Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 466/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1 i par. 2, art. 108 par. 1, art. 116a par. 1, art. 207 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia K. "C. " D. w likwidacji solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu opłaty targowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz D. W. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania D. W., dalej: "strona", "skarżący", od decyzji Burmistrza Miasta [...], dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji", w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony, jako osoby trzeciej z dnia [...] grudnia 2018 r.

po pierwsze, uchyliło w całości wskazaną decyzję Burmistrza orzekającą o odpowiedzialności strony, jako prezesa zarządu w okresie od 23 sierpnia 2001 r. do 5 sierpnia 2015 r. Klubu Sportowego "[...]" [...] z siedzibą w [...], solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe dotyczące opłaty targowej wraz z odsetkami od tych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego;

po drugie, orzekło o odpowiedzialności strony, jako prezesa zarządu Klubu Sportowego "[...]" [...] w okresie od 26 maja 2010 r. do 22 stycznia 2015 r. za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "[...] [...] solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu:

a) pobranej przez Klub jako inkasenta na targowisku przy ul. [...] w [...] a nie wpłaconej do budżetu Miasta opłaty targowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwlokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania przez Burmistrza decyzji z dnia [...] r. w wysokości [...] zł;

b) pobranej przez Klub jako inkasenta na targowisku przy ul. [...] w [...] a nie wpłaconej do budżetu Miasta opłaty targowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania przez Burmistrza decyzji z dnia [...] r., w wysokości [...] zł;

po trzecie, umorzyło postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe Klubu dotyczące opłaty targowej wraz z odsetkami od tych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego:

- na targowisku przy ul. [...] w [...] za grudzień 2012 r.;

- na targowisku przy ul. [...] w [...] za grudzień 2012 r., październik 2013 r., luty, marzec, kwiecień 2015 r.;

a także w zakresie samych kosztów postępowania egzekucyjnego:

- na targowisku przy ul. [...] w [...] za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 r.;

- na targowisku przy ul. [...] w [...] za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Burmistrz orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony, jako osoby trzeciej - prezesa zarządu w okresie od 23 sierpnia 2010 r. do 5 sierpnia 2015 r. Klubu Sportowego [...] z siedzibą w [...] stowarzyszenia kultury fizycznej, solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Klubu Sportowego [...] dalej: "Klub Sportowy", dotyczące opłaty targowej wraz z odsetkami od tych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego:

- na targowisku przy ul. [...] za okres od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek wynoszących [...] zł;

- na targowisku przy ul. [...] za okres od stycznia 2013 r. do października 2013 r. oraz za okres od lutego 2015 r. do czerwca 2015 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek wynoszących [...] zł.

Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 116a § 1, art. 207 § 1 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p."

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego i błędne zastosowanie przepisów o.p., w tym w szczególności przepisu art. 116a § 1 przez przyjęcie, że strona jako prezes zarządu Klubu Sportowego w okresie od 23 sierpnia 2001 r. do 5 sierpnia 2015 r. odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia dotyczące opłaty targowej wraz z odsetkami od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 o.p. poprzez pominięcie dowodów znajdujących się w posiadaniu Burmistrza i mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe. Domagając się uchylenia decyzji strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy i uzupełnienie dowodów o wskazane dokumenty.

Postanowieniem z dnia [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze zleciło Burmistrzowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie wskazanym w uzasadnieniu tego postanowienia, tj. m.in. o dokumenty wymienione przez stronę w odwołaniu.

Po przeprowadzeniu postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, orzekając jak wskazano wyżej, uznało iż odwołanie strony częściowo zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przypomniał, że sprawa dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za opłatę targową pobraną przez Klub Sportowy, jako inkasenta a nie wpłaconą do budżetu Miasta (zaległość podatkowa) wraz z odsetkami za zwłokę od opłaty targowej. Wskazał także na mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa: art. 9 o.p. (stanowiący kto jest inkasentem), art. 30 § 2 o.p. (dotyczący odpowiedzialności inkasenta za podatek pobrany a niewpłacony), art. 51 § 1 i2 o.p. (stanowiący co jest zaległością podatkową), na podstawie których organ odwoławczy skonkludował, że inkasent odpowiada także za pobrane a nie wpłacone do organu podatkowego opłaty, w tym opłatę targową.

Nawiązując do treści art. 47 § 4a o.p organ wskazał, że termin płatności opłaty targowej dla Klubu Sportowego wynikał z Uchwały Nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. w sprawie określenia zasad ustalania i poboru, terminów płatności i wysokości stawek opłaty targowej oraz zarządzenia jej poboru w drodze inkasa, wyznaczenia inkasentów i określenia wysokości wynagrodzenia za inkaso (Dz. Urz. Woj. [...].). Zgodnie z § 3 pkt 1 tej uchwały zarządzony został pobór opłaty targowej w drodze inkasa. Natomiast § 3 pkt 2 uchwały stanowi, że inkasenci opłaty targowej rozliczają się z budżetem miasta w okresach miesięcznych w ciągu 5 dni po upływie miesiąca kalendarzowego. Z kolei w myśl § 4 uchwały na inkasenta wyznacza się Klub Sportowy - na targowiskach przy ul. [...] przy ul. [...] oraz na terenie miasta. Uchwała ta została uchylona z dniem [...] r. i zastąpiona przez Uchwałę Nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. w sprawie określenia zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności, wysokości stawek opłaty targowej i zarządzenia jej poboru w drodze inkasa (Dz. Urz. Woj. [...]).

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w tej sprawie, stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), dalej: "ustawa zmieniająca", do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skoro ustawa zmieniająca o.p., co do zasady weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 31 ustawy zmieniającej), to biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy o.p. oraz ustawy zmieniającej, w niniejszej sprawie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych mają zastosowanie przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., bowiem zaległości podatkowe w opłacie targowej pobranej a nie wpłaconej przez Klub Sportowy jako inkasenta za okresy miesięczne od stycznia do maja 2013 r. na targowisku przy ul. [...] i za okresy miesięczne od stycznia do października 2013 r. oraz od lutego do kwietnia 2015 r. na targowisku przy ul. [...] powstały przed 1 stycznia 2016 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze następnie odwołało się do art. 107 § 1, 1a i 2 o.p. regulujących zakres odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, a także do art. 116 o.p. normującego warunki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości łub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.) i jest to odpowiedzialność całym majątkiem. Zgodnie zaś z art. 116a § 1 o.p., za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.

Opłata targowa pobrana przez Klub Sportowy jako inkasenta a nie wpłacona do budżetu Miasta została określona w następujących decyzjach Burmistrza o odpowiedzialności podatkowej Klubu Sportowego, jako inkasenta tej opłaty:

- z dnia [...] r., w której określono Klubowi Sportowemu, jako inkasentowi, odpowiedzialność z tytułu pobranej, a niewpłaconej na rachunek budżetu Miasta opłaty targowej w kwocie [...]zł;

- z dnia [...] r., w której określono Klubowi Sportowemu, jako inkasentowi, odpowiedzialność z tytułu pobranej, a niewpłaconej na rachunek budżetu Miasta opłaty targowej w kwocie [...]zł na dzień 31 października 2013 r.;

- z dnia [...] r., w której określono Klubowi Sportowemu, jako inkasentowi, odpowiedzialność z tytułu pobranej w okresie od 1 do 31 października 2013 r. oraz od 1 lutego 2015 r. do 30 kwietnia 2015 r. opłaty targowej w kwocie [...]zł, a nie wpłaconej na rachunek Miasta.

Decyzja z dnia [...] r. została doręczona Klubowi Sportowemu w dniu 11 kwietnia 2013 r., a decyzja z dnia [...] r. w dniu 28 listopada 2013 r. Organ pierwszej instancji przyjął, że decyzja z dnia [...] grudnia 2015 r. została doręczona w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 o.p. kuratorowi Klubu Sportowego w dniu 4 lutego 2016 r.

Z informacji zawartych w KRS wynika, że strona pełniła obowiązki prezesa zarządu Klubu Sportowego w okresie od 26 maja 2010 r. do 5 sierpnia 2015 r., a więc w czasie kiedy upływał termin rozliczenia się Klubu jako inkasenta z budżetem Miasta z tytułu pobranej opłaty targowej na targowisku przy ul. [...] za okres od stycznia 2013 r. do maja 2013 r., a także na targowisku przy ul. [...]" za okres od stycznia 2013 r. do października 2013 r. oraz za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2015 r. Jednak w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, na podstawie protokołu posiedzenia Rady Miasta z dnia 27 stycznia 2015 r. należy przyjąć, że strona pełniła obowiązki prezesa zarządu Klubu Sportowego do dnia 22 stycznia 2015 r. W tym bowiem dniu złożyła rezygnację z pełnienia tej funkcji na Nadzwyczajnym Walnym Zebraniu Członków Klubu i rezygnacja ta została przyjęta. Miarodajną chwilą dla oceny rezygnacji jest złożenie oświadczenia woli Klubowi reprezentowanemu w tym zakresie przez Walne Zebranie, do którego kompetencji należy wybieranie oraz odwoływanie prezesa i członków zarządu Klubu (§ 22 ust. 1 pkt 4 Statutu Klubu). Natomiast sam wpis do rejestru sądowego, w tej konkretnej sprawie i w ustalonym wyżej stanie faktycznym, ma w tym zakresie znaczenie deklaratoryjne. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że strona pełniła obowiązki prezesa zarządu Klubu w okresie od 26 maja 2010 r. do 22 stycznia 2015 r., a nie do 5 sierpnia 2015 r., jak błędnie przyjął Burmistrz. Strona nie odpowiada zatem jako osoba trzecia za zaległości podatkowe Klubu jako inkasenta z tytułu pobranej a nie wpłaconej na rzecz budżetu Miasta opłaty targowej na targowisku przy ul. [...] za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2015 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło też, że strona nie może odpowiadać również za zaległość podatkową Klubu jako inkasenta z tytułu pobranej a nie wpłaconej na rzecz budżetu Miasta opłaty targowej na targowisku przy ul. [...] za październik 2013 r. (opłata pobrana w okresie od 1 do 31 października 2013 r.), gdyż do obrotu prawnego nie weszła decyzja Burmistrza z dnia [...] grudnia 2015 r., w której określono Klubowi Sportowemu, jako inkasentowi, odpowiedzialność z tytułu pobranej w okresie od 1 do 31 października 2013 r. oraz od 1 lutego 2015 r. do 30 kwietnia 2015 r. opłaty targowej w kwocie [...]zł a nie wpłaconej na rachunek Miasta. Decyzja ta nie została bowiem skutecznie doręczona Klubowi Sportowemu.

W ocenie organu odwoławczego spełniony został zatem warunek do orzeczenia odpowiedzialności strony, wynikający z art. 116 § 2 o.p., w odniesieniu do opłaty targowej pobranej a nie wpłaconej przez Klub jako inkasenta za okresy miesięczne od stycznia do maja 2013 r. na targowisku przy ul. [...] w [...] i za okresy miesięczne od stycznia do września 2013 r. na targowisku przy ul. [...] Rozliczenie opłaty targowej z budżetem Miasta za te miesiące powinno bowiem nastąpić w czasie kiedy strona pełniła obowiązki prezesa zarządu Klubu, a decyzje o odpowiedzialności podatkowej Klubu jako inkasenta obejmujące wskazane wyżej okresy zostały doręczone Klubowi przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p.).

W ocenie organu odwoławczego spełniona została także przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Klubu Sportowego, ponieważ egzekucja w odniesieniu do należności objętych decyzją o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej okazała się w całości bezskuteczna. Organ wskazał na znajdujące się w aktach sprawy tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe Klubu jako inkasenta z tytułu opłaty targowej pobranej a nie wpłaconej do budżetu Miasta, wystawione na podstawie wskazanych wyżej decyzji o odpowiedzialności Klubu jako inkasenta za okresy, za które strona ponosi odpowiedzialność podatkową jako osoba trzecia. Organ wskazał, że tytułu wykonawcze, z wyjątkiem tytułu o nr [...] z dnia 24 września 2015 r., zostały doręczone Klubowi w dniu 13 czerwca 2013 r. Organ odwoławczy wyjaśniał dalej, że w stosunku do Klubu Sportowego była także prowadzona egzekucja administracyjna obejmująca zaległości Klubu w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2014 i tą okoliczność potwierdza postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. gdzie wskazano, że odpisy tytułów wykonawczych obejmujące podatek od nieruchomości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę doręczono Klubowi w dniu 2 i 9 lipca 2013 r. Natomiast tytuł wykonawczy o nr [...] doręczono Klubowi w dniu 4 stycznia 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego Klub nie posiada majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jego zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podejmował czynności zmierzające do ustalenia majątku Klubu, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. W toku postępowania prowadzonego na podstawie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych dotyczących opłaty targowej (z wyjątkiem tytułu o nr [...]) oraz podatku od nieruchomości ustalono, że Klub nie prowadzi działalności pod adresem ul. [...] nr [...] w [...], nie posiada środków trwałych ruchomych i nieruchomych, zaś zajęcia posiadanego rachunku bankowego w [...] okazały się nieskuteczne. Źródłem dochodu Klubu do 31 kwietnia 2015 r. było wynagrodzenie (procentowe) od pobranej w drodze inkasa opłaty targowej. Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego Klubu Sportowego z dnia 29 czerwca 2015 r. Postanowienie to zostało wprawdzie uchylone w całości przez organ nadzorczy, a postępowanie organu egzekucyjnego zostało umorzone, jako że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. Jako niewystarczające oceniono przy tym podjęte przez organ egzekucyjny działania w zakresie zweryfikowania stanu majątkowego zobowiązanego Klubu. Od wierzyciela uzyskano jednak pismo, z którego wynika, że na dzień 10 września 2015 r. nie posiada danych pozwalających na wskazanie majątku dłużnika. Uchwałą Rady Miasta Klub Sportowy został też pozbawiony dochodu w postaci procentowego wynagrodzenia w wysokości 90% od zainkasowanej kwoty opłaty na targowisku, co było jednym źródłem dochodu Klubu już od 31 października 2013 r. do 30 kwietnia 2015 r. Natomiast po 30 kwietnia 2015 r. i ono zostało przez Klub utracone.

Klub nie był też w stanie spłacić zaległości wobec Miasta z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł, opłaty targowej w wysokości [...] zł oraz czynszu dzierżawnego w wysokości [...] zł, mimo podejmowania czynności egzekucyjnych.

W ocenie organu odwoławczego egzekucja z majątku Klubu Sportowego okazała się w całości bezskuteczna, z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku (nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, itp.), z którego byłoby możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji. To, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., nie wydał kolejnego postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych nie świadczy, zdaniem organu odwoławczego, że bezskuteczność egzekucji nie została wykazana, gdyż nie tylko w ten sposób można potwierdzić bezskuteczność egzekucji. Sytuacja majątkowa oraz organizacyjna Klubu uzasadniała zaniechanie przez wierzyciela - Burmistrza (a także przez organ egzekucyjny) zwrócenie się do sądu o nakazanie zobowiązanemu Klubowi wyjawienia majątku, zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, Klub bowiem takiego majątku nie posiadał.

Organ odwoławczy skonstatował, że strona nie wykazała przesłanki wynikającej z treści art. 116 § 1 pkt 2 o.p., która wykluczyłaby możliwość orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu Sportowego. Nie wskazała bowiem mienia Klubu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego, takim mieniem nie jest ewentualne roszczenie Klubu o zwrot poczynionych nakładów na obiekty sportowe na należącej do Miasta działce nr [...] wykorzystywanej przez Klub na podstawie umowy dzierżawy, czy też hipotetyczna wierzytelność z tego tytułu. Roszczenie to nie jest uznane przez Burmistrza a Klub nie dysponuje orzeczeniem sądowym, ugodą, porozumieniem czy też jakimkolwiek innym dokumentem, który by potwierdzał istnienie niespornej wierzytelności z tego tytułu.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła również kolejna z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności osobę trzecią, ujęta w treści art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Strona bowiem, będąca członkiem zarządu nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub, że wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Nie jest bowiem sporne w sprawie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Klubu Sportowego nie został złożony. Nie wykazano także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy strony.

Tymczasem już z protokołu Nr [...] z posiedzenia Komisji Oświaty, Kultury i Kultury Fizycznej oraz Komisji Gospodarki Przestrzennej i Budżetu Rady Miasta z Zarządem Klubu Sportowego z dnia 5 czerwca 2012 r., w którym to posiedzeniu uczestniczyła strona wynika, że zaległości Klubu z tytułu czynszu dzierżawnego i podatku oraz opłaty targowej stale rosły i na dzień 30 kwietnia 2012 r. wynosiły [...] zł. W latach 2006 - 2008 w stosunku do Klubu była stosowana pomoc poprzez umorzenie pewnych należności (z tytułu podatku od nieruchomości - [...] zł, z tytułu czynszu dzierżawnego [...] zł). Z zamieszczonych w protokole posiedzenia Komisji wyjaśnień strony wynika, że płatności na rzecz ZUS i Urzędu Skarbowego są cały czas regulowane, z protokołu pokontrolnego wynika natomiast, że na rzecz ZUS z kwoty [...]zł zostało do spłacenia [...] zł, z kolei zaległości z tytułu VAT wynoszą [...] zł a z tytułu podatku dochodowego - [...] zł. Przedstawione okoliczności potwierdzają znajdujące się w aktach tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu opłaty targowej, a także prowadzona wobec Klubu egzekucja administracyjna obejmująca jego zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2014. Fakt występowania zaległości w podatku od nieruchomości od 2007 r., a z tytułu czynszu dzierżawnego od roku 2009 r. potwierdzają także wydruki karty kontowej Klubu.

Odwołując się do art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 175 poz. 1361 ze zm.), dalej: "p.u.n.", organ wskazał że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie skutkuje uznaniem, że w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Bez znaczenia jest powód niezrealizowania obowiązku, okres opóźnienia, jak też wysokość długu w porównaniu do stanu aktywów dłużnika. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n). Skoro Klub co najmniej od roku 2007 nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych choćby z tytułu podatku od nieruchomości i zaległości podatkowe w tym podatku z każdym rokiem powiększały się, poza tym występowały także nieuregulowane zobowiązania pieniężne z innych tytułów (czynsz dzierżawny, VAT, podatek dochodowy, składki ZUS, opłata targowa), to oznacza, że już w roku 2007 był niewypłacalny i wystąpiły przesłanki do ogłoszenia jego upadłości (art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n.) i złożenia stosownego wniosku o ogłoszeniu upadłości Klubu przez jego zarząd.

Organ odwoławczy wskazał, że strona funkcję Prezesa Zarządu Klubu Sportowego pełniła od 26 maja 2010 r., jednak przesłanki do ogłoszenia upadłości Klubu wystąpiły już przed tą datą. Przy czym wcześniej - w okresie od 8 listopada 2002 r. do 26 maja 2010 r. – strona pełniła funkcję członka Zarządu Klubu. Oznacza to, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Klubu Sportowego wystąpiły w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu Klubu, najpóźniej w 2007 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. za właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy przyjąć termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, wobec czego na stronie ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu Sportowego najpóźniej w roku 2007. Wniosek taki nie był składany ani nie wykazano, że za taką sytuację strona nie ponosi winy, co oznacza brak możliwości wyłączenia odpowiedzialności strony na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) o.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że stosownymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2018 r. Burmistrz orzekł o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich następujących członków zarządu Klubu Sportowego: J. H. K., J. K. oraz Z. A. M..

Końcowo organ odwoławczy wskazał na okoliczność, iż Burmistrz wszczął postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności strony jako prezesa zarządu Klubu Sportowego w okresie od 23 sierpnia 2001 r. do 5 sierpnia 2015 r. Z uwagi na ustalony wyżej okres, w którym strona pełniła funkcję prezesa zarządu Klubu (przyjęta rezygnacja strony z funkcji w zarządzie z dnia 22 stycznia 2015 r.) należało umorzyć postępowanie w sprawie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu Sportowego dotyczące opłaty targowej wraz z odsetkami od tych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego na targowisku przy ul. [...] za grudzień 2012 r. i na targowisku przy ul. [...] za grudzień 2012 r., październik 2013 r., luty, marzec, kwiecień 2015 r. Z uwagi natomiast na to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej było wszczęte również w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego, a decyzja organu pierwszej instancji oraz Kolegium nie określa tych kosztów to postępowanie należało umorzyć także w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego na targowisku przy ul. [...] za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 r. i na targowisku przy ul. [...] za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego strona, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła:

1. błędne ustalenie stanu faktycznego, w tym błędne ustalenie osób ponoszących odpowiedzialność jako członkowie zarządu;

2. naruszenie art.187 § 1, art.188 oraz art.191 o.p. poprzez niewypełnienie norm z nich wynikających - w ocenie strony organ nie zebrał w całości materiału dowodowego, choć miał taką możliwości i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ;

3. naruszenie przepisu art. 121 § 1, art.122, art.125 § 1 o.p. przez pominięcie dowodu z Protokołu z Nadzwyczajnego Walnego Zebrania C. Klubu Sportowego [...] przeprowadzonego w dniu 22 stycznia 2015r., brak wnikliwości i nie wyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego , w konsekwencji ustalenie błędnego stanu faktycznego;

4. naruszenie art. 116a w zawiązku z art.116§ 1 oraz art. 107 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że strona jako prezes zarządu Klubu Sportowego w okresie od dnia 26 maja 2010 r. do dnia 22 stycznia 2015 r. odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe, z tytułu podatku od nieruchomości Klubu Sportowego, powstałe w roku 2013 i w roku 2014, tj. w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i nie orzeczenie o odpowiedzialności wszystkich członków zarządu.

Strona wniosła także o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", dowodu uzupełniającego z dokumentu - protokołu z Nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków Klubu Sportowego [...] z dniu [...] r. na okoliczność uznania zobowiązania (długu) Miasta wobec Klubu Sportowego oraz ustalenia daty, do której skarżący był Prezesem Klubu. Protokół ten załączono do skargi.

W skardze w obszerny sposób skarżący opisał przebieg postępowania oraz treść wydanej w sprawie decyzji. Szczegółowo opisał też okoliczności przebiegu prac nad rozwiązaniem umowy dzierżawy działki nr [...] położonej przy ulicy [...] przed upływem terminu oraz wskazał, że celem rozwiązania umowy dzierżawy działki nr [...] przed upływem terminu było dokonanie rozliczenia wzajemnych zobowiązań Klubu Sportowego wobec Miasta i Miasta wobec Klubu Sportowego. Burmistrz miał zapewniać Klub, że Miasto miałoby uznać roszczenia Klubu co do poczynionych nakładów majątkowych wg zasady, iż majątek który jest na tym obiekcie i działce rozliczany zostałby przez pokrycie pieniężnych zaległości Klubu w stosunku do Miasta, a Komisje Rady Miasta oraz Rada Miasta to stanowisko zaakceptowały. Umowa dzierżawy działki nr 4057 została rozwiązana zaś rozliczenie nakładów na dzierżawioną przez Klub działkę nie zostało dokonane, a przez to, wskazany powyżej cel rozwiązania umowy dzierżawy nie został zrealizowany.

Następnie znajdujące się na dzierżawionej działce budowle stanowiące obiekty sportowe Klubu i urządzenia targowiska przy ul. [...] po rozwiązaniu umowy dzierżawy zostały przejęte przez Miasto w grudniu 2013 r. W ocenie skarżącego zachodzi co najmniej niewłaściwe uznanie roszczenia. Zdaniem skarżącego, Miasto reprezentowane przez Burmistrza uznało dług Miasta wobec Klubu Sportowego z tytułu poniesionych nakładów na dzierżawiony grunt - działkę nr [...] położoną przy ul. [...] - w dniu 30 października 2013 r., tj. w dniu rozwiązania umowy dzierżawy i ustalenia, że rozliczenie nakładów nastąpi w oparciu o zasadę określoną w § 8 ust. 1 tej umowy i że rozliczenie nakładów nastąpi na podstawie odrębnego porozumienia na piśmie po sporządzeniu wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego (§ 2 umowy z dnia 30 października 2013 r.).

Skarżący uważa, że Miasto, reprezentowane przez Burmistrza, uznało dług Miasta wobec Klubu Sportowego. Jego zdaniem, organ pierwszej instancji winien był zawrzeć ugodę pozasądową, co do której Burmistrz na posiedzeniu Komisji Oświaty, Kultury i Kultury Fizycznej oraz Komisji Gospodarki Przestrzennej i Budżetu Rady Miasta z Zarządem Klubu Sportowego odbytym w dniu 14 listopada 2013 r. oświadczył, że jest opracowany projekt by ugodą rozliczyć wzajemne zobowiązania i zakończyć egzekucję prowadzoną wobec majątku Klubu poprzez jej umorzenie jako bezprzedmiotowej. Organ pierwszej instancji przejął w 2013 r. nakłady Klubu na dzierżawioną działkę nr [...], jednak nie wykonał postanowień dokumentu "Rozwiązanie umowy dzierżawy", nie dokonując rozliczenia nakładów Klubu na działkę.

Skarżący przyznał jednocześnie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie wskazał mienia Klubu Sportowego, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu w znacznej części, gdyż Klub nie posiadał żadnego majątku.

Jednakże, w ocenie skarżącego w dacie przejęcia przez Miasto wskazanych wyżej nakładów Klub Sportowy dokonał spłaty swoich zobowiązań na rzecz Miasta, a brak jest jedynie dokumentu stwierdzającego tę okoliczność, wobec niewykonania rozliczenia, o którym mowa w porozumieniu rozwiązującym umowę dzierżawy sporządzonym 30 października 2013 r. Zatem, zdaniem skarżącego, po przejęciu przez Miasto nakładów Klubu na dzierżawioną działkę egzekucja skierowana wobec majątku Klubu nie powinna być prowadzona, gdy nadto sytuacja majątkowa oraz organizacyjna Klubu Sportowego była znana Burmistrzowi.

Skarżący zaznaczył, że wniosek o ogłoszenie upadłości Klubu Sportowego nie został złożony, lecz z uwagi na to, że Klub nie posiadał żadnego majątku, to taki wniosek o ogłoszenie upadłości byłby oddalony. Z powodu niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu – jak uważa skarżący - Miasto nie poniosło szkody. Majątek masy upadłości nie zmniejszył się bo nie było majątku.

W ocenie skarżącego wskazał on natomiast i udowodnił przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że Miasto przejęło nakłady Klubu na budowle na dzierżawionej działce w [...] w oparciu o porozumienie w sprawie rozwiązania umowy dzierżawy, w ten sposób zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu wobec Miasta nastąpiło w całości. W tym stanie rzeczy skarżący nie ponosi odpowiedzialności jako członek zarządu za zaległości podatkowe Klubu Sportowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

Pismem z dnia 29 października 2020 r. skarżący poinformował, że w sprawie przejęcia przez Miasto nakładów Klubu Sportowego na działce nr [...] Prokuratora Rejonowa prowadzi śledztwo, pozostawiając do oceny Sądu, czy nie zachodzi w tej sytuacji podstawa do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a., sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, przy czym sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może jednak z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając sprawę w zakresie tak określonej kognicji Sądu należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, co nie oznacza jednak, że trafne są zarzuty podniesione przez skarżącego.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem, jak wynika z art. 187 § 1 o.p. zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena zgromadzonych dowodów, jak to wynika z treści art. 191 o.p., winna być przez organ prowadzący postępowanie dokonana na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami oraz z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie rozstrzygnięcia – jak o tym stanowi art. 210 § 4 o.p. - powinno natomiast zawierać m.in. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 107 § 1 o.p. osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika całym swoim majątkiem, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15. działu III o.p., solidarnie z podatnikiem. Zasadniczo – jak z kolei o tym stanowi art. 118 § 1 o.p. - nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter solidarny i akcesoryjny. Solidarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej wynika wprost z przytoczonego wyżej art. 107 o.p. Akcesoryjność tej odpowiedzialności, jak to wynika z treści art. 108 § 2 i 4 o.p., powoduje z kolei, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku pierwotnego dłużnika. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania albo doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie. Zgodnie zaś z drugim powołanym przepisem, zasadniczo egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Solidarność i akcesoryjność odpowiedzialności osób trzecich polega zatem m.in. na tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej zależy od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Oznacza to, z jednej strony, że odpowiedzialność osoby trzeciej wynikająca z decyzji o jej odpowiedzialności wygasa, gdy przestaje istnieć dług podatkowy, za który ona odpowiada (por. R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2016, s. 583). Z drugiej strony natomiast, warunkiem sine qua non zastosowania art. 116 o.p., tj. wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej – członka zarządu, jest istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 622/18). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia zatem z odpowiedzialności osobę trzecią. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium znajduje się postępowanie. Jeżeli jest to postępowanie odwoławcze, to organ drugiej instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję i postępowanie umorzyć, jako bezprzedmiotowe. W konsekwencji zatem, niezależnie nawet od upływu terminu wynikającego treści art. 118 § 1 o.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika – jak była o tym mowa – z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 o.p., w tym na skutek przedawnienia.

Bezprzedmiotowość postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, o której wyżej mowa, obejmuje orzekanie w sprawie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zaś orzekanie w określonej fazie postępowania. Jeżeli zatem zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że organ odwoławczy zaznaczył, iż egzekucja z majątku Klubu Sportowego okazała się bezskuteczna. Zwrócił również uwagę, że w aktach sprawy znajduje się szereg tytułów wykonawczych obejmujących zaległości Klubu, jako inkasenta opłaty targowej, które zostały Klubowi doręczone. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło także, iż – jak wynika z ustaleń organu egzekucyjnego – Klub Sportowy nie prowadzi działalności, nie posiada środków trwałych, ruchomych i nieruchomych, natomiast zajęcia rachunku bankowego okazały się nieskuteczne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wskazało jednak jakie i kiedy podejmowane były w stosunku do Klubu Sportowego czynności egzekucyjne, nie wynika to również z akt postępowania administracyjnego. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z treścią art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, dokonanie ustaleń w tym zakresie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarówno zaś, jak wynika z powołanego przepisu, ani doręczenie tytułów wykonawczych, ani nawet doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego dłużnika, jeśli bank takiego rachunku bankowego nie prowadzi, nie wywołują skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wskazało także czy zaistniała jakakolwiek inna przesłanka, wynikająca z treści art. 70 § 2 – § 6 o.p., przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Klubu Sportowego z tytułu zobowiązania w opłacie targowej za wskazane w decyzji miesiące 2013 r. Brak odniesienia się do tej kwestii także w decyzji organu pierwszej instancji. Na zaistnienie jakiejkolwiek przesłanki zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania Klubu Sportowego nie wskazują też materiały znajdujące się w aktach sprawy. Zgodnie zaś z treścią art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ma zaś wątpliwości, że przepis ten, jak i pozostałe przepisy o.p., zgodnie z treścią art. 2 § 1 pkt 3 tej ustawy, mają zastosowanie również do opłaty targowej. Zobowiązanie Klubu Sportowego jako inkasenta opłaty targowej za miesiące od stycznia do września 2013 r., którego bieg przedawnienia rozpocząłby się z początkiem roku 2014 (bowiem termin rozliczenia pobranej opłaty za okresy miesięczne przypadał, jak wynika z uchwał Rady Miasta, w ciągu 5 dni po upływie miesiąca kalendarzowego, w którym została pobrana) – uległoby przedawnieniu z upływem 2018 r.

Tylko w tym zakresie za trafny należy – zdaniem Sądu - uznać zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania – art. 122 i art. 187 § 1 o.p.- ze względu na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, choć Sąd nie podziela uzasadnienia tych zarzutów. Niezasadne są natomiast zarzuty skargi w pozostałym zakresie. Dokonane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w tym zakresie ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale i stosownie do tych ustaleń zastosowane zostały prawidłowo zinterpretowane właściwe przepisy prawa materialnego.

Zauważyć bowiem trzeba, że jak o tym stanowi art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaś zgodnie z treścią § 2 tego artykułu, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak zaś stanowi art. 116a o.p., przytoczony wyżej art. 116 znajduje zastosowanie do solidarnej odpowiedzialności członków organów zarządzających innymi osobami prawnymi.

Klub Sportowy, za zaległości którego w opłacie targowej orzeczono o solidarnej odpowiedzialności z innymi członkami jego zarządu, działał w formie stowarzyszenia kultury fizycznej posiadającego osobowość prawną. Sam zaś skarżący – jak trafnie ustalił organ odwoławczy - pełnił obowiązki członka zarządu Klubu Sportowego od 8 listopada 2002 r. (od 26 maja 2010 r. jako prezes zarządu) do 22 stycznia 2015 r., kiedy to w trakcie Nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków Klubu Sportowego skarżący złożył rezygnację przyjętą przez członków Klubu, zgodnie z treścią 20 ust. § 1 pkt 2 Statutu Klubu. Z tego względu Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji, który błędnie przyjął, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Klubu Sportowego do 5 sierpnia 2015 r. i orzekło o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Klubu w opłacie targowej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 116 § 2 o.p. i umorzyło w odpowiednim zakresie postępowanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło również, że decyzjami organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2018 r., zmodyfikowanymi przez organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] lipca 2020 r., orzeczono o odpowiedzialności trzech kolejnych członków zarządu Klubu: J. K., J. K. oraz Z. M., którzy ponoszą odpowiedzialność solidarną za zaległości dotyczące okresów objętych decyzją kontrolowaną przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności jeszcze jednego członka zarządu – F. J. nie zostało wszczęte ze względu na śmierć tej osoby w dniu 15 grudnia 2017 r. Zgromadzone w sprawie dowody nie wskazują zaś by za okresy objęte zaskarżoną decyzją odpowiedzialność jako członek zarządu ponosić mogły inne jeszcze osoby.

Nie ma również wątpliwości co do istnienia zaległości Klubu Sportowego jako inkasenta w opłacie targowej za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Wynikają one bowiem z wydanych i doręczonych Klubowi decyzji podatkowych organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia i [...] listopada 2013 r. Nie budzi wątpliwości także fakt braku wpłaty opłaty targowej pobranej przez Klub Sportowy jako inkasenta za okresy objęte zaskarżoną decyzją oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Jak wynika bowiem z niepodważonych skutecznie ustaleń dokonanych w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Klubu Sportowego w opłacie skarbowej pobranej i niewpłaconej przez Klub jako inkasenta, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne na podstawie 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ stwierdził bowiem brak majątku Klubu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w całości lub znacznej części. Klub nie prowadzi działalności, nie posiada środków trwałych i nieruchomości, a zajęcie rachunku bankowego okazało się nieskuteczne. Jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją do 31 października 2013 r. Klub Sportowy prowadził w ramach działalności gospodarczej targowisko na części działki dzierżawionej od Miasta przy ul. [...] Opłaty z targowiska były jedynym źródłem dochodów Klubu od 2012 r., utraconym po 30 kwietnia 2015 r. Wcześniej Klub uzyskiwał dochody ze sprzątania obiektów kolejowych, kotłowni i mieszkań. Umowa dzierżawy działki od Miasta została rozwiązana 31 października 2013 r. Na podstawie porozumienia między Klubem a Miastem z 30 października 2013 r. obiekty sportowe i obiekty targowiska miały być przejęte przez Miasto w rozliczeniu za zaległości Klubu wobec Miasta, co miało nastąpić na podstawie odrębnego porozumienia. Jak wynika z operatu szacunkowego z dnia 26 września 2013 r., łączna wartość budowli na dzierżawionej od Miasta działce wyniosła [...] zł. Do zawarcia porozumienia w tej sprawie jednak nie doszło, w sprawie rozliczenia, o którym mowa nie toczy się postępowanie sądowe, Burmistrz nie uznaje roszczeń Klubu o zwrot poniesionych nakładów. Klub Sportowy nie ma do Miasta także jakiejkolwiek innej bezspornej wierzytelności. 4 czerwca 2020 r. Klub Sportowy został rozwiązany przez Sąd wraz z zarządzeniem jego likwidacji. Na skutek zażalenia wierzyciela, tj. Miasta, postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne zostało uchylone przez organ nadzorczy postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2015 r. Organ nadzorczy, podzielając stanowisko wierzyciela, zobowiązał organ egzekucyjny do podjęcia dalszych czynności mających na celu poszukiwanie majątku zobowiązanego. Organ egzekucyjny zwrócił się do Burmistrza m.in. o wskazanie majątku zobowiązanego, a także o udzielenie informacji o formie i sposobie rozliczeń między Klubem a Miastem. Burmistrz, jako wierzyciel odpowiedział, że nie dysponuje danymi umożliwiającymi wskazanie majątku zobowiązanego. Organ egzekucyjny nie wydał wprawdzie kolejnego postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Sądu, nie podważa to jednak wniosku wynikającego z poczynionych w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ustaleń co do bezskuteczności egzekucji. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może bowiem być wykazane każdym dopuszczalnym prawnie dowodem (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn.. akt II FPS 6/08).

Z niepodważonych ustaleń wynika także, iż w stosunku do Klubu Sportowego, jako stowarzyszenia kultury fizycznej, figurującego także w rejestrze przedsiębiorców KRS, przesłanki upadłości zaistniały już w 2007 r. Od tego bowiem czasu Klub nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych z tytułu podatku od nieruchomości, a także z innych tytułów: podatku od towarów i usług, podatku dochodowego, składek na ubezpieczenie społeczne, czynszu dzierżawnego. Okoliczności powyższe wynikają z protokołu z posiedzenia Komisji Oświaty, Kultury i Kultury Fizycznej oraz Komisji Gospodarki Przestrzennej i Budżetu Rady Miasta z zarządem Klubu Sportowego z dnia 5 czerwca 2012 r., znajdujących się w aktach sprawy tytułów wykonawczych, a także znajdują potwierdzenie w prowadzonej w stosunku do Klubu Sportowego egzekucji administracyjnej, obejmującej m.in. zaległości Klubu w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2014. Zgodnie zaś z treścią art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jak zaś stanowi ust. 2, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym wyżej mowa – jak to wynika z ustępu 2. - spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Sąd podziela pogląd, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., to – w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - okres dwóch tygodni wskazany w treści art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Skarżący, jak już była o tym mowa, pełnił obowiązki członka zarządu Klubu Sportowego od 8 listopada 2002 r. (od 26 maja 2010 r. jako prezes zarządu) do 22 stycznia 2015 r. Tymczasem ani we wskazanym okresie dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek upadłości, ani w ogóle nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Wyjaśniając przyczynę niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący wskazał, że wierzyciel nie poniósł z tego powodu szkody, gdyż Klub nie ma żadnego majątku, poza roszczeniem do Miasta o zwrot nakładów na obiekty na działce nr [...]. Zaznaczyć należy, że Klub Sportowy nie był właścicielem działek, na których prowadził działalność sportową i targowisko. Były one dzierżawione od Miasta. Z dniem 31 października 2013 r. umowa dzierżawy została rozwiązana. Wydanie nieruchomości, zgodnie z porozumieniem zawartym między Klubem a Miastem z dniu 30 października 2013 r., powinno nastąpić do 16 grudnia 2013 r.

Skarżący uważa, że zaległości w opłacie targowej pobranej i niewpłaconej przez Klub Sportowy powinny być potrącone z nakładami, jakie poniósł Klub Sportowy na działce należącej do miasta, a dzierżawionej do 31 października 2013 r. Wartość budowli wzniesionych przez Klub – jak wynika z operatu szacunkowego z dnia 26 września 2013 r. - łącznie wyniosła [...] zł, natomiast zaległości Klubu w stosunku do Miasta, wg stanu na 31 października 2013 r., wraz z odsetkami wyniosły [...] zł. Należy jednak zauważyć, że rozliczenie między Miastem a Klubem Sportowym z tytułu wskazanych nakładów miało nastąpić na podstawie odrębnego porozumienia, do którego zawarcia jednak nie doszło, jak wyjaśnił skarżący, ze względu na chorobę Burmistrza a następnie wybory samorządowe. Roszczenie o zwrot nakładów nie jest uznane przez Miasto, a Klub nie dysponuje orzeczeniem sądowym, ugodą ani jakimkolwiek innym dokumentem, który potwierdzałby istnienie niesporej wierzytelności Klubu w stosunku do Miasta o zwrot nakładów na działce nr [...]. Klub nie wystąpił w stosunku do Miasta na drogę sądową ze stosownym powództwem. Jak wynika z pisma Miasta z dnia 10 marca 2020 r., nie toczy się ani nie toczyło się w tym przedmiocie postępowanie sądowe i nie zawierano w tej sprawie ugody ani porozumienia. W piśmie tym Miasto poinformował także, iż Klub Sportowy nie ma w stosunku do Miasta bezspornej wierzytelności z jakiegokolwiek tytułu. Za uznanie roszczenia przez Miasto nie można zaś uznać wypowiedzi Skarbnika w toku uchwalania budżetu Miasta (podczas sesji Rady Miasta w dniu 27 stycznia 2015 r.) w związku z planowaniem wydatku na nabycie obiektów sportowych na stadionie w wynika zawarcia porozumienia. Pomijając charakter uchwały budżetowej, która nawet zawierałaby limit wydatków planowanych na wskazany cel w 2016 r., nie ma wątpliwości, że do zawarcia ugody ani porozumienia dotyczącego rozliczenia nakładów nie doszło. Skarżący nie jest zatem w stanie wskazać mienia Klubu, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, tzn. w stosunku do wierzytelności, takiej wierzytelności, która byłaby stwierdzona i pewna czyli wynikająca z orzeczenia sądu, zawartej ugody, czy uznania długu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić trzeba, że skarżący nie wykazał okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – protokołu z Nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków Zarządu KS [...] przeprowadzonego w dniu 22 stycznia 2015 r. na okoliczność uznania zobowiązania Miasta wobec Klubu Sportowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu, okoliczność nieistnienia wierzytelności Klubu w stosunku do Miasta, według ustaleń dokonanych na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 22 lipca 2020 r., nie budzi wątpliwości. Za uznane długu przez Miasto nie można także uznać wypowiedzi Burmistrza z 2015 r. o możliwości udzielenia Klubowi pomocy, jeśliby Klub przedstawił realny program naprawczy. Zakończenie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu Klubu z dniem 22 stycznia 2015 r. nie jest zagadnieniem spornym i zostało przyjęte przez organ odwoławczy na podstawie dokumentów przedstawionych przez Miasto.

Zdaniem Sądu, wszczęcie śledztwa w sprawie przejęcia przez Miasto nakładów Klubu Sportowego nie stanowi przesłanki zawieszenia postępowania sądowego z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne jest bowiem to, że Klub Sportowy nie ma w stosunku do miasta jakiejkolwiek bezspornej wierzytelności.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 o.p. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe Klubu Sportowego została bowiem wydana w dniu [...] grudnia 2018 r. i wyekspediowana w tym samym dniu, czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, przypadającym na koniec 2018 r. Prawidłowość takiego procedowania, ze względu na konstytutywny charakter decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wynikający z treści art. 108 § 1 o.p., przyjąć jednak można przy założeniu, że w stosunku do żadnego z miesięcy (od stycznia do września 2013 r.) nie wygasło zobowiązanie podatkowe inkasenta - Klubu Sportowego, na skutek jakichkolwiek okoliczności wymienionych w art. 59 o.p. Prowadząc ponownie postępowanie organ powinien zatem zbadać i dołączyć do akt sprawy dokumentację niezbędną dla oceny, czy orzekając jako organ odwoławczy nie miał do czynienia z przedawnioną zaległością Klubu Sportowego. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji brak jest odpowiednich niebudzących wątpliwości ustaleń, a w aktach sprawy brak odpowiednich dokumentów. Te przyczyny legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne będzie uzupełnienie dowodów we wskazanym przez Sąd zakresie oraz dokonanie ich oceny, przy zachowaniu zasad wynikających z art. 191 o.p. i zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza powołane na wstępie przepisy prawa procesowego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego od organu zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących uiszczony od skargi wpis w wysokości [...] zł.