Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1049/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1073/05 w sprawie ze skargi E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2006 r., sygn. akt I SA/GL 1073/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. Ś. – PPHU E. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił następujące ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

1.3. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania E. Ś., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z [...] nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. W podstawie prawnej wskazano art. 233 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", art.19 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u.", § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

1.4. W trakcie kontroli ustalono, iż podatnik uwzględnił i bezpodstawnie obniżył w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z: faktury dotyczącej zakupu miału węglowego od firmy H. sp. z o.o. w K., z trzech faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez PPHU I. oraz faktury dotyczącej zakupu usług marketingowych od PH N. w B.

Na podstawie okoliczności faktycznych i zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż czynności udokumentowane ww. fakturami nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego i tym samym zmniejszenie zobowiązania podatkowego.

Ponadto uznano, iż podatnik zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, tj. grudnia 1999 r., co zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1768/01.

1.5. Odwołując się od powyższej decyzji strona wskazała na naruszenie art. 19 u.p.t.u., poprzez niezasadne przyjęcie, że kontrolowana jednostka nie nabyła towarów, a co za tym idzie nie spełniła wymogów do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p., poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz zaniechanie przez Izbę Skarbową sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego; art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 200 O.p., poprzez zaniechanie rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i wnikliwy oraz uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, jak również naruszenie przepisów, poprzez błędne przyjęcie poniesionych przez stronę wydatków jako nie kwalifikujących się do kosztów uzyskania przychodu.

1.6 Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania.

2.2. Podtrzymując zarzuty odwołania pełnomocnik skarżącego odniósł się do pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Podkreślono, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu. O zakwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu decyduje przede wszystkim istniejący związek przyczynowy pomiędzy przychodem a kosztem. Tymczasem organ wydający decyzję nie wziął pod uwagę faktu, że obrót pomiędzy PPHU E. a S. – firmą poleconą przez PH N. w ramach wykonywanych usług marketingowych, do 2003 r. łącznie wyniósł 2.477.974,47 zł, co stanowi w stosunku do wypłaconej kwoty tytułem usług marketingowych ponad 4% prowizji. Organ w związku z tym błędnie przyjął, że brak jest dowodów na wykonanie umowy oraz na osiągnięcie przez skarżącego korzyści z tytułu wykonanej usługi marketingowej.

W ocenie skarżącego wykazane wydatki spółki przeznaczone na cele marketingowe należało uznać za koszty uzyskania przychodu.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wskazał, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące nie uznania przez organ kontroli skarbowej za koszt uzyskania przychodu wydatków na cele marketingowe z uwagi na nie osiągnięcie przychodu z tytułu uzyskanych usług marketingowych nie miało wpływu na podjęcie rozstrzygnięcia, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, iż usługi te w rzeczywistości nigdy nie zostały wykonane, tym samym miały charakter fikcyjny – faktura, którą posługiwał się podatnik nie potwierdzała faktycznego nabycia usługi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kilku faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą towarów i usług od firm: H. sp. z o.o. w K., PPHU I. i PH N. w B..

3.3. Organy podatkowe obu instancji uznały, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany art. 19 u.p.t.u. statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2).

Sąd podkreślił, iż wykładnia gramatyczna omawianego przepisu wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 3 a omawianego przepisu stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej, niż w miesiącu nabycia towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, że odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów wynika, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

3.4. W oparciu o powyższe Sąd uznał rozstrzygnięcia organów podatkowych za zasadne. W ocenie Sądu, ustalenia poczynione przez organy znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane.

Sąd uznał, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. W ocenie Sądu okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.5. Za bezzasadny uznano ponadto zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Nie stwierdzono również naruszenia art. 210 1 pkt 6 O.p. poprzez zaniechanie rzetelnego uzasadnienia decyzji, podkreślono, iż uzasadnienie jest spójne, wyjaśnia podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, powołuje fakty, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1) naruszenie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", poprzez niezasadne przyjęcie iż działania organów podatkowych w niniejszej sprawie były zgodne z przepisem art. 19 u.p.t.u., oraz że w przedmiotowej sprawie organ trafnie przyjął, iż kontrolowana jednostka nie nabyła towarów i usług, a co za tym idzie nie spełniła wymogów ww. przepisu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazuje przeciwieństwo ustaleń faktycznych dokonanych w tym zakresie;

2) naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180, 187 § 1, 191, 192 O.p., poprzez niezasadne przyjęcie, iż organy podatkowe w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie dowodowe, dokonały zgromadzenia wszelkich możliwych dowodów w sprawie oraz rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy, a także, że brak jest naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów w postępowaniu, co nie znajduje odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu organu podatkowego;

3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 3 P.p.s.a., poprzez uznanie iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, zawierała rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne;

4) naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie, że opisane wydatki zarachowane w koszty wg rachunków szczegółowo opisanych i wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nie kwalifikują się do uznania ich jako koszt uzyskania przychodów kontrolowanej jednostki.

Wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w zakresie objętym zaskarżeniem do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, a w przypadku gdyby sąd nie mógł rozpoznać jej w innym składzie – innemu sądowi.

4.2. W uzasadnieniu podkreślono, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając kwestionowaną decyzję nie wziął pod uwagę istotnych dla sprawy okoliczności i nie ocenił w sposób właściwy zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 187 O.p. Podniesiono, iż wbrew ww. przepisowi organy podatkowe przerzuciły ciężar zebrania dowodów w sprawie na skarżącego, co jest zaprzeczeniem konstrukcji procedury dowodowej w postępowaniu podatkowym.

4.3. Wskazano, że na podstawie niekompletnego materiału dowodowego organy podatkowe uznały, iż zdarzenia gospodarcze, udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, a co za tym idzie, zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku. Podkreślono, iż w przypadku, gdy istnieją wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, organ podatkowy - zgodnie z art. 199a O.p. - ma obowiązek zwrócić się do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. W danej sprawie organ podatkowy nie zastosował się do powyższego wymogu naruszając w ten sposób ww. przepis, do czego sąd się nie ustosunkował.

4.4. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej - odnosząc się do pojęcia kosztów uzyskania przychodu - zaznaczył, iż organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatków na cele marketingowe, z uwagi na brak przychodu z tytułu uzyskanych usług marketingowych oraz dokumentów je potwierdzających. Zwrócił przy tym uwagę na fakt, iż organy oceniły celowość poniesionych kosztów w innych warunkach aniżeli ponoszący te koszty podatnik. Uczyniły to bowiem ex post na podstawie przedstawionej dokumentacji rejestrującej zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie tych dokumentów organy dokonały ustalenia - czy koszty poniesione przez firmę prowadzoną przez kontrolowanego rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Podkreślono, iż momentem decydującym o ocenie zaliczenia danego wydatku do kosztów jest moment dokonania wydatku. Należy zatem bezspornie uznać, iż brak uzyskania przez podatnika przychodów nie może być jedynym kryterium kwalifikowania wydatków do kosztów.

4.5. Ustosunkowując się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych autor skargi kasacyjnej przytoczył szereg okoliczności, które – w jego ocenie – zaprzeczały owym ustaleniom. Podkreślono przy tym, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał rzetelnej kontroli postępowania podatkowego i wydanych w jego toku rozstrzygnięć. Nie wziął przy tym pod uwagę wykazanych przez stronę nieprawidłowości postępowania dowodowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Autor przedmiotowej skargi kasacyjnej nie wskazał jednoznacznie, czy zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) czy przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) – ogólne przywołanie art. 174 ustawy należy ocenić negatywnie. Stwierdzić trzeba, iż sformułowanie poszczególnych zarzutów jest niestaranne, bowiem nie wskazano ani na błędną wykładnię ani na niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, a jedyny zarzut, w ramach którego strona podniosła, iż naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie został skonkretyzowany poprzez wskazanie jakiegokolwiek przepisu. Podkreślić trzeba, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest w myśl art. 183 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, stąd też zarzuty sformułowane zbyt ogólnie bądź niejednoznacznie nie mogą zostać poddane analizie przez Naczelny Sąd Administracyjny uniemożliwiając tym samym kontrolę zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie.

5.3. Wskazując na powyższe stwierdzić należy, iż przedstawiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów, "które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie, że opisane wydatki zarachowane w koszty wg rachunków szczegółowo opisanych i wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie kwalifikują się do uznania ich jako koszt uzyskania przychodów kontrolowanej jednostki" nie może zostać rozpatrzony merytorycznie.

5.4. Głównym stawianym zaskarżonemu orzeczeniu zarzutem jest naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. – w powiązaniu z art. 19 u.p.t.u. oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

5.5. Artykuł 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W świetle treści powołanego przepisu niezrozumiałe są sformułowane przez stronę zarzuty – użyte przez autora skargi kasacyjnej zwroty – naruszenie wskazanego przepisu "poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ trafnie przyjął", "poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie", "poprzez uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawierała rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne", "poprzez przyjęcie, iż ustalenia organu podatkowego (...) były zgodne z przepisami postępowania" wskazują na polemikę z ustaleniami Sądu I instancji, a nie na uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa. Wręcz przeciwnie – z twierdzeń strony, iż Sąd pierwszej instancji jakiś pogląd, choćby niezgodny ze stanowiskiem strony przyjął, wynika iż dokonał on kontroli zaskarżonej decyzji i podzielił w spornych kwestiach punkt widzenia organów. Podkreślić należy, iż sam fakt niezgadzania się strony z wyrażonym przez Sąd stanowiskiem nie oznacza, iż decyzja organu administracji nie została przez ten Sąd skontrolowana. Z analizy zaskarżonego orzeczenia wynika, iż odniesiono się do zarzutów skargi, a także dokonano wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów i skontrolowano zgodność z tymi przepisami rozstrzygnięcia organu administracji. Stąd też zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. należy uznać za bezzasadny.

5.6. W petitum skargi kasacyjnej jej autor, w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., powołał szereg przepisów postępowania podatkowego – art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wiążąc te zarzuty ze wskazanym przepisem postępowania administracyjnego autor skargi kasacyjnej zakreślił granice ich rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny – wbrew intencji strony takie przedstawienie zarzutów nie umożliwia skontrolowania poprawności merytorycznej oceny stanu faktycznego i prawnego dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak stwierdzono wyżej sam fakt zbadania zaskarżonej decyzji pod kątem naruszenia wskazanych przepisów, niezależnie od przyjętego w tym zakresie przez Sąd I instancji stanowiska, wystarcza dla stwierdzenia braku zasadności przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji wypowiedział się zarówno w kwestii zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., jak i zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, zwłaszcza dokonując wykładni art. 191 O.p. Pozostałe z przywołanych przez stronę przepisów nie zostały powołane w uzasadnieniu, jednakże Sąd dokonał oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, co wynika z fragmentu uzasadnienia, gdzie Sąd stwierdził, iż "Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. (...) Okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego (...)." Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w zaskarżonym orzeczeniu nie zostały naruszone zarzucane przez stronę przepisy.

5.7. Tym samym strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej w sposób skuteczny zarzutu naruszenia prawa procesowego, który podważyłby prawidłowość poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych.

5.8. Odnosząc się natomiast do oceny zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu art. 19 u.p.t.u., co wskazywałoby na zarzut naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do sfery ustaleń faktycznych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podnieść przy tym należy, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

5.9. W ustalonym natomiast, a niepodważonym skutecznie przez stronę skarżącą stanie faktycznym sprawy, Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił odmowę zastosowania przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 u.p.t.u .

5.10. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.