Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 239/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 137 §3, art. 145 §2, art 136, art. 187 §1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust 1 pkt 1 , art. 8 ust. 6  , art. 13 ust. 4 art. 8 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
Teza: Wykładnia art. 136 i art. 145 § 2 O.p. nie może być dokonywana w oderwaniu od treści art. 137 § 3 O.p. Z przepisu tego wynika, że pełnomocnictwo procesowe dokonuje się w chwili jego sporządzenia na piśmie, lecz nie staje się skuteczne w stosunku do organu podatkowego w chwili sporządzenia pisma, a z chwilą dołączenia do akt sprawy. Pełnomocnik obowiązany jest dołączyć pełnomocnictwo do akt sprawy przy pierwszej czynności procesowej.

TEZY

Wykładnia art. 136 i art. 145 § 2 O.p. nie może być dokonywana w oderwaniu od treści art. 137 § 3 O.p. Z przepisu tego wynika, że pełnomocnictwo procesowe dokonuje się w chwili jego sporządzenia na piśmie, lecz nie staje się skuteczne w stosunku do organu podatkowego w chwili sporządzenia pisma, a z chwilą dołączenia do akt sprawy. Pełnomocnik obowiązany jest dołączyć pełnomocnictwo do akt sprawy przy pierwszej czynności procesowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Op 45/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia (...) listopada 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2493,24 (dwa tysiące czterysta dziewięćdziesiąt trzy 24/100) złote tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. .


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Op 45/15 oddalił skargę A. S. (dalej: strona lub skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Opolu (dalej: organ lub DIC) z dnia (...) listopada 2014 r., o nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik, listopad, i grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w O., decyzją z dnia (...) października 2014 r. nr (...) dotyczącą października 2009 r. oraz decyzjami z dnia (...) października 2014 r. o nr od (...) do (...) określił A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w okresie od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r., w kwotach odpowiednio: 3.458 zł, 5.439 zł, 6.529 zł, 4.056 zł., 4.611 zł., 6.120 zł., 5.188 zł.

Organ relacjonując stan sprawy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie A. S. i w ramach działalności gospodarczej pod firmą S. A.(...) w okresie od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. dokonywał zakupu oleju napędowego, który wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej jako paliwo tankowane do posiadanych samochodów ciężarowych.

W okresie od października 2009 r. do kwietnia 2010 r. skarżący zakupił od Spółki I.O. w sumie 33780 litrów oleju napędowego. Od zakupionego paliwa od I. O. Spółka z o.o. (...) (dalej: Spółka, I.O.). Skarżący nie deklarował do opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W wyniku czynności sprawdzających organ ustalił, że w Krajowym Rejestrze Sądowym zarejestrowana była od 14 listopada 2003 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca pod firmą I.O. Spółka z o.o. z siedzibą w E.(...). Spółka ta posiadała oddział działający pod firmą S. Spółka z o.o. z siedzibą w S., (...). Przedmiotem działalności Spółki była między innymi sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Spółka ta posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24 listopada 2004 r. do 30 listopada 2014 r. przyznaną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 24 listopada 2004 r., którą następnie cofnięto decyzją tegoż organu z dnia 5 listopada 2008 r. wobec zaprzestania prowadzenia koncesjonowanej działalności. Spółka I.O. w E. nie posiadała oddziału działającego pod firmą I.O. Sp. z o.o. (..). Co więcej w mieście T.(...) nie istnieje posesja oznaczona numerem (...). Powyższych ustaleń dokonano na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. i Urzędu Miejskiego w T. Ustalono także, że działalności gospodarczej nigdy nie prowadził podmiot występujący pod nazwą I.O. Sp. z o.o. (...) i nigdy takiemu podmiotowi Prezes Urzędu Regulacji Energetyki nie przyznał koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Z ustaleń organu I instancji, poczynionych na podstawie przesłuchania świadka M. P. i A. S., wynikało, że obrót olejem napędowym, którego dostawcą miała być rzekomo I.O. Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. wyglądał w sposób następujący. M. P. prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa sprzedaży oleju napędowego. Jako podmiot gospodarczy M. P. nie uzyskał do 2008 r. koncesji na obrót paliwami silnikowymi. W szczególności prowadząc od grudnia 2002 r. działalność gospodarczą pod firmą P. (...) handlował hurtowo olejem napędowym w ramach obowiązujących w latach 2002-2008 przepisów prawa. Wobec zmiany przepisów w 2008 r. wystąpił o wydanie mu koncesji na obrót paliwami ciekłymi, której nie uzyskał, gdyż nie wypełnił wymogów formalnych. W okresie od 2008 r. do 2012 r. M. P. zajął się pośrednictwem w sprzedaży oleju napędowego, w szczególności zbierał zamówienia i dostarczał nabywcom zamówiony olej napędowy. M. P. nie znał wspólników ani osób zasiadających w organach Spółki mającej działać jako I. O. Biuro Handlowe O/T.. Twierdził, że przed rozpoczęciem współpracy sprawdził Spółkę I. O. w internecie ustalając, że jest to firma z E. i, że posiada koncesję na obrót paliwami. Ponadto M. P. oświadczył, że przed rozpoczęciem współpracy przedstawiciel I. O. o imieniu M., okazał mu informację o zarejestrowaniu "Oddziału w T." oraz zaproponował sprzedaż oleju napędowego dostarczanego z R. M. P. zamawiał paliwo telefonicznie albo osobiście u kierowcy w czasie kolejnej dostawy. Paliwo było własnością Spółki I. O. Biuro Handlowe o/T., która wystawiała faktury VAT każdorazowo. Na fakturach tych nie było odnotowanego faktu uiszczenia podatku akcyzowego, a wraz z fakturą nie dostarczano certyfikatów jakości paliwa.

Dalej ustalono, że ani I.O. Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. ani M. P. nie składali zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, ani deklaracji dla podatku akcyzowego. Oba podmioty nie figurowały również w tzw. rejestrze podmiotów paliwowych.

Pochodzące od Spółki I. O. paliwo M. P. dostarczał odbiorcom we wskazanym przez nich miejscu, co w przypadku A. S. oznaczało dostawę do bazy transportowej L. mieszczącej się w T.O.. Dostawa paliwa następowała na zamówienie A. S. zgłoszone telefonicznie w ten sposób, że M. P. samochodem typu bus przywoził zamówioną ilość oleju napędowego w kontenerach o pojemności po 1000 litrów każdy i przelewał je bezpośrednio do zbiorników samochodów odbiorcy. Jednocześnie z paliwem M. P. dostarczał faktury, a za paliwo pobierał zapłatę gotówką lub czekiem. M. P. nie przedstawiał A. S. żadnych dowodów wydania paliwa z bazy I. O.Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T., ani certyfikatów jakości paliwa. Nie wręczał też kopii koncesji na obrót paliwami. Odbiorca oleju napędowego A. S. nigdy nie kontaktował się z zarządem lub pracownikami rzekomej Spółki I. O. Biuro Handlowe o/T., a w szczególności także z podpisanym na fakturach mężczyzną o nazwisku "J. A.". Z ustaleń organu wynikało, że osoba o takich danych personalnych nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających rozliczenie należnej akcyzy, ani nie zachował należytej staranności przy nabywaniu oleju napędowego. Przejawiało się to w zaniechaniu weryfikacji swojego kontrahenta, akceptowaniu dostaw przy niewystarczającym ich dokumentowaniu (np. brak atestu) i wątpliwym rozliczaniu należności (regulowanie kwot gotówką). Dlatego według organu prawidłowe było przyjęcie, że skarżący kupując paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek w należnej wysokości, dokonał czynności podlegających opodatkowaniu, a przez to również stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Organ wskazał, że nie kwestionuje samego faktu nabycia i posiadania przez podatnika paliwa w ilościach wskazanych w wystawionych przez Spółkę I. O. fakturach VAT, ani on sam nie neguje faktu zakupu oleju napędowego w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zwrócił dalej uwagę, że art. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej u.p.a.) w sposób kompleksowy reguluje kwestię powstawania obowiązku podatkowego w przypadku wykonania czynności i zaistnienia stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, których podmiotem są wyroby akcyzowe. Stosownie do brzmienia art. 10 ust.1 w związku z ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust.2 pkt.4 tej ustawy, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

Dalej organ zważył, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt. 6 u.p.a. - wg stanu prawnego na dzień powstania obowiązku podatkowego - stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 - 1048,00 zł/1000 litrów, natomiast zgodnie z pkt. 14 tego artykułu dla pozostałych paliw silnikowych -1822,00 zł/1000 litrów. Przy tym organ uwzględnił okoliczności, że skarżący w okresie objętym niniejszym postępowaniem do zakupionych partii paliwa nie posiadał certyfikatów jakościowych pozwalających na sprawdzenie parametrów jakościowych, jak również nie istniały dokumenty pozwalające na określenie właściwego dla wyrobu kodu CN, rozstrzygając wątpliwości na korzyść, zwłaszcza w zakresie szczegółowych danych dot. właściwości i spełnienia norm jakościowych, uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie najkorzystniejsza dla skarżącego stawka podatkowa określona w art. 89 ust. 1 pkt. 6 u.p.a., tj. 1.048,00 zł/1000 litrów.

Od przedmiotowych decyzji z dnia (...) października 2014 r. i z dnia (...) października 2014 r. strona złożyła odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzjami z dnia (...) listopada 2014 r. o numerach od (...) do (...) w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od października 2009 r. do kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego ustalony stan faktyczny spraw pozwalał w pełni na przyjęcie, że zaksięgowane przez A. S. faktury zakupu oleju napędowego z firmy I. O. Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w odniesieniu do danych sprzedającego oraz, że na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy. Wystawione faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci sprzedaży oleju napędowego w okresie od października 2009 r. do kwietnia 2010 r., skoro Spółka I. O.Biuro Handlowe o/T. nigdy nie istniała, zatem nie mogła uczestniczyć w obrocie paliwami silnikowymi zgodnie z przepisami prawa. To oznaczało, że w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek od nabywanego oleju napędowego, jako wyrobu akcyzowego został zapłacony.

Według organu odwoławczego, stwierdzenie, że Spółka I. O. Biuro Handlowe o/T. nie istniała, a tym samym nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała płatności akcyzy dowodzi, iż wyrób akcyzowy nie pochodzi ze źródła wynikającego z dokumentów i podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Ponadto w znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT brak jest zapisów, że w cenie zawarty jest podatek akcyzowy, a pozyskanie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego ze względu na nieistnienie Spółki I. O. Biuro Handlowe o/T. jest niemożliwe. Tym samym wystąpiła przesłanka do zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.. Fakt nabywania wyrobów akcyzowych od podmiotu nieistniejącego, dowodzi, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona.

Organ podniósł, że zgodnie z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2012 , poz. 749 z późn. zm, dalej: O.p.) pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął postępowania podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej odrębnie za poszczególne okresy rozliczeniowe wobec tej samej strony postępowania. Pełnomocnik skarżącego, w toku prowadzonych postępowań wystąpił do każdej sprawy z pismem procesowym co sugerowałoby, że przystąpił do każdego z tych postępowań, jednak tylko do jednego z nich dołączył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa. W pozostałych sprawach, między innymi w niniejszej, pełnomocnik takiego odpisu ani oryginału nie przedłożył, a zatem organ nie dysponował pełnomocnictwem od strony. Sam fakt, że umocowanie pełnomocnika zostało udzielone i przedłożone do akt innego postępowania nie uprawnia organu podatkowego do przenoszenia tego pełnomocnictwa na grunt innych postępowań. Organ odrzucił twierdzenie, że pełnomocnik do każdego z postępowań zgłosił skutecznie swój udział, ponieważ nie przedstawił on wyraźnej woli podatnika do każdej ze spraw. Wstąpienie do sprawy następuje wyłącznie poprzez dołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa, a nie tylko przez powoływanie się na pełnomocnictwo udzielone do innej sprawy. Organ przy tym wzywał N. K. do wykonania tej czynności pod rygorem pominięcia pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu. N.K., pomimo wezwania, nie dołączył do każdej ze spraw oryginału lub uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa.

Zdaniem DIC zebrany materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, że zaksięgowane przez Spółkę faktury zakupu z firmy I.O. Sp. z o.o. o/T. w T. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W sprawie udowodniono również, że na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy we właściwej wysokości. DIC podniósł, że co do zasady, ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą skarżący dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w O., a zatem to ten organ jest właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego.

Organ podniósł również, że nie przesłuchanie świadków A. P. i J. T., było spowodowane tym, iż dowód ten miał być przeprowadzony na okoliczność faktycznego dokonywania transakcji kupna - sprzedaży oleju napędowego przez podatnika, a okoliczności te zostały udowodnione w postępowaniu podatkowym i dodatkowe prowadzenie postępowania w tym zakresie nie miało uzasadnienia. Ponadto, jak wynika z załączonego do protokołu przesłuchania A. P., jego zeznania wyłącznie potwierdzają udowodniony stan faktyczny. Wskazują, że przy nabywaniu oleju napędowego M. P. nie udostępniał żadnych dokumentów co do jakości paliwa. Paliwo przywożone było samochodem dostawczym i nikt nie sprawdzał jego jakości. Dalej organ wskazał, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu wywołuje powstanie obowiązku podatkowego i to bez względu na udokumentowanie tej czynności, co w praktyce oznacza, że nawet brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie czynności nie stoi na przeszkodzie jej opodatkowaniu, gdyż to wyłącznie wystąpienie wymienionego w ustawie przedmiotu opodatkowania skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Organ wskazał ponadto, że służące jako dowody w sprawie faktury VAT, choć w rzeczywistości nie potwierdzają faktycznych transakcji, wskazują na ilości wyrobów akcyzowych, które zostały przez skarżącego nabyte. A. S. tej okoliczności nie kwestionował. W protokole przesłuchania kontrolowanego z dnia 28 maja 2014 r., zeznał, że to on decydował o ilości zamawianego oleju napędowego, a zakupione od firmy I. O. Sp. z o. o. Biuro Handlowe o/T. paliwo tankowane było do zbiorników jego samochodów lub sporadycznie do beczki. Faktury za dostarczone paliwo doręczane były przy kolejnej dostawie lub przywożone do domu przez M. P.. Tym samym potwierdził zdaniem organu, że ilości oleju napędowego wykazane na fakturach zostały faktycznie dostarczone. W konsekwencji faktury pomimo, że nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, stanowią zgodny z prawem dowód na okoliczność ilości zakupionego wyrobu.

A.S. złożył skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia (...) listopada 2014 r. zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

Na rozprawie Sąd postanowił w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie p.p.s.a.) połączyć sprawy o sygn. I SA/Op 45/15, I SA/Op 46/15, I SA/Op 47/15, I SA/Op 48/15, I SA/Op 49/15, I SA/Op 50/15 i I SA/Op 51/15 do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, a dalej prowadzić je pod sygn. I SA/Op 45/15.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podkreślił, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, Sąd I instancji uznał za bezzasadne. Zdaniem Sądu I instancji w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, iż podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Sąd za bezzasadny uznał zarzut pominięcia przez organ I instancji ustanowionego pełnomocnika (zarzut powyższy nie dotyczy sprawy sądowoadministracyjnej oznaczonej pierwotnie sygn. I SA/Op 45/15 i skargi odnoszącej się do października 2009 r.) a to z tej przyczyny, że dopiero złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego jest przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tymże postępowaniu. Z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma skierowane do strony (art. 145 § 2 O.p.). W konsekwencji zdaniem Sądu I instancji zasadnie organy przyjęły, że okoliczność zgłoszenia, pismem z dnia 1 września 2014 r., udziału radcy prawnego N. K.jako pełnomocnika strony we wszystkich sprawach o wymienionych w tym piśmie sygnaturach, nie oznaczała jeszcze skutecznego przystąpienia tej osoby do każdego z odrębnie prowadzonych postępowań dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych, objętych odrębnymi postępowaniami podatkowymi. Bezsporne jest, że do pisma załączono tylko jeden egzemplarz dokumentu pełnomocnictwa, co oznaczało, że organ nie miał obowiązku honorowania udziału pełnomocnika we wszystkich innych postępowaniach, poza pierwszym okresem rozliczeniowym objętym kontrolą, do którego zostało ono włączone, a postępowanie prowadzone było z jego udziałem.

Sąd podkreślił, że przekonanie skarżącego, iż do udziału pełnomocnika w postępowaniu wystarczająca jest wola strony i że pełnomocnictwo złożone w jednym, konkretnym postępowaniu obejmuje także inne prowadzone odrębnie postępowania, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych i jest oczywiście błędne, gdyż prowadzi do sytuacji, w której organ musiałby domniemywać istnienie stosunku pełnomocnictwa. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie zakończonej decyzjami organu I instancji z dnia (...) października 2014 r., rozstrzygnięcia zostały w ocenie Sądu skutecznie doręczone samej stronie.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W ustalonym przez organ stanie faktycznym zasadne było zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych uznające, że skoro Spółka I. O. Sp. z o. o Biuro Handlowe o/T. nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała płatności akcyzy, to nabyty przez skarżącego wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z przedstawianych przez niego dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Sąd podkreślił, że przedstawione w skardze zarzuty niewłaściwych ustaleń faktycznych lub wręcz brak ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały poparte żadnym skutecznym przeciwdowodem. Zdaniem Sądu błędne jest stanowisko strony skarżącej o braku znaczenia ustaleń, że Biuro Handlowe o/T. Spółki z o.o. I. O. nie istniało, podczas gdy Spółka I, O. w E. była podmiotem istniejącym, miała władze, była zarejestrowana w KRS. Skarżący pomija bowiem jednoznaczne ustalenie, że faktury sprzedaży były wystawiane przez podmiot identyfikowany na tych fakturach właśnie jako I. O. Spółka z o.o. o/T., a zatem, że to ten podmiot był ujawnionym w dokumentacji dostawcą paliwa. Wynikało to także z zeznań M. P.. Tym samym w ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości ustalenie, że dostawcą paliwa ujawnionym w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego była Spółka z o.o. I. O. Biuro Handlowe o/T., co do której bezspornie wykazano, iż nigdy nie istniała. Okoliczności takie jak brak wskazanego na fakturach adresu siedziby tego podmiotu, w powiązaniu z nieskładaniem przez niego deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i nieuiszczeniem akcyzy, nieujawnienie go w rejestrze podmiotów paliwowych i brak ważnej koncesji na obrót paliwem w pełni usprawiedliwiały wniosek organów podatkowych, że ujawniony na fakturach dostawca był podmiotem nieistniejącym.

Sąd I instancji dodał, że Spółka z o.o. I. O. z/s w E. koncesję na obrót paliwami utraciła już w 2008 r. z powodu zaprzestania wykonywania działalności koncesjonowanej, została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT, a nadto od dnia 30 października 2009 r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, którą wznowiła na jeden zaledwie dzień w listopadzie 2011 r., ponownie ją zawieszając. Zatem również i ten podmiot, który, co bezspornie ustalono, już we wrześniu 2008 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT, nie mógł takich faktur sprzedaży paliwa wystawiać.

Sąd I instancji podkreślił, że dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dopiero więc jak wskazuje Sąd, posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu.

Sąd I instancji wskazał ponadto, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Tylko ujawnienie takich dowodów uzasadniałoby zarzut naruszenia przez organy przepisów o właściwości miejscowej, w tym art. 14 ust.1 i ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 17 § 1 O.p.

Dlatego zdaniem Sądu I instancji prawidłowe było przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem taki podmiot nie istniał, a podany adres jego siedziby był adresem faktycznie nieistniejącym, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił.

W konsekwencji Sąd za prawidłowy uznał przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia wskazanego przepisu i powiązanego z nim art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podobnie jak całego art. 8 tej ustawy, należy uznać za prawidłowy. Uznanie skarżącego za podatnika tego podatku nie naruszało zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 6 u.p.a.), skoro na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Wniosek taki wypływa z przywołanego w zaskarżonej decyzji przepisu art. 13 ust. 4 u.p.a., który wprost stanowi o możliwości powstania obowiązku podatkowego po stronie kilku podatników z tytułu dokonania m.in. czynności określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe. Dopiero zapłata należnej akcyzy przez jednego z podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Powyższy przepis pozwala uznać za słuszne stanowisko organu o możliwości powstania, w stosunku do tego samego wyrobu akcyzowego, kilku zobowiązań podatkowych po stronie kilku podmiotów uznanych za podatników.

Odnosząc się do twierdzeń o możliwości przypisania skarżącemu dobrej wiary ze względu na podjęte przez niego akty staranności przy weryfikowaniu kontrahenta (Spółki z o.o. I.O. Biuro Handlowe o/T.), co miałoby stanowić okoliczność zwalniającą go od odpowiedzialności podatkowej Sąd wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na pozytywną w tym względzie ocenę zachowania strony, co trafnie oceniły rozstrzygające tę sprawę organy podatkowe. Zarówno sposób nawiązania współpracy z ujawnionym na fakturach dostawcą paliwa Spółką I. O. Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. poprzez niezweryfikowanego jej przedstawiciela/pośrednika M. P., brak jakichkolwiek umów, kontaktów osobistych, telefonicznych czy korespondencji, a także przebieg realizacji dostaw i regulowania za nie należności w formie gotówkowej i to nie bezpośrednio na rzecz samego dostawcy, ale poprzez M. P., świadczy o co najmniej niezachowaniu minimum ostrożności przy nabywaniu paliwa. Wskazywany jako osoba pośrednicząca w transakcjach ze Spółką IY. O. M. P., prowadzący w tym samym czasie własną działalność polegającą na obrocie paliwami płynnymi, nie posiadał też żadnego potwierdzenia, że faktycznie jest on umocowany do działania w imieniu i na rzecz I. O.spółka z. o.o. o/T. , a jedynie wiązała go umowa ustna i to zawarta nie bezpośrednio z przedstawicielem tej Spółki, ale z osobą trzecią, która również powoływała się wyłącznie na posiadane umocowanie. Szczegółowa analiza wyjaśnień złożonych przez M. P., dotyczących sposobu nawiązywania przez niego kontaktów z poszczególnymi firmami dostarczającymi paliwo, zarówno na jego rzecz, jak i podmiotów, w stosunku do których miał działać jedynie jako osoba pośrednicząca w kontaktach, sposobu realizacji dostaw, płatności za nie, wskazuje na to zdaniem Sądu, że dokonywany obrót dotyczył paliw niewiadomego pochodzenia. Trudno bowiem opisany przez niego sposób nawiązywania współpracy, składania zamówień (telefonicznie lub sms-em), form płatności (gotówkowa) czy sposób dalszego przekazywania należności oraz otrzymywania stosownych faktur mających dokumentować dokonaną dostawę - uznać za powszechną praktykę prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego analiza wyłaniających się ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności dotyczących przebiegu spornych transakcji w najmniejszym nawet stopniu, nie pozwala na przyjęcie przeciwnych twierdzeń skarżącego zawartych w skardze.

Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga, że organy uznały skarżącego za podatnika nie ze względu na przypisanie mu złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że nabył on i posiadał paliwo, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym w opinii Sądu, zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Poprzez takie działanie nie została naruszona zasada jednokrotności opodatkowania (art. 8 ust. 6 u.p.a.), gdyż jak już wyżej wspomniano, nie ma dowodów na to, iż podatek akcyzowy został na poprzednich etapach obrotu zapłacony.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organy oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez brak przesłuchania świadków A. P. i J. T.. Organ I instancji mógł w opinii Sądu mógł odmówić przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. P. i J. T., w celu wykazania okoliczności świadczących o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z M. P.. Sąd podkreślił, że skarżący odnosi zarzuty pominięcia przez organy faktu zachowania przez niego należytej staranności w kontaktach handlowych do zagadnień związanych z powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Dodatkowo zauważył, że trudno uznać za dochowanie należytej staranności kupieckiej sytuacje, w których skarżący, bez upewnienia się w jakikolwiek sposób co do rzeczywistej roli M. P., przyjął gołosłowne wyjaśnienia tej osoby, że działała ona jako przedstawiciel firmy I. O. sp z.o.o. o/T.. Przezorny przedsiębiorca powinien zdaniem Sądu wiedzieć z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje reprezentuje firmę kontrahenta, a w sytuacji, gdy osoba taka nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Skarżący takiej wątpliwości nie powziął i zaniechał dokonania czynności, które pozwoliłyby ustalić czy podmiot z którym podejmuje współpracę istnieje i czy M. P. rzeczywiście działa w imieniu I. O. spółka z o.o. o/T..

W opinii Sądu I instancji nie ma racji skarżący, wywodząc, że upoważnienie funkcjonariusza celnego lub pracownika celnego winno mu być okazane. Zgodnie bowiem z jednolicie prezentowanym w orzecznictwie poglądem, podzielanym przez Sąd I instancji, udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z czym nie doręcza się go stronie, nie musi się ono znajdować się również w aktach postępowania. Sąd wskazał, że z urzędu wiadomym jest mu, że osoby podpisujące w imieniu organu wydane wobec skarżącego rozstrzygnięcia dysponowały takowym upoważnieniem.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. złożył skarżący. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa:

1. Procesowego:

1) art. 143 § 1 O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, że nadkomisarz T. W. był uprawniony do wydania decyzji poprzedzającej decyzję organu II instancji, jak również naruszenie cyt. przepisu poprzez uznanie, że nadkomisarz J. R. był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji, podczas gdy wnikliwa analiza dokumentacji przedłożonej przez organ w piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2015 r., na okoliczność właściwego umocowania powyższych osób, pozwala na twierdzenie, że osoby te nie były uprawnione do wydania zaskarżonych decyzji, w konsekwencji czego same decyzje powinny być objęte sankcją bezwzględnej nieważności,

2) art. 136 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez nie uwzględnienie przez Sąd I instancji okoliczności, że podczas postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. pominięto pełnomocnika skarżącego i tym samym naruszano prawo strony do obrony, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji,

3) art. 17 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczności, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. był organem miejscowo niewłaściwym do prowadzenia postępowania podatkowego względem skarżącego,

4) art. 188 O.p. poprzez błędne uznanie, że odmowa uwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie świadków A. P. i J. T. była uzasadniona, podczas gdy w rzeczywistości te postanowienie organu I instancji było wadliwe i skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji,

5) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie przez Sąd I instancji okoliczności, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. pominął fakt, iż skarżący płacił za olej napędowy cenę zbliżoną do ceny na stacjach benzynowych, co uzasadnia dobrą wiarę po jego stronie i przeświadczenie o opłacaniu akcyzy na wcześniejszym etapie przez Pana M. P. lub I. O.Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T., (...)

6) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez przychylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w O. i uznanie, że to skarżący powinien zapłacić podatek akcyzowy, co spowodowało w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., mimo iż istnieją obiektywne przesłanki aby jako sprzedawcę (posiadacza) oleju napędowego potraktować Pana M. P. i to jego obciążyć obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego jeżeli nie wykonał on tego obowiązku wcześniej, skoro jak organ I instancji sam ustalił przyjmował on wpłaty na poczet ceny przedmiotowego oleju napędowego od skarżącego i w sposób niewiadomy (prawdopodobnie) je rozdysponował,

7) art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, przez Sąd I instancji, za chybiony zarzut dotyczący błędnego stwierdzenia Naczelnika Urzędu Celnego w O., iż skarżący zaniechał kontroli jakości paliwa przywożonego przez Pana M. P., podczas gdy okoliczność ta została udowodniona i świadczy za szczególną starannością po stronie skarżącego podczas zawierania przedmiotowych transakcji dotyczących zakupu oleju napędowego,

8) art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie za bezzasadny zarzut skarżącego dotyczący poczynienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. sprzecznych ustaleń, objawiających się w tym, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego jednocześnie polega na niej ustalając wymiar podatku akcyzowego, podczas gdy takie działanie jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej i zasadami logiki, czego błędnie nie zauważył Sąd I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie,

9) art. 106 § 3 w zw. z art. 105 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku skarżącego o dopuszczeniu dowodów z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) kwietnia 20 15 r. wydanej w sprawie za sygn. akt (...) uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie przeciwko A. S., która dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) marca 2015 r. wydanego w sprawie sygn. akt (...) stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O.. w sytuacji gdy dopuszczenie tych dowodów było niezbędne do wyjaśnienia sprawy i nie spowodowałoby żadnej zwłoki w postępowaniu.

2. Materialnego:

1) art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i uznanie ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w O., że skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za zakupiony olej napędowy, a pominięcie okoliczności, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. ustalił osobę - sprzedawcę lub dostawcę paliwa M. P., oraz miał możliwość ustalenia innych osób, które powinny zapłacić podatek akcyzowy za sprzedawany olej napędowy, gdyż w stosunku do skarżącego obowiązek podatkowy nie powstał w ogóle, a nadto organ nie przeprowadził kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, których rezultat pozwoliłby na twierdzenie, iż w niniejszej sprawie podatek akcyzowy w ogóle nie został zapłacony w należnej wysokości na jakimkolwiek etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym,

2) art. 10 ust. 11 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd I instancji i w konsekwencji błędne uznanie, za organami celnymi, iż obowiązek podatkowy powstał dla skarżącego od dnia nabycia przedmiotowego oleju napędowego, podczas gdy ów obowiązek podatkowy gdy nie powstał w stosunku do skarżącego, ponieważ zaistniał wcześniej podczas prawdopodobnych transakcji sprzedaży dokonywanych pomiędzy I. O. Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T., (...) a Panem M. P., lub w dalszej kolejności podczas posiadania przez Pana M. P. przedmiotowego oleju napędowego, albo podczas sprzedaży oleju napędowego przez Pana M..P.skarżącemu, z tym że w takim przypadku obowiązek zapłaty podatku akcyzowego obciążał Pana M. P., któremu została zapłacona przez podatnika cena zbliżona do ceny na stacjach benzynowych, uwzględniająca podatek akcyzowy,

3) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez zastosowanie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu i uznanie za organami, iż skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego podczas gdyż skarżący nabywał przedmiotowy olej napędowy w dobrej wierze, od podmiotów z którym od lat kooperował, który prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.(...) co powinno stanowić przesłankę egzoneracyjną zwalniającą skarżącego z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, na podstawie art. 176 § 1 pkt. 3 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, oraz rozpoznanie, na podstawie art. 191 p.p.s.a., postanowienia Sądu I instancji w sprawie oddalenia wniosku w przedmiocie dopuszczenia dowodu z Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2015 r. wydanej w sprawie za sygn. akt (...) uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie przeciwko A. S., która dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) marca 2015 r. wydanego w sprawie za sygn. akt (...) stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O., a to z uwagi na fakt, iż postanowienie to mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 16 maja 2016 r. skarżący potwierdził podtrzymanie wszystkich zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej oraz przywołał wyrok TSUE. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 21 września 2016 r. skarżący po raz kolejny podtrzymał zarzuty ujęte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

Skarżący kasacyjnie oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i dotyczącą naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest wadliwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust 1 pkt 1 u.p.a. - należało uznać je za niezasadne.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zauważyć już na wstępie należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - a takim podmiotem według organów podatkowych oraz Sądu I instancji był właśnie Skarżący.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu i podmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów do których tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.).

Zasadnie wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Artykuł 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

Nie można podzielić stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu lub jest jego dostawcą, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec Skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Powyższe spostrzeżenie uzupełnia treść art. 13 ust. 1 u.p.a., zawierający katalog podatników podatku akcyzowego, który jako pierwszą kategorię podatników wymienia w punkcie 1 podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W dalszej kolejności należy dostrzec, że analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie – warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Raz jeszcze przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi zatem regulację szczególną (lex specialis) w odniesieniu do obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości wyrażonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. Jest to wyłom od respektowania bezwzględnej zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym uformowanej w art. 8 ust. 6 u.p.a. W takim przypadku konsekwencją niedziałania art. 8 ust. 6 u.p.a. jest powstawanie obowiązku podatkowego, a także zobowiązania podatkowego, w stosunku do każdego podmiotu spełniającego przesłanki określone w art. 13 ust. 1 pkt 1 i w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., uczestniczącego w łańcuchu transakcji dotyczących tego samego wyrobu akcyzowego. Taki stan rzeczy oznacza, że organ podatkowy w każdym przypadku, gdy tylko posiada wiedzę o ciążącym na danym podmiocie zobowiązaniu podatkowym, powinien dążyć do określenia wysokości tego zobowiązania.

Cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, którą określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego.

Podkreślić również należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

W tym miejscu nasuwa się pytanie, czy zasada jednofazowości podatku akcyzowego w opisanym przypadku w ogóle nie funkcjonuje? Otóż zasada ta jak najbardziej funkcjonuje, jednakże ulega ona pewnej modyfikacji, a jej normatywne ujęcie wynika z art. 13 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz - co należy szczególnie podkreślić - ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Zatem dopiero faktyczna zapłata podatku przez jednego z podatników uczestniczących w łańcuszku transakcji tym samym wyrobem akcyzowym spowoduje, że zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a. wygasną zobowiązania podatkowe u pozostałych podatników (zob. też: R. Kubal, Egzekucja należności w świetle zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, w: Egzekucja należności publicznoprawnych. Teoria i praktyka (red.) J. Glumińska - Pawlic, W. Janik, Izbicko 2015, s. 73).

Przedstawiona konstrukcja przedmiotu i podmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujących te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156). Wskazane uwagi są adekwatne także jeżeli chodzi o podmiot opodatkowania, a konkretnie podatnika.

Kształtując normatywnie przedmiot oraz podmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Na prawidłowość interpretacji zakwestionowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: ETS), w tym wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r. (sygn. C-325/99, lex nr 83220). W orzeczeniu tym ETS wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych, ale samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. W doktrynie wskazuje się, że stanowisko to jest aktualne także w obowiązującym stanie prawnym i odnosi się do art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (zob. K. Lasiński – Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński – Sulecki, Warszawa 2014, s. 79. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/188/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Natomiast zgodnie z ust. 2 lit. b tego przepisu na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że ETS we wskazanym orzeczeniu stwierdził, że pomimo, iż w art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG nie określono osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, władze krajowe muszą dołożyć starań, aby zapewnić, zaspokojenie zobowiązania podatkowego, tj. akcyza zostanie faktycznie pobrana. Zdaniem tego Sądu ustalenie osoby, która jest zobowiązana do zapłaty akcyzy, pozostaje w gestii przepisów poszczególnych państw członkowskich (zob. A. Kalinowska, S. Parulski (red.) Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warszawa 2006, s. 24 i n.). Aktualnie zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. W doktrynie zwrócono uwagę, że w regulacji tej prawodawca wytyczył zakres podmiotów zobowiązanych do zapłaty w sposób szeroki. (zob. K. Lasiński – Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński – Sulecki, Warszawa 2014, s. 79).

Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ze stanowiskiem tym zgadza się w pełni Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 11 u.p.a. Przepis ten nie miał w ogóle zastosowania w tej sprawie, gdyż dotyczy podatników będących organami administracji rządowej.

Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ze względu na nieuwzględnienie przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest dobra wiara skarżącego.

Odnosząc się do tak przedstawionego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a nie ma znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część, nie została zapłacona. Wskazać należy bowiem, że przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, op. cit., s. 340-342). Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia: 16 września 2015 r., I GSK 40/14; 23 listopada 2016 r., I GSK 1085/16; 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; 22 września 2017 r., I GSK 799/17).

Podatek akcyzowy, mimo że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, jest jednak odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami. W ramach tego podatku, co do zasady, nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Kwestia dobrej wiary podatnika, co do zasady, uchyla się więc spod kontroli sądowej.

W tym kontekście można stwierdzić jedynie, że zachowanie aktów należytej staranności przez podmiot nabywający wyroby akcyzowe, może pozwolić mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, ale tylko wtedy gdy przed dokonaniem nabycia tych wyrobów, upewnił się, podejmując w tym celu stosowne starania, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co okaże się zgodne z rzeczywistością. W omawianej sprawie jednak skarżący takich dowodów nie przedstawił. Zauważyć jednak należy, że podstawa prawna uwzględnienia tych okoliczności nie wynika z art. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast innego przepisu, który mógłby stanowić podstawę prawną do uwzględnienia należytej staranności lub dobrej wiary przez skarżącego. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej okoliczności powyższe pozostały zatem poza zasięgiem kontroli Sądu odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. należy wskazać, że powołane w skardze kasacyjnej okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Jak już wskazano w tym uzasadnieniu zarówno w piśmiennictwie jak też w orzecznictwie dostrzeżono, że powyższa regulacja dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, niezwykle utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje zatem wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13). Z tego też względu to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa w istocie ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wykazać się aktywnością i wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., I GSK 396/12).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły zobowiązujące organ podatkowy do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, należy rozumieć w ten sposób, że organ jest zobowiązany do podjęcia transparentnych, legalnych działań mających na celu zgromadzenie dowodów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. W kontrolowanej sprawie organ ustalił ponad wszelką wątpliwość, że podmiot, który zostały wskazany w zakwestionowanych fakturach jako dostawca - tj. I. O. Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznacza, że podmiot ten nie był rzeczywistym dostawcą paliwa dla skarżącego. Co jednak jest kluczowe w sprawie, nie ustalono w toku postępowania, że od paliwa nabytego przez skarżącego została zapłacona akcyza. W tym kontekście należy podkreślić raz jeszcze, że w warunkach wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., gdy organ podatkowy nie ustali, iż od określonych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nabywca lub posiadacz takich staje się podatnikiem podatku akcyzowego, a organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania rzeczywistego zbywcy tego paliwa i podejmowania działań celem określenia zobowiązania podatkowego podmiotom biorącym wprowadzającym do obrotu wyroby, od których nie została zapłacona akcyza.

Podkreślić należy, że skarżący, jako uczestnik obrotu gospodarczego, powinien był wykazać minimum staranności w zakresie ustalenia okoliczności zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa oraz udowodnienia tej okoliczności, gdyż jest to warunkiem uwolnienia się z obowiązku zapłaty akcyzy przez nabywcę (nie powstaje w ogóle obowiązek podatkowy), a ponadto to nabywca paliwa z natury rzeczy powinien być posiadaczem wiarygodnych informacji, od kogo nabywa paliwo i czy od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Posiadaczem takich informacji nie jest natomiast organ podatkowy i w konsekwencji w znacznej mierze to od nabywcy paliwa zależy przebieg postępowania dowodowego. Organ podatkowy w postępowaniu dowodowym, z powodu wskazanych powyżej okoliczności dotyczących specyfiki postępowania dowodowego, która w istocie ogranicza "pole manewru" tego organu, w tej konkretnej sprawie mógł jedynie kierować się wnioskami dowodowymi wskazanymi przez stronę postępowania. Wnioski dowodowe strony postępowania podatkowego dotyczyły natomiast okoliczności niemającej znaczenia dla sprawy oraz okoliczności stwierdzonej wystarczająco innym dowodem.

W szczególności niezasadny był zarzut związany z zaniechaniem przesłuchania świadków w osobach A. P. oraz J. T.na okoliczność zachowania przez skarżącego należytej staranności, w tym w kwestii badania jakości przywożonego paliwa. Otóż organ podatkowy nie zakwestionował twierdzenia skarżącego, że kilkakrotnie podejmował określone działania w celu polepszenia jakości paliwa. Zachowanie takie nie oznacza jednak, że skarżący dochował należytej staranności w kontaktach gospodarczych z dostawcą paliwa. Natomiast brak zainteresowania ze strony skarżącego odpowiednią dokumentacją od dostawcy, potwierdzającą jakość każdorazowej dostawy paliwa, świadczy bezpośrednio o braku takiej staranności.

Również niezasadny był zarzut dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w związku z nieuwzględnieniem przez organ podatkowy przy ocenie dobrej wiary skarżącego okoliczności, że paliwo nabywane było w cenach nieznacznie odbiegających od cen na innych stacjach paliw z czym wiązało się przeświadczenia o zapłaceniu podatku na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotowym paliwem. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłącznie cena nabywanego paliwa, która jest zbliżona do ceny na innych stacjach nie świadczy jeszcze o tym, że podatek akcyzowy od danego wyrobu został ujęty w tej cenie. W tym zakresie wywód autora skargi kasacyjnej zawiera daleko idące uproszczenie, gdyż nie uwzględnia tego, że na dobrą wiarę składa się szereg czynników związanych zachowaniem się nabywcy paliwa.

Nie jest zasadny zarzut dotyczący sprzecznych ustaleń organu podatkowego, który uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego z dokumentacji tej przyjął dane dotyczące ilości zakupionego paliwa. Otóż autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił tego, że nierzetelność dokumentu może odnosić się tylko do części danych z niego wynikających, co też miało miejsce w tym przypadku. Inne zaś dane mogą być przyjęte za wiarygodne i ostatecznie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wydaje się również, że autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił również tego, iż w przypadku całkowitego zakwestionowania rzetelności dokumentów zakupu paliwa jedynym rozwiązaniem w tej sprawie byłoby ustalenie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe na podstawie art. 23 O.p., czyli w drodze oszacowania.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Sam autor skargi kasacyjnej wskazał, że żądanie dopuszczenia dowodu z dokumentów dotyczyło dokumentów odnoszących się do podatku od towarów i usług. Ponadto dokumenty te odnosiły się do innych okresów rozliczeniowych niż objęte zaskarżonymi decyzjami w podatku akcyzowym. Już z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stanowisko Sądu I instancji w tej sprawie.

Nie są zasadne również zarzuty dotyczące naruszenia art. 143 § 1 O.p., art. 136 w związku z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 17 § 1 O.p.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor nie dostrzega różnicy pomiędzy przekazaniem kompetencji organu podatkowego, a konstrukcją dekoncentracji uprawnień orzeczniczych organu podatkowego poprzez umocowanie określonego pracownika do wykonywania określonych czynności, w tym również wydawania decyzji podatkowych. Upoważnienie takie nie przenosi kompetencji organu podatkowego na jego pracownika, a organ podatkowy nie traci, mimo udzielonego upoważnienia zdolności do samodzielnego działania. Zatem wszystkie podjęte czynności pracownika wynikające z upoważnienia są działaniami organu podatkowego, a pracownik wykonuje je "na rachunek" i "w imieniu" upoważniającego organu podatkowego. W czasie dokonywania czynności objętych zakresem upoważnienia pracownik reprezentuje organ podatkowy.

Naczelnik Wydziału J.R. został umocowany do podpisywania decyzji na podstawie § 1 pkt 1 decyzji Nr 126 Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 grudnia 2013 r., który to akt o charakterze wewnętrznym - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - ma również cechy aktu indywidualnego. W powołanej regulacji wprost jako osobę upoważnioną wskazano bowiem Naczelnika Wydziału J. R..

Z kolei Zastępca Naczelnika Urzędu Celnego T. W. został umocowany do wydawania decyzji na podstawie punktu V (zakres uprawnień) ppkt a) Karty zakresu obowiązków i uprawnień. Treść tego upoważnienie nie budzi żadnych zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Upoważnienie to dotyczy wydawania wszelkich decyzji w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego w O..

W dalszej kolejności należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez organy administracyjne, zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Natomiast zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Należy jednak zwrócić uwagę na postanowienia art. 137 § 3 O.p., zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 136 i art. 145 § 2 O.p. nie może być dokonywana w oderwaniu od treści art. 137 § 3 O.p. Z przepisu tego wynika natomiast, że pełnomocnictwo procesowe dokonuje się w chwili jego sporządzenia na piśmie, lecz nie staje się skuteczne w stosunku do organu podatkowego w chwili sporządzenia pisma, a z chwilą dołączenia do akt sprawy. Pełnomocnik obowiązany jest dołączyć pełnomocnictwo do akt spraw przy pierwszej czynności procesowej (zob. postanowienie SN z dnia 5 kwietnia 2016 r., II PZ 28/15). Skoro zaś pełnomocnik nie dołączył do akt sprawy pełnomocnictwa organ zasadnie przyjął, że w tej konkretnej sprawie strona postępowania nie jest reprezentowana przez pełnomocnika. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w związku z zaniechaniem w tym zakresie organ w tej sprawie zasadnie wezwał pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy podatkowej. Takie działanie organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako realizację zasady ogólnej postępowania podatkowego - działania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Również zarzut naruszenia art. 17 § 1 O.p. jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W przypadku podatku akcyzowego ustawa akcyzowa zawiera regulacje szczególne w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego. Mianowicie zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5b i 7-10.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.), zasądzono od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwoty 2493,24 zł za sporządzenie i przesłanie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Powyższe było uzasadnione tym, że sprawa jest tożsama z innymi sprawami rozpoznanymi tego samego dnia przez Naczelny Sąd Administracyjny, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.