Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 402/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] listopada 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] maja 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych w wysokości 39.500,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z [...] marca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 42.200,00 zł z tytułu dokonanego eksportu 22 samochodów osobowych. Do wniosku dołączono 22 faktury zakupu samochodów, 9 kopii listów przewozowych CMR z [...] kwietnia 2013 r. (5 sztuk), z dnia [...].04.2013 r. (2 szt.), z dnia [...].04.2013 r. (1 szt.) , 5 kopii ww. dokumentów CMR z potwierdzeniem odbioru w polu 24, potwierdzenie wywozu – komunikat IE599 o nr [...], [...], [...] , [...], 4 szt. Wywozowych dokumentów towarzyszących MRN [...], [...], [...], [...], 22 kserokopie faktur eksportowych z [...] kwietnia 2013 r.

W toku postępowania pełnomocnik strony skorygował wniosek o zwrot akcyzy, pomniejszając go o kwotę 39.500 zł pomniejszając go o zwrot akcyzy od samochodów Volvo i Nissan.

Naczelnik Urzędu przeprowadził postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego uzyskał dane z bazy CEPiK-CEP z której wynikało, że wszystkie ww. pojazdy posiadały status pojazdów zarejestrowanych, z datą pierwszej rejestracji w dniach [...].03.2013 r. (3 pojazdy), [...].03.2013 r. (5 pojazdów), [...].03.2013 r. (4 pojazdy), [...].04.2013 r. (8 pojazdów).

Decyzją z [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych. Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by eksportowane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Natomiast zdaniem Naczelnika Urzędu zgromadzone dokumenty potwierdzają dokonanie eksportu samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, dlatego też odmówiono zwrotu akcyzy.

Pismem z [...] czerwca 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W uzasadnieniu strona powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Podkreśliła, że w chwili rejestracji nie była już właścicielem pojazdów.

Decyzją z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że przepisy u.p.a. stanowią, iż uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie lub eksporcie jest podmiot, który:

1) nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel;

2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane;

3) nie dokonała wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazał, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

W pierwszej kolejności Dyrektor IC wskazał, że spółka wypełniła przesłanki dotyczące zachowania jednorocznego terminu do wystąpienia z wnioskiem co do 18 samochodów. Co do 2 samochodów (poz. 19 i 20 załącznika do decyzji) na dokumentach potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej brak jest daty odbioru samochodów przez nabywcę. Wobec tego organ uznał, że w tym przypadku spółka nie zachowała jednorocznego terminu do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy.

Organ uznał, że Spółka wykazała zapłatę akcyzy od 13 samochodów osobowych na terytorium kraju. Natomiast nie wykazała powyższego w stosunku do 7 samochodów (poz. 14 do 20 załącznika do decyzji), gdyż jako dowody na zapłatę akcyzy zostały złożone kopie, poświadczone za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika występującego w sprawie, oświadczenia dealerów (M. oraz P. S.A.) na fakturach sprzedaży o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że te dowody nie mogą być przyjęte w sprawie, gdyż uniemożliwiają zastosowanie przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, w myśl którego "właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyz, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia".

Zdaniem organu odwoławczego spółka nie spełniła przesłanek w zakresie nabycia prawa rozporządzenia jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku 14 samochodów osobowych objętych eksportem (pojazdy w poz. 1, 6-18) oraz 2 samochodów objętych dostawą wewnątrzwspólnotową (poz. 19 i 20), pomimo, że w polach 1 i 22 CMR oraz w polu "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane spółki. Przemawiają za tym faktury eksportowe VAT oraz treść zawarta w komunikacie IE-599 tzn. określenie warunków wywozu kodem "EXW". Wobec tego Dyrektor IC uznał, że rola spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęcia roli "gestora transportu" przedmiotowych samochodów i pokrycia kosztów transportu.

Natomiast co do 4 samochodów podlegających dostawie wewnątrzwspólnotowej (poz. 2 do 5 załącznika do decyzji) przedłożone uwierzytelnione oświadczenie H.R. [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. potwierdza rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu [...].04.2013 r.

Dodatkowo Dyrektor IC poparł w całości argumentację organu I instancji w wskazująca, że dostarczane wewnątrzwspólnotowo pojazdy były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, co jego zdaniem również stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy.

W skardze z [...] grudnia 2014 r. do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora IC z [...] listopada 2014 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej (winno być eksportu – dopisek sądu) były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oraz błędne przyjęcie, że strona nie udokumentowała dokonania dostawy przedmiotowych pojazdów;

2) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji poszczególnego urzędu.

W uzasadnieniu strona powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. III SA/Po 249/12. Stanęła na stanowisku, że art. 107 ust. 1 u.p.a. nie obejmuje rejestracji czasowej i to zarówno tej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 jak i pkt 2.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą, że to spółka nabyła prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonała jednocześnie eksportu (lub też w jej imieniu ten eksport był realizowany) niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju samochodów. Tym samym, przedmiotem odpowiedzi jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy.

Dokonując odpowiedzi na powyższe pytanie należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., umożliwiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu.

Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie).

W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu 20 samochodów osobowych.

W sprawie zwrotu akcyzy wszczętej wnioskiem strony z 28 marca 2014 r. występują różne stany faktyczne. I tak w stosunku do 7 samochodów, zdaniem organu strona nie wypełniła warunku dot. złożenia dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju (pojazdy z poz. 14-20 załącznika do decyzji). Zostały złożone poświadczone za zgodność z oryginałem przez występującego w sprawie radcę prawnego oświadczenia sprzedawców samochodu na fakturach sprzedaży.

Sąd podziela pogląd organu, iż przewidziany w art. 107 ust. 4 u.p.a. wymóg załączenia do wniosku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy oznacza obowiązek złożenia tych dokumentów w oryginale. Ma on na celu wyeliminowanie możliwości występowania z wnioskiem o zwrot akcyzy wielokrotnie. W tym celu, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32 poz. 246) właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia. Po dokonaniu zwrotu akcyzy właściwy naczelnik urzędu celnego niezwłocznie zwraca podmiotowi dokumenty dołączone do wniosku o zwrot akcyzy (§ 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Sąd podziela także pogląd, że w przypadku 2 samochodów (poz. 19-20 załącznika do decyzji) Spółka nie wykazała także zachowania terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy z uwagi na brak w liście przewozowym CMR daty odbioru przez nabywcę.

Co do pozostałych samochodów objętych wnioskiem z 28 marca 2014 r. w sprawie jest bezsporne, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do wniosku. Natomiast sporne jest wypełnienie warunków, co do faktu zarejestrowania samochodów oraz podmiotu dokonującego eksportu.

Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem, to należy podkreślić, że art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania eksportu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet, jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., I GSK 493/11 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana.

Spółka nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna tych samochodów. Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie czy spółka dysponowała tym prawem w chwili dokonywania wywozu samochodów, czy też prawem tym dysponował już inny podmiot. W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (por. Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności.

Organy uznały, że skarżąca, przed eksportem 14 samochodów na terytorium Szwajcarii oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 samochodów, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody i co najważniejsze nie była ona, zdaniem Dyrektora IC "gestorem transport", gdyż rola spółki ograniczyła się do dostarczenia pojazdów na miejsce wskazane przez nabywcę.

Analizując powyższe Sąd przychyla się do twierdzeń Dyrektora IC, że załączone dokumenty nie potwierdzają, iż to skarżąca dokonała eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksport i dostawa były realizowane przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel).

Słusznie Dyrektor IC wskazał, że z przedłożonej dokumentacji nie wynikają ustalenia pomiędzy stronami odnośnie transportu i ubezpieczenia, oprócz wskazanego w potwierdzeniach wywozu (IE599) z [...] i [...] kwietnia 2013 r. (k. 67, 51, 42, 26). Natomiast z ww. dokumentów wynika wprost, że wskazano tam warunki dostawy jako EXW G. .

Sąd wskazuje, że warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu.

Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW G., Dyrektor IC trafnie uznał, że eksport przedmiotowych samochodów nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu strony. Zatem zasadnie Dyrektor IC wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR oraz innych dokumentach jako nadawca widnieją dane spółki, to nie można uznać, że eksportu dokonał sam podatnik lub też odbył się on w jego imieniu. Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport i dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach zasadnie Dyrektor IC wywiódł, że w niniejszej sprawie to nabywca znalazł przewoźnika, dodatkowo zapłacił za wykonanie usługi transportu i poniósł koszt ubezpieczenia. W związku z powyższym należy uznać, że przewoźnik dokonując przemieszczenia 16 samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola podatnika ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" przedmiotowych samochodów. Zatem dokonane transakcje należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodów osobowych kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium UE potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium UE) lub dostawę wewnątrzwspólnotową (art. 2 pkt 8 u.p.a.). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak NSA w wyroku z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11). Słusznie w powyższym zakresie powołał się Dyrektor IC na wyrok NSA z 21 września 2012 r., I GSK 40/12 w którym wyjaśniono kwestię ustania więzi zbywcy pojazdu po przekazaniu tego pojazdu do transportu. W przedmiotowej sprawie ta więź, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustała w G. [...] i [...] kwietnia 2013 r. (EXW G.z zakładu G.). Skoro eksportem zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Analogicznie w sytuacji dostawy wewnątrzwspólnotowej, która została zdefiniowana jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 8 u.p.a.). Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach WSA w Krakowie z 6 października 2010 r., III SA/Kr 1253/09 oraz WSA w Gdańsku z 8 lutego 2012 r., I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013 r., I SA/Gd 406/13, z 23 października 2013 r., I SA/Gd 943-944/13 oraz wyroku NSA z 13 czerwca 2013 r., I GSK 720/12.

Skarżąca mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła, ani w toku postępowania administracyjnego ani sądowo-administracyjnego dokumentów świadczących, że to na jej zlecenie dokonano eksportu 16 spornych samochodów. Co więcej w skardze w ogóle nie zaprzeczyła twierdzeniom Dyrektora IC, który w zaskarżonej decyzji dokonał analizy powyższych okoliczności faktycznych wskazując, że to nie skarżąca była gestorem transportu. Dlatego też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych samochodów. W tym miejscu wypada wskazać, że załączone dokumenty potwierdzają eksport, ale były niewystarczające do zastosowania instytucji zwrotu akcyzy. Należy jeszcze raz podnieść, że do zwrotu akcyzy wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków podmiotowych: władanie pojazdem jak właściciel oraz dokonanie przez taki podmiot lub w jego imieniu eksportu. W przedmiotowej sprawie [...] i [...]kwietnia 2013 r. skarżąca utraciła faktyczną więź z 16 pojazdami wraz z przekazaniem ich nabywcy z zakładu w G. (EXW G.) do przetransportowania na własny koszt na terytorium państwa trzeciego, co świadczy również o tym, że eksport tych samochodów osobowych dokonany był przez nabywcę we własnym imieniu.

Reasumując w świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie przez nią (lub na jej zlecenie) eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej , co stanowiło wystarczającą przesłankę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego co do samochodów wymienionych w poz. 1,6-20 załącznika do decyzji.

Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 121-123 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że skarżąca spółka nie spełniła warunku podmiotowego do otrzymania zwrotu akcyzy co do 16 samochodów. Zatem w wypadku uznania przez sąd, że przedmiotowe pojazdy nie były zarejestrowane na terytorium kraju nie miałoby to wpływu na wynik sprawy. Niemniej jednak należy wskazać, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż samochody zostały w dniach[...].03.,[...].03., [...].03., [...].04. 2013 r. zarejestrowane na wniosek skarżącej spółki. Powyższe jasno wynika z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie.

W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed ich eksportem. Nie budzi wątpliwości sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposoby gromadzenia danych. Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Dlatego też prawidłowo organ podatkowy także z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione.

Po pierwsze i najważniejsze organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdy były zarejestrowane. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika data pierwszej rejestracji w kraju miała miejsce w dniach 27.03., 28.03., 29.03., 3.04. 2013 r. Zatem bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów.

Ponadto sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje:

1) dowód rejestracyjny;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne.

W sprawie co wynika z ewidencji CEPiK wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniach 27.03., 28.03., 29.03., 3.04. 2013 r., co potwierdzają dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 października 2014 r., I GSK 124/13. Zgodnie z nim: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."

Twierdzenia strony dot. braku skutków prawnych rejestracji czasowej z uwagi na fakt, iż wnioski o rejestrację został złożony już po sprzedaży samochodów, a więc przez osobę nieuprawnioną nie mogą odnieść skutku. W postępowaniu o zwrot akcyzy organ podatkowy nie jest uprawniony do badania prawidłowości rejestracji, zaś strona nie wykazała, że decyzje o rejestracji zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju, a więc zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jest błędny.

Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).