Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 32/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Anna Robotowska Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 3353/13 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od H. Sp. z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 12 września 2014 r. o sygn. akt VI SA/Wa 3353/13, wydanym w sprawie ze skargi H..Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 4 października 2013 r. nr . w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia:

Postanowieniem z dnia 16 lipca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie . nr ., ., prowadzone przez H.Sp. z o.o. w W., dalej "spółka", są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

Minister Finansów pismem z dnia 31 lipca 2012 r. wezwał spółkę do przedłożenia badań technicznych przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie 60 dni od dnia doręczenia wezwania. Jak ustalono, spółka wprawdzie zwracała się do jednostek badających w kwestii przeprowadzenia ww. badań, jednak nie doszło do ich przeprowadzenia, ponieważ warunki i terminy nie zostały uzgodnione.

Jak ustalił organ automat . nr . został zajęty do prowadzonej przez Urząd Celny w Sz. sprawy karnej skarbowej sygn. ., a automat . został zajęty do prowadzonej przez Urząd Celny w Sz. do sprawy karnej skarbowej sygn. .. Automaty nie zostały zwrócone spółce i znajdują się w Magazynie Depozytowym Urzędu Celnego w Sz..

W dniu 4 marca 2013 r. do Ministra Finansów wpłynęło sprawozdanie nr . z dnia 25 lutego 2013 r. z badania automatu .nr HFP 1355 przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P.. W dniu 7 maja 2013 r. wpłynęło sprawozdanie nr . z dnia 29 kwietnia 2013 r korygujące sprawozdanie nr . z dnia 25 lutego 2013 r. w następującym zakresie. W punkcie II w wierszu "Nazwa handlowa lub zwyczajowa" zamiast "A." wpisano "A.", natomiast w punkcie III w podpunkcie "Identyfikacja automatu" zamiast "Nr automatu: .wg naklejki umieszczonej na tylnej ścianie obudowy automatu oraz wewnątrz automatu" wpisano "Nr automatu: . naklejki umieszczonej na tylnej ścianie obudowy automatu oraz wewnątrz automatu". Powyższa zmiana nie wpłynęła na końcową interpretację wyników.

W piśmie z dnia 6 maja 2013 r. pełnomocnik spółki wskazał na przedwczesność zakończenia postępowania w sprawie, gdyż nie została prawomocnie zakończona sprawa wszczęta spółkę na postanowienie Ministra Finansów. .z dnia 20 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Jak zaznaczył, złożył w imieniu strony skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.z dnia 28 września 2012 r., wydanego w sprawie VI SA/Wa 839/12. Zawnioskował - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia przez Ministra Finansów Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P..

Ponadto złożono wniosek o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier:

1) opinii nr . z dnia 4 sierpnia 2010 r. sporządzonej przez J. K.- biegłego sądowego w dziedzinie informatyki, kryminalistyki i cybernetyki, wykonanej na zlecenie producenta firmy A.;

2) opinii z dnia 7 maja 2010 r. w przedmiocie "oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych", autorstwa M. Ch.

ekspertyzy prawnej w zakresie "zasad funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier", autorstwa prof. dr hab. S. P. - wykonanej na zlecenie spółki S.

4) oświadczenia z dnia 1 czerwca 2010 r. producenta, czeskiej firmy A..

Postanowieniem z dnia 15 maja 2013 r. Minister Finansów odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. Następnie, po rozpatrzeniu zażalenia, Minister Finansów postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie.

Decyzją nr . z dnia 16 maja 2013 r. Minister Finansów w punkcie pierwszym rozstrzygnął, że gry prowadzone na urządzeniu .o numerze ., należącym do spółki, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.). W punkcie drugim wskazał, że w części dotyczącej gier prowadzonych na urządzeniu .o numerze fabrycznym . zostanie wydana odrębna decyzja.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Minister Finansów wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję.

Jako materialnoprawne przepisy zaskarżonej decyzji wskazano art. 2 ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 8 u.g.h.

W myśl art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W świetle art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. W myśl ust. 7 tego artykułu, do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu.

Organ odwoławczy za wiarygodną uznał znajdującą się w aktach sprawy opinię jednostki badającej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. o nr. . z dnia 25 lutego 2013 r., skorygowanej sprawozdaniem nr .z dnia 29 kwietnia 2013 r. Opinia ta, jak podkreślono, sporządzona została przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier i dotyczy ona badania automatu . nr .. W świetle tej opinii badaniu poddano gry urządzane na tym automacie. W oparciu o uzyskane wyniki badania automatu w ocenie jednostki badającej prowadzone gry mają charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza, umożliwiając rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Dokonując analizy przedłożonych przez stronę dowodów organ uznał je za niemiarodajne. Opinie przedłożone przez stronę w toku postępowania mają charakter opinii prywatnych. Opiniom nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Opinie te traktować należy jedynie jako wyjaśnienia strony stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1769/09, z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I GSK 468/07 z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1539/06).

Odnosząc się do oświadczenia producenta, czeskiej firmy A..z siedzibą w P., według której urządzenie . w wersji programowej . jest urządzeniem o charakterze zręcznościowym, przeznaczonym tylko do zabawy jako symulator, w którym gra jest uzależniona od dobrej zręczności psychomotorycznej gracza w czasie, który gracze sobie wykupili, organ nie podzielił tego stanowiska. O charakterze gier na urządzeniu nie decyduje nazwa tego urządzenia, stosowana przez producenta (symulator gier, zręcznościowy), stronę, czy też osoby, które na jej zlecenie sporządzają opinie dotyczące urządzenia, lecz cechy gier jakie są nim prowadzone - ustalone na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych. Jedynie o przepisy tej ustawy Minister Finansów rozstrzyga o hazardowym charakterze gier. Natomiast nazewnictwo sugerujące zręcznościowy charakter urządzenia, niepoparte przez producenta żadnymi dokumentami, nie stanowi samo w sobie dowodu na taki właśnie charakter urządzanych na tym urządzeniu gier w rozumieniu ww. ustawy.

Przedmiotem opinii nr . z dnia 4 sierpnia 2010 r., wykonanej na zlecenie producenta firmy A.przez biegłego sądowego w dziedzinie informatyki, kryminalistyki i cybernetyki inż. J. K. była, cyt.: "Fachowa ocena decydujących parametrów rozrywkowego symulatora nie służącego do gry hazardowej ". z zainstalowanym software ". .. wraz z oceną zasad funkcjonowania tego rozrywkowego urządzenia technicznego nie służącego do gry hazardowej, przy uwzględnieniu celu i charakteru gier oferowanych przez to urządzenie techniczne". W sformułowanych wnioskach autor opinii doszedł do przekonania, że gry oferowane przez urządzenie ....w dwóch typach obudowy, Dual Slim Line oraz Standard, nie są grami losowymi na automatach. W jego przekonaniu badane urządzenie można zakwalifikować jako rozrywkowy symulator nie dający możliwości wygranej, ponieważ konstrukcja i sposób działania nie umożliwia wypłacenia ani obliczenia wygranej pieniężnej. O charakterze rozrywkowym decyduje fakt, że wynikiem tej gry nie jest wygrana rzeczowa lub pieniężna, a wynik gry nie zależy od przypadku, ale wyłącznie od zdolności manualnych grającego. W opinii stwierdzone zostało także, że punkty uzyskane w czasie gry nie umożliwiają kontynuowania gry ponad czas zakupiony przez grającego i są tylko bazą do zapisywania wyniku gry w tabelce wyników poprzednich grających. Jako podstawę swoich ustaleń, oprócz, cyt. "cząstkowych testów i ogólnej oceny możliwości eksploatacji", inż. J. K. wykazał listę wykorzystanej literatury i stron internetowych, wśród których brak jest odwołania do przepisów ustawy o grach hazardowych, a biegły nie określił, do jakiej definicji gry na automacie - jakich cech tych gier - się odnosi.

Odnosząc się do opinii prawnej z dnia 7 maja 2010 r., która została sporządzona przez prof. dr hab. M. C.na zlecenie S.Ltd. w przedmiocie, cyt.: "Oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych" – organ wskazał, że analizie poddano urządzenie ... o oprogramowaniu . . . w dwóch typach obudów: Dual Slim Line i Standard. Autor opinii w konkluzji stwierdził, że prowadzone na urządzeniach .... gry nie są grami na automatach o charakterze losowym, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W jego opinii gra na urządzeniu ma charakter zręcznościowy, zaś uzyskany wynik nie zależy od przypadku, ale od zręczności indywidualnego gracza. Analizowane urządzenia nie posiadają funkcji umożliwiającej wypłaty wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Zdobyte podczas gry punkty nie umożliwiają kontynuowania gry ponad wykupiony przez gracza czas, a jedynie mogą stanowić podstawę wpisu do tabeli wyników dotychczasowych gracza. Zdaniem prof. dr hab. M. Ch. brak charakteru losowego (zależności wyniku od przypadku), a także niemożliwość uzyskania wygranej w jakiejkolwiek postaci, eliminuje analizowane urządzenia z zakresu przedmiotowego ustawy o grach hazardowych.

Z kolei w "Ekspertyzie prawnej w zakresie zasad funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier", bez numeru i daty, sporządzonej przez prof. dr hab. S. P. — wykonanej na zlecenie spółki S.Ltd., przedmiotem rozważań było urządzenie .....z zainstalowanym oprogramowaniem.... w dwóch rodzajach obudowy Dual Slim Line oraz Standard. W konkluzji jej autor wskazał, że urządzenie nie spełnia przesłanek urządzenia hazardowego, o jakim mowa w ustawie o grach hazardowych. W jego przekonaniu gra ma charakter wyłącznie zręcznościowy i symulacyjnym, zaś uzyskany wynik gry w pełni zależy od umiejętności grającego. Wygrana w grze nie ma charakteru ani pieniężnego, ani rzeczowego w rozumieniu tejże ustawy, a konstrukcja urządzenia uniemożliwia wypłatę pieniędzy, jako wygranej.

Według organu przedstawione opinie nie są dowodem w sprawie, gdyż przedmiotem badań było inne urządzenia niż automat ... o numerze . którego gry są przedmiotem postępowania, ale urządzenie .... o programie (software) ..... i sumie kontrolnej .w dwóch typach Dual Slim Line i Standard. Zatem urządzenia i prowadzone na nich gry będące przedmiotem rozważań inż. J. K., prof. dr hab. M. Ch.i prof. dr hab. S.P. nie odnoszą się konkretnie do gier prowadzonych na spornym automacie. Ponadto opinie nie wyjaśniają, w jaki sposób gracz ma możliwość przewidzenia układu symboli na bębnach, a w konsekwencji wpływ na zatrzymanie bębnów w układzie symboli wygrywających. Ogólnikowe odwołanie się do sprawności manualnej i psychomotorycznej gracza jako elementu, od którego zależy uzyskanie wygranej, w żaden sposób nie dowodzi tego, że gracz ma realną możliwość dostrzeżenia wygrywającej kombinacji na bębnach i możliwość zatrzymania bębnów w chwili, kiedy układ taki się pojawi na ekranie.

Zdaniem organu gry na spornym automacie zawierają element losowości, gdyż wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od "trafienia" na wygrywający układ symboli. Gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry, bowiem zatrzymanie obracających się na monitorze bębnów z kolorowymi symbolami z prędkością, która uniemożliwia rozróżnienie układu symboli, powoduje, że ich zatrzymanie przez gracza w określonym układzie jest wynikiem wyłącznie przypadku. Gracz nie jest w stanie świadomie zdecydować o określonym wyniku gry co dowodzi, że gra ma charakter losowy.

Jak podkreślił organ wygraną w postaci punktów grający może wykorzystać w następnych grach lub poddać ryzyku. Podjęcie decyzji o poddaniu wygranej ryzyku (wygraną można zwielokrotnić lub stracić), a następnie naciśniecie przycisku STAWKA/RYZYKO/CZERWONA uruchamia grę, w której należy odgadnąć kolor odwróconej rewersem karty. Gracz nie ma możliwości wcześniejszego podglądu karty. W grze tej grający poddaje ryzyku wartość wygranej (punkty zdobyte w poprzedniej grze) i przez to uzyskuje możliwość podwojenia wygranej (przy wyborze karty wygrywającej), bez konieczności wpłacenia stawki za grę, lub jej utratę. Ponadto, jak stwierdzono skorzystanie z tej gry jest wolą grającego, a trafienie przez grającego wygrywającego koloru karty odwróconej rewersem nie zależny od jego wiedzy czy zręczności, ale od programu gry (algorytmu programu gry), co dodatkowo wskazuje na losowy jej element. Ponadto gra ta jest przykładem na to, że grający może za uzyskane w ten sposób punkty (w przypadku ich podwojenia) prowadzić kolejne gry bez konieczności wpłaty stawki. Nie ulega zatem wątpliwości, że za punkty uzyskane w jednej grze grający może rozpocząć kolejną grę, która polega na pobraniu stawki, a następnie wprawieniu bębnów w ruch i ich zatrzymaniu. Tym samym niesłuszny jest zarzut spółki, że zdobyte punkty nie stanowią wygranej rzeczowej w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy. Zdobyte punkty można wykorzystać w następnych grach, które gracz może przeprowadzać, aż do wyczerpania otrzymanego po zakredytowaniu automatu czasu grania.

Odnosząc się do zarzutu spółki, kwestionującej kompetencje Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do wydawania opinii, w ocenie Ministra Finansów kwestionowanie uprawnień tej jednostki nie może być przedmiotem niniejszego postępowania. Jednostka badająca Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. spełnia warunki, o których mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h., o czym świadczy udzielone przez Ministra Finansów - wciąż aktualne - upoważnienie do wydawania opinii technicznych automatów i urządzeń do gier. W przypadku, gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w art. 23f ust. 1 ustawy lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych, zgodnie z art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h., cofa w drodze decyzji upoważnienie do przeprowadzania badań technicznych. Taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., zatem udzielone ww. jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier jest obowiązujące, a sporządzone przez nią opinie są pełnoprawnym dowodem, który podlega ocenie w postępowaniu administracyjnym. Jak wskazał organ sprawozdanie Wydziału Laboratorium Celnego w Izby Celnej w P. odnosi się do konkretnego automatu -..., który został przez tą jednostkę przebadany i dostarcza informacji niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze prowadzonych na tym automacie gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nie tylko opisują przebieg gry na przedmiotowym automacie, ale także zawiera wywiedzione na tej podstawie wnioski. Wbrew zarzutom opinia jednostki badającej nie musi odnosić się do innych opinii przedstawionych przez stronę w postępowaniu. Ocena materiału dowodowego nie leży bowiem we właściwości jednostki badającej, ale organu prowadzącego postępowanie. Zgodnie z art. 8 u.g.h. Minister Finansów prowadzi postępowanie w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, to przepisy ustawy Ordynacja podatkowa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a nie przepisy kodeksu postępowania karnego, w oparciu o które strona dokonuje oceny opinii jednostki badającej.

Minister Finansów nie uwzględnił zarzutów spółki, kwestionującej możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania z racji tego, że dotyczyło przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona. Jak wskazał z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, aby kompetencja ministra właściwego do spraw finansów publicznych do rozstrzygania czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, została uzależniona od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane.

W rezultacie w ocenie Ministra Finansów gry prowadzone na automacie ....o nr., należącym do spółki są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Tym samym organ nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, czego domagała się spółka.

Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

` Sąd pierwszej instancji w całej rozciągłości podzielił stanowisko Ministra Finansów o losowym charakterze gier na spornym automacie, dającym możliwość uzyskania wygranej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja odpowiadają przepisom prawa.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu o miarodajności dla wyniku sprawy sprawozdania z badań technicznych spornego automatu, sporządzonego przez jednostkę badającą – Laboratorium Izby Celnej w P.

Nie dopatrzył się również uchybień proceduralnych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podkreślił, organ odniósł się do wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci opinii prawnych oraz opinii rzeczoznawcy, biegłego sądowego. Minister Finansów dokonał ich merytorycznej analizy oraz oceny. Obszernie uzasadnił swoje stanowisko i rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, w sposób odpowiadający wymogom proceduralnym. Nie można uznać za uchybienie prawne odmiennej od strony oceny dowodów oraz stanu faktycznego, dokonanej przez organ, jeżeli ocena ta jest prawidłowo uzasadniona i wyjaśniona oraz połączona z prawidłowo dokonaną kwalifikacją prawną stanu faktycznego.

Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., ewentualnie wniosła o reformatoryjne rozstrzygnięcie, uchylające zaskarżony wyrok i zaskarżone decyzje Ministra Finansów, a także wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych.

W pierwszej kolejności skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 u.g.h., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji braku zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego, a także przedwczesne wydanie decyzji, podczas gdy nie w pełni została wyjaśniona kluczowa dla sprawy kwestia prawidłowości badań laboratoryjnych będących podstawą dla wydania zaskarżonej decyzji i w konsekwencji błędne oparcie zaskarżonej decyzji jedynie na wnioskach z opinii (sprawozdania z badań) Laboratorium Celnego Izby Celnej w P.która to jednostka nie posiadała uprawnień (akredytacji i upoważnienia) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a zatem nie posiadała wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonej opinii będącej podstawą wydania skarżonej decyzji (tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie), co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji urządzenia do kategorii automatów do gier losowych i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien był dostrzec, że zebrany przez organ materiał dowodowy jest niewystarczający, a sporządzona przez nieuprawnioną jednostkę badającą opinia nie może być podstawą dla rozstrzygnięcia w przedmiocie charakteru gier na automacie, w związku z czym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję;

2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 u.g.h., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, polegającego na dokonaniu przez organ administracji nierzetelnej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ograniczającej się jedynie do bezrefleksyjnego powtórzenia błędnych wyników badania jednostki badającej, które miały świadczyć o rzekomo losowym charakterze gier urządzanych na urządzeniu i możliwości uzyskania wygranych rzeczowych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji urządzenia do kategorii automatów do gier losowych i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien był dostrzec, że przeprowadzona przez organ ocena opinii jednostki badającej oraz jej wartość dowodowa jest bezrefleksyjna, wybiórcza i nierzetelna, a nadto że dokonanie prawidłowej oceny wartości dowodowej rzeczonej opinii powinno uwzględniać fakt, że sporządzona przez nieuprawnioną jednostkę badającą opinia nie może być podstawą dla rozstrzygnięcia w przedmiocie charakteru gier na urządzeniu, i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję;

3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 u.g.h., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, polegającego na dokonaniu przez organ administracji dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów, z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego, przez co ocena ta doprowadziła do dokonania przez organ administracji błędnych i całkowicie bezpodstawnych ustaleń faktycznych w przedmiocie charakteru gier urządzanych na urządzeniu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji urządzenia do kategorii automatów do gier losowych i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien był dostrzec dowolność, bezpodstawność i arbitralność ustaleń dokonanych przez organ administracji na podstawie zebranego materiału dowodowego, i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję;

4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 u.g.h., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, polegającego na braku dokonania przez organ administracji wnikliwego i logicznego rozważenia i uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do błędów i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Laboratorium Celne Izby Celnej w P, pominięcie w procesie orzekania zarzutów zgłaszanych przez spółkę oraz wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r.ze względu na fakt, iż zdaniem organu "wyrok ten nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie", co w konsekwencji doprowadziło do obarczenia wydanej decyzji istotnymi brakami świadczącymi o dowolności i arbitralności decyzji, uniemożliwiającymi dokonanie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, co powinien dostrzec Sąd I instancji i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję;

5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 u.g.h., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przedstawieniu przez Sąd I instancji sprawy w sposób niezgodny ze stanem faktycznym, tj. przy dokonaniu bezpodstawnej kwalifikacji charakteru gier urządzanych na przedmiotowym urządzeniu i przy błędnym założeniu, że sprawozdanie jednostki badającej, na którym Minister Finansów oparł swoją decyzję, zostało sporządzone przez jednostkę badającą legitymującą się odpowiednim certyfikatem akredytacji oraz ważnym upoważnieniem Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier, co doprowadziło do zupełnie bezpodstawnej kwalifikacji urządzenia jako automatu do gier o charakterze losowym i w konsekwencji bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien zauważyć, że jednostka badająca Laboratorium Celne Izby Celnej w P nie posiada akredytacji w zakresie badań automatów ani ważnego upoważnienia Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier (albowiem upoważnienie to wygasło z dniem 14 lipca 2012 r.), i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję;

6) art. 134 § 1 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie uwzględnił przy orzekaniu faktu wygaśnięcia z mocy prawa udzielonego Izbie Celnej w P. upoważnienia Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów do gier oraz faktu braku posiadania przez Izbę Celną w P. odpowiedniej akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, przez co bezzasadnie oddalił skargę, utrzymując w mocy rozstrzygnięcia Ministra Finansów w przedmiocie charakteru gier na urządzeniu, oparte jedynie na badaniu jednostki badającej, która nie była w żadnym razie kompetentna do przeprowadzania badań automatów do gier.

Ponadto skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 6 i art. 2 ust. 7 w zw. z art. 23f ust. 6, art. 23b ust. 3 i art. 129 ust. 3 UGFF, w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1, art. 23f ust. 2 pkt 1, art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 UGH oraz w związku z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2011 r., Nr 134, poz. 779), jak również w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 16 ust. 2 pkt 5 i art. 16 ust. 4 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. Nr 138, poz. 935 ze zm.) przez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż organ może oprzeć decyzję w przedmiocie charakteru gier na urządzeniach wyłącznie na opinii podmiotu tytułującego się jednostką badającą, bez jakiegokolwiek badania, czy jednostka, która przeprowadziła badanie, utraciła jeszcze przed badaniem automatu z mocy samego prawa upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów organ i sąd są zobowiązane zbadać z urzędu ważność upoważnienia Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz uwzględnić fakt jego wygaśnięcia z mocy samego prawa;

2) art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1, art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 u.g.h. oraz art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, poprzez błędną wykładnię art. 23b ust. 3 UGH w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 u.g.h. oraz niezastosowanie w ramach wykładni ww. przepisów art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, i w konsekwencji wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji, iż:

a) sam fakt udzielenia danej jednostce upoważnienia ze strony Ministra Finansów powoduje, że jest to podmiot upoważniony do przeprowadzenia badań technicznych automatów, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów wynika, że sam fakt udzielenia danej jednostce upoważnienia ze strony Ministra Finansów nie powoduje, że dana jednostka jest podmiotem upoważnionym do przeprowadzenia badań technicznych automatów, wobec braku posiadania przez daną jednostkę akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań technicznych automatów;

b) prawidłowe udzielenie akredytacji przez Polskie Centrum Akredytacji nie wymaga określenia zakresu akredytacji, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów, uwzględniającej art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, wynika, że akredytacja Polskiego Centrum Akredytacji jest zawsze udzielana w określonym zakresie i potwierdza fachowość podmiotu tylko w ściśle określonym zakresie wiedzy merytorycznej;

c) stosowne badania sprawdzające automatów do gier może przeprowadzić jednostka badająca nieposiadająca akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów stosowne badania sprawdzające automatów może przeprowadzić tylko jednostka badająca posiadająca akredytację Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier;

3) art. 2 ust. 3 i 4, art. 23b ust. 3, art. 23f ust. 1 pkt 1, art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 u.g.h. oraz art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, wyrażające się w błędzie subsumpcji i wadliwym ustaleniu przez Sąd I instancji, iż:

a) posiadanie przez jednostkę badającą Laboratorium Celne Izby Celnej w P.akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów i tekstyliów jest wystarczające dla stwierdzenia, iż niniejsza jednostka badająca posiada odpowiednią akredytację Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań automatów do gier, potwierdzającą fachowość tych badań, podczas gdy z prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego z ww. przepisami wynika, że zakres akredytacji dotyczący badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów i tekstyliów jest niewystarczający dla stwierdzenia posiadania przez jednostkę badającą Izby Celnej w P. akredytacji w zakresie badań automatów do gier, potwierdzającej fachowość jednostki w zakresie badań automatów do gier, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że badanie automatu zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone przez jednostkę badającą do tego nieuprawnioną;

b) gry na przedmiotowym urządzeniu mają charakter losowy, a zdobyte w toku gier na przedmiotowym urządzeniu punkty stanowią wygraną rzeczową, podczas gdy gry na przedmiotowym urządzeniu mają charakter zręcznościowy, a wygrane w ramach gier na urządzeniu nie przedłużają czasu gry na urządzeniu ani też nie dają możliwości rozpoczynania nowych gier za punkty z poprzednich gier, w związku z czym nie stanowią wygranej rzeczowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Mimo swej obszerności skarga kasacyjna w swej istocie czyni Sądowi pierwszej instancji jeden zarzut, a mianowicie zaakceptowanie oparcia zaskarżonej decyzji, rozstrzygającej, że gry prowadzone na urządzeniu .... o numerze fabrycznym . są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, na opinii jednostki badającej – Laboratorium Izby Celnej w P., nie legitymującej się adekwatną do zakresu badań automatu do gier certyfikatem nr . wydanym przez Polskie Centrum Akredytacji na badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, nie zaś w zakresie badań automatów do gier.

W pierwszej kolejności, co wymaga podkreślenia, działając na podstawie przepisu art. 23f u.g.h., Minister Finansów udzielił Izbie Celnej w P.upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Tym samym w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Minister Finansów nie jest uprawniony do zakwestionowania legalności działania Izby Celnej w P.w charakterze jednostki badającej. Gdyby podzielić stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, ukierunkowane w swej istocie na wyeliminowanie wspomnianej Izby Celnej z kręgu jednostek badających automaty, oznaczałoby to naruszenie przepisu art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Taka zaś sytuacja nie ma miejsca w okolicznościach sprawy, gdyż inna jest podstawa prawna wchodzących w grę postępowań administracyjnych, a mianowicie art. 2 ust. 6 i art. 23fust. 5 pkt 1 u.g.h. Natomiast gdyby Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane w sprawie przez spółkę, czego trafnie nie uczynił, spotkałby się z zasadnym zarzutem naruszenia prawa, gdyż wykroczyłby poza granicę sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

Niezależnie od powyższego przepis art. 23f ust. 1 u.g.h., mówiący o wymogu posiadania przez jednostkę badającą akredytacji, nie różnicuje jej w zależności od charakteru specjalizacji. Zgodnie zaś z utrwaloną zasadą prawa, jeżeli ustawa nie zawiera rozróżnienia, nie jest zasadne czynienie tego (Lege non distinguente nec nostrum est distinguere).

Toteż dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy miarodajna jest opinia jednostki badającej - Izby Celnej w P., w świetle której omawiane urządzenie jest automatem do gry, zawierającym element losowości, oraz umożliwiający uzyskanie wygranej w postaci dodatkowych punktów, co zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. stanowiło dla Ministra Finansów podstawę dla wydania rozstrzygnięcia o uznaniu gier prowadzonych na wspomnianym automacie za grę, podlegającą ocenie przepisów ustawy o grach hazardowych.

Z powyższych względów, podzielając zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko Ministra Finansów, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej.

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.