Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 623/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant asystent Radosław Gawlas, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A.Ć. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: IV, V, VII/2013 r., III, VI. VIII, IX, X, XI, XII/2014 oraz od I do XII/2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A.Ć. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Spółka A (dalej: Spółka) złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za kwiecień, maj i lipiec 2013 r., marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r., w których wykazała podatek należny we wskazanych tam kwotach. Na poczet zaległości podatkowej za maj 2015 r. Spółka dokonała wpłat w łącznej wysokości 297,26 zł, natomiast w odniesieniu do pozostałych zaległości wpłat nie dokonywała. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W-F w czasie od lipca 2013 r. do marca 2016 r. wystawił w sumie 17 tytułów wykonawczych za powyższe okresy. W dniu 13 kwietnia 2017 r. organ ten (działając jako organ egzekucyjny) wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W-F (dalej jako organ I instancji) wszczął postępowanie wobec A.Ć. (dalej jako Skarżąca, Strona) w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy w łącznej kwocie 49.216,94 zł, odsetek za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 12.646 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.688,28 zł.

W dniu 13 sierpnia 2018 r. została wydana decyzja orzekająca solidarną odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał na ziszczenie się przesłanek odpowiedzialności Strony jako członka Zarządu Spółki. W pierwszej kolejności stwierdzono, że w terminie płatności tych zobowiązań, Strona była Prezesem Zarządu Spółki (została powołana do pełnienia tej funkcji uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 września 2011 r.). Następnie przytoczono podjęte w toku egzekucji czynności i podano, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatu w postaci zaspokojenia należności podatkowych od Spółki. Dalej organ I instancji podniósł, że we właściwym terminie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie tego organu nie ulega wątpliwości, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, a wniosek ów należało złożyć po upływie dwóch tygodni od powołania Strony do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, tj. najpóźniej do dnia 30 września 2011 r. Zwrócono również uwagę na brak wskazania mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie przedmiotowych należności.

1.2 Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła m.in. przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego w niedokładny sposób, bez wykorzystania możliwych środków egzekucyjnych, a zatem niespełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji, jak podała Strona, została orzeczona jedynie na podstawie braku środków na rachunkach bankowych, gdy tymczasem Spółka posiadała majątek zarówno ruchomy, jak i nieruchomy. Wskazała również na majątek, jaki posiadała Spółka w latach 2011-2015, z którego organ mógłby się zaspokoić, a mianowicie nieruchomość gruntową o wartości ewidencyjnej środka trwałego 154.746 zł wraz z nakładami w kwocie ok. 74.975,83 zł, trzy naczepy o wartości ewidencyjnej odpowiednio: 105.000 zł, 80.000 zł i 16.321,14 zł oraz dwa ciągniki siodłowe o wartości ewidencyjnej odpowiednio: 50.000 zł i 38.413,11 zł. Majątek ten zdaniem Strony umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Ponadto Strona zakwestionowała twierdzenia organu odnośnie niewypłacalności Spółki już od roku jej powstania oraz odnośnie konieczności złożenia przez nią wniosku zaraz po objęciu przez nią funkcji członka Zarządu.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) w toku postępowania odwoławczego zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu ustalenia, czy istnieje możliwość zaspokojenia zaległości Spółki z majątku ruchomego i nieruchomego stanowiącego własność Spółki, w ramach którego organ I instancji zobowiązany został do ustalenia aktualnej wartości udziału w nieruchomości o powierzchni 4,8903 ha położonej we [...] (wynoszącego 1025/10000) i aktualnych obciążeń hipotecznych, jak również do zbadania stanu składników majątku ruchomego, niewykazanych w decyzji organu I instancji. W toku zleconego dodatkowego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W-F ponownie wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne za kwiecień, maj i lipiec 2013 r. Z raportu sporządzonego przez poborcę skarbowego w dniu 16 listopada 2018 r. wynikało, że plac, na którym prowadzona była działalność gospodarcza Spółki, był pusty i pozbawiony nadzoru, a przy tym nie znajdowały się na nim żadne ruchomości. Odnosząc się do aktualnej wartości udziału w nieruchomości, organ I instancji podał, że poddał weryfikacji transakcje sprzedaży nieruchomości o podobnych parametrach i atrybutach, pozyskując dane z bazy Urzędu Skarbowego z transakcji w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2019 r. i na tej podstawie przyjął, że wartość 1 sm2 nieruchomości o podobnych parametrach oscylowała wokół kwoty 30 zł.

W decyzji z dnia [...] organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki w zakresie należności podatkowej i odsetek za zwłokę za kwiecień 2013 r. i lipiec 2013 r. oraz kosztów postepowania egzekucyjnego za kwiecień, maj i lipiec 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, a w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w odniesieniu do orzeczonej decyzją organu I instancji należności za kwiecień i lipiec 2013 r. nie doszło do przerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zatem zaległości podatkowe w podatku VAT za te miesiące nie mogą być dochodzone od osoby trzeciej, co obejmuje również odsetki. Z kolei koszty egzekucyjne dotyczące należności za kwiecień, maj i lipiec 2013 r. powstały w 2013 r., stąd też termin ich przedawnienia upłynął z końcem 2018 r.

Dalej stwierdził organ odwoławczy, że decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.), to jest przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

Następnie wskazano, że Strona pozostaje w kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., gdyż stanowisko Prezesa Zarządu objęła w dniu 16 września 2011 r. i dopiero w dniu 31 maja 2017 r. dokonano wpisu w KRS zmiany w składzie Zarządu w ten sposób, że w miejsce Strony Prezesem Zarządu został A.G. Zatem funkcję tę Strona pełniła w czasie, w którym upłynęły terminy płatności przedmiotowych należności podatkowych, a jednocześnie należności te istniały w dacie wszczęcia postepowania w sprawie odpowiedzialności. Podkreślono, że w toku egzekucji stosowano różne środki egzekucyjne, w tym podjęto próbę zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych łącznie w 8 bankach oraz wyegzekwowania należności z majątku ruchomego i nieruchomości Spółki, a ponadto zweryfikowano bazy danych utworzonych z systemów informatycznych przedsiębiorców zawierające informacje o ich operacjach gospodarczych (utworzone z plików JPK) i na tej podstawie stwierdzono brak kontrahentów Spółki. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w stosunku do Spółki prowadzona była nie tylko egzekucja administracyjna ale również sądowa, w tym zwrócił uwagę, że w dniu 7 grudnia 2015 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w J.G. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzone z wniosku A.

Ponadto organ odwoławczy nie stwierdził występowania przesłanek ekskulpacyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Zdaniem tego organu, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie (tj. został złożony zbyt późno). Zbadano sytuację finansową i majątkową Spółki, uwzględniając dane wykazane w deklaracjach podatkowych i sprawozdaniach finansowych i wynik postępowania upadłościowego (w dniu 13 kwietnia 2016 r. Sąd Rejonowy dla W. – F. Wydział VIII Gospodarczy do spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem wydanym w sprawie o sygn. akt [...] oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 25 stycznia 2016 r. z uwagi na to, ze majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania). W ocenie organu odwoławczego, Spółka co najmniej w 2013 r. była niewypłacalna i nie regulowała swoich zobowiązań, także wobec innych wierzycieli (w tym wobec ZUS i wierzycieli prywatnych). Przywołano, że w stosunku do Spółki toczyło się łącznie 27 postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez różne organy egzekucyjne. Zatem najpóźniej w dniu 15 stycznia 2014 r. należało zgłosić wniosek o jej upadłość. W tym zakresie organ odwoławczy zmodyfikował stanowisko organu I instancji co do właściwego momentu na złożenie powyższego wniosku.

Stwierdzono również, że wprawdzie Strona wskazała w toku postępowania mienie Spółki ale z przeprowadzonego postepowania egzekucyjnego wynika, że z mienia tego nie doszłoby do zaspokojenia przedmiotowych należności. Organ odwoławczy uznał przy tym, że kwota 154.746 zł, przyjęta przez tymczasowego nadzorcę sądowego w postępowaniu upadłościowym toczącym się w 2016 r., jest realną wartością (za taką realną wartość nie uznał natomiast organ kwoty 369.000 zł, za którą nieruchomość ta została wystawiona na sprzedaż, wskazując za nadzorcą sądowym, że brak było ofert kupna za taką cenę). Podniósł również organ, że kwota możliwa do uzyskania w postepowaniu egzekucyjnym jest niższa od rynkowej, ponieważ sprzedaż w drodze licytacji publicznej odbywa się w pierwszej licytacji za cenę wywoławczą wynoszącą ¾ oszacowanej wartości nieruchomości, w dwóch kolejnych licytacjach – odpowiednio 70% i 65% tej wartości. Ponadto organ wziął pod uwagę, że nieruchomość obciążona jest hipoteką na rzecz ZUS zabezpieczającą należności, których aktualna wartość wynosi 114.073,57 zł, a które korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. Z kolei w kwestii sprzedaży ruchomości (pojazdów), organ przywołał stwierdzenia sądu upadłościowego zawarte w postanowieniu o oddaleniu wniosku o upadłość z 13 kwietnia 2016 r., oparte na ustaleniach nadzorcy sądowego, zgodnie z którymi ruchomości te nie przedstawiają większej wartości, gdyż są stare, zniszczone i przechowywane na otwartej przestrzeni, a ponadto na podstawie porozumienia z dnia 29 grudnia 2015 r. ich własność została przeniesiona na rzecz A. G. i znajdują się w nieustalonym miejscu. Organ wskazał, że poborca skarbowy, który w listopadzie 2018 r. udał się pod adres miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę, stwierdził, iż na tym terenie żadne ruchomości się nie znajdują. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na kwestię rozkładu ciężaru dowodu w zakresie występowania przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółek, wskazując, że na organie spoczywa ciężar wykazania przesłanek pozytywnych (pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości oraz bezskuteczności egzekucji), podczas gdy wykazanie okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność obciąża samą stronę. W tym zakresie organ stwierdził, że mienie wskazane przez Stronę nie jest tego rodzaju aby możliwe byłoby zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej ciążącej na Spółce.

Postępowanie przed sądem I instancji

2.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której domagała się m.in. jej uchylenia w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Ponadto wniosła o jej przesłuchanie na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi i przeprowadzenie dowodów załączonych do odwołania od decyzji organu I instancji na okoliczności tam wskazane. W skardze zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zaktualizowała się w stosunku do Skarżącej odpowiedzialność członka Zarządu z uwagi na to, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy majątek Spółki pozwalał na zaspokojenie się organu;

- przepisów postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez nierzetelne oraz niedokładne przeprowadzenie postępowań egzekucyjnych z majątku Spółki, a tym samym uznanie, że egzekucja okazała się bezskuteczna, podczas gdy prawidłowo oraz we właściwym czasie przeprowadzone postępowanie egzekucyjne pozwoliłoby na zaspokojenie się organu z majątku Spółki;

- przepisu art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, poprzez przyjęcie ceny zakupu nieruchomości z 2011 r. w celu określenia jej wartości na 2018 r.;

- przepisu art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez ograniczenie się jedynie do ustalenia majątku Spółki na podstawie wyciągów z jej rachunku bankowego oraz nie podjęcia żadnych innych działań w celu ustalenia składników majątkowych Spółki, z których to organ mógłby się zaspokoić w latach 2011-2015;

- przepisu art. 187 i 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, a także dokonanie dowolnej i swobodnej oceny niekompletnie zebranego materiału dowodowego;

- przepisu art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez bezzasadne przyjęcie, że mimo udowodnienia w postępowaniu I instancji przez Skarżącą zasadności jej twierdzeń, organ pominął je w treści swojego rozstrzygnięcia oraz nie dokonał nowych ustaleń na podstawie wskazanych przez Skarżącą wniosków dowodowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła organom ewidentny brak zainteresowania nieruchomością Spółki przy [...]. Podała, że w aktach znajduje się jedynie notatka bez żadnych wartości dowodowych o szacunkowych wartościach nieruchomości. Jej zdaniem organ zlekceważył tę kwestię, nie przeprowadził żadnego postępowania w przedmiocie ustalenia jej wartości, a w celu wykazania tej wartości powinien być powołany biegły. W ocenie Skarżącej organ błędnie przyjął jako aktualną wartość nieruchomości cenę jej zakupu w 2011 r., nie uwzględniając nawet wykazywanych w bilansach Spółki nakładów dokonanych przez Spółkę w celu ulepszenia terenu (grunt został nabyty jako rolny, a skoro Spółka posiadała na nim swoją siedzibę, to musiała ten grunt doprowadzić do stanu używalności dla potrzeb prowadzenia przedsiębiorstwa, jak np. doprowadzenie prądu, co bezspornie wskazuje na zwiększenie wartości nieruchomości). W ocenie Skarżącej wartość nieruchomości należy badać indywidualnie, przy czym wartość powinna zostać dokonana na dzień sprzedaży, a więc wartość z dnia zakupu musi zostać uaktualniona. Podniosła Skarżąca, że nie zbadano, czy kwota 369.000 zł, za którą Spółka wystawiła nieruchomość na sprzedaż, ma odzwierciedlenie w warunkach rynkowych. Według Skarżącej, organy obu instancji oszczędnie oparły się na wnioskach nadzorcy sądowego z 2016 r. a same nie dokonały żadnych czynności, w szczególności zlecone przez organ odwoławczy postępowanie dodatkowe nie przyczyniło się do ustalenia aktualnej wartości nieruchomości. W ocenie Skarżącej, organ egzekucyjny w zasadzie nie przeprowadził w ogóle egzekucji, ograniczył się jedynie do blokady rachunków bankowych i po kilku latach sprawdził dane w bazie CEPIK i w księdze wieczystej. Jak wskazała Skarżąca, nieudolność organu egzekucyjnego doprowadziła natomiast do przerzucenia odpowiedzialności na nią samą. Ponadto podniosła, że organ miał wiedzę w zakresie majątku ruchomego i nieruchomego Spółki już w 2013 r., co wynika chociażby ze składanych sprawozdań finansowych i z protokołu poborcy skarbowego z dnia 24 stycznia 2014 r., a mimo to nie poczynił żadnych kroków w celu ustalenia jego wartości i nie prowadził egzekucji co do tych składników majątkowych. Skoro zatem postępowanie egzekucyjne nie zostało przeprowadzone z wykorzystaniem wszystkich składników majątkowych to zdaniem Skarżącej nie można mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Powołała się przy tym Skarżąca na treść wyroku tut. Sądu z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 194/18. Dalej Skarżąca podniosła, że gdyby organ prawidłowo przeprowadził postepowanie egzekucyjne, wszystkie należności zostałyby zaspokojone w pełni. Ponadto zdaniem Skarżącej kuriozalne jest przyjęcie, że już w dniu objęcia funkcji Prezesa Zarządu rozpoczął się termin na złożenie wniosku o upadłość. Stwierdziła też, że wskazała organowi mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. Na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy złożony przez Skarżącą w skardze.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; ze zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również zaakcentować, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość ustaleń i oceny prawnej dokonanej przez organy podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

4. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 116 O.p. (obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r. - art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r., poz. 1549), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). W przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4).

5. Z powyższych przepisów wynika, że odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej ma charakter posiłkowy. Wymaga to od organu podatkowego ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego, wskazania, że podmiot odpowiadający posiłkowo pełnił funkcję w organach zarządzających spółki wówczas kiedy powstała zaległość podatkowa oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Pozostałe okoliczności opisane w treści art. 116 § 1 O.p. - celem uwolnienia się od odpowiedzialności - powinien wykazać podmiot odpowiadający posiłkowo.

6. Zdaniem Sądu zasadnie stwierdziły organy podatkowe brak istnienia przeszkód prawnych dla wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, wynikających z art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Słusznie zatem wskazano, że skoro przedmiotem postępowania są zobowiązania podatkowe Spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r. i 2015 r., to w stosunku do tych zaległości ustawowy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wobec Skarżącej upływał (upływa) z dniem - odpowiednio - 31 grudnia 2018 r., 31 grudnia 2019 r. i 31 grudnia 2020 r. Decyzja organu I instancji została natomiast wydana w dniu [...], a więc przed upływem terminu z art. 118 § 1 O.p., liczonego dla poszczególnych zaległości. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wprawdzie wydana w dniu [...], trzeba jednak zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, istotna jest data wydania decyzji przez organ I instancji.

7. Następnie trzeba wskazać, że prawidłowo organy ustaliły w sprawie istnienie pierwszej przesłanki (pozytywnej) do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, wynikającej z art. 116 § 2 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości Sądu, że Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań. Okoliczności tych zresztą nie kwestionowała ani w postępowaniu przed organami ani też w skardze sama Skarżąca.

8. W dalszej kolejności należało ocenić, czy prawidłowo organ II instancji przyjął, iż ziściła się w przedmiotowej sprawie druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącej, tj. że doszło do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Skarżąca twierdziła m.in., że organ nie wyczerpał wszystkich możliwości w zakresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. że nie prowadził egzekucji w stosunku do udziału w nieruchomości przysługującego Spółce oraz w stosunku do ruchomości (pojazdów w postaci naczep i ciągników siodłowych).

9. W tym zakresie Sąd stwierdza, że nie podziela wniosków przyjętych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących bezskuteczności przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Trzeba wskazać, że wypowiedzi organu podatkowego co do tej przesłanki nie są spójne. Lektura decyzji dowodzi, że ta sama okoliczność (dotycząca egzekucji z udziału w nieruchomości oraz ze wskazanych wyżej ruchomości) jest przez organ podatkowy oceniania zarówno w kategorii bezskuteczności egzekucji, jak i w kategoriach niewskazania przez Skarżącą mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie spornych zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Takie działanie organu podatkowego, polegające na grupowaniu tego samego majątku w obrębie przesłanki bezskuteczności egzekucji i wskazania majątku przez osobę trzecią (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), jest niedopuszczalne, bowiem są to dwa wykluczające się zbiory.

Tym samym Sąd całkowicie podziela stanowisko zajęte w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 194/18, które w szerszym zakresie zostanie przedstawione poniżej i Sąd przyjmuje je za własne.

Wskazać zatem trzeba, że w aspekcie przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (nie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 marca 2017 r. sygn. akt I UK 93/16, publ. OSNP 20118/5/64, podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 432/15, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny był odmienny, kwestia majątku (udziału w nieruchomości oraz ruchomości) była znana organom podatkowym w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co potwierdza zresztą treść zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 stycznia 2014 r., w toku prowadzonej egzekucji poborca skarbowy sporządził protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, z którego wynika m.in., że działalność Spółki prowadzona jest przy [...] i Spółka nie posiada innych nieruchomości, a ponadto, że środki transportowe stanowiące własność zobowiązanego to: samochód ciężarowy [...] szt. 2 i dwie naczepy, przy czym wartość szacunkowa wyżej wskazanych pojazdów według poborcy to około 50.00 – 60.000 zł (k. 434 akt administracyjnych). Postępowanie egzekucyjne (prowadzone łącznie w stosunku do różnych zaległości podatkowych, w tym będących przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej) umorzono zaś dopiero w dniu 13 kwietnia 2017 r. (k. 449). Co istotne, w treści uzasadnienia tego postanowienia wprost wskazano na to, że Spółka jest współwłaścicielem działki położonej we [...] o powierzchni 4,8903 ha w udziale 1025/10000, natomiast odnośnie pojazdów wskazano na dane uzyskane z bazy CEPIK, zgodnie z którymi Spółka jest właścicielem przyczepy ciężarowej [...] (której wartości nie można ustalić z uwagi na brak jej notowania w oficjalnych wydawnictwach). Na marginesie, w postanowieniu tym brak jest jakiejkolwiek wzmianki na temat ruchomości wskazanych w powołanym wyżej protokole poborcy skarbowego w postaci dwóch samochodów ciężarowych [...] i dwóch naczep. Niewątpliwie zatem powyższe składniki majątkowe był znane organom podatkowym i egzekucyjnym w toku prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które w ich ocenie okazało się bezskuteczne. Wobec tego omawiane składniki majątku winny być badane w toku postępowania egzekucyjnego, stanowiąc jego przedmiot. Tak też winna być przedstawiana powyższa okoliczność – w ramach oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, co rozważał również organ podatkowy, jednak w ocenie Sądu niedostatecznie, o czym będzie mowa poniżej. Niedopuszczalne było zatem ocenianie powyższych okoliczności w ramach przesłanki opisanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Takie rozróżnienie przesłanek i konieczność właściwego ich postrzegania ma bowiem dalsze konsekwencje, wyrażające się w warunkach ich zastosowania, w szczególności dotyczy to ciężaru ich dowodzenia. Przyjmując, że mamy do czynienia ze znanym składnikiem mienia, który winien być objęty postępowaniem egzekucyjnym (bowiem wiedzę o jego istnieniu posiadały organy egzekucyjne i podatkowe), ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, który winien wykazać, że podjęto wszelkie prawem przewidziane działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych, co podlega dalszej weryfikacji. Kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 O.p. stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (..)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, publ. CBOSA).

Ta istotna konsekwencja w ciężarze dowodzenia istnienia składnika majątkowego podmiotu zobowiązanego pierwotnie do zapłaty podatku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji przekłada się na konieczność prawidłowego grupowania powyższych okoliczności. Błędem zaskarżonej decyzji było zatem takie dualistyczne kwalifikowanie spornych składników majątkowych, jakim był udział w nieruchomości oraz ruchomości w postaci pojazdów.

10. Niezależnie od powyższego błędu, zasadniczą przyczyną, która legła u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji było niedostateczne – zdaniem Sądu – wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W tych bowiem kategoriach, jak wskazano już przedstawionych rozważaniach, winna być postrzegana kwestia egzekucji ze wskazanych wyżej składników majątku Spółki.

Jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny, mający wiedzę o przysługującym Spółce udziale w opisanej wyżej nieruchomości, nie zdecydował się na przeprowadzenie egzekucji z tego składnika majątkowego. W postanowieniu o umorzeniu egzekucji z dnia [...] wskazano, że (cyt.) "wszczęcie egzekucji z nieruchomości nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia, gdyż zaległość podatkowa nie jest adekwatna do wartości udziału spółki; stwierdzić należy, że w aktualnym stanie prawnym prowadzenie egzekucji z nieruchomości nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela podatkowego". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano natomiast (błędnie oceniając te kwestie przez pryzmat przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), że za realną wartość udziału w nieruchomości uznano kwotę 154.746 zł, przyjętą przez tymczasowego nadzorcę sądowego w postępowaniu upadłościowym toczącym się w 2016 r. Jednocześnie za nadzorcą sądowym zanegowano możliwość przyjęcia za taką realną wartość kwoty 369.000 zł, za którą nieruchomość ta została wystawiona wówczas na sprzedaż. Ponadto akcentowano brak możliwości uzyskania w postepowaniu egzekucyjnym kwoty odpowiadającej wartości rynkowej z uwagi na ograniczenia dotyczące ceny wywoławczej w kolejnych licytacjach oraz wskazywano na obciążenie nieruchomości hipoteką na rzecz ZUS zabezpieczającą należności o aktualnej wartości 114.073,57 zł, które korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia.

W ocenie Sądu prawidłowość powyższych stwierdzeń, pomijając już, że zostały one wyrażone zasadniczo na tle oceny występowania przesłanki wskazania mienia (a więc z punktu widzenia aktualnych możliwości wyegzekwowania należności od Spółki, nie zaś z punktu widzenia bezskuteczności prowadzonej wcześniej egzekucji), budzi poważne wątpliwości.

Po pierwsze wskazać bowiem trzeba, że ocena organu egzekucyjnego, zawarta w postanowieniu o umorzeniu egzekucji z dnia [...], dotycząca niezasadności prowadzenia egzekucji z nieruchomości z uwagi na to, że zaległość podatkowa nie jest adekwatna do wartości udziału Spółki w nieruchomości, odnoszona jest do zaległości podatkowej znacząco przekraczającej zaległość podatkową, co do której orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej. Zauważyć należy, że egzekucja toczyła się nie tylko w celu zaspokojenia należności organu z tytułu podatku VAT (i to nie tylko co do należności za okresy objęte decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie) ale również z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych. Sprzeciw Sądu budzi zatem odnoszenie tej oceny w sposób bezpośredni do sytuacji Skarżącej, której organ w niniejszej sprawie próbował przypisać odpowiedzialność za zaległości Spółki w kwocie jednak znacznie mniejszej (należność główna zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji wynosiła 49.216,94 zł).

Po drugie, zdaniem Sądu niedostatecznie wykazano, że wartość nieruchomości w czasie prowadzenia egzekucji rzeczywiście była taka, jak przyjęta przez organ. Rację należy w tym zakresie przyznać Skarżącej, że mało prawdopodobne jest aby nieruchomość w kolejnych latach po zakupie, biorąc pod uwagę jej przeznaczenie (grunt rolny) i podnoszony przez Skarżącą fakt jej przystosowania do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez dokonanie nakładów, miałaby być zbliżona do kwoty ceny zakupu z 2011 r., wynoszącej 150.000 zł. Kwota 154.746 zł, zbliżona do kwoty, za którą Spółka nabyła udział w nieruchomości w dość odległym czasie, nie uwzględnia też w żaden sposób warunków rynkowych, które, jak wiadomo, są zmienne. Bezrefleksyjnie odrzucono również z góry możliwość przyjęcia za taką wartość kwoty 369.000 zł, za którą udział w nieruchomości został wystawiony do sprzedaży (z uwagi na brak ofert kupna), a przynajmniej nie zbadano dogłębnie tej okoliczności. W ocenie Sądu fakt, iż brak było ofert kupna przedmiotowego udziału za taką cenę (i to nie wiadomo w jak długim okresie), sam z siebie nie wyklucza, że wartość tego udziału nie mogła oscylować wokół tej kwoty. W tym zakresie organ w zasadzie bezkrytycznie oparł się na sprawozdaniu nadzorcy sądowego z 2016 r. sporządzonym w postępowaniu upadłościowym, jednak ocena organu zdaniem Sądu winna być w tym zakresie samodzielna i oparta na obiektywnym badaniu. Z kolei badanie przeprowadzone w toku zleconego organowi I instancji postępowania w zakresie m.in. ustalenia aktualnej wartości udziału w nieruchomości Spółki, było zbyt pobieżne, nie uwzględniało w ogóle kwestii nakładów na nieruchomość wskazywanych przez Skarżącą i nie dotyczyło czasu, w jakim prowadzona była egzekucja, co wynikało z wielokrotnie już wskazywanego błędu w rozumowaniu organów podatkowych.

Po trzecie, mając na uwadze dwa powyższe aspekty, również przyjęcie, że sam fakt obciążenia przedmiotowej nieruchomości hipoteką na rzecz ZUS o aktualnej wartości 114.073,57 zł przemawia przeciwko uznaniu, że egzekucja prowadzona z udziału w tej nieruchomości przysługującego Spółce, rzeczywiście nie odniosłaby pożądanego skutku, co najmniej zaś w zakresie tych zaległości podatkowych, za które miałaby odpowiadać Skarżąca.

Nie sposób zatem przyjąć, że w toku postępowania egzekucyjnego podjęto wystarczające działania celem zaspokojenia wierzyciela podatkowego z majątku Spółki w postaci udziału w nieruchomości, a przynajmniej organ nie wykazał takich okoliczności.

Zauważyć należy, że zaniedbania organów podatkowych w omawianym zakresie jawią się jeszcze jaskrawsze, gdy chodzi o egzekucję z ruchomości. Sąd całkowicie podziela zarzut Skarżącej, że organ egzekucyjny zignorował fakt, iż Spółka była właścicielem pojazdów w postaci samochodów ciężarowych i naczep i pominął te ruchomości jako składnik majątkowy umożliwiający zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Pojazdy te zostały wprost wskazane w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego, sporządzonym przez poborcę skarbowego w dniu 24 stycznia 2014 r., a więc w czasie, gdy toczyło się postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Co więcej, poborca skarbowy wpisał do protokołu oszacowaną przez siebie wartość tych pojazdów na kwotę 50.000 – 60.000 zł. Niezależnie od tego, że prawidłowość dokonanego tak naprędce i bez wskazanych przesłanek oszacowania wartości ruchomości budzi wątpliwości Sądu, wskazać jednak należy, że zaległość podatkowa Spółki, co do której w niniejszej sprawie orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, wynosiła nieco ponad 60.000 zł. Oznacza to, że organ egzekucyjny, nie prowadząc egzekucji z omawianych ruchomości, niejako sam pozbawił się możliwości wyegzekwowania należności, które następnie przypisano Skarżącej w wydanych decyzjach. Biorąc pod uwagę znacznie wyższe wartości ruchomości wskazywane przez Skarżącą w odwołaniu i skardze, oparte na wpisach w ewidencji środków trwałych, których organ egzekucyjny jednak nie weryfikował w toku egzekucji, nie jest wykluczone, że organ zaniechał w ten sposób wyegzekwowania jeszcze większych kwot. Jednocześnie Sąd podkreśla, że nie sposób zgodzić się z organem odwoławczym co do tego, że ruchomości te miałyby rzekomo nie przedstawiać żadnej wartości, która to konstatacja została oparta na treści sprawozdania nadzorcy sądowego z 2016 r. sporządzonego w postępowaniu upadłościowym. Zaznaczyć trzeba, że poborca skarbowy badał stan tych ruchomości na początku 2014 r. a więc dwa lata wcześniej i wskazywał na ich dość znaczącą wartość w tamtym okresie (pomijając w tym miejscu wyrażone wcześniej zastrzeżenia co do tego szacowania). Nie można też skutecznie twierdzić, że skoro obecnie znajdują się one w nieustalonym miejscu i zostały zbyte na rzecz osoby trzeciej pod koniec 2015 r., to miałoby to stanowić argument przeciwko uznaniu zasadności wcześniejszego prowadzenia w tym zakresie egzekucji, skoro organ egzekucyjny miał wiedzę o ich istnieniu i położeniu oraz posiadaniu przez nie wartości już w styczniu 2014 r. i nie podjął w stosunku do nich żadnych działań. Ocena taka nie może być bowiem dokonywana na obecny moment, lecz powinna uwzględniać realia z okresu, kiedy organ egzekucyjny prowadził egzekucję i miał możliwość uczynienia jej skuteczną. Wynika to z podkreślanej wcześniej konieczności oceniania powyższych okoliczności z punktu widzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji, a nie przesłanki ekskulpacyjnej dotyczącej wskazania mienia. To samo dotyczy zresztą twierdzeń zawartych w postanowieniu o umorzeniu egzekucji z dnia [...], dotyczących ruchomości Spółki. Jak już wyżej wskazano, z postanowienia tego wynika, że organ ustalił istnienie tylko jednej ruchomości Spółki w postaci przyczepy ciężarowej [...], nie przedstawiającej jego zdaniem realnej wartości. Trudno stwierdzić, na kiedy taka ocena odnośnie braku realnej wartości tej konkretnej ruchomości była dokonywana, biorąc zwłaszcza pod uwagę, że egzekucja wobec Spółki toczyła się przez kilka lat (obejmowała ona tytuły wykonawcze wystawione w latach 2012-2017). Ponadto brak jest tu jakiegokolwiek odniesienia do pozostałych, znanych organowi egzekucyjnemu składników mienia ruchomego Spółki.

Przypomnieć zatem jeszcze raz trzeba, że w aspekcie przesłanki z art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji, konieczne jest wykazanie braku majątku umożlwiającego zmniejszenie zaległości podmiotu zobowiązanego i przełożenia tych wartości za zakres kwotowy odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym miejscu należy wskazać na jednolite przyjmowanie przez orzecznictwo sądowe, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Jak słusznie wskazuje Skarżąca, konieczne jest przy tym wyczerpanie w toku tego postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Tym samym nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. Stwierdzić zatem można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06; z 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08; z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10; z 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12 wszystkie publ. w CBOSA). Zgodzić się też należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296).

11. Mając na uwadze opisane nieprawidłowości w ocenie podstawowej przesłanki warunkującej orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, przedwczesne jest wypowiadanie się w zakresie pozostałych elementów zaskarżonej decyzji.

12. W ostatniej kolejności Sąd wskazuje, że wniosek dowodowy Skarżącej dotyczący przeprowadzenia przed Sąd dowodu z jej przesłuchania nie mógł zostać uwzględniony. Jak stanowi przepis art. 106 § 3 p.p.s.a, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z treści tego przepisu wynika zatem, że Sąd nie ma możliwości dopuszczenia innych dowodów niż wskazane w nim dowody z dokumentów, stąd też nie mógł uwzględnić wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania. Natomiast pozostałe dowody załączone do skargi były przedmiotem badania przez organy podatkowe, gdyż zostały złożone w toku postępowania podatkowego, stąd też niecelowym i zbędnym było ich przeprowadzanie przez Sąd, który w toku postępowania sądowego dokonuje całościowej oceny działania organów podatkowych pod kątem ich zgodności z prawem.

13. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja w zakresie twierdzenia organów podatkowych o bezskuteczności egzekucji narusza art. 122 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p., Sąd na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu tej decyzji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

14. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien właściwie ocenić kwestie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, uwzględniając ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.