Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 855/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: Art. 23 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska SO del. Ewa Partyka Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.D. kwotę 3.300 (słownie: trzy tysiące trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 855/09

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] lipca 2008r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2008r. Nr [...], ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 103.831,00zł – uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 95.278,00zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji dokonał ustalenia wysokości poniesionych przez małżonków: D.D. i J.D. w 2002r. wydatków w kwocie 609.469,98zł oraz wysokości osiągniętych w tym roku przychodów w kwocie 332.587,78zł, co dało kwotę nadwyżki wydatków nad przychodami tego roku w wysokości 276.882,20zł, przy czym w kwocie tej zawierała się ustalona, w wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej, nadwyżka wydatków nad przychodami z tej działalności w wysokości 247.798,66zł. D i J. D., jako źródło pokrycia wskazanej nadwyżki wydatków nad przychodami wskazali na oszczędności zgromadzone przed 2002r., pochodzące z osiąganych dochodów z działalności rolniczej oraz z działalności gospodarczej, a ponadto na działalność rolniczą prowadzoną w 2002r.

Odnośnie dochodów z działalności gospodarczej – dochody te zostały uwzględnione przez organ I instancji za lata 1995 – 2001 oraz w zestawieniu przychodów i wydatków w 2002r. Wysokość tych dochodów została ustalona na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w S. (za lata 1995 – 2002) oraz za 2002r. na podstawie ustaleń dokonanych w ramach przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez J.D. pod nazwą ZPHU D. J. B. Wielkości te, jak wynika z akt sprawy oraz odwołania, nie były przez D.D. i J.D. kwestionowane.

Natomiast, wedle oceny Dyrektora Izby Skarbowej, głównym przedmiotem sporu jest kwestia przyjęcia przez organ I instancji "zerowych" dochodów z działalności rolniczej: w 2002r. i w latach 1990 – 2001.

Według organu odwoławczego zebrane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dowody i dokonana ich ocena uprawniają do wniosku, że ustalenia organu I instancji są prawidłowe. Organ I instancji również prawidłowo ustalił, dysponując zeznaniami świadka G.C., że świadek ten w 2002r. nie zwrócił D. i J.D. udzielonej mu przez nich pożyczki w 2000r. w kwocie 50.000zł.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko, że D.D. i J.D. uniemożliwili kontrolującym przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu otrzymania środków pieniężnych w kwocie 100.000zł od W.O. Podanie danych identyfikujących wymienionego obywatela Ukrainy dopiero na etapie postępowania odwoławczego, przy uwzględnieniu, że postępowanie przed organem I instancji trwało ponad rok, podważa wiarygodność podniesionej okoliczności, tym bardziej, że D.D. i J.D. w drukach oświadczeń w przedmiocie wielkości przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania osiągniętych w 2002r. w rubryce: "inne źródła przychodów" nie wskazali takiego źródła przychodów. Wobec tego wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka W.O. dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie.

Okoliczność dotycząca znaczącej pomocy przekazywanej rodzicom J.D. od rodziny z USA jest nową okolicznością, nie podnoszoną dotychczas w postępowaniu, i biorąc pod uwagę, że dotychczas D.D. i J.D. nie naprowadzali takiej okoliczności, nie zasługuje na uwzględnienie. Ta sama uwaga dotyczy kwestii przeprowadzenia dowodu z dokumentów zakupu lnu w Spółdzielni Rolniczej w W., gdyż kontrolujący zwracali się do podatników o wskazanie odbiorców produktów rolnych, a ci konsekwentnie odmawiali podania jakichkolwiek konkretnych danych, nie wskazując ani jednego odbiorcy tych produktów. Nadto sami podatnicy, biorąc pod uwagę długi okres prowadzonego przez organ I instancji postępowania, mogli uzyskać stosowne dokumenty potwierdzające te okoliczności. Powoduje to, że składane w toku postępowania odwoławczego wnioski dowodowe nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do dalszych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji za okres od 1990 do 1994r. ustalił jedynie dochody z lokat, kredytu i emerytury matki J.D. oraz ustalił wysokość wydatków za ten okres, co spowodowało wystąpienie nadwyżki wydatków nad przychodami za ten okres w kwocie 81.914,63zł. Organ I instancji nie ustalił dochodów z działalności gospodarczej za ten okres, bowiem brak jest informacji w urzędzie skarbowym odnośnie dochodów podatników za ten okres. Ponieważ osiąganie dochodów z działalności gospodarczej nie było kwestionowane to nieuzasadnione jest przyjęcie do zestawienia przychodów i wydatków okresu, co do którego organ skarbowy nie posiada danych. Oznacza to, że okres ten należało wyłączyć z rozliczenia obrazującego możliwości zgromadzenia środków pieniężnych przez podatników przed 2002r.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z wydatków z 1996r. kwoty 364.500,00zł, dotyczącej poniesionych nakładów na budowę obiektu tartaku organ II instancji wskazał, że analiza materiałów uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w S., a także z [...] Zakładu Energetycznego SA nie uzasadnia takiego wyłączenia. Podkreślił jednakże, że gdyby przyjąć takie wyłączenie, to spowodowałoby ono zmniejszenie ustalonego za okres 1995 – 2001 niedoboru środków pieniężnych z kwoty 542.641,36zł do kwoty 178.141,36zł, a co pozostawałoby bez wpływu na rozliczenie roku 2002, bowiem i tak wystąpiłaby nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nie kwestionuje faktu, że podatnicy posiadali środki finansowe zarówno przed, jak i w 2002r., o czym świadczą ponoszone przez podatników wydatki, natomiast przedmiotem postępowania jest stwierdzenie czy posiadane środki finansowe pochodzą z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Jak wynika z przeprowadzonego w tym zakresie postępowania wskazywane przez podatników źródła uzyskiwanych przychodów nie generowały takiej wysokości dochodów, które pokrywałyby ponoszone wydatki zarówno przed, jak i w 2002r. Stwierdzenie to dotyczy również okoliczności podnoszonej przez J.D. w odwołaniu, że na dzień 1 stycznia 2002r. posiadał on z żoną środki finansowe w kwocie przekraczającej 200.000zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji J.D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji obu instancji, a ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Rz 672/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Uzasadniając rozstrzygnięcie WSA wskazał, iż art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.), stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ustawy z 1991 r.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Z kolei art. 20 ust. 3 ustawy stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd uznał, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi różnicę pomiędzy: z jednej strony sumy wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś z drugiej strony sumy mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przy czym to mienie musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd wskazał również na specyfikę postępowań podatkowych mających na celu ustalenie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sąd podniósł, iż w tych postępowaniach obowiązkiem organów jest wykazanie, że wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a do podatnika należy kwestia wykazania, że stwierdzone wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi, iż organy obu instancji bezpodstawnie nie uwzględniły dochodów z gospodarstwa rolnego w wyliczeniach obrazujących możliwość zgromadzenia mienia, w latach poprzedzających okres kontrolowany to jest na dzień 1.01.2002r. oraz za okres 2002r. Sąd stwierdził, że w tym zakresie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji do wadliwych ustaleń faktycznych. Z przedstawionego toku rozumowania organu II instancji wynikało bowiem, że wskutek podawania przez skarżącego i jego żony różnych wielkości w zakresie dochodu uzyskiwanego z prowadzonego gospodarstwa rolnego, nie podawania pewnych danych, które organ następnie pozyskiwał wskutek własnej aktywności dowodowej spowodowało, że przy ustaleniu stanu faktycznego przyjęto, iż skarżący, jak również jego żona, nie uzyskali żadnych dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego, który mógłby stanowić podstawę do dokonania oszczędności, które następnie mogłyby stanowić źródło sfinansowania wydatków, mimo iż sam organ przyznaje że gospodarstwo rolne było prowadzone i istniała możliwość, co do zasady, uzyskiwania dochodu z tego gospodarstwa.

Sąd stwierdził, że istniały podstawy do weryfikacji wielkości podawanej przez skarżącego, co też czyniono na podstawie danych statystycznych i informacji uzyskanych z fachowych publikacji, a podawanie różnych wielkości przez skarżącego, jego żonę i jej pełnomocnika, przy uwzględnieniu iż podawano podstawy wyliczeń, różnych wersji, nie może być ocenione jako okoliczność wyłączająca jakąkolwiek wartość dowodową tych twierdzeń czy też brak aktywności procesowej skarżącej, przy jednoczesnym zauważeniu upływu określonego, dość znacznego czasu i braku dokumentacji, do prowadzenia której nie byli zobowiązani przepisami prawa osiągający dochód z gospodarstw rolnych. Sąd podzielił natomiast stanowisko organów, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla oszacowania dochodu z działalności rolniczej.

Zdaniem Sądu, w postępowaniach prowadzonych w kierunku ustalenia podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych możliwe jest dokonywanie oszacowania poszczególnych wielkości stanowiących podstawę dokonywanych ustaleń faktycznych, gdy zgromadzone dowody w postaci dokumentów nie pozwalają na odtworzenie rzeczywistości. Organ w tego typu sprawach zobowiązany jest do dokonania jednoznacznych i pewnych ustaleń faktycznych. Sąd uznał, iż organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym nie dokonał jednoznacznych i stanowczych ustaleń w zakresie spornych wydatków w wysokości 364.500,00zł dotyczących poniesionych nakładów na budowę obiektu tartaku. Organ ten podzielił stanowisko organu I instancji, że wydatek ten miał miejsce w 1996r., gdyż potwierdzają to materiały uzyskane ze Starostwa Powiatowego w S., iż budynki 1053/1-3 zostały wzniesione pomiędzy 7 kwietnia 1995r., a kwietniem 1997r., natomiast budynki 1052/1-2 pomiędzy kwietniem 1997r., a kwietniem 2004r. i z [...] Zakładu Energetycznego S.A. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na ustalenia organu I instancji i dowody przez niego zgromadzone, a jednocześnie podkreślił, że gdyby nawet przyjąć wnioskowane wyłączenie z wydatków roku 1996r. kwoty 364.500,00zł, to spowodowałoby zmniejszenie ustalonego za okres 1995-2001r. niedoboru środków pieniężnych z kwoty 542.641,36zł do kwoty 178.141,36zł, a to pozostawałoby bez wpływu na rozliczenie 2002r., bowiem w końcowym rozliczeniu i tak stwierdzona byłaby nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami. W ocenie Sądu, przytoczone rozważania Dyrektora Izby Skarbowej wskazują na niepewność ustaleń faktycznych w tym zakresie i niepewność oceny dowodów z jednej strony zgromadzonych przed Dyrektorem Kontroli Skarbowej, a z drugiej strony dołączonych do odwołania od decyzji organu I instancji.

Za nieuzasadnione natomiast Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące błędnej oceny dowodów przez organ odwoławczy w zakresie zwrotu pożyczki udzielonej G.C., kwoty 100.00 zł, którą Podatnicy mieli otrzymać od Ukraińca W. O., wsparcia finansowego od rodziny z USA oraz ze strony matki J.D. - kwestia partycypowania jej w kosztach utrzymania rodziny została należycie rozważona i ustalona. Sąd orzekł, iż dokonana przez organ ocena dowodów w tym zakresie nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów. Za nie budzące wątpliwości Sąd uznał również ustalenia w zakresie przychodów (dochodów) z działalności gospodarczej, wartości odpisów amortyzacyjnych i wartości początkowej środków trwałych, które podlegały amortyzacji.

Ponadto Sąd uznał, iż naruszenie przez organ § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2005r. w sprawie sposobu zabezpieczania, odtwarzania i wykorzystywania dowodów utrwalonych w toku kontroli podatkowej (Dz.U. z 2005r., Nr 166, poz. 1392), nie miało wpływu na wynik sprawy.

Formułując wskazania dotyczące dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ do dokonania jednoznacznych i stanowczych ustaleń w zakresie spornych wydatków w wysokości 364.500,00zł dotyczących poniesionych nakładów na budowę obiektu tartaku, poprzedzonych oceną dowodów w ramach swobodnej oceny, przy uwzględnieniu nawet oszacowania niezbędnych elementów, z wyeliminowaniem wskazanych wadliwości.

Sąd zobowiązał również organ do rozważenia kwestii zwrócenia się do Spółdzielni Rolniczej w W. o uzyskanie informacji na okoliczność sprzedaży lnu przez skarżącą i jej męża oraz potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego o ten element.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Nr [...] wydaną po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 27 marca 2008 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2008 r. Nr [...] ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 103.831,00 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 71.393,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r. zwrócił się do Podatników o przedłożenie dowodów mogących mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania tj. dowodów w zakresie uzyskiwanych dochodów z rolnictwa w latach 1995-2002 oraz dowodów w zakresie ponoszonych wydatków związanych z budową zakładu drzewnego w B. W odpowiedzi Podatnicy oświadczyli, iż J.D. prowadził od 1983 r. działalność gospodarczą, głównie były to usługi budowlane, wykonywane w znacznej części jako podwykonawca [...] Przedsiębiorstwa Budowlanego oraz jako wykonawca bezpośredni na rzecz [..] Spółdzielni Mieszkaniowej. Firma J.D. wykonywała w latach 1983-1989 usługi budowlane na rzecz wielu firm i osób prywatnych. Podatnik zatrudniał w tamtym okresie 5 pracowników, miał niskie koszty działalności i dzięki temu osiągał z działalności gospodarczej wyższe dochody niż w latach późniejszych. Również dochodowe było prowadzone, najpierw z rodzicami, potem od 1984 r. z żoną - gospodarstwo rolne. Dlatego też na dzień 1 stycznia 1990 r. Podatnicy posiadali oszczędności w kwocie nie mniejszej niż 100.000,00 zł (po denominacji), zgromadzone z kilkuletniej działalności gospodarczej i rolniczej.

Ponadto Podatnicy oświadczyli, iż w latach 1990-1994 J.D. uzyskiwał średnio dochody z działalności gospodarczej w kwotach nie niższych niż 60.000,00 zł (po denominacji) rocznie, czyli za cały ww. okres dochody te wyniosły nie mniej niż 300.000,00 zł. Powyższe dochody służyły m.in. sfinansowaniu nakładów inwestycyjnych ponoszonych w latach 1992-1994 na budowę budynku biurowego, produkcyjno-składowego, tartaku i placu składowego, które to wydatki w decyzji organu I instancji zostały nieprawidłowo zaliczone do wydatków roku 1996. Wymienione obiekty zostały wykonane systemem gospodarczym. Podatnicy podtrzymali oświadczenie D.D., iż roczne dochody z gospodarki rolnej i leśnej wynosiły od 100.000 - 150.000 zł. Wskazano również, iż metoda szacunkowa ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego jest najbliższa rzeczywistym dochodom podatników.

Ponadto organ wskazał, iż w dniu 14 maja 2009 r. wpłynęło drugie pismo Podatników, do którego załączono 69 sztuk kserokopii faktur, dokumentujących sprzedaż towarów i usług przez przedsiębiorstwo J.D. w latach 1992, 1993 i 1994. Podatnicy wyjaśnili, iż faktury te odnaleźli przypadkowo na strychu, przy czym jest to zestaw niekompletny. Brakujące faktury za 1992 rok dotyczyły w przeważającej części dostaw do A. sp. z o.o., gdzie nasilenie sprzedaży następowało na koniec każdego roku i w pierwszym kwartale roku następnego. Ponadto w 1992 roku fakturowana była większa ilość robót wykonanych na rzecz "Z" i to o znacznej wartości, a także na rzecz Urzędu Gminy w B.

Zdaniem organu II instancji, zastosowana przez organ I instancji metoda statystyczna oszacowania dochodu opierająca się na założeniu, że Podatnicy na posiadanych gruntach ornych uprawiali pszenicę jest najbardziej wiarygodną metodą ustalenia w przedmiotowej sprawie możliwych do osiągnięcia przez Podatników dochodów z działalności rolniczej. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających rozmiary upraw i hodowli zwierząt przedstawione przez Podatników w przedłożonym w dniu 24.10.2007 r. zestawieniu obrazującym uzyskiwane dochody za lata 1995-2002, co więcej brak jest jakichkolwiek dowodów - z wyjątkiem jednego (dowód sprzedaży pszenicy w roku 1996 w ilości 1310 kg za kwotę 759,80 zł) potwierdzających fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego przez podatników w roku 2002 oraz latach wcześniejszych. Wprawdzie na okoliczność prowadzenia gospodarstwa rolnego wskazują zeznania świadków, jednakże zeznania poszczególnych świadków różnią się odnośnie daty do kiedy Podatnicy prowadzili gospodarstwo rolne oraz odnośnie rodzaju i okresu prowadzonych upraw. Ponadto brak jest możliwości zweryfikowania danych podawanych przez Podatników w przedmiotowym zestawieniu z uwagi na fakt, iż Podatnicy, nie potrafili wskazać żadnego kierunku sprzedaży płodów rolnych. Konkretnych odbiorców produktów rolnych potrafił natomiast wskazać jeden świadek, który zeznał, że Podatnicy oddawali bydło do GS B., zbiory lnu do skupu "L." w W. oraz zbiory gryki do Centrali Nasiennej w S. Przeprowadzona kontrola dokumentów ww. kontrahentów nie potwierdziła jednakże faktu sprzedaży przez Podatników produktów rolnych wskazanych przez świadka, kontrola dokumentów w GS "Sch" B. potwierdziła natomiast jednorazowy fakt sprzedaży przez J.D. w roku 1996 pszenicy w ilości 1310 kg, za którą uzyskał on kwotę 759,80 zł. Zdaniem organu, ujawniony pojedynczy przypadek sprzedaży zboża świadczy o tym, że istnieje możliwość wiarygodnego potwierdzenia podanych okoliczności także w okresie wielu lat wstecz.

Natomiast podniesiona w odwołaniu okoliczność sprzedaży lnu do Spółdzielni Rolniczej w W. nie została potwierdzona w toku postępowania odwoławczego, pomimo podjętego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego.

Oceniając wiarygodność danych zawartych w przedłożonym w dniu 24.10.2007 r. przez Podatników zestawieniu organ wskazał, iż występuje sprzeczność dotyczącą dochodów uzyskiwanych z hodowli bydła. Zdaniem organu przedłożone przez Podatników zestawienie budzi wątpliwości także z uwagi na wskazane dane odnośnie uzyskiwania przez podatników już od 1995r. stałych dochodów ze sprzedaży drewna w ilości prze nich wskazanej. Podatnicy do 1996r. posiadali lasy o łącznej powierzchni 1,9082 ha, w związku z czym pozyskiwanie drewna w dużych ilościach już od 1995r. budzi wątpliwości. Organ zauważył, że od 1996r. pozyskiwanie drewna z nowo zalesionych lasów nie mogło być prowadzone.

Z uwagi na wątpliwości, co do wiarygodności przedstawionych w zestawieniu danych odnośnie wielkości osiąganych dochodów z produkcji rolnej, a przede wszystkim odnośnie przedstawionej przez Podatników powierzchni upraw i ilości hodowanych zwierząt organ stwierdził, iż dane odnośnie wielkości uzyskanych dochodów nawet poddane weryfikacji, na podstawie informacji dostarczonych przez profesjonalne specjalistyczne publikacje, nie mogą zostać przyjęte za prawidłowe, bowiem bazą wyliczeń wielkości dochodów byłyby budzące wątpliwości organu - dane Podatników odnośnie rozmiarów upraw i hodowli zwierząt. Mając jednak na uwadze, że Podatnicy posiadali gospodarstwo rolne i mogli uzyskiwać dochody z działalności rolniczej organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie najbardziej wiarygodną metodą ustalenia możliwych do osiągnięcia przychodów z posiadanego areału gruntów będzie zastosowanie metody statystycznej. Analiza danych statystycznych ujętych w rocznikach statystycznych pod kątem dochodowości gospodarstw rolnych z tytułu uprawy gruntów ornych wskazuje, iż w ogólnej powierzchni upraw zasiewy zbóż stanowią najwyższy wskaźnik sięgający ponad 70 % ogólnej powierzchni gruntów. Najwyższy wskaźnik w zasiewach posiada natomiast uprawa pszenicy, za którą można uzyskać najwyższą cenę sprzedaży. Wobec powyższego organ postanowił przyjąć założenie, że Podatnicy uprawiali na całości posiadanych gruntów ornych pszenicę.

Mając na uwadze powyższe dokonano oszacowania przychodów z rolnictwa, przyjmując do wyliczeń - ustalony na podstawie informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego oraz Sądu Rejonowego - areał gruntów ornych u Podatników za poszczególne od 1990 do 2002 roku, przy czym za lata 1990-1992 przyjęto areał gruntów ornych w wielkości ustalonej w roku 1993, bowiem brak jest informacji odnośnie posiadanej przez Podatników powierzchni gruntów ornych przed 1993 r.

Ponadto w toku postępowania odwoławczego na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Gminy B. ustalono, że w roku 2002 Pan J.D. dodatkowo był dzierżawcą użytków rolnych o pow. 9,52 ha. Okoliczność tą co organ uwzględnił w dokonanych wyliczeniach przychodu z działalności rolniczej. Wobec powyższego przyjęta do wyliczeń powierzchnia gruntów wynosi w latach 2001 i 2002 -33,3266 ha (tj. 23,8066 ha + 9,52 ha).W ocenie organu, Podatnicy z tyt. uprawy pszenicy w roku 2002 mogli uzyskać przychód w wysokości 63.691,59 zł, natomiast w latach 1990-2001 łącznie - przychód w wysokości 300.184,95 zł.

Odnośnie spornej kwestii zaliczenia przez organ I instancji do wydatków roku 1996 kwoty 364.500,00 zł dotyczącej poniesionych nakładów na budowę obiektów tartaku organ stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy przeczy twierdzeniom Podatników, iż budynki zakładu drzewnego powstały przed 1995 r. Organ wskazał, iż złożone przez Podatnika zeznania, iż budynki i budowle w Zakładzie w B. zostały wytworzone systemem gospodarczym z własnych posiadanych wcześniej materiałów budowlanych z wyłączeniem pokrycia dachowego różnią się od złożonego w dniu 9.01.2006 r. pisemnego wyjaśnienia Podatnika, gdzie stwierdził on, że nakłady na nabycie ww. środków finansowane były ze środków własnych, faktury na zakup materiałów i usług wystawiane były na nazwisko J.D. jako na osobę nie prowadzącą działalności gospodarczej.

W ocenie organu, niewiarygodne są wyjaśnienia Podatników, iż budynki zakładu w B. powstały z wcześniej posiadanych materiałów oraz materiałów rozbiórkowych bez ponoszenia większych wydatków, bowiem nie zgodnym z logiką i doświadczeniem życiowym byłoby przyjęcie, iż majątek znacznych rozmiarów zgromadzony w ZPHU J.D. B. powstałby bez ponoszenia większych wydatków. Zdaniem organu, zgromadzony materiał bezspornie przeczy twierdzeniu Podatników, iż budynki zostały wzniesione przed 1995 r. W szczególności przeczy temu plan sytuacyjny z. oraz dokumentacja uzyskana z Zakładu Energetycznego, umowa zawarta w dniu 1.06.1996 r. oraz faktury wystawiane od miesiąca czerwca 1996 r. - jednoznacznie wskazują że produkcja w Zakładzie Drzewnym została rozpoczęta w tym miesiącu.

Odnosząc się natomiast do podniesionej w postępowaniu odwoławczym kwestii zawyżenia dokonanej przez Podatnika wyceny własnej budynków zakładu drzewnego co najmniej o 50 %, organ stwierdził, iż w toku kontroli prowadzonej w firmie J.D. za 2002 rok, Podatnik wartość ujętą w ewidencji środków trwałych wskazał jako prawidłową, a dopiero w toku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów, podatnik stwierdził, iż jest ona zawyżona, nie przedkładając na tę okoliczność żadnych dowodów.

Organ wskazał, że również Podatnicy przedłożyli jako załączniki do pisma z dnia 12 maja 2009 r. przypadkowo odnaleziony, niekompletny zestaw faktur dokumentujących sprzedaż towarów i usług przez przedsiębiorstwo J.D. w latach 1992 (14 szt), 1993 (8 szt) i 1994 (47 szt). Przedłożone dokumenty zdaniem Podatników potwierdzają fakt uzyskiwania znacznych dochodów z działalności gospodarczej w wymienionych latach i dają podstawę do oszacowania przychodów i dochodów za te lata. Organ wskazał iż z uwagi na to, że Podatnicy nie przedłożyli kompletu faktur za lata 1992-1994, organ dokonał oszacowania wysokości przychodów z działalności gospodarczej za poszczególne lata 1992-1994, przyjmując zgodnie z wnioskiem Podatników założenie, że brakujące faktury opiewały na kwoty w wysokości przyjętej jako średnia wyliczona z załączonych faktur. W ocenie organu brak jest podstaw do przyjęcia, iż dochodowość w latach1992-1994 była szczególnie wysoka (tj. na poziomie nawet 30 %), biorąc pod uwagę fakt, że na potwierdzenie powyższego Podatnicy nie wskazali żadnych okoliczności, które miałyby uzasadniać tak wysoką dochodowość, a udokumentowane dochody z lat późniejszych wskazują na dochodowość znacznie niższą. Wobec powyższego organ postanowił do wyliczenia wysokości dochodu za poszczególne lata 11992-1994 przyjąć dochodowość na najwyższym poziomie jaki występował w latach 1995-2002 tj. 5,53%.

Dalej organ wskazał, iż z uwagi na brak informacji odnośnie wysokości uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej w latach 1990 i 1991 organ za ww. lata uwzględnił roczny dochód w wysokości uzyskanej w roku sąsiednim (1992) tj. 3.540,45 zł. Razem dochód z działalności gospodarczej za lata 1990-1991 ustalono na kwotę 68.542,96 zł.

Ponadto organ wskazał, iż z informacji uzyskanych od [..] Spółdzielni Mieszkaniowej wynikało, iż J.D. wykonywał na rzecz Spółdzielni w latach 1985, 1987 i 1988 usługi budowlane. Wykaz płac przedstawiony przez Spółdzielnię wskazuje na szeroki zakres wykonywanych prac przez firmę Podatnika w latach 1985 - 1988. Mając na uwadze powyższe oraz fakt osiągania przez Podatnika w latach dziewięćdziesiątych dochodów z rolnictwa organ przyjął za wiarygodną okoliczność zgromadzenia na dzień 1 stycznia 1990 r. oszczędności w kwocie 100.000,00 zł.

Odnośnie oświadczenia Podatników, iż miał miejsce przychód z tytułu zwrotu pożyczki w wysokości 4.000,00 zł oraz przychód matki Pana J.D. z tytułu sprzedaży obligacji, organ wskazał, iż uwzględniono zwrot ww. pożyczki, co skutkowało ujęciem kwoty 4.000,00 zł po stronie przychodów w okresie 1990-2001, nie uwzględniono natomiast przychodu z tytułu sprzedaży obligacji, gdyż na tę okoliczność Podatnicy nie przedłożyli dowodów i nie uprawdopodobnili w żaden sposób tego faktu.

Odnośnie kosztów utrzymania rodziny podatników w latach 1996-2001 organ uwzględnił wniosek Podatników dotyczący przyjęcia wydatków na utrzymanie w wysokości 21.000,00 zł rocznie. Organ wskazał, iż ustalone przez organ I instancji łączne wydatki na utrzymanie za lata 1996 - 2001 wynoszą 209.963,04 zł, wydatki za ww. okres przyjęte przez organ wynoszą 126.000,00 zł (21.000,00 zł x 6 lat), różnica na zmniejszenie wydatków okresu 1996 - 2001 wynosi więc 83.963,04 zł.

Odnośnie okresu 1990-1994 organ ustalił po stronie wydatków koszty utrzymania rodziny podatników na kwotę 63.713,16 zł.

W konkluzji organ odwoławczy przedstawił zestawienie przychodów i wydatków Podatników za okres 1990 – 2001 wskazując, iż za ww. okres łączne przychody wynoszą 8.435.070,72 zł, wydatki – 8.648.303,64 zł, niedobór środków - 213.232,92 zł.

W zestawieniu przychodów i wydatków Podatników za 2002 r. organ wskazał, iż w tym roku łączne przychody wynoszą 396.279,37 zł, wydatki – 586.661,94 zł, nadwyżka wydatków nad przychodami – 190.382,57 zł.

Z uwagi na powyższe dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przypadający na J.D. wynosi 91.191,28 zł, podstawa opodatkowania - 91.191,00 zł, kwota podatku zryczałtowanego wg stawki 75% - 71.393,00 zł.

Odnosząc się do podniesionego w piśmie z dnia 29 lipca 2009 r. zarzutu dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 68 § 4 ordynacji podatkowej decyzja ta powinna być doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku 2003 tj. roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za 2002 r. Termin do doręczenia decyzji przez organ I instancji upływał z dniem 31 grudnia 2008r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona w dniu 19 marca 2008 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....] lipca 2008r. J.D., działając przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie :

- art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 roku w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych,

- art. 23 § 3 - 5, 122, 180 § 1, 187 §1, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4, 216 § 1 i 2, 229, 233 §1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: O. p.).

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, iż ustalenie niedoboru środków za okres 1990-2001 w kwocie 213.232,92zł pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami Podatników, że na dzień 1.01.2002r. dysponowali oszczędnościami w gotówce z lat ubiegłych w kwocie przewyższającej 200.000,00zł. Odnośnie dokonanego w zaskarżonej decyzji oszacowania dochodów z gospodarstwa rolnego podniesiono, iż organ odwoławczy naruszył art. 23 § 3-5 O.p. i 210 § 4 O.p nie uzasadniając dostatecznie wyboru przyjętej metody oszacowania dochodów, nie dokonując żadnej analizy i nie uzasadniając przyczyny odrzucenia metod statystycznych ustalenia dochodu z gospodarstwa rolnego zaproponowanych przez podatników.

Zdaniem Skarżącego, błędne jest ustalenie, dokonane na podstawie decyzji o scaleniu z dnia 15 czerwca 1993 r., iż w ramach gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 6,7018 ha (po scaleniu) grunty orne stanowiły 2,9653 ha, gdyż w rzeczywistości powierzchnia gospodarstwa podatników w latach 1990 i 1992 oraz w latach wcześniejszych wynosiła 9,08 ha z czego 1,9082 ha stanowił las, a pozostały grunt prawie w całości był wykorzystywany jako grunt orny. Na dowód powyższego podatnicy załączyli nakazy płatnicze na łączne zobowiązanie pieniężne za lata 1989, 1991 i 1992. Również powierzchnia gruntów ornych będących własności podatników na podstawie decyzji o scaleniu była większa niż przyjęto w zaskarżonej decyzji, bowiem z wyłączeniem działki nr 1930 (las) pozostały grunt prawie w całości był wykorzystywany jako grunt orny. Ponadto przy wyliczeniu powierzchni posiadanych przez podatników gruntów ornych nie uwzględniono, że umową nr 34/91 z dnia 27 grudnia 1991 roku J.D. wydzierżawił od Skarbu Państwa na pięć lat 6,10 ha gruntów. Zarzucono, iż organy obu instancji zakwalifikowały poszczególne działki gruntu wchodzące w skład gospodarstwa podatników jako grunty orne, łąki, pastwiska itd. opierając się na załączonym do akt wypisie z rejestru gruntów według stanu na dzień 12 kwietnia 2007 r., który może nie odzwierciedlać rzeczywistego zakwalifikowania wymienionych tam działek jako gruntów ornych lub pastwisk w latach poprzednich.

Podniesiono, iż jedynie zeznanie podatników i ewentualnie zeznania świadków mogłyby prowadzić do ustalenia rzeczywistej powierzchni gruntów wykorzystywanych przez podatników pod uprawy zboża, jednakże wniosek o przesłuchanie na te okoliczności J.D. nie został rozpatrzony przez Dyrektora Izby Skarbowej, czym naruszono art. 122, 180 § 1, 188 i 199 O.p.

Zarzucono, iż okoliczność faktyczna tj. wyliczenie powierzchni gruntów ornych uprawianych przez podatników nie może być uznana za udowodnioną, gdyż wyliczenie to (w szczególności za lata 1990-1992) przedstawione zostało po raz pierwszy w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a zatem podatnicy nie mieli możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów.

Ponadto zarzucono, iż J. i D. D. konsekwentnie twierdzili, że przez cały okres prowadzenia gospodarstwa, i zatem bezspornie w latach 1990-2002, uzyskiwali dochody ze sprzedaży bydła i trzody, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach wszystkich świadków przesłuchanych na tę okoliczność. W ocenie Skarżącego, żaden dowód znajdujący się w aktach sprawy nie pozwala na zakwestionowanie twierdzeń podatników. Stwierdzenie J.D., odnośnie posiadania jednej krowy nie można odnosić do 2002r. i do lat wcześniejszych. Natomiast znajdujące się w uzasadnieniu decyzji sformułowanie "co może świadczyć", wyraża niepewność ustaleń faktycznych i oceny dowodów, a zatem brak zastosowania się przez organ II instancji do wyroku WSA z dnia 1 grudnia 2008 r. Ponadto nie dokonano oszacowania dochodów Podatników ze sprzedaży drzewa pozyskiwanego z posiadanego lasu, czym naruszono art. 187 § 1 O.p.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących kosztów utrzymania rodziny podatników w roku 2002 i za lata 1990 – 2001 podniesiono, iż w zaskarżonej decyzji dwukrotnie naliczono podatnikom wydatki za energię elektryczną gaz i wodę. Raz w ramach zryczałtowanej kwoty wydatków określonej przez podatników na kwotę 21.000,00 zł i drugi raz na podstawie udokumentowanych wydatków na te cele. Podwyższanie podanych przez podatników i zaakceptowanych przez organ kosztów utrzymania rodziny w kwocie 21.000,00zł o koszty energii i elektrycznej, gazu i wody jest ustaleniem dowolnym i nieuzasadnionym.

Zarzucono, iż przyjęcie wydatków w latach 1990-1992 w tej samej wysokości jak w roku 1993 nie prowadzi do określenia ich w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, uwagi na powszechnie znany fakt występowania w Polsce w latach 1990-1992 hiperinflacji. Dlatego w 1990 r. koszty utrzymania rodziny musiały być o około 200% niższe niż w roku 1993 r.

Błędnie przyjęto również, w latach 1990 – 1992 rodzina podatników liczyła 7 osób, w tym czworo dzieci, w sytuacji gdy córka podatników urodziła się w dniu 19 września 1990r., a syn w dniu 23 czerwca 1992r.

Odnośnie pomniejszenia dochodów Z. D. o wydatki na nabycie obligacji zarzucono, iż zaskarżona decyzja w tym zakresie narusza prawo chociażby z tego powodu, bo organ nie uwzględniając wprost zgłaszanego wniosku podatników o uwzględnienie przychodów z obligacji nie przesłuchał ich na tę okoliczność, ani nie zażądał założenia wyjaśnień, czym naruszył nadto art. 229 O.p. zakup obligacji przez Z. D. w dostateczny sposób uprawdopodabnia, przedstawienie tych obligacji do wykupu przez Skarb Państwa.

Zarzucono również, iż w zestawieniu dochodów i wydatków za lata 1990-1994 w decyzji organu I instancji przyjęto dochody z emerytury Z. D. za lata 1993 i 1994 w łącznej kwocie 3.189,82zł. Nie ustalono dochodów z tego tytułu za lata 1990-1992. Błędu tego, z naruszeniem art. 187 §1 i 229 O.p., nie naprawił organ odwoławczy.

Za nieuzasadnione uznano przyjęcie przez organ II instancji, w oparciu o dane wynikające z rocznika statystycznego, wysokości wydatków określoną dla pracujących na własny rachunek. Wskazano, iż w innej sytuacji organ uznał podatników za rodzinę rolniczą i na tej podstawie wyłączył z kosztów utrzymania szereg wydatków na nabycie żywności.

Odnośnie oszacowania dochodów z działalności gospodarczej w latach 1990-1994 zarzucono, iż oszacowanie przychodów za 1992 rok jest nieprawidłowe, albowiem nie uwzględniono pisemnego oświadczenia podatników z dnia 12 maja 2009 r., że po dacie ostatniej faktury na sprzedaż drewna nr 20/92 z dnia 14 października 1992 r. musiało być jeszcze około 10 dostaw drewna, co potwierdzają zestawienia faktur z lat 1993-1994, z których wynika, że sprzedaż drewna prowadzona była do końca roku. Organ oszacował przychód z 21 brakujących faktur, gdy w rzeczywistości w ciągu przedłożonych faktur od numeru 1/93 z 12.01.1993 r. do numeru 30/93 z 21.12.1993r. brak jest 22 numerów faktur.

Organ II instancji stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że dochodowość na handlu drewnem sięgała 30% i oszacował dochody za lata 1990-1994 przy zastosowaniu wskaźnika zyskowności w wysokości 5,53%. Jednakże z naruszeniem art. 122, 187 §1 i odpowiednio zastosowanego art. 23 § 3-5 O.p. nie uczynił w tym zakresie żadnych ustaleń, chociażby w oparciu o dane statystyczne. Nie uwzględniono również wniosku podatników o przesłuchanie ich na powyższe okoliczności. Nie mieli oni także możliwości wypowiedzenia się w postępowaniu odnośnie oszacowania dochodu, bowiem dowód ten został im przedstawiony dopiero w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie ustaleń dotyczących wydatków na wybudowanie środków trwałych podniesiono, iż wartość początkowa nie może być potraktowana jako wydatek, gdyż faktyczny koszt wytworzenia różnił się od przyjętej wartości rynkowej. Wskazano, iż w protokole kontroli przyjęto za udowodnione, że podstawą wprowadzenia środków trwałych do ewidencji była wycena własna, a tym samym, że przedmiotowe obiekty zostały wprowadzone w ewidencji, zgodnie z obowiązującymi przepisami, według wartości rynkowej. Mimo tak jednoznacznych ustaleń organ II instancji w toku ponowionego postępowania odwoławczego nie podjął żadnych działań mających na celu ustalenie rzeczywistych wydatków poniesionych na wytworzenie wymienionych obiektów budowlanych, a wniosek podatników o powołanie biegłego - rzeczoznawcy majątkowego dla zweryfikowania ich twierdzeń został zignorowany.

Wbrew ustaleniom organu, podatnicy nie twierdzili, że zawyżyli wycenę własną budynków zakładu, przeciwnie twierdzili, że wycena wybudowanych obiektów wg ich wartości rynkowej jest prawidłowa, z tym, że rzeczywiste koszty wytworzenia tych środków nie przewyższały 50% wartości rynkowej (wartości początkowej).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej przyjął do dochodu przychody z gospodarstwa rolnego za lata 1990-2002. Organ odwoławczy oparł się na zastosowanej przez organ I instancji metodzie statystycznej oszacowania przychodu opierającej się na założeniu, że podatnicy na posiadanych gruntach ornych uprawiali pszenicę, jako najbardziej wiarygodnej metodzie ustalenia możliwych do osiągnięcia dochodów z działalności rolniczej. Art. 23 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej Ord.pod. stanowi, że w przypadku gdy w nie można zastosować metod o których mowa w § 3, organ może oszacować w inny sposób podstawę opodatkowania. Należy mieć na względzie, że organy szacowały dochody z działalności rolniczej, a podatnicy nie przestawili praktycznie żadnych dokumentów odnośnie powyższej działalności. Przesłuchani w sprawie świadkowie odnośnie prowadzenia gospodarstwa rolnego zeznali, że podatnicy prowadzili hodowlę bydła i tuczników, jednakże nie potrafili określić gdzie zwierzęta były sprzedawane. Jedynie jeden świadek określił, że podatnicy sprzedawali len w "L." w W., grykę centrali nasiennej w S. a bydło w GS w B. Jednakże przeprowadzona kontrola dokumentów u kontrahentów nie potwierdziła faktu sprzedaży tych produktów rolnych przez podatników. J.D. zeznając w charakterze strony stwierdził, że jeszcze kilka lat temu posiadał jedną krowę. Potwierdzony został natomiast jednorazowy fakt sprzedaży przez J.D. w 1996r. w GS B. pszenicy w ilości 1310kg, za którą otrzymał cenę 759,80zł. W tych okolicznościach słusznie organ odwoławczy uznał, że uprawiali zboże i przyjął z korzyścią dla podatników, że na wszystkich gruntach ornych uprawiali pszenicę za którą można było uzyskać najlepszą cenę spośród zbóż. Opinia prywatnego biegłego J. Z., z której m.in. Sąd dopuścił dowód w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. w zasadzie do sprawy nic nie wnosi. W opinii tej zawarto stwierdzenie, że stosunkowo najwyższe dochody produkcji rolniczej można uzyskać z uprawy ziemniaków jadalnych. Jednakże podatnicy podczas postępowania w ogóle nie wskazywali na uprawę takich ziemniaków. Dlatego opinia określająca możliwe przychody z uprawy ziemniaków jadalnych w latach 1990, 1994 i 1995 -2002 jest całkowicie hipotetyczna. Podobnie hipotetyczna jest opinia tegoż biegłego odnośnie możliwych do osiągnięcia przychodów przez podatników z hodowli bydła i trzody chlewnej. Organ odwoławczy wskazał powody z uwagi na które uznano za niewiarygodne twierdzenia podatników i zeznania świadków odnośnie prowadzenia hodowli i tuczników. Organ odwoławczy ocenił w tym względzie materiał dowodowy według zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, jego ocena nie przekracza ram swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ord.pod. Organ odwoławczy zgodnie z sugestią podatników przyjął wydatki na utrzymanie ich rodziny w wysokości 21.000zł rocznie za lata 1996-2002, jednakże uznał, że do tej kwoty nie wchodzą wydatki ponoszone za zużycie energii elektrycznej, gazu i wody co zostało zakwestionowane w skardze. Zauważyć należy, że wydatki za zużycie energii elektrycznej, gazu, wody należą do podstawowych wydatków budżetu domowego niemal każdej rodziny. Organ odwoławczy nie wskazał argumentów i nie wyjaśnił w sposób dostateczny dlaczego przedmiotowe wydatki nie wchodzą w skład kwoty 21.000zł przyjętej jako roczny wydatek rodziny. Powyższy problem odnosi się również do ustalonych przez organ odwoławczy wydatków rodziny za lata 1990-1995. Odnośnie wydatków za powyższe lata to organ II instancji błędnie przyjął, że rodzina podatników w latach 1990-1992 liczyła 7 osób, co przyznał w odpowiedzi na skargę, gdy K. D. urodziła się 19.09.1990r. a M.D. 23.06.1991r. Ponadto wydatki rodziny podatników za lata 1990, 1991, 1992 i 1993 organ odwoławczy oszacował metodą statystyczną przyjmując je w takiej samej wysokości tj. 11.766,60zł co spotkało się z zarzutem podniesionym w skardze, gdyż w latach 1990, 1992 panowała w Polsce hiperinflacja. Należy podzielić ten zarzut, Sadowi z urzędu wiadomo że w latach 1990-1992 panowała w Polsce hiperinflacja wobec czego nieuzasadnione jest przyjęcie wydatków rodziny podatników w latach 1990-1993 w takiej samej wysokości. Ponadto do wyliczenia wysokości dochodów rodziny podatników przyjęto wysokość wydatków określonych dla gospodarstw pracujących na własny rachunek, przyjmując że podstawowym dochodem rodziny była działalność gospodarcza. Uzasadnienie w tym względzie jest jednak dość enigmatyczne i nie wyjaśnia dlaczego nie oparto się na przedstawionych w rocznikach statystycznych miesięcznych wydatkach w gospodarstwach domowych rodzin, gdy podatnicy prowadzili gospodarstwo rolne o dużej powierzchni. Organ odwoławczy ustalił również dochody z emerytury Z. D. matki J.D. tylko z lat 1993 i 1994. Z tego względu konieczne będzie określenie wysokości emerytury J.y D. z lat 1990-1992.

Odnośnie zaś dochodów Z. D. z obligacji, która według twierdzeń podatników miała je sprzedać w grudniu 1996r., to brak jakichkolwiek dokumentów w tym względzie nie pozwalał organom przyjąć, że dysponowała ona dochodem z tego tytułu. Ponadto w uzasadnieniu do wyroku z dnia 4.12.2008r. sygn. akt I SA/Rz 672/08 Sąd stwierdził, że kwestia partycypowania matki J.D. w kosztach utrzymania rodziny została należycie rozważona i ustalona w postępowaniu administracyjnym. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie tut. Sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Jednakże powyższe wskazania Sądu odnosiły się tylko do lat 1995-2002, gdyż wydatki i dochody rodziny podatników z tych lat były przedmiotem analizy organu odwoławczego. Po wydaniu wyroku zmienił się stan faktyczny, organ II instancji analizował również wydatki i dochody rodziny podatników w latach 1990-1994, dlatego wskazania Sądu odnośnie tego ostatniego okresu nie mają zastosowania i zaistniała konieczność prawidłowego określenia partycypowania Z. D. w kosztach utrzymania rodziny za ten okres.

Wszystkie dotychczas przedstawione uchybienia w zakresie prawidłowości określenia areału gruntów rolnych, wielkości pozyskiwanego drewna opałowego i możliwość uzyskania z tego tytułu ewentualnych dochodów, faktycznego partycypowania Z. D. w kosztach utrzymania rodziny podatników w latach 1990-1994, jak również w zakresie określenia faktycznych wydatków rodziny podatników mają wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jak podkreślono w uzasadnieniu do wyżej cyt. wyroku z dnia 4.12.2008r. chodzi tutaj o potencjalny wpływ na wynik sprawy. Powyższym wskazaniem jest tut. Sąd związany z mocy art. 153 p.p.s.a.

Organ dokonał prawidłowych i stanowczych ustaleń, gdyż budynki i obiekty zakładu drzewnego - tartaku nie powstały przed 1995r. jak to podnosili podatnicy. Organ oparł się w szczególności na umowie o dostarczanie energii elektrycznej z dnia 1.06.1996r. oraz decyzji z dnia [...].05.1996r. znak [...] Starostwa Powiatowego w S. Wydział Architektury stanowiącej pozwolenie na budowę tartaku, budynku administracyjno-socjalnego, wiaty technicznej i infrastruktury towarzyszącej a także na operatach pomiarowych działek o nr 1053 i 1052 wraz ze szkicami sporządzonych przez geodetę W.K., wg których na dzień 7.04.1995r. nie istniały jeszcze budynki i budowle, pojawiły się one dopiero na mapach w lutym 1996r. Według natomiast projektu zagospodarowania działek 1052 i 1053 pod budowę dwóch budynków wielofunkcyjnych, sporządzonego w kwietniu 1997r. przez R.M. w dacie opracowania projektu istniały już: budynek biurowy, wiata i tartak. Ostatecznie powyższe budynki zostały wzniesione pomiędzy 7.04.1995r. a kwietniem 1997r. Przypisanie więc wydatków na powyższe budynki i obiekty w kwocie 364.500zł do roku 1996 było zasadne. Nie można natomiast kwestionować wartości początkowej środków trwałych, które podlegały amortyzacji jak również ustaleń w zakresie odpisów amortyzacyjnych, odnośnie których Sąd w cytowanym wyżej wyroku z dnia 4.12.2008r. stwierdził, że nie budzą one wątpliwości. Powyższe wskazanie jest wiążące z mocy art. 153 p.p.s.a. dla organu podatkowego jak i tut. Sądu. W dodatku podatnik sam określił wartość budynków i budowli tartaku dla celów amortyzacji. Na podstawie informacji uzyskanej z [..] Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 15.05.2009r. organ odwoławczy ustalił, że firma J.D. wykonywała w latach 1985-1988 prace o szerokim zakresie na rzecz tejże Spółdzielni, co pozwoliło organowi przyjąć, iż na dzień 1.01.1990r. podatnicy posiadali oszczędności w kwocie 100.000zł. Ponadto organ odwoławczy uwzględnił fakt, iż w 2000r. podatnicy pożyczyli Z.S. kwotę 4000zł, a w 2001r. nastąpił jej zwrot podatnikom. Za lata 1992-1994 podatnicy przedstawili niekompletny zestaw faktur. Organ odwoławczy oszacował przychody z działalności gospodarczej J.D. w latach 1992-1994 przyjmując założenie, że brakujące faktury opiewały na kwoty w wysokości wyliczonej jako średnia wyliczona z przedłożonych faktur. Za lata 1990 i 1991 organ przyjął taki sam przychód z działalności gospodarczej jak za rok 1992. Było to najbardziej optymalne rozwiązanie w powyższych okolicznościach, zmierzające do ustalenia przychodów w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych. Ustalając wskaźnik zyskowności organ odwoławczy określił go na 5,53% posiłkując się najwyższym wskaźnikiem zyskowności z okresu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w latach 1995-2002. Organ zwrócił się do Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji w tym zakresie jednak nie otrzymał jej z uwagi na brak danych.

Art. 23 § 4 Ord.pod. stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3 organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Natomiast odnośnie przesłuchania podatników w charakterze strony - art. 199 Ord. pod., to ocena zastosowania tego środka dowodowego należała do organu podatkowego. Z regulacji art. 181 Ord. pod. wynika, że jest to środek dowodowy stosowany gdy wyliczone środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego. W piśmie z dnia 12.05.2009r. podatnicy przedstawili będące w ich posiadaniu faktury, wyjaśnili jaka produkcja odbywała się w latach 1990-1994 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jakie były kierunki sprzedaży oraz jaka była ich zdaniem zyskowność. Uznali, że powyższe dane dają podstawę do oszacowania przychodów za powyższe lata, tym samym wyczerpali swe wnioski w tym względzie. Skoro więc w tych warunkach nie mieli możliwości wypowiedzenia się odnośnie wyników oszacowania, to było to uchybienie które nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przedstawionego w piśmie z dnia 29.07.2009r. zarzutu dotyczącego przedawnienia przez organ co do wydania decyzji to problem ten reguluje art. 68 § 4 Ord. pod., zgodnie z którym zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie postaje, jeżeli decyzja określająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego. Decyzja taka powinna być doręczona przed upływem 5 lat licząc od końca roku 2003 w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za 2002r. Termin do doręczenia decyzji przez organ I instancji upływał z dniem 31.12.2008r. natomiast decyzja organu I instancji z dnia [...].03.2008r. została doręczona w dniu 19.03.2008r. Fakt, iż decyzją organu odwoławczego z dnia [...].07.2009r. uchylono decyzję organu I instancji nie doprowadził do przedawnienia, gdyż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej nie kreowało nowego zobowiązania podatkowego ale korygowało w dół z korzyścią dla podatników dotychczas istniejące zobowiązanie.

Wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte przez Sąd Najwyższy już na gruncie art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) - będącego odpowiednikiem art. 68 Ordynacji podatkowej. Według stanowiska Sądu Najwyższego upływ pięcioletniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przed upływem tego terminu (uchwała SN z dnia 23 czerwca 1986r., sygn. akt III AZP 11/86, opubl. w: OSNC 1987, Nr 11, poz. 167). Takie też stanowisko zajęły WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 23.09.2009r. sygn. akt I SA/Bd 528/09 oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11.02.2009r. sygn. akt I SA/Kr 767/08.

Z uwagi, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia [...].07.2009r. naruszył w zakresie wyżej opisanym prawo procesowe w postaci art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 oraz 229 Ord.pod. zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzeczono, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 3300zł w oparciu o art. 200 i 206 p.p.s.a. na które składa się uiszczony wpis oraz połowa kosztów zastępstwa procesowego w stosunku do stawki określonej w § 2 ust. 1 i § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonego przez radcę prawnego udzielonego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1369 ze zm.), z uwagi, iż znaczna część zarzutów zawarta w skardze okazała się nieuzasadniona jak również nakład pracy pełnomocnika był mniejszy niż w poprzedniej fazie postępowania.