Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 537/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.128 art.247 par 1pkt 1, 3, art. 17 par 1, art. 18a, art. 180, art. 197 par. 1, art.156 par. 1-3, art. 200art. 150, art. 300art. 139, art. 121 par. 1, 2, art. 123 par. 1, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 28, art. 79,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2011r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]., znak: [...] w przedmiocie określenia P. P. w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008r. wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10.588zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 10.588zł.

Wskazaną decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił P. P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10.588zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 10.588zł. w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia w wysokości 11.300,00zł. Od decyzji skarżący nie wniósł odwołania, w związku z czym decyzja ta stała się ostateczna.

Przedmiotowa decyzja została wydana jako konsekwencja przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. postępowania kontrolnego,

a następnie podatkowego w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007r. i od stycznia do czerwca 2008r w wyniku którego stwierdzono, zaniżenie przez skarżącego w miesiącu czerwcu 2008r. obrotu jak i podatku należnego z tytułu sprzedaży przesyłek pocztowych. Z akt wynika, że ustalenia dotyczą dowodu wewnętrznego nr 2/01/08 wystawionego przez podatnika w dniu 31 stycznia 2008r. na którym wykazał wartość sprzedaży z przesyłek w miesiącu styczniu 2008r. w kwocie 2.963,40zł. Obrót z powyższego dowodu wewnętrznego nie został uwzględniony w rozliczeniu podatku VAT. Zdaniem organu I instancji, uwzględniając przedmiot prowadzonej przez podatnika działalności sprzedaż akcesoriów do telefonów komórkowych za pomocą Internetu, stosownie do unormowania art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, obrót z tytułu poniesienia kosztu przesyłek pocztowych winien podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostarczanego towaru.

W dniu 22 kwietnia 2011r. P. P. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności w/w decyzji. Zarzucił, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie art. 28 i 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez opodatkowanie podatkiem VAT opłat pocztowych ponoszonych w imieniu i na rzecz klientów oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 120-129 Ordynacji podatkowej. W złożonym odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. znak [...]odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., skarżący wskazał dodatkowo jako przesłankę nieważności wydanie decyzji przez organ I instancji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie był właściwym miejscowo organem do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. W opinii skarżącego organem właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W..

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na zasadę trwałości decyzji administracyjnych, wyrażoną w przepisie art. 128 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że wzruszenie prawomocnych decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od zasady trwałości decyzji są tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu w postępowaniu nie nastąpiło rażące naruszenie wskazanych przez skarżącego przepisów jak również żadna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ jako bezzasadny uznał podniesiony zarzut, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie był organem właściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wynika bowiem, że działalność była prowadzona przez podatnika z kont zarejestrowanych na terenie działania różnych urzędów skarbowych i w takim przypadku stosownie do przepisu art. 3 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej właściwym miejscowo jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego. Miejscem zamieszkania w okresie prowadzonej przez podatnika działalności był J. ul S. 25. Adres ten podawał skarżący w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1, zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, zgłoszeniach aktualizacyjnych jak również złożonym w dniu 25 czerwca 2008r. zgłoszeniu VAT-Z, pod tym adresem był zameldowany na pobyt stały, adres J. ul Słoneczna 25. widnieje jako adres siedziby firmy i zamieszkania skarżącego zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanym przez Burmistrza Miasta J.. Aktualizację dotyczącą miejsca zamieszkania na adres L. ul. M. 12/37 P. P. zgłosił w dniu 29 maja 2009r z datą wsteczną od 26 czerwca 2008r. Z systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników wynika, że kolejna aktualizacja miejsca zamieszkania nastąpiła z dniem 30 kwietnia 2010r. na adres W. S. 4B/9. W momencie zaprzestania w 2008r. prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na miejsce zamieszkania podatnika pod adresem J. ul S. 25 właściwym miejscowo organem był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.. Pod tym adresem skarżący był zameldowany w momencie wszczęcia kontroli podatkowej, tj. dnia 21 maja 2009r. (data doręczenia upoważnienia do kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 21 maja 2009r.). Podatnik na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego, jak wynikło ze złożonych do Urzędu Skarbowego w J. dokumentów, nie prowadził już działalności gospodarczej. W takim przypadku organem właściwym do przeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego był organ właściwy w momencie zaprzestania wykonywania tych czynności.

W związku z powyższym, skoro organem właściwym miejscowo do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres: marzec 2007r. - czerwiec 2008r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zarzut dotyczący naruszenia przepisów o właściwości organ ocenił jako niezasadny.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących rażącego naruszenia przepisów art. 28 i 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej organ na wstępie podkreślił, że zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w doktrynie i orzecznictwie podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w myśl przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi wyłącznie naruszenie prawa mające cechę naruszenia rażącego, które określa się jako wyraźne, oczywiste, niewątpliwe i bezsporne naruszenie przepisu prawa, które można łatwo stwierdzić (wyrok NSA z dnia 20 października 2006r., sygn. akt II FSK 113/06) poprzez proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z przepisem prawa będącym podstawą prawną decyzji.

Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 29 ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o koszt podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przy interpretacji tego przepisu należy kierować się stosownymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE art. 73 oraz art. 78 lit b zgodnie z którymi podstawę opodatkowania stanowi w odniesieniu do dostawy wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał od nabywcy lub osoby trzeciej z tytułu czynności, włączając koszty dodatkowe poniesione z tytułu opakowania lub transportu.

Przedmiotem działalności P. P. była sprzedaż towarów za pomocą Internetu, podlegająca opodatkowaniu stawką 22%. Dostarczenie sprzedawanych towarów było świadczone środkami transportu podmiotu trzeciego, tj. poczty państwowej, które skarżący opodatkował stawką podatku VAT w wysokości 0%. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie miało ustalenie czy wykonywaną czynność można traktować jako dwa odrębne świadczenia czy też jedno z dwóch świadczeń jest czynnością zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze. Organ powołując się na orzecznictwo ETS (wyrok w sprawie C-425/06 oraz C-527/07) stwierdził, że skarżący dokonując sprzedaży towarów, dokonywał wyłącznie dostawy towarów, nie świadczył usług pocztowych, bowiem klient, który zamawia towar za pośrednictwem Internetu, chce nabyć towar, a dostarczenie tego towaru jest warunkiem prawidłowej realizacji dostawy. Koszty dodatkowe które ponosi sprzedawca, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Stanowiąca koszt dodatkowy opłata pocztowa, jako jeden z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Dlatego koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podstawowej właściwej dla realizacji tego świadczenia czyli dla dostawy określonego towaru, tj. 22%.

W ocenie organu przepis art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis ten normuje sytuację w której podatnik działający we własnym imieniu nabywa usługę na rzecz osoby trzeciej. W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Podatnik nabył usługę na własną rzecz, zobowiązał się bowiem do dostarczenia towaru do klienta, ponadto, jak wyżej wskazano nie było to pojedyncze, jednorodne świadczenie. Podkreślił, że kupujący zawiera umowę z podatnikiem i na rzecz podatnika nie zaś poczty wnosi zapłatę. Skarżący wysyłając przedmiotowy towar korzysta tylko z usług poczty państwowej, tak więc refakturowanie usług pocztowych ze zwolnieniem od podatku VAT przynależnym usługom pocztowym świadczonym przez Pocztę, będących tylko elementem kosztu sprzedanego towaru opodatkowanego odpowiednimi stawkami podatku od towarów i usług, nie jest właściwe. Skarżący świadczy na rzecz klienta niepodzielne świadczenie, sprzedaż towaru z dostawą do domu, a w świetle powyższego nie jest dopuszczalne dzielenie tego świadczenia na części i dokonywanie refakturowania jego poszczególnych elementów. Do takiego postępowania nie uprawnia przepis art. 28 w/w Dyrektywy 2006/112/WE. Nie można z niepodzielnego świadczenia sztucznie wyodrębniać usługi transportowej w celu opodatkowania na korzystniejszych zasadach.

W ocenie organu błędnym jest utożsamianie przez skarżącego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwolnienia od podatku od towarów i usług z zerową stawką podatku VAT. W myśl bowiem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 2 zał. nr 4 zostały wymienione usługi świadczone przez pocztę państwową, oznaczone według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług symbolem 64.11. Nie jest możliwe refakturowanie przez podmiot nie będący pocztą państwową usług pocztowych ze stawką 0%. Właściwa w takim przypadku byłaby stawka podstawowa.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 79 Dyrektywy 112/2006/WE organ wskazał, że przepis ten przewiduje, iż otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy podatnik zaksięgował je na koncie przejściowym i dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz w/w dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego zostały one poniesione. Natomiast, jak ustalił organ, skarżący w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego jak i podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że i w jakiej wysokości poniósł koszty związane z wysyłką towaru, tj. koszt opakowania, transportu i ubezpieczenia przesyłki, którymi obciążył klienta. Żądane z tego tytułu kwoty skarżący wykazał natomiast na dowodzie wewnętrznym jako przychód z przesyłek pocztowych. Brak dowodów, że podatnik poniósł koszt związany z wysyłką towarów w imieniu klienta w wysokości wynikającej z dowodu wewnętrznego. Organ zauważył, że podatnik wezwany do przedłożenia dokumentacji związanej z przychodem z przesyłek pocztowych nie złożył dokumentacji, wskazując, że rozliczał się w oparciu o Dyrektywy VAT i przepisy ustawy o opłacie skarbowej. Ponadto skarżący nie wykazał aby posiadał jednorazowe pełnomocnictwa od poszczególnych klientów do zawarcia w ich imieniu umów z Pocztą Polską na dostarczenie zakupionych towarów a dokumenty sprzedaży nie potwierdzają, że podatnik działał w odniesieniu do czynności transportu jako pełnomocnik klientów. Organ nie kwestionując, że pełnomocnictwo może być udzielone w formie elektronicznej podniósł, że fakt jego udzielenia nie może być domniemany. Wskazał też na obowiązek podatnika wynikający z art. 244-248 Dyrektywy 2006/112/WE oraz 112 ustawy o VAT przechowywania faktur, które to unormowanie odnosi się do dokumentów związanych ustaleniem podstawy opodatkowania.

Skoro skarżący nie udowodnił posiadania dowodu na poniesienie kosztu związanego z wysyłką towaru w imieniu klienta, to koszty ponoszone w związku i z tytułu sprzedaży towarów, winny nie tylko wchodzić w ramy tego samego rodzaju czynności jaką jest sprzedaż towarów, ale winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej do realizacji tegoż świadczenia czyli dostawy towaru, tj. 22%.

Odnosząc się do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa procesowego, w szczególności przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, iż przedmiotowa sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, zmierzające do ustalenia na nowo wszystkich okoliczności sprawy.

Organ wskazał, że wynikające ze wskazanych przepisów prawa strony nie zostały naruszone. Kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia 21 maja 2009r. doręczonego stronie osobiście. Protokół kontroli został doręczony w dniu 5 stycznia 2010r. Postanowienie z dnia 17 czerwca 2010r o wszczęciu postępowania podatkowego, z zachowaniem terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej zostało doręczone na adres w W. S.4B/9 wynikający z NIP złożonego przez podatnika w dniu 30 kwietnia 2010r., i oddane żonie A. P., która podjęła się oddania pisma. Postanowienie o wyznaczeniu terminu w sprawie zapoznania się z materiałem dowodowym zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Nie mogą być również wzięte pod uwagę, z uwagi na charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, przedstawione w odwołaniu od decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji zarzuty kwestionujące prawidłowość wyliczenia wartości obrotu przed rozpoczęciem i po zakończeniu przez niego działalności gospodarczej oraz prawidłowość zapłaty podatku należnego VAT od kasy fiskalnej nieuwzględnionej w remanencie likwidacyjnym. Te zarzuty mogły być podnoszone w postępowaniu wymiarowym.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania wg. norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił :

naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, iż brak udziału strony w czynnościach postępowania, niezastosowanie norm unijnych, błędne oszacowanie zniszczonego towaru, niewłaściwość organu podatkowego, a także podwójne opodatkowanie nie stanowią przesłanki "rażącego naruszenia prawa" oraz przesłanki naruszenia przepisów o właściwości,

a tym samym :

- naruszenie art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie,

- niezastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym wynikającą z orzeczeń ETS i TK,

naruszenie prawa procesowego:

- art. 156 § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 18a i 18b Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu niewłaściwości i wydania decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 1 Ordynacji podatkowej

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w nie powołaniu biegłego przy oszacowaniu wartości zniszczonych towarów, podczas gdy ich wartość była co najmniej o 30 % mniejsza niż podał to Urząd Skarbowy w J.,

- art. 193 § 1-7 Ordynacji podatkowej w zw. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie, skutecznego zaprezentowania swoich racji co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

Zarzucił także, rażące naruszenie prawa poprzez podwójne opodatkowanie tych samych dochodów oraz pobranie podatku VAT od zniszczonej kasy fiskalnej.

Uzasadniając zarzuty podniósł, że organ naruszył zasadę bezpośredniości i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym, która oznacza, ż normy prawa unijnego mają zastosowanie bez względu na to czy dany akt został implementowany. Organ podatkowy ma obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, nawet w sytuacji, gdy polskie prawo nie przewiduje określonej normy, co odnosił do treści art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem skarżący nie był zobowiązany do uiszczenia podatku VAT od spornych transakcji, co potwierdzają przywołane w skardze interpretacje organów podatkowych. Nie zastosowanie prawa unijnego - art. 79 Dyrektywy jest rażącym naruszeniem prawa.

Konsekwencją wskazanego przez skarżącego rażącego naruszenia prawa na etapie wydawania objętej wnioskiem decyzji wymiarowej jest naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja powinna również zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, z uwagi na naruszenie art. 157 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że sytuacji, gdy doszło do naruszenia uprawnień strony w postępowaniu w którym wydano decyzję wymiarową trwałość decyzji ostatecznych musi ustąpić pierwszeństwa zasadom postępowania podatkowego, wyrażonym w powołanych art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, które nie zostały zrealizowane na skutek rażącego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej.

Zarzucił także, że decyzja wymiarowa będąca przedmiotem badania zaskarżonej decyzji została wydana z naruszeniem terminu do załatwienia spraw ustanowionego w art. 139 § 1-4 Ordynacji podatkowej, przy czym skarżący nie został powiadomiony zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy.

W ocenie skarżącego organ naruszył prawo procesowe poprzez niezastosowanie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględnił, że zachodzi niewłaściwość organu podatkowego, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności spornej decyzji. Organ nie uwzględnił nieudokumentowanej zmiany miejsca zamieszkania zgłoszonej w dniu 8 maja 2009r. w rozmowie telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego w J.. Skarżący został zatrudniony w W. od dnia 1 kwietnia 2008r. i W. od tej daty była jego miejscem zamieszkania. Potwierdzeniem są opłacane rachunki, zawierane umowy, karta ewidencji czasu pracy za maj 2009r. Z powyższego wnioskował, że został naruszony art. 18a Ordynacji podatkowej.

Kolejnym zarzutem podniesionym przez skarżącego jest wydanie decyzji wymiarowych za okres od stycznia do lutego 2007r. i od lipca 2008r. do grudnia 2008r. bez upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Oznacza to, że decyzje od stycznia do lutego 2007r. zostały wydane bez podstawy prawnej, z naruszeniem prawa o właściwości miejscowej. Wyliczenia z tych decyzji wywołują niepożądany skutek prawny w pochodnych decyzjach tj. od marca 2007 r. do czerwca 2008 r. i w decyzjach w podatku dochodowym za 2007r. i 2008r.

Zarzucił także, że w postępowaniu podatkowym organ dokonał szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej przy czym, nie wskazał metody szacunku. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego przed wydaniem decyzji nie podważył rzetelności ksiąg podatkowych w sposób przewidziany przepisami prawa, co stanowi rażące naruszenie prawa. Za najistotniejszą konsekwencję wskazanych uchybień uznał odebranie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych. Doprowadziło to do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania oraz zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej uznając za prawidłową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, pominął okoliczność, że poprzez oczywiste naruszenie art. 193 § 6 o. p. w tym postępowaniu, strona została pozbawiona prawa do skutecznego zaprezentowania swoich racji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu, że wydanie decyzji wymiarowych za miesiące marzec 2007r. – czerwca 2008r. było następstwem wydania decyzji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, które w opinii strony zostały wydane bez podatny prawnej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organ wyjaśnił, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w przedmiocie VAT za miesiące styczeń i luty 2007r. były przedmiotem oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który ostatecznymi decyzjami z dnia 31 sierpnia 2011r. odmówił stwierdzenia nieważności

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy podnieść, że przedmiotem oceny przez Sąd nie jest decyzja organów podatkowych wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego.

Tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący oparł twierdzenie o nieważności decyzji organu podatkowego na dwóch przesłankach - wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości określonej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przesłance rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela stanowisko organu, że w postępowaniu wymiarowym nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez wydanie decyzji w przedmiocie określenia P. P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. Poza sporem jest okoliczność, że skarżący wykonywał czynności opodatkowane, sprzedaż akcesoriów do telefonów komórkowych na terenie objętym właściwością kilku urzędów skarbowych. Zatem zastosowanie w sprawie miał przepis prawa materialnego art. 3 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym właściwość miejscową wyznacza miejsce zamieszkania podatnika. Ustalenia organów, że miejscem zamieszkania skarżącego w okresie prowadzenia działalności objętej przedmiotową decyzją był J. znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. Organy w sposób uprawniony odwołały się do informacji uzyskanej z Urzędu Miasta w J. o zameldowaniu podatnika na pobyt stały w J., dokonanych zgłoszeniach identyfikacyjnych NIP-1, aktualizacyjnych, rejestracyjnych VAT–R oraz VAT-Z, w których sam podatnik wskazuje J. jako miejsce zamieszkania. Dane zawarte we wskazanych dokumentach stanowią wiarygodną informację dla organu co do miejsca zamieszkania podatnika. Podatnik wskazując w dokumentach J., mając jak podnosi inne miejsca w których zamieszkiwał (W.), sam zadecydował, że J. jest miejscem w którym koncentrują się jego osobiste i majątkowe interesy dla potrzeb podatkowych. Potwierdzeniem, że J. był miejscem prowadzenia działalności do jej zakończenia jest zgłoszenie VAT-Z z 25 czerwca 2008r. o zaprzestaniu działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i oświadczenie z 14 lipca 2008r. dotyczące wartości sporządzonego remanentu środków trwałych na dzień zakończenia działalności, złożone do Urzędu Skarbowego w J., w którym jako miejsce zamieszkania i adres do korespondencji podał J.. Aktualizację dotyczącą zmiany miejsca zamieszkania na L. podatnik zgłosił w dniu 29 maja 2009r. (czyli po wszczęciu kontroli podatkowej w dniu 21 maja 2009r.) z datą wsteczną od 26 czerwca 2008r. Skoro skarżący na dzień wszczęcia kontroli nie prowadził działalności gospodarczej prawidłowe jest stanowisko organu, że organem właściwym do przeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. czyli organ właściwy dla miejsca zamieszkania w momencie zaprzestania czynności. Ustanowiona w art. 18a Ordynacji podatkowej zasada, na naruszenie której wskazuje skarżący, nie obowiązuje w razie gdy w sprawie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. W takim przypadku zdarzenia, które powodują zmianę właściwości miejscowej nie powodują utraty właściwości przez organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Wobec wskazanych dowodów zarzut podatnika, iż od 1 kwietnia 2008r. tj od daty podjęcia pracy w Kancelarii Senatu do chwili obecnej jego miejscem zamieszkania jest W. i to miejsce winno wyznaczać właściwość organów podatkowych nie można uznać za uzasadniony. Nie przeczy tezie organów eksponowana w skardze notatka urzędowa z dnia 5 maja 2008r., skoro z jej treści wynika wyłącznie, iż podatnik przebywa w W. w związku z zatrudnieniem. Znamienny jest fakt, że zgłoszeniem aktualizującym z dnia 29 maja 2009r. jako miejsce zamieszkania podatnik wskazał L.. Fakt zatrudnienia i związany z zatrudnieniem pobyt nie determinuje miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. Nie wystarczy przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości ale konieczna jest wyrażona w sposób jednoznaczny wola pobytu. Należy zatem podzielić argumentację organu, że podatnik jako ośrodek swoich osobistych i majątkowych interesów w okresie prowadzonej zgłoszonej do VAT działalności uważał J. wskazując ten adres w dokumentacji organów podatkowych jako miejsce zamieszkania.

Prawidłowo zatem organ ocenił, że decyzja wymiarowa nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż nie doszło przy wydaniu decyzji wymiarowej do rażącego naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego i pominięcie art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/ WE.

Pojęcie rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej jest utrwalone w orzecznictwie sądowym i doktrynie. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z dnia 19 września 2006r. II FSK 1204/05). Przekroczenie normy prawnej musi mieć charakter jednoznaczny, co ma miejsce w sytuacji oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Dominuje pogląd, przyjęty przez Sąd orzekający, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego.

Organ nie kwestionuje, że zgodnie z zasadą bezpośredniości regulacje dyrektywy o ile są szczegółowe, bezwarunkowe i jednoznaczne mają charakter wiążący i mogą być stosowane zamiast niezgodnych z nimi przepisów krajowych z tym, że w ocenie organu przepisy art.28 i art.79 Dyrektywy 2006/112/WE nie miały zastosowania w postępowaniu wymiarowym. Dla zastosowania przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/ WE konieczne jest nabycie przez podatnika w imieniu własnym usługi na rzecz osoby trzeciej. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik nabył usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący a następnie odsprzedał rzeczywistemu nabywcy.

Należy podzielić argumentację organu, że przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Analizując transakcje będące przedmiotem opodatkowania słusznie organ wskazał, że treścią umowy zawartej przez kupującego z podatnikiem było dostarczenie przez podatnika towaru do klienta. Podatnik wysyłając towar korzysta z usług poczty państwowej czyli nabywa usługę na własną rzecz dla zrealizowania umowy dostarczenia towaru. Koszt usługi jest elementem świadczenia zasadniczego i stanowi element kosztu należnego od nabywcy.

W przypadku sprzedaży towaru za pomocą Internetu z dostawą do domu podatnik dokonuje jedynie dostawy towarów, nie świadczy usług pocztowych. Celem nabywcy jest kupno z dostawą do domu, nie nabycie odrębnie usługi transportowej. Ma miejsce sytuacja takiego powiązania świadczeń, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługa transportu ma charakter pomocniczy dla realizacji świadczenia głównego, nie jest celem samym w sobie, jest środkiem prowadzącym do realizacji świadczenia głównego. Przy czynnościach kompleksowych dla ustalenia właściwej stawki VAT decydujące znaczeniem charakter świadczenia podstawowego stanowiącego cel działania podatnika i stawka podatku przynależna dla świadczenia podstawowego. Nie jest dopuszczalne w takim przypadku dzielenie świadczenia na części i refakturowanie jego elementów. Stanowisko to potwierdza przywołane w decyzji orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych. Wskazać także należy na wyrok z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04 (PP2005/12/57), w którym Trybunał uznał, iż wymieniony przepis art. 2 pkt. 1 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa, lub więcej niż dwa świadczenia (czynności), dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsument przeciętny, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Także w wyroku z dnia 25 lutego 1999r sprawa C-349/96 (LEX 83891) Trybunał stwierdził, iż w celu ustalenia czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń, wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1)VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Drugim argumentem wskazującym na niezasadność zarzutu rażącego naruszenia prawa przez pominięcie przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/ WE jest przepis art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT na który powołuje się podatnik dla uzasadnienia zastosowanej stawki 0. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2008r. zwolnione są usługi wymienione pod poz. 2 w załączniku nr 4 do ustawy świadczone przez pocztę polską, sklasyfikowane pod symbolem 64.11. Nie jest możliwe refakturowanie przez podmiot nie będący pocztą państwową usług pocztowych ze stawką 0%. Zwolnienie ma charakter przedmiotowo podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez pocztę państwową. Z uwagi na charakter zwolnienia nie może być stosowane do usług świadczonych przez podmioty nie będące pocztą państwową. Przy konstrukcji przepisu art. 28 Dyrektywy rozumianym jako nabycie przez podatnika usługi świadczonej przez podmiot faktycznie wykonujący a następnie odsprzedanie jej rzeczywistemu nabywcy podmiot nie będący pocztą nie może refakturować usług ze stawką 0. (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2010r. I FSK 1973/09)

Sąd podziela stanowisko, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydaniu decyzji wymiarowej przez niezastosowanie art. 79 Dyrektywy 112/2006/WE. Przepis ten wyłącza z podstawy opodatkowania VAT otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy pod warunkiem, że podatnik zaksięgował na koncie przejściowym i dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów, przy czym dowody te są wystawione na nabywcę (usługobiorcę) w którego imieniu i na rzecz którego zostały poniesione. Podstawowym wymogiem zastosowania wyłączenia jest działanie w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Skoro podatnik w trakcie postępowania kontrolnego jak i podatkowego, mimo wezwania organów, nie przedstawił dowodów na poniesienie w imieniu klientów kosztów związanych z wysyłką towarów i nie przedstawił upoważnień poszczególnych klientów do zawarcia z pocztą w ich imieniu umów na dostarczenie zakupionych towarów, prawidłowa jest ocena organu, że nie doszło do naruszenia art. 79 Dyrektywy 112/2006/WE. Przywołane w skardze interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczą innego stanu faktycznego, tj sytuacji, gdy podatnicy dysponowali pełnomocnictwem do zawierania umów z Pocztą Polską. Jakkolwiek, co podnosi organ, nie jest wymagana szczególna forma pełnomocnictwa to udzielenie pełnomocnictwa nie może być domniemane.

Reasumując prawidłowe jest stanowisko decyzji wymiarowej, że stosownie do art. 29 ust 1 ustawy o VAT w przypadku realizowania dostawy do domu klienta ponoszone koszty przesyłki jako element świadczenia zasadniczego winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i być opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia podstawowego czyli dostawy towaru tj 22%.

Z powyższych względów zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie art. 79 Dyrektywy 112/2006/WE nie jest zasadny..

Skarżący, uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji jak również w skardze zarzucił rażące naruszenie przez organ w postępowaniu wymiarowym przepisów prawa procesowego. Jak wskazano wyżej naruszenie przepisów postępowania może stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Oznacza to, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji odpowiada prawu (tak NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 27/05). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Stanowisko powyższe potwierdził NSA w wyroku z dnia 19 października 2006r. sygn. akt I FSK 104/06 LEX nr 263085 w którym wyraził pogląd. "Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego, jego oceną". Ewentualne wady postępowania mogły być korygowane na etapie odwołania w postępowaniu zwykłym. Zarzuty winny być czynione w postępowaniu zwyczajnym, mogły stanowić przedmiot oceny w postępowaniu wymiarowym, w tym w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej i być weryfikowane w toku postępowania odwoławczego, zaś w postępowaniu nadzwyczajnym mogłyby być skuteczne tylko wtedy, kiedy prowadziłyby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Podnoszony zarzut naruszenia art. 156 § 1-3 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej sam skarżący kwalifikuje jako naruszenie które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie zaś w kategorii rażącego naruszenia prawa. Przepis art. 156 Ordynacji podatkowej wprowadzając dodatkowe ograniczenia w zakresie wzywania osób i łącząc obowiązek osobistego stawiennictwa z obszarem województwa, w którym osoba zamieszkuje, nie ma zastosowania do sytuacji zawiadomienia strony o wyznaczeniu terminu do zapoznania się przez stronę z zebranym materiałem dowodowym. Stawiennictwo celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie jest uprawnieniem strony, nie obowiązkiem.

Z akt sprawy wynika, że wskazane naruszenie nie miało miejsca. Postanowienie z dnia 22 lipca 2010r. w którym organ wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zostało skierowane na adres podatnika W. Stawki 4B/9 (wynikający z NIP-3 złożonego przez podatnika 30 kwietnia 2010r.) i doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Ponadto, należy wskazać, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisu postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej, ale tylko wtedy, gdy naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z uchybieniem i jego wpływ na rozstrzygnięcie może być weryfikowany na etapie postępowania zwykłego.

Także podnosząc w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej sam skarżący wskazuje, że terminy załatwiania spraw są terminami procesowymi. Upływ terminu do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność już dokonanych czynności jak i czynności podjętych po upływie terminu.

Odnosząc się do podniesionego w skardze wydania decyzji wymiarowych za styczeń 2007r. i luty 2007r. bez podstawy prawnej z uwagi na brak upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem przepisów o właściwości oraz ich wpływu na następne okresy rozliczeniowe, należy wskazać, że w odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że wskazane decyzje były przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej w K., który odmówił stwierdzenia ich nieważności. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego decyzjami z dnia 21 listopada 2011r, znak PT. 1/4407-0146/2011 oraz PT. 1/4407-0147 /2011 Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W skardze P. P. podniósł zarzut naruszenia art. 193 § 1-7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie mu wypowiedzenia się co do zebranego materiału. Podnieść należy, że jakkolwiek w wyroku z dnia 20 stycznia 2011r. I FSK 37/10 (LEX951815) NSA wyraził pogląd, że brak zakwestionowania rzetelności ksiąg (w odrębnym protokole lub w protokole z kontroli podatkowej) i w konsekwencji uniemożliwienie podatnikowi zajęcia w tej kwestii stanowiska winno być rozpatrywane w kategorii rażącego naruszenia prawa wypełniającego przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to sytuacja taka nie miała miejsca w postępowaniu będącym przedmiotem oceny. W protokole kontroli podatkowej obejmującej prawidłowość dokonanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2007r. do czerwca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. dokonał oceny ksiąg podatkowych przyjmując, że prowadzona ewidencja sprzedaży za okres od marca 2007r. do czerwca 2008r. jest nierzetelna, co skutkowało nie uznaniem prowadzonej ewidencji jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej dopuszcza zawarcie ustaleń dotyczących ksiąg w protokole kontroli i nie wymaga sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg. Protokół kontroli zawierający pouczenie o możliwości wniesienia uwag i zastrzeżeń do ustaleń został doręczony P. P. w dniu 5 stycznia 2010r., lecz strona z możliwości nie skorzystała. W związku z powyższym prawa strony nie zostały naruszone a podniesiony zarzut nie jest uzasadniony.

Nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 w zw. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia wartości zniszczonych towarów handlowych, podwójnego opodatkowania tych samych obrotów, zapłaty podatku należnego VAT od kasy fiskalnej bowiem, co prawidłowo podnosi w odpowiedzi na skargę organ, nie dotyczą miesiąca stycznia lecz innego okresu rozliczeniowego.

Reasumując, w ocenie Sądu należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17 września 2010r., znak: PP 4400-117/10, w przedmiocie określenia P. P. w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008r. wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej niż zadeklarowanej przez podatnika nie jest dotknięta wadami kwalifikowanymi określonymi w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkującymi koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Tym samym zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności tej decyzji nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego.

Powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.