Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 352/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 122, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A. Spółki z o.o. w upadłości w B. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 5 września 2022 r., nr 388000-COP.4103.14.2021.AMK w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za czerwiec 2016 r. oraz kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego za maj 2016 r., lipiec 2016 r., sierpień 2016 r., wrzesień 2016 r., listopad 2016 r. i grudzień 2016 r. , II. zasądza od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.320,00 zł (słownie złotych: cztery tysiące trzysta dwadzieścia 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Syndyka masy upadłości A. Spółki z o.o. w upadłości w B. (dalej także jako: skarżący, strona) jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 5.09.2022 r., którym organ po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 2.08.2021 r. określającej na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.]: 1) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty 2015 r., kwiecień 2015 r., czerwiec 2016 r.; 2) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: styczeń 2015 r., marzec 2015 r., maj 2015 r., lipiec 2015 r.; 3) kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego za: czerwiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r., lipiec 2016 r., sierpień 2016 r., wrzesień, październik 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r.; 4) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r., czerwiec 2016 r., lipiec 2016 r., sierpień 2016 r., wrzesień 2016 r., październik 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r.

- działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.) [dalej: O.p.] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił na podstawie art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.: 1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: - czerwiec 2016 r. w wysokości 8 656,00zł; 2) kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego za: - maj 2016 r. w wysokości 1 268 211,00zł - lipiec 2016 r. w wysokości 295 172,00zł - sierpień 2016 r. w wysokości 618 016,00 zł - wrzesień 2016 r. w wysokości 478 876,00 zł - listopad 2016 r. w wysokości 622 956,00 zł - grudzień 2016 r. w wysokości 266 776,00 zł,

- a w pozostałym zakresie umorzył postępowanie.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Wobec skarżącej przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r., która następnie w związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowych przekształciła się w postępowanie podatkowe.

Według ustaleń organu I instancji podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. Podatnik nabył bowiem usługi niematerialne, w tym usługi outsourcingu od spółki L. Sp. z o.o. z siedzibą w K., NIP: [...] (dalej: spółka L.) i usługi doradcze od podmiotu D., ul. [...], [...] M., NIP: [...] (dalej: D.), które nie zostały wykonane. Tym samym faktury zakupu nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego VAT o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego. Podatnik odsprzedał następnie usługi outsourcingu na rzecz spółki C. Sp. z o.o., z siedzibą w B., NIP: [...] (dalej: spółką C.), które także nie zostały wykonane. Wobec powyższego także faktury sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem transakcje te nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, wydał ww. decyzję z dnia 2.08.2021 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu działając jako organ II instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 5.09.2022 r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W zakresie ustaleń związanych z usługami outsourcingu pracowniczego nabytymi przez spółkę A. od spółki L., a następnie będącymi przedmiotem dostawy na rzecz spółki C. oraz wykonanymi przez Spółkę tzw. usługami restrukturyzacyjnymi na rzecz spółki C. organ odwoławczy nie podzielił stanowiska wyrażonego w tym zakresie w decyzji I instancji. Uznał, że zebrany materiał dowody nie potwierdza, iż ww. usługi nie zostały wykonane, co skutkowało uchyleniem decyzji I instancji w części i umorzeniem postępowania podatkowego w tym zakresie.

Organ II instancji podzielił natomiast ustalenia co do usług doradczych nabytych od podmiotu D. (dalej też jako: D.).

W tej kwestii przyjęto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, iż doszło do wykonania usług doradczych, skutkiem czego spółka A. nie przedstawiła również dowodów potwierdzających, że nabycie usług za miesiące od maja do grudnia 2016 roku od podmiotu D., w kwocie netto ogółem 101840,00 zł, podatek należny VAT w wysokości 23 423,20 zł, ma związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Co za tym idzie, spółka A. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z ww. faktur wykazanego w ewidencji zakupu, a następnie w deklaracjach VAT-7.

Strona nie udowodniła związku usług doradczych z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz tego, że usługi te zostały wykonane. Sporne usługi Spółka nabyła w oparciu o umowę o świadczenie usług zawartą w dniu 04.05.2016 r. Przedmiotem umowy było świadczenie usług doradztwa przez D. G., prowadzącą działalność pod firmą D. na rzecz Spółki w zakresie analizy obowiązujących regulacji wewnętrznych warunkujących sposób prowadzenia działalności przez Spółkę w obrębie działalności transportowej. A. nie wyjaśniła w dostateczny sposób okoliczności oraz zakresu nabytych usług doradczych jak i nie przedłożyła również, poza fakturami i umową innych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług.

D. G. w złożonych wyjaśnieniach wskazała jedynie, że transakcje ze spółką A. dotyczyły usług doradztwa oraz doradztwa w zakresie transportu, a współpraca ze Spółką A. była związana z jej wcześniejszym zatrudnieniem w A.1 Sp. z o.o., gdzie również zajmowała się usługami związanymi ze spedycją.

Przesłuchani w postępowaniu podatkowym świadkowie (w tym pracownicy Spółki), także nie wyjaśnili w sposób szczegółowy na czym miały polegać sporne usługi i co w ramach tych usług zostało wykonane.

Zdaniem organu zeznania świadków i wyjaśnienia są nielogiczne i wzajemnie się wykluczają. Ponadto w spółce A. były już zatrudnione osoby, które były odpowiedzialne za transport. Wątpliwości budzi także brak dokumentacji wykonanych usług, podczas gdy z postanowień § 1 pkt. 3 umowy o świadczenie usług wynika wprost, że cyt.: "Wykonawca z wykonywanych przez siebie czynności zobowiązany jest sporządzać tygodniowe raporty, w ramach których opisze szczegółowo zakres czynności podjętych w ramach Umowy, w zakresach określonych przez Zamawiającego na piśmie, w terminie do 3 dni przed zakończeniem kolejnego tygodnia". D. G. prywatnie jest synową W. G., który jest m. in. Prezesem Zarząd spółki L., a jednocześnie pełnomocnikiem Zarządu spółki A. i spółki C., a usługi na rzecz Strony byty jedynymi realizowanymi przez D.

Tym samym organ uznał, że wystawione przez D. faktury nie dokumentują wykonanych usług doradczych świadczonych rzekomo w ramach zawartej umowy z D. przez spółkę A.. Przy czym Spółka była w pełni świadoma, Iż usługi doradcze opisane na fakturach jako "usługa zgodnie z umową", wystawionych przez D. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego, 8 faktur VAT wyszczególnionych w tabeli znajdującej się na str. 35 zaskarżonej decyzji, nie mogło stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego.

Szczegółowe wyliczenia związane z korektą rozliczenia Spółki znajdują się na str. 36-50 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Syndyk zaskarżył do tut. Sądu powyższą decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okres od maja do września 2016 r. i od listopada do grudnia 2016 r. z tytułu nabycia usług doradczych świadczonych przez D.

Podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy tj.:

1/ art. 127 w zw. z art. 229 O.p. poprzez wykroczenie przez organ odwoławczy poza ramy dodatkowego postępowania uzupełniającego w postępowaniu odwoławczym wobec nieuprawnionego w tym trybie przeprowadzenia zasadniczego dowodu w sprawie z przesłuchania kluczowego świadka dopiero na poziomie odwołania od wadliwie wydanej decyzji; co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

2/ art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolne ustalanie stanu faktycznego w zakresie usług doradczych w sytuacji, gdy obie strony czynności prawnej (umowy o doradztwo) potwierdzają prawidłowe wykonanie tej umowy,

3/ art. 121 O.p. w zw. z art. 124 oraz w zw. z art. 191 O.p. z uwagi na dokonanie dowolnej oceny dowodów, wyrażającej się w nieuprawnionym przyjęciu różnych kryteriów dowodowych (w obrębie tej samej decyzji podatkowej) dla celów ustalenia wypełnienia (lub nie) obowiązku wykazania w postępowaniu podatkowym faktu wykonania usług; w przeważającym zakresie (w zakresie nie zaskarżanym z uwagi na uwzględnienie odwołania przez stronę przeciwną) znaczący dla organu odwoławczego był brak podstaw do uznania poza wszelką wątpliwość, iż usługi nie zostały wykonane, zaś w przypadku weryfikacji usług doradczych świadczonych przez D., przyjęto zupełnie odwrotne (przeciwne) do tego kryterium, uzasadniając odmowę uznania tych usług stwierdzeniem, że Skarżący podatnik nie wyjaśnił (nie udowodnił) wystarczająco okoliczności oraz zakresu świadczonych usług i nie wykazał ich realizacji, co stanowi o dowolności takiej oceny wykonywania przedmiotowej usługi i co jest nieuzasadnione, tym bardziej w kontekście oceny pozostałych usług, które zostały potwierdzone z uzasadnieniem wskazującym na powinność uznania również zakwestionowanej usługi doradczej z uwagi na liczne dowody wskazujące na fakt ich wykonywania (przy różnicach występujących odnośnie treści poszczególnych zeznań świadków, co zresztą jest oczywiste wskutek upływu czasu, jednakże w okolicznościach potwierdzenia wykonywania czynności przez D. G. na zlecenie Skarżącej w zakresie zgodnym z umową;

4/ art. 191 i art. 187 § 1 O.p. również poprzez dowolne stwierdzenie za organem pierwszej instancji, że podatnik nie wykazał związku nabytych usług z czynnościami opodatkowanymi oraz wykonania tych usług, w sytuacji, w której postanawiając o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. G. organ odwoławczy ujawnił, iż materiał dowodowy organu pierwszej instancji nie był wystarczający czy przekonujący za stanowiskiem wyrażonym w decyzji pierwszoinstancyjnej; przy czym z przesłuchana w sprawie D. G. również (poza Prezesem Zarządu Skarżącej oraz świadkami) potwierdziła wykonanie usług na rzecz A. w związku z czym dokonanie na podstawie tego dowodu niekorzystnych ustaleń podatkowych było oczywiście nieuzasadnione i dowolne. Podobnie nie przydatne dla były stwierdzone przez organ rozbieżności w zeznaniach świadka z zeznaniami innych świadków, których organ nawet nie starał się wyjaśniać w czasie poszczególnych przesłuchań, oraz w sytuacji, w której świadkowie zgodnie potwierdzali wykonanie usług, a rozpoznane rozbieżności w ich zeznaniach mogły wynikać ze znacznego upływu czasu.

5/ art. 2a w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., z uwagi na fakt, że przepis ten na gruncie decyzji organu odwoławczego w zakresie niezaskarżonym wskazuje (dla poczynienia ustalenia o rozliczeniu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane), iż to organ podatkowy musi wykazać w sposób nie dający się podważyć, że usługi nie były świadczone, cyt.: "(...) organ odwoławczy nie znajduje podstaw do uznania, poza wszelką wątpliwością, iż usługi będące przedmiotem pozostałych transakcji zakwestionowanych przez organ I instancji nie zostały wykonane, co skutkowało nieprawidłowym rozliczeniem podatku od towarów i usług. W konsekwencji faktur dotyczących tzw. usług outsourcingu oraz tzw. usług restrukturyzacyjnych, nie można uznać za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych." (str. 36 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), natomiast w przypadku usług doradczych organ odwoławczy stwierdza, że to Skarżący podatnik nie udowodnił w sposób wystarczający tego faktu. mimo. że (pomijając nieścisłości w zeznaniach świadków zeznających o faktach sprzed 5-6 lat) wszyscy ci świadkowie, a także Prezes Zarządu Skarżącego potwierdzili, że D. G. wykonywała usługi doradcze na rzecz spółki w sposób zgodny z umową, cyt.: "W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego organ odwoławczy w pełni podziela stanowisko organu I instancji, że strona nie udowodniła związku usług doradczych z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz tego, że usługi te zostały wykonane." (str. 30 uzasadnienia decyzji); "Jednak w toku kontroli celno-skarbowej spółka A. nie wyjaśniła w dostateczny sposób okoliczności oraz zakresu nabytych usług doradczych. Nie przedłożyła również, poza fakturami i umową innych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług." (str. 30 uzasadnienia decyzji). "Przesłuchani w postępowaniu podatkowym świadkowie, także nie wyjaśnili w sposób szczegółowy na czym miały polegać sporne usługi i co w ramach tych usług zostało wykonane." (str. 31 uzasadnienia decyzji i powiązane z tym cytowane na tej samej stronie zeznania świadek B. P. oraz Prezesa Zarządu K. K.). I na końcu wywodów: "Mając zatem na uwadze zebrane dowody oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, należy stwierdzić, że wystawione przez D. faktury nie dokumentują wykonanych usług doradczych świadczonych rzekomo w ramach zawartej umowy z D. przez spółkę A.." (str. 34 uzasadnienia decyzji)

6/ art. 191 O.p. również wobec tego. że przeprowadzony w postępowaniu odwoławczy dowód z przesłuchania w charakterze świadka D. G. został w dowolny sposób oceniony, gdyż jak sam organ drugiej instancji wskazuje po przeprowadzeniu tego dowodu pozostały nieusunięte wątpliwości organu - jak w zakresie zeznań D. G. oraz pozostałych świadków, co do jej kontaktów z osobami z A. przy wykonywaniu umowy - które to wątpliwości nie wykluczały zasadniczo zgodnie potwierdzonej przez świadków usługi świadczonej przez D. G. na rzecz A., a ewentualnie wymagały usunięcia w toku postępowania podatkowego; bądź co najmniej poprzez zadanie D. G. stosownych pytań, czego weryfikacji (tych wątpliwości wynikających z uzasadnienia decyzji) organ odwoławczy bezpodstawnie zaniechał, a pomimo to poczynił ustalenia o wątpliwościach co do oceny tych zeznań i wyprowadził z nich ustalenia niekorzystne dla Skarżącego podatnika.

Wskazując na powyższe zarzuty Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określenia zobowiązania podatkowego za okres od maja do września 2016 r. i od listopada do grudnia 2016 r. z tytułu nabycia usług doradczych świadczonych przez D. oraz o zasądzenie od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego w wysokości określonej przez obowiązujące przepisy, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 239 t.j. - dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 5.09.2022 r. w przedmiocie m.in. określenia A. sp. z o.o.:

1) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za:

- czerwiec 2016 r. w wysokości 8 656,00zł;

2) kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego za:

- maj 2016 r. w wysokości 1 268 211,00zł ;

- lipiec 2016 r. w wysokości 295 172,00zł;

- sierpień 2016 r. w wysokości 618 016,00 zł;

- wrzesień 2016 r. w wysokości 478 876,00 zł;

- listopad 2016 r. w wysokości 622 956,00 zł;

- grudzień 2016 r. w wysokości 266 776,00 zł.

Ze stanu sprawy wynika, że wobec Spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r., która następnie w związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowych przekształciła się w postępowanie podatkowe.

Przy czym organ I instancji zakwestionował spółce A. transakcje związane z zakupem usług niematerialnych, tj. usług outsourcingu od spółki L. Sp. z o.o. z siedzibą w K., usług doradczych od podmiotu D. jak i transakcje sprzedaży przez Spółkę usług outsourcingu (nabytych uprzednio od ww. spółki L.) na rzecz spółki C. Sp. z o.o., z siedzibą w B.

Z kolei w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie podzielił ustaleń dotyczących nierzetelności transakcji związanych z usługami outsourcingu pracowniczego nabytymi przez spółkę A. od spółki L., a następnie będącymi przedmiotem dostawy na rzecz spółki C. oraz wykonanymi przez Spółkę tzw. usługami restrukturyzacyjnymi na rzecz spółki C.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu działając jako organ II instancji uznał bowiem, że zebrany materiał dowody nie potwierdza, iż ww. usługi nie zostały wykonane, co skutkowało uchyleniem decyzji I instancji w części i umorzeniem postępowania podatkowego w tym zakresie.

Jednocześnie organ II instancji podzielił natomiast ustalenia co do usług doradczych nabytych od podmiotu D., co skutkowało określeniem w zaskarżonej decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za czerwiec 2016 r. jak i kwot podatku do wpłaty do urzędu skarbowego za maj 2016 r., lipiec 2016 r., sierpień 2016 r., wrzesień 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r.

Syndyk zaskarżył decyzję organu II instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okres od maja do września 2016 r. i od listopada do grudnia 2016 r. z tytułu nabycia usług doradczych świadczonych przez D. Nie kwestionował natomiast ustaleń dotyczących uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania podatkowego w zakresie stycznia 2015 r. – marca 2016 r. Ustalenia w tym przedmiocie nie budzą również zastrzeżeń Sądu.

Tym samym na obecnym etapie sprawy istotę sporu stanowią wyłącznie ustalenia faktyczne organu dotyczące nabycia przez A. sp. z o.o. usług doradczych od podmiotu D.

Przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organ wykazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego w zaskarżonej decyzji.

Jak wynika ze stanu sprawy, postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 25.11.2020 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli celno-skarbowej w Spółce A. w zakresie, m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. (sygn. [...]). O zawieszeniu z dniem 25 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r., zarówno pełnomocnik Spółki A., jak i sama Spółka A., zostali poinformowani pismami Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 30 listopada 2020 r., nr [...] doręczonymi odpowiednio w dniach 10.12.2020 r. i 02.12.2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie wszczęte wobec Spółki A. postępowanie karne skarbowe zostało w formie śledztwa przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w K. (nr [...]).

W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji wykazał, ze wystąpiła przesłanka zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jednocześnie organ prawidłowo wskazał na okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karno skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.

Trafnie wskazał, że o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy niezaprzeczalnie, realna aktywność organu postępowania przygotowawczego, jak i prokuratury po wszczęciu tegoż postępowania. Wskazuje na to szereg zgromadzonych dokumentów, z których część, postanowieniami nr [...] z dnia 22.06.2022 r. i z 29.06.2022 r. została włączona przez organ odwoławczy do akt przedmiotowej sprawy. W szczególności należy zwrócić uwagę na przeprowadzone w 2021 r. przez Naczelnika OUCS dowody z przesłuchania świadków: J. G., M. J., M. P. (wezwania z 17.09.2021 r.), K. K. (wezwanie z 28.09.2021 r.), U. S., E. Z., D. G. (wezwania z 18.10.2021 r.). Prokuratura Okręgowa w K. z uwagi na dobro śledztwa nie wyraziła zgody na włączenie protokołów z przesłuchania wymienionych osób do akt postępowania odwoławczego, a jedynie na zapoznanie się nimi przez organ odwoławczy. Postępowanie dowodowe prowadzone było również w kolejnym roku, o czym świadczą m. in., włączone do akt postępowania protokoły z przesłuchania w charakterze świadków w dniu 07.04.2022 r. D. G. i w dniu 12.04.2022 r. W. G.

Już zatem sama chronologia przeprowadzonych czynności procesowych oraz ich ilość dowodzi, że w niniejszej sprawie wystąpiło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego.

Ponadto korelacja czasowa pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a momentem wszczęcia kontroli celno-skarbowej (różnica 6 miesięcy) wskazuje, że celem organu nie była chęć zabezpieczenia czasu na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości, lecz powzięcie podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, uzasadnionego materiałem dowodowym, z którym organ zapoznał się w trakcie prowadzonej przez pół roku kontroli.

Badając natomiast zasadność skargi w określonym na wstępie zakresie, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę doszedł do przekonania, że organ naruszył przepisy regulujące postępowanie dowodowe art. 122, art. 181, art. 187 §1, art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zaskarżonej decyzji organ nie wykazał bowiem, że usługi doradcze świadczone przez D. na rzecz Spółki w zakresie analizy obowiązujących regulacji wewnętrznych warunkujących sposób prowadzenia działalności przez Spółkę w obrębie działalności transportowej w okresie od maja do września 2016 r. i od listopada do grudnia 2016 r. nie zostały wykonane.

Zdaniem organu o nierzetelności faktur wystawionych z tytułu ww. transakcji świadczy to, że zeznania świadków i wyjaśnienia stron biorących udział w realizacji ww. usług nie przyczyniły się do potwierdzenia wykonania usług doradczych. Były bowiem ogólnikowe, mało konkretne, a świadkowie zasłaniali się brakiem wiedzy w tym zakresie lub też brakiem pamięci, w konsekwencji czego nie przedstawili wystarczających dowodów na potwierdzenie wykonania usług.

W tym zakresie organ w zaskarżonej decyzji wskazał na następujące dowody i okoliczności:

- A. nie wyjaśniła w dostateczny sposób okoliczności oraz zakresu nabytych usług doradczych. Nie przedłożyła również, poza fakturami i umową innych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług.

- D. G. w złożonych wyjaśnieniach wskazała jedynie, że transakcje ze spółką A. dotyczyły usług doradztwa oraz doradztwa w zakresie transportu, a współpraca ze Spółką A. była związana z jej wcześniejszym zatrudnieniem w A.1 Sp. z o.o., gdzie również zajmowała się usługami związanymi ze spedycją. Do swoich wyjaśnień D. G. załączyła kopie: ewidencji sprzedaży VAT, faktur, umowy o świadczenie usług z dnia 04.05.2016 r. wraz z aneksami oraz kopie dowodów zapłat z tytułu wystawionych faktur. Innych dowodów na potwierdzenie świadczenia usług wykazanych w fakturach ani wyjaśnień D. G. nie złożyła. Nie złożyła zatem żadnych dowodów, które dokumentowałyby w jakiś sposób świadczone przez nią usługi.

- Przesłuchani w postępowaniu podatkowym świadkowie także nie wyjaśnili w sposób szczegółowy na czym miały polegać sporne usługi i co w ramach tych usług zostało wykonane.

- Przesłuchana B. P. (prowadząca sprawy organizacyjno - administracyjne spółki) zeznała, cyt.: "fizycznie trafiały tylko do mnie niektóre maile od D. G., natomiast bezpośrednio współpracował z D. T., który do dzisiaj zajmuje się sprawami organizacji transportu. Sporadycznie kilka razy kontakt w ramach zakresu usług związanych z tą umową dotyczył pytań typu, czy Spółka A. posiada dostęp do portali transportowych i giełd transportowych. D. G. proponowała takie rozwiązania celem optymalizacji »warunków transportu ceny« znalezienia najtańszych przewozów. D. G. przekazywała też raporty, ja osobiście widziałam kilka, które przekazałam K. K. - Prezesowi A.".

- Z kolei K. K. wskazał, że cyt. "działając w sytuacji ciągłego zabezpieczania ruchu zakładu produkcyjnego, pełniąc zróżnicowane funkcje (w tym np. obsługując bocznicę kolejową czy organizując obowiązki załadowcy, czy rozstrzygając reklamacje), a także negocjując umowy w zakresie obejmującym transport, konieczne było pozyskanie osoby koordynującej/wspierającej ten obszar działalności z ostatecznymi wykonawcami".

Organ II instancji przesłuchał dodatkowo w charakterze świadka D. G. Z zeznań tego świadka wynika m. in., że w D. w okresie od maja do grudnia 2016 r. zatrudnione były dwie osoby. Na początku jedynie D. G., a od września zatrudniony do pomocy został mąż świadka. W wymienionym okresie D. nie świadczyła usług dla innych podmiotów gospodarczych, ograniczając działalność jedynie do współpracy ze spółką A. W ramach świadczenia usług doradczych świadek utrzymywała kontakt - głównie telefoniczny - z podmiotami świadczącymi usługi transportowe na rzecz kontrahentów kontrolowanej spółki w celu uzgodnień terminów odbioru i sprzedaży koksu. Przesłuchiwana zeznała, że spółka A. w kontrolowanym okresie nie posiadała własnych środków transportowych i korzystała tylko z transportu zewnętrznego. Transport węgla sprzedawanego do spółki C. odbywał się głównie pociągami, choć zdarzało się, że też transportem drogowym. Natomiast transport koksu sprzedawanego przez spółkę A. do innych podmiotów odbywał się tylko transportem drogowym.

D. G. zeznała również, że nie była odpowiedzialna za transport kolejowy, a jedynie za transport drogowy koksu. Za transport kolejowy odpowiadał zatrudniony w spółce A. W. B., z którym współpracowała w związku ze świadczonymi usługami i uzgadniała terminy transportu. Wyjaśniając motywy zawarcia umowy o współpracy D. G. zeznała, że cyt.: "poprzez prace w A.1 poznałam prezesa K. i na ten czas w A. było tak dużo pracy, że zaproponował mi, czy nie chciałabym się tym zająć kompleksowo. Wcześniej A. współpracowało z A.1, ale to nie była kompleksowa obsługa. W A.1 obsługiwano również inne firmy, a potrzeba było, żeby jedna osoba zajęła się wyłącznie transportem z A.".

Analizując powyższe wyjaśnienia organ przyjął, że są one nielogiczne i wzajemnie się wykluczają.

W tym zakresie organ wskazał na to, że:

1. przesłuchiwana B. P. zeznała, że D. G. w związku ze świadczonymi usługami współpracowała bezpośrednio z T. C., który zajmuje się w spółce A. sprawami organizacji transportu - podczas gdy D. G. podczas przesłuchania, na zadane pytanie, kto współpracował z nią w ramach świadczonych usług obsługi transportu, zeznała, że był to W. B.;

2. K. K. wyjaśnił, że do zadań D. G. należało, m. in.: obsługa bocznicy kolejowej, obowiązki załadowcy, rozstrzyganie reklamacji, czy negocjowanie umów obejmujących transport - wyjaśnienia te są jednak sprzeczne z zeznaniami D. G., która zeznała, że zajmowała się jedynie transportem drogowym koksu, a dokładnie kontaktem z przewoźnikami transportu drogowego, natomiast absolutnie nie była odpowiedzialna za transport kolejowy;

3. spółka A. nie posiadała własnych środków transportowych, a jak wynika z dokumentacji Spółki, transport węgla następował bezpośrednio z kopalń do spółki C., a wyprodukowanego koksu ze spółki C. - bezpośrednio do nabywców końcowych. Z powyższych wyjaśnień wynika również niezbicie, że w spółce A. były już zatrudnione osoby, które były odpowiedzialne za transport;

4. brak było dokumentacji wykonanych usług, podczas gdy z postanowień § 1 pkt. 3 umowy o świadczenie usług wynika wprost, że cyt.: "Wykonawca z wykonywanych przez siebie czynności zobowiązany jest sporządzać tygodniowe raporty, w ramach których opisze szczegółowo zakres czynności podjętych w ramach Umowy, w zakresach określonych przez Zamawiającego na piśmie, w terminie do 3 dni przed zakończeniem kolejnego tygodnia". Brak dokumentacji wykonanych usług potwierdzają również zeznania D. G. złożone podczas przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu karnym skarbowym (protokół przesłuchania włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia 29.06.2022 r.). Wynika z nich, że cyt.: "Nie sporządzałam raportów, zestawień z wykonywanych transportów. To wszystko było na bieżąco realizowane. Efektem mojej pracy był odbiór towarów przez kontrahentów. (...) Nie posiadam też licencji na podjęcie i wykonywanie transportu drogowego w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy";

5. D. G. prywatnie jest synową W. G., który jest m. in. Prezesem Zarząd spółki L., a jednocześnie pełnomocnikiem Zarządu spółki A. i spółki C., usługi na rzecz Spółki A. byty jedynymi realizowanymi przez D., co wynika z zeznań D. G.

W oparciu o powyższe organ uznał, że wystawione przez D. faktury nie dokumentują wykonanych usług doradczych świadczonych rzekomo w ramach zawartej umowy z D. przez spółkę A..

Zdaniem Sądu wnioski, jakie wyciągnął organ z przedstawionych powyżej okoliczności, są nieprawidłowe.

I tak, zdaniem Sądu, nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania rzetelności spornych transakcji okoliczność, że B. P. zeznała (odmiennie niż D. G.), iż D. G. w związku ze świadczonymi usługami współpracowała bezpośrednio z T. C. Organ pomija w tym aspekcie, że świadek B. P. w analizowanym zeznaniu potwierdziła jednocześnie, że D. G. świadczyła na rzecz A. usługi związane z organizacją transportu. Z kolei fakt, że w omawianych zeznaniach nastąpiły rozbieżności odnośnie wskazania osoby współpracującej z D. G. powinien zostać przez organ zweryfikowany poprzez pozyskanie stosownych informacji od W. B., który według wyjaśnień D. G. współpracował z nią w ramach świadczonych usług obsługi transportu.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na zeznania D. G. złożone w dniu 7.04.2022 r. (protokół k. 11 942 akt adm.), w których wskazuje ona, że przed rozpoczęciem własnej działalności pracowała w A.1, gdzie współpracowała również z A. przy organizacji transportu, gdzie nabrała niezbędnego doświadczenia do prowadzenia firmy spedycyjnej.

Świadek obszernie wyjaśniła także specyfikę swojej działalności i zdaniem Sądu nie można uznać tych wyjaśnień za ogólnikowe (zob. protokół k. 11 944-11 946 akt adm.). D. G. opisując przebieg współpracy z A. wskazała, że przedmiotem zawartej przez nią umowy była kompleksowa obsługa transportu koksu na zewnątrz firmy A. Z zeznań wynikało również, iż D. G. była odpowiedzialna za transport drogowy. A. nie posiadała żadnych samochodów ciężarowych, nie korzystała z dzierżawy czy leasingu środków transportu ciężarowego. W 90 % wyjazdów samochody były podstawiane przed odbiorców koksu. Zadaniem D. G. było zaplanowanie i skoordynowanie tych transportów, a czasem i znalezienie wolnych samochodów dla odbiorcy, który nie posiadał swojego transportu. W praktyce polegało to na zaplanowaniu odbiorów wg harmonogramów jaki ustaliła na dany dzień. Dostawała informację z działu produkcji A., że w danym dniu będzie wyprodukowana określona ilość koksu. Informację tę otrzymywała od W. B., który odpowiadał za produkcję koksu. (...) Następnie otrzymywała informację z działu handlowego od M. B. (...) odnośnie zamówień i próbowała to wszystko skoordynować. Dzwoniła do odbiorców z informacją, że danego dnia jest możliwość odbioru określonej ilości koksu. Jeżeli odbiorca nie miał swojego transportu to D. G. znajdowała mu transport, albo poprzez zaprzyjaźnionych przewoźników tj. B., B.1 lub na giełdzie z ogłoszeniami spedycyjnymi [...]. Dostęp do giełdy był płatny. Świadek miała dostęp do tego programu z poprzedniej firmy A.1. (...) dany przewoźnik otrzymywał od świadka zlecenie spedycyjne drogą emailową lub zdjęcie mms-em. Na takim zleceniu było miejsce odbioru, dostawy, nazwa firmy obsługującej itp.

We wskazanych zeznaniach D. G. podała również, że będąc zatrudniona w A.1 współpracowała z T. C. Natomiast w A. kontaktowała się z W. B. i M. B.

Organ natomiast, podważając wykonanie ww. usług nie wyczerpał wszystkich środków dowodowych i nie pozyskał stosownych informacji od W. B. i M. B., którzy – według jej zeznań - mieli współpracować z D. G.

Organ zatem pominął w decyzji ww. okoliczności wynikające z przytoczonych zeznań D. G., jak i nie skonfrontował ich z informacjami na temat współpracy pochodzącymi bezpośrednio od W. B., co w ocenie Sądu oznacza, że organ przedwcześnie i na podstawie niekompletnego materiału dowodowego przyjął, że wymienione rozbieżności świadczą o nierzetelności wystawionych przez D. faktur.

Podobnie nie stanowi podstawy do zakwestionowania przedmiotowych faktur to, że według organu K. K. wskazał, że do zadań D. G. należała obsługa bocznicy kolejowej, podczas gdy D. G. zeznała, że zajmowała się jedynie transportem drogowym koksu. Organ pominął tu fakt, że w zeznaniach złożonych przed organem w dniu 6.04.2022 r. D. G. wskazała, że to W. B. odpowiedzialny był za transport kolejowy koksu. Tym samym również i w tym wypadku organ nie pozyskał i w konsekwencji nie przeprowadził analizy materiału dowodowego i nie skonfrontował swojego stanowiska z informacjami pochodzącymi od bezpośrednio wskazywanego przez świadków - W. B.

Ponadto, wbrew zapatrywaniom organu, K. K. omawiając funkcjonowanie podmiotu A. (akta adm. tom XXI, k. 11 612 – 11 624) nie wskazał, że to D. G. była odpowiedzialna za transport kolejowy. Wyjaśnienia K. K.: "działając w sytuacji ciągłego zabezpieczania ruchu zakładu produkcyjnego, pełniąc zróżnicowane funkcje (w tym np. obsługując bocznicę kolejową czy organizując obowiązki załadowcy, czy rozstrzygając reklamacje), a także negocjując umowy w zakresie obejmującym transport, konieczne było pozyskanie osoby koordynującej/wspierającej ten obszar działalności z ostatecznymi wykonawcami" – zostały zacytowane w zaskarżonej decyzji bez całego kontekstu. Lektura tych pisemnych wyjaśnień (k. 11 624 akt adm. tom XXI) wskazuje, że K. K. omówił funkcjonowanie A. i wiążącą się z tym potrzebę współpracy z dodatkowymi osobami odpowiedzialnymi za transport. W wyjaśnieniach tych K. K. wskazał również, że "w związku z restrukturyzacją działalność A. musiała uwzględniać intensywne działania związane z transportem, w tym kolejowym oraz samochodowym (...). Działając w sytuacji ciągłego zabezpieczania ruchu zakładu produkcyjnego, pełniąc zróżnicowane funkcje (w tym np. obsługując bocznicę kolejową czy organizując obowiązki załadowcy, czy rozstrzygając reklamacje), a także negocjując umowy w zakresie obejmującym transport, konieczne było pozyskanie osoby koordynującej/wspierającej ten obszar działalności z ostatecznymi wykonawcami" – wskazany fragment wyjaśnień K. K. nie daje podstaw do stwierdzenia, że według tego świadka to D. G. była odpowiedzialna za obsługę bocznicy kolejowej.

Nie można także przyjąć aby o nierzetelności transakcji mógł świadczyć fakt, że w ocenie organu w spółce A. były już zatrudnione osoby, które były odpowiedzialne za transport. Spółka prowadziła bowiem działalności na znaczną skalę, również z zeznań świadków, w tym K. K. wynika, że z uwagi na zapotrzebowanie w tym zakresie D. G. świadczyła usługi na rzecz Spółki.

Nie może mieć tu przesadzającego znaczenia, że D. G. nie sporządzała raportów, zestawień z wykonywanych transportów w sytuacji gdy istotnym efektem jej pracy był odbiór towarów przez kontrahentów.

Wobec faktu, że ww. wskazane przez organ rozbieżności mające świadczyć o nierzeczywistym charakterze spornych usług nie zostały przez organ należycie wykazane i skonfrontowane z uwzględnieniem wskazanych źródeł dowodowych, to również powiązania rodzinne występujące między D. G. a W. G. nie mogą stanowić argumentu dla zakwestionowania ww. transakcji.

Zatem w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, wyszczególnione powyżej okoliczności podniesione w zaskarżonej decyzji na dowód nierzetelności zakwestionowanych faktur nie zostały przez organ prawidłowo wykazane, przede wszystkim nie skonfrontowano ich z informacjami pochodzącymi od samego W. B, czy tez M. B. i T. C. – którzy jak wynika z zeznań świadków – mieli wiedzę na temat usług transportowych nabywanych przez A. i współpracowali z D. G.

Powyższe oznacza, że organ dopuścił się uchybień przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprawidłowo poczynione ustalenia odnośnie nierzetelnego charakteru spornych transakcji stanowiły podstawę obniżenia Spółce A. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni powyższe rozważania Sądu.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. uchylił decyzję organu II instancji w zaskarżonej części.

O kosztach orzeczono na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).