Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1177/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8, art. 137 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1125/12 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz G. O. kwotę 1.500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1125/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lipca 2012 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za marzec 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji było stwierdzenie przez organy, że faktury wystawione na rzecz strony przez M. spółkę z o.o. w G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego. Ustalenie to skutkowało określeniem stronie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż przez podatnika zadeklarowana.

1.4. Badając zgodność z prawem zapadłych w sprawie rozstrzygnięć organów Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się przede wszystkim do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podzielając stanowisko organów, że do takiego przedawnienia nie doszło z uwagi na treść art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Sąd zaznaczył, że na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 grudnia 2009 r. (termin przedawnienia zobowiązania w sprawie upływał 31 grudnia 2009 r.) został 29 stycznia 2010 r. dokonany wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność podatnika. Sąd nie zgodził się ze stroną, że określonych w art. 70 § 8 O.p. skutków nieprzedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym nie wywołuje wpis hipoteki dokonany na podstawie nieostatecznej decyzji wymiarowej, podkreślając, że zobowiązanie objęte tą decyzją powstało z mocy prawa (nie na podstawie decyzji), a dodatkowo art. 70 § 8 O.p. nie różnicuje skutków ustanowienia hipoteki ze względu na to, na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy (stanowiący podstawę wpisu hipoteki w księdze wieczystej). Podsumowując swój wywód w tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej, a w myśl art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie, to fakt, że wniosek taki w okolicznościach sprawy został złożony przed upływem terminu przedawnienia, oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 8 O.p.

1.5. Uznając ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") i stwierdził, że w prawomocnym wyroku karnym skazującym osoby działające w imieniu spółki - wystawcy spornych faktur przesądzono, że zakwestionowane faktury poświadczają nieprawdę co do zaistnienia operacji gospodarczych, co wiąże organy i sąd administracyjny, a w rezultacie zasadne są ustalenia organów, że faktury te zostały wystawione niezgodnie z prawem. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy i wyjaśniły szczegółowo, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności faktycznie niedokonane. Zdaniem Sądu dowody te zostały poddane właściwej ocenie, a postępowanie organów nie naruszyło art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, czy art. 192 O.p. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy miały prawo przyjąć, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, co z kolei uprawniało je do stwierdzenia, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego).

1.6. W ocenie Sądu brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji z uwagi na działanie w postępowaniu podatkowym przez nieumocowanego w sprawie pełnomocnika. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu I. K. w dniu 4 maja 2004 r. i zostało ono przedłożone w Urzędzie Skarbowym w R., a następnie włączone do akt postępowania podatkowego. Skoro wskazane pełnomocnictwo znalazło się w aktach podatkowych po jego przedłożeniu organom podatkowym i nie było na żadnym etapie postępowania kwestionowane, odwołane czy cofnięte, a pełnomocnik nie miał wątpliwości co do swojego umocowania w sprawie i czynnie reprezentował stronę, składając wnioski i środki odwoławcze, to brak jest podstaw do uznania, że strona pozbawiona była czynnego udziału w postępowaniu i że nie udzielała pełnomocnictwa.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w wyniku pomięcia przez Sąd rażącego naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe i co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. naruszenia w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 129 w zw. z art. 136, art. 137 § 2-4 oraz art. 165 § 1 i 4 O.p. przez wszczęcie i prowadzenie postępowania z domniemanym przez organy pełnomocnikiem, bez wiedzy strony postępowania o tym fakcie i bez jej udziału w postępowaniu (organy postanowienie o wszczęciu postępowania doręczyły pełnomocnikowi ustanowionemu przez stronę w innym postępowaniu i prowadziły postępowanie z jego udziałem, z pominięciem strony, samodzielnie i niezgodnie z prawem włączając do akt dokument pełnomocnictwa z innego postępowania, przy czym czynności podjęte przez domniemanego pełnomocnika nigdy nie zostały potwierdzone przez stronę),

2) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez pominięcie, że w sprawie zachodziły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji z uwagi na zaistnienie okoliczności wskazanych w pkt 1, tj. że w sprawie brak jest potwierdzenia przez stronę woli działania przez pełnomocnika i nie załączono pełnomocnictwa do działania w imieniu strony, a pełnomocnictwo załączone do akt sprawy przez organ jest jedynie kserokopią pełnomocnictwa pochodzącego z akt innego postępowania, bez wiedzy, woli i akceptacji strony, co graniczy ze sfałszowaniem postępowania; Wojewódzki Sąd Administracyjny zignorował twierdzenie strony, że nic nie wiedziała o prowadzonym postępowaniu, nie brała w nim udziału i nie mogła składać wniosków dowodowych,

3) art. 134 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie żądania stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji i zaakceptowanie faktu dokonywania czynności procesowych w postępowaniu podatkowym przez osobę trzecią (domniemanego i ustanowionego przez organy bez wiedzy strony pełnomocnika), których strona nie potwierdziła,

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:

a) niewyjaśnienie w wyroku: dlaczego nie miało znaczenia to, że organ I instancji samodzielnie i uznaniowo włączył do akt sprawy jedynie kserokopię pełnomocnictwa z innego postępowania (kontrolnego), które to działanie jest sprzeczne z art. 137 § 3 O.p.; dlaczego i na jakiej podstawie organ procesował w sprawie z osobą trzecią, choćby do czasu włączenia do akt sprawy kopii pełnomocnictwa z innego postępowania; dlaczego w sprawie można było przyjąć odstępstwo od powszechnie przyjętej zasady i dopuścić, by organ "poszukiwał" pełnomocnictwa załączonego do innej sprawy w celu jego załączenia do przedmiotowej sprawy,

b) nieuzasadnienie, z interpretacji jakich przepisów obecnie obowiązującego prawa Sąd wywiódł własne przeświadczenie o uprawnieniu organu odwoławczego do wypowiadania się w sprawie wysokości zobowiązań podatkowych w VAT po upływie przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (WSA powołał się jedynie na stwierdzenia organu, nie przedstawiając własnej argumentacji) – strona podtrzymała stanowisko, że egzekwowanie po upływie terminu przedawnienia zabezpieczonego na hipotece zobowiązania podatkowego jest możliwe pod warunkiem, że zobowiązanie to jest określone decyzją ostateczną, a w sprawie zobowiązanie przedawniło się zarówno przed wydaniem decyzji ostatecznej, jak i przed dokonaniem wpisu do księgi wieczystej, nadto strona nie miała żadnej wiedzy w zakresie dokonania wpisu hipoteki i tym samym nie miała świadomości, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, co jest sprzeczne z ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. wyrok TK w sprawie P 30/11).

Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrując się konieczności umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 8 O.p. nie wyjaśnił i nie uzasadnił nasuwających się na tym tle wątpliwości.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie procesowym z 23 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, gdyż zaskarżone orzeczenie zapadło na podstawie art. 70 § 8 O.p., co do którego Trybunał zgłosił zastrzeżenia konstytucyjne.

4.2. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł dodatkowo o wzięcie pod uwagę uchwały NSA w sprawie I FPS 8/13.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skargę kasacyjną G. O. należało uznać za zasadną z uwagi na konieczność uwzględnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w powiązaniu z zagadnieniem konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej, jednakże nie ze wszystkimi zarzutami wniesionego środka zaskarżenia Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza.

5.1. Konieczne jest przede wszystkim przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Pierwsza z kwestii podnoszonych i eksponowanych w skardze kasacyjnej dotyczy dokumentu pełnomocnictwa z dnia 4 maja 2004 r., w którym G. O. umocował do działania w swoim imieniu doradcę podatkowego I. K.

W tym zakresie w petitum skargi kasacyjnej sformułowano pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z artykułami: 120, 121, 123 § 1, 129 w związku z art. 136, art. 137 § 2, 3, 4 oraz art. 165 § 1 i 4 O.p., jak również zarzucono naruszenie przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Rozpoznając zarzut nieuwzględnienia skargi z powodu innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) należy przeanalizować i odnieść się do tych przepisów wskazanych przez stronę, którym miał uchybić organ podatkowy. Autor skargi kasacyjnej w konstrukcji sporządzanego uzasadnienia wskazał kilka zasad ogólnych postępowania. Przede wszystkim w ocenie strony doszło do naruszenia zasady działania organu na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 121 O.p., to strona nie sprecyzowała, o który z paragrafów tego artykułu jej chodzi, stąd nie jest jasne, w jakim zakresie przepis ten w jej ocenie został naruszony. Przepis ten bowiem stanowi, że organ ma postępować w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), z udzielaniem niezbędnych informacji i wyjaśnień (art. 121 § 2 O.p.). Dalej wskazany został art. 122 O.p., dotyczący zasady prawdy materialnej, art. 123 § 1 O.p., wyrażający zasadę udziału strony w postępowaniu, jak też przepis art. 129 O.p., określający zakres jawności postępowania podatkowego, które jest jawne wyłącznie dla stron.

Uchybienie tymże zasadom nastąpiło, jak wynika ze skargi kasacyjnej, na skutek naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej, tj. 136, art. 137 § 2, 3, 4 oraz art. 165 § 1 i 4 O.p. Pierwszy z tych przepisów postanawia, że strona może działać przez pełnomocnika (art. 136), któremu udziela pełnomocnictwa na piśmie lub poprzez zgłoszenie ustnie do protokołu (art. 137 § 2), a pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3). Jeśli pełnomocnikiem jest m.in. doradca podatkowy, może on sam uwierzytelnić odpis pełnomocnictwa, a w razie wątpliwości organ może zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. W sprawach nieuregulowanych w tym artykule stosuje się przepisy prawa cywilnego (§ 4).

Przechodząc do rozpoznania tego zarzutu należy zwrócić uwagę, że kluczowy dla rozpatrywanego zagadnienia przepis art. 137 § 3 O.p. określa obowiązki, jakie winna wypełnić osoba występująca jako pełnomocnik strony, by móc brać udział w postępowaniu, a nie obowiązki organu. Najczęstszymi zarzutami kierowanymi pod adresem organu w związku z tym przepisem są te, w których wskazuje się prawidłowość poczynań pełnomocnika, spełnienie warunków dostarczenia organowi dokumentu prawidłowo sporządzonego i uwierzytelnionego pełnomocnictwa, które to działania zostają ocenione przez organ jako niespełniające wymogów z art. 137 § 3 O.p., a w konsekwencji niedopuszczenie do postępowania osoby, która umocowanie swoje wykazała i powinna być (a nie była) traktowana jako pełnomocnik. Natomiast w niniejszej sprawie mamy sytuację odwrotną, tj. pełnomocnik strony (osoba dopuszczona w tym charakterze do postępowania) zaprzecza temu, że był jej pełnomocnikiem. Odmienność ta, wbrew stanowisku strony, ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy doszło w omawianym zakresie do naruszenia prawa, a zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z pewnością uznać należy, że działanie organu w okolicznościach sprawy nie było prawidłowe, ponieważ do akt sprawy włączono dokument (kserokopię) udzielonego I. K. w dniu 4 maja 2004 r. w szerokim zakresie pełnomocnictwa, obejmującego umocowanie do występowania w imieniu strony m.in. przed "organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających" (k. 278 akt adm.). Tym samym organ, nie uwzględniając tego, że w sprawie pełnomocnik nie podjął działań z art. 137 § 3 O.p., niejako "uprzedził" pełnomocnika – nie czekając na jego zgłoszenie się do postępowania, postąpił tak, jakby pełnomocnik ten już wyraził wolę działania za stronę w sprawie. Choć przepisy Ordynacji podatkowej niewątpliwie nie przewidują obowiązku takiego działania organu (tj., jak słusznie podkreśla autor skargi kasacyjnej, organy nie muszą poszukiwać pełnomocnictwa), aby móc na tej podstawie uchylić decyzję organu w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należałoby dojść do wniosku, że nieprawidłowość ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O wpływie takim można byłoby mówić przede wszystkim w sytuacji, gdyby w wyniku czynności organu w postępowaniu w imieniu strony działała osoba niemająca w rzeczywistości umocowania ją do tego uprawniającego (działała bez pełnomocnictwa lub wykraczając poza jego zakres, a strona czynności tej osoby nie potwierdziła). W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawie takiego wniosku sformułować jednak nie można.

I. K. brał, i to czynny, udział w całym postępowaniu, wnosił środki odwoławcze prezentując w nich znajomość akt sprawy. Gdyby, jak twierdzi obecnie, nie był umocowany do reprezentowania G. O., jego obowiązkiem było zgłoszenie tego faktu organowi prowadzącemu postępowanie, czego nie uczynił. Dopiero na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, już po wniesieniu skargi, pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, ponieważ została ona doręczona osobie uznanej przez organ za pełnomocnika, lecz nieumocowanej w sprawie przez stronę zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Tymczasem sam pełnomocnik przytacza przepisy (art. 137 § 4 O.p.), z których wynika, że udzielenie pełnomocnictwa oceniane winno być wedle prawa cywilnego, natomiast forma pełnomocnictwa i sposób dołączania dokumentu pełnomocnictwa wynika z prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne w rozpoznawanej kwestii jest to, czy I. K. był pełnomocnikiem G. O. W całym postępowaniu podatkowym obydwu instancji pełnomocnik czynnie uczestniczył. Nigdy nie powiadomił organu, że pełnomocnikiem nie jest, bo pełnomocnictwo zostało np. odwołane, czy że sam je wypowiedział. Co więcej, w toku rozpraw toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w sprawach skarżącego, w których omawiana kwestia jest podnoszona, kilkakrotnie oświadczył, że uważał się za pełnomocnika skarżącego. Wynika to jednoznacznie np. z protokołu rozprawy z 9 stycznia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 810/12 (k. 80v), gdzie wskazano: "Pełnomocnik skarżącego oświadcza, że nie miał wątpliwości co do tego, że był pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu podatkowym w tej sprawie." Z kolei w protokołach rozpraw z 6 lutego 2013 r., w sprawach I SA/Łd 1125/12 (k. 70) i I SA/Łd 1126/12 (k. 49), zamieszczono następujące oświadczenia pełnomocnika: "Pełnomocnik skarżącego, na wyraźne żądanie swojego mocodawcy, rozszerza skargę w ten sposób, że wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji pierwszej jak i drugiej instancji z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, w ocenie skarżącego doradca podatkowy I. K. nie był umocowany do reprezentowania G. O. i poprzez to decyzje organów administracji publicznej pierwszej i drugiej instancji nie były doręczane prawidłowo skarżącemu lecz niedziałającemu w jego imieniu pełnomocnikowi. [...] Dodatkowo pełnomocnik skarżącego oświadcza, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym czuł się i uważał za pełnomocnika skarżącego, z uwagi na praktykę postępowania przed organami administracji publicznej stosowaną do 2005 roku." Należy przy tym podkreślić, że we wszystkich sprawach skarżącego, w których skargi kasacyjne rozpatrywane były przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 lipca 2014 r., pełnomocnik skarżącego próbuje kwestionować swoje umocowanie do działania w tych sprawach (na etapie postępowania przed organami podatkowymi) na podstawie tego samego dokumentu pełnomocnictwa, tj. pełnomocnictwa z dnia 4 maja 2004 r.

Wobec powyższego, skoro I. K. pełnomocnikiem strony był (został przez skarżącego umocowany do występowania w jego imieniu), zakres pełnomocnictwa upoważniał go do występowania w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie, co też czynił, fakt, że organ sam włączył do akt kserokopię dokumentu pełnomocnictwa, a nie czekał, aż pełnomocnik dołączy do akt oryginał czy poświadczony odpis tego dokumentu, nie może spowodować uznania, że strona występowała w sprawie osobiście. Stąd zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z przywołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Z powyższych względów, jak i też z powodu wadliwego sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Przepis ten daje uprawnienie sądowi administracyjnemu do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przepisy procedury podatkowej zawiera ustawa Ordynacja podatkowa, co uwzględnione zostało w art. 145 § 2 P.p.s.a. Wobec tego domagając się stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych należało wskazać jako podstawę takiego żądania przepis art. 247 § 1 O.p. wymieniający enumeratywnie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Treści pozwalających na twierdzenie, że przesłanki z tegoż przepisu zaistniały, w skardze kasacyjnej nie zawarto. Tym bardziej nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. (przy czym nie zostało wskazane, o który paragraf tego przepisu chodzi), który strona wiąże z nieuwzględnieniem jej żądania stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych. Z treści tego przepisu wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd też nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). W sporządzonej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazuje, że wydane zostało przez WSA orzeczenie mniej korzystne od zaskarżonego, albo że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy, bądź nie wyszedł poza zarzuty skargi i jej wnioski, mimo że było to konieczne.

5.3. Z uwagi na bezpodstawność stanowiska strony co do naruszenia przepisów procedury podatkowej przez prowadzenie postępowania z udziałem nieumocowanego pełnomocnika za niemające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia należy uznać podnoszone w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zarzuty co do niewystarczającego – w ocenie strony – wyjaśnienia szczegółów stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie również w odniesieniu do przedstawienia stanowiska Sądu co do rozstrzygania przez organ odwoławczy o upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p. Samo podzielenie w tym względzie poglądów prezentowanych wcześniej przez organ nie oznacza jeszcze, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza że strona nie wyraża wątpliwości co do jasności zajętego przez Sąd stanowiska, podnosząc argumenty mające wskazywać na jego nietrafność. Należy podkreślić, że to, czy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia m.in. art. 70 § 8 O.p. jest prawidłowa i powinna być podzielona w toku instancji, czy też nie, pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.4. Jak już wskazano wyżej, skargę kasacyjną należało uznać za zasadną z uwagi na wskazaną w piśmie procesowym skarżącego z 23 grudnia 2013 r. konieczność uwzględnienia konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. Powyższe jest istotne dla rozstrzygnięcia z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, zgodnie z tezą której w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że dla oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej istotne jest to, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału.

Porównując treść normy, której konstytucyjność była przedmiotem rozważań Trybunału, w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji przepisu dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

Istnieją zatem w rozpoznawanej sprawie podstawy do dokonania przez Sąd pierwszej instancji prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. należy przepisowi art. 70 § 8 O.p. postawić zarzut niekonstytucyjności. Z tych to względów zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany przeanalizować kwestię biegu terminu przedawnienia w okolicznościach sprawy, biorąc pod uwagę również inne przesłanki jego przerwania bądź zawieszenia.

5.5. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

5.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153), przy czym z uwagi na wielość jednorodnych spraw skarżącego i uwzględnienie skargi kasacyjnej z przyczyn niezależnych od działań organów i Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się na odstąpienie na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, ograniczając zasądzone na rzecz strony koszty do kwoty 1 500 zł w każdej z rozpatrywanych spraw.