Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 84/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. W żadnym razie nie można twierdzić, że zaliczka na podatek jako samoistne świadczenie zobowiązaniowe wygasa tylko i wyłącznie w przypadkach określonych w art. 59 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Tylko przypadek polegający na zwolnieniu płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek /art. 22 par. 2 Ordynacji podatkowej/ czy ograniczenie poboru zaliczek na podatek /art. 22 par. 2a Ordynacji podatkowej/, które to instytucje może wykorzystać podatnik, nie wymienione w art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazują że w przypadku wygasania zobowiązań z tytułu zaliczek w przepisie tym nie zostały wymienione wszystkie przypadki wygaśnięcia tego zobowiązania.

2. Powstanie zobowiązania podatkowego oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, a więc sytuację, w której organ podatkowy nie tylko, że nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowana, ale i nie może też tych zaliczek egzekwować, gdyż utraciły one swój byt prawny. Utrata bytu prawnego oznacza, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek nie może być jako wygasłe, wykonywane w drodze postępowania egzekucyjnego. Wygaśnięcie obowiązku zgodnie z art. 33 pkt 1 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 118 poz. 968 ze zm./ jest podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego.

TEZY

1. W żadnym razie nie można twierdzić, że zaliczka na podatek jako samoistne świadczenie zobowiązaniowe wygasa tylko i wyłącznie w przypadkach określonych w art. 59 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Tylko przypadek polegający na zwolnieniu płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek /art. 22 par. 2 Ordynacji podatkowej/ czy ograniczenie poboru zaliczek na podatek /art. 22 par. 2a Ordynacji podatkowej/, które to instytucje może wykorzystać podatnik, nie wymienione w art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazują że w przypadku wygasania zobowiązań z tytułu zaliczek w przepisie tym nie zostały wymienione wszystkie przypadki wygaśnięcia tego zobowiązania.

2. Powstanie zobowiązania podatkowego oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, a więc sytuację, w której organ podatkowy nie tylko, że nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowana, ale i nie może też tych zaliczek egzekwować, gdyż utraciły one swój byt prawny. Utrata bytu prawnego oznacza, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek nie może być jako wygasłe, wykonywane w drodze postępowania egzekucyjnego. Wygaśnięcie obowiązku zgodnie z art. 33 pkt 1 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 118 poz. 968 ze zm./ jest podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Stefan Babiarz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 411/04 w sprawie ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 411/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2004 r. w przedmiocie postępowania egzekucyjnego.

W motywach orzeczenia wskazano, że spornym aktem organ skarbowy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2004 r w sprawie nieuwzględnienia zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] stycznia 2004 r. obejmującego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2003 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że pismem z dnia 22 stycznia 2004 r. E. P. złożyła zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułu wykonawczego z 13 stycznia 2004 r. Jako podstawę zarzutu powołała okoliczność wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2003 r. i wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W związku z tym zasadne jest jedynie naliczenie odsetek od dnia wymagalności do dnia 31 grudnia 2003 r. Zaliczki nie są samoistnym odrębnym podatkiem, a jedynie wstępną płatnością na poczet podatku dochodowego, prowadzenie postępowania egzekucyjnego co do zaliczek jest naruszeniem prawa, gdyż zobowiązania podatkowe już w dniu wszczęcia tego postępowania nie istniały - wygasły. Zobowiązana poparła swoje stanowisko orzeczeniami sądowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zgodnie z ustawowym trybem w sprawie wniesionych zarzutów wypowiedział się wierzyciel i postanowieniem z dnia 20 lutego 2004 r. odmówił uznania zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu tego orzeczenia wyjaśniono, iż złożenie zeznania rocznego a tym samym rozliczenie podatku za dany rok podatkowy powoduje, że zaliczki lub ich część tracą swój tymczasowy charakter, a kwota zaliczek, która nie przekracza należnego podatku za dany rok podatkowy staje się elementem należnego podatku za ten rok - wówczas nie dochodzi się już zaliczek na podatek ale części należnego podatku rocznego z terminem płatności poszczególnych zaliczek. Natomiast od sumy niezapłaconych zaliczek, przekraczających kwotę podatku należnego za rok podatkowy pobiera się odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono również, że dochodzenie zaliczek jest niedopuszczalne z chwilą złożenia zeznania rocznego i wykazania podatku należnego, a nie z chwilą zakończenia roku kalendarzowego.

Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), dalej upea, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Podstawą złożonego w terminie zarzutu w sprawie było wygaśnięcie obowiązku tj. podstawa wymieniona w art. 33 pkt 1 upea. Dlatego, stosownie do art. 34 § 1 upea zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest wiążąca. Natomiast odmowa uwzględnienia zarzutów skutkuje tym, że nie podlega umorzeniu postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy podkreślił, że w odwołaniu od postanowienia organu pierwszej instancji zobowiązana podniosła te same zarzuty, co w odwołaniu od postanowieniu o stanowisku wierzyciela. Badanie przez organ egzekucyjny, czy dany obowiązek jest wymagalny i podlega wykonaniu jest sprzeczne z treścią art. 29 upea i prowadziłoby do naruszenia zasady właściwości rzeczowej. W sprawie tryb wypowiedzenia się wierzyciela co do złożonych zarzutów (stanowisko jest wiążące dla organu egzekucyjnego) został wyczerpany, wobec czego organ egzekucyjny nie może uznać zarzutu wygaśnięcia obowiązku.

W skardze do sądu na to postanowienie skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego przez uznanie za zasadne prowadzenie postępowania egzekucyjnego obejmującego zaliczkę na podatek dochodowy mimo wygaśnięcia obowiązku jej uiszczenia.

Uchylając sporne rozstrzygnięcie Sąd I instancji podniósł, że zarzut skarżącej w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej podnoszący nieistnienie obowiązku, stanowi, zgodnie z art. 34 § 1 upea, ten przypadek, w którym wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wierzyciel daje wyraz swojemu stanowisku w tym zakresie wydając zaskarżalne postanowienie (art. 34 § 2). Jednakże procedura zwracania się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie zgłoszonego zarzutu ma zdaniem Sądu zastosowanie o tyle, o ile wierzyciel i organ egzekucyjny są odrębnymi podmiotami. Jeżeli natomiast, jak ma to miejsce w stanie faktycznym sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. kumuluje obie funkcje będąc zarówno organem egzekucyjnym jak i wierzycielem, stosowanie procedury zwracania się o stanowisko wierzyciela (do samego siebie) jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do istoty sporu Sąd stwierdził, że skoro zatem organ podatkowy nie ma uprawnienia do wydania decyzji określającej zaliczkę, to również organ egzekucyjny nie może wszcząć i prowadzić postępowania egzekucyjnego w tym przedmiocie. Nie ma znaczenia, czy wysokość zaliczki na podatek dochodowy wynika z deklaracji złożonej przez podatnika w ramach samoopodatkowania, czy też jest następstwem określenia jej przez organ podatkowy w deklaratoryjnej decyzji. Wynika to z konstrukcji, w ramach której zaliczka na poczet podatku ma prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, którego dotyczy. Po tym momencie powstaje już zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu.

Podzielając pogląd zaprezentowany przez organy należałoby zdaniem Sądu zaakceptować sytuację, w której odmiennie traktowani byliby podatnicy nie uiszczający zaliczki w zależności od tego, czy złożyli deklarację na miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy, czy też jej nie złożyli. Zdaniem Sądu takie różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy podatnik dopełnił obowiązkom i złożył deklarację na zaliczkę, czy też jej nie złożył jest niedopuszczalne.

Wreszcie Sąd wskazał, że konsekwencją nieuiszczenia w terminie zaliczki na podatek dochodowy jest możliwość skorzystania przez organy z uregulowania art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej ord. pod., zgodnie, z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Skoro skarżąca nie zapłaciła w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2003 r., to istnieje podstawa prawna do wydania decyzji określającej odsetki od nie wpłaconych zaliczek. Będą one należne do dnia złożenia zeznania za 2003 r.

Orzeczenie to stało się przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, w której zaskarżono je w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Swoje żądania organ podatkowy oparł na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj.: art. 3 pkt 3 lit. a, art. 5, art. 6, art. 26, art. 51 § 2 oraz art. 59 § 1 ord. pod. w zw. z art. 2 § 1 pkt 1, art. 3a § 2 pkt 1 oraz art. 33 pkt 1 upea. Ponadto jako zarzut prawa procesowego powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ppsa.

W uzasadnieniu organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto podniósł, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a oraz art. 5 ord. pod. zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi samoistny stosunek prawny zobowiązania podatkowego, niezależny od stosunku prawnego wynikającego z zeznania rocznego. Zgodnie natomiast z art. 51 § 2 ord. pod. niezapłacenie w terminie płatności tych zaliczek "powoduje powstanie zaległości podatkowej niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie zostanie wykonane "roczne" zobowiązanie podatkowe" (Janusz Zubrzycki "Ordynacja Podatkowa Komentarz 2004" Oficyna wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2004 r.). Stąd zdaniem organu przyjmując, iż zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych jest samoistnym zobowiązaniem podatkowym, konsekwentnie należy uznać iż zobowiązanie to wygasa wyłącznie w sytuacjach wymienionych w art. 59 § 1 ord. pod. Upływ roku podatkowego nie jest jedną z okoliczności wymienionych w powołanym wyżej przepisie.

Kolejno wskazano, że jedną z konsekwencji powstania zaległości podatkowej jest możliwość prowadzenia egzekucji zobowiązania podatkowego, w tym również dotyczącego zaliczek na podatek. Podstawę prowadzenia egzekucji w przedmiotowej sprawie stanowiły: art. 2 § 1 pkt 1 oraz art. 3a §§ 1 pkt 1 i 2 pkt 1 upea., bowiem zobowiązanie podatkowe wynikało z deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy ( PIT 5), która zawierała pouczenie o konsekwencjach jej nie wpłacenia w obowiązującym terminie. W świetle powyższego niezasadny jest wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu pogląd, że w sprawie zachodzą okoliczności wskazane w art. 33 pkt 1 upea.

Nie zgodzono się także z tezą wyroku, jakoby odmiennie traktowani byliby podatnicy nie uiszczający zaliczki w zależności od tego, czy złożyli deklarację miesięczną na zaliczkę na podatek dochodowy, czy też jej nie złożyli, mając na uwadze, że ta druga grupa narażona byłaby na sankcje z art. 53a ord. pod. oraz konsekwencje określone w Kodeksie karnym skarbowym.

Wreszcie zakwestionowano pogląd, zgodnie z którym procedura zwracania się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie zgłoszonego zarzutu ma zastosowanie o tyle, o ile wierzyciel i organ egzekucyjny są odrębny podmiotami. Przepisy upea nie zwalniają organu egzekucyjnego od obowiązku występowania do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, jak i nie zwalniają wierzyciela z obowiązku zajęcia takiego stanowiska, w przypadkach gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Przeciwnie, mimo iż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym przewiduje przypadki, kiedy wierzyciel i organ egzekucyjny stanowią ten sam podmiot (np. art. § 5 ustawy), to w sposób szczegółowy definiuje ( art. 1 a pkt 7 i 13 ustawy), reguluje i oddziela uprawnienia i obowiązki tych uczestników postępowania egzekucyjnego (np. art. 15 i 26 ustawy).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności wymaga stwierdzenia to, że podstawą prawną wyroku był przepis art. 33 pkt 1 upea, który określa co może być przedmiotem środka zaskarżenia, jakim są zarzuty zobowiązanego przysługujące mu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Są one podstawowym środkiem obrony zobowiązanego przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Przepis ten więc w żadnym razie nie jest przepisem prawa materialnego lecz przepisem postępowania. Przeciwne stanowisko przyjęte w tej mierze tak przez Sąd w zaskarżonym wyroku jak w skardze kasacyjnej jest błędne, jednakże nie w takim stopniu by czyniło rozpoznanie skargi kasacyjnej niedopuszczalnym. Oznacza to, że Sąd nie mógł też naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa.

Z art. 33 pkt 1 upea wynika, że "podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku". Sąd pierwszej instancji przyjął, że wystąpiło zdarzenie w postaci wygaśnięcia obowiązku a to oznacza, że postanowienie odmawiające uznania tego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym było niezgodne z prawem. Stanowisko to jest trafne. Jednakże trafnie argumentuje także Dyrektor Izby Skarbowej (aczkolwiek wyciąga z niego błędne i za daleko idące wnioski) powołując się na brzmienie art. 3 pkt 3 lit. a, art. 5, art. 6 i art. 26 ord. pod. o samoistności stosunku prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku, gdyż pogląd ten jest utrwalony zarówno w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (R. Mastalski (w:), B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Żubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 38; wyrok NSA z dnia 31 maja 2005 r., FSK 149/04 niepubl.; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r., FSK 176/04, Mon.Pol. 2005, nr 1, s. 42). Wynika to przecież z odrębności tych instytucji prawa podatkowego wynikających z art. 44 ust.1, 3 i ust. 6, art. 45 ust. 6 updof oraz art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. Obowiązek uiszczenia zaliczki jako zobowiązania podatkowego powstaje poczynając od miesiąca, w którym dochody przekraczały kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, a za dalsze miesiące zaliczkę ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym, który przecież często nie obejmował różnego rodzaju ulg podatkowych i odliczeń (np. z art. 27a pdof), od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek od początku roku (art. 14 ust. 1 i 3 pkt 1,2 i 3. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada podatnik uiszcza do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za grudzień do dnia 20 grudnia w wysokości zaliczki należnej za listopad. Jest przy tym istotne to, że przy obliczeniu zobowiązania z tytułu zaliczki stosowało się w 2003 r. niektóre przepisy obowiązujące przy określaniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku jak: art. 26, 27 i 27b. Takich ograniczeń nie było przy obliczaniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku. Oznacza to w konsekwencji sytuację, że powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wcale nie musi powodować powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku. Może bowiem powstać strata czy wręcz nadpłata. Już tylko to wskazuje, że nie można utożsamiać obu tych pojęć, gdyż mimo ich pewnej zbieżności, to istnieją między nimi istotne różnice, w tym także i na gruncie art. 59 § 1 ord. pod. wskazującym na katalog przypadków, w których zobowiązanie podatkowe wygasa. W żadnym razie nie można twierdzić, że zaliczka na podatek jako samoistne świadczenie zobowiązaniowe wygasa tylko i wyłącznie w przypadkach określonych w art. 59 § 1 ord. pod. Tylko przypadek polegający na zwolnieniu płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek (art. 22 § 2 ord. pod.) czy ograniczenie poboru zaliczek na podatek (art. 22 § 2a ord. pod.), które to instytucje może wykorzystać podatnik, nie wymienione w art. 59 § 1 ord. pod. wskazują, że w przypadku wygasania zobowiązań z tytułu zaliczek w przepisie tym nie zostały wymienione wszystkie przypadki wygaśnięcia tego zobowiązania. Poza tym w literaturze przedmiotu wyraża się wątpliwość czy katalog przypadków, w których zobowiązanie podatkowe w podatku wygasa jest katalogiem zamkniętym czy nie, na co wskazywałaby budowa przepisu (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Umorzenie zaległości podatkowej na wniosek osoby trzeciej, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 2, s. 55-56).

Zwrócić jeszcze uwagę należy na nietrafny argument Dyrektora Izby Skarbowej w B. jakoby zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku powstawało dopiero z chwilą jego skonkretyzowania w zeznaniu podatkowym (art. 45 ust. 6 updof) czy w decyzji organu podatkowego (art. 45 ust. 6 infine w zw. z art. 21 § 3 ord. pod.), gdyż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. powstaje ono z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, a więc w chwili, kiedy zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 4 updof i art. 11 ord. pod. u tego podatnika wystąpiły dochody za cały rok podatkowy. Ponieważ rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy to i zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok podatkowy powstaje z upływem roku kalendarzowego, a nie z chwilą jego obliczenia przez podatnika czy organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r. FSK 150/04 Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 2005, nr 3, poz. 39). W piśmiennictwie i nauce prawa podatkowego wskazuje się, że złożenie zeznania podatkowego, korygowanie go, czy wydawanie decyzji podatkowych to czynności służące do odczytania stanu

rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a więc niezależnie od wspomnianych czynności,

które z kreowaniem zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego (B. Brzeziński Glosa

do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, OSP 2005 nr 3 str. 34; B. Gruszczyński (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, (praca zbiorowa), Warszawa 2004, s. 122-126; R. Mastalski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 172-173, J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, s. 257).

Powstanie więc zobowiązania podatkowego oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój był prawny, a więc sytuację, w której organ podatkowy nie tylko, że nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowana ale i nie może też tych zaliczek egzekwować, gdyż utraciły one swój byt prawny. Utrata bytu prawnego oznacza, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek nie może być jako wygasłe wykonywane w drodze postępowania egzekucyjnego. Przecież wygaśnięcie obowiązku zgodnie z art. 33 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 upea jest podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie możliwe jest zgodnie z art. 53a ord. pod. po zakończeniu roku podatkowego naliczenie i wykonywanie decyzji określających wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek, w których prawidłowa wysokość tych zaliczek jest tylko przesłanką a nie rozstrzygnięciem do ich wyliczenia, to nie zmienia to zasady, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych ich byt prawny ustał. Przepis art. 53a ord. pod. wbrew sugestii skargi kasacyjnej mówi tylko o przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, a nie o rozstrzygnięciu o prawidłowej wysokości zaliczek, co nie oznacza tego samego. Wprawdzie nie określił on w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wprost końcowego terminu naliczania odsetek to nie zmienia to istoty problemu, że decyzja z art. 53a ord. pod. jest tylko decyzją rozstrzygającą o odsetkach, a nie o zaliczkach nawet wówczas gdy ich wysokość określono w rozstrzygnięciu.

Powyższych wniosków nie zmienia to, że egzekucji administracyjnej podlegają co do zasady także i zaliczki (art. 3 pkt 3 lit. a ord. pod. w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 upea), oraz to, że niezapłacenie w terminie płatności zaliczki powoduje powstanie zaległości podatkowej (art. 51 § 2 ord. pod.) czy dopuszczalność stosowania art. 53a ord. pod. i art. 21 § 3 ord. pod. w sytuacji, gdy podatnik zgodnie z art. 21 § 4 ord. pod. jest obowiązany do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji podatkowej a obowiązku tego nie wykonał w całości lub części, gdyż wówczas stosuje się go tylko odpowiednio. Z tym tylko, że egzekucja ta może być prowadzona tylko w ciągu roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek. Okoliczność, że art. 3a i § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 upea dopuszcza egzekwowanie zaliczek na podatek wynikających z deklaracji podatkowych zawierających stosowne pouczenie tej zasady także nie zmienia, a tylko wbrew wywodom skargi kasacyjnej ją wzmacnia.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ppsa.