Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 159/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 3 par. 1, art. 3 par. 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1, art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 pkt 1, art. 23 par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 24a, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. i A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 227/15 w sprawie ze skargi A. A. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. A. i A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 227/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. A. i A. B. (dalej: skarżący) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek

Przedstawiając stan sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że wyżej opisaną decyzją Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji i określił na nowo skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Organ odwoławczy uznał, że nieprawidłowo pozbawiono podatnika prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatku w kwocie 4.031,89 zł z tytułu rozmów telefonicznych oraz w kwocie 15,57 zł z tytułu odsetek za nieterminowe wpłaty za rozmowy telefoniczne. Nie znalazł natomiast podstaw do zmiany rozstrzygnięcia w przedmiocie wydatków na zakup towarów handlowych w kwocie 378.288 zł, wynikających z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące. Poczynione w tym zakresie ustalenia organu I instancji ocenił jako prawidłowe.

Organ odwoławczy podniósł, iż dokumentowanie zakupów towarów handlowych przez skarżącego fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące potwierdzają takie okoliczności jak: posługiwanie się tym samym numerem przez firmy o różnych nazwach, posługiwanie się tym samym numerem REGON i adresem przez różne firmy lub posługiwanie się przez firmy podobnymi adresami, posługiwanie się przez firmy podobnymi danymi, fakt niewykazywania przez większość firm W. jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stosowanie w fakturach ogólnego nazewnictwa sprzedanego towaru (spodnie, obuwie), co uniemożliwiało identyfikację towaru chociażby w celach złożenia reklamacji. Dyrektor wskazał, iż z dowodów uzyskanych w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") jednoznacznie wynika, że podmioty posługują się nieprawidłowymi nr NIP (niewygenerowanymi), nie dokonały zgłoszenia działalności gospodarczej do opodatkowania, nie dokonywały formalnej rejestracji działalności gospodarczej w urzędach skarbowych, pod wskazanymi na fakturach adresami nie była zgłoszona działalność gospodarcza, ani nie były zameldowane te podmioty.

Dyrektor uznał, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący mógł nabyć towary, ale z pewnością nie od podmiotów figurujących jako sprzedawcy towarów, gdyż firmy te nie istniały w obrocie gospodarczo-podatkowym. Natomiast faktury wystawione przez podmioty nieistniejące nie mogą być uznane za prawidłowe dokumenty księgowe, rzetelnie dokumentujące poniesienie kosztów. Koszt musi się wiązać z rzeczywiście dokonaną transakcją, co nie ma miejsca w przypadku nabycia towarów od podmiotów nieistniejących. Skarżący zaś nie wykazał od jakich podmiotów rzeczywiście nabył towar, w jakich dokładnie ilościach, za jaką cenę, a także nie wykazał, że koszt ten został faktycznie poniesiony. Skoro skarżący nie przedstawił takich (wiarygodnych) dowodów, zasadnie kwota 378.288 zł, wynikająca z nierzetelnych faktur, została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku poszukiwania środków dowodowych mających doprowadzić do ustalenia ewentualnego źródła pochodzenia towarów objętych fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące i wysokości poniesionych przez skarżącego na te towary wydatków. Skarżący nie dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów i na żadnym etapie współpracy z dostawcami nie zachował żadnych czynności zwyczajowo przyjętej staranności kupieckiej zmierzających do uzyskania przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta, a tym samym mającej na celu uchronienie się od negatywnych skutków udziału w przestępstwie podatkowym.

Skarżący wnieśli na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której domagali się uchylenia decyzji organu odwoławczego. Zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 187 O.p. i art. 191 O.p.), w tym również nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i przekroczenie zakresu swobodnego uznania w związku z realizowaniem z góry założonego celu fiskalnego, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

WSA we Wrocławiu zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") stwierdzając, że nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim bowiem przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), który opiera się na założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Takie działanie podatnika uniemożliwiło określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jakim są te księgi. W związku z tym nie mają znaczenia zarzuty skarżącego dotyczące ilości i wartości towarów określonych w tych fakturach. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy miało znaczenie jedynie to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót dokonany ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Organy muszą dysponować takimi środkami dowodowymi, które wykazują rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Niewystarczające są bowiem zeznania skarżącego, czy też zeznania kierowców zatrudnianych przez skarżącego, przesłuchanych w charakterze świadków.

W ocenie Sądu pierwszej instancji kwestia dobrej wiary podatnika nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Zasadniczą kwestią jest okoliczność, że sporne faktury nie pochodzą od istniejących podmiotów, a więc nie mogą być uznane za rzetelne. Ponadto okoliczności sprawy wskazują, że w sprawie nie można mówić o dobrej wierze skarżącego. Nie weryfikował on zapisów zawartych na fakturach zakupu pod kątem danych kontrahentów, a jedynie pod kątem ilości towaru i jego ogólnej wartości, a jedynym kryterium zakupu była niska cena towaru.

W konsekwencji słusznie organy przyjęły, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających fakt dokonania zakupów. Takie natomiast ustalenie stanowi kolejne ogniwo w łańcuchu okoliczności składających się na ogólną ocenę stanu faktycznego wskazującego na nierzetelność transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt. 1 O.p. związany z zaniechaniem oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Nie istnieje bowiem żadna podstawa prawna do nakładania na organy podatkowe obowiązku szacowania potencjalnych kosztów nabycia towarów, pochodzących z nieustalonego źródła. W orzecznictwie przyjmuje się, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w drodze oszacowania wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie. Skoro organy podatkowe skutecznie podważyły źródło pochodzenia towarów, a skarżący nie udowodnił rzeczywistych okoliczności jego nabycia, brak jest możliwości stwierdzenia, że poniósł wydatek podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżący zarzucili:

- naruszenie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), tj. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., iż skarżącemu niezasadnie odmówiono prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup towarów, co jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem i utrwalonym orzecznictwem;

- bezpodstawne uznanie, że dokonane zakupy towarów pochodzą z nielegalnego źródła od osób nieistniejących;

- formułowanie ocen na podstawie poza merytorycznych sugestii czy insynuacji, co stanowi naruszenie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm. – dalej: "P.u.s.a."), w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a., w ramach sprawowania kontroli pod względem zgodności z prawem decyzji administracyjnych i tym samym naruszenie art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej.

Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz procesowe ustalenie wysokości wynagrodzenia.

Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sposób sformułowania zarzutów oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej czyni koniecznym poczynienie w pierwszej kolejności uwag odnośnie do wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego.

W świetle postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. (uchwała NSA z dnia 26 października 2010 r., I OPS 10/09 - dostępna na orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA").

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia standardów określonych powyżej omówionymi przepisami prawa. Po pierwsze, wskazano w niej tylko jedną podstawę kasacyjną, tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i w oparciu o nią zarzucono nie tylko naruszenie przepisów prawa materialnego, ale również naruszenie przepisów postępowania, jakimi niewątpliwie są art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 P.p.s.a., przy czym w ogóle nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Po drugie, w znacznej części uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzona jest polemika ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w oderwaniu od regulacji zawartych w przepisach, których naruszenie zarzucono w jej petitum lub podnoszone są kwestie, których w żaden sposób nie można przyporządkować do norm wskazanych w petitum jako naruszone. Uwaga ta dotyczy tych fragmentów uzasadnienia skargi kasacyjnej, w których jej autor mimo, że nie zarzucił naruszenia odpowiednich przepisów ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, np. art. 141 § 4 P.p.s.a., wskazuje na niedoniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów podniesionych w skardze. Jest ona aktualna również odnośnie do tych wypowiedzi skargi kasacyjnej, w ramach których strona skarżąca podważa stanowisko Sądu w oparciu o regulację zawartą w art. 23 § 1 pkt 1 i § 5 O.p., chociaż nie postawiła zarzutu naruszenia tych przepisów oraz gdy kwestionuje zasadność uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa (s. 7 skargi kasacyjnej). Po trzecie, autor skargi kasacyjnej podważa stan faktyczny sprawy przyjęty za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o przepisy prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz wskazuje na dowolną interpretację dowodów, chociaż nie zarzucił naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z odpowiednim (odpowiednimi) przepisami postepowania podatkowego.

Stwierdzone wady skargi kasacyjnej znacznie ograniczają funkcję kontrolną Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ jak już to wyjaśniono, Sąd nie może uzupełnić ani zarzutów, ani argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, tym bardziej nie może zupełnie nie zważać na przepisy określające wymagania formalne, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna.

Poruszając się w tak zakreślonych granicach, przede wszystkim stwierdzić należy, że skarżący nie podważyli stanu faktycznego sprawy w oparciu, o który został wydany zaskarżony wyrok. W ogóle nie został postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, który umożliwiłby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podjęcie kontroli w tym zakresie (postawiony według reguł powyżej wskazanych). Do podważenia stanu faktycznego nie mógł doprowadzić jedyny zarzut naruszenia przepisów postępowania, jakim jest zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 P.p.s.a.

Art. 1 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. mają charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z Art. 1 P.u.s.a. lub art. 3 P.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Wadliwe zastosowanie takich przepisów nosi znamiona naruszenia zupełnie innych norm Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (o czym wyżej).

Wraz zarzutem naruszenia powyżej wskazanych przepisów postępowania skarżący zarzucili naruszenie art. 184 Konstytucji RP, ale ponieważ w ogóle zarzutu tego nie uzasadnili – uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec niepodważenia stanu faktycznego skargą kasacyjną, ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zostanie dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Według zaś ustaleń przyjętych w zaskarżonym wyroku, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ towar wykazany na fakturach nie został sprzedany przez podmiot ujawniony jako jego sprzedawca. W rzeczy samej podmioty wykazane na tych fakturach nie istniały. Skarżący nie udowodnił rzeczywistych okoliczności nabycia towarów. Tym samym księgi skarżącego są nierzetelne i dlatego na ich podstawie nie było możliwym ustalenie, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur, stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle takich ustaleń, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając, iż wydatki wykazane na zakwestionowanych fakturach nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, z dnia 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14, z dnia 11 marca 2016 r. II FSK 96/14 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. : w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014r., II FSK 2436/12 - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11 - CBOSA).

Skoro w warunkach niniejszej sprawy ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przyjęcie stanowiska skarżących prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, tj. sytuacji, w której uznaje się, iż towar może być sprzedany przez podmiot, który w rzeczywistości nie istnieje. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach.

Reasumując, stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.