Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 83/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Bogusław Wolas WSA Maria Zawadzka (spr) Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2005r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wzruszenia decyzji z dnia 19 lutego 2002r. - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2002 roku Nr [...] Drugi Urząd Skarbowy odmówił zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 2.275,00 zł, wykazanego w deklaracji VAT-7 dotyczącej Spółki cywilnej "F.", złożonej za miesiąc grudzień 2001 roku, jak nie przysługującej ze względu na fakt, iż z dniem 1 stycznia 2002 roku firma zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z powodu likwidacji. Od decyzji tej nie złożono odwołania, w związku z powyższym decyzja stała się ostateczna.

Pismem z dnia [...] marca 2002 roku H. F. wystąpiła do Drugiego Urzędu Skarbowego domagając się wzruszenia przedmiotowej decyzji, w oparciu o przepis art. 253 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż wzruszenie tej decyzji leży zarówno w interesie publicznym, jak i przemawia za tym, jej ważny interes. W szczególności H. F. powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2001 roku sygn. akt III SA 209/00, a konkretnie na fragment tego wyroku, o treści: "strona skarżąca, kiedy była zarejestrowana, jako podatnik VAT, nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Fakt zakończenia działalności vatowskiej i zawiadomienia o tym organu, powoduje wykreślenie z rejestru podatników, nie mogło jednak pozbawić jej dobrze nabytego prawa. Gdyby ustawodawca w art. 25 ust. 3 ustawy VAT wyrażał taki zamysł, to napisałby wprost, że podatnik VAT traci prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ostatni miesiąc prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej. Nie może przecież rozliczyć się na podstawie tego przepisu, nie korzystając z obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku ten podatnik, który otrzymał faktury z podatkiem naliczonym po wyrejestrowaniu prowadzonej działalności, lub który kontynuuje działalność mimo jej formalnego wy rejestrowania".

Decyzją z dnia [...] maja 2002 roku Nr [...] Drugi Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 207 i art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ odmówił H. F. wzruszenia decyzji z dnia [...] lutego 2002 roku Nr [...]

Organ I instancji stwierdził, iż powołany wyrok NSA nie jest podstawą zmiany lub uchylenia decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy.

W odwołaniu skarżący H. F. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, gdyż, jak stwierdziła narusza ona jej prawa i ponownie powołała się na cytowany powyżej fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2001 roku sygn. akt III SA 209/00 oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia z 15 marca 2002 roku sygn. akt III AZP 1/02 i na tej podstawie domagała się takiego zinterpretowania art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jakiego dokonał NSA i SN w powołanych przez nią wyrokach.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2002 roku Nr [...] Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ II instancji orzekł, iż Ordynacja podatkowa w art. 253 § 1 stanowi, iż decyzja ostateczna na, mocy której strona nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Sformułowanie to oznacza, że ustawodawca uzależnił wydanie pozytywnego rozstrzygnięcia od zaistnienia jednej z tych przesłanek. W sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że w analizowanym przypadku nie wystąpił ważny interes podatnika bądź interes publiczny, nie ma żadnych podstaw do zmiany danego rozstrzygnięcia. Nawet zaistnienie tych przesłanek nie tworzy po stronie organu podatkowego obowiązku uchylenia lub zmiany wydanego rozstrzygnięcia gdyż jest to nierozerwalnie związane z wolą organu podatkowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w dniu [...] stycznia 2002 roku wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 informujące, ze z dniem l stycznia 2002 roku ustał byt prawny spółki cywilnej "F.", zgłoszenie VAT-Z informujące o zaprzestaniu z dniem stycznia 2002 roku wykonywaniu czynności podlegających podatkiem od towarów i usług z przyczyny likwidacji Spółki cywilnej oraz informacja NIP-D informację o wystąpieniu ze Spółki z dniem[...] grudnia 2001 roku M. F. i H. F.. Następnie w dniu [...] stycznia 2002 roku wpłynęła do Urzędu Skarbowego deklaracja VAT-7 za miesiąc grudzień 2001 roku, dotycząca przedmiotowej Spółki, w której wskazana została kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 2.275,00 zł. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego należało zdaniem Izby Skarbowej uznać, że Spółka cywilna "F. ", w dniu złożenia deklaracji tj. [...] stycznia 2002 roku, już nie istniała, ponieważ nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem zasadnym było wydanie decyzji odmawiającej zwrotu na rachunek bankowy podatku od towarów i usług w kwocie 2.275,00 zł.

Izba Skarbowa nie dopatrzyła się przesłanek przemawiających za uchyleniem tej decyzji. Nie znalazła również podstaw do odmiennej niż to uczynił Drugi Urząd Skarbowy interpretacji przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu, iż stanowisko organu podatkowego narusza przepis prawa materialnego oraz pozbawia skarżącą dobrze nabytego prawa, co potwierdził powołany wyrok NSA z dnia 16 maja 2001 roku sygn. akt III SA 209/00 oraz uchwałą SN sygn. akt III AZP 1/02, Izba Skarbowa stwierdziła, iż powołując się na orzecznictwo sądowe w danej kwestii, należy mieć na uwadze, iż dotyczy ona w każdym przypadku konkretnej, indywidualnej sprawy, na tle konkretnego stanu faktycznego. Powyższy wyrok zapadł na tle innego stanu faktycznego, w którym podatniczka, wystąpiła o zwrot różnicy podatku związanego z okresem, w którym prowadziła działalność. Uchwała SN podjęta została natomiast w sprawie, w której podatnik w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, natomiast po złożeniu rozliczenia, został wykreślony z rejestru.

Zatem Izba Skarbowa nie stwierdziła istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które to przesłanki przemawiałyby za wydaniem pozytywnego dla skarżącego rozstrzygnięcia.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skarżący H. F. domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, powołując się ponownie na zarzuty podnoszone uprzednio w odwołaniu. Dodatkowo podniosła, iż wniosek o wzruszenie ostatecznej decyzji odmawiającej jej, jako wspólnikowi spółki cywilnej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za grudzień 2001 roku, złożyła po zapoznaniu się z treścią powoływanych orzeczeń NSA i SN.

Ponadto skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do powołanych przez nią argumentów świadczących o wystąpieniu interesu podatnika i interesu publicznego, jak również nie przedstawił argumentów uzasadniających odmowę uwzględnienia wniosku.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła ojej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97 §1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/.

Skarżąca w niniejszej sprawie domagała się wzruszenia decyzji ostatecznej odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 2.275 zł wykazanego w rozliczeniu podatkowym za miesiąc grudzień 2001 roku, dotyczącej spółki cywilnej "F.", w oparciu o przepis art. 253 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż wzruszenie tej decyzji leży zarówno w interesie publicznym, jak i przemawia za tym, jego ważny interes. Będący podstawą rozstrzygnięcia art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Jak wynika z treści powołanego przepisu, decyzje podejmowane w tym trybie, należą do decyzji uznaniowych organu podatkowego. Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru. Jeśli organ stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. interes publiczny lub ważny interes podatnika, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa. Z tego względu, decyzja uznaniowa organu podatkowego podlegałaby uchyleniu przez sąd administracyjny, w wypadku stwierdzenia, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O takich naruszeniach można mówić gdyby organ podatkowy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty i materiały dowodowe przedstawione przez stronę bądź dokonał oceny tych argumentów i dowodów wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji podejmując rozstrzygnięcie w sprawie odmowy wzruszenia decyzji odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 2.275 zł wykazanego w rozliczeniu podatkowym za miesiąc grudzień 2001 roku, dotyczącej spółki cywilnej "F.", w oparciu o przepis art. 253 Ordynacji podatkowej trafnie ustaliły, iż w niniejszej sprawie ani interes publiczny, ani waży interes podatnika nie przemawia za uchyleniem lub zmianą przedmiotowej decyzji ostatecznej, wobec przesądzenia obecnie w orzecznictwie, iż podatnik, który nie złożył prawidłowego rozliczenia podatkowego przed wykreśleniem go z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Podatek ten staje się wówczas zobowiązaniem podatkowym.

Bezspornym jest, iż w dniu [...] stycznia 2002 roku wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 informujące, ze z dniem l stycznia 2002 roku ustał byt prawny spółki cywilnej "F." oraz zgłoszenie VAT-Z informujące o zaprzestaniu z dniem l stycznia2002 roku wykonywaniu przez Spółkę czynności podlegających podatkiem od towarów i usług z przyczyny likwidacji tej Spółki cywilnej, a nadto informacja NIP-D o wystąpieniu ze Spółki z dniem [...] grudnia 2001 roku M. F. i H. F.. Następnie dopiero w dniu [...] stycznia 2002 roku, a więc po wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT, wpłynęła do Urzędu Skarbowego deklaracja VAT-7 za miesiąc grudzień 2001 roku, dotycząca przedmiotowej Spółki, w której wskazana została kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 2.275,00 zł.

Po zapoznaniu się z wyrokiem NSA z dnia 16 maja 2001 roku sygn. akt III SA 209/00 oraz uchwałą SN sygn. akt III AZP 1/02, skarżąca wniosła o uchylenie ostatecznej decyzji odmawiającej Spółce "F." zwrotu podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.275 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2001 roku, podnosząc, iż z powołanych orzeczeń wynika, iż pomimo zakończenia działalności "vatowskiej" i zawiadomienia o tym organu, a co za tym idzie wykreślenie z rejestru podatników, nie pozbawia strony jej dobrze pojętego prawa domagania się prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ostatni miesiąc prowadzenia działalności gospodarczej.

Tymczasem, powołane orzeczenia nie są jedynymi wyrokami, które zapadły w takich sprawach. Jak wynika z uzasadnienia wyroku SN z dnia 23 stycznia 2003 roku sygn. akt. III RN 241/01 "w orzecznictwie NSA od dłuższego czasu występuje rozbieżność co do wykładni i stosowania art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to w szczególności oceny jakie zdarzenia są decydujące dla możliwości zrealizowania prawa do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego w odniesieniu do momentu wykreślenia podatnika z rejestru. W szczególności dotyczy to kwestii, czy podatnik musi być zarejestrowany tylko w momencie dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czy także w chwili złożenia deklaracji podatkowej za ten okres (wniosku o zwrot lub obniżenie), czy też także w momencie wydawania decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy. Można w tym zakresie wskazać wyroki z dnia 16 maja 2001 r., III SA 209/00 (Glosa 2002 nr 4, s. 47); z dnia 10 października 2000 r., III SA 2353/99 (LEX nr 47086); z dnia 20 września 2000 z 811/99 (Rachunkowość - Poradnik praktyczny 2001 nr 4, s. 36); z dnia 23 maja 2000 r., SA/Bk 596/99 (LEX nr 41618); z dnia 12 kwietnia 2000 r., SA/Bk 330/99 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002 r. nr 3, poz. 94); z dnia 4 kwietnia 2000 r., SA/Rz 2375/98 (LEX nr 42501); z dnia 24 marca 1999 r., III SA 5133/98 (ONSA 2000 z. l, póz. 42; Monitor Podatkowy 2000 r. nr 7, s. 15 z glosą Z. Modzelewskiego); z dnia 23 grudnia 1998 r., III SA 2781/97 (LEX nr 37163); z dnia 17 kwietnia 1998 r., SA/Bk 646/96 (LEX nr 32942); z dnia 13 marca 1998 r., III SA 1166/96 (LEX nr 40946); z dnia 16 grudnia 1997 r., III SA 827/96 (LEX nr 32042) z dnia 2 grudnia 1997 r., III SA 802/96 (LEX nr 32032); z dnia 28 listopada 1997 r., SA/Gd 2363/95 (LEX nr 31858); z dnia 26 listopada 1997 r., III SA 727/96 (Monitor Podatkowy 1998 r. nr 9, str. 292); z dnia 6 lutego 1997 r., I SA/Po 1109/96 (LEX nr 28531); z dnia 22 czerwca 1995 r., SA/Po 443/95 (LEX nr 26841). Najdalej na korzyść podatników poszedł Sąd administracyjny w wyroku z dnia 23 grudnia 1998 r., III SA 2781/97 (LEX nr 37163), wskazanym w zaskarżonym orzeczeniu. Przyjął bowiem, że skoro podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 1997 r. i w tym okresie rozliczeniowym spełniał wymogi ustawowe, również w zakresie rejestracji, to późniejsze wykreślenie z rejestru nie może pozbawiać podatnika możliwości skorzystania z dobrze nabytego prawa. Z uzasadnienia wynika przy tym, że podatnik został wykreślony z rejestru w dniu[...] lipca 1997 roku, a wniosek o zwrot nadwyżki złożył w dniu [...] lipca 1997 r. W tym orzeczeniu NSA uznał więc, że wystarczy, by podatnik był zarejestrowany w okresie rozliczeniowym, a może być już wykreślony z rejestru w dacie złożenia deklaracji podatkowej, a tym bardziej w dacie decyzji o zwrocie. Pogląd ten jednak należy uznać za skrajny (o czym niżej).

Próbą wyjścia z tej rozbieżności był wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o podjęcie przez Sąd Najwyższy uchwały w składzie siedmiu sędziów. Sąd Najwyższy podjął taką uchwałę w dniu 15 maja 2002 r., III AZP 1/02 (dotychczas niepublikowana; teza Biuletyn SN 2002 r. nr 5, s. 5), w której przyjął, że podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci - na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy. Uchwała ta (ze względu na zakres przedstawionego zagadnienia) rozstrzyga jednak tylko część wątpliwości. Wynika z niej bowiem, że prawo do zwrotu ma podatnik, który został wykreślony z rejestru po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego. Inaczej mówiąc, nie musi być zarejestrowany w chwili zwrotu (wydania decyzji w tym zakresie). Jak łatwo jednak zauważyć w rozpoznawanej sprawie-w imieniu spółki cywilnej (...) rozliczenie podatkowe zostało złożone po wykreśleniu jej z rejestru i rozwiązaniu, powodującym zaprzestanie działalności opodatkowanej. Występujące w sprawie zagadnienie sprowadza się więc do pytania, czy można żądać zwrotu nadwyżki podatku, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik był zarejestrowany, a w chwili składania rozliczenia podatkowego był już wykreślony (a nadto nie istniał). We wskazanym orzecznictwie NSA przeważa pogląd, że prawo do obniżenia (zwrotu) podatku ma tylko podatnik zarejestrowany w chwili złożenia rozliczenia podatkowego. Inaczej mówiąc, że nie wystarczy aby podatnik był zarejestrowany w okresie rozliczeniowym, ale także musi spełniać ten warunek w chwili złożenia rozliczenia. Tak w szczególności wskazane wyżej wyroki NSA: z dnia 20 września 2000 r., SA/Sz 811/99, według którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT; istotną rzeczą jest fakt, czy w dacie zgłoszenia wniosku w sprawie zwrotu nadwyżki podatku podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT, czy został już wykreślony; z dnia [...] maja 2000 r., SA/Bk 596/99, zgodnie z którym art. 25 ust. 3 ustawy nie przesądza o niemożliwości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli podmiot gospodarczy w momencie złożenia rozliczenia podatku był podatnikiem, a następnie już po złożeniu rozliczenia zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej; z dnia [...] kwietnia 1998 r., SA/Bk 646/96, stwierdzający, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT; istotną rzeczą jest fakt, czy w dacie zgłoszenia wniosku w sprawie zwrotu nadwyżki podatku podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT, czy został już wykreślony.

Sąd Najwyższy ten pogląd podziela. Wynika on z art. 19 w związku z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik ma bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), ale musi uczynić to w sposób, a przede wszystkim w terminach, szczegółowo wskazanych w art. 19 ust. 3 i 3a. Jeżeli podatnik tego nie uczyni (we wskazany sposób i określonym terminie), to traci prawo do obniżenia (art. 19 ust. 3b) i to niezależnie od przyczyn niezachowania tego warunku. Wyjątkowo podatnik może dokonać rozliczenia w terminie określonym w art. 19 ust. 4 ustawy, ale zawsze musi to nastąpić przed wykreśleniem z rejestru podatników (art. 25 ust. 3 ustawy). Jeżeli więc podatnik (z jakichkolwiek względów) nie złoży prawidłowego rozliczenia przed wykreśleniem z rejestru podatników, to traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Tak bowiem należy rozumieć zwrot tego przepisu, że obniżenia (zwrotu różnicy) "nie stosuje się". Sąd Najwyższy (odmiennie niż NSA) nie dostrzega sprzeczności takiej wykładni z przepisami nakładającymi na podatnika obowiązek składania rozliczeń. To, że podatnik ma obowiązek rozliczania się, nie oznacza, że jeżeli tego obowiązku nie wykona to zachowa prawo do obniżenia. Wręcz odwrotnie, jest całkowicie racjonalne, że nie wykonanie obowiązku powoduje utratę prawa".

Należy więc stwierdzić, iż w rozpoznawanej uprzednio sprawie, spółka cywilna "F." utraciła prawo do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego wskutek wykreślenia jej z rejestru podatkowego (a także utraty podmiotowości prawnopodatkowej) przed złożeniem rozliczenia podatkowego za grudzień 2001 roku. Jak wyżej wskazano, spółka nie tyle, że złożyła to rozliczenie po wykreśleniu z rejestru, co w ogóle takiego rozliczenia nie złożyła. W dniu [...]stycznia 2002 r. spółka już bowiem nie istniała, a więc nie mogła też złożyć prawnie skutecznego rozliczenia podatkowego.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.