Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2130/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi N. GmbH z siedzibą w Niemczech. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 5 522 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset dwadzieścia dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 15 czerwca 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął drogą elektroniczną wniosek firmy N.I.T. N. I. T. S. und H. GmbH, [...] F., N. (nazywana dalej: "strona", "Spółka", "Skarżąca") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2010 r. w kwocie 95.247,11 zł.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.decyzją z dnia [...]lutego 2012 r. odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., dalej również: "DIS" stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia ww. odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2673/12 uchylił zaskarżone postanowienie.

DIS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] lutego 2012 r.

3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej również: "NUS") decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] odmówił Spółce zwrotu podatku VAT za okres od października do grudnia 2010 r. w kwocie 95.247,11 zł.

NUS uznał, że wystąpiła dostawa, w której Spółka była dostawcą, choć Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" J.S.(dalej zwany: "Kontrahentem" lub "Stacją Paliw"), gdzie tankowane były samochody pomiędzy I. z siedzibą w M. (Białoruś), dalej: "Przewoźnik" lub "Podwykonawca", wydawało towar bezpośrednio Podwykonawcy w związku z istnieniem kart paliwowych. Skoro paliwo nie podlegało ani wysyłce ani transportowi, należało uznać, że miejsce świadczenia usługi, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."), przypadało na terytorium Polski. Nie został więc spełniony § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801), dalej również: "rozporządzenie MF", co uniemożliwia zwrot VAT.

Spółka pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

DIS, rozpatrując powyższe odwołanie decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

4. Strona w dniu 9 września 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIS z dnia [...] sierpnia 2014 r.

5. W wyniku analizy zarzutów zawartych w skardze DIS zgodnie z art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] uchylił własną decyzję z dnia 6 sierpnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

DIS w uzasadnieniu wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę nowe dowody złożone przez Spółkę po wydaniu zaskarżonej decyzji i ocenić stosownie do zasad postępowania dowodowego wpływ tych dokumentów na zasadność wnioskowanej kwoty zwrotu w uwarunkowaniach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., nazywanej dalej również: "ustawa o VAT").

6. Po zapoznaniu się z nowym materiałem dowodowym i ponownej analizie stanu faktycznego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."), art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., nazywanej dalej: "ustawą o VAT") oraz § 3, § 6, § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z dnia 29 czerwca 2011 r. (Dz. U. Nr 136, poz. 797) odmówił dokonania zwrotu podatku VAT za okres od października do grudnia 2010 r. w kwocie 95.247,11 zł.

7. Pismem z dnia 11 marca 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2015 r.

W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji decyzji naruszenie:

art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy I. z siedzibą w M. (Białoruś), a Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "[...]" J.S.miała miejsce dostawa towarów;

art. 2 pkt 22 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, iż pomiędzy Spółką a Przewoźnikiem doszło do świadczenia usług kredytowania zakupu paliwa;

§ 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801), dalej rozporządzenie MF w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT;

art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006r.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE - poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą neutralności VAT.

art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy;

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przyczyn, dla których w swoim rozstrzygnięciu organ nie wziął pod uwagę dowodów przedstawionych przez Spółkę.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów, zawartych w odwołaniu, Strona wskazała na stan faktyczny sprawy, w którym, zdaniem Strony, między Stacją Paliw a Przewoźnikiem nie doszło do dostawy towarów w postaci paliwa w rozumieniu ustawy o VAT. Strona podniosła m.in., że Podwykonawca nie posiada kontroli ekonomicznej nad paliwem, którego dotyczą zakwestionowane faktury VAT, nie może dowolnie nim rozporządzać i dysponować jak właściciel, ponieważ otrzymuje je wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Spółki oraz nie ponosi żadnych kosztów z tym związanych. Na podstawie umowy z dnia 11 sierpnia 2004 r. zawartej z P.H.U. [...] (także: "Stacja Paliw"), w celu świadczenia kompleksowej usługi na rzecz swoich kontrahentów z państw europejskich Strona zakupuje paliwo i decyduje, na jaki cel powinno być ono przeznaczone. Zatem na podstawie zapisów ww. umowy, Przewoźnik może je zużyć zgodnie z zasadami określonymi w tej umowie, tj. jedynie na cele wskazane przez Spółkę, czyli świadczenie usług transportu zleconych przez Stronę.

Spółka bowiem organizuje transport towarów według zleceń otrzymanych od podmiotów z różnych państw europejskich. W celu wykonania tych usług Strona: kupuje paliwo, m.in. w Polsce od P.H.U. [...] oraz dokonuje za nie płatności na podstawie faktur VAT, na podstawie umowy na wykonywanie usług spedycyjno-transportowych z dnia 29 grudnia 2004 r., zleca przewóz towarów współpracującemu ze Spółką Przewoźnikowi, zapewnia Przewoźnikowi możliwość tankowania paliw silnikowych na stacji benzynowej prowadzonej przez P.H.U. [...] do napędu pojazdów należących do Przewoźnika, wyłącznie w celu wykorzystania do transportu drogowego towarów zgodnie ze zleceniem Spółki, a Przewoźnik nie mógł decydować w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte.

Ponadto to Spółka decydowała o: miejscu tankowania (Przewoźnik mógł zatankować paliwo wyłącznie na stacjach należących do Stacji Paliw, z którą została zawarta umowa), jakości kupowanego paliwa (wersja rosyjska Umowy Nr 8 wyraźnie stanowi, że Przewoźnik będzie zakupywał na Stacjach Paliw wyłącznie olej napędowy o jakości zgodnej z normą PN-EN 590/1999), momencie i terminie tankowania (Przewoźnik mógł zatankować paliwo tylko podczas wykonywania usługi transportu dla Spółki), ilości tankowanego paliwa (Przewoźnik mógł zużyć tylko tyle paliwa ile było potrzebne do wykonania zlecenia transportu towarów), celu zużycia paliwa (Przewoźnik mógł zużyć paliwo zakupione na stacji paliw wyłącznie na cele świadczenia usług transportu w celu wykonania zleceń otrzymanych od Strony).

Pomiędzy Spółką a Przewoźnikiem zostały zawarte dwie umowy regulujące zasady współpracy. Na mocy zapisów Umowy Przewoźnik ustalił Spółkę jako priorytetowego organizatora frachtów na pojazdy Przewoźnika w międzynarodowym obrocie towarowym. Spółka przejęła organizację frachtów według rynkowych stawek frachtowych w ramach uzgodnionego zakresu. Obliczony fracht jest zapisywany na konto Przewoźnika. Spedytor w swojej kalkulacji uwzględnia koszty zawarte w punkcie 3 Umowy (m.in. koszt naprawy samochodów bądź serwis opon, opłaty drogowe, tankowanie pojazdów).

W dalszej części odwołania Spółka podkreśliła, że w składanych przez siebie dowodach wskazywała, iż Przewoźnik nie ponosi żadnych kosztów związanych z nabyciem paliwa. To Spółka na podstawie umowy z dnia 11 sierpnia 2004 r. zawartej ze Stacją Paliw w celu świadczenia kompleksowej usługi na rzecz swoich kontrahentów z państw europejskich zakupuje paliwo i to Spółka decyduje na jaki cel powinno być to paliwo przeznaczone. Zatem, Przewoźnik nie otrzymuje kontroli ekonomicznej nad paliwem i nie może dowolnie nim rozporządzać i dysponować jak właściciel. Na podstawie zapisów Umowy, Przewoźnik może je jedynie zużyć na cele wskazane przez Spółkę, czyli świadczenia usług transportu zleconych Przewoźnikowi przez Spółkę.

Przewoźnik zobowiązuje się prowadzić ewidencję zużycia zatankowanego paliwa dla każdego samochodu w ilościowym ekwiwalencie. Kolejnym istotnym elementem będącym dowodem na sprawowaną przez Spółkę kontrolą nad ilością wydawanego paliwa jest też zapis, na mocy którego dla ewidencji zatankowanego paliwa Spółka przekazuje Przewoźnikowi (pocztą elektroniczną nie później 10-go dnia każdego miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym) rejestry na podstawie danych udzielonych przez Stację Paliw według faktycznie wydanej ilości oleju napędowego (punkt 3.2. Umowy nr 8). Spółka otrzymywała dane dotyczące zatankowanego paliwa ze Stacji Paliw, kontrolowała ich zgodność z danymi otrzymanymi od Przewoźnika i dodatkowo jeszcze przekazywała rejestry Przewoźnikowi w celu kontroli kierowców z jego strony. Ponadto, po uzgodnieniu ze Spółką, dla kierowców Przewoźnika została opracowana instrukcja dotycząca tankowania oleju napędowego, na podstawie której kierowca powinien uzupełnić paliwo na terytorium Polski na 31 km w miejscowości Torzym zgodnie z rejestrem na koszt Spółki i informować Spółkę o ilości zatankowanego oleju napędowego przy wjeździe na terytorium Niemiec. Przy przewozach do Francji, Luksemburga, Holandii i Belgii w pojazdach o standardzie "Euro-2" kierowca powinien zatankować zbiorniki do pełna, pojazdy o standardzie "Euro 3 i 5" - należy tankować pod faktyczne zlecenie z uwzględnieniem normy zużycia paliwa na przejazd do miejsca rozładunku i z powrotem do stacji paliwowej w miejscowości Torzym + 200 1. Przy przewozach do Niemiec ilość tankowanego paliwa powinna być obliczona z uwzględnieniem normy zużycia paliwa, rodzaju towaru, miejsca wyładunku, zużycia na pracę urządzeń chłodzących, pracy urządzenia grzewczego, drogę powrotną do stacji paliw w miejscowości Torzym. Ostateczne uzupełnienie paliwa kierowca powinien wykonać na stacji paliw w miejscowości Torzym pod warunkiem wjazdu samochodu na terytorium Białorusi z uzgodnionym limitem paliwa. Ilość uzupełnianego oleju napędowego kierowca powinien uzgodnić ze Spółką. Za naruszenie zapisów instrukcji kierowca ponosi odpowiedzialność dyscyplinarną, administracyjną i materialną.

Spółka sprawuje pełną kontrolę nad ilością tankowanego przez Przewoźnika oleju napędowego - leży to w interesie Spółki, gdyż to ona ponosi ciężar tego kosztu. Strona zaznacza też, że Spółka kontroluje nie tylko Przewoźnika, a również Stację Paliw. Przy tankowaniu paliwa na Stacji Paliw kierowca otrzymuje na stacji pokwitowanie z informacją ile oleju napędowego zostało zatankowane, w którym dniu i do jakiego samochodu. Kserokopie tych pokwitowań są przekazywane przez Stację paliw Spółce. Ponadto informacja odnośnie ilości faktycznie zatankowanego oleju napędowego jest przekazywana przez Stację Paliw jako załącznik do wystawianych przez Stację Paliw na rzecz Spółki faktur. Spółka każdorazowo porównuje te informacje odnośnie ilości oleju napędowego otrzymane od Przewoźnika oraz Stację Paliw.

Strona wskazała, że jednym z narzędzi kontroli sprawowanej przez Spółkę jest system komunikacyjny TOMTOM TELEMATICS (oparty na GPS), za pomocą którego Spółka ma możliwość śledzenia pojazdów w czasie rzeczywistym, ma dostęp do informacji gdzie w danej chwili się znajdują, ile przejechały kilometrów oraz z jaką średnią prędkością się poruszają. Za pomocą tego systemu Spółka ma również możliwość komunikowania się z kierowcami, przydzielania im zadań i wytyczenia tras przejazdu.

Dzięki internetowej aplikacji WEBFLEET służącej do zarządzania flotą o każdej porze i z dowolnego komputera, Spółka sprawuje pełną kontrolę nad pojazdami przewożącymi towary na jej zlecenie.

Strona stwierdziła, iż zakupione przez Spółkę paliwo służyło realizacji jej zleceń spedycyjnych przy wykorzystaniu podwykonawcy, tj. Przewoźnika i nie stanowiło udzielenia kredytu Przewoźnikowi na jakiś cel ponieważ;

Spółka nie pożyczała Przewoźnikowi pieniędzy na określony czas i pod warunkiem ich zwrotu wraz z odsetkami;

Spółka nie sprzedawała paliwa Przewoźnikowi bez pieniędzy z zobowiązaniem uregulowania należności w późniejszym terminie. Koszt zakupionego paliwa ponosiła wyłącznie Spółka.

Strona podniosła, że kwoty podatku VAT wykazane we wniosku powinny być podstawą do zwrotu na rzecz Spółki podatku.

Strona wskazała także, że odmowa dokonania podatnikowi zwrotu podatku VAT, podczas gdy ten sam podatnik poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, z pewnością nie jest dla podatnika neutralna, przez co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

W opinii Spółki organ podatkowy naruszył art. 122 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, na co dowodem było stwierdzenie organu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do dostawy towarów pomiędzy Stacją Paliw a Przewoźnikiem.

Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 199a O.p., przy ocenie skutków podatkowych zawartej umowy należy mieć na uwadze zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie tylko dosłowne brzmienie złożonych oświadczeń woli.

Spółka, podnosząc zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. wskazała również, że organ nie wskazał przyczyn, dla których w swoim rozstrzygnięciu nie wziął pod uwagę dowodów przedstawionych przez Spółkę na poparcie tego, iż koszt zakupu paliwa był realnie ponoszony przez Spółkę, a nie przez Przewoźnika.

8. DIS decyzją z dnia 27 maja 2015 r. nr 1401/PT-V/4213-47/15/AO, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 86 ust. 1, art. 89 ustawy o VAT oraz § 2, § 3, § 5, § 6, § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia 11 marca 2015 r utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2015 r. odmawiającą zwrotu podatku VAT za okres od października do grudnia 2010 r. w kwocie 95.247,11 zł.

W uzasadnieniu decyzji DIS podał, że istota sporu w sprawie dotyczy oceny dokonywanych przez Spółkę transakcji z Przewoźnikiem (firma z Białorusi) świadczącym usługi transportowe, w ramach których Spółka umożliwiała temu podmiotowi nabywanie paliwa na określonej stacji paliw na terytorium Polski prowadzonej przez P.H.U. [...] na zasadach określonych w umowie o świadczenie usług tankowania transportu samochodowego paliwem do silników Diesla, przy czym paliwo wydawane było bezpośrednio Przewoźnikowi, a faktury z tytułu sprzedaży takiego paliwa były wystawiane na rzecz Strony. Strona w dalszej kolejności pomijała koszt paliwa w rozliczeniu umowy o świadczenie usługi transportu z Przewoźnikiem. Elementem znaczącym w tej sprawie jest fakt, iż Strona jest podmiotem niemieckim, P.H.U. [...] (dostawca paliwa) - podmiotem zarejestrowanym w Polsce, a faktycznym nabywcą paliwa jest Przewoźnik (podmiot zarejestrowany na Białorusi).

Organ powołał się na treść art. 89 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r., który wskazuje dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku VAT w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby), drugi zaś charakter materialny (niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Spełnienie tych dwóch warunków - w odniesieniu do firm mających siedziby na terytorium Unii Europejskiej - w zasadzie wystarcza do zakwalifikowania się danego podmiotu do grupy podatników uprawnionych do zwrotu.

Strona ma status zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec. Wątpliwości w sprawie budzi zagadnienie, czy wykonywane w związku z transakcjami udokumentowanymi fakturami, na podstawie których Strona żąda zwrotu podatku, czynności nie klasyfikują się jako sprzedaż na terytorium kraju albo czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, co spowoduje, że zwrot VAT będzie niemożliwy z uwagi na regulacje ww. przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na transporcie towarów na rzecz kontrahentów m. in. zlecając usługę transportową Podwykonawcy białoruskiemu. Dla realizacji transportu Spółka zaopatruje Przewoźnika w paliwo na zasadach określonych w umowie nr 8 z dnia 30 grudnia 2005 r. wykonywanej m. in. w sposób opisany w instrukcji dla kierowcy dotyczącej tankowania pojazdu olejem napędowym oraz umowie nr 1 z dnia 11 sierpnia 2004 r. Za paliwo płaci Spółka, a następnie rozlicza je w wynagrodzeniu Podwykonawcy (pkt. 2.1.2 umowy nr 8 z dnia 30 grudnia 2005 r.).

Organ nie zgodził się z argumentacją Spółki, zgodnie z którą usługa transportowa była wykonywana na rzecz Spółki, która dokonuje płatności za paliwo, które służy docelowo wyłącznie interesom Spółki. Podwykonawca nie staje się właścicielem paliwa, nie płaci za nie, zaś koszt paliwa uwzględniany jest w rozliczeniu transportu świadczonego przez Podwykonawcę dla Strony. Z tych powodów paliwo w wykonywanej przez Podwykonawcę usłudze w każdym momencie należy do Spółki i jest zużywane przy realizacji czynności opodatkowanych wykonywanych przez Spółkę a odnoszących się do usług transportowych w których m. in. występuje Podwykonawca.

Zdaniem organu stanowisko prezentowane przez Spółkę pomija węzeł zobowiązaniowy powstały na tle regulacji normatywnych odnoszących się do odbioru nabytego przez stronę paliwa przez Podwykonawcę, zawierający istotne i doniosłe na płaszczyźnie prawa podatkowego postanowienia.

Zgodnie z opisanym wyżej węzłem zobowiązaniowym Podwykonawca ma prawo odebrać i zużyć paliwo na warunkach określonych w umowie, zaś Strona ma obowiązek umożliwić Podwykonawcy odbiór tego paliwa, a następnie uwzględnić jego cenę w rozliczeniu z Podwykonawcą.

Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że Podwykonawca zobowiązany jest do wykonywania usług przewozowych na rzecz Spółki, za które otrzymuje od niej wynagrodzenie. Ponadto cena paliwa, które nabywa Strona, a odbieranego przez Podwykonawcę na stacji paliw w Polsce jest rozliczana przez Spółkę w wynagrodzeniu Podwykonawcy.

Podwykonawca wykonuje czynności przewozu w zakresie swojego przedsiębiorstwa. Fakt, że warunkiem sine qua non wykonania tych usług jest konieczność dysponowania paliwem (poprzez jego zużycie) uniemożliwia zdaniem organu odwoławczego przyjęcie, że Podwykonawca na żadnym z etapów ww. dysponowania paliwem nie staje się właścicielem tego paliwa oraz że nie posiada kontroli ekonomicznej nad paliwem.

DIS zwrócił uwagę, że w sprawie Spółka jedynie finansowała przedmiotowe transakcje w oparciu o zawarte umowy. W tym przypadku nie ma zatem miejsca umowa o dostawę towaru, lecz umowa o świadczenie usługi finansowania jego zakupu. Przewoźnik faktycznie nabywał paliwo bezpośrednio na stacji benzynowej i był uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel, a tylko nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel spełnia definicję dostawy towarów.

DIS przychylił się w pełni do stanowiska organu pierwszej instancji, że w zaistniałym stanie faktycznym Strona świadczyła usługę finansową gwarancji i spłaty zobowiązania za paliwa nabyte przez Przewoźnika na podstawie wykazu pojazdów zdeponowanego na stacji paliw. Faktycznym nabywcą paliw, których koszt stanowi integralny koszt usługi transportowej była zaś firma I. z siedzibą na B., a nie Strona, która ubiega się o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystanego przez Przewoźnika.

Wbrew zarzutom Spółki w sprawie nie zostały również naruszone regulacje art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 a § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem DIS, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji, dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego i oceny skutków prawnopodatkowych jakie wynikają z faktu realizowanych przez Stronę transakcji. Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego W.zgromadził wystarczający materiał dowodowy, który wbrew twierdzeniom Strony w sposób jednoznaczny potwierdza, że Stronie nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT z tytułu nabycia paliw, wykorzystywanych przy świadczeniu usług transportowych przez I. z siedzibą na B..

Organ odwoławczy uznał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji miał w pełni uzasadnione przesłanki do stwierdzenia, że w zaistniałym stanie faktycznym wydatki udokumentowane fakturami załączonymi do wniosku nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi strony.

9. Pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie przez Sąd co do istoty sprawy, tj. o stwierdzenie, że podatnikowi przysługiwało prawo do zwrotu kwoty podatku VAT w wysokości 95.247,11 zł.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224 poz. 1801; dalej "Rozporządzenie MF"), w związku z art. 89 ust. 1 pkt. 3, 1a, 1c pkt. 3, art. 86 ust. 1 i 2, art. 2 pkt. 22 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę zwrotu Spółce podatku VAT jako podmiotowi nienabywającego towaru w postaci paliwa od Stacji Paliw [...],

- art. 2 pkt. 22 i art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędne stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy Spółką (strona skarżąca) a firmą I. z siedzibą w M. (Białoruś) (dalej: "Przewoźnik") miało miejsce świadczenie usług finansowania zakupu paliwa,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez wydanie Decyzji sprzecznej z zasadą neutralności podatku VAT,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których w swoim rozstrzygnięciu organ nie wziął pod uwagę dowodów przedstawianych przez Spółkę.

W uzasadnieniu skargi przytoczono szczegółową argumentację do zarzutów w niej podniesionych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie przez sąd co do istoty sprawy, iż Skarżącej przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku VAT w wysokości 95.247,11 zł.

10. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. W sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest częściowo zasadna.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny dokonywanych przez Spółkę transakcji z Przewoźnikiem (firma z Białorusi) świadczącym usługi transportowe, w ramach których Strona umożliwiała temu podmiotowi nabywanie paliwa na określonej stacji paliw na terytorium Polski prowadzonej przez P.H.U. [...] na zasadach określonych w umowie o świadczenie usług tankowania transportu samochodowego paliwem do silników Diesla, przy czym paliwo wydawane było bezpośrednio Przewoźnikowi, a faktury z tytułu sprzedaży takiego paliwa były wystawiane na rzecz Strony.

Kwestią zatem zasadniczą była ocena czy stosunek zobowiązaniowy jaki istniał pomiędzy Spółką, Przewoźnikiem oraz Stacją Paliw [...] pozwalał postawić tezę, że dostawa towarów w postaci paliwa miała miejsce pomiędzy Stacją Paliw [...] a Przewoźnikiem. Czy też Spółka występowała tu tylko jako podmiot finansujący ten zakup i świadczyła usługę kredytowania na rzecz Przewoźnika, czy też to Spółka zakupowała paliwo od Stacji Paliw.

Stosownie do art. 89 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do podmiotów nie posiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, nie dokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Natomiast art. 89 ust. 1a ustawy o VAT stanowi, iż podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z 2009 r. zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich, pod warunkiem, że podmiot ten:

1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;

2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju;

3) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem:

a) usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania,

b) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

c) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

d) usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu,

e) usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu,

f) usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych,

g) usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi,

h) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 oraz ich części składowych,

i) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych głównie w transporcie międzynarodowym,

j) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy,

k) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca.

5. Jak wynika z powyższego omawiany przepis wskazuje dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku VAT w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny jakim jest posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby, drugi warunek ma charakter materialny, jest nim niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami. Spełnienie obu tych warunków - w odniesieniu do firm mających siedziby na terytorium Unii Europejskiej wystarcza do zakwalifikowania się danego podmiotu do grupy podatników uprawnionych do zwrotu.

Nie ulega w sprawie wątpliwości, że Strona ma status zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec. Wątpliwości w sprawie budzi jednak zagadnienie, czy wykonywane w związku z transakcjami udokumentowanymi fakturami, na podstawie których Strona żąda zwrotu podatku, czynności nie klasyfikują się jako sprzedaż na terytorium kraju albo czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, co spowoduje, że zwrot VAT będzie niemożliwy z uwagi na regulacje ww. przepisu rozporządzenia MF z 2009 r.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei w myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć należy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest bowiem to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. Zatem skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

5. W realiach rozstrzyganej sprawy Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na transporcie towarów na rzecz kontrahentów m. in. zlecając usługę transportową Podwykonawcy białoruskiemu. Dla realizacji transportu Spółka zaopatruje Przewoźnika w paliwo na zasadach określonych w umowie nr 8 z dnia 30 grudnia 2005 r. (w aktach sprawy) wykonywanej m. in. w sposób opisany w instrukcji dla kierowcy dotyczącej tankowania pojazdu olejem napędowym oraz umowie nr 1 z dnia 11 sierpnia 2004 r. Za paliwo płaci Spółka, a następnie rozlicza je w wynagrodzeniu Podwykonawcy (pkt. 2.1.2 umowy nr 8 z dnia 30 grudnia 2005 r.).

Na tle powyższego i niespornego stanu faktycznego Spółka prezentuje stanowisko, zgodnie z którym usługa transportowa była wykonywana na rzecz Spółki, która dokonuje płatności za paliwo, które służy docelowo wyłącznie interesom Spółki. Podwykonawca nie staje się właścicielem paliwa, nie płaci za nie, zaś koszt paliwa uwzględniany jest w rozliczeniu transportu świadczonego przez Podwykonawcę dla Strony. Z tych powodów paliwo w wykonywanej przez Podwykonawcę usłudze w każdym momencie należy do Spółki i jest zużywane przy realizacji czynności opodatkowanych wykonywanych przez Spółkę a odnoszących się do usług transportowych w których m. in. występuje Podwykonawca.

Organ twierdzi, że przedstawione przez Stronę dowody wskazują jedynie na położenie stacji paliwowej oraz pozwalają ustalić lokalizację pojazdu. Dokumenty te dowodzą, iż Strona umożliwiła Przewoźnikowi tankowanie paliw silnikowych do własnych pojazdów na stacji paliwowej w Polsce i posiadała wiedzę o lokalizacji tych pojazdów, co nie jest wystarczające aby uznać, że wydatki związane z kosztami paliwa tankowanego do pojazdów Przewoźnika związane były z czynnościami opodatkowanymi Strony.

W świetle powyższego DIS przychyla się do stanowiska zawartego w orzecznictwie, a przywołanego przez organ pierwszej instancji, iż to firma transportowa nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Strona - przekazująca jej karty paliwowe będące podstawą do nabycia tegoż paliwa - nie ma prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania tym paliwem, a zatem nie jest uprawniona do rozporządzania tym paliwem jak właściciel, które to uprawnienie przynależy nabywającej paliwo firmie transportowej.

W przypadku tym nie ma zatem miejsca umowa o dostawę paliwa, lecz umowa o finansowanie jego zakupu. Strona nie "nabywa" na stacji benzynowej paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży firmie transportowej, która kupuje paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Jest ona natomiast zobowiązana do finansowania dokonywanych przez tę firmę zakupów paliwa, a tym samym świadczy w ten sposób usługę finansową, a nie dostawę towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje przy tym na poparcie swojego stanowiska na wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), w którym TSUE stwierdził m.in., iż artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL 77.145.1 zezm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy.

6. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że na uwzględnienie zasługiwał przede wszystkim zarzut Spółki o naruszeniu przez DIS przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich kroków mających na w celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności kroków prowadzących do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych wynikających z dowodów, których od skarżącej Spółki żądano w toku rozpatrywania sprawy, a których następnie nie analizowano, a przynajmniej nie dano temu wyrazu w treści wydawanej w sprawie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu ocena organu jest przedwczesna i nie oparta na pełnym materiale dowodowym, ponieważ nie przeanalizował on wszystkich wskazanych przez Skarżąca dokumentów. W ocenie Sądu przy wydaniu decyzji organ nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez Spółkę, które wskazują na to, że paliwo nabywane przez Spółkę było wykorzystane na cele związane z jej działalnością gospodarczą (wykonanie usługi spedycji), jak również na to, że Spółka nie świadczyła usługi kredytowania zakupu na rzecz Przewoźnika.

Odnosząc się do argumentu Strony, iż Podwykonawca może wykorzystać paliwo tylko na zasadach określonych w umowie, DIS zauważył, iż brak jest jakichkolwiek realnych zabezpieczeń przed tym, by Podwykonawca nie wykorzystywał posiadanego paliwa w inny sposób jak ten określony w umowie.

W ocenie Sądu nie sposób z tym twierdzeniem zgodzić, bo taki system zabezpieczeń skarżąca przedstawia, pozwala on nie tylko na ustalenie pozycji pojazdu, śledzenie jego trasy i dokonanych tankowań, ale wykorzystując powyższe dane wraz z połączeniem z innego rodzaju informacjami np. o rodzaju i stanie zużycia pojazdu, jego osiągach technicznych, dane te pozwalają na pełną analizę i weryfikację czy rzeczywiście zużyto na cele związane z zawartą umową między Skarżącą a Podwykonawcą zakupione na Stacji paliwo. Czy zużyte ilości paliwa są adekwatne do trasy, rodzaju ładunku i ilości zużytego paliwa, jakie Skarżąca zakupiła na cele realizacji zlecenia spedycji przez podwykonawcę.

W ocenie Sądu rzetelna analiza tych danych jest wystarczająca, do tego aby stwierdzić, czy wydatki związane z kosztami paliwa tankowanego do pojazdów Przewoźnika związane były z czynnościami opodatkowanymi Strony. W ocenie Sądu zawarte w decyzji ustalenia organu i konkluzja przeciwna do wyrażonej odnośnie opinii sądu, w zakresie przedstawienia przez Spółkę systemu zabezpieczeń pozwalającego na kontrolę zużycia zakupowanego na rzecz realizacji zleceń spedycji paliwa, wykraczają poza zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania przed organem wskazała na cały szereg dowodów potwierdzających, że dochodziło do nabycia paliwa na rzecz Spółki i stanowią one koszty jej działalności.

Przemawia za tym cały szereg dowodów przedstawionych przez Skarżącą i mających oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy:

- Spółka miała wpływ na moment tankowania - tankowanie mogło się odbyć wyłącznie podczas wykonywania zlecenia transportu przez podwykonawcę, jakim była spółka prawa białoruskiego I.("Przewoźnik") otrzymanego od Spółki; brak możliwości podania konkretnego dnia tankowania nie może skutkować wyprowadzeniem wniosku o braku wpływu na moment tankowania, Przewoźnik nie mógł de facto tankować w innych przedziałach czasowych a więc Spółka miała nad tym kontrolę;

- Spółka miała wpływ na ilość tankowanego paliwa - Przewoźnik mógł zużyć tylko tyle paliwa ile było potrzebne do wykonania otrzymanego od Spółki zlecenia transportu międzynarodowego towarów - dowodem na to są m.in. dalsze zapisy przywołanej przez organ umowy zawartej ze Stacją Paliw, gdyż z niej wynika, że Spółka musiała płacić "z góry" za paliwo, a kwotę każdej wpłaty Spółka miała ustalać samodzielnie (§ 4 pkt 3 i pkt 4 ww. umowy), a Stacja Paliw zobowiązana była do wydawania oleju napędowego tylko do wysokości otrzymanej od Spółki zaliczki;

- Spółka miała wpływ na cel zużycia paliwa - Przewoźnik mógł zużyć paliwo zakupione na Stacji Paliw wyłącznie na cele świadczenia usług transportu w celu wykonania zleceń otrzymanych od Spółki, co zostało uregulowane zapisami umowy nr 8 o świadczeniu usług tankowania transportu samochodowego paliwem do silników Diesla z dnia 30 grudnia 2005 r., w której zostało wskazane, że Spółka organizuje na terenie krajów zagranicznych tankowanie paliwem do silników Diesla transportu samochodowego Przewoźnika, wykonującego międzynarodowe przewozy samochodowe, a Przewoźnik świadczy usługi transportowe według zleceń.

Z uwagi na powyższe, stwierdzenie Organu iż Spółka nie miała wpływu na moment i ilość tankowanego paliwa oraz cel jego zużycia, w ocenie Sądu są niezasadne ponieważ przeczą temu przedstawione przez Spółkę powyższe dowody.

Ponadto, Spółka wskazała, iż zgodnie z licznymi przedstawionymi przez nią dowodami, Spółka nie dokonywała żadnych obciążeń Przewoźnika z tytułu ponoszenia kosztów paliwa, gdyż była ona jego nabywcą prawnym i ekonomicznym. Stwierdzenie Organu, że Spółka kredytowała Przewoźnika jest przedwczesne i nie znajduje poparcia w przedstawionych przez Spółkę dowodach, gdyż:

• zakupione przez Spółkę paliwo służyło realizacji jej zleceń spedycyjnych przy wykorzystaniu podwykonawcy, tj. Przewoźnika i nie stanowiło udzielenia kredytu Przewoźnikowi na jakiś cel;

• Spółka nie pożyczała Przewoźnikowi pieniędzy na określony czas i pod warunkiem ich zwrotu wraz z odsetkami;

• Spółka nie sprzedawała paliwa Przewoźnikowi bez pieniędzy z zobowiązaniem uregulowania należności w późniejszym terminie;

• koszt zakupionego paliwa ponosiła wyłącznie Spółka.

W ocenie Sądu organ dokonał wybiórczej analizy stanu faktycznego, orzekając tym samym na niekorzyść Spółki. Przejawiało się to w szczególności w próbie udowodnienia, że strona wydawała karty paliwowe na rzecz Przewoźnika, który na jej podstawie dokonywał tankowania na Stacji Paliw [...]. Takie ustalenie organu było błędne i nie znajdowało podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ, wydając decyzję nie wziął pod uwagę licznych dowodów przedstawionych przez Spółkę na poparcie tego, że do dostawy paliwa doszło faktycznie przez Stację Paliw na rzecz Spółki. Spółka zaś miała pełne prawo do rozporządzania tym paliwem jak właściciel nawet wydając przedmiotowe paliwo Przewoźnikowi.

Ponadto, organ nie wskazał przyczyn, dla których w swoim rozstrzygnięciu nie wziął pod uwagę tych dowodów, jednocześnie nie wymieniając tych dowodów wśród tych, którym odmówił wiarygodności. Organ nie odniósł się w sposób zupełny do dowodów potwierdzających brak przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy Spółką a Przewoźnikiem, tj. dowodów zapewniających Spółce pełnię władztwa ekonomicznego poprzez precyzyjny system kontroli tankowania i wykorzystania paliwa, stwierdzając jedynie ogólnie, że są one wystarczające. W ocenie Sądu bez ich pełnej i opisanej w decyzji analizy trudno mówić jest o prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, do czego organ jest zobowiązany na podstawie art. 187 o.p., czy też prawidłowym uzasadnieniu decyzji, zgodnym z dyspozycją przepisu art. 210 § 4 o.p.

Zdaniem Sądu brak pełnej i szczegółowej analizy nadesłanych przez Spółkę 19 lutego 2014 r. powyżej wymienionych dokumentów w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS również nie budzi zaufania do organu odwoławczego, w kontekście wcześniej dostrzeganej potrzeby analizy relacji gospodarczych, jakie wystąpiły między Spółką a Podwykonawcą, jak również charakteru usług świadczonych przez Spółkę. Świadczy również o tym, że organ odwoławczy analizując stosunki gospodarcze Spółki i jej Podwykonawcy nie wziął pod rozwagę wszystkich okoliczności sprawy.

Nie jest to prawidłowe w świetle treści zasady prawdy obiektywnej art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i świadczy o wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego sprawy, pod z góry założoną tezę, bez wzięcia pod rozwagę dowodów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy i były też uznawane przez Spółkę za istotne. Nie stanowi to również prawidłowej realizacji zasady przekonywania określonej w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. i budzi wątpliwości co do obiektywizmu organu podatkowego drugiej instancji, tym bardziej, że jego obowiązkiem jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

7. W ocenie Sądu trudno uznać, że możliwe i prawidłowe było rozpatrzenie przez organ odwoławczy sprawy, stosownie do zasady prawdy obiektywnej, do której odwołują się ww. przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bez dostarczenia przez Spółkę całości dokumentacji, a następnie jej analizy przez organy podatkowe.

Warto też zwrócić uwagę, że DIS w zaskarżonej decyzji nie analizował, co składało się na cenę, w kontekście pkt 1.1. umowy z 30 grudnia 2005 r., a w szczególności zapisów ww. pkt, że Spółka "na swój rachunek organizuje (...) tankowanie paliwem" oraz, że Podwykonawca "świadczy usługi transportowe według zleceń zgodnie z ceną wynikającą z umowy bez uwzględniania kosztów na paliwo", choć Spółka zajmowała w tej kwestii konsekwentne stanowisko. Spółka podejmowała też współpracę z organami podatkowymi przedstawiając żądane dokumenty, starając się przedstawić rodzaj współpracy i kalkulację stawek frachtowych oraz opłat za wykonywany przewóz. Treść uzasadnienie zaskarżonej decyzji, że organ odwoławczy przeprowadził analizę dokumentów przedstawionych przez Spółkę (znajdujących się przede wszystkim w części II akt administracyjnych) w kontekście pkt 1.1. umowy z 30 grudnia 2005 r. Dokumenty te nie były również analizowane w kontekście ww. oświadczenia Spółki z 23 kwietnia 2012 r. oraz umowy z 30 grudnia 2005r.

W ocenie Sądu w świetle wskazanych wyżej naruszeń, a przede wszystkim nie wyjaśnienia czy Spółka w cenie, o której mowa w pkt 1.1. umowy z 30 grudnia 2005 r. ujmowała koszty paliwa czy też nie, nie pozwalało organowi odwoławczemu na zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że między Spółką a Podwykonawcą miała miejsce odpłatna dostawa towarów.

Zdaniem DIS, który już wcześniej uchylał decyzję organów I instancji i zwracał je do ponownego rozpoznania należało ustalić czy Spółka kupowała paliwo na rzecz własnej działalności, a następnie je odprzedawała (świadczeniobiorca), czy też kupowała je do działalności wykonywanej przez Podwykonawcę (nabywca).

W świetle akt sprawy, jak również treści zaskarżonej decyzji powyższe okoliczności nie były wyczerpująco analizowane przed DIS w kontekście znajdujących się w aktach dowodów, a przed wszystkim pkt 1.1. umowy z 30 grudnia 2005r. – Spółka "na swój rachunek organizuje (...) tankowanie paliwem do silników Diesla transportu samochodowego" Podwykonawcy wykonującego międzynarodowe przewozy drogowe". Podwykonawca "świadczy usługi transportowe według zleceń zgodnie z ceną wynikającą z umowy bez uwzględniania kosztów na paliwo do silników Diesla". Wadliwość tą należy rozpatrywać, jako naruszenie zarówno art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 121 O.p.

8. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wadliwość ta powinna być naprawiona i dopiero wówczas DIS zastanowi się czy powołane wyżej orzeczenia TSUE i NSA na które powołał się organ będą mogły mieć zastosowanie do należycie rozpatrzonego materiału sprawy. Czy też należy uznać, że skoro co do zasady ciężar ekonomiczny podatku VAT powinien ponosić ostateczny konsument, a wszystkie podmioty zaangażowane w dostawę będące przedsiębiorcami powinny móc dokonać jego odliczenia lub otrzymać jego zwrot. W judykaturze podkreśla się przecież, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli korzystający będący ostatnim ogniwem tego obrotu (por. Leksykon VAT 2012, tom I, aut. J. Zubrzyckiego, UNIMEX, 2012). Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez ETS, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (por. sprawa C-37/95 Ghent Coal Terminal NV).

9. Mając więc na względzie istotne wady, którymi obarczone było postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że bez ich usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy ustosunkowywanie się przez Sąd do pozostałych argumentów skargi, mających charakter merytoryczny byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Nie jest więc możliwe wypowiedzenie się przez Sąd ani co do zarzutów naruszenia prawa materialnego ani wobec argumentów Spółki przytoczonych w skardze z zakresu: czy powierzenie Podwykonawcy paliwa może być uznane za odpłatną dostawę, czy też nie i czy podlega opodatkowaniu VAT, w kontekście zapadających interpretacji indywidualnych, powołanych w skardze. Przykładowo interpretacji przepisów prawa podatkowego w podobnym stanie faktycznym tj. pismo Izby Skarbowej w W. z dnia 16.05.2012, IPPP1/443-116/12-4/PR, gdzie stwierdzono iż, powierzenie paliwa podwykonawcom nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:

W tym miejscu należy wskazać, że w pkt 2.1.2 ww. umowy posłużono się pojęciem "opłaty za przewóz", natomiast w pkt 2.1.2 odwołano się do pojęcia "ceny" i przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS powinien wziąć pod uwagę i z tego punktu widzenia przeanalizować wszelkie znajdujące się w aktach dowody oraz oświadczenia przedłożone przez Spółkę. Jest to bowiem niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zwrotu VAT za miesiące od października do grudnia 2010 r.

10. DIS, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, na mocy art. 153 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.

11. Wskazać ponadto należy, że skarżąca wnosiła o zastosowanie przez Sąd w sprawie art. 145a p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu sąd może zobowiązać organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, a rozstrzygnięcie nie pozostawiono uznaniu organu. W przypadku nie wydania decyzji lub postanowienia w określonym przez sąd terminie, strona będzie mogła wnieść skargę, żądając wydania orzeczenia stwierdzającego istnienie albo nieistnienie uprawnienia lub obowiązku. W ocenie Sądu zastosowanie tego przepisu, w obecnym stadium sprawy nie było możliwe, ze względu na nie wyjaśnienie przez organ stanu faktycznego sprawy i brak przeprowadzenia właściwego i zupełnego postępowania dowodowego.

12. Sąd, mając powyższe na względzie, uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).