Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 772/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 38 ust. 1 pkt 3, art. 39a pkt 1, art. 39b ust. 1 pkt 11c, art. 37h ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 14a par. 1 i art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J&S E. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 209/10 w sprawie ze skargi J&S E. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J&S E. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 209/10 oddalił skargę [...] E. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...], w przedmiocie opłaty paliwowej.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia:

W dniu [...] października 2007 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...], skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z R. olej napędowy do silników, klasyfikowany do kodu TARIC 2710 19 41 00. Do zgłoszenia celnego skarżąca załączyła m.in. fakturę oraz oświadczenie, zgodnie z którym olej napędowy będzie przeznaczony na cele trakcyjne oraz do urządzeń niewymienionych w art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym). W związku z powyższym skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym kwoty opłaty paliwowej.

Decyzją z dnia [...] października 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. określił skarżącej należną kwotę opłaty paliwowej w wysokości 159.040 zł (przy przyjęciu stawki opłaty paliwowej na rok 2007 w kwocie 108,60 zł) z tytułu importu oleju napędowego.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca stwierdziła, że z językowej, celowościowej i systemowej wykładni art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571, ze zm., dalej: ustawa o autostradach płatnych) wynika, że import olejów napędowych wykorzystywanych do celów trakcyjnych nie podlega opłacie paliwowej; opłacie tej podlega tylko i wyłącznie paliwo, które zostanie faktycznie wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym. Skarżąca powołała się także na interpretację prawa podatkowego wydaną jej przez Naczelnika Urzędu Celnego w W.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ uznał, że z gramatycznej wykładni art. 37h ustawy o autostradach płatnych wynika, iż chodzi o zwyczajowe wykorzystywanie paliwa do napędu pojazdów poruszających się po drodze, a nie – jak wywodzi skarżąca – o faktyczne wykorzystanie wprowadzonego paliwa do tych pojazdów. Olej napędowy nabyty przez skarżącą zasadniczo wykorzystywany jest do napędu pojazdów i do takich celów jest też produkowany. Zdaniem organu odwoławczego, ustawa nie przewiduje zwrotu opłaty paliwowej, jak też zwolnienia z opłaty w przypadku wykorzystania oleju na inne cele niż do napędu pojazdów. Organ uznał ponadto, że pobór opłaty paliwowej nie narusza art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE Nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne Rozdział 9, Tom 1, str. 179, ze zm., dalej: dyrektywa horyzontalna). W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organy podatkowe w B. P. nie są związane interpretacją prawa podatkowego wydaną na rzecz skarżącej przez Naczelnika Urzędu Celnego w W.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. złożyła na powyższą decyzję [...] E. S.A.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, również w kontekście jego relacji do art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej. Następnie stwierdził, że zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Z art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych wynika zaś, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Z kolei art. 37h ust. 3 powołanej ustawy stanowi, że paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są produkty o następujących symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN: bez względu na symbol PKWiU gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propan-butan oraz inne gazy służące do napędu pojazdów samochodowych; 23.20.11-00.1 i 23.20.11-00.2 - paliwa silnikowe benzynowe; 23.20.15 - oleje napędowe; bez względu na symbol PKWiU - wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w kontekście normatywnej treści art. 37h ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym brak jest podstaw, aby uznać, że z gramatycznej wykładni art. 37h ustawy o autostradach płatnych wynika, iż opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu faktycznie wykorzystanych do napędu pojazdów poruszających się po drodze. Teza skarżącej nie ma bowiem uzasadnienia w komplementarnie stosowanych i korespondujących ze sobą wynikach językowej, systemowej, celowościowej i funkcjonalnej wykładni. Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 125/08, że fakt operowania przez ustawodawcę na gruncie art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych pojęciem "wykorzystywane" nie przesądza, że prawodawca uzależnił tym samym pobór opłaty paliwowej od faktycznego zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów. Opłata paliwowa obliczana jest przez samego podatnika, a z uwagi na określony moment powstania obowiązku podatkowego oraz termin jej zapłaty nie uwzględnia faktycznego wykorzystania paliw silnikowych oraz gazu. Innymi słowy, podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37h ust. 3 powołanej ustawy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na gruncie ustawy o autostradach płatnych brak jest jakichkolwiek uregulowań dotyczących mechanizmu zwrotu pobranej opłaty paliwowej w sytuacji wykorzystania paliw silnikowych i gazu określonych w art. 37h ust. 3 tej ustawy na inne cele niż do napędu pojazdów w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym. W szczególności przepisy ustawy nie zawierają żadnych mechanizmów umożliwiających weryfikację faktycznego zużycia paliw silnikowych i gazu. Wbrew argumentacji skarżąca, wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które potencjalnie mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów, powinny podlegać opłacie paliwowej z uwagi na cel jej wprowadzenia (finansowanie budowy autostrad).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, wyroby wymienione w ust. 1 (również oleje mineralne) mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Z przepisu tego wynika, że zgodnie z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie niż akcyza, jednakże dopuszczalność ich nakładania zdeterminowana jest ich celowym charakterem - np. na budowę dróg. Interpretując przepisy krajowe zgodnie z prawem wspólnotowym Sąd pierwszej instancji przyjął, że szczególny - w rozumieniu przywołanej dyrektywy - charakter opłaty paliwowej wyraża się w tym, iż stanowi ona podatek celowy – "na drogi" – pobierany od paliw silnikowych i gazu, wprowadzanych na rynek krajowy i "wykorzystywanych" do napędu pojazdów, o których mowa w art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym, tj. pojazdów (maszyn i urządzeń) poruszających się po tych drogach. Tym samym art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych czyni uregulowania dotyczącego zasad poboru opłaty drogowej zgodnymi z przepisami dyrektywy horyzontalnej. W związku z tym za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu zakresu czynności podlegających opłacie paliwowej, w sposób sprzeczny z celem ustanowionym przez przepisy tejże dyrektywy.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także zarzutów naruszenia art. 14b § 2 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2005 r. do dnia [...] czerwca 2007 r., w zw. z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, poprzez nieuwzględnienie okoliczności wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. na wniosek skarżącej interpretacji prawa podatkowego. Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2005 r. do dnia [...] czerwca 2007 r., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wspomniany wniosek składany był do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej w ówcześnie obowiązującym brzmieniu). Wniosek o interpretację skarżąca złożyła do Naczelnika I Urzędu Celnego w W.. Zgodnie z art. 37n ust. 2 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych organem właściwym miejscowo, w sprawie opłaty paliwowej, w przypadku importu paliw silnikowych i gazu, jest naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na miejsce powstania długu celnego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu. W rozpoznawanej sprawie był nim zatem Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. Organ ten, choć był właściwym, nie udzielał pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku związany swoją interpretacją pozostaje Naczelnik I Urzędu Celnego w W., a nie Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. Brzmienie art. 14a § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem na tożsamość organu udzielającego interpretacji i następnie prowadzącego postępowanie, w przedmiocie którego ta interpretacja dotyczyła.

Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie odnoszącym się do interpretacji art. 37h ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie ziściły się brzegowe warunki uzasadniające zastosowanie zasady in dubio pro tributario, to jest wątpliwości odnoszące się zarówno do sfery faktów, jak i do sfery prawa.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła [...] E. S.A. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.- naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, iż wymóg "szczególnego celu", o którym mowa w przepisie wspólnotowym dotyczący dodatkowych podatków pośrednich nakładanych na wyroby akcyzowe jest spełniony w przypadku podatku takiego jak opłata paliwowa przewidziana w Rozdziale 5b ustawy o autostradach płatnych, według stanu prawnego na dzień 23 listopada 2006 r., którego celem jest zwiększenie wpływów wskazanych w ustawie funduszy państwowych;

• art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, że przewidziany przepisem wspólnotowym wymóg zgodności konstrukcyjnej dodatkowego podatku (opłaty paliwowej) z podatkiem akcyzowym w zakresie określania podstawy opodatkowania jest spełniony w przypadku, gdy podstawa opodatkowania akcyzą jest wyrażana w jednostkach objętości (litrach), a podstawa opodatkowania opłatą paliwową w jednostkach masy (tonach);

• art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. Seria L. z 2003 r., Nr 283, poz. 51, ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stanowi on uprawnienie dla państwa członkowskiego do nałożenia na wyroby akcyzowe dodatkowego podatku pośredniego o podstawie opodatkowania ustalanej według innych zasad niż podstawa opodatkowania akcyzą, tj. poprzez wykładnię pozbawiającą art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej treści normatywnej;

• art. 5 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TWE) w zw. z art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, iż dopuszczalny na gruncie wyrażonej w art. 5 ust. 3 TWE zasady proporcjonalności jest dodatkowy podatek pośredni nakładany na wyroby akcyzowe, realizujący wyłącznie cele, które mogły zostać osiągnięte bez wprowadzania dodatkowych barier dla swobodnego przepływu towarów, tj. poprzez podwyższenie stawek podatku akcyzowego;

• art. 37h ust. 1 w zw. ust. 3 oraz z art. 37i, art. 37l ust. 1 oraz art. 37m ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwej ocenie zasadności ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, tj. poprzez niedostrzeżenie, że zastosowano przepisy krajowe pomimo ich niezgodności z prawem wspólnotowym, tj. z art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej oraz z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 5 ust. 3 TWE;

• art. 37h ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o autostradach płatnych, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż część pierwszego ze wskazanych przepisów (zwrot "wykorzystywanych") jest pozbawiona treści normatywnej, tj. poprzez naruszenie zakazu wykładni per non est, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na wadliwej ocenie zasadności ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

• art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym w stanie prawnym na dzień 23 listopada 2006 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu treści drugiego ze wskazanych przepisów, czego skutkiem było nieuprawnione rozszerzenie zakresu opodatkowania opłatą paliwową, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na wadliwej ocenie zasadności ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

• art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym na dzień 23 listopada 2006 r., oraz w zw. z art. 37h ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o autostradach płatnych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej nie mają znaczenia okoliczności mające miejsce po dacie powstania obowiązku podatkowego;

• art. 37q ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 74a oraz 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ustawodawca krajowy nie przewidział trybu dla stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w opłacie paliwowej, podczas gdy takie mechanizmy zawierają stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, do której odesłanie zawiera wskazany przepis;

• art. 74a oraz 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na wadliwej ocenie, iż zasadna była odmowa ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

• art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tj.: Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641, ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż postanowienie w zakresie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wydane przez właściwego dla Spółki Naczelnika Urzędu Celnego nie odnosi skutku prawnego wobec pozostałych właściwych dla Spółki organów podatkowych, tj. poprzez wykładnię art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej prowadzącą do zaprzeczenia zasad wynikających ze wskazanych przepisów, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na wadliwej ocenie, iż zasadna była odmowa ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny na wynik sprawy, tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję administracyjną naruszającą wskazane powyżej przepisy prawa materialnego;

• art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie istotnych zarzutów podniesionych przez skarżącą oraz poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. do zarzutów:

- naruszenia art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej w zakresie odmienności zasad ustalania podstaw opodatkowania dla opłaty paliwowej i podatku akcyzowego; oraz:

- naruszenia art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych w zw. art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu treści drugiego ze wskazanych przepisów,

• 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia, iż ustawa o autostradach płatnych wskazuje w art. 37q powołanej ustawy mechanizm umożliwiający stwierdzenie i zwrot nadpłaty w opłacie paliwowej poprzez odesłanie do odpowiednich mechanizmów zawartych w Ordynacji podatkowej;

• art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję wydaną z pominięciem treści interpretacji podatkowej, do uwzględnienia której organ podatkowy był zobowiązany z mocy wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej;

• art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz na działania w zgodzie z treścią przepisów prawa.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Do skargi kasacyjnej dołączono również opinię autorstwa prof. dr hab. R. M. na temat obciążania opłatą paliwową wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej szczegółowo wyżej przedstawione można, z pewnym uogólnieniem, ująć w sposób opisowy i podzielić na trzy grupy: 1) dotyczące naruszenia prawa unijnego: głównie art. 3 ust. 2 tzw. dyrektywy horyzontalnej przez zastosowanie przepisów prawa krajowego, przewidującego daninę publiczną w postaci opłaty paliwowej, która nie spełnia wymagania szczególnego celu i która nie odpowiada innym wymaganiom określonym w tym przepisie dyrektywy; 2) dotyczące naruszenia art. 37h ust. 1 i 3 ustawy o autostradach przez nieuwzględnienie, że opłata paliwowa dotyczy jedynie paliw silnikowych faktycznie wykorzystywanych do napędu pojazdów i 3) dotyczące naruszenia art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej przez odmówienie mocy wiążącej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwy dla wnoszącego skargę kasacyjną organ podatkowy w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądu administracyjnego I instancji, którego wyrok został zaskarżony rozpatrywaną obecnie skargą kasacyjną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych zarzutów i co za tym idzie – zarzutów szczegółowych z nimi związanych, nie jest uzasadniony.

Wymierzenie opłaty paliwowej na podstawie ustawy o autostradach płatnych nie narusza wspomnianego przepisu dyrektywy horyzontalnej ponieważ ta danina spełnia wymagania określone w art. 3 ust. 2 tej dyrektywy. Opłata paliwowa nie służy celom fiskalnym, nie jest bowiem przeznaczona na zwiększenie wpływów do budżetu państwa. Środki finansowe z opłaty paliwowej wpływają w całości do Krajowego Funduszu Drogowego (obecnie w części również do Funduszu Kolejowego), który jest instytucją odrębną od budżetu, utworzoną w Banku Gospodarstwa Krajowego (art. 39 i 39b ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach). Fundusz gromadzi te środki na budowę autostrad i budowę i przebudowę dróg (art. 38 ust. 1 pkt 3 i art. 39a pkt 1 ustawy o autostradach). Cel opłaty paliwowej jest więc pozabudżetowy i z tego punktu widzenia jest celem szczególnym. Oczywiście budowa dróg i autostrad należy do zwykłych zadań państwa i w związku z tym te cele mogą być i są zresztą realizowane również z budżetu, o czym świadczy zasilanie Funduszu dotacjami z budżetu państwa (art. 39b ust. 1 pkt 11c ustawy o autostradach). Niemniej wieloletnie zaniedbania w rozwoju dróg w Polsce, w konfrontacji z gwałtownym rozwojem motoryzacji i wszystkimi negatywnymi stąd konsekwencjami co do bezpieczeństwa, zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego i zagrożenia dla środowiska nakazują podejmowanie w tym zakresie działań, które ze względu na skalę i charakter wykraczają znacząco poza możliwości ich sfinansowania z budżetu państwa. Można więc powiedzieć, że obecnie w Polsce budowa dróg i autostrad ma również wagę problemu społecznego, którego sprawne rozwiązanie, warunkowane między innymi dysponowaniem odpowiednimi środkami finansowymi przyczyni się do rozwoju cywilizacyjnego kraju, którego wyznacznikami są między innymi odpowiedni poziom bezpieczeństwa, ochrony życia i zdrowia ludzkiego oraz ochrony środowiska. Biorąc zatem pod uwagę te wszystkie ważkie okoliczności nie sposób zaaprobować tezę, że wprowadzenie opłaty paliwowej od paliw używanych do pojazdów silnikowych nie spełnia szczególnego celu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej.

Nie jest również zasadny zarzut niezgodności konstrukcyjnej opłaty paliwowej z zasadami dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku VAT, popierany argumentem o zastosowaniu różnych jednostek miary paliwa (tony i litry) dla potrzeb opłaty paliwowej i akcyzy. Trzeba przede wszystkim zauważyć, że w polskiej wersji językowej dyrektywy horyzontalnej mówi się o zgodności takiego "podatku" z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Natomiast np. w wersji np. francuskiej i angielskiej te "przepisy" to règles (franc.) i rules (ang.), czyli bardziej zasady, reguły niż przepisy, a zatem normy o charakterze dość ogólnym. Przyjęcie jednostki miary paliwa dla określenia opłaty paliwowej i podatku akcyzowego jest kwestią czystko techniczną, a nie kwestią zasad określających konstrukcję tych danin publicznych, jako że w jednym i drugim przypadku podstawą opodatkowania jest ilość paliwa.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisu art. 37h ust. 1 i 3 ustawy o autostradach należy powołać się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 213, poz. 2156) do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 666) opłatą paliwową, o której mowa w art. 37 h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571, ze zm.) objęte były paliwa silnikowe (w tym oleje napędowe) wymienione w art. 37 h ust. 3 pkt 3 tej ustawy. NSA w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko zajęte w tej uchwale.

NSA nie podziela wreszcie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących sposobu potraktowania w niniejszej sprawie interpretacji podatkowej, na którą powołuje się wnoszący skargę kasacyjną. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że interpretacja podatkowa może dotyczyć indywidualnej sprawy wnioskodawcy (od 1 lipca 2007 r. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, wcześniej art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej). O indywidualnym charakterze sprawy decyduje podwójna jej konkretność: podmiotowa i przedmiotowa. Sprawa musi więc dotyczyć konkretnego, indywidualnego podmiotu i konkretnej, zindywidualizowanej sytuacji faktycznej. Nie jest zatem wiążąca interpretacja podatkowa, która tych wymagań nie spełnia, stanowi ogólne, abstrakcyjne wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, w oderwaniu od wymienionych okoliczności. Ten zindywidualizowany stan faktyczny (rzeczywisty) powinien być zatem przedstawiony wyczerpująco we wniosku o udzielenie interpretacji. Zarówno z treści postanowienia zawierającego interpretację podatkową, na którą powołano się w rozpatrywanej sprawie, jak i z wyjaśnień pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną złożonych na rozprawie przed NSA wynika, że sporna interpretacja nie dotyczyła konkretnej, indywidualnej sprawy. Z uzasadnienia tego postanowienia zawierającego opis stanu faktycznego, przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny obejmuje dostawy oleju napędowego, przeznaczonego na różne cele – do urządzeń trakcyjnych z podkreśleniem, że może się zdarzyć, że olej jest również wykorzystywany w bardzo niewielkim zakresie do napędu pojazdów. Pełnomocnik skarżącej stwierdził natomiast, że interpretacja zawarta w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. została wydana z wniosku strony skarżącej obejmującego różne sytuacje faktyczne związane z prowadzonym przez spółkę importem i wewnątrzwspólnotowym nabyciem paliw przeznaczonych zarówno na cele trakcyjne, jak i w pewnym zakresie do napędu pojazdów silnikowych.

Mając powyższe na uwadze NSA na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Orzekając o kosztach NSA skorzystał z przewidzianej w art. 207 § 2 p.p.s.a. możliwości odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.