Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1808/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 37 ust. 7,
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Anna Malinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzają ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art. 21 § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 5 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 3, ust. 5, ust. 7 pkt 2 oraz ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze) określił M. R. z tytułu sprzedaży [...] paczek papierosów różnych marek, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną przez producenta lub importera podatek akcyzowy za poszczególne miesiące od sierpnia 2001 r. do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że [...] r. M. R. zakupiła w Dziale Egzekucyjnym tego Urzędu [...] paczek papierosów różnych marek bez polskich znaków akcyzy na łączną wartość [...] zł. Organ ten powołując się na treść art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50z ze zm.) wskazał, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki nie mające osobowości prawnej i osoby prawne które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Papierosy, które sprzedawała M. R. na pojedynczych opakowaniach nie posiadały oznaczenia ceny detalicznej wydrukowanej przez producenta lub importera wobec tego za względu na treść art. 37 ust.1 pkt 3 w związku z art. 37 ust. 8 ustawy strona zobowiązana była do opodatkowania tej sprzedaży akcyzą z zastosowaniem stawki 70 %. Wobec tego, że strona ewidencjonowała sprzedaż bez podziału na poszczególne grupy asortymentowe organ ten określił kwoty z tytułu sprzedaży rozliczając całkowitą ich wartość proporcjonalnie na poszczególne miesiące przyjmując podaną przez stroną cenę najniższą za paczkę tych papierosów.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła, że organ podatkowy I instancji błędnie uznał w zaskarżonej decyzji, iż podatniczka sprzedała wszystkie nabyte w Dziale Egzekucyjnym Urzędu Skarbowego papierosy nie oznaczone ceną detaliczną przez producenta lub importera w okresie od sierpnia 2001 r. do grudnia 2002 r. Podatniczka zarzuciła, iż w sposób nieuzasadniony przyjęto sprzedaną przez nią ilość papierosów, tj. [...] paczek oraz cenę w wysokości [...] zł za paczkę. W związku z tym, błędna jest również wartość sprzedaży omawianych wyrobów tytoniowych ustalona przez Urząd Skarbowy na poziomie [...] zł. Zdaniem strony Urząd Skarbowy nie odniósł się bowiem w żaden sposób do okresu od lipca 2000 r., tj. od momentu zakupu przedmiotowych papierosów, do sierpnia 2001 r., tj. do pierwszego miesiąca objętego zaskarżoną decyzją.

Dalej M. R. podała, iż działanie organu podatkowego I instancji nie budzi zaufania do organów Państwa i rażąco narusza uregulowania zawarte w art. 21 § 3, art. 120-123, art. 124-125, art. 180-181, art. 187- 188, art. 191, art. 193, art.199 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Prowadzone postępowanie podatkowe zostało bowiem ograniczone do zgromadzenia wybranych materiałów dowodowych związanych z transakcjami zakupu papierosów w Dziale Egzekucyjnym Urzędu Skarbowego i dowolnej nimi manipulacji w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa i okresu objętego zaskarżoną decyzją. Podniosła też, iż ustalenie sprzedaży przedmiotowych papierosów według ewidencji sprzedaży oraz procentowego udziału w okresie sierpień 2001 r. - grudzień 2002 r. jest wynikiem subiektywnej i dowolnej oceny materiału dowodowego i nie może zostać przyjęte. M. R. zarzuciła, iż w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący, jak również nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, mających wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach analizowanego okresu.

Strona zarzuciła również, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest lakoniczne i w żaden sposób nie odnosi się do innych dowodów posiadanych przez organ podatkowy I instancji, czy dowodów pominiętych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem M. R. decyzja Urzędu Skarbowego nie zawiera prawidłowej podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzasadnienie powinno zawierać bowiem umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa oraz wskazywać związek między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia. Wyliczenie w uzasadnieniu decyzji jedynie numeracji przepisów prawnych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia nie spełnia zatem wymogu prawnego i faktycznego uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. Natomiast podstawa prawna decyzji winna wskazywać mające zastosowanie w sprawie przepisy określonego aktu prawnego wraz z podaniem źródła jego publikacji. Organ podatkowy winien również wskazywać w podjętym rozstrzygnięciu zmiany aktu prawnego, które miały miejsce do daty jej wydania, gdyż wskazuje to na stan prawny w czasie orzekania w sprawie. Podanie z kolei zwrotu "z późn. zm." zawartego po miejscu publikacji tekstu pierwotnego nie daje podatnikowi pełnej informacji o podstawie prawnej decyzji. Z rozstrzygnięcia decyzji winny również jednoznacznie wynikać obowiązki, ich wysokość, waluta w jakiej zostały nałożone na podatnika, jak również okres objęty tym rozstrzygnięciem.

Nadto M. R. wskazała, iż błędy lub uchybienia popełnione przez prawodawcę jak i przez organ podatkowy nie mogą być przerzucane na podatnika.

Dodatkowo zarzuciła, iż organ podatkowy I instancji nie poinformował, że sprzedając dane papierosy uiścił należny podatek akcyzowy do Budżetu Państwa.

Izba Skarbowa decyzją z [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 5, art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 3, ust. 5, ust. 7 pkt 2 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 i § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 165 ze zm.) oraz § 1 i § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.) utrzymała zaskarżoną decyzją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ ten powołał treść art. 37 ust. 7 pkt 2, art. 37 ust. 8 oraz 37 ust. 1 pkt 3 stwierdzając, że ze względu na fakt, iż M. R. rozliczając się z tytułu podatku dochodowego w formie karty podatkowej nie prowadziła ewidencji sprzedaży z podziałem na poszczególne grupy asortymentowe, w tym na wyroby tytoniowe niemożliwym jest jednoznaczne ustalenie ilości sprzedanych przez nią papierosów, przyjętej ceny sprzedaży za jedną paczkę oraz okresu dokonywanej sprzedaży. Tym samym w sprawie należy uwzględnić datę zakupu przedmiotowych papierosów oraz znaków akcyzy, jak również przyjąć wyjaśnienia podatnika złożone w dniu [...] roku. Zgodnie z ich treścią M. R. rozpoczęła sprzedaż przedmiotowych papierosów pod koniec lipca lub na początku sierpnia 2001 roku. Przy sprzedaży tej stosowała cenę w wysokości [...] zł - [...] zł za paczkę. Dzienna sprzedaż kształtowała się na poziomie [...] - [...] paczek. Na dzień złożenia wyjaśnień nie sprzedanych pozostało [...] - [...] paczek przedmiotowych papierosów. Tym samym uprawniony był zdaniem Izby Skarbowej wniosek, że wszystkie zakupione papierosy zostały przez Stronę sprzedane w okresie sierpień 2001 roku - grudzień 2002 roku, a łączna ich wartość wynosi [...] zł ([...] paczek x [...] zł za paczkę).

Konsekwencją powyższego jest to, że M. R. stała się podatnikiem podatku akcyzowego i zobowiązaną była rozliczyć podatek akcyzowy za poszczególne okresy miesięczne do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i wpłacić ww. podatek w tym samym terminie za okres miesiąca na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem błędnego ustalenia okresu i wielkości dokonywanej sprzedaży papierosów oraz braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji związku między rozstrzygnięciem, a oceną stanu faktycznego. Ustalając okoliczności sprawy i dokonując jej rozstrzygnięcia Izba Skarbowa zasadnie kierowała się informacją o dacie zakupu papierosów, dacie zakupu znaków skarbowych akcyzy, a także informacją zawartą w treści wyjaśnień złożonych do protokołu przez podatnika. Należy również zwrócić uwagę, że M. R., ani jej pełnomocnik pomimo zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym nie przedstawili żadnych innych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na ustalenie innego okresu dokonywanej sprzedaży przedmiotowych papierosów oraz innej wartości sprzedaży, co w konsekwencji miałoby bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. M. R. w żaden sposób nie udowodniła, iż przedmiotowe papierosy nie zostały przez nią w całości sprzedane w okresie sierpień 2001 roku - grudzień 2002 roku. Organ podatkowy drugiej instancji nie zgodził się również z zarzutem, że Urząd Skarbowy podał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie numerację przepisów prawnych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Zaskarżona decyzja zawierała w swej treści wskazanie dziennika publikacyjnego aktu normatywnego, jego numer, pozycję oraz informację, iż pierwotny tekst uległ zmianie. W ocenie Izby Skarbowej są to wystarczające informacje, bowiem wszelkie zmiany aktów normatywnych ogłaszane są w ogólnodostępnych aktach promulgacyjnych i podatnik ma możliwość zapoznania się z ich treścią.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła

1. błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że podatnik sprzedając przedmiotowe papierosy zobowiązany był do opodatkowania tej sprzedaży podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki 70 %. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności towarzyszących zakupowi przedmiotowych papierosów związanych z poinformowaniem podatnika, iż podatek akcyzowy został przez Urząd Skarbowy uregulowany, a podatnik ma jedynie wykupić i nakleić znaki skarbowe akcyzy oraz umieścić ostrzeżenia o szkodliwości palenia tytoniu. Tym samym skarżąca uznaje to za świadome wprowadzenie w błąd podatnika, poprzez nie poinformowanie go o konsekwencjach nabycia papierosów nieoznaczonych cenami detalicznymi wydrukowanymi przez producenta lub importera związanych z koniecznością opodatkowania ich późniejszej sprzedaży,

2. naruszenie art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie korekty decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy przedmiotowej decyzji,

3. naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie z naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej,

4. naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

5. naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszystkich czynności i niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

6. naruszenie art. 124, art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, ze względu na nie zgromadzenie całego materiału dowodowego oraz nie ustalenie wszelkich istotnych okoliczności mających wpływ na określenie wysokości zobowiązań podatkowych,

7. naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego zawartych w art. 180, art. 181 i art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa,

8. naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie dokonanie przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego,

9. naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez subiektywną i dowolną ocenę materiału dowodowego w konsekwencji sprowadzającą się do nieprawidłowego określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące okresu od sierpnia 2001 roku do grudnia 2002 roku, w oparciu o sprzedaż zaewidencjonowaną oraz procentowy udział za okres objęty decyzją,

10. wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym pomimo przeprowadzonych kontroli przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, które nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości,

11. określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jedną decyzją za okres sierpień 2001 roku - grudzień 2002 roku, zamiast wydania w tym zakresie decyzji za poszczególne miesiące. Konsekwencją tego jest pozbawienie podatnika praw wynikających z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119 poz. 1259 wraz z późniejszymi zmianami), § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148 poz. 165 wraz z późniejszymi zmianami) i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 wraz z późniejszymi zmianami),

12. niezgodne ze stanem faktycznym przyjęcie, iż przedmiotem opodatkowania jest cała partia zakupionych papierosów, co w konsekwencji spowodowało nie zasadne określenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży przedmiotowych papierosów w oparciu o iloczyn ceny [...] zł i ilości paczek papierosów [...] sztuk,

13. nie wskazanie podstawy prawnej dokonanych obliczeń podatku akcyzowego, co uniemożliwiło organowi drugiej instancji oraz podatnikowi ocenę poprawności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w kontekście pomniejszenia zobowiązania o zakup znaków skarbowych akcyzy na łączną kwotę [...] zł,

14. rozstrzygniecie sprawy polegające na przyjęciu przez organ podatkowy ustalonych z góry warunków, których spełnienie jest w jego opinii dowodem, że podatnik nie zastosował się do przepisów ustawy podatkowej,

15. brak prawidłowej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego oraz faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej będąc od [...] r. organem właściwym w zakresie podatku akcyzowego ze względu na art. 11 pkt 21 ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz. U. nr 137, poz. 1302 oraz art. 34a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji , wskazując przy tym, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

W piśmie procesowym pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto, że nie wyjaśniono, czy w danym przypadku nie będą miały zastosowanie przepisy § 12 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm./ i § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 148 poz. 1655 ze zm./ oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm./.

Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż wskazane w piśmie pełnomocnika strony przepisy rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego nie mają zastosowania do podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, a ponadto § 12 ust. 1 pkt 1d rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego wszedł w życie 31 października 2001 r. Nie może on mieć więc zastosowania do zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia 2001 r. do października 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/ w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który stosownie do art. 97 w/w ustawy właściwy jest do orzekania w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępowanie nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosując przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/.

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż M. R. dokonywała w okresie od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r. sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych - urzędów skarbowych. W cenach sprzedaży przedmiotowych papierosów zawarta była każdorazowo kwota podatku akcyzowego. Sprzedaż tą organy podatkowe zakwalifikowały jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dokonane przez podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), do którego nie może mieć zastosowania przepis § 12a ust. 1 pkt 1d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm./ § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm./ oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.). Zdaniem Sądu twierdzenie organów podatkowych, iż skarżąca, która dokonywała sprzedaży przedmiotowych papierosów po dniu 1 marca 2001 r. należy do odrębnej kategorii podatników wprowadzonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy został wprowadzony ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1107) i wyodrębnił jedynie nową stawkę podatku akcyzowego w stosunku do tych sprzedawców, którzy nie są producentami lub importerami, gdy od 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Do sprzedaży papierosów, o której mowa w art. 37 ust. 7 pkt 1, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400 % maksymalnej ceny detalicznej papierosów, a w odniesieniu do sprzedaży określonej w ust. 7 pkt 2 stosuje się stawkę akcyzy ustaloną dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 37 ust. 3 ustawy natomiast, i w zakresie określonym w ust. 2, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, stawki akcyzy mogą być wyrażone w: procencie ceny sprzedaży obniżonej o podatek od towarów i usług, procencie podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2-2c ustawy, kwocie na jednostkę wyrobu, formie różnicy cen, w procencie maksymalnej ceny detalicznej oraz w kwocie na jednostkę wyrobu, z zastrzeżeniem, że w przypadku papierosów stawka procentowa wynosi 25 %, a stawka kwotowa jest taka sama dla wszystkich papierosów bez względu na ich pochodzenie i właściwości.

Z powyższego wynika, iż przepis art. 37 ust. 7 ma charakter dodatkowej sankcji dla tych, którzy nie stosują się do zasad określonych w art. 37 ustawy, a dotyczących reguł opodatkowania obrotu papierosami na rynku krajowym.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ol 163/04, iż w świetle takiego usytuowania art. 37 ust. 7 w systematyce ustawy w brzemieniu nadanym wspomnianą nowelą z dnia 17 listopada 2000 r. brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wyodrębniania na gruncie tego przepisu nowej kategorii podatników. Natomiast przepisy § 12 ust. 1 pkt 1d rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. § 14, ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wbrew stanowisku organów podatkowych nie wprowadzają zwolnień podatkowych w podatku akcyzowym dla jakiejś grupy sprzedawców wyrobów akcyzowych, ale stanowią regulację mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem tych przepisów zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających między innymi wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Co oznacza, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstanie tylko o ile od wyrobu akcyzowego nie został już zapłacony podatek akcyzowy. Delegacja ustawowa do wydania tego przepisu zawarta jest w art. 38 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis dotycząc zwolnień i obniżek akcyzy wyraża charakter podatku akcyzowego, który w istocie jest podatkiem jednofazowym. W tym stanie rzeczy za zasadny należy uznać zarzut skarżącej, iż organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni omawianych przepisów i pominęły istotny dla przedmiotowej sprawy fakt, podnoszony wielokrotnie w postępowaniu podatkowym, iż skarżąca podatek akcyzowy zapłaciła.

Ze względu na powyższe nie ma zdaniem Sądu potrzeby odniesienia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze i w piśmie uzupełniającym skargę.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji.