Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 294/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi Fundacji "A" we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 677 (sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 października 2017 r Fundacja "A" (Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku podała, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie usług udostępniania praw do korzystania ze znaków towarowych oraz usług z zakresu franczyzy. W ramach usług udostępniania praw do korzystania ze znaków towarowych Fundacja udziela licencji do zarejestrowanego słowno-graficznego znaku towarowego. Odbiorcami usług są przedsiębiorcy, którzy poprzez wykorzystywanie znaków towarów kształtują swój wizerunek, jako podmiotu odpowiedzialnego społecznie i wspierającego działalność charytatywną. W konsekwencji odbiorcy usług świadczonych przez Fundację zwiększają swoje wyniki finansowe. Świadczenie usług realizowane jest zgodnie ze statutem Fundacji, a zyski z działalności wykorzystywane są w całości na działalność statutową Fundacji. Fundacja nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej czynności zwolnionych od opodatkowania. Z wyżej wymienionych przyczyn aktywo w postaci słowno-graficznego znaku towarowego jest bardzo istotne, a Fundacja stale podejmuje działania mające zwiększać jego wartość jako wartość marki.

Fundacja, oprócz wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221, z późn. zm. dalej ustawa o VAT), rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (D.z U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), jak działalnością odpłatną pożytku publicznego, zgodnie z ustawą z dnia z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r., Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), która pozwala kwalifikować Fundację w ramach tej działalności jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 3b i 3c ustawy o VAT, wykonuje również czynności pozostające poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, takie jak: udzielanie pomocy dzieciom i młodzieży w postaci zakupu środków spożywczych, posiłków, ubrań, obuwia, wyprawek szkolnych oraz pomocy dydaktycznych, a także wsparcia finansowego świetlic środowiskowych prowadzących zajęcia edukacyjno-korekcyjne i opiekuńcze dla dzieci w wieku szkolnym (głównie dzieci w wieku szkolnym i gimnazjalnym), prowadzenie projektów z zakresu edukacji nieformalnej w ramach otrzymywanych dofinansowań. Powyższe czynności wykonywane są w ramach działalności nieodpłatnej pożytku publicznego. Działalność pożytku publicznego wykonywana przez Fundację może być podzielona w następujący sposób:

1. nieodpłatną – w zakresie nieodpłatnego przekazywania pomocy dzieciom i młodzieży i instytucjom prowadzącym działalność na ich rzecz,

2. odpłatną – w zakresie wypoczynku dla dzieci i młodzieży (PKD: 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). W zakresie działalności odpłatnej Fundacja organizuje kolonie dla dzieci i młodzieży. Z tego tytułu osiąga przychód od roku 2016, jednakże działalność odpłatną rozpoczęła już w roku 2015 ponosząc wyłącznie koszty związane z promocją tej działalności.

Trzy obszary działania Fundacji można określić następującymi kodami PKD:

a. działalność gospodarcza – kod PKD 77.40.12.0 o nazwie: "dzierżawa praw do korzystania ze znaków towarowych franczyzy",

b. działalność odpłatna pożytku publicznego – kod PKD 55.20.19.0 o nazwie: "pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi",

c. działalności nieodpłatna pożytku publicznego – wszelka pozostała działalność prowadzona przez Fundację a określona w KRS Fundacji, przy czym obecne działania Fundacji, kampanie społeczne realizowane projekty, można zakwalifikować do działalności pod następującymi kodami: PKD 85.60.Z (działalność wspomagająca edukację), PKO 85.59.B (pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane), PKD 88.99.Z (pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana).

Co istotne, czynności związane z kampaniami Fundacji, tj.:

a. kampanią, mającą na celu promocję Fundacji,

b. kampanią prowadzoną w masowych mediach, realizującą cele marketingowe Fundacji,

c. kampanią informacyjną,

d. kampanią, mającą na celu zwrócenie uwagi społeczeństwa, na istotne, z punktu widzenia Fundacji, tematy społeczne, kampanie te będą zbiorczo nazywane w dalszej części wniosku "kampaniami".

Dodatkowo, obok wyżej wymienionych kampanii, Fundacja organizuje kampanię 1% podatku, która ma na celu nie tylko pozyskanie odpisu 1% podatku, ale również zwiększenie rozpoznawalności marki Fundacji, w dalszej części opracowania będzie nazywana "kampanią 1% podatku". Obok tych kosztów, Fundacja może również wyodrębnić czynności generujące tzw. "koszty do podziału", czyli czynsz najmu lokali i koszty mediów (prąd, woda, ścieki), materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy, itp.), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do Internetu wchodzą częściowo w koszty działalności gospodarczej odpłatnej a częściowo w koszty działalności nieodpłatnej pożytku publicznego jednakże mają istotny wpływ na generowany przychód w działalności gospodarczej. Wydatki związane z obsługą biura, Fundacja będzie zbiorczo określać jako "koszty do podziału", "kampanie" i "kampanię 1% podatku".

Fundacja jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczonych przez siebie usług. Fundacja pozyskuje środki pieniężne na działalność statutową z następujących źródeł:

środki z budżetu państwa przekazane w ramach 1% podatku dochodowego od osób fizycznych,

darowizny i dotacje,

zyski z działalności gospodarczej.

Z tytułu działalności odpłatnej pożytku publicznego Fundacja nie odnotowała żadnego przychodu w roku 2015, ale od roku 2016 osiąga przychody z tej działalności. Z wyżej wymienionych środków pieniężnych nabywane są towary i usługi, służące wykonywaniu działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. służące realizacji różnych celów statutowych. Na potrzeby realizacji działalności gospodarczej i nieodpłatnej, a także działań na potrzeby działalności odpłatnej, Fundacja prowadzi biuro, wykorzystywane przez Zarząd Fundacji oraz kadrę administracyjną. Z funkcjonowaniem tych jednostek związane są koszty, w tym czynsz najmu lokali i koszty mediów (prąd, woda, ścieki), materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy, itp.), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do internetu. Koszty te dzielone są pomiędzy poszczególne zakresy działalności Fundacji, jakkolwiek przydzielanie tych kosztów ma charakter wyłącznie księgowy, a nie podatkowy, a w niniejszym wniosku nazywane są dalej "kosztami do podziału".

W Fundacji zatrudnione są następujące osoby:

a. specjalista ds. marketingu i fundraisingu – zatrudniony na podstawie umowy o pracę na pełen etat, w zakres jego obowiązków wchodzi: kontakt telefoniczny i mailowy z organizacjami, organizacja kampanii społecznych oraz projektów pomocowych, wykonywane przez niego czynności mają związek zarówno z działalnością gospodarczą Fundacji, jak i działalnością nieodpłatną,

b. specjalista ds. sprzedaży – zatrudniony na podstawie umowy o pracę na pełen etat, czynności wykonywane przez niego związane są z działalnością odpłatną pożytku publicznego Fundacji jak i częściowo z działalnością gospodarczą Fundacji,

c. prezes Fundacji – Fundacja planuje zatrudnić prezesa Fundacji na pełen etat na umowę o pracę od 1 października 2017 r., jego działalność będzie dotyczyć całokształtu działalności Fundacji, a w związku z tym każdego z obszarów działalności Fundacji,

Fundacja dodatkowo zleca świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych:

a. usługi księgowe wykonywane są na podstawie umowy zlecenia przez fundację "B" (nr KRS: [...]), czynności te dotyczą działalności gospodarczej, odpłatnej i nieodpłatnej – całokształtu całej działalności,

b. czynności związane z koordynacją projektów dot. działalności nieodpłatnej pożytku publicznego powierzane są na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło, umów wolontariatu lub stypendiów w oparciu o porozumienie służby kościelnej, w ramach których usługi świadczą przede wszystkim koordynatorzy i trenerzy tych projektów.

Ponadto Fundacja ponosi koszty druku materiałów reklamowych oraz promocji Fundacji. W ramach promocji organizacji, Fundacja nabywa odpłatne usługi od podmiotów zewnętrznych, polegające na prowadzeniu "kampanii" i "kampanii 1% podatku".

W ramach ich realizacji promowany jest słowno-graficzny znak towarowy Fundacji oraz jej nazwa. Zjawisko to ma bardzo istotne znaczenie dla prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej, ponieważ wszelkie działania podejmowane w ramach kampanii mają na celu nie tylko pozyskanie darczyńców i realizacji celów statutowych Fundacji, ale również budowanie marki Fundacji. Materiały reklamowe Fundacji dotyczą w znacznej mierze promocji wizerunku Fundacji, który to jest przedmiotem prowadzonej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Są to: ulotki, plakaty, koszulki, oferty reklamowe, spoty radiowe, a w przyszłości również spoty telewizyjne. Wyżej wskazane materiały reklamowe, oprócz promocji wizerunku Fundacji, w szczególności nazwy, logo oraz danych rejestrowych jak nr KRS, przyczyniają się do promowania działalności nieodpłatnej Fundacji oraz przekazują treści, których celem jest uwrażliwianie społeczeństwa na ważne kwestie społeczne. W części materiały reklamowe służą do pozyskiwania 1% podatku, z którego finansowana jest działalność nieodpłatna (a więc czynności pozostające poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak działalność odpłatna, która pozwala kwalifikować Fundację w ramach tej działalności jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 3b i 3c ustawy o VAT. Materiały reklamowe służą także do pozyskiwania klientów do działalności gospodarczej Fundacji.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano pytanie:

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca posiada prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z proporcji wyliczonej w oparciu o metodę godzinową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, a w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa niż należnego – również do zwrotu nadwyżki w podatku naliczonym, w zakresie, w którym podatek został poniesiony w związku z zakupem przez podatnika różnego rodzaju towarów i usług związanych z "kosztami do podziału": czynsz najmu lokali i koszty mediów (prąd, woda, ścieki), materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy, itp.), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do Internetu, druk materiałów reklamowych oraz promocji Fundacji w ramach "kampanii" i "kampanii 1% podatku"?

W ocenie Wnioskodawcy sposób odliczania podatku naliczonego zgodnie z proporcją czasu pracy najbardziej odpowiada specyfice działania fundacji.

Fundacja Wskazała, że aktualne przepisy narzucają przy umowach zlecenia obowiązek raportowania liczby przepracowanych godzin w celach dowodowych, tj. pracownik na godzinę pracy otrzymuje m.in. ustalonego wynagrodzenia. Fundacja posiada rejestr liczby godzin przepracowanych na rzecz danego rodzaju działalności, co pozwała jednoznacznie przyporządkować z dokładnością do godziny czas poświęcony działalności, w związku z którą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz do działalności, w związku z którą obniżenie nie przysługuje. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku umów o pracę – są karty czasu pracy oraz rejestry w przypadku umów wolontaryjnych, gdzie wolontariusze przedstawiają liczbę przepracowanych godzin. W cyklu miesięcznym godziny pracy wolontariuszy, pracowników oraz osób wykonujących zlecenia są podliczane i jednoznacznie przyporządkowane – w oparciu o rodzaj wykonywanej pracy – do powyższych dwóch rodzaju działalności (obniżenie przysługuje i obniżenie nie przysługuje). Proporcje miesięczną wylicza się jako iloraz godzin pracy w danym miesiącu przyporządkowanej do działalności, przy której przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do sumy godzin pracy przepracowanych w tym samym miesiącu. W ten sposób wylicza się proporcje miesięczną dla każdego miesiąca roku kalendarzowego osobno, a następnie proporcje ze wszystkich miesięcy roku kalendarzowego po zsumowaniu dzieli się przez 12 (liczba miesięcy w roku kalendarzowym), uzyskując w ten sposób wskaźnik proporcji obrazujący średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i odpłatną (od której przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace niezależnie o jej rodzaju. Tak wyliczony wskaźnik stosuje się do wyliczenia kwoty "kosztów do podziału" w tym kosztów ".kampanii" i "kampanii 1% podatku". do przyporządkowania do działalności gospodarczej w roku następującym po roku, na bazie którego został wyliczony ten wskaźnik.

1. ocenie Fundacji ewidencjonowanie czasu pracy w zakresie opisanym powyżej i jego wykorzystanie do sposobów obliczania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności, gdyż:

a. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych.

b. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Co istotne, jedyną przesłanką uznania danej metody obliczania proporcji za prawidłową jest odpowiadanie specyfice prowadzonej działalności (art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT). Jedną z przesłanek powyższego wymogu jest obowiązek dokonania obniżenia podatku naliczonego w taki sposób, aby odpowiadał proporcji zakresu czynności obrotu, dokonywanych przez podatnika, które podlegają opodatkowaniu, w stosunku do takich, które opodatkowaniu nie podlegają. W doktrynie wskazuje się, że: sposób określenia proporcji, aby został uznany za właściwy musi zapewniać, by podatnik na skutek jego przyjęcia dokonał odliczenia tylko podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Po drugie, proporcja ustalona przez podatnika, powinna obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zatem przede wszystkim. zwraca uwagę aspekt proporcjonalności, będący odpowiedzią na niemożność tradycyjnie stosowanej w podatku VAT alokacji.

Fundacja stoi na stanowisku, że wybrana przez nią metoda (godzinowa) jest rzetelna, logiczna i poprawna, zarówno pod względem kryteriów ekonomicznych, jak i prawnych. Przede wszystkim, rodzaje wykonywanej przez Fundację działalności, różnią się. Gdy mowa o działalności odpłatnej, chodzi o pozyskiwanie przychodów z tytułu udzielania licencji na znak towarowy (Fundacji) i zawierania umów franczyzy, natomiast w odniesieniu do działalności nieodpłatnej są to działania związane z realizacją misji i celów Fundacji. Czas pracy poświęcony na różne rodzaje działalności przez współpracowników Fundacji rośnie wraz z rozwojem Fundacji, dzięki czemu wprost odzwierciedla rozmiar jej działalności. Zasadniczo, kryterium wybrane przez Fundację, oparte na art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT pozostaje zdaniem Wnioskodawcy najrzetelniejszym, bowiem w sposób najbardziej klarowny określa ono specyfikę działania Fundacji. Specyficzne w kształcie opodatkowanych czynności obrotu, których dokonuje Wnioskodawca (tj. odpłatnego świadczenia określonych usług) jest to, że:

a. ilość pracowników zatrudnionych przez Fundację nie odzwierciedla nakładu pracy ze strony pracowników Fundacji związanego ze świadczeniem usług. W szczególności z racji, że występują tu umowy zlecenia w działalności odpłatnej, jak i w nieodpłatnej na okresy wielomiesięczne wymagające nieznacznej ilości czasu zaangażowania w poszczególnych miesiącach i trudno takie umowy porównywać z umowami o pracę, gdzie wymagane jest przepracowanie 160 godzin w miesiącu i z ww. powodu metoda opisana w art. 86 ust 2c pkt 1 nie jest reprezentatywna do prowadzonej działalności,

b. na usługi świadczone przez Fundację w określonych przedziałach czasowych panuje większy popyt, tj. przewiduje się zawieranie dużej ilości umów krótkotrwałych w niektórych okresach, w innych mniejszej ilości umów długotrwałych, a w innych scenariusze mieszane; wymaga to zwiększenia ilości czasu wykonywanych czynności przez pracowników poprzez np. negocjowanie umów czy kontakt z kontrahentami i z ww. powodu metoda opisana w art. 86 ust 2c pkt 3 nie jest reprezentatywna do prowadzonej działalności,

c. wielkość przychodów otrzymywanych przez Fundację z tytułów innych, niż prowadzenie działalności gospodarczej jest zmienna, co wynika niejednokrotnie ze zmienności wysokości przychodów z określonych źródeł: np. 1% podatku przekazywanego na potrzeby organizacji pożytku publicznego. Ponadto, przychody ze źródeł innych niż prowadzenie działalności, charakteryzują się również tym, że czasami mogą w ogóle nie wystąpić (np. przychód z tytułu objęcia spadku, czy też dotacji od jednostki samorządu terytorialnego) i z ww. powodu metoda opisana w art. 86 ust 2c pkt 3 nie jest reprezentatywna do prowadzonej działalności,

d. średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej do ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do wszystkich rodzajów działalności nie jest reprezentatywna z racji występowania zdecydowanie większej fluktuacji kadry niż wielkość wynajmowanych powierzchni biurowych. tzn. w danym biurze może pracować różna ilość osób przez odmienną ilość godzin pracy w zależności od okresu roku przy niezmiennej powierzchni biura do ich dyspozycji i z ww. powodu metoda opisana w art. 86 ust 2c pkt 4 nie jest reprezentatywna.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przytaczając przepisy ustawy o VAT ocenił, że współczynnik proporcji wyliczony w oparciu o metodę godzinową nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, bowiem czas pracy nie odzwierciedla w pełni wielkości działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą. Najważniejszym powodem zaprezentowanej oceny Organu jest fakt, że każda zmiana rozmiarów działalności spowoduje zmianę ponoszonych kosztów, jednakże zmiana ilości przepracowanych godzin przez pracowników nie musi być proporcjonalna do zmiany wielkości prowadzonej działalności (tj. udostępniana praw do korzystania ze znaku towarowego oraz usług franczyzy) i czynności wykonywanych poza działalnością, jak również zmiany wielkości przychodów z każdej z działalności. Wzrost ww. godzin może być proporcjonalnie większy, w stosunku do zwiększenia prowadzonej działalności, lub też czas pracy może zmieniać się w mniejszym stopniu niż rozmiary działalności. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody godzinowej zaproponowanej przez Fundację mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ podkreślił, że w przypadku przyjęcia przez Fundację sposobu określania proporcji w oparciu o metodę godzinową – dotacje, które stanowią również część przychodów Wnioskodawcy, w ogóle nie zostałyby uwzględnione w obliczaniu proporcji.

W konkluzji organ uznał, że w przypadku nabycia towarów i usług związanych z kosztami "do podziału": czynsz najmu lokali i koszty mediów (prąd, woda, ścieki), materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy itp.), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do Internetu, druk materiałów reklamowych oraz promocji Fundacji w ramach kampanii społecznych, i kampanii 1% podatku, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji kiedy Zaineresowany nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej – Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również zwrotu nadwyżki podatku naliczonego według zaproponowanego we wniosku sposobu obliczania proporcji (metody godzinowej).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj. rażącą obrazę przepisu art. 14c § 1 zd. 2 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "op"), polegającą na wydaniu interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska proponowanego przez wnioskodawcę, pozbawionej rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego, popartego argumentacją wykraczającą poza nieprawidłową egzegezę lakonicznie przywołanych przepisów oraz nie wskazującej prawidłowego stanowiska, a także nie odnoszącej się kompleksowo do stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę,

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. obrazę przepisu art. 86 ust. 2b pkt. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 2c pkt. 2 ustawy o VAT polegającą na jego błędnej wykładni, sprowadzającej się do przyjęcia, iż zaproponowany we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego sposób określenia przez Skarżącą tzw. pre- współczynnika (w oparciu o tzw. metodę godzinową) nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca określa pewne wskazówki dotyczące tego, jak ów sposób należy ustalić, niemniej przyjęcie właściwego sposobu określenia przedmiotowych proporcji jest obowiązkiem podatnika. Jedyną przesłanką uznania danej metody obliczania proporcji za prawidłową jest: odpowiadanie specyfice prowadzonej działalności (art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT). Jedną z przesłanek powyższego wymogu jest obowiązek dokonania obniżenia podatku naliczonego w taki sposób, aby odpowiadał proporcji zakresu czynności obrotu, dokonywanych przez podatnika, które podlegają opodatkowaniu, w stosunku do takich, które opodatkowaniu nie podlegają.

Dalej Skarżąca szczegółowo wyjaśniła przyczyny dla których w jej ocenie nie było by prawidłowe stosowanie innych proporcji wynikających z art 86 ust 2a W szczególności wskazała, że roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza nie jest sposobem najlepiej oddającym specyfikę działalności, prowadzonej przez Fundację. Byłby on niekorzystny, zarówno dla Skarżącej, jak i dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa, z uwagi na fakt, że obroty z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, mogą być nieregularne. Konieczność opłacania wynagrodzenia, za udzielenie praw do korzystania ze znaku towarowego Fundacji nie jest "tradycyjną usługą rynkową", a z drugiej strony jest jedynym świadczeniem, które otrzymuje kontrahent Fundacji. Stąd też niełatwo określić, ilość zainteresowanych, a co za tym idzie, czy wysokość przychodu otrzymywanego z tego tytułu będzie stabilna lub też czy częstotliwość będzie stała. Warto zauważyć, że istnieją okresy, w których panuje swoista "moda na dobroczynność" - wówczas prognoza zawierania umów dot. odpłatności za korzystanie ze znaku rosłaby, lecz z drugiej strony w innych okresach pozostawałaby wyjątkowo niska. Mowa wszakże o bardzo niestabilnym źródle przychodu, dlatego też, zastosowanie kryterium określonego w art. 86 ust. 2c pkt. 3 ustawy o VAT nie oddaje ani specyfiki wykonywanej działalności, ani specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć.

W odpowiedzi na skargę organ wnusi o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." – art. 146 § 1 upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wybór prewspółczynnika pozwalającego na przyporządkowanie podatku naliczonego Vat wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu.

W pierwszej jednak kolejności należ wskazać, iż zasadne są zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada warunkom z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja indywidualna jest specyficznym aktem prawa podatkowego, którego istotę wyrażają przepisy art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1-2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. Zgodnie z tym przepisem, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Odstępstwa od wymienionych wymogów nie zostały przewidziane. Wprost przeciwnie, w art. 14g § 1 O.p. postanowiono, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Z przepisem art. 14b § 3 O.p. powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1, w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem, interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego przedstawionej przez stronę, jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną ocenę prawną tego stanu faktycznego. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca.

W świetle przedstawionych uregulowań nie budzi wątpliwości, że organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, musi się zatem "poruszać" w granicach tego stanu faktycznego i musi przedstawić ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem istota interpretacji indywidualnej wyraża się w ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego, o jakim mowa w art. 14c § 3 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wyraźnie wskazywało, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno, więc ono przedstawiać argumentację prawną, która będzie jednoznacznie wskazywać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W związku z tym uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Organ nie jest przy tym związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa. Istotne jest w tym przypadku także to, że sąd administracyjny nie zastępuje organu interpretacyjnego w jego obowiązkach, gdyż rozpoznając skargę na interpretację indywidualną w ramach uregulowanego w art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a upsa obowiązku kontroli jej legalności ocenia prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W niniejszej sprawie, z uwagi na uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe ("negatywna ocena"), istotnego znaczenia nabiera treść zdania drugiego art. 14c § 2 O.p., nakładającego na organ obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Z przedstawionych powyżej wywodów wynika, że zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego - w przekonaniu organu - stanowiska, sprowadzającego się do przyjęcia, że wybrana przez podatnika metoda ustalania prewspółczynnika nie jest obiektywna.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą wyrażonego przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy jest wskazanie argumentacji prawnej na poparcie swego stanowiska w sprawie oraz wyjaśnienie, z użyciem argumentacji prawnej, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1845/15, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne przywołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia). Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy sprowadza się do przedstawienia właściwych przepisów prawa podatkowego, dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Samo przytoczenie przepisów prawa nie jest wystarczające.

W zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i wiarygodny. Nie wiadomo bowiem na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Skarżącą mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie organ w istocie ograniczył uzasadnienie swojego stanowiska do stwierdzenia, że "przedstawiona metoda nie jest w stanie odzwierciedlić w pełni rzeczywistego czasu pracy". Stwierdzenie takie nie jest w istocie oceną prawną, ale zanegowaniem opisanego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżąca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy. Także twierdzenie, że metoda ta nie uwzględnia otrzymywanych dotacji nie zostało w żaden sposób uzasadnione, co powoduje, że teza ta w zasadzie nie poddaje się kontroli sądowej. Można jedynie domniemywać, iż w ocenie organu uzyskanie dotacji nie wymaga nakładu czasu pracy, co pozostaje w sprzeczności chociażby z przepisami ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie jak i z doświadczeniem życiowym. Również twierdzenie organu, iż zmiana czasu pracy nie musi być proporcjonalna do zmiany rozmiarów działalności nie jest w żaden sposób uzasadnione. Organ nie wskazuje, jakie –inne niż poświęcony czas pracy- czynniki mogą mieć w przypadku skarżącej wpływ na rozmiar prowadzonej działalności.

Powyższe wady uzasadnienia zaskarżonej interpretacji powodują, że zasadny jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ustawodawca określił też w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Niewątpliwie są to przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w powyższym przepisie, bądź wybrać inną (własną), o ile będzie ona najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Niewątpliwe jest też, że ustawodawca wszystkie wymienione metody traktuje, jako równorzędne. Tymczasem organ wywodzi, że zmian ilości przepracowanych godzin nie musi być proporcjonalna do zmiany wielkości przychodów z poszczególnych rodzajów działalności. W istocie, więc porównuje (hipotetyczny) wynik uzyskany metodą zaproponowaną przez stronę i z wynikiem uzyskanym inną, równorzędną metodą, nadając metodzie przychodowej pierwszeństwo nie wynikając z cytowanych przepisów. Podkreślenia wymaga, że żaden z przepisów art. 86 nie nakłada na podatnika obowiązku wyboru najmniej korzystnej metody określania prewspółczynnika. Organ w istocie przyjął, że metoda przychodowa ma pierwszeństwo przed innymi wynikającymi z art. 86 ust 2c ustaw o VAT, co wprost pozostaje w sprzeczności z brzmieniem tego przepisu.

Reasumując w sprawie doszło zarówno do naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik spray jak i do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.