Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2273/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 art. 107, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 3 listopada 2015 r. H. M. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej "Organ" lub "DIS") z [...] września 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz za maj 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "NUS") decyzją z [...] czerwca 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wraz ze spółką [...] Sp. z o.o. (dalej "Spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., styczeń – grudzień 2010 r., maja 2012 r. w łącznej wysokości 69.676 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 39.047 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.867,30 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r.

2. Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie w części orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług i orzeczenie, że nie ponosi ona solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu Spółki ze Spółką za jej zaległości podatkowe, ewentualnie o umorzenie postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego lub uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) - dalej "O.p.", polegające na:

a) zaniechaniu zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji gdy pismem z 18 maja 2015 r., wnioskowała ona o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które miały istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, tj. okoliczności wskazujące, że stronie nie można przypisać odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 § 1 O.p. co stanowi naruszenie zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy oraz zasady prawdy obiektywnej;

b) pozbawieniu możliwości obrony swoich praw poprzez niedopuszczenie żadnego z dowodów zawnioskowanych przez stronę, co świadczy o braku obiektywności i prowadzeniu postępowania z intencją wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu;

c) bezpodstawną i przedwczesną ocenę dowodów jako dotyczących okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy ocena dowodów jest możliwa dopiero po ich przeprowadzeniu oraz nieprzeprowadzeniu dowodów na podnoszoną przez stronę okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

2) art. 191 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co w szczególności wynikało z faktu, iż w sprawie nie został zgromadzony pełny materiał dowodowy, polegającą na:

a) błędnym uznaniu, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, podczas gdy faktycznie funkcji tej nie pełniła;

b) pominięciu ustalonego dowodu, że mieszkanie pod adresem siedziby spółki należy do rodziców prokurenta T. M. , co potwierdza ww. okoliczność, że Skarżąca faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki;

c) błędnym uznaniu, że w sprawie nie zachodzi przesłanka braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

d) błędnym uznaniu, że spółka trwale zaprzestała regulowania należności podatkowych od września 2009 r., podczas gdy niniejsze postępowanie dotyczy zaległości podatkowych za grudzień 2009 r. jako najwcześniejszy miesiąc;

3) art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie rozpoznania wniosku dowodowego w zakresie opinii biegłego, zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i samodzielne dokonanie przez organ oceny przesłanek wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co wymagało wiadomości specjalnych;

4) art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez błędne przypisanie Skarżącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką, w sytuacji gdy okoliczności sprawy wskazują, że Skarżącej faktycznie nie pełniła funkcji prezesa zarządu, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącej a organ bezpodstawnie uniemożliwił jej wykazanie okoliczności wskazujących na niemożliwość przypisania odpowiedzialności podatkowej;

5) art. 207 § 4 O.p. przez zaniechanie rozpatrzenia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przesłanek negatywnych wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony, co świadczy o nierozpoznaniu sprawy w pełnym zakresie.

3. DIS decyzją z [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Według DIS w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, określone w art. 108 O.p., bowiem uprzednio wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne wobec [...] Sp. z o.o. (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Podkreślono ponadto, że w dacie kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług Skarżąca była członkiem zarządu [...] Sp. z o.o. DIS stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna, z uwagi na brak możliwości zaspokojenia wierzycieli. W konkluzji DIS podzielił w całości stanowisko NUS, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego.

Jednocześnie DIS podzielił pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o. Nie wystąpiła więc przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu z uwagi na zgłoszenie we właściwym czasie ww. wniosku. Również wynikający z ustanowienia pełnomocnika (prokurenta) brak wiedzy o rzeczywistej sytuacji spółki lub działanie na jej szkodę przez ww. osoby, nie zwalniał skarżącej jako członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Z ustaleń organu wynika, że Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań we wrześniu 2009 r. i już od końca 2009 r. istniały przesłanki obligujące zarząd [...] Sp. z o.o. do zgłoszenia upadłości. Do takiego zgłoszenia jednak nie doszło.

Ponadto Skarżąca nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności, które w jej przekonaniu świadczyłyby o braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki ani składnika majątku spółki "[...] Sp. z o.o., z którego próba podjęcia egzekucji przyniosła pożądany efekt.

2.1. Skarżąca nie zgadzając się z decyzją DIS złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 oraz art. 180 O.p polegające na zaniechaniu zebrania przez organy podatkowe - w sposób wyczerpujący, i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, pozbawienie Strony możliwości obrony swoich praw poprzez niezrozumiałe niedopuszczenie żadnego z dowodów zawnioskowanych przez Stronę, co świadczy o braku obiektywności i prowadzeniu postępowania z intencją wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu zwłaszcza, że skarżąca w toku prowadzonego przeciwko niej postępowania podatkowego nie miała dostępu do dokumentów księgowych Spółki, błędne uznanie przez organy podatkowe obu instancji swej kompetencji w przedmiocie przesądzenia faktu i terminu zaistnienia przesłanek do zgłoszenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę w celu ustalenia stanu finansowego spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędne uznanie, że okoliczności, na które Strona zawnioskowała dowody, dotyczą okoliczności nieistotnych i stwierdzonych innymi dowodami, podczas gdy są to okoliczności uniemożliwiające przypisanie Stronie odpowiedzialności podatkowej;

2) art. 191 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co w szczególności wynikało z faktu, iż w sprawie nie został zgromadzony pełny materiał dowodowy, przez błędne uznanie, że Strona pełniła funkcję członka zarządu spółki, podczas gdy faktycznie funkcji tej nie pełniła, pominięcie wniosku z ustalonego dowodu, że mieszkanie pod adresem siedziby spółki należy do rodziców prokurenta T. M. , która to okoliczność dodatkowo pośrednio potwierdza, że faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki, błędne uznanie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka, iż Strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz błędne uznanie, że Spółka trwale zaprzestała regulowania należności podatkowych od września 2009 r. i była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

3) art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i samodzielne dokonanie przez organy podatkowe oceny przesłanek wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co wymagało wiadomości specjalnych;

4) art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 i art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne przypisanie Skarżącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką, w sytuacji gdy nie została ustalona sytuacja finansowa Spółki, a okoliczności sprawy wskazują, że faktycznie nie pełniła funkcji prezesa zarządu, ponadto niezgłoszenie ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jej winy a organy bezpodstawnie uniemożliwiły stronie wykazanie okoliczności wskazujących na brak możliwości przypisania odpowiedzialności podatkowej.

2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

3. Na rozprawie 9 stycznia 2017 r. pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o umorzenie postępowania podatkowego wskazując na przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. Przedłożył uwierzytelniony odpis decyzji z [...] maja 2016 r. Podniósł też, że nie zaszły przesłanki do ogłoszenia upadłości ze względu na istnienie tylko jednego wierzyciela co do spółki [...] sp. z o.o.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/WA 3291/15 uchylił zaskarżoną decyzję DIS z [...] września 2015 r. i poprzedzającą ją decyzję NUS z [...] czerwca 2015 r. w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2010 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie oraz oddalił skargę w pozostałej części.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że zdaniem organów podatkowych przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że w sprawie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., kreujące odpowiedzialność Skarżącej za zaległości Spółki za wskazane wyżej okresy, gdyż zaległości te powstały w chwili, gdy funkcję członka zarządu sprawowała Skarżąca, zaś egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) oraz, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Nie wskazano także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiła by zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

WSA przyjął, że zaległości w podatku VAT za 12/2009 i 01-11/2010 uległy przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 4 o.p., co potwierdzają pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 10 lutego 2016 r. oraz z 5 maja 2016 r. W związku z powyższym WSA uznał, że powyższa okoliczność stanowi przesłankę do umorzenia postępowania w zakresie decyzji orzekającej odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2010 r., co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z [...] czerwca 2015 r. w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2010 r. i umorzeniem postępowania za te okresy, skoro na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji, gdy dochodzi do wykonania zobowiązania wynikającego z ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie, organ orzekł o przedawnieniu wskazanych zobowiązań Skarżącej.

Badając skargę w pozostałej części, WSA uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś przywołana przez Skarżącą argumentacja nawiązująca do przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt. 1 lit a) i b) O.p., nie zasługuje na uwzględnienie. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja w części odnoszącej się do zaległości w podatku VAT za grudzień 2010 r. i maj 2012 r., pełniła funkcję członka zarządu oraz, że wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki w odniesieniu do wymagalnych zaległych zobowiązań podatkowych Spółki, czego dowodem jest m. in. postanowienie z [...] grudnia 2013 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., który umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. WSA nie uwzględnił argumentacji Skarżącej, że skoro faktycznie sprawy Spółki prowadził i reprezentował ją wobec podmiotów trzecich T. M., a nie Skarżąca, to tym samym może uwolnić się z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki powstałe podczas sprawowania przez nią funkcji członka zarządu Spółki.

2.5. Zarówno Skarżąca jak i organ podatkowy wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

2.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 czerwca 2019 r. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej pkt 1 tego wyroku i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz oddalił skargę kasacyjną Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Skarżącej nie zawiera uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu, natomiast skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że przedmiotem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką były zaległości Spółki w podatku od towarów i usług między innymi w zaskarżonej części za grudzień 2009 r. i miesiące od stycznia do listopada 2010 r. Terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r., przypadały w okresie od 25 stycznia 2010 r. do 27 grudnia 2010 r. Z uwagi na brzmienie art. 118 § 1 O.p. termin do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącą upływał 31 grudnia 2015 r. Skoro w sprawie decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za te zaległości na Skarżącą wydano w I instancji bezspornie decyzję [...] czerwca 2015 r., a decyzję organu II instancji [...] września 2015 r., to fakt stwierdzenia przedawnienia zobowiązania Spółki jako pierwotnego dłużnika za powyższe okresy po dacie wydania decyzji w I i II instancji nie powinien mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, biorąc pod uwagę zachowanie przez organ terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Również skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki na etapie postępowań w I i II instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, to fakt wygaśnięcia zobowiązań podatkowych Spółki po wydaniu i doręczeniu tych decyzji na etapie postępowania egzekucyjnego, nie mógł stanowić przesłanki do umorzenia postępowania przez organ na podstawie art. 208 O.p. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. przypadały w okresie od 25 stycznia 2010 r. do 27 grudnia 2010 r.

NSA stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wyżej wymienionego zobowiązań Spółki na podstawie w art. 70 § 4 O.p. Wobec tego zobowiązania Spółki uległy przedawnieniu 16 kwietnia 2016 r., co wynika z decyzji Dyrektora IAS z [...] maja 2016 r., jak wskazano powyżej. Postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2009 r., od stycznia - do grudnia 2010 r., za maj 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, zakończone zostało ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją organu odwoławczego, w dniu [...] września 2015 r. Wobec tego nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki na etapie postępowań podatkowych organów I i II instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej.

W ocenie NSA fakt wygaśnięcia zobowiązań podatkowych Spółki po wydaniu i doręczeniu tych decyzji, nie powinien wpłynąć na ocenę ich prawidłowości, gdyż WSA bada zgodność z prawem ostatecznej decyzji, ewentualnie decyzji I instancji na dzień jej wydania. Tym samym NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok WSA jest błędny i narusza przepis art. 118 § 1 O.p z uwagi na uznanie, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2010 r. mająca miejsce po wydaniu decyzji organu I instancji i decyzji ostatecznej, miała wpływ na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej, jako członka zarządu za zaległości podatkowe.

W ocenie NSA doszło także do naruszenia przez WSA przepisów art. 70 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 118 § 1 O.p. i art. 116 § 1 O.p. WSA bowiem niezasadnie odniósł skutki wynikające z zastosowania art. 70 § 1 i 4 O.p. dotyczące terminu przedawnienia zobowiązań Spółki do Skarżącej, odpowiadającej jako osoba trzecia, do której przy wydaniu decyzji na podstawie art. 116 O.p. znajdują zastosowanie terminy wynikające z art. 118 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej oraz prawidłowo przeprowadzono postępowanie w tej sprawie.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dopuszczalne było orzekanie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej - w dacie wydawania spornych decyzji nie doszło do przedawnienia orzekania jej odpowiedzialności podatkowej. Spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności. Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazała, że nastąpiło to bez jej winy. Postępowanie podatkowe nie wykazało istnienia przesłanek negatywnych orzeczenia odpowiedzialności. Zaległości powstawały w czasie jej zarządzania Spółką. To, że Skarżąca faktycznie powierzyła prowadzenie spraw innej osobie (prokurentowi - mężowi), jest bez znaczenia.

6. Zanim Sąd odniesie się do zarzutów skargi wyjaśnić należy granice, w jakich Sąd może obecnie orzekać w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 czerwca 2019 r., II FSK 2003/17 uchylił wyrok tutejszego Sądu z 23 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3291/15 w części dotyczącej punktu 1 tego wyroku i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Przypomnieć należy, że pkt 1 uchylonego wyroku WSA brzmiał tak: "uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2010 r. i umarza postępowanie podatkowe w tym zakresie". Ponowne rozpatrzenie sprawy może więc obecnie polegać jedynie na badaniu legalności skarżonej decyzji o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2010 r.

Podkreślić przy tym należy, że poza zakresem orzekania niniejszym wyrokiem pozostaje orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za maj 2012 r. W tym zakresie wyrok tutejszego Sądu z 23 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3291/15 oddalił skargę, a skarga kasacyjna Strony została oddalona. A zatem w odniesieniu do orzeczonej odpowiedzialności za wskazane tu okresy wiąże prawomocny wyrok i w tym zakresie Sąd orzekający nie może obecnie sprawy, w tej części, ponownie rozpatrywać.

7. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku zwrócił uwagę, że: "Przedmiotem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką były zaległości Spółki w podatku od towarów i usług między innymi w zaskarżonej części za grudzień 2009 r. i miesiące od stycznia do listopada 2010 r. Terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r., przypadały w okresie od 25 stycznia 2010 r. do 27 grudnia 2010 r. Z uwagi na brzmienie art. 118 § 1 o.p. w przedmiotowej sprawie termin do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącą upływał w dniu [...] grudnia 2015 r. Skoro w sprawie decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za te zaległości na Skarżącą wydano w I instancji bezspornie decyzję w dniu [...] czerwca 2015 r., a decyzję organu II instancji w dniu [...] września 2015 r., to fakt stwierdzenia przedawnienia zobowiązania Spółki jako pierwotnego dłużnika za powyższe okresy po dacie wydania decyzji w I i II instancji nie powinien mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, biorąc pod uwagę zachowanie przez organ terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. Również skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki na etapie postępowań w I i II instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, to fakt wygaśnięcia zobowiązań podatkowych Spółki po wydaniu i doręczeniu tych decyzji na etapie postępowania egzekucyjnego, nie mógł stanowić przesłanki do umorzenia postępowania przez organ na podstawie art. 208 o.p. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. przypadały w okresie od 25 stycznia 2010 r. do 27 grudnia 2010 r."

Zdaniem NSA, "Fakt wygaśnięcia zobowiązań podatkowych Spółki po wydaniu i doręczeniu tych decyzji, nie powinien wpłynąć na ocenę ich prawidłowości, gdyż WSA bada zgodność z prawem ostatecznej decyzji, ewentualnie decyzji I instancji na dzień jej wydania". To doprowadziło NSA do wniosku, że wcześniejszy "wyrok WSA jest błędny i narusza przepis art. 118 § 1 o.p z uwagi na uznanie, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2010 r. mająca miejsce po wydaniu decyzji organu I instancji i decyzji ostatecznej, miała wpływ na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej, jako członka zarządu za zaległości podatkowe.".

Swe wywody Naczelny Sąd Administracyjny konkluduje stwierdzeniem, że: "Organ I instancji miał więc prawo wydać na podstawie art. 116 § 1 o.p. w związku z art.118 § 1 o.p., decyzję przenoszącą na Skarżącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, w tym terminie doszło również do wydania decyzji przez organ II instancji".

Mocą art. 170 i art. 190 P.p.s.a. Sąd orzekający obecnie w sprawie jest związany wyżej przytoczoną oceną. Pozostaje więc tylko, podzielając tę ocenę prawną, stwierdzić, że pod kątem przedawnienia dopuszczalne było orzekanie w niniejszej sprawie przez organy obu instancji.

8. Przechodząc obecnie do oceny legalności skarżonej decyzji o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2010 r. należy przede wszystkim zaznaczyć, że stan faktyczny i prawny w przedmiocie orzeczonej odpowiedzialności za miesiące grudzień 2010 r. i maj 2012 r. nie różni się od stanu faktycznego i prawnego za te wcześniejsze okresy. Skarżąca nie eksponuje żadnych okoliczności faktycznych lub prawnych, które różniłyby okres dotyczący zobowiązań za grudzień 2009 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2010 r. oraz za grudzień 2010 r. i maj 2012 r. Jakkolwiek Sąd orzekający w niniejszej sprawie, przy ocenie decyzji we wskazanej części, nie jest w żaden sposób związany oceną prawną wyrażoną we wskazanych wyrokach WSA i NSA odniesieniu do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki pochodzące z okresów grudzień 2010 r. i maj 2012 r. to jednak zauważając duże analogie w tym zakresie, podziela poglądy i argumenty wyrażone we wskazanych wyrokach WSA i NSA.

9. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy prawne wyroku należy wskazać, że stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl przepisu § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. dla przykładu: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 (jeżeli nie wskazano inaczej, orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2005 r., I FSK 66/05; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 września 2009 r., III SA/Wa 293/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lipca 2009 r., III SA/Gl 1500/08).

W ocenie Sądu, odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym, warunkującym odpowiedzialność danego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa (np. art. 111 O.p.). Dla określenia odpowiedzialności członka zarządu istotne także jest, że celem normy z art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu.

Bez znaczenia jest zatem, czy członek zarządu faktycznie zajmował się interesami Spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Ustawa nie uzależnia odpowiedzialności od zakresu faktycznie wykonywanych czynności. Nie można więc z biernej postawy członka zarządu w obszarze finansów spółki wywodzić jego zwolnienia z odpowiedzialności. Członek zarządu jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki, zatem brak wiedzy o sytuacji majątkowej spółki nie jest okolicznością, która zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2014 r., II FSK 2260/12 trafnie wskazano, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i jest to funkcja, z której w każdej chwili można zrezygnować. Jeśli jednak członek zarządu godzi się na to, żeby wyłączyć się, pełnić rolę drugoplanową to ponosi ryzyko takiej decyzji, albowiem nie będzie mógł się uwolnić od odpowiedzialności, wykazując, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Według wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt II UK 85/06 nieznajomość stanu finansów spółki, wskazana jako przyczyna niezgłoszenia wniosku o jej upadłość, nie jest okolicznością uzasadniającą zwolnienie z odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 O.p. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Od członków zarządu spółki kapitałowej jest zatem wymagany profesjonalizm a także podwyższona staranność. Winni oni stale kontrolować sytuację w spółce przynajmniej na tyle, aby orientować się, czy jest ona wypłacalna i czy nie zachodzą przesłanki skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego.

Jeżeli dana osoba pełni tę funkcję, mimo, że nie jest w stanie takiej kontroli sprawować, bierze na siebie ryzyko związane ze skutkami ewentualnej niewypłacalności tego podmiotu. Trzeba też zauważyć, że powołanie danej osoby w skład zarządu spółki ma na celu kierowanie przez nią działaniami tej osoby prawnej. Nadto pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest dobrowolne, wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko, a członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji.

Wyłączeniem z odpowiedzialności mogą skutkować jedynie obiektywne przyczyny, jak np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności. Sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Osoba, która wyraziła zgodę (bez przymusu, groźby lub podstępu) na pełnienie funkcji członka zarządu spółki ponosi ryzyko z tym związane, w tym m.in. ryzyko ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

10. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu organ wywiązał się z tych obowiązków. Niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych.

11.1. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę, a które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem jej odpowiedzialności.

Sąd stwierdza, że organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Odpowiedzialność Strony orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości Spółki, których wysokość wynika z deklaracji podatkowych. W związku z powyższym wymóg wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej bez uprzedniego wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wynikający z art. 108 § 3 O.p., został zachowany.

11.2. W świetle powyższych rozważań, mających oparcie tak w literaturze przedmiotu, jak i przytoczonym wyżej orzecznictwie sądowo-administracyjnym, Sąd nie może uwzględnić argumentacji Skarżącej, że skoro faktycznie sprawy Spółki prowadził i reprezentował ją wobec podmiotów trzecich T. M. (mąż Skarżącej), a nie Skarżąca osobiście, to tym samym może uwolnić się z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki powstałe podczas sprawowania przez nią funkcji członka zarządu Spółki.

Z ustalonego stanu faktycznego w sposób bezsporny wynika (nie kwestionuje tego również Skarżąca), że Skarżąca w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja w części odnoszącej się do zaległości w podatku VAT za grudzień 2009 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2010 r., pełniła funkcję członka zarządu wystąpiła też druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki w odniesieniu do wymagalnych zaległych zobowiązań podatkowych Spółki, czego finalnym dowodem jest postanowienie z [...] grudnia 2013 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., który umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki.

11.3. Skarżąca kwestionuje, że organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Faktu tego upatrywała w zaniechaniu wyegzekwowania od P. L. (księgowy Spółki) przedstawienia numerów rachunków bankowych Spółki, jej kontrahentów, zestawienia niezapłaconych faktur sprzedaży z wyszczególnieniem niezapłaconych kwot oraz wykazu środków trwałych Spółki.

Jakkolwiek Skarżąca zaprzecza stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji wobec Spółki to nie wskazuje żadnych przekonujących argumentów przeciwko ustaleniu organu.

W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zaległości podatkowych, wierzyciel prowadził postępowanie egzekucyjne, które z uwagi na jego bezskuteczność zostało umorzone. Zaskarżona decyzja opisuje czynności organu podejmowane w celu doprowadzenia do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Sąd stwierdza za organem, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Jak wskazują zebrane dowody na zaspokojenie zaległości Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia.

Skarżącej umyka, że już po dacie zapytania skierowanego do P. L. o stan majątkowy Spółki, w tej kwestii wypowiadał się mąż Skarżącej (jako prokurent i wspólnik Spółki) wskazując na brak majątku trwałego, wierzytelności oraz środków na spłatę zaległości Spółki. Ponadto Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, aby P. L. mógł przekazać jakiekolwiek informacje o majątku Spółki. Nie sposób zatem uznać, aby księgowy Spółki (P. L. ) posiadał jakiekolwiek informacje o jej stanie majątkowym Spółki, które byłyby utajnione i przez to nieznane prokurentowi (mężowi Skarżącej) lub samej Skarżącej (prezes zarządu Spółki).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że i w przypadku tego argumentu, Skarżąca nie podważyła skutecznie stanowiska organów podatkowych, że w sprawie zachodziła przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Nadto, w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym Strona nie wskazała żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

12.1. Organ miał podstawy, aby przyjąć, że brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącą od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie przez zarząd Spółki, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony.

Główną linią obrony Skarżącej jest wykazywanie, że zatajono przed nią rzeczywistą sytuację finansową Spółki.

Przytoczone wyżej orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie i stabilnie podkreśla jednak, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Sąd orzekający w sprawie identyfikuje się z tymi poglądami orzecznictwa.

12.2. Sąd przyznaje rację organowi, który wykazuje, że wywody Skarżącej deprecjonujące jej rolę w zarządzaniu Spółką w obszarze finansowym nie mogą stanowić o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie znoszą faktu, że Skarżąca była członkiem zarządu Spółki.

Organ nie neguje tego, że Skarżąca faktycznie scedowała kierowanie Spółką na prokurenta (męża Skarżącej), któremu ufała. Nie ma to jednak znaczenia dla jej statusu jako członka zarządu oraz wywodzonych z tego podstaw jej osobistej odpowiedzialności podatkowej. O braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości Spółki można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miała możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niej niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miała, jednak z niej nie skorzystała, powierzając faktyczne prowadzenie spraw Spółki innym osobom. Realia sprawy wskazują, że Skarżąca przyjęła na siebie rolę figuranta. Nie ma dowodów, że stało się to pod przymusem lub pod wpływem gróźb. Nie ma też dowodu, że ktoś bezprawnie uniemożliwiał Skarżącej prowadzenie spraw Spółki, a Skarżąca podejmowała przewidziane prawem działania, aby takiemu zachowaniu przeciwdziałać. Zebrane dowody wskazują, że Skarżąca objęła i pełniła funkcję dobrowolnie. To, że Skarżąca osobiście nie interesowała się sprawami Spółki cedując formalnie lub nieformalnie kluczowe sprawy dotyczące finansów Spółki na prokurenta (swojego męża) nie może obecnie uwalniać jej od odpowiedzialności podatkowej. Przekładając to na treść art. 116 O.p., nie stanowi to o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Twierdzenie Skarżącej, że mąż mógł wprowadzać ją w błąd co do rzeczywistego stanu finansów Spółki, wykorzystując zaufanie jakim został obdarzony, jest gołosłowne. Jeżeli taka okoliczność faktycznie miałaby miejsce to osoba racjonalnie dbająca o swoje interesy oraz interesy Spółki winna niezwłocznie zawiadomić organy ścigania o nieprawnych działaniach innych osób utrudniających lub uniemożliwiających zarządzanie Spółką. Trudno wierzyć obecnie w twierdzenia Skarżącej, która była prezesem zarządu przez długi okres, a jednak nie ma dowodów, aby wytaczała postępowanie karne wobec osób, które obecnie obwinia za wprowadzenie jej w błąd lub utrudnianie w zarządzaniu Spółką.

Wbrew wywodom skargi, Skarżąca nie była zupełnie pozbawiona dostępu do informacji o sytuacji finansowej Spółki, co potwierdzają podpisane przez nią sprawozdania finansowe z działalności Spółki. Nie dowodzi, że podpisując te dokumenty działała pod wpływem groźby lub pod przymusem.

Skarżąca podkreśla, że ma wykształcenie pedagogiczne jednak umyka jej, że przepisy nie wymagają nie tylko kierunkowego wykształcenia do zarządzania sp. z o.o., ani nawet nie wskazują żadnego, nawet minimalnego poziomu wykształcenia. Zupełnie bez znaczenia więc jest to, jakie Skarżąca ma wykształcenie i czy była w jakikolwiek sposób edukowana do zarządzania spółką kapitałową.

Nietrafnym jest dodatkowy argument skargi, że Skarżąca faktycznie funkcji członka zarządu nie pełniła z tego względu, że mieszkanie pod adresem siedziby Spółki należy do rodziców prokurenta (męża Skarżącej). Idąc tym, dość kuriozalnym, tokiem rozumowania, każdy członek zarządu spółki mającej siedzibę w nieruchomości niestanowiącej własności tego członka mógłby nie odpowiadać za zaległości Spółki. Skarżąca nie potrafi wykazać związku przyczynowo-skutkowego między własnością (przez rodziców prokurenta) lokalu, w którym mieści się siedziba Spółki a pełnieniem przez Skarżącą obowiązków zarządczych w Spółce. Nie wskazuje przecież, że np. rodzice męża-prokurenta lub on sam bronili jej wstępu do tego mieszkania, siedziby Spółki.

12.3. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych mieściła się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. systematyczne nieregulowanie przez Spółkę zaległości podatkowych. W rezultacie Skarżąca mogłaby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyby wykazała, że przy dochowaniu należytej staranności nie miała wpływu na podane wyżej nieprawidłowości.

Zaznaczenia jedynie wymaga, że Skarżąca nie podnosiła, aby została zmuszona do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Pełniąc tę funkcję miała prawo, a zarazem obowiązek prowadzenia jej spraw. Biorąc pod uwagę niezakwestionowany przez Skarżącą stan faktyczny sprawy przyjęty przez organy za podstawę orzekania, podkreślić trzeba, że dobrowolne pozbycie się przez Skarżącą wpływu na prowadzenie spraw Spółki, uznać należy za daleko idącą lekkomyślność. Tymczasem przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się powoływać zatem jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 817/16 oraz z 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16). W przypadku Skarżącej dobrowolne pozbycie się wpływu na funkcjonowanie Spółki i zaufanie mężowi w tej kwestii, było od niej całkowicie zależne.

Tym samym organ odwoławczy trafnie stwierdza, że w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji Strona nie wykazała, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jej winy. Zatem biorąc powyższe pod uwagę, zarzut naruszenia art. 116 O.p. oraz zarzuty naruszenia przepisów procesowych co do oceny braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość należy uznać za niezasadne.

13. Sąd zgadza się także z tym, że Skarżąca nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do Spółki nastąpiło bez jej winy oraz, że nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Oparcie zaś argumentacji skargi na eksponowanej okoliczności, że Skarżąca, z przyczyn opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i powielonych w skardze, nie pełniła faktycznie swojej funkcji, nie może zniweczyć jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na gruncie art. 107 w zw. z art. 116 O.p.

Badając skargę co do zakresu decyzji odnoszącego się do orzeczonej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako byłego członka zarządu Spółki, w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2010 r. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś przywołana przez Skarżącą argumentacja nawiązująca do przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt. 1 lit a) i b) O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

14.1. Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i oceny prawnej, że już od września 2009 r. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 10 P.u.n. - w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 P.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ust. 2 tego przepisu wskazano zaś, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe powołały się na przesłankę uregulowaną w art. 11 ust. 1 P.u.n. Z kolei z art. 21 ust. 1 i 3 P.u.n. wynika, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi 2 tygodnie od dnia, gdy podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych wierzytelności i spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Nie jest przy tym istotne, kiedy konkretnie nastąpiła niewypłacalność Spółki, tylko to, że w dniu pełnienia funkcji przez członka zarządu spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: 11 stycznia 2018 r., II FSK 3486/15; z 2 lipca 2014 r., I FSK 1127/13; z 11 czerwca 2014 r., I FSK 1019/13; z 24 kwietnia 2014 r., II FSK 1224/12). Podkreślenia wymaga ugruntowane już stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Ustaleń tych organy podatkowe mogą dokonywać samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji uprawnione są one do dokonania oceny, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyroki NSA z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15 oraz z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13).

14.2. W ocenie Sądu, do ustalenia właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość Skarżąca winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 P.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i od listopada do grudnia 2009 r. Jest to okoliczność obiektywna i wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze, nie została ustalona na podstawie "danych ze sprawozdań podatkowych", lecz w oparciu o stan wymagalnych zobowiązań Spółki.

14.3. Skarżąca, wskazując na konieczność powołania biegłego, podnosi, że ustalenie podstaw do wnioskowania o upadłość wymagało wiadomości specjalnych. Wniosek taki ewentualnie można by uznać za uprawniony, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się na art. 11 ust. 2 P.u.n., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n.

Podkreślić w tym miejscu należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901, jak również wyroki NSA z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 oraz z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała zatem jeszcze w 2009 r., gdyż wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich długów i ten stan pogłębiał się w 2010 r. Brak było wobec powyższego potrzeby ustalania dokładnej daty dziennej, w której Skarżąca wniosek o ogłoszenie upadłości powinna złożyć.

Zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. jest więc chybiony.

14. 4. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik ma jedynie jednego wierzyciela. W pełnej rozciągłości należy tu podzielić wywody zawarte w wyroku NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 2003/17 i uznać ich adekwatność także badanej obecnie części decyzji.

15. 1. Odnosząc się do zarzutów skargi o naruszeniu przez Organy przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, 122, 124, 180, 187 § 1, art. 188 i 191 O.p., Sąd uznał, że tak analiza akt sprawy, jak i uzasadnienie zaskarżonej decyzji, prowadzą do wniosku, że zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

Co istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania, organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń Skarżącej. Jednocześnie, oceniając dowody, za każdym razem organ odnosił się do przeciwnych im twierdzeń strony, dokonując ich analizy i wyjaśniając motywy, którymi kierowano się, rozstrzygając poszczególne kwestie. Także przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości.

Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O. p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. W tym miejscu Sąd podkreśla, że zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób przekonywujący odnosi się tak do ustaleń faktycznych, jak i wyjaśnia podstawy prawne zaskarżonej decyzji.

15.2. Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne.

Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że Skarżąca w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Z wyżej wskazanych względów zarzut naruszenia art. 107 O.p. także należy uznać za niezasadny.

16. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącą.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

17. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji, tj. w części ponownie badanej w związku z wyrokiem NSA, naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

17.2. Z tych względów, ponownie rozpatrując sprawę we wskazanym wyżej zakresie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.