Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 491/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, WSA Adam Nita (spr.), Protokolant St. specjalista Anna Oklecińska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...] r. nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym w sprawie, Organ I instancji określił A.N. (zwanemu dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) za październik 2011 r., listopad 2011 r. oraz grudzień 2011 r. kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwoty podatku do wpłaty w wysokościach wskazanych we wspomnianej decyzji.

Orzeczenie Organu odwoławczego, a także poprzedzające je rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadły w następującym stanie faktycznym.

W trakcie postępowania podatkowego (poprzedzonego kontrolą podatkową) stwierdzono u Podatnika nieprawidłowości zarówno w zakresie naliczonego podatku od towarów i usług, jak i co do kwot podatku należnego. Jeżeli chodzi o kwestię podatku naliczonego, zastrzeżenia Organu I instancji wzbudziła zasadność dokonania odliczenia z faktur dokumentujących zakupy prętów żebrowanych, wystawionych przez dziesięć podmiotów: A, B, C Sp. z o.o., D, E Sp. z o.o., F , G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o. i J Sp. z o.o. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego zanegował odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, dotyczącego nabycia usług marketingowych, określonego w fakturach wystawionych przez K. W przekonaniu Organu I instancji, we wszystkich tych przypadkach, faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji, wskazane w nich kwoty naliczonego podatku od towarów i usług nie mogły podlegać odliczeniu.

Z kolei, w zakresie określenia wysokości podatku należnego, Organ I instancji zanegował zasadność zadeklarowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do sześciu podmiotów (pięciu czeskich i jednego słowackiego): L s.r.o., M s.r.o., N s.r.o., O s.r.o., P s.r.o. oraz R s.r.o.

Negując zasadność odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazywał, że Strona brała udział w transakcjach karuzelowych, których przedmiotem był obrót prętem żebrowanym. Czynności te nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę podmiotów tworzących wraz z podatnikiem poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli), gdzie Skarżący występował w charakterze "brokera". W związku z tym stwierdzono, że stanowiły nadużycie prawa podatkowego transakcje zakupu i sprzedaży, w których Strona uczestniczyła w październiku, listopadzie i grudniu 2011 r. Stało się tak w związku z przyjmowaniem do odliczenia i wystawianiem nierzetelnych faktur, zarówno na rzecz podmiotów zagranicznych jak i krajowych.

Szczegółowy obieg faktur został wskazany w dokumentacji postępowania podatkowego, a następnie schemat transakcji zademonstrowano w uzasadnieniu decyzji Organu I instancji. Prezentując rzecz w największym skrócie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazywał, że żaden z dziesięciu krajowych dostawców wyrobów stalowych na rzecz Podatnika nie dysponował towarem, który – według treści faktur – został wydany Stronie, a następnie – wg treści dokumentacji podatkowej – dostarczony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do Czech i na Słowację.

Ponadto, Organ I instancji podkreślił, że M.P. nie świadczył Podatnikowi usług marketingowych. Wspomniany podmiot współpracował bowiem ze Skarżącym w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a do jego obowiązków należało przyjmowanie towaru do magazynu oraz wydawanie go z tego miejsca, a także sprawdzenie wyrobów stalowych pod względem jakościowym i ilościowym.

Czyniąc ustalenia pomocne dla sformułowania nieostatecznej decyzji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego opierał się zarówno na własnych czynnościach procesowych, jak i na materiale dowodowym, zgromadzonym w innych postępowaniach. Ze względu na obszerność i złożoność materiału dowodowego, a także z uwagi na ilość dostawców krajowych, rezultat tych ustaleń można zaprezentować wyłącznie w oparciu o klasyfikację podmiotową – kolejno przedstawiając zasadnicze ustalenia, dotyczące krajowych dostawców towarów.

W przypadku A, na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r., stwierdzono, że W.W. w okresie od października do grudnia 2011 r. uczestniczył w łańcuchu transakcji tzw. "karuzeli podatkowej", a otrzymane przez dostawców i wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż podmioty te nie posiadały towaru, a zatem nie mogły go sprzedawać. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że W.W. nie prowadził fizycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą. Podczas przesłuchań nie potrafił wskazać żadnych szczegółów prowadzonej przez siebie działalności, nie znał dokładnej daty jej rozpoczęcia, nie wiedział w jaki sposób jego firma nawiązała współpracę z dostawcami i odbiorcami, ani na czym polegała ta współpraca. Jak stwierdził W.W., nie kontaktował się ze swoimi dostawcami i odbiorcami, natomiast zamówieniami od odbiorców zajmował się jego brat – R.W. Obydwaj nie wiedzieli również skąd odbierany i dokąd transportowany był towar.

Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że towary sprzedane do Podatnika zostały wcześniej nabyte przez A od S , a uprzednio od T. Jednakże w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wobec K.T. nie stwierdzono żadnych dokumentów potwierdzających transakcje z S a ponadto sam K.T. oświadczył, że nie zawierał żadnych transakcji z S .

Wobec powyższego decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił K.K. kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych faktur VAT w okresie od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym faktur wystawionych na rzecz A.

Podobne zapatrywanie zaprezentował Organ I instancji, analizując transakcje Strony z B. Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., zawartych w decyzji z [...] r. wynikało, że W.W. w żaden sposób nie uczestniczył w transakcjach wykazanych w fakturach dokumentujących nabycie towaru, a także nie dokonywał nabycia prętów żebrowanych określonych fakturami VAT, na podstawie których dokonano odliczenia podatku naliczonego. W.W. nigdy nie widział nabytego towaru, bowiem nigdy nie był on składowany w K., czyli miejscu siedziby jego firmy. Tym samym zdaniem Organu I instancji W.W. nigdy nie rozporządzał nabytym towarem jak właściciel, a zatem nie mógł tego prawa przenieść także na kolejnych kontrahentów. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił W.W. kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych w okresie od października do grudnia 2011 r. faktur VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym faktur wystawionych na rzecz Podatnika. Jednocześnie Organ I instancji wskazał, że dostawie towarów z firmy B do Podatnika przeczą także zeznania kierowców, którzy mieli wykonywać usługi transportu towarów między tymi podmiotami. Zarówno L.S., jak i R.S. oraz L.Z. zeznali bowiem, że nie świadczyli usług transportowych prętów żebrowanych pomiędzy tymi firmami.

Także u trzeciego z fakturowych dostawców stali, tj. C sp. z o.o. dostrzeżono nieprawidłowości, albowiem z ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. wynikało, że wskazana firma nie prowadziła w 2011 i 2012 r. rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, a zarazem faktury VAT wystawione na rzecz tej spółki i przez tą spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Również z zeznań większości kierowców, w tym L.L. i R.L., wynikało, że towar trafiał do Podatnika bezpośrednio z Czech, a nie ze spółki C z siedzibą w K. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił C Sp. z o.o. kwoty podatku do zapłaty, wynikające z wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. faktur VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym faktur wystawionych na rzecz Strony.

W podobny sposób, jak u trzech wcześniej wskazanych kontrahentów wyglądał schemat transakcji z kolejnym partnerem handlowym Skarżącego, tj. z D. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego, w okresie od października do listopada 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej R.B. zajmował się, na zasadzie pośrednictwa, handlem stalą oraz usługami remontowo-ślusarskimi, wykonywanymi na terenie Niemiec. Jednocześnie z zeznań samego R.B. wynikało, że nie posiadał on żadnego zaplecza magazynowego, placów składowych i środków transportu do przewozu stali wysokotonażowej, ani też zaplecza warsztatowego na terenie kraju.

Poza tym ustalono, że pręty żebrowane, które D sprzedał do Podatnika, uprzednio nabył od C Sp. z o.o. i do ceny netto, za którą nabył towar, doliczył dodatkowo marżę w wysokości [...] zł od jednej tony.

Uwzględniając powyższe ustalenia, w szczególności fakt, że R.B. nie ponosił dodatkowych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą, nie kontrolował ruchu towarów nabytych i sprzedanych przez swoją firmę, nie musiał szukać klienta, któremu sprzeda zamówiony towar oraz fakt, iż towar sprzedany do Strony został uprzednio nabyty od podmiotu, który w 2011 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, a jedynie ją pozorował, wystawiając "puste faktury" VAT, Organ I instancji stanął na stanowisku, że nie można przyjąć, iż faktury wystawione przez D na rzecz Podatnika dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Fikcyjny charakter transakcji przyjęto także w odniesieniu do czynności realizowanych przez Stronę z E Sp. z o.o.

Argumentem, który w przekonaniu Organu I instancji uzasadnił tę tezę były informacje, uzyskane od kierowców, w tym W.R. i E.S., którzy mieli transportować towar z E Sp. z o.o. do Podatnika. Nie potrafili oni jednak dokładnie wskazać, gdzie w D. następował rozładunek konkretnej partii towaru - na placu w U, czy w firmie V. Zwrócono też uwagę na to, że format dokumentów WZ, jakie otrzymywali kierowcy, w tym na czas realizacji usługi, był inny aniżeli ten, jaki im przedstawiono oraz, że na części dokumentów WZ nie było podpisów kierowców, którzy mieli transportować towar.

Zdaniem Organu I instancji, mając na względzie treść powyższych zeznań oraz stwierdzone rozbieżności w zakresie dokumentacji mającej potwierdzić dostawy towarów z E Sp. z o.o. do Podatnika, nie można przyjąć, aby wystawione faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze faktycznie dokonane pomiędzy tymi podmiotami.

Do identycznego wniosku doszła administracja podatkowa, analizując transakcje Skarżącego z F. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynikało bowiem, że A.G., zajmujący się uprzednio świadczeniem usług budowlanych nie posiadał zaplecza magazynowego ani placu składowego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą, nie dysponował środkami transportu do jej przewożenia ani sprzętem do jej załadunku, czy też rozładunku, poza tym nie zlecał usług transportowych i nie wiedział kto je świadczył, nie wiedział także o miejscach załadunku i rozładunku towarów, w ogóle nie widział towaru, który nabywał i sprzedawał. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z [...] r. uznał, że A.G. był ogniwem w łańcuchu dostawców - nabywców w obrocie stalą (prętów żebrowanych), prowadzącym do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, poprzez zafałszowanie stron rzeczywistych transakcji oraz ukrycie rzeczywistego miejsca dostawy i nabycia.

Jednocześnie Organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, że A.G. był zarejestrowany do podatku od towarów i usług od 20 października 2011 r. i już w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2011 r. wykazał wartość dostaw netto towarów i usług na terenie kraju w wysokości [...] zł, z czego kwota [...] zł obejmowała sprzedaż na rzecz Podatnika, co stanowiło prawie 80% całkowitej sprzedaży.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że także bezpośredni kontrahenci A.G., od których zakupiony towar był przedmiotem dostawy do Strony, nie prowadzili w zakresie obrotu prętami żebrowanymi działalności gospodarczej przy zachowaniu standardów charakterystycznych dla tego rodzaju aktywności.

Ponadto, zebrane dowody w postaci przesłuchań w charakterze świadków kierowców, w tym L.Z. i M.P., którzy mieli według dowodów WZ przewozić towar sprzedany przez F do Podatnika także nie potwierdzają kwestionowanych transakcji. Świadkowie bowiem nie kojarzyli firmy F ani osoby A.G., zaprzeczyli także, jakoby wykonywali transporty z T. do D. oraz temu, jakoby wypisywali przedłożone im w toku przesłuchań dokumenty.

W związku z powyższymi ustaleniami, Organ I instancji przyjął, że faktury wystawione przez F na rzecz Strony nie dokumentują zdarzeń gospodarczych faktycznie dokonanych pomiędzy tymi podmiotami. Tym samym, nie mogą one stanowić dla Podatnika podstawy do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego we wspomnianych dokumentach.

Także u siódmego z fakturowych dostawców stali, tj. G sp. z o.o. dostrzeżono nieprawidłowości, albowiem z ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. wynikało, że wskazana firma w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała we własnym imieniu żadnych towarów, ani też nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów i usług a jej jedynym celem było tylko i wyłącznie otrzymywanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że towary sprzedane do Strony spółka G uprzednio nabyła od W i X S.C. T. N., J.N. Następnie wskazał, że również w stosunku do tych podmiotów organy skarbowe ustaliły, że firmy te udokumentowały czynności, które w momencie wystawiania faktury VAT nie zostały przez nie wykonane, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. w odniesieniu do W oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...]r. w odniesieniu do X S.C. T. N., J.N. Wyżej wymienione decyzje potwierdzały, że firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie wystawiał faktury VAT, które albo nie dokumentowały rzeczywistych transakcji albo były tłem do fikcyjnego obrotu karuzelowego.

W ocenie Organu I instancji skoro G sp. z o.o. nie mogła dokonać zakupów spornych towarów od wskazanych podmiotów to tym samym nie można było uznać, że transakcje sprzedaży pomiędzy G sp. z o.o. a Podatnikiem miały rzeczywiście miejsce.

Fikcyjny charakter transakcji przyjęto również w odniesieniu do czynności realizowanych przez Stronę z H sp. z o.o. Także w tym przypadku, dla Organu I instancji fundamentalnym argumentem świadczącym o fikcyjności dostaw do Podatnika był fakt, że H sp. z o.o., której przedmiotem działalności była produkcja zaprawy murarskiej oraz sprzedaż hurtowa metali i rud metali, nie miała własnego magazynu do składowania materiałów i towarów, co zresztą potwierdził jej prezes K.W. Poza tym Organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, iż większość przesłuchanych w sprawie kierowców, w tym G.S. i K.G., którzy mieli przewozić towar z H sp. z o.o. do Strony, nie potwierdziła transportu pomiędzy tymi podmiotami.

Wobec powyższych ustaleń oraz faktu, że dokumentacja, która miała potwierdzić dostawę towarów zawiera szereg nieprawidłowości, takich jak przykładowo: brak nazwiska kierowców, brak numerów rejestracyjnych, brak podpisów kierowców na tych dokumentach, Organ I instancji stwierdził, że nie można było uznać, iż transakcje pomiędzy tymi podmiotami rzeczywiście miały miejsce.

W przypadku kolejnego kontrahenta, czyli I sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego również podał w wątpliwość dokonane dostawy zwłaszcza, że kierowcy, którzy mieli wykonywać transport pomiędzy tą firmą a Podatnikiem, w toku przesłuchań nie potwierdzili, żeby miały one miejsce. Rzekomym dostawą towarów przeczą, w szczególności zeznania złożone przez M.D., który stwierdził, że w listopadzie i grudniu 2011 r. woził pręty żebrowane z Polski do Czech i z powrotem do Polski natomiast pomiędzy polskimi firmami ich nie transportował i nie kojarzył ani firmy I sp. z o.o. ani firmy Podatnika.

Zdaniem Organu I instancji nie można zatem przyjąć, że towar został dostarczony wprost z I sp. z o.o. do Strony albowiem nie potwierdzają tego zeznania świadków i zgromadzona dokumentacja, która zawiera szereg nieprawidłowości, w tym brak podpisów kierowców na dokumentach WZ, wydruki z systemu VIATOLL niepotwierdzające trasy przejazdu z G. do D. oraz zmiana odbiorcy na dokumencie CMR.

W podobny sposób wyglądał także schemat transakcji z kolejnym partnerem handlowym Skarżącego, tj. z J sp. z o.o. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego towar, który sprzedano do Podatnika, został uprzednio nabyty przez spółkę J od Y i Z oraz A1. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Organ I instancji podkreślił, że w jego ocenie faktury zakupów VAT wystawione w listopadzie 2011 r. przez J sp. z o.o. na rzecz Strony, dotyczące sprzedaży prętów żebrowanych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również z zeznań kierowców, którzy co prawda potwierdzili, autentyczność swoich podpisów na dokumentach WZ, wynikało jednak, że towar widniejący na dowodach wydania z magazynu jechał z Czech a nie z J sp. z o.o. Jednocześnie zgodnie z wyjaśnieniami Prezesa ww. spółki, towar zakupiony przez J sp. z o.o. miał jechać bezpośrednio od jej dostawców do odbiorcy, czyli Podatnika. Tymczasem zdaniem Organu I instancji fakturowy obieg był zupełnie inny niż faktyczne przemieszczanie się towarów, co z kolei doprowadziło do wniosku, że transakcje sprzedaży pomiędzy ww. spółką a Stroną rzeczywiście nie miały miejsca.

Podsumowując, w ocenie Organu I instancji, przyjęte przez Podatnika do odliczenia w październiku, listopadzie i grudniu 2011 r. faktury zakupu prętów żebrowanych od: A na łączną kwotę netto [...] zł i łączna kwota podatku VAT [...] zł, B na łączną kwotę netto [...] zł i łączna kwota podatku VAT [...] zł, C sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł i łączna kwota podatku VAT [...] zł, D na łączną kwotę netto [...] zł i łączna kwota podatku VAT [...] zł, E sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł i łączna kwota podatku VAT [...] zł, F na łączną kwotę netto [...] zł i łączna kwota podatku VAT [...] zł, G sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł i łączna kwota podatku VAT [...] zł, H sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł i łączna kwota podatku VAT [...] zł, I sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł i łączna kwota podatku VAT [...] zł oraz J sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł i łączna kwota podatku VAT [...] zł, dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w łącznej kwocie [...] zł, z tego w miesiącu październiku 2011 r. ([...] zł), w listopadzie 2011 r. ([...] zł) i w grudniu 2011 r. ([...] zł).

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że oprócz nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur dokumentujących karuzelowe transakcje obrotu prętem żebrowanym, Stronie zakwestionowano również podatek naliczony z faktur wystawionych przez K, które dotyczyły zakupu usług marketingowych w łącznej wysokości [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł. Stalo się tak, ponieważ z pism przedłożonych przez Stronę oraz z jej zeznań wynikało, że M.P. świadczył dla niej usługę marketingową polegającą na pozyskiwaniu dostawców i odbiorców wyrobów hutniczych oraz pomoc w realizacji zamówień z tym związanych. Tymczasem z zeznań samego M.P. wynikało, że nie pozyskał on żadnego dostawcy ani odbiorcy krajowego ani też zagranicznego dla Strony, która tymi sprawami zajmowała się osobiście, natomiast współpraca ze Stroną polegała głównie na pracach przy przyjęciu towaru do magazynu, wydaniu towaru z magazynu oraz wypełnieniu z tego tytułu dokumentacji. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że Skarżący nie wskazał, jakich kontrahentów pozyskał M.P. w okresie od października do grudnia 2011 r., a jedynie stwierdził, że jego działania marketingowe doprowadziły do podpisania umowy handlowej z L s.r.o., czemu jednak sam M.P. zaprzeczył.

Wobec powyższych ustaleń Organ I instancji uznał, że Podatnik przyjął do odliczenia faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego poczynił ustalenia odnośnie faktur sprzedaży oraz podatku należnego i stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz L s.r.o., M s.r.o., N s.r.o., O s.r.o., P s.r.o. oraz R s.r.o., nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Podatnika na rzecz ww. podmiotów, w stosunku do których dokonał on odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku L s.r.o. Organ I instancji ustalił, że transakcje pomiędzy Skarżącym a wskazanym kontrahentem nie były wewnątrzwspólnotową dostawą towarów z Polski do Czech ponieważ towary, jedynie przekroczyły czeską granicę a następnie zostały przetransportowane z powrotem do Polski, do polskich klientów. Przedmiotowe towary nie zostały rozładowane w Czechach ani nie zostały przyjęte na magazyn L s.r.o. zwłaszcza, że spółka ta nie posiadała sprzętu do rozładunku materiału, a dźwigiem typu żuraw do tego przeznaczonym dysponowała dopiero w IV kwartale 2011 r., jedynie w dniu 29 listopada 2011 r. Fakt dostarczania towarów z B1 do L s.r.o. oraz ich powrót na terytorium Polski potwierdziły także zeznania złożone przez właściciela firmy transportowej – J.O., wykonującej usługi na rzecz ww. podmiotów i jego pracowników – F.D. i M.R. W szczególności J.O. zeznał, że "towar był pobierany z D., a następnie przewożony do L s.r.o. T. Czeska Republika i w większości przypadków wracał do Polski do odbiorcy wskazanego przez J.B., pracownika firmy L".

Poza tym Organ I instancji, powołując się na zeznania P.G. i E.B., wyjaśnił, że także inni kierowcy, nie tylko ci związani z firmą J.O. potwierdzili transport towarów "w koło" na trasie Polska - Czechy - Polska bądź nie potwierdzili załadunku w firmie Podatnika w D.

Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że niektórzy odbiorcy L s.r.o. – C1 sp. z o.o., D1, E1 sp. z o.o. i F1, pełnili rolę tzw. "znikających podatników", czyli podmiotów, które rzeczywiście nie prowadziły działalności gospodarczej i nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług natomiast uczestniczyły w transakcjach "karuzelowych".

Wobec powyższych ustaleń, Organ I instancji stwierdził, że w świetle art. 13 ust. 1 i 2 ustaw o podatku od towarów i usług, nie można było uznać dostawy towarów dokonanej przez Podatnika do L s.r.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podobne zapatrywanie zaprezentował Organ I instancji, analizując transakcje Strony z M s.r.o., którego adres siedziby [...] C. nie był rzeczywistą siedzibą a jedynie wynajętym biurem. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że M s.r.o. towar nabyty od Podatnika zbywała na rzecz słowackiego podmiotu – G1 s.r.o., który dysponował magazynami mieszczącymi się w D. przy ul. [...] i dlatego towar wracał z powrotem do Polski. Powyższy obieg towaru potwierdził, podczas przesłuchania, P.P. – dyrektor zarządzający spółki. Ponadto ruch towarów na zasadzie "koła" potwierdziły także zeznania B.K. – pracownika firmy H1.

Także u kolejnego kontrahenta Skarżącego, czyli N s.r.o., zauważono nieprawidłowości świadczące o tym, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co potwierdził w swoich zeznaniach kierowca M.P., który zeznał, że czasami towar był rozładowywany a następnie załadowywano inny z placu P lub N, innym razem wracał z tym samym towarem do Polski, po zmianie CMR. Poza tym Organ I instancji ustalił, na podstawie zeznań dyrektora zarządzającego N – A.S., że w firmie nie zajmował się on żadnymi sprawami, tylko podpisał jakieś dokumenty i z tego powodu nic nie wiedział o działalności swojej firmy, o jej kontrahentach, czy firma miała jakieś środki do załadunku i rozładunku stali, czy posiadała środki transportu lub inne urządzenia służące do przeładunku wyrobów stalowych. Nie znał również firmy Skarżącego.

Następnie w zakresie dostaw do czwartego kontrahenta – O s.r.o. ustalono, że towary zakupione od Skarżącego zostały bezpośrednio dostarczone z Polski do Słowacji. O s.r.o. nabywał towar jako pośrednik i dostarczał go dalej do podatników na Słowacji (I1 s.r.o., J1 s.r.o. i K1 s.r.o.). Transakcja miała charakter trójstronny a transport zapewniały słowackie firmy i odbywał się bezpośrednio z Polski do Słowacji.

Ponadto Organ I instancji, na podstawie faktur zakupu i sprzedaży, obrotów magazynowych oraz dowodów WZ, ustalił przebieg fakturowanych transakcji i wskazał, że przykładowo towar zafakturowany przez Skarżącego na rzecz O s.r.o., zgodnie fakturą z [...] r. na kwotę [...] zł, został uprzednio zafakturowany przez H sp. z o.o. Tymczasem H sp. z o.o. nie nabyła w październiku 2011 r. od L1 sp. z o.o. prętów żebrowanych fi 12 w ilości [...] t., które to w dalszym łańcuchu pozornych transakcji zostały zbyte na rzecz Podatnika. Wobec tego B1 nie nabyła prawa do dysponowania prętami żebrowanymi, a zatem nie mogła ich też sprzedać do O s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Z kolei, odnośnie słowackiej firmy P s.r.o. ustalono, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od 1 czerwca 2011 r., jej przedstawicielem statutowym jest M.K., pod adresem siedziby firmy nie zlokalizowano jednak ani przedstawiciela statutowego ani pracowników, natomiast w miejscu wskazanym jako siedziba jest dom mieszkalny, w którym na wynajętej skrzynce na listy osoby fizycznej znajduje się nazwa firmy P s.r.o.

Jednocześnie Organ I instancji wskazał, że P.P. - kierowca mający według dokumentacji świadczyć usługi transportu towarów sprzedanych przez Podatnika do P zeznał, iż z reguły dochodziło do wymiany towaru, sprawnie odbywały się też rozładunki i przeładunki, a następnie do Polski wracał ze zmienionym towarem. Przyznał, że niekiedy brał towar, dostarczony innym pojazdem a zarazem ktoś inny brał towar, który on przywiózł.

Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że również dostawę towarów dokonaną przez Podatnika do P s.r.o. nie można uznać za wewnątrzwspólnotową.

Jednocześnie w przypadku R s.r.o. Organ I instancji przyjął, że także transakcje pomiędzy Skarżącym a wskazanym kontrahentem nie były wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Na podstawie rejestrów i faktur sprzedaży oraz obrotów magazynowych towarów za listopad i grudzień 2011 r. ustalono bowiem, że pręty żebrowane, które miały być sprzedane do R s.r.o., uprzednio miały zostać nabyte przez Skarżącego m.in. od C sp. z o.o., B, E sp. z o.o., H sp. z o.o., F, J sp. z o.o., I sp. z o.o. i G sp. z o.o.

Ponadto ustalono, że towary nabyte od Skarżącego były sprzedawane przez R z powrotem do Polski, do D1 a zarazem transport towarów z Polski do Czech i z powrotem do Polski był zapewniony głównie przez polskich przewoźników.

Natomiast odnoście wykonania transportu towarów z B1 do R s.r.o. został przesłuchany kierowca W.M., który zeznał, że w Czechach transport nie był rozładowywany, tam następowała jedynie wymiana dokumentów tzn. otrzymywał CMR na powrót z tym samym towarem do Polski.

Podsumowując Organ I instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Skarżącego w październiku, listopadzie i grudniu 2011 r. na rzecz: L s.r.o. na łączną kwotę [...] zł, M s.r.o. na łączną kwotę [...] zł, N s.r.o. na łączną kwotę [...] zł, O s.r.o. na łączną kwotę [...]zł, P s.r.o. na łączną kwotę [...] zł i R s.r.o. na łączną kwotę [...] zł, nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Podatnika na rzecz ww. firm, w stosunku do których dokonał on odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizował zarówno transakcje rzeczywiste jak i nie noszące takiego charakteru. W ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw uczestniczył jako "broker" tj. podmiot, którego zadaniem była wewnątrzwspólnotową dostawa towarów oraz wyłudzenie podatku od towarów i usług tytułem nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Działo się tak, ponieważ towar, który miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy był tylko przetransportowywany przez terytorium Republiki Czeskiej i bez rozładunku z powrotem wracał do Polski. W L s.r.o. i M następowała tylko wymiana dokumentów na nowe listy przewozowe mające urzeczywistnić dalszą dostawę z Czech do Polski.

Poza tym Organ I instancji wyjaśnił, że transakcje zakupu od M1 S.A. w R., N1 S.A. w B., O1 w K. i N sp. z o.o. w K. nie zostały zakwestionowane, jednakże zakupiony od ww. firm towar został przez Skarżącego w tym samym dniu lub następnym oraz w tej samej ilości sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskich i słowackich firm (L s.r.o., M s.r.o., R s.r.o. i P s.r.o.). A zarazem w tym samym dniu oraz taką samą ilość towaru L s.r.o. sprzedała do polskich kontrahentów E1 sp. z o.o., C1 sp. z o.o., P1 sp. z o.o. i F1, R s.r.o. dokonała sprzedaży do D1, natomiast M s.r.o. i P s.r.o. sprzedała towar do słowackiego kontrahenta G1 s.r.o.

W związku z powyższym, zdaniem Organu I instancji, skoro towar zakupiony od M1 S.A., N1 S.A., O1 sp. j. i N sp. z o.o., tym samym środkiem transportu i przez tego samego kierowcę został tylko przetransportowany z Polski do Czech i z powrotem do Polski, to sprzedaży tego towaru Skarżący dokonał na rzecz odbiorcy krajowego a zatem powinien opodatkować ją zgodnie z art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wszystkich przedstawionych względów, Organ I instancji wydał decyzję, w której określił Podatnikowi za październik, listopad i grudzień 2011 r. kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwoty podatku do wpłaty z tytułu wystawionych faktur VAT.

Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i w swoim odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało w jej ocenie uprzedniego przeprowadzenia w znacznej części postępowania dowodowego lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. zgodnie ze złożonymi deklaracjami. Jednocześnie, zarzuciła nieostatecznej decyzji podatkowej naruszenie przepisów:

– art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, czyli nieprzesłuchanie w charakterze świadka M.P. i E.F., niepowiadomienie Strony o przesłuchaniu M.P. oraz niezgromadzenie dowodów WZ i CMR oraz zamówień kierowanych do Strony za pośrednictwem M.P. przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a zatem prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a także brak zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu;

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, czyli przyjęcie przez organ podatkowy, że Strona w październiku, listopadzie i grudniu 2011 r. nie nabyła towarów i ich nie sprzedała;

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że nabycie towaru przez Stronę od kontrahentów nie miało miejsca;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że faktury otrzymane przez Stronę nie dokumentują czynności nabycia towarów i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w zakwestionowanych fakturach;

– art. 13 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że nie doszło do wywozu towaru z terytorium Polski, a przez to nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do kontrahentów Strony a zatem, że nie przysługiwało Stronie prawo żądania zwrotu podatku od towarów i usług.

Uzasadniając odwołanie, pełnomocnik podniósł, że Strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego jakoby nie było towaru stanowiącego przedmiot obrotu oraz nie miała prawa dysponować towarem jak właściciel. Zdaniem pełnomocnika nieprawidłowe było również wykorzystanie przez organ podatkowy zeznań świadków uzyskanych w innych postępowaniach prowadzonych przez Prokuratury i Komendy Wojewódzkie Policji. Takie bowiem działania uniemożliwiły Stronie uczestniczenie w przesłuchaniach i zadawanie pytań, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia jej czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnik podkreślił także, że jego zdaniem organ podatkowy błędnie założył, że Strona w pełni świadomie brała udział w tzw. przestępstwie karuzelowym w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług i uczyniła sobie z tego procederu źródło zysku. Dodał także, że nawet przy zachowaniu szczególnej i należytej staranności Podatnik nie mógł znać dalszych odbiorców towarów. Jednocześnie dowodząc swoich racji, pełnomocnik przytoczył przepisy Kodeksu cywilnego i wyjaśnił pojęcie "przeniesienia własności" oraz "wydania rzeczy sprzedanej" a także wskazał, że Strona dopiero z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz wcześniejszych własnych działań dowiedziała się, że sprzedane przez nią towary nie zostały rozładowane za granicą.

Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów zaprezentowanych w odwołaniu i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Tym samym, zaaprobował zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, a uzyskany materiał dowodowy poddał rzetelnej analizie i ocenie bez przekroczenia granic ustawowych. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, a w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów i stwierdził, że są one bezpodstawne i bezzasadne.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów Strony nie mogły stanowić dla niej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem nie można było przyjąć, że firma Podatnika nabyła pręty żebrowane od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach oraz że nabyła usługi marketingowe od K.

Zdaniem Organu odwoławczego całokształt materiału dowodowego, w tym dowody zebrany przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania, jednoznacznie wskazuje, że transakcje firmy Skarżącego w zakresie nabycia wyrobów hutniczych nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Podatnik nie odbierał bowiem towarów od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Następnie Organ odwoławczy wyjaśnił, że współpracę Strony z dostawcami charakteryzowało, w szczególności to, że: po pierwsze działalność gospodarcza prowadzona była w charakterze pośrednika i z tytułu pośrednictwa każdy kolejny podmiot biorący udział w transakcji sprzedaży wystawiając fakturę naliczał sobie odpowiednią prowizję, po drugie, często podmioty te w ogóle nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i służyły jedynie do stworzenia pozorów rzeczywistego funkcjonowania, a ich główną rolą było "przepuszczanie" faktur VAT i naliczenie sobie odpowiedniej prowizji, po trzecie, nie zawierano umów handlowych w formie pisemnej, regulujących uprawnienia i obowiązki każdej ze stron transakcji, po czwarte, nie występowała odpowiedzialność za transport kupowanego bądź sprzedawanego towaru, a zarazem żaden z podmiotów nie posiadał odpowiednich środków transportu i po piąte, podmioty uczestniczące w obrocie wyrobami stalowymi nie miały żadnego doświadczenia i przygotowania do tego typu działalności i niejednokrotnie działały uprzednio w branży daleko odbiegającej od handlu wyrobami hutniczymi.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również, że Strona co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w zorganizowanym procederze wystawiania fikcyjnych faktur. W szczególności materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym pozwolił ustalić krąg podmiotów biorących udział w "łańcuchach" transakcji kupna i sprzedaży prętów żebrowanych, a zarazem transakcje dotyczące dostaw towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez kontrahentów na rzecz Strony nosiły znamiona fikcji. Dodał również, że tak wystawione dokumenty miały w połączeniu z przepływem środków finansowych lub dodatkowej dokumentacji np. zamówienia, dokumenty WZ, stworzyć pozory rzeczywistego przyjęcia towarów i usług, co w konsekwencji miało uwiarygodnić fikcyjną działalność poszczególnych firm, które należały do grona fikcyjnych kontrahentów i w obrocie wyrobami hutniczymi nie realizowały faktycznie funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego.

W opinii Organu odwoławczego działalność Strony odznaczała się szeregiem cech charakterystycznych dla podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym, w szczególności Strona handlowała popularnymi wyrobami dla tego typu transakcji (wyrobami stalowymi), transakcje zawierane przez Stronę z dostawcami w głównej mierze były dokonywane telefonicznie lub mailowo, pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w dostawę towarów w ramach łańcucha, którego uczestnikiem była Strona następował bardzo szybki, wyłącznie dokumentacyjny, przepływ towarów, a zarazem osoby reprezentujące podmioty uczestniczące w poszczególnych łańcuchach dostaw nie dysponowały żadną wiedzą na temat przeprowadzanych transakcji, nie widziały towaru, nie potrafiły wskazać skąd pochodził, ani też nie wiedziały kto organizował i odpowiadał za jego transport. Zauważalna była również okoliczność, że w istocie nie można było określić kto był odpowiedzialny za transport, bowiem wszyscy kontrahenci zgodnie twierdzili, że tylko pośredniczyli, a organizacją transportu zajmował się ich dostawca. Znamiennym było również to, iż żaden z kontrahentów nie posiadał zaplecza magazynowego. Kolejną cechą charakterystyczną i niespotykaną w rzeczywistym obrocie gospodarczym były szybkie płatności dokonywane w odwróconym ciągu płatności, gdzie podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, a dopiero wtedy te podmioty płaciły swoim dostawcom, usytuowanym chronologicznie na wcześniejszym etapie transakcji.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że Skarżący miał wiadomości fachowe i doświadczenie w zakresie handlu wyrobami stalowymi. Było tak, ponieważ swoją działalność gospodarczą rozpoczął on 1 października 1997 r. a zatem miał rozeznanie na rynku stali, co w konsekwencji oznaczało, że powinien był nabywać wyroby stalowe od sprawdzonych firm a nie od podmiotów zajmujących się inną działalnością tzn. D - usługi ślusarsko-budowalne, F - usługi budowlane dotyczące remontów mieszkań, H sp. z o.o. - produkcja zaprawy murarskiej.

Podsumowując Organ odwoławczy stwierdził, że jego zdaniem ustalony krąg podmiotów biorących udział w rzekomym obrocie, miał jedynie na celu wydłużenie łańcuchów podmiotów fakturujących transakcje w celu utrudnienia wykrycia tego procederu, a tym samym uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług. Natomiast Skarżący o procederze tym wiedział i brał w nim czynny udział.

Poza tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w transakcjach nie doszło do przemieszczenia towarów ujętych w wystawionych fakturach na terytorium innego państwa członkowskiego, a mające dowodzić przemieszczeniu i dostarczeniu do odbiorcy w Czechach, tj. do L s.r.o., M s.r.o., R s.r.o., czy N s.r.o., międzynarodowe listy przewozowe nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw. Towary zostały tylko przetransportowane z terytorium Polski do Czech. Natomiast w L s.r.o., M s.r.o., R s.r.o., czy N s.r.o. następowała jedynie wymiana dokumentów na nowe listy przewozowe mające urzeczywistnić dalszą dostawę z Czech do Polski. Tym samym towar, czyli pręty żebrowane zafakturowane przez Skarżącego na rzecz L s.r.o., M s.r.o., R s.r.o., czy N s.r.o., bez rozładowywania, w tym samym dniu, tym samym transportem wracał z powrotem do Polski.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Organu I Instancji. Jednocześnie, sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego tj.:

– art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: po pierwsze, odmowę przesłuchania w charakterze świadka E.F., która często potwierdzała odbiór towaru na rzecz Skarżącego lub była świadkiem takiej dostawy oraz uczestniczyła w wydawaniu towaru do dalszej odsprzedaży przez Skarżącego; po drugie, nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o włączenie do materiału dowodowego wszystkich WZ, dokumentów CMR oraz wydruków z VIATOLE i po trzecie, nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia, co stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej;

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak pełnego i wyczerpującego zebrania oraz rozważenia materiału dowodowego a także poczynieniu szeregu dowolnych ustaleń pozostających w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, w szczególności przyjęcie, iż transakcje dokonane przez Skarżącego miały jedynie charakter papierowy, fikcyjny, towar nie istniał, a faktury były fakturami pustymi;

– art. 181 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym;

– art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań E.F. i dowodów magazynowania w U towarów innych niż będące już w posiadaniu Organu, o które Skarżący wnioskował;

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie lub wybiórcze uwzględnienie istotnych dla rozstrzygnięcia faktów oraz niewskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności;

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że faktury otrzymane od sprzedawców Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i skutkują odmową odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w spornych fakturach;

– art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że faktury otrzymane przez Skarżącego nie dokumentują czynności nabycia towarów i nie stanowią dla niego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w zakwestionowanych fakturach;

– art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że nie doszło do wywozu towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

– art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0%.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał zarzuty sformułowane już wcześniej w odwołaniu oraz wniósł o ich uwzględnienie. Następnie stwierdził, że w jego ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął za własne ustalenia faktyczne i prawne Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie przeprowadził żadnych własnych ustaleń oraz dodał, że zarówno decyzja wydana w pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego zostały zredagowane w sposób uniemożliwiający zrozumienie ich treści. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji wadliwe ustaliły stan faktyczny przyjmując, że Skarżący nie nabył towarów i usług od swoich polskich kontrahentów oraz nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz zagranicznych kontrahentów. Ponadto wskazał, że Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ocenił transakcje Skarżącego z polskimi dostawcami w sposób dowolny, nie uwzględniając faktów, a nawet zaprzeczający własnym, wcześniejszym ustaleniom. Jednocześnie skarżący podniósł, że organy podatkowe w sposób wybiórczy potraktowały niektóre dowody, w tym zeznania kierowców zajmujących się transportem prętów żebrowanych oraz celowo pominęły korzystne dla Strony zeznania kierowców m.in. M.R., M.Z., L.M., B.K. oraz M.P., którzy potwierdzili dostawy towarów. Poza tym zdaniem Skarżącego skoro organy podatkowe miały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, dotyczącego usług marketingowych świadczonych przez M.P. to powinny były wystąpić do sądu o ich rozstrzygniecie. Dodał także, że dla zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego dochodzi tylko i wyłącznie wtedy gdy dana czynność ma charakter dostawy określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotą takiej czynności jest bowiem "przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel", co z kolei oznacza przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą ze sprzedawcy dokonującego dostawy na kupującego towar. Tym samym w opinii Skarżącego dokonanie dostawy nie jest uzależnione od przejścia prawa własności z osoby dostawcy na osobę odbiorcy, a zatem żeby doszło do zaistnienia dostawy podmiot na rzecz, którego jest ona dokonywana musi posiadać nad nim władztwo ekonomiczne, co miało miejsce w przypadku dostaw Skarżącego do firm czeskich i słowackich. Następnie podniósł, że każdy uczestnik łańcucha dostaw działał samodzielnie, we własnym imieniu, dla siebie i był rzeczywistym odbiorcą dostawy, tylko nie przewieziono do niego towaru, a zatem - w ocenie Skarżącego - warunki dostawy zostały spełnione na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, Podatnik wskazał, że w jego opinii błędne było ustalenie organów jakoby w pełni świadomie brał on udział w tzw. przestępstwie karuzelowym w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odpowiadając na zarzuty i uzasadnienie zapatrywania Strony wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, powtórzył całą swoją dotychczasową argumentację, wskazując, iż istniała tzw. karuzela podatkowa, Podatnik był w nią zaangażowany i brak jest podstaw do postawienia tezy, że nie wiedział o tym procederze, względnie że przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w cały mechanizm.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego została ona oddalona. Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.), w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a. Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, aktualne miejsce publikacji t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- zwana dalej O.p.). Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów co do zasady rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. działań będących dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u.) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Odnosząc do tej regulacji prawnej stan faktyczny, w przekonaniu Sądu, prawidłowo ustalony w sprawie należy zauważyć, że Strona w poszczególnych miesiącach 2010 r. nie spełniała warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego. Jednocześnie, brak było podstaw do przyjęcia, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stało się tak, ponieważ organy podatkowe (najpierw Naczelnik Urzędu Skarbowego, a potem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) ustaliły, że dostawcy, którzy wg treści faktur dostarczali towar Stronie, sami nie dysponowani wyrobami stalowymi oraz infrastrukturą, pozwalającą na handel tym towarem. W konsekwencji, nie mogli oni przenieść ekonomicznego władztwa nad prętami żebrowanymi na rzecz Strony. W przekonaniu tym utwierdza zestawienie przez Organ I instancji (dokonane pod względem czasowym, asortymentowym i "wagowym") dostaw od polskich kontrahentów (wg treści faktur) z dostawami do wewnątrzwspólnotowych odbiorców. Odnosząc te dane do dokumentacji firmy U SA (Skarżący wynajmował tam plac) pozwoliło stwierdzić, że w datach wystawienia faktur (nabycie) towar nie był rozładowywany na terenie U SA, a zatem nie istniał. Skoro zaś nie istniał, to nie mógł być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Dodatkowym czynnikiem, jaki należało wziąć pod uwagę, tylko pozornie pozostającym w sprzeczności z wcześniejszą konstatacją były zeznania kierowców, którzy oświadczali, że przewozili wyroby stalowe za granicę. W tym wypadku towar krążył jednak w zamkniętym, "ponadgranicznym" kręgu i za granicą często nie rozładowywano nawet samochodów, które następnie z tymi samymi wyrobami wracały do Polski. Pozwoliło to ustalić, że pewne wyroby były wysyłane do odbiorców czeskich i słowackich (a następnie wracały do kraju). Zarazem, przez wzgląd na wyartykułowane wcześniej ustalenia dotyczące krajowych dostawców Podatnika, nie sposób było przyjąć, że to dostarczona przez nich stal następnie była przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym należało skonstatować, że pewna partia towaru (ale inna niż nabyta od kontrahentów Podatnika) krążyła w obrocie pomiędzy Polską a Czechami i Słowacją, jedynie symulując rzeczywiste dostawy. Jednocześnie, zważywszy na wskazaną wcześniej niemożność rzeczywistego pozyskiwania przez Stronę wyrobów stalowych od jej fakturowych dostawców krajowych, niepodobna przyjąć, że jako przezorny przedsiębiorca nie miała ona świadomości tego, że towar wewnątrzwspólnotowo dostarczany za granicę nie pochodzi od dostawców krajowych. W tym kontekście znamienny był też przyjęty system płatności za wyroby – odwrócony ciąg zapłaty, charakteryzujący się tym że dostawcy krajowi otrzymywali zapłatę dopiero po tym, jak należność za towar uiścili odbiorcy zagraniczni.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na wyartykułowane przez Organ I instancji, rozbieżności w wadze prętów stalowych zakupionych i sprzedanych przez Stronę. Zostały one ustalone w oparciu o zestawienie przez pracowników Urzędu Skarbowego obrotów magazynowych Skarżącego, ilości stali określonej w fakturach oraz ilości wyrobów stalowych wprowadzonych do magazynu i wydanych z niego, sporządzone na podstawie dokumentów WZ. W przekonaniu Sądu, dowód ten przeczy tezie o należytej staranności Podatnika, wyrażającej się jego osobistym udziałem w rozładunku i załadunku towaru, względnie uczestniczeniem w tych czynnościach reprezentantów Strony. Gdyby bowiem istotnie tak było, wskazane różnice zostałyby dostrzeżone przez samego Skarżącego.

Wreszcie, nie można było uznać odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług w związku z usługami marketingowymi świadczonymi przez M.P. Stało się tak, ponieważ sam wspomniany podmiot zeznał, że nie pozyskał dla Strony żadnego odbiorcy, jego działania polegały na przyjmowaniu i wydawaniu towaru z magazynu oraz na prowadzeniu dokumentacji magazynowej, znajdowaniem kontrahentów zajmował się zaś sam Skarżący.

Dokonując analizy zarzutów podniesionych przez Stronę, należy zważyć co następuje. Postępowaniem podatkowym rządzą normatywne zasady, wyrażone w art. 120 – 129 O.p. Wśród tych pryncypiów można wyróżnić w szczególności zasadę praworządności, zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), czy zasadę szybkości i prostoty. Rolą organów podatkowych jest zaś harmonijne godzenie tych pryncypiów i ich równoczesne honorowanie. Oznacza to, że żadna z zasad nie ma prymatu nad pozostałymi pryncypiami. Z tego względu należy zauważyć, że jeżeli organ podatkowy, w trosce o ustalenie prawdy obiektywnej może ustalić określoną okoliczność "prostszą drogą", albo dany fakt jest już udowodniony, w imię zasady szybkości i prostoty nie ma potrzeby przeprowadzania kolejnego dowodu na tę samą okoliczność.

W przekonaniu Sądu, tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. Skoro okoliczności dostawy towaru, ich wyładunku, załadunku, przewozu za granicę zostały wyjaśnione, uwzględniając z jednej strony zasadę zaufania, z drugiej zaś, honorując zasadę szybkości i prostoty nie było podstaw dla badania i udowadniania określonej kwestii po raz kolejny. Dotyczy to w szczególności nieprzesłuchania E.F. (zresztą, wniosku ukierunkowanego na przeprowadzenie tego dowodu Skarżący nie składał) na okoliczność ilości odbieranej i wydawanej stali. Jeżeli Organ I instancji poczynił niebudzące wątpliwości ustalenia w tym zakresie na podstawie innych dowodów, nie było potrzeby przesłuchiwania świadka. Analizując dokumentację postępowania podatkowego, Sąd nie dopatrzył się też braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, czy dowolnych ustaleń co do zaistniałego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, brak jest wreszcie podstaw do przyjmowania, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wskazanych w art. 210 O.p.

Z kolei, zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami materialnego prawa podatkowego (ustawą o podatku od towarów i usług) została już wyartykułowana we wcześniejszej części uzasadnienia. Skoro fundamentalnym warunkiem odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się fakturą (fakturą VAT), ale i dysponowanie towarem jak właściciel, a dodatkowo, konieczna jest tożsamość treści dokumentacji podatkowej (faktur) z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, w świetle materiału dowodowego prawidłowo zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, nie ma wątpliwości co do tego, że Strona nie spełniła prawnych przesłanek odliczenia i zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług. Obrót towarem miał bowiem charakter pozorny, ponieważ nie było tożsamości pomiędzy treścią faktur, a nabywanym i wydawanym towarem. Dodatkowo zaś, usługa marketingowa M.P. w rzeczywistości nie miała miejsca.

Na koniec należy odnieść się do argumentacji Podatnika, zawartej w uzasadnieniu jego skargi, dotyczącej zaangażowania jego poprzedników w obrocie w transakcję łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Gospodarczą istotę transakcji łańcuchowej Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w uzasadnieniu swojego wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12. Wskazano tam, że do sytuacji, w której kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Zawsze też musi istnieć gospodarczy sens uczestnictwa w transakcji łańcuchowej, oceniany w momencie pozyskiwania towarów.

Z kolei, w wyroku z 6 lutego 2003 r., sygn. akt C-185/01 (Auto Lease Holland BV ), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwrócił uwagę na znaczenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w relacjach pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. Analizując stan faktyczny, który stał się podstawą dla wydania tego judykatu (a także odnosząc się do zdarzeń mających miejsce w innej sprawie rozpatrywanej przez TSUE - w wyroku z 15 maja 2019 r., sygn. akt C-235/18) łatwo zauważyć, że w przypadkach rozpatrywanych jako transakcje łańcuchowe, udział w tych czynnościach był jawny i oczywisty dla uczestniczących w nich podmiotów. Przykładowo, w stanie faktycznym rozpatrywanym w sprawie C-185/01 jeden uczestnik wystawiał karty paliwowe, na podstawie których drugi podmiot tankował paliwo dostarczane przez trzeciego partnera handlowego. Następnie zaś trzeci uczestnik obrotu, kosztami paliwa obciążał pierwszy z podmiotów, który następnie kwoty te refakturował na drugiego uczestnika transakcji. Ten "układ handlowy" od samego początku był jasny, a ostatni podmiot w łańcuchu transakcyjnym działał na zamówienie pierwszego. Przez wzgląd na brak przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, cały ciąg czynności nie został jednak uznany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej za transakcję łańcuchową.

Odnosząc stan faktyczny zaistniały w sprawie do spostrzeżeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy nie sposób przypisać poprzednikom Podatnika w obrocie udziału w transakcjach łańcuchowych. Nie dostarczali oni bowiem towaru, a jedynie faktury, a wyroby przewożone do Czech i na Słowację pochodziły z innego źródła. Tym samym, Skarżący nie objął i nie przeniósł ekonomicznego władztwa nad rzeczami.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).