Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 280/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 11c, art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. b, par. 54 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 68-69
journal: Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38
law: Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.
Teza: 1. Dokument celny określony w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, nie może być utożsamiany z dokumentem, który zawiera nieprawidłową kwotę wartości celnej i to zarówno wtedy, gdy nieprawidłowość kwoty wartości celnej polega na jej zaniżeniu jak i zawyżeniu. Odmienna interpretacja par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia niezgodna byłaby z postanowieniami art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

2. Oceny zgodności kwot podawanych w dokumencie celnym ze stanem faktycznym dokonywać należy według okoliczności istniejących w momencie składania dokumentu SAD - par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Jakkolwiek po ziszczeniu się warunków Skarżąca spółka nabywała prawo do uzyskania rabatów, to nie było to równoznaczne z otrzymaniem rabatów. Umowy dystrybucyjne w pkt 6.6 stanowiły bowiem, iż rabat zostaje udzielony w momencie wystawienia przez dostawcę noty kredytowej, nie później niż 90-tego dnia po zakończeniu okresu, którego dotyczył rabat. Dopiero z tą chwilą można byłoby zatem zasadnie uznać, iż cena dostawy uwzględniać winna otrzymany opust.

Przewidziane umową prawo do uzyskania rabatu to roszczenie, natomiast obowiązek udzielenia rabatu to obowiązek spełnienie świadczenia objętego tym roszczeniem. Bez odpowiedniego wyrażenia oświadczenia woli przez zagranicznych dostawców w przedmiocie udzielenia rabatu /wystawienia noty kredytowej/ albo "egzekucji" spełnienia tego świadczenia /art. 64 Kc/, nie można zatem zasadnie twierdzić, iż Skarżąca otrzymała rabat podlegający uwzględnieniu w zgłoszeniu celnym.

Jeżeli więc kwoty na dokumencie celnym uwzględniały rodzaj towaru, jego ilość i ceny zgodnie z danymi zawartymi w fakturach zakupu, a Skarżąca spółka w czasie składania dokumentu SAD nie otrzymała jeszcze rabatów, to kwoty te należy uznać za zgodne stanem faktycznym.

3. Możliwość skorygowania przyjętego zgłoszenia celnego z powodu okoliczności zaszłych po dokonaniu zgłoszenia przewidywał art. 65 par. 4 Kodeksu celnego. Na tej podstawie w decyzjach organów celnych określono wartość celną towarów z uwzględnieniem otrzymanych później rabatów.

Oznacza to, że choć dokument celny uznano za nieprawidłowy w części dotyczącej wartości celnej i długu celnego, to nie można traktować go jako niezgodnego ze stanem faktycznym - par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów. Zgłoszenie celne składa się bowiem według stanu istniejącego w chwili zgłaszania towaru do procedury dopuszczenia obrotu, wszelkie późniejsze zdarzenia mające wpływ na wysokość wartości celnej znajdują już odzwierciedlenie w wydawanych decyzjach celnych. Dlatego postawienie przez organy podatkowe znaku równości między stwierdzeniem nieprawidłowości dokumentu celnego i jego niezgodnością ze stanem faktycznym należało uznać za bezpodstawne.

4. Niezasadne są natomiast zdaniem Sądu podniesione przez Skarżącą spółkę zarzuty naruszenia art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi. Zobowiązanie do zbliżania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie polegać miało na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem Wspólnoty. Jednakże zobowiązanie do zbliżania ustawodawstwa nie oznacza zobowiązania do stosowania ustawodawstwa Wspólnoty do zdarzeń sprzed akcesji tj. sprzed 1 maja 2004 r.

5. W kwestii zgodności par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z Konstytucją wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97. Wyrok dotyczył co prawda par. 54 ust. 4 pkt 2 jednakże uzasadnienie stanowiska Trybunału odnieść można również do pkt 5 lit. "b" ust. 4 par. 54 tego rozporządzenia. Trybunał uznał, że do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Zdaniem Trybunału mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w tym wyliczeniu.

TEZY

1. Dokument celny określony w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, nie może być utożsamiany z dokumentem, który zawiera nieprawidłową kwotę wartości celnej i to zarówno wtedy, gdy nieprawidłowość kwoty wartości celnej polega na jej zaniżeniu jak i zawyżeniu. Odmienna interpretacja par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia niezgodna byłaby z postanowieniami art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

2. Oceny zgodności kwot podawanych w dokumencie celnym ze stanem faktycznym dokonywać należy według okoliczności istniejących w momencie składania dokumentu SAD - par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Jakkolwiek po ziszczeniu się warunków Skarżąca spółka nabywała prawo do uzyskania rabatów, to nie było to równoznaczne z otrzymaniem rabatów. Umowy dystrybucyjne w pkt 6.6 stanowiły bowiem, iż rabat zostaje udzielony w momencie wystawienia przez dostawcę noty kredytowej, nie później niż 90-tego dnia po zakończeniu okresu, którego dotyczył rabat. Dopiero z tą chwilą można byłoby zatem zasadnie uznać, iż cena dostawy uwzględniać winna otrzymany opust.

Przewidziane umową prawo do uzyskania rabatu to roszczenie, natomiast obowiązek udzielenia rabatu to obowiązek spełnienie świadczenia objętego tym roszczeniem. Bez odpowiedniego wyrażenia oświadczenia woli przez zagranicznych dostawców w przedmiocie udzielenia rabatu /wystawienia noty kredytowej/ albo "egzekucji" spełnienia tego świadczenia /art. 64 Kc/, nie można zatem zasadnie twierdzić, iż Skarżąca otrzymała rabat podlegający uwzględnieniu w zgłoszeniu celnym.

Jeżeli więc kwoty na dokumencie celnym uwzględniały rodzaj towaru, jego ilość i ceny zgodnie z danymi zawartymi w fakturach zakupu, a Skarżąca spółka w czasie składania dokumentu SAD nie otrzymała jeszcze rabatów, to kwoty te należy uznać za zgodne stanem faktycznym.

3. Możliwość skorygowania przyjętego zgłoszenia celnego z powodu okoliczności zaszłych po dokonaniu zgłoszenia przewidywał art. 65 par. 4 Kodeksu celnego. Na tej podstawie w decyzjach organów celnych określono wartość celną towarów z uwzględnieniem otrzymanych później rabatów.

Oznacza to, że choć dokument celny uznano za nieprawidłowy w części dotyczącej wartości celnej i długu celnego, to nie można traktować go jako niezgodnego ze stanem faktycznym - par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów. Zgłoszenie celne składa się bowiem według stanu istniejącego w chwili zgłaszania towaru do procedury dopuszczenia obrotu, wszelkie późniejsze zdarzenia mające wpływ na wysokość wartości celnej znajdują już odzwierciedlenie w wydawanych decyzjach celnych. Dlatego postawienie przez organy podatkowe znaku równości między stwierdzeniem nieprawidłowości dokumentu celnego i jego niezgodnością ze stanem faktycznym należało uznać za bezpodstawne.

4. Niezasadne są natomiast zdaniem Sądu podniesione przez Skarżącą spółkę zarzuty naruszenia art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi. Zobowiązanie do zbliżania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie polegać miało na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem Wspólnoty. Jednakże zobowiązanie do zbliżania ustawodawstwa nie oznacza zobowiązania do stosowania ustawodawstwa Wspólnoty do zdarzeń sprzed akcesji tj. sprzed 1 maja 2004 r.

5. W kwestii zgodności par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z Konstytucją wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97. Wyrok dotyczył co prawda par. 54 ust. 4 pkt 2 jednakże uzasadnienie stanowiska Trybunału odnieść można również do pkt 5 lit. "b" ust. 4 par. 54 tego rozporządzenia. Trybunał uznał, że do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Zdaniem Trybunału mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w tym wyliczeniu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2004 r. (...) w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: kwoty do przeniesienia za sierpień 1999 r., zobowiązania podatkowego za wrzesień, listopad i grudzień 1999 r. oraz kwoty do zwrotu za październik 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółka w 1999 r. dokonywała importu leków produkowanych przez zagraniczne podmioty z grupy "G.S.K." i odsprzedawała je następnie do odbiorców hurtowych działających w Polsce. Znaczna część z tych leków była tzw. lekami refundowanymi, do których zastosowanie miały urzędowe marże hurtowe /14,3 procent i 11 procent w stosunku do wartości celnej/ wprowadzone przepisami wydanymi na podstawie ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /t.j. Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./.

Spółka w dniu 19 listopada 1999 r. zawarła z zagranicznymi dostawcami dwie umowy dystrybucyjne o identycznej treści, które traktowały m.in. o: organizacji dostaw leków, sposobach składania szacunkowych zapotrzebowań na dostawy, proponowanych cenach na określone medykamenty i możliwościach dalszej negocjacji cen w trakcie trwania dostaw, terminach płatności i możliwościach ich renegocjacji, prawie do otrzymania rabatów - ich wysokości, warunkach, terminach otrzymania oraz możliwości cofnięcia lub zawieszenia. Umowy przewidywały wsteczną moc obowiązywania od 1 lipca 1999 r. W postanowieniach umów dotyczących rabatów określono, że warunkami otrzymania 50 procent rabatów są: a/ zamieszczenie danego produktu na liście leków refundowanych, b/ osiągnięcie ustalonego w danym okresie minimalnego poziomu zakupów leków, c/ terminowe regulowanie należności.

Jak wynikało z punktu 6.6 umowy rabat miał być udzielany w momencie wystawienia przez dostawcę odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90 - tego dnia po zakończeniu okresu, którego rabat dotyczył. W przypadku opóźnień w zapłacie za dostawy umowa przewidywała możliwość cofnięcia już udzielonych rabatów oraz zawieszenia lub w ogóle zaprzestania udzielania rabatów w przyszłości.

Dostawcy leków wysyłając zamówiony towar wystawiali dla Skarżącej faktury, w których podawali ceny bez uwzględnienia rabatów. Fakt udzielenia rabatów zagraniczni kontrahenci Skarżącej dokumentowali notami kredytowymi wystawianymi w czasie do kilku miesięcy po dokonaniu odprawy celnej.

Dokonując zgłoszeń celnych Skarżąca spółka podawała wartość celną importowanych leków obliczoną według cen zakupów określonych w fakturach dostawców /bez dokonywania obniżenia ceny o należne rabaty/. Według tak obliczonej wartości celnej Spółka "G." obliczała i uiszczała także podatek należny z tytułu importu towarów.

Urząd Celny w grudniu 2001 r. przeprowadził w Spółce "G." kontrolę postimportową w wyniku, której zakwestionował prawidłowość podanej wartości celnej leków zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu i wydał decyzje w przedmiocie uznania 17 zgłoszeń celnych złożonych w 1999 r. za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru oraz kwot wynikających z długu celnego. Decyzje te stały się prawomocne w związku z utrzymaniem ich w mocy przez organ odwoławczy i oddaleniem skarg przez sądy administracyjne.

W 2003 r. Inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzili w Spółce "G." kontrolę w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Efektem kontroli była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 maja 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości kwoty do przeniesienia za sierpień 1999 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 1999 r. oraz wysokości kwoty do zwrotu za październik 1999 r.

W decyzji uznano, iż Skarżąca spółka w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 1999 r. zawyżyła kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu. Zawyżenie to miało powstać w związku z odliczeniem podatku naliczonego z dokumentów celnych w stosunku, do których organ celny zakwestionował prawidłowość dokonanego zgłoszenia, a takie dokumenty celne, zdaniem organu kontroli, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, co spełniało przesłanki określone w par. 54 ust. 4 pkt 5b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Jak stwierdził organ kontroli Spółka "G.", pomijając treść zawartych z dostawcami umów handlowych oraz całość uwarunkowań związanych z przyjętym sposobem rozliczeń za zakupione towary, świadomie deklarowała nieprawidłową wartość celną towarów w dokumencie celnym SAD w celu obejścia restrykcyjnych przepisów ustawy o cenach.

Zdaniem organu kontroli przewidziane umowami dystrybucyjnymi rabaty nie były stosowane na zasadach wolnorynkowych, lecz stanowiły formę stałej dotacji przyznawanej przez powiązane zagraniczne spółki na sfinansowanie działalności operacyjnej Skarżącej. W decyzji podnoszono, że Spółka prowadziła swoją działalność przy założeniu pewności otrzymania rabatów na co wskazywać miało spełnienie części warunków ich otrzymania już w momencie dokonywania zgłoszeń celnych /1/ zamieszczenie danego produktu na liście leków refundowanych, 2/ przekroczenie ustalonego w danym okresie minimalnego poziomu wartości zakupów/ oraz tolerowanie przez dostawców nieterminowego regulowania płatności za dostarczone leki poprzez niepodejmowanie kroków w celu odzyskania należności, niewstrzymywanie dostaw oraz stałe przyznawanie rabatów przy braku zachowania terminów płatności. Organ kontroli podnosił również, że ponieważ umowa zawierała postanowienia dotyczące możliwości renegocjacji terminów płatności, to powyższe okoliczności wskazują, iż do takich uzgodnień w istocie doszło i w związku z tym należy przyjąć, iż zachowany był także warunek terminowości dokonywania płatności. Nie było zatem podstawy do cofnięcia rabatu. Przesłankami wskazującymi na pewność otrzymania przez Skarżącą rabatów były także, zdaniem organu kontroli:

- powiązania kapitałowe między podmiotami uczestniczącymi w dostawach leków i zależność decyzyjna Skarżącej od wyłącznego holenderskiego udziałowca /na co wskazywać miała umowa pożyczki rewolwingowej/, oraz

- treść porozumień handlowych z odbiorcami leków w Polsce, z których wynikało, iż Spółka zapewniała o niepobieraniu marży hurtowej w wysokości 11 procent - 14,3 procent, co przy braku pewności otrzymania rabatów prowadziłoby do zawierania kontraktów po cenach niższych od kosztów zakupu.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając naruszenie:

- art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej ustawa o VAT/,

- par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 120 i art. 123 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,

- art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi /Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38 ze zm./.

Strona podkreślała, że prawo do otrzymania wsparcia finansowego w postaci rabatu nie miało charakteru bezwarunkowego, a w momencie dokonywania zgłoszeń celnych Spółka nie była w posiadaniu dokumentów /not kredytowych/, z których wynikałoby, że rabaty do cen zgłaszanych do odprawy celnej towarów zostały jej udzielone.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 października 2004 r. (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego w chwili składania zgłoszeń celnych Strona dysponowała informacjami pozwalającymi na ustalenie prawidłowej wysokości wartości celnej importowanych leków refundowanych, dlatego kwoty wykazane w spornych dokumentach celnych należy uznać za niezgodne ze stanem faktycznym. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczność, że strona w momencie dokonywania odprawy celnej nie dysponowała dokumentem udzielenia rabatu /notą kredytową/ nie ma znaczenia dla sprawy, a prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia potwierdzają wydane przez organy celne decyzje w przedmiocie uznania 17 zgłoszeń celnych złożonych w 1999 r. za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru.

Dyrektor nie uznał także zasadności zarzutów Strony, iż ocena zgodności kwot podanych w dokumencie celnym ze stanem faktycznym odnosić się może do stanu rzeczy istniejącego w chwili dokonywania zgłoszenia celnego i wskazał, że także po dokonaniu zgłoszenia celnego Strona nie podjęła żadnych kroków w celu skorygowania wartości celnej towarów po udokumentowaniu otrzymania rabatów. Świadczyć to ma świadomym i celowym zawyżeniu wartości celnej importowanych leków i zatajeniu faktu otrzymania rabatów w celu obejścia restrykcyjnych przepisów o cenach.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka "G." złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła decyzji organu odwoławczego:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej ustawa o VAT/,

- art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi /Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38 ze zm./,

- art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji,

- art. 122 w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej w sprawie brak było podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych do uznania istnienia przesłanek stosowania przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., a ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej pozostają w oczywistej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, są dowolne i nieobiektywne. W opinii Spółki stwierdzenie przez organy celne nieprawidłowość podanej w dokumencie SAD wartości celnej nie jest to tożsame z określoną w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. "niezgodnością ze stanem faktycznym".

Spółka podnosi również, iż wydana decyzja narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług, ponieważ pozbawia podatnika odliczenia podatku należnego, który został wcześniej uiszczony.

Skarżąca zarzuca wykładni postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów zastosowanej w niniejszej sprawie nielogiczność i wskazuje na treść art. 11c ustawy o VAT, z którego wynika, iż w sytuacji zaniżenia wartości celnej towaru podatnik ma prawo do odliczenia nie tylko kwoty różnicy podatku należnego /stanowiącego jednocześnie podatek naliczony/ wynikającego z decyzji organu podatkowego, ale również kwoty podatku wynikającego z dokumentu celnego zawierającego nieprawidłowo określone kwoty wartości celnej oraz podatku należnego. Zdaniem Skarżącej interpretacja przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej doprowadza do nieuzasadnionego odmiennego traktowania podatników zaniżających i zawyżających wartość celną importowanych towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. jeżeli zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też doszło do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź stwierdzenia nieważności decyzji, to Sąd obowiązany jest skargę uwzględnić i wyeliminować wadliwy akt z obrotu prawnego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie zgłoszone zarzuty są trafne.

I. Zdaniem Sądu okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie dawały podstaw do przyjęcia, iż spełniona została przesłanka określona par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. by dokumenty celne, na podstawie których spółka w 1999 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym -rozumianym jako stan realnie istniejący, rzeczywisty, zgodny z faktami - i z tego powodu traciły walor dokumentów stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku czy zwrotu podatku naliczonego.

Słuszny jest przy tym argument Skarżącej spółki, iż oceny zgodności kwot podawanych w dokumencie celnym ze stanem faktycznym dokonywać należy według okoliczności istniejących w momencie składania dokumentu SAD.

Dokonując ustaleń w zakresie spełnienia przesłanek określonych par. 54 ww. rozporządzenia zważyć należało, iż chociaż prawo Strony skarżącej do otrzymania od dostawców rabatów do cen leków znajdujących się na listach leków refundowanych wynikało z umów dystrybucyjnych zawartych przez Spółkę z zagranicznymi kontrahentami w dniu 19 listopada 1999 r., to wypełnienie tego prawa i udzielenie rabatów wymagało czynnego zachowania drugiej strony kontraktu.

Umowy dystrybucyjne określały m.in. wysokość rabatów /pkt 6.5 umowy/, warunki ich otrzymania /pkt 6.2, 6.4, i 6.7 umowy/, moment udzielenia rabatu /pkt 6.6 umowy/, możliwość cofnięcia udzielonych rabatów, zawieszenia ich udzielania lub zaprzestania ich udzielania /pkt 6.7 zdanie drugie umowy/. Z całokształtu unormowań przyjętych w umowach wynika, iż jakkolwiek po ziszczeniu się warunków Skarżąca spółka nabywała prawo do uzyskania rabatów, to nie było to równoznaczne z otrzymaniem rabatów. Umowy dystrybucyjne w pkt 6.6 stanowiły bowiem, iż rabat zostaje udzielony w momencie wystawienia przez dostawcę noty kredytowej, nie później niż 90-tego dnia po zakończeniu okresu, którego dotyczył rabat. Dopiero z tą chwilą można byłoby zatem zasadnie uznać, iż cena dostawy uwzględniać winna otrzymany opust.

Przewidziane umową prawo do uzyskania rabatu to roszczenie, natomiast obowiązek udzielenia rabatu to obowiązek spełnienie świadczenia objętego tym roszczeniem. Bez odpowiedniego wyrażenia oświadczenia woli przez zagranicznych dostawców w przedmiocie udzielenia rabatu /wystawienia noty kredytowej/ albo "egzekucji" spełnienia tego świadczenia /art. 64 Kc/, nie można zatem zasadnie twierdzić, iż Skarżąca otrzymała rabat podlegający uwzględnieniu w zgłoszeniu celnym.

Zważyć przy tym należy, że przez cały 1999 r. Skarżąca spółka znajdowała się w zwłoce z zapłatą należności. Z tego względu przyjęcie przez organy podatkowe że Spółka opust otrzymała wcześniej niż przed wyraźnym wypowiedzeniem się kontrahenta co do udzielenia rabatu było zdaniem Sądu bezpodstawne w świetle postanowień umowy z dnia 19 listopada 1999 r. Jeżeli kwoty na dokumencie celnym uwzględniały rodzaj towaru, jego ilość i ceny zgodnie z danymi zawartymi w fakturach zakupu /rzetelność tego dokumentu ten nie jest kwestionowana przez organy podatkowe/, a Skarżąca spółka w czasie składania dokumentu SAD nie otrzymała jeszcze rabatów, to kwoty te należy uznać za zgodne stanem faktycznym.

Zasadne są - zdaniem Sądu- również te argumenty skargi, które podnoszą, iż wsteczne działanie umów dystrybucyjnych nie może być traktowane tak jakby te umowy istniały przed 19 listopada 1999 r. i były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględniać przy zgłaszaniu towarów.

Nie przekonały Sądu - do uznania za prawidłowe ustaleń organów podatkowych - także te tezy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które wskazywały na działanie Skarżącej spółki przy założeniu pewności przyznania rabatów. Okoliczności te nie mogą mieć bowiem żadnego wpływu na ocenę zgodności kwot podanych w zgłoszeniu celnym ze stanem faktycznym. Przeświadczenie o pewności uzyskania rabatów nie jest tożsame z otrzymaniem rabatów, a przewidywanie nawet z najwyższą pewnością pewnych zdarzeń nie może być traktowane tak jak już realnie istniejący element stanu faktycznego.

Ustalenia organów podatkowych dokonane zostały w tym względzie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i pozostają w sprzeczności z zebranymi w sprawie materiałami.

II. Stanowiska organów podatkowych nie można uznać za uprawnione także w świetle decyzji wydanych przez organy celne.

Organy celne przyjęły, że wartość celna towarów ustalana jest w oparciu o cenę rzeczywistą obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub miał dokonać na rzecz sprzedawcy lub na jego korzyść, dlatego otrzymanie rabatów ma wpływ na wysokość wartości celnej importowanych leków.

Po uprawomocnieniu się decyzji organów celnych - w przedmiocie uznania 17 zgłoszeń celnych złożonych w 1999 r. za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru oraz kwot wynikających z długu celnego - za niepodważalne należy przyjąć, iż dokumenty te zawierały nieprawidłowe kwoty wartości i należności celnych importowanych leków. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy stwierdzenie, że zgłoszenie celne zawiera nieprawidłowe kwoty wartości celnej nie może być utożsamiane ze spełnieniem zawartej w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. przesłanki wykazania "kwot niezgodnych ze stanem faktycznym". Zarówno z decyzji celnych - wydanych w związku z importem leków przez Skarżącą - jak i wyroków sądów administracyjnych w sprawach skarg na te decyzje wynika bowiem, iż skorygowanie wartości celnej importowanych leków nastąpiło ze względu na otrzymane po dacie zgłoszenia celnego rabaty.

"W okolicznościach niniejszej sprawy upusty- rabaty, chociaż zostały zrealizowane po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym" - z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2005 r. GSK 1036/04.

Możliwość skorygowania przyjętego zgłoszenia celnego z powodu okoliczności zaszłych po dokonaniu zgłoszenia przewidywał art. 65 par. 4 Kodeksu celnego. Na tej podstawie w decyzjach organów celnych określono wartość celną towarów z uwzględnieniem otrzymanych później rabatów.

Oznacza to, że choć dokument celny uznano za nieprawidłowy w części dotyczącej wartości celnej i długu celnego, to nie można traktować go jako niezgodnego ze stanem faktycznym.

Zgłoszenie celne składa się bowiem według stanu istniejącego w chwili zgłaszania towaru do procedury dopuszczenia obrotu, wszelkie późniejsze zdarzenia mające wpływ na wysokość wartości celnej znajdują już odzwierciedlenie w wydawanych decyzjach celnych. Dlatego postawienie przez organy podatkowe znaku równości między stwierdzeniem nieprawidłowości dokumentu celnego i jego niezgodnością ze stanem faktycznym należało uznać za bezpodstawne.

III. Szukanie sensu normy prawnej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją, a w przypadku aktu podustawowego na zgodność przepisów tego aktu z rozwiązaniami zawartymi w ustawie. Norma wyższa hierarchicznie uchyla bowiem moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej /lex superior derogat legi inferiori/. Reguły wykładni przepisów prawa za punkt wyjścia przyjmują ponadto założenie o racjonalnym prawodawcy, a więc takim, który tworzy przepisy prawa w sposób racjonalny i celowy, zna cały system prawny, nadaje poszczególnym słowom i zwrotom takie samo znaczenie oraz nie zamieszcza zbędnych sformułowań.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie można pominąć i tej okoliczności, że zastosowana przez organy podatkowe interpretacja par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie uwzględnia wniosków płynących z wykładni art. 11c ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ przy zastosowaniu wyżej przedstawionych reguł interpretacji.

Przepis ten przewidywał możliwość wydania przez właściwy organ podatkowy decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. W razie stwierdzenia zaniżenia wartości celnej towaru wydanie decyzji, ustalającej podatek w prawidłowej wysokości mogło nastąpić po wydaniu stosownej decyzji przez organ celny. Jednocześnie różnica między podatkiem pobranym przez organ celny i podatkiem wynikającym z decyzji stanowiła podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy o VAT. Nie ma wątpliwości, że ustawodawca postanawiając o prawie do odliczenia wynikającej z decyzji organu podatkowego różnicy podatku jako oczywistość przyjmuje, iż pozostała część podatku odliczana będzie na podstawie dokumentu celnego podającego nieprawidłową kwotę wartości celnej.

Wnosić z tego należy, że dokument celny określony w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów, nie może być utożsamiany z dokumentem, który zawiera nieprawidłową kwotę wartości celnej i to zarówno wtedy, gdy nieprawidłowość kwoty wartości celnej polega na jej zaniżeniu jak i zawyżeniu. Odmienna interpretacja par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia niezgodna byłaby z postanowieniami art. 11c ustawy o VAT.

IV. Nie ma także - zdaniem Sądu - znaczenia dla ustalenia istnienia uprawnień Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /należny z tytułu importu towarów/, to czy importer zawierając umowy dostawy i umowy dystrybucyjne przewidujące 50 procent rabaty zamierzał obejść przepisy ustawy o cenach.

Po pierwsze dlatego, że ewentualną czynnością, której można byłby zarzucić niezgodność z ustawą o cenach lub próbę obejścia jej przepisów byłaby dopiero umowa z krajowymi odbiorcami leków naruszająca zakaz stosowania marż wyższych niż urzędowe.

Po drugie - Ustawa o cenach określała skutki i sankcje za zastosowanie cen i marż wyższych od urzędowych: a/ obowiązek zwrotu nabywcy kwot nienależnych, b/ obowiązek wpłaty do budżetu państwa kwot dodatkowych. Nie miałby w tym przypadku zastosowania art. 58 Kc.

V. Niezasadne są natomiast zdaniem Sądu podniesione przez Skarżącą spółkę zarzuty naruszenia art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi. Zobowiązanie do zbliżania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie polegać miało na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem Wspólnoty. Jednakże zobowiązanie do zbliżania ustawodawstwa nie oznacza zobowiązania do stosowania ustawodawstwa Wspólnoty do zdarzeń sprzed akcesji tj. sprzed 1 maja 2004 r.

W kwestii zgodności par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z Konstytucją wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97. Wyrok dotyczył co prawda par. 54 ust. 4 pkt 2 jednakże uzasadnienie stanowiska Trybunału odnieść można również do pkt 5 lit. "b" ust. 4 par. 54 tego rozporządzenia. Trybunał uznał, że do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Zdaniem Trybunału mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w tym wyliczeniu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego: par. 54 ust. 4 pkt 5b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 122 w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i te naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy.

Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku. Wysokość zasądzonego zwrotu kosztów postępowania określono na postawie par. 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat kancelaryjnych pobieranych w sprawach sądowoadministracyjnych /Dz.U. nr 221 poz. 2193/ oraz par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. "g" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.