Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 55/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e)
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 9 a ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. N. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Z akt sprawy wynika, że A. N. przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, według zasad określonych w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930 ze zm.) – dalej zwanej ustawą o ryczałtach. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przyjął, że prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza winna być opodatkowana na zasadach ogólnych, określonych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz 176 ze zm.) – dalej powoływanej jako updf. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił A. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Decyzję tę organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania, uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] r., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 192.202 zł i odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie 11.879 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że podatnik w latach 2003 i 2004 wykonywał usługi inżynierskie (grupowanie 74.2 PKWiU) oraz usługi z zakresu badań i analiz technicznych (grupowanie 74.3 PKWiU), które w 2004 r. skutkowały wyłączeniem podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dokonując rozliczenia organ I instancji uwzględnił :

- dochód ze stosunku pracy, uzyskany w sp. z o.o. A (PIT-11) w kwocie 8.354,18 zł,

- dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie usług ogólnobudowlanych oraz instalatorstwa elektrycznego, w kwocie 511.880,10 zł (przychód - 597.987,85 zł, koszty uzyskania przychodu - 85.807,75 zł),

- jako odliczenia od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.850,04 zł,

- jako odliczenia od podatku składki ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie 2.160,70 zł oraz wydatki mieszkaniowe w kwocie 983,52 zł.

Przychód z działalności gospodarczej organ ustalił na podstawie faktur VAT wystawionych za świadczone usługi w kwocie 597.070,05 zł, z tytułu wynajmu w wysokości 614,76 zł oraz z kapitalizacji odsetek na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 3,04 zł.

Koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej organ przyjął w na podstawie faktur VAT lub innych dowodów w łącznej kwocie 85.807,75 zł, w tym :

- w kwocie 25.561,02 zł z tytułu zakupu towarów handlowych i materiałów,

- w kwocie 14,52 zł z tytułu ubocznych kosztów zakupu,

- w łącznej kwocie 28.432,21 zł z tytułu używania samochodu ciężarowego, zakupu usług telekomunikacyjnych, zakupu: narzędzi, wyposażenia, najmu urządzeń; opłat i prowizji udokumentowanych dowodami wpłat; amortyzacji samochodu ciężarowego Skoda Octavia,

- w łącznej kwocie 31.800 zł, na podstawie oświadczeń złożonych przez stronę, uznając, że poniesienie wydatków na utrzymanie czystości w lokalu używanym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz na wynajem sprzętu było niezbędne do uzyskania przychodów.

Za koszt podatkowy nie uznano wydatków udokumentowanych fakturami, w łącznej kwocie 2.143,83 zł, uznając, że służyły celom osobistym podatnik a nie prowadzonej działalności gospodarczej (dotyczyły m. in. zakupu mikrofonu i słuchawek, odtwarzacza video, butów męskich, odtwarzacza przenośnego CD, sokowirówki, pralki automatycznej, piwa).

Organ wyliczył także wysokość należnych za poszczególne miesiące zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i ustalił, na podatnie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływanej jako O.p., odsetki od zaległości w zaliczkach, przyjmując, że podatnik nie wpłacał zaliczek na ten podatek. Odsetki wyliczono za okres od upływu terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia złożenia zeznania PIT-37 za 2004 r., tj. do [...] r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił :

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ustawy o ryczałtach, przez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że podatnik już w 2003 r. utracił prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania i nie miał prawa do opodatkowania w tej formie w roku 2004,

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, w oparciu o mylną interpretację jednostki GUS, że podatnik świadczył w latach 2003 i 2004 usługi inżynierskie oraz usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

- mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu w zakresie poniesionych przez podatnika w 2004 r. wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, tj. przyjęcie części wydatków na podstawie oświadczeń strony i uznanie za niewiarygodne oświadczeń dotyczących innych wydatków,

- pominięcie i brak ustosunkowania się do złożonego przed organem odwoławczym oświadczenia o rentowności prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji ustalenie, że z działalności tej uzyskał rentowność na poziomie 85,46 %,

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że na podstawie szczątkowych dokumentów i oświadczeń strony można ustalić dochód z działalności gospodarczej w sposób choćby zbliżonych do rzeczywistego,

- naruszenia art. 24b updf przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nie prowadzenie przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nakazuje organowi stosowanie norm szacunkowych,

- naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia wysokości wszystkich ponoszonych kosztów w sytuacji, gdy korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania z większości obowiązków dokumentacyjnych był zwolniony.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ podatkowy, na podstawie gramatycznej analizy treści zapisów na fakturach wystawionych dla sp. z o.o. A, uznał świadczone przez podatnika w 2003 r. usługi za wykraczające poza dopuszczone do opodatkowania w zryczałtowanej formie. W ten sposób organ pominął zasadę, że z punktu widzenia prawa podatkowego, istotna jest treść świadczonych usług, a nie zapisy na fakturach. Ponadto, zdaniem strony, organ błędnie przyjął, że jest związany interpretacją wydaną przez Główny Urząd Statystyczny, pomijając jednocześnie treść korespondencji ze sp. z o. o. A, z której wynika zakres świadczonych usług (w szczególności twierdzenie, że w usługach opisanych fakturami [...], [...], [...], [...], [...] i [...] zawarte są materialnie wykonane przez podatnika usługi).

Strona kwestionuje też odstąpienie przez organ od szacunkowej metody określenia dochodu u działalności gospodarczej podatnika i twierdzi, że organ wykorzystuje fakt, iż korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatnik nie miał obowiązku gromadzenia dowodów źródłowych, dokumentujących koszty działalności, w szczególności dotyczy to zakupu materiałów podstawowych. Zdaniem podatnika, organ mógł zastosować normę szacunkową na poziomie 10% rentowności i ustalić podstawę opodatkowania w kwocie około 60.000 zł.

Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania, uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe i ustosunkował się do zarzutów odwołania.

Organ wyjaśnił, że, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e ustawy o ryczałtach, tej formy opodatkowania nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym ( w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wymienione są m.in.:

- usługi architektoniczne i inżynierskie – grupa 74.2 PKWiU, oraz

- usługi z zakresu badań i analiz technicznych – grupa 74.3 PKWiU.

Z art. 8 ust. 3 ustawy o ryczałtach wynika, że jeśli podatnik w roku poprzedzającym dany rok podatkowy uzyskał przychód z działalności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 tej ustawy, nie ma prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od początku roku podatkowego, jeśli nadal w tym roku uzyskiwał tego rodzaju przychody.

Organ wskazał, że w wyniku postępowania podatkowego, dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r. nr [...] określił, m.in. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. i stwierdził, że A. N. wykonywał w tym roku usługi mieszczące się w grupowaniu 74.2 i 74.3 PKWiU. Decyzja ta z dniem [...] r. stała się ostateczna. Przesłanką wyłączenia podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2004 r. było ustalenie, że świadczył w 2003 i 2004 r. usługi mieszczące się w grupowaniu 74.2 i 74.3 PKWiU. Ustalenia dotyczące wykonywanych przez podatnik usług w 2004 r. organ opiera na:

- piśmie z [...] r. GUS Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów, z którego wynika, że wykonywanie na odrębne zlecenie: pomiarów stacji trafo, linii zasilającej niskiego i średniego, złącza kablowego średniego napięcia, kabli elektroenergetycznych, bez dokonywania napraw – mieści się w grupowaniu PKWiU 74.30 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, a wykonanie dokumentacji powykonawczej sieci elektroenergetycznych na odrębne zlecenie, bez wykonawstwa – mieści się w grupowaniu PKWiU 74.20.3 – usługi inżynierskie,

- oraz fakturach VAT wystawionych przez podatnika dla sp. z o.o. "A" i opisie prac wykonywanych przez stronę, wskazując na brak jakiejkolwiek innej dokumentacji w postaci umów, protokołów powykonawczych itp.

Organ stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami VAT: nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. to usługi obejmujące wykonanie dokumentacji powykonawczej i wykonanie pomiarów elektroenergetycznych.

Do faktury nr [...] wystawionej przez podatnika dla sp. z o.o. "A" za wykonanie dokumentacji powykonawczej i pomiarów elektroenergetycznych na obiekcie B w W., dołączono zlecenie C B. W. S.A. z [...] r. na wykonanie szeregu prac elektrycznych na obiekcie B w W. przez sp. z o.o. "A", która wystawiła 3 faktury VAT w latach 2003 i 2004 r. dot. montażu rozdzielni SN i NN na obiekcie B. Wśród tych dokumentów znajdują się także sporządzanie przez podatnika – jako odrębnego podmiotu gospodarczego – na rzecz sp. z o.o. "A" protokoły wykonania pomiarów oraz protokół z pomiaru urządzeń rozdzielni głównej.

Do faktury nr [...] dołączono umowę nr [...] z [...] r. zawartą pomiędzy C S.A. w W. a spółką "A" na wykonanie modernizacji linii NN w S. oraz protokół odbioru technicznego dotyczący ww. robót, w którym stwierdzono, że komisji dokonującej odbioru robót przedstawiono m.in. dokumentację powykonawczą i protokoły pomiarów odbiorczych.

Do faktury [...] dołączono protokół odbioru robót z [...] r. dotyczący wykonania stacji transformatorowej słupowej wraz z dowiązaniami po stronie średniego napięcia dla zasilania placu budowy fabryki D. przez sp. o.o. "A".

Zgromadzona dokumentacja, zdaniem organu, dowodzi, że wykonane przez podatnika dokumentacje powykonawcze oraz pomiary dotyczyły prac elektrycznych wykonywanych przez inne podmioty gospodarcze, oznacza to, że podatnik swoje usługi wykonywał na odrębne zlecenie i mieszczą się one w grupowaniu PWKiU 74.20.3 – usługi inżynierskie, i 74.30.1. – usługi w zakresie badań technicznych. Te usługi zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o ryczałtach (poz. 15 i 16) i na mocy art. 8 ust. 1 lit. e oraz art. 8 ust. 3 tej ustawy strona nie miała prawa korzystać z opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej według zasad określonych w tej ustawie. Organ podkreślił, że strona w toku postępowania nie wykazała, aby faktyczny przebieg i zakres wykonanych usług był inny niż wynika to z wystawionych przez nią faktur VAT.

Odnosząc się do ustalonych kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez podatnika, organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatnik stwierdził, że nie posiada faktur zakupu ani kopii paragonów fiskalnych, potwierdzający poniesione wydatki. Podatnik wyjaśnił, że świadomie zrezygnował z prawa do obniżenia przychodu o koszty podatkowe wybierając formę opodatkowania, nie potrafi też wskazać miejsc zakupu szeregu towarów i materiałów podstawowych. Wyjaśnienia te organ uznał za niewiarygodne, gdyż w dokumentacji podatnika znajdowało się szereg faktur dotyczących zakupów materiałów budowlanych, usług transportowych, urządzeń i wyposażenia, w tym także opiewających na niewielkie kwoty, co wskazuje na gromadzenia dowodów potwierdzających wydatki.

Organ, powołując się na wyrok NSA z dnia 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 359/04, podkreślił, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub środków dowodowych, które potwierdzają poniesienie wydatków spoczywa na podatniku. Zdaniem organu, strona nie dołożyła należytej staranności, aby zadbać o własne interesy i wskazać organom podatkowym dowody potwierdzające poniesione wydatki.

Zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ uznał za niesłuszny, podobnie jak twierdzenie podatnik, że był zwolniony z obowiązku dokumentowania kosztów podatkowych. Organ powołuje się na art. 15 ust. 1 ustawy o ryczałtach i wyjaśnia, że za wiarygodne zostały uznane tylko te z oświadczeń podatnika dotyczące poniesionych kosztów, które odnosiły się do kosztów uznanych za niezbędne do uzyskania przychodów z prowadzonej działalności.

Organ wyjaśnił także, że strona oświadczenia dotyczące rentowności złożyła w odwołaniu od decyzji z [...] r. a nie w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji, dlatego zarzut braku odniesienia się do tego zarzuty przez organ I instancji jest nieuzasadniony.

Za całkowicie chybiany organ uznał zarzut niezastosowania art. 24b updf i ustalenia wskaźnika dochodu w wysokości 10% przychodu z działalności budowlanej, gdyż powołany przepis ma zastosowanie do podatników mających miejsce zamieszkania za granicą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzucił:

- błąd w ustaleniach faktycznych organu podatkowego, przez przyjęcie, że jest związany decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie w jakim decyzja ta czyniła ustalenia i dokonała własnej kwalifikacji świadczonych przez podatnika usług,

- naruszenia art. 8 ust. 3 ustawy o ryczałtach przez przyjęcie, że podatnikowi w 2004 r. nie przysługiwało prawo do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego na skutek uzyskania przychodów wyłączających opodatkowania w tej formie,

- pomijanie faktu, że każda ze świadczonych usług związana była z wykonawstwem, a zatem nie zachodzi przypadek wykonywania dokumentacji powykonawczej na osobne zlecenie,

- nieprawidłowe odniesienie się do zarzuty pominięcia w postępowaniu oświadczenia o rentowności prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżący świadczył usługi instalatorski, które nie zostały wyłączone z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Za błędne uznano powoływanie się w zaskarżonej decyzji na interpretacje GUS, gdyż z oświadczeń podatnik wynika, że nie świadczył osobno usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o ryczałtach, a organ nie wykazał, że takie świadczenie usług miało miejsce. Organ pominął także wyjaśnienia sp. z o.o. "A", w których wyraźnie wskazano na materialny charakter wykonywanych przez skarżącego usług. Świadczy to, zadaniem skarżącego, o dowolnej ocenie dowodów. Organ podjął działania zmierzające do ustalenia rzeczywistej treści świadczonych usług, ale poczynione ustalenia pominął, dokonując niekorzystnej dla skarżącego interpretacji zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak i wykładni art. 8 ust. 3 ustawy o ryczałtach. Strona skarżąca podniosła, powołując się na rozprawie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2006 r. (sygn. akt IIFSK 1396/05), że organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, iż nie miała prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w 2004 r., gdyż w roku 2003 uzyskała przychody wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o ryczałtach, tj. przychody wyłączające z opodatkowania w tej formie.

Skarżący kwestionował także ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego, w tym:

- po pierwsze, ustalenia w zakresie kwalifikowania wykonanych w latach 2003 i 2004 usług i przyjęcie, że w ramach odrębnego zlecenia wykonywał usługi wymienione w grupowaniu 74.2 i 74.3 PKWiU podczas, gdy usługi takie świadczył łącznie z usługami o charakterze materialnym,

- po drugie, ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz brak ustosunkowania się do zgłoszonego w toku postępowania oświadczenia o rentowności.

Aby odnieść się do podniesionych zarzutów na wstępie należy ustalić, jaki w 2004 r. obowiązywał stan prawny i w związku z tym wykonywanie jakich usług i na jakich zasadach wykluczało stosowanie do podatników opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W tym celu niezbędne jest dokonanie wykładni art. 8 ustawy o ryczałtach, w brzmieniu obowiązujących od 1 stycznia 2004 r. Przepis ten w ust. 1 określa przypadki, w których nie jest możliwe, w roku podatkowym, zastosowanie do podatników przepisów ustawy o ryczałtach w części regulującej opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (tj. rozdziału 2. ustawy o ryczałtach). W art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o ryczałtach ustawodawca z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wyłączył podatników uzyskujących w całości lub w części przychody ze świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy. Jednocześnie w ust. 3 art. 8 ww. ustawy ustawodawca złagodził, w odniesieniu do niektórych podatników, skutki wyłączenia z opodatkowane wskazane m.in. w ww. art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e), stanowiąc, że jeśli w roku poprzedzającym rok podatkowy podatnik nie uzyskiwał przychodu z usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o ryczałtach, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie od początku roku podatkowego, ale z dniem uzyskania przychodów z tego rodzaju działalności. Taki podatnik dopiero od dnia uzyskania przychodu z usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o ryczałtach opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Szczególna regulacja (art. 8 ust. 3 ustawy o ryczałtach) dotyczy zatem tylko podatników, który w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskali przychodów wyłączających zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Do podatników, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy takie przychody uzyskali i nadal uzyskują je w roku podatkowym zastosowanie ma wyłączenie przewidziane w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałtach, a to oznacza, że z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego nie mogli korzystać od początku roku podatkowego. Uregulowanie zawarte w art. 8 ust.3 ustawy o ryczałtach, zdaniem Sądu, ma charakter ograniczający zakres wyłączenia przewidziany w art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o ryczałtach. Regulacja ta (art. 8 ust. 3 ustawy o ryczałtach) nie ma charakteru samoistnej normy, z której wynika, że " jeżeli podatnik opodatkowany w formie ryczałtu uzyskał w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody z działalności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 nie traci w roku podatkowym prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tego rodzaju działalności", jak przyjął to NSA, w powołanym przez skarżącego, wyroku z 14.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1396/05 - wskazując na realizację, poprzez takie rozumienie art. 8 ust. 3 ustawy o ryczałtach, słusznie nabytych przez podatnika praw do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wymieniany wyrok zapadł na gruncie stanu faktycznego i prawnego dotyczącego 2002 r. – odmiennego niż obowiązujący w niniejszej sprawie. Należy przypomnieć, że w myśl art. 9a ust. 2 updf, obowiązującego od 1 stycznia 2003 r., podstawową formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej są zasady ogólne - określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (wcześniej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych). Od 1 stycznia 2003 r. opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej (także najmu) według zasad określonych w ustawie o ryczałtach, w tym opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, możliwe jest wyłącznie po spełnieniu warunków do opodatkowania w tej formie oraz złożeniu oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania (zmiana wprowadzona przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 141, poz 1182). Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałtach, podatnik składa naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 stycznia roku podatkowego, a rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Po złożeniu oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie jest konieczne składanie kolejnych oświadczeń o wyborze tej formy opodatkowania w następnych latach podatkowych (art. 9 ust. 1 in fine ustawy o ryczałtach). Regulacja ta zwalnia podatnika z formalności składania kolejnych oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, ale nie zwalnia ze spełnienia warunków do korzystania z takiej formy opłacania podatku dochodowego w kolejnych latach podatkowych. Jeśli w kolejnych latach podatkowych podatnik warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie spełnia, np. na skutek zmian ustawowych winien wybrać inną formę opodatkowania, albo opłacać podatek wg zasad ogólnych – wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ta forma opodatkowania od 2003 r. jest formą podstawową. Złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w rozdziale 2 ustawy o ryczałtach nie oznacza, że podatnik nabył prawo do takiego opodatkowania w kolejnych latach podatkowych i prawo to może realizować niezależnie od spełnienia warunków uprawniających w tych latach do korzystania z tej formy opodatkowania.

Wykładnia art. 8 ust. 3 ustawy o ryczałtach, wynikająca z zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, w obowiązującym w 2004 r. stanie prawnym jest prawidłowa.

Należy także wskazać na zmiany w ustawie o ryczałtach, jakie obowiązują od 1 stycznia 2004 r., kiedy to z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wyłączono, m in. podatników uzyskujących z całości lub w części przychody z usług wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika nr 2 do ustawy ryczałtach, tj. usług inżynierskich – grupowanie 74.2 PKWiU oraz usług w zakresie badań i analiz technicznych – grupowanie 74.3 PKWiU. W 2003 r. podatnicy wykonujący te usługi, jako mieszczące się w sekcji K PKWiU, mogli być opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 17% (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o ryczałtach w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz pozycja 15 załącznika nr 2 do tej ustawy).

Organy podatkowe uznały, że skarżący w latach 2003 i 2004 wykonywał usługi zaliczone do grupowań 74.2 i 74.3 PKWiU. W związku z wykonywaniem w 2003 r. takich usług, udokumentowanych fakturami VAT: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, wg stawki 17% - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o ryczałtach ( w brzmieniu z 2003 r.). Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 3 czerwca 2008 r. Organ miał zatem prawo powoływać się w innych sprawach, także w sprawie opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej za 2004 r., na ustalenia wynikające z tej decyzji, w tym ustalenia dotyczące zakresu świadczonych usług. Ustalenia te skarżący mógł zakwestionować jedynie poprzez wzruszenie decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r.

Organy podatkowe stwierdziły ponadto, że w 2004 r. skarżący także uzyskiwał przychody z usług zaliczonych do grupowań 74.2 i 74.3 PKWiU. Dotyczyło to usług udokumentowanych fakturami VAT: nr [...] dnia [...] r., nr [...] z [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. Wykonywanie takich usług w 2004 r. skutkowało wyłączeniem podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Fakt wykonywania takich usług także w 2003 r. powodował, że nie miał do skarżącego zastosowania art. 8 ust. 3 ustawy o ryczałtach wskazujący, że wyłączenie z ryczałtu następuje od dnia uzyskania przychodu z tych usług. W zakresie klasyfikacji wykonywanych przez skarżącego usług wypowiedział się GUS Departament Metodologii, Standardów i Rejestracji w piśmie z [...] r. Z pisma tego wynika, że wykonywanie na odrębne zlecenie: pomiarów stacji trafo, linii zasilających niskiego i średniego napięcia, złącza kablowego średniego napięcia, kabli elektroenergetycznych, bez dokonywania napraw mieści się w grupowaniu PKWiU 74.30.1 "usługi w zakresie badań i analiz", a wykonywanie dokumentacji powykonawczej sieci elektroenergetycznych na odrębne zlecenie, bez wykonawstwa mieści się w grupowaniu PKWiU 74.20.3 "usługi inżynierskie". Stanowiska wyrażonego przez GUS skarżący nie kwestionował. Podnosił jednak, że wykonywane przez niego usługi w latach 2003 i 2004 nie powinny być zaliczane do wskazanych w piśmie GUS grupowań PKWiU, gdyż nie wykonywał ich w ramach odrębnych zleceń, ale wraz z usługami o charakterze materialnym. Zarzut ten, w ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Ustalenia dotyczące wykowanych przez skarżącego usług w 2003 r. wynikają z ostatecznej decyzji organu podatkowego i są dla organu podatkowego wiążące. Zakres wykonywanych przez skarżącego w 2004 r. usług organy podatkowe ustaliły na podstawie wystawiony przez skarżącego faktur VAT. W toku postępowania ocenie podano także dokumenty i wyjaśnienia otrzymane od sp. z o.o. "A" – kontrahenta skarżącego, w tym protokoły zdawczo-odbiorcze i protokoły odbioru robót elektrycznych. Z dowodów tych wynika, które prace polegały na wykonaniu przez skarżącego dokumentacji powykonawczej wraz z usługami instalacyjnymi, a które na wykonaniu wyłącznie dokumentacji powykonawczej lub pomiarów. Organy podatkowe uznały, że trzy faktury VAT, wystawione w 2004 r. dokumentują wykonanie przez skarżącego usług zaliczonych do grupowań PKWiU, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o ryczałtach, tj. wykluczających zastosowanie do uzyskiwanych w 2004 r. przez podatnika przychodów, opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący, poza twierdzeniem, że usług inżynierskich oraz usług w zakresie badań i analiz nie wykonywał na odrębne zlecenie i wraz z tymi usługami świadczył usługi o charakterze materialnym, nie wskazał, jakie usługi świadczył wraz z usługami wymienionymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT, powołał się jedynie na wyjaśnienie sp. z o.o. "A". Organ dokonał oceny przedstawionych przez tę Spółkę dowodów i wyjaśnień oraz oceny wystawionych przez skarżącego faktur VAT. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w tym zakresie zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego oceny zgodnie z art. 191 O.p. Zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że podatnik zarówno w 2003 r. jaki i w 2004 r. wykonywał usługi zaliczone do grupowań – 74.2 i 74.3 PKWiU. Skutkowało to wyłączeniem skarżącego od początku 2004 r. z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e) ustawy o ryczałtach i opodatkowaniem uzyskanych w 2004 r. dochodów z działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych.

Opodatkowanie wg zasad ogólnych wymaga ustalenia, na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych skarżący prowadził ewidencję przychodów i zobowiązany był posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić ewidencję wyposażenia oraz wykaz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 15 ust. 1 ustawy o ryczałtach). Organy podatkowe, mimo że skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, powołując art. 23 § 2 O.p., gdyż uznały, że dane wynikające z ewidencji przychodów uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwolę na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej. Skarżący kwestionuje wysokość przyjętych w zaskarżonej decyzji kosztów uzyskania przychodów zarzucając, że nie uwzględniono jego oświadczenia o rentowności prowadzonej działalności gospodarczej, zawartego w odwołaniu od pierwszej decyzji określającej zobowiązanie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że w przypadku braku podatkowej ksiąg przychodów i rozchodów, organy podatkowe ustalają dochód z działalności gospodarczej, albo w drodze szacowania (art. 23 § 1 O.p.), albo na podstawie danych wynikający z prowadzonych urządzeń księgowych uzupełnionych dowodami zebranymi w toku postępowania (art. 23 § 2 O.p.). Organ nie ustala podstaw opodatkowania na podstawie oświadczeń podatnika o rentowności prowadzonej działalności gospodarczej. Szacunkowego ustalenia dochodu organ dokonuje korzystając z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Jeśli nie jest możliwe zastosowanie żadnej z tych metod organ może w inny sposób oszacować podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie, zasadnie organ przyjął, że jest możliwe ustalenie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego na podstawie danych wynikających w ewidencji przychodu uzupełnionej dowodami, zebranymi w toku postępowania, tym bardziej, że skarżący jako podatnik podatku od towarów i usług dla celów związanych z rozliczeniem tego podatku winien gromadzić wszelkie faktury dokumentujące zarówno sprzedaż jak i zakup towarów dla celów działalności gospodarczej. Przychód z prowadzonej działalności wynikał zarówno z ewidencji przychodu, jak i wystawionych przez skarżącego faktur VAT i wysokość tego przychodu nie jest kwestionowana w skardze. Koszty uzyskania przychodów organy podatkowe ustaliły, uwzględniając brzmienie art. 22 ust. 1 updf. Na podstawie przedstawionych dowodów zakupu uznano za koszt podatkowy zakup materiałów budowlanych i instalacyjnych. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia strony skarżącej (podatnika podatku od towarów i usług), z których wynikało, że dokonywał zakupu materiałów budowlanych i zakup ten dokumentował kopiami paragonów fiskalnych lub fakturami, których nie posiada, świadomie rezygnując w uwzględnienia tych zakupów w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Skarżący nie potrafił, w toku postępowania, wskazać ani miejsc dokonywania takich zakupów, ani usług do wykonania których dokonywał takich zakupów, ani kwoty poniesionych wydatków. Jako koszt podatkowy uwzględniono także udokumentowane: koszty transportu, wydatki z tytułu używania samochodu ciężarowego Skoda Oktavia, wydatki na zakup usług telekomunikacyjnych, zakup narzędzi, wyposażenia, najem urządzeń, opłaty za przesyłki i przelewy oraz odpisy amortyzacyjne dotyczące samochodu ciężarowego Skoda Oktavia. Ponadto, na podstawie złożonych przez skarżącego oświadczeń, za koszt podatkowy organ uznał wydatki poniesione na utrzymanie czystości w lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza oraz koszt wynajmu sprzętu, niezbędnego do wykonania zaliczonych do przychodu usług. W toku postępowania skarżący nie wykazał, aby poniósł w celu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej inne wydatki. Również w skardze nie wskazano konkretnych wydatków, jakie w 2004 r. skarżący poniósł w celu uzyskania przychodów, a których organ nie uznał za koszt podatkowy, jedynie ogólnie zarzucono nieuwzględnienie oświadczenia o rentowności prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w toku postępowania podjęły wszelkie działania niezbędne dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego oceny zgodnie z art. 191 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut błędnej oceny, zawartego w odwołaniu, zarzutu nieustosunkowania się przez organ I instancji do oświadczania o rentowności prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę po uchylenie decyzji przez organ odwoławczy, w trybie at. 233 § 2 O.p., winien odnieść się do wszystkich zarzutów podnoszonych w toku postępowania, w tym także w toku postępowania odwoławczego. Brak odniesienia się przez organ I instancji do kwestii rentowności działalności gospodarczej i nie zastosowanie 10% wskaźnika udziału dochodu w przychodach, wynikającego z art. 24b updf, nie daje jednak podstaw do uchylenia decyzji. Do kwestii tej ustosunkował się bowiem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, wyjaśniając zastosowany w niniejszej sprawie sposób ustalenia podstaw opodatkowania oraz przyczyny niezastosowania art. 24b updf. Należy przypomnieć, że podstawą usunięcia przez Sąd z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, może być tylko takie naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku podstaw prawnych zastosowania w niniejszej sprawie art. 24b updf, wskazywane przez stronę skarżąca uchybienia, polegające na braku odniesienia się przez organ I instancji do możliwości zastosowania tego przepisu, nie mogły wpłynąć na wynik sprawy. Ponadto w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, do jakich podatników ma zastosowanie powołany przez skarżącego przepis oraz wskazano podstawy prawne pozwalające na ustalenie dochodu w przypadku braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Również zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 § 2 O.p., w ocenie Sądu, było właściwe.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.