Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2844/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 4 i 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 201/17 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w B. (następcy prawnego A. S.A. z siedzibą w K.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz B. S.A. z siedzibą w B. kwotę 5625 (słownie: pięć tysięcy sześćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 201/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S.A. w K. (Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie upływał z końcem 2013 r. Organ pierwszej instancji 22 listopada 2013 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2008. Postanowieniem z 25 listopada 2013 r. decyzji wymiarowej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności i ww. postanowienie nie zostało zaskarżone. Zostały wystawione tytuły wykonawcze nr: [...], zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania należności u zobowiązanego, o którym podatnik został powiadomiony 29 listopada 2013 r. Następnie organ odwoławczy decyzją z 25 lutego 2014 r. uchylił decyzję z 22 listopada 2013 r., która była podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzonego postępowania egzekucyjnego, i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie powołanych wyżej tytułów wykonawczych również zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 2 kwietnia 2014 r..

1.3 Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która była podstawą do zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym środków egzekucyjnych i jej przekazanie do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższy skutek następuje bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – dalej "u.p.e.a.".

1.4 Sąd pierwszej instancji, wskazując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, stwierdził, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie przyjęciu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne.

1.5 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 306/15 nie zawiera żadnych rozważań na temat przedawnienia, dlatego w kwestii przedawnienia nie może być wiążący.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie oddalenie skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ odwoławczy zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 60 § 1, a także art. 59 § 1 pkt 2 i art. 59 § 3 w zw. z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchylenie decyzji podatkowej, na podstawie której prowadzona była egzekucja administracyjna niweczy skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy doszło do przerwania biegu przedawnienia;

- art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zabezpieczone hipoteką zobowiązanie podatkowe Spółki nie wywołało skutku w postaci braku jego przedawnienia;

2. przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 70 § 4 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a także w powiązaniu z art. 59 § 1 pkt 2, art. 59 § 3 oraz art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji wobec przyjęcia, że organy podatkowe błędnie (a co najmniej przedwcześnie) przyjęły, iż dopuszczalne było orzekanie bowiem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony, a wystawione przez wierzyciela tytuły wykonawcze nie były wadliwe, co do obowiązku podatkowego wynikającego z wydanej 22 listopada 2013 r. decyzji podatkowej;

- art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 134 i 135 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione niezastosowanie tych przepisów polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 306/15, wydanym w niniejszej sprawie, podczas gdy w okresie od jego wydania nie zaszły żadne zmiany w zakresie stanu faktycznego oraz w obowiązujących przepisach prawa.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Choć w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to sporne zagadnienie prawne dotyczy możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, w kontekście upływu 5 letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy obszar konfrontacji stanowisk stron dotyczy kwestii oceny skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego oraz zabezpieczenia hipotecznego dla biegu terminu przedawnienia (art.70 § 4 i § 8 Ordynacji podatkowej). Drugi natomiast możliwości dokonania przez Sąd pierwszej instancji tejże oceny, a to z uwagi, jak podnosi w skardze kasacyjnej organ odwoławczy, na procedowanie w warunkach związania opisanych w art.153 i 170 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej, sformułowane w obu spornych obszarach, nie zasługują na uwzględnienie. Wskazuje przy tym, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego, tj. datę wniesienia skargi na decyzję, znajduje on zastosowanie w tej sprawie.

3.2 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza prawidłowość przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że uchylenie decyzji, która była wykonywana przymusowo w postępowaniu egzekucyjnym i stanowiła podstawę dla zastosowania środka egzekucyjnego niweczy opisany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

3.2.1 Dla zrozumienia istoty zagadnienia prawnego dotyczącego utraty przez decyzję podatkową waloru wykonalności niewątpliwie znamiennym i niejako przełomowym było stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale siedmiu sędziów z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który w odpowiedzi na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne stwierdził, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)". Stanowisko to podważyło dotychczasowe poglądy prawne organów podatkowych w tym zakresie oraz dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Przeważał bowiem pogląd, że uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru nie wywołuje skutków wstecz i nie unicestwia skutków zastosowanego już środka egzekucyjnego. Z tego powodu przerwany termin przedawnienia biegnie na nowo. Ponadto większość składów orzekających sądów uznawała, że nawet umorzenie postępowania egzekucyjnego nie powoduje uznania, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. W ten nurt orzeczniczy wpisywał się też NSA wskazując, że uchylenie decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności nie wpływa negatywnie na przerwanie biegu terminu przedawnienia (np. wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 643/11, z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2048/10, z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 428/11, czy z 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2345/11 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę z 28 kwietnia 2014 r., stwierdził jednoznacznie, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek zapłaty wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z tym przepisem egzekucję umarza się jeśli obowiązek uregulowania zobowiązania nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek ten nie istniał.

3.2.2 Argumentacja zaprezentowana w powyższej uchwale, jak słusznie przyjął to w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, w pełni przekonuje, że analogiczny skutek nastąpi w sprawach, w których czynności egzekucyjne były podejmowane na podstawie wadliwej decyzji podatkowej, a która to następnie została uchylona. Zestawienie opisanych w art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego doprowadza do wniosku, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano też, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale tej NSA zwrócił również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślił NSA, zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc – za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Znamienne są również inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności ten wyeksponowany w pkt 8.12., że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że: 1. nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym; 2. organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego. Z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynikają odmienne konkluzje, wskazujące, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności. Dlatego instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny, który – mimo braku legalności jego causy – pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz (zob. pkt 8.12. i 8.15. uzasadnienia uchwały).

Te nawet fragmentarycznie przywołane argumenty z uzasadnienia uchwały, jak słusznie przyjął to Sąd pierwszej instancji, przekonują, że uchylenie decyzji podatkowej, posiadającej przymiot wykonalności i wykonywanej przymusowo w postępowaniu egzekucyjnym, powoduje umorzenie tegoż postępowania i zniweczenie skutków prawnych związanych z jego wszczęciem, w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.2.3 W dacie wyrokowania w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i oceny zasadności skargi kasacyjnej, kwestia powyżej opisanych skutków wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w oparciu o którą zastosowano środek egzekucyjny została również rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą podjętą w składzie 7 sędziów w dniu 26 lutego 2018 r. w sprawie I FPS 5/17, gdzie stwierdzono, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono w uzasadnieniu tej uchwały nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy podatkowe (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona), powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa – w postaci dłuższego okresu dochodzenia wykonania obowiązku, a niekorzystne dla podatnika.

3.2.4 Z powyższych uchwał NSA o sygn. akt I FPS 8/13 oraz I FPS 5/17, którymi Sąd jest związany z uwagi na treść art. 269 p.p.s.a., wynika, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uchylenie zaś decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne, nawet jeżeli nie zostało zaskarżone postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie powodują przerwania biegu terminu przedawnienia.

3.2.5 W niespornym w tym zakresie stanie faktycznym, prawidłowe było rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oparte na stanowisku, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej będącej podstawą tytułu wykonawczego, zniweczyło materialnoprawny skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Otóż decyzja organu pierwszej instancji w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. została wydana w dniu 22 listopada 2013 r. Decyzji tej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wykonania decyzji. O zastosowaniu środka egzekucyjnego skarżąca została powiadomiona w dniu 29 listopada 2013 r. Jednakże organ odwoławczy decyzją z 25 lutego 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z wydaniem tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 2 kwietnia 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wykonania decyzji organu pierwszej instancji z 22 listopada 2013 r. Okoliczność ta zatem oznaczała zniweczenie wszelkich skutków wiążących się ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego służącego wykonaniu decyzji organu pierwszej instancji, zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych - łącznie ze skutkiem w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

3.2.6 W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 70 § 1 i § 4, art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 2, art. 59 § 3 oraz art. 60 § 1 u.p.e.a.

3.3 Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zabezpieczenie hipoteką zobowiązania podatkowego Spółki nie wywołało skutku dla biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

3.3.1 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie niniejszej sprawy, dla ustalenia przedawnienia należności podatkowych nie mogło mieć znaczenia zabezpieczenie hipoteczne, na które wskazały organy podatkowe, w kontekście przepisu art.70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." Norma ta, w ocenie Sądu, sprzeciwia się standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą – Konstytucję RP. Analizując jej treść i otoczenie normatywne w jakim funkcjonuje dostrzec można przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12, OTK-A 2013, Nr 7, poz. 97, Lex nr 1385861) Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Warto przy tym dostrzec, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. Mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Prowadzi to do wniosku, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.3.2 Zbieżność regulacji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przepisem, którego dotyczą wskazane zastrzeżenia pod względem konstytucyjności jest oczywista, a które to doprowadziły do stwierdzenia przez Trybunał niezgodności przepisu ustawy ze standardami konstytucyjnymi, tj. całkowitego wyłączenia przedawnienia należności publicznoprawnej, i równocześnie uczynienie tego na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności) – vide: pkt 4 – 5 uzasadnienia wyroku Trybunału. Z tego spostrzeżenia wynika konieczność zastosowania przez Sąd wykładni prokonstytucyjnej. Jej celem jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W takim przypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), "należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".

3.3.3 Sąd orzekający w niniejszej sprawie potwierdza przyjętą przez Sąd pierwszej instancji konieczność przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni omawianego przepisu. Uprawnienie to Sąd wywodzi zarówno z art. 8 Konstytucji RP, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06 - dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której sąd ten wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

3.3.4 Wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych.

3.3.5 Powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że w niniejszej sprawie brak było podstaw dla uznania, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulega przedawnieniu.

3.4 Oczekiwanego przez organ odwoławczy skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły również wywołać zarzuty naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 134 i 135 p.p.s.a., w których to eksponuje się pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wydanym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 306/15. Otóż stwierdzić należy, że w wyroku tym nie zawarto oceny prawnej w zakresie przedawnienia zobowiązania, czy też co do okoliczności mających wpływ na bieg jego terminu. Ocena prawna zaś i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w przepisie art.153 p.p.s.a., dla przypisania im waloru wiążących muszą zostać sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia. Inaczej rzecz ujmując, to uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził - zasługujące w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - stanowisko, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań (zob. szerzej: B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, WKP 2018, komentarz do art.153; jak również wyroki NSA: z 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I OSK 426/08, z 18 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1902/09, czy z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II GSK 2183/13 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji zatem nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty odwołujące się do treści art.153 i 170 p.p.s.a.

3.5 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów tego postępowania uzasadnione było okolicznością, że sprawy ze skarg kasacyjnych organu odwoławczego rozpoznane w dniu 2 lipca 2019 r. (II FSK 2844/17 i II FSK 2837/17) były sprawami w pełni analogicznymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych) i stanowisko pełnomocnika spółki w każdej z tych spraw było również analogiczne.