Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 677/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Dnia 6 grudnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 roku sprawy ze skargi I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 1001-IOV-2.4103.28.2020.47.U14.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 677/22

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 28 lutego 2020 r., określającą I. spółka z o. o. spółka komandytowa w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. za wrzesień 2017 r. w wysokości 0 zł i za październik 2017 r. w wysokości 0 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2017 r. w wysokości 0 zł i za październik 2017 r. w wysokości 248.033 zł, kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. w wysokości 14.517 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2017 r. w kwocie 50.292 zł i za październik 2017 r. w kwocie 21.212 zł.

W uzasadnianiu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew ustalił, iż dokumenty przedstawione przez spółkę l. nie stanowią wystarczającej podstawy do zastosowania stawki 0% dla dostaw zafakturowanych na rzecz B. s.r.o. z siedzibą na Słowacji, a dokonanych – zdaniem tego organu – w rzeczywistości na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy. W tym stanie rzeczy organ I instancji uznał, że przedmiotowe dostawy powinny być opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Jednocześnie organ podatkowy na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za wrzesień i październik 2017 r. oraz zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2017 r.

Organ odwoławczy wskazał, że do faktur wystawionych dla B. s.r.o. okazano specyfikacje towarowe, oświadczenia nabywcy o odbiorze towaru, listy

przewozowe CMR. W okresie objętym zaskarżoną decyzją słowacka firma miała odbierać towar we własnym zakresie i na własny koszt. W toku postępowania ustalono, że:

- wszystkie transakcje wykazane na rzecz B. s.r.o. zapłacone zostały w formie gotówki,

- do transakcji rozliczanych gotówką skarżąca nie wystawiała dokumentów KP lub KW, gdyż informacja o zapłacie umieszczana była na fakturach,

- faktury rozliczane gotówką ujmowane były w raportach kasowych.

Łączna wartość faktur wystawionych na rzecz słowackiej spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją wyniosła 1.274.648,48 zł.

W kontekście powyższego organ odwoławczy zwrócił uwagę, na nieścisłości polegające na tym, że np. na fakturze nr [...] z 25.09.2017 r. wskazano sposób płatności gotówka oraz podano, iż zapłacono 0,00 zł oraz wskazano kwotę do zapłaty, a na fakturach nr [...] z dnia 12.09.2017 r. i nr [...] z dnia 02.09.2017 r. wskazano sposób płatności "przelew", termin płatności 7 dni oraz podano, iż zapłacono 0,00 zł, oraz wskazano kwotę do zapłaty. Jednocześnie skarżąca nie przedłożyła potwierdzeń przelewu lub dowodów dokonania zapłaty tych faktur. Z kolei I. R. (wspólnik spółki I. Sp. z o.o. sp.k. oraz Prezes zarządu w spółce z o.o. I. reprezentującej skarżącą) w swoich wyjaśnieniach wskazała, że w transakcjach krajowych co do zasady jako formę płatności stosowano przelew bądź kompensatę. Skarżąca generalnie rozliczała się za pośrednictwem rachunków bankowych. Pracownicy strony skarżącej także zeznali, że przy dostarczaniu towaru do innych klientów zapłata dokonywana była przelewem, a tylko w przypadku firmy słowackiej gotówką. Z powyższego organ odwoławczy wyciągnął wniosek, że zachowanie skarżącej w stosunku do słowackiej firmy odbiegało od zasad stosowanych w stosunku do innych kontrahentów, a nic nie stało na przeszkodzie, aby transakcje te rozliczane były przelewem. Z kolei I. R., jako osoba z wieloletnim doświadczeniem w prowadzeniu działalności powinna mieć świadomość, że dokonywanie płatności na znaczne kwoty wyłącznie w formie gotówkowej, w sytuacji braku innych wiarygodnych dowodów mających potwierdzać transakcje, wiązać się może z dużym ryzykiem gospodarczym oraz ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że słowacka administracja skarbowa, na formularzu SCAC z 5 lutego 2018 r., nie potwierdziła WDT deklarowanych przez skarżącą na rzecz B. s.r.o. za okres wcześniejszy, tj. od lutego do kwietnia 2017 r., jak również faktu otrzymywania towaru oraz zapłaty za towar za ten okres. Nie udało się także ustalić, kto przewoził towar oraz kto jest właścicielem wykorzystywanych środków transportu. Ponadto firma B. s.r.o. nie przedstawiała faktur, umów, zamówień, dowodów płatności, dokumentacji transportowej dotyczącej transakcji dostaw wykazanych przez skarżącą. W swojej informacji słowacka administracja podatkowa wskazała: "B. s.r.o. składa tylko zerowe deklaracje VAT za wszystkie miesiące, nie zadeklarowała żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu, brak wewnątrzwspólnotowych nabyć. Podatnik nie odpowiedział na wezwanie i nie przedłożył żadnych dokumentów. Słowacka spółka nie dowiodła nabycia towarów z Polski od waszego podatnika. Na podstawie innych postępowań, kontroli na miejscu, wezwań, ustalono, że firma B. s.r.o. nie współpracuje z organem podatkowym, nie znajduje się pod adresem jej siedziby, nie prowadzi żadnej działalności handlowej, siedziba jest fikcyjna".

Następnie organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania organ pierwszej instancji pozyskał również informację SCAC z 20 listopada 2017 r. dot. komplementariusza skarżącej – I. sp. z o.o., a więc podmiotu powiązanego, odnoszącą się do okresu od lutego do marca 2017 r. Tutaj również nie potwierdzono, że słowacka spółka otrzymała towar, nie ustalono kto za niego zapłacił, kto jest właścicielem wykorzystywanych środków transportu - analogicznie jak w przypadku skarżącej. Spółka słowacka nie odpowiadała również na kierowane do niej pisma lokalnych organów podatkowych, nie prowadziła żadnej działalności a jej siedziba była fikcyjna.

Z powyższych informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej organ odwoławczy wywiódł, że zasadnie organ I instancji nie potwierdził deklarowanych przez skarżącą na rzecz spółki B. s.r.o. WDT, jak również otrzymania towaru oraz zapłaty za niego. Ustalone przez słowacką administrację podatkową okoliczności prowadziły do ustaleń świadczących o tym, że B. s.r.o. to podmiot fikcyjny lub stwarzający pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że pozyskane informacje dotyczą innych okresów rozliczeniowych, niż objęte niniejszym postępowaniem podatkowym, nie ma miała wpływu na ocenę waloru dowodowego informacji SCAC od słowackiej administracji, bowiem informacje te pochodziły z dnia 20.11.2017 r. (zaraz po okresach objętych zaskarżoną decyzją) oraz z dnia 05.02.2018 r. Uzyskane w ramach zapytań informacje wskazują wprost na pozorność działania firmy B. s.r.o. również w późniejszych miesiącach 2017 r. Organ odwoławczy wskazał również, że m.in. za te okresy (luty – kwiecień 2017 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wydał decyzję z 28.02.2020 r. nr 1014-SPV-1.4103.40.2018.73, która stała się ostateczna w wyniku stwierdzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 18.08.2020 r. nr 1001-IOV-2.4103.33.2020.3.U14.DEK, że odwołanie od tej decyzji wniesione zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 20.01.2021 r. sygn. akt I SA/Łd 490/20 oddalił skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Co więcej, organ odwoławczy wskazał, że fikcyjny charakter działań B. s.r.o. obrazuje również treść dokumentu SCAC z 12 września 2017 r., dotyczący innego polskiego podmiotu, odnoszący się do wcześniejszego okresu, tj. października 2015 r. Wskazuje on bowiem, że ww. firma już wcześniej i nie tylko w zakresie transakcji ze skarżącą (i ze spółką powiązaną ze skarżącą) stwarzała formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do dokumentacji przedłożonej przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że na wszystkich fakturach, oświadczeniach, specyfikacjach, dokumentach przewozowych CMR (tj. dowodach mających potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Polski) wystawionych przez I. sp. z o.o. s.k. na rzecz B. s.r.o., widnieją nieczytelne podpisy nabywcy, osób przewożących towar (bądź też brak podpisów) oraz nazw środków transportu. Według sporządzonych do faktur wystawionych na rzecz B. s.r.o. oświadczeń nabywcy, towar wywieziony zostać miał z Polski oraz przyjęty zostać miał do magazynu znajdującego się pod adresem C., [...] K. na Słowacji (adres rejestracyjny firmy B.), natomiast z dokumentów przewozowych CMR, wystawionych do tych samych transakcji, wynika, że towar dostarczony zostać miał do Budapesztu na Węgry (S.). Ponadto na oświadczeniach sporządzonych do 21 z 63 faktur VAT wystawionych na rzecz B. s.r.o. nabywca jako miejsce przeznaczenia wskazał "Hungary" bądź "Hungary Budapest", nie precyzując dokładnego adresu przeznaczenia. W związku z powyższym, na podstawie tak wystawionych dokumentów nie można jednoznacznie stwierdzić pod jaki adres towary zostały przewiezione.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji analizy dokumentacji wystawionej do transakcji z B. s.r.o. wynika również, że faktura nr [...] wystawiona została w dniu 2 września 2017 r. z tożsamą datą sprzedaży. Do faktury skarżąca okazała oświadczenie nabywcy, że towar nabyty na podstawie wymienionej faktury wywieziony został z Polski w dniu 1 września 2017 r. Specyfikacja wystawiona do wskazanej faktury potwierdzona została przez nabywcę również w dniu 1 września 2017 r. Powyższe zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że nabywca jeszcze przed nabyciem potwierdził odbiór i wywóz towaru. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podkreślił fakt występowania nieprawidłowo wpisanych na dokumentach CMR adresach odbiorcy (np. C.) oraz adresach miejsca przeznaczenia (np. S.), które różnią się od faktycznego adresu siedziby firmy, tj. [...] K., C. oraz od adresu S., B. (czyli miejsca dostawy).

Organ odwoławczy podkreślił również, iż Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 20.05.2019 r. znak 368000-CKK-7-4103.2.2018.70 wydaną dla skarżącej w podatku VAT za luty i marzec 2017 r., zakwestionował prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% z tytułu WDT na rzecz firmy B. s.r.o. ze Słowacji i opodatkował przedmiotowe transakcje według 23% stawki VAT oraz ustalił na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, tj. za luty i marzec 2017 r. oraz kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za marzec 2017 r. W wynika wniesionego odwołania, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 28.01.2020 r. Decyzja ostateczna została zaskarżona do sądu administracyjnego. Wyrokiem WSA w Łodzi z 25.08.2020 r., sygn. akt I SA/Łd 161/20 skarga została oddalona. Wyrok ten jest nieprawomocny.

Organ odwoławczy wskazał, że w przytoczonej powyżej decyzji z 20.05.2019 r. stwierdzono, że według przedłożonych faktur przedmiotem dostawy miały być m.in. kawa nescafe, kawa jacobs kronung, kinder bueno, red bull. Do faktur dołączone były następujące dokumenty: oświadczenie, specyfikacja oraz list przewozowy CMR. Specyfikacje oraz dowody CMR były osobiście wypisywane oraz podpisywane przez I. R. Oświadczenia zaś były potwierdzane podpisem osoby odbierającej w imieniu nabywcy oraz pieczęcią firmową B. s.r.o. Dokonana przez organ celno-skarbowy w powyżej decyzji analiza wykazała, że na fakturach, oświadczeniach, specyfikacjach, dokumentach przewozowych CMR (tj. dowodach mających potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Polski) widnieją nieczytelne podpisy nabywcy, osób przewożących towar. Również miejsce przeznaczenia sprzedanego towaru oznaczone w dowodach CMR zostało wypełnione odręcznie. Jak podkreślono w decyzji z 20.05.2019 r. na 13 faktur w 11 przypadkach miejsce przeznaczenia towaru zostało oznaczone jako Węgry, B., S., tj. adres siedziby spółki N., której właścicielem jest N. Z. a oświadczenia były podpisywane i ostemplowane pieczęcią firmową B. s.r.o. Według oświadczeń nabywcy, towar został wywieziony z Polski oraz przyjęty w magazynie na Słowacji pod adresem nabywcy towarów, w dniu wystawienia faktury. Natomiast z dokumentów przewozowych CMR wynika, że towar dostarczony został do B., a więc na Węgrzech.

Organ odwoławczy odniósł się również do opisanego w decyzji z 20.05.2019 r., rzekomego sposobu nawiązania współpracy z B. s.r.o. i rozbieżności w zeznaniach I. R. i N. Z. w tym zakresie, a ponadto organizacji zamówień, załadunku towaru i jego transportu, a konkretnie brak wiedzy na temat tego kto ze strony słowackiej firmy przyjeżdżał do siedziby firmy w Ł. – kierowcy czy właściciele. Organ II instancji zwrócił uwagę, że z zeznań I. R. wynika, że N. Z. przyjechał do siedziby spółki I. w Ł. Wtedy została sprawdzona aktywność dla celów podatkowych B. s.r.o. i rozpoczęła współpracę. Natomiast wersja N. Z. wskazuje na spotkanie z I. R. w B. przy udziale tłumaczki języka węgierskiego i polskiego, podczas gdy wcześniejsze wzajemne kontakty były tylko w formie elektronicznej i nie dotyczyły B. s.r.o. Ponadto N. Z. wskazał, że z firmą B. s.r.o. nie ma żadnych związków, zna natomiast jej prezesa A. D. - jest to jego przyjaciel i grzecznościowo pomagał mu przy składaniu zamówień. Organ stwierdził ponadto, że przesłuchiwani pracownicy spółki I. (J. Ł., W. Ł.. A. K.) nie posiadali wiedzy w jaki sposób nawiązana została współpraca spółki I. i B. s.r.o. Zeznali, że nie widzieli przedstawicieli słowackiego kontrahenta. Z kolei potwierdzenie zgody na występowanie N. Z. w imieniu B. s.r.o. w transakcjach z I. Spółka z o.o. zostało spisane w 2018 r., czyli dopiero w czasie trwania kontroli celno-skarbowej. Z uwierzytelnionego pisma A. D. wynika, iż N. Z. został upoważniony do reprezentowania B. s.r.o. w transakcjach z I. sp. z o.o., nie zaś z I. sp. z o.o. spółką komandytową. Na fakt, iż upoważnienie dotyczy I. sp. z o.o. wskazuje zarówno nazwa użyta w przedmiotowym dokumencie, jak również podany numer NIP. Dokument ten sporządzono z datą 24.04.2018 r., w czasie kiedy A. D. nie reprezentował już spółki B. s.r.o., ani nie był już jej wspólnikiem. Dokument został sporządzony w języku węgierskim, w L.

Z materiału dowodowego zebranego na potrzeby wydania decyzji z 20.05.2019 r. (w tym zeznań świadków) organ odwoławczy uznał, że N. Z. nie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym, iż działa w imieniu słowackiej spółki B. s.r.o. Nie przedstawił też żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania tej firmy, a mimo to spółka I. wystawała faktury sprzedaży na rzecz B. s.r.o. Również w internetowymi Rejestrze Handlowym Słowacji, nie występuje on jako członek organu reprezentującego słowacką spółkę B. s.r.o, i nie posiada żadnych udziałów w tej spółce. Posiadania pełnomocnictwa przez N. Z. do reprezentowania firmy B. s.r.o. na dzień zawierania spornych transakcji nie potwierdziła również spółka I. Z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynika, że B. s.r.o, nie potwierdziła dostaw deklarowanych przez spółkę I. na jej rzecz, jak również faktu otrzymania towaru oraz zapłaty za towar. Nie ustalono także, kto przewoził towar oraz kto jest właścicielem wykorzystywanych środków transportu. Firma B. s.r.o. nie zadeklarowała nabycia towarów od spółki I., a także nie potwierdziła żadnej działalności odpowiadającej zapisom znajdującym się w księgach spółki I. Firma B. s.r.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów, w tym faktur, umów, zamówień, dowodów płatności, dokumentacji transportowej dotyczącej transakcji wykazanych przez spółkę I. Administracja podatkowa Słowacji poinformowała, że pomimo wezwania, spółka B. s.r.o. nie odpowiedziała i nie przedłożyła żadnych dokumentów, nie mogła być znaleziona pod adresem siedziby, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej pod tym adresem, a siedziba jej była fikcyjna. Przedstawiciel statutowy i zarazem jedyny wspólnik – A. D. w 2017 r. posiadał adres zamieszkania w Wielkiej Brytanii, a spółka B. s.r.o. nie miała żadnego pełnomocnika do działania w jej imieniu przed organem administracji podatkowej.

Z taką, jak powyższa, oceną zebranego materiału dowodowego działając jako organ drugiej instancji zgodził się Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, który decyzją z 28.01.2020 r. nr 368000-COP.4103.10.2019.39 utrzymał w mocy decyzję organu celno-skarbowego z 20.05.2019 r., a jak już wspomniano wcześniej, nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 25.08.2020 r. sygn. akt I SA/Łd 161/20 oddalono skargę na ww. decyzję.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przytaczając szerokie fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu zapadłego w sprawie I SA/Łd 161/20 wskazał, że z uwagi na tożsamy stan faktyczny i prawny dotyczący późniejszych transakcji skarżącej z firmą B. s.r.o., tj. rzekomo przeprowadzonych we wrześniu i w październiku 2017 r., uważa, że argumentacja dotycząca podstaw uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zawarta w tym uzasadnieniu znajduje również zastosowanie do ustaleń poczynionych za okresy objęte niżej wskazaną decyzją.

W ocenie organu odwoławczego spółka I. nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta handlowego. Natomiast podejrzenie skarżącej spółki co do rzetelności transakcji zawieranych z N. Z., powinno wzbudzić wiele okoliczności (szczególnie brak pełnomocnictwa, nieposiadanie statusu osoby zarządzającej spółką). Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie strona albo zlekceważyła wszystkie istotne okoliczności związane z weryfikacją podmiotu na rzecz którego wystawiła faktury i zaufała N. Z. bez należytej weryfikacji, czy jest on uprawniony do zawierania transakcji w imieniu firmy B. s.r.o., lub też była świadoma, że transakcji dokonuje z firmą R. Z. i nie przywiązywała wagi na rzecz kogo wystawia faktury ponieważ - jak twierdzi - otrzymywała zapłatę za towar. Wszystkie transakcje deklarowane na rzecz B. s.r.o. miały być bowiem uzgadniane z N. Z., który nie okazał I. R. żadnych dokumentów potwierdzających, że może działać w imieniu ww. firmy. Co więcej, nie budziło wątpliwości strony, że nabywcą jest kontrahent ze Słowacji, a towar transportowany był na Węgry. Tymczasem I. R., prowadząc działalność gospodarczą w różnych formach organizacyjnych, m.in. w ramach spółki cywilnej, w ramach spółki z o.o., czy też w ramach spółki z o.o. spółki komandytowej, powinna zwrócić uwagę na tak podstawowe rozbieżności choćby co do miejsca dostawy towarów (inne wskazane na fakturze, a inne na dokumentach CMR).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swojej decyzji podkreślił również, że towar trafiał na Węgry, a nie na Słowację i fakt ten nie wzbudził w skarżącej żadnych wątpliwości. Zdaniem organu odwoławczego, mając taka wiedzę skarżąca powinna co najmniej zainteresować się tym, czy nie jest strona w transakcjach łańcuchowych i czy nie powinna rozpoznać tych transakcji jako trójstronne w składanych informacjach podsumowujących.

Powołując się na treść art. 13 ust. 1 i 2, art. art. 42 ust. 1 i 3, 4 i 11 ustawy o VAT, organ stwierdził, że I. sp. z o.o. s.k. nie tylko nie dochowała należytej staranności w zawartych transakcjach z B. s.r.o., lecz również nie posiada dokumentów wymienionych w art. 42 ustawy o VAT, które rzetelnie odzwierciedlałyby przebieg przedmiotowych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że dostawy potwierdzone fakturami wystawionymi dla B. s.r.o. dotyczą transakcji na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy. Według oświadczeń nabywcy, sporządzonych do transakcji z B. s.r.o., towar wywieziony został z Polski oraz przyjęty został do magazynu znajdującego się w miejscowości K. na Słowacji, natomiast z listów przewozowych CMR, wystawionych do tych transakcji, wynika, że towar dostarczony został do B. na Węgrzech. Na podstawie wystawionych dokumentów nie można stwierdzić pod jaki adres towar faktycznie został przewieziony, ponieważ zawierają one sprzeczne dane, a w konsekwencji nie stanowią one "jednej całości". I. R., podczas przesłuchania w charakterze strony, zeznała, że nie zauważyła, iż adresy miejsca dostarczenia towarów na oświadczeniach nabywcy (Słowacja) i na dokumentach przewozowych CMR (Węgry) różnią się. Ponadto na dokumentach (specyfikacjach, oświadczeniach potwierdzających rodzaj i ilość towaru, dokumentach CMR) strony transakcji nie wskazały nazw towarów podając wyłącznie, że dotyczyły one "Art. spoż.". Organ odwoławczy nie zgodził się również z argumentacją pełnomocnika skarżącej, że nieprawidłowe dane adresowe na fakturach to "pewne oczywiste omyłki", które są nieistotne, ponieważ dokumenty wypełniane były w pośpiechu. W ocenie organu odwoławczego powyższe rozbieżności w sporządzonej dokumentacji, świadczą o braku należytej staranności i dbałości w zawieraniu transakcji z B. s.r.o.

Zdaniem organu dokumenty przedstawione przez spółkę I. sp. z o.o. s.k. nie potwierdzają, że B. s.r.o. była faktycznym nabywcą towaru. Na dokumentach dołączonych do faktur sprzedaży widnieją nieczytelne podpisy osób odbierających towar lub brak jest jakichkolwiek podpisów. Potwierdzenie odbioru towaru opatrzone nieczytelnymi podpisami nie pozwala zidentyfikować osób, które je złożyły i tym samym stwierdzić, że były one uprawnione do potwierdzenia dostaw w imieniu słowackiego kontrahenta B. s.r.o.

Zdaniem organu na podstawie tak wyglądających dokumentów nie można stwierdzić, że towar został dostarczony nabywcy słowackiemu wskazanemu w fakturach. Brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dane transakcje stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Naruszenie wymogu formalnego uniemożliwia spełnienie wymogów materiaIno-prawnych zastosowania stawki podatku VAT 0%. Brak jest również dowodów gotówkowej zapłaty za towar, o której mowa w fakturach.

Mając na uwadze powyższe uznano, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż WDT wykazane na rzecz B. s.r.o. wypełnia przesłanki oszustwa podatkowego, o którym strona wiedziała lub powinna była wiedzieć. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew postępowania materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że strona nie działała w dobrej wierze. Organ odwoławczy zaaprobował twierdzenie organu I instancji, że strona nie podjęła dostatecznych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy nastąpił wywóz towaru poza granice kraju na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Zdaniem Dyrektora, skoro strona w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju na rzecz nabywcy wskazanemu na fakturze, to niedochowanie ciążącego na nim obowiązku uniemożliwia zastosowanie do tego rodzaju transakcji stawki 0%. Co ważne, jak wskazał organ odwoławczy, z okazanej przez skarżącą dokumentacji nie wynika, aby dokonała ona oceny wiarygodności podmiotu na rzecz którego deklarowała WDT, ograniczając się do kwestii weryfikacji jego rejestracji jako podatnika podatku od wartości dodanej.

Organ II instancji zaakcentował, że w jego ocenie numer identyfikacji dla celów VAT stanowi jedynie dowód statusu podatkowego podmiotu. Tym samym za niewystarczające należy uznać sprawdzenie aktywności tego numeru, jako przesłanki bezwzględnie świadczącej o dołożeniu przez stronę należytej staranności. Jest to weryfikacja jedynie formalna, a jednocześnie miała być ona kluczowa dla strony celem wykazania transakcji WDT według stawki 0%.

Odnosząc się do podnoszonej przez pełnomocnika strony argumentacji wskazującej, że dokonała ona wszelkiej możliwej weryfikacji kontrahenta, na co miało wskazywać przedstawienie przez nią dokumentów rejestracyjnych organ zauważył, że o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza wyłącznie fakt zarejestrowania danego podmiotu. Fakt ten stanowi jedynie podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej formalnej legalizacji i nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z rzeczywistym i zgodnym z prawem podjęciem takiej działalności. Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że pomimo przedstawionych aspektów pozornej działalności podmiotu, z którym strona miała współpracować, nie starała się ona pozyskać dokumentacji wskazującej na uprawnienie N. Z. do reprezentowania "kontrahenta", jak również nie weryfikowała dokumentów rejestracyjnych oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu z którym miała współpracować. Dokładniej, skarżąca nie wiedziała, czy firma taka posiadała odpowiednie zaplecze techniczno-organizacyjne, zatrudniała pracowników, czy jej profil działalności odpowiadał rzekomym transakcjom. Zdaniem organu skarżąca skupiła się tylko na tym, że nawiązała współpracę z N. Z., którego wcześniej znała (i zapewne w takiej sytuacji zaufała na słowo, że osoba ta reprezentuje kontrahenta choć strona świadoma była faktu, że towar transportowany jest nie na Słowację a na Węgry) ponieważ dokonywała z jego firmą transakcji gospodarczych w ramach innego podmiotu organizacyjnego, z którym osobowo powiązana była skarżąca (I. R.). Zatem, zdaniem organu odwoławczego, powyższe nie może stanowić o podjęciu przez skarżącą rzetelnej i właściwej weryfikacji podmiotu ze Słowacji.

W ocenie organu odwoławczego w decyzji organu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p,", gdyż materiał dowodowy jest kompletny i prawidłowo oceniony. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe nie miały wątpliwości co do stanu faktycznego w niniejszej sprawie i tym samym nie było konieczności rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. Dlatego też niezasadny był zarzut naruszenia art. 47, art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że strona prowadziła ewidencję dostaw WDT dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją w sposób nierzetelny naruszając tym samym przepis art. 193 § 1, § 2 O.p. Dlatego też zgodnie z art. 193 § 4 ww. ustawy organ podatkowy nie uznał jej za dowód w sprawie. W tej sytuacji pominięcie dowodu z dokumentu w postaci fałszywych faktur czy deklaracji podatkowych opartych na tych fakturach był w pełni uzasadniony. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 194 O.p. okazał się, zdaniem organu, bezzasadny.

Zasadnie również organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2022 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 131, 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuzasadnionej odmowie przyznania skarżącej prawa do zastosowania do WDT stawki 0% w sytuacji, gdy podatnik posiadał dokumenty wymienione zarówno w art. 42 ust. 4, jak i art. 42 ust. 11 ustawy VAT, a fakt dokonania WDT jest bezsporny, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług;

- art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i odmowę przyznania prawa do opodatkowania wg stawki podatku 0%, mimo spełnienia warunków dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiadania przez skarżącą dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

- art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 4, art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że zastosowanie do WDT stawki 0% jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 i art. 42 ust. 4 ustawy, mimo że dokumenty określone w tych przepisach mają wyłącznie potwierdzać fakt dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a fakt dokonania dostawy towaru na Węgry jest bezsporny, zatem zasada neutralności podatkowej wymaga, by podatnikowi zostało przyznane prawo do zastosowania stawki 0%;

- art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że katalog dokumentów wymienionych w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, podczas gdy wykaz ten jest on przykładowy, a zatem każdy dokument może posłużyć do udowodnienia, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, co w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem wiadomości e-mail, sms, zdjęć, zeznań świadków, oświadczenia A. D. oraz innych wskazanych w uzasadnieniu dowodów potwierdzających dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów;

- art. 47, art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez naruszenie prawa podatnika do obrony oraz prawa do rzetelnego procesu, polegające na wykorzystaniu przez polski organ podatkowy zdawkowych informacji przekazanych przez słowacki organ podatkowy, a wskazujących na nierzetelność firmy B. s.r.o., co zadecydowało o uznaniu, że spółka I. wystawiała faktury wykazując zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy podatnik nie mógł uczestniczyć w postępowaniu prowadzonym przez słowacki organ podatkowy, ani też nie miał dostępu do akt przedmiotowej sprawy.

2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności traktowanie w sposób wybiórczy zebranego materiału i rozpatrywanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, tj.:

a) uznanie części zeznań N. Z. za wiarygodne (miejsce dostawy towaru, brak wykonania fotokopii), a pozostałej części nie - m. in. w zakresie upoważnienia go przez B. s.r.o. do dokonywania transakcji z I. sp. z o.o. sp.k. - bez wskazania uzasadnienia takiego stanowiska;

b) nieuwzględnienie wiadomości e-mail, w których N. Z. wskazał, że zamówienie jest dokonywane na rzecz firmy B. s.r.o.;

c) nieuwzględnienie takich dowodów jak: sprawozdanie finansowe B. s.r.o. za 2017 r.; zaświadczenie ze słowackiego organu podatkowego o aktywności podatnika, deklaracji podatkowych złożonych przez B. s.r.o. za luty i marzec 2017 r. - potwierdzonych przez Podkarpacki Urząd Celno-Skarbowy w Przemyślu;

d) nieuwzględnienie zeznań świadków, tj. D. F. i D. O. oraz złożonych przez nich dokumentów, które również potwierdzały, że N. Z. zawierał transakcje w imieniu firmy B. s.r.o. z innymi firmami oraz dostarczał towar na Węgry;

e) nieuwzględnienie zeznań świadków, tj. I. R., M. T., J. Ł., W. Ł., A. K., J. M. które potwierdzały dokonywanie transakcji na rzecz B. s.r.o., miejsce załadunku towaru orazich płatność;

f) nieuwzględnienie zeznań D. W. oraz M. W. w zakresie dokonania wszelkich możliwych czynności w doborze kontrahenta B. s.r.o., stosowanej praktyki kontrolowania podmiotów zagranicznych oraz zasad księgowych pozwalających na zastosowanie stawki VAT 0%;

g) nieuwzględnienie oświadczenia A. D., z którego wynika, że w 2017 r. będąc osobą uprawnioną do reprezentacji B. s.r.o. upoważnił ustnie N. Z. do zawierania transakcji z I. sp. z o.o.;

h) nieuwzględnienie faktur nr [...], [...], [...], [...],

[...], [...], [...], które potwierdzały, że w przypadku

transakcji przeprowadzanych z innymi kontrahentami, płatności również były

dokonywane w formie gotówki, tak więc zachowanie podatnika wobec

słowackiego kontrahenta w żaden sposób nie odbiegało od normy;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 99 Kodeksu cywilnego poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom prawa powszechnie obowiązującego i uznanie, że N. Z. nie był umocowany przez B. s.r.o. do dokonywania w jego imieniu transakcji z I. sp. z o.o. sp.k., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a przede wszystkim oświadczenie A. D., potwierdza, że udzielił takiego upoważnienia w formie ustnej;

- art. 120 O.p. poprzez dokonywanie subiektywnych ocen działania podatnika, które to działanie mieściło się w granicach prawa, a nie zostało zaakceptowane wyłącznie przez organ oraz kreowanie własnych zasad, wyłącznie dla celów podatkowych:

• obowiązek posiadania przez przedsiębiorcę strony internetowej;

• obowiązek kierowania się wyłącznie głównym przedmiotem działalności przedsiębiorcy;

• obowiązek zawarcia pisemnej umowy dotyczącej przeprowadzonych transakcji;

• obowiązek umieszczania na fakturze czytelnych podpisów;

• obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem przelewów bankowych;

• obowiązek pisemnych upoważnień;

• obowiązek korzystania przez kontrahenta z własnych samochodów

- co skutkowało negatywnym rozstrzygnięciem sprawy podatnika, a przede wszystkim ustaleniem, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta oraz dokonywał transakcji na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, podczas gdy wymogi stawiane przez organ podatkowy nie są obowiązujące w świetle przepisów prawa i w związku z tym nigdy nie były kontrolowane przez podatnika, także w stosunku do innych kontrahentów, co potwierdza, że współpraca z firmą B. s.r.o. przebiegała analogicznie, jak w przypadku innych przedsiębiorców;

- art. 121, art. 122. art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. - poprzez:

• zaniechanie wskazania konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności, nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbył ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa;

• dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

• zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę;

• błędne i oczywiście nieprawdziwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia

- i tym samym prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 121 § 1 O.p. , jak również rażące naruszenie art. 124 O.p.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że Sądowi z urzędu znany jest wyrok WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 161/20. Wyrażoną w nim argumentację prawną w pełni akceptuje i przyjmuje za własną.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami takimi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Na podstawie ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 (specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku), powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...).

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA:

- z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju",

- z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej".

Z obu uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do konkretnego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z przepisów tych wynika, że do uznania danej transakcji za WDT, konieczne jest spełnienie warunku materialnego, to jest fizycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ale też jego faktyczne dostarczenie na rzecz nabywcy konkretnie oznaczonego w fakturze (na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem) oraz posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego.

W omawianej sprawie nie doszło do dostarczenia towaru na rzecz nabywcy oznaczonego w zakwestionowanych fakturach (B. s.r.o.) i w rezultacie podmiot ten nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem. Sąd podzielił stanowisko organu, że dostawy potwierdzone spornymi fakturami dotyczą transakcji na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy, gdyż taką ocenę potwierdzają następujące okoliczności:

- według oświadczeń nabywcy wynikającego z tych faktur (B. s.r.o.) towar został wywieziony z Polski oraz przyjęty do magazynu znajdującego się w miejscowości K. na Słowacji. Natomiast z listów przewozowych CMR, wystawionych do tych transakcji, wynika, że towar został dostarczony do B. na Węgrzech. Z wyjaśnień organu wynika natomiast, że w B. miała siedzibę spółka N. Kft, którą zarządzał N. Z., dokonujący zamówień towaru w imieniu B. s.r.o. Nie można zatem stwierdzić pod jaki adres towar faktycznie został przewieziony, ponieważ wystawione dokumenty zawierają sprzeczne dane. Należy też przyznać rację organowi, że w tym przypadku nie można uznać również, że sprzeczność ta była następstwem błędu komputerowego, skoro dokumenty sporządzane były odręcznie.

- na dokumentach dołączonych do faktur widnieją nieczytelne podpisy osób odbierających towar lub brak jest jakichkolwiek podpisów. W tym kontekście należy zgodzić się z oceną organu, że potwierdzenia odbioru towaru opatrzone nieczytelnymi podpisami nie pozwalają zidentyfikować osób, które je złożyły, nie można zatem stwierdzić, że były one uprawnione do potwierdzenia dostaw w imieniu słowackiego kontrahenta B. s.r.o.

- z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynika, że B. s.r.o. nie zadeklarowała nabycia towarów od skarżącej. Zgodnie z rejestrem handlowym Republiki Słowackiej podmiot ten nie posiadał żadnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zaś adres jego siedziby okazał się fikcyjny. Ponadto spółka B. s.r.o. nie odpowiedziała na wezwanie organu i nie przedłożyła żadnych dokumentów. Przedstawiciel statutowy i zarazem jedyny wspólnik A. D. w 2017 r. mieszkał w Wielkiej Brytanii, a spółka B. s.r.o. nie miała żadnego pełnomocnika do działania w jej imieniu przed organem administracji podatkowej.

Natomiast korekty deklaracji za luty i marzec 2017 r. złożone w imieniu słowackiej spółki dopiero w 2018 r. w imieniu B. s.r.o zostały podpisane przez A. D., który wówczas nie był już wspólnikiem tej spółki. Oceniając wartość tych korekt, organ stwierdził, że zostały one złożone po wszczęciu postępowania kontrolnego w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za luty i marzec 2017 r. – zdaniem organu – również na potrzeby tego postępowania za okres wrzesień, październik 2017 r. Zdaniem Sądu ocena taka wydaje się być uprawniona, zwłaszcza wobec faktu, że ze spółką B. s.r.o. nie było żadnego kontaktu.

- w toku postępowania nie można było ustalić kto przewoził towary. Samochody wykazane na dokumentach przewozowych CMR oraz oświadczeniach o dostarczeniu towarów do nabywcy, załączonych do faktur wystawionych dla B. s.r.o., były zarejestrowane na obywateli Węgier.

- z wyjaśnień strony wynika, że nawiązanie współpracy z B. s.r.o. nastąpiło za pośrednictwem N. Z. z Węgier. On też, w imieniu B. s.r.o. składał zamówienia na towar w formie mailowej lub telefonicznie, a także niekiedy towar odbierał i za niego płacił. Tymczasem na dzień zawierania spornych transakcji N. Z. nie miał pisemnego pełnomocnictwa do reprezentowania firmy B. s.r.o.. Natomiast potwierdzenie zgody na występowanie N. Z. w imieniu B. s.r.o. zostało podpisane przez A. D. w dniu 24 kwietnia w 2018 r. (tj. w czasie trwania kontroli celno-skarbowej), kiedy nie reprezentował on już spółki B. s.r.o., ani nie był jej wspólnikiem. Ponadto z dokumentu tego wynika, że upoważnienie dotyczy transakcji z I. sp. z o.o., nie zaś z I. sp. z o.o. spółki komandytowej (tj. skarżącej w niniejszej sprawie). Na fakt, że upoważnienie dotyczy I. sp. z o.o. (spółki powiązanej) wskazuje zarówno nazwa użyta w przedmiotowym dokumencie, jak również podany numer NIP.

W rezultacie Sąd podzielił ocenę organu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot na rzecz którego je wystawiono nie był faktycznym odbiorcą towarów wskazanych w tych fakturach. W konsekwencji przytoczone uchwały NSA nie mają tu zastosowania, gdyż dotyczą one transakcji rzeczywistych, w których tylko brakuje określonych dokumentów.

W przypadku WDT postępowanie podatkowe należy oceniać z dwóch perspektyw: stwierdzenia czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione (tak jak w niniejszej sprawie) - należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków ustawowych, uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze. Istotne jest zatem ustalenie czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Orzecznictwo TSUE wskazuje, że tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C 142/11 oraz C-642 i C/643). Dodać należy ponadto, że dla oceny dobrej wiary mogą mieć znaczenie tylko te okoliczności, które zaistniały najpóźniej w momencie dokonywania transakcji.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie skarżąca spółka naruszyła zasadę należnej staranności w zakresie transakcji WDT, bowiem nie dokonała żadnej weryfikacji wiarygodności kontrahenta, za którego działała osoba trzecia (N. Z.), niebędąca przedstawicielem czy pełnomocnikiem kontrahenta, ani nie pozostająca w związku z podatnikiem (pracownik, wykonawca zlecenia). Przedstawiciele spółki nie żądali od N. Z. przedstawienia jakiegokolwiek dowodu reprezentacji podmiotu słowackiego, ani też nie kwestionowali faktu zapłaty za dostawę towaru dokonywaną w gotówce przez niego oraz kierowców, których tożsamość nie była weryfikowana.

Tym samym trudno uznać, że spółka zachowała należytą, wymaganą w zaistniałej sytuacji, staranność w prowadzeniu przedmiotowej współpracy. Należy przyznać rację organowi, że istniały dostępne dla każdego podatnika możliwości weryfikacji kontrahenta zagranicznego. Na przykład z Internetowego Rejestru Handlowego Słowacji, co pozwoliłoby na stwierdzenie, że N. Z. nie był osobą zarządzającą słowacką spółką, nie był też jej wspólnikiem, ani pełnomocnikiem.

W tym kontekście organ zasadnie zwraca uwagę, że B. s.r.o. nie posiada własnej strony internetowej z aktualnymi danymi do kontaktów z klientami i aktualną oferta handlową. Podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą na skalę tak znaczną, jak to wskazane zostało w wystawionych fakturach, posiadałby stronę internetową pozwalającą na zdobywanie nowych kontrahentów, utrzymanie bazy kontrahentów oraz rozwój i funkcjonowanie na rynku.

Skarżąca spółka nie kontaktowała się z podmiotem słowackim i nie budził jej zaniepokojenia fakt, że zapłatę otrzymuje gotówką od osoby, co do której nie było pewności, że działa z upoważnienia nabywcy towaru wskazanego w fakturach. Z akt sprawy wynika bowiem, że wszystkie transakcje z B. s.r.o. zostały rozliczone gotówką, na łączną kwotę 1.274.648,48 zł, co narusza art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), ale też może wskazywać, że nabywca płacąc gotówką w tak wysokich kwotach chce ukryć transakcje, czego przedsiębiorca zachowujący należytą staranność kupiecką powinien unikać.

Według zeznań I. R., z firmy B. s.r.o. przyjeżdżał jeden lub dwóch kierowców. Jednym z nich był pan P., który przyjeżdżał częściej niż N. Z. Inni kierowcy zostali opisani jako osoby szczupłe w wieku 30-35 lat. Natomiast z zeznań W. Ł. (kierowcy spółki I.) wynika, że towary wskazane w fakturach wystawionych dla B. s.r.o. odbierali kierowcy, którzy przekazywali gotówkę w walucie polskiej, po przeładowaniu towaru na swój samochód i otrzymaniu dokumentu CMR.

Powyższe oznacza, że skarżąca ani przed, ani w momencie dostaw, nie sprawdzała wiarygodności swojego kontrahenta, a nawet nie identyfikowała osób, którym przekazywała tak znaczne kwoty. Takie postępowanie skarżącej w sposób oczywisty świadczy o tym, że spółka nie podjęła starań w zakresie kontroli statusu kontrahenta słowackiego w chwili dokonywania dostaw, nie żądając od odbiorcy towaru, czy osoby trzeciej, wykazania właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dlatego też organ podatkowy słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie po stronie spółki jako dostawcy nie zaistniała tzw. dobra wiara, która uprawniałaby do skorzystania z zerowej stawki VAT, pomimo braku spełnienia warunków przewidzianych prawem.

Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył zasad prowadzenia postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p,) gdyż działał na podstawie i w granicach prawa. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonując rzetelnej jego oceny celem ustalenia okoliczności sprawy i wiarygodności poszczególnych dowodów. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przekonywania stron (art. 124 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne, spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 O.p. i mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

Jeżeli zaś chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego zawarte w ustawie o VAT, tj.: art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11, art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 4, art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 180 § 1 O.p – zdaniem Sądu – są one również nieuzasadnione, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. podobnie wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

Nie doszło też do naruszenia art. 47, art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, gdyż polski organ podatkowy szczegółowo ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o obszerny materiał dowodowy, nie opierając się jedynie na "zdawkowych informacjach przekazanych przez słowacki organ podatkowy" – jak twierdzi strona skarżąca.

Prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT wiąże się tylko z wystawieniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w tej fakturze. Jeżeli zatem w toku postępowania okaże się, że brakuje dowodów na dokonanie WDT na rzecz konkretnego kontrahenta unijnego wskazanego w fakturze wystawionej przez podatnika – może on zachować prawo do zastosowania zerowej stawki podatku, ale tylko wtedy gdy wykaże, że nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że nabywca towaru dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W omawianym przypadku jednak okoliczność taka nie wystąpiła.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

lp