Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 630/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 31 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z [...]r. skarżąca J.B. wniosła skargę na postanowienie z [...] r., znak: [...] oraz [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (i poprzedzające je postanowienie organu I instancji), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. znak: [...] oraz [...] wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. w kwocie [...]zł oraz za listopad 2016 r. w kwocie [...]zł do 29 czerwca 2018 r.

W podstawie prawnej orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy.

Wynika z niego, że skarżąca ([...]) zgłosiła rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej z dniem 7 września 2016 r. Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przeważającą działalność gospodarczą podała działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. W deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016r. (które wpłynęły do DUS w C. 24 listopada 2016r. i 23 grudnia 2016r.) skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni:

- za październik 2016r. - w kwocie [...] zł. (termin zwrotu przypadał na 23 stycznia 2017r.)

- za listopad 2016r. - w kwocie [...] zł. (termin zwrotu przypadał na 21 lutego 2017r.).

Ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową i okoliczności wyłaniające się w toku tej kontroli (przesłuchania świadków, czynności kontrolne wobec kontrahentów kontrolowanej) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016r. i listopad 2016r. następującymi postanowieniami:

- z [...]r., z [...]r. oraz z [...]r. - za październik 2016r.,

- z [...]r. oraz z [...]r. - za listopad 2016r.

Z uwagi na niezakończenie czynności zmierzających do weryfikacji transakcji stanowiących podstawę zadeklarowanego za październik i listopad 2016r. zwrotu bezpośredniego, prowadzonych także po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za w.wym. miesiące, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. kolejnym postanowieniem z [...]r. nr [...] oraz [...] przedłużył termin zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące do 29 czerwca 2018r.

W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ podatkowy wskazał, że 18 grudnia 2017r. wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2016r. W związku z ustaleniami kontroli, zdaniem organu, zachodzi konieczność ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, dlatego postanowił skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła zażalenie pismem z [...]r., wnosząc o jego uchylenie.

W zażaleniu strona zakwestionowała istnienie przesłanek do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W jej ocenie wystarczające dla sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016r., były przedłożone przez nią dokumenty, w tym rejestry i skany faktur WDT wraz z dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Nadto strona podkreśliła, iż organ podatkowy prowadził nieustannie czynności kontrolne m.in. przesłuchując świadków i wymagając od niej ciągłych wyjaśnień i przedkładania kolejnych dokumentów, a w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, powołał treść art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi podstawę przedłużenia terminu zwrotu.

Wskazując na powyższe strona nie zgodziła się z działaniem organu, który przedłużał termin zwrotu podatku z powodu przeprowadzenia czynności sprawdzających u jej kontrahentów A s.r.o. i B M. A.T. ze Słowacji.

Według strony sprawa nie jest skomplikowana, a pomimo to upłynęło kilkanaście miesięcy od wszczęcia czynności sprawdzających, które następnie przekształciły się w kontrolę podatkową, przy czym organ żąda wielokrotnie tych samych dokumentów.

Rozpatrując sprawę w wyniku tego zażalenia, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał je w mocy.

Powołując się na art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 87 ust. 2b tej ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2017r. i mający zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na przepis przejściowy, tj. art. 10 ustawy z 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 2024) przypomniał, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W przedmiotowej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego.

Z wcześniej wydanych dla strony postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu wynikało, że w celu zbadania zasadności zwrotu wezwano stronę do dostarczenia dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz nabycie towarów i usług pozostałych. Ponadto w związku z ustaleniami wskazującymi, że zakupy wszystkich towarów (stanowiących przedmiot dalszych dostaw, realizowanych w ramach WDT), pochodziły od jednego podmiotu - firmy sp. z o.o., która została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych (w związku z podejrzeniem o dokonywanie oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych), uznano, iż w sprawie należy dokonać dalszej weryfikacji transakcji wynikających ze złożonych przez podatniczkę dokumentów.

W tym celu organ podatkowy w toku kontroli podatkowej wystąpił m.in. z wnioskami do słowackiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych z kontrahentami, tj:

- A s.r.o., [...],

- B M.A. T., [...]

Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia odpowiedź uzyskano jedynie w przypadku podmiotu B M.A.T., natomiast nie uzyskano odpowiedzi na zapytanie dotyczące A s.r.o.

Organ poczynił też szereg innych ustaleń związanych z przesłuchaniem strony oraz świadków, jednakże wyniki przeprowadzonego do dnia wydania zaskarżonego postanowienia postępowania kontrolnego były niewystarczające dla zweryfikowania rzetelności sprawdzanych transakcji, albowiem nie można było w pełni ich ocenić bez przeprowadzenia stosownego postępowania weryfikacyjnego dotyczącego zagranicznych kontrahentów strony.

Zauważył, że przeprowadzona kontrola podatkowa zakończona została protokołem z kontroli, doręczonym stronie 22 listopada 2017r., w którym stwierdzono wystąpienie nieprawidłowości w rozliczeniach. W szczególności podkreślono w nim, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że towar będący przedmiotem sprzedaży przez firmę skarżącej na rzecz firmy B M.T. był odbierany przez kontrahenta zagranicznego na terenie kraju, a dodatkowo brak jest możliwości potwierdzenia dostawy przez firmę skarżącej do firmy A s.r.o., albowiem brak jest dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Innymi słowy w tym przypadku organ podatkowy stwierdził, iż nie został spełniony warunek do zastosowania stawki 0%, o którym mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższymi ustaleniami strona się nie zgodziła, kwestionując je w złożonych zastrzeżeniach do protokołu z kontroli. Dowodziła, iż to jej firma organizowała transport, a więc to jej dostawie należy przypisać transport i uznać jej dostawę za tzw. dostawę ruchomą, która spełnia warunki do objęcia pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W sprawie zaistniała zatem konieczność dokonania całościowej analizy wszystkich okoliczności sprawy pod kątem ustalenia czynności, której należy przypisać transport. Na tę właśnie okoliczność zwrócił uwagę organ I instancji w postanowieniu z [...] r., wydanym już po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach analiza przedstawionych okoliczności wskazywała, że już na wcześniejszym etapie badania sprawy (tj. w toku kontroli podatkowej), zaistniały wątpliwości co do rzetelności transakcji ujmowanych przez stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016r. Wątpliwości te wynikały między innymi z faktu dokonywania przez stronę zakupu towarów handlowych w znacznych kwotach ([...] zł. brutto w październiku 2016r. i [...] zł. brutto w listopadzie 2016r.) od jednego podmiotu - spółki C, wpisanej do Bazy Podmiotów Szczególnych w związku z podejrzeniem dokonywania oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Wątpliwości te przedstawiono już w postanowieniu nr [...] z [...]r., wydanym dla strony na etapie kontroli podatkowej.

Nadto organ przypomniał, że w protokole z kontroli wskazano, że zakup towaru i jego sprzedaż odbywały się w tym samym dniu, do wartości netto zakupu doliczano niewielką marżę, zapłata za faktury zakupu i sprzedaży następowała wyłącznie gotówką.

Powyższe okoliczności – zdaniem organu II instancji - dodatkowo potwierdzały stanowisko, że w sprawie koniecznym było poczynienie dalszych ustaleń, związanych chociażby z pozyskaniem odpowiedzi na wystosowane zapytania do słowackiej administracji podatkowej.

Ponieważ weryfikacja transakcji stanowiących podstawę wykazanego przez stronę zwrotu różnicy podatku za październik i listopad 2016r. nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, wystąpiły zatem przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu.

Na to rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie, iż nie jest zasadnym przedłużanie w nieskończoność procedury weryfikacyjnej zwrotu podatku od towarów i usług,

- wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy,

- stwierdzenie przewlekłości postępowania i dopuszczenie się przez organ bezczynności; stwierdzenie, że powyższe miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz określenie sankcji, o których mowa w art. 149 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wnosząc o powyższe skarżąca powołała się na przepisy art. 145, art. 61 § 3 oraz art. 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie precyzując jednak kontekstu w jakim przepisy te zostały powołane, a stwierdzając jedynie, że w ocenie skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w zaskarżonym postanowieniu dokonał rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności ze stanem prawnym.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1. ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym w szczególności:

- art. 123 § 1 poprzez brak reakcji na przekazywane przez skarżącą informacje oraz materiały dowodowe i umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego przez organ podatkowy materiału, co godzi w zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 139, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 181, art. 194 poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania podatkowego w tym poprzez przeprowadzanie czynności sprzecznych z prawem, przeprowadzanie czynności nie wynikających z kolejności i logiki zdarzeń oraz doświadczenia życiowego, a także czynności nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy (w tym nieuzasadnione zwielokrotnianie czynności dowodowych), prowadzenie postępowania bez współpracy ze stroną, bez odnoszenia się szczegółowo i merytorycznie do podnoszonych argumentów i bez wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ oraz stosowanie środków skrajnie niewspółmiernych i uciążliwych dla strony i innych uczestników postępowania,

- naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 poprzez praktycznie nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, co przejawia się w braku ustosunkowania do niego i wyciągnięciu niesłusznych wniosków, że okoliczność przeprowadzenia transakcji nie miała miejsca,

2. ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w szczególności;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. ( brak powołania jakiej) poprzez naruszenie zasady neutralności, przejawiające się w bezzasadnym przedłużaniu terminu zwrotu podatku oraz przetrzymywaniu należnej skarżącej kwoty zwrotu podatku w znacznej wysokości, wskutek dopuszczenia się rażącej bezczynności i rażącej przewlekłości prowadzenia postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła okoliczności towarzyszące dokonywaniu przez organ I instancji weryfikacji zwrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016 r. - w tym okoliczności związane z przedłożeniem kontrolującym dokumentacji w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT, wydruków z polskiej strony VIES dotyczących firmy A s.r.o., a także okoliczności związane z dokonaniem przez organ I instancji przesłuchań świadków i strony - i w efekcie wskazała, iż organ podatkowy nie uznał przedłożonych dowodów i wyjaśnień, bowiem stwierdził, że dowody te nie są wystarczające dla potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy A s.r.o., gdyż brak jest możliwości weryfikacji transakcji z tym kontrahentem. Dodała też, że z uwagi na niezakończenie czynności zmierzających do weryfikacji transakcji, stanowiących podstawę zadeklarowanego zwrotu, także po wszczęciu postępowania, w sprawie przedłużono termin zwrotu podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Skarżąca nie zgodziła się z wydanym dla niej rozstrzygnięciem o przedłużeniu terminu zwrotu, ponieważ w jej ocenie wystarczające dla sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016r., były przedłożone przez nią dokumenty, w tym rejestry i skany faktur WDT wraz z dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Dodała, że dokonała sprawdzenia statusu zagranicznych kontrahentów pod kątem, czy są podatnikami VAT UE (co potwierdzają umowy wzajemnej współpracy i potwierdzenia numeru VIES), a dostawy towarów na rzecz tych kontrahentów, oprócz faktur, zostały potwierdzone listami przewozowymi CMR, specyfikacją towarów oraz fakturami za transport.

Podniosła też, że kontrolujący za każdym razem żądali coraz to nowych dokumentów, jakby nie można było sporządzić spisu kompletu dokumentów, jakie ma przedsiębiorca przedłożyć, aby potwierdzić legalność transakcji.

W ocenie skarżącej niesłusznym w sprawie było również to, że organ skupił uwagę na odbiorcy A s.r.o., od którego nie uzyskano dotychczas odpowiedzi z uwagi na to, że nikt nie był obecny w siedzibie firmy (informacja słowackiej administracji podatkowej). Dla skarżącej istotny był bowiem fakt, że jako dostawca, posiadała ona dostateczne dowody na dokonanie rejestracji kontrahentów ze Słowacji dla celów transakcji unijnych oraz że dysponowała fakturami sprzedaży, kserokopiami listów przewozowych CMR, na których znajdują się podpisy potwierdzające odbiór towaru oraz potwierdzeniami zapłaty. Tym samym posiadała stosowne dowody dające prawo do zastosowania stawki w wysokości 0%. Natomiast brak wiedzy o uchylaniu się od rozliczeń podatkowych przez kontrahenta ze Słowacji, tj. firmę A s.r.o. nie mógł mieć zdaniem skarżącej wpływu na podejrzenia, że nie doszło do dostaw, skoro posiadane przez dostawcę dokumenty spełniały wymagane ustawowo wymogi do zastosowania stawki 0%.

Odnośnie zaś wykazanych w postanowieniu organu II instancji wątpliwości co do rzetelności dostaw ujmowanych przez stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016r. - wywodzących się z informacji znanych organowi podatkowemu z urzędu, a w szczególności dotyczących faktu wpisania do Bazy Podmiotów Szczególnych jedynego kontrahenta strony po stronie zakupu, tj. firmy C sp. z o.o. (z uwagi na podejrzenie o dokonywanie oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych) - skarżąca podniosła, iż obowiązujące przepisy podatkowe nie stanowią o nakazaniu utworzenia takiej bazy. Z kolei według załączonego do skargi zaświadczenia wydanego w 16 kwietnia 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., spółka C, począwszy od 1 czerwca 2011r. nadal jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z powyższego skarżąca wywiodła wniosek, że brak podejmowania działań względem skarżącej i jej bezpośrednich dostawców i innych odbiorców, świadczy o biernej postawie organu podatkowego i narusza zasadę neutralności.

W skardze, podobnie jak w zażaleniu, skarżąca dowodziła, że przedłużając termin zwrotu organ powinien wskazać ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące wątpliwości. Podatnik winien mieć bowiem jasną sytuację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu, a brak uzasadnienia w tym zakresie narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Ponadto skarżąca podniosła, że sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Z powyższych względów w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku od towarów i usług, organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Nadto skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym przedłużenie terminu zwrotu powinno następować do określonej konkretnej daty, a nie do zakończenia procedury weryfikacyjnej.

Skarżąca podniosła, iż obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko wskazanie przyczyn stanowiących o konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale również niezwłoczne ich wyjaśnienie i zwrot podatku jako czynność materialno-techniczna w rozsądnym terminie lub określenie decyzją prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sporny miesiąc.

Według skarżącej sprawa nie jest skomplikowana, a pomimo to upłynęło kilkanaście miesięcy od wszczęcia czynności sprawdzających, które następnie przekształciły się w kontrolę podatkową, przy czym organ żąda wielokrotnie tych samych dokumentów. Zdaniem natomiast skarżącej organ miał możliwość i powinien był dokonać czynności weryfikacyjnych oraz wydać decyzję o odmowie zwrotu podatku przed upływem ustawowego terminu zwrotu tego podatku (60 dni). Pomimo to zwrot podatku od towarów i usług na rzecz firmy skarżącej został wstrzymany, a planowany termin ostatecznej weryfikacji dokumentacji i transakcji został wyznaczony kilkanaście miesięcy po jej zakończeniu.

W kolejnych zarzutach skarżąca stwierdziła, że prowadzone kontrole odbijają się negatywnie na jej działalności, blokując tę działalność i powodując zatory płatnicze oraz zmuszając stronę do zajmowania się dostarczaniem dokumentów zamiast prowadzeniem działalności. Wobec powyższego wniosła o wyznaczenie terminu załatwienia oraz wyjaśnienie przyczyn tak długiej kontroli.

Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji równocześnie uznał przedłużenie kontroli za zgodne za przepisami.

Natomiast opisane okoliczności świadczyły jej zdaniem o rażącym naruszeniu przepisów dotyczących szybkości postępowania, opieszałości organu podatkowego i w istocie o pozorności prowadzonego postępowania kontrolnego.

W dalszej części skargi skarżąca, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-254/16, C-107/10, C-431/12, C-120/15) dowodziła, że zwrot winien być dokonany w rozsądnym terminie, natomiast po przekroczeniu rozsądnego terminu, zasada neutralności systemu podatkowego wymaga, aby straty finansowe poniesione w ten sposób przez podatnika w wyniku utraty możliwości dysponowania danymi środkami finansowymi, zostały zrekompensowane poprzez zapłatę odsetek za zwłokę. Skarżąca podniosła, iż z przytoczonego orzecznictwa wynika zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu kwot podatków wraz z odsetkami, jeżeli zostały one pobrane z naruszeniem prawa Unii.

Nawiązując do unormowań krajowych skarżąca wskazała, że ustawodawca polski przewidział dwie stawki odsetek za zwłokę w przypadku zwrotu podatku od towarów i usług (pierwszą obniżoną, drugą zwykłą), jednak obniżona stawka odsetek, stosowana gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy w toku wybranej przez ten organ procedury (art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), nie powinna mieć zastosowania w sytuacji pozorowania czynności weryfikacyjnych, tj. gdy organ świadomie nadużywa prawa.

W kolejnych zarzutach skarżąca stwierdziła, że organy winny ujawnić jakie działania podejmowały oraz wykazać, że były one celowe, niezbędne i podejmowane niezwłocznie celem wyjaśnienia sprawy. Rolą bowiem organów podatkowych jest wykazanie, że opóźnienie było skutkiem przyczyn niezależnych od organu podatkowego, ewentualnie, że do opóźnienia przyczyniła się sama strona, ponieważ odpowiedzialność za sprawność kontroli podatkowej ponoszą organy, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia (o której mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej) może wystąpić tylko wyjątkowo (gdy pomiędzy zachowaniem podatnika a okresem spóźnienia zachodzi związek przyczynowo- skutkowy).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że swą skargą strona kwestionuje postanowienia organów obu instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016r., co wynika zarówno wprost z nagłówka skargi, w którym powołuje ona elementy identyfikujące oba postanowienia, jak i z jej treści oraz faktu, że skarga została wniesiona z zachowaniem terminu do dokonania tej czynności i zawiera przedstawienie zarzutów stawianych obu postanowieniom. Tym niemniej we wnioskach skargi strona żąda m.in. "stwierdzenia przewlekłości postępowania i dopuszczenia się przez organ bezczynności," co miało nastąpić z rażącym naruszeniem prawa.

W związku z powyższym przedmiotem oceny w sprawie niniejszej stała się tylko skarga na postanowienie DIAS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, natomiast kwestia bezczynności i przewlekłości postępowania w przedmiocie zwrotu została przekazana do rozpoznania pod sygn. akt III SAB/Gl 23/18.

Zatem istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy postanowienie wydane [...] r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do 29 czerwca 2018r. ma uzasadnienie faktyczne i prawne.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.) – dalej zwana "ustawą o VAT" w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 zd. 1. ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...).

W myśl art. 87 ust. 2 zd. 2. i 3. jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 2b weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Należy podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił TS - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu. (por. pkt 32 wyroku TS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001).

W swych wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I 6161, pkt 54).

Nadto Sąd orzekający wyraża pogląd, że nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

Fakt, że procedura przedłużenia terminu zwrotu znajduje oparcie nie tylko w prawie krajowym, ale także unijnym i orzecznictwie TSUE wskazuje, że zarzut naruszenia zasady neutralności jest chybiony.

Jak wskazano w cytowanych wyżej przepisach, organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, a następnie kontroli podatkowej wszczętej 18 grudnia 2017r.

Postanowienie I instancji zostało wydane [...] r., a zatem po wszczęciu kontroli i było ono kolejnym postanowieniem w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Przy czym pierwsze z postanowień były wydane przed upływem terminów zwrotu odpowiednio:

- za październik -10 stycznia 2017r. (termin zwrotu 23 stycznia 2017r.),

- za listopad – 14 lutego 2017r. (termin zwrotu 21 lutego 2017r.),

a każde kolejne postanowienie w przedmiocie przedłużenia wydawane było przed upływem terminu przedłużenia określonego poprzednim postanowieniem, co organ szczegółowo opisał w zaskarżonym postanowieniu.

W tym zakresie działania organu podatkowego uznać należy za prawidłowe.

W orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, publ. LEX nr 1484704 czy I FSK 676/13 z 28 marca 2014 r.). Nadto cytowany przepis art. 87 ust. 2 nie wskazuje przesłanek, które takie wątpliwości miałyby uzasadniać, zatem uznać należy, że ocena, czy w konkretnej sprawie wątpliwości takie wystąpiły należy do organu podatkowego. Wobec tego jako nieuzasadniony należało ocenić zarzut skargi odnoszący się do "bezzasadnego przedłużania terminu zwrotu", o czym mowa w pkt. 2. skargi.

Odnosząc wskazane wyżej regulacje do stanu faktycznego sprawy stwierdzić przyjdzie, że w sprawie istniały okoliczności uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a tym samym, spełniona została przesłanka do przedłużenia terminu do jego dokonania.

Z zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że kontrola podatkowa w firmie skarżącej została zakończona doręczeniem protokołu kontroli 22 listopada 2017r. Stwierdzono w nim wystąpienie nieprawidłowości w rozliczeniach. Zdaniem organu materiał dowodowy świadczy o tym, że towar będący przedmiotem sprzedaży przez firmę strony na rzecz firmy B M.T. był odbierany przez kontrahenta zagranicznego na terenie kraju, co mogło rodzić wątpliwości czy istotnie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Nadto w protokole kontroli stwierdzono, że brak jest możliwości potwierdzenia dostawy przez firmę skarżącej do firmy A s.r.o., gdyż nie ma dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Wobec powyższego – zdaniem Sądu - organ zasadnie stwierdził, że pojawiły się wątpliwości co do zasadności zwrotu i powstała konieczność wyjaśnienia tej okoliczności.

W tym celu organ wystąpił do słowackiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie stosownych informacji o A s.r.o. – nabywającej towary od skarżącej, których do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie otrzymał. Tak więc - wobec nieuzyskania jednego z kluczowych w sprawie dowodów, pozwalających zweryfikować fakt dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu było zasadne.

Wreszcie wspomnieć należy, że jedyny kontrahent strony po stronie zakupu C Sp. z o.o. została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych w związku z podejrzeniem o dokonywanie oszustw podatkowych w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza, że powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu wynikało z obiektywnych okoliczności.

Dlatego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady neutralności i bezzasadne przedłużanie terminu zwrotu.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut wyrażony w pkt. 1 tiret 3. skargi, tj. obrazy art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego, braku ustosunkowania się do niego i wyciągnięcia niesłusznych wniosków, że "okoliczność przeprowadzenie transakcji nie miała miejsca", gdyż organ takich wniosków nie wyprowadzał; wskazał jedynie na istniejące wątpliwości co do zasadności zwrotu, nie oceniając, czy transakcje miały czy też nie miały miejsca.

Również zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. Sąd uznał za nieuzasadniony. Stosownie do powołanego przepisu O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. (Pogrubienie Sądu).

Z powyższego wprost wynika, że cytowany przepis nakłada na organ obowiązki w toku postępowania podatkowego, poprzedzającego wydanie decyzji. Natomiast postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie jest wydawane w toku takiego postępowania, pozostaje też bez związku z ewentualnym wydaniem decyzji, która ewentualnie może, ale nie musi być wydana i to w toku innego postępowania (postępowania podatkowego).

Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przepisów O.p., wskazanych w pkt 1 tiret 2. skargi. Artykuł 125 O.p. w brzmieniu:

" § 1. Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

§ 2. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie",

wprowadzający zasadę szybkości postępowania nie może być rozumiany w ten sposób, że zasada ta znajduje prymat nad zasadą prawdy materialnej, która winna być regułą nadrzędną. Nie może być traktowany jako upoważnienie do prowadzenia postępowania pobieżnie i bez wyjaśnienia wszelkich okoliczności, byleby tylko prowadziło ono do jego rychłego zakończenia. Takie rozumienie art. 125 O.p. prowadziłoby bowiem do wypaczenia sensu postępowania i naruszenia wspomnianej zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikającego z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Również art. 139 § 1 O.p. przewidujący, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, wprowadza jedynie regułę ogólną, podstawową, a sama Ordynacja podatkowa przewiduje od niej wyjątki, np. w art.140 § 1 O.p., w myśl którego o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Skoro sam racjonalny ustawodawca przewidział możliwość niedotrzymania przez organ terminu załatwienia sprawy to oznacza to, że skorzystanie z tego ustawowego uprawnienia nie może stanowić naruszenia prawa.

Biorąc pod uwagę, że zarzuty dotyczące postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie znalazły potwierdzenia w aktach sprawy, skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.