Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 891/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, 14c par. 1 i 2, 3 pkt 2, 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I, w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2022 r. sprawy ze skargi: G. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.861.2020.3.HD w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia: I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.861.2020.2.ŁS, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. W. (dalej jako Strona, Wnioskodawca, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) z 22 czerwca 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.861.2020.3.HD utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia 20.04.2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.861.2020.2.ŁS pozostawiające wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia. Mając na uwadze wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) obowiązek zwięzłego przedstawienie stanu sprawy, a nie powielania całości treści akt Sąd wskazują jak poniżej.

Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do DKIS wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, a głównym jej przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem (kod PKD 62.01). Podatek jest opłacany na zasadach ogólnych, aczkolwiek nie jest wykluczone skorzystanie z rozliczenie na zasadach podatku liniowego. Wnioskodawca jako programista świadczył usługi na rzecz 2 spółek, a elementy wspólne tej współpracy to:

– nie zatrudnia pracowników;

– ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonane przez siebie usługi i samodzielnie za ryzyko gospodarcze;

– nie wykonuje czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zleceniodawcę;

– w ramach umów ze spółkami przenosi na ich rzecz całość autorskich praw majątkowych (w tym do praw autorskich wytworzonych w związku z rozwijaniem oprogramowania);

– od wytwarzanego przez siebie oprogramowania i w zamian otrzymuje wynagrodzenie;

– praca nad programami jest równoznaczna z tworzeniem kodu źródłowego;

– każdy końcowy efekt przenoszony jest na zleceniodawcę – jest to program komputerowy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

– oprogramowanie wytworzone to gry na urządzenia mobilne (w tym interfejs, silnik gry i jego rozwój);

– oprogramowanie jest na tyle innowacyjne, że wyróżnia się z innych podobnych produktów (gier na rynku);

– oprogramowanie jest rezultatem własnej, indywidulanej twórczej działalności intelektualnej – jest utworem podlegającym ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim.

Strona prowadzi również prace twórcze, polegające na rozwijaniu już istniejącego oprogramowania – nie ma odrębnej licencji na te prace. W tym przypadku prawa autorskie posiada już zleceniodawca – jego oprogramowanie jest modyfikowane/rozwijane. W efekcie tych prac powstają rozwinięte i ulepszone części oprogramowania (kody źródłowe) stanowiące samodzielny przedmiot ochrony (program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim). Te prawa Wnioskodawca również przenosi na zleceniodawców w zamian za wynagrodzenie.

Oprogramowanie tworzone/rozwijane/ulepszane jest zgodnie z metodyka pracy programisty. Nie są to czynności rutynowe, czy o okresowym charakterze. Wnioskodawca podejmuje twórczą i systematyczną działalność w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca nabywa, łączy kształtuje i wykorzystuje wiedzę i umiejętności przede wszystkim z zakresu IT oraz programowania. W efekcie powstają nowe (oryginalne) programy komputerowe lub poprawa użyteczności i funkcjonalności istniejącego już oprogramowania. W ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest twierdzenie, że prowadzi On działalność badawczo – rozwojową obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność ta służy tworzeniu rozwiązań charakteryzujących się oryginalnymi cechami. Wnioskodawca prowadzi zatem własną działalność badawczo–rozwojową, w zakresie tworzenia nowego oprogramowania i jej efekty przenosi na zleceniodawcę (co nie wyklucza działalności badawczo – rozwojowej prowadzonej przez zleceniodawcę).

Działalność badawczo-rozwojowa obejmuje prace rozwojowe i całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku poszerzenia zakresu działalności Wnioskodawca nie zamierza ujmować dochodu z tego rozszerzenia na potrzeby skorzystania ulgi IP Box. Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną zgodną z wymogami ustawy o PIT. Strona nie nabywa wyników prac badawczych prowadzonych poprzez inne podmioty ani praw autorskich, w tym kwalifikowanych praw własności intelektualnej od innych podmiotów.

Wobec powyższego Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadała dwa pytania:

1. Czy na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w korekcie zeznania rocznego za 2019 r. Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę podatku w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego do wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy ze spółka nr 1.

2. Czy na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w korekcie zeznania rocznego za rok podatkowy 2020 r. Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę podatku w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego tj. do wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy ze spółka nr 1 (od I do IX 2020) i Spółką nr 2 (od V 2020 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy na oba pytania należy odpowiedzieć twierdząco albowiem:

– Strona uzyskuje dochód z praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych);

– prawa autorskie do programów komputerowych są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym są to prawa kwalifikowane;

– uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód pochodzi ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP;

– ustalenie dochodu (straty) Wnioskodawcy z poszczególnych kwalifikowanych praw IP jest możliwe na podstawie prowadzonej odrębnie ewidencji.

Pismem na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, DKIS wezwał Wnioskodawcę, by w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, uzupełnił wniosek pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. W szczególności Organ domagał się:

1) Doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy - udzielenia odpowiedzi na pytania:

a) "Czy wobec wskazania we wniosku, że (...) Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (...) należy rozumieć, że prowadzona przez Pana działalność w okresie, którego dotyczy wniosek, związana z wytwarzaniem oprogramowania, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, tj. działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń ? – patrz w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85) – definicja prac rozwojowych – Proszę udzielić jednoznacznej odpowiedzi;

Zdaniem DKIS użycie sformułowania "w ocenie Wnioskodawcy" jednoznacznie wskazuje, że w opisie zaistniałego zdarzenia wyrażono opinię, natomiast elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, a nie odzwierciedlać stanu wiedzy posiadanego w danym momencie lub stanowić opinię na dany temat."

b) "Czy tworzenie i rozwijanie oprogramowań, o których mowa we wniosku, ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Stronę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań ?";

c) "Dochody osiągnięte z jakiego tytułu określonego w art. 30ca ust. 7 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają być objęte preferencyjną stawką podatkową?"

d) "Czy Wnioskodawca prowadzi na bieżąco, od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję?"

2) "Przeformułowanie pytania nr 1 w taki sposób, aby dotyczyło ono wątpliwości związanych z interpretacją przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie zagadnienia o charakterze proceduralnym, jakim jest złożenie korekty zeznania podatkowego, bądź usunięcie tej części pytania z treści wniosku."

3) "Wyjaśnienie przedmiotu wniosku poprzez wskazanie czy oprócz uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania uzyskanego w latach 2019-2020 dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% intencją jest również uzyskanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie na kolejne lata?"

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca pismem z 11 marca 2021 r. udzielił poniższych odpowiedzi. Kwalifikacja opisanej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej jest elementem oceny prawnej i sformułowanie dotyczące oceny odnosi się do stanowiska wyrażonego w części przedstawiającej ocenę prawną Wnioskodawcy. Tworzenie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży (przeniesienia) majątkowych praw autorskich do programu komputerowego (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Strona prowadzi na bieżąco od poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od początku działalności badawczo-rozwojowej odrębną ewidencję. Wnioskodawca przeformułował również pytanie 1 w następujący sposób: Czy dochody uzyskane z opisanej działalności Wnioskodawcy, tj. dochody ze zbycia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych w ramach opisanej działalności mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?

Postanowieniem z 30 kwietnia 2021 r. DKIS pozostawił bez rozpoznania wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem zdaniem Organu interpretującego oczekiwał On doprecyzowania opisu okoliczności sprawy poprzez jednoznaczne wskazanie, czy prowadzona działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, tj. działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Takiej – jednoznacznej odpowiedzi Organ interpretujący nie uzyskał. Okoliczność ta stanowi natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla rozważań w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Organ w dalszym ciągu nie ma wiedzy w zakresie kluczowej dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie okoliczności, tj. w kwestii tego, czy opisana we wniosku działalność obejmuje prace rozwojowe. Użycie przez Wnioskodawcę sformułowania "w ocenie Wnioskodawcy" wyraża jedynie subiektywną ocenę okoliczności składającej się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i w połączeniu z udzieloną na wezwanie tutejszego organu odpowiedzią wskazuje na brak posiadania pewności, że informacja stanowiąca element takiego zdarzenia znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości.

DKIS nie może dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. Organ w postępowaniu interpretacyjnym nie jest uprawniony do samodzielnej ingerencji w stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Złożony wniosek pozbawiony był obligatoryjnego waloru kompletności m.in. ze względu na niewyczerpujące i niejednoznaczne przedstawienie okoliczności sprawy. W wezwaniu skierowanym do Wnioskodawcy precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano, jak te braki wyeliminować. Usunięcie wszystkich wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Mimo podjęcia przez tutejszy organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony w pełnym zakresie, co uniemożliwia wydanie interpretacji.

Na postanowienie DKIS z 30 kwietnia 2021 r. Strona złożyła zażalenie. Zdaniem żalącego wniosek nie zawierał braków formalnych, a w szczególności dotyczących informacji pozwalających na ocenę zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej obejmującej prace rozwojowe. Wskazano, że Organ interpretujący istotnie mógł mieć wątpliwości, czy w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca traktuje kwalifikację swojej działalności - działalności badawczo-rozwojowej, jako przesądzony element stanu faktycznego, czy jako element oceny prawnej. Ta wątpliwość została jednoznacznie rozstrzygnięta w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, gdzie wskazano, że kwalifikacja ta jest elementem oceny prawnej. Prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych) jest jedną z przesłanek zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym pytanie o dopuszczalność zastosowania tej stawki w przedstawionym stanie faktycznym wymaga jej weryfikacji w ramach interpretacji.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia DKIS postanowieniem z 22 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie wydane w I instancji. W treści tego rozstrzygnięcia podkreślił, że szczególne znaczenie ustawodawca przypisuje gwarancyjnej (ochronnej) funkcji instytucji interpretacji indywidualnej. Przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego zawierające normy prawne adresowane do wnioskodawcy – normy, do których wnioskodawca mógłby się zastosować. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Zdaniem DKIS mimo podjęcia przez Organ interpretujący działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego przez Stronę wniosku, wniosek ten nie został uzupełniony w sposób niepozostawiający wątpliwości, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca pozostawił Organowi interpretującemu ocenę tego, czy podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe. Pod wątpliwość poddano zatem zagadnienie uregulowane w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a do interpretowania tego aktu DKIS nie jest uprawniony. Sama kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych "leży" po stronie Wnioskodawcy. Pojęcie te jest bowiem definiowane przez przepisy, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji Organu interpretującego w odpowiedzi na złożony wniosek.

DKIS zarzucił również, że użyte w opisie zdarzenia sformułowanie "w ocenie Wnioskodawcy" wyraża jedynie subiektywną ocenę okoliczności składającej się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia, a w połączeniu z udzieloną na wezwanie DKIS odpowiedzią wskazuje na brak posiadania przez Wnioskodawcę pewności, że informacja stanowiąca element takiego zdarzenia znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości i tym samym sprawia, że wniosek o wydanie interpretacji pozbawiony był waloru kompletności. Zaistniała sytuacją, w której Wnioskodawca oczekuje od Organu interpretującego oceny faktu stanowiącego zapytanie, które nie stanowi elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Uczynienie zadość wnioskowi nakładałoby na DKIS obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, aby zbadać na czym polega i w jakim zakresie odbywa się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie wiedzy i umiejętności, przede wszystkim z zakresu IT oraz programowania do czego DKIS nie jest uprawniony.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej tj. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Koniecznym zatem było wystosowanie przez DKIS wezwania, czy Strona spełnia ww. wymóg.

Strona z postanowieniem DKIS wydanym w II instancji się nie zgodził i wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie przepisów:

– art. 14b § 1, w zw. z art. 3 pkt. 2 o.p. przez wadliwe przyjęcie, że definicja prac rozwojowych nie stanowi przepisu prawa podatkowego, a w konsekwencji bezzasadne było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia;

– art. 169 § 1 i § 4, w zw. z art. 14h o.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że wniosek o wydanie interpretacji posiadał nieusunięte braki formalne, podczas gdy organ otrzymał w wyznaczonym terminie wyczerpujące odpowiedzi na pytania zadane w trybie wezwania do uzupełnienia braków formalnych, a w konsekwencji bezzasadne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia,

– art. 14b § 3 o.p. przez żądanie przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji w części dotyczącej opisu stanu faktycznego kwestii, która stanowi element oceny prawnej i miała być przedmiotem interpretacji dokonanej przez organ w oparciu o wyczerpujące informacje przedstawione w opisie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa podatkowego na skarżącego i bezzasadne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi w szczególności podniesiono, że kluczowa część definicji działalności badawczo-rozwojowej została sformułowana w drodze odesłania do innej ustawy, co do zasady niebędącej ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt. 1 o.p.. Taka konstatacja nie jest jednak wystarczająca do sformułowania tezy, że z tego powodu istotna część podatkowej definicji działalności badawczo-rozwojowej nie jest przepisem prawa podatkowego. Definicja działalności badawczo-rozwojowej jest w pełnym zakresie przepisem prawa podatkowego, a tym samym DKIS zobowiązany jest to wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji prowadzonej działalności jako działalności badawczo rozwojowej, w tym winien dokonać - w oparciu o przedstawione informacje oceny, czy jest to działalność obejmująca prace rozwojowe. Skarżący przyznał, że Organ pierwotnie miał uzasadnione wątpliwości czy kwalifikacja prowadzonej działalności jako prac rozwojowych jest elementem stanu faktycznego, czy też jest zagadnieniem wymagającym dokonania oceny prawnej. Wnioskodawca doprecyzował jednak swoje stanowisko wskazując, że informacja w tym zakresie jest oceną prawną oraz że wnosi o wydanie w tym zakresie interpretacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu Organ interpretujący wniósł o jej oddalenie. W szczególności w swej argumentacji DKIS podniósł, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Kwintesencją tego postępowania jest więc interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie interpretacja stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście tych przepisów. Organ, pomimo podjęcia przez Skarżącego próby odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, w dalszym ciągu nie otrzymał informacji, która potrzebna była dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe czyli działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest zatem w istocie składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedzi Skarżącego dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej, które organ miał na celu zidentyfikować wystosowując wezwanie, nie były jednoznaczne. Organ w postępowaniu w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma narzędzi którymi mógłby się posłużyć weryfikując twierdzenia Strony w kontekście wypełnienia kryteriów prac rozwojowe w świetle art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podkreśla również, że Skarżący w przedstawionym opisie wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę przy kwalifikacji odnośnie tego, czy działalność Strony stanowi prace rozwojowe, a w konsekwencji czy prowadzi On działalności badawczo-rozwojową. Stanowisko Strony - w świetle, którego niemal literalnie odniosła się Ona do poszczególnych elementów istotnych dla oceny czy prowadzi prace rozwojowe - dowodzi, że Wnioskodawca żąda od DKIS interpretacji okoliczności faktycznych i to tak, by pasowały pod konkretną normę prawną, tj. art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W sprawie zdaniem Organu interpretującego niemożliwym było wydanie interpretacji indywidulanej, bowiem nie sposób byłoby w niej dokonać kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiedzi Strony na skutek skierowanego do Niej wezwania w zakresie charakteru prowadzonych prac, prowadzą do wniosku, że wydana interpretacja była, by w istocie warunkowa, a takiej interpretacji organ podatkowy nie może konstruować.

DKIS pismem z dnia 13.12.2021 r. wniósł uzupełnienie argumentacji zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę. W szczególności podkreślił odrębność postępowań w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnych względem postępowań wymiarowych. DKIS kwalifikując aktywność Wnioskodawcy do badań naukowych bądź prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce musiałby wejść w rolę podmiotu merytorycznie oceniającego prowadzone prace w zakresie gałęzi wiedzy informatycznej i skonfrontować przepisy ze wszystkimi aspektami prowadzonych przez Wnioskodawcę prac programistycznych – prowadząc postępowanie bądź czynności sprawdzające. To zaś wykracza poza ramy interpretacji indywidualnej. Wiedza specjalistyczna powinna być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie odkodowywana ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawny w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotnie zaistniały w niniejszej sprawie spór o obowiązek oceny przez DKIS prowadzonej przez Skarżącego działalności pod kątem przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 30ca ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f., w postaci działalności badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych) był przedmiotem rozstrzygnięć orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Również tut. Sąd wypowiadał się w tej materii (por. wyroki: z 23 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 1070/21, z 18 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 815/21), a podzielając zawarte w nich poglądy oraz argumentację i uznając je za własne posłuży się nimi w niniejszym uzasadnieniu.

Stosownie do treści art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 o.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć regulacji prawa daniowego. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa) bowiem:

– "... organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych"

(wyrok NSA z 15.03.2017r., sygn. akt II FSK 475/15);

– nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;

– prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa.

Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią porządku prawnego, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa. Skład orzekający podziela tym samym stanowisko wyrażone już w orzeczeniu tut. Sądu z 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 346/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Na kanwie rozpatrywanej sprawy Strona w złożonym wniosku (uzupełnionym na wezwanie DKIS pismem z 11 marca 2021 r.) zadała pytanie nr 1, czy dochody ze zbycia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych w ramach opisanej przez Stronę działalności mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Ponadto Wnioskodawca uściślił, że Jego kwalifikacja opisanej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej jest elementem oceny prawnej, a nie elementem stanu faktycznego wniosku. Strona wskazała również, że tworzenie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i Strona osiąga dochody ze sprzedaży (przeniesienia) majątkowych praw autorskich do programu komputerowego (art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f). W pozostawionym bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał również przepisy w związku z którymi formułował ów wniosek: art. 30ca ust. 1, ust. 4 i ust. 7 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności należy przywołać treść wskazanego przez Skarżącego w pytaniu nr 1 wniosku (po jego modyfikacji) przepisu art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.:

"Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania."

Na potrzeby wyżej zacytowanego przepisu do kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustawodawca zaliczył m.in. autorskie prawo do programu pod warunkiem gdy podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska i został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. komputerowego który został wytworzony (art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika, że istotnym elementem warunków opodatkowania stawką z art. 30ca u.p.d.o.f. jest dochód powstający w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, której pojęcie zakreśla "słowniczek" u.p.d.o.f. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową określono jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W kolejny punktach art. 5a u.p.d.o.f. przyjęto na potrzeby tego aktu, iż:

– (pkt 39) badania naukowych to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619) i badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

– (pkt 40) prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Niewątpliwie ww. przepisy zawarte są w ustawie stricte podatkowej i są wzajemnie powiązane - wypełnienie się hipotezy z przepisu art. 5a pkt 39, pkt 40 u.p.d.o.f. warunkuje spełnienie hipotezy w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i dalej art. 30ca ust. 2 i ust. 1. Jakkolwiek przepisy art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. odwołują się do rozumienia pojęć zawartych w innym niż podatkowy akcie normatywnym (ustawa z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), to zdaniem Sądu przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z pkt 1 art. 3 o.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, niepubl.). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i (co Sąd podkreśla) "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej - z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p należy uznać za niewłaściwe. W rozpatrywanej sprawie Strona wnioskowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konieczność odniesienia się do przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - zdaniem składu orzekającego nie powoduje, że pytanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może de facto dotyczyć przepisu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (i w dalszej części art. 5a pkt 39 i 40 u.p.do.f. Sam DKIS podkreślał, że:

"Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP Box jest bowiem wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej tj. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej."

(str. 2 postanowienia DKIS z 2 kwietnia 2021 r.)

Warunek ten w zakresie, czy zostaje spełniony podlega ocenie – pierwotnie w stanowisku wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., a następnie podlega weryfikacji przez DKIS., który swoją ocenę stanowiska wnioskodawcy winien zawrzeć w treści interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14c § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze wywodzenie w zaskarżonym postanowieniu, jako podstawy utrzymania swojego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji o postawieniu bez rozpoznania wniosku Strony, z uwagi na nieuzupełnienie na wezwanie istotnych okoliczności faktycznych – skoro wezwanie nie dotyczyło takich okoliczności lecz stanowiska Skarżącego narusza art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p. Również samo wezwanie DKIS obarczone jest wadą naruszenia art. 169 § 1, w związku z art. 14b § 3 i 14c § 1 o.p. albowiem DKIS dokonał w nim nieuprawnionej zmiany elementu wniosku Skarżącego uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji swojej działalności pod kątem przesłanki z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. za niekompletny stan faktyczny.

Sąd uznaje, że pod pozorem wezwania o uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.) na samą Stronę. Mianowicie jako element stanu faktycznego DIAS uznał kwalifikację prowadzonej przez Skarżącego działalności jako twórczej, obejmującej prace rozwojowe i wezwał Skarżącego o:

"Czy (...) należy rozumieć, że prowadzona przez Pana działalność w okresie, którego dotyczy wniosek, związana z wytwarzaniem oprogramowania, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, tj. działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń? – patrz w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie

wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85) – definicja prac rozwojowych – Proszę udzielić jednoznacznej odpowiedzi;

Zauważyć należy, że (...) w opisie zaistniałego zdarzenia wyrażono Pana opinię, natomiast elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, a nie odzwierciedlać stanu wiedzy posiadanego w danym momencie lub stanowić opinię na dany temat.

2) Czy tworzenie i rozwijanie oprogramowań, o których mowa we wniosku, ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?"

(str. 2 wezwania DIAS z 1 kwietnia 2021 r.)

Mając powyższe na uwadze Sąd stoi na stanowisku, że DKIS poprzez zacytowany fragment wezwania nakazał, by Strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. Innymi słowy Organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał o ocenę, czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą/stanowi prace rozwojowe, czyli, by Skarżący sam sobie odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu faktycznego z jego oceną, a po wtóre to właśnie kwestia kwalifikacji prowadzonej przez Stronę działalności do prac rozwojowych/działalności twórczej i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. stanowiły zagadnienia objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Sąd podziela tym samym stanowisko prezentowane w orzecznictwie dotyczącym podobnych do zaskarżonego postanowień DKIS dotykających wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności):

"... wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że Skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od Skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez informację czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności."

(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1350/21 - LEX nr 3283985).

"W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., poz. II FSK 1049/21 LEX nr 3284074).

Sąd nie podziela poglądu DKIS jakoby Wnioskodawca posługując się sformułowaniem "w ocenie Wnioskodawcy" wyrażał jedynie swoje subiektywne oceny, co ma nie wypełniać dyspozycji art. 14b § 3 o.p. Stosownie do treści powołanego przepisu podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Cytowane przez DKIS w wezwaniu sformułowanie:

" Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (...)

jest częścią stanowiska Wnioskodawcy w sprawie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, które winno podlegać ocenie DKIS stosownie do przepisu art. 14c o.p.

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 1, w związku z art. 3 pkt 2, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14g § 1, art. 14h, w związku z art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h o.p. poprzez pozostawienie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzuty skargi uznaje za uzasadnione. Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z uwzględnieniem zawartego w przepisie 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowani z obrotu prawnego - poprzedzającego zaskarżone - postanowienia Organu interpretującego z dnia 20.04.2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.861.2020.2.ŁS. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu, biorąc przy tym również pod uwagę okoliczność, że każde z dwóch zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań wymaga odrębnego stanowiska DKIS.

O kosztach postępowania sądowoadminstracyjnego Sąd orzekła w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.