Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 133/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi Ł. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Ł. K. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 27 października 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.137.2021.1.MR o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Ł. K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (ulga IP BOX). W jego uzasadnieniu wskazano, że złożony w dniu 20 sierpnia 2021 r. wniosek nie spełniał wymogów formalnych wynikających m.in. z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco. W konsekwencji pismem z 6 października 2021 r. skarżącego wezwano do doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o istotne z punktu widzenia przedstawionej w nim tematyki informacje:

1. Czy programy komputerowe, o których mowa we wniosku, zostały wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone w ramach prowadzonej działalności noszącej cechy działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

2. Czy prowadzona działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe. Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należało wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1668 ze zm. – dalej: "Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce").

Skarżący udzielając odpowiedzi wyjaśnił, że działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie

i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania

i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych

i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu jest odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom zleceniodawcy. W ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego kontrahenta i ponosi z tego tytułu ryzyko. Jego działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej (nowatorskość i twórczość). Podejmuje prace nad jakimś projektem, posiadając nakreślony cel w postaci wytworzenia oprogramowania. W swojej działalności zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi

w działalności kontrahenta, z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada. Planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych, a ulepszenia te są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie wielu procesów. Tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb klientów, z którymi współpracuje

w kierunku zwiększenia innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych. Tworzenie programów komputerowych ma miejsce w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej, w sposób systematyczny, zaplanowany

i metodyczny, przy wykorzystaniu własnej inwencji twórczej, posiadanej wiedzy

i umiejętności, co przesądza m.in. o elemencie "twórczym". Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego efekt jest z góry ustalony, a ilość rozwiązań, mogących do niego doprowadzić, jest nieskończona. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Stworzony na rzecz zleceniodawcy program ulepsza i rozwija działanie starych programów lub też powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Praca polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Tworzone programy komputerowe, to utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian. Proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych) pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i sposobów analizy powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań. W ramach wykonywanej działalności dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych

z oprogramowania na rzecz zleceniodawców, co nierozerwalnie wiąże się

z koniecznością jego odtworzenia. Skarżący stwierdził, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia dyspozycje zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. w art. 4 Prawa o szkolnictwie wyższym

i nauce, o czym świadczy opis wykonanych prac, zamieszczony we wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Powołał się przy tym na Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX. W jego ocenie, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca u.o.p.d.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj.

w art. 5a pkt. 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40 odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Organ I instancji uznał, że jakkolwiek skarżący udzielił odpowiedzi pismem

z 18 października 2021 r., to jednak nie były one jednoznaczne i w dalszym ciągu nie usuwały wątpliwości co do opisu stanu faktycznego. W tych okolicznościach wniosek pozostawił bez rozpatrzenia, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W złożonym zażaleniu skarżący, domagając się uchylenia wydanego postanowienia i wydania interpretacji indywidualnej, zarzucił naruszenie: 1) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez niewydanie interpretacji; 2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż wniosek wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił na wydanie interpretacji; 3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad postępowania, 4) art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Organ II instancji wskazał, że skarżący w niektórych odpowiedziach na wskazane w wezwaniu wątpliwości zaprezentował własne stanowisko lub opinię, co oznacza, że udzielone odpowiedzi nie składały się na zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, lecz stanowiły wyraz wątpliwości interpretacyjnych, które

w świetle obowiązujących przepisów nie mogły podlegać ocenie w trybie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji organ I instancji, pomimo wystosowanego wezwania nadal nie posiadał wiedzy, czy podejmowana przez skarżącego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu u.o.p.d.f., wobec czego zasadnie pozostawił jego wniosek bez rozpatrzenia. W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia

w całości zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie: 1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, 2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) ten sam organ interpretacyjny wydawał merytoryczne interpretacje indywidualne,

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W obszernym uzasadnieniu skargi, odwołując się do orzecznictwa sądowego

i wydawanych w tożsamych stanach faktycznych innych interpretacji indywidualnych pełnomocnik zwrócił uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący opisał czynności, polegające na wytwarzaniu, rozwijaniu oraz ulepszaniu programów komputerowych, zaś jego wątpliwości dotyczyły tego, czy przedstawiona działalność, obejmująca tworzenie programów komputerowych, należy do zakresu art. 5a pkt 38, pkt 40 u.o.p.d.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie tego przepisu jest niezależne od woli stron. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (wyroki NSA z: 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21, 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20, CBOSA). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest wydane przez organ interpretacyjny postanowienie o charakterze formalnym, co oznacza, że wskazany przepis art. 57a p.p.s.a., jako stanowiący wyjątek od zasady badania spraw przez sądy administracyjne, nie jest stosowany. Skarga jest w pełni uzasadniona, co skutkuje uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 135 p.p.s.a. zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 27 października 2021 r. Dla wyniku analizowanej sprawy kluczowe są zarzuty natury proceduralnej,

w których skarżący nawiązał do art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w związku

z art. 14h Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast według art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej postępowanie

w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu interpretacyjnego. Jednocześnie na potrzeby dalszych rozważań trzeba mieć w polu widzenia art. 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich;

2) przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej,

a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak na gruncie przytoczonych unormowań prawnych wyjaśniał konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny, postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności, nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest – w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska – wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie ocenia (pozytywnie lub negatywnie) czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi wyłączną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zatem ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu (zob. przykładowo orzeczenie sygn. II FSK 358/17 oraz powołane tam orzecznictwo wraz

z literaturą przedmiotu, CBOSA). W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa

w art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniona informacja

o stosowaniu i wykładni materialnego prawa podatkowego wydawana jest

w stosunku do stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały unormowane w Ordynacji podatkowej jako "indywidualne" – z uwagi na to, że odnosić się powinny do postępowania mającego znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej zainteresowanego wnioskodawcy

i w tym zakresie przekazywać mu pomoc w przestrzeganiu prawa (por. szerzej między innymi sprawa sygn. II FSK 2754/17, CBOSA). Podzielając w pełni powyższe zapatrywanie prawne należy – zdaniem Sądu – stwierdzić, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez organ przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Problemem było bowiem to, czy organ zasadnie uznał, że stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu był niepełny, co skutkowało jego pozostawieniem bez rozpatrzenia. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżący we własnym stanowisku stwierdził, że jego działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, wskazując, że art. 5a pkt 38 u.o.p.d.f. normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W jego ocenie świadczą o tym następujące kryteria, które są spełnione:

a) nowatorskość i twórczość, gdyż tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którym współpracuje, w kierunku zwiększenia innowacyjności rozwiązań programistycznych;

b) nieprzewidywalność, albowiem kontrahenci, z którymi współpracuje, oczekują wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania

z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność i systematyczność, skoro w ramach danej umowy jest zobowiązany do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą musi należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahentów

i przedstawionym przez nich planem, natomiast w przypadku udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, aby mówić o systematyczności, musi zaplanować

i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia, celem wnioskodawcy jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Opis stanu faktycznego uszczegółowił w odpowiedzi na dodatkowe pytania organu.

Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący oczekiwał stanowiska prawnego organu, czy opisane czynności realizują ustawowe znamiona prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.o.p.d.f. w związku

z art. 4 ust. 2, ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. W jego ocenie, sformułował wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej adekwatnie do kwestii prawnej, która jest przedmiotem jego wątpliwości oraz w sposób, który umożliwiał zajęcie przez organ stanowiska merytorycznego.

Organ II instancji z powyższym się nie zgodził, podtrzymując pogląd, iż skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego/zdarzenia i nie wskazał jednoznacznie, czy prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce czy też badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Z taką konstatacją organu nie sposób się – w ocenie Sądu – w realiach badanej sprawy zgodzić, co słusznie wytyka w skardze pełnomocnik skarżącego. Organ interpretacyjny jest władny (i obowiązany) do dokonania interpretacji przepisów zawartych w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich, ale także we wszelkich innych ustawach w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika pod warunkiem, że zadane w interpretacji pytanie w swej istocie dotyczy interpretacji prawa podatkowego i nie może dotyczyć jedynie ustaw niepodatkowych (vide: wyrok NSA z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I FSK 1456/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt

I SA/Gl 272/11, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bk 137/14). Podobne stanowisko zostało wyrażone w doktrynie (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36). Jeżeli ocena stanowiska podatnika wymaga dokonania wywodu prawnego,

w ramach którego organ interpretacyjny będzie dokonywał wykładni nie tylko przepisów prawa podatkowego, ale też regulujących inne dziedziny prawa

(w analizowanym przypadku - Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce), to jest on do tego nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany, bowiem bez takiej pogłębionej analizy nie jest w stanie dokonać prawidłowej oceny stanowiska związanego bezpośrednio z zadanym pytaniem. Zdaniem Sądu za taką argumentacją przemawia nie tylko wykładnia językowa wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ale także ich interpretacja celowościowa i funkcjonalna. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Jeśli by bowiem taka kwalifikacja należałaby do podatnika, to zupełnie zbędnym byłoby funkcjonowanie instytucji interpretacji indywidualnej, odnoszącej się do konkretnego (zindywidualizowanego) stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zważywszy na prezentowane we wniosku wątpliwości, związane ze sposobem opodatkowania wykonywanych przez wnioskodawcę prac (w tym w szczególności możliwości skorzystania przez niego z preferencji podatkowej), rzeczą organu interpretującego było właściwe zakwalifikowanie precyzyjnie scharakteryzowanych we wniosku i w piśmie odpowiadającym na wezwanie organu czynności, co z kolei wprost determinuje sposób ich opodatkowania. Taka klasyfikacja jest więc wynikiem wnioskowania prawniczego, polegającego na wykładni pojęć zawartych w przepisach podatkowych oraz w mających z nimi związek innych przepisach prawa. Takie też założenie towarzyszy instytucji interpretacji podatkowej, poprzez którą do pewnego stopnia (w zakresie wskazanym w art. 14k, art. 14l i art. 14m Ordynacji podatkowej) państwo przejmuje na siebie odpowiedzialność za określoną wykładnię przepisów prawa podatkowego, ujawnioną podczas ich subsumowania pod zaistniały lub przyszły stan faktyczny. Instytucja interpretacji indywidualnej została stworzona w tym celu, aby podatnik mógł uzyskać od organu podatkowego wyjaśnienie swojej sytuacji prawnopodatkowej, tak by wiedział, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie opisane we wniosku o interpretację. Założeniem jest zatem działanie organu interpretacyjnego w kierunku wydania aktu, nie zaś unikanie zasadniczego obowiązku, dla którego jest powołany. Oczywistym przy tym jest, o czym była już mowa powyżej, że obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie faktów (które wiążą organ), niemniej jednak w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą mieścić się oceny mające charakter ocen prawnych. W imię wymogu lojalności państwa wobec obywatela, a także innych podmiotów będących adresatami norm prawnych (wyprowadza się ją z art. 2 Konstytucji RP i kształtowanej tam zasady demokratycznego państwa prawnego), organ nie może uwalniać się od zobowiązania do wydania interpretacji formułując żądanie uzupełnienia stanu faktycznego, nie mające podstaw prawnych, a następnie pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia. Zaakceptowanie sytuacji, gdy organ interpretacyjny stwierdza de facto, że kwalifikacja otrzymywanego przez wnioskodawcę świadczenia do dochodu

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy do samego podatnika,

w związku z czym nie może się wypowiedzieć w zakresie właściwej podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej, z jednocześnie występującym uprawnieniem organów kontrolnych czy podatkowych do zakwestionowania takiej klasyfikacji, pozbawia podatnika ochrony wynikającej z interpretacji i godzi w samą istotę tej instytucji.

W ocenie Sądu oparcie interpretacji nie na stanie faktycznym lub opisie zdarzenia przyszłego, ale de facto na ocenie prawnej dokonanej przez wnioskującego uniemożliwia dokonania oceny tej okoliczności pod kątem jej zgodności z przepisami prawa i stanowi naruszenie wskazanych powyżej przepisów. Organ nie dokonał właściwego rozróżnienia pomiędzy okolicznościami stanu faktycznego sprawy i jego oceną prawną, a po wtóre odmówił dokonania oceny prawnej stanowiska zajętego we wniosku o interpretację przez skarżącego (tak:

w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3100/15).

W realiach niniejszej sprawy domaganie się zatem od wnioskodawcy dokonania wiążącej organ kwalifikacji prawnopodatkowej jego działalności gospodarczej stanowi oczywiste naruszenie art. 14g i 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, ale także zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i wymogu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Pryncypia te winny znaleźć zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym, zgodnie z dyspozycją art. 14h Ordynacji podatkowej. Opisane zaś w sprawie zachowanie organu prowadzi w istocie do unikania powinności wydania interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na sformułowane jasno pytanie, nawiązujące do precyzyjnie opisanego stanu faktycznego. Należy bowiem stanowczo przyjąć, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację spełniał standard wskazany w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – był wyczerpującym przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego. Wnioskodawca należycie zareagował też na wezwanie organu i odpowiedział na każde z zadanych mu pytań. Co istotne, jednoznacznie stwierdził, że w jego ocenie opisywana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo–rozwojowej, uzasadniając to stanowisko z odwołaniem się do przepisów ustawy podatkowej

i Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Rolą organu interpretacyjnego było zatem odniesienie się do tego, co zaprezentował wnioskodawca i przedstawienie własnej wizji rozumienia przepisów prawa podatkowego przez odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, sprowadzające się w istocie do tego, czy podatnikowi przysługuje opisywana preferencja podatkowa z art. 30ca ust. 2 u.o.p.d.f. Z tych względów Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazaną wyżej ocenę Sądu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1687) – 100 zł wpis od skargi + 480 zł koszty zastępstwa procesowego + 17 zł opłata od pełnomocnictwa.