Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2777/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1309/13 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 13 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1309/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 września 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 25 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi ustalił skarżącej zobowiązanie w tym podatku w kwocie 400.475 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2008 r. skarżąca wpłacała na własny rachunek bankowy oraz rachunki bankowe P.M., B.P., S.P., P.P. oraz M.P. środki pieniężne w łącznej wysokości 198.500 USD oraz 100.000 zł, a zeznaniu podatkowym za ten rok nie wykazała żadnych przychodów.

Organ ustalił, że w dniu 7 sierpnia 2004 r. skarżąca zawarła związek małżeński z M.P. a 10 października 2004 r. małżonkowie zawarli w formie aktu notarialnego umowę o zniesieniu wspólności ustawowej. Podatniczka nie wskazała źródeł pochodzenia środków wpłaconych na rachunki bankowe w 2008 r., oraz wyjaśniła, że wszystkimi sprawami majątkowymi zajmował się jej mąż, który od sierpnia 2012 r. na stałe zameldowany jest w B.

Z informacji właściwych urzędów skarbowych wynika, iż skarżąca zadeklarowała przychody za 2001 r. w kwocie 800 zł, za 2003 r. w kwocie 1476 zł, za 2004 r. w kwocie 5.328 zł oraz wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. w wysokości 2.896,89 zł. W 2003 r. otrzymała darowiznę w kwocie 6.800 zł, a w 2007 r. nabyła dwa samochody za kwoty 3.300 i 18.000 zł. W 1993 r. otrzymała darowiznę nieruchomości rolnej o pow. 2, 41 ha, a w 2010 r. darowiznę lokalu mieszkalnego o pow. 54,30 m² w L. Konto walutowe skarżącej w USD zasilane było wpłatami dokonywanymi przez skarżącą i jej męża. W 2008 r. na swoje konto walutowe wpłaciła łącznie 31.000 USD. Wpłaty zasilające powyższe konto były systematycznie wypłacane w gotówce, w kwotach nieprzekraczających 600 USD, w bankomatach na terenie USA, podobnie jak wpłaty dokonane przez skarżącą gotówką na rachunki bankowe P.M., B.P., S.P. oraz M.P.

Przesłuchany w charakterze świadka P.M. potwierdził, iż w 2008 r. posiadał rachunek walutowy w banku oraz posiadał i korzystał z kart bankomatowych i kredytowych, natomiast szeregu kwestii nie pamiętał. Ponadto zeznał, że w 2008 r. kontaktował się z mężem skarżącej, ale nie pamiętał czy w 2008 r. udostępniał mu swoje konto, być może w 2008 r. udzielał lub pożyczał pieniądze od M.P. Stwierdził, że ze skarżącą, nie łączyły go żadne rozliczenia finansowe. Zeznał także, iż jeśli brał pożyczki lub ich udzielał to zawsze była to zgłaszane do urzędu skarbowego. Przesłuchany w charakterze świadka P.P. potwierdził, iż w 2008 r. posiadał rachunek walutowy w banku jako jedyny jego właściciel oraz że posiadał kartę bankomatową, ale szeregu kwestii nie pamiętał. Jak stwierdził, domyśla się, że wpłaty dokonane na jego rachunek walutowy przez skarżącą były dokonywane w imieniu brata - M.P. Jego zdaniem była to pożyczka, którą zgłosił w urzędzie skarbowym. Dodał, iż nie prowadził interesów ze skarżącą, nie pożyczał od niej żadnych pieniędzy ani ona nie pożyczała od niego. W dniu 30 stycznia 2013 r. (dzień przed złożeniem zeznań) P.M. i P.P. złożyli deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącą pożyczek otrzymywanych od M.P. 10 stycznia 2008 r. w kwocie po 171.150 zł oraz uiścili należny podatek wraz z odsetkami. Podobne deklaracje dotyczące pożyczek otrzymanych 10 stycznia 2008 r. od M.P. w kwotach po 171.150 zł złożyli 29 stycznia 2013 r. B.P. oraz S.P.

Organ wskazując na niespójność zeznań uznał za niewiarygodne zeznania P.M. i P.P. co do faktu otrzymania pożyczek od M.P. Osobą wpłacającą dolary USA na konta świadków była I.K., a nie M.P. Jego zdaniem, dowody na rzekome pożyczki otrzymane od M.P. zostały sporządzone i przedłożone jedynie na potrzeby postępowania prowadzonego wobec I.K. Kwoty rzekomych pożyczek nie odpowiadają natomiast środkom przekazanym przez skarżącą na rachunki walutowe P.M., P.P., B. i S. P. Pożyczki miały zostać zawarte w styczniu 2008 r. a M.P. posiadał rachunki bankowe w walucie i złotych polskich, mógł więc sam dokonywać przelewów środków.

Organ stwierdził, że z analizy deklarowanych przez skarżącą dochodów za lata 2001-2007 oraz ponoszonych wydatków wynika, iż na koniec 2007 r. nie posiadała ona żadnych oszczędności. Mając to na uwadze, dokonane przez nią w 2008 r. wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe uznano za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w oparciu o treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Po rozpoznaniu odwołania I.K., decyzją z 13 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy tę decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że oświadczenie M.P. z 8 kwietnia 2013 r., z którego wynika, że podczas małżeństwa skarżąca wielokrotnie działała w jego imieniu jako zastępca pośredni podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód. Uznał, że oświadczenie nie jest wiarygodne i nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ wskazał, że M.P. sam dokonywał również wpłat na rachunki bankowe żony, P.M., brata P., czy B. i S.P. i nie musiał korzystać z pomocy pośrednika – skarżącej. Organ uznał za nieracjonalne i niewiarygodne, aby M.P. miał wypłacać pieniądze z własnego konta bankowego, aby przekazać je w gotówce skarżącej, która następnie ponownie dokonywała ich wpłaty na jego konto. Również argument o roli zastępcy pośredniego przy przekazywaniu gotówki w związku z udzielonymi pożyczkami uznano za niewiarygodny, skoro M.P. jako przedsiębiorca, posiadający rachunki bankowe, zaciągający kredyty korzysta ze sposobu przekazywania pieniędzy osobom trzecim obarczonego najwyższym ryzykiem ich utraty, bowiem zgodnie z twierdzeniami pełnomocnika dokonuje najpierw wypłaty gotówki, a następnie przekazuje ją skarżącej , aby ona dokonała wpłaty na rachunki bankowe osób trzecich. Zdaniem organu odwoławczego, nie można podzielić stanowiska pełnomocnika strony skarżącej o jej działaniu jako zastępcy pośredniego M.P., albowiem brak w sprawie dowodów na istnienie takiego stosunku.

W skardze do Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej: O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na jego zastosowaniu, w sytuacji gdy z przesłania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/2009) wynika, że wskazany powyżej przepis jest niezgodny z Konstytucją, art. 104 w zw. z art. 105 ustawy prawo bankowe. Ponadto w skardze oraz w późniejszych pismach procesowych pełnomocnik skarżącej składał wnioski o przeprowadzenia dowodu z pisma z dnia 23 sierpnia 2013 r., załączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów w postaci oświadczenia M.P. z 12 listopada 2013 r. o przedłożeniu dokumentów, umowy kredytu konsumpcyjnego zawartego w dniu 29 lutego 2008 r. na kwotę 1.000.000. zł, potwierdzenia wypłaty tej kwoty, zaświadczenia o ustanowieniu I.P. pełnomocnikiem do konta M.P. oraz wyciągów z rachunku karty kredytowej w banku Citi Handlowy za 2008 rok.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do wniosków dowodowych złożonych przez stronę skarżącą, podnosząc, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu, celem postępowania sądowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Sąd stwierdził, że wyciągi z rachunku karty kredytowej dotyczą operacji związanych w ponoszeniem bieżących kosztów utrzymania i nie wyjaśniają istotnych wątpliwości, a umowa kredytu konsumpcyjnego dotyczy majątku odrębnego M.P. Z tych przyczyn brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Sąd wskazał, że w toku postępowania kontrolnego zebrano materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że skarżąca w 2008 r. zgromadziła i wydatkowała środki pieniężne w kwocie ponad 500.000 zł. W świetle przedstawionych dowodów nie budził też wątpliwości fakt, że na początek 2008 r. skarżąca nie posiadała żadnych środków pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd zaznaczył, że wykazane w poprzednich latach wydatki były zdecydowanie wyższe od zadeklarowanych przychodów. W tej sytuacji, w jego ocenie, strona powinna wskazać źródło pochodzenia zgromadzonych i wydatkowanych w 2008 r. kwot, tymczasem w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca odmówiła złożenia jakichkolwiek wyjaśnień, czy zeznań co do swojego stanu majątkowego na początek i koniec 2008 r., kwot uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków. Wskazano, że ogólnikowa teza o działaniu w charakterze zastępcy pośredniego swojego męża pojawiła się dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu, niezrozumiały jest podnoszony w skardze zarzut zaniechania przesłuchania w sprawie wszystkich świadków - świadkowie P. M. i P. P. zostali przesłuchani, a B. P. i S. P. skorzystali z prawa do odmowy składania zeznań. W toku postępowania skarżąca nie wnosiła natomiast o przesłuchanie M.P., nie wskazała też adresu byłego męża. Tym samym, organ nie mógł oddalić wniosku dowodowego, który nie został przez stronę zgłoszony. Wobec tego , że w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego małżeństwo skarżącej było już rozwiązane, trafnie wskazano, iż obowiązujące przepisy nie dawały organom uprawnień do żądania udzielenia przez bank informacji co do operacji na rachunkach bankowych M.P.

Sąd ocenił, że wbrew zarzutom skargi w toku postępowania podjęto z urzędu działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności dotyczących dokonywania wpłat gotówkowych przez skarżącą na rachunki P. M., B.P., S. P. i P. P.. B. P. i S. P. skorzystali z prawa do odmowy zeznań. Natomiast ocenę zeznań świadków P. M. i P. P. co do faktu otrzymania pożyczki od M.P. uznał za zgodną z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Sąd zauważył, że świadkowie przesłuchiwani 31 stycznia 2013 r. nie pamiętali żadnych okoliczności i szczegółów dotyczących rzekomych pożyczek mimo tego, że poprzedniego dnia złożyli deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z tymi pożyczkami. Wpłaty gotówkowe dokonywane przez skarżącą na konta świadków pozostają natomiast w oderwaniu od umów pożyczek zarówno co do dat zawarcia tych umów, jak i wysokości wpłat. Za uzasadnioną Sąd uznał więc tezę, że dowody dotyczące udzielenia rzekomych pożyczek zostały sporządzone i przedłożone jedynie na potrzeby postępowania prowadzonego w stosunku do skarżącej.

Zdaniem Sądu, trudno doszukać się jakiejkolwiek racjonalności w działaniach mających polegać na wypłacie środków z konta M.P., wpłacaniu ich na rachunek skarżącej i ponownego przekazywania M.P. Podkreślono, że w 2008 r. skarżąca przekazała na konto męża wpłaty gotówkowe w łącznej kwocie 127.500 USD i 100.000 zł. Po wyłączeniu wspólności ustawowej małżeńskiej skarżąca była uprawniona do samodzielnego zarządzania swoim majątkiem odrębnym i w jej interesie leżało dokonywanie operacji finansowych w sposób czytelny i przejrzysty. Zawierając umowę o zniesienie wspólności ustawowej skarżąca ograniczyła swoje możliwości uzyskiwania informacji o majątku męża. W tej sytuacji jako zaskakujące oceniono twierdzenia skarżącej, że wszystkimi sprawami majątkowymi zajmował się jej mąż. Sąd za nietrafny uznał także zarzut o nieprawidłowym zawiadomieniu strony o terminie zakończenia sprawy. Wskazał, że termin ten został określony w dniach (21 dni), a bieg początkowy terminu został uzależniony od działania strony – przedłożenia zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia informującego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona nie sprecyzowała przy tym, w jaki sposób ewentualne naruszenie art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Sąd zauważył, że w uzasadnieniu wyroku P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy – w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), Sąd zauważył, że przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa, a tym samym zarzut naruszenia powyższego przepisu poprzez jego zastosowanie nie może być uznany za zasadny.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez WSA istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym Sąd nie odniósł się do obowiązku przesłuchania przez organ byłego męża M.P. oraz brak w treści uzasadnienia jakiegokolwiek odniesienia do wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/2009 oraz P 49/2013, pomimo iż z treści przywołanych wyroków wynika, jakie obowiązki ciążą na organie prowadzącym tego rodzaju postępowanie, w tym w szczególności obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, czego w niniejszej sprawie organy nie uczyniły, w szczególności nie ustaliły zakresu wypłat środków przez byłego męża z jego rachunku bankowego, które to środki następnie były przekazane skarżącej jako zastępcy pośredniemu;

b) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na pominięciu przez Sąd faktu, że organ nie przesłuchał byłego męża skarżącej w sytuacji gdy przesłuchani w sprawie świadkowie w osobach P.M., B.P., S.P., P.P. zeznali, że zawierali umowy pożyczki z byłym mężem, a zatem wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji skarżąca wskazała w treści skargi, o jakiego świadka chodzi, co zostało przez Sąd zupełnie zmarginalizowane lub świadczy o braku znajomości treści skargi, o której sąd orzekał;

c) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na pominięciu przez Sąd faktu, że organ prowadzący postępowanie nie wydał w toku prowadzonego postępowania żadnego postanowienia w przedmiocie ewentualnego oddalenia wniosku strony, co do przesłuchania byłego męża skarżącej, pomimo iż taki obowiązek wynika wprost ze wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej;

d) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na pominięciu przez Sąd motywów, jakimi kierowali się przesłuchani w sprawie świadkowie w kontekście art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo, iż organ prowadzący postępowanie zupełnie pominął ten przepis prawa, jako podstawę oceny zachowania ww. świadków;

e) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 w zw. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji nierozpoznanie wszystkich zgłoszonych w sprawie dowodów pisemnych w skierowanym do Sądu wniosku dowodowym;

f) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na niepodjęciu przez Sąd, że organ pierwszej instancji nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia historii rachunku bankowego byłego męża skarżącej, pomimo iż organ dysponował numerami tych rachunków oraz informacją, że środki finansowe przekazane tytułem pożyczki na rzecz poszczególnych osób pochodziły od byłego męża skarżącej i stanowiły jego majątek odrębny, pochodzący z ujawnionych uprzednio źródeł, pomimo iż taki obowiązek płynął dla Sądu wprost z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego wydanych w sprawach SK 18/2009 oraz P 49/2013, w których Trybunał wprost wskazał, że przerzucenie na podatnika obowiązku dowodzenia swojej niewinności pozostaje w rażącej sprzeczności z ustawą zasadniczą;

g) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej braku podjęcia i przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia czy okoliczności wskazane przez stronę i przesłuchanych w sprawie świadków znajdują odzwierciedlenie w zaistniałym stanie faktycznym, pomimo iż w toku tego postępowania obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, co pozostaje w rażącej sprzeczności z wytycznymi wynikającymi z wyroków Trybunału Konstytucyjnego wydanych w sprawach SK 18/2009 oraz P 49/2013;

h) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na pominięciu przez Sąd, że wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo iż upłynął termin do jej wydania, a organ drugiej instancji nie zawiadomił w sposób prawidłowy strony o nowym terminie jej przedłużenia, za takie wskazanie nie może z całą pewnością zostać uznane pismo z dnia 23 sierpnia 2013 roku, doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 26 sierpnia 2013 roku bowiem termin tam wskazany jest uzależniony od zdarzenia przyszłego niepewnego, co nie spełnia wymogów określonych w art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 O.p. bowiem zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, w tym orzecznictwem NSA, określenie terminu zakończenia postępowania musi być jednoznaczne i precyzyjne, a skutkiem braku przedłużenia tego postępowania w sposób prawidłowy był obowiązek jego zakończenia poprzez jego umorzenie, gdyż upłynął termin, który organ sam zakreślił i o którym organ sam postanowił;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na jego zastosowaniu, w brzmieniu wynikającym z ustawy bez odrębności wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego wydanego w dniu 18 lipca 2013 roku (SK 18/2009) oraz w sprawie P 49/2013, w szczególności w zakresie ciężaru dowodu; z analizy akt sprawy wynika, że postępowanie prowadzone przeciwko skarżącej nie toczyło się w sposób określony w ww. wyrokach, w szczególności w zakresie ciężaru dowodu i czynnego udziału organu w gromadzeniu dowodów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, co znajduje odzwierciedlenie wprost w decyzji organu pierwszej instancji, który prowadząc postępowanie przyjął w sposób zupełnie odmienny rozkład ciężaru dowodu niż wynika to z ww. wyroków Trybunału ;

b) art. 145 § 1 pkt 1a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 104 w zw. z art. 105 ustawy prawo bankowe, poprzez ich niezastosowanie przez Sąd orzekający, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że organ nie miał możliwości zdobycia danych dotyczących wyciągów z rachunku bankowego byłego męża skarżącej, w sytuacji gdy przepisy te stanowią podstawę do działania przez organy podatkowe i dają prawną możliwość uzyskania dowodów niezbędnych do pełnego i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

c) art. 145 § 1 pkt 1a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 ust. 2 pkt 1 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji błędne ustalenie, ze organ nie miał możliwości ustalenia danych dotyczących operacji finansowych na rachunku byłego męża skarżącej, w sytuacji gdy przepis art. 33 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi podstawę prawną takiego działania czy to Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, czy też Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodziła. Z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej (pkt 1a), Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (brzmienie obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego wyroku). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Z kolei zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew temu zarzutowi uzasadnienie zaskarżonego wyroku, aczkolwiek zwięzłe, spełnia wszelkie wymogi wynikające z tego przepisu, zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W swoich rozważaniach Sąd odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy, które były istotne z punktu widzenia zgodności z prawem kwestionowanej decyzji, zarówno podnoszonych przez skarżącą, jak i wynikających z akt postępowania podatkowego. Wbrew zarzutowi Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie pominął także kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.P., jak również odniósł się wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła także naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów regulujących postępowanie: art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. a nadto art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (pkt 1 b-d, f-g). W jej ocenie uchybienie to wynikało przede wszystkim z nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań jej byłego męża M.P. i zaniechania wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu, niepodjęcia czynności zmierzających do ustalenia historii jego rachunku bankowego, pominięcia motywów jakimi kierowali się przesłuchani w sprawie w kontekście art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zaniechania przeprowadzenia stosownego postępowania celem potwierdzenia okoliczności podnoszonych przez stronę i świadków. Wbrew tym twierdzeniom, rozważaniom Sądu poddana została także kompletność zgromadzonego materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez skarżącą, nie oznacza jeszcze, że dopuścił się przypisywanego mu naruszenia prawa. Skarga kasacyjna w istocie stanowi polemikę z podzielonymi przez Sąd ustaleniami stanu faktycznego sprawy, ale ich skutecznie nie podważa. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w toku postępowania podjęto z urzędu czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności dokonywania przez skarżącą wpłat na rachunki P. M. i P. P., B. P. i S. P. Dwaj pierwsi z nich zostali przesłuchani w charakterze świadków a B. P. i S. P. skorzystali z prawa odmowy zeznań. Sąd podzielił przy tym prawidłowość oceny zeznań tych świadków na tle całokształtu zgromadzonego materiału, jako zgodną z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Skoro świadkowie ci przesłuchiwani nie pamiętali żadnych okoliczności dotyczących rzekomych pożyczek a poprzedniego dnia w związku z nimi złożyli deklaracje na podatek od czynności cywilnoprawnych, przy czym wpłaty gotówkowe na ich konta dokonywane przez skarżącą pozostają w oderwaniu od umów pożyczek co do ich dat i wysokości wpłat, to uprawniona była konstatacja, że dowody ich dotyczące sporządzone zostały jedynie na użytek postępowania. Należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe oceniając dowody w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 191 O.p. nie były uprawnione do spekulacji na temat domniemanych motywów jakimi kierowali w swoich zeznaniach ci świadkowie. Ocena dowodów dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów dawała więc podstawy do wykluczenia tezy, że pieniądze wpłacane przez I.K. na konta tych osób stanowiły własność M.P. Nie sposób także przypisać organom podatkowym uchybienia polegającego na zaniechaniu przesłuchania M.P. oraz zaniechaniu wydania postanowienia o odmowie dopuszczenia tego dowodu, skoro strona takiego wniosku dowodowego nie składała, ani nie wskazała adresu byłego męża, zamieszkałego od 2012 r. w B. Nie sposób także pominąć tego, że małżonkowie w 2004 r. zawarli umowę o zniesieniu małżeńskiej wspólności ustawowej, a w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego ich małżeństwo było już rozwiązane. Zgodnie z art. 51 i art. 51¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie umownego ustanowienia rozdzielności majątkowej każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później a nadto każdy z małżonków zarządza samodzielnie swoim majątkiem. W ustroju rozdzielności występują wyłącznie majątki odrębne każdego z małżonków. W tej sytuacji trafnie uznano, że brak było podstaw do żądania udzielenia przez bank (banki) informacji o operacjach na rachunkach bankowych M.P. Podobnie trafnie oceniono, że fakt uzyskania przez niego kredytu zaciągniętego w BRE Banku pozostawał bez wpływu na ocenę pochodzenia środków wydatkowanych przez skarżącą w 2008 r., skoro małżonkowie od 2004 r. pozostawali w rozdzielności majątkowej. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. (pkt 1e). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu Sąd może z z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne gdy dowód taki pozostaje w związku z oceną legalności kontrolowanego aktu i może przyczynić się do wyjaśnienia istniejących w tym zakresie wątpliwości. Kognicja sądu administracyjnego, ograniczona jest do kontroli legalności zaskarżonego aktu, a to wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący i przekonujący sposób wyjaśnił powody dla których nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącą uzupełniających dowodów z dokumentów. W szczególności trafnie ocenił brak podstaw o przeprowadzenie w tym trybie dowodów związanych z udzielonym M.P. kredytem konsumpcyjnym, czy wyciągów z rachunku bankowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podejmowanie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, który obowiązany jest gromadzić dowody zarówno na korzyść podatnika, jak i na jego niekorzyść. Z przepisów tych wynika zatem, że to na organach podatkowych ciążył obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) przesądzających o opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega także wątpliwości, że w takich przypadkach to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę co do źródeł finansowania wydatków i zgromadzonego mienia a zatem ma możliwość wykazania, a przynajmniej uprawdopodobnienia pochodzenia środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdobycie przez organy tej wiedzy bez współdziałania podatnika może okazać się niemożliwe. Dopuszczalne jest zatem przyjęcie, że podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, aktywnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza w zakresie wykazania korzystnych dla siebie okoliczności (tak: Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09). W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że I.K. w zeznaniu podatkowym za 2008 r. nie wykazała żadnych przychodów a jednocześnie dokonała wpłat na własny rachunek bankowy oraz rachunki bankowe P. M., B. P., S. P., P. P. i M.P. 198.500 USD oraz 100.000 zł. Jednocześnie na podstawie deklarowanych przez skarżącą dochodów za lata wcześniejsze organy ustaliły, że na koniec 2007 r. nie posiadała żadnej nadwyżki finansowej (oszczędności). Skarżąca w piśmie z dnia 24 września 2012 r. skierowanym do Dyrektora UKS oświadczyła, że korzysta z uprawnienia przewidzianego w art. 199 O.p. (k.15). Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień na piśmie oświadczyła, że nie zajmowała się sprawami majątkowymi, tylko jej mąż a nadto oświadczyła, że skoro skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 199 O.p., to żądanie od niej złożenia wyjaśnień na piśmie stanowi naruszenie tego przepisu. Wobec tego skoro skarżąca korzystając z przysługujących jej uprawnień jako strony postępowania, zrezygnowała z możliwości wyjaśnienia pochodzenia zgromadzonych i wydatkowanych w 2008 r. środków finansowych, to nie może skutecznie efektami tego zaniechania obciążać organów podatkowych. Trafnie w tej sytuacji Sądem pierwszej instancji uznał za pozbawione racjonalności i tym samym niewiarygodne działanie polegające na tym, że M.P. miał wypłacać środki z własnego konta bankowego, przekazywać je w gotówce skarżącej, która następnie miała je wpłacać na jego konto. Podobnie trafnie ocenił tezę zaprezentowaną po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji o działaniu w charakterze "zastępcy pośredniego" swojego męża. Oświadczenie w tym względzie organ poddał ocenie jak każdy dowód i uznał je za niewiarygodne , ponieważ nie znalazło potwierdzenia w prawidłowo ocenionym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Jak zauważył, M.P. sam także dokonywał wpłat na rachunki bankowe P. M., P. P., B. P. i S. P. i nie musiał korzystać z pośrednictwa skarżącej. Wskazując na istotę instytucji zastępcy pośredniego organ, na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w przekonujący sposób wykazał brak podstaw do przyjęcia, że skarżąca dokonując wpłat na rachunki bankowe działała w takim charakterze. To stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowane. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej należy zauważyć, że z art. 140 O.p. wynika obowiązek organu zawiadomienia strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, wskazania przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazania nowego termin załatwienia sprawy. Informacja ta ma dla strony istotne znaczenie bowiem pozwala na zaplanowanie dalszego działania a nadto umożliwia uruchomienie przewidzianych prawem środków przeciwko nieuzasadnionemu niezałatwieniu sprawy w terminie tj. złożenie ponaglenia (art. 141 O.p.), a w dalszej kolejności ewentualnej skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Informacja w tym zakresie ma także znaczenie dla realizacji zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych (por. R. Hauser w: S. Babiarz i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis, wyd. 8, str. 695). W niniejszej sprawie organ pismem z 23 sierpnia 2013 r. poinformował skarżącą o nowym terminie załatwienia sprawy, określając go na 21 dni od otrzymania zwrotnego poświadczenia odbioru postanowienia informującego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z uwagi na wcześniejsze problemy z doręczaniem pism stronie. Jakkolwiek w świetle art. 140 O.p. taki sposób oznaczenia terminu zakończenia sprawy nie jest prawidłowy, to uchybienie to należy ocenić pod kątem jego potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, skarżąca nie sprecyzowała, w jaki sposób ewentualne naruszenie art. 139 § 1 w. zw. z art. 140 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Na taki związek wskazanego uchybienia z wynikiem niniejszej sprawy nie wskazano także w skardze kasacyjnej. Należy przy tym zauważyć, że stronie umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i z tej możliwości skorzystała, a zatem nie sposób doszukać się takiego związku. Z powyższych względów zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo i nie został on w skardze kasacyjnej podważony. W konsekwencji pozbawiony podstaw, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest także zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lica 2014 r., sygn. akt P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. ( Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w chwili orzekania przez organy podatkowe pozostawał on elementem obowiązującego systemu prawa (do 31 grudnia 2015 r.). Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał także, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania, do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przez ustawodawcę, nie jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie. Funkcjonuje w tym zakresie pogląd, że moc powszechnie wiążąca orzeczeń Trybunału odnosi się także do tych wydanych na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, co oznacza, że w okresie odroczenia utraty jego mocy, niekonstytucyjny przepis obowiązuje i powinien być stosowany także przez sądy. Taki pogląd prezentowany jest przede wszystkim przez Trybunał Konstytucyjny, jak choćby w przywołanym wyżej wyroku, czy np. wyrokach z 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01 oraz z 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05. Druga grupa poglądów przyjmuje założenie , że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeckania w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie (np. wyroki NSA z 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 105/09 i z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 1892/10 – cyt. orzeczenia NSA dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyrokach NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 4/12 oraz z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2298/15), podzielonej przez Sąd w niniejszym składzie, orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, bądź odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego konstytucyjne zasady, rodzaj tego naruszenia oraz znaczenie przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niekonstytucyjny chronił, czy realizował W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni funkcję zarówno fiskalną, jak i prewencyjną. Skoro zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, to niezbędna jest zatem regulacja, umożliwiająca opodatkowanie dochodów ukrywanych przez podatników. Takim przepisem jest niewątpliwie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu, która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Obowiązywanie takiej regulacji daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji a jednocześnie winno zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych oznaczałoby, iż przepis ten, pomimo jego formalnego pozostawania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstała w ten sposób luka prawna uniemożliwiałaby realizowanie tych wartości konstytucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe względy oraz treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, przemawiały za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, bądź do wcześniejszego uchylenia przez ustawodawcę (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2016 r.). Art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza bowiem czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie takiego przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści. Stosując zatem przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy jego wykładni uwzględnił uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wykładanego w sposób wyżej wskazany, a skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów przeciwnych. Wbrew zarzutowi nie doszło przy tym do przerzucenia na stronę ciężaru dowodu, o czym była wyżej mowa. W świetle wcześniejszych rozważań, co do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny, nie mógł także odnieść zakładanego zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 104 i art. 105 ustawy prawo bankowe oraz art. 33 ust. 2 pkt 1 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Nadto pomijając już charakter tych przepisów oraz niesprecyzowanie, jakie konkretne jednostki redakcyjne przepisów art. 104 i art. 105 ustawy prawo bankowe zostały zdaniem skarżącej naruszone, należy zauważyć, że skarga kasacyjna nie zawiera w istocie przekonującego uzasadnienia tego zarzutu. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sad orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.