Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1942/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 31/14 w sprawie ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 października 2013 r., nr IBPBI/1/415-774/13/SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 31/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2013 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

W dniu 31 lipca 2013 r. B. S. – dalej "Skarżący"- złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący w latach 2010 – 2012 odbywał aplikację adwokacką prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Egzamin ten odbył się w dniach 19-22 marca 2013 r. Skarżący uzyskał wynik pozytywny, co z kolei dało mu prawo złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Dnia 17 czerwca 2013r. Okręgowa Rada Adwokacka podjęła uchwałę o wpisie wnioskodawcy na listę adwokatów. Wraz ze złożeniem ślubowania wnioskodawca uzyskał tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Wnioskodawca wskazał, że planuje rozpocząć działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie działalność prawnicza zgodnie z PKD 69.10.Z, obejmującym m.in. działalność zawodową adwokatów. Zaznaczył, iż działalność będzie wykonywał samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania zawodu przez niego. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością gospodarczą będą ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a uzyskiwane dochody będą opodatkowane na tzw. zasadach ogólnych. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej Skarżący poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata z tytułu egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację adwokacką, składek członkowskich z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego oraz egzaminu adwokackiego.

W związku z powyższym Skarżący zadał dwa pytania:

1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle ustawy Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tejże działalności gospodarczej?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na ww. pytanie, czy powinien zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej, do kosztów uzyskania przychodu z dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozycja 13)? Czy możliwe jest zaliczenie tychże kosztów w trakcie trwania roku podatkowego poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozycja 13)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny pozwalał na zakwalifikowanie ww. wydatków wymienionych we wniosku do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej - u.p.d.o.f.), jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza, jaką wnioskodawca ma zamiar prowadzić w formie kancelarii adwokackiej, może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. W związku z powyższym poniesienie wskazanych kosztów jest konieczne dla uzyskania przychodów z tej działalności.

W ocenie wnioskodawcy, charakter odbytej przez niego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych i możliwości podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a ich poniesienie jest nieuniknione dla osiągnięcia przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki te nie mają charakteru osobistego, aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, a nie typowy etap edukacji (jak np. studia magisterskie), podnoszący ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Rozpoczynając aplikację adwokacką wnioskodawca kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Opisaną działalność wnioskodawca ma zamiar wykonywać samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu adwokata. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z wydatkami poniesionymi na uzyskanie uprawnień zawodowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki sądów administracyjnych oraz interpretację indywidualną.

Odnośnie pytania drugiego, wnioskodawca stwierdził, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść przepisu art. 22 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. W ocenie wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą jej rozpoczęcia poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (kolumna 13), także w trakcie trwania roku podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy, skoro podatnik może (nie musi) zaliczać dane wydatki do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, to przysługuje mu także prawo wyboru momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r. nr IBPBI/1/415-774/13/SK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, a w zakresie momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych, za bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wskazane we wniosku wydatki poniesione przez wnioskodawcę w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Wydatki te w żaden sposób nie są bowiem związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Organ stwierdził, że koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez wnioskodawcę aplikacji adwokackiej, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wskazane we wniosku, a poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W ocenie organu, ww. wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Z tej też przyczyny, nie będzie można było ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą wnioskodawca zamierza rozpocząć.

Z uwagi za uznanie za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego, organ uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pytania drugiego, dotyczącego momentu ujęcia przedmiotowych wydatków jako kosztów podatkowych.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż:

- wydatki poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle przepisów ustawy Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w tej działalności gospodarczej, podczas gdy odbycie aplikacji adwokackiej jest warunkiem wykonywania zawodu adwokata,

- wydatki poniesione w związku z aplikacją adwokacką mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, podczas gdy nie stanowią one wydatków o charakterze osobistym i mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata.

W uzasadnieniu skargi przywołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych podniósł, że poniesione przez niego wydatki na aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f., gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Podkreślił, że poniesione przez niego koszty związane z odbyciem aplikacji adwokackiej, pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z powstaniem lub zwiększeniem przychodów, ponieważ warunkują ich powstanie i nie są to koszty osobiste, gdyż te ponoszone są niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej i nie mają wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu, np. zakup garniturów, szkieł kontaktowych, ponoszenie kosztów usług dentystycznych.

Skarżący wyartykułował, że miesiąc po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, co przesądza o tym, że wyłącznym celem ponoszenia przez niego wydatków związanych z odbywaną aplikacją adwokacką było wykonywanie zawodu adwokata w ramach działalności gospodarczej. Stanowiło to w jego przekonaniu o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem przedmiotowych wydatków, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, gdyż przychody z tytułu działalności gospodarczej skarżący zaczął uzyskiwać dopiero po ukończeniu aplikacji adwokackiej i uzyskaniu wpisu na listę adwokatów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, iż skoro wymienione we wniosku Skarżącego wyżej wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreślił, iż kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji w okresie ponoszenia przedmiotowych wydatków Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i wydatki te nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przedmiotowe wydatki, zdaniem Sądu mają na celu przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata, czyli związane są z uzyskaniem uprawnień zawodowych, a nie z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej. Skarżący błędnie utożsamiał fakt uzyskania uprawnień do wykonywania określonego zawodu, z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, jakim ma być dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej.

W ocenie Sądu, nie można wykluczyć uznania wydatku za koszt podatkowy tylko z tego powodu, że został on poniesiony przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale w każdym przypadku jego zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów powinno być uzasadnione spełnieniem powyższego kryterium, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, za wydatki takie można byłoby uznać np. wydatki związane z organizacją kancelarii, jak wynajęcie lokalu, zakup wyposażenia, czyli z przygotowaniem miejsca prowadzenia działalności w charakterze adwokata w tej właśnie formie.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wymienione we wniosku wydatki, poniesione w okresie czterech lat poprzedzających dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie pozostają z przychodem z tej działalności w związku przyczynowo-skutkowym, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zaskarżyła w całości wyżej wymieniony wyrok zarzucając mu w trybie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie

prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skutkującej przyjęciem, iż:

1) "skoro wymienione wyżej wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie,

2) "w okresie ponoszenia przedmiotowych wydatków Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i wydatki te nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów" oraz że nie można uznać, że "wymienione we wniosku; wydatki, poniesione w okresie czterech lat przed poprzedzających dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie pozostają z przychodem z tej działalności, w związku przyczynowo - skutkowym, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.",

3) "są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych".

W ocenie Skarżącego ukończenie aplikacji adwokackiej i uzyskanie pozytywnego wyniku z egzaminu adwokackiego było warunkiem nabycia przez skarżącego uprawnień adwokata oraz podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Wydatki poniesione zostały w celu osiągania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i bez poniesienia tych wydatków przez skarżącego takie przychody nie zostałyby osiągnięte. Ponadto wydatki nie stanowią wydatków o charakterze osobistym i miały na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej.

Zdaniem kasatora z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można wyprowadzić wniosku, zgodnie z którym źródło przychodu powinno istnieć jeszcze przed poniesieniem wydatku. Składając wniosek o przystąpienie do egzaminu na aplikację adwokacką należałoby zawsze wskazywać w nim, że po uzyskaniu uprawnień zawodowych adwokata Skarżący będzie prowadził działalność w formie kancelarii adwokackiej, aby wydatki te mogły być zaliczone "w przyszłości" do kosztów uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił również naruszenie art. 146 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuścił się Minister Finansów, to jest art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2012, poz. 749 z późn. zm.) - dalej jako O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie orzecznictwa sądowego dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z poprzedzającą go interpretacją indywidualną oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwały postawione w skardze kasacyjnej zarzuty. Sąd Kasacyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację adwokacką i wpis na listę adwokatów, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł on potencjalnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jak również opłaty za wpis na listę adwokatów jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiąga Skarżący jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Jednakże miara kierunkowości wydatków z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Należy zatem przyjąć, że koszty edukacji poczynione w okresie, w którym podatnik jeszcze nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią wydatki osobiste nie wykazujące związku ze źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wydatki z tytułu odbywania aplikacji osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, począwszy od opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, a kończąc na opłacie za wpis na listę adwokatów stanowią zamknięty ciąg zdarzeń związanych z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych, a nie z późniejszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjmując stanowisko Skarżącego, że przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Z kolei przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków, a nie ich ocena ex post. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Działaniu Skarżącego w trakcie odbywania aplikacji towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej, a nie ryzyko co do skutków podejmowanych działań na niwie działalności gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane na przestani lat 2010-2013, czyli wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy w tym zakresie podzielić także jednolite poglądy wyrażone w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.: z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12, z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13, z dnia 10 lipca 2015 r., II FSK 999/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie zauważyć należy, że art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zmiany przez Ministra Finansów wydanej interpretacji indywidualnej po uwzględnieniu między innymi stanowiska sądów administracyjnych. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie miała miejsca. Na marginesie wskazać należy, że w dniu wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące spornego zagadnienia nie było jednolite. Mianowicie stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów znajdowało oparcie w wyrokach WSA w Warszawie z 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12, z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3232/12 oraz z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2888/13; WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13; WSA w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 886/13; WSA w Lublinie z 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1013/13; WSA w Łodzi z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1028/13; WSA w Opolu z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 718/13; WSA we Wrocławiu z 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2009/13 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmienne stanowisko prezentowane było w wyrokach WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13; WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13; z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12; WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12 oraz WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13 oraz z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1602/13 (dostępne j.w.), zgodnie z którym rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej (adwokackiej) i wykonywanie zawodu radcy prawnego (adwokata) powoduje, że wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską (adwokacką) spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną.