Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 500/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 19 stycznia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 roku sprawy ze skargi A spółki z o.o. w Z. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4939 (cztery tysiące dziewięćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., decyzją z [...] r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r., określającą A spółce z o.o. w Z. kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień, październik i listopad 2016 roku.

Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. ww. decyzją z [...] r. określił spółce kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy za wskazane miesiące.

Organ ustalił, że jak wynika z zawartych przez A umów, olej napędowy do spółki w 2016 r., dostarczały:

- B sp. z o.o. - od stycznia do maja 2016 r. - umowa z 1 czerwca 2015 r., zawarta na okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 maja 2016 r. lub do wykorzystania kwoty 1.043.783,65 zł, w zależności od tego, co nastąpi pierwsze,

- C sp. z o.o. - od czerwca do grudnia 2016 r. - umowa z 1 czerwca 2016 r., zawarta na okres od 1 czerwca 2016 r. do 31 maja 2017 r. lub do wykorzystania kwoty 1.043.783,65 zł, w zależności od tego, co nastąpi pierwsze. Umowa uległa rozwiązaniu za porozumieniem stron 24 października 2016 r.

W okresie od stycznia do września 2016 r. fakturowym dostawcą oleju napędowego do B była D sp. z o.o., a w okresie od czerwca do sierpnia 2016 r. fakturowym dostawcą oleju napędowego do C była B. Za wrzesień i w październik 2016 r. nie ustalono dostawców oleju napędowego do C z uwagi na nieprzedłożenie żądanych rejestrów i dokumentów źródłowych. W październiku i listopadzie 2016 r. fakturowym dostawcą oleju napędowego do i B była C.

Z kolei fakturowymi dostawcami oleju napędowego do D były: E T. W., F K. S. oraz G J. K..

Prowadzone przez organ postępowanie wykazało, że A w złożonych deklaracjach za wrzesień, październik i listopad 2016 r. zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku wynikającego z niżej wymienionych faktur VAT dotyczących nabycia oleju napędowego wystawionych przez: B i C

1. Odnośnie zakupu oleju napędowego od B ustalono, że dostawca ten został wyłoniony przez A w wyniku przetargu nieograniczonego, w którym jedynym kryterium wyboru wykonawcy była cena oleju napędowego. Jako przedmiot umowy wskazano sukcesywne dostawy oleju napędowego wg normy PN-EN 590:2009 wraz ze zbiornikiem napowierzchniowym, mobilnym służącym do przechowywania i dystrybucji paliw o pojemności nie mniejszej niż 5 m3. B zobowiązała się realizować przedmiot umowy po cenie jednostkowej wynikającej z ceny hurtowej H z dnia dostawy pomniejszonej o stały upust w wysokości 200 zł/m3 netto. W toku kontroli stwierdzono, że w okresie od stycznia do maja 2016 r. B wystawiła 48 faktur dotyczących dostaw oleju napędowego do zbiornika napowierzchniowego w łącznej ilości 131.443 litrów, o łącznej wartości netto 380.184,91 zł, VAT 87.442,54 zł. Ponadto stwierdzono, że B dokonała w 2016 r. jeszcze 2 dostaw oleju napędowego, pomimo wygaśnięcia umowy z końcem maja 2016 r. Dostawy te odbyły się 27 października 2016 r., 4.719 litrów, kwota netto 15.950,22 zł, VAT 3.668,55 zł i 2 listopada 2016 r., 4.858 litrów, kwota netto 16.322,88 zł, VAT 3.754,26 zł.

Po dokonaniu analizy zapisów rejestrów sprzedaży B organ wskazał, że porównanie sum ww. rejestrów z deklaracjami złożonymi przez spółkę w okresie od stycznia do maja 2016 r. nie wykazało nieprawidłowości, natomiast za październik i listopad, tj. po wygaśnięciu umowy z dnia 1 czerwca 2015 r. wykazało, że B nie zadeklarowała w tych okresach żadnej dostawy towarów i usług oraz nie wykazała podatku należnego. Za miesiące: październik, listopad i grudzień 2016 r. B złożyła zerowe deklaracje, nie wykazała żadnych dostaw i nabyć, a wyłącznie kwotę podatku naliczonego do przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych. Wartości dostaw i kwoty podatku należnego wskazane na fakturach sprzedaży wystawionych przez B na rzecz A w październiku i listopadzie 2016 r. nie zostały ujęte w deklaracjach kontrahenta za wskazane miesiące, a co za tym idzie zaniżono podatek należny w kwotach odpowiednio 3.668,55 zł i 3.754,26 zł. W konsekwencji, podatek VAT, który w ww. kwotach odliczyła A nie został zapłacony. Ponadto jedynym dostawcą dla B oleju napędowego w okresie: od stycznia do września 2016 r. była spółka D, od października do grudnia 2016 r. C. Zatem w ocenie organu olej napędowy fakturowany do spółki A przez B w październiku i listopadzie 2016 r. miał swoje fakturowe pochodzenie w spółce C, z którą A zakończyła współpracę 24 października 2016 r.

Dalej wskazano, że porównanie zapisów rejestrów sprzedaży D z danymi wykazanymi w rejestrach zakupu B wykazało, że zostały w nich ujęte tożsame numery faktur, kwoty netto i kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia do września 2016 r. Analiza zapisów rejestrów zakupu D za miesiące od stycznia do października 2016 r. wykazała nabycia od następujących podmiotów gospodarczych: E T. W. - w okresie od stycznia do maja 2016 r.; F K. S. - w okresie od czerwca do października 2016 r.; G J. K. - w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. Ponadto organ ustalił, że 10 października 2016 r. D została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w P., natomiast 16 stycznia 2017 r. spółce wygasła koncesja Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi.

W odniesieniu do E T. W. organ ustalił, że rozpoczął on wykonywanie działalności gospodarczej w 20 listopada 2014 r., natomiast zakończył jej wykonywanie 16 grudnia 2016 r. Wykreślenie nastąpiło z powodu braku tytułu prawnego do nieruchomości wskazanej we wpisie do CEIDG. Ustalono, że T. W. w deklaracjach za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. wykazał sprzedaż o łącznej wartości 147.598.766 zł przy nabyciach o łącznej wysokości 147.589.340 zł. W rozliczeniu końcowym podatnik wykazał niewielkie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe bądź niewielkie kwoty podatku do zapłaty. T. W. nie złożył rocznych zeznań podatkowych za 2015r. i 2016 r., natomiast siedziba podmiotu oraz miejsce przechowywania dokumentacji znajdowały się w wirtualnym biurze, które 26 kwietnia 2016 r. wypowiedziało umowę najmu lokalu jako siedziby oraz usługi udostępnienia adresu korespondencyjnego i odbioru w imieniu podatnika korespondencji. Nie przebywał on pod wskazanym przez siebie adresem zamieszkania a wszelkie czynności podjęte w celu ustalenia jego miejsca pobytu okazały się bezskuteczne.

W odniesieniu do F K. S. organ ustalił, iż rozpoczął on wykonywanie działalności gospodarczej 19 maja 2016 r., natomiast 10 lutego 2017 r. dokonał jej zawieszenia. Wg CEiDG działalność gospodarcza przeważająca to transport drogowy towarów, wykonywana to sprzedaż hurtowa paliw i produktów ropopochodnych. W deklaracjach za miesiące od maja 2016 r. do lipca 2016 r. K. S. wykazał sprzedaż w łącznej wysokości 107.769.667 zł przy nabyciach na łączną kwotę 107.756.361 zł. W rozliczeniu końcowym podatnik wykazał niewielkie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. K. S. nie dokonał zgłoszenia w CEIDG w zakresie podania aktualnego adresu zamieszkania. Podatnik unika kontaktu z Urzędem Skarbowym w L. i nie stawia się na wezwania. Siedzibę podmiotu oraz miejsce przechowywania dokumentacji wskazano w "wirtualnym biurze". Umowa obejmuje jedynie najem dla celów rejestracji działalności i posiadania adresu siedziby oraz do obsługi korespondencji. Pomimo udokumentowanych prób Urząd Skarbowy w L. nie skontaktował się z podatnikiem bądź jego pełnomocnikiem, tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT do wykreślenia podmiotu z rejestru VAT, czego dokonano 23 sierpnia 2016 r..

W odniesieniu do G J. K. ustalono, że podatnik rozpoczął wykonywanie działalności 22 kwietnia 2008 r., natomiast zakończył wykonywanie działalności 20 grudnia 2016 r. (data wykreślenia 21 grudnia 2016 r.). Przeważająca działalność gospodarcza to działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Ponadto organ ustalił w odniesieniu do wszystkich trzech ww. dostawców spółki D, że nie figurują w następujących rejestrach i wykazach URE:

W świetle powyższego uznano, że ww. podmioty nie nabywały, nie posiadały i nie dysponowały żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem legalnych transakcji gospodarczych. Były to podmioty fikcyjne, a ich działalność sprowadzała się do procederu dokumentowania fikcyjnych czynności sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur, które taki obrót pozorowały. Powyższe dotyczy faktur sprzedaży wystawionych na rzecz D, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu tej spółki, które następnie posłużyły do wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży, w tym m.in. faktur dla B, od której olej napędowy nabywała A. Ustalenia dokonane w zakresie rzekomych dostawców spółki wskazują, że D w rzeczywistości nie nabywała żadnych towarów handlowych, a zatem posługiwała się pustymi fakturami zakupu, niemającymi pokrycia w towarze, a związku z tym nie mogła dokonywać jego odsprzedaży. Jedyną osobą zajmującą się rzekomym handlem paliwem w spółce D był H. S., który posiadał znikomą wiedzę na temat dostawców i odbiorców spółki, w tym także do spółki, do której fakturowano paliwo w kwotach netto przekraczających kilka milionów złotych dziennie (nie pamiętał ich nazw, siedzib oraz przedstawicieli). Nie miał wiedzy wystarczającej dla wystawienia faktury sprzedaży za pomocą komputera, a ponadto o rozmiarze dokumentowanych tymi fakturami transakcji. Z wyjaśnień odbiorców faktur sprzedaży wystawionych przez D wynika, że jedyną osobą jaką znali był H. S.. Nie mieli wiedzy na temat źródła pochodzenia paliwa, jak również na temat tego kto faktycznie je dostarczał. Podane numery rejestracyjne cystern dostarczających paliwa nie należały do D, ale, m.in., do jej głównego odbiorcy. Z kolei osoby reprezentujące tego odbiorcę, który od stycznia do marca 2015 r. nabył od D paliwo o łącznej wartości brutto 632.267.113,44 zł, w okresie od kwietnia do czerwca 2015 r. - o wartości brutto 268.460.910,86 zł, a w okresie od lipca do października 2015 r. - o wartości brutto 448.026.414,60 zł, nie znały podstawowych informacji o tych transakcjach, tj. skąd pochodziło fakturowane paliwo, kto faktycznie je dostarczał, kto konkretnie za nie płacił. Z materiału dowodowego wynika także, że fakturowi dostawcy D byli również bezpośrednimi dostawcami jej odbiorcy - tym bardziej nieprawdopodobne jest, aby przy takiej ilości dostaw, odbiorca ten nie miał wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru, zakupionego zgodnie z fakturami od D. Ponadto D nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem napędowym i benzyną bezołowiową Pb95, a płatności były dokonywane wyłącznie gotówką. Podkreślono, iż D oraz jej fakturowi dostawcy nie posiadali cystern do transportu paliwa i nie ponosili kosztów ich wynajmu. Wprawdzie powyższe ustalenia zostały podjęte w postępowaniach kontrolnych dotyczących roku 2015, to jednak zasadne jest stwierdzenie, że fikcyjność prowadzenia działalności gospodarczej przez D dotyczy również 2016 r..

2. W zakresie zakupu oleju napędowego od C organ ustalił, że dostawca ten został wyłoniony przez A w wyniku przetargu nieograniczonego, w którym jedynym kryterium wyboru wykonawcy była cena oleju napędowego. Jako przedmiot umowy wskazano sukcesywne dostawy oleju napędowego wg normy PN-EN 590:2009 wraz ze zbiornikiem napowierzchniowym, mobilnym, służącym do przechowywania i dystrybucji paliw o pojemności nie mniejszej niż 5 m3.

C Sp. z o.o. zobowiązała się realizować przedmiot umowy po cenie jednostkowej wynikającej z ceny hurtowej H z dnia dostawy, pomniejszonej o stały upust w wysokości 224,44 zł/m3 netto. Umowa stanowi, że dostawy paliwa odbywać się będą do A, w terminie 48 godzin od zamówienia faxem lub e-mailem. W umowie zawarto również postanowienie, że do każdej dostawy wykonawca dołączy świadectwo jakości dostarczanego paliwa oraz dokument wydania. Termin płatności wskazano na 30 dni od dostarczenia do siedziby A faktury VAT, przelewem na konto podane na fakturze. Ponadto A nie wyraziło zgody na przeniesienie przez C wierzytelności wynikających z umowy na osoby trzecie.

Analiza dokumentacji za czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. wykazała, że zostały w nich wyszczególnione wszystkie faktury sprzedaży wystawione na rzecz A za miesiące od czerwca do sierpnia 2016 r. Ponadto, stwierdzono, że faktury na sprzedaż oleju napędowego wystawione na rzecz A stanowią 100% wartości sprzedaży C za wskazane miesiące 2016 r. Ustalono również, że w zestawieniu faktur zakupu C wystąpiły wyłącznie transakcje z B, co wskazuje, że olej napędowy dostarczony do spółki A, pochodził ze spółki B, z którą współpraca na sukcesywne dostawy oleju napędowego została zakończona z końcem maja 2016 r. wskutek wygaśnięcia umowy. Zatem C, której udziały zakupiła M. H. na podstawie umowy z 13 maja 2016r., została przez nią nabyta w celu przystąpienia do przetargu i realizacji transakcji wyłącznie na rzecz A. C zastąpiła w ten sposób wcześniejszego dostawcę, który do tego przetargu nie przystąpił, pomimo że paliwo nadal pochodziło od B. Porównanie sum z przedstawionych przez spółkę arkuszy Excel z deklaracjami złożonymi przez C Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w T. od czerwca do sierpnia 2016 r. nie wykazało rozbieżności. Natomiast za wrzesień i październik 2016 r. C w ogóle nie złożyła deklaracji VAT-7. Oznacza to, że nie wykazała wartości dostaw i kwot podatku należnego wskazanych na fakturach sprzedaży oleju napędowego, a co za tym idzie nie wykazała podatku należnego odpowiednio w kwotach 21.311,77 zł oraz 15.299,60 zł. W konsekwencji podatek VAT, który w ww. kwotach odliczyła A, nie został zapłacony.

W konkluzji organ stwierdził, że C dysponowała fakturami zakupu oleju napędowego wystawionymi w okresie od czerwca do września 2016 r. wyłącznie przez B, której głównym fakturowym dostawcą była D. Z kolei olej napędowy fakturowany przez B do A w październiku i listopadzie 2016 r., miał swoje fakturowe pochodzenie w spółce C, co wskazuje na to samo źródło pochodzenia paliwa, które poprzez zamianę ról dostawcy i odbiorcy miało zostać ukryte w łańcuchu transakcji pomiędzy C i B.

Utrzymując w mocy ww. decyzję Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Wskazał, że nie kwestionuje, że olej napędowy w ilościach wyszczególnionych na fakturach wystawionych w 2016 r. przez B i C na rzecz A został faktycznie dostarczony. Jest to więc okoliczność bezsporna. Jednakże potwierdzenie rzeczywistego dostarczenia oleju napędowego nie decyduje jeszcze o prawie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te dostawy.

Zdaniem organu A nie dochowała należytej staranności, gdyż nie dokonała odpowiedniej weryfikacji swoich kontrahentów ani też okoliczności transakcji z nimi zawieranych. O braku dochowania należytej staranności według organu świadczą:

- brak żądania deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2016 r., pomimo takiego zalecenia zawartego w opinii radcy prawnego J. C. z 30 sierpnia 2016 r. Jednocześnie zauważyć należy, że zaniechania tego dopuszczono się po zmianie osoby do kontaktu wskazanej w umowie i jednocześnie Prezesa Zarządu Spółki C (M. H. zastąpił w kontaktach A. S.) - tym bardziej zatem należało monitorować składanie deklaracji VAT-7 przez dostawcę i z obowiązku tego nie zwalniało rozwiązanie umowy, skoro transakcje były rozliczane w deklaracji VAT-7 składanej w miesiącu następnym po zawarciu porozumienia,

- brak żądania ponownego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, bowiem zaświadczenie z 18 października 2016 r. różni się treścią od zaświadczenia z 15 września 2016 r. i nie zawiera informacji o nieujawnieniu zaległości podatkowych. Zatem C nie wnioskowała o zaświadczenie zawierające informację o nieujawnieniu zaległości podatkowych, a jedynie o nieprowadzeniu ww. postępowań,

- nieegzekwowanie przedłożenia oświadczenia zarządu C o braku zajęcia majątku tej spółki, pomimo takiego żądania skierowanego w piśmie A z 30 sierpnia 2016 r.

W konkluzji organ stwierdził, że A świadomie pozbawiła się wiedzy o tym, że C nie złożyła deklaracji i nie wpłaciła należnego podatku VAT za wrzesień i październik 2016 r. Przy czym oczywistym jest pozyskiwanie wiedzy o deklaracjach składanych przez kontrahentów, co wręcz leży w interesie podatnika, który zamierza skorzystać z odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu. W szczególności w sytuacji otrzymania opinii prawnej z 30 sierpnia 2016 r., jak również z uwagi na zmianę prezesa zarządu C i jednocześnie zmiany osoby wskazanej w umowie do kontaktu.

Organ dokonując oceny dochowania należytej staranności przez A w transakcjach z B w październiku oraz listopadzie 2016 r. zwrócił uwagę na brak zawarcia umowy na dostawy oleju napędowego w tym okresie. Okoliczność ta nabiera szczególnego znaczenia, gdy weźmie się pod uwagę, że w przeszłości A, zawierając takie umowy, zobowiązywała dostawcę do terminowego wywiązywania się z zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy oleju napędowego. Poprzez brak takiej umowy A nie dochowała zatem należytej staranności. Transakcje były podejmowane ze B, tj. spółką, która wbrew postanowieniom umowy zawartej pomiędzy A, a C miała zostać jej operatorem finansowym, co w praktyce oznaczało dokonywanie płatności za dostawy oleju napędowego C na rzecz B. A nie zażądała od B ani potwierdzenia złożenia deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2016 r. ani zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach. A zdaniem organu miała więc pełną świadomość podejmowanego ryzyka w transakcjach ze spółką B w październiku i listopadzie 2016 r.. Ponadto, do wniosku o niedochowaniu należytej staranności przez A w transakcjach ze spółkami C i B prowadzi również brak weryfikacji źródeł pochodzenia nabywanego w 2016 r. oleju napędowego. Z zeznań pracowników A Sp. z o.o. wynika jednoznacznie, że w kontrolowanej spółce nie interesowano się pochodzeniem zakupionego paliwa, tj. gdzie wcześniej były tankowane cysterny, które dostarczały olej napędowy do zbiornika, z którego korzystała spółka A. Z ustaleń przeprowadzonej kontroli wynika, że w okresie od czerwca do września 2016 r. bezpośrednim dostawcą C była B, natomiast w październiku i listopadzie 2016r. doszło do odwrócenia ról, gdyż dostawcą B została C. Takie zamienne fakturowanie wydłużało łańcuch podmiotów uczestniczących w dostawie, a faktycznie miało na celu ukrycie rzeczywistego źródła pochodzenia oleju napędowego. W toku kontroli ustalono bowiem, że w okresie od stycznia do września 2016 r. fakturowym dostawcą oleju napędowego do B była D, a więc podmiot w rzeczywistości nie prowadzący działalności gospodarczej. Natomiast, pomimo podjęcia licznych czynności, nie ustalono w toku kontroli źródła pochodzenia oleju napędowego fakturowanego w październiku i listopadzie 2016 r. przez C na rzecz B. Nie uzyskano bowiem dostępu do rejestrów VAT oraz dokumentów źródłowych i C za te miesiące. O niedochowaniu należytej staranności przez A świadczy także nieegzekwowanie sprawozdań z badań jakości paliwa dostarczanego do każdej dostawy, pomimo wymogu zapisanego w zawartych umowach na sukcesywne dostawy oleju napędowego. W okresie od stycznia do listopada 2016 r. na rzecz spółek B i C, I sp. z o.o. wykonała 23 zlecenia, natomiast w tym czasie wykonano 82 dostawy: B wystawiła 50 faktur, C - 32 faktury. Brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego przez A oleju napędowego jest niewątpliwie brakiem dochowania należytej staranności skutkującym także tym iż A pozbawiła się wiedzy iż: fakturowym dostawcą tego paliwa do B w październiku i listopadzie 2016 r. była spółka C, a więc podmiot, z którym zaledwie przed kilkoma dniami A zakończyła współpracę naliczając kary umowne, w okresie od czerwca do września 2016 r. fakturowym dostawcą oleju napędowego do C była w rzeczywistości B, z którą współpracę zakończono w maju 2016 r. Okoliczności te, w oicenie organu świadczą o tym, iż strona co najmniej godziła się na nierzetelność otrzymywanych faktur w zakresie podmiotu uwidocznionego jako dostawca towaru. Biorąc pod uwagę powyższe, w pełni zasadne jest stwierdzenie, że A nie dołożyła należytej staranności w swoich działaniach weryfikacyjnych podjętych po 30 sierpnia 2016 r. wobec kontrahentów: C i B aby zapobiec wykorzystywaniu w prowadzonej działalności faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług, który przez tych dostawców nie został ujęty w deklaracjach podatkowych. W konsekwencji podatek naliczony wskazany na fakturach firmowanych przez C nie podlega odliczeniu od podatku należnego w rozliczeniu za wrzesień 2016 r. w kwocie 21.311,77 zł oraz za październik 2016 r. w kwocie 15.299,60 zł. Natomiast kwoty podatku naliczonego wskazane na fakturach firmowanych przez B nie podlegają odliczeniu od podatku należnego w rozliczeniu za październik w kwocie 3.668,55 zł oraz za listopad w kwocie 3.754,26 zł.

A spółka z o.o. w Z. w skardze na powyższą decyzję zarzuciło naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.),

- art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.),

- art. 179 § 1 i § 2 w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z konstytucyjnymi wymogami proporcjonalności z art. 31 ust 3 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wskazano m.in, że transakcje na każdym etapie obrotu powinny być badane indywidualnie, nie ma podstaw do odpowiedzialności zbiorowej. Organ podatkowy powinien udowodnić tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie lub niedochowania należytej staranności, przy czym niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że skoro oszustem podatkowym mógł okazać się kontrahent podatnika lub jeszcze inny podmiot (kontrahent kontrahenta), to oznacza to, że i sam podatnik powinien mieć świadomość istnienia jego nierzetelności; badając dobrą wiarę trzeba udowodnić, że konkretna transakcja powinna była wzbudzić podejrzenia u podatnika; dopiero wówczas można badać, czy podatnik posiadał i wykonywał procedury weryfikacyjne, jeśli transakcja nie budzi wątpliwości podatnika, przebiega według typowego w danej branży schematu, cena nie jest podejrzenie niska w stosunku do warunków rynkowych itp., wówczas podatnik powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności sprawdzania, czy kontrahent prawidłowo rozlicza się z VAT, bowiem od kontroli tych elementów są organy podatkowe.

Zdaniem spółki organ, przyjmując, że skarżąca w sposób nieprawidłowy rozliczała się z tytułu podatku VAT, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie dochował żadnego z ww. wymogów badania stanu sprawy, które jeśli zostałoby prawidłowo przeprowadzone winno w naszej ocenie skutkować odstąpieniem od dokonywania wymiaru podatku. W sytuacji gdy w zasadzie jedyną okolicznością "obciążającą" A ma być fakt nierozliczenia kilku dostaw przez kontrahentów, z którymi dotychczas współpracowano i w toku tej współpracy przedstawiano podatnikowi uprzednio dowody uiszczenia podatku za inne okresy rozliczeniowe, wówczas w ocenie wnoszącego niniejszą skargę nie ma jakichkolwiek podstaw do pozbawiania podatnika z tego tytułu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącej - wbrew twierdzeniom organu wydającego zaskarżaną decyzję - nie mogła ona z oczywistych względów - domagać się potwierdzenia faktu zadeklarowania podatku VAT przez C za sporne okresy września i października 2016 r., bowiem współpraca z tym podmiotem została zakończona, zanim upłynęły terminy na złożenie deklaracji podatkowej za oba wskazane miesiące. Umowa na dostarczanie oleju napędowego uległa rozwiązaniu w dniu 24 października 2016 r., gdy tymczasem termin na złożenie deklaracji upływał odpowiednio w dniu 25 października oraz 25 listopada. Stąd podnoszona przez organ wydający decyzje okoliczność braku istnienia i domagania się deklaracji, w sytuacji gdy podatnik zaprzestał zakupów oraz wszelkich innych aktywności z kontrahentem jawi się jako oczywiste niezrozumienie chronologii zaistniałej sytuacji, która uniemożliwiała przeprowadzenie takiej czynności. Analogiczna sytuacji dotyczy również dostaw pochodzących od B.

Niezależnie od powyższego w materiale dowodowym zebranym dotychczas przez organ pierwszej i drugiej instancji znajduje się szereg pominiętych przy rozstrzyganiu dowodów potwierdzających, że faktury zakupu paliwa przez A wystawione w miesiącach wrzesień, październik oraz listopad 2016 r. potwierdzają faktyczny przebieg transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi w ich treści, które zostały dokonane z zachowaniem standardów należytej staranności w zakresie:

weryfikacji kontrahentów, jak i zorganizowania przebiegu transakcji, oraz jej rozliczania. Świadczą o tym między innymi: Zapisy w księgach podatkowych, rejestrach zakupu i sprzedaży, dowody zakupu i sprzedaży, realizowanie płatności wyłącznie z wykorzystaniem należących do kontrahentów i skarżącego rachunków bankowych.

Zdaniem spółki o dochowaniu należytej staranności świadczy również fakt, iż A nabywała paliwo z w pełni wiarygodnego źródła, tj. od przedsiębiorstw dysponujących koncesją na obrót paliwami wydanymi przez właściwe organy państwa oraz mającymi dostęp do odpowiedniego zaplecza logistycznego i magazynowego (okoliczność całkowicie pominięta przez organ podatkowy). Jednocześnie jak wykazało w sposób bezsporny przeprowadzone postępowanie dowodowe paliwo w związku z zakupem przez A faktycznie trafiało z bazy paliwowej w K. do zbiornika znajdującego się na terenie działania spółki (co jednoznacznie potwierdzili wszyscy kierowcy uczestniczący w tych zdarzeniach zeznając, że paliwo zawozili z bazy do siedziby spółki A).

Ponadto A jeszcze przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami od których nabywała paliwo, w związku z odbywającym się sformalizowanym procesem przetargowym na dostawę paliwa zweryfikowała kompleksowo kontrahentów: jako czynnych, zarejestrowanych podatników VAT, w zakresie dysponowania ważną koncesją na obrót paliwami, w zakresie dysponowania aktualnymi zaświadczeniami potwierdzającymi fakt braku zaległości z tytułu ubezpieczeń społecznych, w przedmiocie dysponowania aktualnymi zaświadczeniami o braku zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, w zakresie reprezentowania spółek przez formalnie umocowane w Krajowym Rejestrze Sądowym osoby.

Zatem w ocenie skarżącej A działała w dobrej wierze, uzyskując od kontrahentów w toku postępowania przetargowego koncesje na obrót paliwami oraz weryfikując aktualny wpis w KRS wiedziała o tym, iż właściwe organy państwa mające czuwać nad prawidłowym obrotem towarami wrażliwymi (takimi jak paliwo), przeprowadziły stosowne postępowanie weryfikacyjne, których efektem formalnym było wydanie koncesji, potwierdzającej, iż spółki ta są sprawdzonym, rzetelnym oraz uczciwym przedsiębiorcą. Właśnie w celu zapewnienia dostępu do rynku wyłącznie dla uczciwych przedsiębiorców obrót paliw został poddany reżimowy koncesyjnemu, a koncesja stanowi swoistą rękojmię zaufania, którą może się wykazać podmiot nią dysponujący w stosunku do swoich kontrahentów. Stąd A, dysponując aktualną rzetelną koncesją kontrahentów mógł zasadnie oczekiwać, iż są to podmioty, które zostały pozytywnie zweryfikowane przez organy państwa, które w porównaniu z Podatnikiem dysponują o wiele szerszymi środkami prawnymi pozwalającymi na kontrolę podmiotów zajmujących się obrotem paliwami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddaleni, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i większość zawartych w niej argumentów.

W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego rozstrzygając niniejszą sprawę pominął szereg okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść skarżącej spółki, dokonał oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, w efekcie czego mogło dojść do nieuzasadnionego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Zatem owe wady postępowania mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia art. 179 § 1 i § 2 w związku z art.178 § 1 o.p., w powiązaniu z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust.3 Konstytucji RP nie został w żaden sposób uzasadniony, a sąd rozstrzygając niniejszą sprawę nie znalazł powodów do jego uwzględnienia.

Należy także stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6, w związku art. 210 § 4 o.p. Jak już wyżej wspomniano doszło do pominięcia szeregu istotnych okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej. Decyzja nie zawiera w zasadzie oceny przeprowadzonych dowodów, ograniczając się jedynie do przedstawienia przebiegu postępowania administracyjnego, zacytowania in extenso treści zeznań przesłuchanych świadków, omówienia treści dokumentów i odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu. Ocena dowodów, to nic innego jak udzielenie odpowiedzi na pytania, które z przeprowadzonych dowodów mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a które nie, które są wiarygodne, a które nie i dlaczego. Ocena dowodów powinna poprzedzać część uzasadnienia decyzji zawierającą odtworzony stan faktyczny w oparciu o te dowody, które organ uznał za istotne dla rozstrzygnięcia i wiarygodne. Następnie organ winien dokonać subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego, który ma mieć zastopowanie. Okoliczności związane z wadliwością zaskarżonego aktu, jeśli nie uniemożliwiają, to przynajmniej w znacznym stopniu utrudniają sądową kontrolę.

Na wstępie należy przypomnieć, że skarżąca spółka została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C spółkę z o.o. i B spółkę z o.o, faktury owe dokumentowały nabycie oleju napędowego. W związku z tym należy podnieść, że w ramach współpracy ze spółką C, podmiot ten wystawił na rzecz skarżącej 32 faktury w okresie od czerwca do października 2016 roku, zaś B 50 faktur w okresie od stycznia do maja 2016 roku i w okresie październik - listopad 2016 roku. Ze wszystkich faktur wystawionych przez C, N[...]USC zakwestionował 11 faktur (7 wystawionych w miesiącu wrześniu 2016 roku i 4 faktury wystawione w miesiącu październiku 2016 roku) ; w zakresie współpracy z B - jedynie dwie faktury wystawione w październiku i listopadzie 2016 roku. Mimo wad uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy przyjąć, że organ nie zakwestionował przedmiotowej zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem rzeczywistym (dostawa oleju napędowego i płatności pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami), zasadniczym powodem odmowy uznania tych faktur było to, że na wcześniejszych etapach obrotu dostawcy paliwa dla kontrahentów skarżącej były podmioty fikcyjne, takie które nie nabywały, nie posiadały i nie dysponowały żadnym olejem napędowym (D, E T. W., F K. S., G J. K., D był bezpośrednim dostawcą paliwa dla B, pozostałe trzy wymienione podmioty dostarczały paliwo D) w okresie od stycznia do września 2016 roku. W pozostałych transakcjach dostawcą paliwa dla C była B (czerwiec sierpień 2016 roku), w październiku i listopadzie 2016 roku dostawcą paliwa dla B była spółka C. Jednocześnie nie ustalono dostawców oleju napędowego dla C w okresie październik-listopad 2016 roku. B ujęła w rejestrach sprzedaży wszystkie faktury wystawione na rzecz A w Z., za okres styczeń-maj 2016 roku i zakresie tych okresów rozliczeniowych złożyła prawidłowe deklaracje VAT-7, natomiast za miesiące wrzesień-grudzień 2016 roku składała deklaracje "zerowe". Spółka C za okres od czerwca do sierpnia 2016 roku składała deklaracje VAT-7, w których uwzględniała sprzedaż paliwa na rzecz skarżącej, za okres wrzesień-październik nie składała natomiast żadnych deklaracji. W ocenie sądu ustalenia N[...]USC w zakresie pochodzenia paliwa, które następnie trafiło do skarżącej spółki są prawidłowe, pozwalały one na przyjęcie, że nastąpiły nieprawidłowości w zakresie podatku VAT bądź we wcześniejszej fazie obrotu - paliwo nabywane przez B za pośrednictwem D od E T. W., F K. S., G J. K. oraz paliwo nabywane przez C w okresie październik-listopad 2016 roku (organ nie ustalił pochodzenia paliwa). W efekcie zasadnie ustalono, że przedmiotem dostaw dla skarżącej był olej napędowy nieznanego pochodzienia.

Należy z całą stanowczością stwierdzić, że owe nieprawidłowości w zakresie podatku VAT, które wystąpiły na wcześniejszych fazach obrotu dotyczyły zarówno tych transakcji z B i C, które w zdecydowanej większości zostały uznane przez organ za te, które mimo owych nieprawidłowości rodziły prawo do odliczenia, jak i te które takiego prawa nie rodziły. Lektura zaskarżonej decyzji pozwala na przyjęcie, że czynnikiem różnicującym obie grupy transakcji było zachowanie należytej staranności przez skarżącą w zakresie transakcji "uznanych" i jej niezachowanie w przypadku tych, w których organ odmówił skarżącej prawa do odliczenia.

Należy przede wszystkim stwierdzić, że cała współpraca skarżącej z C odbywała się w ramach podpisanej przez oba podmioty umowy o dostawach paliwa; C została wyłoniona w drodze przetargu nieograniczonego. Przed zawarciem owej umowy A kompleksowo zweryfikowała C, jako podmiot istniejący w KRS, reprezentowany przez osoby faktycznie w tym rejestrze wymienione jako upoważnione do reprezentacji spółki, jako czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT, dysponującego ważną koncesją na obrót paliwami ciekłymi, posiadającego aktualne zaświadczenia o niezaleganiu ze składkami na ubezpieczenie społeczne i braku zaległości podatkowych. Należy zgodzić się z autorem skargi, że szczególnie istotną okolicznością przemawiającą za uznaniem, że skarżąca działała z zachowaniem należytej staranności w zakresie wszystkich transakcji przeprowadzonych z C jest posiadanie przez ten podmiot ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Koncesja taka jest udzielana po spełnieniu przez podmiot ubiegający się o nią szeregu restrykcyjnych warunków, które opisane są w art.35 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (Dz.U z 2020 r., poz.833). Do wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami, podmiot o taką koncesję się ubiegający ma przestawić 25 załączników (wzór takiego wniosku jest dostępny w programie LEX) w postaci dokumentów obejmujących między innymi informację o dotychczasowej działalności, w tym sprawozdania finansowe z ostatnich 3 lat, określenie środków, jakimi dysponuje podmiot ubiegający się, w celu zapewnienia prawidłowego wykonywania działalności koncesjonowanej, aktualnej informacji z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności przedsiębiorcy (w przypadku spółek kapitałowych członków zarządu), dokumenty potwierdzające tytuł prawny przedsiębiorcy do obiektów i instalacji niezbędnych do prowadzenia działalności, dokumenty określające możliwość prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, dokumenty potwierdzające, że przedsiębiorca dysponuje wystarczającymi środkami finansowym, zaświadczenie o niezaleganiu ze świadczeniami na rzecz państwa. Z drugiej strony Prawo energetyczne w art. 41 określna przypadki cofnięcia koncesji, m.in. wydanie prawomocnego orzeczenia skazującego przedsiębiorcę na karę zakazu wykonywania działalności objętej koncesją, nie podjęcie przez przedsiębiorcę w określonym terminie działalności koncesyjnej, trwałe zaprzestanie wykonywania takiej działalności, rażące naruszenie warunków określonych w koncesji, nie usunięcie we wskazanym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z warunkami koncesji lub w związku z przepisami regulującymi działalność objętą koncesją. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem, że celem procedur związanych z uzyskaniem, przedłużeniem i cofnięciem koncesji jest eliminowanie z rynku nieuczciwych i nierzetelnych przedsiębiorców, a fakt pozytywnej weryfikacji w tych procedurach przedsiębiorcy ma kluczowe znaczenie przy ocenie zachowania należytej staranności. Aktualna koncesja na obrót paliwami płynnymi jest dowodem potwierdzonym autorytetem państwa, że kontrahent jest rzetelnym przedsiębiorcą, rozliczającym się także prawidłowo z budżetem, w tym w zakresie podatku VAT.

Niezależnie od tych okoliczności płatności za poszczególne dostawy były realizowane za pośrednictwem rachunków bankowych, były uwzględniane w urządzenia księgowych kontrahentów (zgodnie dostawcy i nabywcy), odbywały się na podstawie procedury przewidzianej w umowie, w trakcie trwania współpracy główna księgowa skarżącej prosiła co miesiąc o deklaracje VAT i zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami kontrahentów i je otrzymywała, przedstawiali oni także wyniki badań jakościowych PERN (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia).

Powyższe uwagi dotyczą także B, z tym zastrzeżeniem jednak, że zakwestionowane dostawy od tego kontrahenta były dokonane już po wygaśnięciu umowy o współpracy.

Należy domniemywać, że przedstawionym wyżej okolicznością organ przeciwstawił fakty, które w jego ocenie świadczyły o niezachowaniu należytej staranności kupieckiej: jedynym kryterium przetargowym była niska cena paliwa (dlatego, że koszt paliwa stanowi podstawowy wydatek przedsiębiorstwa), wszelkie formalności związane z dostawami były załatwiane z siedzibie A, zamówienia były zgłaszane telefonicznie, mailowo lub za pośrednictwem kierowcy, którego danych personalnych nie znali pracownicy, żaden z pracowników A nie znał potencjału gospodarczego kontrahentów – nie widział magazynów, budynków, pojazdów i innych środków trwałych, a także nie potrafił wskazać skąd pochodziło paliwo, wreszcie nie dostarczenie przez dostawców paliwa do każdej dostawy sprawozdania z badań jakości paliwa wykonywane przez Laboratorium Paliw Płynnych (na 80 zrealizowanych dostaw sprawozdania dołączono zaledwie do 16 faktur dokumentujących dostawę, w rzeczywistości jednak tylko 5 sprawozdań, pozostała część była ich kopiami), wreszcie tryb pozyskiwania próbek do badań paliwa, które w rzeczywistości mogły nie dotyczyć paliwa dostarczonego skarżącej.

W tym miejscu należy podkreślić, że okoliczności te występowały zarówno w zakresie tych dostaw, które nie zostały zakwestionowane przez organ, jak i tych, w ramach których organ odmówił skarżącej prawa do odliczenia.

Okolicznościami różnicującymi (uwzględnienie prawa do odliczenia/nieuwzględnienie tego prawa) w przypadku transakcji z C miały być pozorne przyczyny rozwiązania umowy z tym dostawcą w dniu 24 października 2016 roku, brak żądania deklaracji za wrzesień i październik 2016 roku, brak żądania ponownego zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, bowiem zaświadczenie z dnia 18 października 2016 roku różniło się od zaświadczenia z dnia 15 września 2016 roku, gdyż nie zawierało informacji o nieujawnieniu zaległości podatkowych oraz nieegzekwowanie przedłożenia przez zarząd C złożenia oświadczenia o braku zajęcia majątku spółki.

Należy zgodzić się z pełnomocnikiem, że skarżąca nie mogła skutecznie domagać się od kontrahenta przedstawienia deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe września i października 2016 roku. Do rozwiązania umowy o współpracy z C doszło bowiem w dniu 24 października 2016 r.. Zgodnie z art. 99 ust.1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...). Skoro tak to termin złożenia deklaracji VAT-7 za wrzesień upłynął w dniu 25 października 2016 roku, a za październik 2016 roku, w dniu 25 listopada 2016 roku. W ocenie sądu powołanie przez organ tego argumentu jest rażącym przejawem naruszenia zasady wyrażonej w art.191 o.p..

Rozwiązanie umowy z C poprzedziły wątpliwości, które powstały w zarządzie skarżącej co do dalszej współpracy z tym podmiotem, związane ze złożeniem przez C oświadczenia o podpisaniu umowy z operatorem finansowym (B) i wskazaniu tego operatora jako odbiorcy wierzytelności z tytułu dostaw oleju napędowego do A. Zarząd A dostrzegł zagrożenie prawne i zlecił sporządzenie radcy prawnemu opinii w sprawie wykonania umowy. W oparciu o jej treść A stwierdziło, że oświadczenie o przeniesieniu wierzytelności na B jest niedopuszczalne, a z uwagi na zmianę rachunku, na który miały być dokonywane płatności, co rodziło wątpliwości, co do dysponowania paliwem przez C, wezwał spółkę do przedstawienia zaświadczenia o wskazującego brak zaległości podatkowych oraz oświadczenia zarządu C o braku zajęć majątku spółki. Jednocześnie Zarząd wstrzymał płatności za dostarczone paliwo na rzecz spółki. W ocenie sądu działania, które podjął zarząd skarżącej wówczas kiedy pojawiły się wątpliwości związane z wykonaniem umowy o sukcesywne dostawy paliwa znakomicie wpisuje się we wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy. W wykonaniu wezwania do przedstawienia żądanych dokumentów C dostarczyła deklaracje VAT-7 za sierpień 2016 roku, zaświadczenie z dnia 15 września 2016 roku o nieujawnieniu zaległości oraz nieprowadzeniu postępowań zmierzających do określenia lub ustalenia zobowiązań podatkowych oraz zaświadczenie z 18 października 2016 roku o nieprowadzeniu postępowań egzekucyjnych, postępowań w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe oraz nieprowadzeniu postępowań podatkowych. Wbrew twierdzeniom organu pomiędzy oboma zaświadczeniami nie zachodzą istotne sprzeczności. Zaświadczenie z 18 października 2016 roku ma szerszą treść od zaświadczenia z 15 września w zakresie postępowań egzekucyjnych i karno-skarbowych, rzeczywiście nie zawiera za to informacji o braku zaległości. Biorąc pod uwagę, że nie były prowadzone żadne postępowania, których przedmiotem było określenie (ustalenie) zobowiązań podatkowych, a terminy płatności zaliczek na podatek dochodowym od osób prawnych, zaliczek na podatek dochodowy za wrzesień jeszcze nie upłynęły (art.25 ust.1a u.p.d.o.p, art.38 ust.1 u.p.d.o.f.), nie upłynął także termin na złożenie deklaracji VAT-7 za wrzesień (art. 99 ust.1 ustawy o VAT), to w jaki sposób owa "sprzeczność" mogła budzić wątpliwości zarządu A obligujące go podjęcia dodatkowych działań wyjaśniających, skoro zaświadczenie NUS w T. nosi datę 18 października 2016 roku, a z zaświadczenia z dnia 15 września 2016 wynika, że takich zaległości nie było? Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada na to pytanie.

Jak wyżej wskazano organ zakwestionował także zgodność z rzeczywistością przyczyn, które stały się podstawą rozwiązania umowy o współpracy z C i sugeruje, że rozwiązanie umowy w przeddzień upływu terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 roku jest skutkiem niedochowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej. W ocenie sądu i tym razem organ w sposób rażący narusza zasady wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p). Przyczynami rozwiązania umowy były: dostarczenie zbiornika, który nie został zaopatrzony w system rejestrujący poszczególne tankowania, jednokrotne niezrealizowanie dostawy oraz jednokrotne dostarczenie paliwa, którego jakość nie była zgodna z obowiązującymi normami. Przede wszystkim rozwiązanie umowy nastąpiło na podstawie porozumienia stron, co oznacza że kontrahent skarżącej zaakceptował owe okoliczności, co zresztą wiązało się z obowiązkiem uiszczenia kary umownej, która została potrącona z należności A wobec C w wysokości 0,5%, za każdy przypadek naruszenia postanowień umownych (łącznie 15.656,75 złotych). Z zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego wynika, że gdyby w rzeczywistości nie wystąpiły wszystkie wskazane w porozumieniu o zakończeniu współpracy powody nie zostałoby ono zawarte. Naruszenie każdego z postanowień umownych było "warte" ponad 5.000 złotych. Z okoliczności, że na terenie A w okresie współpracy z B, następnie C i do chwili oględzin (2018 roku) znajdował się ten sam zbiornik, nie wynika że zbiornik ten, wyposażony w system odmierzania paliwa C rzeczywiście dostarczyła. Z samego faktu, że dostawy paliwa odbywały się regularnie, nie wynika jeszcze, że nie było zamówienia, które nie zostało zrealizowane, tym bardziej że zamówienia zgodnie z umową mogły być składane w formie, która nie pozostawia żadnych dowodów (telefonicznie). Okoliczności tej organ nie udowodnił, podobnie jak tego, że całe dostarczone paliwo było zgodne z obowiązującymi normami.

W zakresie dostaw z B na podstawie dwóch faktur: [...] z dnia 27 października 2016 i [...] z dnia 2 listopada 2016 roku okolicznościami obalającymi domniemanie dobrej wiary A - zdaniem organu - było dokonanie tych dostaw po zakończeniu obowiązywania umowy o współpracy (umowa była zawarta na okres od 1 czerwca 2015 roku do 31 maja 2016 roku), C miała stać się operatorem finansowym B (w innym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że to B miał stać się operatorem finansowym C – str.24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), co w praktyce miało oznaczać, że dokonywanie płatności za dostawy oleju napędowego spółki C na rzecz B, A miała także nie zażądać deklaracji VAT za październik i listopad 2016 roku oraz zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. Należy przede wszystkim podnieść, że B z punktu widzenia skarżącej było podmiotem sprawdzonym w trakcie trwającej rok współpracy, tak wiarygodnym kontrahentem, że mimo nieustalenia pochodzenia paliwa, które B dostarczał skarżącej organ uznał te transakcje za rodzące prawo do odliczenia. Zawarcie umowy o dostawę paliwa ma oczywiście znaczenie dla oceny zachowania staranności, zwłaszcza wówczas, gdy strony planują szersze ramy czasowe regularnej współpracy. W tym wypadku jednak B zrealizowała incydentalnie tylko dwie dostawy oleju napędowego, a poza tym uwzględniając wcześniejszą współpracę i akty staranności jakie ją poprzedziły i które były dokonywane już w trakcie jej trwania, skarżąca mogła mieć usprawiedliwione okolicznościami przeświadczenie, że i te dostawy nie będą wiązały się z oszustwem w podatku VAT. Żądanie w takiej sytuacji zawarcia pisemnej umowy wydaje się nieproporcjonalne do potencjalnego ryzyka podatkowego. Dotyczy to także żądania deklaracji za miesiące październik i listopad 2016 roku oraz zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. Ostatnia dostawa od B została zrealizowana 2 listopada 2016 roku, siłą rzeczy więc skarżąca nie mogła domagać się okazania dowodów złożenia tych deklaracji, bowiem ustawowe terminy ich złożenia jeszcze nie minęły (za październik – 25 listopada 2016 roku, za listopad – 25 grudnia 2016 roku).

Jak wyżej podniesiono zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 tej ustawy, polegające na pominięciu szeregu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika (okoliczności związane z procedurą przetargową oraz aktami staranności podejmowanymi przez spółkę w trakcie trwania współpracy) i nadaniu prawnie relewantnego znaczenia okolicznością, które organ sam wytworzył żądając od skarżącej niemożliwego (przedstawienia deklaracji VAT przed upływem ustawowego terminu na ich złożenie), nadinterpretując fakty (rzekoma sprzeczność pomiędzy zaświadczeniami z dnia 15 września 2016 roku i 18 października 2016) przy okazji uzupełniając je domysłami (zagadnienie porozumienia o rozwiązaniu umowy z dnia 24 października 2016 roku). W świetle tych rozważań wątpliwe są powołane przez organ okoliczności różnicujące, które spowodowały, że zdecydowana większość transakcji została uznana przez organ, a nieliczne nie.

W ocenie sądu owe wady postępowania mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, nie można bowiem wykluczyć, że gdyby nie zaistniały wynik postępowania byłby inny.

Wobec naruszenia przepisów postępowania powodujących wadliwość ustaleń faktycznych odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego było zbędne.

Przy ponowny m rozpoznaniu sprawy organ przeprowadzi dodatkowe dowody lub znajdzie nowe argumenty przemawiąjące za uznaniem, że w zakresie zakwestionowanych transakcji skarżąca nie zachowała należytej staranności.

W przeciwnym wypadku umorzy postępowania jako bezprzedmiotowe. Sporządzając decyzję uwzględni wzorzec ustawowy wskazany w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p oraz zawarte w uzasadnieniu uwagi sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, w związku z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust.1 pkt 1 lit.a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz.1800).

lp