Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1078/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 4
journal: Dz.U. 1983 nr 12 poz 60
law: UMOWA między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana  w Tokio dnia 20 lutego 1980 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz rezydenta japońskiego z tytułu udzielonej gwarancji spłaty kredytu skarżąca spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 12 grudnia 2006 r. Prowadzona działalność obejmuje w szczególności działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie produkcji części do odbiorników telewizyjnych i radiowych oraz urządzeń do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu. W celu pozyskania dogodnego finansowania w polskim banku, spółka uzyskała na mocy umowy od japońskiej spółki gwarancję. Wysokość wynagrodzenia za udzieloną gwarancję jest zależna od wykorzystania kredytu w określonych okresach rozliczeniowych i płatna w terminach określonych w zawartej umowie. Udzielona przez japońską spółkę gwarancja stanowi zabezpieczenie kredytów pozyskanych przez spółkę w polskim banku. Ponadto, skarżąca posiada certyfikat rezydencji japońskiej spółki. Spółka japońska nie posiada zakładu, ani siedziby na terytorium Polski.

W związku z powyższym, skarżąca zadała pytanie, czy jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki japońskiej z tytułu udzielonej gwarancji spłaty kredytu? Zdaniem wnioskodawcy, dochody japońskiej spółki nie mogą być opodatkowane w Polsce. Należności za gwarancję nie stanowią wynagrodzenia za wcześniej przekazane (pożyczone) kwoty pieniężne, a jedynie wynagrodzenie za gotowość do ewentualnego wyłożenia kwot pieniężnych w przypadku nie spełnienia w terminie świadczenia na rzecz beneficjenta gwarancji przez jej zleceniodawcę. Zatem spółka nie ma obowiązku pobrania podatku od wypłacanych należności.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał na art. 11 ust. 1 i 2 Umowy z dnia 20 lutego 1980 r. między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zgodnie z którym odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże odsetki te mogą również podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają,

i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz jeśli ich odbiorca jest uprawnionym właścicielem odsetek, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych odsetek.

Mając na uwadze przedstawiony przez spółkę stan faktyczny, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wypłacanych przez nią należności nie można zakwalifikować za dywidendę bądź należności licencyjne, o których traktuje odpowiednio art. 10 i art. 12 powołanej umowy. Niemniej jednak, za zaliczeniem do kategorii odsetek - na gruncie art. 11 omawianej umowy międzynarodowej - opisanego we wniosku wynagrodzenia, wypłacanego na rzecz podmiotu japońskiego, przemawia ścisłe powiązanie wypłacanych należności z kredytem zaciągniętym przez spółkę - ponoszona opłata uwarunkowana jest bowiem wartością wykorzystanego kredytu. Dodatkowo, mając na uwadze ekonomiczny i prawny aspekt zawartej przez spółkę umowy gwarancji, zdaniem organu, przedmiotowa należność wpisuje się w pojęcie "dochodu z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów", jako że spółce japońskiej przysługuje od wnioskodawcy wierzytelność będąca rezultatem udzielonej gwarancji.

W konsekwencji powyższego, dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz rezydenta japońskiego z tytułu udzielonej gwarancji, spółka będzie obowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego w ten sposób przez nierezydenta dochodu w wysokości 10 % kwoty brutto tej należności.

Rozpatrując złożone przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów odpowiedzią z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 11, art. 7 oraz art. 22 Umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654, ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i błędną wykładnię, wyrażające się w uznaniu, iż w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie wypłacane na rzecz spółki japońskiej stanowią odsetki

w rozumieniu art. 11 ust. 4 powołanej umowy, w efekcie czego spółka jako płatnik jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych; naruszenie zasady wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; naruszenie zasady wyrażonej w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki; naruszenie zasady wyrażonej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie; naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zdaniem skarżącej, wypłacane przez nią wynagrodzenie na rzecz spółki japońskiej nie stanowią odsetki

w rozumieniu art. 11 ust. 4 powołanej Umowy między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

w związku z czym nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku od tego wynagrodzenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo.

We wniosku o interpretację spółka wskazała, że w celu pozyskania dogodnego finansowania w polskim banku uzyskała na mocy umowy, gwarancję od spółki japońskiej. Zgodnie z umową, wynagrodzenie za udzielona gwarancję zależne jest od wykorzystania kredytu w określonych okresach rozliczeniowych i jest płatne

w terminach wynikających z umowy. Udzielona przez japońską spółkę gwarancja stanowi zabezpieczenie kredytów pozyskanych przez spółkę w polskim banku.

Spółka posiada certyfikat rezydencji japońskiej spółki. Spółka japońska nie posiada zakładu, ani siedziby na terytorium Polski.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz japońskiej spółki z tytułu udzielonej gwarancji ?

Zdaniem skarżącej, wynagrodzenie wypłacane japońskiej spółce stanowi należność za gotowość do ewentualnego wyłożenia kwot pieniężnych w przypadku niespełnienia w terminie świadczenia na rzecz beneficjenta gwarancji przez jej zleceniodawcę. Strona uważa, że nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, wypłacane przez spółkę wynagrodzenia należy zaliczyć do kategorii odsetek, o których mowa

w art. 11 umowy z dnia 20 lutego 1980 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową

a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Według organu, przemawia za tym ścisłe powiązanie wypłacanych należności

z kredytem zaciągniętym przez spółkę. Dodatkowo, mając na uwadze aspekt ekonomiczny i prawny umowy gwarancji, przedmiotowa należność wpisuje się w pojęcie "dochodu z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów". W konsekwencji spółka, zdaniem organu, jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% kwoty brutto wypłaconej należności.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do tego, czy wypłacane przez skarżącą wynagrodzenie japońskiej spółce należy zaliczyć do kategorii odsetek w rozumieniu umowy zawartej między Polską a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.p.) podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają ograniczonemu obowiązki podatkowemu, od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.op. podatek dochodowy od osób prawnych

z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 przychodów m.in. z odsetek wynosi 20 % przychodów. Przepis ten ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których jest Rzeczpospolita Polska stroną (art. 21 ust. 2 u.p.d.p.).

Art. 11 ust. 1 umowy między Polską a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie

i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże odsetki te mogą również podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz jeśli ich odbiorca jest uprawnionym właścicielem odsetek, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek (ust.2).

W myśl art. 11 ust. 4 powyższej umowy określenie "odsetki" oznacza dochody

z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak

i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego, a także zabezpieczonych, jak

i nie zabezpieczonych prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych, obligacji i skryptów dłużnych, obejmując premie i nagrody mające związek z tymi pożyczkami publicznymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

W kwestii interpretacji pojęcia odsetek należy odwołać się do Komentarza do Modelu Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz ten został wypracowany w drodze wzajemnego konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania postanowień

w nim zawartych. Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowi wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do art. 11 w Komentarzu stwierdzono, że określenie "odsetki" oznacza powszechnie wynagrodzenie z tytułu pożyczonych pieniędzy. Pojęciem tym określa się ogólnie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub zastawem lub prawem uczestnictwa w zyskach. Określenie "wszelkiego rodzaju wierzytelności" obejmuje depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej, jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne.

Także w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że odsetki są zapłatą za korzystanie (czasowe) z cudzego kapitału (zob. Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red.

B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 788).

W rozpatrywanej sprawie wynagrodzenie, które otrzymuje japońska spółka nie jest zapłatą za korzystanie z jej kapitału przez stronę. Przeczy temu charakter umowy gwarancji.

W nauce prawa przyjmuje się, że gwarancja polega na tym, że gwarant zobowiązuje się wobec beneficjenta gwarancji do spełnienia świadczenia w razie niespełnienia go przez dłużnika ze stosunku podstawowego. Gwarancja w odróżnieniu od poręczenia, nie ma charakteru akcesoryjnego. Odpowiedzialność gwaranta ma postać odpowiedzialności samoistnej, oderwanej od stosunku prawnego zachodzącego między dłużnikiem i wierzycielem (M. Sychowicz (w:) G, Bieniek, H. Ciepła,

S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, Cz. Żuławska, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t. 2, Warszawa 2003, s. 644).

W rezultacie, charakter wynagrodzenia z tytułu gwarancji jest odmienny od odsetek. Odsetki to dochód z kapitału, dochód z gwarancji natomiast jest wynagrodzeniem za ryzyko niewypłacalności dłużnika.

Nie można zatem zgodzić się z organem, że powyższe wynagrodzenie wpisuje się w pojęcie "dochodu z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów", o którym mowa w art. 11 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu, także sposób liczenia wynagrodzenia z tytułu gwarancji (w zależności od wykorzystanego kredytu) nie może być podstawą do zaliczenia go do kategorii odsetek.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie

art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 205 § 2,3

i 4 orzekł o kosztach postępowania.

L. Kleczkowski U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka