Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 728/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 37q, art. 37h ust. 2, art. 37h ust 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 i art. 37m ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wysokości opłaty paliwowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 8200 zł ( osiem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", określającą M.R. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za kwiecień, lipiec – wrzesień 2012 r., lipiec – wrzesień 2013 r. oraz styczeń, lipiec, listopad i grudzień 2014 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że M.R. prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 111 ha w 2012 r. do 127 ha w 2014 r., w ramach którego dokonywał zakupu paliw silnikowych. W przedłożonych w Urzędzie Gminy i Miasta wnioskach o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej wskazał m.in. faktury VAT wystawione przez Spółkę A, Spółkę B i Firmę C. Z ustaleń postępowania wynikało, że paliwo udokumentowane tymi fakturami stanowiło paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. W związku ze stwierdzeniem, że podatnik nabył, posiadał i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 36.500 l, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, organ I instancji określił zobowiązania w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za wymienione wyżej okresy.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał treść przepisów art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), zwanej dalej jako: "u.p.a." Wskazał, że w świetle ustaleń postępowania, podatnik otrzymał kontakty do tych podmiotów od innych rolników. Współpracę z firmą C podatnik nawiązał poprzez osobisty kontakt z K. S., który w okresie żniw w 2014 r., dostarczając paliwo do innych rolników w okolicy, odwiedził gospodarstwo strony i złożył ofertę handlową. Z uwagi na atrakcyjną cenę i dowóz oleju napędowego na adres gospodarstwa podatnik zgodził się na współpracę. Nie zawierał umów pisemnych. Po telefonicznym uzgodnieniu terminu dostawy oraz ceny olej napędowy dostarczano cysterną do gospodarstwa. Po dostarczeniu paliwa przez firmę C, strona dokonywała zapłaty za towar gotówką do rąk K. S. i w ciągu miesiąca otrzymywała fakturę. Natomiast zapłata wobec Spółek A i B następowała gotówką do rąk kierowcy, który nie kwitował zapłaty. Faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego od tych podmiotów strona otrzymywała pocztą.

W odniesieniu do Spółki A organ stwierdził ponadto, że decyzją z dnia "[...]" Prezes Urzędu Regulacji Energetyki odmówił jej udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 kwietnia 2013 r. J.K. zeznał, że był właścicielem udziałów Spółki A w latach 2008 – 2012. Po zakupie udziałów został prezesem zarządu Spółki. Nie zatrudniał pracowników. Spółka miała siedzibę w O. przy ul. "[...]", gdzie wynajmowała pomieszczenia do celów biurowych. Nie dysponowała pomieszczeniami typu magazyny, czy też środkami transportu. Wszelkie rozliczenia dokonywane były gotówką. J.K. nie pamiętał źródeł pochodzenia towarów podlegających dalszej odsprzedaży ani też nabywców towarów. Podał, że transport towarów dokonywano taborem właścicieli firm, od których Spółka kupowała towary. Nie potrafił wskazać, kto prowadził ewidencje księgowe Spółki i sporządzał deklaracje podatkowe, w związku z czym niemożliwe było pozyskanie dokumentacji księgowej Spółki. Ponadto z zeznań D.S., prezesa zarządu Spółki A od 27 listopada 2012 r., wynikało, że sprzedaży udziałów dokonał w okresie krótszym niż 20 dni od ich zakupu. Świadek nie miał wiedzy na temat działalności Spółki, jak też kto prowadził ewidencje księgowe Spółki, ani też kto podpisywał i składał deklaracje podatkowe. Podał, że otrzymane przy zakupie dokumenty organizacyjne Spółki, jak również dokumenty związane z jej działalnością w latach wcześniejszych przekazał nowemu prezesowi zarządu Spółki – M.C. Zgodnie z protokołem sprzedaży udziałów i protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 7 grudnia 2012 r. jedynym właścicielem Spółki i Prezesem Zarządu został M.C. W toku przesłuchania w dniu 29 maja 2014 r. w charakterze świadka w Zakładzie Karnym M.C. zeznał, iż nie posiada wiedzy na temat Spółki i że nigdy nie miał udziałów w jakiejkolwiek firmie oraz nie podpisywał dokumentów i upoważnień.

Organ odwoławczy dodał, że w świetle ustaleń postępowania Spółka A figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego jako podatnik VAT czynny w okresie od 1 lutego 2003 r. do 17 października 2013 r., zaś od dnia 18 października 2013 r. – w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego. Złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik 2013 r. – maj 2014 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2013 r. Nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba w O. przy ul. "[...]" oraz po zmianie – w S. przy ul. "[...]". Pomimo dokonywanych wpłat za najem lokalu w O. fizycznie pomieszczenie nie było wykorzystywane i nikt tam nie przebywał. Powyższe potwierdził G.B., prezes Spółki D, od której wynajmowany był lokal. Świadek wskazał, że na początku obowiązywania umowy w lokalu pojawiał się J.K., natomiast w okresie późniejszym widywał go rzadko. Nie była też odbierana korespondencja kierowana na adres siedziby Spółki w O.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka A nie posiadała koncesji na obrót paliwami ani nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nie posiadała miejsca faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego paliwami, lecz jedynie wynajmowała niewielkie pomieszczenie biurowe. Nie dysponowała infrastrukturą niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowymi ilościami paliw ani nie nabywała paliw u dystrybutorów zlokalizowanych na terenie województwa "[...]". Jednocześnie ustalono, że podatnik nigdy nie był w siedzibie kontrahenta i nie sprawdzał jakości wyrobu. Nie wymagał od dostawcy przedstawienia dokumentacji, np. certyfikatów jakości paliw. Zawarł umowę na dostawę paliwa jedynie w formie ustnej i dokonywał płatności za fakturę w formie gotówkowej.

Natomiast w odniesieniu do Spółki B ustalono, że jej wspólnikami byli A.K. oraz Spółka E. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 5 lipca 1993 r. W dniu 30 grudnia 2014 r. zawiesiła działalność gospodarczą. Nie prowadzi działalności pod wskazanym w KRS adresem ("[...]"), zaś wspólnik Spółki A.K. nie przebywa pod adresem zamieszkania. Organ podatkowy dwukrotnie zwrócił się bezskutecznie do Komendy Miejskiej Policji o pomoc w ustaleniu miejsca pobytu A.K. Podczas oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu 9 maja 2013 r. stwierdzono brak oznak siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Podjęte próby wykonania czynności kontrolnych pod wskazanym adresem nie dały rezultatu, obiekt był zamknięty bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Pod wskazanym w KRS adresem mieścił się czteropiętrowy budynek, na którym nie było szyldu Spółki. Pracownik sklepu "[...]" poinformował, że Spółka nie istnieje od dłuższego czasu (ok. 5 lat) i nie wynajmuje żadnych pomieszczeń w tym budynku. Dodał także, że stacja paliw została sprzedana dla "[...]". Na konstrukcji zadaszenia stacji znajdował się szyld "[...]", ale stacja nie była czynna. Powyższe, w ocenie organu, potwierdziła również księgowa Spółki, wskazując, że Spółka zawiesiła działalność gospodarczą od grudnia 2014 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 5 sierpnia 2015 r. dokonał wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT.

Zdaniem organu, dokonane w niniejszej sprawie ustalenia, a także dowody zgromadzone w toku kontroli zakończonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającymi Spółce B zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r., potwierdziły, że Spółka B prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, jednakże nigdy nie przedłożyła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów zakupu paliw. Z zeznań księgowej przesłuchanej w dniu 17 listopada 2015 r. wynikało również, że była zatrudniona w Spółce od 2006 r. do końca sierpnia 2014 r. Nie potrafiła wskazać, kto przyjmował dokumenty wpływające do Spółki, które przekazywane były jej do księgowania dwa, trzy razy w miesiącu. Zeznała natomiast, że faktury sprzedaży i deklaracje VAT – 7 podpisywał zawsze A.K. Podała, że Spółka dysponowała jedną dzierżawioną cysterną, jednak wiedzę o tym świadek opierała na informacjach przekazywanych jej przez A.K. Wskazała, że płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych oraz zaplecza technicznego. Wiedzę dotyczącą płatności Spółki, transakcji oraz majątku, księgowa opierała wyłącznie na podstawie dokumentów, które otrzymała do księgowania. Nie widziała nigdy faktur za usługi transportowe. Nie posiadała wiedzy, gdzie mogą być przechowywane dokumenty księgowe Spółki, gdyż całą dokumentację przekazała A.K.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 20 listopada 2015 r. pracownik Spółki B M.C. zeznał, że zatrudniony był w Spółce na stanowisku kierowcy od 5 września 1995 r. do końca września 2014 r. Podał, że Spółka do połowy 2013 r. dysponowała jedną wypożyczoną autocysterną o pojemności 13.600 l (o dwóch komorach o pojemności 7.000 l oraz 6.300 l). Dodał, że Spółka prowadziła działalność na stacji benzynowej w O. przy ul. "[...]", a prace wyburzeniowe rozpoczęły się pod tym adresem w połowie 2013 r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka B nie posiadała siedziby ani taboru umożliwiającego obrót paliwami. Podatnik nigdy nie był w siedzibie Spółki i nie wskazał z kim faktycznie uzgadniał dostawy paliwa. Nie sprawdzał jakości wyrobu ani jego rodzaju. Nie wymagał od dostawcy przedstawienia dokumentacji, np. certyfikatów jakości dostarczanych mu paliw. Dokonywał płatności za fakturę w formie gotówkowej, przy czym nie wskazał żadnych istotnych szczegółów, które pozwoliłyby na ustalenie, z kim faktycznie zawierał transakcje.

W odniesieniu natomiast do Firmy C organ podatkowy odwołał się do zeznań K.S., który potwierdził, iż wystawiał puste, fikcyjne faktury na olej napędowy w zależności od zgłaszanego przez kontrahentów zapotrzebowania. Nie posiadał koncesji na obrót paliwami i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiszczał podatku akcyzowego od paliw. W dniu 23 września 2008 r. złożył zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1, w którym jako przeważającą działalność firmy wskazał naprawę pojazdów samochodowych.

Zdaniem organu, w świetle powyższych ustaleń, paliwo udokumentowane fakturami, w których jako dostawców wskazano Spółki A i B oraz Firmę C, stanowiło paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. W latach 2012 – 2014 podatnik nabył łącznie 36.500 l paliwa silnikowego, za które dokonywał zapłaty w gotówce. W ocenie organu, taka forma regulowania należności w obrocie gospodarczym winna zwrócić uwagę na kontrahenta z uwagi na obowiązek określony w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. z Dz.U. z 2015r. poz. 584). Wskazywało to na niezachowanie przez podatnika należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych. Podatnik nie sprawdził możliwości technicznych i organizacyjnych dostawców, nie posiadał wiedzy, czy podmioty te dysponowały pracownikami, zapleczem transportowym oraz technicznym do handlu i magazynowania paliw. Nadto w fakturach nie było zapisów, iż w cenie zawarty został podatek akcyzowy. Podatnik zadbał zatem wyłącznie o stronę formalną transakcji, czyli posiadanie samej faktury, bez sprawdzenia legalności samego obrotu.

Organ II instancji stwierdził ponadto, że nieustalenie parametrów paliwa, które pozwoliłyby na jego zaszeregowanie do określonej pozycji w tabeli stawek podatku dla oleju napędowego, w efekcie uniemożliwiło przyjęcie obniżonej stawki podatkowej. Podniósł, że stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki, są stawkami preferencyjnymi, co powoduje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy takich dowodów podatnik nie przedstawił, dlatego przyjęto stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł za 1.000 I stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że ustalenie, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, spowodowało konieczność uznania go również za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych stosownie do zapisów art. 37q, art. 37h ust. 2, art. 37h ust 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 i art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia dowodów, tj. badania próbek paliw, przesłuchania strony na okoliczność pobranych próbek paliw, przesłuchania świadków: B.B. i S.G. na okoliczność rodzaju paliwa i dokonywania pobrań próbek paliwa, informacji na temat kontrahentów podatnika poprzez zwrócenie się do firm paliwowych z terenu województwa "[...]" i województw ościennych. W ocenie organu, badanie próbek oleju napędowego wymaga zachowania określonych procedur przy ich pobieraniu i przechowywaniu, zaś niewłaściwy sposób zabezpieczenia oraz oznaczenia próbek w połączeniu z dość długim okresem ich przechowywania w nieodpowiednich opakowaniach nie dawał gwarancji prawidłowego wyniku. Strona nie przedstawiła zatem wiarygodnych dokumentów określających parametry fizykochemiczne zakupionych wyrobów. Niecelowe było również przesłuchanie świadków na okoliczność rodzaju paliwa i dokonywanych pobrań jego próbek. Natomiast żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu z informacji na temat kontrahentów podatnika nie znajdowało ani racjonalnego, ani ekonomicznego uzasadnienia. Organ dodał, że strona w dniu 4 lipca 2016 r. nie wyraziła zgody na przesłuchanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 40, art. 41, art. 107, art. 203 ust. 3, art. 213 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302, s. 1 ze zm.), dalej jako "WKC" oraz art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zmianami) oraz art. 35 i art. 89 ust. 1 pkt. 6 u.p.a.

W uzasadnieniu podatnik zakwestionował ustalenia organów obu instancji, iż nie zachował należytej staranności w zakresie doboru kontrahenta. Wskazał, że podmioty, od których zakupiono paliwo, były zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT, przekazały też stosowne dokumenty koncesyjne. Zarzucił, że organ oddalił wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone w toku postępowania, choć istotną okolicznością, którą zamierzał wykazać poprzez te wnioski, była jakość paliwa. W szczególności wątpliwości budziło oddalenie wniosku o przesłuchanie strony na tej podstawie, iż na wcześniejszym etapie odmówiła ona złożenia zeznań. Również odmowa przesłuchania świadków wskazuje, iż organy dokonały ustaleń faktycznych a priori niezależnie od wniosków strony. W toku postępowania dokonano jedynie rozpytania w odniesieniu do jednej z firm z województwa "[...]", przy czym organ dokonał ustaleń, iż jeden z podmiotów posiadł siedzibę w S., co wskazywało na konieczność zweryfikowania również informacji z terenu województwa "[...]".

Skarżący wskazał na wyrok WSA w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 859/16, dotyczący kwestii nabywania i posiadania oleju napędowego z nieznanego źródła, w którym Sąd wyraził pogląd, że oczywiste jest, że w postępowaniu takim jak niniejsze, ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabywany przez skarżącego olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw( j.t. Dz.U z 2014 poz. 1728 ze zm.). W ocenie Sądu, ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie iż dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych winno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Skoro zatem w niniejszej sprawie bezsporne jest, że olej napędowy został przeznaczony na potrzeby skarżącego w celu napędu ciągnika i maszyn rolniczych, a organ nie ustalił, aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawne było przyjęcie domniemania, iż należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy. Zastosowanie znaleźć powinna stawka podatku z art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Podkreślić należy, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka na podstawie akt oraz w granicach sprawy determinowanych prawnymi podstawami wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątku niemającego zastosowanie w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza akt sprawy dała podstawę do częściowego uwzględnienia skargi.

Na podstawie analizy materiału dowodowego, która została przedstawiona w części wstępnej uzasadnienia wyroku organ odwoławczy trafnie wskazał, że skarżący nabył łącznie rzekomo od spółek A, B oraz Firmy C - 36.500 l paliwa silnikowego. Od posiadanego przez skarżącego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy. Nie została zapłacona oplata paliwowa. Źródło pochodzenia paliwa było nieznane. Te ustalenia faktyczne dawały podstawę do stosowania norm prawa materialnego.

Ocena zasadności zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego winna być poprzedzona stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa wynika, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Równocześnie tylko prawidłowa wykładnia normy prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę mającą zastosowanie w sprawie normy prawnej.

Na wstępie należy podkreślić, że organy prawidłowo za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie treść obu wyżej przywołanych norm prawnych, art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., dokonując kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy, niezbędnym jest dokonanie oceny. Po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., po wtóre w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego.

Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca (A, B i C), bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś paliwo zakupione przez skarżącego rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów stanowiskiem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny został bowiem ustalony prawidłowo. Ustalenia faktyczne mają oparcie w dowodach, które zostały zebrane w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, dowody, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy, nie pozwalały na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa, w którego posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Poparty przekonywującą argumentacją uzasadnienia zaskarżonej decyzji materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że badane faktury związane były z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku. Wątpliwości budziła również zapłata przy rozliczaniu się za paliwo w formie gotówkowej. W ocenie Sądu, okoliczności realizacji dostawy oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodziły, że skarżący nie zachował staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona.

Podzielając stanowisko organu co kwestii nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego ze źródła innego niż miałaby obrazować to zakwestionowana faktura, tj. niewiadomego pochodzenia, Sąd stwierdził brak podstaw dla przyjętej w decyzji stawki akcyzy. W tym względzie za uzasadniony należy uznać zarzut podniesiony w skardze niezastosowania przez organy podatkowe art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Z zakwestionowanych faktur wynika, że przedmiotem nabycia był olej napędowy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196 zł/1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822 zł/1000 litrów. Na fakturze nie podano ww. kodu CN, ale z treści przytoczonego przepisu wynika, że stawka na olej napędowy wynosiła co do zasady 1.196 zł/1000 l, chyba, że olej napędowy nie spełniałby wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

Oczywistym jest, że w niniejszym postępowaniu, ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabyty przez skarżącego olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw( j.t. Dz.U z 2014 poz.1728 ze zm.). W tym względzie Sąd nie podziela zarzutów podniesionych w pkt II skargi sprowadzających się do stwierdzenia, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" zostało wydane z naruszeniem prawa. Badanie próbek oleju napędowego, gwarantujące uzyskanie wiarygodnego wyniku, wymaga zachowania określonych w przepisach prawa procedur przy ich pobieraniu i przechowywaniu.

Powyższe, zdaniem Sądu, nie daje jednak podstawy do stosowania stawki jak dla "pozostałych paliw silnikowych" w oparciu o domniemanie, że skoro nie można ustalić rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, to tym samym nabywane paliwo nie odpowiadało wymogom jakościowym, i obciążanie skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy według stawki 1.822 zł/1000 l.

W ocenie Sądu, ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie iż dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych powinno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W art. 89 ust. 1 u.p.a. wymienione są poszczególne rodzaje paliw, m. in. takie jak benzyny, oleje napędowe i przypisane im stawki.

W niniejszej sprawie, jak w wynika z ustaleń, skarżący zakupił nieznaczną ilość oleju napędowego (36.500 l) na wyłączne potrzeby swojej rolniczej działalności. Na fakturze w rubryce "Rodzaj paliwa" figuruje nazwa "Olej napędowy". Wskazać należy, że w art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określa się dane, jakie powinna zawierać faktura. Uwzględniając przepisy ww. ustawy, na fakturze nie jest wymagane podanie kodu CN oleju napędowego. Podkreślenia wymaga, że paliwo w całości zostało zużyte przez skarżącego, który był konsumentem tego wyrobu akcyzowego.

W aktualnie kształtującej się linii orzeczniczej TSUE zwraca się uwagę, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD).

Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela zapatrywania TSUE, że zarówno ogólna systematyka jak i cel dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. z 2003,L 283, s.51 ze zm.) opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie ich faktycznym wykorzystaniem.

Według art. 5 dyrektywy stawki na wyroby energetyczne mogą być różnicowane ze względu na bezpośrednie powiązanie z jakością produktu, oraz ze względu na zastosowanie. Wskazać trzeba, że preambule do dyrektywy 2003/96/WE wskazano, że możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji (pkt 15).

Artykuł 5 przywołanej dyrektywy 2003/96/WE wskazuje, że: "Pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach:

a) gdy zróżnicowane stawki są bezpośrednio powiązane z jakością produktu;

b) gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania;

c) do następujących zastosowań: lokalny publiczny transport pasażerski (łącznie z taksówkami), zbieranie odpadów, siły zbrojne i administracja publiczna, osoby niepełnosprawne, karetki pogotowia;

d) gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10".

Literalne brzmienie art. 5 nie przewiduje możliwości stosowania zróżnicowania stawki opodatkowania w oderwaniu od jakości produktu czy jego przeznaczenia. Skoro w niniejszej sprawie bezspornym jest, że zakupiony olej napędowy został przeznaczony na własne potrzeby skarżącego w celu napędu jego pojazdów mechanicznych, a organ nie ustalił aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż w niniejszym stanie faktycznym należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy (zob. wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14).

Sąd administracyjny sprawując kontrolę legalności działania krajowych organów podatkowych zobligowany jest do zapewnienia jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., I FPS 5/11; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. I GSK 655/10 oraz z dnia 27 maja 2010 r., sygn. II GSK 355/10, CBOSA; por. B. Brzeziński, K. Lasińska – Sulecki, Znaczenie orzecznictwa ETS dla polskiej praktyki podatkowej "Przegląd Podatkowy", 2009 r., nr 11). Godzi się zauważyć, że wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. W judykaturze jak również w piśmiennictwie naukowym powszechnie podnosi się, że z zasady pierwszeństwa wynika, że unijny porządek prawny powinien mieć zagwarantowaną pełną skuteczność w porządkach prawnych Państw Członkowskich (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1370/12, CBOSA; S. Biernat, Zasady pierwszeństwa prawa unijnego po traktacie z Lizbony, "Gdańskie Studia Prawnicze 2011, t. XXV, s. 48; A. Wróbel, Sądy administracyjne jako sądy Unii Europejskiej, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego"2010, nr 5–6, s. 477)

Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe, poprzez powołanie się na wyrok NSA z dnia 29 września 2016r. w sprawie o sygn. akt I GSK 18/15, że stawka akcyzy 1822 zł/1000l jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, są stawkami obniżonymi preferencyjnymi. Pogląd taki był prezentowany w poprzednim stanie prawnym, w którym obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U z 2004, nr 87, poz. 825 ze zm.). Należy zgodzić się, że regulacje prawne zamieszczone w tym akcie prawnym wskazujące na zasady obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z treścią art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r., dawały podstawę do twierdzenia, iż istnieją "stawki podstawowe" i "stawki preferencyjne", co wynika z powołanego wyroku. Przenoszenie powyższego sposobu myślenia na realia niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, jest jednak nieuprawnione i nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących regulacjach, zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r., gdzie stawki akcyzy dla poszczególnych rodzajów paliw (benzyna, benzyna lotnicza, olej napędowy, olej opałowy, pozostałe paliwa silnikowe) zostały precyzyjnie i jasno określone w ustawie. Należy też zauważyć, że terminy których używa organ w zaskarżonej decyzji – "stawka podstawowa" i "stawka preferencyjna" to pojęcia wyłącznie doktrynalne. Ustawodawca zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również w ustawie o podatku akcyzowym takimi terminami nie operuje przy określaniu stawek akcyzy na wyroby energetyczne.

Godzi się zauważyć, że w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. analogicznie jak w ustawie o podatku akcyzowym, w załączniku nr 1 zawierającym tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, również znajdowała się kategoria paliw zatytułowana "wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 (...)" gdzie ustawodawca przewidywał maksymalną stawkę akcyzy wynoszącą 1822 zł/1000l.

Powszechną praktyką organów podatkowych - aprobowaną przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny - wobec braku danych dotyczących parametrów jakościowych zakupionego oleju napędowego było jednak przyjmowanie stawki podatku akcyzowego według najniższej (tj. najkorzystniejszej dla podatnika) stawki określonej w tabeli stawek podatku akcyzowego. Przykładem tego może być wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 3/13, gdzie wstanie faktycznym analogicznym jak w niniejszej sprawie od oleju napędowego od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego organy podatkowe zastosowały stawkę 1048 zł/1000l (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1922/13, wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 229/13; analogiczne stanowisko: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1257/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 338/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 października 20120 r., sygn. akt III SA/Po 639/12).

Zauważyć bowiem należy, że w przypadku oleju napędowego normodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wprowadził przepisów określających domniemanie prawne odnośnie parametrów tego wyrobu akcyzowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że domniemania prawne w swoich regulacjach wskazują okoliczności, w jakich należy domniemywać, że istnieją określone stany czy zależności. Domniemanie prawne wynika wyłącznie z normy prawnej i wyrażone jest w przepisie prawa. Ustawowo dopuszcza istnienie pewnego faktu, który jest trudno udowodnić i nie ma pewności co do tego, czy rzeczywiście on zaistniał.

Jak już wskazano w ustawie o podatku akcyzowym brak jest domniemania prawnego polegającego na stosowaniu maksymalnej stawki akcyzy w przypadku braku - w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym - dowodów określających parametry oleju napędowego. Domniemanie takie istnieje jedynie w przypadku olejów opałowych, gdy wyroby te nie spełniają wymogów określonych w art. 89 ust. 4 pkt 1) ustawy, gdzie ustawodawca nakłada obowiązek stosowania stawki 1822 zł/1000 l.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika jednak, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji, że podatnik nabył i zużył jako konsument, zgodnie z przedłożonymi fakturami – olej napędowy a nie produkty akcyzowe o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) przedmiotowej ustawy.

Prezentowany przez Sąd pogląd aprobowany jest również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poświęconym problematyce stawki podatku akcyzowego odnoście paliwa opałowego w świetle wymogów dyrektywy 2003/96/WE. W ocenie Sądu sposób rozumowania jak i argumentacja NSA w pełni zasługuje na aprobatę i zachowuje swoją aktualność również na gruncie przedmiotowej sprawy. I tak, w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 776/15, NSA podkreślił, że cyt.: "Aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie oleju opałowego. (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 776/15; wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 877/14; por. także wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; sygn. akt I GSK 1502/14 z 30 marca 2016 r.; z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14; zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1.)

Dodatkowo przypomnieć należy, że ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) został wprowadzony do ustawy – Ordynacja podatkowa, przepis art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej jest organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W przypadku podatków zharmonizowanych w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie można pominąć wykładni prounijnej.

Reasumując przedstawione wywody odnośnie wysokości stawki akcyzy, wskazać należy, że zróżnicowanie stawek wynika zasadniczo z przeznaczenia paliwa, zatem kryterium decydującym o wysokości stawki akcyzy dla oleju napędowego niewątpliwie także jest to, że tego rodzaju paliwo z reguły służy do napędu silników pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz do napędu silników maszyn. Natomiast połączenie z kryterium jakościowym oznacza, że aby zastosować stawkę jak dla "pozostałych paliw silnikowych", w przypadku opodatkowania oleju napędowego nabytego do celów działalności gospodarczej należy udowodnić, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych.

Podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 2103/15, że stosowanie stawki dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822 zł/1000 litrów przewidziane zostało dla tych podmiotów, które zajmują się profesjonalnie obrotem paliwami silnikowymi. Ustawodawca nie nałożył i nie mógł nałożyć obowiązków dotyczących gromadzenia dowodów odnośnie jakości kupowanego paliwa na odbiorców paliwa, którzy są jego konsumentami.

W świetle przedstawionej argumentacji w ocenie Sądu, dla określenia zobowiązania należało zastosować stawkę ustanowioną w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. Odnośnie określenia skarżącemu opłaty paliwowej Sąd stwierdza, że zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach).

Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach stwierdzić należy, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie określono skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Tym samym jest on zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej określonej przy zastosowaniu odpowiedniej stawki, właściwej dla oleju napędowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy określi wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. Przyjęcie wyższej stawki akcyzy w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadnione. Określi też wysokość opłaty paliwowej, według stawki dla oleju napędowego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.