Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 377/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 , art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2007r. Decyzją tą orzeczono o odpowiedzialności jako członka zarządu T.L. (Skarżącego w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z o.o. G. (po zmianie nazwy V. Sp. z o.o.) w podatku od towarów i usług.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] października 2006r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. i styczeń – kwiecień 2002r. tj. za okres kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. A następnie decyzją z dnia [...] września 2007r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za ww. okres. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 107 i art. 161 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa"), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. Podkreślił, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki nie doprowadziło do wyegzekwowania zaległości podatkowych, ponieważ Spółka nie posiada majątku ruchomego oraz nieruchomego, do którego można było wdrożyć postępowanie egzekucyjne celem zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Dlatego też organ na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 §2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej " u.p.e.a.") postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2006r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "G. Sp. z o.o.(po zmianie firmy V. Sp. z o.o.).

Organ pierwszej instancji wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu Spółki, a ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie powstania zaległości podatkowych. Dodatkowo wyjaśnił, że Skarżący zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy; bądź gdyby wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki G.

- naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki przez osobę pełniącą funkcję członka zarządu nie jest wystarczające wskazanie obecnego członka zarządu spółki, który może mieć wiedzę o obecnym majątku Spółki,

- naruszenie przepisu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka P.S.;

- art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387; dalej powoływanej jako "ustawa zmieniająca"), poprzez jego niewskazanie i niezastosowanie.

Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, iż nie wskazał majątku Spółki. W jego ocenie pod pojęciem wskazania majątku należy bowiem rozumieć nie tylko wskazanie konkretnego składnika majątkowego Spółki, ale również udzielenie takich informacji, które ustalenie składników majątku uczyniłoby możliwym. Wyjaśnił również, że zeznania P.S., o przesłuchanie którego wniósł Skarżący, pozwoliłyby na ustalenie obecnego majątku Spółki, a tym samym pozwoliłyby na prowadzenie skutecznej egzekucji likwidując przesłanki do prowadzenia postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności. Organ podatkowy nie doprowadził natomiast do przesłuchania świadka, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż świadek nie zamieszkuje pod adresem zameldowania. Zdaniem Strony takie postępowanie organu, nie może zostać uznane za działanie zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego nie istniały również materialne przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki G. W okresie od 2001 do 2002r. sytuacja materialna Spółki uległa poprawie. Został wtedy skutecznie wdrożony program naprawczy, który opierał się na porozumieniu z wierzycielami publicznoprawnymi, w tym z urzędem skarbowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2007r. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymał w całości zawartą w niej argumentację. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu nie zgodził się ze Skarżącym, że wystarczającą przesłanką do uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki jest powołanie się na wiedzę o majątku spółki, którą posiada świadek P.S. Z treści przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wskaże majątek, z którego egzekucja jest możliwa. W ocenie organu odwoławczego nietrafny okazał się również zarzut, że przesłuchanie ww. świadka doprowadziłoby do ustalenia obecnego majątku Spółki, a tym samym pozwoliłoby na prowadzenie skutecznej egzekucji wobec Spółki, bowiem z innych znajdujących się w posiadaniu organów podatkowych informacji wynikało, iż Spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku. Ponadto w sprawie podjęto szereg kroków mających na celu ustalenie pobytu świadka w celu jego przesłuchania na okoliczność posiadanego przez Spółkę majątku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem Skarżącego, że nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości z uwagi na fakt poprawy sytuacji finansowej spółki w 2002r., wdrożenia planu naprawczego, który uzyskał akceptację wierzycieli publicznoprawnych. Wyjaśnił przy tym, że przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o upadłość wystąpiła już co najmniej w 2001 roku, a więc przed złożeniem wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku VAT oraz podatku dochodowym oraz przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o restrukturyzacji"), bowiem ze złożonego w dniu 24 lipca 2002r. rachunku zysków i strat oraz bilansu za 2001r. wynika, że na koniec 2001r. majątek obrotowy spółki wyniósł 1.702.075 zł, wartości niematerialne i trwałe 15.170,00 zł, a zobowiązania krótkoterminowe 3.158.718,40 zł. Z bilansu wynika ponadto, że zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych z kwoty 29.132.00 zł na początku 2001r. wzrosły do 2.332.166,20 zł na koniec 2001r.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut, że przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. nie przewidywały odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości spółek, w których niegdyś piastowali funkcje, ograniczając tą odpowiedzialność jedynie aktualnych członków zarządu. Podkreślił, że z treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. wynika, iż stroną postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jest osoba pełniąca w momencie powstania zaległości podatkowej funkcję członka zarządu i bez znaczenia pozostaje fakt, iż w momencie wydawania decyzji funkcji tej już nie pełni. Organ podatkowy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające to stanowisko.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydanie przez Urząd Skarbowy w P. decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych oraz przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych o restrukturyzacji nie uzasadnia twierdzenia o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, z uwagi na wykładnię gramatyczną art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również z uwagi na wykładnię celowościową zważywszy na epizodyczny charakter tej ustawy i jej zakres podmiotowy obejmujący wyłącznie przedsiębiorców, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w stosunku do byłego członka zarządu Spółki, pomimo tego, że w dacie powstania zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej art. 116 Ordynacji podatkowej nie zawierał jeszcze § 4;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. G.;

- art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny i dowolny, poprzez wyrywkowe rozpatrywanie niektórych tylko elementów stanu faktycznego i prawnego;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozpoznania materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie odpowiedzialności majątkowej Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki.

W uzasadnieniu podniósł, iż w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, tj. do dnia 31 grudnia 2002r., przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie dawał podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki byłego członka zarządu. Jest natomiast kwestią bezsporną, iż Skarżący nie jest już członkiem zarządu Spółki, tzn. w chwili wszczęcia postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności był "byłym członkiem zarządu", o którym mowa w art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, a przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie.

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, co do winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, Skarżący podkreślił, że nie mógł wiedzieć przed 2001r., w jakiej sytuacji finansowej znajduje się Spółka. Do dnia 29 sierpnia 2001r. Prezesem Spółki był bowiem S.S., który został tego dnia odwołany z tej funkcji mocą uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki. Skarżący stał się członkiem zarządu w dniu 25 września 2001r. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, to decyzje S.S. miały wpływ na sytuację majątkową Spółki w jakiej się ona znalazła i to w okresie po dniu 25 września 2001r., czyli dacie objęcia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Skarżący wskazał ponadto, że obejmując stanowisko członka zarządu Skarżący nie miał także pełnego wglądu w sprawy Spółki, z uwagi na tajemnice handlową. Tak więc za okres pierwszego miesiąca lub kilku miesięcy piastowania funkcji w zarządzie Spółki nie można mu przypisywać winy w braku zgłoszenia wniosku o upadłość.

Skarżący stwierdził także, że wydana decyzja restrukturyzacyjna przez ZUS oraz wydane decyzje przez Urząd Skarbowy w P. rozkładające zaległości podatkowe na raty jest dowodem na to, że Spółce a tym samym Skarżącemu jako członkowi zarządu zależało, aby Spółka nadal działała. Zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki co w konsekwencji doprowadziłoby do jej likwidacji nie było zamiarem Skarżącego.

Uzasadniając z kolei podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący podniósł, że organy obu instancji w sposób jednostronny oceniły sytuację, w jakiej znalazł się Skarżący. Obejmując stanowisko członka zarządu nie posiadał on bowiem żadnej wiedzy o tym w jakiej sytuacji znajduje się Spółka. Dopiero po zapoznaniu się z sytuacją finansową Spółki mógł podjąć odpowiednie czynności i je podjął. Czynnościami takimi było złożenie wniosków o rozłożenie zaległości podatkowych Spółki na raty oraz wniosku o restrukturyzację należności wobec ZUS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. zmieniającej Ordynację podatkową do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. stanowił, iż "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa."

Bezsporne jest, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie: grudzień 2001 i styczeń – kwiecień 2002r., w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją oraz, że nie zgłoszono wniosków: ani o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Bezsporna jest także wysokość tych zaległości.

W ocenie Sądu wykazana została także przesłanka bezskuteczności egzekucji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez okres prawie dwóch lat. W tym czasie na poczet zaległości dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych Spółki, dokonano także zajęć wierzytelności z tytułu zawartych przez Spółkę kontraktów handlowych. Egzekucja z tych wierzytelności okazała się bezskuteczna. Ustalono, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego oraz nieruchomego, do którego można by wdrożyć egzekucję, a pod wskazanym w rejestrze KRS adresem (P. o ul. M. [...]) Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 sierpnia 2006r. o umorzeniu na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki V. sp. z o.o. (poprzednia nazwa G. Sp. z o.o.), z uwagi na brak majątku, do którego można by wdrożyć postępowanie egzekucyjne.

Wobec wykazania przez organy wskazanych wyżej pozytywnych przesłanek egzoneracyjnych, Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wykazując jedynie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazując mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Przechodząc do oceny ww. przesłanek podkreślenia wymaga, że w sprawie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), a zatem rozważenia wymagało jedynie, czy niezgłoszenie powyższych wniosków nastąpiło bez winy Skarżącego oraz czy Skarżący wskazał mienie, z którego możliwa jest egzekucja.

W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, iż Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Za takie działanie nie może być uznany wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P.S. - wspólnika i członka zarządu Spółki na okoliczność ustalenia posiadanego przez Spółkę majątku. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej wskazanie majątku nie jest równoznaczne ze wskazaniem osoby, która w ocenie Strony mogła posiadać wiedzę o majątku Spółki.

Odnosząc się do przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosków o ogłoszenie upadłości, czy o wszczęcie postępowania układowego wskazać należy, że zgodnie z art. 1 obowiązującego do 31 października 2003r. (tj. w okresie kiedy powstały przedmiotowe zaległości Spółki) rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów (§ 1), a także przedsiębiorca będący osobą prawną oraz znajdującą się w likwidacji spółką jawną i spółką komandytową, którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2). Art. 5 tego prawa stanowił zaś, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1), a reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 (§ 2), z tym że terminy te nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego (§ 3). Stosownie zaś do art. 1 obowiązującego we wskazanym wyżej okresie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku - Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami.

Podkreślić jednak należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 Prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Jednocześnie zauważyć należy, że art. 5 Prawa upadłościowego sam w sobie wskazanego wyżej celu nie realizuje. Zakreśla on jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Wobec tego w sytuacji gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy brak było winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyroki NSA z 5.05.2005r. sygn. FSK 1663/04 i z 17.10.2006r. IFSK 85/06). O braku zawinienia Skarżącego można byłoby zatem mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma na zasadzie winy za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać, że nie ponosi winy w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego.

Przesłanka ta byłaby spełniona w szczególności, gdyby stan interesów spółki w okresie, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu nie uzasadniał zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Tymczasem jak wynika z akt sprawy przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o upadłość wystąpiła już co najmniej w 2001r., bowiem ze złożonego w dniu 24 lipca 2002r. rachunku zysków i strat oraz bilansu za 2001r. wynikało, że na koniec 2001r. majątek obrotowy Spółki wyniósł 1.702.075 zł, wartości niematerialne i trwałe 15.170,00 zł, a zobowiązania krótkoterminowe 3.158.718,40 zł. Z bilansu wynikało ponadto, że zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych z kwoty 29.132.00 zł na początku 2001r. wzrosły do 2.332.166,20 zł na koniec 2001r. Zatem obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego wystąpił na długo przed tym kiedy Skarżący przestał pełnić obowiązki członka zarządu spółki.

Wobec powyższego słusznie organy podatkowe uznały, że Skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jego winy. Z obowiązku tego nie zwalniała, sama w sobie okoliczność, że Skarżący podjął działania skutkujące udzieleniem Spółce pomocy publicznej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz restrukturyzacji zaległości w należnościach składkowych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Czynności te nie mogą być utożsamiane z wykazaniem przez Skarżącego określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki egzoneracyjnej zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Skorzystanie z pomocy publicznej nie stanowi bowiem innego "postępowania zapobiegającego upadłości", którego podstawowym celem jest ochrona interesów wierzycieli oraz stworzenie szansy zaspokojenia ich roszczeń.

Wskazać również należy, że podstawy ogłoszenia upadłości i powstania obowiązku, o którym mowa w art. 5 Prawa upadłościowego wystąpiły przed złożeniem wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku VAT oraz podatku dochodowym oraz przed wejściem w życie ustawy o restrukturyzacji. Ponadto ani przepisy Prawa upadłościowego, ani ustawy o restrukturyzacji nie przewidywały takiego wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na obowiązki członków zarządu w zakresie zabezpieczenia interesów wierzycieli.

Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych art. 122 i 177 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z materiałów zebranych w sprawie ustalenia faktyczne co do podstaw odpowiedzialności Skarżącego znajdują swoje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Niektóre z tych ustaleń, np. co do pełnienia funkcji przez Skarżącego w czasie gdy powstały przedmiotowe zaległości, bezskuteczności egzekucji, czy faktu niezłożenia wniosków o upadłość oraz wszczęcie postępowania układowego Skarżący w ogóle nie kwestionuje. Spór dotyczy w zasadzie wyłącznie oceny czy niezłożenie tych wniosków jest zawinione przez Skarżącego. Jednakże brak zgody Skarżącego na ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe nie stanowi o naruszeniu art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W ocenie składu orzekającego nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut, iż przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w sprawie nie dawał podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki byłego członka zarządu. Zdaniem Sądu w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie także do byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który nie pełnił swej funkcji w chwili wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki, jeżeli tylko zaległości podatkowe, których dotyczyła decyzja powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Ograniczenie odpowiedzialności tylko do aktualnych członków zarządu Spółki byłoby sprzeczne z ratio legis tego przepisu i pozwalałoby na uwolnienie się od odpowiedzialności jedynie poprzez zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu ( por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r. SA/Bd 85/03, wyrok NSA z 7 października 2005r., sygn. akt FSK 1207/04).

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.