Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 324/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2012 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń - kwiecień, czerwiec - grudzień 2008 r. oraz styczeń - czerwiec 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. M. (dalej skarżący) podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do kwietnia 2008 r. oraz od czerwca 2008 r. do czerwca 2009 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania decyzją z dnia 6 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest:

korekta deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. uwzględniająca rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. zawarte w decyzji nr [...] z dnia 17.11.2009 r. (kwotę z przeniesienia zastąpiło zobowiązanie podatkowe) dokonana przez skarżącego po wydaniu skarżonej decyzji;

opodatkowanie podatkiem VAT we wrześniu 2008 r. sprzedaży nieruchomości w K. i B. oraz powiązana z powyższym zagadnieniem dokonana 26.09.2010 r. korekta faktur nr 391A/09/SN i nr 391B/09/SN z 30.09.2008 r. dokumentujących ww. transakcje i korekta deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień 2008 r. – czerwiec 2009 r.

Odnosząc się do pierwszego z ww. zagadnień, organ II instancji wskazał, że decyzją nr [...] z dnia 04.03.2009 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 17.11.2009 r., określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. w wysokości 1.913 zł w miejsce deklarowanej przez skarżącego kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.703.239 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika na ww. rozstrzygnięcie organu II instancji (prawomocny wyrok z 28.06.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 78/10). Powyższa zmiana rozliczenia podatku za grudzień 2007 r. w stosunku do zadeklarowanego przez skarżącego wpłynęła na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach roku 2008 i 2009 – comiesięcznie wykazywane w deklaracjach VAT-7 kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy winny być zastąpione zobowiązaniem podatkowym podlegającym wpłacie do urzędu. Skarżący nie złożył skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28.06.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 78/10, oddalającego skargę na decyzję z dnia 17.11.2009 r., co oznacza, że zaakceptował wyżej opisane rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. określone tą decyzją. Zatem od dnia wydania wyroku skarżący wiedział, że powstała konieczność skorygowania rozliczenia podatku VAT za styczeń 2008 r. poprzez pomniejszenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę przeniesioną z grudnia 2007 r., co (wobec wykazywanych przez niego w roku 2008 i 2009 kwot podatku należnego i naliczonego) będzie skutkowało również korektą deklaracji VAT-7 za kolejne miesiące aż do kwietnia 2009 r., kiedy to skarżący zamiast kwoty do przeniesienia na następny miesiąc zadeklarował zwrot podatku na rachunek bankowy w terminie 60 dni (dowód: deklaracje VAT-7 za miesiące styczeń 2008 r. - kwiecień 2009 r. - tom I, karty 10-29). Z uwagi na prowadzone od 05.10.2009 r. postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2008 r. do września 2009 r. (dowód: postanowienie nr [...] i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...]- tom I, karty 1-3; upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego nr [...] - dowód: tom I, karta 5) skarżący, wobec brzmienia art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie mógł dokonać przedmiotowej korekty. Dnia 25.05.2011 r. skarżący otrzymał protokół z kontroli (dowód: zwrotne potwierdzenie odbioru - tom IV, karta 532), w którym: 1) przedstawiono szczegółowo wszystkie stwierdzone nieprawidłowości, w tym także wyżej opisane zagadnienie, 2) został pouczony, iż stosownie do art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej może, w terminie 14 dni od doręczenia protokołu, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową (dowód: tom IV, karty 514-531). W przepisanym terminie (data wpływu do Urzędu Skarbowego - 03.06.2011r.) skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7, lecz dotyczą one miesięcy od września 2008 r. (a nie od stycznia 2008 r.) do czerwca 2009 r. (dowód: tom IV, karty 552-561) i zgodnie z pismem skarżącego z 30.05.2011 r. (dowód: tom IV, karta 562) zostały złożone w związku z innymi niż wyżej opisane ustaleniami zawartymi w protokole kontroli (opodatkowanie sprzedaży nieruchomości w K. i B.).

W tych okolicznościach organ I instancji rozliczył w wydanej w dniu 6 września 2011 r. decyzji podatek od towarów i usług za kontrolowany okres z pominięciem zadeklarowanej przez skarżącego w styczniu 2008 r. kwoty z przeniesienia w wysokości 1.703.239 zł.

W dniu 23.09.2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r., w których skarżący nie uwzględnił ww. kwoty z przeniesienia z miesiąca grudnia 2007 r. (dowód: akta postępowania odwoławczego, karty 16-33. W odwołaniu skarżący podkreślił, że poprzez powyższe działanie usunął błędy popełnione przy wystawianiu poprzednich korekt.

Organ odwoławczy wskazał, że uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowych przysługuje również po zakończeniu postępowania podatkowego, ale tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81 b § 1 2 lit. b Ordynacji podatkowej). Wobec tego złożone dnia 23.09.2011 r. przez skarżącego korekty deklaracji VAT-7 nie wywołują skutku prawnego, gdyż wpłynęły do Urzędu Skarbowego po wydaniu skarżonej decyzji (decyzja jest z 06.09.2011 r., doręczonej 12.09.2011 r.) i dotyczą miesięcy, za które organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe.

Jak wskazał organ odwoławczy, w niniejszej sprawie należy mieć również na uwadze art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Powyższe oznacza, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 06.09.2011 r. określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. zastąpiła w obrocie prawnym deklaracje podatkowe za ten okres rozliczeniowy złożone przez skarżącego do dnia wydania ww. rozstrzygnięcia. Rozliczenie podatku zawarte w tej decyzji można zmienić tylko poprzez odwołanie się do organu wyższej instancji lub nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznej – wznowienie, stwierdzenie nieważności tej decyzji, a nie, jak chciałaby strona, za pomocą korekt deklaracji podatkowych o jakich mowa w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów organ odwoławczy uznał, że złożone dnia 23.09.2011 r., tj. po wydaniu przez organ I instancji skarżonej decyzji z dnia 06.09.2011 r., przez skarżącego korekty deklaracji za okres styczeń 2008 r. – czerwiec 2009 r. są bezskuteczne.

Przechodząc do następnego zagadnienia stanowiącego w niniejszej sprawie kwestię sporną, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący na podstawie aktów notarialnych repertorium A nr [...] i nr [...] z dnia 30.09.2008 r. sprzedał:

- I. P. (P.W. "A"), ul. [...] w B. nieruchomość położoną w B. przy ul. [...], księga wieczysta KW nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w B. (dowód: tom IV, karty 486c-486e)

spółce cywilnej P.W. "B" A. J. i I. P. z siedzibą w Ł. przy ul. [...] nieruchomość położoną w K. przy ul. [...], księga wieczysta KW nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w K. (dowód: tom IV, karty 485b-485d).

Powyższe transakcje skarżący opodatkował, wystawiając dnia 30.09.2008 r. faktury VAT odpowiednio:

nr 391A/09/SN o wartości netto 3.150.000 zł, VAT 693.000 zł (dowód: tom IV, karta 486),

nr 391B/09/SN o wartości netto 2.870.000 zł, VAT 631.400 zł (dowód: tom IV, karta 485).

Podatek wynikający z ww. faktur skarżący wykazał w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r. (dowód: tom I, karta 19).

Przedmiotowe nieruchomości skarżący dnia 25.07.2007 r. nabył od Spółki z o.o. "C" z siedzibą w W. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] (dowód: tom IV, karty 484a-484d) i faktury nr 1/07/07 (dowód: tom IV, karta 484) za kwotę brutto: 3.477.000 zł (nieruchomość w K.) i 3.792.000 zł (nieruchomość w B.). Jak wykazało postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące luty – grudzień 2007 r., skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w powyższej fakturze. Postępowanie to zakończono decyzją nr [...] z dnia 04.03.2009 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją nr [...] z dnia 17.11.2009 r. (dowód: tom I, karty 57-69). Skargę na rozstrzygnięcie organu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28.06.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 78/10, oddalił jako niezasadną (dowód: tom IV, karty 487-487d). Powyższe orzeczenie jest prawomocne.

W konsekwencji organ II instancji wywiódł, przywołując przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, iż skoro skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej zakup nieruchomości w K. i B., to niezasadnie opodatkował także sprzedaż tych nieruchomości. Wskazał, że przedmiotowe nieruchomości spełniają definicję towaru używanego z art. 43 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż nieruchomość w B. zabudowano w 1852 roku (dowód: akt notarialny rep. A nr [...] z 30.09.2008 r. - tom IV, karty 486c-486e), a nieruchomość w K. w latach siedemdziesiątych dwudziestego wieku (dowód: akt notarialny rep. A nr [...] z 30.09.2008r. - tom IV, karty 485b-485d). Wyjaśnił też, że stosowanie zwolnienia o którym mowa wyżej zostało przez ustawodawcę ograniczone zapisem art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżący bowiem w deklaracjach VAT-7 za okres od zakupu przedmiotowych nieruchomości (lipiec 2007 r.) do ich sprzedaży (wrzesień 2008 r.) nie wykazał jakiegokolwiek nabycia towarów i usług zaliczonych u skarżącego do środków trwałych, co oznacza, że nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie tych nieruchomości. O prawdziwości powyższego twierdzenia świadczyć może również niewielka różnica pomiędzy ceną zakupu (netto 5.950.000 zł) a sprzedaży (netto 6.020.000 zł) ww. nieruchomości.

W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy potwierdził zasadność zastosowania w sprawie przepisów art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle których w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zasadę tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że mimo iż skarżący bezpodstawnie opodatkował sprzedaż nieruchomości w K. i B., powinien, z uwagi na fakt wystawienia faktur nr 391A/09/SN i nr 391B/09/SN z dnia 30.09.2008 r. z nienależnie wykazanym podatkiem, wpłacić na konto urzędu skarbowego podatek z nich wynikający w łącznej kwocie 1.324.400 zł.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że skarżący, składając w dniu 03.06.2011 r., czyli po otrzymaniu protokołu kontroli, korekty deklaracji VAT-7 za okres od września 2008 r. do czerwca 2009 r. wskazał w piśmie z dnia 30.05.2011 r., że skorygował podatek należny wykazany na fakturach dokumentujących sprzedaż nieruchomości w K. i B. w związku z postępowaniem kontrolnym nr UKS [...]. Wyjaśnił też, że po głębokim zastanowieniu i analizie orzecznictwa, a szczególnie po zmianie ustawy o VAT od dnia 01.01.2008 r. przyznał rację organom podatkowym i postanowił dokonać przedmiotowej korekty. Tym samym skarżący zgodził się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli związanymi ze sprzedażą nieruchomości w K. i B.

Jak wskazał organ odwoławczy, skarżący podniósł w odwołaniu, że nie tylko skorygował deklaracje VAT-7 za okres od września 2008 r. do czerwca 2009 r., ale również wystawił korekty do wyżej opisanych faktur nr 391A/09/SN i nr 391B/09/SN z dnia 30.09.2008 r. dokumentujących transakcje sprzedaży nieruchomości w K. i B., otrzymał potwierdzenie ich odbioru przez nabywców nieruchomości i w ten sposób wyeliminował ryzyko strat we wpływach do budżetu. Zdaniem skarżącego zastosowanie w sprawie art. 108 ustawy o VAT w sytuacji, gdy skarżący skutecznie skorygował faktury i deklarację stanowi naruszenie prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę argumenty odwołania, organ odwoławczy przeprowadził w celu uzupełnienia materiału dowodowego dodatkowe postępowanie wyjaśniające, które wykazało, że:

skarżący w dniu 26.09.2010 r. wystawił faktury korygujące nr 1/2010 i 2/210 (dowód: tom VI, karty 57 i 58);

na ww. fakturach widnieją podpisy I. P. jako osoby upoważnionej do odbioru faktury korygującej;

skarżący zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 08.06.2009 r. i za czerwiec 2009 r. złożył ostatnią deklarację podatkową (dowód: deklaracja VAT-Z- tom VI, karta 74);

dla spółki cywilnej P.W. "B" J. A., P. I. (nabywcy nieruchomości w K.) Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 30.06.2010 r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji za wrzesień 2008 r., w której na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT stwierdził, że ww. spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr 391B/09/SN z 30.09.2008 r. wystawionej przez skarżącego (dowód: tom VI, karty 65-71); skargę na powyższą decyzję odrzucił WSA w Białymstoku (dowód: postanowienie z 27.10.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 466/10 - tom VI, karta 64);

- dla I. P. (nabywcy nieruchomości w B.) Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 27.05.2009 r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji za wrzesień i październik 2008 r., w której na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT stwierdził, że ww. podatniczka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr 391A/09/SN z 30.09.2008 r. wystawionej przez skarżącego (dowód: tom VI, karty 96-93); skargę na powyższą decyzję oddalił WSA w Olsztynie (dowód: prawomocny wyrok z 09.09.2009 r., sygn. akt ISA/Ol 488/09 - tom VI, karty 82-91).

Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, że możliwość skorygowania faktury i deklaracji VAT-7 przewiduje ustawa o VAT w art. 29 ust. 4a. Konsekwencją wystawienia faktury korygującej jest dokonanie zmiany rozliczenia podatku. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie regulują terminów do wystawienia faktur korygujących. Należy zatem mieć na uwadze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uregulowany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonywanie przez podatnika wszelkich zmian dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług może nastąpić do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Korekta faktury powinna być dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie natomiast z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r.; nr 212, poz. 1337 ze zm.) do wystawiania faktur VAT uprawnione są wyłącznie podmioty zarejestrowane jako "podatnicy VAT czynni". Z uwagi na fakt, iż faktura korygująca ma moc faktury VAT i pod każdym względem traktuje się ją jako zwykłą fakturę VAT, podmiotem uprawnionym do jej wystawienia jest zatem wyłącznie podmiot zarejestrowany jako "podatnik VAT czynny".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie spełnia wyżej opisanego warunku, tzn. w momencie wystawienia korekty faktury nie był już "podatnikiem VAT czynnym". Jak wynika bowiem z materiału dowodowego skarżący zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych z dniem 08.06.2009 r., a faktury korygujące nr 1/2010 i 2/2010 wystawił dnia 26.09.2010 r. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego skarżący po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej i wykreśleniu przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnik VAT, stracił status podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur VAT.

Ponadto mając na uwadze, że skarżący dokonał korekty faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma przeszkód, aby faktury, o których mowa w powyższym przepisie, zostały skorygowane w drodze wystawienia faktury korygującej. Jednakże fakt, iż podatnik zlikwidował działalność gospodarczą i nie był już czynnym podatnikiem VAT uniemożliwił wystawienie korekty faktury VAT.

W ocenie organu odwoławczego zasadnym było również wskazanie, że art. 108 ust. 1 cyt. ustawy dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że wobec opodatkowania czynności zwolnionej od podatku i wystawienia faktury po wykreśleniu z rejestru podatników, skarżący nie był uprawniony do wystawienia faktur korygujących nr 1/2010 i 2/210 z dnia 26.09.2010 r. Zatem korekta faktur nr 391A/09/SN i nr 391B/09/SN z dnia 30.09.2008 r. jest bezskuteczna, a skarżący jest zobowiązany wpłacić do urzędu skarbowego podatek wynikający z tych faktur zgodnie z art. 108 ustawy o VAT.

Z tych względów za niemająca znaczenia w sprawie uznał organ odwoławczy argumentację skarżącego dotyczącą wyeliminowania, poprzez wystawienie korekt, niebezpieczeństwa/ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatków.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego w zakresie możliwości skorygowania faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i doktryną celem wystawienia faktury korygującej jest przywrócenie stanu zgodnego z rzeczywistością, np. jeżeli zmianie uległa cena towaru lub usługi w stosunku do wykazanej na fakturze. Jednakże ustalone w niniejszej sprawie okoliczności zakupu i sprzedaży nieruchomości położonych w K. i B. przez kolejnych właścicieli świadczą, zdaniem organu odwoławczego, raczej o tym, że skarżący poprzez wystawienie faktur korygujących chciał uniknąć skutków prawnopodatkowych wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż tychże nieruchomości. Transakcjom tym bowiem można, zdaniem organu odwoławczego, postawić zarzut pozorności, gdyż okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania wskazują wprost, że strony transakcji działając wspólnie i w porozumieniu poprzez wystawienie faktur sprzedaży, sporządzenie aktów notarialnych, ujawnienie nieruchomości w księgach wieczystych stwarzały pozory, że czynność została wykonana. W takiej sytuacji nie może być mowy o skutecznym korygowaniu faktur dokumentujących te czynności. Trudno bowiem przyznać skarżącemu prawo do korekty, jeśli z założenia przedmiotowe transakcje zostały przeprowadzone dla pozoru w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Organ odwoławczy zauważył znamienną w jego ocenie dla niniejszej sprawy okoliczność, że skarżący wystawił faktury korygujące nr 1,2/2010 w dniu 26.09.2010 r., czyli:

po wydaniu przez WSA w Gdańsku orzeczenia o sygn. akt I SA/Gd 78/10 (28.06.2010 r.) oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 17.11.2009 r. wydaną dla skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. (skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej na ten wyrok);

po wydaniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. dla I. P. (27.05.2009 r.) i dla spółki cywilnej P.W. "B" J. A., P. I. (30.06.2010 r.);

po wydaniu przez WSA w Olsztynie wyroku o sygnaturze I SA/Ol 488/09 (09.09.2009 r.) oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 27.05.2009 r. wydaną dla I. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. (nie wniesiono skargi kasacyjnej na ten wyrok).

Zatem skarżący wystawił przedmiotowe korekty faktur po tym, jak dowiedział się, że pozorność transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości w K. i B., w których świadomie uczestniczył, została nie tylko wykryta, ale także przesądzona. Powyższe stanowi, zdaniem organu odwoławczego, dodatkową okoliczność uzasadniającą pozbawienie skarżącego prawa do skutecznego skorygowania faktur nr 391A/09/SN i nr 39IB/09/SN z dnia 30.09.2008 r. wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że w miesiącach objętych przedmiotową decyzją poza styczniem i wrześniem 2008 r. nie stwierdził nieprawidłowości w podatku należnym i naliczonym. Jednakże wyeliminowanie z rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanej przez skarżącego w styczniu 2008 r. kwoty z przeniesienia oraz we wrześniu 2008 r. kwot wynikających z faktur sprzedaży nieruchomości wpłynęło na rozliczenie podatku VAT w kolejnych miesiącach. Stąd decyzję wydano za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r.

W skardze (uzupełnionej kolejnymi pismami procesowymi) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesionej na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie: art. 81 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie skarżącego ustawowego prawa do dokonania skutecznej korekty podatku VAT (przyjęcie skutecznie i zgodnie z przepisami prawa złożonej korekty błędnie naliczonego podatku VAT, a następnie nieuwzględnienie tej korekty w rozliczeniach dokonanych przez organ kontroli skarbowej i utrzymanie błędnego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy); art. 120 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie wobec skarżącego art. 108 ustawy o VAT, w sytuacji gdy brak było do tego podstaw prawnych, art. 121 Ordynacji podatkowej; art. 191 tej ustawy przez pominięcie istotnych dla sprawy faktów, w tym złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT, i oparcie rozstrzygnięcia o wadliwie ustalony stan prawny, a także faktyczny; art. 1(2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. przez odmowę podatnikowi prawa do dokonania korekty błędnie naliczonego podatku VAT; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie również w kolejnym piśmie procesowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że nie ma sporu miedzy stronami co do tego, że skarżący niezasadnie opodatkował sprzedaż nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści skargi nie jest również przez stronę skarżącą kwestionowane co do zasady samo uprawnienie organów podatkowych do korzystania w takiej sytuacji z regulacji przewidzianej w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT.

Spór zaś dotyczy w istocie tego, czy podatnik, który wystawił fakturę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do jej skorygowania po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Organy podatkowe uznały prawo skarżącego do skutecznego skorygowania po zakończeniu postępowania kontrolnego deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r. w zakresie podatku należnego wykazanego na fakturach z dnia 30 września 2008 r. dokumentujących sprzedaż nieruchomości w K. i B. Jednocześnie jednak zakwestionowały jego prawo do skorygowania ww. faktur, wywodząc to z brzmienia przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku d towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zgodnie z którym do wystawiania faktur VAT uprawnione są wyłącznie podmioty zarejestrowane jako "podatnicy VAT czynni". Konsekwencją powyższego było zastosowanie do spornych faktur normy wynikającej z przepisu art. 108 § 1 ustawy o VAT, nakazującej zapłatę podatku wykazanego w fakturze.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe literalna wykładnia ww. przepisu rozporządzenia nie może się ostać w realiach niniejszej sprawy. Nie jest bowiem wystarczające odwołanie się wyłącznie do treści przepisów, bez głębszej ich analizy w zakresie konsekwencji nie tylko w zakresie obowiązków podatnika, ale również jego uprawnień.

Podkreślić należy oczywistą sprzeczność w argumentacji organów podatkowych, które z jednej strony przyznały skarżącemu dla potrzeb złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT-7 taki sam status (podatnika), jaki miał on w okresie, którego dotyczy ta deklaracja, z drugiej zaś strony odmówiły mu tego statusu dla sporządzenia korekty faktury.

Sąd wskazuje, że ustawa o VAT daje podatnikowi możliwość skorygowania zarówno deklaracji VAT-7, jak i samej faktury VAT (art. 29 ust. 4a). Konsekwencją wystawienia faktury korygującej jest bowiem zmiana rozliczenia podatku.

Z dyspozycji art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, że podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, do którego odwołuje się m.in. art. 4 tej ustawy. Stosownie do tego przepisu obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy jest zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niezależnie od woli podmiotów, temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 1992 r., sygn. akt III SA 709/02).

Ustawy podatkowe normujące poszczególne podatki określają, kiedy i w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy. Ma to miejsce, gdy zostaną zrealizowane podmiotowe i przedmiotowe elementy podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Istnienie obowiązku podatkowego prowadzi do powstania wielu więzi prawnych pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, które występują w okresie, w którym z danym podmiotem można łączyć stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy. Złożoność stosunku prawnopodatkowego polega na tym, że w ramach takiego stosunku istnieją jednocześnie rozmaite obowiązki i uprawnienia organu podatkowego z jednej strony, a podatnika z drugiej (por. B. Brzeziński "Prawo podatkowe" Toruń 1999r. s. 55).

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, dokonując interpretacji § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., organ podatkowy winien więc wziąć pod uwagę zarówno całokształt przepisów Ordynacji podatkowej, dającej organowi podatkowemu możliwość wszczęcia wobec podmiotu - osoby fizycznej, nie będącej już podatnikiem VAT - kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, w wyniku czego może skutecznie, przed upływem terminu przedawnienia, doprowadzić do określenia wysokości podatku VAT w prawidłowej wysokości, a tym samym żądać od podatnika prawidłowego wykonania obowiązku podatkowego, jak i treść przepisów ustawy o VAT, zwłaszcza tych wskazujących na definicję podatnika oraz moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z dyspozycji art. 19 ustawy o VAT wynika zaś, że zasadą jest, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w momencie zajścia określonego zdarzenia np. w momencie wydania towaru (zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa).

W ocenie Sądu przyjąć należy, że wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT nie jest uzasadnieniem ani dla pozbawienia podmiotu będącego stroną prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 ani dla odmawiania mu prawa do sporządzenia korekty faktury. W przeciwnym bowiem razie wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT, byłoby równie dobrym argumentem dla podatnika, aby nie płacić podatku. Swoje postępowanie podmiot ten mógłby tłumaczyć stanowiskiem, że nie jest już stroną postępowania podatkowego, gdyż wykreślił się z rejestru podatników czynnych VAT, a zatem brak podstaw do dochodzenia wobec niego roszczeń przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że powyższe rozumowanie nie odpowiada podstawowym zasadom rządzącym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Należy też zauważyć, że nie ma żadnego przepisu prawa zabraniającego korygowania faktury wystawionej w warunkach art. 108 ustawy o podatku VAT i uwidaczniania tego w deklaracjach podatkowych.

Regulacja art. 81 i następnych Ordynacji podatkowej, z braku stosownych zapisów ustawy ograniczających prawo do korekty dotyczy każdego podatku w rozumieniu art. 6 tejże ustawy, a nie tylko należnego i naliczonego podatku od towarów i usług. Skoro zatem kwota do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest także podatkiem, to nie ma żadnych przeszkód, by przyjąć, że ten podatek podlega korekcie, a faktura będąca podstawą do jego rozliczenia skorygowaniu.

Ponadto nie można abstrahować od regulacji wspólnotowych. Odpowiednikiem art. 108 ustawy o VAT jest art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Na gruncie cytowanego przepisu prawo do korekty podatku przez wystawcę nieprawidłowej faktury było przedmiotem rozważań ETS w sprawie C – 454/98 Manfred Strobel vs Finanzamt Esslingen. Trybunał stwierdził w nim, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to, że będzie skorygowane (Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego, Wolters Kluwer Business, Warszawa 2008, s. 880-881).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zwróciły uwagi na konsekwencje płynące z tego orzeczenia. Nie przydały bowiem żadnego znaczenia faktowi, iż w stosunku do adresata faktur organy podatkowe ostateczną decyzją zakwestionowały prawo odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur.

Okoliczność ta w świetle zaprezentowanego wyżej wyroku ETS, którego pogląd tutejszy sąd w całości podziela, ma ważkie znaczenie w sprawie. Świadczy bowiem o tym, że na skutek działań organów podatkowych został spełniony warunek umożliwiający skarżącemu korektę podatku to jest "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu wykazanego podatku, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku". Skoro zatem ryzyko uszczuplenia wpływów budżetu z tytułu podatku VAT w rozpoznawanej sprawie nie istnieje, organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania prawa do korygowania faktury i korekty deklaracji w takim rozumieniu, w jakim przedstawiała to strona skarżąca.

Z tych względów nie może być, w ocenie Sądu, uznany za słuszny i zgodny z obowiązującym prawem pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, co do braku możliwości dokonania korekty faktury przez podmiot, którego działalność gospodarcza została wyrejestrowana, w związku z czym występuje jako osoba nie mająca statusu podatnika.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.