Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 272/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.73.2021.AWE1 UNP: 2401-21-271581 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 17 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.73.2021.AWE1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania I. spółka z o.o. w R. (dalej zwana: strona, skarżąca, spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 27 lutego 2019 r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za:

- lipiec 2016 r. w wysokości 1.951 zł,

- sierpień 2016 r. w wysokości 1.491 zł,

- wrzesień 2016 r. w wysokości 100 zł,

- październik 2016 r. w wysokości 888 zł

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że skarżąca m.in. w 2016 r., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przede wszystkim rozwoju i prowadzenia serwisów oraz usług internetowych, zakupu i sprzedaży reklam, kupna i sprzedaży domen internetowych.

Za poszczególne miesiące objęte przedmiotowym postępowaniem strona składała deklaracje dla celów podatku od towarów i usług (VAT), wykazując:

- za lipiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy podatnika w kwocie 32.186 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 165.979 zł,

- za sierpień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy podatnika w kwocie 83.434 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 153.553 zł,

- za wrzesień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy podatnika w kwocie 160.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 200.653 zł,

- za październik 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy podatnika w kwocie 400.759 zł.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie zbadania prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okresy: lipiec - październik 2016 r. (protokół kontroli doręczony stronie 27 września 2017 r.), a następnie wszczętego postępowania podatkowego (postanowienie z 12 grudnia 2017 r.) organ I instancji ustalił i stwierdził nieprawidłowości w postaci zawyżenia podatku naliczonego oraz zaniżenia wartości sprzedaży opodatkowanej i tym samym podatku należnego.

Mianowicie w przypadku podatku należnego organ ustalił, że spółka wystawiła m. in. faktury VAT dokumentujące:

- eksport usług na rzecz S. w USA, A. Inc. w USA, G. Inc. w USA

- prowizję reklamową na rzecz A1. w Luxemburgu,

- usługę elektroniczną na rzecz Z. GmbH w Niemczech.

Organ przeprowadził w w/w zakresie postępowanie z udziałem skarżącej, kontrahentów oraz amerykańskiej administracji podatkowej i ustalił, że fakturowane usługi zostały wykonane, jednak spółka, w przypadku przeliczania na złote wartości faktury z 25 lipca 2016 r. wystawionej dla firmy A1. na wartość 2.721,14 GBP przyjęła kursu średni euro, a nie kurs funta szterlinga (GBP), w której to walucie była wystawiona faktura, czym naruszyła art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość tej faktury należało przyjąć w kwocie 14.167,89 zł, a nie jak to uczynił podatnik w kwocie 11.854.37 zł.

Z kolei w przypadku podatku naliczonego organ ustalił, że spółka ujęła faktury:

1) w lipcu i sierpniu 2016 r. od P. sp. z o.o.: z 9.07.2016 r. na wartość netto 3.417,04 zł (VAT 785,92 zł) i 3.08.2016 r. na wartość netto 2.247,63 zł (VAT 516,95 zł) - za napisanie tekstów artykułów;

2) we wrześniu i październiku od S1.: z 31.08.2016 r. na wartość netto 900.000 zł (VAT 207.000 zł) i 30.09.2016 r. na wartość netto 831.007 zł (VAT 191.131,61 zł) - za sprzedaż miejsca reklamowego w Internecie;

3) w sierpniu i październiku 2016 r. od D.: z 28.07.2016 r. na wartość netto 300.000 zł (VAT 69.000 zł) i 30.09.2016 r. na wartość netto 35.157 zł (VAT 8.086,11 zł) - za sprzedaż miejsca reklamowego w Internecie.

Odnośnie w/w faktur dot. sprzedaży miejsca reklamowego w Internecie spółka wyjaśniła, że wykupione miejsca reklamowe wykorzystała do wyświetlania reklam w serwisach dostępnych pod adresami: [...], [...], [...], [...], [...], [...] – na rzecz: A. Inc. oraz S.. Wyświetlanie reklam odbywało się automatycznie - były automatycznie generowane i wyświetlane przez oprogramowanie. Mianowicie na w/w serwisach było zainstalowane oprogramowanie wyświetlające reklamy i zliczające kliknięcia reklamowe. Spółka nie sporządzała dowodów wyświetlania reklam – zliczano jedynie kliknięcia, gdyż to one generowały przychody dla spółki. Wyliczenie należności oparte było na ilości kliknięć reklamowych pochodzących z wynajętych miejsc reklamowych i średniej wartości tych kliknięć. Kliknięcia były zliczane przez zainstalowane oprogramowanie, zaś średnią wartość kliknięć ustalano w oparciu o przychody z kliknięć u partnerów spółki, tj. A. oraz S..

W badanym okresie spółka użytkowała miejsca reklamowe wykupione od D., które miały nazwy: [...] oraz [...] i jako domeny zostały zarejestrowane z pomocą brata W. S., który poniósł opłaty rejestracyjne. W. S. w ramach własnej działalności zarejestrował też domeny: [...] oraz [...], które spółka w badanym okresie także użytkowała.

Jak ustalił organ, spółka nie dzierżawiła innych domen internetowych niż powyższe, tj.: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Żadnej z nich nie zgłosiła jednak do programu partnerskiego S. oraz A. Inc. Co więcej, w ewidencji środków trwałych na 2016 rok nie ujęła żadnego oprogramowania wyświetlającego reklamy i zliczającego ilość kliknięć. Organ stwierdził na tę okoliczność brak jakichkolwiek dowodów wskazujących, że spółka zawarła z w/w firmami umowy sprzedaży miejsca reklamowego w Internecie, bądź że faktycznie do współpracy doszło z wykorzystaniem w/w domen. Zdaniem organu faktury wystawione przez firmy D. i S1. nie odzwierciedlają rzetelnego przebiegu zdarzeń i zostały wystawione jedynie w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku VAT do nienależnego odliczenia tego podatku przez spółkę. Organ argumentował, że powyższe potwierdza w szczególności to, że:

- domeny internetowe, na których sprzedawane były spółce miejsca na cele reklamowe, tj. [...] i [...] (przez D.) oraz [...] i [...] (przez S1.) nie należały faktycznie do tych firm, lecz już wcześniej należały do skarżącej. Otóż w momencie założenia domen K. S. i W. S. nie prowadzili jeszcze indywidualnej działalności - [...] została zarejestrowana 2.06.2015 r., a [...] 17.06.2015 r., natomiast firma D. rozpoczęła działalność gospodarczą 1.12.2015 r.; z kolei [...] została zarejestrowana 2.06.2015 r., a [...] 17.06.2015 r., zaś firma S1. rozpoczęła działalność 1.12.2015 r.;

- koszty związane z rejestracją w/w serwisów/ domen ponosiła spółka, podobnie jak wydatki związane z ich rozwojem.

Organ stwierdził więc, że spółka po stronie podatku naliczonego ujęła faktury nierzetelne, niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji, ponieważ firmy D. i S1. wystawiając zakwestionowane faktury nie były faktycznie dostawcami usług. Faktury wystawione przez w/w firmy nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast odnośnie faktur od P. sp. z o.o. w R1. za napisanie tekstów artykułów organ ustalił, że miały to być artykuły o tematyce związanej głównie z domem i ogrodem, zamieszczane w wielu serwisach internetowych. Właściwy dla w/w spółki naczelnik urzędu skarbowego w R1. przeprowadził kontrolę w spółce P. i ustalił, że prowadziła ona działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego, bez zatrudnienia pracowników na umowę o pracę, przy czym działalność tę zakończyła 9.11.2015 r., a ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za I kwartał 2015 r. (wykreślona z rejestru VAT). P. Sp. z o.o. nie mogła więc skutecznie wystawić w 2016 r. spornych faktur na rzecz skarżącej. Organ ustalił, że teksty artykułów pisała D. D. w swoim imieniu, wykorzystując nazwę firmy P. Sp. z o.o., zaś skarżąca świadomie się na to godziła. W szczególności P. była wykreślona z rejestru podatników VAT, co było łatwe do ustalenia, jednak strona nie żądała od tej firmy okazania dokumentów rejestracyjnych, ani nie weryfikowała formalnych stron działalności tej firmy, choć ta widniała w Bazie Podmiotów Szczególnych. W konsekwencji faktury VAT wystawione na rzecz spółki, na których jako wystawca figuruje firma P. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy w/w podmiotami i ma do ich rozliczenia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w w/w zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z 27 lutego 2019 r.

W odwołaniu strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do kompleksowego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, skutkiem czego rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i błędnie ustalony stan faktyczny sprawy;

- art. 180 O.p. poprzez nienależyte zdefiniowanie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie kompleksowego postępowania dowodowego w sprawie polegającego m.in. na nieprzeprowadzeniu należytych czynności dowodowych celem zweryfikowania, czy sporne transakcje faktycznie miały miejsce, skutkiem czego rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu niekompletny materiał dowodowy i błędnie ustalony stan faktyczny sprawy;

- art. 188 O.p. poprzez brak zgody organu podatkowego na przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie marketingu;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności, ale nie wyłącznie, niezasadne odmówienie wiary wyjaśnieniom strony, choć w sposób spójny i jednoznaczny potwierdzały one stanowisko strony oraz rzetelność ksiąg podatkowych, oraz niezasadne odmówienie mocy dowodowej dowodom z dokumentów prezentowanych przez stronę w toku postępowania, skutkiem czego niezasadnie pominięto dowody potwierdzające stanowisko strony - skutkiem czego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy i błędnie przyjęto brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych transakcji;

- art. 200 O.p. poprzez dostarczenie przez organ podatkowy decyzji określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług, a także jednocześnie w tym samym dniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. marketingu;

2. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: art. 88 ust. 3a lit. 1a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że sporne transakcje były dokonane z podmiotem, który w świetle prawa podatkowego nie był czynnym podatnikiem VAT.

W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania strona przedstawiła argumentację mającą popierać stawiane zarzuty. W szczególności podniosła, że w postępowaniu podatkowym dogłębnie wyjaśniono zasady kooperacji na kliknięcia wyliczane przez algorytm, które automatycznie kalkulowały i przekazywały stosowne dane do stron, pozwalając na obliczenia należnego wynagrodzenia. Organ jednak w sposób subiektywny ocenił zebrany materiał dowodowy. Otóż wskazany przez stronę model rozliczeniowy jest najbardziej popularnym sposobem ustalania wynagrodzenia w tego typu transakcjach, a zakwestionowanie wskazanego czynnika wyliczeniowego powoduje brak zrozumienia internetowego marketingu. Marketing reklamowy opiera się przede wszystkim na potencjalnym zainteresowaniu konsumenta danym produktem, nie powoduje żadnego przymusu do nabycia danej rzeczy, a przede wszystkim wypłacane wynagrodzenie nie jest zależne od nabycia reklamowanego produktu, tylko od samego zainteresowania konsumenta owym towarem. Spółka podkreśliła, że w toku postępowania wyjaśniła wielokrotnie charakter dokonywanych transakcji, a także wyjaśniała wątpliwości organu podatkowego, chociażby w kwestii braku określenia wynagrodzenia w dokumentacji. Mianowicie tłumaczyła, iż nie czuła potrzeby dodatkowego dokumentowania ilości kliknięć w daną reklamę, bowiem generowany przychód w tym zakresie był potwierdzeniem owych kliknięć w daną reklamę. Tymczasem według organu podatkowego wystawione faktury dotyczące opisanych powyżej usług miały być poczynione w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku VAT do nienależnego odliczenia tego podatku przez spółkę, co jest rażąco niesprawiedliwe.

Odnośnie współpracy z firmą P. strona podniosła, że faktury pomiędzy spółkami były rzetelne, gdyż D. D. pracowała w firmie P. na umowę o dzieło i miała możliwość nawiązać w imieniu tej firmy współpracę z innym podmiotem gospodarczym. Organ nie może więc kwestionować dokonanych przez stronę rozliczeń tylko i wyłącznie w oparciu o swoje własne uznanie, tj. dać wiarę jednym dowodom, a drugim nie - mając na uwadze tylko swoje przekonanie. Zdaniem strony z poczynionych w sprawie ustaleń wynika jednoznacznie, że artykuł był napisany, co potwierdza faktura od wystawcy, stąd brak jest podstaw do przyjętego w decyzji rozstrzygnięcia w tym względzie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań. Zaistniały bowiem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 70c O.p. zawieszające bieg tego terminu.

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że istota sporu koncentruje się na zasadności pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za miesiące lipiec - październik 2016 r. w łącznej wysokości 476.521 zł wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: P. sp. z o.o., D., S1.. Nie jest natomiast sporne zakwestionowanie sposobu przeliczenia przez spółkę waluty z naruszeniem art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zaniżenie sprzedaży o 2.313,52 zł).

W odniesieniu do faktur z 9 lipca 2016 r. i 3 sierpnia 2016 r. wystawionych przez P. sp. z o.o. w R1. za artykuły na wybrane strony internetowe (na kwotę netto ogółem 5.664,67 zł), organ stwierdził, że spółka nawiązała kontakt z wykonawcą wskutek ogłoszenia w serwisie "[...]" o poszukiwaniu osób lub firm do pisania artykułów. Odpowiedziała na ogłoszenie spółka P., przedstawiła swoją ofertę i została wybrana. Kontakt odbywał się przez e-mail z D. D., która przesłała do skarżącej spółki faktury. Spółka nie żądała od firmy P. okazania dokumentów rejestracyjnych, jak również nie weryfikowała formalnych stron działalności tej firmy. Jak wyjaśniła spółka, zamówione teksty artykułów publikowała w własnych serwisach, teksty były również wykorzystywane w celach marketingowych, dystrybuowane oraz wielokrotnie republikowane na serwisach partnerskich i zapleczu marketingowym. Spółka nie jest jednak w stanie precyzyjnie wskazać na których konkretnie serwisach dochodziło do publikacji tekstów, nie posiada też zestawień co do miejsc publikacji określonych tekstów.

Organ ustalił, że spółka P. prowadziła działalność gospodarczą bez zatrudniania pracowników na umowę o pracę i została z dniem 9 listopada 2015 r. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację VAT złożyła za I kwartał 2015 r. Wprawdzie prezes zarządu spółki P. i ojciec D. D. oświadczył w piśmie z 28 kwietnia 2017 r., że spółka, przy pomocy D. D., świadczyła na rzecz skarżącej usługi polegające na pisaniu artykułów dotyczących architektury wnętrz, jednak organ ustalił i przyjął, że D. D. nie była zatrudniona w spółce P. na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego ani nie otrzymała od tej spółki jakiegokolwiek wynagrodzenia, zaś sama spółka P. nie sporządziła na rzecz skarżącej artykułów wykazanych jako przedmiot spornych faktur. Artykuły te napisała D. D., jednak jako nieuprawniona do działania w imieniu spółki P. nie mogła wystawiać w imieniu tej spółki faktur VAT. D. D. pisała przedmiotowe artykuły we własnym imieniu, jako pisarz niezależny. Organ zaznaczył, że spółka P. nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, gdyż 9 listopada 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. To zaś oznacza, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur, gdyż nie dokumentują one czynności dokonanych przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca, a nadto podatek należny wynikający z faktur nie został odprowadzony do budżetu państwa przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Spółka P. nie złożyła deklaracji VAT za III kwartał 2016 r., w którym rzekomo miała zlecić sporządzenie artykułów D. D. dla skarżącej spółki, co świadczy dodatkowo o tym, że nie brała ona udziału w spornych transakcjach. Organ zaznaczył, odwołując się m.in. do korespondencji e-mail skarżącej z D. D., że skarżąca miała świadomość tego, że spółka P. nie była rzeczywistym dostawcą przedmiotowych artykułów, gdyż od początku do końca współpracowała jedynie z D. D., traktując ją jako osobę fizyczną, a nie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki.

W odniesieniu do faktur z 28 lipca 2016 r. oraz 30 września 2016 r. za nabycie od D. miejsca w Internecie na cele reklamowe organ stwierdził, że spółka zawarła z firmą D. w dniu 1 grudnia 2015 r. umowę sprzedaży miejsca reklamowego w Internecie. Jednakże sprzedawca nie posiada jakichkolwiek dowodów potwierdzających przysługujące mu prawo do sprzedawanego miejsce, nie posiada dowodów potwierdzających zapłatę za rejestrację domen, których miał być abonentem, a które miały być przekazane skarżącej; wręcz przyznał, że rejestracji dokonał ktoś inny (brat). Przyznał też, że oprogramowanie zliczające odsłony i wyświetlające reklamy należało do skarżącej, a sam nie posiada własnych skryptów lub programów innych firm, które wyświetlają reklamy i zliczają kliknięcia. K. S. podał, że od maja do października 2016 r. nie ponosił kosztów związanych z utrzymaniem wspomnianych domen.

Co do faktur z 31 sierpnia 2016 r. oraz 30 września 2016 r. za nabycie od S1. miejsca w Internecie na cele reklamowe organ stwierdził, że spółka zawarła z firmą S1. umowę z 1 grudnia 2015 r. na sprzedaż miejsca reklamowego w Internecie. Także w tym przypadku organ stwierdził, że płatności za domeny, które miały być udostępnione skarżącej, dokonał W. S., jednak za środki skarżącej spółki, tj. z jej rachunku bankowego. Sam od maja do października 2016 roku nie ponosił kosztów związanych z utrzymaniem domen. Kalkulacji wartości za miejsca na cele reklamowe dokonała sama skarżąca.

Organ odwoławczy ustalił dalej, że skarżąca nie dzierżawiła innych serwisów poza: [...], [...], [...], [...], [...], [...], zaś tychże nie zgłosiła do programu partnerskiego S. oraz A. Inc. Przesłuchany 20 lipca 2017 r. oraz 24 sierpnia 2017 r. W. S. oświadczył, że spółka dopiero po włączeniu dzierżawionych serwisów do programu partnerskiego firm S. i A. Inc. zaczęła uzyskiwać większe przychody. Według ewidencji środków trwałych w 2016 r. nie ujęła w niej jednak żadnego oprogramowania wyświetlającego reklamy czy zliczającego kliknięcia. Co więcej, według ogólnodostępnych danych ("[...]" oraz "[...]" domen na których miały być wykupione miejsca na cele reklamowe, S2.) – w/w domeny skarżącej miały niewielką popularność. Z powyższego organ wywiódł, że serwisy internetowe, na których rzekomo sprzedawane były spółce miejsca na cele reklamowe przez firmy: D. oraz S1. - nie należały faktycznie do tych firm, lecz należały do skarżącej spółki i nie były intensywnie eksploatowane. Przede wszystkim jednak firmy D. i S1. nie mogły sprzedać skarżącej miejsca na cele reklamowe na domenach nienależących do nich, gdyż nie mogły nimi dysponować jak właściciel. W efekcie wystawione z tego tytułu faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Za takim stanowiskiem przemawiają ustalenia, w/g których przedmiotowe w sprawie domeny internetowe założone zostały przez spółkę w momencie, kiedy K. S. i W. S. nie prowadzili jeszcze działalności gospodarczej jako firmy jednoosobowe. Otóż domena [...] została zarejestrowana 2 czerwca 2015 r., a domena [...] 17 czerwca 2015 r., natomiast firma D. rozpoczęła działalność 1 grudnia 2015 r. Z kolei domena [...] została zarejestrowana 2 czerwca 2015 r., a domena [...] 17 czerwca 2015 r., natomiast firma S1. rozpoczęła działalność 1 grudnia 2015 r. Co więcej, koszty związane z rejestracją domen ponosiła spółka, podobnie jak wydatki związane z rozwojem tych domen, które ujęła ona w rejestrach zakupów i rozliczyła w deklaracjach VAT. Organ zauważył, że było to możliwe, gdyż pomiędzy spółką a firmami D. i S1. istnieją powiązania rodzinne i kapitałowe. Mianowicie bracia W. S. i K. S. (a także A. S. występujący w transakcjach za inne okresy) rozpoczęli działalność gospodarczą w tym samym dniu, tj. 1 grudnia 2015 r., i są jednocześnie jedynymi udziałowcami (wspólnikami) w spółce (W. S. pełni funkcję prezesa zarządu). Organ odwoławczy zaakcentował, że skarżąca zgłosiła do programu partnerskiego firmie S. - serwisy internetowe o nazwie: [...], [...], [...], zaś firmie A. Inc. - serwis o nazwie [...], natomiast nie zgłosiła do programu partnerskiego przedmiotowych w tej sprawie domen, na których rzekomo nabyła miejsca na cele reklamowe od firm D. i S1.. Bez tego zgłoszenia nie mogła zaś czerpać stosownych przychodów.

Zestawiając powyższe z ustaloną w postępowaniu wartością za kliknięcia organ stwierdził, że w sprawie doszło do fikcyjnego sprzedania domen na miejsca reklamowe, które w rzeczywistości nie były własnością osób, które je sprzedały. W efekcie organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy D. i S1., zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Według organu podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z wyłudzeniem podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy odniósł się także do poszczególnych zarzutów odwołania, nie podzielając ich słuszności. Swoje stanowisko w tym zakresie wyraził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a lit. 1a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne transakcje były dokonane z podmiotem, który w świetle prawa podatkowego nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do kompleksowego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, skutkiem czego rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i błędnie ustalony stan faktyczny sprawy;

b) art. 180 O.p. poprzez nienależyte zdefiniowanie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia sprawy;

c) art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprzeprowadzeniu kompleksowego postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie nieprzeprowadzenia należytych czynności dowodowych celem zweryfikowania, czy sporne transakcje faktycznie miały miejsce oraz ustalenia spornego przedmiotu transakcji oraz ich charakteru - skutkiem czego rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w szczególności;

- pominięcie ujawnionych w toku postępowania dowodów z regulaminów programów partnerskich A. i S.,

- pominięcie przedstawionego przez skarżącą kodu oprogramowania wraz z opisaniem zasad jego działania,

- pominięcie raportów unikalnych kliknięć i statystyk logowanych przez oprogramowanie skarżącej, na podstawie których kalkulowano wynagrodzenie należne D. i S1.,

- wyjaśnień skarżącej, co do uzasadnienia gospodarczego zawartych transakcji;

d) art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą wniosku dowodowego z opinii biegłego w zakresie marketingu, który to dowód miał kluczowe znaczenie dla zrekonstruowania przedmiotu transakcji oraz ich specyfiki - skutkiem czego organy podatkowe nieprawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny sprawy i błędnie przyjęły, że sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości;

e) art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności:

- niezasadne odmówienie wiary wyjaśnieniom skarżącej, mimo spójnego i jednoznacznego potwierdzenia jej stanowiska, które znajdowało oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym i ujawnionym w postępowaniu, w szczególności dowodach z dokumentów,

- niezasadne odmówienie mocy dowodowej dowodom z dokumentów prezentowanych przez stronę w toku postępowania na wykazanie rzetelności, treści i charakteru spornych transakcji, dokonanej - ze względu na nieprzeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłego - w sposób błędny i nieodpowiadający rzeczywistemu charakterowi transakcji,

- nieuprawnione i nieuzasadnione pominięcie wskazań skarżącej co do istoty i specyfiki transakcji, polegające zwłaszcza na nieuprawnionym myleniu pojęcia "domeny internetowej" oraz "serwisu internetowego", co doprowadziło organy obu instancji do błędnych konstatacji w zakresie zakresu współpracy skarżącej z D. oraz S1. oraz wartości usług wykonanych przez te podmioty dla skarżącej,

- nieuprawnione odmówienie skarżącej dobrej wiary w transakcjach z P. sp. z o.o., chociaż z ujawnionego w sprawie materiału dowodowego wynika wyraźnie, że skarżąca nie miała podstaw do kwestionowania rzetelności tego kontrahenta, a sporne usługi zostały wykonane;

- bezpodstawne odmówienie wiary twierdzeniom skarżącej oraz uchybienia natury proceduralnej, które doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia decyzji o błędne założenia, w szczególności:

* błędne przyjęcie, że sporne transakcje skarżącej z D. i S1. nie miały miejsca,

* zamienne posługiwanie się przez organy znaczeniowo odmiennymi pojęciami "domeny internetowej" i "serwisu internetowego",

* błędne ustalenie przebiegu transakcji skarżącej z D. i S1.,

* błędne ustalenie, że skarżąca rozliczała wydatki związane z rozwojem serwisów internetowych należących do D. i S1. ze względu na poniesienie przez skarżącą wydatku na zakup i rejestrację domen [...], [...], [...] oraz [...] w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7, gdy w materiale dowodowym brak jest dowodów na uzasadnienie tych okoliczności.

W efekcie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i rozstrzygającej sprawę co do istoty poprzez uznanie zasadności zwrotów podatku od towarów i usług za sporne okresy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. pełnomocnik skarżącej oraz pełnomocnik organu podtrzymali dotychczas zgłaszane zarzuty i argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Określając ramy prawne sprawy, przywołać trzeba art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jak to już Sąd wyżej nadmienił, po pierwsze, podatek naliczony może odliczyć wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług działający w takim charakterze. Po drugie, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub świadczyć usługi w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej. Po trzecie, faktyczne nabycie towaru/usługi musi być związane ze sprzedażą opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione druga i trzecia przesłanka wynikające z w/w regulacji w odniesieniu do faktur od S1. i D., zaś żadna z przesłanek w odniesieniu do faktur od P. sp. z o.o..

Zgodnie z art. 168 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1), podatnik jest uprawniony do odliczenia kwot VAT, które jest zobowiązany zapłacić od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 220 pkt 1 przywołanej dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 226 dyrektywy. Przyjąć należy, że faktura otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

- są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

- podatek z tej faktury jest podatkiem faktycznie należnym, tj. wynika z czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem,

- faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości.

Zatem w świetle w/w dyrektywy tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku VAT. Faktura powinna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji (tj. prawidłowych: kwoty, ilości i wartości oraz rodzaju towarów i usług). Jeżeli podatek VAT nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może on stanowić podstawy do odliczenia. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W systemie podatku VAT faktury mają szczególną moc dowodową - są dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. W świetle powołanych przepisów faktura musi być poprawna zarówno z formalnego punktu widzenia, jak i musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nierzetelne są zatem faktury, które zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, a więc nieodzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie istotnych elementów tych dokumentów, np. dokonania transakcji w ogóle, jej daty, danych sprzedawcy i nabywcy, ceny jednostkowej, wartości transakcji itd. Należy przy tym zwrócić uwagę na obowiązek podatników zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności posiadanych faktur wynikający z treści art. 106m ustawy o PTU - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. Chodzi o to, aby można było bez wątpliwości i jednoznacznie wykazać, że dana faktura dotyczy konkretnego zdarzenia, które faktycznie wystąpiło, miało miejsce pomiędzy określonymi podmiotami oraz miało opisany nią przebieg. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non do odliczenia podatku wynikającego z faktury ją dokumentującej, a tym samym nierzetelność faktury podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji i ma przesądzające znaczenie dla jego podatkowych losów.

Ustawodawca powierzył organom podatkowym nie tylko prawo ale i nałożył obowiązek dokonywania weryfikacji zdarzeń gospodarczych zachodzących w ramach prowadzonej działalności. W razie wątpliwości organy podatkowe mogą żądać podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia rodzącego skutki prawnopodatkowe. Nie jest wystarczające domniemanie wykonania transakcji, czy też prawdopodobieństwo jej realizacji. Brak takich dodatkowych dowodów, w sytuacji, gdy zakwestionowano opisywany na fakturze przebieg zdarzenia przy istnieniu dowodów przeczących jego dokonaniu przez określony podmiot, upoważnia organy do zakwestionowania takiej faktury.

W tej sprawie, w odniesieniu do faktur za nabycie miejsca w Internecie na cele reklamowe od D. oraz S1., przede wszystkim stwierdzić trzeba, że skarżąca zawarła z w/w podmiotami 1 grudnia 2015r. umowy sprzedaży miejsca reklamowego w Internecie. K. S. i W. S. działalność gospodarczą jednoosobową rozpoczęli właśnie 1 grudnia 2015r. Jednakże domeny zafakturowane dla skarżącej, tj. [...] oraz [...] zostały zarejestrowane odpowiednio 17 czerwca 2015 r. i 2 czerwca 2015 r.; tak samo domeny [...] oraz [...] - 17 czerwca 2015 r. Przedmiotowe w sprawie domeny internetowe zostały więc założone zanim jeszcze K. S. i W. S. rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej jako firmy jednoosobowe. Co istotne, sprzedawcy ci nie posiadali jakichkolwiek dowodów potwierdzających przysługujące im prawo do sprzedawanego miejsca w Internecie, nie posiadali dowodów potwierdzających zapłatę za rejestrację domen, a wręcz przyznali, że koszty ponosili za środki spółki, a nawet spółka dokonywała kalkulacji wartości za miejsca na cele reklamowe. Ponadto oprogramowanie zliczające odsłony i wyświetlające reklamy należało do skarżącej. Powyższe prowadzi do wniosku, że firmy D. i S1. nie mogły sprzedać skarżącej miejsca na cele reklamowe na domenach nienależących do nich, gdyż nie mogły nimi dysponować jak właściciel; kontrola oraz postępowanie podatkowe nie ujawniły dowodów potwierdzających przysługujące sprzedawcom prawo do domen, ani też K. S. i W. S. takich dowodów nie przedstawili ani nie zaoferowali. Postępowanie wykazało natomiast, że przedmiotowe w sprawie domeny internetowe były sfinansowane przez spółkę, a nie K. S. i W. S., w tym koszty związane z rejestracją domen, podobnie jak wydatki związane z rozwojem tych domen – ponosiła i rozliczyła spółka, co ujawniła w rejestrach zakupów. Wbrew zarzutom skargi organ wykazał powyższe na podstawie analizy płatności za pomocą [...] i wyciągów z rachunku bankowego spółki. Te ustalenia są spójne z zeznaniami i wyjaśnieniami K. S. oraz W. S., którzy podali, że ponoszone koszty domen przed ich rzekomym nabyciem od W. S. i K. S. - finansowano środkami spółki.

Zgodzić się trzeba z organem, że pomiędzy spółką a firmami D. i S1. przenikały się działania biznesowe z uwagi na powiązania rodzinne i kapitałowe. Tym niemniej analizując zgromadzony materiał dowodowy i oceniając go z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że faktury, w których jako wystawca widnieją: D. i S1.- nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, jako że firmy te nie wykonały na rzecz strony usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Faktury te nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W odniesieniu do powyższego wskazać trzeba, za Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 27 czerwca 2018 r. w połączonych sprawach C-459/17 i C-460/17), że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może wówczas powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze, zaś dobra czy zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została faktycznie dokonana. Istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, że odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. W przypadku zatem ustalenia, że w danej sprawie mamy do czynienia jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, kwestia rozpatrywania okoliczności związanych z "dobrą wiarą" nie ma żadnego znaczenia. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

Zdaniem Sądu, ustalenia organu dotyczące zakwestionowanych faktur od D. oraz S1. na zakup miejsca reklamowego w Internecie były prawidłowe. Organ wyprowadził wnioski co fikcyjności transakcji opisanych tymi fakturami na podstawie analizy całego materiału dowodowego, zgodnie z wymogami określonymi art. 191 O.p.. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe są zobowiązane dokonać oceny danej sytuacji z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, w granicach swobody prawem dozwolonej. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie Sąd się nie dopatrzył. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i prawidłowo oceniony, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast odmienna od zaprezentowanej przez organ ocena dokonana przez stronę jest w istocie polemiką z ustaleniami poczynionymi przez organ. Argumentacja strony, zawarta w rozpatrywanej skardze, sprowadza się de facto do kwestionowania niesatysfakcjonujących wyników czynności podejmowanych przez organ i do polemiki z dokonaną przez organ oceną materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu nie ma racji skarżąca zarzucając organom niepowołanie biegłego w zakresie marketingu, który to dowód miał kluczowe znaczenie dla zrekonstruowania przedmiotu transakcji oraz ich specyfiki - skutkiem czego organy podatkowe nieprawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny sprawy i błędnie przyjęły, że sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Otóż dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Z kolei rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Nawet jednak w tym przypadku kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Jednakże korzystanie z dowodu z opinii biegłego jest zbędne w sytuacji, gdy organ dokonał stosownych ustaleń z pełnym poszanowaniem reguł postępowania dowodowego. Biegły nie może bowiem zostać powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych.

Skoro w tej sprawie organy wykazały, że podmioty: D. oraz S1. w dacie wystawiania zakwestionowanych faktur dot. sprzedaży miejsca reklamowego w Internecie miejscem tym nie rozporządzały jak właściciel i w związku z tym nie mogły prawa tego przenieść na skarżącą, to powołanie biegłego z dziedziny marketingu było zbędne z punktu widzenia zastosowania przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.

Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. w R1. za artykuły na wybrane strony internetowe, wskazać trzeba, że podatek od towarów i usług jest oparty o tzw. metodę fakturową. Oznacza to – najogólniej rzecz ujmując – że podatnik prowadzący działalność opodatkowaną ma co do zasady prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie nabywanych towarów i usług służących do działalności opodatkowanej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega jednak ograniczeniom przewidzianym w ustawie o PTU, na co Sąd już wyżej wskazał. I tak kwota określona na fakturze jako podatek nie jest automatycznie podatkiem naliczonym, gdyż sama faktura nie kreuje, nie tworzy podatku naliczonego. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywistych w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Faktura powinna dokumentować rzeczywistość. Jeśli faktura dokumentuje czynność, która w istocie nie miała miejsca między podmiotami w niej wymienionymi, to wówczas powstaje niezgodność pomiędzy treścią faktury a faktami. Dzieje się tak wówczas, gdy mające być przedmiotem czynności opodatkowanych towary czy usługi w ogóle nie zostały dostarczone/ wykonane, jak i wtedy gdy mają być dostarczone/ wykonane przez innego podatnika. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 4 lutego 2022 r. sygn. I FSK 810/19, z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego. Niewystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

W realiach tej sprawy organy trafnie wykazały, że skarżąca miała świadomość tego, że spółka P. nie wykonała zleconych artykułów. Kontakt odbywał się drogą e-mail z D. D., która przesłała do spółki faktury. Skarżąca spółka nie zażądała jednak od firmy P. okazania dokumentów rejestracyjnych, nie weryfikowała zgłoszenia podatkowego, czy osób uprawnionych do reprezentacji spółki. Tymczasem już te podstawowe działanie pokazałyby, że spółka P. została z dniem 9 listopada 2015 r. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a ostatnią deklarację VAT złożyła za I kwartał 2015 r., zaś D. D. nie była uprawniona do działania w imieniu spółki P., w tym wystawiania faktur VAT. Skarżąca prowadziła jednak ustalenia drogą e-mail z D. D., mając świadomość tego, że to nie spółka P. była rzeczywistym dostawcą przedmiotowych artykułów, a D. D., osoba fizyczna. W tej sytuacji, skoro faktura nie odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmiot ujawniony w jej treści, podatnik mający tego świadomość nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co trafnie wskazał organ.

Mając na uwadze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo).

Ponadto, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak aby z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia powyższych wymogów Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. Organ zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym pod podjęcia decyzji. W postępowaniu wykorzystał materiały z kontroli skarżącej, dowody zebrane w postępowaniu wobec niej, jak i jej kontrahentów. Należy dodać, że organ nie ma obowiązku nieograniczonego prowadzenia postępowania dowodowego. Takie granice istnieją i są wyznaczane m.in. przez ekonomikę postępowania, obiektywną możliwość przeprowadzenia danego dowodu, a wreszcie przez stan w którym materiał dowodowy jest wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych. Celem postępowania dowodowego jest w ostatecznym rozrachunku wydanie decyzji, a nie samo prowadzenie czynności dowodowych. Jeżeli zatem poszczególne wątki w sprawie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający, to powinno nastąpić podjęcie decyzji. Sąd nie dopatrzył się w tym względzie braków, czy uchybień mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi organ zebrał materiał dowodowy obrazujący należycie stan faktyczny sprawy i wystarczający do podjęcia decyzji. Organ ocenił programy partnerskie A. i S., wskazując, że opisanych domen do tychże programów spółka nie zgłosiła. Organ odniósł się także do kliknięć i statystyk logowania, wyjaśniając jakie wnioski wypływają z tego dla wiarygodności umów z firmami S1. i D.. Bez wpływu ocenę ustaleń organu pozostaje zamienne posługiwanie się pojęciami "domeny internetowej" oraz "serwisu internetowego". Istotą zakwestionowanych faktur od firm S1. i D. była sprzedaż miejsca w Internecie poprzez zbycie na rzecz spółki opisanych na wstępie domen. Skoro sprzedający miejscem tym nie rozporządzali, to bez względu na stosowane nazewnictwo transakcje słusznie zakwestionowano.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).