Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 89/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust.2, art. 4 ust. 2,
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art 57 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. spraw ze skarg K. K., G. K. i P. K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok, oddala skargi.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołań P. K., G. K. i K.. (dalej: podatnicy/skarżący):

- decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] luty 2015r. [...] ustalającą podatnikom wysokość podatku od nieruchomości na 2013r. w kwocie 30 804 zł,

- decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] luty 2015r. [...] ustalającą podatnikom wysokość podatku od nieruchomości na 2014r. w kwocie 31 135 zł.

Z ustaleń poczynionych w sprawie przez organ I instancji wynika, że zarówno w 2013 r., jak i w 2014 r. działka nr [...] obr. [...] Zwięczyca, sklasyfikowana jako grunty rolne zabudowane (B-Psll) o pow. 932 m² i położona przy ul. [...] w R. stanowiła współwłasność P. K., G. K. oraz K. K.. Na w/w działce znajduje się budynek handlowo-usługowy.

Na nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania realizowana była inwestycja p.n. "hurtowania artykułów przemysłowych i motoryzacyjnych w R., przy ul. [...]", na podstawie decyzji z [...] września 1992 r. ([...]), z [...] czerwca 1993 r. ([...]) oraz z [...] grudnia 1994 r. ([...]). Decyzją z [...] października 2002 r. nr [...] Prezydent Miasta udzielił pozwolenia na użytkowanie inwestycji obejmującej budynek hurtowni artykułów przemysłowych i motoryzacyjnych w części dotyczącej piwnic z wyłączeniem pomieszczenia magazynowego o pow. 106,2 m² oraz parteru z pomieszczeniami warsztatowymi. Nadto organ ustalił, że P. K. jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą od 1 marca 2005 r. pod nazwą [...]. Natomiast G. Kędzierski prowadzi działalność gospodarczą od 16 maja 2007 r. Działalność ta dotyczy konserwacji i napraw pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli.

W dniu 27.11.2013r. do Wydziału Finansowego wpłynęły informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 na 2013 r. i 2014 rok, w których P.K. zadeklarował do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 932 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 591,14 m2, budynki pozostałe o pow. 710,35 m2 oraz budowle o wartości 18.000 zł.

W dniu 15 kwietnia 2014 r. do organu wpłynęła kserokopia dziennika budowy, z którego zapisów wynika, że budowa całego budynku, została zakończona przed 2009 r. Nadto w dniu 17 lipca 2013 r. przeprowadzono kontrolę podatkową za 2013 r., podczas której przemierzono powierzchnię użytkową całego budynku. Z dokonanych pomiarów wynika, że powierzchnia użytkowa do opodatkowania wynosi: dla piwnicy 260,95 m², dla parteru 330,19 m², dla I piętra 252,69 m², dla II piętra 251,19 m², oraz dla poddasza 206,47 m².

Organ I instancji stanął na stanowisku, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Przy czym trwanie prac wykończeniowych w przedmiotowym budynku, nie wpływa na fakt, że budowa budynku została zakończona, a powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku.

Z tych też względów organ I instancji decyzjami wymienionymi na wstępie ustalił podatek od nieruchomości przyjmując jako podstawę opodatkowania powierzchnię użytkową całego budynku, do której zaliczył również powierzchnię poddasza.

W odwołaniach od tych decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 2, art. 3, art. 6 ust. 1-5 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez przyjęcie, że zakończenie robót budowlanych następuje w chwili dokonania wpisu w dzienniku budowy, czego efektem jest powstanie z tym dniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Nadto zarzucili błędne przyjęcie przez organ, że budowa ww. budynku została zakończona w 2009 r. oraz, że złożona przez P. K. deklaracja o nieruchomościach i obiektach budowlanych wymagała korekty, a także wadliwe ustalenie powierzchni użytkowej budynku. Podnieśli nadto, że organ nie uwzględnił całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że spór w niniejszych sprawach sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy ww. budynek podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości, czy też jak wskazują odwołujący - jedynie w części. Wyjaśniło, że kwestia ta została uregulowana w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Kolegium powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziło, że do uznania, że budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że zakończenie prac budowlanych związanych ze wznoszeniem ww. budynku, nastąpiło przed 2009 r., co z kolei powoduje zasadność ustalenia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości. Za takim stanowiskiem według organu przemawiają w szczególności wpisy w przedłożonym przez strony dzienniku budowy oraz dokumentacja techniczna. Podkreślił więc, że decyzją z [...] października 2002 r. nr [...], Prezydent Miasta udzielił pozwolenia na użytkowanie części ww. budynku. Z wpisów w dzienniku budowy wynika, że po wydaniu w/w decyzji w budynku prowadzono jedynie prace wykończeniowe tj. wykonanie izolacji na stropie nad parterem z przygotowaniem podłoża pod wylewki (15 kwietnia 2003 r.), wykonanie instalacji podtynkowych (2 września 2004 r.), wykonanie ścianek działowych na II piętrze (10 marca 2006 r.), rozpoczęcie wykonania instalacji podpodłogowych (20 września 2007 r.), kontynuacja robót wykończeniowych w obrębie II pietra (14 maja 2009 r.). Podkreślił, że choć budowa budynku przebiegała etapami to jednak roboty związane ze wznoszeniem budynku z całą pewnością zostały zakończone przed 2009 r. W chwili udzielenia pozwolenia na użytkowanie całość konstrukcji budynku została bowiem zrealizowana i jak wskazano w uzasadnieniu decyzji z [...] października 2002 r. do zakończenia inwestycji pozostawały jedynie roboty instalacyjne i wykończeniowe, elewacyjne na pozostałych kondygnacjach. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że przedmiotowy budynek przed 2009 r. spełniał przesłanki do uznania go za budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i u.p.o.l.

Za powstaniem obowiązku podatkowego przemawia zdaniem organu odwoławczego, także niekwestionowana przez strony okoliczność rozpoczęcia użytkowania części budynku. Okoliczność ta jednak, wbrew stanowisku podatników powoduje konieczność uiszczenia podatku od nieruchomości obliczonego od powierzchni użytkowej całego budynku, a nie tylko jego części.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego właściwego obliczenia powierzchni użytkowej budynku, SKO stwierdziło, że odwołujący nie przytoczyli jakiejkolwiek argumentacji przemawiającej za odmiennym niż w decyzji ustaleniem powierzchni budynku. Zwrócił uwagę, że w toku czynności kontrolnych strony nie kwestionowały dokonanych pomiarów, które zostały przeprowadzone prawidłowo.

SKO uznało za prawidłowe stanowisko organu I instancji o zaliczeniu do powierzchni użytkowej ww. budynku także powierzchni poddasza. Podkreśliło, że wymiary poddasza, a przede wszystkim jego wysokość, dostępność komunikacyjna przez klatkę schodową, wyposażenie w instalacje elektryczną, a także faktyczne wykorzystywanie poddasza jako pomieszczenia, w którym składowane są różne przedmioty jednoznacznie świadczą o użytkowym charakterze tego pomieszczenia (kondygnacji)i uzasadniało wliczenie jego powierzchni do powierzchni użytkowej budynku.

W ocenie Kolegium nie jest też zasadny zarzut o braku możliwości wykorzystania części w/w budynku na potrzeby działalności gospodarczej ze względów technicznych. W tej kwestii naprowadziło, że w sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowana okoliczność, że P. K. i G. K. prowadzą działalność gospodarczą. A zatem z samego faktu, że strona jest przedsiębiorcą wynika, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Kolegium wyjaśniło przy tym, że "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzjach o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie obejmują one swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika.

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnicy, powołując się na ekspertyzę Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa, powoływali się na potrzebę dobudowania dźwigu towarowego zgodnie z obowiązującymi przepisami jako warunku koniecznego dla końcowego odbioru technicznego budynku. Okoliczność ta, w ocenie organu odwoławczego, nie świadczy jednak o istnieniu "względów technicznych" wykluczających wykorzystanie całości budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Za takim stanowiskiem zdaniem organu przemawia w szczególności fakt, że przeszkoda wskazywana przez stronę ma charakter czasowy i przejściowy.

K. K., G. K. oraz P. K., reprezentowani przez adwokata wnieśli skargę na opisane na wstępie decyzje SKO z dnia [...] listopada 2015 r wnieśli jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zaskarżonym decyzjom zarzucili rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a to:

a) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że zakończenie robót budowlanych następuje w chwili dokonania wpisu w dzienniku budowy, czego efektem jest powstanie z tym dniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości;

b) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że sam wpis w dzienniku budowy świadczy o użytkowaniu obiektu w zakresie umożliwiającym ustalenia powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości,

c) art. 2, 3, 6 ust. 1-5 i ust. 8 u.p.o.l. przez przyjęcie, że;

- budowa w/w budynku została zakończona w 2009 r. w zakresie większym niż wskazano to w deklaracji z 22 marca 2003 r.,

- w/w budynek był użytkowany w całości od 2009 r.,

- powierzchnia użytkowa części budynku stanowiąca podstawę wymiaru podatku od nieruchomości w zakresie piwnic, parteru, I-pietra oraz poddasza obejmuje powierzchnie przyjęte w decyzji,

- złożona przez P. K. w dniu 22 marca 2003 r. deklaracja o nieruchomościach i obiektach budowlanych w której wykazał do opodatkowania grunty o pow. 932,00 m² w stawce związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w stawce dla budynków mieszkalnych 90,00 m², w stawce dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pow. 4-1 m² oraz budowle o wartości 400,00 zł nie była prawidłowa i wymagała korekty,

d) art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdzie jedynie część budowli jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej podstawę opodatkowania zgodnie z tym przepisem winna stanowić i tak całość budynku, a nie część budynku zajęta pod działalność gospodarczą,

e) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy budowa nie została ukończona podstawę opodatkowania zgodnie z tym przepisem winna stanowić całość budynku, a nie część budynku w której zakończono wszelkie prace budowlane;

f) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewyłączenie części budynku z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz przez zastosowanie najwyższej stawki podatku w stosunku do części budynku, która ze względu na stan techniczny (brak ukończenia budowy) nie nadawała się do wykorzystania na cele działalności gospodarczej;

g) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. przez jego niezastosowanie, choć w udowodnionych okolicznościach istniał taki obowiązek z uwagi na wadliwą konstrukcję dachu, co miało też istotny wpływ na wynik sprawy,

h) art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 ord.pod. przez niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu treści decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, co doprowadziło do naruszenia swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, prowadząc do błędnej oceny stanu technicznego budynku oraz możliwości prowadzenia w jego części działalności gospodarczej,

i) art. 21 § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

j) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w ocenie stanu technicznego budynku polegająca na nieuwzględnieniu decyzji PINB;

k) art. 21 § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do jej wydania;

l) art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: K.p.a.) przez nierozpoznanie całego materiału dowodowego sprawy,

m) art. 217 § 1 pkt 5, art. 127 w zw. z art. 229, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w tym w szczególności wadliwe przyjęcie, że wpisy w dzienniku budowy świadczą o zakończeniu inwestycji, w sytuacji gdy z ich treści wynika jedynie, że w okresie lat 2009 - 2014 r. prowadzone były w budynku prace budowlane dotyczące m.in. robót tynkarskich, posadzkarskich, wykończeniowych przy równoczesnym braku w dzienniku wpisów świadczących o zakończeniu prac i wykończeniu budynku.

Wywodząc powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości pozostaje uzależnione od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Nie jest natomiast uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. W ocenie skarżących nie powstał obowiązek podatkowy wobec całości budynku. W złożonej informacji podatkowej nie wskazano powierzchni użytkowej całego budynku. Natomiast względy techniczne, spowodowały, że obiekt nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w całości.

Wywiedli skarżący, że okolicznościami istotnymi dla powstania obowiązku podatkowego (warunkowanego okolicznością istnienia budynku (budowli) lub ich części) - jest zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budynku (budowli) lub ich części. Art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia "zakończenie budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego", ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z w/w przepisem powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. W odniesieniu zaś do momentu rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem - chodzi o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku (budowli) lub jego części. Użytkowanie budynku lub jego części przed ich wykończeniem, a więc wybudowaniem polega na korzystaniu z takiego budynku lub jego części przez określone podmioty (np. właściciela) w inny sposób niż prowadzenie prac budowlanych. W sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że doszło do użytkowania części budynku w zakresie wykraczającym poza deklarację z 2003 r.

Dodatkowo podniesiono, że zgodnie z projektem technicznym budynku poddasze jest nieużytkowe, zatem jego użytkowanie byłoby niezgodne z przepisami prawa budowlanego. Według skarżących gdyby miało ono być użytkowe, inwestor musiałby uzyskać nowe pozwolenie na budowę dotyczące poddasza. Poddasze stanowi niewykończoną część w/w budynku, o czym świadczy brak tynków, posadzek i instalacji oraz, że blacha położona na krokwiach stanowi tylko pokrycie dachowe.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. Sąd postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w których wniesiono w/w skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270 z późn. zm. dalej zwana PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in., na decyzje administracyjne.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji w tak zakreślonych granicach stwierdzić przychodzi, że skargi nie są zasadne.

W rozpoznawanych sprawach spór sprowadza się do wykładni przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w kontekście momentu obowiązku powstania podatku od nieruchomości. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następnego po roku, w którym:

- budowa została zakończona albo

- rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W ocenie organów podatkowych budynek usytuowany na działce nr [...] obręb [...], położony przy ul. [...] w R. podlega opodatkowaniu w całości, natomiast zdaniem Skarżących opodatkowaniu podlega jedynie jego część.

W sporze tym rację należy przyznać organom.

Ustawa o podatki i opłatach lokalnych nie zawiera definicji "zakończenie budowy“. Definicji takiej nie zawiera także ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz.U. 2013 poz. 1409 z późn. zm.; dalej: u.p.b.). Niewątpliwie natomiast zakończenie budowy nastąpi, gdy zostanie złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy (art. 57 ust. 1 do 3 u.p.b.). Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do ustalenia, że nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia takiego zawiadomienia. Innymi słowy, spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 u.p.b., przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy. W wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 2735/95 NSA stwierdziło, że w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57). Ponadto obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. W tym miejscu podkreślenia i przypomnienia wymaga, że obowiązek podatkowy może być związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem. W tym przypadku chodzi oczywiście o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części. W takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w artykule 54 i 55 u.p.b.. Związane jest to z faktem, że według przepisów prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (zob. L.Etel Komentarz do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, System Informacji Prawniczej Lex).

Art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależniony jest bowiem od faktu zakończenia prac związanych z wznoszeniem obiektu budowlanego lub z rozpoczęciem jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt II FSK 959/06, z dnia 8 maja 2012 r. II FSK 2090/10, z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12).

Odwołać się należy do celnych spostrzeżeń NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn.. akt II FSK 478/14, że o zakończeniu budowy świadczy przede wszystkim dokonanie zgłoszenia, ale nie tylko. Gdyby więc przyjąć stanowisko skarżących możliwe byłoby wznoszenie obiektów budowlanych, korzystanie z nich i niedokonywanie zgłoszeń. Z pomieszczeń można wówczas korzystać i jednocześnie nie płacić podatku od nieruchomości – tak, jakby budynek czy budowla nie istniały. Nie można zgodzić się również ze skarżącymi w niniejszych sprawach, że taki był cel racjonalnego ustawodawcy.

Wykładnia przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że okolicznościami istotnymi, z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego warunkowaną okolicznością istnienia budynku (budowli), a objętymi hipotezą tego przepisu jest zakończenie budowy lub rozpoczęcie użytkowania budynku (budowli).

Odnosząc się do przesłanki momentu rozpoczęcia użytkowania budynku (części budynku), jako przesłanki obowiązku podatkowego warunkowanego okolicznością istnienia budynku, nie może budzić żadnych wątpliwości, że chodzi o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części. Z przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika bowiem, aby samo istnienie budynku lub jego części, stanowiło samoistną i wystarczającą przesłankę do uznania, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z tym, dokonując ustaleń faktycznych w sprawie oraz określając prawnopodatkowe konsekwencje istotnych dla jej rozstrzygnięcia faktów, w odniesieniu do budynków (budowli), których proces inwestycyjny nie został zakończony w sposób przewidziany reżimem ustawy prawo budowlane organ podatkowy zobowiązany jest ze szczególną dbałością i wnikliwością ustalić i wykazać, że obowiązek podatkowy w stosunku do tego rodzaju budynków (budowli) rzeczywiście powstał w związku z rozpoczęciem ich faktycznego użytkowania.

W ocenie Sądu organy podjęły takie działanie i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły okoliczności istotne dla stwierdzenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Na akceptację zasługuje stanowisko organów podatkowych, że zakończenie prac budowlanych związanych z wnoszeniem budynku usytuowanego na działce [...] obręb [...] położonego przy ul. [...] w R. nastąpiło przed 2009 r. a do końca 2012 r. prowadzone były prace wykończeniowe. Za zasadnością takiego stwierdzenia wskazuje dokumentacja techniczna oraz wpisy w przedłożonym przez Skarżących dzienniku budowy. Z wpisów tych wynika, że po wydaniu decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2002 r. nr [...] udzielającej pozwolenie na użytkowanie części przedmiotowego budynku prowadzone były jedynie prace wykończeniowe. Wykonano izolację na stropie nad parterem z przygotowaniem podłoża pod wylewkę, wykonano instalacje podtynkowe, wykonano ścianki działowe na drugim piętrze, rozpoczęto wykonywanie instalacji podpodłogowych, kontynuowane były roboty wykończeniowe w obrębie drugiego piętra, wykonano roboty związane w instalacją podtynkową budynku, prowadzono roboty tynkarskie i posadzkowe drugiego piętra. Prace te wykonywano w okresie od 15 kwietnia 2003 r. do 5 października 2012 r. Ustalenia te pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotowy budynek tak w 2013 r. i 2014 r. bo trych lat podatkowych dotyczą kontrolowane sprawy spełnił przesłanki to uznania go za budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Bezspornym w sprawie jest, że Skarżący rozpoczęli użytkowanie części przedmiotowego budynku z momentem uzyskania pozwolenia na użytkowanie części przedmiotowego budynku na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2002 r. nr [.].

Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l wynika uzasadnione twierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku do ustalonego od samego budynku, co to oznacza, że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Zatem opodatkowanie powierzchni całego budynku należy uznać za prawidłowe.

Kolejnym zagadnieniem, które podlega rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie jest ustalenie, kiedy przedmiotem podatku jest budynek, a kiedy jego część. W tej mierze sąd aprobuje tezy przedstawione w wyrok NSA z 11 lutego 2016 r. sygn.. akt II FSK 3344/13. We wskazanym judykacie NSA stwierdził, że dany obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynkiem - według tej ustawy - jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Jeżeli więc obiekt budowlany ma te elementy, to jest budynkiem w rozumieniu ustawy. Z tej definicji nie wynika, iż budynek taki musi mieć okna, schody, drzwi, instalacje i być oddany do użytku. Wystarczy, że ma dach, ściany i fundament i już jest budynkiem w rozumieniu przytoczonej definicji. Od tak rozumianego budynku jego właściciel (w niektórych przypadkach posiadacz) jest zobowiązany zapłacić podatek od nieruchomości. Podatek od budynku to podatek od wszystkich znajdujących się w nim pomieszczeń. Powyższe rzutuje także na wykładnię art.6 ust.2 u.p.o.l. Z analizowanego art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika zatem, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Oczywiste, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji) .

Odpowiadając na zarzuty skarżących godzi się zauważyć, że nie ma podstaw prawnych do dzielenia tak rozumianego budynku na część zajętą na cele prowadzonej działalności gospodarczej i część niewykorzystywaną. W u.p.o.l. nie ma ani słowa na temat części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli nawet budynek w rozumieniu ustawy, tak jak w niniejszych sprawach ma kilka kondygnacji, a jego współwłaściciele wykorzystują tylko niektóre, to są zobowiązani do zapłacenia podatku od całego budynku. Jeżeli bowiem budynek istnieje (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie budynku, to skutkuje to koniecznością płacenia podatku od całości.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszych sprawach powierzchnie użytkową całego budynku organ pierwszej instancji ustalił dokonując pomiarów w czasie kontroli podatkowej w dniu 17 lipca 2013 r. przy których uczestniczył Skarżący. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie pozwala na stwierdzenie, że pomiary te zostały wykonane zgodnie z zasadami określonymi w przepisach u.p.o.l. i nie były one kwestionowane przez Skarżących w toku czynności kontrolnych.

Ponadto w czasie kontroli organ podatkowy stwierdził, że wymiary poddasza, a przede wszystkim jego wysokość, dostępność komunikacyjna poprzez klatkę schodową, wyposażenie w instalację elektryczną, a także faktyczne wykorzystywanie tej kondygnacji jako pomieszczenia, w którym składowane są różne przedmioty jednoznacznie świadczą o użytkowym charakterze poddasza co uzasadnia wliczenie jako powierzchni do powierzchni użytkowej budynku.

Ustalenie powyższe należy uznać za prawidłowe. Zgodnie z art. 1a i ust. 1 pkt 5 w u.p.o.l. za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Trafnie organ odwoławczy odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn.. akt II FSK 1715/12. W wyroku tym NSA odwołując się do definicji legalnej powierzchni użytkowej zawartej w art. 1a i ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. a ponadto wspierając się znaczeniem potocznym, językowym pojęcia "użytkowe" wywiódł, że podstawowym wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni użytkowej na gruncie prawnopodatkowym nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Pojęcie zaś kondygnacji w języku potocznym, stanowiącego podstawowe narzędzie interpretacji przepisów prawa oznacza "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN 1984). Dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość w świetle większa niż 2 m, ani też w przypadku poddaszy jej przeznaczenie na pobyt ludzi. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej przewiduje art. 4 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w niniejszych sprawach za uznaniem użytkowego charakteru poddasza przemawiają wymiary tego pomieszczenia, a przede wszystkim jego wysokość, dostępność komunikacyjna poprzez klatkę schodową, wyposażenie w instalacje elektryczną a także fakt, że poddasze jest rzeczywiście użytkowane przez skarżących. Służy bowiem za miejsce składowanie różnych przedmiotów jak meble, elementy gipsowe co świadczy o jego wykorzystaniu i użytkowaniu praktycznym, a to powoduje że poddasze w spornym budynku stanowi kondygnację i podlega opodatkowaniu.

W rozpoznawanych sprawach niekwestionowaną okolicznością jest, że P.K. oraz G.K. prowadzą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Należy podkreślić, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, w tym znaczeniu, iż obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona zysk posiadaczowi. Jak to wynika z brzmienia wyżej przywołanego przepisu, podstawowym kryterium związku nieruchomości z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie. Ustawodawca przy tym nie dokonał rozróżnienia rodzaju posiadania, co pozwala na wniosek, że o związku z działalnością gospodarczą nieruchomości decyduje zarówno fakt, iż jest ona przedmiotem posiadania samoistnego, jak i zależnego (art. 336 k.c.). Posiadanie wg kodeksu cywilnego jest szczególnym stanem faktycznym, który polega na faktycznym władztwie rzeczą. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możliwości władania rzeczą. Efektywne, w sensie gospodarczym, korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania. Dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możliwość takiego korzystania.

Nie ulega wątpliwości, że wskazani Skarżący jako przedsiębiorcy, a jednocześnie współwłaściciele przedmiotu opodatkowania, spełniają w/w kryterium pozwalające uznać go za posiadacza nieruchomości. Bez znaczenia jest okoliczność podnoszona w skargach, że nieruchomość tylko w części wykorzystywana jest faktycznie na cele gospodarcze.

Oceny wymaga również, czy w przypadku spornego budynku można mówić o istnieniu przesłanki negatywnej, wyłączającej jego opodatkowanie w wysokości przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której to przesłance mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine. W powyższym przepisie ustawodawca użył zwrotu "nie jest i nie może być wykorzystywana“, co oznacza, że tylko w przypadku łącznego spełnienia obu wskazanych stanów faktycznych nieruchomość będzie opodatkowana według innych stawek, aniżeli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem sam fakt nie prowadzenia przez przedsiębiorców działalności gospodarczej w ramach posiadanej przez niego nieruchomości, ale dodatkowo brak możliwości prowadzenia takiej działalności "ze względów technicznych“. Ustawa nie definiuje pojęcia przyczyn technicznych. Ocena przesłanki względów technicznych należy, w danym postępowaniu do organu podatkowego, nie wymaga pozyskiwanie uprzednio rozstrzygnięcia prejudycjalnego stwierdzającej jej istnienie. Ocena ta nie może być dowolna ani też nie mieć charakteru uznaniowego. Wykładnia powyższego zwrotu prowadzi do wniosku, że oznacza on obiektywne przeszkody sprawiające, iż przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzi tu zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z niego przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktyczne występujące przeszkody.

Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3337/13).

Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub ich części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tych nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej.

W toku postępowania Skarżący złożyli do akt spraw ekspertyzę Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa, z której wynika konieczność dobudowania dźwigu towarowego, aby zgodnie z obowiązującymi przepisami można było dokonać końcowego odbioru technicznego budynku. Nie negując prawdziwości informacji zawartych w tym dokumencie, które wskazują na konieczne warunki szerszego wykorzystania wyższych kondygnacji na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej stwierdzić przychodzi, że nie wskazują one na istnienie w określonym zakresie przedmiotu opodatkowania cechy odpowiadającej pojęciu względów technicznych w rozumieniu o którym była mowa wyżej. Przeciwnie, mając na względzie powyższe uwagi, należy uznać, że okoliczność ta ma charakter przeszkody przejściowej uzależnionej od woli Skarżących. Warto podkreślić, że rozpoczęcie użytkowania nastąpiło jeszcze w 2002 r. a przedmiotowe sprawy dotyczą lat podatkowych 2013 i 2014. Dlatego okoliczność podnoszona przez skarżących nie może być uznana za trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż uzależniona jest tylko i wyłącznie od woli Skarżących o realizacji określonej inwestycji ułatwiającej wykonywanie działalności gospodarczej.

Organy przy rozpoznawaniu niniejszych spraw nie naruszyły także przepisów prawa procesowego. Wbrew zarzutom zawartym w skargach organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym, wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia spraw oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny zgodnie z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p.. Organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.., odnosząc się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu wnioski wyciągnięte z takiej oceny przez organy podatkowe co do zakresu przedmiotu opodatkowania oraz związanej z nim stawki opodatkowania znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opierają się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego.

Z powyższych względów Sąd w oparciu przepis art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.