Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3707/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 i ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Jagiełło Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1583/16 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1583/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. W. (zwanej dalej "Skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 października 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Skarżącej, która wniosła o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 720 - zwanej dalej "u.k.s.") polegające na uznaniu, że w sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania w I instancji przez organ kontroli skarbowej, co według WSA w Gliwicach było spowodowane przyczynami od organu niezależnymi,

2) art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie przez WSA art. 24 ust. 5 u.k.s., a w konsekwencji zaniechanie zbadania całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów,

3) art. 24 ust. 6 u.k.s., poprzez zastosowanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że organ kontroli skarbowej dopuścił się przedłużenia terminu prowadzonego postępowania z przyczyn od niego niezależnych,

4) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") w zakresie niezastosowania w sprawie art. 24 ust. 5 u.k.s., w konsekwencji czego WSA poparł uzasadnienie organu odwoławczego, utrzymując wadliwie wystawiony tytuł wykonawczy w mocy,

5) art. 121 O.p., poprzez takie działanie, które narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (kontroli skarbowej), co jest konsekwencją niewłaściwego naliczenia odsetek na ww. wystawionym tytule wykonawczym (tu: braku wskazania okresów wyłączenia naliczenia odsetek), przez co Skarżąca została narażona na uiszczanie nadmiernych zobowiązań publicznoprawnych,

6) art. 124 w związku z art. 125 O.p. przez uznanie, że organ kontroli skarbowej nie prowadził postępowania kontrolnego w sposób przewlekły, pomimo faktu naruszenia art. 124 O.p., bowiem wydając postanowienia o przedłużeniu postępowania, nie wskazywał na przesłanki będące niezależne od swoich działań.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań, ze względu na treść i sposób przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy sformułowanej na ich poparcie argumentacji. Skarga kasacyjna powinna – zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - zawierać m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, które zostało zainicjowane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zarówno bowiem z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16 – http//orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Ustawodawca wyraźnie rozdzielił w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, a więc zarzuty, odpowiadające wymogom art. 174, od ich uzasadnienia. Co do zasady zatem podstawy kasacyjne powinny być wyraźnie wskazane i wyodrębnione w tym środku zaskarżenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Zatem wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku, musi zadbać o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2755/15 – CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15, z dnia 3 października 2017 r., I OSK 3313/15 - CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że zarzuty skargi kasacyjnej odnosić się powinny do skarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, którego zgodność z prawem jest przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie zaś do decyzji, postanowienia, czy też innego aktu lub czynności, podlegających kontroli sądowoadministracyjnej, wydanych przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2455/11 - CBOSA).

Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego. Jednakże sposób ich sformułowania dalece odbiega od wymogów wynikających z treści powołanych wyżej przepisów p.p.s.a.

Nie zasługuje na uwzględnienie najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 i w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s., przedstawiony w pkt 2 skargi kasacyjnej. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji przede wszystkim należy odwołać się do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Stanowi on, że sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy. Oznacza to, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd operuje bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te elementy, których tożsamość, w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do treści tych praw i obowiązków oraz - co co należy podkreślić w kontekście przywołanej na wstępie argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - ich podstawy prawnej i faktycznej. Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany faktycznymi i prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. innymi słowy nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Granice orzekania sądu administracyjnego I instancji wyznacza sprawa administracyjna w znaczeniu materialnym, a skoro skarżący przedmiotem skargi czyni określony akt (w całości lub tylko w części), to tak określony w skardze przedmiot zaskarżenia wyznacza jednocześnie wiążące granice sprawy rozpoznawanej przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09; wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1739/09; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 12/11). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąc przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07).

Uwzględniając konsekwencje wynikające z zasady wyrażonej na gruncie art. 134 § 1 p.p.s.a., należało stwierdzić, że nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy", oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., mogłoby dojść gdyby sąd I instancji wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez sąd pierwszej instancji, czy też z wykładnią lub zastosowaniem lub brakiem zastosowania prawa materialnego, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia tego przepisu.

W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że zarzucając w pkt 1 naruszenie art. 24 ust. 5 u.k.s. autorka skargi kasacyjnej nie wskazała w sposób jednoznaczny, czy zarzuca naruszenie tego przepisu poprzez jego błędną jego wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Dopiero w treści skargi kasacyjnej wyraziła pogląd, że "od marca 2015 r. do dnia wydania decyzji organ I instancji przyczynił się do przewlekłości postępowania, które uzasadniało zastosowanie regulacji o jakiej mowa w art. 24 ust.5 u.k.s." (s. 3).

Z kolei w pkt 3 skargi kasacyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 6 u.k.s., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ dopuścił się przedłużenia terminu prowadzonego postępowania z przyczyn od niego niezależnych.

Ustosunkowując się do tak przedstawionych zarzutów, w punkcie wyjścia należało podkreślić, że w art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W ust. 6 art. 24 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. regulacji okres 6 miesięcy doszło "z przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony, jednakże jego znaczenie było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślano w nim, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2730/14, LEX nr 2170131). Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy przy tym mieć na względzie nie tylko sformułowaną w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania, ale również wynikające z tego aktu prawnego inne zasady, tj. zasadę legalności (art. 120), zasadę przekonywania (art. 124), pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), prawdy materialnej (art. 187 § 1), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123). Nie budzi przy tym wątpliwości, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym, kiedy i jakie czynności przeprowadza. Nie oznacza to jednak, że ma absolutną swobodę działania. Wręcz przeciwnie - jest on obowiązany do wypełniania obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, co nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 211/15, LEX nr 2179867).

Zdaniem NSA, ocena zaistnienia przyczyn niezależnych od organu, o której mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. nie może być jednak kwestionowana tylko z uwagi na fakt, że do opóźnienia przyczynił się organ kontroli skarbowej gdyż "od kwietnia 2015 r. do 23 września 2015 r." (s. 3 skargi kasacyjnej) nie została wydana decyzja podatkowa. Zwrócenia uwagi wymaga, że autorka skargi kasacyjnej upatruje przyczynienie się organu do powstania przewlekłości postępowania także w wydawaniu postanowień wydanych na podstawie art. 140 O.p., informujących o przyczynach niezałatwieniu spawy w terminie, z których pierwsze wydane zostało 23 kwietnia 2014 r., a ostatnim przedłużono termin do wydania decyzji do dna 28 października 2015 r.

Odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji przede wszystkim należy podkreślić, że na podstawie art. 140 § 1 O.p. organ ma obowiązek o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie zawiadomienia stronę i jednocześnie ma podać przyczyny niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin załatwienia sprawy. Natomiast niedopełniając tego obowiązku można uzasadnić stwierdzenie, że naruszone zostały zasady ogólne postępowania, tj. zasada praworządności, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasada szybkości prowadzenia postępowania. Podkreślenia wymaga, że jeżeli strona skarżąca upatrywała przyczynienie się organu do zwłoki w załatwieniu sprawy i w konsekwencji błędnego zastosowania ar 24 ust. 6 u.k.s., to mogła skorzystać z instytucji ponaglenia w trybie art. 141 O.p. Skoro tego w ustawowym terminie nie uczyniła, to w tym stanie faktycznym nie może zarzucać organowi podatkowemu zwłoki w załatwieniu sprawy.

Zaakcentować należy, że nie wszystkie czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ nie tylko bowiem wydaje rozstrzygnięcia i gromadzi dowody, ale także musi dokonać analizy materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego, jak i zasad logicznego rozumowania. Na czynności te musi mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu. Mają one bowiem niebagatelny wpływ na jakość wydawanych rozstrzygnięć. Zaistnienie przyczyn opóźnienia niezależnych od organu nie może być także rozpatrywane (co do zasady) w odniesieniu do poszczególnych analizowanych odrębnie czynności procesowych. Opóźnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s., dotyczy bowiem całego postępowania, a nie poszczególnych czynności.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę na skomplikowany charakter sprawy i wskazać, że akta liczą 4145 stron, dokumentują przeprowadzenie 17 czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej, czy też przesłuchania 14 świadków oraz zawierają protokół z badania ksiąg podatkowych i przebiegu postępowania kontrolnego liczący 126 stron.

Powyższe rozważania, zwłaszcza w zakresie wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego w konfrontacji z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzą do wniosku, że Skarżąca zdaje się podważać ustalenia faktyczne w zakresie terminowości i zasadności podejmowania przez organ pierwszej instancji poszczególnych czynności, a w konsekwencji przyczyn opóźnienia wydania decyzji. Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie podważać prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy. Tego rodzaju wadliwości mogą być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej winna wskazywać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z konkretnymi przepisami postępowania. W orzecznictwie prezentowana jest także teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów prawa materialnego zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyroki NSA: z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09; z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 50/14 oraz z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I OSK 382/15: także: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wolters Kluwer, wyd. 6, str. 759-760).

Niezależnie od tego należy zauważyć, że jak wskazano wyżej Sąd pierwszej instancji w szczegółowych rozważaniach odniósł się do terminowości czynności procesowych podejmowanych przez organy na poszczególnych etapach postępowania oraz celowości ich podejmowania. W efekcie tych rozważań podzielić należało stanowisko Sądu (s. 20 – 21), że nie wystąpiła zawiniona przez organ opieszałość w prowadzeniu postępowania, a co znalazło odzwierciedlenie w pisemnej, spełniającej wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 O.p. decyzji.

Nie mogła zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej zarzucająca wyrokowi Sądu I instancji wady w postaci braku "zapoznania się z rzeczywistymi czynnościami podejmowanymi w sprawie" oraz brak "analizy każdej z dokonanych przez organ czynności oraz ewentualnych zaniechań" (s . 4 - 5 tamże). Wadliwość uzasadnienia wyroku może bowiem stanowić przedmiot oceny w przypadku postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.[pic]