Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 514/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16 ust. 1 pkt 30
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 4, art. 34a
journal: Dz.U. 2019 poz 2140
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi [...] S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

N. S. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwrot opłat dodatkowych, takich jak: opłata za płatne parkowanie, opłata za przejazd płatną autostradą, opłata za przeprawy promowe, opłata za przejazdy przez płatne mosty, związanych z podróżą służbową pracownika, zleceniobiorcy, członka zarządu, przekraczających kwotę wyznaczoną w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271), zwróconych na podstawie art. 775 k.p. stanowi koszt uzyskania przychodu dla pracodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "p.d.o.p.".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terenie całego kraju, w ramach której oddelegowuje swoich pracowników, zleceniobiorców oraz członków zarządu do miejsca świadczenia usług. W wielu przypadkach spółka przychyla się do prośby pracowników, którzy wnioskują o zgodę na dojazd do wyznaczonego miejsca

z wykorzystaniem własnego środka transportu. Podróże służbowe generują dodatkowe koszty, takie jak: opłaty za autostradę, opłaty parkingowe, opłaty za przeprawy promowe czy płatne mosty. Pracodawca zgodnie z założeniami k.p. zwraca wszelkie wypłaty związane z podróżą służbową, a w tym ww. opłaty oraz koszty używania pojazdu, wynikające z tzw. "kilometrówki", co podyktowane jest polityką kadrową spółki oraz możliwością skrócenia czasu podróży służbowej, pozostawiając pracownikowi więcej czasu na wypoczynek. Korzystanie z dróg szybkiego ruchu przesądza też o braku konieczności naliczania nadgodzin, a tym samym stanowi obniżenie kosztów podróży służbowej. Ponadto, płatne parkowanie

w miejscu świadczenia usług nie tylko poprawia komfort podróży służbowej pracownika, ale również umożliwia dojazd "pod drzwi" klienta. Jeżeli zatem dodatkowe koszty związane z podróżą służbową pozwalają na obniżenie ogólnego kosztu usług świadczonych poza siedzibą spółki, to stanowią one bezpośredni związek z uzyskiwanym przez spółkę przychodem i winny być w całości uznane jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Wobec tego, spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatki obliczone według tzw. "kilometrówki" oraz wszelkie dodatkowe opłaty związane z podróżą pracownika jego prywatnym środkiem transportu.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, spółka zadała następujące pytanie: czy zwrot opłat dodatkowych, takich jak opłata za płatne parkowanie czy opłata za przejazd płatną autostradą, opłata za przeprawy promowe czy opłata za przejazdy przez płatne mosty, związanych z podróżą służbową pracownika, zleceniobiorcy, członka zarządu, przekraczających kwotę wyznaczoną w oparciu o rozporządzenie Ministra Infrastruktury, zwróconych na podstawie art. 775 k.p., stanowi koszt uzyskania przychodu dla pracodawcy rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Według spółki, prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu używania przez pracownika w podróży służbowej własnego pojazdu wszelkich opłat dodatkowych, tj. opłat parkingowych, opłat za przejazd autostradą, opłat za przeprawy promowe czy opłat za przejazdy przez płatne mosty na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p., gdyż wydatki te wypełniają definicję kosztu uzyskania przychodu i nie są objęte limitem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 30 p.d.o.p.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2020 r. organ wezwał spółkę do uzupełnia złożonego wniosku przez wskazanie:

- czy środki transportu, którymi pracownicy, zleceniobiorcy, członkowie zarządu odbywają podróże służbowe są samochodami osobowymi;

- czy członkowie zarządu są pracownikami spółki, czy też są zatrudnieni na podstawie umów cywilnoprawnych i czy z umów tych bądź postanowień/regulaminów/statutu spółki wynika konieczność ponoszenia na rzecz członków zarządu wydatków eksploatacyjnych dot. środka transportu, związanych z podróżami służbowymi oraz zasad ich zwrotu;

- na jakiej podstawie zleceniobiorcy rozliczają się z tytułu ponoszonych wydatków eksploatacyjnych związanych z podróżami służbowymi, w szczególności czy dochodzi do refakturowania poniesionych kosztów na spółkę.

W odpowiedzi na ww. pismo spółka wyjaśniła, że:

- samochody, którymi pracownicy, zleceniobiorcy oraz członkowie zarządu odbywają podróże służbowe są samochodami osobowymi;

- członkowie zarządu zatrudnieni są na podstawie powołania; konieczność ponoszenia kosztów eksploatacji środków transportu związanych z podróżami służbowymi na rzecz członków zarządu wraz z określeniem zasad ich zwrotu wynika z uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki;

- rozliczenie kosztów zleceniobiorcy odbywa się na podstawie delegacji pracownika za pośrednictwem dokumentu rozliczenia podróży służbowej przedstawiającego rachunek kosztów podróży wraz ze wszelkimi rachunkami dokumentującymi poniesione koszty przez zleceniobiorcę.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Spółka wniosła do sądu skargę z dnia 22 czerwca 2020 r. na ww. interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 30 p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię (zawężającą) i uznanie, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżą służbową pracowników samochodem prywatnym (nienależącym do przedsiębiorstwa) w wysokości przekraczającej limit wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 30 p.d.o.p., a w szczególności zwrotu m.in. wydatków za płatne parkowanie, opłaty za przejazd płatną autostradą, opłaty za przeprawy promowe, opłaty za przejazdy przez płatne mosty, itp.;

- art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę stanu faktycznego nieznajdującą podstawy w przepisach.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i potwierdzenie jej stanowiska, odwołując się przy wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30 p.d.o.p. do dyrektyw wykładni derywacyjnej.

Według skarżącej, wieloznaczny charakter wyinterpretowanej normy prawnej świadczy o konieczności zastosowania kolejno wykładni celowościowej i funkcjonalnej, mających charakter subsydiarny względem wykładni językowej, zgodnie bowiem z założeniami derywacyjnej koncepcji wykładni prawa, interpretator ma obowiązek dokonać wykładni przepisu z uwzględnieniem wszystkich etapów interpretacyjnych, a zastosowanie wyłącznie definicji językowej prowadzi do nadinterpretacji normy prawnej. Zdaniem skarżącej, ograniczenie się tylko do wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 30 p.d.o.p. powoduje rozszerzenie znaczenia zwrotu "używanie samochodów", a w przypadku braku definicji legalnej danego zwrotu należy - w myśl wykładni derywacyjnej - szukać definicji w ustawach regulujących daną gałąź prawa (wykładnia systemowa). W ocenie skarżącej, należałoby na potrzeby powyższego rozważyć sięgnięcie do definicji "pozostałych kosztów podróży" pracownika lub członka zarządu, zawartej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167); dalej: "rozporządzenie MPiPS", wydanego na podstawie art. 775 § 2 k.p.

Ponadto - jak wskazała skarżąca - pracodawca, zgodnie z postanowieniami art. 775 k.p. - jest zobowiązany do zwrotu kwoty wynikającej z tzw. "kilometrówki" oraz pozostałych opłat związanych z dojazdem do pracy. Mając na uwadze powyższy obowiązek, a także odrębność wydatków wymienionych w rozporządzeniu MPiPS, w ocenie skarżącej, zasadne jest zastosowanie tego rozróżnienia również na gruncie prawa podatkowego i możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w wydanej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie także do brzmienia art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Odnosząc się na wstępie do zarzutów natury proceduralnej należy wskazać, że nie zostały one w żaden sposób uzasadnione, zaś wskazanie, że sama okoliczność wydania interpretacji zawierającej - według skarżącej - ocenę nieznajdującą podstawy w przepisach prawa, nie odnosi się do naruszenia zasad naczelnych postępowania określonych w art. 120 i art. 121 O.p. W rozpatrywanej sprawie organ uzasadnił swoje stanowisko odwołując się do obowiązujących przepisów prawa, a tym samym nie działał w sposób pozaprawny.

Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego należy wskazać na wstępie, że przedmiotem skargi jest dokonana przez organ wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 30 p.d.o.p., który to przepis stanowi, że: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

b) w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra".

W petitum skargi skarżąca podniosła, że organ dokonując interpretacji ww. przepisu, zastosował wykładnię zawężającą, natomiast w uzasadnieniu zarzutów, że organ zastosował wykładnię rozszerzającą tego przepisu. Niemniej jednak, w ocenie skarżącej, dokonana przez organ wykładnia spowodowała rozumienie pojęcia "używanie samochodu osobowego" w sposób wieloznaczny i nieostry.

Formułując powyższy zarzut, skarżąca odwołała się do sedna sporu wynikającego z wydanej interpretacji, a mianowicie: czy wskazywane przez spółkę koszty, takie jak: opłaty za płatne parkowanie, opłaty za przejazd płatnymi autostradami, opłaty za przeprawy promowe, opłaty za przejazdy przez płatne mosty, mieszczą się w użytym w art. 16 ust. 1 pkt 30 p.d.o.p. zwrocie: "wydatków (...) z tytułu używania (...) samochodów (...)".

Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wskazać, że w procesie dokonywania wykładni niezwykle istotna jest kolejność stosowania poszczególnych metod wykładni, zaczynając od wykładni językowej, przez wykładnię systemową do wykładni funkcjonalnej. Zakończenie procesu wykładni na poszczególnym etapie uzależnione jest od uzyskania normy jednoznacznej (clara non sunt interpretanda).

W wykładni językowej, dla ustalenia znaczenia poszczególnych słów należy przede wszystkim odwołać się do pragmatycznych, językowych dyrektyw interpretacyjnych, które zmierzają do uruchomienia którejś z językowych dyrektyw apragmatycznych (wskazujących wprost sens słownikowy danego zwrotu). Przechodząc zatem do praktycznego zastosowania wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 30 p.d.o.p., należy ustalić, czy zwrot "używanie samochodu" posiada definicję legalną. Na podstawie analizy przepisów p.d.o.p., można stwierdzić, że w tym akcie prawnym brak jest definicji legalnej zwrotu "używanie samochodu".

W przypadku braku definicji legalnej w danym akcie prawnym, wymagane jest następnie ustalenie, czy definicja legalna nie występuje w innej ustawie uznanej za podstawową dla danej dziedziny. W tym zakresie zasadne jest odwołanie się do ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 2140 ze zm.). W art. 4 tej ustawy brak jest definicji legalnej zwrotu "używanie samochodu". Natomiast w jej art. 34a § 1 wskazano, że na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy. Zgodnie z art. 34a § 2 tej ustawy, minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, warunki ustalania oraz sposób dokonywania zwrotu kosztów używania pojazdów, o których mowa w ust. 1, uwzględniając rodzaj pojazdu mechanicznego, jego pojemność oraz limit kilometrów w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, właściwych ze względu na miejsce zatrudnienia pracownika. Powyższą delegację realizuje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27, poz. 271 ze zm.); dalej: "rozporządzenie MI".

Należy zauważyć, że rozporządzenie MI normuje warunki zwrotu kosztu używania w celach służbowych do jazd lokalnych samochodu osobowego, niebędącego własnością pracodawcy, który to koszt musi być przewidziany w umowie, o której mowa w § 1 ust. 1 ww. aktu. Zwrot kosztów na podstawie przepisów rozporządzenia może nastąpić tylko w relacjach między pracodawcą a pracownikami. Niemniej jednak w rozporządzeniu brak jest definicji legalnej wyrażenia "używanie samochodu".

Zwrot kosztów z tytułu podróży służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika, określają natomiast przepisy rozporządzenia MPiPS. Rozporządzenie MPiPS zostało wydane na podstawie art. 775 § 2 k.p. W rozporządzeniu MPiPS brak jest definicji legalnej zwrotu "używanie samochodu". Co więcej, analizując treść tego rozporządzenia, należy stwierdzić, że nie posługuje się ono w ogóle wyrażeniem "używanie samochodu".

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia MPiPS, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. Zgodnie także z § 3 ust. 4 rozporządzenia MPiPS, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym

Na podstawie także § 4 ust. 1 rozporządzenia MPiPS, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je

w udokumentowanej wysokości. Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2).

Użyte w rozporządzeniu MPiPS wyrażenie "koszty przejazdu" nie jest wyrażeniem tożsamym z wyrażeniem "używanie samochodu". Wyrażenie "koszty przejazdu" ma węższe znaczenie od wyrażenia "używanie samochodu". Na używanie samochodu mogą składać się m.in. koszty przejazdu (§ 3 ust. 4) oraz inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą (§ 4 ust. 2). Tym samym, zdefiniowane na potrzeby rozporządzenia MPiPS "koszty przejazdu" (§ 3 ust. 4 w zw. z § 4 ust. 2) nie mogą pełnić roli definicji legalnej wyrażenia "używanie samochodu", które zostało zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 30 p.d.o.p. Nie można więc przyjąć za skarżącą, że § 3 ust. 4 rozporządzenia MPiPS należy traktować jako definicję legalną wyrażenia "używanie samochodu", które zostało zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 30 p.d.o.p.

Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1945/11 i II FSK 1946/11, pomijając kwestię zasadniczą, że przepisy ustawowe - wydane na podstawie jednej ustawy - nie mogą być miarodajnym kryterium, kształtującym sposób rozumienia ustawowych zwrotów zawartych w innej ustawie, dotyczącej zupełnie innego przedmiotu, podnoszone w tym zakresie argumenty są chybione. To, że ze wskazanego w skardze, wydanego na podstawie k.p., rozporządzenia MPiPS wynika, że pracodawca zwraca pracownikowi koszty przejazdu według ustalonego w innym rozporządzeniu przelicznika, a także inne odpowiednio udokumentowane koszty, w żadnej mierze nie świadczy, iż takie same zasady obowiązują w zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Całkowicie odmienny jest bowiem kształt i cel tych przepisów, a zwrot kosztów przejazdów - o czym mowa w rozporządzeniu MPiPS - nie jest równoznaczny z kosztami ponoszonymi z tytułu używania samochodu, o czy stanowi art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a p.d.o.p., co dawałoby asumpt do twierdzenia, że ograniczeniami, wynikającymi z tego przepisu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, nie są objęte inne dokumentowane wydatki, związane z używaniem samochodu w trakcie podróży służbowej.

Idąc dalej regułami wykładni językowej, w przypadku gdy w stosunku do interpretowanego zwrotu nadal nie ustalono jego znaczenia z uwagi na brak definicji legalnej, to wówczas znaczenie danego zwrotu należy ustalić na gruncie języka ogólnego (powszechnego). Typowymi zwrotami faktycznymi są te terminy należące do języka ogólnego (powszechnego), których używa się na co dzień (i zwane są również niekiedy terminami języka potocznego). W związku z ww. regułą, należy ustalić w słownikach ogólnych języka polskiego sens słownikowy interpretowanego zwrotu, posiłkując się ewentualnie również słownikiem frazeologicznym w celu zapoznania się z typowymi złożeniami, w których występuje interpretowany zwrot i które uwypuklają sens danego zwrotu. Jeżeli definicja w danym słowniku podaje jedynie równoznacznik czy równoznaczniki danego zwrotu, należy ustalić również sens tych równoznaczników na podstawie odszukania ich w tekście danego słownika.

Organ trafnie zatem wywiódł, że wobec braku legalniej definicji ww. wyrażenia, występuje konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Odwołując się do definicji słownikowej, według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN "używać", to "czynić użytek, posługiwać się, robić użytek, wykorzystywać, korzystać, stosować". Podobnie termin ten definiuje internetowy "Słownik Poradnia Językowa" PWN, w którym wskazano, że termin "używać" oznacza: "zastosować coś jako środek, narzędzie; skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy; wziąć coś jako lekarstwo, używkę, napój; zrobić z czegoś użytek". Każde z ww. słów-równoważników posiada ten sam sens znaczeniowy. Nie są to zatem wyrażenia niejednoznaczne, co jest istotnym elementem w dalszym procesie wykładni.

W wyniku praktycznego zastosowania reguł wykładni językowej oraz uzyskanego rezultatu tej wykładni, należy zatem uznać jednoznaczność interpretowanego zwrotu. Termin "używanie" w kontekście kosztów używania samochodu oznacza koszty posługiwania się tym samochodem, korzystania z niego, posługiwania się nim jako środkiem, narzędziem do uzyskania celu. Są to zatem wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania tego samochodu dla potrzeb podatnika, takie jak: zakup paliwa, ogumienia i innych materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, kosztów drobnych napraw i części zamiennych, przeglądów technicznych, opłat parkingowych oraz za przejazd autostradą, opłat za przeprawy promowe i przejazdy przez płatne mosty pod warunkiem ich zgodnego z przepisami udokumentowania (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11; wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3986/13).

W tym miejscu należy także podkreślić, że koszty używania samochodu osobowego, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 30 p.d.o.p., nie są tożsame z kosztami eksploatacji, co sugeruje skarżąca w uzasadnieniu złożonej skargi wskazując, że eksploatację pojazdu w ustawnie nazwano kosztem używania. W ocenie sądu, wydatkami z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 p.d.o.p., nie są wyłącznie wydatki dotyczące eksploatacji samochodów osobowych związane z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika, ale także inne wydatki związane z ich używaniem, niezależnie od tego, jak często są one ponoszone oraz niezależnie od tego, czy ich wysokość jest powiązana z intensywnością korzystania z rzeczy. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 913/10; wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1945/11 i II FSK 1946/11). Tym samym, do kosztów z tytułu używania samochodu osobowego, niestanowiącego składnika majątku podatnika, dla potrzeb działalności gospodarczej, zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne (koszty zakupu paliwa, oleju napędowego, gazu), jak również inne koszty wynikające z używania samochodu do celów podróży służbowej, jak np. opłaty parkingowe, opłaty za przejazd płatnymi autostradami, opłaty za przeprawy promowe, czy płatne mosty. Jeżeli zatem ustawodawca - biorąc pod uwagę, zgodnie z zasadami wykładni, założenie o jego racjonalności - zawarł w danym przepisie zwrot "koszty używania", to właśnie to pojęcie należy wywodzić z interpretowanego przepisu.

Podsumowując tę cześć rozważań, należy wskazać, że językowe reguły interpretacyjne są oparte na założeniu, iż prawodawca doskonale zna język, w którym formułuje przepisy prawne (racjonalność językowa). W wyniku uzyskania jednoznaczności interpretowanego zwrotu, należy uznać, że nie ma podstaw do uruchamiania dalszych procedur wykładni pozajęzykowych (systemowej i funkcjonalnej). Stosowanie dalszych procedur kłóciłoby się z zasadami wykładni, która wskazuje, że proces należy zakończyć w momencie uzyskania jednoznaczności intepretowanego zwrotu (interpretatio cessat in claris).

W skardze skarżąca odniosła się również do aspektu czynnego pojęcia "używać", podając za przykład koszt przeprawy promowej oraz postój samochodu na płatnym parkingu, które to koszty winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a nie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 30 p.d.o.p., ponieważ nie są związane z ruchem pojazdów i nie mają w żaden sposób odzwierciedlenia w liczbie przejechanych kilometrów, a tym samym nie ma zastosowania w wyliczeniu do tzw. "kilometrówki". W ocenie skarżącej, wydatki te

w żaden sposób nie odzwierciedlają kosztów ponoszonych przez pracownika z tytułu eksploatacji samochodu, a taka była - w ocenie skarżącej - przesłanka ustanowienia ww. normy.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela podniesionego przez skarżącą argumentu. Uznać bowiem należy, że zlecenie (polecenie) przez podatnika (pracodawcę) odbycia przez osobę delegowaną (pracownika) podróży służbowej w określonym celu związanym z działalnością gospodarczą podatnika przy wykorzystaniu samochodu osobowego, niestanowiącego składnika majątku podatnika, oznacza, że zdecydował on o faktycznym użyciu tego pojazdu. Osoba delegowana posługuje się więc pojazdem (używa go) przez cały okres podróży służbowej (traktowanej jako całość "stąd – dotąd", a nie jako poszczególne odcinki jazdy samochodem), niezależnie od przerw w trakcie jazdy, związanych

z postojem, parkowaniem pojazdu, holowaniem go, przewożeniem promem, itp. Ograniczenia dotyczące zaliczania wydatków z tytułu kosztów używania takiego obcego samochodu osobowego do kosztów uzyskania przychodów dotyczą więc wszystkich wydatków związanych z użyciem pojazdu. Używanie pojazdu

w podróży służbowej oznacza posługiwanie się nim przez cały okres podróży, od wyjazdu do powrotu, a nie jedynie w czasie jazdy tym samochodem. Przepisy podatkowe nie odnoszą się bowiem wyłącznie do "jazdy" samochodem, lecz do jego "używania". W tym znaczeniu użycie samochodu (eksploatacja, posługiwanie się nim) jest więc pojęciem szerszym niż pojęcie jazda/przejazd/przebieg pojazdu.

Nadto argument skarżącej, że dla wyliczenia limitu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca przyjął "przebieg" (w kilometrach) pojazdu nie oznacza, według sądu, że ustawodawca zaliczył do kategorii kosztów limitowanych jednie zasadnicze, bezpośrednie (niezbędne/podstawowe) wydatki związane z używaniem pojazdu (np. koszty paliwa), natomiast zezwolił na zaliczanie w pełnej wysokości (art. 15 ust. 1 p.d.o.p) do kosztów uzyskania przychodu wszelkich innych, dodatkowych (jedynie pośrednio związanych z jazdą samochodu) wydatków związanych z podróżą służbową dokonywaną przy użyciu omawianego pojazdu. Takie uregulowanie prawne należałoby uznać za nieracjonalne i nie do zaakceptowania, gdyż zrównane zostałoby z kosztami podróży i używania samochodu służbowego podatnika. Dodatkowo należy tu zauważyć, że wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów obliczane są wprawdzie przy uwzględnieniu przebiegu pojazdu - co w istocie jest zrozumiałe, skoro zasadniczym celem użycia pojazdu jest przejazd pojazdem do określonego miejsca - jednak poprzez zastosowanie uśrednionej stawki za 1 kilometr przebiegu, określonej w przepisach wykonawczych, które również nie odpowiadają rzeczywiście poniesionym kosztom przejazdu, lecz stanowią swoisty ryczałt (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 216/18).

Uznać więc należy, że prawidłowo w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, iż dodatkowe koszty, takie jak: opłaty za autostradę, opłaty parkingowe, opłaty za przeprawy promowe czy płatne mosty wiążą się nierozerwalnie z używaniem samochodu, są to wydatki dotyczące używania samochodu osobowego, a zatem wydatki te objęte są limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 30 p.d.o.p. i nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Prawidłowo też organ wskazał, że skoro wydatki z tytułu opłat za płatne autostrady, opłaty parkingowe, opłaty za przeprawy promowe czy płatne mosty stanowią wydatki z tytułu używania samochodu pracownika dla potrzeb działalności gospodarczej, to podatnik będzie zobowiązany uwzględniać je w ewidencji przebiegu tego pojazdu i rozliczać w ramach wynikającego z niej limitu.

Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Skład orzekający w sprawie podziela pogląd przedstawiony w zaskarżonej interpretacji, w której organ stwierdził, że skarżąca będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zwrócone pracownikom, udokumentowane wydatki, związane z użytkowaniem na potrzeby skarżącej prywatnego samochodu pracownika, poniesione w czasie podróży służbowej (w tym także opłaty za płatne autostrady, parkingi, przeprawy promowe oraz płatne mosty), pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, jednakże wyłącznie

w granicach obowiązującego limitu, a nie na podstawie zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Dodatkowo, niejako na marginesie ww. rozważań, skład orzekający - mając na uwadze związanie zarzutami skargi oraz w celu potwierdzenia przyjętego stanowiska - podkreśla, że art. 16 ust. 1 pkt 30 p.d.o.p. odnosi się, jak wskazuje samo brzmienie przepisu, do pracowników przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 2 k.p., pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. W przypadku członka zarządu, należy mieć na uwadze, że powołanie - zgodnie z art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526) - oznacza wyłącznie nawiązanie stosunku korporacyjnego. Tym samym, powołanie na stanowisko członka zarządu spółki handlowej nie oznacza powołania na podstawie art. 68 k.p. W przypadku zaś zleceniobiorcy, zasady wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30 p.d.o.p. kształtują się w zależności od tego, czy zleceniobiorca świadczy usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście, czy też w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.