Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 293/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do grudnia 2010 r. i kwoty podatku do zapłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 112.517,00 zł (słownie złotych: sto dwanaście tysięcy pięćset siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23.06.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpoznaniu odwołania A S.A. w [...] (od dnia 6.08.2010 r. następca prawny Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B, do dnia 17.03.2012 r. pod poprzednią nazwą jako Spółka Akcyjna [...]; dalej jako Spółka lub Spółka A, skarżąca, strona, podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20.05.2016 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) [dalej: uptu], podatku do zapłaty za okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. - uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej określenia wymiaru podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2010 r. i określił nowe wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz utrzymał ją w mocy w pozostałej części, dotyczącej określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. ustalono, że Spółka funkcjonowała w grupie spółek mających siedzibę pod tym samym adresem, tj. w [...] przy ul. [...] (dalej jako: " grupa C"), w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały silne powiązania kapitałowe i osobowe.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka wykazała obrót z tytułu sprzedaży i wynajmu (w ramach umów poddzierżawy) maszyn odlewniczych i innych urządzeń oraz świadczenia usług materialnych i niematerialnych, w tym na rzecz pozostałych spółek z grupy C, a także obrót z tytułu sprzedaży odlewów metali oraz złomu [...],[...] i [...]. W okresie tym Spółka dokonała, według faktur VAT, nabyć i wynajmu (w ramach umów leasingu i dzierżawy) maszyn odlewniczych i innych urządzeń oraz nabyć usług materialnych i niematerialnych, w tym od pozostałych spółek z grupy C. Nie posiadała własnych pracowników, hal produkcyjnych i pomieszczeń biurowych, a działalność gospodarczą prowadziła w oparciu o środki wynajmowane od innych podmiotów z grupy C. Powyższe ustalenia, w powiązaniu z tymi, jakie wynikały z materiału dowodowego pozyskanego w toku postępowania kontrolnego, doprowadziły organ I instancji do wniosku, że istniejące pomiędzy podmiotami z grupy C powiązania umożliwiły stworzenie takich następujących po sobie ciągów stanów faktycznych, w wyniku których podmioty te miały możliwość układania swoich wzajemnych stosunków na warunkach odbiegających od praktyki gospodarczej, a służących wyłudzeniom podatkowym. W związku z tym organ I instancji zakwestionował w 2010 r. transakcje Spółki w zakresie:

1. obrotu maszynami odlewniczymi i innymi urządzeniami;

2. sprzedaży (dostawy) usług niematerialnych przez Spółkę na rzecz spółki D;

3. sprzedaży (dostawy) towarów przez Spółkę na rzecz spółki E;

4. leasingu maszyn odlewniczych i innych urządzeń;

5. nabycia towarów i usług niematerialnych.

Na tej podstawie skorygował rozliczenie Spółki zawarte w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane miesiące (zmniejszył podatek naliczony do odliczenia oraz stwierdził zawyżenie podatku należnego) oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, co znalazło wyraz w decyzji z dnia 20.05.2016 r.

W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisane na wstępie rozstrzygnięcie.

W pierwszej kolejności stwierdził, że z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) [dalej: op] w sprawie nie doszło do przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a także zobowiązań do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Jak bowiem zauważono, wprawdzie termin przedawnienia określonych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT upłynął z dniem 31.12.2015 r., a termin przedawnienia określonej w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT upłynął z dniem 31.12.2016 r., jednakże jak wynika z akt sprawy postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14.11.2014 r., nr [...], zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomieniem z dnia 18.11.2014 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 70c Op poinformował Spółkę o zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 14.11.2014 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 24.11.2014 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie, z uzyskanych przez organ II instancji w toku postępowania odwoławczego dokumentów z Prokuratury Okręgowej w [...] wynikało, iż ww. śledztwo z fazy w sprawie ("in rem") przekształciło się w fazę przeciwko osobie ("ad personam") jeszcze przed końcem 2014 r., na skutek postawienia zarzutów osobom odpowiedzialnym za zarządzanie Spółką A, tj. P. K. i R. C. (postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 02.12.2014 r. nr [...] i nr [...]). Następnie w dniach 29.01.2014 r. (za 2008 r.) i 18.12.2014 r. (za 2009 i 2010 r.) doszło do połączenia ww. śledztwa ze śledztwami prowadzonymi w dwóch innych sprawach o przestępstwa skarbowe, w tym ujawnione m.in. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce A w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r., z uwagi na popełnienie czynów karalnych przez te same osoby (postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 29.01.2014 r. o sygn. akt [...] i z dnia 18.12.2014 r. o sygn. akt [...]). W dniu 18.12.2014 r. zawieszono śledztwo w sprawach połączonych (postanowienie Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 18.12.2014 r. o sygn. akt [...]), a z posiadanych informacji wynika, że nie doszło do wznowienia ww. śledztwa.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Oceniając stan sprawy organ odwoławczy szczegółowo omówił poszczególne ustalenia dotyczące następujących zagadnień spornych:

I. faktury zakupu i sprzedaży maszyn odlewniczych, elementów składowych maszyn odlewniczych oraz linii technologicznych opartych na maszynach odlewniczych, stwierdzając, że w związku z bezpodstawnym odliczeniem przez Spółkę podatku VAT wynikającego z ww. faktur zakupu maszyn naruszyła ona przepis art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, a w przypadku faktur sprzedaży - art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 1 i 4 uptu - przy czym w tym ostatnim przypadku na podstawie art. 108 ust. 1 uptu była zobowiązana do zapłaty tego podatku. Z poczynionych w sprawie ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wynikało, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka A brała udział w "karuzelowym" obrocie maszynami odlewniczymi i innymi urządzeniami, w którym wraz z nią uczestniczyły podmioty krajowe z grupy C lub powiązane personalnie ze Spółką A, tj.: D Sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...] (obecnie F Sp. z o.o. w likwidacji i upadłości likwidacyjnej; dalej jako: "spółka D"), G S.A. z siedzibą w [...] przy ul. [...], obecnie z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka G") i H Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka H"), a także podmioty zagraniczne powiązane personalnie ze Spółką A, tj. spółka I Ltd. z siedzibą w [...] w [...] (dalej jako: "spółka I" lub "firma I") i firma J z siedzibą w [...] w [...] (dalej jako: "firma J"). Wartość maszyn odlewniczych i innych urządzeń na poszczególnych etapach obrotu wzrastała bez uzasadnienia i udokumentowania, a celem tych czynności było uzyskanie zwrotu podatku VAT w spółce z grupy C dokonującej ich dostawy wewnątrzwspólnotowej do [...]. Jednocześnie, jak ustalono, nie realizowano rzeczywistej produkcji maszyn odlewniczych, a jedynie sztuczny obrót dokumentacyjny tym towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu.

II. faktury wystawione przez Spółkę tytułem sprzedaży (dostawy) usług niematerialnych rzecz spółki D. Z po czynionych ustaleń wynikało, iż w okresie od stycznia do sierpnia 2010 r. Spółka wystawiła na rzecz spółki D 8 fikcyjnych faktur sprzedaży (nr [...] z 28.01.2010 r., nr [...] z 4.02.2010 r., nr [...] z 09.03.2010 r. nr [...] z 13.04.2010 r., nr [...] z 7.05.2010 r., nr [...] z 10.06.2010 r. nr [...] z 21.07.2010 r. i nr [...] z 10.08.2010 r.), dokumentujących wykonanie usług wymienionych w umowie z 1.01.2008 r., której przedmiotem było: pośrednictwo w usługach prawnych, doradztwo organizacyjne, nadzór nad siecią informatyczną i telefoniczną, doradztwo personalne (zarządzanie zasobami ludzkimi, pozyskiwanie pracowników) oraz prowadzenie prac związanych z zaopatrzeniem, logistyką, marketingiem i reklamą. W toku postępowania Spółka, oprócz ww. faktur i umowy, nie przedłożyła innych dowodów wskazujących na przedmiot ww. usług oraz potwierdzających ich wykonanie. W tym stanie rzeczy stwierdzono, że ponieważ sprzedaż przedmiotowych usług faktycznie nie miała miejsca, to Spółka A nie miała prawa do wystawienia dokumentujących ją faktur na podstawie art. 106 ust. 1 uptu. Stąd też na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy winna zapłacić, w poszczególnych miesiącach od stycznia do sierpnia wynikający z nich podatek w łącznej kwocie 6.054,40 zł.

III. fakturę sprzedaży (dostawę) towarów na rzecz E Sp. z o.o. z siedzibą w [...], dokumentującą sprzedaż 79 różnych urządzeń przemysłowych (VAT należny 909.762,92 zł), w stosunku do których Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających ich nabycie. Tym samym uznano, że skoro Spółka A nie nabyła faktycznie w/w towarów to nie mogła nimi dysponować jak właściciel i dokonać ich dostawy na rzecz spółki E, a dokumentująca tę dostawę faktura jest nierzetelna i narusza art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz raz art. 19 ust. 1 i 4. W konsekwencji stwierdzono, że Spółka nie miała prawa do wystawienia ww. faktury na podstawie art. 106 ust. 1 uptu, i w związku z powyższy na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy winna zapłacić wynikający z niej podatek w kwocie 909.762,92 zł.

IV. faktury wystawione na rzecz Spółki przez towarzystwa leasingowe - z tytułu rat leasingowych (podatek naliczony) stwierdzając, że ponieważ nie dysponowała ona będącymi przedmiotem umów leasingu maszynami odlewniczymi, umowy leasingu dotyczyły więc maszyn, których strona nie posiadała (nie nabyła ich ani też nie wytworzyła), zatem nie mogła ich wykorzystywać w działalności opodatkowanej. Obrót maszynami, które były, według faktur, przedmiotem spornych umów leasingu, został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie, nie odbył się w rzeczywistości. Wobec powyższego, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) uptu, stwierdzono, że Spółka nie miała prawa do odliczenia w 2010 r. podatku naliczonego, przy czym organ odwoławczy weryfikując stanowisko organu I instancji uznał je za nieprawidłowe w zakresie wszystkich zakwestionowanych faktur tytułem rat leasingowych za urządzenia peryferyjne będące przedmiotem umowy leasingu nr [...] zawartej ze spółką K (opisane w pkt. IV, ppkt. 12 decyzji organu I instancji). Stwierdził też dwukrotne zakwestionowanie w sierpniu 2010 r. faktury nr [...] (VAT 3.240,38 zł) tytułem ubezpieczenia maszyny i urządzeń peryferyjnych będących przedmiotem umów leasingu nr [...] i nr [...] zawartych ze spółką L (pkt. IV, ppkt. 1.1 i 1.2 decyzji organu I instancji),

V. faktury dotyczące nabycie towarów i usług niematerialnych od n/w podmiotów:

- M Sp. z o.o. z siedzibą w [...] za: usługi doradcze, konsultingowe, sporządzenie wyceny wartości spółki i zmianę umowy według zawartego porozumienia inwestorskiego oraz sporządzenie wniosku do KRS (3 faktury: nr [...] z 16.11.2010 r., nr [...] z 22.11.2009 r. i nr [...] z 20.12.2010 r. na łączną kwotę VAT naliczonego 12.397 zł);

- Kancelarii Prawniczej [...] z siedzibą w [...] za "obsługę prawną" (6 faktur: nr [...] z 25.01.2010 r., nr [...] z 26.02.2010 r., nr [...] z 25.03.2010 r., nr [...] z 26.04.2010 r., nr [...] z 25.05.2010 r., nr [...] z 24.06.2010 r. na łączną kwotę VAT naliczonego 1.584 zł);

- N Sp. z o.o. z siedzibą w [...] za "usługi zgodnie z umową z dnia 1.07.2008 r." (12 faktur: nr [...] z 4.01.2010 r., nr [...] z 1.02.2010 r" nr [...] z 1.03.2010 r., nr [...] z 1.04.2010 r., nr [...] z 4.05.2010 r" nr [...] z 1.06.2010 r" nr [...] z 1.07.2010 r" nr [...] z 2.08.2010 r" nr [...] z 1.09.2010 r., nr [...] z 1.10.2010 r., nr [...] z 2.11.2010 r. i nr [...] z 1.12.2010 r. na łączną kwotę VAT naliczonego 90.420 zł);

- O s.c. R. A. i M. z siedzibą w [...] za "prace związane z wykonaniem instalacji wentylacji" (13 faktur: nr [...] z 10.10.2010 r., nr [...] z 2.11.2010 r., nr [...] z 4.11.2010 r., nr [...] z 4.11.2010 r., nr [...] z 15.11.2010 r., nr [...] z 15.11.2010 r., nr [...] z 6.12.2010 r., nr [...] z 6.12.2010 r., nr [...] z 6.12.2010 r., nr [...] z 6.12.2010 r., nr [...] z 20.12.2010 r., nr [...] z 30.12.2010 r. i nr [...] z 30.12.2010 r. na łączną kwotę VAT naliczonego 635.158,91 zł);

- P z siedzibą w [...] za "prace związane z wykonaniem instalacji" (7 faktur: nr [...] z 8.04.2010 r., nr [...] z 26.05.2010 r" nr [...] z 26.05.2010 r., nr [...] z 26.05.2010 r., nr [...] z 23.06.2010 r., nr [...] z 23.06.2010 r. i nr [...] z 28.06.2010 r. na łączną kwotę VAT naliczonego 267.300 zł);

- Spółki H za: "odzyskane metale kolorowe ([...] i [...])" (faktura nr [...] z 1.02.2010 r. na kwotę VAT naliczonego 55.474,32 zł); "zaliczkę na kontrakt z dnia 18 grudnia 2010 r. (brutto wynosi równowartość 186.000 EUR przeliczone kursem 3,9933)" (faktura nr [...] z 18.02.2010 r. na kwotę VAT naliczonego 133.939,30 zł); "prawa do technologicznych osiągnięć - według załącznika" (faktura nr [...] z 1.03.2010 r. na kwotę VAT naliczonego 1.030.700 zł); "zapasy materiałów według zestawienia stanowiącego załącznik do faktury" (faktura nr [...] z 1.03.2010 r. na kwotę VAT naliczonego 135.169,05 zł); "narzędzia - według załączonego spisu" (faktura nr [...] z 1.03.2010 r. na kwotę VAT naliczonego 67.691,37 zł); "zapasy materiałów według zestawienia stanowiącego załącznik do faktury" (faktura nr [...] z 1.03.2010 r. na kwotę VAT naliczonego 421,42 zł); "zapasy materiałów wg zestawienia załączonego do faktury" (faktura nr [...] z 1.03.2010 r. na kwotę VAT naliczonego 16.175,74 zł); "zapas materiałów według załącznika do faktury" (faktura nr [...] z 1.03.2010 r. na kwotę VAT naliczonego 2.080,02 zł); "materiały według załącznika do faktury" (faktura nr [...] z 1.03.2010 r. na kwotę VAT naliczonego 490.835,13 zł); "maszyny i urządzenia według zestawienia stanowiącego załącznik do faktury" (faktura nr [...] z 1.03.2010 r. na kwotę VAT naliczonego 477.875,86 zł); "samochód [...], nr rej. [...], nr nadwozia [...] - używany" (faktura nr [...] z 18.06.2010 r. na kwotę VAT naliczonego 90,16 zł); "samochód [...], nr rej. [...], nr nadwozia [...], używany" (faktura nr [...] z 18.06.2010 r. na kwotę VAT naliczonego 11.654,98); "pomniejszenia o samochody" (faktura korygująca nr [...] z 18.06.2010 r. na kwotę VAT naliczonego "in minus" 11.745,14 zł);

Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska organu I instancji w zakresie wszystkich zakwestionowanych przez ten organ faktur dokumentujących nabycie usług niematerialnych od Kancelarii Prawniczej [...] (pkt. V, ppkt. 2 decyzji organu I instancji), a także faktur tytułem nabycia usług niematerialnych od spółki N (pkt. V, ppkt. 3 decyzji organu I instancji).

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji, w związku z zakwestionowanymi w maju 2010 r. fakturami dokumentującymi WNT, organ I instancji w tabeli na str. 132-133 tej decyzji wykazał nieprawidłowo kwotę 927.571,04 zł, podczas gdy w pozycjach cząstkowych tej tabeli wykazał kwoty: 548.049 zł + 198.188,10 zł + 145.337,94 zł, których suma daje kwotę 891.575,04 zł, a nie kwotę 927.571,04 zł. Do tabel na str. 249 i str. 251 skarżonej decyzji, w zakresie korekty podatku naliczonego i należnego z tytułu WNT maszyn za maj 2010 r., także została nieprawidłowo przeniesiona kwota 927.571,04 zł. Nadto z ustaleń organu odwoławczego dotyczących danych zawartych w pkt. I, ppkt. 5 spornej decyzji wynika, iż z zakwestionowanej w tym miejscu faktury, dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie linii technologicznej opartej na maszynie [...] od spółki I, wynika kwota 548.045 zł, podczas gdy organ I instancji nieprawidłowo wskazał i zakwestionował kwotę 548.049 zł. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uwzględnił poprawne wartości uwzględniające w/w korekty podatku naliczonego i należnego z tytułu WNT maszyn za maj 2010 r. (548.045 zł + 198.188,10 zł + 145.337,94 zł, czyli w sumie 891.571,04 zł).

Mając na uwadze częściowe uwzględnienie zarzutów odwołania i dokonaną przez organ odwoławczy weryfikację stanowiska organu I instancji, a także uwzględniając okoliczność określenia w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27.02.2018 r., nr [...] w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej niż określona decyzją organu I instancji, dokonano ponownego rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r., określając nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wartościach niższych od nadwyżek określonych w decyzji organu I instancji.

We wniesionej skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 op, poprzez niepełne i selektywne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie nieuprawnionego założenia, że część zrealizowanych przez Spółkę transakcji opisanych w zaskarżonej decyzji miała fikcyjny charakter oraz poprzez bezkrytyczną akceptację dla tez pojawiających się we włączonych do akt niniejszej sprawy rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych w toku innych postępowań, a w konsekwencji, wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne oraz nieprawidłową ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego,

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 uptu, przez uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego w związku z zawarciem w 2010 r. szeregu transakcji nabycia towarów i usług,

- art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 uptu, przez uznanie, że Spółka nie dokonała w rzeczywistości w roku 2010 r. szeregu transakcji dostawy towarów i w konsekwencji nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące 2010 r.,

- art. 108 ust. 1 uptu, poprzez jego zastosowanie do transakcji, które miały rzeczywisty charakter.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1960/16 przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące zasad doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c op zawieszono postępowanie, podjęte następnie z uwagi na zapadniecie uchwały NSA z dnia 18.03.2018 r., sygn. I FPS/18.

Równocześnie na rozprawach w dniu 7.11.2018r oraz w dniu 15.05.2019r. Sąd z urzędu ujawnił nieprawomocne wyroki tut. Sądu: z dnia 20.07.2018 r. sygn. akt I SA/Op 144/18 oddalający skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r oraz z dnia 17.05.2017 r. sygn. akt I SA/Op 120/ 17 oddalające skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 stycznia 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podnoszone w skardze, a które Sąd uwzględnił z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Wprawdzie istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy prawidłowo procedował w sprawie, w szczególności, czy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a następnie dokonał jego prawidłowej oceny i poprawnie określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu za poszczególne miesiące 2010 r., jednakże mając na uwadze treść art. 134 § 1 ppsa, Sąd był obowiązany, pomimo braku stosownych zarzutów skargi sformułowanych wobec decyzji będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii przedawnienia.

Z uwagi na to, że przedmiotowa sprawa dotyczy miesięcy od stycznia do grudnia 2010 r. wskazać należy, że Sąd nie podziela stanowisko organu, że w sprawie doszło do zawieszenia, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 op, biegu terminu przedawnienia określonych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a także zobowiązań do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Zgodnie z art. 70 § 1 op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma również zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08). Zatem w niniejszej sprawie termin przedawnienia określonych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu co do zasady upływał z dniem 31.12.2015 r., a w przypadku miesiąca grudnia 2010 r. z dniem 31.12.2016 r.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14.11.2014 r., zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu i sprzedaży VAT Spółki za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2010 r.

Ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów z Prokuratury Okręgowej w [...] wynika, iż ww. śledztwo z fazy w sprawie ("in rem") przekształciło się w fazę przeciwko osobie ("ad personam") jeszcze przed końcem 2014 r., na skutek postawienia zarzutów osobom odpowiedzialnym za zarządzanie Spółką A, tj. P. K. i R. C. (postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 02.12.2014 r.). Następnie w dniach 29.01.2014 r. i 18.12.2014 r. doszło do połączenia ww. śledztwa ze śledztwami prowadzonymi w dwóch innych sprawach o przestępstwa skarbowe, w tym ujawnione m.in. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., z uwagi na popełnienie czynów karalnych przez te same osoby (postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 29.01.2014 r. o sygn. akt [...] i z dnia 18.12.2014 r. o sygn. akt [...]). W dniu 18.12.2014 r. zawieszono śledztwo w sprawach połączonych (postanowienie Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 18.12.2014 r. o sygn. akt [...]), zatem nie zaszła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 op powodująca dalszy bieg terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do wznowienia ww. śledztwa.

W związku z toczącym się postępowaniem karno-skarbowym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomieniem z dnia 18.11.2014 r., wydanym na podstawie art. 70c op, poinformował Spółkę o zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 14.11.2014 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 24.11.2014 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe - rozstrzygając w przedmiocie określenia skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz kwot podatku do zapłaty, które co do zasady przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2015 r. (z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2010 r., które przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r.) - przyjęły, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, a ich stanowisko w tej kwestii opierało się na założeniu, że wymagane do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c op, zostało prawidłowo doręczone bezpośrednio podatnikowi. Jak natomiast wynika z akt sprawy, Spółka w postępowaniu podatkowym ustanowiła pełnomocnika do występowania w jej imieniu, co potwierdza złożone przez nią przy piśmie z dnia 26.05.2014r. notarialnie poświadczone pełnomocnictwo udzielone doradcom podatkowym: W. Ś., T. R., A. Z., J. T. oraz T. M.

Z kolei, ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 18.11.2014 r. informującego o zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 14.11.2014 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. wynika, że zostało ono skierowane bezpośrednio do Spółki i doręczone w dniu 24.11.2014 r. do rąk jej pełnomocnika do doręczeń J. Z.

Niewątpliwie, powstałe na tle niniejszej sprawy zagadnienie prawne, dotyczące obowiązku doręczenia omawianego zawiadomienia podatnikowi, czy też jego pełnomocnikowi, gdy został on ustanowiony w danej sprawie, budziło istotne wątpliwości i na tle interpretacji użytego w art. 70c op zwrotu "zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", wystąpiła poważna rozbieżność stanowisk zajmowanych w poszczególnych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Z jednej strony w orzecznictwie prezentowany był pogląd, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op, winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony (por. teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt II GSK 597/15 – dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia). Pogląd ten podzielono między innymi w kolejnych wyrokach NSA, między innymi z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt IIFSK 2193/15, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK481/17, z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2220/15, z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15, z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 99/15,, a także w najnowszych orzeczeniach NSA z dnia 16.03.2018 r. sygn. akt I FSK 865/17 z dnia 9 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 577/16, czy też wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 955/16.

Z drugiej zaś strony, między innymi w wyroku NSA z dnia 19.01.2017 r. sygn. akt I FSK 1016/15 i 1017/15 oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 19.01.2017 r. sygn. akt I SA/Po 1251/16, z dnia 11.05.2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1128/15 i sygn. akt VIII SA/Wa 1128/15 oraz z dnia 7.10.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1265/15, zajmowane było stanowisko, iż zgodnie z brzmieniem art. 70 c op organ podatkowy zobowiązany był do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio samego podatnika.

Mając na uwadze w/w rozbieżności, postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1960/16, działając na podstawie art. 187 § 1 ppsa postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: " czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c op zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony" oraz " czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op.

W wyniku rozpoznania tego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 uznał że, po pierwsze: dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c op zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. I po drugie, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op.

Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 op. (...) Przepis art. 145 § 2 op nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Jaki dalej stwierdzono, przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony . Skoro zatem strona ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę i jest to wyraz jej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, to w tym stanie rzeczy, to pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania jej interesów. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Wprawdzie doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, jednakże wywołuje ono daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 op oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 op.

Z tych też względów uznano, że uchybienie w realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c op w zakresie prawidłowości doręczenia zawiadomienia winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op.

Wskazać w tym miejscu należy na skutki związane z ogólną mocą wiążącą uchwał NSA. Zgodnie z art. 269 § 1 ppsa zdanie pierwsze, określającym tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15).

Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, a zatem skoro w rozpoznanej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c op zostało doręczone bezpośrednio skarżącej, mimo iż była ona reprezentowana w sprawie przez prawidłowo ustanowionych pełnomocników, stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organów obu instancji w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op.

Jednocześnie Sąd z urzędu zauważa, że wprawdzie organ odwoławczy ani w decyzji ani w odpowiedzi na skargę skarżącej nie wskazał na wystąpienie innej niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 op przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jednakże, jak wynika z nieprawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 17 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Op 120/17, w odniesieniu do pierwszoinstancyjnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20.05.2016 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, podatku do zapłaty za okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r., zostało wydane w dniu 6 czerwca 2016r. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało następnie utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 2 stycznia 2017 r., na które to została następnie oddalona skarga ww. wyrokiem.

Sąd zwrócił uwagę na ten aspekt sprawy, gdyż pomimo tego, że ewentualne skutki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji nie będą miały wpływu na kwestie upływu terminu przedawnienia należności dotyczących okresu od stycznia do listopada 2010 r., co nastąpiło już z dniem 31 grudnia 2015 r., to jednakże okoliczność ta może mieć wpływ dla przedawnienia dotyczącego miesiąca grudnia 2010 r., co do którego termin przedawnienia co do zasady przypadał na dzień 31 grudnia 2016 r., a zatem już po nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Należy jednakże w tym miejscu podkreślić, iż samo nadanie w dniu 6 czerwca 2016r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20.05.2016 r. nie oznacza jeszcze, że nie doszło także do ewentualnego upływu terminu przedawnienia także w stosunku do miesiąca grudnia 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 Op bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a co do tej okoliczności brak jest w sprawie jakiegokolwiek stanowiska organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, o ile w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2010 r, z uwagi na stwierdzoną przez Sąd wadliwość doręczenia skarżącej zawiadomienia o którym mowa w art. 70c op, doszło, jeszcze przed wydaniem decyzji organu I instancji, do upływu przedawnienia należności dotyczących tych okresów rozliczeniowych, to w przypadku miesiąca grudnia 2010 r., organy podatkowe będą zobligowane do ponownego rozpoznania sprawy i poczynienia w pierwszej kolejności dodatkowych ustaleń, czy nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. W zależności od tych ustaleń, o ile przerwa takowa miałaby miejsce, z uwagi na to, że przedmiot postępowania stanowiły nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, niezbędnym stanie się uwzględnienie przy ponownym rozliczeniu nadwyżki za miesiąc grudzień 2010 r., okoliczności dotyczących stwierdzenia przez Sąd przedawnienia należności za wcześniejsze okresy rozliczeniowe roku 2010.

Jedynie na marginesie, z uwagi na toczące się postępowanie kasacyjne dotyczące wyroku tut. Sądu z dnia 17 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Op 120/17, Sąd zwraca końcowo uwagę, na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r I FPS 8/13, w ramach której uznano, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 op, dla końcowej oceny ewentualnej przerwy biegu przedawnienia

W realiach niniejszej sprawy bezprzedmiotowym stało się na obecnym etapie jej rozpoznania odnoszenie się do zarzutów samej skargi.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c), Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 art. 205 i art.206 ppsa, zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 112.517 zł, obejmującą wpis od skargi w wkopcie 100.000 że oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 12.500 (½ z 25.000 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) i oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł. Zasadzając obniżone o połowę wynagrodzenie dla pełnomocnika, Sąd wziął pod uwagę rzeczywisty nakład pracy pełnomocnika w sytuacji, gdy uwzględnienie skargi nastąpiło z przyczyn, które Sąd uwzględnił z urzędu, mając na uwadze w szczególności treść uchwały NSA o sygn. akt I FPS 3/18.