Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 497/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, 29a  ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "A" spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z [...] r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, który należy do grupy kapitałowej "B" S.A. firmy HR, posiada status agencji zatrudnienia i zajmuje się wspieraniem osób bezrobotnych i biernych zawodowo w powrocie na rynek pracy poprzez aktywizację zawodową. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem jej działalności jest pośrednictwo w pracy tymczasowej prowadzone w Polsce i za granicą, tj. świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub z prawem do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Poza tą działalnością Wnioskodawca realizuje też projekty dofinansowywane środkami z Unii Europejskiej i/lub budżetu państwa. Spółka działa zatem w trzech następujących obszarach:

a) praca tymczasowa (Spółka jest Agencją Pracy Tymczasowej);

b) usługi aktywizacyjne zlecane przez Wojewódzki Urząd Pracy w ramach Funduszu Pracy (gdzie wybór wykonawcy dokonywany jest poprzez przetarg zgodny z Prawem Zamówień Publicznych);

c) projekty współfinansowane ze środków UE (gdzie wybór Beneficjentów środków następuje w drodze konkursowej, a nie w ramach zlecenia usług).

Wniosek Spółki dotyczy pkt c), tj. projektów dofinansowywanych ze środków UE. W przypadku każdego projektu, otrzymanie finansowania poprzedza złożenie przez Spółkę wniosku o udzielenie dotacji na dofinansowanie projektu, na zasadach i w wysokości określonej w dokumentacji konkursowej projektu (np. 95% wartości całego projektu, przy 5% wkładu własnego). W przypadku uwzględnienia wniosku Spółki, zawierana jest umowa o dofinansowanie projektu pomiędzy Wnioskodawcą (który uzyskuje status Beneficjenta) a odpowiednią Instytucją – w zależności od rodzaju projektu, źródła jego dofinansowania oraz tego kto jest Instytucją Pośredniczącą/Zarządzającą. Umowa może zostać zawarta z Wojewódzkim Urzędem Pracy, Urzędem Marszałkowskim lub inną instytucją odpowiedzialną za wdrażanie danego Programu Operacyjnego. Umowy te nie są umowami na zlecanie usług, lecz umowami o dofinansowanie projektu. Realizując projekt Spółka nie występuje jako wykonawca lub podwykonawca usługi, lecz jako Beneficjent środków wspólnotowych. Spółka realizuje zatem określone we wniosku (a przede wszystkim w budżecie) zadania, na realizację których otrzymała zgodę na otrzymanie dofinansowania w określonej wysokości. Projekty te z założenia nie są nastawione na zysk. Spółka wyjaśniła też, że:

(a) We wszystkich realizowanych obecnie projektach podejmowane działania dotyczą aktywizacji zawodowej osób bezrobotnych lub biernych zawodowo, w tym projekty z zakresu aktywizacji zawodowej (staże, szkolenia, pośrednictwo pracy, poradnictwo zawodowe, etc.); projekty z zakresu włączenia społecznego (działania analogiczne jak powyżej); udzielanie dotacji na założenie działalności gospodarczych (Spółka jako tzw. Operator prowadzi szkolenia dla osób przed założeniem działalności, udziela dotacji na jej założenie, a po rozpoczęciu działalności zapewnia im wsparcie doradcze i wypłaca środki w ramach wsparcia pomostowego).

(b) Dla potrzeb realizacji każdego projektu Spółka otwiera lokalne biuro, które prowadzi kierownik odpowiedzialny za zarządzanie projektem w miejscu jego realizacji.

c) W zależności od specyfiki działania i wymogów danego projektu (np. szkolenia, staże) wsparcie uczestnikom może być udzielane w wielu miejscach (np. utworzenie i prowadzenie Punktu Wsparcia Uczestników (PWU), gdzie do dyspozycji Uczestników projektu oddawany jest także kącik zabaw dla dzieci uczestników projektu),

(d) Zwyczajowo planowane i przeznaczone do dofinansowania wydatki w ramach tego rodzaju zadań to: koszty bezpośrednie (tj. koszt miesięcznego wynajmu powierzchni lokalowej na potrzeby prowadzenia PWU, wynagrodzenie doradców zawodowych, specjalistyczne narzędzia fakultatywne, wynagrodzenie opiekunki do dzieci, szkolenia/kursy certyfikowane/zawodowe prowadzone przez zatrudnione instytucje szkoleniowe, przeprowadzenie egzaminów certyfikowanych/ zawodowych, stypendium szkoleniowe, zwrot kosztów dojazdów dla uczestników szkoleń/kursów, koszty badań lekarskich lub psychologicznych, stypendium dla uczestników projektu biorących udział w stażu, wynagrodzenie opiekuna stażysty, wynagrodzenie pośrednika pracy) oraz koszty pośrednie – kalkulowane według przyjętej stawki ryczałtowej, np. 20% kosztów ogólnych Spółki związanych z prowadzeniem Biura Projektu oraz współfinansowaniem jego pracowników, a także pokrywaniem bieżących kosztów związanych z zakupem m.in. materiałów biurowych.

Rozliczenie dofinansowania danego projektu dokonywane jest w każdym przypadku zgodnie z dotyczącą go umową, zwykle odbywa się to w ten sposób, że: Spółka otrzymuje środki finansowe zaliczkowo "z góry", na podstawie dokumentu zatytułowanego "wniosek o płatność zaliczkową" lub "wniosek o zaliczkę" (nie jest to żaden rodzaj faktury, jak również nie ma statusu dokumentu księgowego). Kwota dotacji przyznana Wnioskodawcy w celu realizacji projektu ustalana jest na podstawie szczegółowego budżetu, złożonego wraz z wnioskiem o dofinansowanie projektu. Następnie Spółka wydaje otrzymane środki na działania projektowe, płacąc z nich za faktury i rachunki. Wnioskodawca otrzymuje środki w formie "zaliczki" jedynie na realizację zadań określonych we wniosku i w przypadku, gdy nie zrealizuje on jakiegoś zadania nie otrzyma całej kwoty kosztów bezpośrednich (określonych w poszczególnych zadaniach danego budżetu) przeznaczonej na realizację projektu, niewykorzystana część środków pomniejsza kwotę dofinansowania na koniec realizacji projektu. W ramach projektu finansowane są tylko wydatki rzeczywiście poniesione, potwierdzone dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty. W kwocie umowy o dofinansowania zawarte są też określone ryczałtowo (procentowo) koszty pośrednie i wkład własny, które przy każdych zatwierdzonych wydatkach we wniosku o płatność podlegają zwrotowi na konto Spółki. W związku z realizacją projektu, Spółka nie wystawia żadnych faktur, jak również nie sprzedaje jakichkolwiek towarów lub usług w związku z otrzymaniem powyższych środków. Spółka nie otrzymuje też z tego tytułu jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia. Także uczestnicy projektu (tj. osoby bezrobotne objęte działaniami podejmowanymi w ramach projektu) nie ponoszą na rzecz Spółki żadnych kosztów związanych z udziałem w projekcie. Dotacja nie ma zatem charakteru wynagrodzenia za usługę, gdyż w związku z realizacją projektu nie występuje sprzedaż. Pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Spółka realizuje jedynie projekt sfinansowany dotacją o charakterze zakupowym, która stanowi tylko i wyłącznie zwrot poniesionych przez nią wydatków kwalifikowanych projektu. Tym samym, nie istnieje bezpośredni związek między zakupami towarów i usług dokonywanymi w celu realizacji projektu a prowadzoną działalnością opodatkowaną Spółki (towary i usługi nabyte w ramach realizowanego projektu nie są i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych).

W uzupełnieniu wniosku Spółka, odpowiadając na pytania organu interpretacyjnego, wyjaśniła, że:

- Realizacja opisanych projektów jest w całości uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Bez uzyskania dofinansowania, dany projekt w ogóle nie byłby przez Wnioskodawcę realizowany. Działanie bez dofinansowania nie byłoby dla Spółki uzasadnione ekonomicznie, ze względu na koszty, ponoszone ryzyko oraz możliwość pozyskania klientów. W efekcie Spółka nie prowadzi działalności komercyjnej w zakresie, który obejmują projekty będące przedmiotem wniosku. Tego rodzaju projekty są realizowane przez Spółkę wyłącznie w przypadku otrzymania dofinansowania ze środków UE i wyłącznie z tego powodu.

- Ponieważ Spółka w ogóle nie podejmowałaby się realizacji takich projektów bez dofinansowania, tym samym nie pobierałaby opłaty za ich wykonywanie. Bez szczegółowych kalkulacji, nie jest też w stanie określić, czy tego rodzaju projekty mogłyby być świadczone komercyjnie w zamian za wynagrodzenie rynkowe, gdyż musiałby za to płacić albo uczestnik albo np. potencjalny pracodawca. Spółka uważa, że nie podjęłaby się świadczenia i oferowania takich usług na rynku, gdyż ryzyko dla Spółki byłoby zbyt duże, a potencjalna cena dla uczestników ewentualnie przyszłych pracodawców zbyt wysoka (o ile w ogóle któryś z tych podmiotów chciałby zapłacić za taką usługę komercyjną). Dlatego realizacja tych projektów jest dofinansowywana i odbywa się według zasad i reguł ustalonych przez podmiot dofinansowujący.

- Wysokość kwot przyznanych Wnioskodawcy w celu realizacji projektów uzależniona jest od poniesionych przez Spółkę kosztów. Przekazywane kwoty nie są uzależnione od np. czasu spędzonego na szkolenie danego uczestnika, czy czasu przeznaczonego na doradztwo dla danej osoby, lecz poniesionych kosztów w związku ze szkoleniem lub doradztwem. Kwoty dofinansowania przyznawanego Spółce w ramach poszczególnych projektów ustalane są zgodnie z postanowieniami umów o dofinansowanie projektu oraz zasadami określonymi we wniosku o dofinansowanie, którego pozytywne rozpatrzenie skutkuje zawarciem powyższej umowy. Wartość przyznanego dofinansowania określa dokumentacja projektowa (umowa i wniosek o dofinansowanie). Do ustalonej kwoty, wynikającej ze szczegółowej kalkulacji wydatków przewidywanych przez beneficjenta środków i wskazanych przez niego we wniosku o dofinansowanie – nie wyższej niż ustalony procent całkowitej kwoty wydatków kwalifikowalnych projektu (np. 95%, przy 5% wkładu własnego). Te dokumenty określają też rodzaj wydatków kwalifikowalnych, w tym możliwość otrzymania dofinansowania kosztów pośrednich związanych z realizacją projektu – jako ustalony % kosztów ogólnych działalności Spółki lub % wartości kosztów bezpośrednich ponoszonych w ramach danego projektu (np. 20%).

Spółka wskazała też, że budżet przedstawiony we wniosku o dofinansowanie danego projektu służy określeniu przewidywanych wydatków i ustaleniu kwoty maksymalnej dofinansowania. W praktyce kwoty na poszczególne działania, wskazane w dokumentacji projektowej, są przyjmowane na podstawie uśrednionych cen rynkowych pozwalających zrealizować projekt zgodnie z założeniami oraz katalogu stawek wynagrodzeń pracowników (doradcy zawodowego, pośrednika pracy), także maksymalnej wysokości stypendium stażowego czy wynagrodzenia opiekuna stażysty.

Spółka podkreśliła, że aby prawidłowo rozliczyć pobraną zaliczkę na realizacje projektu w cyklu kwartalnym (lub miesięcznym) zobowiązana jest złożyć wniosek rozliczający zaliczkę/wniosek sprawozdawczy i przedstawić dokumenty księgowe od podmiotów zewnętrznych, potwierdzające wysokość wydatków faktycznie poniesionych w związku z realizacją projektu w danym okresie. Spowodowane jest to m.in. tym, że Spółka nie prowadzi wewnętrznie kursów zawodowych, lecz organizuje dostęp do tego rodzaju działań objętych projektem. W tym celu Spółka zawiera odpowiednią umowę z podmiotem zewnętrznym (instytucją szkoleniową) i na tej podstawie kieruje uczestnika projektu do takiego podmiotu w celu odbycia szkolenia, a następnie otrzymuje fakturę lub rachunek od takiego podmiotu (podobny dokument Spółka otrzyma od doradców zawodowych i pośredników pracy zaangażowanych w projekt, chyba, że są oni zatrudniani na umowę o pracę). Analogicznie jest również w przypadku kosztów związanych z wynajmem powierzchni biurowych na potrzeby projektu – Spółka podpisuje umowę najmu z podmiotem zewnętrznym (wynajmującym), który wystawia na rzecz Spółki faktury (zwykle miesięczne) tytułem najmu. I to właśnie te dokumenty (faktury, rachunki, inne dowody księgowe) Wnioskodawca jest zobowiązany przedstawić Instytucji Pośredniczącej w celu rozliczenia pobranej zaliczki (w ramach kosztów kwalifikowalnych projektu) i weryfikacji kwoty należnego dofinansowania poszczególnych działań. Spółka podkreśliła, że nie jest możliwe pobranie od Instytucji Pośredniczącej większej kwoty niż kwota wynikająca z posiadanego i przedstawionego przez Spółkę dokumentu księgowego.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka zapytała: Czy w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby realizacji opisanych projektów, Spółce przysługuje prawo zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), dotyczących obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dotyczącego zakupów realizowanych w ramach opisanych projektów. Wydatki te nie mają bowiem związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka powołała przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT i wskazując na opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdziła, że realizuje projekt i dokonuje w tym celu określonych wydatków (zakupów towarów i usług), lecz sama nie wykonuje w związku z tymi wydatkami (które pokrywane są z otrzymanych dotacji) żadnych usług ani dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Nie otrzymuje też żadnego wynagrodzenia za realizację zadań w ramach poszczególnych projektów – ani od uczestników (tj. bezrobotnych korzystających z Projektu), ani od żadnego innego podmiotu. Nie ma zatem podstaw do uznania, jakoby wartość udzielonego Spółce dofinansowania mogła stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Spółkę. Realizacja Projektu finansowanego ze środków UE nie odbywa się bowiem na podstawie zlecenia usług, lecz w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie Projektu. Otrzymywane przez Spółkę dotacje każdorazowo są przeznaczane na pokrycie (zwrot) wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu i nie stanowią dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi – mają charakter zakupowy, a nie sprzedażowy. Dofinansowywana jest bowiem realizacja całego złożonego Projektu (tj. wykonanie szeregu zadań i pokrycie kosztów z tym związanych, w tym części kosztów ogólnych Spółki), a nie konkretna wykonywana przez Spółkę usługa. Zdaniem Spółki, jeśli dotacja na realizację Projektu pokrywa tylko koszty z nim związane, to przyznane dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Spółka nie jest zatem w stanie wykazać związku zakupów dokonywanych w ramach projektu ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub inną sprzedażą, w stosunku do której przysługiwałoby jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

Po przywołaniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ust. 2 ustawy o VAT i przytoczeniu opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, zatem tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu, inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W zakresie pojęcie "dotacja bezpośrednio związana z ceną" organ interpretacyjny powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał), w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise) i wywiódł, że gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora KIS, ze względu na to, że realizacja opisanych we wniosku projektów jest w całości uzależniona od otrzymanego dofinansowania i bez uzyskania dofinansowania, dany projekt w ogóle nie byłby przez Wnioskodawcę realizowany, to dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Każdy z projektów jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i z zasad dofinansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy. Otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. Projektów, należy zatem uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektów, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy Projektów biorą w nich bezpłatnie udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach Projektów w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem.

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdzić, że przedmiotowe dotacje w zakresie w jakim stanowią pokrycie ceny usług są/będą dotacjami bezpośrednio wpływającymi na wartość świadczonych usług i będą stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będą, co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Występuje zatem związek dokonywanych w ramach projektów zakupów towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. To zaś oznacza, że Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczących obniżenia podatku należnego.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) i inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. I ust. 2 praz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez nieprawidłową ocenę co od ich zastosowania w sprawie, ze względu na błędne uznanie, że dofinansowanie otrzymane przez Spółkę stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz uczestników Projektów, a tym samym zakupy dokonywane w związku z realizacją Projektów pozostają w związku ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu VAT i dają Spółce prawo od odliczenia podatku naliczonego;

- art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 736 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie polegającą na niezastosowaniu tych przepisów i w efekcie pominięcie okoliczności, że świadczenia wykonywane przez Spółkę mogą ewentualnie stanowić jedynie usługi zwolnione z opodatkowania, w związku z czym podatek naliczony wynikający z nabyć towarów i usług związanych z tymi usługami nie może podlegać odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 14h tej ustawy przez:

– przyjęcie przez organ interpretacyjny wniosków sprzecznych z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym,

– pominięcie istotnych okoliczności opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz

– formułowanie wniosków wzajemnie ze sobą sprzecznych.

W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do naruszenie przepisów prawa materialnego, Spółka zauważyła, że realizując Projekt dokonuje w tym celu określonych wydatków (zakup towarów i usług), sama nie wykonuje jednak w związku z tymi wydatkami (pokrywane z dotacji) żadnych usług ani dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka nie otrzymuje też żadnego wynagrodzenia za realizację zadań w ramach programów ani od uczestników programów, ani od żadnego innego podmiotu. Takim wynagrodzeniem nie jest otrzymane dofinansowanie, gdyż realizacja Projektów nie odbywa się na podstawie zlecenia usług, ale w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie Projektów, a dotacje każdorazowo przeznaczane są na pokrycie wydatków. Dofinansowana jest realizacja całego Projektu, a nie konkretna wykonana przez Spółkę usługa. Skoro dotacje pokrywa koszty związane z Projektem to nie może być traktowana jako dopłata do ceny świadczonych usług, ale jako zwrot poniesionych wydatków. W konsekwencji Spółka nie spełnia warunku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bo dokonane przez nią zakupy nie służą czynnościom opodatkowanym.

Spółka zauważa też, że Dyrektor KIS pominął regulacje z art. 43 ust. 1 pkt 29 § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień, rozważając, czy Spółka ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie określił bowiem jakie usługi Spółka wykonuje i czy są one opodatkowane, czy zwolnione z opodatkowania.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych Spółka wskazała, że wbrew okolicznościom opisanym we wniosku organ uznał, iż dofinansowanie do Projektów stanowi de facto dopłatę do ceny realizowanych przez Spółkę usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga jest zasadne.

Spór w sprawie dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka twierdzi, że nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dotyczącego zakupów realizowanych w ramach Projektów współfinansowanych ze środków UE, gdyż zakupy te nie mają związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z otrzymanych środków Spółka pokrywa bowiem koszty usług wykonywanych przez inne podmioty, sama nie wykonuje żadnych usług ani dostaw towarów i nie otrzymuje w związku z realizacją Projektów żadnego wynagrodzenia, a osoby uczestniczące w tych Projektach (do których projekt jest skierowany) nie ponoszą żadnej odpłatności.

Dyrektor KIS z faktu, że realizacja, opisanych we wniosku, Projektów jest w całości uzależniona od otrzymanego dofinansowania i bez tego dofinansowania takie Projekty nie byłyby realizowany przez Spółkę, wyprowadził wniosek, iż celem dotacji jest sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Każdy z Projektów jest bowiem konkretnym zadaniem wyodrębnionym z ogólnej działalności Spółki i z zasad dofinansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania Spółki. Dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektów, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy Projektów biorą w nim udział bezpłatnie. To zaś oznacza, że dotacje te, w zakresie w jakim stanowią pokrycie ceny usług, należy uznać za podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Występuje zatem związek dokonanych przez Spółkę w ramach Projektów zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym zastosowanie będzie miał przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Rozstrzygnięcie spornej w sprawie kwestii wymaga przywołania nie tylko przepisu art. 86 ust.1 ustawy o VAT, ale także art. 29a ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z wykorzystywaniem przez podatnika podatku od towarów i usług nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych. Czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług są m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Dla oceny czy mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi ma zatem znacznie czy są to czynności odpłatne.

W tym miejscu konieczne jest wskazanie na przepis art. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten jest implementacją art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 - dalej: Dyrektywa 2006/112), który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. np. wyroki WSA w Łodzi z dnia 17.01.2017 r. sygn. akt I SA/Łd 936/16 i WSA w Krakowie z dnia 24.04.2018 r. sygn. akt I SA/Kr 221/18), które powołuje się na wyroki TSUE w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW), wynika, że dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT istotne jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną"

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. W sprawie tej Trybunał sformułował dla sądu odsyłającego szereg wskazówek, które dotyczyły konieczności zbadania obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Przy czym istotna jest by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Rzecznik wskazał, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Z kolei w piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Z przywołanych przepisów orzecznictwa TSUE, także uwag piśmiennictwa wynika, że jeśli podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dotacje (subwencje, inne dopłaty), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to takie dofinansowanie jest, obok ceny, z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, elementem uzupełniającym podstawę opodatkowania. Warunkiem uznania dotacji za zwiększającą obrót jest zatem stwierdzenie, że celem tej dotacji jest sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku gdy dotacji nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dotacja taka nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększają tylko takie dotacje, które są w sposób bezpośredni związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie wystąpi i dotacja zostanie przyznana na pokrycie kosztów ogólnych działalności (także kosztów realizacji określonego projektu), to taka dotacja nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że nie będzie podlega opodatkowaniu. Oznacza to, że jeśli dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega opodatkowaniu. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług.

W ocenie Sądu, z analizy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymane przez Spółkę (jako Beneficjenta) środki na realizację Projektów dotyczących aktywizacji zawodowej osób bezrobotnych lub biernych zawodowo, w tym przez zakładanie działalności gospodarczej stanowią wyłącznie formę dofinansowania zadań, określonych we wnioskach o dofinansowanie Projektów, a nie konkretnych dostaw towarów czy usług realizowanych przez Spółkę. Otrzymane dofinansowanie nie będzie zatem przybierało charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych przez Spółkę usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia ceny świadczonych przez Spółkę usług.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymane dotacje są przeznaczane na pokrycie (zwrot) wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu i nie wpływają na cenę świadczonych w ramach Projektu różnych usług na rzecz uczestników Projektów (osób bezrobotnych, biernych zawodowo). Usługi na rzecz uczestników Projektów są wykonywane przez inne niż Spółka podmioty. Otrzymane przez Spółkę dotacje nie odnoszą się do ceny konkretnego towaru czy usługi, ale mają charakter ogólny dotyczą realizacji całych Projektów. W ramach tych Projektów realizowane są różne usługi na rzecz uczestników (osób bezrobotnych, biernych zawodowo). Spółka organizuje tym osobom dostęp do równych usług tj. szkoleń, staży, poradnictwa zawodowego, szkolenia przed założeniem działalności gospodarczej, udziela dotacji na uruchomienie takiej działalności, zapewnia wsparcie doradcze itp. Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za realizację Projektów. Zgodnie z umową o dofinansowanie (zawarta przez Spółkę jako Beneficjenta z Instytucją Pośredniczącą/Zarządzającą np. Wojewódzkim Urzędem Pracy, Urzędem Marszałkowskim, inną instytucją) otrzymuje natomiast zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych na realizację Projektów. Otrzymana dotacja nie odnosi się do obrotu określonym towarem czy do wykonania konkretnej usługi, ale ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji całego Projektu (Projektów). Poniesione przez Spółkę wydatki na realizację Projektów, jako finansowane ze środków zewnętrznych, nie są elementem kosztowym prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W ramach realizacji Projektu Spółka nie wykonuje żadnych odpłatnych usług. Zawarta umowa przez Spółkę z Instytucją Pośredniczącą jest umową o dofinansowanie projektu, a nie umową zlecenie usług. Wartość przyznanego dofinansowanie określa dokumentacja projektowa, a rozliczenie z Instytucją Pośredniczącą następuje na podstawie dokumentów księgowych wystawionych przez podmioty zewnętrzne, gdyż Spółka nie prowadzi wewnętrznie kursów zawodowych, ale organizuje dostęp do różnych działań objętych Projektem, nabywając w tym celu towary i usługi. Otrzymane dotacje są zatem przeznaczane na pokrycie (zwrot) wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu i nie są dopłatą do wynagrodzenia z tytuły świadczonej usługi, mają zatem charakter zakupowy a nie sprzedażowy.

Uwzględniając, że otrzymane przez Spółkę dotacje pokrywają koszty realizacji Projektów i stanowią zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektami i ich realizacją, należy stwierdzić, że dotacje te nie spełniają przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie wpływają bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez Spółkę. Należy też zwrócić uwagę, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Spółka usług na rzecz osób uczestniczących w Projektach nie wykonuje, a jedynie zapewnia wykonanie tych usług przez inne podmioty, finansując możliwość korzystania z usług przez uczestników Projektów.

W konsekwencji ponieważ otrzymane dotacje, w zakresie w jakim stanowią pokrycie ceny świadczeń otrzymanych przez uczestników Projektu (osoby bezrobotne, bierne zawodowo), nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to sfinansowane z tych dotacji wydatki na nabycie usług dla uczestników Projektu nie zostały poniesione w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych. Spółce nie przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego zakupów realizowanych w ramach opisanych we wniosku Projektów, jako nie mające związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT. Prawidłowe jest zatem stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stwierdzenie przez Spółkę, w uzupełnieniu wniosku, że bez dotacji nie realizowałaby opisanych Projektów nie oznacza, zdaniem Sądu, że otrzymane dotacje mają na celu sfinansowanie wykonywanej przez Spółkę konkretnej usługi podlegającej opodatkowaniu. Potwierdza jedynie, że opisane projekty nie mają charakteru komercyjnego, na co także wskazano we wniosku. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS nie wskazał jakie usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, świadczy Spółka na rzecz uczestników Projektów (osób bezrobotnych, biernych zawodowo), których cena w związku z otrzymanymi dotacjami byłaby niższa (brak odpłatności).

Zasadnie podniesiono w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskazując na ich nieprawidłowe zastosowanie do przedstawionego we wnioski stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zasadnie też wskazano ma naruszenie przez organ interpretacyjny art. 14c §1 i § 2 O.p., gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie uwzględnia w całości informacji przedstawionych przez Spółkę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W interpretacji skoncentrowano się bowiem wyłącznie na fakcie braku odpłatności za usługi dla uczestników Projektów (osób bezrobotnych, biernych zawodowo), pomijając inne istotne w sprawie informacje dotyczące zasad i warunków realizacji przez Spółkę Projektów.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS winien poddać ocenie stanowisko wyrażone przez Spółkę we wniosku o wydanie interpelacji uwzględniając w całości opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 4 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz.153).