Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 42/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.7, art.9, art. 15, art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 b, art. 165 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi L. S.A. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

DO MINISTRA FINANSÓW WPŁYNĄŁ WNIOSEK A SPÓŁKI AKCYJNEJ Z SIEDZIBĄ W G. O WYDANIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO DOTYCZĄCEJ PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB PRAWNYCH.

WE WNIOSKU PRZEDSTAWIONO ZDARZENIE PRZYSZŁE, Z KTÓREGO WYNIKAŁO, ŻE SPÓŁKA PROWADZI DZIAŁALNOŚĆ W ZAKRESIE PRODUKCJI I SPRZEDAŻY ODZIEŻY W PROWADZONYCH SKLEPACH DETALICZNYCH. W RAMACH SWOJEJ DZIAŁALNOŚCI SPÓŁKA WSPÓŁPRACUJE Z WIELOMA DOSTAWCAMI I USŁUGODAWCAMI, KTÓRZY ZA SWOJE PRODUKTY I USŁUGI WYSTAWIAJĄ FAKTURY VAT. DO SPÓŁKI WPŁYWA OBECNIE ŚREDNIO OK. 8500 DOKUMENTÓW ZAKUPOWYCH MIESIĘCZNIE, CO OZNACZA, ŻE W KAŻDYM MIESIĄCU PRZYBYWA PONAD 30 SEGREGATORÓW SAMYCH DOKUMENTÓW ZAKUPOWYCH. W ZWIĄZKU Z CIĄGŁYM ROZWOJEM PRZEDSIĘBIORSTWA, A CO ZA TYM IDZIE ROSNĄCĄ LICZBĄ TRANSAKCJI ZAKUPU TOWARÓW I USŁUG ORAZ ZWIĘKSZANIEM SIĘ LICZBY DOSTAWCÓW I USŁUGODAWCÓW, LICZBA OTRZYMYWANYCH W KAŻDYM MIESIĄCU FAKTUR ZWIĘKSZA SIĘ. MAJĄC NA UWADZE, WYNIKAJĄCY Z OBOWIĄZUJĄCYCH PRZEPISÓW PRAWA OKRES PRZEZ JAKI PODATNIK ZOBOWIĄZANY JEST PRZECHOWYWAĆ DOKUMENTY KSIĘGOWE, ICH ARCHIWIZACJA STAJE SIĘ CORAZ TRUDNIEJSZA, ŁĄCZY SIĘ BOWIEM Z KONIECZNOŚCIĄ ZWIĘKSZANIA POWIERZCHNI ARCHIWUM.

Spółka wdraża system archiwizowania i obiegu dokumentów w formie elektronicznej. Część otrzymywanych w formie papierowej dokumentów obcych jest skanowanych i archiwizowanych w formie elektronicznej, oprócz archiwizowania oryginałów papierowych. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, dotyczy to także części dokumentów księgowych, otrzymywanych od kontrahentów w formie papierowej. Spółka zamierza stopniowo objąć opisanym systemem archiwizowania i obiegu dokumentów wszystkie dokumenty wpływające w formie papierowej. Zamierza archiwizować w ten sposób w szczególności: faktury zakupowe, faktury korygujące VAT, duplikaty tych dokumentów, załączniki do faktur, rachunki. Rozszerzenie kategorii dokumentów objętych archiwizacją elektroniczną następuje kategoriami dokumentów, tj. począwszy od dat oznaczanych przez spółkę, wszystkie dokumenty należące do danej kategorii dokumentów, będą objęte archiwizacją elektroniczną.

Dokumenty otrzymywane przez spółkę w formie papierowej będą skanowane i zapisywane w postaci obrazu w formacie PDF, co uniemożliwi zmianę danych zawartych na tych dokumentach. Skany dokumentów będą przechowywane przez spółkę na serwerze w informatycznym środowisku WorkFlow, zarządzającym obiegiem dokumentów. Dokumenty będą skanowane i wprowadzane do WorkFlow w specjalnych punktach rejestracji. Każdy dokument otrzyma swoją unikalną sygnaturę (numer ID), umożliwiającą jego identyfikację i łatwe odszukanie danych dotyczących poszczególnego dokumentu oraz jego obrazu w postaci skanu w formacie PDF. Każdy dokument będzie opisany i indeksowany w systemie informatycznym za pomocą następujących informacji: numer ID, data wpływu, numer faktury, data wystawienia, termin płatności, dane kontrahenta, wartość netto i wartość brutto, co umożliwi wyszukiwanie dokumentów wg powyższych kryteriów. Skany dokumentów będą przechowywane na serwerze spółki, w bazie danych. Administracją serwerem i bazami danych w informatycznym środowisku WorkFlow w zajmować się będą administratorzy systemów informatycznych spółki. System informatyczny używany przez spółkę, korzystając z danych, przy pomocy których każdy dokument jest opisany i indeksowany, umożliwia przyporządkowanie każdego dokumentu do odpowiedniego okresu rozliczeniowego.

Oprogramowanie do skanowania i przechowywania dokumentów w formie elektronicznej, jest powiązane z systemem finansowo-księgowym używanym przez spółkę, dzięki czemu odszukanie informacji, dotyczących poszczególnych dokumentów oraz odtworzenie ich obrazu, będzie możliwe w każdej chwili. System informatyczny używany przez Spółkę oraz posiadane urządzenia pozwalają na odtworzenie dowodów w postaci wydruku.

Po zeskanowaniu dokumentów, spółka zamierza prowadzić archiwizację dokumentów otrzymanych w formie papierowej, wyłącznie w postaci plików elektronicznych. Po zeskanowaniu dokumentów papierowych i zarchiwizowaniu wersji elektronicznej w systemie informatycznym spółki, papierowe wersje dokumentów będą niszczone.

Spółka będzie przechowywała elektroniczne obrazy zeskanowanych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Elektroniczne obrazy zeskanowanych dokumentów będą przechowywane w sposób zapewniający:

1) autentyczność pochodzenia (pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury), integralność treści (oznacza, że w dokumencie nie zmieniono danych, które powinny zawierać) i czytelność tych dokumentów od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) łatwe ich odszukanie;

3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do dokumentów, oraz przetwarzanie danych w nich zawartych.

Spółka, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazuje, że sądy w taki sam sposób traktują faktury papierowe i ich elektroniczne obrazy. Zaznacza także, że sądy te skupiają się przede wszystkim na wykładni funkcjonalnej i celowościowej. Archiwizowanie dokumentów w formie elektronicznej (skany dokumentów) jest wystarczającą formą, aby zapewnić realizację celów, związanych z obowiązkiem przechowywania dokumentów księgowych.

Spółka zaznacza, że będzie uprawniona do prowadzenia archiwum dokumentów, obejmujących m. in. faktury zakupowe w formie wyłącznie elektronicznej, pod warunkiem, że zapewni autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność dokumentów, w tym faktur zakupowych od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, łatwe ich odszukanie, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. Przy czym autentyczność pochodzenia, oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, natomiast integralność treści, oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Spółka stwierdza, że biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, jak również przytoczone interpretacje podatkowe i wyroki sądów administracyjnych, należy stwierdzić, iż obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania w formie elektronicznej (skanów) Dokumentów, w tym faktur zakupowych, otrzymanych przez podatnika w formie papierowej i zaprzestania archiwizacji Dokumentów, w tym faktur zakupowych w formie papierowej. Działania takie są równoważne w skutkach podatkowych z przechowywaniem Dokumentów, w tym faktur zakupowych, w formie papierowej, o ile zostaną spełnione wymogi określone w § 21 rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku wprowadzenia wyżej opisanego systemu archiwizowania opisanych powyżej dokumentów, Wnioskodawca uprawniony będzie do prowadzenia archiwum dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej, w postaci skanów dokumentów i zaprzestania archiwizowania otrzymywanych papierowych dokumentów i ich niszczenia po zeskanowaniu i zarchiwizowaniu w formie elektronicznej?

2. Czy możliwe jest archiwizowanie części dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej, a części w formie papierowej?

We własnym stanowisku spółka stwierdziła, że, w przypadku wprowadzenia elektronicznego systemu archiwizowania dokumentów, będzie ona uprawniona do ich archiwizacji w sposób jedynie elektroniczny, w postaci skanów dokumentów i zaprzestania ich archiwizacji w postaci papierowej.

Według wnioskodawcy, nie ma przeciwwskazań prawnych, aby część dokumentów była archiwizowana w formie papierowej, a część w formie elektronicznej.

Elektroniczny system archiwizacji umożliwi wnioskodawcy wydrukowanie kopii dokumentu w każdym momencie, gdy będzie to niezbędne, przy czym treść otrzymanej kopii dokumentu będzie identyczna z jego treścią w formie papierowej otrzymanej od kontrahenta. Wnioskodawca uważa, że przepisy prawa polskiego nie nakładają obowiązku przechowywania faktur, ani innych dokumentów księgowych w określonej formie. Podkreślić należy, że żaden przepis prawa nie przewiduje, iż podatnik jest zobowiązany archiwizować faktury lub inne dokumenty księgowe jedynie w wersji papierowej. Oznacza to, że ustawodawca nie zastrzegł formy papierowej jako jedynej dopuszczalnej formy przechowywania dokumentów. Przepisy prawa polskiego nie zastrzegają także, aby wszystkie dokumenty musiały być przechowywane wyłącznie w jednej formie, papierowej albo elektronicznej.

Wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nakłada na podatników obowiązek przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże przepisy tej ustawy nie wprowadzają żadnych wymogów, co do formy, w jakiej dokumenty związane z prowadzeniem ksiąg mają być przechowywane.

Po przytoczeniu treści art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wnioskodawca podkreśla, że przepis ten określa warunki, jakimi obwarowane jest archiwizowanie dowodów księgowych w postaci elektronicznej. Wynika z niego, że warunkiem archiwizowania dowodów księgowych w formie elektronicznej jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej. System informatyczny, którym posługuje się wnioskodawca, umożliwia wydrukowanie dokumentów zarchiwizowanych w formie elektronicznej, a inne obowiązujące przepisy nie zabraniają, a nawet wprost zezwalają na przechowywanie faktur, faktur korygujących i ich duplikatów w formie elektronicznej.

Na podstawie delegacji zawartej wart. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że ewolucja jaką przeszedł § 21 rozporządzenia Ministra Finansów, jednoznacznie wskazuje na to, że intencją prawodawcy jest odejście od sformalizowanego obowiązku przechowywania faktur, faktur korygujących i ich duplikatów wyłącznie w formie w jakiej podatnik je otrzymał (w tym przypadku w formie oryginałów papierowych).

Przytaczając treść przepisów § 21 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r.), wnioskodawca sądzi, że prawodawca wymagał przechowywania faktur, faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów w oryginalnej postaci. Wprowadzone od 1 stycznia 2011 r. zmiany nie przewidują wymogu przechowywania faktur, faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów w oryginalnej postaci.

Następnie, powołując się na obecne brzmienie przepisów § 21 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wnioskodawca stoi na stanowisku, że przyjmując podstawową w systemie prawnym zasadę racjonalnego prawodawcy, należy uznać, że zmiany w treści § 21 ust. 1-2 były zamierzone i zaplanowane przez prawodawcę, a ich celem było ograniczenie obciążeń podatników związanych z przechowywaniem dokumentów księgowych i umożliwienie podatnikom przechowywania dokumentów w innej niż przechowywanie oryginałów dokumentów, dogodnej dla podatników formie, o ile zapewnia ona spełnienie wymogów określonych w rozporządzeniu.

Uzasadniając wskazane twierdzenia, Wnioskodawca cytuje treść art. 247 ust. 1, art. 247 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wywodząc, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE pozostawiły państwom członkowskim swobodę w zakresie wprowadzenia obowiązku przechowywania przez podatników faktur VAT w oryginalnej postaci. Prawodawca polski początkowo wymagał przechowywania faktur w formie oryginalnej, jednakże od dnia 1 stycznia 2011 r. zrezygnował z tego obowiązku.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca przyjmuje, że podatnik jest uprawniony do przechowywania faktur w dowolnej, dogodnej dla podatnika formie, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy, nie ma przeciwwskazań prawnych, aby część dokumentów była archiwizowana w formie papierowej, a część w formie wyłącznie elektronicznej, pod warunkiem, że w stosunku do wszystkich dokumentów, zarówno tych przechowywanych w formie papierowej, jak i tych przechowywanych w formie elektronicznej, spełnione zostaną warunki przechowywania faktur, faktur korygujących, duplikatów, określone w § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, tj. będą one przechowywane w sposób zapewniający: autentyczność pochodzenia, integralność treści, czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; łatwe ich odszukanie; organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych.

Sprawa analogiczna do niniejszej, była przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2011 r. (ILPP4/443-643/11-4/EWW) Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów. W interpretacji za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, iż będzie on uprawniony prowadzić archiwizację faktur zakupowych (otrzymywanych w formie papierowej) w sposób elektroniczny, tj. faktury zakupowe będą skanowane i zapisywane w postaci obrazu, co uniemożliwi zmianę danych zawartych na tychże fakturach.

Wnioskodawca zaznacza również, że w podobnych sprawach, dotyczących przechowywania kopii faktur VAT wystawianych przez podatnika (faktur sprzedażowych), wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Według wnioskodawcy, mając na uwadze, iż obowiązujące przepisy nie wprowadzają odmiennych regulacji prawnych dla przechowywania faktur sprzedażowych oraz faktur zakupowych, uznać należy, że przytaczane poniżej wyroki sądów administracyjnych znajdą zastosowanie także w przypadku przechowywania faktur i innych dokumentów zakupowych. Obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania w formie elektronicznej (skanów) dokumentów, w tym faktur zakupowych, otrzymanych przez podatnika w formie papierowej i zaprzestania archiwizacji dokumentów, w tym faktur zakupowych w formie papierowej. Działania takie są równoważne w skutkach podatkowych z przechowywaniem dokumentów, w tym faktur zakupowych, w formie papierowej, o ile zostaną spełnione wymogi określone w § 21 rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zajętego w sprawie stanowiska, wnioskodawca powołuje się na interpretację wydaną w dniu 2 kwietnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej (ITPP3/443-16a/13/MD).

Ponadto wnioskodawca wskazuje, że zasady dotyczące przechowywania w formie elektronicznej (skanów) dokumentów znajdują także zastosowanie do ich przechowywania i korzystania z nich dla potrzeb ewidencjonowania i rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Zasady przechowywania dokumentów wynikające z przepisu § 21 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług mają charakter uniwersalny i dotyczą przechowywania dokumentów dla potrzeb wszystkich rodzajów podatków. Brak jest odrębnych zasad regulujących przechowywanie dokumentów dla potrzeb prowadzenia rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w sposób odmienny niż przewidziano to dla dokumentowania dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Odmienne zasady dokumentowania czynności i przechowywania dokumentów w zakresie różnych podatków, prowadziłyby do chaosu i licznych nieporozumień.

Z uwagi na przeszkody dla wydania żądanego przez spółkę rozstrzygnięcia - w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 - w ramach postępowania w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, postanowieniem z dnia 3 września 2013 r. na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, spółka złożyła, w dniu 13 września 2013 r. zażalenie na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz o ponowne rozpatrzenie sprawy, w szczególności wydanie żądanej interpretacji indywidualnej.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r. utrzymał je w mocy.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W treści skargi strona wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Ministra Finansów wydanego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2013 r., i uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku skarżącego wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2013 r. jest prawidłowe.

Ewentualnie, w przypadku niepodzielenia stanowiska o niedotrzymaniu przez organ terminu przewidzianego w art. 14d O.p. i wystąpieniu skutku przewidzianego w art. 14d O.p. wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Ministra Finansów wydanego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2013 r., przekazanie do rozpatrzenia właściwemu organowi oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Przedmiotowemu postanowieniu, skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 14d O.p. i art. 14o § 1 O.p., albowiem poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów wydane przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2013 r., które zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem, zostało wydane po upływie terminu zastrzeżonego w art. 14d O.p.;

2. naruszenie art. 14b § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że skarżąca nie posiada przymiotu podmiotu zainteresowanego w wydaniu interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie i tym samym nie jest legitymowana do wystąpienia z takim wnioskiem;

3. naruszenie art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że kwestia archiwizowania dokumentów (przechowywania faktur w formie elektronicznej) nie ma wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącego;

4. naruszenie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1-4 i art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i błędnego uznania, że w niniejszej sprawie uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania;

5. naruszenie art. 20, 21 i 22 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że skany dokumentów księgowych nie stanowią dowodu księgowego dla potrzeb ewidencjonowania i rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych;

6. naruszenie art. 221 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 165a § 2 O.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy postanowienia Ministra Finansów wydane przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2013 r.

Skarżąca wskazuje, że wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2013 roku, zgodnie z twierdzeniem organu, został organowi doręczony w dniu 3 czerwca 2013 r. Trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji, o którym mowa w art. 14d O.p. upłynął w dniu 3 września 2013 r.

Tymczasem, postanowieniem datowanym na dzień 3 września 2013 r.

Organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie możliwości archiwizowania dokumentów księgowych w formie elektronicznej i wykorzystywania tak przechowywanych dokumentów dla potrzeb ewidencjonowania i rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem strony, mając na uwadze, iż trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji, wskazany w art. 14d O.p. upłynął bezskutecznie w dniu 3 września 2013 r., stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 14o § 1 O.p., w dniu 4 września 2013 r., została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska skarżącego w pełnym zakresie.

Ponadto w ocenie skarżącej zasady dotyczące przechowywania w formie elektronicznej (skanów) dokumentów znajdują także zastosowanie do przechowywania dokumentów i korzystania z nich dla potrzeb ewidencjonowania rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Zasady przechowywania dokumentów wynikające z przepisu § 21 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) mają charakter uniwersalny i dotyczą przechowywania dokumentów dla potrzeb wszystkich rodzajów podatków. Brak jest odrębnych zasad regulujących przechowywanie dokumentów dla potrzeb prowadzenia rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w sposób odmienny niż przewidziano to dla dokumentowania dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Odmienne zasady dokumentowania czynności i przechowywania dokumentów w zakresie różnych podatków, prowadziłyby do chaosu i licznych nieporozumień. Podatnik prowadzi jeden zbiór dokumentów księgowych, a jedynie dokumenty zgromadzone i przechowywane, zgodnie z zasadami przechowywania dokumentów księgowych, określonymi w rozporządzeniu wydanym na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, są następnie wykorzystywane dla potrzeb rozliczeń różnych podatków. Nie może wobec powyższego budzić wątpliwości, że istnieją wspólne zasady przechowywania dokumentów księgowych, niezależnie od tego do rozliczenia jakiego podatku dokumenty te są wykorzystywane. Nie jest bowiem możliwe, aby jedną fakturę zakupową dokumentującą z jednej strony podatek naliczony VAT, z drugiej strony koszt osiągnięcia przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, przechowywać na odmiennych zasadach, w dwóch różnych zbiorach dokumentów księgowych, dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, iż niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na to, że kwestia archiwizowania dokumentów nie jest regulowana przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych.

Wnosząc o oddalenie skargi organ stwierdził, że zarzuty spółki są bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się do przedstawionej w skardze argumentacji spółki dotyczącej zarzutów dotyczących naruszenia przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej i art. 14o § 1 tej ustawy, poprzez wydanie postanowienia po upływie terminu zastrzeżonego w art. 14d Ordynacji podatkowej wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, skoro przepis art. 14d dotyczy biegu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a w analizowanym przypadku nie nastąpiło wszczęcie takiego postępowania. Należy ponadto podnieść, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia nie była odmowa wydania interpretacji indywidualnej, ale stwierdzenie niemożności wszczęcia postępowania, tj. istnienia nieusuwalnych przeszkód dla rozpoczęcia i prowadzenia postępowania, którego końcowym efektem mogłoby być wydanie interpretacji indywidualnej. Innymi słowy nie można zasadnie twierdzić, że skoro, tak jak w niniejszej sprawie, w ogóle nie doszło do wszczęcia w tym zakresie postępowania, upływ 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej skutkuje wydaniem tzw. "milczącej interpretacji".

Tym samym nie można podzielić zarzutu strony skarżącej, że postanowienie zostało wydane po upływie terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej, bowiem dyspozycją tego przepisu nie jest objęta sytuacja wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej -wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej ustawy).

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Aby na gruncie konkretnego wniosku ocenić kwestię posiadania przez podmiot statusu "zainteresowanego", konieczne jest uwzględnienie materii wniosku (przedmiotu zagadnienia przedstawionego we wniosku, problemu poruszonego we wniosku) i charakteru związku podniesionego zagadnienia z osobą wnioskodawcy (znaczenia materii wniosku dla sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy).

Nie budzi także wątpliwości, że wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Instytucja interpretacji indywidualnej w kształcie nadanym jej przez ustawodawcę została bowiem stworzona w szczególności w celu wspomagania realizacji przez podatników obowiązku samo wymiaru (samoobliczenia) podatku. W związku z powyższym interes prawny jest koniecznym warunkiem dla możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej. Jeżeli wnioskodawca nie wskaże związku przedstawionych we wniosku okoliczności z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Z wykładni systemowej art. 14b Ordynacji podatkowej wynika zatem, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności, obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). Interpretacja indywidualna dotyczy sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej.

Kolejną istotną kwestią dla zrozumienia zakresu przedmiotowo-podmiotowego obejmującego instytucję interpretacji indywidualnej jest ochrona prawna, jej funkcja gwarancyjna. Przyjęcie założenia, że wystarczającym jest by interpretacja pełniła funkcję informacyjną jest nie do pogodzenia z sytuacją, gdy strona będzie chciała w przyszłości z gwarantowanej ustawą funkcji ochronnej skorzystać.

Istotne jest także, że wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego.

W konsekwencji przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego.

Dokładniej rzecz biorąc przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego jak i przepisy prawa materialnego nie odnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych (wtórne do zobowiązania, "techniczne" - jak w przedmiotowej sprawie). Sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczająca aby zakres przedmiotowy wyznaczyć. Oceniając czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie bowiem elementy wynikające z charakteru omawianych instytucji - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną. Zatem możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji możliwość objęcia podmiotu legitymującego się do uzyskania interpretacji indywidualnej ochroną prawną jest warunkiem koniecznym do wydania interpretacji indywidualnej. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

Wskazać należy, że wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca powinien złożyć oświadczenie (warunek konieczny), że elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania, ani że nie rozstrzygnięto sprawy co do istoty (w zobowiązaniu) - art. 14b § 4 ustawy. W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 ustawy. Podsumowując wykładnia systemowa wewnętrzna art. 14b - 14p Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane wcześniej warunki odnoszące się do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy.

Wnioskodawca, który pyta się o przepisy inne niż odnoszące się wprost do zobowiązania lub proceduralne, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b ustawy. Analizie powinien bowiem zostać poddany zarówno podmiot jak i przedmiot wniosku.

Z niniejszej sprawy wynika, że wnioskodawca w istocie oczekiwał, iż organ w interpretacji potwierdzi, że wskazana forma przechowywania faktur (system archiwizowania) jest prawidłowa dla potrzeb ewidencjonowania i rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych.

Kwestia archiwizowania dokumentów (przechowywania faktur w formie elektronicznej) nie jest regulowana przepisami ustawy o podatku wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych (np. rozporządzenia), kwestia ta nie ma też pływu na ustalenie zobowiązania podatkowego wnioskodawcy.

Szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.).

Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 87 ust. 11 pkt 3, art. 106 ust. 8 pkt 1, art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Skoro zatem rozporządzenie to zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług i odnosi się (jak wynika z § 2 pkt 1 i 2) jedynie do podatku od towarów i usług oraz podatników tego podatku, organ nie mógł odnieść go na gruncie zagadnienia związanego z archiwizowaniem dokumentów (przechowywaniem faktur w formie elektronicznej) dla potrzeb ewidencjonowania i rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie można więc podzielić stanowiska spółki, w świetle którego zasady przechowywania dokumentów wynikające z przepisu § 21 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) mają charakter uniwersalny i dotyczą przechowywania dokumentów dla potrzeb wszystkich rodzajów podatków.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie, nie zawierają regulacji dotyczących zasad przechowywania faktur. Należy także wskazać, że na sformułowane we wniosku pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), tj. kwestia "dokumentowania", a nie przepis prawa podatkowego. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, to przepis prawa podatkowego, a nie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przedmiotem interpretacji.

W wyroku z dnia 14 marca 2013 r. WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2159/12 wyraził pogląd, że skoro brak jest przepisu prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, na nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych) Minister Finansów, nie może udzielić interpretacji indywidualnej z tego zakresu (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1-4 i art. 14h Ordynacji podatkowej. W konsekwencji braku naruszenia wskazanych powyżej przepisów nie mogły zostać naruszone przepisy art. 221 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 165a § 2 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 20, 21 i 22 z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) należy wskazać, że przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego i nie podlegają interpretacji (wykładni) w postępowaniu uregulowanym w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

Reasumując, problem opisany we wniosku strony skarżącej dotyczący archiwizowania dokumentów (przechowywania faktur w formie elektronicznej) nie jest regulowany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych i nie ma wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego spółki, a w konsekwencji nie posiada ona statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że skarga - z powodu jej bezzasadności - nie może zostać uwzględniona.

Wobec powyższego orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

DSz