Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 412/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.30 ust.9 pkt 2, art. 32 ust.4 pkt 2, art. 93 ust.1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust.1 lit. b
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 644/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza A. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) wyrokiem z 17 października 2018 r. I SA/Wr 644/18, oddalił skargę A. sp. z o.o. w L. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) z [...] kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

WSA wskazał, że spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zakresie zwolnienia z akcyzy nabywanego wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego, skażonego środkami dopuszczonymi przez państwo członkowskie jego pochodzenia. Spółka podała, że rozważa rozpoczęcie nabywania z innych państw członkowskich UE skażonego alkoholu etylowego. Alkohol ten będzie skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie UE pochodzenia. Skażony alkohol etylowy nie będzie przeznaczony do spożycia przez ludzi. Spółka będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy w państwie, w którym nabędzie skażony alkohol etylowy, w szczególności będzie posiadała faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej. Nabywany przez spółkę skażony alkohol etylowy nie będzie składnikiem innego produktu/półproduktu. Alkohol ten oprócz środków skażających, dopuszczonych przez państwo członkowskie UE pochodzenia tego alkoholu, nie będzie zawierał innych domieszek. Będzie to "czysty" alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, dopuszczonymi przez państwo członkowskie UE pochodzenia tego alkoholu etylowego. Spółka zamierza przeznaczyć skażony alkohol etylowy do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a mianowicie do produkcji chusteczek dezynfekujących. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne jako podmiot wykonujący działalność z wykorzystaniem całkowicie skażonego alkoholu etylowego zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.; dalej: upa) oraz parafiny ciekłej o kodzie CN 2710 19 85 opodatkowanej stawką 0 zł.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie, czy nabywany wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie UE pochodzenia tego alkoholu etylowego, który nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi i który zostanie wykorzystany przez spółkę do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 upa?

W ocenie spółki, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego skażonego w ww. sposób, alkohol etylowy będzie korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego z art. 30 ust. 9 pkt 2 upa.

Spółka wskazała, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego, na szczeblu unijnym reguluje dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE. L. 1992.316.21; dalej: Dyrektywa 92/83/EWG). Oznacza to, że zakres pojęcia "alkohol etylowy" ustalony Dyrektywą 92/83/EWG obejmuje nie tylko alkohol etylowy w czystej postaci wg CN 2207, ale również alkohol zawarty w innych wyrobach. Tym samym, wyrobem podlegającym uregulowaniom Dyrektywy jest alkohol etylowy w każdej postaci, w tym również zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Wyroby te objęte są zwolnieniem z opodatkowania akcyzą, pod warunkiem łącznego spełnienia dwu przesłanek: odpowiedniego skażenia oraz użycia do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny, państwom członkowskim przyznane zostało jedynie prawo do określenia warunków stosowania zwolnienia, mających zagwarantować jego prawidłowe i uczciwe stosowanie. Oznacza to tym samym, że państwa członkowskie są bezwzględnie zobowiązane zwolnić od akcyzy produkty objęte Dyrektywą, w tym także szeroko zdefiniowany alkohol etylowy.

W przypadku spółki nabywany przez nią alkohol etylowy, w momencie jego nabycia będzie nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi oraz będzie skażony zgodnie z regulacjami prawnymi państwa jego pochodzenia (wytworzenia). Spółka będzie wykorzystywała go do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Tym samym spełnione zostaną materialne przestanki zwolnienia z podatku akcyzowego, wskazane w art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG.

Dyrektor KIS interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2018 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zwolnienie od akcyzy przewidziane w art. 30 ust. 9 pkt 2 upa stanowi wyraz implementacji art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG, w odniesieniu do alkoholu etylowego, który został skażony w innym państwie członkowskim, zgodnie z przepisami tegoż państwa i użyty do wytworzenia wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zwolnieniu od akcyzy na podstawie przywołanego przepisu ustawy podlega w tym wypadku alkohol etylowy skażony, zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach.

Dyrektor KIS uznał, że spółka nie spełnia warunku, że skażony alkohol będzie zawarty w nabywanych wyrobach. W tym przypadku przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego nie będzie produkt zawierający alkohol etylowy, tylko sam alkohol. Organ nie podzielił stanowiska spółki, że tzw. "czysty" alkohol, to jest taki, który nie zawiera jakichkolwiek domieszek i substancji poza środkami skażającymi.

Zdaniem Dyrektora KIS, skażanie alkoholu etylowego jest, w myśl art. 93 ust. 2 upa, produkcją alkoholu etylowego, czyli uzyskiwany jest w jasno określony wyrób. Jednak w sprawie nie można opierać się wyłącznie na słownikowym znaczeniu terminu "wyrób" i z tego faktu wywodzić, że częściowo skażony alkohol etylowy wypełnia całość przepisu art. 30 ust. 9 pkt 2 upa, umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy. Wyrobem jest alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie, jeżeli posiada wskazaną moc i objęty jest jedną z dwóch wymienionych pozycji kodów Nomenklatury Scalonej. Z kolei produkcją alkoholu etylowego jest m.in. skażanie alkoholu etylowego. Zatem w procesie skażania alkoholu etylowego otrzymywany wyrób jest w dalszym ciągu alkoholem etylowym, tyle że charakteryzującym się innymi właściwościami - jest to alkohol etylowy skażony częściowo lub całkowicie. Trudno uznać, że w konsekwencji skażenia otrzymujemy wyrób jakim jest częściowo lub całkowicie skażony alkohol etylowy zawierający alkohol etylowy. Również nie znajduje uzasadnienia twierdzenie odwrotne, że w alkoholu etylowym zawarty jest skażony częściowo lub całkowicie alkohol etylowy. Skoro zastosowane do skażenia środki skażające, dopuszczone przez jakiekolwiek państwo członkowskie UE, nie powodują, że otrzymywany jest wyrób inny niż alkohol etylowy, nie można tym bardziej uznawać, że powstał wyrób zawierający alkohol etylowy.

Organ argumentował, że uznanie stanowiska spółki skutkowałoby, że alkohol etylowy skażony częściowo zawarty jest w wyrobie będącym "alkoholem skażonym częściowo". A co za tym idzie, że tak skażony alkohol podlega niejako obligatoryjnemu zwolnieniu od akcyzy w momencie nabycia wewnątrz-wspólnotowego. W konsekwencji bez znaczenia byłby dalszy sposób wykorzystania tego alkoholu do wytwarzania wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, bo już w momencie nabycia korzystałby ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 upa. Ponadto alkohol ten mógłby być przedmiotem niczym nieograniczonego obrotu na terytorium kraju.

Organ wywodził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy częściowo skażony, środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie jego pochodzenia, zyskiwałby większe preferencje niż alkohol etylowy całkowicie skażony, wskazany w art. 30 ust. 9 pkt 1 upa. Korzystałby bowiem ze zwolnienia od akcyzy przy znacznie mniejszych ograniczeniach w zakresie wymaganych procedur skażających, niż to ma miejsce w przypadku alkoholu całkowicie skażonego. Ponadto wykorzystanie na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego częściowo skażonego nie podlegałoby w żaden sposób kontroli, jak to ma miejsce w odniesieniu do alkoholu skażanego według polskich przepisów i korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 upa.

Zdaniem organu, kluczowe dla możliwości korzystania ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 upa jest, aby częściowo skażony alkohol etylowy był zawarty w wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, a tym wyrobem nie był sam alkohol skażony częściowo. Skażony częściowo alkohol etylowy powinien być częścią składową innego wyrobu.

W ocenie organu akceptacja stanowiska spółki prowadziłaby do zaprzeczenia, że art. 30 ust. 9 pkt 2 upa stanowi wyraz prawidłowej implementacji Dyrektywy 92/83/EWG. Organ podkreślił, że użycie alkoholu etylowego przez spółkę nie daje gwarancji całkowitej kontroli nad sposobem jego wykorzystania. Każde zwolnienie od podatku akcyzowego musi być uzależnione od możliwości wykonywania przez państwo kontroli nad procesem wykorzystywania wyrobów akcyzowych, które korzystają z określonej preferencji podatkowej ze względu na sposób ich wykorzystania. W przeciwnym razie zwolnienia podatkowe mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z obrotem tym towarem akcyzowym. Nadmienił przy tym, że ustawodawca krajowy przepisem art. 30 ust. 9 pkt 2 upa nie odmówił stosowania obligatoryjnego zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG. Dla zwolnienia alkoholu etylowego skażonego zgodnie z wymogami państwa członkowskiego (ale w sposób inny niż określony w rozporządzeniu Komisji nr 3199/93) warunkiem jego zwolnienia, na terytorium kraju danego państwa członkowskiego, jest jego użycie do wytworzenia jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Tak zwolniony, skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, w którym skażenie następuje, alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi jest zwolniony na terytorium Polski w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym danego wyrobu, w skład którego wchodzi ten alkohol. Przepis art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 2 upa, nie ma zastosowania do przemieszczania pomiędzy państwami członkowskimi "samego" alkoholu etylowego.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu wyroku WSA przypomniał, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy nabywany przez spółkę wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony środkami dopuszczonymi przez państwo członkowskie jego pochodzenia, wykorzystany następnie do produkcji chusteczek dezynfekujących, będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 upa.

WSA stwierdził, że organ dokonał prawidłowej interpretacji art. 30 ust. 9 pkt 2 upa. Prawo skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wymaga spełnienia następujących przesłanek: alkohol skażony zawarty jest w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach, alkohol etylowy skażony jest środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie UE pochodzenia wyrobu, nabywane wyroby są nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, wyroby zawierające skażony alkohol były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich UE przed ich przywozem na terytorium kraju i znajduje to potwierdzenie w fakturach lub innych dokumentach księgowych.

WSA uznał, że planowane nabycie przez spółkę skażonego częściowo alkoholu nie wypełnia wszystkich wymienionych warunków do zwolnienia. Na zasadach art. 30 ust. 9 pkt 2 upa zwolniony jest alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie i skażony środkami dopuszczonymi przez państwo członkowskie UE pochodzenia wyrobu, a zatem regulacja ta dotyczy gotowych wyrobów zawierających w sobie alkohol etylowy denaturowany częściowo. Istotne zatem dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 upa, jest to, aby częściowo skażony alkohol etylowy nabywany wewnątrzwspólnotowo był zawarty w wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, a tym wyrobem nie był sam alkohol skażony częściowo. Skażony częściowo alkohol etylowy powinien być częścią składową innego wyrobu. Wniosek taki wynika z analizy treści całego ust. 9 art. 30 upa. WSA podkreślił, że w przepisie tym wskazuje się, iż zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy a następnie w kolejnych punktach tego ustępu dokonuje egzemplifikacji przypadków, w jakich to zwolnienie następuje. I tak w punkcie 1 wskazuje wprost, iż ma być całkowicie skażony, a w punkcie 2, że ma być zawarty w wyrobach nabywanych wewnątrzwspólnotowo a skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie UE pochodzenia wyrobu. Skoro alkohol etylowy jest wyrobem (art. 93 ust. 1 upa) to przyjmując tok rozumowania spółki – oraz mając na uwadze zakaz wykładni synonimicznej – ustawodawca musiałby inaczej zredagować przepis art. 30 ust. 9 pkt 1 upa wskazując np. w lit. a), że zwalnia się od akcyzy (alkohol etylowy) zawarty w wyrobach produkowanych na terytorium kraju, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowany, jeżeli został skażony całkowicie środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich UE. Ustawodawca jednak sformułował warunki określone w ust. 9 art. 30 inaczej, wskazując wprost kiedy zwalnia alkohol etylowy całkowicie skażony (pkt 1) a kiedy zwalnia ten, który jest zawarty w wyrobach nabywanych wewnątrzwspólnotowo i skażony częściowo (czyli środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie UE pochodzenia wyrobu) (pkt 2). Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do konkluzji, że alkohol etylowy skażony częściowo zawarty jest w wyrobie będącym "alkoholem skażonym częściowo".

WSA podkreślił, że przy określaniu warunków zwolnienia alkoholu etylowego całkowicie skażonego ustawodawca wskazał, iż zwolniony jest również i ten, zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. A zatem jeżeli ustawodawca chce, aby zwolnieniu podlegał sam alkohol – daje temu wyraz poprzez odpowiednia redakcje przepisu, a gdy chce aby zwolnieniu podlegał alkohol zawarty w innym wyrobie – również wyraża to w odpowiedni sposób ("w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi", "zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi"). Akceptacja stanowiska spółki oznaczałaby, iż w konsekwencji bez znaczenia byłby dalszy sposób wykorzystania tego alkoholu do wytwarzania wyrobów nie-przeznaczonych do spożycia przez ludzi, bo już w momencie nabycia korzystałby ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 upa. Uznając stanowisko spółki, doszłoby zatem do sytuacji, że alkohol ten mógłby być w sposób nieuprawniony przedmiotem niczym nieograniczonego obrotu na terytorium kraju. Ponadto wykorzystanie na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego częściowo skażonego nie podlegałoby w żaden sposób kontroli, jak to ma miejsce w odniesieniu do alkoholu skażanego według polskich przepisów i korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 upa.

WSA odwołał się do preambuły Dyrektywy 92/83/EWG, w której określono jej cel poprzez wskazanie, że: "Konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między Państwami Członkowskimi; jednakże możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium". Stwierdzanie to oznacza, że art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG dotyczy przede wszystkim transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem zwolnienia, których mowa w art. 27 ust. 1 Dyrektywy mają charakter obligatoryjny w stosunku do obrotu między państwami członkowskimi, a poszczególne państwa członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania tych zwolnień, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy, w szczególności w zakresie tak wrażliwego towaru, jaki jest alkohol etylowy.

Państwo Członkowskie, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym musi zwolnić określone produkty, ale na warunkach przez siebie ustalonych. Swoboda państwa członkowskiego ograniczona jest do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Bowiem zgodnie z art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG – Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszenia tych przepisów. Wskazanie przez ustawodawcę wąskiego zakresu czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy nie narusza art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG.

WSA uznał, że ww. przepis Dyrektywy 92/83/EWG dotyczy obligatoryjnego zwolnienia pewnych kategorii produktów (zwolnienie przedmiotowe), a regulację warunków zwolnienia od akcyzy pozostawia państwom członkowskim. Takie warunki i zasady stosowania zwolnień zostały określone m.in. w art. 30 ust. 9 pkt 1 i 2 upa.

WSA za chybione uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisom art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: op).

W efekcie WSA, w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa), oddalił skargę spółki.

Spółka skargą kasacyjna zaskarżyła wyrok WSA w całości.

Wyrokowi – w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ppsa – zarzuciła naruszenie:

A. prawa materialnego:

a. art. 30 ust. 9 pkt 2 upa oraz art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG, poprzez ich błędna wykładnię i w konsekwencji ich niezastosowanie:

- polegającą na przyjęciu, że nabywany wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, dopuszczonymi przez państwo członkowskie UE pochodzenia tego alkoholu etylowego, który nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi i który zostanie wykorzystany przez spółkę do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie jest wyrobem (produktem) o którym mowa w ww. przepisach, a przez to także nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie ww. przepisów;

- w konsekwencji doprowadzenia do sytuacji, w której wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że przypisy Dyrektywy 92/83/EWG zostały nieprawidłowo implementowane do ustawy o podatku akcyzowym

- w konsekwencji naruszenie pkt. 10 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. 2009.9.12; dalej: Dyrektywa 2008/118/WE), poprzez stosowanie wykładni, która odmawia spółce prawa do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 upa (a tym samym art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG), a tym samym znaczne różnicowanie sytuacji spółki i podmiotów z innych państw członkowskich UE;

b. art. 93 ust. 1 pkt 1 upa oraz art. 20 tiret pierwszy Dyrektywy 92/83/EWG, poprzez ich błędną wykładnie polegającą na nieprawidłowym i zbyt wąskim definiowaniu w oparciu o te przepisy pojęcia "wyrób", jako alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie, podczas gdy przez wyrób należy rozumieć także częściowo skażony alkohol etylowy, który nie jest składnikiem innego wyrobu;

B. przepisów postępowania, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi wywołane błędną wykładnią prawa materialnego opisaną w pkt. A zarzutów niniejszej skargi oraz akceptacją naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu przez organ następującym przepisom: art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h op w związku ze stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne strony.

W związku z powyższym spółka wniosła o: uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Spółka pismami procesowymi z 16 marca i 22 kwietnia 2020 r. wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W piśmie procesowym z 5 listopada 2020 r. Dyrektor KIS, uzupełnił odpowiedź na skargę kasacyjną i oświadczył, że z uwagi na stan epidemii wyraża zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym nabywany wewnątrzwspólnotowo przez spółkę alkohol etylowy skażony środkami dopuszczonymi przez państwo członkowskie jego pochodzenia, wykorzystany następnie do produkcji chusteczek dezynfekujących będzie podlegał zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 upa. W ocenie organu podzielonej przez WSA nie, a w ocenie skarżącej kasacyjnie spółki tak.

Odniesienia się do zarzutów skargi wymaga uprzedniego przedstawiania regulacji prawnych dotyczących omawianego pola sporu.

W myśl art. 93 ust. 1 upa – do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205, 2206 00, o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Stosowanie do art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG – dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się:

- wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej,

- produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% obj.,

- napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus.

W myśl art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG – Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Zauważyć należy, że zakres zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 upa (zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2352), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3) odpowiada zakresowi zwolnienia z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG.

Skarżąca kasacyjnie zarzuciła, jako następstwo błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 30 ust. 9 pkt 2 upa mylną implementację przepisu art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG.

Nie jest to zarzut usprawiedliwiony.

Tak jak prawidłowo wskazał WSA, dyrektywa nie jest bezpośrednio stosowana, lecz wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (art. 288 TfUE).

W oparciu o powyższe państwa członkowskie określają w krajowym porządku prawnym warunki zwolnienia określonych produktów z podatku akcyzowego. Polska z uprawnienia tego skorzystała poprzez regulacje przepisów art. 30 ust. 9 pkt 2 i art. 32 ust. 4 pkt 2 upa, które implementują art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG.

W myśl pkt 10 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE – warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku zewnętrznego.

Istotne dla rozważań w sprawie jest wyodrębnienie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym pojęcia "alkoholu etylowego" (art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG i art. 93 ust. 1 upa), "alkoholu etylowego skażonego całkowicie" – całkowicie denaturowanego (art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy 92/83/EWG i art. 30 ust. 9 pkt 1 upa) oraz "alkoholu etylowego skażonego częściowo" – częściowo denaturowanego, który nie posiada definicji w prawie krajowym i unijnym.

Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1 upa – zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony:

a) produkowany na terytorium kraju, nabywany wewnątrzwspólnotowo oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej,

b) nabywany wewnątrzwspólnotowo, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje,

c) produkowany na terytorium kraju oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez Rzeczpospolitą Polską

– na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Stosowanie do art. 30 ust. 9 pkt 2 upa – zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu. Przepis odnosi się do alkoholu etylowego skażonego częściowo.

Jak wynika z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 375) – w przypadku zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 upa przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnątrz-wspólnotowo został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, jeżeli wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju (pkt 1). Przy czym, dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej wyrobami, o których mowa w ust. 1, są faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej (ust. 2).

Analizując brzmienie art. 30 ust. 9 pkt 2 upa zauważyć należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wymaga spełnienia czterech warunków:

1. alkohol skażony zawarty jest w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach,

2. alkohol etylowy skażony jest środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie UE pochodzenia wyrobu,

3. nabywane wyroby są nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi,

4. wyroby zawierające skażony alkohol były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich UE przed ich przywozem na terytorium kraju i znajduje to potwierdzenie w fakturach lub innych dokumentach księgowych.

W rozpoznawanej sprawie organy i WSA prawidłowo uznały, że nie jest spełniona przesłanka pierwsza, tj. alkohol etylowy nie będzie zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, ponieważ sam częściowo skażony alkohol etylowy stanowi wyrób, a tym samym przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Argumentacja WSA znajduje potwierdzenie w treści art. 30 ust. 9 upa, ponieważ przepis ten, stanowiąc o zwolnieniu od akcyzy alkoholu etylowego, określa warunki, od których spełnienie zwolnienie to jest uzależnione. Wynika to z tego, że w punkcie 1. wyraźnie wyodrębnia się alkohol etylowy całkowicie skażony, a następnie w punkcie 2. alkohol etylowy zawarty w wyrobach nabywanych wewnątrzwspólnotowo i skażony środkami dopuszczonymi przez państwo członkowskie UE pochodzenia wyrobu. Są to więc dwa przypadki, które należy rozpatrywać odrębnie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, zaakceptowane przez WSA, że polski ustawodawca miał prawo wprowadzić w art. 30 ust. 9 pkt 2 upa omawiane zwolnienie alkoholu etylowego używanego do produkcji chusteczek dezynfekujących, a ograniczenie tego zwolnienia pozostaje w granicach swobody wyznaczonych Dyrektywą 92/83/EWG.

Analizując brzmienie art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG zauważyć należy, że ustawodawca unijny zawarł zapis, który należy rozumieć łącznie - zwolnieniu od akcyzy podlegają produkty (alkohol etylowy), gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Dokonując wykładni logicznej tak sformułowanego przepisu, w którym użyty został spójnik "i", jednoznacznie należy wskazać, że zwolnienie od akcyzy przysługuje, gdy alkohol etylowy został denaturowany zgodnie z przepisami jakiegokolwiek państwa członkowskiego i używany w tym samym państwie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Podkreślić należy, że brzmienie art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG dokładnie wskazuje, że jedynym ograniczeniem użycia denaturowanego alkoholu jest, aby wytworzony produkt był nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi. Natomiast zastosowany zwrot "jakiegokolwiek produktu", poza wspomnianym ograniczeniem, pozostawia podmiotowi zupełną dowolność użycia denaturowanego alkoholu. Możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, na gruncie przepisów art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG, wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek: zgodnego z przepisami skażenia alkoholu etylowego i użycia do produkcji jakiegokolwiek innego wyrobu, nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Ponadto skoro obie przesłanki należy spełnić łącznie, zatem powinno to nastąpić na terytorium państwa członkowskiego, w którym dokonane zostało skażenie alkoholu etylowego.

Tak więc zapis art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG nakłada wymóg, aby czynności denaturowania i używania alkoholu etylowego, do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, były nierozłączne. W tym wypadku denaturowanie alkoholu dokonywane może być metodą jakiegokolwiek państwa członkowskiego, a nie metodą wskazaną w rozporządzeniu Komisji nr 3199/93, uprawniającą do zwolnienia od akcyzy alkoholu skażonego całkowicie. Denaturowanie nie może natomiast być dokonywane jakąkolwiek metodą możliwą w danym państwie członkowskim, a tylko taką metodą, która w tym państwie jest odpowiednio uznana i uregulowana prawnie. Prawodawca unijny dokonał zatem jednoznacznego rozgraniczenia zwolnień od akcyzy alkoholu skażonego całkowicie i skażonego częściowo, metodą dopuszczoną w dowolnym państwie członkowskim. W odmiennej bowiem sytuacji każdy alkohol etylowy korzystałby ze zwolnienia od akcyzy, bez względu na metodę skażenia i użycie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi i nie znajdowałoby uzasadnienia wprowadzenie odrębnego zwolnienia alkoholu skażonego całkowicie, zgodnie z treścią rozporządzenia Komisji nr 3199/93. Alkohol skażony częściowo miałby status analogiczny jak alkohol skażony całkowicie. W konsekwencji zbędny byłby system wymiany informacji o obowiązujących w państwach członkowskich wymogach dotyczących procesów denaturacji, odnośnie do alkoholu całkowicie denaturowanego oraz akceptacji takich wymogów przez inne państwa członkowskie, o czym stanowi preambuła dyrektywy. Przepisy krajowe, zawarte w art. 30 ust. 9 pkt 2 upa, właśnie umożliwiają zastosowanie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego, zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez dowolne państwo członkowskie UE pochodzenia wyrobu, bez względu na to jakim środkiem skażenia dokonano.

Dla poprawności rozumienia omawianego zwolnienia, przydatne jest także wskazanie, że od 25 sierpnia 2020 r. uległ zmianie przepis art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG, którego aktualna treść potwierdza prawidłowość jego wykładni przez WSA, co dodatkowo czyni chybionymi zarzuty skargi kasacyjnej.

Otóż na mocy art. 1 pkt 15 lit. a ppkt (i) Dyrektywy Rady (UE) 2020/1151 z dnia 29 lipca 2020 r. zmieniająca dyrektywę 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE. L. 2020. 256.1; dalej: Dyrektywa 2020/1151) nowe brzmienie otrzymały art. 27 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 92/83/EWG. Przy czym podkreślić należy, że data wejście w życie znowelizowanej treści ww. przepisu ma charakter porządkujący, a więc stanowi jedynie doprecyzowanie rozumienia omawianego zwolnienia. Świadczy o tym treść punktu 17 Preambuły do Dyrektywy 2020/1151 – w celu zapewnienia jednolitego stosowania zwolnienia w przypadku alkoholu częściowo denaturowanego, należy doprecyzować warunki wzajemnego uznawania alkoholu częściowo denaturowanego oraz przewidzieć, że konserwacja i czyszczenie urządzeń produkcyjnych stanowi część procesu wytwarzania oraz że używany w odnośnym procesie wytwarzania częściowo denaturowany alkohol jest w związku z tym objęty tym zwolnieniem. Aby ograniczyć korzystanie z tego zwolnienia w sposób niezgodny z prawem, należy ustanowić dodatkowe warunki jego stosowania.

Obecnie art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: gdy są one używane w trakcie procesu wytwarzania dowolnego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, pod warunkiem że alkohol został denaturowany zgodnie z wymogami dowolnego państwa członkowskiego dla danego zastosowania.

Zwolnienie to stosuje się, gdy taki denaturowany alkohol:

– został dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, lub

– jest używany do konserwacji i czyszczenia urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych do tego konkretnego procesu wytwarzania.

Państwa członkowskie stosują rozdział IV dyrektywy 2008/118/WE do przemieszczania alkoholu denaturowanego, który nie został jeszcze dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Rozdział IV Dyrektywy 2008/118/WE zatytułowany jest "Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy". W myśl art. 21 ust. 1 zawartego w rozdziale IV Dyrektywy 2008/118/WE – przemieszczanie wyrobów akcyzowych jest uznawane za przemieszczanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy tylko wówczas, gdy dokonywane jest na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego stosowanego zgodni z ust. 2 i 3.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wprowadzona zmiana brzmienia art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG – jak trafnie zauważa organ w piśmie procesowym z 5 listopada 2020 r. – potwierdza prawidłowość oceny zaskarżonej interpretacji przez WSA. Znowelizowana treść art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG kładzie bowiem nacisk na fakt zwolnienia od akcyzy produktów (alkoholu) objętych tą Dyrektywą, gdy są one używane w trakcie procesu wytwarzania dowolnego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Przy czym zastosowanie zwolnienia od podatku uzależnione jest od spełnienia wskazanych w tym przepisie warunków. Przede wszystkim niezbędne jest spełnienie warunku wstępnego, aby alkohol został denaturowany zgodnie z wymogami dowolnego państwa członkowskiego dla danego zastosowania. Jednak zastosowanie zwolnienia od akcyzy możliwe będzie dopiero po spełnieniu jednego z dwóch zasadniczych warunków, tj. gdy prawidłowo denaturowany alkohol został dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi lub jest używany do konserwacji i czyszczenia urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych do tego konkretnego procesu wytwarzania.

Ponadto znowelizowany przepis art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG nie wyklucza możliwości wewnątrzwspólnotowego nabycia denaturowanego alkoholu, który nie został jeszcze dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, bez konieczności zapłacenia akcyzy. Przy takim wewnątrzwspólnotowym nabyciu ten denaturowany alkohol musi być jednak przemieszczany w procedurze zawieszenia akcyzy na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego.

Powyższe potwierdza zatem prawidłowość stanowiska WSA i organu, które odpowiadają literalnie znowelizowanemu przepisowi art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG, z którego jednoznacznie wynika wola ustawodawcy co do zakresu i warunków zwolnienia z podatku akcyzowego. Przy czym istotne, że spółka w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, nie podała, że wewnątrzwspólnotowe nabycie częściowo skażonego alkoholu etylowego będzie dokonywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie było w sprawie kwestionowane, że nabywany przez spółkę wewnątrzwspólnotowo skażony alkohol etylowy jest wyrobem, stanowiąc produkt końcowy (wynik procesu produkcyjnego) i mieści się w definicji słownikowej pojęcia wyrób. Niemniej jednak skarżąca kasacyjnie błędnie wykłada art. 30 ust. 9 pkt 2 w zw. z art. 93 ust. 1 upa, stosując w istocie niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą.

Stosownie do art. 93 ust. 1 pkt 1 upa, do alkoholu etylowego zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Jest to zresztą definicja będąca odwzorowaniem art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG. Jak z powyższego przepisu wynika, wyrobem jest alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie, jeżeli posiada wskazaną moc i objęty jest jedną z dwóch wymienionych pozycji kodów Nomenklatury Scalonej. Z kolei produkcją alkoholu etylowego, co zostało już wskazane, jest m.in. skażanie alkoholu etylowego. Zatem w procesie skażania alkoholu etylowego otrzymywany wyrób jest w dalszym ciągu alkoholem etylowym, tyle że charakteryzującym się innymi właściwościami - jest to alkohol etylowy skażony częściowo lub całkowicie. Wobec powyższego trudno uznać, że w konsekwencji skażenia otrzymujemy wyrób jakim jest częściowo lub całkowicie skażony alkohol etylowy zawierający alkohol etylowy. Również nie znajduje uzasadnienia twierdzenie odwrotne, że w alkoholu etylowym zawarty jest skażony częściowo lub całkowicie alkohol etylowy. Skoro zastosowane do skażenia środki skażające, dopuszczone przez jakiekolwiek państwo członkowskie UE, nie powodują, że otrzymywany jest wyrób inny niż alkohol etylowy, nie można tym bardziej uznawać, że powstał wyrób zawierający alkohol etylowy.

Zatem nie można zgodzić się ze skarżącą kasacyjnie, że częściowo skażony alkohol etylowy, planowany do nabycia wewnątrzwspólnotowego, będzie wyrobem, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 upa (tj. wyrobem zawierającym alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie UE pochodzenia wyrobu). Uznanie takiego stanowiska prowadziłoby mianowicie w prosty sposób do konkluzji, że alkohol etylowy skażony częściowo zawarty jest w wyrobie będącym "alkoholem skażonym częściowo". W dalszej kolejności należałoby zaakceptować, że tak skażony alkohol podlega niejako obligatoryjnemu zwolnieniu od akcyzy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji bez znaczenia byłby dalszy sposób wykorzystania tegoż alkoholu do wytwarzania wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, bo już w momencie nabycia korzystałby ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 upa. Uznając stanowisko skarżącej kasacyjnie doszłoby do sytuacji, że alkohol ten mógłby być przedmiotem niczym nieograniczonego obrotu na terytorium kraju. W ten sposób, na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nabyty wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy częściowo skażony, środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie jego pochodzenia, zyskiwałby większe preferencje niż alkohol etylowy całkowicie skażony, wskazany w art. 30 ust. 9 pkt 1 upa. Korzystałby bowiem ze zwolnienia od akcyzy przy znacznie mniejszych ograniczeniach w zakresie wymaganych procedur skażających, niż to ma miejsce w przypadku alkoholu całkowicie skażonego. Ponadto wykorzystanie na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego częściowo skażonego nie podlegałoby w żaden sposób kontroli, jak to ma miejsce w odniesieniu do alkoholu skażanego według polskich przepisów i korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 upa.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że kluczowe dla możliwości korzystania ze zwolnienia od akcyzy – przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 upa – jest, aby częściowo skażony alkohol etylowy był zawarty w wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, a tym wyrobem nie był sam alkohol skażony częściowo. Skażony częściowo alkohol etylowy powinien być częścią składową innego wyrobu. Zauważyć przy tym należy, że spółka w swoim stanowisku sama stwierdziła, że zwolnieniem od akcyzy objęte są wyroby (skażony alkohol etylowy), pod warunkiem łącznego spełniania dwóch przesłanek: odpowiedniego skażenia oraz użycia do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zatem nabyty wewnątrzwspólnotowo sam alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie UE pochodzenia tegoż alkoholu, jeśli nie będzie zawarty w innych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 upa, co prawidłowo wywiódł WSA w zaskarżonym wyroku.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty materialne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG i pkt 10 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE oraz art. 30 ust. 9 pkt 2 i art. 93 ust. 1 pkt 1 upa.

Powyższe czyni także nieusprawiedliwionymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa w powiązaniu z art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h op.

WSA dokonał bowiem prawidłowej kontroli sądowej interpretacji indywidulanej Dyrektora KIS, który przy jej podejmowaniu nie naruszył zasad działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 op) i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 op).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ppsa – oddalił skargę.

Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265) Naczelny Sąd Administracyjny zasadził na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 360 zł. Na zasądzone koszty postępowania składa się koszt sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawną, która nie brała udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.