Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 260/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, art. 13
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do sierpnia 2017 roku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 4892 (cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J.G. (dalej jako: "Strona skarżąca", "Podatnik") wniósł skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] (dalej jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji"), którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji") z dnia [...] września 2021 r. znak [...] określającą podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do sierpnia 2017 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W okresie od [...] lutego 2018 r. do [...] czerwca 2020 r. organ I instancji przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2017 roku.

W toku kontroli celno-skarbowej organ ustalił nieprawidłowości, które szczegółowo opisał w wyniku kontroli z [...] czerwca 2020 r. Strona nie złożyła korekty deklaracji w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przekształcił zakończoną kontrolę celno - skarbową w postępowanie podatkowe.

Pismem z [...] grudnia 2020 r. organ I instancji poinformował Stronę, że postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Prokurator z Prokuratury Rejonowej wszczął śledztwo o sygn. akt [...] o przestępstwa z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 z zm.) i inne w związku z podejrzeniem popełnienia oszustw podatkowych. Przedmiotem śledztwa są przestępstwa polegające na uszczupleniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w związku z działalnością PPHU I., za okres od czerwca 2016 r. do sierpnia 2017 r. W związku z powyższym zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z zm., dalej jako: O.p.) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Organ I instancji ustalił, że PPUH "I." rozpoczęło wykonywanie działalności gospodarczej [...] listopada 1990 r. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej (PKD: 46.34.A) była sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych, w tym w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów sprzedaż piwa na rzecz podmiotów gospodarczych z terenu UE. Piwo było kupowane od polskich podmiotów.

W 2017 r. Strona dokonywała sprzedaży dla podmiotów krajowych oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów z Wielkiej Brytanii oraz jednego podmiotu z Bułgarii:

1. K. LIMITED ,

2. K. LIMITED,

3. K. LTD,

4. L. LIMITED,

5. O. LIMITED,

6. P.K. GRP

7. S. LIMITED,

8. T. LTD

9. U. LIMITED,

10. F. Ltd.

Łączna kwota dostaw wewnątrzwspólnotowych do ww. podmiotów wyniosła 10.719.713 zł.

Wg danych rejestracyjnych z aplikacji VIES (stan na [...] stycznia 2020 r.) okres aktywności poszczególnych kontrahentów przedstawiał się następująco:

- K. LTD, NIP [...] od [...].07.2016 r. do [...].04.2017 r.,

- P.K. GRP, NIP [...], od [...].10.2009 r. do nadal (wg. stanu na dzień [...].01. 2020 r.),

K. LIMITED, NIP [...], od [...].07.2016 r. do [...].04.2017 r.,

K. LIMITED, NIP [...], od [...].10.2016 r. do [...].05.2017 r.,

O. LIMITED, NIP [...], od [...].12.2016 r. do [...].11.2017 r.,

U. LIMITED, NIP [...], od [...].12.2016 r. do [...].07.2017 r.,

T. LTD, NIP [...], od [...].07.2006 r. do nadal (wg. stanu na dzień [...].01.2020 r.),

F. Ltd., NIP [...], od [...].09.2015 r. do [...].02.2017 r.,

S. LIMITED, NIP [...], od [...].02.2017 r. do [...].10.2017 r.,

L. LIMITED, NIP [...], od [...].07.2017 r. do [...].07.2018 r.

Wszystkie (za wyjątkiem K. LIMITED) podmioty zagraniczne, na rzecz których J.G. wystawił w okresie styczeń - sierpień 2017 r. faktury ze stawką VAT 0%, posiadały w tym okresie aktywny numer identyfikacji podatkowej. Faktury na rzecz K. LIMITED wystawiane były do dnia [...].06.2017 r., podczas gdy aktywność tego podmiotu wygasła z dniem [...].05.2017 r.

Poza fakturami, Strona na potwierdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych przedstawiła następujące dokumenty: dokumenty transportowe CMR, uproszczone dokumenty towarzyszące UDT, dokumenty wydania towaru WZ, dokumenty wpłaty, potwierdzenia nadania kontrahentom numeru VAT VIES.

Z wydruków ze strony internetowej [...], dot. firm nabywających od Strony w kontrolowanym okresie piwo w ramach WDT (za wyjątkiem firmy P.K. GRP, firmy T. LTD oraz podmiotu F. LTD) wynikało, że pod adresami siedzib ww. firm znajdują się budynki mieszkalne. Dane pochodzące z brytyjskiej strony internetowej beta.companieshouse.gov.uk wskazywały, że ww. kontrahenci to tzw. spółki 1 GBP (czyli jednofuntowe), co odpowiada wielkości ich kapitałów. Spółki te założone były przez Polaków, tj.:

1. K. LIMITED- K.K,

2. K. LIMITED- N.K.,

3. K. LTD – S.I.,

4. L. LIMITED – Ł.M.,

5. O. LIMITED – O.P.,

6. S. LIMITED – S.C.,

7. T. LTD – S.D., D.M.,

8. U. LIMITED – U.M.

Organ I instancji włączył do akt kontroli celno-skarbowej wyciągi z odpowiedzi brytyjskiego organu podatkowego na wnioski o wymianę informacji. Z poszczególnych odpowiedzi wynikały m.in. następujące informacje:

podatnik K. LIMITED został objęty przez HMRC (tj. administrację brytyjską) procedurą przymusowego wyrejestrowania jako znikający podatnik w dniu [...].04.2017 r., po kilku nieudanych próbach odwiedzenia podatnika, podatnik K. LIMITED został obligatoryjnie wyrejestrowany jako znikający podatnik. Objęta wskazaną fakturą dostawa piwa nie została dostarczona pod widniejący w niej adres. Pod adresem wskazanym jako adres dostawy znajduje się mieszkanie, tak więc niemożliwym jest składowanie tam 29 palet piwa. Pomimo podjętych wysiłków nie udało się zlokalizować rzeczywistego adresu dostawy;

podatnik K. LTD został wyrejestrowany z powodu braku złożenia deklaracji za listopad 2016 r. lub luty 2017 r. pomimo dowodów znacznego nabycia alkoholu bez udokumentowania dalszej sprzedaży. Główne miejsce prowadzenia działalności [...], jest mieszkaniem prywatnym. Podatnik jest wyrejestrowany od [...].04.2017 roku jako znikający podatnik;

HMRC złożyło w dniu [...].07.2017 niezapowiedzianą wizytę u brytyjskiego podatnika U. we wskazanym głównym miejscu prowadzenia działalności pod adresem [...], ale nie stwierdzono żadnych oznak działalności gospodarczej. Adres wskazany jako adres dostawy towarów to mieszkanie na pierwszym piętrze - nie jest ono odpowiednim pomieszczeniem do otrzymywania dostawy alkoholu. Urzędnicy HMRC nie byli w stanie nawiązać kontaktu z osobą odpowiedzialną z firmy U., ani uzyskać rejestrów. U. nie złożyła żadnych deklaracji VAT, ani nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych. Podatnik U. LTD został wyrejestrowany dla celów VAT [...].07.2017 r., uznany za znikającego podatnika od dnia [...].06.2017. Objęta wskazaną fakturą dostawa piwa nie została dostarczona pod widniejący w niej adres. Pod adresem wskazanym jako adres dostawy znajduje się mieszkanie, tak więc niemożliwym jest składowanie tam 29 palet piwa. Pomimo podjętych wysiłków nie udało się zlokalizować rzeczywistego adresu dostawy;

- brytyjski podatnik S. LIMITED został przymusowo wyrejestrowany jako znikający podatnik [...].10.2017 r. W trakcie rejestracji podatnik nie przedłożył żadnej deklaracji VAT. Ponieważ podatnik jest znikającym podatnikiem, służby brytyjskie nie były w stanie dostarczyć jakichkolwiek dalszych informacji;

- firman K. LIMITED została zarejestrowana dla celów VAT [...].10.2016 r. i nie przedłożyła deklaracji należnej za okres 12/2016. Formularz zgłoszenia rejestracyjnego podatnika (VAT-1) podawał informację, że główną działalnością handlową jest sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych włączając piwo, wino i alkohol wysokoprocentowy. Jednakże adres głównego miejsca prowadzenia działalności podany w formularzu VAT-l to adres zamieszkania. (...) miejsce magazynowania także nie jest oczywiste. (...) Urząd HMRC złożył wizytę w nieruchomości, ale nie był w stanie skontaktować się z dyrektorem (...) Urzędnicy przeprowadzili niezapowiedzianą wizytę w [...].03.2017 r. w głównym miejscu prowadzenia działalności podatnika, który jest także adresem zamieszkania dyrektora - jednakże brak śladu dyrektora/firmy. (...) Urząd HMRC pozostawił pismo w głównym miejscu prowadzenia działalności podatnika informując, że jeżeli dyrektor nie skontaktuje się z urzędnikami składającymi wizytę w ciągu 7 dni, firma zostanie usunięta z rejestru VAT. Brytyjski podatnik został wyrejestrowany [...].05.2017 r., uznany za znikającego podatnika od dnia [...].07.2017 r., podatnik miał niezapłacone zadłużenie w kwocie 138 241,80 funtów;

- nie udało się nawiązać kontaktu telefonicznego z dyrektorem firmy O. LIMITED, ponieważ nie można było dodzwonić się na numer wskazany dla firmy. Sporządzono pismo dotyczące spotkania, informujące o zamiarze wizyty [...].11.2017 r. Podczas wizyty pod adresem firmy poinformowano HMRC, że P.O. nie był znany pod tym adresem. Poinformowano HMRC, że dzierżawca nie ma wiedzy na temat O. Podmiot jest traktowany jako znikający podatnik;

- HMRC potwierdził, że adres głównego miejsca prowadzenia działalności T. LTD jest dużą jednostką handlową w budynku handlowym w [...], jest pokryty dużym niebieskim banerem wskazującym nazwę K. Następnie potwierdzili, że to była ich nazwa handlowa. Wyjaśniono, że zrobili to, aby łatwiej odbierać telefon niż mówić T. LTD. HMRC potwierdził transakcje w zapytaniach skierowanych w w/w zapytaniach SCAC;

- firma GRP (P.K.) zajmowała się poprzednio budową i modernizacją budynków mieszkalnych, ale stała się hurtowym dostawcą produktów piekarniczych oraz alkoholu sprzedawanych głównie do lokalnych sklepów spożywczych. P.K. ujął sprawdzany okres w sposób poprawny w rejestrach podatkowych i księgowych. Potwierdzono, że P.K. zajmuje się faktycznie nabywaniem piwa i jego dalszą odsprzedażą oraz że posiada odpowiedni magazyn do składowania piwa oraz zatrudnia pracowników. Potwierdzono otrzymanie, rozliczenie i zadeklarowanie nabycie przez firmę GRP (P.K.) towaru od polskiego podmiotu we wnioskowanym zakresie;

- w odpowiedzi z [...].04.2017 r. na wniosek dotyczący sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy napojów alkoholowych do bułgarskiego podatnika F. (nie dotyczy firmy I.) w okresie XI-XII 2016 r. otrzymano informację, że zgodnie z bazą NRA, w okresie 11.2016 -12.2016 bułgarska firma zadeklarowała otrzymane dostawy od firmy. Bułgarska firma nie przedstawiła dokumentów, dokumentujących przedmiotowe transakcje. Z uwagi na brak dokumentów, bułgarscy urzędnicy podatkowi nie mogli dostarczyć wnioskowanych informacji.

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji na podstawie odpowiedzi uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej stwierdził, że podmioty zagraniczne, tj. K. LIMITED, K. LTD, U. LIMITED, S. LIMITED, K. LIMITED oraz O. LIMITED zostały przez HMRC (brytyjska administracja podatkowa) uznane za znikających podatników.

Organ I instancji uzyskał od Strony informacje, że firma nie posiada umów, jak również zleceń oraz korespondencji e-mail z kontrahentami, do których dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W zakresie płatności za dokonanie dostaw w ramach WDT J.G. wyjaśnił m.in., że:

- zapłaty przez K. LIMITED, O. LIMITED, oraz K. LIMITED na rzecz firmy U. LIMITED traktowane były przez firmę I. jako wewnętrzne rozliczenia pomiędzy tymi firmami,

- "wpłaty zamknięte" (chodzi o kopertę z pieniędzmi, które były następnie wpłacane do banku) nie posiadają żadnego opisu, z którego wynikałoby, że jest to zapłata któregokolwiek z kontrahentów obsługiwanych w ramach WDT,

- poza ww. odbiorcami Strona realizowała również "wpłaty zamknięte" gotówki stanowiącej zapłatę za obsługę klientów krajowych, co stanowi zdecydowaną większość realizowanych przez firmę wpłat,

- współpraca z kontrahentami na zasadach WDT odbywała się zazwyczaj w formie przedpłat, lub wyjątkowo faktur z kilkudniowym terminem płatności, w całości zapłaconych, wszystkie płatności z tyt. dostarczonych towarów były regulowane na bieżąco.

W toku postępowania J.G. wyjaśnił, że za kontakty oraz obsługę podmiotów zagranicznych w ramach WDT oraz przyjmowanie wpłat gotówkowych był odpowiedzialny syn Skarżącego – M.G., który zeznał, że pomagał jedynie w firmie rodzinnej ojca i brał udział w działalności ojca. Zajmował się sprzedażą oraz zakupami dokonywanymi przez firmę. Szykował faktury sprzedaży i przyjmował towar. Kontakt z firmami nawiązał w formie mailowej, telefonicznej jak i osobistej (w przypadku firmy P.K.). Płatności za dostawy w ramach WDT realizowane były w formie wpłat zamkniętych, które dokonywał w banku odbiorca oraz sama Strona. M.G. zeznał, że dokonywał "wpłaty zamkniętej" na podstawie wpłaty bankowej zamkniętej dokonanej wcześniej przez firmę. Strona otrzymywała kopertę z pieniędzmi na "wpłatę zamkniętą", którą M.G. wpłacał bezpośrednio do banku. Firmy, z którymi firma I. współpracowała, wpłacały pieniądze w formie koperty z gotówką. Firma I. nie weryfikowała osób, które przywoziły pieniądze. M.G. nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska tych osób. Na kopercie podana była firma i kwota. Zdarzały się sporadyczne przypadki wpłat gotówkowych w firmie. Świadek nie potrafił również wskazać personalnie osób wpłacających gotówkę w kasie. Interesowała go zapłata za konkretną firmę, a nie osoba wpłacająca.

Również pracownik firmy I. – J.W. zeznała, że M.G. "rzucał worek z pieniędzmi", a ona robiła dokumenty kasowe KP. Informację, od kogo jest wpłata, otrzymywała od M.G. Na dokumentach były wskazywane nazwy firm, jakich transakcji dotyczą. J.W. nie pamiętała, żeby ktoś przyjechał i wpłacał pieniądze M.G. Pieniądze były później wpłacane do banku.

Organ I instancji wystąpił z pismami do wszystkich firm transportowych, które widniały w dokumentach transportowych CMR związanych z wystawionymi fakturami WDT za okres od stycznia do sierpnia 2017 r. Zwrócił się o potwierdzenie świadczenia usług oraz o przesłanie stosownych dokumentów z tym związanych. Uwzględniając treść odpowiedzi udzielonych w zakresie usług świadczonych przez firmy transportowe (jako podwykonawcy) na zlecenie innych firm, organ I instancji zwrócił się również z pismami do firm spedycyjnych (zleceniodawców). Ponadto organ wybiórczo przesłuchał w charakterze świadka kierowców lub właścicieli z firm transportowych.

Na podstawie uzyskanych w ten sposób informacji, organ stwierdził, że towary nie były dostarczane pod adresy wskazane w dokumentach przewozowych CMR, ale pod adresy innych firm. Świadek J.W. zeznał, iż w żadnym z miejsc rozładunku nie było żadnych szyldów ani tablic informacyjnych oznaczonych nazwą firmy wskazanej w CMR jako odbiorca. Występowały przypadki zatrzymania transportu przez służby celne i straż graniczną Wielkiej Brytanii, w konsekwencji transport ten nie dotarł do odbiorcy w Wielkiej Brytanii. Ponadto część firm transportowych nie potwierdziła faktu wykonania niektórych usług transportowych, a w niektórych przypadkach analiza przesłanej dokumentacji przez firmy transportowe oraz jej konfrontacja z dokumentami źródłowymi, będącymi w dyspozycji firmy I., wskazała na podwójną dokumentację CMR.

Analizując przedłożone do kontroli dokumenty związane z WDT, tj. dokumenty transportowe CMR oraz uproszczone dokumenty towarzyszące UDT (przedstawione szczegółowo w formie tabel w decyzji pierwszoinstancyjnej) organ I instancji ustalił m.in.:

- w 33 dokumentach CMR nie stwierdzono w rubryce 24 - stempli odbiorcy,

- stwierdzono wielokrotne posłużenie się w dokumentach UDT tymi samymi numerami i datami zgłoszenia,

- w 22 dokumentach UDT nie stwierdzono w rubryce 6 - numeru i daty zgłoszenia,

- w 23 przypadkach wystawionych dokumentów UDT stwierdzono brak karty nr [...] (karta zwrotna dla dostawcy) pomimo zaznaczenia w rubryce 15 dokumentów UDT (karta dla dostawcy nr [...]) wymogu odesłania karty [...].

W toku postępowania podatkowego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów związanych z prowadzeniem przez Urząd Skarbowy kontroli podatkowej w firmie PPUH J.G. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towaru i usług za marzec – czerwiec 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w przekazanej dokumentacji organowi I instancji dotyczącej ww. kontroli wskazał, że od miesiąca czerwca 2016 r. firma dokonuje dostaw wewnątrzwspólnotowych do firm angielskich: L. LIMITED, R. LTD, P. LIMITED COMPANY.

Starszy sekretarz skarbowy J.M. zeznał, że ww. wskazana kontrola zakończyła się drobnymi nieprawidłowościami po stronie zakupów i sprzedaży. W ramach tej kontroli badane były wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i usług za okres marzec – czerwiec 2016 r. Kontrolujący dokonali sprawdzenia, czy odbiorcy byli aktywnymi podmiotami, a sprawdzenie odbywało się za pomocą Internetu, świadek nie pamiętał nazwy strony, innych czynności nie podejmowano.

Postanowieniem z [...].04.2021 r. za zgodą Prokuratora Prokuratury Regionalnej włączono, jako dowód do akt postępowania podatkowego m.in. kopie protokołów przesłuchań I.S. przeprowadzonych w ramach śledztwa o sygn. akt [...]. Według danych z [...] I.S. pełniła funkcję dyrektora w podmiocie K. LTD. Zeznała, że za namową T.K. oraz osoby o imieniu D. załatwiała formalności związane z założeniem firmy w Anglii. Nie wie jaka to była firma i nie wie jakie dokumenty i w jakim urzędzie podpisywała w Anglii. Za założenie tej firmy otrzymała od D. 400 euro. I.S. zeznała ponadto: "Ja zostałam wykorzystana przez tych ludzi i nie zajmowałam się działalnością tych firm, które na mnie założyli, a nawet nie wiem jak się nazywały".

Podsumowując zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że firma PPUH "I." nie dokonała w okresie od marca do czerwca 2017 r. transakcji WDT na rzecz niżej wymienionych podmiotów, tj.:

1. K. LIMITED

2. K. LIMITED,

3. K. LTD,

4. L. LIMITED,

5. O. LIMITED,

6. P.K. GRP

7. S. LIMITED,

8. T. LTD

9. U. LIMITED,

10. F. Ltd.,

a co za tym idzie - nie spełniła warunków do zastosowania stawki 0%. Zdaniem organu dowody zebrane w toku kontroli celno-skarbowej odnoszące się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanych podmiotów nie potwierdziły w sposób jednoznaczny zdarzeń, które miały dokumentować (za wyjątkiem transakcji z firmą: P.K. GRP oraz T. LTD). Stawka podatku VAT 0% dla transakcji WDT z kontrahentem P.K. GRP oraz T. LTD została, zdaniem tego organu, zastosowana w prawidłowej wysokości.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do marca i od maja do sierpnia 2017 r., Podatnik zaniżył podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wg stawki 23% dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów - piwa na rzecz firm K. LTD, K. LIMITED, K. LIMITED, O. LIMITED, U. LIMITED, F. LTD., S LIMITED, L. LIMITED o następujące kwoty:

- za m-c I 2017 r.: o wartość netto 1.087.906,24 zł, podatek należny VAT o 250.218,44 zł,

- za m-c II 2017 r.: o wartość netto 1.067.476,39 zł, podatek należny VAT o 245.519,57 zł,

- za m-c III 2017 r.: o wartość netto 691.870,24 zł, podatek należny VAT o 159.130,16 zł,

- za m-c V 2017 r.: o wartość netto 1.776.581,46 zł, podatek należny VAT o 408.613,74 zł,

- za m-c VI 2017 r.: o wartość netto 858.576,59 zł, podatek należny VAT o 197.472,61 zł,

- za m-c VII 2017 r.: o wartość netto 1.353.818,63 zł, podatek należny VAT o 311.378,29 zł,

- za m-c VIII 2017 r.: o wartość netto 1.420.946,34 zł, podatek należny VAT o 326.817,66 zł.

Decyzją z dnia [...] września 2021 r. organ I instancji określił Skarżącemu:

1. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2017 r. w kwocie 20.593,00 zł,

- za maj 2017 r. w kwocie 10.841,00 zł,

- za lipiec 2017 r. w kwocie 197.722,00 zł.

2. wysokość podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za luty 2017 r. w kwocie 0,00 zł,

- za czerwiec 2017 r. w kwocie 47.285,00 zł,

- za sierpień 2017 r. w kwocie 0,00 zł.

3. wysokość podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany

przez podatnika :

- za styczeń 2017 r. w kwocie 0,00 zł,

- za luty 2017 r. w kwocie 133.898,00 zł,

- za marzec 2017 r. w kwocie 8.107,00 zł,

- za maj 2017 r. w kwocie 0,00 zł,

- za czerwiec 2017 r. w kwocie 242.891,00 zł,

- za lipiec 2017 r. w kwocie 0,00 zł,

- za sierpień 2017 r. w kwocie 283.865,00 zł.

Na wyżej wymienioną decyzję Strona wniosła odwołanie.

Po przeanalizowaniu akt sprawy i rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji trafnie uznał, iż Strona nie mogła w przypadku spornych transakcji zastosować stawki VAT 0% jak dla WDT. Zasadnie organ przyjął, że choć towar został wywieziony do Wielkiej Brytanii (w przypadku firmy F., towar jechał do Niemiec), to dostawa miała miejsce na rzecz podmiotu innego niż wskazany na fakturze sprzedaży, a zatem nie został spełniony jeden z warunków do zastosowania stawki 0%.

W ocenie organu II instancji doszło do naruszenia zasady opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług w kraju przeznaczenia (konsumpcji). J.G. zastosował stawkę 0%, natomiast rzekomi nabywcy nie rozliczyli tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W takiej sytuacji wystawione przez J.G. faktury, mające potwierdzać sprzedaż piwa na rzecz podmiotów brytyjskich, nie mogą być uznane za faktury dokumentujące transakcje WDT.

Organ odwoławczy przeanalizował materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji i na tej podstawie stwierdził, że w zaistniałej sytuacji nie może dać wiary Stronie, że transakcje z firmami:

1. K. LIMITED

2. K. LIMITED,

3. K. LTD,

4. L. LIMITED,

5. O. LIMITED,

6. S. LIMITED,

7. U. LIMITED,

8. F. Ltd.

miały charakter legalny, były właściwie udokumentowane, a towary zostały dostarczone do wskazanego w dokumentach (fakturach, CMR, UDT) odbiorcy. Co więcej, to gdzie i komu towary pochodzące od J.G. zostały ostatecznie dostarczone nie zostało dokładnie ustalone przez brytyjską administrację podatkową. Zdaniem organu odwoławczego z pewnością nie były to firmy wskazane w fakturach.

Z informacji uzyskanych od brytyjskich władz podatkowych wynika, że podmioty brytyjskie nie rozliczyły tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Zatem doszło do naruszenia zasady opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług w kraju przeznaczenia (konsumpcji) - Strona zastosowała stawkę 0%, natomiast rzekomi nabywcy nie rozliczyli tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zdaniem organu podatnik nie posiadał dokumentów uprawniających go do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, na podstawie których można by uznać, że to na odbiorcę towaru widniejącego na fakturze sprzedaży (dotyczy 8 wskazywanych firm) zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

W ocenie organu II instancji nie ulega wątpliwości, że wskazane na fakturze podmioty, nie nabyły od sprzedającego wykazanego na nich towaru. Strona powinna posiadać dokumenty potwierdzające wywóz poza granice kraju oraz dostarczenie towaru określonym - dającym się zidentyfikować podmiotom. Tymczasem w niniejszej sprawie wykazani na fakturach bezpośredni nabywcy towarów pozostali nieznani.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczył o tym, że J.G. jako właściciel PPUH I. nie dochował należytej staranności przy weryfikacji ww. zagranicznych kontrahentów, na rzecz których wystawił faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Strona zabezpieczyła jedynie własny interes gospodarczy.

Zdaniem organu odwoławczego Strona nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów do ich miejsca przeznaczenia. Samo sprawdzenie kontrahenta w systemie VIES, a w zasadzie wyłącznie jego aktywności jest niewystarczające, tym bardziej w sytuacji gdzie transport towaru organizuje nabywca, a nie sprzedający (co pozbawia go ewidentnie pełnej kontroli nad przebiegiem transakcji oraz fizycznym dostarczeniu towaru).

W ocenie organu II instancji fakt, że to nabywca był organizatorem transportu, powinien skłonić stronę do szczególnej ostrożności. Gdy transport towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka, jakim obarczona jest ta procedura. Akceptacja tych zasad powinna skutkować podejmowaniem przez Stronę dodatkowych działań, dających jej gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do określonego kontrahenta. W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego dostawca takich środków nie podjął. Zadbanie jedynie o to, by otrzymać zapłatę za wydany towar potwierdza, że Strona w żaden sposób nie była zainteresowana podjęciem jakichkolwiek działań celem upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie.

W ocenie organu odwoławczego brak korespondencji, brak zawartych umów z nabywcami, częściowe płatności gotówką w kasie firmy bądź na rachunek bankowy firmy przez osoby fizyczne nie związane z firmami - odbiorcami, a następnie prowadzenia współpracy z ww. podmiotami jednoznacznie wskazują, że J.G. nie dysponował wiedzą, z kim w rzeczywistości zawierał transakcje.

Za transakcje wewnątrzwspólnotowe odpowiedzialny był syn J.G. – M.G., który oficjalnie w firmie I. nie pełnił żadnej funkcji, nie był w tej firmie zatrudniony. M.G. prowadził rozmowy z zagranicznymi kontrahentami. Ograniczył się przy tym do kontaktów mailowych i telefonicznych głównie z osobami, które rzekomo posiadały umocowanie do reprezentowania firm - odbiorców. Organ odwoławczy wskazał, że Strona nie przedłożyła do kontroli jakichkolwiek dokumentów związanych z korespondencją handlową z nabywcami. Przesłuchany w charakterze świadka M.G. nie pamiętał za wyjątkiem P.K. jakichkolwiek innych osób znanych z imienia i nazwiska, którzy byli właścicielami lub reprezentowali właścicieli firm - odbiorców, pomimo, że jak zeznał dochodziło do osobistych kontaktów z tymi osobami. Strona nie posiadała informacji na temat tego kto i gdzie faktycznie dokonał odbioru towaru wraz z dokumentami.

W ocenie organu II instancji istotnym jest również to, że część płatności za towar dokonywana były gotówką w Polsce, częściowo gotówką w biurze firmy I. przez osoby, których nie był wstanie wskazać w przesłuchaniu M.G.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, ewidentnie wskazuje na fakt, iż Strona była świadoma konsekwencji takiego działania i dała przyzwolenie na tego typu praktykę.

Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, na podstawie którego ustalono prawidłowy stan faktyczny - udowodniono, że Strona nie spełniła warunków do zastosowania preferencyjnej stawki 0 % do dostaw towarów na rzecz firm widniejących na zakwestionowanych fakturach. Materiał dowodowy obejmował w szczególności odpowiedzi od zagranicznej administracji podatkowej, przesłuchania świadków i wyjaśnienia Strony, informacje od firm transportowych. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych.

Skargę na powyższą decyzję złożył J.G., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że dokonywane przez podatnika w okresie od lipca do grudnia 2016r. (zakres zgodny z treścią skargi) dostawy nie spełniają warunków koniecznych do uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 42 ustawy VAT, wskutek czego organ uznał, że nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 0%,

2) art. 42 ustawy o VAT poprzez ustalenie, że podatnik nie działał w dobrej wierze oraz nie zachował należytej staranności i w konsekwencji ustalenie, że nie doszło do WDT oraz,

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego mających istotnych wpływ na wynik postępowania i zaskarżoną decyzję, tj.:

1) art. 124 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się do przedstawionych przez podatnika zarzutów poprzez pominięcie ich milczeniem lub przez lakoniczne i nie wyczerpujące odniesienie się do nich,

2) art. 191 w zw. z art. 187§ 1 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenie życiowego.

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania podatników do państwa, poprzez zmianę postanowień protokołu kontroli skarbowej Naczelnika Urzędu Skarbowego i w konsekwencji bezprawne, niezgodne z zasadą prawa podatkowego, ustalenie zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższymi zarzutami, Strona wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; - w przypadku nieuwzględnienia żądania, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna, ponadto zaskarżona decyzja została uchylona z przyczyn nie wskazanych w skardze.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z zm., dalej jako: P.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis nie znajduje w sprawie zastosowania.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy strona skarżąca miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w związku z wystawionymi przez stronę skarżącą fakturami VAT na rzecz podmiotów brytyjskich tj. K. LTD, K. LIMITED, K. LIMITED, O. LIMITED, U. LIMITED, S. LIMITED, L. LIMITED oraz podmiotu bułgarskiego F. Ltd.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Z kolei art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków – wynikającej z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości (zob. wyr. WSA z 10.04.2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1078/17, wszystkie cytowane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać również należy, że dowodami, o których mowa w ww. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. potwierdzającymi wywiezienie towarów z kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, mogą być dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, ponieważ przewóz towarów został zlecony przewoźnikowi przez nabywcę, zastosowanie ma art. 42 ust. 3 tej ustawy. Stosownie do jego treści dowodami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Natomiast w ust. 11 wskazanego przepisu stwierdza się, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, w szczególności: 1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Oceniając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wystawionych przez stronę skarżącą faktur VAT na rzecz podmiotów brytyjskich tj. K. LTD, K. LIMITED, K. LIMITED, O. LIMITED, U. LIMITED, S. LIMITED, L. LIMITED, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że choć towar został wywieziony do Wielkiej Brytanii, to dostawa miała miejsce na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu. Nie został zatem spełniony jeden z warunków, o którym mowa powyżej.

Organ na podstawie portalu [...] ustalił, co kluczowe w niniejszej sprawie, że pod adresami siedzib ww. firm brytyjskich i równocześnie wskazanymi na dokumentach CMR i fakturach miejscami dostaw, znajdują się jednorodzinne budynki mieszkalne, których funkcjonalność nie pozwoliłaby na rozładowanie i składowanie towaru w ilościach wynikających z dokumentacji podatnika. Prowadzi to do dwóch istotnych wniosków. Po pierwsze, informacje udzielone przez przewoźników, które potwierdzały dostarczenie towarów pod te adresy nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Po drugie, towar nie został dostarczony pod adres wynikający z posiadanej przez podatnika dokumentacji, co oznacza równocześnie, że podatnik nie posiada dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – a zatem warunek formalny, o którym mowa w tym przepisie nie został spełniony. Podkreślić należy, że w trakcie postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organów we wspomnianym zakresie. Nie jest zatem znane miejsce dostarczenia towarów na terenie Wielkiej Brytanii.

Również pozostałe ustalenia organów podatkowych pośrednio potwierdzają powyższą tezę.

Z danych pochodzących z brytyjskiej strony internetowej [...] (odpowiednik polskiego KRS) wynikało, że ww. kontrahenci to tzw. spółki 1 GBP (czyli jednofuntowe), co odpowiada wielkości ich kapitałów. Spółki te założone były przez Polaków. Na podstawie odpowiedzi uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej stwierdzono, że firma K. LTD, K. LIMITED, K. LIMITED, O. LIMITED, U. LIMITED, S. LIMITED zostały przez HMRC uznane za znikających podatników. Podmioty ten nie rozliczyły spornych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponadto miały krótki, niespełna roczny okres działalności. Szczegółowe ustalenia dotyczące spółek, w tym informacje udzielone przez administrację brytyjską, zostały przedstawione na str. 5-10 zaskarżonej decyzji. Ustalenia te nie zostały przez Skarżącego podważone.

Organ prawidłowo ocenił również okoliczności dotyczące wpłat gotówkowych (przedpłat) za towar sprzedawany przez Skarżącego. Strona, w wypadku części dostaw, otrzymywała kopertę z pieniędzmi na "wpłatę zamkniętą", którą M.G. wpłacał bezpośrednio do banku. Firmy, z którymi firma I. współpracowała, wpłacały pieniądze w formie koperty z gotówką. Przy czym, Skarżący nie weryfikował osób, które przywoziły pieniądze. M.G. nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska tych osób. Pracownik firmy – J.W. zeznała, że M.G. "rzucał worek z pieniędzmi", a ona robiła dokumenty kasowe KP. Taki sposób rozliczeń nie tylko nie potwierdza, że doszło do WDT na rzecz wskazywanych przez stronę kontrahentów ale jest również sprzeczny z powszechną praktyką rozliczeń stosowaną w obrocie gospodarczym.

Należy również wskazać na ustalenia organu w zakresie transportu towaru. Analiza odpowiedzi udzielonych przez firmy transportowe dowodzi bowiem, że część towarów nie były dostarczane pod adresy wskazane w dokumentach przewozowych CMR, ale pod adresy innych firm wskazanych w zleceniach transportu. Wskazane adresy ulegały również zmianie w trakcie transportu - firma K. podała, iż na polecenie przedstawiciela firmy zlecającej transport, była zmiana miejsca rozładunku. Potwierdza to wniosek o fikcyjności dostaw pod adresy wskazane na fakturach i dokumentach CMR.

Ponadto ustalono, że były przypadki, kiedy transport piwa nie dotarł do odbiorcy, bowiem został zatrzymany przez służby celne Wielkiej Brytanii, co wynika choćby z informacji udzielonej przez firmę E. Część firm nie potwierdziła też wykonania niektórych usług transportowych udokumentowanych CMR np. firma N. sp. z o.o., czy też S. Z treści zeznań świadka J.W. wynika, że na miejscu faktycznego rozładunku nie było żadnych szyldów wskazujących na nazwę firmy – odbiorcy towaru. Część firm transportowych udzieliła informacji, iż miejsce rozładunku było zgodne z adresem wskazanym w dokumentach CMR, jednak, jak już wspomniano adresy te były adresami domów jednorodzinnych, zatem nie mogły być miejscem rozładunku i składowania towaru.

Podkreślić należy, że organy poddały również analizie dokumenty związane z WDT, tj. dokumenty transportowe CMR oraz uproszczone dokumenty towarzyszące UDT. Z poczynionych ustaleń wynika, że w przypadku obu ww. dokumentów stwierdzono nieprawidłowości (m.in. wielokrotne posłużenie się w UDT tymi samymi numerami i datami zgłoszenia, brak karty 3 UDT w 23 przypadkach).

W ocenie Sądu należy uznać za prawidłowe wnioski organów podatkowych, że przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe ocenione łącznie i w powiązaniu, nie potwierdzają faktu dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy wskazanego na fakturze. Bez znaczenia pozostają rozważania Skarżącego w zakresie różnic między adresem siedziby nabywcy a miejscem dostawy. Istotne jest bowiem, że Skarżący nie dowiódł, że dostarczył towar do konkretnie zidentyfikowanego na fakturze odbiorcy, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Sąd za organami uznaje, że towar wjechał na teren Wielkiej Brytanii, gdzie następnie został wydany niezidentyfikowanym podmiotom. Należy podkreślić, że to na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 812/15).

Sąd podziela również stanowisko organów, że działania podatnika nie cechowały się dobrą wiarą umożliwiającą zastosowanie stawki preferencyjnej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych, wielokrotnie zajmowano stanowisko, że dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, wykorzystaną, jak zostanie ustalone, do oszustwa w zakresie podatku VAT, jest uzależnione od tego, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie doszło.

I tak przykładowo z wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-273/11 (wszystkie cytowane w uzasadnieniu orzeczenia TSUE dostępny na stronie internetowej https://curia.europa.eu) wynika, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51 oraz wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 426/16). W orzecznictwie wskazuje się więc, że jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT" (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2017 sygn. akt I FSK 311/16).

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ocenę, że Skarżący nie dochowała należytej staranności już na etapie weryfikacji kontrahenta. W skardze Skarżący podnosi, iż o weryfikacji kontrahenta świadczy sprawdzenie podmiotów w systemie VIES a także rozmowy telefoniczne, które organ pominął. Nie ulega jednak wątpliwości, że działania te należy uznać w sprawie za niewystarczające, w szczególności, gdy transport – co podkreśliły organy – organizuje nabywca towaru a nie sprzedający. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 TSUE podkreślił, że w sytuacji, w której obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, uzasadnione jest, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Zatem, dokonując dostaw na zasadzie, gdy transport towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka jakim obarczona jest ta procedura. To powinno skutkować podejmowaniem przez stronę dodatkowych działań, dających jej gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do określonego kontrahenta. Tymczasem, w ocenie Sądu, Skarżącego nie interesował los dostarczanego towaru. Po jego wydaniu i podpisaniu przez kierowcę dokumentu transportowego, Skarżący nie przejawiał zainteresowania dalszym przebiegiem transakcji. O niezachowaniu należytej staranności świadczą również okoliczności nawiązania współpracy z nabywcami, brak zawartych umów czy korespondencji e-mail z kontrahentami. M.G., odpowiedzialny w firmie za WDT, nie pamiętał żadnych osób z imienia i nazwiska, którzy byli właścicielami lub reprezentowali odbiorców. Ponadto Skarżący nie posiadał wiedzy na temat kontrahentów, nie weryfikował struktury właścicielskiej, czy też nie szukał informacji dostępnych w domenie publicznej. Wątpliwości Skarżącego nie wzbudziły adresy dostaw (domy jednorodzinne) oraz krótka, wręcz symboliczna historia działalności kontrahentów. Trudno również, w kategoriach starannego działania przedsiębiorcy, uznać brak zainteresowania tym, kto dokonuje wpłat za towar, tym bardziej, że były to w części wpłaty gotówkowe, w znacznych kwotach. Jest niewątpliwe, że strona skarżąca przyjmując w wypadku części transakcji gotówkową formę zapłaty, czy też wpłaty "zamknięte", zabezpieczyła jedynie własny interes gospodarczy, a stosując nietransparentny sposób płatności co najmniej ułatwiła oszustwo podatkowe.

Sąd przychyla się również do stanowiska organu, iż poważne zastrzeżenia z punktu widzenia kwestii należytej staranności, budzą wypełniane przez Stronę dokumenty UDT, w których wielokrotnie wskazywano te same numery i daty zgłoszenia zapłaty akcyzy. Strona posiadała wiedzę o ewentualnych nieprawidłowościach w rozliczaniu akcyzy, skoro dochodziło do zatrzymywania transportów z towarem.

Powyższe okoliczności oceniane łącznie wskazują, że Skarżący wykazał się daleko idącą nieostrożnością (z punktu widzenia możliwości uczestnictwa w oszustwie podatkowym) w realizacji dostaw na rzecz ww. podmiotów. Zdaniem Sądu, opisana wyżej specyfika realizowanych przez stronę transakcji, powinno skłonić skarżącego do dodatkowej weryfikacji wskazanych przez kontrahentów miejsc dostarczania towaru. Tymczasem poza weryfikacją części kontrahentów w systemie VIES, przyjęciem płatności i nadaniem towarów na adres wskazany przez nabywcę, Skarżący nie podjął żadnych innych działań aby upewnić się czy towar rzeczywiście dotarł do miejsca przeznaczenia. Zadbał zatem jedynie o własny interes gospodarczy a nie realizację WDT w sposób zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, ułatwiający jej prawidłowe rozliczenie w innym państwie członkowskim. Podatnik dokonując WDT powinien dbać nie tylko o to, czy otrzyma zapłatę za towar, ale również o to, aby sposób realizacji dostawy umożliwiał opodatkowanie odpowiadającemu mu nabyciu w innym kraju członkowskim. Powinien zatem przeprowadzić całą transakcję w taki sposób, aby w miarę swoich możliwości zapobiec dostarczeniu towaru kontrahentowi, który nie uiści podatku należnego od nabycia.

Skarżący podniósł w skardze, że przeprowadzona wcześniej w jego firmie kontrola utwierdziła go w przekonaniu, że transakcje są prawidłowe. Ustosunkowując się do powyższego należy zauważyć, że w ramach kontroli prowadzonej przez US, badane były WDT za okres marzec – czerwiec 2016 r., a więc okres tej kontroli dotyczy innego okresu, aniżeli niniejsze postępowanie, którego przedmiotem są rozliczenia za okres od stycznia do marca oraz od maja do czerwca 2017 r. Ponadto kontrahenci skarżącego z okresu objętego kontrolą nie występują w niniejszym stanie faktycznym. Należy również zauważyć, że organy podatkowe nie są związane oceną prawną dokonaną przez inne organy podatkowe. W świetle powyższego powoływanie się na ww. kontrolę nie mogło odnieść zamierzonego przez Stronę skutku, a tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. zawarty w skardze.

Skarżący jest również zdania, że mało znaczące braki w kilku CMR, nie świadczą o tym, że wszystkie transakcje są nieprawidłowe. Poza tym twierdzi, że podatnik ma pełna swobodę co do formy zawarcia umowy CMR, gdyż w przepisach brak formularza CMR.

Odnosząc się do tego stanowiska, należy powtórzyć, że wynikające z tych dokumentów adresy zakwestionowanych dostaw dla brytyjskich podmiotów, to adresy domów jednorodzinnych i oczywistym jest, że towar nie mógł zostać do nich dostarczony. Z kolei Skarżący nie wskazał żadnych innych miejsc rozładunku.

W powyżej omówione części zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania takich jak art. 122, art.180, art. 187 i art. 191 § 1 O.p. oraz ww. przepisów prawa materialnego. Organy obu instancji w sposób szczegółowy odniosły się do całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Skarżący naruszenia przez organ tych zasad nie wykazał, a zawarta w skardze argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z poszczególnymi ustaleniami organów - a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy.

W świetle powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia procedury i przepisów prawa materialnego, w omawianym zakresie, uznać należy za niezasadne. W toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją zostały podjęte wszelkie środki zmierzające do wyjaśnienia kwestii dotyczących transakcji wynikających z faktur wystawionych przez podmioty brytyjskie. Organy podatkowe dysponowały w sprawie wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że strona nie spełniała warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Ocena zebranych dowodów, nie była oceną dowolną, wbrew twierdzeniu strony. Z kolei strona skarżąca, zarzucając organowi lakoniczność, sama nie przedstawiła w toku całego postępowania wiarygodnej kontrargumentacji, która podważyłaby jego argumentację. Nie dowiodła również, że w swojej działalności wykazała się należytą starannością, co pozwoliłoby jej opodatkować dostawę 0% stawką VAT. W konsekwencji chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 42 ustawy o VAT.

Zaskarżona decyzja została uchylona z dwóch przyczyn. Po pierwsze w ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, aby stronie skarżącej nie przysługiwało prawo zastosowania stawki 0% w przypadku transakcji dotyczących faktury VAT nr [...] z dnia [...].02.2017 oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...].02.2017 r., wystawionych dla podmiotu bułgarskiego F. Ltd. Po drugie, zaskarżona decyzja nie odpowiada tezom i uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (ECLI.EU.C.2019.876).

Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie uzasadniły wystarczająco dlaczego dokumentacja posiadana przez podatnika nie potwierdza dostarczenia towaru bułgarskiej firmie. Wskazać przede wszystkim należy, że organ pominął dowody zgromadzone z własnej inicjatywy, znajdujące się w aktach podatkowych (k. 1572 i 1590, t. IV akt administracyjnych) w postaci dostarczonych przez przewoźników – U. oraz F. - dokumentów CMR (egzemplarz nr 3 dla przewoźnika). Na wspomnianych dokumentach, w pozycji 24, widnieje pieczątka F. Ltd. i podpis odbiorcy. Zestawienie treści wskazanych dokumentów z dokumentami CMR (egzemplarz nr 1 dla nadawcy) przedstawionymi przez stronę skarżącą (k. 227 i 231, t. I akt administracyjnych) oraz faktur VAT nr [...] z dnia [...].02.2017 r., w ocenie Sądu dowodzi, że towar wymieniony na fakturach dotarł do miejsca przeznaczenia, tj. do widniejącego na fakturze nabywcy.

W niniejszej sprawie, dla omawianych transakcji dot. spółki F. Ltd., strona skarżąca przedłożyła:

- wydruki ze strony internetowej Komisji Europejskiej dot. potwierdzenia numeru VAT (VIES), (k. 196, t. I akt adm.),

- międzynarodowy samochodowy list przewozowy (dokument CMR egzemplarz nr 1 dla nadawcy),

- faktury VAT [...] z [...].02.2017 r. (odpowiednio k. 225 i k. 229, t. I akt administracyjnych),

- dokument wydania towaru WZ do faktury VAT [...] (k. 226, t. I) oraz WZ do faktury VAT [...] (k. 230, t. I akt adm.),

- dokument UDT.

Treść tych dokumentów, wskazująca zdaniem Sądu, że towar został dostarczony do odbiorcy, nie została podważona przez organy.

Wyjaśnienia A.C. oraz M.B. – przewoźników transportu, potwierdziły dokonanie usługi transportowej na zlecenie i na rzecz firmy F. LTD. W obu przypadkach towar został dostarczony w miejsce wskazane w CMR, tj. do magazynu w Niemczach do miejscowości [...]. Organ nie zakwestionował tego adresu i nie wykazał, jak w wypadku podmiotów brytyjskich, że adres ten nie mógł być miejscem rozładunku i składowania towaru.

Organ zatem nie podważył skutecznie treści dokumentacji podatnika. Nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, że towar nie został dostarczony do firmy wskazanej na fakturze, wręcz przeciwnie, zgromadzone z inicjatywy organu dowodu potwierdzają prawidłowość WDT. Wskazane przez organ okoliczności, że jeden z przewoźników towaru nie otrzymał od odbiorcy zapłaty za transport oraz, że odbiorca nie współpracował z bułgarskimi organami podatkowymi, nie może obciążać podatnika.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu treść dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą nie została skutecznie podważona przez organy podatkowe. Przekazane przez firmę U. oraz F. dokumenty CMR, potwierdzają, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został dostarczony do nabywcy F. Ltd. Oznacza to, że strona skarżąca spełniła warunek o którym mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe ma również wpływ na ocenę, czy stosownie do art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dostawa odbyła się między zidentyfikowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej z różnych państw członkowskich. Zebrane w toku postępowania dokumenty wskazują, że dostawa nastąpiła do F. Ltd. a Spółce tej w dniu [...] września 2015 r. nadano numer VAT. Na czas transakcji spełniała ona zatem kryterium zidentyfikowanego podatnika wynikające z art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że organy podatkowe naruszyły w omawianym zakresie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, że w powołanym wyroku TSUE z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, Trybunał zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to organy podatkowe nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd ma na uwadze, że przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak – jak stwierdził NSA m.in. w wyrokach z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, z 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1926/17, z 3 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 341/20, z 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 677/22 - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.

Wobec tego, że organy nie zakwestionowały, że doszło do wywozu towaru, lecz nie doszło do dostarczenia ww. towaru na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy a skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami, w świetle wyroku Trybunału organ niewłaściwie zastosował do opodatkowania stawkę właściwą dla dostawy krajowej. TSUE uznał - co należy ponownie podkreślić - że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia (wyrok WSA w Lublinie z 3.02.2021 r., sygn. akt I SA/Lu 546/20).

W ocenie Sądu, niewątpliwym pozostaje, że wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-653/18 ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organy wadliwie bowiem – w kontekście też tego wyroku – zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku. W konsekwencji uznały, że opisywana dostawa towarów nie może podlegać preferencyjnej stawce podatkowej (bo podmiot wskazany w fakturach nie mógł być ich odbiorcą, zaś podatnik nie dopełnił aktów staranności wymaganych w obrocie gospodarczym), a zatem winna zostać opodatkowana w stawce krajowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą argumentację i zważy na tezy wyroku TSUE w sprawie C-653/18. Równocześnie, organ kierując się wskazaniami zawartymi w niniejszym orzeczeniu dokona ponownej weryfikacji transakcji Skarżącego z spółką F. Ltd.

Z uwagi na powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. Wysokość zasądzonego zwrotu kosztów postępowania została obliczona przy założeniu, że wartością przedmiotu sporu jest jedynie wysokości podatku wynikająca, zdaniem organu, z faktur wystawionych dla spółki F. W tej jedynie części skarga okazała się bowiem uzasadniona. Zgodnie z treścią decyzji organu I instancji kwota ta wynosi 42.519 zł. Zatem na zasądzony zwrot kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości 1275 zł (42.519x3%), opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł obliczone na podstawie § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).