Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1199/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 § 6 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] S.A. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1510/15 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r., marzec, czerwiec, lipiec i październik 2009 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, listopad, grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] S.A. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1510/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. [...] S.A. z siedzibą w M. (dalej "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 4 sierpnia 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., marzec, czerwiec, lipiec i październik 2009 r. oraz za wrzesień, listopad i grudzień 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej także "organ II instancji") po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 13 kwietnia 2015 r. (dalej także "organ I instancji), określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: listopad 2008 r., marzec 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., październik 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2009 r., listopad 2009 r. i za grudzień 2009 r. a także kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") za czerwiec 2009 r.

2.2. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 maja 2014 r. w sprawie I SA/Gd 47/14, po ponownym rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 5 kwietnia 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i listopad 2008 r. oraz za marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., wyłączył do odrębnego postępowania odwołania w części dotyczącej lipca i września 2008 r. i w tym zakresie wydał odrębną decyzję z 31 października 2014 r. (nr [...]).

2.3. Organ II instancji wyjaśnił także, że decyzją z 31 października 2014 r. uchylono decyzję organu I instancji z 5 kwietnia 2013 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia w części dotyczącej listopada 2008 r. oraz marca, czerwca, lipca, września, października, listopada oraz grudnia 2009 r., ponieważ rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 maja 2014 r.

2.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji, decyzją z 13 kwietnia 2015 r. określił skarżącej spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., marzec 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r. i październik 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.5. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w toku postępowania organ I instancji przeprowadził dowody z zeznań świadków: A. R., pełniącego do kwietnia 2009 r. funkcję wiceprezesa zarządu skarżącej spółki, M. R., pełniącego w okresie 2008 r. - 2009 r. funkcję prezesa w T. S.A, M. S., pełniącego funkcję wiceprezesa w M. [...] S.A. w okresie od marca 2009 r. do września 2010 r. oraz F. S., który w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B. B. S. Sp. jawna, a także przesłuchano M. N., pełniącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym funkcję członka Rady Nadzorczej w skarżącej spółce. Ponadto przesłuchano D. K., pełniącego od kwietnia 2008 r. funkcję prezesa zarządu skarżącej spółki.

2.6. Na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że zakup przez skarżącą spółkę od T. S.A. kart pre - paid był pozorny, dla ukrycia rzeczywistej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki. W związku z tym, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w czerwcu oraz w lipcu 2009 r., wynikający z faktur dokumentujących rzekome nabycie kart pre - paid. Ponieważ skarżąca spółka w rzeczywistości nie nabyła od T. S.A. kart pre – paid, to – jak przyjął organ I instancji - nie mogła również ich sprzedać na rzecz B. J. M. S. sp.j. oraz A. P. sp.j. A.P. M.

2.7. Organ I instancji ustalił ponadto, że podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie mogły stanowić faktury dokumentujące prace projektowe realizowane w oparciu o umowę z 16 czerwca 2008 r., bowiem nie zostały wykonane na rzecz skarżącej spółki. W związku z transakcjami dotyczącymi remontów zakwestionowano również fakturę wystawioną przez B. A. B., F. S. Sp. jawna, oraz wystawioną przez firmę Z. C. [...] wskazując, że usługi objęte tymi fakturami nie zostały wykonane na rzecz skarżącej spółki.

2.8. Dyrektor Izby Skarbowej w G. rozpoznając odwołanie skarżącej spółki od powyższej decyzji, poinformował pełnomocnika skarżącej spółki, że w sprawie zachodzą przesłanki do zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że faktury wystawione przez T. S.A. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z tym zastosowanie powinien znaleźć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Następnie, decyzją z 4 sierpnia 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 13 kwietnia 2015 r.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych zarzucając jej naruszenie:

3.2. art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu w ramach postępowania odwoławczego, że w uzasadnieniu decyzji z 13 kwietnia 2015 r. organ I instancji zawarł biegunowo rozbieżne twierdzenia co do tych samych faktów, a nadto zaniechał wskazania dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówi wiarygodności - a także poprzez powielenie tych błędów w treści uzasadnienia decyzji,

3.3. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zawarcie w treści decyzji dowolnego i nie popartego ani jednym dowodem ustalenia, że między stroną a spółką T. SA oraz między stroną a spółkami B. i A. P. nie doszło do zawarcia transakcji mających za przedmiot karty pre – paid, przy jednoczesnym istnieniu szeregu dowodów przeciwnych, to jest dowodów na okoliczność zawarcia tych transakcji i ich wykonania przez obie strony każdej z nich,

3.4. art. 535 w związku z art. 349 i art. 350 Kodeksu cywilnego oraz w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie i pominięcie tego, że dla przeniesienia posiadania nie jest konieczne fizyczne wydanie rzeczy. Zarzucono również naruszenie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie i pominięcie tego, że faktura nie musi być wystawiona w dacie zawarcia umowy sprzedaży,

3.5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji istnienia transakcji stwierdzonej fakturami;

3.6. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną i sprzeczną zarówno z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logicznego rozumowania ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie związanym z istnieniem okoliczności, że prace projektowe spółki K. wykonywane były dla strony i że spółka B. Sp. j wykonała usługi kamieniarskie w zakresie, w jakim zostały one częściowo zafakturowane.

3.6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

4.2. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego w części dotyczącej zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup kart pre-paid od firmy T. S.A. i obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwot wykazanych na fakturach dokumentujących sprzedaż przedmiotowych kart na rzecz B. J. M. S. sp.j. oraz A. P. sp.j. A.P. M..

Sąd I instancji przyjął, że organ odwoławczy właściwie ustalił, że T. S.A. z/s w M. wystawiła w czerwcu oraz lipcu 2009 r. na rzecz skarżącej spółki faktury sprzedaży kart pre-paid S. na łączną kwotę 3.139.755,64 zł brutto. Podkreślił, że skarżąca spółka utrzymywała, że sprzedała zakupione karty na rzecz A. P. M., A. M., W., na łączną kwotę 758.047,00 zł oraz B. Sp. j. J. M. S., O. S., na łączną kwotę 2.236.996,70 zł. Jednakże w toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca spółka nie nabyła kart pre-paid od T. S.A.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że transakcjom rzekomej sprzedaży kart pre-paid przez T. S.A. na rzecz skarżącej spółki nie towarzyszyły pisemne umowy, pisemne zamówienia na zakupione rzekomo karty pre-paid, ani jakakolwiek korespondencja dotycząca ustalania warunków ich zakupu. Skarżąca spółka – jak zaznaczył – w trakcie trwającego postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających nabycie kart pre-paid.

4.3. Po przedstawieniu treści złożonych w postępowaniu podatkowym zeznań, Sąd I instancji wskazał, że organ II instancji zasadnie wskazał na brak jakichkolwiek dowodów - poza fakturą – dokumentów oraz korespondencji potwierdzającej sprzedaż kart pre-paid przez skarżącą spółkę na rzecz firm A. P. Sp. j. A. i P.M. i B. J. M. S. Sp.j.

Sąd I instancji podkreślił, że wprawdzie nie występuje obowiązek sporządzania umów pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, jednakże okoliczności sprawy pozwalały na stwierdzenie prawidłowości rozumowania organów podatkowych obu instancji.

Zasadnie – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – organy podatkowe ustaliły, że skarżąca spółka w rzeczywistości nie brała w ogóle udziału w transakcji obrotu kartami pre-paid. Skarżąca spółka jedynie figurowała jako sprzedawca w wystawianych fakturach z karty pre-paid, będące przedmiotem zakupu i sprzedaży nigdy nie zostały jej wydane przez T. S.A. To ustalenie potwierdziła T.S.A. w wyjaśnieniach złożonych 15 listopada 2011 r., z których wynikało, że karty telefoniczne nie były dostarczane do skarżącej spółki, a towar był odbierany bezpośrednio przez A. P. i B. z magazynu T. S.A. w W. ul. L.

Sąd I instancji wskazał na zeznania P. M., z których wynikało, że karty pre-paid zostały przez niego odebrane od R. S., u którego wcześniej świadek złożył zamówienia i dokonywał ustaleń dotyczących warunków transakcji. Brak fizycznego wydania kart pre-paid skarżącej spółce potwierdzały również zeznania złożone 26 stycznia 2015 r. przez D. K. oraz zeznania pracowników działu obsługi klienta skarżącej spółki, tj. G. B. i H. K. złożone 26 stycznia 2012 r.

4.4. Sąd I instancji, odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego, w ślad za organem odwoławczym, wskazał, że dostawa towarów na gruncie podatku od towarów i usług ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. Przy kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy bowiem oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, co też w rozpoznawanej sprawie zasadnie uczyniono.

W podanym wyżej kontekście Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że organ II instancji analizując faktury wystawione przez T. S.A. na rzecz skarżącej spółki oraz dokumenty przyjęcia na magazyn kart pre-paid przez B. ustalił, że karty pre-paid były przyjmowane do magazynu B. zanim T. S.A. dokonała ich rzekomej sprzedaży na rzecz skarżącej spółki. Dokument przyjęcia do magazynu kart pre-paid nr [...] w firmie B. opatrzony został bowiem datą 17 czerwca 2009 r., gdy tymczasem faktura sprzedaży kart pre-paid nr [...] została wystawiona przez skarżącą spółkę 19 czerwca 2009 r. ze wskazaniem tej daty, jako daty sprzedaży, zaś płatność nastąpiła 18 czerwca 2009 r. Istotnym było zatem ustalenie, że 17 czerwca 2009 r. skarżąca spółka nie nabyła jeszcze kart pre-paid.

W tej sytuacji – jak podkreślił Sąd I instancji – prawidłowe było ustalenie przyjęte przez organ II instancji, że firma B. przyjęła do magazynu i zapłaciła za karty pre-paid zanim jeszcze faktura została wystawiona, a nawet zanim skarżąca spółka rzekomo nabyła te karty na podstawie faktury nr [...] z 18 czerwca 2009 r.

Sąd I instancji wskazał, że podobna sytuacja powstała w przypadku faktury nr [...] z 24 czerwca 2009 r. ze wskazaną datą sprzedaży 24 czerwca 2009 r., bowiem dokument nr [...] przyjęcia do magazynu kart pre-paid w firmie B. wystawiono 23 czerwca 2009 r. Płatność nastąpiła natomiast przed zakupem kart pre-paid od skarżącej spółki, tj. 23 czerwca 2009 r., ponadto zapłata nastąpiła na rachunek bankowy nr [...], a nie na rachunek bankowy wskazany w fakturze z 24 czerwca 2009 r., tj. P. [...] O/I E. nr [...].

Należało w związku z tym – jak zaznaczył Sąd I instancji – zgodzić się z ocenę organu II instancji, że ponieważ skarżąca spółka nie dysponowała dokumentami wydania z magazynu kart pre-paid, to przyjęcie do magazynu towaru, który nie został jeszcze zakupiony i realizacja płatności za ten towar świadczyły o tym, że sprzedaży tych kart przez T. S.A. na rzecz skarżącej spółki w rzeczywistości nigdy nie było.

4.5. Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie, podkreślił, że dzień wystawienia faktury nie musi być zatem tożsamy z dniem sprzedaży, a sama faktura nie jest umową sprzedaży. Jednakże z istotnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, wynikało, że każda z faktur wystawionych przez T. S.A. oprócz wskazania "daty wystawienia" zawierała "datę sprzedaży" i wobec tego w zestawieniu faktur wystawionych dla skarżącej z dokumentami przyjęcia kart na magazyn B. organ odwoławczy zasadnie wziął pod uwagę wskazaną na fakturach datę sprzedaży, a nie datę wystawienia faktur.

Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na to, że organ II instancji prawidłowo ustalił, że dokumenty magazynowe WZ nr [...] i nr [...] z 18 czerwca 2009 r., nr [...] z 24 czerwca 2009 r., nr [...] z 25 czerwca 2009 r., nr [...] z 26 czerwca 2009 r. i nr [...] z 30 czerwca 2009 r. były niewiarygodne, bowiem od 22 do 26 czerwca 2009 r. ich wystawca M. S. przebywał zarówno na urlopie oraz w delegacji służbowej (delegacja do Czech, Bośni, Serbii, Bułgarii, Rumunii). Ponadto w trakcie przesłuchania M. S. zeznał, że jedynie podpisywał faktury związane z zakupem kart od T. S.A. i nie zna żadnych szczegółów transakcji, przy czym rozpoznał swój podpis pod pozycją "odebrał" na okazanych mu dokumentach. Sąd I instancji wskazał także na ustalenia, z których wynikało, że w fakturach sprzedaży wystawionych zarówno przez T. S.A. oraz przez skarżącą spółkę podano ceny poniżej cen zakupu. Ponadto z przedłożonego dokumentu "rozrachunki – analityka" wynikało, że płatności za zakup kart telefonicznych dokonywane były za pośrednictwem banku oraz jako kompensata. Jednocześnie w aktach sprawy znajdowało się porozumienie zawarte 29 października 2010 r. pomiędzy skarżącą spółką a T. S.A. w sprawie uregulowania zaległych należności, z którego wynikało, że skarżąca spółka zobowiązana była do zapłaty na rzecz T. S.A. łącznej kwoty 1.309.995,59 zł, która została rozłożona na trzynaście miesięcznych rat płatnych do 10-tego każdego miesiąca, z czego pierwsza miała być zapłacona w listopadzie 2010 r. Porozumienie podpisała tylko jedna ze stron, tj. skarżąca spółka, w której imieniu porozumienie podpisał A. L. - Prokurent i D. K. - prezes zarządu. Sąd I instancji zgodził się w związku z tym z oceną zebranego materiału dowodowego przyjętą przez organ I instancji, że skoro na tym porozumieniu widniał podpis tylko jednej ze stron, to nie można było przyjąć, że do umowy faktycznie doszło.

4.6. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Sąd I instancji przyjął, że prawidłowym było ustalenie, że celem transakcji zakupu i sprzedaży kart pre-paid była poprawa płynności finansowej skarżącej spółki, co potwierdzało pismo z 18 czerwca 2010 r. W piśmie tym skarżąca spółka wskazała, że wobec jej problemów finansowych "(...) kierownictwo M. szukało sposobów na poprawę płynności spółki nawet kosztem spadku rentowności; głównym celem było utrzymanie ciągłości produkcji. Transakcja z firmą B. Sp.j. umożliwiła spółce pozyskanie ponad 2 mln. złotych gotówki z uwagi na fakt, iż pieniądze za karty pre-paid otrzymaliśmy od B. w czerwcu 2009 r., a zapłatę za wspomniane karty zrealizowaliśmy na rzecz T. dopiero w kwietniu 2010 r. Tym samym zrealizowaliśmy założenie poprawy płynności, która umożliwiła spółce utrzymanie produkcji (...)".

Organ odwoławczy zasadnie też – jak zaznaczył Sąd I instancji – wskazał na powiązania kapitałowe i osobowe skarżącej spółki z T. S.A. Do 2005 r. skarżąca spółka była większościowym właścicielem T. S.A a osobami powiązanymi zarówno z T. S.A. jak i ze skarżącą spółką było małżeństwo M. i A. N. oraz ich syn M. N. Sprzedaż poniżej cen zakupu kart, bez poniesienia przez skarżącą spółkę jakichkolwiek kosztów, chociażby w postaci odsetek lub kar umownych w przypadku przekroczenia terminu płatności określonego na 21 dni za faktury, nie byłaby bowiem możliwa pomiędzy niezależnymi przedsiębiorcami.

Sąd I instancji zgodził się z oceną przyjętą przez organ II instancji, że stan faktyczny ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego dowodził, że skarżąca spółka nie zakupiła i nie sprzedała kart pre-paid, a wystawione na jej rzecz, jak i wystawione przez nią faktury dokumentowały czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca.

W oparciu o powyższe ustalenia Sąd I instancji stwierdził, że nie był uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.7. Sąd I instancji podzielił także stanowisko organu II instancji w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie prac projektowych na podstawie umowy nr 01/04/2008 z 16 czerwca 2008 r. zawartej z firmą K. s.c. [...].

Po szczegółowym przedstawieniu okoliczności dotyczących tej sprawy, Sąd I instancji, jako prawidłowe ocenił ustalenia, że prace projektowe nie zostały wykonane na rzecz skarżącej spółki i że nie miały służyć prowadzonej, ani nawet planowanej przez nią działalności gospodarczej. Podkreślił, że skarżąca spółka nie była stroną umowy dotyczącej wykonania prac projektowych, a kwestia refakturowania kosztów, do których poniesienia zobowiązana była T. S.A. nie należała do jej decyzji ani nawet do zakresu jej zainteresowania. T. S.A. chcąc się wycofać z planowanej działalności postanowiła bowiem "przerzucić" koszty na powiązaną z nią skarżącą spółkę, która oprócz posiadanego tytułu prawnego do nieruchomości, z zamówionym przez T. S.A. projektem nie miała nic wspólnego.

Sąd I instancji wskazał przy tym, że w złożonej skardze skarżąca spółka wskazała, że projekt ten "z powodu braku środków na jego opłacenie nie został wciąż jeszcze odebrany". Należało zatem przyjąć, że prace projektowe dokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane na rzecz i na potrzeby T. S.A. Tym samym faktury te nie mogły być uznane za dokument stwierdzający nabycie przez skarżącą spółkę wskazanych w nich usług, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Sąd I instancji zwrócił także uwagę na zeznania M. R., który podał, że dom miał być przygotowywany dla żony członka rady nadzorczej skarżącej spółki i T. S.A. Także w podanym wyżej zakresie Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

4.8. Sąd I instancji zaakceptował także stanowisko organu odwoławczego w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 17 listopada 2009 r., wystawionej przez B. A. B., F. S. Sp. jawna. W fakturze tej, jako przedmiot transakcji wskazano płyty z Onyxu. Prawidłowe było także – jak zaznaczył – stanowisko dotyczące odliczenia podatku z faktury nr 3/2009 z 10 marca 2009 r., wystawionej przez firmę Z. C. [...], w której podano nazwę towaru usługi "Wykonanie przeglądu CO i wody wraz z usunięciem wycieków". Faktury te – jak podkreślił Sąd I instancji – nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i w związku z tym skarżąca spółka, z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 2.170,48 zł w deklaracji za listopad 2009 r.

4.9. Sąd I instancji wyjaśnił, że z zgodnie z zamówieniem nr [...] z 3 grudnia 2009 r. wszystkie prace wykonane na zlecenie skarżącej spółki przez firmę B. Sp. J. dotyczyły czynności związanych z obróbką i montażem kamienia. Prace te nie obejmowały przygotowania podłoża, prac tynkarskich, malarskich, uzupełnień gipsowych, tynkowych, wykonania sztablatury, impregnacji, oraz jakichkolwiek innych niezwiązanych ze specyfika zawartą w zleceniu. Termin rozpoczęcia prac ustalono na 14 lutego 2010 r., a termin zakończenia na 25 marca 2010 r. W dniu 17 października 2012 r. przeprowadzono – jak zaznaczył Sąd I instancji – dowód z oględzin nieruchomości położonej przy ul. K. [...] w W. Podczas tych oględzin nie stwierdzono wykonania jakichkolwiek prac kamieniarskich.

Po szczegółowym przedstawieniu okoliczności związanych z wykonaniem prac kamieniarskich w budynku przy ul. K. [...] w W., Sąd I instancji stwierdził, że organ II instancji prawidłowo ocenił prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego przez pryzmat jej świadomości oraz dobrej lub złej woli. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że faktury i wystawione przez firmę K. s. c. oraz B. A. B., F. S. Sp. Jawna nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że skarżąca spółka odliczając podatek z tych faktur była świadoma matactwa działania, bowiem wystawieniu faktur nie towarzyszyła opisana w nich dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Trudno bowiem uznać, że spółka nie miała świadomości, że nie otrzymała onyxu czy też projektu sporządzonego przez pracownię projektową - tu: na polecenie członka rady nadzorczej i jego żony.

Sąd I instancji nie stwierdził także naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną i sprzeczną zarówno z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logicznego rozumowania ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

5.2.1. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 oraz art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanu faktycznego nieprawidłowo ustalonego w zaskarżonej decyzji, w zakresie obejmującym ustalenie, że:

5.2.1.1. nie doszło między spółką T. S.A. a skarżącą spółką do transakcji sprzedaży telefonicznych kart pre – paid oraz pomiędzy skarżącą spółką, a spółkami A. P. i B. nie doszło do dalszej odsprzedaży tych kart podczas gdy to ustalenie faktyczne:

- nastąpiło w sposób dowolny, nie poparty jakimkolwiek dowodem, sprawdzający się jedynie do zanegowania okoliczności wskazanych przez skarżącą spółkę i wynikających z jego dokumentów podatkowych i innych dowodów zgromadzonych w sprawie, za pomocą argumentacji naruszającej zasady logicznego rozumowania w szczególności przez niedostrzeżenie tego, że hipotetyczny stan faktyczny będący konsekwencją takiego zanegowania (i zanegowania dalszych transakcji A. P. i B.) jest nie tylko nieprawdopodobny, ale jego zaistnienie w ogóle nie było w rzeczywistości możliwe,

- w sposób pomijający to, że zanegowane umowy sprzedaży i dalszej odsprzedaży kart pre – paid zostały w całości wykonane, zarówno co do zobowiązań sprzedających jak i kupujących, a wszelkie zobowiązania podatkowe w podatku VAT wynikające z tych transakcji zostały przez wszystkie strony tych transakcji właściwie rozliczone,

- w sposób pomijający zeznania świadków, skarżącej spółki oraz wyjaśnienia przedstawicieli spółek A. P. i B. wskazujących jednolicie, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, przy czym przedmiotem zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku były ustalenia stanu faktycznego przedstawione w zaskarżonej do tego Sądu decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny (niepozwalający na odróżnienie faktów uznanych przez organ za udowodnione od przypuszczeń oraz od poprzedzonych słowami "z których wynika" (lub podobnymi) cytatów, np. fragmentów zeznań świadków – częstokroć zawierających w jednym ciągu cytatu stwierdzenia, które z częścią ustaleń zaprezentowanych w innych fragmentach decyzji pozostają w sprzeczności,

5.2.1.2. nie były wykonane na rzecz skarżącej spółki usługi projektowe świadczone przez firmę K. [...], objęte treścią zakwestionowanych w treści decyzji refaktur wystawionych przez spółkę T. S.A. oraz usługi kamieniarskie świadczone przez firmę B. A. B., F. S. sp. j., objęte zakwestionowaną w treści decyzji fakturą podczas gdy ustalenia co do tego stanu faktycznego nastąpiły w sposób dowolny, wewnętrznie sprzeczny z dotyczącymi tych zagadnień ustaleniami cząstkowymi, w szczególności dotyczącymi tego, że prace adaptacyjne realizowane na podstawie koncepcji Pracowni Projektowej, w tym wykonywane przez firmę kamieniarską, były realizowane na nieruchomości skarżącej spółki, a przez to naruszający zasady prawidłowego i logicznego rozumowania,

- co w odniesieniu do całego zarzutu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ustalenia tych okoliczności (braku transakcji sprzedaży oraz wykonania usługi) w zaskarżonej decyzji wprost prowadziło, przez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, do pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w zakwestionowanych fakturach, a w zakresie odnoszącym się do transakcji dalszej odsprzedaży kart telefonicznych, prowadziło bezpośrednio, przez zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do obciążenia skarżącej spółki podatkiem wskazanym w fakturach odsprzedaży na rzecz A. P. i B. w związku z czym brak zaakceptowania tego wadliwie ustalonego stanu faktycznego prowadzić musiałby do uchylenia przez Sąd I instancji decyzji do niego zaskarżonej,

5.3. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumianych w ten sposób, że mają one zastosowanie do transakcji lub faktur będących choćby elementem oszustw podatkowych lub innych nadużyć podatkowych bądź oszustw innego rodzaju, przez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do faktur związanych z transakcjami sprzedaży kart per – paid i zaakceptowanie takiego zastosowania w decyzji, której prawidłowość została oceniona zaskarżonym wyrokiem, pomimo braku ustalenia faktycznego co do okoliczności istnienia w zakresie związanym z tymi transakcjami jakiegokolwiek oszustwa, w szczególności podatkowego.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była prawidłowa.

6.2. Nie były uzasadnione podniesione w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 oraz art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższe zarzuty w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdza, że Sąd I instancji oddalając skargę i akceptując ustalenia faktyczne dotyczące zakupu i sprzedaży przez skarżącą spółkę kart pre-paid, prawidłowo przyjął, że "(...) ogół okoliczności ustalonych na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (...), dowodzi, iż wystawione na rzecz skarżącej spółki, jak i wystawione przez nią faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca (str. 14 in fine uzasadnienia wyroku).

Prawidłowość tych ustaleń – jak wyjaśnił Sąd I instancji – potwierdzało to, że "(...) karty pre-paid, będące rzekomo przedmiotem zakupu i sprzedaży przez skarżącą spółkę, były zamawiane bezpośrednio przez spółki A. P. i B. w T. S.A., gdyż z R. S. spółki te ustalały warunki zamówienia i to od niego, z siedziby T. S.A. odbierano towar" oraz że "(...) karty pre-paid były przyjmowane bezpośrednio na magazyn spółki B. zanim T. S.A. dokonała rzekomej sprzedaży na rzecz strony. Brak było przy tym dowodów potwierdzających istnienie jakiejkolwiek umowy pośrednictwa handlowego pomiędzy T. S.A. a skarżącą spółką i spółkami jawnymi B. i A. P." (str. 14 uzasadnienia wyroku).

Ustalenia te – jak podkreślił Sąd I instancji – potwierdziła T. S.A. w wyjaśnieniach złożonych 15 listopada 2011 r., z których wynikało, że karty telefoniczne nie były dostarczane skarżącej spółce, a towar był odbierany przez klienta z magazynu T. S.A. w W. (tom 8, k. 1511- 1513). Odbiór tego towaru z magazynu spółki T. S.A. potwierdziły również spółki A. P. i B., którzy wskazali, że karty odbierali własnym transportem w siedzibie T. w W. ul. L. (str. 14 uzasadnienia wyroku).

Za przyjęciem, że wystawione na rzecz skarżącej spółki, jak i wystawione przez nią faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, przemawiał ponadto cel transakcji zakupu i sprzedaży kart pre-paid, tj. poprawa płynności finansowej (co skarżąca spółka potwierdziła w obszernie cytowanym piśmie z 18 czerwca 2010 r. oraz co wynikało z zeznań złożonych przez M. S.), powiązania osobowe i kapitałowe występujące pomiędzy skarżącą spółką a T. S.A. (sprzedawcą kart pre – paid), a także sprzedaż kart poniżej cen zakupu (str. 12 – 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

6. 4. Konfrontując powyższe oceny, przyjęte przez Sąd I instancji w odniesieniu do faktur dokumentujących rzekomy zakup i sprzedaż przez skarżącą spółkę kart pre-paid z zarzutami skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem, trzeba podkreślić, że poza stwierdzeniem, że przedstawiona argumentacja "(...) naruszała zasady logicznego rozumowania" i że przyjęty przez Sąd I instancji hipotetyczny stan faktyczny był "(...) nie tylko nieprawdopodobny, ale jego zaistnienie w ogóle nie byłoby w rzeczywistości możliwe", skarżąca spółka nie podważając powyższych ustaleń, powołała się na ich odmienną ocenę. Argumentowała, że nie przeprowadzono żadnego dowodu przeciwnego, który podważyłby ustalenia płynące z "(...) długiego szeregu dowodów przeciwnych", gdyż takim dowodem przeciwnym nie jest żadna z okoliczności przywołanych w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zauważa, że art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiując "dostawę towarów", kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności, tj. czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest bowiem nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o czym przesądza sformułowanie "jak właściciel".

W świetle podanej wyżej definicji dostawy towarów, zgodzić się należy z przyjętą przez Sąd I instancji oceną, że jeżeli chodzi o obrót kartami pre – paid, poza obrotem "fakturowym", w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przeniesienia na skarżącą spółkę prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, a zatem w rozumieniu ustawy o VAT nie doszło do wykonania dostawy towaru. Rzekome dostawy kart pre – paid pomiędzy T. S.A. a skarżącą spółką nie miały bowiem na celu faktycznego, fizycznego dysponowania przez skarżącą spółkę towarem figurującym na zakwestionowanych fakturach. Towar ten bowiem od początku znajdował się w wyłącznej dyspozycji T. S.A., fizycznie był składowany w magazynach tej spółki i następnie wydany bezpośrednio spółce B. oraz A. P., które przyjęły go na magazyn, zanim T. S.A. dokonała rzekomej sprzedaży na rzecz skarżącej spółki. Oceny tej nie mógł podważyć przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6) argument, że wskazanie przez skarżącą spółkę w fakturach sprzedaży błędnych dat (o jeden dzień) był wyłącznie "błędem formalnym o charakterze technicznym". Jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną "błędne daty sprzedaży" zostały podane w fakturach wystawionych przez T. S.A. dla skarżącej spółki. Daty te były późniejsze od dat przyjęcia kart pre – paid przez B. sp. j. W rezultacie T. S.A. wydała karty pre – paid B. sp. j. przed ich rzekomą dostawą na rzecz skarżącej spółki. To zaś oznaczało, że T. S.A rozporządziła kartami jak właściciel zanim sprzedała je skarżącej spółce.

Powyższej oceny nie zmieniała także przywołana w skardze kasacyjnej okoliczność, że "(...) T. S.A. nigdy nie otrzymała zapłaty za sprzedane karty ani od spółki A. P., ani od spółki B. oraz, że spółki A. P. oraz B. dokonały płatności za nabyte karty skarżącej spółce" ( str. 7). Z przyjętych ustaleń wynikało, że na każdym etapie obrotu sprzedaż kart odbywała się poniżej cen zakupu, a płatność na rzecz T. S.A, nastąpiła ze znacznym opóźnieniem i na podstawie porozumienia z 29 października 2010 r. miała zostać w części rozłożona na trzynaście miesięcznych rat (str. 57 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Te transakcje miały być "najprostszą formą pomocy skarżącej spółce" co – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – "wskazywało na świadome działanie powiązanych podmiotów". W konsekwencji tych działań spółki B. i A. P. za natychmiastową płatność skarżącej spółce uzyskiwali "swoistą premię", gdyż "(...) T. S.A. nie tylko nie doliczyła żadnej marży z tytułu sprzedaży kart skarżącej spółce, ale wystawiła faktury poniżej cen zakupu i podobnie postąpiła skarżąca spółka wystawiając faktury sprzedaży na rzecz A. i B. (str. 58 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząc się do powyższych okoliczności, powołano się na to, że transakcje między skarżącą spółką a spółkami A. P. i B. zawarto "za pośrednictwem spółki T. S.A." i że okoliczność ta, wobec dopuszczalności zawarcia umów przez pełnomocnika potwierdza zawarcie transakcji przez skarżącą spółkę z obiema spółkami, przy czym "zlecenie spółce T. S.A. pośrednictwa przy sprzedaży kart na rzecz tych finalnych odbiorców potwierdza, poza samymi zeznaniami, również faktura wystawiona przez T. S.A. na rzecz skarżącej spółki z tytułu tej usługi z dnia 28 lipca 2009 r." (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami wyznaczonymi przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważa, że powołana wyżej okoliczność mogła wskazywać na to, że T. S.A. występowała jako "pełnomocnik" skarżącej spółki i że była "pośrednikiem" w transakcjach zawieranych przez skarżącą spółkę ze spółkami A. P. i B. Pozostawiając na uboczu, że na tą okoliczność nie przedstawiono w toku postępowania żadnego dowodu (poza wskazaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fakturą z 28 lipca 2009 r.), okoliczność ta potwierdzała, że dostawy na rzecz skarżącej spółki w rzeczywistości miały charakter pozorny i były wynikiem powiązań występujących pomiędzy skarżącą spółką a T. S.A.

6.5. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo ustalił, że wystawione na rzecz skarżącej spółki, jak i wystawione przez nią faktury dotyczące dostaw kart pre – paid dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Powyższe ustalenia przesądzały o tym, że nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego polegające na błędnym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Faktura VAT, której nie towarzyszył rzeczywisty obrót nie tworzy bowiem "obrotu" i nie jest dowodem, że udokumentowana nią dostawa towarów została dokonana. Wystawienie faktury VAT jest czynnością formalną i służy do stwierdzenia, że doszło do wykonania czynności opodatkowanej. Jednakże jest ono następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznie wykonanej czynności (dostawy lub usługi) podlegającej opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, które nie ma odniesienia do tej sprawy. Dopełnieniem tej regulacji jest ust. 2 art. 86 ustawy o VAT. W myśl bowiem pkt 1a tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ten wyraża zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien obciążać ostatecznego konsumenta i stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który zobowiązany jest zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Zasada neutralności i wynikające z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego ma więc odniesienie do rzeczywistych dostaw towarów i usług. Sam zatem fakt wystawienia faktury nie rodzi prawa do odliczenia podatku w niej zawartego, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją dostawy towaru lub usługi.

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane, na tle przyjętego stanu faktycznego, zarówno organy podatkowe oraz sąd I instancji zasadnie także przyjęły, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Celem tego przepisu jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT i nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860).Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P [...] wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna) oraz doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez fakturowego nabywcę podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach.

Chybione były przy tym wywody skarżącej spółki, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku, gdyż podatek VAT został z faktur VAT odprowadzony. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności byłoby nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty na tej podstawie podatku, jeżeli podatnik w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko nadużyć podatkowych poprzez np. pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego (vide sprawa C-138/12). Na takie okoliczności skarżąca spółka w skardze kasacyjnej się nie powoływała. Nie można więc zgodzić się, by doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6.6. Nie były także uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej (pkt. 5.2.1.2.), w których podważano stanowisko Sądu I instancji w części dotyczącej pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w refakturach wystawionych przez spółkę T. S.A dokumentujących wykonanie usług projektowych świadczonych przez firmę K. oraz faktur dotyczących usług kamieniarskich przez firmę B. A. B., F. S. sp. j.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sposób lakoniczny podniesiono, że "usługi te były związane bezpośrednio z nieruchomością skarżącej spółki w W. przy ul. K. (...)" i że spółka T. S.A. zlecając wykonanie usług nigdy nie posiadała tytułu prawnego do tej nieruchomości oraz że "prace adaptacyjne w tej nieruchomości na podstawie projektu koncepcyjnego zostały w części wykonane" oraz że "prace te w końcu kwietnia 2010 r. zostały przerwane, a nie zakończone "(str. 9 i 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Powyższe okoliczności nie miały jednak w tej sprawie istotnego znaczenia.

Z przyjętych bowiem przez Sąd I instancji i nie podważonych w skardze kasacyjnej ustaleń wynikało, że prace projektowe nie zostały wykonane na rzecz skarżącej spółki i nie miały służyć prowadzonej, ani nawet planowanej przez nią działalności gospodarczej. Osoby upoważnione do reprezentowania skarżącej spółki nie były w stanie odpowiedzieć na pytanie dlaczego skarżąca spółka ponosiła te koszty i jakie były powody refakturowania kosztów adaptacji pomieszczeń dokonywanych na zlecenie T. S.A. Wprawdzie – jak ustalono – wynajęto budynek T. S.A. i miało tam powstać centrum szkoleniowe dla pracowników tej spółki, to jednak nie podważono ustaleń wynikających z oględzin przeprowadzonych 17 października 2012 r., z których wynikało, "(...) budynek od 2008 r. jest niezamieszkały, nie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza, a wnętrze jest w trakcie remontu" (str. 33 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Nie stwierdzono także, poza niewielką częścią, wykonania prac kamieniarskich.

Powyższe ustalenia, dotyczące braku związku usług z prowadzoną przez skarżącą spółką działalnością opodatkowaną, były wystarczające do przyjęcia, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w refakturach wystawionych przez spółkę T. S.A dokumentujących wykonanie usług projektowych świadczonych przez firmę K. oraz fakturach dotyczących usług kamieniarskich przez firmę B. A. B., F. S. sp. j.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustalenie zatem, że będący własnością skarżącej spółki budynek w W. przy ul. K. nie był wykorzystywany w działalności opodatkowanej, niezależnie od pozostałych okoliczności przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skutkowało tym, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach.

6.7 Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.