Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 214/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 4, ust. 5 pkt 1 lit. c, ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2014 r. nr IPPP3/443-486/14-4/KT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją, dotyczącą podatku od towarów i usług, Minister Finansów uznał stanowisko E. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących samochodów osobowych przeznaczonych na wynajem bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

We wniosku o interpretację Skarżąca przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie samochodów (rent a car), pod międzynarodową marką S.. Jest to wyłączna działalność Spółki połączona ze sprzedażą samochodów bezpośrednio po ich okresie użytkowania wyłącznie do celów najmu. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi wynajmu samochodów osobowych.

Zgodnie z umowami wynajmu, za utrzymanie samochodu (np. serwis, przeglądy) odpowiedzialna jest Spółka, a nie usługobiorcy, tj. najemcy (tak jak ma to często miejsce w przypadku najmu długookresowego i leasingu).

Pomiędzy poszczególnymi okresami, na które dany samochód jest wynajmowany (jest wolny i "czeka" na wynajęcie go ponownie), Spółka może użyć go do obsługi samochodów w danym czasie faktycznie wynajmowanych, co wynika ze specyfiki biznesu rent a car Spółki. Klienci - za dodatkową zapłatą - mogą bowiem zdecydować się na opcję, która przewiduje odbiór/zwrot samochodu w dowolnie wybranym przez klienta miejscu w Polsce lub poza jej granicami (tzw. umowa one way) - w takim przypadku Spółka dostarcza/odbiera samochód do/z wybranego przez klienta miejsca. W tym celu Spółka musi wysłać do tego miejsca dwa samochody, tj. jeden wynajęty przez klienta, a drugi mający za zadanie odebranie/dowiezienie kierowcy z/do wynajętego samochodu. Ponadto samochody przez Spółkę muszą być używane naprzemiennie, tj. samochód, który ma "obsłużyć" inny samochód będący aktualnie w faktycznym wynajmie (dowozi do niego np. kierowcę) za chwilę sam - po wyborze go przez klienta - jest przedmiotem umowy najmu i inny samochód z floty przeznaczonej na wynajem może być użyty na cele jego obsługi (do tzw. podstawienia). Wynika to z ekonomicznych zasad racjonalnego zarządzania zasobem samochodów oraz z faktu, że Spółka zobowiązana jest zgodnie z umową franczyzową do równomiernego obciążenia (wykorzystania) poszczególnych samochodów, tj. przebieg każdego samochodu nie może przekraczać 36 000 km.

W konsekwencji powyższego, pomiędzy poszczególnymi okresami wynajmu, samochody mogą być naprzemiennie wykorzystywane w następujący sposób:

1) do wyjazdów związanych z utrzymaniem i eksploatacją samochodów (np. do serwisu, myjni, na przegląd) - są to wyjazdy konkretnego samochodu pomiędzy okresami jego wynajmu, związane z jego utrzymaniem;

2) do przejazdów do innego punktu wynajmu samochodów, jeżeli akurat w tym punkcie jest w danej chwili większe zapotrzebowanie na najem określonego rodzaju samochodów (Spółka ma 29 punktów, w których wynajmuje samochody pod międzynarodową marką S.);

3) do wszelkich jazd związanych z:

- przygotowaniem samochodu do wynajmu lub sprzedaży na terenie Polski; dostarczeniem/ odbiorem samochodów wynajmowanych i sprzedawanych klientom na adresy prywatne, adresy służbowe, miejsca publiczne, np. dworce hotelowe, restauracje, miejsca awarii lub wypadków samochodów własnych klienta lub samochodów Spółki i inne uzgodnione z klientem miejsca;

- obsługą samochodów wynajętych na terenie Polski i Europy oraz samochodów zwróconych, na terenie Polski i Europy;

- obsługą klientów oczekujących na wynajem, sprzedaż samochodu (dostarczenia, odbiory);

- przygotowaniem samochodów nowych do wprowadzenia do floty oraz samochodów wycofywanych z floty do sprzedaży;

- obsługą posprzedażną klientów wynajmujących i kupujących pojazdy; dystrybucją samochodów na miejsca postojowe wyznaczone przez Spółkę oraz inne miejsca ustalone z klientami, partnerami, dostawcami, miejsca potencjalnego zapotrzebowania na wynajem, zakup, w celu wynajmu lub sprzedaży, pozostawania w gotowości do wynajmu i sprzedaży oraz po zwrocie przez klienta wynajmującego na terenie Polski i Europy;

- przewozem pracowników wykonujących zadania związane z przygotowaniem samochodów do wynajmu lub sprzedaży i obsługą klienta wynajmującego, zwracającego, wymieniającego, kupującego pojazd;

- jazdami związanymi z utrzymaniem stanu "gotowości 24h" w celu obsługi rezerwacji "ad hoc", awarii oraz innych zleceń na usługi powiązane z wynajmem, sprzedażą samochodów świadczone przez Spółkę;

- dostawami związanymi z potrzebami powiązanymi z obsługą klienta wynajmującego lub zakupującego pojazd.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 sierpnia 2014 r. Spółka wskazała, że określiła wewnętrzne procedury używania samochodów, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, wykluczające ich użycie dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki i podjęła dodatkowe działania zabezpieczające ich wykonanie.

Spółka poinformowała również, że jest w trakcie zatrudnienia osoby na stanowisko kontrolera, która to osoba będzie odpowiedzialna za szczegółową weryfikacją raportów dotyczących przejazdów samochodów z floty przeznaczonej na wynajem oraz kształtowanie polityki Spółki w zakresie kontroli używania samochodów służbowych, w celu wykluczenia ewentualnych nadużyć ze strony pracowników.

W związku z powyższym opisem sformułowano pytanie:

Czy w odniesieniu do pojazdów z floty samochodów przeznaczonych na cele wynajmu, Spółka jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a), ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), tj. bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz obowiązku zgłoszenia tych pojazdów do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26?

Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym Spółka - w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami z floty samochodów przeznaczonych na cele wynajmu - jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na zastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) - bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (w związku z zastosowaniem art. 86a ust. 5 pkt 1 lit c) ustawy o VAT) i bez konieczności zgłaszania tych pojazdów do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26.

W ocenie Spółki, art. 86a ust. 5 pkt 1 lit c) ustawy o VAT znajduje bezpośrednie zastosowanie właśnie w odniesieniu do pojazdów z floty samochodów wykorzystywanej dla celów wynajmu przez Spółkę. Przedmiotem działalności Spółki jest bowiem oddawanie pojazdów samochodowych do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu (rent a car).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2014 r. stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że - jak wskazuje analiza postanowień art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT - zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków dotyczących pojazdów nie ma zastosowania w przypadku nabywcy, którego przedmiotem działalności jest oddanie samochodów w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, a dokonane zakupy związane są tylko i wyłącznie z samochodami wykorzystywanymi w celu odpłatnego wynajmu. Odnosi się to do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy. Organ podkreślił jednak, że w takim przypadku zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy, obejmuje sytuacje, gdy ww. pojazdy nie są wykorzystywane - nawet przejściowo - do innych celów, nawet jeśli te cele związane są działalnością prowadzoną przez podatnika.

Zatem, w przedstawionej sprawie Spółka, aby mieć prawo - na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dotyczących samochodów osobowych przeznaczonych na wynajem, a jednocześnie wykorzystywanych również do innych, wymienionych we wniosku celów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie wynajmu pojazdów, musi spełnić warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1. Oznacza to, że Spółka zobowiązana jest do prowadzenia dla tych samochodów ewidencji przebiegu pojazdu oraz, w konsekwencji, do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach, stosownie do art. 86a ust. 12. W przeciwnym razie Spółce będzie przysługiwało, w oparciu o art. 86a ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z używaniem opisanych we wniosku pojazdów.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie;

- art. 7 kpa oraz art. 125 w zw. z art 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej jako "O.p."), polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej, wnikliwej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji nie odniesieniu się do istoty sprawy;

- niewłaściwe zastosowanie artykułu 26 (1) (a) oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawne wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.Urz. UE L347/1).

W uzasadnieniu Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra wskazującym na brak możliwości zastosowania zwolnienia z prowadzenia ewidencji w odniesieniu do samochód z floty przeznaczonej przez Spółkę na wynajem, bowiem stanowisko takie oznaczałoby, że obowiązek prowadzenia ewidencji - w odniesieniu do podatników świadczących usługi najmu - nie służy uproszczeniu procedury poboru podatku VAT, a jedynie komplikuje ją. Takie rozwiązanie, jest w opinii Spółki, nieporównywalne do rozwiązań stosowanych wobec tej grupy podatników przed 1 kwietnia 2014 r., w szczególności mając na względzie fakt nałożenia dodatkowych uciążliwych obowiązków, które w odniesieniu do tych podatników są niewspółmierne do zamierzonych przez ustawodawcę celów. Jak bowiem Spółka wskazywała we wniosku i w uzupełnieniu do wniosku, zastosowane przez nią procedury w odniesieniu do samochodów z floty przeznaczonej na wynajem wykluczają możliwość ich użytku dla celów prywatnych i tzw. ogólnoadministracyjnych (biurowych) czy też dla celów wsparcia sprzedaży (np. marketingowych). Podkreślenia wymaga również fakt, że wykluczenie użytku samochodów z floty przeznaczonej na wynajem leży przede wszystkim w interesie Spółki, która nie może zezwolić na taki użytek ze względów ekonomicznych i biznesowych - nawet sporadyczne wykorzystywanie samochodów dla celów prywatnych przez pracowników mogłoby bowiem powodować znaczne straty finansowe w działalności Spółki. A zatem w odniesieniu do Spółki, jak również innych podmiotów świadczących usługi wynajmu samochodów, trudno jest mówić o zapobieganiu uchylania się od płacenia podatku od użytku prywatnego poprzez wprowadzenie obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu samochodów z floty przeznaczonej na wynajem, bowiem ze względów biznesowych użytek taki jest wykluczony.

Dodała, że w Spółce występują również samochody, które nie należą do floty przeznaczonej na wynajem. Spółka wyodrębniła bowiem określoną ilość samochodów, które przeznaczone są do innych niż najem celów służbowych (do tzw. celów ogólnoadministracyjnych oraz celów wsparcia sprzedaży, w tym marketingowych) i w odniesieniu do tych samochodów obowiązek prowadzenia ewidencji można uznać za uzasadniony środek zapobiegania uchylaniu się od płacenia podatku od jazd prywatnych.

Podsumowując, w ocenie Skarżącej, w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit c) ustawy o VAT mowa jest o samochodach przeznaczonych na cele wynajmu, co jednak nie oznacza, że samochody te muszą być non stop wynajmowane i "kierowane", tj. używane, wyłącznie przez najemcę. Wystarczy żeby samochody te były używane w celu świadczenia usług najmu, rozumianego szerzej niż samo używanie samochodu na podstawie umowy najmu przez najemcę, tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym. Przyjęcie innej interpretacji świadczyłoby o nieracjonalności ustawodawcy i niezgodności przepisu z założeniami wprowadzonej derogacji, które zostały zaakceptowane przez Komisję Europejską, a w szczególności oznaczałoby niewspółmierne w stosunku do zamierzonych efektów obciążenie podatników wynajmujących samochody oraz administracji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna, w związku z czym została oddalona.

Wniosek o uzasadnienie złożył w niniejszej sprawie Minister Finansów.

Sąd oddalając skargę podzielił stanowisko Ministra Finansów.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów przeznaczonych na cele wynajmu bez konieczności prowadzenia ewidencji ich przebiegu i złożenia informacji VAT-26 o tych pojazdach do urzędu skarbowego - w przypadku, gdy pomiędzy okresami wynajęcia pojazdy są wykorzystywane na cele inne niż wynajmem w ramach prowadzonej przez Spółkę w tym zakresie działalności gospodarczej.

Na wstępie należy wskazać, że podstawowym celem zmian wprowadzonych z dniem 1 kwietnia 2014 r. ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312, dalej "ustawa zmieniająca") jest kompleksowe uregulowanie zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.), w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do ust. 2 ww. art. 86a ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

- nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

- używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

- nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jak stanowi art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

- odprzedaży,

- sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

- oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej - która dokonała zmian w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z samochodami - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

- samochodów osobowych;

- innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Powołane wyżej regulacje wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. z tytułu nabycia, leasingu, zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków eksploatacyjnych dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych.

Przyjmuje się także, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Fakt wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Zatem, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów jest warunkiem koniecznym do uzyskania przez podatnika pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i eksploatacją tych pojazdów. Warunek ten wynika wprost z uregulowań zawartych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Co istotne, obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdów samochodowych do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania.

Z art. 86a ust. 3 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących m.in. nabycia pojazdów samochodowych, wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie w ust. 4 ww. art. 86a określono, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli m.in. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania (dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją), wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W sprawie opisanej przez Stronę we wniosku wszystkie pojazdy samochodowe przeznaczone do wynajmu są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w tym zakresie. Spółka wskazała przy tym, że określiła wewnętrzne procedury używania tych samochodów, wykluczające ich użycie dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki i podjęła dodatkowe działania zabezpieczające ich wykonanie. Kwestia ta nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

W przedstawionej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budziła konieczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla ww. samochodów osobowych oraz złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach, w celu pełnego odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, przeznaczonymi na cele wynajmu. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystania tych pojazdów, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się - w myśl art. 86a ust. 5 ustawy - w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu itp., jeżeli odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Użycie przez ustawodawcę wyrazu "wyłącznie" w ww. regulacji oznacza, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4, nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika, dojazd do klienta itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd do innych celów służbowych, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. W celu pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z takim pojazdem, ewidencja przebiegu dla tego pojazdu (jeśli jest on obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wymienione w przepisach ustawy elementy - musi ona potwierdzać brak użytku prywatnego danego pojazdu.

Zatem w badanej sprawie, tj. w przypadku samochodów osobowych przeznaczonych na wynajem, a jednocześnie wykorzystywanych również do innych, wymienionych przez Stronę celów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie wynajmu pojazdów, w szczególności takich jak:

- obsługa samochodów wynajętych na terenie Polski i Europy oraz samochodów zwróconych, na terenie Polski i Europy;

- obsługa klientów oczekujących na wynajem lub sprzedaż samochodu; obsługa posprzedażna klientów wynajmujących i kupujących pojazdy; przewóz pracowników wykonujących zadania związane z przygotowaniem samochodów do wynajmu lub sprzedaży i obsługą klienta wynajmującego, zwracającego, wymieniającego, kupującego pojazd;

- jazdy związane z utrzymaniem stanu "gotowości 24h" w celu obsługi rezerwacji "ad hoc", awarii oraz innych zleceń na usługi powiązane z wynajmem, sprzedażą samochodów świadczone przez Spółkę;

- dostawy związane z potrzebami powiązanymi z obsługą klienta wynajmującego lub zakupującego pojazd w celu pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. samochody Skarżąca jest obowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, bowiem pojazdy te nie są przeznaczone wyłącznie na wynajem, skoro z założenia służą Spółce również do innych, wymienionych wyżej celów.

Na podstawie art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Zatem Skarżąca będzie w ww. przypadkach obowiązana również złożyć informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (formularz VAT-26), określoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 371).

W tym stanie rzeczy Minister Finansów prawidłowo uznał w wydanej interpretacji, że aby mieć prawo - na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy - do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z samochodami osobowymi przeznaczonymi na wynajem, a jednocześnie do innych, wskazanych przez Spółkę celów, Skarżąca musi spełnić warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. prowadzić dla tych samochodów ewidencję przebiegu pojazdu oraz, w konsekwencji, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach, stosownie do art. 86a ust. 12 ustawy. W przeciwnym razie Skarżącej będzie przysługiwało, w oparciu o art. 86a ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z używaniem opisanych pojazdów.

Tym samym, zarzut Skarżącej dotyczący błędnej wykładni i zastosowania przepisu art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy należy uznać za bezpodstawny.

Zarzuty Skarżącej dotyczą również zbyt pobieżnej, jej zdaniem, analizy ww. przepisu art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy, czego rezultatem była nieprawidłowa jego wykładnia w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. W efekcie, zdaniem Skarżącej, doszło do naruszenia art. 125 w zw. z art 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającego na dokonaniu oceny wniosku bez wszechstronnej, wnikliwej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji nie odniesieniu się do istoty sprawy.

W ocenie Sądu, Minister Finansów, wydając sporną interpretację, postąpił zgodnie z przepisem art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia" oraz przepisem art. 14c tej ustawy, z którego wynika, że "interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny" oraz że "w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Tym samym, zarzut naruszenia wskazanych regulacji, jest niezasadny.

Skarżąca zarzuca ponadto Organowi podatkowemu niewłaściwe zastosowanie artykułu 26 (1) (a) oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawne wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.Urz. UE L347/1). Zdaniem Strony, stanowisko Organu jest sprzeczne z celem ww. regulacji, jak również z założeniami wskazanymi przez władze polskie we wniosku o derogację od artykułów 26 (1) (a) oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczącej naliczania i poboru podatku od towarów i usług i będącym przedmiotem decyzji COM (2013) 831 Komisji Europejskiej.

Słusznie Minister Finansów zauważa, że podstawowym celem zmian wprowadzonych od dnia 1 kwietnia 2014 r. ustawą zmieniającą jest kompleksowe uregulowanie zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzenia tych zmian jest przede wszystkim Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zaznaczenia wymaga, że w obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych, brak jest harmonizacji. Z uwagi na brak harmonizacji w tym obszarze podstawą prawną takich działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE oraz ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT.

W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów, Polska wystąpiła z wnioskiem do Komisji Europejskiej o możliwość stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów mieszanych (tj. do celów prowadzenia działalności gospodarczej i do celów prywatnych).

Decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Implementacją ww. decyzji jest ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem powyżej wskazanych pojazdów samochodowych.

Zauważyć należy, że decyzja derogacyjna została implementowana w całości. Jednocześnie w art. 12 ustawy nowelizującej utrzymano czasowe ograniczenie w okresie do dnia 30 czerwca 2015 r. w prawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (przy spełnieniu warunków co do liczby siedzeń i ładowności) - wykorzystywanych do celów "mieszanych", tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Stosownie do art. 176 Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Regulacja zawarta w art. 176 Dyrektywy przewiduje zatem możliwość utrzymania przez nowe państwo członkowskie wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały w momencie ich przystąpienia do Unii Europejskiej. Artykuł ten formułuje klauzulę "stand still", przewidującą możliwość utrzymania w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że aby zachować uprawnienia do wyłączenia odliczenia podatku na podstawie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, takie wyłączenie w odliczaniu podatku naliczonego w przypadku Polski powinno: być stosowane przed przystąpieniem Polski do UE;

- zakres tego wyłączenia nie może zostać rozszerzony (pkt 46 wyroku w sprawie C- 409/99;

- zmiany przepisów są dopuszczalne o ile zawężają zakres wyłączenia prawa do odliczenia stosowanego przed wejściem Polski do UE (pkt 45 wyroku w sprawie C-409/99); po wprowadzeniu przepisów zawężających zakres wyłączenia prawa do odliczenia nie ma możliwości powrotu do stosowanego przed tą zmianą wyłączenia prawa do odliczenia (wyrok w sprawie C-40/00).

Trzeba podkreślić, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku samochodów osobowych i paliw wykorzystywanych do ich napędu było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

- samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika; paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Wyłączenie to zostało również utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE.

Zatem, taka zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez Trybunał w swoim orzecznictwie, bowiem nie rozszerza, lecz ogranicza zakres istniejących przed tą zmianą wyłączeń.

W rezultacie, bezzasadny jest zarzut Strony naruszenia regulacji art. 26 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. Decyzji, w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) dyrektywy.

Należy również zauważyć, że w celu osiągnięcia założonych skutków w ramach stosowanego w decyzji upraszczającego założenia, przyjęto (zgodnie też z ustaleniami poczynionymi w trakcie omawiania przedłożonego wniosku derogacyjnego z Komisją Europejską), że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy - służy co do zasady użytkowi mieszanemu, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają odliczeniu w 50% (z pewnymi wyjątkami).

Powyższe założenie oparto na orzecznictwie TSUE (wyrok w sprawie C-181/99, pkt 56), zgodnie z którym państwo członkowskie może wprowadzić środki zapobiegające ryzyku unikania lub uchylania się od opodatkowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że takie ryzyko występuje w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, ponieważ niemożliwe jest skuteczne kontrolowanie tego, czy pojazd, z którym związane są te wydatki, ma charakter związany wyłącznie z prowadzoną działalnością, czy też inny. Wprowadzenie zryczałtowanego ograniczenia prawa do odliczania podatku VAT jest rozwiązaniem mającym na celu zapobieżenie ryzyku omijania opodatkowania, upraszczając jednocześnie procedurę weryfikacji (wyrok TSUE w sprawie C-17/01, pkt 55-64).

Przyjęte ograniczenie w odliczaniu w wysokości 50% jest proporcjonalne do realizowanego celu. Kwota ta odpowiada bowiem przeciętnemu wykorzystaniu dla celów prywatnych. Ponieważ ryzyko unikania lub uchylania się od opodatkowania nie występuje jednak w sytuacji, gdy z obiektywnych dowodów wynika, że wydatki te zostały poniesione w celach ściśle związanych z prowadzoną dzielnością (wyrok TSUE w sprawie C-l81/99, pkt 56), w ww. przepisach przyjęto, że odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Fakt ten powinien być zatem rozpatrywany wyłącznie w kategoriach obiektywnych, tj. nie istnieje potencjalna możliwość użytku danego pojazdu dla celów prywatnych. Przykładowo taka sytuacja może mieć miejsce w następujących przypadkach:

- gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych pojazdów i zostanie wyeliminowana możliwość ich użytku prywatnego (przykładowo samochody nie są zarejestrowane i nie mogą poruszać się po drogach);

- gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem tych pojazdów i zostanie wyeliminowana możliwość ich użytku prywatnego;

- gdy konstrukcja pojazdu obiektywnie wskazuje na wyłączny użytek do działalności gospodarczej, a jego ewentualne użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą będzie w tym przypadku nieistotne, np. koparka;

z posiadanej przez podatnika dokumentacji (regulaminy, umowy, zarządzenia, itp.) obiektywnie wynika, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma możliwości, aby pracownik "prywatnie" skorzystał z firmowego samochodu, np. w celu dojazdu do swojego miejsca zamieszkania.

Trzeba także zaznaczyć, że celem prawidłowego stosowania ww. zasad rozliczania podatku VAT od pojazdów wprowadzono odpowiedni system zabezpieczający. Dokonanie pełnego odliczenia podatku VAT od pojazdów przeznaczonych wyłącznie do działalności gospodarczej uwarunkowane jest co do zasady złożeniem informacji o tych pojazdach oraz prowadzeniem ewidencji przebiegu pojazdu.

Podatnik, wykorzystując pojazdy w działalności gospodarczej, podejmuje decyzję gospodarczą, czy chce skorzystać z uproszczenia w odliczaniu podatku VAT od wszystkich wydatków związanych z tymi pojazdami (50% odliczenia bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu) czy też, chcąc korzystać z pełnego prawa do odliczania, decyduje się na prowadzenie szczegółowej ewidencji, ze świadomością potencjalnej utraty prawa do odliczenia pełnego w sytuacji wystąpienia nawet sporadycznego użytku prywatnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270;) orzekł jak w sentencji.