Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1644/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 82a ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 220, art. 233 § 2, art. 127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 219/14 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. M. 808 (osiemset osiem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 219/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 19 września 2008 r. D. M. złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika 3311 cm3, rok produkcji 2006, z terytorium państwa członkowskiego (Niemcy) na terytorium kraju. W deklaracji skarżący wskazał podstawę opodatkowania w kwocie 48.970 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 6.660 zł.

Naczelnik Urzędu wezwał w dniu 19 września 2008 r. podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania.

Odpowiadając na wezwanie skarżący wskazał, że nie zgadza się na podwyższenie podstawy opodatkowania akcyzą ze względu na to, że zakupione auto nie przedstawia sugerowanej przez organ podatkowy I instancji wartości, co potwierdza opinia rzeczoznawcy z dnia 19 września 2008 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] września 2010 r. określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 93.346 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 13.375 zł.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 12.040 zł. W uzasadnieniu wskazał, że dla sprawy nie ma znaczenia wartość pojazdu na rynku państwa trzeciego, dlatego też opinia z dnia 19 września 2008 r., określająca wartość rynkową pojazdu na rynku amerykańskim (na którym skarżący zakupił sporny pojazd), nie mogła stanowić uzasadnienia do przyjęcia przez organy podatkowe deklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego deklarowana przez skarżącego w złożonej deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania pojazdu w wysokości 48.970 zł znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym, tj. 88.533 zł, przy czym wynikało to zarówno z różnicy procentowej (45%) jak i kwotowej (39.563 zł).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku złożonej skargi wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt V SA/Wa 2998/12) uchylił decyzję Dyrektora Izby z [...] października 2012 r. Sąd wskazał, że wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. Zadaniem organu podatkowego jest ustalenie, czy rzeczywiście cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględnił powyższą wykładnią art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.).

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z [...] listopada 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 12.040 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że samochód osobowy [...], jako samochód dwuletni, bezkolizyjny, w stanie nieuszkodzonym, został zakupiony przez skarżącego za 50% jego wartości bazowej (21.500 USD), gdyż z wydruku komputerowego przedstawiającego historię pojazdu wynika, że sugerowana cena sprzedaży (MRSP) wynosiła 46.060 USD, a w salonie dealera 40.992 USD. Zdaniem organu, który odwołał się do rankingu utraty wartości trzyletnich SUV-ów, sporządzonym w artykule w brytyjskim magazynie "Used Car Export", zakup 2-letniego samochodu tej klasy, dla którego przyjmuje się około 8,3% corocznej utraty wartości, za 50% jego wartości bazowej, nie odzwierciedla rzeczywistych cen takiego pojazdu obowiązujących na rynkach amerykańskich. Zdaniem organu także weryfikacja internetowych amerykańskich stron sprzedaży tego typu samochodów z października 2013 r. oraz internetowych krajowych stron sprzedaży z 13 maja 2011 r. w przypadku samochodów odpowiednio 7-letnich i 5-letnich dowodzi, że cena wskazana przez skarżącego odbiega od cen występujących na rynku amerykańskim.

Celem ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT. Organ odwoławczy uznał korekty wynikające z przyjętego narzędzia analizy porównawczej, tj. ze względu na stan pojazdu (konieczne naprawy) – 5,6%, uwzględnił też liczbę poprzednich właścicieli pojazdu stosując pomniejszenie w wysokości 4%, zastosowano też korektę ze względu na miesiąc dopuszczenia samochodu do ruchu oraz korektę ze względu na przebieg kilometrowy. Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia do zastosowania przyjętych w opinii rzeczoznawcy korekt wartości samochodu ze względu na historię pojazdu w wysokości 6% (nominalnie – 3.675 zł) oraz ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd w wysokości 1% (nominalnie – 612 zł). Organ wskazał przy tym, że rzeczoznawca w sporządzonej opinii nie wyjaśnił, jakie okoliczności miały wpływ na zastosowanie korekty dotyczącej historii pojazdu, ponadto z opinii wynikało, że kwota bazowa została w niej wprowadzona ręcznie, a nie wygenerowana przez system komputerowy.

W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, iż wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu korekt wyniosła 122.700,00 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6%, jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 88.533 zł. Podkreślił, że różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto), ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (88.533 zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika (48.970,00 zł) jest na tyle istotna (ponad 45 %), że organ był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącego na powyższą decyzję. Sąd podkreślił, że jest związany wykładnią zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt V SA/Wa 2998/12). Sąd uznał, że z uwagi na dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, długość postępowania w sprawie, zasady ogólne postępowania, organ odwoławczy był uprawniony przeprowadzić postępowanie dowodowe i wydać decyzję merytoryczną.

Sąd I instancji podkreślił, że organ odwoławczy wypełnił wskazane w wyroku zalecenia i rozpoznając ponownie sprawę ustalił dane, które niewątpliwie świadczą, że w dniu nabycia spornego pojazdu w USA, jego wartość na tym rynku była znacznie wyższa niż wskazana na fakturze nabycia. Organ trafnie na podstawie zebranych dokumentów wskazał, że cena siedmioletniego, podobnego do nabytego przez skarżącego pojazdu wynosiła ok. 19.000 USD, natomiast skarżący nabył pojazd dwuletni za kwotę 21.000 USD (500 USD stanowił koszt transportu). Dyrektor Izby ustalił również, że w dniu 13 maja 2011 r. cena pięcioletniego pojazdu wynosiła 21.987 USD, a z informacji pochodzących ze specjalistycznych czasopism wynika,

że samochód marki [...] traci najmniej corocznie w stosunku do innych SUV-ów (w okresie trzech lat) na wartości, tj. tylko 8,3% rocznie. Powyższe jasno wskazuje, że podana na fakturze cena zakupu dwuletniego pojazdu w wysokości 21.000 USD odbiega od cen występujących na rynku amerykańskim podobnych pojazdów. Ponadto, z racji upływu czasu od nabycia pojazdu (2008 r.) Sąd zaaprobował taki sposób ustalenia cen na rynku amerykańskim.

Sąd I instancji uznał za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 82a ust. 1 u.p.a., ponieważ wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach zarówno na rynku amerykańskim, jak i na rynku krajowym.

Sąd w całości zaaprobował ustaloną przez organy średnią wartość pojazdu według wyceny z katalogu Eurotax. Uznał za prawidłową ocenę organu, który nie uwzględnił wskazanych przez biegłego korekt wartości samochodu, wobec braku wskazania powodów ich zastosowania i faktu, że w przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie stwierdzono w samochodzie żadnych uszkodzeń czy usterek, a pojazd nie odbiegał stanem technicznym od przeciętnego pojazdu.

W ocenie Sądu wskazana przez skarżącego zmiana kursu waluty nie mogła stanowić przyczyny uzasadniającej znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy porównał ceny podobnych samochodów na rynku amerykańskim i porównania tego dokonał w walucie amerykańskiej, zaś ustalenie nowej podstawy opodatkowania następuje na podstawie danych z rynku krajowego.

Sąd wskazał, że wykładnia przepisów art. 82a ust. 1 oraz ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić.

Reasumując, zdaniem Sądu I instancji, wyliczona przez organ odwoławczy różnica (45 %) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową świadczy o tym, że wskazana przez skarżącego wartość spornego pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, przy tym różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł D. M., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1) art. 153 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie wbrew ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24/04/2013 r. (V SA/Wa 2998/12), tj. uznanie, że kurs waluty nie może mieć żadnego wpływu na wartość pojazdu w świetle art. 82a ust. 1 u.p.a., podczas gdy z orzeczenia WSA w Warszawie (o sygn. V SA/Wa 2998/12) jednoznacznie wynika, że każda przyczyna uzasadniająca odstępstwo od średniej wartości pojazdu powinna być brana pod uwagę;

2) przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 127 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażającym się w przeprowadzaniu postępowania dowodowego w całości przed organem II instancji;

3) przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w szczególności bez zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju na skutek różnic walutowych, co skutkowało nienależytym wyjaśnieniem skarżącemu w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, która to okoliczność mogła mieć wpływ na wynik postępowania;

4) przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na sprzecznych wewnętrznie wyjaśnieniach dotyczących uzasadnionych przyczyn obniżenia wartości pojazdu, co uniemożliwia ,kontrolę instancyjną toku rozumowania Sądu;

5) przepisów prawa materialnego, tj. art. 82a ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej nie może należeć kurs waluty, w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że każda uzasadniona przyczyna może potwierdzać znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik tego postępowania.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że wbrew wytycznym wydanym w tej sprawie przez WSA w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, iż kurs waluty nie ma żadnego znaczenia i wpływu na wartość pojazdu. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego tylko w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej podobnych pojazdów w dacie nabycia spornego pojazdu nie stanowiło przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, w szczególności gdy postępowania takiego w ogóle nie przeprowadził organ I instancji. Zdaniem skarżącego Sąd wadliwie oddalił skargę, z naruszeniem art. 82a u.p.a., w sytuacji gdy organ nie zbadał uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju na skutek różnic kursowych waluty, w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu. Zarzucił, że wskazywana przez niego niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała z niskiego kursu waluty amerykańskiej. Skarżący podniósł, iż Sąd błędnie zaakceptował postępowanie organu odwoławczego, który, mimo że nie zakwestionował stwierdzonych przez rzeczoznawcę uszkodzeń blacharsko-lakierniczych w spornym samochodzie, to nie uwzględnił ich jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 82a u.p.a. W ten sposób wadliwie Sąd ocenił przedstawioną przez organ odwoławczy analizę cen transakcyjnych na rynku amerykańskim, w której nie uwzględniono cen samochodów uszkodzonych. Zdaniem skarżącego w toku kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie zweryfikował, czy dane podane w artykule z brytyjskiego magazynu motoryzacyjnego mają odniesienie do rynku amerykańskiego oraz czy rynek samochodów używanych w USA nie różni się od rynku polskiego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, iż zaskarżona do WSA decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w całości.

W związku z tak sformułowanym zarzutem zauważyć należy, że w ramach postępowania odwoławczego organ II instancji został wyposażony na podstawie art. 229 o.p. w możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Przy czym z samej konstrukcji art. 233 § 2 o.p. wynika przy tym, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy jego zdaniem organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym trybu z art. 220 o.p. W orzecznictwie i literaturze podkreśla się, że art. 233 § 2 o.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. t. 2.2. do art. 233 w: J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy – Ordynacja podatkowa, publ. Lex/el 2013). Istotne jest i to, że zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 o.p., nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r., II FSK 218/14, Lex nr 1510000 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo NSA).

Reasumując, z zasad zawartych w art. 127 o.p., art. 220 o.p. oraz w art. 233 o.p. wypływa wniosek, że to organ odwoławczy podejmuje decyzję jakie podjąć rozstrzygnięcie po ewentualnym uzupełnieniu postępowania dowodowego. Organ odwoławczy musi przy tym mieć na uwadze, że podejmowane na podstawie art. 220 o.p. czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że pierwotnie rozpoznając sprawę dotyczącą określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], a w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego z ww. tytułu, organy podatkowe obu instancji uznały, że deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu na rynku krajowym, a przedstawione przez podatnika okoliczności nie uprawniały do odstąpienia od zastosowania trybu weryfikacji z art. 82a u.p.a. Wyrokiem WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt V SA/Wa 2008/12) została uchylona decyzja ostateczna z [...] października 2012 r., gdyż Sąd ten zlecił ponownie ocenę organowi odwoławczemu, czy podana przez skarżącego cena nabycia samochodu w USA mogła stanowić uzasadnioną przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Sąd zwrócił uwagę, że zagadnienie to wymaga dalszego wyjaśnienia z uwzględnieniem zawartych w wyroku wytycznych.

Organ odwoławczy w tym tylko zakresie przeprowadził postępowanie dowodowe na podstawie art. 220 o.p., a w wyniku przeprowadzonych w ten sposób czynności dowodowych nie poczynił odmiennych ustaleń, co do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, od tych, które zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji. Zakres faktów, jakie były objęte przedmiotem dowodzenia przez organ odwoławczy nie dotyczył wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy aspektów, która dotyczyła nie tylko zbadania, czy podana przez skarżącego cena nabycia samochodu w USA mogła stanowić uzasadniona przyczynę w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a., ale także określenie wysokości podstawy opodatkowania, a następnie określenia zobowiązania podatkowego.

Uwzględniwszy powyższe rozważania natury ogólnej dotyczące art. 127 i art. 220 oraz art. 233 o.p., a także badając w tym zakresie okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać za zasadne zarzutów skarżącego o naruszeniu art. 220 o.p., a także w związku z tym art. 121, art. 122 i art. 127 o.p.

Podkreślić bowiem przy tym należy, że powyższy zarzut został skonstruowany o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. dotyczącą naruszenia przepisów postępowania.

Z przepisu tego wynika, że nie każde naruszenie przepisów postępowania skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej, lecz jedynie takie, które mogło mieć nie jakikolwiek, ale istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 9 września 2015 r., sygn. akt I GSK 63/14 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, CBOSA). W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 127, art. 229 o.p. brak argumentacji, która wskazywałaby na związek przyczynowy, chociażby hipotetyczny, pomiędzy wskazywanym uchybieniem procesowym, a wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej.

Reasumując zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności należało uznać za chybiony.

W świetle pozostałych podstaw kasacyjnych istota sporu dotyczy tego, czy Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż przedstawione przez skarżącego okoliczności faktyczne nie stanowiły uzasadnionej przyczyny, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w konsekwencji czego istniała podstawa do weryfikacji wartości pojazdu w trybie art. 82a u.p.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie, Sąd I instancji stwierdził, że bezzasadny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez twierdzenie, że przyczyną uzasadniającą znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej jest kurs waluty w jakiej została wyrażona cena nabycia pojazdu.

Zdaniem Sądu I instancji skoro organ odwoławczy porównał ceny podobnych samochodów na rynku amerykańskim i porównania tego dokonał w walucie amerykańskiej to brak podstaw do twierdzenia, że kurs walut mógł mieć wpływ na tę wartość, skoro ustalenie nowej podstawy opodatkowania następuje na podstawie średniej wartości rynkowej na rynku krajowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju argumentacja nie może być uznana za wystarczającą do akceptacji zaprezentowanego stanowiska przez Sad I instancji.

Nie może już budzić wątpliwości w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i Naczelnego sądu Administracyjnego, że z żadnych sformułowań przepisu art. 82a u.p.a. nie wynika, iż "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody (por. wyroki NSA z: 15 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 183/10; 15 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 103/10; 14 września 2011 r. sygn. akt I GSK 245/10; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I GSK 1018/12; 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1281/14; wyrok WSA w Lublinie z 30 października 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 333/09, CBOSA).

Zatem nabycie samochodu osobowego na rynku państwa trzeciego za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie musi oznaczać automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Wskazanie przez podatnika jako okoliczności uzasadniającej przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i faktu zakupu samochodu w USA przy podkreśleniu, iż ceny tych pojazdów na tym rynku są znacząco niższe, a nadto istotny jest kurs waluty amerykańskiej oznacza, iż podatnik wskazuje w ten sposób na kilka przyczyn, które w jego ocenie mają wpływ na niższą wartość pojazdu. To zaś oznacza, że każda z tak wskazanych przyczyn powinna podlegać odpowiedniej analizie. Zastosowanie procedury przewidzianej w art. 82a u.p.a. wymaga dokładnego ustalenia czy w sprawie zaistniały powody do przyjęcia, że nabycie (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. oznacza to, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zbadania dokładnie okoliczności związanych z nabyciem samochodu. Kwestie te są więc elementem ustalenia stanu faktycznego.

Powyższe wynika też ze wskazań zawartych w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt V SA/Wa 2998/12), w którym Sąd zalecił badanie, czy podana przez skarżącego cena nabycia samochodu w USA spełnia przesłanki z art. 82a u.p.a. Trafnie więc skarżący zwraca uwagę na art. 153 p.p.s.a.

Skoro więc skarżący poza okolicznością związaną z ceną samochodu na rynku amerykańskim wskazywał na wahania kursów waluty amerykańskiej, to samo stwierdzenie Sądu I instancji, iż organ porównał ceny samochodów w walucie amerykańskiej nie może być uznane za pełną analizę tej ostatnio wskazanej "uzasadnionej przyczyny". W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że wskazanie przez podatnika, iż niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała z niskiego kursu waluty amerykańskiej, oznacza, że tak wskazaną przyczynę należy przeanalizować i ocenić, czy mogła rzeczywiście mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu, a wartością rynkową (por. wyroki WSA w Łodzi z 2 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 800/09, WSA w Warszawie z 21 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1259/12, WSA w Warszawie z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1768/12, WSA w Lublinie z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 364/11 – od którego skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem NSA z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I GSK 1028/12, CBOSA). Przy ocenie tak określonej przez podatnika przesłanki należało mieć na uwadze, że miernik kursu waluty odnosi się do potencjalnej chęci zakupu pojazdu tańszego na rynku państwa trzeciego (w tym wypadku rynku amerykańskiego) w stosunku do samochodów oferowanych na rynku krajowym, ze względu na kurs waluty obcej na rynku krajowym.

Obowiązkiem Sądu I instancji było więc rozważenie, czy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał stosownej analizy wpływu kursu waluty obcej na deklarowaną podstawę opodatkowania w kontekście oceny, czy istotna różnica wartości transakcyjnej i średniej wartości rynkowej w kraju mogła wynikać z niskiego kursu waluty amerykańskiej. Tego rodzaju rozważań i ocen w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie przeprowadził, zatem w tym zakresie sprawa wymaga ponownego rozpoznania. Przy czym nie można podzielić argumentacji skarżącego, iż w tak przeprowadzonej ocenie należy analizować kurs waluty uwzględniany przy ustalaniu ceny nowego pojazdu (katalogowej ceny nowego pojazdu z danego rocznika na rynku polskim), w sytuacji gdy spór w sprawie dotyczy samochodu 2-letniego.

Trafne są też zarzuty skarżącego, iż nie można uznać za odpowiadającą w pełni wymogom z art. 3 § 1 p.p.s.a., a przede wszystkim z art. 141 § 4 p.p.s.a. dokonaną przez Sąd I instancji ocenę zaskarżonej decyzji, co do tego, czy w dniu nabycia spornego pojazdu w USA, jego wartość na tym rynku była znacznie wyższa niż wskazana na fakturze nabycia.

Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję w powyższym zakresie stwierdził jedynie, że organ na podstawie zebranych dokumentów wskazał, że cena siedmioletniego, podobnego do nabytego przez skarżącego pojazdu, wynosiła ok. 19 000 USD, natomiast skarżący nabył pojazd dwuletni za kwotę 21 000 USD. Organ ustalił też, że w dniu 13 maja 2011 r. cena pięcioletniego pojazdu wynosiła 21.987 USD, a z informacji ze specjalistycznych czasopism wynika, że samochód [...] traci najmniej corocznie w stosunku do wartości innych suv-ów, tj. tylko 8,3% rocznie. Sąd zaakceptował stwierdzenie organu, że powyższe jasno wskazuje, iż podana na fakturze cena zakupu dwuletniego pojazdu w wysokości 21.000 USD odbiega od cen występujących na rynku amerykańskim podobnych pojazdów. Jak Sąd wywiódł: "aprobuje taki sposób ustalania cen na rynkach amerykańskich z racji upływu czasu od nabycia pojazdu (2008 r.)".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że powyższa konkluzja Sądu I instancji wyjaśnia w sposób rzetelny podstawę faktyczną i prawną wydanego rozstrzygnięcia. Wskazać zatem należy, że przewidziana w art. 3 § 1 p.p.s.a. sądowoadministracyjna kontrola działalności administracji publicznej, to porównanie czynności organów administracji z wzorcem normatywnym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Jej zakres obejmuje całokształt przepisów prawa stosowanych przez organ w celu wydania rozstrzygnięcia na gruncie ustalonego stanu faktycznego. Zatem stan faktyczny sprawy nie jest obojętny z punktu widzenia możliwości zastosowania albo konieczności odmowy zastosowania danego przepisu prawa. Przy tym Sąd swoje stanowisko zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązany jest wyrazić w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia.

Oznacza to, że zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego powinno wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Dopiero tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego przez sąd rozstrzygnięcia powinno obejmować istotne elementy stanu faktycznego i prawnego, a braki w tym zakresie należy ocenić jako wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. np. wyroki NSA z 9 stycznia 2013 r. sygn. akt II GSK 1934/11; z 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1832/09, CBOSA).

Zważywszy na powyższe, uchybia ww. zasadom odnoszące się do oceny ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy stwierdzenie Sądu I instancji, że aprobuje sposób ustalenia cen na rynku amerykańskim z racji upływu czasu od nabycia pojazdu.

W sytuacji gdy WSA w Warszawie w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku z 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt V SA/Wa 2998/12) wskazał, iż gdyby organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiegała od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to istniałyby podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej z art. 82 u.p.a., zatem obowiązkiem Sądu I instancji było wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jakich przesłanek faktycznych i prawnych stanowisko organu w ww. kwestii uznał za zgodne z prawem. Sąd I instancji miał więc obowiązek ocenić "czy organ odwoławczy wyjaśnił w motywach podjętego rozstrzygnięcia, iż ranking zamieszczony w specjalistycznym czasopiśmie zawiera takie dane i analizy, które pozwalają przyjąć, że przedstawione w nim informacje dotyczące rocznego procentowego spadku wartości pojazdu tej samej marki co sporny samochód można odnosić do okresu, w którym pojazd ten został nabyty przez skarżącego oraz do stanu technicznego i użytkowego takiego jak sporny samochód".

Zauważyć należy, na co trafnie zwraca uwagę skarżący, iż organ odwoławczy uznał za uzasadnione wynikające z opinii rzeczoznawcy korekty ze względu na stan pojazdu (konieczne naprawy), a jednocześnie przy porównaniu cen samochodów na rynkach amerykańskich odnosił je do pojazdów w stanie nieuszkodzonym. Stanowisko Sądu I instancji w tej kwestii nie jest czytelne, gdyż Sąd odnosi się do stanu technicznego pojazdu jedynie w kontekście, w jakim akceptuje stanowisko organu odwoławczego, który nie uwzględnił wskazanych w opinii biegłego dwóch korekt wartości samochodu ze względu na historię pojazdu i ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd. Taka argumentacja nie wyjaśnia, czy rzeczywiście porównanie cen na rynkach amerykańskich dotyczyło takiego samego pojazdu, przez co należy rozumieć nie tylko markę i model pojazdu, rok produkcji ale i w miarę możliwości to samo wyposażenie jak i przybliżony stan techniczny, a takie wymogi wynikają z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Powyższe ma istotne znaczenie, gdy się zważy, że w orzecznictwie podkreśla się, iż łatwe do sprawdzenia jest, że ceny samochodów używanych, a w szczególności uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I GSK 1028/12, CBOSA).

Sąd I instancji nie przeprowadził też żadnej oceny stanowiska organu odwoławczego odnoszącego się do określenia utraty rocznej wartości pojazdu przy uwzględnieniu wskaźnika określonego w brytyjskim czasopiśmie (tj. 8,3% na rok). Innymi słowy Sąd I instancji nie zbadał, czy organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiednie obliczenia odnoszące się do tzw. ceny sprzedaży nowego pojazdu, wartości pojazdu przy uwzględnieniu 8,3% rocznego spadku tej ceny oraz wartości transakcyjnej spornego pojazdu celem wykazania, że cena nabycia podana przez skarżącego całkowicie odbiega od cen amerykańskich.

Zauważyć należy, że ze szczególną uwagą Sąd powinien się odnieść do przedstawionych przez organ odwoławczy wycen 7-letnich i 5-letnich pojazdów, skoro dotyczą one nie momentu, w którym został nabyty sporny pojazd (2008 rok) lecz znacznie późniejszych okresów (tj. październik 2013 i maj 2011 r.). Takie dane przedstawione przez organ odwoławczy powinny być poparte szczegółową analizą amerykańskiego rynku sprzedaży samochodów osobowych określonej marki, modelu, rocznika i stanu technicznego, która pozwalałaby przyjąć, że ceny te są adekwatne do cen z daty zakupu spornego pojazdu.

Zważywszy na powyższe uchybienia Sądu I instancji nie sposób uznać, że kontrola zaskarżonej decyzji została przeprowadzona w sposób zgodny z regułami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

Powyższe dowodzi, że Sąd I instancji uchybił też art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zakresie odnoszącym się do pełnego skontrolowania zaskarżonej decyzji odnośnie prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe ww. przepisów postępowania, a także prawa materialnego, tj. czy prawidłowo zastosowały organy podatkowe art. 82a u.p.a.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, który uwzględni powyższe wskazania.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.