Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 558/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25pkt 1 lit. d)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. M. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretujący") stwierdził, że stanowisko A. M. (dalej: "wnioskodawca") przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2019 r. i jego uzupełnieniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżący wraz z matką nabyli spadek po zmarłym w dniu [...] lutego 2016 r., R. W. M. na podstawie ustawy, w udziałach po [...] części, co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] kwietnia 2016 r. Przedmiotem spadku była nieruchomość stanowiąca działkę terenów mieszkaniowych, zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy [...] w L. prowadzi księgę wieczystą nr [...] Nie dokonano działu spadku. W dniu [...] listopada 2016 r. wnioskodawca sprzedał swój udział w nieruchomości wynoszący [...] części, za cenę w kwocie [...]zł, przy czym odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W dniu [...] grudnia 2016 r. wnioskodawca wraz z matką zawarł umowę deweloperską w formie aktu notarialnego na budowę lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku mieszkalnym z częścią usługową, budowanym przez dewelopera. W dacie podpisania umowy deweloperskiej na nieruchomości była już prowadzona budowa budynku mieszkalnego. Przedmiotem umowy deweloperskiej jest lokal mieszkalny oznaczony w Prospekcie informacyjnym numerem M 6.6, o projektowanej powierzchni pomieszczeń 110,07 m2, znajdujący się na szóstym piętrze (siódmej kondygnacji mieszkalnej) budynku, do którego to lokalu przylegać będzie balkon, o powierzchni 19,20 m2 oraz loggia o powierzchni 4,25 m2, służące do wyłącznego użytku każdoczesnego właściciela lokalu. W ramach związanego z lokalem udziału w nieruchomości wspólnej, nabywcy oraz każdoczesnemu właścicielowi lokalu, przysługiwać będzie wyłączne prawo korzystania z miejsca postojowego nr [...]. o powierzchni 12,50 m2. W umowie deweloperskiej deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku, w którym znajdować się będzie opisany lokal mieszkalny w terminie do dnia 30 września 2018 r., natomiast do ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia na nabywcę prawa własności do tego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej - w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wraz z matką oświadczyli, że opisany lokal mieszkalny zamierzają nabyć na współwłasność: matka w [...] częściach, zaś wnioskodawca w [...] części. Strony ustaliły w wyniku indywidualnych ustaleń pomiędzy deweloperem i nabywcą cenę lokalu mieszkalnego na kwotę [...]zł. Dla potrzeb ostatecznego rozliczenia wysokości ceny lokalu, strony przyjęły następującą kalkulację ceny lokalu, która stanowi sumę iloczynu powierzchni użytkowej lokalu i kwoty [...]zł brutto, stałej kwoty stanowiącej wartość: balkonu – [...] zł, loggi – [...] zł i miejsca postojowego – [...] zł. Nabywca zobowiązany był do zapłaty ceny lokalu na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy według następującego harmonogramu płatności: 1 rata w kwocie [...]zł do dnia 16 grudnia 2016 r.; II rata w kwocie [...]zł do dnia 31 grudnia 2016 r.; III rata w kwocie [...]zł do dnia 31 marca 2017 r.; IV rata w kwocie [...]zł do dnia 30 czerwca 2017 r.; V rata w kwocie [...]zł do dnia 30 września 2017 r.; VI rata w kwocie [...]zł do dnia 31 grudnia 2017 r.; VII rata w kwocie [...]zł do dnia 30 września 2018 r. Wnioskodawca wraz z matką dokonał wpłat na indywidualny rachunek wirtualny nabywcy przeznaczony do wpłat, założony w ramach umowy Otwartego Mieszkaniowego Rachunku Powierniczego, zgodnie z zawartym w umowie deweloperskiej harmonogramem płatności z wyjątkiem ostatniej raty, której płatność została dokonana w dniu 18 grudnia 2018 r. Łączna kwota w wysokości [...] zł została przez wnioskodawcę oraz jego matkę zapłacona ze środków uzyskanych ze zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia. W uzupełnieniu wniosku dodano, że nieruchomość, której jedynymi współwłaścicielami na zasadzie małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej był spadkodawca wraz żoną była zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Wnioskodawca w całości przeznaczył kwotę [...]zł, na budowę lokalu mieszkalnego w ramach zawartej umowy deweloperskiej, który to lokal nabędzie na współwłasność z matką w [...] do [...] części. Zamierza nabyć od dewelopera odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w celu zamieszkania w przedmiotowym lokalu, zaspokajając tym samym własne potrzeby mieszkaniowe, gdyż jego ośrodek życiowy znajduje się w L.. Lokal mieszkalny nie będzie udostępniany odpłatnie ani nieodpłatnie osobom trzecim. Zawarcie umowy deweloperskiej nastąpiło w dniu 2 grudnia 2016 r. w formie aktu notarialnego. Umowa deweloperska dotyczy nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] i ul. [...], obręb [...], stanowiącej działkę gruntu Nr [...], o powierzchni 0,5374 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Po zawarciu w dniu 2 grudnia 2016 r. umowy deweloperskiej w dziale III księgi wieczystej, wpisane zostały: "roszczenia na rzecz I. D. P.-M. i A. J. M. o wybudowanie na ww. nieruchomości, budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego o numerze m [...], znajdującego się na szóstym piętrze budynku oraz przeniesienie, w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r., własności tego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach którego to udziału, właścicielowi lokalu nr [...], przysługiwać będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...], znajdującego się na kondygnacji - 1 budynku". Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2018 r. nie uzyskał tytułu prawnego do działki gruntu, na której był budowany budynek mieszkalny. W umowie deweloperskiej nie została wyodrębniona cena nabycia tytułu prawnego wnioskodawcy do gruntu, natomiast została ustalona cena lokalu mieszkalnego wraz z prawem własności udziału w nieruchomości wspólnej. Wnioskodawca argumentował, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r., poz. 716, zwana dalej: "u.w.l."), "udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi", wyjaśniając, że w wyniku zawarcia umowy deweloperskiej nie przysługiwało mu prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze oraz garażami podziemnymi wraz z instalacjami i infrastrukturą zostało wydane na rzecz dewelopera, tj. A. R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w L. na podstawie decyzji wydanej w dniu [...] lutego 2016 r., Nr [...] przez Prezydenta Miasta L. zmienionej decyzją wydaną w dniu [...] lipca 2016 r. Wnioskodawca podał, że wywiązał się w ramach zawartej umowy deweloperskiej z zapłatą ceny w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r. mimo, że do tego dnia nie nabył od dewelopera prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy w związku z faktycznym wydatkowaniem na poczet ceny lokalu mieszkalnego, w całości kwot uzyskanych ze sprzedaży w 2016 r. udziału w nieruchomości można uważać za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.")? 2) Czy w związku z tym wnioskodawca ponosząc wydatki, o których mowa w pytaniu pierwszym w przedstawionym stanie faktycznym, korzysta w zakresie tych wydatkowanych kwot ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawcy, do zaistniałego stanu faktycznego opisanego we wniosku mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2019 r. w związku z art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159). W jego ocenie, nie budzi wątpliwości, że udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej domem jednorodzinnym, nabytej w drodze dziedziczenia w dniu 20 lutego 2016 r. został zbyty w dniu 21 listopada 2016 r., a więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zatem odpłatne zbycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jednakże zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie mającym znaczenia w rozpatrywanej sprawie) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wnioskodawca argumentował, że u.p.d.o.f. definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) wydatki poniesione na: budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, jak również reguluje w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f, co należy rozumieć przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), a mianowicie: budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., jest m.in. mowa o wydatkach na budowę własnego lokalu. Taki lokal, co jest zrozumiałe jeszcze nie istnieje, dopiero powstaje w momencie budowy. Aby ustalić znaczenie wyrażenia "wydatki na budowę własnego lokalu", należy odwołać się do innych ustaw, gdyż ustawodawca nie definiuje, co jest oczywiste, w u.p.d.o.f. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 u.w.l. może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 u.w.l.). Może ona powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na nim domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę (art. 9 ust. 1 u.w.l.). Do ważności umowy, o której mowa w ust. 1, niezbędne jest, aby strona podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz, aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokali i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 2 u.w.l.).

Sytuacja taka odnosi się zdaniem wnioskodawcy – do umów deweloperskich uregulowanych w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468, zwana dalej: "ustawą deweloperską"). Deweloper w tej umowie zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 1 ww. ustawy deweloperskiej). Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, dalej: "Pr.Bud") przez budowę należy rozumieć wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Pr.Bud przez obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W definicji tej nie został wymieniony lokal mieszkaniowy. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można więc mówić o budowie lokalu mieszkalnego. Dalej wnioskodawca wywodził, że ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. określił, że wydatki poniesione na konkretne czynności, dotyczące konkretnych rzeczy nieruchomych lub praw majątkowych podlegają zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wśród tych czynności i rzeczy nieruchomych wymienił budowę lokalu mieszkalnego. Definicje ustawowe nie pozwalają na zdefiniowanie pojęcia budowy lokalu mieszkalnego, dlatego pojęciu temu należy nadać taki sens, aby móc zastosować normę prawną. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca mówiąc o wydatkach na budowę lokalu mieszkalnego miał na myśli wydatki poniesione przez nabywcę lokalu w ramach umowy deweloperskiej. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. nie został ponadto określony termin, do którego podatnik ma obowiązek stać się właścicielem budowanego lokalu mieszkalnego, co uzasadnia przyjęcie, że podatnik powinien stać się właścicielem budowanego lokalu do upływu okresu przedawnienia zobowiązania, a co ma swoje uzasadnienie w linii orzeczniczej sądownictwa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16, wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1008/17). Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, organ interpretujący w pierwszej kolejności, w świetle przepisów art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wywiódł, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia. Dalej stwierdził, że nabycie przez wnioskodawcę udziału w zabudowanej nieruchomości, która była przedmiotem odpłatnego zbycia w dniu 21 listopada 2016 r., nastąpiło w dniu 20 lutego 2016 r., to jest w dacie śmierci spadkodawcy (art. 924 i art. 925 w zw. z art. 922 k.c.). Tym samym, odpłatne zbycie udziału w nieruchomości stanowiło dla wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie. Następnie po przytoczeniu przepisów u.p.d.o.f. dotyczących wysokości podatku, podstawy obliczenia podatku, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, kosztów odpłatnego zbycia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), wysokości nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, obowiązku wykazania dochodów w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), zasad obliczania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, zasad składania korekty zeznania, organ interpretujący wyjaśnił, że dochód ze sprzedaży nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Podkreślił przy tym, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału) lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Dalej organ interpretujący stwierdził, że stosownie do przepisów u.p.d.o.f.: - art. 21 ust. 25 pkt 1, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust.1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego -położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

- art. 21 ust. 26 przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, - art. 21 ust. 28, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub 2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne. Organ interpretujący dodał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30), dodając, że w przepisie tym ustanowiono zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków, wyjaśniając, że ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f., a szczegółowo opisane w jej art. 21 ust. 25 pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f. jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne, przy czym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wydatkowanie w związku z zawartą umową deweloperską, na poczet ceny lokalu mieszkalnego całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży w 2016 r. udziału w nieruchomości, można uważać za wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., organ interpretujący zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r., nie został określony termin, do którego podatnik ma obowiązek stać się właścicielem budowanego lokalu. W jego ocenie jednak, termin ten został przez ustawodawcę określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jako okres dwóch lat, od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, co oznacza, że w sytuacji odpłatnego zbycia w 2016 r., nabycie (o którym mowa, w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.), powinno nastąpić do dnia 31 grudnia 2018 r., zaś samo zawarcie w 2016 r. umowy deweloperskiej i wydatkowanie w ustawowym terminie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości, na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału), bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie nie stanowi o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż pomimo faktycznego wydatkowania środków pieniężnych ze sprzedaży, na poczet ceny lokalu mieszkalnego w związku z zawartą umową deweloperską, wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2018 r. nie nabył od dewelopera prawa (udziału) odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, jak również nie nabył udziału w gruncie. Wydatków tych, jak wskazano wcześniej, nie można również uznać za wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.o.p.d.f. Tę ostatnią konkluzję, organ interpretacyjny wywiódł z przepisów ustawy deweloperskiej, która reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się np. do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, a także z przepisów Pr.Bud. Argumentował, że z przepisów ustawy deweloperskiej wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest następnie na nabywcę. Przepisy Pr.Bud. wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper.

Zdaniem organu interpretującego, skoro moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego, to jest m.in. art.155 § 1, art. 156, art. 157 § 2, art. 158 k.c., zaś umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa do nieruchomości, to przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy deweloperskiej jest bowiem, jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę lecz tej własności sama nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (udziału), a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Konstatując organ interpretujący wyraził pogląd, że wydatkowane przez wnioskodawcę środki pochodzące z odpłatnego zbycia udziału nieruchomości można jedynie rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Końcowo odniósł się do powoływanych przez wnioskodawcę orzeczeń, nie podzielając stanowisk w nich wyrażonych, a przytaczając inne wyroki, przemawiające za zasadnością wydanej interpretacji. W skardze do Sądu, pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił naruszenie przepisów u.p.d.o.f.: - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) poprzez błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że określony w tym przepisie cel związany z budową własnego lokalu mieszkalnego nie może być realizowany z uwagi na fakt, iż zawarte w tym przepisie pojęcie "budowy lokalu mieszkalnego" można wiązać jedynie z osobą inwestora (w tym wypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą proces budowlany, w sytuacji gdy przepisy powszechnie obowiązującego prawa polskiego nie przewidują odrębnej procedury dla budowy lokalu mieszkalnego, - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz art. 21 ust. 26 (w brzmieniu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.) poprzez błędną ich wykładnię i bezzasadne uznanie, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodu, o którym mowa w tych przepisach jest nie tylko wydatkowanie uzyskanego ze zbycia nieruchomości przychodu na własne cele mieszkaniowe związane z budową własnego lokalu mieszkalnego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, ale również nabycie w tym terminie własności tego lokalu, podczas gdy taki wymóg nie wynika z żadnego z przywołanych przez organ przepisów, - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) poprzez błędne jego zastosowanie i bezzasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości może być rozpatrywane jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, podczas gdy faktycznie wydatki te ponoszone były na budowę własnego lokalu mieszkalnego i zostały jedynie zaliczone na poczet ceny nabycia własności lokalu mieszkalnego. Przy tak skonstruowanych zarzutach, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Po przytoczeniu chronologii zdarzeń, to jest: treści wniosku o udzielenie interpretacji, postawionych pytań, własnego stanowiska wnioskodawcy, rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego i jego motywów, pełnomocnik podtrzymał swój pogląd w kwestii żądanego zwolnienia podatkowego, odwołując się do najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, które przytoczył. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a). W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie poddanej sądowej kontroli przedmiotem sporu jest zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego, w przypadku nabycia nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej do dokonania wydatku dochodzi z momentem zapłaty ceny lokalu mieszkalnego na podstawie umowy z deweloperem, co miało miejsce w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r. Kwestia przeniesienia własności lokalu mieszkalnego jest bez znaczenia z punktu widzenia przesłanek zwolnienia określonych art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem zawarcie umowy deweloperskiej oraz uiszczenie przewidzianej w niej należności mieści się w granicach wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Według przeciwnego stanowiska organu, wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości mieszkalnej, tzn. skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, albowiem ani umowa deweloperska, ani wpłata na poczet ceny nabycia nie przenoszą własności nieruchomości. W jego ocenie, wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2948/16, z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17 z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17, z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. II FSK 44/18, z dna 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15, a także w jednym z najnowszych wyroków, a mianowicie z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 52/19; wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne CBOSA). W szczególności, ten ostatni wyrok przesądza o ukształtowanej już linii orzeczniczej w omawianej kwestii, albowiem orzekający w nim skład sędziowski jednoznacznie posłużył się argumentacją przedstawioną w orzeczeniach wydanych uprzednio. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach, a także przedstawioną na jego poparcie argumentację. W kontekście analizowanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., na wstępie rozważań podkreślić należy, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową, na co zasadnie zwraca uwagę organ interpretujący. Jednocześnie podkreśla się, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 289/17).

W ocenie Sądu, z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, aby w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w jej art. 21 ust. 25. Zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie katalog wydatków ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków – na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Podkreślić należy, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Tak więc, z punktu widzenia spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by nabył on określone prawo. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wspierający powyższe stanowisko pogląd NSA wyrażony w ww. wyrokach, według którego, kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej (ustawa deweloperska) NSA zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu PR.Bud. oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 ustawy deweloperskiej). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym – art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym – art. 3 pkt 8 ww. ustawy). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12). NSA w podsumowaniu stwierdził, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Następnie NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA, w takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie NSA należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy deweloperskiej musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby. W konkluzji NSA stwierdził, że celem ponoszenia ww. wydatków są cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem NSA, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. NSA zauważył, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. Wobec powyższego uznać należy, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f., a zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny. Powstałe na tle tego przepisu wątpliwości interpretacyjne (o czym świadczą przeciwne stanowiska zawarte w powołanych przez organ wyrokach sądów administracyjnych), organ winien rozstrzygnąć na korzyść skarżącego przy zastosowaniu zasady z art. 2a Ordynacji podatkowej. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).