Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2491/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.14 ust.1 i ust.2 pkt 17 pkt b , art. 14 ust.3 pkt 12 pkt b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2016 r. nr IPPB1/4511-84/16-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. S. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E.S. (dalej – "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia

w drodze konfuzji wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, która stanie się bezpośrednim udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w Polsce (spółka z o.o.). Głównym przedmiotem działalności spółki z o.o. będzie prowadzenie działalności marketingowej, w tym zarządzanie prawem ochronnym na znak towarowy. Właściciele spółki z o.o., ze względów biznesowych, planują jej przekształcenie w spółkę komandytową lub jawną (spółka osobowa), a następnie jej rozwiązanie. W celu ograniczenia kosztów związanych z likwidacją, istnieje możliwość, że zakończenie bytu prawnego spółki osobowej zostanie dokonane w formie jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (tj. przez podjęcie jednomyślnej uchwały o jej rozwiązaniu.) Zakończenie działalności spółki osobowej, doprowadzi do podzielenia całego jej majątku pomiędzy jej wspólników i wydania im jej składników.

Wnioskodawczyni przewiduje, że w skład majątku spółki osobowej w momencie jej rozwiązania będą wchodzić: znak towarowy, środki pieniężne lub wierzytelność/wierzytelności z tytułu pożyczki, bądź pożyczek udzielonych Wnioskodawczyni (wierzytelności) lub pozostałym ze wspólników spółki osobowej.

W efekcie, w przypadku rozwiązania spółki osobowej Wnioskodawczyni stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek spółki osobowej. Do jego majątku przekazane mogą zostać środki pieniężne oraz Wierzytelności (te przysługujące pierwotnie spółce osobowej względem Wnioskodawczyni). W takim przypadku, na moment wydania wierzytelności na rzecz Wnioskodawczyni, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawczyni wobec spółki osobowej z tytułu wierzytelności poprzez tzw. konfuzję (confusio).

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni doprecyzowała opis zdarzenia poprzez wskazanie, że: przedmiotem działalności spółki kapitałowej i spółki osobowej będzie prowadzenie działalności marketingowej oraz działalności związanej z zarządzaniem znakiem towarowym obejmującej m.in. udostępnianie znaku oraz pobieranie z tego tytułu opłat licencyjnych. Spółka będzie również prowadzić działalność finansową w zakresie udzielania pożyczek. Wierzytelności, które Wnioskodawczyni otrzyma z związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o. o. mogą pochodzić w części ze sp. z o .o., a częściowo ze spółki osobowej. Konfuzji będą podlegały zarówno kwota główna pożyczki/pożyczek jak i odsetki.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie:

Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji, w związku z rozwiązaniem spółki osobowej

z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, przez otrzymanie przez Wnioskodawczynię wierzytelności, zobowiązań Wnioskodawczyni wobec spółki osobowej z tytułu umów pożyczek i odsetek od tych pożyczek, spowoduje powstanie dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, dochodzi do konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tym samym, wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, przez otrzymanie przez Wnioskodawczynię wierzytelności, nie będzie dla Wnioskodawczyni skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidulanej z 26 kwietnia 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawczyni przez spółkę kapitałową oraz w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawczyni przez spółkę osobową, w pozostałym zakresie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."), wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Organ interpretacyjny zauważył, że omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. - jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 u.p.d.o.f.:

- ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;

- ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Minister Finansów wskazał, że rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 u.p.d.o.f.:

- zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;

- służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które - jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, że z dniem 1 stycznia 2015 r. powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Organ interpretacyjny zauważył, że powołany przepis rozszerzył zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

- musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;

- nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;

- wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata - gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną - byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na "rozliczenie podatkowe" tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność ("rozliczoną podatkowo" po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Zdaniem Ministra Finansów, analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot – nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

W ocenie organu interpretacyjnego, w celu określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię w związku likwidacją spółki osobowej wierzytelności opisanych we wniosku, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra Finansów, wierzytelności przysługujące przed przekształceniem spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawczyni przez tę spółkę nie są wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę osobową ani też wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę kapitałową lub osobową jako przychód należny. Nie spełniają one więc warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 u.p.do.f. W konsekwencji, opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek również nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f., w związku z tym one także powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z likwidacją spółki osobowej na rzecz Wnioskodawczyni wydane zostaną wierzytelności wobec Wnioskodawczyni z tytułu pożyczek udzielonych jej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę osobową, a także wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawczyni z tytułu udzielonej jej pożyczki, obejmujące część kapitałową pożyczki, jak i naliczone odsetki. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawczyni zarówno wierzytelności, jak i zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawczyni do zwrotu otrzymanej pożyczki oraz naliczonych odsetek.

Minister Finansów podkreślił, że ze względu na autonomiczny charakter prawa podatkowego należy wyważyć, czy wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki zgodnie z zasadami prawa cywilnego nie doprowadzi do sprzeczności z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą podatków dochodowych.

W związku z powyższym, zdaniem organu interpretacyjnego, w przypadku otrzymanych przez Wnioskodawczynię w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności (wraz z ewentualnymi odsetkami od tych wierzytelności) w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. (wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę osobową), których należność wygasła wskutek konfuzji, powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności.

Natomiast w odniesieniu do konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawczyni przez spółkę osobową, o których mowa w art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f, jej ocena prawnopodatkowa uzależniona jest od rodzaju wierzytelności, które otrzyma Wnioskodawczyni w wyniku jej rozwiązania.

W części, w której konfuzji będą podlegały tylko wierzytelności stanowiące kwotę główną pożyczki, wówczas wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy/umów pożyczki udzielonych przez spółkę osobową, otrzymanych przez Wnioskodawczynię, w związku z likwidacją tej spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania.

Natomiast jeżeli konfuzji będą podlegały także wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek, wówczas wygaśnięcie takich zobowiązań u dłużnika spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania. Przychód ten powstaje w momencie konfuzji wierzytelności i należy go zaliczyć do tego samego źródła, jaki stanowiłby w spółce w trakcie jej działalności, gdyby nastąpiła spłata odsetek od pożyczek.

Pismem z 11 maja 2016 r. Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z 13 lipca 2016 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wygaśnięcie w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek, które będą udzielane Skarżącej przez spółkę kapitałową (w zakresie kwot głównych oraz naliczanych odsetek) oraz spółkę osobową (w zakresie naliczanych odsetek), powinno traktować się jako formę ich uregulowania, co wiążę się z powstaniem po stronie Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 14 ust. 2 pkt 17 pkt b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 pkt b) u.p.d.o.f., przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego w sprawie Skarżącej, prowadzącą do uznania, że z wygaśnięciem wierzytelności w wyniku konfuzji (kwot głównych i naliczanych odsetek od pożyczek udzielanych przez spółkę kapitałową oraz odsetek od pożyczek udzielanych przez spółkę osobową), powinny wiązać się te same skutki prawne co z "odpłatnym zbyciem" wskazanym w tych przepisach, tj. z powstaniem po stronie Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f., przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego w sprawie Skarżącej, prowadzącą do uznania, że do otrzymanych przez Skarżącą w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności (kwot głównych i naliczanych odsetek od pożyczek udzielanych przez spółkę kapitałową oraz odsetek od pożyczek udzielanych przez spółkę osobową) nie znajduje zastosowania regulacja tego przepisu, dlatego wygaśnięcie tych wierzytelności w wyniku konfuzji, powinno wiązać się z powstaniem po stronie Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącej, art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. przewiduje wprawdzie warunki, od spełnienia których uzależnione jest zaliczenie danej wierzytelności do środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., jednakże nie daje podstaw do uznania, że przejście na Skarżącą samych wierzytelności w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej i ich wygaśnięcie wskutek konfuzji, powoduje u niej powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie powinien mieć zastosowania do pożyczek udzielanych Skarżącej przez spółkę z o.o. (w zakresie kwot głównych oraz ewentualnych odsetek) oraz do odsetek od pożyczek udzielanych przez spółkę osobową Nie ulega zatem wątpliwości, że nie będą to wierzytelności objęte dyspozycją przepisu art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącej, samo otrzymanie przedmiotowych wierzytelności nie powoduje powstania przychodu – wynika to z "zasad ogólnych" dotyczących opodatkowania likwidacji spółki osobowej, tj. generalnej zasady neutralności podatkowej takiego zdarzenia. Sama konfuzja również nie może być podstawą do powstania przychodu.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa i jako taka powinna być uchylona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując bowiem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja,

w zakresie w jakim uznaje stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy wygaśnięcie

w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek, udzielonych Skarżącej przez spółkę kapitałową (w zakresie kwot głównych oraz odsetek) oraz spółkę osobową, w części odsetek od udzielonych Skarżącej pożyczek, spowoduje powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącej, w związku z rozwiązaniem spółki osobowej z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, spółka osobowa może stać się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego, w związku z otrzymaniem wierzytelności, która to sytuacja powinna prowadzić do konfuzji. Skoro zaś konfuzja zaliczana jest do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, to w jej wyniku nie dochodzi do uregulowania w jakiejkolwiek formie zarówno w części kwoty głównej zobowiązania, jak również części obejmującej odsetki, gdyż te ulegają wygaśnięciu wraz z zobowiązaniem w części głównej.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się organ interpretacyjny, który – co do zasady – podziela pogląd, że wygaśnięcie wskutek konfuzji wierzytelności z tytułu kwoty głównej pożyczek udzielonych przez spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania, jednakże w przypadku, gdy dojdzie do wygaśnięcia wskutek konfuzji otrzymanych przez Skarżącą wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Skarżącej przez spółkę osobową oraz wierzytelności i ewentualnych odsetek udzielonych przez spółkę z o.o. powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym

W ocenie Sądu, przy tak zaprezentowanych stanowiskach prawnych stron, stanowisko organu należy uznać za błędne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do instytucji "konfuzji" wskazać należy, że Kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną była Skarżąca) nie zawiera definicji "konfuzji" ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika – nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować (por. uchwały SN: z 10 marca 1983 r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999 s. 104).

"Konfuzja" jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011r. s. 51-56).

Oceniając ww. zjawisko na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z kolei w myśl art. 14 ust 3 pkt 12) lit. b) tej ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Słuszne jest zatem w ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, z którego wynika, że otrzymanie wierzytelności jako składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie czasokres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. W konsekwencji otrzymanie przez Skarżącą w związku z rozwiązaniem spółki osobowej wierzytelności o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) nie będzie powodowało powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. analogiczne stanowisko wyrażone w: wyrokach NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 176/14, z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2218/14 oraz z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2414/14).

Jak słusznie zdaniem Sądu wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

w wyroku z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2500/16 odwołując się do dokumentu "Założenia Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Skarżącą,

w ramach podziału majątku rozwiązanej spółki osobowej, wierzytelności wobec Skarżącej o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), nie będzie skutkować dla niej powstaniem przychodu podatkowego.

Z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zdaje się utożsamiać konfuzję (wygaśnięcie zobowiązania) ze zbyciem składnika majątkowego. Tymczasem w istocie konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją likwidacji spółki osobowej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (Skarżącej) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec Skarżącej) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Skarżącej wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Słusznie zatem Skarżąca wywodzi, że konfuzja jest w istocie neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, gdyż organ wyinterpretował istnienie w analizowanych przepisach podatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów dokonanej przez organ doprowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2538/14). Jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to przyjąć należy, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego należy w tym zakresie do prawodawcy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 597/16). Należy też wskazać, na co zwracała uwagę Skarżąca, że organ podatkowy

w szeregu interpretacjach odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych zajął stanowisko akceptujące stanowisko Skarżącej przedstawione w niniejszej sprawie.

Zasadne więc okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 17 pkt b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 pkt b) u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą wykładnię, a także niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania w sprawie,

w zakresie, w jakim doprowadziły do wadliwego uznania, że opisywana we wniosku konfuzja wierzytelności powoduje, iż w momencie wygaśnięcia wierzytelności powstaje przychód, który zaliczony winien być do źródła do jakiego zaliczony byłby w spółce niebędącej osobą prawną.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie

do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

W tym miejscu wskazać również należy, że zbliżone sprawy były już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które wyrokami z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 597/16, z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1047/16, z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2499/16, z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2500/16, z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2592/16, z dnia 13 września 2017 r., sygn., akt III SA/Wa 2975/16 uchylały indywidualne interpretacje.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej – "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z przepisem § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ).