Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 821/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: E. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania B. sp. z o.o. ( dawniej E. sp. z o.o.) z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. [...] września 2009 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 677.711 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt administracyjnych wynika, iż Skarżąca wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2009 r., zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 677.711 zł pobranego przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa ( Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p.", w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Skarżącej z dnia 17 grudnia 2007 r. wynika, że Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego Skarżącej z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, w drodze utworzenia 271.114 nowych udziałów o wartości [...] zł każdy. Podniesiony kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, jedynego wspólnika Skarżącej, tj. B.Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w wysokości [...] zł.

Zdaniem Spółki, niezależnie od przepisów krajowych, wniesienie aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W świetle powyższego należy uznać, że z dniem wejścia w życie Dyrektywy 85/303/EWG transakcje te zostały zwolnione z podatku we wszystkich Państwach Członkowskich. W konsekwencji bez względu na moment przystąpienia danego państwa do Wspólnot Europejskich od dnia wejścia w życie Dyrektywy 85/303/EWG we wszystkich państwach członkowskich obowiązywało zwolnienie z podatku kapitałowego transakcji polegających na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały lub akcje. Prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335EWG powinna polegać na całkowitym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym między innymi transakcji polegających na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zdaniem Skarżącego badanie stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. w celu ustalenia katalogu operacji zwolnionych obecnie na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/333/EWG, podlegają wyłącznie przepisy tej Dyrektywy, a nie przepisy krajowe państwa członkowskiego obowiązujące w tym dniu. Bezcelowe jest zatem badanie, jaka stawką była opodatkowana dana operacja w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Skarżąca podniosła, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy wyraża bezwarunkową i jasną normę wiążącą wszystkie państwa członkowskie, w tym również Polskę oraz polskie organy podatkowe, co znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 920/08, jak również w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: C-366/05 i C-3397/07.

W ocenie Skarżącej oznacza to, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, które zostało pokryte przez wniesienie aportu niepieniężnego w postaci B. Sp. z o.o., było nieuzasadnione.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2009 r. znak [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy omówił poszczególne zmiany wprowadzone w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podatku kapitałowego. Podkreślił także, że organ podatkowy stosuje prawo unijne w sposób pośredni, to znaczy opiera się na normach prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przepisy ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.) dalej ,,u.p.c.c.", są zgodne z obowiązującymi przepisami dyrektyw. Do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

3. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie, orzeczenie co do istoty sprawy i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 677.711 zł jako podatku nienależnie pobranego przez płatnika od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem:

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału;

- art. 120 O.p. (zasady praworządności) poprzez powstrzymanie się od bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego w przedmiotowej decyzji;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 124 O.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu prawnym wydanej decyzji do całokształtu argumentacji zaprezentowanej przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. do treści wyroku ETS z 9 lipca 2009 r.

Zdaniem Skarżącej błędna jest argumentacja organu podatkowego, iż w świetle przepisów krajowych powyższa czynność nie podlega zwolnieniu od podatku, gdyż wniosek o nadpłatę nie wskazywał na przepisy krajowe, tylko na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 EWG. Prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/337 powinna polegać na uznaniu, że nakładał on na Polskę od dnia 01.05.2004 r. jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były na podstawie prawa wspólnotowego zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane takim podatkiem według stawki 0,5% lub niżej. Przepisy prawa polskiego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., mają znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim przewidywały preferencje nieobligatoryjne na mocy Dyrektywy 69/335/EWG.

4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W.utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w jego ocenie Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ:

- w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303;

- Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG;

- w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującą w 2007 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki (art. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.). Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącej następstwo podwyższenia - w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładów), czyli kwota 135.557.000 zł. Stawka podatku, stosownie do art, 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., wynosi 0,5%.

W rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Skarżącej 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących procedury postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1 i 124 O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezzasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie notariusz, jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

5. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE seria L z 1969 r. Nr 249, s. 25 ze zm.), w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r., wchodzącą w życie 1 stycznia 1986 r., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie tych przepisów;

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c., poprzez ich zastosowanie pomimo niezgodności z przepisem powołanym w pkt 1 powyżej, polegającej na braku zwolnienia od podatku transakcji polegającej na pokryciu podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa;

- art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O,p poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty wpodatku od czynności cywilnoprawnych i jej zwrotu zgodnie z wnioskiem Skarżącej, pomimo pobrania przez płatnika podatku w kwocie nienależnej;

- art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek, którymi strona przeciwna kierowała się przy załatwieniu sprawy.

Skarżaca w uzasadnieniu skargi wskazała, że zmiany , które weszły do krajowego porzadku prawnego z dniem 1 maja 2004 r. stanowiące implementacje Dyrektywy 69/335 nie dokonane zostały w pełni. W szczegolności nie objęto zwolnieniem od p.c.c. wszystkich transakcji, które podlegają zwolnieniu w myśl art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy.

Zdaniem Skarżącej istnieje podstawa do bezpośredniego stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jest bezwarunkowy. Nie przewiduje on bowiem tzw. opcji dla państw członkowskich. Wszystkie państwa są bezwzględnie zobowiązane do zwolnienia czynności, o których mowa w tym przepisie. Przepis ten jest również jasny i precyzyjny z uwagi na to, że w dacie, do której się odnosi, tj. 1 lipca 1984 r. katalog transakcji objętych obligatoryjnym zwolnieniem lub ograniczeniem stawki do 0,5%, był określony jednoznacznie i w sposób szczegółowy.

Spółka wskazała, że organy podatkowe nie poddały analizie celu regulacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Tymczasem, skoro wykładnia literalna tego przepisu rodzi spory to poszukiwanie celu regulacji wydaje się niezbędne.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Skarżąca powołała wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliowości wydane w sprawach C-366/05 i C-397/07.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

7. Postanowieniem wydanym w dniu 9 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwóch pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego;

1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?

8. Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-372/10 stanowiącej odpowiedź na w/w pytanie prawne NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 1 marca 2012 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

9.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

9.2. Stan faktyczny w niniejszej sprawie był bezsporny. Nie budziło bowiem wątpliwości, że w niniejszej sprawie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej. Skarżąca w dniu 17 grudnia 2007 r. podwyższyła kapitał zakładowy o kwotę [...] zł, w drodze utworzenia 271.114 nowych udziałów o wartości [...] zł każdy, które objął jedyny wspólnik Spółki. Nie jest także sporne, że podniesiony kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 k.c., jedynego wspólnika Spółki, tj. B. Sp. z o.o.

Od czynności tej, został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego stanowił przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., stosownie do których to regulacji opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegało, w przypadku spółek kapitałowych, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania, stosowanie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. przy zmianie umowy spółki stanowiła wartość, o jaką podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., umowa spółki lub zmiana umowy spółki podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5%.

Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca powoływała się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/355/EWG.

9.3. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 69/355/EWG, w brzmieniu niezmienionym do końca obowiązywania tej Dyrektywy, opodatkowaniu podatkiem kapitałowym podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Powołany natomiast przez Skarżącą art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy w pierwotnym brzmieniu przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1% (lit. a) oraz przewidywał, przy spełnieniu określonych warunków, zmniejszenie stawki o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją (lit. b).

Ponadto w przepisie tym przewidziano zmniejszenie stawek podatku w przypadku utworzenia lub zwiększenia kapitału niektórych spółek holdingowych lub spółek inwestycyjnych (lit. c). Dyrektywa 69/355/EWG była później kilkukrotnie zmieniana: Dyrektywą 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (D.U.WE.L.83/103/13), Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (D.U.WE.L.83/103/15) od 1 stycznia 1976 r. i wreszcie Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.WE.L.85/156/23).

Warto podkreślić, że żadna z powyższych zmian nie skutkowała całkowitym zniesieniem opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Natomiast zgodnie ze zmienionym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie miały obowiązek zwolnić z podatku wszystkie operacje inne niż wymienione w art. 9 (tj. objęte wyłączeniami, obniżeniem lub podwyższeniem stawek ze względów sprawiedliwości podatkowej, społecznych, bądź w szczególnych sytuacjach), które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależało od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (odrębne unormowanie dotyczyło Grecji). Jednocześnie na podstawie zmienionego art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.

9.4. Jako że w dacie wejścia w życie Dyrektywy Rady 69/355/EWG, jak i jej kolejnych zmian, Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, powstała wątpliwość co do tego, jaką treść (zmienianych) przepisów tej dyrektywy należy uznać za wiążącą dla Polski i uwzględniać przy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG – co znalazło wyraz w pytaniu prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wniesionym przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08.

TSUE rozstrzygnął powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt C-372/10, stwierdzając: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na zadane pytanie należało wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

Dalej TSUE wskazał, że Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (podobnie wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska).

Z powyższego w ocenie TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej.

Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Tym samym TSUE potwierdził trafność dominującej już poprzednio linii orzeczniczej krajowych sądów administracyjnych, iż jako wiążące Polskę należy przyjąć brzmienie Dyrektywy 69/355/EWG na dzień 1 maja 2004 r., a więc z uwzględnieniem zmian dokonanych Dyrektywami 73/79/EWG, 73/80/EWG i 85/303/EWG.

Oznacza to, że 1 maja 2004 r. Polskę obciążał obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności określonych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG).

Uwzględniając zaś stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyżej wyroku stwierdzić należy, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W dacie, do której bezpośrednio odwoływał się przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG, tj. 1 lipca 1984 r. w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów – 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Przy zawiązaniu spółki był nią kapitał zakładowy (pkt 1), a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.).

A zatem w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były niewątpliwie wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Z powyższego organy podatkowe wywodziły, że Polska nie była obowiązana od 1 maja 2004 r. stosować w odniesieniu do czynności podwyższenia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Skarżącej prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335/EWG powinna, polegać na zwolnieniu na gruncie u.p.c.c. czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Sądu orzekającego w obecnym składzie, z powyższą tezą strony skarżącej nie można się zgodzić, z uwagi na to, że w przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG posłużono się pojęciem czynności, które na dzień 1 lipca 1984 r. były w Polsce "zwolnione" od podatku kapitałowego.

Natomiast w przypadku obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. przepisów regulujących opodatkowanie opłatą skarbową, z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego stawki były wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

To zaś oznacza, że Polska nie musiała od 1 maja 2004 r. wprowadzić zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym od podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie mieściła się bowiem w zakresie przedmiotowym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Natomiast na podstawie art. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podlegają także zmiany umów spółki (aktów założycielskich), przy czym przepis ust. 3 pkt 2 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r.) za umowę spółki kapitałowej uznaje wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty.

Natomiast wprowadzona od 1 maja 2004 r. w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności zmiany umowy spółki w wysokości 0,5% nie przekraczała stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Ta stawka obowiązywała również w 2007 r. i została zastosowana w niniejszej sprawie. Tak więc niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego – wspólnotowego oraz krajowego przez niezastosowanie treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i błędne stwierdzenie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Również niezasadny jest zarzut Skarżącej podniesiony na rozprawie dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z powodu nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktu, iż Skarżąca powstała na podstawie aktu założycielskiego jedynego wspólnika.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, iż regulacja zawarta w powołanych przepisach obowiązujących na dzień 1 lipca 1984r. dotyczyła jedynie spółek, które powstały na podstawie umowy i ich zmian, natomiast nie obejmowała spółek powstałych na podstawie aktów założycielskich.

Jak już wyżej wskazano przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

W § 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - § 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – § 54 ust. 4.

Zdaniem Sądu pomimo braku definicji umowy spółki w powołanych regulacjach, przy jednoczesnym wskazaniu w § 54 ust. 3 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r., iż opłata skarbowa przy podwyższeniu kapitału zakładowego dotyczy kwoty, o którą podwyższono kapitał zakładowy należy przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984r. opodatkowaniem objęte było podwyższenie kapitału zakładowego zarówno w spółkach powstałych na podstawie umów jak i aktów założycielskich.

Zdaniem Sądu brak jest uzasadnienia prawnego dla przyjęcia, iż opodatkowanie podatkiem kapitałowym ( opłatą skarbową ) uzależnione było od sposobu zawiązania spółki.

Ponadto należy wskazać, że w obecnie obowiązującym Kodeksie spółek handlowych ustawodawca w art. 4 § 2 wskazał, iż ilekroć w ustawie mowa jest o "umowie spółki", należy przez to rozumieć także akt założycielski sporządzony przez jedynego wspólnika albo akcjonariusza spółki kapitałowej.

Pomimo braku takiej definicji na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy ( Dz.U. nr 57, poz. 502 ze zm. ) regulacje w nim zawarte w zakresie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczyły tych spółek bez względu na to czy powstały na podstawie umowy czy też aktu założycielskiego.

9.5. Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do wniosku, że w toku zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).