Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 274/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust.. 2, art. 6 ust. 2, 4 i 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 21 par. 5, art. 121 par. 1, art. 122, art. 128, art. 187, art. 210 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi T.K. i M.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. i ustalenia wysokości zobowiązania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (zwanego dalej Kolegium) z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy I. z dnia [...] grudnia 2018r. nr [...], znak sprawy [...] w przedmiocie uchylenia w wyniku wznowienia postępowania podatkowego własnej decyzji z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] (błędnie oznaczonej w zaskarżonej decyzji, gdzie w decyzji organu pierwszej instancji oznaczenie było prawidłowe) ustalającej T. K. i M. K. (zwani dalej Skarżącymi) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 rok w kwocie 3,788,00 zł i ustalenia T. K. i M. K. wysokości tego zobowiązania na 2013 rok w kwocie 25.763,00 zł.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] Wójt Gminy I. ustalił Skarżącym wymiar podatku od nieruchomości na 2013 rok w kwocie 3.788,00 zł za nieruchomość położoną w m. M. przy ul. P. , stanowiącą działkę ew. nr [...] ob. M. Gmina I. Do opodatkowania organ przyjął grunty pod działalnością gospodarczą o pow. 4.456 m2.

W dniu 17 października 2016r. organ podatkowy przeprowadził oględziny opodatkowanej przedmiotową decyzją nieruchomości. W wyniku oględzin ustalono, że na nieruchomości znajdują się budynek i budowle zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Budynek w kartotece budynków oznaczony został jako budynki handlowo usługowe o liczbie kondygnacji 3 i powierzchni zabudowy 542 m2, z datą zakończenia budowy 2006r. W toku czynności organ dokonał pomiaru budynku ustalając powierzchnię użytkową jego pomieszczeń pod działalnością gospodarczą 1.025,49 m2, w tym biurowego 481,86 m2, oraz dwie kondygnacje garażu 543,63 m2. Za datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej organ przyjął dzień 01 września 2003r. tj. dzień zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej.

W dniu 27 października 2016r. Skarżący M. K. złożył do organu podatkowego "Informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 rok" na formularzu IN-1 wykazując do opodatkowania nieruchomość położoną w m. M. , stanowiącą działkę ewidencyjną nr [...] obejmującą :

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4.456 m2

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 1.025,49 m2

– budowle o wartości 22.000 zł.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018. Wójt Gminy I. wznowił postępowanie podatkowe za 2013 rok. Następnie przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2019r. zmienił Skarżącym M. K. i T. K. dotychczasowy wymiar podatku od nieruchomości na 2013 rok ustalony ostateczną decyzją z [...] lutego 2013r. ustalając jego nową wysokość w kwocie 25.763,00 zł. Przyjmując za informacją IN-1 Skarżącego z dnia 27 listopada 2016 r.: grunty pod działalnością gospodarczą o powierzchni 4.456 m2 budynki pod działalność gospodarczą o powierzchni 1.025,49 m2 budowle związane z działalnością gospodarczą o wartość 22.000 zł.

Od powyższej decyzji [...] grudnia 2018r. zostało złożone odwołanie, w którym decyzji Wójta Gminy I. zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., w skrócie O.p.), poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych - dalej u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i wadliwe ustalenie, że w 2013 r. istniał obowiązek podatkowy i że w tym okresie budowla budynków pod działalność gospodarczą została zakończona, a także, iż ustalone budynki należy zaliczyć do budynków pod działalność gospodarczą lub budowle związane z działalnością gospodarczą;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, iż w 2013 roku były wybudowane budynki wykorzystywane pod działalność gospodarczą o powierzchni 1025,49 m2.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazali, że po pierwsze, decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Powiatu W. nr [...] z dnia [...].01.2004 r. odmówiono Skarżącym wydania pozwolenia na użytkowanie bazy transportowej z zapleczem socjalno-biurowym na działce nr [...] we wsi M. gm. I. , po drugie, od 2003 r. do chwili obecnej Skarżący wykonują na działce liczne prace budowlane dotyczące budynków, Organ nie ustalił, czy w 2013 r. budynki o wskazanej powierzchni faktycznie istniały, czy budowla ujawniona w trakcie czynności w 2016 r. stała w 2013 r., po trzecie, nawet przyjmując, że budynki wskazane w decyzji faktycznie zostały wybudowane, nie można przyjąć, że budowle zostały zakończone, a zatem, że istniał obowiązek podatkowy; po czwarte, brak decyzji pozwalającej na użytkowanie budynków uniemożliwia kwalifikację budowli do związanych z działalnością gospodarczą, po piąte, nawet w przypadku przyjęcia, iż budynki w rzeczywistości istniały w dacie wydania opinii, w sprawie nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania – okoliczność ta była znana Skarżącym, toteż nie można mówić "o wyjściu na jaw" nowych okoliczności faktycznych.

Kolegium, w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy I. z dnia [...] grudnia 2018 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium, po przywołaniu art. 4 O.p., art. 6 ust. 1, 2 i 3 u.p.o.l. wskazał, że w przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt podstawę wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2013 r. stanowiła okoliczność ujawnienia we wyniku oględzin nieruchomości 17 października 2016r. nie zgłoszonych przez Skarżących do opodatkowania w 2013 roku budynku i budowli związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania jest uzasadnione w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody. Kolegium wskazało, że skoro Skarżący nie złożyli do organu podatkowego informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dot. wybudowania budynku i budowli związanych z działalnością gospodarczą (tj. od 2006 roku zgodnie z datą zakończenia budowy ujawnioną w kartotece budynku) nie wykazali ich do opodatkowania, mimo obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., to ich ujawnienie w wyniku oględzin przeprowadzonych 17 października 2016r. przez organ podatkowy obligowało Wójta Gminy I. do wznowienia postępowania podatkowego skutkującego uchyleniem decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. ustalającej Skarżącym wymiar podatku od nieruchomości na 2013 rok, i ponownego ustalenia Skarżącym podatku od nieruchomości za wskazany rok podatkowy w prawidłowym już wymiarze.

Następnie Kolegium, po przywołaniu art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 4, art. 2 ust. 1, 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., art. 21 § 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, wskazało, że dane znajdujące się w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 718/16).

Następnie Kolegium wskazało, że jak wynika z akt organ I instancji dokonując w dniu 17 października 2016r. oględzin nieruchomości Skarżących ustalił, że na działce Skarżących nr ewid. [...] położonej w M. przy ul. P. (oznaczonej w rejestrze gruntów BI inne tereny zabudowane) posadowiony jest budynek zajęty na działalność gospodarczą. Funkcja przedmiotowego budynku w kartotece budynków oznaczona została jako "budynek handlowo-usługowy" o liczbie kondygnacji 3 i powierzchni zabudowy 542 m2. Jako data zakończenia budowy budynku został wskazany rok 2006. W toku czynności organ dokonał fizycznego pomiaru pomieszczeń budynku, ustalając łączną powierzchnię użytkowa budynku zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej 1,025,49 m2, w tym powierzchnię użytkową pomieszczeń Biura 481,86 m2, oraz Garażu 543,63 m2.

Identyczną powierzchnię budynku związanego z działalnością gospodarczą wykazał sam Skarżący w złożonej w dniu 27 października 2016r. podając oprócz gruntów pod działalnością gospodarczą o powierzchni 4.456 m2, budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości w kwocie 22.000 zł.

Jak podał organ w protokole oględzin, Skarżący wnioskiem z dnia 1 września 2003r. zgłosił na działce objętej postępowaniem prowadzenie działalności gospodarczej w M. przy ul. P . Powyższe jest zgodne z ujawnionymi danymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jak wynika z danych CEiDG ogólnodostępnych na portalu internetowym tej Ewidencji, Skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "J." M. K. , posiada nr NIP [...], REGON [...]. Jako adres głównego miejsca wykonywania działalności przez Skarżącego wykazane są M. ul. P. , jest to też adres do doręczeń. Powyższe ustalenia pozwalają zatem na konstatację, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jest zgodna z oświadczeniem wiedzy Skarżącego wyrażonym w złożonej przez niego Informacji o nieruchomościach, która w swej istocie służy przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 i ust.2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że w 2013 roku budynek istniał i był związany z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy Skarżącym Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego Powiatu W. decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. Nr [...] odmówił wydania pozwolenia na użytkowanie bazy transportowej z zapleczem socjalno-biurowym na działce nr [...] we wsi M. gm. I. , a ponadto Skarżący do chwili obecnej wykonują prace budowlane, Kolegium uznało, że jest on całkowicie chybiony. Prezentowanemu stanowisku przeczy też decyzja z dnia [...] stycznia 2004r. Nr [...] znak sprawy PINB- [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Powiatu W. Jak bowiem wynika z tej decyzji, Skarżący powiadomienie o zakończeniu budowy i zamierzonym przystąpieniu do użytkowania przedmiotowego obiektu budowlanego - bazy transportowej z zapleczem socjalno-biurowym wnieśli do organu nadzoru budowlanego w dniu 7 lipca 2003r. a zatem wywodzenie w tej sytuacji, że budynek nie istniał w 2013 roku i nie powstał wobec niego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest niezrozumiałe. Podobnie, zdaniem Kolegium, chybiona jest podnoszona okoliczność, że organ nadzoru wydał decyzję odmowną. Jak wynika z treści tej decyzji przyczyną odmowy wydania pozwolenia na użytkowanie bazy transportowej z zapleczem socjaino-biurowym nie była okoliczność nie wybudowania/nie istnienia budynku, lecz wyłącznie braki formalne wniosku, których Skarżący mimo wezwania nie uzupełnili.

Nie może przy tym, zdaniem Kolegium, ulec z pola widzenia też okoliczność, że zakończenie budowy zostało ujawnione w rejestrze gruntów i lokali. W kartotece budynków jako zakończenie budowy wskazano rok 2006. A jak wskazuje się w ugruntowanym na tym tle orzecznictwie sądowoadministracyjnym organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że o sposobie kwalifikacji gruntu i budynku, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględnienie kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków oznacza bezwzględne związanie organ podatkowego danymi dotyczącymi przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, jak również rodzaju zabudowy położonych na tych gruntach budynków. Dopóki ewidencja gruntów i budynków nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym dane z ewidencji nie mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Wr 476/16).

Następnie Kolegium, po przywołaniu art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. (zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, przy czym jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem) wyjaśniło, że obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Kolegium podkreśliło przy tym, że z definicji nie wynika, iż budynek taki musi mieć okna, schody, drzwi, instalacje i być oddany do użytku. Wystarczy, że ma dach, ściany i fundament i już jest budynkiem w rozumieniu przytoczonej definicji. Od tak rozumianego budynku jego właściciel (w niektórych przypadkach posiadacz) jest zobowiązany zapłacić podatek od nieruchomości. Podatek od budynku to podatek od wszystkich znajdujących się w nim pomieszczeń.

Następnie Kolegium wskazało, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie przyjęto, że ust. 2 przywołanego przepisu art. 6 u.p.o.l. jest lex specialis w stosunku do jego ust. 1 Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych termin "zakończenie budowy" nie został określony, definicja tego terminu nie została także określona w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Należy podkreślić, że z pewnością zakończenie budowy nastąpi, gdy zostanie złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy (art. 57 ust. 1-3 Prawa budowlanego). Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Innymi słowy, spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy, przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy. Kolegium wskazało, że obowiązek podatkowy może być także związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. W tym przypadku chodzi oczywiście o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części. W takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy 55 Prawa Budowlanego. Związane jest to z faktem, że według przepisów ustawy Prawo budowlane rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.L (por. L. Etel Komentarz do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podkreślenia wymaga to, że z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika uzasadnione twierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku i to ustalanego od całego budynku, co oznacza, wbrew stanowisku Skarżącego, że obowiązek podatkowy dotyczy również tej części budynku, w której prowadzone są prace budowlane i która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Nie zmienia tego fakt dokonywania etapami wykończenia poszczególnych pomieszczeń budynku. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w judykaturze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1522/06 i II FSK 1520/06 (także w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1245/06).

Odnosząc się do zarzutu, że błędne jest przyjęcie, że budynek należy zaliczyć do działalności gospodarczej, i że w 2013 roku był do tej działalności wykorzystywany, Kolegium wskazało, że także ten zarzut jest nietrafiony. W ocenie Kolegium zasadnie organ uznał, że w 2013 roku Skarżący prowadził działalność gospodarczą na nieruchomości i wykorzystywał w tym celu wybudowany budynek i zasadnie w tej kwestii oparł się na danych z kartoteki budynków, według której budynek posiada funkcję handlowo-usługową (co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu/budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków), oraz danych wynikających z ewidencji działalności gospodarczej rozpoczęcia i miejsca działalności gospodarczej "2003-09-01", "woj. m, pow. W. , gm. I. , miejsc. M. , P., nr [...] poczta I. ". Takie postępowanie organu podatkowego było prawidłowe i właściwe w świetle przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., bowiem tym sposobem, organ podatkowy uzyskał miarodajny i wiarygodny materiał dowodowy.

Ponadto Kolegium zwracając uwagę na obowiązującą w 2013 roku definicję nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) wskazało, że z definicji wynikał właściwie jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, sam warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) (wyrok WSA w Opolu z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Op 160/10, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 maja 2012r., sygn. akt I SA/Rz 729/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 1294/11). Uzasadnienie dla tak przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości. Kolegium wskazało, że ponad wszelką wątpliwość Skarżący jest przedsiębiorcą i prowadzi od 1 września 2003r. na opodatkowanej nieruchomości działalność gospodarczą oznaczoną nr REGON [...] "J." M. K. , o czym świadczą dane z rejestru gruntów i budynków oraz CEilDG.

Kolegium wyjaśniło także, że przesłanką do wyłączenia gruntu, budynku lub budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z kategorii związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w świetle cyt. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym w 2012 roku były względy techniczne powodujące, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. Przy czym ustawodawca nie zdefiniował bezpośrednio pojęcia "względy techniczne". W wyroku z dnia 9 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK1354/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, iż "wykładnia użytego w omawianym przepisie wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę. Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu, bądź o wyłączeniu z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny — co w niniejszej sprawie w ogóle nie miało miejsca.

W skardze z dnia 2 stycznia 2020 r. Skarżący zaskarżyli w całości ww. decyzję Kolegium zarzucając jej :

1. naruszenie art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w brzmieniu na 2013 rok poprzez jego niewłaściwą wykładnię i ustalenie, że dla statusu podatkowego określenia spornej nieruchomości nie mają znaczenia warunki techniczne tej nieruchomości, co skutkowało brakiem poczynienia ustaleń przez organ I i II instancji w przedmiocie właściwego wymiaru podatku za 2013 rok dla spornej nieruchomości;

2. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu na 2013 rok poprzez jego błędną wykładnię i ustalenie, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę kwalifikuje tę nieruchomość jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy do określenia statusu nieruchomości organ winien wziąć pod uwagę faktyczne wykorzystywanie tejże nieruchomości w działalności (wykazanie, że podatnik zalicza koszty tej nieruchomości w ciężar działalności lub ją amortyzuje lub zaliczył tę nieruchomość do środków trwałych);

3. naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu na 2013 rok poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nieruchomość nie może być wykorzystywana do działalności gospodarczej w części, co skutkowało wymiarem podatku za 2013 dla całości nieruchomości (de facto mimo braku rzetelnych dowodów);

4. naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, skutkującą wadliwym przyjęciem mimo braku dowodów, że w 2013 r. istniał obowiązek podatkowy i że w tym okresie budowa budynków pod działalność gospodarczą została zakończona w całości oraz że sporną nieruchomość należy zaliczyć do budynków związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej w całości pomimo podniesionych zarzutów przez skarżącego w odwołaniu i braku poczynienia w tym zakresie ustaleń;

5. rażące naruszenie normy postępowania- zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a także rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 O.p.) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, jak: brak odniesienia się do zarzutów skarżącego wskazanych w odwołaniu, że nieruchomość w 2012 nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej i brak poczynienia ustaleń w tym zakresie, brak poczynienia ustaleń czy na rok 2013 nieruchomość była wykorzystywana do działalności w całości czy w części, brak ustaleń wyjaśniających sprzeczności między zawiadomieniem o zakończeniu budowy z 2003 roku a protokołem z oględzin z 2016 roku w zakresie zwiększenia powierzchni użytkowej oraz brak ustaleń kiedy ta powierzchnia mogła być zwiększona, brak ustaleń (pomimo zarzutów skarżącego) czy nieruchomość nie mogła być wykorzystywana do działalności gospodarczej z uwagi na warunki techniczne; brak ustaleń w protokole pokontrolnym z 2016 roku czy obmiar był dokonywany w pomieszczeniach faktycznie przeznaczonych pod działalność gospodarczą czy w każdych, także gdzie prowadzono prace rozbiórkowe; brak przeprowadzenia dowodów choćby z zeznań świadków czy przesłuchania strony, a także dokumentacji księgowej, które pomogłyby organowi w ustaleniu prawdy materialnej;

6. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. poprzez:

a. jego niewłaściwą interpretację, skutkującą wadliwym wydaniem decyzji o wznowieniu postępowania w przedmiotowej sprawie oraz ustaleniu nowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podczas gdy decyzja Wójta Gminy I. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. nie była jeszcze decyzją ostateczną;

b. jego niewłaściwą interpretację, skutkującą wadliwym przyjęciem, iż w niniejszej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi I instancji, który wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, które skutkowały wydaniem decyzji objętych postępowaniem;

7. Naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w tenorze decyzji podstawy prawa materialnego wydania decyzji co skutkuje brakiem możliwości weryfikacji zaskarżonej decyzji i ustalenia które precyzyjnie przepisy organ zastosował przy tak ustalonym stanie faktycznym

i na tej podstawie wnieśli o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy I. na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "p.p.s.a.") i przekazanie Wójtowi Gminy I. niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania w całości;

2. w razie stwierdzenia przesłanek do umorzenia postępowania, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a - o umorzenie przedmiotowego postępowania administracyjnego;

3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także zwrotu uiszczonych kosztów sądowych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.s

Spór w sprawie dotyczy tego, czy po pierwsze, w sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia w trybie art. 240 §1 pkt 5 O.p. postępowania w sprawie ustalenia Skarżącym podatku od nieruchomości na 2013 rok za nieruchomość położoną w m. M. przy ul. P. , stanowiącą działkę ew. nr [...] ob. M. Gmina I. , po drugie, czy prawidłowo organy ustaliły, że w 2013 r. podatkowi temu podlegał (oprócz samego gruntu oraz budowli – co w sprawie jest niesporne) również budynek o pow. 1.025,49 m2 (w związku z czym Skarżący podnoszą szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego), po trzecie, Skarżący zarzucają brak wskazania w tenorze decyzji podstawy prawa materialnego wydania decyzji (zarzucając tym samym naruszenie art. 210 § 4 O.p.). Do wskazanych kwestii należy odnieść się po kolei.

Zgodnie z art. 240 §1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Skarżący podnoszą w skardze, że "wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. została pierwotnie ustalona decyzją Wójta Gminy I. nr [...] [powinno być [...]- dopisał Sąd] z dnia [...].02.2013 r. Następnie decyzją nr [...] [powinno być [...] –dopisał Sąd] z dnia [...].11.2016 r. Wójt Gminy I. zmienił ww. decyzję i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 25.763,00 zł. Decyzja ta została skutecznie zaskarżona, zaś decyzją nr [...] z dnia [...].10.2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło ww. decyzję Wójta Gminy I. i przekazało sprawę organowi do ponownego rozpoznania.

Art. 240 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzja ostateczną. Jako że Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta Gminy I. nr [...] [powinno być [...]–dopisał Sąd] z dnia [...].11.2016 r., to decyzja ta nie jest ostateczna. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie została spełniona podstawowa przesłanka umożliwiająca wznowienie postępowania przez organ podatkowy, a wydanie przez Wójta Gminy I. decyzji nr [...] z dnia [...].12.2018 r. było niedopuszczalne.".

Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zważywszy na to, że decyzją nr [...] z dnia [...] października 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło decyzję Wójta Gminy I. nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. zmieniającą pierwotną decyzję Wójta Gminy I. nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r., w następstwie rozstrzygnięcia Kolegium z dnia 26 października 2017 r. w obrocie prawnym pozostała pierwotna (ostateczna) decyzja Wójta Gminy I. nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r., co wobec zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p. (patrz dalej), umożliwiało wznowienie postępowania podatkowego (patrz postanowienie z dn. [...] listopada 2018 r.). Wznowienie dotyczyło zatem sprawy zakończonej ww. decyzją [...] z dnia [...] lutego 2013 r., (a nie decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r., która została uchylona), która była decyzją ostateczną. W niniejszej sprawie wystąpiła zatem przesłanka wystąpienia sprawy zakończonej decyzją ostateczną (art. 240 §1 ab initio O.p.) – tą decyzją była decyzja z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...].

W niniejszej sprawie doszło również do wystąpienia kolejnej przesłanki (o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p.) warunkującej możliwość wznowienia postępowania, tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3584/17 "Z brzmienia tego przepisu wynika, że postępowanie może zostać wznowione, gdy zostaną łącznie spełnione trzy przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji;

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (vide: wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt III SA 2923/01). Natomiast, "nowe okoliczności lub dowody", to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi.".

Okoliczność istnienia na przedmiotowej działce (nieruchomości położonej w m. M. przy ul. P. , stanowiąca działkę ew. nr [...] ob. M. Gmina I. ) budynku zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 1025,49 m2 oraz budowli o wartości 22.000 zł nie była znana Wójtowi Gminy I. w dniu wydawania pierwotnej decyzji w sprawie ustalenia Skarżącym podatku od nieruchomości za 2013 r., tj. w dniu 5 lutego 2013 r. (ustaliwszy podatek od nieruchomości na ten roku wzięto pod uwagę wyłącznie grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4.456 m2) – wiedzę nt. istnienia budynku oraz budowli w 2013 r. Organ powziął w następstwie przeprowadzonych w dniu 17 października 2016 r. oględzin (patrz protokół z oględzin) oraz złożonej w dniu 27 października 2016 r. w Urzędzie Gminy I. (data prezentaty) Informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2011 (gdzie jako przedmioty podlegające opodatkowaniu wskazano oprócz gruntów związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4.456 m2, również budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1025,49 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 22.000 zł). Oznacza to, że po wydaniu ww. ostatecznej decyzji wyszły na jaw, nowe, nieznane organowi okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie (wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego na 2013 r.), które istniały w 2013 r.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że za niezasadny należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 240 §1 pkt 5 O.p. – jak wskazano wyżej w sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną decyzja z dnia [...] lutego 2013 r.

Odnosząc się do drugiej kwestii (stanowiącej w istocie zasadniczą część sporu), należy stwierdzić, że zasadnie organy przyjęły, że w 2013 r. podatkowi temu podlegał (oprócz samego gruntu oraz budowli – co w sprawie jest niesporne) również budynek o pow. 1.025,49 m2.

W tym względzie kluczowe znaczenie ma to, że sam Skarżący (Pan M. K. ) w dniu 27 października 2016 r. złożył w Urzędzie Gminy I. (data prezentaty) informację w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2011, gdzie jako przedmioty podlegające opodatkowaniu wskazano oprócz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4.456 m2, również budynek związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1025,49 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 22.000 zł. Podkreślić należy, że jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 615/18 "w myśl art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Oznacza to, że obowiązkiem podatnika jest korygowanie uprzednio złożonej informacji, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Natomiast z przepisu tego nie wynika obowiązek corocznego składania przez osobę fizyczną informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Obowiązek taki powstaje dopiero w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 3 Ordynacji podatkowej". Zważywszy na to, że z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie wynika obowiązek corocznego składania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, złożenie przedmiotowej informacji za rok 2011 dotyczyło kolejnych lat, w tym rozpatrywanego 2013 r.

Powyższe jest istotne z tego powodu, że zgodnie z art. 21 §5 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2 (tj. powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania), ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Skarżący składając przedmiotową informację zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem za 2011 r. (i lata następne, w tym 2013 r.) podlegał budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1025,49 m2. Złożenie takiej deklaracji jest oświadczeniem podatnika, które korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w nim informacji, a zarazem jest wyrazem wiedzy i woli podatnika, co do przedmiotu opodatkowania (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 119/20). W konsekwencji, jak stanowi art. 21 §5 O.p. ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że w toku postępowania podatkowego stwierdzi się, że dane te są niezgodne ze stanem faktycznym. W konsekwencji należy ustalić, czy organy miały podstawę do uznania, że wskazane w tej informacji (deklaracji) dane były niezgodne ze stanem faktycznym, tj. że nieprawdą było, że opodatkowaniu w 2013 r. podlegał znajdujący się na tej działce budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1025,49 m2. Wymaga to przywołania treści stosownych przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.o.l. budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 i 4 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (ust. 2). Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (ust. 4).

Jak wynika z akt sprawy (z wypisu z rejestru gruntów i budynków) budowa przedmiotowego budynku została zakończona w 2006 roku. Zważywszy na to, że w ramach niniejszej sprawy rozpatrywana jest kwestia podlegania opodatkowaniu przedmiotowego budynku w 2013 r. (a więc po zakończeniu jego budowy), nie ma potrzeby rozważania, czy obowiązek podatkowy powstał przed 2006 r. w związku rozpoczęciem użytkowania budynku przed 2006 r. Skoro zatem budowa przedmiotowego budynku została zakończona w 2006 r., to najpóźniej z 1 stycznia 2007 r. powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu i w kolejnych latach obowiązek podatkowy występował (nie wygasł w związku z ustaniem okoliczności uzasadniających ten obowiązek – art. 6 ust. 4 u.p.o.l.), w szczególności obowiązek ten wystąpił w 2013 r.

Skarżący, powołując się na dwojaką rolę w jakiej występują osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (jako osoby prywatne w zakresie swojego majątku osobistego oraz jako przedsiębiorcy), zakwestionowali możliwość zakwalifikowania przedmiotowego budynku jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej podnosząc, że sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą nie może przesądzać o statusie każdej nieruchomości.

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

O ile należy się zgodzić, że "celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (...) Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, OTK-A 2017, nr 85), o tyle w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę ogół zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzić należy, że na przedmiotowej nieruchomości (w budynku) były w 2013 r. wykonywane czynności składające się na działalność gospodarczą. W tym względzie należy zauważyć, że po pierwsze, cała nieruchomość gruntowa (o pow. 4.456 m2), na której znajduje się sporny budynek, była kwalifikowana przez Skarżącego w 2013 r. jako grunty pod działalność gospodarczą (co jest w sprawie niesporne), po drugie, w dniu 27 października 2016 r. złożył w Urzędzie Gminy I. (data prezentaty) informację w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2011, gdzie jako przedmioty podlegające opodatkowaniu wskazał m.in. budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1025,49 m2 (gdzie złożenie takiej deklaracji jest oświadczeniem podatnika, które korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w nim informacji, a zarazem jest wyrazem wiedzy i woli podatnika, co do przedmiotu opodatkowania – patrz wyżej), po trzecie, jak wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Skarżący- Pan M. K. wnioskiem z dnia 1 września 2003 r. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w tej nieruchomości (co istotne również, Skarżący w protokole z oględzin z dn. 17 października 2016. r przedstawiając swoje uwagi nie zakwestionował użytkowania budynku na prowadzenie działalności gospodarcze od września 2003. r., przeciwnie, potwierdził to składając po 10 dniach informację w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2011 z wykazanym przedmiotowym budynkiem jako związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą), po czwarte wreszcie, jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od 1 lipca 2013 r. przedmiotowy budynek stał się głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana W. W. (prowadzącego działalność pod firmą C. W. W. ). W konsekwencji z całokształtu zgromadzone materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy budynek był wykorzystywany, w szczególności w 2013 r., do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym względzie nie ma znaczenia brak ustalenia przez Organy, czy w 2013 r. Skarżący zaliczali koszty tej nieruchomości w ciężar działalności, amortyzowali ją i/lub zaliczyli ją do środków trwałych – przepisy u.p.o.l. nie uzależniają możliwości uznania nieruchomości za związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej od tego, że podatnik dokonuje wskazane rozliczenia (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). O ile ww. okoliczności mogą wskazywać na zajęcie danej nieruchomości na cele prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak istnieje możliwość dokonania takiej kwalifikacji nieruchomości również bez potwierdzania ww. okoliczności. Skoro zatem sam Skarżący wnioskiem z dnia 1 września 2003 r. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w tej nieruchomości, skoro w dniu 27 października 2016 r. złożył w Urzędzie Gminy I. (data prezentaty) informację w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2011 wskazując ten jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro wreszcie ten budynek stał się głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana W. W. (prowadzącego działalność pod firmą C. W. W. ), to nie można mieć wątpliwości, że budynek ten jest budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (tak przez Skarżącego, jak również Pana W. W. ).

Mając na uwadze powyższe za niezasadne Sąd uznał zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu na 2013 rok poprzez jego błędną wykładnię i ustalenie, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę kwalifikuje tę nieruchomość jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy do określenia statusu nieruchomości organ winien wziąć pod uwagę faktyczne wykorzystywanie tejże nieruchomości w działalności (wykazanie, że podatnik zalicza koszty tej nieruchomości w ciężar działalności lub ją amortyzuje lub zaliczył tę nieruchomość do środków trwałych). Nie tylko Organ w zaskarżonej decyzji nie oparł swojego rozstrzygnięcia na statusie Skarżącego jako przedsiębiorcy ale również na tym, że Skarżący na opodatkowanej nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą, co uprawniało – w kontekście wszystkich wskazanych wyżej dowodów (o czym była mowa wyżej) uznanie przedmiotowej nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszania naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, skutkującą wadliwym przyjęciem mimo braku dowodów, że w 2013 r. istniał obowiązek podatkowy i że w tym okresie budowa budynków pod działalność gospodarczą została zakończona w całości oraz że sporną nieruchomość należy zaliczyć do budynków związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej w całości pomimo podniesionych zarzutów przez skarżącego w odwołaniu i braku poczynienia w tym zakresie ustaleń. Skoro budowa przedmiotowego budynku została zakończona w 2006 r., to najpóźniej z 1 stycznia 2007 r. powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu i w kolejnych latach obowiązek podatkowy występował (nie wygasł w związku z ustaniem okoliczności uzasadniających ten obowiązek – art. 6 ust. 4 u.p.o.l.), w szczególności obowiązek ten wystąpił w 2013 r. Przedmiotową nieruchomość należało uznać za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej z powodów wskazanych wyżej.

Zasadnie również organy przyjęły, że jako podstawę opodatkowania przedmiotowego budynku (związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej) należało przyjąć powierzchnię 1025,49 m2. Skarżący w tym względzie zasadniczo podnosi, że Organ nie poczynił ustaleń, czy przedmiotowa nieruchomość lub jej część faktycznie nie mogła być wykorzystywana do działalności z uwagi na względy techniczne. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. brak wykorzystywania i brak możliwości wykorzystywania ze względów technicznych przedmiotu opodatkowania (w szczególności budynku) do prowadzenia działalności uniemożliwia jego zakwalifikowanie jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu Organy zasadnie uznały, że cała powierzchnia 1025,49 m2 przedmiotowego budynku podlegała opodatkowaniu stawką właściwą dla budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym względzie należy tytułem wstępu zauważyć, że jak wskazano wcześniej z akt sprawy (z wypisu z rejestru gruntów i budynków) wynika, że budowa przedmiotowego budynku została zakończona w 2006 roku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 381/12 "Zgodnie z art. 54 tej ustawy [Prawa budowlanego] do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji, zaś zgodnie z art. 55 ab initio Prawa budowlanego przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. A zatem, skoro do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, to w sensie techniczno - budowlanym można mówić o zakończeniu budowy, gdy obiekt budowlany odpowiada wymogom, jakie przewiduje Prawo budowlane przy zawiadomieniu organu o zakończeniu budowy. Obiekt powinien być w takim stanie, by można byłoby go normalnie eksploatować i użytkować. Stąd też w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego, względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2001 r. sygn. akt II SA/Wr 1235/99, LEX nr 656200; czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 770/10, LEX nr 660677).". Jak wynika zatem z powyższego można mówić o zakończeniu budowy, gdy obiekt budowlany odpowiada wymogom, jakie przewiduje Prawo budowlane przy zawiadomieniu organu o zakończeniu budowy - obiekt powinien być w takim stanie, by można byłoby go normalnie eksploatować i użytkować. Zważywszy na to, że budowa przedmiotowego budynku została zakończona w 2006 roku, świadczy to o tym, że obiekt ten był w takim stanie, że można było go normalnie eksploatować i użytkować (skoro jego budowa została zakończona).

Potwierdzeniem powyższego jest nie tylko to, że Skarżący nie zakwestionował wynikających z protokołu oględzin w dn. 17 października 2016 r. ustaleń co do łącznej powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej (1025,49 m2) skutkującej (w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za lata wcześniejsze) koniecznością obliczenia podatku za rok 2011 (i w konsekwencji za lata następne) – Skarżący zawarł jedynie wniosek o przeprowadzenie oględzin w innym terminie z uwagi na będącą w toku rozbiórkę (w dn. 17 października 2016 r.) pomieszczeń nad garażami, tj. wg protokołu biur), ale przede wszystkim to, że po 10 dniach od tego zdarzenia sam złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2011 z wykazanym przedmiotowym budynkiem jako związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowiącą podstawę opodatkowania pow. 1025,49 m2. Jak wskazano wcześniej złożenie takiej deklaracji jest oświadczeniem podatnika, które korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w nim informacji, a zarazem jest wyrazem wiedzy i woli podatnika, co do przedmiotu opodatkowania. Skarżący potwierdził w niej, że począwszy od 2011 r. (w tym w 2013 r.) przedmiotowy budynek był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i powierzchnią zajętą na tę działalność było 1025,49 m2.

Skarżący podnieśli w skardze, że ciągle była to nieruchomość niewykończona i nie była wykorzystywana pod działalność gospodarczą, ponadto podnieśli, że Organ nie rozważył tego, czy istniały względy techniczne powodujące to, że budynek (lub jego część) nie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że budowa przedmiotowego budynku została zakończona w 2006 r. W tym kontekście nie ma znaczenia podnoszony w skardze że "[w] zawiadomieniu z dnia 7 lipca 2004 roku o zakończeniu budowy i zamierzonym przystąpieniu użytkowania podatnik wskazał 315,60 m2 powierzchni użytkowej, w 2016 r. według organu powierzchnia ta wyniosła 1025,49m2. Organ nie ustalił kiedy nastąpiło zwiększenie użytkowanej powierzchni". Skoro budowa budynku została zakończona w 2006 r. (i w konsekwencji obecnie jego powierzchnia wynosi 1025,49 m2), to nie ma znaczenia, że dwa lata wcześniej ten budynek miał mniejszą powierzchnię. Skoro budowa przedmiotowego budynku została zakończona w 2006 roku, świadczy to o tym, że obiekt ten był w takim stanie, że można było go normalnie eksploatować i użytkować (patrz ww. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 381/12). Niewątpliwie przedmiotowy budynek był również wykorzystywany pod działalność gospodarczą – niezależnie od złożonej samej deklaracji Skarżącego, zarówno Skarżący- Pan M. K. wnioskiem z dnia 1 września 2003 r. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w tej nieruchomości, jak i - od 1 lipca 2013 r. – osoba trzecia, tj. Pana W. W. , wskazał, że jest to główne miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli chodzi natomiast o kwestę występowania przeszkód natury technicznej uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej nie tylko sam Skarżący nie wskazał ich w trakcie protokołu oględzin, ale również składając deklarację z wykazaną podstawą opodatkowania 1025,49 m2 nie tylko potwierdził, że cały budynek był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej (niezależnie od tego, że taka kwalifikacja wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. posiadania budynku przez przedsiębiorcę w sytuacji gdy w nim były wykonywane czynności składające się na działalność gospodarczą) ale w istocie również zaprzeczył występowaniu tego rodzaju przeszkód. Co więcej, występowaniu tego rodzaju przeszkód przeczy zgłoszenie prowadzenia działalności przez Skarżącego w tym budynku, czy wreszcie również wskazanie przez Pana W. W. tego budynku jako głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Co przy tym szczególnie istotne, Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, nie tyle wskazują na konkretne okoliczności świadczące o występowaniu rzeczonych przeszkód technicznych (w tym zakresie mimo wyznaczenia przez Organ pierwszej instancji 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego nie zgłaszali przed tym Organem żadnych wniosków dowodowych) ile na Organy przerzucają ciężar wykazania, że te przeszkody nie istniały. Skoro jednak inne dowody w sprawie nie świadczą o istnieniu tych przeszkód, w tym w szczególności złożona przez Skarżącego deklaracja (która, jak była o tym wcześniej mowa, jest oświadczeniem podatnika, które korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w nim informacji, a zarazem jest wyrazem wiedzy i woli podatnika, co do przedmiotu opodatkowania), wobec braku przedstawienia jakichkolwiek dowodów w tym zakresie przez samych Skarżących, nie sposób uznać, że owe przeszkody techniczne (w szczególności) w 2013 r. występowały.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia naruszenie art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w brzmieniu na 2013 rok poprzez jego niewłaściwą wykładnię i ustalenie, że dla statusu podatkowego określenia spornej nieruchomości nie mają znaczenia warunki techniczne tej nieruchomości, co skutkowało brakiem poczynienia ustaleń przez organ I i II instancji w przedmiocie właściwego wymiaru podatku za 2013 rok dla spornej nieruchomości. Organ nie stwierdził w sprawie występowania wskazanych warunków technicznych.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu na 2013 rok poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nieruchomość nie może być wykorzystywana do działalności gospodarczej w części, co skutkowało wymiarem podatku za 2013 dla całości nieruchomości (de facto mimo braku rzetelnych dowodów). Składając deklarację z wykazaną podstawą opodatkowania 1025,49 m2 Skarżący potwierdził, że cały budynek był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 121 §1 oraz art. 187 O.p. Zebrany materiał dowodowy okazał się wystarczający do stwierdzenia podstaw podlegania przedmiotowego budynku w 2013 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w konsekwencji do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. (o czym była – w odniesieniu do poszczególnych kwestii – mowa wyżej).

Wreszcie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w tenorze decyzji podstawy prawa materialnego wydania decyzji co skutkuje brakiem możliwości weryfikacji zaskarżonej decyzji i ustalenia które precyzyjnie przepisy organ zastosował przy tak ustalonym stanie faktycznym. Mimo braku wskazania w tenorze zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego (i ograniczenia się przez Kolegium do wskazania przepisów prawa procesowego), Skarżący mieli możliwość ustalenia jakie przepisy prawa materialnego zostały zastosowane w ustalonym stanie faktycznym, gdyż stosowne przepisy zostały przywołane w treści uzasadnienia (o możliwości ustalenia przepisów świadczą przy tym pozostałe zarzuty Skarżących, w których identyfikują przepisy prawa materialnego, które znalazły zastosowanie w sprawie).

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.