Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1075/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 1 czerwca 2018 r W. B. (dalej Wnioskodawca Strona) zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazał, że dnia [...] 1989 r. nabył wraz z małżonką na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nabył działkę oznaczoną numerem [...] położoną w K. (obręb [...] K.), o powierzchni 0,96 ha, dla której obecnie Sąd Rejonowy w J. prowadzi księgę wieczystą o numerze [...]. Opisana wyżej nieruchomość jako nieruchomość rolna nigdy nie była przedmiotem dzierżawy ani innych umów odpłatnych, a Wnioskodawca pobierał stosowne dopłaty z tytułu jej użytkowania. Wnioskodawca wykorzystywał nieruchomość na cele rolne. Nigdy nie wykorzystywał jej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, której przedmiotem była naprawa pojazdów mechanicznych oraz handel hurtowy i detaliczny częściami samochodowymi. W 2008 r. Wnioskodawca przeszedł na emeryturę i zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Wysokość miesięcznie uzyskiwanych świadczeń wynosi około 1200 zł. Małżonka Wnioskodawcy otrzymuje świadczenie emerytalne w kwocie około 1400 zł miesięcznie. Zarówno Wnioskodawca jak i jego małżonka przewlekle chorują a ich leczenie i rehabilitacja pochłania znaczne kwoty.

Wnioskodawca, wobec konieczności pokrycia rosnących kosztów własnego utrzymania i leczenia, w 2015 r. wystąpił z wnioskiem o dokonanie podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] oraz z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla wydzielonych działek jako dla inwestycji polegającej na budowie 8 domów jednorodzinnych z garażami celem umożliwienia dokonania ich późniejszej sprzedaży wobec braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W miejscowym ogólnym planie zagospodarowania przestrzennego gminy M. ważnym do 31 grudnia 2003 r. działka nr [...], obręb K., położona była w przeważającej większości na terenie o symbolu F 8 M/U — tereny zabudowy mieszkaniowej, mieszkaniowo-usługowej. Decyzją z dnia [...] 2015 r., Nr [...], Wójt Gminy M. zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej numerem [...] na dziewięć działek o powierzchniach od 0,1000 ha do 0,1437 ha. Działka oznaczona numerem "a", o powierzchni 0,1437 ha, została przeznaczona na działkę drogową, albowiem zgodnie z art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej. Wnioskodawca musiał tak zaplanować wydzielenie działek by zapewnić każdej z nich dostęp do drogi publicznej. Decyzją z dnia [...] 2015 r., nr [...], Wójt Gminy M. ustalił warunki zabudowy dla opisanej wyżej inwestycji. Nieruchomości nie zostały w żaden profesjonalny sposób przygotowane do sprzedaży. Nie doprowadzono żadnych mediów, nie utwardzono dróg wewnętrznych, nie ogrodzono ich i nie poczyniono jakichkolwiek nakładów na ich zagospodarowanie czy uatrakcyjnienie.

Pismem z dnia 4 września 2015 r. "A" S.A. oświadczył, że istnieje możliwość zasilania obiektu (inwestycji) łączną mocą 160,0 kW po dokonaniu rozbudowy sieci niskiego napięcia. Natomiast "B" sp. z o.o. pismem z dnia 4 czerwca 2014 r, oświadczyła że gospodarkę wodno-ściekowa na działce [...] należy rozwiązać we własnym zakresie albowiem nie ma możliwości zapewnienia dostawy wody ani kanalizacji.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku sprzedano 6 działek wydzielonych z nieruchomości a do sprzedaży, pozostały jeszcze dwie działki, o które aktualnie pytają potencjalni kupujący.

Wyżej wymienione czynności sprzedaży działek nastąpiły, w ocenie Wnioskodawcy, jako okazjonalne i stanowiące wyłącznie wyprzedaż majątku prywatnego, a środki nabyte ze sprzedaży działek wydzielonych z działki nr [...] zostały przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, opłacenie leczenia zdiagnozowanych schorzeń, których nie jest w stanie leczyć ze środków otrzymywanych z emerytury w kwocie około 1200 zł netto. Wnioskodawca nie dokonywał i nie będzie dokonywał żadnych ulepszeń wydzielonych działek, nie zamierza doprowadzać do ich granic jakichkolwiek mediów, czy też zagospodarowywać zieleni lub posadowić ogrodzenia. Z uwagi na wiek i stan zdrowia dopuszcza jednak możliwość zamieszczenia stosownych ofert sprzedaży za pośrednictwem sieci Internet lub gazet o zasięgu lokalnym, z wyłączeniem jednak powierzenia sprzedaży ww. działek profesjonalnym podmiotom zajmującym się obrotem nieruchomościami.

W zakresie prowadzonej działalności rolniczej W. B /H. B. byli/są nie byli/nie są rolnikami ryczałtowymi korzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Małżonkowie nie zawierali żadnych umów majątkowych małżeńskich a w ich małżeństwie panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, nie dokonywali zatem podziału majątku wspólnego stanowiącego współwłasność łączną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)

Czy z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę za pośrednictwem ofert w lokalnej prasie i/lub sieci Internet nowo powstałych działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej, zapewniającej komunikację do wszystkich nowo powstałych działek jest i będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług (VAT)?

W ocenie Wnioskodawcy transakcje sprzedaży ww. działek, pomimo iż stanowią one obecnie tereny budowlane nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT albowiem Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód, czyli przez podmiot występujący w odniesieniu do takiej czynności w charakterze podatnika.

Sprzedaż działki przez Wnioskodawcę nie nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, a zatem, dokonując tej sprzedaży nie będzie działał jako rolnik, pomimo iż będzie wyzbywał się w ten sposób części gruntów, które wcześniej wykorzystywał do tej działalności ani też w ramach prowadzonej uprzednio pozarolniczej działalności gospodarczej.

W aktualnym orzecznictwie nie ulega wątpliwości, że transakcja okazjonalna (sporadyczna), w tym i okazjonalna sprzedaż działek budowlanych, może być uznana za działalność gospodarczą, na co wskazują przepisy prawa wspólnotowego (art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Niemniej jednak nawet okazjonalne transakcje muszą być związane z działalnością wymienioną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Stąd też zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży; por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 778/07 i z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08. A zatem dopiero ustalenie, czy sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych uprzednio z gospodarstwa rolnego, a nabytych wcześniej w celu powiększenia tego gospodarstwa, następowała na drodze profesjonalnej - a więc z zamiarem stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności pozwala na przyjęcie tezy, że wnioskodawca sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą.

Co do zasady dla stwierdzenia, iż Wnioskodawca pozostaje podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy koniecznym byłoby ustalenie, że nabywając grunty rolne miał zamiar ich dalszej odsprzedaży, co jednak nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Stąd też brak jest podstaw aby uznać wnioskodawcę za podatnika podatku VAT. Dodatkowo w postępowaniu Wnioskodawcy, który nie przygotował nowopowstałych działek do sprzedaży poprzez ich uzbrojenie lub uatrakcyjnienie w inny sposób brak znamion i cech właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą w tym w szczególności zorganizowania oraz zamiaru ciągłości (Wnioskodawca nie nabywa żadnych innych nieruchomości które mógłby następnie odsprzedawać).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpelacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle tch przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. również zbycie udziału w towarze stanowi odpłatną dostawę towarów.

Jednocześnie aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji- warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług- deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Organu sprzedaż udziałów w prawie własności działek nr "b", "c", "d", "e", "f", "g", "h" wraz z udziałami w drodze wewnętrznej, oraz planowana sprzedaż udziałów w prawie własności działek nr "i", "a" w udziale 2/8 części, powstałych z podziału działki nr [...] była/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Zainteresowani bowiem podjęli ciąg określonych działań przygotowujących przedmiotowe działki do ich zbycia. Podkreślić należy, że małżonkowie w 2015 r. wystąpili z wnioskiem o dokonanie podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] i na mocy decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] 2015 r., został dokonany podział nieruchomości oznaczonej numerem [...] na dziewięć działek o powierzchniach od 0,1000 ha do 0,1437 ha. Ponadto, Zainteresowany musiał tak zaplanować wydzielenie działek by zapewnić każdej z nich dostęp do drogi publicznej, czy to poprzez wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem na tej drodze odpowiednich służebności dla wydzielonych działek gruntu, czy to poprzez ustanowienie dla tych działek innych służebności drogowych, jeżeli nie ma możliwości wydzielenia drogi wewnętrznej z niechudości objętej podziałem. Wobec powyższego działka oznaczona numerem "a", o powierzchni 0,1437 ha, została przeznaczona na działkę drogową. O aktywności Zainteresowanych świadczy też fakt, że małżonkowie wystąpili z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla wydzielonych działek jako dla inwestycji polegającej na budowie 8 domów jednorodzinnych z garażami celem umożliwienia dokonania ich późniejszej sprzedaży. Decyzją z dnia [...] 2015 r., Wójt Gminy M. ustalił warunki zabudowy dla opisanej wyżej inwestycji na terenie działki nr [...] z infrastrukturą techniczną.

A zatem, dokonane przez Zainteresowanych czynności, wskazują, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości małżonkowie podejmowali pewne działania w sposób zorganizowany.

Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że Zainteresowani zachowują się jak podmioty, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, terenu oraz dokonanie podziału/wystąpienie o podział działek, wraz z wydzieleniem drogi wewnętrznej, oznacza, że Zainteresowani wykazują aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zdaniem Organu podejmowane przez Zainteresowanych działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jednocześnie organ wskazał, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy — rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu — zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponieważ Wójt Gminy M. ustalił warunki zabudowy dla działki nr [...], działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...] stanowią tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, sprzedaż/planowana sprzedaż udziałów w prawie własności działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Sprzedaż nie korzysta tez ze zwolnienia przewidzianego w art 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dla skorzystania z tego zwolnienia spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie organu nie został spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez Zainteresowanych. Wskazać należy, że podatek od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zatem w momencie, nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Zainteresowanych nie występował podatek od towarów i usług. Tym samym, w takiej sytuacji nie można mówić, że Zainteresowanym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo im nie przysługiwało, ponieważ z uwagi na brak danego podatku dostawa nie mogła być nim obciążona. Zauważyć należy, że nie można uznać, iż skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było to Zainteresowanym nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Zatem, sprzedaż/planowana sprzedaż udziałów w prawie własności przedmiotowych działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej, nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, sprzedaż ta jest/będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

a) art. 15 ust. 1 VATU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania niniejszego przepisu w realiach zaprezentowanego stanu faktycznego;

b) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na gruncie przepisów ustawy;

c) art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że opisana w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym sprzedaż działek będzie stanowić podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, a w szczególności poprzez rozszerzającą interpretację stanu faktycznego i przyjęcie, że Wnioskodawca działa jak profesjonalny podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami.

W uzasadnieniu skargi, przytaczając obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji.

Według Skarżącego, nie można uznać za podatnika VAT osoby, która najpierw nabyła grunt rolny w celu prowadzenia działalności rolniczej, a potem sprzedała go, po uprzednim podziale na mniejsze działki budowlane albowiem nie jest działalnością gospodarczą (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) sprzedaż majątku osobistego Wnioskodawcy, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, a w celu wykorzystania rolniczego (zgodnie z przeznaczeniem gruntu), a czynność dokonania podziału i ustalenia warunków zabudowy dla wydzielonych działek, w sytuacji gdy nie istniał MPZP dla danego terenu, to jedynie czynność konieczna dla stworzenia możliwości sprzedaży i sama w sobie nie może jeszcze przesądzać o profesjonalnym działaniu Wnioskodawcy. Tym bardziej, że warunki zabudowy potwierdzają założenia gminnego planu zagospodarowania przestrzennego, nie ustalając nowego, odmiennego od dotychczasowego sposobu użytkowania gruntów. Podkreślenia wymaga nade wszystko iż na gruncie powołanych przez Skarżącego we wniosku okoliczności faktycznych, brak jest podstaw do przypisania mu woli i zamiaru nabycia tych gruntów w celu ich dalszej odsprzedaży. Jak bowiem podano we wniosku o interpretację, grunty te zostały nabyte w 1989 r. i od tamtej chwili aż do 2014 r. były wykorzystywane na cele rolne. Dopiero w 2015 r. na skutek pogorszenia stanu zdrowia Wnioskodawcy ze względu na jego wiek ([...] lat), uniemożliwiający prowadzenie działalności zarobkowej Wnioskodawca postanowił sprzedać posiadany majątek prywatny. Od daty nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę do czasu podjęcia działań zmierzających do zbycia działek upłynęło 26 lat a od daty zaprzestania jakiejkolwiek aktywności zawodowej Wnioskodawcy 7 lat, a nadto dokonano jedynie podziału nieruchomości i ustalenia warunków zabudowy nowopowstałych działek (de facto na skutek jednego wniosku) co sprawia iż Wnioskodawcy trudno przypisać intensywność podejmowanych działań właściwą dla podmiotów profesjonalnych.

Dodatkowym argumentem wskazującym na nieprawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie jest fakt, iż w tych samych okolicznościach faktycznych ten sam organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2- 2.4011.309.2018.4.SR) wskazał, że "Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują że sprzedaż udziałów w przedmiotowych nieruchomościach (działkach) nastąpiła lub nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej <..,> Reasumując, sprzedaż udziałów w działkach powstałych po podziale działki nr [...] nie ma związku z działalnością gospodarczą i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej <..>" oraz że środki uzyskiwane ze sprzedaży przeznaczone zostają wyłącznie na cele prywatne, co oznacza że Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika, w związku z czym realizowana przez niego czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Spór w sprawie dotyczył charakteru podejmowanych przez skarżącą czynności, opisanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z orzeczenia tego wynika co do zasady, że jeżeli dana osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Za powyższym wyrokiem stwierdzić należy, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży działek Skarżacy będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zdaniem Sądu, okolicznościami decydującymi o tak pojmowanym rozstrzygnięciu sprawy była ocena czynności przygotowawczych, jakie poczynił Skarżący w związku z planowaną dostawą działek. Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami nie mógł być wyłącznie fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało 9 działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Jak wynikało ze stanu faktycznego Skarżący nie wystąpił z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazał też chęci wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek (np. wystawienie tablicy na działce, zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, reklama w innych środkach masowego komunikowania itp.), a jedynie podał, że doszło już do sprzedaży 6 działek, dwie pozostałe zostaną zbyte w nieokreślonej przyszłości. Wskazać należy również, że przedmiotowy grunt Skarżący nabył ponad dwadzieścia lat wcześniej i wykorzystywał go do prowadzenia działalności rolniczej. Sprzedaż nieruchomości podyktowana była zmienioną sytuacja życiową Wnioskodawcy – podeszły wiek i zły stan zdrowia.

Podkreślić należy, że decyzja o warunkach zabudowy to przecież ustalająca warunki zmiany sposobu zagospodarowania terenu poprzez budowę obiektu budowlanego lub wykonanie innych robót budowlanych wydawana w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania terenu – art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778 ze zmianami). Wystąpienie o taka decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że okoliczność, iż przed sprzedażą Skarżący dokonała podziału gruntu na działki, nawet jeżeli byłoby to w celu osiągnięcia wyższej ceny, sama z siebie nie jest decydująca do przyjęcia, że Skarżący działała jako przedsiębiorca. Jak wskazał Trybunał w ww. wyroku, nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zauważyć też należy, że Skarżący nie przedsięwziął takich działań, które Trybunał zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej jak wskazane wyżej uzbrojenie terenu w media lub działania marketingowe.

Zdaniem Sądu, aktywność Skarżącego nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny.

W tej sytuacji wywód organu interpretacyjnego upatrującego aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej wnioskodawcy w postaci podziału działki na 8 mniejszych i na drogę wewnętrzną oraz wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie zasługuje na aprobatę.

W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegająca na niezasadnym uznaniu wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek.

Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny weźmie pod uwagę i uwzględni powyższą ocenę prawną.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 ppsa Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 w zw. § 2 ppsa.