Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1311/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181 par. 1, art. 187 par. , art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 357/15 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 357/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 stycznia 2014 r. określającą stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r.

Podstawą powyższych rozstrzygnięć było zakwestionowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 12 faktur wystawionych przez firmę "S." [...]. Organy ustaliły bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności sprzedaży materiałów budowlanych, co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego zarówno w przedmiotowym postępowaniu, jak i postępowaniu przeprowadzonym u wystawcy zakwestionowanych faktur.

Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że wystawca faktur nie rozliczył należnego podatku wynikającego z transakcji zawartych ze skarżącą, gdyż w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r. wykazał wartość dostaw i nabyć w kwocie 0 zł. Nie posiadał jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie spornych transakcji oraz faktur dokumentujących poniesione wydatki, a z K. S. nigdy nie miał kontaktu (nigdy jej nie widział ani z nią nie rozmawiał). Nie posiadał faktur potwierdzających zakup materiałów budowlanych (odmówił w tym zakresie podania jakichkolwiek danych kontrahentów), nie dysponował żadnymi środkami transportu i nie posiadał też dokumentacji dotyczącej ewentualnej firmy transportowej, która miałaby dostarczyć towar do K. S., nie posiadał dowodów zapłaty za dostarczony towar. Skarżąca także nie wskazała na żadne konkretne okoliczności faktyczne dotyczące rzekomej współpracy z J. J. Na pytanie o szczegóły dotyczące spornych transakcji podatniczka zasłaniała się niepamięcią, zaś brak wiedzy w tym zakresie tłumaczyła tym, że osobą upoważnioną do załatwiania spraw dot. działalności gospodarczej w okresie od czerwca do sierpnia 2010 r. i jej reprezentowania był jej ojciec. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić, że zakwestionowane przez organ transakcje rzeczywiście miały miejsce. Wprawdzie przedłożyła klika przelewów, mających w jej ocenie potwierdzić dokonanie zapłaty za przedmiotowe transakcje, jednak z przedłożonych dowodów trudno jest odczytać, których faktur rzeczywiście dane transakcje dotyczą. Tym bardziej, że część przelewów odwołuje się do zawartej umowy, natomiast jak ustalono w przedmiotowym stanie faktycznym pomiędzy podatniczką a J. J. żadna umowa nie została zawarta. Organ zwrócił też uwagę na istotne rozbieżności w zeznaniach podatniczki, J. J. i J. K. (ojca K. S.) dotyczące okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy.

Odwołał się również do ostatecznych decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w stosunku do rzekomego kontrahenta skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2010 r., które określają na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty z tytułu wystawionych na rzecz podatniczki spornych faktur VAT, które jako dokument urzędowy, korzystają z domniemania przewidzianego w przepisie art. 194 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Za taką oceną przemawiają przede wszystkim okoliczności towarzyszące tym transakcjom (oferty wysyłane i zatwierdzane mailem), miejsce zawarcia transakcji, brak zainteresowania w jaki sposób zostaną dowiezione materiały, gotówkowa forma zapłaty. Okoliczności te dowodzą, że zachodziły podstawy do powzięcia przez stronę wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, a w konsekwencji podjęcia działań mających na celu uniknięcie ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Skarżąca podejmując współpracę z J. J. również nie skorzystała z możliwości potwierdzenie statusu kontrahenta.

Odnosząc się do odwołania organ stwierdził, że nieuzasadniony jest zarzut braku zbadania, czy strona faktycznie wykonywała na rzecz spółki A. roboty naprawcze, skoro z oświadczenia tegoż właśnie podmiotu wynika, że skarżąca uchylała się od dokonywania napraw gwarancyjnych, wobec czego spółka A. musiała skorzystać z innych wyspecjalizowanych firm.

Powołana przez stronę umowa z firmą T. [...] Sp. z o.o. zobowiązująca skarżącą do dostarczenia materiałów koniecznych do wykonania inwestycji nie potwierdza, zdaniem organu, że dostawa materiałów budowlanych została dokonana przez J. J.

W odpowiedzi na zarzut braku przesłuchania J. J. i oparcie się na jego zeznaniach złożonych w jego własnej sprawie organ stwierdził, że uwzględnienie w toku niniejszego postępowania materiału dowodowego pochodzącego z postępowań kontrolnych i podatkowych u innych podmiotów, nie powoduje naruszenia przepisów procesowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, jak również przepisów art. 88 i art. 91 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie decyzji oraz pism wydanych w toku postępowania ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi oraz błędne przyjęcie, że skarżąca działała w II instancji przedmiotowego postępowania przez pełnomocnika w osobie J. K.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Odnosząc się na wstępie do kwestii reprezentacji strony skarżącej Sąd wskazał, że z treści pełnomocnictwa udzielonego M. [...] R.-S. wynika jednoznacznie, że dotyczyło ono wyłącznie postępowania prowadzonego w I instancji. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w wykonaniu postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 940/14, przesłał decyzję na adres strony skarżącej.

Przechodząc do analizy postępowania, Sąd I instancji nie dopatrzył się w jego toku naruszenia żadnych zasad postępowania. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego jest chybiony. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Sąd zgodził się przy tym z oceną organu, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony i zasadnie organ odwoławczy odmówił ich przeprowadzenia postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2014 r., co znalazło wyraz w jego uzasadnieniu. W ocenie Sądu nie sposób również uznać, że złożenie przez stronę skarżącą pisma, zawierającego wnioski dowodowe, powoduje po stronie organów podatkowych konieczność wyznaczania kolejnych terminów przewidzianych w art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż mogłoby to całkowicie sparaliżować postępowanie administracyjne. Odnosząc się zaś do zarzutów, w których skarżąca zakwestionowała możliwość włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków dokonanych w odrębnych postępowaniach, Sąd wskazał, że protokoły te mogą stanowić dowody w postępowaniu podatkowym i nie muszą być ponowione, co wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie bowiem uznał, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między wystawcą a skarżącą. Sąd zwrócił w tym zakresie szczególną uwagę na fakt, że "S." [...] był podmiotem formalnie zarejestrowanym, który pomimo rejestracji nie rozliczył podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych dla skarżącej faktur VAT. Brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że towary opisane szczegółowo na spornych fakturach rzeczywiście były przedmiotem dostawy. Wątpliwość budzi przede wszystkim fakt, iż dostawa dużej ilości materiałów budowlanych różnego asortymentu nie była przez przedstawiciela firmy strony skarżącej weryfikowana ilościowo (brak potwierdzeń, protokołów odbioru), a jedynie poprzez sprawdzenie materiałów na podstawie wykonanych prac. Sąd wskazał też na sprzeczności dotyczące nawiązania współpracy pomiędzy firmą strony a wystawcą zakwestionowanych faktur. J. K. twierdził, że współpraca została nawiązana z jego inicjatywy, a numer telefonu do kontrahenta otrzymał od znajomego. Wersji tej nie potwierdził J. J. wskazując, że to on był inicjatorem współpracy, która została nawiązana telefonicznie, a numer telefonu znalazł przypadkiem szukając kontrahentów. Jeszcze inną wersję przekazała K. S. twierdząc, że kontakt został nawiązany poprzez wysłanie oferty e-mailem. Sprzeczności miały miejsce również w odniesieniu do odbioru faktur oraz rozliczeń pomiędzy kontrahentami. J. K., składając oświadczenie dotyczące okoliczności tych transakcji twierdził, że odbiór faktur oraz przekazanie gotówki miało miejsce w biurze J. J., mieszczącym się w bloku mieszkalnym w T. Natomiast podczas przesłuchania zeznał, że spotkania te miały miejsce w restauracji M. Wersję tę potwierdził również J. J. Sąd wskazał, że płatności dokonywane były gotówką bez żadnego potwierdzenia, pomimo iż były to kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Część płatności na łączną kwotę 58.500 zł została dokonana przelewem bankowym, jednak z przelewów tych nie wynika, których faktur zapłata dotyczy. Wątpliwości budzi też ekonomiczny aspekt dokonanych transakcji, bowiem z jednej strony strona wskazała na niską cenę (40% rabat) jako powód zapłaty za transakcję gotówką, z drugiej jednak strony brak weryfikacji ilościowej towarów uwidocznionych na fakturach wskazuje, że strona nie dbała należycie o swoje finanse. Ponadto porównanie sprzedaży dokonanej przez skarżącą w okresie od czerwca do sierpnia 2010 r. z ilością i wartością zakupionych materiałów budowlanych oraz usług budowlanych świadczonych w spornych okresach rozliczeniowych przez podwykonawców pozwala na wyciągnięcie wniosków, że jej działalność przynosiła stratę. Następnie Sąd zauważył, że J. J. nie dysponował środkami transportu, zatem nie mógł dostarczyć towarów, będących rzekomo przedmiotem sprzedaży do miejsca przeznaczenia. Nie okazał też żadnych dowodów na potwierdzenie, iż transport został dokonany przy pomocy zewnętrznego przewoźnika. Składane przez stronę i świadków wyjaśnienia na okoliczność kontaktów z J. J. i dokonanych czynności, które dokumentować miały wystawione przez ten podmiot faktury, nie wskazują żadnych faktów świadczących, że istotnie sprzedaż towarów opisanych na spornych fakturach realizowana była przez ten podmiot. Podwykonawcy, świadczący usługi na miejscu budowy inwestycji, nie potwierdzili, że prace były wykonywane z materiałów dostarczanych przez wykonawcę - firmę K. S. Niektórzy z nich nie znali źródła pochodzenia materiałów (K. L.), inni twierdzili, że materiały dostarczał inwestor (S. K., D. K.), pozostali, że materiały zużyte do zleconych prac nabywali we własnym zakresie (W. B., P. s.c.). A. sp. z o.o., na rzecz której K. S. realizowała usługi budowlane, przy świadczeniu których rzekomo wykorzystywała materiały zakupione na podstawie zakwestionowanych faktur nie potwierdziła faktu świadczenia przez nią usług budowlanych w tym zakresie. Przeciwnie, spółka stwierdziła, iż pomimo zapisów w umowie, skarżąca nie wywiązała się z obowiązku dokonania napraw gwarancyjnych. Konsekwencją powyższego było zlecenie przez A. Sp. z o.o. uzasadnionych reklamacji innym wyspecjalizowanym firmom.

Sąd podkreślił również, że fakt niedokonania czynności gospodarczych opisanych na fakturach wystawionych przez J. J. został także stwierdzony w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec ww. w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, które wszelako nie były jednymi, ani rozstrzygającymi dowodami w sprawie.

Choć Sąd I instancji nie podzielił dokonanej przez organ interpretacji art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż jego zdaniem przepis ten nie nakłada na przedsiębiorców obowiązku dokonywania wszelkich płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, jednak ocenił, że dokonywanie i żądanie zapłaty gotówką tak znacznych kwot winno wzbudzić uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności kontrahenta i świadczyć może o tym, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Przedłożone przez stronę potwierdzenia przelewów na łączną kwotę 58.500 zł, wbrew twierdzeniu skarżącej nie pozwalają na stwierdzenie, że dotyczą one zakwestionowanych transakcji, tym bardziej, że część przelewów odwołuje się do zawartej umowy, natomiast jak ustalono w przedmiotowym stanie faktycznym pomiędzy skarżącą a J. J. żadna umowa nie została zawarta.

W dalszej części uzasadnienia, Sąd odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym aspekcie Sąd stwierdził, że wbrew przekonaniu skarżącej z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, iż organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika. O braku należytej staranności po stronie skarżącej świadczą wprost okoliczności dokonywania transakcji (na podstawie ofert wysyłanych i zatwierdzanych mailem), miejsce zawarcia transakcji (część na miejscu, jak J. J. przyjechał osobiście, część mailem lub osobiście), brak zainteresowania w jaki sposób zostaną dowiezione materiały, gotówkowa forma zapłaty w znacznych kwotach przekazywana rzekomo pod restauracjami, czy też niewystąpienie z wnioskiem w trybie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług o potwierdzenie statusu kontrahenta. Przy czym podkreślenia wymaga, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

We wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art.151 w zw. z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 199a § 3 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej polegające na:

1. błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji:

- pomimo tego, iż wbrew stanowisku Sądu organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż wystawione przez J. J. faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych z nich wynikających, co wyklucza możliwość odliczenia podatku w nich wskazanego przez skarżącą,

- pomimo tego, iż organy podatkowe jedynie wybiórczo dopuściły i przeprowadziły dowody w postępowaniu podatkowym, tj. wyłącznie w tym zakresie, który pozwolił na potwierdzenie z góry założonego przez nie stanowiska, tj. tego, iż wystawione przez J. J. faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego przez skarżącą, odmawiając tym samym przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, które miałyby doprowadzić do twierdzeń przeciwnych,

2. błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący, dopuszczając jako dowód wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy oraz błędnym przyjęciu, iż brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony, a tym samym zasadnie organ odwoławczy odmówił ich przeprowadzenia postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2015 r.

- pomimo tego, iż organy podatkowe całkowicie bezzasadne odmówiły przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych przez skarżącą w jej odwołaniu z dnia dowodów, traktując wszystkie wynikające z tego odwołania wnioski dowodowe w sposób jednakowy, tj. tak, jakby były one tylko jednym rozbudowanym wnioskiem, bez podania konkretnych przyczyn do konkretnie każdego z osobna z ww. wniosków dowodowych odmowy jego przeprowadzenia, pomimo tego, iż materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie dowodzi tak bezspornie i jednoznacznie, jak to stwierdziły te organy, iż zakwestionowane przez organ I instancji faktury wystawione przez J. J. stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w ich treści podmiotami,

- pomimo tego, iż organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, w zakresie chociażby przedstawionym przez skarżącą w jej odwołaniu, tj. chociażby w części, traktując wszystkie zgłoszone przez skarżącą w tym odwołaniu wnioski dowodowe co do zasady za zbędne, niepotrzebne, nie mające żadnego znaczenia w sprawie, pomimo tego, iż właśnie wszystkie zgłoszone przez skarżącą w treści odwołania wnioski dowodowe zmierzały do podważenia dokonanych przez te organy ustaleń,

3. błędnym przyjęciu przez Sąd, iż istniała możliwość włączenia przez organy podatkowe do materiału dowodowego niniejszej sprawy protokołów przesłuchań świadków dokonanych w odrębnych postępowaniach przez inne organy, bez potrzeby bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów w tym postępowaniu, pomimo takiej możliwości

- pomimo tego, iż jak wynika ze stanowiska prezentowanego w doktrynie takie protokoły mogą stanowić jedynie informację o tym, iż osoba przesłuchiwana ma wiedzę na temat okoliczności, które mają zostać przeprowadzone w niniejszym postępowaniu, a tym samym istniała potrzeba przeprowadzenia tego dowodu w tym postępowaniu,

- pomimo tego, iż dowody przeprowadzone w niniejszej sprawie oraz dowody dołączone do niniejszego postępowania pozostawały w sprzeczności, a tym samym istniała potrzeba weryfikacji dokonanych na ich podstawie ustaleń w niniejszym postępowaniu, m.in. poprzez ich bezpośrednie przeprowadzenie w tym postępowaniu, w tym m.in. przesłuchanie świadków,

4. błędnym przyjęciu, iż przeprowadzony przez organy podatkowe wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności

- pomimo tego, iż w ocenie skarżącej dowody w niniejszej sprawie zostały przeprowadzone przez organy podatkowe jedynie wybiórczo, a ocena zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego była dowolna, nielogiczna i z całą pewnością nie pozwalała na przyjęcie, iż w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określone w treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, tj. błędne przyjęcie, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych wskazanych w ich treści, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług przez skarżącą pomimo tego, iż:

1. organy podatkowe nie przeprowadziły całego postępowania dowodowego, tj.:

- organy podatkowe oraz także i Sąd całkowicie zignorowały to, iż skarżąca w 2010 r. realizowała bardzo dużą inwestycję polegającą na budowie budynku administracyjno-socjalnego oraz parkingu samochodowego wraz z przyłączami w L. przy ul. [...] o wartości 2.984.174,69 zł netto, na potrzeby to właśnie której zakupiła w miesiącach od czerwca do sierpnia 2010 r. od podmiotu "S." [...] w T. materiały budowlane, których zakup odzwierciedlały przedmiotowe faktury, co jednak nie było nawet przedmiotem oceny przez organy podatkowe,

- organy podatkowe oraz także i Sąd całkowicie zignorowały to, iż skarżąca w związku z realizacją wskazanej wyżej inwestycji w 2010 r. wystawiła łącznie 21 faktur dokumentujących wykonanie przez nią w tym roku roboty budowlane na łączną kwotę 2.894.098,57 zł netto, w tym w kontrolowanym okresie 9 faktur o łącznej wartości 2.265.624,84 zł netto,

- organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z dokumentacji księgowej skarżącej na okoliczność potwierdzenia, iż do wybudowania przez skarżącą wskazanego przez nią ww. budynku w L. oraz parkingu samochodowego wraz z przyłączami musiała ona zużyć m.in. materiały, które zakupiła w kontrolowanym okresie od J. J.,

- nie zostały w niniejszej sprawie przeprowadzone żadne dowody na okoliczność ustalenia:

czy faktycznie wskazana przez skarżącą inwestycja, na potrzeby której zakupiła ona w 2010 r. materiały budowlane od J. J. była w 2010 r. przez skarżącą realizowana,

• czy wskazany przez skarżącą budynek administracyjno-biurowy oraz parking samochodowy faktycznie istnieją,

• czy do realizacji ww. inwestycji konieczne było zużycie materiałów zakupionych przez skarżącą od J. J.,

• czy bez materiałów budowlanych wskazanych w treści ww. faktur o łącznej wartości 667.717,06 zł netto możliwe było w ogóle wybudowanie ww. budynku administracyjno-biurowego oraz parkingu samochodowego,

2. organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj.:

- organy podatkowe błędnie przyjęły, iż zdarzenia wynikające ze spornych faktur nie miały miejsca pomimo tego, iż zarówno skarżąca, jak i J. J., który faktury te wystawił potwierdzili, iż zdarzenia wskazane w ich treści, w postaci sprzedaży towarów budowlanych z nich wynikających miały miejsce,

- organy podatkowe błędnie subiektywnie przyjęły, iż dowód w postaci złożonych na piśmie przez przedstawicieli A. Spółki z o.o. w S. wyjaśnień jest w pełni wiarygodny, gdyż ich wyjaśnienia są w całości prawdziwe, a tym samym oświadczenia skarżącej dotyczące jej współpracy z ww. spółką, w tym w szczególności jej konfliktu z tą spółką są nieprawdziwe,

- organy podatkowe błędnie przyjęty także, kierując się niczym nie popartą subiektywną dowolną własną oceną zdarzeń, iż wyjaśnienia przedstawicieli A. Spółki z o.o. w S. były na tyle wystarczające dla prawidłowej oceny zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego, że nie było potrzeby jakiejkolwiek ich weryfikacji, czy też potwierdzenia ich wiarygodności, pomimo tego, iż skarżąca wyraźnie wskazywała na jej konflikt z ww. spółką, który z pewnością rzutował na treść tych wyjaśnień i w związku z tym nie ma już potrzeby uwzględniania wniosków dowodowych skarżącej wynikających z jej odwołania dotyczących jej współpracy ze spółką pomimo tego, iż skarżąca wskazała w toku postępowania, że informacje udzielone przez spółkę są nierzetelne z uwagi na trwający pomiędzy stronami konflikt w zakresie realizacji na jej rzecz m.in. robót budowlanych, do których wykonania były wykorzystywane materiały budowlane zakupione na podstawie spornych faktur,

- organy podatkowe błędnie stwierdziły, iż nieprawdopodobną rzeczą jest to, aby można było nawiązać współpracę w zakresie dostawy towarów o tak znacznej wartości i nie zadbać o posiadanie (poza fakturą) dowodów, które w sposób wiarygodny potwierdziłyby rzetelność transakcji, co zdaniem tych organów również świadczy o tym, iż transakcje wynikające z ww. faktur nie były przeprowadzane, pomimo tego, iż żadne przepisy prawa w okresie dokonywania przez skarżącą transakcji nie nakładały na nią obowiązku gromadzenia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dostawę towaru, a taką dokumentację natomiast w ocenie skarżącej powinien ewentualnie gromadzić sprzedawca, a nie ona, na co natomiast skarżąca już żadnego nie miała wpływu,

- organy podatkowe błędnie wskazały na sprzeczność wyjaśnień skarżącej, J. J. i J. K. dotyczących nawiązania współpracy przez skarżącą i J. J. oraz na sprzeczność dotyczącą odbioru faktur przez skarżącą i jej rozliczeń finansowych z J. J. pomimo tego, iż wyjaśnienia te nie zostały przez organy podatkowe w żaden sposób zweryfikowane poprzez chociażby bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. J. w niniejszym postępowaniu w obecności skarżącej, a tym samym także i powyższe okoliczności wg skarżącej nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia, iż ww. faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- sam Wojewódzki Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku przyznał, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakłada na przedsiębiorcę obowiązek dokonywania wszelkich płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co potwierdzać miało rzekomo fakt, iż transakcje te nie były dokonane,

- organy podatkowe błędnie przyjęły, iż skoro z porównania sprzedaży dokonanej przez skarżącą w okresie od czerwca do sierpnia 2010 r. z ilością i wartością zakupionych w tym czasie materiałów budowlanych oraz wartością usług budowlanych świadczonych na rzecz skarżącej w spornych okresach rozliczeniowych przez podwykonawców wynika, iż działalność skarżącej w tym okresie przyniosła stratę, to jest to okoliczność, która pozwala na wyciągnięcie wniosków, iż skarżąca nie dokonała zakupu przedmiotowych towarów na podstawie spornych faktur VAT,

- organy podatkowe całkowicie zignorowały to, iż skarżąca w 2010 r. realizowała bardzo dużą inwestycję: budowę budynku administracyjno-socjalnego wraz z parkingiem samochodowym i z pewnością nie była to inwestycja realizowana tylko i wyłącznie w miesiącach od czerwca do sierpnia 2010 r., lecz już od końca 2009 r. do października 2010 r. i w związku z tym, to że akurat w rozliczeniu za okres od czerwca do października 2010 r. jej działalność przyniosła stratę z oczywistych przynajmniej jak dla skarżącej przyczyn nie świadczy o tym, iż nie mogła ona dokonać zakupu przedmiotowych towarów na podstawie spornych faktur, tym bardziej że działalność skarżącej w 2010 r. zamknęła się dochodem w kwocie aż 146.480,92 zł, co jak widać całkowicie umknęło organom podatkowym,

- organy podatkowe w żadnym zakresie nie zweryfikowały okoliczności za pomocą jakich przewoźników dostarczane były przez J. J. zakupione przez skarżącą na podstawie spornych faktur towary handlowe, chociażby poprzez przesłuchanie samego J. J. w przedmiotowym postępowaniu przez organ podatkowy, a tym samym fakt nie dysponowana przez niego środkami transportu nie mógł stanowić wyłącznej podstawy do przyjęcia, iż okoliczność ta potwierdza, że ww. zdarzenia gospodarcze uwidocznione w spornych fakturach nie miały miejsca,

- organy podatkowe błędnie przyjęły, iż brak jest dowodów potwierdzających, że zdarzenia gospodarcze uwidocznione w spornych fakturach miały miejsce pomimo tego, iż wg skarżącej to organy podatkowe powinny były przedstawić dowody na potwierdzenie tego, iż zdarzenia te nie miały miejsca, czego natomiast z pewnością nie uczyniły,

- organy podatkowe błędnie przyjęły, iż fakt braku znajomości pochodzenia towarów przez podwykonawców skarżącej potwierdza, iż zdarzenia wskazane w treści ww. faktur nie miały miejsca pomimo tego, iż skarżąca nie miała obowiązku informowania podwykonawców o tym skąd dostarczane będą, czy też od kogo pochodzą zamawiane przez nią materiały budowlane,

- organy podatkowe całkowicie bezzasadnie, a dodatkowo jeszcze bez żadnego uzasadnienia odrzuciły jako dowody w przedmiotowej sprawie 7 szt. przelewów bankowych potwierdzających fakt dokonywania przez skarżącą na rzecz podmiotu "S.'" J. J. w T. płatności za zakupione materiały budowlane w łącznej kwocie 58.500 zł pomimo tego, iż przecież przelewy te byty realizowane tytułem: zapłata, wg umowy, wpłata zgodnie z umową,

- organy podatkowe błędnie przyjęły, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pomiędzy skarżącą a J. J. nie została zawarta żadna umowa, której mogły dotyczyć ww. przelewy pomimo tego, iż przecież każda z udokumentowanych spornymi fakturami VAT transakcja była umową sprzedaży, które były właśnie w powyższy sposób przez strony zawierane i potwierdzane,

- organy podatkowe błędnie przyjęły, iż skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy dokonaniu ww. spornych transakcji, w tym błędne przyjęcie, iż skarżąca powinna była mieć wiedzę o tym, że jej kontrahent nie rozlicza się z urzędem skarbowym w tytułu podatku od towarów i usług, co jednak nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa,

- organy podatkowe błędnie przyjęły, iż skoro skarżąca nie kontrolowała, a powinna była kontrolować swojego kontrahenta chociażby w zakresie rzetelności i terminowości składania deklaracji podatkowych czy też faktycznego prowadzenia przez niego działalności pod wskazanym przez niego adresem, to również i z ww. przyczyn wg tych organów zdarzenia, których dotyczą ww. faktury VAT nie miały miejsca,

- organy podatkowe w sposób nieuprawiony "przerzuciły" z organów państwa na skarżącą kontrolę prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej przez J. J. i dodatkowo jeszcze obciążyły ją konsekwencjami nierzetelnego rozliczania się przez niego z urzędem skarbowym z tytułu przeprowadzonych pomiędzy nimi transakcji, co rzekomo ma również potwierdzać ich "fikcyjność",

- organy podatkowe błędnie przyjęły, iż o fikcyjności zdarzeń gospodarczych wskazanych w treści ww. faktur VAT świadczy także m.in. i to, iż skarżąca nie wystąpiła do właściwego Naczelnika Skarbowego w trybie przepisów art. 96a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta - tj. J. J. pomimo tego, iż wiadome było skarżącej i to już w 2009 r., iż J. J. w dacie realizowania z nią zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji był przecież zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług - co potwierdza zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy i w związku z tym w przypadku złożenia przez skarżącą powyższego wniosku, uzyskałaby ona tylko i wyłącznie informację czy J. J. jest zarejestrowany jako podatnik czynny lub zwolniony, tj. informację, którą już przecież znała, nie uzyskałaby natomiast, w odpowiedzi na ww. wniosek, wbrew sugestii organów podatkowych, informacji, że J. J. wykazuje w składanych przez niego deklaracjach jakiekolwiek transakcje, w tym wynikające z ww. faktur, a tym samym skarżąca mając wiedzę o tym, iż J. J. w 2010 r. był czynnym podatnikiem nie miała podstaw do uznania, iż jest on kontrahentem nierzetelnym,

5. całkowite pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tego, iż organy podatkowe przy wydaniu ww. decyzji związane były zasadami postępowania wynikającymi ze wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności: zasadą in dubio pro tributario oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób nie naruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, które to zasady zostały przez te organy zdaniem skarżącej naruszone przy wydaniu ww. decyzji,

6. całkowite pominięcie przez Sąd tego, iż organy podatkowe przy wydaniu decyzji w sposób nieuprawniony, wbrew przepisom postępowania przerzuciły na skarżącą ciężar dowodowy, a także rozstrzygnęły wszelkie wątpliwości powstałe w niniejszej sprawie ewidentnie na niekorzyść skarżącej,

II. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przedstawienie stanu przedmiotowej sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj.: 1. całkowite pominięcie przez Sąd materiału dowodowego dotyczącego inwestycji budowlanej prowadzonej przez skarżącą w spornym okresie na rzecz T. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w L., tj. prac budowlanych, przy wykonywaniu których były, wg. oświadczeń skarżącej, wykorzystywane materiały budowlane zakupione na podstawie spornych faktur VAT,

2. całkowite zignorowanie przez Sąd tego, iż skarżąca realizując ww. inwestycję budowlaną musiała przecież wykorzystać w tym celu określony konkretny materiał budowlany i w związku z tym po uznaniu, iż materiały budowlane wynikające ze spornych faktur VAT o łącznej wartości aż 699.916,31 zł netto nie były jednak skarżącej dostarczone to ww. inwestycja nie mogłaby w ogóle powstać, gdyż skarżąca nie miałaby na jej realizację materiałów budowlanych w niezbędnej ilości, a ww. budynek administracyjno-socjalny wraz z parkingiem samochodowym przecież został przez skarżącą wybudowany i stoi do dziś,

3. błędne przyjęcie przez Sąd, iż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, pomimo wykazania przez skarżącą rażącego przekroczenia przez te organy swobodnej oceny dowodów podczas analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego oraz przy podejmowaniu decyzji o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą licznych wniosków dowodowych,

które to uchybienia (wszystkie wskazane wyżej) mogły mieć, a zdaniem skarżącej miały istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci oddalenia skargi skarżącej pomimo jej zasadności.

W konsekwencji tak postawionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. Przy czym analiza ich treści oraz uzasadnienia prowadzi do wniosku, że skarżąca kasacyjnie kwestionuje ustalenia organów odnośnie do nierzetelności faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę "S." [...] wskazując przede wszystkim, iż były one wynikiem wadliwie przeprowadzonego postępowania, w którym niezasadnie pominięto wnioski dowodowe strony, a zatem nie podjęto wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dowody już istniejące oceniono w sposób dowolny i wybiórczy. Ponadto skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, że nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach handlowych z kontrahentem.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie zaaprobował wynik postępowania dowodowego, który znalazł odzwierciedlenie w treści decyzji organów obu instancji. Organy wykazały bezsprzecznie, że czynności, które miały dokumentować faktury wystawione przez firmę "S." [...], wbrew twierdzeniom skarżącej, w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy ww. podmiotem wskazanym jako sprzedawca a skarżącą K. S. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane K. Dowodzi tego szereg okoliczności wskazanych w decyzjach organów obydwu instancji, a w szczególności fakt, iż J. J. nie posiadał żadnych faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, odmówił też podania danych swoich kontrahentów, nie dysponował środkami transportu, zatem nie mógł dostarczyć towarów będących rzekomo przedmiotem sprzedaży do miejsca przeznaczenia, nie okazał też żadnych dowodów na potwierdzenie, że transport ten został dokonany przy pomocy zewnętrznego przewoźnika, nie posiadał dowodów zapłaty za dostarczony towar. Zresztą podwykonawcy, którzy świadczyli usługi na miejscu budowy inwestycji nie potwierdzili, by prace były wykonywane z materiałów dostarczanych przez firmę podatniczki. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wprawdzie niektórzy z nich nie znali źródła pochodzenia materiałów, ale – co kasator skwapliwie pomija w swojej argumentacji - inni twierdzili, iż materiał był dostarczany przez inwestora lub że zużywali materiały nabyte we własnym zakresie. Przy czym wadliwe jest twierdzenie skarżącej, jakoby organy nie zweryfikowały okoliczności za pomocą jakich przewoźników dostarczane były towary handlowe przez J. J. Organy badały powyższą kwestię, jednakże w sytuacji, gdy wystawca faktur nie posiada żadnych własnych środków transportu, a jednocześnie nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi wynajem takich środków lub dowodami na potwierdzenie, że transport odbywał się przy pomocy zewnętrznych przewoźników i odmawia podania jakichkolwiek danych swoich ewentualnych kontrahentów, to uzasadnione, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego było ustalenie organów polegające na przyjęciu, że nie dochodziło do żadnego rzeczywistego transportu towarów do firmy skarżącej. W takiej sytuacji, wbrew oczekiwaniom skarżącej, organy nie miały nieograniczonego obowiązku poszukiwania i ustalania bliżej niesprecyzowanych firm przewozowych, które ewentualnie mogły świadczyć usługi transportu towarów na rzecz J. J.

Ponadto sama skarżąca oprócz zakwestionowanych faktur nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów na potwierdzenie transakcji podnosząc jedynie, że nie miała takiego ustawowego obowiązku. Przede wszystkim nie potrafiła wskazać bliższych okoliczności rzekomej współpracy z dostawcą materiałów budowlanych zasłaniając się niepamięcią lub faktem, że osobą upoważnioną do załatwiania spraw dotyczących działalności gospodarczej i jej reprezentowania był ojciec. Jeśli do tego uwzględni się wykazane szczegółowo przez organy sprzeczności w zeznaniach skarżącej, jej ojca i J. J., a odnoszące się do nawiązania i przebiegu współpracy, okoliczność braku weryfikacji ilościowej towarów uwidocznionych na spornych fakturach, dokonywanie płatności gotówkowych bez żadnego potwierdzenia (wskazywane przez skarżącą przelewy bankowe na łączną kwotę 58.500 zł nie są w tym zakresie wiarygodnym dowodem, bowiem nie wynika z nich, których faktur zapłata dotyczy), istniejące wątpliwości co do ekonomicznego aspektu dokonanych transakcji, to jako uzasadnione jawi się ustalenie organów odnośnie do braku rzetelności zakwestionowanych faktur.

Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że w obrocie prawnym znajdują się ostateczne decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dla J. J. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2010 r., które określają na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty z tytułu wystawionych na rzecz skarżącej spornych faktur VAT.

Odnosząc się z kolei do kwestii zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podzielić należy ocenę Sądu I instancji, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący. Jak słusznie zaakcentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Poza tym, co ważne na gruncie niniejszej sprawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Oferowany przez stronę dowód musi być więc istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami lub jeśli nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W tym kontekście należy uznać za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, który podzielił ocenę organu, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony, w szczególności zawartych w jej odwołaniu, i w związku z tym zasadnie organ odwoławczy odmówił ich przeprowadzenia postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2014 r. Jak wynika z akt sprawy oraz treści skargi kasacyjnej, wnioski te zmierzały do wykazania, że skarżąca w 2010 r. realizowała dużą inwestycję polegającą na budowie budynku administracyjno-socjalnego oraz parkingu samochodowego wraz z przyłączami w L. przy ul. [...], co w opinii skarżącej musiało oznaczać, iż materiały zużyte do tej budowy pochodziły od wystawcy spornych faktur J. J. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak skarżąca zbyt dużą wagę przypisuje tej okoliczności, zresztą nie kwestionowanej przez organy w toku postępowania. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej, ani organy, ani też Sąd I instancji nie zignorowały faktu zrealizowania przez nią wyżej wskazanego procesu inwestycyjnego. Słusznie jednak uznały, że nie ma on wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna pod względem podmiotowym. Nie jest więc istotne, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, czy realizacją usługi, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. W realiach niniejszej sprawy sam fakt posiadania przez skarżącą towaru i zrealizowanie przy jego użyciu usługi budowlanej nie dowodzi, że zakupiła go od kontrahenta widniejącego na spornych fakturach jako sprzedawca tego towaru. Przeczą temu bowiem okoliczności podniesione wyżej. Dlatego też bez znaczenia dla sprawy pozostawały okoliczności, które skarżąca próbowała udowodnić za pomocą oferowanych środków dowodowych, zwłaszcza że – jak wskazano wyżej – fakt zrealizowania przedmiotowej inwestycji nie był przez organy kwestionowany, zaś sama jej realizacja nie stanowi dowodu na to, że do prac budowlanych użyte zostały materiały opisane w spornych fakturach.

Z tego również powodu nie są zasadne zarzuty pominięcia dowodu z przesłuchania przedstawicieli spółki A. Wprawdzie organy rzeczywiście postawiły tezę o tym, że prace budowlane (naprawcze i poprawkowe) na rzecz tej spółki nie zostały wykonane przez firmę skarżącej, jednak okoliczność ta nie ma przesądzającego znaczenia dla zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez J. J. Ponadto, dokonując powyższego ustalenia, organy oparły się na dowodzie w postaci pisemnego oświadczenia przedstawicieli kontrahenta skarżącej, w którym jednoznacznie stwierdzono, że pomimo zapisów w umowie skarżąca nie wywiązała się z napraw gwarancyjnych, a zatem okoliczność ta została już wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Przy czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stanowi wystarczającego powodu do zakwestionowania wiarygodności przedmiotowego oświadczenia twierdzenie skarżącej o rzekomym konflikcie pomiędzy firmami, związanym z rozliczeniem inwestycji realizowanej przez skarżącą na rzecz spółki A.

Odnosząc się z kolei do kwestii oparcia ustaleń w sprawie m. inn. na dokumentach pochodzących z innych postępowań, w szczególności na protokołach zeznań wystawcy spornych faktur J. J. złożonych w toku postępowania dotyczącego jego firmy, to powtórzyć należy za Sądem I instancji, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, jak również w innym postępowaniu. Okoliczność ta wynika m. inn. z treści art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy) dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania bez udziału skarżącej. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Oczywiście, nie ma zakazu ponownego przesłuchania świadków w postępowaniu toczącym się wobec podatnika, jednakże powtórzenie przeprowadzonych w toku innych postępowań czynności dowodowych (np. powtórne przesłuchanie świadków) będzie konieczne tylko wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W sytuacji, gdy dowód zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia. W sytuacji zatem, gdy do akt sprawy dołączone zostały protokoły zeznań J. J. przesłuchanego w innym postępowaniu, który zeznawał na okoliczności współpracy z firmą skarżącej, a skarżąca nie wskazuje na jakie jeszcze inne okoliczności miałby on zeznawać, to nie było potrzeby przeprowadzenia kolejnego przesłuchania, tym razem z udziałem skarżącej. Istniejące w zeznaniach J. J. oraz ojca skarżącej (będącego w tym czasie jej pełnomocnikiem prowadzącym i zarządzającym firmą oraz jej dyrektorem) i jej samej rozbieżności nie stanowiły bowiem jedynej i przesądzającej okoliczności świadczącej o nierzetelności zakwestionowanych faktur, nadto zostały zweryfikowane w oparciu o pozostały zgromadzony materiał dowodowy.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe są również ustalenia organów zaakceptowane przez Sąd I instancji w zakresie niedochowania przez skarżącą tzw. dobrej wiary w obrocie gospodarczym. Zarówno organy, jak i WSA w Gdańsku wyczerpująco odniosły się do powyższej kwestii, wskazując w tej materii na szereg okoliczności, które niewątpliwie świadczą o braku należytej staranności skarżącej w kontaktach z rzekomym kontrahentem. Podkreślić przy tym należy, że wbrew przekonaniu skarżącej, gotówkowe regulowanie należności opiewających na znaczne kwoty oraz rzekome przekazywanie pieniędzy pod restauracjami i to bez żadnego potwierdzenia, stanowi niewątpliwie przejaw braku elementarnej przezorności po stronie podatniczki. Nieuzasadnione jest powoływanie się na kilka przelewów na łączną kwotę 58.500 zł, skoro jak wskazano wyżej, nie wynika z nich, których faktur zapłata dotyczy, a w opisie odwołują się do umowy, która nie została pomiędzy stronami zawarta (faktura bowiem nie jest umową, jak twierdzi skarżąca).

Ponadto NSA w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony (wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 364/15, z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 691/15).

Prawidłowo też podniesiono, że skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji swojego kontrahenta.

Abstrahując jednak od powyższego stwierdzić należy za Sądem I instancji, że nie można mówić o dobrej wierze w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, podatnik świadomie posługuje się pustymi fakturami, dokonując w sposób nieuprawniony odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Reasumując, skarżąca kasacyjnie nie zdołała skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do prostego zaprzeczenia tezie organów i Sądu I instancji o fikcyjności faktur, bez wskazania na konkretne i weryfikowalne dowody i okoliczności zaprzeczające stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku. Forsując tezę o rzetelności zakwestionowanych faktur oraz o zachowaniu w kontaktach z kontrahentem tzw. należytej staranności kupieckiej skarżąca abstrahuje od tego, że dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oparta została o całokształt okoliczności sprawy. Ustalając stan faktyczny poddano więc analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. W uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji znajduje się szczegółowa analiza znaczenia i wymowy przeprowadzonych dowodów, omówienie kwestii ich wiarygodność oraz wzajemnych powiązań. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń. Dlatego prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, który za nieuzasadnione uznał zarzuty w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również, by organy w toku postępowania w sposób nieuzasadniony przerzucały na skarżącą ciężar dowodu oraz działały według zasady in dubio pro fisco. Tego typu zarzuty nie znajdują bowiem żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy.

Nie mogły zostać również uwzględnione zarzuty naruszenia art. 194 § 1 i § 2, art. 199a § 3 i art. 127 Ordynacji podatkowej z uwagi na całkowity brak ich uzasadnienia, podczas gdy dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest wystarczające samo przytoczenie przepisu postępowania, który w ocenie kasatora został naruszony. Konieczne jest dodatkowo wykazanie, w jaki sposób doszło do jego naruszenia i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Chybiony jest nadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza treści oraz uzasadnienia przedmiotowego zarzutu prowadzi do wniosku, że w istocie autorka skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest już stanowisko, zgodnie z którym do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej (tak: wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1205/16). Z kolei w wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 403/18 NSA stwierdził: "(...) na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2243/11; wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/11)". Stąd też zarzut skargi kasacyjnej ujęty w pkt II nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).