Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2291/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 4 ust. 1-4, art. 5, art. 21 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.
article: art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha (spr.), Sędzia WSA - Dariusz Czarkowski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej uchyla zaskarżalną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2019 r.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. W. (dalej: "skarżący" lub strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] października 2019 r. nr [...], w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.), dalej: "ustawa SENT".

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

[...] stycznia 2018 r., w miejscowości R. na drodze wojewódzkiej nr [...], funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego o nr rej. [...]. Kierującym pojazdem był skarżący A. W., a podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem była firma P.U.H. Stacja Paliw A. W.. W wyniku kontroli stwierdzono, że kontrolowanym środkiem transportu przewożono [...] litrów oleju napędowego grzewczego [...] o kodzie CN 2710. Przewóz towaru nie został zgłoszony do systemu SENT, kierowca nie okazał również dokumentu przesunięcia międzymagazynowego Mm. Skarżący oświadczył, że zapomniał otworzyć SENT na ilość towaru znajdującego się w cysternie. W trakcie kontroli skarżący dokonał zgłoszeń: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] na łączną ilość [...]litrów oleju napędowego grzewczego. W związku z brakiem numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT, na kierowcę nałożono mandat karny w wysokości [...]zł. Kierowca odmówił przyjęcia mandatu. Z kontroli sporządzono protokół nr [...], który został podpisany przez skarżącego bez zgłoszenia uwag.

Postanowieniem z [...] września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia na podmiot wysyłający kary pieniężnej.

Pismem z [...] września 2018 r. organ I instancji wezwał stronę do wyjaśnienia czy zachodzą okoliczności wskazujące na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za naruszenie stwierdzone w trakcie przedmiotowej kontroli oraz przekazania stosownych dowodów.

Pismem z [...] października 2018 r. strona zwróciła się o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej podnosząc, że naruszenie zostało naprawione i dokonano starań, by w przyszłości podobne zdarzenia nie miały miejsca. Według strony postępowanie powinno być umorzone, gdyż wszystkie należności publicznoprawne (w tym podatek akcyzowy i VAT) od sprzedanego towaru, zostały odprowadzone w należnej wysokości. Skarżący podniósł też, iż [...] marca 2018 r. został już ukarany przez Sąd Rejonowy w W. (sygn. akt [...]) na podstawie przepisów ustawy SENT karą grzywny, a ponowne ukaranie za tą samą sytuację i to na podstawie tej samej ustawy jest niedopuszczalne oraz sprzeczne z przepisami prawa, w tym z Konstytucją RP. Do pisma załączył oświadczenie z [...] października 2018 r. o posiadaniu kredytu obrotowego, wyrok Sądu Rejonowego w W. z [...] marca 2019 r. sygn. akt [...] oraz zestawienie wymagalnych należności i zobowiązań na [...] sierpnia 2018 r.

Pismem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik US wezwał stronę do przedłożenia dokumentów, na podstawie których dokonano zgłoszeń w systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów nr: [...],[...],[...],[...],[...], [...], [...]. W odpowiedzi strona w piśmie z [...] listopada 2018 r. ponownie wniosła o umorzenie postępowania oraz przedłożyła m.in. faktury VAT i rachunki potwierdzające sprzedaż paliwa na rzecz odbiorców wskazanych w ww. zgłoszeniach oraz sprawozdania finansowe.

Decyzją z [...] stycznia 2019 r. nr [...] Naczelnik US nałożył na skarżącego karę pieniężną w łącznej wysokości [...]zł, w związku z niewykonaniem obowiązku zgłoszenia przewozu towaru wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy SENT.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z [...] października 2019 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 5 ust. 1 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzenia kontroli) i stwierdził, że skarżący, jako podmiot wysyłający, nie wykonał obowiązku zgłoszenia w systemie SENT przewozu [...] litrów oleju napędowego grzewczego [...] o kodzie CN 2710, objętego systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. W momencie kontroli kierujący pojazdem nie okazał numeru referencyjnego zgłoszenia SENT na przewóz [...] litrów oleju grzewczego ani dokumentu przesunięcia międzymagazynowego Mm. Zgłoszenia tego towaru dokonano dopiero w trakcie kontroli, co potwierdzają protokół z kontroli z [...] stycznia 2018 r., oświadczenie skarżącego z [...] stycznia 2018 r. oraz wydruki z systemu SENT załączone do protokołu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca nałożył na podmiot wysyłający obowiązek zgłoszenia w systemie SENT przed rozpoczęciem przewozu, zatem dokonanie takiego zgłoszenia w trakcie trwania kontroli prowadzonej przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej nie zwalnia strony z odpowiedzialności za naruszenie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Organ ustalił na podstawie przedstawionych przez skarżącego dokumentów, że towar został dostarczony do sześciu odbiorców prowadzących działalność gospodarczą i do jednego odbiorcy będącego osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Według organu w świetle przepisów ustawy SENT skarżący zobowiązany był przed rozpoczęciem przewozu oleju grzewczego, przesłać do rejestru [...] zgłoszeń SENT i po uzyskaniu numerów referencyjnych przekazać je przewoźnikowi. Organ II instancji wskazał, że brak zgłoszenia w systemie SENT przewozu towaru objętego systemem monitorowania zagrożony jest karą pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Według oświadczenia strony z [...] stycznia 2018 r., załączonego do protokołu z kontroli, wartość netto przewożonego oleju grzewczego w ilości [...] litrów wynosiła [...]zł. Natomiast z przedłożonych przez skarżącego, na etapie postępowania przed organem I instancji, faktur i rachunków odbiorców wynika, że wartość netto towaru dla poszczególnych odbiorców nie przekroczyła 20 000 zł. W związku z brakiem dokonania przez skarżącego sześciu zgłoszeń SENT na przewóz oleju grzewczego objętego systemem monitorowania organ określił łączną wysokość kary pieniężnej na [...]zł ([...] x 20 000 zł). Dyrektor IAS wyjaśnił, że w przypadku ujawnienia nieprawidłowości kara pieniężna nakładana jest obligatoryjnie, niezależnie od tego czy brak dokonania zgłoszenia w systemie był celowym działaniem podmiotu, czy też był spowodowany "niedopilnowaniem i pośpiechem" jak stwierdził skarżący w swoich pismach. Ustawa SENT nie przewiduje możliwości różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy czy stopnia zawinienia, jak również nie daje możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu "jednostkowego" naruszenia obowiązków ani miarkowania wysokości kary. Według organu II instancji w sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ustawy o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw. W myśl tego przepisu do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (14 czerwca 2018 r.) wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienionej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowanie to umarza. W rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z [...] września 2018 r. (doręczonym stronie [...] września 2018 r.), a więc po wejściu w życie nowelizacji ustawy SENT, stąd przepis przejściowy - art. 12 ustawy nowelizacyjnej - nie ma zastosowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kara grzywny wymierzana jest kierowcy za przewóz towaru bez numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT, natomiast kara pieniężna wymierzana jest wobec podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego za niewykonanie obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy SENT, tj. przesłanie zgłoszenia do rejestru przed rozpoczęciem przewozu, uzyskanie numeru referencyjnego i przekazanie go przewoźnikowi. Orzeczenie w sprawie nałożenia grzywny na kierującego następuje w trybie określonym w Kodeksie postępowania w sprawach o wykroczenia, natomiast kara pieniężna ma charakter administracyjnoprawny i wymierzania jest przez organ administracji publicznej w drodze decyzji administracyjnej. Postępowanie administracyjne i karne to dwa niezależne postępowania zakończone zasadniczo odmiennymi rozstrzygnięciami - wyrokiem sądu i decyzją administracyjną oraz różnym rodzajem sankcji - karą grzywny według ustawy Kodeks postępowania w sprawach o wykroczenia oraz karą pieniężną według ustawy SENT. Postępowania w sprawach o wykroczenia oraz w sprawach administracyjnych podlegają różnym przepisom procesowym i prowadzone są w różnym trybie. Fakt nałożenia na ten sam podmiot, będący jednocześnie podmiotem wysyłającym i kierowcą, kary grzywny, na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy SENT i kary pieniężnej w postępowaniu administracyjnym, nie jest, w ocenie organu odwoławczego, sprzeczne z przepisami prawa, w tym z Konstytucją. Organ II instancji nie znalazł podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ani z uwagi na ważny interes strony ani interes publiczny. Organ wyjaśnił znaczenie pojęć "ważny interes strony" i "interes publiczny" powołując się m.in. na orzecznictwo sądów administracyjnych i zwrócił uwagę, że to w interesie strony winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jej żądania. Skarżący nie przedstawił jednak argumentacji przemawiającej za wystąpieniem przesłanki interesu publicznego ani ważnego interesu przewoźnika, warunkującej odstąpienie od nałożenia kary. Na podstawie dostarczonych dokumentów finansowych skarżącego organ odwoławczy ustalił m.in., że w latach 2016-2017 nastąpił wzrost przychodów z ok. [...] mln do ok. [...] mln przy zysku na podobnym poziomie oraz wzrost środków trwałych (z [...]zł do [...]zł), co oznacza dokonanie znacznych inwestycji. Potwierdza to m.in. informacja dodatkowa do sprawozdania za 2017 r., z której wynika, że w kwietniu 2017 r. dokonano zakupu samochodu cysterny z przyczepą oraz poniesiono znaczne nakłady inwestycyjne na modernizację budynku w związku z podpisaniem umowy franchisingowej sieci handlowej [...]. Strona nie ma rosnących strat, obroty nie maleją. Choć pojawiły się okoliczności mogące wskazywać na trudności w zakresie płynności finansowej, to są one najprawdopodobniej efektem poniesienia znacznych nakładów inwestycyjnych. W ocenie Dyrektora IAS, pomimo że zapłata kary w wysokości [...]zł może czasowo pogorszyć sytuację finansową strony, to należy pamiętać, iż jest to skutek jej działań (niewykonanie obowiązku wynikającego z ustawy) i nie stanowi zdarzenia losowego. Biorąc pod uwagę sytuację ekonomiczną strony, w tym przede wszystkim znaczny wzrost aktywów trwałych, organ odwoławczy uznał, że egzystencja strony nie jest zagrożona, a jej sytuacja finansowa umożliwia zapłacenie kary, tym bardziej, że także strona przedkładając dokumenty finansowe na etapie postępowania przed organem I instancji nie podniosła istnienia trudności finansowych.

A. W. zaskarżył decyzję Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy SENT przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na niego kary, mimo braku ku temu podstaw, zwłaszcza w tak wielkim rozmiarze;

2) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez ich niezastosowanie, a które to przepisy mogły i powinny organy zastosować z urzędu, gdyż ziściły się wszystkie przesłanki do ich zastosowania, a organ kompletnie pominął podnoszone fakty i okoliczności, które w jednoznaczny sposób potwierdzały, że zaistniał ważny interes zarówno strony jak również zachodził ważny interes publiczny;

3) art. 30 ust. 4 ustawy SENT przez niezastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania, w sytuacji, gdy nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w konsekwencji pominięcie faktu, że nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej w takiej właśnie sytuacji z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej;

4) art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 900), dalej: "O.p." przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie;

5) art. 120 i art. 122 O.p. przez całkowity brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, o czym świadczy fakt, iż skarżący po stwierdzeniu przedmiotowej sytuacji niezwłocznie zaktualizował dane;

6) art. 121 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów państwa;

7) art. 165b O.p. przez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy organ był do tego z urzędu obowiązany;

8) art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) przez dokonanie wykładni przepisów i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego jako przedsiębiorcy tak by nałożyć na niego możliwie wysoką karę;

9) art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (zasady proporcjonalności) przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę;

10) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej;

11) pominięcie ratio legis przepisów ustawy SENT, którym było przeciwdziałanie nadużyciom w handlu paliwem oraz likwidacja tzw. "szarej strefy".

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US, oraz umorzenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 poz. 1369), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone tylko wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, jeżeli naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów sąd uznał, że została ona wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 i ust. 3 ustawy SENT oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT, obowiązującemu systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych wymienionymi pozycjami Nomenklatury Scalonej, w tym m. in. CN 2710, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów.

W ustawie przyjęto (art. 4 ust. 1-4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli.

Zakres obowiązków informacyjnych podmiotów uczestniczących w przewozie towarów podlegających systemowi monitorowania drogowego, rozpoczynającego się na terytorium kraju, określa art. 5 ustawy SENT. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy SENT podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

W myśl art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; dalej jako "ustawa zmieniająca"), która weszła w życie 14 czerwca 2018 (z wyjątkiem art. 1 pkt 21 lit. c), do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej oraz w przypadku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy zmienianej, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy zmienianej, w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w dacie, w której w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia obowiązków z art. 5 ust. 1 ustawy SENT tj. 12 stycznia 2018 r.), w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że przewożony towar podlegał systemowi monitorowania drogowego przewozu na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy - pozycja CN 2710 oraz, że skarżący jako podmiot wysyłający nie dopełnił obowiązku przesłania zgłoszenia do rejestru przed rozpoczęciem przewozu. Obowiązek podmiotu wysyłającego w tym zakresie został jasno i jednoznacznie wyartykułowany w art 5 ust. 1 ustawy SENT i nie stanowi żadnej przesłanki sanującej odpowiedzialność za jego niewykonanie okoliczność niezamierzonego zaniechania podmiotu obowiązanego oraz brak uszczupleń podatkowych. Kary pieniężne uregulowane w art. 21 ustawy SENT zostały tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, niezależnie od stopnia winy odpowiedzialnego podmiotu. Celem ustawy SENT jest bowiem zapewnienie skutecznego systemu śledzenia towarów wrażliwych na każdym etapie ich przemieszczania, a nieprzestrzeganie nałożonych przez tę ustawę ścisłych wymogów w zakresie wymaganych zgłoszeń stwarza zagrożenie realizacji tego celu bez względu na to, czy w konkretnym przypadku skutkowało ono uszczupleniem należności podatkowych. Kary nakładane na podstawie art. 21 ustawy SENT są obligatoryjne i opierają się na odpowiedzialności obiektywnej. W uzasadnieniu projektu ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów, zapisano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne".

Wysokość kary pieniężnej przewidzianej art. 21 ust. 1 ustawy SENT za niedopełnienie obowiązków wynikających z art 5 ust. 1 ustawy SENT została określona procentowo w stosunku do wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, z zastrzeżeniem, że ustalona w ten sposób kwota kary nie może być niższa niż 20 000 zł. W uzasadnieniem projektu ustawy SENT wskazano, że wysokość kary na takim poziomie ma skutecznie odstręczać od prób przewozu towarów bez dokonania zgłoszenia do rejestru. Minimalna wysokość kary wyznaczona na poziomie 20.000 zł oddziaływać ma "prewencyjnie w przypadku towarów o niskiej wartości, np. alkoholu etylowego surowego (nieoczyszczony alkohol etylowy), którego cena sprzedaży oscyluje wokół 2 zł, przy jednoczesnej wysokiej stawce podatku akcyzowego".

Analiza art. 21 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy SENT prowadzi do wniosku, że obowiązek nałożenia kary pieniężnej powstaje w przypadku stwierdzenia przez właściwe organy wykonywania przewozu towarów bez wymaganego zgłoszenia, a wysokość kary co do zasady uzależniona jest od wartości przewożonego towaru podlegającego obowiązkowi zgłoszenia. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy SENT przez przewóz towarów należy rozumieć przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Konstrukcja oraz sposób zredagowania powołanych wyżej przepisów pozwala taką ich interpretację, że w sytuacji gdy w tym samym czasie i jednym środkiem transportu realizowany jest przewóz towarów dokonywany przez jeden podmiot wysyłający do kilku odbiorców towaru, bez wymaganych ustawą zgłoszeń, to na podmiot wysyłający nakładana jest jedna kara pieniężna ustalana w odniesieniu do łącznej wartości netto towaru podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, przewożonego wspólnie jednym środkiem transportu. Za taką interpretacją art. 21 ust. 1 ustawy SENT przemawia też cel wprowadzenia regulacji zwartych w tej ustawie, jakim jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za wrażliwe, ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Nie było natomiast celem ustawodawcy uzyskanie dodatkowych dochodów budżetowych przez nakładanie dotkliwych kar pieniężnych na działające legalnie podmioty, które dopuściły się uchybień formalnych nie stanowiących realnego zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa. W realiach rozpoznawanej sprawy przyjęta przez organy interpretacja, iż odrębnej karze podlega każda część przewożonego towaru znajdująca się na środku transportu w dacie kontroli, a adresowana do różnych odbiorców i w związku z tym wymagająca oddzielnych zgłoszeń, doprowadziła do sytuacji, w której łączna wysokość nałożonych kar w minimalnej wysokości określonej ustawą, kilkakrotnie przekroczyła wartość towaru podlegającego obowiązkowi zgłoszenia przewożonego w ramach jednego przewozu. Taka interpretacja analizowanych uregulowań ustawy SENT prowadzi do wyników sprzecznych z celem tej regulacji i nakłada na naruszyciela konsekwencje finansowe nieadekwatne do rzeczywistych skutków naruszenia. .

Nie budzi wątpliwości, że kary pieniężne przewidziane w art. 21 ustawy SENT zostały ustalone w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości ich miarkowania. Jednak dla rozstrzyganej sprawy ma też znaczenie, że ustawodawca przewidział w art. 21 ust. 3 ustawy SENT możliwość odstąpienia od nałożenia tych kar w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego lub interesem publicznym. W myśl powołanych przepisów odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej następuje na wniosek strony lub z urzędu. Instytucja odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, przewidziana w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, jest wyrazem woli ustawodawcy co do dopuszczenia możliwości złagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej w wyjątkowych przypadkach, w sytuacji organ nie ma możliwości miarkowania kar. Przy określaniu materialnoprawnych przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ustawodawca posłużył się pojęciami nieostrymi: ważny interes podmiotu wysyłającego, ważny interes podmiotu odbierającego, interes publiczny. Dlatego dla ustalenia treści wynikających z art. 21 ust. 3 ustawy SENT norm prawnych niewystarczające jest poprzestanie na wykładni językowej, lecz zachodzi potrzeba przeprowadzenia także wykładni systemowej i celowościowej, z uwzględnieniem założeń leżących u podstaw wprowadzenia analizowanej regulacji prawnej. Konieczność dokonywania kompleksowej wykładni przepisów ustawy SENT, określających przesłanki przewidzianych w tej ustawie w kilku miejscach instytucji odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, została też już potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z 9.01.2020 r. sygn. akt II GSK 1385/19; z 26.02.2020 r. sygn. akt II GSK 1075/19; z 18.05.2020 r. sygn. akt II GSK 220/20).

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

Wykładnia celowościowa i systemowa przepisów ustawy SENT, regulujących instytucję odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, prowadzi do wniosku, że przy badaniu czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej należy uwzględnić całokształt okoliczności stanu faktycznego w konkretnej sprawie, w tym również przyczyny z jakich doszło do uchybienia sankcjonowanych obowiązków, stopień naruszenia, czy tego typu naruszenia miały już miejsce wcześniej u strony, sytuację strony oraz skutki naruszenia dla interesów Skarbu Państwa. Należy przy tym mieć też na uwadze wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C – 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (zob. wyrok z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110). Ponadto ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanych przepisów jest wyjątkowość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, co nie oznacza jednak ograniczenia zastosowania tych przepisów do sytuacji nadzwyczajnych i losowych, tylko dopuszczenie wyjątku od zasady stosowania przepisów przewidujących sankcje za określone zachowanie. Ważnego interesu przewoźnika / podmiotu wysyłającego / podmiotu odbierającego nie można też utożsamiać z subiektywnym przekonaniem tych podmiotów o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie też nieusprawiedliwiona nieznajomość przepisów prawa, będąca w szczególności wynikiem nienależytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, nie może stanowić przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał zawężonej interpretacji przesłanki interesu publicznego, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ograniczając jej zakres do stwierdzenia konieczności przestrzegania zasady równości w spełnianiu zobowiązań publicznoprawnych na rzecz Skarbu Państwa oraz charakteru nałożonego na skarżącąego zobowiązania, będącego sankcją, za nieprzestrzeganie obowiązujących przepisów. Przy takiej wykładni analizowane przepisy byłyby martwymi normami prawnymi, gdyż zawsze w przypadku kar pieniężnych zachodziłby te dwie okoliczności. Taka wykładnia jest więc sprzeczna z celem wprowadzenia tych przepisów, które w zamierzeniu ustawodawcy mają umożliwiać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w wyjątkowych sytuacjach. Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być więc ograniczane do konfrontacji z zasadami równości i powszechności opodatkowania. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby, że w zasadzie każde odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z powołanymi przez organ zasadami i to mimo że zostało przewidziane przez ustawodawcę.

Brak wyczerpującego wyjaśnienia przez organy w rozpoznawanej sprawie czy zaistniały przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o których mowa w art. 21 ust. 3 SENT, a w szczególności przesłanki interesu publicznego, stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, jak również naruszenie art. 122 O.p., w myśl którego organy zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania powoływany przez skarżącego art. 30 ust. 4 ustawy SENT który stanowi, że nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy nieprawidłowości zostają ujawnione w wyniku czynności przeprowadzonych w postępowaniach, o których mowa w ustępie 1 tj. w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przy spełnieniu warunku, że w toku tych postepowań ustalono, iż nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie do ujawnienia nieprawidłowości doszło w wyniku kontroli drogowej, co wyłącza możliwość zastosowania tego przepisu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien dokonać prawidłowego ustalenia wysokości kary na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT oraz ponownej analizy przesłanek przewidzianych w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej wykładni tych przepisów, na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.