Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 308/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 par. 6 pkt 1 art. 70c art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi A.Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia[...] września 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2013 r. roku, nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.517 (dziesięć tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 308/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. z od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł, z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty – czerwiec i lipiec 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, grudzień 2008:

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za: luty - maj 2008 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie;

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za: czerwiec - sierpień 2008 r. i w tej części określił:

a) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: czerwiec 2008 r. w wysokości 5.161.873 zł., lipiec 2008 r. w wysokości 677.279 zł,

b) zobowiązanie podatkowe za sierpień 2008 r. w wysokości 718.484 zł;

- w pozostałej części, tj. dotyczącej rozliczenia za wrzesień oraz grudzień 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zakup usług doradztwa finansowego od firmy B. nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi spółki, a służył przeprowadzeniu działań zgodnych z oczekiwaniami jednego z jej udziałowców, tj. M. K.. Przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do wydania decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego odpowiednio: w lutym 2008 r. o kwotę 22.000 zł, w marcu 2008 r. o kwotę 22.000 zł, w czerwcu 2008 r. o kwotę 66.000 zł, w lipcu 2008 r. o kwotę 44.000 zł, w sierpniu 2008 r. o kwotę 44.000 zł, we wrześniu 2008 r. o kwotę 88.000 zł, oraz w grudniu 2008 r. o kwotę 88.000 zł oraz dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres luty-wrzesień 2008 r. i grudzień 2008 r.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

W decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ponownie nie znalazł podstaw do uznania, że usługi doradcze zakupione od firmy B. Sp. z o.o. zostały zakupione w celu wykonywania czynności opodatkowanych przez skarżącą spółkę.

Od powyższej decyzji strona ponownie złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 70 § 1 art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) i wyjaśnił, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. polegające na podawaniu nieprawdy przez podatnika m.in. w deklaracjach VAT-7 w zakresie wysokości podatku naliczonego za miesiące od lutego do września oraz grudzień 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z dnia [...] listopada 2013 r. poinformował stronę o zawieszeniu w dniu 21 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te okresy - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Powyższe zawiadomienie spółka odebrała w dniu 2 grudnia 2013 r.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup: memorandum informacyjnego, wyceny spółki oraz z tytułu tzw. premii od sukcesu.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia - odmowy uznania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług doradztwa finansowego - stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54. poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT).

Zdaniem organu II instancji spółka powinna zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem w kontrolowanym okresie dokumentów w postaci memorandum informacyjnego oraz wyceny spółki, sporządzonych przez B. Sp. z o.o. w ramach "Umowy zlecenia usług doradczych" z dnia 11 grudnia 2007 r.

W ocenie organu powyższe koszty należy zaliczyć do wydatków, które co prawda nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, to jednak wykazują one związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Organ stwierdził, że powyższe dokumenty stanowiły nieodłączny element rozmów prowadzonych z potencjalnymi inwestorami. Pozyskanie zaś inwestora strategicznego w rezultacie miało się przełożyć na poprawę wyników finansowych B. Sp. z o.o. Co prawda, jak wynika z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, spółce dotychczas nie udało się zrealizować kluczowego dla niej celu jakim było pozyskanie partnera strategicznego, to jednak okoliczność ta nie może stanowić podstawy dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto jak wynika z zeznań M. K. zarówno wycena jak i memorandum są na bieżąco aktualizowane i przedstawiane w miarę potrzeb nowym kontrahentom. Niezaprzeczalnym jest zatem fakt, że sporne wydatki mają charakter ściśle związany z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa A, jako takiego. Stąd też - w ocenie organu odwoławczego - stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup memorandum informacyjnego oraz z faktury za zakup wstępnej wyceny spółki.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę że za luty i marzec 2008 r. nie stwierdzono innych nieprawidłowości, organ odwoławczy orzekł o umorzeniu postępowania za te okresy.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że nie znalazł podstaw prawnych do uznania prawa spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w części odnoszącej się do wypłaconej premii od sukcesu w wysokości 1.500.000 zł.

Powołując się na zeznania przesłuchanych świadków, organ doszedł do przekonania, że nie można przyjąć, iż premia od sukcesu została wypłacona tytułem należytego wypełnienia przez B. wszystkich zadań wynikających z zawartej umowy, skoro umowa ta jednoznacznie określała kolejne etapy prac, za wykonanie których przysługiwało oddzielne wynagrodzenie. Natomiast cały proces restrukturyzacji spółki A. - dokonany zgodnie ze wskazówkami udzielonymi przez B. - zakończył się ostatecznie w 2010 r., tymczasem ostatnia rata premii od sukcesu została wypłacona już w grudniu 2008 r., tj. dopiero z chwilą zakończenia pierwszej fazy zaplanowanych działań polegającej na konsolidacji rozdrobnionego kapitału zakładowego. W związku z powyższym – w ocenie organu - nasuwa się wątpliwość, czy sporny wydatek istotnie miał charakter świadczenia określonego przez strony umowy jako tzw. premia od sukcesu, który to termin oznacza de facto premię za osiągnięcie celu.

Zdaniem organu trudno zgodzić się z argumentacją podniesioną w odwołaniu, że to właśnie przeprowadzona restrukturyzacja i skupienie udziałów w rękach głównego inwestora korzystnie wpłynęło na wizerunek firmy poprzez zwiększenie potencjału i konkurencyjności spółki, a w konsekwencji dało większą szansę na pozyskanie nowych kontraktów.

W ocenie organu II instancji nabyte przez spółkę usługi doradztwa finansowego, a następnie podjęte na ich podstawie działania doprowadzające w efekcie do wykupu menedżerskiego służyły interesom wspólników (a zwłaszcza większościowego udziałowca – M. K.), a nie interesom spółki.

Ostatecznie nie pozyskano dla spółki A. ani inwestora, ani kapitału, a wręcz przeciwnie:

- nastąpiło obniżenie majątku spółki o kwoty: 18.030.000 zł poprzez wypłatę wynagrodzeń z tytułu nabycia własnych udziałów' w celu ich umorzenia oraz 36.724.874.14 zł na skutek połączenia przez przejęcie spółki C., którego procedurę wszczęto przed terminem wykupu nabytych przez A. obligacji C. (konsekwencją czego było niedokonanie wykupu obligacji przez C., przy czym w wyniku połączenia zostały zniesione wzajemne rozrachunki z tytułu nabytych i niewykupionych obligacji, a A. stał się właścicielem 300 własnych udziałów- o wartości 36.496.350 zł (wartość ta stanowi kwotę zapłaconą M. K. 36.135.000 zł za odsprzedane udziały oraz uiszczony przez C. podatek PCC od transakcji ich nabycia 361.350 zł) podczas gdy wartość nominalna 309 udziałów stanowi kwotę 154.500 zł).

- dla spółki A. pozyskano kredyt, który przeznaczono, poprzez nabycie obligacji C. na zakup przez C. od jego udziałowca, tj. od M. K.. (pełniącego jednocześnie funkcję Prezesa w obydwu spółkach), udziałów A.;

- nabyto od spółki C. obligacje, pomimo braku perspektyw ich wykupu (niski kapitał C. - 50.000 zł działalność prowadzona w początkowym okresie na powierzchni 1 m², później na 10 m² w całym okresie swej działalności, poza generowaniem kosztów i transakcją wyemitowania obligacji. C. nie dokonał żadnej transakcji określonej w KRS jako przedmiot działalności);

- na zakup obligacji podjęto kredyty (generując tym samym koszty A. będące odsetkami od tych kredytów);

- środki pieniężne pochodzące z kredytów w rezultacie przeznaczono na nabycie od udziałowca obu spółek M. K. udziałów A.;

- nabyte obligacje nie zostały wykupione, a zrealizowany plan połączenia spółek spowodował nabycie przez A. własnych udziałów i ich umorzenie konsekwencją czego było następnie uszczuplenie majątku A. o kwotę 36.724.874,14 zł.

Organ podkreślił, że z zeznań osób przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego wynika ponadto, iż działania restrukturyzacyjne pozytywnie przełożyły się na wzrost obrotów ze sprzedaży. Okoliczność ta również wielokrotnie wyartykułowana została w złożonym odwołaniu. Jak stanowią dane wynikające z memorandum informacyjnego wzrostu obrotów ze sprzedaży spółka upatrywała w zwiększonym zapotrzebowaniu na usługi związane z drogownictwem.

Zdaniem organu odwoławczego - wprost obrotów w latach 2008-2012 nastąpił niezależnie od dokonanych w spółce zmian kapitałowych i własnościowych, tym bardziej, że wiodąca rola A. na rynku budownictwa drogowego widoczna była już w latach poprzedzających cały proces zmian.

W odniesieniu zaś do podniesionej w odwołaniu kwestii pozyskania w 2010 r. inwestora w postaci firmy D. Sp. z o.o. zauważono, że nawiązanie współpracy z tą firmą nastąpiło nie w drodze objęcia nowych udziałów (a tym samym wniesienia nowego kapitału), lecz również poprzez nabycie ich od M. K.. Sprzedaż udziałów w liczbie 289 za cenę 26.278.000 zł miała miejsce w 2008 r. - w księdze udziałów ww. udziałowca wykazano w dniu 25 maja 2010 r. Niespełna miesiąc później, tj. 22 czerwca 2010 r. zarówno M. K., jak i D. odsprzedają część swoich udziałów na rzecz 4 byłych udziałowców A., wymienionych na str. 24 niniejszej decyzji. Uznano, że ustalenia te mogą tylko potwierdzać, że rzeczywistym beneficjentem usług doradczych spółki B. by ł większościowy wspólnik A., a nie spółka.

Reasumując stwierdzono, ze spółka odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. za wynagrodzenie określone jako premia od sukcesu naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jako że należność ta nie miała przełożenia na czynności opodatkowane spółki.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż umorzył także postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2008 r. Nie stwierdzono bowiem żadnych nieprawidłowości za te okresy, a dokonane rozliczenia tych miesięcy były wyłącznie konsekwencją zmiany nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. luty i marzec 2008 r. Z uwagi na umorzenie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2008 r. należało również umorzyć postępowania za kwiecień i maj 2008 r.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2014 r. spółka A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez ustalenie - wbrew treści uchwały Zarządu Spółki z dnia 11 października 2007 r., nr 3/10/07, wbrew zeznaniom M. K., H. M. i K. S. złożonym przed Dyrektorem UKS w dniu 15 października 2013 r., wbrew zeznaniom T. R.złożonym przed Dyrektorem UKS w dniu 18 października 2013 r. oraz wbrew treści dokumentów sporządzonych przez B. Sp. z o.o. w wykonaniu usług doradczych, w tym w szczególności Prezentacji dla właścicieli - że zakupione przez Spółkę usługi doradcze wykonane przez B. Sp. z o.o. na rzecz spółki nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem w wyniku ich wdrożenia, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, spółka nie przeprowadziła transakcji pozyskania kapitału, spółka nabyła obligacje od spółki C. mimo braku perspektyw ich wykupu, doszło do obniżenia wartości jej majątku, zaś przyczyn bezspornego wzrostu obrotów spółki w latach następnych należało upatrywać w zwiększonym zapotrzebowaniu na usługi związane z drogownictwem, podczas gdy z przywołanych dowodów i wynikających z nich okoliczności, bezzasadnie pominiętych i nierozpatrzonych wyczerpująco przez Dyrektora IS, ewidentnie wynika, że nabywając usługi od B. Sp. z o.o., strona miała na celu przeprowadzenie procesu restrukturyzacji i przekształceń własnościowych po to, aby pozyskać dzięki temu nowych inwestorów oraz poprawić konkurencyjność i pozycję spółki na rynku budownictwa drogowego, w konsekwencji zaś wykonywać czynności opodatkowane i osiągać obroty; nadto dokonując kwestionowanych ustaleń Dyrektor IS przerzucił na stronę ciężar dowodu w zakresie ustalenia faktu prowadzenia przez nią - w związku z zakupionymi usługami doradczymi - negocjacji z potencjalnymi inwestorami, jak również przyczyn zakończenia podjętych rozmów, choć M. K., H. M. i T. R. w swoich zeznaniach z dnia 15 i 18 października 2013 r. wskazali nazwy konkretnych podmiotów, z którymi były prowadzone rozmowy, jak również potwierdzili okoliczność przekazywania im dokumentów będących efektem pracB. Sp. z o.o.;

2) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że brak osiągnięcia w krótkiej perspektywie czasowej zamierzonego celu zakupionych usług doradczych od B. Sp. z o.o. w postaci pozyskania kapitału dla spółki (inwestora strategicznego), nabycie przez stronę obligacji od spółki C., mimo braku perspektyw ich wykupu, obniżenie kapitału spółki w związku z wdrożeniem tych usług oraz czynny udział głównego udziałowca spółki w działaniach restrukturyzacyjnych będących pochodną nabytych przez spółkę usług doradczych, mających na celu konsolidację rozproszonego kapitału zakładowego metodą tzw. wykupu menedżerskiego i umożliwienie skutecznych negocjacji z potencjalnymi inwestorami strategicznymi, stanowią okoliczności pozbawiające spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług doradczych od B. Sp. z o.o., podczas gdy usługi te należało oceniać pod kątem celowości ich nabycia (a nie rezultatu), z punktu widzenia możliwości wykonywania czynności opodatkowanych w przyszłości, nie zaś dla utrzymania status quo w sytuacji majątkowej podatnika sprzed nabycia usług, co oznacza, że nabycie przez stronę obligacji spółki C., obniżenie kapitału spółki, brak pozyskania inwestora strategicznego w krótkiej perspektywie czasowej oraz czynne zaangażowanie głównego udziałowca spółki w proces restrukturyzacji nie mogą skutkować wnioskiem o świadczeniu usług na rzecz tego udziałowca, a nie spółki, skoro obroty spółki w latach następujących po poniesieniu wydatków wzrosły znacznie w relacji do obrotów z lat poprzednich;

3) art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., dalej "K.c.") poprzez bezzasadne przyjęcie, że cel umowy zawartej pomiędzy skarżącą a B. Sp. z o.o. był inny niż wskazany w umowie oraz poprzez zignorowanie zgodnego zamiaru stron umowy, potwierdzonego złożonymi przed Dyrektorem UKS zeznaniami; poprzez powyższe organ uznał, że wskazana w umowie transakcja nie została zakończona sukcesem, a zakupione przez spółkę usługi doradcze wykonane przez B. Sp. z o.o. na rzecz spółki, za które została wypłacona tzw. premia za sukces, nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawidłowo ustalony cel umowy oraz zgodny zamiar stron umowy powinien uwzględniać wyjaśnienia złożone przez stronę oraz wynikające z zeznań świadków i potwierdzać zaistnienie przesłanek do wypłacenia wynagrodzenia za sukces.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie ostatecznej decyzji w zaskarżonej części oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej września i grudnia 2008 r., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne.

Przyczyną zawieszania było złożenie w dniu 22 października 2014 r. przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności między innymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP. Wniosek ten został zarejestrowany pod sygn. akt K 31/14 i nie został rozpoznany do dnia rozprawy.

Postanowieniem z dnia 14 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zarzut najdalej idący wynika z pisma skarżącej z dnia 24 sierpnia 2020 r. i dotyczy kwestii przedawnienia omawianych zobowiązań.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Co do zasady zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 rok przedawniały się z dniem 31 grudnia 2013 r., a za grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W omawianym przypadku doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s., polegające na podawaniu nieprawdy przez podatnika m. in. w deklaracjach VAT-7 w zakresie wysokości podatku naliczonego za miesiące od lutego do września oraz grudzień 2008 r. Natomiast pismem z dnia 27 listopada 2013 r. Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w Ł. poinformował stronę o zawieszeniu w dniu 21 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r. Powyższe zawiadomienie spółka odebrała w dniu 2 grudnia 2013 r.

Z akt podatkowych wynika, że w postępowaniu wymiarowym skarżącą spółkę reprezentowało trzech pełnomocników: doradca podatkowy M. G. (na podstawie pełnomocnictwa z dnia 28 czerwca 2012 r.), radca prawny I. K. (na podstawie pełnomocnictwa z dnia 20 sierpnia 2013 r.) oraz adwokat M.Z. (na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego przez I. K.). Te dwa ostatnie pełnomocnictwa zostały doręczone organowi w załączeniu do pisma skarżącej z dnia 20 sierpnia 2013 r.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego, w piśmie z dnia 24 sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącej, powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., zarzucił, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań za poszczególne miesiące 2008 roku, gdyż przedawniły się one w ustawowym terminie - czyli w dniu 31 grudnia 2013 r. Pełnomocnik podniósł, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p., zostało doręczone spółce w dniu 2 grudnia 2013 r., jednakże w dniu tym spółka była reprezentowana w postępowaniu wymiarowym przez pełnomocnika (był nim radca prawny I. K., adwokat M.Z. oraz doradca podatkowy M. G.). W tej sytuacji - zdaniem skarżącej - to właśnie pełnomocnikowi powinno być przed upływem okresu przedawnienia, doręczone zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p.

W odpowiedzi, pismem z dnia 1 września 2020 r. organ nie zgodził się z poglądem skarżącej, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że przed upływem ustawowego pięcioletniego terminu przedawnienia, strona została poinformowana o prowadzonym wobec niej postępowaniu karnym skarbowym za wskazane wyżej miesiące. Poza tym w zaskarżonej decyzji z [...] września 2014 r. (s. 14), która została doręczona pełnomocnikowi w dniu 6 października 2014 r. organ poinformował z jaką datą nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w jakim podatku i za jakie okresy rozliczeniowe oraz podano wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – czyli zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/18.

Dokonując oceny obu tych stanowisk, Sąd przyznał rację skarżącej spółce. W tym kontekście przede wszystkim należy odnieść się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/18 (powoływanej przez obie strony), z której wynika, że:

1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawne go skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że regulacje dotyczące zawiadomienia podatnika o zawieszeniu lub przerwaniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegały zmianie. I tak w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) - orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać.

W stanie prawnym po 15 października 2013 r. (który ma zastosowanie w omawianym przypadku) wyżej prezentowane stanowisko judykatury przestało być aktualne. Nowelizacja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p, regulującego zawiadomieniu podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis odstąpił od powyższej przesłanki wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c tej ustawy. Ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.

Jak podkreślił NSA, przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Dokonując oceny w tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym doszedł do przekonania po pierwsze, że informacja zawarta w zaskarżonej decyzji, która trafiła do pełnomocnika skarżącej w dniu 6 października 2014 r., nie może konwalidować błędnego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. w odniesieniu do wcześniejszych miesięcy niż grudzień 2008 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że te zobowiązania przedawniły się z dniem 31 grudnia 2013 r.

Natomiast w odniesieniu do zobowiązania za grudzień, Sąd postanowił dokonać analizy treści zaskarżonej decyzji zawartej na s. 14. Jest ona następująca:

"Jak wynika z akt sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...].11.2013 r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia) wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § I kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks, polegające na podawaniu nieprawdy przez Podatnika m.in. w deklaracjach VAT-7 w zakresie wysokości podatku naliczonego za miesiące od lutego do września oraz grudzień 2008 r.

Mając na uwadze treść przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z dnia 27.11.2013 r. poinformował Stronę o zawieszeniu w dniu 21.11.2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r. Powyższe zawiadomienie Spółka odebrała w dniu 02.12.2013 r.

Nie ulega więc wątpliwości, że Strona przed upływem ustawowego pięcioletniego terminu przedawnienia została poinformowana o prowadzonym wobec Niej postępowaniu karnym skarbowym za wskazane wyżej miesiące. Zatem bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do tych okresów został - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - skutecznie zawieszony, co oznacza dopuszczalność przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania merytorycznego w tym zakresie.".

Zdaniem Sądu poinformowanie w zaskarżonej decyzji o przebiegu wydarzeń dotyczących realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., nie można utożsamiać z wykonaniem tego obowiązku, tj. z dokonaniem zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c. Przytoczona treść ma jedynie charakter sprawozdawczy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy poinformował bowiem jakie czynności zostały dokonane przez Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w Ł. i jaki – w jego ocenie – wywarły skutek.

W ocenie Sądu obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. nie spełnia informacja zawarta w treści decyzji wymiarowej, z której można wyprowadzić wniosek, że zarówno sama spółka jak i jej pełnomocnik uzyskali wiedzę odnośnie prowadzonego postępowania karnoskarbowego oraz oceny organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w związku z tym mogli podejmować wszelkie czynności procesowe w celu zagwarantowania swych praw.

Mając na względzie powyższą uchwałę, która została podjęta na mocy art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) i ma charakter wiążący, Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy nie wystąpiły.

Z tych względów wobec uchybienia przez organ obowiązkowi prawidłowego powiadomienia pełnomocnika podatnika ustanowionego w postępowaniu wymiarowym, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych tym postępowaniem, tj. naruszenia art. 70c O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p., co w rezultacie prowadzi do naruszenia art. 70 § 1 O.p. - Sąd na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą i umorzył postepowanie administracyjne w sprawie. O kosztach Sąd rozstrzygnął zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

AKE.