Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 866/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1-2, art. 32
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 34, par. 48 ust. 1-3, 4 pkt 1 lit. a, par. 49 ust. 1, par. 50 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 3 pkt 4, art. 70 par. 1, par. 6 pkt 2, art. 86 par. 1, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 8 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2013 roku sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania K. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającej za styczeń 2004r.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 17.690zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej za styczeń 2004r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 17.690zł i określił za wskazany okres zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.897zł.

Przedstawiając przebieg postępowania w sprawie organ drugiej instancji podniósł, że w dniach 11 – 12 maja 2006r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. W toku czynności kontrolnych podatnik nie przedstawił dokumentacji podatkowej źródłowej, tj. faktur zakupu, faktur sprzedaży oraz rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nie okazał również duplikatów faktur oraz żadnych materiałów dowodowych, świadczących o podjętych działaniach mających na celu ich uzyskanie. Podatnik oświadczył, że nie odtworzył utraconej w wyniku kradzieży w sierpniu 2004r. dokumentacji, gdyż nie sądził, że będzie to konieczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. Podczas postępowania odwoławczego podatnik przedłożył kserokopie dokumentów, potwierdzających część dokonanych zakupów, tj. duplikatów do faktur, których wystawcą był A. S. PPHU "A", a także faktur (oryginałów) wystawionych przez M. P. i przez s.c. "B". Złożył również kserokopie faktur, określających jako wystawcę Z. F. Przedłożenie tych dokumentów spowodowało konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie sprawdzenia ich autentyczności, wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził postępowanie wyjaśniające, podczas którego stwierdził, że wyżej wymienieni wystawcy faktur, poza Z. F., są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT i rozliczyli podatek wynikający z faktur przedstawionych podczas postępowania odwoławczego. Stwierdził zatem, że istniała podstawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wyżej wymienionych kontrahentów, za wyjątkiem dokumentów wystawionych przez Z. F. Mając na względzie dokonane ustalenia, w tym brak stosownego udokumentowania w zakresie pozostałych zakupów dokonywanych w styczniu 2004r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej miesiąc. Nie zgadzając się z tą decyzją K. M. złożył odwołanie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do WSA w Ł. Wyrokiem z dnia [...]., I SA/Łd [...], WSA w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia [...] I FSK [...], Naczelny Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu WSA stwierdził, że nie zostały podjęte wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego związane było z kopiami faktur, wystawionymi przez czterech różnych kontrahentów, przedstawionymi przez podatnika w dniu 10 lipca 2007r. WSA w Ł. uznał za prawidłowe stanowisko organu, że dokumenty te w postaci, w jakiej zostały przedstawione, nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie są to ani oryginały, ani duplikaty, a jedynie kopie faktur. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik przedstawił kopie faktur zamiast wymaganych prawem duplikatów, organ odwoławczy przed podjęciem decyzji powinien poinformować podatnika, że przedstawienie dokumentów w takiej postaci jest niewystarczające i wezwać go do złożenia duplikatów. Organ odwoławczy winien również wyjaśnić, dlaczego wystawcy nie dostarczyli podatnikowi duplikatów faktur, a jedynie kopie. Dopiero ustalenie, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów i nie zamierzał tego robić w trakcie postępowania podatkowego, będzie uprawniało do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z takich dokumentów. Za konieczne Sąd uznał wyjaśnienie kwestii dotyczącej dokumentów, na podstawie których organ pierwszej instancji uwzględnił podatek naliczony z duplikatów do faktur, których wystawcą był A. S. oraz faktur (oryginałów) wystawionych przez M. P. i PPHU "B" s.c. Poczynione ustalenia wykazały, że brak było podstaw do zakwestionowania podatku określonego w przedłożonych dokumentach. Z akt rozpatrywanej sprawy nie wynikało jednak, czy organ podatkowy dysponował oryginalnymi dokumentami. Dlatego też rozpatrując ponownie sprawę należało wyjaśnić, czy podatnik jest w posiadaniu oryginalnych dokumentacji źródłowych wystawionych przez: A. S., M. P. oraz PPHU "B" s.c. Mając na względzie treść wyroku WSA w Ł., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. Dokonując analizy przedłożonych dokumentów organ drugiej instancji stwierdził, że są wśród nich kserokopie trzech duplikatów faktur wystawionych przez firmę "C" s.c. (nr [...], nr [...], nr [...]), sporządzonych zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Przedłożenie uzyskanych duplikatów czyniło zasadnym przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie potwierdzenia ich autentyczności. Wśród przedłożonych dokumentów znajdowała się również kserokopia kopii faktury nr [...] wystawionej przez J. Sz. (okazana również na etapie postępowania odwoławczego) wraz z oświadczeniem, złożonym przez G. Ch. – Sz.. Rozpoznając sprawę ponownie organ pierwszej instancji pismem z dnia 3 września 2010r. wezwał K. M. do przedłożenia oryginałów dokumentów potwierdzających dokonane zakupy w okresie styczeń – czerwiec 2004r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, przesłano m.in. oryginały duplikatów faktur wystawionych przez firmę "C" s.c. Z uwagi na to, że przedłożone duplikaty zostały prawidłowo sporządzone – w ocenie organu pierwszej instancji – stanowiły one podstawę do obniżenia podatku należnego. Uwzględnieniu nie podlegał podatek naliczony wynikający z dokumentów, których wystawcą był J. Sz.. Z akt sprawy wynikało, że podatnik przedłożył jedynie kserokopie faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał ponadto podatnika do przedłożenie oryginalnej dokumentacji wystawionej przez: A. S., M. P. oraz PPHU "B" s.c., których kserokopie (oryginałów faktur i duplikatów faktur) znajdowały się w aktach sprawy. Z uwagi na to, że strona nie przedstawiła wskazanych dokumentów organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych dokumentach. Organ pierwszej instancji ponownie uznał, że Z. F. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, w konsekwencji czego należało zakwestionować podatek naliczony wynikający z tychże faktur.

Następnie wskazując na treść art. 70 § 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 Op, okoliczność złożenia przez podatnika w dniu 8 października 2007r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz przesłania prawomocnego orzeczenia Sądu do organu w dniu 2 marca 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za styczeń 2004r. ulega przedawnieniu z dniem 25 maja 2012r. Podatnik odliczył podatek naliczony, nie przedstawiając w toku postępowania oryginałów faktur lub faktur korygujących albo ich duplikatów, na podstawie których dokonał odliczenia. Taki zaś stan faktyczny uprawniał do rozstrzygnięcia, że nie miał on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na nieprzedstawienie tego rodzaju dokumentacji. Realizacja prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest uzależnione od spełnienia wszystkich wymagań formalnych, ściśle określonych w przepisach. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny stanowi, w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Za niewątpliwe organ drugiej instancji uznał, że sama definicja podatku naliczonego wynikająca z treści art. 19 ust. 2 ustawy o VAT stanowi o tym, iż jest to "suma kwot podatku określonego w fakturach". W definicji tej posłużono się pojęciem faktury jako dokumentu, w którym wykazana jest kwota zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika i jeśli zamierza z tego prawa korzystać, obowiązany jest wykazać przed organem podatkowym istnienie podstaw do skorzystania z tego prawa, przedstawiając stosowne dokumenty (faktury). Wskazując na treść § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ drugiej instancji podniósł dalej, że tylko o kwoty podatku wykazane wyłącznie na oryginale faktury VAT lub faktury korygującej albo ich duplikacie podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego. Jednocześnie w szczególnej sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, przepisy rozporządzenia dopuszczają w § 49 ust. 1 możliwość wystawienia duplikatów faktur. Wystawione zgodnie z tym przepisem duplikaty faktur zapobiegają negatywnym dla podatnika konsekwencjom związanym z utratą faktur i to niezależnie od tego, jakie były tego przyczyny. Podatnik, który nie dysponuje tego rodzaju dokumentacją (faktury, faktury korygujące albo ich duplikaty) nie ma podstaw do ustalenia kwoty podatku naliczonego. Obowiązek posiadania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących nie jest ograniczony jedynie do momentu dokonania odliczenia podatku, ale podatnik jest obowiązany do przechowywania powyższych dokumentów przez okres wskazany w art. 86 § 1 Op. Przepis ten, z jednej strony, umożliwia weryfikację rozliczenia dokonanego przez podatnika VAT, z drugiej jednak strony, zapewnia możliwość uzyskania w tym czasie duplikatów faktur w razie ich utraty na skutek zniszczenia lub zaginięcia. Ustalony w tym przepisie pięcioletni termin jest zgodny z terminem określonym w art. 70 § 1 Op. W tym bowiem terminie jest możliwa i prawnie dopuszczalna (z zachowaniem odpowiednich procedur) weryfikacja rozliczenia dokonanego przez podatnika VAT i wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Określenie zobowiązania podatkowego związane jest bowiem z weryfikacją deklaracji VAT-7 oraz dokumentacji, na której podstawie ta deklaracja została sporządzona. K. M. w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, nie przedstawił dokumentacji, na której podstawie sporządził rozliczenie. Przyczyny, które spowodowały taką sytuację, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotny był bowiem istniejący obiektywnie fakt, iż wykazany w złożonej deklaracji VAT-7 podatek naliczony nie został ustalony na podstawie faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Brak dokumentów źródłowych podczas czynności kontrolnych oraz prowadzonego postępowania podatkowego był dostateczną podstawą do sformułowania wniosku dotyczącego nierzetelności deklaracji VAT-7 w części dotyczącej podatku naliczonego. Brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji pismem z dnia 3 września 2010r. wezwał podatnika do przedłożenia oryginałów dokumentów potwierdzających dokonane zakupy w okresie styczeń – czerwiec 2004r., w tym wystawionych przez A. S., M. P. oraz PPHU "B" s.c., których kserokopie (oryginałów faktur i duplikatów faktur) znajdują się w aktach sprawy. Pomimo powyższego wezwania podatnik nie przedstawił wskazanej dokumentacji. Podjęcie próby dokonania ustaleń w powyższym zakresie było jedynie zastosowaniem się do wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008r., I SA/Łd [...]. Nieokazanie stosownej dokumentacji skutkowało zakwestionowaniem podatku naliczonego. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność niewyjaśnienia przez organ pierwszej instancji, dlaczego kontrahenci podatnika nie dostarczyli duplikatów faktur, a jedynie kopie. Dokumenty wystawione przez A. S., M. P. oraz PPHU "B" s.c. (kserokopie których znajdowały się w aktach sprawy) stanowiły prawidłowo wystawione duplikaty do faktur, a także oryginały faktur. Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Z. F. było ich wystawienie przez niezarejestrowanego podatnika, a nie brak możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego u kontrahenta podatnika. Obowiązek wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego obciąża podatnika, który z faktu obniżenia podatku wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli argumentów takich nie dostarczył sam podatnik. W ocenie organu drugiej instancji, zaskarżone rozstrzygnięcie należało jednakże uchylić, gdyż organ pierwszej instancji nie zastosował się w pełni do uwag i wytycznych zawartych zarówno w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia z dnia [...], jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2008r., przy ocenie dowodów w postaci faktur wystawionych przez J. Sz. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z kopiami faktur wystawionych przez J. Sz. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dwukrotnie wzywał G. Ch. – Sz. (żonę zmarłego J. Sz.). W odpowiedzi na powyższe wezwania G. Ch. – Sz. oświadczyła, że ze względu na znaczny upływ czasu od śmierci męża, nie dysponuje jakąkolwiek dokumentacją, która mogłaby potwierdzać dokonywanie transakcji na rzecz K. M., a także dowodów świadczących o podejmowanych próbach uzyskania duplikatów faktur. Dokumenty te w postaci, w jakiej zostały przedstawione, nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie są to ani oryginały, ani duplikaty, a jedynie kopie faktur. Podatnik podejmował również inicjatywę w odtworzeniu faktur wystawionych przez J. Sz.. Z przedłożonego przez podatnika oświadczenia G. Ch. – Sz. wynikało, że jako spadkobierczyni po zmarłym mężu nie jest z przyczyn, w jej ocenie, formalnych uprawniona do wystawienia duplikatów faktur. Wobec tego za zasadne organ drugiej instancji uznał przyjęcie do rozliczenia podatku naliczonego określonego w dokumentach wystawionych przez J. Sz. (w tym za styczeń 2004r. z faktury nr [...] z dnia 29 stycznia 2004r. o wartości netto: 8.150,80zł; VAT: 1.793,18zł) i ponowne rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2004r.

W skardze na powyższą decyzję K. M. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu według przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i 3a Op, polegające na wydaniu decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc styczeń 2004r., mimo wskazania prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT – 7 złożonej przez skarżącego za miesiąc styczeń 2004r.;

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;

- błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 3 oraz § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż warunkiem skorzystania przez podatnika podatku od towarów i usług z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oryginałów faktur lub ich duplikatów jest wymóg posiadania do końca terminu przedawnienia dokumentacji uprawniającej do odliczenia nawet w przypadku kradzieży i obiektywnej niemożności uzyskania duplikatów faktur od kontrahentów;

- § 49 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. poprzez przyjęcie, iż podatnik był obowiązany do uzyskania duplikatów skradzionych oryginałów faktur od wystawców faktur nie później niż do czasu zakończenia postępowania podatkowego, podczas gdy z treści tego przepisu wynika jedynie, że sprzedawca wystawia na wniosek nabywcy duplikat faktury bez wskazania terminu w jakim nabywca może się zwrócić do wystawcy z wnioskiem o wystawienie duplikatu oryginału faktury;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

a. art. 121, 122 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op polegające na:

- nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;

- zaniechanie przez organy podatkowe przed upływem terminów uprawniających podatnika do zniszczenia dokumentów księgowych kontroli tychże u kontrahentów skarżącego, mimo złożonego przezeń stosownego wniosku, co uniemożliwiło potwierdzenie stanowiska skarżącego w zakresie dokonanych transakcji i wystawionych tę okoliczność faktur VAT;

- art. 153 ppsa polegające na niezastosowaniu się do wytycznych WSA zobowiązujących organ do wyjaśnienia, czy podatnik podejmował się uzyskania duplikatów faktur.

Zdaniem skarżącego, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004r. została wykazana w deklaracji VAT- 7 w prawidłowej wysokości. W spornym okresie podatnik posiadał faktury będące podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Podatnicy nie dokonują odliczenia po utracie dokumentów źródłowych, ale w obowiązujących terminach. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie wprowadzają skutku w postaci utraty nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek późniejszej utraty dokumentów źródłowych (istotny jest bowiem moment dokonania odliczenia). Przewidziany w przepisach prawa podatkowego obowiązek przechowywania dokumentacji przez okres 5 lat nie jest tożsamy z zachowaniem przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego. Prawo to podatnik już nabył, a przepisy nic nie mówią o jego utracie w takim przypadku. Organ podatkowy nie wykazał, że podatnik nie był w posiadaniu oryginałów faktur lub ich duplikatów w czasie, gdy przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego i z tego prawa faktycznie skorzystał, czyli w dniu złożenia deklaracji VAT-7. Skarżący dokonał obniżenia kwot podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Potwierdzeniem tych faktów były składane przez podatnika deklaracje VAT- 7, w których wyszczególnione zostały kwoty podatku naliczonego, wynikające z dokonanych zakupów. Podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego, ale jedynie wówczas gdy w momencie korzystania przez niego z tego prawa zachodzą okoliczności wskazane w § 48 rozporządzenia. Wymóg posiadania oryginału faktury lub jej duplikatu należy odnosić do okresu, w którym podatnik ma prawo, na podstawie art. 19 ustawy o VAT zasadnie skorzystać ze swojego materialnoprawnego uprawnienia i z którym przepisy ustawy o VAT wiążą określone terminy na jego realizację. Nadto § 50 rozporządzenia nakazujący posiadać stosowną dokumentację w obowiązującym terminie odliczenia nie zawiera jednak sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku naruszenia tego przepisu. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów, iż był zobowiązany do uzyskania duplikatów skradzionych oryginałów faktur od wystawców faktur nie później niż do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego, z przepisu tego wynika jedynie, że sprzedawca wystawia na wniosek nabywcy duplikat faktury bez wskazania terminu, w jakim nabywca może się zwrócić do wystawcy z wnioskiem o wystawienie duplikatu oryginału faktury. Z takim wnioskiem zwrócił się do swoich kontrahentów, ale z uwagi na to, że jest to proces wymagający czasu, nie był w stanie dostarczyć do zakończenia postępowania podatkowego duplikatów wszystkich skradzionych faktur. Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu podatkowego, że brak było podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z. F.. Stwierdził przy tym, że organ podatkowy niezasadnie przyjął, iż w sytuacji gdy sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działania organu podatkowego godzą w fundamentalną dla konstrukcji podatku VAT zasadę neutralności sformułowaną w Dyrektywach unijnych. W ocenie skarżącego, nie naruszył on art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ prowadził ewidencję konieczną do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej i w dacie składania deklaracji VAT- 7 posiadał ją. Nie powinien ponosić odpowiedzialności za fakt utracenia dokumentów źródłowych na skutek kradzieży. Organ podatkowy zobowiązany był do współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie w (szczególności w celu odtworzenia zakwestionowanych faktur). W trakcie przeprowadzania kontroli podatkowej oraz w trakcie postępowania podatkowego przed skierowaniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i w niniejszym postępowaniu, skarżący wielokrotnie informował organ podatkowy, iż utracił w okolicznościach całkowicie od niego niezależnych (w związku z kradzieżą) oryginały dokumentów. Ponadto sygnalizował, iż podejmował wszelkie możliwe próby w celu uzyskania duplikatów zakwestionowanych faktur. W tym celu został złożony wniosek dowodowy, który umożliwiał organowi podatkowemu uzyskanie od kontrahentów skarżącego odpowiednich dokumentów w terminie, w którym je posiadali. Wnioskował o zwrócenie się przez organy podatkowe do Komendy Policji Powiatowej w P. z wnioskiem o udostępnienie akt postępowania w sprawie kradzieży dokumentacji księgowej swojej firmy w celu przeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się w tych aktach na okoliczność kradzieży dokumentów oraz posiadania oryginałów spornych faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 18 października 2012r. Dyrektor jako przyczynę przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania powołał okoliczność przekształcenia zajęcia zabezpieczającego pojazdu w zajęcie egzekucyjne. Nie załączył jednakże akt tego postępowania, co stanowiło podstawę odroczenia rozprawy i zobowiązania organ do przedłożenia tych akt. W piśmie z dnia 26 października 2012r. stwierdził jednakże, że akta te dotyczą innego podmiotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez NSA, zaś zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei w myśl art. 170 ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby; w myśl art. 171 ppsa zaś wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym, dotyczy to przy tym prawomocności materialnej orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002r., V CKN 1110/00, LexPolonica nr 377898). Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, co implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ono już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999r., IV SA 2543/98, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006r., I OSK 1268/05).

Powaga rzeczy osadzonej obejmuje sentencję orzeczenia, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądowym może dotyczyć stanu faktycznego i prawnego (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 394-395 oraz B. Dauter, B.Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 454).

W konsekwencji takiej regulacji prawnej sąd administracyjny, ponownie rozpoznający skargę na orzeczenie organu administracji publicznej, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzedniego orzeczenia sądu. Skutkiem tego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego przez sąd pierwszej instancji stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Odstąpienie od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jest jednakże dopuszczalne jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania przez organ administracji publicznej, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486). Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest bowiem związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza bowiem inną sprawę. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Wskazania stanowią z kolei konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają one sposób ich postępowania w przyszłości. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę w wyniku wyroku NSA i WSA, obowiązany jest też mieć na uwadze treść art. 3 § 1 ppsa, w myśl którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję oraz mając na uwadze wiążącą ocenę prawną oraz faktyczną wyrażoną w wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2008 r., I SA/Łd [...], oraz wyroku NSA z dnia [ ..] I FSK [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zarzuty obecnej skargi, poza zarzutem naruszenia art. 153 ppsa, pokrywają się z zarzutami poprzedniej skargi, rozpoznanej tymi wyrokami.

WSA w Ł. w wskazanym wyroku dokonał oceny prawnej przepisu art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, § 48 ust. 1-3, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), § 49 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268), zwanego rozporządzeniem wykonawczym, i art. 122 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej Op. Uchylając poprzednią decyzję, wskazał też wiążące wytyczne dla organów podatkowych, zalecił on, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy przed podjęciem decyzji poinformował podatnika, że przedstawienie kopii faktur jest niewystarczające do skorzystania ze spornego odliczenia, wezwał skarżącego do złożenia duplikatów tych faktur, a także wyjaśnił, dlaczego wystawcy nie dostarczyli podatnikowi wnioskowanych duplikatów, a jedynie kopie. Dopiero ustalenie, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów i nie zamierza tego robić w trakcie postępowania podatkowego, będzie, jak argumentował Sąd, uprawniało do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z takich dokumentów. Sąd stanął też na stanowisku, że to na podatniku ciąży obowiązek zwrócenia się do kontrahentów o wydanie duplikatów i obowiązek ten nie może być zastąpiony przeprowadzonymi przez organ kontrolami krzyżowymi. Organ powinien jednakże udzielić podatnikowi wszelkiej możliwej pomocy w uzyskaniu duplikatów, jeżeli podatnik podejmuje w tej mierze właściwe działania, ale napotyka na niezależne od siebie przeszkody. Oddalając skargę kasacyjną Dyrektora od tego wyroku, NSA we wskazanym wyroku zaakceptował wskazane przez sąd pierwszej instancji wytyczne co do ponownego przeprowadzenia postępowania przez organy.

Z powyższych wyroków wynika zakres zalecanych przez Sąd czynności procesowych, jakie organ powinien przeprowadzić, aby wyeliminować naruszenie przepisów art. art. 122 i art. 187 § 1 Op, a mianowicie poinformowanie podatnika, że przedstawienie kopii faktur jest niewystarczające do odliczenia podatku naliczonego, wezwanie go do złożenia duplikatów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług oraz wyjaśnienie przyczyn nie dostarczenia podatnikowi przez niektórych kontrahentów wnioskowanych duplikatów faktur, a jedynie ich kopii.

W ocenie Sądu rozpoznającego obecną skargę, organ odwoławczy, jak wynika z załączonych akt administracyjnych, zastosował się w do wskazań WSA w Ł., co czyni zarzuty skargi naruszenia art. 153 ppsa oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op niezasadnymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 3 września 2010r. wezwał wszak podatnika do przedłożenia oryginałów dokumentów potwierdzających dokonane zakupy w okresie styczeń – czerwiec 2004r., w tym wystawionych przez A. S., M. P. oraz PPHU "B" s.c., których kserokopie (oryginałów faktur i duplikatów faktur) znajdują się w aktach sprawy. Organ wyjaśnił także dlaczego skarżący nie mógł uzyskać duplikatów faktur od J. Sz. (ze względu na jego śmierć), a okoliczność tą uwzględnił na korzyść podatnika, uwzględnił bowiem w przedmiotowym rozliczeniu podatek naliczony z faktur wystawionych przez J. Sz.. Podatnik, pomimo wezwania do przedłożenia duplikatów spornych faktur, nie przedstawił wskazanej dokumentacji, wbrew twierdzeniom skargi, nie wykazał też, aby czynił starania, poza próbą uzyskania duplikatów faktur wystawionych przez J. Sz., w pozyskaniu duplikatów faktur od pozostałych kontrahentów. Wbrew zarzutowi skargi, obowiązek zwrócenia się do kontrahentów o wydanie duplikatów ciążył, jak w sposób wiążący ocenił to WSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008r., na podatniku i obowiązek ten nie mógł być zastąpiony przeprowadzonymi przez organ kontrolami krzyżowymi. Ustalenie zatem, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów w trakcie postępowania podatkowego uprawniało organ do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z dokumentów przedstawionych przez niego. Brak starań skarżącego w uzyskaniu od kontrahentów duplikatów faktur zwalniał również organy podatkowe z wyjaśnienia, dlaczego wystawcy nie dostarczyli podatnikowi wnioskowanych duplikatów i dlaczego podatnik posługiwał się ich kopiami. W konsekwencji przyjęcia przez WSA, że podstawą odliczenia VAT mogą stanowić li tylko oryginały faktur lub ich duplikaty, organy obowiązane były odmówić poprzednio uznanego prawa do tego odliczenia wynikającego z przedłożonych przez skarżącego kopii niektórych faktur, których duplikatów nie przedłożył on. Musiało to oczywiście wpłynąć na podwyższenie wysokości zobowiązania, stanowiło ono jednakże konsekwencję wiążącej wykładni poprzedniego wyroku WSA.

Pozostałe zarzuty skargi, stanowiące powielenie zarzutów poprzednio złożonej skargi, zostały w sposób wiążący ocenione przez WSA w Ł. we wskazanym wyroku, zaś wyrok WSA z dnia 2 kwietnia 2008r. jest w tym zakresie prawomocny.

W odniesieniu do naruszenia przepisów art. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 3 oraz § 50 ust. 1 rozporządzenia WSA w Łodzi nie zgodził się ze skarżącym, że wystarczające jest posiadanie dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego w momencie dokonywania odliczenia tego podatku. Niewątpliwie posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur w tym momencie jest konieczne, jednakże posiadanie ich także później, aż do upływu okresu 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, a więc do upływu terminu określonego w § 50 rozporządzenia jest jedynym sposobem na uchronienie się podatnika, w razie późniejszej kontroli, przed zakwestionowaniem przez organy podatkowe dokonanego odliczenia. Pięcioletni okres przechowywania faktur wynika także z art. 86 § 1 Op, skoro jest w nim mowa o przechowywaniu ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, a pod pojęciem ksiąg rozumie się także ewidencje i rejestry (art. 3 pkt 4 Op), np. ewidencje zakupów i sprzedaży dla celu obliczenia podatku od towarów i usług. Wyznaczony przez ustawodawcę długi okres przechowywania dokumentów księgowych, powiązany z ustawowym okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest konsekwencją wprowadzenia w przypadku większości podatków – w tym także podatku od towarów i usług – zasady samoobliczenia zobowiązania. Ma on umożliwić wsteczną kontrolę takiego rozliczenia na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy, brak stosownych faktur lub ich duplikatów po momencie skorzystania z prawa do odliczenia pozwala na wniosek, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Przechowywanie tych dokumentów ma więc istotne znaczenie. Podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami.

Sąd w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008r. uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia § 49 ust. 1 rozporządzenia. Organy wcale nie wywodziły – jak podkreślił - że obowiązek uzyskania duplikatów utraconych faktur do czasu zakończenia postępowania podatkowego wynika z treści tego przepisu. W przepisie tym normodawca wskazał jedynie, jakie działania powinien podjąć podatnik (nabywca towarów lub usług), który utracił oryginały faktur. W istocie z przepisu tego wynika obowiązek uzyskania duplikatów faktur, jeżeli podatnik chce wykazać, że miał prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia, że w treści tego przepisu nie wskazano terminu, w którym podatnik może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o ponowne wystawienie zagubionej lub utraconej faktury. W interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Skoro fakturę utracił, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, tak aby w razie ewentualnej kontroli nie narazić się na zarzut, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. Brak wskazania tego terminu nie może natomiast oznaczać, że podatnik może skutecznie bronić się zarzutem, iż na uzyskanie duplikatu ma czas i dopiero w przyszłości wystąpi z wnioskiem o jego wydanie. Takie stanowisko, nieznajdujące potwierdzenia w treści przepisów, uniemożliwiałoby przeprowadzenia skutecznej kontroli rozliczenia podatku.

WSA w Ł. w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008r. wskazał również, iż w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do ustawy przewidziano, że w przypadku udokumentowania sprzedaży towarów lub usług fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy prawidłowo ustaliły, że podmiot spełniający wymogi określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, wykonujący czynności określone w art. 2, ale nie zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, jest właśnie podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury. Z treści art. 9 ust. 1 ustawy VAT wynika bowiem, że podatnicy podatku VAT są zobowiązani przed dniem dokonania pierwszej czynności, określonej w art. 2, do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Z kolei z § 34 rozporządzenia wynika, że tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, mogli wystawiać faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", co właśnie prowadzi do wniosku, że podatnicy nie zarejestrowani nie byli do tego uprawnieni. Należy mieć na uwadze – jak podkreślił Sąd w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008r. - że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów. Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych przez skarżącego faktur ("duplikatów") wystawionych przez Z. F. mogło być zakwestionowane. Nie było zatem potrzeby wyjaśniania, czy dokumenty te są duplikatami, czy kopiami. WSA za błędny uznał też zarzut niewyjaśnienia, czy Z. F. nie był w ogóle czynnym podatnikiem podatku VAT, z niebudzącej wątpliwości odpowiedzi urzędu skarbowego wynika bowiem, iż nie był on zarejestrowanym podatnikiem tego podatku w jakimkolwiek czasie. W związku z tym organ, zdaniem Sądu, miał podstawę do uznania, że podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT i z tego powodu odliczenie podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych przez skarżącego faktur ("duplikatów") mogło być zakwestionowane. Dlatego zarzuty obecnej skargi dotyczące bezprawności zakwestionowania skarżącemu prawa do obliczenia VAT z faktur wystawionych przez tego kontrahenta nie mogły zostać uwzględnione.

WSA w Ł. wyjaśnił również niezasadność powoływania się w skardze na sprzeczność omawianych wyżej uregulowań z przepisami prawa wspólnotowego, a to z uwagi na fakt, że uregulowania te dotyczą okresu przedakcesyjnego. Do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oraz skonkretyzowanych w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego i prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT po 30 kwietnia 2004 r. nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa o VAT. Do takich stanów faktycznych nie znajduje też zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zaś obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Rozważając z urzędu przedawnienie spornego zobowiązania, Sąd nie stwierdził przedawnienia. Wprawdzie pięcioletni bieg terminu przedawnia zobowiązania za styczeń 2004r. stosownie do art. 70 § 1 Op zakończyłby się w dniu 31 grudnia 2009r. Niemniej jednak został on na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Op zawieszony na okres od 8 października 2007r., kiedy skarżący wniósł pierwszą skargę do WSA w Ł., do dnia 3 marca 2010r., w związku z przekazaniem w dniu 2 marca 2010r. organowi akt administracyjnych wraz z prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 2 kwietnia 2008r. Uwzględnienie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia oznacza, iż bieg tego terminu nie skończył się przed doręczeniem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, iż zaskarżona decyzja została podjęta przed upływem okresu przedawnienia.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.

AK.