Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 648/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16  lit. b oraz ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Z. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2012 r. Z. w [...] zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnień przedmiotowych.

We wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Samorząd rolniczy, zgodnie z ustawą z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101 poz. 927). działa na rzecz rozwiązywania problemów rolnictwa i reprezentuje interesy zrzeszonych w nim podmiotów, jest niezależny w wykonywaniu swych zadań i zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 tej ustawy podlega tylko ustawom. Członkami samorządu rolniczego z mocy prawa są:

• osoby fizyczne i prawne, będące podatnikami podatku rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym,

• osoby fizyczne i prawne, będące podatnikami podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych,

• członkowie rolniczych spółdzielni produkcyjnych posiadający w tych spółdzielniach wkłady gruntowe (art. 1 ust. 2 ustawy o izbach rolniczych).

Jednostkami organizacyjnymi samorządu rolniczego są izby rolnicze, które na mocy art. 3 ust. 5 ustawy o izbach rolniczych posiadają osobowość prawną. Zgodnie z ww. ustawą, Izby działają na podstawie ustawy i statutu, a terenem ich działania jest obszar województwa (art. 8 ust. 1 i art. 3 ust. 2). Organami Izby są:

• walne zgromadzenie - jako organ stanowiący,

• zarząd - jako organ wykonawczy,

• komisja rewizyjna - jako organ kontrolny,

• rady powiatu - jako organy doradcze.

Ustawa o izbach rolniczych w art. 12 ust. 1 pkt 10 określa, iż do wyłącznej właściwości walnego zgromadzenia należy uchwalanie wysokości diet i zwrotu kosztów podróży służbowych członków walnego zgromadzenia, komisji rewizyjnej, zarządu, komisji problemowych, rad powiatowych izby oraz delegata do Krajowej Rady Izb Rolniczych, a także zasad i trybu ich wypłaty. Dodatkowo zaś art. 21 a ww. ustawy przyznaje członkom walnego zgromadzenia, zarządu, komisji problemowych, komisji rewizyjnej, rady powiatowej izby i delegatowi do Krajowej Rady Izb Rolniczych uprawnienie do diety oraz zwrotu kosztów podróży służbowych na zasadach określonych przez walne zgromadzenie.

Realizując wynikające z ustawy zadania Walne Zgromadzenie Z. w dniu 30 czerwca 2011 r. podjęło Uchwałę [...] w sprawie zasad określających wysokości diet i zwrotu kosztów podróży służbowych członków organów statutowych izby, delegata do Krajowej Rady Izb Rolniczych, Komisji Rewizyjnej i Komisji Problemowych. Na podstawie tej uchwały Izba wypłaca członkom swoich organów, tj. Walnego Zgromadzenia, Zarządu, Komisji Rewizyjnej i Rad Powiatu Izby diety oraz zwrot poniesionych kosztów, przy czym traktuje te wypłaty jako podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uchwała ta stanowi również podstawę do zwrotu członkom Zarządu oraz Przewodniczącemu Rad Powiatowych kosztów używania własnego samochodu osobowego dla celów służbowych, określając jednocześnie limity kilometrów.

Wypłaty dokonywane są na podstawie prowadzonej ewidencji i traktowane przez Izbę jako podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wypłacane członkom organów Izby diety oraz zwrot poniesionych kosztów należy traktować jako zwolnione z opodatkowania do kwoty 2.280 zł miesięcznie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w sytuacji zaprzestania ewidencjonowania przejazdów i rozliczania kosztów miesięcznych używania własnego samochodu dla celów służbowych przez członków Zarządu i Rad Powiatowych na podstawie ryczałtu i comiesięcznego oświadczenia o wykorzystaniu limitu kilometrów, wypłaty z tego tytułu będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy zwolnienie, o którym mowa w pytaniu nr 2 uzależnione jest od tego, czy mamy do czynienia z przejazdem zamiejscowym, czy z przejazdem lokalnym?

4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3, czy przejazdem lokalnym będzie wyjazd do miejscowości innej niż miejsce zamieszkania członka danego organu, czy też ze względu na obszar działania danego organu w przypadku:

a) członków Zarządu za przejazd lokalny należy przyjąć każdy przejazd na terenie województwa [...],

b) członków Rad Powiatowych za przejazd lokalny należy przyjąć każdy przejazd na terenie powiatu?

Zdaniem skarżącej, wypłaty członkom organów Izby diet oraz zwrotu poniesionych kosztów w związku z uczestniczeniem w posiedzeniach statutowych organów Izby należy traktować jako zwolnione z opodatkowania do kwoty 2.280 zł miesięcznie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w zakresie znaczenia użytego przez ustawodawcę wyrażenia "czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" należy przyjąć za słuszne stanowisko prezentowane w orzecznictwie wyrażające pogląd, że działalność społeczna może i jest wykonywana także w organizacjach samorządu zawodowego, do którego przynależność jest obowiązkiem, powołała się przy tym na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 144/2008).

Natomiast w kwestii drugiego zagadnienia wskazała, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej ocenie nie uzależnia zakwalifikowania diety i innych należności za czas podróży jako podlegających zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych od obowiązku prowadzenia ewidencji. Zgodnie z ww. przepisem, w wypadku osób niebędących pracownikami zwolnieniem objęte są diety i inne należności otrzymywane w związku z szeroko rozumianą podróżą, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 13 powołanej ustawy, tj. otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji. Jako, że podróże odbywają członkowie organów Izby w celu realizacji jej ustawowych i statutowych zadań, w ocenie skarżącej, niezależnie od sposobu ich dokumentowania, czy to w postaci ewidencji, czy stosownych oświadczeń o odbytych podróżach, świadczenia z tego tytułu podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy.

Z uwagi na stanowisko skarżącej o braku znaczenia charakteru odbywanej podróży (lokalna czy pozamiejscowa) dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zagadnienie wskazane w pytaniu nr 4 staje się bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ wydając interpretację wskazał na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 5 i pkt 7, oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) i wyjaśnił, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 tej ustawy. Przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, w związku z tym nie mieszczą się w zakresie zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie przywołując treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 5, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 10, art. 21a ustawy o izbach rolniczych organ wyjaśnił, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia również wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracach instytucji (w szczególności samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Do pojęcia "pełnienia obowiązków społecznych" zaliczono zatem również prace w instytucjach reprezentujących daną społeczność zawodową. Tym samym, diety i zwrot kosztów otrzymywane przez osoby wchodzące w skład Zarządu, Komisji Rewizyjnej oraz Walnego Zgromadzenia jako organu stanowiącego, w związku z pełnieniem funkcji w tych organach stanowią przychód w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy. W ocenie organu, gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z podatku diet oraz ww. należności otrzymywanych przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, to z całą pewnością dałby temu wyraz w przepisach prawa. Przedmiotowe zwolnienie znajduje jedynie zastosowanie do diet wypłacanych członkom Rad Powiatowych Izby Rolniczej oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez ww. osoby, gdyż Rady te są jedynie organami doradczymi.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do kwot stanowiących zwrot kosztów miesięcznych używania własnego samochodu do celów służbowych przez członków Zarządu i Rad Powiatowych, organ interpretacyjny należy odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podkreślił, że przepis ten wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach. Przepisami tymi są rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku:

• w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz

• w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Odwołując się do pierwszego ze wskazanych powyżej aktów organ wyjaśnił, że z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, iż środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088, z późn. zm.) - § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Z kolei na podstawie ww. art. 34a ust. 2 ustawy o transporcie drogowym zostało wydane rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 maja 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.), które w § 2 określa wysokości stawek dla poszczególnych pojazdów, a w § 3 limit kilometrów.

Wobec powyższego zdaniem organu ryczałt wypłacany członkom Zarządu oraz Rad Powiatowych na podstawie comiesięcznego oświadczenia o wykorzystaniu limitu kilometrów w sytuacji zaprzestania ewidencjonowania przejazdów i rozliczania kosztów miesięcznych używania własnego samochodu dla celów służbowych nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że omawiane zwolnienie, zgodnie z § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, obejmuje zwrot poniesionych w związku z podróżą kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn liczby przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę.

Niezależnie od powyższego organ wskazał także, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przy spełnieniu warunków w nim wymienionych - przysługuje osobom niebędącym pracownikami uzyskującym zwrot kosztów zarówno z tytułu przejazdów lokalnych, jak i zamiejscowych. Wobec powyższego rozstrzygnięcie kwestii przedstawionych w pytaniu czwartym jest bezprzedmiotowe.

Skargę na powyższą interpretację wniosła Z. w [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie opisane w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie obejmuje diet i zwrotu należności otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne w Z. w Zarządzie, Komisji Rewizyjnej oraz Walnym Zgromadzeniu,

2) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie znajdzie zastosowania zwolnienie w nim przewidziane w sytuacji zaprzestania prowadzenia ewidencji przejazdów i rozliczania kosztów miesięcznych używania własnego samochodu dla celów służbowych przez członków Zarządu i Rad Powiatowych na podstawie ryczałtu i comiesięcznego oświadczenia o wykorzystaniu limitu kilometrów,

3) § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wynika z niego obowiązek prowadzenia ewidencji przejazdów dla skorzystania z zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że jej zdaniem zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony organ stwierdza, iż przychodów otrzymywanych przez osoby wchodzące w skład Zarządu, Walnego Zgromadzenia oraz Komisji Rewizyjnej Z. nie można sklasyfikować jako otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, z drugiej zaś stwierdza, że osoby reprezentujące interesy zawodowe rolników pełnią obowiązki społeczne.

Zdaniem skarżącej stwierdzając, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie wyłącznie do przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 ww. ustawy, organ dokonał wykładni zawężającej wbrew regułom wykładni.

Na poparcie swego stanowiska skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z dnia 19 maja 2009 r. w sprawie II FSK 144/2008.

Natomiast w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca wskazała, że w jej ocenie przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju należy stosować jedynie w zakresie limitu przysługującego zwolnienia a w sytuacji braku określenia przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązku prowadzenia ewidencji stanowi podstawę do przyjęcia, iż wystarczające w tym względnie będą comiesięczne oświadczenia o wykorzystaniu limitów kilometrów składane przez członków Zarządu i Rad Powiatowych używających własnego samochodu dla celów służbowych oraz dokonywanie rozliczenia na podstawie ryczałtu.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd bada zaskarżony akt pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego ten akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione, a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W odniesieniu do pierwszego z przedstawionych zagadnień, istota sporu polega na stwierdzeniu czy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przedstawiona przez Ministra Finansów jest prawidłowa, a więc czy punktem wyjścia dla interpretacji ma być interpretacja językowa czy systemowa.

Przedstawiony przez skarżącą problem jest znany sądownictwu administracyjnemu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.o.f., ukształtowała się linia orzecznicza opowiadająca się za ścisłą wykładnią tego przepisu aczkolwiek są orzeczenia przeciwne. W ocenie sądu, wszelkie rozważania odnośnie sposobu interpretacji przepisów prawa należy rozpocząć od wykładni językowej. Dopiero brak jasności tekstu w sensie językowym dopuszcza odstępstwo od wykładni językowej. Odstępstwo dopuszczalne jest zatem wtedy gdy taka wykładnia prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości. Jest nieracjonalna, niweczy cel instytucji prawnej lub prowadzi do wniosków niedorzecznych bądź wynika z błędu ustawodawcy.

W ocenie sądu treść przepisów, które są przedmiotem interpretacji jest zrozumiała i jasna na poziomie analizy językowej tych tekstów. Nie ma powodu sięgania do dalszych reguł wykładni.

Przychody z działalności wykonywanej osobiście w art. 13 u.p.d.o.f. w pkt 5, to przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób ale z wyłączeniem przychodów, o których mowa w pkt 7 tego artykułu. Ustawodawca zatem w sposób wyraźny wskazuje, że istnieje inna grupa przychodów podatników, którą wyróżnia w uzasadnionym celu. W konsekwencji oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych.

Natomiast pkt 7 tego artykułu stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Przede wszystkim nie można dopatrywać się nieracjonalności ustawodawcy, że gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, to nie dałby temu wyraz w omawianym przepisie prawa tym bardziej, że w rodzajach przychodów wyróżnił dwie grupy. Zdaniem sądu żadnych wątpliwości nie ma odnośnie stosunku treści art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. do przepisów art. 13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f.

Fakt iż w przepisie o zwolnieniach od podatku w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f nie dokonano analogicznego rozwiązania jak wyżej świadczy, że wolą ustawodawcy było objęcie przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego diet i kwot stanowiących zwrot kosztów jedynie osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, a pominięcie tym zwolnieniem osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów rad nadzorczych komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Należy stwierdzić że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych wszelkie zwolnienia interpretuje się ściśle. Zwolnienia podatkowe to wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Skoro zatem ulgi i zwolnienia są wyjątkami, to jako takie muszą w sposób wyraźny wynikać z ustawy.

Zatem stanowisko Ministra Finansów co do pierwszej z omawianych kwestii należało uznać za prawidłowe i znajdujące oparcie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 22 lipca 2009r.sygn II FSK 496/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie nie obejmuje należności wypłacanych członkom organów izb architektów. W wyroku z dnia 13 lutego 2009 r., w sprawie II FSK 1628/07 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że omawiane zwolnienie nie przysługuje: ławnikom, pozaetatowym członkom Samorządowych Kolegiów Odwoławczych (uchwała z dnia 30 marca 2009 r., II FPS 7/08) oraz Regionalnych Izb Obrachunkowych (wyroki: z dnia 22 kwietnia 2009 r., II FSK 1799, 1800, 1801, 1898 i 1899/07). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. w sprawie FSK 1626/04 wypowiedział się przeciwko zwolnieniu diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych uznając, że przychody z tytułu uczestnictwa w organach stanowiących stowarzyszenia nie są objęte tym zwolnieniem. W wyrokach z dnia 12 sierpnia 2008 r. (II FSK 748/07) i z dnia 22 kwietnia 2009 r. (II FSK 31/08) uznając, że również przychody z tytułu uczestnictwa w organach stanowiących izb lekarskich zwolnieniem tym nie są objęte.

Zauważyć także należy odmienne stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 19 maja 2009 r. w sprawie II FSK 144/08, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że omawianym zwolnieniem objęte są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych.

Niemniej jednak przeprowadzone wyżej rozumowanie oraz analiza orzecznictwa sądów administracyjnych skłania sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę do przyjęcia stanowiska przedstawionego przez te składy Sądu, które opowiadały się przeciwko objęciu omawianym zwolnieniem przychodów uzyskiwanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych. W związku z powyższym sąd nie podziela argumentów stanowiska tego Sądu, który uznał dopuszczalność objęcia tym zwolnieniem niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących izb rolniczych. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. tam przedstawiona pomija wnioski wypływające z relacji pomiędzy przepisami zawartymi w pkt 5 i w pkt 7 art. 13 u.p.d.o.f. i wskutek tego wychodzi poza granicę językowego sensu przepisu. Prowadzi to do zastosowania wykładni systemowej i celowościowej, co nie wydaje się niewłaściwe.

Natomiast odnośnie zagadnienia możliwości korzystania ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.o.d.f. w sytuacji zaprzestania ewidencjonowania przejazdów i rozliczania kosztów miesięcznych używania własnego samochodu dla celów służbowych przez członków Zarządu i Rad Powiatowych na podstawie ryczałtu i miesięcznego oświadczenia o wykorzystaniu limitu kilometrów wskazać należy, że także i w tym przypadku istota sporu sprowadza się do dokonania właściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.b i zastosowania reguł językowych.

Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.o.d.f. wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży osoby nie będącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej z zastrzeżeniem ust. 13. Stosownie do treści art. 21 ust. 13 u.p.o.d.f. przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: w celu osiągnięcia przychodów lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji. Tym samym co do zasady przepis ten znajduje zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednak przytoczony powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach. Przepis ten nie przewiduje zatem możliwości zastosowania innych rozwiązań aniżeli określone w odrębnych przepisach czyli obowiązującym w chwili wydania przez Walne Zgromadzenie Z. uchwały z dnia 30 czerwca 2011 r. w sprawie zasad określających wysokości diet i zwrotu kosztów podróży służbowych, rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.).

Stosownie do § 5 ust. 1 tego rozporządzenia środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca, z ust. 3 zaś wynika, że na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088, z późn. zm.) - § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Marginalnie jedynie wskazać należy, że od dnia 1 marca 2013 roku w tym przedmiocie obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), jednak w § 3 ust. 1, 3 i 4 zawiera tożsame regulacje omawianej kwestii, odwołując się do tej samej ustawy o transporcie drogowym.

W świetle powyższego, ryczałt wypłacany członkom Zarządu oraz Rad Powiatowych na podstawie comiesięcznego oświadczenia o wykorzystaniu limitu kilometrów w sytuacji i zaprzestania ewidencjonowania przejazdów i rozliczania kosztów miesięcznych używania własnego samochodu dla celów służbowych należy uznać za określony w sposób odmienny od wysokości określonej w odrębnych przepisach czyli w § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, który obejmuje zwrot poniesionych w związku z podróżą kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn liczby przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę. W konsekwencji ryczałt nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. i w przedstawionym stanie faktycznym oraz opisanym zdarzeniu przyszłym - wypłacany ryczałt stanowi w całości przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie braku możliwości korzystania z omawianego zwolnienia dochodów uzyskiwanych na podstawie wypłacanych ryczałtów wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. w sprawie II FSK 845/08.

Słusznie także, czego zdaje się nie kwestionować skarżąca organ wskazał, iż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przy spełnieniu warunków w nim wymienionych - przysługuje osobom niebędącym pracownikami uzyskującym zwrot kosztów zarówno z tytułu przejazdów lokalnych, jak i zamiejscowych.

Reasumując zwolnienie od podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dotyczy wyłącznie niektórych przychodów określonych w art. 13 pkt 5 i nie obejmuje przychodów określonych w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Interpretacja rozszerzająca art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. we wskazanym zakresie nie znajduje oparcia w interpretowanych przepisach prawa podatkowego.

Natomiast ryczałt wypłacany członkom Zarządu oraz Rad Powiatowych na podstawie comiesięcznego oświadczenia o wykorzystaniu limitu kilometrów w sytuacji zaprzestania ewidencjonowania przejazdów i rozliczania kosztów miesięcznych używania własnego samochodu dla celów służbowych nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 152 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.