Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2743/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA - del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 106/18 w sprawie ze skargi A. M.-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. M.-S. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 106/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A. M.-S. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 30 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz określenia sposobu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1, a to w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędne niezastosowanie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. wynikające z uznania Sądu pierwszej instancji, że kwota 162 745,63 zł wpłacona przez Skarżącą na własny rachunek oraz rachunek bankowy jej męża P. S. nie stanowiła jej przychodu z innych źródeł (tak jak ustaliły organy podatkowe), lecz stanowiła wydatek sfinansowany ze źródeł nieujawnionych, co doprowadziło Sąd do naruszenia art. 25b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy prawidłowe było zastosowanie przez organy podatkowe art. 20 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 pkt 2, art. 25e, art. 25f i art. 25g ust. 7 (a te w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą) u.p.d.o.f., a to poprzez przyjęcie, że zidentyfikowanie w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania przysporzenia majątkowego podatnika z nieokreślonego przezeń tytułu skutkować ma kwalifikowaniem tegoż przysporzenia jako przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1, w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 20 ust. 1b i art. 25b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 (a te w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą) u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), a to w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne niezastosowanie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż błędnie Sąd uznał, że kwota 162 745,63 zł wpłacona przez Skarżącą na własny rachunek oraz rachunek bankowy jej męża nie stanowiła jej przychodu z innych źródeł na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji błędnie zastosował do ustalonego stanu faktycznego art. 20 ust. 1b i art. 25b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą) i przyjęciu, że rzeczona kwota stanowiła wydatek sfinansowany ze źródeł nieujawnionych, co doprowadziło Sąd do błędnego zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i uznania, że wobec upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą) postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że zasilenie kont przez Skarżącą stanowiło wydatek sfinansowany ze źródeł nieujawnionych, a wobec tego, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2010 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r. i postępowanie w przedmiotowej sprawie winno zostać umorzone;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a., a to w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez błędne wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania, a wręcz brak prawidłowych wskazań, gdyż Sąd pierwszej instancji winien ewentualnie zalecić organom podatkowym prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia źródeł pochodzenia spornych środków finansowych i właściwej ich kwalifikacji prawnopodatkowej, natomiast te wskazania, które zostały zawarte w zaskarżonym wyroku są ogólnymi, bliżej niesprecyzowanymi, gdyż Sąd jedynie podaje, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu przedstawione w niniejszym uzasadnieniu", a to przy jednoczesnym zawarciu na stronie 9 uzasadnienia wyroku stwierdzenia, że "w związku z tymi rozważaniami należy stwierdzić, że wyrok WSA w Łodzi wydany w tej sprawie nie narusza art. 134 § 2 P.p.s.a., jego uwzględnienie bowiem na zasadzie art. 153 P.p.s.a. będzie prowadziło do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec niepowstania obowiązku podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu", co w konsekwencji czyni, że zalecenia Sądu pierwszej instancji są iluzoryczne, gdyż Sąd jednoznacznie przesądził, jakie rozstrzygnięcie ma zostać wydane przez ponownie rozstrzygający w sprawie organ podatkowy, co stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a., albowiem Sąd ma jedynie sformułować wskazania co do dalszego postępowania, które wiążą organ podatkowy (art. 153 P.p.s.a.), jednakże w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji przesądził kwestię merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca, co oznacza, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji a zatem wydać rozstrzygnięcie umarzające postępowanie w sprawie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sformułował w tej skardze trzy zarzuty dotyczące naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w nich przepisami prawa materialnego, tj. przepisami u.p.d.o.f. w brzmieniu zarówno sprzed jak i po wejściu w życie ustawy zmieniającej, tj. 1 stycznia 2016 r. Pomimo stworzenia w poszczególnych zarzutach różnych "konstelacji" naruszonych przepisów prawa materialnego, zarzuty te w istocie rzeczy dotyczą tej samej, spornej na etapie skargi kasacyjnej kwestii, czy ujawnione przez organy podatkowe nadwyżki wpłat na rachunki bankowe (Skarżącej i jej męża) dokonywanych w 2010 r. przez Skarżącą stanowiły przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. opodatkowane według skali podatkowej z art. 27 ust. 1 tej ustawy, czy też w ramach tych przychodów z innych źródeł - opodatkowane 75% stawką podatkową przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych zródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, do których na zasadzie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej znajdą zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ze wszelkimi wynikającymi z tych przepisów konsekwencjami prawnymi.

Specyfiką tej sprawy jest usytuowanie w tym sporze jego stron, tj. Skarżącej oraz organów podatkowych. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że ujawnione przez nie w toku postępowania ww. przychody należy opodatkować według skali podatkowej, natomiast Skarżąca uważa, że w świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, co do żródła pochodzenia owych nadwyżek wpłat na wypłatami, a ściśle rzecz biorąc braku tych ustaleń, przychody te należy potraktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych podlegające opodatkowaniu restrykcyjną 75% stawką podatkową. To nietypowe i zwykle niezdarzające się w praktyce usytuowanie stron tego sporu wiąże się z rozwiązaniami prawnymi dotyczącymi, ogólnie rzecz ujmując, dawności w prawie podatkowym, a więc z jednej strony przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), a z drugiej strony przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej). Korzystniejszy w tym konkretnym przypadku dla Skarżącej jest ten drugi przepis, którego skutki niwelują niekorzystne, co do zasady, dla podatnika zasady opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł (przede wszystkim jeżeli chodzi o stawkę podatkową).

Trudno jednak czynić z tego powodu zarzut Skarżącej, która - jak wskazano w piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2018 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - usiłuje w ten sposób uniknąć opodatkowania kwoty przychodów.

W kwestii właściwego przyporządkowania ujawnionych przez organy podatkowe przychodów istotne jest bowiem, jaki charakter (jakie cechy) mają te przychody w świetle odnośnych przepisów u.p.d.o.f. oraz wyników postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. W sprawie tej chodzi zatem, jak już wspomniano, o zasadność - w odniesieniu do przypisanych Skarżącej przychodów - wyodrębnienia spośród przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., tj. wejściem w życie ustawy zmieniającej oraz art. 20 ust. 1 i ust. 1b oraz art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po tym dniu w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej), które to przychody podlegają odmiennemu reżimowi opodatkowania.

Skarga kasacyjna nie dostarczyła przekonujących argumentów, które pozwoliłyby uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji za nieprawidłowe i jako takie naruszające wymienione w tej skardze przepisy prawa materialnego. Należy przy tym wskazać, że o ile same zarzuty tej skargi kasacyjnej odnoszą się do zarysowanej wyżej istoty sporu, tak przytoczona na ich poparcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja (podobnie jak argumentacja zawarta we wspomnianym już piśmie procesowym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2018 r.) jest chybiona, gdyż dotyczy w głównej mierze metodologii przyporządkowywania określonych przychodów do ogólnie ujętych przychodów z innych źródeł. W tym zakresie skarga kasacyjna zawiera wiele uzasadnionych twierdzeń w ogólności, ale nie dostarcza argumentów przemawiających za brakiem zasadności zaklasyfikowania spornych przychodów, do przychodów z nieujawnionych źródeł. Co więcej, niektóre z twierdzeń zawartych w tej skardze, a wcześniej w ww. piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2018 r., wbrew zamiarowi ich autorów, dostarczają argumentów przeciwnych, a więc że chodziło właśnie o przychody z nieujawnionych źródeł.

Zgodzić się więc należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że punktem wyjścia do analizy przedmiotowej sprawy są art. 9 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f.; że użyty w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, iż przepis ten zawiera tylko przykładowe wyliczenie różnych przysporzeń; że kategorię innych przychodów wprowadzono w celu realizacji zasady powszechnego opodatkowania i w sytuacji, gdy określonego przychodu nie można zaliczyć do żadnej z kategorii wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f., należy uznać, że mamy do czynienia z przychodami pochodzącymi z innych źródeł.

Wszystkie te twierdzenia i argumenty, co do swojej istoty prawidłowe, nie zmierzają jednak do wykazania, z jakich powodów - mając na uwadze okoliczności tej sprawy ustalone przez organy podatkowe - nie można było w tym przypadku uznać, że chodzi o przychody ze źródeł nieujawnionych.

Taki punkt widzenia, a więc że przypadku przychodów niedających się przyporządkować do jednego ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f. mamy do czynienia z przychodami z innych źródeł opodatkowanymi według skali podatkowej, jest wprawdzie co do jego istoty korzystny dla podatników, ale jak można przyjąć wygłaszany jedynie na użytek tej sprawy, bowiem w takim razie przepisy o przychodach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, nie znajdowałyby w ogóle zastosowania, na co słusznie zwraca uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca.

Jednakże w innym fragmencie rozpoznawanej skargi kasacyjnej (s. 5) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f. normują zasadę dążenia do ustalenia źródła przychodów, wedle której w pierwszej kolejności należy dążyć do ustalenia źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości oraz ich opodatkowania podatkiem dochodowym innym niż według stawki 75% lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych przepisów, a dopiero gdy nie będzie to możliwe, winien zostać zastosowany podatek sankcyjny według powyższej stawki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza dalej, że "przychody ze "źródeł nieujawnionych" należy identyfikować w sytuacji, gdy mimo obowiązku podatnik nie informuje organu o istnieniu źródła przychodów (osiąga przychody/dochody) z danego źródła, nie zgłasza/ nie wykazuje tego źródła przychodów (osiąga przychody/dochody i nie płaci podatku z tego tytułu), a organ nie jest w stanie ustalić tego źródła w celu prawidłowego opodatkowania, jednocześnie podatnik finansuje z tak osiągniętych dochodów wydatki/gromadzi mienie".

I z tym twierdzeniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należy się zgodzić. Pokrywa się ono zarówno z przyjętym w orzecznictwie sądowym na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r. (art. 20 ust. 1 i 3) rozumieniem tego pojęcia, jak również z jego definicją legalną zawartą w u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą (art. 25b ust. 1 pkt 2).

Stosownie do tego ostatniego przepisu, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się, m.in. przychody ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku na przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Z kolei w myśl art. 25b ust. 2, za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego mienia w roku podatkowym lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków.

Za zgromadzone mienie należy więc także uważać środki pieniężne lokowane na rachunkach bankowych.

Z dokonanych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń wynikało, że Skarżąca otrzymała w 2010 r. pieniądze z nieokreślonego tytułu w łącznej kwocie 162 745,63 zł. Organ odwoławczy podkreślał, że organ kontrolny wielokrotnie wzywał Skarżącą do dostarczenia dokumentów, bądź składania wyjaśnień, ale Skarżąca udzielała niepełnych odpowiedzi, bądź nie udzielała ich w ogóle i nie dostarczała dokumentów. Organy podatkowe ustaliły także, iż dokonywane przez Skarżącą wpłaty na rachunki bankowe nie mogły pochodzić z działalności gospodarczej. Również w piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opowiadając się za opodatkowaniem tych środków w ramach źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podnosił, że otrzymane przez Skarżącą kwoty nie zostały potraktowane jako pozyskane w ramach działalności gospodarczej i nie zostały zaliczone do przychodów z tego tytułu, zaś w toku przeprowadzonego postępowania Skarżąca nie wykazała, aby owe środki pieniężne były niesłusznie/nienależnie przekazane oraz że zostały zwrócone, jak i nie ujawniła rzeczywistego tytułu wpłat.

Jak więc z powyższego wynika, organy podatkowe w wyniku dokonanych przez nie ustaleń same wykluczyły pochodzenie ujawnionych przez nie przychodów Skarżącej z działalności gospodarczej i same identyfikowały dokonywane przez Skarżącą wpłaty jako "pieniądze z nieokreślonego tytułu", co przy braku realnego współdziałania ze strony Skarżącej (do czego miała prawo), powodowało, że przychody takie mogły być uznane za przychody z nieujawnionych źródeł, także w rozumieniu tego pojęcia prezentowanego w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Jak już wspomniano wyżej, skarga kasacyjna zawiera argumentację, że ujawnione przez organy podatkowe środki finansowe na rachunkach bankowych stanowią podlegające opodatkowaniu przychody, jednakże nie zawiera argumentacji odnoszącej się do istoty sporu, a więc stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że są to przychody z nieujawnionych źródeł.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W ostatnim z tych zarzutów powołane zostały także art. 68 § 4a oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże w ujęciu skargi kasacyjnej, kwestionowanie ich zastosowania, było tylko prostą konsekwencją przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji błędnej, w ocenie organu, kwalifikacji spornych przychodów, jako przychodów z nieujawnionych źródeł.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zakwalifikowania przychodów Skarżącej jako przychodów z nieujawnionych źródeł i w konsekwencji tego, przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, co pociąga za sobą konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 tej ustawy, jak zauważył sam Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zostało wyrażone jednoznacznie i przesądzało o wyniku sprawy. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie było też, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, obarczone sprzecznością. Ściśle rzecz biorąc Sąd nie nakazał bowiem organowi podatkowemu prowadzenia dalszego postępowania, lecz wskazał na obowiązek organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienia stanowiska Sądu, co istotnie oznaczać tylko mogło - uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Wprawdzie, skoro Sąd pierwszej instancji wyraził przekonanie o konieczności umorzenia postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, mógł z uwzględnieniem art. 135 oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. sam podjąć takie rozstrzygnięcie, jednakże jeśli tego nie uczynił, uczynić to powinien organ podatkowy.

W swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe podkreślały, że zebrany został obszerny materiał dowodowy. Nie doprowadziło to jednak, jak przyznają również te organy, do wyjaśnienia pochodzenia ujawnionych na rachunkach bankowych środków finansowych Skarżącej. W tej sytuacji niezasadne byłoby zatem prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, aby kwestię tę wyjaśnić, zwłaszcza, że racjonalnie rozumując, w zaistniałej sytuacji prawnej, trudno byłoby oczekiwać, że do wyjaśnienia pochodzenia tych środków przyczyni się sama Skarżąca.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił tę skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b), w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.).