Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1696/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1-2, art. 134, art. 145
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 584/05 w sprawie ze skargi Andrzeja M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 28 stycznia 2005 r. nr SKO/F/1668/12584/04 w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rzecz radcy prawnego Barbary K. - ustanowionego z urzędu - zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) podwyższonej o należny podatek od towarów i usług oraz pozostałych wydatków w kwocie 423 zł 83 gr (słownie: czterysta dwadzieścia trzy złote osiemdziesiąt trzy grosze).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 grudnia 2005 r. I SA/Gl 584/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Andrzeja M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 28 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że na skutek wniosku dłużnika organ I instancji decyzją z 29 października 2004 r. umorzył częściowo zaległość podatkową stanowiącą IV ratę podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 36 zł oraz II ratę podatku za 2004 r. w kwocie 81,40 zł.

Organ podatkowy opierając się na dowodach w postaci: oświadczenia podatnika o stanie majątkowym, zaświadczeniu o stopniu niepełnosprawności i przyznaniu grupy inwalidzkiej, zaświadczeniu z Powiatowego Urzędu Pracy w R. oraz zestawieniu stałych miesięcznych wydatków rodziny ustalił, iż na dochód podatnika i jego rodziny składa się renta inwalidzka w wysokości 629,86 zł oraz zasiłek rodzinny w wysokości 83 zł /w czerwcu/, a 43 zł /w okresie od lipca do sierpnia 2004 r./. Ustalono też, iż Andrzej M. otrzymał w 2004 r. kwotę 90.00 zł z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego i kwotę 40 zł z tytułu podjęcia przez dziecko nauki w szkole poza miejscem zamieszkania. Według wyliczeń organu miesięczny dochód Andrzeja M. zamykał się w kwocie 1.117,87 zł, Organ podatkowy zwrócił nadto uwagę, iż podatnik sfinansował swojej córce trzymiesięczny pobyt poza granicami kraju oraz koszty podróży i utrzymanie.

Powyższe ustalenia uzasadniały w ocenie organów podatkowych częściowe umorzenie powstałych zaległości podatkowych.

W toku postępowania podatkowego Andrzej M. podniósł, że od dłuższego czasu korzysta z pomocy państwa i gminy w postaci zasiłków. Oświadczył, że jego córka jest bezrobotna i bezskutecznie poszukuje pracy w kraju jak i za granicą. Zarzucił też organom podatkowym nierzetelne ustalenie jego sytuacji finansowej.

Ustosunkowując się do takich argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że brzmienie art. 67 Ordynacji podatkowej nie pozostawiało wątpliwości co do tego, że ocena, czy w indywidualnie określonym przypadku zachodzą wymienione w tym przepisie względy /ważny interes podatnika lub interes publiczny/ pozostawiona została uznaniu organów podatkowych.

Organy uznały, iż pozostałe do uregulowania kwoty 30 zł z tytułu IV raty podatku za rok 2002 oraz 50 zł z tytułu III raty podatku za 2004 r. były możliwe do zapłacenia przez podatnika.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Andrzej M. wniósł o jej uchylenie, gdyż "jest nielogiczna".

W uzasadnieniu ponownie wskazał, iż utrzymuje się poniżej granicy minimum socjalnego, co wyklucza jakiekolwiek możliwości płatnicze z jego strony.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienia.

W ocenianej sprawie prawną podstawę do działalności organów podatkowych stanowi przepis art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/. Przewidywał on, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowym, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę.

Przytoczona treść przepisu świadczyła o tym, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane były w ramach tzw. uznania administracyjnego. W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego takie decyzje podlegały ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. Kontroli nie podlegało uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania podatkowego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej /swobodna ocena dowodów/ czy też zawiera elementy dowolności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Należy mieć przede wszystkim na uwadze, że ze względu na charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej, nawet wówczas gdy podatnik spełniałby kryteria określone w tym przepisie prawa, w sposób obiektywny czy też subiektywny - nie przesądzałoby to w obowiązku organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych.

Jeżeli chodziło o sytuację materialną strony skarżącej, to została ona ustalona w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie można było mówić w tym zakresie o niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy czy o dowolności dokonanych ustaleń.

Sąd zwrócił uwagę, że skoro umorzenie zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę to instytucja nadzwyczajna, bowiem zasadą jest płacenie w terminie podatków, to tym samym przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym muszą posiadać tę samą cechę. Wobec tego za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiać mogły takie przypadki, które ogólnie mówiąc, niezależne są od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę czynić środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty w ogóle.

Dokonane przez organy podatkowe ustalenia, w ocenie Sądu, wskazywały na istniejące, choć ograniczone możliwości płatnicze podatnika. Organy podatkowe zgodziły się na umorzenie około 85% należnych rat podatku. Nie można było przy tym pominąć okoliczności, że w sytuacji opisanej przez A. M. /otrzymującego dochody w wysokości ok. 1.100. zł miesięcznie/ znajdowała się duża część społeczeństwa, która jednak wywiązuje się z zobowiązań podatkowych.

Oceniając w tym kontekście zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż nie uchybiała ona prawu. Organ podatkowy przedstawił argumenty przemawiające za częściowym umorzeniem zaległości podatkowych. Argumenty te Sąd zaakceptował i nie znalazł podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Andrzej M. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania ewentualnie - w razie częściowego uwzględnienia zarzutów skargi - o uchylenie zaskarżonego wyroku, jak również decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wójtowi Gminy N. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych ewentualnie o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

Wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 1, art. 2, art. 134 i 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - poprzez przyjęcie, że ocena korzystania przez organ podatkowy z tzw. "uznania administracyjnego" nie podlega sądowej kontroli legalnej decyzji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną /zawężającą/ wykładnię art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że decyzja o umorzeniu zaległego podatku musiała również uwzględniać ważny interes publiczny, czyli interes publiczny bezpośrednio powiązany ze ściąganiem należności podatkowych,

3. art. 122 w zw. z art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia i udowodnienia jakie dochody osiąga córka Ewa M., a wbrew tym brakom przyjęcie, że rodzina Andrzeja M. nie żyje na granicy dochodowego ubóstwa i jest w stanie opłacać część podatków, czym Sąd dopuścił się przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów,

4. naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne przyjęcie, że informacja zawarta w piśmie Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w N. z dnia 27 września 2004 r. (...) stanowi dowód na okoliczność, że córka podatnika Ewa M. osiągała dochód ze świadczenia pracy za granicą, co również stanowi przekroczenie przez Sąd granicy swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej podniosła, iż:

Skarżący w żaden sposób nie mógł się zgodzić z wyrokiem. W jego ocenie doszło rażącego naruszenia prawa.

Skoro Sąd w swoim uzasadnieniu używa określeń: "w zasadzie nie bada (...)" oraz "ograniczonej kontroli" - to należy przypuszczać, że w wyjątkowych okolicznościach dopuszcza jednak możliwość sądowej kontroli aktów i czynności pod względem celowości oraz zastosowania tzw. uznania administracyjnego.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie zachodziły wyjątkowe okoliczności.

Zarówno Sądowi jak i organom podatkowym znana była trudna sytuacja skarżącego, skoro zgadza się ze stwierdzeniem, że "...Pan Andrzej M. od dłuższego czasu znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, uprawniającej go do korzystania z pomocy państwa i gminy w postaci zasiłków, czyli po stronie podatnika istnieje tzw. "ważny interes...". Jednocześnie Sąd przyjął jako swoje twierdzenie SKO, że ..."Podatnik nie chce pogodzić się z myślą, że Wójt Gminy N. nie może go faworyzować względem pozostałych podatników...".

Skarżący nie domagał się faworyzowania. Chciał jedynie, aby organ podatkowy obiektywnie i bez żadnej dobrowolności ocenił jego wyjątkowo trudną sytuację materialną i finansową. Nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja, gdy państwo, poprzez działania swoich organów /gmina, sądy/ niweczy sens przyznawanej przez siebie i z tego samego źródła /budżet państwa - finanse publiczne/ pomocy finansowej dla obywatela; w tym konkretnym przypadku dla skarżącego.

Z jednej strony państwo uznaje, że sytuacja finansowa i materialna skarżącego jest na tyle zła, iż zasługuje on na pomoc z opieki społecznej i na prawo pomocy w sprawach sądowych /przyznanie pełnomocnika procesowego z urzędu, zwolnienie z obowiązku ponoszenia opłat sądowych/ - a z drugiej strony, odmawiając mu prawa do ulgi podatkowej zobowiązuje tego samego skarżącego do zapłaty podatku.

Pomija się przy tym całkowicie fakt, że podatki te muszą być zapłacone przez skarżącego ze środków finansowych, które otrzymał on w ramach należnej mu pomocy społecznej.

Brak jest w takim działaniu sensu, logiki i konsekwencji postępowania. Nie można takiej sytuacji wytłumaczyć tylko i wyłącznie "uznaniowym" charakterem działania organu wymierzającego podatek.

Takie działanie w ewidentny sposób narusza dyspozycję przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a par. 1 Ordynacji podatkowej.

Należało tu mieć na uwadze orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 8 listopada 1996 r. III RN 24/96, którego teza brzmi: "uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości lub w części".

Przyjęcie przez Sąd odmiennego poglądu stanowiło naruszenie art. 122 i 187 w zw. z art. 191 oraz art. 201 par. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, co oznaczało, że Sąd dopuścił się rażącego przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a zaskarżony wyrok zawierał elementy dowolności.

W niniejszej sprawie poza wszelkim sporem był fakt, iż skarżący oraz jego rodzina znajdowali się w wyjątkowo trudnej sytuacji materialnej i finansowej. Od wielu lat sytuacja ta nie ulegała zmianie.

Z faktu, iż umorzenia dokonuje się w ramach tzw. uznania administracyjnego nie wynikało, aby organy podatkowe mogły zupełnie dowolnie oceniać zasadność umorzenia zaległości /J. Kostecki, Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych - Doradztwo Podatkowe 2000 nr 3 s. 58/.

Działania organów podatkowych nie mogą - zdaniem skarżącego - doprowadzić do sytuacji, że mimo konieczności korzystania przez niego z pomocy społecznej /oraz pomocy prawnej/ w efekcie końcowym z tej pomocy nie może efektywnie skorzystać, bo musi przeznaczyć ja na uregulowanie zaległości podatkowych. Tym samym pomoc ta nie spełnia swojej podstawowej funkcji, jaką jest umożliwienie przetrwania podatnika i jego rodziny, przy zachowaniu choćby absolutnego minimum, egzystencji.

Zagadnienie to było również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w jednym z wyroków stwierdza: "Jeżeli wnioskodawca znajduje się trudnej sytuacji życiowej i materialnej, to nie można odmownej decyzji oprzeć na argumentacji, że zastosowanie ulgi nie jest społecznie uzasadnione, ponieważ podatnik nie może w ten sposób dążyć do poprawy swojej sytuacji" /wyrok z 22 marca 2000 r. SA/Sz 225/99 - Legalis/.

Nie do przyjęcia było również - zdaniem skarżącego - twierdzenie Sądu, że w sytuacji opisywanej przez niego znajduje się duża część społeczeństwa, która jednak wywiązuje się z zobowiązań podatkowych /str. 6 uzasadnienia/.

Za umorzeniem zaległości podatkowych w niniejszej sprawie przemawiał zarówno "ważny interes podatnika /jego wyjątkowo ciężkie położenie materialne/ jak i "interes publiczny" /konieczność korzystania przez podatnika z pomocy państwa - pomocy społecznej, pomocy prawnej/.

W niniejszej skardze skarżący wykazał ponad wszelką wątpliwość, że uchybienia jakich przy orzekaniu dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach są rażące i istotne dla całej sprawy i dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a par. 1 Ordynacji podatkowej jak i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 244 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skarżący zwolniony jest z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Andrzeja M. pozbawiona była uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego - art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pod adresem takiego - konkretnego - orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi.

Skargę kasacyjną można było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.../,

- naruszenie przepisów postępowanie, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy/.

Art. 176 Prawa o postępowaniu... wymagał, aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzucając wyrokowi sądu administracyjnemu I instancji naruszenie prawa materialnego skarżący winien wskazać przepis, który został naruszony przez ten sąd przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem /legalności/ zaskarżonego aktu administracyjnego i wyjaśnić na czym - jego zdaniem - polegała błędna wykładnia lub błędne zastosowanie /dla wskazanych potrzeb/ tego przepisu przez sąd i jaka - również jego zdaniem - winna być wykładnia właściwa bądź prawidłowe zastosowanie.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi miał obowiązek wskazać przepis /przepisy/ prawa regulującego postępowanie sądowoadministracyjne naruszonego przez sąd i wywieść jakie istotne skutki to naruszenie mogło mieć na treść wyroku; gdyby sąd prawa nie naruszył, wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna Andrzeja M. dalece opisanym wymaganiom nie odpowiadała, zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów kasacyjnych jak i ich uzasadnienie.

Postępowanie sądowoadministracyjne regulowała /i reguluje/ powołana na wstępie ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ regulowała postępowanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie mógł zatem naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej art. art. 122 w zw. z art. 187 i 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej niemających, jw., zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Autorka skargi nie powiązała w żaden sposób naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe z możliwymi naruszeniami procedury sądowoadministracyjnej w toku oceny prawidłowości ich zastosowania przez Sąd. Jedynie ubocznie Sąd zauważył, że zasada swobodnej oceny dowodów sformułowana została - w postępowaniu podatkowym - w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem było uzasadnić /chybionego - jw./ zarzutu naruszenia art. art. 122, 187 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przekroczeniem lub "rażącym" naruszeniem granic prawa do swobodnej oceny dowodów.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym zasada taka nie funkcjonuje. Sądy administracyjne, wyjąwszy wypadek z art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu... nie oceniają dowodów; oceniają zgodność z prawem oceny dokonanej przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, dla potrzeb rozstrzygnięcia w niej zawartego. Nie zostały w ogóle uzasadnione zarzuty naruszenia art. art. 1, 2, 134 i 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 1 ustawy wskazywał jej zakres przedmiotowy: ustawa "normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których /jej/ przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych..." Art. 2 stanowił, że do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych powołane są sądy administracyjne.

Autorka skargi nie tylko nie wskazała na czym polegało naruszenie tych przepisów przez WSA w konkretnej sprawie i jaki mógł być istotny wpływ naruszeń na wynik sprawy ale też nie podniosła na czym w ogóle mogło polegać ich naruszenie przez sąd administracyjny orzekający o zgodności z prawem aktu administracyjnego wydanego w sprawie indywidualnej z zakresu administracji publicznej.

Art. 134 Prawa o postępowaniu... dzielił się na dwie jednostki redakcyjne, z których każda zawierała oddzielną normą prawną. Strona skarżąca nie wskazała, która z tych norm została naruszona przez Sąd i - siłą rzeczy - jaki mógł być wpływ naruszenia na wynik sprawy. Podobnie z zarzutem naruszenia art. 145 Prawa o postępowaniu ... Przepis ten wymieniał wszystkie sytuacje obligujące sąd do uwzględniania skargi, a ponadto wskazywał na konieczność rozstrzygania spraw z uwzględnieniem przepisów procesowych, innych niż Kodeks postępowania administracyjnego, właściwych dla postępowania, w ramach którego podjęta została zaskarżona decyzja /postanowienie/.

Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Żadna z przesłanek nieważności, spośród wskazanych w art. 183 par. 2, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Granice skargi kasacyjnej zakreśliła jej autorka. Sąd nie mógł wyręczać skarżącego uzupełniając merytoryczne braki skargi czy dokonując oceny "oczekiwań" strony, które - w przewidzianej prawem formie - nie zostały wyartykułowane.

Zarzucając skarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego autorka skargi wyraźnie nie mogła się zdecydować, który przepis stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia: art. 67 czy art. 67a Ordynacji podatkowej. Zmiana numeracji przepisów regulujących umarzanie zaległości podatkowych została dokonana z dniem 1 września 2005 r. - art. 1 pkt 33 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 143 poz. 1199/, podczas gdy zaskarżona decyzja nosiła datę 28 stycznia 2005 r.

Art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że "W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, m o ż e /podkr. NSA/ umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Skoro organ "mógł umorzyć", tzn. że po obowiązkowej ocenie czy w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w cytowanym przepisie /ważny interes podatnika lub interes publiczny/ sam wybierał sposób rozstrzygnięcia konkretnej sprawy; stwierdzenie braku przesłanek wykluczało wydanie decyzji pozytywnej. Kontroli zgodności z prawem podlegał tryb dochodzenia do ustalenia, że przesłanki umorzenia występują lub nie i to czy "uznanie administracyjne" nie zamieniło się w "dowolność" rozstrzygnięcia. W tym zakresie konkretnych zarzutów w skardze kasacyjnej nie przedstawiono. Nie można było natomiast skutecznie zarzucić WSA, że dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej dokonał błędnej /zawężającej/ wykładni tego przepisu. Umorzenia zaległości można było dokonać ze względu na słuszny interes podatnika lub interes publiczny. Dokonując wybory sposobu rozstrzygnięcia sprawy w wypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" organ nie mógł abstrahować od wpływu uwzględnienia tego interesu na "interes publiczny", co Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo stwierdził, dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem /jej legalności/.

Nie można było skutecznie zastąpić rzeczowego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej polemiką z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji oderwaną od treści uzasadnienia skarżonego wyroku.

Wbrew sugestiom skargi, Sąd nie używał argumentu, iżby "podatnik nie chciał pogodzić się z myślą, że Wójt Gminy N. nie może go faworyzować względem pozostałych podatników".

Z powodu opisanych braków nie była możliwa merytoryczna ocena postawionych w skardze zarzutów. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu przez radcę prawnego Sąd orzekł na podstawie art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu... par. 15 w związku z par. 14 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.