Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 761/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14e
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e, a także art. 16 ust. 1 pkt 27
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...]marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony akt; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów (dalej: "Minister" lub "MF), działając z urzędu na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), 31 marca 2015 r. dokonał zmiany nieprawidłowej interpretacji indywidualnej wydanej [...] grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony, w odpowiedzi na wniosek [...] S. A. z siedzibą w [...] (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "skarżąca"; obecnie [...] Sp. z o. o. z siedzibą w [...]). Przedmiotem wniosku było ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (dalej także jako "kup" lub "koszty podatkowe") wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 przeznaczonego do wykorzystania na własne potrzeby, których nabycie nastąpiło w roku, w którym dochodzi do rozliczenia rezerwy lub w latach poprzedzających rok rozliczenia rezerwy, na tle przepisów art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e, a także art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "updop"). Zdaniem Ministra Finansów, za nieprawidłową należy uznać zmienianą interpretację indywidualną z [...] grudnia 2013 r., uznającą za prawidłowe stanowisko Spółki dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 updop:

a) wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, których nabycie nastąpiło w roku, w którym dochodzi do rozliczenia rezerwy - "w dacie księgowego rozliczenia rezerwy";

b) wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, których nabycie nastąpiło w latach poprzedzających rok rozliczenia rezerwy - "w roku ich wykorzystania i rozliczenia rezerwy".

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest liderem obszaru wytwarzania w Grupie Kapitałowej [...]. Jest także największym zawodowym wytwórcą energii elektrycznej na węgiel kamienny

w Polsce. Spółka zajmuje się produkcją energii elektrycznej oraz energii elektrycznej

i ciepła w kogeneracji. Produkcja powoduje emisję gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla (CO2) do powietrza. W ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla ("Krajowy Plan") Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji CO2, które zobowiązują skarżącą, jako podmiot prowadzący instalację, do corocznego rozliczenia emisji CO2 za rok poprzedni poprzez przedstawienie określonej ilości uprawnień do emisji CO2 do umorzenia w ilości równej zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 potwierdzonej rocznym raportem. Umorzenie stanowi rozliczenie rzeczywistej wielkości emisji i następuje do 30 kwietnia każdego roku. W przypadku, gdy przyznane nieodpłatnie uprawnienia w ramach Krajowego Planu uprawnienia pierwotnie nie pokrywają rzeczywistego poziomu emisji CO2, generowanego przez instalacje, Spółka korzysta z mechanizmu, jakim jest system handlu uprawnieniami. W celu pokrycia niedoborów za dany rok, jak również niedoboru, który może wystąpić w latach następnych, Spółka nabywa na wolnym rynku brakujące uprawnienia do emisji CO2 (odpowiednio EUA ang. European Union Allowances oraz CER — ang. Certified Emission Reduction; łącznie: "uprawnienia"). Nadwyżka posiadanych uprawnień jest także sprzedawana przez Spółkę w ramach systemu handlu uprawnieniami. W dacie nabycia Spółka nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, które z uprawnień zostaną przeznaczone do wykorzystania na własne potrzeby, a które do dalszej odsprzedaży.

Zgodnie z dotychczasową Polityką rachunkowości, skarżąca wykazywała

na potrzeby księgowe otrzymane nieodpłatnie EUA w ewidencji pozabilansowej, zgodnie z podejściem skompensowanych zobowiązań, a zakupione EUA oraz CER prezentowane były jako wartości niematerialne. Spółka pokrywała emisję w pierwszej kolejności z puli uprawnień nabytych nieodpłatnie (aktywa z tytułu otrzymanych uprawnień oraz zobowiązań z tytułu emisji zanieczyszczeń były wzajemnie kompensowane), a także nabytych odpłatnie, z tym że rozchód tych drugich praw następował metodą FIFO.

W przypadku przewidywania braku pokrycia rzeczywistej emisji przyznanymi

w ramach Krajowego Planu uprawnieniami przypadającymi na dany rok obrotowy Spółka tworzyła rezerwę w koszty wytworzenia produktów. Rezerwa była tworzona proporcjonalnie do rzeczywistej i planowanej produkcji energii. Wartość rezerwy szacowana była na podstawie aktualnej na dzień bilansowy wartości rynkowej do praw do emisji CO2. W konsekwencji, rezerwa na zobowiązania z tytułu emisji CO2 tworzona była wtedy, kiedy rzeczywista emisja wskazywała na niedobór posiadanych uprawnień w danym okresie sprawozdawczym.

W celu dostosowania zasad w zakresie ujmowania, wyceny, prezentacji uprawnień do emisji CO2 na potrzeby bilansowe do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) Spółka, na skutek zaleceń audytora, wprowadziła zmiany w swojej Polityce rachunkowości. W wyniku zmiany Polityki rachunkowości EUA przyznane nieodpłatnie w ramach Krajowego Planu oraz dodatkowe uprawnienia zakupione w celu umorzenia, tj. w celu spełnienia obowiązku rozliczenia emisji CO2, ujmowane są jako wartości niematerialne, które nie podlegają amortyzacji, lecz podlegają analizie pod kątem utraty wartości (od tych wartości niematerialnych i prawnych nie są bilansowo dokonywane odpisy amortyzacyjne). EUA przyznane nieodpłatnie na dany rok obrotowy są ujmowane w wartości nominalnej, tzn. wartości zerowej, natomiast zakupione dodatkowe uprawnienia ujmowane są przez Spółkę bilansowo w cenie nabycia pomniejszonej o ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości.

Spółka tworzy w okresie sprawozdawczym rezerwę na szacowaną emisję CO2 (rezerwę na koszty emisji) ujmowaną w rachunku zysków lub strat w ciężar kosztów działalności podstawowej (wydatek na nabycie uprawnień odnoszony w wartość rezerwy jest przez Spółkę rozpoznawany jako koszt bilansowy). Wysokość rezerwy określana jest w oparciu o wartość uprawnień płatnych i darmowych ujętych w ewidencji na dzień bilansowy w/g aktualnej na ten dzień kolejki FIFO tj. "pierwsze przyszło pierwsze wyszło" (FIFO), wspólnej dla EUA i osobnej dla CER i CER GREEN. Rezerwę, w odróżnieniu od poprzedniego podejścia (tj. przed wprowadzeniem zmian w Polityce rachunkowości), w pierwszej kolejności tworzy się na podstawie wartości uprawnień posiadanych przez Spółkę wykazanych na dzień sprawozdawczy w wartościach niematerialnych (nie w wartości brakujących uprawnień jakie są niezbędne do pokrycia rzeczywistej emisji). Na skutek zmiany Polityki rachunkowości w wartości rezerwy uwzględnione zostały również uprawnienia nabyte w poprzednich latach podatkowych (wydatki na nabycie tych uprawnień nie zostały dotychczas ujęte w rachunku podatkowym). W przypadku, gdyby zapotrzebowanie na uprawnienia nie było pokryte ilością ujętych w wartościach niematerialnych uprawnień, na ilość niepokrytej szacowanej emisji tworzy się rezerwę na podstawie cen zakupu uprawnień określonych w kontraktach terminowych. W przypadku, gdyby zapotrzebowanie na uprawnienia nie było pokryte ilością ujętych w bilansie uprawnień i uprawnień zakupionych na termin,

na ilość niepokrytej szacowanej emisji tworzy się rezerwę na podstawie kwotowań rynkowych na dzień sprawozdawczy.

Zobowiązanie (rezerwa) z tytułu emisji CO2 podlega uregulowaniu poprzez umorzenie uprawnień. Uprawnienia ujęte w wartościach niematerialnych i prawnych Spółka umarza w ciężar wartości bilansowej rezerwy, jako jej rozliczenie (zmniejszenie rezerwy). Zdarzeniem, które jest przedmiotem wniosku, jest dokonywanie rozliczeń uprawnień do emisji CO2 wykorzystywanych na własne potrzeby, które to rozliczenia będą miały charakter ciągły, a więc będą odbywać się również w przyszłości.

Spółka dokonuje także sprzedaży uprawnień do emisji CO2. Przychody z tytułu sprzedaży i wartość sprzedanych uprawnień (ustalane metodą FIFO w ramach danej grupy ewidencyjnej uprawnień) ujmowane są odpowiednio w przychodach i kosztach działalności operacyjnej.

2.2. Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca postawiła pytania:

- czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, których nabycie nastąpiło w roku, w którym dochodzi do rozliczenia rezerwy stanowią koszt podatkowy. Z uwagi jednak na fakt, że wydatki z tytułu nabycia uprawnień są ujęte jako koszt na koncie rezerw, w związku z tym Spółka jest uprawniona do ujęcia tychże wydatków w koszty podatkowe, stosownie do art. 15 ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 updop w dacie księgowego rozliczenia rezerwy;

- czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, których nabycie nastąpiło w latach poprzedzających rok rozliczenia rezerwy stanowią koszt podatkowy w roku ich wykorzystania i rozliczenia rezerwy (zgodnie z nową Polityką Rachunkowości) stosownie do art. 15 ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 updop.

Stanowisko Spółki w zakresie 1 pytania.

Zdaniem skarżącej, na podstawie art. 15 ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop jest ona uprawniona do zaliczenia kosztu nabycia uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, ujętych jako koszt rezerw

na szacowaną emisję CO2 (których nabycie nastąpiło w roku, w którym dochodzi

do rozliczenia rezerwy) w dacie księgowego rozliczenia tej rezerwy.

Zgodnie z ustawą z 13 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r., nr 122, poz. 695 ze zm.) prowadzącemu instalację, objętą systemem zarządzania emisjami gazów cieplarnianych, przyznawane są uprawnienia do emisji w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień.

Uprawnienia do emisji są traktowane jako instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy z 29 lipca 2005 r.

o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., nr 211, poz. 1384 ze zm.).

Uprawnienia podlegają, co do zasady, umorzeniu przez podmiot prowadzący instalację w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku. Umorzenie stanowi rozliczenie wielkości emisji. Prowadzący instalację może wykorzystać do rozliczenia wielkości emisji oprócz EUA również jednostki redukcji emisji (ERU) i jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER). Te ostatnie jednak mogą być wykorzystane do wysokości określonego limitu i w określonym terminie.

W świetle ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2013 r., poz. 1107) przez CER rozumie się wyrażoną w ekwiwalencie emisję zredukowaną gazów cieplarnianych lub emisję unikniętą gazów cieplarnianych, otrzymaną w wyniku realizacji projektu mechanizmu czystego rozwoju (art. 2 pkt 12). Przez ERU rozumie się z kolei wyrażoną

w ekwiwalencie emisję zredukowaną gazów cieplarnianych lub emisję unikniętą gazów cieplarnianych lub jeden megagram (1 Mg) pochłoniętego dwutlenku węgla (CO2), otrzymane w wyniku realizacji projektu wspólnych wdrożeń (art. 2 pkt 14).

Uprawnienia mają charakter zbywalny, posiadają realny wymiar ekonomiczny

i wartość rynkową w związku z tym wykazują cechy praw majątkowych. Wyrazem zbywalności praw majątkowych jest art. 10 ustawy o systemie handlu uprawnieniami

do emisji gazów cieplarnianych, który stanowi, iż uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, chyba że ustawa stanowi inaczej. Czynności rozporządzające uprawnieniami do emisji mogą być dokonywane między osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, które posiadają rachunek w Rejestrze Unii.

W odróżnieniu od bilansowego ujęcia, uprawnienia do emisji CO2 (zarówno EUA jak i CER) na potrzeby podatkowe nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych

(w rozumieniu art. 16b ust. 1 i 2 updop), w konsekwencji nie stosuje się do nich zasad właściwych dla amortyzacji podatkowej (tak m. in. DIS w K. w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2011 r., [...]). Uprawnienia do emisji CO2 nie stanowią również pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 16 ust. 1b updop w związku z czym do wydatków na ich nabycie nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, w świetle którego wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za koszt podatkowy do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (na co wskazał m. in. DIS w P.

w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2011 r., [...]).

Wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczone na własne potrzeby należy zatem rozpatrywać jako koszt pośredni. Specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy

do zidentyfikowania. Kosztami takimi są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.

W ocenie Spółki, wydatki na nabycie uprawnień w przypadku wykorzystania uprawnień na własne potrzeby stanowią w wysokości iloczynu zakupionych jednostek

i ceny nabycia jednostki koszty podatkowe, inne niż bezpośrednio związane

z przychodami. Na podstawie przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop należy potrącić je w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe należy interpretować zawsze w zgodzie z przepisami dotyczącymi ujęcia w kosztach podatkowych kosztów rezerw oraz biernych rozliczeń okresowych.

Zdaniem Spółki, fakt ujęcia rezerwy na szacowaną emisję CO2 w koszty rachunkowe nie pozostaje bez wpływu na rozliczenia podatkowe (koszt w ujęciu ekonomicznym nie jest bowiem tożsamy z kosztem w ujęciu podatkowym). Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 sierpnia 2002 r. (III SA 3031/00), gdzie wskazano: "Nie wszystkie rezerwy tworzone w ciężar kosztów bilansowych mogą rodzić określone skutki prawno-podatkowe. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 27 updop wynika, że ustawodawca, w stosunku do wszystkich rezerw tworzonych na podstawie ustawy o rachunkowości - bez względu na to, czy w danym przypadku istniał obowiązek ich tworzenia, czy zostały utworzone dobrowolnie oraz bez względu na rodzaj aktywów bądź pasywów, których te rezerwy dotyczą, zastosował ostrzejszy reżim prawny."

Czyli nie każdy poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki stanowi koszt uzyskania przychodów, co wynika m. in. z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w ustawie podatkowej jako taki koszt. Rezerwy są kosztem jedynie dla celów rachunkowych, natomiast kosztem dla celów podatkowych są wyłącznie te rezerwy uznane za koszty przez przepisy prawa podatkowego.

Podobna zasada została przedstawiona w art. 15 ust. 4e updop, gdzie wskazuje się, iż nie dotyczy on kosztów ujętych bilansowo, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Spółki ujęcie wydatków na nabycie uprawnień w wartości rezerwy zawiesza w czasie możliwość rozpoznania kosztu podatkowego z tego tytułu, do czasu rozliczenia rezerwy.

Ustawodawca w przepisach art. 15 ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 updop odwołuje się pośrednio do kategorii prawa bilansowego, jakimi są rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne. Przez rezerwy, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Z kolei koszty pewne, przypadające na dany okres sprawozdawczy, lecz jeszcze nieponiesione, stosownie do art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości księguje się w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów najczęściej interpretowane są zatem jako rezerwy na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym. Rezerwy można odróżnić od innych zobowiązań, takich jak zobowiązania handlowe i rozliczenia międzyokresowe bierne, gdyż w przypadku rezerw występuje niepewność odnośnie terminu poniesienia lub kwoty przyszłych nakładów dla uregulowania zobowiązania.

W przypadku rezerw ustawodawca przewidział następujące zasady ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów:

- kosztem są rezerwy wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, przy spełnieniu określonych warunków (które nie mają zastosowania w analizowanym przypadku),

- kosztem są rezerwy inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z przepisów innych ustaw

(z wyjątkiem rezerw tworzonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości),

- kosztem są rezerwy tworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, jeżeli w updop określone są jako koszt uzyskania przychodu.

Spółka w momencie nabycia EUA/CER, ujmuje poniesione wydatki na koncie wartości niematerialnych. Jednocześnie tworzona jest rezerwa na szacowaną emisję CO2, która w okresie sprawozdawczym jest ujmowana w rachunku zysków lub strat

w ciężar kosztów działalności podstawowej. W momencie umorzenia lub sprzedaży uprawnień, dokonywane jest ich rozliczenie w korespondencji z kontem rezerw (wykorzystanie rezerwy) na uprawnienia do emisji. W dacie wykorzystania rezerwy umorzenie nie jest bilansowo odnoszone już w korespondencji z kontem kosztowym.

Rezerwa na szacowaną emisję CO2 została utworzona na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, updop nie wskazuje jednak wyraźnie na możliwość zaliczenia do kosztów wartości przedmiotowej rezerwy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, nie stanowi ona kosztu podatkowego w dacie utworzenia.

Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby (nabyte w roku rozliczenia rezerwy) bilansowo odnoszone w koszty rachunkowe poprzez rezerwę na szacowaną emisję CO2 w dacie rozliczenia rezerwy (wyksięgowania EUA/CER z konta rezerw),

o ile wcześniej nie zostały ujęte w rachunku podatkowym. Przyjęcie przeciwnej interpretacji, byłoby w ocenie Spółki wykładnią contra legem.

Stanowisko Spółki w zakresie 2 pytania:

Na podstawie art. 15 ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, ujętych jako koszt rezerw

na szacowaną emisję CO2 (których nabycie nastąpiło w latach poprzedzających rok rozliczenia rezerwy) do kosztów podatkowych w dacie księgowego rozliczenia rezerwy.

Jak wskazano wcześniej, Spółka w momencie nabycia EUA/CER, ujmuje poniesione wydatki na koncie wartości niematerialnych. Jednocześnie w związku

ze zmianą polityki rachunkowości utworzona została rezerwa na szacowaną emisję CO2, która w okresie sprawozdawczym jest ujmowana w rachunku zysków lub strat

w ciężar kosztów działalności podstawowej. Na skutek zmiany Polityki rachunkowości w wartości rezerwy uwzględnione zostały również uprawnienia nabyte w poprzednich latach podatkowych (wydatki na nabycie tych uprawnień nie zostały dotychczas ujęte w rachunku podatkowym). W momencie umorzenia lub sprzedaży uprawnień, dokonywane jest ich rozliczenie w korespondencji z kontem rezerw na uprawnienia

do emisji (ma miejsce wykorzystanie rezerwy). W dacie wykorzystania rezerwy umorzenie nie jest bilansowo odnoszone już w korespondencji z kontem kosztowym.

Rezerwa na szacowaną emisję CO2 (rezerwa na koszt emisji CO2) została utworzona na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, updop nie wskazuje zaś wyraźnie na możliwość zaliczenia do kosztów wartości przedmiotowej rezerwy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, nie stanowi ona kosztu podatkowego w dacie utworzenia.

Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby (nabyte w latach poprzedzających rok rozliczenia rezerwy) bilansowo odnoszone w koszty rachunkowe poprzez rezerwę na szacowaną emisję CO2 w dacie rozliczenia rezerwy (wyksięgowania EUA/CER z konta rezerw), o ile wcześniej nie zostały one ujęte

w rachunku podatkowym. Przyjęcie przeciwnej interpretacji, byłoby w ocenie Spółki wykładnią contra legem.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał [...] grudnia 2013 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

2.4. W zmienionej interpretacji indywidualnej z [...] marca 2015 r. Minister Finansów na podstawie art. 14e § 1 Op uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wywiódł, iż w świetle art. 15 ust. 1 updop, wszystkie poniesione wydatki, za wyjątkiem wskazanych w art. 16 ust. 1, są kosztami uzyskania przychodów. Ustawodawca przewidział dwie kategorie kosztów: bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). W art. 15 ust. 4-4e updop został uregulowany moment potrącalności kosztów.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba, że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Zasada potrącalności kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związane z przychodami, zawarta została w art. 15 ust. 4d updop (są one potrącalne w dacie ich poniesienia). Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu, w myśl art. 15 ust. 4e updop (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Ministra z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają

w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Data potrącalności kosztów zależy zatem od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Zdaniem Ministra, w sprawie wątpliwości budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez Spółkę na uprawnienia do emisji CO2 nabyte na wolnym rynku, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z produkcji energii elektrycznej i ciepła. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.

Minister Finansów nie podzielił stanowiska Spółki, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji CO2, nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ale stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane

z przychodami. Wyjaśnił, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień

do emisji dwutlenku węgła - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby przykładowo zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków

na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Przekroczenie norm emisji powoduje zaś obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji CO2 jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny zatem zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami

ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i ciepła.

Powyższe stanowisko zdaniem Ministra znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 31 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2286/10), Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane

z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: "Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim

z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii

ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje

w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami." Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop), uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej. Stanowisko Spółki

co do kwalifikacji wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykorzystywanych

na własne potrzeby do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami

i momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych Minister uznał za nieprawidłowe. Dodał, że zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Skarżąca, niezadowolona ze zmiany interpretacji, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na ten akt do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, postawiła zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, tj.:

- art. 14c § 1 Op poprzez niezamieszczenie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny;

- art. 14c § 2 Op poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska oraz niezamieszczenie uzasadnienia prawnego mimo negatywnej oceny podejścia zaprezentowanego przez Spółkę;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op poprzez prowadzenie postępowania

w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie interpretacji, która pozostawia Spółkę w niepewności co do prawa, poprzez wydanie z urzędu zmiany Interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, która uznaje za błędne stanowisko Spółki i jednocześnie nie wskazuje prawidłowego podejścia w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

- art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4b w zw. z art. 15 ust. 4c w zw. z art. 15 ust. 1 updop, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że koszt nabycia uprawnień do emisji CO2 jest dla spółki kosztem bezpośrednim związanym z przychodami.

3.2. Uzasadniając skargę, jej autor rozwinął powyższe zarzuty, powołując się

na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (tj. w wyroku NSA z 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2386/11 oraz w wyrokach: WSA w Warszawie z 17 listopada 2014 r., III SA/Wa 1185/14; WSA w Gdańsku z 3 kwietnia 2013 r., I SA/Gd 246/13; WSA we Wrocławiu z 30 sierpnia 2013 r., I SA/Wr 822/13; WSA w Olsztynie z 4 września 2014 r., I SA/Ol 520/14) odnośnie naruszenia zasady zaufania do organów interpretacyjnych. Zdaniem skarżącej, Minister nie odniósł się w wystarczający sposób do pytań Spółki. Nie przywołał uzasadnienia prawnego, nie rozstrzygnął kwestii, która była głównym przedmiotem wniosku, tj. w którym momencie należy ująć wydatki

na nabycie uprawnień do emisji CO2 w kosztach podatkowych. Minister powołał się

na wyrok NSA wydany na tle innego stanu faktycznego. Zaskarżony akty narusza zatem art. 14c § 1 i § 2 Op poprzez niezamieszczenie oceny, uzasadnienia prawnego

i brak odniesienia się do meritum sprawy, przez co Spółka nie ma możliwości zastosowania się do wydanej interpretacji. Minister Finansów nie wskazał Spółce podejścia, które by w sposób jasny wskazywało, jakie stanowisko powinna przyjąć

za prawidłowe. Zdaniem skarżącej nie można zgodzić się z tezą Ministra, który wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b – 4c updop, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu ich wykorzystania na własne potrzeby stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskiwanym przez skarżącą ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej. Wskazał przy tym, że zaliczenie tych wydatków do kosztów bezpośrednich jest uzasadnione tylko tym, że jest to koszt, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Jednak takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Kluczowym w przypadku kwalifikacji danego wydatku jest jego charakter i możliwość jego powiązania

z konkretnym przychodem, a nie kwestia wskazywana przez Ministra, czy dany wydatek jest niezbędny do prowadzenia podstawowej działalności. Zdaniem autora skargi, tez wyroku NSA z 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10) nie można zastosować w niniejszej sprawie. Nabycie certyfikatów CO2 jest bezpośrednio związane z emisją CO2, która jest tylko pośrednim skutkiem procesu wytwarzania energii elektrycznej. Zakres działalności Spółki jest nadto szerszy niż produkcja energii elektrycznej. Dotyczy bowiem między innymi także wytwarzania ciepła, w którym to procesie również emitowany jest CO2. W sytuacji Spółki połączenie wydatków na nabycie praw do emisji CO2 z konkretnym przychodem, czy to z produkcji energii, czy też z produkcji ciepła, miałoby charakter sztuczny. Minister wskazał, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 powinny zostać powiązane z konkretnymi przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej, które to przychody nie zostałyby osiągnięte gdyby nie omawiane wydatki. Jednak przychody te nie zostałyby także osiągnięte gdyby nie poniesiono innych kosztów pośrednich, takich jak: najem i utrzymanie lokali służących do prowadzenia działalności gospodarczej, czy wydatki na wynagrodzenia pracownicze.

Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych na własne potrzeby należy rozpatrywać jako koszt pośredni. Wydatków tych nie da się bowiem przyporządkować bezpośrednio do osiąganych przez skarżącą przychodów

ze sprzedaży produktów. Służą one zabezpieczeniu źródła przychodów. Kwalifikację wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 jako kosztów pośrednich potwierdził nadto Minister Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy upoważnione w latach 2012 – 2015 (DIS: w K., w ., w P. oraz w W.).

3.3. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodał, że w świetle art. 121 § 1 Op organ podatkowy nie ma obowiązku powielania poprzednich błędów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony akt został wydany przez Ministra Finansów z naruszeniem przepisów art. 14e, art. 14c § 1 i § 2, a także art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op.

4.1. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest akt wydany przez Ministra Finansów, zmieniający nieprawidłową – w jego ocenie – interpretację indywidualną, uznającą za prawidłowe stanowisko Spółki dotyczące wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, dotyczącego momentu (sposobu) zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na jej własne potrzeby. Zdaniem Spółki, w zależności od roku nabycia uprawnień oraz "rozliczenia rezerwy", jest ona "uprawniona do ujęcia tychże wydatków w koszty podatkowe (...) w dacie księgowego rozliczenia rezerwy" lub w roku "ich wykorzystania i rozliczenia rezerwy". Z treści wniosku wynika przy tym, że skarżąca swoje stanowisko dotyczące momentu zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień uzależnia od "polityki rachunkowości". Minister Finansów w zaskarżonym akcie koncentruje zaś swoją uwagę na zagadnieniach dotyczących dwóch kategorii kosztów przewidzianych w przepisach art. 15 ust. 4 – 4e updof.

4.2. Ramy prawne.

W świetle art. 14e § 1 Op, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację (...) indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając

w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z przepisów art. 14c § 1 i 2 Op (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego aktu) wynika zaś, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego,

a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego

do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego,

a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z art. 15 ust. 4d updop wynika zaś, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy rozumieć, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

5. Zdaniem Sądu, Minister Finansów nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, że wystąpiły wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 14e Op. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika bowiem, że Minister Finansów uznał za nieprawidłowe swoje stanowisko (wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie), ale nie wyjaśnił należycie podstaw faktycznych i prawnych uzasadniających tego rodzaju stwierdzenie. Nie wykazał w szczególności, że wydanie zaskarżonego aktu nastąpiło w skutek dokonanej przez Ministra Finansów analizy poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazał tylko (jeden) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10; ONSAiWSA 2013/4/74), w którym został wyrażony znaczący pogląd prawny dotyczący wykładni art. 15 ust. 4 updop na tle rozbieżności prezentowanych

w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji, ale umknęło uwadze Ministra Finansów, że wyrok ten został wydany na tle zasadniczo innego stanu faktycznego od tego, który został przedstawiony przez skarżącą w jej wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie. Pomijając wszystkie inne różnice wskazać należy, że w powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzekał na tle stanu faktycznego dotyczącego wykładni, a w konsekwencji stosowania art. 15 ust. 4 updop, wskazując na okoliczności pozwalające na rozróżnienie kosztów bezpośrednich od tzw. kosztów pośrednich, gdy w realiach niniejszej sprawy kluczowe znaczenie Spółka przywiązuje do "rozliczenia rezerwy" na tle art. 15 ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop. Tym samym wykładnia tego przepisu (wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), a także analiza poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 15 ust. 4e updop, zdaniem Sądu stanowić powinna punkt wyjścia dla Ministra Finansów, jeżeli organ ten w ramach swoich kompetencji przewidzianych w art. 14e Op dostrzega potrzebę zmiany interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki 18 grudnia 2013 r.

Dodać należy, że Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd prawny wyrażony w powołanym przez Ministra Finansów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10). Jednak podkreślenia wymaga, że pogląd ten został wyrażony na tle innego stanu faktycznego i prawnego

od tego, który Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

6. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika nadto, że Minister Finansów uważa za koszty bezpośrednio związane z przychodami takie koszty, co do których "możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód". Jednak nie odniósł się do stanowiska skarżącej, która wskazała we wniosku, że w dniu nabycia uprawnień nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, które z uprawnień zostaną przeznaczone do wykorzystania na własne potrzeby, a które do dalszej odsprzedaży. Minister nie zajął nadto stanowiska co do tego, czy prowadzona przez Spółkę "polityka rachunkowości" ma wpływ na stosowanie przepisów art. 15 ust. 4 i 4e updop. Nie przedstawił także przyczyn odstąpienia od dotychczas jednolitej wykładni przepisów art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop dokonywanej przez organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu na tle zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2. Nie wyjaśnił, czy zmiana dotychczasowego stanowiska dotyczy tylko skarżącej, czy także innych podmiotów.

Konsekwencją powyższych uchybień jest również naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op, gdyż Minister Finansów nie ocenił stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a także nie wskazał prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienia na tle stanu faktycznego, który Spółka przedstawiła we wniosku. Naruszył także zasadę zaufania, gdyż dokonał zmiany interpretacji indywidualnej pomimo tego, że nie pochylił się należycie nad zagadnieniem prawnym przedstawionym we wniosku, które pomimo nadmiernie rozbudowanego uzasadnienia sprowadza się do zasadności stosowania przez Spółkę art. 15 ust. 4e updop z uwzględnieniem zmiany "polityki rachunkowości". Minister nie wyjaśnił choćby ogólnie, czy zmiana stanowiska organów interpretacyjnych działających w imieniu Ministra Finansów na tle przedmiotowego zagadnienia prawnego w zakresie wykładni art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop dotyczy także innych podmiotów, dla których wydawane były interpretacje indywidualne. Zdaniem Sądu, skoro Minister Finansów decyduje się na weryfikację w trybie art. 14e Op wydawanych interpretacji indywidualnych, to zgodnie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), a także zasadą zaufania do organów podatkowych, obowiązany jest wyjaśnić, czy zmiany stanowiska dokonuje tylko wobec jednego podmiotu, czy też jego zamiarem jest zmiana stanowiska wobec wszystkich podmiotów pozostających w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej. Szczególnie wówczas, gdy podatnik wskazuje konkretne akty prawne wydawane w imieniu Ministra Finansów, potwierdzające zasadność stanowiska innego podatnika na tle tożsamego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a także w ramach tego samego reżimu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu.

7. W świetle powyższych rozważań, Sąd uznał za trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op, z tym zastrzeżeniem, że mają one wtórne znaczenie wobec naruszenia przez Ministra Finansów art. 14e Op. Skoro jednak Sąd uznał za zasadne zarzuty natury procesowej, z przyczyn, o których mowa wyżej, to za chybione – jako przedwczesne i pozostające w znacznym oderwaniu od istoty zagadnienia przedstawionego we wniosku – należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi, czyli dotyczące naruszenia przepisów art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 4b w związku z art. 15 ust. 4c oraz w związku z art. 15 ust. 1 updop.

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa

w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...]zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).