Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 56/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 i ust. 6, art. 18 ust. 1 lit a), art. 22 ust. 3 lit. b)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Dnia 25 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 roku sprawy ze skargi A T. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A T. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 3 670 (trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 56/11

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. skierowaną do A T. P. Spółka z o.o. w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozpatrujący sprawę w wyniku złożonego przez podatnika odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie odmowy zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za czerwiec 2007 r. w kwocie 94.407 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007 r. w kwocie 241.803 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za wymieniony okres rozliczeniowy.

Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynika, że podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 284.121 zł w tym: do zwrotu w terminie 60 dni kwotę 94.407 zł i do zwrotu w terminie 180 dni kwotę 189.714 zł. Do deklaracji załączono wniosek o dokonanie zwrotu na podstawie art.87 ust.6 pkt.1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa VAT") różnicy podatku w kwocie 94.407 zł w terminie 25 dni, a kwoty 189.714 zł w terminie 60 dni od złożenia rozliczenia.

Z uwagi na to, że wykazane do zwrotu kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur dokumentujących należności, które nie zostały w całości zapłacone wystawcy faktur z uwzględnieniem postanowień art.22 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz.1095 ze zm.), nie została spełniona, w ocenie organu podatkowego I instancji, przesłanka z art.87 ust.6 pkt.1 ustawy VAT, a w konsekwencji bezpodstawne było żądanie zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Organ stwierdził także, że w złożonym rozliczeniu podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 42.318 zł przez uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, co stanowiło naruszenie art.88 ust.3a pkt.1 lit.a ustawy VAT (faktury na kwotę 7.766 zł wystawione przez firmę B W. N.) oraz wynikającego z faktur, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury różniła się od kwoty podatku wykazanej na kopii, co skutkowało naruszeniem art.88 ust.3a pkt.1 lit.b ustawy VAT (kwota zawyżenia 34.552 zł. Wynikająca z faktur wystawionych przez C P. U..

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik nie kwestionował rozstrzygnięcia w zakresie terminu zwrotu różnicy podatku, a zakwestionował decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku do zwrotu w kwocie innej niż wykazana we wniosku.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji. Powołując treść art.88 ust.3a pkt.1 lit.b ustawy VAT organ stwierdził, że nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, dokumentujące sprzedaż faktury, w których kwota podatku wykazana w oryginale faktury jest różna od kwoty podatku wykazanej na kopii. Spółka wyjaśniła, że różnice w oryginałach i kopiach faktur były wynikiem poprawienia błędnych faktur przez ich wystawcę. Pierwotne – błędne faktury Spółka zniszczyła, a księgowała kolejne – dostarczone w poprawnej wersji. Organ domniemywa, że "poprawione" faktury, przyjęte do rozliczenia przez Spółkę wystawione zostały w jednym egzemplarzu i dostarczone Spółce. Natomiast po stronie wystawcy faktur podstawą rozliczenia były pozostające w jego posiadaniu kopie pierwotnych faktur. Zdaniem organu odwoławczego działanie takie nie może skutkować zasadnością obniżenia podatku należnego. Obowiązujące przepisy przewidują bowiem weryfikowanie wadliwych faktur poprzez wystawienie faktur korygujących (§ 17 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. Wycofanie przez podatnika błędnie wystawionej faktury jest możliwe tylko w przypadku faktur, które nie zostały dostarczone kontrahentowi.

Odnosząc się do problemu faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany wyjaśniono, że ich wystawca W. N. był zarejestrowanym podatnikiem do dnia [...] r. W tym dniu podatnik złożył zgłoszenie VAT-Z i jego obowiązek podatkowy został zamknięty. Od miesiąca zamknięcia obowiązku podatkowego W. N. nie prowadził działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanej od jego matki wynika, że od dłuższego czasu przebywa on za granicą. Wobec powyższego w dacie wystawienia spornych faktur W. N. nie był podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji nie był podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy VAT i nie ciążył na nim wynikający z art.106 ust.1 tej ustawy – obowiązek wystawiania faktur. Zdaniem organu odwoławczego zasadne jest w tej sytuacji stanowisko, że faktury wystawione przez podatnika wyrejestrowanego, nie prowadzącego działalności gospodarczej nie uprawniały nabywcy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że nabywca nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku gdy podatek ten wynika z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, nieprowadzący samodzielnie działalności gospodarczej, a więc niebędący podatnikiem w rozumieniu art.15 ustawy VAT i tym samym nieuprawniony do wystawiania faktur.

Powołując się na wyrok z dnia [...] r. [...] organ dopuszcza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, jeżeli faktura taka spełnia przewidziane przepisami wymogi formalne, a podmiot, który nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego faktycznie wykonał stwierdzone takim dokumentem czynności. Podkreśla jednakże, że Spółka nie przedstawiła dowodów, że w analizowanym okresie wystawca faktury wykonywał jakiekolwiek czynności, w tym stwierdzone spornymi fakturami.

Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku Spółki o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. U. i W. N.. Celem przesłuchania P. U. miałoby być wyjaśnienie wątpliwości dotyczących różnic pomiędzy oryginałami faktur posiadanymi przez Spółkę a kopiami faktur posiadanymi przez wystawcę. Organ odwoławczy nie widział potrzeby przeprowadzania takiego dowodu, bowiem różnice między oryginałami i kopiami faktur są bezsporne i nie wymagają wyjaśnień. Błędy w fakturach mogą być weryfikowane poprzez wystawienie faktur korygujących. Naruszenie przepisów prawa podatkowego w tym zakresie wywiera niekorzystne dla podatnika skutki bez względu na przyczynę ich naruszenia. Odpowiedzialność z tytułu naruszenia przepisów podatkowych nie jest oparta na konstrukcji winy podatnika.

Organ nie znalazł także podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. N. podnosząc, ze podatnik nie wskazał okoliczności, które miałyby być przedmiotem tego dowodu. Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie przez W. N. usług remontowych rozliczonych spornymi fakturami.

Organ podkreślił, że był to podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, nieprowadzący działalności gospodarczej i nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Podkreślił także, że Spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że wystawca faktur nie był podatnikiem w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy VAT, a tym samym nie był uprawniony do wystawiania faktur. To że nie był jednocześnie zarejestrowanym podatnikiem nie stanowiło samoistnej podstawy ustaleń skutkujących kwestionowanym rozstrzygnięciem.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Zarzucił naruszenie tą decyzją przepisów:

art.88 ust.3a pkt1 lit.a i lit.b ustawy VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art.88 ust.3a pkt.1 lit.a,

art.91 ust.3 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie,

art.2 Traktatu akcesyjnego podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r.

art.272 i 274 c Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię,

art.190 §1, art.188, art.187 §1, art.180 §1 i art.122 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie.

Skarżąca Spółka podniosła, że art.88 ust.3a pkt.1 lit.a ustawy VAT nie powinien być stosowany jako niezgodny z prawem europejskim. Pogląd taki prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jest to przepis sprzeczny z art.17 VI Dyrektywy Rady ustalającym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jego odpowiednikiem jest obecnie art.176 112 Dyrektywy Rady, obowiązującej od 1.01.2007 r. Zgodnie z art.2 Traktatu akcesyjnego Państwa Członkowskie są związane od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej nie tylko Traktatami założycielskimi ale również przepisami aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot. Na mocy art.91 ust.3 Konstytucji RP przepisy wspólnotowe mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed przepisami krajowymi. Nie można zatem odmówić podatnikowi na podstawie art.88 ust.3a pkt.1 lit.a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji.

Spółka stwierdza, że także przepisy prawa krajowego nie pozwalają na zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym, w którym podatnik nabył towary i usługi w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W ocenie Spółki przepisy prawa europejskiego nie przewidują ograniczenia prawa do odliczenia wskazanego w przepisie art. 88 ust.3a pkt.1 lit.b, to jest do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych przez niego fakturach, jeżeli różnią się one od kopii, którymi dysponował zbywca, w sytuacji gdy towary na jakie opiewa faktura zostały nabyte w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Skarżąca Spółka podkreśliła, że o wykonywaniu działalności gospodarczej przez jej kontrahenta świadczy sam fakt sprzedaży na jej rzecz towarów, czego organ odwoławczy nie kwestionował. Podnosi, że żaden przepis prawa krajowego nie zawiera legalnej definicji podmiotu uprawnionego do wystawienia faktury. Generalną kategorię podmiotów zobowiązanych do wystawiania faktur określa art.106 ust.1 ustawy VAT. Zobowiązuje on do wystawiania faktur podatników określonych w art.15 ustawy VAT, to jest podmioty prowadzące działalność gospodarczą niezależnie od faktu zarejestrowania się jako podatnik VAT.

Błędne zdaniem Spółki jest stanowisko organu odwoławczego, że kontrahent skarżącej nie był w ogóle podatnikiem w rozumieniu art.15 ustawy, a zatem nie był uprawniony do wystawienia faktury. Dyrektor nie kwestionował faktu dokonania sprzedaży i nie wykazał, że miała ona na celu nadużycie prawa. Wyklucza to pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także stanowi naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej.

Spółka podniosła także, że ustalenia w sprawie dokonane zostały przez organy podatkowe w trybie przepisów regulujących czynności sprawdzające, których nie można stosować w postępowaniu podatkowym, bowiem w tym postępowaniu należy zachować uprawnienia do udziału w postępowaniu. Ustalenia co do przebywania podatnika za granicą, dokonane w drodze odebrania oświadczenia od matki kontrahenta oraz ustalenia co do nieprowadzenia działalności gospodarczej, należy uznać za dokonane z naruszeniem art.272, 274c §1, 190 §1, 188, 187 § 1 i 180 § 1. Spółka ma wątpliwości czy matka kontrahenta została przesłuchana w charakterze świadka i czy sporządzono na tą okoliczność stosowny protokół.

Odmowa przesłuchania kontrahenta Spółki stanowi w jej ocenie naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej. Brak wskazania okoliczności na jakie miałby być przesłuchany świadek, nie powinien w świetle stanu faktycznego sprawy budzić wątpliwości, że miałby to być dowód na okoliczność prowadzenia lub nie działalności gospodarczej przez świadka i faktycznego dokonania czynności rozliczonych spornymi fakturami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku wniesienia skargi przez stronę, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art.184 Konstytucji RP w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ oraz w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Istotą sporu w analizowanej sprawie są dwie kwestie:

kwestia zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, nieprowadzący samodzielnie działalności gospodarczej, a więc niebędący podatnikiem w rozumieniu art.15 ustawy VAT i tym samym nieuprawniony

do wystawiania faktur oraz

kwestia zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których kwota podatku wykazana w oryginale faktury jest różna od kwoty podatku wykazanej na kopii.

Z dniem 1 czerwca 2005 r. do ustawy o VAT wprowadzony został art. 88 ust. 3a. ustalający ograniczenia w prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającym z art.86 ust.1 tej ustawy Nie były to rozwiązania całkowicie nowe. Przepis art.88 ust. 3a jest w istocie przeniesieniem wcześniej obowiązującego § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 1 maja 2004 r.). Z przepisu zawartego w powołanym art.88 ust.3a pkt.1 lit.a, będącym przedmiotem analizy w tej sprawie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwać, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Natomiast z treści art.88 ust.3a pkt.1 lit.b ustawy VAT wynika, że nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, dokumentujące sprzedaż faktury, w których kwota podatku wykazana w oryginale faktury jest różna od kwoty podatku wykazanej na kopii.

Przypomnieć tu należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

Decydując o utrzymaniu wskazanych wyłączeń, stosownie do art.17 ust.6 VI Dyrektywy należy uwzględniać każdorazowo ten ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem w sposób nieuzasadniony naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Wniosek taki wynika z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, publ. w bazie LEX nr 155488, wyrok z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, publ. w bazie LEX nr 82974). Wyłączenia nie mogą być stosowane w sposób ogólny, do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług (v. wyrok ETS z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb. Orz. S. I-3459 pkt.28, 29)

W prawie krajowym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostało przewidziane w art. 86 ustawy VAT. Dokonując interpretacji krajowych przepisów wskazanych wyżej w zgodzie z przepisami wspólnotowymi należy stanąć na stanowisku, że Rzeczpospolita Polska mogła po 1 maja 2004 r. zachować obowiązujące do tego czasu przepisy przewidujące ograniczenie możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, ale ograniczenie to powinno być stosowane w taki sposób by niezasadnie nie naruszało podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. A zatem, skoro państwa członkowskie powinny wprowadzać regulacje zmierzające do prawidłowego naliczania podatku i unikania oszustw podatkowych, to wskazane wyżej przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT i przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) powinny być interpretowane właśnie w taki sposób. Innymi słowy, wynikająca z tych przepisów możliwość wyłączenia odliczenia podatku naliczonego nie będzie niezgodna z prawem, o ile będzie celowa dla uniknięcia oszustw podatkowych lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego.

W analizowanej sprawie wyłączenie prawa do zwrotu podatku nie służyło wskazanym celom. Wystawca faktury zawarł w niej dane umożliwiające jego identyfikację. Organy nie podnoszą że wystawca faktury i faktyczny wykonawca usługi to różne pomioty. Nie wykazano także w prowadzonym postępowaniu, że celem analizowanej transakcji było dokonanie oszustwa podatkowego, o czym Spółka wiedziała i działała w złej wierze. Wyłączenie prawa strony skarżącej, wynikającego z art.86 ust.1 ustawy VAT, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zastosowano wobec skarżącego, według wywodów organu podatkowego I instancji, tylko dlatego, że wystawca spornej faktury nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT w dacie jej wystawienia, co zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę należy ocenić jako nieuprawnione naruszenie konstrukcji podatku VAT wyrażonej w zasadzie neutralności tego podatku.

Bez wpływu na zmianę powyższego stanowiska pozostają w ocenie Sądu w analizowanym stanie faktycznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu celów jakim mają służyć wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, przepisy art.18ust.1 lit.a i art.22 ust.3 lit.b VI Dyrektywy. Zgodnie ze wskazanym art.18 ust.1 lit.a w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art.22 ust.3 lit.b. Z kolei ten przepis określa jakie informacje powinny się znaleźć obowiązkowo w treści faktury VAT (między innymi nr identyfikacji podatkowej wystawcy faktury).

Zgodnie natomiast z art.22 ust.1 VI Dyrektywy każdy podatnik zobowiązany jest zgłosić rozpoczęcie działalności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art.17 ust.2 VI Dyrektywy.

Powyższe wywody znajdują potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. ETS stwierdził, że art.18 ust.1 lit.a i art.22 ust.3 lit.b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art.22 ust.3 lit.b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

Także art. 17 ust.6 VI Dyrektywy należy interpretować zgodnie z powołanym wyrokiem w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że art.88 ust.3a pkt.1 lit.a ustawy VAT, zastosowany w analizowanym stanie faktycznym w zaskarżonej decyzji w sposób ogólnie ograniczający prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do wszelkich czynności dokonanych przez podatnika niezarejestrowanego dla celów podatku VAT, pozostaje w sprzeczności z wymienionymi wyżej przepisami VI Dyrektywy. Analogiczne w treści przepisy w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów VI Dyrektywy zawiera Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.) (art.178 a, art.226, art.213 ust.1, art.167, art.176), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. i ma zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego. Aktualne są zatem także na jej gruncie zaprezentowane wyżej rozważania.

Mając na uwadze poglądy prezentowane w orzecznictwie administracyjnym organ odwoławczy dopuścił możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. Stwierdził jednakże, że w dacie wystawienia spornych faktur ich wystawca nie był podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji nie był podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy VAT i nie ciążył na nim wynikający z art.106 ust.1 tej ustawy – obowiązek wystawiania faktur. Faktury wystawione przez podatnika wyrejestrowanego, nie prowadzącego działalności gospodarczej nie uprawniały nabywcy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Odnosząc się do powyższego wywodu organu odwoławczego Sąd przypomina, że w świetle przepisu art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu ust.2 tego art. wynika natomiast, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei zgodnie z art. 15 ust.1 i 2 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art.15 ust.2 ustawy VAT).

Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 tej ustawy, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie co najmniej przedwczesne było ustalenie organu odwoławczego, że W. N. nie był podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji nie był podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do wystawienia faktury VAT. Uchybienie obowiązkom ewidencji, rejestracji, składania deklaracji podatkowych nie oznacza, że podmiot dopuszczający się takich uchybień, wykonujący zarobkowo i samodzielnie określone czynności, nie prowadzi działalności gospodarczej. Rzeczą organów było ustalenie w analizowanym stanie faktycznym, stosownie do art.122 i art.187 ust.1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy czynności jakie W. N. rozliczył fakturami wystawionymi Spółce stanowiły działalność gospodarczą skutkującą zakwalifikowaniem go do podatników podatku VAT. Pominięcie w tej sytuacji wniosku Spółki o przesłuchanie W. N. tylko z powodu nie wskazania okoliczności na jakie miałby być przesłuchany, stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego.

Odnosząc się do kwestii zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których kwota podatku wykazana w oryginale faktury jest różna od kwoty podatku wykazanej na kopii należy stwierdzić, ż zgodnie z art.88 ust.3a pkt.1 lit.b ustawy VAT podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT, gdy kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii. Takie też stanowisko zaprezentowały organy podatkowe.

Stanowisko to zasługiwałoby na pełną aprobatę w przypadkach gdy sytuacja taka byłaby wynikiem celowego, zmierzającego do nadużyć podatkowych, wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tą samą sprzedaż towarów lub usług. Priorytetem, także przy tej kategorii wyłączeń możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest zasada neutralności podatku VAT. Organy zobowiązane były także w analizowanym stanie faktycznym do przeprowadzenia zgodnie z art.122 i a87 ust.1 Ordynacji podatkowej, postępowania zmierzającego do ustalenia przyczyn zaistnienia takiej sytuacji jak też do ustalenia czy sprzedawca (wystawca faktury) odprowadził podatek (v. wyrok WSA z 4.08.2008 r.III SA/GL 466/08; LEX nr 489648). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ domniemywa, że "poprawione" faktury, przyjęte do rozliczenia przez Spółkę wystawione zostały w jednym egzemplarzu i dostarczone Spółce. Natomiast po stronie wystawcy faktur podstawą rozliczenia były pozostające w jego posiadaniu kopie pierwotnych faktur. Organy powinny zatem porównać wysokość kwot podatku wynikającego z faktur znajdujących się u ich wystawcy i odbiorcy. Nie można wykluczyć, że wystawca faktur uwzględnił w rozliczeniu podatku należnego wyższe kwoty podatku VAT wynikające z pozostających u niego kopii faktur, od kwot podatku wynikającego z oryginałów faktur będących w posiadaniu Spółki, o które obniżyła ona w swoich rozliczeniach podatek należny. Oparcie się w takim przypadku wyłącznie na brzmieniu powoływanej normy prawnej i wywodzenie z jej treści braku uprawnień podatnika byłoby w ocenie Sądu nieuzasadnione.

Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności faktyczne i prawne, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

P.Z-C.