Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 793/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 86 ust 1, art 88 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 25 ust 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. Sp. z o. o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 142/10 w sprawach ze skarg K. M. Sp. z o. o. z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 grudnia 2009 r. nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. Sp. z o. o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 142/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi "K." Spółki z o.o. z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2004 r.

Sąd I instancji ustalił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że powołanymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 października 2009 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C-414/07 Spółka w dniu 12 stycznia 2009 r. złożyła korekty deklaracji podatku od towarów i usług, w których dokonała odliczenia zakupu paliwa do samochodów osobowych i ciężarowych. Spółka rozliczając podatek od towarów i usług dokonywała odliczeń podatku naliczonego, uiszczonego w związku z zakupem paliwa do: samochodów osobowych marki VW Passat, i Skoda Octavia, samochodów marki Opel Astra i Renault Trafic. Dwa pierwsze pojazdy są samochodami osobowymi. Natomiast pozostałe nieposiadają wyciągu homologacji producenta oraz importera, a z informacji zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym wynika, że jest to samochód osobowy. W zakresie samochodu marki Polonez Caro Plus, Spółka nie przedłożyła w trakcie kontroli podatkowej żadnych dokumentów świadczących o tym, że jest to samochód osobowy.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Ograniczenie o którym mowa w powołanym wyżej przepisie obowiązuje od dnia wejścia w życie ustawy o VAT, czyli od 20 kwietnia 2004 r. i nie istnieją żadne wyjątki w tym zakresie. Mając na uwadze motywy zawarte w wyroku ETS, sygn. C-414/07 Naczelnik P. Urzędu Skarbowego stwierdził, iż na gruncie prawa wspólnotowego istnieje przyzwolenie stosowania ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego pod warunkiem jednak, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.UrzUEL.1977.145.1, ze zm., dalej: "VI Dyrektywa"). W przypadku Rzeczypospolitej Polskiej przepisy VI Dyrektywy weszły w życie z dniem 1 maja 2004 r., natomiast regulacje wdrażające tę Dyrektywę – ustawa o VAT obowiązuje od 20 kwietnia 2004 r., z tym że art. 86 – art. 89 tego aktu od dnia 1 maja 2004 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), zawarta była regulacja, zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatników paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, odnośnie zakupu paliw do napędu samochodów osobowych było stosowane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej i dlatego nie można przyjąć, że polski ustawodawca spowodował ograniczenie prawa do odliczania po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Istniało ono bowiem już na gruncie ustawy z 1993 r., w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy o VAT z 1993r.

W odwołaniach od wyżej wymienionych decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. Spółka zarzuciła naruszenie art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.2004.90.864/2, dalej: "TWE") w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy o VAT z 1993 r., art. 17 (6) VI Dyrektywy, art. 17 (2) VI Dyrektywy, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzjami z dnia 17 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje organu II instancji Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: art. 10 TWE, w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., poprzez niewykonanie wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. C-414/07, art. 17 ust.6 VI Dyrektywy poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, art. 17 ust.2 VI Dyrektywy oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością opodatkowaną.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uzasadniając swoje stanowisko uznał, że dokonując wykładni stosownych przepisów krajowych mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy uwzględniać wskazówki, zawarte w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., wydanego w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., który został wydany w trybie art. 234 TWE, na tle podobnego problemu prawnego stosowania w prawie krajowym ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd I instancji wskazał na wynikające z nich następujące konstatacje. Po pierwsze, że sam fakt uchylenia przez ustawodawcę krajowego przepisów zawierających ograniczenia prawa do odliczenia, obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie oznacza automatycznie, że państwo członkowskie nie zachowało dotychczasowych wyłączeń i że nowe regulacje obowiązujące w tym zakresie po dniu 1 maja 2004 r. są sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy oraz że w konsekwencji stosując art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, zachodzą podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Po drugie, że ta sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym będzie zachodziła tylko w tym zakresie, w jakim ograniczenia po akcesji byłyby szersze niż obowiązujące przed tym dniem. Po trzecie, że ustawodawca krajowy po dniu 1 maja 2004 r. może jedynie zmniejszyć zakres wyłączeń. Następnie Sąd I instancji uznał, że wystąpienie częściowej niezgodność przepisu krajowego z prawem wspólnotowym w sytuacji oderwanej od okoliczności danej sprawy, czyli "in abstracto", nie powoduje niezgodności pozostałej części przepisu krajowego zgodnego z prawem wspólnotowym, czyli danej normy prawnej, którą należy zastosować w konkretnej sprawie. Przechodząc do dalszego etapu oceny zgodności z prawem Sąd I instancji porównał zakresy niezbędnych przepisów określających przypadki ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujących przed dniem akcesji i po tym dniu, z uwzględnieniem okresu rozliczeniowego, którego dotyczy niniejsza sprawa. W związku z tym, w świetle przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., Sąd stwierdził, że dla uzyskania prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony decydujący był rodzaj samochodu, do którego napędu nabyto paliwo. Nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego faktury VAT stwierdzające nabycie paliwa do napędu dwóch rodzajów samochodów, a mianowicie samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dokumentem przesądzającym kwalifikację samochodów innych niż osobowe była homologacja producenta lub importera wymagana dla danego rodzaju samochodu, co wynikało z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Dalej Sąd I instancji przytoczył treść przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r., art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. Analiza tych przepisów doprowadziła Sąd I instancji do wniosku, że ustawodawca krajowy po dniu 1 maja 2004 r. wyróżniał również dwa rodzaje samochodów, do których napędu nabycie paliwa nie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe. Z tym, że tylko w tym drugim przypadku zmienił kryterium kwalifikujące do tego zbioru zastępując "dopuszczalną ładowność do 500 kg" "dopuszczalną ładownością" mniejszą niż wyliczoną według podanego wzoru (do dnia 21 sierpnia 2005 r.).

Reasumując rozważania dotyczące badania zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym w świetle wykładni zawartej w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., wydanym w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Sąd I instancji stwierdził, że w nowym stanie prawnym, obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliw do napędu samochodów osobowych.

W związku z tym Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe wydając decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za poszczególne miesiące prawidłowo nie uwzględniły podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych. Przepis art. 88 ust. 3, art. 86 ust. 3 ustawy o VAT stanowił podstawę prawną takiego działania. Sam fakt używania samochodu osobowego w prowadzonej działalności gospodarczej do celów transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie może prowadzić do wniosków przeciwnych.

Powyższy wyrok Strona w całości zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i w związku z art. 10 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisów wydanych z naruszeniem art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT i w konsekwencji uznaniu, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT,

- art. 10 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na jego niezastosowaniu, a w konsekwencji niewykonanie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r., C-414/07.

Na tej podstawie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy lub uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

W istocie spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r .

Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, pierwszeństwo należy dać zasadzie zapewnienia skuteczności wyroku ETS, poprzez odstąpienie od stosowania przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w całości i stosowaniu wyłącznie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej prezentuje argumentacje zbieżną z tą zajętą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09), jak i w literaturze przedmiotu (T. Michalik, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010, s. 709 i G. Mularczyk, Prawo do odliczenia podatku naliczonego po wyroku ETS w sprawie Magoora Sp. z. o.o., Przegląd Podatkowy 2009, nr 6, s. 38 i n.).

Z powyższym stanowiskiem skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim, w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że zasada stand still stoi na przeszkodzie istnienia wyżej wymienionych przepisów. W tezie tego wyroku ETS stwierdził bowiem, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Warto podkreślić, że po wyroku ETS w sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1099/09, przedstawił składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne: "Czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C – 414/07 w sprawie "Magoora" spółki z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ustęp 6 akapit 2 szóstej dyrektywy, powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu ?" Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r., I FPS 6/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, postanowił: odmówić podjęcia uchwały. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że pogląd Trybunału jest jasny, niebudzący wątpliwości i sprowadza się do tezy, że każda dokonana już po transpozycji Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy).

W związku z tym należy odnieść się do treści orzeczenia ETS, które strona skarżąca odmiennie niż Sąd I instancji interpretuje. Jednakże należy podkreślić, że w orzeczeniu tym ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

Jednocześnie w tezie 41 orzeczenia, ETS wskazał, że należy uznać, iż uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Z powyższych stwierdzeń ETS wynika zatem jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów osobowych używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Sens klauzuli stałości sprowadza się więc do tego, że sąd krajowy, czy szerzej podmioty stosujące prawo krajowe, w tym organy podatkowe, mają obowiązek w każdym konkretnym przypadku porównać regulację ustawy o VAT z 1993 r. z obowiązującą od 1 maja 2004 r. ustawą o VAT i ustalić, która z nich jest korzystniejsza dla danego podatnika, przy czym odmowa zastosowania tych ostatnich przepisów wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy okaże się, iż ograniczają one prawo do odliczenia w większym stopniu niż przepisy wcześniejsze, stanowiące punkt odniesienia dla klauzuli stałości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 78/09, Doradztwo Podatkowe 2010, nr 6, s. 31 i z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 960/09, a także J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Wrocław 2010, s. 864-865).

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 3a, ustawy o VAT z 1993 r. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę stand still, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Należy bowiem, podkreślić, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 517/10).

W związku z powyższym należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji, dokonując porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT trafnie stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją jak i po dniu 1 maja 2004 r. istniały takie same unormowania wykluczające odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych.

Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., norma art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. znajduje pełne zastosowanie.

Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., interpretowanych zgodnie z zasadą stand still, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm konstytucyjnych i pozostaje z nimi w zgodzie. Wbrew poglądom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie mógł bowiem niejako automatycznie odmówić stosowania przepisów ustawy o VAT dotyczących odliczenia spornego podatku naliczonego, lecz miał obowiązek zbadać wcześniej, czy przepisy te ograniczają Spółce prawo do odliczenia w stopniu większym niż przepisy obowiązujące przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Sąd ten obowiązek wykonał, dochodząc do wniosków, których pełnomocnik Spółki nie jest w stanie zaakceptować.

Wyżej wskazane stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w judykaturze. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 30 listopada 2010 r., I FSK 2033/09; 4 lutego 2011 r., I FSK 261/10; 23 lutego 2011 r., I FSK 288/10; 4 marca 2011 r., I FSK 327/10; 10 marca 2011 r., I FSK 517/10; 24 marca 2011 r., I FSK 506/10, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).