Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1164/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 617/14 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 617/14 oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 3, art. 100 ust. 1 pkt2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 201 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.) określił M. P. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w wysokości 4.750,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu 31 maja 2011 r. do Urzędu Celnego w L. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia 24 maja 2011 r. wraz z dokumentami dotyczącymi samochodu marki [...], o nr nadwozia: [...], rok produkcji: 2005, z których wynikało, że w dniu 9 listopada 2010 r. w miejscowości [...] w Niemczech M. P. (dalej: skarżący) nabył ww. samochód, który następnie został przemieszczony na teren kraju.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak podkreślił organ odwoławczy, opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organ wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy (w szczególności protokół przesłuchania świadka z dnia 19 listopada 2013 r. oraz dokumentację fotograficzną), stwierdzając, iż zakupiony przez stronę pojazd jest 4-drzwiowy (dwoje drzwi od strony pasażera i kierowcy oszklone, drzwi boczne przesuwane, drzwi tylne oszklone wahadłowe), posiada 5 miejsc siedzących (wraz z siedzeniem kierowcy), w przedniej części oddzielonej stałym panelem pojazd posiada jeden rząd siedzeń (2 miejsca siedzące), natomiast w tylnej części ww. samochodu znajdują się trzy fotele oraz zamontowane jest łóżko przeznaczone do transportu chorych. W samochodzie nie stwierdzono natomiast wyposażenia w sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych. Również strona nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących, iż pojazd ten w momencie nabycia był wyposażony w taki sprzęt.

W ocenie organu odwoławczego, główną funkcją nabytego przez skarżącego samochodu jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki nabytego pojazdu, który można doposażyć w nosze czy szafki na lekarstwa i płyny nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, który można zakwalifikować według kodu CN 8705. Pojazd sprowadzony przez stronę mieści się w kategorii "pojazdów specjalistycznych" jako specjalistyczny pojazd transportowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób – ambulans (CN 8703) - z uwagi na jego stan i funkcję, jaką pełnił w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, co powoduje opodatkowanie tego samochodu akcyzą. Natomiast zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu, zarejestrowanie pojazdu jako samochód specjalny czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie mogły automatycznie skutkować przesądzeniem, że jest to samochód ciężarowy. Podobnie Polska Norma (PN) jako zbiór reguł technicznych nie miała w tym stanie prawnym zastosowania do celów podatku akcyzowego.

Jak podkreślił organ odwoławczy, zakupiony przez stronę samochód marki [...] to karetka pogotowia przeznaczona do przewozu osób chorych lub rannych i personelu medycznego. Pojazd ten, wyprodukowany na bazie samochodu typu furgon, został wyposażony w miejsca przeznaczone dla 5 osób, w tym 1 miejsce leżące dla pacjenta oraz miejsca siedzące dla kierowcy i personelu medycznego. W związku z powyższym zdaniem organu podatkowego sporny pojazd nie jest mobilną placówką ochrony zdrowia, które w przeciwieństwie do ambulansów, zasadniczo nie przewożą chorych. Z kolei kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi, czy też kryterium ładowności, mogą być brane pod uwagę tylko pomocniczo w sytuacji, gdy dany samochód spełnia cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych do transportu towarowego. W niniejszej sprawie cechy zewnętrzne pojazdu, jego konstrukcja, jak również wyposażenie, nie pozwalały na przyjęcie, że jest to pojazd przeznaczony do transportu towarowego. Stąd też organ I instancji dokonując ustaleń faktycznych prawidłowo przyjął, iż przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. samochód marki [...] jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę skarżącego. W uzasadnieniu Sąd I instancji powołując art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazał, iż w celu dokonania właściwej klasyfikacji towarów należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy Celnej oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów, a także w dalszej kolejności Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej.

W ocenie Sądu I instancji za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że dokonując klasyfikacji spornego samochodu posłużyły się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Odwołując się do definicji samochodów osobowych z art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej i regulacji art. 3 ust. 1 tej ustawy prawidłowo wykazały, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy akcyzowej decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W oparciu o przeprowadzone dowody z oględzin pojazdu, poparte dokumentacją fotograficzną, zeznaniami świadka M. R. – prezesa Zarządu A., Sp.z.o.o., który zakupił w 2010 r. samochód od M. P. oraz treść pism procesowych strony skarżącej, WSA uznał, iż główną funkcją nabytego samochodu jest przewóz osób (pacjentów), a sam fakt specyfiki tego samochodu (ambulans), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Do wskazanego kodu mogą bowiem zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako tylko "przy okazji" mogą one przewozić pasażerów. Przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalnym, o którym mowa w kodzie CN 8705, byłoby sprzeczne z jego faktyczną zasadniczą funkcją (przewóz pacjentów, który jest niczym innym jak przewozem osób), której skarżący nie zaprzecza.

W ocenie WSA rację ma organ podatkowy, który twierdzi, iż omawiany pojazd nie ma charakteru "mobilnej placówki zdrowia", przy okazji zdolnej do poruszania się, bo o takie pojazdy chodzi w kategorii CN 8705.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez nieprawidłową klasyfikację samochodu typu ambulans jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

II. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, a w konsekwencji przyjęcie i zaakceptowanie oczywiście błędnej oceny, iż przedmiotowy pojazd [...] o numerze nadwozia [...] był samochodem zasadniczo służącym do przewozu osób, podczas gdy należy on do kategorii pojazdów specjalnych.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż sporny pojazd został skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do wskazania, że samochód ten to ambulans. Nie rozważył natomiast, czy jest on przeznaczony do transportu chorych czy też mamy do czynienia z mobilną placówką ochrony zdrowia. Wyszedł bowiem z błędnego założenia, że wszelkiego rodzaju ambulanse powinny być klasyfikowane do pozycji CN 8703.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z sytuacji w przepisie tym wymienionych nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do kwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, które zostały przyjęte jako podstawa faktyczna orzekania przez Sąd I instancji, a które skutkują zaklasyfikowaniem przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy celnej i przyjęciem, że jest to samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Kierunek prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego w celu należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym na dzień kształtowania się stosunku prawnopodatkowego.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższego wynika, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W związku z tym przypomnieć należy, że pozycja 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." Niewątpliwie pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika także, że do tej pozycji kwalifikować należy również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Ponadto w wyjaśnieniach do tej pozycji jest mowa o tym, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są szczególnie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów (pozycja 8704).

Z kolei pozycja CN 8705, do której odwołuje się skarżący, obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Z wyjaśnień do Taryfy Celnej do tej pozycji wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia prawodawca m.in. wymienił: (12) ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), czy też (13) ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną i urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

Reasumując, z postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. i zakresu kodu 8703 wynika, iż klasyfikowane do tego kodu - a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu powyższej ustawy - są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. C-486/06, opubl. curia.europa.eu). Uwzględniwszy powyższe stwierdzić należy, że zwrot "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób", o którym mowa w pozycji CN 8703 Taryfy Celnej oznacza, iż chodzi o pojazdy, których zasadnicza podstawowa funkcja sprowdza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się. Nie ma więc znaczenia czy przewóz osób następuje w pojeździe w celach przemieszczania się, np. do pracy, na zakupy, wakacje, czy też w celu przewozu pacjenta do jednostki medycznej. Istotnym jest, że pojazd ten służy do celów komunikacyjnych (transportowych). Dlatego też w pozycji CN 8703 zostały ujęte nie tylko np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe, wózki golfowe, samochody kempingowe, ale także specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zasadniczą (podstawową) funkcją tych pojazdów samochodowych jest bowiem przewóz (transport) osób bez względu na cel tego przewozu. Jeżeli więc pewne czynności medyczne podejmowane w ambulansie mają na celu przetransportowanie osoby do stacjonarnej placówki służby zdrowia, przy zabezpieczeniu należytej w tym momencie opieki medycznej także w celu ratowania życia czy zdrowia, to pojazdy tego rodzaju należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Istotnym jest, aby tego rodzaju pojazdy nie spełniały funkcji ruchomych przychodni rentgenowskich, czy kliniki lub temu podobnych, które to cechy są charakterystyczne dla pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia z pozycji CN 8705. (por. wyroki NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 206/12; z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1269/12; z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1445/12; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12; z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1339/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Chodzi tu o samochody odpowiednio wyposażone, przystosowane do przewozu chorych.

Zważywszy na powyższe z uwagi na stan prawny mający zastosowanie w sprawie nie ma istotnego znaczenia argumentacja skarżącego, że sporny samochód spełnia warunki techniczne określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także i to, że auto typu karetka sanitarna służy nie tylko do przewozu osób z zagrożeniem utraty życia, ale także do ich leczenia w czasie transportu oraz do przewożenia krwi lub organów ludzkich.

Wbrew zarzutom skarżącego w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wprost zaliczono do pozycji CN 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m.in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną, czy też nie.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie nieistotnym dla właściwego zakwalifikowania spornego pojazdu dla celów podatku akcyzowego jest – na gruncie wskazanych wyżej zasad klasyfikacji towarów – powoływanie się na Polską Normę PN-EN 1789:2008 "Pojazdy mechaniczne i ich wyposażenie – ambulanse drogowe". Zatem to, że obowiązująca w tym zakresie Polska Norma określa takie typy ambulansów drogowych jak: Typ A: Ambulans do transportu pacjentów – ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego (podtyp A1 – odpowiedni do transportu jednego pacjenta oraz podtyp A2 – odpowiedni do transportu jednego lub kilku pacjentów); Typ B – ambulans ratunkowy – ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów; Typ C: ruchoma jednostka intensywnej opieki – ambulans ratunkowy – ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów – nie ma istotnego znaczenia dla właściwego zakwalifikowania tych pojazdów dla celów podatkowych.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, a więc obowiązującym w momencie dokonania czynności będącej przedmiotem opodatkowania, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu w dniu 22 listopada 2010 r. (ten fakt nie jest kwestionowany), wszelkie ambulanse zostały zaliczone do pozycji CN 8703 i na mocy art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegały opodatkowaniu akcyzą jako samochody osobowe. W stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy nie obowiązywał też art. 110a u.p.a., który ustanawia zwolnienie od podatku akcyzowego samochody osobowe stanowiące specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (...), spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1 (ust. 1 art. 110a u.p.a.). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy ambulansów drogowych: 1) typu B - ambulans ratunkowy; 2) typu C - ruchoma jednostka intensywnej opieki (art. 110a ust. 2 u.p.a.). Przepis art. 110a u.p.a. został wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym na mocy art. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. 2015.8) i z mocy art. 2 tej ustawy wszedł w życie dopiero 8 stycznia 2015 r. Treść ustawy nowelizującej wyraźnie wskazuje, że nie ma on zastosowania do ambulansów, które podlegały opodatkowaniu przed tą datą. Jak podkreśla się w piśmiennictwie zwolnienie to tym bardziej nie dotyczy sporów, jakie producenci ambulansów prowadzą z organami podatkowymi. Ustawodawca zamiast wyłączenia z opodatkowania zdecydował się zwolnienie z opodatkowania, wprowadzając art. 110a u.p.a. (por. Sz. Parulski "Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz", komentarz do art. 110a u.p.a., lex/el). To zaś oznacza, że dla prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasad zawartych w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. organy podatkowe nie były zobligowane do szczegółowego ustalania czy sporny pojazd jest ambulansem ratunkowym typu B według Polskiej Norm PN-EN 1789 : 2008, bądź też czy spełniał on reguły techniczne z tej normy klasyfikujące ambulans do Typu A lub Typu C. Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wyraźnie wynika, co wyżej wskazano, że wszelkie rodzaje ambulansów zaliczono do pozycji CN 8703 jako specjalistyczne pojazdy transportowe.

Wskazać zatem trzeba, że w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co m.in. sprowadza się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Z kolei stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z tej zasady wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Uwzględniwszy powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 145 § 2 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 i art. 122 O.p. nie jest zasadny (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Mając na uwadze powyższe, trafnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia dokonane przez organy, z których wynika, iż sporny pojazd należało zakwalifikować do pozycji CN 8703.

Co przy tym istotne, dla prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu znaczenie miał jego stan na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie na dzień jego zakupu przez Moto-Medic Sp. z o.o. Oczywiście ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowego czy też specjalnego) wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami jakimi charakteryzował się pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienie ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Wobec argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej należy wskazać, że dokumenty wydane na postawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne, jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach przy uwzględnieniu także specyfiki niektórych pojazdów. Zatem sam fakt posiadania dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie uniemożliwia zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703.

Wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego rozważały czy sporny pojazd ma cechy "mobilnej placówki zdrowia", które uprawniałyby do zakwalifikowania go do pozycji CN 8705. W oparciu o zebrane dowody ustalono, że zakupiony przez skarżącego samochód to pojazd 4-drzwiowy (dwoje drzwi od strony pasażera i kierowcy, oszklone, drzwi boczne przesuwane, drzwi tylne oszklone wahadłowe), posiadający 5 miejsc siedzących (z kierowcą). W przedniej części oddzielonej stałym panelem znajduje się jeden rząd siedzeń, a w tylnej części znajdują się 3 fotele wraz z fotelem zabezpieczającym oraz łóżko przeznaczone do transportu chorych. Ustalono też, że w samochodzie brak było fachowego wyposażenia w specjalistyczny sprzęt anestezjologiczny, analityczny czy chirurgiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów stomatologicznych. Te ustalenia nie zostały skutecznie zakwestionowane. Zatem w takim stanie faktycznym trafnie przyjęto, że główną funkcją nabytego samochodu jest przewóz osób (pacjentów), a sam fakt specyfiki tego samochodu (ambulansu) nie uprawnia go do zakwalifikowania do pozycji CN 8705, gdyż nie ma on charakteru "mobilnej placówki zdrowia". Natomiast konstrukcja, ogólny wygląd pojazdu wraz z jego wyposażeniem uprawniały do przyjęcia, że samochód ten mieści się w kategorii "pojazdów specjalistycznych" jako specjalistyczny pojazd transportowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób – ambulans, tj. z pozycji CN 8703. W konsekwencji trafne jest stanowisko Sądu I instancji, akceptujące ocenę organów podatkowych, iż sporny pojazd prawidłowo zakwalifikowano jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w oparciu o art. 100 ust. 4 u.p.a.

Oznacza to, że także zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. w zakresie sformułowanym w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nie jest zasadny.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).