Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 347/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 2 pkt 7, 54 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2005 r. sprawy ze skargi Z. D. i B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Z. D. kwotę 295 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Z. D. odsetki od zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 1998 r. w wysokości [...]. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w trakcie roku podatkowego strona nieprawidłowo deklarowała należne zaliczki na podatek dochodowy na skutek zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od naczepy o numerze rej. [...] oraz ciągnika siodłowego o numerze rej. [...], do których zastosowano stawkę amortyzacji 20% zamiast 14%. W efekcie wyliczył organ prawidłową wysokość zaliczek na podatek w poszczególnych miesiącach 1998 r. jak również przyporządkował dokonywane na ich poczet wpłaty. W ten sposób ustalono, że z przypadającej do zapłaty za październik 1998 r., zaliczki w wysokości [...] nie uregulowano kwoty [...], od której odsetki liczone od dnia [...] do dnia wydania decyzji wyniosły [...]. W odrębnej decyzji (z dnia [...], nr [...]) organ kontroli skarbowej określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy (1998).

Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 2 i art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 53a Ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 207 § 2 oraz art. 210 tej ustawy, jak również w związku z art. 9 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniesiono w szczególności, iż dodanie w tekście ustawy Ordynacja podatkowa art. 53a niezgodne jest z art. 2 Konstytucji, gdyż przepis ten w istocie zezwala na określanie odsetek za zwłokę za okres, w którym nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy, gdyż ten powstaje dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. (Ośrodek Zamiejscowy w W.) decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest upoważniony do badania zgodności art. 53a z Konstytucją, zaś niezgodności takiej nie stwierdził dotychczas Trybunał Konstytucyjny. Nie dopatrzył się organ nieprawidłowości w zakresie wyliczenia odsetek od październikowej zaliczki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożonej przez pełnomocnika Z. D. i B. D. ponowiono zarzuty odwołania oraz zawartą tam argumentację, jak również zarzucono naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od

Sygn. I SA/Wr 347/04

osób fizycznych w związku z § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i w związku z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Uzasadniając ten zarzut wskazano w szczególności, iż na dzień zakończenia kontroli wszystkie środki trwałe zostały już zamortyzowane, a także iż strona miała możliwość ustalenia dla spornych środków trwałych indywidualnej stawki amortyzacyjnej, gdyż zostały zakupione jako rzeczy używane. Obok tego wskazano na niekomunikatywny styl formułowania przepisów podatkowych poświęconych kosztom przychodu, konkludując, iż podatnik nie może ponosić konsekwencji "złej jakości prawa". Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko. Podniósł także organ, że na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami wykonawczymi, natomiast według § 9 ust 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), podwyższenie o współczynnik 3.0 odnosiło się do stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stanowiącym załącznik do rozporządzenia, nie zaś indywidualnych stawek określanych przez podatnika. Skoro podatnik stosował metodę degresywną amortyzacji, to był obowiązany przyjąć stawki określone w wykazie. Bez znaczenia dla określenia prawidłowej kwoty kosztów podatkowych z powyższego tytułu pozostawało całkowite zamortyzowanie środków trwałych do dnia zakończenia kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył co następuje:

Skarga była usprawiedliwiona, choć z innych powodów niż te, które przywołano na jej uzasadnienie.

Odnosząc się do argumentów skargi trzeba stwierdzić, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), dopuszczając możliwość zwiększenia stawek amortyzacyjnych o współczynnik nie wyższy niż 3.0 w przypadku podatników mających siedzibę (miejsce zamieszkania) na terenie gminy

Sygn. I SA/Wr 347/04

o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w województwie lub w rejonie administracyjnym (gminie) zagrożonym recesją i degradacją społeczną, których wykaz ustala Rada Ministrów - odniosły ją (możliwość) wyłącznie do stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych (§ 9 ust. 8), nie zaś wyższych, indywidualnie ustalonych przez podatnika. Tymczasem, jak ustalono w postępowaniu podatkowym, wspólnicy cywilni, dokonywali od przedmiotowych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych według metody degresywnej (§ 9 ust. 9), jako też podwyższyli ustaloną przez siebie stawkę o współczynnik 3.0. Podkreślić przeto trzeba, iż w odniesieniu do stawek indywidualnie wyznaczonych brak było podstaw zarówno do ich podwyższania stosownymi współczynnikami, jak i stosowania degresywnej metody amortyzacji. W tych okolicznościach organy skarbowe zasadnie uznały za koszt podatkowy odpisy amortyzacyjne wyliczone przy zastosowaniu określonej w wykazie stawki 14% podwyższonej o współczynnik 3.0. Ponieważ kosztem przychodu mogły być odpisy dokonywane jedynie zgodnie z przepisami rozporządzenia (art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), dla ich prawidłowego określenia nie mogła mieć znaczenia okoliczność całkowitego zamortyzowania środków trwałych w chwili zakończenia kontroli skarbowej.

Bezpodstawnie także autor skargi upatrywał wadliwości rozstrzygnięć administracyjnych w niejasności tekstu przepisów, będących spornymi między stronami.

W szczególności Skarżący nie wyjaśnił nawet dlaczego sformułowanie § 9 ust. 8 rozporządzenia, iż podatnik "może podwyższać stawki podane w wykazie" uważa za niejasny i mylący. To samo dotyczy cytowanego już art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można było podzielić także kolejnego zarzutu skargi, to jest naruszenia art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Według tego przepisu, wprowadzonego do tekstu ustawy na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Sygn. I SA/Wr 347/04

Z przepisu tego niedwuznacznie wynika, iż upływ roku podatkowego nie stoi na przeszkodzie w określeniu odsetek od zaliczek na podatek, jeżeli te nie zostały zapłacone, albo prawidłowo określone w deklaracji podatkowej. Należy zaakcentować, że ugruntowany jest pogląd o odrębnym charakterze zaliczek na podatek i samego podatku (np. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 sierpnia 1991 r., sygn. akt III ARN 26/91, publ. OSP z. 9/1992, poz. 198). O ile słuszność miał autor skargi, że po powstaniu zobowiązania w podatku ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konstatacja ta nie niweczy obowiązku uiszczenia odsetek od zaliczek, jeżeli nie zostały zapłacone w terminie. Taki pogląd był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowym, a między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1856/95, niepubl., w wyroku tego Sądu z dnia 11 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1230/99, niepubl. oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt III RN 196/00, publ. OSNCP nr 14/2002, poz. 320. Dodać jeszcze tylko należy, że naliczanie odsetek od zaliczek na podatek odnosi się, na podstawie art. 53 § 2 Ordynacji, do tej ich części, która przekracza wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Zaskarżone decyzje okazały się wszakże naruszać prawo z innych powodów, aniżeli wskazane w skardze. Należy przypomnieć, że ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poszerzyła katalog przypadków, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę. Według art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji, odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji (§ 3 art. 54). Widać z powyższego, że powodem uznania okresu "bezodsetkowego" jest również upływ 3-miesięcznego terminu pomiędzy wszczęciem postępowania a doręczeniem I-instancyjnej decyzji, jeżeli nastąpi po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek uchylenia, bądź stwierdzenia nieważności poprzedniej decyzji. Przepis ten znajdzie zastosowanie zarówno wtedy, gdy decyzja I-instancyjna zostanie uchylona w trybie administracyjnym jak i sądowym. Z akt sprawy podatkowej wynika, iż postępowanie wobec Z. D. wszczęte zostało w dniu [...], zaś decyzję organu I instancji określającą odsetki od zaliczki na podatek dochodowy za [...] doręczono pełnomocnikowi w dniu [...], a więc niewątpliwie po upływie 3-miesięcznego terminu, o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji. Tymczasem organy

Sygn. I SA/Wr 347/04

skarbowe określiły Z. D. odsetki za okres od [...] do dnia wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., to jest do dnia [...].

W ten sposób naruszony został wskazany przed chwilą przepis wyłączający naliczanie odsetek, co uzasadniało stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji powodować musiało uchylenie decyzji obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło oparcie w art. 152 ustawy procesowej, zaś postanowienie o kosztach w jej art. 200.