Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 67/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 152a § 3 i 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.W. i P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 415/17 w sprawie ze skargi M.W. i P.P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od M.W. i P.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 lipca 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 415/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M.W. i P.P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie) z [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wymierzył solidarnie M.W. i P.P. – wspólnikom spółki cywilnej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżących w trybie art. 152a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) za pomocą środków komunikacji elektronicznej - to jest z wykorzystaniem adresu wskazanego w pełnomocnictwie: [...] i uznana za doręczoną 18 października 2016 r.

Pismem z 1 grudnia 2016 r. skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Wskazali m.in., że decyzja objęta odwołaniem nie została doręczona, z uwagi na jej przesłanie na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej faktycznie nieistniejący do 24 listopada 2016 r., nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", co pozwalałoby na przyjęcie tzw. fikcji doręczenia decyzji.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Na mocy powołanej regulacji zasadą jest doręczanie korespondencji profesjonalnemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny, a doręczanie korespondencji na tradycyjny adres pocztowy jest możliwe wyłącznie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W rozpoznawanej sprawie odwołujący w postępowaniu byli reprezentowani przez adw. K.B., który pismem z 19 sierpnia 2016 r. zgłosił swój udział w postępowaniu przedkładając uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa szczególnego sporządzonego na formularzu PPS-1. W celu potwierdzenia prawidłowości wskazanego w treści pełnomocnictwa w poz. 44 adresu elektronicznego ([...]) organ pismem z 7 września 2016 r. wystąpił do pełnomocnika o wyjaśnienie, czy adres elektroniczny wskazany przez niego w pełnomocnictwie jest właściwy lub poinformowanie organu o istnieniu przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem platformy e-PUAP. Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi za pomocą Poczty Polskiej 12 września 2016 r. Pismo to pozostało bez odpowiedzi. Prawidłowość wskazanego adresu potwierdziła natomiast telefonicznie aplikantka adwokacka z kancelarii pełnomocnika, z którą skontaktował się pracownik organu pierwszej instancji. Decyzja tego organu została więc doręczona drogą elektroniczną z użyciem platformy e-PUAP na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie szczególnym. Organ dwukrotnie (4 i 12 października 2016 r.) wysłał przez e-PUAP na wskazany adres elektroniczny zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy Urzędowe Potwierdzenie Doręczenia. Decyzja nie została odebrana przez adresata w okresie 14 dni od dnia wysłania pierwszego zawiadomienia. Zgodnie zatem z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, została uznana za doręczoną 18 października 2016 r. Zawity, 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania, określony w art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, upłynął 2 listopada 2016 r. (środa). Odwołanie złożone 1 grudnia 2016 r. było zatem bezskuteczne.

Dyrektor Izby Celnej przyjął, że doręczanie elektroniczne przy wykorzystaniu "zwykłego" adresu poczty elektronicznej podatnika nie jest sprzeczne z ustawą z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1114). W świetle art. 20a ust. 1 powołanej ustawy oraz § 15 i 16 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. 2015 r., poz. 971), dopuszczalne jest wysyłanie na "zwykły" adres poczty elektronicznej linku aktywowanego przez podatnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym i w ten sposób udostępniana jest treść decyzji (w formie dokumentu elektronicznego). Zdaniem organu, posiadanie przez podatnika adresu na platformie e-PUAP nie jest koniecznym warunkiem doręczenia elektronicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływana jako: p.p.s.a.). Uznał, że z uwagi na doręczenie pierwszego zawiadomienia 4 października 2016 r., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego rozpoczął bieg 18 października 2016 r., a w konsekwencji ostatnim dniem terminu do wniesienia odwołania był 2 listopada 2016 r. Odwołanie skarżących zostało nadane w urzędzie pocztowym dopiero 1 grudnia 2016 r., czyli z naruszeniem terminu, o jakim mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie WSA, brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi braku formalnego podlegającego usunięciu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej wskazanie nieprawidłowego adresu poczty elektronicznej nie może skutkować zastosowaniem wskazanego trybu. Brak jest też podstaw do uznania ewentualnej wadliwości podanego w pełnomocnictwie adresu elektronicznego jako problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Jako tego rodzaju przeszkodę można bowiem uznać tylko kwestie odnoszące się do niepoprawnego działania systemu umożliwiającego łączność drogą elektroniczną, nie zaś ewentualne omyłki zawodowego pełnomocnika.

Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji dwukrotnie potwierdzał u pełnomocnika stron prawidłowość podanego przez niego adresu elektronicznego. Podjął tym samym dostateczne postępowanie wyjaśniające zmierzające do właściwego doręczenia. Profesjonalny pełnomocnik reprezentujący strony zaakceptował wysyłanie korespondencji urzędowej na adres wskazany w pełnomocnictwie poprzez brak odpowiedzi na wezwanie organu z 7 września 2016 r. oraz drugi raz w czasie rozmowy z pracownicą jego Kancelarii w 27 września 2016 r.

Reasumując WSA stwierdził, że działający w imieniu skarżących pełnomocnik podał organowi pierwszej instancji adres elektroniczny, na który należy kierować do niego korespondencję. Naczelnik Urzędu Celnego podjął stosowne czynności ustalające prawidłowość tego adresu, po czym skutecznie doręczył skarżącym decyzję na ten adres, spełniając wymagania przewidziane w art. 152a Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował przy tym stanowisko organu, że - w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o informatyzacji oraz § 15 i 16 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych - doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymaga posiadania przez stronę adresu na platformie e-PUAP.

Skargę kasacyjną wywiedli M.W. i P.P. zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucili Sądowi pierwszej instancji:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 152a § 3 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że datą skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. był 18 października 2016 r., a tym samym odwołanie złożone zostało po terminie, podczas gdy nie nastąpiło skuteczne doręczenie ww. decyzji z uwagi na jej przesłanie przez organ pierwszej instancji na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejący do 24 listopada 2016 r.), nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", co pozwalałoby na przyjęcie po stronie wnoszącego odwołanie uchybienia terminu do jego złożenia;

2) obrazę przepisów postępowania, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia postanowienia i uwzględnienia skargi.

Skarżący kasacyjnie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych – za obie instancje. Zażądali rozpoznania sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawione zostały argumenty, mające wskazywać na trafność zarzutów sformułowanych w petitum tej skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

W świetle zarzutów skargi kasacyjnej istota sprawy - na obecnym jej etapie - sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo doszło do zastosowania przez organ fikcji prawnej doręczenia decyzji na podstawie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej.

Przypomnienia wymaga zatem, że art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ukształtowanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., ustanawia zasadę, wedle której doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Alternatywnie przepis ten dopuszcza również dokonanie doręczenia w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Stosownie natomiast do art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające określone w tym przepisie informacje o możliwości i warunkach odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Z uregulowaniami tymi koreluje art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, który obliguje m.in. do tego, by pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu zawierało jego adres elektroniczny.

W judykaturze i w doktrynie zarysowało się kilka poglądów na temat interpretacji pojęcia "adresu elektronicznego" użytego na gruncie omawianej regulacji. Jeden z nich polega na twierdzeniu, że pojęcie to oznacza adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy tj. adres skrzynki elektronicznej udostępnionej w ramach systemu teleinformatycznego organu podatkowego lub na platformie ePUAP. Taka interpretacja znajduje odzwierciedlenie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r., poz. 2330) w pkt 6 pouczenia wprowadzonego wzoru pełnomocnictwa szczególnego. Zdaniem jej zwolenników, wprowadzone zmiany Ordynacji podatkowej obligują profesjonalnych pełnomocników do posiadania adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji z wykorzystaniem portalu podatkowego lub adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji w ramach ePUAP, co jest niezbędne z punktu widzenia wymagań prawidłowej identyfikacji podmiotów uczestniczących w postępowaniu administracyjnym podatkowym i prawidłowego przebiegu tego postępowania z poszanowaniem gwarancji ochrony praw strony. Brak tego adresu uniemożliwia prawidłowe doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W stanie prawnym, w którym obowiązek posiadania adresu elektronicznego w systemie ePUAP nie wynika wprost z żadnego z przepisów, dostrzeżona została potrzeba złagodzenia skutków przyjęcia takiej interpretacji. Pojawiła się w związku z tym koncepcja, że w przypadku braku wskazania wymaganego adresu elektronicznego w pełnomocnictwie zastosowanie może znaleźć art. 155 §1 Ordynacji podatkowej, ponadto nieposiadanie takiego adresu przez pełnomocnika może być kwalifikowane w kategoriach "problemów technicznych", których wystąpienie - w myśl art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej - uzasadnia zastosowanie tradycyjnej formy doręczeń - tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego ewentualnie upoważnionych do tego pracowników lub funkcjonariuszy (zob.: wyrok z 22 marca 2017 r. sygn. I GSK 166/17, to i pozostałe powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Według innej koncepcji, brak adresu elektronicznego pełnomocnika należy uznać za brak formalny pełnomocnictwa, podlegający usunięciu na wezwanie organu, z konsekwencjami procesowymi na wypadek jego nieusunięcia (art. 169 §1 Ordynacji podatkowej) (zob.: B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 10. Wydanie, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Wolters Kluwer Warszawa 2017, s. 956 i nast. oraz powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd skonstruowany na założeniu, że przepisy o doręczeniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby w treści pełnomocnictwa wskazywane było konto na ePUAP. Pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w związku z art. 144 § 5 i art. 152a Ordynacji podatkowej należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny, w tym także adres e-mail. Ten ostatni pogląd uznawany jest obecnie za dominujący (zob.: wyrok z 18 maja 2017 r. sygn. II FSK 454/17, postanowienie z 23 maja 2018 r. sygn. I FSK 852/18, wyrok z 16 października 2020 r. sygn. II GSK 3601/17).

W wyroku z 29 maja 2018 r. sygn. II GSK 3336/17 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że konsekwentne przyjęcie jednej ze wspomnianych koncepcji doktrynalnych i orzeczniczych jako wzorca uniwersalnego, pozwalającego na ocenę skuteczności doręczeń pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej w każdej sprawie, w której występuje zbliżony problem prawny, mogłoby - w określonych okolicznościach faktycznych - doprowadzić do naruszenia prawa strony do rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe w dwuinstancyjnym postępowaniu, a w konsekwencji także prawa do sądowej kontroli ostatecznej decyzji. Kwestie z tym związane wymagają zatem rozstrzygnięć o charakterze kazuistycznym, uwzględniających ocenę całokształtu okoliczności konkretnej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie podkreśla, że przepisy regulujące dokonywanie doręczeń przez organy administracji publicznej, w tym organy administracji podatkowej pełnomocnikowi strony mają przede wszystkim charakter gwarancyjny (por. m.in. wyroki: z 29 maja 2018 r. sygn. II GSK 3336/17 i z 15 września 2020 r sygn. II GSK 3929/17). Niewątpliwym celem takiej regulacji jest ochrona interesów strony, która wskutek braku znajomości prawa potencjalnie może być narażona na konsekwencje niewłaściwego działania czy zaniechania. Wprowadzenie regulacji służącej podwyższeniu sprawności i uproszczeniu postępowania poprzez dokonywanie doręczeń profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej i uprawnienie do zastosowania fikcji doręczenia w przypadku nieodebrania powtórnego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma na podstawie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, nie zwalnia organów podatkowych z podstawowych obowiązków działania na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), w sposób budzący zaufanie (art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej), dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a przy tym zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 §1 Ordynacji podatkowej).

Jak trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny, w obecnie rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji - niezależnie od dostępnych funkcjonalności systemu informatycznego - powziął wątpliwości co do tego, czy profesjonalny pełnomocnik stron podał w formularzu prawidłowy adres poczty elektronicznej. W związku z tym pismem z 7 września 2016 r. wezwał pełnomocnika do potwierdzenia właściwego adresu elektronicznego lub poinformowania organu o istnieniu ewentualnych przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem e-PUAP. Pełnomocnik został pouczony o tym, że w przypadku braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie pisma będą kierowane na adres elektroniczny podany w poz. 44 druku pełnomocnictwa szczególnego. Wezwanie to zostało doręczone pełnomocnikowi w tradycyjnej formie papierowej - za pośrednictwem Poczty Polskiej. Ponadto – wobec braku odpowiedzi na wezwanie – pracownik organu skontaktował się telefonicznie z Kancelarią Prawną [...]. W przeprowadzonej rozmowie pracownik kancelarii wyjaśnił, że adres elektroniczny wskazany w formularzu pełnomocnictwa, na który należy kierować korespondencję z wykorzystaniem systemu e-PUAP jest prawidłowy, co zostało udokumentowane w formie notatki służbowej. Są to okoliczności niekwestionowane.

W tej sytuacji zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że organ dokonał niezbędnych ustaleń i w wyniku przeprowadzonych czynności organ miał uzasadnione podstawy, by przesłać korespondencję na adres adw. K. B. wskazany w pełnomocnictwie i przyjąć, że jest to adres pozwalający na doręczenie w sposób umożliwiający stronom na zapoznanie się z treścią decyzji.

Wbrew twierdzeniom skarżących kasacyjnie, do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić również zarzut naruszenia art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej. Kwestia, czy zostały wypełnione ustanowione w tym przepisie obowiązki informacyjne organu związane z zastosowaniem fikcji doręczenia pozostaje bowiem bez wpływu na ocenę spełnienia przesłanek uznania decyzji za doręczoną w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Sąd uwzględnił przy tym, że pełnomocnik organu, który występował w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a.