Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1409/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1 pkt 1 lit a, art. 151, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 b par. 3, art. 120,  art. 121 par. 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 83 ust. 1 pkt 15 , art. 83 ust. 1 pkt 17, art. 109 ust. 5-6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Ewa Michna ( sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G.S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 916/07 w sprawie ze skargi S.G. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz S. G. S.A. z siedzibą w G. kwotę[...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Gd 916/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w G. (zwanej dalej stroną skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lipca 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 stycznia 2007r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2006r. w wysokości 2.527.060zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 929.843zł.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny, a to, że w oparciu o upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 kwietnia 2006r. przeprowadzono u strony skarżącej kontrolę w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2006r. Następnie postanowieniem z dnia 26 lipca 2006 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług oraz zasadności kwoty zwrotu za luty 2006r.. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję z dnia 22 stycznia 2007r., którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2006r. w wysokości 2.527.060 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 929.843 zł.

Podstawą ustaleń organu podatkowego I instancji była analiza czterech transakcji sprzedaży dokonanych przez stronę skarżącą w lutym 2006r. na łączną kwotę 17.188.000 zł , udokumentowanych:

1) fakturą nr 2025436 z dnia 9 lutego 2006 r. na zaliczkę w kwocie 3.300.000 zł, wystawioną na rzecz C. spółka z o.o. z siedzibą w G., w związku z umową o dzieło z dnia 2 lutego 2005 r. zawartą na wykonanie dwóch części kadłuba z rejonu rufy statku kontenerowego wraz z wyposażeniem i próbami szczelności. Z treści przedłożonej umowy wynikało, iż kadłub przeznaczony był dla nowo budowanego statku. Zakres prac obejmował obróbkę blach i profili (ciąg malarski, cięcie, gięcie), budowę części kadłuba (prefabrykację i montaż konstrukcji, montaż dostarczonych elementów, wykonanie i montaż systemów ogólnookrętowych, wykonanie prac konserwacyjno-malarskich), wodowanie kadłuba. Zgodnie z umową zamawiający był zobowiązany dostarczyć materiały (blachy, profile, materiały na instalacje rurarskie, wyposażenie, materiały spawalnicze, shopprimer, farby, rozpuszczalniki, żużel pomiedziowy), holownik do wodowania. Zamawiający zapewnił też na swój koszt bieżący nadzór towarzystwa klasyfikacyjnego. Umowa przewidywała, że wszystkie dostarczone materiały były przez cały czas pozostawania na terenie wykonawcy własnością zamawiającego, natomiast przedmiot umowy miał zostać zwodowany i postawiony przy nabrzeżu wykonawcy, gotowy do holowania przez zamawiającego.

2) fakturą nr 2025437 z dnia 9 lutego 2006 r. na zaliczkę w kwocie 2.576.000 zł, wystawioną na rzecz S. S.A., w związku z umową o dzieło z dnia 2 grudnia 2005r., której przedmiotem było dostarczenie statku kontenerowca. Zakres prac obejmował rozkrój blach, obróbkę, zbrojenie i montaż kadłuba statku oraz wyposażenie w zakresie niezbędnym technologicznie do wodowania oraz zwodowanie. Strona skarżąca w myśl umowy zobowiązana była do pełnego wyposażenia wszystkich rejonów z uwzględnieniem przewidzianym w dokumentacji technicznej i dostarczonych przez zamawiającego części zapasowych i inwentarza oraz kompletnego pomalowania statku, przeprowadzenia prób na uwięzi oraz prób w morzu zgodnie z programami prób, uzyskania wyszczególnionych w projekcie technicznym certyfikatów i świadectw. Statek miał zostać zbudowany przy wykorzystaniu materiałów dostarczonych przez zamawiającego (mechanizmów i urządzeń wraz z częściami zapasowymi, materiałów podstawowych, wyposażenia, paliw, olejów i smarów, materiałów wchodzących w skład grupy III, materiałów spawalniczych, materiałów technologicznych). Po wykonaniu przedmiotu umowy przyjmujący zamówienie miał obowiązek rozliczyć się z otrzymanych na budowę statku materiałów, mechanizmów i urządzeń. Statek i jego części był własnością zamawiającego na każdym etapie powstawania. Zamawiający na swój koszt miał ubezpieczyć statek w budowie.

3) fakturą nr 2025469 z dnia 13 lutego 2006 r. na zaliczkę w kwocie 1.112.000 zł wystawioną na rzecz S. G. S.A. w związku z umową o dzieło z dnia 7 listopada 2005 r., której przedmiotem było dostarczenie gotowych sekcji dla nowo budowanego statku 8276/02. Zakres prac obejmował obróbkę wstępną blach i profili, rozkrój i formowanie oraz wykonanie prefabrykacji wstępnej, wykonanie płatów łącznie z wykonaniem badań nieniszczących, pomiarów zgodnie z dostarczoną dokumentacją, skompletowanie elementów po rozkroju, formowanie i prefabrykację wstępną elementów przewidzianych do montażu w kadłubie statku, wykonanie prefabrykacji właściwej i montaż dostarczonego przez zamawiającego zbrojenia sekcji z materiału wcześniej obrobionego i skompletowanego, konserwację i malowanie gotowych sekcji, sukcesywny załadunek gotowych sekcji na środki transportu podstawione przez zamawiającego. Materiały konstrukcyjne (blachy, profile), elementy zbrojenia, materiały spawalnicze, farbę wraz z dokumentacją zamawiający zobowiązał się dostarczyć własnym transportem i we własnym zakresie do przyjmującego zamówienie. Pozostałe po rozkroju blachy kawałkowe i blachy użytkowe oraz inne materiały miały zostać rozliczone przez przyjmującego zamówienie. Przedmiot umowy był własnością zamawiającego na każdym etapie jego powstawania.

4) fakturą nr 2025517/2 z dnia 24 lutego 2006 r. na kwotę 10.200.000 zł, wystawioną dla S. G. S.A. w związku z umową o dzieło z dnia 14 lutego 2005r. zawartą na budowę statku kontenerowca 2700 TEU według projektu 8184/10. Zakres prac obejmował rozkrój blach, obróbkę, prefabrykację, zbrojenie i montaż kadłuba statku oraz wyposażenie w zakresie niezbędnym technologicznie do wodowania i zwodowanie, pełne wyposażenie wszystkich rejonów z uwzględnieniem przewidzianym w dokumentacji technicznej i dostarczonych przez zamawiającego części zapasowych i inwentarza oraz kompletne pomalowanie statku, przeprowadzenie prób na uwięzi oraz prób w morzu zgodnie z programami prób, uzyskanie wyszczególnionych w projekcie technicznym certyfikatów i świadectw, w formie wolnej od jakichkolwiek zastrzeżeń Towarzystwa Klasyfikacyjnego, administracji morskich i innych instytucji uprawnionych do ich wydawania, z wyłączeniem certyfikatów i świadectw na dostawy armatora. Statek miał zostać zbudowany przy wykorzystaniu dostarczonych przez zamawiającego mechanizmów i urządzeń, materiałów podstawowych, wyposażenia, paliw, olejów i smarów, materiałów wchodzących w skład grupy III, materiałów spawalniczych, materiałów technologicznych. Obowiązkiem zamawiającego było uzyskanie i przekazanie świadectw i certyfikatów na dostarczane materiały, mechanizmy i urządzenia. Po wykonaniu przedmiotu umowy przyjmujący zamówienie miał rozliczyć się z otrzymanych materiałów, mechanizmów i urządzeń. Przyjmujący zamówienie miał zakupić na własny koszt i ryzyko konieczną dla zbudowania statku energię elektryczną, gazy techniczne, parę przemysłową oraz ścierniwo. Zamawiający miał zawrzeć umowę na nadzór klasyfikacyjny, wystawienie świadectw klasy. Statek i jego części był własnością zamawiającego na każdym etapie jego powstawania. Zamawiający na swój koszt ubezpieczył statek w budowie.

Realizując powyższe transakcje strona skarżąca uznawała powyższe świadczenia na rzecz kontrahentów za dostawę towarów, tj. dostawę statku oraz dostawę części statku (kadłub, sekcja) i opodatkowała stawką 0% podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm). - zwanej dalej "ustawą o VAT". Takim działaniem, zdaniem organu, strona skarżąca zaniżyła podatek należny o kwotę 3.099.475 zł, gdyż nieprawidłowo zaklasyfikowała przedmiot sprzedaży i zastosowała błędną stawkę podatku w wysokości 0%. Organ I instancji wykonywane przez stronę skarżącą czynności polegające na zbudowaniu statku oraz zbudowaniu części statku z materiałów w przeważającej części powierzonych przez kontrahentów krajowych, uznał za usługę na ruchomym majątku rzeczowym i opodatkował według 22% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 13 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał m.in., że udział materiałów powierzonych do materiałów własnych przekraczał 90% wartości materiałów wykorzystanych przy wykonaniu sekcji (części kadłubów), statków. Charakter wykonywanych przez Spółkę czynności spełniał przesłanki kwalifikujące je do usług na ruchomym majątku rzeczowym, a świadczący usługę nie był właścicielem towaru powierzonego ani towaru wytworzonego. Organ odniósł się do przedłożonych w postępowaniu podatkowym opinii statystycznych i uznał, że strona skarżąca wykonuje nowe wyroby, nie przeprowadza remontu, naprawy ani odnowienia, a zatem w sprawie nie ma zastosowania opinia statystyczna z dnia 23 stycznia 2006 r.

3. Strona skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z wnioskiem o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 7 ust.1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację pojęcia "dostawy towarów"; art. 8 ust.1 oraz art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, wynikające z nieprawidłowej interpretacji art. 7 ust. 1 ustawy; art. 41 ust.13 ustawy o VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie; art. 83 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania w sprawie. Nadto zarzuciła naruszenie prawa proceduralnego tj. art. 194 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez zakwestionowanie urzędowej klasyfikacji statystycznej wydanej przez Urząd Statystyczny w Łodzi; art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie dowodu jakim jest decyzja z dnia 11 kwietnia 2006 r. wydana dla E. spółka z o.o. w takim samym stanie faktycznym jak rozpatrywany; złamanie zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego przed wydaniem ostatecznej interpretacji co do sposobu zastosowania przepisów art. 83 ust.1 pkt 1 oraz art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT; złamanie podstawowych zasad wspólnego systemu VAT Unii Europejskiej, tj. zasady neutralności podatku, zasady równości opodatkowania oraz zasady wolnej konkurencji; naruszenie przepisów art. 2 oraz art. 27 ust.1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - zwanej dalej "VI Dyrektywą" oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

4. W trakcie postępowania odwoławczego strona skarżąca pismem z dnia 14 marca 2007 r. wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi o dokonanie klasyfikacji statystycznej produkowanych przez nią statków. W udzielonej pismem z dnia 21 marca 2007r. odpowiedzi Urząd Statystyczny poinformował, że budowa statków z materiałów powierzonych przez kontrahenta oraz materiałów zakupionych, stanowi produkcję statków będących przedmiotem zamówienia i mieści się w grupowaniu PKWiU 35.11 "Statki i łodzie".

Z uwagi na dysponowanie sprzecznymi opiniami statystycznymi, organ odwoławczy pismem z dnia 5 kwietnia 2007 r. wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi o dokonanie klasyfikacji czynności polegającej na zbudowaniu statku PKWiU 35.11 z materiałów (w części) powierzonych przez kontrahenta. Organ powołał się na fakt, że z pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2006 r. wynikało, że wykonanie części do statku z materiałów powierzonych przez zamawiającego mieści się w grupowaniu PKWiU 35.11.92 "Usługi remontowania statków". W związku z tym organ zadał pytanie, czy zasady metodyczne obowiązujące w statystyce przewidują inne kwalifikowanie dla usług polegających na wytworzeniu nowego statku (sekcji) z materiału powierzonego (wg opinii są to usługi remontowe), a inne dla usług faktycznie polegających na remoncie jako czynności przywrócenia wartości użytkowej, odtworzenia.

Sekretariat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego pismem z dnia 31 maja 2007r. udzielił odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. W oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wyjaśnił pojęcia produktów, wyrobów i usług, a następnie wskazał, że zgodnie z pkt 5.3.6 zasad metodycznych PKWiU wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. "współdziałanie w procesie produkcji nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr ma miejsce przede wszystkim wtedy, gdy jedna jednostka (przedsiębiorstwo) na zlecenie drugiej jednostki (przedsiębiorstwa) uszlachetnia wyrób dostarczony przez zamawiającego lub świadczy podobną usługę przemysłową. W PKWiU wyodrębnione zostały pewne klasy lub kategorie dla tego typu porozumień produkcyjnych. We wszystkich pozostałych wypadkach, gdy brak jest wyodrębnionej podkategorii, usługi współdziałania w procesie produkcji świadczone na zlecenie producenta, zalicza się do grupowania, w którym sklasyfikowany jest uszlachetniany (poddany obróbce) wyrób". Dalej organ statystyczny wyjaśnił, że usługi współdziałania w procesie produkcji konstrukcji metalowych objętych klasą PKWiU 28.11 "Konstrukcje metalowe" mieszczą się w zakresie grupowań obejmujących produkowane wyroby wg PKWiU z 1997 r. oraz w zakresie nowoutworzonych grupowań PKWiU 28.11.99 "Usługi związane z produkcją konstrukcji metalowych" wg PKWiU z 2004 r. Statki (jako gotowy wyrób) ujęte w PKWiU 35.1 "Statki, łodzie i konstrukcje pływające" ( w PKWiU z 2004r. i z 1997r.) klasyfikowane są w różnych podkategoriach w zależności od ich rodzaju. Odnosząc się do informacji Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2006 r. Sekretariat Prezesa wyjaśnił, iż opis wykonywanych przez stronę skarżącą czynności był następujący: "-Wszystkie produkty Stoczni będące przedmiotem wniosku tj. sekcje, systemy okrętowe, prowadnice kontenerowe, zrębnice, bloki wyposażeniowe, bloki, pokrywy luków, kadłuby, stanowią zespoły i części wyrobów finalnych (statków) i występują w obrocie (Stocznia dokonuje ich sprzedaży na rzecz osób trzecich)-, więc wskazanie grupowania PKWiU 28.11.23 oraz PKWiU 35.11.33 dla powyższych wyrobów było prawidłowe, natomiast wskazanie grupowania PKWiU 35.11.92-00.00 -Usługi remontowania statków- było nieprawidłowe".

5. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 stycznia 2007 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że czynności realizowane przez stronę skarżącą na powierzonych przez kontrahentów materiałach dotyczyły wykonania szeregu złożonych, specjalistycznych czynności polegających na obróbce blach, budowie kadłuba, montażu wyposażenia, aż do wodowania statku lub do załadunku na środek transportu w przypadku sekcji kadłuba. Nie było przy tym sporne, że efektem czynności realizowanych przez stronę skarżącą były towary tj. statki kontenerowce sklasyfikowane wg PKWiU 35.11.24-40.00 oraz części do statku kontenerowca (kadłub, sekcja).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że regulacje w zakresie ustalenia czy przedmiot sprzedaży stanowi dostawę towaru czy świadczenie usług wynikają z przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 5(1) i art. 6(1) VI Dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy wprowadzają definicję dostawy towarów, która odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą, w konsekwencji czego przedmiotem opodatkowania, będzie nie tylko umowa sprzedaży czy zamiany rzeczy, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki. Natomiast art. 6 zawierający definicję usług, pełni w stosunku do art. 5 rolę swego rodzaju dopełnienia w zakresie opodatkowania.

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na charakter czynności polegającej na wytworzeniu towaru z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę powstał problem z jej zaklasyfikowaniem do dostawy towarów lub świadczenia usług. Jednakże, w ocenie organu, zgodnie z przepisami wspólnotowymi od roku 1995 wytworzenie jakiegokolwiek towaru z materiałów powierzonych stanowi w świetle VI Dyrektywy świadczenie usług. Organ odwoławczy wskazał, że strona skarżąca sporne czynności wykonywała na podstawie cywilnoprawnych umów o dzieło regulowanych art. 627 kodeksu cywilnego z materiału zamawiającego, co przesądziło o prawnopodatkowej kwalifikacji. Jak bowiem dalej uzasadniał organ, powołując się na ustalone okoliczności faktyczne, w przypadku zakwestionowanych faktur, strona skarżąca wykonywała statki kontenerowce na rzecz S.G. S.A. oraz części do statku (kontenerowca), tj. kadłub i sekcje na rzecz spółki C. i dla S.G. S.A. z materiałów w przeważającej części (92,78%) powierzonych jej przez kontrahentów. Natomiast udział materiałów własnych strony skarżącej w stosunku do materiałów powierzonych przez kontrahentów wyniósł 7,22%. Organ odwoławczy wskazał, że z zawartych umów o dzieło jednoznacznie wynikało, że kontrahent powierzał stronie skarżącej materiały o charakterze podstawowym, istotnym dla realizacji statku lub jego części, a czynności wykonania zawartych umów polegały na wytworzeniu towaru z tych materiałów, przy zastosowaniu dodatkowych własnych materiałów, których udział w całej wartości towaru był marginalny.

W ocenie organu odwoławczego, czynności wykonywane przez stronę skarżącą na rzecz krajowych kontrahentów nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie dochodziło do przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez cały proces produkcji powierzone stronie skarżącej materiały w myśl zawartych umów stanowiły własność jej kontrahentów. A zatem strona skarżąca w czterech spornych fakturach nie wykazała wartości dostawy towaru, lecz wartość świadczonych usług i dlatego w sprawie należało zastosować art. 8 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT.

W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że brak było podstaw do zastosowania przepisów art. 83 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, które dotyczą dostawy towarów.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że stawka podatku w wysokości 0%, o której mowa w art. 83 ust.1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, mogła być zastosowana w przypadku, gdy dostawa jest dokonywana armatorom morskim, podczas gdy z zawartych umów wynika, że S.G. S.A. i spółka C. nie są armatorami morskimi w rozumieniu kodeksu morskiego dla realizowanych przez stronę skarżącą statków i części statków.

Organ drugiej instancji przeanalizował znajdujące się w aktach sprawy opinie organów statystycznych z dnia 23 stycznia 2006 r., z dnia 17 sierpnia 2006 r. i z dnia 31 maja 2007 r. i uznał, iż z uwagi na to, że świadczenie usług wykonywanych przez stronę skarżącą nie odpowiadało definicjom klasyfikacji statystycznych, to zastosowanie w sprawie miał przepis art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy I instancji nie naruszył przepisów art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie opinii statystycznych. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów mogą bowiem być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie był słuszny zarzut podniesiony w odwołaniu od decyzji, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie art. 109 ustawy o VAT naruszało przepisy art. 2 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Wskazał, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 nie stwierdził niezgodności art. 109 ustawy z przepisami VI Dyrektywy, gdyż nie jest ono "środkiem specjalnym", a jego stosowanie nie wymaga specjalnego pozwolenia Unii.

Za niesłuszny uznał organ drugiej instancji zarzut naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie jako dowodu w sprawie, decyzji z dnia 11 kwietnia 2006 r. wydanej dla E. spółka z o.o. Decyzja jest bowiem wydawana w indywidualnej sprawie, w konkretnym stanie faktycznym i nie można jej uogólniać.

II.

1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie za świadczenie usług wykonywanych przez Skarżącą czynności, stanowiących dostawę towarów;

2) art. 83 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że do opodatkowania czynności wykonywanych przez stronę skarżącą nie ma zastosowania stawka 0% określona w tych przepisach;

3) art. 41 ust. 13 i art. 83 ust.1 pkt 15 i pkt 17 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że wykonywane przez Spółkę czynności - nawet w przypadku uznania ich za świadczenie usług - nie odpowiadają definicjom klasyfikacji dla celów statystycznych i nie ma do nich zastosowania stawka 0%;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art.194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę przejawiającą się w nieuwzględnieniu opinii statystycznych potwierdzających klasyfikacje wykonywanych przez Stocznię czynności jako opodatkowanych stawką 0%;

5) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprze brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym brak zebrania odpowiedniego materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że S. G. S.A. nie jest armatorem;

6) art. 14c w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z wiążącym organy podatkowe stanowiskiem Skarżącej zawartym we wniosku z dnia 31.01.2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego;

7) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek wszczęcia kontroli i postępowania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania zmierzającego do wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa;

8) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wydania rozbieżnych rozstrzygnięć dotyczących analogicznych stanów faktycznych;

9) art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w związku z art.10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji;

10) art. 2 i art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy w związku z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego;

11) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej.

2 Obszernie uzasadniając powyższe zarzuty strona skarżąca wskazała na definicję dostawy towarów wynikającą przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, akcentując , ze w jej przypadku doszło do przeniesienia kontroli ekonomicznej nad rzeczą poprzez faktyczne wydanie powierzonych materiałów. Tak więc, w ocenie strony skarżącej, w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych transakcji spełnione zostały warunki do uznania ich za dostawę towarów.

Jako istotne dla oceny zawartych przez stronę skarżącą umów na gruncie ustawy o VAT strona skarżąca uznała, że w przypadku umów o dzieło bez znaczenia pozostaje sposób wykonywania świadczenia, a ocenie podlega jedynie końcowy, materialny efekt w postaci gotowego wyrobu. Podmiot nabywający od strony skarżącej statek zainteresowany jest bowiem końcowym efektem (dziełem) i jego właściwościami, a nie tym, w jaki sposób przebiegał sam proces produkcji statku.

Zdaniem strony skarżącej, nawet w przypadku uznania, że rozpatrywana transakcja jest świadczeniem złożonym (zawierającym zarówno elementy dzieła wykonywanego z materiałów dostarczonych przez zamawiającego, jak i elementy dostawy towarów - odniesieniu do tej części towaru, która została wykonana z materiałów Stoczni), opierając się na regułach wypracowanych przez ETS ( np. orzeczenie w sprawie C-349/96) należałoby uznać, że świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu jako jedna transakcja, kwalifikowana jako dostawa towarów. Ekonomiczny sens przedmiotowych transakcji wskazywał, zdaniem strony skarżącej, bezsprzecznie na sklasyfikowanie tych transakcji jako dostawy towarów, a nie jako świadczenia usług. W efekcie doszło też do naruszenia art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie w sprawie i uznanie świadczenia Spółki za świadczenie usługi na ruchomym majątku rzeczowym.

Strona skarżąca stwierdziła, iż pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 83 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT, organ podatkowy odmówił jego zastosowania. Wskazała też, iż organ podatkowy błędnie przyjął, iż warunek dostawy armatorom morskim musi być spełniony zarówno w odniesieniu do art. art. 83 ust. 1 pkt 1 jak i art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, podczas gdy z literalnego brzmienia wskazanych przepisów wynika, że warunek ten dotyczy jedynie dostawy statków, a nie dotyczy dostawy części i elementów statków.

Dalej strona skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że S. G. S.A. i C. spółka z o.o. nie są armatorami morskimi w rozumieniu Kodeksu morskiego. Tymczasem S. G. S.A. posiada własne holowniki, które w rozumieniu Kodeksu morskiego są statkami morskimi, a zatem jest armatorem morskim. Nie podejmując działań niezbędnych do ustalenia czy S. G. S.A. jest armatorem morskim, organ podatkowy naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej jednak nawet w przypadku uznania spornych transakcji za świadczenie usług, należy je sklasyfikować jako usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków (PKWiU 35.11) i opodatkować według stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT lub zaliczyć je do pozostałych usług służących bezpośrednim potrzebom transportu morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy.

Uzasadniając naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej strona skarżąca stwierdziła, że opinie klasyfikacyjne wydawane przez urząd statyczny są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji. Zgodnie z opinią klasyfikacyjną z dnia 23 stycznia 2006 r. świadczenie strony skarżącej stanowić miało usługę remontowania statków, a opinia ta została odrzucona przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy dysponując kilkoma pozornie rozbieżnymi opiniami, w sposób nieuprawniony, oparł się wyłącznie na uzyskanych w toku postępowania odwoławczego stanowisku Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 31 maja 2007 r., przy czym błędnie ocenił płynące z tego stanowiska wskazówki, pomijając całkowicie znaczenie, jakie mają przy dokonywaniu klasyfikacji wyrobów zasady metodyczne wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r.

Strona skarżąca wskazała, że kilkakrotnie występowała do urzędu statystycznego celem uzyskania prawidłowej klasyfikacji i w lutym 2006 r. posiadała opinie potwierdzające słuszność reprezentowanego przez nią stanowiska. Opinie te nie zostały jednak uwzględnione przy orzekaniu, a takie postępowanie stanowiło dowolną ocenę materiału dowodowego. W ocenie strony skarżącej, nawet opinia z dnia 31 maja 2007r. w zasadzie potwierdzała prawidłowość dokonanej przez nią klasyfikacji.

Z kolei, podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenie przepisu art. 14c w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej polegał, zdaniem strony skarżącej, na określeniu zobowiązania podatkowego i ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny ze stanowiskiem strony skarżącej zawartym we wniosku z dnia 31 stycznia 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT. Postanowienia organu I instancji z dnia 6 września 2006 r. zostały wydane po upływie 3-miesięcznego terminu określonego art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy decyzje organu odwoławczego uchylające postanowienia wydano w dniu 5 października 2005r., a zatem organy były związane stanowiskiem Skarżącej wyrażonym we wspomnianym wniosku. Wydanie decyzji wymiarowej spowodowało szkodę, mimo że sytuacji takiej nie dopuszczał przepis art. 14c Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo, w ocenie strony skarżącej, działanie organów podatkowych polegające na nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonych rozstrzygnięć treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2006 r., której adresatem była E. - Grupa Stoczni G. spółka z o.o., stanowiło naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wydania rozbieżnych rozstrzygnięć dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Działaniem takim organy podatkowe naruszyły również art.32 ust. 1 Konstytucji RP nakazujący równe traktowanie podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej.

Strona skarżąca wskazała na treść art. 2 ust 1 VI Dyrektywy i wynikającą z niego zasadę neutralności podatku VAT, która zabrania odmiennego traktowania usług lub towarów podobnego rodzaju (a przez to konkurencyjnych wobec siebie), powołując w tym zakresie na wyrok ETS w sprawie C-453/02. Zdaniem strony skarżącej, wykonanie statku (części do statku) wyłącznie z materiałów własnych oraz wykonanie statku (części do statku) częściowo z materiałów powierzonych przez zamawiającego, były w sensie ekonomicznym świadczeniami tego samego rodzaju, o takim samym przebiegu, a przede wszystkim o takim samym wyniku. Ponieważ w obu przypadkach produktem jest statek (część do statku) to oba świadczenia należy traktować jako konkurencyjne wobec siebie, a przez to opodatkowane według tej samej stawki VAT. W przeciwnym przypadku obciążenia podatkowe w VAT zależne byłyby od tego czy dany podmiot budowałby statki (części do statku) wyłącznie z własnych materiałów, czy też (chociażby w najmniejszej części) z materiałów powierzonych.

Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 109 ustawy o VAT, strona skarżąca wskazała na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2007r. zawierające pytanie prejudycjalne skierowane do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące interpretacji VI Dyrektywy VAT jako dopuszczającej lub wyłączającej możliwość ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Zdaniem strony skarżącej na gruncie Wspólnego Systemu Podatku VAT niedopuszczalne było ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a przepisy art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy o VAT należało uznać za sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy.

3. W udzielonej odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

III.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) - zwanej dalej "p.p.s.a." na wstępie swoich rozważań wskazał, że ponieważ decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miał prawidłowe ustalenie na gruncie obowiązującego prawa znaczenia pojęć "dostawa towarów" i "świadczenie usług", należało poczynione rozważania poprzedzić przytoczeniem odpowiednich przepisów.

Wskazał więc, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, że art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie przewiduje, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi.

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się do unormowań VI Dyrektywy, których implementację powyższe przepisy stanowiły. W myśl art. 5(1) VI Dyrektywy "dostawa towaru" oznaczało przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel, natomiast z kolejnych ustępów tego przepisu wynikało, że Państwa Członkowskie mogą uznać za dostawy w rozumieniu ust. 1 również inne czynności. Odpowiednik art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowił art. 6 VI Dyrektywy, dodawał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zgodnie z którym to przepisem pojęcie "świadczenie usług" oznaczało każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Powyższe odzwierciedlało jedną z podstawowych cech podatku VAT, wyrażoną w art. 2 VI Dyrektywy tj. objęcie opodatkowaniem wszystkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Ponieważ definicja dostawy zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT była tożsama z definicją przyjętą w art. 5(1) VI Dyrektywy, dlatego też na potrzeby interpretacji przydatne będzie, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, dotyczące tego przepisu orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przy stosowaniu tego przepisu główne problemy wiązały się z określeniem zakresu znaczeniowego sformułowania "jak właściciel".

Wątpliwości dotyczyły kwestii, czy przy określeniu przedmiotu opodatkowania w zakresie dostaw towarów należy odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, czy też sformułowanie to należy rozumieć w szerszym aspekcie, wynikającym z ogólnych zasad systemu podatku od wartości dodanej. Ponieważ celem harmonizacji przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej jest maksymalne ujednolicenie tego systemu, tak aby był on dla wszystkich jego uczestników wspólny, aby osiągnąć ten cel trzeba było przyjąć jako wspólne dla wszystkich kryterium ekonomiczny aspekt transakcji dla oceny, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela (nawet jeśli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności). A zatem występujące zarówno w art. 5(1) VI Dyrektywy jak i w art. 7 ust 1 ustawy o VAT pojęcie "rozporządzanie jak właściciel" należało rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym.

W tym miejscu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołał wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. C 320/1988, w którym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym - to jednak do sądu krajowego należało określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce.

2. Przenosząc powyższe założenia na grunt rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny, uznał, że prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały wszystkie sporne transakcje (faktury wystawione przez stronę skarżącą w lutym 2006 r.) do usług świadczonych na rzecz S.G. S.A. i spółki C.

Ze znajdujących się w aktach sprawy umów zawartych pomiędzy strona skarżącą a S. G. S.A. i C. spółka z o.o. jednoznacznie wynikać miało, że zarówno statki jak i części do statków wykonywane były w oparciu o dostarczone przez kontrahentów mechanizmy, urządzenia i wyposażenie z wykorzystaniem materiałów (podstawowych, spawalniczych, technologicznych) w przeważającej części pochodzących od zlecających ich wykonanie kontrahentów. Strona skarżąca dostarczała jedynie niewielki procent materiałów, głownie o charakterze pomocniczym. Okoliczności tej nie negowała strona skarżąca jak również i tego, że na podstawie wskazanych umów zobowiązana była do zwrotu kontrahentom wszystkich niewykorzystanych materiałów, elementów i wyposażenia. Skarżąca nie podważa też ustalenia, iż kontrahenci nie wyzbyli się własności przekazanych jej materiałów i wyposażenia oraz iż zastrzegli sobie kontrolę nad prawidłowością ich wykorzystania przez Stocznię. Istotne jest także, że to kontrahenci Stoczni dostarczali dokumentację techniczną potrzebną do wytworzenia statków lub ich elementów, dokonywali ich ubezpieczenia, zapewniali nadzór towarzystwa klasyfikacyjnego.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do przekonania, iż strona skarżąca nie dokonała na rzecz kontrahentów dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w istocie nie doszło do przekazania ekonomicznego władztwa nad towarem, a ten właśnie element był decydujący dla uznania danej czynności za dostawę towaru. A skoro tak to organy prawidłowo uznały, iż strona skarżąca wykonała na rzecz kontrahentów usługi, których materialnym efektem było wytworzenie z powierzonych jej materiałów statku lub jego elementu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na mający zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT - dotyczący miejsca świadczenia usług, gdzie ustawodawca wyodrębnił kategorię usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołał przy tym poglądy doktryny zawarte w komentarzu do cytowanego przepisu gdzie wskazano, że przepis ten dotyczyć miał w szczególności usług uszlachetniania towarów. Wskazano jednocześnie, że czynności montażu części maszyn dostarczonych przez klienta, z wyjątkiem przypadku, gdy montowane części stają się częścią nieruchomości, są uważane za prace na rzeczach ruchomych (VAT Komentarz, A.Bartosiewicz, R.Kubacki wyd. LEX str. 365). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, również czynności wykonywane przez stronę skarżącą można było zakwalifikować do powyższej kategorii, gdyż polegały one na przerobieniu dostarczonych jej materiałów i połączeniu ich w funkcjonalną całość, co zbliżone jest do montażu.

W konsekwencji powyższych ustaleń prawidłowo, jak uzasadniał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, organy odmówiły zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 1 i art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dodawał, że stosowanie w przepisach krajowych stawek obniżonych możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do konkretnie wymienionych w dyrektywie rodzajów towarów i usług. Cytowane wyżej przepisy art. 83 ust. 1 pkt 1 i art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie regulacji zawartej w art. 15 VI Dyrektywy, który stanowi, iż bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom m.in. dostawy, modyfikacje, naprawy, utrzymanie, czarter oraz najem statków morskich, określonych w ust. 4 lit. a) i b) oraz dostawy, najem, naprawy i utrzymanie sprzętu łącznie z wyposażeniem służącym do połowu ryb lub w tym celu używanym.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wykonywane przez stronę skarżącą czynności nie mieściły się w zakresie art. 15 VI Dyrektywy, gdyż nie wymieniono w tym przepisie tego typu usług. Z tego względu odmówienie przez organy podatkowe zastosowania norm art. 83 ust. 1 pkt 1 i art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z uwagi na brak cech dostawy towarów nie świadczyło o naruszeniu wynikającej z prawa wspólnotowego zasady neutralności podatku czy zasad konkurencji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, nie miała racji strona skarżąca twierdząc, iż nawet gdyby uznać sporne transakcje za świadczenie usług to wówczas należało zakwalifikować je do usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 oraz ich części składowych (art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT) lub ewentualnie do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom (art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT). Wykonywane czynności nie polegały bowiem na remoncie, przebudowie lub konserwacji już istniejących statków oraz nie służyły bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich.

Za nieuzasadniony uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, podniesiony z uwagi na nie uwzględnienie przez organy podatkowe treści opinii klasyfikacyjnych wydawanych przez urząd statyczny. Przyznając, że tego typu opinie są co prawda dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazywał przy tym że podlegają ogólnym regułom dowodowym, a co za tym idzie ich treść może, ale nie musi być uwzględniona w rozstrzyganej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, że organy podatkowe nie tylko przyjęły w poczet materiału dowodowego przedłożone opinie, lecz z uwagi na istnienie rozbieżnych opinii wystąpiły również pismem z dnia 25 kwietnia 2007r. do organu statystycznego o zajęcie jednoznacznego stanowiska. Jednak żadna ze znajdujących się w aktach sprawy opinii organów statystycznych nie pozwoliła na prawidłowe zdefiniowanie wykonywanych przez Stocznię czynności.

W konsekwencji powyższych stwierdzeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za prawidłowe należy uznać oparcie rozstrzygnięcia organów podatkowych na przepisie art. 41 ust. 13 ustawy o VAT i zastosowanie stawki 22%.

3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów natury procesowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił stanowiska strony skarżącej dotyczącego skutków naruszenia art. 14c w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007 r.), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z wiążącym organy podatkowe stanowiskiem strony skarżącej zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przytoczywszy szczegółowo chronologię zdarzeń, z której wynikał, że strona skarżąca złożywszy pismem z dnia 31 stycznia 2005r. (doręczony organowi 2 lutego 2005r.) wniosek o interpretację spornych przepisów (dotyczących kwalifikacji wykonywanych umów do dostawy towarów lub świadczenia usług - co było tożsame z przedmiotem rozpatrywanego sporu), otrzymała postanowienie w przedmiocie interpretacji uznające jej stanowisko za nieprawidłowe, po upływie 3 miesięcy tj. 4 maja 2005r., a następnie, po uchyleniu zaskarżonego postanowienia - nowe postanowienie zostało wydane 6 września 2006r. - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że w sprawie nie wiązała organów podatkowych tzw. milcząca interpretacja prawa, o której mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organ wydający interpretację powinien kierować się terminem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ale jedynie w celu dyscyplinującym, mającym zapewnić sprawne załatwienie sprawy. Niedochowanie tego terminu nie mogło jednak wywołać stanu związania organu stanowiskiem strony skarżącej.

4. Dodatkowo, jak wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, okoliczność prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji co do sposobu i zastosowania prawa podatkowego wszczętego w wyniku wniosku strony skarżącej z dnia 31 stycznia 2005 r. nie stanowiła formalnej przeszkody do prowadzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług należnego od Stoczni za luty 2006r., jakkolwiek negatywnie została oceniana ta praktyka organów.

5. Nie był również skuteczny zarzut skargi o nie uznaniu jako dowodu w sprawie, decyzji z dnia 11 kwietnia 2006 r. wydanej dla E. spółka z o.o. Zdaniem Sądu, rację miały organy podatkowe, iż decyzja ta wydawana została w indywidualnej sprawie, w konkretnym stanie faktycznym. W oparciu jedynie o treść tej decyzji nie można było zweryfikować argumentu strony skarżącej, iż stan faktyczny w obu sprawach był identyczny. Ponadto, jak dodawał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zgodnie z wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą praworządności organy podatkowe zobowiązane są orzekać w oparciu o przepisy prawa, a nie kierując się treścią innych rozstrzygnięć. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP, jak również naruszenia zawartego w art. 121 Ordynacji podatkowej obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

6. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie był zasadny zarzut skargi o niezgodności sankcji VAT z prawem wspólnotowym czy Konstytucją RP. Dokonując oceny charakteru prawnego świadczenia określonego jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd stanął na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/2006 (publ. OTK-A 2007/8/95), zgodnie z którym "art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako --dodatkowe zobowiązanie podatkowe-- i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej", gdzie w punkcie 6 uzasadnienia wyroku Trybunał stwierdził, że ograniczenie zakresowe regulacji art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania do podatników tej ustawy niebędących osobami fizycznymi, gdyż u nich nie występuje kumulacja obowiązku podatkowego w zakresie podatku ciążącego na podmiocie prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu oraz odpowiedzialności karnoskarbowej.

IV

1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu i wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych.

2. Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie zarzucił zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego tj.:

a) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie;

b) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, której konsekwencją było dopuszczenie się przez organy tzw. błędu subsumcji tj.: wadliwego zastosowania poprzez uznanie, iż czynności wykonywane przez stronę skarżącą stanowiły świadczenie usług w Polsce, podczas gdy czynności te wypełniały hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co znaczy, iż stanowiły one dostawę towarów;

c) art. 83 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, pomimo, że istniały podstawy do dokonania subsumcji rozpatrywanego w sprawie stanu faktycznego pod normę prawną wynikającą z tego przepisu;

d) art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie;

e) art. 83 ust. 1 pkt 15 i pkt 17 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, przy hipotetycznym założeniu, iż czynności wykonywane przez stronę skarżącą stanowiły świadczenie usług (zarzut alternatywny w przypadku nieuznania za zasadny zarzutu z pkt 1.1. lit. c);

f) art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG, Dz. U. UE L nr 71 ze zm.) w zw. z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji;

g) art. 2, art. 10 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy w związku z art. 10 i art. 249 TWE art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. l i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji ustalenie Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu zdarzenia, które nie mogło być przedmiotem opodatkowania;

h) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nierówne traktowanie podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej.- które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 cyt. ustawy o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania tj.:

a) art. 14c w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 roku do dnia 30 czerwca 2007 roku, poprzez określenie zobowiązania podatkowego oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z wiążącym organ podatkowy stanowiskiem Skarżącej zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 stycznia 2005 roku;

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego przejawem było wszczęcie kontroli oraz postępowania podatkowego w przedmiocie toczącego się już postępowania zmierzającego do wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego;

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek wydania rozbieżnych rozstrzygnięć dotyczących analogicznych stanów faktycznych,

d) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę wynikającą z faktu nieuwzględnienia opinii statystycznych (stanowiących dokumenty urzędowe) potwierdzających, iż czynności wykonywane przez Skarżącą powinny zostać opodatkowane stawką O %,

3) art. 170 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie,

Następnie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zgodnie z art. 174 pkt 1p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie pomimo, iż stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie wypełniał hipotezę normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

2) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, w konsekwencji której doszło do ich niewłaściwego zastosowania w sprawie, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dopuścił się tzw. błędu subsumcji, czyli wadliwie uznał, iż ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z przepisów art. 8 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT (świadczenie usług w Polsce);

3) art. 83 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie w sprawie i konsekwencji błędne uznanie, że do opodatkowania czynności wykonywanych przez Skarżącą nie ma zastosowania O % stawka podatku VAT określona w tych przepisach;

4) art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie;

5) art. 83 ust. 1 pkt 15 i pkt 17 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, przy hipotetycznym założeniu, iż czynności wykonywane przez Skarżącą stanowią świadczenie usług (zarzut alternatywny)

6) art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy w zw. z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji;

7) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasady równego traktowania przez organy władzy publicznej podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej,

3. W bardzo obszernym kilkudziesięciostronicowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor na wstępie ponownie odniósł się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyszczególniając przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanowisko w sprawie i formułując je w odrębnych punktach jako tezy zaskarżonego wyroku. Następnie ponownie powtórzył zarzuty (wymienione poprzednio w petitum skargi) uzasadniając je szczegółowo. Wskazał przy tym, że strona skarżąca podtrzymując wszystkie dotychczasowe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez organy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku niedopełnienie obowiązku kontroli działalności organów administracji publicznej tj. obowiązku ciążącego na sądzie administracyjnym zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 cyt. ustawy o ustroju sądów administracyjnych.

4. Dalej, autor skargi kasacyjnej szczegółowo opisał chronologię złożenia wniosku o wydanie interpretacji w przedmiocie prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącego opodatkowania spornych umów, wskazując, że organy podatkowe wydając decyzje w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2006r. naruszyły art. 14c w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r.), poprzez określenie zobowiązania podatkowego oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z wiążącym organ podatkowy stanowiskiem strony skarżącej zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 stycznia 2005r. Okoliczność ta powinna była spowodować uwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Wniosek o interpretację, jak podkreślał autor skargi kasacyjnej, został złożony do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z pismem z dnia 31 stycznia 2005r., wpływając do organu 1 lutego 2005r. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej organ powinien wydać pisemną interpretację w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku; w przypadku niewydania postanowienia interpretacyjnego we wskazanym terminie, por rygorem uznania, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika przedstawionym we wniosku (tzw. milcząca interpretacja). Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia interpretacyjnego w sprawie strony skarżącej nastąpiło po upływie przewidzianego prawem terminu 3 miesięcy liczonego od dnia wpływu stosownego wniosku, czego potwierdzeniem był fakt doręczenia stronie skarżącej postanowienia interpretacyjnego 4 maja 2005 r. a w związku z tym organ podatkowy zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej był związany stanowiskiem strony skarżącej stosownie do którego - wykonywane przez stronę skarżącą czynności stanowiły dostawę towarów podlegającą na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lub pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT.

5. Dodatkowo, w ocenie strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w G. (czego miał nie dostrzec Sąd) dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a, z którego treści wynika, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia; Strona skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 18 grudnia 2007 roku (sygn. akt I SA/Gd 687/07) dokonał wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przyznając jednocześnie, iż wynikający z niego termin został naruszony, co oznaczało, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie były związane stanowiskiem strony skarżącej zawartym we wniosku.

6. Zdaniem strony skarżącej, w prowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego przejawem było wszczęcie kontroli oraz postępowania podatkowego w przedmiocie toczącego się już postępowania zmierzającego do wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd w zaskarżonym wyroku wyraził nawet negatywną ocenę takiego zachowania organów podatkowych, jednakże stwierdził, że nie miało ono wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przedmiotowe naruszenie powinno natomiast zdaniem strony skarżącej, spowodować uwzględnienie skargi. W ocenie strony skarżącej nie sposób było zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Gdańsku, iż z jednej strony wszczynanie postępowania podatkowego lub kontrolnego w trakcie rozpatrywania wniosku interpretacyjnego jest praktyką podlegającą negatywnej ocenie a z drugiej strony prowadzenie postępowania interpretacyjnego nie stanowi "formalnej przeszkody" do wszczynania postępowania podatkowego. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawidłowo odczytał istotę zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej), musiałby dojść do wniosku, iż to właśnie w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej jest "formalną przeszkodą" uniemożliwiająca wszczęcie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego (którego zakres jest tożsamy z przedmiotem wszczętego wcześniej postępowania w sprawie wydania interpretacji prawa podatkowego) w czasie prowadzonego już postępowania interpretacyjnego.

7. W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor argumentował, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z 11 kwietnia 2006r. (nr ...), wydanej dla spółki E. odmiennie rozstrzygnął w przedmiocie opodatkowania wykonywanych czynności. Zdaniem strony skarżącej naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych było o tyle jaskrawe, iż organ podatkowy (tj. Urząd Skarbowy w G.) w przypadku samej strony skarżącej już raz wydał interpretację przepisów prawa podatkowego (pismo z dnia 29.08.2003 roku), w której uznał za prawidłowe stanowisko zgodnie z którym stosowała ona obniżoną stawkę podatku VAT (0%) do sprzedaży części statków.

8. Dodatkowo, zdaniem strony skarżącej organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym naruszyły art. 122, art. 187 § l, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę wynikającą w faktu nieuwzględnienia opinii statystycznych (stanowiących dokumenty urzędowe) potwierdzających, iż czynności wykonywane przez Skarżącą powinny zostać uznane za dostawę towarów opodatkowaną stawką O %. W ocenie strony skarżącej, ustawa o VAT wyraźnie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych przy definiowaniu towarów i usług (art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 Ustawy o VAT). Dalej, jak dowodziła strona skarżąca, podważenie klasyfikacji statystycznej wydanej przez właściwą jednostkę administracji (tu: Urząd Statystyczny w Łodzi) możliwe było jedynie w drodze wszczęcia stosownej procedury prowadzącej do rozstrzygnięcia sporu dotyczącego klasyfikacji statystycznej produktów ( uregulowanej w punkcie 8 Zasad metodycznych PKWiU). W konsekwencji tego dokumenty urzędowe zgromadzone w niniejszej sprawie (tj. opinie klasyfikacyjne urzędów statystycznych), jako dowody o szczególnej (niepodważalnej) mocy dowodowej nie powinny być przy rozstrzyganiu danej sprawy pomijane, ani podważane.

9. Na koniec uzasadnienia zarzutów procesowych strona skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpatrując niniejszą sprawę, pominął fakt istnienia prawomocnych orzeczeń wydanych przez ten sam Sąd dnia 18 grudnia 2007 roku (sygn. akt I SA/Gd 686-687/07), z których treści wynikało wprost, iż trzymiesięczny termin wynikający z art 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązuje organ podatkowy także w sytuacji ponownego rozpatrzenia sprawy. Skoro Sąd w przytoczonych prawomocnych wyrokach rozstrzygnął, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpoznając sprawę w postępowaniu z wniosku strony skarżącej naruszył termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to należało z tego wnosić, że zaistniała sytuacja tzw. milczącej interpretacji, a więc związania organu stanowiskiem Skarżącej zaprezentowanym we Wniosku.

10. Uzasadniając z kolei naruszenia prawa materialnego strona skarżąca, powołując się na korzystne dla niej opinie statystyczne, wskazywała, że art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie zawiera w swojej hipotezie przeniesienia własności towaru w rozumieniu cywilistycznym. Powołując się na treść ww. art.7 ust. 1 ustawy o VAT i analogiczną definicję zawartą w VI Dyrektywie strona skarżąca uzasadniała, że przez dostawę towarów należy rozumieć każde przeniesienie kontroli ekonomicznej (czyli faktycznej) nad rzeczą, zwłaszcza w drodze faktycznego jej wydania, a nie tylko poprzez przeniesienie prawa własności, popierając przy tym swoje twierdzenia stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financien a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia), gdzie uznano, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności w sensie prawnym. Zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku potwierdzając co do zasady powyższe stanowisko, dla wykazania, że strona skarżąca nie dokonywała dostawy towarów, lecz świadczyła usługi, posługiwał się jednak argumentami cywilistycznym opartymi na analizie zapisów zawieranych umów. Strona skarżąca podkreślała, że bez wątpienia wytwarzała nowe produkty (tj. statki lub ich części), których funkcja w sposób zdecydowany różniła się od funkcji powierzonych jej materiałów (m. in.: materiały spawalnicze i ścierniwa, farby i rozpuszczalniki), co świadczyło o tym, że dokonywane przez nią czynności należało uznać za dostawę towarów., a nie za świadczenie usług, ponieważ świadczenie strony skarżącej nie ograniczało się jedynie do przerobienia powierzonych jej materiałów, ale polegało na wytworzeniu nowego towaru. Powyższe potwierdzały posiadane opinie statystyczne, oceniające efekt działań jako wytworzenie "nowych dóbr materialnych". Strona skarżąca wskazywała, że przyjmowanie materiałów do produkcji statków należy uznać jedynie za konieczny etap dostawy finalnego produktu (tj. statku), który to etap nie stanowi odrębnego celu ekonomicznego całej transakcji nastawionej na nabycie przez zamawiającego wytworzonego nowego produktu (etap ten ponadto, nie ma żadnego znaczenia dla zamawiającego). Ponadto, podnosiła strona skarżąca, iż żaden przepis obowiązującego prawa podatkowego nie ustanawiał procentowego progu udziału materiałów własnych czy powierzonych w materiałach użytych do wytworzenia nowego towaru pozwalającego na zaklasyfikowanie wytworzenia towaru jako dostawy towarów albo świadczenia usług. Uzasadniając błędne potraktowanie działań strony skarżącej jako wykonywanie usług, autor skargi kasacyjnej wskazywał, że z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynikał, że zadaniem strony skarżącej nie było połączenie różnych elementów w całość stanowiącą statek. Skarżąca, dla wytworzenia statku, posługiwała się m.in. blachami, profilami, materiałami spawalniczymi itp., tj. produktami, które nie kwalifikują się do połączenia w całość (montażu) w celu osiągnięcia produktu finalnego. Są one materiałami wymagającymi znacznie bardziej skomplikowanych procesów niż jedynie montaż. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej błędne było zastosowanie stawki 22% (jako właściwej do opodatkowania usług), w miejsce stawki 0% na zasadzie art. 83 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT.

11. Strona skarżąca w uzasadnieniu alternatywnego zarzutu niezastosowania art.83 ust. 1 pkt 15 i 17 ustawy o VAT wskazała, że iż celem ustawodawcy tak polskiego (co wynika miało w szczególności z brzmienia art. 83 ust. l pkt l, pkt 3, pkt 15 oraz pkt 17 ustawy o VAT), jak i wspólnotowego (wynikać to miało z art. 15 ust. 5 i ust. 8 VI Dyrektywy) było wprowadzenie regulacji umożliwiającej stosowanie stawki 0% do szeroko rozumianych czynności (dostaw towarów i świadczenia usług) prowadzących do wytworzenia, utrzymana oraz eksploatacji m.in. środków transportu morskiego, co miało wynikać zarówno z wykładni literalnej, systemowej oraz z wykładni celowościowej przytoczonych przepisów. Strona skarżąca podkreślała, że zasady legislacji oraz praktyczna niemożliwość enumeratywnego wyliczenia wszystkich możliwych do zaistnienia sytuacji, w których winno stawać się O % stawkę podatku VAT powodowały, że przepis art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, jak również art. 15 ust. 8 VI Dyrektywy powinien być traktowany jako dopełnienie, domknięcie katalogu czynności mających za przedmiot statki morskie, w którym zawierają się zdarzenia, które nie są wskazane pozostałych zapisach art. 83 ust. l ustawy o VAT, jak również art. 15 VI Dyrektywy (odnoszących się do statków morskich). W ocenie strony skarżącej organy podatkowe, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w oparciu o powyższe założenie, powinny były sklasyfikować wykonywane czynności jako świadczenie usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków (czego potwierdzeniem - w przypadku uznania czynności strony skarżącej za świadczenie usług - były opinie organów statystycznych) lub ewentualnie jako pozostałe usługi służące bezpośrednim potrzebom transportu morskiego, co w obydwu przypadku daje możliwość zastosowania stawki O %.

12. Strona skarżąca w uzasadnieniu zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT powołała się na poglądy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wskazał, że zasada neutralności wymaga, aby każda działalność gospodarza była traktowana w ten sam sposób (wyrok z 20 czerwca 1996 roku w sprawie C-15 5/94 Wellcome Trust). Tym bardziej zasada ta powinna znaleźć zastosowanie wobec podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych transakcji (wyrok z 7 września 1999 roku w sprawie C-216/97 Gregg). Zasada neutralności (i wynikająca z niej zasada równego traktowania) sprzeciwia się sytuacji, w której świadczenie podobnych usług lub dokonywanie dostawy podobnych towarów, które tym samym są względem siebie konkurencyjne jest traktowane w różny sposób, z punktu widzenia podatku VAT (w szczególności wyrok z 11 października 2001 roku w sprawie C-267/99 Adam, wyrok z 23 października 2003 roku w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, oraz wyrok z 26 maja 2005 roku w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello). Dla oceny czy towary lub usługi są podobne nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność (wyrok z 17 lutego 2005 roku w sprawach połączonych C-435/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis).

Odnosząc przytoczone wyroki do rozpoznawanej sprawy, strona skarżąca uzasadniała, że wykonywanie statków lub ich części wyłącznie z materiałów własnych oraz wykonywanie statków lub ich części przy wykorzystaniu materiałów powierzonych przez zamawiającego jest bez wątpienia w sensie ekonomicznym świadczeniem tego samego rodzaju, o takim samym przebiegu, a ponadto co istotne o takim samym wyniku (rezultatem tych czynności jest ten sam towar tj. statek lub jego część). Te dwa stany faktyczne, w przekonaniu strony skarżącej, różniły się głównie aspektami cywilnoprawnymi oraz przyjętym sposobem finansowania inwestycji. Żadna z tych okoliczności nie powinna więc mieć znaczenia dla ustalenia ekonomicznej istoty świadczenia a co za tym idzie - przedmiotu opodatkowania VAT. Skoro więc wynikiem (rezultatem) prac strony skarżącej w obu przypadkach tj. i w sytuacji wytwarzania nowego produktu wyłącznie z materiałów własnych, jak również w sytuacji wytwarzania z materiałów powierzonych był ten sam rodzaj towaru, co oznaczało, że rezultaty obu działań powinny były być opodatkowane tą samą stawką tego podatku. W przeciwnym przypadku obciążenie podatkowe w podatku VAT uzależnione byłoby od tego, czy dany podmiot produkuje statki lub ich części z materiałów własnych, czy też z materiałów powierzonych. Zaakceptowanie takiej sytuacji prowadziłoby do złamania zasady równej konkurencji na wolnym rynku Unii Europejskiej, tj. korzystniejszego traktowanie podmiotów budujących statki lub ich części z materiałów własnych. Przyjęcie warunku produkowania z materiałów własnych (nie wynikającego z żadnych przepisów prawa), jako kryterium umożliwiającego podatnikowi produkującemu statki lub ich części opodatkowanie wykonywanych przez niego czynności O% stawką podatku VAT stanowiło, zdaniem strony skarżącej, naruszenie zasady równego traktowania podatników dokonujących dostawy takich samych towarów.

13. Uzasadniając zarzucane naruszenie art. 2, art. 10 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy w zw. z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust, 1 Traktatu akcesyjnego oraz art. 9, art. 87. art. 90 ust, 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania (co z kolei zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku) strona skarżąca wskazywała, że jest to forma podatku nałożona przez ustawę (a co za tym idzie i organy podatkowe) w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przytoczyła obszerne poglądy doktryny i orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, a także poglądy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

14. W uzasadnieniu zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 32 ust. 1 Konstytucji RP strona skarżąca podnosiła, że organy podatkowe (a w ślad za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku) naruszyły konstytucyjną zasadę równości rozstrzygając w sprawie innego podmiotu (E. Sp. z o.o., należącego wcześniej do tej samej grupy kapitałowej co strona skarżąca i prowadzącego działalność gospodarczą tego samego rodzaju), znajdującego się w takiej samej sytuacji faktycznej, że do sprzedaży statków lub ich części wytworzonych z materiałów powierzonych przez zamawiającego ma zastosowanie 0% stawka podatku VAT.

15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. domagał się jej oddalenia i zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego, uzasadniając jak dotychczas.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

1. Skarga kasacyjna zawierała w części usprawiedliwione zarzuty i jako taka podlegała uwzględnieniu na zasadzie art. 185§1 p.p.s.a.

2. Rozważając, jako pierwsze, zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy w części dotyczącej oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego (pkt I.2 petitum skargi) Naczelny Sąd Administracyjny kierując się treścią uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem było, że strona skarżąca występując z wnioskiem (pismo z dnia 31 stycznia 2005r. doręczone organowi podatkowemu 1 lutego 2005r.) o wydanie interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług, otrzymała postanowienie interpretacyjne (uznające jej stanowisko w przedmiocie opodatkowania spornych transakcji za nieprawidłowe) 4 maja 2005r., a więc po upływie 3 miesięcy od daty doręczenia wniosku organowi. W konsekwencji stanowisko strony skarżącej (sprowadzające się do uznania spornych transakcji za dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, a nie świadczenie usług opodatkowanych stawką 22%) należało uznać jednak za wiążące na zasadzie ww. art. 14b §3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005r.. Przepis ten stanowił ówcześnie, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika (płatnika lub inkasenta) zawartym we wniosku.

Powołaną wyżej uchwałą siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął powstałe na tle orzecznictwa administracyjnego rozbieżności, wskazując sposób obliczania 3 - miesięcznego terminu na wydanie postanowienia interpretacyjnego.

Należy zauważyć, że podjęte przez skład siedmiu sędziów uchwały mają moc wiążącą na zasadzie art. 269 §1 p.p.s.a., co oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, gdyż zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie będzie podzielać stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, powinien ponownie przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W rozpatrywanej sprawie orzekający skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielił stanowisko zawarte w ww. uchwale, stąd tym samym za usprawiedliwione zostały uznane zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 151 p.p.s.a. w zw.z art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a oraz art. 1 §1 i 2 cyt. ustawy o ustroju sądów powszechnych przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 14c w zw. z art. 14b §3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z wiążącym organ podatkowy stanowiskiem strony skarżącej zawartym w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dnia 31 stycznia 2005r.

Zgodnie bowiem z ww. art. 14c w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 i 2006, zastosowanie się podatnika (płatnika lub inkasenta) do interpretacji, a w tym przypadku do swojej interpretacji w związku z otrzymaniem interpretacji organu po upływie 3 miesięcy, nie mogło mu szkodzić. Powołany przepis wyraźnie przy tym stanowił, że w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określało się albo nie ustalało zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa była w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także organ podatkowy nie ustalał dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji za usprawiedliwiony należało uznać zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe decyzjami wydanymi w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 oraz w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres naruszyły ww. art. 14c Ordynacji podatkowej. Usprawiedliwiony w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej spowodował uchylenie zaskarżonego wyroku na zasadzie art.185§1 p.p.s.a. i przekazanie go do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który ponownie winien rozważyć zasadność skargi z uwzględnieniem stanowiska zawartego w ww. uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. sygn. I FPS 2/08 oraz z uwzględnieniem wyrażonej w niniejszym wyroku oceny prawnej co do zasadności tej uchwały.

3. W związku z powyższym rozpatrywanie akcesoryjnego zarzutu braku uwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku własnego stanowiska w sprawie dotyczącego sposobu liczenia terminu, o którym mowa w ww. art. 14b§3 Ordynacji podatkowej w wydanych, prawomocnych, wyrokach z dnia 18 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Gd 686-687/07 na obecnym etapie było bezprzedmiotowe.

4. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego tj. zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszenia przez organy podatkowe art. 121§1, art.122, art.187§1, art.191 oraz art.194§1 Ordynacji podatkowej, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są one zasadne..

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że wszczęcie kontroli oraz postępowania kontrolnego w trakcie trwającego postępowania w przedmiocie wydania interpretacji samo w sobie jest postępowaniem nagannym, ale nie wpłynęło w sposób istotny na rozstrzygniecie sprawy. Należy bowiem zauważyć, że postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym w zapytaniu wnioskodawcy. Teoretycznie stan faktyczny pierwotnie przedstawiony we wniosku może być modyfikowany przez samego wnioskodawcę ale taka modyfikacja związana będzie np. z wyjaśnieniem, sprecyzowaniem opisu stanu faktycznego z własnej inicjatywy lub na wezwanie organu. Teoretycznie może bowiem wystąpić tego typu sytuacja, że organ wzywając o usuniecie braków wniosku poprosi o sprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując na wzajemne sprzeczności i nielogiczności w opisie co do przedstawionych we wniosku faktów. Natomiast, w przeciwieństwie do postępowania w przedmiocie interpretacji podatkowej, postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe zmierzają do samodzielnego ustalenia przez organ stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie.

Powyższe różnice w sposobie ustalania stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia oznaczają, że ustalenia dokonane przez organ w toku kontroli lub postępowania podatkowego (wszczętego po złożeniu wniosku o interpretację) nie uprawniają organu do samodzielnego modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację. W konsekwencji może dojść do sytuacji, że inny stan faktyczny będzie podstawą wydania interpretacji, a inny stan faktyczny będzie podstawą wydania decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Naruszenie powyższych reguł może mieć wpływ na wynik sprawy, ale strona skarżąca nie wykazała aby taka sytuacja nastąpiła w rozpatrywanej sprawie. Akcentując sam fakt nagannego zachowania organów nie wskazała w jaki sposób zachowanie to wpłynęło na określenie wymiaru zobowiązania podatkowego i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

5. Podobnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadnym pogląd strony skarżącej, że wydanie interpretacji dla jednego podmiotu zobowiązuje organ ipso iure do zajęcia takiego samego stanowiska w odpowiedzi na wniosek innego podmiotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dokonując na wniosek podatników (płatników, inkasentów) interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązane są przede wszystkim do dokonywania prawidłowej wykładni prawa. Stąd zasada związania swoją interpretacją, którą strona skarżąca praktycznie wywodzi z art. 121 Ordynacji podatkowej, wprowadzałaby niedopuszczalne odstępstwo od zasady praworządności, zmuszając organy do utrzymywania błędnego stanowiska w sprawie i to bez możliwości zmiany takiej interpretacji, chociażby analogicznie jak to przewidywał art. 14b§5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2005 do 30 czerwca 2007r.

Z podobnych względów (braku wyraźnych przepisów zobowiązujących organy do utrzymywania swojego stanowiska w sprawie wyrażonego w trybie przepisów obowiązujących w 2003r.) zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie miał usprawiedliwionych podstaw.

Na marginesie sprawy można zauważyć tylko, że zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych mógłby zostać skutecznie podniesiony gdyby strona skarżąca wykazała, że organy np. działając w sferze tzw. uznania administracyjnego stosują całkowicie odmienne kryteria oceny identycznych okoliczności faktycznych lub też np. odmiennie oceniają skutki podatkowe tych samych transakcji (czynności lub zdarzeń) u stron tych transakcji. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie miała miejsca.

6. W tym miejscu należy więc wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie był zasadny łączący się z powyższym zarzutem naruszenia art.121§1 Ordynacji podatkowej zarzut niezastosowania art.32 ust.1 Konstytucji poprzez odmienne traktowanie tych samych podmiotów w tej samej sytuacji. Konstytucyjna zasada równości podmiotów nie może być rozumiana jako bezwzględne i bezwarunkowe związanie organów podatkowych wykładnią stosowanych przepisów w wydanych decyzjach dotyczących indywidualnych spraw różnych podatników, nawet jeśli podatnicy ci znajdują się w porównywalnych sytuacjach. Wynikający z Konstytucji nakaz równego traktowania przez organy władzy publicznej dotyczy wprawdzie również organów podatkowych ale jest on raczej związany z zakazem ustalania a priori różnych kryteriów postępowania przez te organy i tym samym dyskryminowania w sposób nieuzasadniony jednych grup podmiotów w stosunku do innych w tej samej (porównywalnej) sytuacji. W rozpatrywanej sprawie oba rozstrzygnięcia (dotyczące strony skarżącej i E.) związane były z toczącym się postępowaniem zmierzającym do określenia przez organy prawidłowego wymiaru podatku. Strona skarżąca podkreślając fakt różnic w rozstrzygnięciach, tylko w tym fakcie upatrywała mocy wiążącej wcześniejszej decyzji wydanej dla E., przy wymiarze swoich zobowiązań podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było to działanie nieuprawnione, gdyż strona skarżąca nie wykazała aby organy kierowały się w jej przypadku kryteriami różnicującymi z założenia jej sytuację prawno-podatkową w stosunku do E.

7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.122, art.187 §1, art.191 oraz art.194 §1 Ordynacji podatkowej to strona skarżąca uzasadniała go swoim przekonaniem o rozstrzygającym charakterze opinii statystycznej przy definiowaniu towarów i usług, która to opinia mogła zostać podważona jedynie w formalny sposób uregulowany w punkcie 8 zasad metodycznych PKWiU.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca pominęła okoliczność, że z dniem 1 maja 2004r. tj. dniem wejścia w życie ustawy o VAT zmieniła się diametralnie zasada rozstrzygania co jest dostawą towarów, a co jest wykonywaniem usług. Przepisy ustawy o VAT tj. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zmianami) zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W konsekwencji, odmiennie jak to było pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami), gdzie art. 4 pkt 1 i 2 odsyłał do klasyfikacji statystycznych - klasyfikacja statystyczna, a co za tym idzie i wydana w tej sprawie opinia, nie rozstrzygała czy dana czynność (zaniechanie) będzie traktowane jako dostawa towarów czy też jako usługa. Klasyfikacja statystyczna zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT mogła jedynie rozstrzygać o stawce podatku (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, Rozdział II.C.26 t.I str.36) ale już po zdefiniowaniu czy w sprawie nastąpiła dostawa towaru czy świadczenie usług.

Z uwagi na powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione były zarzuty skargi kasacyjnej oparte na próbie wykazania pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku opinii statystycznych kwalifikujących czynności strony skarżącej do usług.

8. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa procesowego tj. art. 151 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a) i art. 3 p.p.s.a. oraz art.1§1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sadów administracyjnych poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy wymienionych w petitum skargi (cz.I. 1) przepisów prawa materialnego to należy na wstępie zaznaczyć, że jednocześnie autor skargi kasacyjnej potraktował te naruszenia jako również naruszenia tych samych przepisów prawa materialnego dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powtarzając zarzuty w cz.II petitum skargi opartej na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Powyższa okoliczność spowodowała, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał podniesione zarzuty odnosząc się łącznie do ich zasadności.

9. Podstawowy przedmiot sporu, a więc i związane z nim zarzuty błędnej wykładni art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art.27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT oparte zostały, na zarzucie sprzecznego z stanem faktycznym przyjęcia, że strona skarżąca wykonywała usługi, a nie dokonywała dostawy towarów.

Zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pominął wydane w sprawie opinie statystyczne, a nadto analizując przesłanki z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiujące dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, skupił się na analizie przeniesienia prawa własności pomijając wynikające z orzecznictwa ETS rozumienie przeniesienia prawa jako przeniesienia władztwa ekonomicznego. W ocenie strony skarżącej, nie negującej ustaleń co do braku przeniesienia prawa własności elementów mających stanowić podstawę wykonania spornych transakcji, nastąpiło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą w wykonaniu zawartych umów o dzieło, co upoważniało stronę skarżącą do potraktowania otrzymanych kwot jako należności za dostawy towarów. Dodatkowo strona skarżąca akcentowała fakt powstania "nowych dóbr materialnych" w wykonaniu zawartych umów, brak przepisów, które uzależniałyby rozróżnienie dostawy towarów od wykonania usług w oparciu o kryterium procentowego udziału powierzonych materiałów. Wskazywała też, że wykonywane przez nią czynności były bardziej skomplikowane niż montaż maszyn dostarczonych przez klienta.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca akcentując fakt przeniesienia posiadania materiałów powierzonych przez zamawiających i utożsamiając go z przeniesieniem władztwa nad rzeczą w rozumieniu art.7 ust. 1 ustawy o VAT całkowicie pomijała ustalenia faktyczne organów (których zresztą nie kwestionowała), że zawarte umowy w sposób wyraźny stanowiły, iż nie tylko przekazywane materiały pozostawały nadal własnością zamawiających ale też własnością zamawiającego pozostawał efekt wykonywanego dzieła i pozostałe po wykonaniu (niewykorzystane) materiały. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku te okoliczności spowodowały, że nie doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą i na ten element sprawy, jako decydujący, wskazał Sąd w uzasadnieniu (str.18) zaskarżonego wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy jak i sąd administracyjny I instancji prawidłowo przyjęły, że skoro zawarte umowy zastrzegały dla zamawiających prawo dysponowania powierzanymi materiałami, efektem zamówionych prac, a nawet pozostałościami po wykonywaniu prac - to przy przekazywaniu wykonanych efektów zamówienia nie doszło do przeniesienia władztwa nad rzeczą w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT. W sprawie nie chodziło bowiem o ustalenie czy doszło do skutecznego przeniesienia praw właścicielskich (z uwagi na spełnienie lub niespełnienie formalnych wymogów prawa cywilnego) ale istotne było ustalenie czy doszło do skutecznego wydania stronie skarżącej rzeczy aby mógł nimi dysponować (rozporządzać) jak właściciel. Należy zauważyć, że wbrew sugestiom strony skarżącej powołującej się na wyrok ETS z 8 lutego 1990r. w sprawie C-320/88 wprawdzie ETS wskazał, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Niemniej jednak ustalenie czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce poddane zostało przez ETS rozstrzygnięciu sądu krajowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawidłowo skupiły się na faktycznych możliwościach dysponowania materiałem powierzonym w oparciu o bardzo restrykcyjne umowy z zamawiającymi. Strona skarżąca otrzymała bowiem materiały powierzone w ściśle określonym celu i nigdy nie uzyskała swobody w dysponowaniu tymi materiałami. Praktycznie więc nie zachowywała się jak właściciel powierzonych rzeczy. Nie wykorzystywała ich dla własnych potrzeb, nie rozporządzała nimi w sposób swobodny, nie uzyskiwała na własną rzecz pożytków. W tym sensie nie doszło więc do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą, gdyż stosownie do zawartych umów, co właśnie podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, strona skarżąca posiadała znacznie ograniczone władztwo nad powierzonymi jej materiałami.

Na marginesie sprawy można zauważyć, że gdyby potraktować jako dostawę towarów wydanie zamawiającemu dzieła wykonanego niemal w całości z materiałów powierzonych i przy zastrzeżeniu, że wszystkie te materiały w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym w całości pozostawałby nadal własnością zamawiającego przez cały okres wykonywania zamówienia - to logiczną konsekwencją byłoby potraktowanie pierwotnego powierzenia materiałów przez zamawiającego również jako dostawy towarów.

W związku z powyższym prawidłowym postępowaniem było przyjęcie, że skoro wykluczone było potraktowanie czynności strony skarżącej jako dostaw towarów, to zasadnym było zakwalifikowanie ich do usług w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy o VAT.

10. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieusprawiedliwione zostały zarzuty oparte na wykazywaniu błędnej wykładni przepisów dotyczących zastosowanej stawki podatkowej (art.83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

11. Odnosząc się do podniesionego jako alternatywny zarzutu niewłaściwego zastosowania art.41 ust. 13 i art. 83 ust.1 pkt 15 i 17 ustawy o VAT to zarzut ten został oparty, jak strona skarżąca stwierdziła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na wynikach wykładni literalnej, systemowej i celowościowej. Zdaniem strony skarżącej celem ustawodawcy polskiego i wspólnotowego było wprowadzenie regulacji umożliwiającej stosowanie stawki 0% do szeroko rozumianych czynności prowadzących do wytworzenia, utrzymania oraz eksploatacji środków transportu morskiego. W ocenie strony skarżącej przepis art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, jak również art.15 ust. 8 VI Dyrektywy powinien być traktowany jako dopełnienie katalogu czynności mających za przedmiot statki morskie. W konsekwencji organy podatkowe, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powinien potraktować wykonywane czynności alternatywnie jako usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej oparty na postulowaniu szerokiej interpretacji zasad opodatkowania stawką 0% jest sprzeczny z wykładnią ETS, który niejednokrotnie uznawał, że wszelkie zwolnienia (tj. m.in. zwolnienie z opodatkowania z prawem do odliczenia podatku naliczonego, co jest równoznaczne z stosowaniem w Polsce stawki 0%) należy interpretować ściśle jako wyjątek od powszechnego opodatkowania (por. opinia rzecznika Generalnego Christine Stix-Hacl z dnia 1 grudnia 2005r. do spraw od C-181/04 do 183/04 Elmeka NE przeciwko Ypourgos Oikonomikon, gdzie zawarto odesłanie do orzeczeń ETS, w których wyrażono podobny pogląd). W tym kontekście, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadne postulowane potraktowanie art.83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT stanowiącego, że stawce 0% podlegają pozostałe usługi służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom jako podstawy określenia wymiaru zobowiązań podatkowych strony skarżącej. Nadto należałoby zaznaczyć, że "środki transportu morskiego", o których mowa w ww. przepisie - a więc statki jeszcze nie istniały, nie mogły być więc również remontowane, przebudowywane lub konserwowane , jak to przewidywał art.83 ust.1 pkt 15 ustawy o VAT.

12. Odnosząc natomiast się do zarzutu naruszenia zasady neutralności opodatkowania VAT to należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej utożsamił zasadę neutralności z zasadami takiego samego opodatkowania podmiotów wykonujących statki lub ich części z materiałów powierzonych lub z materiałów własnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest uzasadniony a to dlatego, że ekonomicznie, wbrew sugestiom skargi kasacyjnej sytuacje takich podmiotów nie są jednakowe. Podmioty wykorzystujące materiały powierzone nie ponoszą ekonomicznie ani kosztów i ryzyka związanego z nabyciem materiałów (w tym kosztów transportu, magazynowania, ubezpieczeń), ani kosztów poszukiwania nabywcy finalnego produktu. Odmiennie, to podmioty wytwarzające dobra w oparciu o nabywane, na swój koszt i ryzyko, surowce, półfabrykaty ponoszą ekonomicznie cały ciężar organizacji produkcji i obciążone są w znacznie większym stopniu ryzykiem braku znalezienia nabywcy na produkt finalny. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została naruszona zasada neutralności podatku VAT . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wykonywała jedynie usługi, będące etapem produkcji statków, a zasada neutralności opodatkowania podatkiem VAT nie może być rozumiana jako nakaz opodatkowania taką samą stawką podatkową wszystkich uczestników procesu produkcyjnego na wszystkich jego etapach tzn. zarówno producenta jak i podwykonawców zatrudnianych do realizacji części zleconych prac.

13. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia wymienionych szczegółowo w petitum skargi przepisów prawa wspólnotowego w związku z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r w sprawie C-502/07 K-1 Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na zapytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2007r. wyraził pogląd, że wspólny system podatku VAT w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi I Dyrektywy oraz art.2 i 10 ust.1 lit.a) i ust.2 VI Dyrektywy nie stoją na przeszkodzie aby państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, taka jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art.109 ustawy o VAT. ETS przyjął też, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie stanowiło środków specjalnych stanowiących odstępstwo" w rozumieniu art.27 ust.1 VI Dyrektywy, a art. 33 VI Dyrektywy nie stał na przeszkodzie w utrzymaniu w mocy art.109 ust.5 i 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 234 lit. b) TWE Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów wspólnotowych. Sądy krajowe, a więc i Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, kierują się zastosowaną przez ETS wykładnią prawa wspólnotowego. Zagadnienie prawne zgodności art.109 ust. 5 i 6 z przepisami prawa wspólnotowego w ww. sprawie rozstrzyganej przez ETS było identyczne z podniesionymi przez stronę skarżącą zarzutami. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny kierując się poglądem prawnym ETS w ww. wyroku z dnia 15 stycznia 2009 w sprawie o sygn. C-502/07 K-1 Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. i przyjmując go jako swój, uznał zarzuty skargi kasacyjnej i w tej części za nieusprawiedliwione.

14. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.