Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3713/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 64c § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 823/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz Kompanii Węglowej S.A. z siedzibą w Katowicach kwotę 797 (siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 823/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2013 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy G. (dalej: "Wójt"). Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Wójta z dnia 7 grudnia 2009 r., której postanowieniem z dnia 8 października 2009 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Należności te wraz z kosztami egzekucyjnymi zostały wyegzekwowane, a postępowanie egzekucyjne zakończono w dniu 22 grudnia 2009 r. Pismem z dnia 8 lutego 2012 r. Spółka zwróciła się do organu egzekucyjnego o podjęcie zawieszonego postępowania z jej wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną przez ten organ na podstawie opisanych tytułów wykonawczych. Do pisma załączono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 grudnia 2011 r., mocą której uchylono decyzję stanowiącą podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W związku z powzięciem przez organ egzekucyjny informacji o wskazanej wyżej decyzji Kolegium, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wymienionych w nim tytułów wykonawczych. Kolejnym postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r., organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 29.786,60 zł. i obciążył nimi wierzyciela.

Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Wójta, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2012 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Równocześnie postanowieniem z tego samego dnia organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 28 czerwca 2012 roku w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie w tej sprawie.

Następnie organ egzekucyjny - działając na podstawie art. 64c § 4 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. w Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "ustawa egzekucyjna" lub "u.o.p.e.a.")- postanowieniem z dnia 1 października 2012 r. określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 29.786,60 zł. i ponownie obciążył nimi wierzyciela.

Postanowienie to zaskarżył wierzyciel, wnosząc o jego uchylenie w całości. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił z urzędu postępowanie zażaleniowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zaś postanowieniem z dnia 6 marca 2013 r. Minister Finansów uchylił to postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania.

Rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności przewidziane w ustawie egzekucyjnej, które skutkowałyby możliwością obciążenia kosztami egzekucyjnymi Wójta. Jego zdaniem brak jest także możliwości uznania, że koszty egzekucyjne powstały na skutek niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji zawinionego przez wierzyciela.

W dalszej kolejności wyraził pogląd, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.o.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego – tak podatkowego postępowania odwoławczego jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej.

Dyrektor ponadto zauważył, że uchylenie przez Kolegium decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Jeżeli tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad, to egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Niezgodność z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 u.o.p.e.a. dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny w podstawach prawnych postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela winien wskazać, które z tych przepisów zostały naruszone.

Organ odwoławczy wskazał, że ponieważ wszczęcie i prowadzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem, brak było podstaw prawnych do zwrotu zobowiązanej Spółce wyegzekwowanych w tym postępowaniu kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny nie ma prawa żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych od wierzyciela w sytuacji, gdy zwrócił zobowiązanemu prawidłowo wyegzekwowane koszty egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem. Taka sytuacja nie mieści się w hipotezie art. 64c § 3 u.o.p.e.a.

Podsumowując Dyrektor Izby skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji rozpoznając wniosek Spółki o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, których pobrania dokonał, mógł orzec o obciążeniu zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, chyba że stwierdził zaistnienie przesłanek zwalniających zobowiązanego z tego obowiązku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64c § 4 u.o.p.e.a. i wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest sporny brak możliwości obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi na podstawie art. 64c § 3 u.o.p.e.a. Spór koncentruje się wokół kwestii, czy istnieje możliwość obciążenia wierzyciela tymi kosztami na podstawie art. 64c § 4 u.o.p.e.a.. Organ nadzoru zaprzecza tej możliwości wywodząc, że ten przepis nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy koszty egzekucyjne mogły być ściągnięte od zobowiązanej i faktycznie zostały ściągnięte. Okoliczność, że zostały następnie bezpodstawnie zwrócone Spółce – zdaniem organu – nie wpływa na ocenę możliwości orzekania o kosztach egzekucyjnych na podstawie wskazanego przepisu. Natomiast Spółka wywodzi, że możliwość obciążenia wierzyciela kosztami na podstawie art. 64c § 4 u.o.p.e.a. niewątpliwie istnieje, ponieważ hipotezą tego przepisu są objęte nie tylko przypadki faktycznej niemożliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego (np. w wyniku jego zubożenia czy upadłości), ale również przypadki, gdy ściągnięcie kosztów od zobowiązanego pozostawałoby w kolizji ze standardami demokratycznego państwa prawa. Tak kwalifikuje sytuację, gdy uchylono decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, stwierdzając że prowadzenie egzekucji na podstawie decyzji nieostatecznej (zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności) jest zgodne z prawem, ale to organ ponosi ryzyko następczej wadliwości decyzji – konsekwencji tej wadliwości nie może przerzucić na zobowiązanego, który nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do przedmiotowych działań organu. Sąd stwierdził, że rację ma organ. Przypomniał, że zasadą jest odpowiedzialność zobowiązanego za koszty egzekucyjne. Wyjątki od tej zasady winny być interpretowane ściśle.

Zdaniem Sądu wyjątek wymieniony w art. 64c § 4 u.o.p.e.a. został oparty na ocenie, że koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Ustawodawca nakazuje ocenę sytuacji faktycznej pod kątem możliwości (braku możliwości) ściągnięcia kosztów od zobowiązanego. Brak możliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego może mieć zarówno przyczyny faktyczne jak i prawne; ustawodawca ich nie wymienia. Należy to interpretować w ten sposób, że każda przyczyna, która doprowadziła do faktycznej niemożliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, mieści się w hipotezie normy. We wskazanym przepisie ustawodawca nie odwołuje się natomiast do uwarunkowań aksjologicznych. Obowiązkiem stosującego prawo jest ustalenie, czy istnieje faktyczna możliwość ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, a nie ocena, czy koszty powinny być od zobowiązanego ściągnięte.

Sąd uznał, że zasadnie organ nadzoru stwierdził, że w sprawie nie zachodzi żaden z przypadków zwalniających zobowiązaną z obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych. Nie zachodzi bowiem przypadek wadliwości tytułu wykonawczego, ani przypadek wszczęcia i prowadzenia niezgodnej z prawem egzekucji (co nie było sporne); nie zachodzi również przypadek, gdy koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Przebieg postępowania jednoznacznie wykazał, że koszty mogą być ściągnięte od zobowiązanej i ściągnięte zostały. Okoliczność bezpodstawnego zwrotu tych kosztów przez organ egzekucyjny, błędnie interpretujący przepisy prawne, nie ma żadnego wpływu na ocenę możliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanej. Organ nadzoru nie naruszył przepisu prawa materialnego, w tym przepisu art. 64c § 4 u.o.p.e.a. Zasadnie i zgodnie z prawem obciążył Spółkę kosztami egzekucyjnymi.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, względnie o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym, czy przepisy art. 64c § 3 i 4 u.o.p.e.a. rozumiane w ten sposób, że nie stanowią podstawy prawnej do zwrotu kosztów postępowania powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, która w skutek złożonego odwołania została następnie uchylona, gdyż naliczone zostało nią zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od obiektów niestanowiących przedmiotów opodatkowania. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 64c § 3 i 4 u.o.p.e.a. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), wobec uznania, że w regułach demokratycznego państwa prawnego zasadne jest obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi powstałymi w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, która w skutek złożonego odwołania została następnie uchylona, gdyż naliczone zostało nią zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od obiektów niestanowiących przedmiotów opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną uczestnik postępowania - Wójt Gminy G., zgadzając się z orzeczeniem Sądu pierwszej instancji, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie skorzystał z możliwości odniesienia się do niej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 64c § 4 i § 3 u.o.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 64c § 4 u.o.p.e.a.

Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i zyskał swoją ocenę w wyrokach z dnia: 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 526/14, II FSK 527/14, II FSK 826/14, II FSK 727/14, II FSK 1051/14, II FSK 1200/14 i 23 lipca 2015 r. (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w Cetralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapatrywania wyrażone w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił, a tym samym mogą one niemal dosłownie stanowić zasadniczy trzon prezentowanej niżej argumentacji prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela, co do istoty, stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego i rozstrzyganego problemu prawnego (kwestia obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w sytuacji uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy) wyroku z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt III RN 27/98 (opubl. w M. Podat. 1999/3/3, Prok. i Pr. - wkł. 1999/1/50, OSNP -wkł. 1999/1/8, Pr. Gosp. 1998/11/11). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że "nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję)."

Wyrok ten powoływany był następnie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1893/97, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 507/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Po 390/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2321/09 .

W rozpoznawanej sprawie, w której egzekucję wobec Spółki przeprowadzono w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która uchylona została następnie przez organ odwoławczy, a pomimo to kosztami egzekucyjnymi obciążono ostatecznie Spółkę - niezbędne jest dokonanie takiej wykładni wchodzących w rachubę, co do ich zastosowania, przepisów, która respektując znaczenie i sens użytych w nich słów, nadawałaby im jednocześnie takie rozumienie, które byłoby zgodne z chronionymi konstytucyjnie wartościami, a w tym przypadku ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP ideą demokratycznego państwa prawnego, do której nawiązał także Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 1998 r.

Nie tylko bowiem w subiektywnym odczuciu zobowiązanej Spółki, obciążenie jej kosztami egzekucyjnymi w przypadku prowadzenia egzekucji w wykonaniu wadliwej, niezgodnej z prawem, bo uchylonej już przez organ odwoławczy decyzji, może być postrzegane jako niesprawiedliwe i jako takie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Stosownie do art. 64c § 3 u.o.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi do dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12, powoływanym także przez Sąd pierwszej instancji, że "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.o.p.e.a. (...)", można zgodzić się z poglądem, że przepis ten dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono, zaś w tym przypadku wadliwości takiej nie było, gdyż formalnie rzecz biorąc, organ egzekucyjny był uprawniony do przeprowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Poglądu tego nie kwestionowały organy administracyjne oraz Sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, który tym samym nie podziela odmiennego stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3267/13, możliwe było natomiast zastosowanie w tej sprawie art. 64c § 4 u.o.p.e.a.

Przepis ten stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego.

Sąd pierwszej instancji, powołując się w swoich rozważaniach, dotyczących analizy treści art. 64c § 4 u.o.p.e.a., na poglądy wyrażane w judykaturze oraz piśmiennictwie, słusznie zauważył, że "ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych (...) lub gdy wyegzekwowanie kosztów wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych. (...) Samo zaś unormowanie nie precyzuje przyczyn, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego i nie odróżnia powodów faktycznych i prawnych; nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami postępowania."

Ostatecznie jednak Sąd ten doszedł do nieprawidłowych wniosków, jeżeli chodzi o wykładnię art. 64c § 4 u.o.p.e.a.

Niezależnie od wspomnianych już względów natury konstytucyjnej oraz związanych z tym uwarunkowań aksjologicznych, zastosowanie tego przepisu w sprawie jest możliwe na gruncie jego językowej wykładni i wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie stoją temu na przeszkodzie względy wynikające z wykładni celowościowej oraz systemowej.

Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia do wszelkiej wykładni prawa, lecz zakreśla także jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r., str. 102).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach wykładni językowej analizowanego przepisu, a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, że owa, wynikająca z tego przepisu niemożność ("nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego") może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy).

Skoro, w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.o.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.o.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja.

Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1641/13, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2040/13, z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2676/13, z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14).

Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły innego nieco problemu prawnego, a mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niemniej u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowanie, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego), nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy, taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych.

Taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w danym przypadku przepisów, należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono Spółkę kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji nieostatecznej, uchylonej następnie przez organ odwoławczy.

We wspomnianej powyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się także do dominującego dotychczas w judykaturze rozróżnienia konsekwencji prawnych (w tym przypadku w zakresie wywołaniu skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego) wyeliminowania określonego aktu administracyjnego w zależności od tego, czy było to "zwykłe uchylenie" ze skutkami ex nunc, czy też kwalifikowane, w trybie nadzwyczajnym, ze skutkami ex tunc.

Mając powyższe na uwadze, za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 64c § 4 u.o.p.e.a.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt 2 lit.a) i pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490 ze zm.).