Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1203/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] wydana na wniosek A Sp. z o.o. z/s we W. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca jest spółką z siedzibą w W, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca należy do grupy B i jest jednym ze wspólników w spółce B Sp. z o.o. sp. k. (,,B", ,,Spółka"). Umowa Spółki określa sposób podziału zysku B pomiędzy wnioskodawcę oraz innych jej wspólników. Głównym przedmiotem działalności B jest udzielanie pożyczek podmiotom z grupy B w celu finansowania realizowanych przez te podmioty inwestycji deweloperskich.

W konsekwencji prowadzonej działalności B posiada w swoim majątku wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek (,,wierzytelności pożyczkowe"), obejmujące:

- wierzytelność z tytułu kwoty głównej pożyczki (kapitał pożyczki) oraz

- wierzytelność z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek.

B rozważa wykorzystanie posiadanych wierzytelności pożyczkowych w celu refinansowania swojej działalności. Zgodnie z rozważanym modelem refinansowania, posiadane przez Spółkę wierzytelności pożyczkowe byłyby sprzedawane na rzecz podmiotu trzeciego, a pozyskane w ten sposób natychmiast środki Spółka wykorzystywałaby na udzielanie nowych pożyczek w celu finansowania kolejnych inwestycji deweloperskich w ramach grupy B. Przedmiotem umów sprzedaży mogą być zarówno wierzytelności z tytułu kwoty głównej pożyczki (kapitału pożyczki) jak również wierzytelności o świadczenia uboczne, w tym o narosłe odsetki.

Na moment zawarcia planowanych umów sprzedaży, wierzytelności, o których mowa we wniosku, nie były i nie będą przychodem należnym wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Planowane umowy sprzedaży będą określać odrębną cenę sprzedaży dla wierzytelności z tytułu kapitału pożyczki oraz dla wierzytelności odsetkowych.

Na moment zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności kapitałowych oraz wierzytelności odsetkowych wnioskodawca rozpozna przychody ze sprzedaży w wysokości ceny sprzedaży określonej w umowie dla poszczególnych wierzytelności (tj. wierzytelności kapitałowych oraz wierzytelności odsetkowych), proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawca chciałby potwierdzić możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowych wartości nominalnej wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek, w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych oraz proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki. Przez wartość nominalną wierzytelności z tytułu odsetek wnioskodawca rozumie wartość wierzytelności odsetkowych, której spłaty B może dochodzić od dłużników.

W związku ze wskazanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych oraz proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki.

W ocenie wnioskodawcy, skoro w wyniku sprzedaży wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek B, której wspólnikiem jest wnioskodawca, uszczupli swój majątek o wartość tych wierzytelności, przedmiotowe wierzytelności nie były i nie będą przed sprzedażą zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, ustawa o CIT nie przewiduje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności kosztów związanych z wierzytelnościami z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek jako takich oraz zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają jedynie straty - tj. nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami - z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio nie były zarachowane jako przychód należny, to należy uznać, że wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek, jednakże w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych oraz proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Analizując treść art. 509 § 1, art. 510 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) oraz art. 5 art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: ,,u.p.d.o.p.") organ stwierdził, że w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej w części, która nie została spłacona przez pożyczkobiorcę oraz przypadającej na część kapitałową tej pożyczki w wartości zbywanej wierzytelności. Udzielenie pożyczki (kredytu) wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) u.p.d.o.p. stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p).

W konkluzji organ podatkowy uznał, że w momencie powstania wierzytelności odsetkowych wnioskodawca nie poniósł żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym). Naliczone odsetki wynikają z przyjętych na siebie obowiązków pożyczkobiorców.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżyła ww interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przyjęciem przez organ podatkowy, że "koszty poniesione", o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy rozumieć wyłącznie poniesienie wydatku, ale już nie inne uszczuplenie majątku podatnika (np. poprzez zmniejszenie jego aktywów, obciążenie aktywów odpisem lub zwiększeniem strat);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., polegająca na uznaniu przez organ podatkowy, że w sytuacji gdy B – w której spółka jest jednym ze wspólników – dokonuje sprzedaży wierzytelności pożyczkowych:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wartości nominalnej wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek;

- w konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, bowiem sprzedaż wierzytelności pożyczkowych nie spowoduje powstania żadnych kosztów uzyskania przychodów, a zatem ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie ma w sprawie żadnego znaczenia

W uzasadnieniu skargi strona podniosła podobną argumentację, co we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, akcentując, że poprzez pojęcie "poniesienie kosztu" powinno być również rozumiane – inne niż poniesienie wydatku w rozumieniu faktycznego rozchodu gotówki z majątku – uszczuplenie majątku podatnika poprzez zmniejszenie jego aktywów, obciążenie aktywów odpisem lub zwiększenie strat. Zdaniem skarżącej stanowisko to, znajduje oparcie w wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Kodeks cywilny jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych oraz proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki.

Zdaniem skarżącej będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek, jednakże w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych oraz proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki. Tego stanowiska nie podziela organ podatkowy, wskazując w zaskarżonej interpretacji, że w momencie powstania wierzytelności odsetkowych wnioskodawca nie poniósł żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym). Naliczone odsetki wynikają z przyjętych na siebie obowiązków pożyczkobiorców.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: ,,u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Sąd w przedmiotowej sprawie podziela ugruntowane już stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1509/11, CBOSA), że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19). Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów).

Na taką ocenę wpływ ma ocena charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej. Umowa sprzedaży (art. 535 i nast. k.c.) należy do umów dwustronnie zobowiązujących (umów wzajemnych), których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje (art. 487 § 2 k.c.). W umowach tych występuje równowaga, ekwiwalentność świadczeń. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia. A zatem zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, uwzględniających również naliczone do dnia sprzedaży odsetki. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie Spółki uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Spółka uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek. Nie ma przy tym znaczenia, czy cedowana wierzytelność była już faktycznie zrealizowana przez Spółkę, czy też może ona być dochodzona dopiero w przyszłości, tj. w okresie, w którym odsetki staną się wymagalne.

Zgodnie z art. 509 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§ 1). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (§ 2). Tak więc sprzedając innej spółce wierzytelność skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Nabywająca spółka przekazała bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jej aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku nabywającej spółki i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 833/04, LEX nr 510205).

Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1023/14, że "niewątpliwie należne odsetki są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia każdego wierzyciela w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego. Powyższe potwierdza również art. 551 pkt 4 Kodeksu cywilnego zaliczający do składników mienia przedsiębiorstwa m.in. "wierzytelności". Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczek odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartości zbywanego prawa – w tym wypadku – wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za "poniesiony koszt" jeżeli czynność ta jest podejmowana w celu "osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów." Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyrokach z 3 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 492/15) oraz z 20 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 615/15, CBOSA).

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska, należy wskazać, że koszt w postaci uszczuplenia majątku B o wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek, a niezapłaconych odsetek zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności. Koszt ten będzie zatem pozostawać w ścisłym związku z przychodem ze sprzedaży wierzytelności, gdyż bez jego poniesienia Spółka nie osiągnie tego przychodu a który podlegać będzie opodatkowaniu przez jej wspólników – w tym przez wnioskodawcę.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. po. 718 ze zm.) przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) orzekł jak w wyroku.