Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1988/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30f ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, , po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. reprezentowanego przez opiekuna prawnego S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1107/17 w sprawie ze skargi K. O. reprezentowanego przez opiekuna prawnego S. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.108.2017.1.WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. O. reprezentowanego przez opiekuna prawnego S. O. kwotę 1137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1107/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. O. reprezentowanego przez opiekuna prawnego S. O. (dalej jako: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawił opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym posiada on ponad 25% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: CypCo). Z udziałami tymi jest związane prawo do ponad 25% udziału w zysku CypCo. CypCo jest akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej (dalej: PL S.A.). Ponadto CypCo posiada środki pieniężne zdeponowane na rachunku bankowym prowadzonym w polskim banku. W konsekwencji CypCo uzyskała w 2016 r. następujące przychody:

– dywidendę od PL S.A. zwolnioną od opodatkowania na Cyprze na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L nr 345 poz. 8 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 96"); wartość dywidendy przekroczyła 250.000 euro;

– odsetki od środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku w polskim banku, opodatkowane na Cyprze co do zasady stawką podatku dochodowego poniżej 14% (przy czym możliwe jest, że od kwoty podatku na Cyprze dopuszczalne jest odliczenie podatku u źródła pobranego przez polski bank); kwota odsetek była znacznie niższa 250.000 euro.

Poza dywidendą oraz odsetkami CypCo nie osiągnęła żadnych przychodów w 2016 r. Zysk osiągnięty przez CypCo w 2016 r. został lub zostanie przeznaczony do wypłaty udziałowcom w formie dywidendy lub zaliczki na dywidendę. W praktyce zysk ten zostanie wypłacony częściowo w formie zaliczki na poczet dywidendy i częściowo jako dywidenda, w tym do wnioskodawcy. Wypłaty z tych tytułów będą mieć miejsce przed końcem września 2017 r. W przypadku wypłaty części dywidendy w formie zaliczki całość dywidendy zostanie wypłacona skarżącemu również do końca września 2017 r. Rok bilansowy CypCo pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Przed 2015 r., tj. przed wejście w życie przepisów o CFC, CypCo uzyskała także przychody z dywidendy otrzymanej od PL S.A. Osiągnięty wówczas zysk został przeznaczony na wypłatę dywidendy m.in. do wnioskodawcy, jednak część środków pochodzących z zysku za 2010 r. oraz środki pochodzące z zysku za 2011 r., które zostały uchwalone przez zgromadzenie wspólników oraz zarząd (radę dyrektorów) CypCo tytułem dywidendy za, odpowiednio 2010 r. oraz 2011 r., do dnia dzisiejszego nie zostały wypłacone skarżącemu. W świetle prawa cypryjskiego do momentu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy przez zgromadzenie wspólników CypCo (dalej również jako "uchwała dywidendowa") skarżący nie posiada roszczenia o wypłatę dywidendy. Dodatkowo nawet gdy uchwała dywidendowa zostanie podjęta, ale nie wskazuje terminu wypłaty, termin ten powinien zostać wskazany w uchwale zarządu (rady dyrektorów) CypCo (dalej "uchwała o wypłacie"). Dopóki taka uchwała o wypłacie nie zostanie podjęta, roszczenie wspólnika (skarżącego) o wypłatę dywidendy nie jest wymagalne. Niewykluczone, że uchwała o wypłacie zostanie podjęta w przyszłości i CypCo wypłaci skarżącemu omawianą dywidendę. Nastąpić to może w roku, w którym CypCo osiągnie przychody podatkowe, a faktycznie wypłata zostanie dokonana ze środków pieniężnych pochodzących z wówczas osiągniętego zysku CypCo, czyli zysku osiągniętego w czasie obowiązywania przepisów o CFC. Wypłata dywidendy na mocy uchwały o wypłacie nie zostanie natomiast zrealizowana ze środków pochodzących z zysku osiągniętego przed 2015 r. Nadto skarżący rozliczy podatek dochodowy od otrzymanej na mocy uchwały o wypłacie dywidendy w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym dojdzie do jej wypłaty.

Wnioskodawca zwrócił się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy CypCo stanowi dla skarżącego zagraniczną spółkę kontrolowaną za rok podatkowy 2016, do której zastosowanie znajdą przepisy art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.")?

2) Jeżeli CypCo stanowi dla wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną za rok podatkowy 2016, to czy do podstawy opodatkowania wnioskodawcy podatkiem, o którym mowa w art. 30f ust. 1 ustawy o PDOF, należy wliczyć także dywidendę otrzymaną przez CypCo i zwolnioną od opodatkowania na Cyprze na podstawie dyrektywy 96?

3) Jeżeli CypCo stanowi dla wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, to czy zgodnie z art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. dywidenda, w tym także zaliczka na dywidendę, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania dochodu CypCo za dany rok (np. 2016 r.), jeżeli zostanie wypłacona przed końcem września kolejnego roku (np. 2017)?

4) Jeżeli CypCo w przyszłości w dalszym ciągu będzie stanowiła zagraniczną spółkę kontrolowaną wnioskodawcy, to dywidenda, w tym także zaliczka na dywidendę, wypłacona wnioskodawcy na mocy uchwały o wypłacie ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez CypCo w kolejnych latach będzie podlegała odliczeniu u wnioskodawcy od podstawy opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej?

Zdaniem skarżącego na pierwsze z postawionych przez niego pytań należy udzielić odpowiedzi przeczącej. W kontekście drugiego z postawionych pytań wnioskodawca stwierdził, że w razie uznania, że do dochodów CypCo zastosowanie znajdzie art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., przepis ten będzie stosowany wyłącznie do dochodów (przychodów) CypCo innych niż z dywidendy zwolnionej od opodatkowania na podstawie dyrektywy 96, tj. do odsetek otrzymanych przez CypCo z Polski lub innych podobnych tzw. dochodów pasywnych. Odnosząc się do pytania nr 3 skarżący stwierdził, że dywidenda, także w formie zaliczki na dywidendę, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania dochodu CypCo za dany rok (np. 2016 r.), jeżeli zostanie wypłacona przed końcem września kolejnego roku (np. 2017). Odnośnie ostatniego z poruszonych pytań skarżący wskazał, że jeżeli CypCo w przyszłości będzie stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną, dywidenda wypłacona na mocy uchwały o wypłacie (także w formie ewentualnej zaliczki na dywidendę) ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez CypCo w kolejnych latach (po 1 stycznia 2015 r.) będzie podlegała odliczeniu przez skarżącego od podstawy opodatkowania dochodu CypCo zgodnie z przepisami art. 30f u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przepisom dotyczącym zagranicznych spółek kontrolowanych podlegają wyłącznie zyski zagranicznych spółek kontrolowanych uzyskane po 1 stycznia 2015 r., tj. w okresie, w którym obowiązuje art. 30f u.p.d.o.f. Skarżący w swojej ocenie będzie mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania dochodu CypCo o kwotę dywidendy wypłaconej ze środków wypracowanych po 1 stycznia 2015 r. Jeżeli ekonomicznie dana wypłata dywidendy dotyczy zysków wypracowanych w latach obowiązywania tych regulacji, powinny one znaleźć zastosowanie w całości, a więc także w zakresie możliwości odliczenia dywidendy od podstawy opodatkowania. W przypadku, gdy CypCo wypłaci skarżącemu na mocy uchwały o wypłacie "zawieszoną" dywidendę, będzie to jedyny moment, w którym możliwe będzie odliczenie od podstawy opodatkowania wypłaconej skarżącemu kwoty zysku wypracowanego w kolejnych latach przez CypCo. Przeznaczenie tej kwoty na wypłatę "zawieszonej" dywidendy spowoduje bowiem, że nie będzie mogła ona zostać ponownie wypłacona jako dywidenda za rok bieżący. Brak możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w omawianym zdarzeniu przyszłym spowodowałby, że skarżący utraciłby wynikające z art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. prawo jednokrotnego opodatkowania dochodu CypCo jako zagranicznej spółki kontrolowanej. Efektywnie doprowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania zysków CypCo wypracowanych w czasie obowiązywania art. 30f ustawy u.p.d.o.f., tj. po pierwsze jako dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, a po drugie jako otrzymanej dywidendy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2017 r., uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie odliczenia od postawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendy wypłaconej do daty złożenia zeznania. Za nieprawidłowe uznano jednak stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania kapitałowej spółki cypryjskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, ustalenia jej podstawy opodatkowania oraz odliczenia postawy opodatkowania dywidend obejmujących zyski z lat poprzedzających wejście przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych.

Odwołując się do art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca") wskazano, że podatnicy są zobowiązani stosować przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych od początku roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po 31 grudnia 2014 r. Tym samym dywidendy obejmujące wypracowany zysk CypCo za lata poprzedzające wejście w życie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych nie będą podlegały odliczeniu od dochodu skarżącego za dany rok podatkowy, nawet jeśli wypłata zostanie dokonana ze środków pieniężnych pochodzących z zysku osiągniętego w czasie obowiązywania przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych.

3. Na powyższą interpretację skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz przepisów prawa materialnego: art. 30f ust. 1 i ust. 19 pkt 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 lit. b) i c) u.p.d.o.f.; art. 30f ust. 5 i ust. 7 w zw. z ust. 3 pkt 3 lit. i c) u.p.d.o.f.; art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.

4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę stwierdzając, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 30f ust. 1 i ust. 19 pkt 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 lit. b) i c) u.p.d.o.f. W tym kontekście sąd uznał, że spełnione zostały wszystkie warunki uznania spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 30f ust. 5 i ust. 7 w zw. z ust. 3 pkt 3 lit. i c) u.p.d.o.f. podkreślono, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie ma podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania dywidendy zwolnionej z opodatkowania na mocy przepisów dyrektywy 2011/96. Na uwzględnienie, zdaniem sądu, nie zasługiwał także zarzut dotyczący naruszenia art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię skutkującą odmową prawa skarżącego do odliczenia od podstawy opodatkowania z tytułu zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendy za okresy przypadające przed 1 stycznia 2015 r., lecz wypłacanej przez spółkę cypryjską ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez tę spółkę po 1 stycznia 2015 r., w sytuacji gdy powyższy przepis nie wprowadza ograniczenia czasowego odnośnie dywidend otrzymanych od zagranicznej spółki kontrolowanej. Sąd uznał, że ustawodawca nie przyznał na gruncie przepisów u.p.d.o.f. podatnikom prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania także o dywidendę za poprzednie lata podatkowe, w których wypracowany przez zagraniczną spółkę kontrolowana dochód nie był opodatkowany na podstawie art. 30f ust.1 u.p.d.o.f., nawet w sytuacji gdyby dywidenda została wypłacona faktycznie z dochodów uzyskanych w latach kolejnych. Fakt, że dywidenda dotycząca lat przed 1 stycznia 2015 r. zostanie wypłacona z zysku uzyskanego przez spółkę po 1 stycznia 2015 r. lub z jakichkolwiek innych środków nie wpływa na podstawę opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej w 2016 r. i latach kolejnych. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, nie naruszył także przepisów postępowania.

5. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik skarżącego. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie, art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie daje prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania z tytułu dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendy za okresy przypadające przed 1 stycznia 2015 r" lecz wypłaconej przez spółkę ze środków pochodzących z zysku wypracowanego po 1 stycznia 2015 r., podczas gdy przepis ten nie wprowadza ograniczeń co do okresu z którego zysków pochodzi dywidenda otrzymana od zagranicznej spółki kontrolowanej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegającym na nie odniesieniu się w interpretacji do przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego lecz wydanie interpretacji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego skonstruowanego przez Dyrektora KIS, w którym miałoby dojść do wypłaty na rzecz skarżącego dywidendy obejmującej zyski spółki zagranicznej z lat poprzedzających wejście w życie przepisów art. 30f u.p.d.o.f., tj. sprzed 1 stycznia 2015 r" podczas gdy skarżący wyraźnie wskazał we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, że dywidendy zostaną wypłacone ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez spółkę zagraniczną po 1 stycznia 2015 r.

Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przesz sąd pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że na obecnym etapie postępowania spór dotyczy kwestii czy skarżący może odliczyć od podstawy opodatkowania z tytułu dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendę za okresy przypadające przed 1 stycznia 2015 r. lecz wypłaconą przez spółkę ze środków pochodzących z zysku wypracowanego po 1 stycznia 2015 r.

W odniesieniu do zarzutów przepisów postępowania, zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że nie sposób uznać, że organ podatkowy naruszył art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odniósł się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego. Słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczono fragment treści interpretacji, gdzie organ wskazuje: (...) dywidendy obejmujące wypracowany zysk CypCo za lata poprzedzające wejście w życie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych nie będą podlegały odliczeniu od dochodu Wnioskodawcy za dany rok podatkowy, nawet jeśli wypłata zostanie dokonana ze środków pieniężnych pochodzących z zysku osiągniętego w czasie obowiązywania przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych.". Zasadnie podkreślono, że organ zauważa także, że wypłata dywidendy zostanie dokonana ze środków pieniężnych pochodzących z zysku osiągniętego w czasie obowiązywania przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych.

Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy podzielić poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do podobnego problemu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. regulacji przepisu art. 24a ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) (por. wyroki NSA z 12 lipca 2019 r., II FSK 2552/17, z 11 czerwca 2019 r., II FSK 1938/17, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zgodnie z art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r.) podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych stosują przepis art. 30f u.p.d.o.f. - w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą - począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Pojęcie "dochodu" zostało zdefiniowane w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Z końcowej części przepisu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że podstawa opodatkowania podlega obniżeniu o dywidendy otrzymane przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej. Ustawodawca nie wypowiedział się w nim w przedmiocie okresu, w jakim powinny być wypracowane zyski, z których ta otrzymana dywidenda pochodzi. Wypowiedzi takiej nie sposób także wywieść z treści art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej, a ściśle z końcowego jego fragmentu w brzmieniu: "począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.". Data ta bowiem została zastrzeżona przez ustawodawcę dla stosowania przepisu art. 30f u.p.d.o.f., który - jak już wcześniej zaznaczono - reguluje m.in. podstawę opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Na jego mocy opodatkowaniu podlegają dochody takiej spółki wypracowane w roku podatkowym, który rozpoczął się po 31 grudnia 2014 r. Nie wynika z niego, że to samo dotyczy dywidend, a więc że muszą one pochodzić z zysku wypracowanego po tej dacie. Oznacza to, że od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. można odliczyć dywidendy pochodzące z zysków wypracowanych wcześniej, o ile zostały one otrzymane po wprowadzeniu przepisu w życie. Tym bardziej możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania z tytułu dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendy za okresy przypadające przed 1 stycznia 2015 r. lecz wypłaconej przez spółkę ze środków pochodzących z zysku wypracowanego po 1 stycznia 2015 r. Na mocy art. 30f u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ustawy nowelizującej bowiem, zdarzeniem wywierającym skutki podatkowe – np. w zakresie powstania obowiązku podatkowego - jest otrzymanie dywidendy nie zaś wypracowanie przez spółkę zysku z którego dywidenda pochodzi.

Należy także wskazać, że powyższy pogląd nie może być utożsamiany z naruszeniem zakazu lex retro non agit. Doniosłe z punktu widzenia prawa podatkowego znaczenie ma bowiem otrzymanie dywidendy, a nie wypracowanie zysku, z którego ona pochodzi. W kwestii daty wypracowania zysku przez spółkę zależną ustawodawca milczy, co oznacza, że jego istnienie należy traktować jako stan "zastany" przez nowelizację i trwający nadal po jej wejściu w życie, którego podatkowe skutki w postaci wypłaty dywidendy (otrzymania jej przez podatnika) podlegają bezpośredniemu działaniu nowego prawa. W tym przejawia się retrospektywny, a nie retroaktywny skutek art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej. Dlatego dopuszczalne jest odliczenie od podstawy opodatkowania w postaci dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej otrzymanej przez podatnika dywidendy także za okresy przypadające przed 1 stycznia 2015 r., tj. przed wejściem w życie art. 30f u.p.d.o.f.

Na słuszność poglądu skarżącego wskazuje dodatkowo zmiana art. 30f u.p.d.o.f. dokonana ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Ww. ustawa celem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, zmieniła art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., który to otrzymał następujące brzmienie: podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej. Zatem dopiero od 1 stycznia 2018 r. (data wejścia w życie nowelizacji) nie byłoby możliwe odliczenie dywidend za wcześniejsze okresy.

Skoro art. 30f u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie zawiera żadnego ograniczenia, co do okresu, za który wypłacone zostały dywidendy i nie wskazuje w szczególności, że dywidenda ma dotyczyć konkretnego roku podatkowego lub np. roku, w którym spółka zagraniczna spełnia warunki do uznania za spółkę kontrolowaną, jak też nie zawiera zakazu kumulowania dywidend, to należy stwierdzić, że wprowadzanie w drodze wykładni dodatkowego warunku, wyłączającego stosowanie przepisu do pewnej kategorii dywidend jest niedopuszczalne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretacji stosownie do art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną.

O kosztach postępowania, na które składają się, zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a., koszty sądowe, wynagrodzenie pełnomocnika za reprezentowanie strony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji oraz za sporządzenie skargi kasacyjnej, orzeczono na podstawie art. 209, art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia ustalono na podstawie § 14 ust.1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3, wprowadzonego do obowiązywania ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS – Co-V-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zastosowanie tego trybu postępowania uzasadnione jest znacznym zwiększeniem oraz intensywnością pandemii wirusowej. Sąd nie dysponuje też możliwościami technicznymi przeprowadzenia rozprawy w trybie zdalnym, to znaczy z połączeniem teleinformatycznym z miejscami zamieszkania/pobytu/siedziby stron postępowania.