Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1552/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi S. D. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia [...]r. [...] [...] wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowych od osób fizycznych.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Pismem z dnia 05.11.2018 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę (karta nr 11). Uzasadniając wniosek wskazał, iż podatnik jest chory na [...] ([...]) z tego tytułu posiada orzeczenie ZUS o trwałej niezdolności do pracy i pobiera rentę z tego tytułu w wysokości netto 820 zł. Innych dochodów nie posiada. Ponadto podatnik sprawuje osobistą opiekę nad małoletnią córką w wieku lat [...]. Potrzeby mieszkaniowe podatnik zaspokaja w lokalu, którego właścicielem jest w udziale [...], innego majątku nie posiada, a potwierdzeniem powyższego jest postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika w sprawie należności podatkowych objętych niniejszym wnioskiem. Skarżący oświadczył, iż nie pozostaje w związku małżeńskim; posiada udział w prawie własności lokalu mieszkalnego, który również jest obciążony hipoteką przymusową ustanowioną przez Naczelnika; zajmuje ok. [...] m2 ww. lokalu, posiada zobowiązania wobec licznych wierzycieli prywatnoprawnych na kwotę ok. 10.000,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik decyzją z dnia [...] r. znak: [...] odmówił skarżącemu umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za łata 2006-2008 w łącznej kwocie 108.456,03 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 91.207,00 zł.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji zarzucono naruszenie: art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych zgodnie z wnioskiem, przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie wnikliwego i wszechstronnego ustalenia czy w sprawie zachodzą przesłanki, o których wyżej mowa, a czy w sprawie występuje ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika.

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu wskazał, iż z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Dyrektor wyjaśnił, iż ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Interes podatnika winien być oceniany obiektywnie i nie może być tożsamy tylko z własnym odczuciem podatnika i jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia ulgi. Organ podejmując decyzję dotyczącą przyznania (lub odmowy przyznania) wnioskowanej ulgi kieruje się obiektywnymi przesłankami, co oznacza, że bierze pod uwagę nie tylko obecną sytuację strony, lecz wskazuje również konkretne okoliczności, które po stronie podatnika spowodowały brak zdolności płatniczych, uniemożliwiający wywiązanie się z ciążących na podatniku zobowiązań względem Skarbu Państwa. Dla rozstrzygnięcia w zakresie ewentualnego udzielenia ulgi, nie jest też obojętne, czy trudna sytuacja strony jest wynikiem zdarzeń losowych, niedopełnienia określonych obowiązków względem Państwa, czy też braku należytej staranności lub niedbalstwa.

Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczna podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (wyroki NSA z dnia 10 marca 2010r., I FSK 31/08, powoływanym w wyrokach NSA np.: z dnia 4 sierpnia 2017r. II FSK 1915/15, z dnia 14 marca 2017r. II FSK 3249/16, z dnia 2 lutego 2017r., II FSK 4126/14, z dnia 18 października 2016r., II FSK 2579/14, z dnia 26 sierpnia 2016r. II FSK 3481/15, z dnia 3 sierpnia 2016r. II FSK 1968/14, z dnia 2 marca 2016r. II FSK 2474/15. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. także wyroki NSA np. z dnia 18 maja 2017 r. II FSK 1134/15, z dnia 15 lipca 2016r. II FSK 1685/14).

Także pojęcie "interesu publicznego" wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, które kryć się mogą pod tym pojęciem. Przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa łub danej społeczności lokalnej takich jak; sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej itp. (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., II FSK 2111/08), a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (por. NSA np. w wyrokach z dnia 1 kwietnia 2015r., II FSK 881/13, z dnia 26 stycznia 2010r., II FSK 1662/09). Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.(...) Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r. II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r, I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. " (tak NSA m.in. w wyrokach: z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 4126/14, z dnia 03 sierpnia 2016r. II FSK 1968/14, z dnia 02 marca 2016r. II FSK 2474/15, z dnia 18 stycznia 2017r. II FSK 3196/15, z dnia 10 lutego 2016r., II FSK 3139/13, z dnia 27 lutego 2013r. II FSK 1351/11). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia (por. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2017r. II FSK 1448/15, z dnia 8 marca 2017r., II FSK 427/15.

Przenosząc zatem powyższe rozważania na przedmiotową sprawę, w celu ustalenia czy wystąpiły w niej przesłanki "ważnego interesu podatnika" i/łub "interesu publicznego", zbadać należy przede wszystkim sytuację majątkowo-ekonomiczną w gospodarstwie domowym skarżącego. W tym celu wykorzystano dokumenty oraz wyjaśnienia przedstawione przez skarżącego w toku postępowania, a także informacje zgromadzone w odpowiednich rejestrach organu pierwszej instancji tj.: listę zaległości podatnika wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 27.11.2018 r. - podatek PIT (karta 2), wydruki z podsystemu KONTROLA - deklaracje PIT-40A za lata 2015-2017 (karty nr 28-30), PIT-36 za lata 2006-2008 (karty nr 31-33).

Z przedstawionych przez skarżącego informacji wynika zatem, że miesięczny dochód jego gospodarstwa domowego stanowi kwota 1.562.00 zł (825,00 zł renta z ZUS i 737,00 zł świadczenie wychowawcze 500+ i zasiłek rodzinny). Z kolei, na miesięczne wydatki gospodarstwa domowego Wnioskodawcy składają się opłaty: podatek od nieruchomości ok. 10 zł, gaz 30 zł, prąd 100 zł, woda 50 zł, koszty związane z ogrzewaniem mieszkania 150 zł, opłaty za telefon komórkowy 50 zł, wydatki na ochronę zdrowia: leczenie w całości refundowane z NFZ, wyżywienie 300 zł, środki czystości, odzież 50 zł, inne wydatki ok. 50 zł – 100 zł. Suma wydatków wynosi: 790 zł

840 zł.

Zestawiając ww. kwotę dochodów z wydatkami w gospodarstwie domowym Wnioskodawcy (dochody tj. 1.562,00 zł - wydatki 840,00 zł) stwierdzić należy, iż wydatki w gospodarstwie domowym nie przekraczają dochodów skarżącego.

Oceniając z kolei sytuację zdrowotną Dyrektor wskazał, że - jak wynika z wypisu z treści orzeczenia lekarza orzecznika ZUS - skarżący został uznany za całkowicie niezdolnego do pracy od dnia [...] r. (karta nr 6). Ponadto zaświadczenie lekarskie z dnia [...] r. dowodzi, że pozostaje on pod opieką Szpitala Specjalistycznego w C. w związku z zakażeniem [...] w [...] r. Powyższe potwierdza w oświadczeniu majątkowym również skarżący, wskazując przy tym, że z powodu choroby utrzymuje się wyłącznie z renty ZUS z tytułu stałej niezdolności do pracy.

W ocenie organu, mimo, że skarżący legitymuje się posiadaniem orzeczenia o całkowitej niezdolności do wykonywania pracy, nie sposób jest w tej konkretnej sprawie pominąć okoliczności, że w latach 2006-2008 w złożonych deklaracjach PIT-36 Podatnik zadeklarował dochody z innych źródeł o łącznej wysokości 400.000,00 zł. W tym miejscu podkreślić należy, że podatki należne od ww. dochodów nie zostały uregulowane i stanowią zaległości objęte niniejszą decyzją. Dodatkowo przypomnieć należy, że w oświadczeniu majątkowym z dnia 17.12.2018 r. skarżący wskazał, że leczenie choroby, na którą cierpi jest w całości refundowane z NFZ. Z kolei w piśmie z dnia 13.07.2019 r. skierowanym do tutejszego organu odwoławczego pełnomocnik wskazał, iż ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r. skarżący pozyskał kwotę łączną 38.070 zł, którą w całości wydatkował na leczenie własnej osoby związane z chorobą [...], na która choruje.

W konsekwencji, skarżący składa sprzeczne oświadczenia i nie dołączono dokumentów źródłowych potwierdzających fakt wydatkowania ww. kwoty na leczenie.

Zdaniem Dyrektora sytuacja finansowa, życiowa, w tym zwłaszcza zdrowotna Strony nie jest na tyle trudna, ażeby w tej konkretnej sprawie uzasadniała zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Jak wcześniej wykazano, stałe wydatki miesięczne w ramach prowadzonego wspólnie gospodarstwa domowego kształtują się na poziomie 790 zł - 840 zł, skutkiem czego nie przewyższają uzyskiwanych dochodów, tym hardziej, że w latach 2006-2008 skarżący uzyskał dochody z innych źródeł o łącznej wysokości 400.000 zł, z kolei w 2016 r. ze sprzedaży nieruchomości uzyskał - zgodnie z oświadczeniem - kwotę 38.070 zł, lecz nie uregulował należnych zobowiązań podatkowych. "W opinii organu z uzyskanych dochodów Podatnik był w stanie uregulować należności objęte wnioskiem o udzielenie ulgi."

Dokonując natomiast analizy przesłanki interesu publicznego Dyrektor zaakcentował, że skarżący w latach 2006-2008 uzyskał znaczny dochód z innych źródeł w łącznej wysokości 400 000 zł, a zatem dysponował środkami na uregulowanie zobowiązań podatkowych, z którego wynikają zaległości podatkowe. Strona nie kwestionuje źródła powstania zobowiązań podatkowych, zatem musiała mieć świadomość, że została opodatkowana jak inni podatnicy na tych samych zasadach. Brak zapłaty ww. należności nie był więc spowodowany względami nadzwyczajnymi, lecz zaistniał w istocie z przyczyn leżących po stronie skarżącego.

Zdaniem Dyrektora regulowanie należnych podatków wynika z ciążących - zgodnie z Konstytucją i prawem podatkowym na wszystkich obywatelach i podmiotach gospodarczych - obowiązków podatkowych, zasada równości i powszechności opodatkowania wyrażona w art. 84 Konstytucji RP nie pozwala na przerzucanie odpowiedzialności za podejmowane decyzje podatników na budżet państwa i tym samym na ogół społeczeństwa. Podkreślenia wymaga fakt, że strona nie tylko nie zabezpieczyła środków na zapłatę należnych zobowiązań podatkowych - pomimo ich posiadania - i w konsekwencji nie uregulowała ich, ale domniemywać należy, że przeznaczyła ww. środki na inne cele z pominięciem obowiązku ich uiszczenia, co nie może skutkować w badanej sprawie przyznaniem ulgi. Pozostawałoby to bowiem w kolizji z zasadą powszechności opodatkowania, stanowiąc swoisty przywilej dla Strony, a zarazem naruszając zasady sprawiedliwości społecznej wobec faktu, że inni podatnicy starają się spłacać należne wobec Skarbu Państwa zaległości także w sytuacji, gdy traktują ten obowiązek priorytetowo względem innych prywatnych zobowiązań i stawiałoby skarżącego w uprzywilejowanej pozycji względem podatników, który mimo, że również znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, wywiązują się z ciążących na nich obowiązków podatkowych. SPRZECZNOSC

Dalej Dyrektor zwrócił uwagę, iż przy rozważeniu zaistnienia przesłanki interesu publicznego, kierując się wskazaną wyżej wykładnią tego pojęcia zawierającą także dyrektywę "ważenia" z jednej strony konieczności terminowego uregulowania zobowiązania, a z drugiej strony udzielenia ulgi - w kontekście m.in. oceny, czy wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniesie w efekcie kosztów większych, już w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia, wziął także pod uwagę, że skarżący nie korzysta z pomocy społecznej, co potwierdził skarżący w oświadczeniu majątkowym z dnia 17.12.2018r. (pkt 2 lit. b). Dokonując też analizy kryteriów dochodowych uprawniających do świadczeń z pomocy społecznej, które wskazane zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2015r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz.U. z 2018 r., poz. 1358), będącym aktem wykonawczym do art. 9 ust. 8 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 1508 ze zm.) zauważyć należy, iż prawo do świadczeń z pomocy społecznej przysługuje osobie w rodzinie, w której dochód na osobę nie przekracza kwoty 528 zł. Kwota ta jest kwotą netto, uwzględniającą tylko obligatoryjne potrącenia z tytułu np. składki zdrowotnej, czy emerytalno-rentowej, nie uwzględnia w żaden sposób stałych miesięcznych wydatków beneficjenta tej pomocy. W obliczu powyższego, biorąc pod uwagę - na tle badanej sprawy - dochód przypadający na gospodarstwo domowe strony wynoszący 1.562,00 zł i ilość osób pozostających w rodzinie tj. 2 osoby - należy zauważyć, że dochód na 1 osobę w rodzinie skarżącego przekracza ww. kwotę 528 zł. W przedmiotowej sytuacji, gdy suma dochodów w gospodarstwie domowym Wnioskodawcy jest więc wyższa od kwoty wskazanej w ww. rozporządzeniu - nie powinna spowodować sięgnięcia do środków z pomocy społecznej.

Reasumując, w sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego.

Zdaniem Dyrektora, w kontekście oceny zasadności umorzenia zaległości jako ostatecznej rezygnacji z dochodzenia należności zaakcentowania ponadto wymaga, że skarżący posiada majątek (udziały w nieruchomościach), którym mógłby próbować pokryć przedmiotowe zaległości, niemniej brak jest inicjatywy w tym zakresie z jego strony. Nadmienić również należy, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych może być rozpatrywane dopiero po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązań innymi sposobami. Umorzenie zaległości podatkowych ma bowiem charakter wyjątkowy, gdyż z definicji zwalnia dłużnika Skarbu Państwa z jego powinności i nie może być traktowane jako rozwiązanie problemów finansowych podatnika. Biorąc więc także powyższe pod uwagę, w ocenie tutejszego organu, umorzenie zaległości podatkowych skarżącego byłoby obecnie przedwczesne.

Zdaniem Dyrektora nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP jest bezzasadny.

Ponadto z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, jednakże prawo to istnieje jedynie w sytuacji wystąpienia ww. przesłanek (którejkolwiek z nich lub obu jednocześnie). W sytuacji ich braku, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy udzielenia ulgi.

Dalej organ wskazał, iż to przy rozpatrywaniu zasadności wniosku o ulgę problemy zdrowotne nie są czynnikami bezwzględnie skutkującymi umorzeniem zaległości podatkowych. Udzielenie tak daleko idącej ulgi prowadziłoby do uprzywilejowania skarżącego wobec innych, którzy znajdując się w analogicznej lub zbliżonej sytuacji życiowej i finansowej i niejednokrotnie kosztem wielu wyrzeczeń regulują swoje zobowiązania. W interesie publicznym leży uiszczanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań podatkowych, bowiem wpływy budżetowe z tego tytułu stanowią znaczącą część budżetu państwa, z którego są finansowane wszelkiego rodzaju wydatki budżetowe dokonywane przez państwo m.in. na opieką medyczna czy zapewnienie bezpieczeństwa z czego korzysta ogół społeczeństwa. Zatem właśnie względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany.

Zdaniem Dyrektora zarzut o "niezbadaniu możliwości zarobkowych skarżącego z uwagi na stan jego zdrowia" jest chybiony. Naczelnik wskazując na treść orzeczenia lekarza orzecznika ZUS, z którego wynika, że skarżący został uznany za całkowicie niezdolnego do pracy od dnia [...] r. oraz, że utrzymuje się z renty ZUS z tytułu stałej niezdolności do pracy, zauważył, że "(...) istnieje szansa uzyskania chociaż części środków finansowych potrzebnych na uregulowanie przedmiotowego zobowiązania w terminie późniejszym poprzez sprzedaż np. obciążonej wpisem hipotecznym ułamkowej części nieruchomości".

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik, zaskarżając decyzję Dyrektora w całości, zarzucił jej naruszenie: art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych zgodnie z wnioskiem oraz art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie wnikliwego i wszechstronnego ustalenia czy w sprawie zachodzą ww. przesłanki, a czy w sprawie występuje ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz kwoty 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, iż umorzenie zobowiązania podatkowego jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi. Celem tejże pomocy jest uniknięcie negatywnych skutków, zarówno w aspekcie interesu indywidualnego jak i społecznego. Interes indywidualny wymaga nie tylko uwzględnienia sytuacji materialnej, zdrowotnej I rodzinnej samego podatnika, ale także osób dla niego najbliższych. Organ nie zbadał także możliwości zarobkowych skarżącego z uwagi na stan jego zdrowia. Podatnik jest osobą chorą na [...], trwale niezdolną do pracy I utrzymującą się wyłącznie z renty ZUS z tytułu całkowitej niezdolności do pracy. Posiadane udziały we współwłasności nieruchomości mieszkalnej zaspokajają potrzeby mieszkaniowe podatnika. W kwestii interesu publicznego chodzi o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych. Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Organy podatkowe nie zweryfikowały skutków, jakie, po stronie podatnika, spowoduje egzekwowanie zaległości podatkowej i czy w ogóle jest to możliwe, zważywszy, że skarżący, jako dochody wykazał kwotę 825 zł netto tytułem renty wypłacanej przez ZUS z tytułu całkowitej niezdolności do pracy.

Pełnomocnik podkreślił, że podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego może nastąpić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych zgodnie z art. 122 o.p. Organ zobowiązany jest zbadać trudną sytuację finansową, na którą powołuje się strona, pod kątem ustalenia czy wskazane okoliczności faktyczne, wyczerpują, przesłankę umorzenia. Jeżeli mimo istnienia przesłanek lub tylko jednej z nich, organ podejmie rozstrzygnięcie polegające na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, winien podać motywy takiego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że nie jest wystarczające w takim wypadku samo stwierdzenie, iż decyzja zapada w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego, czy też stwierdzenie, że interes publiczny wymaga, aby terminowo i w prawidłowej wysokości uiszczać należności publicznoprawne. Należy podkreślić, że ochrona interesu publicznego nie jest realizowana tylko poprzez egzekwowanie od dłużnika należności. Organ nie wziął pod uwagę czy w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, nie byłoby wskazane odstąpienie od egzekwowania zaległych płatności w sytuacji, gdy te należności będą zaspokajane ze środków finansowych, uzyskanych w ramach świadczeń z pomocy społecznej. W takim bowiem przypadku zaległość podatkowa będzie de facto pokrywana z budżetu Państwa, a zatem faktycznie na zaspokojenie też zaległości zostaną przekazane pieniądze podatników.

Organ nie odniósł się także do kwestii ważnego interesu podatnika. Przeprowadzając ustalenia w odniesieniu do "ważnego interesu podatnika", należy wziąć pod uwagę obiektywne okoliczności, nie można ograniczyć się do oceny przyczyn powstania zadłużenia, czy też powodów pogorszenia się sytuacji finansowej podatnika (np. wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika, na które nie miał on wpływu, co podniósł organ odwoławczy). Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu ograniczenia, zostałoby to wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Zauważyć należy, że w kategorii ważnego interesu podatnika organ powinien rozważyć chorobę ciężką i nieuleczalną, która jest okolicznością obiektywną, niezależną od woli strony. Z doświadczenia życiowego bowiem wynika, że choroba lub inwalidztwo może być powodem rezygnacji z kontynuowania pracy zawodowej, jak również może uniemożliwić jej podjęcie. Powyższe przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie były badane przez organ, co stanowi naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie zgodnie z art. 122 i 187 o.p., a także narusza art. 191 o.p.

W postępowaniu w sprawie o umorzenie należności analizie nie podlegają przyczyny powstania zadłużenia, a sytuacja wnioskodawcy w kontekście przesłanek umorzenia, określonych w przytoczonych powyżej przepisach. Dopuszczalne jest spłacanie przez dłużnika zaległości w wysokościach, na które pozwala jego sytuacja majątkowa.

Należy bowiem podkreślić, że ustawodawca po to stworzył możliwość umarzania należności, aby umożliwić egzystencję podmiotom zadłużonym, zapewnić ich powrót do normalnego życia oraz terminowe regulowanie zobowiązań bez konieczności ubiegania się o pomoc społeczną i popadania w spirale zadłużeń (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r. II GSK 1979/15). Wolą ustawodawcy było niedopuszczenie do popadania dłużników w coraz większą biedę i niemożność wyjścia z zadłużeń (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2005 r., II GSK 1807/14). Natomiast wypaczeniem stosowania instytucji umorzenia jest stanowisko, że zobowiązania podatkowe powinny być za wszelką cenę ściągane z uwagi na stan finansów Państwa - podczas gdy granicą, której przekraczać nie wolno jest doprowadzenie do niemożności zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych zobowiązanego (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r., II GSK 2757/14). Wysokość zadłużenia jest zatem istotnym elementem, który organ powinien zestawić z sytuacją materialną i życiową zobowiązanego oraz ocenić, czy wyegzekwowanie właśnie takiej wysokości zadłużenia, w sytuacji w jakiej znajduje się zobowiązany - nie pociągnie dla niego zbyt ciężkich skutków.

Należy podkreślić, że w każdej sprawie dotyczącej umorzenia zobowiązań organ powinien realnie wskazać, na czym opiera przekonanie o możliwości spłaty zadłużenia bez narażenia strony na niezaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych.

W literaturze przedmiotu, jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że "interes podatnika" to pewien stan spowodowany najczęściej nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi podatnika, który w konsekwencji powoduje, że nie może on uregulować zaległości podatkowej. Powyższa przesłanka winna być rozpatrywana również w aspekcie konieczności ponoszenia przez podatnika wydatków związanych z ochroną zdrowia tego podatnika lub członków jego najbliższej rodziny. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem niedookreślonym wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja rzeczywiście mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika. Trudną sytuację materialną podatnik winien wykazać oraz przekonać organ o jej nadzwyczajności, w której się znalazł niezależnie od swojego postępowania, bowiem zawsze przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania jest w interesie podatnika.

Natomiast interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wspólnych wartości istotnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp.

Organ podatkowy rozpoznając wniosek podatnika o przyznanie mu dochodzonej ulgi ma obowiązek ustalenia czy w sprawie zachodzą przesłanki, o których wyżej mowa, a także obowiązany jest do wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem podatnika. Powyższy obowiązek wynika nie tylko z przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., ale zobowiązuje do tego zasada demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP. Obie przesłanki (ważny interes publiczny i ważny interes podatnika) mają na gruncie Ordynacji podatkowej równorzędny charakter i muszą być przez organ podatkowy rozpoznający wniosek rozpatrzone w trakcie tego postępowania. Rozstrzygniecie, która z wymienionych przesłanek w świetle przedstawionych przez wnioskodawcę dowodów i całokształtu okoliczności sprawy przeważa winno decydować o zastosowaniu ulgi. Jest rzeczą oczywistą, że powyższa ocena winna znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 191 w związku z art. 210 § 1 o.p.).

W niniejszej sprawie brak obiektywnej, rzetelnej, przekonywującej oceny stanu faktycznego. Ograniczenie się do wyliczenia okoliczności świadczących o bardzo trudnej sytuacji materialnej I zdrowotnej podatnika i konkluzja, że odmowa udzielenia podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy należy uznać za ogólnikową, a wręcz powierzchowną. Fakt stwierdzenia przez wyspecjalizowaną komisję lekarską ZUS, że podatnik jest trwale całkowicie niezdolny do wykonywania jakiegokolwiek zatrudnienia, świadczy dobitnie, że sytuacja podatnika jest klasycznym przykładem, który uzasadnia skorzystanie z instytucji z art. 67a o.p. Uznaniowy charakter omawianej ulgi winien w tym przypadku obligować organ administracyjny do najwszechstronniejszego zbadania stanu faktycznego w wymiarze wychodzącym poza okoliczności typowe, mając na uwadze szczególną rolę w decyzji uznaniowej, jej zgodność z interesem społecznym i ważnym interesem obywatela. Oceniając istnienie omawianych przesłanek w badanym stanie faktycznym należy rozważyć, czy zapłata zaległości podatkowej przez podatnika w ogóle jest możliwa, a jeżeli tak, to czy zapłata tej zaległości nie spowoduje, że nie będzie on w stanie zaspokoić własnych potrzeb materialnych.

Należy również pamiętać, że ulgi przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 67a o.p.) nie są "martwą" instytucją. W Ustawie Zasadniczej w art. 217 normodawca wskazał na konieczność ustanawiania tychże ulg i właśnie w ważnym interesie publicznym jest sięganie przez organy podatkowe do korzystania w uzasadnionych przypadkach, do tego przepisu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych objętych wnioskiem skarżącego wydana w oparciu o regulacje art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny wynikający z akt sprawy.

4.3. Rozważając zasadność zarzutów skargi na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym. Ponadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji zwroty te nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to bowiem klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych, których konkretyzacja następuje w konkretnej sprawie.

Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 426/10). Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny), lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok WSA z dnia 16 marca 2017r., I SA/Gl 707/16).

Przybliżona powyżej specyfika orzekania organów administracji w przedmiocie ulg płatniczych determinuje zakres sądowej kontroli tych rozstrzygnięć.

4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja narusza art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes publiczny i ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych zgodnie z wnioskiem oraz art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie wnikliwego i wszechstronnego ustalenia czy w sprawie zachodzą ww. przesłanki. Organ odwoławczy nie rozważył bowiem i nie ocenił w sposób należyty całego zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście przesłanek określonych w art. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W konsekwencji błędnie przyjęto, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

W tym ramach wskazać należy, iż stosownie do powołanych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny zgodnie z art. 191 o.p. Tak dokonana analizy materiału dowodowego, jej wynik łącznie z oceną zebranych dowodów, przedstawić należy w uzasadnieniu aktu, który kończy postępowanie administracyjne w danej instancji. Realizując wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązki organ urzeczywistnia jednocześnie zasadę zaufania.

Ramy prawne tak prowadzonego postępowania wyznacza sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia, w niniejszym postępowaniu art. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Oznacza to, że organ w toku prowadzonego zgodnie z powołanymi przepisami postępowania wyjaśnić powinien czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a w przypadku spełnienia którejkolwiek z nich organ powinien w drodze uznania administracyjnego rozstrzygnąć sprawę.

4.5. Podkreślenia wymaga fakt, że w sprawach o umorzenie należności organ ocenia aktualną (na datę podejmowania rozstrzygnięcia) sytuację życiową, w tym majątkową wnioskodawcy. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości organ ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej strona znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości w opłacie. Dotyczy to także postępowania odwoławczego. Upływ czasu między datą uzyskania dochodów objętych wnioskiem o umorzenie a datą orzekania przez organ odwoławczy, niewątpliwie powoduje dezaktualizację dotychczasowych ustaleń.

Tymczasem organy obu instancji skoncentrowały się na nieaktualnej sytuacji skarżącego, gdyż analizując jego sytuację majątkową kilkakrotnie podkreślały osiągnięte w latach 2006-2008 dochody oraz w roku 2016. Nie ulega natomiast wątpliwości, że wynikającym z art. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. obowiązkiem organów była analiza aktualnej, bieżącej sytuacji skarżącego.

Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że rozważając ważny interes podatnika Dyrektor wskazał, iż jego sytuacja finansowa, życiowa, w tym zwłaszcza zdrowotna strony nie jest na tyle trudna, ażeby w tej konkretnej sprawie uzasadniała zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Stałe wydatki miesięczne w ramach prowadzonego wspólnie gospodarstwa domowego kształtują się na poziomie 790 zł - 840 zł, skutkiem czego nie przewyższają uzyskiwanych dochodów, tym hardziej, że w latach 2006-2008 skarżący uzyskał dochody z innych źródeł o łącznej wysokości 400.000 zł, z kolei w 2016 r. ze sprzedaży nieruchomości uzyskał - zgodnie z oświadczeniem - kwotę 38.070 zł, lecz nie uregulował należnych zobowiązań podatkowych. "W opinii organu z uzyskanych dochodów Podatnik był w stanie uregulować należności objęte wnioskiem o udzielenie ulgi" (str. 9).

4.6. Rację ma także skarżący podnosząc, iż organ nie zbadał jego możliwości zarobkowych. Nie można bowiem uznać, iż przewołane w zaskarżonej w aspekcie orzeczenia ZUS niezdolności do pracy i choroby skarżącego (str. ) stwierdzenie Naczelnika, iż "(...) istnieje szansa uzyskania chociaż części środków finansowych potrzebnych na uregulowanie przedmiotowego zobowiązania w terminie późniejszym poprzez sprzedaż np. obciążonej wpisem hipotecznym ułamkowej części nieruchomości", czyni zadość obowiązkom organu. Organ ten nie wziął bowiem pod uwagę wynikającego z orzeczenia ZUS (dokumentu urzędowego) faktu, iż skarżącego jest od dnia [...]r. niezdolny do pracy. W tym kontekście, zdaniem Sądu, mając na uwadze chorobę na którą cierpi skarżący – [...]- trudno uznać, że posiada on jakiekolwiek zdolności zarobkowe umożliwiające mu spłatę ww. zaległości podatkowych. Tym bardziej, że członkiem jego gospodarstwa domowego jest małoletnia córka, w odniesieniu do której na skarżącym ciąży na nim obowiązek alimentacyjny. W konsekwencji obowiązkiem Dyrektora, którego zaniechał, było po prawidłowym ustaleniu relacji dochodów i wydatków poczynienie oceny możliwości płatniczych w kontekście jego choroby i związanego z orzeczenia ZUS o niezdolności do pracy. Okoliczności powyższe, choć zostały przytoczone przez organ w treści zaskarżonej decyzji, nie zostały poddane właściwej analizie w kontekście przesłanek zawartych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organ nie rozważył, że ze względu na ciężką nieuleczalną chorobę skarżący trwale utracił możliwość zarobkowania. Niepodważalnym jest, że brak tej możliwości pozostaje w bezpośrednim związku z sytuacją materialną skarżącego, w tym z opłacaniem bieżących rachunków. Organ nie rozważył także skutków jakie dla strony może wywołać zapłata należności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2017r., I SA/Gd 362/17), do czego był zobligowany. Choć dla oceny sytuacji podatnika w aspekcie umorzenia zaległości podatkowych ma znaczenie sposób powstania tych zaległości i towarzyszące temu okoliczności, to jednak kwestia ta nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie umorzenia zaległości

4.7. Zdaniem Sądu twierdzenie, że "(...) istnieje szansa uzyskania chociaż części środków finansowych potrzebnych na uregulowanie przedmiotowego zobowiązania w terminie późniejszym poprzez sprzedaż np. obciążonej wpisem hipotecznym ułamkowej części nieruchomości", w istocie świadczy o tym, iż Dyrektor żąda od skarżącego, aby zbył zajmowany przez siebie lokal o pow. [...] m2 i w ten sposób pozbawił siebie i córki "dachu nad głową", co potwierdza stwierdzenie, że "skarżący posiada majątek (udziały w nieruchomościach), którym mógłby próbować pokryć przedmiotowe zaległości, niemniej brak jest inicjatywy w tym zakresie z jego strony". Takie poglądy organu odwoławczego naruszają zasadę państwa prawa zakotwiczoną w art. 2 Konstytucji RP, zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 o.p., a także zasadę zaufania obywateli do organu (art. 121 o.p.).

Podsumowując tą część rozważań należy zarzucić, że organ nie rozważył, czy w świetle miesięcznych dochodów, a także opłacania rachunków i wydatków na normalną codzienną egzystencję, skarżący ma możliwość spłaty zaległości. Organ winien te wszystkie okoliczności przeanalizować w kontekście ich wpływu na przesłankę ważnego interesu podatnika opisaną w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Należy przy tym przypomnieć, że jak wielokrotnie wskazywało orzecznictwo, ważny interes podatnika, o którym mowa w ww. przepisie, jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, przy czym nie może być on utożsamiany jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. III SA/Wa 768/10, Lex nr 953882). W wyroku z 13 grudnia 2017 r. II FSK 3324/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

4.8. W ocenie Sądu, podobne uwagi należy sformułować w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego. I choć trafnie Dyrektor wskazał, iż pod tym pojęciem kryje się dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp., to jednak organ ten pominął wyrażaną w orzecznictwie konieczność rozważenia czy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa.

Jak wskazuje się w orzecznictwie organ rozważając udzielenie ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (korzystanie z pomocy społecznej), gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest zgodna również z interesem publicznym. Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych (prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2017r., I SA/Rz 245/17, LEX nr 2340754, por. wyrok WSA z dnia 25 maja 2017r., I SA/Sz 1063/16, LEX nr 2305099). Jak podkreślił WSA w prawomocnym wyroku z dnia 11 maja 2017r. interes publiczny to nie tylko zapewnienie maksymalnych środków po stronie dochodów (jednostek samorządu lub państwa), ale też ograniczenie wydatków, np. na pomoc społeczną czy też na koszty związane z dochodzeniem zobowiązań. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. stanowią formę pomocy udzieloną przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady egzekwowania zobowiązań publicznoprawnych nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz osób zależnych od niego. Chodzi o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, wierzyciel nie ponosił w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (I SA/Sz 1137/16, LEX nr 2302077).

Tymczasem Dyrektor swoje rozważania w odniesieniu do możliwości korzystania skarżącego z pomocy społecznej odniósł do jego aktualnej sytuacji finansowej wskazując, że osiągane przez skarżącego dochody w odniesieniu do członka gospodarstwa domowego, nie uzasadniają korzystania przez skarżącego ze środków pomocy społecznej. W analizie tej pominął całkowicie sytuację materialną skarżącego w odniesieniu do kwoty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2008 w łącznej kwocie 108.456,03 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 91.207,00 zł oraz skutki jakie zapłata takiej kwoty może wywołać dla skarżącego i jego małoletniej córki.

Dokonując analizy przesłanki interesu publicznego Dyrektor koncentruje się na uzyskaniu w latach 2006-2008 dochodu z innych źródeł w łącznej wysokości 400 000 zł oraz 2016r. kwoty 38 070 zł, i twierdzi, że skarżący dysponował środkami na uregulowanie zobowiązań podatkowych, z którego wynikają zaległości podatkowe, a brak zapłaty ww. należności nie był więc spowodowany względami nadzwyczajnymi, lecz zaistniał w istocie z przyczyn leżących po stronie skarżącego, co jak wskazano, nie ma przesądzającego znaczenia, stanowi tylko jedną z okoliczności sprawy. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. I SA/Ke 16/20 uznał, iż pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

Sąd podziela twierdzenie organu, że uzyskana kwota dochodu w latach 2006-2008 pozwalała na spłatę zobowiązań podatkowych. Nie świadczy to jednak iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji sytuacja skarżącego na to pozwalała.

Sąd podziela pogląd NSA, iż ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (wyrok z dnia 18 maja 2017r., II FSK 1134/15, prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 czerwca 2017r., I SA/Kr 150/17).

4.9. Reasumując, zaskarżona decyzja narusza art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p oraz art. 2 Konstytucji RP w sposób mogący mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Naruszenie przepisów procesowych doprowadziło bowiem bo błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie art. art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.10. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ustali i dokona oceny aktualnej (na dzień wydania decyzji) sytuacji finansowej i zdrowotnej w aspekcie jego możliwości finansowych spłaty zadłużenia objętego wnioskiem o umorzenie, a także skutków finansowych jakie taka zapłata niesie dla skarżącego i jego małoletniej córki. Rozważając ziszczenie się ważnego interesu podatnika uwzględni także wynikający z orzeczenia ZUS z dnia.. brak możliwości zarobkowych. Powyższe kwestie oceni w kontekście ważnego interesu podatnika. Rozważy także interes publiczny przez pryzmat opisanych wyżej czynników. Podejmując rozstrzygnięcie w granicach uznania administracyjnego Dyrektor weźmie pod uwagę powołane w zaskarżonej decyzji oraz niniejszym uzasadnieniu orzecznictwo sądów administracyjnych. Uwzględni także wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawa, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przekroczenie granic przyznanego organom uznania administracyjnego ma bowiem miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z naruszeniem zasady sprawiedliwości.

4.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.