Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 54/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art.2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.17,27,33 ust.1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art.109 ust.5, ust.6, art.27 ust.5,ust.6,ust.8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par.14 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art.113 par.1
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art.120, art.121, art.124, art.210 par.1 pkt.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda- Ossowska (spr.) asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Anna Winiecka po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Danuty W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [..] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z [...] 2005r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 16.752zł w tym: kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 16.752zł w tym do zwrotu w terminie 180 dni 11.568,00zł, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości O zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie w wysokości 40.573,50zł

W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na następujące ustalenia faktyczne i prawne: w deklaracji VAT - 7 za miesiąc kwiecień 2005r. skarżąca wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 135.245zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.752 zł. W ramach kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za ten miesiąc stwierdzono, iż wykazany zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług wynikał w całości z odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości położonej we Włocławku, składającej się z budynku administracyjno - biurowego wraz z działką gruntu. Nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT (przy stawce podatku 22%) wystawionymi przez Samodzielny Publiczny Zespół Przychodni Specjalistycznych we W. oraz aktem notarialnym z [...] 2005r .

Do wartości nabycia środka trwałego zaliczono koszty sporządzenia aktu notarialnego udokumentowane fakturą V A T z [...] 2005r.

W trakcie kontroli ustalono, iż sprzedawca nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie aktu notarialnego z [...] 1998r. za cenę 49.320 z

następnie w 2002r. poniósł wydatki na "ulepszenie" nieruchomości udokumentowane fakturami V AT na wartość netto 6.334,98zł, podatek V AT 505,77zł (gdzie przysługiwało SPZPS prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) oraz udokumentowane umową o dzieło nr [...] z [...] 2002r na wartość 10.100 zł (gdzie nie przysługiwało SPZPS prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony), a więc wydatki dające prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przekroczyły 30% wartości nabycia środka trwałego. Ustalono również, iż sprzedawca użytkował tę nieruchomość dłużej niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stwierdzono, iż przy dostawie przedmiotowej nieruchomości towar posiadał status używanego, a więc dostawa była zwolniona od podatku, zaś stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w momencie zakupu.

W efekcie Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję, w której określił w prawidłowej wysokości za miesiąc kwiecień 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i na podstawie art. 109 ust.5 cyt. ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła niezasadne zastosowanie przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie przepisów części ogólnej Ordynacji podatkowej, naruszenie zasady wyrażonej wart. 2 Konstytucji RP.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że bezspornym w sprawie jest, że w deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2005r. odwołująca się zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 135.24zł, wynikającą z uwzględnienia faktur VAT wystawionych przez Samodzielny Publiczny Zespół Przychodni Specjalistycznych dokumentujących sprzedaż budynku administracyjno-biurowego wraz z gruntem, która to sprzedaż, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, była zwolniona od podatku. W odwołaniu od zaskarżonej decyzji strona nie kwestionowała ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, poza ustaleniem dodatkowego zobowiązania. Sporne faktury zostały bowiem skorygowane przez sprzedającego, przez co wartość zakupionej nieruchomości uległa obniżeniu o kwotę podatku VAT naliczonego niezgodnie z przepisami.

Kwestią sporną w sprawie było ustalenie dodatkowego zobowiązania w kwocie 40.573,50zł. Zgodnie z tym przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Przepis ust.5, zgodnie z art. 109 ust.6 ustawy o V A T, stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. l, stanowiącym, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca posługując się terminem "wykazywać" chciał właśnie temu aktowi woli nadać znaczenie prawne a bez znaczenia są prawne konsekwencje. Dla oceny obowiązku wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik wykazał nieprawidłową kwotę w złożonej deklaracji VAT-7. Konieczność nałożenia dodatkowego zobowiązania przez organ podatkowy pierwszej instancji nie jest zależna od jego woli, musi on bowiem automatycznie po stwierdzeniu nieprawidłowości określić w prawidłowej wysokości kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Bezsporny w sprawie jest fakt, iż podatniczka wykazała w deklaracji VAT -7 za miesiąc kwiecień 2005r. nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, a zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw do odstąpienia od wykonania nałożonego na niego obowiązku określonego wart. 109 ust.5 w/cyt. ustawy o podatku VAT.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r, organ wskazał, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest instytucją mającą swoje umocowanie w przepisach ustawowych aktualnie obowiązujących, które, jak dotychczas, nie były przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a zatem nie ma podstaw do odmowy ich zastosowania W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., z którego wynika m.in., iż wobec strony nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie o wykroczenie lub o przestępstwo z ustawy kamo-skarbowej.

W odpowiedzi na zarzut niezgodności przepisów normujących sankcje wynikające z art. 109 ust. 4, 5, 6 ustawy o podatku od towarów i usług z normami prawa europejskiego, szczególnie art. 17 Szóstej Dyrektywy organ odwoławczy wskazał, iż dyrektywy są zasadniczym instrumentem harmonizacji prawa we Wspólnocie, które są wiążące, jeśli chodzi o zamierzony skutek dla każdego Państwa Członkowskiego, do których są skierowane. Adresatem dyrektyw są Państwa Członkowskie, nie natomiast jego podmioty. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wskazuje, iż "w każdym przypadku, gdy postanowienia dyrektywy jawią się jako posiadające treść bezwarunkową i dostatecznie precyzyjną, zapisy te mogą być przywoływane przy braku środków wykonawczych podjętych w terminach określonych w dyrektywie, przeciwko przepisom krajowym niezgodnym z dyrektywą, jeżeli określają one prawa, jakich podmioty mogą dochodzić w stosunku do państwa." Nie ma natomiast możliwości aby podmioty powoływały się na przepisy dyrektywy w przypadku, gdy akt ten nie przewiduje określonych i jasno sprecyzowanych praw. Przepisy VI Dyrektywy me zawierają regulacji, na podstawie których organy administracji miałyby zakaz stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem skoro ustawodawca w ustawie zawarł przepisy obligujące organy podatkowe do ustalania w pewnych, określonych w ustawie okolicznościach dodatkowego zobowiązania podatkowego to oznacza, że zdaniem ustawodawcy zastosowanie tego środka specjalnego jest uzasadnione i zgodne z art. 27 (1) VI Dyrektywy, zaś rozstrzyganie w zakresie ustalenia zgodności prawa krajowego z prawem europejskim nie leży w kompetencjach krajowych organów administracji. Organy podatkowe jako organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa i nie mogą odmówić zastosowania przepisu ustawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że w odwołaniu strona powołała się także na fakt, iż od czerwca 2005r. ustawodawca wprowadził nowelizację przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która uprawniałaby ją do otrzymania zwrotu podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji, bowiem kontrahent wykazał tę sprzedaż i zapłacił podatek. Wyjaśnił, iż ustawa z 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw wprowadziła zmianę wart. 88 poprzez dodanie m.in. ust. 3a pkt. 2, z którego wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwro1u różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego fakt1!ry i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana, jednakże zmiana ta weszła w życie z dniem O l czerwca 2005r., natomiast przedmiotowa sprawa dotyczy miesiąca kwietnia 2005r; nie można rozciągać ich mocy obowiązywania na okresy poprzedzające wejście w życie nowelizacji.

Organ odwoławczy podniósł, iż rozpatrując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów części ogólnej ordynacji podatkowej, jak i art. 2 Konstytucji RP.

W skardze do sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie, a także art. 92 i art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez zastosowanie przepisów krajowych w sposób naruszający normy prawa wspólnotowego, zasad ogólnych porządku prawnego Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności zasady proporcjonalności, poprzez jej niezastosowanie, art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. nr 67/227/ EWG harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez ich niezastosowanie; art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4) i pkt 5) ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji wraz z poprzedzającąją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę przywołała bezsporny stan faktyczny w sprawie i wskazała na dwie grupy zarzutów: naruszenie prawa wspólnotowego oraz przepisów konstytucyjnych tudzież krajowych przepisów materialnoprawnych; podniosła także naruszenie przepisów procesowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją zasad ogólnych europejskiego prawa wspólnotowego skarżąca wskazała, że polskie regulacje prawne dotyczące podatku od towarów i usług oraz ich stosowanie przez krajowe organy podatkowe podlegają ocenie pod względem zgodności z prawem wspólnotowym w dwóch aspektach: zgodności z zasadami ogólnymi europejskiego prawa wspólnotowego, w szczególności z zasadą proporcjonalności i· zgodności z normami prawa stanowionego Wspólnoty. Zgodność z zasadami ogólnymi prawa wspólnotowego powinna być ocenia na wstępie, z uwagi na to, że zasady ogólne są hierarchicznie wyższe od wspólnotowego wtórnego prawa.

Zdaniem skarżącej błędne jest stanowisko organów, że brak wyraźnej regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego na poziomie wspólnotowym jest równoznaczny ze swobodą krajowych prawodawców w tym zakresie, bo z zasady proporcjonalności wynika, że

odki stosowane przez prawodawcę muszą jednocześnie spełniać dwie przesłanki: muszą być stosowne do osiągnięcia danego celu, muszą być konieczne do jego osiągnięcia. Trybunał Sprawiedliwości często analizował przepisy ze sfery prawa podatkowego, w tym również dotyczące podatku od wartości dodanej, pod kątem zgodności z zasadą proporcjonalności. Niejednokrotnie podkreślał, że zasada ta może stanowić samoistną przesłankę stwierdzenia nieważności przepisu prawnego bądź odmowy zastosowania danej regulacji. Również w toku stosowania środków zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania lub jego unikaniu musi być uwzględniana zasada proporcjonalności. Skarżąca na potwierdzenie swoich twierdzeń wskazała wyroki ETS, który stwierdził m. in., że chociaż podatek od wartości dodanej jest daniną o charakterze wysoce sformalizowanym, to jednak pewne braki formalne, szczególnie takie, które nie wywierają skutków dla budżetu, nie mogą przesądzać o odmowie wykonywania elementarnego uprawnienia podatnika VAT - prawa do odliczenia. Aby środki mogły być uznane za zgodne z zasadą proporcjonalności, muszą być konieczne do osiągnięcia określonego celu, a zarazem wywierać jak najmniejszy możliwy wpływ na osiąganie celów i przestrzeganie zasad Szóstej Dyrektywy. Niezgodne z zasadą proporcjonalności są środki zmierzające do wyeliminowania uchylania się od opodatkowania, jeśli prowadzą do wy kluczenia stosowania podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności. Państwa członkowskie mogą stosować tylko takie środki na mocy prawa krajowego, które są w najmniejszym stopniu szkodliwe dla prawa wspólnotowego.

Wyrazem zasady proporcjonalności jest również zakaz nakładania sankcji administracyjnych wykraczających ponad poziom, który jest niezbędny dla jej celów.

W ocenie skarżącej stosowanie instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych, a nawet nie istniało takie zagrożenie stanowi rażące naruszenie zasady proporcjonalności albowiem chociaż sprzedaż nieruchomości podlegała zwolnieniu z podatku od wartości dodanej, to jednak sprzedawca rozliczył podatek od wartości dodanej uzyskany wraz z ceną z tytułu sprzedaży nieruchomości, a skarżący jedynie odliczył kwotę zapłaconą tytułem podatku. Efekt takich działań dla budżetu był neutralny. W świetle tej okoliczności można by ewentualnie zaaprobować wydanie decyzji określających wysokość podatku dla sprzedającego i skarżącego. Nie sposób jednak uznać, że obciążenie podatnika sankcją podatkową za czynność, która nie mogła wywołać żadnych skutków dla budżetu państwa czy jakiegokolwiek innego związku publicznoprawnego było zgodne z zasadą proporcjonalności jako zasadą ogólną wspólnotowego prawa europejskiego.

Skarżąca podniosła, że jej zamysłem nie jest eliminacja przepisu dającego podstawę do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z polskiego porządku prawnego - celu tego nie można by zresztą było osiągnąć w toku prowadzonego w indywidualnej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżący jest jednak przekonany, że art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług można interpretować w sposób, który nie będzie prowadził do naruszenia zasady ogólnej prawa wspólnotowego.

Skarżąca zarzuciła, że decyzja narusza art. 2 Pierwszej Dyrektywy VAT oraz art. 17 i 27 Szóstej Dyrektywy VAT. Pierwsze z dwóch wymienionych artykułów stanowią trzon zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Jej istota sprowadza się do tego, że kwota zapłacona tytułem podatku w związku z nabyciem towarów i usług podlega odliczeniu od kwoty podatku wynikającego z dostaw towarów i świadczenia usług przez danego podatnika. Prawo do odliczenia jest fundamentem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Konsekwencją tego jest potrzeba takiej wykładni wszelkich przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej, by nie doszło do naruszenia tego fundamentalnego prawa. W niniejszej sprawie ograniczono dopuszczalność odliczenia kwoty podatku, która została uprzednio zapłacona.

Zdaniem skarżącej, gdyby uznać, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym, to należy wskazać, że art. 27 Szóstej Dyrektywy pozwala na stosowanie środków specjalnych, wobec braku sprzeciwu ze strony innych państw członkowskich, Komisji Europejskiej oraz Rady. Zastosowanie tych środków możliwe jest jednak wyłącznie wówczas, gdy: służą one uproszczeniu procedury naliczania podatku lub zapobieżeniu pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Środki specjalne nie mogą jednak w żadnym wypadku istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatnim etapie konsumpcji, co wynika wprost z art. 27 ust. (1).

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zdaniem skarżącej, nie jest środkiem upraszczającym procedury naliczania podatku od wartości dodanej. Można najwyżej rozważać, czy odpowiada ono drugiej ze wspomnianych przesłanek (zapobieżeniu pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania). Nie ulega wątpliwości, że stosowanie art. 27 Szóstej Dyrektywy musi odbywać się w poszanowaniu zasady proporcjonalności. Odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT są dopuszczalne, ale tylko w takim zakresie, w jakim nie naruszają one jego fundamentalnych cech; środki specjalne stanowiące derogację od Szóstej Dyrektywy zgodnie z jej art. 27 są sprzeczne z prawem wspólnotowym, chyba że mieszczą się w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w art.27 ust. (-1 ) i zostały zgłoszone Komisji oraz zatwierdzone przez Radę.

Skarżąca powołała się na wyrok EIS z 29 maja 1997 r. w sprawie Finanzamt Bergisch Gladbach v Werner Skripalle, z którego wynika, niedopuszczalność stosowania takich środków specjalnych, które powodują zwiększenie ogólnego ciężaru podatkowego w sytuacjach, gdzie wyraźnie nie wystąpiło żadne nadużycie.

Należy stwierdzić, że skarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.2 Pierwszej Dyrektywy oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy przez zachwianie zasady neutralności. Chociaż pozornie wydanie decyzji określającej przywróciło stan zgodny z prawem w ocenie organu podatkowego, a zarazem było neutralne finansowo dla skarżącego i jego kontrahenta, to jednak zastosowanie sankcji podatkowej na mocy decyzji ustalającej doprowadziło do bezzasadnego obciążenia finansowego skarżącego.

Art. 27 Szóstej Dyrektywy został bezsprzecznie naruszony, gdyż działanie skarżącego nie było przejawem unikania opodatkowania ani uchylania się od niego. Nie została zatem w ogóle spełniona przesłanka stosowania środków specjalnych, o której mowa w art. 27 Szóstej Dyrektywy. Skarżąca zarzuciła, że rażąco błędne jest stanowisko organu podatkowego, jakoby nie mógł on odmówić stosowania przepisów ustawy; po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej organ ma obowiązek odmówienia stosowania wszelkich przepisów, które są niezgodne z normami prawa wspólnotowego. Obowiązek stosowania wykładni prowspólnotowej obciąża wszystkie organy państwa. Skarżąca skazała, że także Sąd Najwyższy w szeregu orzeczeń uznał konieczność prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego.

Skarżąca zarzuciła także w skardze naruszeniee przepisów konstytucyjnych albowiem dopuszczalność stosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło ( i nie mogło) do uszczuplenia należności budżetowych narusza zasadę demokratycznego państw prawnego (art.2 Konstytucji RP). Przepisy nieobowiązującej już ustawy z 08.01.1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegały badaniu pod kątem ich zgodności z Konstytucją. Ze względu na duże podobieństwa w treści tych przepisów warto przeanalizować stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w sprawie zbliżonej do tej, która jest przedmiotem skarżonej decyzji.

Skarżąca wskazała na wyrok TK z 30 listopada 2004r. (KS 31/04), w którym Trybunał uznał, że art. 27 ust. 6 ustawy z 08.01. 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zgodny z art. -64 ust. l w związku z artykułami 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wyrok ten dotyczył jednak przepisu umocowanego w innym kontekście interpretacyjnym a zarazem nieco odmiennego stanu faktycznego. W sprawie będącej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego zarzut sprowadzał się do kwestionowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na naruszenie przez ustawodawcę proporcjonalności sankcji do naruszenia, co wyrażało się w tym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe obliczało się identycznie, niezależnie od tego, czy nieprawidłowe samoobliczenie podatku doprowadziło do uszczuplenia należności budżetowych, czy też pozostało tylko czysto formalnym uchybieniem, nie powodującym skutków w sferze majątkowej państwa. Odmienność sytuacji, w której znalazł się skarżący polega na tym, żepopełnione przez niego uchybienie formalne nie tylko nie doprowadziło do obniżenia należności budżetowych, lecz również do takiego obniżenia doprowadzić nie mogło. Sprzedawca wystawił fakturę VAT dotyczącą transakcji zwolnionej, a w rezultacie został ex lege zobowiązany do zapłaty wynikającego z niej podatku. Zobowiązanie obciążające sprzedawcę nie różniło się w żaden sposób od zobowiązania podatnika, który wystawiłby fakturę dokumentującą transakcję opodatkowaną.

Druga zasadnicza odmienność wynika z przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skarżony przepis ustanawiał sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawnych należy uznać, że obowiązki w zakresie fakturowania i ewidencjonowania są istotnym składnikiem systemu podatku od wartości dodanej. Podstawą funkcjonowania podatku jest system odliczeń, który wspomaga przewidziany przepisami prawa schemat obiegu faktur. Wywiązywanie się z obowiązków o charakterze formalnym może wpływać na zakres zasadniczych uprawnień i obowiązków podatnika wynikających z systemu podatku od wartości dodanej tylko w takim zakresie, w jakim niewywiązanie się z tych obowiązków może realnie wpływać na wywiązywanie się z obowiązków o charakterze zasadniczym. Wysoce wątpliwe, pod względem zgodności z Konstytucją RP, jest obciążanie podatnika konsekwencjami działań jego kontrahenta, na które podatnik nie ma żadnego wpływu.

Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja narusza art. 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji Przepisy ustaw nakładających podatki należy traktować jako wyjątek od wyrażonej w art. 21 ust. l i art. 64 Konstytucji RP zasady wolności od ingerencji w sferę własności, co wpływa na wykładnię przepisów prawa podatkowego, która w sferze obowiązków podatnika nie może mieć charakteru rozszerzającego. Wszelkie wątpliwości dotyczące zarówno stanu prawnego, jak i faktycznego należy natomiast rozstrzygać na korzyść podatnika. Skarżąca wskazała na wyroki sądowe potwierdzające trafność tej tezy. Art. 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP zostały skarżoną decyzją naruszone, gdyż podatnik został pozbawiony własności prywatnej w związku z zastosowaniem sankcji, która dotyczyła uchybienia czysto formalnego, pozbawionego skutków dla budżetu. Ponadto, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe, naruszenie wspomnianych obowiązków było od skarżącej niezależne, wynikało wyłącznie z działań kontrahenta.

Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art.217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku podatku od towarów i usług o wysokości "nałożonego" podatku w sposób równoprawny i równoważny przesądzają dwa czynniki - wysokość podatku należnego i wysokość podatku naliczonego. Jakakolwiek ingerencja dotycząca któregokolwiek z powyższych czynników wpływa na wysokość "nałożonego" na podatnika podatku, czyli na wysokość ciążącego na nim zobowiązania podatkowego.

Dlatego trudno uznać, że § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w wersji obowiązującej w kwietniu 2005r spełniał standardy konstytucyjne ustanowione przez art. 217 Konstytucji. W myśl powołanego przepisu w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Rozporządzenie wyłącza więc możliwość zastosowania wynikającego z ustawy oraz Pierwszej i Szóstej Dyrektywy uprawnienia w niektórych - scharakteryzowanych wyłącznie w tym rozporządzeniu sytuacjach. Skarżąca podniosła, że od 01 czerwca 2005r wprowadzono przepis będący odpowiednikiem powyższego paragrafu rozporządzenia do ustawy, co świadczy o tym, iż ustawodawca sam uznał umiejscowienie tego przepisu w rozporządzeniu za nieprawidłowe. W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że powołany przepis nie mógł stanowić podstawy ograniczenia prawa do odliczenia podatku.

Zdaniem skarżącej brak było podstawy prawnej do wydania rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawę wydania stanowił art. 92 ust. l pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r chociaż ustawa weszła w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia tj. art. 91 tej ustawy podlegał stosowaniu dopiero od 01 maja 2004 r. Uwzględnienie doktrynalnej definicji stosowania prawa nie nastręcza przy tym żadnych trudności interpretacyjnych. Poprzez stosowanie prawa rozumie się bowiem działalność władczą organów państwa polegającą na wydawaniu decyzji indywidualnych na podstawie norm prawnych. Art. 92 ustawy obejmował jednak wyłącznie delegacje ustawowe dla ministra właściwego ds. finansów publicznych. Nie mógł więc podlegać stosowaniu w powyższym doktrynalnym rozumieniu gdyż rozporządzenia Ministra Finansów są aktami generalno-abstrakcyjnymi a ich wydawanie postrzega się jako akt tworzenia prawa. Konsekwentne odnoszenie się do pojęcia "stosowania" w rozumieniu doktrynalnym prowadziłoby do rezultatów irracjonalnych. Nie można przecież spodziewać się tego, że ustawodawca wyłączy stosowanie przepisu prawnego, który w ogóle stosowaniu nie podlega i, ze swej natury, podlegać nie może. Upoważnienie do wydania rozporządzenia nie mogło być stosowane w rozumieniu doktrynalnym przed Ol maja 2004 r. ani nie może być stosowane obecnie. Pojawia się więc pytanie o cel przyświecający ustawodawcy gdy obejmował art. 92 ustawy dyspozycją art. 176 pkt 1) tej ustawy. Nie można przyjąć przesunięcia w czasie momentu rozpoczęcia stosowania art. 92 ustawy za przepis zbędny, gdyż taka jego wykładnia nie jest dopuszczalna. Ustawodawca nie rozróżnił w treści art. 176 "stosowania" przepisów obejmujących jedynie pewne normy kompetencyjne od "stosowania" przepisów, które w istocie stosowaniu pojmowanemu doktrynalnie podlegają (np. art. 87 ust. 1 ustawy). W konsekwencji przyjąć należy, że ustawodawca zrównał stosowanie prawa przez organy administracji, obowiązek jego przestrzegania przez podatników oraz możliwość korzystania z niego przy wydawaniu aktów o charakterze generalno-abstrakcyjnym.

Pewnym usprawiedliwieniem, zdaniem skarżącej, dla sformułowania art. 176 ustawy mogłoby być dążenie ustawodawcy do przygotowania zarówno aktów ustawowych, jak i aktów normatywnych przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej. Dopuszczalności uznania tego usprawiedliwienia przeczy jednak sformułowanie np. art. 127 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca po prostu postanowił, że ustawa wchodzi w życie z dniem 01 marca 2004r, podczas gdy niektóre jej przepisy wchodzą w życie 01 maja 2004 r.

Zdaniem skarżącej ta analiza prowadzi do przyjęcia, że 27 kwietnia 2004 r. brak było podstawy prawnej do wydania rozporządzenia, które stało się podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Skarżąca podniosła także, że z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, iż w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzut kolizji pomiędzy treścią skarżonej decyzji a tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r (akt K 17/97) jest chybiony, gdyż wyrok w istocie zakazuje kumulacji sankcji stosowanych wobec jednej osoby - podatkowej i karnej skarbowej. Podkreślić jednak należy, że dokonanie przez organ podatkowy wyboru sankcji, ma charakter pozorny. Z bezspornego stanu faktycznego w sprawie jasno wynika, że w sprawie tej nie mogłaby mieć zastosowania sankcja karna skarbowa, co przesądzają przepisy ustawy Kodeks karny skarbowy. Z art. 1 § 3 tej ustawy wynika, że nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu. Skarżący nie miał podstaw, by przypuszczać, iż złożone przed notariuszem przez sprzedającego oświadczenie nie odpowiadało rzeczywistości. Nie miał również możliwości sprawdzenia stosownych danych, co wymagałoby wnikliwej analizy zarówno dokumentacji księgowej sprzedającego, jak i jego stosunków umownych z innymi osobami. Ponadto z art. l § 3 KKS wynika, że nie jest przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma, tymczasem błąd popełniony przez sprzedającego skutkujący nieprawidłowym sporządzeniem deklaracji przez skarżącego był dla budżetu indyferentny

Skarżąca przymała, że organy podatkowe nie podejmowały prób nałożenia na nią sankcji karnej skarbowej. Na tym etapie rozważań łatwo dostrzec absurdalny rezultat, do jakiego prowadzi ścisła, literalna wykładnia art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle powołanego wyroku TK. Paradoksalnie, mniej dotkliwą finansową karę mógłby ponieść podatnik będący osobą fizyczną, który działając z zamiarem uszczuplenia należności budżetowych zaniżyłby wysokość należnego podatku. Wobec takiego podatnika zastosowanie mogłaby mieć sankcja karm skarbowa uwzględniająca szereg okoliczności o charakterze subiektywnym po stronie podatnika.

Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja narusza krajowe przepisy materialnoprawne. W szczególności kwestionuje ona twierdzenie organu jakoby stosowanie sankcji z art. 109 ust.5 ustawy przez organy następowało automatycznie, niezależnie od woli organu. Wprawdzie ustawodawca użył sformułowania "naczelnik urzędu skarbowego (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe", co wskazywałoby na obligatoryjny charakter przepisu, jednak konstatacja ta oparta jest wyłącznie na literalnie pojmowanym znaczeniu powołanego przepisu w oderwaniu od innych aktów prawnych.

W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie zastosowanie powinna mieć wykładnia art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem aktów prawnych wyższych hierarchicznie- Konstytucji RP oraz mających bezpośrednie zastosowanie aktów prawa wspólnotowego - Pierwszej i Szóstej Dyrektywy VAT oraz zasad ogólnych prawa wspólnotowego.

Skarżąca powołała się na doktrynę, której przedstawiciele wskazują, że w toku interpretacji przepisów prawa interpretator jest zobowiązany do przestrzegania prawa, a w szczególności zasad konstytucyjnych, w tym zasady państwa prawnego. Wynik wykładni językowej przeprowadzonej z uwzględnieniem kontekstu interpretacyjnego nadanego przez wymienione źródła prawa hierarchicznie wyższego od ustawy powinien następnie zostać uzupełniony przez wykładnię celowościową. Pierwszeństwo wykładni językowej nawet na gruncie prawa podatkowego nie wyklucza stosowania innych metod wykładni. Kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni a nie dogmatyczne założenie wyższości jednego jej rodzaju nad drugim. Sięganie do innych niż językowa metod wykładni może być uzasadnione tym, że zastosowanie metod wykładni językowej prowadzi do efektów niezgodnych z ratio legis danej regulacji. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przekroczenie granicy językowego znaczenia tekstu jest możliwe, jeśli występuje silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się do wartości konstytucyjnych. Również Sąd Najwyższy podkreślał, że możliwe jest odstąpienie od znaczenia literalnego danego przepisu, gdy prowadzi ono do absurdalnych, z punktu widzenia społecznego czy ekonomicznego konsekwencji.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w szczególności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, było przedmiotem szeregu orzeczeń, w których Naczelny Sąd Administracyjny odstępował, chociaż niekiedy implicite, od językowej wykładni przepisów w ujęciu literalnym, aby uwzględnić na korzyść podatnika argumenty pozajęzykowe. Skarżąca przywołała wyrok NSA z 17 czerwca 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 1199/02), w którym Sąd stwierdził, że niewątpliwie celem art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidującego sankcje za zaniżenie należności podatkowej jest działanie prewencyjne, zmierzające do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnianie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Na prewencyjne znaczenie tego przepisu wskazuje art. 27 ust. 7 ustawy, który zwalnia z obowiązku opłacenia sankcji podatnika, który skorygował błąd i wpłacił różnicę wyrównującą zaniżenie podatku.

Niezadeklarowanie podatku we właściwym okresie rozliczeniowym, chociaż formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to jednak nie powinno być sankcjonowane dodatkowym obciążeniem podatnika z tego tytułu, skoro naruszenie to jest neutralne budżetowo, z uwagi na rozliczenie tego podatku w okresie wcześniejszym.

Skarżąca zarzuciła, że do zawyżenia kwoty zwrotu podatku na rachunek podatnika doszło w dużej mierze z uwagi na treść § 14 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z dniem 01 czerwca 2005r przepis o pozornie zbliżonej treści wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana.

Przesłanką przesądzającą o wyłączeniu prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze jest więc fakt, że faktura dokumentuje transakcję zwolnioną od podatku tylko wówczas, gdy podatek wykazany w fakturze nie został zapłacony.

Skarżąca wskazała, że nietrafnie organ wskazaną zmianę przepisów nie uznał za wpływającą na ocenę prawną stanu faktycznego poprzedzającego tę zmianę. Organ zastosował wykładnię porównawczą w kontekście historycznym, przy czym za zasadne uznał użycie wnioskowania a contrario.Nie zawsze jednak porównywanie różnych wersji obowiązujących przepisów prawnych musi wiązać się ze wspomnianym rodzajem wnioskowania. Autorzy projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i innych ustaw (druk sejmowy nr 2956) podkreślili w jego uzasadnieniu, iż ich zamiarem było między innymi wyeliminowanie z ustawy o podatku od towarów i usług rozwiązań, które łamały zasadę współmierności restrykcji oraz takich, które pogarszały warunki obrotu gospodarczego (s. 7 powołanego druku). Projekt ten, z pewnymi zmianami wprowadzonymi w toku procesu legislacyjnego, stał się obowiązującym prawem na mocy ustawy z 21 kwietnia 2005r. Uwzględniając kierunek zmian nadany przez ustawodawcę, przede wszystkim zaś to, że ich wprowadzenie doprowadziło do wyeliminowania rozwiązań prawnych budzących poważne wątpliwości co do zgodności z Konstytucją, wyrażonymi w niej wartościami oraz sprawiedliwością społeczną należałoby uznać, iż zmiany zostały wprowadzone po to, aby ustawa przestała budzić wspomniane wątpliwości. Stąd też, porównywanie wersji ustawy obowiązującej przed 01 czerwca 2005r z wersją obowiązującą po tej dacie i prowadzenie wnioskowania a contrario jest nietrafne. Organ podatkowy powinien uwzględnić wątpliwości, co do zasadności zastosowania rozporządzenia oraz art. 109 ustawy do stanu faktycznego w sprawie.

Wątpliwości te były sygnalizowane przez skarżącego w uzasadnieniu odwołania, a dotyczą przede wszystkim zgodności art. 109 ustawy - w zakresie stosowania go do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej sprawy - z Konstytucją RP oraz wspólnotowym prawem europejskim. Dyrektor Izby Skarbowej powinien odmówić stosowania powyższych przepisów w tym zakresie powołując się między innymi na to, że w momencie wydawania decyzji obowiązywało już nowe prawo świadczące w dużej mierze o tym, że prawodawca swoje błędy dostrzegł i postanowił je naprawić. Takie pojmowanie roli wnioskowań prawniczych w procesie wykładni prawa, gdzie służą one eliminacji dopuszczalności stosowania wątpliwych pod względem zgodności z prawem hierarchicznie wyższym oraz wypełnianie ewentualnych luk na drodze wnioskowania z analogii spotyka się z aprobatą przedstawicieli doktryny prawa. Zmiany zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Art. 9 ust. l powołanej ustawy wskazuje datę jej wejścia w życie. Nie zawiera jednak przepisów przejściowych, które rozstrzygałyby problem stosowania nowych, bądź starych przepisów do stanów faktycznych zaistniałych przed zmianą. Wobec tego, wykładnia przepisów obowiązujących w kwietniu 2005r z uwzględnieniem przepisów wprowadzonych na mocy rzeczonej nowelizacji nie nosiłaby cech wykładnicontra legem.

W końcowej części skargi skarżąca powołała się na naruszenie przepisów proceduralnych albowiem w jej ocenie postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4) i pkt 6) Ordynacji podatkowej. Art. 120 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. W toku rozpatrywania niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zastosował pr2episy prawne w sposób wybiórczy, ponieważ nie uwzględnił przepisów wspólnotowego prawa europejskiego oraz wynikającego z tego prawa silnego kontekstu interpretacyjnego. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że nie może odmówić stosowania przepisów ustawy, co jest stwierdzeniem oczywiście błędnym. Odmowa stosowania przepisu ustawy może być uzasadniona zarówno normami europejskiego prawa wspólnotowego, jak i normami konstytucyjnymi. Obecnie zasadne wydaje się twierdzenie, w myśl którego organ podatkowy nie może przerzucać na podatnika skutków niezgodności pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy organ podatkowy stosuje przepisy niezgodne z prawem wspólnotowym zasłaniając się pozbawioną podstawy prawnej tezą, jakoby nie mógł odmówić stosowania przepisów ustawy.

W konsekwencji skarżąca stwierdziła także, że organ podatkowy naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. W zakresie ustosunkowania się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu niezgodności przepisów krajowych - w zastosowanej ich wykładni Dyrektor Izby Skarbowej w B. naruszył art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4) i pkt 6) Ordynacji podatkowej. Organ ograniczył się do powołania (na s. 4 skarżonej decyzji) orzecznictwa ETS, przy czym nie wskazał żadnego konkretnego orzeczenia, które by przytoczoną treść zawierało. Ustosunkowanie się do twierdzenia organu podatkowego wymagałoby wiedzy, co do tego, jakie orzeczenie organ ten powołuje.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że skoro ustawodawca ustanowił przepisy, które obligują organy podatkowe do ustalania w pewnych, określonych w ustawie okolicznościach dodatkowego zobowiązania podatkowego, to oznacza, że zdaniem ustawodawcy zastosowanie tego środka jest uzasadnione i zgodne z art. 27 ust. (l) Szóstej Dyrektywy. Skarżący podkreśla jako oczywisty fakt, że gdyby ocena zgodności prawa krajowego ze wspólnotowym leżała wyłącznie w gestii prawodawców krajowych, zbędny byłby Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Pogląd polskiego ustawodawcy dotyczący ustanowionego przez niego aktu prawnego jest w tym przypadku pozbawiony znaczenia. Organ w żaden sposób nie starał się dowieść, że przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego były przedmiotem procedury notyfikacyjnej i akceptacyjnej określonej wart. 27 Szóstej Dyrektywy. Środki specjalne mogą być stosowne tylko wówczas, gdy taka procedura miała miejsce. W przeciwnym wypadku środki takie nie mogą mieć zastosowania, chociażby spełniona została przesłanka eliminacji unikania lub uchylania się od opodatkowania. Fakt, że szczególnie istotnym fragmentom rozstrzygnięcia skarżonej decyzji przypisano jedynie szczątkowe uzasadnienie ma duże znaczenie praktyczne, gdyż utrudnia skarżącemu odniesienie się do przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy.

W dodatkowym obszernym piśmie, złożonym w odpowiedzi na odpowiedź na skargę skarżąca jeszcze raz podkreśliła i wyeksponowała wybrane wątki skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji oceniając jej legalność tj. zgodność tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca skargą objęła jedynie część decyzji organów podatkowych tj. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji.

Zarzuty skargi podzielić można generalnie na zarzuty naruszenia prawa wspólnotowego oraz zarzuty naruszenia prawa wewnętrznego, w tym Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia norm prawa wspólnotowego, w tym zasad ogólnych oraz art. 2 Pierwszej Dyrektywy VAT oraz art. 17 i 27 Szóstej Dyrektywy V A T poprzez zastosowanie w sprawie art. 109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać, że Sąd w sprawie nie podziela tego argumentu. Krytykowany przepis stanowi, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia; przepis ust. 5, wg. art. 109 ust.6 ustawy, stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.!.

Szósta Dyrektywa, na którą powołuje się skarżąca stanowi uszczegółowienie i rozwinięcie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z 11 kwietnia 1967r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Zgodnie z art. 2 Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Podatek od wartości dodanej jest naliczany przy każdej transakcji i jest obliczony od ceny lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów.

Powołany przepis stanowi podstawę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wskazuje na podstawowe zasady konstrukcyjne podatku V A T w państwach członkowskich. Do cech tego podatku zalicza się to, że obciąża on konsumpcję, co oznacza, że jego ciężar ekonomiczny powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada także, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług niezależnie od liczby transakcji poprzedzających naliczenie podatku. Realizacja tego wymaga wprowadzenia takiego mechanizmu obliczania podatku, który będzie zapobiegać kumulowaniu się kwot podatku zapłaconego w różnych fazach obrotu. Z tego względu na każdym etapie obrotu należny podatek VAT jest pomniejszony o podatek od wartości dodanej poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. W konsekwencji tego mechanizmu podatek VAT, jakkolwiek występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Stanowi to istotę zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe posiada niewątpliwie wszystkie cechy zobowiązania podatkowego; wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża przede wszystkim konsumpcji. Nie ma więc możliwości jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest ono związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT i z tego tytułu twierdzi się, że jest ono sankcją administracyjną. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest ustalane w proporcji do ceny towarów i usług, ale wymierza się je w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Nie jest ono podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Sankcyjne przepisy o takim samym charakterze występują w wielu ustawodawstwach europejskich (m.in. Francji, Belgii, Włoszech).

Art. 27 ust l Szóstej Dyrektywy stanowi, że Rada jednomyślnie na wniosek Komisji może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji.

Przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszania jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. U podstaw wprowadzenia takiej regulacji leży świadomość, że przepisy Szóstej Dyrektywy nie zabezpieczają w pełni Państw Członkowskich przed różnego rodzaju nadużyciami, a także tym, że w niektórych sytuacjach koszty poboru podatku mogą być nieadekwatne do osiągniętych przychodów budżetowych.

Trzeba jednak podkreślić, że uruchomienie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi art. 33 Szóstej Dyrektywy (por. sprawa C-308/0 l pomiędzy GilInsurance, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance pIc a Commissioners of Customs and Excise) Prawidłowe zatem rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga analizy tego ostatniego przepisu.

Art. 33 ust. l Szóstej Dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Wskazany przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1. nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego 2. nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy

Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego i kwestię te pomaga wyjaśnić orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Cared S.A. a Administración General deI Estado, C-371/95 pomiędzy Federación Nacional de operadores de maquinas recreativas y de azar (Femara) a Administración General deI Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General deI Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania V AT. Będzie tak, jeśli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobnie w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abstecedoras de Lite de Lisboa, Trybunał orzekł, że nie stanowi naruszenia powyższego przepisu nakładanie opłat, które miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Kierując się tymi wskazaniami ETS nie wykluczył np. stosowania podatku w rodzaju Kammerumlage, płaconego przez członków izb handlowych, których obrót przekracza określoną kwotę, wyliczanego zasadniczo na podstawie podatku VAT zawartego w cenie otrzymanych towarów i usług (sprawa C-318/96 pomiędzy SPAR Osterreichische Warenhandels AG a Finanzlandesdirektion fur Salzburg), czy podatku od automatów do gier nakładanego na samą czynność zainstalowania automatu w miejscu publicznym (sprawa C-252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impost).

Na podstawie orzecznictwa Trybunału można wnioskować, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją K. Sachsa, Warszawa 2003 s.904)

Jak wskazano wyżej dodatkowe zobowiązanie podatkowe me posiada cech podatku VAT, okoliczność, że zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego nie świadczy miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. Tak samo, zdaniem Sądu, przesądzającego znaczenia nie ma sposób liczenia dodatkowego zobowiązania jako 30% zawyżenia kwoty do zwrotu.

W wyniku przedstawionych wyżej wywodów należy stwierdzić, że art. 33 ust l Szóstej Dyrektywy me wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie posiada bowiem ono fundamentalnych cech podatku VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. W konsekwencji w sprawie nie zachodziła potrzeba uruchamiania procedury przewidzianej w art. 27 Szóstej Dyrektywy.

Przedstawione wyżej stanowisko Sądu w przedmiocie statusu prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego czyni zarzuty skargi, co do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego bezprzedmiotowymi albowiem dotyczą one co do zasady podatku od wartości dodanej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia uregulowaniem zawartym wart. 109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów konstytucyjnych, Sąd także uznał je za niezasadne. Skarżąca zarzucała przepisom naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażoną wart. 2 Konstytucji, jak również art. 21 ust. l, 64 i 217 Konstytucji RP.

Skarżąca w toku całego postępowania starała się wyeksponować okoliczność, że zaistniała sytuacja, w której strony transakcji sprzedaży nieruchomości przyjęły, iż jest ona opodatkowana 22% stawką VAT, gdy tymczasem była ona zwolniona od tego podatku nie skutkowała negatywnie w sferze finansów państwa Taki "skutek" nieprawidłowego działania stron winien zostać, zdaniem skarżącej, uwzględniony jako przyczyna do niezastosowania wobec niej sankcji. Niewątpliwie brzmienie przepisów w momencie składania przez skarżącą przedmiotowej deklaracji VAT -7 nie stwarzało żadnych "preferencji" wobec podatników, których działania nie niosły za sobą szkody dla budżetu i były niezawinione przez podatnika. Przepisy nie różnicowały stanów faktycznych w zależności od podnoszonych przesłanek.

Zdaniem skarżącej nieuwzględnienie eksponowanych okoliczności naruszało właśnie wskazane normy konstytucyjne na potwierdzenie swoich wywodów powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 listopada 2004r w sprawie SK 31/04, w którym Trybunał orzekł, że art. 27 ust.6 ustawy z 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 oraz 31 ust.3 Konstytucji RP. Wyrok ten przesądza podnoszoną przez skarżącą kwestię - w tym zakresie istota stanu faktycznego jest taka sama - że nałożenie na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w następstwie działań spełniających warunki art. 27 ust.6 ustawy nie nastąpiło uszczuplenie należności Państwa pozostaje zgodne z normami konstytucyjnymi. Analizowany obecnie przepis art. 109 ust. 5 i 6 zawiera taką samą regulację, co przepis, co do którego w powołanym wyroku wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Twierdzenie skarżącej, że stan faktyczny obu spraw znacząco różnicuje okoliczność, że w stanie faktycznym sprawy nie tylko nie doszło, ale wręcz nie mogło dojść do obniżenia należności budżetowych jest zdaniem Sądu stanowiskiem nieuzasadnionym.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że ustawodawcy przysługuje swoboda polityczna określania sankcji za naruszenie prawa, "zastosowanie sankcji jest koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych". Zdaniem Trybunału ". .. samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie art. 27 ust.6 jest zagrożone sankcją".

Uwzględnienie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku aspektów działania podatnika, w których mieści się stan faktyczny w niniejszej sprawie, podważa zrzut niekonstytucyjności rozwiązań powielonych w nowej ustawie. Wprawdzie analizowany wyrok dotyczył przepisów zawartych w poprzedniej ustawie a na tle przepisów mających zastosowanie w tej sprawie nie ma orzeczenia Trybunału, tym niemniej Sąd podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku.

Zarzut, że obowiązująca regulacja faktycznie obciąża skarżącą konsekwencjami działania jej kontrahenta, na które nie miała ona wpływu, zdaniem Sądu jest także niezasadny. Trudno bowiem uznać, że z uwagi na doniosłość problemu jakości opodatkowania transakcji skarżąca zmuszona była jedynie do działania w zaufaniu do kontrahenta, bez możliwości weryfikacji jego twierdzenia na tę okoliczność. Kwestia wyrównania powstałej szkody przeciwko kontrahentowi umowy realizowana może być w odrębnym postępowaniu. Nie ma uzasadnienia rozwiązanie, by tego typu uchybienia w stosunkach między podmiotami obrotu gospodarczego, uwzględniane były w realizacji obowiązków (także sankcyjnych) nakładanych przez Państwo.

Skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji, wskazała, że § 14 ust.2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w wersji obowiązującej w kwietniu 2005r stanowiący, że w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie spełnia standardów konstytucyjnych. Aczkolwiek skarżąca w sprawie nie kwestionowała pozbawienia jej prawa do zwrotu podatku naliczonego z tytułu transakcji zwolnionej od podatku VAT, a sprzedawca z jej inicjatywy wystawił fakturę korygującą, lecz zwalczała wtórną konsekwencję w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tym niemniej należy uznać ten zarzut za niezasadny .

Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Chodzi w tym przepisie o poddanie właściwości organów władzy ustawodawczej istotnej sfery dotyczącej finansów państwa, z wyłączeniem, co za tym idzie, kompetencji organów administracji publicznej w tym zakresie.

Wydaje się jednak, że interpretacja skarżącej co do oceny regulacji objętej wskazanym przepisem rozporządzenia jest przejawem rozszerzonej interpretacji art. 217 albowiem to nie stawka podatku lub kwestia zwolnienia przedmiotowej transakcji z podatku V A T była przedmiotem regulacji aktu podstawowego, lecz pewna konsekwencja takich ustawowych uregulowań. W ocenie Sądu wskazany przepis rozporządzenia, jako nie obejmujący żadnego z elementów wymienionych wart. 217 Konstytucji RP, nie naruszał tego przepisu.

Zdaniem skarżącej nie było w ogóle podstawy prawnej do wydania rozporządzenia wykonawczego do ustawy z 27 kwietnia 2004r albowiem art. 92 (zapewne omyłkowo w skardze wskazano art. 91) ustawy z 11 marca 2004r podlegał stosowaniu od dnia 01 maja 2004r.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że na podstawie art. 176 ustawa wchodziła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia (dzień ogłoszenia to 05 kwietnia 2004r) z tym, że na podstawie pkt.3 art. 92 stosowany był od dnia 01 maja 2004r.

W ocenie Sądu taka regulacja przepisów przejściowych dawała w pełni prawo do wydania przedmiotowego rozporządzenia po dniu wejścia w życie ustawy, natomiast determinowała moment, od którego tak ustanowione przepisy mogły być stosowane. Powołana przez skarżącą na str.15 skargi istota stosowania prawa, z powołaniem na doktrynę, nie stoi w sprzeczności ze wskazanym wyżej rozumieniem przepisów przejściowych.

Skarżąca wyeksponowała w skardze problem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r w sprawie K 17/97, gdzie Trybunał stwierdził, że przepisy art. 27 ust.5, 6 i 8 ustawy z 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP.

Bezspornym jest w sprawie, że wobec skarżącej nie zainicjowano postępowania karne skarbowego, co, jak podkreśla skarżąca, wynikało z niemożności penalizacji jej działania jako działania niezawinionego. Można uznać, że skoro w przypadku skarżącej okoliczności sprawy z góry eliminują możliwość pociągnięcia jej do odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, nie zachodzi zbieg odpowiedzialności i co za tym idzie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tych okolicznościach nie mogło naruszać wskazanych norm konstytucyjnych.

Powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r zapadł na tle poprzednich regulacji ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług; obecne przepisy, chociaż powielają poprzednie rozwiązania nie były przedmiotem orzeczenia Trybunału. Sąd stoi na stanowisku, że organem właściwym do orzekania o zgodności z Konstytucją przepisów jest Trybunał Konstytucyjny. Nawet w przypadku podobnych regulacji ustawowych nie ma podstaw do odmowy ich stosowania przez sąd z uwagi na to, że stwierdzona została niekonstytucyjność przepisów podobnych.

W tym kontekście należy wskazać, że przedmiotowy wyrok kładł akcent na niekonstytucyjność przepisów w zakresie, w jakim dopuszczały one zbieg "kar" wobec ej samej osoby, za ten sam czyn. Wydaje się, że organy skarbowe mogą uwzględnić taki postulat korzystając w postępowaniu w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe z odpowiednich zapisów kodeksu postępowania karnego. Zgodnie z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999r Kodeks karny skarbowy, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu

_ postępowania karnego, który wart. 17 § 1 pkt. 11 stwarza możliwość nie wszczynania (umarzania postępowania już wszczętego), gdy zachodzi inna okoliczność wyłączająca ściganie. Przepis ten,

obowiązujący od 01 września 1998r (po wydaniu wyroku Trybunału), pozwala uwzględnić okoliczność, że wobec podatnika będącego osobą fizyczną ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wobec tego nie można wszczynać postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Sąd także nie podzielił argumentów skargi mających na celu wykazanie, że art. 109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada na organy obowiązku ustalenia sankcji w każdym przypadku, gdy zaistnieje stan faktyczny objęty tą normą prawną. Propozycja skarżącej, by zamiast wykładni literalnej, do interpretacji tego przepisu zastosować wykładnię celowościową, nie może zostać zaakceptowana. Cytując wyżej fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 listopada2004r, Sąd przytoczył fragmenty, które dotyczą także zarzutu braku obligatoryjności orzekania we wskazanym przepisie. Trybunał, wypowiadając się na tle analogicznej regulacji uznał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w określonych przypadkach jest właśnie obligatoryjne a więc nie pozostawia organowi marginesu decyzyjnego. Sąd w niniejszej sprawie podziela tę argumentację. Przepis brzmi jednoznaczne i sięganie po wykładnią celowościową zmieniającą brzmienie uregulowania jest nieuzasadnione. Wykładnia językowa w tym przypadku przynosi poprawne efekty, odpowiadające ratio legis regulacji. Co do zgodności efektów regulacji z normami prawa wewnętrznego i unijnego, Sąd wypowiedział się we wcześniejszej części uzasadnienia.

Zdaniem Sądu nie ma podstaw do uwzględnienia w odniesieniu do kwietnia 2005r zmian ustawowych, które nastąpiły z dniem 01 czerwca 2005r, mimo, iż były one dla skarżącej korzystne albowiem w zaistniałym stanie faktycznym nie pozbawiały jej prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze. Bez względu na cel dokonanej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, brak jest przepisów przejściowych pozwalających zastosować do wcześniejszych stanów faktycznych, później wprowadzone regulacje.

Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi co do naruszenia przez organy przepisów proceduralnych wyrażonych wart. 120, 121 § 1, 122, 124 oraz 210 § 1 pkt4) i 6) ordynacji podatkowej. Pierwsze z wymienionych przepisów wyznaczają zasady ogólne postępowania i Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. Zarzuty skarżącej, co do uchybienia normom procesowym opierają się przede wszystkim na nieuwzględnieniu jej merytorycznych twierdzeń, co w konsekwencji stanowi zrzut proceduralny.

Sąd podziela jedynie stanowisko skarżącej, iż co do zasady organy administracyjne, w tym organy podatkowe, mają obowiązek w swoich działaniach także uwzględniać niezgodność przepisów prawa wewnętrznego z prawem wspólnotowym. Organy nie mogą odmówić stosowania obowiązujących przepisów z uwagi na ich niekonstytucyjność lecz taka zasada nie ma zastosowania wobec przepisów, które zawierają rozwiązania sprzeczne z prawem unijnym.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.