Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 859/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27 par. 1 pkt 2, art. 29 par. 2, art. 64c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 633/09 w sprawie ze skargi ZUS Oddział w R. Inspektorat w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od ZUS Oddział w R. Inspektorat w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, dalej też jako "Sąd pierwszej instancji", sygn. akt I SA/Rz 633/09 uwzględnił skargę Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. Inspektorat w P., dalej też jako "Wierzyciel", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 marca 2009 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego i uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 lutego 2009 r. Sąd pierwszej instancji orzekł ponadto o zwrocie kosztów postępowania oraz, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się ww. wyroku.

Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 28 stycznia 2004 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. Inspektorat w P. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. tytuły wykonawcze wystawione na zobowiązanego A.B. celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Powyższe tytuły zostały przydzielone w dniu 30 września 2005 r. poborcy skarbowemu, który stwierdził, że A.B. nie mieszka ani nie jest zameldowany pod wskazanym adresem. W dniu 30 kwietnia 2007 r. poborca ponowił próbę dokonania czynności i ponownie stwierdził, że A.B. nie mieszka i nie jest zameldowany pod wskazanym adresem.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 6 lutego 2009 r. zwrócił Wierzycielowi tytuły wykonawcze, natomiast postanowieniem z dnia 9 lutego 2009 r. obciążył Wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 265,20 zł.

Na postanowienie organu I instancji z 9 lutego 2009 r. zażalenie wniósł Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. Inspektorat w P., wobec czego postanowieniem z dnia 24 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji.

Organ II instancji powołując się na treść art. 29 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) dalej jako "u.p.e.a." podniósł, że badanie tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny przed skierowaniem go do egzekucji polega na stwierdzeniu czy egzekucja administracyjna jest dopuszczalna oraz czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi formalne. Ponieważ nie było możliwe doręczenie zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych a w konsekwencji wszczęcie egzekucji administracyjnej zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., organ I instancji słusznie stwierdził, że spełnione zostały przesłanki do obciążenia Wierzyciela kosztami określonymi w art. 64c § 1 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R. postępowanie egzekucyjne prowadzone było w sposób opieszały, jednakże Wierzyciel nie skorzystał z uprawnienia do złożenia na mocy art. 54 § 2 u.p.e.a. skargi na przewlekłość postępowania egzekucyjnego.

Na ww. postanowienie organu II instancji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. Inspektorat w P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia. W skardze zarzucono naruszenie art. 64c § 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, gdy nie było podstaw do stosowania tego przepisu oraz naruszenie art. 54 § 2 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, co skutkowało postawieniem Wierzycielowi nieuzasadnionego zarzutu nieskorzystania ze swego prawa tj. złożenia skargi na przewlekłość postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarga na przewlekłość postępowania jest prawem a nie obowiązkiem skarżącego, zaś z faktu, że nie skorzysta on z tego prawa nie można wyciągać w stosunku do niego negatywnych konsekwencji. Z art. 64c § 2 u.p.e.a. wynika, że ewentualne wady tytułu wykonawczego muszą istnieć w chwili skierowania tytułów do egzekucji, natomiast tytuły wykonawcze w powyższej chwili takich wad nie posiadały, gdyż na dzień ich skierowania do egzekucji zobowiązany A.B. był zameldowany i mieszał pod wskazanym adresem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając niniejszą sprawę rację przyznał Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. Inspektorat w P. i uchylił zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 lutego 2009 r.

W uzasadnieniu na wstępie Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 64c § 2 u.p.e.a. mówiącego o tym, że jeżeli tytuł wykonawczy ma wady uniemożliwiające prowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji, wierzyciel nie będący jednocześnie organem egzekucyjnym obowiązany jest uiścić tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny, które wynoszą 3,40 zł. Następnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jest tzw. wyspecjalizowanym organem egzekucyjnym i z art. 19 § 4 u.p.e.a. wynika, że pełni on funkcję organu egzekucyjnego w określonych dziedzinach to jest tylko w zakresie należności pieniężnych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i pochodnych od tych składek oraz nienależnie pobranych świadczeń z ubezpieczenia społecznego lub innych wypłacanych świadczeń przez oddział. Powyższy organ, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do zasady jest więc organem egzekucyjnym. Jak wskazał następnie Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy nie dokonał analizy treści art. 64c § 2 u.p.e.a. w tym względzie czy zawarty w nim zwrot "wierzyciel niebędący organem egzekucyjnym, oznacza organ egzekucyjny w ogóle tzn. co do zasady, pomimo, że może stosować środki egzekucyjne w ograniczonym zakresie albo tylko na danym etapie. W wypadku twierdzącej odpowiedzi Dyrektor ZUS nie ponosiłby kosztów przewidzianych w art. 64c § 2 u.p.e.a. Jak sprecyzował dalej Sąd pierwszej instancji, z treści § 6 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 154 ze zm.) którego organy I i II instancji nie brały pod uwagę wynika, że jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania środków egzekucyjnych w ograniczonym zakresie, ale przeprowadzona przez niego egzekucja okazała się w całości lub w części bezskuteczna, to niezwłocznie kieruje tytuł wykonawczy do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego celem prowadzenia egzekucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł następnie, że brak w tym względzie jakichkolwiek ustaleń przez organy I i II instancji, czy Dyrektor Oddziału ZUS prowadził jakąkolwiek egzekucję czy też bezpośrednio skierował tytuł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Odnośnie powyższych okoliczności nie wypowiedziano się w uzasadnieniach postanowień organów I i II instancji, jak również brak jakichkolwiek ustaleń w tym względzie w aktach administracyjnych, które nie zawierają nawet tytułów wykonawczych, tymczasem, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że organy naruszyły prawo procesowe poprzez niewyjaśnienie wielu istotnych i koniecznych dla rozstrzygnięcia okoliczności zatem, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., należało uchylić zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 64c § 2 u.p.e.a. poprzez błędnie dokonaną kontrolę zaskarżonego postanowienia polegającą na przypisaniu organowi egzekucyjnemu obowiązku dokonania analizy treści art. 64 c § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 19 § 4 u.p.e.a. celem ustalenia czy Dyrektor ZUS jest wierzycielem nie będącym jednocześnie organem egzekucyjnym w rozumieniu art. 64 c § 2 u.p.e.a. podczas, gdy okoliczności te wynikają z przepisów prawa i nie wymagają ustaleń faktycznych a interpretacji przepisu,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 64 c § 2 u.p.e.a., w zw. z art. 19 § 4 u.p.e.a. poprzez uznanie, że niemożliwa jest kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wobec braku w aktach sprawy wyników ustaleń czy Dyrektor ZUS faktycznie prowadził egzekucję i wobec braku w aktach sprawy tytułów wykonawczych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w R. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 64 c § 2 w zw. z art. 19 § 4 i art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organu egzekucyjnego (ZUS) nie obciąży zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny (Urząd Skarbowy) w sytuacji, kiedy ZUS uznany zostałby za wierzyciela będącego organem egzekucyjnym w ogóle, tj. co do zasady.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, oraz kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wystarczającym do uznania skargi kasacyjnej za zasadną jest sformułowanie zarzutu naruszenia przez WSA prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.133, art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organ odwoławczy nie wyjaśnił jak rozumie pojęcie "wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym" użyte w art.64 c § 2 u.p.e.a. oraz, że brak jest jakichkolwiek ustaleń organów egzekucyjnych , czy Dyrektor ZUS prowadził jakąkolwiek egzekucję czy też bezpośrednio skierował tytuł wykonawczy do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i z tych względów uznał, iż zaskarżone postanowienia należało uchylić, bowiem organy naruszały prawo procesowe poprzez niewyjaśnienie wielu istotnych i koniecznych dla rozstrzygnięcia okoliczności.

Z akt sprawy wynika, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zastosowania w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej art.64 c § 2 u.p.e.a., w sytuacji gdy wierzyciel twierdzi, że nie było podstaw do obciążenia go kosztami postępowania egzekucyjnego, bowiem dane zawartego przez niego w tytule wykonawczym doręczonym organowi egzekucyjnemu były prawidłowe. W konsekwencji niezasadne było obciążenie wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Podstawą prawna wydanych w sprawie postanowień był 64 c § 2 i § 7 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Jakkolwiek czynność sporządzenia uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpłynąć na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy to jednak tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością Sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i, że prowadzone przez Sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Przepis ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może stanowić podstawę także podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Niewątpliwie szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku Sądu zajmuje wskazanie podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy Sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu. To z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa.

Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann: Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164).

Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (A. Kabat: Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie przepisy postępowania administracyjnego, które powinny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (B. Dauter: op. cit., s. 435). Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1206, niepubl.), tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.(Uchwała NSA z dnia 15 lutego m2010 r., sygn. akt II FPS 8/10)

W rozpoznawanej sprawie tak się nie stało bowiem Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, według wyżej wskazanych reguł zobowiązując niejako do dokonania tej oceny organ odwoławczy. Tymczasem obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organy prawidłowo zastosowały w sprawie art.64c § 2 u.p.e.a., w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy (art.133 p.p.s.a.) a więc czy między innymi zasadnie uznały Dyrektora ZUS za wierzyciela niebędącego jednocześnie organem egzekucyjnym w tym konkretnym postępowaniu, a nie we wszystkich możliwych .To jest zasadnicza kwestia w sprawie, do której Sąd nie odniósł się przerzucając ten obowiązek na etapie postępowania sądowego na organ odwoławczy. Błędne jest również wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia. Zalecenia Sądu co do prowadzenia postępowania na okoliczność czy Dyrektor ZUS prowadził jakąkolwiek egzekucję czy też skierował tytuł wykonawczy bezpośrednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały poparte jakimkolwiek uzasadnieniem prawnym w szczególności wyjaśnieniem w oparciu o art.64 c § 2 u.p.e.a - jakie znaczenie, okoliczności te, mają dla wyjaśnienia sprawy .

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2010 r.II OSK 1304/09 wątpliwości i zarzuty skargi nie mogą bezkrytycznie być przyjmowane przez Sąd, ale powinny podlegać weryfikacji Sądu w oparciu o jego wiedzę prawniczą i akta przedstawione przez organy w sprawie. Poza tym wątpliwości Sądu nie mogą opierać się na domysłach, przypuszczeniach i wirtualnie tworzonych dla potrzeb danej sprawy fikcyjnych stanach faktycznych i prawnych. Nie można oceniać zaskarżonego aktu wyłącznie w oparciu o jego treść, ale w oparciu o całość akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Jeżeli w uzasadnieniu wyroku powołuje się określone przepisy, podnosi jakieś fakty, to wymaga to uzasadnienia i konkretnych wniosków oraz wskazania konkretnych przepisów, jakie zdaniem Sądu zostały naruszone i wyjaśnienia dlaczego, gdyż wyrok Sądu uwzględniający skargę wymaga wskazań co do dalszego postępowania oraz oceny prawnej, które wiążą w tej sprawie (art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a.).

Ponadto należy pamiętać, że nie wszystkie naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c p.p.s.a., mogą stanowić podstawę do uchylenia decyzji lub postanowienia w całości lub w części.

Skoro art. 64c § 2, u.p.e.a. stanowi, iż jeżeli tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji, wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym obowiązany jest uiścić, tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny, kwotę wynoszącą 3 zł 40 gr. W pierwszej kolejności należało ustalić czy zasadnie organy egzekucyjne przyjęły, iż zaistniały podstawy do zwrotu wierzycielowi tytułu wykonawczego jako niespełniajacego wymogów określonych w art.27 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wierzyciel zobowiązany jest wskazać zobowiązanego poprzez podanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego oraz jego adresu. Biorąc pod uwagę, że jeśli organ egzekucyjny zaopatrzy tytuł wykonawczy w klauzulę o skierowaniu go do egzekucji, przechodzi do następnego kroku, to jest do pierwszej z czynności wykonywanych najczęściej tj. doręczenia tytułu wykonawczego, co dopiero powoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W związku z czym adres wskazany przez wierzyciela winien umożliwiać wszczęcie egzekucji i jej prowadzenie, a więc winien być prawidłowy. W niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji, co do poprawności wypełnienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela, nie wypowiedział się , powołując się na okoliczność, iż w aktach sprawy brak jest tytułów wykonawczych.

Z powyższego wynika, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do istoty sprawy a zalecenia co do dalszego postępowania przez organy egzekucyjne dotyczą kwestii, które rozstrzygnąć na tym etapie postępowania powinien Sąd na podstawie akt sprawy.

W aktach sprawy brak jest rzeczywiście tytułów wykonawczych , bo z uwagi na tryb postępowania zostały zwrócone wierzycielowi. Nic nie stało jednak na przeszkodzie aby na podstawie § 37 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 września 2003 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 169, poz.1646) zwanego dalej "regulaminem sądowym" zwrócić się do wierzyciela(skarżącego) o złożenie, odpisów spornych tytułów wykonawczych. Zgodnie z powołanym wyżej § 37 regulaminu sądowego jeżeli w aktach sprawy brak jest dokumentów wskazanych w skardze jako dowody, przewodniczący wydziału lub sędzia sprawozdawca wzywa stronę do złożenia odpisów tych dokumentów, a na uzasadnione żądanie strony przeciwnej, ich oryginałów.

Sąd nie zastosował się do powyższej zasady przez co ocena ustaleń faktycznych podjętych w sprawie przez organy podatkowe, nie może być uznana za miarodajną i pozwalającą na ustalenie treści wyroku. Z tych względów też nie jest możliwa ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutu w przedmiocie błędnej wykładni art.64c § 2 w związku z art.19 § u.p.e.a. Ocena ta byłaby przedwczesna z uwagi na stwierdzone wyżej uchybienia Sądu pierwszej instancji przepisom postępowania.

Wobec tego, w ponownie prowadzonym postępowaniu, Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany ocenić to zagadnienie, co da odpowiedź na pytanie, czy zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 29 § 2 u.p.e.a. organ mógł zwrócić wierzycielowi tytuły wykonawcze, jako nie spełniające wymogów z w/w art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a..

Konsekwencją zaś dopiero tych ustaleń będzie rozstrzygniecie, o możliwości, bądź nie, obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela, w myśl art. 64c § 2 u.p.e.a., kwotą 3,40 zł za każdy z tytułów wykonawczych.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 203 pkt 2 tej ustawy