Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 160/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1988 nr 41 poz 324
law: Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
article: art. 7 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1010/03 w sprawie ze skargi Zbigniewa M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 3 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 1999. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zbigniewa M. na rzecz Dyrektor Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 160/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2005 r., I SA/Wr 1010/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Zbigniewa M. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 1999. Podstawą tego wyroku były następujące ustalenia faktyczne i oceny prawne zawarte w decyzjach organów podatkowych:

Urząd Skarbowy w W. w toku postępowania podatkowego ustalił, że w latach 1999-2000 Zbigniew M. kupował w Niemczech uszkodzone samochody osobowe, a następnie po ich naprawie sprzedawał je w kraju osobom trzecim. W 1999 r. z czterech sprowadzonych z zagranicy samochodów sprzedał trzy za kwotę 64.300 zł brutto. Działalność podatnika należało potraktować jako działalność gospodarczą. Podlegała ona opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./. Zryczałtowany podatek od przychodu w kwocie netto 52.705 zł /pomniejszonego o podatek VAT/ wyniósł 10.541 zł i został obliczony przy zastosowaniu stawki 20%, bowiem podatnik nie prowadził ewidencji sprzedaży.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ polegające na przyjęciu, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy,

- niewłaściwe zastosowanie art. 17 cyt. wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,

- naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Podatnik stwierdził, że samochody osobowe sprowadzone z zagranicy przekazali mu dwaj Niemcy, którzy w ten sposób spłacali udzieloną im wcześniej przez podatnika pożyczkę pieniężną w kwocie kilkudziesięciu tysięcy marek. Pożyczkodawca nie chcąc ponieść straty musiał w rozliczeniu przyjąć samochody. Niektóre z nich po naprawie sprzedał, a pozostałe przeznaczył na własne potrzeby. Podniósł, że sprzedaż w 1999 r. trzech samochodów nie może świadczyć o zawodowym /stałym/, powtarzalnym charakterze działań podporządkowanych zasadzie racjonalnego gospodarowania, a więc o wykonywaniu działalności gospodarczej, a ponadto sprzedaż pojazdów nie przyniosła zysku. Podatnik wskazał też na fakultatywność opodatkowania ryczałtowego, ale wyjaśnił, że nie mógł zrzec się tej formy opodatkowania, ponieważ nie prowadził działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że z zebranych w sprawie dowodów w postaci dokumentów odpraw celnych /SAD/ oraz rachunków zakupu pojazdów wynika, że w latach 1999-2000 podatnik zakupił w Niemczech i sprowadził do kraju łącznie 8 samochodów osobowych. Z dowodów zakupu wynika, że kupującym był Zbigniew M. a samochody nabyte zostały w niemieckich firmach zajmujących się profesjonalnie obrotem samochodami. Nie ma żadnych dowodów na potwierdzenie tezy, że samochody zostały przejęte w zamian za udzieloną wcześniej pożyczkę. Wyjaśnienia podatnika w tym zakresie są nieprecyzyjne i w ocenie Izby Skarbowej niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. Nikt bowiem nie udziela bliżej nieznanym osobom pożyczki w znacznej kwocie, bez należytego zabezpieczenia zwrotu i nie przyjmuje w ramach spłaty uszkodzonych samochodów. Jednakże organ odwoławczy uznał, że w tej sprawie nie ma znaczenia, czy podatnik zakupił przedmiotowe samochody, czy też uzyskała je w ramach rozliczeń z tytułu udzielonej pożyczki. Istotne jest, że zostały sprzedane z zamiarem osiągnięcia zysku, na co wskazują działania podatnika polegające na sprowadzaniu do kraju tańszych na rynku niemieckim samochodów uszkodzonych, a następnie po ich wyremontowaniu, sprzedawanie ich w Polsce. Działania te na przestrzeni lat 1999-2000 miały charakter powtarzalny i ciągły a ich przebieg świadczy o działaniu racjonalnym, nastawionym na osiągnięcie zysku. W rezultacie taka działalność wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej określonej w art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Następstwem niezgłoszenia przez podatnika do opodatkowania tej działalności było zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie cyt. wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym .... Podatnik rozpoczął bowiem wykonywanie działalności handlowej w ciągu 1999 r. i nie złożył rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu, mimo że miał taką możliwość.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez Zbigniewa M. do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ we Wrocławiu /przed 1 stycznia 2004 r./. Skarżący zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego przez stwierdzenie, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów, gdy sprzedaż taka była prowadzona sporadycznie /w 1999 r. sprzedane zostały trzy samochody/, nie miała charakteru ciągłego, zorganizowanego, powtarzalnego, a skarżący nie był uczestnikiem obrotu gospodarczego. W rezultacie skarżący opodatkowany został na podstawie fikcyjnego stanu faktycznego, co skutkowało naruszeniem art. 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który rozpoznawał powyższą skargę na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd Wojewódzki stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie czy czynności dokonywane przez stronę skarżącą stanowią działalność gospodarczą a w konsekwencji, czy przychody otrzymane w wyniku tej działalności podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skoro do 31 grudnia 2002 r. Ordynacja podatkowa nie definiowała pojęcia "działalność gospodarcza", za punkt wyjścia rozważań Sądu w tym zakresie należało przyjąć definicję działalności gospodarczej określoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Działalność gospodarcza określona została jako działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Sąd Wojewódzki zauważył, że z uwagi na duży stopień ogólności powyższej definicji w praktyce sądowej i w piśmiennictwie poszukiwano innych, dodatkowych cech charakteryzujących działalność gospodarczą. Powołując się na poglądy wyrażone w konkretnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego oraz na tezy wyrażone w doktrynie sąd I instancji uznał, że:

- istniejącego w definicji ustawowej "czteroczłonowego" zróżnicowania tej działalności nie należy traktować jako prawnie wiążącej "klasyfikacji" ale jako rodzaj "typizacji" różnych przejawów aktywności człowieka, które wyróżniane są tradycyjnie zarówno w języku potocznym, jak i w praktyce społecznej, a w świetle prawa polskiego mogą być zaliczone do kategorii prawnej "działalności gospodarczej", o ile w danym wypadku występują równocześnie pozostałe elementy konstytutywne analizowanego pojęcia,

- owymi pozostałymi elementami konstytutywnymi pojęcia "działalności gospodarczej" są element podmiotowy tj. prowadzenie tej działalności na własny rachunek oraz element celowościowy tj. prowadzenie działalności w celach zarobkowych,

- element podmiotowy znajduje rozwinięcie w art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej,

- element celowościowy ma charakter podmiotowo-subiektywny, a zatem rozstrzygające znaczenie dla oceny danej działalności jako gospodarczej, w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, ma nie rezultat, wynik ekonomiczny prowadzonej działalności ale cel, motyw, zamiar, którym kierował się podmiot prowadzący określoną działalność w celach zarobkowych, Rzeczywista wola podmiotu w zasadzie powinna być oceniana na podstawie formalnie złożonego oświadczenia woli. W sytuacji sprzeczności pomiędzy tym oświadczeniem a faktycznymi okolicznościami prowadzonej działalności, ocena, że w danym wypadku chodzi o działalność gospodarczą w sensie prawnym powinna być dokonywana na podstawie całokształtu zachowań danego podmiotu istotnych z punktu widzenia prowadzonej w danym wypadku działalności,

- prawne ujęcie zwrotu "w celach zarobkowych" z punktu widzenia przepisów ustawy o działalności gospodarczej nie wyklucza odmiennego ujęcia z punktu widzenia przepisów ustaw podatkowych. Działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma więc znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej /subiektywnie/ jako działalności gospodarczej. Nazwanie, nienazwanie lub błędne nazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów i innych osób wywodzących z niej określone skutki faktyczne lub prawne. Z punktu widzenia dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej nie ma znaczenia okoliczność, czy w konkretnej sytuacji prowadzona działalność okazała się dochodowa, czy przyniosła stratę.

Sąd Wojewódzki stwierdził także, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mówią o prowadzeniu działalności gospodarczej bez definiowania tego pojęcia, ale też bez odesłania do definicji zawartej w ustawie o działalności gospodarczej. Są jednak pewne wskazówki, wynikające z wykładni funkcjonalnej i systemowej, co do tego, że ustawy podatkowe uwzględniają znaczenie pojęcia "działalność gospodarcza" przyjęte w ustawie dla tego zakresu podstawowej i przy tym wydanej wcześniej. A zatem należy przyjąć pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 września 1993 r. /III ARN 41/93/, że nie zachodzi pełna symetria tych pojęć w ustawie podstawowej i w ustawie podatkowej, bowiem należy uwzględnić specyfikę regulacji prawnych w ustawie podatkowej. Sąd Wojewódzki powołał się też na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 14 marca 2002 r. /I SA/Wr 2057/99 - ONSA 2003 nr 2 poz. 7/, że definicja "działalności gospodarczej" zawarta w ustawie o działalności gospodarczej nie ma charakteru uniwersalnego, co wynika wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy /"działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest..."/. Dlatego też mogła być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo. Ustalając znaczenie pojęcia "działalność gospodarcza" na gruncie ustaw podatkowych należy zatem mieć na uwadze dorobek judykatury oraz doktryny. Szczególne znaczenie, w ocenie Sądu Wojewódzkiego, może mieć w tym zakresie interpretacja pojęcia "działalność gospodarcza" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. /III CZP 117/91 - OSNCP 1992 nr 5 poz. 65/ na tle innych przepisów niż ustawa o działalności gospodarczej. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1/ zawodowy, a więc stały charakter, 2/ związana z nim powtarzalność podejmowanych działań, 3/ podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, 4/ uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Sąd Wojewódzki wskazał też, że dla określenia zakresu pojęcia "działalność gospodarcza" można posiłkować się określonymi zapisami ustaw podatkowych, a mianowicie art. 4, art. 8 i art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które to przepisy definiują określone rodzaje działalności gospodarczej oraz art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, na podstawie którego opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają nawet czynności dokonane jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy Sąd Wojewódzki stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały działalność podatnika jako działalność gospodarczą, a ocena organów w tym zakresie zasadnie uwzględnia całokształt zachowań strony istotnych z punktu widzenia wykonywanej działalności oraz okoliczności występujące w okresie 1999 i 2000 r. Okoliczności te wskazują na zamiar dokonywania czynności handlowych w sposób wielokrotny. W latach 1999 - 2000 podatnik nabył w Niemczech 8 samochodów i sprowadził je do kraju. W 1999 r. sprzedał 3 samochody, a sprzedaż następowała w okresie od miesiąca do dwóch, licząc od daty sprowadzenia pojazdów do kraju. Niewątpliwie zatem można mówić o działalności handlowej polegającej na sprzedaży towarów handlowych w postaci samochodów osobowych. Krótki okres czasu pomiędzy nabyciem a sprzedażą świadczy o tym, że motywem działania była chęć zaspokojenia potrzeb innych podmiotów. Sprzedaż kolejnych samochodów odbywała się cyklicznie, jeszcze w roku następnym, tj. w roku 2000, co wskazuje na powtarzalność działań oraz jej względnie stały charakter, a zawieranie kilku umów kupna-sprzedaży implikuje fakt uczestnictwa strony w obrocie gospodarczym.

Sąd Wojewódzki podkreślił, że skarżący nie wykazał, że przedmiotowe pojazdy uzyskał w ramach rozliczenia pożyczki, jednakże nawet udowodnienie tego faktu nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne jest bowiem to, czy skarżący sprowadzając pojazdy do kraju a następnie je sprzedając działał w imieniu własnym i na własny rachunek. Taki właśnie stan faktyczny znajduje potwierdzenie w treści umów kupna samochodów od firm niemieckich, dokumentów odprawy celnej, fakcie zawierania przez podatnika umów sprzedaży pojazdów w kraju. We wszystkich transakcjach skarżący występuje jako właściciel pojazdów i tego faktu nie negował ani w toku postępowania podatkowego, ani w postępowaniu sądowym. Nie kwestionował powodów sprowadzenia pojazdów do kraju. Uczynił to w celu ich sprzedaży.

W ocenie Sądu Wojewódzkiego działalność wykonywana przez stronę stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej w skrócie ustawy o pdof, co oznacza, że do podatnika nie mogło mieć zastosowania wyłączenie od opodatkowania określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" tej ustawy, a więc w przepisie dotyczącym innego źródła przychodu.

Przychody z działalności gospodarczej określonej w art. 14 ustawy o pdof podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik rozpoczynający działalność w ciągu roku, który w poprzednim roku nie prowadził działalności, w zasadzie opodatkowany był ryczałtowo ale mógł zrzec się opodatkowania w tej formie. Skarżący z tej możliwości nie skorzystał, a więc znajdowały do niego zastosowanie przepisy ustawy o opodatkowaniu ryczałtowym, w tym art. 15 nakładający obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów. Niewykonanie tego obowiązku było powodem określenia przez organ podatkowy wartości niezaewidencjonowanego przychodu i ustalenia od tej kwoty podatku.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego taki sposób działania wynika m.in. z konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zasady zaufania obywatela do organów podatkowych i zasady praworządności.

Sąd nie zgodził się z zarzutem oparcia zaskarżonej decyzji o fikcyjny stan faktyczny. Strona brała udział w postępowaniu na każdym jego etapie. W toku postępowania zebrano i oceniono całość zgromadzonego materiału dowodowego, a decydujące znaczenie miały dowody z dokumentów. Ocena dowodów, odmienna od oczekiwań skarżącego, nie dowodzi, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi Wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania, Zbigniew M. podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ oraz art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, a zatem jest podatnikiem podatku od tej działalności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że podziela cytowane przez Sąd Wojewódzki poglądy doktryny oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego co do właściwego rozumienia pojęcia "działalności gospodarczej", w szczególności w kontekście ustaw podatkowych. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny przypisując działaniom skarżącego cechy działalności gospodarczej postąpił wbrew przytoczonym definicjom. Skarżący sprzedał bowiem w 1999 r. trzy używane samochody osobowe, a w 2000 r. tylko jeden. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika dlaczego sporadycznej sprzedaży przypisuje się cykliczność, oraz dlaczego z porównania czasokresu pomiędzy zakupem a sprzedażą rzeczy ruchomych wynika przymiot działalności gospodarczej. Brak jest zatem spójności pomiędzy zdefiniowanym przez Sąd pojęciem działalności gospodarczej, a faktycznym działaniem skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zwrócić uwagę na wysoce sformalizowany charakter skargi kasacyjnej. Ta cecha wspomnianego środka odwoławczego, przysługującego od wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji, wynika z uregulowań zawartych w art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej w skrócie p.p.s.a. Stosownie do tych uregulowań skarga kasacyjna powinna być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, opierać się na ustawowych podstawach kasacyjnych oraz spełniać wymagania przepisane dla pism w postępowaniu sądowym, a ponadto spełniać wymogi materialnoprawne przewidziane dla tego środka odwoławczego, sformułowane w art. 176 p.p.s.a., po wyrazie "oraz". Sformalizowany charakter skargi kasacyjnej wynika także z ustawowo zakreślonych granic rozpoznawania sprawy przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny w zasadzie rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, a więc tylko w zakresie sformułowanych w niej podstaw kasacyjnych i wniosków. Nie jest więc możliwe ani późniejsze rozszerzanie podstaw i wniosków kasacyjnych przez stronę, ani też ich dookreślanie lub uzupełnianie przez Sąd. Po wniesieniu skargi kasacyjnej strony mogą jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, natomiast Sąd bierze pod uwagę z urzędu nieważność postępowania zachodzącą w sytuacjach określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a.

Z treści art. 176 p.p.s.a. i z faktu, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego wynika, że w treści tego środka odwoławczego należy wskazać konkretne przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1/ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które niewłaściwie stosował w sprawie, lub których nie zastosował, chociaż powinien to uczynić, sąd pierwszej instancji /art. 174 pkt 2/. Jest przy tym istotne, że nie jest wystarczające samo wyliczenie naruszonych przepisów prawa, ale niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa. Z treści art. 176 p.p.s.a. wynika przecież wymóg przytoczenia i uzasadnienia podstaw kasacyjnych. W odniesieniu do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. konieczne jest więc wskazanie nie tylko przepisu, który został, według strony, błędnie przez sąd zinterpretowany lub niewłaściwie zastosowany /albo niezastosowany/ ale należy określić, na czym ta błędna wykładnia polega, dlaczego dany przepis nie powinien być stosowany lub jaki przepis powinien być zastosowany i dlaczego. W odniesieniu do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy także wskazać /uprawdopodobnić/, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy też zwrócić uwagę, że w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawodawca wskazał, że są dwie podstawy kasacyjne a to oznacza, że nie stanowi samodzielnej podstawy kasacyjnej sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tak więc zwalczanie błędnych ustaleń faktycznych może nastąpić tylko poprzez zgłoszenie i wykazanie naruszenia przepisów postępowania przy dokonywaniu tych ostatnich. Jakkolwiek ustaleń faktycznych dokonują organy podatkowe, to jednak oczywistym jest, że sąd pierwszej instancji kontrolując legalność decyzji, rozstrzygając w granicach danej sprawy /art. 134 par. 1 p.p.s.a./ i uzasadniając swój wyrok /art. 141 par. 4 p.p.s.a./, musi się odnieść do dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego jest możliwe wtedy, gdy prawidłowo, a więc zgodnie z rzeczywistością, został ustalony stan faktyczny w sprawie. Strona kwestionująca w skardze kasacyjnej przyjęte przez sąd ustalenia faktyczne musi zatem wykazać, że przepisy procedury sądowej zostały naruszone, czego wynikiem było zaakceptowanie /przyjęcie/ stanu faktycznego sprzecznego z zebranymi dowodami. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego powinien być powiązany z zarzutem naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem wadliwe działanie sądu polegające na akceptacji dokonanych przez organ ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzedzone zostało wadliwym działaniem organu ustalającego ten stan. Oznacza to, że ustalenia faktyczne przyjęte przez sąd pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutem naruszenia prawa materialnego. Poza tym, jeżeli strona nie podniesie skutecznie zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego, to konsekwencją tego będzie związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez sąd pierwszej instancji.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, co następuje:

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej oraz art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Przede wszystkim należy zauważyć, że z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżący kwestionuje dokonane przez organy podatkowe i przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenie, że w latach 1999-2000 prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie za granicą i sprzedaży w kraju, po uprzednim wyremontowaniu, używanych samochodów osobowych. Przedmiotem sporu nie jest ilość sprowadzonych w tym okresie samochodów, ceny ich zakupu i wysokość przychodów uzyskanych ze sprzedaży, oraz czasokresy tych czynności, jednakże w ocenie skarżącego z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby podejmowane działania można uznać za działalność gospodarczą. Okoliczność prowadzenia lub nieprowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej jest okolicznością faktyczną, a zatem chcąc skutecznie podważyć ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd Wojewódzki stan faktyczny skarżący powinien podnieść zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /np. art. 141 par. 4 p.p.s.a./, wiążąc go z zarzutem naruszenia przepisów postępowania podatkowego /np. art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej/. Taki zarzut nie został podniesiony w skardze kasacyjnej. Nie została bowiem ona oparta o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc jest związany przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanem faktycznym, skoro nie został on objęty zarzutami skargi kasacyjnej. Poza tym, jak wskazano wyżej, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można podważać przyjętych ustaleń faktycznych.

Natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego - przepisów wskazanych w skardze - jest niezasadny i niezrozumiały, skoro skarżący wyraźnie stwierdził, że zgadza się z przyjętym przez Sąd Wojewódzki rozumieniem pojęcia "działalność gospodarcza". Dodać też należy, że sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej, a z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, że sąd ten poszukiwał znaczenia powyższego pojęcia na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i cyt. wyżej ustawy o podatku zryczałtowanym. Definicja tego pojęcia wynikająca z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej była tylko punktem wyjścia do poszukiwania znaczenia tego terminu na gruncie ustaw podatkowych, mających zastosowanie w sprawie.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a. i par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.