Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2175/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 149 par. 1 pkt 1 i 3, art. 149 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych N. K. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku 1) z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I SAB/Bk 2/18, 2) z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SAB/Bk 2/18, w sprawie ze skargi N. K. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 29 marca 2018 r. (k. 93 i 97-101)

1.1. Wyrokiem z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I SAB/Bk 2/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi N. K. (dalej: skarżąca) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ podatkowy) w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r.: 1) stwierdził, że organ dopuścił się bezczynności w badanym zakresie, 2) stwierdził, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3) umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 4) zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zapadł on po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 listopada 2017 r., I FSK 1348/17) poprzedniego wyroku wydanego w sprawie. Powodem uchylenia tego orzeczenia było naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez nieodniesienie się do okoliczności uchylenia postanowień organów obu instancji o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany miesiąc.

1.3. Realizując wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dokonał analizy pojęcia "bezczynność" i przepisów o zwrocie różnicy podatku (art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz wskazał, że organ dwukrotnie przedłużał termin zwrot podatku - pierwsze postanowienie w tym względzie zostało wydane w dniu 14 maja 2015 r. (do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej dokonywanej w ramach kontroli podatkowej), drugie w dniu 7 listopada 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania podatkowego (tj. już po zakończeniu kontroli podatkowej). Zwracając uwagę na prawomocne uchylenie przez sądy administracyjne postanowienia organu odwoławczego z dnia 30 stycznia 2017 r. i poprzedzającego je postanowienia organu z dnia 7 listopada 2016 r., sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy pozostawał w bezczynności w załatwieniu wniosku skarżącej o zwrot podatku od chwili upływu terminu wynikającego z postanowienia z dnia 14 maja 2015 r., przedłużającego termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej, a zatem do dnia 4 października 2016 r. (kiedy to pełnomocnikowi skarżącej został doręczony protokół kontroli).

1.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji w sprawie nie można mówić o bezczynności z rażącym naruszeniem prawa, gdyż bezczynność organu wynikała z wydania (jak się później okazało) bezprawnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Organ podjął zatem działania zmierzające do rozpoznania wniosku skarżącej o zwrot podatku, a jedynie w wyniku kontroli sądowej okazało się, że te działania nie znajdowały oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Nie można w ocenie sądu mówić o kwalifikowanej postaci bezczynności, gdyż organ rozpoznał wniosek skarżącej, błędnie jednak uznając, że zachodziły przesłanki do ponownego wydłużenia terminu zwrotu podatku. Sąd podkreślił, że rozpoznając skargę na bezczynność organu administracji sąd kontroluje jedynie, czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czy też nie, a nie to, czy sprawa została załatwiona zgodnie z oczekiwaniami strony. Odwołując się do orzecznictwa sąd stwierdził, że rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach zachodzi wówczas, gdy jest oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia.

1.5. Sąd wskazał, że z art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że w sytuacji uwzględnienia skargi na bezczynność sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności. W okolicznościach sprawy sąd uznał, że takie rozstrzygnięcie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na znaczny upływ czasu od zakończenia kontroli podatkowej, a w konsekwencji upływ terminu, w którym zwrot powinien zostać dokonany oraz wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2015 r. Zdaniem sądu nie można zobowiązać organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji toczącego się za ten sam okres postępowania wymiarowego.

1.6. Sąd nie znalazł podstaw do wymierzenia grzywny.

2. Wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 12 września 2018 r. (k. 190-193)

2.1. W wyroku z dnia 12 września 2018 r. sąd pierwszej instancji uzupełnił wyrok z dnia 29 marca 2018 r. poprzez dodanie pkt 5 o następującej treści "odmawia przyznania od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na rzecz N. K. sumy pieniężnej".

2.2. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia sąd stwierdził, że zawarty w skardze wniosek o przyznanie sumy pieniężnej nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego należało odmówić przyznania tej sumy na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd pokreślił, że skarżąca nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności przemawiające za przyznaniem sumy pieniężnej ani też na żadne doznane przez nią niedogodności, które ta suma mogłaby rekompensować. Odwołując się do orzecznictwa sąd zaznaczył, że suma pieniężna ma przede wszystkim charakter kompensacyjny, a jedynie akcesoryjnie charakter represyjny. Przy orzekaniu o przyznaniu sumy pieniężnej chodzi głównie o zrekompensowanie, przynajmniej w pewnej mierze, uszczerbku (krzywdy, straty, itp.), jakiego doznała skarżąca na skutek bezczynności lub przewlekłego działania organu administracji. Wniosek w tym zakresie winien zatem zawierać uzasadnienie, umożliwiające ocenę wystąpienia takiego uszczerbku. Aktywność sądu jest w takim przypadku uwarunkowana przede wszystkim wskazaną przez stronę argumentacją. Sąd wskazał, że z treści wniosku skarżącej nie wynika natomiast, by doznała ona w związku z bezczynnością organu takiej krzywdy (straty, szkody), którą żądana suma pieniężna mogłaby wynagrodzić. Skarżąca złożyła jedynie sam wniosek w tym zakresie.

3. Skarga kasacyjna od wyroku z dnia 29 marca 2018 r. (k. 141-147)

3.1. W skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 29 marca 2018 r. skarżąca zaskarżyła ten wyrok w części obejmującej pkt 1-3 orzeczenia, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej, na podstawie której sąd uznał, że organ nie pozostawał w bezczynności na moment wydania wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia,

2) art. 149 § 1 pkt 3 i art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 oraz art. 149 § 1a-2 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u., przez jedynie stwierdzenie bezczynności organu, a w konsekwencji umorzenie postępowania w zakresie zobowiązania organu do dokonania określonej czynności, gdy takie rozstrzygnięcie powinno być wydane jedynie w sytuacji, w której sąd uznałby, że organ nie pozostaje na dzień wydania wyroku w bezczynności, mimo braku ustalenia przez sąd podstawy prawnej do wstrzymania (po zakończeniu kontroli podatkowej) dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7, wskazanego przez skarżącą do zwrotu na rachunek bankowy, podczas gdy w ustalonym przez sąd stanie faktycznym oraz przy braku wskazania podstawy prawnej do wstrzymania dokonania zwrotu sąd powinien był wydać wyrok w oparciu o art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zobowiązując organ do dokonania zwrotu w terminie wyznaczonym przez sąd,

3) art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.) oraz w zw. z art. 87 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u., przez stwierdzenie bezczynności organu oraz uznanie, że na moment wydawania wyroku organ nie pozostawał w bezczynności z uwagi na wszczęcie postępowania podatkowego za okres objęty deklaracją podatkową, w której wykazano zwrot, podczas gdy okoliczność wszczęcia postępowania podatkowego sama w sobie nie mogła stanowić podstawy do wstrzymania zwrotu, a w konsekwencji sąd powinien był wydać wyrok na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zobowiązując organ do dokonania zwrotu,

4) art. 149 § 1a w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 87 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u., przez stwierdzenie, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy ze stanu faktycznego ustalonego przez sąd wynika, że organ co najmniej w okresie od dnia 5 października 2016 r. (dzień następujący po dniu zakończenia kontroli podatkowej) do dnia 6 listopada 2016 r. (dzień poprzedzający wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w toku postępowania podatkowego) oraz w okresie od dnia 22 listopada 2017 r. (dzień następujący po dniu uprawomocnienia się wyroku WSA w Białymstoku uchylającego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) do dnia wydania zaskarżonego wyroku nie posiadał podstawy prawnej do niedokonywania zwrotu, a więc przez łączny okres co najmniej 4 miesięcy, a jednocześnie organ posiadał świadomość bezprawności swojej bezczynności co do niedokonywania zwrotu po zakończeniu kontroli podatkowej;

II. prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że organ na dzień wydania wyroku nie pozostawał w bezczynności ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie okoliczności faktycznych, które zgodnie z prawem powszechnie obowiązującym nie mogły skutecznie przedłużyć terminu do zwrotu lub stanowić podstawy wstrzymania dokonania zwrotu,

2) art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 1-2 u.p.t.u. oraz art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3-3a o.p., przez ich niewłaściwą wykładnię w postaci przyjęcia, że samo wszczęcie postępowania podatkowego powoduje zawieszenie obowiązku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej za okres objęty postępowaniem podatkowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia norm wskazuje, że dopiero z momentem wydania prawomocnej decyzji przez organ, stwierdzającej prawidłową kwotę zwrotu podatku, kwota zwrotu podatku wykazana w deklaracji VAT przez skarżącą była nieprawidłowa, a w konsekwencji nie podlegała obowiązkowi zwrotu przez organ,

3) art. 87 ust. 1-2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p., przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że z momentem wszczęcia postępowania podatkowego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie może być dokonywany przez organ zgodnie z art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p., zaś art. 87 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u. nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowych norm prowadzi do wniosku, że regulacja art. 79 § 1 o.p. nie znajduje zastosowania do zwrotu podatku w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego.

3.2. W związku z podniesionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej części wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz:

- na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. o zobowiązanie organu do dokonania na rzecz skarżącej zwrotu w terminie 7 dni od dnia doręczenia organowi odpisu wyroku,

- na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a. o stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa,

- na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. o orzeczenie od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.

Ponadto na podstawie art. 209 i art. 210 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Jednocześnie skarżąca zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. Skarga kasacyjna od wyroku z dnia 12 września 2018 r. (k. 203-206v)

4.1. W skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 12 września 2018 r., uzupełniającego wyrok z dnia 29 marca 2018 r., skarżąca zaskarżyła ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 149 § 2 p.p.s.a., przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego w zakresie okresu bezczynności organu oraz braku wskazania podstawy do braku dokonania przez organ zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na dzień wydania wyroku,

2) art. 149 § 2 p.p.s.a., przez nieprawidłowe uznanie, że norma ta umożliwia jedynie przyznanie sumy pieniężnej w przypadku wykazania przez stronę zaistnienia krzywdy lub straty,

3) art. 151 w zw. z art. 149 § 2, art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. przez brak rozpoznania całości okoliczności zaistniałych w sprawie, tj. że w toku postępowania przed sądem administracyjnym wskazano, że organ jest bezczynny przy zwrocie środków pieniężnych na rzecz skarżącej, a jednocześnie nie stwierdzono podstawy do wstrzymania dokonania zwrotu co najmniej od dnia 21 listopada 2017 r., co w sposób oczywisty powoduje, że skarżąca nie może dysponować tymi środkami finansowymi, a jednocześnie jest zmuszona do dochodzenia na drodze postępowania sądowego nakazania dla organu wydania środków pieniężnych.

4.2. W związku z podniesionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w zaskarżonej części wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. o orzeczenie od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.

Ponadto na podstawie art. 209 i art. 210 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Jednocześnie skarżąca zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na wniesione przez skarżącą skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Żadna ze skarg kasacyjnych skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

7. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Przede wszystkim znany jest tok czynności organu w zakresie rozpatrywania wniosku skarżącej o zwrot nadwyżki VAT na moment wniesienia skargi do sądu pierwszej instancji, jak i na moment wydania pierwszego wyroku w niniejszej sprawie, tj. wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SAB/Bk 1/17. Ma to o tyle znaczenie w sprawie, że istotą postępowania sądowoadministracyjnego w sprawach skarg na bezczynność jest ustosunkowanie się przez sąd do istniejącego w dacie wniesienia skargi oraz w dacie orzekania stanu bezczynności organu, polegającego na zobowiązaniu tego organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji albo dokonania czynności bądź stwierdzenia albo uznania obowiązku wynikających z przepisów prawa (por. J. Drachal, M Jagielski, R. Stankiewicz (w:) "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, 3 wydanie, Warszawa 2015 r., s. 78, teza 6; por. też np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., I OSK 2472/13). Bezczynność organu prowadzącego postępowanie administracyjne ma zatem miejsce wówczas, gdy ten – będąc właściwym w sprawie – nie załatwia jej w ustawowym terminie, a zatem nie wydaje rozstrzygnięcia bez usprawiedliwienia pozwalającego na przesunięcie tego terminu. Inaczej niż w przypadku przewlekłości postępowania, kiedy z reguły nie dochodzi do załatwienia sprawy, ale z uwagi na podejmowanie czynności procesowych niezmierzających ku temu, a więc najczęściej tzw. czynności pozornych, w przypadku bezczynności badaniu zasadniczo nie podlega sposób procedowania, a jego efekt (czy jego brak) w postaci rozstrzygnięcia (braku) sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2016 r., I OSK 2567/15, gdzie NSA stwierdził też, że w przypadku załatwienia wniosku strony przed wniesieniem skargi na bezczynność skarga taka powinna zostać oddalona). Nadto wymaga podkreślenia, że celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności, jednakże bez przesądzenia o treści, czy skutkach tych działań. Dlatego też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie wskazuje się na specyfikę badania skarg na bezczynność, która polega na tym, że sąd ogranicza się do skontrolowania, czy organ rzeczywiście nie podjął działania, do którego był zobowiązany. Poza zakresem kontroli sądowej pozostaje prawna poprawność czynności załatwiających zgłoszone żądanie. Mówiąc inaczej, sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność czynności, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności (por. np. wyrok NSA z dnia 14 października 2016 r., I OSK 1797/16). Skoro celem skargi na bezczynność jest wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań, skarga taka może być skutecznie wniesiona do chwili "ustania stanu bezczynności", to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia lub innego aktu albo podjęcie czynności. Jeżeli organ wydał decyzję (lub w inny sposób zakończył postępowanie) przed wniesieniem skargi na bezczynność do sądu administracyjnego, to brak jest podstaw do uznania, że organ ten pozostaje w bezczynności. Zatem w sytuacji, gdy organ załatwił sprawę przed wniesieniem skargi na bezczynność do sądu administracyjnego, skarga ta winna podlegać oddaleniu jako nieuzasadniona. Pogląd taki jest wyrażony zarówno w doktrynie jak i w judykaturze (zob. orzecznictwo i piśmiennictwo powołane w wyroku z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II SAB/Wa 1062/15, także wyroki: z dnia 22 kwietnia 2015 r., II FSK 235/15, z dnia 8 lipca 2015 r., I OSK 238/15, z dnia 4 listopada 2011 r., II OSK 1752/11, z dnia 17 marca 2016 r., I OSK 2567/15, z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II SAB/Rz 24/16, z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt II SAB/Sz 3/16, z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II SAB/Gl 34/15, z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt IV SAB/Gl 123/16).

8. Wymaga w związku z powyższym zaznaczenia, że skarga na bezczynność w niniejszej sprawie została wniesiona w dniu 18 stycznia 2017 r. (data nadania przesyłki zawierającej skargę na adres organu podatkowego). Do tego czasu stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

1) w dniu 24 kwietnia 2015 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2015 r., wnosząc o zwrot wykazanej w tej deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni na rachunek bankowy,

2) w dniu 27 kwietnia 2015 r. organ wszczął kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia za marzec 2015 r.,

3) w dniu 14 maja 2015 r. (w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 marca 2018 r. sąd kilkakrotnie błędnie wskazał datę postanowienia jako dzień 12 czerwca 2015 r.) organ przedłużył termin zwrotu do zakończenia weryfikacji prowadzonej w ramach kontroli podatkowej,

4) w dniu 4 października 2016 r. doręczono skarżącej protokół kontroli podatkowej,

5) w dniu 18 października 2016 r. skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli i wystąpiła o wypłatę nadwyżki podatku,

6) w dniu 28 października 2016 r. organ zawiadomił o nieuwzględnieniu zastrzeżeń do protokołu, poinformował też, że nie zwróci kwoty nadwyżki VAT z uwagi na planowane wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie w jego toku kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu,

7) w dniu 7 listopada 2016 r. organ podatkowy wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.; w tym samym dniu organ wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki (na postanowienie to skarżąca złożyła zażalenie),

8) w dniu 16 listopada 2016 r. skarżąca złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) na niezałatwienie sprawy przez organ podatkowy w zakresie zwrotu skarżącej deklarowanej przez nią kwoty nadwyżki,

9) w dniu 29 grudnia 2016 r. organ odwoławczy uznał ponaglenie za niezasadne,

10) w dniu 18 stycznia 2017 r., jak już zaznaczono, skarżąca wniosła skargę na bezczynność w niniejszej sprawie.

Już po wniesieniu skargi organ odwoławczy utrzymał w mocy (postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r.) postanowienie z dnia 7 listopada 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu. Skarżąca zaskarżyła to postanowienie do sądu pierwszej instancji.

Pierwszy wyrok sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie zapadł w dniu 10 maja 2017 r. (skarga skarżącej została oddalona). W tym samym dniu zapadł wyrok w sprawie skargi na postanowienie organu odwoławczego z dnia 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. W wyroku tym (sygn. akt I SA/Bk 235/17) sąd pierwszej instancji uchylił postanowienia organów obu instancji (a więc również postanowienie z dnia 7 listopada 2016 r.).

Przytoczenie powyższych okoliczności było istotne z paru względów. Warto mianowicie zauważyć, że w skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 29 marca 2018 r. skarżąca podnosi okoliczności mające świadczyć o rażącym charakterze bezczynności, które wykraczają poza powyższe daty. Przede wszystkim skarżąca odwołuje się do wydania w dniu 21 listopada 2017 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie I FSK 1111/17, na mocy którego oddalona została skarga kasacyjna organu odwoławczego od opisanego wyżej wyroku sądu pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 235/17. Według skarżącej od dnia następnego, tj. od dnia 22 listopada 2017 r. organ podatkowy nie miał podstawy prawnej do niedokonywania zwrotu deklarowanej nadwyżki i miał świadomość bezprawności swojej bezczynności w tym względzie.

Przytoczenie chronologii działań organu podatkowego i skarżącej było nadto konieczne, gdyż pozwala na pełny ogląd sytuacji i dokonanie miarodajnej oceny wywodu sądu pierwszej instancji w sprawie. W zaskarżonym wyroku z dnia 29 marca 2018 r. sąd pierwszej instancji określił mianowicie jedynie początkową datę pozostawania organu w bezczynności w załatwieniu wniosku skarżącej o zwrot VAT. Z uzasadnienia wyroku wynika, że datą tą jest dzień 5 października 2016 r. (do dnia 4 października 2016 r. w mocy pozostawało poprzednie postanowienie organu o przedłużeniu terminu zwrotu). W związku z tym przy ocenie całości wywodu sądu, należy za istotne uznać zaznaczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność kontrolowane jest to, czy zaistniał stan bezczynności, tj. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czy też nie, a nie to, czy sprawa została załatwiona zgodnie z oczekiwaniami strony. Choć nie zostało to wskazane wprost, co należy ocenić negatywnie z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a., całość uzasadnienia wskazuje, że stan bezczynności organu zdaniem sądu ustał z dniem 6 listopada 2016 r., tj. ostatnim dniem przed wydaniem kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (skoro istotne jest załatwienie wniosku o zwrot, a nie załatwienie go w określony sposób). W żadnym miejscu uzasadnienia wyroku sąd nie wskazał, że zapoczątkowany w dniu 5 października 2016 r. stan bezczynności organu trwał do dnia złożenia skargi na bezczynność lub wydania orzeczenia przez sąd w tej sprawie. W takiej sytuacji skarga na bezczynność złożona w styczniu 2017 r. powinna zostać oddalona, uwzględnienie takiej skargi i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie jednego z punktów art. 149 § 1 p.p.s.a. możliwe jest bowiem wtedy, gdy przynajmniej na dzień wniesienia skargi bezczynność występuje, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia to, czy na dzień 29 marca 2018 r., tj. wydawania ponownego wyroku w sprawie przez sąd pierwszej instancji, organ podatkowy opóźniał się z rozstrzygnięciem wniosku o zwrot nadwyżki VAT po prawomocnym uchyleniu przez sądy postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu. Bezczynność, która nie zachodziła w dniu wniesienia skargi (z uwagi na załatwienie wniosku o zwrot w postanowieniu z dnia 7 listopada 2016 r.) nie może ulegać "konwalidacji" w późniejszym okresie. Jeśli nawet po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 21 listopada 2017 r. organ podatkowy dopuścił się bezczynności, bezczynność ta nie jest "przedłużeniem" bezczynności, która ustała z dniem 6 listopada 2016 r., lecz nowym stanem bezczynności, niepodlegającym "sumowaniu" z bezczynnością, która została objęta skargą z dnia 18 stycznia 2017 r. Z uwagi na odmienny zestaw okoliczności faktycznych, które w takiej sytuacji powinny być brane pod uwagę przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że skarżąca, chcąc skarżyć ewentualną bezczynność występującą po dniu 21 listopada 2017 r. powinna wnieść nową skargę w tym zakresie (po wyczerpaniu trybu administracyjnego).

W związku z powyższym wymaga podkreślenia, co następuje. W skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 29 marca 2018 r. zaskarżone zostały wszystkie jego punkty poza czwartym (dotyczącym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania), a wśród podstaw kasacyjnych znajduje się również zarzut naruszenia m.in. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., co uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do uwzględnienia skargi kasacyjnej w ramach takiej podstawy, nawet z odmiennym uzasadnieniem (wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej nie stoi na przeszkodzie takiemu działaniu z uwagi na treść art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. - por. też np. postanowienie NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., II FSK 773/05, czy wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., II OSK 1630/07). Uwzględnienie takie skutkowałoby stwierdzeniem, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie zastosował art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., podczas gdy nie zostały spełnione wymogi do zastosowania art. 149 § 1 p.p.s.a. w ogóle, a podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy powinien być art. 151 p.p.s.a., przewidujący oddalenie skargi. Powodem, dla którego uchybienie przez sąd pierwszej instancji art. 149 § 1 p.p.s.a. nie zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnione, jest stwierdzenie, że uznanie zarzutu w tym względzie i uchylenie zaskarżonego wyroku skutkowałoby naruszeniem art. 134 § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a., niewątpliwie bowiem byłoby to orzeczenie na niekorzyść skarżącej.

Ze względu na powyższe, dla spójności wywodu, Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że stwierdzenie w zaskarżonym orzeczeniu dopuszczenia się przez organ podatkowy bezczynności w postępowaniu w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dotyczy okresu od dnia 5 października 2016 r. (dzień po doręczeniu skarżącej protokołu kontroli) do dnia 6 listopada 2016 r. (ostatni dzień przed wydaniem przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu).

Konkluzja dotycząca okresu, w którym ewentualnie można mówić o bezczynności organu podatkowego w załatwieniu wniosku skarżącej o zwrot nadwyżki VAT, ma przesądzające znaczenie dla oceny zasadności podstaw kasacyjnych podniesionych w obu skargach kasacyjnych skarżącej.

9. Do zarzutów przeciwko punktom 1 i 3 wyroku z dnia 29 marca 2018 r. należy się odnieść łącznie, pkt 3 bowiem stanowi merytoryczne "dopełnienie" rozstrzygnięcia z pkt 1 wyroku. Trzeba zwrócić uwagę, że w okolicznościach sprawy w pkt 3 wyroku nie mamy do czynienia z "czystym" umorzeniem, tj. z odmową merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (w całości lub w części) z powodów wymienionych w art. 161 p.p.s.a. Umorzenie postępowania "w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym" stanowi w istocie nie odmowę rozpoznania istoty sprawy, a odmowę wydania konkretnego rozstrzygnięcia. Przepis art. 149 § 1 p.p.s.a. przewiduje trzy rodzaje podstawowych rozstrzygnięć możliwych do wydania w przypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej. Z tych rozstrzygnięć sąd wybiera to, które pasuje do danej sprawy. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., tj. stwierdził, że organ dopuścił się bezczynności (w zakresie objętym skargą). Sąd wybrał tę opcję, gdyż nie stwierdził podstaw do zastosowania art. 149 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. Ścisły związek obu wskazanych rozstrzygnięć dostrzega też skarżąca, gdyż kwestionowanie pkt 1 i 3 wyroku sprowadza się w dużej mierze do próby wykazania, że sąd pierwszej instancji powinien był zastosować art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zamiast art. 149 § 1 pkt 3 tej ustawy. Właściwie jedynym zagadnieniem poruszanym niezależnie w odniesieniu do pkt 3 wyroku jest zbędność wydania takiego rozstrzygnięcia, tj. umorzenia postępowania w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w przypadku, gdy sąd stosuje art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

W tym względzie należy zaznaczyć, że trafny jest pogląd skarżącej o braku konieczności zawarcia w wyroku orzeczenia o umorzeniu postępowania w zakresie zobowiązania organu do dokonania czynności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2017 r., I OSK 2689/16, w obecnym stanie prawnym (zmiana art. 149 § 1 p.p.s.a. i ujęcie w nim trzech różnych rozstrzygnięć w przypadku uwzględnienia skargi na bezczynność miała miejsce w 2015 r.) sąd rozpoznający sprawę ze skargi na bezczynność i uwzględniający tę skargę, w ramach stosowania art. 149 § 1 p.p.s.a. realizuje tę spośród kompetencji określonych w punktach 1-3 tego przepisu, która jest adekwatna do stanu istniejącego w chwili orzekania przez sąd. Nie ma zatem obecnie potrzeby umarzania postępowania w zakresie zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności (pkt 1), gdy po wniesieniu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organ załatwi sprawę, gdyż w takiej sytuacji sąd nie podejmuje rozstrzygnięcia w oparciu o art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a kompetencją adekwatną do tego stanu rzeczy jest kompetencja do stwierdzenia, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania (art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a.) (por. też wyrok NSA z dnia 4 listopada 2016 r., I OSK 1621/16). Niemniej zbędność rozstrzygnięcia zawartego w pkt 3 wyroku z dnia 29 marca 2018 r. nie powoduje zdaniem Sądu konieczności jego uchylenia. Warto mianowicie zauważyć, że rozstrzygnięcie takie ma w gruncie rzeczy dla skarżącej charakter neutralny - nie przesądza o żadnych prawach czy obowiązkach skarżącej, nie zmienia też oceny prawnej żadnego z aspektów badanej sprawy. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w stopniu usprawiedliwiającym zastosowanie art. 185 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do omawianego punktu wyroku.

10. W kwestii zasadności zastosowania art. 149 § 1 pkt 1 zamiast art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. należy przede wszystkim przypomnieć - jak już wskazano wyżej - że art. 149 § 1 p.p.s.a. w ogóle nie powinien zostać zastosowany w sprawie, więc nie ma potrzeby szerszych rozważań na temat tego, które z rozwiązań z art. 149 § 1 p.p.s.a. jest bardziej adekwatne w okolicznościach sprawy. Niemniej jednak, z uwagi na założenie, że nie sposób na obecnym etapie postępowania podważyć stwierdzenia bezczynności w okresie od dnia 5 października 2016 r. do dnia 6 listopada 2016 r., warto krótko odnieść się do tej kwestii.

Skarżąca uważa, że sąd powinien był zobowiązać organ do dokonania wnioskowanego zwrotu na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wydanie takiego rozstrzygnięcia nie było jednak w okolicznościach sprawy możliwe.

Należy zauważyć, że skarżąca zmierzała do tego samego celu i za pomocą podobnej argumentacji wykorzystując dwa odrębne postępowania - nie zgadzając się z treścią postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wydanego przez organ podatkowy w dniu 7 listopada 2016 r. skarżąca w tym samym czasie złożyła zażalenie od tego postanowienia i ponaglenie do organu odwoławczego na niezałatwienie wniosku o zwrot. Skarga na bezczynność została z kolei wniesiona w toku postępowania odwoławczego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu i głównym argumentem w tej skardze podniesionym było nie tyle niepodjęcie żadnych działań przez organ podatkowy (niezałatwienie sprawy), co nieprawidłowość kolejnego przedłużenia terminu zwrotu, prowadząca do jego "bezskuteczności" i "niewywołania skutków prawnych". W ten sposób skarżąca równolegle w dwóch trybach próbowała osiągnąć ten sam cel - wymusić na organie dokonanie zwrotu zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na aprobatę taki sposób działania, który zaprezentowała skarżąca, tj. mnożenie postępowań w sytuacji do tego nieprzewidzianej. W ramach skargi na bezczynność w załatwieniu wniosku nie może być skutecznie podnoszona okoliczność niezgodności z prawem rozstrzygnięcia tego wniosku, i to niezależnie od tego, czy ewentualne późniejsze uchylenie takiego rozstrzygnięcia w toku instancji (administracyjnej lub sądowoadministracyjnych) będzie miało skutek ex tunc czy ex nunc. Należy też zaznaczyć, że oba postępowania sądowoadministracyjne - w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT oraz w sprawie ze skargi na bezczynność w przedmiocie dokonania tego zwrotu - nie są względem siebie konkurencyjne i mogą toczyć się niezależnie. Nie oznacza to jednak, że rozważając ewentualne zobowiązanie organu do dokonania czynności, tj. wydanie orzeczenia na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może pominąć fakt uchylenia przez sądy postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu lub konsekwencje, które takie wyroki niosą dla organu. Z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. wynika konieczność zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania i związanie organu tymi wskazaniami (jak i oceną prawną). Co więcej, z art. 286 § 2 p.p.s.a. wynika, w jaki sposób liczy się termin, który ma organ do załatwienia sprawy po jej (negatywnym dla organu) rozstrzygnięciu przez sądy administracyjne. Nie można uznać za usprawiedliwione, by wydając wyrok w jednej sprawie sąd modyfikował obowiązki i uprawnienia organu wynikające z innego orzeczenia sądowego dotyczącego tego samego przedmiotu. Podobnie niezasadne byłoby dublowanie wskazań dla organu.

Należy zatem podkreślić, że dla możliwości ewentualnego zobowiązania organu do dokonania czynności, której dotyczy skarga na bezczynność, istotne jest to, co powiedział sąd administracyjny uchylając poprzednie rozstrzygnięcie organu uzasadniające niedokonanie tej czynności w ustawowym terminie.

Warto w związku z tym zaznaczyć, że w wyrokach z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 235-237/17, w których sąd pierwszej instancji uchylił postanowienia organów obu instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za miesiące marzec-maj 2015 r., sąd zawarł wskazanie, że z uwagi na zakończenie w dniu 4 października 2016 r. kontroli podatkowej zakończeniu uległ termin wynikający z postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT "i w konsekwencji organ winien dokonać wnioskowanego zwrotu". W wyrokach z dnia 21 listopada 2017 r., I FSK 1111-1113/17, oddalających skargi kasacyjne organu odwoławczego od powyższych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji, stwierdzając, że "wypowiedź tego rodzaju nie mieściła się w granicach rozpoznanej sprawy (por. art. 134 § 1 ab initio p.p.s.a.) Sprawa ta dotyczyła postanowienia wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu przewidzianego na zwrot różnicy podatku, a nie stricte samego zwrotu tej różnicy. Nawet więc zdawkowa wypowiedź sądu pierwszej instancji na tym polu, nie stanowiła oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania właściwych dla niniejszej sprawy w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.". Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zatem udzielanie organowi szczegółowych wskazań co do dalszego postępowania, pozostawiając organowi większą swobodę niż tylko "dokonanie wnioskowanego zwrotu".

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniającego zasadność rozpatrywanych skarg kasacyjnych, gdyby sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zobowiązał organ podatkowy do dokonania zwrotu, zawęziłby w ten sposób opcje tego organu do załatwienia sprawy, pozostawione mu przez Naczelny Sąd Administracyjny w opisanych powyżej rozstrzygnięciach. Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. byłoby niezasadne również z tego względu, że z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że kwota zwrotu jest sporna. Nie chodzi zatem o sytuację, gdy organ spóźnił się z dokonaniem zwrotu, lecz nie próbował podważać jego zasadności. Co więcej, kwestionowane jest nie tylko rozliczenie skarżącej za marzec - maj 2015 r., lecz również za inne okresy rozliczeniowe, przy czym wobec skarżącej wydano decyzje zabezpieczające, co stanowi okoliczność znaną sądowi z urzędu (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., I FSK 1645/18, w wyniku którego uprawomocniła się decyzja o zabezpieczeniu na majątku skarżącej łącznej kwoty przekraczającej 8,5 mln zł). W takim przypadku definitywne zobowiązywanie organu do dokonania zwrotu na rachunek bankowy skarżącej nie znajduje usprawiedliwienia, organ powinien bowiem mieć możliwość np. dokonania zajęcia zabezpieczającego czy zaliczenia kwoty zwrotu na poczet innych zobowiązań podatkowych skarżącej. W przypadku dysponowania przez organ podstawą prawną do zatrzymania niewydanej dotąd kwoty zwrotu (z ustawy Ordynacja podatkowa lub ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) żądanie zobowiązania organu do dokonania tego zwrotu nie może być uwzględnione. Wbrew temu, co uważa skarżąca, zadośćuczynienie jej żądaniu w tym zakresie nie jest jedynym sposobem załatwienia wniosku, który pozostał organowi, co oznacza, że brak było podstaw do zastosowania art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. we wnioskowanym zakresie.

Podsumowując powyższe należy zaznaczyć, że choć wskazanie przez sąd pierwszej instancji na toczące się postępowanie wymiarowe jako powód niezobowiązania organu do dokonania zwrotu jest ogólne i lakoniczne, a powołanie się w tym względzie na "znaczny upływ czasu" od zakończenia kontroli podatkowej jest błędne (stwierdzenie, że bezczynność miała miejsce ok. 1,5 roku przed wydaniem wyroku nie oznacza samo w sobie, że żądanie skarżącej do dokonania czynności "przedawniło się"), samo uznanie, że niezasadne byłoby wydanie rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem. Niezasadny zatem jest zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 i art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 oraz art. 149 § 1a-2 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u.

11. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skarżącej co do rażącego charakteru bezczynności. Jak już kilkakrotnie zaznaczono, stwierdzenie bezczynności dotyczy okresu od dnia 5 października do dnia 6 listopada 2016 r. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach zachodzi wówczas, gdy jest oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Taka sytuacja nie wystąpiła w okolicznościach sprawy. Po zakończeniu kontroli podatkowej organ podatkowy oczekiwał na reakcję skarżącej, która miała różne opcje w tym względzie, np. do przedstawienia zastrzeżeń do protokołu kontroli (art. 291 § 1 o.p., z którego to uprawnienia skarżąca skorzystała, co z kolei zobowiązywało organ do rozpatrzenia zastrzeżeń - art. 291 § 2 o.p.) lub do skorygowania deklaracji podatkowej (art. 81b § 1 pkt 2 o.p.). Oczekiwanie na podjęcie działań przez skarżącą i wstrzymanie się w związku z tym z wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do zakończenia postępowania podatkowego trudno w takiej sytuacji uznać za "pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia". Z uwagi na argumenty skarżącej warto dodatkowo zaznaczyć, że nawet gdyby ewentualna bezczynność organu podatkowego po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków z dnia 21 listopada 2017 r. podlegała sumowaniu z bezczynnością objętą niniejszą skargą (niezasadność takiego stanowiska skarżącej wykazano już wyżej) uznanie, że stan bezczynności takiej powstaje od dnia 22 listopada 2017 r., jest nieusprawiedliwione. Należy zauważyć, że organ podatkowy, któremu skarżąca zarzuca bezczynność, nie był stroną postępowań sądowoadministracyjnych zakończonych wyrokami z dnia 21 listopada 2017 r. - stroną w tych postępowaniach był organ odwoławczy. Co więcej, skarżąca zdaje się uważać, że organy podatkowe powinny brać pod uwagę w swoich działaniach orzeczenia sądów administracyjnych natychmiast po ich wydaniu, co nie uwzględnia normy z art. 286 § 2 p.p.s.a., przewidującej zdecydowanie dłuższy termin na wykonanie prawomocnych orzeczeń. Również zatem zarzut naruszenia art. 149 § 1a w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 87 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u. należy uznać za bezzasadny.

12. Odnosząc się krótko do innych zarzutów i argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 29 marca 2018 r. należy zaznaczyć, co następuje:

1) choć można zgodzić się ze skarżącą, że zaskarżony wyrok zawiera pewne niedociągnięcia z punktu widzenia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. (niewyjaśnienie wprost, dlaczego w ocenie sądu organ nie pozostawał w bezczynności na dzień wydania wyroku; niewskazanie podstawy prawnej do zatrzymania zwrotu, podobnie jak konkretnej daty i powodów ustania bezczynności; nieuzasadnienie stwierdzenia o bezprzedmiotowości orzekania o obowiązku dokonania zwrotu z uwagi na znaczny upływ czasu od momentu zakończenia kontroli podatkowej i wszczęcie postępowania wymiarowego), nie są to uchybienia wpływające na możliwość dokonania kontroli kasacyjnej orzeczenia, a zatem nie świadczą one o konieczności uwzględnienia zarzutu i uchylenia zaskarżonego wyroku,

2) skarżąca zwraca uwagę, że art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. powinien być zastosowany tylko w sytuacji, w której organ przed wydaniem wyroku w sprawie ze skargi na bezczynność dokonał czynności objętej tą skargą (nie można na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zobowiązać organu do dokonania czynności, która już została dokonana), nie dostrzega jednak, że w okolicznościach sprawy czynność objęta skargą to załatwienie wniosku o zwrot, a niekoniecznie faktyczne dokonanie tego zwrotu, a zatem organ, który przedłużył termin zwrotu - nawet jeśli nie zrobił tego prawidłowo - nie jest bezczynny, gdyż wydał rozstrzygnięcie upoważniające go do niedokonania (w danym czasie) zwrotu zgodnie z wnioskiem; warto jednak przypomnieć, że upatrywanie sprzeczności w toku rozumowania sądu pierwszej instancji w tym zakresie wynika częściowo z faktu niekonsekwencji sądu, który wskazał na istotność załatwienia sprawy, niekoniecznie w sposób oczekiwany przez skarżącą, co powinno było skutkować oddaleniem skargi (termin do zwrotu został przedłużony jeszcze przed wniesieniem skargi na bezczynność), a nie zastosowaniem art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a.,

3) zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p. i art. 87 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u. (jak i zarzut niewłaściwej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego) nie może zostać uznany za zasadny, skarżąca w istocie bowiem zwalcza stanowisko przez sąd pierwszej instancji niewyrażone - w sytuacji, gdy sąd w zaskarżonym wyroku nie odwoływał się do art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p. założenie, że właśnie te przepisy były w jakimkolwiek zakresie podstawą prawną rozstrzygnięcia jest zbyt daleko idące, podobnie sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska, że samo wszczęcie postępowania podatkowego oznacza, że kwota zwrotu była nieprawidłowa, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3-3a o.p.,

4) zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. uzasadniony został stwierdzeniem, że sąd przyznał organowi niewynikające z prawa powszechnie obowiązującego kompetencje do niedokonywania zwrotu, gdyż ani z akt sprawy ani z uzasadnienia wyroku nie wynikają okoliczności mogące być podstawą do uznania, że na moment wydawania wyroku organ podatkowy nie pozostawał w bezczynności - zarzut ten jest niezasadny, jak już bowiem kilkakrotnie wskazano, stan bezczynności ustał z dniem 6 listopada 2016 r. (następnego dnia organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu), a nawet jeśli organ ponownie dopuścił się bezczynności po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 listopada 2017 r. wyroku w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, nie może być ona uznana za "odnowioną", tę samą bezczynność, braną pod uwagę, mimo że organ nie pozostawał w bezczynności ani na moment wniesienia skargi, ani na moment wydania wyroku z dnia 10 maja 2017 r., ani nawet na moment wydania wyroku z dnia 21 listopada 2017 r. (termin do ponownego załatwienia sprawy liczy się dopiero od dnia doręczenia akt organowi - art. 286 § 2 p.p.s.a.). To, czy na moment ponownego rozpatrywania skargi na bezczynność przez sąd pierwszej instancji - tj. na dzień 29 marca 2018 r. - lub na moment rozpatrywania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny - tj. na dzień 19 lutego 2019 r. - organ podatkowy dokonał zwrotu, wydał inne rozstrzygnięcie w przedmiocie tego zwrotu, czy też nie podjął żadnej czynności w tym względzie, jest z punktu widzenia przedmiotu kontroli kasacyjnej w niniejszej sprawie nieistotne.

13. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 12 września 2018 r.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wyrok z dnia 12 września 2018 r. jest wyrokiem uzupełniającym wyrok z dnia 29 marca 2018 r. w zakresie rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o przyznanie jej od organu sumy pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu takiego orzeczenia sąd pierwszej instancji - dla zachowania wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. - miał za zadanie wskazać, w jakim zakresie skarżąca domagała się uzupełnienia wyroku, a w przypadku stwierdzenia podstaw do uzupełnienia wyroku rozważyć zasadność części skargi, która nie została rozpoznania w wyroku z dnia 29 marca 2018 r. oraz przedstawić wywód mający wyjaśnić przyczyny rozstrzygnięcia tej części skargi w określony w sentencji sposób. Wymogi te zostały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach sprawy spełnione, sąd pierwszej instancji wskazał bowiem jednoznacznie, że wniosek skarżącej o przyznanie sumy pieniężnej nie zasługuje na uwzględnienie i wyjaśnił powody zajęcia takiego stanowiska.

Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 149 § 2 p.p.s.a. przez brak wskazania w wyroku z dnia 12 września 2018 r. stanu faktycznego w zakresie okresu bezczynności organu podatkowego oraz braku wskazania podstawy do niedokonania przez organ zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na dzień wydania wyroku, próbuje w istocie domagać się, by sąd wyszedł poza granice objęte wnioskiem o uzupełnienie, co jest nieusprawiedliwione. Uzupełniając wyrok z dnia 29 marca 2018 r. sąd pierwszej instancji nie miał uprawnień do ponownego ustalania okoliczności faktycznych całości sprawy (np. dotyczących okresu bezczynności organu) czy też wyrażania ocen prawnych wykraczających poza granice uzupełnienia (np. co do podstawy prawnej niedokonywania zwrotu na dzień 12 września 2018 r.). Sama kwestia bezczynności, czy braku podstaw do zobowiązania organu do dokonania zwrotu, została przesądzona w wyroku z dnia 29 marca 2018 r. Nie jest możliwe dokonywanie w drodze wyroku uzupełniającego modyfikacji wyroku uzupełnianego, nie do tego służy bowiem tryb z art. 157 p.p.s.a. Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 149 § 2 p.p.s.a. jest niezasadny, i to niezależnie od tego, czy podane przez skarżącą zagadnienia zostały przez sąd w wyroku z dnia 29 marca 2018 r. przedstawione w sposób pełny czy prawidłowy. Z tego samego względu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 149 § 2, art. 3 § 2 pkt 8 i art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a.

14. W ocenie skarżącej sąd naruszył art. 149 § 2 p.p.s.a. uznając, że norma ta umożliwia przyznanie sumy pieniężnej jedynie wtedy, gdy strona wykaże zaistnienie krzywdy lub straty. Skarżąca nie zaprzeczyła twierdzeniom sądu, że wniosek o przyznanie sumy pieniężnej nie zawierał uzasadnienia, w tym przede wszystkim nie zostały w nim wskazane jakiekolwiek okoliczności mogące przemawiać za przyznaniem sumy pieniężnej, np. niedogodności, które suma pieniężna miałaby rekompensować. Zdaniem skarżącej wywód taki nie był jednak konieczny, art. 149 § 2 p.p.s.a. nie odwołuje się bowiem do pojęcia krzywdy lub straty, a przyjęcie wymogu wykazania wystąpienia takich skutków jest sprzeczne z celem tej instytucji prawnej. Skarżąca podkreśliła przy tym, że wykazanie szkody jest niemożliwe, wymagałoby bowiem przeprowadzenia dowodów (z opinii biegłych, dokumentów, świadków), a nadto wysokość szkody wynikającej z bezczynności może ulec zmianie. Według skarżącej suma pieniężna ma za zadanie zrekompensować stronie brak prawidłowego działania organów administracji publicznej, a jednocześnie stanowić sankcję dla organu, który nie wykonuje swoich zadań w sposób należyty. Zdaniem skarżącej sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił treść normy z art. 149 § 2 p.p.s.a., w rezultacie weryfikując zasadność wniosku o przyznanie sumy pieniężnej na podstawie niewłaściwych kryteriów. Skarżąca wskazała również, że oczywiste jest, że z uwagi na niedokonanie zwrotu VAT nie może dysponować tymi środkami finansowymi w wybrany przez siebie sposób, jednocześnie będąc zmuszoną do dochodzenia na drodze postępowania sądowego nakazania dla organu wydania tych środków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uwzględnienia wskazanej argumentacji skarżącej. Przede wszystkim z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by sąd pierwszej instancji domagał się od skarżącej wykazania precyzyjnie kwotowo określonej wysokości straty lub krzywdy. Sąd wskazał jedynie, że z uwagi na w dużej mierze kompensacyjny charakter sumy pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a. (charakter represyjny ma przede wszystkim grzywna, a wymaga zaznaczenia, że niestwierdzenie przez sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 29 marca 2018 r. podstaw do wymierzenia grzywny nie było przez skarżącą podważane) strona wnosząca o takie rozstrzygnięcie powinna swój wniosek uzasadnić, tj. wskazać uszczerbek, który miałby podlegać w ten sposób zrekompensowaniu. Sąd trafnie uznał, że nie może się powodów wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o przyznanie sumy pieniężnej domyślać czy ustalać relewantne w tym zakresie okoliczności z urzędu, a wniosek powinien był zawierać uzasadnienie. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że przez przyznanie sumy pieniężnej ma być rekompensowany sam "brak prawidłowego działania organów administracji publicznej", stwierdzenie takie sugeruje bowiem, że do pozytywnego dla skarżącej rozstrzygnięcia powinno w tym zakresie dochodzić w każdym przypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Konkluzja taka nie znajduje usprawiedliwienia w treści art. 149 § 2 p.p.s.a., który wyraźnie przewiduje jedynie możliwość, a nie obowiązek wydania takiego rozstrzygnięcia przy uwzględnieniu skargi na bezczynność.

Należy zwrócić uwagę, że art. 149 § 2 p.p.s.a. jest jednym z przepisów przewidujących konsekwencje finansowe dla organów państwa dopuszczających się bezczynności lub przewlekłości w prowadzonych przez siebie postępowaniach. Wprowadzone przez ustawodawcę różne środki zwalczania bezczynności, mimo podobieństwa, powinny być stosowane z uwzględnieniem odrębności charakteryzujących poszczególne unormowania. Jest oczywiste, że odpowiedzialność za szkodę przewidziana w art. 4171 § 3 k.c. wyklucza traktowanie sumy pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 in fine p.p.s.a., jako odszkodowania. Nie można także utożsamiać tej instytucji z przyznaniem sumy pieniężnej na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki. Postępowania te różnią się przedmiotem. Skarga na bezczynność z art. 149 p.p.s.a. dotyczy postępowania administracyjnego. Skarga składana w trybie ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki odnosi się do postępowania sądowego, prokuratorskiego i komorniczego. Zasadnicza różnica polega jednak na czymś innym. W przeciwieństwie do art. 12 ust. 4, suma pieniężna o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a., jest jednym z dwóch alternatywnych środków o charakterze finansowym, które mogą być orzeczone w razie uwzględnienia skargi. Treść przepisu wskazuje na to, że wybór środka (grzywna lub suma pieniężna) należy do sądu, przy czym od razu warto zauważyć, że środki te występują wobec siebie w ramach alternatywy zwykłej. Wybór sądu powinien być w pierwszym rzędzie uwarunkowany celem skargi na bezczynność, którym jest zwalczenie bezczynności i doprowadzenie do zakończenia postępowania, a także zapobieganie bezczynności lub przewlekłemu prowadzeniu postępowania. W tym kontekście widzieć także należy dyscyplinowanie organu. Dopiero gdy sąd uzna, że dla realizacji powyższego celu nie wystarczy wymierzenie organowi grzywny, może przyznać skarżącemu sumę pieniężną (por. np. wyroki NSA z dnia 28 września 2018 r., I OSK 176/17, czy z dnia 11 kwietnia 2017 r., I OSK 1506/14).

Wskazać należy, że o ile wymierzenie grzywny organowi ma na celu przede wszystkim oddziaływać na organ mobilizująco i prewencyjnie, o tyle przyznanie stronie od organu określonej sumy pieniężnej ma charakter głównie kompensacyjny. Ma ono niejako zrekompensować stronie stratę jaką poniosła na skutek bezczynności organu. Stanowisko sądu pierwszej instancji o konieczności wykazania takiej straty jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie (obok orzeczenia powołanego przez sąd w zaskarżonym wyroku z dnia 12 września 2018 r. por. np. powołany wyżej wyrok w sprawie I OSK 176/17, wyroki NSA z dnia: 5 września 2018 r., II OSK 272/18; 18 października 2017 r., I OSK 1769/17). Aktywność sądu jest w takiej sytuacji uwarunkowana wskazaną argumentacją. Oceny tej nie zmienia również przewidziana w art. 149 § 2 p.p.s.a. możliwość przyznania przez sąd sumy pieniężnej z urzędu. (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., I OSK 2934/16 i z dnia 17 września 2017 r., I OSK 798/17).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć - na co zasadnie wskazuje też sąd pierwszej instancji - że zawarty w skardze wniosek o przyznanie sumy pieniężnej nie został w żaden sposób uzasadniony. Z uzasadnienia skargi nie wynika strata, którą należałoby zrekompensować. Argumenty mające przemawiać za zasadnością wniosku w istocie zostały przedstawione dopiero w skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 12 września 2018 r. Tymczasem, co wymaga podkreślenia, skarga kasacyjna nie może stanowić uzupełnienia wniosku, który w ogóle nie został uzasadniony na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną bada bowiem zgodność z prawem wydanego przez sąd pierwszej instancji orzeczenia, a nie rozstrzyga wniosku na nowo. Przedstawienie dopiero w skardze kasacyjnej uzasadnienia dla wniosku o przyznanie sumy pieniężnej złożonego w skardze należy zatem uznać za działanie spóźnione. Skoro sąd pierwszej instancji nie dysponował uzasadnieniem lub jakąkolwiek inną argumentacją skarżącej, która uzasadniałaby przyznanie jej od organu sumy pieniężnej, to nie można wytknąć temu sądowi naruszenia prawa (por. też np. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., II OSK 2882/17). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym podnoszona przez skarżącą "oczywistość" szkody.

Uzupełniająco zatem już tylko warto zaznaczyć, że przyznanie odpowiedniej sumy pieniężnej następuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości zwłoki, jej przyczyn oraz dotkliwości dla skarżącego (por. wyrok z dnia 16 stycznia 2018 r., I OSK 2156/17). W sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy stwierdzona przez sąd pierwszej instancji bezczynność trwała ok. jednego miesiąca i ustała na kilka miesięcy przed wniesieniem skargi na bezczynność, przyznanie jakiejkolwiek sumy pieniężnej należałoby uznać za bezzasadne, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że w przypadku uznania zasadności zwrotu skarżąca odzyska całość przetrzymywanej kwoty wraz z odsetkami.

Z powyższych względów należy uznać, że zarzut naruszenia art. 149 § 2 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony.

15. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne.