Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 619/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 124,180§1,181, 181 §1,  191 i 210§1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Alicja Jaszczak - Sikora sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017r. w Olsztynie sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. D. dalej również jako strona, skarżący, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że strona w 2011r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A., polegającą na sprzedaży luksusowych samochodów oraz świadczyła usługi najmu nieruchomości stanowiących jej własność. Działalność gospodarcza prowadzona była w salonie sprzedaży w G.. W 2011r. dokonywała zakupu nowych i używanych samochodów w celu dalszej odsprzedaży oraz zakupu usług reklamowych i doradczych.

W trakcie postępowania ustalono, że strona uwzględniła w prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu, a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7, podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających zakup samochodów, na których jako wystawcy widnieją: M. Sp. z o.o., z/s G., (obecnie z/s L.), M. P. Sp. z o.o., z/s L. oraz P. , z/s L., wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2011r. w łącznej wysokości 4.425.805,71 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania i po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie (ustalenia dokonane podczas kontroli sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony, przesłuchania świadków i strony, informacje przekazane przez wydziały komunikacji w zakresie rejestracji pojazdów, informacje uzyskane od administracji podatkowych krajów EU, materiał dowodowy zgromadzony przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w G., P. i O. w postępowaniach prowadzonych wobec Spółek z o.o.: M., S i G. ), organ I instancji uznał, że strona i dostawcy pojazdów do firmy strony uczestniczyli w utworzonym w Polsce łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu fakturami w celu wprowadzenia na polski rynek luksusowych samochodów w atrakcyjnej cenie, nie obciążonych obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego i podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W tym celu zostały zarejestrowane Spółki z o.o.: G w O., E. w G., M. w L , S w O oraz F s.c. w G., stwarzające pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Spółki te nabywały samochody osobowe od firm prowadzących działalność gospodarczą na terenie krajów UE: Niemiec, Belgii, Holandii, Czech oraz Bułgarii i deklarowały ich wywóz do Polski wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Następnie niezależnie od tego, w jakim kraju nabyto samochód, na terenie Niemiec przekształcano go na ciężarowy poprzez wymontowanie tylnych siedzeń i zamontowanie przegrody ("kratki") lub pojazd pomocy drogowej poprzez umieszczenie w bagażniku skrzynki narzędziowej i osprzętu pomocy technicznej. Po otrzymaniu dokumentów z niemieckiej stacji diagnostycznej, potwierdzających dokonanie zmiany w pojazdach, były one rejestrowane w niemieckich urzędach komunikacji jako pojazdy ciężarowe lub pomocy drogowej. Polskie Spółki z o.o.: G i E. wykazywały wewnątrzwspólnotową dostawę pojazdów do nieistniejących firm w Rumunii (S. Węgrzech (E.) i Niemczech (a.). Następnie poprzez łańcuch fikcyjnych firm w Niemczech (I.) pojazdy z powrotem trafiały do polskich Spółek z o.o. (E., M., S), które ponownie wykazywały wewnątrzwspólnotowe nabycie tych samych pojazdów, a faktycznie samochody dostarczane były bezpośrednio do G. do firmy strony - z firm prowadzących działalność gospodarczą w państwach na terenie Unii Europejskiej.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że faktury VAT z danymi M. Sp. z o.o.., M. P. Sp. z o.o. oraz P. , nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W decyzji organ I instancji stwierdził, że brak jest przesłanek do uznania, że strona działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu strona nie miała podstaw, żeby przyjmować legalność transakcji w ww. Spółkami bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., M. P. Sp. z o.o. oraz P., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT.

Organ I instancji ustalił również, że strona odliczyła podatek naliczony:

- w maju 2011r. wynikający z faktury VAT z dnia 20.05.2011 r., wystawionej przez U. Sp. z o.o. z/s G., o wartości netto 33.000 zł, podatek VAT 7.590 zł, dokumentującej prowizję za pomoc przy sprzedaży samochodów,

- w miesiącach styczeń-marzec, maj, czerwiec, sierpień i listopad 2011 r. wynikający z 9 faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o., z/s G. o łącznej wartości netto 135.075 zł, podatek VAT 31.067,25 zł, za usługi doradcze, które to faktury stwierdzają czynności niedokonane.

W przypadku faktury wystawionej przez U. Sp. z o.o. zleceniobiorca nie wykazał jakiego rodzaju czynności przedsięwziął w celu wykonania usługi pomocy przy sprzedaży samochodów, a strona nie wykazała, że czynności określone powyższą fakturą zostały w rzeczywistości wykonane. Natomiast w przypadku faktur wystawionych przez D Sp. z o.o., zarówno w firmie strony, jak i w Spółce, nie ma żadnych dowodów, poza fakturami i umową, które świadczyłyby, że zafakturowane usługi zostały przez nią wykonane.

Tym samym, zdaniem organu I instancji stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ww. faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Stwierdzono również, że strona zaniżyła podatek należny w sierpniu 2011r. o kwotę 467,48 zł poprzez nie wykazanie przychodu z tytułu sprzedaży usługi naprawy Audi wykonanej na rzecz T. B..

Ponadto strona w rejestrach sprzedaży VAT i w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i grudzień 2011r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów: samochodu marki Ferrari 458 i samochodu marki Mercedes Gl 500, opodatkowaną stawką 0%, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Zatem strona nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0%.

W związku z tym, że w trakcie postępowania ustalono, iż samochód marki Mercedes Gl 500, został w rzeczywistości sprzedany przez stronę w czerwcu 2011 r. na terenie kraju, zobowiązana była wykazać sprzedaż ww. samochodu w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W konsekwencji, uwzględniając dokonane ustalenia faktyczne i prawne, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność dokonanego przez stronę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o., M. P. Sp. z o.o. i P. Zatem zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie zaistniałego sporu jest ustalenie czy organ kontroli wykazał, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu oraz że strona miała świadomości uczestniczenia w oszukańczym procederze na gruncie podatku od towarów i usług.

Powołując treść art. 86 ust.1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sama faktura nie jest dowodem na zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowana tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wskazano, że faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie po to, by wyłudzić podatek VAT. Nieuznanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, obwarowane warunkiem tego, że wiedział, lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT, mieści się w słusznym systemie wartości prawa krajowego i jest potwierdzane przez wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie zebrano i przeanalizowano obszerny materiał dowodowy, w tym: przeprowadzone przez organ kontrolny przesłuchania strony i świadków, wyjaśnienia nabywców samochodów, dokumentację księgową firmy strony, czynności sprawdzające u kontrahentów strony, informacje przekazane przez wydziały komunikacji w zakresie rejestracji pojazdów, informacje uzyskane za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych od administracji podatkowych krajów EU w sprawie transakcji z podmiotami z Unii Europejskiej, włączone do postępowania materiały pochodzące z innych postępowań kontrolnych z Urzędów Kontroli Skarbowej w G., P. i O., w których przekazano informacje o podmiotach biorących udział w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu fakturami, a także kończące te postępowania decyzje wymiarowe organów I instancji w zakresie podatku VAT wydane wobec Spółek z o.o. M., S i G oraz w zakresie podatku CIT wobec Spółki z o.o. S.

Podkreślono, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił źródła pochodzenia towaru ujętego na zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach zakupu. Ogólny schemat firm uczestniczących w fikcyjnym obrocie fakturowym pojazdów został przedstawiony w decyzji organu I instancji. Natomiast szczegółowy opis przebiegu każdej transakcji dotyczącej pojazdów został przedstawiony na schematach stanowiących załączniki do protokołu z oceny rzetelności ksiąg (tom XXVII, karty 6125-6202).

Wskazano, że na podstawie analizy wystawionych przez Spółki z o.o. G., E., S, M., M. P., F.s.c., H, P., faktur sprzedaży samochodów organ I instancji stwierdził, że towar wykazany w ww. fakturach był przedmiotem wielokrotnego obrotu krajowego, jak i wewnątrzwspólnotowego. Zatem przedmiotowe transakcje są transakcjami karuzelowymi, a strona świadomie brała udział, wraz z innymi podmiotami, w przestępczym procederze o charakterze karuzeli podatkowej. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że strona uczestniczyła jako ostatnie ogniwo w nielegalnym przedsięwzięciu polegającym na wprowadzeniu do obrotu towaru, po zaniżonej cenie o wartość podatku akcyzowego i podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Organ odwoławczy omówił cechy mechanizmu oszustwa podatkowego typu karuzelowego i stwierdził, że proceder oszustwa łańcuchowego w zakresie dostaw luksusowych samochodów, których finalnym odbiorcą była strona polegał na tym, że sprzedawane przez skarżącego samochody były dostarczane od dostawców z krajów EU, które oferowały je do sprzedaży, bezpośrednio do firmy strony. Natomiast S.H. i W.T w porozumieniu ze stroną utworzyli spółki na terenie Polski, a W.H. na terenie Niemiec, jedynie w celu ukrycia faktycznego przebiegu transakcji. Założone w Polsce Spółki z o.o. miały być wiarygodnymi kontrahentami dla firm legalnie działających na rynku krajów UE, będących faktycznymi sprzedawcami pojazdów. Ponadto przerabianie samochodów z osobowych na ciężarowe na terenie Niemiec i z ciężarowych na osobowe na terenie Polski i przepuszczanie tych pojazdów przez fikcyjne podmioty miało na celu unikanie opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług, co czyniło je atrakcyjnymi cenowo na rynku polskim.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione na rzecz Strony przez M. Sp. z o.o., M. P. Sp. z o.o. i P., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Za tym, że strona nie dokonała faktycznie zakupów samochodów od ww. podmiotów przemawiał zebrany materiał dowodowy.

Organ odwoławczy przedstawił zeznania i wyjaśnienia strony oraz W.T. , nie dając im wiary. Wskazując, że Spółka z o.o. M. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonała żadnych czynności udokumentowanych wystawionymi na rzecz strony fakturami. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że wszystkie samochody będące przedmiotem transakcji wynikających z wystawionych przez M. Sp. z o.o. faktur, były również przedmiotem transakcji gospodarczych pomiędzy firmami: G Sp. z o.o. w O. , E. Sp. z o.o. w G., S Sp. z o.o. w O., P. w L., H. oraz firmą strony. Za działanie ww. podmiotów odpowiedzialne były te same osoby – S.H. oraz W.T.. Spółka z o.o. M. nie mogła nabyć przedmiotowych samochodów, ponieważ były one przedmiotem obrotu karuzelowego. Stanowiły przedmiot transakcji pomiędzy firmami utworzonymi w celu papierowego uprawdopodobnienia transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jak wynika ze szczegółowego opisu przebiegu każdej transakcji dotyczącej pojazdów, przedstawionego na schematach stanowiących załączniki do protokołu z oceny rzetelności ksiąg (tom XXVII, karty 6125-6202), transakcje sprowadzają się do obrotu fikcyjnymi fakturami VAT w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć, wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz nabyć i dostaw krajowych, których przedmiotem były samochody. Deklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw pojazdów na rzecz fikcyjnie działających podmiotów tj. rumuńskiej firmy S oraz niemieckiej W przez Spółki z o.o. G., E. i S potwierdziło, że ich działania, w tym osób kierujących i zarządzających procederem, zmierzały do zatuszowania właściwej drogi sprzedaży pojazdów.

Organ odwoławczy wskazał, że zeznania W.T., iż przywożone samochody były rejestrowane w Polsce jako osobowe po przekwalifikowaniu z ciężarowych lub pomocy drogowej, nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Z zeznań świadków wynikało, że przywożone pojazdy były w rzeczywistości samochodami osobowymi. Żaden z kierowców nie jechał samochodem ciężarowym, ani oznakowanym jako samochód pomocy drogowej, nie posiadały one kratki. Wszystkie samochody były typowymi, luksusowymi samochodami osobowymi. Ponadto pojazdy nie trafiały do siedziby Spółki z o.o. M., tylko do G. do firmy A.. Potwierdziło to, że samochody będące przedmiotem transakcji pomiędzy różnymi powiązanymi ze sobą polskimi firmami, od samego początku zamawiane były przez stronę. Wskazano, że jak wynika z wyjaśnień klientów skarżącego, zamawiali oni konkretny samochód u niego, po przedstawieniu im oferty od niemieckiego dilera samochodowego. Podkreślono, że podmioty będące kontrahentami Spółki z o.o. M. (Spółki z o.o. G., S i E., oraz F. s.c.), będące pierwszym ogniwem łańcucha, wykazujące wewnątrzwspólnotowe dostawy pojazdów na teren kraju nie prowadziły działalności gospodarczej, co znalazło odzwierciedlenie w ostatecznych decyzjach wydanych przez Dyrektorów Urzędów Skarbowych w O. wobec Spółki z o.o. G i w P. wobec Spółki z o.o. S..

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił sposób funkcjonowania Sp. z o.o. M., z którego wynika, że nie prowadziła żadnej działalności. Inicjatorem jej założenia był W. T.. Wystawione przez Spółkę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Płatności dokonywane przez Spółkę za pośrednictwem rachunku bankowego miały na celu uprawdopodobnienie transakcji, do których nie doszło.

Organ odwoławczy przedstawił również sposób funkcjonowania M. P. Sp. z o.o. , z którego wynika, że Spółka wykazywała jedynie transakcje z firmą skarżącego, co znajdowało potwierdzenie w deklaracji ClT za 2011r., gdzie wykazany przychód równy był kwocie wykazanej na fakturach wystawionych na rzecz firmy A..

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pomiędzy firmami M. P. Spółka z o.o., M. Spółka z o.o., E. Spółka z o.o., H, P, występują powiązania osobowe i rodzinne (W. T., S.H., K.H., A.J). Ponadto Spółki są zarejestrowane pod tym samym adresem. Ww. osoby działały w porozumieniu, a faktycznym celem założenia Spółki z o.o. M. P. było przepuszczanie faktur przez łańcuch firm w celu sprowadzenia do firmy A. samochodów osobowych.

Wskazano, że kolejny podmiot, który wystawiał faktury na rzecz strony to P. Firma wystawiła na rzecz strony faktury dokumentujące sprzedaż 3 pojazdów, których nabycie wykazała od Spółki z o.o. M.. Jak wynika z materiału dowodowego na ww. pojazdy strona wpłaciła zaliczki za pośrednictwem banku stanowiące 100% ich wartości.

Organ podatkowy przedstawił zeznania A.J. oraz wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zamówienia na pojazdy zbierał skarżący w swoim salonie samochodowym. Następnie skarżący, S.H. lub W. T. wyszukiwali oferty sprzedaży aut w Niemczech, organizowali ich finansowanie, a A.J. jako sprawdzony kierowca, otrzymywał polecenie wyjazdu po konkretny samochód i realizował tylko usługę transportu, a nie zakup aut i ich sprzedaż. Zdaniem organu podatkowego nawet w przypadkach, o których mówili świadkowie, tj. gdy A.J. kończąc kurs powrotny z Niemiec przywoził luksusowe samochody, na które oczekiwali już klienci firmy strony, pod swój dom rodzinny w L towaru przez jego przewoźnika, a nie jako nabycie władania tymi pojazdami jak właściciel. Podkreślono, że A.J. nie sprowadzał i nie kupował samochodów do dalszej odsprzedaży, a jedynie uczestniczył w łańcuchu firm uczestniczących w fikcyjnym wystawianiu faktur VAT z wykazanym podatkiem należnym i rozliczaniem tych kwot w deklaracjach VAT-7 bez konieczności odprowadzania podatku. Zatem faktury wystawione przez P. na rzecz strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie wskazano, że podmiotami, które występowały jako pierwsze ogniwo w łańcuchu dostaw pojazdów, które ostatecznie trafiały do Polski do firmy A. były Spółki z o.o.: G , E., S oraz F. s.c..

Organ podatkowy podał, że pojazdy wykazane przez Spółkę z o.o. G jako wewnątrzwspólnotowe dostawy do firm S w Rumunii, E na Węgrzech i W w Niemczech nie miały miejsca, albowiem podmioty te, jak wynika z informacji uzyskanych od organów podatkowych tych państw, nie prowadziły działalności gospodarczej.

Na podstawie informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że pojazdy wykazane przez Spółkę z o.o. G jako wewnątrzwspólnotowe dostawy do ww. firm, ponownie uczestniczyły w łańcuchu fakturowym pomiędzy niemieckimi firmami:X. Ustalono, że ww. firmy niemieckie są podmiotami nieznanymi, albo zostały wykreślone z rejestru handlowego.

Wskazano, że firma W.H. jako ostatnie ogniwo łańcucha wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy ww. pojazdów do Spółek z o.o. na terenie Polski tj. S, E. i M..

Podkreślono, że Spółka z o.o. G nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonała żadnych czynności, które udokumentowane zostały wystawionymi fakturami VAT. Wszystkie samochody będące przedmiotem transakcji wynikających z ww. faktur były przedmiotem transakcji pomiędzy firmami: E. Sp. z o.o., H, M. Sp. z o.o., M. P. Sp. z o.o., P. i S. Sp. z o.o. i firmą A.. Za działanie ww. podmiotów odpowiedzialne były te same osoby, tj. S.H. i W.T.. Spółka nie mogła dokonać nabyć ww. pojazdów, ponieważ były one przedmiotem obrotu karuzelowego. Podmioty uczestniczące w fikcyjnym obrocie fakturami to legalnie zarejestrowane podmioty, których działalność polegała jedynie na pozorowaniu rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wystawianiu faktur dokumentujących fikcyjny obrót samochodami. Pojazdy nie trafiały do O. do siedziby Spółki, lecz do G. do firmy A..

Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące Spółki z o.o. E. z/s w G.. Ustalono, że podmioty, które dokonały sprzedaży pojazdów osobowych na rzecz Spółki prowadzą działalność gospodarczą. Następnie Spółka z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy ww. pojazdów do tych samych firm na terenie Rumunii, Węgier i Niemiec, co Spółka z o.o. G., a które, jak wskazano, nie prowadziły działalności gospodarczej, a służyły jedynie do ukrycia faktycznych tras dostaw towarów.

Organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonała żadnych czynności, które udokumentowane zostały wystawionymi fakturami VAT. Potwierdza to m.in. fakt, że wszystkie samochody będące przedmiotem transakcji wynikających z wystawionych faktur, były również przedmiotem transakcji fakturowych pomiędzy tymi samymi firmami, które występowały w Spółce z o.o. G.. Spółka nie mogła dokonać nabyć przedmiotowych samochodów, ponieważ stanowiły one przedmiot transakcji pomiędzy firmami utworzonymi w celu papierowego uprawdopodobnienia transakcji. Ponadto w trakcie postępowania nie było kontaktu z jej przedstawicielami (W. T, S. H.), którzy nie odbierali korespondencji. Siedziba Spółki znajdowała się pod tym samym adresem, co siedziba Spółki z o.o. M. (G.), której przedstawicielami również byli W.T. i S.H.. Ustalenia dowiodły, że faktycznie towary nie były wożone do miejsc wskazanych na fakturach mających potwierdzić obrót tym towarem.

W odniesieniu do F s.c. ustalono, że wszystkie samochody będące przedmiotem transakcji, których nabycie wykazała Spółka, były również przedmiotem transakcji fakturowych pomiędzy Spółkami z o.o. E. oraz M. i dostarczone do firmy A.. Z powyższego wynika, że Spółka nie dokonywała żadnych transakcji zakupu i sprzedaży samochodów, a została wykorzystana do zatuszowania rzeczywistej drogi towaru.

Natomiast w odniesieniu do S Spółka z o.o. ustalono, że deklarowała zakup i sprzedaż od i do firm krajowych, których działalność gospodarcza została uznana za fikcyjną i które nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz trudniły się wystawianiem pustych faktur, tj. Spółki G i M.. Podkreślono, że również wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych od W.H., jest fikcją, gdyż samochody rzekomo nabyte przez Spółkę uczestniczyły w obrocie karuzelowym.

Kolejnym podmiotem działającym w utworzonym na terenie Polski łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu fakturami była firma H. Wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że firma H uczestniczyła w fikcyjnym obrocie fakturami w celu zatuszowania rzeczywistej drogi ww. pojazdów. Zarówno dostawcy i nabywcy ww. samochodów nie prowadzili w badanym okresie działalności w zakresie handlu.

Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie można racjonalnie wywieść, by w rzeczywistości pomiędzy Spółkami z o.o. M. i M. P. oraz P. a stroną, faktycznie miała miejsce dostawa towarów.

Powołując treść art. 5 ust.1 i art. 7 ust.1 ustawy o VAT wskazano, że pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu ww. art. 7 ust. 1, obejmuje nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystanie z nabytych towarów (posiadanie, używanie, pobieranie pożytków, zużycie itp.). Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, to co do zasady dostawa towarów następuje z chwilą ich wydania. Zasada ta odnosi się głównie do sytuacji, w której wydanie towarów następuje bezpośrednio w konsekwencji przeprowadzonej transakcji sprzedaży. Wobec braku stosownych uregulowań w ustawie o podatku od towarów i usług należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 348 Kodeksu cywilnego przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy.

W oparciu o zeznania skarżącego oraz pozostały zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazano, że samochody sprzedawane przez stronę ostatecznym odbiorcom były dostarczane bezpośrednio do jej firmy z firm z terenu UE. Natomiast S.H. i W.T. w porozumieniu ze stroną utworzyli na terenie Polski firmy, a W.H. na terenie Niemiec, jedynie w celu ukrycia faktycznego przebiegu transakcji. Przerabianie samochodów z osobowych na ciężarowe na terenie Niemiec i z ciężarowych na osobowe na terenie Polski i przepuszczanie tych samochodów przez fikcyjne podmioty, miało na celu unikanie opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług, co czyniło je atrakcyjnymi na terenie Polski. Spółki z o.o. M. i M. P., które miały zajmować się sprowadzaniem luksusowych samochodów o znacznej wartości, posiadały minimalny kapitał wymagany przepisami, tj. 5.000 zł. A.J. też nie był w posiadaniu środków finansowych odpowiednich do zakupu luksusowych pojazdów. Z założenia było wiadomym, że to strona będzie finansowała zakup samochodów poprzez wpłacanie zaliczek w granicach 70-100% ich wartości. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego na powyższe zaciągała kredyty i ponosiła koszty ich obsługi. Okoliczność tę potwierdził W.T. który zeznał, że bez kapitału strony nie sprowadziłby żadnego samochodu. Strona w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki z o.o. M. zeznała, że sama na rynku niemieckim dokonywała wyboru samochodów, znała ich ceny i wskazywała W.T. i S.H., która firma oferuje je do sprzedaży. Ceny zakupu pojazdów w krajach UE nie zawierały opłaconego podatku akcyzowego, stąd zasadny jest wniosek, że firmy fikcyjne powstały po to, aby poprzez przerabianie pojazdów uniknąć zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i w podatku VAT. Ceny oferowanych pojazdów przez stronę były niższe od cen rynkowych. Wskazano, że wbrew twierdzeniom strony, wiedziała ona, że samochody sprowadzane z Niemiec są pojazdami ciężarowymi, a dokonane przeróbki służą ominięciu zapłaty podatku akcyzowego, gdyż w dokumentach źródłowych znajdują się faktury za dokonanie zmian w pojazdach na zlecenie skarżącego.

Organ podatkowy podkreślił, że pomiędzy podmiotami biorącymi udział w fikcyjnym obrocie istnieją wyraźne powiązania osobowe, rodzinne i zarządcze: S.H. był prezesem zarządu w E. Sp. z o.o., prowadził również działalność w ramach F, był również udziałowcem w M. P. Sp. z o.o. oraz udziałowcem i prezesem w M. Sp. z o.o..; firma H prowadzona była przez jego żonę – K.H., która jednocześnie była udziałowcem w M. Sp. z o.o.; z kolei S.K. założyciel i prezesa S Sp. z o.o. należał do dalszej rodziny S.H.. Ponadto A.J. za namową S.H., w którego firmach pracował, zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodów. Równocześnie W.T. założyciel E. Sp. z o.o. i prezes jej zarządu, był też członkiem zarządu oraz prezesem w M. Sp. z o.o., jak również udziałowcem i prezesem zarządu w M. P. Sp. z o.o. Zwrócono uwagę, że wszystkie podmioty nie posiadały niezbędnego do handlu samochodami zaplecza oraz kadrowym - nie zatrudniały pracowników.

Stwierdzono, że działania skarżącego zmierzały - poprzez nadużycie przepisów prawa podatkowego - do osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem. Rzeczywistym celem transakcji było bowiem unikanie opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy A przez Spółki z o.o. M. i M. P. oraz P., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu je uprawdopodobnić.

Odnosząc się do oceny czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podziela pogląd, iż każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dbając o własne bezpieczeństwo i mając na uwadze dobro firmy, winien w kontaktach handlowych stosować zasadę ograniczonego zaufania. Podmioty gospodarcze prowadząc działalność gospodarczą wchodząc w różnorakie relacje gospodarcze narażone są na ryzyko, iż ich kontrahent okaże się podmiotem nierzetelnym. Okoliczność ta jest szczególnie istotna na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ze względu na konstrukcję tego podatku i sposób jego rozliczania istnieje ścisła współzależność między uczestnikami obrotu, a nieprawidłowości, które wystąpiły u jednego z podatników mogą, co do zasady, nieść negatywne konsekwencje dla pozostałych osób biorących udział w obrocie. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta mogą bowiem zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji.

Wskazano, że z orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób racjonalny oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego całość dokonanych ustaleń dowodzi świadomego udziału strony w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ustalony sposób funkcjonowania oraz nawiązania kontaktów handlowych wskazuje, iż strona działała w sposób zorganizowany, a dokonywane rzekomo transakcje były z góry ustalone. Strona wiedziała, że wraz z podmiotami utworzonymi przez S.H. i W.T., tworzy łańcuch transakcji pozwalający na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych. Samo nawiązanie współpracy ze Spółkami z o.o. M. i M. P. oraz P., jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nastąpiło na podstawie informacji uzyskanych od ludzi świadczących usługi transportowe, których nazwisk strona nie pamiętała. Strona nie pamiętała również kiedy nawiązała współpracę ze Spółką z o.o. M. oraz czy i w jakiej formie dokonała weryfikacji Spółki. Niezachowanie podstawowych standardów związanych ze sprawdzeniem wiarygodności swoich kontrahentów, w tym Spółki z o.o. M., przyszłego strategicznego kontrahenta w zakresie sprowadzania pojazdów (66 pojazdów), świadczy zdaniem organu podatkowego o działaniu strony w porozumieniu z ww. osobami. Świadczy o tym również fakt, że zakupione przez stronę samochody przyjeżdżały bezpośrednio do jej firmy, wbrew trasie, która wynikała z faktur krążących pomiędzy fikcyjnymi podmiotami. Strona zdawała sobie sprawę, że w sprowadzanych pojazdach były dokonywane przeróbki. Wiedziała, że dzięki temu ceny pojazdów były niższe od cen rynkowych na terenie kraju o wartość nieuiszczonego podatku akcyzowego. Dzięki czemu miała do zaoferowania dla swoich klientów samochody w atrakcyjnej cenie.

Organ podatkowy stwierdził ponadto, iż prawidłowe są ustalenia organu I instancji, w zakresie bezzasadnego odliczenia podatku naliczonego w maju 2011r. z faktury VAT z dnia 20.05.2011 r., wystawionej przez U.Sp. z o.o., z/s G. Strona poza ww. fakturą nie przedłożyła innych dowodów związanych z zakupem rzekomej usługi polegającej na pomocy przy sprzedaży samochodów w marcu 2011 r. Strona wyjaśniła, że zakres usługi miał obejmować pozytywne wypowiedzi na temat firmy strony potencjalnym kupcom samochodów i zachwalanie firmy strony jako rzetelnego dostawcę samochodów klasy Premium, jednakże nie potrafiła wskazać konkretnych osób, których to dotyczyło. Ponadto 8 nabywców, którzy zakupili samochody od strony wyjaśnili, że oferty zamieszczone były na stronach internetowych firmy strony, na portalu. Żaden z nabywców nie wskazał przedstawiciela Spółki z o.o. jako polecającego firmę strony. Na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli w Spółce, wyjaśnień prezesa Spółki K.H. i prokurenta Spółki S.H., wyjaśnień strony oraz nabywców pojazdów zasadnie stwierdzono, że określona fakturą usługa nie została wykonana, a wystawiona faktura stwierdza czynności niedokonane. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego, stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Również uznano za prawidłowe ustalenia w zakresie bezzasadnego odliczenia podatku naliczonego w miesiącach styczeń – marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, i listopad 2011 r. wynikającego z 9 faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o., z/s G., dokumentujących usługi doradcze. Strona poza umową i fakturami nie przedłożyła innych dowodów związanych z realizacją usług.

W ocenie organu podatkowego zasadnie organ I instancji stwierdził, że określone fakturami usługi nie zostały wykonane, a wystawione faktury stwierdzają czynności niedokonane. W związku z tym stronie, na postawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe są również ustalenia w zakresie zaniżenia przez stronę podatku należnego w sierpniu 2011r. o kwotę 467,48 zł, poprzez nie wykazanie przychodu z tytułu sprzedaży usługi naprawy Audi wykonanej na rzecz T. B.. Ze zgodnych wyjaśnień strony i T B. wynika, że strona naprawiła z własnych środków szybę w samochodzie marki Audi, który przyjęła w rozliczeniu od T. B.. Ten zaś przekazał na konto strony kwotę 2.500 zł stanowiącą zapłatę za naprawę, nie otrzymując faktury dokumentującej naprawę pojazdu. A zatem strona na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązana była wykazać przedmiotową sprzedaż w deklaracji VAT-7 za 08.2011 r.

W ocenie organu podatkowego prawidłowe są również ustalenia organu I instancji, że strona nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0% w związku z wykazaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu marki Ferrari 458 i samochodu marki Mercedes GL 500. Wskazano, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego strona wykazała dostawę samochodu marki Ferrari 458 w grudniu 2011r. na rzecz W, która jak wskazano wyżej nigdy nie prowadziła działalności, a służyła jedynie ukryciu faktycznych tras dostaw towarów. Nie istnieją żadne dokumenty, w tym faktury potwierdzające jakikolwiek transakcje zawierane przez tę firmę. Zatem Strona nie mogła zawrzeć przedmiotowej transakcji. Ponadto rzeczywistym nabywcą tego samochodu, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, była firma L., która nabyła go od strony na podstawie faktury z dnia 22.03.2012 r., nr 3/03/2012.

Podkreślono, że samochód marki Mercedes GL 500 również nie mógł być przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, które strona wykazała do firmy S w kwietniu 2011 r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła dokonania transakcji pomiędzy stroną, a ww. firmą oraz przekazała informację, że podmiot zidentyfikowano jako znikającego podatnika. Ponadto, jak wynika z informacji zawartych w systemie VIES, numer identyfikacyjny podmiotu był aktywny w okresie od 29.08.2009 do 31.12.2010 r. Z akt sprawy wynika, że rzeczywistym nabywcą tego samochodu, była firma Ł.P., która nabyła go od strony w czerwcu 2011 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez stronę na rzecz kontrahentów zagranicznych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje polegały jedynie na wystawieniu pustych faktur w celu zatuszowania rzeczywistego przebiegu transakcji w celu zminimalizowania podatku akcyzowego i zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. W związku z tym, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. samochodów, nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0% zgodnie z art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy o VAT.

Wskazano, że w związku z wykonaniem w czerwcu 2011r. odpłatnej dostawy na terenie kraju samochodu marki Mercedes GL 500, strona na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązana była wykazać przedmiotową sprzedaż w deklaracji VAT-7 za 06.2011 r.

Odnosząc się do naruszenia art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 poz. 613 ze zm.) – dalej również jako O.p., wskazano, że organ I instancji dokonując rozstrzygnięcia sprawy oparł się na przepisach, które zostały wskazane w podstawie prawnej decyzji. Organ wskazał w pełnym brzmieniu przepisy prawa podatkowego stanowiące podstawę prawną decyzji, a tym samym w pełni poinformował Stronę o treści przepisów prawa istotnych dla przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz przepisów postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji, było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w jego toku podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jego załatwienia, a także zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie było sprzeczne z prawem, zawiadamiając o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów (przynajmniej na 7 dni przed terminem), zapewniając możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom określonymi w: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 li t. a, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na wadliwej wykładni, w wyniku czego organy stwierdziły, że dostawy zrealizowane w kontrolowanym okresie na rzecz Skarżącego nie spełniały przesłanek podmiotowej oraz przedmiotowej,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ustawy o VAT polegające na wadliwej wykładni, w wyniku czego organy stwierdziły, że niektóre usługi świadczone na rzecz skarżącego w kontrolowanym okresie nie spełniały przesłanki przedmiotowej,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p., polegające na niepowołaniu podstawy materialnoprawnej decyzji, przez co skarżący nie ma pewności jakie przepisy stanowiły podstawę rekonstrukcji obowiązującej normy, co może oznaczać, że z tego powodu skarga została wadliwie uzasadniona, czym zmniejszone zostały szanse jej skuteczności,

- art. 180 § 1 i art. 181 O.p., polegające na nieposzanowaniu zasady równej mocy dowodowej różnych środków dowodowych, czego wyrazem było nieuznanie za udowodnione faktów potwierdzonych zeznaniami świadków, z tego powodu, że zeznania te nie zostały potwierdzone innymi bliżej przez organy nieokreślonymi dowodami,

- art. 187 § 1 O.p. polegające na niezebraniu całego materiału dowodowego, w tym w szczególności na okoliczność: relacji rzekomo łączących skarżącego z tzw. "rzeczywistymi dostawcami" towarów, rzekomego świadomego "porozumienia" skarżącego z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego w celu popełnienia oszustwa VAT, rynkowego poziomu cen na samochody klasy premium w kontrolowanym okresie, rzeczywistego charakteru domniemanego oszustwa podatkowego i rzeczywistych korzyści jakie rzekomo miał odnieść skarżący,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na nierozpatrzeniu i nieocenieniu całego materiału dowodowego, w tym dokumentów urzędowych, jak np. decyzje o rejestracji samochodów, które są skutkiem wykonywania nabytego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz na nieustaleniu i nieocenieniu takich kwestii, jak np. w czyim posiadaniu do momentu dostawy towaru do siedziby Skarżącego znajdowały się takie atrybuty faktycznego władztwa nad samochodem jak dowód rejestracyjny, faktura zakupu, karta pojazdu, kluczyk, jaki był faktyczny czas realizacji zlecenia, a nie tylko czas transportu, jaki był charakter internetowych ofert przedstawianych klientom skarżącego,

- art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu badania w kierunku doktryny orzeczniczej dobrej wiary,

- art. 210 § 4, w zw. z art. 124 O.p. polegające na pominięciu istotnej części orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W obszernym uzasadnieniu skargi podkreślono m.in., że organ odwoławczy powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co oznacza, że sformułował generalny zarzut, iż transakcje dostawy nie spełniały kryterium materialnego (brak przesłanki podmiotowej lub przedmiotowej). Natomiast nie został powołany art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że organy faktycznie przyznały, iż skarżący w okresie objętym postępowaniem był podatnikiem prowadzącym działalność w zakresie handlu, a nabyte towary i usługi były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podniesiono, że jeżeli dostawy towarów nie były przez organy kwestionowane, to oznacza, iż skarżący dysponował towarem jak właściciel. Zdaniem skarżącego postępowanie dowodowe oraz argumentacja organów były podporządkowane uzasadnieniu tezy o braku kryterium materialnego (fikcyjne dostawy na jego rzecz) oraz rzekomo świadomego jego działania w porozumieniu z innymi podmiotami w celu ukrycia faktycznego przebiegu transakcji. Zdaniem strony oznacza to, że w sprawie faktycznie nie przeprowadzono badania w kierunku doktryny orzeczniczej dobrej wiary. Wskazano, że niezbadanie sprawy w kierunku doktryny orzeczniczej dobrej wiary jest koniecznym skutkiem zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie skarżącego decyzja organu odwoławczego nie zawiera powołania materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Skutkiem naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. jest to, że skarżący nie ma pewności czy odtworzona przez niego podstawa prawna odpowiada temu, co organ odwoławczy miał na myśli. Wskazano, że skarżący nie wie jaki aspekt materialnego kryterium dostawy jest negowany.

W dalszej części zrzucono, że wykładnia pojęcia dostawy przy użyciu instytucji prawa cywilnego, a w szczególności posiadania - art. 155 § 2 i art. 348 k.c. jak to uczynił organ odwoławczy, nie znajduje podstaw prawnych. Podkreślono, że pojęcie dostawy zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej i wynika ono z definicji legalnej, której nie należy modyfikować. W art. 7 ust. l ustawy o VAT, ponad wszelką wątpliwość nie figuruje kryterium posiadania. Przeniesienie posiadania rzeczy nie jest warunkiem koniecznym dostawy. Podniesiono, że z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wynika, że pierwszy w kolejności dostawca może wydać towar bezpośrednio ostatniemu w łańcuchu dostawców. Nawet w takim przypadku nie ma najmniejszych wątpliwości, że dochodzi do skutku dostawa między pierwszym, a drugim w kolejności podmiotem. Zwrócono uwagę na stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 października 2015r., w sprawie C-277/14. Zdaniem skarżącego chociażby bezpośredni jego dostawcy (M. Sp. z o.o., M. P. Sp. z o.o.), nigdy towaru fizycznie nie posiadali, to nie oznacza, że dostawa nie miała miejsca. Podniesiono, że z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (podobnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112) wprost wynika, że chodzi tylko i wyłącznie o przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, a nie o fizyczne wydanie, wręczenie, dzierżenie towaru. Dostawa to obrót prawem do rozporządzania, a nie obrót rzeczą, czyli przenoszenie prawa, a nie przewożenie towaru z miejsca na miejsce. W ocenie skarżącego z akt sprawy wynika, że organ I instancji poszukiwał elementów stanu faktycznego, które daje się odnieść do posiadania, tj. placu, którym dostawca skarżącego dysponowałyby i na który towar powinien w ocenie organu trafić przed dostawą do niego. Tymczasem to, czy dostawca miał plac, czy nie miał, albo czy towar był dostarczany bezpośrednio, czy nie bezpośrednio, z pominięciem siedziby dostawcy, jest w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT faktem obojętnym. Strona zarzuciła również naruszenie art. 187 § 1 O.p., ponieważ jej zdaniem organy w niniejszej sprawie poszukiwały i ustaliły nie to, o czym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto zwrócono uwagę na niekonsekwencję organu odwoławczego, który stwierdził, że wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Tymczasem, zdaniem strony, organ nie uwzględnił faktu, że dowód rejestracyjny, czyli podstawowy dokument umożliwiający rozporządzanie samochodem, do momentu dostawy na rzecz skarżącego, znajdował się we władaniu posiadacza samoistnego – W. T., działającego na rzecz Spółek M. i M. P. lub w posiadaniu dzierżyciela – A. J., władającego samochodami za W. T.. Zarzucono, że to samo dotyczy faktury zakupu, która jest podstawowym dokumentem umożliwiającym rejestrację samochodu oraz kluczyków. Podniesiono, że dokumentem potwierdzającym faktyczne władztwo nad samochodem przez M. Sp. z o.o. jest np. decyzja z dnia 21 grudnia 2011r. o rejestracji samochodu marki Ferrari 458 wydana przez Starostę W., decyzja z dnia "[...]" . wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego. ww. decyzje zostały zignorowane przez organy obu instancji jako dowód na okoliczność, kto w okresie poprzedzającym dostawę do skarżącego wykonywał prawo własności w stosunku do samochodów.

Zdaniem skarżącego organy naruszyły art. 191 O.p. , co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy zarzuciły Spółce M. i M. P. brak władztwa nad towarem mimo że ww. decyzje to władztwo potwierdzały.

Zarzucono organom, że naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. ponieważ:

- nie przesłuchały klientów skarżącego na okoliczność jaki był faktyczny charakter ofert prezentowanych przez niego, a do akt nie włączono reprezentatywnej próbki przedmiotowych ofert,

- nie ustaliły czasu faktycznej realizacji transakcji, mimo że jednym z zarzutów organu były bardzo szybkie transakcje,

- nie zbadały działalności W. T. pod kątem czy on sam działając z ramienia Spółek M. i M. P. mógł rozporządzać towarami jak właściciel,

- w sposób gołosłowny stwierdziły, ze cena samochodów została zaniżona, w aktach nie ma jakichkolwiek danych pozwalających na porównanie cen nabycia samochodów przez skarżącego z cenami rynkowymi.

Skarżący nie zgodził się z ustaleniem organów, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z karuzelą podatkową. Wskazał, że nie ustalono czy ktokolwiek na jakimkolwiek etapie obrotu wystawił fakturę, po czym zniknął nie zapłaciwszy podatku, jaka konkretnie była wysokość podatku, czy następnie inny podmiot w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze, czy na którymś następnym etapie obrotu jakikolwiek podmiot wystąpił o zwrot nadwyżki podatku w związku z dokonaną dostawą wewnątrzunijną. Wskazano, że przyczyną obrotu samochodami w różnych krajach UE nie było oszustwo w podatku VAT, a jak wynika z przesłuchania W. T. odmowa rejestracji aut przez niemieckie urzędy. Zwrócono uwagę na brak przesłuchania S.H. co powoduje niewykorzystanie przez organy wszystkich możliwości jakie daje przepis art. 148 O.p. co doprowadziło do naruszenia art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Cytując orzeczenia TSUE, np. wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03, wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, strona wskazała, że kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślono, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia co działo się na wcześniejszych etapach obrotu. Tymczasem podstawą argumentacji organów na okoliczność niespełnienia przesłanki przedmiotowej, był przebieg obrotu w fazie poprzedzającej dostawę do Skarżącego.

Zdaniem skarżącego organy błędnie uznały, że Spółki z o.o. M. i M. P. nie prowadziły działalności gospodarczej. Organy uzasadniły to takimi argumentami jak: miejsce siedziby Spółek to miejsce zamieszkania A. J., niski kapitał zakładowy, rejestracja kilku podmiotów pod tym samym adresem, brak placu i własnego transportu, niezatrudnianie pracowników oraz powiązania osobowe. Wskazano, że ww. uwagi są również adekwatne do kilku dostaw zrealizowanych na rzecz skarżącego przez firmę A. J.. Tymczasem nie o tym jest mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. Podkreślono, że również TSUE sprzeciwia się negowaniu statusu podatnika ze względu na przesłanki w rodzaju wyżej wymienionych. Zdaniem strony ww. uwagi są adekwatne także w odniesieniu do sporadycznych wewnątrzwspólnotowych dostaw zrealizowanych przez skarżącego, ponieważ przesłanki ustawowo zastrzeżone dla przedmiotowych transakcji, zostały spełnione.

Strona nie zgodziła się również z zakwestionowaniem przez organy podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki z o.o. U.i D.. Podkreślono, że fakt wykonania na rzecz skarżącego usługi przez Spółkę z o.o. U. potwierdził Prezes Spółki oraz skarżący. Potwierdziło to również dokonanie przez skarżącego zapłaty za usługę oraz fakt, że obydwie strony rozliczyły podatek związany z tą usługą. Natomiast organy stwierdziły, że usługa nie miała miejsca powołując się na przesłanki, które, zdaniem strony, są obojętne z punktu widzenia przesłanek ustawowych, co spowodowało, że organy wadliwie zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt lit. a w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT.

Strona podniosła, że powyższe zarzuty są aktualne także w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz skarżącego w ramach umowy zawartej ze Spółką z o.o. D.. Podkreślono, że skarżący zapłacił za usługi, Prezes Sp. z o.o. D. oraz adwokat M. K. potwierdzili fakt ich wykonania. Zatem, zdaniem strony, brak jest podstaw prawnych do negowania u skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o kryterium wymienione w art. 88 ust. 3a pkt lit. a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2016r. poz 1066), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia przez skarżącego kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy samochodów od podmiotów widniejących na spornych fakturach, tj. M. Sp. z o.o., M. P. Sp. z o.o. i P.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżący uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Skarżący uczestniczył jako ostatnie ogniwo w nielegalnym przedsięwzięciu polegającym na wprowadzeniu do obrotu towaru po zaniżonej cenie o wartość podatku akcyzowego i podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Skarżący neguje natomiast ustalony przez organ stan faktyczny nie zgadzając się, że transakcje zakupu samochodów miały charakter pozorny.

Skarżący zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy o VAT jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

W związku z powyższym na wstępie wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest zatem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Spółkę, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie w ocenie Sądu w sposób kompletny przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: zeznań świadków, zeznań skarżącego, oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów skarżącego i od niego samego, a także informacji uzyskanych od krajowych i zagranicznych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Dowody te zostały poddane dokładnej i dogłębnej analizie.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 124,180§1,181, 181 §1, 191 i 210§1 pkt 4 O.p.

W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo skarżącego w przedmiotowym oszustwie za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się przede wszystkim do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy, a to w następstwie niewłaściwej jego zdaniem oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącego w procederze oszustwa podatkowego. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność i wręcz drobiazgowość ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza.

Jak już wyżej wskazano na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że firmy: G w , E. w G., M. w L., S w O. oraz F. s.c. w G., wykazywały pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Spółki te nabywały samochody osobowe od firm prowadzących działalność gospodarczą na terenie krajów UE: Niemiec, Belgii, Holandii, Czech oraz Bułgarii i deklarowały ich wywóz do Polski wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Następnie niezależnie od tego, w jakim kraju nabyto samochód, na terenie Niemiec przekształcano go na ciężarowy poprzez wymontowanie tylnych siedzeń i zamontowanie przegrody ("kratki") lub pojazd pomocy drogowej poprzez umieszczenie w bagażniku skrzynki narzędziowej i osprzętu pomocy technicznej. Po otrzymaniu dokumentów z niemieckiej stacji diagnostycznej, potwierdzających dokonanie zmiany w pojazdach, były one rejestrowane w niemieckich urzędach komunikacji jako pojazdy ciężarowe lub pomocy drogowej. Polskie Spółki z o.o.: G i E. wykazywały wewnątrzwspólnotową dostawę pojazdów do nieistniejących firm w Rumunii (S), Węgrzech (E) i Niemczech (a). Następnie poprzez łańcuch fikcyjnych firm w Niemczech (X) pojazdy z powrotem trafiały do polskich Spółek z o.o. (E., M., S), które ponownie wykazywały wewnątrzwspólnotowe nabycie tych samych pojazdów, a faktycznie samochody dostarczane były bezpośrednio do G. do firmy strony z firm prowadzących działalność gospodarczą w państwach na terenie Unii Europejskiej.

W oparciu o zeznania skarżącego oraz pozostały zgromadzony materiał dowodowy w sprawie organy podatkowe ustaliły, że samochody sprzedawane przez stronę ostatecznym odbiorcom były dostarczane bezpośrednio do jej firmy z firm z terenu UE. Natomiast S.H. i W.T. w porozumieniu ze stroną utworzyli na terenie Polski firmy, a W.H. na terenie Niemiec, jedynie w celu ukrycia faktycznego przebiegu transakcji. Przerabianie samochodów z osobowych na ciężarowe na terenie Niemiec i z ciężarowych na osobowe na terenie Polski i przepuszczanie tych samochodów przez fikcyjne podmioty, miało na celu unikanie opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług, co czyniło je atrakcyjnymi na terenie Polski. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ceny zakupu pojazdów w krajach UE nie zawierały opłaconego podatku akcyzowego, stąd, zdaniem Sądu zasadny jest wniosek, że firmy fikcyjne powstały po to, aby poprzez przerabianie pojazdów uniknąć zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i w podatku VAT.

Organy podatkowe dokonały analizy działalności każdej ze spółek biorących udział w procederze obrotu wewnątrzwspólnotowego pojazdów, które skarżący kupował, a następnie sprzedawał. Należy także zwrócić uwagę na powiązania osobowe, rodzinne i zarządcze pomiędzy podmiotami biorącymi udział w fikcyjnym obrocie: S.H. był prezesem zarządu w E. Sp. z o.o., prowadził również działalność w ramach F, był również udziałowcem w M. P. Sp. z o.o. oraz udziałowcem i prezesem w M. Sp. z o.o..; firma H. prowadzona była przez jego żonę – K.H., która jednocześnie była udziałowcem w M. Sp. z o.o.; z kolei S.K. założyciel i prezesa S Sp. z o.o. należał do dalszej rodziny S.H.. Ponadto A.J. za namową S.H., w którego firmach pracował, zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodów. Równocześnie W.T. założyciel E. Sp. z o.o. i prezes jej zarządu, był też członkiem zarządu oraz prezesem w M. Sp. z o.o., jak również udziałowcem i prezesem zarządu w M. P. Sp. z o.o. Ponadto Spółki M., M. P., E., H , P były zarejestrowane pod tym samym adresem. W ocenie Sądu ww. osoby działały w porozumieniu, a celem tworzenia łańcucha firm było przepuszczanie faktur i zmierzające do uniknięcia opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem VAT samochodów osobowych sprowadzanych do firmy skarżącego.

W toku postępowania ustalono, że zamówienia na pojazdy zbierał skarżący w swoim salonie samochodowym. Następnie skarżący, S.H. lub W.T. wyszukiwali oferty sprzedaży aut w Niemczech, organizowali ich finansowanie, a A.J. jako sprawdzony kierowca, otrzymywał polecenie wyjazdu po konkretny samochód i realizował usługę transportu, a nie skup aut i ich sprzedaż.

Zdaniem Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że skarżący nie dokonał zakupu samochodów od podmiotów widniejących na spornych, zaewidencjonowanych przez skarżącego fakturach, na których jako wystawcy widniały firmy M. Sp. z o.o., M. P. Sp. z o.o. oraz P. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie miały na celu je uprawdopodobnić.

W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącego w "karuzeli podatkowej". Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność i wręcz drobiazgowość ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne. Działania skarżącego zmierzały - poprzez nadużycie przepisów prawa podatkowego - do osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem. Rzeczywistym celem transakcji było bowiem unikanie opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu faktury VAT wystawione na rzecz firmy A przez Spółki z o.o. M. i M. P. oraz P, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu je uprawdopodobnić.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niepodjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez brak przesłuchania S.H., należy wskazać, że organ I instancji wzywał S.H. na przesłuchanie w charakterze świadka wezwaniem z dnia 24.01.2014 (tom 2 karta 312), wezwaniem z dnia 08.10.2014 (tom 19 karta 4677) oraz do złożenia wyjaśnień pismem z dnia 22.08.2014 r. (tom 18 karta 4367). Jak wynika z akt sprawy wymieniony nie odbierał kierowanych do niego wezwań.

Z zebranych w niniejszej sprawie dowodów wynika jednoznaczny opis procederu działania związanego z wystawianiem spornych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako wystawcy widnieją M. Sp. z o.o.., M. P. Sp z o.o. i P. oraz że skarżący wiedział, że wraz z podmiotami stworzonymi przez S. H. i W. T. tworzy łańcuch fikcyjnych transakcji. Materiał dowodowy w tym względzie jest kompletny i nie nasuwa żadnych wątpliwości. Z tego względu w sytuacji zgromadzenia obszernego materiału dowodowego nie było potrzeby ponownego wzywania ww. świadka.

Zdaniem Sądu nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut nie przesłuchania klientów skarżącego na okoliczność charakteru ofert prezentowanych przez stronę. Jak wynika z materiału dowodowego organ I instancji wystąpił w trakcie postępowania kontrolnego do ostatecznych nabywców samochodów i uzyskał od nich informacje w ww. zakresie. Ponadto do akt sprawy zostały włączone oferty prezentowane przez skarżącego (tom 4 karty 973-974, tom 6 karty 1434-1482, tom 26 karty 5934-5935, karty 5945-5948).

Należy również podkreślić, że organy przedstawiły schemat obiegu fakturowego związanego z samochodami oferowanymi przez skarżącego. Schemat wskazuje daty przekazania samochodów przez poszczególne podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej. Wskazany schemat (tom 27 karty 6125-6202) stanowi załącznik do protokołu z badania ksiąg z dnia 27.05.2015 r.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p.,). Stwierdzić należy, że organy prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów, działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Z zarzutami skargi nie sposób się zgodzić, głównie dlatego że skarżący, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na postawie niespornych okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz częściowo przyznanych przez stronę. W ocenie Sądu, to skarżący dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg okoliczności na które uwagę zwrócił organ odwoławczy przydając właściwą im wagę i znaczenie.

Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że trafnie organy uznały, że ujęte przez skarżącego sporne faktury zakupu samochodów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi tam podmiotami. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W świetle tego przepisu podatnik nie może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego wniosku, że sporne pojazdy były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT.

Należy zwrócić uwagę, że w tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, że towar istniał. Nie można uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. np. przywołane wyżej tezy wyroku w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r, I FSK 46/14).

Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana dostawa miała na celu przede wszystkim uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W ocenie Sądu obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT., to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona. Poza tym, mimo iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., sygn. akt I FSK 1692/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., sygn. akt I FSK 1615/11).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że organy podatkowe dokonały szczegółowej oceny ustaleń w zakresie bezzasadnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez U.Sp. z o.o. z tytułu prowizji za pomoc przy sprzedaży samochodów i D.Sp. z o.o. z tytułu usług doradczych oraz nieprawidłowego zastosowania stawki 0% w związku z wykazaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu marki Ferrari 458 i samochodu marki Mercedes GL 500. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący we własnym zakresie promował swoją firmę poprzez zlecenie usług reklamowych firmie P w G., która w każdym miesiącu wystawiała faktury za świadczone usługi reklamowe. Rzekome zamówienie drogiej reklamy w Spółce z o.o. U., która miała przyczynić się do pozyskania kontrahentów, których ani skarżący, ani Spółka, nie potrafili wskazać, w rzeczywistości miało na celu uzyskanie faktury VAT w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Również w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. D. stwierdzono, że faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym stwierdzić należy, że skarżący przyjął do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług faktury wystawione przez ww. Spółki mając świadomość, że Spółki nie świadczyły na jego rzecz żadnych usług.

Natomiast odnośnie faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz kontrahentów zagranicznych, zdaniem Sądu zostało wykazane, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. samochodów. a zatem nie miał prawa do zastosowania stawki podatku 0%.

W związku z powyższym oraz wobec wykazania przez organy z jednej strony złej wiary skarżącego w zakresie świadomego przystąpienia do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej oraz wykazania istnienia omówionego wyżej nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

Mając powyższe rozważania na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę