Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 110/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 3 art. 2, art.31 ust.3, art. 22, art. 61, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 89 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a, art. 129 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 120, art. 121 § 1 art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Po 405/18 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Po 405/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

prawa materialnego, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia:

poprzez niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 89 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, iż przepisy te obowiązują i mogą być stosowane, podczas gdy są one przepisami technicznymi, nienotyfikowanymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienianej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r, wobec czego nie mogą być stosowane.

2. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez przyjęcie, że Skarżący kasacyjnie może być w przedmiotowej sprawie uznany za osobę urządzającą grę w rozumieniu tej ustawy, a przez to wymierzenie Skarżącemu kary w przypadku, w którym gier nie urządzał.

3. art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, iż są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C- 303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny.

poprzez błędną wykładnię:

4. art. 91 ust. 3 Konstytucji, polegające na uznaniu, iż wobec kolizji prawa wspólnotowego z prawem krajowym, nadrzędna w stosowaniu jest Konstytucja RP, podczas gdy pierwszeństwo w stosowaniu mają ratyfikowane umowy międzynarodowe i to one winny być respektowane w pierwszej kolejności;

Fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art.2, art.31 ust.3 w zw. z art.22, art.61, art.7 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem z naruszeniem procedury ustawodawczej i jako taka nie obowiązuje.

poprzez pominięcie:

5. art. 6 ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, w sytuacji gdy do poniesienia kary pieniężnej może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w tym przepisie i nie jest nim osoba fizyczna.

Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

6. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia przez Organ art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 u.o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego co do:

- Uznania Skarżącego kasacyjnie za urządzającego gry hazardowe, podczas gdy Skarżący kasacyjnie z tego tytułu, iż wynajmował jedynie powierzchnie lokalu, nie dysponował, nie ponosił ciężarów związanych z eksploatacją i nie zarządzał urządzeniem a więc nie urządzał gier na automatach w rozumieniu art. 89 u.g.h.

- Uznania, iż Skarżący kasacyjnie jest urządzającym gry na automatach z uwagi na treść umowy najmu i wynikające z niej obowiązki, podczas gdy Skarżący nie organizował funkcjonowania automatów w przedmiotowym lokalu poprzez wykonywanie obowiązków i zadań nałożonych na niego przez wynajmującego, a jedynie wynajmował powierzchnię lokalu, a ponadto obowiązki nałożone w umowie są typowymi zobowiązaniami wynajmujących lokale lub ich części i występują w przypadku każdej umowy najmu, czy to lokalu mieszkalnego czy usługowego, a ponadto nie ustalono jakie obowiązki dokładnie wykonywano poza udostępnieniem energii elektrycznej, w szczególności brak jest wykazania, aby wynajmujący aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier, np. poprzez ich obsługę, serwis, wypłatę wygranych,

- Uznania Skarżącego kasacyjnie za urządzającego gry na automatach na podstawie treści umowy, podczas gdy ustalenie podmiotu urządzającego gry jest zależne nie tylko od faktu zawarcia porozumienia - pomiędzy podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym a wynajmującym powierzchnię użytkową na tę działalność, ale również od tego czy wynajmujący aktywnie uczestniczył w poszczególnych czynnościach i działaniach, które mogą być uznane za równorzędne i niezbędne dla realizacji nielegalnego procederu, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie ustalono stopnia realizacji umowy najmu i jakie faktycznie Skarżący kasacyjnie podejmował działania,

- Uznania Skarżącego kasacyjnie za urządzającego gry na automatach z uwagi na zeznania świadka P. A. oraz protokół kontroli, z których wynika, iż był on zatrudniony przez Skarżącego, podczas gdy podpisanie protokołu kontroli oraz okoliczności zdarzenia nie pozwalają na takie uznanie,

- Uznania Skarżącego kasacyjnie za urządzającego gry na automatach z uwagi na inne postępowania dotyczące Skarżącego kasacyjnie, podczas gdy wskazywane przez Organ nie były przedmiotem niniejszego postępowania, a wyłączną osobą odpowiedzialną za urządzanie gier jest podmiot, który wstawił zatrzymane automaty.

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej przez organy administracji na ich podstawie oceny, że stanowiące przedmiot kontroli trzy automaty do gier służyły do urządzaniu na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 – ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji oceny odnośnie do zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie znamion – przypisanego stronie skarżącej – deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry i po trzecie, nałożenie na stronę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry, który to przepis prawa w związku z tym, że nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Innymi słowy, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają trafności stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja nie jest niezgodna z prawem.

Odpowiadając na zarzuty oparte na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. – albowiem do nich, jako do najdalej idących, należy odnieść się w pierwszej kolejności – za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut z pkt I tiret czwarte petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut błędnej wykładni art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz "Fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej [...]", a także naruszenia "[...] art. 2, art. 31 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisów ustawy [...] o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem naruszenia procedury ustawodawczej i jako taka nie obowiązuje".

W relacji do przyjmowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozumienia błędnej wykładni prawa materialnego, a co za tym idzie wymogów stawianych zarzutowi naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, które warunkują możliwość jego merytorycznej oceny (zob. w tej mierze np. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 742/20), o braku zasadności – a przede wszystkim skuteczności – zarzutu błędnej wykładni art. 91 ust. 3 Konstytucji RP trzeba wnioskować na tej podstawie, że z uzasadnienia kontrolowanego wyroku nie wynika, aby w odniesieniu do przywołanego przepisu ustawy zasadniczej – którego dotyczy zarzut błędnej wykładni – Sąd I instancji podejmował jakiekolwiek zabiegi interpretacyjne, a w konsekwencji, aby wyraził pogląd, który przypisuje mu strona skarżąca uznając go za nieprawidłowy, co – abstrahując już nawet od tego, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednocześnie, jakie podejście do rozumienia przywołanego przepisu prawa należałoby, zdaniem strony skarżącej, uznać za prawidłowe – prowadzi do wniosku, że na gruncie omawianego zarzutu kasacyjnego strona podjęła (zamierzała podjąć) "polemikę" z poglądem nieistniejącym, bo nie wyrażonym przez Sąd. Jeżeli tak, to nie może to pozostawać bez wpływu na zasadność tego wniosku – a osadzony jest on gruncie znaczenia konsekwencji wynikających z zasady dyspozycyjności obowiązującej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjny, o czym mowa była na wstępie – że zarzut błędnej wykładni art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nie mógł być uznany za skuteczny.

Z tożsamych powodów skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą nie może odnieść zarzut błędnej wykładni "Fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej [...]".

Zwłaszcza, gdy w kontekście odnoszącym się do wskazanego sposobu skonstruowania omawianego zarzutu, a przez to i jego enigmatyczności podkreślić jednocześnie, że konsekwencje zasady dyspozycyjności obowiązującej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – o której mowa była na wstępie – wyrażają się w tym, że Sąd ten nie może domniemywać granic zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, albowiem te wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, a nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, uzupełnianie, konkretyzowanie, uściślanie lub interpretowanie niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, czy też nadawanie im innego znaczenia niż wynika to z ich treści i towarzyszącej im argumentacji, czy też stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych i domniemywanie tym samym intencji wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyroki NSA z dnia: 29 października 2020 r. sygn. akt I GSK 285/18; 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 611/20; 4 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 2031/18; 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13). Przy tym – co także nie jest bez znaczenia – ocena tak postawionego zarzutu kasacyjnego, który nie został również w ogóle uzasadniony, nie może abstrahować od znaczenia konsekwencji wynikających z faktu, że w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest istotna z tego powodu, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także z jego treścią (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/17).

Znaczenie konsekwencji wynikających z zasady dyspozycyjności obowiązującej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz charakter skargi kasacyjnej, jako kwalifikowanego środka zaskarżenia nie mogą również pozostawać bez wpływu na wniosek odnośnie do braku skuteczności zarzutu naruszenia "[...] art. 2, art. 31 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisów ustawy [...] o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem naruszenia procedury ustawodawczej i jako taka nie obowiązuje".

Zwłaszcza, gdy jednocześnie – oraz w opozycji do stanowiska strony skarżącej – podnieść, że konsekwencje pominięcia procedury notyfikacji nie odnoszą się – co jest aż nadto oczywiste – do sfery obowiązywania, lecz stosowalności w porządku krajowym nienotyfikowanego Komisji Europejskiej krajowego aktu prawnego (potencjalnie) zawierającego tzw. przepisy techniczne. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji nie stanowi bowiem elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego i tym samym uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się prowadzić do naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego – art. 2 Konstytucji – oraz legalizmu – art. 7 Konstytucji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie P 4/14).

Nie jest także usprawiedliwiony zarzuty z pkt I tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku strony skarżącej, przepis stanowiący podstawę nałożenia na stronę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy transparentnej.

W świetle jasnej treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, stanowiącego, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, trzeba przyjąć, że przepis ten ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany – obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych – do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy) .

Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

W taki też sposób charakter oraz istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej powyżej uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na jego podstawie kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. Istota rozwiązania zawartego w omawianej regulacji została więc zdeterminowana funkcjami określonej w niej sankcji, a mianowicie funkcją redystrybucyjną oraz funkcją restytucyjną, przy jednoczesnym zaakcentowaniu znaczenia funkcji prewencyjnej mającej motywować do zachowań zgodnych z prawem i przeciwdziałać zachowaniom niepożądanym.

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono więc, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Odpowiadając na omawiany zarzut kasacyjny trzeba również podnieść, że art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co – niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu – potwierdza argument ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C - 303/15, z którego wynika, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 31).

Wbrew stanowisku strony skarżącej, w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, które miałoby polegać na błędnej ich interpretacji oraz niedostrzeżeniu, że są to przepisy, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne (pkt I tiret trzecie petitum skargi kasacyjnej).

Abstrahując już nawet od tego, że z powodów tożsamych, jak w przypadku zarzutu z pkt I tiret czwarte petitum skargi kasacyjnej, zarzut błędnej wykładni wymienionych przepisów ustawy o grach hazardowych trzeba uznać za nieskuteczny, a także podkreślając – co nie jest bez znaczenia dla oceny zasadności stanowiska strony skarżącej oraz prezentowanej w jego uzasadnieniu argumentacji – że podstawy prawnej podjęcia kontrolowanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie stanowił, ani art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a), ani też art. 129 ust. 3 przywołanej ustawy – pierwszy z nich definiuje kasyno gry, drugi zaś ustanawia definicję gier na automatach o niskich wygranych – trzeba stwierdzić, że przywołane przepisy ustawy o grach hazardowych oraz jej art. 2 ust. 3 stanowiący, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, nie są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE.

Z przywołanych przepisów prawa, ustanawiających legalne definicje pojęć, o których w nich mowa, nie wynika, aby ustanawiały one jednocześnie jakiekolwiek warunki odnośnie do składu, właściwości lub sprzedaży produktu (por. w tym zakresie także stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16). Zwłaszcza, gdy w tym kontekście podnieść, że służący zasadniczo rozrywce automat do gier, po "zadaniu" mu odpowiednich funkcji (tj. po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier wysoko, nisko hazardowych, a także gier zręcznościowych. Zaaplikowana funkcja ma więc wtórny charakter w relacji do urządzenia – automatu do gier (produktu) – stanowiącego jej nośnik. Stąd też, za uzasadnione uznać należałoby twierdzenie, że w rozumieniu art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE "produktem" nie jest funkcja przypisana (wprowadzona, zaaplikowana) danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat do gier. To w odniesieniu do niego bowiem – nie zaś w odniesieniu do "zadanych" mu funkcji, których może być przecież wiele – można bowiem w ogóle mówić, że posiada on określone właściwości, w sensie możliwości zaaplikowania mu odpowiednich funkcji, zasadniczo służących rozrywce. Ponadto, to w odniesieniu do niego właśnie można także w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwie do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży) lecz, że przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie zmiennych i wielu) funkcji, a mianowicie automat do gier.

Nie są również usprawiedliwione zarzuty z pkt I tiret szóste i drugie petitum skargi kasacyjnej, na gruncie których strona skarżąca zmierza odpowiednio do wykazania, że po pierwsze, jako osoba fizyczna nie mogła być adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a po drugie, że wadliwie i niezasadnie została uznana w rozpatrywanej sprawie za podmiot urządzający gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, co wobec ich komplementarnego charakteru uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie.

Odnosząc się do tych zarzutów, w punkcie wyjścia podkreślenia wymaga, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 wyjaśniono, że "Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.", a podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

W świetle powyższego za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.

W odpowiedzi natomiast na stanowisko podważające zasadność przypisania stronie deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2ustawy o grach hazardowych i uznania ją za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, trzeba podnieść, że w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 przywołanej ustawy może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, co znajduje swoje uzasadnienie w potrzebie uwzględniania szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", motywowanej tak przedmiotem i istotą regulowanych ustawą o grach hazardowych postępowań w sprawach nałożenia kary pieniężnej, jak i koniecznością zapewnienia realnego systemu kontroli oraz skuteczności przewidzianych przez ustawodawcę sankcji.

Jakkolwiek więc ustawa o grach hazardowych – w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie – nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", o czym mowa była powyżej, w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz stałej aktywności, umożliwiającym ich funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Przedstawione rozumienie "urządzania" potwierdza również – jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć – definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić – urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html.)

"Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również – a trzeba to podkreślić – "stwarzanie komuś odpowiednich warunków".

Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że dokonana przez organy administracji i zaakceptowana, jako prawidłowa przez Sąd I instancji, prawna ocena zachowania strony skarżącej odpowiada sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej rekonstruowanej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w przedstawionym powyżej jego rozumieniu, co innymi słowy oznacza, że dokonana przez organ subsumpcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego – w odniesieniu do tych jego aspektów, które dotyczyły roli strony skarżącej w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalając na przyjęcie, że była ona urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych – oraz przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola prawidłowości tego procesu subsumpcji, również nie były nieprawidłowe.

Odwołując się do przedstawionego powyżej rozumienia art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza do desygnatów zwrotu "urządzania gier na automatach", czy też "urządzania gier hazardowych", którym na gruncie tego przepisu operuje ustawodawca, trzeba przyjąć – a jest to, według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione, o czym przekonują powyżej już przedstawione argumenty – że istota jego rdzenia znaczeniowego wyraża się w tworzeniu (współtworzeniu, uczestniczeniu w tworzeniu) warunków do urządzania gier hazardowych na automatach.

Tym samym, jeżeli "urządzanie", to "stwarzanie odpowiednich warunków", to w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio należy to odnieść właśnie do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępnianie samych gier na automatach poza kasynem gry. W okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy – który nie został skutecznie zakwestionowany, o czym mowa dalej – polegało to na tym, że strona skarżąca udostępniając K.i M. "M.", na podstawie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 7 listopada 2016 r., część lokalu, w którym prowadziła własną działalność gospodarczą, a to w celu ulokowania i zainstalowania w nim urządzeń rozrywkowych (automatów do gier hazardowych), udostępniała je tym samym oraz w tenże właśnie sposób grającym, i taki też był – jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć – cel podejmowanego przez nią działania, a to zważywszy również na to, że z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, należący do skarżącej lokal był lokalem ogólnodostępnym. Za nie bez znaczenia z punktu widzenia zasadności przedstawionych wniosków trzeba uznać także to, że postanowienia wymienionej umowy dowodzą, iż korzyści z jej zawarcia – podobnie jak i ryzyka związane z tak prowadzoną działalnością – bezpośrednio związane były z funkcjonowaniem automatów do gier, co znajduje swoje potwierdzenie w sposobie ustalenia należnego czynszu dzierżawnego, który uzależniony był od eksploatacji automatów – czynsz najmu był obniżany za każdy dzień w sytuacjach, gdy urządzenia nie były aktywne.

W świetle powyższego – a w tej mierze za trafne trzeba uznać również wnioski formułowane przez Sąd I instancji (zob. s. 8 – 9 uzasadnienia kontrolowanego wyroku) – że na podstawie wymienionej umowy, jej strony wspólnie realizowały przedsięwzięcie polegające na połączeniu składników majątkowych, a mianowicie lokalu użytkowego skarżącej oraz pozostających w dyspozycji dzierżawcy automatów do gier, które wspólnie umożliwiały uruchomienie na nich gier w sposób i w miejscu dostępnym dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w przedstawionym powyżej rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Tym samym, za uzasadniony należy uznać wniosek, że "celem" wymienionej umowy, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 71/16).

Powyższe, nie pozostaje więc bez wpływu na ocenę odnośnie do braku zasadności zarzutu adresowanego wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie zarzutu naruszenia przepisów art. 151 p.p.s.a. w związku z 187 § 1, art. 191, art. 192 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa (pkt II petitum skargi kasacyjnej) – zwłaszcza, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika również, aby strona skarżąca wyjaśniała w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. (zob. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3619/21; 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13; 27 listopada 2014, sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13; 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2575/13), na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie przez Sąd I instancji wymienionych przepisów prawa, jako wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz na czym miałby polegać istotny wpływ ich naruszenia na wynik sprawy.

W odpowiedzi na ten zarzut trzeba przede wszystkim podkreślić, że przedmiot postępowania (przedmiot sprawy) determinują normy prawa materialnego (w relacji do których normy procesowe pełnią jedynie funkcję instrumentalną), które wyznaczają zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń, albowiem to one właśnie stanowią podstawę przyznania uprawnienia, zwolnienia z obowiązku, nałożenia obowiązku, cofnięcia lub uszczuplenia uprawnień, wyznaczając tym samym zbiór koniecznych do załatwienia sprawy prawnie relewantnych faktów.

Jeżeli tak, to z punktu widzenia przedmiotu rozpatrywanej sprawy, a co za tym, idzie rekonstrukcji znamion deliktu przypisanego stronie skarżącej – a mianowicie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry – zasadnicze znaczenie miały ustalenia odnoszące się do zachowania (działania) strony skarżącej w relacji do adresowanego do niej – jako tego "kto [...]", jak wynika to z art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – wzoru zachowania zawierającego zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Odwołując się w związku z tym do przywołanego powyżej rozumienia wymienionego przepisu prawa oraz istotnych elementów ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w tym dowodów stanowiących źródła tychże ustaleń nie sposób jest zasadnie twierdzić, że ustaleniom tym oraz ich ocenom towarzyszą deficyty zarzucane przez stronę skarżącą.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.