Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 505/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10b pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 86 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par. 6 pkt 3 w zw. z art. 199a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędziowie WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.850.2021.1.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Z. Spółka z o.o. z siedzibą w N.(zwanej dalej Spółką, wnioskodawcą, lub stroną skarżącą) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturze końcowej wystawionej przez X. w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała duplikat faktury końcowej wraz z fakturą korygującą.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność w branży budowlanej, polegającą w głównej mierze na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz na innych robotach budowlanych. Swoje usługi świadczy zarówno jako główny wykonawca, ale również jako podwykonawca inwestycji budowlanych. Podczas świadczenia swoich usług wykorzystuje również usługi innych podmiotów jako podwykonawców. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W roku 2015 Spółka świadczyła na rzecz inwestora usługi budowlane w ramach większej inwestycji. Przy wykonywaniu usług postanowiła skorzystać z usług zewnętrznego podmiotu (zwanego dalej X.) - zlecając mu wykonanie części usług budowlanych jako podwykonawcy. X. to podmiot posiadający siedzibę działalności na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz będący czynnym podatnikiem VAT. X. za wykonanie części usług wystawił na podstawie protokołów odbioru wykonanych prac faktury, które zostały zaakceptowane i opłacone. Następnie w sierpniu 2015 roku po wykonaniu całości prac X. wystawił jednostronny protokół odbioru wskazujący większość prac objętych wynagrodzeniem ryczałtowym oraz roboty dodatkowe, nie objęte umową ani jakimkolwiek zamówieniem Spółki, a także na jego podstawie fakturę (faktura obejmująca większość wykonanych robót, dlatego zwana dalej fakturą końcową), która w tym samym miesiącu wpłynęła do Spółki. Spółka nie zgodziła się jednak ani ze stwierdzeniem wykonania robót w podanej w protokole i fakturze ilości ani z kwotą otrzymanej faktury uznając ją jako niezgodną z zawartą umową i zakresem wykonanych prac przez X. Spółka stwierdziła, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji handlowej. Spółka nie wprowadziła faktury do obrotu prawnego, została odesłana do kontrahenta jako niezgodna z zawartą umową. W międzyczasie Spółka wystawiła faktury na rzecz podwykonawcy X. dotyczące zużycia przez X. materiałów budowlanych zakupionych przez Spółkę a wykorzystanych w ramach wykonywanych prac przez X.. Część faktur została uznana przez X., który dokonał potrącenia części wzajemnych należności i zobowiązań. Do zapłaty z tytułu faktury końcowej wystawionej przez X. nadal pozostawała znaczna jej część. Spółka kwestionując fakturę końcową otrzymaną w sierpniu 2015 roku od X. nie ujęła jej w swojej ewidencji VAT nie odliczając z niej podatku naliczonego uznając, że wprowadzenie faktury do ewidencji VAT stanowić będzie potwierdzenie zarówno wykonania robót, jak i wysokości wynagrodzenia wskazanego na fakturze. Podobnie postąpiła w aspekcie podatku dochodowego nie ujmując tej faktury w kosztach uzyskania przychodów dotyczących 2015 roku. Ponieważ Spółka nie zapłaciła za otrzymaną fakturę w terminie 150 dni, X. dokonał korekty podstawy podatku VAT. Ostatecznie 20 maja 2016 roku sprawa trafiła do sądu. Sąd w I instancji 16 marca 2020 roku rozstrzygnął sprawę na korzyść X. uznając kwotę z faktury wystawionej przez X.. Spółka odwołała się od wyroku i sąd apelacyjny rozstrzygnął sprawę 30 marca 2021 roku.

W wyroku uznano, że X. wykonał roboty w innym zakresie budowlanym przez co ich wartość była niższa niż w wystawionej przez niego fakturze końcowej oraz uznał, że potrącenie dokonane przez X. na wzajemne należności i zobowiązania było skuteczne. Dodatkowo Spółka została obciążona kosztami postępowania sądowego oraz odsetkami. Wyrok jest prawomocny. 28 kwietnia 2021 roku Spółka otrzymała duplikat faktury końcowej wraz z fakturą korygującą wystawioną w oparciu o prawomocny wyrok, przez co nie sporządzano dodatkowych protokołów. W tej dacie faktura końcowa została wprowadzona do obiegu prawnego. Została ona zaksięgowana, dokonano również zapłaty za zobowiązanie wynikające z faktury końcowej, pomniejszone o wartość faktury korygującej.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytanie, czy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze końcowej wystawionej przez X. powstało w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała duplikat faktury końcowej wraz z fakturą korygującą, tj. w kwietniu 2021, co miało miejsce po rozstrzygnięciu sprawy przez sąd apelacyjny i akceptacji przez Spółkę ustalonej przez sąd wartości faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze końcowej wystawionej przez X. powstało w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała duplikat faktury końcowej tj. w kwietniu 2021 roku, co miało miejsce po rozstrzygnięciu sprawy przez sąd apelacyjny i akceptacji przez Spółkę ustalonej przez sąd wartości faktury. W kwietniu 2021 roku Spółka ujęła fakturę końcową i fakturę korygującą w swoich księgach rachunkowych. Spółka wskazała na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 10b. pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Ust. 11 tego samego artykułu stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast ust. 13 art. 86 wskazuje na możliwość korekty już złożonych deklaracji umożliwiając odliczenie podatku VAT naliczonego, dla którego wskazany wyżej termin już minął. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Spółka wskazała, że nabywane usługi od X., z których nabyciem podatek został naliczony, były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednak z uwagi na fakt, że wystawiony przez X. protokół odbioru, a co za tym idzie faktura końcowa w ocenie Spółki podawały kwoty i zakresy robót budowlanych niezgodne z rzeczywistością została zakwestionowana i odesłana do X. Brak prawidłowości okoliczności stwierdzonych protokołem i fakturą potwierdził sąd powszechny.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż:

( faktura została odesłana przez Spółkę kontrahentowi X., w związku z czym kontrahent był w posiadaniu obu egzemplarzy faktury,

( faktura nie dokumentowała rzeczywistości gospodarczej (nie wystąpiło świadczenie usług o wartości podanej na fakturze),

( informacja o zakwestionowaniu wartości faktury i jej nieprzyjęciu została niezwłocznie przekazana do kontrahenta,

( faktura nie została ujęta w księgach rachunkowych Spółki (co jest równoznaczne, że nie została ujęta również w deklaracji VAT oraz w wyniku podatkowym),

należy dojść do wniosku, że nie doszło do wprowadzenia takiej faktury do obrotu prawnego (nawet jeśli faktura taka czasowo znajdowała się przed zwrotem w posiadaniu Spółki). Dalej prowadzi to do wniosku, że jeżeli faktura nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego dokumentując przy tym częściowo zakres czynności, które nie miały miejsca, to nie mogło powstać u podatnika (Spółki) prawo do odliczenia. W ocenie Wnioskodawcy kluczowym momentem w opisywanym stanie faktycznym jest prawomocny wyrok sądu apelacyjnego z 30 marca 2021 r.

W wyroku uznano, że X. wykonał roboty na mniejszą kwotę niż w wystawionej przez niego fakturze końcowej (co potwierdza, że faktura nie dokumentowała rzeczywistości gospodarczej) oraz uznał, że potrącenie dokonane przez X. na wzajemne należności i zobowiązania było skuteczne. Spółka zgodziła się z wyrokiem sądu apelacyjnego akceptując wskazaną przez sąd wartość wykonanych robót. Faktura korygująca została wystawiona przez X. 30 marca 2021 roku i wpłynęła do Spółki 28 kwietnia 2021. Faktura korygująca doprowadziła wartość wykonanych robót wykazanych na fakturze pierwotnej do zgodności ze stanem faktycznym. Zarówno faktura pierwotna jak również faktura korygująca zostały ujęte w księgach rachunkowych pod datą 28 kwietnia 2021. W ocenie Wnioskodawcy to właśnie w okresie za kwiecień 2021 roku powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury końcowej. Również w kwietniu Spółka otrzymała fakturę korygującą w związku z czym powinna ją uwzględnić w ewidencji i deklaracji VAT właśnie w kwietniu 2021 roku i obniżyć podatek naliczony w kwietniu o podatek VAT wykazany na fakturze korygującej. Stanowisko Spółki jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych.

Niewprowadzenie dokumentu (faktury) do obrotu prawnego może mieć miejsce:

( gdy faktura nie zostanie wysłana do kontrahenta;

( gdy faktura zostanie wysłana, ale nie zostanie odebrana przez kontrahenta;

( gdy faktura zostanie wysłana i odebrana, a następnie odesłana przez kontrahenta (w taki sposób, że podatnik posiada oba egzemplarze faktur - oryginał i kopię dotyczące - a kontrahent nie uwzględnił faktury w swoich ewidencjach).

Wnioskodawca zauważył, iż powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2015 r., IPPP1/4512- 809/15-2/BS, LEX nr 296032. czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 stycznia 2016 r., IPTPP3/4512-488/15-2/BM. LEX nr 294882.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 7 lipca 2022 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.850.2021.1.AA uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny po przypomnieniu treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, ust. 11, ust. 13, ust. 15 ustawy o VAT oraz art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 86 ust. 19a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) wskazał m.in., iż zasady stosowane od 1 stycznia 2021 r. dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków – analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego. Według przywołanego na wstępie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, jednym z warunków dokonania odliczenia podatku VAT jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej zakup związany z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem otrzymanie faktury przez podatnika wyznacza moment, od którego możliwe jest zrealizowanie tego prawa. Organ wskazał, że duplikat faktury jest ponownie wystawioną fakturą, zawierającą dane zawarte w fakturze, która uległa zniszczeniu albo zaginęła, opatrzoną słowem "duplikat". Duplikat faktury ma moc prawną równą fakturze pierwotnej (duplikat faktury stanowi powtórzenie danych zawartych w fakturze pierwotnej), dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie gospodarcze co faktura "pierwotna" i stanowi na równi z nią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił przy tym, że decydujące znaczenie – dla powstania prawa do odliczenia i terminu jego realizacji – ma fakt czy podatnik otrzymał (a jeśli tak, to kiedy) fakturę pierwotną oraz data otrzymania duplikatu faktury pierwotnej. W sytuacji, gdy podatnik otrzymał fakturę pierwotną, ale ją zagubił, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik ma prawo dokonać po otrzymaniu duplikatu faktury dokumentującej zakup, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił wpływ faktury pierwotnej, przez złożenie korekty deklaracji podatkowej. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał faktury pierwotnej, odliczenia podatku naliczonego może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał duplikat lub za dwa następne okresy rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy).

W dalszej kolejności organ interpretacyjny zauważył, iż w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem dostawy określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy o VAT. Następnie organ po przypomnieniu treści art. 106e ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.) oraz art. 106f ust. 1 ustawy o VAT(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) zauważył, iż zgodnie z art. 106l ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę: a) na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika, b) zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy. Z kolei według art. 106l ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że duplikat faktury jest ponownie wystawioną przez sprzedawcę na wniosek nabywcy fakturą, zawierającą dane zawarte w fakturze pierwotnej, która uległa zniszczeniu albo zaginęła, opatrzoną wyrazem "duplikat". Duplikat faktury ma moc prawną równą fakturze pierwotnej (duplikat faktury stanowi powtórzenie danych zawartych w fakturze pierwotnej), dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie gospodarcze co faktura "pierwotna" i co do zasady, stanowi na równi z nią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Równocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż w praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) w przypadku, gdy po wystawieniu faktury 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, 2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Po zacytowaniu treści art. 106j ust. 2 i 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) regulującego zasady wystawiania faktury korygującej organ interpretacyjny wskazał, iż z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie. Należy jeszcze raz podkreślić, że faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego zakupu. Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Elementy formalne faktury, wymienione w przepisie art. 106e ust. 1 pkt 1-7 ustawy, mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Natomiast braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Następnie organ zauważył, iż we wniosku Spółka przedstawiła informacje, z których wynika, że:

( Spółka świadczyła na rzecz inwestora usługi budowlane w ramach większej inwestycji. Przy wykonywaniu usług Spółka skorzystała z usług zewnętrznego podmiotu X. - zlecając mu wykonanie części usług budowlanych jako podwykonawcy,

( w sierpniu 2015 roku po wykonaniu całości prac X. wystawił jednostronny protokół odbioru wskazujący większość prac objętych wynagrodzeniem ryczałtowym oraz roboty dodatkowe, nie objęte umową ani zamówieniem, a także na jego podstawie fakturę, która w tym samym miesiącu wpłynęła do Spółki.

( Spółka nie zgodziła się z zakresem wykonania robót podanym w protokole i fakturze, ani z kwotą otrzymanej faktury uznając ją jako niezgodną z zawartą umową i zakresem wykonanych przez X. prac. Spółka uznała, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji handlowej,

( Spółka odesłała fakturę do kontrahenta, jako niezgodną z zawartą umową,

( Spółka nie ujęła tej faktury w swojej ewidencji VAT, nie odliczyła z niej podatku,

( W 2016 roku sprawa trafiła do sądu. Sąd apelacyjny rozstrzygnął sprawę 30 marca 2021 roku. W wyroku uznano, że X. wykonał roboty w innym zakresie budowlanym przez co ich wartość była niższa niż w wystawionej przez niego fakturze końcowej,

( 28 kwietnia 2021 roku Spółka otrzymała duplikat faktury końcowej wraz z fakturą korygującą wystawioną w oparciu o prawomocny wyrok, przez co nie sporządzano dodatkowych protokołów.

Ponadto organ zauważył, iż w opisanej przez Wnioskodawcę sprawie, odnosząc się do okresu w jakim powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że z przepisów art. 86 ust. 10b wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało w momencie otrzymania faktury końcowej. Przy czym podatek nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych Spółka mogła rozliczyć w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Dla powstania prawa do odliczenia i terminu jego realizacji decydujące znaczenie ma fakt czy podatnik otrzymał (a jeśli tak, to kiedy) fakturę pierwotną. W opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy podatnik w sierpniu 2015 r. otrzymał fakturę pierwotną, jednak zanegował jej wysokość i odesłał do wystawcy. W ocenie organu we wskazanych okolicznościach faktycznych sprawy wyjaśnienia wymaga kwestia, czy w tej sytuacji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, na które to zobowiązanie składa się podatek należny i podatek naliczony. Przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W dalszej kolejności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przywołał treść przepisów regulujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia tj. art. 70 § 2, §6 i §7 Ordynacji podatkowej, po czym wskazał, iż zgodnie z instytucją przedawnienia w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest tym samym zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Organ zauważył, że przedawnienie następuje z mocy prawa. Z okoliczności sprawy wynika, że nie wystąpiły okoliczności przerywające lub zawieszające bieg przedawnienia przewidziane przez przepisy prawa podatkowego. Na powyższe nie ma także wpływu toczące się przez Sądami postępowania zarówno Sądu I instancji, jak i Sądu Apelacyjnego. Zatem skoro nie wystąpiły żadne okoliczności przerywające lub zawieszające biegu terminu przedawnienia w analizowanej sprawie, to X. nie miał prawa do wystawienia po 31 grudnia 2020 r. duplikatu faktury oraz faktury korygującej do faktury objętej okresem przedawnienia. W konsekwencji nie można uznać, że obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze końcowej należy dokonać za okres, w którym Spółka otrzymała duplikat faktury końcowej wraz z fakturą korygującą. Organ interpretacyjny stwierdził, że opisane zobowiązanie uległo przedawnieniu. W konsekwencji Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturą pierwotną, gdyż minęło już 5 lat od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W odniesieniu do przytoczonych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych: z 30 października 2015 r., IPPP1/4512-809/15-2/BS oraz z 7 stycznia 2016 r. IPTPP3/4512-488/15- 2/BM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Krakowie wskazał, że dotyczą one możliwości anulowania wystawionej faktury, zatem z uwagi na odmienny przedmiot wniosku nie znajdują one zastosowania do przedstawionej we wniosku sprawy.

Z przedmiotową indywidualną interpretacją podatkową nie zgodził się Wnioskodawca, który zaskarżył ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej strona skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania i nie wystąpiły żadne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg przedawnienia a w konsekwencji, że doszło do przedawnienia możliwości wystawienia faktury przez X., podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazuje, że do zawieszenia biegu przedawnienia dochodzi nie tyko w przypadku wystąpienia do sądu o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, ale także prawa w ramach sporu sądowego dotyczącego wykonania i wartości świadczonej dostawy lub usługi pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług, co miało wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie art. 86 ust. 13 ustawy o podatkach od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) - poprzez jego niezastosowanie w wyniku nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego polegającemu na przyjęciu, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowaną fakturą pierwotną, ze względu błędne przyjęcie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy.

3. naruszenie art. 82 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że przed wydaniem wyroku przez sąd powszechny doszło do spełnienia przesłanek ze wskazanego artykułu, a przez to przyjęcie, że prawo podatnika do odliczenia podatku rozpoczęło się wcześniej niż przed wydaniem wyroku w 2021 r. co miało wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i zw. z art. 135 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

W replice na stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę strona skarżąca podniosła m.in., iż prawomocny wyrok sądu stanowi pełnoprawną podstawę do wystawienia faktury korygującej, co więcej na podstawie wyroku w postępowaniu cywilnym należy wystawić fakturę korygującą. Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyrokiem C-8/17 z dnia 12 kwietnia 2018 r. w sprawie Biosafe - Industria de Reciclagens SA przeciwko Fiexipiso - Pavimentos SA, prawo do odliczenia powstaje z chwilą wymagalności podatku i regułą jest, że w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie podatku od wartości dodanej nie podlega ograniczeniu po spełnieniu przesłanek materialnych i formalnych. Należy do nich, posiadanie faktury dającej prawo do odliczenia. Nie może być jednak ono nieograniczone w czasie ze względu na zasadę pewności prawa. Dyrektywa 2006/112/WE mówi, iż prawo to nawet gdy nie zostało zrealizowane w określonym czasie może być wykorzystane w czasie w jakim nabywca wejdzie w posiadanie faktury, z której, z której takie uprawnienie wypływa. Jeżeli zatem nabywca nie posiada faktur, z których ono wynika, przedawnienie nie może podatnikowi zamykać drogi do realizacji swego uprawnienia. W przypadku posiadania faktury błędnej to z prawa do odliczenia skorzystać nie jest w stanie w uwagi na brak stosownego dokumentu, a jego pojawienie się po okresie przedawnienia nie odbiera takiego prawa.

Odnosząc się natomiast do przytoczonego przez stronę skarżącą wyroku TSUE z 12 kwietnia 2018 r., C-8/17 organ interpretacyjny w piśmie procesowym z dnia 6 października 2022 r. wskazał, iż nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie. Orzeczenie to dotyczy szczególnych okoliczności. Wskazany wyrok rozstrzyga w odniesieniu do sytuacji gdzie początkowo zostały wystawione faktury z zawyżoną stawką podatku \/AT. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem złożonej skargi, mamy do czynienia z fakturą, która zdaniem skarżącej obejmowała czynności niezgodne z rzeczywistością. Zatem uwzględniając tezę wskazanego wyroku: artykuły 63, 167,168,178-180,182 i 219 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, na podstawie których, w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, w których w wyniku decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uzupełniająca kwota podatku od wartości dodanej (VAT) została wpłacona do skarbu państwa i uwzględniona w dokumentach korygujących pierwotne faktury kilka lat po dostawie spornych towarów, odmówiono skorzystania z prawa do odliczenia VAT na tej podstawie, że termin przewidziany przez owe przepisy do wykonania tego prawa rozpoczął bieg od dnia wystawienia rzeczonych pierwotnych faktur i upłynął, należy stwierdzić, że z uwagi na odmienne okoliczności sprawy wskazany wyrok nie znajduje zastosowania. W ocenie organu nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że sytuacja, której dotyczy wyrok, odpowiada sytuacji strony skarżącej, o czym świadczy wyłącznie fakt, że nie była ona w zmowie z drugą stroną. Ponadto organ zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości UE wypowiedział się w kwestii przedawnienia w orzeczeniu z 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08. W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że: artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa. Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii. Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych. Wobec tego w ocenie organu argumentację strony skarżącej należy uznać za błędną.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do wspomnianego powyżej ust. 3 omawianego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Sąd zwrócił się do stron postępowania o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. Organ zawnioskował przeprowadzanie rozprawy zdalnej, z kolei pełnomocnik strony skarżącej nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie Sądu

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 12 października 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Przystępując zatem do rozpoznania sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 z póżn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej jaki i ustawy o VAT okazały się bezzasadne.

Istota sporu, jaki zarysował się w sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturze końcowej wystawionej przez X. w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała duplikat faktury końcowej wraz z fakturą korygującą.

W celu odpowiedzi na wskazane pytanie istotnym jest ustalenie kiedy strona skarżąca otrzymała fakturę pierwotną.

W tym zakresie nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony skarżącej jakoby organ interpretacyjny błędnie przyjął, że pierwsze przesłanie faktury przez X. do Spółki oznaczało otrzymanie faktury w rozumieniu art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu w opisanej sytuacji, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie można uznać pierwotnej faktury, wystawionej w 2015 r., za niewprowadzoną do obrotu prawnego. Jak wskazała sama strona skarżąca w opisie stanu faktycznego - Spółka otrzymała fakturę pierwotną, a następnie odesłała ją do kontrahenta. W ostatecznym rozrachunku Spółka otrzymała jednak duplikat faktury pierwotnej oraz fakturę korygującą. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny duplikat faktury ma moc prawną równą fakturze pierwotnej (duplikat faktury stanowi powtórzenie danych zawartych w fakturze pierwotnej), dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie gospodarcze co faktura "pierwotna". Ponadto dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego. Tym samym, skoro został wystawiony duplikat faktury pierwotnej oraz jej korekta, to nie można podważyć istnienia i wprowadzenia do obrotu prawnego faktury pierwotnej. Zatem w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej słusznie więc uznał, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturą pierwotną, gdyż minęło już 5 lat od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, na podstawie art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że pierwsze przesłanie faktury przez X. do strony skarżącej oznaczało otrzymanie faktury w rozumieniu art. 86 ust. 10 b pkt 1 ustawy o VAT i z tego powodu należy liczyć okres 5 lat od roku 2015, kiedy doszło do przekazania pierwotnej faktury skarżącej Spółce.

Niezależnie od tego, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby w sprawie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 2, §6 i §7 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutowi skargi w sprawie nie znajdzie zastosowanie przepis art. art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. dochodzi tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe sam zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a O.p., o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3030/16). Zgodnie z treścią art.199a§3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skoro z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika aby z żądaniem ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa występował organ podatkowy to brak jest jakichkolwiek podstaw aby powoływać się na ww. przepis jako podstawę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z punktu widzenia wskazanej regulacji irrelewantne jest bowiem wystąpienie na drogę postępowania sądowego z ww. żądaniem przez jedną ze stron spornego stosunku prawnego.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii przedawnienia należy wskazać, iż istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Brak istnienia zobowiązania powoduje jednak w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego determinuje termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Jednocześnie jednak także podatnik w przypadku wygaśnięcia zobowiązania nie ma możliwości złożenia skutecznej korekty pierwotnej deklaracji podatkowej, chcąc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wykazać w ten sposób wadliwe wyliczenie podatku w pierwotnie złożonej deklaracji. Z powyższymi uwagami koresponduje także wprowadzona przez ustawodawcę regulacja art. 79§2 O.p. przewidująca , iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Niezależnie od tego należy wskazać, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

W konsekwencji Sąd w całości podziela stanowisko organu, iż realiach niniejszej sprawy nie można uznać, że obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze końcowej należy dokonać za okres, w którym strona skarżąca otrzymała duplikat faktury końcowej wraz z fakturą korygującą. Skoro minęło 5 lat od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i opisane zobowiązanie uległo przedawnieniu ( z końcem 2020r.) to skarżąca Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturą pierwotną na podstawie art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do przytoczonego przez Skarżącej wyroku TSUE z 12 kwietnia 2018 r., C-8/17 należy wskazać, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie. Orzeczenie to dotyczy szczególnych okoliczności. Wskazany wyrok rozstrzyga w odniesieniu do sytuacji gdzie początkowo zostały wystawione faktury z zawyżoną stawką podatku \/AT. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem złożonej skargi, mamy do czynienia z fakturą, która zdaniem Spółki obejmowała czynności niezgodne z rzeczywistością. W istocie spór sądowy pomiędzy stroną skarżącą a X. dotyczył przedmiotu determinującego ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opakowania, nie zaś prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT. Z uwagi na odmienne okoliczności sprawy wskazany wyrok nie znajduje zastosowania. Dla jego zastosowania nie jest wystarczająca podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż nie pozostawała ona w zmowie z drugą stroną.

W realiach niniejszej sprawy, w sytuacji wystawienia przez podwykonawcę X. faktury pierwotnej zawierającej częściowo dane niezgodne z rzeczywistością zastosowanie winien znaleźć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Z treści wskazanego przepisu wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, a.) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b.) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c.) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Na marginesie należy zauważyć, iż TSUE analizował zgodność przepisów państw członkowskich w przedmiocie terminów zwrotu podatku z przepisami i zasadami prawa unijnego. W wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro TSUE wskazał, że łotewskie przepisy przewidujące w odniesieniu do wszystkich podatków obowiązujących na Łotwie, że podatnicy mogą wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatków w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tych podatków, a jednocześnie pozwalające organom podatkowe na skorygowanie należnej kwoty VAT i nałożenie grzywny w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tego podatku nie naruszają przepisów unijnych. W szczególności wprowadzenie terminu przedawnienia na domaganie się zwrotów VAT na skutek korekt tego podatku nie narusza przepisów wspólnotowych. Analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot

nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność.

Skoro wiec TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za takie należy uznać terminy pięcioletnie przewidziane w krajowych przepisach: tj. w art.70§1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając skargę za niezasadną i kierując się dyspozycją art.151 P.p.s.a orzekł

w sentencji wyroku o jej oddaleniu.