Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 144/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7ust. 1, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. 1. oddala skargę, 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej niż deklarowana przez spółkę oraz określając zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", związane z wystawieniem faktur VAT wymienionych w sentencji decyzji. Organ stwierdził, że spółka wystawiła faktury VAT dotyczące dostawy towarów i usług, które dokumentowały czynności faktycznie niezrealizowane. Organ zakwestionował rzetelność dokonanych transakcji uznając, że spółka nie miała żadnych możliwości wytworzenia towarów wykazanych na fakturach VAT.

W wyniku wniesienia odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję za miesiące od września 2011r. do grudnia 2011r., natomiast za miesiąc sierpień 2011r. dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT.

Rozpatrując wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił ją wyrokiem z dnia 25 maja 2015r., sygn. akt I SA/Bd 156/15. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1857/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W konsekwencji powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 6 września 2017r. sygn. akt I SA/Bd 674/16 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...].

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. Organ stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę nie służyły jej kontrahentom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tym samym uznano, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w sprawie.

W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 123, art. 124, art. 122, art. 121, art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.". Skarżąca zarzuciła niewłaściwe ustalenie przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego i co za tym idzie określenie w niewłaściwej wysokości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres objęty postępowaniem.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Organ w tym zakresie podał, że kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2011r. uległyby co do zasady przedawnieniu z upływem [...]., a za grudzień 2011r. z upływem [...]. W sprawie zaistniały jednak okoliczności powodujące modyfikację tego terminu w postaci zawieszenia, w związku z wniesieniem w dniu [...]. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p., w tym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Stosownie natomiast do art. 70 § 7 pkt 2 O.p., termin przedawnienia biegnie dalej od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, co miało miejsce w dniu [...]. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia, co oznacza, że orzekanie w sprawie jest dopuszczalne.

Organ podał, że w okresie objętym decyzją spółka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] sp. z o.o. Spółka utworzona została w dniu [...]. (wpis do KRS [...].) Całość udziałów w kapitale spółki wynoszącym [...] zł objęli w równych częściach A. C.-K. i T. K. - będący jednocześnie członkami zarządu spółki. W dniu [...]. zmieniono nazwę firmy na [...] sp. z o. o. Prezesem zarządu spółki do dnia [...]. był S. W. - brat A. C.-K.. Ponadto w skład zarządu spółki wchodzili A. C.-K. (członek zarządu) i T. K. (członek zarządu). W dniu [...]. powołano jednoosobowy zarząd, którego prezesem został M. K.. Przedmiotem działalności spółki w okresie objętym decyzją była działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura oraz produkcja papierowych artykułów piśmiennych. W okresie objętym decyzją spółka była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz dokonywała miesięcznych rozliczeń z budżetem w Urzędzie Skarbowym w G..

Organ ustalił następujący stan faktyczny. W 2011r. spółka wystawiła łącznie 317 dowodów WZ, z czego na podstawie 256 dowodów WZ wystawiono faktury VAT sprzedaży. W przypadku dowodów WZ o numerach od WZ3/2011-WZ63/2011 z dnia [...]. wystawionych na rzecz Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych A. C.-K., [...] sp. z o.o., [...] Centrum Kształcenia Młodzieży i Dorosłych [...] [...] wydaniu towarów w nich wymienionych nie towarzyszyło wystawienie faktur VAT i nie dokonano zapisów w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT. Ustalono, że wartość przekazanych towarów na podstawie dowodów WZ o numerach od WZ3/2011-WZ63/2011 wynosi [...] zł netto. Spółka w związku z przekazaniem towarów bez wystawienia faktur VAT zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...]zł. Powyższe ustalenia nie są przez spółkę kwestionowane.

Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy wystawione przez spółkę faktury VAT dotyczące dostawy towarów i usług określonych jako "teczka skoroszytowa", "wydruk teczki skoroszytowej", "wydruk skoroszytu - duży kratka", "wydruk skoroszytu - duży linia", "skoroszyt duży kratka", "skoroszyt duży linia", czy też "kołonotatnik A4", dokumentują czynności faktycznie zrealizowane. Organ w tym zakresie wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem spółka wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży m. in.: 245 sztuk kołonotatników formatu A4, 2.730 sztuk teczek skoroszytowych, 7.563 sztuk skoroszytów dużych (5.142 sztuk z papieru w kratkę oraz 2.241 sztuk z papieru w linię) na rzecz podmiotów - szkół, których organem założycielskim jest A. C.-K., tj.: Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych A. C.-K., Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych A. C.-K., Prywatna Szkoła Policealna dla Dorosłych A. C.-K., [...] sp. z o.o., ul. [...], G., [...] Centrum Kształcenia Młodzieży i Dorosłych [...] [...], ul. [...], [...] G..

Organ przy tym zaznaczył, że nie można pominąć faktu, iż pomiędzy skarżącą spółką a wymienionymi podmiotami istniały powiązania osobowe, rodzinne i kapitałowe o następującym charakterze: T. K. - członek zarządu spółki [...] posiadający połowę jej udziałów, prezes [...] sp. z o.o., właściciel firmy [...], mąż A. C.-K.; A. C.-K. - członek zarządu spółki [...] posiadający połowę jej udziałów, prokurent i udziałowiec [...] sp. z o.o., organ założycielski szkól dla dorosłych; S. W. - prezes spółki [...], brat A. C.-K.. Ponadto, spółka [...] w swojej działalności wynajmowała lokal będący własnością [...] sp. z o.o. mieszczący się w G. przy ul. [...] oraz dzierżawiła od tej spółki ploter (komputerowe urządzenie peryferyjne używane m. in. w grafice komputerowej i poligrafii) wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Pod tym samym adresem w G. przy ul. [...] mieściła się również drukarnia prowadzona przez spółkę [...].

Organ podał, że w niniejszej sprawie przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków oraz pisemnych wyjaśnień od prezesa zarządu spółki. Z zeznań R. D., T. P. oraz Ł. M. wynika, iż spółka miała wytwarzać tylko jeden rodzaj towaru, który określany był w różny sposób (kołonotatnik, skoroszyt, zeszyt). Zeznania świadków nie potwierdzają, że w spółce wytwarzane były skoroszyty i kołonotatniki, które wyglądały podobnie, ale cyt. "na jednym z podobnych asortymentów widniał napis skoroszyt, a na drugim przykładowo kołonotatnik". W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził szeroko zakrojone postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie faktycznej możliwości wyprodukowania przez spółkę materiałów widniejących na wystawionych fakturach VAT i zgromadził obszerny materiał dowodowy wystarczający dla dokonania oceny kwestii będącej przedmiotem sporu. W obszernym uzasadnieniu decyzji odzwierciedlenie znajduje również szczegółowa analiza dokonana w tym zakresie poparta dowodami i sporządzonymi na ich podstawie zestawieniami.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ ustalił, że w 2011r. [...] Zaopatrzenie Biurowe B. S. wystawił na rzecz spółki dwie faktury VAT: z dnia [...]. dotyczącą wydruku materiałów szkolnych (netto [...] zł, VAT [...] zł) oraz z dnia [...]. dotyczącą wydruku materiałów szkolnych (netto [...] zł, VAT [...] zł). W 2011r. firma [...] wykonała na rzecz spółki materiały szkolne, tj.: papier firmowy, teczki papierowe oraz inne materiały z logo firmy. Sprzedaż obejmowała ok. 2 ton materiałów. B. S. zaprzeczył jakoby sprzedał spółce kołonotatniki oraz skoroszyty w linię i kratkę, gdyż takich towarów nie produkuje. Świadek zeznał ponadto, że w 2011r. nie sprzedał żadnych towarów wytworzonych z papieru kancelaryjnego. W zakresie nabyć organ podał także szczegółowe wyliczenie nabytego przez spółkę w 2011r. papieru kancelaryjnego oraz papieru ksero obejmujące jego format, ilość opakowań oraz rodzaj. Organ wskazał terminy, w których poszczególne partie materiału przyjęto do magazynu spółki.

Z powyższych informacji organ wywiódł, że papier kancelaryjny oraz papier ksero, z którego możliwe byłoby wytworzenie przez spółkę skoroszytów lub kołonotatników, został przekazany do magazynu materiałów spółki (z magazynu towarów) dopiero w dniu [...]., a przez to: z ogólnej liczby 7.563 szt. skoroszytów wykazanych w fakturach sprzedaży, łącznie 5.479 szt. skoroszytów wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych w miesiącach sierpień 2011r. (895 szt.), wrzesień 2011r. (1.420 szt.), październik 2011r. (3.164 szt.) nie mogłyby być wytworzone przez spółkę z papieru kancelaryjnego, ani z papieru ksero. Ponadto, żaden z ogólnej liczby 245 szt. kołonotatników wykazanych w fakturach sprzedaży, nie mógłby być wytworzony przez spółkę z papieru kancelaryjnego, ani z papieru ksero, ponieważ kołonotatniki te wykazane zostały w fakturach sprzedaży wystawionych we wrześniu 2011r. (180 szt.) i październiku 2011r. (65 szt.). Na podstawie analizy dokumentów przedłożonych w trakcie postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że spółka: do dnia [...]. wykazała sprzedaż łącznie 1.895 szt. skoroszytów w kratkę i w linie, chociaż nie posiadała papieru kancelaryjnego mogącego zostać wykorzystanym do produkcji takiej ilości towaru; do dnia [...]. wykazała sprzedaż łącznie 2.295 szt. skoroszytów w kratkę i w linie oraz kołonotatników, podczas gdy dysponowała jedynie 3 opakowaniami papieru kancelaryjnego formatu A3 po 500 kart, tj. 3000 kart formatu A4, które mogły zostać wykorzystane do wyprodukowania 46 szt. skoroszytów liczących 65 kart; do dnia [...]. wykazała sprzedaż łącznie 5.724 szt. skoroszytów w kratkę i w linie oraz kołonotatników, podczas gdy posiadała jedynie 3.000 kart papieru kancelaryjnego formatu A4, z których możliwe było wytworzenie jedynie 46 szt. skoroszytów liczących 65 kart; do dnia [...]. wykazała sprzedaż łącznie 5.844 szt. skoroszytów w kratkę i w linie oraz kołonotatników, chociaż dysponowała jedynie 27 opakowaniami papieru kancelaryjnego formatu A3 po 500 kart, tj. 27.000 kart formatu A4, z których możliwe było wyprodukowanie 415 skoroszytów liczących 65 kart.

Ponadto w 2011r. spółka wykazała nabycie: 1.300 sztuk przezroczystych okładek do bindowania formatu A4, z czego 400 szt. sprzedano jako towar handlowy, a 900 szt. wydano R. D. zatrudnionemu na stanowisku drukarza; 1.540 szt. plastikowych grzbietów do bindowania, z czego 1.460 szt. sprzedano jako towar handlowy, a 80 szt. wydano R. D. w grudniu 2011r. Z materiału dowodowego wynika, iż ostatnie faktury sprzedaży skoroszytów zostały wystawione przez spółkę w dniu [...]., a więc miesiąc przed wydaniem z magazynu przezroczystych okładek oraz plastikowych grzbietów niezbędnych do ich produkcji. Ponadto, skoro przekazano do drukami jedynie 900 szt. przezroczystych okładek do bindowania, to mogły one posłużyć do wyprodukowania jedynie 900 szt. skoroszytów posiadających jedną przezroczystą okładkę na początku skoroszytu lub 450 sztuk skoroszytów posiadających dwie przezroczyste okładki (z przodu i z tyłu). Z kolei przekazanie jedynie 80 sztuk plastikowych grzbietów do bindowania kartek pozwoliłoby na wyprodukowanie maksymalnie 80 sztuk skoroszytów i to dopiero w grudniu 2011r.

Organ nie dał wiary twierdzeniom spółki, iż grzbiety oraz okładki do bindowania mogły zostać przejęte z magazynu drukami spółki [...] lub zostać nabyte na podstawie paragonów, przez co nie zostały wliczone w koszty działalności spółki.

Z dokumentacji [...] sp. z o.o. wynika, iż w ciągu 2010-2011 roku spółka nabyła 719 grzbietów plastikowych do bindowania o grubości grzbietów od 6 mm do 51 mm, 600 sztuk przezroczystych okładek do bindowania oraz 500 sztuk innych okładek do bindowania (kolorowych, skóropodobnych). Z adnotacji znajdujących się na fakturach VAT zakupu ww. towarów wynika, że asortyment ten został wykorzystany w spółce [...] na potrzeby administracyjne spółki lub szkół, których spółka jest organem założycielskim. Tym samym towary te nie mogły zostać wykorzystane przez spółkę [...]. Nieracjonalnym jest również dokumentowanie nabyć towarów wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w sposób uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ zwrócił uwagę, że wydany z magazynu materiałów papier kancelaryjny (poza 27 opakowaniami papieru o formacie A3) został nabyty na podstawie zamówień złożonych przez spółkę już po wystawieniu ostatniej faktury dotyczącej sprzedaży skoroszytów. Tym samym papier ten nie mógł być wykorzystany do produkcji towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem w dacie sprzedaży skoroszytów strona nie dysponowała papierem niezbędnym do ich wytworzenia. Organ zauważył także, że wszystkie faktury wystawione przez spółkę [...] dotyczące skoroszytów zawierały w nazwie towaru określenie "kratka" lub "linia", co oznacza, że żadna z nich nie dotyczyła skoroszytów z gładkiego papieru. Przyjmując hipotetycznie, że papier ksero mógł posłużyć do produkcji skoroszytów w linie lub w kartkę - spółka nie była w stanie określić, w jaki sposób były nanoszone linie i kratki na papier ksero.

Organ ponadto podał, że spółka zakupiła w firmie [...] Centrum Ploterowe sp. z o.o. w 2011r.: 11 rolek papieru Sol BB PostArt, 7 rolek folii profiflex PRO GPT, 3 rolki folii OWV. Z zakupionych przez spółkę ww. materiałów sprzedano w 2011r. jako towar handlowy: 2 rolki foli OWV, 5 rolek folii profiflex PRO GPT. Z wystawionych przez spółkę dowodów RW wynika, że z magazynu materiałów wydano w 2011r.: 11 rolek papieru Sol BB PostArt, tj. papier o łącznej powierzchni 826 m2, 2 rolki folii profiflex PRO, tj. folię o łącznej powierzchni 137 m2, 1 rolkę folii OWV o powierzchni 68 m2.

Organ wskazał, że prezes zarządu spółki [...] i A. C.-K. nie wyjaśnili, czym różniły się towary wytwarzane przez spółkę [...] od tych wytwarzanych przez spółkę [...] oraz jakie czynniki wpływały na istotne różnice w cenie towarów oferowanych przez obie spółki. Z zeznań K. W. (pracownika spółki [...] i R. D. (pracownika spółki [...] wynika, że towary wytwarzane przez obie spółki wyglądały podobnie. Natomiast cena brutto 1 skoroszytu zakupionego przez A. C.-K. w spółce [...] była ponad dwukrotnie wyższa od skoroszytu zakupionego w spółce [...]. Cena zaś teczek skoroszytowych produkowanych przez spółkę [...] była niemalże 50 razy wyższa od ceny teczek oferowanych przez firmę [...]. Zeszyty formatu A4 oferowane do sprzedaży przez inne podmioty (firma [...] - dostawca [...] były dziesięciokrotnie niższe od tych mających być sprzedawanymi przez spółkę [...]. Organ zauważył, że ustalenia wynikające z 3 postępowań kontrolnych (w spółce [...], u A. C.-K., w spółce [...] wskazują, że organ prowadzący szkoły niepubliczne ([...] i spółka [...] w rozliczeniach dotacji przekazanych przez jednostki samorządu terytorialnego wykazał omówione w niniejszej decyzji faktury, wystawione przez spółkę [...], które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Dzięki fakturom VAT wystawionym przez spółkę [...], A. C.-K. mogła wykazać w rozliczeniach dotacji znacznie wyższe kwoty w porównaniu z rozliczeniami dokonanymi przed powstaniem spółki, co wynika z wyższych cen jednostkowych towarów wykazywanych na fakturach przez spółkę niż stosowane przez spółkę [...] i inne podmioty; spółka [...] rozpoczęła wykazywać w rozliczeniach dotacji zakup skoroszytów (zeszytów), czego wcześniej nie robiła.

Podsumowując organ wskazał, że spółka [...] w wystawionych w 2011r. fakturach na rzecz A. C.-K., [...] sp. z o.o. i firmy [...] wykazała sprzedaż 2.730 szt. teczek skoroszytowych. W 2011r. spółka zakupiła w firmie [...] 1.350 szt. teczek skoroszytowych, co oznacza, że aby sprzedać 2.730 szt. teczek spółka winna wytworzyć 1.380 szt. teczek skoroszytowych. Przy założeniu, że teczki skoroszytowe zakupione w firmie [...] sprzedane zostały jako pierwsze, tj. na podstawie faktur wystawionych przez spółkę: do dnia [...]. (1.310 szt.), w dniu [...]. (40 szt.), to faktury wystawione przez spółkę: w dniu [...]. za sprzedaż 122 szt. teczek, od 12 do [...]. za sprzedaż 574 szt. teczek, od 1 do [...]. za sprzedaż 684 szt. teczek, winny dotyczyć teczek skoroszytowych, które zostałyby wyprodukowane przez samą spółkę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przyjmując, że pierwsze faktury wystawione przez spółkę zawierające w nazwie towaru określenie "Teczka skoroszytowa" lub "Wydruk teczki skoroszytowej" dokumentowały sprzedaż teczek skoroszytowych zakupionych od firmy [...] w ilości 1.350 szt. (według wyjaśnień spółki potwierdzonych przez [...], zasadnie uznał, że wyszczególnione w protokole badania ksiąg w Tabeli nr [...] faktury dotyczyły rzeczywistej sprzedaży teczek skoroszytowych. Tym samym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w okresie od sierpnia do listopada 2011r. spółka wystawiła faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadziła je do obrotu prawnego.

Organ wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu kontrolnym, wypełniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...]. zgromadzono materiał pozwalający na ocenę, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 u.p.t.u. W tym zakresie organ ustalił, że podatek naliczony, zawarty w wyszczególnionych w decyzji fakturach, wystawionych przez spółkę na rzecz A. C.-K., spółki [...] oraz firmy [...] nie był uwzględniany przez te podmioty przy rozliczaniu podatku VAT i nie służył im do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji organ odstąpił od zastosowania w sprawie sankcyjnego art. 108 u.p.t.u. Udowodnione bowiem zostało, że kontrahenci nie dokonali odliczenia podatku naliczonego zawartego w tzw. pustych fakturach VAT.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania odwoławczego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w wyniku czego organ odwoławczy nie działał na podstawie przepisów prawa, a tym samym prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności;

- art. 187 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 127 O.p. poprzez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co było wynikiem niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji organ nie zachował podstawowych przepisów prawa, a postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, została także naruszona w sposób niepodważalny zasada dwuinstancyjności;

- art. 188, art. 122 O.p. poprzez nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, w wyniku czego organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji organ nie zachował podstawowych przepisów prawa, a samo postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów;

- art. 191 O.p. poprzez ocenianie na podstawie niepełnie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

- art. 200 w zw. z art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwienie stronie złożenia wyjaśnień bezpośrednio przed wydaniem zaskarżanej decyzji;

- art. 200a § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania rozprawy ani z urzędu ani też nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, w wyniku czego organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. art. 124 i art. 127 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w związku z czym organ nie wyjaśnił stronie, ponad wszelką wątpliwość, zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

- błędy w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie: przyjęcie przez organ odwoławczy, że faktury VAT wystawione przez stronę skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych transakcji oraz przyjęcie przez organ odwoławczy, że faktury VAT wystawione przez stronę skarżącą posłużyły kontrahentom strony do wyłudzenia dotacji oświatowej.

Skarżąca nie zgodziła się z uznaniem przez organy, że wystawiła faktury VAT dotyczące dostawy towarów i usług, które dokumentowały czynności faktycznie niezrealizowane. Zarzuciła, że organ drugiej instancji w sposób nieuzasadniony odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym przesłuchania świadków i przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, a także uniemożliwił stronie wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Zdaniem skarżącej, wydana decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego ani prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 10 października 2019r. skarżąca wskazując na treść zeznań przesłuchanych w sprawie świadków podtrzymała argumentację zaprezentowaną w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa.

Na wstępie WSA przyjął, że rację ma organ zauważając, iż decyzja organu pierwszej instancji dotyczy wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. Prawidłowo zatem stwierdza, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tym samym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2011r. uległyby co do zasady przedawnieniu z upływem [...]., a za grudzień 2011r. - z upływem [...]. Jak wynika z akt postępowania w sprawie zaistniały jednak okoliczności powodujące modyfikację tego terminu w postaci zawieszenia w związku z wniesieniem w dniu [...]. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w tym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Stosownie natomiast do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, co miało miejsce w dniu [...]. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, rację ma organ, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia, a orzekanie w sprawie jest dopuszczalne co umożliwiało organowi odwoławczemu rozpatrzenie przedmiotowej sprawy.

Te rozważania nie zostały zakwestionowane przez skarżącą.

Sąd stwierdził, że znajdują one potwierdzenie w aktach sprawy i oparto je na prawidłowo odczytanych i zinterpretowanych przepisach prawa.

Dalej WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 27 kwietnia 2017r., I FSK 1857/15, wyrok, w którym uchylił w całości wyrok tut. Sądu z 25 maja 2015r. oddalający skargę (I SA/Bd 156/15) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy wyjaśnić, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Adresatami art. 190 p.p.s.a. są zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne.

W wyroku z 27 kwietnia 2017r., I FSK 1857/15, NSA uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd powinien zbadać, czy faktury wystawiane przez Skarżącą służyły jej kontrahentom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bądź też do zastosowania proporcji wynikającej z art. 90 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". Gdyby okazało się, że faktury potwierdzające sprzedaż artykułów szkolnych służyły do uszczuplenia dochodów podatkowych, to należy uznać, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może mieć w tym przypadku zastosowanie.

Co warte podkreślenia, za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego i związanych z nimi przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił twierdzeń, że w sprawie organy podatkowe nierzetelnie i z rażącą dowolnością ustaliły stan faktyczny, nie zebrały pełnego materiału dowodowego oraz nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych. Zgodził się z WSA, że w toku postępowania podatkowego, działając w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, dokonując jego oceny, wypełniając tym samym dyspozycję art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

NSA uznał, iż wbrew stanowisku Skarżącej, Sąd nie tylko odniósł się do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i podnoszonych zarzutów Skarżącej, ale również dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonując wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji szczegółowo ustosunkował się do przeprowadzonych w sprawie przez organy podatkowe dowodów oraz wskazał, jakie okoliczności uprawniały do wysnucia wniosku, że wystawione przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy Skarżącą a wykazanymi na tych fakturach kontrahentami, wyczerpująco uzasadniając przy tym słuszność przyjętego stanowiska.

Oznacza to, że obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny musi przyjąć, iż organy podatkowe rzetelnie ustaliły stan faktyczny, zebrały pełen materiał dowodowy oraz wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne w kwestii tego, że wystawione przez spółkę faktury dokumentujące sprzedaż 245 sztuk kołonotatników formatu A4, 1.380 sztuk teczek skoroszytowych oraz 7.563 sztuk skoroszytów dużych, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 powyższej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy zobowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą sprzedaż towarów, jej datę. cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczególna rola faktury VAT w systemie podatku od towarów i usług wynika z tego, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego czy też do żądania zwrotu podatku. Utrwalony jest w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo organów podatkowych nie ogranicza się zatem wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym.

Dla rozliczenia miesięcy sierpień-grudzień 2011r. stan ten (prawny) przyjęty w kontrolowanej decyzji pozostaje niezmienny do chwili obecnej.

Jak wcześniej wskazano brak istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego oznacza, że w wyroku z 25 maja 2015r., I SA/Bd 156/15, WSA w kwestii tego, że wystawione przez spółkę faktury dokumentujące sprzedaż 245 sztuk kołonotatników formatu A4, 1.380 sztuk teczek skoroszytowych oraz 7.563 sztuk skoroszytów dużych, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych wiążąco uznał, iż organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, dokonując jego oceny, wypełniając tym samym dyspozycję art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Dlatego też obecnie Sąd stwierdził, iż w kontrolowanej decyzji prawidłowo określono wysokość podatku VAT za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011r.

Przede wszystkim, organy wykonały obowiązek wynikający ze wskazań NSA w wyroku z 27 kwietnia 2017r., I FSK 1857/15, powtórzonych w wyroku tut. Sądu z 6 września 2017r., I SA/Bd 674/17. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy zgromadzono materiał dowodowy wskazujący, że faktury wystawione przez Spółkę nie służyły jej kontrahentom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - tym samym uznano, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w sprawie.

Zatem organy podatkowe rozważyły, czy faktury wystawione przez Skarżącą służyły jej kontrahentom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uznał, iż faktury nie służyły do uszczuplenia dochodów podatkowych i odstąpił od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wypełniły zatem obowiązek z art. 190 i 153 p.p.s.a. Dodatkowo należy stwierdzić, iż takie rozpoznanie ostatecznie oznacza, iż organ orzekł na korzyść podatnika i obecnie WSA, mając również na względzie art. 134 § 2 p.p.s.a., nie doszukał się w tym naruszenia prawa

Mając na względzie powyższe oraz art. 190 p.p.s.a., należy wskazać, że Sądowi pozostało do kontroli to, czy od czasu wydania wyroku z 2015r. nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego i doszedł do wniosku, że taka sytuacja nie wystąpiła. Mimo szerokiej argumentacji skargi, i ona nie zawiera takiego zastrzeżenia.

Po pierwsze organ nie oparł się na okolicznościach faktycznych innych, niż ocenione w wyroku NSA z 27 kwietnia 2017r., I FSK 1857/15, a po drugie nie ujawniono nowych okoliczności, które należałoby ocenić.

W ocenie Sądu treść decyzji nie pozostawia wątpliwości, że oparta jest na dowodach zebranych i ocenionych jeszcze przed wydaniem wyroku z 25 maja 2015r., I SA/Bd 156/15. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem podatkowym, że wystawione przez spółkę faktury dokumentujące sprzedaż 245 sztuk kołonotatników formatu A4, 1.380 sztuk teczek skoroszytowych oraz 7.563 sztuk skoroszytów dużych, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie dysponowała bowiem materiałami, aby wytworzyć te towary. Innymi słowy, spółka sprzedała więcej kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów na rzecz swoich kontrahentów, niż mogła je faktycznie wyprodukować i zbyć.

Za wyrokiem z 25 maja 2015r., I SA/Bd 156/15, należy powtórzyć, iż Dyrektorowi nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że prawidłowe są ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu i przyjął je za podstawę wyroku. Z akt sprawy wynika, że w roku 2011 spółka z o.o. "[...]" (poprzednio spółka z o.o. "[...]") wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży m. in.: 245 sztuk kołonotatników formatu A4, 1.380 sztuk teczek skoroszytowych oraz 7.563 sztuk skoroszytów dużych (5.142 sztuk z papieru w kratkę oraz 2.241 sztuk z papieru w linię) na rzecz następujących podmiotów: Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych A. C. - K., Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych A. C. - K., Prywatnej Szkoły Policealnej dla Dorosłych A. C. - K., spółki z o.o. "[...]" z siedzibą w G., oraz podmiotu "[...]" Centrum Kształcenia Młodzieży i Dorosłych T. K.. Przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy wystawione przez Spółkę faktury VAT dla wskazanych wyżej podmiotów, dotyczące dostawy towarów i usług określonych jako "teczka skoroszytowa", "wydruk teczki skoroszytowej", "wydruk skoroszytu - duży kratka", "wydruk skoroszytu - duży linia", "skoroszyt duży kratka", "skoroszyt duży linia", czy też "kołonotatnik A4", dokumentują czynności faktycznie zrealizowane. Organ podatkowy zakwestionował rzetelność dokonanych operacji gospodarczych, uznając, że strona nie miała żadnych możliwości wytworzenia towarów wskazanych na powyższych fakturach. Strona nie kwestionuje natomiast ustaleń organu dotyczących zaniżenia podatku należnego o kwotę [...]wynikającą z przekazania towaru bez wystawienia faktur VAT.

Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza tezę organów podatkowych, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Pomiędzy spółką "[...]" a powołanymi podmiotami istniały powiązania osobowe, rodzinne i kapitałowe, a mianowicie: - T. K. - mąż A. C. – [...], był członkiem zarządu spółki "[...]" i posiadał połowę udziałów tej spółki, jak również był prezesem spółki "[...]" oraz właścicielem podmiotu "[...]", - A. C.-K. - była członkiem zarządu spółki "[...]", posiadała połowę jej udziałów, była również prokurentem i udziałowcem spółki "[...]" oraz organem założycielskim szkół dla dorosłych, - S. W. - prezes spółki "[...]", jest bratem A. C. - K..

W sprawie ustalono, że do dnia [...]. spółka zatrudniała tylko 3 osoby, tj. prezesa - S. W., główną księgową - E. E. oraz drukarza - R. D.. Dopiero w dniu [...]. spółka zatrudniła 8 osób w związku z realizacją zawartych z Powiatowym Urzędem Pracy w G. umów w sprawie refundacji kosztów wyposażenia lub doposażenia stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego.

Z wyjaśnień [...] zawartych w piśmie z dnia [...]. (t. 6/7, k. 1571-1573), wynika, że utworzenie spółki "[...]" podyktowane było potrzebą wyodrębnienia działalności drukarskiej i reklamowej od spółki z o.o. "[...]", co miało usprawnić i obniżyć koszty zaopatrywania szkół należących do tej spółki oraz do A. C.-K. i T. K.. Stwierdził on, że produkcja materiałów dydaktycznych u podmiotów zewnętrznych była dużo droższa, a terminy realizacji zamówień dłuższe. Drukarnia spółki "[...]" znajdowała się w pomieszczeniach wynajmowanych od spółki "[...]". W drukami zatrudniony był R. D., któremu w razie potrzeby pomagali pracownicy drukami spółki "[...]". S. W. wyjaśnił także, że materiały wykorzystywane do produkcji towarów pochodziły od podmiotów zewnętrznych, jak również mogły stanowić pozostałości po drukarni spółki "[...]". Sprzedawane do szkół materiały zawozili managerowie albo były wysyłane kurierem. Faktury VAT wystawiane były natomiast przez E. E. na podstawie informacji uzyskanych od pracowników drukami lub od managerów. S. W., nie przypominał sobie przy tym sytuacji, aby wydawał księgowej polecenie wystawienia faktur VAT. Na pytanie dotyczące sposobu ustalania ceny sprzedawanych towarów S. W. nie odpowiedział, ograniczając się do stwierdzenia, że ceny te były porównywalne z cenami oferowanymi przez spółkę "[...]". Odnośnie procesu wytwarzania teczek skoroszytowych oraz skoroszytów S. W. wyjaśnił, że jest mu trudno proces ten opisać, gdyż się tymi sprawami nie zajmował.

S. W. wezwany przez organ do złożenia zeznań w charakterze świadka, nie stawiał się, tłumacząc to depresją spowodowaną ustaleniami przeprowadzonego postępowania kontrolnego w prowadzonej przez niego działalności "S. ", bądź też w ogóle nie odbierał wystosowanej do niego korespondencji. Postanowieniem z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wyżej wymienionej osoby.

Przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze świadka E. E. - główna księgowa spółki "[...]" (t. 2/7 k. 534-536), zeznała, że nie widziała towaru widniejącego na wystawianych fakturach VAT, gdyż jej rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT na podstawie informacji przekazanych przez prezesa spółki bądź kogoś od [...] albo A. C. - K., lub też na podstawie spisu podrzucanego na biurko przez bliżej nieokreślone osoby.

Z kolei w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka jedynego drukarza zatrudnionego w spółce - R. D. (t. 2/7, k. 531-533). Przed podjęciem pracy w spółce był on zatrudniony w spółce "[...]" oraz przez firmę "[...]", której właścicielem był S. W.. Ponadto matka R. D., A. D., zatrudniona była w spółce "[...]" na stanowisku kadrowej. Z zeznań R. D. wynika, że nie posiadał żadnej wiedzy o swoim pracodawcy - spółce "[...]". Nie interesowało go, kto był prezesem spółki, ani czy w ogóle jest jakiś zarząd. Polecenia służbowe wydawali mu współpracownicy, tj.: Marcin, Krzysztof oraz Damian, których nazwisk świadek również nie zna. Z zeznań świadka wynika, że prezes spółki - S. W. nie wydawał mu żadnych poleceń służbowych. Jako swoich przełożonych świadek wskazał Państwo [...] oraz innych przełożonych, których nazwisk nie pamięta. Do zadań R. D. należało drukowanie teczek, zeszytów, skoroszytów, banerów, map szkolnych, okładek do zeszytów i innych "różnych rzeczy". Świadek zeznał, że w trakcie pracy drukarnia wytworzyła "mnóstwo zeszytów" formatu A4 z papieru w kartkę pobieranego z magazynu bądź dowożonego do drukami. W dalszej części świadek zeznał, że na papierze mogły być nanoszone kratki lub linie, jednakże świadek tego nie widział. R. D. zeznał także, iż wykorzystywał również kartki gładkie z logo "Twoja Szkoła". Kartki były bindowane (łączone) plastikowymi kółeczkami bądź drutem, chociaż drutem świadek "tego w sumie nie robił". Odnośnie wyglądu teczek skoroszytowych świadek zeznał, że były koloru niebieskiego lub zielonego z nadrukowanym wizerunkiem dziecka z czapeczką, bez gumki, z zakładkami na wizytówki. Teczki z gumką były dowożone. Opisując proces technologiczny produkcji teczek R. D. stwierdził, że wytwarzane były ze sztywnego materiału, drukowane (drukarka) i wycinane (ploter), natomiast składanie teczek formatu A4 oraz robienie zakładek do wizytówek odbywało się ręcznie. Teczki nie były oklejane.

Z powyższych zeznań i wyjaśnień wynika, że prezes spółki, a więc osoba kierująca jej działalnością, nie wiedział jak wyglądał proces wytwarzania sprzedawanych przez spółkę wyrobów, nie znał sposobu kalkulacji ceny na te wyroby, nie wiedział, czy polecał księgowej wystawianie faktur, nie wydawał też poleceń jedynemu pracownikowi zatrudnionemu w drukarni – [...]. Polecenia wydawali mu państwo [...] oraz inni przełożeni, których nazwisk nie pamiętał. Pracownik ten w ogóle nie [...], że S. W. był prezesem spółki "[...]". Z zeznań E. E. wynika, że faktury wystawiała na podstawie informacji otrzymywanych również od A. C. - K. lub też na podstawie spisu podrzucanego na biurko przez bliżej nie określone osoby. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem odwoławczym, że S. W. był jedynie nominalnie, a nie faktycznie prezesem spółki. Był bratem A. C. – [...], osobą z branży budowlanej. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem [...] zawartego w piśmie z dnia [...] r., że utworzenie spółki "[...]" podyktowane było potrzebą obniżenia kosztów zaopatrywania szkół, gdyż ceny jednostkowe towarów wykazywanych na fakturach wystawianych przez spółkę "[...]", jak ustalił organ, były wyższe niż stosowane przez spółkę "[...]" oraz inne podmioty. W świetle powyższego nie można podzielić poglądu spółki zawartego w piśmie procesowym z dnia [...] r., że ocena wyjaśnień [...] dokonana przez organ jest dowolna. Ocena ta znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Zasadniczy wywód organu dotyczy braku możliwości wytworzenia przez skarżącą sprzedanych przez nią towarów. W tym względzie organy podatkowe ustaliły, że papier kancelaryjny oraz papier ksero, z których możliwe byłoby wytworzenie przez spółkę skoroszytów lub kołonotatników wykazanych na spornych fakturach, został przekazany do magazynu materiałów spółki dopiero w dniu [...]. Oznacza to, że: - z ogólnej liczby 7.563 sztuk skoroszytów wykazanych w fakturach sprzedaży 5.479 szt. skoroszytów wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych w miesiącach: sierpień 2011 r. (895 szt.), wrzesień 2011 r. (1.420 szt.) i październik 2011r. (3.164 szt.) nie mogło być wytworzone przez spółkę z papieru kancelaryjnego, ani z papieru ksero, oraz - żaden z ogólnej liczby 245 sztuk kołonotatników wykazanych w fakturach sprzedaży, nie mógł być wytworzony przez spółkę z papieru kancelaryjnego, ani z papieru ksero, ponieważ kołonotatniki te wykazane zostały w fakturach sprzedaży wystawionych we wrześniu 2011r. (180 szt.) i październiku 2011r. (65 szt.).

Z kolei z wystawionych przez spółkę dowodów RW (rozchodu materiałów z magazynu) wynika, że do dnia [...]., tj. do dnia wystawienia przez skarżącą ostatniej faktury za sprzedaż skoroszytów i kołonotatników, z magazynu materiałów wydany został jedynie papier ksero. Także w dniu [...] r. z magazynu materiałów wydany został jedynie papier ksero. Po raz pierwszy papier kancelaryjny, także potrzebny do wytworzenie skoroszytów lub kołonotatników, został wydany z magazynu w dniu [...]., tj. 6 dni po wystawieniu przez spółkę ostatniej faktury za sprzedaż skoroszytów i kołonotatników. Po raz drugi i ostatni w 2011r. papier kancelaryjny wydany został z magazynu materiałów w dniu [...]., tj. ponad miesiąc po wystawieniu przez spółkę ostatniej faktury za sprzedaż skoroszytów i kołonotatników. Natomiast większość papieru ksero formatu A3 i A4 wydana została z magazynu materiałów już po wystawieniu przez spółkę ostatniej faktury za sprzedaż skoroszytów i kołonotatników.

Organy podatkowe ustaliły też, że spółka: - do dnia [...]. wykazała sprzedaż łącznie 1.895 sztuk skoroszytów w kratkę i w linie, chociaż nie posiadała papieru kancelaryjnego, który mógł być wykorzystany do produkcji tej ilości towaru, - do dnia [...]. wykazała sprzedaż łącznie 2.295 sztuk skoroszytów w kratkę i w linie oraz kołonotatników, podczas gdy dysponowała jedynie 3 opakowaniami papieru kancelaryjnego formatu A3 po 500 kart, tj. 3.000 kart formatu A4, które mogły zostać wykorzystane do wyprodukowania 46 sztuk skoroszytów liczących 65 kart, - do dnia [...] r. wykazała sprzedaż łącznie 5.724 sztuk skoroszytów w kratkę i w linie oraz kołonotatników, podczas gdy - jak wskazano wyżej - posiadała jedynie 3.000 kart papieru kancelaryjnego formatu A4, z których możliwe było wytworzenie jedynie 46 sztuk skoroszytów liczących 65 kart, - do dnia [...] r. wykazała sprzedaż łącznie 5.844 sztuk skoroszytów w kratkę i w linie oraz kołonotatników, chociaż dysponowała jedynie 27 opakowaniami papieru kancelaryjnego formatu A3 po 500 kart, tj. 27.000 kart formatu A4, z których możliwe było wyprodukowanie jedynie 415 skoroszytów liczących 65 kart.

Niezależnie od powyższego ustalono, że w roku podatkowym objętym kontrolą skarżąca wykazała zakup: 1.300 sztuk przezroczystych okładek do bindowania formatu A4, z czego 400 sztuk sprzedano jako towar handlowy, a 900 sztuk wydano R. D. zatrudnionemu na stanowisku drukarza, oraz 1.540 sztuk plastikowych grzbietów do bindowania, z czego 1.460 sztuk sprzedano jako towar handlowy, a 80 sztuk wydano R. D.. Skoro przekazano do drukami jedynie 900 sztuk przezroczystych okładek do bindowania, to mogły one posłużyć do wyprodukowania jedynie 900 sztuk skoroszytów posiadających jedną przezroczystą okładkę na początku skoroszytu lub 450 sztuk skoroszytów posiadających dwie przezroczyste okładki (z przodu i z tyłu). Z kolei przekazanie jedynie 80 sztuk plastikowych grzbietów do bindowania kartek pozwoliło by na wyprodukowanie maksymalnie 80 sztuk skoroszytów. Podkreślenia przy tym wymaga, że z zeznań R. D. złożonych w dniu [...] r. wynika, że do bindowania używany był również drut. Spółka nie wykazała jednak nabycia tego towaru. Ponadto - co wskazano wcześniej - świadek zeznał, że chociaż kartki łączone były drutem, to on tego nigdy osobiście nie robił.

Wszystkie faktury wystawione przez spółkę dotyczące skoroszytów zawierały w nazwie towaru określenie "kratka" lub "linia", co oznacza, że żadna z nich nie dotyczyła skoroszytów z gładkiego papieru. Spółka nie była jednak w stanie określić, w jaki sposób były nanoszone linie i kratki na papier ksero, co tłumaczono brakiem kontaktu z osobą, która wykonywała przedmiotowe czynności. Jedyny drukarz zatrudniony przez spółkę - R. D., zeznał, że nie nanosił ani linii, ani kratek na papier ksero.

W odniesieniu do teczek skoroszytowych spółka wyjaśniła, że zakupiła w 2011r. w firmie "[...]"- B. S. 1.350 sztuk teczek skoroszytowych.

To oznacza, że z ogólnej liczby 2.730 sprzedanych teczek (do dnia [...].), spółka musiała sama wytworzyć 1.380 sztuk. Przy założeniu, że teczki skoroszytowe zakupione w przedsiębiorstwie "[...]" sprzedane zostały jako pierwsze, to pozostałe faktury wystawione na sprzedaż teczek skoroszytowych powinny dotyczyć teczek, które zostały już wyprodukowane przez skarżącą. Należy zauważyć, że z zeznań R. D. wynika, że wytworzone teczki skoroszytowe były formatu A4, zadrukowane tylko z zewnętrznej strony, posiadały naniesione logo sieci szkół "Twoja Szkoła", wytworzono je ze sztywnego materiału i nie były one oklejane innym materiałem. Do produkcji teczek miał być wykorzystany materiał nabyty w spółce z o.o. "[...]" Centrum Ploterowe w O.. Organ pierwszej instancji pozyskał od tej spółki próbki materiałów nabywanych przez spółkę "[...]". W trakcie przesłuchania okazano R. D. trzynaście próbek materiałów, w tym: papier sol BB PostArt, profiflex PRO GPT oraz folię OWV. Świadek nie rozpoznał żadnego z okazanych mu materiałów, pomimo że miały być z niego wytwarzane przez niego teczki. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony zawartym w piśmie procesowym z dnia [...] r., że ocena przez organ zeznań R. D. w odniesieniu do możliwości wytworzenia przez niego teczek, jest nierzetelna. Ocena ta jest spójna z pozostałym materiałem dowodowym.

Istniały sprzeczności pomiędzy zeznaniami R. D. a zeznaniami z dnia [...]. Ł. M. i zeznaniami T. P. (t. 3/7, k. 676-680), zatrudnionych na stanowisku managerów regionalnych, w zakresie wyglądu teczek skoroszytowych.

Z zeznań R. D. wynika, że na wytworzonych przez niego teczkach skoroszytowych nanoszony był element graficzny dziecko w birecie (według zeznania wyżej wymienionego "dziecko z czapeczką"). Natomiast z zeznań Ł. M. wynika, że zawoził on do szkół teczki niebieskie na świadectwa ukończenia szkoły, które posiadały element graficzny orła i napis "świadectwo". Z kolei T. P. zeznał, że pobierał z magazynu i zawoził do szkół teczki składane granatowe i niebieskie z orzełkiem, na których był napis "świadectwo".

Podkreślając nierzetelność oceny zeznań R. D., we wskazanym piśmie procesowym z dnia [...]., spółka wskazuje również, że organ bezkrytycznie posługuje się danymi zamieszczonymi na stronie Drukarni "[...]" – jednej z firm zajmujących się sprzedażą artykułów biurowych. Jednak tych danych skarżąca w żaden sposób nie podważa. Nie twierdzi, że te dane w sposób istotnych odbiegają od danych stosowanych przez inne drukarnie. W sposób szczegółowy brak możliwości wytworzenia przez spółkę teczek skoroszytowych przedstawił organ pierwszej instancji. Wywody organu w tym względzie nie budzą zastrzeżeń.

Wystawione przez spółkę faktury dokumentujące sprzedaż 245 sztuk kołonotatników formatu A4, 1.380 sztuk teczek skoroszytowych oraz 7.563 sztuk skoroszytów dużych, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie dysponowała bowiem materiałami, aby wytworzyć te towary. Innymi słowy, spółka sprzedała więcej kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów na rzecz swoich kontrahentów, niż mogła je faktycznie wyprodukować i zbyć.

Faktury VAT były ujmowane przez A. C. – [...] oraz spółkę "[...]" w rozliczeniu dotacji oświatowej udzielanej przez jednostki samorządu terytorialnego. Zakwestionowane faktury mogły być wykorzystywane do tego, aby wykazać, że dotacja została wykorzystana zgodnie z jej przeznaczeniem. W myśl art. 90 ust. 3d ustawy z dnia [...]. o systemie oświaty dotacje powinny być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z akt sprawy wynika, że przeciwko [...] [...] – [...] toczy się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w Ż., Wydział II Karny (sprawa II K 46/13, t. 5/7) dotyczące niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji przyznanej na prowadzenie szkół niepublicznych w Ż. (art. 82 § 1 k.k.s.) oraz wystawiania w sposób nierzetelny faktur lub posługiwania się takimi dokumentami (art. 62 § 2 k.k.s.). Wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie procesowym z dnia [...]. z odpowiedzi na skargę nie wynika, że powyższe postępowanie karne zostało umorzone. W skardze strona nadmieniła, że zostało umorzone wobec niej jedynie postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w R., Wydział III Karny.

Już wówczas w skardze strona kwestionowała ustalenia organów podatkowych co do nierzeczywistego charakteru transakcji ze wskazanymi kontrahentami. Zarzuciła brak powołania biegłego w zakresie dokonanych przez organ wyliczeń. Zdaniem Sądu dla oceny prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że spółka nie mogła wytworzyć towarów wskazanych w spornych fakturach, wystarczy wiedza powszechnie dostępna. Są to wnioski oparte na porównaniu danych zawartych w dowodach związanych z zakupem materiałów, ich rozchodem z magazynu, i ze sprzedażą wyprodukowanych towarów. Wyciągnięcie tych wniosków czy sprawdzenie prawidłowości wyliczeń organu opartych na powyższych dowodach, nie wymaga wiadomości specjalnych. WSA uznał, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów poddających w wątpliwość obliczenia organu. W skardze strona nie wskazała, jakie kwoty w obliczeniach organu zostały przyjęte błędnie lub jakich kwot w nich nie ujęto, mimo że powinny zostać ujęte. Ogólnie powołała się na brak doświadczenia głównej księgowej – E. E. oraz na przejęcie materiałów po spółce "[...]". WSA zauważył, że E. E. w trakcie przesłuchania w dniu [...]. zeznała, że faktury i dowody RW wystawiała na podstawie przekazanych jej informacji. Nie ustala zatem samodzielnie danych zawartych w tych dokumentach. Nie była też odpowiedzialna za magazyn i nie chodziła do tego pomieszczenia.

Odnośnie do przejęcia materiałów po spółce "[...]" WSA zauważył, że w zastrzeżeniach do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg strona stwierdziła m.in. że spółka przejęła działalność w określonym terminie przed początkiem roku szkolnego i nie dokonywała żadnych remanentów drobnych materiałów, które mogły zostać przejęte z magazynu drukarni. Organ pierwszej instancji do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce włączył jako dowód kserokopie dokumentów z postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce "[...]", tj.: pismo z dnia [...]. wzywające spółkę "[...]" do przedłożenia arkuszy spisu z natury poszczególnych aktywów przeprowadzonego w ramach inwentaryzacji składników majątku spółki "[...]" na dzień [...]., oraz zestawienie faktur dokumentujących zakupy grzbietów do bindowania i okładek do bindowania dokonane w 2010r. i 2011r. przez spółkę "[...]". W odpowiedzi na powyższe wezwanie do przedłożenia arkuszy spisu z natury poszczególnych aktywów, spółka "[...]" przekazała kontrolującym jedynie dokument pn. "Zestawienie do rozliczenia sald kont zespołu " 1 " Kasa w firmie [...] Sp. z o.o. na dzień [...]." Natomiast z zestawienia wszystkich faktur dokumentujących zakupy grzbietów do bindowania i okładek do bindowania dokonanych w 2010r. i 2011r. wynika, że spółka "[...]" nabyła łącznie w powyższych latach 719 grzbietów plastikowych do bindowania, 600 sztuk przezroczystych okładek do bindowania oraz 500 sztuk innych okładek do bindowania. Z opisów znajdujących się na fakturach wynika, że wszystkie materiały zakupione na ich podstawie zużyte zostały w spółce "[...]" na potrzeby administracyjne spółki lub potrzeby szkół, których organem założycielskim jest spółka "[...]". Oznacza to, że towary te nie mogły być wykorzystane przez spółkę "[...]".

Już wówczas WSA uznał, że zarzut niepowołania biegłego nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie przyjął za zasadne twierdzenie strony o potrzebie powołania biegłego z tego powodu, że organ korzystał ze stron internetowych.

Sąd ocenił, iż nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut braku powtórnego przesłuchania słuchaczy szkół prywatnych w Ż. oraz pracowników szkół (w sumie 142 osoby) na okoliczność dostarczania do szkół materiałów dydaktycznych. Zauważył, że do akt niniejszej sprawy zostały włączone protokoły przesłuchań uczniów szkół dla których organem założycielskim jest A. C. - K., zgromadzone przez Komendę Miejską Policji w Ż., prowadzącą postępowanie dotyczące niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji przyznanej na prowadzenie szkół niepublicznych w Ż.. W oparciu o ten materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że co najmniej 34 osoby, pobierające naukę m. in. w 2011r., zeznały, iż nie otrzymały ze szkół żadnych bezpłatnych pomocy naukowych oraz dydaktycznych, poza tzw. "kserówkami", tj. przygotowanymi przez nauczycieli materiałami, które słuchacze musieli kserować w sekretariacie szkoły (często płacąc za ksero), lub które były już powielone przez wykładowców. Wywód ten ma potwierdzać tezę organu, że spółka "[...]" nie dostarczała do szkół, dla których organem założycielskim jest A. C. – [...], kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów widniejących na zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie jednak organ odwoławczy, na podstawie analizy zeznań pracowników szkół, nie wykluczył, że A. C. – [...] oraz spółka "[...]" mogły nabywać materiały szkolne od innych podmiotów, niż spółka "[...]". W rezultacie, organ podatkowy nie przesądził kwestii braku dostarczanie do szkół materiałów szkolnych. Powtórne przesłuchiwanie powyższych osób na ten temat mija się z celem, ponieważ w niniejszym postępowaniu nie chodzi o rozstrzygnięcie kwestii dostarczania do szkół materiałów szkolnych, lecz o to czy spółka "[...]" mogła w ogóle wytworzyć te materiały (w postaci kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów dużych). Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że nie mogła.

Skarżąca wnosiła też o ponowne przesłuchanie R. D. oraz K. W.. Ten ostatni przesłuchany w dniu [...]. zeznał, że w okresie od lipca 2010r. do grudnia 2011r. zatrudniony był w spółce "[...]" m.in. w drukarni. Skoro był on zatrudniony w spółce "[...]", nie mógł się zajmować wytwarzaniem kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów w spółce "[...] [...]". Przesłuchiwany był już także R. D., którego zeznania przytoczono.

W skardze skarżąca podnosi, że wnosiła też o przesłuchanie F. C. i K. G. na okoliczność pobierania z grudziądzkiego magazynu spółki "[...]" i dostarczania do szkół materiałów dydaktycznych. Trzeba jednak ponownie podkreślić, że spółka nie dysponowała materiałami, z których mogłaby wytworzyć kołonotatniki, teczki skoroszytowe oraz skoroszyty. Osoby te nie mogłyby zatem potwierdzić, że wytworzyła je spółka. Odnośnie przesłuchania [...] i D. D., wskazać należy, że podczas przesłuchania w dniu [...]. T. P., zeznał, że materiały pobierane były z magazynu znajdującego się w G. przy ul. [...], gdzie znajdowała się drukarnia, dodając jednak, że nie [...], czy była to drukarnia "[...]", spółki "[...]" czy A. C. - K.. Stwierdził, że materiały pobierał od osób pracujących w drukarni: D. T., K. W., [...], lecz nie wiedział, czy byli oni pracownikami spółki "[...]". Zeznał, że sam został zatrudniony przez skarżącą od połowy 2011r. na stanowisku managera regionalnego, jednakże ze znajdującej się w aktach sprawy umowy o pracę wynika, że został on zatrudniony w dniu [...]. W tym miejscu wskazać należy, że z zeznań złożonych przez E. E. wynika, że w 2011r. spółka zatrudniała tylko trzy osoby, tj. ją, [...] oraz R. D.. Tym samym w 2011r. spółka nie zatrudniała D. T. i [...], a zatem ich zeznania nie mogłyby wnieść nic istotnego do sprawy.

Bezzasadny był także wniosek o przesłuchanie M. P., zatrudnionej w 2011r. w spółce "[...]", na okoliczność sposobu w jaki sporządzono ewidencję rozliczania dotacji, bowiem przedmiotem niniejszego postępowania nie jest prawidłowość rozliczenia dotacji oświatowej. Także ewentualne uchybienia T. D. w przygotowaniu dokumentacji dotyczącej udzielonej dotacji nie mają związku z niniejszą sprawą.

W konsekwencji, organ podatkowy zasadnie odmówił przesłuchania wyżej wymienionych osób i przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z udziałem R. D., K. W., M. T. i D. D.. Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sposób realizacji tej zasady normują przepisy zawarte w art. 187-192 O.p., regulujące postępowanie dowodowe, w tym podstawowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednakże gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2011r., II FSK 1535/10). Tym samym organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie, na podstawie art. 188 O.p., nie był zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania.

Dalej w wyroku z 2015r., WSA wskazuje, że w piśmie procesowym z dnia [...]. podniesione zarzuty koncentrują się głównie wokół kwestii związanych z dostarczaniem do szkół materiałów szkolnych, tj. przesłuchań przeprowadzonych przez Komendę Miejską Policji w Ż., braku zapewnienia spółce czynnego udziału w przesłuchaniu przez policję uczniów szkół, nieuwzględnienia przesłuchań pracowników zatrudnionych przez spółkę "[...]" oraz przez A. C. – [...], a także udzielonej dotacji oświatowej. W związku z tymi zarzutami należy jeszcze raz powtórzyć, że chociaż organ włączył do akt niniejszego postępowania protokoły przesłuchań przez policję uczniów szkół, dla których organem założycielskim jest A. C. - K., z których to zeznań wynika, że uczniowie nie otrzymywali ze szkół żadnych bezpłatnych pomocy naukowych oraz dydaktycznych (poza tzw. "kserówkami"), to organ odwoławczy nie przesądził kwestii braku dostarczanie do szkół materiałów szkolnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, na podstawie analizy zeznań pracowników szkół, że A. C. – [...] oraz spółka "[...]" mogły nabywać materiały szkolne od innych podmiotów, niż spółka "[...]". We wskazanym piśmie procesowym strona tego w ogóle nie zauważa, prowadząc polemikę głównie z ustaleniami organu pierwszej instancji. Podkreślono, że w postępowaniu chodzi zasadniczo o rozstrzygnięcie, czy spółka "[...]" mogła wyprodukować towary ujęte w zakwestionowanych fakturach. Kwestia natomiast dostarczania do szkół materiałów szkolnych ma charakter wtórny. Istotę ustaleń organu stanowią zawarte w decyzji wyliczenia, z których wynika, że spółka nie mogła wytworzyć sprzedanych towarów. We wskazanym piśmie procesowym skarżąca w żaden sposób tych wyliczeń nie podważa. Nie wskazuje bowiem jakie kwoty zostały do tych wyliczeń przyjęte błędnie. Podnoszona natomiast kwestia dostaw materiałów do spółki przez B. S. - właściciela firmy "[...]" została wyjaśniona przez organ odwoławczy. Wyjaśnienia te nie budzą zastrzeżeń.

Mając na względzie uzasadnienie wyroku z 2015r. w świetle art. 190 p.p.s.a. oraz wyroku NSA z 2017r., obecnie WSA przyjmuje, iż wówczas już Sąd ocenił podnoszony obecnie zarzut braku powołania biegłego w zakresie dokonanych przez organ wyliczeń, brak doświadczenia głównej księgowej – E. E. a także brak powtórnego przesłuchania słuchaczy szkół prywatnych w Ż. oraz pracowników szkół (w sumie 142 osoby) na okoliczność dostarczania do szkół materiałów dydaktycznych. Oceniono potrzebę ponownego przesłuchania R. D. oraz K. W.. Wyjaśniono brak potrzeby przesłuchania F. C. i K. G. na okoliczność pobierania z grudziądzkiego magazynu spółki "[...]" i dostarczania do szkół materiałów dydaktycznych. Odniesiono się do przesłuchania [...] i D. D., a także T. P.. Jako bezzasadny uznano wniosek o przesłuchanie M. P., także ten dotyczący uchybień T. D. w przygotowaniu dokumentacji dotyczącej udzielonej dotacji. Jako zasadną uznano odmowę przesłuchania wyżej wymienionych osób i przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z udziałem R. D., K. W., [...] i D. D..

Obecnie zarzuty podnoszone przez Skarżącą opierają się na odmownie rozpoznanych wnioskach dowodowych co do zbadania jak wyglądała frekwencja na zajęciach szkolnych słuchaczy Prywatnych Szkół dla Dorosłych w Ż., ustalenia, kiedy i w której szkole prowadzonej przez A. C. - K. w Ż. uczył się dany uczeń (Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych, Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych bądź Prywatna Szkoła Policealna dla Dorosłych), wyjaśnienia sprawy "okazywania donosu na Państwa [...] osobom przesłuchiwanym, bądź ukierunkowywanie świadka", zapytania kto finansował zakup arkuszy niezbędnych przy przeprowadzaniu próbnych matur i tzw. "kserówek", przesłuchania F. C. i K. G. na okoliczność "wydawania z magazynu spółki [...] i dostarczania do szkól materiałów dydaktycznych oraz scharakteryzowania jakiego typu materiały, w jakim czasie, były zawożone do szkół i w jakich ilościach (...) ustalenia czy ww. (...) partycypowali w tworzeniu wykazów materiałów (...) zakupionych przez A. C. - K. oraz [...] Sp. z o. o. od Spółki [...] ". Dodatkowo Skarżąca do pisma z [...]. dołączyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy w sprawie decyzji z dnia [...]. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu T. [...]. Potrzebę przeprowadzenia rozprawy uzasadniono koniecznością: a) powtórnego przesłuchania K. W., b) powtórnego przesłuchania R. D., c) powołania biegłego, d) przesłuchania Marcina D., e) przesłuchanie D. T., f) potrzebą konfrontacji zeznań, g) sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez Skarżącą.

Zatem Skarżąca w ponowionym postępowaniu nie wskazuje istnienia nowych istotnych okoliczności faktycznych, a jedynie oczekuje ponownej oceny okoliczności ustalonych wcześniej. Organ trafnie konstatuje, że zarzuty odwołania podnoszone już były na wcześniejszym etapie postępowania i de facto pokrywają się w pełnym zakresie z zarzutami prezentowanymi przez Spółkę w odwołaniu z dnia [...]. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. Nr [...]/ [...]

WSA za jedyne novum uznał to, że prowadzone postępowanie przygotowawcze o przestępstwa z art. 297 § 1 kk w zw. z art. 297 § 2 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk oraz art. 82 § 1 kks w zw. z art 6 § 2 kks zostało umorzone i nie przedstawiono ani [...] [...] ani T. K. zarzutów. Natomiast A. C.-K. została uniewinniona przez Sąd Rejonowy w Ż. Wydział II Karny od zarzucanych czynów.

Dotychczas ocenie poddano to, że "z akt sprawy wynika, że przeciwko [...] [...] – [...] toczy się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w Ż., Wydział II Karny (sprawa II K 46/13, t. 5/7) dotyczące niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji przyznanej na prowadzenie szkół niepublicznych w Ż. (art. 82 § 1 k.k.s.) oraz wystawiania w sposób nierzetelny faktur lub posługiwania się takimi dokumentami (art. 62 § 2 k.k.s.)."

Należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli było to, czy wystawione przez spółkę faktury dokumentujące sprzedaż 245 sztuk kołonotatników formatu A4, 1.380 sztuk teczek skoroszytowych oraz 7.563 sztuk skoroszytów dużych odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze. W szczególności, czy dysponowała odpowiednimi materiałami i produkcyjnymi.

W ocenie WSA ustalenia, iż umorzono postępowanie przygotowawcze o przestępstwa i nie przedstawiono ani [...] [...] ani T. K. zarzutów, a A. C.-K. została uniewinniona przez Sąd Rejonowy w Ż. Wydział II Karny od zarzucanych czynów; w żaden sposób nie przekładają się na ocenę, iż Skarżąca nie mogła wyprodukować materiałów wykazanych w rozliczonych i zakwestionowanych fakturach. Należy podkreślić, że obecnie przedmiotem kontroli jest prawidłowość rozliczenia podatku VAT, a nie prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanej na prowadzenie szkół niepublicznych w Ż.. Nie wskazano na żadne dowody zgromadzone w postępowaniach karnych, inne niż zgromadzone i ocenione w decyzji z 2015r.

Dlatego też Sąd uznał, iż z akt sprawy nie wynika, by stan faktyczny istotny w sprawie uległ zmianie na tyle by zaszła konieczność wyłączenia obowiązku z art. 190 p.p.s.a., gdyż po pierwsze organ nie oparł się o inny materiał, a po drugie w sprawie nie ujawniono okoliczności, które na nowo należało ocenić.

Przede wszystkim nie nastąpiło novum w zakresie uznanego w sposób wiążący za poprawne, podstawowego stwierdzenia, iż wystawione przez spółkę faktury dokumentujące sprzedaż 245 sztuk kołonotatników formatu A4, 1.380 sztuk teczek skoroszytowych oraz 7.563 sztuk skoroszytów dużych, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie dysponowała bowiem materiałami, aby wytworzyć te towary. Innymi słowy, spółka sprzedała więcej kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów na rzecz swoich kontrahentów, niż mogła je faktycznie wyprodukować i zbyć.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

Oddalono wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji stosownie do art. 61 § 3 p.p.s.a., gdyż Skarżąca nawet nie starała się wykazać przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie. Wniosek jest bezzasadny tym bardziej, że organ rezygnując z zastosowania art. 108 u.p.t.u. ostatecznie obniżył kwotę podatku w stosunku do kwoty deklarowanej przez Skarżącą.