Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 209/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1  pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądzą od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2010 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa w S. (zwana dalej: Spółdzielnią, Wnioskodawcą, Skarżącą) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w którym przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego: Spółdzielnia funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm. zwanej dalej u.s.m.). Cele i przedmiot działania jest zgodny z art. 1 u.s.m. Spółdzielnia prowadzi podział uzyskiwanych funduszy ze względu na źródło ich pochodzenia. Osobne konta służą gromadzeniu kwot z opłat i czynszów z lokali mieszkalnych i z lokali użytkowych. W obu przypadkach środki są przeznaczane na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Spółdzielnia, w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zamierza uzyskać od kwot z lokali mieszkalnych odsetki z racji prowadzenia bieżących rachunków bankowych, odsetki naliczane przez noc (tzw. "overnight") i odsetki z lokat krótkookresowych. Poza tym Spółdzielnia nie prowadzi i nie zamierza prowadzić żadnej działalności, w szczególności działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy przyszłe odsetki uzyskane przez Spółdzielnię na rachunku bieżącym, uzyskane przez Spółdzielnię w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych?

2. Czy przyszłe odsetki naliczane przez noc (tzw. "overnight"), które będą uzyskane przez Spółdzielnię w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych?

3. Czy przyszłe odsetki od lokat bankowych uzyskane przez Spółdzielnię w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, że zarówno odsetki, które będą uzyskiwane od kwot zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym, te naliczane przez noc i te pochodzące z lokat bankowych, będą stanowić przychody z "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Co za tym idzie, obejmie je zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca odniósł się do przedmiotu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wskazując, że w opisanym stanie faktycznym należy oddzielić dwie kwestie - prowadzoną przez Spółdzielnię gospodarkę funduszami uzyskiwanymi z gospodarki lokalami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi. Podał, że w przypadku kwot uzyskiwanych z gospodarki lokalami użytkowymi, Spółdzielnia uznaje praktykę organów podatkowych korespondującą jasno z treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm zwanej dalej "updop"). określając je jako niezwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Dyspozycja przedstawionego przepisu wskazuje w ocenie Wnioskodawcy na konkretne kryteria pozwalające na zastosowanie zwolnienia: źródło pochodzenia i przeznaczenie. Dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków daje Spółdzielni prawo do zastosowania zwolnienia. W związku z powyższym, środki uzyskiwane z gospodarki lokalami użytkowymi, jako niemieszczące się w pojęciu "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", nie spełniają tych warunków. Co za tym idzie, również odsetki od tak uzyskanych kwot nie mogą podlegać zwolnieniu. Dlatego Spółdzielnia rozdziela uzyskiwane środki na kontach bankowych, wykorzystując właśnie kryterium pochodzenia w celu uniknięcia nieprawidłowości.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 17 pkt 1 ust. 44 updop należy ocenić dwie kwestie: źródło i przeznaczenie uzyskiwanych funduszy. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółdzielnia finansuje uzyskanymi środkami utrzymanie zasobów mieszkaniowych, w tym konkretnym przypadku, na fundusz remontowy. Można w takim razie stwierdzić spełnienie przesłanki przeznaczenia. To ocena źródła stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, materię kluczową dla prawidłowej analizy przedstawionej sytuacji. Ustawodawca w powołanym przepisie używa określenia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", nie definiując samego pojęcia "gospodarki". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, to nic innego jak "zarządzanie", "rozporządzanie". Praktyka organów podatkowych wydaje się definiować ten zwrot dużo węziej, ograniczając się do pobierania opłat i kar, jak również związanymi z nimi odsetek za zwłokę. Taka interpretacja przepisów zdaje się przeczyć zasadzie racjonalnego prawodawcy, stanowiącej postawę wykładni przepisów prawa (podobnie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 września 2009 r. sygn. I SA/Wr 1154/09). W ocenie Wnioskodawcy, w regulacji tej, ustawodawca użył określenia "gospodarki" nie bez przyczyny. Gdyby chodziło zaledwie o opłaty i kary, z pewnością te określenia znalazłyby się w dyspozycji omawianego przepisu. Jest tam jednak pojęcie znacznie szersze. "Gospodarka" obejmuje szereg dużo dalej idących aktywności, niż tylko proste pobieranie opłat. Nie można bowiem utożsamiać dochodów z "zasobów mieszkaniowych" z dochodami z "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Ewolucja omawianej regulacji wskazuje na znaczące zmiany w zakresie wzajemnej relacji źródła i przeznaczenia uzyskiwanych funduszy. Poza wszelką wątpliwością pozostaje intencja ustawodawcy w kwestii zaostrzania wymogów w tym zakresie. Pojęcie "gospodarki" pozostaje natomiast praktycznie niezmienione, wskazując na wysoką prawidłowość użytego sformułowania. Pozwala ono bowiem adaptować praktykę organów podatkowych i sądów do zmieniających się realiów rynkowych, bez konieczności każdorazowej zmiany zbyt szczegółowej regulacji. Takie wnioski można wyciągnąć z porównania pojęcia "gospodarki" z wyroku NSA OZ w Gdańsku z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. SA/Gd 440/95 i wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 października 2008 r. sygn. I SA/Wr 342/08. W ocenie Wnioskodawcy, rozwiązanie takie, należy uznać za wysoce prawidłowe w świetle roli jaką ustawodawca przyznaje spółdzielniom. Są one bowiem tworem o charakterze społecznym, wspólnotowym, mającym zapewnić swoim członkom pozycję lepszą niż tą jaką mogłyby one osiągnąć indywidualnie. Z jednej strony obejmuje to ochronę ich interesów, z drugiej poprawę i ulepszanie warunków życia. Doniosła rola spółdzielni w realizowaniu tych zadań została podkreślona przez ustawodawcę w szczególnej ochronie prawnej i uprzywilejowaniu spółdzielni. Jedną z tych form jest zwolnienie przedmiotowo - podmiotowe z podatku od osób prawnych. Wobec tego, w rozumieniu Spółdzielni, brak jest podstaw zarówno wynikających z wykładni językowej, jak i celowościowej do zawężania rozumienia pojęcia "gospodarki". Wręcz przeciwnie, ocena intencji ustawodawcy w całokształcie regulacji dotyczących spółdzielni skłania do interpretowania tego zwrotu w sposób ścisły, pozwalający jednocześnie spółdzielniom efektywnie realizować postawione przed nimi zadania natury społecznej.

W odniesieniu do odsetek z rachunku bieżącego, Wnioskodawca stwierdził, że będą one dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i będą pochodzić z opłat (zaliczek) wnoszonych przez członków wspólnoty dotyczących wykorzystania zasobów mieszkaniowych. Odsetki będą przeznaczane na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. W powyższej sytuacji, zgodnie z wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 44, Wnioskodawca uznaje, że uzyskany w ten sposób dochód będzie podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych (takie stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2008 r. sygn. [...]). Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany powyżej zakres definicyjny "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" obejmuje podejmowanie racjonalnych działań, mających na celu utrzymanie i rozwój zasobów mieszkaniowych. Rozwój praktyki w tym zakresie obejmuje dbałość o fundusze uzyskane z zasobów mieszkaniowych - czyli sumy kwot z opłat i zaliczek wpłacanych przez członków wspólnoty. Umieszczenie tych funduszy na koncie bankowym stanowi przejaw racjonalnego gospodarowania - jako forma zabezpieczenia i ochrony przed inflacją. Jednocześnie jest to odpowiedź na tendencje rynkowe - informatyzację społeczeństwa i przyspieszenie obrotu gospodarczego. Konto bankowe pozwala na dużo łatwiejszy pobór opłat od członków, jak również na szybsze załatwianie spraw z kontrahentami. Trudno dziś sobie wyobrazić spółdzielnię mieszkaniową, która zgromadzone fundusze trzyma w kasie pancernej w biurze zarządu. Powyższe argumenty, w opinii Wnioskodawcy, przemawiają za uznaniem przyszłych dochodów z odsetek z bieżącego konta bankowego za element gospodarki zasobami mieszkaniowymi a co za tym idzie, za zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r. sygn. [...] i Minister Finansów w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r. sygn. [...]).

Z kolei, w przypadku odsetek naliczanych na rachunku bieżącym przez noc "overnightów", Wnioskodawca wyjaśniając na czym polega mechanizm tego produktu bankowego, oznajmił że Spółdzielnia w ramach "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" planuje korzystać z takiego produktu. W ocenie Wnioskodawcy, skorzystanie z takowego produktu bankowego pozwoli na pełniejsze zabezpieczenie zasobów mieszkaniowych Spółdzielni i pozostanie bez negatywnego wpływu na zakres środków jakimi dysponuje Spółdzielnia. W praktyce więc, lokaty "overnight" nie różnią się w znaczący sposób (z wyjątkiem stopy oprocentowania) od rachunków bieżących. W jednym i drugim przypadku pochodzenie i przeznaczenie zgromadzonych kwot jest takie samo. Trudno mówić również o znacznych różnicach na płaszczyźnie finansowej. Naliczane kwoty są niewielkie, a mechanizm ich naliczania pozostanie bez wpływu na możliwości dysponowania zgromadzonymi środkami przez Spółdzielnię (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. sygn. [...]). Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które będą uzyskiwane z "overnightów" powinny podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że Spółdzielnia w opisanym stanie faktycznym planuje uzyskiwać również odsetki od kwot zgromadzonych na lokatach bankowych. Pochodzenie i przeznaczenie kwot i odsetek będzie takie samo jak w przedstawionych powyżej przypadkach. Podał, że praktyka organów podatkowych stoi na stanowisku, że dochody z lokat, jako dochody mające charakter finansowy, nie powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, takie stanowisko jest bezpodstawne. Ustawodawca bowiem w ogóle nie wypowiada się co do charakteru uzyskiwanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi dochodów. Jednocześnie, hipotetycznie uznając taką wykładnię za prawidłową trudno jednoznacznie odnieść się do omówionych powyżej interpretacji indywidualnych uznających odsetki uzyskiwane od kwot pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi złożonych na bieżącym koncie bankowym. Odsetki od kwoty znajdującej się na rachunku bankowym mają przecież charakter finansowy. Trudno znaleźć różnicę pomiędzy odsetkami uzyskiwanymi od kwoty na rachunku bankowym a tymi złożonymi na lokacie. Organy podatkowe w interpretacjach wskazują na różne pochodzenie tych odsetek. W przypadku tych z rachunku bankowego jest nim gospodarka zasobami mieszkaniowymi a w przypadku lokat – z kapitału. Wewnętrzna sprzeczność takiego stanowiska, w opinii Spółdzielni, jest oczywista. W obu sytuacjach bowiem źródło pochodzenia funduszy jest takie samo – z opłat i kar związanych z lokalami mieszkalnymi. Realna dostępność zgromadzonych środków również jest taka sama. Stopień ryzyka jest taki sam. Różnica polega na oprocentowaniu i możliwości straty odsetek w przypadku lokaty przy wykorzystaniu kapitału przed zakończeniem ustalonego okresu. Racjonalne i logiczne porównanie obu powyższych instytucji każe podawać w wątpliwość przeprowadzony przez praktykę organów podatkowych podział. Jednocześnie Wnioskodawca zwrócił uwagę na ewolucję praktyki organów podatkowych w tej kwestii. Początkowo, po zmianie regulacji w 2007 r., odsetki od kwot na rachunku bankowym również nie były zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Dopiero z czasem, przy wsparciu orzecznictwa sądowego, stanowisko to uległo zmianie. Jak wskazano powyżej, dziś powszechnie uznaje się, że "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje składanie kwot na koncie bankowym i pobieranie z tego tytułu odsetek. Kwestią dyskusyjną pozostaje, jak w zaistniałej sytuacji odnieść się do hipotetycznej granicy między omawianymi odsetkami z kont i z lokat. Wyznacza ją bowiem arbitralne stanowisko organów podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy, taka sytuacja faktyczna jest daleka od pożądanej. Jak wskazano powyżej, to ustawa i jej regulacja wyznacza granice i rozumienie danych pojęć. Interpretacja organu podatkowego powinna opierać się na jasnych i dookreślonych kryteriach znajdujących podstawę w ustawie. Wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wyłącza spod zwolnienia "dochody uzyskiwane z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Analizując taką regulację należy przyjąć, zdaniem Wnioskodawcy, że dopiero przypisanie danej aktywności do "innej działalności gospodarczej" stanowi podstawę do jej wyłączenia z zakresu "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Tak więc, dopiero zakwalifikowanie uzyskiwania odsetek od kwot złożonych na lokacie bankowej do "innej działalności gospodarczej" stanowiłoby podstawę do obłożenia tych odsetek podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na poparcie swojej argumentacji Wnioskodawca zacytował fragment rozważań prawnych zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. I SA/Wr 352/08 i stwierdził, że należałoby porównać w tym zakresie Spółdzielnię z innymi podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność polegającą na uzyskiwaniu odsetek od funduszy złożonych na lokatach. Takie przedsiębiorstwa dokonują analiz, porównują ryzyka, korzystają z usług kilku lub kilkunastu banków i podobnych instytucji, inwestują na giełdach, obracają funduszami na rynkach zagranicznych, zatrudniają wysoko wykwalifikowanych specjalistów, używają nowoczesnego oprogramowania. Trudno porównać z taką instytucją Spółdzielnię, która chce korzystać z usługi oferowanej przez swój bank. Zatem, w opinii Wnioskodawcy, planowane wykorzystanie omawianych odsetek od lokat bakowych nie jest tu odrębną działalnością, a jedynie formą efektywnego zarządzania kwotami uzyskanymi z opłat i kar związanych z lokalami mieszkalnymi i stanowiącą część "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". W odniesieniu do umieszczania funduszy Spółdzielni na lokacie bankowej jako elementu "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" należy, zdaniem Wnioskodawcy, poddać analizie nie tylko przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ale również ustawy Prawo spółdzielcze. Podstawowe znaczenie będzie miała tu regulacja art. 67 u.s.m., który stanowi, że "Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni". Oznacza to, że każde zachowanie Spółdzielni, które jest prowadzone wbrew rachunkowi ekonomicznemu jest nieprawidłowe. Ten punkt widzenia potwierdza również analiza przepisów karnych dotyczących np. członków zarządu spółdzielni. Zgodnie z art. 231 Kodeksu karnego, w razie działania lub, zaniechania działającego na szkodę interesu publicznego lub prywatnego może grozić mu kara nawet do 3 lat pozbawienia wolności. W ocenie Wnioskodawcy, należy również rozważyć kwestię inflacji i jej wpływu na majątek Spółdzielni. Stopa procentowa inflacji wynosi obecnie 2,6%. Dla przykładu w sierpniu 2008 r. wynosiła aż 4,8% (dane na podstawie informacji z portalu bankier.pl). Oprocentowanie natomiast rachunków bieżących w bankach jest znacznie niższe i wynosi zwykle nie więcej niż 2%. Umieszczenie funduszy przez Spółdzielnię wyłącznie na koncie bieżącym, nawet z możliwie wysokim oprocentowaniem, finalnie doprowadzi do uszczuplenia Jej majątku. Nie zawsze jest możliwe wydanie zgromadzonych funduszy. Oznacza to, że część z nich, jeżeli nie podejmie się w stosunku do nich jakichkolwiek działań poza złożeniem na rachunku bieżącym, zostanie utracona. Zgodnie z powołanymi przepisami stanowiłoby to niegospodarność i zaniechanie narażające interes Skarżącej. Powyższe implikuje więc obowiązek Spółdzielni do poszukiwania rozwiązań mających na celu eliminację podobnego ryzyka. Wnioskodawca stwierdził zatem, że przyszłe kwoty odsetek naliczane z lokat należy zaliczyć do "gospodarki zasobami mieszkaniowym," a co za tym idzie, za zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, co potwierdzają wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. I SA/Sz 886/09, WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2009 r. sygn. I SA/Wr 1154/09, WSA we Wrocławiu z dnia 21 października 2008 r. sygn. I SA/Wr 342/08).

Reasumując, Wnioskodawca stwierdził, że zarówno odsetki uzyskiwane od kwot zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym, te naliczane przez noc i te pochodzące z lokat bankowych, stanowią przychody z "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zakres definicyjny tego pojęcia jest zgodnie z wykładnią omówionych ustaw wystarczająco szeroki. Wszelkie przedstawione przyszłe działania Spółdzielni mieszczą się w tym pojęciu a dokonane przez nią rozdzielenie przychodów pochodzących z lokali mieszkaniowych i lokali użytkowych gwarantuje nienadużywanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. nr [...], której przedmiotem była odpowiedź organu na pytanie nr 3, Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) stwierdził nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska w zakresie zwolnienia przedmiotowego odsetek od lokat bankowych. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 updop zwolnione od podatku dochodowego są wyłącznie te dochody, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Przedstawiając swoje stanowisko organ interpretujący podkreślił, że oba te warunki muszą wystąpić łącznie. Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel na jaki ma być przeznaczony dochód (cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Wobec tego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Organ wskazując, co należy rozumieć przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" stwierdził, iż co do zasady związane ze stanowiącymi zasoby mieszkaniowe budowlami, obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 updop. Dalej organ wskazał, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie (w tym m.in. zarządzenie) substancją mieszkaniową znajdującą się w wybudowanych budynkach mieszkalnych. Przejawia się to m.in. w osiąganiu przychodów z gospodarowania tą substancją oraz ponoszeniem kosztów (wydatków) mających związek z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych w należytym stanie. Nie będą zatem, w ocenie organu, źródłem przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi operacje finansowe, choćby nawet dokonywane środkami uzyskanymi z opłat i czynszów od lokali mieszkalnych. Uzyskane z tego tytułu dochody (nawet jeśli zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych) nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, bowiem nie można uznać, iż osiągnięte zostały z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (nie został spełniony warunek, co do źródła ich pochodzenia). Tak więc, organ interpretujący przyjął, iż dochód uzyskany z przyszłych odsetek od lokat bankowych, jako pochodzący z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, bez względu na cel na jaki zostaną przeznaczone. Jednocześnie organ podkreślił, iż w świetle zasady sprawiedliwości podatkowej, wszelkie ulgi i zwolnienia, jako wyjątki od tej zasady, nie mogą być interpretowane według wykładni rozszerzającej. Na koniec organ dodał, iż powołane przez Spółdzielnię orzeczenia sądów nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 listopada 2010r., Spółdzielnia podniosła, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 grudnia 2010r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółdzielnia zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej niezgodność z prawem materialnym, w szczególności z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, poprzez nieprawidłową wykładnię tego przepisu, na skutek której przyjęto, że przychody finansowe z odsetek bankowych powstających od lokat bankowych nie zaliczają się do dochodu zwolnionego. Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podniosła, iż organ w zaskarżonej interpretacji sprowadza gospodarkę zasobami mieszkaniowymi do pojęcia "zasoby mieszkaniowe" i odwołała się do zaprezentowanego we wniosku stanowiska wraz ze wspierającą go argumentacją, orzecznictwem sądów i interpretacjami indywidualnymi w sprawach podatkowych. Skarżąca dodała, że będzie dbać jedynie o zachowanie własnego majątku w interesie jej członków i w tym celu będzie wykorzystywać najpowszechniejsze i najprostsze narzędzia udostępnione przez system bankowy, które będą gwarantować nie tyle zysk, co będą zapobiegać utracie majątku Skarżącej ze względu na inflację.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii, czy dochody uzyskiwane w postaci odsetek od lokat bankowych, jakie Spółdzielnia zakłada w banku czasowo lokując w ten sposób wolne środki pochodzące z opłat i czynszów od lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. Podatnik stoi na stanowisku, że wskazane dochody korzystają ze wspomnianego zwolnienia bowiem stanowią one dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Minister Finansów (upoważniony przez niego organ podatkowy) wskazując, że nie są to dochody osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi lecz dochody z innych źródeł, które będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 updop.

Powyższe stanowisko organu podatkowego, zdaniem Sądu nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym jest przyjmowany powszechnie pogląd, że przepisy dotyczące wszelkich zwolnień lub ulg podatkowych, będące odstępstwem od zasady powszechności określonego opodatkowania muszą być interpretowane w sposób ścisły bez stosowania wykładni rozszerzającej lub zwężającej (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002r., s. 269), a skoro tak niezbędne jest w przedmiotowej sprawie dokonanie w pierwszej kolejności wykładni literalnej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

Powołany przepis reguluje zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe albowiem dotyczy ono określonej grupy podmiotów takich jak: spółdzielnie mieszkaniowe; wspólnoty mieszkaniowe; towarzystwa budownictwa społecznego i samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz określonej kategorii dochodów.

Dochody aby być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy ww. przepisu muszą spełnić łącznie trzy przesłanki albowiem dochody te:

1/ muszą stanowić dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

2/ powinny być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych;

3/ nie mogą być dochodami uzyskanymi z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne między stronami pojęcie "zasobów mieszkaniowych" rozumianych nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 278/08).

Spór dotyczy kwestii, co należy rozumieć pod pojęciem dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowisko organu podatkowego sprowadza pojęcie "dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" do pojęcia "dochodu z zasobów mieszkaniowych" wskazując, że jedynie opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Powyższe przeczy wykładni literalnej ww. przepisu.

Zauważmy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie dochodu jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 updop). Przedmiotem opodatkowania zaś podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 updop). Przy czym w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop mowa o dochodach z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Kluczowym wydaje się użyte określenie terminu "gospodarki". Jako, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia potocznego.

Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "gospodarka" rozumie "gospodarowanie, rozporządzanie, kierowanie czymś". Pod pojęciem "gospodarować" – "rozporządzać, zarządzać czymś, kierować gospodarką przedsiębiorstwa, miasta itp.".; "rozporządzać " – "czynić coś, zgodnie z prawem, dysponować, zarządzać"; "kierować" – "zarządzać czymś"; zarządzać’ – "kierować czymś, administrować, sprawować zarząd.

Niewątpliwym jest, że Spółdzielnia gospodaruje należącymi do niej zasobami. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 u.s.m. celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 2 u.s.m. przedmiotem działalności spółdzielni może być:

1) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,

2) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,

3) budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,

4) udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,

5) budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 u.s.m., spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Art. 1 ust. 4 u.s.m. statutu spółdzielni określa, którą działalność spośród wymienionych w ust. 2 i 3, prowadzi spółdzielnia. Art. 1 ust. 6 u.s.m. stanowi zaś, że spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Cel istnienia spółdzielni mieszkaniowej został więc zdefiniowany przede wszystkim jako zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni oraz ich rodzin. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż nie chodzi tu o zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych dowolnych osób, ale osób będących członkami spółdzielni. Podkreślono to ponownie w dalszej części art. 1 ust. 1 u.s.m., gdzie jest mowa o tym, iż to zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych spółdzielnia realizować ma poprzez dostarczanie samodzielnych lokali lub domów właśnie członkom spółdzielni, a nie dowolnym osobom. Ta zasada znajdzie też potwierdzenie w kolejnych przepisach u.s.m. Oprócz zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków celem spółdzielni mieszkaniowej jest także, w myśl art. 1 ust. 1 u.s.m., zaspokajanie innych potrzeb (bliżej niesprecyzowanych) związanych jednak - jak na to wskazuje końcowy fragment art. 1 ust. 1 u.s.m. - z dostarczaniem członkom lokali o innym przeznaczeniu.

Tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych podmiotów, jest zatem działanie na rzecz (w interesie) członków, co pozostaje w zgodzie z ogólnym celem działania wszystkich spółdzielni określonym w art. 1 § 1 pr. sp. jako prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie członków. Z kolei tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych spółdzielni, jest zaspokajanie potrzeb członków - przede wszystkim potrzeb mieszkaniowych. Spółdzielnia mieszkaniowa nie może więc bez utraty swojego charakteru poświęcić się wyłącznie albo w przeważającej mierze innej działalności, nawet gdyby działalność ta miała polegać na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale osób innych niż członkowie spółdzielni.

Działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., III CZP 21/02, Monitor Prawniczy z 2002 r., Nr 18, s. 851). W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu spółdzielnia będzie więc traktowana jak przedsiębiorca (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2002 r., II CK 374/02, LEX, nr 74417). Podobnie zresztą jak w sprawach dotyczących zarządzania przez spółdzielnię nieruchomościami stanowiącymi własność osób trzecich - na podstawie art. 1 ust. 5 u.s.m.

W świetle powyższego, dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to nic innego jak dochody z zarządzania tymi zasobami mieszkaniowymi. Zarządzanie zaś to ogół działań zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych podejmowanych aby zrealizować cel określony w art. 1 ust. 1 u.s.m. A zatem mowa tutaj o licznych czynnościach o charakterze faktycznym, prawnym, procesowym (urzędowym) i finansowym, dotyczących rzeczy (zasobów mieszkaniowych) w zakresie jej utrzymania, gospodarowania, rozporządzania. Nieodzowną zaś częścią gospodarowania w każdym przypadku jest gospodarka finansami podmiotu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 352/08), przy czym gospodarka ta winna być prowadzona w sposób efektywny, nie przynoszący strat a tym samym nie powodujący szkody dla należących do spółdzielni członków i innych osób, jak i samej spółdzielni. Na co wskazuje również treść art. 267a pr.sp. przewidującego odpowiedzialność karną członków zarządu spółdzielni czy rady działających na jej szkodę.

Zdaniem Sądu wybór lokaty terminowej zamiast rachunku bieżącego należy zaliczyć do jednej z czynności mającej na celu racjonalne gospodarowanie. Takimi działaniem spółdzielnia zabezpiecza zebrane na rachunku bankowym środki pieniężne przed utratą ich wartości choćby na skutek inflacji. Przyjmując stanowisko organu podatkowego za słuszne spółdzielnie mieszkaniowe środki przeznaczone na gospodarowanie zasobami mieszkalnymi musiałyby gromadzić jedynie na rachunku bieżącym, co jest sprzeczne również ze zdrowym rozsądkiem.

Ponadto należy stwierdzić, że nieprawdą jest teza wskazana w interpretacji jakoby strona skarżąca powołała się we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej na wyroki sądów administracyjnych, które nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Otóż wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1154/09 dotyczył kwalifikacji odsetek z lokat terminowych jako dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni mieszkaniowej i wyrokiem Sądu uznano, że dochód ten podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. Z kolei wyrok z dnia 21 października 2008r. sygn. akt I SA/Wr 342/08, jak i wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2010r. I SA/Sz 886/09 również dotyczył wykładni treści art. 17 ust. 1 pkt 44 updop oraz zwolnieniu na ww. podstawie prawnej z podatku dochodowego od osób prawnych odsetek od lokat naukowych wspólnoty mieszkaniowej. A zatem zdaniem Sądu organ podatkowy winien w tym zakresie odnieść się w zaskarżonej interpretacji do rozważań podjętych w tymże wyroku.

Sąd podziela w tym względzie stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, w którym Sąd ten stwierdził, iż w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo sądowe zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca opierając bowiem swój wniosek w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej na wskazanym wyżej orzeczeniu sądowym miała prawo oczekiwać, że organ podatkowy odniesie się do przedstawionego w nim stanowiska

Reasumując, Sąd stwierdza, że zarzut skarżącej dokonania przez organ podatkowym błędnej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 updop okazał się zasadny. Nie odniesienie się zaś do stanowiącego element stanowiska skarżącej orzecznictwa sądowego, stanowi naruszenie art. 121 O.p.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a"), uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.s.a.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić poczynioną wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.