Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1277/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 207 § 1 i 2, art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116  § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej powoływanej jako O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r., nr [...] , orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego K. S. z "A" w likwidacji wraz z pozostałymi członkami zarządu tego klubu, tj. z T. J. i J. K. za zaległości podatkowe "A" w likwidacji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. S. z "A" w likwidacji wraz z pozostałymi członkami zarządu: T. J. i J. K. za zaległości podatkowe klubu z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2008r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowej, wynoszącymi na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji [...] zł. W podstawie prawnej wskazano art. 207 § 1 i 2, art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej.

Od ww. decyzji K. S. wniósł odwołanie.

Po jego rozpatrzeniu, decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczył brzmienie art. 116 O.p. i wskazał, że w zakresie zobowiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy "A" złożył deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za 12/2008r., w której wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Na podstawie tej deklaracji, w dniu [...] r. wystawiony został tytuł wykonawczy. W wyniku egzekucji prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego, na poczet tej zaległości podatkowej nie została uzyskana żadna kwota, a zatem cała kwota wykazana w deklaracji, na którą następnie wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...] jest zaległością.

W świetle powyższych ustaleń stwierdził, że istnieje (niekwestionowana przez stronę) zaległość "A" w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2008r. w wysokości [...] zł, za którą odpowiedzialność przypisano między innymi K. S., a zobowiązanie podatkowe stanowiące jej źródło nie uległo przedawnieniu.

Podniósł, że z przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członka zarządu osoby prawnej wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą:

- pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością

- bezskuteczność egzekucji przeciwko podatnikowi.

Zdaniem organu spełniona została podstawowa przesłanka odpowiedzialności członka zarządu określona w art. 116 § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy w tym z Protokołu z Obrad Walnego Zgromadzenia Sprawozdawczo-Wyborczego "A" z dnia [...] r. K. S. powołany został do pełnienia funkcji członka zarządu ww. Klubu i funkcję tę pełnił do aż do 31.03.2009 r., tj. do dnia podjęcia uchwały nr 1 o otwarciu likwidacji Stowarzyszenia.

Zatem, dokonane powyżej w tej kwestii ustalenia dowodzą, że K. S. pełnił funkcję członka zarządu ww. Stowarzyszenia w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r.

Organ stwierdził zatem, że spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

W myśl powołanego przepisu art. 116 § 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej - członków zarządu tej osoby, jest bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Na wstępie zauważył, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie jest zdefiniowane w przepisach O.p., zaś w języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie internetowe, www.pwn.pl). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. stowarzyszenia) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów, środków egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika.

Natomiast jak wynika z akt sprawy w zakresie prowadzonych wobec "A" w G. w likwidacji działań egzekucyjnych podjęto szereg czynności zmierzających do zaspokojenia wierzyciela, w tym kierowano zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną, jednak okazały się one nieskuteczne.

Organ egzekucyjny podejmował także próby poszukiwania innego majątku zobowiązanego, jednakże również okazały się one bezskuteczne i to zarówno w stosunku do składników ruchomych jak i nieruchomych oraz praw majątkowych. Organ zwrócił się bowiem do 66 podmiotów ( m.in. banków, towarzystw ubezpieczeniowych, domów maklerskich, CEPiK, Urzędu Miasta G. , towarzystwa funduszy inwestycyjnych,) w poszukiwaniu majątku Klubu, jednak nie doprowadziło to do jego ujawnienia.

Z akt sprawy wynika także, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. prowadził w stosunku do majątku "A" w G. egzekucję na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Z. , jak również prowadzona była egzekucja przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. , w związku z czym doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową do wierzytelności z tytułu rachunku bankowego dłużnika prowadzonego przez "B" Spółka Akcyjna. Postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...] , wyznaczono do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. B.D. Komornik zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. , że postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku wierzyciela "C" Sp. z o.o. przeciwko dłużnikowi "A" w G. zostało umorzone jako bezskuteczne w dniu [...] r.

W aktach sprawy znajdują się także protokoły o stanie majątkowym ww. "A" w G. , spisane przez poborców skarbowych w dniach: [...] . (k. 243-251). Z ww. protokołów wynika w szczególności, że Klub nie posiada żadnych aktywów trwałych (w tym: środków transportu, nieruchomości/gruntów, w tym prawa użytkowania wieczystego, budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej, maszyn, urządzeń), ani też praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego, polis ubezpieczeniowych, patentów, znaków towarowych.

W zakresie majątku ruchomego - ww. Klub wskazał wprawdzie basen kąpielowy na terenie "D" w D. o wartości ok. [...] zł (protokół z [...] r.), jednakże już w kolejnych protokołach - tj. z [...] r. odnotowano, że "A" , cyt.: "nie posiada już żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. Wszystko co posiadał zostało rozdysponowane przez likwidatorów Klubu", "(...) "A" nie posiada żadnego sprzętu sportowego - nie posiada środków trwałych. Wyposażenie hali oraz sprzęt należał do "E" . Autobus również należał do "E" ", "Brak możliwości spłaty zaległości. Aktualnie Stowarzyszenie rozważa możliwość ogłoszenia upadłości".

Na tej podstawie organ stwierdził, że czynności organu egzekucyjnego potwierdzają brak jakiegokolwiek majątku zobowiązanego, mogącego zaspokoić wierzyciela z tyt. przedmiotowej zaległości podatkowej, a zatem potwierdzają bezskuteczność czynności organu egzekucyjnego zmierzających do skutecznego przeprowadzenia egzekucji.

Odnośnie podnoszonej przez skarżącego kwestii basenu kąpielowego oraz automatycznej stacji uzdatniania wody, jak również wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów organ podniósł, że sam podatnik - "A" w likwidacji dostrzega, że Stowarzyszenie nie posiada uregulowanych stosunków własnościowych na te obiekty. Jak wskazał bowiem w oświadczeniu o stanie majątkowym podatnika, załączonym do pisma z [...] r., dotyczącego złożonego wniosku o umorzenie zaległości z tyt. podatku od towarów i usług za 10/2007r. - stowarzyszenie posiada dwa środki trwałe, tj. basen kąpielowy otwarty, nabyty [...] r. ze wskazaniem kosztu jego wykonania (nabycia) [...] zł o wartości księgowej [...] zł oraz automatyczną stację uzdatniania wody typ [...] (część basenu) nabytą [...] r. ze wskazaniem kosztu wykonania (nabycia) [...] zł, o wartości księgowej [...] zł. W odniesieniu do obu ww. środków trwałych wskazano w tym oświadczeniu, iż mają one nieuregulowaną własność. Stowarzyszenie poinformowało, że "majątek ten jedynie został zewidencjonowany w księgach Stowarzyszenia. Stowarzyszenie bowiem nie posiada uregulowanych stosunków własnościowych na te obiekty. Basen został wybudowany w 1998 r. na terenie "D" "F" w D. "D" , a wcześniej "G" sekcji żeglarskiej "A" funkcjonował od 1954 roku. Użytkownikiem i zarządzającym ośrodkiem od 2003 roku był w imieniu kopalni "A" . W ramach restrukturyzacji górnictwa Ośrodek przekazany został "H" S.A., a obecnie jest własnością "I" S.A. w K. . Właściciel ośrodka nie ma uregulowanych stosunków własnościowych na grunt". Dalej, w ww. piśmie wyjaśniono, że na wybudowanie basenu Stowarzyszenie "A" poniosło nakłady w kwocie [...] zł, a posiadany przez likwidatora majątek wyceniany księgowo w wysokości netto: [...] zł jest praktycznie nierealny do odzyskania, ponieważ Stowarzyszenie - "A" od początku nie jest jego właścicielem, handlowo i marketingowo nie znajduje kupującego ponieważ brak jest podstawowego elementu – prawa własności.

Pomimo tej informacji, organ podejmował dalsze czynności mające na celu wyjaśnienie kwestii własności ww. środków trwałych. W związku z tym wykorzystał w toku niniejszego postępowania informacje i dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach, które włączone zostały do materiału dowodowego sprawy.

Przeprowadził dowód z przesłuchania świadka T. K. - w 1998 r. dyrektora "A" , S. K. będącego w 1998 r. członkiem zarządu Spółki z o.o. "J" – wykonawcy robót budowlanych polegających na budowie basenu, likwidatorów "A" w likwidacji. Z dowodów tych wynika, że "A" na mocy umowy z "F" zarządzał "D" w D. i w 1998 r. za zgodą "F" poniósł nakłady na budowę basenu kąpielowego wraz z automatyczną stacją uzdatniania wody, a wykonanie basenu zostało zlecone "J" Sp. z o.o., która to Spółka wykonywała zlecenie i wystawiła faktury "A" ". Od 1954r. "D" był we władaniu "F" później "H" S.A., a następnie "I" S.A. "A" zarządzał tym ośrodkiem od 2003r. korzystając w tym czasie z basen. Właściciel gruntu Skarb Państwa nigdy nie wydawał zgody na wybudowanie basenu, stąd też żądanie zwrotu nakładów od Skarbu Państwa na wybudowanie basenu o automatycznej stacji uzdatniania wody jest nieuzasadnione. Nadto z elektronicznej księgi wieczystej nr [...] wg stanu na dzień [...] r. wynika, że właścicielem działki [...] położonej w obrębie ewidencyjnym Dzierżno jest Skarb Państwa - w trwałym zarządzie "K" w G. .

Z akt sprawy wynika także, że "A" w likwidacji próbował uzyskać zwrot nakładów poniesionych na budowę basenu kąpielowego otwartego od "I" S.A., jednak pismem z [...] r. "I" S.A. poinformowała podatnika w likwidacji, że nie przysługują jej prawa majątkowe do nieruchomości, na której znajdują się ww. środki trwałe oraz wskazała, że właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa - w imieniu którego prawa właścicielskie wykonuje Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w G. . Poinformowała również, że "próby uwłaszczenia się na przedmiotowej nieruchomości nie przyniosły pozytywnego rezultatu. Pismem z [...] r. Starosta G. odmówił uwłaszczenia się "H" S.A. - poprzedniku prawnym "I" S.A."

Brak jakiegokolwiek majątku, mogącego stanowić przedmiot skutecznej egzekucji potwierdza także samo Stowarzyszenie, bowiem w ostatnim protokole o stanie majątkowym zobowiązanego, spisanym [...] r. stwierdzono, że "A" nie posiada żadnych nieruchomości, gruntów (w tym prawa użytkowania wieczystego, budynku, lokalu i obiektów inżynierii lądowej i wodnej), jak również nie posiada żadnych ruchomości, w tym nie posiada żadnego sprzętu sportowego - nie posiada środków trwałych. W protokole tym odnotowano również cyt.: "Wyposażenie hali oraz sprzęt należał do "E" . Autobus również należał do "E" ".

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ stwierdził, że egzekucja z majątku Klubu okazała się bezskuteczna.

Przystępując do analizy przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe podatnika organ wskazał, że pierwszą z nich jest wykazanie przez tę osobę, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit a (w zw. z art. 116a) Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ zauważył, że przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony, nie występuje zatem w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku, a taka sytuacja miała miejsce w sprawie.

Analizując szczegółowo sytuację majątkową podatnika organ doszedł do przekonania, że 14-dniowy - wyznaczony przepisami prawa upadłościowego i naprawczego - termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A" w likwidacji upłynął z dniem [...] r.

Na tej podstawie organ stwierdził, że nie zachodzi pierwsza przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności, gdyż we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości "A" w likwidacji.

Organ uznał także, że nie można stwierdzić, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy członka zarządu, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono okoliczności wyłączających winę członka zarządu i strona także nie dostarczyła dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających jej zrealizowanie tego obowiązku we wskazanym terminie. W ocenie organu świadczy to o tym, że nie wystąpiła również okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, polegająca na braku jego winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość osoby prawnej.

Odnosząc się wreszcie do przesłanki egzoneracyjnej polegającej na wskazaniu mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych podatnika w znacznej części, organ stwierdził, iż nie istnieje mienie podatnika, z którego możliwa byłaby realna egzekucja, w szczególności z przyczyn podanych wyżej nie jest możliwa egzekucja z basenu kąpielowego ani stacji uzdatniania wody.

Na decyzję organu odwoławczego K. S. , pismem z [...] r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. .

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 122 O.p przez jego niezastosowanie polegające na niewyjaśnieniu w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim przez:

- zaniechanie ustalenia czy organ pierwszej instancji dokonał skutecznego doręczenie tytułu wykonawczego oraz postanowienia o wszczęciu egzekucji za zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc 12/2008 - zobowiązanemu, tj. "A" " w likwidacji;

- odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka księgowej Stowarzyszenia p. A. P. , która wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] . Sygn. [...] została uznana za winną popełnienia czynu zabronionego z art. 57 k.k.s. polegającego na uporczywym zaniechaniu terminowego wpłacania na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w G. należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2007r. do grudnia 2008 r;

- błędne założenie, że nie istnieje mienie z którego mogłaby być prowadzona egzekucja roszczeń podatkowych;

- przyjęcie, iż strona postępowania ponosi winę w niezłożeniu w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia;

- przyjęcie, iż właściwy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia istniał już w 2008 r.;

2. art. 116 w zw. z art. 116a O.p. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż:

- organ podatkowy jest uprawniony do wszczęcia oraz prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatnika mimo braku uprzedniego skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego względem tego podatnika;

- organ podatkowy jest uprawniony do wszczęcia oraz prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatnika mimo braku uprzedniego skutecznego doręczenia podatnikowi tytułu egzekucyjnego w sprawie;

- strona nie wykazała, że nie ponosi winy w niezłożeniu w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia,

- strona była osobą zarządzającą w imieniu Stowarzyszenia, przez co należy ją pociągnąć do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby prawnej,

- orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Stowarzyszenia może nastąpić przed uprzednim orzeczeniem, iż egzekucja z majątku samego Stowarzyszenia jest w całości lub części bezskuteczna oraz przerzuceniu na podatnika ciężaru udowodnienia faktu, iż egzekucja względem podatnika jest bezskuteczna,

3. art. 145 w zw. z art. 151 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż doręczenie w postępowaniu podatkowym dla osób prawnych nie dokonuje się do rąk osób upoważnionych do odbioru korespondencji;

4. art. 180 w zw. z art. 188 O.p. przez jego niezastosowanie prowadzące do oddalenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka księgowej Stowarzyszenia,

5. art. 187 O.p. przez jego niezastosowanie prowadzące w efekcie do uznania, iż egzekucja względem "A" w likwidacji w G. okazała się bezskuteczna, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż tytuł egzekucyjny oraz postanowienie o wszczęciu egzekucji nie zostały doręczone osobom uprawnionym do reprezentowania zobowiązanego "A" w likwidacji.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącego wydane w niniejszej sprawie orzeczenie jest sprzeczne z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej i zostało wydane z naruszeniem zasad dotyczących postępowania dowodowego oraz oparte na wybiórczo dobranym materiale dowodowym. Skarżący uznał, że organy przeprowadziły dowody jedynie na jego niekorzyść i odmówiły przeprowadzenia dowodów, które mogłyby pozwolić na jego uwolnienie się od odpowiedzialności. Zarzucił organom podatkowym, że nie zbadały zakresu kompetencji poszczególnych członków zarządu oraz zwrócił uwagę, że w sprawie nie doszło do skutecznego dręczenia "A" w likwidacji tytułu wykonawczego, z czego należy wywnioskować, że postępowanie egzekucyjne nie zostało skutecznie wszczęte, a w takim wypadku nie można było skutecznie stwierdzić bezskuteczności egzekucji. Ponadto zarzucił organom podatkowym nieuwzględnienie aktualnej linii orzeczniczej, zgodnie z którą odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej jest uzależniona nie tyle od wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego w charakterze członka zarządu ile jest konsekwencją realnego wykonywania związanych z pełnioną funkcją.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej powoływane jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełno-mocnika skarżącego decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. , Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. .

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, są bezzasadne.

Przechodząc do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe klubu sportowego.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Natomiast stosownie do art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio.

Nadto zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Przenosząc powołane regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważa, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r., wykazanego w złożonej przez klub deklaracji VAT-7, a które stało się zaległością z dniem 27.01.2009 r., a więc wraz z bezskutecznym upływem terminu płatności zobowiązania (26.01 w 2009 r. wypadał w niedzielę). Okres pięcioletni upływał więc z końcem roku 2014, a zatem już po wydaniu decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Nadto stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w stanie faktycznym sprawy – z dniem [...] r .

Powyższe, oznacza, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego mogła być wydana na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji, a zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Z treści powołanego art. 116 O.p. wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podmiotu uzależniona jest od zaistnienia przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić łącznie i których istnienie winien wykazać organ oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy czym obowiązek ich wykazania obciąża tę osobę.

Do przesłanek pozytywnych należą:

- pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością,

- bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Odnosząc te zasady do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu od [...] r., aż do [... ] r., tj. do dnia podjęcia uchwały nr 1 z [...]r . o otwarciu likwidacji Stowarzyszenia "A" z siedzibą w G. . Oznacza to, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu klubu w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa. Zresztą fakt pełnienia funkcji członka zarządu klubu sportowego w okresie, kiedy przypadał termin płatności podatków za okres objęty niniejszym postępowaniem nie jest kwestionowany przez skarżącego.

Wobec powyższego uznać trzeba, że spełniona została przesłanka pierwsza.

Odnosząc się natomiast do wyrażonego przez skarżącego odwołaniu i skardze poglądu jakoby odpowiedzialność podatkowa była związana jedynie z realnym sprawowaniem funkcji członka zarządu uznać go należy za bezzasadny. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy statutem "A" organem zarządzającym tej osoby prawnej jest zarząd, przy czym statut nie różnicuje kompetencji poszczególnych osób wchodzących w skład tego organu. Zatem okolicznością bezsporną jest członkostwo K. S. w zarządzie "A" , a kwestia wewnętrznego podziału czynności jest bezprzedmiotowa. Tym bardziej, że opinia pełnomocnika skarżącego jakoby orzecznictwo sądów administracyjnych uzależniało odpowiedzialność posiłkową od realnego wykonywania funkcji członka zarządu również nie znajduje potwierdzenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 305/05, z 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 336/09, z 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1236/12, z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 170/32). Zwrócić uwagę należy, że ustawodawca posługuje się pojęciem "pełnienie funkcji" a nie "wykonywanie" czy też "faktyczne wykonywanie". Podstawową przesłanką jest wpis do krajowego Rejestru Sądowego mający charakter jawny i publiczny. Przez fakt przyjęcia wyboru na stanowisko członka zarządu osoba bierze na siebie odpowiedzialność za zobowiązania spółki, również publicznoprawne a ewentualne porozumienia w tym zakresie między członkami zarządu nie mogą być skuteczne względem osób trzecich.

Kolejną przesłanką orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej jest bezskuteczność egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego.

Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p., zatem przyjąć należy, że pojęcie to zostało użyte w znaczeniu potocznym. Bezskuteczny to tyle, co «nieprzynoszący pożądanych rezultatów», a synonimami tego określenia są próżny, nieskuteczny, bezcelowy, bezproduktywny, nadaremny (internetowy Słowik języka polskiego, PWN). Oznacza to zatem sytuację, w której nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku podatnika. Podnieść również należy, że stosownie do uchwały składu 7 sędziów NSA z 8.12.2008r. sygn. akt II FPS 6/08 "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu".

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że pogląd skarżącego jakoby stwierdzenie bezskuteczności egzekucji było niemożliwe w związku z niedoręczeniem "A" tytułu wykonawczego nr [...] . Ze znajdującego się w aktach sprawy wynika, że przesyłka została doręczona upoważnionemu pracownikowi spółki w dniu [...] r., który to fakt został potwierdzony podpisem. W skardze nie przytoczono argumentów przemawiających przeciwko treści tego potwierdzenia.

Z zebranego w sprawie materiału wynika, że na skutek egzekucji prowadzonej przez organ egzekucyjny, na podstawie złożonej przez klub deklaracji VAT-7, będącej postawą wystawienia tytułu wykonawczego, na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej "A" w likwidacji nie została uzyskana żadna kwota, a zatem cała kwota wykazana w deklaracji, na którą następnie wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...] jest zaległością. W związku z tą zaległością z tytułu podatku VAT za 12/2008r. w postępowaniu egzekucyjnym spłacone zostały jedynie w całości koszty egzekucyjne.

W toku postępowania organ zwrócił się do szeregu instytucji finansowych – banków, domów maklerskich, funduszy inwestycyjnych, towarzystw ubezpieczeniowych - co jednak nie doprowadziło do ujawnienia majątku klubu. Ustalono także, że nie posiada on zarejestrowanych środków transportu, nie jest właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnej nieruchomości położonej na terenie Powiatu G.. Nadto ujawniono, że wobec "A" prowadzone było postępowanie egzekucyjne z wniosku "L" i "M" Sp. z o.o., jednak zostało umorzone jako bezskuteczne [...] r. Również z protokołów o stanie majątkowym, spisywanych w latach 2003-2011 wynika, że klub nie posiada żadnych aktywów trwałych (w tym: środków transportu, nieruchomości/gruntów, w tym prawa użytkowania wieczystego, budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej, maszyn, urządzeń), ani też praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego, polis ubezpieczeniowych, patentów, znaków towarowych.

Oznacza to, że zasadnie uznał organ, że spełniona została także druga przesłanka – bezskuteczność egzekucji.

Nie zmienia tego ustalenia fakt, że strona podnosi, iż stowarzyszenie posiada dwa środki trwałe, tj. basen kąpielowy otwarty oraz automatyczną stację uzdatniania wody typ ASC 1-1054, gdyż w toku postępowania ustalono odniesieniu do obu ww. środków trwałych, iż nie stanowią one własności klubu. Znajdują się one bowiem na gruncie Skarb Państwa, a właściciel gruntu nigdy nie wydawał zgody na wybudowanie basenu, stąd też żądanie zwrotu nakładów od Skarbu Państwa na wybudowanie basenu i automatycznej stacji uzdatniania wody jest nieuzasadnione. Nie istnieje także żaden inny podmiot, od którego podatnik mógłby dochodzić wierzytelności z tytułu nakładów na budowę basenu.

W wyjaśnieniu złożonym do oświadczenia o stanie majątkowym z [...]. Stowarzyszenie informuje, że "majątek ten jedynie został zewidencjonowany w księgach Stowarzyszenia. Stowarzyszenie bowiem nie posiada uregulowanych stosunków własnościowych na te obiekty. Basen został wybudowany w 1998 r. na terenie "D" "F" w D. . "D" , a wcześniej "G" sekcji żeglarskiej "A" funkcjonował od 1954 roku. Użytkownikiem i zarządzającym ośrodkiem od 2003 roku był w imieniu kopalni "A" . W ramach restrukturyzacji górnictwa Ośrodek przekazany został "H" S.A., a obecnie jest własnością "I" S.A. w K. . Właściciel ośrodka nie ma uregulowanych stosunków własnościowych na grunt". Dalej, w ww. piśmie wyjaśniono, że "na wybudowanie basenu Stowarzyszenie "A" poniosło nakłady w kwocie [...] zł, a posiadany przez likwidatora majątek wyceniany księgowo w wysokości netto: [...] zł jest praktycznie nierealny do odzyskania, ponieważ Stowarzyszenie - "A" od początku nie jest jego właścicielem, handlowo i marketingowo nie znajduje kupującego ponieważ brak jest podstawowego elementu – prawa własności."

Niezależnie od powyższych dowodów organ pierwszej instancji podjął we własnym zakresie czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy związanej z własnością ww. basenu kąpielowego oraz automatycznej stacji uzdatniania wody i doprowadziły one do ustalenia, że "A" " w likwidacji w G. nie przysługuje prawo własności ww. nieruchomości, na której położone są te środki trwałe, a zatem nie jest to majątek, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji zobowiązań Stowarzyszenia.

Nadto w piśmie z [...] r. Nr [...] "I" S.A. poinformowała "A" w likwidacji, że nie przysługują jej prawa majątkowe do nieruchomości, na której znajdują się ww. środki trwale oraz wskazała, że właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa - w imieniu którego prawa właścicielskie wykonuje "K" w G. . Podała również, że "próby uwłaszczenia się na przedmiotowej nieruchomości nie przyniosły pozytywnego rezultatu. Pismem z [...] r. Starosta G. odmówił uwłaszczenia się "H" S.A. - poprzedniku prawnym "I" S.A."

Na podstawie powyższych okoliczności Sąd doszedł do przekonania, że zasadnie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że "A" w likwidacji nie posiada składników majątkowych, do których można skierować skuteczną egzekucję, co w rzeczywistości oznacza, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie postawił tezę, że egzekucja wobec ww. podatnika okazała się bezskuteczna.

Wobec spełnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osoby trzeciej rozważenia wymaga kwestia ewentualnego występowania przesłanek negatywnych, wyłączających jej odpowiedzialność. Należą do nich:

- zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

- przy czym obowiązek ich wykazania obciąża członka zarządu, na co wskazuje redakcja art. 116 § 1 O.p. i użycie sformułowań "a członek zarządu nie wykazał, że" oraz "członek zarządu nie wskazuje."

Odnośnie pierwszej przesłanki egzoneracynej stwierdzić trzeba, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem pojęcie to należy wykładać przy uwzględnieniu celu postępowania upadłościowego, (jakim jest jak największe i proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli, przy czym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w czasie, gdy spółka posiadała jeszcze majątek w stopniu umożliwiającym pokrycie kosztów postepowania upadłościowego i zaspokojenie wierzycieli co najmniej w znacznej części) i treści przepisów ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Powyższe podstawy do zgłoszenia przedmiotowego wniosku mają charakter alternatywny. Zatem wystarczające jest wystąpienie jednej z tych przesłanek, aby zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc cytowane przepisy do niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że skoro w dacie wydania zaskarżonej decyzji wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony a w toku postępowania okazało się, że klub nie posiadał żadnego majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa oraz że postępowania egzekucyjne prowadzone z wniosku innych wierzycieli okazały się bezskuteczne to, jest to równoznaczne z jego niezgłoszeniem w czasie właściwym. Nadto faktu zgłoszenia takiego wniosku we właściwym czasie nie podnosi sam skarżący. Szczegółowe uzasadnienie daty, którą organ uznał za najpóźniejszą, aby wniosek o ogłoszenie upadłości mógł być uznany za złożony w terminie organ wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, a Sąd w pełni aprobuje dokonaną tam ocenę. Podziela stanowisko organów obu instancji, iż 14-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A" w likwidacji upłynął z dniem [...] r., a więc prawie dwa lata przed powstaniem zaległości objętej niniejszym postępowaniem. Natomiast skarżący nie dostarczył dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających mu zrealizowanie obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, we wskazanym terminie, co pozwoliłoby wykazać, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. Natomiast powołane przez stronę nagłe i nieoczekiwane zdarzenia gospodarcze nie mogą ekskulpować skarżącego, bo twierdzenia te nie zostały w żaden sposób udowodnione, a – jak już wyżej wskazano - ciężar dowodu w tym zakresie obciąża skarżącego.

Należy przy tym wskazać, że z analizy sytuacji ekonomicznej podatnika wynika, że spadek wartości majątku Klubu przy równoczesnym wzroście zobowiązań następował sukcesywnie od roku 2006 r.

Dlatego Sąd przyjął, że nie została spełniona pierwsza przesłanka, która mogłaby ekskulpować skarżącego, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie.

Odnośnie zaś mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej podatnika w znacznej części organ zasadnie stwierdził, że nie istnieje takie mienie, z którego egzekucja umożliwiałaby spłatę zaległości. W szczególności nie może to być wskazywany przez skarżącego basen i stacja uzdatniania wody ani nakłady na jego budowę. Sformułowanie przepisu w tym zakresie nie nastręcza żadnych wątpliwości wskazując, że "egzekucja...umożliwi", z czego wynika, że skutek zwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu może nastąpić tylko w sytuacji, gdy wskaże on mienie nadające się do skutecznej egzekucji. W sytuacji, gdy wskazywany przez stronę basen znajduje się na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa, stanowi własność Skarbu Państwa, a nie podatnika. Stosownie bowiem do art. 47 § 1 i § 2 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, zaś częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Nie jest możliwe uznanie za taki majątek także nakładów na budowę basenu, gdyż podatnik nie posiada żadnego tytułu wykonawczego, z którego wynikałoby uprawnienie podatnika do żądania ich zwrotu od określonego podmiotu. Zaś przez majątek umożliwiający zaspokojenie wierzycielowi publicznemu można rozumieć tylko taki majątek, który realnie nadaje się do tego, aby skierować do niego skuteczną egzekucję. Nie spełnia tego warunku bliżej nie określona, nie uznana przez nikogo i nie stwierdzona orzeczeniem Sądu powszechnego wierzytelność.

Nadto z żadnego ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby skarżąca posiadała tytuł prawny do nieruchomości w D. , o czym wiedziała czyniąc nakłady na budowę basenu. Wskazuje to, że była posiadaczem tej nieruchomości w złej wierze. To zaś oznacza, że może ewentualnie żądać tylko nakładów koniecznych. Stosownie bowiem do art. 226 § 2 Kc. samoistny posiadacz w złej wierze może żądać jedynie zwrotu nakładów koniecznych, i to tylko o tyle, o ile właściciel wzbogaciłby się bezpodstawnie jego kosztem. Trudno zaś uznać, aby budowa basenu stanowiła konieczny nakład na nieruchomość.

Dlatego zasadna jest ocena organu, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej. Tym samym nie została spełniona druga przesłanka egzoneracyjna, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 116 § 1 w zw. z art. 116a O.p. poprzez uznanie, że zachodzi bezskuteczność egzekucji oraz że skarżący nie wskazał mienia umożliwiającego zaspokojenie należności okazały się nieuzasadnione.

Także zarzut nierozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ zebrany materiał rozważył wszechstronnie i szczegółowo przeanalizował na 35 stronach rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi dał w nim także wyraz dlaczego w jego ocenie nie zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. czyli wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, o czym była mowa w poprzedniej części uzasadnienia, a która to ocenę Sąd w pełni aprobuje.

Wobec powyższych ustaleń nieuzasadnione okazały się wszystkie podniesione przez stronę zarzuty, a Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Konkludując należy dodać, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację tut. Sądu wyrażone w wyroku zapadłym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym w sprawie sygn. III SA/Gl 1153/14.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd skargę oddalił nie dopatrując się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 151 p.p.s.a.).