Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 477/99
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2001-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 3-4, art. 133-134, art. 135 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników /por. art. 115 Ordynacji podatkowej/. Rozwiązanie /likwidacja/ jednak spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, np. na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia strona w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa.

2. Z przepisów art. 115 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Tak, więc określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania.

TEZY

1. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników /por. art. 115 Ordynacji podatkowej/. Rozwiązanie /likwidacja/ jednak spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, np. na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia strona w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa.

2. Z przepisów art. 115 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Tak, więc określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Janusza H. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 12 stycznia 1999 r. (...),w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 1998 r. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 października 1998 r. (...); (...).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Janusza H. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 12 stycznia 1999 r. (...), (...), którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (...) z dnia 23 października 1998 r. w sprawie określenia Przedsiębiorstwu P.-H. "Młyn K." s.c. Janusz H. i Stanisław P. zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji za miesiące: styczeń, luty i marzec 1998 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za ten okres.

W decyzji tej stwierdzono, że w toku kontroli spółki stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość deklarowanego przez spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, mianowicie spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie posiadając dowodów źródłowych zakupu potwierdzających nabycie towarów i usług, co spowodowało naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Mając powyższe na uwadze Inspektor Kontroli Skarbowej stosownie do przepisu art. 193 par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ nie uznał ewidencji zakupu VAT za dowód w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego, tym samym uznając brak prawa ze strony Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ewidencji zakupu VAT za okres: styczeń, luty, marzec 1998 r. Natomiast w celu zbadania rzetelności ewidencjonowanych obrotów za ten okres trzech miesięcy 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał na podstawie ewidencji zakupu i sprzedaży analizy ilościowo - wartościowej zakupionych surowców i sprzedanych wyrobów przy uwzględnieniu ubytków w wysokości 4 procent i ustalił ilość wyrobów i odpadków użytecznych w wysokości 127.938 kg, jaka winna być wykazana przez Spółkę w ewidencji sprzedaży ww. okresie. Kontrolujący porównując wielkość sprzedaży mąki i otrąb wykazaną przez Spółkę w ewidencji sprzedaży w wysokości 104.619 kg z wielkością ustaloną według wyżej opisanej analizy tj. 127.938 kg wykazał nie zaewidencjonowaną sprzedaż ww. artykułów w wysokości 23.319 kg.

Mając powyższe na uwadze Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził naruszenie obowiązków ewidencyjnych wynikających z przepisów art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży Inspektor Kontroli Skarbowej w oparciu o przepis art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej określił wartość obrotu odpowiadającą nie zaewidencjonowanej ilości sprzedanych produktów w okresie objętym kontrolą tj. od 1.01.1998 r. do 31.03.1998 r. w wysokości 11.682,81 zł. Z uwagi na powyższe nieprawidłowości dotyczące zarówno podstawy opodatkowania, jak też kwot podatku należnego i naliczonego Inspektor Kontroli Skarbowej zgodnie z przepisem art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, określił w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty zwrotu podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego /zawyżenia kwoty do zwrotu/.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji, w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w wysokości:

- styczeń 1998 r. 1.271, luty 1998 r. 1.217, marzec 1998 r. 1.036, a także zaległość podatkową w wysokości:

- styczeń 848, luty 563, marzec 1.036,

oraz zaległość podatkową za miesiąc marzec powstałą w wyniku nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości 295 zł. W decyzji tej Inspektor ustalił również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za ww. miesiące 1998 r. w wysokości 820 zł.

W odwołaniu złożonym jedynie przez Janusza H. nie zakwestionowano powyższych ustaleń. Wniesiono natomiast o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na fakt, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględnił protokołu rozwiązania Spółki z dnia 31.12.1997 r. uznając powyższy fakt za niebyły. Nie zostały również uwzględnione oświadczenia świadków tj. pracowników Stanisława P. w osobach Radosława Sz. i Ryszarda P., rolnika - Mieczysława J. oraz Marioli M. z Biura Rachunkowego w Z., potwierdzające, iż od 1 stycznia 1998 r. Janusz H. nie pracował w Młynie K. Dodatkowo wniesiono w odwołaniu o dopuszczenie dowodu w postaci wyroków Sądu Rejonowego w Z. z dnia 18 sierpnia 1998 r. (...), z dnia 13 listopada 1998 r. (...) oraz wyroku Sądu Wojewódzkiego w L. z dnia 12 listopada 1998 r. (...), których przedmiotem badań było m.in. ustalenie z jaką datą uległa rozwiązaniu Spółka cywilna "Młyn K.".

Izba Skarbowa w L. w zaskarżonej decyzji nie uwzględniła jednak zarzutów odwołania. W decyzji tej stwierdzono, że w świetle art. 869 par. 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli Spółka została zawarta na czas nie oznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego. Mając na uwadze, iż umowa Spółki sporządzona w dniu 1 sierpnia 1997 r. zawarta została na czas nieokreślony, to w myśl wyżej cytowanego przepisu protokół Spółki z dnia 31 grudnia 1997 r. spisany na okoliczność wystąpienia ze Spółki Janusza H. stanowi wypowiedzenie ww. umowy skutkujące rozwiązaniem Spółki z dniem 31 marca 1998 r. Powyższego dowodzą również złożone przez Janusza H. w dniu 1 kwietnia 1998 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. zgłoszenia NIP-2 i VAT-2 informujące o likwidacji działalności gospodarczej z dniem 31 marca 1998 r.

Ponadto w dniu 27 marca 1998 r. Janusza H. złożył wraz ze Stanisławem P. wniosek do Urzędu Miejskiego w Z. o wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej Spółki cywilnej "Młyn K." z dniem 31 marca 1998 r. /co znajduje potwierdzenie w decyzji Urzędu Miejskiego (...) z dnia 27 marca 1998 r. potwierdzające wykreślenie Spółki z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 marca 1998 r./.

Bezspornym również jest fakt, iż Janusza H. składał w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracje na miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy za okres styczeń 1998 r. - marzec 1998 r. wykazując w nich połowę poniesionej przez Spółkę ww. okresie straty z adnotacją na deklaracji za miesiąc marzec /w poz. 127/ likwidacja 31.03.1998 r.

Mając powyższe na uwadze twierdzenie Janusza H., iż Spółka cywilna "Młyn K." została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 1997 r. protokołem rozwiązania Spółki z dnia 31 grudnia 1997 r., w świetle tych dowodów jest, zdaniem Izby Skarbowej - bezzasadne. Jednocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, iż powołane przez Janusza H. w odwołaniu wyroki Sądu Rejonowego i Sądu Wojewódzkiego zawierają rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, których dotyczą i nie mają istotnego znaczenia przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik skarżącego wnosząc ojej uchylenie zarzucił:

1/ sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzja Skarżący wraz ze Stanisławem P. prowadzili działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej, podczas gdy z prawomocnych wyroków sądów powszechnych jednoznacznie wynika, że spółka cywilna została rozwiązana na mocy porozumienia stron,

2/ naruszenie art. 25 ust. 5, 6 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów w sytuacji, gdy na mocy obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. wymienione przepisy utraciły moc w zakresie, jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia.

W uzasadnieniu tej skargi podano, że z wyroków sądów powszechnych - Sądu Rejonowego w Z. i Sądu Wojewódzkiego w L. wynika, iż w okresie styczeń - marzec 1998 r. skarżący oraz S. P. prowadzili wspólne przedsięwzięcie pod firmą Przedsiębiorstwa P.-H. "Młyn K." spółka cywilna. Z treści powołanych orzeczeń jednoznacznie wynika, że załączony do akt sprawy protokół z dnia 31.12.1997 r. jest w istocie umową rozwiązującą umowę spółki cywilnej na mocy porozumienia stron. W ocenie skarżącego, dla jego sytuacji prawno-podatkowej pozostaje bez znaczenia, że z ewidencji działalności gospodarczej spółka została wykreślona w dniu 31.03.1998 r., gdyż jest to czynność materialno-techniczna i nie ma znaczenia w sferze prawa cywilnego - art. 860 - 879 Kc.

Stanowisko to podzielił również Sąd Wojewódzki w L. w powołanym wyżej wyroku. Podobnie sytuacja zdaniem skarżącego przedstawia się ze zgłoszeniem likwidacji działalności w Urzędzie Skarbowym. W związku z tym, że swój byt prawny spółka utraciła z dniem 1.01.1998 r., a działalność kontynuował Stanisław P., podatnikiem podatku VAT i konsekwencjami wynikającymi z zaskarżonej decyzji winien być obciążony Stanisław P. W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług skarżący stwierdził, iż w dniu 29 kwietnia 1998 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z przepisami konstytucyjnymi, a w szczególności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę o podatku od towarów i usług jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. W związku z tym, że postawione skarżącemu zarzuty pozostają w związku z odpowiedzialnością karno-skarbową, słuszny jest wniosek, iż w niniejszym postępowaniu ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT jest niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wychodząc poza granice skargi należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są dotknięte wadą nieważności, w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje te zostały wydane oraz skierowane w stosunku do osób nie będących stroną w sprawie. Decyzja organu I instancji określa i ustala zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki cywilnej nie istniejącej już w chwili orzekania, a wydana została i skierowana do byłych wspólników tej spółki, przy czym z pominięciem trybu o odpowiedzialności osób trzecich przewidzianego w art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 668 ze zm./, zwanej dalej Ordynacja podatkowa, nastąpiło zmodyfikowanie pojęcia strony w postępowaniu podatkowym, w porównaniu z tym, które obowiązuje w Kodeksie postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy.

Ta szeroka definicja strony postępowania podatkowego doznaje jednak w art. 134 Ordynacji podatkowej ograniczenia do kręgu podmiotów wymienionych w tym przepisie, w którym stwierdza się, że stroną tego postępowania mogą być podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 oraz inne osoby fizyczne i osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na nich szczególne obowiązki lub zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Aby być jednak stroną postępowania podatkowego należy dysponować zdolnością prawną i zdolnością do czynności prawnych, które, stosownie do art. 135 par. 1 Ordynacji podatkowej, ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Podobnie, zatem jak w Kodeksie postępowania administracyjnego /art. 30 par. 1/, w Ordynacji podatkowej również przyjęto pierwszeństwo szczególnych unormowań w zakresie określenia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, przed przepisami prawa cywilnego. Zatem zdolność procesowa spółki osobowej /w tym cywilnej/ w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową /podatnika, płatnika lub inkasenta/, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów ustawy Ordynacji podatkowej w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników /por. art. 115 Ordynacji podatkowej/.

Rozwiązanie /likwidacja/ jednak spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacji podatkowej. Skoro, bowiem spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Tym samym ani takie postępowanie nie może się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przekształceń podmiotowych po stronie podatnika, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 135 par. 4 i par. 5, które odnoszą się do osób uznanych przez Ordynację podatkową za następców prawnych, przy czym chodzi o następców prawnych wymienionych w art. 93 i 94. W rozumieniu tej ustawy "następcami prawnymi" nie są wspólnicy zlikwidowanej spółki, zaliczani do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15. Dlatego też w przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie /por. art. 115 Ordynacji podatkowej/ i nie mogą wstąpić w czasie postępowania toczącego się wobec spółki w jej miejsce, gdyż jest ona odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym w podatku od towarów i usług.

Art. 115 par. 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie rozwiązania spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 par. 2, a w art. 115 par. 4 postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki.

Z normy zawartej w art. 115 par. 3 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej nie stosuje się określonej w art. 108 par. 2 Ordynacji podatkowej zasady, według której o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej można orzec dopiero po doręczeniu podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi decyzji orzekającej o wysokości ich należności podatkowych. Tym samym o odpowiedzialności wspólników w takim przypadku można orzec również przed doręczaniem tymże dłużnikom takich decyzji, co oznacza - w sytuacji podejmowania tych czynności po rozwiązaniu spółki, a więc podmiotu będącego podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem - że decyzje te, o ile nie zostały spółce doręczone przed jej rozwiązaniem, nigdy nie będą wobec tych dłużników wydane i im doręczone.

Z unormowaniem art. 115 par. 3 Ordynacji koresponduje art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej, w którym, postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa /na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1/, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego przed utratą bytu prawnego spółki jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowo-prawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zaległości podatkowej, wielkości nie pobranych podatków oraz pobranych a nie wpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości nie zwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to, zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nie ustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym.

Z przepisów art. 115 par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej wynika, zatem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta.

Z powyższych względów za trafną należy uznać tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 23 maja 2001 r., I SA/Wr 1531/98, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania.

Skoro, bowiem art. 115 par. 4 ustawy wyraźnie dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki, należy uznać, że tym samym dopuszcza możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom, w celu umożliwienia obliczenia, do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za te zobowiązania.

W związku z tym określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczy odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nie istniejącej spółki.

Na gruncie niniejszej sprawy postępowanie podatkowe prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. toczyło się przeciwko Januszowi H. i Stanisławowi P. spółka cywilna "Młyn K." i dotyczyło jej zobowiązań w podatku od towarów i usług. Inspektor do tejże spółki adresował decyzję z dnia 23 października 1998 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 1998 r. Również decyzja organu odwoławczego z dnia 12 stycznia 1999 r. adresowana była do Przedsiębiorstwa P.-H. "Młyn K." s.c. Janusz H., Stanisław P., mimo ustaleń tych organów, że spółka ta przestała istnieć i funkcjonować w obrocie prawnym dla celów podatku od towarów i usług z dniem 31 marca 1998 r. Ustalenie tej daty przez organy podatkowe jako kończącej podmiotowość prawną ww. spółki w podatku od towarów i usług, wbrew twierdzeniom skargi, uznać należy za w pełni zasadne Skarżący, bowiem twierdząc, że spółka została rozwiązana z dniem 31 grudnia 1997 r., bazuje jedynie na uregulowaniach cywilnoprawnych, podczas gdy spółka cywilna zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług na gruncie przepisów tego podatku dysponuje swoją podmiotowością prawno-podatkową, do czasu jej utraty zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o VAT zarejestrowany podatnik w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji. Zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru. Do tego momentu pozostaje on jednak podatnikiem tego podatku. Skoro, zatem w tej sprawie wykreślenie spółki cywilnej J. H. i S. P. z rejestru podatników nastąpiło z dniem 31 marca 1998 r., do tego dnia spółka ta była podatnikiem tego podatku.

Ponieważ jednak w niniejszej sprawie organy podatkowe nie skorzystały z możliwości określenia ciążących na tej spółce zobowiązań za okres od stycznia do marca, 1998 r. w trybie art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej, tym samym określająca zobowiązanie rozwiązanej spółki cywilnej decyzja, która nie została wydana w trybie art. 115 par. 4 Ordynacji, jako wydana i skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie - dotknięta jest wadą nieważności /art. 247 par. 1 pkt 5/ Ordynacji podatkowej/.

W świetle powyższego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.