Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 624/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Izabeli i Jerzego Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Ke 204/05 w sprawie ze skargi Izabeli i Jerzego Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Izabeli i Jerzego Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem sąd administracyjny oddalił skargę z tym uzasadnieniem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Decyzja ta opierała się na ustaleniach, z których wynikało, że Jerzy Z. w 1998 r. prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej z ojcem Franciszkiem Z. Spółka ta była, na zlecenie J. Z. jako inwestora, wykonawcą robót budowlanych przy budowie pawilonu handlowego /"B."/. Podatnik ów wykazał dochód osiągnięty z działalności prowadzonej w spółce cywilnej, w której miał udziały w okresie od 1.01.1998 r. do 28.02.1998 r. w wysokości 95 %, a w okresie od 1.03.1998 r. do 31.12.1998 r. 99 % - w kwocie 17 367,78 zł. Ponadto J. Z. uzyskiwał przychody z najmu pawilonu handlowego "B.". Wykonawca robót budowlanych przy przedmiotowym pawilonie handlowym, czyli spółka cywilna Z., z tytułu tej budowy wpisała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód w kwocie 146.500 zł. Organ podatkowy uznał, że jest to wartość niższa od rzeczywistej, wykazana z powodu powiązań rodzinnych i kapitałowych pomiędzy wykonawcą i inwestorem tego pawilonu. W toku kontroli ustalono, że spółka cywilna Z. nie świadczyła na tak korzystnych warunkach finansowych usług budowlanych innym, obcym inwestorom. W celu ustalenia rzeczywistej wartości tej kwestionowanej usługi organ podatkowy zlecił wykonanie jej wyceny biegłemu rzeczoznawcy. Ustalona przez niego wartość pawilonu "B." znacznie odbiegała od wartości ujętej w księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej. Przedstawiony stan faktyczny stał się podstawą wydania decyzji w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., a ta przedmiotem skargi rozpatrzonej przez sąd administracyjny i zakończonej kwestionowanym wyrokiem.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Izabelę i Jerzego Z., na podstawie art. 173 i 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "updf"/ w zw. z ust. 3 tegoż artykułu, a także art. 23 par. 1 pkt 2 i par. 4 Ordynacji podatkowej, dalej: "Op"/ wskutek jego niewłaściwego zastosowania oraz uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.. W wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej strona podnosiła, że podstawą oceny wyrażonej przez Sąd była "...ocena dowodów i procedur przyjętych przez Organy podatkowe...w zakresie stanu faktycznego i prawnego...", co w konsekwencji doprowadziło do uznania spornej transakcji za dokonanej między podmiotami powiązanymi i ustalenie dochodu w drodze oszacowania. Powołując się na zlecenie wyceny pawilonu przez innego biegłego skarżący kwestionował ustalenia organu i w związku z tym przekroczenie przez ten organ granic swobodnej oceny dowodów. W opinii I. i J. Z., sąd administracyjny akceptując zastosowanie powołanych przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy naruszył art. 191 Op oraz art. 180 par. 1 i 187 par. 1 tej Ordynacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej skargą kasacyjną I. i J. Z. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona z braku podstaw.

Strona składająca skargę kasacyjną powołała się na obydwie podstawy wymienione w art. 174 p.p.s.a..

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego strona wskazała na przepisy art. 25 ust. 4 pkt 2 updf oraz art. 23 par. 1 pkt 2 i par. 4 Ordynacji podatkowej, które jakoby nie zostały właściwie zastosowane. Strona nie podniosła zarzutu błędnej interpretacji wskazanych przepisów. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest wyrażonych wprost argumentów wyjaśniających na czym miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i kto je niewłaściwie zastosował.

Oczywiście sąd administracyjny nie jest organem stosującym prawo podatkowe lecz badającym legalność jego zastosowania przez organy podatkowe. Twierdzenia skargi kasacyjnej odnoszą się zatem w gruncie rzeczy do stosowania przez organ podatkowy wydający decyzję ostateczną w sprawie - tych przepisów, które strona uznaje za niewłaściwe. Należy wobec tego przyjmować, że aprobata sądu administracyjnego dla takiego stosowania prawa materialnego przez organ podatkowy jest prawdopodobnie przedmiotem skargi kasacyjnej, jako naruszająca prawo.

Warto w tej sytuacji powołać treść art. 183 par. 1 p.p.s.a., który wyznacza NSA granice rozpoznania spraw wytyczone podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeżeli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego /lub prawa procesowego/, który - jej zdaniem - został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie występuje inne jakieś naruszenie prawa. Nie jest też uprawniony domysłom pozostawić uzyskanie odpowiedzi jakie naruszenia prawa zostały dokonane przez sąd wskutek wydania zaskarżonego wyroku. Tak sformułowany rygoryzm wobec skargi kasacyjnej nakazuje profesjonalizm przy jej sporządzaniu /stąd tzw. "przymus adwokacki"/.

Z tego punktu widzenia oceniając skargę kasacyjną należy stwierdzić, że jest ona nieuzasadniona.

Strona w rzeczywistości nie kwestionuje istoty sprawy polegającej na przyjęciu przez organy podatkowej i zaaprobowaniu przez sąd administracyjny faktu ujawnienia powiązań skarżącego Jerzego Z., jako inwestora ze spółką, której był współwłaścicielem i to w wyjątkowo dominującym stopniu i która wykonywała na jego rzecz inwestycję na warunkach korzystniejszych od stosowanych wobec innych kontrahentów.

Strona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej decydując się na podniesienie zarzutu niewłaściwego zastosowania skonkretyzowanego przepisu prawa materialnego podniosła w istocie zarzut błędu subsumcji, czyli wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie wymienionej przez nią normy prawnej. Skoro - jak wcześniej wskazano - sąd nie stosuje prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych ustalonych faktów, a strona nie wywiodła motywów swego zarzutu, brak było możliwości jego rozpatrzenia, natomiast związanie NSA granicami skargi kasacyjnej zamyka możliwość dalszych rozważań na ten temat.

W żadnym zaś związku z podstawami skargi kasacyjnej nie pozostaje wywoływany przez stronę, problem pominięcia w osnowie decyzji organu I instancji art. 25 ust. 4 pkt 2 updf, a powołania go później przez organ odwoławczy, co wyczerpująco wyjaśnił sąd w uzasadnieniu wyroku. Nie jest to niewątpliwie naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Natomiast główną kwestią podnoszoną przez stronę skarżąca był problem metody oszacowania dochodów osiągniętych przez podatnika wskutek skorzystania z powiązań rodzinnych z firmą, której był zarazem wspólnikiem.

W badanym przypadku dokonano oszacowania metodą porównywalną w ten sposób, że wartość obiektu ustaloną przez rzeczoznawcę porównano z wartością obiektu wybudowanego przez spółkę na rzecz podmiotu niepowiązanego. Wyniki te okazały się nie odbiegające od siebie co stanowiło najlepszą gwarancję prawidłowości szacowania.

Zabiegi strony o korzystną dla siebie metodę szacowania oznaczają akceptację strony skarżącej dla postępowania w sprawie określenia rzeczywistego dochodu uzyskanego przez podatnika i w rzeczywistości zmierzają jedynie do uzyskania możliwie najniższego obciążenia z tego tytułu. Podstawowy zarzut ma przy tym charakter formalny, gdyż przepisy dotyczące oszacowania kwalifikują się do przepisów postępowania podatkowego.

Poza rozpoznaniem NSA zmuszony był pozostawić zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., ponieważ skarga nie zawiera żadnego jego uzasadnienia. W ten sposób zarzut ten uchylił się spod jego kontroli.

Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że skarga kasacyjna I. i J. Z. podlegała oddaleniu, stosownie do dyspozycji art. 184 p.p.s.a.

Koszty orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a..