Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 761/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a), art. 22 ust. 6f, art. 23 ust. 1 pkt 1, art.22a, art. 22o, art. 24 ust. 2.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

J.S. (powoływany dalej również jako strona, skarżący, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r..

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej organ I instancji) z dnia "[...]", nr "[...]" określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 175.469 zł, i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 175.346 zł.

W uzasadnieniu poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przyczyną określenia zobowiązania było ustalenie przez organ I instancji, iż w 2009r. podatnik oprócz działalności gospodarczej pod nazwą Zakład Stolarski zgłoszonej do opodatkowania, prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Stwierdzono bowiem, że w kontrolowanym okresie podatnik, poza przychodem z działalności tartacznej, uzyskał przychód w kwocie 672.132 zł ze zbycia niezabudowanej działki gruntu nr 14/8 o pow. 2.419 m2 i dwóch udziałów wynoszących po 1/14 w prawie własności nieruchomości składającej się z działki gruntu o nr 14/23 o pow. 2.529 m2 stanowiących jego majątek osobisty, oraz ze zbycia wraz z małżonką niezabudowanej działki gruntu nr 14/28 o pow. 6.281 m2 i dwóch udziałów wynoszących po 1/14 części we współwłasności działki gruntu nr 14/31 o pow. 726 m2, położonych w miejscowości T., gm. S.. Przychody te zakwalifikowano do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Koszty uzyskania przychodów z tego tytułu ustalono w łącznej kwocie 88.782,33 zł.

Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że podatnik prowadził we własnym imieniu w 2009 roku działalność zarobkową, polegającą na handlu nieruchomościami, która wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Działalność taka stanowi zaś wyodrębnione źródło przychodu określone, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Wobec powyższego określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., przyjmując za podstawę opodatkowania łączny dochód podatnika z obu rodzajów działalności.

W odwołaniu od decyzji podatnik nie zgodził się z zakwalifikowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jako osiągniętego w ramach działalności gospodarczej. Zakwestionował też przyjętą przez organ podatkowy wysokość kosztów uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z powyższego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wydanej decyzji uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że podatnik prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek w zakresie sprzedaży działek gruntu, z której w 2009 roku uzyskał przychody w ww. kwocie 672.132 zł. W nieznacznym zakresie skorygował koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym 2009r. w wyniku transakcji udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 27.01.2009r. podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości: stanowiącej majątek osobisty niezabudowanej działki nr 14/8 o obszarze 2.419 m2 położonej w obrębie 13 T., gmina S., za kwotę 418.000 zł i udziału wynoszącego 1/14 część w prawie własności nieruchomości, stanowiącej działkę o nr 14/23 o obszarze 2.529 m2, położonej w obrębie 13 T., stanowiącej ulicę wewnętrzną za cenę 1.000 zł, oraz wraz z żoną udziału (stanowiącego współwłasność małżeńską) wynoszącego 1/14 część w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę o nr 14/31 o obszarze 726 m2, położonej w obrębie 13 T., stanowiącej ulicę dojazdową, sprzedali za cenę 1.000 zł. We wskazanym okresie dokonał również transakcji udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 11.09.2009r. na mocy której podatnik wraz z żoną sprzedał (stanowiącą współwłasność małżeńską) niezabudowaną działkę gruntu nr 14/28, o powierzchni 6.281 m2, położoną w T. i udział wynoszący 1/14 część we współwłasności działki gruntu nr 14/31 o powierzchni 726 m2 stanowiącej drogę oraz udział wynoszący 1/14 część we współwłasności działki gruntu nr 14/23 o powierzchni 2.529 m2, stanowiącej drogę, za łączną kwotę 800 tys. zł.

Fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w ocenie organu, wynika z całokształtu zebranego materiału dowodowego, dotyczącego działań poczynionych przez podatnika na przestrzeni lat, począwszy od 2000r. do 2009r.

Na przestrzeni lat 2004-2008 podatnik (częściowo wspólnie z żoną) dokonał sprzedaży nieruchomości - 23 działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę oraz udziałów w prawie we własności działek gruntu, położonych w T., z której uzyskał przychody w łącznej kwocie 4.401.882,40 zł, kontynuując sprzedaż w latach następnych, tj. 2009 – 2012.

Ustalono, iż w latach 1983-1990 podatnik dokonywał nabycia nieruchomości rolnych. Nieruchomości te, jak wynika z zeznań strony, nabywane były w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Do około 2000r. podatnik prowadził działalność rolniczą wraz z żoną i po wydzieleniu działek nie prowadził działalności rolniczej.

Podatnik złożył wniosek z dnia 27.01.2001r. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego do Urzędu Gminy w S. dla działek położonych w miejscowości D. o nr 2-3.14 i 2-4.46 oraz działek 13-2.18/1, 13-2.14/1 położonych w T.. Wnioskowana zmiana została ujęta w zmianach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy S. zatwierdzonych stosowną uchwałą Rady Gminy S.. Ponadto podatnik dwukrotnie (w dniu 3.10.2003r. i 17.10.2003r.) zwracał się do Urzędu Gminy z wnioskiem o dokonanie podziału posiadanych działek. Wnioskowane zmiany zostały pozytywnie rozpoznane przez właściwe organy Gminy. Organ Gminy, czterema decyzjami wydanymi odpowiednio 23.12.2003r (3 decyzje) i 29.12.2003r. (jedna decyzja) zatwierdził projekty podziału nieruchomości należących do podatnika, oznaczonych dotychczas jako działki: 18/1 o pow. 3,80 ha, 17/4 o pow. 2,01 ha, 14/2 o pow. 2,01 ha, 14/1 o pow. 4,030 ha. W wyniku dokonanego podziału nieruchomości powstało kilkadziesiąt działek gruntu o niewielkim areale, których część następnie podatnik sprzedał w latach 2004-2009.

Organ podkreślił, że podatnik dokonał również z własnej inicjatywy uzbrojenia części przeznaczonych do sprzedaży działek gruntu. Na początku sprzedawał działki nieuzbrojone, ale w aktach notarialnych zaznaczone zostało, że wykona uzbrojenie terenu. Powyższe potwierdza zawarcie (wraz innymi właścicielami działek położonych w T.) w dniu 22.11.2005r. umowy z firmą B. Sp. z o.o. na wykonanie robót budowlanych polegających na budowie wodociągu, kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz budowie przepustów drogowych w miejscowości T. do dnia 30.12.2006r. Na przedmiotowe prace wystawiono na rzecz strony faktury VAT. W dniu 16 czerwca 2008r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Gminą S., a inwestorami sieci urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych oraz kanalizacji deszczowej wybudowanych przez inwestorów (tj. właścicieli działek) dotyczące zasad przejęcia przez gminę tych urządzeń. W porozumieniu tym koszt inwestycji określono w kwocie 1.796.807 zł według operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę. Następnie w dniu 1.08.2008r. roku aktem notarialnym dokonano przekazania własności urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych oraz kanalizacji deszczowej na rzecz Gminy. Jak wynika z ww. aktu notarialnego zgodnie z decyzją z dnia 12 września 2005r. wydaną z upoważnienia Starosty na działkach gruntu położonych w obrębie 13 T., właściciele wymienionych w tej decyzji działek gruntu, w tym stanowiących min. własność podatnika i jego żony, wybudowali sieć wodociągową wraz z urządzeniami, sieć kanalizacji grawitacyjnej i tłocznej, sieć kanalizacji deszczowej z łapaczem piasku, a zobowiązanie Gminy S. na rzecz małżonków T. i J.S. z tytułu zakupu ww. infrastruktury wynosi 622.054,58 zł, co stanowi 34,62 % poniesionych nakładów na inwestycje na rzecz Gminy.

W ocenie organu odwoławczego, dokonanie powyższych nakładów finansowych na uzbrojenie działek oznaczało, że strona ponosiła ryzyko finansowe, które jest nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Strona dokonała także wpłat na rzecz budowy dróg, zainicjowanych przez społeczny komitet budowy drogi "[...]" w łącznej kwocie 168.000 zł (w dniach 13.06.2007r. i 1.04.2008r.).

Zdaniem organu II instancji czynności podatnika wskazywały na podjęcie świadomych działań zmierzających do sprzedaży wydzielonych w celach handlowych działek budowlanych w sposób zorganizowany i częstotliwy, a przesłanki te pozwalają na uznanie, iż działania podatnika noszą znamiona działalności gospodarczej. Działania podatnika poprzez profesjonalny udział w obrocie gospodarczym, spełniają przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Czynności, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości - począwszy od 2004r. do 2009r. i kontynuowanie sprzedaży w latach 2010 - 2012 są, ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zaangażowany kapitał, zawodowy i powtarzalny charakter działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalnością gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu, określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie o którym mowa w pkt 8 lit. a) oraz zwolnienie przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f..

Stanowisko organu podatkowego potwierdzają przytoczone na wstępie okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności:

- zmiana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,

- sukcesywne dokonywanie na wniosek strony podziału posiadanych działek gruntu,

- podjęcie czynności zmierzających do uzbrojenia przedmiotowych działek w sieć wodociągową, kanalizacyjną i deszczową,

- podjęcie czynności zmierzających do budowy dróg.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z chwilą złożenia wniosku o zmianę przeznaczenia działek podatnik przejawił zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy, czyli w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. W wyniku dokonanego podziału posiadanych nieruchomości wyodrębniono kilkadziesiąt działek, które podatnik na przestrzeni lat 2004-2012r. sukcesywnie sprzedawał.

Organ podkreślił, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy, a dokonane są na przestrzeni określonego czasu. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1039/12.

Następnie wskazał, że działania strony nie były przypadkowe, bowiem podatnik podjął aktywne działania zmierzające do przygotowania gruntów do sprzedaży (w tym szereg czynności administracyjnych): przekształcenie pierwotnego przeznaczenia gruntu z rolnego na grunt pod zabudowę, podział nieruchomości na wiele odrębnych działek, ponoszenie kosztów związanych z budową sieci kanalizacyjnej, deszczowej i wodociągowej oraz z budową dróg. Zatem podjęte przez niego działania mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży, tj. złożenie wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, podział geodezyjny nieruchomości na działki przeznaczone pod zabudowę i poczynienie nakładów inwestycyjnych, są podstawą do uznania, że sprzedaż tych działek nie była związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniami pełnomocnika strony, że jej działania nie mają zarobkowego charakteru, lecz wyłącznym ich celem jest zaspokojenie własnych potrzeb. Podkreślił, że niewątpliwie uzbrojenia działek, ponosząc w tym celu znaczne koszty, podatnik dokonał w celu uzyskania większej ceny przy ich sprzedaży, a takie działanie charakterystyczne jest dla podmiotów profesjonalnie prowadzących nakierowaną na zysk działalność gospodarczą. Skarżący nie dokonywał jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży lecz sprzedawał działki od 2004 roku i kontynuował sprzedaż w kolejnych latach: 2005-2009 oraz 2010-2012, zatem uczynił z tego stałe źródło utrzymania. To świadczy o zarobkowym charakterze działań.

Organ odwoławczy wskazał, że sposób wydatkowania środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nie ma znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Co do zasady działalność gospodarczą podejmuje się w celu zaspokojenia konkretnych potrzeb ekonomicznych, zaś wydatkowanie uzyskanych dochodów na określony cel nie zmienia jej zorganizowanego i ciągłego charakteru, ukierunkowanego na osiągnięcie stałego zysku. Natomiast przyczyna i cel sprzedaży gruntów oraz sposób dysponowania uzyskanymi ze sprzedaży środkami pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Nieuzasadnione w ocenie organu odwoławczego są wywody odwołania, iż podatnik jedynie zastępował Gminę w obowiązku wybudowania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Właściciele działek w żaden sposób nie są bowiem zobowiązani do budowy sieci wodno-kanalizacyjnej w zastępstwie Gminy. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż strona, chcąc przyspieszyć budowę z własnej inicjatywy (wraz z innymi właścicielami działek) wybudowała sieć wodociągowo-kanalizacyjną. Działania te zmierzały do zapewnienia działkom przeznaczonym do sprzedaży uzbrojenia w sieć wodociągowo-kanalizacyjną, co zwiększało atrakcyjność tych działek. Przedmiotową infrastrukturę Gmina odkupiła.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym oraz przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.) prawidłowo ustalał wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej-sprzedaży działek w 2009r.. Przy określaniu dochodu, osiągniętego w badanym roku, organ podatkowy uwzględnił udokumentowane i poniesione wydatki, w części dotyczącej sprzedanych w 2009 roku nieruchomości, w kwocie 88.782,33 zł. Analiza tych kosztów przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym wykazała, że pominięto kwotę 383,88 zł dotyczącą opłaty adiaceńskiej udziału 1/14 w działce nr 14/23. Uwzględniono bowiem wysokość jednego udziału, natomiast podatnik w 2009r. sprzedał dwa udziały po 1/14 w działce nr 14/23. Dlatego organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, podwyższając wartość kosztów uzyskania przychodów o ww. kwotę 383,88 zł.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 22 ust. 1 oraz ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. Stwierdził, że organ I instancji, ustalając wartość zakupu działek sprzedanych w 2009r. ustalił na podstawie ceny nabycia 1 metra gruntu wynikającej z aktów notarialnych nabycia (uwzględniając wszystkie przedstawione przez stronę dokumenty, o które wielokrotnie wzywano), powiększonej o koszty związane ze sporządzeniem tego aktu i przyporządkował proporcjonalnie do powierzchni sprzedanych w danym roku udziałów w prawie własności działek. Dokonał tego prawidłowo.

Organ odwoławczy podkreślił, że za koszty uzyskania przychodów uznać można jedynie wydatki faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane, a nie wartość wynikającą z operatów szacunkowych, przy określaniu przyrostu wartości gruntu przy podziałach czy operatów ustalających wartość nakładów poniesionych w czasie do pierwszej sprzedaży, jak to sugeruje pełnomocnik. Wartość nieruchomości wzrosła niewątpliwie w związku ze zmianą w planach zagospodarowania przestrzennego, jednakże nie ma to wpływu na cenę zakupu. Nie mogą zaś być uwzględnione wywody odwołania dotyczące poniesionych w czasie prowadzenia gospodarstwa rolnego nakładów na nieruchomości, gdyż ewentualne wydatki w tym zakresie nie mają związku z działalnością w zakresie sprzedaży działek gruntu. Natomiast wydatki poczynione na przestrzeni wielu lat i udokumentowane np. opłaty adiaceńskie i planistyczne, wydatki z wiązane z wypisami i wyrysami oraz dotyczące uzbrojenia działek zostały przez organ przyporządkowane do poszczególnych działek i proporcjonalnie do wielkości sprzedanych działek i udziałów w działkach zaliczone w koszty podatkowe 2009 roku.

Organ odwoławczy dodał, ze organy podatkowe nie mają podstaw do zastosowania aktualizacji kosztów nabycia sprzedanych gruntów. Aktualizacja wartości zakupu, o której mowa w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. polegająca na corocznym podwyższaniu kosztów nabycia lub wytworzenia, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, od roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski", dotyczy kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Ustalenia faktyczne w sprawie dowodzą, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a zatem została zaliczona do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy Nie znajduje więc zastosowania w sprawie źródło z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, co wyklucza zastosowanie aktualizacji kosztów przewidzianych w art. 22 ust. 6f ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f.. Organ I instancji przyjął do kosztów m.in. wpłaty na budowę dróg w kwocie 14.000 zł, opłaty adiacenckie, przyporządkowując ww. wydatki proporcjonalnie do ilości działek.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania, że kwestia sprzedaży działek była niejednolicie postrzegana tak w orzecznictwie jak i interpretacjach podatkowych, co wprowadziło podatnika w błąd. Wskazał, że sprzedaż działek gruntu przez stronę była już wcześniej przedmiotem postępowania organów podatkowych obu instancji, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006-2008 roku, a stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym sprzedaż działek miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegało ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok z dnia 30 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Ol 667/11), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 21 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 266/12), który oddalił skargę kasacyjną podatnika. Stanowisko organów podatkowych zostało potwierdzone również w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (wyrok z dnia 26 maja 2015r., sygn. akt I SA/Ol 109/15). Wymienione orzeczenia sądów przemawiają także za prawidłowością podjętego rozstrzygnięcia w spornej kwestii.

Wobec tego, że organ I instancji obliczając należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami pominął w kosztach uzyskania przychodu kwotę 383,88 zł, organ odwoławczy ustalił: przychód w kwocie 672.132 zł, koszty uzyskania przychodu 89.166,21 zł, dochód w kwocie 582.965,79 zł. Następnie wyliczył zobowiązanie podatkowe na stronach 14 i 15 decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.S. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 22 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu podniesiono, że strona prezentuje odmienne od organu stanowisko i w jej ocenie sprzedawała wyłącznie elementy prywatnego majątku i nie czyniła tego ani w sposób ciągły ani w celach zarobkowych ani też w sposób zorganizowany. Do 2006r. prowadziła gospodarstwo rolne i wielopokoleniową działalność gospodarczą w zakresie obróbki drewna – do dnia dzisiejszego.

W niniejszej sprawie grunty sprzedane w 2009r. były nabyte w 1983r., gdy była inna siła nabywcza złotego, funkcjonowały inne ceny, inne relacje wartościowe. Organ uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów nominalne koszty zakupu sprzed ponad 20 lat uznał ich wysokość wyrażoną w kilkudziesięciu złotych, co nierealnie odzwierciedla faktyczne koszty ich zakupu, w odniesieniu do czasu, w którym dokonano tych transakcji oraz nakładów poniesionych do daty, uznawanej przez organy, za datę rozpoczęcia działalności gospodarczej, handlu własnymi działkami.

Zdaniem skarżącego organ w sposób nieuprawniony zaniżył wartość, którą zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, którą nazwał "kosztami zakupu" gruntów. Nie uwzględnił nakładów, które były poniesione, a zwiększyły ich wartość do czasu, zanim stały się towarem. Skarżący wykorzystywał posiadane areały do działalności rolniczej i przez szereg lat łożył na utrzymanie ziemi, podwyższał jej wartość nakładami na wyrównanie, zasypanie rowów, zrobienie dróg. Ponoszone nakłady na ulepszenie i zwiększenie wartości gruntów nie miały związku z działalnością rolniczą i w większości wypadków nie były dokumentowane. Nie wymagały tego ani system prawa cywilnego, ani też prawa podatkowego. Skarżący nie dysponuje dokumentacją, którą mógłby potwierdzić poniesione koszty i to nie powinno działać na jego niekorzyść. W miarę realnie odzwierciedlają wartości poniesionych kosztów operaty rzeczoznawców, powołanych urzędowo do celów określenia przyrostu wartości gruntów przed podziałem i po podziałach.

Wywody organu odwoławczego odnoszące się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 w związku z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kłócą się ze stanem faktycznym. Mijają się z prawdą twierdzenia organu, że strona nie robiła inwentaryzacji majątku. Organ uznając sprzedaż działek za wykonywaną w pozarolniczej działalności gospodarczej powinien uwzględnić inwentaryzację początkową i wartości tam zawarte. Nie uczynił tego, całkowicie bagatelizując ich znaczenie. Uwzględnienie powyższych wielkości miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż wartość majątku prywatnego była powiększana do czasu uznawanego przez organ za rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Ponadto Gmina uchwalając zmiany planów przestrzennych zagospodarowania terenów i przeznaczając grunty pod budownictwo mieszkaniowe, zawsze jest zobligowana do budowy dróg dojazdowych i uzbrojenia terenu w sieć wodnokanalizacyjną, energetyczną. To należy do zadań własnych gmin. Gmina deklarowała zwrot kosztów poniesionych na te cele. Skarżący poniósł koszty, które nie bacząc na okres ich poniesienia pominięto w ustaleniach kosztów uzyskania przychodów.

Sprzedaż działek zdaniem skarżącego miała charakter prywatny i incydentalny. Niektóre osoby kupowały po kilka działek, wobec czego odnoszenie się do ilości sprzedanych działek bez uwzględnienia ich nabywców wypacza obraz całościowy. Strona nie kupowała nowych działek w celu dalszej odsprzedaży, nie spełniono zatem funkcji odtworzeniowej i nie można mówić o ciągłości jej działań. Nie można mówić też o "zorganizowanej" sprzedaży. Strona nie czyniła żadnych starań ani działań, które miałyby charakter marketingowy, reklamowy lub zawodowy. Nie zlecała sprzedaży, nie ogłaszała chęci sprzedaży. Jej udział w przedsięwzięciu uzbrojenia miał charakter społeczny. Faktycznym inicjatorem była Gmina, a nie strona, która z racji posiadania gruntów w obszarze zainteresowania Gminy ich uzbrojeniem nawet nie mogła uchylić się od tej inicjatywy Gminy.

Uporządkowano stany innych nieruchomości, a uzyskiwane ze sprzedaży środki finansowe wykorzystywano na własne cele i potrzeby mieszkaniowe – budowę dużego domu. Skarżący uważa, że wszystkie czynności, jakie wykonał, które były związane z posiadanymi gruntami miały charakter zwykłego zarządu, nie mającego charakteru zawodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt sprawy nie dała podstaw do uwzględnienia skargi.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia zasad procedury podatkowej należy stwierdzić, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa podatkowego zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie i gromadzą materiał dowodowy celem ustalenia tych faktów. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej jak też innych zasad postępowania podatkowego. Organy zebrały materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie stanu faktycznego, wypełniającego dyspozycje odpowiednich norm ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, dokonując odmiennej kwalifikacji dochodów podatnika ze sprzedaży nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów, od przedstawianej przez skarżącego tak w skardze jak i w toku postępowania podatkowego.

Rozstrzygając o prawidłowości zastosowania przez organy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2009) należy wskazać, że stosownie do art. 9 ust.1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wysokość zobowiązania w podatku dochodowym i sposób jego wykonania zależy zaś od źródła przychodów, spośród katalogu wymienionego w art. 10 ust.1 u.p.d.o f., z którego dochód (przychód) został osiągnięty.

Z ustaleń dokonanych w sprawie bezspornie wynika, że w 2009r. skarżący, oprócz przychodu z handlu wyrobami tartacznymi, wykazanego w złożonym zeznaniu, osiągnął przychód w łącznej wysokości 672.132 zł ze sprzedaży dwóch nieruchomości stanowiących działki budowlane oraz udziałów w nieruchomościach stanowiących ulicę wewnętrzną i ulicę dojazdową oraz drogę, opisanych w decyzjach organów obu instancji. Organy zakwalifikowały przychody ze sprzedaży nieruchomości, jako osiągnięte w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o f. Wskazały w tym zakresie na wystąpienie cech działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy takich jak zarobkowy charakter, wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły, powtarzalność i wielość czynności.

W ocenie Sądu stanowisko to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Jak wynika z akt, sprzedane w 2009r. działki powstały z podziału nieruchomości położonych w T., nabytych przez skarżącego w 1988r.: na podstawie decyzji o scaleniu (o pow. 4,03 ha) i w drodze zakupu od Skarbu Państwa (o pow. 2,27 ha). Skarżący w dniu 27.01.2000r. złożył wniosek do Gminy S. o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla tych nieruchomości (a także szeregu innych). Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego została zatwierdzona uchwałą Rady Gminy S. z dnia 30.06.2003r. Decyzjami z grudnia 2003r. zostały zatwierdzone podziały nieruchomości. Łącznie nieruchomości posiadane przez skarżącego zostały podzielone na 64 działki, w tym wyżej wskazane: działka 11/1 o pow. 4,03 ha na 23 działki od nr 14/3 do nr 14/25; działka 14/2 o pow. 2,27 ha 7 działek od nr 14/26 do nr 14/32. Działki były sprzedawane na przestrzeni kilku lat, przy czym podatnik uczestniczył w finansowaniu niezbędnej infrastruktury tj. ponosił koszty związane z budową sieci kanalizacyjnej, deszczowej i wodociągowej oraz z budową dróg.

Sąd podziela stanowisko zajęte w decyzji, że takie działania jak: doprowadzenie do uchwalenia zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, sukcesywne dokonywanie podziału posiadanych działek gruntu, podjęcie czynności zmierzających do uzbrojenia działek w sieć wodociągową, kanalizacyjną i deszczową, podjęcie czynności zmierzających do budowy dróg wykraczają poza działania związane ze "zwykłym zarządem majątkiem". Tego rodzaju aktywność niewątpliwie ma cechy działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest nie tylko uwzględnienie cech działalności gospodarczej dla zakwalifikowania przychodu, jako osiągniętego ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3, ale także to, czy dany przychód może być zakwalifikowany do innego źródła przychodu, co wprost wynika z definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy.

Z regulacji zawartej w przepisach art.10 ust. 1 u.p.d.o f. określających źródła przychodów oraz z dalszych przepisów uszczegółowiających i definiujących przychody z poszczególnych źródeł wynika, że przychody że sprzedaży nieruchomości mogą być rozpatrywane jedynie jako zaliczane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy lub określonego w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o f., przy czym w tym ostatnim przypadku może chodzić o nieruchomości (działki) jako towar handlowy, lub nieruchomości stanowiące środki trwałe w działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu do źródła przychodów wymienionego w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o f. nie może być kwalifikowany przychód ze zbywania nieruchomości, które nie są tożsame z nabytymi lub wybudowanymi w rozumieniu tych przepisów. W przepisach tych mowa jest o nieruchomościach i lokalach zaspakajających osobiste, mieszkalne potrzeby podatników, na co wskazują dalsze przepisy ustawy stanowiące o szczególnych zasadach opodatkowania przychodów z tego źródła. Oczywistym jest, że do tego rodzaju nieruchomości nie mogą być zakwalifikowane grunty, które uprzednio służyły produkcji rolnej, a które z woli podatnika, poprzez zainicjowanie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, a następnie podział zostały przekształcone na działki budowlane. Powstały w ten sposób zupełnie inne nieruchomości (cechą identyfikującą każdą nieruchomość jest jej społeczno- gospodarcze przeznaczenie). Jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, poprzez wskazane czynności podatnik przygotował działki do sprzedaży, a tym samym obiektywnie przejawił zamiar prowadzenia działalności handlowej, którą wykonywał następnie w latach 2004-2012.

Wprawdzie można się zgodzić z twierdzeniem, że zagadnienie kwalifikowania działań polegających na podziale i sprzedaży gruntów, uprzednio służących działalności rolniczej, jako pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, nie było jednolicie postrzegane po 1 maja 2004r., ale dotyczyło to przede wszystkim rozstrzygnięć na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z niezbyt precyzyjną implementacją przepisów IV Dyrektywy VAT. Nie budzi jednak wątpliwości, że w przypadku skarżącego, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006-2008 roku, stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż działek miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej, zostało zaakceptowane w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 30 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Ol 667/11, jak i w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 266/12. Z akt sprawy wynika, że podatnik dokonał korekty deklaracji VAT-7 za lata 2009-2012. Nie sposób zatem przyjąć, że na gruncie u.p.d.o f. przychód ze sprzedaży działek mógłby być zakwalifikowany, jako osiągnięty przez skarżącego z innego źródła przychodu niż działalność gospodarcza. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 26 maja 2015r., sygn. akt I SA/Ol 109/15. w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r.

Zdaniem Sądu nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek budowlanych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, aby dany koszt mógł być elementem kształtującym dochód, winny być spełnione łącznie cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia, koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika.

Przepis ten został prawidłowo zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Wysokość kosztów związanych z pierwotnym nabyciem gruntów rolnych na potrzeby gospodarstwa rolnego, przekształconych następnie w latach późniejszych na grunty budowlane, ustalona została prawidłowo na podstawie danych (ceny, kosztów sporządzenia aktu), wynikających z aktu notarialnego z dnia 29 czerwca 1988r., które przyporządkowano proporcjonalnie do powierzchni sprzedanych w 2009r. działki i udziałów w nieruchomości. Natomiast nie uwzględniono kosztu nabycia działki nr 14/1, otrzymanej na podstawie decyzji o scaleniu za działkę nr 240, gdyż podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających koszt nabycia tej działki.

Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, za koszty uzyskania przychodów można uznać jedynie wydatki faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane. Nie można za takie uznać wartości wynikających z operatów szacunkowych, sporządzonych dla określania przyrostu wartości gruntu przy podziałach, operatów ustalających wartość nakładów poniesionych w czasie do pierwszej sprzedaży, czy operatów sporządzonych przy określaniu opłat adiaceńskich. Niewątpliwie wartość nieruchomości wzrosła od momentu zakupu ich przez skarżącego, jednakże fakt ten nie wpływa na cenę zakupu. Prawidłowo odmówiono również zaliczenia nakładów poniesionych na nieruchomości w czasie prowadzenia gospodarstwa rolnego. Wydatki te nie mają bowiem związku z działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży działek. W decyzji organu I instancji wskazano na dowody dotyczące wydatków poniesionych przez podatnika na przestrzeni lat w związku z przygotowaniem działek do sprzedaży i samą sprzedażą. Zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki, które zostały udokumentowane lub których poniesienie zostało potwierdzone przez podmioty wykonujące prace np. związane z niwelacją terenu. Ponieważ infrastruktura została odpłatnie przekazana gminie w 2008r. to wydatki na jej wytworzenie nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży działek w latach następnych. W rachunku kosztów ujęto opłaty adiaceńskie i planistyczne, wydatki związane z podziałem działek, wypisami i wyrysami geodezyjnymi, wpłatami na budowę drogi, itp. Ustalone ogółem wydatki zostały przez organy przyporządkowane do poszczególnych działek i zaliczone w koszty podatkowe 2009 roku proporcjonalnie do wielkości sprzedanych działek i udziałów w działkach w tym roku.

Przyjęty przez organy sposób proporcjonalnego rozdziału wydatków oraz ustalenia wskazanych wyżej kosztów uzyskania przychodów odpowiada wyrażonej w cyt. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadzie celowości kosztów i ich związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Związek ten wyraża się w sformułowaniu ustawowym "w celu". Trafnie zatem organy podatkowe określiły odnośnie do przychodów ze sprzedaży działek budowlanych w 2009r. przypadającą na nie część wydatków. Ustalenia w tym zakresie oparte zostały na zgromadzonym materiale dowodowym m.in. dokumentach co przedstawiono w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (str. 29-32) i co zostało wskazane i potwierdzone w zaskarżonej decyzji. O wnikliwym przeanalizowaniu kwestii kosztów przez organ odwoławczy świadczy dostrzeżenie błędu organu I instancji i ustalenie nieco niższego dochodu ze sprzedaży działek wobec podwyższenia kwoty kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania aktualizacji kosztów nabycia sprzedanych gruntów. Możliwość aktualizacji wartości zakupu przewidziana w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. dotyczy kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o f. (nabytych po dniu 1 stycznia 2007r.). Tymczasem sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a zatem została zaliczona do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. To zaś wyklucza zastosowanie aktualizacji kosztów nabycia. Zasadnie organy wskazały, że odnośnie kosztów nabycia sprzedawanych nieruchomości zastosowanie miał przepis art. 23 ust.1 pkt 1 u.p.d. o f., zgodnie z którym wydatki na nabycie gruntów stają się kosztem uzyskania przychodu, (także gdy zbywanie nieruchomości jest przedmiotem działalności gospodarczej), w momencie określania dochodu ze zbycia, bez względu na czas ich poniesienia. Dodać należy, że aktualizacja, o którym mowa w tym przepisie, nie dotyczy gruntów, co wynika z treści art. 22o w związku z art. 22a u.p.d.o f.

Organ odwoławczy prawidłowo też wskazał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż skarżący w kontrolowanym okresie nie sporządzał remanentów początkowych ani końcowych dotyczących działek.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani reguł postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.