Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 569/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 ust. 3, par. 4 ust. 1 pkt 1 i 2,  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, asesor WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]". Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego "[...]" z dnia "[...]" określającą Spółce A zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005r. w kwocie 758,00 zł.

Spółka A prowadząc działalność gospodarczą, w roku 2005 zajmowała się przede wszystkim sprzedażą hurtową i detaliczną paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, a także sprzedażą produktów nieżywnościowych.

W wyniku przeprowadzonej w 2005r. kontroli obejmującej okres od 1 stycznia 2004r. do 21 kwietnia 2005r. ustalono, iż w kontrolowanym okresie olej opałowy do celów grzewczych zakupiło 125 osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Przy sprzedaży pobierano od kupujących oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Ze złożonych w tym okresie 279 oświadczeń, tylko 4 spełniały warunki wymagane stosowanymi przepisami. Pozostałe oświadczenia nie zawierały kompletnych danych tj. m.in. numeru PESEL, numeru NIP, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, rodzaju i typu tych urządzeń, podpisu składającego oświadczenie. Jednocześnie odbiorcy oleju opałowego podczas postępowań sprawdzających potwierdzili zakup i zużycie tego wyrobu do celów grzewczych za wyjątkiem kilku przypadków. Między innymi nie został potwierdzony przez J. G. zakup od Spółki A oleju opałowego w ilości 800 litrów, zgodnie z oświadczeniem dołączonym do faktury nr "[...]" z dnia 21 kwietnia 2005r. Przesłuchany w toku postępowania podatkowego w dniu 27 lipca 2006r. w charakterze świadka J.G. zeznał, że nie dokonywał zakupu oleju opałowego w ilości 800 litrów oraz, po okazaniu stosownego oświadczenia dołączonego do opisanej wyżej faktury, zaprzeczył, że podpis widniejący na tym oświadczeniu został przez niego złożony.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu "[...]" decyzję w której określił Spółce A zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2005r. w kwocie 944,00 zł.

Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji uzyskał od Urzędu Celnego w "[...]", gdzie w dniu 27 lipca 2006r. przeprowadzono dowód z zeznań świadka J.G., kompletną dokumentacją dotyczącą tej czynności, która potwierdzała, że spełniony został obowiązek zawiadomienia pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zachowaniem terminu wskazanego w art.190 §1 Ordynacji podatkowej. Wobec faktu, że pełnomocnik strony został zawiadomiony o terminie przesłuchania świadka organ uznał, że nie występuje uzasadniona konieczność powtórzenia tej czynności. Przyjmując, że ujawniony stan faktyczny nie uległ zmianie Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia "[...]" określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2005r. w kwocie 758 zł. stosując procedurę z §2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego tj. dokonał obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż opałowe o kwotę akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu tegoż oleju.

Organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym ust. 4 stanowi, iż czynności, o których mowa w ust. 1-3. podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz norm określonych przepisami prawa. W art. 65 ust. 1 ustawy określono stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Równocześnie, korzystając z ustawowego upoważnienia Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego, określając jednocześnie obligatoryjne przesłanki warunkujące możliwości jego zastosowania. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 3 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, dla sprzedawanych w kraju olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku, gdy dotyczą oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawka akcyzy określona w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia wynosi 197zł/1000 litrów. Warunek niezbędny dla zastosowania stawki akcyzy w podanej powyżej wysokości sprecyzowany został w § 4 rozporządzenia i sprowadza się do uzyskania od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Przytoczony warunek powinien być spełniony w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2. adres zamieszkania nabywcy, 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia jeżeli olej opałowy sprzedawany w kraju jest przeznaczony na inne cele niż opałowe, lub nie odpowiada pozostałym warunkom wskazanym w tym rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1141zł/1000 litrów. Taki sam skutek wywiera zgodnie z § 4 ust. 5 w/w rozporządzenia nie złożenie przedmiotowego oświadczenia przez nabywcę. A zatem nie złożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, tj. nie spełnienie wymogów formalnych określonych w §4 ust.2 rozporządzenia stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uznanie oświadczenia za nie spełniające określonych wymogów oznacza, że podatnik w odniesieniu do konkretnej sprzedaży oleju opałowego nie posiada wymaganego prawem oświadczenia - stanowiącego dokument, którego pozytywne zweryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie niewłaściwe udokumentowanie sprzedaży wyrobu akcyzowego na cele opałowe oraz podważył fakt sprzedaży J.G. oleju opałowego, wskazanego w fakturze nr "[...]" z dnia 21 kwietnia 2005r.

W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 4 ust. 5, ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego oraz §4 ust. 1 i §4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z §3 ust. 3 tego rozporządzenia poprzez zastosowanie sankcji z tytułu braku oświadczeń pomimo, iż strona nie była uprawniona do ich odbierania. Ponadto zarzuciła naruszenie art.120 oraz art.187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniach to należy uznać, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, a także naruszenie art.122, art.123, art.190 § 2, art.188, art.180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, które to dowody zostały przeprowadzone wadliwie, a bezpodstawnie pominięto wniosek strony o przesłuchanie świadków - osób bliskich nabywców wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, sąsiadów tych nabywców lub osób które nabywały z ich zezwolenia, na okoliczność zakupu opału.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania.

W jego ocenie zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie niewłaściwe udokumentowanie sprzedaży wyrobu akcyzowego na cele opałowe oraz podważył sam fakt sprzedaży J.G. 800 litrów oleju opałowego wg faktury nr "[...]" z dnia 21 kwietnia 2005r. Odbiorca oleju przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że taka transakcja nie miała miejsca oraz podważył autentyczność podpisu widniejącego na oświadczeniu dołączonym do tej faktury.

Okoliczność, iż powyższe oświadczenie nie spełnia wymogów przewidzianych w §4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać go do konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych - jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży. Uznanie przedłożonego oświadczenia za niespełniające wymogów określonych w §4 ust. 2 rozporządzenia oznacza, że podatnik w odniesieniu do konkretnej sprzedaży oleju opałowego nie posiada wymaganego oświadczenia, stanowiącego dokument którego pozytywne zweryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stwierdzonej przez organ podatkowy I instancji wadliwości materialnej i formalnej oświadczenia nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument mający spełniać określone wymogi ma szczególne znaczenie dowodowe. Powyższe ustalenia skutkują opodatkowaniem zakwestionowanej sprzedaży oleju opałowego stawkami akcyzy przewidzianymi dla oleju napędowego. Z tych też przyczyn Dyrektor Izby Celnej uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art.4 ust. 5, ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyznanie stronie statusu podatnika podatku akcyzowego. Wskazał także, iż definicję podatnika podatku akcyzowego zawiera art.11 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie ·z powołanym przepisem podatnikami podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a także podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z jego analizy wynika, że podatnikiem podatku akcyzowego jest każda osoba wymieniona w art.11 ustawy wykonująca czynności podlegające opodatkowaniu, bez względu na fakt, czy w stosunku do podmiotu powstaje obowiązek podatkowy. W art.4 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazano, iż opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Tak więc podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art.11 ustawy, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, składanych przez nabywców tych wyrobów. Na podmiotach, które nabyły w celu dalszej odsprzedaży wyroby akcyzowe zawierające już w cenie kwotę akcyzy, naliczonej i zapłaconej np. przez producenta, nie będzie co do zasady ciążył obowiązek związany z rozliczeniem akcyzy, czy obowiązek rejestracji dla celów podatku akcyzowego. Tym niemniej w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, zachowanie odmienne niż wskazane w w/w przepisie (np. sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia) powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką akcyzy staje przed obowiązkiem zapłaty akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie miał w rzeczywistości miejsca.

Organ odwoławczy nie uznał za zasadne twierdzenia o zbytniej dowolności założenia organu I instancji, stosownie do którego nie potwierdzenie zakupu oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniach, świadczy o tym, iż sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia, przeznaczenie na cele inne niż opałowe oleju opałowego sprzedawanego w kraju lub niedopełnienie innych wskazanych w rozporządzeniu warunków, powoduje zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1141 zł/1000 litrów. Ponadto § 4 ust. 5 tego rozporządzenia stanowi, iż identyczny skutek wywołuje również niezłożenie przez nabywcę oświadczenia spełniającego określone wymogi. Organ II instancji podkreślił, iż wymiar podatku akcyzowego jest związany ze stwierdzeniem braku dokumentów uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, nie zaś ustaleniami pozwalającymi określić, czy rzeczywiście został on zużyty przez kupujących na cele inne niż opałowe. Nie jest przy tym możliwe ustalenie przeznaczenia oleju zużytego ponad trzy lata temu.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ podatkowy I instancji uwzględnił jednofazowy charakter podatku akcyzowego i dokonał obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż opałowe o kwotę akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu oleju.

W ocenie organu odwoławczego również zarzut naruszenia art.122, art.123, art.190 § 2, art.188 oraz art.180 Ordynacji nie znalazł potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Pełnomocnik strony nie wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań osób bliskich, sąsiadów i innych osób, które mogły nabywać olej z upoważnienia nabywców wskazanych w dokumentach. Prawidłowo też został przeprowadzony dowód z zeznania świadka – nabywcy oleju opałowego. Dokumentacja przesłana przez Naczelnika Urzędu Celnego w "[...]" dotycząca przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J.G. zwiera materiały potwierdzające zawiadomienie pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z jego zeznań z zachowaniem terminu wskazanego w art.190 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem prawo gwarantujące czynny udział strony w postępowaniu było w pełni respektowane, a rezygnacja z tego prawa była świadomym wyborem pełnomocnika Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art.4 ust. 1, art.11, art.65 ustawy o podatku akcyzowym oraz §2 ust.1 pkt 1, §3 ust.1 i §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz §3 i §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, poprzez ich zastosowanie podczas gdy w sprawie zastosowanie powinny mieć przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., dalej jako ustawa VAT) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz.2196),

– niewłaściwe zastosowanie art.37 ust.1 pkt 5 ustawy VAT w związku z art.217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że §6 ust.1 pkt 2, ust.2, ust.5 w zw. z §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego ustanawiającego stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego w wysokości 80%, podczas gdy art.37 ust.1 pkt 5 ustawy VAT przewiduje dlań stawkę 25% i będące przez to sprzeczne z tymże przepisem art.37 ust.1 pkt 5 ustawy VAT i art.217 Konstytucji RP, mają zastosowanie w niniejszej sprawie,

– niewłaściwe zastosowanie art.37 ust.2 ustawy VAT w związku z art.92 Konstytucji RP polegające na przyjęciu za podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji przepisów wykonawczych, tj. §6 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej, zawartej w art.37 ust.2 ustawy VAT, a zatem sprzecznych z art.92 Konstytucji RP,

– błędna wykładnię § 12 ust.1 pkt 1 w zw. z §6 ust.1 pkt 2, ust.5 i §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r., polegająca na przyjęciu, iż posiadanie oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywcę u sprzedawcy wyrobu akcyzowego automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie,

– niezastosowanie § 28 pkt 2 oraz §14 ust.2 powołanego rozporządzenia przez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w związku ze stwierdzeniem organu, że przedsiębiorca posiada nie potwierdzone przez nabywcę oświadczenie,

– art.120 oraz art.187 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniach to należy uznać, że sprzedany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem,

– istotne naruszenie art. 122, art. 123, art. 190 § 2, art. 188 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, które to dowody zostały przeprowadzone wadliwie, bezpodstawne pominięcie wniosku strony o przesłuchanie świadków - osób bliskich nabywców wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, sąsiadów tych nabywców lub osób, które nabywały olej z ich zezwolenia, na okoliczność zakupu opału w okresie za który wydano decyzję,

– art.210§1 pkt 4 i 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej oraz braku rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie zastosowanie znajduje ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), a nie ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która obowiązywała do dnia 30 kwietnia 2004r..

Nietrafny jest zarzut, że skarżąca jako dystrybutor oleju opałowego nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Jednym z rodzajów czynności, podlegających opodatkowaniu jest, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy – sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Pojęcie obowiązku podatkowego nie jest ograniczone do przedmiotu opodatkowania, ale obejmuje również podstawę opodatkowania stawki podatku, ulgi i zwolnienia.

Art. 4 ust. 5 ustawy, na który Spółka się powołuje stanowiący, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości nie może być odczytywany w sposób przedstawiony w skardze.

Prezentowana wykładnia zasady jednofazowości akcyzy nie uwzględnia bowiem tego, że "należna kwota akcyzy" zależy od rodzaju wyrobu akcyzowego, podstawy opodatkowania i stawek podatku.

W art. 65 ust. 1 ustawy określono stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W ust. 2 powołanego artykułu Minister Finansów został upoważniony do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ustawie, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków stosowania obniżonych stawek.

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825) obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego i określił warunki stosowania tej obniżonej stawki.

Nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, w świetle przepisów rozporządzenia, że:

po pierwsze

– obniżona stawka akcyzy w wysokości 197 zł /1000 litrów nie mogła być stosowana do sprzedaży oleju opałowego nie zabarwionego na czerwono bądź prawidłowo nie oznaczonego lub przeznaczonego na inne cele niż opałowe (§ 3 ust. 3 rozporządzenia),

po drugie

– każdy podmiot sprzedający olej opałowy zabarwiony na czerwono i prawidłowo oznakowany może przy tej sprzedaży stosować obniżoną stawkę akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia).

Spółka nabywając olej opałowy od producenta tj. Spółki B składała takie oświadczenie w fakturze VAT, zatem zobowiązywała się do odsprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Jednocześnie mogła sprzedać zakupiony olej opałowy osobom fizycznym według ceny zawierającej obniżoną stawkę akcyzy wyłącznie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia spełniającego wymogi określonew § 4 ust. 2 pkt 1-6 rozporządzenia. Nie może więc twierdzić, ze nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy w akcyzie ze względu na to, że akcyzę zapłacił producent, albowiem w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych bez dopełnienia obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 (zawierającego elementy określone w ust. 2) nie jest spełniona przesłanka "określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości" o czym jest mowa w art. 4 ust. 5 ustawy.

Należna kwota akcyzy w takim wypadku, to kwota obliczana przy zastosowaniu stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, zgodnie z § 4 ust. 5 tego rozporządzenia.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni powołanych w decyzji przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i prawidłowo je zastosowały w stanie faktycznym sprawy. Przeprowadziły postępowanie podatkowe nie naruszając zasad i reguł tego postępowania określonych w art. 120, 122, 180, 187 i190§ 2 Ordynacji podatkowej.

Ustaliły, że faktura z dnia 21 kwietnia 2005r. nr "[...]" opiewająca na sprzedaż J.G. oleju opałowego w ilości 800 litrów nie potwierdza rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Z zeznań nabywcy bezsprzecznie wynika, że nie nabył on u skarżącej 800 l. oleju opałowego. Nie znajduje też potwierdzenia w treści tego oświadczenia (pomijając, że bez potrzeby zasięgania opinii grafologa można uznać, że nie zostało złożone przez J.G.) argumentacja skargi, że wszystkie zweryfikowane przez organy oświadczenia były prawdziwe, potwierdzały prawdziwe dane i faktyczną sprzedaż. Ponadto przedmiotowe oświadczenie nie zawiera wszystkich elementów określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia.

Gdy normodawca wprowadza preferencyjną stawkę podatku nakładając na podatników obowiązek uzyskiwania potwierdzenia uprawnień do nabycia wyrobu akcyzowego po cenie zawierającej obniżoną stawkę akcyzy oraz określa szczegółowo elementy takiego potwierdzenia (oświadczenia) to skutki wszelkich niedociągnięć i braków w powyższym zakresie obciążają podatnika. W takim wypadku ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosował on prawidłową stawkę podatku spoczywa na podatniku. Oczywiście nie zwalnia to organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania zgodnie z zasadą prawdy materialnej, z udziałem podatnika i uwzględniania oraz oceny dowodów przez niego wnioskowanych. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie wyciągały z ustaleń kontroli pochopnych wniosków, a oświadczenia zawierające braki weryfikowały w toku postępowania.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej albowiem pełnomocnik skarżącej był zawiadomiony o terminie i miejscu przesłuchania świadka. Żadnych wniosków dowodowych nie składał więc nie sposób uznać, że mogło dojść do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Natomiast wyrok tut. Sądu z dnia 23 maja 2007r. sygn. akt I SA/Ol 118/07 odnosił się do nieco innego stanu sprawy. W poprzednio rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznania nabywcy opału a ponadto oświadczenie o zakupie oleju opałowego nie zawierało takich braków jak będące przedmiotem oceny w sprawie niniejszej.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art.210§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w decyzji powołano prawidłowe przepisy stanowiące podstawę jej wydania. W skardze spółka zarzuciła organom podatkowym także naruszenie art.210§1 pkt 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jednym z elementów decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu skargi skarżąca nie podała na czym, w jej ocenie, naruszenie tego przepisu polega. W ocenie sądu zarzut ten jest jednakże zasadny, gdyż organ nieprawidłowo wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji i przytoczył przepisy prawa.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.