Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 754/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14b par 1 i 2, art. 14c par 1 i 2, art. 14h, art. 120, art. 121.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Gminy S. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.341.2019.2.MC UNP: 783514 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 11 czerwca 2019 r. Gmina S. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiony została następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina S. (dalej: "Gmina", "wnioskodawca", "skarżąca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 506) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. Gmina realizuje zadania inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POS"), w szczególności obecnie prowadzi projekt pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej, przydomowych oczyszczalni ścieków oraz zbiornika wyrównawczego na terenie Gminy S.", polegający m.in. na budowie POS (dalej: "Inwestycja"). Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem środków zewnętrznych (dalej: "Dofinansowanie") na podstawie umowy z Samorządem Województwa [...] na operację objętą Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: "PROW"). W związku z realizacją Inwestycji, Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami zainteresowanymi korzystaniem z POS na należących do nich nieruchomościach (dalej: "Właściciele" lub "Mieszkańcy"). Umowy stanowią podstawę wzajemnych zobowiązań stron (dalej: "Umowy"). Zgodnie z brzmieniem Umów Gmina zobowiązuje się świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi:

- przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż POS na nieruchomości, będącej przedmiotem użyczenia przez Właściciela na rzecz Gminy, na której budowane będzie POŚ;

- udostępnienie Właścicielowi do korzystania z zamontowanej POS na okres 5 lat licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Inwestycji;

- zapewnienie Gminie oraz osobom przez nią wskazanych dostęp do POS przez ww. okres; - dalej zwane łącznie "Usługami".

W zamian za wyżej wymienione usługi związane z POŚ świadczone przez Gminę, Mieszkańcy byli zobowiązani do wpłaty na rzecz Gminy określonej w Umowach kwoty wynagrodzenia. Gmina otrzymała ww. wpłaty w 2018 r. i udokumentowała je fakturami VAT.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywa/będzie nabywać usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (dalej: "Wykonawcy POS"), dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Jednocześnie, zgodnie z Umową, Mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POS, przez okres trwania umowy. Po zamontowaniu POŚ Gmina pozostanie ich właścicielem przez cały okres trwania Umowy. Mieszkańcy są także zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z utrzymaniem oraz korzystaniem z POS, w tym kosztów wynikających z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją.

Gmina wskazała, iż zamierza wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Ł. z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). Zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi wykonywane przez nią powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" (PKWiU 2008).

Podsumowując, Wnioskodawca wyjaśnił, że należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy Inwestycji w POS, tj.:

* w relacji Gmina - Wykonawcy POS: Wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,

* w relacji Gmina - Mieszkaniec: Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

Gmina wyjaśniła ponadto, że kwestie prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na Inwestycję w zakresie POS oraz wysokości stawki VAT właściwej dla opodatkowania wpłat Mieszkańców stanowią przedmiot odrębnego wniosku Gminy.

W uzupełnieniu wniosku Gmina udzieliła następujących odpowiedzi:

udział mieszkańców w Inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jest/będzie dobrowolny.

warunki umowy zawartej z Mieszkańcami są jednolite - w szczególności w zakresie wynagrodzenia należnego Gminie od danego Mieszkańca - dla każdego uczestnika projektu określony został identyczny udział kwotowy w ponoszonych nakładach.

Gmina nie dokonuje wyboru właścicieli nieruchomości, którzy są/będą objęci przedmiotową Inwestycją w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Inwestycja jest realizowana u wszystkich mieszkańców, którzy wyrażą wolę współudziału Inwestycji i spełnią wszystkie wymagania, w szczególności dokonają przewidzianej w umowie między Gminą a mieszkańcem wpłaty wynagrodzenia.

Poza dofinansowaniem uzyskanym na podstawie umowy z Samorządem Województwa [...] na operację objętą Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, Gmina finansuje/będzie finansować Inwestycję w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków ze środków własnych, pochodzących z budżetu Gminy oraz z wpłat dokonywanych przez mieszkańców, biorących udział w Inwestycji.

dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość Inwestycji, w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, została podzielona na koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się do dofinansowania. Dofinansowanie ze środków UE pokr

ok. 63,63% kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Natomiast wkład własny Gminy wraz z wpłatami Mieszkańców pokryje pozostałe ok. 36,37% kosztów kwalifikowanych Inwestycji plus całe koszty niekwalifikowane. Odnosząc powyższe do całkowitej wartości Inwestycji, dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 58,64% całkowitej wartości Inwestycji, natomiast pozostałe ok. 41,36% pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami Właścicieli.

zdaniem strony żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie Wnioskodawcy. Jak wielokrotnie wskazywał organ pojęcie "stanu faktycznego oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym kontekście Gmina wyjaśniła, że pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne, gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie Organowi jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Wnioskodawca odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ. Gmina wskazuje, że alternatywnie, w przypadku nieuzyskania przez Gminę dofinansowania na realizację Inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina zrezygnowałaby z jej realizacji, dokonała przesunięć środków we własnym budżecie, celem jej zrealizowania bądź odłożyłaby realizację Inwestycji w czasie.

Gmina w zakresie środków otrzymanych w formie dofinansowania ze środków UE jest/będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych środków z instytucją dofinansowującą (Samorząd Województwa [...]). Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do poddawania się kontroli oraz audytowi w ww. zakresie. Gmina jest również zobowiązana do przedstawiania dokumentów i informacji potwierdzających właściwy przebieg Inwestycji oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie (tj. jak wskazano powyżej - budowę przydomowych oczyszczalni ścieków).

Tak jak to zostało wskazane przez Gminę w odpowiedzi na pytanie 6, żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza zakres rozpatrywany w niniejszej sprawie interpretacyjnej. Ponownie wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Wnioskodawca odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ. Gmina wskazuje, że alternatywnie, w przypadku niezrealizowania ww. Inwestycji, Gmina mogłaby być zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych od mieszkańców. Gmina nie dokonywałaby zwrotu środków dofinansowania, gdyż są one przyznawane już po realizacji Inwestycji.

z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje w części wydatki na budowę i montaż POŚ, wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego i robót pomiarowych.

jest ona zobowiązana do przedstawiania dokumentów i informacji potwierdzających właściwy przebieg Inwestycji oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie. Ww. umowa o dofinansowanie dokładnie określa cele, na które mają zostać wykorzystane otrzymane środki, w związku z czym nie ma możliwości przeznaczenia przez Gminę otrzymanego dofinansowania na inny cel niż przedmiotowa Inwestycja.

zgodnie z zawartą umową, faktyczny wykonawca robót budowlanych wykona na rzecz Gminy następujące świadczenie: "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej, przydomowych oczyszczalni ścieków oraz zbiornika wyrównawczego na terenie Gminy S.", zgodne z dokumentacją projektową i specyfikacją istotnych warunków zamówienia.

Gmina wyjaśniła, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej świadczeń nabywanych przez Gminę od Wykonawców POS.

usługi nabywane przez nią od Wykonawców POS są/będą wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), a dokładnie usługi sklasyfikowane w załączniku nr 14 do ww. ustawy w pozycji 24 jako symbol PKWiU 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodnokanalizacyjnych i odwadniających".

Ponadto Gmina wskazała, iż uzyskała opinię klasyfikacyjną Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 lipca 2019 r., która stwierdza iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r" poz. 1676 z późn. zm.) usługi wykonywane przez gminę, polegające na realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie oczyszczania ścieków, tj. wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków (POS), udostępnianiu ich właścicielom gruntów, na których zostały wykonane, do wyłącznego korzystania (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków (w ramach gwarancji udzielonej gminie przez wykonawcę robót budowlanych) oraz monitoringu bieżącej obsługi wykonywanej przez właściciela nieruchomości mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług stanowi/będzie stanowić wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawcy POS świadczą/będą świadczyć usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, w konsekwencji, czy Gmina ma/ będzie miała obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców POS?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 podstawę opodatkowania dla świadczonych Usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

W rozumieniu art. 17 ust. lh ustawy o VAT Wykonawcy POS nie świadczą/nie będą świadczyć usług na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, Gmina nie ma/nie będzie miała obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców POS.

W wydanej 21 sierpnia 2019 r. interpretacji indywidualnej organ znał, że stanowisko Gminy w zakresie:

- zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług - jest nieprawidłowe;

- zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług i wyliczenia metodą "w stu" - jest prawidłowe;

- braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców POŚ - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, 2 i 2a a także art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") i stwierdził, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Organ przytoczył też przepisy ustawy o samorządzie gminnym i stwierdził, że z art. 29a u.p.t.u. wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dalej organ stwierdził, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, zdaniem organu, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ uznał, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, a to oznacza, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem organu, istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Organ przywołał w tym celu orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz opinię rzecznika generalnego oraz stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Wynika z niej, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Zdaniem organu, z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Zdaniem organu, przekazane dla Gminę środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego polegającego na budowie POŚ, która to usługa mieści się w PKWiU 37.00.11.0.), a nie na ogólną działalność Gminy. W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić nie tylko kwotę należną, w postaci wpłaty, którą zobowiązany będzie ponieść Mieszkaniec biorący udział w projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańca Usług. Zatem, zdaniem organu, podstawę opodatkowania w przypadku świadczonych Usług na rzecz Mieszkańców nie stanowi/nie będzie stanowiła wyłącznie otrzymywana od Mieszkańców kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego a stanowisko Gminy jest w tym zakresie nieprawidłowe.

Odnośnie zaś kwestii, czy otrzymane wpłaty od Mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny organ zauważył, że dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty Mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem, jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. Zatem prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody "w stu", ponieważ otrzymane dofinansowanie oraz wynagrodzenie od Mieszkańców - jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług - obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organ uznał, że podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiła kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia ustalonego w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego prawidłowo zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańców należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT).

Odnosząc się do pytania nr 3 organ przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., wskazując, że przepis ten wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zdaniem organu, ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Organ stwierdził więc, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Gmina co prawda nabywa/będzie nabywała usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych, jednakże nie będzie dokonywała odsprzedaży tych usług Mieszkańcom, lecz będzie świadczyła na ich rzecz kompleksową usługę oczyszczania ścieków mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 - "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

Zatem, w zakresie usług nabywanych od Wykonawców przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., a Wykonawcy POŚ nie są/nie będą podwykonawcami Gminy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3 organ uznał za prawidłowe.

W skardze do sądu administracyjnego Gmina S. podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie do jego błędnej wykładni prowadzącej do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

3) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymania dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

Na tej podstawie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej zaliczenia do podstawy wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (zob. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r., III SA/Gl 232/16 i z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2018 r., I SA/Rz 282/18 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 lipca 2018 r., I SA/Bk 340/18, publikacja: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zasadne jest przy tym odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego problematyki dotacji dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, z którego wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej.

Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

W wyroku w sprawie C-144/02 TSUE stwierdził natomiast, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Biorąc pod uwagę powyższe, ogólne wywody sąd I instancji uznał, że organ trafnie stwierdził, że uzyskane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni związek z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu indywidualnego zestawu POŚ na terenie skarżącej Gminy, nie służyło zaś finansowaniu jej ogólnej działalności.

Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w sprawie niniejszej mamy do czynienia z dwiema różnymi usługami, a otrzymywana dotacja dotyczy tylko i wyłącznie usługi nabywanej przez Gminę, o czym świadczy odmienny zakres świadczeń przewidziany pomiędzy stronami. Skarżąca podnosiła ponadto, że wyłącznym celem zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie jest pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu, co w ocenie Gminy oznacza, że na podstawie ww. umowy o dofinansowanie Gmina otrzymuje dofinansowanie części wydatków poniesionych na realizację projektu, który zdefiniowany został jako zakup i montaż POŚ. Tym samym, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu POŚ oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż.

W ocenie sądu I instancji stanowisko Gminy należało uznać za błędne. Wskazane we wniosku projekty wykonania instalacji POŚ są bowiem konkretnymi, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy. Dotacje są udzielane na realizację konkretnych projektów. Przyjąć zatem trzeba, że przeznaczone są na realizację konkretnych zadań, wykonywanych w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Środki te nie zostały przeznaczone np. na działalność Gminy związaną z ochroną środowiska, lecz na konkretny cel – wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków, które ostatecznie zostaną przekazane mieszkańcom. Świadczenie to jest zatem ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania POŚ. Nie można zatem było uznać, zgodnie z żądaniem strony, że dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej zainteresowani nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowanego całego projektu przez Gminę

Podkreślić bowiem należy, że Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z konkretnymi mieszkańcami, którzy zdecydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z ich realizacją. Wpłata dokonywana przez mieszkańców determinowała ich udział w projekcie, zaś jego realizacja była uzależniona od otrzymania przez Gminę dofinansowania. Nie budzi zatem wątpliwości sądu, że uzyskane przez Gminę kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektów należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektów, gdyż dzięki dofinansowaniu konkretni mieszkańcy otrzymają instalację POŚ za cenę niższą niż w normalnych warunkach rynkowych, w których musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem.

Nie można przy tym uznać stanowiska skarżącej, jakoby montaż ww. oczyszczalni ścieków pozostawał bez związku z późniejszym udostępnieniem ich mieszkańcom. W skład usługi, którą Gmina świadczy na rzecz mieszkańców, wchodzi dokładnie ta sama usługa, którą zakupiła od wykonawcy POŚ, na co uzyskała przedmiotowe dofinansowanie. Nie można było przyjąć, że dofinansowanie nastąpiło jedynie w związku ze sfinansowaniem kosztów budowy POŚ, bowiem, jak już zostało wskazane powyżej, w skład przedmiotowej usługi, wchodzi między innymi udostępnienie do korzystania zamontowanej, ze środków uzyskanych w ramach dofinansowania, przydomowej oczyszczalni ścieków do końca okresu obowiązywania umowy. Zatem zakres usługi świadczonej na rzecz mieszkańców obejmuje POŚ wykonaną ze środków uzyskanych z dotacji.

Mając powyższe na uwadze sąd przyjął, że uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców – nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem już w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej.

Dlatego też za trafny należy uznać pogląd, że dotacje uzyskane przez Gminę na realizację konkretnych zadań szczegółowo opisanych we wniosku, powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania VAT usług budowy POŚ.

Uzyskane przez Gminę kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu należało zatem uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonej przez gminę w ramach Projektu usługi, ponieważ to dzięki dofinansowaniu, mieszkańcy, którzy spełniali warunki umożliwiające im partycypację w nim, otrzymają instalację ściekową za niepełny, zaledwie częściowy koszt jej wytworzenia, co w normalnych warunkach rynkowych nie byłoby możliwe.

Zdaniem sądu bez wątpienia otrzymana dotacja ma wpływ na ustalenie wysokości wynagrodzenia ustalonego od mieszkańca. Gdyby Gmina dotacji nie otrzymała to bez wątpienia wymagane od mieszkańców wpłaty za świadczoną usługę zostałyby skalkulowane w innej – wyższej – wysokości. Powyższe oznacza, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z ostateczną ceną usługi, jaką będzie zobowiązany uiścić mieszkaniec, na którego nieruchomości powstanie POŚ. W związku z powyższym sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organ wydał interpretację na tle stanu przedstawionego przez Gminę, uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, przy czym organ właściwie i wyczerpująco zaprezentował prawidłowe jego zdaniem stanowisko prawne oraz wskazał, dlaczego nie uznał stanowiska prezentowanego przez Gminę, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 O.p. Wbrew zarzutom skarżącej, jest to ocena wystarczająca, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytania postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez stronę argumentów. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja nie spełniła oczekiwań strony skarżącej, uznając jego stanowisko za nieprawidłowe.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 2a O.p. W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji nie dopatrzył się niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego a jedynie sporu co do wykładni art. 29a ust. 1 ustawy podatkowej. Zaskarżona interpretacja, choć odmienna od oczekiwanej przez stronę stanowi wyraz odmiennego odczytania znaczenia cytowanego przepisu dokonanego przez organ interpretacyjny.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Wydając zaskarżoną interpretację organ wziął bowiem pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanego we wniosku przez skarżącą Gminę.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

dc