Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2306/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1862/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r. nr 1401-IOV-4.4103.17.2017.PTM 1401-PT-5.4213.19.2017.PTM w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1862/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z 27 marca 2017 r. nr 1401-IOV-4.4103.17.2017.PTM 1401-PT-5.4213.19.2017.PTM w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014 r.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pułtusku (dalej: "NUS") z 30 grudnia 2016 r., określająca Stronie zobowiązanie podatkowe dot. podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") od stycznia do maja 2014 r. i VAT do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto Skarżący wystąpił o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Przedmiotowemu wyrokowi Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), że został on wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wyprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej na gruncie faktów niewynikających z akt sprawy polegające na:

– uznaniu, że "wyłączenie z akt sprawy części materiałów dowodowych, których jawność organ pierwszej instancji wyłączył na podstawie art. 179 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613. ze zm., dalej: "O.p.") postanowieniem z 9 czerwca 2016 r. "nie naruszało przepisów, ponieważ "Skarżący, pomimo tego, że był reprezentowany przez profesjonalnych pełnomocników nie wniósł zażalenia na to postanowienie’’, podczas gdy postanowienie NUS o wyłączeniu z akt sprawy części materiałów z 9 czerwca 2016 r. nr 1423-KP.411.3.2016 (dalej: "Postanowienie o wyłączeniu") zostało wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p., a Podatnik - stosując się do pouczenia zawartego w tym postanowieniu - wniósł na nie w dniu 1 lipca 2016 r. zażalenie, w którym w sposób wyraźny i jednoznaczny sformułował wniosek o udostępnienie mu dokumentów wyłączonych z akt postępowania;

– pominięciu, że NUS, po rozpoznaniu ww. zażalenia zawierającego wniosek o udostępnienie Skarżącemu dokumentów wyłączonych z akt postępowania wydał jedynie postanowienie datowane na 14 lipca 2015 r., nr 1423/KP/411-5/2016 (później NUS sprostował datę tego postanowienia na dzień 14 lipca 2016 r. - postanowieniem z 18 lipca 2016 r., nr 1423/KP/411-6/2016) o sprostowaniu Postanowienia o wyłączeniu w zakresie zawartego w nim pouczenia o prawie do wniesienia zażalenia poprzez wskazanie, że na Postanowienie o wyłączeniu nie służy zażalenie, natomiast nigdy nie odniósł się do wniosku Podatnika o udostępnienie mu dokumentów wyłączonych z akt postępowania;

– pominięciu, że w takich okolicznościach NUS nigdy nie rozpoznał wyraźnie i jednoznacznie sformułowanego wniosku Skarżącego z pisma z 1 lipca 2016 r: o udostępnieniu mu dokumentów wyłączonych z akt postępowania, a zatem w sprawie nigdy nie zapadło postanowienie na podstawie art. 179 § 2 O.p., na które Skarżącemu - zgodnie z art. 179 § 3 O.p. - służyłoby prawo do wniesienia zażalenia;

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania oceny prawnej w oderwaniu od faktów objętych aktami sprawy, pomimo iż były to fakty istotne dla rozstrzygnięcia.

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na:

– całkowitym pominięciu, na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, kluczowej argumentacji Podatnika przedstawionej w skardze i uzasadniającej dobrą wiarę Podatnika;

– zaakceptowaniu przez Sąd stanowiska zaprezentowanego przez organy obu instancji w odniesieniu do przesłanek mających świadczyć o udziale Podatnika w "karuzeli podatkowej" bez jakiejkolwiek polemiki z szeroką argumentacją Skarżącego, kwestionującą takie ustalenia, tj. bez faktycznego uzasadnienia w odniesieniu do przedstawionych zarzutów skargi;

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w rezultacie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyczerpującego stanowiska, co do okoliczności, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia.

3) naruszenie art. 151 p.p.s.a poprzez jego zastosowanie i niezasadne oddalenie wniesionej skargi oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie tej skargi, pomimo dopuszczenia się przez DIAS naruszenia przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 O.p. polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji wymiarowej, pomimo zaniechań w prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, sprowadzającego się wyłącznie do włączenia do akt sprawy decyzji, protokołów kontroli itd. z postępowań prowadzonych u kontrahentów Podatnika, bez wskazania nawet czy decyzje wydane wobec kontrahentów Podatnika mają przymiot ostateczności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, dotyczących należytej staranności oraz dobrej wiary Podatnika;

b) art. 121 § 1, art. 123 § 1 i § 2, art. 129 w zw. z art. 178 § 1, art. 179 § 1 oraz § 2 oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej, pomimo:

– wydania Postanowienia o wyłączeniu, stwierdzającego istnienie interesu publicznego dla wyłączenia z akt sprawy praktycznie całego zgromadzonego materiału dowodowego bez wystarczającego uzasadnienia przesłanek uzasadniających uchylenie ich jawności;

– wniesienia przez Skarżącego, pismem z dnia 1 lipca 2016 r., zażalenia na Postanowienie o wyłączeniu - stosownie do pouczenia organu o prawie do wniesienia zażalenia zawartego w tym postanowieniu - wraz z jednoczesnym sformułowaniem w sposób wyraźny i jednoznaczny wniosku o udostępnienie Podatnikowi dokumentów wyłączonych z akt sprawy, który został przez organ zignorowany;

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło Skarżącemu pełne zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pozbawiając go czynnego udziału w sprawie.

c) art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. w zw. z art. art. 233 § 1 pkt 1 O.p.:

– poprzez utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej, pomimo zaniechań organu pierwszej instancji w dokładnym wyjaśnieniu sprawy, obejmującym całkowite pominięcie wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez Podatnika we wniesionych zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 7 lipca 2016 r.;

– poprzez wydanie, jednocześnie z zaskarżoną decyzją i po wyznaczeniu Podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, postanowienia z dnia 27 marca 2017, nr 1401-IOV-4.4103.17.2017.PTM, o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu od decyzji wymiarowej oraz w dodatkowym piśmie Podatnika z 6 marca 2017 r.;

w sytuacji, gdy zgłoszone wnioski dowodowe miały na celu wykazanie okoliczności, które nie zostały rozstrzygnięte na korzyść Podatnika i miały kluczowe znaczenie dla sprawy w zakresie oceny dobrej wiary Podatnika oraz prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności, a zatem winny być przeprowadzone, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia jej stanu faktycznego;

d) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na:

– uznaniu za istotne i uwzględnieniu okoliczności niemających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie dowodów, które nie mogły pozwolić na ustalenie, że Podatnik świadomie uczestniczył w procederze wyłudzenia podatku, a także nie pozwalały na ustalenie czy Podatnik w kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami kierował się dobrą wiarą,

– pominięciu wszystkich okoliczności faktycznych, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, które miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia w zakresie prawa Podatnika do odliczenia VAT naliczonego, tj. bezspornych okoliczności faktycznych świadczących o jego dobrej wierze,

– przyjęciu, bez podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym, że dana okoliczność została udowodniona,

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego uznania udziału Podatnika w tzw. "transakcjach karuzelowych";

e) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie ksiąg Podatnika za nierzetelne oraz zakwestionowanie możliwości uznania ich za dowód w sprawie, pomimo że były one prowadzone w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a w efekcie w sposób rzetelny i niewadliwy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia jej stanu faktycznego.

4) naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 167, art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") poprzez błędną wykładnię oraz zastosowanie wskazanego prawa materialnego z pominięciem zasad wynikających z prawa wspólnotowego, polegająca na uznaniu, że w sprawie w ogóle nie zachodził obowiązek badania dobrej wiary podatnika, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać, że Skarżący świadomie brał udział w oszustwie karuzelowym, pomimo że wystawieniu kwestionowanych faktur towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, czego Sąd nie podważył, a dobra wiara może ze swej istoty nie być uwzględniona wyłącznie, gdyby w danej sprawie wystawione zostały tzw. puste faktury rozumiane, jako faktury dokumentujące dostawę towarów, której nigdy nie było, które to naruszenie skutkowało niewłaściwą oceną materiału dowodowego sprawy z uwagi na:

a) pominięcia zasadności zachowania prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze, której to możliwości, przy zastosowanej w sprawie wykładni, w ogóle nie dopuszczono, czyniąc taką wykładnię nazbyt surową i sprzeczną z wymogami prawa wspólnotowego;

b) pominięcia znaczenia przesłanki działania w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahenta usprawiedliwionym okolicznościami sprawy, bez wiedzy i możliwości zweryfikowania tego, skąd kontrahenci Podatnika nabywali towar, czy pochodził on zza granicy, czy na poprzednim etapie obrotu pojawiali się "znikający podatnicy" i pomimo, że: (a) Sąd nie zakwestionował, że Podatnik dysponował towarem, a (b) Podatnik weryfikował swoich kontrahentów z wykorzystaniem wszelkich dostępnych mu narzędzi.

5) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i niezasadne oddalenie wniesionej skargi oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie tej skargi, pomimo dopuszczenia się przez Organ naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. pomimo naruszenia:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 167, art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz wynikających z orzecznictwa TSUE kryteriów oceny dobrej wiary, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku w wyniku błędnego uznania, że wystawione faktury nie stwierdzają rzeczywistych czynności gospodarczych;

b) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, że faktury wystawiane przez Podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ łącznie z pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego oznacza, że nałożony został na niego obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w kwocie znacznie przewyższającej wysokość faktycznych zobowiązań podatkowych

3. Pełnomocnik DIAS na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

4.3. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że obrót telefonami odbywał się w ramach "karuzeli podatkowej" oraz czy strona dochowała należytą staranność przy zakupie telefonów komórkowych oraz innej elektroniki i dokonując dalszej dostawy towarów.

Rozpatrując zaistniała sprawę zauważyć należy w tym miejscu, że przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" zasadniczo ścierają się dwa stanowiska orzecznicze wypracowane przez TSUE. Doktryny te wprawdzie nie mają normatywnego kształtu, tj. nie będąc zakotwiczonymi bezpośrednio w normatywnym prawie UE, jednakże z uwagi na autorytet Trybunału a także wymóg zapewnienia efektywności prawa unijnego mają one istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, będących jednocześnie sądami europejskimi.

4.4. Z jednej strony Trybunał wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszustw podatkowych.

Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, Halifax PLC, LEEDS PERMANENT DEVELOPMENT SERVICES LTD I COUNTY WIDE PROPERTY INVESTMENTS LTD v. Commissioners of Customs and Excise (ZOTSiS 2006, nr 2A, poz. I-1609). W wyroku tym Trybunał wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólnego system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm. dalej "dyrektywa 77/388"), zmienionej Dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG i wprowadzająca nowe środki upraszczające w odniesieniu do podatku od wartości dodanej - zakresie niektórych zwolnień i praktycznych uregulowań wprowadzających je w życie (Dz. U. UE. L. z 1995 r. Nr 102, str. 18, dalej: "dyrektywa 95/7"), jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet, jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji wskazanego wyroku).

Ponadto TSUE wskazał, że dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W sytuacji, gdy stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie, do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednakże organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji wskazanego wyroku Trybunału).

Z cytowanego powyżej wyroku wynika zatem, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunki formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.

Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa, z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (por. ww. wyrok w sprawie C-255/02, pkt 71 oraz wyroki: z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09, postępowanie karne przeciwko R., ZOTSiS 2010, nr 12A, poz. I-12605, pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch S.R.O. v. Daňové riaditeľstvo Slovenskej Rrepubliky, ZOTSiS 2011, nr 10B, poz. I-10853, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H v. Skatteministeriet, ZOTSiS 2005, nr 3A, poz. I-1599, pkt 32 oraz ww. wyroki w sprawie C-255/02 i in., pkt 68; w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, ZOTSiS 2006, nr 7A, poz. I-6161, pkt 54 - teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie ww. wyroki: w sprawie C-32/03 Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Société Veleclair v Ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l’État, ZOTSiS 2012, nr 3, poz. I-183 pkt 32 - teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy, bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. ww. wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 - teza 46 uzasadnienia wyroku).

4.5. Przeciwwagą dla przestawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa jest z kolei doktryna dobrej wiary.

Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga oraz Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga (ZOTSiS 2012, nr 6, poz. I-373) TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach, której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu).

Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach, której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywa 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W świetle przedstawionych orzeczeń i niezakwestionowanych skutecznie przed Sądem pierwszej instancji ustaleń wynika, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło nadużycie prawa w postaci "karuzeli podatkowej". Telefony komórkowe i pozostała elektronika, która była przedmiotem obrotu była jedynie nośnikiem służącym do wyłudzenia VAT-u.

Pozostaje do rozstrzygnięcia drugie pytanie, czy Skarżący dochował należytą staranność występując w łańcuchu dostaw w ramach karuzeli podatkowej?

Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko Sadu pierwszej instancji, że strona skarżąca świadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej".

4.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ustalenia organów podatkowych, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji oparto na aktach sprawy. Co charakterystyczne dla obrotu karuzelowego nośnik obrotu był umieszczany w jednym magazynie bez zmiany władztwa fizycznego. Brak w tej sytuacji do zakwestionowania naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

Zauważyć jednak należy, że Sąd w uzasadnieniu pominął, że NUS wydał również postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy części materiałów z 9 czerwca 2016 r. nr 1423-KP.411.3.2016, które to zostało wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p., a Skarżący - stosując się do pouczenia zawartego w tym postanowieniu - wniósł na nie 1 lipca 2016 r. zażalenie, w którym sformułował wniosek o udostępnienie mu dokumentów wyłączonych z akt postępowania. NUS poprzestał jednak na wydaniu postanowienia datowanego na 14 lipca 2015 r., o sprostowaniu Postanowienia o wyłączeniu w zakresie zawartego w nim pouczenia o prawie do wniesienia zażalenia poprzez wskazanie, że na Postanowienie o wyłączeniu nie służy zażalenie, natomiast nie odniósł się do zawartego w zażaleniu wniosku Podatnika o udostępnienie mu dokumentów wyłączonych z akt postępowania. W konsekwencji w sprawie nigdy nie zapadło postanowienie na podstawie art. 179 § 2 O.p., na które Skarżącemu - zgodnie z art. 179 § 3 O.p. - służyłoby prawo do wniesienia zażalenia.

W ocenie NSA, w kontekście obszernego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, nie sposób jednak uznać by wskazane przez Skarżącego naruszenie miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu. W szczególności odniesiono się do wszystkich zarzutów. Strona skarżąca była w istocie buforem, która otrzymywała dostawę od podmiotu, który nabywał telefony i inną elektronikę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – tj. był on tak zwanym "znikającym podatnikiem". Następnie dokonywano dostawy na rzecz kolejnego bufora lub brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru uzyskując "0" stawkę podatku VAT. Należy podkreślić, że przedmiot obrotu służył jedynie wyłudzeniu VAT -u.

Również skargi zarzut kasacyjnej naruszenia przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi. W szczególności uznał, że nie naruszono art. 122, art. 187 § 1 O.p. (zasady prawdy obiektywnej). Co do zasady organy podatkowe mają wszakże prawo dopuszczać dowód z innych postępowań (art. 194 O.p.).

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego odmowy wglądu do akt sprawy na podstawie zaskarżonego – stosownie do pouczenia organu o prawie do wniesienia zażalenia zawartego w tym postanowieniu – postanowienia wraz z jednoczesnym sformułowaniem w treści zażalenia w sposób wyraźny i jednoznaczny wniosku o udostępnienie Podatnikowi dokumentów wyłączonych z akt sprawy, który został przez organ zignorowany stwierdzić należy, że wbrew ocenie Skarżącego nie miało ono istotnego wpływu na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.

Należy również podzielić pogląd organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że brak dopuszczenia dowodów z nowych świadków, gdy wniosek w tym zakresie nie został należycie uzasadniony nie naruszał art. 188 O.p. Także brak podstaw do uznania, że dokonano błędnej oceny dowodów przez organy podatkowe w oparciu o przepis art. 191 O.p. Trzeba zgodzić się z poglądem, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Również organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokumentacja ze względu na występującą "karuzelę podatkową" nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15 przyjął, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta. Nie bez znaczenia dla oceny, czy skarżący dochował należytej staranności pozostaje fakt, że pełnił on rolę bufora i nabywał towar do znikającego podatnika. Ponadto jak już wcześniej wspomniano obrót elektroniką był wykorzystywany do wyłudzeń VAT-u.

W świetle niepodważonych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących stanu faktycznego zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. W związku z tymi ustaleniami Skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu obrotu telefonami.

W sprawie o sygn. akt I FSK 9/16 NSA zajmował się prawem do odliczenia podatku od towarów i usług i badaniem należytej staranności podatnika. NSA uznał, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, (por. wyrok NSA z 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 9/16, LEX nr 2361505).

W innym wyroku z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/15 NSA przy definiowaniu pojęcia karuzeli podatkowej NSA posłużył się definicją wypracowaną w nauce prawa podatkowego. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono, jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest, bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie, jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

4.7. Również zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy 2006/112 przez ich błędne zastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie. Uczestnik karuzeli podatkowej nie może, bowiem nabywać prawa do zwrotu podatku naliczonego albowiem oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej w konsekwencji, czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn.. akt I FSK 1865/16).

5. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1348/18, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie Skarżącego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

6. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną należało oddalić.

A. Mudrecki R. Pęk (przew.) M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA