Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 764/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 16
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok II. uchyla zaskarżoną decyzję; I. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] września 2020 r. uchylił własną decyzję z [...] grudnia 2018 r. określającą J. R., zwanemu dalej skarżącym, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r w wysokości [...] zł i określił je w wysokości [...] zł.

Organ przyjął następujące ustalenia.

Do Urzędu Skarbowego P. [...] kwietnia 2013 r. wpłynęło zeznanie małżonków – w tym skarżącego – o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 - PIT-36, w którym skarżący wykazał przychody: ze stosunku pracy w kwocie [...]zł i z najmu lub dzierżawy w kwocie [...]zł i oraz dochody osiągnięte za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej, w wysokości 16 00 zł. Podstawa obliczenia podatku została wykazana w kwocie [...] zł, a podatek należny - w kwocie [...] zł. W załączonej do zeznania informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2012 - PIT/ZG skarżący wykazał dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w kwocie [...] zł, wskazując, że państwem uzyskania dochodu jest [...].

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadził u skarżącego kontrolę zakończoną wynikiem kontroli z [...] czerwca 2018 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012.

Wobec braku skorygowania złożonej deklaracji, organ postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W toku postępowania organ ustalił, że skarżący w 2012 r. uzyskał świadczenie w wysokości [...] zł od [...] spółek S. (zwanej dalej S. ) oraz P. (zwanej dalej P. ). W ocenie skarżącego powyższa kwota stanowi wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w ww. spółkach, które na mocy art. 16 umowy z dnia 04 czerwca 1992r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993r., Nr 117, poz. 523 ze zm., zwanej dalej UPO) w brzmieniu obowiązującym w 2012r. nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2018 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że sporne wynagrodzenie należy zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Wskutek rozpoznania odwołania skarżącego, Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] września 2020 r., wskazaną we wstępie, uchylił własną decyzję z [...] grudnia 2018 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r w wysokości [...] zł i określił je w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu zauważył w szczególności, że wobec wszczęcia [...] września 2018 r. śledztwa wobec skarżącego w zw. z podaniem nieprawdy w dniu [...] kwietnia 2013r, w deklaracji podatkowej PIT-36 za 2012r., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r., należnego od skarżącego tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, o czym skarżący został powiadomiony [...] października 2018 r., a pełnomocnik - [...] października 2018 r. - termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 06 września 2018r.

Organ odniósł się do treści umowy skarżącego zawartej ze spółką S. z [...] września 2009 r. o świadczenie usług dyrektora (w tym zapisów dotyczących wynagrodzenia oraz zwrotu kosztów, a także raportowania) oraz analogicznie umowy zawartej przez skarżącego [...] września 2009 r. ze spółką P.

Następnie odwołał się do uchwały spółki S. , której skarżący jest jedynym wspólnikiem z [...] stycznia 2011 r. stwierdzającej, że skarżący otrzyma wynagrodzenie uzależnione od wyników z tytułu wykonywania przez niego czynności związanych ze sprawowaną funkcją dyrektora Spółki, w przypadku pomyślnej realizacji transakcji sprzedaży inwestycji przez Spółkę w firma A (które zostanie wypłacone po realizacji transakcji) w wysokości 75% otrzymanych wpływów ze sprzedaży, zgodnie z warunkami umowy o [...] Services [...], zawartej przez dyrektora i Spółkę dnia [...] września 2009r. oraz analogicznej uchwały spółki P. , której skarżący jest jedynym wspólnikiem, z [...] września 2009 r.

Zgodnie z protokołami z posiedzeń Rady Dyrektorów obu spółek z [...] czerwca 2011 r. (spółki P. ) i z [...] stycznia 2012 r. (spółki S. ) skarżącemu przysługuje premia za sukces w wysokości (odpowiednio) [...] EUR (lub równowartość tej kwoty w dowolnej innej walucie) i [...] PLN (lub równowartość tej kwoty w dowolnej innej walucie).

W związku z powyższym skarżący, zgodnie z potwierdzeniami przelewów, otrzymał w 2012 r. przelewy tytułem "[...]":

- [...] stycznia 2012r. w wysokości [...] zł od spółki S.

- [...] stycznia 2012 r. w wysokości [...] zł od spółki S.

- [...] września 2012 r. w wysokości [...] zł od spółki P.

[...] stycznia 2012r. został wykonany przelew zwrotny tytułem "zwrot [...]" w wysokości [...] zł na konto spółki S. .

Tym samym skarżący w 2012 r. otrzymał od obu spółek kwotę [...]zł jako premię za sukces z tytułu wykonywania obowiązków dyrektora spółek w związku z pomyślną transakcją sprzedaży inwestycji tych spółek.

W ocenie organu odwoławczego premię za sukces, którą w 2012r. skarżący otrzymał od [...] spółek z tytułu wykonywania obowiązków Dyrektora tych spółek w zw. z pomyślnymi inwestycjami sprzedaży tych spółek nie można zakwalifikować jako wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora w ww. spółkach, które na mocy art. 16 UPO nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się do wybranych przepisów u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 2, art. 16, art. 24 ust. 1 lit. a UPO, a także Komentarza do Modelowej Konwencji OECD stwierdził, że w sytuacji, gdy osoba powołana do pełnienia funkcji dyrektora w spółce zawrze z tą spółką umowę

kontrakt menadżerski, relacje pomiędzy tymi dwoma podmiotami regulowane będą w ramach dwóch odrębnych stosunków prawnych: korporacyjnego i cywilnoprawnego (odpowiednio art. 13 pkt 7 i 9 u.p.d.o.f.). Umowy z [...] września 2009 r. o świadczenie usług dyrektora, zawarte przez skarżącego z [...] spółkami, należy zakwalifikować jako umowy cywilnoprawne (kontrakty menedżerskie).

Jak stwierdził organ uchwały jedynego wspólnika [...] spółek z [...] stycznia 2011 r. i z [...] czerwca 2011 r. oraz z [...] stycznia 2012 r. wprost odwołują się do zapisów umów z [...] września 2009r. o świadczenie usług dyrektora. Zadania dyrektora dotyczyły doradztwa i wsparcia w negocjacjach i wiązały się z działalnością operacyjną [...] spółek, tj. przeprowadzeniem transakcji sprzedaży w spółce, w związku z którą otrzymał wypłaty tytułem premii za sukces. Wynagrodzenie nie dotyczyło czynności tzw. "administracyjnych" członka Rady Dyrektorów. Wspomniane uchwały i Protokoły Rady Dyrektorów wprost i jednoznacznie stwierdzają, że jest to premia za sukces uzależniona od wyników z tytułu wykonywania funkcji dyrektora spółek. Czynności, za które otrzymał wynagrodzenie, dotyczą usług wykonywanych osobiście kwalifikujących się do kategorii zadań, które mogą być wykonane na przykład przez zwykłego pracownika, doradcę, konsultanta i które nie są zastrzeżone do osób pełniących funkcję członka rady dyrektorów lub członka zarządu spółki i z tych względów są wyłączone z art. 16 UPO, a co się z tym wiąże nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania w Polsce. Uzupełniająco organ przytoczył definicje "zarządzania" zestawiając je z czynnościami wykonawczymi bezpośrednio związanymi z przedmiotem działalności spółki.

W ocenie organu otrzymane przez skarżącego dochody należy zakwalifikować do dochodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 UPO. Wobec braku stałej placówki skarżącego na [...] (w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. h UPO) – nie zaistniały przesłanki do opodatkowania spornych dochodów na [...].

Organ nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący reprezentowany przez zawodowych pełnomocników wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu do uchylenia decyzji I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów:

I prawa materialnego:

1. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 t.j. z późn. zm., dalej: "O.p") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art 303 i art 17 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 30 t.j. z późn. zm., dalej: "KPK") w zw. z art 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020 poz. 19 t.j. z późn. zm., dalej: "KKS") poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało niezastosowaniem w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art 208 § 1 O.p. w zw. z art 121 O.p., a w konsekwencji wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

2. art. 14, art. 16 i art 24 ust. 1 lit a i ust 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz, U. 1993, Nr 117, poz. 523, ze zm., dalej: "UPO") w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2b pkt 2, art. 4a, art 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, la i 2, art 10 ust 1 pkt 2, art. 13 pkt 9, art. 22 ust 2 pkt 1 i ust 9 pkt 5, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 t.j.; dalej: "Ustawa PIT") oraz z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art 94 ust 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U z 2020 r. poz. 505 t.j. z późn. zm., dalej: "Ustawa KAS") poprzez:

- błędną wykładnię art. 16 UPO, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nie dotyczy wynagrodzeń dyrektorów spółek z tytułu wykonywania czynności związanych z pełnieniem funkcji dyrektora, takich jak wykonywane przez Podatnika,

- błędne niezastosowanie art. 16 UPO, mimo iż sporne wynagrodzenie Skarżącego mieściło się w dyspozycji tego postanowienia UPO, jako wynagrodzenie dyrektora z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów spółek [...],

- a w konsekwencji błędne zastosowanie pozostałych przepisów skutkujące wydaniem skarżonej decyzji, gdy tymczasem rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącego za rok 2012 jest prawidłowe;

3. art. 17 ust. 1 i ust 3 oraz art. 28 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 1792 t.j., dalej: "p.p.m.") w zw. z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych (dalej: "Rozporządzenie Rzym I"), poprzez ich błędne niezastosowanie i nieuwzględnienie prawa [...] przy dokonywaniu wykładni i kwalifikacji umów "[...] Services [...]" zawartych pomiędzy Podatnikiem a P. i S. w dniu [...] września 2009 r. (dalej: "Umowy"), pomimo iż stosownie do powołanych przepisów prawo [...] jest wyłącznie właściwe dla wykładni Umów i stosunku prawnego łączącego skarżącego z P. i S. (dalej: "spółki"), z którego tytułu skarżący uzyskał sporne wynagrodzenie.

II postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie następujących przepisów:

1. art. 170 uppsa polegające na jego błędnym zastosowaniu przejawiającym się przyjęciem, że dokonana przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia [...] listopada 2018 r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Po [...] (dalej "wyrok") ocena prawna (i) umowy o świadczenie usług dyrektora zawartej pomiędzy skarżącym a spółką S. z dnia [...] września 2009 r, oraz umowy o świadczenie usług dyrektora zawartej pomiędzy skarżącym a spółką P. z dnia [...] września 2009 r. oraz (ii) czynności zarządczych wykonywanych przez skarżącego jako członka rady dyrektorów spółek nie wiąże organu, a tym samym uprawnia organ do dokonania własnej oceny prawnej, co doprowadziło organ do poczynienia ustaleń sprzecznych z treścią powołanego wyroku w zakresie w jakim jest on związany jego treścią,

2. art 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 w zw. z art. 122 i art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy KAS polegające na niepełnym zebraniu, wybiórczym rozpatrzeniu i błędnej ocenie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia, jakich czynności wykonywanych przez skarżącego na rzecz spółek dotyczyło wynagrodzenie wypłacone mu w 2012 roku, w tym poprzez:

a. nieuwzględnienie treści i znaczenia uchwał Rad Dyrektorów Spółek,

b. nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącego i pisemnego oświadczenia A. N.,

c. sprzeczne z zasadami wykładni oświadczeń woli - zaniechanie analizy zgodnego zamiaru stron w zakresie umów, przy jednoczesnym wybiórczym oparciu się na niektórych tylko jej sformułowaniach i nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności ich zawarcia,

d. pominięcie treści opinii prawnej dotyczącej treści prawa [...] i całkowite zignorowanie prawa [...] przy wykładni i kwalifikacji Umów, mimo iż prawo [...] jest wyłącznie właściwe dla stosunku prawnego, z którego tytułu Skarżący otrzymał sporne wynagrodzenie;

co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie istnienia i treści stosunków prawnych łączących podatnika ze spółkami i tytułu uzyskania przez Skarżącego spornego wynagrodzenia;

3. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 i art. 122 i art. 235 O.p. zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy KAS, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę takich jak:

— dowód z przesłuchania świadka - C. C.,

— dowodu z opinii biegłego z zakresu [...] prawa cywilnego i handlowego

mimo tego, iż dowody te, zawnioskowane przez Skarżącego, powołane zostały na okoliczności mające dla sprawy istotne znaczenie (tj. cel i zamiar stron Umów, treść stosunku prawnego skarżącego ze spółkami, a w zakresie opinii biegłego - mająca kluczowe znaczenie dla wykładni umów treść prawa [...] jako prawa właściwego dla stosunku prawnego między skarżącym a spółkami, do której ustalenia niezbędna jest wiedza specjalna);

4. art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy KAS i w zw. z art. 16 i art. 24 UPO polegające na ich błędnej wykładni dotyczącej zakresu ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, co spowodowało odmowę udzielenia Skarżącemu ochrony prawnej oraz nieuwzględnienie materialnych skutków zastosowania się przez Skarżącego do wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu rozwinął argumentację zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zauważyć należy, że jak zasadnie podkreślił skarżący, w jego sprawie zapadł już prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z [...] listopada 2018 r., sygn. akt: I SA/Po [...], dotyczący zobowiązania podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano w powyższym zakresie, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia. W sytuacji gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie, o innym przedmiocie, dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 799/20).

O mocy związania prawomocnym wyrokiem świadczy także teza wyrażona przez NSA w wyroku z 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 71/20, zgodnie z która związanie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego może prowadzić do sytuacji, w której rozstrzygnięcie nie odpowiada w pełni rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Wyrazem kompromisu między tymi wartościami prawnymi, przyjętego też przez prawodawcę, jest możliwość zmiany prawomocnego orzeczenia w trybie nadzwyczajnym. Innymi słowy, w systemie prawnym dopuszcza się istnienie nadzwyczajnych form zmienności decyzji, które statuują prawną możliwość zaskarżania decyzji prawomocnych. W odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych zasadnicze znaczenie ma tu instytucja wznowienia postępowania sądowo-administracyjnego. Skoro ów kompromis między statyczną w swej istocie wartością stałości rozstrzygnięć sądowych i wyrażającą ją zasadą związania oceną prawną wynikającą z (prawomocnego) wyroku sądu administracyjnego a wartościami dynamicznymi, takimi jak słuszność czy prawda materialna, został rozstrzygnięty na poziomie ustawowym, to nie jest rzeczą sądu administracyjnego dalsze różnicowanie zakresu obowiązywania tych zasad związania wyrokiem sądu, czy zasady prawomocności materialnej. Innymi słowy, ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd może ocenić zakres związania poprzednim wyrokiem wydanym w sprawie w oparciu o dostępne mu ustalenia faktyczne i prawne, w tym biorąc pod uwagę ewentualną zmianę stanu prawnego, nie może jednak stwierdzić, że z uwagi na możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku zasada ta przestaje obowiązywać.

We wskazanym wyroku WSA w Poznaniu z [...] listopada 2018 r., sygn. akt: I SA/Po [...] wskazał m.in., że nie do zaakceptowania jest przyjęte przez organ założenie, że działania członka zarządu to jedynie działania starannego działania, a już nie działania rezultatu, podobnie jak nie można zaakceptować przyjętego przez organ rozumienia czynności zarządczych, które zakładają w konkluzji, że działania członka zarządu nie mogą być działaniami wykonywanymi osobiście i przyjęte rozumienie sprawowania członka organu zarządzającego spółki kapitałowe było sprzeczne z prawem krajowym. Ponadto odnosząc się do wyroku NSA z [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK [...], zaznaczył, że zarządzanie (prowadzenie spraw, kierowanie) zawiera w sobie, co do zasady, te czynności, które nie mają charakteru czynności prawnych (oświadczanych na zewnątrz). Są to więc głównie czynności faktyczne, a jedynie wyjątkowo za czynności zarządzania uznaje się te czynności prawne, które nie są realizowane w procesie reprezentacji. Natomiast pojęcie zarządu dla potrzeb ustalenia, co jest zarządem umownym, a co ustawowym, musi więc każdorazowo podlegać indywidualizacji w oparciu o określone w umowie prawa i obowiązki zarządcy, a jego zakres stanowił będzie wypadkową rodzaju działalności (prowadzonej przez podmiot, w ramach którego zarządzanie powierzane jest menadżerowi) oraz założeń i celów, jakim to powierzenie ma służyć. Zdaniem NSA, ma to znaczenie szczególne w przypadkach takich, jak w rozpoznanej sprawie, gdzie wykonanie kontraktu menadżerskiego powierzono osobom piastującym funkcje w zarządzie skarżącej, kreując w ten sposób dodatkową podstawę wykonywania przez nich obowiązków. W takich sytuacjach przedmiot kontraktu menadżerskiego może pokrywać się z całością kompetencji organu zarządzającego, obejmować tylko ich część bądź też rozszerzać ich zakres o dodatkowe świadczenia (np. opracowanie i wdrożenie programu restrukturyzacji całości lub części działalności, wykonanie biznesplanu obejmującego likwidację niektórych oddziałów przedsiębiorstwa spółki). Wynagrodzenie zarządcy powinno być ukształtowane w sposób uwzględniający związek z wynikiem finansowym spółki oraz stopniem realizacji zadań wykonywanych w ramach obowiązków osoby, której zlecono sprawowanie zarządu, a podstawa i sposób obliczania wynagrodzenia dodatkowego wynikać powinny z umowy. Brak takich postanowień w umowie podważa racjonalność i celowość wydatku.

Sporne umowy [z [...] września 2009 r., tożsame w niniejszej sprawie] są dodatkową podstawą wykonywania przez skarżącego funkcji dyrektora w spółkach [...]. Jak wynika z ich treści, określono w nich w sposób szczegółowy rodzaj czynności zarządczych wykonywanych przez skarżącego, które ściśle łączą się z członkostwem w radzie dyrektorów w rozumieniu art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523, zwanej dalej UPO). Ponadto właściwą podstawą prawną wypłaty skarżącemu wynagrodzenia nie były umowy, tylko podjęte przez jedynego wspólnika i organ zarządzający uchwały z dnia 14 stycznia i 1 czerwca 2011 r. Organy podatkowe tej kwestii szerzej nie rozważały, skupiając się na prawnym znaczeniu spornych umów. Sąd w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Po [...] (który nie został zaskarżony skargą kasacyjną przez organ) oraz I SA/Po [...] stwierdził, że stanowisko organów, że skarżący otrzymał wynagrodzenie za wykonywanie czynności spoza zakresu zarządzania (pełnienia funkcji dyrektora) nie zasługiwał na akceptację. W ocenie Sądu nie powinno być wątpliwości co do tego, że gdyby tych umów w ogóle nie zawarto, to powołane uchwały stanowiłyby wystarczającą podstawę do przyznania i wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa w art. 16 UPO.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie, w której organy analizowały te same dokumenty, ustalenia zawarte w prawomocnym wyroku są wiążące dla organów. Kwestia kwalifikacji przychodu dookreślonego źródła jest w niniejszej sprawie przesądzona. Należy również zauważyć, że organ decyzją z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Wobec powyższego, a w szczególności ustaleń co do związania prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Ponownie rozpoznając odwołanie strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej musi uwzględnić ocenę prawną zawartą w dwóch wskazanych wyżej prawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu.

Na marginesie Sąd zauważa, jakkolwiek nie stanowi to żadnego z zarzutów skargi, że zgodnie z treścią art. 210 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Jak wskazuje się w orzecznictwie, celem uzasadnienia jest przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić, zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 654/19).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2012 r. w odmiennej wysokości. Jakkolwiek organ przedstawił pod koniec decyzji tabelaryczne zestawienie przychodów, kosztu i dochodu skarżącego odmienne od wykazanego przez organ I instancji – w żaden sposób w decyzji nie wskazano, z czego wynika ta różnica, a zatem co stanowiło przesłanki do wydania decyzji reformatoryjnej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.