Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1143/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.U. i A. H. (następców prawnych G.U.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 544/17 w sprawie ze skargi Z.U. i A.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 marca 2017 r. nr 0201-IOV1.4103.66.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 544/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Z.U. i A.H. – następców prawnych G.U. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 31 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2013 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie dowodowe dawało organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktury VAT, jakie na rzecz Strony w kontrolowanym okresie wystawiła A. sp. z o.o. tytułem dostawy paliwa, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami w nich określonymi. W ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych Sąd zaaprobował również stanowisko organów podatkowych co do tego, że Skarżąca nie wykazała przezorności w zweryfikowaniu ww. kontrahenta. Z punktu widzenia okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy pomiędzy Stroną a ww. spółką, za niewystarczający w tym zakresie uznano sam fakt wejścia przez Stronę w posiadanie określonych dokumentów dotyczących kontrahenta oraz wiedzę odnośnie dopełnienia przez niego obowiązków rejestrowych, czy nawet posiadania stosownej koncesji. W rezultacie za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał pozbawienie Skarżącej przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

a) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie za zasadne pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywistą dostawę;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu następującym przepisom:

– art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

– art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

– art. 124 O.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, uzasadniając świadomość Strony co do nierzetelności dostawcy paliwa,

– art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z włączeniem do materiału dowodowego protokołu zeznań Z.U., które złożył on w innym postępowaniu,

– art. 181 w zw. z art. 180 O.p., poprzez uznanie za dowód i powołanie w decyzji materiałów gromadzonych przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie protokołów przesłuchań osób związanych z A. sp. z o.o. – panów G. i D. (przesłuchanych w innych postępowaniach podatkowych), w których Strona nie uczestniczyła, które to z uwagi na treść art. 180 O.p. nie powinny stanowić dowodu w sprawie podatkowej,

– art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjnym prowadzeniu postępowania.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

4.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

4.4. Nie są trafne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; w zw. z art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; w zw. z art. 124 O.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, uzasadniając świadomość Strony co do nierzetelności dostawcy paliwa.

Po pierwsze, zarzuty te nie zostały uzasadnione przez autora skargi kasacyjnej. Ograniczono się jedynie do przytoczenia treści zasad ogólnych, uregulowanych w tych normach prawnych.

Po drugie, przepisy te, jak wyżej wspomniano, regulują podstawowe zasady postępowania podatkowego. Przepis art. 121 § 1 O.p. określa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. zasadę prawdy materialnej, art. 124 O.p. zasadę przekonywania. Zasady te znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej. Zatem samo odwołanie się w ramach zarzutów kasacyjnych do norm prawnych regulujących poszczególne zasady ogólne, bez powiązania z przepisami doprecyzowującymi te zasady jest bezskuteczne.

Reasumując, tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej uchylają się spod kontroli instancyjnej.

4.5. Również nie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej jedynie wskazał, że przepisy te naruszono w związku z włączeniem do materiału dowodowego protokołu zeznań Z.U., które złożył w innym postępowaniu. Wprawdzie ten zarzut był podniesiony w skardze. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii procesowej. Brak jednak uzasadnienia tego zarzutu w skardze kasacyjnej sprawia, że nie można tej kwestii poddać kontroli instancyjnej. Nie zostały bowiem podane powody w czym pełnomocnik skarżących dopatruje się wadliwości argumentacji Sądu pierwszej instancji.

4.6. Z tych samych względów nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 181 w zw. z art. 180 O.p., poprzez uznanie za dowód i powołanie w decyzji materiałów gromadzonych przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie protokołów przesłuchań osób związanych z A. sp. z o.o. – panów G. i D. (przesłuchanych w innych postępowaniach podatkowych), w których Strona nie uczestniczyła, które to z uwagi na treść art. 180 O.p. nie powinny stanowić dowodu w sprawie podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił dlaczego treść art. 180 O.p., a w szczególności, która jednostka redakcyjna tej normy prawnej, sprzeciwia się wykorzystaniu w niniejszym postępowaniu wskazanych dowodów.

4.7. Jedynym zarzutem procesowym uzasadnionym przez kasatora jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone na skutek braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjnym prowadzeniu postępowania.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów, uregulowanych w art. 191 O.p. Przede wszystkim ocena ta była wszechstronna, obejmująca cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ponadto ocena ta była zgodna z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego.

W niniejszej sprawie sporna była przede wszystkim kwestia zachowania przez podatniczkę przezorności w zweryfikowaniu kontrahenta wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Strona skarżąca powołuje się na dokonanie aktów staranności polegających na zweryfikowaniu dokumentów kontrahenta. Jednakże nawet wskazane przez stronę skarżącą okoliczności faktyczne świadczą, że ta weryfikacja była niezwykle pobieżna wręcz pozorna. Jak wynika z wyjaśnień Z.U. i G.U., przy nawiązaniu współpracy był obecny między innymi P.G. i drugi mężczyzna. Mieli oni okazać dokumenty rejestracyjne. Miało to miejsce pod koniec kwietnia 2013 r. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, P.G. sprzedał swoje udziały w spółce A. sp. z o.o. kilka miesięcy wcześniej, bo w lipcu 2012 r. Zatem, gdyby weryfikacja przedłożonych dokumentów była prawidłowa stwierdzono by, że osoba ta nie jest upoważniona do działania w imieniu kontrahenta.

Również trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżąca nie wykazała zainteresowania formalnymi uprawnieniami P.C. Osoba ta była wiodącą postacią reprezentującą wystawcę zakwestionowanych faktur. W żadnej mierze podatnik nie zweryfikował jej formalnych relacji ze spółką A.

Ponadto Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że nie tylko sposób nawiązania relacji handlowych ale także jej przebieg świadczył o braku przezorności po stronie podatnika. Należy tu odwołać się do takich okoliczności faktycznych jak to, że strona nie odbierała dokumentów przewozowych, nie zwracała się do dostawcy paliwa o wydanie dokumentów potwierdzających parametry zakupionego oleju napędowego co przewidywały warunki koncesji, nie zwróciła uwagi, że dostawy paliwa realizowane są przez pojazdy inne niż wskazane w koncesji, nie opatrzone logo firmy A. sp. z o.o., a przede wszystkim, nie zaopatrzone w pompę paliwa z licznikiem.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje żadnych istotnych argumentów, pozwalających na podważenie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

4.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Skoro bowiem zakwestionowane faktury nie potwierdzały w zakresie podmiotowym rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zaś podatnik nie zachował aktów staranności i przezorności w doborze kontrahentów, brak jest podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT za chybiony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej uzasadnienie tego zarzutu odwołuje się do wadliwości ustaleń faktycznych. Oczywistym jest, że podważenie przyjętego przez organ podatkowy stanu faktycznego możliwe jest jedynie w drodze zarzutów naruszenia przepisów postepowania podatkowego, a przede wszystkim tych norm prawnych, które dotyczą postępowania wyjaśniającego. W modelu stosowania prawa etap ustaleń faktycznych poprzedza bowiem etap subsumcji pod ustaloną normę prawną.

4.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

4.10. Odnosząc się do zawartego we wniesionej w ustawowym terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku pełnomocnika organu - radcy prawnego o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, uznać należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Wprawdzie przepis art. 204 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ, jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. W świetle § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265), przy uwzględnieniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 4/12, ONSAiWSA 2013, Nr 3, poz. 38, przyjmuje się, że radcy prawnemu za sporządzenie i wniesienie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną (art. 179 P.p.s.a.) przysługuje opłata (stawka minimalna) jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej. Odpowiedź na skargę kasacyjną powinna zawierać argumentację odnoszącą się do skargi kasacyjnej, a zmierzającą do wykazania braku podstaw uzasadniających jej uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, lakoniczna odpowiedź na skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie, stwierdzająca jedynie, iż organ podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji i niezawierająca argumentacji odnoszącej się do skargi kasacyjnej, nie spełnia kryteriów uzasadniających przyznanie radcy prawnemu za jej sporządzenie opłaty (stawki minimalnej), jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej. W konsekwencji oznacza to, że wniosek pełnomocnika organu o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego nie mógł zostać uwzględniony.

Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek