Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 1/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 4, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/, art. 3 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 11
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 257 par. 1 i 3, art. 245, art. 246 par. 1, art. 262 par. 1 i 4.
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, , Protokolant Marcin Romanowicz, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 19 listopada 2012 r. zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1806/10 w sprawie ze skargi kasacyjnej "I." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 799/09 w sprawie ze skargi "I." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)?" podjął następującą uchwałę: w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.).


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 1806/10 skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. (powoływanej dalej jako: Spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2010 r. o sygn. akt III SA/Wr 799/09, wydanego w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (powoływanego dalej jako: Dyrektor IS) z dnia 30 września 2009 r., nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, postanowił: (I) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)?", (II) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.

2. Wyrok WSA we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji) i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi:

2.1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r., III SA/Wr 799/09, WSA we Wrocławiu oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora IS z dnia 30 września 2009 r. , nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku czynności cywilnoprawnych.

2.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 24 marca 2009 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 353.000 zł. Według strony, notariusz pobrał podatek bezzasadnie, bowiem przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.; powoływana dalej jako: u.p.c.c.) pozostawały w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Spółki taki wniosek wypływa z brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.; zwanej dalej: "Dyrektywą 69/335/EWG"). Spółka wskazała, że Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7. W związku z powyższym podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów ww. dyrektywy. Zdaniem strony, czynność z dnia 30 grudnia 2005 r., polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinna – na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG – podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie podzielił stanowiska Spółki i decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustalił, że w dniu 30 grudnia 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego tejże spółki z kwoty 1.100.000 zł do kwoty 71.600.000 zł, to jest o kwotę 70.500.000 zł, poprzez utworzenie 141.200 udziałów, każdy o wartości nominalnej po 500 zł. Nowe udziały miały zostać objęte przez spółkę pod firmą "I. Spółka Akcyjna w W." i pokryte przez nią wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność ta została sporządzona w drodze aktu notarialnego, a notariusz działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych obliczył i pobrał z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki podatek w wysokości 353.000 zł.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że przepisy u.p.c.c. – w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian – są zgodne z postanowieniami ww. Dyrektywy. W świetle postanowień Dyrektywy 69/335EWG, podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładów podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który jest odpowiednikiem podatku kapitałowego. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy zmianie umowy spółki – wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, pomniejszona o odliczenia określone w art. 6 ust. 8 u.p.c.c. (implementacja postanowień art. 5 Dyrektywy). Wskazano także, że nie można uznać, iż czynność taka była zwolniona z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335EWG. W ocenie Dyrektora IS, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiła do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226; dalej jako: u.o.s.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161; dalej jako: rozporządzenie RM). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ powołanej ustawy w związku z § 54 ust. 1 rozporządzenia RM, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% w zależności od rodzaju dokonywanych wkładów. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zdaniem Dyrektora IS, wynika z tego, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Nie można zatem uznać, aby na podstawie ostatnio wymienionego przepisu czynności polegające na podwyższeniu kapitału spółki zakładowej były w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych.

2.5. W skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu Spółka zarzuciła organom podatkowym: (1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: O.p.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS, a także (2) naruszenie prawa materialnego: (a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335EWG, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, (b) art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, (c) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, pkt 2, ust. 3 pkt 2 i art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej jako: rozporządzenie MF), poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co miało wpływ na wynik sprawy. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty podniesione w odwołaniu i wskazano, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa w oparciu o przepisy krajowe było niezasadne.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że poza sporem między stronami jest stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, natomiast zasadniczą kwestią jest zasadność opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odwołując się do treści art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej jako: TWE), Sąd podkreślił, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej na sądach spoczywa obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, wskazując jednak na granice tej wykładni. Następnie, powołując się na poszczególne postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG, Sąd pierwszej instancji podniósł, że ma ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału oraz eliminowanie barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału, w szczególności w odniesieniu do wkładów do spółek kapitałowych, a także zaznaczył, iż ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) wprowadzono do polskiego porządku prawnego zmiany, które miały przede wszystkim na celu dostosowanie przepisów w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach do Dyrektywy 69/335/EWG.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmiany są zgodne z postanowieniami powyżej powołanej Dyrektywy. Przy interpretacji jej przepisów należy mieć na względzie, że Polska stała się członkiem Unii Europejskiej dopiero od 1 maja 2004 r., Oczywistym jest, że przed tym dniem Dyrektywa ta nie znajdowała zastosowania w naszym kraju. W konsekwencji historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, na którą powoływała się Spółka, nie mogła wpłynąć na interpretacje tego aktu po przystąpieniu polski do UE.

Przechodząc do analizy poszczególnych przepisów ww. Dyrektywy, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, zostały określone w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Jednak stosownie do art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG nie wszystkie z tych transakcji podlegają zwolnieniu. Odwołując się do konkretnej daty, tj. 1 lipca 1984 r., nakazuje on zwolnienie od podatku operacji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Obowiązek ten ma zastosowanie do Polski począwszy od 1 maja 2004 r., zaś wskazany w ww. Dyrektywie termin należy traktować jako datę odniesienia, która także wiąże Polskę. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji Spółki, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, mówiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, odnosi się także do operacji zwolnionych lub opodatkowanych mniejszą stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów tej Dyrektywy. Niemożliwe jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. (określonych Dyrektywą 73/80EWG) w sytuacji, gdy prawo wspólnotowe w tym czasie w Polsce nie miało zastosowania. Przepis art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG jest jasny, a jego wykładnia historyczna może mieć jedynie pomocniczy charakter i w żaden sposób nie może stać w sprzeczności z oczywistym, literalnym jego brzmieniem.

Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 249 TWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). Sąd zgodził się ze Spółką, że celem powołanej Dyrektywy, oraz zmieniających ją Dyrektyw nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. i Dyrektywy nr 74/553/EWG z dnia 7 listopada 1974 r., było stopniowe ograniczenie opodatkowania podatkiem kapitałowym, postrzeganym jako niekorzystny dla łączenia się czy rozwoju przedsiębiorstw. Ustawodawca wspólnotowy zdawał sobie jednak sprawę z faktu, że utrata dochodów z tego podatku byłaby dla wielu państw członkowskich nie do zaakceptowania. Z tych względów, zmieniając Dyrektywę 69/335/EWG dopuszczał prawo państw do wprowadzenia zwolnienia od tego podatku bądź nakładania go na wszystkie bądź niektóre części operacji objęte tym podatkiem. Zobowiązywał jedynie do stosowania jednolitych stawek w jednym i tym samym państwie członkowskim. Sąd pierwszej instancji zauważył, że także obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. Dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE dotycząca podatków pośrednich od kapitałów, mimo założenia docelowego zniesienia tych podatków, dopuszcza dalsze opodatkowanie operacji tym podatkiem w tych państwach, w których podatek ten nadal obowiązuje.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że powoływany przez Spółkę wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus–Telecomunicações SA potwierdza prawidłowość wykładni przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Trybunał stwierdził w nim, że w odniesieniu do państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie wspólnotowym, obowiązkowe zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 powołanej Dyrektywy dotyczy wszystkich zwolnień objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej 0,5% lub niższej. Taką samą zasadę wyrażono w ocenie Sądu pierwszej instancji także w powołanym przez stronę skarżącą wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii. Wyrok ten dotyczył jednak przede wszystkim wprowadzenia dodatkowych warunków obowiązkowego zwolnienia i opodatkowania przez państwo członkowskie zmiany siedziby spółki z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także argumentów Spółki związanych ze zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnej podwyższenia kapitału zakładowego w świetle przepisów: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, pkt 2, ust. 3 pkt 2 i art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, tj. w dniu 30 października 2005 r. Odwołując się do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, pkt 2 oraz art. 3 pkt 2 u.p.c.c., stwierdził że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego, a nie czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Podstawą opodatkowania jest wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.). W ocenie WSA we Wrocławiu, który podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, należy odróżnić czynność podwyższenia kapitału jako czynność podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnej od czynności wniesienia do spółki aportu w następstwie dokonanego podwyższenia kapitału spółki. Proces podwyższenia kapitału obejmuje bowiem stronę formalną, jaką są czynności zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną, w postaci wniesienia wkładu na podwyższenie kapitału. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron tej transakcji jest - z tytułu tej czynności - opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. W ocenie Spółki zwolnienie takie przewiduje § 8 ust. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepis ten nie dotyczy zatem czynności cywilnoprawnej w postaci zmiany umowy spółki, ta bowiem nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wniesienie wkładu jest jedynie czynnością faktyczną, następującą w konsekwencji zmiany umowy spółki. Z tych względów brak jest podstaw do przyjęcia, że czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki podlegała zwolnieniu na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

3. Skarga kasacyjna:

3.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła go w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: p.u.s.a.), poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego; (2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, tj.: (a) art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS; (b) art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej; (c) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie ustosunkowania się do istotnej argumentacji zawartej w skardze;

(II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; (2) art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; (3) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a/ w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c., poprzez ich zastosowanie mimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółek kapitałowych w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce; (4) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2005 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF, w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2005 r., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; (5) art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo że sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę.

3.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

4.1. W dniu 7 marca 2012 r. Spółka złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo, w którym wskazuje na nowe, jej zdaniem istotne argumenty w sprawie, które pojawiły się m.in. w rezultacie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR, dotyczące wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Ponadto, Spółka zwróciła się z wnioskiem o wystąpienie na podstawie art. 234 TWE do TSUE z pytaniem prawnym w następującym brzmieniu: "Czy art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. uprawniał Państwo Członkowskie do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?" W dalszej części pisma Spółka argumentuje, że zmiana przepisów prawa dokonana przez Polskę, a polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze stawki degresywnej 0,1% do 0,5% jest sprzeczna z ideą klauzuli "stand-still" i celem Dyrektywy 69/335/EWG, jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego.

Spółka poszerzyła także argumentację dotyczącą zwolnienia czynności podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na objęcie tej czynności zwolnieniem w podatku od towarów i usług. Zwróciła przede wszystkim uwagę na przepisy prawa handlowego, zgodnie z którymi czynności wniesienia aportu musi towarzyszyć czynność podwyższenia kapitału, czyli zawarcia umowy spółki bądź jej zmiany. Zwróciła uwagę na art. 257 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: K.s.h.), zgodnie z którym podwyższenia kapitału bez zmiany umowy spółki można dokonać wyłącznie poprzez wniesienie wkładów pieniężnych, wniesienie wkładów niepieniężnych wymaga natomiast zmiany umowy spółki z uwagi na wymogi, związane z wniesieniem wkładu w postaci niepieniężnej, wynikające z art. 158 w zw. z art. 261 K.s.h. Zwróciła także uwagę, że w art. 4 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69/335/EWG stwierdzono, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

4.2. Na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. W piśmie, stanowiącym załącznik do protokołu, zwrócił uwagę, że prawidłowość wyroku w zakresie zgodności przepisów krajowych ze wspólnotowymi w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki potwierdził wyrok TSUE w sprawie C-212/10 Logostor i C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. W jego ocenie zmieniając przepisy dotyczące stawki podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnej w postaci zmiany umowy spółki w okresie między 1 lipca 1984 r. a 1 maja 2004 r. ustawodawca polski nie naruszył zasady "stand-still", skoro ciągłość opodatkowania została zachowana, a stawki opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż 0,5%. Ponadto, po przystąpieniu do Unii Europejskiej niedopuszczalne było stosowanie stawek degresywnych. Podtrzymał także dotychczasowe stanowisko w zakresie braku podstaw do zwolnienia czynności zmiany umowy od podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie tej czynności od podatku od towarów i usług, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08.

4.3. Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (pytanie sądowe):

4.3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną Spółki, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie podstawowe zarzuty koncentrowały się początkowo na zagadnieniu zgodności art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a/ w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena nowego uzasadnienia tak sformułowanego zarzutu była na ówczesnym etapie postępowania przedwczesna. W skardze kasacyjnej postawiono bowiem także zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2005 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF. Uwzględnienie tego zarzutu i przyjęcie, że czynność cywilnoprawna w postaci podwyższenia kapitału jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na to, że udziały w podwyższonym kapitale miały być objęte w zamian za wkład niepieniężny, a wniesienie takiego aportu było (w stanie prawnym obowiązującym w dacie dokonania zmiany umowy spółki) czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług dla wspólnika wnoszącego aport, czyniłoby zbędnym odniesienie się do zarzutu związanego z niezgodnością prawa krajowego z prawem wspólnotowym, także w aspekcie naruszenia zasady "stand-still".

4.3.2. Zagadnienie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału w sytuacji, gdy nowe udziały obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. rozstrzygane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych niejednolicie. W ramach linii orzeczniczej, prezentowanej w zaskarżonym wyroku i w powołanym w nim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08 (Lex nr 686341), fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki. Zarówno przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., jak i przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF nie daje podstawy do tego by czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, odwołano się przede wszystkim do przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i wskazano, że są nim czynności enumeratywnie wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/-k/ u.p.c.c. Wśród tych czynności wymieniono umowę spółki (akty założycielskie), a z mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego, czyli aportu do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c., jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera normatywnej definicji zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz konstruuje fikcję prawną, w wyniku której na gruncie analizowanej ustawy, uznaje się, że doszło do zmiany umowy spółki nawet bez spełnienia wymogów formalnych, jakie towarzyszą zmianie umowy spółki w świetle przepisów prawa handlowego, jeśli wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującego podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem kapitału, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju. Zmiana umowy spółki powinna więc określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu. Ustawodawca dostrzega to wprowadzając moment powstania obowiązku z tego tytułu w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Obowiązek ten powstaje z chwilą podjęcia uchwały. Czym innym jest więc podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a czym innym jest wniesienie aportu do spółki jako następstwo dokonanego podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Brak jest zatem podstaw do utożsamiania czynności wniesienia aportu i podwyższenia kapitału zakładowego.

Uzasadniając to stanowisko wskazuje się ponadto, że art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wymienia rodzaje czynności cywilnoprawnych, których dokonanie nie jest objęte zakresem przedmiotowym regulacji ustawowej. Przepis ten zawiera wyłączenie podatkowe pozwalające rozgraniczyć obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług. Należy go interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają te czynności cywilnoprawne, które co do zasady są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wyłączeniu z podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają także te czynności cywilnoprawne, wobec których obowiązek w podatku od towarów i usług nie może ulec skonkretyzowaniu z uwagi na wprowadzone w tym podatku zwolnienia. Jednocześnie ustawodawca wprowadza wyjątek wskazując, że mimo objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży i zamiany, lecz są zwolnione z tego podatku, jeżeli ich przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Mimo więc objęcia ich obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług w sensie podmiotowym i przy jednoczesnym zwolnieniu w tym podatku, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wśród czynności, o których mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie ma czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki i wywołującej skutki, o jakich mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, to jest podwyższenia podstawy opodatkowania, a więc kapitału zakładowego. Czynność ta ze swej natury nie stanowi czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a więc nie podlega regulacjom u.p.t.u. Z uwagi na brak cech istotnych czynności prawnej polegającej na zmianie umowy spółki, charakterystycznych dla czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, nie może być mowy o zastosowaniu w sprawie przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wniesienie wkładu niepieniężnego jest czynnością faktyczną, lecz w analizowanej sprawie następuje w konsekwencji dokonania zmiany umowy spółki. Natomiast zmiana umowy spółki nie jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem w podatku od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Skoro czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, wobec tego nie ma znaczenia dla wyłączenia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynność cywilnoprawnych treść § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF, w którym zwolniono z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego.

Wykładni powyższej nie podważa, dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629; dalej jako: ustawa nowelizacyjna), zmiana art. 2 pkt 4 u.p.c.c., poprzez wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana lub zwolniona podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem m.in. umowy spółki i jej zmiany. Uzasadnienie projektu zmian wskazuje bowiem wyłącznie na konieczność zapewnienia jednolitych zasad opodatkowania umowy spółki, zgodnie z przepisami unijnymi.

4.3.3. W ramach drugiego nurtu orzecznictwa, prezentowanego m.in. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2008 r., II FSK 997/07 (Lex nr 498393), z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1661/07 i z dnia 24 października 2008 r., II FSK 1478/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), prezentowany jest pogląd przeciwny. Uznaje się, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Uzasadniając to stanowisko, w wyroku z dnia 24 października 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w tej ustawie, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1.: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 : "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ tej ustawy: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". Termin "zmiana umowy spółki" jest pewnym uproszczeniem na potrzeby tej ustawy. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 K.s.h.). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższenie to może nastąpić w dwojakim trybie: (a) w ramach pierwszego trybu wystarcza uchwała wspólników podjęta zwykłą większością głosów, natomiast (b) w drugim trybie konieczne jest podjęcie uchwały większością dwóch trzecich głosów (art. 245 i art. 246 § 1 K.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na objęcie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym przypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 K.s.h.). Wybór formy, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, nie ma jednak znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad został określony moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi - tzn. czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 K.s.h. podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców. Aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, w art. 11 ww. ustawy wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. W pewnych sytuacjach (jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż cała kwota uiszczonego podatku) uiszczony w związku z podjętą uchwałą podatek będzie podlegał zwrotowi.

W przypadku zmiany umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału poprzez wniesienie aportu zasadne jest zatem odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF wniesienie aportu jest od tego podatku zwolnione. W rezultacie dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jako dodatkowy argument, przemawiający za słusznością takiej wykładni, w wyroku z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1661/07, wskazano ponadto na zmianę art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonaną ww. ustawą nowelizującą . Wprowadzenie kolejnego wyjątku z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej w postaci umowy spółki i jej zmiany przeczy tezie, że zwolnienie w podatku od towarów i usług dotyczyło tylko czynności faktycznej w postaci wniesienia aportu. Zmiana ta, jak wskazano w dwóch pozostałych wyrokach z tego nurtu, doprowadziła także do nałożenia identycznego ciężaru podatkowego na spółki, do których wniesiono wkłady pieniężne (i których wyłączenie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie dotyczyło) i spółki, do których wniesiono aporty.

4.3.4. Powołane wyżej rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują na istnienie zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości. W ocenie składu orzekającego w sprawie II FSK 1806/10 występuje w związku z tym zagadnienie prawne, uprawniające do przedstawienia tego zagadnienia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.

5. Stanowisko Prokuratora Generalnego:

Prokurator Generalny nie skorzystał z możliwości przedłożenia pisemnego stanowiska w kwestii zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a przedstawionego w pytaniu sądowym zadanym ww. postanowieniem NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FSK 1806/10.

6. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:

6.1. W sprawie o sygn. akt II FSK 1806/10 zasadnie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenił, że kwestia czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. jest zagadnieniem prawnym budzącym poważane wątpliwości. Pogląd na powyższą kwestię rodzi bowiem rozbieżność w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz poszczególnych składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. zostało przyjęte i zaaprobowane w wyrokach NSA: z dnia 17 października 2008 r., II FSK 997/07 oraz z dnia 24 października 2008 r., II FSK 1478/08, a także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2970/10. Przeciwne stanowisko zaprezentowano w wyrokach NSA: z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1661/07, z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 746/12, a także w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2007 r., I SA/Gl 113/07, WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r., III SA/Wa 921/08, WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r., III SA/Po 374/10, WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2011 r., I SA/Wr 1255/11.

Uwzględniając powyżej wskazaną rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że na gruncie sprawy o sygn. akt II FSK 1806/10 zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zasygnalizowanego zagadnienia. Mając na względzie, że we wniosku sformułowano pytanie o dostatecznym stopniu ogólności Naczelny Sąd Administracyjny uczynił zadość powyższemu wymogowi, przewidzianemu w art. 187 § 1 p.p.s.a. Rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. akt II FSK 1806/10 nie jest bowiem możliwe bez usunięcia poważnych wątpliwości związanych z rozumieniem przepisów u.p.c.c. wskazanych w sentencji postanowienia i uzasadnienia pytania sądowego. Ich odzwierciedleniem są wskazane powyżej rozbieżności, które wyłoniły się w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również wyrażane w poglądach doktryny co do wykładni przepisów normujących kwestie dotyczące wyłączenia opodatkowania wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki, w podatku od czynności cywilnoprawnych w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. oraz problemu, czy w konstrukcji podatku od czynności cywilnoprawnych należy oddzielnie traktować wniesienie aportu do spółki oraz zmianę umowy spółki determinowaną przez wniesienie ww. wkładu.

O poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach, "Państwo i Prawo" 2004, nr 2, s. 22). Zagadnienie prawne stanowiące przedmiot pytania powinno być sformułowane ogólnie, w oderwaniu od okoliczności faktycznych danej sprawy w tym sensie, że nie może chodzić o sposób rozstrzygnięcia tej sprawy ani w sposób bezpośredni, ani też pośredni. Zagadnienie to nie może sprowadzać się do postawienia pytania, które wymagałoby dokonania przez skład rozpoznający to zagadnienie prawne subsumcji. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego nie może bowiem polegać na podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod wskazany w pytaniu przepis prawa, gdyż prowadziłoby to do rozstrzygnięcia sprawy (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 24 czerwca 2002 r., OPS 7/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 10; z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 1/07, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 115; z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2002 r., III CZP 64/02, publik. w Lex nr 7703).

6.2. Przechodząc do merytorycznej oceny przedstawionego zagadnienia prawnego, należy zauważyć, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną, za czym przemawiają dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

6.2.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić - jak trafnie podniesiono w wyroku NSA z dnia 24 października 2008 r., II FSK 1478/07 - że przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie u.p.c.c. podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. rzecz. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że zgodnie z regulacją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. "Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (...) umowy spółki (akty założycielskie)". Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami, które nie są istotne dla rozpatrywanej sprawy) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca przewidział zatem istotne modyfikacje. Otóż w tym przypadku u.p.c.c. nie poprzestaje na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazuje ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Prawidłowa wykładnia przepisów u.p.c.c., prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów, regulujących opodatkowanie aportu wnoszonego do spółki kapitałowej. Należy zwrócić uwagę, że art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c., dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)".

W kontekście powyższej wykładni systemowej wewnętrznej należy stwierdzić, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. pojęciem jasnym językowo. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 K.s.h.). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższenie to może nastąpić w dwojakim trybie: w ramach pierwszego trybu wystarcza uchwała wspólników podjęta zwykłą większością głosów, natomiast w drugim trybie konieczne jest podjęcie uchwały większością dwóch trzecich głosów (art. 245 i art. 246 § 1 K.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na objęcie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym przypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 K.s.h.). Na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowych), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 K.s.h.). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie, jaki ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy. Konkluzja ta opiera się na wykładni systemowej zewnętrznej i znajduje swoje odzwierciedlenie w doktrynie (por. M. Goettel, A. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 115).

6.2.2. Wybór jednej z wyżej przedstawionych form, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, nie ma jednak znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad zatem został określony moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi, tzn. czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 K.s.h. podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców (por. M. Goettel, A. Goettel, Podatek..., s. 186-188; A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz, Gdańsk 2007, s. 159). W literaturze podjęto próbę wyjaśnienia, dlaczego ustawodawca dokonał zróżnicowania co do chwili powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do spółek, inaczej określając tę chwilę w razie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Wskazano, że unormowanie to należy tłumaczyć koniecznością usunięcia wątpliwości, które mogą powstać z uwagi na dwojaki tryb podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z których tylko jeden wiąże się z koniecznością zmiany umowy spółki. W każdym jednak przypadku potrzebna jest uchwała zgromadzenia wspólników (w spółce akcyjnej może to być wyjątkowo również uchwała zarządu) i dlatego chwilę jej podjęcia ustawodawca postanowił uznać za rozstrzygającą (por. M. Goettel, A. Goettel, Podatek..., s. 188).

6.2.3. Kontynuując rozważania na gruncie wykładni systemowej, warto zauważyć, że aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. W pewnych sytuacjach uiszczony w związku z podjętą uchwałą podatek będzie podlegał zwrotowi: mianowicie, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż cała kwota uiszczonego podatku. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnym decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki.

Nie można więc podzielić stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. W ocenie składu siedmiu sędziów NSA, rozpatrujących analizowane zagadnienie prawne, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że na gruncie u.p.c.c. to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej.

Takie stanowisko jest niezgodne z językowym brzmieniem i kontekstem funkcjonalnym art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.). Przepis ten nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia z sobą tych dwóch czynności. Porządek logiczny analizowanego przepisu jest więc odmienny niż porządek czasowy poszczególnych działań podejmowanych w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, bowiem pierwszorzędne znaczenie ma czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej, które na potrzeby stosowania u.p.c.c. przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 tejże ustawy nakazuje utożsamiać ze zmianą umowy spółki. Taka wykładnia ww. przepisu prowadzi do logicznej spójności interpretowanej regulacji, w innym bowiem przypadku nie można byłoby racjonalnie wytłumaczyć dlaczego art. 1 ust. 3 u.p.c.c. nakazuje traktować jako zmianę umowy spółki czynności, których dokonanie nie jest warunkowane w świetle innych przepisów prawa (zwłaszcza K.s.h.) modyfikowaniem postanowień umowy spółki (por. np. podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu do wysokości przewidzianych w dotychczasowych postanowieniach umowy spółki - art. 257 § 1 i 3 K.s.h.). Należy w związku z powyższym przyjąć, że w pewnych przypadkach art. 1 ust. 3 u.p.c.c. wprowadza fikcję prawną na potrzeby konstrukcji prawnopodatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych. Fikcja ta polega na tym, że na gruncie u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uznaje się czynności enumeratywnie wyliczone w art. 1 ust. 3 ww. ustawy (m.in. wniesienie aportu do spółki kapitałowej), które dla swojej skuteczności nie wymagają w rzeczywistości zmiany umowy spółki.

6.3. W stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. miał następujące brzmienie (z pominięciem wyjątków, które nie są istotne dla sprawy): "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)". W związku z przedstawioną regulacją prawną wyjaśnień wymaga obowiązek podatkowy ciążący na spółce prawa handlowego - w konkretnym przypadku kapitałowej. Interesujące jest, że ustawodawca (w stanie prawnym dotyczącym sprawy) nakłada obowiązek podatkowy wyłącznie na spółkę w sytuacji, gdy chodzi o zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), które są następstwem – w sensie czasowym - podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie lub podwyższenie wkładu. Art. 3 ust. 1 u.p.c.c. przewiduje bowiem, że "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną". Wprawdzie w tych sytuacjach mamy właściwie do czynienia ze stronami czynności cywilnoprawnej (spółką oraz wspólnikiem wnoszącym wkład do spółki), jednak wobec jednoznacznego brzmienia art. 4 pkt 2 u.p.c.c., podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, zawsze będzie spółka: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego". Z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 u.p.c.c., "obowiązek zapłaty podatku (...) ciąży (...) w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 - na spółce".

W rozpatrywanym zagadnieniu prawnym konieczne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF o treści: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Dla odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe kluczowa jest zatem ocena normatywnego rozwiązania z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF.

6.4. Zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej i cywilnej w podatku od towarów i usług w rozporządzeniu MF, obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., uregulowano w drodze wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 u.p.t.u.: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając: 1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami; 2) przebieg realizacji budżetu państwa; 3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia; 4) przepisy Unii Europejskiej". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że: "zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym" (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., III SA/Wa 540/08; WSA w Białymstoku z dnia 17 marca 2009 r., I SA/Bk 26/09; NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07; WSA w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2009 r., I SA/Kr 441/09; WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 369/09; WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007 r., III SA/Gl 1041/07 – wszystkie publikowane na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym sądy administracyjne odmawiały zastosowania ww. przepisu rozporządzenia MF w zakresie, w jakim ustanawia ono zwolnienie wniesienie aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej w podatku od towarów i usług. Jednocześnie dążąc do ochrony podatników sądu administracyjne przyjęły, że uznając, iż czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług, trzeba było jednocześnie zaaprobować ocenę, że podatnikom (spółkom) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie przez ustawodawcę niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia nie mogło pozbawiać strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.L. Nr 347, poz. 1).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na pytanie sądowe wymaga co do zasady nie tylko uwzględnienia przepisów prawa obowiązujących w danym stanie prawnym, ale także zbadania, czy przepisy te odznaczały się tak pojętą cechą legalności, że możliwe było ich stosowanie do konkretnych stanów faktycznych. Powyższe uwagi, dotyczące zgodności zwolnienia podatkowego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z prawem unijnym (ww. Dyrektywą 2006/112/WE) nie stanowią jednak kwestii przesądzającej o odpowiedzi na pytanie sądowe zadane w sprawie o sygn. akt II FSK 1806/10. Niezależnie od braku przymiotu legalności ww. zwolnienia w kontekście prawa unijnego i kwestii wywiedzenia przez sądy administracyjne zwolnienia aportu wniesionego do spółek kapitałowych i cywilnych w podatku od towarów i usług z podstawy prawnej w postaci art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. kluczowe jest bowiem stwierdzenie, że ww. czynność (wniesienie aportu) podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu sprzed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Dla odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe przesądzający wpływ ma zatem konstatacja, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów ww. Dyrektywy.

6.5. Ugruntowany w powyższej wykładni pogląd, że w podatku od czynności cywilnoprawnej przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki przemawia także wykładnia historyczna. W brzmieniu obecnym art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, że: "Nie podlegają podatkowi: (...) 4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (...)". Wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro, jak wyżej stwierdzono, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (data wejścia w życie ww. ustawy nowelizacyjnej) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki. Należy przy tym pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), lecz nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz orzecznictwo powoływane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 19-27 i T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). Wyrażenia języka prawnego tworzące określone przepisy prawne mają charakter okazjonalny, czyli o sposobie ich użycia decyduje kontekst (por. analogicznie: M. Zirk-Sadowski, Rola pragmatyki w badaniach języka prawnego, "Acta Universitatis Lodzensis", Folia Iuridica 1981, nr 6, s. 42). W konsekwencji wypada podzielić pogląd, że "założenie nowości normatywnej zmian treści przepisów powinno być postrzegane jako wzruszalne domniemanie interpretacyjne. Każda zmiana powinna być więc uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną" (tak B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 114; zob. również na temat odpowiedniego uwzględniania nowelizacji przepisów prawnych - L. Leszczyński, w: System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, t. 4, L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 224-225). W przypadku omawianej zmiany porównanie ze sobą brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. sprzed nowelizacji i po niej prowadzi do konkluzji, że była to prawotwórcza zmiana przepisów prawa. Tym samym zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienia aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wyprowadzona ww. nowelizacją ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

6.6. Reasumując powyższe rozważania, należy udzielić odpowiedzi na zadane pytanie sądowe o następującej treści: w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.). Uwzględniając powyżej zaprezentowaną wykładnię językową, systemową wewnętrzną i zewnętrzną, posiłkowaną uwagami w kontekście funkcjonalnym przepisów u.p.c.c., u.p.t.u. oraz rozporządzenia MF, w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę o treści jak w sentencji.