Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 853/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 13 pkt 2, art. 113 ust. 14 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013r. sprawy ze skargi E.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od grudnia 2006r. do listopada 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz E. C. kwotę [...]([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów

i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2010 r. Organ wskazał, że w okresach objętych kontrolą skarżący pełnił funkcję biegłego sądowego z dziedziny ekonomicznej, księgowości i ubezpieczeń na zlecenie sądów, prokuratur i policji. Z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie, wykazując uzyskane przychody w deklaracjach dla podatku od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (PIT-37). Wskazując m.in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 113 ust. 13 pkt 2 i ust. 14 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") organ stwierdził, że wykonując w latach 2006-2010 czynności biegłego sądowego strona była podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do opodatkowania świadczonych usług, zadeklarowania i wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B.decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w dniu 22 czerwca 2012 r. wydał wyrok o sygn. akt I SA/Bd 1076/11 uchylający zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do listopada 2008 r., a w pozostałej części oddalił skargę. Sąd uchylił we wskazanej części wyrok, z uwagi na to, iż dokonane przez organ podatkowy wyliczenie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2006 r. do listopada 2008 r. było nieprawidłowe wobec braku ustalenia, czy i w jakim zakresie należności zapłacone z tytułu wykonywania czynności biegłego w tym okresie, obejmowały zobowiązania podatkowe, które powstały z mocy prawa przed dniem 01 czerwca 2005 r. (nie mogły po tym momencie powstać jeszcze raz) a nadto uległy przedawnieniu.

W związku z wydanym wyrokiem, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia tych zobowiązań, natomiast w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżący podniósł, że określenie zobowiązania podatkowego było bezpodstawne. Podkreślił, że w systemie podatkowym nie ma podwójnego opodatkowania tj. podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za wykonanie usługi z własnych pieniędzy, a organ pierwszej instancji nie podał podstawy prawnej, na podstawie której biegły sądowy, wykonujący zlecenia dla Sądu, Prokuratury i Policji mimo braku możliwości otrzymania tego podatku jest zobowiązany do płacenia tego podatku z własnych pieniędzy. Wykonując opinię czy ekspertyzę na wyraźne polecenie wynikające z postanowienia Sądu, Prokuratury czy Policji, w ocenie skarżącego, w stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie, biegły sądowy nie ponosił żadnych obowiązków podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Rozpatrując wniesione odwołanie, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wykonywane przez skarżącego czynności biegłego sądowego w postępowaniu sądowym i dochodzeniowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i strony nie dotyczy wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. W wyniku zlecenia sporządzenia opinii przez sąd nie dochodzi bowiem do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Organ podkreślił, że kwestia opodatkowania usług wykonywanych przez biegłych sądowych została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08,

w której stwierdzono, iż usługi w takim zakresie, jak świadczone przez skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie wypowiedział się w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie strony w wyroku z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1076/11. Rozstrzygnięcie takie znane było skarżącemu także z tytułu rozpoznania jego wniosku o indywidualną interpretację podatkową z września 2005 r., w sprawie której zostały wydane wyroki przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto organ wskazał również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05, w którym w pkt 5 wskazał, że jeśli w stosunku do biegłych nie są spełnione warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 in fine, tj. jeśli osoby te nie są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między zlecającymi wykonanie czynności i wykonującymi zlecane czynności co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności osób trzecich (co podlega ocenie z punktu widzenia stosunku prawnego łączącego ze zleceniodawcą), są one objęte obowiązkiem podatkowym VAT.

W świetle obowiązujących przepisów, jak i powołanego orzecznictwa sądów, organ stwierdził, że wykonywane przez stronę czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie podlegały zwolnieniu na podstawie art. 113 ust. 1, ust. 5, ust. 9 ustawy o VAT.

Odnosząc się do głównego zarzutu odwołania dotyczącego podwójnego opodatkowania z tytułu świadczonych usług biegłego sądowego podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług, organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 50/05, gdzie Trybunał wskazał na lukę prawną w tym zakresie w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania VAT do kosztów sądowych. Na tej podstawie zasygnalizował we wskazanym wyroku Sejmowi, Ministrowi Sprawiedliwości i Ministrowi Finansów potrzebę podjęcia inicjatywy prawodawczej w związku z luką prawną w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów sądowych z tytułu należności poddanych opodatkowaniu tym podatkiem biegłych sądowych i innych osób wykonujących czynności im zlecone w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym

i administracyjnym. Za trafną uwagę poczynioną przez Trybunał Konstytucyjny, odnośnie konieczności usunięcia powstałej w tym zakresie luki prawnej w zakresie kształtowania wynagrodzeń biegłych sądowych uznał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08. Problem został rozwiązany wprowadzeniem ustawy regulującej, iż wynagrodzenie biegłego sądowego podwyższa się o stawkę podatku od towarów i usług, z tym że weszła ona w życie już po okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Organ zaznaczył, że w wyroku z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1076/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Bydgoszczy wskazał stronie, iż rekompensowanie braku przyznania wynagrodzenia powiększonego o VAT, może zostać zrealizowane w innych postępowaniach.

Wskazując na treść art. 29 ust. 1, 2 i 4 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ pierwszej instancji wliczył do podstawy opodatkowania również zwracane stronie przez instytucje zlecające wydawanie opinii koszty dojazdów związanych ze świadczoną usługą, obliczył natomiast podatek od towarów i usług zawarty w kwocie wynagrodzenia (kwota brutto z VAT). Ponieważ organ pierwszej instancji w toku postępowania stwierdził, że skarżący nie posiadał żadnych faktur związanych z kosztami świadczenia usług biegłego sądowego, stąd też nie mógł uznać prawa strony do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że w przeprowadzonym postępowaniu nie stwierdzono, ażeby w związku z otrzymanymi przez skarżącego wynagrodzeniami od grudnia 2006 r. do listopada 2008 r. terminy płatności podatku przypadały na okresy, w związku z którymi zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu. Przedawnieniu uległy natomiast zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do listopada 2006 r., w związku z czym postępowanie za te okresy zostało umorzone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2012 r. W przypadku zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. na okres 275 dni (od dnia 28 listopada 2011 r. do dnia 29 sierpnia 2012 r.). W związku z tym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007r. przedawnia się z dniem 02 października 2013 r.

W skardze strona zarzuciła, że ustalenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006r. do października 2008r. jest bezpodstawne. Skarżący podniósł, że uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług było niezgodne z ustawą o VAT, ponieważ w tym okresie nie składał żadnego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, kierując się obowiązującym limitem wartości obrotów wykonanych zleceń - 10.000 euro, podlegających zwolnieniu od podatku. Skarżący zauważył, że z ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że biegły sądowy, wykonujący prace na zlecenie Sądu, Prokuratury i Policji - instytucji które nie miały możliwości płacenia tego podatku jest zobowiązany do płacenia podatku VAT z własnych pieniędzy. Podniósł, iż biegły sądowy jest objęty ustawą o VAT i ma obowiązek prawidłowego rozliczania się pod warunkiem, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym. Biegły sądowy był z kolei objęty zwolnieniem z podatku pod warunkiem przestrzegania limitu obrotowego, który wynosił w tym okresie 10.000 euro, a w przypadku jego przekroczenia w danym roku był zobowiązany do zarejestrowania się i rozliczania podatku VAT, pod warunkiem jego otrzymania od Sądu i Prokuratury lub Policji. Sposób rozliczenia biegłych został określony dopiero od momentu wprowadzenia ustawy z dnia 05 listopada 2009 r. o zmianie dekretu o należnościach świadków biegłych i stron w postępowaniu sądowym, obowiązującej od dnia 01 stycznia 2010 r. Skarżący uważa, że za powstałe błędy czy przeoczenia przez ustawodawcę w prawidłowym rozliczeniu VAT w okresie 2005-2009 r. nie może odpowiadać także biegły sądowy, który przekroczył limit obrotów uprawniających do zwolnienia. Wynika to, jego zdaniem, z braku podstaw do płacenia podwójnego opodatkowania z tytułu podatku od osób fizycznych oraz podatku VAT za wykonaną usługę czy zlecenie, byłoby to bowiem niezgodne z Konstytucją RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia [...] r. skarżący ustosunkował się do podniesionej przez organ w odpowiedzi na skargę argumentacji, powtarzając wcześniej zaprezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi można uznać za zasadne.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności

z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący wykonujący prace biegłego sądowego na zlecenie sądów, prokuratury, policji, w okresie od grudnia

2006 r. do października 2008 r. podlegał podatkowi od towarów i usług i z tego tytułu winien uregulować zadłużenie w kwocie 5.896,00 zł.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy wskazać, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym budziła wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednakże zagadnienie to zostało ostatecznie wyjaśnione przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08 (LEX nr 469158), udzielił odpowiedzi w tym zakresie, stwierdzając, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku możliwości wyłączenia biegłych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, NSA w powołanej uchwale wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody są związane ze zlecającym ich wykonanie, więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ:

- stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę,

- biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść,

- biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ;

- w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ,

- wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

W ocenie NSA w składzie powiększonym, okoliczności te prowadzą do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione

w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów

i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyniku bowiem zlecenia przez sąd (inny organ) sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Należy powtórzyć za NSA, że powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego, które wyłoniło się na tle konkretnego stanu faktycznego, na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Moc wiążąca takiej uchwały oddziałuje również w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych (tzw. ogólna moc wiążąca), na co wskazuje art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje więc, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą odpowiedniego składu NSA. Uwzględniając, zatem przepis art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w cytowanej uchwale.

Zauważyć należy, że skarżący nie kwestionuje poglądu zawartego w przedmiotowej uchwale, a wręcz już go podziela, ale jego wątpliwości dotyczą lat wcześniejszych tj. czasu gdy nawet w orzecznictwie istniała rozbieżność co do tego, czy biegły sądowy jest podatnikiem podatku VAT, czy też nie.

Należy zatem wskazać, że spór pomiędzy stronami ogranicza się teraz wyłącznie do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący jako biegły sądowy, w okresie objętym decyzją organu, tj. od grudnia 2006r. do listopada 2008r. miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wskazanym podatkiem ( art. 113 ust. 1 cyt. ustawy o VAT) z uwagi na fakt, iż w tych latach, jak i w poprzedzających te lata - wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 tys. euro. Jak wielokrotnie powtarzał skarżący nie dokonał rejestracji działalności jako podatnik VAT, mimo, że wielokrotnie go do tego namawiano. Ta kwestia została przez organ pominięta w zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy przywołać wyrok, jaki zapadł już po wydaniu obowiązującej uchwały NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 25 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1128/09 gdzie przedmiotem sporu, podobnie jak w niniejszej sprawie była kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych na zlecenie Sądu przez biegłego sądowego i możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W wyroku tym NSA zwrócił uwagę na rozbieżności, jakie pojawiają się na tle wykładni art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009r.) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z art.113 ust. 13 pkt.2 ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust.1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Na podstawie art. 13 ust.14 pkt 2 ustawy o VAT Minister Finansów został upoważniony do określenia listy towarów i usług, o których mowa w art.113 ust.13 pkt 2. pkt 2 dotyczy m.in. usług, zatem w tym zakresie mógł określić (sporządzić) listę tylko usług w zakresie doradztwa. W załączniku do rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej Minister finansów zawarł listę towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku określone w art.113 ust. 1 i 9 ustawy. Pod pozycją 37 wymienione zostało rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego (...).

Jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, zgodnie, z którym treść poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm) pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Już przez samo porównanie treści art. 113 ust. 13 pkt 2 ustaw o VAT z treścią poz. 37 załącznika ww. rozporządzenia można stwierdzić, że mamy do czynienia z odmiennymi pojęciami, mianowicie: "usługami w zakresie doradztwa" oraz "rzeczoznawstwem". Wobec braku w ustawie definicji rzeczoznawstwa i doradztwa niezbędnym jest odwołanie się do ich znaczenia słownikowego. "Słownik języka polskiego" (pod red. B. Dunaja Wilga Warszawa 2005r.) pod pojęciem "doradztwo" rozumie "udzielanie porad prawnych, handlowych itp.: doradzanie, konsulting". Natomiast pod pojęciem "rzeczoznawca" rozumie "eksperta wydającego orzeczenie w sprawach wchodzących w zakres jego specjalizacji; biegły; opiniodawca". Słusznie też zauważył w swoim wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 października 2006r., sygn. akt I SA/OL 297/06 (publ. Monitor Podatkowy 2007/2/33), że zasady wymiaru sprawiedliwości wynikające z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są wystarczające dla stwierdzenia, że opinie biegłych w postępowaniu sądowym nie mogą być traktowane jako forma doradztwa. Z tego względu oceny czynności biegłego dokonuje się na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Skoro natomiast czynności biegłego nie można zakwalifikować do usług w zakresie doradztwa, to należy uznać, że ma do nich zastosowanie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 955/09, WSA w Kielcach z 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 510/07, WSA we Wrocławiu z 18 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 349/09).

Ponadto dodatkowo warto zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008r. Nr 212, poz. 1337), które weszło w życie w dniu 1 grudnia 2008r. i reguluje identyczny zakres spraw jak rozporządzenie z dnia 25 maja 2005r., w którym w poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia dokonano zmiany z "rzeczoznawstwa" na "doradztwo", z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzeniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego", przy identycznym brzmieniu art. 113 ust. 13 pkt.2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w opinii Sądu, organ winien sprawdzić, czy istotnie skarżący nie przekroczył wskazanego limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 cyt. ustawy o VAT i czy w związku z tym nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Bez sprawdzenia tych okoliczności nie sposób dokonać kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a – c cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję . O wykonalności orzekł na podstawie art. 152 , o kosztach w oparciu o art. 200 cyt. ustawy.

E. Kruppik – Świetlicka Z. Pietrasik L. Kleczkowski