Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 852/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1-2, art. 41 ust. 12b-12c,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1a pkt 5, art. 4 ust. 2,
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 ust. 1 okt 7,
journal: Dz.U. 2005 nr 31 poz 266
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 2, art. 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2076/11 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 16 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2076/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 marca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka stwierdziła, że prowadzi działalność w zakresie budowy i dostawy domów oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia przekracza odpowiednio - 150 m² oraz 300 m². W związku z tym, że dostawa wspomnianych nieruchomości będzie miała także miejsce po 1 stycznia 2011 r., tj. od wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej, (Dz. U. nr 238, poz. 1578) spółka powzięła wątpliwości w jaki sposób powinna obliczać powierzchnię użytkową dostarczanych domów i lokali, aby określić podstawę opodatkowania w stosunku do której znajdzie zastosowanie obniżona stawka VAT. Dalej spółka wskazała, iż obecnie sprzedając nieruchomości mieszkalne pobiera także zaliczki na poczet wybudowywanych mieszkań. Spółka również po 1 stycznia 2011 r. będzie otrzymywać od klientów zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych oraz domów, których powierzchnia przekraczać będzie limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT").

Spółka wyjaśniła, iż obecnie w celu obliczenia powierzchni użytkowej na potrzeby własnej działalności stosuje zasady dotyczące jej obliczania zawarte w Polskiej Normie PN-70/B-02365 "Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru" (dalej: "Norma PN-70/B-02365", "Norma"). Spółka zaznaczyła jednak, że po dniu 1 stycznia 2011 r. przestanie obowiązywać przepis umożliwiający stosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania VAT na dostawę lokali i domów mieszkalnych niezależnie od wielkości ich powierzchni użytkowej a ustawa o VAT nie zawiera żadnych wytycznych, w jaki sposób powinna być obliczana powierzchnia użytkowa. Spółka podniosła, że w praktyce stosowane są liczne sposoby definiowania i obliczania powierzchni użytkowej nieruchomości mieszkalnych, które są zawarte zarówno w normach budowlanych jak i aktach prawnych różnego rzędu.

1.3. W odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka wystąpiła z następującymi pytaniami:

1) Czy w przypadku dostawy lokali mieszkalnych oraz domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza odpowiednio 150 i 300 m², prawidłowe będzie stosowanie - dla celów obliczenia podstawy opodatkowania VAT - definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365 przy założeniu, że norma ta wykorzystywana jest przez spółkę do wyliczenia powierzchni dostarczanych lokali i domów dla celów budowlanych?

2) W jaki sposób spółka powinna opodatkowywać zaliczki otrzymywane po 1 stycznia 2011 r. jeżeli odnoszą się one do nabycia nieruchomości, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT?

3) W jaki sposób spółka powinna opodatkowywać zaliczki otrzymywane przed 1 stycznia 2011 r. jeżeli odnoszą się one do nabycia nieruchomości, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT?

4) Czy w przypadku dostawy nieruchomości, których powierzchnia użytkowa przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT i otrzymania od kontrahenta zaliczki na poczet nabycia nieruchomości przed 1 stycznia 2011 r., a kolejnej zaliczki w roku 2011, spółka będzie uprawniona do opodatkowania VAT:

- całości kwoty wpłaconej w 2011 r. według 7% stawki

- kwoty otrzymanej w 2011 r. według stawki obniżonej – w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, natomiast w pozostałej części zaliczki według stawki podstawowej?

Zdaniem spółki, jest ona uprawniona do stosowania definicji i sposobu obliczania powierzchni użytkowej wskazanej w Normie PN-70/B-02365, gdyż pojęcie to należy do terminologii specjalistycznej w dziedzinie budownictwa, która jest odzwierciedlona w zapisach ww. Normy.

Odnoście pytania drugiego i trzeciego spółka uważa, że w przypadku otrzymania zaliczki po 1 stycznia 2011 r., powinna ją opodatkować proporcjonalnie, tj. stosując obniżoną stawkę opodatkowania do tej części otrzymanej kwoty, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, w pozostałym zaś zakresie zastosować podstawową stawkę VAT. Natomiast co do zaliczki otrzymanej przed 1 stycznia 2011 r. spółka wskazała, iż zastosowanie znajdzie stawka 7%, gdyż podatek powinien zostać obliczony na podstawie przepisów obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Co do ostatniej kwestii spółka zajęła stanowisko, iż w odniesieniu do zaliczki otrzymanej w 2010 r. jest ona uprawniona do opodatkowania całości kwoty w tymże roku przy zastosowaniu stawki 7% VAT, natomiast co do zaliczki otrzymanej w roku 2011 zastosowanie znajdzie zasada proporcjonalnego opodatkowania.

1.4. Minister Finansów w interpretacji z dnia 17 marca 2011 r. uznał stanowisko spółki, co do stosowania definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Normę PN-70/B-02365 za nieprawidłowe, natomiast w pełni podzielił stanowisko spółki w zakresie opodatkowania zaliczki otrzymanej przed i po 1 stycznia 2011 r. w związku z dostawą lokali i domów mieszkalnych.

Odnosząc się do prawidłowości posługiwania się przez spółkę Polską Normą PN-70/B-02365 organ wskazał, że norma ta od wejścia w życie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 4 marca 1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm (Dz. U. nr 22, poz. 209 – dalej: "rozporządzenie MSW") przestała być obowiązująca, gdyż nie została uwzględniona w wykazie obowiązujących Polskich Norm, stanowiącym załącznik do tego rozporządzenia. Norma została wycofana przez Polski Komitet Normalizacyjny (dalej: "PKN") ze zbioru norm, po ustanowieniu normy PN-ISO 9836:1997 "Właściwości użytkowe w budownictwie. Określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych" (dalej: "Norma PN-ISO 9836:1997), co do której istnieje obowiązek stosowania tylko w zakresie ustalonym w punkcie 5.2.2 tej normy, czyli przy ustalaniu kubatury budynku. W związku z tym Norma PN-ISO 9836:1997 również nie znajduje zastosowania przy obliczaniu powierzchni użytkowej.

Zdaniem organu, przy poszukiwaniu znaczenia powierzchni użytkowej należy kierować się definicją zawartą w obowiązującym rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. nr 12, poz. 1316 ze zm. – dalej: "PKOB"), bowiem do tego aktu odwołują się art. 41 ust. 12a, czy art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, które określając wysokość stawki podatku odsyłają do klasyfikacji obiektów budowlanych.

Odnosząc się natomiast do sposobu dokonywania pomiaru powierzchni pomieszczeń z wykorzystaniem Normy PN-70/B-02365 Minister Finansów podkreślił, że dobór odpowiedniej metody pomiaru powierzchni nie wynika z przepisów prawa podatkowego, w związku z czym nie mógł być przedmiotem niniejszej interpretacji.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka domagała się uchylenia przedmiotowej interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 41 ust. 12, 12a, 12b oraz 12c ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że stanowisko Ministra Finansów, iż spółka jako podatnik powinna odnieść się do PKOB jako do aktu prawnego wskazującego definicję legalną powierzchni użytkowej, która pozwoli na określenie podstawy opodatkowania dla celów VAT dostarczanych lokali i domów mieszkalnych jest błędna i nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o VAT.

Spółka stwierdziła także, że z uwagi na fakt, że brak jest możliwości wskazania aktu "źródłowego", z którego można by zapożyczyć definicję terminu "powierzchnia użytkowa" specjaliści w zakresie budownictwa posługują się tym terminem w rozumieniu stosowanych norm budowlanych. Z kolei okoliczność, iż normy budowlane nie są obligatoryjne pozostaje w ocenie spółki bez znaczenia dla możliwości stosowania tej normy w praktyce.

Co do sposobu obliczania powierzchni użytkowej skarżąca uważa, że "zasady pomiaru" powierzchni wskazane w Normie PN-70/B-02365 konkretyzują jakie fragmenty powierzchni mieszczą się w zakresie "powierzchni użytkowej" mieszkania i jak należy je wliczać, a zatem definicja bazująca na zapisach ww. Normy jest wystarczająca dla zdefiniowania tego pojęcia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, spór między stronami dotyczy sposobu obliczenia i doboru odpowiedniej metody pomiaru powierzchni użytkowej. Kwestia ta jest istotna dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ramach ustalonych w art. 41 ust.12b ustawy o VAT limitów powierzchni..

Sąd za logiczne i przekonywujące uznał stanowisko spółki, natomiast stanowisko Ministra Finansów odsyłające w sposób kategoryczny do sposobu pomiaru powierzchni przy zastosowaniu Normy PN-ISO 9836:1997 jest zdaniem Sądu nieprawidłowe.

Sąd stwierdził, że przepisy ustawy o VAT przy ustalaniu podstawy limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie odsyłają do innych definicji legalnych zawartych w innych aktach normatywnych, a zatem nie sposób jest pominąć w przedmiotowej sprawie definicji występujących w innych aktach normatywnych z dziedziny prawa podatkowego. Wobec tego Sąd przytoczył definicje zawarte w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. nr 9 poz. 31 ze zm.), w art. 16 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 1997 r. nr 16 poz. 89 ze zm.) oraz znajdującą się poza prawem podatkowym definicję z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. nr 120, poz. 787 ze zm.).

Następnie Sąd wskazał na różnicę między wskazanymi przez strony postępowania normami pomiarowymi. Według polskiej normy PN-70/B-02365 powierzchnia użytkowa budynku - to powierzchnia pomieszczeń służąca do zaspokojenia potrzeb związanych bezpośrednio z przeznaczeniem budynku (lub jego wydzielonej części) - na wszystkich kondygnacjach. Norma ta nie została zaliczona do tzw. norm obowiązkowych przewidzianych w powołanym przez organ podatkowy rozporządzeniu MSW. Z kolei norma PN ISO 9836:1997 zatytułowana "Właściwości użytkowe w budownictwie. Określenie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych" zawarta w poz. 107 załącznika do ww. rozporządzenia obowiązywała tylko w zakresie ustalonym w pkt 5.2.2 normy, czyli przy ustalaniu kubatury budynku. Według tej normy powierzchnia użytkowa to część powierzchni kondygnacji netto (czyli powierzchni ograniczonej przez elementy zamykające, obliczanej dla wymiarów budynku w stanie wykończonym, na poziomie podłogi, nie licząc listew przypodłogowych, progów, itp., bez powierzchni otworów na drzwi i okna w elementach zamykających, za to z powierzchnią elementów nadających się do demontażu takich jak ścianki działowe, rury, kanały) która odpowiada celom i przeznaczeniu budynku, dla których są one wznoszone. Podstawowe różnice między ww. normami pomiarowymi dotyczą tego, iż obmiar według PN-70/B-02365 wykonuje się na poziomie 1 m nad podłogą i w stanie surowym (tzn. bez tynków i okładzin), natomiast wg PN-ISO 9836 na poziomie podłogi i w stanie całkowicie wykończonym.

Według Sądu pierwszej instancji analiza pozwala na trzy stwierdzenia. Po pierwsze inne ustawy podatkowe vide ustawa o podatku od spadków i darowizn, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy ustalaniu powierzchni użytkowej odsyłają do elementów występujących w normie PN-70/B-02365 co przy wykorzystaniu wykładni systemowej zewnętrznej przemawiało również za stanowiskiem skarżącej. Po drugie jeżeli skarżąca na każdym etapie inwestycyjnym stosuje ww. normę to trudno znaleźć uzasadnienia dla zmiany normy pomiarowej wyłącznie na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w przepisach ustawy o VAT. Po trzecie w ustawie o VAT jest mowa o powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego lub budynku. Ze względu na wskazanie "mieszkalnego" charakteru powierzchni brak jest w ocenie Sądu uzasadnienia dla wykorzystania normy ISO 9836:1997, w której dolicza się do powierzchni pomieszczenia (mieszkania, lokalu użytkowego), wykazując oddzielnie: powierzchnie nie nakryte (balkony, tarasy) i powierzchnie nakryte (loggie).

Wobec tego Sąd uznał, że Minister Finansów w interpretacji indywidualnej nie przeprowadził prawidłowej wykładni pojęcia "powierzchni użytkowej lokalu lub budynku" w kontekście wyboru najbardziej racjonalnej metody obliczenia tej powierzchni. Zdaniem Sądu, przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT należy stosować normę wykorzystywaną przez spółkę na uprzednich etapach inwestycji mieszkaniowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 12-12c w zw. z art. 2 pkt. 12 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT należy stosować normę wykorzystywaną przez spółkę na uprzednich etapach inwestycji mieszkaniowej.

4.2. W uzasadnieniu środka zaskarżenia organ wskazał, iż przy określaniu powierzchni użytkowej konsekwentnie należy się kierować definicją powierzchni użytkowej zawartej w obowiązującej PKOB, bowiem do tego aktu odwołuje się art. 41 ust. 12a czy też art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Nieracjonalne w ocenie Ministra Finansów byłoby definiowanie pojęcia obiektów budownictwa mieszkaniowego w oparciu o PKOB, natomiast określanie powierzchni użytkowej według definicji określonych w innych przepisach, bowiem przepisy ustawy o VAT muszą mieć jednakowe zastosowanie wobec wszystkich podatników. Niedopuszczalne jest zatem w ocenie organu stosowanie na tle tej samej ustawy różnych definicji powierzchni użytkowej i tym samych różnych kryteriów jej pomiaru.

4.3. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.4. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

5.1. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była indywidualna interpretacja, w której organ podatkowy odnosił się do sposobu ustalenia powierzchni użytkowej, warunkującej zastosowanie obniżonej stawki VAT, przy sprzedaży lokali i domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza odpowiednio - 150 m² i 300 m².

Zdaniem skarżącej spółki, z uwagi na brak w ustawie o VAT definicji pojęcia "powierzchnia użytkowa", w celu obliczenia tej powierzchni na potrzeby zastosowania obniżonej stawki VAT, można posłużyć się zasadami wynikającymi z Polskiej Normy PN-70/B-02365 "Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru".

Natomiast zdaniem Ministra Finansów, zastosować należy zasady określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. nr 12, poz. 1316 ze zm. – dalej: "PKOB"), wskazanej w ustawie o VAT jako właściwa do klasyfikacji budynków mieszkalnych.

5.3. Z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka została podwyższona i wynosi 8%.

Obniżoną, tj. odpowiednio 7% i 8% stawkę VAT, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.(art. 146a pkt 2 ustawy o VAT).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a nie zalicza się:

- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej powyższe limity powierzchni, stawkę podatku, określoną w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Z przytoczonych wyżej unormowań wynika zatem, że obniżona 7% stawka VAT ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem, ale w tym drugim przypadku tylko do końca 2010 r.

Od 1 stycznia 2011 r. stawka VAT obniżona do wysokości 8% ma zastosowanie wyłącznie w przypadku obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT).

5.4. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w przepisach ustawy o VAT nie zdefiniowano pojęcia "powierzchnia użytkowa". Ustawa ta nie odsyła także do definicji legalnych zawartych w innych aktach normatywnych.

Pojęcie "powierzchnia użytkowa" występuje natomiast w innych aktach prawnych.

Za Sądem pierwszej instancji należy też powtórzyć, że zgodnie z art. 1a pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. nr 9 poz. 31 ze zm. – dalej zwana "u.p.o.l.") za powierzchnię użytkową budynku uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się, o czym stanowi art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj.: Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 - dalej zwana "u.p.s.d.") za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów). Także w tym przypadku powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m - powierzchnię tę pomija się (art. 16 ust. 5 ww. ustawy).

W odmienny sposób powierzchnię użytkową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tj.: Dz.U. z 2005 r. nr 31, poz. 266 ze zm. - dalej zwana "ustawą o ochronie praw lokatorów"). Za powierzchnię taką uznaje się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału.

W ust. 2 art. 2 u.p.s.d. wskazano sposób obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, odsyłając między innymi do Polskiej Normy odpowiedniej do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.

W PKOB postanowiono z kolei, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wyborze właściwej definicji należy mieć na względzie, że jednym z kryteriów wyboru tej definicji powinna być jej uniwersalność. Z uwagi na treść art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, ustanawiającego limity powierzchni użytkowej, kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, definicja ta powinna odnosić się zarówno do budynków, jak i lokali mieszkalnych.

Wskazana przez Ministra Finansów definicja całkowitej powierzchni użytkowej budynku zawarta w PKOB nie może być uznana za przydaną na gruncie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT. W sposób jednoznaczny odnosi się ona bowiem włącznie do budynków.

Taką samą wadą z punktu widzenia art. 41 ust. 2b ustawy o VAT dotknięta jest także definicja powierzchni użytkowej zamieszczona w ustawie o ochronie praw lokatorów, która z kolei dotyczy wyłącznie lokali.

Tymczasem według Polskiej Normy PN-70/B-02365 z 30 czerwca 1970 r. – na którą powołuje się skarżąca - znajdującej zastosowanie przy określeniu powierzchni użytkowej na potrzeby art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, powierzchnię użytkową mieszkania ustala się w ten sposób, że pomiaru dokonuje się metr nad podłogą; w stanie surowym, tzn. bez tynków i okładzin wykonywanych na miejscu; wnęki w ścianach o powierzchni powyżej 0,1 m2 dolicza się do powierzchni mieszkania; pilastry i inne występy ścienne o powierzchni powyżej 0,1 m2 potrąca się z powierzchni pomieszczenia i dolicza do powierzchni konstrukcji; części pomieszczenia o wysokości wyższej od poziomu danej kondygnacji nie wyodrębnia się z powierzchni całego pomieszczenia; powierzchnię pomieszczenia ze skośnym sufitem - o wysokości powyżej 2,20 m liczy się w 100%, o wysokości od 1,40 m do 2,20 m liczy się w 50%, poniżej 1,40 m nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia; powierzchni zewnętrznych niezamkniętych ze wszystkich stron, a dostępnych z danego pomieszczenia (balkony, loggie, tarasy itp.) nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia, mieszkania lub lokalu użytkowego; dokładność pomiarów i obliczeń powierzchni do 0,1m2.

5.6. Analiza powyższych zasad, dotyczących w istocie sposobu pomiaru powierzchni, pozwala stwierdzić, że na gruncie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT pożądane byłoby stosowanie definicji powierzchni użytkowej sformułowanej na potrzeby podatku od nieruchomości, tj. w art. 1a pkt 5 w związku z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Jest to bowiem definicja legalna, pochodząca z przepisów prawa podatkowego, obejmująca budynki i lokale jako ich części, a przy tym zbieżna z definicją tego samego pojęcia sformułowaną na potrzeby podatku od spadków i darowizn. Biorąc zaś pod uwagę, że podatek od nieruchomości jest podatkiem powszechnym w tym znaczeniu, że uiszczają go zarówno osoby fizycznej, jak i osoby prawne, a przy tym uwzględnia on prowadzenie działalności gospodarczej, zasadne jest zastosowanie powyższej definicji także do wyliczenia powierzchni użytkowej budynku (lokalu) jako kryterium uzasadniającego zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Stanowisko analogiczne przyjmowane jest również w piśmiennictwie (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT. 2011; Wydawnictwo UNIMEX; s. 888-889).

5.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak definicji powierzchni użytkowej w ustawie o VAT, przy jednoczesnym braku odesłania do którejkolwiek z istniejących definicji tego pojęcia, sprawia że możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT zależy w istocie od dokonania możliwie racjonalnego wyboru jednej z już istniejących definicji.

Skoro ustawodawca nie zadbał o zdefiniowane pojęcia "powierzchnia użytkowa" na potrzeby stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to tym samym zaakceptował sytuację, że tego wyboru będą dokonywać podatnicy, z użyciem dostępnych im środków i wskazówek, także – norm stosowanych w budownictwie, co do których ustawodawca ma świadomość, iż nie są obligatoryjne.

5.8. Inna wykładnia art. 41 ust. 12b ustawy o VAT obarczona byłaby wykładnią wbrew Konstytucji.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na art. 2 Konstytucji RP, który głosi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Z zasady tej w orzecznictwie konstytucyjnym i w doktrynie wyprowadza się daleko idące konsekwencje, zarówno gdy chodzi o same wymagania co do techniki legislacyjnej (zasada przyzwoitej legislacji, określoności przepisów), jak i co do bezpieczeństwa prawnego (zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, zasada ochrony praw nabytych). Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że teoretycznie wyróżnione i nazwane zasady na tle konkretnych stanów faktycznych splatają się ze sobą; niejasność przepisu w praktyce zwykle oznacza niepewność sytuacji prawnej adresata normy i pozostawienie jej ukształtowania organom stosującym prawo; z kolei zróżnicowanie indywidualnych rozstrzygnięć pociąga za sobą postrzeganie prawa jako niesprawiedliwego i utratę zaufania obywateli do państwa.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, "naruszeniem Konstytucji jest stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań" (wyrok z 22 maja 2002 r., K. 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33, s. 448). Z zasady określoności wynika, że "każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów" (tamże). Trybunał podkreślał wielokrotnie, że "dziedziną, w której nakaz określoności wymaga szczególnego zaakcentowania jest - obok prawa karnego - także dziedzina prawa daninowego" (tamże; wcześniej: uchwała z 16 stycznia 1996 r., W. 12/94, OTK ZU nr 1/1996, poz. 4; wyroki z: 10 października 1998 r., K. 39/97, OTK ZU nr 5/1998, poz. 99; 13 lutego 2001 r., K. 19/99, OTK ZU nr 2/2001, poz. 30).

Dopuszczalność wyboru przez organ, czy też Sąd jednej z istniejących definicji "powierzchni użytkowej" dla celów obniżonej stawki podatku VAT przy stosowaniu przepisu art. art. 41 ust. 12b ustawy o VAT skutkowałoby "niepewnością sytuacji prawnej adresata normy i pozostawieniem jej ukształtowania organom stosującym prawo", a co jak wyżej wskazano oznaczałoby naruszenie art. 2 Konstytucji.

5.9. Dlatego uznać należy, że przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12 b ustawy o VAT, celem skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, podatnicy są uprawnieni do wyliczenia "powierzchni użytkowych" w oparciu o jedną z normatywnych definicji, która umożliwi obliczenie powierzchni użytkowej zarówno budynków mieszkalnych jak i lokali mieszkalnych. Wyliczenia "powierzchni użytkowych" można dokonać również w oparciu o normy stosowane w budownictwie, nawet jeżeli nie są one obligatoryjne.

Należy bowiem zauważyć, że przytoczone wyżej przepisy ustaw podatkowych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy ustalaniu powierzchni użytkowej odsyłają do elementów występujących w normie PN-70/B-02365.

Skarżąca, jak podała we wniosku o wydanie interpretacji, na potrzeby własnej działalności na wszystkich etapach budowy stosuje normę PN-70/B-02365. Racjonalnym jest więc jej dążenie do zastosowania tych samych zasad przy ustalaniu, czy przekroczone zostały limity warunkujące zastosowanie obniżonej stawki podatku.

5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.