Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1295/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art.14c, art. 14h, art. 165a par 1, art. 165
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2018 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w K. (poprzednio C. Sp. z o.o. w K. ) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - skargę oddala -


UZASADNIENIE

C. Sp. z o.o. w K. obecnie V. K. (dalej także wnioskodawca) zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego m. in. w zakresie ustalenia, czy stosując wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna uwzględniać przepisy art. 119a – 119f Ordynacji podatkowej oraz czy wyłączenie to jest objęte przedmiotem i celem przepisu ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (pytania oznaczone we wniosku nr [...]).

We wniosku zawarto następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką kapitałową i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT") w Polsce. Wnioskodawca otrzyma zwrot dopłat od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka z o.o.") na podstawie umowy spółki oraz zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych (dalej: "KSH"). Także wcześniejsze udzielenie dopłat było zgodne z umową spółki z o.o. oraz przepisami KSH. Zwrot dopłat będzie należny wnioskodawcy zgodnie z KSH i umową spółki z o.o., mimo faktu, że dopłaty wniósł poprzedni udziałowiec spółki z o.o. od którego wnioskodawca nabędzie udziały. Obecny rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r., a zwrot dopłaty nastąpi albo w trakcie obecnego roku podatkowego wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r. albo nastąpi to już w następnym roku podatkowym wnioskodawcy (tj. po 2016 r.). Na powstanie przesłanek i warunków zwrotu dopłaty wnioskodawca nie będzie miał decydującego wpływu. Zwrot dopłaty przekroczy kwotę 550 tys. zł.

Na bazie tak zarysowanego zdarzenia przyszłego sformułowano m.in. następujące pytania:

- Czy jeśli wnioskodawca spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy o CIT powinien pomimo tego ocenić skorzystanie z tego wyłączenia także z uwzględnieniem przepisów działu IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr [...])

- Jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając, czy do wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy o CIT należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wyłączenie z przychodów dla zwrotu dopłat, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy o CIT jest objęte przedmiotem i celem przepisu ustawy o CIT w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr [...])

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr [...] spółka wskazała, że skoro spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy o CIT, to nie powinna uzależniać skorzystania z tego wyłączenia od przepisów działu IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy, przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, nie mogą ze swojej istoty modyfikować ustawowych wyłączeń z przychodów określonych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie oraz kategorycznie przesądził, że dane rodzaje wpływów lub przysporzeń mają być wyłączone z kategorii przychodów podatkowych.

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko, spółka podniosła, że podstawowe znacznie z grupy przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej ma art. 119a § 1, zgodnie z którym "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Ustawodawca w art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidział, że korzyścią podatkową jest m.in. niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej". Zdaniem wnioskodawcy, przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej (klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania), nie mogą ze swojej istoty modyfikować ustawowych wyłączeń z przychodów określonych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Ustawodawca w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT najbardziej wyraźnie oraz kategorycznie przesądził, że dane rodzaje wpływów lub przysporzeń mają być wyłączone z kategorii przychodów podatkowych. Skoro są wyłączone z kategorii przychodów podatkowych to tym samym, w świetle art. 1 ust. 1 oraz 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, pozostają bezwarunkowo poza przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Bezwarunkowo, tzn. same warunki czy przesłanki wyłączenia z kategorii przychodów są określone wyłącznie w art. 12 ustawy o CIT. Żadne zaś inne przepisy czy okoliczności nie mogą skutkować tym, iż dana kategoria przychodów, wpływów czy przysporzeń wskazanych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT byłaby wbrew temu przepisowi włączona do dochodu i do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr [...], spółka przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając, czy do wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy o CIT należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to jej zdaniem, wyłączenie z przychodów dla zwrotu dopłat, o którym mowa w art. 12 ust 4 pkt 21 ustawy o CIT, jest objęte przedmiotem i celem przepisu ustawy o CIT.

Takie wyłączenie jest objęte przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a tym samym czynność otrzymania zwrotu dopłaty bez względu na okoliczności nie może być sprzeczna z tym celem i w efekcie udziałowiec zawsze osiąga korzyść podatkową jaką jest wyłączenie z przychodów zwrotu dopłaty, o ile tylko spełni warunki z art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy o CIT.

Przesłanką stosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, który definiuje unikanie opodatkowania, jest pozostawanie planowanej transakcji w sprzeczności w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy, brak powstania przychodu w podatku CIT wskutek otrzymania zwrotu dopłaty przez podatnika podatku CIT nie jest sprzeczny z przedmiotem i celem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest wręcz przeciwnie, gdyż wyłączenie z przychodów podatkowych zwrotu dopłaty należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosowanie się przez wnioskodawcę do ustawowego wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu nie może być uznane za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem wnioskodawcy, żaden przepis ustawy o CIT nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia takiego przedmiotu i celu tej ustawy, z którym nierozpoznanie omawianego przychodu podatkowego w momencie zwrotu dopłaty byłoby sprzeczne. Zatem taki cel oraz przedmiot ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje. Nie są także istotne okoliczności dokonania planowanej transakcji, gdyż miałyby one znaczenie jedynie wówczas gdyby istniał przedmiot lub cel ustawy podatkowej, z którym planowana czynność byłaby w danych okolicznościach sprzeczna. Nie mogą tym samym istnieć jakiekolwiek okoliczności, w których wyłączenie z przychodów otrzymanego zwrotu dopłaty byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego spółka podniosła, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846; dalej: "Nowelizacja") przepisy art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym, skoro wnioskodawca złożył aktualny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przed wejściem w życie Nowelizacji, organ interpretacyjny nie może odmówić wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

W dniu 7 października 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał postanowienie Znak: [...] odmawiające wszczęcia postępowania we wnioskowanym zakresie.

Postanowienie to zostało wydane na mocy art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, w myśl którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W ww. postanowieniu organ stwierdził w szczególności, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem wiązałoby się z wkroczeniem w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające. Tymczasem procedura dotycząca możliwości wydania opinii zabezpieczających jest odrębną procedurą w stosunku do tej. która reguluje zasady wydawania interpretacji indywidualnych. Należy przy tym uznać, że jest to procedura dotycząca szczegółowego zakresu zagadnień, co przesądza o braku możliwości stwierdzania w innym trybie procesowym, czy w przedstawionym przez podatnika sposobie działania znajdą zastosowanie przesłanki opisane w art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 119y Ordynacji podatkowej wprost można wywnioskować zasadę, zgodnie z która odpowiedź na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będą miały zastosowanie przepisy art. 119a-119f może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych (w tym wydający niniejsze postanowienie organ podatkowy).

W uzasadnieniu wskazano także, na cele interpretacji indywidualnych w polskim porządku prawnym, podkreślając że do istoty interpretacji należy przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ wydając interpretację przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę.

W uzasadnieniu podkreślono, że organ porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego.

Na powyższe postanowienie pismem z 21 października 2016 r., spółka wniosła zażalenie i wezwała do uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Zakwestionowanemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej,

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

W dniu 16 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Pismem z dnia 23 stycznia 2017 r. wniesiono na ostateczne postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który po jej rozpoznaniu wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 165/17 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 16 grudnia 2017 r.

Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia spółki z dnia 21 października 2016 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 12 października 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia 7 października 2016 r. wydanym w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W uzasadnieniu organ rozpatrujący zażalenie wskazał w pierwszej kolejności , że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualna może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) został dodany do ustawy Ordynacja podatkowa art. 14b § 2a, zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Natomiast ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) wprowadziła do Ordynacji podatkowej art. 14b § 5b zgodnie z którym, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto ustawa ta wprowadziła do Ordynacji podatkowej dział IlIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Dział ten uregulował sferę związaną z unikaniem opodatkowania, w tym postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania, gdzie ustawodawca wskazał organ właściwy do wszczęcia postępowania, tryb postępowania i in. W tym zakresie ustawa weszła w życie 15 lipca 2016 r.

Odnosząc powyższe na grunt wniesionego przez spółkę zażalenia na postanowienie wy dane w związku z wnioskiem spółki dotyczącym potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy działu IlIa, słusznie organ pierwszej instancji stwierdził, że przedłożone mu do interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego przypadku.

Przepisy działu IlIa Ordynacji podatkowej stanowią powszechnie obowiązujące przepisy prawa, zatem potencjalnie mogą mieć zastosowanie w każdej sytuacji, po stwierdzeniu, podczas postępowania podatkowego lub kontrolnego, określonych przesłanek. Natomiast ocena, czy w danej sytuacji właściwy organ podatkowy będzie uprawniony do zastosowania tych przepisów, nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem ograniczałoby to poprzez interpretacje, uprawnienia organów podatkowych, do czego organy interpretacyjne nie są upoważnione.

Odnosząc się ponadto bezpośrednio do zarzutów zażalenia, organ zaakcentował, że celem interpretacji nie jest, jak wskazano to wprost w zażaleniu, "wiedza którą wnioskodawca chciał pozyskać", celem interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Odnosząc się do zarzutu, że "nie jest tak jak wskazuje organ, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucje opinii zabezpieczającej, ponieważ przepisy te stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne, nie są to także przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej o których mowa w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej (...)", organ rozpatrujący zażalenie wskazał, że art. 14b ust. 2a Ordynacji podatkowej, nie wyłącza z zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych przepisów o charakterze procesowym, lecz wyłącza przepisy dotyczące uprawnień i obowiązków organów podatkowych, do których niewątpliwie należy uprawnienie w zakresie wydawania decyzji podatkowych z zastosowaniem "klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania". Zatem ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, stanowi uprawnienie organu podatkowego i może nastąpić wyłącznie podczas postępowania podatkowego, wszczętego lub przejętego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w oparciu o zebrane dowody, np. z opinii biegłych, badania dokumentów lub przesłuchań świadków. Prawidłowość stosowania tych uprawnień organów podatkowych podlega weryfikacji w trybie instancyjnym i sądowym.

Według organu ocena, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej przez uprawniony organ podatkowy, która podlega weryfikacji w postępowaniu odwoławczym i sądowym. Ponadto należy zauważyć, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, nie prowadzi się postępowania dowodowego, a bez tego nie jest możliwe ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie, czy w tej sprawie zostanie wydana decyzja o której mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, której wydanie wyłącza ochronę wynikającą z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

Organ zaznaczył, że wraz z przepisami dotyczącymi unikania opodatkowania do Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone przepisy w zakresie ochrony prawnej dotyczące stosowania "klauzuli o unikania opodatkowania". W tym zakresie należy wskazać na art. 119y Ordynacji podatkowej, z treści którego wynika wprost, że minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinie zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a (§ 1), bądź też odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (§ 2). Zatem z przepisu art. 119y Ordynacji podatkowej wprost można wywnioskować zasadę, zgodnie z którą odpowiedź na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a, może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wy dania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych (w tym wydający niniejsze postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej).

Reasumując, uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie tego jak zachowają się organy podatkowe w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jak żądała tego spółka, leży poza zakresem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zasadne zatem było zastosowanie do wniosku spółki art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej, a tym samym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, V. K. (dawna C. Sp. z o.o. w K.) zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

- art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy skarżąca spółka miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

- art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik spraw poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez stronę skarżącą, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wskazanie, że określony przez skarżącą spółkę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 5 ust. 2 i art. 7 oraz 9 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków skarżącej spółki.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że interes strony skarżącej w otrzymaniu interpretacji indywidualnej jest w przedmiotowej sprawie niewątpliwy. Zarzucono, że nieprawidłowe jest twierdzenie organu, iż żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem (sformułowanym w złożonym wniosku) wykraczałoby poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna może dotyczyć wszystkich przepisów prawa podatkowego. Definicję legalną określenia "przepisy prawa podatkowego" ustawodawca zawarł w przepisie art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym są to: "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych".

Zdaniem skarżącej spółki organ odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki ograniczył jej prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny, wydłuża postępowanie i mnoży kolejne postępowania. Strona skarżąca, w sytuacji odmowy wydania indywidualnej interpretacji, pozbawiona będzie funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa i będzie zmuszona podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym rozumieniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Odnosząc się w tym miejscu do zgłoszonego przez pełnomocnika wniosku o przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie stwierdzić należy, iż żądanie to nie znajduje oparcia w przepisach regulujących tryb i zasady postępowania przed sądami administracyjnym. Zgodnie z § 32 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 177), to przewodniczący wydziału orzeczniczego kieruje sprawy, o których mowa w art. 119 p.p.s.a., do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym według kolejności ich wpływu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis ten, podobnie jak i art. 119 pkt 3 p.p.s.a., nie przewiduje w tym zakresie wniosku stron postępowania o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zgodnie z art. 122 p.p.s.a., to Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie, jednakże w niniejszej sprawie nie skorzystano z tej możliwości.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że jest ono prawidłowe.

Problemem wymagającym rozstrzygnięcia w sprawie było to, czy Minister Rozwoju i Finansów zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku C. Sp. z o.o. (obecnie V. Sp. z o.o.) o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a zatem, czy prawidłowo uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji, jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej.

Organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznał, że realizacja żądania sformułowanego we wniosku, a dotyczącego potwierdzenia, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a-119f O.p. wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego i jednocześnie stanowiłaby ingerencję w procedurę regulowana odrębnymi przepisami (dział IIIa O.p. zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania").

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 165a § 1 O.p. według, którego gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a O.p. znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Na odpowiednie stosowanie tego przepisu wprost wskazuje art. 14h O.p.

Z treści art. 165a oraz art. 165 § 3 O.p. można wywnioskować, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do art. 165 § 3 O.p., z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania. Jest to faza wstępna postępowania, w którym organ bada czy wniosek - podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Następnie po wpłynięciu wniosku organ bada czy istnieje stan faktyczny pozwalający na wszczęcie postępowania, czyli odnosząc to do rozpoznawanej w sprawy, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji zatem stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p. Podkreślenia wymaga, że odmowa wszczęcia postępowania jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie.

W orzecznictwie wyrażono stanowisko, że użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1097/07).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z powodów wskazanych w zaskarżonym postanowieniu.

Uwagi uzasadniające takie stanowisko, należy rozpocząć od wskazania, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

W świetle przedstawionych regulacji, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Jak prawidłowo zauważył w niniejszej sprawie organ, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności w ramach tego postępowania nie prowadzi się postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12).

Kwestionowane w przedmiotowej sprawie postanowienia obu instancji są prawidłowe, bowiem przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych.

Skarżąca spółka formułując we wniosku pytania, co do zastosowania wobec niej na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, wyłączenia z przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w istocie zażądała od organu interpretacyjnego wydania w trybie art. 14b § 1 O.p., interpretacji indywidualnej w zakresie ewentualnego (potencjalnego) zastosowania do opisanej sytuacji faktycznej przepisów art. 119a -119f O.p. Wyjaśnić należy, że te ostatnie stanowią część nowej regulacji prawnej dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, umieszczonej w dziale IIIa O.p. i zostały wprowadzone do niej na mocy nowelizacji ustawy – Ordynacja podatkowa z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) obowiązującej w tym zakresie od dnia 15 lipca 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Z kolei zgodnie z art. 119e O.p. korzyścią podatkową jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej (pkt 1), powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (pkt 2).

Z kolei zgodnie z art. 119f § 2 O.p. w przypadku zespołu powiązanych ze sobą czynności dokonywanych przez ten sam podmiot lub pomiędzy tymi samymi podmiotami wysokość korzyści podatkowych, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1, oblicza się, sumując korzyści podatkowe wynikające z tych czynności.

W tym miejscu należy także wskazać na treść art. 119y § 1 i 2 O.p. obowiązującą w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a.

Z przepisu tego wynika zatem wprost zasada, że jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności odnoszą się do możliwości zastosowania regulacji art. 119a O.p. właściwym trybem dla rozpoznania takiej kwestii będzie tryb przewidziany dla wydania opinii zabezpieczającej poprzez wydanie takiej opinii lub poprzez odmowę jej wydania (nie zaś wydania interpretacji).

Opinie zabezpieczające są nową instytucją wprowadzoną do polskiego systemu prawa podatkowego w związku z unormowaniem w O.p. tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Celem wydania opinii zabezpieczającej jest uzyskanie przez wnioskodawcę zabezpieczenia (ochrony) przed negatywnymi skutkami możliwego zastosowania procedur podatkowych w przypadku podejrzenia unikania opodatkowani.

Jakkolwiek przepisy dotyczące opinii zabezpieczających są wzorowane na regulacjach dotyczących interpretacji prawa podatkowego, to jednak bezspornie instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych jest odrębną od instytucji opinii zabezpieczających, ich wydawanie następuje w odrębnych procedurach prawnych.

Różnice te można przykładowo wykazać porównując treść wniosku w obu przypadkach oraz przedmiot rozstrzygnięcia w formie interpretacji indywidualnej oraz opinii zabezpieczającej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko.

Treść wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej został określony znacznie szerzej. Wniosek powinien zawierać wszelkie dane istotne z punktu widzenia skutków podatkowych czynności dokonanej, dokonywanej lub zamierzonej przez wnioskodawcę, a w szczególności dane identyfikacyjne wnioskodawcy, wskazanie podmiotów dokonujących czynności, wyczerpujący opis czynności wraz ze wskazaniem występujących pomiędzy podmiotami związków, wskazanie celów, których realizacja czynności ma służyć, wskazanie ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności, określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych będących rezultatem czynności objętych wnioskiem oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie (art. 119x § 1 Ordynacji podatkowej). Do wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej można także załączyć dokumenty dotyczące czynności, co w przypadku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest dopuszczalne i powszechnie przyjmuje się, że opis stanu faktycznego powinien być wyczerpująco przedstawiony we wniosku.

Różny jest także przedmiot interpretacji indywidualnej i opinii zabezpieczającej. Interpretacja indywidualna zawiera przede wszystkim ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, a konkretnie ocenę następstw prawnych wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14c Ordynacji podatkowej). Z kolei opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a Ordynacji podatkowej, czyli, że w stosunku do wskazanej przez wnioskodawcę czynności nie zachodzi podejrzenie, że jej celem jest przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (art. 119za Ordynacji podatkowej).

Odrębność obu omawianych instytucji wprost "zadekretował" ustawodawca, gdyż wybrał rozwiązanie polegające na kompletnym wyłączeniu sytuacji, które mogą być przedmiotem działań polegających na unikaniu opodatkowania z możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej. Zgodnie z wprowadzonym na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. przepisem art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej "Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846)".

Organ interpretacyjny zasadnie odwołał się także do art. 14b § 2a O.p., zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. To właśnie przepisy z art. 14b § 2a w związku z art. 165a O.p. posłużyły organowi w zaskarżonym rozstrzygnięciu jako podstawa prawna odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki. Powyższe stanowisko jak już wcześniej zasygnalizowano jest prawidłowe.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że żądanie w nim zawarte zmierzało do uzyskania interpretacji indywidualnej, która w zasadzie zastępowałaby opinię zabezpieczającą. Tymczasem, jak już podkreślono, opinie zabezpieczające są wydawane w ramach oddzielnej procedury, w zupełnie innym trybie procesowym (niż tryb wydawanie interpretacji indywidualnych, inny organ).

W judykaturze wskazuje się przykładowe sytuacje, w których istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, m.in. gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne (por. m.in. wyrok WSA z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08, wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/14, wyrok WSA z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 258/15, wyrok WSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 609/15).

Jak już wskazano, z zacytowanego wcześniej art. 119y O.p. wynika wprost zasada, że odpowiedź na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a O.p.- może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów sprawy jest natomiast niedopuszczalne.

Z kolei odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. nowelizującej O.p. oraz art. 14na O.p. poprzez niewydanie interpretacji w przedmiocie praw i obowiązków podatnika, wskazać trzeba, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia obok funkcji informacyjnej także funkcję gwarancyjną (ochronną). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11 trafnie podniósł, że zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji, ale ma do tego prawo. Postępowanie zgodne z treścią interpretacji pozwala zainteresowanemu na relatywnie, bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć, w tym prowadzonej działalności gospodarczej, a także na korektę zrealizowanego już opodatkowania, w zakresie którego nie została wydana decyzja podatkowa i nie toczy się postępowanie kontrolne lub podatkowe. Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji, a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ocena taka wynika wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. Na podstawie, bowiem, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że uzyskanie interpretacji indywidualnej w kształcie żądanym przez skarżącą spółkę nie dawałoby jej ochrony właśnie w kwestii unikania opodatkowania, którą powinno nieść wydanie interpretacji i jakiej miałaby prawo oczekiwać. Zgodnie z art. 14na O.p. "Przepisów art. 14k -14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: (1) z zastosowaniem art. 119a, (2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Norma prawa nie budzi wątpliwości, jeżeli ma zastosowanie art. 119a O.p., to nie stosuje się przepisów o ochronie posiadacza interpretacji.

Z wprowadzonych regulacji wypływa wniosek, że interpretacja indywidualna nawet, gdyby zawierała wypowiedź, co do ewentualnego zastosowania w sprawie objętej interpretacją przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie chroniłaby w żaden sposób posiadacza interpretacji, gdy doszłoby do unikania opodatkowania, i to niezależnie od faktu, że np. wadliwość interpretacji byłaby wynikiem błędu organu interpretacyjnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., przepis art. 14na O.p., który wyłącza ochronę posiadacza interpretacji, ma zastosowanie do każdej interpretacji indywidualnej wydanej po 15 lipca 2016 r., więc skarżąca spółka nie byłby chroniony wydaną interpretacją indywidualną.

W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że bezwątpienia przeszkodą do wydania w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej zawiera się także w ochronie, której w tej konkretnej sprawie skarżąca spółka by nie uzyskała, a z drugiej strony udzielenie odpowiedzi skarżącej we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez odrębny organ (aktualnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) regulowane przepisami art. 119a i następne O.p. i stanowiłoby formę nieuprawnionego zastępowania przewidzianej w odrębnych regulacjach opinii zabezpieczającej.

Tym samym, zdaniem Sądu, organy orzekające w sprawie wykazały, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.

W kontekście powyższego, a w szczególności biorąc pod uwagę treść wniosku i zawartego w nim zapytania strony skarżącej, nie można podzielić zarzutów skargi, co do naruszenia art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. Zarzuty te miały na celu zakwestionowanie wydanego rozstrzygnięcia, lecz jak wykazano wyżej organ wydając postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania nie naruszył prawa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.