Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1485/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (spr.), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 815 (osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił D. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. w kwocie 17.812,50 zł.

Jak wskazano w motywach uzasadnienia decyzji, z materiałów będących w posiadaniu organu podatkowego wynikało, że małżonkowie W. i D. S. ponieśli w 1999 r. następujące wydatki:

- w dniu 22 września 1999 r. nabyli samochód marki O. za kwotę 36.547 zł,

- w dniu 19 listopada 1999 r. nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w K. Z. przy ul. Z. [...] wraz ze spółdzielczym własnościowym prawem do garażu w K. Z. przy ul. M. za łączną kwotę 82.151,05 zł,

- w dniu 21 grudnia 1999 r. nabyli lokal mieszkalny w K. Z. przy ul. M. [...] wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki od Gminy K. Z. za łączną kwotę 7.179,76 zł.

Ogółem wydatki te wyniosły 125.877,81 zł. Z materiałów będących w posiadaniu organu podatkowego wynikało też, że dochód D. S. z tytułu zatrudnienia w A. Oddziale D. w K. wyniósł w 1999 r. 21.145,30 zł ( przychód - 25.409,55 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne i podatek dochodowy 4.264,25 zł ). Przychód W. S. z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego - handel obwoźny artykułami wielobranżowymi wyniósł 36.505,00 zł, koszty ustalone w trakcie kontroli przeprowadzonej u podatniczki wyniosły 26.498,96 zł, a dochód 10.006,04 zł. Łączne dochody podatników w 1999 r. wyniosły 31.115,34 zł, a więc nie były wystarczające na sfinansowanie poniesionych wydatków.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, małżonkowie W. i D. S. wyjaśnili, że związek małżeński zawarli w dniu 2 czerwca 1999 r., ale od roku 1994 r. prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, w roku 1999 r. również wspólne z ojcem podatniczki J. B. Podatnicy wyjaśnili, że oprócz dochodów z pracy i działalności gospodarczej źródłem finansowania poniesionych w 1999 r. wydatków była darowizna od ojca podatniczki J. B. w wysokości 6.000 zł, dochód ze sprzedaży w dniu 11 grudnia 1999 r. samochodu marki F. w kwocie 17.000 zł oraz prezenty ślubne w wysokości 10.500 zł. Źródłem finansowania wydatków były także oszczędności z pracy zawodowej i działalności gospodarczej zgromadzone w latach ubiegłych. Ponadto podatniczka posiadała oszczędności z małżeństwa z R. R. w okresie od 1989 r. do 1993 r. oraz z nieformalnego związku z obywatelem N. B. L. w okresie od 1992 r. do 1994 r., natomiast podatnik oszczędności z tytułu darowizn przekazywanych przez ojca M. S. w wysokości 25.600 zł. Według wyjaśnień składanych przez małżonków W. i D. S., na rachunkach bankowych i w domu posiadali oszczędności w wysokości: na koniec 1998 r. - ok. 150.000 zł ( 100.000 na rachunkach bankowych i 50.000 zł w domu ), na koniec 1999 r. - ok. 170.000 zł.

Ostatecznie organ I instancji przyjął po stronie przychodów w części przypadającej na D. S. w 1999 r. kwotę 139.491,95 zł ( oszczędności z lat ubiegłych w wysokości 89.161,32 zł, dochody z pracy zawodowej i działalności gospodarczej uzyskane w 1999 r., prezenty ślubne, sprzedaż samochodu, odsetki od wycofanych lokat bankowych ), po stronie wydatków w części przypadającej na podatnika kwotę 78.241,95 zł. Uwzględniając kwotę oszczędności w części przypadającej na podatnika na koniec 1999 r. w wysokości 85.000 zł, organ uznał, że wydatki nie znajdujące pokrycia w dochodach podatnika pochodzących ze źródeł ujawnionych wynoszą 23.750,00 zł.

W odwołaniu od decyzji D. S. wniósł o jej uchylenie, zarzucając błędne ustalenie stanu środków pieniężnych na początek i na koniec 1999 r. Stan środków pieniężnych na koniec 1998 r. powinien być wyliczony w oparciu o złożone oświadczenia w sprawie wysokości lokat w banku, darowizn od osób bliskich i z uwzględnieniem dochodów osiąganych z pracy zarobkowej i prowadzonej działalności gospodarczej również przed 1995 r. Podatnicy pomyłkowo wskazali w piśmie z dnia 18 lutego 2005 r. stan środków pieniężnych na koniec 1999 r., który w rzeczywistości odpowiada kwocie zgromadzonej na książeczkach oszczędnościowych. Ponadto protokoły zawierają skreślenia, dopiski i poprawki nie omówione i nie zaparafowane przez podatników, a na pełnomocnictwie z dnia 18 lutego 2005r. dla A. A. nie zostały prawidłowo skasowane znaki opłaty skarbowej, co rodzi wątpliwości co do skuteczności wyjaśnień składanych przez pełnomocnika.

W piśmie z dnia 22 lutego 2006 r. złożonym w trakcie postępowania odwoławczego, podatnicy wyjaśnili, że na koniec 1999 r. dysponowali kwotą 80.000 zł na rachunku bankowym i kwotą 24.000 zł w gotówce.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji, określając stan środków finansowych małżonków na początek i koniec 1999 r. opierał się wyłącznie na oświadczeniach przez nich składanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego posłużył się też zaświadczeniem B. S. A. Oddział I w K. Z. z dnia 13 kwietnia 2005 r. jako obrazującym wszystkie wniesione i zlikwidowane lokaty bankowe w trakcie 1998 r. i 1999 r. Organ pierwszej instancji dokonał jedynie samodzielnego wyliczenia stanu środków finansowych na początek i koniec 1999 r. przypadających na każdą ze stron.

Stan środków finansowych na koniec poszczególnych lat podatkowych podany został przez małżonków w piśmie z dnia 18 lutego 2005 r., tj. na koniec 1998 r. - 150.000 zł ( 100.000 na rachunkach bankowych i 50.000 zł w domu ), na koniec 1999 r. - 170.000 zł. W odwołaniu strona podała, że stan środków pieniężnych na koniec 1999 r. równa się kwocie oszczędności zgromadzonych na książeczkach oszczędnościowych, a w piśmie z dnia 22 lutego 2006 r. podała inne kwoty. Uwzględnienie zmienianych oświadczeń strony bez przedstawienia dokumentów je potwierdzających nie znajduje uzasadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że skreśleń i poprawek w protokołach dokonywano zgodnie z zapisem art. 176 Ordynacji podatkowej. Każda z poprawek została zaparafowana przez sporządzającego protokół pracownika, a strona nie wniosła w tym zakresie zastrzeżeń do protokołu. W pełnomocnictwie z dnia 18 lutego 2005 r. A. A. został upoważniony do reprezentowania małżonków tylko w trakcie czynności sprawdzających, a znaki opłaty skarbowej zostały skasowane przez pracownika Urzędu Skarbowego.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 711/06. W ocenie Sądu organy podatkowe nie ustaliły w sposób jednoznaczny, w jakiej kwocie małżonkowie W. i D. S. zgromadzili oszczędności na dzień 31 grudnia 1999 r. Organy obu instancji przyjęły, bez dalszych ustaleń kwotę wykazaną w oświadczeniu podpisanym przez małżonków z dnia 18 lutego 2005 r. Jednakże w toku postępowania podatnicy wyrażali wątpliwość, co do prawidłowości oświadczenia, dotyczącego zgromadzonych na koniec 1999 r. oszczędności w kwocie 170.000 zł. Wobec rozbieżności pojawiających się w trakcie postępowania obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania i ustalenie, jaka w rzeczywistości była kwota poniesionych w 1999 r. przez każdego z małżonków wydatków. Kwota zaoszczędzona w roku, którego postępowanie dotyczy nie może być przyjęta bez żadnej weryfikacji wyłącznie na podstawie oświadczenia strony, gdyż kwota ta zaliczana jest do wydatków poniesionych w roku podatkowym.

Organy podatkowe nie weryfikowały także kwoty 150.000 zł, wskazanej przez małżonków W. i D. S. jako oszczędności zgromadzone na dzień 31 grudnia 1998 r. Organ ustalił tylko, w jakiej części do uzyskania oszczędności mógł przyczynić się skarżący. Dokonując tych ustaleń organ uwzględnił uzyskane przez skarżącego dochody z wynagrodzenia za pracę w latach 1995 - 1998 oraz oszczędności zgromadzone na początek 1995 r. ( bez jakiejkolwiek weryfikacji ), darowiznę od ojca dokonaną przed 1995 r. oraz wydatki poniesione na bieżące utrzymanie.

Sąd wskazał, że brak jest informacji, z jakich form opodatkowania w ramach ryczałtu korzystała przed 1997 r. W. S. oraz informacji o uzyskiwanych przez nią dochodach w C. w S. Ś. Organy podatkowe nie wyjaśniły także sprzeczności między twierdzeniem skarżącego a ustaleniami organu dotyczącymi przyczynienia się każdego z małżonków do zgromadzenia oszczędności na koniec 1998 r. Ponadto w ocenie Sądu, brak podstaw do przyjęcia, że stwierdzone uchybienia przy sporządzaniu protokołów wpłynęły na wynik sprawy, natomiast znaki opłaty skarbowej na pełnomocnictwie zostały prawidłowo skasowane przez pracownika organu.

Ponownie prowadząc postępowanie organ odwoławczy winien ustalić w sposób nie budzący wątpliwości kwotę wydatków poniesionych przez małżonków W. i D. S. w 1999 r. na oszczędności poczynione w 1999 r. oraz kwotę oszczędności zgromadzonych przez D. S. i W. S. na dzień 31 grudnia 1998 r.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i ustalił D. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. w kwocie 4.955,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że analiza wysokości dochodów małżonków W. i D. S., w tym dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek, nie wskazuje na to, aby w okresie pracy zawodowej małżonkowie osiągnęli dochody pozwalające na zgromadzenie na dzień 31 grudnia 1998 r. oszczędności w wysokości 150.000 zł, a tym bardziej oszczędności w wysokości 275.630,07 zł, wskazanej w wyjaśnieniu złożonym w dniu 15 marca 2007 r. O ile bowiem dochody D. S. w okresie od 1991 r. do 1998 r. z tytułu zatrudnienia w A. Oddziale D. przekraczały przeciętne wynagrodzenie, to dochody W. S. kształtowały się na poziomie znacznie poniżej przeciętnej. Skoro wysokość uzyskiwanych przez podatników dochodów była zbliżona do średniej krajowej, to brak podstaw do uznania, że przed 1999 r. osiągali wysokie dochody pozwalające na pokrycie poniesionych w 1999 r. wydatków. Organ odwoławczy wskazał też, że w trakcie prowadzonego postępowania małżonkowie nie okazali żadnych dowodów, potwierdzających w jakiej wysokości posiadali środki finansowe ulokowane na lokatach bankowych przed 1998 r., tak więc wyliczenie kwoty odsetek uzyskanych za lata 1992 - 1998 w wysokości 90.000 zł jest wielkością niewiarygodną i nie mającą w niczym odzwierciedlenia.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że na potwierdzenie otrzymywania darowizn od ojca w kwocie 25.600 zł D. S. nie okazał żadnych - poza swoimi oświadczeniami - dowodów. Jak ustalono od czerwca 1990 r. M. S. pobierał rentę rolniczą w wysokości przed denominacją 368.000 zł i było to minimum przyznawanych świadczeń. Wielkość dochodów osiąganych przez ojca podatnika czyni niewiarygodnym oświadczenie o przekazywaniu darowizn na przestrzeniu wielu lat w łącznej kwocie 25.600 zł po denominacji. Podobnie żadnych dowodów, potwierdzających otrzymanie po rozwodzie z R. R. kwoty 30.000 zł, nie okazała W. S.

Jedynym dowodem na posiadanie przez małżonków oszczędności jest zaświadczenie z Banku B. w K. Z. z dnia 13 kwietnia 2005 r., z którego wynika, że na dzień 31 grudnia 1998 r. dysponowali kwotą 100.000 zł. Jeżeli D. S. otrzymywał drobne darowizny od ojca, a W. S. prezenty od B. L., i podatnicy uzyskiwali oprocentowanie z założonych lokat, to wszelkie uzyskane z tych źródeł środki finansowe wpłacone zostały na rachunki bankowe i znajduje to odzwierciedlenie w zaświadczeniu z dnia 13 kwietnia 2005 r. Nie można bowiem dać wiary twierdzeniom strony, że część pieniędzy w kwocie 50.000 zł przechowywana była w domu, ponieważ byłoby to działanie nieracjonalne, narażające stronę na straty z powodu inflacji i braku oprocentowania posiadanych środków.

Dyrektor Izby Skarbowej zweryfikował też wydatek poniesiony na zakup samochodu osobowego marki O., przyjmując że wszystkie wydatki związane z zakupem i ubezpieczeniem samochodu wyniosły 31.622,70 zł.

Postanowieniem z dnia 28 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków, tj. pracowników banku zatrudnionych w latach 1993 - 1998, właściciela kantoru wymiany walut A. G. oraz sąsiadki W. S., uznając że przeprowadzenie tych dowodów nie pozwoli na ustalenie wysokości oszczędności posiadanych przez podatników.

Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że małżonkowie W. i D. S. uzyskali w 1999 r. przychody w kwocie 227.324,25 zł, w tym przychody z pracy D. S. i z działalności gospodarczej W. S. w wysokości 61.914,82 zł, ze sprzedaży samochodu w wysokości 17.000 zł, darowiznę od J. B. w wysokości 6.000 zł, prezenty ślubne w wysokości 10.500 zł oraz przychody z likwidacji lokat bankowych wraz z odsetkami. Podatnicy ponieśli w 1999 r. wydatki w kwocie 259.719,67 zł, w tym wydatki związane z działalnością gospodarczą w wysokości 30.766,16 zł, wydatki na utrzymanie w wysokości 8.000 zł, wydatki związane z zakupem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w wysokości 82.151,05 zł, wydatki związane z zakupem lokalu od Gminy w wysokości 7.179,76 zł, wydatki poniesione na zakup samochodu O. w wysokości 31.622,70 zł oraz wydatki poniesione na założenie lokat bankowych w wysokości 100.000 zł. Stan środków pieniężnych na początek 1999 r. wyniósł 100.000 zł, natomiast stan środków pieniężnych na koniec 1999 r. wyniósł 80.820,00 zł. Do wyliczeń przyjęto najbardziej korzystną dla strony ( stanowiącą wydatek roku 1999 ) udowodnioną lokatami bankowymi kwotę 80.820 zł.

Wobec powyższego kwota 13.215,42 zł została pokryta przychodem nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach. Między małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa i w piśmie z dnia 17 maja 2007 r. małżonkowie oświadczyli, że podział środków finansowych wynosi 50 %, w związku z czym kwota 13.215,00 zł podlega opodatkowaniu w - części u każdego z małżonków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu D. S. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się do kwoty oszczędności w wysokości 30.000 zł, pochodzącej z małżeństwa z R. R., kwoty 5.000 zł pozyskanej ze znajomości z B .L. oraz kwoty oprocentowania lokat bankowych w walutach obcych i w złotówkach oraz różnic kursowych w wysokości 90.000 zł. Organ wskazał, że nie kwestionuje posiadania przez stronę środków finansowych oraz znajomości z B. L., ale z wyliczeń organu nie wynika, aby uwzględniono powyższe kwoty. Zarzucono również naruszenie art. 120, art. 122 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków oraz wyliczeń odsetek od lokat i różnic kursowych, na które strona wskazywała w piśmie z dnia 15 marca 2007 r. Nie uwzględniono też zgromadzonego majątku za okres do 1998 r. ( praca zarobkowa, działalność gospodarcza i inne źródła oszczędności ). Organ odwoławczy nie wyjaśnił, z jakich względów uwzględniono darowiznę od ojca W. S., a nie uwzględniono darowizny od ojca D. S. Zdolność do przekazywania darowizn przez M .S. oceniono tylko na podstawie renty otrzymywanej w ostatnich latach życia, a ojciec mógł zgromadzić wcześniej oszczędności. Poza tym kwota przekazanej darowizny nie jest duża, biorąc pod uwagę obowiązek alimentacyjny wynikający z kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Organ odwoławczy nie wyjaśnił też, dlaczego przyjęto stan środków pieniężnych na koniec 1998 r. tylko w kwocie 100.000 zł, tj. w kwocie lokat bankowych, skoro strona dysponowała również gotówką przechowywaną w domu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2007 r. D. S. podniósł, że zaświadczenie B. z dnia 13 kwietnia 2005 r. wskazuje na stan lokat na dzień wydania zaświadczenia i nie uwzględnia ewentualnych lokat, które były zlikwidowane na początku 1999 r. Bank nie potwierdził więc w zaświadczeniu stanu lokat na dzień 31 grudnia 1998 r. Stąd zaświadczenie z dnia 13 kwietnia 2005 r. nie może być jedynym dowodem potwierdzającym stan środków finansowych na początek 1999 r. Organ podatkowy nie słusznie też zarzucił stronie braki we wniosku dowodowym, ponieważ to organ powinien zwrócić się do banku o wskazanie pracowników, którzy mogliby udzielić wskazane przez stronę informacje. Organ podatkowy nie wyjaśnił też, dlaczego nie uwzględnił kwoty odsetek za lata ubiegłe wyliczone przez stronę na podstawie zaświadczenia z banku z dnia 13 kwietnia 2005 r., uznawanego przez organ za wiarygodne. Organ odwoławczy nie przyjął do wiadomości oczywistego faktu, że po rozwodzie byli małżonkowie dzielą się wspólnym majątkiem. Organy podatkowe nie przeprowadziły też dokładnej analizy wszystkich dochodów z całego okresu życia M. S. i swoje stwierdzenia oparły tylko na podstawie danych z kilku ostatnich lat życia, czyli z okresu pobierania renty. Z zaświadczenia z banku z dnia 13 kwietnia 2005 r. wynika też, że część gotówki przechowywana była przez krótki okres w domu ( w tym na przełomie lat ), w czasie pomiędzy zlikwidowaniem lokaty a założeniem nowej lokaty. Organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku nałożonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2006 r., ponieważ nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości kwoty oszczędności zgromadzonych przez W. i D. S. na dzień 31 grudnia 1998 r.

W piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Stan środków finansowych na dzień 31 grudnia 1998 r. przyjęto na podstawie zaświadczenia B. z dnia 13 kwietnia 2005 r. zgodnie z oświadczeniem strony złożonym przed organem odwoławczym w dniu 7 marca 2007 r. Twierdzenie strony, że zaświadczenie z dnia 13 kwietnia 2005 r. nie uwzględnia ewentualnych lokat zlikwidowanych na początku 1999 r. jest gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Również wyliczenia odsetek, jakiego dokonał skarżący od "wirtualnych lokat", nie można uznać za wiarygodne. Natomiast likwidowanie lokat i zakładanie w krótkim odstępie czasu lokat w niższej wysokości nie oznacza, że różnica stanowiła gotówkę przechowywaną w domu. Strona usiłuje też bezpodstawnie nałożyć na organy podatkowe obowiązek oszacowania kwoty, jaką mogła otrzymać W. S. od byłego męża. Organ nie miał też obowiązku dokonania dokładnej analizy wszystkich dochodów ojca podatnika M. S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. narusza prawo.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. ) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ( art. 20 ust. 1 i 3 ). Od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu ( art. 30 ust. 1 pkt 7 ).

Przesłanką do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem bez stwierdzenia istotnej różnicy ( nadwyżki wydatków na przychodami ) nie mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych.

Ocena tzw. znamion zewnętrznych dokonywana jest na podstawie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika.

Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), zwaną dalej Ordynacją podatkową, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na organ odwoławczy. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie realizowana, gdy organ zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także prawidłami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym.

W przypadku stwierdzenia w postępowaniu prowadzonym w sprawie nie ujawnionych przychodów, że wydatki poniesione przez podatnika nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe mają podstawę do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i do opodatkowania nadwyżki wydatków nad ujawnionymi przychodami. Dlatego też w postępowaniach tych istotne jest dokładne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartości zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, a obowiązek ten niewątpliwie spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.

Podkreślić też należy, że postępowanie w zakresie dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest postępowaniem specyficznym, albowiem to na podatniku ciąży wykazanie, że ponoszone wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Organ podatkowy natomiast ocenia składane przez podatnika dowody i bada ich rzetelność. Przy czym wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniężne.

Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 711/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...], nakazując przede wszystkim organowi odwoławczemu ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwotę oszczędności zgromadzonych przez W. i D. S. zarówno na dzień 31 grudnia 1998 r., jak i na dzień 31 grudnia 1999 r. Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy przyjął, że podatnicy dysponowali na dzień 31 grudnia 1998 r. oszczędnościami zgromadzonymi na lokatach bankowych w wysokości 100.000,00 zł, pochodzącymi z oszczędności z pracy zawodowej małżonków, darowizn od osób bliskich oraz odsetek od lokat bankowych. Do powyższego wniosku organ odwoławczy doszedł, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, po dokonaniu analizy dochodów małżonków za lata ubiegłe ( W. S., począwszy od roku 1987 r., a D. S., począwszy od roku 1991 r. ) oraz na podstawie zaświadczenia B. w K. Z. z dnia 13 kwietnia 2005 r. Organ odwoławczy przyjął też, że podatnicy zlikwidowali w trakcie 1999 r. lokaty bankowe wraz z odsetkami w wysokości 131.909,43 zł. Natomiast stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 1999 r. organ odwoławczy przyjął w wysokości 80.820,00 zł, tj. w wysokości zgromadzonej na rachunkach bankowych, potwierdzonych zaświadczeniem B. w K. Z. z dnia 13 kwietnia 2005 r.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi, przede wszystkim należy wskazać, że niniejsze postępowanie dotyczy dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organ pierwszej instancji przystąpił do zbierania informacji wykorzystywanych w prowadzonym postępowaniu w listopadzie 2003 r. Pierwsze wezwanie do podatników z żądaniem m. in. okazania dowodów potwierdzających stan środków pieniężnych na koniec 1998 r. zostało wystosowane w dniu 9 lutego 2005 r. Z pisma z dnia 28 lipca 2005 r. B. Oddział 1 w K. Z., skierowanego do W. S. wynika, że dokumenty w archiwum B. przechowywane są przez okres 5 lat, w związku z czym najwcześniejszym terminem, od którego B. mogło podać informację o saldach na książeczkach oszczędnościowych jest 31 grudnia 1999 r. Tak więc ograniczony okres przechowywania danych w archiwach bankowych spowodował, że podatnicy nie mieli możliwości uzyskania w 2005 r. zaświadczenia z B., potwierdzającego stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 1998 r.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, W. i D. S. przedłożyli zaświadczenie B. Oddział 1 w K. Z. z dnia 13 kwietnia 2005 r., potwierdzające posiadanie przez podatników terminowych książeczek oszczędnościowych w latach 1998 - 2003. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na upływ okresu przechowywania dokumentów w archiwach, w zaświadczeniu tym bank nie potwierdził salda środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach bankowych na dzień 31 grudnia 1998 r., wskazując stan lokat za lata ubiegłe, jednakże widoczny na dzień wydania zaświadczenia. Takie spostrzeżenie znajduje też oparcie w danych wynikających z zaświadczenia B. Oddział 1 w K. Z. z dnia 10 sierpnia 2005 r., potwierdzającego posiadanie przez podatników terminowych książeczek oszczędnościowych w latach 1998 - 2003, w którym jednakże nie zostały ujęte lokaty bankowe założone w roku 1998 i 1999 i zlikwidowane w 1999 r. Porównanie obu zaświadczeń wskazuje, że również w zaświadczenie z dnia 13 kwietnia 2005 r. mogły zostać nieuwzględnione wszystkie lokaty zlikwidowane w 1999 r. Dlatego też dla ustalenia, czy rzeczywiście podatnicy na dzień 31 grudnia 1998 r. posiadali zgromadzone na lokatach bankowych środki pieniężne w wysokości przyjętej przez organ odwoławczy, tj. 100.000 zł czy też była to kwota wyższa, istotna jest analiza całości zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego sprawy.

W załącznikach do pisma z dnia 15 marca 2007 r. podatnicy wskazali, że łączne dochody W. S. pochodzące ze stosunku pracy i działalności gospodarczej za lata 1987 -1998 wyniosły 55.186,49 zł, natomiast łączne dochody D. S. ze stosunku pracy za lata 1984 - 1998 wyniosły 69.843,58 zł. Dochody te w sumie wyniosły 125.030,07 zł ( bez uwzględnienia kosztów utrzymania ). Stan ten nie był kwestionowany przez organ odwoławczy. Z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnicy są osobami oszczędnymi, systematycznie lokującymi oszczędności na lokatach bankowych. Z wyjaśnień składanych przez podatników wynika, że również przed rokiem 1998 r. oszczędności lokowane były na kontach bankowych, co przynosiło dodatkowe dochody w postaci odsetek od zgromadzonych środków pieniężnych. Z przedłożonego zaświadczenia B. z dnia 13 kwietnia 2005 r. wynika, że podatnicy posiadali równocześnie większą ilość wkładów na kilku książeczkach oszczędnościowych, a lokując np. w dniu 29 stycznia 1998 r. kwotę 10.000,00 zł na okres niespełna dwóch lat uzyskiwali odsetki w wysokości 2.799,27 zł. Pozwala to przyjąć, że odsetki od lokat bankowych mogły stanowić znaczące uzupełnienie dochodów uzyskiwanych przez podatników, także przed 1999 r., gromadzone na książeczkach oszczędnościowych. Uzyskiwanie dodatkowych dochodów z odsetek od lokat bankowych i jednocześnie wielość zakładanych i likwidowanych przez podatników lokat pozwala uznać, że istotnie w trakcie roku 1999 mogły zostać zlikwidowane również lokaty założone przed 31 grudnia 1998 r., a nieujęte we wskazanym zaświadczeniu banku.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził brak pokrycia wydatków w wysokości 13.215,00 zł ( po 6.606,50 zł u każdego z małżonków ), co stanowi kwotę zbliżoną do wysokości jednej lokaty wraz z odsetkami, zakładanej i likwidowanej przez podatników. Porównanie to dodatkowo przemawia za wiarygodnością twierdzenia skarżących, że w trakcie roku 1999 mogły zostać zlikwidowane również lokaty założone przed 31 grudnia 1998 r., co z kolei miało wpływ na prawidłowe ustalenie stanu środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 31 grudnia 1998 r. i wysokości zlikwidowanych lokat bankowych wraz z odsetkami w roku 1999.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości stanu środków pieniężnych zgromadzonych przez podatników na dzień 31 grudnia 1998 r. i wysokości lokat zlikwidowanych w trakcie 1999 r., przyjmując jednocześnie brak pokrycia wydatków w łącznej wysokości 13.215,00 zł. Ustalając wysokość lokat organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a przy ocenie zebranych w sprawie dowodów nie kierowały się zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym, co stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że podatnicy wystarczająco uprawdopodobnili, że mogli posiadać w 1999 r. kwestionowaną przez organ podatkowy kwotę 13.215,00 zł, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatkowania.

Jednocześnie należy zauważyć, że podatnicy nie wykazali w przekonujący sposób faktu uzyskania w latach 1992 - 1998 odsetek od lokat bankowych zakładanych w złotówkach i w walutach obcych oraz kwot z tytułu "różnic kursowych" walut obcych w łącznej kwocie 90.000 zł. W piśmie z dnia 15 marca 2007 r. podatnicy wyjaśnili, że w okresie od 1998 do 2003 r. uzyskali około 78.000,00 zł z tytułu odsetek od lokat złotówkowych. Stąd też podatnicy założyli, że "na czysto" uzyskali około 90.000,00 zł z tytułu odsetek od lokat bankowych i "różnic kursowych" walut obcych w latach 1992 - 1998. Wyliczenia tego dokonali, dzieląc całkowitą kwotę odsetek uzyskanych za lata 1998 - 2003 przez liczbę miesięcy i tak uzyskaną średnią kwotę odsetek za jeden miesiąc przemnożyli przez ilość miesięcy w latach 1992 - 1998. Jednakże powyższy sposób obliczenia odsetek wymaga założenia, że w okresie tym podatnicy dysponowali zbliżona kwotą oszczędności do kwoty oszczędności z lat 1998 - 2003. Natomiast z załączników do pisma z dnia 15 marca 2007 r. wynika, że łączne dochody W. S. pochodzące ze stosunku pracy za lata 1987 - 1992 wyniosły 3.885,64 zł, a więc znacznie poniżej przeciętnych dochodów. Natomiast łączne dochody D. S. ze stosunku pracy za lata 1984 - 1992 wyniosły 7.837,20 zł. Dochody te w sumie wyniosły 11.722,84 zł ( bez uwzględnienia kosztów utrzymania ). Z całą pewnością wysokość uzyskiwanych przez podatników dochodów z pracy zawodowej nie pozwalała wówczas na zaoszczędzenie znacznych kwot, przynoszących tak wysokie zyski w postaci odsetek od lokat bankowych lub też z tytułu wzrostu kursów walut obcych.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut bezpodstawnego nieuznania przez organ podatkowy darowizn od ojca podatnika M. S. w łącznej wysokości 25.600 zł. D. S. nie przedłożył bowiem żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie darowizn, darowizny nie zostały też zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jak ustalił organ podatkowy, M. S. do stycznia 1989 r. był właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 2,39 ha, a od 26 czerwca 1990 r. pobierał rentę inwalidzką rolniczą, otrzymywaną w minimalnej wysokości 368.000,00 zł - przed denominacją ( zaświadczenie z dnia 8 grudnia 2006 r. Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w R. ). Zasadnie więc organ podatkowy stwierdził, że stan majątkowy M. S. nie pozwalał na przekazanie synowi darowizn w wysokości 25.600 zł ( po denominacji ). Organ podatkowy nie miał też obowiązku dokonania dokładnej analizy wszelkich dochodów ojca podatnika M. S., ponieważ to podatnik zobowiązany jest do wykazania źródeł finansowania wydatków.

Również za chybiony należy uznać zarzut bezpodstawnego nieuwzględnienia kwoty 30.000 zł, uzyskanej przez W. S. z tytułu podziału majątku wspólnego pochodzącego z małżeństwa z R. R. w latach 1989 - 1993. Twierdzenie to nie zostało poparte żadnymi dowodami, przy czym podatniczka nie wskazała nawet, jakie składniki majątkowe i o jakiej wartości wchodziły w skład wspólnego majątku z R. R., poza ogólnikowym wyjaśnieniem, że kwotę tę otrzymała z tytułu "wymeldowania z mieszkania" w L. Z.

Nie skuteczny jest także zarzut nieuwzględnienia kwoty 5.000 zł z tytułu darowizn otrzymanych przez W. S. od obywatela niemieckiego B. L. w okresie 1992 - 1994. Podatniczka nie przedłożyła dowodów potwierdzających otrzymanie takiej kwoty, a nie można przecież założyć, że znajomość z obywatelem obcego państwa przynosi profity we wskazanej przez podatniczkę wysokości.

Nie można też postawić organowi podatkowemu zarzutu nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 15 marca 2007 r. Zasada prawdy obiektywnej nie może przerodzić się bowiem w bezwzględny obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów, polegający na nieograniczonym poszukiwaniu dowodów świadczących na korzyść podatnika. W piśmie z dnia 15 marca 2007 r. podatnicy wnieśli o przesłuchanie w charakterze świadków "pracowników B. S. A. w K. Z., którzy pracowali w okresie 1993 - 1998 i mogą pamiętać stronę jako stałego klienta w zakresie lokowania oszczędności w złotówkach i walucie obcej przed 1999 rokiem", o przesłuchanie właściciela kantoru A. G. na okoliczność kupowania i sprzedawania walut oraz o przesłuchanie sąsiadki W. S. na okoliczność znajomości z B. L. i jego przyjazdów do Polski. Organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia wyżej wnioskowanych dowodów, uznając że są to dowody nieprzydatne dla ustalenia wysokości oszczędności zgromadzonych przez podatników, a nie kwestionowano samego faktu posiadania oszczędności, korzystania z usług banku i kantoru oraz znajomości z B. L. Trzeba też zauważyć, że organ podatkowy nie był zobowiązany w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodów do poszukiwania osób, posiadających jakąkolwiek wiedzę na temat lokowania oszczędności przez podatników i przeprowadzania dowodu z zeznań wszystkich ogólnie wskazanych "pracowników B. S. A. w K. Z." ( a więc również tych nieuczestniczących w obsłudze podatników ).

Jednakże, jak już powyżej wskazano, wobec nie ustalenia w postępowaniu podatkowym w sposób nie budzący wątpliwości stanu środków pieniężnych zgromadzonych przez podatników na dzień 31 grudnia 1998 r. i wysokości lokat zlikwidowanych w trakcie 1999 r., stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.