Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 79/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA: Andrzej Grzelak, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 6/06 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 14 września 2006r. sygn. I SA/Po 6/06 oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie dochodów z nieujawnionych źródeł.

Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 18 maja 2005 r. ustalił R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 277.202,70 zł. W uzasadnieniu poinformował, że organ kontroli skarbowej ustalił, że w roku 2001 miedzy małżonkami M. i R. P. istniała wspólność majątkowa. W tym roku R. P. nabył udziały w spółce z .o.o. "W." za kwotę 487.500,00 zł oraz wpłacił na jej kapitał zapasowy 71.662,50 zł. Natomiast dochód netto małżonków wykazany w zeznaniu PIT- 37 za rok 2001 wyniósł 39.994,69 zł, z czego R. P. uzyskał z wynagrodzenia za pracę 13.107,61 zł (brutto), a M. P. 43.640,36 zł (brutto). Organ kontroli skarbowej, uwzględniając kwotę zwrotu podatku dochodowego za rok 2000 przyjął, że w 2001r. małżonkowie uzyskali dochód netto w wysokości 41.689,74 zł i ponieśli wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny w wysokości 30.360,22 zł. Podatnicy oświadczyli, że w roku 2001 dysponowali kwotą 600.689,74 zł, z której 559.000,00 zł uzyskali z tytułu umowy przechowania (depozytu nieprawidłowego) zawartej przez R. P. z T. P. w grudniu 2000r. Kwotę tę przez osiem miesięcy przechowywano w domu z przeznaczeniem na zakup w listopadzie 2001r. udziałów w spółce "W.". W 2003r. podatnik zwrócił T. P. kwotę 350.000,00 zł, bądź 400.000,00 zł po sprzedaży udziałów w spółce rodzicom, a pozostałą część w 2004r.

Z zeznań T. P. wynikało, że zna R. P. i dał mu na przechowanie 130.000,00 dolarów USA w grudniu 2000r. Umowa przechowania została sporządzona przez pełnomocnika R. P. w jednym egzemplarzu i nie zawierała postanowień, co do oprocentowania, terminu zwrotu, zabezpieczenia.

Zdaniem organu I instancji, zarówno zeznania podatnika jak i świadka, co do zawarcia umowy przechowania nie są wiarygodne, a nadto nielogiczne. Organ podatkowy wskazał, że R. P. nabywając udziały w spółce "W." wiedział, że za rok 1999/2000 nie wypłaciła ona udziałowcom dywidendy, podobnie jak i w latach następnych - 2001 i 2002, czemu jako udziałowiec się nie przeciwstawił na zgromadzeniu wspólników tej spółki. W 2003r. podobno sprzedał swoje udziały matce za 390.000zł. Łącznie, w 2001r. małżonkowie dokonali wydatków w kwocie 596.095,13 zł, uzyskując dochód 41.689,74 zł, wobec czego dochód z nieujawnionych źródeł przychodu wyniósł 554.405,39 zł, z czego na R. P. przypada jako podstawa opodatkowania 277.202,70 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jego zdaniem, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażaną w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ ten zasadnie przyjął, iż podatnicy nie wykazali, by wydatkowane w związku z nabyciem udziałów w spółce kwoty, niewspółmierne do uzyskanych przez nich dochodów, znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. W ocenie organu odwoławczego zeznania świadka i podatnika nie są zgodne z treścią sporządzonej w jednym egzemplarzu umowy depozytu nieprawidłowego m. in. w kwestii sporządzenia jej w dwóch egzemplarzach. T. P., prowadzący działalność gospodarczą w szerokim zakresie, nie dysponował egzemplarzem umowy, co pozostaje w sprzeczności z zasadami przyjętymi w obrocie gospodarczym oraz w świecie biznesu, tym bardziej, że oddane R. P. 130.000,00 USD nie stanowiły jego własności, lecz zostały mu przekazane również w depozyt nieprawidłowy przez inną osobę.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, jako wydanych z naruszeniem przepisów art. 120, 180 § 1, art. 187, 121, 122, 210 § 1 pkt. 5 i 6, art. 188, 190 § 2, art. 191, art. 196 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zdaniem strony skarżącej, wskazane zostało źródło pochodzenia środków niezbędnych na poniesienie dokonanych wydatków, jakim była umowa depozytu nieprawidłowego zawarta z T. P. Okoliczność tę potwierdziły zeznania zarówno R. P. jaki oświadczenie pełnomocnika skarżącego, sporządzającego tę umowę. Organy obu instancji pominęły aspekt zaufania, jakimi darzył T. P. R. P., a także fakt zwrotu w całości otrzymanego depozytu. Strona skarżąca zarzuca organom obu instancji oparcie wydanych przez nich decyzji na subiektywnym przeświadczeniu o zawarciu fikcyjnej umowy przechowania, za czym ma przemawiać doświadczenie życiowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku Sąd I instancji zauważył, że niesporny miedzy stronami jest fakt wydatkowania przez R. P. w 2001r. kwoty 559.162,50 zł w związku z nabyciem udziałów w spółce z. o. o. "W", a przedmiotem niezgodności jest ocena charakteru źródła przychodu pozwalającego skarżącemu na sfinansowanie tego wydatku. Zgodnie z umową umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 21 grudnia 2000r. T. P. przekazał bezterminowo R. P. kwotę 130.000,00 USD. Umowa nie przewidywała odsetek ani jakiegokolwiek zabezpieczenia. Umowę sporządzono - wbrew jej treści - w jednym egzemplarzu, który posiadał nie T. P. jako dający depozyt i mający interes w wykazaniu istnienia umowy i tym samym istnienia zobowiązania po stronie R. P. do zwrotu kwoty 130.000,00 USD, lecz skarżący. Umowa przechowania przedstawiona organowi I instancji w formie kserokopii jest datowana na 21 października 2000r., natomiast nabycie przez skarżącego udziałów w spółce nastąpiło w listopadzie 2001r. Sąd stwierdził, że taki przedział czasowy nie uzasadnia istnienia związku między celem zawarciem umowy a nabyciem po upływie prawie 11 miesiącach udziałów w spółce. Wskazuje na to również fakt, że w grudniu 2000r., kiedy zawarto umowę przechowania 130.000,00 USD, spółka "W." nie planowała podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia nowych udziałów przez R. P., o czym świadczy treść aktu notarialnego z dnia 6 września 2001r. Argumentację tę wzmacnia nadto na fakt wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2001r. ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr.86, poz. 959), która w art. 1 ust. 1 pkt. 1 wprowadzała obowiązek podatkowy od czynności cywilnoprawnej jaką jest umowa depozytu nieprawidłowego. Obowiązku takiego nie przewidywała obowiązująca do 31 grudnia 2000r. ustawa z dnia 31 stycznia 1999r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.). W związku z tym zaopatrzenie kserokopii umowy datą 21 grudnia 2000r. eliminowało zarzut nie przedłożenia umowy organowi podatkowemu celem opodatkowania i zarazem uniemożliwiało jednoznaczne wykazanie, że umowa ta faktycznie została zawarta. Zdaniem Sądu I instancji, mąż skarżącej nie wykazał też, że istniał oryginał umowy przechowania. Przedstawił jedynie pismo z Komisariatu Policji z 18 lutego 2005r., z którego wynika, że R. P. zgłosił 23 grudnia 2004r. kradzież dokumentów z jego samochodu (sprawców nie wykryto), a także sporządzone 22 grudnia 2004r. przed notariuszem poświadczenie podpisów na umowie (której fizycznie nie było), mimo, że jak stwierdza podatnik i T. P. kwota oddana na przechowanie została przez R. P. zwrócona mu w całości. Wskazane wyżej czynności miały miejsce po wszczęciu postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie postanowieniem Dyrektora UKS w P. z dnia 22 września 2004r. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do pochodzenia kwoty 554.405,37 zł z depozytu nieprawidłowego także i z tego względu, że jak twierdzi podatnik kwotę stanowiącą równowartość 130.000,00 USD zwrócił T. P. w dwóch ratach w sierpniu 2003r. - 350.000,00 zł i w grudniu 2004 - 111.500,00 zł. Tymczasem T. P. pokwitował odbiór kwoty 130.000,00 USD w dniu 20 grudnia 2004r. Ponadto R. P. twierdził, że sprzedał swoje udziały w spółce "W." matce M. P. w dniu 7 lipca 2003r. za kwotę 390.000,00 zł, która jednak nie dysponowała dochodem pozwalającym jej na ten wydatek. Nie został przedstawiony przy tym żaden dokument świadczący o przystąpieniu M. P. do spółki "W.".

W ocenie Sądu I instancji przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe uznać należy za odpowiadające wymogom przepisów art. 180 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik R. P. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1.) naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 20 § 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe jego zastosowanie, do ustalonego stanu faktycznego.

2.) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 u.p.p.s.a. polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym przez nie wskazanie w uzasadnieniu, które z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy zostały przyjęte przez sąd I instancji, a które nie oraz przez pominięcie przez sąd istotnych dowodów w szczególności wyjaśnień stron, zeznań świadków, oświadczenia J. S.;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c u.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe:

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnych przepisów prawa przy rozstrzyganiu sprawy;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowy;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, także niewyjaśnienie ważności umowy przekraczającej zarząd majątkiem wspólnym;

- art. 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy i nienależyte wyjaśnienie sprawy;

- art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia;

- art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę a dotyczącego zeznań podatkowych strony za lata 1997-2004;

- 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomimo wątpliwości co tego faktu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony, powołując się na treść wyroku z dnia 26 września 1995r., SA/Lu 1929/94, "Serwis Podatkowy" 1998, nr 10, s. 37 stwierdził, że podatniczka uprawdopodobniła fakt posiadania środków finansowych na zakup udziałów w spółce W. przez przedłożenie umowy przechowania dnia 21 grudnia 2000r. Umowa ta nie została uznana za nieistniejącą w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej, wobec czego należy uznać, że nie istniała podstawa do stosowania art. 20 § 3 w związku z art. 30 § 1 pkt 7 pdf wobec R. P.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów proceduralnych autor skargi kasacyjnej stwierdził, że pomimo wystąpienia w sprawie licznych uchybień mających niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, sąd I instancji oddalił skargę, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a.

W ocenie strony skarżącej fakt pozostawania w związku małżeńskim nie przesądza o tym, że R. P. nabył udziały z majątku wspólnego. Stroną zarówno umowy kupna udziałów jak i umowy przechowania był R. P.. Organy skarbowe, a następnie sąd I instancji uznały za udowodnioną tezę, że zakup udziałów dokonany został z majątku wspólnego pomimo, iż istniała uzasadniona wątpliwość co do tego faktu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i we wcześniejszych decyzjach organów podatkowych, nie wskazano dlaczego pominięto dowód z oświadczenia stron i zeznań świadków, co do okoliczności prowadzenia odrębnych gospodarstw domowych i nieposiadania majątku wspólnego. Przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy przez organy podatkowe, jak i sąd administracyjny, pominięto zupełnie charakter czynności dokonanej przez R. P. oraz to z czyjego majątku pochodziły pieniądze na zakup udziałów w spółce W. Skoro strony oświadczyły, że nie posiadały w roku 2001 majątku wspólnego i co więcej, nie prowadziły wspólnego gospodarstwa domowego, to nie mogły nabyć udziałów z majątku wspólnego. Organy podatkowe pomijając przepisy art. 36 § 2 w zw. z art. 37 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - wg stanu prawnego obowiązującego w roku 2001, dopuściły się naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji, gdyż pominięcie tych przepisów miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i naruszyło zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Organy podatkowe, działając zgodnie z art. 122 w związku z art. 199a § 3 Ordynacji, powinny ocenić skutki podatkowe braku potwierdzenia przez małżonkę umów zawieranych przez R. P.. Z faktu pozostawania w związku małżeńskim wynika jedynie to, że pomiędzy małżonkami panuje określony ustrój majątkowy, ale nie przesądza to o tym, czy konkretny wydatek dokonany był z majątku wspólnego. Wydając kwestionowane decyzje organy podatkowe nie rozpatrzyły wszystkich istotnych dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszyły art. 180 § 1, 187 § 1 tej ww. ustawy. Ponadto organ podatkowy wbrew dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji nie wyjaśnił kwestii poświadczenia podpisów na umowie przechowania przez notariusza. Zdaniem skarżącej, niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, dlaczego konkretnym (a przy tym istotnym) dowodom odmówiono wiarygodności, dyskwalifikuje uzasadnienie rozstrzygnięcia i tym samym narusza normy zawarte w treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy.

W ocenie strony skarżącej w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki określone normą prawną zawartą w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do wystąpienia w trybie art. art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umowy przechowania. Rolą sądu powszechnego jest ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, natomiast rolą organu podatkowego określenie ich skutków na gruncie prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie to organ podatkowy dokonał ustalenia nieistnienia stosunku prawnego, do czego nie był uprawniony.

Przedstawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a autor skargi kasacyjnej przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005r. sygn. akt. FSK 2123/2004 opubl. ONSA i WSA 2006/1 poz. 9, z którego wynika, że sąd I instancji ma obowiązek skontrolować ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. Jeżeli w postępowaniu podatkowym zgromadzono materiał dowodowy, to rolą organów podatkowych jest jego należyte wyjaśnienie, bowiem zaniedbanie tego obowiązku bezwzględnie narusza normy zawarte w art.122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji. W niniejszej sprawie sąd I instancji w sposób sprzeczny z treścią art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 u.p.p.s.a. przytoczył ustalenia dokonane przez organy podatkowe, a co więcej, nie wskazał, które z nich zostały przyjęte, a które nie. W konkluzji stwierdzono, że zaskarżony wyrok, w wyniku którego doszło do podtrzymania decyzji, które zostały wydane z naruszeniem podstawowych zasad zagwarantowanych podatnikowi w Ordynacji podatkowej, należy uznać, za naruszający dyspozycję art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Bowiem kontrola działalności administracji publicznej ma polegać między innymi na eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, które naruszają podstawowe gwarancje obywateli.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał przedstawione uprzednio stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wobec wymienienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. wyrok NSA z 7 lutego 2006 r. sygn. II FSK 1328/05)

W ocenie Sądu odwoławczego zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § oraz art. 122 Ordynacji jest polemiką z orzeczeniem Sądu I instancji, niezawierajacą rzeczowych argumentów. Organy podatkowe nie są powołane do ustalania stosunków majątkowych małżonków, które wynikają z treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. z art. 31 i n. krio. Zgodnie z art. 31 krio ( w stanie prawnym obowiązującym w 2001r.): z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). Małżonkowie w postępowaniu podatkowym nie wykazali, że posiadają rozdzielność majątkową. Ewentualne nieprawidłowości w dokonaniu czynności prawnych przez małżonka powinny być badane w przewidzianym do tego trybie, względnie dochodzone w drodze roszczeń regresowych przed sądem powszechnym. Organy podatkowe były zobowiązane do oceny wartości obiektywnej i zdarzeń zaistniałych oraz czy wysokość przychodów znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach, co ustala się, zgodnie z art. 20 ust. 3 pdf, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość wyznaczono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie w stosunku do każdego z małżonków i w wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 powyższej ustawy (wyrok NSA z 2 października 2002 r. sygn. I SA/Ka 793/01 ONSA 2003/3/108).

Uwagę powyższą należy odnieść do zarzutu naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji, które to zarzuty były podnoszone już na etapie odwołania do Sądu I instancji. Sąd ten odniósł się do nich w pełni w uzasadnieniu wyroku. Do skutecznego wniesienia skargi kasacyjnej nie wystarczy odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez stronę skarżącą, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, ale wskazanie naruszenia przepisów postępowania, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.). Sąd I instancji w sposób wnikliwy dokonał oceny działań organów podatkowych, które wyjaśniły przyczyny zakwestionowania umowy depozytu nieprawidłowego jako źródła przychodu kwoty 554.405,39 zł. Organy podatkowe były upoważnione, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, do zastosowania kryterium "zasad doświadczenia życiowego", przyjętego wzorca "osoby prowadzącej interesy i działającej w środowisku biznesowym", jak też analizy przeprowadzonych transakcji nabycia udziałów i sprzedaży ich członkom rodziny – z uwzględnieniem kryterium opłacalności.

Działanie organów podatkowych było zgodne z nomami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Materiał dowodowy, zebrany przez organ, poddany został wszechstronnej ocenie. Przy czym organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienie jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Wyjaśniono przyczyny takiej oceny. Sąd I instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, ocenił te działania jako prawidłowe, podając przesłanki prawidłowości tego rozumowania.

Uzasadnienie Sądu I instancji w tym zakresie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, podał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, wskazał podstawę prawną wyroku i jej wyjaśnienie.

Należy podkreślić, że art. 199a § 3 Ordynacji odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, natomiast nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Powinny być to wątpliwości, które istnieją pomimo to, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, co poprawnie ocenił Sąd I instancji, że brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

Jednocześnie Sąd odwoławczy wskazuje, że sąd powszechny, rozpoznając powództwo o ustalenie wytoczone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na gruncie prawa cywilnego, a jego kompetencja nie obejmuje stosunków podatkowych. W szczególności, sąd powszechny nie ustala, czy miało miejsce obejście prawa podatkowego, ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia. Z kolei organ podatkowy konkretyzuje stosunki z zakresu prawa podatkowego, przy czym w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne i prawa powstałe na gruncie prawa cywilnego mają znaczenie dla konkretyzacji stosunków podatkowych, nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa i jest związany orzeczeniami sądów powszechnych (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r. K 53/2005). Stąd zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji sprowadzający się w istocie do zakwestionowania oceny całokształtu stanu faktycznego i prawnego wywołujących określone skutki w prawie podatkowym jest niezasadny.

Bezpodstawny jest zarzut skarżącego niewłaściwego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego art. 20 ust. 3 pdf. Sąd zwraca skarżącej uwagę na fakt, że kwestia sporną nie jest fakt posiadania przez R. P. środków finansowych, ale ocena źródeł pochodzenia tych środków i ich kwalifikacja dla celów podatkowych. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, jak w tej sprawie, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż taki przychód nastąpił wcześniej lub w sposób nie powodujący powstania obowiązku podatkowego z art. 20 ust. 3 pdf, spoczywało na podatniku, a skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony, nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, jeśli deklarowana z kilkuletnim opóźnieniem transakcja depozytu nieprawidłowego została uznana za niewiarygodną. Sąd odwoławczy wskazuje skarżącej, że wiarygodność złożonych dokumentów i oświadczeń została poddana analizie przez organy podatkowe, a praca organów podatkowych – kontroli Sądu I instancji. Jeśli w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zadeklarowany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów, posiadanych zasobach lub są wynikiem innych transakcji. Sąd II instancji stwierdza, że zarówno ocena organów administracji, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mieści się w granicach prawa, a stronie skarżącej nie udało się przywołać okoliczności, które uzasadniałyby uchylenie zakwestionowanego wyroku. Sąd odwoławczy zauważa przy tym, że w postępowaniu podatkowym, co do zasady, ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Jednakże w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych to podatnik musi wykazać, że jego wydatki znajdują pokrycie w dochodach, a argumentacja w tym względzie nie powinna sprowadzać się do przedstawiania odmiennych od przyjętych przez organ podatkowy ocen tych samych faktów. O obowiązywaniu tej zasady skarżący powinien pamiętać także przy próbach wzruszenia wyroku Sadu I instancji, jeżeli oczekiwał korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, należało, na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz 1349), orzec jak w sentencji.