Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2132/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67a, art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędziowie NSA Hanna Kamińska (spr.) Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 364/13 w sprawie ze skargi E i M. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kary pieniężnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od E i M. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. oddalił skargę E.M.K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia kary pieniężnej.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Postanowieniem z 4 czerwca 2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego [...] Zachodni na skutek postępowania administracyjnego w sprawie nielegalnego użytkowania budynku garażowo-gospodarczego, nałożył na E.M.K. karę w wysokości 75.000 zł.

Pismem z [...] września 2008 r. Państwo K. zwrócili się do Wojewody [...] z prośbą o umorzenie w całości bądź w części lub rozłożenie na raty kary administracyjnej, uzasadniając swój wniosek trudną sytuacją materialną.

Decyzją z [...] listopada 2008 r. Wojewoda [..] odmówił umorzenia w całości lub w części wymierzonej kary, jednocześnie rozkładając zapłatę należności na 130 miesięcznych rat.

Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie do Ministra Finansów, który decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wojewoda [..] decyzją z dnia [....] sierpnia 2011 r., odmówił umorzenia należności w całości lub w części, równocześnie rozkładając zapłatę wymierzonej kary wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną na 130 miesięcznych rat.

Na skutek wniesionego odwołania, Minister Finansów decyzją z [...] listopada 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o rozłożeniu należność z tytułu wymierzonej kary w wysokości 75.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.125 zł na 130 rat oraz ustalił opłatę prolongacyjną, w łącznej wysokości 45.541 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 169/12, uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z [..] listopada 2011 r. z uwagi na naruszenie art. 138 k.p.a. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, iż Minister Finansów uchylając zaskarżaną decyzję organu pierwszej instancji nie rozstrzygnął sprawy co do istoty, bowiem w treści ponownego rozstrzygnięcia nie wypowiedział się co do wniosku o umorzenie należności z tytułu wymierzonej kary.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, odmówił umorzenia w całości oraz w części przedmiotowej kary, rozłożył należność z tytułu wymierzonej kary na 130 rat, oraz ustalił opłatę prolongacyjną.

W ocenie Ministra Finansów ustalone w sprawie okoliczności nie stanowią dostatecznej i wystarczającej podstawy do podjęcia decyzji o umorzeniu wymierzonej kary, ale są jednak wystarczające do rozłożenia zapłaty należności na raty. Organ wskazał, że M.K. posiada stałe źródło utrzymania, zaś okoliczność pozostawania bez pracy przez E.K. może ulec zmianie. W ocenie organu zarówno ważny interes podatnika, jaki i interes publiczny nie przemawiają za umorzeniem tej należności. Wnioskodawcy nie mogą przerzucać na budżet państwa ciężaru oczekiwanego umorzenia wymierzonej kary. Bowiem konieczność powszechnego ponoszenia przez podmioty prawa konsekwencji finansowych, wynikających z wymierzonych kar pieniężnych stanowiących odpłatę za zachowanie niezgodne z ustalonym porządkiem prawnym jest wartością istotną z punktu widzenia interesu publicznego.

Powyższa decyzja Ministra Finansów została zaskarżona w zakresie dotyczącym odmowy umorzenia w całości lub w części kary administracyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę wskazał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, stwierdził że organ nie naruszył przepisów art. 6, 7, 8, 77 i 107 k.p.a. Stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a przy jego ustalaniu nie naruszono wymienionych przepisów i zasad ogólnych postępowania administracyjnego. Sąd podkreślił, że oceniając argumenty wskazane w odwołaniu, Minister Finansów zgodził się z twierdzeniem, iż ocena możliwości zarobkowych skarżących winna uwzględniać takie okoliczności jak stan bezrobocia E.K.. Podobnie odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że okoliczność zakupu przez skarżącego części i materiałów do prowadzenia działalności gospodarczej, rzutuje na wynik finansowy prowadzonego przedsiębiorstwa. Sąd dodał, że organ dokonując oceny okoliczności przedstawionych w odwołaniu, nie pominął ich, natomiast nie można czynić organowi zarzutu, iż ocenił te okoliczności odmiennie niż skarżący. W konkluzji Sąd stwierdził, że Minister Finansów dokonał oceny całości argumentacji przedstawionej w odwołaniu, wyjaśniając przy tym, z jakich względów nie uznał jej za uzasadnioną.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 67a § 1 pkt 3 o.p., Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzja administracyjna w omawianym zakresie ma charakter "uznaniowy", a to oznacza, iż organ przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Organ może - ale nie musi – udzielić ulgi, przy czym nawet stwierdzenie istnienia w sprawie przewidzianych przepisami przesłanek, nie obliguje organu do jej zastosowania. Tym samym sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do obowiązku zbadania czy zaskarżona decyzja została wydana po dokonaniu oceny zebranego w materiału dowodowego, przy zastosowaniu właściwych w sprawie przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie skarżący zakwestionowali podjęte rozstrzygniecie w zakresie odmowy umorzenia kary w całości lub w części z uwagi na trudną sytuację materialną. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy ustalił sytuację osobistą i majątkową skarżących, wziął pod uwagę ich stan majątkowy zestawiając uzyskane informacje z wysokością nałożonej kary pieniężnej oraz dokonał oceny stanu faktycznego pod kątem określonych w art. 67a o.p. przesłanek udzielenia ulg w spłacie należności. W tym stanie rzeczy działanie organu Sąd ocenił, jako prawidłowe. Minister Finansów podjął niezbędne czynności celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonał oceny okoliczności faktycznych, które mogły wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, uzasadniający udzielenie ulg. Zatem organ oceniając przedstawione dowody w postępowaniu administracyjnym nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów.

Natomiast odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 67a o.p. Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji prezentowanej w skardze. Bowiem organ administracji wskazywał co prawda, iż w interesie publicznym leży, by inwestorzy, którzy świadomie naruszyli przepisy budowlane, nie korzystali bezpodstawnie z przywileju umorzenia należności, jednakże wbrew zarzutom skargi, nie przekroczono tutaj dopuszczalnych granic oceny sprawy. W świetle klarownej i czytelnej treści art. 67a o.p., omawiany przepis w żadnej mierze nie wyłącza podmiotów obciążonych karą pieniężną od możliwości jego zastosowania, ale nie jest też tak, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ocenę sprawy w kontekście interesu publicznego. W myśl art. 67a o.p. nie było, zatem żadnych przeszkód, aby skarżący zwrócili się do organu ze swoim wnioskiem. Natomiast istotne jest to, iż organ badając sprawę nie ograniczył się wyłączenie do tej kwestii, czyniąc zadość także pozostałym wymogom zastosowanego przepisu. Ocena organu nie była więc zdeterminowana wyłącznie podstawą prawną zobowiązania (wymierzeniem kary), lecz wskazywała tę okoliczność dodatkowo poza innymi branymi pod uwagę okolicznościami.

E.M.K. w skardze kasacyjnej wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) obrazę przepisu art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji do zarzutów i argumentów podniesionych w skardze, a w szczególności zaniechanie wskazania czytelnych (dających się zidentyfikować i ocenić) argumentów, które pozwoliłyby rozpoznać przyczyny nieuwzględnienia zarzutów skargi w kwestii naruszenia przez organ administracji przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazany przepis prawa materialnego;

a ponadto

- naruszenie prawa materialnego art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ nie odpowiada na większość postawionych w skardze zarzutów. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił, bowiem szczegółowej analizy sytuacji materialnej skarżących w kontekście wnioskowanej przez nich ulgi, o jakiej mowa w art. 67a o.p., a ograniczył się jedynie do stwierdzenia prawidłowości procedowania w tym zakresie organu administracji. Nadto Sąd nie wyjaśnił, dlaczego nie podzielił racji skarżących, jak również nie wskazał, dlaczego nie podziela konkretnych zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze.

Dalej autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej dokonanie błędnej wykładni art. 67 a § 1 pkt 3 o.p., podniósł że dla oceny przesłanek uzasadniających skorzystanie z ulgi w rozumieniu tego przepisu, całkowicie obojętna jest podstawa zobowiązania podatkowego, a przede wszystkim to czy ma ona charakter nadzwyczajny i czy jest zawiniona przez stronę. Przesłanki do skorzystania z ulgi mają charakter następczy w stosunku do samego obowiązku powstania zobowiązania podatkowego i są całkowicie niepowiązane z podstawą tego zobowiązania. Omawiany przepis swą hipotezą nie obejmuje możliwości ocen w zakresie przyczyny i podstawy powstania obowiązku podatkowego. Zatem okoliczność, że w niniejszej sprawie zaległości podatkowe nie były i nie są związane z nadzwyczajną sytuacją, lecz stanowią konsekwencję działań skarżących, nie stanowi przeszkody do skorzystania przez nich z ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 o.p.

Minister Finansów nie skorzystał z udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym sprawa jest rozpoznawana w granicach zakreślonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, zgodnie z zasadą unormowaną w art. 183 § 1 p.p.s.a. Granice skargi kasacyjnej określa wskazany zakres zaskarżenia orzeczenia oraz podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy niezbędnym elementem redakcyjnym zarzutu jak i uzasadnienia jest wskazanie potencjalnego istotnego wpływu wytkniętego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny w pierwszej kolejności zarzutów postawionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.ps.a., należy stwierdzić, że okazały się one chybione.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10).

Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 luty 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, czego zresztą autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. W jego ocenie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegało na braku przedstawienia szczegółowej analizy sytuacji materialnej skarżących w kontekście wnioskowanej ulgi na podstawie art. 67a o.p., bowiem Sąd ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia prawidłowości działania w tym zakresie organów administracji. Nadto uzasadnienie wyroku nie odpowiada na większość postawionych w skardze zarzutów. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej Nie ulega przy tym wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a., jednym

z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go Sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego

z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów Sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Zważyć nadto należy, że nawet wówczas, gdy Sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a., niezbędnym jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał żadnych argumentów mających wykazać, że bardziej szczegółowe odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do sytuacji materialnej i finansowej skarżących mogło wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Podkreślenia w związku z tym także wymaga, że w oparciu o przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na jakiekolwiek braki w tych ustaleniach.

Nie zasadnym okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Ważny interes podatnika lub interes publiczny są przesłankami, które muszą wystąpić, aby możliwe było dokonanie przez organ umorzenia w całości lub części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Natomiast przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Do interesu publicznego można zatem odwoływać się przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania prawa. Zasadniczy wpływ na sprecyzowanie omawianych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Na podstawie analizy orzecznictwa można wskazać kilka głównych tez, precyzujących te niedookreślone pojęcia:

"Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych" (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z.6, poz.168).

"W sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy" (wyrok NSA z 27 czerwca 2000 r., I SA/Kr 1821/98 (w) D. Jankowiak, Ordynacja podatkowa w orzecznictwie SN i NSA, Wrocław 2004, s.179).

"Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednakże organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z niego zwalniany" (wyrok NSA z 21 marca 2001 r., I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500).

"Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania" (wyrok WSA w Łodzi z 29 maja 2009 r., I SA/Łd 173/09, LEX nr 534559)

"Przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych prze podatnika działań niezgodnych z prawem" (wyrok NSA z 30 października 2009 r., II FSK 805/08, POP 2010, z. 2, poz.130).

Mając na uwadze powyższe tezy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można Sądowi pierwszej instancji skutecznie zarzucić niewłaściwego odczytania treści omawianego przepisu. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo stwierdził, że przepis art. 67a o.p. w żadnej mierze nie wyłącza podmiotów obciążonych karą pieniężną od możliwości jego zastosowania, ale nie jest też tak, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ocenę sprawy w kontekście badanego interesu publicznego. Udzielenie ulgi z art. 67a o.p. musi być rozpatrywane również z uwzględnieniem funkcji, jaką pełni kara pieniężna. Bowiem na gruncie art. 67a o.p. organ podatkowy obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony.

W konsekwencji wyczerpujące ustalenie faktycznej sytuacji materialnej, rodzinnej i osobistej skarżących doprowadziło do stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi wymienionej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co czyni niezasadnym zarzut niewłaściwego zastosowania tej normy prawnej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.