Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 415/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.), Asesor WSA Alina Rzepecka, Protokolant ref. staż. Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi B.P. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

B.P. Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2004r.

Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego :

1) naruszenie przepisu art.65 § 5 w związku z art. 65 § 4 pkt2 ppkt. b) ustawy z dnia

09 stycznia 1997 r. Kodeks Celny (tekst jednolity Dz. U. nr 75 z 2001r., poz. 802

z późn. zm., dalej jako "Kodeks celny" poprzez wydanie decyzji naruszających trzyletni okres przedawnienia prawa do ich wydania;

2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w tym:

- art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 póz. 926 z późn. zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U nr 78 poz. 483);

- naruszenie art. 210 § l pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego stanowiska organów w kwestii zaliczenia należności licencyjnych do wartości celnej oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego;

- naruszenie art. 122, 180 § l i 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy i wydanie ww. decyzji w oparciu o błędnie

i niekompletnie ustalony stan faktyczny;

- Naruszenie art. 165 § l, 2 i 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi skarżącego.

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności:

- naruszenie art. 23 § 9 i art. 30 § l pkt3 Kodeksu celnego poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w ww. sprawach;

- naruszenie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07 września 2001 r.

w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez jego błędne zastosowanie oraz brak uzasadnienia przyjętego przez organ sposobu kalkulacji wartości celnej:

- naruszenie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, poprzez zastosowanie do ww. spraw wybranych opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO i pominięcie innych, mających znaczenie dla sprawy;

- naruszenie przepisów art. 250 § 3 Kodeksu celnego, poprzez postanowieniu o zwrocie

różnicy należności celnych, wynikającej z częściowego uchylenia decyzji I instancji,

bez odsetek ustawowych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § l Prawa o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi, Skarżąca wnosiła o:

1) stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w związku z jej wydaniem z rażącym naruszeniem prawa, polegającym m.in. na wydaniu decyzji bez doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wskazanemu przez skarżącą pełnomocnikowi oraz z naruszeniem trzyletniego okresu do wydania decyzji, ewentualnie

2) uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego .

3) zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w treści skargi, Dyrektor Izby Celnej

wyjaśnił, co następuje: w dniach pomiędzy [...] lutym a [...] lutego 2001r., działająca

z umocowania Strony agencja celna złożyła zgłoszenia celne SAD nr [...]. Przedmiotem importu były towary zakupione w firmie B. deklarowane w zgłoszeniach celnych do procedury dopuszczenia do obrotu. Z deklaracji wartości celnej, dołączonej do każdego zgłoszenia wynikało, że sprzedający i kupujący są ze sobą powiązani, w rozumieniu art. 22 §2 Kodeksu celnego, jednakże okoliczność ta nie miała wpływu ani na cenę towaru, ani też na wartość transakcyjną, zapewniając nadto, że kupujący nie uiszcza takich należności, które można uznać za warunek zakupu importowanych produktów. Towary wymienione w zgłoszeniach celnych objęto deklarowaną procedurą celną a po przyjęciu zabezpieczenia należności celnych i podatkowych zwolniono w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 25 Kodeksu celnego.

W okresie pomiędzy [...] czerwca a [...] lipca 2002r. w siedzibie Spółki przeprowadzono kontrolę prawidłowości zgłoszeń celnych, wskazując w protokole pokontrolnym z dnia

[...] listopada 2002, nr [...], że Strona przedłożyła umowę licencyjną na używanie znaku towarowego i z tego tytułu Skarżąca zobowiązana była do ponoszenia opłat licencyjnych w okresach półrocznych, określanych procentowo od obrotów netto produktami zaopatrzonymi znakami towarowymi firmy B., jednakże nie potwierdzała faktu istnienia takich należności w zgłoszeniach celnych. Spółka nie podzieliła stanowiska organu kontrolnego, zgłaszając zastrzeżenia do protokołu kontroli, twierdząc, iż nie zaistniały przesłanki pozwalające na doliczanie do wartości celnej importowanych towarów kwot ponoszonych opłat z tytułu używania znaku towarowego.

Zdaniem pełnomocnika Strony, w przedmiotowej sprawie obowiązkiem organu celnego było wydanie ostatecznych decyzji administracyjnych przed upływem trzyletniego okresu przedawnienia, w którym można było uznać zgłoszenia celne za nieprawidłowe. Na potwierdzenie tego stanowiska przytoczono uchwały oraz wyroki NSA, jak i Sądu Najwyższego. Wynika z nich, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli termin przewidziany w art. 70 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy ( wyrok NSA z 6.12.2003, sygn. akt III SA 3060/01 oraz uchwała NSA

z 6.10.2003, sygn. FPS 8/00 ), stąd też w sytuacji gdy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie takie należy umorzyć w drodze postanowienie ( wyrok NSA z 10.06.2003, sygn. akt III RN 116/02).

Organ II instancji, nawiązując do orzeczeń sądowych powołanych przez pełnomocnika podnosi, że w art. 70 Ordynacji podatkowej wymieniono enumeratywnie zdarzenia, które powodują przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia i nie ma wśród nich doręczenia stronie decyzji przez organ I instancji. W konsekwencji takie zdarzenie w żaden sposób nie wpływa na bieg terminu przedawnienia, wobec czego zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Formułując swój zarzut, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie uwzględniono przepisu art. 262 Kodeksu celnego, mocą którego uregulowania zawarte w art. 12 oraz dziale IV Ordynacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie w przepisach prawa celnego. Oznacza to, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się wprost, ze zmianami lub też nie stosuje się ich w ogóle, ze względu na inne unormowanie postępowania przez przepisy prawa celnego.

Powołując się na przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego pełnomocnik wywiódł, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny w ciągu 3 lat może wydać decyzję uznającą takiego zgłoszenie za nieprawidłowe i określić kwotę wynikającą z długu celnego. Zatem decyzja taka nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5). Sam fakt przyjęcia zgłoszenia celnego oznacza zawiadomienie organu celnego,

w przewidywanej formie (art. 62 § 1) o dostarczeniu towaru do urzędu celnego w celu objęcia go dopuszczalną procedurą. Zgodnie z art. 65 § 3 przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje -

z mocy prawa - objęcie towaru deklarowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, chyba że w sprawie zostanie wydana decyzja organu celnego o przeznaczeniu celnym lub kwocie wynikającej ze zobowiązania. Taka konstrukcja powstawania zobowiązania z długu celnego jest podobna do obowiązku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i określenia swojego zobowiązania podatkowego. Treść art. 65 § 3 Kodeksu celnego odnosi się do takiego zgłoszenia celnego, które jest niewadliwe (z formalnego punktu widzenia) oraz rzetelne

(w aspekcie materialnym). Innymi słowy, jest to zgłoszenie celne, które odpowiada zbiorczemu pojęciu uczciwości kupieckiej. Podnieść wypada, że przyjęcie zgłoszenia celnego nie wywołuje po stronie organu celnego obowiązku natychmiastowej jego weryfikacji, bowiem instytucja

ta jest uprawnieniem organu, z którego może, ale nie musi skorzystać (art. 70 § 1),

a wniosek taki wypływa z analizy art. 73 § 2 ustawy.

Tylko na marginesie organ II instancji wskazał, że weryfikacja to czynność organu celnego odbywająca się w czasie po przyjęciu zgłoszenia celnego do chwili zwolnienia towaru. Do dnia 10.08.2003r. (Dz. U. nr 120, poz. 1122) żadne zdarzenie nie powodowało zawieszenia biegu terminu 3 lat do wydania decyzji. Od daty 10.08.2003r. czynności wymienione w art. 230 § 5 Kodeksu celnego skutkowały zawieszeniem biegu takiego przedawnienia. W spornej sprawie organ celny nie wydawał decyzji ani w trybie art. 65 § 5, ani też w trybie art. 70 § 2 ustawy. Natomiast po zwolnieniu towaru, w znaczeniu wynikającym z art. 3 § 1 pkt 25 Kodeksu celnego, mamy do czynienia z kontrolą zgłoszenia celnego (art. 83 § 1), a takową przeprowadziła Izba Celna, co skutkowało powinnością organu celnego podjęcia działań w kierunku właściwego zastosowania przepisów prawa celnego (art. 83 § 3). Stosownie do art. 230 § 4 Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika nie może nastąpić

po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego. Ponieważ importowany towar został zwolniony do procedury dopuszczenia do obrotu, stąd też - zgodnie z art. 209 § 2 - dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zgłoszenia celne zostały przyjęte przez organ celny w dniach [...] oraz [...] lutego 2001r. W tych też dniach towar zwolniono, wydając Stronie karty ośmiu zgłoszeń celnych,

co jest tożsame z powiadomieniem dłużnika o zarejestrowaniu kwoty wynikającej ze zgłoszenia celnego. Ponieważ przepis art. 262 Kodeksu celnego odsyła w zakresie obliczania terminów

do treści art. 12 Ordynacji podatkowej, stąd - powołując się na przepis art. 12 §1 Ordynacji - bieg terminu, o którym mowa w art. 230 §4 Kodeksu celnego rozpoczął się odpowiednio

w dniach [...] oraz [...] lutego 2001r. Organ I instancji swoje decyzje uznające zgłoszenia celne za nieprawidłowe, będące jednocześnie zawiadomieniem o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego, doręczył pełnomocnikowi w dniu 2 lutego 2004r. Wynika

z powyższego, że powiadomienie dłużnika nastąpiło przed upływem 3 lat od powstania długu celnego, a nie po upływie 3 lat, o którym mowa w art. 230 § 4 Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy wbrew argumentom pełnomocnika wskazuje, że przepisy Kodeksu celnego nie wymagają, przy powiadomieniu dłużnika o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego, doręczenia decyzji ostatecznej. Obowiązek obliczenia i zapłaty kwoty należności celnych nakłada na importera ustawa, a powinnością dłużnika jest jej ustalenie w drodze samoobliczenia. Przy tym treść art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego wprowadza domniemanie,

że kwota wykazana w zgłoszeniu celnym jest należnością do zapłacenia. Jest to domniemanie wzruszalne, gdyż organ celny wyda decyzję określającą wysokość należności, jeśli wskutek postępowania (art. 65 § 3, 65 § 4 pkt 2, 70 § 2 oraz 83 § 3) stwierdzi, że wysokość tej należności jest inna niż to wykazano w zgłoszeniu celnym. Dług celny zdefiniowany (art. 3 § 1 pkt 2) jako powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych odnoszące się

do towaru, jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia,

z którym przepisy prawa celnego wiążą jego powstanie. Taki charakter zobowiązania oznacza, że wydana przez organ celny decyzja ma charakter deklaratoryjny i tego typu charakteru

nie zmienia fakt wydania decyzji, w której organ celny ustali inna wysokość należności, aniżeli wskazana w przyjętym zgłoszeniu celnym. Decyzję deklaratoryjną organ celny może wydać

aż do upływu samego przedawnienia długu celnego, gdyż decyzja taka potwierdza tylko

i wyłącznie fakt wystąpienia długu celnego raz jego wysokość wynikającą bezpośrednio

z przepisów prawa celnego, jaką Strona winna uiścić, gdyby jej zgłoszenie celne było rzetelne. Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić stanowiska zawartego w skardze, że decyzje wydano z naruszeniem prawa. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego podnieść należy, że zgodnie z art. 85 §1 Kodeksu celnego należności celne są wymagane

wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz wg stawek

w tym dniu obowiązujących. W myśl art. 23 §1 tej ustawy wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu

na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Z kolei podstawę do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem celnym stanowią dane zawarte w tym zgłoszeniu, przyjętym przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. (art. 65 §2). Natomiast w myśl art. 64 § 1 zgłoszenie celne winno być dokonane na właściwym formularzu, z dołączonymi dokumentami, których przedstawienia wymaga deklarowana procedura (art. 64 § 2). Nawiązując do zasady wynikającej z art. 85 § 1 ustawy zauważyć wypada, że cena faktycznie zapłacona lub należna (art. 23 § 9) nie jest elementem stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego, stąd tez może być zmieniona

w terminie późniejszym, jeśli tylko od samego początku (tzn. jeszcze przed przyjęciem zgłoszenia ) istniały okoliczności, wg których cena ta powinna być inna, niż wskazana. Wiarygodne jednak podanie tych okoliczności obciąża importera, który odpowiada

za prawidłowe deklarowanie wartości celnej towaru wprowadzonego na polski obszar celny. Organ II instancji wskazuje, że w art. 23 §1 ustawodawca posłużył się pojęciem sprzedaż,

ale go nie zdefiniował. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej, wydając opinię

1.1 (Dz.U. z 1999, nr 80, poz. 908) odnosząc się do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf i handlu (Dz.U. z 1995, nr 98, poz. 483) stwierdził, że art. 1 Porozumienia ogranicza się do stwierdzenia, że idzie o określone działania handlowe spełniające pewne wymagania i warunki, stąd też przy ustalaniu wartości celnej należy brać pod uwagę najszerszą interpretacje zwrotu sprzedaż, uwzględniając wyłącznie postanowienia artykułów 1 do 8 Porozumienia. Powyższe skutkowało sporządzeniem listy przypadków, które nie są uważane za przykłady sprzedaży w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów Porozumienia. W tym kontekście wolno przyjąć, iż sprzedaż obejmuje umowę wzajemną,

na podstawie której sprzedawca oddaje coś na własność kupującemu za określoną cenę (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1989, tom III, str. 309). Kodeks celny używa także zwrotu warunek sprzedaży towaru nie podając jednakże żadnych kryteriów znaczeniowych. Zgodzić się zatem wypada z pełnomocnikiem Skarżącej,

że zwrot ten należy rozumieć dosłownie, tak jak wynika to z języka potocznego i w takim

też kontekście zwrot ten występuje w ustawie, będąc synonimem koniecznej, wymaganej przesłanki. Tym samym należy wykluczyć znaczenie techniczno-prawne, a więc zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego uzależnia się powstanie skutków czynności prawnej (art. 89 kodeksu cywilnego) Za takim rozumieniem tego zwrotu przemawia teza wyroku NSA z dnia 19.10.2000, sygn. akt V SA 31/00 (LEX 51315). Opinie 4.1 do 4.13 zawarte w wyjaśnieniach Technicznego Komitetu dotyczą poszukiwanej jednolitości interpretacji stosowania zwrotu honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, zgodnie z art. 8.1 c Porozumienia (odpowiednio - art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego). Można

je pogrupować na dotyczące charakteru towaru (opinia 4.1- 4.3), tylko patentów (4.4), importu składników (4.5), towaru opatrzonego znakiem (4.6), wyłącznie tantiem (4.7), produktu, którego producentem nie jest licencjodawca (4.9), odzieży ze znakiem firmowym( 4.10), opłaty mimo braku umowy między podmiotami powiązanymi (4.11), towaru zakupionego w celu wykonania opatentowanego procesu produkcji (4.12) oraz licencji nie związanej z celem nabycia towaru miedzy podmiotami niepowiązanymi (4.13). Poza sporem jest, iż eksporter i importer

to podmioty powiązane (art. 22 § 2 Kodeksu celnego). Z treści umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego wynika, że Spółka została umocowana do używania znaku słownego oraz graficznego, stąd też opłata licencyjna jest związana z istotą takiego znaku. Uprawniony

do władania znakiem, wyrażając zgodę na sprzedaż towarów opatrzonych znakiem, uzyskuje

z tego tytułu stosowne opłaty. Opłaty te należą się od momentu zawarcia umowy licencyjnej

i stanowią warunek sprzedaży towaru opatrzonego takim znakiem. Nieuprawnione, zdaniem Dyrektora Izby Celnej , jest twierdzenie, że do wartości celnej można wliczać tylko te opłaty, które są poniesione na rzecz sprzedającego i że warunek sprzedaży musi być składnikiem treści umowy sprzedaży importowanego towaru. Wreszcie, umowa sprzedaży wcale nie musi wskazywać na konieczność ponoszenia opłat licencyjnych. Nie przeszkadza to, że w takiej sytuacji opłaty są warunkiem sprzedaży, w znaczeniu, jaki temu terminowi nadaje art. 30 ust.1 pkt 3 Kodeksu celnego. Kwestionując brak doliczenia opłat licencyjnych

do wartości sprowadzanego towaru ustalono, iż wystąpiły wszystkie wymagane przesłanki istnienia sprzedaży, opłata licencyjna odnosi się do importowanego towaru,

a poniesione opłaty są warunkiem sprzedaży. Skoro są to koszty podnoszące wartość celną towaru i nie zostały ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, podlegają doliczeniu

do tej wartości celnej. Jeśli więc zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 30 ust.1 pkt 3 Kodeksu celnego, w tym warunek sprzedaży towaru w znaczeniu wskazanym wyżej, stąd wywód, iż organ celny naruszył treść art. 23 §9 ustawy, jak też wyjaśnienia zawarte

w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15.09.1999, nie powinien się ostać.

Uchylenia zaskarżonych decyzji nie uzasadniają także zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez niezapewnienie pełnomocnikowi Strony należytego udziału w postępowaniu celnym. Niedoręczenie umocowanemu radcy prawnemu postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu niewątpliwie stanowi naruszenie przepisów postępowania. Poza sporem jest, iż umocowanie, o którym wyżej, nastąpiło w toku postępowania kontrolnego, i w jego trakcie, a także po formalnym wszczęciu postępowania z urzędu, czynności toczyły

się z udziałem pełnomocnika. Nie ulega wątpliwości, że postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu zostało doręczone Skarżącej, a nie jej przedstawicielowi, co jest naruszeniem art. 145 § 2 w związku z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże w sytuacji, gdy radca prawny brał udział w postępowaniu przed organem celnym tak I, jak i II instancji,

a decyzje doręczono pełnomocnikowi, który rozstrzygnięcia takie zaskarżył, to nie można przyjąć, by wskazane naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy.

W tym kontekście żądanie wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego nie powinno się ostać. Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 tej ustawy w ten sposób, iż formułuje regułę postępowania dowodowego, zwaną

w doktrynie zasadą zupełności ( albo kompletności ). Treść art. 187 nakłada obowiązek zebrania materiału dowodowego w taki sposób, aby był on cały, czyli kompletny i w tym znaczeniu ustawodawca użył zwrotu wyczerpujący . Z przepisów Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić konkluzji, że organ celny jest obowiązany do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, bowiem nie sposób założyć, że przy bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ celny miałby spoczywać na organie prowadzącym postępowanie.

To na stronie ciąży powinność wykazania istnienia faktów, które uzasadniają jej twierdzenia kwestionujące ustalenia organu celnego, a jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności w tym zakresie (por. wyrok NSA z 28.10.1996 SA/Ka 836/95, Temida, CD, Sopot 2000). Z powyższym wiąże się zarzut zwrotu różnicy cła i odsetek wyrównawczych, bez odsetek ustawowych, co - zdaniem pełnomocnika - pozostaje

w sprzeczności z treścią art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Z treści pisma pełnomocnika wynika,

iż Spółka uznała, że podstawą naliczenia opłat licencyjnych była sprzedaż towarów, stąd nie ma podstaw do przyporządkowania opłat licencyjnych za dany okres w odniesieniu

do sprowadzanych towarów, a właśnie takie zestawienie było konieczne do ustalenia wysokości należności, które należało doliczyć do zadeklarowanej wartości celnej. Dopiero w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik zdecydował się na przesłanie takiego zestawienia, wyjaśniając swoje stanowisko. Zatem dopiero organ II instancji mógł dokonać korekty obliczeń w zakresie opłaty licencyjnej. Przepis art. 250 § 3 Kodeksu celnego stanowi, iż odsetki płaci się wtedy, gdy organ celny popełnił błąd, a co do błędu tego nie przyczynił się w żaden sposób dłużnik. Zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż błąd organu I instancji wystąpił tylko dlatego, iż Skarżąca odmówiła przedstawienia żądanych dokumentów, natomiast z chwilą

ich doręczenia, ten materiał dowodowy został oceniony zgodnie z przepisami postępowania. Wobec powyższego zarzucanie, iż błąd powstał z ewidentnej winy organu celnego ostać się nie powinien.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor izby Celnej wnosi jak na wstępie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1),

a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a. – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę

do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy).

Na wstępie należało rozstrzygnąć kwestię podniesionego przez skarżącą spółkę zarzutu przedawnienia długu celnego. Skarżący podniósł, iż decyzja organu II instancji została wydana po upływie 3-letniego terminu przedawnienia z art.. 65 § 5 kodeksu celnego, powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 10 czerwca 2003r. III RN 116/2002 OSNP 2004/11 poz. 184) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 03 stycznia 2002r. III S.A. 1339/2000 Monitor Podatkowy 2002/2 str.2). Powołane orzeczenia dotyczyły art. 70 Ordynacji podatkowej, które nie mają zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi. Art. 65 § 5 kodeksu celnego, odmiennie niż przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje wypadków, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawiera natomiast art. 230 kodeksu celnego, który reguluje kwestie powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu należności. Powiadomienie dłużnika o kwocie

nie musi następować w drodze decyzji administracyjnej. Taka decyzja musi być wydana

i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego

(tak też: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 07 czerwca 2004r. sygn. akt V SA 1676/2003)

W kodeksie celnym instytucja przedawnienia wiąże się z terminem powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego. Tutaj istota przedawnienia polega na tym, że jeśli dłużnik w określonym terminie nie zostanie powiadomiony o zarejestrowaniu kwoty należności wynikającej z długu celnego, nie będzie ponosić odpowiedzialności za dług celny.

Przewidziany 3-letni termin (art. 230 § 4) przedawnienia ma charakter terminu prawa materialnego. (tak: Feliks Prusak – Kodeks celny z komentarzem, wyd. Muza S.A. str. 961)

Art. 30 § 1 pkt 3 posługuje się pojęciem opłaty licencyjnej, która ma znaczenie dla ustalenia wartości celnej sprowadzanego towaru. Istotnym, zatem zagadnieniem pominiętym przez organy celne jest dokładne ustalenie przedmiotu umowy zawartej [...] grudnia 2000r. pomiędzy B. S.A., a dotyczącej udzielenia licencji na używanie znaku towarowego B., jak również sposobu ustalania opłaty licencyjnej.

W rozpatrywanej sprawie należy zauważyć, że umowa została podpisana pod koniec 2000r. a transakcja zakupu towarów była w lutym 2001r., wówczas nie obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej, która została opublikowana w Dzienniku Ustaw w 2001r. nr 49 poz. 508.

Zatem do rozpoznawanej sprawy będzie miała zastosowanie ustawa z dnia 31 stycznia 1985r. o znakach towarowych (Dz. U. z dnia 15 lutego 1985r. nr 5 poz. 17 z póz. zm.)

Ustawa ta regulowała stosunki i postępowanie w zakresie ochrony oraz używania w obrocie gospodarczym znaków towarowych w odniesieniu do towarów i usług (art. 1).

Znakiem towarowym, w rozumieniu ustawy mógł być znak nadający się do odróżnienia towarów i usług określonego przedsiębiorcy od towarów lub usług tego samego rodzaju przedsiębiorstw (art. 4 ust.1).

Przedsiębiorstwo, na którego rzecz został zarejestrowany znak towarowy, nabywa wyłączne prawo do używania znaku w obrocie gospodarczym na całym terytorium państwa

dla towarów objętych rejestracją.

Używanie znaku towarowego polega w szczególności na umieszczaniu tego znaku na towarach objętych rejestracją lub ich opakowaniu, wprowadzaniu tak oznaczonych towarów do obrotu, umieszczaniu go na dokumentach związanych z wprowadzaniem tych towarów do obrotu albo posługiwaniu się nimi w polskich środkach masowego przekazu w celu reklamy (art. 13 ust. 1

i ust. 2). Ustawa ta nie posiadała regulacji ograniczającej prawo ochronne na znak towarowy, określone w art. 155 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej.

Zgodnie z tą regulacją, prawo ochronne na znak towarowy nie rozciąga się na działania dotyczące towarów ze znakiem, polegające w szczególności na ich oferowaniu do sprzedaży lub dalszym wprowadzaniu do obrotu towarów oznaczonych tym znakiem, jeżeli towary te zostały uprzednio wprowadzone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez uprawnionego lub za jego zgodą.

Nie stanowi również naruszenia prawa ochronnego na znak towarowy import oraz inne działania, o których mowa w ust. 1 dotyczące towarów oznaczonych tym znakiem towarowym, jeżeli towary te zostały uprzednio wprowadzone do obrotu na terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego przez uprawnionego lub za jego zgodą. (art. 155 ust. 2)

Zgodnie z treścią art. 17 ustawy o znakach towarowych, uprawniony z tytułu rejestracji znaku towarowego może upoważnić inne przedsiębiorstwo do używania tego znaku

dla towarów objętych rejestracją zawierając z nim umowę licencyjną. Jeżeli w umowie licencyjnej nie postanowiono inaczej, uprawniony z licencji ma prawo używania znaku towarowego w takim samym zakresie jak uprawniony z tytułu rejestracji znaku towarowego. Umowa licencyjna wymaga formy pisemnej.

Bezpodstawnie używający zarejestrowanego znaku towarowego naraża się

na odpowiedzialność cywilną i karną, wynikającą z art. 20 – 24, 57 tejże ustawy.

W art. 1 zawartej [...] grudnia 2000r. umowy B. S.A. będący właścicielem znaku towarowego B. zarejestrowanego w Polsce pod numerami [...] i [...] udzielił B.P. spółka z o.o. jako licencjobiorcy, licencji na używanie znaków towarowych B.. Licencja została przyznana z pominięciem tytułu wyłączności odnośnie tego obszaru i obejmuje ogół towarów i wyrobów produkowanych i wprowadzanych do obrotu przez licencjobiorcę. Mając, więc na uwadze regulację art. 13 wyżej cytowanej ustawy o znakach towarowych, należy jednoznacznie stwierdzić, iż według stanu prawnego obowiązującego

w lutym 2001r., skarżąca spółka musiała posiadać licencję na znak towarowy, aby mogła

w sposób legalny nie tylko na produkowanych przez siebie wyrobach umieszczać znak towarowy, ale również, aby mogła wprowadzać do obrotu na terenie Polski towary posiadające ten znak towarowy. Zwrócić należy uwagę, iż ochrona wynikająca ze znaku towarowego dotyczyła między innymi "wprowadzania towarów do obrotu na terytorium Polski". Nie miała ona zastosowania w przypadku dalszej odsprzedaży tego towaru. Z przedłożonych faktur oraz dokumentów celnych, bezspornie wynika, iż skarżąca spółka nabywała towar poza granicami Polski a następnie "wprowadzała go do obrotu". Opakowania na tych towarach, były przez dostawców zagranicznych oznaczane znakami towarowymi B.. Niewielka część towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi przez spółkę, była przedmiotem konfekcjonowania na terenie Polski.

Zgodnie z art. 23 § 1 ustawy Kodeks celny, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedawany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30

i 31, tj. m.in. należności i opłaty licencyjne, które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży towaru, zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Pojęcie "warunek sprzedaży" powinno być rozumiane jako konieczna przesłanka sprzedaży towaru importowanego. Z powołanych przepisów wynika, że opłaty licencyjne dodaje się

do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w celu określenia wartości celnej towaru,

gdy spełnione są następujące przesłanki:

1. Dla towarów ustalone są wartości celne;

2. Opłaty licencyjne dotyczą towarów, dla których ustalona jest wartość celna;

3. Opłaty licencyjne muszą być opłacone bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego jako warunek sprzedaży tych towarów;

4. Opłaty licencyjne nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

W sprawach będących przedmiotem rozpoznania przez sąd, skarżąca spółka podniosła, iż opłaty licencyjne ponoszone przez nią jako licencjobiorcę na rzecz licencjodawcy, spółkę B. S.A. nie są warunkiem sprzedaży jej towaru przez sprzedawcę, którą była spółka B.. Należy jednak przypomnieć, iż z orzeczenia Sądu Najwyższego (III RN 81/98) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (V SA 175/99), wynika, iż nie jest konieczne,

aby licencjodawca był jednocześnie sprzedawcą importowanego towaru. Omawiany przepis tego warunku nie zawiera. Możliwa jest, bowiem sytuacja, że opłaty te będą uiszczone bezpośrednio właścicielowi znaku towarowego, co nie wyklucza, że import towarów

był uzależniony od umów licencyjnych i płatności określonych w nich kwot. (tak też NSA

w Warszawa w wyroku z dnia 16 października 2001r. sygn. akt V SA 2231/00, program LEX

w 74866, które zachowało swoją aktualność).

Przypomnieć należy, co wcześniej zostało już wyjaśnione, iż legalne wprowadzenie towarów do obrotu ze znakiem towarowym B., na terenie Polski, nie mogłoby mieć miejsca bez wcześniejszych uzgodnień dotyczących wykorzystania znaków towarowych.

Powołać się należy także na Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., opublikowane w załączniku

do rop. Min. Finansów z dnia 15 września 1999r.

W opinii 4.11 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wyraził pogląd, że mimo

iż w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencje, to jednak opłata ta jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru, importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego. Bez zapłaty za licencję, importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego, ponieważ opłata za prawo do korzystania ze znaku firmowego dotyczy towaru, dla którego ustalona jest wartość, kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

W rozpoznanej sprawie nie powinno być wątpliwości, co do zwiększenia wartości celnej

o opłaty licencyjne albowiem eksporterem towaru jak i odbiorcą, czyli importerem są spółki należące do grupy B., a B. S.A. będący licencjodawcą był jeszcze w 2001r. jedynym udziałowcem licencjobiorcy B.P. spółki z o.o.

Wbrew kolejnemu zarzutowi odnoszącemu się do naruszenia przez organy celne I i II instancji art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić iż organ II instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał "iż zasadnicze znaczenie

w podjęciu takiego rozstrzygnięcia miał dowód w postaci umowy licencyjnej z dnia 15 grudnia 2000r." wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz odniósł się do decyzji wydanej przez organ I instancji.

Skarżący podniósł również naruszenie przez organ I instancji art. 165 § 1, 2 i 4

w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując iż nie zapewniono pełnomocnikowi strony należytego udziału w postępowaniu celnym. Sąd oddalając ten zarzut stwierdza,

iż niedoręczenie umocowanemu radcy prawnemu postanowienia o wszczęciu postępowania

z urzędu, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Postępowanie jednak później toczyło się przy udziale pełnomocnika strony, który brał czynny udział w czynnościach postępowania, zarówno przed organem I i II instancji.

Stwierdzić należało iż naruszenie wskazanych przepisów postępowania nie miało "istotnego wpływu na wynik sprawy", nie zaszła więc ustawowa przesłanka do zastosowania regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Podkreślić należy, iż skarżąca zarzucając organowi naruszenie regulacji art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie wykazała, aby to naruszenie mogło wpłynąć na wynik sprawy, a przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji nie jest każde naruszenie przepisów postępowania, ale tylko takie, które mogło mieć wpływ

na wynik sprawy. Nie zaszły również okoliczności dające podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił również argumentacji strony skarżącej iż doszło

do naruszenia art. 250 § 3 kodeksu celnego. Należało podzielić pogląd reprezentowany przez Dyrektora Izby Celnej iż dopiero na skutek przedłożenia przez stronę skarżącą na etapie postępowania odwoławczego zestawienia żądanych przez organ I instancji danych była możliwość dokonania przez organ odwoławczy korekt obliczeń odnoszących się do opłaty licencyjnej.

Artykuł 250 § 3 kodeksu celnego odnosi się do stanu. powstałego wskutek popełnienia przez organ celny błędu, co do którego dłużnik w żaden sposób się nie przyczynił.

W rozpoznawanej sprawie należy uznać iż działanie organu pierwszej instancji nie nosi znamion błędu albowiem żądane dokumenty zostały dopiero przez skarżącą przedłożone

w postępowaniu odwoławczym

Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.

Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA

Jacek Niedzielski Joanna Wierchowicz Alina Rzepecka