Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1222/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 16a ust. 1 pkt 1, art. 16g
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "G." S.A. w J. na indywidualną interpretację prawa podatkowego wydaną przez Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 1222/18

UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2018 roku nr [...] Burmistrz Miasta [...], po rozpatrzeniu wniosku A. S.A. stwierdził, że stanowisko podatnika w sprawie opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych jest nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 8 maja 2018 r. spółka akcyjna A. zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego co do zakresu i sposobu zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1785 ze zm., dalej u.p.o.l.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w którego posiadaniu znajduje się zakład produkcyjny, w skład którego wchodzą budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a posiadane środki trwałe stanowiące jednocześnie przedmioty opodatkowania w tym budowle amortyzuje podatkowo, dokonując od nich odpisów amortyzacyjnych. Podatnik z tytułu posiadania budowli uiszcza na rzecz organu podatkowego podatek od nieruchomości, a podstawę opodatkowania ustala w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3-6 u.p.o.l.

Podatnik zadał pytanie, czy podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tychże budowli ?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wartością budowli całkowicie zamortyzowanej jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli.

Organ podatkowy uznał w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej takie stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest co do zasady jej wartość początkowa, figurująca w księgach podatkowych podatnika, stanowiąca podstawę naliczania amortyzacji dla celów podatkowych, bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. Wartość ta jest szczegółowo określona w przepisie art. 22g u.p.d.o.p. W kolejnych latach trwania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wartość ta nie jest pomniejszana o dokonywane odpisy amortyzacyjne, czyli pozostaje taka sama, w momencie gdy budowla została całkowicie zamortyzowana, a jej wartość w księgach podatkowych podatnika wynosi zero. Organ podatkowy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym uznano, że podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, stanowiących środek trwały skarżącej, jest wartość początkowa brutto tych nieruchomości, bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne. Nie można utożsamiać wartości początkowej środka trwałego z dokonanymi w danym roku podatkowym odpisami amortyzacyjnymi. Przytoczone przepisy regulujące ustalanie wymiaru podatku od nieruchomości w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych nie uzależniają bowiem wysokości podstawy opodatkowania od wysokości dokonanych odpisów. W konsekwencji w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy stwierdzić, że wartość, jaką prezentowały sporne budowle w dniu 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego powinna być tożsama z wartością początkową tego środka trwałego.

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą interpretacje indywidualną o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i wbrew stanowisku organu nie jest to wartość początkowa.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że podstawą opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ustawodawca zdecydował się na wyróżnienie tej kategorii budowli wprowadzając specyficzny i odmienny od budowli w trakcie amortyzacji moment ustalenia wartości budowli, jak również pominął w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Pogląd ten potwierdza wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l. dotycząca ustalania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji oraz zamortyzowanych. Skarżąca argumentowała, że do dnia 31 grudnia 1996 r., kiedy to wprowadzono postanowienie o dacie 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, ówczesny przepis art. 4 ust i pkt 2 u.p.o.l. brzmiał: "dla budowli - ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane". W trakcie prac sejmowych nad nowelizacją ww. przepisu wskazywano, że wprowadzając w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pierwotnie obowiązujące regulacje w zakresie budowli zdecydowano się na stałą niewaloryzowaną stawkę podatkową 2% od budowli, w odróżnieniu od stawek dot. gruntów i budynków, gdzie ustawodawca przewidział mechanizmy waloryzacji o współczynnik inflacji, a ostatnio również obniżenie stawek w związku z deflacją. Uzasadniano to tym, że wartość budowli będzie podlegała waloryzacji według zasad dla celów amortyzacji. Sytuacja ta, w ocenie autorów nowelizacji, uległa zmianie w związku z uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r., sygn. akt W.2/96, ustalającą powszechnie obowiązującą wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprzed nowelizacji, w myśl której podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość początkowa odpowiadająca cenie nabycia lub wytworzenia. Autorzy nowelizacji wskazywali, że "Przy takim rozumieniu omawianego przepisu wartość budowli jest stałą wielkością, nie podlegającą przeszacowaniu w związku ze zmianami relacji cen i procesami inflacyjnymi. Konsekwencja jest to, iż podstawę opodatkowania budowli nabytych lub wytworzonych kilkanaście lub kilkadziesiąt lat temu stanowiłaby ich wartość z tego okresu." Takie rozumienie pierwotnie obowiązującego przepisu wskazywane było również w doktrynie. Zdecydowano się więc na odejście od pojęcia wartości brutto (wartości początkowej, tj. wartości bez uwzględniania aktualizacji wyceny oraz odpisów amortyzacyjnych) na rzecz tzw. wartości netto (tj. wartości początkowej uwzględniającej dokonane odpisy amortyzacyjne, która w kolejnych okresach zmniejsza się i na początek danego roku stanowi podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku). Treść przepisu sprzed nowelizacji nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że wartość początkowa stanowiła podstawę opodatkowania zarówno dla budowli w trakcie amortyzacji jak i całkowicie zamortyzowanych. Stanowisko to zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Ustawodawca zatem od dnia 1 stycznia 1997 r. postanowił o odmiennym uregulowaniu podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych. W miejsce zasady, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość początkowa, niezależnie czy są w trakcie amortyzacji czy zamortyzowane wprowadził zasadę, że dla budowli w trakcie amortyzacji podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku podatkowym (wartość na dzień 1 stycznia bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne), natomiast dla budowli zamortyzowanych wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniej amortyzacji, po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych, bowiem nie został powtórzony nakaz nieuwzględniania wcześniej dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Skarżąca w dalszej kolejności podniosła, że wykładnia historyczna ww. przepisu, jak również cel nowelizacji, jaki przyświecał ustawodawcy, wskazują, że pominięcie sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" w przypadku budowli zamortyzowanych jest celowym zabiegiem ustawodawcy, bowiem w przeciwnym razie wartość budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanej byłaby taka sama, to znaczy przepis mimo jego zmiany zachowałby treść normatywną sprzed 1 stycznia 1997 r., a wykluczony byłby mechanizm uaktualnienia wartości budowli i zapewnienia realnej podstawy opodatkowania, związanej ze spadkiem wartości budowli w czasie z powodu jej zużycia i postępu technologicznego. Ponadto, obecnie ustalenie nowej podstawy opodatkowania budowli, w związku z aktualizacją wyceny środków trwałych, reguluje art. 4 ust. 6 u.p.o.l., a nie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż w przeciwnym razie wprowadzanie do ustawy wprost regulacji dotyczącej stanu po aktualizacji wyceny byłoby zbędne. Przyjęcie stanowiska opisanego powyżej, to znaczy uznanie, że podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji jest inna niż dla budowli zamortyzowanych jest zgodna z wymogiem prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca podniosła również, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podatnik nie otrzymuje już korzyści w postaci możliwości faktycznego obniżenia podatku dochodowego poprzez odpisy amortyzacyjne, dlatego nieuzasadnione byłoby obciążanie go podatkiem od nieruchomości w takiej samej wysokości, jak w okresie gdy przedmiot opodatkowania podlegał amortyzacji w podatku dochodowym. Mając na względzie powyższe, art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., w zakresie ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanej, należy rozumieć w ten sposób, że jest nią wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Interpretator przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie naruszył prawa. Przedstawiona przez niego ocena prawidłowości stanowiska wnioskującego o interpretację znajduje uzasadnienie w treści przepisów podlegających wykładni.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia wartości budowli ustalanej na podstawie reguł określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 3 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przewiduje, że w przypadku, gdy budowla podlagająca podatkowi od nieruchomości jest jednocześnie amortyzowana przez podatnika- przedsiębiorcę, to wówczas, podstawę opodatkowania stanowi jej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku.

Wobec bezpośredniego odesłania do przepisów o podatku dochodowym zawartego w tym przepisie należy wskazać, że zastosowanie będzie miała ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie art. 16a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi ona, że amortyzacji podlegają budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Przepis art. 16 f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) stanowi, że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych. Sposób ustalenia tej wartości określa z kolei art. 16g tej u.p.d.o.p., ustawy, który określa, w jaki sposób ustala się wartość początkową środka trwałego.

Z przepisów tych, w ocenie sądu, wynika jednoznacznie, że wartością o której mowa w art. 3 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest wartość początkowa środka trwałego określona w przepisach o podatku dochodowym. Przepisy te takim właśnie pojęciem wartości się posługują. Najpierw określają zakres składników majątku, przedsiębiorstwa jakie podlegają amortyzacji, a potem wskazują, w jaki sposób amortyzacja ma być dokonywana i od jakiej wartości poszczególne raty amortyzacyjne maja być potrącane.

Wartość taka określana jest jako wartość środka trwałego i powołany powyżej przepis wskazuje w jaki sposób ma być ona obliczana. Przepisy te nie podają alternatywnej metody obliczania wartości. Dlatego też w ocenie sądu brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska interpretatora co do zdekodowania pojęcia wartości użytego w przepisie art. 3 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Będzie to wartość ustalona tak, jak dla środka trwałego wartość początkowa . Na podstawie tej właśnie metody, czyli ceny zakupu środka (budowli), kosztu wytworzenia we własnym zakresie, czy wartości rynkowej w przypadku otrzymania w drodze darowizny itp.

Należy przy tym jednak mieć na uwadze także fakt, pozostający poza zagadnieniem interpretacyjnym, ale istotny w sprawie, że tak ustalona wartość musi się odnosić do budowli podlegającej opodatkowaniu, co nie zawsze musi się pokrywać z wartością początkową środka trwałego, w skład którego ona wchodzi, czy też sumą wartości środków trwałych, jeżeli w sensie ewidencji środków trwałych, na budowlę składa się kilka takich środków.

W końcu należy jeszcze podnieść, ze użycie zwrotu wartość w danym roku podatkowym (dla potrzeb podatku od nieruchomości) ma znaczenie z tego względu, że wartość początkowa ustalana na podstawie przepisów o podatku dochodowym może być w poszczególnych latach różna. Może się ona zmienić z uwagi na przymusowa aktualizację wartości początkowej środków trwałych, w tym budowli.

Art. 15 ust.5a stanowi bowiem, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 (...) u.p.d.o.p. jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%.

W przypadku zatem ziszczenia się warunku aktualizacji wartości początkowych środków trwałych, zmianie ulegnie ich wartość na warunkach i zasadach określonych przez ministra. Stąd też użycie pojęcia wartości budowli ustalonej na podstawie przepisów o podatkach dochodowych ustalonej na 1 stycznia każdego roku podatkowego ma uzasadnienie w tym, że ta wartość obliczana na podstawie tych przepisów może być w poszczególnych latach różna, nawet bez uwzględnienia " umorzenia środka trwałego " czyli pomniejszenia jego wartości o już dokonane odpisy amortyzacyjne.

Nie popełnił zatem błędu organ interpretujący uznając ,że podstawą opodatkowania w takim przypadku, jak wskazany we wniosku będzie co do zasady wartość początkowa środka trwałego opisana w u.p.d.o.p.

Nie są również trafne zarzuty skarżącego co do wartości, jaka powinna stanowić podstawę opodatkowania w przypadku budowli " całkowicie zamortyzowanej", a w szczególności czy wartość ta obliczona na ostatni rok w którym amortyzacja była dokonywana powinna być pomniejszona o raty amortyzacyjne, czy też nie.

W ocenie sądu przepis art. 3 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. ustanawia ogólną zasadę ,że wartością budowli stanowiącą podstawę opodatkowania jest jej wartość ustalana na podstawie przepisów u.p.d.o.p. niepomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zasada ta ma odniesienie zarówno do okresu czasu, kiedy te odpisy są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu czasu, gdy już amortyzowana nie jest.

Za takim stanowiskiem przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna.

Omawiany przepis dokonuje bowiem dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości wskazując, że w okresie czasu, gdy jest ona amortyzowana jest to wartość na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. Zasada ta nie miałaby zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Dlatego też ustawodawca zbiorczo określił zasadę dla wszystkich tych lat przyjmując, że w takim przypadku jest to wartość ustalona dla ostatniego roku w którym dokonywano amortyzacji. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty według której ma ona zostać ustalona.

Tylko bowiem do daty się to zastrzeżenie odnosi.

Z takim rozumieniem tego przepisu pozostaje w zgodzie wykładnia funkcjonalna. Podatek od nieruchomości w przypadku przedsiębiorców ma charakter majątkowy ale zawiera w sobie również elementy podatku przychodowego (co uzasadnia wielokrotnie wyższe stawki tego podatku dla przedsiębiorców). Sąd nie znajduje uzasadnienia dla uniemożliwienia poboru tego podatku od budowli zamortyzowanej , gdyby przyjąć ,że wartość budowli po zamortyzowaniu (z uwzględnieniem rat amortyzacyjnych) wynosi 0 zł (księgowo), czy też radykalnego zmniejszenia wartości budowli , jak twierdzi skarżący, podając, że w 10 roku amortyzowania wartość budowli będzie wynosiła 10 % wartości początkowej (po odliczenie dotychczasowych rat).

W ocenie sadu brak jest podstaw do przyjęcia, że ustawodawca chciał takiego zmniejszenia wartości podatku od nieruchomości (a nawet jego braku) w przypadku, gdy jego przedmiotem miałaby być budowla zamortyzowana. Wykładnia funkcjonalna również przemawia zatem za ocena stanowiska interpretatora za prawidłowe.

Z tych względów sąd oddalił skargę w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.).