Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 3194/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2004r. sprawy ze skargi H. J. i H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 06 listopada 2001r. skarżący H. i H. J. jako sprzedający, zawarli z A. M. umowę przedwstępną dotyczącą sprzedania lokalu mieszkalnego w O. W umowie zawarto postanowienie, że kupujący wpłaci zaliczkę w kwocie 14.000 zł na poczet zakupu, do której traci prawo zwrotu w przypadku odstąpienia od umowy. Kwota ta została sprzedającym wypłacona. Do zawarcia umowy ostatecznej jednak nie doszło, gdyż A. M. wycofał się. Otrzymaną zaliczkę sprzedający zatrzymali.

W zeznaniu rocznym PIT-37 za 2002 rok, złożonym 04 lutego 2003r, skarżący nie wykazali przychodu uzyskanego z tytułu odstąpienia od umowy (k.1-4 akt pod.).

Pismem z dnia 11 czerwca Izba Skarbowa dokonała zmiany interpretacji art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D.U. nr 14 z 2000r., poz.176 z póżn.zm.; dalej: u. p.d.o.f.) przedstawionej podatnikom przez Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 21 marca 2003r.(k.6 akt pod.).

W konsekwencji powyższego podatnicy zwrócili się do urzędu skarbowego "o wydanie decyzji i naliczenie należnego podatku".

Decyzją z dnia 31 lipca 2003r. Urząd Skarbowy określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 3.441 zł (k.36 akt pod.) i zaległość w kwocie 2.752,40 zł, na którą składała się m.in. kwota 2.660zł nieuiszczonego podatku od kwoty 14.000 zł (k.36 akt pod.).

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 2003r., po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu, że błędnie oceniono charakter otrzymanej przez podatników kwoty. Podatnicy utrzymywali bowiem, że była ona "odpowiednikiem odszkodowania" wolną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, że zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych w cytowanym przepisie nie obejmuje utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cesans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiałoby osiągnięcie tego celu i w praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Z tych właśnie przyczyn ustawodawca wprowadził zwolnienie w cytowanym przepisie.

Przedstawione ratio legis, w ocenie organu odwoławczego, nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku. Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno więc być opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który osiągnął korzyść, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść utracił.

Wychodząc z powyższych założeń, Dyrektor Izby Skarbowej, wywiódł, że kwota otrzymana przez skarżących stanowiła wynagrodzenie z tytułu utraconych korzyści. Nie była to bowiem kwota, która służyła przywróceniu stanu majątku istniejącego wcześniej i która wyrównywała uszczerbek powstały na skutek niezawarcia umowy. Nie podlegała więc zwolnieniu na zasadzie art. 21ust.l pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie była odszkodowaniem.

Kwota 14.000 zł podlegała w konsekwencji opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ponieważ, zgodnie z art. 9ust.1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21 i 52 u.p.d.o.f.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono ponadto, że sporna kwota nie stanowiła przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego lecz przychód związany z niedojściem do skutku umowy sprzedaży lokalu. Okoliczność "że skarżący faktycznie wydatkowali ją na zakup innego mieszkania, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.

Skargę na powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli oboje podatnicy. Skarga wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając nieprawidłowe zakwalifikowanie zaliczki jako podlegający opodatkowaniu dochód a nie jako odszkodowanie za niewywiązanie się drugiej strony z umowy.

Nadto skarżący podnieśli, że w sprawie organy podatkowe dokonywały rozbieżnych interpretacji przepisów prawa. Zarzucili także, iż organy podatkowe nie odniosły się do faktu sprzedania mieszkania innemu nabywcy za kwotę o 5.000 zł niższą oraz okoliczności związanych z zagrożeniem utraty zaliczki danej przez skarżących na zakup drugiego mieszkania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ... (D.U. nr 153, poz. 1271) sprawy,

w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. a postępowanie nie zostało zakończone, właściwym do ich rozpoznania jest wojewódzki sąd administracyjny.

Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (D.U. nr 153, poz. 1269) oraz art.3 l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz. 1270; dalej jako : p.ps.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Rozpoznając skargę wniesioną przez podatników w niniejszej sprawie, sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania. Wprawdzie skarga wyraźnie nie precyzuje, które przepisy zostały w ocenie skarżących naruszone lecz z jej treści można wywieść, że chodzi o naruszenie prawa materialnego poprzez nietrafne odmówienie zakwalifikowania spornej kwoty jako odszkodowania a w konsekwencji naruszenie art.21 ust. 1 pkt3 u.p.d.o.f. oraz o naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie zasady zaufania (art.121§1 Ordynacji podatkowej) i obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (ar.187*1 Ord. pod.). Żaden z tych zarzutów nie jest jednak trafny.

Odnosząc się do kwestii zasadniczej w niniejszej sprawie a więc oceny jaki był charakter otrzymanej przez skarżących kwoty 14.000 zł, podzielić należy stanowisko i zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywację. Zdaniem sądu sporna kwota nie może bowiem być uznana za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten (w brzmieniu z 2002r.) stanowi, że wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw" z wyjątkami wymienionymi w literach a-f tego przepisu.

W rozpoznawanej sprawie kwota jaką uzyskali skarżący niewątpliwie nie stanowiła wyrównania uszczerbku majątkowego a wręcz przeciwnie - pomimo nie zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego - stanowiła dochód podatników. Uzyskali ją bowiem, zachowując prawo do dalszego dysponowania lokalem, który sprzedali następnie innemu nabywcy. Nie doszło zatem do wyrządzenia w majątku skarżących straty rozumianej jako tzw. szkoda efektywna (damnum emergens). Jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji w rozumieniu prawa podatkowego za szkodę można przyjmować tylko taką właśnie stratę . Taka interpretacja znajduje uzasadnienie w celu jakiemu służy analizowane zwolnienie podatkowe (zapobieżenie ponownemu opodatkowaniu), co zostało również wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji organu I instancji.

Interpretacja taka jest przy tym zgodna z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem sądowym i poglądami doktryny, w których zwracano uwagę na językowe znaczenie pojęcia "szkoda" jako "uszczerbku, ubytku, straty" a także na źródła powstania obowiązku odszkodowawczego. Zgodnie z formułowanymi wielokrotnie tezami, z punktu widzenia prawa, do uznania, czy zaistniała szkoda "istotne znaczenie ma przy tym ustalenie, czy ów uszczerbek jest następstwem okoliczności, z którymi prawo wiąże zaistnienie obowiązku odszkodowawczego. Kodeks cywilny przewiduje, iż źródłem odszkodowania są zdarzenia kreujące ten obowiązek a więc czyn niedozwolony (art.4 15 kc.) albo niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązania umownego (ar.471 kc.). W obu przypadkach do zaistnienia obowiązku odszkodowawczego konieczne jest zatem zawinione działanie lub zaniechanie sprawcy szkody. Obowiązek zapłaty odszkodowania wynika co do zasady z ustawy.

W rozpoznawanej sprawie nie zaistniało żadne z wymienionych zdarzeń. Świadczenie pieniężne wypłacone skarżącym było, co już wyżej wskazywano, przysporzeniem majątkowym związanym z wykonaniem wcześniej zawartej umowy. Należy tu szczególnie zaakcentować tę właśnie okoliczność, której nie dostrzegają skarżący. Otrzymana kwota świadczona była zgodnie z umową i jej zatrzymanie przez skarżących przy jednoczesnej utracie prawa domagania się zwrotu przez drugą stronę było niczym innym jak wykonaniem tych zapisów umowy, które takie skutki przewidywały. Było to zatem zgodne z wolą stron umowy.

Przedstawione wyżej stanowisko prezentowane było m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.11.1998r., sygn. III S.A. 5536/98, opub. w ONSA nr 3/1999, poz.97; z dnia 12.05.2000r., sygn. III S.A. 1016/99, opub. w "Przeglądzie Podatkowym", nr 4/2001, poz.60; glosa aprobująca A.Hanusza i A.Niezgody w "Orzecznictwie Sądów Polskich" nr 12/2001, poz.174; z dnia 25.05.2000r., sygn.III S.A1017/99 opub. w "Przeglądzie Podatkowym" nr 3/2001, poz.63.

W świetle powyższego nie mają istotnego znaczenia dla oceny prawnego charakteru otrzymanego przez skarżących świadczenia przywoływane w skardze okoliczności związane z treścią innej umowy, zawartej przez nich z inną osobą, od której mieli nabyć mieszkanie. Na ocenę tę nie wpływa także fakt sprzedania mieszkania za cenę inną niż uzgodniona w przedwstępnej umowie z A. M. Sprzedanie mieszkania za cenę niższą było bowiem efektem woli stron tej innej umowy i w żaden sposób nie może uzasadniać poglądu, że sporna kwota jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. A zatem i w tej mierze zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie doszło przy tym do sugerowanego w skardze naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 1 Ordynacji podatkowej. Podatnicy złożyli bowiem zeznanie podatkowe, w którym nie wykazali dochodu w spornej kwocie, jeszcze przed uzyskaniem interpretacji Urzędu Skarbowego. Fakt zmienienia tej interpretacji przez Izbę Skarbową nie miał więc wpływu na zachowanie podatników przy składaniu zeznania podatkowego. Nadmienić przy tym należy, że stanowisko zajęte przez Izbę Skarbową w piśmie z dnia 11 czerwca 2003r. było prawidłowe i zgodne z prawem.

W tym stanie sprawy sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako bezzasadną.