Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2452/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 b ust. 2 i 3, art. 14e par 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par 1, art. 200, art. 205 par 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 maja 2015 r. nr DD3.8222.4.2015.KDJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Pana M. K. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) jest zmiana interpretacji indywidualnej z 20 maja 2015 r. Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 05 lutego 2014 r. Nr ILPB2/415-1066/13-2/WM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. , zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 06 listopada 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania środków wycofanych z towarzystwa ubezpieczeniowego, jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 06 listopada 2013 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą udziałowcem i pracownikiem

w spółce Y. Sp. z o.o. (dalej "Spółka"). Zamierza zawrzeć

z ubezpieczycielem: A. S.A. (dalej "A. ") umowę ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, gdzie ubezpieczającym będzie Spółka, a Ubezpieczoną będzie Wnioskodawca. W ramach tej polisy składki będzie opłacać Spółka, która jest właścicielem polisy. Polisa ma charakter ochronno-inwestycyjny, co oznacza, że opłacenie przez Spółkę składki będzie stanowiło w części ochronnej (opłata za ryzyko) przychód ubezpieczonego pracownika - Wnioskodawczyni, ze stosunku pracy.

Powyższa umowa z A. będzie trwać 10 lat i przez ten czas istnieje przymus opłacania składek regularnych (Subkonto Składek Regularnych). Można wprawdzie dokonać wykupu polisy (częściowego lub całkowitego), ale jest to związane z wysokimi opłatami likwidacyjnymi jakie musiałaby ponieść Spółka.

Poza tym, Spółka opłacając składki regularnie w ramach tej polisy, może także wpłacać na rachunek dodatkowe środki pieniężne na Subkonto Składek Dodatkowych, które mają status aktywów wolnych, co oznacza, że możliwy jest ich wykup częściowy lub całkowity bez uiszczania opłat likwidacyjnych.

Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia związanymi z tym produktem A., o wypłatę częściową lub całkowitą środków z polisy może wystąpić do A. jedynie Spółka (jako ubezpieczający), natomiast sam wykup częściowy lub całkowity może być dokonany na rzecz Spółki (ubezpieczającego) lub Wnioskodawcy (ubezpieczonego). Możliwość dokonania wykupu częściowego lub całkowitego środków na rzecz Spółki lub Wnioskodawcy będzie wynikać od razu z zapisów polisy A. i nie będzie się wiązać z koniecznością zawarcia później jakichkolwiek dodatkowych porozumień lub umów między A. , Wnioskodawcą i Spółką.

W sytuacji dokonania wykupu częściowego z polisy A. , polisa nie ulega rozwiązaniu, a Spółka jest nadal zobowiązana do opłacania składek regularnych. Jedynie w sytuacji dokonania wykupu całkowitego umowa ulega rozwiązaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w rozważanej sytuacji środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę (ubezpieczonego), na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z polisy przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy stanowią przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, artykuł 21 ust. 1 pkt 4 updof stanowi, że "wolne

od podatku dochodowego od osób fizycznych są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15".

Artykuł 21 ust. 1 pkt 4 lit.a updof nie ma zastosowania w rozważanej sytuacji. Jak stanowi natomiast art. 24 ust. 15 updof, "dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy".

Art. 21 ust. 1 pkt 4 updof nie różnicuje, czy wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji ochronnej (ubezpieczenie), czy też inwestycyjnej. W rozważanej sytuacji polisa ma charakter inwestycyjno-ochronny (tj. część składki jest wpłacana na fundusz kapitałowy, a część dotyczy ubezpieczenia od ryzyka).

W ocenie Wnioskodawcy, gramatyczna wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 updof jest czytelna i nie budzi wątpliwości. Zgodnie z nią zwolnienie podatkowe nie dotyczy tej części dochodu wypłaconego przez Aegon każdemu beneficjentowi - bez względu na to, czy będzie to Spółka (ubezpieczający), czy Wnioskodawca (ubezpieczony) - który jest związany z przyrostem kapitałowym części składki inwestowanej w fundusze kapitałowe. Jeżeli jednak taki dochód kapitałowy (zysk) nie wystąpi, wówczas kwoty wypłacane Wnioskodawcy (ubezpieczonemu) przez A. w drodze dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z takiej polisy, w całości korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 updof. Wnioskodawczyni wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 36/09.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. , działając w imieniu Ministra Finansów,

w interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2014 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za prawidłowe.

Zmieniając interpretację z 5 lutego 2014 r. organ na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą PIT", Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy PIT wyraża zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego, a zwolnienia stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania. Tym samym, ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są m.in. kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15. Zatem podstawowym warunkiem zastosowania któregokolwiek ze zwolnień, w tym zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, jest uprzednie zakwalifikowanie otrzymanych świadczeń do przychodów w rozumieniu przepisów ustawy PIT. O ile bowiem dane świadczenie nie jest przychodem

w rozumieniu przepisów ustawy PIT, nie może być objęte zwolnieniem podatkowym. Innymi słowy, zwolnić z opodatkowania można wyłącznie te świadczenia i ich wartości, które mieszczą się w dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy PIT.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy PIT stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy PIT).

A zatem wszelkie świadczenia zarówno o charakterze pieniężnym, jak

i niepieniężnym otrzymane przez pracownika od pracodawcy stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy. Przychodem ze stosunku pracy jest m.in. opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej polisy o charakterze ochrono-inwestycyjnym, gdzie ubezpieczonym jest pracownik.

Opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej (opłata za ryzyko) stanowi przychód ubezpieczonego pracownika ze stosunku pracy. Przychód powstaje

w momencie zapłacenia składki przez pracodawcę, gdyż wskazany w umowie pracownik prawa wynikające z polisy nabywa z chwilą zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia. Przychód ze stosunku pracy powstaje również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę jest pracodawca natomiast uprawnionym z polisy w części inwestycyjnej może być pracownik. Przy czym jedynie

w przypadku, gdy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest pracownik, przychód powstaje w momencie wpłaty środków (składki) przez ubezpieczającego pracodawcę. Natomiast, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającego pracodawcę nie wiadomo, na czyją rzecz ostatecznie nastąpi wypłata (na rzecz pracodawcy czy pracownika), momentem otrzymania przez pracownika przychodów ze stosunku pracy jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy, z tym, że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz

w wysokości opłaconych przez pracodawcę składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy - powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń).

Powstanie po stronie pracownika, podlegającego opodatkowaniu przychodu ze stosunku pracy, w wysokości opłaconej przez pracodawcę (ubezpieczającego) składki - nastąpi bądź to w momencie jej opłacenia (w przypadku, gdy z umowy jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest pracownik) bądź

w momencie przyznania prawa do świadczenia z polisy (gdy do czasu wystąpienia

o wypłatę nie wiadomo, na czyją rzecz ostatecznie nastąpi wypłata) .

Natomiast dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy PIT, podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT.

Z tych względów otrzymane przez pracownika środki z polisy (w tym pochodzące z jej częściowego lub całkowitego wykupu) nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PIT, a co za tym idzie nie ma do nich zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.

Odnosząc powyższe unormowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pracodawca Wnioskodawcy zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym (polisa ochronno-inwestycyjna), w której Spółka będzie ubezpieczającym, natomiast Wnioskodawca będzie ubezpieczonym. W ramach polisy, przez okres 10 lat trwania umowy ubezpieczenia, składki regularne opłacać będzie Spółka. Poza składkami regularnymi Spółka może także wpłacać na rachunek dodatkowy polisy środki pieniężne mające status aktywów wolnych. Zgodnie z umową ubezpieczenia istnieje możliwość wykupu tej polisy. O wypłatę częściową lub całkowitą środków z polisy może wystąpić tylko Spółka jako ubezpieczający, natomiast sam wykup częściowy lub całkowity może być dokonany na rzecz Spółki (pracodawca) lub Wnioskodawcy (ubezpieczonego).

W przypadku wykupu częściowego polisa nie ulega rozwiązaniu, a Spółka jest nadal zobowiązana do opłacania składek. Jedynie w przypadku wykupu całkowitego umowa ubezpieczenia ulega rozwiązaniu.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy. Sam wykup przez Spółkę, na rzecz Wnioskodawcy, części lub całości polisy, poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy PIT, nie stanowi bowiem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Wykup dotyczy bowiem środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez Spółkę) z tytułu przyznania pracownikowi prawa do świadczenia z polisy. W konsekwencji ich późniejsza wypłata - poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy PIT - dokonana na skutek wykupu polisy przez Spółkę nie powoduje powstania przychodu

w rozumieniu przepisów ustawy PIT, a co za tym idzie nie może być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż jego stosowanie - jak wcześniej wyjaśniono - ma charakter wtórny stosunku do powstania przychodu na gruncie ustawy PIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym kwoty wypłacone Wnioskodawcy przez A. w drodze dokonania wykupu częściowego (lub całkowitego) z polisy ochronno-inwestycyjnej, inne niż dochody, o których mowa

w art. 24 ust. 15 ustawy PIT, w całości korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 updof - należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 05 lutego 2014 r. Nr ILPB2/415-1066/13-2/WM, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej

w P. , gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji. Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o PDOF), poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie,

że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania zwolnienie,

o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF oraz, że wykup przez Spółkę (Ubezpieczającego) na rzecz Skarżącego części lub całości polisy, poza dochodem,

o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o PDOF, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy,

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ

na wynik sprawy, t.j. w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez posługiwanie się w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio pro fisco,

III. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu zasad zaufania obywatela do państwa oraz pewności prawa

Uzasadniając skargę skarżący podniósł między innymi, że kwoty otrzymane przez niego nie są świadczeniem ze stosunku pracy. Spółka Y. świadomie nie zaliczyła kwot opłaconych na polisę składek do kosztów uzyskania przychodu. Nie było zatem intencją spółki uczynienie z polisy pozapłacowego składnika wynagrodzenia ze stosunku pracy. Kwoty otrzymywane przez skarżącego są jednoznacznie świadczeniami na rzecz zarządzających wspólników, poza stosunkiem pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej zwana

w skrócie p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§ 1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na interpretacje podatkowe (§ 2 pkt 4a). Ponadto na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Interpretacje przepisów prawa podatkowego reguluje Rozdział 1a Działu II O.p.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 O.p.: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Pojęcie "nieprawidłowości interpretacji indywidualnej" nie zostało zdefiniowane

w Ordynacji podatkowej. Wyjaśnieniem tego terminu zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08 i 17 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 1568/10, stwierdził, że nieprawidłowość interpretacji, która uzasadnia jej zmianę, ma miejsce wtedy, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni prawa. Dotyczy to implicite nieprawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy. Stanowi to zaś wystarczający warunek dokonania zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie

z 16 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/11).

Podstawowym więc powodem zmiany interpretacji jest stwierdzenie przez organ uprawniony do tej zmiany wadliwości poglądu interpretacyjnego, na którym jest oparta. Możliwość zmiany interpretacji na tej podstawie może być nawet niewyrażona wprost

w treści odpowiednich regulacji prawnych, ale zmiana poglądu organów interpretacyjnych może być faktyczną podstawą zmiany interpretacji wtedy, gdy przepisy przyznają organowi ogólną kompetencję do dokonywana jej zmiany.

W sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można odmówić organowi interpretacyjnemu prawa do błędu, a tym bardziej organowi uprawnionemu do zmiany interpretacji - prawa do naprawienia tego błędu. Ordynacja podatkowa stanowi w analizowanej kwestii tylko, że Minister Finansów zmienia wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w tej ocenie w szczególności orzecznictwo przywołanych w art. 14e § 1 O.p. sądów i trybunałów. Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, jeżeli będzie niezgodna z przepisami, których dotyczy, to jest - Minister Finansów oceni, że poszczególne zagadnienia interpretacji ogólnej lub stan faktyczny interpretacji indywidualnej należało zakwalifikować prawnie inaczej, niż wynika to

z wydanej uprzednio interpretacji.

Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, a więc w sposób uzasadniony ulegnie zmianie, jeżeli zostanie stwierdzony błąd w wykładni prawa wpływający na jej wynik,

a także gdy podatkowo znaczący stan faktyczny, który interpretacja ocenia pod względem prawnym, zostanie zakwalifikowany pod przepisy obowiązującego prawa nieadekwatne do jego przedmiotu. Nieprawidłowość interpretacji indywidualnej może wynikać również z tego, że stan faktyczny zawarty we wniosku o jej wydanie został przedstawiony w sposób niedostatecznie wyczerpujący, co - obiektywnie rzecz biorąc - mogło stanowić istotną przeszkodę w dokonaniu precyzyjnej i merytorycznie poprawnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz we wskazaniu prawidłowego stanowiska wraz

z jego uzasadnieniem prawnym.

Jeżeli indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego miałby zmieniać na zasadzie "samokontroli" organ interpretacyjny, który je wydał, to nie można mówić zasadnie, że realizuje on w ten sposób jakiekolwiek funkcje czy zadania w obszarze ujednolicania wykładni i stosowania prawa podatkowego, w szczególności przez działania "w istocie merytorycznie nadzorcze" (tak: Jacek Brolik w "ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego" wyd. Lexis Nexis Warszawa 2013 r., s. 191 i nast.).Ponadto wydanie i zmiana interpretacji nie stanową aktu władczego organu interpretacyjnego, a tylko dokonanie i przedstawienie określonych ocen możliwości stosowania i wykładni prawa, które nie mają mocy formalnie wiążącej - zarówno w stosunku do organów podatkowych, jak i wobec zainteresowanych ich uzyskaniem. Reasumując, zgodnie z art. 14e § 1 O.p. podstawą zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie nieprawidłowości przeprowadzonej

i przedstawionej w niej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego, nie zaś zmiana interpretowanych regulacji prawnych lub orzecznictwa sądów

i trybunałów w ich przedmiocie.

Tak więc organ dokonując zmiany interpretacji indywidualnej powinien

w pierwszej kolejności wskazać nieprawidłowość wcześniejszej interpretacji. W ocenie sądu organ nie wskazał, na czym polegała nieprawidłowość wcześniejszej interpretacji. Po przedstawieniu wniosku o interpretację, bez odnoszenia się do nieprawidłowości zawartych w pierwotnej interpretacji, przedstawił zmienioną interpretacje. Dokonał

w istocie uzupełnienia wcześniej interpretacji o skutki podatkowe dokonywania przez pracodawcę wpłat składek ubezpieczeniowych na rzecz pracownika jako ubezpieczonego.

Tymczasem wniosek o interpretację dotyczył tylko art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

i sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę (ubezpieczonego) na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego przez Spółkę na jego rzecz, stanowią przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wniosek nie zmierzał do odpowiedzi na pytanie o skutki podatkowe dokonywania na rzecz wnioskodawcy wpłaty składek ubezpieczeniowych. We wniosku podana była informacja, że wnioskodawca jest udziałowcem i zarazem pracownikiem spółki, jednak nie wskazano, że wypłaty z tytułu przedmiotowej polisy mają być wypłatami dokonywanymi na rzecz wnioskodawcy jako pracownika.

Zgodnie z art. 14 b ust. 2 O.p. interpretacja indywidualna, a więc i jej zmiana, mogą dotyczyć wyłącznie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację. To samo dotyczy zmiany interpretacji zgodnie z art. 14e § 2 O.pp. Organ interpretujący nie może tego stanu faktycznego modyfikować. Jeśli ma wątpliwości, co do tego, czy przedstawiony stan faktyczny jest wystarczający do wydania interpretacji, to powinien rozważyć wezwanie wnioskodawcy na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku w tym zakresie.

Zaskarżona zmiana interpretacji została wydana zatem w sytuacji, gdy odnosiła się do stanu faktycznego, który nie był jednoznacznie przedstawiony we wniosku. Nie wskazano też na nieprawidłowości interpretacji pierwotnej stanowiących podstawę dokonania jej zmiany. stan faktyczny w niej opisany był niewystarczający do określenia skutków podatkowych tego stanu w zakresie podatku należnego od towarów i usług. Oznacza to, że zaskarżona zmiana interpretacji została wydana z naruszeniem art. 14b § 2 i § 3 i art. 14e § 1 i § 2 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec tych proceduralnych przyczyn wadliwości zmiany interpretacji, przedwczesne jest dokonywanie przez Sąd jej oceny pod względem zgodności z przepisami materialnego prawa podatkowego.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów uwzględni powyższe oceny wyrażone przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

Sąd, mając na względzie treść art. 146 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę na zaskarżoną zmienioną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego

z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.