Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1079/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1486/11 w sprawie ze skargi "C." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr ILPB1/415-781/11-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1079/12

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi "C." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżona interpretacja została oparta o następujące zdarzenie przyszłe oraz stan prawny sprawy: Spółka zamierza dokonać przekształcenia w spółkę komandytową. W istniejącej jeszcze spółce z o.o. walne zgromadzenie wspólników podjęło już uchwały o podziale zysku za lata poprzednie, gdzie przekazano go na kapitał zapasowy. W związku z planowanym przekształceniem, spółka komandytowa będzie następcą prawnym Spółki, a tym samym wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przekształconej spółki kapitałowej zgodnie z art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "k.s.h.".

W związku z powyższym zadano pytanie, czy zysk, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o., w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową, stanowić będzie podstawę opodatkowania dla wspólników nowopowstałej spółki komandytowej.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka uznała, że podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i przekazaniu go na kapitał zapasowy, a następnie przekształcenie tej Spółki w spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie wspólników spółki przekształconej jakiegokolwiek dochodu. W jej ocenie bowiem, nie ma obowiązującego przepisu prawa, który nakazywałby objęcie opodatkowaniem kwot otrzymanych z dzielonego kapitału zapasowego przekształcanej spółki z o.o. pomiędzy wspólników spółki komandytowej. Powołując się na treść art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") zwróciła uwagę, że wskazana regulacja odnosi się do możliwego zdarzenia, jakie zaszło jeszcze w nieprzekształconej spółce kapitałowej, a dokładnie do niepodzielenia zysku tej spółki przez jej właściwe organy. Natomiast w odniesieniu do spółki z o.o., o podziale zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może zdecydować o przekazaniu go na wypłatę dywidendy, kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy, pokrycie straty. Decyzje te, zgodnie z k.s.h., powinny zapadać w drodze uchwały.

W związku z tym, zdaniem Spółki – w oparciu o przepisy k.s.h. – zysk niepodzielony to taki, który wypracowała spółka kapitałowa w danym roku obrotowym i który wynika ze sprawozdania finansowego oraz jednocześnie wobec którego to zysku nie podjęto żadnej uchwały. W przypadku zysku wypracowanego przez spółkę z o.o., zgromadzenie wspólników powinno podjąć stosowną uchwałę o jego podziale w ciągu sześciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego, wówczas mamy do czynienia z zyskiem podzielonym, zgodnie z art. 231 k.s.h.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Spółka powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) oraz treść uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadził art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W zaskarżoną interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki, działającej w określonej formie prawnej, na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Wskazując na art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) podniesiono, iż proces przekształcenia spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej, a jego skutkiem jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną (natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego).

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, organ powołał w pierwszej kolejności art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wskazał, że zgodnie z tymi przepisami, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne, do których zaliczane są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W ocenie Ministra Finansów, pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach, ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową i dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał zapasowy. Organ zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Z kolei umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Zgodnie z art. 192 k.s.h., kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Na podstawie tych ustaleń Minister Finansów stwierdził, iż zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego organ uznał, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość zysków wprawdzie podzielonych uchwałą, lecz przekazanych na kapitał zapasowy, stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dodał, iż w myśl art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i 121 O.p. W uzasadnieniu skargi powtórzona została argumentacja przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przywołane na jej poparcie orzecznictwo sądowe. Dodano, że w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, stwierdzono, że podstawowym kryterium uznania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację uzasadniania interpretacji indywidualnej. Dodał również, że z rządowego projektu nowelizacji u.p.d.o.f., proponującego w dodanie art. 24 ust. 5 punktu 8 (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r.) wynika, iż celem nowelizacji było opodatkowanie zysków niepodzielonych między wspólników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargę należało ocenić jako zasadną.

Podnosząc, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozumienia pojęcia "zysku niepodzielonego", użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., Sąd zwrócił uwagę, że nie znajduje ono w polskim porządku prawnym legalnej definicji i wywieść ją należy z przepisów, które regulują podział zysków spółek kapitałowych – toteż zasadne jest odniesienie się do regulacji k.s.h. Sąd wskazał, że przedmiotem rozważań jest zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym, które określone jednostki (w tym spółka z o.o. w sytuacji zmiany formy prawnej), zobligowane są sporządzić na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych. Sąd wskazał, że chociaż kwestie podziału zysku spółki, uregulowane w art. 191-197 k.s.h. dotyczą przede wszystkim prawa wspólników do udziału poprzez wypłatę dywidendy, to jednak fakt nieuwzględnienia wprost w przepisach k.s.h. innych sposobów rozdysponowania zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego nie może całkowicie wyłączać takiej możliwości; spółka może podjąć decyzję o przeznaczeniu zysku kapitał zapasowy, kapitały rezerwowe, fundusze celowe, zaś jakiekolwiek rozdysponowanie zyskiem wykazanym w sprawozdaniu finansowym, będzie stanowić przejaw jego dzielenia. Zatem: zysk niepodzielony będzie występować na etapie zatwierdzenia sprawozdania finansowego, w którym został wykazany, jednak tylko do czasu podjęcia decyzji w innej formie o jego przeznaczeniu.

Wskazując na art. 192 k.s.h. Sąd podniósł również, iż przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do sytuacji, że kwota niepodzielona między wspólników mogłaby być znacznie wyższa od tej, która podlegałaby wypłacie w formie dywidendy; nadto z omawianego przepisu in fine wynika pośrednio, iż ustawodawca przewidział możliwość przeznaczenia / podzielenia zysku inaczej niż pomiędzy wspólników – to jest na kapitały zapasowy i rezerwowe. Reasumując wywody Sąd stwierdził, że zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest taki, który został zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników w sprawozdaniu finansowym, jednak nie zapadła jakakolwiek decyzja co do sposobu jego rozdysponowania; są to środki, które ani nie weszły w skład majątku spółki przekształcanej, a następnie przekształconej, ani nie zostały wypłacone w formie dywidendy.

W kontekście wątpliwości wyrażonych w projekcie rządowym nowelizacji u.p.d.o.f., którą powołał Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, Sąd zwrócił uwagę, że kwestia opodatkowania rozdysponowanego zysku winna wynikać jasno i wyraźnie z przepisów ustawowych, te natomiast nie dają jednoznacznego uregulowania w tym zakresie – zatem, w kontekście art. 217 Konstytucji RP, uznać należy, że nie ma podstawy prawnej dla objęcia podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysku przekształcanej spółki kapitałowej przeznaczonego na kapitał zapasowy.

Opierając się na orzecznictwie, Sąd wyjaśnił, iż niesłuszny jest pogląd, na który powołała się strona skarżąca w uzasadnieniu skargi, że podstawowym kryterium uznania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie - użyty w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Sąd nie uznał również za zasadne zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."), tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej, podniósł zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.of. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.of. jest taki, który został zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników w sprawozdaniu finansowym, jednak nie zapadła jakakolwiek decyzja, co do sposobu jego rozdysponowania, a zatem są to środki, które ani nie weszły w skład majątku spółki przekształcanej, a następnie przekształconej, ani nie zostały wypłacone w formie dywidendy, a w konsekwencji przyjęcie, że z uwagi, iż z przepisów ustawowych nie wynika jasno kwestia opodatkowania tak rozdysponowanego zysku – nie ma podstawy prawnej dla objęcia podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysku przekształcanej spółki kapitałowej przeznaczonego na kapitał zapasowy.

Zarzut powyższy jest niezasadny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd (por. m.in. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09, CBOSA), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych".

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Za pierwszym z powyższych poglądów opowiedział się autor skargi kasacyjnej, za drugim z nich opowiada się Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Pomimo, że kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane.

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą.

Należy zatem stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Z tych względów za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10,a także z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 oraz z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, CBOSA).

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.