Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 375/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7
journal: Dz.U. 2022 poz 559
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.)
article: art. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 679
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.90.2022.1.IG w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy Miasta S. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. S. (dalej "Gmina") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku podała, że jest 100% udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie: S. T. B. S. (dalej "STBS"). STBS została powołana przez Gminę na podstawie ustawy z 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1070 ze zm.). Przedmiotem działania STBS jest tworzenie czynszowego budownictwa społecznego. STBS buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania. Gmina nosi się z zamiarem wniesienia aportem do STBS nieruchomości gruntowej. Są to dwie działki położone na terenie Gminy (nr [...] obręb 15 i [...] obręb [...]), które Gmina uzyskała na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody [...] z 19 kwietnia 1999 r., czyli stała się ich właścicielem na podstawie decyzji administracyjnej i w związku z tym nabyciem nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego VAT, którym proces uwłaszczenia jednostek samorządowych nie był obciążony. Powołane działki mające być przedmiotem aportu są położone na terenie objętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym teren ten jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową

i usługową oraz drogi wewnętrzne. Nie występowano jednocześnie w stosunku do tych działek o warunki zabudowy. Wymienione działki były i nadal są wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż były one dzierżawione na cele rolnicze osób trzecich. Wykorzystywanie przez dzierżawców działek do celów rolniczych - celów produkcji rolnej - uprawniało Gminę do stosowania zwolnienia tego rodzaju usługi od podatku od towarów i usług - VAT.

W krótkim okresie przed dzierżawą działki nie były wykorzystywane dla jakiejkolwiek działalności Gminy i stanowiły majątek komunalny nabyty w drodze komunalizacji.

Reasumując zamiarem Gminy jest wniesienie do STBS gruntów wykorzystywanych na cele zwolnione od podatku od towarów i usług, a w związku ze sposobem nabycia tych gruntów, Gminie nie służyło prawo odliczania podatku od towarów i usług.

Gmina zadała pytania:

1. czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu gruntów do STBS zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT?

2. czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę używanych na cele zwolnione od VAT gruntów w formie aportu do STBS zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług skutkujący uznaniem, że przedmiotowa czynność jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

Odnośnie pytania 1 – Zdaniem Gminy, dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz STBS i nie będzie ona dla tej transakcji występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w tym szczególnym przypadku realizuje swoje zadania statutowe, wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto w relacji z STBS, wnosząc wkład rzeczowy do tej Spółki, Gmina nie wykonuje czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom.

Odnośnie pytania 2 – Zdaniem Gminy, jeżeli organ uzna stanowisko Gminy w pkt 1 za nieprawidłowe to prowadzi to do wniosku, że przedmiotowy aport podlega ustawie o podatku VAT, jednakże w ocenie Gminy, opisane grunty korzystałyby wówczas ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 14 kwietnia 2022 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2002 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej "u.p.t.u." Organ wyjaśnił pojęcie aportu i wskazał, że czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki dostawy towaru, jak

i świadczenia usługi. Organ podał, że nie każda czynność dostawy towarów może być uznana za czynność opodatkowaną. Organ podał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Organ przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559), dalej "u.s.g."; art. 24 ust.1 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899), dalej "u.g.n.".

Z uwagi na wskazany stan faktyczny, organ stwierdził, że w przypadku transakcji aportu do STBS, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Jednakże czynność wniesienia aportu nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników

w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. W ocenie organu, działania Gminy są

w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. Organ nie podzielił stanowiska Gminy, że w opisanej we wniosku sytuacji, wykonuje ona swoje zadania statutowe, wspierające budownictwo mieszkaniowe. Według organu, działanie Gminy będzie realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z STBS, a nie na skutek jej działań władczych.

Zdaniem organu, planowany przez Gminę aport dwóch nieruchomości gruntowych do STBS, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Gmina wystąpi w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zatem stanowisko Gminy odnośnie pytania 1 jest nieprawidłowe.

Organ wskazał również, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów

i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone, m.in. w art. 43 u.p.t.u. Przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33, art. 43 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. Organ wskazał, że opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie

z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa

w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Organ przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503).

Organ wyjaśnił, że z wniosku wynika, że działki mające być przedmiotem aportu są położone na terenie objętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym teren ten jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową

i usługową oraz drogi wewnętrzne. Zatem aport wskazanych działek - spełniających definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. - nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Organ przeanalizował też możliwość skorzystania przez Gminę ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i wskazał, że przepis ten nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (działki otrzymała Gmina na podstawie decyzji komunalizacyjnej). Organ wskazał też, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, zaś w niniejszej sprawie Gmina początkowo nie wykorzystywała działek do jakiejkolwiek działalności, a dopiero później zaczęła je wykorzystywać do dzierżawy na cele rolnicze zwolnionej od podatku. Na poparcie tej tezy organ przywołał wyrok NSA z dnia z 28 lutego

2013 r. o sygn. akt I FSK 627/12.

Organ uznał zatem, że stanowisko Gminy odnośnie pytania 2 jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, wniesienie aportem opisanych działek do STBS będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji Gmina zobowiązana będzie do naliczenia podatku VAT z tytułu aportu tych działek do STBS i wg właściwej stawki podatku.

Gmina złożyła skargę na ww. interpretację i zarzuciła organowi:

1. naruszenie art.14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej "o.p.", przez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w związku z pominięciem podnoszonych okoliczności, według których:

- w zakresie pytania nr 1 – Gmina, wnosząc opisany aport będzie realizowała

w przewidzianej formie prawnej zadania publiczne - z zakresu zadań statutowych jednostki samorządu terytorialnego - polegające na realizacji budownictwa społecznego na zarządzanym terenie jednostki;

- w zakresie pytania nr 2 - Gmina nabyła przedmiot planowanego aportu

w okresie nieobowiązywania podatku do towarów i usług, co skutkuje brakiem podstaw zastosowania warunku nieodliczania podatku VAT dla uznania, iż przedmiot aportu korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w ustawie o podatku od towarów

i usług i prawie wspólnotowym;

2. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. związku z art. 9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wymienione przepisy mają zastosowanie do czynności jednostki samorządu terytorialnego wykonywanych w granicach nałożonych odrębnymi przepisami zadań publicznych związanych z realizacja budownictwa społecznego, w których Gmina nie realizuje działalności gospodarczej rozumianej jako odpowiadającą komercyjnej działalności podmiotów niezależnych i podejmujących czynności w celu uzyskania dochodu;

3. błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.t.u., polegającą na założeniu, że każda forma przeniesienia prawa do nieruchomości jakiej podejmuje się Gmina jest przedmiotem opodatkowania VAT, z pominięciem okoliczności, w których dokonując dostawy jednostka ta nie działa jako podatnik, gdyż realizuje zadania publiczne powierzone jej przepisami prawa - występuje w zakresie danej czynności jako organ władzy publicznej wykonujący zadania w zakresie budownictwa społecznego;

4. błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, iż brak prawa odliczania podatku naliczonego VAT, występującego na etapie nabycia towaru, jest warunkiem zastosowanie zwolnienia od podatku również w sytuacji nabycia towaru w okresie, gdy przepisy regulujące ten podatek i prawo unijne w tym zakresie nie obowiązywały. Wydana interpretacja indywidualna narusza również, w zakresie odmowy zastosowania zwolnienia przedmiotowego od podatku z art. 136 lit.a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.- dalej "dyrektywa 112"), przez jego rozszerzającą wykładnię skutkującą uznaniem, iż brak prawa odliczenia podlega weryfikacji także w okresie nieobowiązywania unijnej konstrukcji podatku od wartości dodanej i niezaliczania gruntu do kategorii towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Gmina wniosła o uchylenie interpretacji i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko strony skarżącej zarówno

w przedmiocie uznania jej prawa do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego, jak również w przedmiocie prawa Gminy do zastosowania zwolnienia od podatku VAT czynności aport, obejmującego grunt nabyty w wyniku komunalizacji mienia Gminy, przy zachowaniu pozostałych warunków zwolnienia od podatku. Gmina wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej "p.p.s.a.") z uwagi na wniosek strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Podkreślić należy, że organ jest związany treścią wniosku o wydanie interpretacji, co oznacza, iż organ wydaje interpretację, bazując wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany (art. 14c § 1 w zw. z art.14b § 3 o.p.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W ujęciu tego przepisu, pojęcie "dostawa towarów" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu.

Przez towary - rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.).

Wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawa towaru w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których z zostały one powołane, wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

Z ww. przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

— podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

— podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności

o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 u.s.g., Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Gmina wykonuje zdania własne określone w art. 7 u.s.g. oraz zadania zlecone

z zakresu administracji rządowej (art. 8 u.s.g.). Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 u.s.g. Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów u.s.g. są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 u.s.g.). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej "u.g.k."). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych

w przepisach u.g.k. (art. 9 ust. 2 u.s.g.).

Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.).

Przepis art. 3 u.g.k. przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym. Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji, podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Do bezpośredniego działania samorządu nawiązuje art. 2 u.g.k. Drugą możliwością jest przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje art. 3 u.g.k. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy (por. Ustawa

o gospodarce komunalnej. Komentarz. C. Banasiński i inni, Warszawa 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3)

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k., jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g, zadaniem własnym gminy jest gminne budownictwo mieszkaniowe.

W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne:

1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.),

lub

2) za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.).

Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej).

W ocenie Sądu, kwestię wykonywania zadań własnych przez Gminę w świetle stanu faktycznego, zawartego we wniosku, należy rozpoznawać poprzez art. 2 u.g.k.

Zgodnie tym przepisem spółki kapitałowe, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów u.g.k. jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ustawodawca przypisuje im bowiem podobną funkcję w sferze użyteczności publicznej, co samorządowemu zakładowi budżetowemu. Poza sferą użyteczności publicznej ustawodawca pozwala na tworzenie spółek, wykluczając w niej formy gospodarki budżetowej (wprost odnosząc się do samorządowego zakładu budżetowego w art. 7 u.g.k.) Niewątpliwie jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce 100% akcji lub udziałów.

Należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego. W ocenie Sądu, spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego jej działania

w sferze gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k. Orzeczenia zawierające tezę o braku konieczności zawierania umów w takich przypadkach opierają się na twierdzeniu, że umowa cywilnoprawna jest potrzebna przy zlecaniu zadań użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym wobec jednostki samorządowej, a więc niepodporządkowanym jej organizacyjnie. Wynika z tego jednocześnie, że jednostką organizacyjną gminy w tym rozumieniu jest, obok samorządowego zakładu budżetowego, również spółka prawa handlowego. Jest tak ze względu na kryterium organizacyjnej i gospodarczej zależności od jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., o sygn. akt II GSK 105/05). W świetle omawianych przepisów umowa jest podstawą powierzenia wykonywania gminnych zadań użyteczności publicznej podmiotom innym niż jednostki organizacyjne utworzone przez gminę (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.). Wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie – przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną – siłą rzeczy zawarcia umowy nie wymaga. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań bowiem jest sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania (por. komentarz C. Banasiński i inni, do art. 2 u.g.k.).

Wskazać należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, określają przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz.1899 ), dalej "u.g.n." (art.1 ust.1 pkt 1).

Przez zasób nieruchomości - należy rozumieć nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa (art. 4 pkt 2 u.g.n.). Przez samorządową osobę prawną - należy rozumieć osoby prawne powoływane lub tworzone przez organy jednostek samorządu terytorialnego (art. 4 pkt 9a u.g.n.).

Na podstawie art. 13 ust. 1 u.g.n., z zastrzeżeniem wyjątków wynikających

z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy (art. 24 ust. 1 u.g.n.).

Stosownie do art. 24 ust. 2 u.g.n., na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości.

W niniejszej sprawie Gmina podała, że utworzyła STBS, której ma 100% udziałów. Przedmiotem działania STBS jest tworzenie budownictwa społecznego. Jak wskazano we wniosku, STBS, jako spółka gminna buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem STBS - wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.). Skoro zatem Gmina za pośrednictwem STBS wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Gminę z STBS nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez STBS jest całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do spółki nie miało na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było w realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.

Z uwagi na powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na rzecz skarżącej zasądzono od organu kwotę [...]zł, na którą składa się wpis w wysokości [...] zł i [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.