Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 555/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 147
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 555/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 stycznia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r., sprawy ze skarg "W" Sportowa Spółka Akcyjna w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 lutego 2009 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik,, listopad, grudzień 2004r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2005r. (sprostowano omyłkę w nazwach, miesięcy), skargi oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 24 kwietnia 2008r. Nr od [...] do [...], wydanymi w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określił w stosunku do "W" Spółka Akcyjna w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005r. (sprostowano omyłkę w nazwach miesięcy)

Decyzje te zostały wydane w związku ze stwierdzeniem przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniach w podatku od towarów i usług, polegających na nieopodatkowaniu otrzymanych od Polskiego Związki Piłki Nożnej należności określanych jako "licencje na wykonywanie praw medialnych" oraz z tytułu premii za zdobycie tytułu Mistrza Polski. Organ podatkowy I instancji uznał, iż spółka winna objąć przedmiotowym podatkiem kwoty otrzymane od PZPN, ponieważ stanowiły one wynagrodzenie z tytułu sprzedaży praw medialnych do transmisji meczów piłkarskich.

W odwołaniach od powyższych decyzji "W" S.S.A. w K. podniosła zarzut, że nienaliczenie podatku należnego od sprzedaży przedmiotowych praw majątkowych wynikało ze stanowiska, iż mamy w tym przypadku do czynienia z licencją, o której mowa w art. 147 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

W opinii spółki w roku 2004 obowiązywała umowa z dnia 27 lipca 2000r. zawarta pomiędzy "C" a PZPN dotycząca sprzedaży praw medialnych do rozgrywek I i II ligi. Kluby piłkarskie powierzyły PZPN zawarcie umowy we własnym imieniu, lecz na ich rzecz. W celu zastosowania zwolnienia z podatku VAT po wejściu w życie nowej ustawy o VAT nakazującej opodatkowanie wszelkich umów licencyjnych, umowa została zarejestrowana przez PZPN we właściwym Urzędzie Skarbowym w dniu 13 maja 2004r. Prawa medialne stanowiły współwłasność PZPN (jako organizatora) i klubów uczestniczących w rozgrywkach. Umowa została zawarta przez PZPN we własnym imieniu i na własną rzecz w zakresie w jakim PZPN był właścicielem praw medialnych jako organizator rozgrywek (co wynikało z § 14 statutu PZPN). Umowa zawarta przez PZPN z "C" w części dotyczącej danego klubu została zawarta w imieniu PZPN i na rzecz klubu (w wyniku powierzenia przez klub PZPN zawarcia umowy na jego rzecz), a z kolei PZPN był zobowiązany do przekazania uzyskanych od "C" środków na rzecz właściwych klubów.

Dalej spółka wywiodła, że na gruncie przepisów o podatku VAT występowanie w charakterze pośrednika działającego w imieniu własnym, lecz na rzecz innego podmiotu powinno być traktowane tak jak zakup i odsprzedaż usługi. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w art. 6(4) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym "w przypadku w którym podatnik działając w imieniu własnym lecz na rachunek innej osoby bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi". Treść przepisu oznacza, że w przypadku gdy umowa zawierana jest przez pośrednika w imieniu własnym, lecz na rzecz zbywcy (właściciela) praw majątkowych, jeden stosunek prawny (w tym przypadku zbycie praw przez kluby na rzecz "C" powoduje konieczność wystawienia dwóch faktur: przez zbywcę na rzecz pośrednika (tu: PZPN) i przez pośrednika na rzecz nabywcy (czyli przez PZPN na rzecz "C"). Z powyższego wynika, że umowa pomiędzy PZPN a "C", która na gruncie prawa cywilnego reguluje stosunki pomiędzy PZPN a "C" wywołuje na gruncie podatku VAT skutki zarówno dla PZPN i "C" jak również dla klubów, na których rzecz została zawarta. Z punktu widzenia prawa cywilnego nie istniała konieczność podpisywania pomiędzy klubami a PZPN osobnej "umowy powierzającej" PZPN zawarcie umowy licencyjnej na rzecz klubów, ze względu na to, że PZPN i kluby były już związane stosunkiem wewnątrzorganizacyjnym (wynikającym z członkostwa klubów w PZPN , który działał na ich rzecz).

W konsekwencji zdaniem spółki, umowa pomiędzy PZPN a "C" zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym właściwym dla PZPN była zarazem umową na podstawie której kluby fakturowały PZPN, a zatem rejestracja w Urzędzie Skarbowym właściwym dla PZPN umowy pomiędzy PZPN a "C", stanowi w istocie również rejestrację umowy, na podstawie której kluby fakturowały za prawa medialne.

Spółka wskazała ponadto, iż dodatkowo zarejestrowała w dniu 13 maja 2004r. umowę we właściwym sobie urzędzie tj. w Urzędzie Skarbowym.

Zdaniem spółki stosunek prawny licencji istnieje wyłącznie pomiędzy PZPN i "C" oraz pomiędzy klubami a ‘C" (jeden i drugi jest objęty zakresem umowy zawartej przez PZPN z "C", zarejestrowanej w Urzędzie Skarbowym), natomiast stosunek pomiędzy klubami a PZPN nie jest stosunkiem licencji, lecz powierzenia (zlecenia) PZPN zawarcia umowy z "C" na rzecz klubów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 13 lutego 2009r. Nr [...], częściowo utrzymał a częściowo uchylił zaskarżone decyzje określając w stosunku do podatnika zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące i umarzając postępowanie organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał w szczególności, że w dniu 27 lipca 2000 r. Polski Związek Piłki Nożnej, zawarł umowę z Polską Korporacją Telewizyjną Sp. z o.o. z/s w W. (przy czym w wyniku wniesienia Polskiej Korporacji Telewizyjnej do "C" Sp. z o.o. z/s w W., prawa wynikające z tej umowy zostały przeniesione w 2002 r. na "C"), na mocy której PZPN udzielił PKT ("C") licencji na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi, rozgrywek Pucharu Polski oraz Pucharu Ligi Polskiej, na okres sezonów rozgrywkowych od 2000/2001 do 2004/2005 (przy czym w przypadku meczów Pucharu Polski dot. to okresu od sezonu 2001/2002, a odnośnie meczy Pucharu Ligi Polskiej - od sezonu 2002/2003). Zakresem umowy objęte zostały wszelkie wyłączne prawa do udostępniania dowolnej widowni przebiegu każdego z meczów piłkarskich, rozgrywanych w ramach rozgrywek piłkarskich w rozumieniu tej umowy, jak również wyłączność na tzw. dostęp do informacji oraz imprez na poszczególnych polach eksploatacji oraz z wykorzystaniem wymienionych technik, środków i sposobów.

Strony ww. umowy ustaliły, iż w zamian za powyższe, wynagrodzenie będzie płatne na rzecz PZPN, w kwotach ustalonych w odniesieniu do poszczególnych sezonów rozgrywkowych. Przed rozpoczęciem każdego z sezonów rozgrywkowych okresu objętego ww. umową, Prezydium Zarządu PZPN podejmowało uchwały, na mocy których ustalało terminy składania dyspozycji dokonania przelewu przez PZPN w odniesieniu do kwot przysługujących klubom pierwszej i drugiej ligi z tytułu licencji objętych umową o której mowa. W uchwałach wskazywano, iż płatności w odniesieniu do danego sezonu nastąpią w czterech ratach, w terminach późniejszych o 15 dni od dat płatności wynagrodzenia regulowanego przez PKT ("C") na rzecz PZPN a wynikających z ww. umowy. Przed przekazaniem klubowi stosownej raty płatności, PZPN każdorazowo informował go pisemnie o przysługującym mu na podstawie ww. uchwały wynagrodzeniu z tytułu udzielonych licencji oraz o potrąceniach w przypadkach nałożonych kar, po czym kwotę tę (pomniejszoną o kary) przelewał na konto bankowe klubu.

Bezspornym jest w ocenie organu stanowisko, iż kwoty otrzymane przez spółkę od PZPN, były przekazywane w związku z realizacją umowy "medialnej" i stanowią wynagrodzenie z tytułu sprzedaży praw majątkowych i niemajątkowych do meczów piłkarskich rozgrywanych przez klub, bowiem jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, kluby posiadały te prawa.

Przedstawione okoliczności oraz związane z tym operacje finansowe należy ocenić na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wprowadzona została generalna zasada, iż opodatkowaniu VAT podlega każda odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, Organ w oparciu o definicje z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy wykluczył dostawę towaru, uznając, że sporne zagadnienie należy oceniać jako usługę. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W celu klasyfikacji sprzedaży praw medialnych do meczy piłkarskich organ odwoławczy uzyskał od Głównego Urzędu Statystycznego opinię, iż usługi wykonywane przez organizatora rozgrywek piłkarskich polegające na sprzedaży (przeniesieniu) praw do transmisji telewizyjnych meczów piłkarskich mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 92.62.12-00.00 "Usługi związane z organizowaniem imprez sportowych".

Odnosząc się do tej opinii organ wskazał, iż co prawda na mocy art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (j.t. Dz.U. z 2001 r. Nr 81, poz. 889 ze zm.), organizatorem rozgrywek piłkarskich jest związek sportowy o zasięgu ogólnokrajowym, a więc w tym przypadku PZPN, lecz w świetle zapisów regulaminu rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo pierwszej i drugiej ligi na sezon 2003/2004 i 2004/2005 uchwalonego przez Prezydium Zarządu PZPN, zawody de facto organizują kluby będące gospodarzami. W takiej sytuacji na klubie ciążą określone obowiązki (określone w regulaminie). W tych okolicznościach, skoro to kluby sportowe w rzeczywistości zostały obciążone organizacją zawodów, to nie można przyjąć, iż PZPN jest wyłącznym organizatorem rozgrywek piłkarskich. Powyższa ocena znajduje również potwierdzenie w treści odwołania, w którym spółka dowodzi, iż sporne prawa medialne do rozgrywek piłkarskich stanowią współwłasność PZPN oraz klubów sportowych biorących udział w tych rozgrywkach. Co prawda w umowie z dnia 27 lipca 2000 r. zawartej z PKT ("C") zawarto zapis, iż wyłącznie uprawniony do dysponowania wszelkimi prawami do rozgrywek piłkarskich jest PZPN zgodnie z uchwałą zebrania prezesów klubów pierwszej i drugiej ligi piłki nożnej z dnia 29 maja 2000 r. jak i uchwałą PZPN z dnia 8 czerwca 2000 r., lecz analiza powołanych uchwał w konfrontacji z wyjaśnieniami składanymi przez spółkę prowadzi do wniosku, iż w 2000r. kluby sportowe wprawdzie zaakceptowały projekt scentralizowania praw medialnych, lecz jednocześnie jedynie upoważniły władze PZPN do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym. Niemniej jednak w konsekwencji tego, Zarząd PZPN podjął uchwałę 111/24 z dnia 8 czerwca 2000r., w której zawarł zapis, iż wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych (pierwszej i drugiej ligi) oraz pucharowych prowadzonych przez Związek należą wyłącznie do PZPN. Powyższa uchwała normuje jednak tylko to, iż PZPN był jedynie uprawniony do dysponowania spornymi prawami (i tak to zresztą dokładnie zapisano w przedmiotowej umowie z dnia 27 lipca 2000r.), a tym samym nie zmienia to faktu, iż kluby sportowe także są współwłaścicielami przedmiotowych praw. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w treści ocenianej umowy z dnia 27 lipca 2000 r., gdzie zapisano m.in., iż PZPN będzie miał prawo do pomniejszenia o kary umowne kwoty należne klubowi sportowemu od PZPN w związku z realizacją tej umowy, co świadczy, iż uznano, że również klubom są należne kwoty wypłacane PZPN przez "C" z tytułu praw medialnych, jak również wynika to z treści uchwał podejmowanych przez Prezydium Zarządu PZPN przed rozpoczęciem każdego sezonu rozgrywkowego okresu objętego przedmiotowa umową, na mocy których wprost unormowano, iż z tytułu spornych praw medialnych klubom sportowym pierwszej i drugiej ligi przysługują określone należności pieniężne. Świadczy to więc o tym, iż w toku trwania umowy z PKT ("C"), PZPN uznawał, iż prawa medialne z tytułu rozgrywek piłkarskich współnależały także do klubów sportowych pierwszej i drugiej ligi, choć dysponentem ich był PZPN.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie europejskim. Komisja Europejska w decyzji nr 93/403/EWG z czerwca 2003 r. zastrzegła, iż w przypadku zawodów drużynowych każdorazowo gospodarz zawodów jest dysponentem praw do transmisji spotkania zorganizowanego na własnym obiekcie, to jednak określony wpływ na nie ma także drugi uczestnik zawodów. Komisja wskazała, że w takich sytuacjach federacja sportowa zrzeszająca rywalizujące drużyny nie może być jedynym dysponentem tych praw, lecz ich współwłaścicielem (por. "Prawo do przekazu medialnego imprez sportowych" - materiał przygotowany przez Departament Dokumentacji Europejskiej i Publikacji Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej -www.ukie.gov.pl).

W związku z tym nie tylko PZPN, lecz także klub sportowy, przenosząc prawa do transmisji telewizyjnych meczów piłkarskich, świadczy usługi, które w świetle opinii wyrażonej przez Główny Urząd Statystyczny, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 92.62.12-00.00 "Usługi związane z organizowaniem imprez sportowych".

Z uwagi na fakt, iż w postępowaniu podatkowym opinia statystyczna stanowi dowód podlegający ocenie zgodnie z przepisami o postępowaniu dowodowym, Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie ww. opinię i stwierdził, iż jest ona prawidłowa.

Sama kwalifikacja usług jako związanych ze sportem i stwierdzenie, że takie usługi zostały wymienione w "Wykazie usług zwolnionych od podatku" (poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy), nie przesądza o tym automatycznie. Zgodnie z objaśnieniami ustawodawcy, aby przedmiotowe były zwolnione muszą być spełnione dwa warunki:

- świadczone są przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków,

- jeśli dany podmiot osiągnie jednak zyski, to przeznaczy je na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług.

Statut spółki wskazuje, że przedmiotem przedsiębiorstwa spółki jest. m.in. działalność komercyjna, działalność usługowa i nie zawiera on postanowień wskazujących na niezarobkowy charakter. Ponadto § 16 statutu dopuszcza możliwość podziału zysku pomiędzy akcjonariuszy spółki i określa zasady wypłaty dywidendy. Zatem prowadzona przez spółkę działalność sportowa nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Usługi te nie mogą również podlegać zwolnieniu na podstawie art. 147 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Zwolnienie to obejmuje tylko takie licencje (sublicencje), które:

1. zostały udzielone na podstawie ustaw regulujących te instytucje,

2. nie są to licencje (sublicencje) w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej , ani też w rozumieniu przepisów prawa autorskiego w odniesieniu do programu komputerowego.

Sprzedaż prawa do transmisji rozgrywek piłkarskich nie może być uznana za licencję w rozumieniu wskazanych przepisów. W niniejszej sprawie doszło do udzielenia licencji w znaczeniu szerszym niż przewiduje to ustawa o prawie autorskim. Z analizy "Umowy medialnej" wynika , że na jej podstawie PZPN przenosi na "C" prawa o charakterze medialnym, dzięki czemu może on podjąć wskazane w niej działania. Dopiero w wyniku tych działań mają powstać dobra niematerialne, takie jak przekaz radiowy, audiowizualny czy też nagranie. A zatem strona nie zezwala na korzystanie z dobra, ale na stworzenie takiego dobra. Istotne jest, iż w momencie zawierania umowy Strona nie dysponuje tymi dobrami, a jedynie prawami medialnymi. Świadczone na podstawie "Umowy medialnej" usługi nie stanowią licencji podlegającej na mocy art. 147 ustawy zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Pomimo przedstawionego przez spółkę stanowiska, iż usługi te winny podlegać zwolnieniu Spółka nie wykazywała tej sprzedaży w składanych deklaracjach podatkowych.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji odnośnie opodatkowania otrzymanej przez spółkę nagrody za zdobycie tytułu Mistrza Polski, wskazując iż nie można powiązać otrzymanej przez klub nagrody pieniężnej z jakimkolwiek świadczeniem na rzecz PZPN, nie jest to zatem wynagrodzenie za usługę. W przedstawionym stanie faktycznym pomiędzy podmiotem otrzymującym nagrodę pieniężną a podmiotem nagrodę tę wypłacającym nie ma żadnego stosunku umownego, który pozwalałby na domniemanie obowiązku wykonania jakichkolwiek usług - jest to jedynie nagroda pieniężna za zdobycie tytułu Mistrza Polski, a zatem niezwiązana ze świadczeniem konkretnej usługi.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła "W" S.S.A. w K., przywołując twierdzenia zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji, zarzucając także naruszenie:

1) art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że udzielenie przez spółkę licencji na korzystanie z praw medialnych "C" nie spełnia warunków zwolnienia z art. 147 ustawy VAT;

2) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego w postaci udzielenia przez spółkę względem "C" licencji na korzystanie z przedmiotowych praw medialnych w sezonach od 2000/2001 do 2004/2005;

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie,

Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, twierdząc, iż w decyzjach utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji powołanie jedynie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano na nieprawidłową ocenę organu odwoławczego, iż licencje o których mowa w art. 147 ustawy VAT powinny zostać udzielone na podstawie ustaw regulujących tą instytucję. Strona skarżąca podniosła, że w obrocie prawnym na zasadzie swobody umów jako umowy nienazwane funkcjonują umowy licencyjne nie przewidziane w ustawie prawo autorskie, ani w ustawie prawo własności przemysłowej , np. umowa licencyjna o korzystanie z elektronicznych baz danych. Umowa z dnia 27 lipca 2000r. powinna być uznana za umowę licencyjną, ponieważ jej konstrukcja wyraźnie wskazuje na korzystanie z praw wyłącznych na określonych w umowie polach eksploatacji. Tym samym konstrukcja prawna umowy prowadzi do wniosku, iż stanowi ona umowę licencyjną. Wątpliwość w zakresie charakteru umowy winna być rozstrzygnięta w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ odwoławczy bezzasadnie nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy, iż PZPN zawarł umowę z dnia 27 lipca 2000r. w istocie w imieniu własnym i na swoją rzecz oraz na rzecz klubu, który był współuprawniony do praw medialnych. Tym samym rejestracja w Urzędzie Skarbowym przez klub przedmiotowej umowy jest wystarczająca dla spełnienia wymogów z art. 147 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Postanowieniem z dnia 18 września 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające ze skarg na w/w rozstrzygnięcia o sygn. akt od I SA/Kr 555/09 do I SA/Kr 567/09 w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 555/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie i podlegają oddaleniu, ponieważ zaskarżone decyzje nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy w kontrolowanych sprawach przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w sposób prawidłowy, czyniąc zadość wymogom art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim organy podatkowe podjęły skuteczne działania zmierzające do zebrania pełnego materiału dowodowego, dokonały jego wszechstronnej oceny i prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Również uzasadnienia zaskarżonych decyzji spełniają wymogi wynikające z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazanie w sentencji decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji, jedynie na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi w ocenie Sądu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w uzasadnieniach przedmiotowych decyzji organ wskazał na pozostałe zastosowane w sprawach przepisy, będące podstawą rozstrzygnięcia, a zarówno sentencja jak i uzasadnienie decyzji powinny być odczytywane łącznie jako stanowiące integralną i nierozerwalną całość decyzji podatkowej.

Istotą sporu w rozpoznawanych sprawach była kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez skarżącą spółkę wskazanych w zaskarżonych decyzjach należności pieniężnych od Polskiego Związku Piłki Nożnej z tytułu licencji za prawa medialne do meczów piłkarskich. W tym zakresie istotna była ocena czy spółka korzystać może ze zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ten przejściowy przepis stanowi, że w okresie do dnia 31 grudnia 2005 r. zwalnia się od podatku usługi udzielania licencji i sublicencji, inne niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e ustawy, o której mowa w art. 175, udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu" (§1). Dobrodziejstwo zadeklarowane w ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004 r. (§2).

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań stawała się zatem w tym kontekście analiza umowy licencyjnej i marketingowej, jaką PZPN zawarł w dniu 27 lipca 2000r. z Polską Korporacją Telewizyjną Sp. z o.o. z siedzibą w W. (PKT), mocą której PKT uzyskiwała licencję na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich I i II ligi. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż umowa ta została zawarta li tylko pomiędzy PZPN a PKT i nie wywierała bezpośrednich skutków w zakresie prawa podatkowego wobec skarżącej spółki, gdyż z żadnego dokumentu, ani też z żadnego innego dowodu nie wynika, aby strona skarżąca udzieliła PZPN pełnomocnictwa (umocowania) do działania w jej imieniu i na jej rzecz, także w sprawach wywołujących bezpośrednie skutki w zakresie prawa podatkowego. Nie można także przyjąć domniemania istnienia takiego pełnomocnictwa w realiach faktografii sprawy i całokształtu okoliczności faktycznych. Aby upoważnienie skutkujące rozszerzeniem umowy na klub sportowy mogło odnieść postulowany przez stronę skarżącą rezultat , powinno eksponować w swej treści expressis verbis , bądź w sposób pozwalający na jednoznaczną i nie nastręczającą jakichkolwiek wątpliwości wykładnię wskazane umocowanie PZPN do działania w imieniu spółki i na jej rzecz. Takie dopiero pełnomocnictwo stanowiłoby podstawę do oceny przez organy podatkowe. Jego brak czyni bezprzedmiotowym dalej idące rozważania ukierunkowane na ocenę charakteru umowy zawartej pomiędzy PZPN a Polską Korporacją Telewizyjną Sp. z o. o. w W. i skutki z niej wynikające. Tym niemniej zauważyć należy, iż na gruncie prawa prywatnego PZPN via facti zadysponował w imieniu i na rzecz strony skarżącej jej prawami medialnymi i zawarł w/w umowę z PKT z dnia 27 lipca 2000r. Skarżąca spółka nie była stroną tej umowy, ani też, jak wyżej wskazano PZPN nie dysponował pełnomocnictwem spółki do zawarcia tej umowy w jej imieniu i na jej rzecz. Za pełnomocnictwo, które spełnia powyższe wymagania, nie może zostać w ocenie Sądu uznana wskazywana w przez stronę skarżącą, w piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2009r., uchwała zebrania prezesów klubów z dnia 29 maja 2000r. Ze stanowiskiem tym dodatkowo koresponduje w sposób niedwuznaczny już sama treść umowy z 27 lipca 2000 r. , artykułująca , że PZPN jest podmiotem wyłącznie uprawnionym do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich. W konsekwencji umowa ta wywarła wobec strony skarżącej jedynie per facta concludentiam, skutki cywilno-prawne, co jednak nie oznacza, że pomiędzy stroną skarżącą, a PKT istniał jakiś konkretny stosunek cywilno-prawny, ani też, że pomiędzy skarżącą spółką i PZPN istniał taki stosunek prawny, który umożliwiał PZPN dokonywanie czynności ze skutkiem prawno-podatkowym na jej rzecz. Wobec powyższego uprawniona staje się konstatacja, iż wypłaty dokonywane przez PZPN na rzecz spółki, z tytułu praw medialnych miały swe integralne źródło wyłącznie w kolejnych uchwałach Zarządu PZPN.

W tej sytuacji, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że art. 147 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania w sprawie wobec skarżącej spółki. Strona skarżąca nie zawarła bowiem umowy o świadczenie usług udzielania licencji, czy sublicencji przed dniem 1 maja 2004 r., ani też, taka umowa, której skarżąca spółka byłaby stroną nie została w terminie, tj. przed 14 maja 2004 r., zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Spółka nie była stroną umowy z dnia 27 lipca 2000r., gdyż jej stronami były : jako świadczący usługę - PZPN, a jako usługobiorca - PKT. ; spółka nie udzieliła zatem PKT (C) licencji na korzystanie z przedmiotowych praw medialnych. W tym kontekście za nieuzasadniony należy również uznać eksponowany przez skarżącą zarzut zaniechania wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego, w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, o ustalenie istnienia stosunku prawnego w postaci udzielenia przez spółkę względem "C" licencji na korzystanie z przedmiotowych praw medialnych w sezonach od 2000/2001 do 2004/2005. Przepis powyższy powinien być rozumiany w ten sposób, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest powzięcie przez organ wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka takiego prejudykatu , czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. W ocenie Sądu, wobec stanowczych ustaleń opartych na wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, nie było koniecznych i uzasadnionych podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w celu dokonania oceny przedmiotowej umowy, zwłaszcza iż istotą sporu była kwestia skuteczności relacji cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego.

Również za bezzasadne – bo bezprzedmiotowe - należy uznać dalsze podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty w zakresie oceny charakteru prawnego umowy licencyjnej z 27 lipca 2000r.,a to z racji ustaleń co do jej zakresu podmiotowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.