Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1345/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2003r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], który po rozpatrzeniu odwołania z dnia 10 listopada 2008 r. Spółki utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] określającą za sierpień 2003 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, oraz kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 28.340 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zawierający:

• protokołu nr [...] kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników D. Urzędu Skarbowego,

• deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r.,

• opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. nr [...] z dnia 23 września 2004 r.,

• wyjaśnień podatnika złożonych pismem z dnia 6 kwietnia 2005 r., w odpowiedzi na wezwanie nr [...] z dnia 24 marca 2005 r.,

• opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. nr [...] z dnia 29 kwietnia 2005 r., przekazanej przez podatnika pismem z dnia 24 maja 2005 r.,

• wyjaśnień podatnika złożonych pismem z dnia 28 czerwca 2005 roku, w odpowiedzi na wezwanie nr [...] z dnia 16 czerwca 2005 r.

• opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. nr [...] z dnia 17 sierpnia 2005 r.,

• pisma podatnika z dnia 25 września 2006 r. w odpowiedzi na wezwanie nr [...] z dnia 12 września 2006 r.,

• dokumentów przedłożonych przez podatnika w dniu 8 listopada 2006 r.,

• pisma podatnika z dnia 14 listopada 2006 r.,

• pisma podatnika z dnia 11 września 2008 r.

stwierdzono, iż strona wystawiła w sierpniu 2009 r. opisane szczegółowo w decyzji faktury dokumentujące sprzedaż jednostkom opieki zdrowotnej artykułów w nich wymienionych z zastosowaniem stawki 0% lub 7 % .

Stwierdzono również, że podatnik w sierpniu 2003 r. dokonał sprzedaży na rzecz osób fizycznych pasów T. oraz trenażerów oddechowych (respireksów) na łączną kwotę brutto 3.421 zł., która nie była dokumentowana fakturami VAT, ani rejestrowana przy użyciu kasy fiskalnej. Wynikało to przyjęcia przez podatnika, że może on korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971). Podatnik dokonywał bowiem sprzedaży przedmiotowych wyrobów stosując stawkę podatku w wysokości 0% w oparciu o zapis z poz. 38 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 59 pkt 2 tego rozporządzenia.

Organ podatkowy I instancji stwierdził jednak, że podatnik nie posiada odpowiednich atestów stwierdzających działalność rehabilitacyjną wyrobów, a przesłanka zastosowania powyższych przepisów jest dysponowanie przy sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych właściwego atestu, potwierdzającego działalność rehabilitacyjną, wydanego przez upoważnioną do tego jednostkę. Strona zaś miała tylko "Świadectwo jakości nr [...] dla pasów T." oraz "Świadectwo jakości nr [...] dla zestawu do trenażu oddechowego G. F.".

Powyższe stwierdzenia oparto na analizie przepisu art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej skrót uptu zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3. Obniżone zaś stawki podatku - zwolnienie, 0%, 3% i 7% - stosuje się do towarów i usług enumeratywnie wymienionych w przepisach ustawy (w tym jej załącznikach) oraz w wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych, przy czym klasyfikacja towarów i usług do poszczególnych grup opodatkowania oparta jest na klasyfikacjach statystycznych, wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej.

Z dniem 1 stycznia 2003 roku nastąpiła, w oparciu o art. 4 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), zmiana załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez wprowadzenie klasyfikacji PKWiU w miejsce obowiązującej do tej pory klasyfikacji SWW. W art. 5 i 6 ustawy nowelizującej zastrzeżono, że zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami, wprowadzone po dniu wejścia w życie tej ustawy, nie powodują zmian w wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. W sytuacji, gdy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy zmiany do ustawy dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) skutkowałyby zmianą dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r.

W odpowiedzi na pismo z dnia 23 września 2004 r. wystosowane przez organ I instancji wobec wątpliwości co do prawidłowości zakwalifikowania przez podatnika sprzedawanych towarów do poszczególnych grup statystycznych i w konsekwencji właściwego ich opodatkowania, Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych wyraził opinię z dnia 23 września 2004 roku, iż wyroby poniższe mieściły się w grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU):

- oxygenatory - przyrządy do arterializacji (usuwania CO², doprowadzania O²) krwi czasowo wprowadzanej do krążenia pozaustrojowego przy operacjach na otwartym sercu PKWiU 33.10.16-55.20 "Aparaty do tlenoterapii",

- konnektor (łącznik) służący do łączenia drenów i kaniul, cybant (zacisk do konektora) -akcesoria pomocnicze:

a) jeżeli są bezspornie identyfikowane jako części wyłącznie do cewników mieszczą się w ramach grupowania obejmującego dany wyrób PKWiU 33.10.15-17.20 "Cewniki, kaniule itp."

b) jeżeli mają zastosowanie w wielu urządzeniach medycznych PKWiU 33.20.81-90.00 "Części i akcesoria (niewymienione ani nieuwzględnione w innych miejscach niniejszego działu), do maszyn, urządzeń, przyrządów lub aparatury z działu 33",

- kaniule w postaci zgiętych lub prostych rurek z końcówką przystosowaną do podawania krwi do aorty i odprowadzania krwi z żyły, dreny plastikowe służące do odprowadzania krwi od pacjenta do maszyny płuco - serce i dalej do pacjenta, zestaw drenów składający się z drenów, konnektorów i hemofilów, kaniułe, dreny i ssaki - jednorazowego użytku, używane podczas operacji wymagających stosowania krążenia pozaustroj owego lub innych technik krążenia, kathetery, cewniki balonowe do pulsacji wewnątrzaortalnej, set do kardioplegii do krążenia pozaustrojowego (na który składają się dreny, konnektory i hemofiltry) PKWiU 33.10.15-17.20 "Cewniki, kaniule itp."

-sztywny zbiornik kardiotomijny wykorzystywany podczas operacji kardiochirurgicznych PKWiU 33.10.15-79.23 "Narzędzia i przyrządy do kardiochirurgu, gdzie indziej niesklasyfikowane"

- pas T. obejmujący klatkę piersiową wykonany z tkaniny, wskazany do stosowania po operacjach kardiochirurgicznych, złamaniach żeber, zmniejszający dolegliwości bólowe, stabilizujący zewnętrznie klatkę piersiową, zmniejszający ryzyko destabilizacji i rozejścia się rany pooperacyjnej PKWiU 33.10.17-39.20 "Gorsety, kołnierze, pasy i sznurówki ortopedyczne"

-respireks (trenażer oddechowy) - urządzenie służące do trenowania oddechów PKWiU 33.10.16-55 "Aparaty do ozonoterapii, tlenoterapii, aerozoloterapii, aparaty do sztucznego oddychania".

W odpowiedzi natomiast z dnia 17 sierpnia 2005 roku Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych zakwalifikował wyroby w niniejszych grupowaniach:

- oxygenatory - przyrządy do usuwania CO², doprowadzania O² do krwi czasowo wprowadzanej do krążenia pozaustrojowego przy pomocy maszyny płuco - serce przy operacjach na otwartym sercu, jednorazowego użytku i respireks (trenażer oddechowy) urządzenie służące do trenowania oddechów SWW 0971 "Narzędzia, przyrządy aparaty i urządzenia do anatomii, anestezjologii i chirurgii ogólnej",

- konnektor (łącznik) służący do łączenia drenów i kaniul, cybant (zacisk do konektora) -akcesoria pomocnicze:

a) jeżeli są bezspornie identyfikowane jako części wyłącznie do cewników mieściły się w grupowaniu obejmującym dany wyrób SWW 0973-119 "Narzędzia medycyny ogólnej pozostałe",

b) jeżeli mają zastosowanie w wielu urządzeniach medycznych SWW 0979 "Części do narzędzi, przyrządów, aparatów i urządzeń do anatomii, anestezjologii i chirurgii ogólnej",

- kaniule w postaci zgiętych lub prostych rurek z końcówką wykonanych z plastiku służących do podawania i odprowadzania z żyły przy operacjach kardiochirurgicznych wymagających użycia maszyny płuco - serce, jednorazowego użytku; zestaw drenów wykonanych z PCV, czasami wyposażony w filtry do filtrowania krwi odprowadzanej i doprowadzanej do pacjenta w czasie operacji, jednorazowego użytku SWW 0973-119 "Narzędzia medycyny ogólnej pozostałe",

- sztywny zbiornik kardiotomijny wykorzystywany podczas operacji kardiochirurgicznych SWW 0972-2 "Narzędzia i przyrządy do kardiochirurgii",

- pas T. trzymający klatkę piersiową wykonany z tkaniny, wskazany do stosowania po operacjach kardiochirurgicznych, złamaniach żeber, zmniejszający dolegliwości bólowe, stabilizujący zewnętrznie klatkę piersiową, zmniejszający ryzyko destabilizacji i rozejścia się rany pooperacyjnej SWW 2885-3 "Gorsety, kołnierze, pasy i sznurówki ortopedyczne oraz pasy brzuszne i przepuklinowe".

Organ podatkowy I instancji w oparciu o powyższe klasyfikacje statystyczne, ustalając prawidłową stawkę podatku od towarów i usług przy sprzedaży przez podatnika pasów T. oraz trenażerów oddechowych (respireksów), uznał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. jak i od 1 stycznia 2003 r., pasy T. zostały ujęte w wykazie towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie usług jest objęte stawką podatku w wysokości 7%, a w przypadku sprzedaży tych towarów w kraju, obniża się do wysokości 0%. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. zmianie uległo określenie towaru, co do którego ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, poprzez spełnienie dodatkowego warunku jakim jest posiadanie atestu stwierdzającego ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek.

Organ podatkowy I instancji uznał, że zmiany do ustawy dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów (PKWiU) nie prowadzą do zmiany dotychczasowych stawek podatku od towarów i usług, a jedynie zastosowanie preferencyjnej stawki uwarunkowane zostało posiadaniem stosownego atestu. Wobec tego jednak, że w 2003 r. brak było jednostek upoważnionych do wydawania atestów stwierdzających rehabilitacyjne działanie określonych wyrobów, stosowanie stawek preferencyjnych możliwe było w przypadku wyrobów rehabilitacyjnych, którym w okresach wcześniejszych upoważnione jednostki wydały atesty stwierdzające działanie rehabilitacyjne. W związku z brakiem wymaganych atestów, nie było podstaw w ocenie organu do stosowania przez stronę stawek określonych w ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 roku. Sprzedawane zatem przez Podatnika wyroby podlegały opodatkowaniu, zgodnie z art. 18 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według stawki 22%.

Wypowiadając się co do trenażerów oddechowych stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie zostały one ujęte w wykazie towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie usług było objęte stawką podatku w wysokości 7% a także wśród towarów i usług, dla których obniżono stawkę podatku do wysokości 0%. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. towary te wymieniono w wykazie towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie usług jest objęte stawką podatku w wysokości 7% (poz. 45 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 18 ust. 2 tej ustawy), a w przypadku sprzedaży tych towarów w kraju, obniża się do wysokości 0% (poz. 38 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 59 pkt 2 tego rozporządzenia) pod warunkiem posiadania atestu stwierdzającego ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że skoro wprowadzone zmiany do ustawy, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów (PKWiU) prowadziły do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług, podatnik winien zastosować stawki określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r..

Wywiódł z tego wniosek, że sprzedawane przez podatnika wyroby (pasy T. oraz trenażery oddechowe) również w tym przypadku podlegały opodatkowaniu, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy, według stawki 22%, bowiem taka obowiązywała dla danego towaru w dniu 31 grudnia 2002 roku.

Uwzględniając zatem opinie statystyczne organ podatkowy I instancji uznał, że sprzedawane przez podatnika wyroby wykazane w fakturach z sierpnia 2003 r. a także sprzedawane pasy T. oraz trenażery oddechowe (respiratory) podlegały opodatkowaniu według stawki 22%, w myśl art. 18 ust. 1 uptu. Kwota podatku należnego została przez organ podatkowy I instancji wyliczona rachunkiem "w stu" w wysokości 19.421,13 zł i po dodaniu podatku z tytułu sprzedaży pasów T. oraz trenażerów oddechowych w kwocie 540,80 zł (2.999 zł x 22% : 122% = 540,80 zł otrzymano wartość zaniżenia podatku należnego o kwotę 16.126,93 zł.

Organ I instancji wziął pod uwagę treść art. 21 ust. 1 uptu, określającego, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Natomiast ust. 2 stanowi, że podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4.

Skoro zatem podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką podstawową podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy jest bezpodstawny, a podatnikowi przysługuje jedynie prawo obniżenia podatku należnego o kwotę tej różnicy za następne okresy rozliczeniowe. Uwzględniając, że w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. bierze udział kwota podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, którą to kwotę Naczelnik D. Urzędu Skarbowego decyzją za czerwiec 2003 r. określił w wysokości wyższej o 2.465 zł niż zadeklarowana przez podatnika.

W świetle powyższych ustaleń Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. decyzją dokonał określenia A Spółka z o. o. rozliczenia podatku VAT za lipiec 2003 r. w sposób odmienny niż wynikało to ze złożonej deklaracji podatkowej.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy a w szczególności

a) nie powołanie biegłego

b) nie rozpatrzenie drugiego wniosku strony dotyczącego wystąpienia do Urzędu Statystycznego w Ł.

- art. 123 O.p. poprzez pominiecie Strony w zasadniczej części postępowania, a dotyczącej korespondencji pomiędzy Naczelnikiem D. Urzędu Skarbowego we W. a Urzędem Statystycznym w Ł. i Głównym Urzędem Statystycznym w W.,

- art. 18 ust. 1 uptu, poprzez przyjęcie, że sprzedawane przez Spółkę wyroby winny być opodatkowane stawką 22%,

strona nie podzielała poglądu organu podatkowego I instancji w zakresie stawki podatku VAT dotyczącej sprzedaży pasów T. Ministerstwo Finansów w swojej interpretacji z 8.08.2003 r. nr PP3-812-12/03/JŁ (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 2003 r. nr 15 poz. 85) stwierdza, że zarówno stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7% jak i stawka obniżona do wysokości 0% ma zastosowanie wyłącznie do sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych posiadających właściwe atesty, jednostek upoważnionych do ich wydania, stwierdzające działalność rehabilitacyjną tych wyrobów. Stwierdzenie takie zdaniem strony w sposób rażący narusza jej prawa w postępowaniu. W sposób istotny naruszone zostają zasady praworządności wyrażone w art. 120 O.p. oraz zasady zaufania obywateli do organów podatkowych zawarte w art. 121 O.p. Brak aktywności właściwych organów państwa przez niewyznaczenie jednostek do udzielania atestów musiał powodować, że przepis rozporządzenia dotyczący stawek preferencyjnych w praktyce nie mógł być zastosowany. Ministerstwo Finansów w sposób dowolny doszło przy tym do przekonania, że wymóg atestu będzie miał zastosowanie tylko do wyrobów, którym w okresach wcześniejszych takie atesty wydano.

W odwołaniu wyrażono przekonanie strony, że skoro w 2003 r. obowiązywała ustawa z 27 lipca 2001 r. o wyrobach medycznych, która określała wymagania zasadnicze, klasyfikację, ocenę zgodności i badania kliniczne wyrobów medycznych, wprowadzanie wyrobów medycznych do obrotu i używania jak również nadzór nad wytwarzaniem, wprowadzaniem do obrotu i do używania wyrobów medycznych, to wymagania stawiane przez ustawę wyrobom medycznym wprowadzanym do obrotu w sposób jednoznaczny musiały określać ich przydatność medyczną, a co za tym idzie musiały być określone właściwości rehabilitacyjne. Strona stwierdza, że Ministerstwo Finansów w swojej interpretacji powołuje się na rozporządzenie i nie nawiązuje do przytoczonej ustawy o wyrobach medycznych. W tym kontekście sporna zdaniem Strony jest kwestia konieczności posiadania atestów dla możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. Zdaniem strony sprawie nie ustalono, czy wyroby posiadały atesty, a przecież ten kto wprowadza po raz pierwszy dany towar medyczny do obrotu musiał spełnić obowiązki wymienione w cyt. ustawie.

Uzupełniając złożone odwołanie strona w dniu 29.12.2008 r. złożyła organowi odwoławczemu pismo producenta pasów T. z 7.11.2008 r. zawierające charakterystykę tego wyrobu oraz "Świadectwo Jakości nr [...]" wystawione przez Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego dla pasów T.

Nadto strona zarzuciła, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego mimo złożenia dwóch wniosków: o powołanie biegłego, który w sposób jednoznaczny dokona opisu sprzedawanych przez stronę towarów oraz o wystąpienie do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych ( przy wykorzystaniu w/w opinię biegłego) o przyporządkowanie właściwych oznaczeń PKWiU wydał tylko jedno postanowienie dotyczące odmowy powołania biegłego, natomiast nie ustosunkował się do drugiego wniosku strony.

Zdaniem strony organ podatkowy I instancji przed dokonaniem kolejnych czynności wyjaśniających wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, nie miał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania odwoławczego strona uzupełniając złożone odwołanie przedłożyła organowi odwoławczemu:

- przy piśmie z 14.01.2009 r. pisma kierowane do swoich kontrahentów: Pani B Sp. z o. o. i C Sp. z o. o. z prośbą o charakterystykę zakupionych wyrobów,

- przy piśmie z 14.01.2009 r. świadectwo jakości nr [...] z 5.03.2003 r., 4 szt. certyfikatów oraz 9 szt. deklaracji zgodności, a także złożyła wniosek o powołanie biegłego w zakresie ustalenia charakterystyki kwestionowanych towarów,

- przy piśmie z 23.01.2009 r. nr [...] cztery deklaracje oraz certyfikat sporządzone w języku angielskim uzyskany od kontrahenta firmy D z siedzibą w Niemczech,

- przy piśmie z 26.01.2009 r. tłumaczenia z języka angielskiego w/w dokumentów tj. 4 deklaracji oraz certyfikat od firmy D,

- piśmie z 4.02.2009 r. otrzymane ponownie od firmy Pani B Sp. z o. o. informacje dotyczące produktu "Pas T." oraz świadectwo jakości, a także przetłumaczone fragmenty instrukcji obsługi, otrzymanej od producenta firmy D, kaniul wraz ze wskazanym w nich przeznaczeniem i opisem stosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy odmawiając powołania biegłego wskazał, że dokonać miałby on jedynie opisu sprzedawanych przez spółkę towarów, co jest bezzasadne, gdyż nie ma sporu co do właściwości tych towarów. Organy podatkowe nie dokonywały bowiem charakterystyki tych towarów, ani nie zmieniały jej przekazując organom statystycznym. Nie można uznać, że dopiero opinia biegłego pozwoli na prawidłowe zakwalifikowanie towarów sprzedawanych przez Spółkę do poszczególnych symboli stosowanych w statystyce publicznej, gdyż tych klasyfikacji dokonano już w oparciu o opisy dołączone do wyrobów. Organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie czynności związane z klasyfikacją sprzedawanych przez podatnika wyrobów podejmowane były w oparciu o informacje uzyskane od spółki, który jako sprzedawca wyrobów dysponował najpełniejszymi danymi dotyczącymi tych towarów.

Spółka przekazała w toku postępowania kontrolnego materiały tego typu, a także pisma: z 28.06.2005 r. i 14.11.2006 r., z załączonymi opisami, wyjaśnieniami, jak też szczegółowymi instrukcjami dotyczące zasad używania, budowy i przeznaczenia poszczególnych towarów będących przedmiotem sprzedaży.

Ponadto w aktach sprawy znajdują materiały przekazane przez Spółkę również w toku niniejszego postępowania odwoławczego (pisma z 23.12.2008 r., 14.01.2009 r., 19.01.2009 r., 23.01.2009 r., 26.01.2009 r. i 4.02.2009 r.), które to informacje były następnie wykorzystywane (przekazywane) przy formułowaniu zapytań do organów statystycznych o dokonanie ich klasyfikacji zgodnie z zasadami metodycznymi zgodnymi z PKWiU oraz SWW.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji zwrócił się do podatnika pismem z dnia 24.03.2005 r. o przedłożenie opinii organu statystycznego w sprawie klasyfikacji według Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW), wyrobów będących przedmiotem sprzedaży. W przypadku jej braku, organ wskazał na możliwość wystąpienia do Urzędu Statystycznego w Ł. w sprawie zaklasyfikowania wskazanych wyrobów, z czego podatnik skorzystał i pismem z 6.04.2005 r. poinformował o tym fakcie organ, a w dniu 27.05.2005 r. przedłożył uzyskaną opinię W aktach sprawy znajdują się pisma:

1. Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia :

- 23 września 2004 r. podpisane przez z-cę Dyrektora Urzędu Statystycznego Kierownik Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych dr T. Ś.,

- 29 kwietnia 2005 r. nr [...] (pochodzące od Strony)

dokonujące klasyfikacji statystycznej towarów będących przedmiotem sprzedaży A Spółki z o. o. zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - podpisane jak wyżej,

2. Głównego Urzędu Statystycznego z W. z 17 sierpnia 2005 r. dokonujące klasyfikacji statystycznej tych samych towarów co były przedmiotem klasyfikacji w oparciu o zasady PKWiU w/w pisma Urzędu Statystycznego w Ł., ale w oparciu o zasady metodyczne Systematycznego

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej z uwagi na podnoszony zarzut, że zgromadzone w aktach sprawy w/w opinie statystyczne były wydane w oparciu o niekompletny materiał opisujący klasyfikowane towary w dniu 6.03.2009 r. wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań o pomoc w zakwalifikowaniu według zasad metodycznych Systematycznego Wykazy Wyrobów - SWW, towarów które były w 2003 r. w A Spółka z o. o. przedmiotem sprzedaży.

Przedłożone organowi statystycznemu informacje i materiały były otrzymane za pośrednictwem podatnika od producentów instrukcje obsługi następujących produktów: oksygeneratory, zbiorniki kardiotomijne, kaniule, dreny, zestawy drenów, zbiorniki kardiotomijne, pasy T., respireksy.

Główny Urząd Statystyczny w wydanej 16.04.2009 r. opinii statystycznej dokonał klasyfikacji statystycznej w/w towarów według Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW), a także według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Ponadto GUS potwierdził wcześniejsze stanowisko zaklasyfikowania w/w towarów wynikające z materiału zgromadzonego w aktach podatkowych.

Na podstawie powyższej klasyfikacji statystycznej GUS organ odwoławczy stwierdził, że, organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji stosował prawidłową klasyfikację statystyczną dla sprzedawanych przez podatnika towarów.

Organ II instancji podkreślił, że organ podatkowy I instancji wyznaczył stronie postanowieniami z dnia: 28.06.2006 r., 30.11.2006 r. i 2.09.2008 r. terminy do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału .i skorzystała ona z możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem osobiście przeglądając akta lub składając pisemne wyjaśnienia .

Organ podatkowy I instancji zapewnił zatem stronie możliwość brania czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu w postaci klasyfikacji sprzedawanych towarów w oparciu o zasady PKWiU, jak również SWW, co według organu odwoławczego niweczy zarzut strony w zakresie pominięcia jej w zasadniczej części postępowania.

Jako niezasadny oceniono też zarzut strony, że "w imieniu organów (statystycznych) w Ł. i W. odpowiadały osoby nieuprawnione do ich reprezentowania", gdyż co powyżej zostało przywołane pisma organów w Ł. i w W. były podpisane przez zastępców Dyrektora, w Ł. przez zastępcę Dyrektora dr T. Ś., a w W. D.K.

Organ odwoławczy zauważył też, że podatnik aż do momentu złożenia odwołania przedkładając do organu podatkowego I instancji w dniu 27.05.2005 r. pismo Urzędu Statystycznego w Ł. sam nazwał je "opinią w sprawie klasyfikacji" i za taką "opinię" je traktował i nie uważał, by było to tylko, jedno z pism w sprawie wymagające dalszych czynności wyjaśniających". Podatnik składając opinię statystyczną Urzędu Statystycznego z Ł. z 23.04.2004 r. nie kwestionował też tego że pismo to wprost nie wymienia pasów T., a odnosi się do gorsetów, kołnierzy, pasów i sznurówek ortopedycznych podając klasyfikacje jako PKWiU 33.10.17-39.10., co podnosił dopiero w uzasadnieniu odwołania.

Zdaniem organu odwoławczego powołanie w zaskarżonej decyzji na str. 10 symbolu klasyfikacyjnego wyrobu rehabilitacyjnego jakim są pasy T. wg PKWiU 33.10.17-39.20, różniącego się ostatnią cyfrą, co podnosi podatnik, nie ma znaczenia dla oceny możliwości zastosowania dla tego wyrobu preferencyjnej stawki podatku VAT, gdyż w przypadku wyrobów rehabilitacyjnych (z wyłączeniem obuwia na stopy wrażliwe) zastosowanie preferencyjnej stawki uzależnione jest nie od symbolu klasyfikacyjnego PKWiU, ale od posiadania właściwego atestu stwierdzającego ich działanie rehabilitacyjne.

W ocenie organu odwoławczego uwagi strony, że w w/w pismach organów statystycznych w Ł. i w W. "istnieją zasadnicze rozbieżności w opisie poszczególnych urządzeń" nie może wpłynąć na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, bowiem różnica ta nie wynika z faktu, że przedmiotem klasyfikacji były różne towary (obu klasyfikacji dokonano w oparciu o ten sam materiał opisujący klasyfikowane towary), a jedynie z używania innej nomenklatury w opiniach klasyfikacyjnych opracowanych w oparciu o Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) - tak jak to poczynił GUS z W. i w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), jak to dokonał Urząd Statystyczny w Ł.

Odnosząc się do zarzutu nierozpoznania wszystkich wniosków strony organ odwoławczy uznał, że wystąpienie o powołanie biegłego oraz o zwrócenie się do organu statystycznego o przyporządkowanie do grupowań statystycznych opisanych przez biegłego towarów, stanowiło w istocie jeden wniosek dowodowy, gdyż samo dokonanie opisu towarów nie doprowadziłoby do zmiany stanu prawnopodatkowego, a ponowne wystąpienie do organu statystycznego o klasyfikację towarów, opierając się na ich dotychczasowym opisie byłoby bezzasadne z uwagi na fakt, iż na etapie postępowania podatkowego już występowano do organu statystycznego. Odmowę zatem powołania biegłego, przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14.10.2008 r. należy traktować jako odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci powołania biegłego oraz wystąpienia do organu statystycznego o przyporządkowanie do grupowań statystycznych opisanych przez biegłego towarów.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak i motywy zaskarżonych decyzji, potwierdzają zasadność opodatkowania sprzedawanych towarów stawką podatku VAT w wysokości podstawowej tj. 22%, co podważa strona w odwołaniu W zakresie ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT organ podatkowy I instancji zgromadził dowody w postaci opinii statystycznych na temat sprzedawanych przez podatnika wyrobów, odnoszące się zarówno do Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) obowiązującego do 31.12.2002 r., a także do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) obowiązującej od 1.01.2003 r. Organ odwoławczy wskazał, że ustalając na podstawie uzyskanych klasyfikacji statystycznych prawidłowej stawki podatku VAT przy sprzedaży przez Spółkę wyrobów, nie istniały podstawy do zastosowania stawki preferencyjnej lub zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W zakresie zaś pasów T. oraz trenażerów oddechowych (respireksów), oprócz odwołania się do klasyfikacji statystycznej, zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług wymagało spełnienia dodatkowego warunku w postaci posiadania atestu wydanego przez upoważnione do tego jednostki stwierdzające działalność rehabilitacyjną wyrobów.

Uprzywilejowana stawka, po myśli art. 18 ust. 2 w powiązaniu z poz. 45 załącznika nr 3 do ustawy, przysługiwała "wyrobom rehabilitacyjnym bez względu na symbol PKWiU (z wyłączeniem obuwia na stopy wrażliwe) posiadającym właściwe atesty, stwierdzające ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek".

Minister Finansów na podstawie, delegacji z art. 50 ust. 1 ustawy o podatku i usług (...), wprowadził dalsze preferencje ustalając na sprzedaż w kraju "wyrobów rehabilitacyjnych (wyłącznie sprzętu rehabilitacji leczniczej, zawodowej i obsługi osobistej [z wyłączeniem pościeli i innych wyrobów z dzianiny wełnianej z wkładką magnetyczną i bez tej wkładki]) bez względu na symbol PKWiU posiadających właściwe atesty, stwierdzające ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek" stawkę 0% (§ 59 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.] w zw. z póz. 38 załącznika nr 2 do rozporządzenia).

Skoro w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że podatnik takich atestów nie posiada, to sprzedaż pasów T. oraz trenażerów oddechowych ( respireksów) podlegała opodatkowaniu również, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym według stawki 22%.

Podatnik wprawdzie posiadał od producentów oświadczenia stwierdzające, że stanowiące przedmiot obrotu wyroby rehabilitacyjne (pasy T. oraz trenażery oddechowe) spełniają wymogi jakościowe "Świadectwo jakości nr [...]" dla pasów T. wystawione przez Instytut Leków w W. oraz przez Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego w W., a dla zestawu do trenażu oddechowego G. F. "Świadectwo jakości nr [...]" wystawione przez Instytut Leków w W., lecz zdaniem organu odwoławczego świadectwa potwierdzające jakość danego wyrobu nie są równoznaczne z potwierdzeniem ich działalności rehabilitacyjnej.

Analizując zatem zgromadzony materiał dowodowego i stwierdzając brak rozbieżności opisu przedmiotu poddanego klasyfikacji, jak i samej klasyfikacji, organ odwoławczy uznał, że należało ustalić stawki podatku analogicznie jak organ I instancji, w związku z czym utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 18 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie sprzedawanych przez skarżącą wyrobów 22% stawką VAT,

- § 59 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego w wyniku jego niezastosowania, w sytuacji, gdy sprzedawane przez spółkę wyroby były wyrobami medycznymi wymienionymi w zał. nr 2 poz. 19 do tego rozporządzenia,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. wskutek naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażającego się brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności poprzez niepowołanie biegłego,

- art. 191 O.p. w następstwie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcia wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami,

- art. 120, 121 § 1 i § 2, 122, 180 § 1 i 187 § 1 O.p. przez brak prawidłowej i obiektywnej oceny całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu powtórzyła wnioski i zarzuty odwołania, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Pierwszą kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług towarów sprzedawanych przez podatnika, przy czym według strony sprzedawane towary winny być opodatkowane obniżoną stawką 7 %.

Zgodnie z art. 18 ust 1 uptu, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3. "Jeśli w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku." (wyrok NSA z 13.12. 2005 sygn. akt I FSK 330/05 LEX nr 187473). Zgodnie natomiast z art. 18 ust 3 VAT "Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%."

W części II tego załącznika wymieniono "towary związane z ochroną zdrowia". W poszczególnych pozycjach wymieniono towary o wskazanych symbolach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wskazać należy, że ustawodawca podatkowy konstruując przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykorzystał w tym celu klasyfikacje statystyczne. Według art. 2 ust. 1 opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Natomiast usługami są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe (art. 4 pkt 2).

Również z pozostałych przepisów o podatku od towarów i usług wynika, że określenie towarów (usług) opodatkowanych innymi niż podstawowa, stawkami podatkowymi, czy też towarów zwolnionych od podatku, dokonuje się najczęściej przez odwołanie do klasyfikacji statystycznych. Wobec tego w celu ustalenia, czy do danego towaru stosuje się obniżoną stawkę podatku w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, jak towar ten powinien zostać sklasyfikowany. Jest to istotny element ustalenia stanu faktycznego.

Z dniem 1 stycznia 2003 roku nastąpiła, na podstawie art. 4 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), zmiana załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez wprowadzenie klasyfikacji PKWiU w miejsce obowiązującej do tej pory klasyfikacji SWW. Przy czym w art. 5 i 6 ustawy nowelizującej ustawodawca zastrzegł, że zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami, wprowadzone po dniu wejścia w życie tej ustawy, nie powodują zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. W przypadku, gdy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r.

W zakresie zatem ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług odwołać się należy zarówno do Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) obowiązującego do 31 grudnia 2002 roku, a także do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) obowiązującej od 1 stycznia 2003 roku.

W ocenie Sądu w tej mierze organy podatkowe - w sposób należyty wyjaśniły stan faktyczny w sprawie, opierając swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na opiniach organów statystycznych.

Na wstępie należy stwierdzić, że opinie klasyfikacyjne wydane przez Ośrodek Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. oraz Główny Urząd Statystyczny- Ośrodek Organizacji i Koordynacji Badań w W. mają charakter dowodu podlegającego ocenie na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Dominującym w orzecznictwie sądów stało się stanowisko nadające takim opiniom statystycznym charakter dowodów podlegających ocenie organu podatkowego (por. postanowienie w składzie 7 sędziów NSA z dnia 20.11.2006 r. sygn. akt II FPS 3/06 publ. ONSA i WSA nr 1/2007, poz.5).

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz. Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do dowolnej oceny dowodów, lecz obowiązany jest oprzeć ją na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969)

W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. W pierwszej kolejności wskazać należy, że wszystkie zgromadzone w toku postępowania opinie są w istocie jednobrzmiące, to jest zaliczają dostarczane przez Skarżącą towary do takich samych grupowań PKWiU. Wskazywane przez skarżącą rozbieżności wynikają natomiast z odmienności nomenklatury SWW i PKWiU. Opinie te zostały wydane przez organy statystyczne także w oparciu o informacje przekazana przez Skarżącą (na jej wniosek) i nie uległy zmianie po przedstawieniu zgromadzonej dokumentacji dotyczącej sposobu stosowania i właściwości towarów.

Strona tym – zgodnym, co do zasady- opiniom przeciwstawiła jedynie wniosek o powołanie biegłego, nie wskazując nawet, jakiej specjalności miałby to być biegły. Tak sformułowany wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie. Z przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) wynika, że opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (art. 25 ust. 1 pkt 6), który wykonuje między innymi obowiązek interpretacji poprzez urzędy statystyczne (art. 25 ust. 2). Wobec tego oficjalny charakter opinii w przedmiocie zaklasyfikowania towaru w klasyfikacjach statystycznych może się odnosić jedynie do wypowiedzi organów statystycznych. Trzeba przy tym zauważyć, że spoczywający na podatniku obowiązek prawidłowego przyporządkowania statystycznego towaru, nie oznacza, że może on dowolnie ustalać miejsce sprzedawanych towarów w klasyfikacjach statystycznych. W razie wątpliwości w tym zakresie winien się zwrócić do właściwego organu statystycznego. Braku wyczerpania tego trybu nie mogą zastąpić wydane przez bliżej niewskazanego biegłego opinie, gdyż nie mogą konkurować z wypowiedziami organów państwowych, dla których zajmowanie stanowiska w przedmiocie klasyfikacji stanowi jeden z rodzajów nałożonych na nie ustawowo zadań. Z tego też względu przy załatwianiu sprawy administracyjnej organy skarbowe zasadnie kierowały się opiniami statystycznymi, pochodzącymi od Urzędu Statystycznego. Wskazać przy tym należy, że skarżąca w toku całego postępowania nie wyjaśniła czym kierowała się klasyfikując samodzielnie dostarczane towary.

"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba, że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

"Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

Dodać należy, że także dokonane przez stronę zaklasyfikowanie spornych towarów nie pozwalało na stosowanie do nich stawki 7%. Zgodnie, bowiem z pkt 38 do 40 załącznika nr 3 do ustawy VAT z pośród towarów objętych grupowaniem PKWiU 33.10.15 "Strzykawki, igły, cewniki, kaniule i tym podobne przyrządy, narzędzia, aparaty i protezy oftalmiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane" stawką obniżoną objęto jedynie strzykawki, igły do zastrzyków, przyrządy i aparaturę do pomiaru ciśnienia krwi oraz aparaturę do transfuzji - z wyłączeniem aparatów do przetaczania krwi szklanych. Strona zaś nigdy nie wykazywała, że dostarczała konkretnie takie właśnie towary. Z objaśnień do załącznika wynika, że użycie dodatku ex oznacz, że stawka obniżono - dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu/usługi z danego grupowania.

Wobec nie wykazania przez stronę, że dostarczane przez nią towary wymienione zostały w załączniku nr 3 do ustawy VAT, prawidłowo organy przyjęły, że podlegają one opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Podstawy faktyczno - prawne znajduje w sprawie także rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie uznania, że skarżąca spółka niezasadnie stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0% przy sprzedaży pasów T. oraz drenażerów oddechowych (respireksów). Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy zasadnie przyjęły, że do sprzedaży w/w wyrobów podatnik nie mógł zastosować stawki 0% w oparciu o zapis z poz. 38 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: rozporządzenie wykonawcze) w związku z § 59 pkt 2 tego rozporządzenia. Stwierdza się bowiem, że aby skorzystać z możliwości objęcia sprzedaży tychże wyrobów (niezależnie od ich symbolu statystycznego) stawką VAT wynoszącą 0% podatnik obowiązany był posiadać stosowane atesty stwierdzające działalność rehabilitacyjną tych wyrobów, wydane przez upoważnione do tego jednostki. Spółka natomiast takowymi atestami nie dysponowała. W opinii Sądu, za atesty stwierdzające działalność rehabilitacyjną pasów T. i drenażerów oddechowych (respireksów) słusznie nie uznano przedłożonych przez skarżącą świadectw jakości tych wyrobów, gdyż świadectwa te, po pierwsze: nie stwierdzały działalności rehabilitacyjnej tych wyrobów, po drugie: nie zostały wydane przez upoważnione do tego jednostki.

Uzasadniając powyższe Sąd zauważa, że przepis art. 18 uptu przewidywał odstępstwa od 22% podstawowej stawki podatku VAT w postaci stawek uprzywilejowanych (obniżonych w stosunku do stawki podstawowej) w wysokości 0% (ust. 3), 3% (ust. 1a) oraz 7% (ust. 2). Taka uprzywilejowana stawka (7%) , po myśli art. 18 ust. 2 w powiązaniu z poz. 45 załącznika nr 3 do ustawy VAT, przysługiwała także "wyrobom rehabilitacyjnym bez względu na symbol PKWiU (z wyłączeniem obuwia na stopy wrażliwe) posiadającym właściwe atest, stwierdzające ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek". Równocześnie Minister Finansów, korzystając z delegacji zawartej w art. 50 ust. 1 ustawy VAT, wprowadził dalsze preferencje ustalając na sprzedaż w kraju "wyrobów rehabilitacyjnych (wyłącznie sprzętu rehabilitacji leczniczej, zawodowej i obsługi osobistej [z wyłączeniem pościeli i innych wyrobów z dzianiny wełnianej z wkładką magnetyczną i bez tej wkładki]) bez względu na symbol PKWiU posiadających właściwe atesty, stwierdzające ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek", stawkę 0% (§ 59 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego w związku z poz. 38 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia).

W świetle powołanych wyżej unormowań prawnych nie ulega zatem wątpliwości, że zarówno ustawa, jak i rozporządzenie wykonawcze, uzależniały możliwość zastosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki podatkowej na sprzedaż wyrobów rehabilitacyjnych od posiadania przez podatnika atestu upoważnionej do tego jednostki, który stwierdzałby działalność rehabilitacyjną tych wyrobów (podkreślenie Sądu). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że w 2003 r. nie istniała instytucja (jednostka), która byłaby upoważniona do wystawiania atestów stwierdzających "działalność rehabilitacyjną wyrobów rehabilitacyjnych". Po wtóre, skarżąca spółka (podatnik) atestów takich nie posiadała. Po trzecie, spółka dysponowała pochodzącymi od producentów oświadczeniami stwierdzającymi, że stanowiące przedmiot obrotu wyroby rehabilitacyjne (pasy T. i trenażery oddechowe) spełniają wymogi jakościowe ("świadectwo jakości nr [...]" dla pasów T. wystawione przez Instytut Leków w W. oraz przez Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego w W., a dla zestawu do trenażu oddechowego G. F. "Świadectwo jakości nr [...]" wystawione przez Instytut Leków w W.), które - w opinii Sądu - nie mogły być potraktowane za równoznaczne z potwierdzeniem ich działalności rehabilitacyjnej.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe zasadnie opodatkowały obrót podatnika stawką podstawową wychodząc z założenia, że przemawia za tym fakt nieposiadania przez podatnika prawem wymaganych atestów "opisujących" działanie przedmiotowych wyrobów rehabilitacyjnych.

Podkreślenia wymaga, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. jak i od 1 stycznia 2003 r. pasy T. (PKWiU: 33.10.17-39.20 "Gorsety, kołnierze, pasy i sznurówki ortopedyczne", SWW: 2885-3 "Gorsety, kołnierze, pasy i sznurówki ortopedyczne oraz pasy brzuszne i przepuklinowe") zostały ujęte w wykazie towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie usług jest objęte stawką podatku w wysokości 7%, a w przypadku sprzedaży tych towarów w kraju stawkę obniża się do wysokości 0%. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. zmianie uległo określenie towaru, co do którego ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, poprzez spełnienie dodatkowego warunku, jakim jest posiadanie atestu stwierdzającego ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek. Wprowadzone zmiany do ustawy dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów (PKWiU) nie prowadzą do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku VAT. Jedynie zastosowanie preferencyjnej stawki uwarunkowane zostało posiadaniem stosownego atestu. Z uwagi na fakt, że w 2003 r. brak było jednostek upoważnionych do wydawania atestów stwierdzających rehabilitacyjne działanie określonych wyrobów prawidłowo przyjęto, że stosowanie stawek preferencyjnych możliwe było w przypadku wyrobów rehabilitacyjnych, którym w okresach wcześniejszych upoważnione jednostki wydały atesty stwierdzające działanie rehabilitacyjne.

Odnośnie trenażerów oddechowych/respireksów (PKWiU: 33.10.16-55 "Aparaty do ozonoterapii, tlenoterapii, aerozoloterapii, aparaty do sztucznego oddychania", SWW: 0971 "Narzędzia, przyrządy aparaty i urządzenia do anatomii, anestezjologii i chirurgii ogólnej"), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie zostały one ujęte w wykazie towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie usług było objęte stawką podatku w wysokości 7% a także wśród towarów i usług, dla których obniżono stawkę podatku do wysokości 0%. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. towary te zostały ujęte w wykazie towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie usług jest objęte stawką podatku w wysokości 7% (poz. 45 załącznika nr 3 do ustawy VAT w związku z art. 18 ust. 2 tej ustawy), a w przypadku sprzedaży tych towarów w kraju stawką w wysokości 0% (poz. 38 załącznika nr 2 do rozporządzenia wykonawczego w związku z § 59 pkt 2 tego rozporządzenia). Warunkiem jednak jest posiadanie atestu stwierdzającego ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek.

Słusznie zatem orzekające w sprawie organy wywiodły, że sprzedawane przez podatnika wyroby (pasy T. oraz trenażery oddechowe) podlegały opodatkowaniu, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy VAT, według stawki 22%, bowiem taka obowiązywała dla tych wyrobów w dniu 31 grudnia 2002 r.

Na opodatkowanie w/w wyrobów podstawową stawką podatku VAT, wynoszącą 22%, wskazuje także prawidłowo dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja statystyczna w/w wyrobów niepozwalająca na objęcie sprzedaży tychże wyrobów żadną z preferencyjnych stawek lub zwolnienia od podatku VAT.

Abstrahując od powyższego stwierdza się, że kognicja Sądu administracyjnego obejmuje ocenę zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z obowiązującym prawem (Sąd administracyjny jest sądem prawa a nie słuszności - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych upsa. Mając to na uwadze Sąd uznał, że zastosowanie stawki podstawowej przy sprzedaży pasów T. oraz trenażerów oddechowych/respireksów - przy braku stosownych atestów potwierdzających działalność rehabilitacyjną tych wyrobów - znajdowało oparcie w przepisach prawa, o czym była mowa wyżej. Obowiązujące w okresie badanym przepisy nie wskazywały natomiast na możliwość zastosowania do tej sprzedaży żadnej ze stawek preferencyjnych (0%, 7%), czy też objęcia sprzedaży zwolnieniem. Powyższe wskazuje, iż orzekające w sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co za chybiony nakazuje uznać zarzut naruszenia zasady praworządności (wyrażonej w art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (określonej w art. 121 O.p.).

Na zmianę stanowiska w sprawie nie może mieć wpływu także - zasługujący, co prawda na dezaprobatę - fakt, że ustanawiając wymóg posiadania stosownego atestu ustawodawca zaniedbał obowiązku i nie powołał jednostek upoważnionych do wydawania atestów stwierdzających działalność rehabilitacją wyrobów medycznych. Zauważenia wymaga, że w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, gdzie kwestią sporną był brak możliwości zastosowania stawki preferencyjnej w związku z faktem nieposiadania przez podatnika prawem wymaganych atestów "opisujących" działanie przedmiotowych wyrobów rehabilitacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2007 r. o sygn. akt I FSK 1211/06 (wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), uchylając wyrok tutejszego Sądu stwierdził, że podważenie konstytucyjności regulacji traktujących o konieczności posiadania atestów stwierdzających działalność rehabilitacyjną wyrobów rehabilitacyjnych, z uwagi na nieistnienie instytucji upoważnionych do ich wydawania, oznaczałoby w praktyce ich odrzucenie, a w rezultacie przejście na grunt unormowań ogólnych, wynikających z przepisów ustawy VAT, ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami, do których w rzeczy samej orzekające w rozpoznawanej sprawie organy dostosowały się.

Bez znaczenia dla oceny podjętego w sprawie rozstrzygnięcia pozostaje również treść powołanego w skardze pisma Ministerstwa Finansów z dnia 8 sierpnia 2003 r., dokonującego - dopiero po okresie siedmiu miesięcy od momentu ich wejścia w życie -wykładni przepisów stanowiących o braku możliwości zastosowania stawek obniżonych przy sprzedaży wyrobów medycznych nieposiadających wymaganych atestów.

Zdaniem Sądu, dla sprawy obojętna jest ocena spornych wyrobów medycznych z punktu widzenia powołanej w skardze ustawy o wyrobach medycznych. Podkreślenia, bowiem wymaga, że ustawodawca celem zastosowania stawek preferencyjnych przy sprzedaży wyrobów medycznych, bez względu na ich symbol statystyczny, przewidział sformalizowany wymóg posiadania przez te wyroby, wydanych przez upoważnione do tego jednostki, właściwych atestów stwierdzających ich działalność rehabilitacyjną, którymi to atestami skarżąca spółka nie dysponowała.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji