Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 264/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 19 ust 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 413/06 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie 2) zasądza od A. spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 413/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 maja 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 lutego 2006 r., a także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 listopada 2005 r., w sprawie A. spółki z o.o. w L., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

W pierwszej kolejności Sąd przybliżył stan faktyczny sprawy. Wskazał, że spółka wnioskiem z dnia 3 stycznia 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obejmującym prawidłowość rozliczenia podatku VAT za grudzień 2004 r. Z powodu prowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce, postanowieniem z dnia 11 marca 2005 r., organ ten odmówił jej udzielenia. Strona twierdziła, iż takiego rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej i wydane postanowienie powinno być uznane za nieważne.

Spór w zakresie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2004 r. wyniknął na tle następujących okoliczności:

W dniu 15 grudnia 2004 r. Spółka zawarła umowę z gminą L., na mocy której gmina powierzyła Spółce funkcję inwestora zastępczego dla realizacji osiedlowej inwestycji pod nazwą "Budynek mieszkalny wielorodzinny przy ul. (...)". Do obowiązków zleceniodawcy należało sfinansowanie rzeczywistych kosztów inwestycji (tj. koszt wykonania sieci kanalizacji sanitarnej – 35 000zł oraz kanalizacji deszczowej 55 000 zł). Zadaniem zleceniobiorcy było między innymi sprawowanie nadzoru inwestorskiego, przygotowanie i prowadzenie odbioru przedmiotu umowy oraz przedłożenie zleceniodawcy ostatecznego rozliczenia wraz z dowodem Odbioru Technicznego potwierdzonym przez jednostkę przyjmującą przedmiot umowy do eksploatacji (§ 3 pkt 10 i 12 umowy). Gmina L. traktowała inwestycję finansowaną za pośrednictwem A. jako swoją własną. Gmina uiściła kwotę 90 000 zł na rzecz Spółki w dniu 27 grudnia 2004 r.

Spółka wyłoniła wykonawcę robót – J.P. prowadzącego Zakład (...) w L., z którym w dniu 8 listopada 2004 r. zostały podpisane dwie umowy: umowa Nr (...). na budowę sieci kanalizacji sanitarnej – 35 000 zł, oraz umowa Nr (...). na budowę sieci kanalizacji deszczowej – 55 000zł. Wykonawca przedmiotowych umów wystawił w dniu 16 grudnia 2004 r. na Spółkę dwie faktury tj. fakturę VAT Nr 88/F oraz fakturę VAT 89/F na łączną kwotę 90 000 zł. Wskazano, że faktyczny wykonawca robót nie wystawiał faktury bezpośrednio na Gminę L. jako na nabywcę, gdyż nie był związany umową oraz, że umowa Spółki A. zawarta z gminą L. nie przewidywała refakturowania robót.

Podatek VAT naliczony w przedmiotowych fakturach w łącznej kwocie 5 887,85zł został przez stronę odliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. Sieć kanalizacji sanitarnej Spółka A. przekazała Gminie L. dowodem OT Nr (...) z dnia 8 grudnia 2005 r., natomiast sieć kanalizacji deszczowej miała zostać przekazana w ramach kompleksowej budowy ciągu pieszo-jezdnego w 2006 r.

Na tle powyższego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w L. w decyzji z dnia 4 maja 2006 r. uznał, że wpłata dokonana na poczet przedmiotowej inwestycji dokonana w dniu 27 grudnia 2004 r. przez Gminę L. na rachunek Spółki A. w wysokości 90 000 zł stanowiła przedpłatę.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się w rozstrzygnięciu na art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwanej w dalszej części ustawą o VAT), zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Na podstawie cytowanego przepisu uznał, że kwotę 90 000 zł przekazano tytułem wykonania inwestycji i dlatego obowiązek podatkowy powstał w miesiącu grudniu 2004 r. Organ stwierdził, że każda wpłata Gminy L. dokonana tytułem realizacji zawartej umowy przed przekazaniem sieci kanalizacyjnych na rzecz zleceniodawcy rodziła obowiązek podatkowy.

Od tej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie prawa materialnego: art. 19 ust. 11 i art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, oraz przepisów postępowania: art. 14a, art. 14b, art. 14c, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii związanych z wnioskiem Spółki z dnia 3 stycznia 2005 r., w którym w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie Sąd stwierdził, że kwestia możliwości wydania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji postanowienia odmawiającego uwzględnienia żądania podatnika została już prawomocnie przesądzona. Wobec tego uznano wywody Spółki w tym zakresie za nie mające znaczenia dla sprawy.

Z kolei w zakresie sporu dotyczącego charakteru otrzymanej przez Spółkę od Gminy L. kwoty 90 000 zł, Sąd wskazał, że zawarta w dniu 15 grudnia 2004 r. pomiędzy stronami umowa, była umową o zastępstwo inwestycyjne, a nie umową o wykonanie usług budowlanych. Umowę taką należy kwalifikować jako umowę o świadczenie usług, nie uregulowaną innymi przepisami, do której na podstawie art. 750 k.c. mają zastosowanie przepisy o zleceniu. Była także zawarta za czas określony od dnia 15 grudnia do dnia 31 grudnia 2004 r. Wskazano, że z umowy wynikała m. in., że czynności związane z pełnieniem funkcji inwestora zastępczego spółka pełnić miała nieodpłatnie. Zdaniem Sądu I instancji uiszczona przez Gminę L. na rzecz skarżącej kwota 90 000 zł nie stanowiła ani zapłaty wynagrodzenia za pełnienie funkcji inwestora zastępczego, ani też przedpłaty z tego tytułu.

Sąd po przeprowadzeniu analizy zawartej pomiędzy Spółką a Gminą L. umowy stwierdził, że nie było podstaw do formułowania poglądu, że uiszczona kwota 90 000 zł stanowiła przedpłatę w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT rodzącą obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł skargę kasacyjną, zarzucając powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwanej w dalszej części P.p.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, przez co zostały naruszone przepisy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji nie zaskarżonej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie błędnie ocenił, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową), podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi I uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji nie zaskarżonej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie błędnie ocenił, że organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego – art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwanej w dalszej części ustawą o VAT), podczas gdy do naruszenia tego przepisu nie doszło ponieważ w przypadku przyjęcia, że otrzymana przez skarżącą kwota nie jest przedpłatą, a całkowitą zapłatą to i tak nie ma to wpływu na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, iż usługę wykonano w grudniu 2004 r.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie do istotnego faktu, jakim jest rozliczenie (wykazane w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. faktur wystawionych przez wykonawcę J.P. na rzecz skarżącej spółki, a tym samym nie rozważenie tej kwestii, podczas gdy miało to istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. poprzez zasądzenie kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona.

Ponadto sformułowany został także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy podatnik otrzyma całkowitą wpłatę z tytułu wykonania usługi i odliczy podatek naliczony, nie wystąpi opodatkowanie tej usługi na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego zarzucono naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 P.p.s.a. przez jego nie zastosowanie czyli nie oddalenie skargi mimo, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd nie odniósł się do kwestii odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez wykonawcę J.P. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. Tym samym Sąd I instancji pominął specyfikę rozliczenia podatku VAT. Konsekwencje umów zawartych przez Spółkę A. wykraczają poza stosunek zobowiązaniowy i wkraczają na obszar działania autonomicznej gałęzi prawa – prawa podatkowego. Decydującego znaczenia nabiera wówczas nie cywilno-prawny lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Oparcie rozstrzygnięcia jedynie na analizie skutków cywilnoprawnych umowy, stanowi naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego właściwej oceny, powodując naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się zarówno na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Za zasadne należało uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi I uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji nie zaskarżonej, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie błędnie ocenił, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową), a także art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie do istotnego faktu, jakim jest rozliczenie (wykazane w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r.) faktur wystawionych przez wykonawcę Jana Pastwę na rzecz skarżącej spółki, a tym samym nie rozważenie tej kwestii, podczas gdy miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Za zasadne uznał zatem Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Należy przypomnieć, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka Antar LTD w dniu 15 grudnia 2004 r. zawarła z Gminą L. umowę o zastępstwo inwestycyjne na czas określony od dnia 15 grudnia do 31 grudnia 2004 r. Ponadto Spółka zawarła w dniu 8 listopada 2004 r. dwie umowy z J.P., na wykonanie robót budowlanych: budowę sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej na kwotę 90 000 zł. W dniu 16 grudnia 2004 r. wykonawca wystawił na Spółkę dwie faktury na łączną kwotę 90 000 zł, podatek naliczony z tych faktur Spółka odliczyła w deklaracji za miesiąc grudzień 2004 r. Spór dotyczył prawa Spółki do obniżenia podatku naliczonego w tychże fakturach.

Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Analiza wyroku pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie jest zupełny i został zebrany prawidłowo. Sąd I instancji nie wskazał na czym polegało naruszenie wskazanych przepisów. Przypomnieć należy, że art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych, z kolei art. 122 Ordynacji podatkowej kreuje zasadę prawdy obiektywnej. Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej konkretyzuje zasadę prawdy obiektywnej wskazując na zakres i sposób zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Jak zasadnie zarzucił autor skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji błędnie uznał, że doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów. Stan co do faktów jest bowiem w rozpoznawanej sprawie bezsporny, wątpliwości może budzić jedynie ich ocena. Uzasadnienie Sądu I instancji opiera się na analizie umowy zawartej przez Spółkę A. z Gminą L. Sąd z poszczególnych jej zapisów wywodzi odmienne od organów wnioski. Na tej podstawie nie możne jednak uznać, jak uczynił to Sąd I instancji, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym również to, że w uzasadnieniu wyroku nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Sama konstatacja Sądu, że "zaistniały stan faktyczny sprawy, a także zebrany w postępowaniu materiał dowodowy, a w szczególności treść umowy Nr (...) zawartej przez skarżącą spółkę z Gminą L. nie dawał organom podatkowym podstawy do sformułowania poglądu, iż uiszczona kwota 90 000 zł stanowiła przedpłatę w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT rodzącą obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT należnego", nie daje organowi podatkowemu wskazań co do dalszego postępowania. W szczególności nie wskazuje w jakim zakresie należy postępowanie dowodowe uzupełnić.

Za zasadny należy uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie do istotnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. rozliczenia faktur wystawionych przez wykonawcę – J.P. Zarzuty te są ze sobą związane, gdyż przyznanie, że rozliczenie podatku VAT za miesiąc grudzień ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy determinuje zasadność uznania, że dokonana przez Sąd I instancji kontrola decyzji w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego była błędna.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, zgodnie z którym Sąd I instancji pominął w swoim uzasadnieniu kwestię związaną z odliczeniem podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez wykonawcę, a w konsekwencji problematykę podatkową transakcji, specyficzną na gruncie podatku VAT. Słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, że skutki zawartych przez Spółkę umów cywilnych wykraczają poza stosunek zobowiązaniowy i w momencie dokonywania rozliczeń podatkowych wkraczają na autonomiczny obszar prawa podatkowego. Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na analizie skutków cywilnoprawnych umowy zawartej pomiędzy Spółką A. a Gminą L., co należy uznać za niewystarczające. Powyższa konstatacja jest uzasadniona, tym bardziej, jeśli zważy się na występujące rozbieżności pomiędzy treścią umów a występującymi faktami. Z jednej strony mamy do czynienia z umową o zastępstwo inwestycyjne zawartą pomiędzy Spółką a Gminą L. w dniu 15 grudnia 2004 r., z drugiej strony w wyniku realizacji tej umowy Spółka zawarła umowę na wykonanie robót – budowę kanalizacji, w dniu 8 listopada 2004 r., a zatem ponad miesiąc przed terminem zawarcia umowy z Gminą L.. Ponadto skoro jak przyjął Sąd I instancji w ślad za treścią umowy, miała ona charakter nieodpłatny, to dlaczego gmina przekazała Spółce kwotę 90 000zł. Już choćby powyższe fakty powinny mieć wpływ na ocenę skutków zawartych umów w sferze publicznoprawnej. Należy pamiętać, że organy mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 2784/95, z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1212/2005, LEX nr 264125, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 Ordynacji podatkowej - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego.

Nie przesądzając na tym etapie postępowania zasadności oceny materiału dowodowego dokonanego przez organy podatkowe, można wywieść wniosek, że Sąd I instancji nie podjął próby uwzględnienia w swoich rozważaniach aspektu publicznoprawnego przy ocenie skutków zawartych umów. Rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest kontrola zaskarżonej decyzji między innymi poprzez analizę prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego. Tymczasem Sąd dokonał sam oceny dowodu, jaką była umowa zawarta przez Spółkę z gminą L., zamiast skontrolować ocenę tego dowodu dokonaną przez organ podatkowy. W tym miejscu należy wskazać, że niekiedy sam system podatkowy przyjmuje założenie, że wykonawcą usługi jest "formalny", a nie faktyczny wykonawca. Przykładowo, zgodnie z obowiązującym w stanie sprawy art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie do oceny publicznoprawnych skutków zawartych umów i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na cywilnoprawnej analizie treści umowy zawartej przez Spółkę z Gminą L.. Dopiero skontrolowanie przez Sąd I instancji oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy umożliwi rozstrzygnięcie, czy powołany przez organy art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) powinien znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny, na obecnym etapie sprawy nie rozstrzygał kwestii zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Z tych samych względów niemożliwa jest ocena pozostałych zarzutów, w tym zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie terminu wykonania usługi.

W związku z powyższym na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.