Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2490/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 249/13 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., I SA/Gd 249/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 2 marca 2009 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia G.W. (dalej: "skarżący") wysokości podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. (stosownie do art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t. j. Dz. U. Z 2000 r., nr 14, poz. 176, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w związku z zakupem stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz niemieszkalnego - garażu. Decyzją z dnia 31 marca 2010 r. organ ten ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 50.874 zł. Wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła zdaniem organu 67.832,26 zł.

W dniu 29 marca 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło zgłoszenie G. W. o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w którym ujawnił on nabycie w dniu 7 sierpnia 2007 r. środków pieniężnych w kwocie 33.518,50 zł tytułem darowizny od matki – J. W.. Następnie pismem z dnia 29 marca 2010 r. podatnik wniósł w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego o zaliczenie w poczet dowodów oraz uwzględnienie jako ujawnionego źródła dochodów łącznej kwoty 67.037 zł. Do wniosku załączony został dokument zatytułowany "Potwierdzenie zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych", w którym J. W. oraz H. W. potwierdzili zawarcie dniu 8 sierpnia 2007 r. z synem G. W. umowy darowizny środków pieniężnych w kwocie 67.037 zł.

W dniu 21 kwietnia 2012 r. podatnik wniósł odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2010 r. została ona uchylona w całości. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wobec skarżącego w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., uznając jako jedno ze źródeł przychodów środki pieniężne w kwocie 67.037 zł przekazane w dniu 8 sierpnia 2007 r. tytułem darowizny przez rodziców.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 22 października 2010 r. do udzielenia wyjaśnień w sprawie darowizn otrzymanych od H. W., skarżący w piśmie z dnia 2 listopada 2010 r. wyjaśnił, że należność w kwocie 53.000 zł została zapłacona, z tego co pamięta, przez rodziców w dniu podpisania umowy kupna - sprzedaży z dnia 8 sierpnia 2007 r., a potwierdzić to może osoba sprzedająca, tj. M. R.. Rodzice opłacili także koszty związane z zawarciem tej umowy w wysokości 14.037 zł.

Postanowieniem z dnia 7 października 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w przedmiocie darowizny środków pieniężnych otrzymanych w roku 2007 od J. W.. Następnie postanowieniem z dnia 22 grudnia 2011 r. oraz z dnia 27 kwietnia 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji włączył do prowadzonego postępowania dowody zgromadzone uprzednio w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.849 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 33.518 zł. Zastosował przy tym 20% stawkę podatkową, wynikającą z treści art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.s.d.")

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1, art. 4, art. 4a, art. 5, art. 6, art. 9, art. 14, art. 15 i art. 16 u.p.s.d. poprzez błędną ich wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 180 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów.

Decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsk utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu odwołania, stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 4a u.p.s.d., bowiem skarżący nie złożył w terminie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2).

Skarżący w dniu 29 marca 2010 r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w G. złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w którym ujawnił darowiznę środków pieniężnych w kwocie 33.518,50 zł otrzymaną od matki J. W. w dniu 8 sierpnia 2007 r. Deklaracja złożona została w toku postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zakończonego decyzją wydaną dnia 31 marca 2010 r. Bezspornym jest więc w ocenie organu odwoławczego, że skarżący w dniu 29 marca 2010 r. powołał się przed organem podatkowym na okoliczność nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie zachodzą warunki wskazane w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., niezbędne do zastosowania stawki sankcyjnej 20%. Obowiązek podatkowy powstał z momentem powołania się podatnika na fakt nabycia darowizny, tj. z dniem 29 marca 2010 r. (art. 6 ust. 4). Powołany przepis stanowi samodzielną - odrębną od wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 1-8 - regulację prawną określającą moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Z tym też momentem rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w omawianym przedmiocie. Bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, w oparciu o normę prawną wyrażoną w powołanym art. 6 ust. 4, pozostaje zatem data, w jakiej powstał pierwotny obowiązek podatkowy, tj. na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, jak również okoliczność, czy uległo z tego względu przedawnieniu prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Za chybiony uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 16 u.p.s.d., który przewiduje możliwość zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej, w przypadku nabycia własności (współwłasności), m.in. lokalu mieszkalnego w drodze, m.in. umowy darowizny zawartej pomiędzy osobami spokrewnionymi. Jak zostało wykazane, rodzice odwołującego się nie byli właścicielami lokali, zatem ulga ta nie może znaleźć zastosowania. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., wskazując na uwzględnienie przy obliczaniu podstawy opodatkowania kwoty wolnej od opodatkowania odrębnie dla każdej z darowizn dokonanych przez rodziców.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź na skargę.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że spełnione zostały kumulatywnie przesłanki do zastosowania 20% stawki podatku, w sytuacji, gdy jego ojciec dokonał wpłaty kwoty 13.500 zł w dniu 22 października 2010 r., tytułem podatku od spadków i darowizn od dokonanej na rzecz skarżącego darowizny.

3.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że ustawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie 2 u.p.s.d. przewidział szczególną regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z którą, jeżeli nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Następstwem tego unormowania jest art. 15 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej, zgodnie z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu stawką sankcyjną 20%, jeżeli spełnione zostały kumulatywnie następujące przesłanki: 1. obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny; 2. należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że została spełniona pierwsza z wymienionych przesłanek. Obowiązek podatkowy powstał bowiem

na skutek powołania się przez skarżącego przed organem podatkowym

na okoliczność nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny od rodziców. Okoliczność ta miała miejsce w toku postępowania podatkowego wszczętego wobec skarżącego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik kwestionuje natomiast wystąpienie drugiej z przesłanek, tj. braku zapłaty należnego podatku.

Zdaniem Sądu I instancji, wystąpienie tej drugiej przesłanki należy oceniać w kontekście momentu powołania się na fakt otrzymania darowizny, nie zaś chwili wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

W omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstał w terminie wskazanym w art. 6 ust. 4 ustawy. Jest to konsekwencją tego, że podatnik zaniechał zgłoszenia darowizny do opodatkowania wtedy, gdy obowiązek podatkowy powstał w terminie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., przez co organ podatkowy nie miał informacji o darowiźnie i nie mógł ustalić wysokości podatku. W takim przypadku organ informację o tym zdarzeniu prawnym uzyskał dopiero wtedy, gdy podatnik powołał się na nią w innym postępowaniu (kontroli). W takim też kontekście należy odczytać powiązanie przez ustawodawcę momentu powołania się przez podatnika na okoliczność dokonania darowizny z faktem braku zapłaty należnego podatku. Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma przy tym miejsca samoopodatkowanie, a zobowiązanie podatkowe kształtuje decyzja organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy na dzień powołania się przez skarżącego na okoliczność otrzymania darowizny podatek od tej czynności nie był uiszczony. Późniejsze dokonanie wpłaty, tj. w dniu 22 października 2010 r., nawet jeżeli miało miejsce przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania darowizny, na którą powołał się podatnik, pozostaje bez wpływu na fakt wcześniejszego zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Wydanie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowiło natomiast rezultat zakończenia postępowania podatkowego, w którym ustalone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu czynności, co do której obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., tj. w momencie powołania się na nabycie niezgłoszone do opodatkowania, od którego należny podatek na dzień powołania się nie został zapłacony. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez zastosowanie stawki 20%.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2015 r. poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia licznych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

(-) wadliwą konstrukcję uzasadnienia wyroku polegającą na niewyjaśnieniu stronom podstawy prawnej i motywów prawnych rozstrzygnięcia Sądu w zakresie istnienia podstawy do zastosowania 20 % stawki w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d., poprzez proste przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wyłącznie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wyrażonego w odpowiedzi na skargę oraz powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernych fragmentów pochodzących z odpowiedzi na zarzuty zawarte

w odpowiedzi na skargę z nielicznymi jedynie zmianami redakcyjnymi wskazującymi na brak dokładnego i wszechstronnego rozważenia sprawy przy jednoczesnym pominięciu argumentów podnoszonych przez skarżącego w skardze. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pominął i nie odniósł się w żadnym zakresie do zarzutów skarżącego wyartykułowanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 czerwca 2012 r., w szczególności do zarzutu dopuszczalności zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Powyższe uchybienia Sądu dają podstawę do stwierdzenia, że dokonana ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu została dokonana przez Sąd pierwszej instancji i z naruszeniem powołanych przepisów prawa, co uniemożliwia polemikę ze stanowiskiem Sądu i ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy;

(-) nieodniesienie się do całego materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie, w szczególności pominięcie faktu dokonania darowizny z majątku wspólnego H. i J. W., stanowiącego współwłasność łączną,

co tym samym wykluczało możliwość określenia wysokości kwot darowanych skarżącemu przez każdego z rodziców w sposób przyjęty przez organy podatkowe

tj. ½ części całej darowizny i tym samym obligowało Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art 151 p.p.s.a. polegające na niewłaściwym zastosowaniu w niniejszej sprawie jedynie przepisów art. 6 ust. 4 zd. drugie w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. podczas, gdy Sąd Administracyjny w Gdańsku powinien również zastosować art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i tym samym uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na brak możliwości ustalenia wysokości darowizny uzyskanej od każdego z rodziców w przedmiotowej sprawie;

2. art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy polegające

na błędnym przyjęciu (subsumpcji), że skarżący powołał się w dniu 29 marca 2010 r. na fakt otrzymania darowizny otrzymanej od J. W. w wysokości 33.518 zł, podczas gdy organ podatkowy dysponował już wcześniej informacją o wysokości otrzymanych darowizn od rodziców przez skarżącego, a złożona deklaracja podatkowa miała na celu jedynie "dokonanie obowiązku podatkowego" przez obdarowanego i zapłatę należnego podatku. W konsekwencji złożenia zawiadomienia w dniu 29 marca 2010 r. nie nastąpiło powołanie się na darowiznę i tym samym wykluczyło możliwość zastosowania powołanych przepisów jako podstawę zastosowania 20% stawki podatku od darowizn;

3. art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d. oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstały z chwilą powołania się na darowiznę, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zd. drugie powstaje z chwilą powołania się na darowiznę bez względu na to, czy powołanie to następuje przed lub po wygaśnięciu prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wynikającego z pierwotnego obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., podczas gdy zastosowanie powołanych przepisów ustawy i przyjęcie 20% stawki podatku od spadku i darowizn przez organy podatkowe ma zastosowanie w sytuacji, gdy nie doszło do przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wynikającego z obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy;

4. art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d. oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu iż "powołanie się na darowiznę" oznacza każdy przypadek ujawnienia przez obdarowanego faktu dokonania darowizny w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podczas, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wyklucza uznanie "powołania się na darowiznę" w przypadku, gdy podatnik udziela jedynie informacji organowi podatkowemu o otrzymanej darowiźnie, składa oświadczenie określonej treści lub pomimo wcześniejszego dysponowania przez organ podatkowy informacją o otrzymaniu darowizny obdarowany z formalnego punktu widzenia zawiadamia jedynie organ podatkowy o otrzymaniu darowizny (składa druk SD-Z2) w celu "dokonania obowiązku podatkowego" przez obdarowanego i zapłaty należnego podatku;

5. art. 15 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że wystąpienie przesłanki braku zapłaty należnego podatku należy oceniać w kontekście powołania się na fakt otrzymania darowizny, nie zaś chwili wydania decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu, podczas gdy z powołanego przepisu nie wynika, aby pomiędzy brakiem zapłaty należnego podatku a powołaniem się na fakt otrzymania darowizny miał występować jakikolwiek związek czy wzajemna zależność. W konsekwencji prawidłowa wykładnia powołanego przepisu daje podstawę do zastosowania stawki 20% w podatku od spadków i darowizn tylko w przypadku, gdy na dzień powstania zobowiązania podatkowego w trybie art. 6 ust. 4 zd. drugie ustawy, tj. dzień wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe podatek, nie został zapłacony przez podatnika w wysokości wynikającej z obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem podniesione w niej zarzuty okazały się bezskuteczne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

2. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniały zarzuty naruszenia wskazanych w punkcie I skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Naruszenie prawa procesowego daje podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W tej sprawie taki przypadek nie występuje.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie jest wadliwa. Zgodnie z wymaganiami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie to zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko organu, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z uzasadnienia tego wynika, jaki stan sprawy przyjęty został przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Znane są też przesłanki, którymi kierował się Sąd oddalając skargę. Sąd przedstawił własną wykładnię art. 6 ust. 4 zd. drugie i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Wyraził też zapatrywanie co do spełnienia przesłanek do zastosowania w tej sprawie wymienionych przepisów prawa. Słusznie wprawdzie podniosła strona skarżąca, że przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przytoczył obszerne fragmenty pochodzące z odpowiedzi organu na skargę, co niewątpliwie nie służy wywołaniu u strony skarżącej przekonania o słuszności wydanego wyroku i nie buduje autorytetu sądu (osłabia siłę jego argumentacji). Nie oznacza to jednak, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. i to mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, skoro uzasadnienie wyroku zawiera wszelkie wymagane prawem elementy i pozwala zarówno na sformułowanie zarzutów kasacyjnych, jak i kontrolę- przez sąd kasacyjny- toku rozumowania sądu, która doprowadziła do podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia.

Okoliczność ta nie stanowi także o naruszeniu art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Wykorzystanie przez Sąd pierwszej instancji argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę nie oznacza rozpoznania sprawy z pominięciem akt sprawy oraz bez uwzględnienia granic sprawy.

Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniają też zarzuty dotyczące naruszenia 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązane z faktem, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do zarzutu formułowanego przez stronę na etapie postępowania podatkowego co do dopuszczalności zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem sposób rozumienia art. 15 ust. 4 w powiązaniu z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (s. 7 – 8 uzasadnienia) i, choć nie odpowiada on oczekiwaniom strony skarżącej, to stanowi prawną ocenę sprawy wyrażoną w jej granicach. Strona skarżąca nie wskazała na jakąkolwiek okoliczność bądź fakt, które nie wynikały z akt sprawy, a zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził także kontroli legalności jakiegokolwiek innego aktu lub czynności, które – z uwagi na zakres podmiotowy lub przedmiotowy- nie były objęte zakresem sprawy dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku od spadków i darowizn.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że Sąd pierwszej instancji skontrolował działalność orzekających w tej sprawie organów podatkowych, nie naruszając w istotny sposób art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji zaskarżony wyrok nie narusza także art. 3 § 1 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu nie można utożsamiać z wynikiem kontroli przeprowadzonej przez sąd, a jedynie z zastosowaniem środka nieprzewidzianego w ustawie.

3. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniały także zarzuty sformułowane w punkcie II skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Bezzasadne są zarzuty niewłaściwego zastosowania art.6 ust.4 zd. drugie w zw. z art.15 ust.4 u.p.s.d. i art.31 § 1 w zw. z art.7 ust.1 u.p.s.d. poprzez pominięcie, że z uwagi na łączącą darczyńców (rodziców skarżącego) ustawową wspólność majątkową, brak było możliwości ustalenia wysokości darowizny od każdego z rodziców. Trzeba pamiętać, że w przypadku darowizny udzielanej na rzecz osoby fizycznej, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych, ponad kwoty określone dla poszczególnych grup podatkowych (art. 9 ust. 1 u.p.s.d.). Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie (art. 9 ust. 2 u.p.s.d.).

Mając na uwadze przywołane regulacje, a także uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć, że w przypadku darowizny udzielonej przez obojga małżonków z majątku wspólnego, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę własności rzeczy i praw majątkowych otrzymanych oddzielnie od każdego z małżonków. Podkreślić należy, że co do zasady każdy z małżonków może dokonać darowizny z majątku wspólnego. Wymaga to jedynie, poza drobnymi zwyczajowymi darowiznami, zgody drugiego małżonka (art.37 § 1 pkt 4 k.r.i.o.). Jeżeli małżonkowie dokonują darowizny z majątku wspólnego nie określając wartości darowizny udzielonej osobno przez każdego z małżonków, organ podatkowy może przyjąć, że wartość ta stanowiła połowę wartości darowizny obojga małżonków, zgodnie z domniemaniem, jakie wynika z treści art.43 § 1 k.r.i.o. Powyższe znajduje zastosowanie także w przypadku darowizn opodatkowanych na podstawie art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 6 ust. 4 zd. drugie w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w powiązaniu z art. 31 § 1 k.r.i.o. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. (pkt II. 1 skargi kasacyjnej).

4. Niezasadne są też pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia łącznie art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. (punkt II.3 i 4 skargi kasacyjnej). Strona skarżąca podniosła ten zarzut wskazując na obie formy naruszenia prawa materialnego, wskazując przy tym, w czym upatruje błędnej wykładni tych przepisów i dlaczego uznaje, że w ustalonym stanie faktycznym przepisy te nie powinny mieć zastosowania. Nakłada to na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do każdego z tych zarzutów z osobna, przy czym w pierwszej kolejności- do zarzutu błędnej wykładni, bowiem dopiero prawidłowe ustalenie treści normy prawnej pozwoli na ocenę jej właściwego zastosowania.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 4 zdanie drugie oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d., poprzez przyjęcie, że przepisy te mogą mieć zastosowanie także w sytuacji, gdy nie wygasło jeszcze prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wynikające z pierwotnego obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. (pkt II. 3 skargi kasacyjnej).

Kwestia wzajemnych relacji między art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. od dawna budzi wątpliwości interpretacyjne. W doktrynie prawa podatkowego kwestionowana jest przy tym poprawność zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. konstrukcji. Zwraca się uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn został precyzyjnie określony w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Bez względu na to, czy nabywca zgłosi nabycie organowi podatkowemu czy nie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku, spełnienia świadczenia przyrzeczonego w drodze darowizny itd. Obowiązek ten nie wygasa, skoro ustawa nie przewiduje możliwości wygaśnięcia obowiązku podatkowego, a więc nie może powstać powtórnie z chwilą powołania się na fakt nabycia. Obowiązek podatkowy, w wypadku darowizny niezgłoszonej do opodatkowania istnieje nadal, nawet po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej (zob.: B. Brzeziński, glosa do uchwały SN z 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1992, nr 4, s. 88; a także P. Pietrasz, w: S. Bogucki et. al., Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Gdańsk 2015, s. 247).

Z kolei w uchwale z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, Sąd Najwyższy wskazał, że w świetle art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy z tytułu niezgłoszonej darowizny ulega swoistemu odnowieniu. W ten sposób, w wyniku czynności procesowej (powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym), rozpoczyna się na nowo obowiązek podatkowy dotyczący darowizny w tym tylko sensie, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), wskazując że unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od sposobu rozumienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co do momentu powstania obowiązku podatkowego, nie ma wątpliwości, że celem tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się przez podatników od opodatkowania, poprzez wydłużenie terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wydłużenie tego terminu polega w istocie na tym, że biegnie on od nowa z chwilą powołania się na fakt nabycia niezgłoszonego wcześniej do opodatkowania. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że odnowieniu ulega uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, niezależnie od tego, czy uprawnienie to już raz wygasło (P. Pietrasz, w: S. Bogucki et. al., Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Gdańsk 2015, s. 251), przepis ten nie formułuje bowiem warunku upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji, wskazując jedynie na nowy początkowy bieg terminu do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A z 2012 r., nr 6, poz. 65, punkt 1.3 uzasadnienia i powołane tam orzecznictwo, dotyczący analogicznie brzmiącej regulacji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 573/13, CBOSA). Powołanie się na niezgłoszone do opodatkowania nabycie w każdym przypadku skutkuje tym, że od nowa biegnie termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym ujęciu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi lex specialis wobec regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie może mieć zastosowania, jeżeli nie wygasło jeszcze prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie "pierwotnego obowiązku podatkowego", powstałego z chwilą dokonania danej czynności prawnej.

Nie ma również usprawiedliwionych podstaw zarzut zawarty w punkcie II.4 skargi kasacyjnej. Na wstępie zwrócić należy uwagę na różnice w hipotezie przywołanych jako naruszone art.6 ust.4 zdanie drugie i art.15 ust.4 u.p.s.d. Pierwszy z nich, zamieszczony w rozdziale drugim ustawy- Obowiązek podatkowy dotyczy każdego nabycia, objętego zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn. Określa, jak wskazano wyżej, sytuacje, w wyniku których rozpoczyna się bieg terminu do wydania przez organ decyzji, o której mowa w art.68 § 1 O.p. Momentem takim jest powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli podatkowej na fakt nabycia. Drugi z powołanych przepisów (art.15 ust.4 u.p.s.d.) mieści się w rozdziale czwartym ustawy, dotyczącym wysokości podatku. Określa on stawkę podatku odnoszącą się wyłącznie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w wyniku powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny. Dodatkową przesłanką zastosowania tej stawki jest to, że podatek należny od tego nabycia nie został zapłacony. Stawka z art.15 ust.4 u.p.s.d. nie ma zatem zastosowania w każdym przypadku, o którym mowa w art.6 ust.4 zd. drugie u.p.s.d., muszą bowiem dla jej zastosowania być spełnione dodatkowe przesłanki w postaci określonego tytułu prawnego nabycia (darowizna, polecenie darczyńcy), powołanie się musi nastąpić w toku wskazanych w nim postępowań lub czynności, a podatek nie jest zapłacony. Wskazanie na te różnice jest istotne z punktu widzenia wykładni obu przepisów, w tym użytego w każdym z nich wyrażenia "powołanie się przez podatnika".

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, odwołując się do języka potocznego, że przez "powołanie się", o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (organem kontroli podatkowej), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 września 1988 r. SA/Kr 664/88, POP 1994, z. 5, poz. 94, jak też orzecznictwo na tle podobnej regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. II FSK 790/13 i przywołane tam orzecznictwo, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., II FSK 1344/11, dostępne CBOSA). Co do zasady uznaje się, że nie jest powołaniem się przez podatnika na fakt nabycia dobrowolne złożenie zeznania podatkowego po upływie ustawowych terminów do złożenia zeznania (por. powołany wcześniej wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 573/13). Podatnik zgłasza wówczas jedynie fakt nabycia, powodując wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie (art.165 § 7 O.p.), nie wskazuje natomiast na fakt nabycia jako na argument mający wzmocnić jego stanowisko, prezentowane przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej.

Inaczej jednakże należy ocenić fakt zgłoszenia do opodatkowania darowizny w sytuacji, gdy podatnik na fakt nabycia zamierza się powołać przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toczącym się innym postępowaniu podatkowym. W istocie jest to powołanie się na fakt nabycia w tym celu, aby wzmocnić argumentację podatnika w tym innym postępowaniu, w którym wykazanie posiadania majątku nabytego w wyniku darowizny wzmocni argumentację podatnika i pozwoli mu przykładowo na wykazanie, że nie powstało zobowiązanie podatkowe w innym podatku lub wysokość tego zobowiązania jest niższa. Podatnik nie zgłasza wówczas faktu nabycia po upływie terminów do złożenia zeznania podatkowego w celu zadośćuczynienia obowiązkowi podatkowemu, ale wyłącznie po to, aby się nań powołać przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Taki cel złożenia zeznania jest szczególnie widoczny, gdy złożenie zeznania w podatku do spadków i darowizn następuje w toku innego postępowania podatkowego, kontrolnego, kontroli podatkowej czy czynności sprawdzających, a więc w sytuacji uregulowanej w art.15 ust.4 u.p.s.d. Przyjęcie odmiennej interpretacji i uznanie, że złożenie zeznania w podatku od spadków i darowizn przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji w celu powołania się na to nabycie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w innym, będącym już w toku, postępowaniu, wyłącza możliwość zastosowania art. 6 ust.4 zd. 2 i art.15 ust.4 u.p.s.d., byłoby sprzeczne ze wskazanym wyżej celem regulacji zawartej w powołanych przepisach. W skrajnych przypadkach mogłoby bowiem doprowadzić do uniknięcia opodatkowania z uwagi na złożenie zeznania w takim terminie, który uniemożliwiłby organowi wydanie decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, przy jednoczesnym uniknięciu obciążenia podatkowego z innego tytułu, a tym samym naruszenia wynikającej z art.84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania.

6.5. Nie znajduje także usprawiedliwionych podstaw zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że wystąpienie przesłanki braku zapłaty należnego podatku należy oceniać w kontekście powołania się na fakt otrzymania darowizny, nie zaś chwili wydania decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu (pkt II. 5 skargi kasacyjnej). W całości należy podzielić stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym, że wystąpienie przesłanki braku zapłaty podatku wskazanej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. należy oceniać w kontekście momentu powołania się na fakt otrzymania darowizny, nie zaś chwili wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Zauważyć należy, że przepis ten wskazuje na to, że obowiązek podatkowy powstał w wyniku powołania się na fakt nabycia. Tym samym i na tę chwilę należy oceniać, czy podatek został zapłacony, zwłaszcza z uwagi na to, że, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn kształtuje decyzja organu podatkowego. Zapłata podatku przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania nie pozbawia organu prawa do ukształtowania zobowiązania podatkowego. Na marginesie już tylko można wspomnieć, że wpłata środków pieniężnych na rachunek lub do kasy organu podatkowego tylko wówczas stanowi zapłatę podatku, jeżeli zapłaty tej dokonuje podatnik, na którym zobowiązanie takie ciąży. Kwestia ta budząca wątpliwości w orzecznictwie, została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., I FPS 8/07 (CBOSA), zgodnie z którą zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Uchwała ta zachowuje aktualność również w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. W niniejszej sprawie nie podważano faktu, że wpłaty na rzecz organu podatkowego dokonał ojciec skarżącego. Zgodnie z art.5 u.p.s.d. podatnikiem jest wyłącznie obdarowany.

6.5. Przyjęta wykładnia art.6 ust.4 i art.15 ust.4 u.p.s.d. czyni bezzasadnym zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący nie zgłosił darowizny od matki ani w terminie do złożenia zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art.17a ust.1 u.p.s.d., ani w terminie określonym w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Druk SD-Z2, dotyczący darowizny dokonanej w dniu 8 sierpnia 2007 r., został złożony dopiero 29 marca 2010 r., a więc po upływie prawie 3 lat od powstania obowiązku podatkowego (art.6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d.). Dokument, jaki przedłożył skarżący organowi właściwemu w zakresie podatku od spadków i darowizn, to zgłoszenie, o którym mowa w art.4a ust.5 u.p.s.d. W tym samym dniu skarżący sporządził pismo zawierające wniosek o dopuszczenie dowodu z poświadczenia dokonania darowizny w postępowaniu podatkowym, dotyczącym podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Tym samym ujawnił fakt darowizny dopiero w toku innego postępowania, było to zatem w istocie powołanie się na fakt nabycia. Zauważyć ponadto należy, że skarżący nie złożył zeznania podatkowego, a zgłoszenie SD-Z2, które jest wymagane dla zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art.4a ust.1 u.p.s.d. Nie było to zatem zgłoszenie do opodatkowania (w takim przypadku podatnik powinien złożyć zeznanie podatkowe, o którym mowa w art.17a u.p.s.d.), a jedynie poinformowanie o fakcie nabycia, które w ocenie skarżącego było zwolnione od opodatkowania. Z art.6 ust.4 zd. drugie u.p.s.d. wynika zaś, że przepis ten ma zastosowanie, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. W dacie złożenia SD-Z2 przez skarżącego upłynął już termin, wskazany w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d., a tym samym (na co wskazano w zaskarżonej decyzji), skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Nabycie podlegało zatem opodatkowaniu i powinno być do niego zgłoszone poprzez złożenie zeznania.

6.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).