Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2932/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. a) , art. 3 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 83/15 w sprawie ze skargi P.sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz P.sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 667 (słownie: sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r., I SA/Po 83/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P.sp. z o.o.

z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że wnioskiem z dnia 28 grudnia 2012 r. W.sp. z o.o. oddział Z. (obecnie: skarżąca) wystąpiła do Wójta Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. Podniosła, że podatkiem od nieruchomości za 2011 r. nie powinny być objęte urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno-pomiarowych. Podkreśliła, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych), a zatem nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "u.Pr.bud.").

Decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. Wójt Gminy odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Stwierdził, że pojęcie budowli winno obejmować całość techniczno-użytkową, a zatem także wartość urządzeń, które warunkują gospodarczą użyteczność budowli i determinują całość funkcjonalno-gospodarczą budowli. Zdaniem organu, spółka dokonując wykładni pojęć budowli oraz obiektu budowlanego, zastosowała daleko idące skróty myślowe oraz interpretacje wykraczające poza znaczenie językowe przepisów powołanych we wniosku.

Organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 24 stycznia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. W toku tego postępowania nie uznano za prawidłowe wyjaśnień spółki co do przyczyn korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., w szczególności zaś dokonanej przez spółkę interpretacji przepisów ustaw. Powyższe skutkowało wydaniem przez organ decyzji z dnia 28 lutego 2013 r. określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie nieuwzględniającej jakichkolwiek zmian w zakresie budowli stacji redukcyjno-pomiarowych.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 15 stycznia

2014 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało przy tym, że nieuwzględnienie złożonej przez spółkę korekty w podatku od nieruchomości za 2008 r. przez Wójta Gminy stanowiło podstawę do wszczęcia z urzędu przez ten organ postępowania w sprawie określenia spółce podatku od nieruchomości za 2011 r., które to postępowanie zakończyło się decyzją z dnia 28 lutego 2013 r., utrzymaną

w mocy decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r. Zaznaczono, że okoliczność ta ma decydujące znaczenie przy rozpatrywaniu odwołania spółki od decyzji organu odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w całej rozciągłości podziela okoliczności i ocenę prawną zawartą we własnej decyzji z dnia 15 stycznia 2014 r. Podkreślił, że decyzja ta przesądziła o utrzymaniu w mocy decyzji Wójta Gminy o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Odstępując od odniesienia się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego, SKO wskazało, że w całości podtrzymuje treść uzasadnienia własnej decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r.

4. Powyższej decyzji spółka zarzuciła m.in. naruszenie:

- art. 3 pkt 1 lit. a) u.Pr.bud. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: u.p.o.l.) - poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 pkt 2 i pkt 3 u.Pr.bud. - poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą, mimo, iż spełnia definicję budynku;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie

i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż są one częścią budynku.

Do skargi spółka załączyła ekspertyzę prawną dotyczącą uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki i ekspertyzę prawną dotyczącą opodatkowania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach. Stwierdziła, że kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych

w stacjach murowanych, jako budynków nie można skutecznie podważyć. Zaznaczyła przy tym, że mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów

i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli, jedynie dlatego, że jest to dla niej podejście bezpieczniejsze (zobowiązanie podatkowe z tego tytułu jest wyższe, ale nie istnieje ryzyko wystąpienia zaległości podatkowej).

Stwierdziła, że dokonując analizy opodatkowania danego obiektu podatkiem od nieruchomości w pierwszej kolejności należy wykluczyć, czy dany obiekt nie stanowi budynku, a dopiero jeśli przesłanka ta zostanie wykluczona, możliwa jest dalsza kwalifikacja obiektu do pozostałych obiektów budowlanych, wymienionych w u.p.o.l.

i w u.Pr.bud. W związku z tym uznała, że spornym może być wyłącznie fakt, czy urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych powinny być traktowane, zgodnie z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., jako urządzenie zlokalizowane na fundamentach, które to fundamenty stanową odrębną pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową, czy też zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako instalacje i urządzenia techniczne związane z budynkiem.

Zwróciła również uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, orzekł, iż wykluczone jest opodatkowanie obiektów, których nie można definitywnie przyporządkować definicjom zawartym w u.Pr.bud.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu podtrzymało stanowisko oraz argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji

i wniosło o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze sąd podniósł, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

Po drugie – istotne znaczenie w sprawie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (LEX nr 929854) oraz zawarte w nim dyrektywy interpretacyjne. Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się

w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów u.Pr.bud., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym.

Sąd rozstrzygający sprawę w I instancji odwołał się do wydanego na podstawie art. 7 u.Pr.bud. Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055, dalej: Rozporządzenie), w którym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania

i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego.

W ocenie sądu I instancji stanowisko spółki nie jest trafne i chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 u.Pr.bud., to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają regulacje Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. Pogląd skarżącej, zgodnie z którym stacje redukcyjno-pomiarowe nie są połączone z siecią gazową ("elementy te nie są ze sobą w ogóle styczne") w ocenie sądu został sformułowany wyłącznie na użytek niniejszej sprawy, w celu podważenia podnoszonej przez organy całości techniczno-użytkowej, jaką tworzą wszystkie elementy sieci gazowej. Skarżąca jednocześnie sama klasyfikuje przedmiotowe obiekty do sieci gazowej, poprzez wskazanie, że stacje redukcyjne są elementem sieci gazowej, a nadto jeszcze na etapie postępowania odwoławczego stwierdziła, iż sieć gazowa do swego działania potrzebuje m.in. urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, zaznaczając jedynie, że nie muszą to być te konkretne urządzenia, lecz urządzenia tego samego typu. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie

z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową.

Sąd zaznaczył, że przedstawione wraz ze skargą ekspertyzy prawne, jako odnoszące się do meritum sprawy, w świetle art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) nie mogły zostać uwzględnione, tym bardziej że stanowią dowód co do prawa, a nie co do faktów. Mogły jedynie zostać potraktowane jako uzupełnienie stanowiska i argumentacji spółki, których jednak sąd nie podzielił.

6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

Art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu, która została wydana

z poważnym naruszeniem art. 122 ord. pod. w związku z art.

187 ord. pod. z uwagi na fakt, że sąd I instancji nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

Art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. - polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która to decyzja stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są- co do istoty działania i konstrukcji - urządzenia redukcyjno-

pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

Art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

4. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud.-

przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej

siecią gazową;

5. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. - przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są "urządzenia techniczne", a nie wyłącznie "części budowlane tych urządzeń" oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, iż części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

6. Art. 1 a ust. 1 pkt 2 Uplok w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

7. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) u.Pr.bud. - poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, że stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a także poprzez dokonanie przez sąd I instancji zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących - w opinii sądu I instancji - istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja czy wyposażenie budynku.

Mając powyższe na uwadze, spółka wniosła o:

- uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny,

- zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki, organ podniósł, że zaskarżonym wyrokiem sąd I instancji oddalił skargę bowiem sąd uznał - tak jak organ odwoławczy - iż wskazane we wniosku o nadpłatę przedmioty opodatkowania składają się jako poszczególne elementy na całość budowli gazociągu -jako obiektu budowlanego

i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowane sporne obiekty budowlane muszą bowiem być postrzegane całościowo, czyli obejmować zarówno części budowlane jak i ich oprzyrządowanie składające się na funkcjonalną całość, umożliwiającą korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej - w tych spornych przedmiotów opodatkowania - połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałoby tym samym niemożnością funkcjonowania gazociągu jak i całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Organ zaznaczył, że nie zasługuje na uwzględnienie prezentowane przez spółkę stanowisko, zgodnie z którym stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna być opodatkowania jako budynek. Umieszczenie elementów sieci gazowej w kontenerze nie może bowiem prowadzić do ich wyłączenia z opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

7. Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki

w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej

i w punktach pomiarowych. Spółka wyraziła przy tym pogląd, że kontener wraz

z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. Sąd I instancji zaakceptował jednakże pogląd SKO, zgodnie z którym stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana

w podstawie opodatkowania. Uznał ponadto, że z uwagi na pełnioną funkcję kontener na fundamentach stanowi budowlę, a nie budynek.

8. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części).

W pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez sąd I instancji wykładnia art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. jest prawidłowa. Sąd I instancji przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno obecnie budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (publ. OTK-A

z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.Pr.bud.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.Pr.bud.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego

w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.Pr.bud. - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie - Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną. Nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając zwrotu "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy - Prawo budowlane.

Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W sprawie konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10. Sąd orzekł, że: "W odniesieniu do pojęcia całości techniczno-użytkowej sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym." Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, wyraził pogląd, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii) - "nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami". Dalej Trybunał Konstytucyjny wywodził, że: "Skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli,

a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, jak też powołane

w nim orzecznictwo sądów administracyjnych).

Analiza art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. zawierającego definicję budowli wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli zasadniczą się różnią, skoro budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny

i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., II FSK 1403/05, publ. CBOSA). W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08, publ. CBOSA). W wyroku z dnia 20 września 2011 r., w sprawie II FSK 553/10 NSA stwierdził, że: "Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy

z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - zwanej dalej: k.c.). Ani ustawa - Prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 k.c.". Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej należy jednak również odnieść się do postanowień ustawy - Kodeks cywilny. W myśl art. 45 tego aktu rzeczami są tylko przedmioty materialne, stosownie zaś do art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W jednym z orzeczeń Sąd Najwyższy, mówiąc o wadze wagonowej umieszczonej w budynku, stwierdził, że:

"O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie

i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować" (por. wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., l CK 5/02, Prawo bankowe z 2002 r., Nr 12, poz. 17).

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu,

a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela przy tym poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable

oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób

i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez wzmiankę o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07, publ. CBOSA). A zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych - takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu - należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa

w art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz

z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają

w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

W tej sprawie sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej

i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201; § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908, z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia Ministra Gospodarki. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór

w zakresie tego, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Zasadnie w związku z tym spółka zarzuciła sądowi I instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej

z rozporządzenia Ministra Gospodarki.

Nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) u.Pr.bud. Ocenę tego zarzutu należy odnieść do stanu faktycznego, który w rozpatrywanej sprawie co do tej okoliczności nie jest kwestionowany. Zarówno z akt sprawy, jak i z twierdzeń samej skargi kasacyjnej wynika niewątpliwa okoliczność faktyczna, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu są jedynie zamocowane na ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak ustalonym

i niezakwestionowanym w tym zakresie stanie faktycznym za prawidłowe - co do zasady - należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku (choć z innym uzasadnieniem), że w analizowanym stanie faktycznym kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budynku, jako przedmiotu opodatkowania, na potrzeby ustawy została sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Porównanie tego przepisu z treścią art. 3 pkt 1 i pkt 2 u.Pr.bud. wskazuje na to, że przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku, zawartą

w słowniczku pojęć użytych w ustawie - Prawo budowlane. Definiując pojęcie "budynek" dla celów stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma zatem potrzeby odwoływać się do przepisów wykonawczych do ustawy - Prawo budowlane, skoro sama ustawa zawiera identyczną definicję tego obiektu budowlanego jak ustawa podatkowa. Istotną z punktu widzenia tych definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku

z gruntem. Za utrwalone bowiem w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2014 r., II FSK 783/12 i z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 950/15, publ. CBOSA). Z kolei legalna definicja "budowli" została zawarta przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według tego przepisu "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem. Zawarte w powyższej definicji dwukrotne odesłanie należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2009 r., II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, publ. CBOSA). Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przedstawione wyliczenie obiektów, które są budowlami ma jak już wskazano niewątpliwie charakter otwarty. Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 u.Pr.bud. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dodać należy, że

o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA

z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, publ. CBOSA). Odnosząc się do sformułowanego

w podany sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości "budowli" należało odwołać się również do uzasadnienia powołanego już powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, w którym zwrócono uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit.b) u.Pr.bud., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno - użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.Pr.bud. lub w innych przepisach tej ustawy albo

w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli

w rozumieniu u.Pr.bud., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.Pr.bud. nie są instalacje". Równocześnie na omówionych zasadach również tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa

w art. 3 pkt 5 u.Pr.bud. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, publ. CBOSA).

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki), przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami,

a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Zasadnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.

Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wskazują na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Spółka przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, który ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).