Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1130/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 200a § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 993/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4 800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Bd 993/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "C." sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 31 marca 2015 r. określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. w kwocie 50.744,00 zł. Organy ustaliły, że Spółka niewłaściwie rozliczyła przychody i koszty ich uzyskania, zarówno poprzez ich zawyżenie jak i zaniżenie. Stwierdzono między innymi, że Spółka zawyżyła przychody z tytułu sprzedaży towarów o kwotę 608.161,88 zł, wskutek wystawienia faktur, które są nierzetelne, bowiem nie dokumentują sprzedaży nimi objętej, czym naruszony został art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że w 2010 r. Spółka wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży m.in. usług i materiałów reklamowych, usług poligraficznych, wydruków rożnego rodzaju materiałów szkolnych w większości na rzecz: C[...] A.. C. lub szkół, dla których organem założycielskim jest A. C. oraz firmy W[...] T. K. W ocenie organów faktury te były fikcyjne, o czym przemawia przede wszystkim:

- niedysponowanie materiałami niezbędnymi do wyprodukowania towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT,

- nieprzedstawienie zasadnych argumentów poddających choćby w wątpliwość wyliczenia organu kontroli skarbowej,

- sprzeczne i niepełne wyjaśnienia Spółki, która na wszystkie wezwania organu nie potrafiła udzielić wyczerpujących odpowiedzi, zasłaniając się upływem czasu, niepamięcią, obawą przed wprowadzeniem organu kontroli skarbowej w błąd, brakiem zgody na ujawnianie danych osobowych swoich pracowników, niedysponowaniem dokumentacją źródłową (pomimo wielokrotnego wglądu

i przekazanych zestawień), brakiem obowiązku prowadzenia dodatkowych ewidencji, brakiem egzemplarzy wyprodukowanych materiałów, itp.,

- niestawiennictwo prezesa Spółki na przesłuchanie w charakterze strony, który wniósł o przeprowadzenie "zeznań w formie pisemnej" argumentując to "precyzyjnością" takiej formy złożenia zeznań,

- zeznania drukarza (poprzednio pracownika budowlanego, prywatnie brata A. C.), który zeznał, iż wytwarzał duże ilości zeszytów oraz teczek, chociaż Spółka nie posiadała materiałów mogących posłużyć do ich produkcji.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie wytwarzała, a co za tym idzie nie sprzedawała wskazanych na fakturach towarów, a więc brała czynny udział w procederze wystawiania pustych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowania w sytuacji, kiedy organy obu instancji stwierdzały przesłanki do jego zastosowania, w sytuacji oparcia rozstrzygnięcia na stwierdzeniu istnienia powiązań, o których mowa w tym przepisie; art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem, iż strona wystawiła faktury nie dokumentujące sprzedaży objętej tymi dowodami oraz naruszenie szeregu przepisów postępowania mających zdaniem skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy; a także szeregu przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej "o.p.").

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że przedmiotem sporu jest uznanie za nierzeczywiste transakcji gospodarczych pomiędzy Spółką a C[...] A. C., którego organem założycielskim jest A. C. oraz firmą W[...] K. T., co doprowadziło organy do wniosku, że nastąpiło zawyżenie przychodów o kwotę 608.161,88 zł.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi, że zastosowanie art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.p. może mieć miejsce jedynie przy ustalaniu transakcji które rzeczywiście pomiędzy powiązanymi podmiotami wystąpiły, co czyni postulat zastosowania przepisu w sprawie, za chybiony. Wyjaśnił następnie sposób rozumienia art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. i stwierdził, że ustalenia w zakresie przepisów mających zastosowanie w sprawie, zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowo ustalono, że Spółka w

2010 r. wystawiła na rzecz A.C. i firmy W[...] faktury, których wartość brutto dotyczyłaby łącznie 146.561 arkuszy i protokołów szkolnych. W fakturach tych nie została podana odrębnie wartość arkuszy szkolnych i wartość protokołów szkolnych, co oznacza, że nie było możliwe ustalenie, jakiej ilości arkuszy szkolnych i jakiej ilości protokołów szkolnych dotyczą omawiane faktury.

Zdaniem Sądu, organ zbadał sprawę również od strony zakupu niezbędnych materiałów czy produktów umożliwiających wytworzenie towarów wykazanych na spornych fakturach. Oparto się nie tylko o dokumentację, ale również wyjaśnienia i słusznie stwierdzono, że Spółka nie wskazała ostatecznie faktur dokumentujących zakupy materiałów, z których wytworzone byłyby towary wykazane jako przedmiot sprzedaży w fakturach wystawionych w 2010 r. Sprawdzono treść wszystkich faktur zakupu uwzględnionych w ewidencji i zestawiono faktury dotyczące materiałów i towarów zakupionych sprawdzając przy tym potrzeby szkół prowadzonych przez samego skarżącego co prawidłowo oceniono, że z materiałów tych nie można było wytworzyć towarów sprzedanych powołanym podmiotom. Organ swe stanowisko oparł również o analizę chronologii nabywania towarów w firmie P. w celu porównania rodzajów zakupionych towarów przez stronę u tego kontrahenta z towarami wykazywanymi jako przedmiot sprzedaży w fakturach wystawionych przez skarżącego w 2010 r.

W ocenie Sądu, kwestia dysponowania przez szkoły prowadzone przez A. C. oraz firmę W[...] materiałami takimi jak wykazane na fakturach VAT stanowi kwestię wtórną na gruncie przedmiotowej sprawy. Przedmiotem przeprowadzonego postępowania nie jest ustalenie czy te przekazywały swoim szkołom (pracownikom, słuchaczom) określone materiały dydaktyczne, ale to czy materiały te zostały kupione od Spółki.

W konkluzji Sąd stwierdził, że w sprawie przeprowadzono pełne postępowanie dowodowe, zbadano możliwości, potrzeby, specyfikę działalności. Dopuszczono wielokrotnie możliwość wyjaśnienia wątpliwości przez skarżącego i ostatecznie powołano się na konkretne ustalenia, a ocena zeznań świadków nie wykraczała poza zasadę jej swobody. Przyjęte ustalenia wynikają z materiału sprawy. Przywołane przez skarżącego zapasy materiałów, jakimi się miał posłużyć przy wytworzeniu towaru nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Całość twierdzeń, jak i powoływanie osób, które mają zaświadczyć o prawidłowym działaniu podatnika kreuje nieodparte wrażenie, że podatnik oczekuje od organów skarbowych by przejęły jego rolę w prawidłowym prowadzeniu dokumentacji.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, zaskarżając go w całości. Pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego, mające jego zdaniem istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 180, art. 181 o.p., a także przez organ drugiej instancji art. 200a § 1 pkt 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 127 o.p., poprzez nierzetelne ustalenia stanu faktycznego sprawy;

2) naruszenie art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowania w sytuacji, kiedy organy obu instancji stwierdzały przesłanki do jego zastosowania, w sytuacji oparcia rozstrzygnięcia na stwierdzeniu istnienia powiązań, o których mowa w tym przepisie;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., przejawiające

się bezpodstawnym przyjęciem, iż Strona wystawiła faktury nie dokumentujące sprzedaży objętej tymi dowodami księgowymi;

4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez częściowe nieuzasadnienie skarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny stosowanych przez ten Sąd przepisów prawa materialnego.

Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor złożonego środka odwoławczego kwestionuje rzetelność ustaleń faktycznych sprawy twierdząc, że doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy obu instancji, które powinno doprowadzić do uchylenia decyzji przez Sąd. Skarżący zarzuca ponadto częściowe nieuzasadnienie wyroku i wskazuje, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie uzasadnił dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom świadków. Zarzuty te zmierzają do podważenia spornych między stronami ustaleń organów zaakceptowanych przez Sąd w zakresie uznania za nierzeczywiste transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firm C[...] A.. C. i W[...] T. K., co w efekcie doprowadziło organy do uznania, że Spółka zawyżyła przychody.

Rozpatrując zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy w pierwszym rzędzie wyjaśnić, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wymaga podejmowania wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Ustawodawca dopuszcza przy tym możliwość korzystania w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań (zob. art. 181 o.p.)

Należy podkreślić, że choć obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy spoczywa na organie podatkowym, to strona postępowania podatkowego może i powinna bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja bowiem realizacji zasady prawdy materialnej (zob. P. Pietrasz w: C. Kosikowski, L. Etel, et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, s. 1039). Udział strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy stanowi też konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.). Służy temu wyrażone w art. 188 o.p. prawo strony postępowania do inicjatywy dowodowej i odpowiadający temu prawu obowiązek podjęcia tej inicjatywy przez organ podatkowy. Trzeba jednak zauważyć, że obowiązek podjęcia przez organ podatkowy inicjatywy dowodowej strony nie ma charakteru absolutnego. Przepis art. 188 o.p. stanowi bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględniać żądania dowodowego strony, jeżeli dotyczy ono okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, albo też jeżeli dana okoliczność została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie jest zatem pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08; z dnia 24 kwietnia 2014 r. I FSK 822/13 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy sprawy kontrolowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a jego ocena nie nosi znamion dowolności. Swoje rozstrzygnięcia organy oparły na dostępnej dokumentacji Spółki, przesłuchały świadków, w tym między innymi pracowników Spółki, czy też osobę wykonującą na rzecz skarżącej prace drukarskie oraz właściciela firmy, w której Spółka dokonywała zakupów materiałów szkolnych. Do akt włączono i przeanalizowano materiały z postępowania kontrolnego i karnoskarbowego prowadzonego wobec A. C. Spółce zapewniono możliwość wyjaśniania wątpliwości, jakie miały organy w związku z prowadzonym postępowaniem. Spółka nie wskazała jednak danych umożliwiających ustalenia rodzaju i ilości wytworzonych materiałów, które miały posłużyć do wyprodukowania towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach. Jej aktywność przejawiała się natomiast w mnożeniu wniosków w zakresie dopuszczenia dowodów z zeznań świadków i przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Wnioski te zostały rozpatrzone i umotywowane przez organy. Na gruncie rozpatrywanego przypadku zasadne jest twierdzenie, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne, bowiem zebrane już dowody dawały podstawy do ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości. Wystarczająco przekonująco wyjaśnił to Sąd pierwszej instancji, wskazując na metodologię wyliczeń organów zmierzających do ustalenia możliwości wytwórczych strony oraz dowody uzasadniające potrzebę dokonania takich wyliczeń. Zeznania pracowników Spółki, czy też osoby wykonującej prace drukarskie na jej rzecz skonfrontowane zostały z materiałami postępowań prowadzonych wobec A. C. Możliwości wytwórcze Spółki w kontekście kwestionowanych faktur zweryfikowano też ustaleniami w zakresie dysponowania przez kontrahentkę Spółki materiałami, które umożliwiały założenie arkusza ocen każdemu z nowo przyjmowanych uczniów w roku szkolnym 2010/2011. Skoro zatem A. C. miała dysponować wystarczającą ilością formularzy arkuszy ocen, nielogiczne było dalsze ich nabywanie i to w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę. Sąd zwrócił ponadto uwagę, na ustalenia w zakresie zakupu przez Spółkę materiałów (produktów) niezbędnych do wytworzenie towarów wykazanych na spornych fakturach. W sprawie tej porównano także rodzaje towarów zakupionych przez Spółkę w firmie P. z towarami wykazywanymi jako przedmiot sprzedaży w fakturach wystawionych przez Spółkę w 2010 r. i uznano, że od firmy tej nie zakupiono materiałów potrzebnych do wytworzenia towaru z kwestionowanych faktur.

Wszystko to daje podstawę do stwierdzenia, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wszechstronnie i zgodnie z dyrektywą zupełności. Wniosków płynących z przeprowadzonych dowodów Spółka nie zdołała skutecznie podważyć. Dowody z zeznań świadków, przeprowadzenia których żądała Spółka zmierzały w istocie do wyjaśnienia kwestii obojętnych dla tego postępowania, tj. tego skąd pochodziły materiały dydaktyczne mające służyć do wytworzenia przedmiotu rzekomych transakcji wynikających ze spornych faktur, czy też dysponowania przez szkoły prowadzone przez A. C. oraz firmę W[...] materiałami takimi, jak wskazane na przedmiotowych fakturach. Sąd trafnie zauważył za organem, że przedmiotem przeprowadzonego postępowania nie jest ustalenie czy materiały te szkoły prowadzone przez ww. podmioty przekazywały swoim (pracownikom, słuchaczom), ale to czy zostały kupione od Spółki. Ocena odmowy uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie rozprawy przed organem odwoławczym również nie pozwala na uznanie, że w tym zakresie naruszone zostało prawo i to w stopniu, który miałby uzasadniać uchylenie decyzji. Stosownie do art. 200a § 3 o.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że przeprowadzenie rozprawy nie może zmierzać do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W związku z powyższym stosownie do posiadanej wiedzy wynikającej z zebranych dowodów organy zasadnie przyjęły podejmując stosowne wyliczenia, że do wytworzenia arkuszy i protokołów szkolnych Spółka potrzebowałaby takiej ilości materiałów, którą nie dysponowała. Materiały obejmujące sporne faktury nie mogły zostać wytworzone przez stronę skarżącą. Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i podnoszonych zarzutów Spółki. Słuszność stanowiska w zakresie przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez organ Sąd wyczerpująco uzasadnił.

Z powyższych powodów na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty sformułowane w punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie wyroku Sądu nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w przytoczonej regulacji. Skarżący musi przy tym wskazać jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia Sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. W motywach zaskarżonego wyroku przytoczone zostały zarzuty skargi i Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w sposób, z którego jasno wynikają powody rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, nie pominął kwestii odmowy dopuszczenia dowodów z przesłuchania zgłaszanych przez stronę świadków. Sąd pierwszej instancji jasno wyraził pogląd o zupełności przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz jego wyczerpującym rozpatrzeniu zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów i stwierdził, że poglądu tego nie burzy odmowa przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

W związku z tym, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Stwierdzenie, że kwestionowane w sprawie faktury są nierzetelne wyłączało możliwość uznania, że dokumentują przychód Spółki.

Pozbawiony jakichkolwiek podstaw jest drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., poprzez odmowę zastosowania. Istnienie określonych powiązań osobowych, rodzinnych i kapitałowych między skarżącą Spółką, C[...] A. C. oraz firmą W[...] T. K., miało niewątpliwie wpływ na ocenę rzetelności kwestionowanych w tej sprawie faktur. Z tym, że zgodzić się trzeba z Sądem pierwszej instancji, że zastosowanie powołanych przepisów może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do transakcji, które rzeczywiście wystąpiły pomiędzy powiązanymi podmiotami. W tej sprawie organy ustaliły, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca. Zatem wskazane przepisy nie mogły mieć tu zastosowania.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).