Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1549/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 806/17 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr 0601-IOV-2.4103.168.2017.28 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

F UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 806/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. W. (dalej: strona, skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

1.2. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres pod stycznia do grudnia 2011 r.:

1. uchylił decyzję organu I instancji w L. w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

2. uchylił decyzję organu I instancji w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień, październik i listopad 2011 r. i w tym również umorzył postępowanie w sprawie;

3. uchylił decyzję organu I instancji w części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2011 w kwocie 655 zł oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. w kwocie 0 zł i w tym zakresie określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 859 zł;

4. uchylił decyzję organu I instancji w części określenia kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie, a wynikających z wystawionych faktur VAT za okresy od maja do listopada 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

5. w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawą podjętego w sprawie rozstrzygnięcia były ustalenia organu wskazujące, że skarżący brał udział w sposób świadomy w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (VAT).

Jak uzasadniał organ niespornym jest, że w 2011 r. skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej pod nazwą "W.".

Po stronie podatku naliczonego podatnik wykazał, jak również dokonał odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego nabywania stali - prętów żebrowanych - na podstawie 84 faktur VAT za okresy od maja do grudnia 2011 r. na łączna kwotę 914.612,44 zł (kwota netto 3.976.575,83 zł, kwota brutto – 4.891.188,27 zł, w tym: za maj 2011 r. - 54.418,88 zł, za czerwiec 2011 r. - 97. 449,91 zł, za lipiec 2011 r. – 107.166,07 zł, za sierpień 2011 r. – 108.583,04 zł, za wrzesień 2011 r. – 119.663,62 zł, za październik 2011 r. – 209.732,50 zł, za listopad 2011 r. – 162.961,36 zł i za grudzień 2011 r. – 54.637,06 zł).

W 2011 r. podatnik wystawił także 84 faktury na sprzedaż stali na łączną kwotę 4.949.693,37 zł, w tym VAT 925.552,42 zł.

Jak ustalił organ odwoławczy, porównanie powyższych danych (84 faktury na zakup i sprzedaż stali) prowadzi zasadniczo do następujących wniosków: 1) różnica pomiędzy wykazaną kwotą brutto dostaw i nabyć wynosi 58.505,10 zł, statystycznie 696,49 zł na jedną zafakturowaną transakcję; 2) były one zbliżone pod kątem ilości towaru od 21.700 kg do 25.890 kg; 3) każdej fakturze zakupu można przyporządkować fakturę sprzedaży, wystawioną w tej samej dacie oraz w tej samej ilości towaru; 4) nie zdarzyło się, by podatnik "połączył" np. dwa nabycia w jedną dostawę, bądź jedno nabycie w dwie dostawy.

Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę w wyniku odwołania złożonego przez podatnika, podzielił najdalej idący zarzut odwołania co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. W kontekście powyższego organ uzasadniał, że w dniu 1 grudnia 2016 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo polegające na tym, że w okresie od 27 maja 2011 r. do 8 grudnia 2011 r. skarżący wystawił 84 faktury sprzedaży VAT dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, przy czym kwota podatku od towarów i usług wynikająca z ww. faktur, podlegająca wpłacie wynosi 925.554,00 zł. W tym samym dniu wydane zostało również postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie zostało podatnikowi doręczone, a wysłane w dniu 28 grudnia 2016 r. zawiadomienie z art. 70c O.p., po awizowaniu, zostało odebrane przez adresata w dniu 3 stycznia 2017 r. Organ dodał, że dnia 28 grudnia 2016 r. podjęto alternatywnie próbę doręczenia za pośrednictwem upoważnionego pracownika. Z uwagi na bezskuteczność czynności, powtórzono próbę w dniu 29 i 30 grudnia 2016 r. W dniu 30 grudnia 2016 r. przesyłkę doręczono sąsiadce, która podjęła się oddania pisma adresatowi. Jednakże dnia 2 stycznia 2017 r. sąsiadka zwróciła pismo nadawcy, oświadczając, że adresata nie zastała.

Na tle powyższego stanu faktycznego organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem skarżącego, że doręczenie przesyłki sąsiadowi nie wywołało skutków prawnych. Domniemanie tego doręczenia zostało obalone, co oznacza, że prawidłowe doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. nastąpiło dopiero w dniu 3 stycznia 2017 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Tym samym decyzję organu I instancji w części dotyczącej okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2011 r. oraz podatku wynikającego z wystawionych w tych okresach faktur naliczonego na podstawie art. 108 ustawy o VAT uchylono, a postępowanie w sprawie w tej części umorzono. Decyzja w tej części jest ostateczna i prawomocna, bowiem nie została objęta skargą do sądu.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy, w związku z koniecznością dokonania zabiegów rachunkowych, związanych z uchyleniem decyzji w zakresie przeniesienia nadwyżki podatku z poprzednich okresów na następne, uchylił decyzję w zakresie rozliczenia podatku za grudzień 2011 r. i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, zaś w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę dokonaną w I instancji, a dotyczącą fikcyjności zafakturowanych transakcji. Organ odwołał się w tym zakresie do zeznań samego podatnika przesłuchanego w charakterze strony w dniu 6 maja 2016 r., który przyznał m.in., że nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego, jedynie poszukiwał kupców i sprzedawców stali, nie prowadził żadnej magazynowej ewidencji, bo towaru nigdy nie przechowywał i nie transportował, wystawiał tylko faktury. Wystawiał też dokumenty magazynowe na nabywcę, a umieszczane na nich dane kierowców, numerów rejestracyjnych samochodów i wagi towaru otrzymywał od swoich dostawców i dane te przepisywał na wystawiane przez siebie dokumenty WZ. Nigdy nie składował stali, nigdy jej nie widział, nie był ani przy załadunku, ani przy wyładunku. Nie posiadał środków finansowych na zakup stali, bowiem każdorazowo transakcja była finansowana z przedpłat. Regulowanie należności odbywało się w ciągu jednej godziny tego samego dnia. Pomimo znacznych rozmiarów transakcji nie podpisywał umów o współpracy z kontrahentami. Nie znał ich, spotkał tylko B. K. i K. K. z firmy E. z B. oraz kontrahenta z S., którego nazwiska nie pamięta. Podatnik zeznał, że to jego dostawca był zawsze odpowiedzialny za dostarczenie towaru, a cena zakupu zawierała cenę transportu do wyznaczonego przez podatnika miejsca wyładunku. Faktury nabycia i zakupu wysyłane były mailem, a na koniec miesiąca zbiorczo pocztą. Płatności odbywały się tylko przelewem, przy tym nierzadko w ramach tej samej instytucji bankowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu zbadania rzeczywistego przebiegu transakcji wystąpiono do właściwych dla kontrahentów podatnika organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących poszczególnych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zebranych w sprawie materiałów źródłowych stwierdzić z całą stanowczości należy, że skarżący uczestniczył w zorganizowanej grupie co najmniej kilkudziesięciu podmiotów, które pozorując działalność gospodarczą fakturowały transakcje prętami żebrowanymi w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Zdaniem organu, podatnik pełnił w tej grupie funkcję "bufora", tj. podmiotu mającego za zadanie ukryć rzeczywisty cel działalności grupy. Wskazuje na to nie tylko specyficzny charakter transakcji, których dokonywał podatnik, ale również droga towaru będącego przedmiotem obrotu, która miała swój początek w innych krajach członkowskich UE, tj. w Czechach, gdzie zlokalizowane są podmioty pełniące rolę tzw. "podmiotów wiodących", by następnie trafiać do pierwszego polskiego nabywcy, który pełnił rolę "znikającego podatnika", aby następnie przez szereg podmiotów trafiać do podmiotu pełniącego rolę tzw. "brokera", który sprzedawał ten sam towar w ramach dostawy, często do tych samych "podmiotów wiodących" i ubiegał się z budżetu państwa o zwrot VAT. W ten sposób obieg towaru zataczał koło.

Jak podkreślił organ, działalność podatnika odznaczała się szeregiem cech charakterystycznych dla podmiotów uczestniczących w obrocie karuzelowym. Podatnik dokonywał fakturowania towaru bardzo popularnego dla tego typu transakcji (wyroby stalowe - pręty żebrowane), nie miał żadnego zaplecza związanego z prowadzoną działalnością (pracownicy, maszyny, magazyny), pełnił w łańcuchu dostaw wyłącznie rolę pośrednika, bez ekonomicznie uzasadnionej roli. Nie był w stanie zaoferować kontrahentom usług przeładunkowych, składowania, weryfikacji wagi towaru, dzielenia na mniejsze bądź łączenia w większe partie, które to usługi ewentualnie uzasadniałyby jego obecność w łańcuchu dostaw. Również kontrahenci podatnika nie posiadali żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu prętami żebrowanymi. Organ podnosił, że pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w dostawę w ramach łańcuchów, których uczestnikiem był podatnik, następował bardzo szybki, dokumentacyjny przepływ towaru, który w istocie uniemożliwiał faktyczną (nawet wybiórczą) kontrolę towaru. Podmioty te w większości były wyłącznie pośrednikami. Organizacja transportu towaru, który miał być dostarczany przez podatnika, odbywała się bez jego udziału. Znamiennym też dla transakcji realizowanych przez podatnika był system stosowania tzw. przedpłat. Płatności na rzecz dostawców realizowane były przez podatnika dopiero w momencie, gdy na jego konto wpływały środki od odbiorców. Podatnik nie musiał zatem angażować własnych środków finansowych i tym samym nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego np. z utratą płynności finansowej. Organ podkreślił, że podatnik ponadto nie wykazywał zachowań konkurencyjnych typowych dla rynku. W szczególności nie dążył on do maksymalizacji zysków poprzez eliminację podmiotów pośredniczących, a wręcz przeciwnie – omawiane łańcuchy składały się z dużej ilości takich podmiotów, które nie posiadały żadnego związku z obrotem towarem, poza wymianą samych dokumentów. W legalnym obrocie gospodarczym każdy pośrednik nakłada marżę na towar tak, aby osiągnąć cel prowadzenia działalności gospodarczej, czyli zysk. Okoliczność, w której jedno z ogniw łańcucha (znikający podmiot) sprzedawał towar po niższych cenach niż ceny zakupu nie znajduje jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia przy założeniu, że działalność podmiotów w łańcuchu nastawiona jest na działalność gospodarczą, nie zaś na oszustwo. Działalność pierwszego ogniwa w łańcuchu miała na celu "zakup" prętów żebrowanych od firm znajdujących się w innych krajach Unii Europejskiej (Czechy i Słowacja), a następnie ich odsprzedaż w Polsce z dokonaniem "złamania ceny".

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał jednoznacznie wskazuje, że gdyby nie karuzelowe transakcje, w tym zysk w postaci otrzymania zwrotu podatku przez ostatnie ogniwo w łańcuchu, czyli brokera (PHU A., P.) podmioty biorące w nich udział, w tym i podatnik, nie prowadziłyby działalności w takim zakresie i na taką skalę.

Organ podkreślił również, że jak wskazują informacje przekazywane przez zagraniczne administracje podatkowe, większość podmiotów zagranicznych (podmiotów wiodących) realizowała nabycia wewnątrzwspólnotowe od polskich podmiotów i następnie ten sam towar sprzedawała w ramach dostaw również do polskich podmiotów, w niektórych przypadkach do tych samych, które towar ten im sprzedały. Organ dodał, że nie jest zaskakującym, iż podmioty biorące udział w takim obrocie w celu jego uwiarygodnienia organizują nawet rzeczywisty transport towarów. Zdaniem organu wszelkie wnioski dowodowe pełnomocnika strony, dotyczące przesłuchania kilkudziesięciu świadków (w tym kierowców) na okoliczność istnienia towaru i współpracy z dostawcami są bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy przyznał, że przedmiotowy towar istniał, stwierdził jednak, że podatnik nie dysponował tym towarem jak właściciel, a zatem nie mógł dokonać jego skutecznej sprzedaży.

Organ podkreślił, że stal nie funkcjonowała w rzeczywistym obrocie gospodarczym, opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, podatnik zaś wiedział albo z łatwością mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w okresie od maja do grudnia 2011 r. w 84 transakcjach karuzelowych, a nie w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Organ argumentował, że skoro z góry było wiadome, jaki będzie kształt łańcucha dostaw i że w rezultacie fakturowania stal nie zmierza od producenta do odbiorcy finalnego - to nie można uznać, że poszczególne podmioty uczestniczące w procederze mogły dysponować stalą "jak właściciel". Podatnik nie mógł w związku z tym dokonać dostawy towaru, ponieważ nie posiadał do tego towaru uprawnienia.

W ocenie organu odwoławczego fakt uczestnictwa podatnika oraz opisanych podmiotów w łańcuchu transakcji potwierdził de facto on sam, podkreślając swoją rolę jako pośrednika i przyznając, że nie interesowało go chociażby to, w jaki sposób dostawcy nabędą towar, czym go przewiozą, ani kto zorganizuje transport. Natomiast sprawdzenie jedynie formalnie bezpośrednich dostawców nie przesądza o zachowaniu należytej staranności w zakresie, którego można oczekiwać od prawidłowo funkcjonującego przedsiębiorcy w warunkach rynkowych.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako: ustawa o VAT).

W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad procedury podatkowej, a podjęte przez organ rozstrzygnięcie znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącego zaskarżyła decyzję w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegających wpłacie za grudzień 2011 r. Wniosła o uchylenie w tej części zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej powoływanej w skrócie jako: O.p.), poprzez błędne ustalanie stanu faktycznego, dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, podczas gdy dowody te mogły mieć istotne znaczenie dla sprawy w kontekście faktycznego występowania w obrocie towarów i działania skarżącego w dobrej wierze oraz z należytą starannością;

- art. 210 § 1 ust. 6 O.p. poprzez sformułowanie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia przez organ odwoławczy, z którego nie wynika na podstawie jakich dowodów uznał, iż skarżący nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie prętami żebrowanymi oraz poprzez powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na okoliczność, iż działanie skarżącego sprowadzało się do obejścia prawa bez uzasadnienia na czym to obejście prawa miało polegać;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak zbadania przez organy obu instancji dobrej wiary skarżącego oraz działania z dochowaniem należytej staranności kupieckiej.

Pełnomocnik zarzuciła również naruszenie zasady proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 207 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług skarżącemu za grudzień 2011 r. w sytuacji, gdy organ drugiej instancji nie dopatrzył się i nie wskazał korzyści podatkowych skarżącego związanych ze spornymi transakcjami i gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że to podmioty działające na dalszych etapach obrotu dopuściły się nieprawidłowości oraz wyłudzenia VAT.

Pełnomocnik podniosła także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU E., F.H.U. X. i PHU O. pomimo, że przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, skarżący nabył prawo do dysponowania towarami jak właściciel oraz dokonał dalszej dostawy tych towarów, a w konsekwencji zasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez określenie kwot podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, pomimo iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki zastosowania tego przepisu;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie skarżącemu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. w kwotach innych niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. W ocenie sądu zaskarżona decyzja w części objętej jej zaskarżeniem jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe.

Sąd podkreślił, że w uwzględnieniu odwołania podatnika i podniesionego w nim zarzutu przedawnienia organ odwoławczy w znacznej części uchylił kontrolowaną decyzję i umorzył postępowanie podatkowe. W zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. zarzut ten nie był formułowany przez stronę, zaś sąd nie znalazł podstaw, by zakwestionować decyzję organu, który uznał, że w ustalonych okolicznościach zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

3.2. Spór podatnika z organem sprowadza się zatem do dwóch kwestii: po pierwsze, czy faktury wystawione przez firmy: PPHU E. K. K., PHU X J. M., PHU O. Ł. G. o łącznej wartości 914.612,44 zł na zakup stali w postaci prętów żebrowanych są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla spółki podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego, a po drugie: czy w okolicznościach analizowanej sprawy spółka mogła zaewidencjonować i rozliczyć wystawione przez siebie faktury VAT, obejmujące sprzedaż wskazanego towaru na rzecz K. Spółki z o.o. i FHU A. A. N..

3.3. Zdaniem sądu, organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności, wbrew twierdzeniom strony, organy nie były obowiązane uwzględnić wszystkich zgłaszanych przez nią w toku postępowania dowodów osobowych, jeśli uznały (a takie stanowisko zaprezentowały), że materiał dowodowy jest w sprawie wystarczający i daje jednoznaczne przekonanie o ustalonych faktach.

Nie ma też racji skarżący, podkreślając, że organy w niniejszej sprawie wykroczyły poza zakres swej kognicji, bowiem dokonywały ustaleń stanu faktycznego i wspierały się materiałem dowodowym dotyczącym okresów, za jakie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Organy podatkowe w ramach identyfikacji przestępczego procederu karuzelowego mają nie tylko prawo, ale i obowiązek ustalenia poszczególnych ogniw łańcucha, jak też szerszego tła (również czasowego) tej działalności. Nie oznacza to ani automatyzmu w działaniu (organy dokonują bowiem ustaleń w całym okresie objętym postępowaniem), ani nieuprawnionego wykorzystania faktów dotyczących przedawnionych zobowiązań podatkowych. Przedawnienie zobowiązania nie powoduje przecież utraty prawa do powoływania się na określone fakty, a jedynie uniemożliwia wyegzekwowanie określonej należności podatkowej. Innymi słowy, upływ terminu przedawnienia nie powoduje zmiany realiów, w jakich działał podatnik, a organy podatkowe miały pełne prawo, by dane te wykorzystać w sprawie.

To właśnie owa szersza perspektywa opisanych faktów, a nie analiza poszczególnych transakcji dała podstawę do przekonania, że w sprawie miało miejsce działanie przestępcze w celu wyłudzenia podatku VAT, a podatnik brał w nim udział w sposób świadomy. Należy w szczególności zwrócić uwagę na brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, związanego z handlem towarem o dużej wartości, jednak wrażliwego z punktu widzenia nadużyć VAT. Podatnik w ramach opisywanych transakcji jawi się jako pośrednik, nie interesuje go stan i pochodzenie towaru, a wobec kontrahentów podejmuje wyłącznie kontrolę ich dokumentów rejestrowych. Żadnej z transakcji nie towarzyszy umowa, w tym nie zawierano umów ramowych o współpracy. Płatności zawsze dokonywane były w systemie przedpłat, co umożliwiało podatnikowi brak lokowania w działalność środków własnych. Co jednak najważniejsze, i na co zwróciły szczególną uwagę organy podatkowe, to fakt, że wszystkie transakcje odbywały się w sposób absolutnie niezakłócony – szybko, sprawnie, bezreklamacyjnie (dotyczy to zarówno podatnika, jak i kolejnych ogniw w łańcuchach, w tym choćby PHU A.). Choć sytuacja taka jest pożądana, to jednak mało realna z punktu widzenia rzeczywistego obrotu, szczególnie takim asortymentem, o jakim mowa w sprawie. Podatnik jeszcze w 2010 r. prowadził diametralnie inną działalność, by niemal od początku 2011 r. rozpocząć zawieranie transakcji o znacznych wartościach. Nie można również nie zauważyć, że łańcuchy dostaw były wielokrotnie wydłużane z powodu przystępowania kolejnych pośredników, a marże rozkładały się w sposób zupełnie nielogiczny. Wartość towaru ulegała drastycznej zmianie, przy czym podatnik nie koncentrował swej uwagi na tym, by zdobyć towar od producenta, unikając w ten sposób dodatkowych kosztów i zapewniając sobie konkurencyjność cenową. Zgłoszone w toku postępowania sądowego wnioski dowodowe są oczywiście spóźnione (podatnik miał pełną możliwość skorzystania z tych środków w postępowaniu podatkowym) i nie mogą stanowić podstawy dla negacji ustaleń organów w tej kwestii.

Dodać przy tym należy, że w kontekście całokształtu okoliczności sprawy bezgotówkowa forma rozliczeń z całą pewnością nie przesądza o rzeczywistym przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, zwłaszcza gdy wziąć pod uwagę opisany wyżej sposób przepływu płatności. Organ zwrócił też uwagę na fakt, że przelewy bankowe dokonywane były w większości pomiędzy rachunkami prowadzonymi przez tę samą jednostkę bankową.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

3.4. Biorąc powyższe pod uwagę, nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.5. Skarżącemu zapewnione zostało również prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i z tego prawa korzystał. 3.6. W świetle powyższego, zmiana skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił:

1) Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku,

w którym sąd I instancji bezpodstawnie uznał, iż skarżący działał świadomie w oszustwie karuzelowym, bez wskazania obiektywnych przesłanek uzasadniających postawienie takiej tezy;

poprzez nieodoniesienie się do argumentacji przedstawionej w złożonej skardze, wskazującej szczegółowo na okoliczności zawierania transakcji, zasad weryfikacji kontrahentów, realiów rynkowych prowadzenia działalności w zakresie obrotu stalą w okresie objętym zaskarżoną decyzją;

poprzez sformułowanie lakonicznego uzasadnienia w kwestii wskazania przesłanek, jakie zadecydowały o uznaniu istnienia świadomości skarżącego uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, a także - pomimo takiego wniosku - nie wskazania, na czym rola skarżącego w tzw. "karuzeli podatkowej" miałaby polegać i na czym polegała korzyść po stronie skarżącego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w następujący sposób:

- przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania z pominięciem zasad określonych w przepisach art. 120 i art. 122 O.p., które nakierowane było na "z góry" określony cel, nieuwzględniający orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do pojęcia "dobrej wiary" i wskazówek dla organów Państwa odnośnie konieczności wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik nie dochował należytej staranności;

- dopuszczenia się przez organ odwoławczy arbitralnego przyjęcia, iż zostały spełnione przesłanki występowania "karuzeli podatkowej", w której skarżący świadomie uczestniczył;

- poczynienia przez organ odwoławczy ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organów obu instancji było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, a także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchań świadków, kluczowych dla ustalenia, że towar będący przedmiotem transakcji rzeczywiście istniał i był przedmiotem transakcji dokonywanych z udziałem skarżącego, szczególnie w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji były zdania, że towar nie istniał, a wystawione faktury nie odzwierciedlały żadnych transakcji zakupu i sprzedaży;

2) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie:

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie skarżący nie nabył prawda do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU E. K. K,, PHU X. J. M., PHU O. E. G., a także przyjęcia, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż skarżący faktycznie nabył towary oraz dokonał ich dalszej odsprzedaży innym kontrahentom, którzy dokonywali sprzedaży także na rzecz konsumentów ostatecznych;

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU E. K. K,, PHU X. J. M., PHU O. E. G., pomimo iż nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący na dzień dokonywania transakcji wiedział lub mógł wiedzieć, że podmioty uczestniczące na poprzednich etapach dostaw dopuściły się nieprawidłowości w rozliczaniu VAT;

3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii dobrej wiary i bezpodstawnego uznania, że skarżący był świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", pomimo iż skarżący przedstawiał szereg dowodów, które potwierdzały jego działanie z należytą starannością (w zakresie, jakiego można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy) przy dokonywaniu transakcji z podmiotami, od których nabywał towary;

4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez określenie kwot podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, pomimo iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki zastosowania tego przepisu, gdyż transakcje obrotu towarem rzeczywiście miały miejsce; w konsekwencji wadliwego zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT doszło także do naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie skarżącemu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. w kwotach innych niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2022 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W przypadku, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Zdaniem strony, do naruszenia tych przepisów doszło poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania z pominięciem zasad określonych w przepisach art. 120 i art. 122 O.p., w sposób nakierowany na "z góry" określony cel, arbitralne przyjęcie, iż zostały spełnione przesłanki występowania "karuzeli podatkowej", w której skarżący świadomie uczestniczył oraz poczynienie przez organ odwoławczy ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a to m.in. z uwagi na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchań świadków.

W opinii NSA zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny, bowiem w oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wydana w sprawie decyzja nie zawiera zarzucanych wadliwości, a organy nie uchybiły żadnym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności, wbrew twierdzeniom strony, organy nie były zobowiązane uwzględnić wszystkich zgłaszanych przez nią w toku postępowania dowodów osobowych, jeśli uznały (a takie stanowisko zaprezentowały), że materiał dowodowy jest w sprawie wystarczający i daje jednoznaczne przekonanie o ustalonych faktach. Pokreślenia wymaga, że inicjowani świadkowie mieli wykazać, że (wbrew stanowisku organów podatkowych) zakwestionowanym transakcjom towarzyszył realny obrót towarem. Niemniej jednak z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ wykluczył, że fikcyjnym transakcjom towarzyszyły takie czynności, jak choćby przemieszczanie się towaru. Niewątpliwie jednak czynności te służyły wyłącznie uwiarygodnieniu procederu oszustwa, zaś towar de facto nie zmieniał właściciela i wielokrotnie był wprowadzany do obrotu pomiędzy tymi samymi kontrahentami. Z dokonanych ustaleń wynika, że był on pakowany na samochody ciężarowe, jednak nierzadko w ogóle nie podlegał wyładunkowi, bowiem istotą opisanej działalności był wyłącznie obrót dokumentowy. Wystawiane przy tym kolejne faktury VAT i dokumenty magazynowe nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

To, że wynik przeprowadzonego postępowania nie satysfakcjonuje strony, nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia zasad jego prowadzenia przez organy, a NSA nie ma wątpliwości, że organ zebrał obszerny i kompletny materiał dowodowy, dokonawszy jego prawidłowej oceny. W konsekwencji zasadnie stwierdził, że pomiędzy spółką i jej kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącego należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela też stanowisko sądu I instancji, że skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami.

Transakcje dokonywane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej’ mają zazwyczaj rzeczywisty charakter w tym sensie, że przeważnie towarzyszy im faktyczny obrót towarowy, lecz nie są realizowane w celu gospodarczy (w ramach prowadzenia działalności gospodarczej), lecz w celu wyłudzenia VAT. Dla określenia odpowiedzialności podatkowej uczestników takiego procederu istotnym jest ustalenie stanu ich świadomości co do uczestnictwa w takim oszustwie.

Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, [...]), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) - podlega regulacji VAT.

Ponadto, co podniósł TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14 [...] organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: [...], C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; [...], C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26).

Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: [...], C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; [...], C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE].

W skardze kasacyjnej podatnik wskazuje, że sąd nie przedstawił obiektywnych okoliczności, na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie oceny, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez zakwestionowaną transakcję bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług, a jego ocena w tym względzie była arbitralna. Z poglądem tym w żadnym wypadku nie można się jednak zgodzić. Na to bowiem, że skarżący wiedział lub powinna był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych wskazują chociażby:

- fakt, że podatnik - nie działając wcześniej na rynku metali (w 2010 r. zajmował się działalnością reklamowo-promocyjną i to w niewielkim w porównaniu do 2011 r. rozmiarze) - od maja do grudnia 2011 r. przeprowadził błyskawicznie 84 transakcje. Tylko w 5 przypadkach trwały one ponad 1 dzień. Każda transakcja kończyła się sukcesem. Na każdej podatnik zarobił ok. 1% do 2% jej wartości. Nie zdarzyło się, by poniósł stratę. Nie zdarzyło się, by podatnik sprzedał towar podmiotowi nie uczestniczącemu dalej w opisanym obrocie (były to stale te same firmy). Nie zdarzyło się też, by podatnik nabył towar nie od pośrednika, ale np. bezpośrednio od producenta lub importera. Podatnik zdawał sobie sprawę, że kupuje od pośrednika i sprzedaje pośrednikowi. Podatnik nie angażował swoich środków finansowych, płacił swojemu dostawcy wtedy, gdy podatnikowi zapłacił odbiorca. Podatnik nigdy nie miał opóźnienia w płatnościach, a więc uniknął tzw. zatoru płatniczego, jednej z największych bolączek obrotu rynkowego w Polsce w tamtym okresie. Nie zabezpieczał się przy tym przed ewentualnymi sporami (poprzez np. umowy o współpracy, ubezpieczenie, weksle itp.). Nie widział towaru, nie był przy załadunku, ważeniu, rozładunku. Wystawiał dokumenty magazynowe pomimo, że stali w rzeczywistości nie magazynował. Nie stwierdzono też wystąpienia typowych dla handlu zjawisk, takich jak: niezgodności jakościowe, wagowe, zwroty, obniżki ceny, itp.

Zgodzić się należy z sądem wojewódzkim, że takie okoliczności świadczą o tym, że podatnik świadomie uczestniczył, albo mógł z łatwością stwierdzić, że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej, a nie w kontrolowanym, wolnorynkowym obrocie gospodarczym.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 [...], pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 [...]].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie [...], pkt 40) [zob. pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13].

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie fakt uczestnictwa podatnika oraz innych opisanych podmiotów w łańcuchu transakcji potwierdził on sam, podkreślając swoją rolę jako pośrednika i przyznając, że nie interesowało go chociażby to, w jaki sposób dostawcy nabędą towar, czym go przewiozą, ani kto zorganizuje transport. Natomiast sprawdzenie jedynie formalnie bezpośrednich dostawców nie przesądza o zachowaniu należytej staranności w zakresie, którego można oczekiwać od prawidłowo funkcjonującego przedsiębiorcy w warunkach rynkowych.

5.5. W skardze kasacyjnej jej autor próbuje też wykazać, że transakcje obrotu towarem rzeczywiście miały miejsce, należy zatem podkreślić, że organ nie negował samego istnienia towaru. Organ przyznał, że przedmiotowy towar istniał, stwierdził jednak, że podatnik nie dysponował tym towarem jak właściciel, a zatem nie mógł dokonać jego skutecznej sprzedaży.

Organ podkreślił również, że jak wskazują informacje przekazywane przez zagraniczne administracje podatkowe, większość podmiotów zagranicznych (podmiotów wiodących) realizowała nabycia wewnątrzwspólnotowe od polskich podmiotów i następnie ten sam towar sprzedawała w ramach dostaw również do polskich podmiotów, w niektórych przypadkach do tych samych, które towar ten im sprzedały. Organ dodał, że nie jest zaskakującym, iż podmioty biorące udział w takim obrocie w celu jego uwiarygodnienia organizują nawet rzeczywisty transport towarów. Dopełnieniem tak stworzonych warunków była odpowiednio dopracowana dokumentacja, obejmująca nie tylko same faktury, ale również dokumenty magazynowe, transportowe, zamówienia czy korespondencję mailową. Zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci bardzo dbali, aby ich działalność od strony formalnej i dokumentacyjnej wyglądała na działalność legalną i wiarygodną. Organ podkreślił, że nie podważa podkreślanego w odwołaniu faktu, iż przed dokonaniem transakcji podatnik uzyskiwał dokumenty rejestracyjne kontrahentów, kilka razy prowadził z nimi korespondencję mailową w sprawie atestów, zamówień itp. Te działania nie legalizują jednak całości przedsięwzięcia, które bez wątpliwości nosi cechy oszustwa karuzelowego. Nie zmienia tego również fakt, że pręty żebrowane istniały w opisanym obrocie.

5.6. Nie sposób też pominąć dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wielokrotnie pojawiały się już podmioty handlujące stalą w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a występujące też w łańcuchu dostaw w niniejszej sprawie. Dla przykładu można wymienić wyroki: z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1997/17 (transakcje z PPHU E. K. K.); z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 114/17 (transakcje z PHU A. A. N.); z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 91/18 (transakcje z PHU A. A. N., F.H.U. X. J. M. oraz K. sp. z o.o.); z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1689/20 (transakcje z F.H.U. X. J. M.); z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2136/16 (sprawa ze skargi kasacyjnej J. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. X.).

We wszystkich wyżej wymienionych sprawach sądy i organy doszły do wniosku, że opisany ciąg transakcji obrotu stalą dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona karuzeli podatkowej.

5.7. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wbrew stanowisku skargi kasacyjnej sąd I instancji ustosunkował się i prawidłowo ocenił twierdzenia skarżącego w zakresie jego tzw. dobrej wiary. W ocenie NSA uzasadnienie sądu I instancji spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przywołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W orzecznictwie funkcjonuje zresztą od dawna utrwalony pogląd, iż na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą zarzutu naruszenia omawianego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16), a do tego w istocie zmierza argumentacja skargi kasacyjnej. Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. zobowiązuje bowiem sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska, bądź zajęcie stanowiska w sposób marginalny przez sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze lub innym piśmie procesowym, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1275/18, CBOSA).

5.8. Skoro w skarze kasacyjnej nie podważono stanowiska sądu I instancji co do prawidłowej oceny organów o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w kwestionowanej transakcji, oznacza to, że w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej ani też art. 108 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

5.9. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA