Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1601/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 ust 2a, art 10 ust 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 785/09 w sprawie ze skargi H. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 785/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych.

2. H.M. złożył 30 września 2008 r. do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że 6 października 2006 r. zbył wraz ze współmałżonką (w ramach wspólnoty ustawowej) oraz współwłaścicielem nieruchomości działkę. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 ust 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z ww. transakcji na cele mieszkaniowe. Nabywcą przedmiotowej nieruchomości była spółka z o.o., w której skarżący jest udziałowcem (39% udziałów), tak jak i drugi współwłaściciel nieruchomości (posiadający 51% udziałów). Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość w celu wybudowania na niej budynków mieszkalnych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie znane stronom ww. transakcji w momencie jej przeprowadzenia przeszkody, dotyczące odmiennej interpretacji planu zagospodarowania przez Urząd Miasta oraz występujący w konsekwencji powyższego brak pozwolenia na budowę spowodowały, że spółka nie rozpoczęła planowanych inwestycji. Na dzień obecny nie są znane ramy czasowe w jakich spółka mogłaby uzyskać wnioskowane pozwolenie na budowę, a także nie można określić czy uzyskanie przedmiotowego pozwolenia w żądanym kształcie jest w ogóle możliwe. Konsekwencją powyższego jest brak jakiejkolwiek zapłaty przez Spółkę z tytułu nabytej przez nią nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży nieruchomości spółka była zobowiązana do uiszczenia zapłaty na rzecz zbywców w nieprzekraczalnym terminie do dnia 31 grudnia 2007 r. Pomimo wydania przedmiotu sprzedaży nabywcy, nie wywiązał się on ze swoich zobowiązań płatniczych wobec sprzedających nieruchomość. W związku z nieuregulowaniem ww. płatności oraz brakiem perspektyw uregulowania ich w przyszłości strony transakcji postanowiły rozwiązać umowę sprzedaży z dnia 6 października 2006 r., mając w szczególności na uwadze fakt, że majątek (aktywa) spółki nie były w stanie pokryć zobowiązań z ww. tytułu. W dniu 26 września 2008 r. aktem notarialnym zawarto umowę rozwiązującą umowę sprzedaży, mocą której spółka przekazała pozostającą w jej posiadaniu działkę w zamian za rezygnację z roszczeń przez stronę zbywającą nieruchomość umową z dnia 6 października 2006 r. Przedmiotowa nieruchomość została, z uwagi na niewypłacalność spółki, zwrócona swoim wcześniejszym właścicielom. W porozumieniu z współwłaścicielem działki Skarżący zamierza zbyć ją ponownie w przyszłości osobom trzecim. W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytania:

a) Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, tj. rozwiązaniu umowy z dnia 6 października 2006 r. będzie ciążył na nim obowiązek wynikający z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.?

b) Czy w przypadku rozwiązania umowy z dnia 6 października 2006 r., czyli anulowania jej w sensie cywilno - prawnym obowiązuje skarżącego nadal zobowiązanie wynikające z oświadczenia złożonego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 u.p.d.o.f.?

c) Czy wobec nie uzyskania jakiejkolwiek płatności ze strony nabywcy i anulowania ww. płatności na mocy umowy z dnia 26 września 2008 r. skarżący jest zobowiązany do zapłaty 10% podatku ?

d) Czy rozwiązanie przedmiotowej umowy z dnia 6 października 2006 r. oraz zwrotne przeniesienie własności nieruchomości wyczerpuje dyspozycję art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego fakt rozwiązania umowy zwalniałby Wnioskodawcę z dalszych obowiązków określonych ww. ustawą?

e) Czy w przypadku ponownego zbycia nieruchomości skarżący podlegałby zasadom opodatkowania obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., czy też obowiązujące po tej dacie?

f) Czy jest prawidłowym ponowne (podwójne) opodatkowanie tej samej nieruchomości przez tego samego zbywcę w przypadku rozwiązania umowy sprzedaży i zwrotu przedmiotu umowy?

g) Czy w tym przypadku występuje obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 28 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy w związku z brakiem płatności i rozwiązaniem umowy sprzedaży skarżący nie uzyskał żadnej korzyści finansowej i majątkowej?

h) Czy zaistniały nie z winy skarżącego brak płatności z tytułu zbycia nieruchomości może pozbawić prawa do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.?

Zdaniem skarżącego rozwiązanie umowy z 6 października 2006 r. na skutek braku płatności (i de facto niewypłacalności spółki) zwalnia z obowiązków wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 ust. 1 - 4 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego rozwiązanie umowy z 6 października 2006 r., anulowanie ich skutków cywilnoprawnych powoduje, że w przedmiotowej sytuacji ma zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Brak obowiązku podatkowego w ww. zakresie wynika z faktu rozwiązania umowy niezależnie, czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W przypadku sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego i współwłaściciela w 2008 r. lub później będą obowiązywały zasady obowiązujące od dnia 31 grudnia 2006 r. co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 – dalej: "ustawa z 16 listopada 2006 r."). Zdaniem skarżącego powyższy stan determinuje jego zwolnienie z obowiązków podatkowych zaistniałych na skutek rozwiązania umowy. Brak zapłaty (nie z winy skarżącego) z tytułu zawarcia umowy z dnia 6 października 2006 r. nie może go pozbawić, w kontekście rozwiązania tej umowy, prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

3. W interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że sprzedaż w 2008 r. działki gruntu stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Wskazał, że błędne jest uznanie przez skarżącego, iż w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości z racji niewykonania świadczenia przez kupującego, nie powstanie przychód ze sprzedaży określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym nie będzie ciążył na nim obowiązek podatkowy wynikający z art. 28 tej ustawy. W przypadku nie wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) wówczas, stosownie do treści art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami. W ocenie organu rozwiązanie umowy zawartej w dniu 6 października 2006 r. na okoliczność sprzedaży nieruchomości z tej przyczyny, że spółka kupująca nieruchomość nie dokonała zapłaty na rzecz zbywców, nie zmienia faktu, że w tym dniu skarżący wraz innymi współwłaścicielami uzyskał przychód podlegający opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 roku. Przychód ten może korzystać ze zwolnienia, jeśli został wydatkowany w terminie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Z przedstawionego we wniosku stanu wynika, że w dniu 26 września 2008 r. aktem notarialnym zawarto umowę rozwiązującą umowę sprzedaży z dnia 6 października 2006 r., mocą której spółka z o. o. przekazała skarżącemu pozostającą w jej posiadaniu działkę w zamian za rezygnację przez z roszczeń Skarżącego. Zdaniem Ministra Finansów bezsprzecznie z dniem 26 września 2008 r. doszło do nabycia przez skarżącego własności przedmiotowej nieruchomości. Zatem do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej działki w 2008 r. lub w dalszej przyszłości będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 2007 r.

4. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. Ministra Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W skardze do WSA Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1 i ust.2, art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., 2) przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 14 c § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

W ocenie Skarżącego kluczowe znaczenie w przedmiocie sporu ma przywołane w ww. przepisie określenie "uzyskany przychód". Wskazał, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. reguluje sposób określenia wysokości przychodu, natomiast nie wyjaśnia czy pod pojęciem "przychód" zawartym w tym przepisie, należy rozumieć przychód faktycznie (kasowo) uzyskany, czy też przychód należny. Zdaniem skarżącego wykładnia językowa i systemowa art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że określenie sposobu (metody) wysokości przychodu w zdaniu pierwszym tego przepisu ma na celu umożliwienie ewentualnej weryfikacji przez urząd skarbowy wysokości przychodu uzyskanego przez strony transakcji. Taki stan rzeczy znajduje potwierdzenie w ocenie skarżącego w zdaniu drugim normy art. 19 ust. 1, a także w ust. 3 i 4 tego przepisu. W jego ocenie ponad wszelką wątpliwość ww. przepis prawa nie rozstrzyga natomiast i nie definiuje czy mamy do czynienia z przychodem faktycznie uzyskanym (tj. osiągniętym w rozumieniu kasowym) czy też z przychodem należnym (tj. określonym w treści umowy, jednak niezapłaconym). Bez znaczenia jest natomiast dla interpretacji, ww. określenia treść drugiego zdania art. 28 ust. 2 oraz 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie definiuje ona w odrębny sposób pojęcia "uzyskanego przychodu" i dotyczy innych aniżeli powyższa kwestii. Zdaniem skarżącego brak zdefiniowania w u.p.d.o.f. pojęcia "uzyskanego przychodu" i jego gramatyczna wykładnia potwierdzają wyrażone powyżej stanowisko oraz naruszenie przez Ministra Finansów ww. normy prawa.

W przedmiotowej sytuacji nie doszło do zapłaty należności przez kupującego, stąd przedmiotowa umowa nie doszła w efekcie do skutku. W ocenie skarżącego Minister Finansów słusznie zauważył, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji sprzedaży, wobec czego odwołał się do przepisów prawa cywilnego. Jednak organ wydający interpretację skoncentrował się wyłącznie na niekwestionowanym prawie swobody zawierania umów (art. 353 K.c.) oraz zapisie art. 488 § 1 K.c. (dotyczącym zmiany kolejności świadczeń), pomijając zupełnie aspekt braku realizacji zapłaty na kanwie art. 535 K.c. i ostatecznego rozwiązania umowy. Nie odniósł się więc do zaistniałego stanu faktycznego.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesiona skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w dniu 6 października 2006 r. aktem notarialnym, skarżący sprzedał udział w nieruchomości i w wymaganym ustawowo terminie złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, że przychód ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe. Spółka, będąca nabywcą nieruchomości, nie dokonała należnej zapłaty za zakupioną nieruchomość na rzecz zbywców. Sąd na podstawie przekazanego materiału dowodowego przyjął, że zbywcy w dniu 26 września 2008 r. aktem notarialnym dokonali rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości. Spółka przekazała pozostającą w jej posiadaniu działkę w zamian za rezygnację z roszczeń przez stronę zbywającą nieruchomość umową z dnia 6 października 2006 r. Sąd uznał, że na podstawie powyższej czynności cywilnoprawnej w zamian za zwolnienie z długu skarżący nabył wyżej wskazaną nieruchomość jako datio in solutum. W ocenie Sądu na skutek umowy z dnia 6 października 2006 r. nastąpiło odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że skoro przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to bez znaczenia dla celów podatkowych jest ta okoliczność, czy cena ta została zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy. Powołane przepisy u.p.d.o.f. oznaczają, że przy braku kosztów sprzedaży przychód równy będzie dochodowi. Moment powstania obowiązku podatkowego jest związany z momentem zawarcia umowy sprzedaży, a nie faktycznym przekazaniem pieniędzy przez nabywcę sprzedającemu. Bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność, czy cena ta została zapłacona, czy zostanie zapłacona w późniejszym terminie, gdyż obowiązek powstaje w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku przedmiotowej sprzedaży nieruchomości przychód ze sprzedaży nieruchomości skarżący uzyskał w dniu dokonania sprzedaży, tj. w 6 października 2006 r. Sąd wyjaśnił, że u.p.d.o.f. nie uzależnia w żadnym wypadku uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, od okoliczności następujących po dokonaniu sprzedaży, tj. przeniesienia własności nieruchomości. Bez wpływu na ustalenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości pozostaje więc fakt, iż spółka, która kupiła nieruchomość nie wywiązała się ze zobowiązań i nie dokonała zapłaty za zakupioną nieruchomość. Z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

8. W przypadku Skarżącego przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z 6 października 2006 r. Wobec powyższego Sąd zgodził się organem interpretacyjnym, że błędne jest uznanie przez skarżącego, iż w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości z racji niewykonania świadczenia przez kupującego, nie powstanie przychód ze sprzedaży określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym nie będzie ciążył na nim obowiązek podatkowy wynikający z art. 28 u.p.d.o.f.

W przypadku niewydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., stosownie do treści art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

9. Sąd również zgodził się stanowiskiem organu, że rozwiązanie umowy zawartej w dniu 6 października 2006 r. na okoliczność sprzedaży nieruchomości z tej przyczyny, że spółka kupująca nieruchomość nie dokonała zapłaty na rzecz zbywców, nie zmienia faktu, że w tym dniu skarżący uzyskał przychód podlegający opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. Przychód ten może korzystać ze zwolnienia, jeśli został wydatkowany w terminie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Sąd ponownie zwrócił uwagę, że w dniu 26 września 2008 r. aktem notarialnym zawarto umowę rozwiązującą umowę sprzedaży z dnia 6 października 2006 r., na mocy której Spółka przekazała skarżącemu pozostającą w jej posiadaniu działkę w zamian za rezygnację z roszczeń. Sąd stwierdził, że z dniem 26 września 2008 r. doszło do nabycia przez Skarżącego własności nieruchomości.

Sąd podniósł także, że to czy przedmiotowa nieruchomość zostanie zwrócona skarżącemu i innym współwłaścicielom w ramach umowy przenoszącej własność z powrotem czy też w ramach czynności datio in solutum nie ma znaczenia. W obydwu tych sytuacjach powstanie po stronie skarżącego przychód z tytułu sprzedaży tej nieruchomości, a po jej odzyskaniu do opodatkowania przychodu uzyskanego ze jej sprzedaży w 2008 r. lub w dalszej przyszłości będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W świetle powyższego Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu, że sprzedaż w 2008 r. działki gruntu stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W związku z uznaniem stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 14c i § 2 art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna.

10. Skargę kasacyjną wniósł H.M. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości istnieje także w przypadku rozwiązania przez strony umowy sprzedaży nieruchomości podczas, gdy przyjąć należy, że rozwiązanie umowy sprzedaży z powodu nienależytego wykonania umowy przez kupującego (art. 491 Kc), dokonane w okresie dwóch lat od momentu złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków na cele mieszkaniowe, skutkuje wygaśnięciem obowiązku podatkowego.

- błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 2, ust. 2a i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że ryczałtowemu opodatkowaniu podlega przychód w rozumieniu wartości nieruchomości wyrażonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty nabycia podczas gdy przyjąć należy, że przychodem do opodatkowania zgodnie z art. 28 ust 2 u.p.d.o.f jest uzyskany przychód rozumiany jako faktycznie otrzymane przysporzenie majątkowe przez sprzedającego (tj. w rozumieniu kasowym).

- błędną wykładnię art. 10, ust 1, pkt 8 lit a) u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że data czynności prawnej, obejmująca zwrot nieruchomości do sprzedawcy w wyniku rozwiązania (odstąpienia od) umowy sprzedaży nieruchomości, inicjuje nowy 5-letni okres w którym sprzedaż nieruchomości jest opodatkowana podczas, gdy przyjąć należy, że termin pięcioletni w którym sprzedaż nieruchomości jest opodatkowana u sprzedawcy, należy liczyć od daty pierwotnego nabycia nieruchomości przez sprzedawcę.

- niewłaściwe zastosowanie art. 30 e ust 1 i ust 2, art. 22 ust 6c, i ust 6d u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że przepis ten należy zastosować w przypadku sprzedaży przez skarżącego nieruchomości w 2008 roku i później, podczas gdy nie jest to ponowne nabycie nieruchomości przez sprzedającego, gdyż zwrot nieruchomości do Skarżącego, nastąpił w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy z dnia 26 września 2008 r.

b) przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi, nie rozpatrzenie całego stanu sprawy,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie dlaczego nie rozpatrzono wymienionych zarzutów wskazanych w skardze oraz dlaczego pominięto część istotnych okoliczności stanu faktycznego i prawnego sprawy.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego nakazywała uwzględnienie skargi.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

11. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zawiera ona zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, jako pierwsze podlegają rozpatrzeniu zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w skardze kasacyjnej, że pominięto istotne okoliczności faktyczne sprawy, oraz nierozpatrzono wszystkich sformułowanych zarzutów skargi. Ponadto pominięto odpowiedź na niektóre z zadanych pytań. Powyższe spowodowało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

12. W tym miejscu należy przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygania przez Sąd pierwszej instancji była interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Kontrola sądowoadministracyjna obejmowała swoim zakresem postępowanie interpretacyjne, które regulowane jest przez przepisy działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej.

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej: "Minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Wniosek o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej składa się na formularzu urzędowym (wzór wniosku), który określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.). Urzędowy wzór wniosku wyznacza obligatoryjne elementy wniosku, którymi są: (1) miejsce i cel złożenia wniosku, (2) dane wnioskodawcy, (3) wskazanie organu podatkowego właściwego dla wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji, (4) zakres wniosku, czyli zaistniały stan faktyczny i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji, (5) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, (6) własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy, (7) informację o załącznikach i (8) oświadczenie i podpis wnioskodawcy. Wniosek spółki w rozpoznawanej sprawie został wniesiony na urzędowym formularzu i zawiera wszystkie ww. elementy.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie budzący żadnych wątpliwości udzielić interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, z 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10, a także z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10 (dostępne w CBOS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14b - art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, brak jest zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

Na ten charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sądy administracyjne. Wykonując bowiem obowiązek wyznaczony przez art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. badają prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę, który odnosi się do stanu prawnego i jego oceny, przedstawionego także we wniosku. Stąd należy ocenić, że w.w. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Pogląd ten jest w pełni zgodny z dyspozycją normy zawartej w art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem o ile wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne.

Reasumując należy stwierdzić, że systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b - art. 14h Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. cytowany wyrok NSA z 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10).

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny, w części odnoszącej się do rozwiązania umowy sprzedaży został we wniosku przedstawiony w następujący sposób: W związku z nieuregulowaniem w.w. płatności oraz brakiem perspektyw uregulowania ich w przyszłości strony transakcji postanowiły rozwiązać umowę sprzedaży z dnia 06.10.2006 r., mając w szczególności na uwadze fakt, że majątek (aktywa) spółki nie były w stanie pokryć zobowiązań z w.w. tytułu. W dniu 26.09.2008 r. aktem notarialnym zawarto umowę rozwiązującą umowę sprzedaży z dnia 06.10.2006 r.

Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu stara się zaś dowieść, że de facto mieliśmy do czynienia z odstąpieniem od umowy, a nie jej rozwiązaniem.

Jak już powyżej wskazano w postępowaniu interpretacyjnym, organ nie ustala stanu faktycznego sprawy, jest związany tym, co przedstawiono we wniosku o interpretację. Z powyższego względu wywody autora skargi kasacyjnej kwestionujące przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za wnioskiem podatnika, stan faktyczny sprawy, że w rozpoznawanej sprawie doszło do rozwiązania umowy sprzedaży, nie może być na obecnym etapie postępowania kwestionowany.

13. Jako niezasadny uznać należało zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że obliguje on sąd administracyjny do odniesienia się do wszystkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego, czy przepisów prawa procesowego. Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy, również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy np. uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 53/11, dostępny w systemie LEX nr 990260, oraz z 17 marca 2011 r., sygn. akt II GSK 395/10 dostępny w systemie LEX nr 992378).

W rozpoznawanej sprawie brak ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie uniemożliwiał dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został zatem w rozpoznawanej sprawie naruszony. Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do kwestii przesądzających o wyniku sprawy. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem kontroli sądowej była interpretacja indywidualna, istotą w sprawie była ocena prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy.

Zarówno interpretacja indywidualna, jak i uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnosiło się do głównych zagadnień przedstawionych we wniosku o interpretację. Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie na tle jednego stanu faktycznego zadano osiem pytań. W sprawie wydano zaś jedną interpretację. Wnioskodawca nie kwestionował takiego trybu rozstrzygnięcia jego wniosku. Obecnie również nie zarzuca, iż w sprawie powinno zostać wydanych osiem odrębnych interpretacji indywidualnych. Jeśli tak, to za niezasadne uznać należy kwestionowanie sposobu postępowania organu, który przedstawił stanowisko, co do głównego problemu interpretacyjnego, tym bardziej, że zajęte stanowisko determinuje odpowiedź na wskazane w skardze kasacyjnej pytania.

Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi, nie rozpatrzenie całego stanu sprawy, a także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

14. Ostatni z zarzutów procesowych odwołuje się do naruszenia prawa materialnego, zatem jego skuteczność uzależniona została od uznania zasadności zarzutów naruszenie prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 2, ust. 2a i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że ryczałtowemu opodatkowaniu podlega przychód w rozumieniu wartości nieruchomości wyrażonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty nabycia podczas gdy przyjąć należy, że przychodem do opodatkowania zgodnie z art. 28 ust 2 u.p.d.o.f jest uzyskany przychód rozumiany jako faktycznie otrzymane przysporzenie majątkowe przez sprzedającego (tj. w rozumieniu kasowym).

Problem powyższy jest kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W orzecznictwie ugruntowanym jest pogląd, iż art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 757 i 758/07, dostępne w systemie LEX nr 49413 i 49430).

Podobnie stwierdził Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06 (publ. OTK-A 2007/10/127) podniósł, że w zdaniu pierwszym art. 19 ust. 1 ustawy wprowadzono tzw. metodę memoriałową. Zgodnie z tą metodą, fakt postawienia do dyspozycji pieniędzy lub innych wartości nie jest prawnie znaczący dla powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego faktu i wynika z wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z faktem zawarcia umowy, a wysokość podatku uzależniona jest od wskazanych treści umowy (cena, koszty sprzedaży).

Dla powstania przychodu za sprzedaży nieruchomości nie jest zatem istotnym, czy cena została zapłacona. Wartością przychodu jest natomiast cena wynikająca z umowy (która może podlegać weryfikacji w postępowaniu o ile znacznie odbiega od wartości rynkowej – art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.).

15. Niezasadnym jest również zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości istnieje także w przypadku rozwiązania przez strony umowy sprzedaży nieruchomości podczas, gdy przyjąć należy, że rozwiązanie umowy sprzedaży z powodu nienależytego wykonania umowy przez kupującego (art. 491 KC), dokonane w okresie dwóch lat od momentu złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków na cele mieszkaniowe, skutkuje wygaśnięciem obowiązku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela rozważania Sądu pierwszej instancji odnośnie skutków rozwiązania umowy sprzedaży. Nie powtarzając szeroko przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwa Sądu Najwyższego, zgodzić się należy z konstatacją, że rozwiązanie umowy przez strony nie przenosi automatycznie własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego właściciela, natomiast prowadzi do powstania zobowiązania do takiego przewłaszczenia. Nie ma podstaw do przyjęcia odmiennego rozwiązania także w sytuacji, gdy dochodzi do rozwiązania umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, na podstawie której potem strony zawarły umowę rzeczową w myśl art. 156 k.c. Rozwiązanie umowy sprawia, że ustaje obligacyjna podstawa przeniesienia własności z powrotem na rzecz zbywcy. Nie ma przeszkód, aby rozwiązanie umowy zobowiązującej i umowa przenosząca własność z powrotem na rzecz zbywcy objęte zostały jednym aktem prawnym (tak w cytowanym przez Sąd pierwszej instancji uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z 27 kwietnia 1994 r., sygn. III CZP 60/94).

Z powyższego wynika zaś konsekwencja w prawie podatkowym, iż po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, a po umowie przenoszącej na niego własność, opodatkowaniu będzie podlegał przychód z tytułu ponownej sprzedaży w 2008 r. Do tej ostatniej czynności będą niewątpliwie miały zastosowanie przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje natomiast okoliczność, że rozwiązanie umowy nastąpiło w okresie dwóch lat od momentu złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków na cele mieszkaniowe. Jest to dla powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze sprzedaży nieruchomości w 2008 r. obojętne.

16. Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska jest uznanie za niezasadne pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że data czynności prawnej, obejmująca zwrot nieruchomości do sprzedawcy w wyniku rozwiązania (odstąpienia od) umowy sprzedaży nieruchomości, inicjuje nowy 5-letni okres w którym sprzedaż nieruchomości jest opodatkowana podczas, gdy przyjąć należy, że termin pięcioletni w którym sprzedaż nieruchomości jest opodatkowana u sprzedawcy, należy liczyć od daty pierwotnego nabycia nieruchomości przez sprzedawcę, oraz zastosowanie art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 6c, i ust. 6d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że przepis ten należy zastosować w przypadku sprzedaży przez skarżącego nieruchomości w 2008 roku i później, podczas gdy nie jest to ponowne nabycie nieruchomości przez sprzedającego, gdyż zwrot nieruchomości do Skarżącego, nastąpił w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy z dnia 26 września 2008 r.

Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym po umowie przenoszącej na niego własność, opodatkowaniu będzie podlegał przychód z tytułu ponownej sprzedaży dokonanej w 2008 r. lub później, determinuje fakt, iż data czynności prawnej, obejmująca zwrot nieruchomości do sprzedawcy w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży, inicjuje nowy 5-letni okres w którym sprzedaż nieruchomości jest opodatkowana. To z kolei sprawia, że przychód z ponownej sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2007 r.

17. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.