Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1801/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 108, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 544/17 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 lipca 2017 r., I SA/Sz 544/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: DIS) z 18 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r.

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r. Naczelnik US dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej kwartały w sposób inny niż skarżąca w złożonych deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. Organy ustaliły, że skarżąca:

- dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 18 faktur VAT mających dokumentować nabycie przez nią usług w postaci wykonania prac ziemnych i elementów łodzi oraz zakupu materiałów budowlanych, w których jako wystawca widniała sp. z o.o. T. z siedzibą w P. (dalej: T.);

- sama wystawiła z kolei 4 faktury na rzecz sp. z o.o. G. w G. (dalej: G.) tytułem profilowania terenu pod kostkę brukową oraz 9 faktur dla J. K. (firma: J. Y. w P.; dalej: J. Y.) za wykonanie elementów łodzi, modelu i formy łodzi oraz naprawę i regenerację kompletu form łodzi.

W odniesieniu do faktur T. organy stwierdziły, że:

- nie przedstawiały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- T. nie zatrudniała pracowników do wykonania zleconych prac, nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na wykonanie takich prac (maszyn, narzędzi, sprzętu budowlanego), a głównym jej wykonawcą miała być sp. z o.o. S. w S. (dalej: S.);

- zgromadzone dowody z zeznań świadków oraz informacje uzyskane od innych organów podatkowych wskazały, że transakcje pomiędzy S. i T. miały charakter pozorny;

- S. nie istniała na rynku jako podmiot gospodarczy, tym samym nie mogła wykonać na rzecz T. zleconych prac, co z kolei oznaczało, że T. nie wykonał ich na rzecz skarżącej. Należało wobec tego zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) i wyłączyć prawo do odliczenia podatku widniejącego w otrzymanych fakturach.

Podobnie co do faktur wystawionych przez skarżącą organy stwierdziły, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy wykonaniu prac Strona miała bowiem korzystać z podwykonawstwa T. - a jak dowiedziono - transakcje między tym kontrahentem i Stroną w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast skarżąca nie była w stanie samodzielnie wykonać zakwestionowanych usług, ponieważ nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego.

Dodatkowym argumentem organów, równie ważnym, były istniejące nieścisłości i niejasności w zeznaniach świadków. W odniesieniu do transakcji z J. K. były to przede wszystkim zeznania: J. K., I. W. - prezesa zarządu Skarżącej, A. Z. - prezesa zarządu T., L. L. - reprezentującego udziałowca T., pracowników J. K. zatrudnionych w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj.: B. N., W. D., Z. O. i M. G., podwykonawców J. K. współpracujących w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. N. M., A. S., M. S., a także oświadczenie L. L. z dnia 9 sierpnia 2013 r. oraz protokół wyjaśnień z dnia 22 sierpnia 2012 r. J. J. - pracownika J. K. Z kolei w stosunku do transakcji z G. były to zwłaszcza zeznania: K. G. - prezesa zarządu G., I. W., A. Z. oraz J. Z. - kierownika budowy obiektu, tj. hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalnym oraz układem komunikacyjnym i instalacyjnym, którego inwestorem był G.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca miała zatem obowiązek zapłacić podatek wykazany na wystawionych fakturach.

3.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez wadliwe zastosowanie oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 6 O.p. przez:

- błędy w ustaleniu stanu faktycznego;

- rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej;

- dowolną ocenę nieścisłości występujących w zeznaniach świadków;

- nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie obalenia domniemania dobrej wiary przy odebraniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi.

3.3. Pismem procesowym z dnia 20 marca 2015 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi w całości, na co D IS udzielił odpowiedzi pismem z dnia 27 marca 2015 r.

3.4. W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął, że: - spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez Skarżącą w III i IV kwartale 2009 r. podatku wynikającego z faktur VAT przez nią wystawionych, w których Strona wykazała transakcje z G. (ujęte w 4 fakturach z dnia 7, 14, 21 i 28 września 2009 r.) oraz z J. K. (ujęte w 9 fakturach z dnia: 22 i 28 września 2009 r., 23 i 26 października 2009 r., 16 i 25 listopada 2009 r. oraz 14, 21 i 30 grudnia 2009 r.)

Następnie, w tak wskazanym zakresie, czyli wystawionych przez skarżącą faktur, Sąd uznał, że: - ustaleniom organów przeczył zgromadzony materiał dowodowy; - z analizy bowiem treści zeznań przesłuchanych świadków, w szczególności J. K., I. W., A. Z. (w odniesieniu do transakcji z J. K.), oraz dodatkowo K. G. i J. Z. (w odniesieniu do transakcji z G.) wynikało, iż usługi wykazane w wystawionych fakturach zostały wykonane przez skarżącą, czego organ w żaden sposób nie podważył; - rozbieżności w zeznaniach świadków nie przesądzały o tym, że sporne usługi w rzeczywistości nie miały miejsca, a jedynie wskazywały, iż skarżąca nie mając zaplecza kadrowego i technicznego wykonała usługi korzystając z innych podwykonawców; - skoro organy nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że transakcje ujęte w tych fakturach nie miały miejsca pomiędzy skarżącą i J. K., to obowiązkiem ich było wykazanie, iż świadomie ona uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur lub co najmniej mogła podejrzewać uczestniczenie w takim procederze; - nie było podstaw do przyjęcia, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz J. K. miały charakter fikcyjny; - w świetle treści zeznań świadków niewątpliwym jawił się też wniosek, iż zobowiązanie podjęte przez skarżącą wobec G., a udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT zostało w całości zrealizowane; - organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie wykazał jednoznacznie i bezspornie ustaleń co do fikcyjności tych transakcji; - w takim więc zakresie niezbędne stało się ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego; - rozpoznając sprawę ponownie organ powinien uwzględnić wskazania Sądu i rozważyć, czy podatnik (tu: skarżąca) miał świadomość lub mógł podejrzewać, że zakwestionowane transakcje wchodzą w łańcuch dostaw o charakterze oszustwa.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny, wskutek złożonej skargi kasacyjnej przez DIS, wyrokiem z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1346/15 uwzględnił jej zarzuty i uchylił zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję nie stwierdził wadliwości w działaniach organów podatkowych w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcę wskazano T. NSA wskazał, mając na uwadze granice sprawy kasacyjnej, że przedmiotem sporu na obecnym etapie sprawy, jak również w ponownym postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, pozostały zatem tylko ustalenia związane z wystawionymi przez skarżącą fakturami na rzecz J. K. oraz G. NSA stwierdził, że przedstawiona przez Sąd I instancji częściowa i wewnętrznie niespójna ocena ustalonych przez organy podatkowe okoliczności w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz J. K. i G., nie pozwalała uznać w świetle motywów podanych przez Sąd, aby organy naruszyły przepisy postępowania. Zdaniem Sądu II instancji kontrola wykonana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie przyjętym przez niego jako sporny, była wybiórcza. Jako obarczona taką wadą nie uprawniała do wyrażenia wniosku, że 13 faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz wskazanych podmiotów miało realny a nie fikcyjny charakter. Zasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto, za trafny uznano zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie NSA, Sąd I instancji w sposób bezzasadny stwierdził, że organy podatkowe powinny wykazać, iż skarżąca wystawiając zakwestionowane faktury dla J. K. i G. miała świadomość lub mogła podejrzewać, że bierze udział w transakcji oszukańczej. W sytuacji, gdy podmiot wystawiający faktury nie świadczył w rzeczywistości przedmiotu w nich wykazanego, nie może powoływać się na swoją niewiedzę w tym zakresie. NSA wskazał, że od świadomości podatnika co do uczestniczenia w transakcji stanowiącej oszustwo uzależnia się przede wszystkim jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwestia rozważania "dobrej wiary", jeśli już, to ewentualnie mogła dotyczyć J. K. i G. jako podmiotów nabywających usługi lub towar, zwłaszcza, gdy organ nie kwestionował na ich rzecz wykonania odpowiednio dostawy elementów do łodzi, czy wykonania placu manewrowego. Zdaniem NSA, w zaskarżonym wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. udzielono organowi podatkowemu niewłaściwych wskazówek.

3.6. Pismem procesowym z dnia 21 czerwca 2017 r. skarżąca, odnosząc się do ww. wyroku NSA, stwierdziła, że nie jest trafna ocena tego Sądu, iż skarżąca zaakceptowała rozstrzygnięcie Sądu I instancji w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości odliczenia podatku naliczonego, poprzez niewniesienie skargi kasacyjnej. W ocenie skarżącej, treść zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez DIS oraz uchylenie przez NSA zaskarżonego wyroku w całości oznacza, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostaje nierozstrzygnięta. W ocenie skarżącej, Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie ma jakichkolwiek ograniczeń, jeśli chodzi o zakres badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącej, w dalszej części pisma podtrzymał zarzuty podniesione w skardze, zarówno w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również w zakresie podatku należnego.

3.7. DIS w piśmie z dnia 11 lipca 2017 r. odniósł się do podniesionej w ww. piśmie skarżącej kwestii niezwiązania Sądu wykładnią, co do stanu faktycznego, Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonaną w wyroku z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1346/15 (w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego), a więc do zastosowania art. 190 p.p.s.a. a także podtrzymał stanowisko wyrażone w zakresie zarzutów skargi wyrażone w odpowiedzi na skargę.

3.8. Dnia 14 lipca 2017 r. skarżąca w kolejnym piśmie procesowym uzupełniła argumentację, dotyczącą zarzutów naruszenia prawa procesowego jak i materialnego zarówno w zakresie zakwestionowanych zakupów jak i sprzedaży

4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 27 lipca 2017 r. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że T. nie mogła osobiście wykonywać usług i dostarczać na rzecz skarżącej towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami albowiem w okresie tym nie zatrudniała ona pracowników i posiadała jedynie jednoosobowy Zarząd, który dokonywał wszelkich czynności związanych z jej działalnością, nie posiadała lokalu umożliwiającego magazynowanie towarów czy realizację procesów produkcyjnych, nie posiadała również środków transportu. Wszelkie "transakcje" ww. spółki rozliczane były wyłącznie w formie gotówkowej, wbrew normie art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Wyłącznym dostawcą towarów oraz podwykonawcą usług T. była S. Jednakże z akt sprawy wynika, że S.: nie posiadała de facto siedziby (wskazany jako siedziba lokal stanowi kotłownię), nie posiadała pomieszczeń magazynowych ani służących do realizacji procesów produkcyjnych i remontowych, w latach 2009-2010 nie składała zeznań ani sprawozdań finansowych, nie zatrudniała pracowników, posiadała zaległości podatkowe, kapitał spółki był bez pokrycia bowiem nie posiadała ona majątku, próby dokonania kontroli podatkowej były bezskuteczne z uwagi na brak kontaktu a dokumentacja spółki jest niedostępna. Ponadto w stosunku do członków zarządu S. prowadzono postępowanie w sprawie popełnienia umyślnego przestępstwa skarbowego polegającego na wprowadzeniu w błąd urzędu skarbowego poprzez podanie nieprawdy lub zatajeniu informacji, nie przedkładając dowodów źródłowych, poprzez wykazanie faktur (w latach 2001-2006) dotyczących zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca i doprowadzenie poprzez to do narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej dużej wartości w podatku od towarów i usług. Przy czym ani skarżąca, ani jej podwykonawca T. nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów, na podstawie których organy podatkowe mogłyby przyjąć, że S. wykonywała jakiekolwiek prace na rzecz T., a tym samym, że T. wykonała prace wskazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach na rzecz skarżącej. Skarżąca natomiast nie mogła wykonać usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach samodzielnie, albowiem nie tylko nie posiadała własnych pracowników ale i nie dysponowała niezbędnym do tego sprzętem. Ponadto sama skarżąca konsekwentnie wskazywała T. jako podmiot, który wykonał na jej rzecz usługi i dostawy wskazane w zakwestionowanych fakturach. Przesłuchany w charakterze świadka Prezes Zarządu T. nie był w stanie wskazać podstawowych informacji związanych z wykonywaniem rzekomych prac na rzecz skarżącej. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że zeznania te były sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (m.in. zeznaniami Prezesa G. oraz kierownika budowy).

Podobnie tez skarżącej nie potwierdził materiał dowodowy zgromadzony w odniesieniu do prac wykonanych rzekomo na rzecz J. Y. (w tym zakresie Sąd wskazał m.in. na sprzeczność w zeznaniach prezesa T., pracowników spółki J. Y., jej podwykonawcy oraz Prezesa skarżącej spółki).

Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny albowiem nie oddawały rzeczywistego przebiegu transakcji i nie dokumentowały faktycznych czynności. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie wykazała kto faktycznie był wykonawcą usług objętych zakwestionowanymi fakturami przy czym – jak wynika z ww. okoliczności – za bezsporne uznać należy w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że wykonawcą tym nie był wystawca zakwestionowanych faktur – T. (brak jakichkolwiek pracowników) ani tym bardziej wskazana przez wystawcę faktur S., która nie tylko nie posiadała żadnych pracowników, sprzętu czy pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych a jej siedziba mieściła się w kotłowni ale i w zakwestionowanym okresie nie składała jakichkolwiek zeznań podatkowych i sprawozdań finansowych jak i nie udostępniła organom podatkowym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej jej działalności.

Ponadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wskazani przez skarżącą świadkowie nie mogli być świadkami bezstronnymi, albowiem jako odbiorcy usług udokumentowanych ww. fikcyjnymi fakturami bądź członkowie organów reprezentacji narażeni są na odpowiedzialność karną i finansową w przypadku uznania, że ww. transakcje miały charakter fikcyjny. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca nie wskazała innych aniżeli T. i S. wykonawców usług i dostaw wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Tym samym Sąd pierwszej instancji, nie naruszając wskazań NSA zawartych w wydanym w rozpoznawanej sprawie wyroku o sygn. akt I FSK 1346 wskazuje, że jak uznał NSA w przedmiotowej sprawie, skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez T. W rozpoznawanej sprawie nie doszło więc do naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast ponownie do dostaw usług i dostaw towarów, które skarżąca – jak sama wskazywała - miała wykonać na rzecz J. K. jak i na rzecz G., w oparciu o prace i dostawy rzekomo wykonane przez T., Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz ww. kontrahentów dokumentowały transakcje pozorne. Skoro bowiem prac tych skarżąca nie wykonywała osobiście (brak pracowników) a za pomocą podwykonawcy T., która to spółka usług tych również nie wykonała osobiście (brak pracowników) a wskazana przez nią jako wykonawca S. usług tych de facto nie wykonała (brak pracowników, siedziba spółki w kotłowni, brak dokumentacji działalności, brak zeznań podatkowych i sprawozdań finansowych w zakwestionowanym okresie, brak sprzętu, brak pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych) to tym samym brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zakwestionowane w tym zakresie faktury odzwierciedlają transakcje w nich wskazane. Powyższe jest uzasadnione również tym, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wskazała żadnego dowodu wskazującego na faktycznego wykonawcę ww. prac i konsekwentnie twierdziła – pomimo ww. okoliczności – że prace te wykonane zostały przez T.

Sąd pierwszej instancji podkreślił,, zgodnie ze wskazaniem NSA zawartym w wyroku wydanym w rozpoznawanej sprawie o sygn. akt I FSK 1346/1, w sytuacji ustalenia, że faktury miały charakter fikcyjny oczywistym jawi się to, że wystawiający je miał pełną tego świadomość, skoro potwierdził nimi to czego nie mógł wykonać (w tej sprawie ani sam, ani przy pomocy T.). A zatem brak jest celu w badaniu świadomości skarżącej w tym zakresie.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 6 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. w zw. z art. 193 § 6 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 w zw. z art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w protokole z badania ksiąg organ wyczerpująco wskazał podstawy i zakres zakwestionowania rzetelności ksiąg skarżącej wskazując, że odmawia księgom przymiotu rzetelności z uwagi na zaksięgowanie w nich transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalenia organów w tym zakresie znalazły potwierdzenie w zebranym w rozpoznawanej sprawie materiale dowodowym. Tym samym Sąd uznał, że zarzut skargi także i w tym zakresie pozbawiony był zasadności.

5. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I przepisów postępowania mającym1 istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) i w związku z:

a) art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 125 O.p. — poprzez nieprzeprowadzenie wszechstronnej i wnikliwej oceny postępowania organów podatkowych, zaakceptowanie błędów, których się one dopuściły, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia poprzez uznanie, że stan faktyczny przedstawiony przez organy podatkowe jest poprawy, gdyż w skarżonym kasacyjnie orzeczeniu zaakceptowano ustalenia organów dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wbrew zasadom poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący skarżącą, w tym również rozpatrując wątpliwości na niekorzyść skarżącej a także poprzez oparcie całego materiału dowodowego o inne postępowania i poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa TSUE w zakresie obalenia domniemania dobrej wiary przy odebraniu prawa do odliczenia podatku naliczonego;

b) art. 120 oraz art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. — poprzez niedostrzeżenie błędów proceduralnych organu administracji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie materiał dowodowy, który był podstawą rozstrzygnięcia i kontroli jego legalności przez WSA, zgromadzony został w całości w toku innych postępowań, w tym dotyczących dostawcy skarżącej — T. — i jego dalszych podwykonawców a także postępowania prowadzonego wobec skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., przy czym na etapie orzekania przez organy podatkowe decyzje wydane przez organ I i II instancji wobec T. zostały uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1300/13;

c) art. 122, art. 124 i art. 125 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. — poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi spółki, pomijając fakt, że w sprawie organy podatkowe stawiając tezy o braku nabycia usług od T. w żaden sposób nie wykazały fikcyjności usług świadczonych przez skarżącą na rzecz J. Y. i G., zatem Sad rozpatrujący sprawę i dokonujący prawidłowej oceny legalności zaskarżonego aktu niewątpliwie winien stwierdzić, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem ww. przepisów i wymaga uzupełnienia a nie dokonać oceny na podstawie fragmentarycznego i domniemanego stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem wskazanego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w odniesieniu do zakwestionowanych usług wykazanych w fakturach wystawionych przez T. na rzecz skarżącej w uzasadnieniu skarżonego wyroku brak jest wyjaśnienia podstaw wnioskowania Sądu o braku bezspornego potwierdzenia ich świadczenia przez ogólny opis zakresu prac na fakturze zakupowej przy braku kwestionowania jej poprawności i rzetelności;

d) art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 274c w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - poprzez oddalenie skargi spółki wskutek zaakceptowania przez Sąd niezgodnego z rzeczywistością stanu rzeczy, w którym Sąd zaniechał prawidłowej kontroli działalności organów – prawidłowa kontrola dokonana przez Sąd nie mogła skutkować w niniejszej sprawie akceptacja rozstrzygnięcia i działań organów podatkowych w okolicznościach braku podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z ww. przepisami, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało co najmniej przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyby nawet uznać, iż nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w oparciu o braki dowodowe w postępowaniu podatkowym. Tym samym Sąd dokonał błędnej oceny stanu faktycznego opierając się jedynie na stanie faktycznym powielonym w uzasadnieniu decyzji przez organ drugiej instancji i nie biorąc pod rozwagę stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą w skardze oraz odwołaniu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 § 1 p.p.s.a. - poprzez przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy wyrażoną w wyroku z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK1346/15 oraz naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w wyniku nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez zaniechanie odniesienia się do stanowiska i wyjaśnień skarżącej podniesionych w piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2017 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z przepisami art. 141 § 4 i art. 190 p.p.s.a. - poprzez błędne odczytanie wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych w wyroku z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1346/15, w którym to wyroku NSA wskazał jedynie, że Sąd I instancji udzielił organom nieprawidłowych wskazówek co do konieczności badania tzw. "dobrej wiary" po stronie wystawcy faktury; Sąd kasacyjny w żaden sposób nie przesądził natomiast, że stan faktyczny uzasadniał przyjęcie, iż faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co mogłoby skutkować określeniem podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a przede wszystkim nie rozstrzygnął kwestii pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach;

II naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie w sprawie w wyniku uznania, że faktury kontrahenta skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT . — poprzez błędne zastosowanie w sprawie w wyniku uznania, że faktury skarżącej wystawione na rzecz G. i J. Y. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz poprzez przyjęcie, że przepis ten może mieć zastosowanie w przypadku, gdy usługi zostały faktycznie wykonane;

3) art. 108 ustawy o VAT. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku oparcia twierdzeń o braku podstaw do badania dobrej wiary przy kwestionowaniu transakcji z odbiorcami (wskazując na puste faktury) na podstawie twierdzenia, że badanie dobrej wiary wymagane jest tylko przy kwestionowaniu prawa do podatku naliczonego (czyli na etapie nabyć odprzedawanych towarów i usług) w sytuacji, gdy organy zakwestionowały fakt wystąpienia świadczenia usług na rzecz odbiorców skarżącej na podstawie dokumentacyjnego braku możliwości wykonania usług przez samą skarżącą (choć występowała wyłącznie jako pośrednik) oraz przez podwykonawcę i fakturowego podwykonawcę podwykonawcy wywodząc ostateczne wnioski w oparciu o brak ustalenia faktycznego wykonawcy - kiedy z akt sprawy ewidentnie wynika, że usługi zostały wykonane, a zatem Skarżąca miała prawo wykazać swoją dobrą wiarę w kwestionowanych transakcjach;

4) art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2014 r. a zatem w ogóle nie obowiązywał w okresie objętym postępowaniem, tj. w III i IV kwartale 2009 r.;

Skarżaca zarzuciła ponadto naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 136, art. 141 § 4 i art. 153 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. — poprzez przyjęcie niemal w całości ustaleń i argumentacji uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. I SA/Sz 1104/14, dotyczącym innej sprawy - podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 f. W wyniku tych naruszeń sporządzone przez Sąd uzasadnienie wyroku nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu w niniejszej sprawie i stanowi niezgodne z prawem związanie się przez Sąd oceną prawną i argumentacją przywołaną w wyroku dotyczącym innej sprawy (zarówno sądowo-administracyjnej jak i podatkowej), rozumianej jako rozstrzygnięcie innego zobowiązania i do tego za inny okres rozliczeniowy.

W oparciu o przedstawione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

6.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych kwestionujące rzeczywisty charakter transakcji udokumnetowanych fakturami sprzedażowymi wystawionymi przez spółkę na rzecz kontrahentów G. oraz J. Y. oraz fakturami wystawionych na rzecz skarżącej przez T., a w konsekwencji – określenie skarżącej kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zostało wydane w wyniku ponownego rozpoznania skargi w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK1346/15 orzeczenia Sądu pierwszej instancji z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1379/14. W oczywisty sposób ocena prawna wyrażona w ww. wyroku przez NSA wiązała Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia i musi zostać uwzględniona przy rozpatrywaniu niniejszej skargi kasacyjnej. Ponadto, Sąd pragnie zauważyć, że wyrokiem z 3 października 2017 r., II FSK 2310/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Co prawda orzeczenie to nie ma bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy, jednak należy podkreślić, że przy orzekaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług od osób prawnych NSA zajął się wpływem kwestionowanych faktur (tożsamych z fakturami będącymi przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie) na koszty uzyskania przychodu przez skarżącą. W konsekwencji stanowisko wyrażone przez NSA w tym zakresie w sprawie II FSK 2310/15 musi zostać uwzględnione przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

W skardze kasacyjnej skarżąca kwestionuje prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych.

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym zakresie dotyczą w istocie kilku kwestii.

Po pierwsze skarżąca kwestionuje zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego oceny w sposób naruszający podstawowe zasady postępowania podatkowego a w szczególności dokonanie takiej oceny w oparciu o dowody przemawiające na niekorzyść skarżącej przy pominięciu dowodów przeciwnych. Ponadto skarżąca zarzuca, iż rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane głównie w oparciu o dowody zgromadzone w innych postępowaniach a Sąd nie dostrzegł istotnych wad zaskarżonej decyzji, które w ocenie skarżącej – uzasadniały jej uchylenie. Dodatkowo skarżąca podnosi, iż podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą w skardze oraz odwołaniu.

Po drugie, skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie zasady związania oceną wyrażoną w wyroku NSA z 20 lutego 2017 r., I FSK 1346/15 oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku i brak odniesienia się do stanowiska i wyjaśnień skarżącej podniesionych w piśmie z 11 lipca 2017 r. Naruszenia przepisów art. 141 § 4 oraz art. 190 p.p.s.a. skarżąca upatruje również w błędnym przyjęciu, że w ww. wyroku NSA przesądził, iż faktury wystawiane przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wreszcie, po trzecie – skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż rozpoznając skargę w niniejszej sprawie oparł się niemal w całości na ustaleniach i argumentacji wyrażonej przez WSA w Szczecinie w orzeczeniu dotyczącym innej sprawy skarżącej – tj. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. (art. 133 § 1 w zw. z art. 136, art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.)

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku NSA z 20 lutego 2017 r., I FSK 1346/15. W ocenie skarżącej z faktu, iż wyrokiem tym NSA uchylił orzeczenie Sądu pierwszej instancji w całości wynika, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd pierwszej instancji w istocie nie jest związany żadnym z twierdzeń i motywów wyrażonych przez NSA w ww. wyroku.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Należy podkreślić, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1346/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował i przesądził, iż skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez T. Fakt, iż Sąd pierwszej instancji nie przedstawił wprost motywów uzasadniających ocenę tego elementu kontrolowanych decyzji w sytuacji braku zakwestionowania takiej oceny przez skarżącą, która nie wniosła skargi kasacyjnej oznacza, że przedmiot sporu ograniczony został zarówno na etapie rozpoznania skargi kasacyjnej, jak i również w ponownym postępowaniu nie obejmuje tej kwestii. W tej mierze Sąd pierwszej instancji nie stwierdził bowiem wadliwości w działaniach organów podatkowych. (zob. pkt 6.4. i 6.5. wyroku w sprawie I FSK 1346/15).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie NSA w wyroku I FSK 1346/15 uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ograniczył jednocześnie zakres kontroli sądowoadministracyjnej wskazując, że "możliwy zakres odmiennej wypowiedzi tego Sądu przy kontroli decyzji został zawężony do kwestii faktur wystawionych przez Stronę, a nie przez nią otrzymanych." (pkt 6.5. wyroku w sprawie I FSK 1346/15).

Wbrew twierdzeniu skarżącej nie można więc uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 190 p.p.s.a. Wręcz przeciwnie, o takim naruszeniu można by mówić, gdyby Sąd pierwszej instancji, wbrew wskazaniom wynikającym z ww. NSA, odmiennie odniósł się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. na rzecz skarżącej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącej lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, iż Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując skargę przedstawił okoliczności faktyczne, oraz w szczegółowy sposób odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przedstawił przekonującą argumentację przemawiającą za uznaniem za fikcyjne transakcji udokumentowanych wystawionymi przez skarżącą fakturami na rzecz kontrahentów (J. Y. oraz

G.). Wbrew twierdzeniom skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający dla prawidłowego i wszechstronnego uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie pozwalających na ustalenie fikcyjnego charakteru spornych transakcji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie spełnia wszystkie wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał – realizując wskazania wynikajace z wyroku NSA w sprawie I FSK 1346/15, że w sytuacji ustalenia, iż faktury wystawione przez skarżącą miały charakter fikcyjny, brak jest celu w badaniu świadomości skarżącej. Oczywistym jest bowiem, że wystawiający fakturę miał pełną świadomość jej fikcyjności, skoro potwierdził nimi to czego nie mógł wykonać (ani sam ani przy pomocy wskazanego przez niego podwykonawcy).

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 136, art. 141 § 4 i art. 153 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. — poprzez przyjęcie niemal w całości ustaleń i argumentacji uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. I SA/Sz 1104/14, dotyczącym innej sprawy - podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

Jak wskazano wyżej, powoływany przez skarżącą wyrok WSA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 3 października 2017 r., II FSK 2310/15. Po raz kolejny należy podkreślić, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku musi zostać uwzględnione przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Pomimo faktu, iż obydwa postępowania dotyczą określenia skarżącej wysokości zobowiązań w innych podatkach (podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie II FSK 2310/15 oraz VAT w niniejszej sprawie) to jednak w obu sprawach kluczowe było odniesienie się do okoliczności faktycznej, jaką jest fikcyjność transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. W obu bowiem sprawach przesądzenie prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym zakresie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. jak i w niniejszej sprawie – podatku VAT za III i IV kwartał 2009 r. W związku z tym trudno postawić Sądowi pierwszej instancji zarzut, że analogiczną kwestię w podobny sposób rozstrzygnął rozpoznając skargę skarżącej zarówno w rozpatrywanej sprawie jak i odnośnie do podatku dochodowego za 2009 r.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy w zw. z powołanymi w sprawie przepisami O.p. (art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 125 O.p. w zw. art. 120 oraz art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.; a także art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 274c w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Istota podniesionych w tym względzie zarzutów sprowadza się do kwestionowania prawidłowości prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie, w szczególności w zakresie kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny. Z powołanych wyżej względów należy wskazać, że kwestia ta była przedmiotem oceny w sprawie II FSK 2310/15, a wyrażone w tym zakresie stanowisko, skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje i podziela.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca nie podważyła skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o zupełności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i braku okoliczności, które byłyby niedostatecznie wyjaśnione.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, iż DIS w obszernym uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia bardzo skrupulatnie zaprezentował materiał dowodowy, przedstawiając przy tym swoją ocenę. I tak, jak wynika z zaskarżonej decyzji, ustalono, że skarżąca nie posiadała zaplecza technicznego oraz nie zatrudniła pracowników, przez co nie mogła samodzielnie wykonać prac opisanych na fakturach wystawionych na rzecz G. i J. Y. Nie mógł ich wykonać również podwykonawca skarżącej tj. spółka T., albowiem nie zatrudniała ona żadnych pracowników, nie posiadała środków transportu ani lokalu umożliwiającego magazynowanie towarów czy realizację procesów produkcyjnych. Wszelkie ujawnione "transakcje" tej spółki rozliczane były w formie bezgotówkowej, zaś nabyte usługi i towary od swojego jedynego kontrahenta w tym samym dniu odsprzedawano z zyskiem poniżej 1% z zapłatą w formie gotówkowej po 95 dniach. Podmiot ten - jak wykazało postępowanie - miał korzystać również z usług podwykonawcy, tj. spółki S., która również nie posiadała żadnych pracowników, sprzętu, czy pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych, jej siedziba mieściła się w kotłowni, a w zakwestionowanym okresie nie składała jakichkolwiek zeznań podatkowych, sprawozdań finansowych oraz nie udostępniła organom podatkowym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej jej działalności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołano się do okoliczności dotyczących działania podmiotu S. jak również zeznań licznych świadków w szczególności: I. W. (prezesa zarządu skarżącej), A. Z. (prezesa zarządu T.), J. K. i jego pracowników (m.in. J. J.) oraz podwykonawców. Oceniając zeznania tych osób ujawniono w nich różnice, które według organu podatkowego poddawały w wątpliwość rzeczywiste wykonanie oraz przebieg transakcji pomiędzy T. (jako podwykonawcą), skarżącą (jako wykonawcą) i G. oraz J. Y. (jako odbiorcami). Jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji - organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, rzetelnie go rozpatrzyły i w sposób prawidłowy zrekonstruowały stan faktyczny. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, zgodna jest z logiką i doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie oceniały tylko poszczególne dowody z osobna. Szczegółowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organów.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty prawa materialnego.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT opierają się na kwestionowaniu przez skarżącą zaistnienia w sprawie przesłanek do ich zastosowania, a więc w istocie stanowi polemikę ze stanowiskiem organów zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, uznającym fikcyjność transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Zasadność tych zarzutów wymagała jednak skutecznego podważenia przez skarżącą ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji trafnie dokonał subsumcji przepisów prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznając, że ze względu na fikcyjność transakcji dokonywanych z udziałem spółki zostały spełnione przesłanki zastosowania ww. przepisów ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać, iż rację ma skarżący, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania do niniejszej sprawy, bowiem nie obowiązywał w okresie objętym postępowaniem. Jednak błąd ten nie miał znaczenia dla sprawy, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia podatnika, a konsekwencji – nie stanowił podstawy ustalenia stanu faktycznego i jego subsumcji w przedmiotowej sprawie.

W świetle powyższego takie uchybienie nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy, a co za tym idzie – nie stanowi o konieczności uchylenia zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

7. W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, na podstawie art. 184 orzekł, jak w sentencji.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).