Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 89/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 239b § 1, § 1  pkt 4 i § 2, art. 70, art. 11, art. 12 §  3, art. 227 § 1, art. 239 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem

z [...] nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr [...] z [...] w części nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] znak [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie w tej części, w pozostałym zakresie postanowienie w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności utrzymał w mocy.

Organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.

[...] wydał decyzję znak [...], którą określił spółce cywilnej T., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r., w tym za poszczególne okresy rozliczeniowe w kwotach odpowiednio : za I kwartał 2013 r. - 19.868 zł, za II kwartał 2013 r. - 54.924 zł, za III kwartał 2013 r. - 67.370 zł oraz za IV kwartał 2013 r. - 58.205 zł. Równocześnie, postanowieniem z [...], nadał wskazanej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).

Organ przedstawił określone w art 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wskazując, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest udowodnienie jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b, zaś drugą uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, którego przedłużenie (przerwanie lub zawieszenie) następuje wyłącznie w okolicznościach opisanych w art. 70 § 2 - § 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Rokiem podatkowym, stosownie do art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa, jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Rok kalendarzowy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia, a kończy się z upływem dnia 31 grudnia tego roku. Stosownie do art. 12 § 3 tej ustawy, terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza jego termin płatności, z zastrzeżeniem przypadków opisanych w art. 70 § 2 - 8 tej ustawy. Wraz ze skutecznym upływem terminu zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy, z mocy samego prawa ulega wygaśnięciu. Skoro przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego rozpoczęło swój bieg 1 stycznia 2014 r. (termin płatności podatku za I - III kwartał 2013 r.), to zobowiązanie to przedawni się z upływem (zakończeniem) dnia 31 grudnia 2018 r., a nie dnia 1 stycznia 2019 r. (jak twierdzi strona).

Za nadaniem decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przemawia zatem krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym, że przepis ten znajduje zastosowanie jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Uprawdopodobnienie w przypadku przesłanki z pkt 4 obejmuje okoliczności związane z samym upływem czasu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Skoro decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu (art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa), a termin wydania decyzji przez organ odwoławczy może nie nastąpić do końca roku kalendarzowego, z którego końcem upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej, to należy uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu.

W przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności swojej nieostatecznej decyzji z [...], określającej spółce cywilnej T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2013 r. w łącznej wysokości 200.367,00 zł, uzasadnił wystąpieniem przesłanki określonej w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując, że zobowiązanie podatkowe określone w/w decyzją przedawnia się z upływem 2018 r. uznał, że z przyczyn formalno-proceduralnych może nie dojść do wykonania decyzji poprzez skorzystanie przez stronę z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania od decyzji, przy uwzględnieniu ustawowego terminu załatwienia sprawy przez organ odwoławczy.

Organ odwoławczy stwierdził, że określone decyzją nieostateczną zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. przedawnią się, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2018 r. Okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania, która legła u podstaw wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postanowienia, był między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Strona od decyzji organu pierwszej instancji z [...] wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zatem ziściło się wskazane w przedmiotowym postanowieniu uprawdopodobnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa - obawa, że ciążące na podatniku zaległości nie zostaną wykonane z przyczyny określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ, mając na uwadze konieczność zabezpieczenia odpowiednich interwałów czasowych dla zachowania terminów procesowych wynikających z Ordynacji podatkowej uznał, że z przyczyn formalno-proceduralnych może nie dojść do wykonania decyzji (poprzez skorzystanie przez stronę z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej, a także ustawowy termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, które to czynności mogą uczynić prawdopodobnym, iż decyzja nieostateczna uzyska przymiot wykonalności dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z w/w decyzji ).

Decyzja wymiarowa została doręczona 1 października 2018 r., a więc w przypadku niezłożenia odwołania uzyskałaby walor ostateczności w dniu 16 października 2018 r. i po tej dacie mogłoby nastąpić ewentualne jej wykonanie. Odwołanie zostało złożone w dniu 15 października 2018 r., a więc w końcowym okresie terminu do jego wniesienia. Uwzględniając terminy przewidziane w art. 227 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa na przekazanie akt organowi odwoławczemu, a także mając na uwadze ustawowy termin dwóch miesięcy na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art.139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wykonanie decyzji było zagrożone zbliżającym się terminem przedawnienia.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że wydanie postanowienia z [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było w pełni uzasadnione. Organ podkreślił, że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy, bowiem zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Ani zasada zaufania do organów podatkowych, ani zasada państwa prawa nie zezwala organom podatkowym na zaniechania, które prowadzą do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organ wskazał, że termin zapłaty zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 r. przypadał na 25 października 2014 r., co oznacza, że termin przedawnienia upływa z końcem 2019 r. Fakt ten czyni niemożliwym uznanie, że w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności spełniona była przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w odniesieniu do okresu rozliczeniowego IV kwartału 2013 r. Objęcie jedną decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, dotyczących więcej niż jednego okresu rozliczeniowego, stanowi jedynie czynność o charakterze technicznym, która nie narusza materialnoprawnej odrębności rozstrzygnięć odnoszących się do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Skoro postanowieniem o którym mowa w art. 239b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nie można było, w oparciu o przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy objąć całej decyzji wymiarowej, to należało orzec jedynie odnośnie tych okresów rozliczeniowych, które w świetle tej przesłanki mogły być objęte klauzulą natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy pierwszej instancji winien w przypadku braku innych przesłanek do zastosowania procedury zawartej w art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadać rygor natychmiastowej wykonalności w części decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe dotyczące I-III kwartału 2013 r.

Na powyższe postanowienie, w części utrzymującej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonej części oraz poprzedzającego to postanowienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżanej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zdaniem strony skarżącej stanowisko organu, że w odniesieniu do I, II i III kwartału 2013 r. ziściły się przestanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej łącznie z przesłanką wymienioną w art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i narusza w sposób oczywisty i rażący art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Strona wyraziła pogląd, że uprawdopodobnienie nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi być powiązane z wykazaniem związku przyczynowego między sytuacją majątkową, finansową, działaniami zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności. Ten związek przyczynowy, według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji w późniejszym terminie. Podkreśliła, że zagrożenie musi mieć charakter realny.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie wykazały też przywołanej przez siebie przesłanki - okoliczności zaistnienia terminu o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Początek określonego przez ustawodawcę 3 -miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżone postanowienie wydane zostało w dniu [...], a więc w okresie równym okresowi wskazanemu w pkt 4 § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, a nie w okresie krótszym. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013 r. wypada w dniu 1 stycznia 2019 r. Dzień 31 grudnia 2018 r. jest ostatnim dniem, w którym powyżej wskazane zobowiązanie jest zobowiązaniem nieprzedawnionym. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących za IV kwartał 2013 r. upływa w dniu 1 stycznia 2020 r., a więc z przekroczeniem terminu wskazanego w pkt 4 § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując tak rozumianej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia należy uznać, że nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Z przytoczonej regulacji wynika, że przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jest uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz zaistnienie którejś z okoliczności określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w paragrafie 2 tego artykułu wystarczy uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu. Uprawdopodobnienie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Strona skarżąca kwestionuje zarówno wystąpienie przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zarzucając bezpodstawne przyjęcie, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2013 r. pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Ponadto podnosi, że organy prowadzące postępowanie nie wykazały zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej - nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie są uzasadnione. Skarga dotyczy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013 r. Postanowienie w części nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., zostało przez organ odwoławczy uchylone i postępowanie w tym zakresie umorzone. Zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczęty zgodnie ze wskazanym unormowaniem z końcem roku 2013 (termin płatności za III kwartał 2013 r. przypadał na 25 październik 2013 r. i kończył się z upływem 5 lat czyli 31 grudnia 2018 r.). Rokiem podatkowym, stosownie do art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa, jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Rok kalendarzowy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia, a kończy się z upływem dnia 31 grudnia tego roku. Oznacza powyższe, że po dniu 31 grudnia 2018 r. zobowiązanie jest przedawnione. Z kolei stosownie do art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności miało miejsce [...] (w tej dacie zostało doręczone postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności). Oznacza powyższe, jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2013 r. pozostał okres krótszy niż 3 miesiące.

Podkreślić należy, że okoliczność faktyczna – krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego automatycznie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy jeżeli powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej winien wskazać okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, wiążące się ze wskazaną przesłanką. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Okolicznością wskazującą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na krótszy niż 3 miesiące termin przedawnienia może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wskazać należy, że termin przekazania przez organ pierwszej odwołania organowi odwoławczemu zgodnie z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi 14 dni. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 ordynacji podatkowej), przy czym na czas trwania postępowania odwoławczego może mieć wpływ postawa strony, składane przez nią wnioski dowodowe. Istotnym jest, że samo sporządzenie i podpisanie decyzji (również jej wyekspediowanie przez organ) przed terminem, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie przesądza o tym, że została ona wydana przed upływem terminu przedawnienia. Decyduje o tym data jej doręczenia adresatowi (art. 212 Ordynacji podatkowej). Tak długo jak decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej (zob. wyroki NSA: z 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3605/16 i z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3188/16 dostępne, jak i pozostałe powołane orzecznictwo na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W rozpoznanej sprawie odwołanie zostało wniesione 15 października 2018 r. a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II, II 2013 r. kwartał upływał 31 grudnia 2018 r. Wniesienie odwołania w ostatnim dniu terminu (15 października 2013 r.), przy uwzględnieniu czasu niezbędnego do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności stwarza ryzyko, że w dacie upływu terminu przedawnienia decyzja wymiarowa nie uzyska przymiotu ostateczności a tym samym zobowiązanie podatkowe, nie zostanie wykonane. Spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania może przekroczyć okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Jakkolwiek zasadnym i uprawnionym jest korzystanie przez stronę z przysługujących środków prawnych – złożenie odwołania, to organ ma prawo dokonać oceny wymogu przewidzianego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania. W sytuacji więc, gdy skarżący nie uiścił należności (ani wcześniej, ani po wydaniu decyzji nieostatecznej w wysokości w niej określonej) stanowisko organu o spełnieniu przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej należy podzielić. Nie można dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki.

Odnosząc się do zarzutu, że uprawdopodobnienie w zakresie braku zapłaty zobowiązania wynikającego z decyzji winno się wiązać z wykazaniem związku przyczynowego pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego a brakiem możliwości wyegzekwowania należności należy wskazać, że w przypadku, gdy organ powołuje się na przesłankę określoną w art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 573/17). Jak wskazano wyżej skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, wyznaczony przez ustawodawcę jako krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (tak NSA w wyroku sygn. akt II FSK 3132/16). Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podsumowując, skoro okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż trzy miesiące i skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ miał dostateczne podstawy przypuszczać, że w sytuacji, gdy nie uiściła dobrowolnie zaległości objętych decyzją wymiarową, to konsekwentnie nie uczyni tego do upływu terminu przedawnienia. Oznacza powyższe, że organy podatkowe wykazały, że w stosunku do zobowiązania za I, II i III kwartał 2013 r. zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i uprawdopodobniły przesłankę możliwości niewykonania zobowiązania z tego względu. Stanowisko organy wyraziły w uzasadnieniu postanowienia, spełniającym wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.