Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 159/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: at. 14 d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2008 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 7 lipca 2008 r. (wpływ do organu 9 lipca 2008 r.), o uchylenie pisemnej interpretacji indywidualnej M. G. przedstawił następujący stan faktyczny:

W dniu 21 grudnia 1996 roku na podstawie umowy notarialnej sprzedaży nieruchomości wnioskodawca nabył niezabudowaną działkę gruntu numer [...] o pow. 0,5283 ha, położoną w K. Aktualnie jest to dzielnica miasta G. Nabyta działka, zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów stanowiła grunty rolne.

Działkę tą zakupił jako osoba fizyczna do majątku osobistego. W umowie sprzedaży oświadczył, że nabyta działka będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Jego zamiarem było wybudowanie na tej działce centrum ogrodniczego. W momencie zakupu przedmiotowego gruntu wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa. Siedziba firmy w tym okresie znajdowała się we Wrocławiu. Z uwagi na powódź, która miała miejsce we Wrocławiu w 1997 r., wnioskodawca poniósł bardzo duże straty, co skutkowało tym, że nie udało się zrealizować zamiaru wybudowania centrum ogrodniczego. Strona nadal prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest pozostała sprzedaż hurtowa - 51.90.Z. Zakupiona nieruchomość, pomimo złożonego oświadczenia, nie była i nie jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nadal jest niezabudowana oraz nadal figuruje w ewidencji gruntów jako nieruchomość rolna - grunty orne. Dla terenu K. gdzie jest położona nieruchomość składająca się z działki nr [...] został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym dla przedmiotowej działki przewidziano funkcję usługowo-mieszkaniową. Wnioskodawca zamierza sprzedać opisaną wyżej działkę na rzecz osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny wnioskodawca zadał pytanie:

Czy sprzedaż niezabudowanej działki gruntu, wpisanej do ewidencji gruntów jako grunty orne, dla których w planie zagospodarowania przestrzennego przewidziano funkcję usługowo - mieszkaniową, będzie obciążona podatkiem od towarów i usług?

Wnioskodawca uważa, że sprzedaż przedmiotowej działki nie będzie obciążona podatkiem od towarów i usług, ponieważ jest on osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Ponadto grunt ten należy do jego majątku osobistego, niewykorzystywanego w prowadzonej działalności. Stanowisko swoje wywodzi z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, z których to przepisów wynika, że z zakresu stosowania podatku od towarów i usług wyłączone są transakcje dokonywane przez podmiot niewystępujący w charakterze podatnika tego podatku, a więc nieprowadzący działalności gospodarczej. Ponadto na potwierdzenie swojego stanowiska, wnioskodawca powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia 29 października 2007 roku, sygn. akt I FPS 3/07.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2008 r., znak [...] uznał stanowisko to za nieprawidłowe, podnosząc w jej uzasadnieniu, że:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Tak więc z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że zakupioną nieruchomość zamierzał on wykorzystać nie na potrzeby osobiste, ale z zamiarem wybudowania na niej centrum ogrodniczego, a więc w celu prowadzenia na tym gruncie działalności gospodarczej.

Zatem od samego początku, czyli od momentu nabycia przedmiotowej działki, nie przyświecał wnioskodawcy cel związany z zaspokojeniem potrzeb osobistych, dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że przedmiotowa sprzedaż, to sprzedaż majątku osobistego. W złożonym wniosku nie wskazano, aby nieruchomość ta miała służyć do zaspokajania osobistych potrzeb wnioskodawcy.

Dalej Minister Finansów zauważył, że istotnym elementem, przesadzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje podatnik w związku z przygotowaniem do jej rozpoczęcia. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych. Poczynione przez wnioskodawcę nabycie przedmiotowej nieruchomości wskazane zostało jako pierwsza czynność wykonana w ramach przygotowań zmierzających do rozpoczęcia działalności.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Od podatku od towarów i usług - w odniesieniu do gruntów - zwolniona jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy), natomiast transakcja zawierana przez stronę dotyczyć będzie terenów budowlanych, a zatem w świetle powyższego nie będą mogły one korzystać ze wskazanego zwolnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe Minister Finansów zauważył, że dokonany zakup nieruchomości z zamiarem wykorzystania jej w celu prowadzenia działalności gospodarczej był czynnością nadającą wnioskodawcy status podatnika w tym zakresie. W konsekwencji sprzedaż tego gruntu należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem M. G. wniósł pismem z dnia 31 października 2008 r., wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym twierdził, że przedmiotowa interpretacja jest błędna, albowiem zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie jest objęta dostawa niezabudowanej nieruchomości gruntowej, realizowana przez osobę fizyczną, która to nieruchomość stanowi majątek osobisty tej osoby i która nie została nabyta w celu jej zbycia i która, - wbrew oświadczeniu zawartemu w umowie kupna - sprzedaży - nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Zdaniem strony wydana interpretacja narusza przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 u art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy a także art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa datowanej 5 grudnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 8 października 2008 r.

W skardze na powyższą interpretację Ministra Finansów skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa, tj.:

- art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niewydanie i niedoręczenie interpretacji wnioskodawcy w terminie trzech miesięcy od daty otrzymania wniosku,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), oraz art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 - VI Dyrektywy i art. 9 ust. 1 - 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż skarżący poprzez złożenie oświadczenia w umowie zakupu nieruchomości o treści, iż kupowaną działkę w przyszłości będzie wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskał status podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości, pomimo iż zakupu działki dokonał jako osoba fizyczna, ze środków majątku osobistego i nigdy nie wykorzystywał zakupionej działki do prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący wskazał, że organ wydający interpretację naruszył przepis art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, nie doręczając skarżącemu interpretacji w terminie określonym w przywołanym wyżej przepisie. Zaznaczył, że zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem brak doręczenia interpretacji w terminie oznacza, że nie została ona wydana. W ocenie skarżącego stanowisko to znajduje oparcie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie sygn. akt l FPS 2/08. Pomimo, iż odnosi się ona do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 lipca 2007 r., w uzasadnieniu do uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż na gruncie obecnych przepisów należy stosować taką samą wykładnię pojęcia "wydania interpretacji".

Skarżący, powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) stwierdził, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Tym samym, jeżeli dana czynność wykonywana jest poza zakresem działań producenta, handlowca itp., to w świetle powołanych wyżej przepisów, z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06 oraz wyrok z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1245/05; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 826/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewydanie i niedoręczenie interpretacji w terminie trzech miesięcy od daty otrzymania wniosku organ nie zgodził się z twierdzeniem, że brak doręczenia interpretacji w terminie określonym w ww. artykule oznacza, że nie została ona wydana.

Minister Finansów wskazał między innymi, że zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Ustalenie znaczenia zwrotu "niewydanie" postanowienia/interpretacji nie jest możliwe bez uwzględnienia podstawowego dla instytucji interpretacji prawa podatkowego unormowania art. 14b § 1. Stosownie do tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Już pobieżna analiza powyższych norm prawnych wskazuje na konsekwentne i rozważne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Na szczególną uwagę zasługuje art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca z pełną świadomością legislacyjną ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji, a nie do jej doręczenia.

O tym, że nie można utożsamiać pojęcia "wydania" z "doręczeniem" przekonuje także fakt, iż ustawodawca w art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącym trybu zmiany interpretacji ogólnej lub indywidualnej posługuje się w swojej treści zarówno pojęciem "wydanie" jak i "doręczenie", co wskazuje na wiązanie z tymi pojęciami różnych skutków prawnych. Użycie przez ustawodawcę w § 2 tego przepisu pojęcia "doręczenia" wskazuje, że w odróżnieniu od interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b § 1, zmiana interpretacji indywidualnej oraz interpretacji "milczącej" dochodzi do skutku w chwili doręczenia interpretacji zmieniającej.

Proces zmiany interpretacji indywidualnej obejmuje zatem nie tylko jej wydanie, rozumiane jako sporządzenie, nadanie odpowiedniej formy, opatrzenie datą oraz podpisem upoważnionej osoby, ale również doręczenie. W przeciwieństwie do regulacji dot. instytucji zmiany wydanej interpretacji przepisy działu I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej określające zasady wydawania interpretacji indywidualnych nie przewidują takiego jednoznacznego powiązania ich zewnętrznego oddziaływania z dniem doręczenia. Wyjątkiem potwierdzającym tę zasadę jest właśnie art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że w § 1 art. 14e jednoznacznie wskazano, iż zmianie podlega wydana interpretacja indywidualna, a nie interpretacja doręczona. Treść tego przepisu może również wskazywać na możliwość zastosowania procedury zmiany wydanej, ale jeszcze nie doręczonej interpretacji indywidualnej.

W kontekście pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma jednak zdanie drugie art. 14d Ordynacji podatkowej, które odsyła do art. 139 § 4 ww. ustawy. Natomiast stosownie do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy (podatkowej), nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie ww. sytuacji jak w niniejszej sprawie okresu awizowania powoduje, że termin/okres z nimi związany z mocy prawa zostaje wyłączony z terminu załatwienia sprawy, przez co organ nie popada w zwłokę. Termin 3 miesięcy zostanie więc zachowany, jeżeli przed jego upływem zaistniały zdarzenia kwalifikowane w przepisie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d."

Mając na względzie powyższe oraz fakt, iż przedmiotowa interpretacja została nadana w dniu 9 października 2008 r. (data stempla pocztowego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), należy wskazać, iż w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 14o Ordynacji podatkowej, a termin do wydania interpretacji indywidualnej określony w art. 14d ww. ustawy został zachowany.

Ponadto Minister Finansów zauważył, że uchwała 7 sędziów NSA dotyczy wyłącznie interpretacji wydanych przed dniem 1 lipca 2007 r., przez co nie może być stosowana do interpretacji indywidualnych. Uzasadnieniem jest również fakt, że związanie sądów administracyjnych uchwałą 7 sędziów dotyczy wyłącznie podjętego rozstrzygnięcia, a nie uzasadnienia (wyrok WSA z dnia 23 października, sygn. akt IV SA/Wa 1213/07).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zatem w rozważanej sprawie w pierwszej kolejności należało zbadać, czy zaskarżona do sądu interpretacja została wydana w terminie, czy nie doszło do naruszenia art. 14o w związku z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.

Otóż przepis art. 14d O.p. przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Z kolei w myśl art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt l FPS 2/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu."

Co prawda powyższa uchwała podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p. dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obecnie obowiązującej regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów O.p. nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela zaprezentowany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 9 lipca 2008 r. Interpretacja Ministra Finansów z dnia 8 października 2008 r., została doręczona stronie dopiero w dniu 21 października 2008 r., a zatem po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Z akt sprawy nie wynika, aby Minister Finansów podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., powodujące przedłużenie terminu do wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że okres awizowania, który miał miejsce w niniejszej sprawie i na który wskazuje Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, nie mógł spowodować przedłużenia terminu do wydania interpretacji, albowiem przesyłkę zawierającą interpretację nadano na poczcie 9 października 2008 r., a więc ostatniego dnia wskazanego terminu. Tak więc żadne zdarzenia zaistniałe po tej dacie nie mogły zmienić faktu, iż doręczenie czy to następnego dnia, czy też po upływie 14 dni, zawsze było dokonane po terminie.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia termin określony w art. 14d O.p. upłynął w dniu 9 października 2008 r., natomiast interpretację doręczono podatnikowi w dniu 21 października 2008 r., o czym jednoznacznie świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została, w rozumieniu - doręczona - jak trafnie zarzucił skarżący - z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p.

A zatem należy przyjąć, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji przez organ wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie czyli tzw. milcząca interpretacja.

W tej sytuacji Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów podniesionych w skardze, a odnoszących się do stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej do sądu w indywidualnej interpretacji. Jednocześnie Sąd nie może oceniać merytorycznie zasadność stanowiska podatnika, zawartego we wniosku o interpretację.

Uchylenie zaskarżonej interpretacji nie daje Ministrowi Finansów możliwości ponownego rozpatrzenia wniosku strony skarżącego z dnia 9 lipca 2008 r. Wobec treści art. 14o § 1 O.p. należy przyjąć, że postępowanie wszczęte na skutek wniosku skarżącego zostało zakończone "wydaniem interpretacji" - stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie - w dacie określonej w tym przepisie.

Wskazać bowiem należy, że o ile w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy zawartym we wniosku (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana.

Na marginesie należy wspomnieć, że możliwość korekty tzw. milczącej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 O.p.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.