Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 947/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 91 ust.3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 134 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Hanna Kamińska (spr.) Cezary Pryca Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 325/08 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 325/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2008r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej dotyczącej podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego.

W uzasadnieniu tego wyroku przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Decyzją z [...] listopada 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił R. B. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju sześciu samochodów osobowych w 2004r. Podatnik w piśmie z 6 kwietnia 2007r. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z [...] maja 2007r. wznowił postępowanie podatkowe i następnie wydał [...]czerwca 2007r. decyzję, w której odmówił uchylenia w całości decyzji z [...] listopada 2005r., wobec braku zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 11 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] października 2007r. Dyrektor Izby Celnej w B., z powodu braków w postępowaniu wyjaśniającym, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Celnego w S., po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego we wskazanym przez organ drugiej instancji zakresie wydał [...] marca 2008 r. decyzję, w której ponownie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 22 listopada 2005r. Organ stwierdził brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Uznał natomiast, że wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Niemniej jednak organ stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uchylenia decyzji ostatecznej z [...] listopada 2005 r., gdyż uczestniczenie strony w prowadzonym pierwotnie postępowaniu nie miałoby wpływu na treść decyzji, w związku z tym mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] czerwca 2008r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik dochował wszystkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego tj. złożył deklarację AKC-U i zapłacił akcyzę. Jednak nie wywiązał się z obowiązku złożenia w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz nie zapłacił akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy nie zgodził się zarzutem naruszenia art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa prawna wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz art. 90 akapit 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie jest podatkiem powszechnym ( nakładany jest tylko na wybrane towary), nie jest naliczany na każdym etapie obrotu (jest naliczany tylko do pierwszej rejestracji ), a możliwość jego odliczenia istnieje tylko do fazy sprzed rejestracji (następujące po rejestracji fazy obrotu nie uprawniają do odliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie). Podatek akcyzowy od samochodów nie jest zatem podatkiem obrotowym, o którym mowa w art. 33 Szóstej Dyrektywy. Organ zauważył, że przedmiotem niniejszego postępowania było powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym płaconym od obrotu na terenie kraju wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym, a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym podlegającym reżimowi niedyskryminacyjnego traktowania obrotu towarami pochodzącymi z innych państw członkowskich UE. Przepisy TWE nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ sprzedaż nie stanowi obrotu wyrobem akcyzowym między państwami UE. Dodał, że obowiązkowi podatkowemu podlega każda kolejna sprzedaż samochodu osobowego do czasu jego rejestracji na terytorium RP. Wobec tego zarzut nieuwzględnienia w sprawie zasad wynikających z art. 90 TWE jest chybiony.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący domagał się uchylenia tej decyzji. Zarzucił jej naruszenie: art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady WE z 17 maja 1977r. oraz art. 90 TWE poprzez ich niewłaściwą wykładnię skutkującą odmową pominięcia sprzecznych z tym przepisem odpowiednich uregulowań krajowych. Podatnik wywodził, że konstrukcja podatku akcyzowego w obrocie samochodami używanymi nie zarejestrowanymi na terenie kraju przybiera jednocześnie charakter podatku obrotowego, co wskazuje na naruszenie art. 33 Szóstej Dyrektywy. Podatek jako powszechny jest płacony od każdej sprzedaży takiego samochodu, jest proporcjonalny do ceny pojazdu oraz obciąża wartość dodaną. Ponadto ETS w wyroku w sprawie C – 313/05 wyraził, pogląd, że istotą dyskryminacyjnego oddziaływania podatku akcyzowego jest skutek w postaci wyższego opodatkowania samochodów pochodzących z krajów Wspólnoty aniżeli rezydualna wartość tego podatku zawarta w cenie porównywalnych samochodów krajowych. W ocenie skarżącego, skoro przy nabyciu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego mającego więcej niż dwa lata poprzez zastosowanie podwyższonych stawek podatku akcyzowego dochodziło do dyskryminacji w rozumieniu art. 90 TWE, to tym bardziej każde dalsze opodatkowanie tego samego pojazdu przed jego rejestracją w kraju wywołuje analogiczne skutki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uwzględniając skargę, stwierdził iż organy podatkowe nieprawidłowo oceniły brak występowania w rozstrzyganej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej tj. istnienia orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającego wpływ na treść wydanej decyzji. Organy weryfikując w trybie wznowienia postępowania wcześniej wydaną decyzję ostateczną, nie mogły odmówić zastosowania przepisów prawa wspólnotowego wobec zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zwłaszcza, że już znana była wykładnia przepisu art. 90 TWE w sprawie C – 313/05, podtrzymana w wyroku ETS z 17 lipca 2008r. w sprawie C – 426/07, dotycząca polskich regulacji opodatkowania akcyzą każdej sprzedaży samochodów osobowych na terenie kraju przed ich pierwszą rejestracją.

Sąd I instancji powołując się na przepisy prawa krajowego określające system opodatkowania używanych samochodów osobowych, zwłaszcza na § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stwierdził że w sprawie zostały zastosowane maksymalne – 65% stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przez skarżącego sześciu samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zatem doszło do naruszenia art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy stosowanie przepisów prawa krajowego spowodowało dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich UE. Sąd dodał, że dla określenia dokładnej skali tej dyskryminacji konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Należy to do organów podatkowych, ponieważ to na nich ciąży obowiązek pełnego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dalej wyjaśnił, że termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Został on zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. w sprawie C 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do terminu tego odwołuje się ETS w wyroku w sprawie C- 313/05. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Jeżeli w wyniku ustaleń organów podatkowych okaże się, że rezydualny podatek jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną" należy uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 akapit pierwszy TWE), a na organie celnym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego i dokonanie obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy.

Sąd zauważył także, że przyjęte w art. 79 u.p.a., rozwiązanie przyznające podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą ma na celu wyeliminowanie sytuacji wielokrotnego opodatkowania akcyzą tego samego wyrobu akcyzowego. Wspomniany przepis nie wprowadza zakresu czasowego, w którym podatnik może skorzystać z odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (por. wyrok sygn. akt I SA/Bk 206/08). Organy podatkowe dokonując zatem ustalenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodu winny mieć na względzie art. 79 u.p.a. Natomiast niezasadny, w ocenie Sądu, okazał się zarzut naruszenia art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady WE z 17 maja 1977 r. Bowiem, jak wynika z obu przywołanych wyżej wyroków ETS, podatek akcyzowy nie jest podatkiem obrotowym w rozumieniu przepisów tej Dyrektywy.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik R. B. domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie:

1. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz 134 § 2 p.p.s.a. polegające na dowolnym, nieznajdującym uzasadnienia w aktach sprawy wskazaniu organom podatkowym celowości przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wartości rezydualnej podatku akcyzowego w odniesieniu do średnich cen rynkowych w transakcjach samochodami podobnymi, podczas gdy wartość sprzedanych przez skarżącego samochodów nie była przez organy podatkowe kwestionowana ani weryfikowana i została przyjęta przez organy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co wobec nałożenia przez Sąd wskazanego obowiązku dodatkowo pogarsza sytuację prawną skarżącego;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnianie wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom poprawności, kompletności i adekwatności do sprawy, co jednocześnie wskazuje na nieprawidłową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, a mianowicie :

a) niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przepisów prawa oraz przesłanek, na podstawie których Sąd uznał, iż organy podatkowe uprawnione byłyby w realiach sprawy do ustalenia należnego podatku akcyzowego poprzez odniesienie do wartości rezydualnej zawartej w średniej cenie rynkowej podobnych samochodów krajowych zamiast przyjęcia, iż podstawą taką winny być niekwestionowane przez organy w postępowaniu podatkowym ceny sprzedaży krajowej samochodów przez skarżącego, przyjęte jako podstawa opodatkowania decyzji wymiarowej;

b) niedostrzeżenie w uzasadnieniu wyroku, że stan faktyczny między stronami był całkowicie niesporny, zaś podstawa opodatkowania nie była weryfikowana przez organy podatkowe jako odbiegająca od wartości rynkowej i dokonanie przez Sąd w związku z tym nieuprawnionej samodzielnej weryfikacji ustaleń faktycznych;

c) zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niespójnych wskazówek co do sposobu zastosowania art. 90 TWE, a tym samym sposobu wyliczenia należnego podatku akcyzowego;

d) niekonsekwencję polegającą na uchyleniu decyzji organów administracyjnych ze wskazaniem podstawy prawnej określonej w art. 145 § 1 plt 1 lit a p.p.s.a., podczas gdy we wskazówkach prawnych zawartych w uzasadnieniu Sąd naprowadza na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, co zdaje się wskazywać, iż kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie:

1. art. 90 TWE w związku z art. 91 ust.3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten wyklucza jedynie tę część podatku akcyzowego, która przekracza rezydualny ułamek tego podatku zawarty w średniej rynkowej cenie podobnych pojazdów krajowych, jak będące przedmiotem opodatkowania, podczas gdy przepis ten na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego zastosowania wyłącza możliwość zastosowania progresywnych stawek podatku dla samochodów starszych niż dwuletnie (wyższych niż 3,1% lub 13,6%) wynikających ze wzoru zawartego w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006r.), przez co Sąd I instancji naruszył jednocześnie konstytucyjne normy porządku prawnego: zasady praworządności, państwa prawnego, równości oraz ustawowej wyłączności w kształtowaniu poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku określone w art. 2, 7, 32, 84, 217 Konstytucji RP;

2. art. 10 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na wskazaniu organom podatkowym sposobu wyliczenia należnego podatku w oparciu o średnie wartości rynkowe, podczas gdy podstawą obliczenia podatku rezydualnego (tym samym należnego ) winna być niekwestionowana przez organy podatkowe cena transakcyjna uzyskana w wyniku krajowej sprzedaży samochodów przez podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono stan faktyczny i przebieg postępowania administracyjnego oraz przytoczono liczne cytaty z orzeczeń sądowych, a także poglądy piśmiennictwa dotyczące podstaw opodatkowania w podatku akcyzowym.

W pierwszej kolejności pełnomocnik strony zarzuca Sądowi wykroczenie poza ramy postępowania i nieuprawnione podważenie okoliczności faktycznych sprawy. Sąd wskazując na konieczność weryfikacji w postępowaniu wznowieniowym wcześniej wydanej decyzji pomija istotną w sprawie okoliczność, iż prawomocna decyzja wymiarowa została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którym stan faktyczny był całkowicie poza sporem. Wartość podstawy opodatkowania ( wartość transakcyjnej sprzedaży krajowej samochodów) nie była przez organy kwestionowana ani weryfikowana pod kątem zgodności z wartościami rynkowymi. Pominiecie tej istotnej okoliczności przez Sąd, prowadzi w rezultacie do wykroczenia poza zakres sprawy oraz naruszenia zakazu reformationis in peius, albowiem pod pozorem badania "rezydualnej wartości akcyzy zawartej w cenie porównywalnych samochodów krajowych’’ otwiera organom podatkowym możliwość weryfikacji podstawy opodatkowania, a tym samym wpływać może na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie strony skarżącej Sąd, wbrew dyspozycji art. 133 § 1 p.p.s.a. wyszedł poza granice akt sprawy dowolnie uznając, iż organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie w celu ustalenia wartości rynkowej podobnych samochodów do pojazdów sprzedawanych przez skarżącego.

W świetle przyjętych przez ETS kryteriów przesądzających o podobieństwie pojazdów (art. 90 TWE), stanowisko Sądu co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zbadania wartości rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnych samochodów krajowych prowadzi do nieuprawnionego wniosku, iż ceny transakcyjne przyjęte przez skarżącego przy sprzedaży samochodów, mogą odbiegać od wartości rynkowej ceny podobnych samochodów sprzedawanych w innych transakcjach. Skutkiem zaprezentowanej przez Sąd oceny jest w istocie niebezpieczeństwo podważania przyjętej przez organy podstawy opodatkowania, podczas gdy materialne i formalne przesłanki weryfikacji w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W świetle treści art. 144 § 4 p.p.s.a w zaskarżonym orzeczeniu nie wyjaśniono przesłanek, jakimi kierował się Sąd uznając, iż organy podatkowe miałyby ustalić podstawę opodatkowania na podstawie innych kryteriów aniżeli niekwestionowane w toku postępowania ceny transakcyjne, przyjęte jako podstawa opodatkowania, w szczególności by były to średnie ceny rynkowe funkcjonujące w obrocie. W efekcie uzasadnienie wyroku nie koresponduje z podaną przez WSA w B. podstawą prawną rozstrzygnięcia. O ile bowiem, jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., co sugeruje że nie są kwestionowane ustalenia faktyczne organów podatkowych, o tyle wskazanie na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, przeczy temu stanowisku.

Dalej pełnomocnik skarżącego podniosła, że Sąd ma trudności w zaadaptowaniu orzeczenia ETS w sprawie C - 426/07 do stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło w zawoalowany sposób do takiego stanowiska, że faktycznie samochody starsze niż dwuletnie zostaną opodatkowane przy zastosowaniu stawki 3,1 % lub 13, 6 % wobec podstawy opodatkowania, którą jest wartość rynkowa podobnych pojazdów. Z orzeczenia WSA, w ocenie pełnomocnika strony, nie wynika w sposób jednoznaczny, czy organy podatkowe mają pominąć wzór wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów prowadzący do zróżnicowania stawek i zastosować stawkę zgodną z prawem wspólnotowym, co jest kryterium wyłączającym dyskryminację podatkową, czy też uprawnione są do zastosowania wyższych stawek niż podstawowe, pod warunkiem, że wartość obciążenia akcyzą sprzedanych przez podatnika w kraju samochodów osobowych nie przekroczy kwoty rezydualnej zawartej w cenie bliżej nie określonych transakcji krajowych, co w rzeczywistości jest modelem opodatkowania wartości rynkowej (art. 10 ust. 5 u.p.a.) przy zastosowaniu podstawowych stawek 3,1% i 13, 6%. W konkluzji uzasadnienia podstaw naruszenia prawa procesowego autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku dochodzi się do wniosku, iż godzi on w niekwestionowaną wysokość deklarowanej podstawy opodatkowania, która nie została w jakikolwiek sposób podważona, dodatkowo przy braku jakichkolwiek ekonomicznych ku temu przesłanek. W tym też zakresie skarżąca, oprócz naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, upatruje naruszenia zakazu określonego w art. 134 § 2 p.p.s.a.

Natomiast analizując zaskarżony wyrok w zakresie naruszania przepisów prawa materialnego, pełnomocnik strony, formułuje zarzut niewłaściwej wykładni art. 90 TWE, co w realiach niniejszej sprawy, w świetle obowiązujących przepisów podatkowych oraz standardów konstytucyjnych, prowadzi do jego niewłaściwego zastosowania. Sąd w nieprawidłowy sposób rozstrzygnął kolizję przepisów krajowych z art. 90 TWE, dokonując wykładni prowspólnotowej zamiast pominięcia uznanych za sprzeczne z tym przepisem § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Powyższy zarzut pełnomocnik opiera na tej części uzasadnienia, w której Sąd przyjmując dosłowne brzmienie sentencji wyroku ETS w sprawie C – 426/07, zobligował organy podatkowe do zbadania rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego podobne samochody krajowe i nakazał im uznać za niedozwoloną tę kwotę podatku, która ów rezydualny ułamek przekracza. W istocie sentencja wyroku ETS zawiera podobne sformułowanie, jednakże nie jest to wystarczającą podstawą do określenia należnego podatku akcyzowego w realiach niniejszej sprawy. Pełnomocnik skarżącego zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości, nawiązując do swego wcześniejszego orzecznictwa zakwestionował przede wszystkim sposób określenia stawek podatkowych dla samochodów starszych niż dwuletnie, co wywołuje materialnie dyskryminujące skutki w postaci wyższego opodatkowania. W wyroku z 18 stycznia 2007r. w sprawie C – 313/05 wyraził stanowisko, że z orzecznictwa Trybunału wynika w istocie, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Dalej autorka skargi kasacyjnej wywodziła, że orzeczenie ETS w sprawie C – 426/07, nie daje wprawdzie jednoznacznej odpowiedzi co do dalszego toku postępowania w sprawie, jednak konieczna jest odmowa zastosowania wzoru ustanowionego w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów, co skutkuje zrównaniem stawek podstawowych przy zachowaniu podstawy opodatkowania określonej w ustawie o podatku akcyzowym. Tym samym zobowiązanie podatkowe powinno być obliczone poprzez zastosowanie stawki podatkowej 3,1% lub 13,6%, zaś podstawą opodatkowania powinna być kwota sprzedaży samochodów, niekwestionowana przez organy podatkowe, która została określona w treści art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W żadnym zaś razie nie ma przesłanek do odwoływania się do średniej wartości rynkowej podobnych samochodów. Jednocześnie strona skarżąca podniosła, że odniesienie się expressis verbis do sentencji wyroku ETS w sprawie C – 426/0, stanowi wykładnię contra legem i nie daje się pogodzić z konstytucyjnymi zasadami regulacji istotnych elementów podatków w drodze jasnych i precyzyjnych przepisów ustawy podatkowej (art. 217 Konstytucji), godzi w zasadę równego traktowania obywateli i zarazem równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych (art. 32 Konstytucji) ora jest nie do pogodzenia ze wspólnotową zasadą równoważności (ekwiwalentności). W zakażonym orzeczeniu Sąd dokonując wykładni prowspólnotowej wskazał na sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego nie przewidziany w przepisach prawa krajowego. Analizując skutki do jakich prowadzi ta metoda wyliczenia należnego podatku (zwanego rezydualnym) można dojść do wniosku, iż opiera się ona na zastosowaniu stawki 3,1% lub 13,6% do podstawy opodatkowania, jaką jest wartość rynkowa podobnych samochodów sprzedawanych w kraju. W ten sposób dochodzi do bezzasadnego odejścia od zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Samodzielna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie pozwala na uznanie, iż pod pojęciem "kwoty należnej’’ należy rozumieć inną wartość aniżeli transakcyjna, a w szczególności by miała to być średnia wartość rynkowa, ustalana w drodze postępowania dowodowego. Tym samym, Sąd przyjmując do wyliczenia należnej akcyzy inną wartość aniżeli kwota transakcyjna, określona w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. naruszył wskazany przepis, co oznacza w rzeczywistości zastosowanie art. 10 ust. 5 u.p.a., choć w ustalonym stanie faktycznym nie przemawiają za tym żadne prawne czy ekonomiczne przesłanki. Pełnomocnik strony, wskazując szereg orzeczeń sądów administracyjnych, szczególnie orzeczenie NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt. I FSK 1116/07, skonstatowała że WSA w B. wywiódł nieprawidłowe i zbyt daleko idące wnioski w kwestii zastosowania art. 90 TWE. Skutkiem tej wykładni jest ukształtowanie stanu prawnego, w którym dojdzie do zastosowania stawek minimalnych podatku do podstawy opodatkowania wyrażonej wartością rynkową. Faktycznie więc organy podatkowe uprawnione zostały do weryfikowania cen sprzedaży samochodów, chociaż w toku postępowania kwot tych nie kwestionowały.

Autorka skargi kasacyjnej postawiła Sądowi I instancji zarzut, iż dokonując w zaskarżonym wyroku wykładni prowspólnotowej, wyszedł poza ustawową materię regulacji prawnopodatkowego stanu faktycznego (art. 217 Konstytucji), a także naruszył zasady legalizmu (art. 9 Konstytucji ), demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę równości (art. 32 Konstytucji). Sposób wyliczenia podatku akcyzowego zaproponowany przez Sąd w tym miejscu, w którym WSA dopuszcza możliwość stosowania progresywnych stawek podatku, o ile wartość akcyzy nie przekracza ułamka rezydualnego tego podatku zawartego w cenie podobnych samochodów, nie znajduje uzasadnienia w realiach konstytucyjnych, które nakazują obliczać podatek przy zastosowaniu podstawy opodatkowania oraz stawek określonych w ustawie. Wskazała przy tym, że choć orzeczenia ETS mają moc quasi prawotwórczą to nie stanowią jednakże powszechnie obowiązujących przepisów prawa, co potwierdzają wymienione w skardze kasacyjnej orzeczenia sądów administracyjnych. Wyrok ETS nie może być samoistną podstawą do uregulowania sposobu obliczenia podatku, zaś wykładnia art. 90 ETS nie może być podstawą do zrównania wartości należnej akcyzy z ułamkiem rezydualnym tego podatku zawartego w cenie porównywalnych samochodów w innych transakcjach krajowych. Celem art. 90 TWE jest niewątpliwie ustanowienie zakazu dyskryminacji podatkowej, która oznacza, że od sprowadzonych samochodów nie może być pobierana wyższa akcyza aniżeli zawarta w cenie pojazdów podobnych w kraju. Nie oznacza to jednak, że wartości te mają być jednakowe. W końcowej fazie rozważań pełnomocnik strony podkreśliła, że za słusznością prezentowanego przez nią stanowiska przemawia także konieczność respektowania wspólnotowej zasady równoważności (ekwiwalentności) oraz efektywności. ETS w swoich orzeczeniach w kwestii równoważności wypowiedział się, że w braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu podatków, do Państw Członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z takimi żądaniami, które nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny. W związku z tym zauważyła, że określenie wartości rynkowej podobnych samochodów na terenie kraju po upływie ponad trzech lat od daty transakcji jest w praktyce niemożliwe, co oznacza że organy podatkowe będą odwoływały się do średnich cen katalogowych, co z kolei w żadnym razie nie będzie uwzględniało interpretacji dokonanej przez ETS i faktycznie utrudni skarżącemu dochodzenie jego praw. Tym samym ochrona udzielona przez prawo wspólnotowe zamiast efektywną okaże się pozorną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów strony skarżącej, że w zaskarżonym orzeczeniu naruszono art. 133 § 1 p.ps.a w związku z art. 141 § 4 i 134 § 2 p.p.s.a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.w zakresie sporządzenia wyroku w sposób wskazujący na nieprawidłową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do zmiany wysokości deklarowanej podstawy opodatkowania, która nie była w postępowaniu podatkowym kwestionowana ani też weryfikowana i w konsekwencji pogorszyło to sytuację prawną strony skarżącej.

Strona skarżąca w oparciu o stan faktyczny, w którym organy podatkowe w decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2005 r., wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określiły wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych i przyjęły za podstawę opodatkowania ceny transakcyjne sprzedaży tych samochodów - konsekwentnie podtrzymywała swoje stanowisko, że zaskarżony wyrok podważa niekwestionowaną wysokość deklarowanej podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania, w ocenie strony, winny być przyjęte przez organy - w postępowaniu podatkowym wymiarowym - ceny sprzedaży samochodów osobowych tj. podstawa opodatkowania wynikająca z ustawy o podatku akcyzowym. Sąd wskazując na celowość przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wartości rezydualnej podatku akcyzowego w odniesieniu do średnich cen rynkowych w transakcjach samochodami podobnymi dokonał nieuprawnionej weryfikacji ustaleń faktycznych.

Sąd kasacyjny zauważa, w wyroku ETS w sprawie C – 426/07, na który powołuje się w skardze kasacyjnej pełnomocnik strony, Trybunał orzekł, " że art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Zatem ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania, tylko zbadanie czy kwota podatku akcyzowego określona w ostatecznej decyzji wymiarowej doprowadziła do dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej przez art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów zakupionych w kraju i już zarejestrowanych. Organy podatkowe zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku ETS w sprawie C – 313/05 oraz powtórzonymi w sprawie C – 426/07, obowiązane są do porównania kwoty akcyzy nałożonej na podlegający sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazd używany sprowadzony z innego państwa członkowskiego i "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie pojazdu zakupionego, już zarejestrowanego w Polsce. Dlatego też obowiązane są do dokonania obliczenia kwoty rezydualnej. Przy czym podstawę do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Bowiem zgodnie ze stanowiskiem ETS – art. 90 TWE - sprzeciwia się temu, aby przy sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Co oznacza, że kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym państwie członkowskim, przed jego pierwszą rejestracją, powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w Polsce. Jeżeli zatem okaże się, że podatek akcyzowy zapłacony z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją jest wyższy, to ta nadwyżka w stosunku do podatku rezydualnego, będzie świadczyła o dyskryminacji fiskalnej i jako nadpłata w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podlega zwrotowi. Należy zauważyć, że Trybunał nie koncentrował się na stosowaniu stawek progresywnych podatku akcyzowego, lecz posługując się pojęciami "kwota podatku nakładanego na pojazdy używane" i "rezydualna kwota tego podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów‘’ badał wynik ich zastosowania. Także Rzecznik Generalny w sowim stanowisku odwoływał się do kwestii wielkości podatku rezydualnego, a nie wprost do stawek zastosowanych do opodatkowania pojazdu nabytego w państwie członkowskim, przed jego rejestracją w kraju.

W świetle przedstawionych wyroków ETS nieuprawnione jest stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że podstawą do tak obliczonego podatku powinna być cena transakcyjna przy zastosowaniu podstawowych stawek. ETS określając dyskryminacyjny charakter przepisów o podatku akcyzowym odniósł go do podobnych produktów krajowych. Z tego powodu do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w państwie członkowskim nakładającym taki podatek. Z tego powodu WSA w B., prawidłowo wskazał, że do organów podatkowych należy dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez ustalenie, czy rezydualny podatek jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, a różnicę przewyższającą kwotę rezydualną należy zwrócić jako niezgodną z prawem wspólnotowym. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Sąd dokonywał samodzielnej weryfikacji ustaleń faktycznych, przyjmując za podstawę opodatkowania inną wartość samochodu niż cena transakcyjna, w szczególności rynkową wartość podobnego samochodu nabytego w kraju. Tym samym Sąd nie kwestionował ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a jedynie zobligował organy do zbadania, czy kwota podatku akcyzowego określona w decyzji ostatecznej doprowadziła do dyskryminacji fiskalnej podatnika, którą to okoliczność podnosił on we wniosku o wznowienie postępowania.

Wobec przedstawienia w zaskarżonym orzeczeniu prawidłowej wykładni zaleceń omawianych wyroków ETS, należy uznać za niezasadne, wskazane w skardze kasacyjnej podstawy odnoszące się do naruszenia prawa materialnego tj. art. 90 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak wynika to z treści art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzeczenia ETS nie można tak interpretować tego orzeczenia, aby pomijać ten wskazany w omawianym wyroku, punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Taki sposób rozumienia wyroku ETS, jak prezentowany przez WSA w B. został odzwierciedlony w art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745 ). Dlatego też Sąd nie naruszył art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ustalenie bowiem rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju i wcześniej zarejestrowanego nie miało na celu zweryfikowania podstawy opodatkowania, tylko ustalenie kwoty podatku rezydualnego, w celu zbadania wystąpienia dyskryminujących skutków tego opodatkowania.

Wobec uznania przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw za nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.