Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 3016/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska/spr./ Protokolant ref. Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] do [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387), po rozpatrzeniu odwołania W. K. utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. o numerach [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 1997 r. do czerwca 1999 r.

W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć przedstawiono okoliczności faktyczne niniejszej sprawy. W tych ramach stwierdzono, iż w dniach [...] i [...] do [...] lipca 1999r. pracownicy Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzili u strony kontrolę w zakresie ustalenia wielkości przychodów z tytułu sprzedaży usług dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług. W toku kontroli ustalono, iż strona od [...] 1991r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach "A" w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej nr [...], której przedmiotem było świadczenie usług polegających m. in. na opracowywaniu dokumentacji i wskazań profilaktyki przeciwpożarowej do projektów oraz wykonywaniu projektów technicznych zabezpieczeń przeciwpożarowych. Na podstawie opinii uzyskanej z Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...] 1999r znak [...] ustalono, iż usługi świadczone przez stronę zakwalifikowane zostały do odpowiednich grup w Klasyfikacji Wyrobów i Usług tj. wykonywanie projektów budowlanych technicznych zabezpieczeń przeciwpożarowych - podkategoria 74.20.33 (usługi projektowania technicznego instalacji mechanicznych i elektrycznych dla budynków oraz wykonywanie projektów pożarowego wydzielania klatek schodowych w budynkach), a także wykonywanie projektów podwyższania klasy odporności ogniowej elementów budowlanych i odporności pożarowej budynków - podkategoria 74.20.32 (usługi projektowania technicznego fundamentów i konstrukcji budynków). Z analizy zebranego w toku kontroli materiału dowodowego wynikało, iż usługi wykonywane przez stronę w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej świadczone były w oparciu o zawarte umowy i zlecenia, a przychody z nich wynikające udokumentowane były rachunkami uproszczonymi ujętymi w ewidencji przychodów, prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego. Stwierdzono, iż przychody te uzyskiwane były wyłącznie od osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej lub podmiotów gospodarczych i nie wyczerpywały znamion przychodów określonych w art.12 ust. 1-6 oraz art.13 pkt.2-8 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, 416 z późn. zm.). Wskazano, iż strona wypełniła przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), gdyż jako osoba fizyczna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 cyt. ustawy w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Podkreślono przy tym, iż strona spełniała jednocześnie warunki wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm), bowiem świadczone przez nią usługi stanowiły zespół wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w celu zarobkowym i brak było podstaw do zwolnienia tych przychodów od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustalenia poczynione w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego i ponownego dodatkowego postępowania wyjaśniającego w kwestii formy rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych doprowadziły do uznania, że strona począwszy od września 1997r. zobligowana była do obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz składania deklaracji VAT-7, ponieważ w tym miesiącu osiągnęła wartość sprzedaży przekraczającą limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a utrata prawa do tego zwolnienia miała wpływ na ustalenia dotyczące kolejnych lat podatkowych. Podstawę opodatkowania określono zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem właściwych dla świadczonych usług stawek podatkowych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami opodatkowane były stawką podstawową tj. 22% oraz stawką 0%. Przy określaniu przedmiotu i podstawy opodatkowania organ podatkowy uwzględnił rachunki złożone przez stronę, dokumentujące wykonanie usług dotyczących projektowania budowlanego, technologicznego i urbanistycznego, związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w stosunku do których miała zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0% ( na podstawie § 68 ust. 1 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. nr 154, poz. 797 - w odniesieniu do grudnia 1997r. oraz § 67 ust. 1 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w odniesieniu do pozostałych miesięcy).

W dalszej kolejności przedstawiono argumenty odwołania z dnia [...] 2003r., w którym strona wniosła o uchylenie pierwszoinstancyjnych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż niezrozumiałym jest dla niej dlaczego Urząd Skarbowy jednym razem te same czynności (usługi) traktuje jako wykonywane osobiście, czego wyrazem jest decyzja wydana w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., a innym razem jako działalność gospodarczą, czego wyrazem jest decyzja wydana w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem strony takie postępowanie rażąco narusza zasadę zaufania obywatela wobec organów państwowych. Ponadto wyjaśniła, iż w okresie od [...] 1991 r. do 31 lipca 1999 r. wykonywała usługi w niezmienionych warunkach, a dopiero od dnia 1 sierpnia 1999r. świadczyła usługi dla ludności. Zdaniem strony od tej daty świadczone usługi przestały wypełniać dyspozycję art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i było to powodem zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Strona natomiast nie zgadza się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego (wyrażonym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji), iż powodem złożenia druku VAT-R było uznanie zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług uzyskiwanych przychodów. Strona podniosła, iż wybór formy opodatkowania w podatku dochodowym nie świadczył o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej, ani też o wyborze źródła uzyskiwania przychodów, lecz był wynikiem błędnej informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w T..

Organ odwoławczy po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji wydanych przez organ I instancji. W uzasadnieniach powtórzył ustalenia faktyczne zawarte w tych decyzjach oraz przytoczył treść przepisu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, iż przychody, uzyskiwane przez stronę w okresie od 1996 r. do 31 lipca 1999 r., nie wyczerpywały znamion przychodów określonych w tym przepisie, a zatem nie mogły korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaakcentował, że istotnym jest z jakiego źródła, spośród wymienionych w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm.) pochodzi przychód, ze względu na różne zasady obliczania kosztów ich uzyskania, a o tym czy dany przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy) decyduje "zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym" tej działalności, wynikający z jej definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.).

W łącznej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego w T. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowodząc słuszności przytoczonego zarówno w odwołaniu, jak i skardze zarzutu rażącego naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca podniosła, iż w sprawie wydane zostały za kolejne lata podatkowe sprzeczne rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego, pomimo wystąpienia niezmienionych okoliczności faktycznych. Wskazała, że organ podatkowy wydał za 1996 r. decyzję określającą należności podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, która świadczyła o zakwalifikowaniu uzyskiwanych przez stronę przychodów do działalności wykonywanej osobiście, tym samym wypełniających dyspozycję art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej również w kolejnych latach podatkowych zasadnym byłoby podjęcie analogicznego rozstrzygnięcia, bowiem decyzja ta, jako pierwotna, winna implikować rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za lata 1996-1999. Wyjaśniła przy tym, iż w tym okresie wykonywała usługi projektowe w niezmienionych warunkach, uzyskując przychody od podmiotów gospodarczych z tytułu usług świadczonych osobiście bez zatrudniania dodatkowych osób. Natomiast organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały powołane w sprawie przepisy prawa materialnego, jak i art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tworząc nową kategorię czynności opodatkowanych - zespół wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu - co z kolei zadecydowało o zakwalifikowaniu uzyskiwanych przez stronę skarżącą przychodów do źródła, jakim jest działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie skarżący podniósł, że od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej niezmiennie prowadzi tą samą działalność, jednakże organy podatkowe podjęły zupełnie inne rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., gdyż wówczas uznały, że jest to działalność wykonywana osobiście, a w rozpatrywanych obecnie sprawach stwierdziły, że działalność strony skarżącej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wyjaśniając podstaw tak różnych stanowisk.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do interpretacji postanowień przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i w jego świetle oceny zasadności opodatkowania usług świadczonych przez stronę skarżącą podatkiem od towarów i usług. Z niekwestionowanych ustaleń organu podatkowego wynika, iż strona skarżąca świadczyła usługi projektowe w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej i za wykonane prace wystawiała rachunki uproszczone, a z uzyskiwanych z tego tytułu przychodów odprowadzała tylko zryczałtowany podatek dochodowy. Poza sporem były szczegółowo opisane wyżej zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy, jak i sposób ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 1997 r. do czerwca 1999 r. Z tych przyczyn rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd ograniczył się do podnoszonych w skardze kwestii spornych, które w zasadzie dotyczą interpretacji pojęcia działalności wykonywanej osobiście i działalności gospodarczej w rozumieniu obowiązujących wówczas przepisów prawa. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że usługi świadczone były przez stronę skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i że, nie była to działalność wykonywana osobiście, jak starała się wykazać strona skarżąca.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym reguluje art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie: "ustawą p. t. u."), który stanowi, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 1), eksport i import towarów i usług (ust. 2) oraz inne czynności enumeratywnie wymienione w ust. 3 pkt 1-6. Z kolei zwolnienia przedmiotowe od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanowione zostały w art. 7 ustawy p. t. u.

Przepis ten wymienia czynności, stanowiące przedmiot opodatkowania, które podlegają zwolnieniu zarówno od podatku od towarów i usług, jak i od podatku akcyzowego. Są to:

- czynności, o których mowa w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 1 (pkt 1);

- świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 (pkt 2);

- eksport towarów i usług określonych w pkt 1 i 2, jeżeli nie został dotrzymany warunek, o którym mowa w art. 18 ust. 3 (pkt 3);

- import towarów zwolnionych od cła na podstawie określonych przepisów ustawy - Prawo celne w 1997 r. i ustawy - Kodeks celny w 1998 r. (pkt 4, 4a, 4b);

- odprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowizna tych towarów, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (pkt 5);

- przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.] - (pkt 6).

Jak z powyższego wynika art. 7 ust. 1 ustawy p. t. u. odnosi się do niektórych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymienionych wcześniej w art. 2 ust. 1, 2 i 3 tej ustawy, a związek ten jest jasny i logiczny w odniesieniu do zwolnień sformułowanych w punktach 1-5 tego artykułu. Natomiast w pkt 6 określono zwolnienie w stosunku do niektórych przychodów wymienionych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody te, w świetle uregulowań zawartych w art. 2 ustawy p. t. u., nie stanowią w ogóle przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W tym miejscu konieczne jest sięgnięcie do tych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zostały powołane w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy p. t. u., a więc do jej art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8. W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest definicja przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za które uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Natomiast art. 13 tej ustawy zawiera katalog przychodów z działalności wykonywanej osobiście, który obejmuje: przychody z działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej... (pkt 2), przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę (pkt 3), przychody z działalności polskich arbitrów...(pkt 4), przychody związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich...(pkt 5), przychody z wykonywania czynności zleconych przez organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokuraturę...(pkt 6), przychody osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7), określone przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło...(pkt 8).

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż przepisy art. 12 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiują pojęcie określonych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, które w żadnym przypadku nie stanowią przedmiotu opodatkowania ani podatkiem od towarów i usług, ani podatkiem akcyzowym, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartym w art. 2 ustawy p. t. u. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. źródłami przychodów w podatku dochodowym osób fizycznych są: działalność wykonywana osobiście (pkt 2) i pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2, czyli z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście (pkt 3). Świadczenie określonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykluczało jednocześnie zakwalifikowanie uzyskiwanych przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do działalności wykonywanej osobiście.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera, ani też w roku 1997 nie zawierała definicji działalności gospodarczej. Jedyna definicja tego pojęcia w 1997 r. była zawarta w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Jednakże nie miała ona waloru uniwersalnego, gdyż została stworzona tylko na potrzeby tego aktu prawnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy. Dlatego może być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo, tym bardziej że definicja ta wskazywała tylko na dwie cechy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celu zarobkowym, który nie może być najważniejszym wyróżnikiem działalności gospodarczej. Przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej zatem wykorzystuje się dorobek doktryny i judykatury, co jest powszechnie aprobowane przez orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 4/96 skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. III CZP 117/91, OSNC z 1992, nr 5, poz. 65). W uchwale Sąd Najwyższy uznał też, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. sygn. akt III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego". Powyższa charakterystyka działalności gospodarczej w ujęciu judykatury i doktryny na tle cytowanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) znalazła normatywne odzwierciedlenie w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Na podstawie art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą w jej rozumieniu jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Musi być ona wykonywana w sposób zawodowy i we własnym imieniu. Żaden przepis tej ustawy nie stanowi, że nie jest taką działalnością wykonywanie jej przez przedsiębiorcę osobiście na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Tym samym słusznym wydaje się być pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2002 r., sygn. I SA/Wr 2057/99 zgodnie z którym "Działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu jej art. 10 ust. 1 pkt 2 nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym"( publ. OSNA 2003/2/71). Wymienione powyżej cechy wykonywania danych czynności w sposób zorganizowany, powtarzalny i stały, a także zarobkowy, znamionują działalność gospodarczą, co z kolei przesądza o określeniu właściwego źródła uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Należy podkreślić, że w dacie wydania zaskarżonych decyzji istniała już ustawowa definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie z nią przez działalność gospodarczą - rozumie się "każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców". Przepis ten obowiązywał z dniem 1 stycznia 2003 r. i został dodany przez art. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387). W tej ustawie zmieniającej zawarto również przepis art. 22 § 1 o treści: "Do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2". Oznacza to, że w niniejszym postępowaniu podatkowym oraz do postępowań wszczętych po dniu 1 stycznia 2003 r. należy stosować definicję działalności gospodarczej wskazaną w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż strona skarżąca pomimo osobistego wykonywania usług świadczonych na rzecz podmiotów gospodarczych była jednocześnie podmiotem spełniającym przesłanki określone przepisem art.2 ustawy o działalności gospodarczej, tj. podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym i wykonującym w celu zarobkowym usługi w sposób zorganizowany, ciągły i zawodowy, we własnym imieniu i na własny rachunek. Zasadnie zatem uznano, iż uzyskiwane przez stronę skarżącą przychody spełniały kryteria przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, bowiem przychody osiągane z tytułu prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług projektowych, nie wyczerpują przesłanek określonych w przepisie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też strona skarżąca nie mogła być zwolniona na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy p. t. u. od podatku od towarów i usług. O tym, zatem czy mamy, czy też nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, nie może decydować jedynie krąg odbiorców świadczonych przez podatnika usług, lecz cechy charakterystyczne działalności. Dopiero ustalenie, że dana działalność nie posiada cech działalności gospodarczej powoduje, że należy ją zaliczyć do działalności osobistej, o ile spełnione zostaną inne przewidziane prawem przesłanki.

Na taki sposób wykładni tych przepisów wskazuje również konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K. 10/93).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych z uwagi na brak konsekwencji w rozstrzygnięciach dotyczących podatku dochodowego za rok 1996 r. należy wyjaśnić, że decyzja podatkowa za rok 1996 nie była przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie i stała się ona ostateczna, a jej wznowienie może nastąpić jedynie w okolicznościach ściśle określonych w obowiązujących przepisach prawa. Natomiast zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem powielających poprzednie błędy ( por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r. SA/Sz 1775/98 LEX nr 39735). Poza tym okoliczność błędnej informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w T. (jeżeli zostanie wykazana) może rodzić skutki cywilnoprawne (odszkodowawcze), nie wpływa jednak na byt prawny zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r. I SA/Kr 735/98 LEX nr 43042).

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięć w tej sprawie (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Stanowisko organów podatkowych zostało - zdaniem Sądu – wyczerpująco i starannie umotywowane w uzasadnieniach wydanych decyzji oraz wskazuje na podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Tak więc granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone przez organy podatkowe.

Na gruncie poczynionych rozważań i uwzględniając stan faktyczny sprawy stwierdzić trzeba, iż organ odwoławczy prawidłowo wydał zaskarżone decyzje, ponieważ uzyskiwane przez stronę skarżącą przychody nie kwalifikowały się do przychodów określonych art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy p. t. u.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) oddalił skargę, jako bezzasadną.