Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1389/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2020 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. - dalej O.p.), a także na podstawie pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji - po rozpoznaniu odwołania K.B. (dalej podatnik, strona skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. Nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że podatnik za grudzień 2011 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (k-2, str. 123, t. 1; załącznik nr 180 do protokołu kontroli, t. 4).

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług m.in. za przedmiotowy okres organ kontroli ustalił, że podatnik nie okazał żadnych faktur nabycia ujętych w rejestrze zakupów "w ramach nabyć towarów i usług zaliczonych przez podatnika do środków trwałych: [...] zł, w ramach nabyć pozostałych: [...]zł", czym naruszył przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W protokole kontroli zamieszczono badanie ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 4 O.p., w którym wskazano, że za nierzetelne uznaje się m.in. ewidencję nabyć towarów i usług za okres: od stycznia 2011 do grudnia 2011 r. - wszystkie zapisy, stąd księgi podatkowe w ww. zakresie nie zostały uznane za dowód w sprawie.

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] organ podatkowy określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (k-185-187, t. 10 akt). Na tę decyzję kasacyjną strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach, który postanowieniem z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1368/16 odrzucił skargę (k-223, t. 10 akt).

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. określono podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty za grudzień 2011 r. w wysokości wskazanej powyżej.

Od tej decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego również złożył odwołanie, zarzucając w nim naruszenie:

1. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o niedostatecznie zgromadzone dowody,

2. art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie świadka D.K. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" D.K. (dalej "kontrahentka") w celu wykazania świadczenia usług oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających zaistnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o co wnioskowała strona,

3. art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów księgowych firmy kontrahentki w celu uzyskania dokumentów oraz faktur potwierdzających zasadność prawa do odliczenia podatku naliczonego,

4. art. 199 w związku z art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie strony, a tym samym uniemożliwienie jej złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów w trakcie przesłuchania potwierdzających zasadność odliczenia podatku naliczonego,

5. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał ku temu żadnych podstaw.

Uzasadniając wniesione odwołanie pełnomocnik, posiłkując się obszernym orzecznictwem sądów administracyjnych krajowych i TSUE oraz doktryną prawa podatkowego, dodatkowo podniosła m.in., że:

- w toku postępowania wnosiła o przesłuchanie kontrahentki, które nie zostało przeprowadzone (str. 3 odwołania),

- przesłuchanie podatnika w charakterze strony powinno nastąpić po wcześniejszym przesłuchaniu świadków (str. 3 i 5 odwołania),

- organ podatkowy włączając do akt sprawy protokoły przesłuchań, mając na względzie art. 190 § 2 O.p. powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchiwanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości udziału w przesłuchaniu (str. 7 odwołania),

- organ nie może selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych co w niniejszej sprawie miało miejsce poprzez włączenie do akt części z protokołów przesłuchania kierowców (str. 9 odwołania),

- organ podatkowy, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, ale też tego, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa (str. 10 odwołania).

W ramach wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie strona podtrzymała wniesione odwołanie oraz złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania kontrahentki i podatnika oraz o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji działalności gospodarczej firmy kontrahentki na okoliczność warunków świadczenia usług na rzecz podatnika.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji uznał je za nieuzasadnione. Jak wskazał, istotą sporu jest ocena zasadności - w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o VAT lub u.p.t.u.) - uwzględnienia przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2011 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę kontrahentki z siedzibą w C.

Na wstępie organ odwoławczy omówił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., którego termin płatności minął w dniu 25 stycznia 2012 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2017 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednak ulec wydłużeniu z mocy prawa w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu.

Jak zauważył organ odwoławczy, zgodnie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 2 ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Z akt sprawy wynika, że decyzjami z dnia [...] r. organ pierwszoinstancyjny określił stronie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. (k-148, t. 10 akt). Od ww. decyzji złożono odwołanie, w wyniku którego decyzją DIS w Katowicach z dnia [...]r. uchylono je w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (k-185-187, t. 10 akt). Na tę decyzję odwoławczą podatnik wniósł skargę do WSA w Gliwicach w dniu 20 września 2016 r. Postanowieniem z 5 czerwca 2017 r. Sąd odrzucił skargę. Prawomocne postanowienie Sądu wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 28 lipca 2017 r. (k 222-223, tom 10 akt).

Z powyższego wynika zatem, że sprawa podatnika w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2011 r. uległa zawieszeniu w okresie od 21 września 2016 r. do 28 lipca 2017 r., tj. na 310 dni. Wobec tego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. biegnie do dnia 6 listopada 2018 r. (31 grudnia 2017 r. plus 310 dni).

Dalej organ wskazał, iż zgodnie z danymi zawartymi w CEiDG podatnik prowadził działalność gospodarczą od 1 stycznia 2001 r. pod nazwą B B.K. w przedmiocie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Od 1 stycznia 2017 r. działalność ta jest zawieszona

Podatnik zawarł z kontrahentką szereg transakcji w grudniu 2011 r., udokumentowanych 16 fakturami VAT o numerach od [...] do [...], wystawionymi w okresie od 8 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., a wymienionymi na stronie 5 decyzji organu I instancji (załącznik nr 1, k 1-16, t. 5 akt).

Jak podkreślił organ, transakcje te miały różnoraki charakter, tj. usługi z zakresu wykonania rozbiórki w trybie awaryjnym budynku mieszkalnego położonego w B., poszukiwanie, doradztwo w zakresie oceny lokali handlowych, kompletowanie dokumentacji nieruchomości oraz inwentaryzacja lokali handlowych odpowiadających kryteriom sklepów firmowych dla sieci handlowych, usługi transportu, organizację reklamy usług firmy podatnika na samochodach osobowych i ciężarowych, prace budowlane w K., G., B., remont dachu w Domu [...] w G., prace blacharsko lakiernicze w autokarach turystycznych. Opiewały na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Podatnik wielokrotnie wzywany był do przedłożenia dokumentów, złożenia wyjaśnień i do stawienia się osobiście na przesłuchanie w charakterze strony w przedmiotowej sprawie, jednakże nie odpowiadał na ww. wezwania, bądź też zwracał się z prośbą o wyznaczenie nowego terminu z przyczyn osobistych. I tak organ wystosował:

- wezwanie z [...]r. (doręczone podatnikowi [...]r.) do przedłożenia dokumentacji dot. prowadzonej działalności,

- wezwanie z [...]r. (doręczone podatnikowi [...]r. w trybie art. 150 O.p. i pełnomocnikowi [...] r.) do stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony,

- wezwanie z [...]r. (doręczone pełnomocnikowi [...]r.) do przedłożenia dokumentacji dot. prowadzonej działalności,

- wezwanie z [...]r. (doręczone podatnikowi [...]r. w trybie art. 150 O.p. oraz pełnomocnikowi [...]r.) do stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony,

- wezwanie z [...]r. (doręczone podatnikowi [...]r. w trybie art. 150 O.p. oraz pełnomocnikowi [...]r.) do stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony,

- wezwania z [...]r. (doręczone podatnikowi [...]r. w trybie art. 150 O.p. oraz pełnomocnikowi w dniach [...]r.) celem złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów dot. prowadzonej działalności gospodarczej oraz przesłuchania w charakterze strony,

- wezwania z [...]r. (doręczone podatnikowi [...]r. w trybie art. 150 O.p. oraz pełnomocnikowi [...]r.) do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów dot. prowadzonej działalności gospodarczej oraz przesłuchania w charakterze strony,

- wezwanie z [...]r. (doręczone podatnikowi [...]r. w trybie art. 150 O.p. oraz pełnomocnikowi [...]r.) do stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony.

Wobec braku reakcji na powyższe wezwania organ I instancji nie miał możliwości przesłuchania podatnika w charakterze strony ani uzyskania dokumentów potwierdzających wykonanie spornych transakcji. Jak zaznaczył organ, dopiero w dniu 21 lipca 2016 r. w ramach pierwszego postępowania odwoławczego pełnomocnik złożył pismo z dnia 4 lipca 2016 r. z prośbą o włączenie do materiału dowodowego m.in. dowodów księgowych zawartych w księdze przychodów i rozchodów za grudzień 2011 r. w poz. 857-963 (załącznik nr 1, t. 5 akt), które nie zostały wcześniej okazane ani w toku kontroli ani postępowania pierwszoinstancyjnego.

Z analizy ww. dokumentów wynika jednoznacznie, że oprócz faktur VAT i potwierdzeń zapłaty wystawionych przez samego podatnika (rozliczenia następowały w gotówce) brak jest innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez firmę kontrahentki.

Także kontrahentka wielokrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów i do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka w przedmiotowej sprawie nie odpowiadała na wystosowane wezwania lub też wnosiła o wyznaczenie nowego terminu z powodu pobytu za granicą (wezwania z dnia: [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r.). Organ zaznaczył, że na kontrahentkę zostały nałożone kary porządkowe (postanowieniami z dnia [...] r. i z dnia [...]r.), które nie zdyscyplinowały świadka i nie przyniosły żadnych rezultatów.

Kontrahentka została jednakże przesłuchana przez pracownika organu podatkowego w dniu [...]r. w ramach postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (k-63-67, t. 10 akt). Protokół ten został włączony do postępowania podatkowego postanowieniem organu I instancji z dnia [...]r. Z ww. protokołu wynika m.in., że:

- w dniu 26 maja 2002 r. poznała podatnika starając się o ajencję sklepu "[...]", gdzie był jej przełożonym,

- wykonywali dla siebie usługi reklamowo-marketingowe, budowlane i transportowe i świadek potwierdził wykonanie tych usług,

- usługi te były wykonane na podstawie kilku umów, pierwsza z 2004 r., część umów jest w jej posiadaniu, a część w posiadaniu podatnika,

- większość dokumentów potwierdzających wykonane usługi tj. zamówień, protokołów odbioru i specyfikacji wykonanych usług i robót przez jej firmę pozostawała w posiadania podatnika, sama posiadała część protokołów odbioru,

- zatrudniała pracowników, jednak na temat ilości pracowników i osób współpracujących przy wykonywaniu tych usług odmówiła odpowiedzi w celu przygotowania się do niej, zobowiązując się do przekazania informacji pisemnej za okres 2010 r.,

- odmówiła odpowiedzi dot. uregulowania należności z tych faktur, jednak potwierdziła, że wystawiła faktury za 2010 r., które zewidencjonowała m.in. w rejestrze dla celów rozliczenia podatku VAT, ale ich nie rozliczyła.

Z informacji zawartych w piśmie z 18 grudnia 2015 r. (k-135, t. 10 akt) od NUS w C., tj. organu podatkowego właściwego dla kontrahentki wynika, że za 2011 r. nie złożyła ona żadnej deklaracji w zakresie podatku VAT, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przesłała elektronicznie w dniu 6 maja 2012 r. PIT-37 za 2011 (ujęła jedynie wynagrodzenie ze stosunku pracy), oraz że za 2011 r. nie było wobec niej prowadzone postępowanie kontrolne, ani podatkowe. Informacje te zostały potwierdzone w kolejnych pismach tego organu nadesłanych w roku 2016 i 2017.

Ponadto pracownicy właściwego organu ustalili w dniu 15 kwietnia 2013 r., że kontrahentka nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania (wskazanym w Ewidencji). Była ona kilkukrotnie wzywana w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających na zlecenie innych urzędów skarbowych - ale nie zgłosiła się na żadne wezwanie, nie nawiązała żadnego kontaktu telefonicznego. We właściwym US figuruje w bazie podmiotów szczególnych - tablica T1 - podmioty nieistniejące oraz tablica T16 - poszukiwanie podatników i majątku (k-72 i 75, t. 10 akt).

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych w pierwszej kolejności organ II instancji podniósł, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą obejmującą m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (vide: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Według organu II instancji, pojęcie "czynność, która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika jednakże z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie tej ostatniej okoliczności jest zatem niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego.

Dalej organ wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku, gdyż jego ciężarem powinien być obciążony wyłącznie konsument. Jednakże realizacja tego prawa następuje tylko wtedy, gdy zostaną spełnione wszystkie określone przepisami prawa warunki, w tym podatnik wejdzie w posiadanie faktury, zgodnej z obowiązującymi przepisami i faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego. W sytuacji, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy faktyczna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), należyta staranność nabywcy ze swojej istoty nie może być uwzględniona.

Organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach mieści się również prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Powyższe nie jest sprzeczne z zasadą swobody umów, lecz daje organom prawo do oceny umów sui generis. Ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1631/13).

Następnie organ przytoczył przepisy art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112. Podkreślił, ze TSUE wielokrotnie wypowiadał się zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02 Halifax i inni, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD z 31 stycznia 2013 r., teza 59; wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439 i C-440 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55, wyroki w ww. sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 42). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego czy, uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok z 6 lipca 2006 r. w ww. sprawach połączonych C-439 i C-440, pkt 56).

Wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazuje, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary i usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Oznacza to, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie wiąże się z przestępstwem podatkowym.

Organ II instancji stwierdził, iż z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez kontrahentkę na rzecz podatnika. Słusznie zatem organ I instancji stanął na stanowisku, że nie istnieją podstawy do uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wys. [...] zł, wynikającą z wymienionych w decyzji pierwszoinstancyjnej faktur wystawionych przez ww. podmiot w grudniu 2011 r.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, kontrahentka za 2011 r. nie złożyła żadnej deklaracji w zakresie podatku VAT, zaś w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przesłała elektronicznie 6 maja 2012 r. PIT-37 za 2011 r., w którym ujęła jedynie wynagrodzenie ze stosunku pracy. Jak również ustalił organ podatkowy właściwy miejscowo, nie prowadziła ona działalności gospodarczej w miejscu, w którym wg zgłoszenia miała tę działalność prowadzić.

Ponadto podkreślił, że transakcje pomiędzy podmiotami odbywały się w sposób, który nie jest zwykle przyjęty wśród podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą. Po pierwsze płatność odbywała się gotówką, przy czym - jak zwrócił uwagę - transakcje te opiewały na wysokie kwoty, np. [...] zł, czy [...] zł. Po drugie poza fakturami VAT wraz z dowodami zapłaty wystawionymi przez samego podatnika żadne inne dokumenty potwierdzające wykonanie tych transakcji nie zostały okazane, pomimo że jak zeznała kontrahentka, część takiej dokumentacji była w jej posiadaniu, a część w posiadaniu podatnika (k-67, t. 10).

Istotne znaczenie ma też okoliczność, że NUS w C. wydał w stosunku do kontrahentki prawomocne decyzje z dnia [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: styczeń-grudzień 2010 r., w których działając na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych przez nią faktur VAT na rzecz firmy podatnika, dotyczących sprzedaży (m.in. produktów firmy C, usług informatyczno-administracyjnych, organizacja reklamy na samochodach osobowych i ciężarowych, usługa wykonania robót remontowo-budowlanych, usługa z zakresu transportu dla firmy D na terenie Polski).

W tym miejscu organ odwoławczy przytoczył obszerne fragmenty powołanych decyzji ostatecznych, z których wynika mi.in, że w styczniu 2010 r. kontrahentka wystawiła dla firmy podatnika 11 faktur za: usługi informatyczno-administracyjne, reklamowe, remontowo-budowlane, transportowe, poszukiwanie i doradztwo w zakresie oceny oraz inwentaryzacji lokali handlowych, kompletowanie dokumentacji nieruchomości oraz prowizję za sprzedaż produktów o łącznej wartości netto [...] zł podatek VAT 22% [...] zł. Faktury te nie zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r., której kontrahentka w ogóle nie złożyła. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że usług tych kontrahentka nie wykonała sama ani też nie korzystała z podwykonawców. Nie przedstawiła wykazu pracowników, ewidencji środków trwałych i wyposażenia. Nie posiadała żadnych dokumentów w postaci umów, zleceń, kosztorysów, protokołów odbioru, odmówiła wyjaśnienia na czym konkretnie polegały zafakturowane usługi. Zdaniem organu wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, jak zostało ustalone kontrahentka "już wcześniej wystawiała "puste" faktury VAT (decyzja nr [...] z dnia [...]r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dopuszczona jako dowód do niniejszego postępowania postanowieniem nr [...] z [...]r.".

W ocenie organu, w 2011 r. kontrahentka kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej polegającej jedynie na wystawianiu pustych faktur VAT, nie dokonując żadnych czynności rzeczywistych. Jak wskazał organ, czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury wyłącznie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, skutkującej u sprzedawcy powstaniem obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania tej usługi.

Co istotne podatnikowi nie przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy wiedział lub gdy powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym. Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1650/13, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Powyższe rodzi de facto uprawnienie, dzięki któremu uczciwy nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Przy czym zachowanie należytej staranności nie stanowi wymogu co do rezultatu, lecz zwykły wymóg odnoszący się do podjętych środków. Podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są związane z oszustwem, powinny móc powołać się na ich legalność.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i jego prounijną wykładnię w świetle powołanych wyżej przepisów i orzeczeń TSUE, organ podatkowy, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur jest zobowiązany do wykazania nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, lecz również tego, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie racjonalne działania w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W przedmiotowej sprawie przesłanki zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na rzecz podatnika faktur zostały w ocenie organu odwoławczego spełnione. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, a także zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują na to, że podatnik miał świadomość, że sporne faktury wystawione na jego rzecz stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a ich ujęcie w rejestrze miało na celu wyłącznie uzyskanie korzyści majątkowych w postaci obniżenia podatku należnego.

Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że strona nie dokonała nabycia usług od swojej kontrahentki, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT i miała tego pełną świadomość. Mamy bowiem do czynienia z podmiotem, z którym strona utrzymywała stałe kontakty gospodarcze, potwierdzone umową o współpracy z dnia [...]r. - obejmującą okres od 31 grudnia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. (k-140, t. 10 akt), który miał świadczyć na jej rzecz usługi o bardzo zróżnicowanym charakterze (od usług budowlanych do usług reklamowych). Łączna wartość nabyć w grudniu 2011 r. wynosiła [...] zł netto (przy sumie nabyć w kwocie [...] zł, co stanowi 90% całej jej wartości). Poza fakturami i gotówkowym dowodem wpłaty nie strona przedłożyła żadnej dokumentacji, która miałaby świadczyć o rzeczywistym wykonaniu tych usług przez firmę kontrahentki. Organ dodał, że kontrahentka prowadziła działalność gospodarczą polegającą jedynie na wystawianiu pustych faktur VAT od wielu lat, które ww. decyzjami organów podatkowych zostały uznane za nierzetelne.

Zatem wszelkie wywody pełnomocnika o działaniu podatnika w dobrej wierze organ uznał za chybione. Odnosząc się do pisma pełnomocnika z dnia 4 lipca 2016 r. oraz przedłożonej dokumentacji w postaci faktur VAT oraz dowodów wpłat dokumentujących transakcje zawarte z kontrahentką organ II instancji powtórzył raz jeszcze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił on towar lub usługę od zindywidualizowanego i wskazanego na fakturze podmiotu. Na poparcie tej tezy powołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz dodatkowo wyrok TSUE w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV y. Staatssecretaris van Financin). Jak wskazał, przepisy ustawy o VAT nie dają podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane między podmiotami figurującymi na fakturze. Faktura nie ma bowiem waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2322/00). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 185 8/09).

Z treści cytowanego wyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy wynika, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Powyższe oznacza, że "faktura" stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku od towarów i usług), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami lub dokumentuje sprzedaż inną niż rzeczywista, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny (vide: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/07, wyrok WSA w Poznaniu z 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07).

Organ II instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił zatem ocenę organu pierwszoinstancyjnego, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahentkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co znajduje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie mogły stanowić dla podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie przysługuje wówczas, gdy podatnik posługuje się fakturą zakupu niedokumentującą czynności dokonanych.

Odpowiadając na pozostałe zarzuty odwołania organ uznał je za bezzasadne. Zarzut naruszenia art. 199 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie strony, a tym samym uniemożliwienie jej złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów w trakcie przesłuchania potwierdzającego zasadność odliczenia podatku naliczonego organ ocenił wręcz jako niezrozumiały. Przypomniał, że wielokrotnie organ I instancji zwracał się do strony i jej pełnomocnika o dostarczenie dokumentów wraz z wyjaśnieniami, a nadto wzywał ją do stawienia się w celi złożenia wyjaśnień w sprawie, na które strona nie stawiła się. W okolicznościach przedmiotowej sprawy stawianie zarzutu o nieprzesłuchanie strony w sytuacji, gdy do jej nieprzesłuchania doszło tylko i wyłącznie z jej winy jest co najmniej niezrozumiałe. Tym samym organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosku złożonego pismem z dnia 3 września 2018 r. o przesłuchanie strony na okoliczność warunków świadczenia usług przez kontrahentkę na rzecz podatnika. Co zaś się tyczy stwierdzenia, że przesłuchanie świadka powinno poprzedzać przesłuchanie strony (str. 3 odwołanie), jak również, że przesłuchanie podatnika w charakterze strony powinno nastąpić po wcześniejszym przesłuchaniu świadków (str. 5 odwołania), gdyż odwrotna kolejność może spowodować konieczność ponownego przesłuchania strony organ wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego (vide: wyrok NSA z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 580/16), przy czym brak jest w O.p. odpowiednika art. 86 K.p.a., na który faktycznie powołuje się strona. Zatem organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe słusznie nie stosował przepisów K.p.a., wobec czego nie mógł ich naruszyć. Poza tym o przesłuchaniu świadka każdorazowo informowana jest strona (art. 190 O.p.), która ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Udział strony w przesłuchaniu świadka jest zagwarantowany ustawowo. Dlatego też nie została w O.p. nakazana kolejność przeprowadzenia czynności dowodowych. Zatem myli się pełnomocnik strony podnosząc, że dopóki nie zostanie przesłuchana kontrahentka bezcelowe jest przesłuchiwanie strony.

Zdaniem organu także zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p. poprzez włączenie do przedmiotowej sprawy protokołów z przesłuchania świadka i nieprzeprowadzenia w obecnym postępowaniu czynności ich przesłuchania jest bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawodawca nie dokonał enumeratywnego wyliczenia co może stanowić dowód w postępowaniu, lecz wskazał cechy jakie musi spełniać dowód, aby mógł być rozpatrywany przez organ podatkowy. Zgodnie natomiast z art. 181 ww. ustawy dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustawodawca używając określenia "w szczególności" dopuszcza stosowanie innych środków dowodowych nie ujętych w tym przepisie, a prowadzących, jak stanowi przepis art. 122 O.p. do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Katalog dowodów nie jest w żaden sposób ograniczony. Zatem za dowód może posłużyć każdy dokument potwierdzający zaistnienie zdarzenia gospodarczego, w tym faktura czy też wyjaśnienia złożone do protokołu bądź pisemnie. Dowód podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Przepis ten w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości i stanowi, że włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach nie jest sprzeczne z prawem.

W świetle powyższego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym bez wątpienia istniała możliwość wykorzystania dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Strona natomiast miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

W odwołaniu niesłusznie podniesiono także zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie świadka w osobie kontrahentki. W decyzji pierwszoinstancyjnej organ wskazał, że podjął liczne próby wezwania świadka, ponadto zwrócił się z prośbą do organu właściwego dla kontrahentki o przesłanie protokołów jej przesłuchania w przedmiocie podatku VAT za 2010 i 2011 r., jednakże na żadne z wezwań wydanych przez NUS w P. i C. ww. nie stawiła się (stawiła się tylko dwa razy: pierwszy raz w charakterze świadka w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. prowadzonego wobec podatnika, drugi raz w ramach czynności sprawdzających na okoliczność niezłożenia zeznań podatkowych PIT 36L za lata 2010-2012 - k-67, 91, 93). Nadto, postanowieniami z dnia [...]r. i [...]r. nałożono na kontrahentkę karę porządkową w wysokości po [...] zł, a mimo tego świadek nie zastosowała się do wezwania, więc próby jej przesłuchania nie powiodły się. Wbrew sugestiom pełnomocnika dalsze nakładanie wyższych kar pieniężnych organ uznał na bezcelowe. Poza tym, zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia.

Za nieuprawnione organ uznał twierdzenie, że organy podatkowe są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia lub gdy twierdzenia strony są ogólnikowe lub lakoniczne. Nie można bowiem w takim wypadku założyć, że wobec bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach.

Za zupełnie niezrozumiałe uznał organ stwierdzenia o selekcji dowodów, którego miałby się dopuścić organ I instancji "poprzez chociażby włączenie do akt niniejszej sprawy części z protokołów przesłuchania kierowców" (str. 9 odwołania). Jak bowiem zauważył, żadne protokoły przesłuchania kierowców nie zostały włączone do przedmiotowego postępowania podatkowego.

W tym kontekście zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. jest w opinii organu odwoławczego całkowicie bezzasadny. Dokumentacja, na podstawie której wydano zaskarżoną decyzję, została zebrana w sposób pełny i wyczerpujący potwierdzając istnienie okoliczności wykluczających możliwość odliczenia przez stronę podatku ujętego na spornych fakturach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 tej ustawy. Ustalenia poczynione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie faktów uznanych za udowodnione nie wykluczają się wzajemnie, są spójne i tworzą logiczną całość ciągu pewnych wydarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast fakt, iż materiał dowodowy został odmiennie woli strony oceniony przez organ I instancji nie świadczy o naruszeniu jakichkolwiek przepisów O.p. ani innych przepisów powoływanych przez pełnomocnika w odwołaniu.

Jak stwierdził organ dowody, na które powołuje się podatnik m.in. w piśmie z dnia 4 lipca 2016 r. nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia rzeczywistego dokonania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż proceder wystawiania nierzetelnych faktur był tak zorganizowany, że dokumenty na które powołuje się strona, miały w istocie uprawdopodobnić wykonanie usług udokumentowanych tymi fakturami.

Końcowo w odniesieniu do wniosku pełnomocnika strony o zobowiązanie organu podatkowego do oświadczenia, że kary porządkowe nałożone na kontrahentkę nie zostały uchylone na podstawie art. 262 § 3 O.p. organ stwierdził, że informacje te nie stanowią akt postępowania podatkowego i nie są przedmiotem niniejszego postępowania, a zatem nie podlegają ujawnieniu. Zwrócił uwagę, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (vide: wyrok NSA z 3 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 578/11). Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o niedostatecznie zgromadzone dowody;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie świadka - kontrahentki - w celu wykazania świadczenia usług oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających zaistnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o co wnioskowała strona;

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów księgowych firmy kontrahentki, o co wnioskowała strona;

4) art. 199 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie strony, a tym samym uniemożliwienie jej złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów w trakcie przesłuchania potwierdzających zasadność odliczenia podatku naliczonego

5) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał ku temu żadnych podstaw.

W związku z podniesionymi zarzutami pełnomocnik wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że według organów podatkowych skarżący obniżał podatek na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawianych przez kontrahentkę. Na poparcie tych twierdzeń organy przywołują:

1) brak złożenia przez kontrahentkę deklaracji VAT i PIT za 2011 r.,

2) brak prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w dniu 15 kwietnia 2013 r.,

3) nieodpowiadanie na wezwania,

Zdaniem pełnomocnika, przedstawiane argumenty odnoszą się wyłącznie do formalnoprawnego aspektu prowadzenia działalności przez kontrahentkę, która okazała się nierzetelnym podatnikiem, natomiast nie mają żadnego znaczenia dla ustalenia, że nie wykonywała ona rzeczywiście usług na rzecz skarżącego. Można sobie bowiem wyobrazić sytuację, że określony podatnik rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, natomiast nie rozlicza się z niej przed organem podatkowym osiągając dodatkowe korzyści. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż kontrahentka zawierała rzeczywiste transakcje, natomiast nie ujawniała ich przed organami podatkowymi.

Z tego powodu kluczowe dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kontrahentki i oceny posiadanych przez nią dokumentów. Tym bardziej, że posiadanie przynajmniej niektórych z tych dokumentów deklarowała ona w trakcie przesłuchania w dniu [...]r. Z braku złożenia deklaracji za 2011 r. nie można wnioskować, że nie prowadziła ona działalności.

Strona skarżąca wnosiła o przesłuchanie kontrahentki już w zastrzeżeniach z dnia [...]r. do protokołu kontroli podatkowej i stanowisku co do zgromadzonego materiału dowodowego z dnia [...]r. Wobec jej nieprzesłuchania uchybienie to zostało podniesione jako zarzut w odwołaniu z dnia 19 maja 2016 r., który w ocenie DIS okazał się zasadny, gdyż ww. decyzją uchylił pierwotne rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy strona zwracała uwagę, że przesłuchanie świadka powinno poprzedzać przesłuchanie strony w celu umożliwienia jej wypowiedzenie się co do zeznań złożonych przez świadka. Z tej przyczyny strona wstrzymywała się ze stawiennictwem na przesłuchanie, co jest ustawowo zagwarantowanym w art. 159 § 1a O.p. prawem, do czasu przesłuchania kontrahentki jako świadka.

Działanie organu polegające na nałożeniu kary porządkowej na kontrahentkę, a następnie zaniechanie prowadzenia dalszego postępowania dowodowego (wydanie postanowienia w trybie art. 200 O.p.) jest sprzeczne z celem nakładania kar porządkowych. Po pierwsze, nałożenie kary porządkowej nie ma możliwości wywarcia pozytywnego wpływu na zachowanie świadka, skoro organ nie zamierza go przesłuchiwać, bowiem zakończył postępowanie dowodowe. Po drugie, pozbawia to stronę możliwości realizacji jej wniosku o przesłuchanie świadka, a tym samym przeprowadzenia dowodu istotnego dla sprawy, pomimo że dowód ten możliwy jest do przeprowadzenia. Argumentacja organu I instancji co do bezskuteczności nakładania kar umownych nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Ponadto pełnomocnik zarzuciła, iż nie jest wiadome czy kara została przez kontrahentkę zapłacona i czy w ogóle Naczelnik skierował ją na drogę egzekucji administracyjnej albo czy nie została ona przez organ uchylona, jeżeli świadek usprawiedliwiła swoją nieobecność w trybie art. 262 § 6 O.p. Stwierdziła też, że organ mógł nałożyć karę porządkową w wyższej kwocie niż [...] zł. Zdaniem pełnomocnika nieprzesłuchanie kontrahentki stanowi zaniechanie organów podatkowych. Z kolei strona nie może ponosić negatywnych skutków unikania przez świadka kontaktów z organami podatkowymi. Przy czym zaniechanie wezwania po nałożeniu na nią kary porządkowej spowodowało niemożliwość przeprowadzenia potencjalnie korzystnego dowodu dla skarżącego i miało negatywne dla niego konsekwencje.

Co do przesłuchania podatnika w charakterze strony, wielokrotnie wskazywano, iż powinno to nastąpić po wcześniejszym przesłuchaniu świadków w sprawie, w

tym przypadku kontrahentki. Odwrotna kolejność może spowodować bowiem konieczność ponownego przesłuchiwania strony, w celu ewentualnej konfrontacji z zeznaniami świadków.

Dopóki zatem kontrahentka nie zostanie przesłuchana bezcelowe jest przesłuchiwanie strony. Myli się organ twierdząc, że w O.p. nie istnieje norma prawna, na podstawie której przesłuchanie strony powinno być przeprowadzone po przeprowadzeniu pozostałych dowodów w sprawie. Po pierwsze jest to norma ogólnosystemowa znajdująca się w każdym rodzaju postępowania występującego w kraju, tj. karnego, administracyjnego i cywilnego. Po drugie do Ordynacji podatkowej transponowana jest poprzez przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, na co strona wskazywała w piśmie z dnia 23 października 2017 r. Jest to kwestia nieuregulowana w Ordynacji podatkowej. Stosownie więc do treści art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. w tym zakresie zastosowanie będą miały przepisy k.p.a. Jak wynika bowiem wprost z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, a więc takich kwestii co do których przepisy tej ustawy w określony sposób je regulują. Skoro w przepisach O.p. brak jest określonych regulacji przewidzianych w k.p.a., to zastosowanie mają przepisy k.p.a.

Powyższe uchybienia organu I instancji doprowadziły do sytuacji, w której zebrany w sprawie materiał dowodowy jest materiałem niezupełnym, ocenionym przez organy podatkowe prowadzące postępowanie w sposób dowolny z pominięciem szeregu okoliczności wymaganych w orzecznictwie. Organ dokonując włączenia do przedmiotowej sprawy protokołów z przesłuchania świadków powinien ponownie przeprowadzić w obecnym postępowaniu czynności ich przesłuchania tak aby podatnik mógł w nich uczestniczyć zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 190 § 2 O.p. Powołany przepis zapewnia stronie postępowania nie tylko bezpośrednie zapoznanie się z przebiegiem tych czynności, ale również - co jest szczególnie istotne - bezpośredni wpływ na przebieg postępowania dowodowego. Obecność strony w przesłuchaniu świadka pozwala na komunikowanie się z osobami biorącymi udział w czynnościach, wyjaśnienie wątpliwości, wskazywanie na sprzeczności w zeznaniach. Ponieważ w postępowaniu podatkowym to strona jest najbardziej zorientowana w sprawie, jej uczestnictwo w czynnościach dowodowych jest istotne celem dojścia do prawdy materialnej. Możliwość zapoznania się strony z protokołem przesłuchania świadka w innych, prowadzonych nawet równolegle postępowaniach, odbiega od zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań bez wątpienia umożliwia stronie wypowiedzenie się co do zeznań lub wyjaśnień zamieszczonych w tychże protokołach, jednakże w żaden sposób nie zapewni jej czynnego udziału w postępowaniu, które to prawo zastrzegł dla strony ustawodawca.

Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa NSA organ podatkowy, mając na względzie art. 190 § 2 O.p. powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchiwanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu (por. wyrok NSA z 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97, niepubl.).

Pełnomocnik zaakcentowała, iż "włączenie do materiału dowodowego jedynie protokołów z przesłuchań świadków, które stanowić będą zasadnicze dowody, na podstawie których zostanie wydana decyzja, stanowić może naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu. Ma to szczególnie istotne znaczenie, jeżeli strona faktycznie czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu a na skutek działania organów nie miała szansy wykazania swoich racji, a co w sposób kategoryczny miało miejsce w niniejszej sprawie i nie może pozostać bez znaczenia przy ocenie zaskarżonej decyzji (vide: Strzelec Dariusz; PP.2011.12.38; Glosa do wyroku NSA z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 1837/08. Teza nr 1; 140361/1). Treść przepisu art. 181 O.p. umożliwiającego skorzystanie z materiału dowodowego zgromadzonego w innych sprawach nie wyłącza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do przesłuchanie świadka z jej udziałem, zwłaszcza w sytuacji, gdy konieczne dla ustalenia prawdy materialnej jest zadanie świadkowi pytań, których nie zadano w tamtych postępowaniach.

W tym miejscu w skardze zaznaczono, iż to "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Ustalając fakty mające znaczenie dla sprawy organ obowiązany jest również rozważyć wnioski strony w tym zakresie. "Zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy stanowi naruszenie art. 122 O.p." (vide: wyrok WSA w Łodzi z 14 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 307/08).

Powyższe uchybienia, a w szczególności selekcjonowanie i minimalizacja podejmowanych czynności przez organ w sposób kategoryczny stanowi naruszenie dyspozycji art. 122 O.p. Pełnomocnik zacytowała fragment wyroku WSA we Wrocławiu z 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 430/08: "Nałożony przez przepis art. 122 O.p. obowiązek organów podatkowych dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na tych organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego".

Jej zdaniem organ nie podjął wszystkich koniecznych działań w celu jego uzyskania a wręcz poprzez postawę oportunistyczną działał sprzecznie z powyższym obowiązkiem, na skutek czego przyjęte przez organ ustalenia dotyczące nie tylko charakteru transakcji handlowych oraz usług są niezgodnie z prawda materialną. Pełnomocnik podniosła nadto, że organ nie wywiązał się z obowiązku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem lub stanowią nadużycie prawa, co organ winien z urzędu wykazać. W niniejszym postępowaniu, nawet gdyby uznać, iż materiał dowodowy wskazuje na brak transakcji objętych kwestionowanymi fakturami VAT (chociaż w ocenie strony materiał dowodowy nie jest w tym zakresie zebrany zgodnie z zasadą prawdy materialnej), to bez dodatkowego wykazania tego, iż podatnik powinien wiedzieć o fakcie zaistnienia nieprawidłowości nie może pozbawić strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Przy ocenie świadomości czy braku świadomości co do badanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary. W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/1 12/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Pełnomocnik w dalszej części skargi obszernie przytoczyła fragmenty licznych orzeczeń TSUE dotyczących kwestii dobrej wiary podatnika, w tym m.in. wyroki powołane wcześniej przez organ odwoławczy. Kończąc wywód w tym zakresie odwołała do tezy z wyroku TUSE z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (C-277/14), który zapadł w sprawie o podobnym stanie faktycznym. Trybunał orzekł, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

W ocenie pełnomocnika, w niniejszej sprawie strona wyczerpała przysługujące jej na gruncie polskiego prawa możliwości upewnienia się co do tożsamości podmiotu dokonującego transakcje oraz jego rzetelności. O nieprawidłowościach występujących po stronie kontrahentów strona dowiedziała się dopiero w rezultacie czynności podjętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który dysponuje uprawnieniami niedostępnymi stronie. W oparciu o powołane wyroki TSUE nie jest dopuszczalne, aby organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli (por. Mahageben i David, C - 80/11 i C - 142/11). Z orzecznictwa bezsprzecznie wynika, że wykazania dobrej wiary przez podatnika organy podatkowe nie mogą uzależniać od przeprowadzenia przez niego weryfikacji, zwłaszcza jeżeli taki wymóg miałby dotyczyć każdej transakcji przeprowadzanej z każdym kontrahentem. W orzecznictwie podnosi się, że w innym wypadku organy podatkowe sprzecznie z Dyrektywą VAT próbują przerzucać swoje obowiązki na uczciwych podatników. Jeżeli z okoliczności towarzyszących transakcji nie wynika, że mogą mieć charakter oszukańczy dla zachowania prawa od odliczenia nie jest konieczne podjęcie jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez kontrahentkę w osobie D.K. - które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że strona skarżąca świadomie wykazała do odliczenia podatek naliczony ze spornych faktur, pomimo że wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć, że faktury wystawiane przez ww. kontrahentkę są nierzetelne, tj. nie towarzyszyła im realna transakcja sprzedaży usług nimi opisanych.

Z takim stanowiskiem nie zgodziła się strona skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Przede wszystkim podniosła naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 199 O.p. Jej zdaniem dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają niezgodności zapisów na fakturach ze stanem rzeczywistym. Nie może być też mowy o braku należytej staranności po stronie podatnika. To z kolei prowadzić ma do wniosku, że organy błędnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu tym obowiązuje otwarty system dowodów, gdyż w myśl art. 180 § 1O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Podnieść trzeba, iż w postępowaniu podatkowym posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Ten ostatni przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że korzystanie z dowodów, w tym z protokołów zeznań świadków, złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, kontrolnym, ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p. korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 496/19). W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie mało miejsce. Strona skarżąca była na bieżąco informowana o podejmowanych czynnościach procesowych, miała możliwość złożenia wyjaśnień, zapoznania się z materiałem dowodowym, składania wniosków dowodowych - czego nie negowała.

W tym miejscu podzielić należy ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli jej strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a postawa strony jest bierna - jak to niewątpliwe miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Konstatacji tej nie zmienia nowy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C - 189/18 Glencore. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców". W konsekwencji TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony.

Takich naruszeń Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie bowiem strona skarżąca miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Trzeba stanowczo podkreślić, że skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika świadomie i z własnej woli nie uczestniczył czynnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wbrew sugestiom przedstawionym w skardze, organy nie pozbawiły skarżącego szansy wykazania swoich racji, a wręcz przeciwnie ich działania świadczą o wielu próbach uzyskania od niego wszelkich dokumentów i wyjaśnień pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Począwszy od 2015 r. organ I instancji sukcesywnie wzywał skarżącego (również za pośrednictwem pełnomocnika) do złożenia wyjaśnień i przedstawienia wszelkiej posiadanej dokumentacji dla wykazania faktycznego przebiegu transakcji z kontrahentką. Do dnia wydania decyzji dokumentacja taka nie została złożona. Organ podejmował także liczne próby przesłuchania podatnika w charakterze strony, co zostało opisane w pierwszej części uzasadnienia. Podatnik natomiast bądź to kilkakrotnie wnosił o przedłużenie lub zmianę terminu do złożenia dokumentów i wyjaśnień bądź też po prostu nie stawiał się w proponowanym przez organ terminie. Oprócz żądania przesłuchania kontrahentki skarżący nie złożył też żadnych wniosków dowodowych w toku postępowania.

Jak sama przyznała pełnomocnik w skardze, to strona (podatnik) jest najbardziej zorientowana w sprawie i ma największą wiedzę na temat kwestionowanych transakcji. Powinna również dysponować stosowną dokumentacją związaną z zakontraktowanymi usługami. Zwłaszcza, że usługi dotyczyły między innymi szeroko zakrojonych robót remontowo-budowlanych. W takich przypadkach kontrahenci dysponują umowami, kosztorysami, protokołami odbioru robót itp. Mimo jednak szeregu działań zainicjowanych w tym zakresie przez organ podatkowy skarżący nie udzielił żadnych wyjaśnień w sprawie - ani pisemnie, ani ustnie. Nie udało się zatem przeprowadzić formalnego przesłuchania strony na podstawie art. 199 O.p. ani uzyskać jej wypowiedzi złożonych choćby w trybie art. 155 § 1 w zw. z art. 262 § 1 O.p. lub art. 190 § 2 O.p. Skarżący przedstawił jedynie faktury i dowody zapłaty należności w gotówce, podpisane przez siebie samego. Zdaniem Sądu jedynym logicznym wytłumaczeniem faktu niezłożenia przez stronę żadnych dowodów związanych z zakupionymi usługami na tak wysoką kwotę (ponad [...] zł netto w skali jednego miesiąca) jest to, że strona tymi dokumentami po prostu nie dysponowała.

Nie można przy tym uznać za usprawiedliwione twierdzeń pełnomocnika o powtrzymaniu się przez podatnika od złożenia zeznań w charakterze strony ze względu na konieczność wcześniejszego przesłuchania kontrahentki. Jak bowiem trafnie zauważył organ odwoławczy, w myśl art. 190 § 1 i § 2 O.p. strona powinna być zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania świadka, ma prawo brać czynny udział w tym przesłuchaniu i już na tym etapie zadawać świadkowi pytania i składać wyjaśnienia. Warto także zwrócić uwagę, że art. 199 O.p. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., wskazywał, że organ podatkowy przesłuchuje stronę po wyrażeniu przez nią zgody, gdy po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Aktualna treść przepisu umożliwia organowi podatkowemu przesłuchanie strony pod jednym tylko warunkiem - wyrażenia przez nią na to zgody. Zauważyć przyjdzie, że przesłuchanie strony może być szczególnie istotnym środkiem dowodowym w procesie ustalania przez organ stanu faktycznego sprawy, jeżeli strona wnosi o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, którego jednak z przyczyn obiektywnych nie sposób wezwać do urzędu (por. wyrok NSA w Gdańsku z 24 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2309/98, LEX nr 53877). Zwłaszcza, że strona ponosi również odpowiedzialność karną za fałszywe zeznania.

Nie sposób także podzielić zarzutów skargi co do niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich działań zmierzających do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie kontrahentki skarżącego. D.K. permanentnie bowiem nie stawiała się na wezwania organu, nie przedłożyła dokumentów obrazujących przebieg transakcji z podatnikiem, nie nadesłała wyjaśnień i to pomimo nałożenia na nią dwukrotnie kar porządkowych w wysokości po [...]zł. Z tej przyczyny zasadnie organ oparł się na dokumentacji jej firmy udostępnionej przez NUS w C.

W świetle powyższego Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 czy też art. 199 O.p. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego z własnej inicjatywy podjęły szereg czynności, w wyniku których zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy. Wzięły również pod uwagę materiały oferowane przez skarżącego. Dokonały oceny zgromadzonych dowodów w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.

Sąd nie znalazł zatem podstaw, żeby kwestionować prawidłowość postępowania podatkowego, stąd też przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w jego toku, przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Przechodząc w tym miejscu do oceny zastosowania przepisów prawa materialnego stwierdzić trzeba, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieją zatem wyjątki. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podsumowując, istnieją dwa podstawowe wymogi wynikające z art. 86 u.p.t.u.: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego.

Jak z wynika z powyższych rozważań, sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usług przez podmioty ujawnione w jej treści (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim - przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach lub z innym towarem (usługą) albo między innymi podmiotami.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd podzielił stanowisko organów, które zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentkę w grudniu 2011 r. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych w nich opisanych. Zasadna jest również konstatacja organów podatkowych co do świadomego udziału skarżącego w transakcjach dokumentowanych fakturami potwierdzającymi stan niezgodny z rzeczywistością.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w odrębnym postępowaniu, prowadzonym w stosunku do wystawcy faktur za 2010 r. organ podatkowy stwierdził, że działalność gospodarcza kontrahentki była pozorna, podmiot ten nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym na rzecz skarżącego. Ustalenia w tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawarł w decyzji ostatecznej z dnia [...]r. (załączonej do akt sprawy), określającej odpowiedzialność kontrahentki na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu kwot podatku VAT wykazanego w fakturach, w tym także fakturach wystawionych dla skarżącego.

W tych ramach wskazać wypada, że po pierwsze ostateczna decyzja podatkowa stanowi dowód mający walor dokumentu urzędowego - art. 194 O.p. Korzysta z domniemania autentyczności dokumentu urzędowego i z domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Do czasu obalenia domniemania z art. 194 § 1 O.p., organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (por. np. wyrok NSA z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17). Wprawdzie wydane wobec kontrahentki decyzje ostateczne nie dotyczyły roku 2011, ale na ich podstawie można stwierdzić, że już w 2010 r. kontrahentka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, trudniła się wystawianiem fikcyjnych faktur mających potwierdzać usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, w tym również na rzecz skarżącego. Na marginesie zauważyć przyjdzie, że nazwisko i firma kontrahentki pojawia się w wielu sprawach zakończonych wyrokami sądów administracyjnych, w których kontrahentka występuje jako podmiot wystawiający fikcyjne faktury dla wielu firm. Tytułem przykładu w sprawach zakończonych wyrokiem tut. Sądu z dnia 12 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Gl 237/14, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA o sygn. akt I FSK 1784/14, wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 335/14, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA o sygn. akt I FSK 432/15, wyrokiem z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 854/14, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA o sygn. akt I FSK 130/15, wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2013 r., sygn. akt I SA/WR 739/13, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA o sygn. akt I FSK 416/14, D.K. jednoznacznie potwierdziła, że wystawione przez nią faktury na rzecz szeregu podmiotów gospodarczych nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Lektura wymienionych orzeczeń prowadzi do wniosku, że ww. kontrahentka skarżącego wręcz trudniła się wystawianiem fikcyjnych faktur.

Po drugie trzeba zwrócić uwagę (w kontekście zacytowanego wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Glencore), że organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta skarżącej, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organy ustaliły, że kontrahentka nie mogła zrealizować zleceń podatnika. Przemawia za tym fakt, że chociaż oferowała i fakturowała bardzo szeroki wachlarz usług (w tym usługi remontowo-budowlane transportowe, lakiernicze), to w rzeczywistości nie dysponowała niezbędnym zapleczem lokalowym, sprzętowym ani personalnym do wykonania prac na rzecz skarżącego. Jak bowiem bezspornie ustalono, firma kontrahentki nie posiadała w badanym okresie żadnych maszyn i urządzeń ani środków transportu. Kontrahentka od 2010 r. nie składała deklaracji podatkowych, a stwierdzony przez organy zakres wykonywanych przez nią usług nie obejmował usług wykazanych na spornych fakturach (faktycznie wykonywała tylko usługi dekoratorskie). Z akt sprawy wynika nadto, że skarżący nie był ostatecznym odbiorcą większości zakontraktowanych usług. Jak z kolei wynika z odpowiedzi pisemnych udzielonych przez ostatecznych odbiorców, nie wskazali oni firmy kontrahentki jako faktycznie realizującej usługi.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza słuszność oceny organów podatkowych, że w ujawnionym procederze kontrahentka wystawiała faktury na rzecz skarżącego obejmujące usługi, który nie były przez nią wykonane.

Na niekorzyść strony skarżącej przemawia także okoliczność, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy. Zauważyć wypada, że w realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z obowiązującym ówcześnie art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca (pkt 1 cyt. przepisu). Skoro zaś, według jego oświadczenia, podatnik dokonywał płatności gotówką nawet w przypadku bardzo wysokich kwot (znacznie przewyższających kwotę [...] Euro) to - w opinii Sądu - świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. W tej sytuacji nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą wszelkimi innymi dowodami dochodzić rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z jego udziałem. Dodać przyjdzie, iż dowody zapłaty w formie gotówkowej zostały potwierdzone wyłącznie przez samego podatnika, a nie przez usługodawcę.

Ostatnią kwestią wymagającą oceny w niniejszej sprawie, a to z uwagi na obszerne zarzuty podnoszone w skardze, jest kwestia tzw. "dobrej wiary" skarżącego w stosunkach z firmą kontrahentki. Pełnomocnik wywodziła bowiem, że skarżący dochował należytej staranności. Na poparcie tej tezy nie przedstawiła jednak żadnej argumentacji.

Należy zatem zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się jednolity pogląd, iż w każdej sprawie należy ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotnym jest zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, a zatem jedynie samym dokumentem, któremu nie towarzyszyło nabycie towaru bądź usługi, czy też pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Ustalenie to jest bowiem kluczowe dla oceny, czy w danej sprawie badany podmiot uczestniczył w sposób świadomy w procederze mającym na celu, uzyskanie korzyści podatkowych (poprzez wystawienie "pustych faktur"), czy też będąc rzetelnym podatnikiem (bez swej winy) został uwikłany w taki proceder. Z wyroków TSUE w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., czy też w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling lub w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47 bądź w sprawie C-285/11 Bonik) wynika bowiem, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Należy przy tym zauważyć, że kwestia "dobrej wiary" badana jest jedynie w przypadku, w którym doszło do faktycznego zrealizowania dostawy, ale z uwagi na stronę podmiotową (dostawcy i nabywcy) nie jest możliwe uznanie, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11).

Odnosząc się w tym miejscu do sformułowanych zarzutów skargi w tym zakresie zauważyć trzeba, że skarga zawiera wyłącznie wywody teoretyczne odnośnie dobrej wiary podatnika. Pełnomocnik przytoczyła w tym zakresie obszernie orzecznictwo TSUE i poglądy sądów administracyjnych. Niemniej jednak w żaden sposób nie wyjaśniła, jakie konkretnie działania podjął podatnik w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahentki, z którą przecież "współpracował" od 2009 r. i jakie okoliczności przekonały go, że jest ona rzetelnym podmiotem, mogącym wykonać tak szeroki wachlarz usług. Trudno zatem ustosunkować się do tak sformułowanego zarzutu. Nie można natomiast zgodzić się, że ciężar dowodzenia w tym zakresie bezwzględnie obciąża tylko organy podatkowe, przy całkowicie biernej postawie podatnika.

Stwierdzić natomiast trzeba, że skarżący uwzględniając okoliczności współpracy, był lub powinien być świadomy uczestnictwa w procederze otrzymywania i wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji słusznie przyjęto, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentką. Nawet bowiem pobieżna weryfikacja kontrahentki pokazałaby, że nie prowadziła ona żadnej realnej działalności gospodarczej.

W opinii Sądu, biorąc pod uwagę zgromadzone w aktach dowody, organy - wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącego - słusznie wykluczyły możliwość przyjęcia, że strona padła ofiarą oszustwa, oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Strona skarżąca natomiast nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Polemizując z nimi nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na to, że kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, a strona nie miała świadomości, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności nie powołała się na działania sprawdzające zleceniobiorcę pod kątem posiadania zaplecza lokalowego, sprzętowego i osobowego niezbędnego do wykonania usług na tak dużą skalę. Cel ten nie mógł zostać natomiast osiągnięty wyłącznie przez negowanie działań organu i forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Niewątpliwie podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest - jak już wyżej szeroko wyjaśniono - sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem w kontrolowanej sprawie podatnik przedłożył jedynie faktury oraz dowody zapłaty za usługę w gotówce, podpisane wyłącznie przez siebie.

Jak już wyżej wskazano, organy podatkowe w sposób przekonywujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń. Organ odwoławczy odniósł się do zebranego materiału dowodowego. Argumentacja faktyczna i prawna organu jest według Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Poczynione ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

Trzeba raz jeszcze podkreślić, że postawa strony w toku postępowania była bierna. Strona skarżąca nie przedstawiła na wezwanie organu jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zawarte transakcje. Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia, że organ podjął z własnej inicjatywy wiele prób wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka kontrahentki, wszystkie zakończone niepowodzeniem. Przy braku jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej i niedysponowaniu przez stronę skarżącą dowodami na poparcie swoich racji nie można skutecznie czynić organom zarzutu, że nie sprostały swoim obowiązkom w zakresie dowodzenia. Zarzut niewłaściwych ustaleń faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z poczynionymi ustaleniami, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Należy powtórzyć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

W ocenie Sąd organy nie naruszyły w toku postępowania zasady legalizmu i prawdy materialnej

W efekcie prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organy orzekły, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego. W świetle powyższego zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.