Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1058/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 , art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13, art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2018 r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ, organ interpretacyjny), stwierdził, że stanowisko Gminy R. (wnioskodawca, Gmina, skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę - jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy.

W złożonym do organu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie realizowała projekt pod nazwą "Montaż przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie R. " (projekt), współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014- 2020, "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii". Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu. Gmina podała, że w ramach projektu, zawarła z mieszkańcami umowy (dalej zwane umowami o wzajemnych zobowiązaniach), które stanowią, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż przydomowej oczyszczalni ścieków, który będzie polegał na montażu urządzeń i włączeniu do nich wewnętrznej instalacji sanitarnej budynku (POŚ), udostępni zamontowane POŚ na rzecz mieszkańców. Gmina zawarła umowy użyczające nieruchomość do celów opisanych powyżej oraz umowy na wykonanie POŚ. Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy POŚ i obsługi geodezyjnej oraz nadzoru inwestorskiego, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu oczyszczalni, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Gmina podała, że pozostanie właścicielem POŚ do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Podała, że dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych przewidzianych przez program, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją do kosztu budowy POŚ, warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy jak i od tego jaki będzie los prawny POŚ po okresie trwałości projektu. Udzielenie przedmiotowej dotacji (ani jej wysokość) nie jest uzależnione też od ceny POŚ zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, nie ma obowiązku przenoszenia własności POŚ po okresie trwałości projektu na rzecz mieszkańca), a wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem. Gmina podała, że w ramach projektu ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatki inwestycyjne, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej, wdrożenia i rozliczenia projektu oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich (63,63% kosztów kwalifikowanych) oraz wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości POŚ (wkład mieszkańców to około 25%). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład POŚ pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu. Umowa będzie także ulegała rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nie realizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie. To Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem.

W związku z powyższym Gmina zapytała, jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

Zdaniem wnioskodawcy, podstawą opodatkowania, jest tylko kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

Gmina odwołała się do regulacji art. 29a ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ob. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" dotyczącej podstawy opodatkowania i uzasadniała, że do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość.

Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, jej zdaniem, nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Natomiast, jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W celu stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Gminna odwołała się tu do ustawy o finansach publicznych i zawartych w niej definicji dotacji: celowych (art. 127), podmiotowych (art. 131) i przedmiotowych (art. 130) i uzasadniała, że otrzymana dotacja jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań min. wydatków towarzyszących niemających bezpośredniego wpływu na cenę. Przyznana dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług. Cena za którą ostateczny odbiorca nabędzie POŚ nie ulegnie zmianie bez względu na to czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją czy też nie. Dlatego też, zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają opodatkowaniu. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca odwołał się do innych interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa. Zwrócił uwagę, że 5 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Wr 1120/16, w którym podzielił stanowisko Gminy, a zarówno stan faktyczny, jak i argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku, są aplikowalne do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Organ interpretacyjny nie podzielając stanowiska wnioskodawcy w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji ustawy o VAT dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania, w tym do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112", i uzasadniał, że co do zasady czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Argumentował, że w świetle powyższych unormowań jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ wywodził, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty to zadanie własne gminy (art. 6 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (ob. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) – dalej: "u.s.g."

Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, to jest między Gminą (która zobowiązała się do montażu przydomowych oczyszczalni ścieków), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu do przedmiotowego projektu. Wobec powyższego, zdaniem organu, wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez właścicieli nieruchomości.

Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Następnie organ przytoczył treść art. 29a ust. 1, 2 i 6 i wywodził, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Zgodził się z Gminą, że nie jest podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, jednakże uznał, że z taką nie mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Uzasadniał, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym zatem, w ocenie organu, dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym przedmiocie organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w sprawach C-184/00 oraz C-353/00 i argumentował, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Organ podkreślił, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wobec powyższego, zdaniem organu interpretacyjnego, przekazane dla wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rolnego na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług. Bowiem jak wynika z wniosku, źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich (63,63% kosztów kwalifikowanych) oraz wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości POŚ (wkład mieszkańców to około 25%).

Organ zauważył, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, związane z realizacją projektu m.in. na dokumentację projektową, roboty budowlane - montaż POŚ, nadzór inwestorski i obsługę geodezyjną. Przedmiotowa dotacja jest dotacją przeznaczoną tylko na budowę POŚ w ramach programu. W świetle powyższego, zdaniem organu, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Jak wskazał wnioskodawca, w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, umowa z mieszkańcem będzie ulegała rozwiązaniu. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, organ uznał, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu objętych wnioskiem jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu.

Natomiast odnośnie włączenia do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy na realizację projektu organ zauważył, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o VAT. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W kwestii zaś powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa organ zauważył, że wydawane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego.

W skardze na interpretacje indywidualną Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 3 i w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz poprzez zignorowanie przez organ jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu zarzutów podtrzymała swoje stanowisko z wniosku, że dofinansowanie udzielone Gminie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji i jej udzielone nie ma bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru. Uzasadniała, że dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, gdyż dotacja ta nie została udzielona w celu obniżenia ceny usługi świadczonej na rzecz mieszkańca, ale została udzielona na pokrycie kosztów projektu realizowanego przez Gminę. Podkreśliła, że co istotne, udzielona dotacja ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę POŚ, których Gmina będzie przez minimum 5 lat właścicielem (a w niektórych przypadkach może zawsze być właścicielem). Fakt, że część kosztów programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę na nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Gmina podkreśliła, że w latach 2012-2016, kiedy inwestycje w POŚ były realizowane na przestrzeni całego kraju, panowała jednolita i ugruntowana praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca jest jedynie wysokość wpłaty, którą mieszkaniec zobowiązał się wpłacić na rzecz Gminy w ramach umowy. Ratio legis takiego stanowiska dotyczącego opodatkowania dotacji, sprowadzało się do rozróżniania na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112 dotacji do ceny oraz tak zwanej dotacji do kosztów. Przez ponad 6 lat w tym zakresie tak przepisy jak i sposób ich interpretacji nie uległy zmianie.

W kontekście zarzutu naruszenia przepisów postępowania Gmina argumentowała, że organ podatkowy zdał się zupełnie zignorować treść wniosku, jaki złożyła w tym zakresie Gmina, bowiem w opisie stanu faktycznego, wyraźnie zaznaczyła, iż dotacja zostanie przeznaczona na całość kosztów związanych z realizacją projektu, a więc na sporządzenie dokumentacji projektowej, roboty budowlane, nadzór nad projektem, a także obsługę geodezyjną. Tymczasem organ uznał, iż okoliczności spawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, to jest na budowę POŚ w ramach programu, co wydaje się zupełnie odbiegać od całokształtu okoliczności przedstawionych przez Gminę. Zauważyła, że dotacja otrzymana przez czynnego podatnika VAT zawsze będzie wpływała na usługi świadczone przez tego podatnika. Niemniej jednak, w przypadku realizacji przez Gminę projektu POŚ, nie można mówić o dopłacie do ceny, tj. do wartości jednej konkretnej POŚ wykonywanej na rzecz mieszkańca. Dofinansowanie jest bowiem dopłatą do całego zadania, które realizuje Gmina, a nie dopłatą do konkretnej czynności - montażu POŚ na nieruchomości mieszkańca. Gmina nie pozyskała przedmiotowych środków tylko i wyłącznie w celu zmniejszenia kosztów danej POŚ, a w celu realizacji całego projektu. Podniosła również, że jak podała poniosła on także inne koszty w ramach realizacji projektu, będące kosztami niekwalifikowalnymi, a więc nie objętymi dotacją. Do tych kosztów zalicza się, m. in. koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz koszty poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, organ wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a tym samym naruszył zasadę prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie. Gmina ponownie odwołała się do interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) - dalej: "P.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W okolicznościach analizowanej sprawy spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gmina powinna zaliczyć i w jakiej części środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Zdaniem skarżącej podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami, bowiem dofinansowanie nie ma charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym (bezpośrednim) związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami. Dlatego też, skoro całe dofinansowanie (tu jak podała Gmina 63,63% tzw. wydatków kwalifikowalnych) służy pokryciu łącznej ceny usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu (uiszczających około 25 % tzw. wydatków kwalifikowalnych), to cała ta część dofinansowania, a nie tylko wkłady mieszkańców wchodzi – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - do podstawy opodatkowania z tytuł usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie sprawy, oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o VAT, stanowisko organu jest w pełni zasadne. Dodać przy tym należy, że w kwestii interpretacji art. 29a ustawy o VAT w kontekście udzielonego dofinansowania na realizacje rożnego rodzaju projektów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014 - 2020 tutejszy Sąd wypowiadał się już niejednokrotnie, chociażby w sprawach sygn. akt: I SA/Lu 610/17, I SA/Lu 898/17, I SA/Lu 989/17, czy I SA/Lu 18/18. Jak wynika natomiast z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego mechanizm udzielonego dofinansowania i sposób działania Gminy przy realizacji projektu "Montaż przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie R. " (projekt), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014- 2020 jest tożsamy, a jedyna różnica polega na wysokości wkładów mieszkańców, wysokości tego dofinansowania ewentualnie wkładu własnego gminy, tym samym wykładania przepisów prawa materialnego przedstawiona w powyższych orzeczeniach znajduje zastosowania i w rozpatrywanej sprawie.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także – zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Środki pieniężne stanowiące dofinansowanie opisane we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji nie są towarem, a przyznanie tego dofinansowania, jak i przekazanie skarżącej przedmiotowych środków nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Zdarzenia te nie podlegają zatem opodatkowaniu.

Jeśli natomiast chodzi o zagadnienie, czy dofinansowanie uzyskane przez skarżącą z Europejskiego Funduszu Rolnego, w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW) na lata 2014 – 2020 wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach opisanego we wniosku projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy, to przystępując do rozważań w tym przedmiocie należy na wstępie zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, LEX nr 83886) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyrok z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, curia.europa.eu).

Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wskazano wyżej, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżąca wykona montaż przydomowej oczyszczalni ścieków, który będzie polegał na montażu urządzeń i włączeniu do nich wewnętrznej instalacji sanitarnej budynku (POŚ), udostępni zamontowane POŚ na rzecz mieszkańców, które przez tzw. okres trwałości projektu będą użytkowane przez mieszkańców (na podstawie użyczenia), a po upływie tego okresu zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości. Zamierzenie to stanowić będzie realizację projektu w ramach PROW, na sfinansowanie którego skarżąca uzyskała dofinansowanie w wysokości 63,63 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu. Prawa i obowiązki skarżącej i mieszkańców (właścicieli nieruchomości) określone zostaną w zawartych przez nich umowach. Zgodnie z nimi do obowiązków skarżącej należeć będzie wykonanie, poprzez wyłonionych wykonawców POŚ i przekazanie ich do używania, a następnie – na własność właścicielom nieruchomości, zaś do mieszkańców, w szczególności, uiszczenie kwot odpowiadających (około) 25 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu, co jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. Skarżąca poniesie też wkład własny (wydatki inwestycyjne), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, a dla zapewnienia realizacji projektu, obowiązana jest m.in. do ustalenia harmonogramu montażu instalacji, wyłonienia wykonawców POŚ, obsługi geodezyjnej, koordynacji realizacji, rozliczenia finansowego projektu, nadzoru inwestorskiego.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż POŚ, a następnie przekazanie ich na własność stanowi wykonanie przez skarżącą umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania POŚ i związanych z tym czynności (montaż i włączenie do wewnętrznej instalacji sanitarnej budynku) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników projektu z tytułu udziału w projekcie oraz sposób ich ustalenia (25 % wydatków kwalifikowalnych projektu odnoszonych do konkretnej POŚ).

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 Dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, LEX nr 223087, TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 Dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

Jak zwrócił również uwagę np. WSA w Rzeszowie w sprawie sygn. akt I SA/Rz 173/17, LEX nr 2303841 - dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta. Z uwagi na to, że korzysta on z dotacji, może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby zaoferować je gdyby z dotacji nie korzystał. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zwiększeniu ceny dostarczonych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy związkiem ceny a dotacją, która może mieć charakter zryczałtowany, była istotna.

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy na wstępie ponownie zauważyć należy, że udział w projekcie wiąże się dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia kwoty odpowiadającej 25 % tzw. wydatków kwalifikowalnych wykonania POŚ na danej nieruchomości. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje.

Ponadto wskazać należy, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polega na realizacji POŚ na oznaczonych nieruchomościach. Przy tym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie skarżąca wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania było warunkiem realizacji przez skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem POŚ, są uzależnione od wielkości dofinansowania i wkładu własnego Gminy.

Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają, zdaniem Sądu, na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu i udostepnienia POŚ i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.

W stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania wszystkich POŚ objętych projektem, jak też okoliczność, że mają one służyć pokryciu wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt, czyli wykonać POŚ na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, to jest jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników projektu, oraz że gdy skarżąca usług tych nie wykona, to nie otrzyma środków pieniężnych z dotacji (będzie zobowiązana do ich zwrotu).

Zgodzić się również należy z organem, że stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT - jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług tylko w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Wyłącznie w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przy tym, w stanie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że skarżąca w realizacji opisanego projektu zawarła umowy cywilne z mieszkańcami, którzy są zainteresowani montażem POŚ, nie będzie to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy zdecydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiążą się mocą składanych oświadczeń woli. Dokonana przez nich wpłata (stanowiąca część finansowania projektu) determinuje uczestnictwo w projekcie. Jaka podała skarżąca "Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy".

Prawdą jest, że działanie na rzecz zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w szczególności w zakresie ochrony środowiska naturalnego i przyrody, należy do zadań własnych gminy. Nie przesądza to jednak, że realizując projekt polegający na wykonaniu na rzecz konkretnych mieszkańców montażu POŚ, skarżąca nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Skarżąca osiągnie wskazywane przez nią ogólne, powszechne cele projektu jedynie przy okazji świadczenia usług, o których mowa wyżej.

Nie można też pominąć, że ewentualne czynności, jakie miałyby być podejmowane dla osiągnięcia wspomnianych celów ogólnych, nie stanowiły podstawy odrębnej wyceny w ramach wartości projektu, bowiem ustalona wartość projektu odpowiada cenie objętych projektem usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców – uczestników projektu. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu sprowadza się do montażu przydomowej oczyszczalni ścieków, który będzie polegał na montażu urządzeń i włączeniu ich do wewnętrznej instalacji sanitarnej budynku poszczególnych mieszkańców Gminy współfinansowanym przez uczestników projektu z dofinansowania unijnego w ramach PROW w ten sposób, że 63,63% wydatków kwalifikowalnych ma pochodzić z przedmiotowego dofinansowania, 25 % tzw. wydatków kwalifikowalnych mają pokryć łącznie uczestnicy projektu, plus jeszcze wkład własny Gminy. Tym samym wpłaty regulowane przez mieszkańców są faktycznie zapłatą za przyszłe świadczenie dokonywane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca (w związku z tym, że końcowe rozliczenie zostało przesunięte w czasie, wpłaty te należałoby potraktować jako zaliczki). Jak już wskazano uregulowanie wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej jest niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mają korzystać z POŚ, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłacane przez mieszkańców – usługobiorców kwoty powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Takie stanowisko zresztą prezentował w sprawie sam wnioskodawca. W ocenie Sądu, "pozostała część" inwestycji charakteru tego nie traci z tego tylko powodu, że ma zostać sfinansowania dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rolnego PROW.

Dla wyniku sprawy nie ma także znaczenia, wbrew zawartej w skardze sugestii skarżącej, że objęte projektem POŚ stanowić mają pierwotnie, tj. przez tzw. okres trwałości projektu, jej własność. Skoro bowiem skarżąca zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na/w jego nieruchomości określoną POŚ, udostępni mu ją na określony czas do używania, a następie przekaże mu jej własność, to stwierdzić należy, że zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności POŚ na rzecz uczestnika projektu.

Tym samym zarzuty skargi w kwestii braku bezpośredniego wpływu otrzymanego dofinansowania na świadczoną przez Gminę usługę (bezpośredniego wpływu na jej cenę) nie zasługują na uwzględnienie. Poza tym poza granicami sprawy interpretacyjnej (o czym też szerzej poniżej), w kontekście postawionego przez Gminę pytania – jaka jest postawa opodatkowania usługi, którą będzie wykonywała Gmina i jej stanowiska, że do tej podstawy wchodzi tylko kwota należna od mieszkańca z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomniejszona o podatek należy - pozostają rozważania Gminy, że w niektórych przypadkach może być ona właścicielem POŚ na zawsze. Postawione w tej sprawie zagadnienie obejmuje zatem jednoznacznie wyłącznie kwestię podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców.

Nie zasługują również na podzielenie poglądy skarżącej, że organ interpretacyjny wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Gmina zarzuciła, że wyczerpująco i wyraźnie wskazała, że środki otrzymane z tytułu dofinansowane będą przeznaczone na całość kosztów związanych z inwestycją. Organ prawidłowo uznał, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną wykorzystane na ogólną działalność wnioskodawcy, a na określone działanie, wykonanie POŚ, dokładnie przytaczając, tak jak we wniosku, na co środki z dotacji zostaną przeznaczone (wymieniając za wnioskiem 4 elementy tych kosztów – strona 2 interpretacji). Gmina podtrzymywała, że w przypadku realizacji projektu nie można mówić o dopłacie do ceny. W ocenie skarżącej takie postępowanie stanowi naruszenie nie tylko art. 14b § 1 i 3 ale i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w tych stwierdzeniach sprzeczności nie ma i nie może być mowy o wykroczeniu poza przedstawiony stan faktyczny. Dla porządku przypomnieć należy, że stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 ustawy interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W myśl natomiast regulacji art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że Sąd w pełni aprobuje utrwalane zresztą w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1252/13, LEX nr 1774111, czy z dnia 15 lutego 2017 r, sygn. akt I FSK 1860/15, LEX nr 2258492) stanowisko, że podany we wniosku stan faktyczny stanowiący jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne i w rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. To co jednak Gmina nazywa modyfikacją, wykroczeniem poza stan faktyczny, to – w ocenie Sądu – nic innego jak jego odmienna ocena faktów, w świetle regulacji prawa materialnego, z którą Gmina ma prawo nie zgadzać się. Organ interpretacyjny stwierdził, że w okolicznościach faktycznych wskazanych przez Gminę otrzymane przez nią dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę. Odmienne twierdzenie przedstawiła we wniosku Gmina. Zagadnienie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę usług jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy i nie jest kwestią podstawowych elementów stanu faktycznego, lecz oceny skutków wynikających z tych podstawowych faktów. Zgodzić się należy z tezą przedstawioną w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2626/14, LEX nr 2205093, że o ile niewątpliwie organ interpretujący jest związany opisem zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, o tyle wszelkie stwierdzenia zawarte w stanowisku własnym wnioskodawcy podlegają jego ocenie. Bowiem to nie własne stanowisko wnioskodawcy wyznacza granicę rozpoznania wniosku interpretacyjnego, tylko opis zdarzenia przyszłego albo stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne czy od strony redakcyjnej to stanowisko własne znajduje się w tej części wniosku o wydanie interpretacji, którą sam wnioskodawca określa jako stanowisko własne, czyn też w tej części, która określona jest jako opis stanu faktycznego. Istotne jest rzeczywista treść tego elementu wniosku o wydanie interpretacji. Gdyby uznać, że wiążące dla organu jest stanowisko wnioskodawcy, że otrzymane dofinansowanie przeznaczone będzie na ogólną działalność wnioskodawcy, a nie na określone działanie (wbrew faktom wynikającym z opisu stanu faktycznego przez samego wnioskodawcę) – i w związku z tym nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę, to wówczas brak jest podstawowego zagadnienia podlegającego interpretacji prowadzącej do odpowiedzi na pytanie zadane przez Gminę. Organ zatem nie naruszył w opisany wyżej sposób wskazanych przez skarżącą przepisów prawa procesowego. Wręcz przeciwnie – w ocenie Sądu - wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku. W szczególności zauważyć należy, że sama skarżąca podała, że realizacja POŚ objętych projektem jest uzależniona od uzyskania dofinansowania ("Umowa będzie także podlegała rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania"). Jak wskazał ponadto organ otrzymane od osoby trzeciej środki będą mogły być wykorzystane tylko na określane działalnie (nie na ogólną działalność Gminy), tzn. na wykonanie konkretnych POŚ, w którym to działaniu mieszczą się też określone koszty związane nie tylko z samym montażem i udostępnieniem instalacji oraz połączeniem z wewnętrzną instalacją sanitarną budynku, ale także z przygotowaniem dokumentacji, obsługą itp., czyli takie, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt. Nie przesądza to jednak, tak jak chce skarżąca, a o czym była już mowa, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy". Wbrew jej przekonaniu otrzymane dofinansowanie da się powiązać z konkretnymi czynnościami, z konkretnym beneficjentem tych czynności, a otrzymana dotacja nie ma charakteru ogólnego lecz skonkretyzowany i związany w sposób bezpośredni z realizacją usługi montażu POŚ na rzecz poszczególnych mieszkańców zainteresowanych projektem, którzy zawarli stosowne umowy.

Nie sposób również zarzucić organowi naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi naruszenia tej zasady podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zdania, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Poza tym konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko potwierdzającego stanowisko wnioskodawcy orzecznictwa, oznaczałaby przekreślenie możliwości realizacji podstawowej funkcji interpretacji, to jest ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Paradoksalnie prowadziłoby to do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) skarżący uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydawanej interpretacji (por. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1270/17 – dostępny na stronie internetowej orzezczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Konkludując, wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Należy nadto podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Ponownie podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio (art. 14h Ordynacji podatkowej). Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek (por. wyrok NSA z w sprawie sygn. akt I FSK 263/15 – CBOSA i powołane tam orzecznictwo).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.