Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 616/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.844 zł (dwa tysiące osiemset czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W złożonym za 2000 rok zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–37) J.B. wykazał dochód osiągnięty z umowy o pracę i umów zlecenia w łącznej wysokości 193.225,16 zł, od którego pobrano zaliczkę na poczet podatku dochodowego w wysokości 34.085,95 zł.

Od wykazanego dochodu przed opodatkowaniem podatnik dokonał odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1.857,40 zł oraz kwoty 18.000 zł z tytułu ustanowionej renty cywilnoprawnej na rzecz osoby fizycznej, a także darowizn w łącznej kwocie 25.500 zł. Natomiast od podatku obliczonego według skali podatkowej w kwocie 48.562,84 zł podatnik odliczył składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.676,52 zł oraz kwotę 12.719,32 zł tytułem poniesionych wydatków na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym.

Po uwzględnieniu powyższych odliczeń J.B. zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 32.167 zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 1.918,95 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo podatnika do dokonania odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem renty cywilnoprawnej ustanowionej na rzecz J.Z. w łącznej kwocie 18.000 zł na podstawie umowy z dnia 24 grudnia 1999 r., uznając, że świadczenie wynikające z przedmiotowej umowy nie posiada znamion renty, lecz należy je uznać za umowę pożyczki (art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego), w związku z czym nie daje podstawy do skorzystania z ulgi w podatku na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwaną dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Ponadto organ podatkowy I instancji nie uwzględnił odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizn na cele kultu religijnego w łącznej wysokości 25.500 zł na rzecz Kościoła Rzymsko – Katolickiego pod wezwaniem Matki Boskiej Częstochowskiej w B. na podstawie umów darowizny z dnia 12 października 2000 r. i z dnia 20 grudnia 2000 r. Wobec ewidentnych rozbieżności i sprzeczności w zeznaniach darczyńcy i obdarowanego organ podatkowy uznał, że przedmiotowe darowizny nie miały miejsca, a zatem podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi w podatku na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.B. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 46.967 zł.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji J.B. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwaną dalej "Ordynacją podatkową", polegające na ustaleniu pozorności czynności prawnej pomiędzy podatnikiem i beneficjentem świadczeń rentowych J.Z. oraz wywiedzenie skutków prawnych czynności prawnych pomiędzy tymi osobami z ustalonej ukrytej czynności prawnej w postaci pożyczki, pomimo braku ku temu podstaw normatywnych, gdyż art. 24a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2003 r. i nie ma zastosowania do czynności prawnych dokonanych przed tą datą.

Ponadto odwołujący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o zeznania świadka J.Z., które pozostają w sprzeczności zarówno z treścią umowy renty, jak i z zeznaniami samego podatnika oraz z ustalonym w sposób nie budzącym wątpliwości faktem, iż beneficjent świadczeń rentowych uzyskanych świadczeń nie zwrócił.

J.B. zarzucił również naruszenie art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie, a mianowicie nie przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka R.F. na okoliczność przekazania darowizny na cele kultu religijnego, a także na przekroczeniu przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego zasady swobodnej oceny dowodów i w sposób dowolny ustalenie, iż brak jest obiektywnego i nie budzącego wątpliwości dowodu, który by potwierdził, że przekazanie przez podatnika darowizny na cele kultu religijnego faktycznie miało miejsce.

Mając powyższe na uwadze J.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że z literalnego brzmienia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, któremu na gruncie prawa podatkowego nie nadano innego znaczenia aniżeli na gruncie prawa cywilnego. W związku z tym należy posługiwać się definicją zawartą w art. 903 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że istotną cechą cywilnoprawnej umowy renty jest okresowość spełnianych świadczeń: miesięcznie, kwartalnie, bądź w innych okresach ustanowionych w umowie, przy czym przepisy k.c. nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do czasu zawarcia umowy o rentę (renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony, jak i nieokreślony), zaś wyznacznikiem terminów spełniania świadczeń jest cel renty. Dyrektor podał również, że przez umowę renty strony dążą najczęściej do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych, przy czym cel renty może polegać nie tylko na zapewnieniu pełnego utrzymania uprawnionego do renty, ale może być ograniczony do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie.

Dalej organ odwoławczy zaakcentował, że warunkiem dopuszczalności odliczenia od dochodu ustanowionej renty jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego, a więc to, czy ma ona swoją przyczynę i czy nie jest ona umową pozorną (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego), a w szczególności zmierzającą do obejścia przepisów ustawy.

Dyrektor izby skarbowej zastrzegł, że jakkolwiek strony stosunków zobowiązaniowych układają ich treść wedle własnej woli i na swobodnie ukształtowanych warunkach, jednakże ocena tych stosunków z punktu widzenia ich prawnopodatkowych skutków należy do organów podatkowych, a zwłaszcza w kwestii ustalenia, czy umowy te nie zmierzały do obejścia prawa podatkowego.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stanął na stanowisku, że umowa cywilnoprawna z dnia 24 grudnia 1999 r. nazwana umową renty, której stroną byli J.B. (rentodawca) i J.Z. (rentobiorca) nie spełnia warunków uprawniających do dokonania jej odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem dyrektora izby skarbowej umowa ta powinna mieć inną kwalifikację prawną – należałoby ją zakwalifikować jako umowę pożyczki zrealizowaną sukcesywnie przez okres jednego roku, po 1.500 zł miesięcznie.

Organ odwoławczy podał, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.). Istotą zatem pożyczki jest to, że pożyczona kwota musi być zwrócona.

Opierając się na zeznaniach świadka J.Z. organ odwoławczy podniósł, że wystąpił on do J.B. o pożyczkę i nigdy, jak wynika z jego zeznań, nie odstąpił od zamiaru jej spłaty, a spłatę uzależniał jedynie od poprawy swojej sytuacji materialnej. W ocenie dyrektora izby skarbowej nie ma przy tym znaczenia, iż sam J.B. nie oczekiwał i nie żądał nigdy zwrotu świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że J.B. wypłacając co miesiąc kwotę 1.500 zł nie interesował się – jak sam twierdził – na jakie cele J.Z. spożytkował otrzymane środki pieniężne. Nadto z faktu, iż ustanowienie na rzecz innej osoby umowy renty dawało mu możliwość odliczenia wypłaconych z tego tytułu kwot od dochodu przed opodatkowaniem uznał, iż udzielona na rzecz J.Z. pożyczka jest rentą, przy czym nie będzie żądał zwrotu udzielonych kwot z tytułu tej pożyczki.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż pod pozorem renty doszło w istocie do zawarcia umowy pożyczki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem odwołania, iż organ I instancji kwalifikując przedmiotową umowę renty jako czynność pozorną dokonał tego niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie bowiem z treścią art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Organ odwoławczy zaakcentował, że pozorna czynność prawna ma miejsce nie tylko w sytuacji, gdy nie dochodzi do spełnienia świadczenia ze względu na jej fikcyjny charakter, ale także wówczas, gdy wbrew nazwie i treści umowy dochodzi do realizacji umowy o innej treści ukrytej pod czynnością pozorną.

Dyrektor izby skarbowej powtórzył, że jakkolwiek organy podatkowe nie są powołane do oceny ważności umów cywilnoprawnych, gdyż należy to do sądów powszechnych, mają jednak prawo i obowiązek oceny skutków tych umów dla celów podatkowych. Uznanie, że dana umowa nie wywiera skutków prawnych w zakresie prawa podatkowego, jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego, a nie zmianą umowy naruszającą zasadę swobody umów. Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może bowiem prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści i wywierania skutków sprzecznych z prawem podatkowym.

W świetle powyższego, po dokonaniu oceny prawnopodatkowej skutków czynności cywilnoprawnej, zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie celem sporządzenia przedmiotowej umowy renty z dnia 24 grudnia 1999 r. był zamiar obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego skutkujący obniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł także uzasadnienia dla uwzględnienia zarzutów odwołującego w przedmiocie uznania odliczenia od dochodu kwoty 25.500 zł tytułem ustanowionej darowizny na rzecz Kościoła Rzymsko – Katolickiego pod wezwaniem Matki Boskiej Częstochowskiej w B.

Opierając się na treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy podkreślił, że tylko faktycznie dokonana darowizna może rodzić skutki publicznoprawne polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd też uwaga organów podatkowych skoncentrowana była na dokładnej i wnikliwej analizie okoliczności faktycznych dokonania przedmiotowej darowizny.

Dyrektor izby skarbowej zauważył, że umowy darowizny z dnia 12 października 2000 r. i z dnia 20 grudnia 2000 r. stanowiące podstawę dokonanego odliczenia znajdowały się jedynie w posiadaniu darczyńcy J.B. Ponadto tylko jedna z tych umów jest podpisana przez obie strony, druga zaś jedynie przez księdza S.Ż. – proboszcza obdarowanej parafii.

Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, iż ksiądz S.Ż. przebywa na leczeniu szpitalnym a zgodnie z dekretem Arcybiskupa opiekunem duszpasterstwa w B. jest ksiądz W.B. Przesłuchany w charakterze świadka ksiądz W.B. oświadczył, iż przeprowadził z księdzem S.Ż. rozmowę, w trakcie której otrzymał odpowiedź zapewniającą, że przekazanie darowizn przez J.B. nie miało miejsca ani w roku 1999, ani w roku 2000.

W toku dalszego postępowania ksiądz S.Ż. złożył oświadczenie, w którym potwierdził, iż otrzymał darowizny pieniężne: w roku 1999 w wysokości 10.000 zł i w roku 2000 w wysokości 25.000 zł. Ksiądz S.Ż. oświadczył również, że umowy darowizny przyniósł znajomy J.B. – prawdopodobnie działacz klubu sportowego, którego nazwiska nie pamiętał. Podpisanie umów odbyło się na plebani bez świadków. Ponadto oświadczył, że z inicjatywą zawarcia umowy przyszedł mężczyzna, którego nazwiska nie pamięta (ten działacz sportowy), a także stwierdził, iż osobiście nie zna J.B., który darował pieniądze. Ponadto zeznał, iż nie pamięta dokładnie w ilu egzemplarzach sporządzono umowy, stwierdzając jednocześnie, iż sam nie otrzymał kopii ani oryginału tych umów. Stwierdził również, iż umowy darowizny z J.B. były już podpisane przez darczyńcę a on podpisał jedynie potwierdzenie przyjęcia gotówki. Natomiast o darowiźnie otrzymanej od J.B. dowiedział się dopiero w momencie otrzymania pieniędzy.

Dyrektor izby skarbowej podniósł, że z kolei J.B. przesłuchiwany w charakterze strony przez Urząd Skarbowy oświadczył, że zna księdza proboszcza S.Ż. osobiście i że znając trudną sytuację parafii sam wystąpił z inicjatywą ustanowienia darowizny na jej rzecz, podobnie jak uczynili to jego znajomi. Jednocześnie J.B. stwierdził, iż nie pamięta czy ktoś był świadkiem przekazywania darowizn a także dokumentów związanych z ich ustanowieniem. Następnie J.B. zmienił swoje zeznania, oświadczając do protokołu sporządzonego przez organ odwoławczy w dniu 1 grudnia 2003 r., że znał księdza S.Ż. z widzenia, a osobiście poznał go na plebani w czasie przekazania pieniędzy.

Analizując cały materiał zgromadzony w trakcie postępowania odwoławczego, a w szczególności mając na uwadze sprzeczne wyjaśnienia złożone przez samego darczyńcę (w trakcie przesłuchań) oraz proboszcza obdarowanej parafii Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że darowizna faktycznie miała miejsce, albowiem pomimo posiadania przez J.B. pisemnych umów darowizn, jak i oświadczenia o otrzymaniu pieniędzy podpisanego przez obdarowanego księdza S.Ż., nie uzyskano w toku prowadzonego postępowania obiektywnego i nie budzącego wątpliwości dowodu, który by potwierdził, że takie zdarzenia faktycznie miały miejsce.

Dyrektor izby skarbowej stwierdził ponadto, że J.B. przekazując tak znaczne sumy pieniędzy, nie pamiętał dokładnie, jakie to były kwoty, nie bardzo znał potrzeby parafii, ani nie interesował się na jakie cele były wydatkowane środki pieniężne, a nadto zmieniał swoje wyjaśnienia odnośnie okoliczności przekazywania darowizn.

W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowych skutków zawartych umów jest również sytuacja życiowa i finansowa odwołującego. J.B. od 19 roku życia, a więc będąc na etapie startu życiowego, na którym z reguły młodzi ludzie tworzą bazę majątkową własnej egzystencji, dokonuje każdego roku przez kolejne trzy lata znacznego przysporzenia na rzecz innych osób i instytucji, i tak w roku 1998 poprzez ustanowienie stypendium na rzecz osoby trzeciej (obcej) pochłaniającej 25% uzyskanych przez niego dochodów, w roku 1999 poprzez ustanowienie stypendium i darowizny pochłaniających 29% dochodów, zaś w roku podatkowym 2000 poprzez ustanowienie renty i darowizn stanowiących łącznie 26% uzyskanych przez niego dochodów. W ocenie organu odwoławczego tak duża hojność podatnika na początku startu w dorosłe życie może nasuwać wątpliwości, czy rzeczywiście chciał on wspomóc osoby obce i instytucję kościelną, czy też jego zamiarem było wyłącznie obniżenie podatku. Tym bardziej, że odwołujący nie znał potrzeb wspomaganych (osób i instytucji), nie interesował się też na jakie cele środki były wydatkowane.

Odnosząc się do zarzutu nie zgromadzenia całego materiału dowodowego, a mianowicie nie przesłuchania R.F., wskazanego przez podatnika jako świadka przekazania darowizny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okresie dwóch lat prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy I instancji J.B. nie podnosił, iż przy przekazywaniu pieniędzy uczestniczyła faktycznie inna osoba, tym samym organy podatkowe uznały, iż ten środek dowodowy nie jest wiarygodny. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w odpowiedzi na pytanie organu I instancji czy ktoś był świadkiem przekazania darowizny J.B. zeznał do protokołu z dnia 18 sierpnia 2003 r., iż nie pamięta, zaś po czterech miesiącach do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu 1 grudnia 2003 r. zeznał, iż pojechał do obdarowanej parafii wraz ze swoim menagerem R.F. Natomiast proboszcz obdarowanej parafii, do protokołu sporządzonego w dniu 28 lipca 2003 r. stwierdził, iż umowę darowizny przyniósł znajomy J.B. – prawdopodobnie działacz klubu sportowego [...], którego nazwiska nie pamiętał. Ponieważ ksiądz proboszcz w dalszej wypowiedzi stwierdził ponadto, iż osobiście nie zna J.B., organ podatkowy nie przyjął za wiarygodną wypowiedź odwołującego w tej kwestii a tym samym nie uznał za konieczne przesłuchanie R.F.

Dyrektor izby skarbowej zauważył również, że ksiądz S.Ż. składał różne niespójne oświadczenia co do okoliczności przyjęcia środków finansowych z tytułu darowizn. Ponadto J.B. przesłuchiwany przez pracownika Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej zmienił po czterech miesiącach swoje zeznanie wskazując na inne fakty dotyczące ustanowienia i przekazania przedmiotowych darowizn.

Z uwagi na to, iż osoby bezpośrednio zainteresowane przedstawiały różniące się od siebie okoliczności tego samego zdarzenia, powołanie na świadka osoby trzeciej nie doprowadziłoby zdaniem organu odwoławczego do ustalenia w sposób jednoznaczny faktu dokonania darowizn. Istotne są bowiem oświadczenia woli darczyńcy i obdarowanego, które, jak wykazano powyżej, są wzajemnie sprzeczne i nieprecyzyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu odwołania odnośnie dowolności przy ocenie przez organ podatkowy I instancji zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody zostały ocenione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy I instancji w swojej decyzji wskazał, na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie i jakie stwierdzenia strony nie znalazły uznania. W uzasadnieniu spornej decyzji szczegółowo uzasadnił dlaczego argumenty i okoliczności podnoszone przez podatnika nie dają podstaw do uznania, że sporne wydatki w formie ustanowionej renty i darowizny podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. Dyrektor izby skarbowej zauważył ponadto, że organy podatkowe przy ocenie materiału dowodowego nie są skrępowane żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonują według własnego przekonania, na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J.B. wniósł skargę zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, poprzez pominięcie zarzutu naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w kwestii ustalenia pozorności czynności prawnej pomiędzy podatnikiem a beneficjentem świadczeń rentowych J.Z. oraz wywiedzenie skutków czynności prawnych pomiędzy tymi osobami z ustalonej ukrytej czynności prawnej w postaci pożyczki, pomimo braku ku temu podstaw normatywnych, gdyż art. 24a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2003 r. i nie ma zastosowania do czynności dokonanych przed tą datą, co nie pozwala podatnikowi na podjęcie skutecznej obrony, zaś uchybienie ma w tej sytuacji wpływ na treść rozstrzygnięcia,

2. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R.F. na okoliczność przekazania darowizny na cele kultu religijnego, pomimo iż z zeznań świadka S.Ż. wynika, iż umowę darowizny przyniósł znajomy J.B. – prawdopodobnie działacz sportowy, zaś skarżący wskazywał, iż do księdza pojechał ze swoim menagerem R.F., a także na przekroczeniu przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego zasady swobodnej oceny dowodów i w sposób dowolny ustalenie, iż brak jest obiektywnego i nie budzącego wątpliwości dowodu, który by potwierdził, że przekazanie przez J.B. księdzu S.Ż. darowizny na cele kultu religijnego w wysokości 25.500 zł miało miejsce.

W uzasadnieniu skargi J.B. zarzucił organowi odwoławczemu uchylenie się od rozpoznania zarzutu odwołania, iż uznanie przez organ podatkowy I instancji zawartej pomiędzy podatnikiem i J.Z. umowy renty za pożyczkę jest pozbawione podstaw normatywnych. Tymczasem w odwołaniu zostało wskazane, iż dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. został wprowadzony do obrotu prawnego przepis art. 24a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, zaś jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.

Skarżący przytoczył przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1999 r. (III SA 7760/98), w którym Sąd podkreślił, że nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania i skwitowanie ich stwierdzeniem, że są bezzasadne, narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

J.B. wskazał ponadto, że w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002 r. (III SA 2602/00, Monitor Podatkowy 2002, Nr 6, str. 49) i z dnia 24 listopada 2003 r. (FPS 3/03) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2004 r. (I SA/Gd 1216/03) wskazano wręcz, że art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego nie może znaleźć zastosowania na gruncie prawa podatkowego i że dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. poprzez wprowadzenie do Ordynacji podatkowej przepisu art. 24b § 1 umożliwiono organom pominięcie podatkowych skutków czynności dokonanych wyłącznie dla uzyskanych korzyści podatkowych. W ocenie skarżącego podobna argumentacja znajduje odpowiednie zastosowanie w świetle zastosowania przez organ odwoławczy art. 83 k.c., podczas gdy przepis art. 24a § 2 wprowadzono do Ordynacji podatkowej dopiero od 1 stycznia 2003 r.

Skarżący podniósł, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie odliczenia od dochodu darowizny na cele kultu religijnego jest obarczone wadą nie zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego, gdyż świadek S.Ż. w swoich zeznaniach konsekwentnie wskazywał, że w sprawie darowizny przyszedł do niego znajomy J.B. – prawdopodobnie działacz klubu sportowego [...], którego nazwiska nie pamiętał. Również strona w zeznaniach złożonych w Izbie Skarbowej w dniu 1 grudnia 2003 r. podnosiła wątek udziału w zdarzeniu osoby trzeciej.

W tej sytuacji, gdy postawiona została teza, iż darowizna nie miała faktycznie miejsca, informacja o osobowym źródle dowodowym w postaci osoby R.F. winna zdaniem skarżącego spowodować inicjatywę organu w zakresie przesłuchania tej osoby w charakterze świadka, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik złożył w odwołaniu stosowny wniosek. Zwłaszcza, iż wiele dostrzeżonych sprzeczności w zeznaniach świadka S.Ż. i strony, świadek R.F. mógłby wyjaśnić, a przede wszystkim to, czy J.B. był w B. i czy poznał osobiście księdza S.Ż.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu nie wzięcie pod uwagę okoliczności, iż ksiądz S.Ż. jako osoba w podeszłym wieku i schorowana może nie pamiętać okoliczności zdarzenia lub mylić je z innym zdarzeniem, gdyż, jak wskazywał skarżący w swoich zeznaniach, również inni znajomi z [...] obdarowali tę parafię.

Dokonanej przez organ podatkowy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego J.B. zarzucił dowolność, gdyż organ przyjmując z jednej strony, że posiadał on umowy darowizny sporządzone w formie pisemnej, jak również podpisane przez obdarowanego księdza S.Ż. oświadczenia o otrzymaniu darowizny, prezentuje stanowisko, że w toku prowadzonego postępowania nie uzyskano obiektywnego i nie budzącego wątpliwości dowodu na tę okoliczność.

Zdaniem skarżącego dowolna jest również ocena organu odwoławczego w zakresie zmiany przez skarżącego swoich wyjaśnień na okoliczność przekazywania darowizny. J.B. podał, że zeznając w dniu 18 sierpnia 2003 r. w Urzędzie Skarbowym wyjaśnił, iż nie pamięta, czy ktoś był świadkiem przekazywania pieniędzy, natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 1 grudnia 2003 r. w Izbie Skarbowej wskazał, iż pojechał tam z menagerem R.F. i że był on również przy przekazywaniu pieniędzy. Zdaniem skarżącego uszczegółowienie zeznań trudno nazwać sprzecznością, zwłaszcza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, w jakiej innej kwestii jego zeznania są wewnętrznie sprzeczne.

W związku z powyższym skarżący J.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Wbrew stanowisku organów podatkowych zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że skarżącego i J.Z. łączyła umowa pożyczki.

Przede wszystkim w/w osoby sporządziły pisemną umowę renty, której formalna strona nie nasuwa wątpliwości. Z umowy wynika, że miała ona charakter "trwałego ciężaru" w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), obejmowała ona bowiem okres 12 miesięcy. Spełniała też warunki określone dla umowy renty w art. 903 k.c., a mianowicie okresowość świadczeń (12 świadczeń płatnych każdego kolejnego miesiąca) oraz kazualność (zapewnienie beneficjentom środków do życia).

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że J.Z. wystąpił do podatnika o pożyczkę, której spłatę uzależnił od poprawy swojej sytuacji materialnej. Wobec tego zdaniem organu odwoławczego nie miało znaczenia, "iż sam podatnik nie oczekiwał i nie żądał zwrotu świadczenia".

Takie ustalenie nie powinno stanowić podstawy do uznania, że zawarta została umowa pożyczki z art. 720 § 1 k.c. Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tą samą ilość pieniędzy albo rzeczy.

Umowa pożyczki ma charakter konsensualny, polegający na zgodnym oświadczeniu woli stron. Dla jej istnienia nie wystarczy ustalenie, że biorący pożyczkę miał potencjalny zamiar jej spłacenia. J.Z. zeznał w dniu 30 lipca 2003 r., że zwrócił się o pożyczkę i zamierzał ją spłacić w dalszym terminie, gdy będzie miał gotówkę. "Pan B. wskazał inną formę pomocy niż pożyczka. Pan B. nie był pewien, czy świadczeniobiorca będzie w stanie oddać pieniądze, zaproponował formę renty. Natomiast ja poczuwam się do odwdzięczenia za tę formę pomocy w bliżej nie określony sposób".

Powyższe zeznanie wskazuje, że strony zawarły umowę renty, a dodatkowym pozaumownym elementem była jednostronna warunkowa wola J.Z. do zwrotu świadczenia lub jakiegoś jego ekwiwalentu w sytuacji poprawy własnej sytuacji materialnej. Przy czym ten element nie został objęty ustaleniami stron umowy.

Zeznania J.Z. korespondują z zeznaniami skarżącego, który w dniu 18 sierpnia 2003 r. oświadczył, że J.Z. "chciał pożyczyć pieniądze, ale ja wiedząc, że nie będzie mógł oddać, zaproponowałem inną formę pomocy, tj. ustanowienie renty. Dawało mi to również możliwość odliczenia od dochodu".

W odniesieniu do drugiej spornej kwestii, jaką była darowizna na cele kultu religijnego skarga była uzasadniona z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej i dowód ten ma znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, to powinien być przeprowadzony (por. wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, LEX nr 172170, i z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33).

W okolicznościach sprawy naruszenie powyższej regulacji miało miejsce w odniesieniu do wniosku skarżącego zawartego w odwołaniu, o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.F. na okoliczność przekazania darowizny na cele kultu religijnego przez podatnika na ręce ks. S.Ż. Organ odwoławczy nie przeprowadził wnioskowanego dowodu, a w zaskarżonej decyzji stwierdził, że "ten środek dowodowy nie jest wiarygodny". Dyrektor Izby wskazał, że skarżący w dniu 18 sierpnia 2003 r. zeznał, iż nie pamięta, czy ktoś był świadkiem przekazania darowizny. Natomiast po 4 miesiącach, zeznał o przybyciu do obdarowanej parafii z managerem R.F. Z kolei proboszcz parafii początkowo oświadczył, że darowiznę przekazał jemu działacz klubowy. Powyższe rozbieżności w zeznaniach skłoniły Dyrektora do uznania niewiarygodności wypowiedzi skarżącego i braku konieczności przesłuchania R.F.

Organowi podatkowemu wolno nie dawać wiary świadkom, ale nie mogą dezawuować ich bez przesłuchania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 195/02, LEX nr 141260). Dlatego dopiero po przeprowadzeniu wnioskowanego dowodu, organ podatkowy ponownie oceni czy darowizna na cele kultu religijnego (określona w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) miała rzeczywiście miejsce.

Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.).[pic]