Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1203/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 91/16 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2015 r. nr IPTPP1/4512-502/15-2/MW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 91/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Gminy W. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ") z 2 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym Gmina – przenosząc na podstawie decyzji wywłaszczeniowej Wojewody S. prawo własności nieruchomości komunalnej na Skarb Państwa w zamian za odszkodowanie – dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie korzystając z wyłączenia podmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy.

2. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku Gmina wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając w niej – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej "P.p.s.a.") - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie wywłaszczenie nieruchomości posiadanych przez Gminę za odszkodowaniem zostało dokonane w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i w związku z tym była to dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2015 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna Gminy nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. W świetle sformułowanego zarzutu kasacyjnego spór w sprawie dotyczy kwestii, czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym Gmina, przekazując na rzecz Skarbu Państwa (Województwa S.), na mocy decyzji o wywłaszczeniu, nieruchomość w zamian za odszkodowanie, będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest przy tym w sprawie sporna kwestia samego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem. Skarżąca przyznaje bowiem w skardze kasacyjnej, że taka transakcja - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - jest uznawana za dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Potwierdza to również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16 [...] [ECLI:EU:C:2018:431]. W ocenie Gminy jednakże w rozpoznawanym przypadku obowiązek zapłaty przez nią podatku od towarów i usług od dokonanej dostawy nie wystąpi, gdyż przy jej dokonywaniu Skarżąca występuje w charakterze organu władzy publicznej, korzystając tym samym z wyłączenia z katalogu podatników tego podatku na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, realizując dostawę nieruchomości na podstawie decyzji wywłaszczeniowej, wykonuje ona bowiem zadania własne z zakresu gospodarki nieruchomościami (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym [tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 713]).

3.3. Przystępując do wyjaśnienia braku zasadności powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przede wszystkim, że problematyka prawna dotycząca rozstrzygania o statusie podatkowym jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie gospodarowania nieruchomościami komunalnymi była już niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania w orzecznictwie tego Sądu (por. np. wyroki: z 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12; z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1608/13; z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1693/13; z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16; z 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1795/16; z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1210/17; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zapatrywania prezentowane w przywołanych wyżej wyrokach i przyjmuje je za własne.

3.4. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przywołany przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1; dalej "dyrektywa 2006/112"), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

3.5. Dokonując wykładni powyższych przepisów prawa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1174/17 (CBOSA) wskazał, że gminę jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują, m. in. takie przymioty jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Jeżeli zatem gmina realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej) mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej - działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

W wyroku z 18 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1014/17 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanej działalności. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

3.6. Należy również zaznaczyć, że kwestię, czy gmina, która wyzbywa się własnego majątku, działa w charakterze podatnika VAT, rozpatrywał TSUE, który w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 [...] [ECLI:EU:C:2014:197], stwierdził, że dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Trybunał przypomniał też, że analiza definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się, co do zasady, również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (pkt 16).

W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 17 i przywołane tam orzecznictwo).

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast w swoim orzecznictwie wypracowanym na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług gospodarowania mieniem komunalnym zwracał niejednokrotnie uwagę na znaczenie tego aspektu działalności jednostek samorządowych zarówno dla lokalnej społeczności, jak i lokalnego rynku nieruchomości (zob. np. wyroki: z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16 oraz z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1210/17; CBOSA). Podkreślano w tym zakresie, że gmina jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, a gospodarowanie tymi zasobami jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej. Wykorzystanie gminnego zasobu nieruchomości służy celom publicznym, w tym przede wszystkim świadczeniu usług o charakterze użyteczności publicznej, realizacji zorganizowanej działalności inwestycyjnej oraz innym działaniom zmierzającym do stymulowania rozwoju lokalnego. Powiększanie bądź uszczuplanie gminnych zasobów nieruchomości powinno być podporządkowane z góry określonym celom wynikającym ze strategii zarządzania mieniem komunalnym, będącej elementem długookresowej strategii społeczno-gospodarczej.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że gmina działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości, ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości, zarówno od strony popytowej, jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Powyższe pozwala uznać, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Ponadto okoliczność, że krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Ze względu zatem na pozycję gminy, jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, nie jest uzasadnione wydzielanie z obrotu opodatkowanego transakcji na nieruchomościach wchodzących w zasoby gminne, w sytuacji, kiedy transakcje takie łącznie mogą wywoływać znaczący wpływ na lokalny rynek nieruchomości.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, wbrew argumentom autora skargi kasacyjnej, podziela również pogląd wyrażony w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12 (CBOSA). W orzeczeniu tym stwierdzono m. in., że wyłączenie przeniesienia własności nieruchomości z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymaga ustalenia, że jej podjęcie stanowi realizację kompetencji w sferze imperium, tj. z wykorzystaniem władztwa publicznego. Nie można jednak przyjąć, że w tej sferze mieści się przedmiotowa czynność w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego de facto podporządkowuje się władztwu innego organu władzy publicznej, w tym przypadku wojewody. W stosunku do rozważanej czynności miasto na prawach powiatu (w sprawie niniejszej – Gmina) nie występuje bowiem jako podmiot administrujący. Znajduje się w pozycji podporządkowanej w stosunku do organu władzy publicznej - działa z nakazu wojewody.

3.9. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że czynność przeniesienia przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa (Województwa S.) własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie spełnia przedmiotowe i podmiotowe przesłanki uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Gmina nie korzysta bowiem z wyłączenia z katalogu podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego ostatniego przepisu prawa okazał się być chybiony.

3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.