Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 465/00
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 2001-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

- faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł,

- brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

TEZY

Warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

- faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł,

- brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "W." SA w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 10 maja 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania Wschodniego Towarzystwa Handlowego "W.-P." S.A. w L. z dnia 13 marca 2000 r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 lutego 2000 r. (...) określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w kwocie 71.089,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 70.050,70 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji tj. 28 lutego 2000 r. w kwocie 5.251,40 zł - uchyliła ww. decyzję w części dotyczącej określenia podatku dochodowego i określiła podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 66.777 zł, zaległość w podatku w kwocie 64.012,70 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości utrzymując na dzień 28 lutego 2000 r. w kwocie 4.763,20 zł, w pozostałej części powyższą decyzję utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, że w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 1999 r. I SA/Lu 355/99 ponownie przeprowadzono kontrolę w Spółce "W.-P." S.A. W wyniku powyższej kontroli wydana została w dniu 28 lutego 2000 r. decyzja (...) określająca zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 71.089,00 zł. Kwota podatku dochodowego określona ww. decyzją wynikała z:

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 129.991,05 zł związane z dochodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 442 ze zm./ naruszające przepisy art. 15 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki inwestycyjne w kwocie 1.400,00 zł, naruszające przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy podatkowej w związku z par. 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./.

Spółka "W.-P." S.A. odwołała się od decyzji Inspektora, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów prawa formalnego, tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie podniosła, że ustalenia znajdujące się w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 lutego 2000 r. były przedmiotem rozstrzygnięć przez Izbę Skarbową, wynikiem czego była decyzja z dnia 23 lutego 1999 r. (...). Decyzja ta została przez podatnika zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 września 1999 r. I SA/Lu 355/99 uchylił decyzję Izby oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 1998 r. (...). W uzasadnieniu do wyroku, sąd stwierdził, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić, czy przedmiotem zakupu jak i sprzedaży było gospodarstwo rolne określone w ustawie o podatku rolnym.

Ponowną kontrolą objęto akty notarialne dokumentujące zakup gruntów rolnych, wypisy z rejestru gruntów wydane przez Urząd Miejski w L., akt notarialny dotyczący sprzedaży gruntów rolnych oraz uzyskano informację z Urzędu Miejskiego, Wydziału Budownictwa, Urbanistyki i Architektury w L. stwierdzającą, iż zakupione grunty były użytkami rolnymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Powyższe dokumenty wskazały, że w okresie od dnia zakupu do dnia sprzedaży nie nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntów rolnych. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, dochody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeżeli nie utraciły w związku z tą sprzedażą charakteru rolnego, są zwolnione z opodatkowania.

Według ustaleń Inspektora uzyskane przez spółkę w 1997 r. dochody ze sprzedaży nieruchomości rolnych są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Kierując się przyjętą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż art. 15 ust. 1 ustawy ustanawia bardzo pojemną regułę, w myśl której zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu /wyrok NSA z dnia 14 maja 1996 r. SA/Wr 879/95/, Izba uznała za koszt uzyskania przychodu kwotę 3.875,05 zł oraz kwotę 1.400 zł. Koszty poniesione w ww. kwotach wydatkowane zostały na zakup map i wyciągów z ewidencji gruntów. Przekonywającą jest argumentacja podatnika, iż koszty te dotyczyły obszaru nie ograniczonego do granic nieruchomości nabytych przez Spółkę, dlatego nie jest możliwym odniesienie kosztu nabycia przedmiotowych dokumentów do poszczególnych działek. Izba mając na uwadze zaistnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem, uznała powyższe koszty za koszt uzyskania przychodu.

Odnośnie wydatków w kwocie 6.071,30 zł, Izba Skarbowa także stwierdziła prawidłowość stawianych przez stronę zarzutów. Zgodnie z par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w drodze kupna. cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się, stosownie do ust. 4, kwotę należną sprzedającemu powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zakup i wpis do ewidencji przedmiotowych nieruchomości nastąpił w 1996 r., natomiast koszty wpisów do księgi wieczystej poniesione zostały w 1997 r., a więc po dacie przyjęcia środka trwałego do używania. Nie było zatem podstaw do powiększenia wartości początkowej nabytych gruntów o ww. kwotę. Takiej możliwości nie przewidywały obowiązujące wówczas przepisy w zakresie amortyzacji środków trwałych.

Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 23 lutego 1999 r. dotyczące wydatków na zakup usług zarządzania i prowadzenia ewidencji księgowej w łącznej kwocie 120.044,70 zł. "W.-P." S.A. w L. w 1997 r. zakupiła a następnie odsprzedała nieruchomości rolne położone w obrębie Z. w L. Uzyskany przychód ze sprzedaży wyniósł 2.000.000,00 zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że grunty te w chwili kupna, jak i sprzedaży stanowiły gospodarstwa rolne, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./. Zatem uzyskane przez spółkę w 1997 r. dochody ze sprzedaży nieruchomości rolnych w oparciu o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów ich uzyskania związanych ze źródłem przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Mając na uwadze powyższe, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntów rolnych. W 1997 r. strona poniosła wydatki na zakup usług świadczonych przez członków Zarządu i Głównego Księgowego w ogólnej kwocie 257.000,00 zł. Wydatek ten związany był z przychodami opodatkowanymi /wynajem pomieszczeń/ i przychodami zwolnionymi z opodatkowania /sprzedaż gruntów rolnych/. W związku z brakiem podziału poniesionych kosztów o charakterze pośrednim /koszty ogólnego zarządu/ na sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, należało określić koszty związane z dochodami zwolnionymi przy zastosowaniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Spółka w okresie objętym kontrolą osiągnęła przychody ze sprzedaży ogółem w wysokości 4.281.886,10 zł w tym ze sprzedaży gruntów rolnych 2.000.000,00 zł, co stanowi 46,71 procent sprzedaży ogółem. W wyniku czego koszty ogólnego zarządu przypadające na przychody zwolnione z opodatkowania wyniosły 120.044,70 zł.

Mając na uwadze powyższe oraz dyspozycję art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy wydatek w kwocie 120.044,70 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, jako koszt związany ze źródłem przychodu zwolnionego z opodatkowania.

Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka "W." S.A. domagając się jej uchylenia zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że w ocenie skarżącego sentencja decyzji organu II instancji jest wewnętrznie sprzeczna i niezrozumiała. Analizując treść decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 lutego 2000 r., oraz treść sentencji zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, iż decyzja Izby Skarbowej w całości zmienia rozstrzygnięcie organu I instancji, a mianowicie zarówno co do wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. jak również co do wysokości zaległości podatkowej, a także wysokości odsetek za zwłokę. Zatem skarżący nie rozumie jaka część decyzji organu I instancji została utrzymana w mocy, skoro wszystkie jej elementy uległy zmianie.

Zasadniczy sprzeciw skarżącego budzi stanowisko Izby Skarbowej w odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych przez Spółkę w roku 1997, na zakup usług zarządzania i prowadzenia ewidencji księgowej, obciążających konto 550 - "Koszty ogólnego zarządu" /łączna kwota - 120.044,70 zł, wykazana w tabelach na stronach 5-6 decyzji Inspektora/.

Skarżący w miesiącu grudniu 1996 r. oraz w miesiącach od stycznia do maja 1997 r. dokonał zakupu od prywatnych właścicieli łącznie 9,5816 ha gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./.

Ponieważ w tym okresie zakres działalności gospodarczej skarżącego nie obejmował obrotu nieruchomościami, przedmiotowe grunty stanowiły więc inwestycję Spółki. Tym samym spółka wprowadziła nabyte nieruchomości do ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z treścią par. 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku nabycia środka trwałego w drodze umowy sprzedaży za wartość początkową uważa się cenę nabywanego środka trwałego, tj. kwotę należną sprzedającemu powiększoną o określone koszty związane z kupnem. Według wskazanej wyżej zasady, Spółka wprowadziła zakupione nieruchomości do ewidencji środków trwałych, nie zaliczając jednocześnie wydatków na nabycie gruntów oraz innych powiększających wartość początkową środka trwałego /opłat notarialnych i skarbowych/ do kosztów uzyskania przychodu.

Spółka w sposób szczegółowy ewidencjonowała wydatki poniesione w związku z zakupem nieruchomości, czego oczywistym potwierdzeniem są wydruki obrotów i sald kont analitycznych, w tym przypadku odnoszących się do konta 083-02 "Inwestycje rozpoczęte".

Wyodrębnione na tym koncie nakłady rozliczone zostały po przyjęciu zakupionych środków trwałych do używania i powiększyły wartość początkową nabytych nieruchomości. W momencie sprzedaży gruntów, Spółka prawidłowo, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1, pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - określiła dochód ze sprzedaży, który w oparciu o zapisy art. 17 ust. 1 pkt 1 podlegał zwolnieniu przedmiotowemu. Zarówno sprzedaż, jak i koszt własny ujęte zostały na koncie "Pozostałe przychody operacyjne". Powyższe, potwierdza fakt, iż zakup gruntów przez Spółkę następował na cele inwestycyjne /nieruchomości te nie miały więc charakteru towaru handlowego/, a dokonane rozliczenie wartości początkowej i dochodu ze sprzedaży środka trwałego nastąpiło przy pełnym poszanowaniu obowiązujących w tym względzie przepisów prawa.

Wobec powyższego, za koszty związane ze źródłem przychodu zwolnionym od podatku dochodowego przyjąć można jedynie pozycje wydatków ujęte przez skarżącego w ramach wartości początkowej nieruchomości.

Sprzedaż nieruchomości przez skarżącego miała charakter incydentalny i nie stanowiła zasadniczego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki. W roku 1997 przedmiot działalności skarżącego obejmował bowiem: produkcję drewna i wyrobów z drewna i korka; produkcję wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych; budownictwo; handel hurtowy i komisowy, z wyjątkiem handlu pojazdami mechanicznymi i motocyklami; handel detaliczny z wyjątkiem sprzedaży pojazdów mechanicznych i motocykli; naprawy artykułów przeznaczenia osobistego i użytku domowego; transport lądowy; transport rurociągami; działalność wspierająca i pomocnicza dla transportu; działalność agencji turystycznych; obsługa nieruchomości; wynajem maszyn i sprzętu bez obsługi operatorskiej oraz wypożyczanie artykułów przeznaczenia osobistego i użytku domowego; pozostała działalność związana z prowadzeniem interesów.

Zbycie jednego ze składników majątkowych spółki gruntów rolnych, przysporzyło jedynie jednorazowego przychodu i nie wiązało się z dodatkowymi kosztami w zakresie ogólnego zarządu.

Niezrozumiałe jest również zakwestionowanie kosztów ogólnych zarządu poniesionych na przestrzeni całego roku 1997, skoro sprzedaż nieopodatkowana nastąpiła dopiero w miesiącu grudniu /równie dobrze rozliczenie przyjęte przez Inspektora i zaakceptowane przez Izbę odnosić by się mogło do ostatniego półrocza lub kwartału poprzedzającego sprzedaż/.

Nie znajdująca podstaw w żadnym zapisie normatywnym, zastosowana w przedmiotowej sprawie metoda rozliczania kosztów odnoszących się do przychodów zwolnionych od podatku, jest konsekwencją niedopuszczalnej dowolności interpretacyjnej i przyjęcia rozszerzającej wykładni przepisów prawnych /chodzi o wyliczenie kosztów na str. 7 decyzji Izby Skarbowej/.

Powoływana w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, norma art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy mogłaby mieć bowiem zastosowanie w odniesieniu do kosztów ogólnego zarządu jedynie w przypadku gdyby osiągnięcie przychodu zwolnionego od podatku uwarunkowane było poniesieniem tych kosztów lub ich okresowym zwiększeniem.

Zestawienie sporządzone przez organ I instancji wskazuje, że w analizowanym okresie wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług zarządzania i prowadzenia ksiąg rachunkowych, kształtowały się w zasadzie na tym samym poziomie /od miesiąca sierpnia wzrosły one o kwotę 1.000 zł, co nie miało najmniejszego związku z osiągniętym następnie przychodem zwolnionym/.

Bezpodstawne jest również twierdzenie, braku wyodrębnienia w ewidencji księgowej spółki kosztów poniesionych w związku ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Znajdujący się w aktach sprawy wydruk konta 083-02 "Inwestycje rozpoczęte", obejmującego ogół kosztów związanych z nabytymi nieruchomościami rolnymi, oraz ujęcie sprzedaży gruntów zgodnie z zakładowym planem kont - na kontach pozostałych przychodów operacyjnych, podważa słuszność stanowiska Inspektora i wskazuje na zgodność prowadzonej ewidencji księgowej z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że Inspektor nie negował zasad odzwierciedlania tych zdarzeń w ewidencji księgowej skarżącego. Stąd zastosowanie art. 15 ust. 2 nie znajduje merytorycznego uzasadnienia. Będące przedmiotem sprzedaży grunty - stanowiące gospodarstwo rolne, były środkiem trwałym. Dochodem ze sprzedaży tego środka trwałego jest uzyskany przychód pomniejszony o cenę nabycia, określoną w sposób wynikający z treści par. 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji. Tym samym, skoro koszty ogólne zarządu nie mogą powiększać wartości początkowej środka trwałego, to oczywistym jest, że nie można ich uwzględniać przy obliczaniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży tego środka trwałego.

Powyższy wywód oznacza, że przy uznaniu prawidłowości dokonanego w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozliczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości gruntowych, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że koszty ogólne zarządu nigdy nie są traktowane jako jedna z pozycji powiększających wartość początkową środka trwałego, błędność założenia przyjętego przez Izbę Skarbową nie budzi wątpliwości, bowiem w ten sposób Spółka w ogóle nie mogła rozliczyć kosztów ogólnego zarządu.

W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W aktualnym stanie sprawy kwestią sporną między organem a stroną jest interpretacja art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Przepis powyższy którego treść obowiązuje aktualnie stanowi, iż w przypadku gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Dokonując interpretacji tego przepisu należy zwrócić uwagę, iż warunkiem niezbędnym tego przepisu jest wymóg aby podatnik ponosił faktyczne /rzeczywiste/ koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których przychód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł.

W przypadku bowiem gdy podatnik uzyskuje wprawdzie przychody podlegające opodatkowaniu jednak nie ponosi w związku z tym kosztów a jednocześnie uzyskuje przychód ze źródeł których dochód jest wolny od podatku /np. gdy zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, to wówczas nie będzie miał zastosowania cyt. art. 15 ust. 2 nawet w sytuacji gdy podatnik poniósłby koszty uzyskania przychodu /które podlegają wyłączeniu na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tejże ustawy/. Podobnie rzecz miałaby się gdyby podatnik faktycznie poniósł koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu i nie ponosił kosztów związanych z przychodami z innych źródeł. Oznacza to, iż warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów według ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

1/ faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł,

2/ brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodu z poszczególnych źródeł przychodów.

Przy kumulatywnym zaistnieniu tych okoliczności możliwe jest dopiero ustalenie kosztów w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż ustawodawca przyjmując powyższe podkreślił, iż chodzi tu faktycznie o ponoszenie kosztów uzyskania przychodów ze wszystkich źródeł przychodu i że te koszty muszą mieć związek z uzyskanym przychodem z danego źródła przychodu.

Przepis powyższy należy interpretować łącznie z generalną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 ww. ustawy z której wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Z przepisu tego wynika, iż każdy wydatek aby był zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi być poniesiony w celu wskazanym w tej ustawie czyli musi mieć powiązanie z konkretnym źródłem przychodu, przy czym nie jest wymogiem ustawowym aby określony wydatek /koszt/ przyniósł rzeczywisty przychód.

Z akt sprawy nie wynika aby podatnik poniósł jakiekolwiek dodatkowe koszty w zakresie wynagrodzenia członków zarządu i księgowego związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku.

Koszty wynagrodzenia członków zarządu jak i głównego księgowego były niejako kosztami stałymi podatnika, które można nazwać kosztami funkcjonowania osoby prawnej /por. SA/Gd 2262/93/ i nie uległy one zwiększeniu w związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Pogląd prezentowany w zaskarżonej decyzji nie znajduje więc uzasadnienia prawnego, a nadto jest sprzeczny również z poglądem Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie z 23 września 1995 r. (...).

Konkludując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja narusza art. 15 ust. 2 ww. ustawy w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, dlatego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. należało uchylić zaskarżoną decyzję i orzec o kosztach postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 ostatnio wymienionej ustawy.