Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2329/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.121, art.14 c par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 ust.1 pkt 38, art.art.22 ust.1 f pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2692/11 w sprawie ze skargi B. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2011 r. nr IPPB1/415-440/11-2/EC w przedmiocie prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi B. R. ( dalej : Skarżący) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

I.2. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że w dniu 9 maja 2011 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest wspólnikiem spółki cywilnej, która powstała w 2007 r. W chwili obecnej spółkę cywilną prowadzi trzech wspólników, którzy prowadzą działalność gospodarczą na podstawie osobnych dla nich wpisów do ewidencji działalności gospodarczej.

Spółka cywilna jest podmiotem prowadzącym działalność jako kreatywna agencja reklamowa. Swoim klientom oferuje szeroki zakres usług związanych z reklamą i promocją — od wytworzenia prostych elementów graficznych, po wykreowanie zaawansowanych technologicznie produktów promocyjno-reklamowych. Główną wartość przedsiębiorstwa generuje zespół osób realizujących projekty. Najistotniejszymi elementami tworzącymi wartość przedsiębiorstwa oraz potencjał do generowania przyszłych przepływów pieniężnych są: kreatywność, doświadczenie, umiejętność wykorzystania odpowiednich narzędzi, jakość realizowanych usług oraz efekty wymyślonych akcji promocyjnych. Istotną wartość stanowi także pozycja rynkowa i uznanie w branży, jakie firmie udało się wypracować dzięki referencjom i rekomendacjom od klientów.

W związku z rozwojem działalności wspólnicy zamierzają dokonać przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną, zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: k.s.h.). Majątek spółki cywilnej stanie się z dniem przekształcenia w całości majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy nie będą wnosić w trakcie przekształcenia innych, dodatkowych kapitałów skutkujących zwiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej, zatem wartość majątku Spółki przekształconej będzie taka sama jak wartość majątku wspólników (spółki przekształcanej) przed przekształceniem.

Po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną wspólnicy zamierzają pozyskać inwestora strategicznego, który nabyłby od wspólników akcje w spółce komandytowo- akcyjnej (powstałej po przekształceniu spółki cywilnej). Spółka cywilna nie prowadzi obecnie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ponieważ nie przekroczyła wymaganych prawem progów przychodów netto. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie procesu przekształcania zgodnie z ustawą o rachunkowości zostanie dokonana wycena spółki cywilnej oraz sporządzony zostanie bilans otwarcia dla spółki komandytowo-akcyjnej. Na tej podstawie zostaną określone wartości udziałów poszczególnych wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej na dzień przekształcenia. Wycena odbędzie się w oparciu o metodę zdyskontowanych przepływów pieniężnych oraz metodę porównań rynkowych (jako metoda uzupełniająca). Wyceny dokona niezależna spółka audytorsko-doradcza zaangażowana przez spółkę cywilną. Skarżący wskazał, że chce uzyskać pewność, iż w przypadku zbycia inwestorowi strategicznemu (po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną) części akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, podstawą do określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych akcji będzie wartość bilansowa spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałych w wyniku utworzenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej z majątku spółki cywilnej w związku z jej przekształceniem.

Skarżący podniósł, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo- akcyjną, tj. osobową spółkę handlową, następuje jedynie zmiana formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej z pełną sukcesją prawno-podatkową. Zaznaczył, iż w wyniku przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do spółki komandytowo- akcyjnej aportu, gdyż nie powstanie nowy podmiot, do którego aport mógłby zostać wniesiony. Proces przekształcenia cały czas będzie dotyczył tego samego podmiotu, który jedynie zmieni formę prawną prowadzenia działalności.

Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 307, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zaś koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powinien zostać ustalony w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Ponieważ przekształcenie Spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną wymaga m.in. sporządzenia planu przekształcenia zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h.), podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży części akcji w spółce komandytowo- akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

I.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 551 § 2 k.s.h. , art. 553 § 1 k.s.h. oraz art. 93a O.p. i stwierdził, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister Finansów stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., natomiast koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Wskazał, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. Zatem kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej.

W podsumowaniu organ powtórzył, że w przypadku przedstawionym we wniosku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce cywilnej a nie, jak twierdzi Wnioskodawca, wartość bilansowa spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

I.4. Pismem z 19 lipca 2011 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

I.5. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

I.6. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną z dnia 1 lipca 2011 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie :

- art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust.1f u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej,

- art. 120 O.p , efektem czego organ podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego,

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 239 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów Skarżącego wskazanych w wezwaniu i tym samym pominięcie uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w odpowiedzi na wezwanie, czym organ uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania.

I.7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

I.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stanowisko organu jest błędne, a uzasadnienie jest bardzo zdawkowe. Organ ujął je w dwóch następujących zdaniach: "powyższe regulacje wskazują, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej."

Zdaniem Sądu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia, jak to ujął organ, sukcesja, którą wywiódł z przepisów k.s.h. i O.p. Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważył, że w momencie zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej spółka cywilna nie będzie istniała, tym samym wartość wkładów jakie w niej posiadali wspólnicy pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Sąd wskazał, że zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki komandytowo-akcyjnej. I tak, w art. 133 § 1 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki komandytowo-akcyjnej do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego, liczba i wartość nominalna akcji. Wartość nominalna akcji i ich liczba powinny być również wskazane w statucie spółki komandytowo-akcyjnej (art. 130 pkt 5 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna akcji stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na akcje, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i liczby akcji. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą akcji. Właściwie tylko w idealnej sytuacji, najczęściej przy tworzeniu spółki, gdy wartość wkładów idealnie odpowiada kapitałowi zakładowemu, a więc nie ma miejsca przeszacowanie lub niedoszacowanie wkładów (przede wszystkim aportów), wartość nominalna i rzeczywista są tożsame (Andrzej Kidyba, Komentarz do art.308 kodeksu spółek handlowych, LEX). Od wartości nominalnej akcji należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby akcji. Wartość emisyjna może odpowiadać wartości nominalnej, a gdy ją przewyższa, powstaje tzw. agio. Ponadto Sąd stwierdził, że kwestie związane z zaliczeniem wydatków na objęcie lub nabycie akcji normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, że wydatki na papiery wartościowe (tu: akcje) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Sąd wskazał, że organ ponownie rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien wziąć pod uwagę powyższe kryterium oraz wcześniejszy wywód Sądu. Organ stanowisko swoje oparł na błędnym założeniu, iż w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Skarżącego na wkłady w spółce cywilnej. Sąd w ramach kontroli wykazał niezgodność zaskarżonej interpretacji z prawem oraz wskazał jakie kryteria należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż błędne stanowisko organu, brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p. Skarżący uzasadniając ww. zarzut w zakresie dotyczącym braku wyczerpującego uzasadnienia powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, w których poddano analizie art. 210 § 1 O.p., jednak przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14h O.p. Z kolei błędne stanowisko organu nie może być utożsamiane z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 O.p. Co do zasady o rażącym naruszeniu prawa można mówić nie wtedy, kiedy dokonano błędnej wykładni prawa, ale o przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA I FSK 761/10 z dnia 5 maja 2011 r., LEX nr 989990). Poza tym do interpretacji indywidualnych nie ma zastosowania art. 247 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

II.1.Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił mu:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że ponieważ przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną wymaga ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, to podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży części akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji spółki komandytowo-akcyjnej,

- obrazę przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 w zw. z art. 14 c § 1 i 2 O.p. i w zw. z art. 146 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż stanowisko organu zawarte w uchylonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest zdawkowe, czym narusza postanowienia art. 121 O.p., t.j. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

IV. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ).

W niniejszej sprawie autor oparł ją na dwóch podstawach, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 121 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art.146 p.p.s.a. dotyczyły faktu uwzględnienia skargi przez Sąd w związku z niewłaściwą interpretacją przez organ art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zostały one sformułowane dla uwypuklenia zasadniczego przedmiotu sporu tj. prawidłowej interpretacji art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f., a dotyczącej kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo- akcyjnej, otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo- akcyjną.

W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tej właśnie kwestii.

Rozstrzygając to zagadnienie należy w tym zakresie odwołać się do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, że ani art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f., ani art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków. (por. wyrok NSA z dnia 26.06.2014r., sygn. akt II FSK 3224/13; wyrok WSA z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt ISA/GL 223/13; wyrok WSA z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13 publ. Centralna Baza Orzeczeń NSA ).

W związku z tym, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał za błędne stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo - akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd przepisu prawa materialnego art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie, że ponieważ przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytow0 – akcyjną wymaga ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, to podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży części akcji w spółce komandytowo- akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji spółki komandytowo – akcyjnej.

Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, albowiem Sąd uchylając zaskarżoną interpretację, nie zgodził się jedynie z w/w stanowiskiem organu i nakazał tę kwestię rozważyć ponownie w oparciu o treść art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. , a nie jak wskazuje autor skargi kasacyjnej dokonał za organ oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska, o czym świadczy obszerny fragment uzasadnienia Sądu na str. 9. Tak przedstawiony zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego jest nieuzasadniony.

Słusznie Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazał, że z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, że wydatki na papiery wartościowe ( tu akcje ) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały ( akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów ( akcji ), innych papierów wartościowych należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.

Trafnie zatem Sąd wskazał, że organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji winien wziąć pod uwagę powyższe kryterium oraz obszerny wywód Sądu dotyczący przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo - akcyjną i ocenić skutki tego przekształcenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z art.209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 w zw. z ust.2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 31, poz. 153 ).