Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1239/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 15ZZS4
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: ART. 67A
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: ART. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr SKO.Pod.-4140-528/22 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2021 rok skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr SKO-Pod.-4140-528/22 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO), po rozpatrzeniu odwołania M. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "J." z siedzibą w M. (dalej również jako: Skarżąca, Strona, Podatniczka, Wnioskodawczyni), utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej Muszyna z dnia 1 czerwca 2002 r. (powinno być 2022 r.) nr PiOL.3125.1.228.1.2022 w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podarku od nieruchomości za 2021 r.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W dniu 31 maja 2021 r. Podatniczka wniosła o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu II raty podatku od nieruchomości za 2021 r. naliczonego decyzją nr PiOL.3120.500455.2021 z dnia 18 stycznia 2021 r. w wysokości 1.057,00 zł oraz naliczonego decyzją nr PiOL.3120.502361.2021 z dnia 18 stycznia 2021 r. w wysokości 2.473,00 zł., których termin płatności upłynął z dnia 15 maja 2021 r. Podatek dotyczy nieruchomości położonej przy ul. [...] w M., składającej się z Kawiarni "S." oraz budynku zlokalizowanego przy ul. [...] w M. Strona swój wniosek uzasadniła sytuacją ekonomiczną oraz prognozowanym pogorszeniem się tej sytuacji w nadchodzących miesiącach, co ma związek z sytuacją makroekonomiczną wywołaną epidemią wirusa COVID-19.

2. Po rozpoznaniu wniosku, Burmistrz Miasta i Gminy Uzdrowiskowej Muszyna decyzją z dnia 29 czerwca 2021 r. nr PiOL.3125.1.217.4.2021 odmówił umorzenia zaległości z tytułu II raty podatku od nieruchomości za 2021 r. naliczonej w decyzjach z dnia 18 stycznia 2021 r. nr PiOL.3120.500455.2021 i PiOL.3120.502361.2021.

3. W wyniku odwołania, SKO w Nowym Sączu – decyzją z dnia 26 października 2021 r. znak: SKO-Pod.-4140-505/21 – uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na nie wypowiedzenie się przez organ podatkowy na temat statusu Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy.

4. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Burmistrz Miasta i Gminy Uzdrowiskowej Muszyna – decyzją z dnia 30 listopada 2021 r. nr PiOL.3125.1. 403.2021 – ponownie odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ I instancji w oparciu o zgromadzone materiały stwierdził, iż Podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, świadczy o tym wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jak również to, iż Podatnik we wniosku powołuje się na trudną sytuację finansową kawiarni "S.", która zatrudnia jednego pracownika. Odnosząc się do wpisu w CEiDG działalność prowadzona jest jedynie pod adresem ul. [...] Kawiarnia "S.", adres zawieszonej działalności na ul. [...] w ww. rejestrze nie widnieje. Wnioskodawczymi sama nie wspomniała o dodatkowym miejscu prowadzenia działalności.

5. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, SKO w Nowym Sączu ponownie – decyzją z dnia 14 lutego 2022 r. nr SKO-Pod.-4140-566/21 – uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania Organowi I instancji, gdyż organ podatkowy nie odniósł się do faktów, czy uzyskane dotacje, zwolnienia, pożyczki pozwoliły na m.in. ochronę miejsc pracy oraz "przetrwanie" w trudnej pandemicznej sytuacji gospodarczej.

6. Burmistrz Miasta i Gminy Uzdrowiskowej Muszyna pismem z 07.03.2022 r. wezwał Wnioskodawczynię do przedłożenia szczegółowych dowodów wyjaśniających na jakie cele zostały przeznaczone; środki z pomocy publicznej otrzymane przez beneficjenta obejmujące okres od 01.01.2019 r. do 29.11.2021 r. w kwocie 287.310,18 zł, w tym pomocy de minimis o wartości nominalnej 128.067,13 zł oraz udzielenie informacji czy uzyskane dotacje, zwolnienia, pożyczki pozwoliły na m.in. ochronę miejsca pracy oraz czy dały możliwość "przetrwania" w trudnej pandemicznej sytuacji gospodarczej.

Wnioskodawczyni w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28.03.2022 r. –wyjaśniła, iż kwota 287.310,18 zł otrzymana w ramach pomocy publicznej w okresie od 01.01.2019 r. do 29.11.2021 r. (w tym pomocy de minimis) o wartości nominalnej 128.067,13 zł pozwoliła na ochronę miejsc pracy oraz dała możliwość "przetrwania" w trudnej sytuacji pandemicznej. Strona przedstawiła częściowe rozliczenie dotyczące otrzymanych kwot oraz załączyła kopie "Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020".

Organ podatkowy nie dopatrzył się jednak odpowiedzi na wniosek o przedłożenie szczegółowych dowodów wyjaśniających na jakie cele zostały przeznaczone środki z pomocy publicznej otrzymane przez beneficjenta obejmujące okres od 01.01.2019 r. do 29.11.2021 r. udzielone przez Starostę Powiatu Nowosądeckiego, PFR. Marszałka Małopolski oraz Wojewódzki Urząd Pracy w Krakowie. W związku z powyższym Burmistrz Miasta i Gminy Uzdrowiskowej Muszyna pismem z dnia 12.04.2022 r. ponownie wezwał Stronę do przedłożenia szczegółowych dowodów wyjaśniających czy środki z pomocy publicznej otrzymane od: Starosty Powiatu Nowosądeckiego o łącznej sumie 35 000,00 zł, PFR o łącznej sumie 72 000,00 zł, Marszałka Małopolski o łącznej sumie 9 000,00 zł oraz Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Krakowie o łącznej sumie 12 000,00 zł zostały przelane na konto, a jeśli tak to na jakie cele zostały przeznaczone.

W odpowiedzi Strona pismem z dnia 11 maja 2022 r. oświadczyła, że kwoty pomocy publicznej otrzymane od Starosty Powiatu Nowosądeckiego o łącznej sumie 35 000,00 zł, PFR o łącznej sumie 72 000,00 zł, Marszałka Małopolski o łącznej sumie 9 000,00 zł oraz Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Krakowie o łącznej sumie 12 000,00 zł zostały przelane na konto i zostały przeznaczone na utrzymanie ochronę miejsc pracy oraz likwidację skutków ubocznych wywołanych przez pandemię Covid-19. Ponadto oświadczyła, że dochód jaki uzyskała w roku 2019 wyniósł 107.712,96 zł, w roku 2020 wyniósł 11 915,84 zł a w roku 2021 wyniósł 4.263,69 zł.

Następnie Burmistrz Miasta i Gminy Uzdrowiskowej Muszyna ponownie rozpoznając sprawę – decyzją z dnia 1 czerwca 2022 r. nr PiOL.3125.1.288.1.2022 – odmówił umorzenia zaległości podatkowej od nieruchomości za 2021 r.

W uzasadnieniu organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że Wnioskodawczyni jako prowadząca działalność gospodarczą spełnia kryteria udzielenia pomocy publicznej w formie de minimis, jednak z uwagi na trudną sytuację finansową samorządu, umorzenie należności podatkowej wszystkim podatnikom poszkodowanym w następstwie pandemii Covid-19 doprowadziłoby do załamania finansów publicznych i braku środków na realizację podstawowych zadań państwa i samorządu. W celu przeciwdziałania epidemii i jej negatywnym skutkom, samorządy zostały zmuszone do finansowania zupełnie nowych, ale niezbędnych dla zapewnienia bezpieczeństwa społeczności lokalnej zadań.

Organ I instancji wyjaśnił, że pomimo trudnej sytuacji finansowej samorządu, Burmistrz Miasta i Gminy Uzdrowiskowej Muszyna udzielił Wnioskodawczyni następująca pomoc:

- dnia 21.07.2020 r. - umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami w kwocie 1.053.00 zł;

- dnia 21.07.2020 r. - odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej w kwocie 1.071.00 zł;

- dnia 21.07.2020 r. - odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej w kwocie 1.543.62 zł;

- dnia 15.01.2021 r. - odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej w kwocie 2.489.00 zł;

- dnia 15.01.2021 r. - odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej w kwocie 1.058.00 zł.

W ocenie organu I instancji w związku z wcześniejszym umorzeniem oraz odroczeniem terminu płatności, kolejne umorzenie byłoby zbyt daleko idącą ulgą wobec Strony. Wcześniejsze umorzenia nie powinny rodzić oczekiwania kolejnych umorzeń. Umorzenie zaległości podatkowej w określonej sytuacji nie jest bowiem uprawnieniem podatnika, a jedynie pozostającą w gestii uznania organu ulgą, przyznawaną w wyjątkowych okolicznościach. Sytuacja polegająca na wielokrotnych umorzeniach zaległości podatkowej jest nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej oraz niesprawiedliwa w stosunku do innych podatników regulujących swoje zobowiązania, niejednokrotnie mimo poważnych problemów finansowych.

7. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu wydało opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Kolegium wyjaśniło, że na wniosek podatnika, także prowadzącego działalność gospodarczą, organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty albo odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, bądź umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną - art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.).

W przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą dodatkowym wymogiem jest, aby udzielana ulga nie stanowiła pomocy publicznej, bądź stanowiła pomoc de minimis w rozumieniu aktów prawa wspólnotowego, albo była jedynym z rodzajów pomocy publicznej opisanych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. Oznacza to, iż w przypadku przedsiębiorców pierwszym etapem postępowania jest ustalenie przez organ podatkowy, czy ulga może być udzielona ze względu na dopuszczalny rodzaj pomocy publicznej, ewentualnie wykluczenia, że ulga będzie taką pomocą.

W ocenie Kolegium, organ I instancji dokonał prawidłowej oceny dopuszczalności udzielenia ulgi jako pomocy de minimis. W drugiej fazie zadaniem Organu jest ustalenie czy w sprawie występują szczególnie uzasadnione okoliczności, które świadczyć mogą o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym. W etapie tym dokonuje się rozpoznania sprawy pod kątem dopuszczalności udzielenia ulgi, już jednak nie w zakresie dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, ale przesłanek które muszą wystąpić w indywidualnej sytuacji każdego podatnika-wnioskodawcy. W ocenie Organu takie przesłanki występują w niniejszej sprawie, gdyż Wnioskodawczyni nie mogła mieć wpływu na swoją sytuację finansową z powodowaną sytuacją epidemiologiczną oraz związanych z nią obostrzeniami (przesłanka ważnego interesu podatnika).

W motywach rozstrzygnięcia, SKO w Nowym Sączu stwierdziło, że w pełni podziela rozstrzygnięcie organu I instancji, aczkolwiek w znacznej części nie może zgodzić się z jego uzasadnieniem. Po pierwsze, zupełnie nieakceptowana jest argumentacja organu pierwszej instancji o trudnej sytuacji finansowej samorządów w Polsce. Jednostka samorządu terytorialnego nie jest stroną w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, a zatem jej interes fiskalny, nawet prawnie chroniony, nie może być żadnym argumentem w sprawie. Chybiona jest także argumentacja wywiedziona z art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP Ta ostania norma stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Organ zdaje się jednak zapominać, że zgodnie z art. 217 tejże ustawy zasadniczej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze także w drodze ustawy. Jeżeli zatem ustawodawca przewidział w art. 67a § 1 O.p. możliwość udzielenie ulgi indywidualnej na określonych zasadach, to organ podatkowy nie może takiego przepisu stosować w sposób sprzeczny z wolą legislatora. Przedstawiony w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji sposób rozumienia konstrukcji normatywnej art. 67a § 1 O.p. prowadzi do wniosku, iż ulga w spłacie zobowiązania podatkowego nigdy nie mogła by być zastosowana. Tymczasem organ I instancji udzielał już Wnioskodawczyni ulgi w oparciu o powyższą normę.

Na aprobatę zasługuje natomiast stanowisko organu pierwszej instancji o szczególnym charakterze ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. W ugruntowanym stanowisku judykatury i doktryny wskazuje się bowiem, że ulga z art. 67a § 1 O.p. to instytucja o charakterze wyjątkowym. Organ podatkowy przypomniał, że począwszy od lipca 2020 r. już pięciokrotnie udzielał ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego poprzez umorzenie zaległości wraz z odsetkami lub odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej. Postępowanie w sprawie udzielenia ulgi może toczyć się wyłącznie na wniosek strony – wyjątkiem są przypadku opisane w art. 67d O.p. – a zatem to na podatniku ciąży obowiązek takiego doboru form i zakresu udzielenia ulgi, aby przekonać organ o zasadności jej udzielenia w ramach uznania administracyjnego. Ulgi podatkowe wymienione za art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od niego. Tymczasem pięciokrotne udzielenie pomocy w okresie krótszym niż rok przed złożeniem obecnie procedowanego wniosku nie odprowadziło do zapobieżenia skutków niepożądanych społecznie i indywidualnie, albowiem w ocenie strony pomoc nadal jest potrzebna. Innymi słowy żądana dotychczas przez stronę pomoc którą otrzymała nie przyniosła pozytywnego skutku. Takie nieprzemyślane i nietrafne żądania doprowadziły do sytuacji, iż wniosek z dnia 28 maja 2021 r. nie ma już charakteru nadzwyczajnego, ale w istocie zbliża go do żądania zaniechania poboru podatku. Instytucja ta regulowana jest jednak w art. 22 § 1 O.p., a właściwym organem nie jest wójt, burmistrz lub prezydenta miasta, tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych i następuje to nie w drodze decyzji ale rozporządzenia.

Dalej Kolegium, powołując się na orzecznictwo sądowe, podkreśliło że aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie, strona powinna ujawniać fakty czy też dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. Potrzeba taka aktualizuje się zwłaszcza w przypadku rozstrzygania przez organy o prawie podatnika do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Dotyczy to zarówno okoliczności przemawiających za dopuszczalnością udzielenia ulgi, to jest wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p., ale także uzasadniających jej udzielenia w ramach uznania administracyjnego.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni wskazała na sytuację ekonomiczną, jej pogorszenie wywołane epidemią COVID-19. Podniosła także, iż pozytywna ulga poprawi jej płynność finansową oraz zapewni utrzymanie zatrudnienia na dotychczasowym poziomie. W toku postępowania organ I instancji ustalił, w tym na podstawie wyjaśnień Strony, że otrzymała ona na utrzymanie miejsc pracy oraz likwidację skutków ubocznych wywołanych przez pandemię COVID-19 ogółem 128.000 zł od Starosty Powiatu Nowosądeckiego, Polskiego Funduszu Rozwoju, Marszałka Małopolskiego oraz Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Krakowie. Wnioskodawczyni nie wyjaśniła z jakich przyczyn wyżej wskazana pomoc okazała się niewystarczająca i z jakich przyczyn, a przede wszystkim nie wskazała – mając na uwadze wielkość powyższej pomocy – w jaki sposób umorzenie 2.530,00 zł może zapewnić poprawę jej płynności finansowej. W tym zakresie – zdaniem Kolegium – wniosek w ogóle nie jest uzasadniony.

8.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 229 O.p. poprzez nierozważenie w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz nie wzięcie pod uwagę przez organy faktów powszechnie znanych i przywołanych przez Skarżącą w odwołaniu, w postaci znacznych utrudnień prowadzonej przez Gminę inwestycji uniemożliwiającej dostęp do kawiarni i mającej bezpośredni wpływ na sytuację finansową Skarżącej, w wyniku czego wobec Skarżącej nie została umorzona przedmiotowa zaległość podatkowa pomimo ustalonego wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika,

2) art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez nieprawidłowe i niejasne uzasadnienie przyczyn odmowy przyznania ulgi, w przypadku ustalenia przesłanki "ważnego interesu podatnika" uprawniającej organ do umorzenia zaległości, zwłaszcza w sytuacji sprzecznych przyczyn odmowy umorzenia wskazanych przez organ I i II instancji, co stanowi naruszenie zasady zaufanie do organów podatkowych czy wyjaśniania motywów,

3) art. 191 O.p. poprzez uznanie przez organ podatkowy, że pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, i to w sytuacji gdy sytuacja finansowa skarżącej - zaistniała na skutek zdarzenia na który nie mogła mieć wpływu tj. sytuacji epidemiologicznej oraz związanych z nią obostrzeń,

4) art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez nadużycie pozostawionego przez ten przepis uznania administracyjnego, polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy decyzja organów administracyjnych I i II instancji mieściła się w zakresie tego uznania, podczas gdy analiza całokształtu okoliczności sprawy uprawnia wniosek przeciwny: w wyniku czego wobec skarżącej nie została umorzona przedmiotowa zaległość podatkowa pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika,

5) art. 67a § 1 pkt 3 O.p w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez nadużycie pozostawionego przez ten przepis uznania administracyjnego, polegające na przyjęciu, że wobec niewykazania przez skarżącą przyczyn w jaki sposób umorzenie ma zapewnić poprawę jej płynności finansowej, uzasadniona jest odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

8.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

9.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

9.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

9.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

9.4. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2021r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.). Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza, zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2017r., II FSK 3615/14; z dnia 10 grudnia 2021r., III FSK 191/21; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny.

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny.

Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje zaś, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006r., II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015r., II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008r. II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012r., II FSK 671/11, z dnia 14 stycznia 2011r., I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

9.5. Umorzenie zaległości podatkowych, czy też odsetek za zwłokę, jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, stanowi nadzwyczajny środek prawny zaś decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Potwierdza to w sposób nie budzący wątpliwości użyte w przepisie sformułowanie "może umorzyć". Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. A zatem przedmiotem uznania w rozpoznawanej sprawie jest określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji.

Nie ma wątpliwości, że organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy w zakresie ulgi podatkowej i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia przez ten organ przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek strony lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej w każdym przypadku. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ podatkowy miałby obowiązek zastosowania ulgi (wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., II FSK 1026/10).

Zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym znajdują uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach, a nadto czy wyciągnięte przez organ wnioski są logiczne i poprawne.

Za utrwalone należy uznać stanowisko judykatury, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowanym przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (por.m.in. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, wyrok WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12).

Należy podkreślić, iż uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia lub analogicznie - umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Jednakże, jak podkreślano powyżej, decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia, gdyż jak podkreślił NSA w wyroku z 9 marca 2012 r. sygn. akt: II FSK 1717/10 nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych.

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki zastosowania ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ podatkowy winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09) NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany.

Zawarte w art. 67a § 1 O.p. zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13).

Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

9.6. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, podkreślić należy, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostawały okoliczności związane z przesłankami wynikającymi z art. 67b O.p. (pomoc de minimis).

Również niesporne w niniejszej sprawie jest występowanie przesłanki ważnego interesu podatnika.

Zaistnienie tej ostatniej przesłanki – wbrew sugestiom zawartym w skardze – nie oznacza to jednak obowiązku uwzględnienia wniosku podatnika o udzielenie ulgi na podstawie art. 67a – w tym przypadku uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości.

Jak już wspomniano wyżej – i co jest zgodnie przyjmowane w doktrynie i w orzecznictwie – taka zależność nie wynika z przepisów prawa. Istnieje natomiast zależność odwrotna, tzn. ustalenie przez organy, że w danej sprawie nie występuje ważny interes podatnika oraz interes publiczny obliguje organ do nie uwzględnienia wniosku. Natomiast ustalenie, ze zachodzi jedna z ww. przesłanek, dopiero umożliwia organowi przejście do ww. drugiego etapu i dokonanie – w ramach uznania administracyjnego – rozstrzygnięcia: czy zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

W konsekwencji za zupełnie nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi, w tym zakresie, w których (i to niejednokrotnie) podnosi się, że "Skarżącej nie została umorzona przedmiotowa zaległość podatkowa pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika". Jeszcze raz wskazać bowiem należy, że samo występowanie ww. przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie obliguje organu do zastosowania żądanej ulgi. Zależność jest w tym przypadku inna. Brak stwierdzenia przesłanek ("ważnego interesu podatnika" lub ‘interesu publicznego") uniemożliwia przyznanie ulgi, a wystąpienie którejkolwiek z nich dopiero otwiera organowi możliwość (a nie – obowiązek) przyznania ulgi.

9.7. Niezasadny jest również zarzut "sprzecznych przyczyn odmowy umorzenia wskazanych przez organ I i II instancji", zwłaszcza, że – jak już wspomniano – ustawa nie określa kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w ramach uznania.

Fakt, że organ odwoławczy nie podzielił wszystkich argumentów organu I instancji nie oznacza, że rozstrzygniecie zapadło na podstawie sprzecznej argumentacji (sprzecznych przyczyn odmowy udzielenia ulgi).

W niniejszej sprawie Kolegium nie uwzględniło argumentacji organu I instancji w zakresie trudnej sytuacji finansowej samorządów oraz argumentacji uzasadniającej odmowę udzielenia ulgi z powołaniem się na przepisy Konstytucji.

Powyższe nie zmienia jednak faktu, że SKO podzieliło główny argument odmowy przyznania ulgi, którym był fakt wcześniejszego przyznawania różnych ulg i dotacji przez wiele podmiotów.

Jak bowiem zauważyło SKO, w ślad za organem I instancji, Skarżącej – w okresie krótszym niż rok – została udzielona przez organ I instancji pomoc w postaci umorzenia zaległości o odroczenia terminu płatności.

Ponadto, poza ww. pomocą od organu I instancji, Skarżąca otrzymała jeszcze dodatkowo 128.000 zł na utrzymanie miejsc pracy oraz likwidację skutków ubocznych wywołanych przez pandemię COVID-19 od: Starosty Powiatu Nowosądeckiego, Polskiego Funduszu Rozwoju, Marszałka Małopolskiego oraz Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Krakowie.

Zdaniem Organu przyznanie kolejnej pomocy, objętej niniejszym wnioskiem, powoduje iż kolejny wniosek (w niniejszej sprawie) nie ma już charakteru nadzwyczajnego, ale w istocie zbliża go do żądania zaniechania poboru podatku, dla której właściwym jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Ponadto Skarżąca nie wyjaśniła – mimo wezwania przez organ I instancji – z jakich przyczyn wyżej wskazana pomoc okazała się niewystarczająca i z jakich przyczyn, a przede wszystkim nie wskazała – mając na uwadze wielkość powyższej pomocy – w jaki sposób umorzenie 2.530,00 zł może zapewnić poprawę jej płynności finansowej.

Powyższa argumentacja stanowił bezpośrednią przyczynę odmowy – w ramach uznania administracyjnego – przyznania wnioskowanej ulgi.

Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. A w niniejszej sprawie – zdaniem Sadu – organy nie przekroczyły granic tego uznania.

Jednocześnie zauważyć należy, że sądowa kontrola uznaniowych decyzji administracyjnych ma charakter ograniczony i w istocie sprowadza się do badania kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego i trafności poczynionych ustaleń faktycznych. Kontrola legalności takiej decyzji sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów.

9.8. Również zarzuty naruszenia przepisów procesowych są niezasadne. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, określonego w art. 187 § 1 O.p., nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Uwzględniając specyfikę postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, gdzie to wnioskodawca ma interes faktyczny i prawny w korzystnym dla siebie rozstrzygnięciu, strona powinna ujawnić fakty, czy też dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. To podatnik bowiem występuje ze stosownym wnioskiem i to podatnik powinien starać się wykazać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie ulgi.

Zatem zarzut nierozważenia w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego jest niezasadny. Przeprowadzone dowody oraz ich ocena opisane w uzasadnieniu decyzji umożliwiły bowiem dokonanie dokładnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i w ocenie Sądu, zostały dokonane właściwie i wnikliwie, w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W pocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy (w granicach w jakich jest to możliwe i wymagane w postępowaniu "ulgowm" wszczynanym na wniosek Strony), który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Zatem również zarzut naruszenia art. 191 O.p. należy uznać za niezasadny.

9.9. Podsumowując raz jeszcze należy zwrócić uwagę na specyfikę decyzji uznaniowych oraz inny (węższy zakres kontroli tychże decyzji przez sądy administracyjne. W judykaturze podkreśla się (por.m.in. wyrok NSA z 31 sierpnia 2022 r., III FSK 845/21), że z istoty art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, iż sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.

W analizowanej sprawie taka sytuacja nie występuje. Organ podatkowy w sposób przekonujący i rzeczowy wyjaśnił, dlaczego nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, akcentując, że nie uzasadnia tego również trudna sytuacja finansowa, w jakiej znalazł się podatnik.

Jeszcze raz podkreślić należy, że Podatnik we wcześniejszych okresach wielokrotnie korzystał z ulg podatkowych przyznawanych na podstawie art. 67a § 1 O.p., a także z pomocy udzielanej przez inne organy w łącznej kwocie przekraczającej 100 tys. zł. Ulgi udzielane przedsiębiorcy mają na celu poprawę sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa, która z uwagi na różne czynniki zewnętrzne o charakterze obiektywnym została czasowo zachwiana. Podatnik skorzystał z tej szansy i nie może oczekiwać, że z instytucji wymienionej w art. 67a § 1 O.p. będzie korzystał w sposób permanentny.

Przyznanie kolejnego zwolnienia prowadziłoby do niezasadnego zaakceptowania sytuacji, że osoby o niskich dochodach, w trudnej sytuacji życiowej, wobec których zaistniałą przesłanka "ważnego interesu podatnika" zwolnione są w ogóle z obowiązku płacenia podatków. Normy takiej nie sposób jednak wyprowadzić z żadnego z obowiązujących przepisów prawnych. Akceptacja taka jawi się ponadto jako szczególnie niesprawiedliwa w stosunku do innych podatników, którzy należycie wywiązują się z obowiązków zapłaty podatku, niejednokrotnie również znajdując się w trudnej sytuacji materialnej. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może prowadzić do generalnego zwolnienia z obowiązku wywiązywania się z należności podatkowych, lecz ma służyć jako wsparcie dla podatników, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji i pomóc im w rozwiązaniu swoich problemów finansowych, aby w przyszłości mogli należycie wywiązywać się ze swoich obowiązków podatkowych. Skarżąca z wielokrotnie dawanych mu możliwości skorzystała, lecz nadal domaga się umorzenia zaległości podatkowych. Celem stosowania ulg podatkowych jest pomoc podatnikowi, aby w przyszłości mógł należycie wywiązywać się z obowiązków podatkowych, nie zaś trwałe zwolnienie go od nich (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2023 r., III FSK 1606/21 i z dnia 18 stycznia 2023 r., III FSK 3116/21).

9.10. Końcowo stwierdzić należy, że decyzja odmowna organu, odmawiająca przyznania ulgi na podstawie art. 67a O.p. nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), tzn. w przypadku pojawienia się nowych okoliczności przemawiających za udzieleniem ulgi, możliwe jest ponowne złożenie wniosku na podstawie art. 67a O.p.

9.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.