Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1265/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 4 b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi "A". z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W skorygowanym zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r. "A." Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wykazała przychody w wysokości 269.030,68 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 2.612.989,33 zł oraz stratę w kwocie 2.343.958,65 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej organ I instancji) – po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego – wydał w dniu 13.07.2012 r. decyzję, którą określił Spółce wysokość straty za 2008 r. w kwocie 1.330.050,41 zł.

Powodem określenia straty w innej kwocie niż wykazana przez podatnika w zeznaniu CIT-8, było stwierdzenie przez organ I instancji:

zaniżenia przychodów o kwotę 258.051,14 zł, z tego:

– 250.000,00 zł – niewykazana sprzedaż dokonana na podstawie umowy z dnia 17.07.2008 r. (określona w umowie cena sprzedaży wyniosła 280.000,00 zł, natomiast Spółka wykazała przychód w kwocie 30.000,00 zł),

– 8.051,14 zł – przychód z nieodpłatnego korzystania przez Spółkę ze środków finansowych jej Prezesa –J.P.,

zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 915.988,23 zł, z tego:

– 75.000,00 zł - wydatki na zakup na podstawie Umowy o świadczenie usług zawartej w dniu 31.12.2006 r. z "B." J.P. usług doradczych i usług marketingowych, które - jak stwierdził organ I instancji – nie zostały wykonane,

– 25.000,00 zł – wydatki na rzecz "C." Sp. z o. o. wynikające z faktury z dnia 11.01.2007 r. na prowizję zgodnie z umową – Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających realizację umowy,

– 50.000,00 zł – kwota przelana z konta bankowego "Otwarte konto oszczęd. Firma" na konto "Konto firmowe ZYSK+", z którego regulowano zobowiązania,

– 673.618,25 zł - niezwiązane z przychodami osiągniętymi w 2008 r. wydatki dotyczące czynności związanych z przygotowaniem dokumentacji pod lokalizację farm wiatrowych (zakup map, sporządzenie kserokopii map, delegacje pracowników i koszty noclegów, wypisy i wyrysy z ewidencji gruntów, usługi projektowe, ekspertyzy, pomiary, usługi pozyskiwania umów pod budowę farm wiatrowych, usługi marketingowe) stanowiące koszty bezpośrednie,

– 8.400,00 zł – kwoty wypłacone na podstawie umów o dzieło zawartych z W.G. i z W.Ł. za wykonanie ekspertyz dotyczących przyłączenia Farmy wiatrowej "D." do sieci elektroenergetycznej – umowy o dzieło zawarto po dacie sprzedaży Farmy wiatrowej "D.",

– 83.969,98 zł - niewypłacone w 2008 r. wynagrodzenia i nieodprowadzone składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę,

3. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 160.131,13 zł, z tego:

– 44.787,65 zł – zaewidencjonowane przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wydatki związane z zakupem i wykonaniem map, uzyskaniem i pozwoleń, wypisów z ewidencji gruntów, wykonaniem ekspertyz i projektów uznane przez organ I instancji za dotyczące sprzedaży zrealizowanej w 2008 r.,

– 58.574,57 zł – zaewidencjonowane przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2007 r. wydatki związane z zakupem i wykonaniem map, uzyskaniem pozwoleń, wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, wykonaniem ekspertyz i projektów uznane przez organ I instancji za dotyczące sprzedaży zrealizowanej w 2008r.,

– 20.500,00 zł – 50% kwoty 41.000,00 zł wypłaconej w 2007 r. na podstawie umów o dzieło zawartych z W.G. i z W.Ł. za wykonanie ekspertyz dotyczących wpływu przyłączenia elektrowni wiatrowych na system energetyczny, które częściowo dotyczyły realizacji projektów sfinalizowanych w 2008r.,

– 36.268,91 zł – wypłacone w 2008 r. wynagrodzenia i odprowadzone składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, zaewidencjonowane przez Spółkę w ciężar kosztów 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) decyzją z dnia 24 lipca 2013 r. uchylił w części rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekł o zwiększeniu straty z kwoty 1.330.050,41 zł do kwoty 1.352.114,42 zł.

Po dokonaniu analizy poniesionych wydatków oraz umów sprzedaży zawartych przez Spółkę w 2008 r. organ odwoławczy stwierdził bowiem, że część spornych wydatków w kwocie 673.618,25 zł, wyłączonych przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów, jest bezpośrednio związana z przychodami osiągniętymi przez Spółkę w 2008 r. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane przez organ I instancji wydatki w kwocie 22.634,29 zł stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potwierdzając jednocześnie prawidłowość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 650.408,96 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając:

1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a szczególności przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

– zaniechanie powołania pełnej podstawy prawnej, na której oparto zaskarżoną decyzję oraz nieprawidłowe uzasadnienie tej decyzji,

– zaniechanie przez organ pełnego i należytego wyjaśnienia, czy wyniki usług i dokumentacja nabyta przez podatnika za zakwestionowane w decyzji kwoty 673.318,25 zł i 8.400,00 zł były przez podatnika wykorzystywane jeszcze w okresie po dnu 31.12.2008 r., czy jakiekolwiek inwestycje, których owe wyniki i dokumentacja mogły dotyczyć, były kontynuowane, czy też ich zaniechano, jakie to były konkretnie inwestycje i w jakim momencie można mówić o ich zrealizowaniu albo zaniechaniu,

– oparcie poczynionych przez organ ustaleń faktycznych wyłącznie na analizie dokumentów i na przesłuchaniu świadków wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym zaniechaniu dopuszczenia innych dowodów, v szczególności dowodu z przesłuchania świadków w osobach przedstawicieli kontrahentów podatnika, wobec których J.P. dokonywał czynności uznanych przez organy podatkowe za objęte zakresem obowiązków członka zarządu albo faktycznie niewykonane,

– rozstrzygnięcie przez organ podatkowy istniejących w sprawie wątpliwości w sposób pomijający zasadę bezstronności nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika,

2) i wskutek tego naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 4a pk 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez bezpodstawne i oparte na niedostatecznym materiale dowodowym przyjęcie, że podatnik poniósł koszty:

– zakupu usług i materiałów, które nie generowały przychodów w roku 2008 i w roku tym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu,

– koszty zakupu usług, których rzekomo faktycznie nie wykonano.

Uzasadniając zarzuty skargi, Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie powołał pełnej podstawy prawnej oraz nieprawidłowo uzasadnił wydaną decyzję. Powołując przepisy art. 7, art. 9, art. 15 ust. 1 i ust. 4 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, organ nie wskazał na konkretne przepisy art. 7 i art. 9. Tymczasem prawidłowe powołanie podstawy prawnej, odpowiadające wymogom wyrażonym w treści art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej powinno polegać na powołaniu konkretnych, najdrobniejszych nawet jednostek systematyzacyjnych zawierających konkretne przepisy lub fragmenty przepisów składających się na normę prawną, którą organ zastosował przy wydaniu danej decyzji. W przeciwnym wypadku adresat decyzji nie jest w stanie zrozumieć, które konkretnie przepisy (w tym przypadku zawarte w art. 7 i art. 9) stały się podstawą decyzji.

Skarżąca podniosła również, że w podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy nie powołał kilkunastu przepisów, na których oparł się w jej uzasadnieniu, w tym m.in.: art. 23, art. 193, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 24 ust. 1-5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 201, art. 203 i art. 204 Kodeksu spółek handlowych. Tym samym Spółka pozbawiona została możliwości oceny, czy przepisy te zostały powołane w uzasadnieniu decyzji jedynie poglądowo, czy może w celu wykreowania odpowiedniej obszerności uzasadnienia, czy też stanowiły podstawę podjęcia albo zaniechania przez organ czynności procesowych, sformułowania określonych wniosków i zastosowania określonych konsekwencji prawnych w stosunku do podatnika, tj. wydania decyzji o określonej treści. W ocenie Skarżącej przepisy, których nie powołano w podstawie prawnej decyzji, a jedynie w jej uzasadnieniu, nie mogą stanowić podstawy formułowania przez organ wywodów i uzasadnień.

Skarżąca zarzuciła, że w podstawie prawnej decyzji Dyrektor IS powołał jeden przepis proceduralny, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przepis ten nie stanowi podstawy prowadzenia postępowania odwoławczego, podejmowania czynności w tym postępowaniu i formułowania wniosków. Taką podstawą są natomiast przepisy Ordynacji podatkowej o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, które znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym na mocy art. 235 Ordynacji podatkowej. Skoro organ odwoławczy nie powołał w podstawie prawnej decyzji art. 235, ani innych przepisów proceduralnych, to rodzi się pytanie, na jakiej podstawie gromadził, uzupełniał i oceniał materiał dowodowy, dlaczego zaniechał przeprowadzenia szeregu dowodów, o których dopuszczenie wnioskował podatnik (np. przesłuchanie p. P.) lub które zobowiązany był przeprowadzić z urzędu, a także, czy i jak zapewnił podatnikowi czynny udział w każdym etapie postępowania.

Powołując się na wskazanie w podstawie prawnej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się do żadnego z tych przepisów, ani ich nie omówiono, wyjaśniając, dlaczego znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym naruszono, w jej ocenie, przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarą, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca podniosła, że pozbawiona została możliwości merytorycznej kontroli prawidłowości podstawy prawnej, w oparciu o którą organ odwoławczy dokonał określonych ocen, a także możliwości stwierdzenia, w jakim celu i w jaki sposób przy wydaniu zaskarżonej decyzji zastosowano przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów materialnych, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, dotyczących kwalifikacji przez organ podatkowy wydatków w kwocie 673.618,25 zł – dotyczących czynności związanych z przygotowaniem dokumentacji pod lokalizację farm wiatrowych – oraz wydatków w kwocie 8.400,00 zł – dotyczących kwot wypłaconych na podstawie umów o dzieło zawartych z W.G. oraz z W.Ł. za wykonanie ekspertyz dotyczących wpływu przyłączenia farmy wiatrowej "D." do sieci elektroenergetycznej – do kosztów bezpośrednich, zamiast jak to uczyniła Spółka do kosztów pośrednich związanych z bieżącym działaniem, Skarżąca wskazała, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego świadczy o całkowitym niezrozumieniu, na czym polegają procesy inwestycyjne z zakresu energetyki wiatrowej oraz o bezprawnym zaniechaniu przez organy podatkowe prowadzenia jakiegokolwiek dalszego postępowania dowodowego w przedmiocie tego, jaki był cel poniesienia i jaki los spotkał poszczególne, skonkretyzowane wyniki usług i składniki dokumentacji, na których nabycie podatnik wydatkował owe zakwestionowane zaskarżoną decyzją kwoty 673.618,25 zł i 8.400,00 zł.

Niezrozumienie przez organy podatkowe istoty, przebiegu i celu procesów inwestycyjnych z zakresu energetyki wiatrowej, które prowadzone są przez lokalnych deweloperów, takich jak podatnik, doprowadziło do utożsamienia przez te organy wszystkich wyników usług i całej dokumentacji, na których nabycie podatnik wydał zakwestionowane kwoty 673.618,25 zł i 8.400,00 zł z jedną ujmowaną całościowo inwestycją. Tymczasem projekt inwestycyjny rozpoczyna się i często przez długi czas trwa w fazie czynionych na podstawie analiz badań i przygotowań, zmierzając w pierwszej kolejności do sformułowania oceny, czy na danym terenie istnieją możliwości realizacji farmy wiatrowej. Ocena ta nie jest dokonywana w oparciu o jedno przesądzające kryterium, lecz analizę szeregu elementów i aspektów takich jak: badania tzw. wietrzności, tj. czasu występowania i natężenia wiatrów w danej okolicy, możliwość uzyskania odpowiednich warunków przyłączenia farmy do sieci elektroenergetycznej, uwarunkowania prawno-lokalizacyjne, tj. możliwość uzyskania stosownych decyzji o warunkach zabudowy lub istnienie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego o odpowiedniej treści, badania gruntowe i wodne, wyniki monitoringów i badań środowiskowych, w tym ornitologicznych, chitopterologicznych i badań hałasu, warunki komunikacyjne (drogowe), możliwość pozyskania tytułów prawnych korzystania z gruntów itp. Dopiero wykonanie całego szeregu badań, ustaleń, analiz i przygotowań pozwala na podjęcie decyzji o tym, czy w danej lokalizacji możliwe jest zrealizowanie farmy wiatrowej. Nawet przy najwyższym poziomie staranności i profesjonalizmu nie ma możliwości takiego zaplanowania inwestycji w skonkretyzowanej lokalizacji, które z góry, tj. przed przeprowadzeniem badań, ustaleń, analiz i przygotowań, dawałoby 100% pewność zasadności i powodzenia realizacji farmy wiatrowej w tej lokalizacji. Dlatego też badaniami, ustaleniami, analizami i przygotowaniami obejmuje się znaczne obszary w nadziei, że w odniesieniu do jakiejś lub kilku lokalizacji na danym terenie, projekt będzie mógł wejść w fazę realizacji. Zakwestionowane wydatki na nabycie usług i dokumentacji to właśnie element takich badań, ustaleń, analiz i przygotowań. W ocenie Skarżącej sam fakt, że koszty zostały poniesione w oparciu o staranny wybór kierunków fazy realizacyjnej, uzasadniał przypuszczenie, że poniesienie tych kosztów może prowadzić do zidentyfikowania perspektywicznych lokalizacji farm wiatrowych, co pozwalałoby na generowanie przychodu.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe pominęły fakt, że na wstępnym etapie inwestycyjnym nie można jeszcze ocenić, czy na objętym czynnościami i kosztami obszarze będzie istniała możliwość realizacji jednego lub kilku projektów. W branży energetyki wiatrowej za osobny projekt uważa się zwarty, zespół elektrowni wiatrowych zlokalizowanych w swoim bezpośrednim sąsiedztwie, korzystających ze wspólnej infrastruktury, połączonych ze wspólnym GPZ i wspólnie połączonych z siecią elektroenergetyczną na podstawie wspólnie wydanych dla tej farmy warunków przyłączenia i umowy o przyłączenie. Takie właśnie projekty w różnym stopniu przygotowania podlegają zbyciu na rzecz spółek celowych tworzonych albo nabywanych przez inwestorów branżowych realizujących te projekty (inwestycje). Każde konkretne miejsce realizacji farmy stanowi osobną inwestycję, a w przypadku deweloperów przygotowujących i organizujących takie inwestycje celem sprzedaży inwestorom branżowym, każdy projekt pojedynczej farmy wiatrowej stanowi odrębną inwestycję, posiada wyodrębniony budżet, odrębność organizacyjną, odrębne uzgodnienia i decyzje administracyjne dotyczące jego przygotowania i realizacji, samodzielne warunki przyłączenia itd., bowiem tylko taka forma wyodrębnienia inwestycji warunkuje jej zbywalność.

W ocenie Skarżącej organy podatkowe nienależycie zakwalifikowały przedmiotowe wydatki. Sporne wydatki poczynione przez podatnika w 2008 r. nie dotyczyły fazy realizacji, ani nawet fazy przygotowawczej konkretnej farmy (konkretnej inwestycji), lecz sprowadzały się do wstępnych badań, analiz i przygotowań, zmierzając do sformułowania możliwie skonkretyzowanej oceny, czy na danym terenie istnieją możliwości realizacji jakichś farm wiatrowych. Nie były one środkami trwałymi, ani nie pozostawały w budowie, nie stanowiły zatem inwestycji w rozumieniu powołanych przepisów. Skoro wydatki te nie mogą być łączone z konkretną inwestycją tj. konkretną farmą wiatrową, to stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Tymczasem organy podatkowe pominęły fakt, że owe wydatki nie służyły jeszcze przygotowaniu, ani realizacji konkretnej inwestycji, lecz sprowadzały się do analiz, badań i ustalenia, czy celowe jest kontynuowanie czynności związanych z takimi inwestycjami i w jakich miejscach. Skarżąca podniosła, że w chwili czynienia danych wydatków podatnik – nawet mogąc się zasadnie spodziewać, iż w przyszłości przynieść mu przychody mogą inwestycje, dla których dana dokumentacja nie stanowi jeszcze ich realizacji, a jedynie służy wstępnej ocenie możliwości i uwarunkowań takiej realizacji – nie jest w stanie mieć co do tego pewności, ani tym bardziej ocenić, czy takie wydatki będą w przyszłości dotyczyć jednej, wielu czy tez żadnej inwestycji. Niczym się to zatem nie różni od uzyskania np. certyfikatów, atestów i aprobat, które mogą być w przyszłości wykorzystywane dla wykonania określonych produktów albo usług – gdzie w chwili poniesienia przez podatnika kosztów na uzyskanie takich certyfikatów, atestów i aprobat podatnik nie może mieć pewności, czy dzięki nim będzie mógł wygenerować przychód ze sprzedaży jednego, wielu albo żadnego produktu albo usługi, dla których takie certyfikaty, atesty i aprobaty są niezbędne.

W ocenie Skarżącej sposób kwalifikacji przez organy podatkowe wydatków w kwotach 858.992,30 zł i 41.000,00 zł naruszał przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Nawet gdyby rozważyć kwalifikacje wydatków w taki sposób jak dokonały tego organy podatkowe, należy stwierdzić, że dla uzasadnienia swojego stanowiska organ podatkowy, bez głębszej analizy faktów i przeprowadzenia postępowania dowodowego, posłużył się stwierdzeniem podatnika, że nie zaniechano prac nad przygotowaniem dokumentacji dotyczącej wymienionych lokalizacji. Organy podatkowe nie rozważyły istoty dewelopmentu przedsięwzięć z zakresu energetyki wiatrowej, pomijając fakt, że prowadzony przez dewelopera proces badań, ustaleń, analiz i przygotowań inwestycji ma charakter dynamiczny i ciągły, a w jego ramach stale ujawniają się przeszkody wykluczające możliwość realizacji farm w danych obszarach objętych fazą przygotowawczą. Zatem na bieżąco – w miarę uzyskiwania przez dewelopera wyników tych badań, ustaleń, analiz i przygotowań co do fragmentów poszczególnych obszarów nimi objętych i w zależności od tych wyników pokazujących pozytywne lub negatywne perspektywy realizacyjne w konkretnych lokalizacjach – podejmowane są przez podatnika decyzje co do tego, czy w danych lokalizacjach przygotowania kontynuować, czy z nich zrezygnować wobec braku perspektyw. W miarę rezygnacji z kontynuowania przygotowań dotyczących konkretnych miejsc, badaniami i analizami obejmowane są kolejne nowe miejsca, dla których potrzebne są zakupy nowych usług zewnętrznych, nowe mapy i materiały. W języku deweloperskim lokalizacją określany jest większy obszar, na którym znajduje się wiele skonkretyzowanych miejsc (zwartych obszarów), dla których prowadzone są badania, analizy itp. czynności weryfikacyjne.

Skarżąca podniosła, że stwierdzenie przez podatnika, iż "nie zaniechano prac nad przygotowaniem dokumentacji dotyczącej wymienionych lokalizacji", nie oznaczało, że po 2008 r. nadal wykorzystywana była nabyta w tym roku dokumentacja i rozwijany był ten sam projekt. W kolejnych latach przygotowywana była kolejna dokumentacja dla kolejnych miejsc w ramach danych lokalizacji (większych obszarów). Z powyższego wynikają w ocenie Skarżącej, następujące konkluzje: 1) niezaniechanie prac nad przygotowaniem dokumentacji dotyczącej wymienionych lokalizacji, było wynikiem potrzeby uzyskania kolejnej dokumentacji dla kolejnych miejsc (potencjalnych pojedynczych, odrębnych inwestycji w ramach obszernych lokalizacji), 2) potrzeba uzyskania kolejnej dokumentacji dla kolejnych miejsc wynikała z faktu, że w odniesieniu do miejsc, dla których podatnik w 2008 r. uzyskał kwestionowaną dokumentację i usługi, już w 2008 r. nastąpiła rezygnacja z kontynuowania inwestycji, a tym samym przedmiotowe usługi i dokumentacja stały się zbędne i bezprzedmiotowe i zrezygnowano z ich dalszego wykorzystania, 3) nowa dokumentacja dla innych miejsc w ramach danej lokalizacji nie jest wykorzystaniem dokumentacji i usług zgromadzonych i sfinansowanych przez podatnika w 2008 r. Taka praktyka, pominięta przez organ odwoławczy, jest w branży wiatrowej praktyka typową.

Skarżąca wskazała, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do dokonania takiej oceny w sposób dowolny. Swoją ocenę musi bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ocena musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł. By nie przekroczyć granic dowolności, organ winien kierować się przy ocenie dowodów zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować dowody jako zjawiska obiektywne i oceniać je z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Jako dowolne traktować należy ustalenia faktyczne znajdujące potwierdzenie w materiale niekompletnym lub nie w pełni rozpatrzonym. Zgodnie z doktryną i orzecznictwem, dokonując swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie i rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego. Ocena powinna być dokonana zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, a rozstrzygnięcie powinno być bezstronne, dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania i zgromadzonych w sprawie dowodów, przy czym tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) powinny być konstruowane w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny. W ocenie Skarżącej zaniechanie przez organ pełnego i należytego wyjaśnienia czy wyniki usług i dokumentacja nabyta przez podatnika za kwoty 673.618,25 zł i 8.400,00 zł były przez niego wykorzystywane po dniu 31.12.2008 r.; czy w odniesieniu do konkretnych, odrębnych inwestycji (poszczególnych miejsc i potencjalnych farm w ramach danej lokalizacji określonej przez podatnika jako większy teren), których owe wyniki i dokumentacja dotyczyły działania były kontynuowane czy ich zaniechano; jakie były konkretnie inwestycje i w jakich lokalizacjach; czy i w jakim momencie można mówić o realizacji lub zaniechaniu przez podatnika, skutkowało arbitralnością poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, które stały się jedną z podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Bezkrytyczne oparcie się przez organ odwoławczy na interpretacji jednego z użytych przez podatnika sformułowań, zaniechanie zapoznania z zasadami biznesowymi powszechnie praktykowanymi w branży energetyki wiatrowej i pominięcie obowiązku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, doprowadziło do rażącego naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zauważyła, że organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie spoczywa jedynie na organie prowadzącym to postępowanie. W jej ocenie zasada ta może być odnoszona tylko do sytuacji, w których organ – bez inicjatywy i współdziałania podatnika – nie może ustalić istnienia określonych dowodów lub ich przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe posiadały pełną wiedzę dotyczącą możliwości uzyskania szeregu innych dowodów na wszystkie okoliczności związane z celowością uzyskania oraz ewentualnym wykorzystaniem lub zaniechaniem wykorzystania przez podatnika dokumentacji i usług, których koszty zakupu organ zakwestionował. Posiadając dostęp do dokumentacji podatnika oraz wiedzę na temat osób, które były zaangażowane w realizację jego działalności gospodarczej, organ powinien dopuścić dowody z dokumentów i świadków celem dokonania ustaleń, jakich konkretnie inwestycji dotyczyły usługi i dokumentacja, na których zakup podatnik poniósł w 2008 r. wydatki w kwotach 673.618,25 zł i 8.400,00 zł. W ocenie Skarżącej, przeprowadzając dowody z dokumentów i z przesłuchania świadków organ zaniechał analizy dowodów i słuchania świadków na okoliczność jednoznacznego zidentyfikowania konkretnych inwestycji. Nie sposób zatem zarzucić podatnikowi, że powinien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie, skoro pozostawał on w przekonaniu, że prawidłowo zakwalifikował koszty. Skoro organ nie przesłuchał świadków na wskazane wyżej okoliczności, to dowody z przesłuchań nie zostały przeprowadzone w sposób wszechstronny i wyczerpujący, tj. zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem rozszerzenie badania dostępnych dokumentów i pytań zadawanych świadkom potwierdziłoby, że konkretne osobne inwestycje nie były przez podatnika kontynuowane po 2008 r., gdyż zrezygnował on z ich kontynuacji po stwierdzeniu ich nieopłacalności i przeniósł aktywność na kontynuację prac nad przygotowaniem dokumentacji dotyczącej wymienionych lokalizacji, tj. pozyskanie w kolejnych latach nowej dokumentacji i nowych usług dla innych miejsc. Skarżąca podniosła, że dla celów podatkowych likwidacja nie powinna być definiowana w wąskim znaczeniu jako unicestwienie elementów inwestycji. Za likwidację uważa się każdą sytuację, w której podatnik podejmuje decyzję i zaprzestaje wykorzystania danego środka (np. dokumentacji) dla jakichkolwiek potrzeb, co stanowi przesłankę do zaliczenia kosztów wytworzenia lub nabycia dokumentacji inwestycyjnej do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała, że podobne rozumienie likwidacji inwestycji prezentowane jest w orzecznictwie sadów administracyjnych. Wprawdzie orzeczenia te, co do zasady wydawane były w związku z inwestycjami w obcym środku trwałym, jednak z uwagi na fakt, że składy orzekające podjęły się zdefiniowania pojęcia likwidacja, wnioski w nich przedstawione wydają się mieć zastosowanie także w takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie, tj. do likwidacji inwestycji w fazie przygotowawczej.

Przechodząc do zarzutów dotyczących zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe kosztów usług świadczonych przez J.P. i K.K., Skarżąca podniosła, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia w tym zakresie oparte zostały na wybiórczym zestawieniu pojedynczych wypowiedzi przesłuchanych w sprawie świadków oraz na stwierdzeniu przez organy, że ani Spółka, ani ww. usługodawca nie wskazał konkretnych czynności, które zostały wykonane dla Spółki, ani nie posiada jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Tymczasem świadczone usługi miały na celu m.in. cele marketingowe, a usługi marketingowe są świadczeniami niematerialnymi, a zatem nie można nie uznać wykonania usług marketingowych, poprzestając na stwierdzeniu braku kosztów uzyskania przychodów w związku z wykonaniem tych usług, lecz przede wszystkim należy oprzeć się na innych dowodach, które pozwolą na dokładna analizę stanu faktycznego sprawy. Zatem gdy brak jest materialnych dowodów, dowodem mogą być w szczególności zeznania kontrahentów podatnika, wobec których wykonywane były czynności marketingowe. W niniejszej sprawie organ – uznając, że braki w zeznaniach przesłuchanych świadków dostatecznie uzasadniają przyjętą przezeń linię – zaniechał przesłuchania jakichkolwiek osób, które były kontrahentami albo reprezentowały potencjalnych kontrahentów podatnika w kontaktach, w których ze strony podatnika występował J.P. W szczególności organy zaniechały kroków, których celem byłoby uzyskanie stanowiska ze strony wskazanych przez p. P. firm "E." oraz "F." odnośnie tego czy p. P. nawiązywał z nimi kontakty oraz jakie były okoliczności, cele i charakter tych kontaktów, a w szczególności, czy miały one charakter marketingowy.

Zdaniem Skarżącej zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków osób z firm "E." i "F." oraz wydzierżawiających stanowiło naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej w razie braku materialnych dowodów wykonania usług, to na organach podatkowych spoczywał obowiązek skorzystania z wszelkich środków dowodowych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zweryfikowania zaistnienia zdarzenia gospodarczego.

W zakresie zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji usług doradczych i marketingowych Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy z jednej strony stwierdził, że usługi te nie zostały wykonane przez J.P., a jednocześnie ustalił, że objęte tymi usługami czynności, zostały wykonane przez niego w ramach obowiązków prezesa zarządu spółki. Zdaniem Skarżącej organ ten błędnie stwierdził, że sam fakt zajmowania stanowiska w zarządzie spółki z o. o. zobowiązuje członka zarządu do wykonywania czynności objętych uprawnieniami członków zarządu. Akt założycielski spółki uzupełniony przepisami Kodeksu spółek handlowych jest dokumentem wiążącym spółkę, a nie osoby trzecie – w tym wspólników czy członków zarządu. Akt założycielski ani uchwała o powołaniu konkretnej osoby do zarządu nie tworzy dla tej osoby zobowiązania do sprawowania funkcji, którą jej powierzono. Takie powołanie stanowi jedynie umocowanie (upoważnienie) danej osoby do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw. Osoba ta może odmówić przyjęcia funkcji w zarządzie. Jeżeli jednak wyrazi gotowość pełnienia tej funkcji i wykonywania czynności, które się z nią wiążą, to przyjęcie takiego zobowiązania może nastąpić nieodpłatnie i bezwarunkowo, ale możliwe jest również uzależnienie przyjęcia funkcji od zawarcia ze spółką umowy na określonych warunkach. Z orzeczeń sądowych wynika, że poza stosunkiem organizacyjnym na podstawie aktu powołania, członka zarządu może łączyć ze spółką inny stosunek cywilnoprawny – umowa o pracę, umowa zlecenie, umowy nienazwane – przy czym mogą one istnieć niezależnie od stosunku organizacyjnego lub dotyczyć tych samych zadań i czynności, do których umocowanie wynika z aktu powołania. Akt powołania stanowi bowiem umocowanie do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw, natomiast podjęcie się pełnienia funkcji, może zależeć od zobowiązania Spółki – w treści zawartej umowy – do zapłaty określonego wynagrodzenia. Z treści umowy spółki lub uchwały poprzedzającej powołanie zarządu, może wynikać, że realizacja powinności związanych z członkostwem w zarządzie ma następować w ramach stosunku pracy. W braku takiego unormowania przyjmuje się istnienie zlecenia odpłatnego lub nieodpłatnego w zakresie realizacji tych powinności. Skoro zatem Spółka zawarła z J.P. kilka odrębnych umów, to powierzenie mu jako przedsiębiorcy, działającemu pod nazwą "B." J.P. wykonywania czynności określonych w umowie o świadczenie usług z dnia 31.12.2006 r. oznaczało, że strony wyłączyły te czynności z obowiązków, do których realizowania p. P. mógłby być zobowiązany na podstawie innych tytułów prawnych (np. umów) zawieranych ze Spółką. Zatem ta sama czynność z zakresu reprezentowania Spółki lub prowadzenia jej spraw mogła opierać się na kompetencji wynikającej z aktu powołania, jak i na umowie zlecenia. Umowa ta nie musiała powierzać p. P. szczególnych obowiązków, w stosunku do zakresu wynikającego z Kodeksu spółek handlowych, wystarczyło, że zobowiązywała go do wykonywania obowiązków za wynagrodzeniem. Fakt, że jakieś czynności należą do ustawowych kompetencji członka zarządu spółki, nie wyklucza możliwości zawarcia z tym członkiem umowy lub umów, na podstawie których zobowiązuje się on do odpłatnego wykonywania dla Spółki czynności, do których wykonywania nie byłby zobowiązany (a jedynie uprawniony) z mocy samego aktu powołania i których wykonania mógłby się nie podjąć bez zawarcia odpłatnej umowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdza, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do postawionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa proceduralnego, Sąd stwierdza, że w jego ocenie, żaden z nich nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzut zaniechania przez organ odwoławczy powołania pełnej podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji przez niewskazanie konkretnych jednostek redakcyjnych art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej ustawą p.d.o.p. – wskazać należy, iż art. 7 ustawy p.d.o.p. został powołany w podstawie prawnej w całości, bowiem w sprawie znajdowały zastosowanie zarówno przepisy dotyczące ustalenia dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania (ust. 1-3), jak i przepisy dotyczące ustalenia i odliczenia strat (ust. 4-5), bowiem odliczeniu od dochodu podlegała strata z roku ubiegłego, której wysokość została zweryfikowana przez organy podatkowe. Zaś twierdzenia Spółki, że w postawie prawnej zaskarżonej decyzji został wskazany tylko art. 9 ustawy p.d.o.p. (zamiast. art. 9 ust. 1) są po prostu nieprawdziwe.

Odnosząc się zaś do zarzutu, że w podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy nie powołał kilkunastu przepisów, na których oparł się w jej uzasadnieniu, w tym m.in. art. 23, art. 193, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 16 ustawy p.d.o.p., art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 24 ust. 1-5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) oraz art. 201, art. 203 i art. 204 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), należy wyjaśnić, iż przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przepisy, które nie zostały powołane w podstawie prawnej tej decyzji, choć miały wpływ na dokonane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie, nie stanowiły jednak podstawy prawnej tej decyzji i z tych względów nie zostały powołane w jej podstawie prawnej.

Za niezasadny Sąd uznaje sformułowany przez Skarżącą zarzut, że przepisy, których nie powołano w podstawie prawnej decyzji, a jedynie w jej uzasadnieniu, nie mogą stanowić podstawy formułowania przez organ wywodów i uzasadnień. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego, które Sąd w niniejszym składzie podziela, w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego powinno znaleźć się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Powinny to być zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak i przepisy prawa materialnego wynikające z Ordynacji podatkowej (np. art. 21 Ordynacji podatkowej) oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej. Tym samym w podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy prawidłowo powołał przepis proceduralny, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia polegającego na uchyleniu w części decyzji organu I instancji i orzeczeniu w tym zakresie co do istoty sprawy, tj. zwiększeniu straty za 2008 r. z kwoty 1.330.050,41 zł do kwoty 1.352.114,42 zł, jak również przepisy ustawy p.d.o.p., w tym przepis art. 27 ust. 1 tej ustawy, zgodnie bowiem z treścią art. 24 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Wbrew zarzutom Skarżącej organ nie był zaś obowiązany do powołania w podstawie prawnej przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu przed organami pierwszej instancji stanowiących podstawę prowadzenia postępowania odwoławczego, podejmowania czynności w tym postępowaniu i formułowania wniosków. Biorąc zaś pod uwagę fakt, że w postępowaniu podatkowym Spółka reprezentowana była przez profesjonalnych pełnomocników, trudno zgodzić się z zarzutem, że Skarżąca pozbawiona została możliwości merytorycznej kontroli prawidłowości podstawy prawnej, w oparciu o którą organ odwoławczy dokonał określonych ocen, a także możliwości stwierdzenia, w jakim celu i w jaki sposób przy wydaniu zaskarżonej decyzji zastosowano przepis art. 27 ust. 1 ustawy p.d.o.p.

Tym samym Sąd nie stwierdza, by organ podatkowy uchybił wymogom wyrażonym w treści art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela również postawionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 4a pkt 1 ustawy p.d.o.p. oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przy dokonaniu kwalifikacji poniesionych przez podatnika wydatków w kwocie 673.618,25 zł dotyczących czynności związanych z przygotowaniem dokumentacji pod lokalizację farm wiatrowych oraz w kwocie 8.400,00 zł dotyczących kwot wypłaconych na podstawie umów o dzieło zawartych z W.G. i z W.Ł. za wykonanie ekspertyz na temat wpływu przyłączenia farmy wiatrowej "D." do sieci elektroenergetycznej.

W tym miejscu zauważyć należy, iż Skarżąca podnosi zarzuty w odniesieniu do kwot zakwestionowanych przez organ I instancji (na str. 16 skargi do kwot 858.992,30 zł i 41.000,00 zł, które były przedmiotem sporu w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowymi od osób prawnych za 2007 r.). Tymczasem, dokonując oceny prawidłowości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 673.618,25 zł, organ odwoławczy, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, uwzględnił cel poniesienia i dalszy los poszczególnych wydatków na nabycie spornych usług i dokumentacji. Po dokonaniu analizy poniesionych wydatków oraz umów sprzedaży zawartych przez Spółkę w 2008 r. organ odwoławczy stwierdził, że część spornych wydatków w kwocie 673.618,25 zł, ujętych przez organ I instancji w tabeli zamieszczonej na str. 33-62 decyzji z dnia 13.07.2012 r. i wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, jest bezpośrednio związana z przychodami osiągniętymi przez Spółkę w 2008 r. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane przez organ I instancji wydatki w kwocie 22.634,29 zł stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy p.d.o.p., potwierdzając jednocześnie prawidłowość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 650.408,96 zł.

Sąd stwierdza, że kwestię kwalifikacji kosztów dla celów podatkowych reguluje ustawa p.d.o.p. w przepisach art. 15 i 16. Kosztami uzyskania przychodów są stosownie do treści art. 15 ustawy p.d.o.p. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Użyty przez ustawodawcę zwrot w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to między poniesieniem tego wydatku, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie poniższe warunki: 1) faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w zawartym w art. 16 ust. negatywnym katalogu kosztów, 2) wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, 3) przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Niespełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podstawą wyłączenia z kosztów spornych wydatków w kwotach odpowiednio: 673.618,25 zł i 8.400,00 zł (decyzja organu I instancji) oraz 650.983,96 zł i 8.400,00 zł (decyzja organu odwoławczego), nie było stwierdzenie, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące czynności związanych z przygotowaniem dokumentacji pod lokalizację farm wiatrowych są związane z przychodami przyszłych okresów i będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku, w którym Spółka dokona sprzedaży dokumentacji związanej z poszczególnymi lokalizacjami potencjalnych farm wiatrowych. Przytaczając przepisy art. 25 ust. 4, 4b i 4c ustawy p.d.o.p. organ odwoławczy słusznie zauważył, że stanowią one o momencie potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Przepisy te szczegółowo określają bowiem sposób potrącania (uwzględniania) kosztów w roku podatkowym, odnosząc wydatki do osiągniętych przychodów. Taka konstrukcja wymienionych przepisów, zgodnie z intencją ustawodawcy, zapewnia realizację podstawowej zasady, na której opiera się rachunek podatkowy, tj. zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów.

Wskazać należy, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami – stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy p.d.o.p. – są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Sąd stwierdza, że z powyższego wynika, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznawać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na: a) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, tj. możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru), b) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodu (tzw. koszty pośrednie). Przy czym koszty bezpośrednie są potrącane (uwzględniane w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów) w momencie uzyskania przychodów, zaś koszty pośrednie w dacie ich poniesienia.

W ocenie Sądu – wbrew stanowisku konsekwentnie prezentowanemu przez Spółkę – nie można uznać, że wszystkie wydatki poniesione w ramach działalności prowadzonej w 2008 r. stanowiły koszty pośrednie. Część wydatków, takich jak wydatki na zakup map i dokumentacji technicznej, na wypisu z ewidencji gruntów, na ekspertyzy, opinie rzeczoznawców i projekty techniczne, stanowiła bowiem koszty działalności podstawowej Spółki poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktu wytworzonego (wypracowanego) przez Spółkę w związku z danym projektem lokalizacji farmy wiatrowej. Produktem tym jest efekt poczynionych przez Spółkę nakładów – niezależnie od stopnia zaawansowania danego projektu – obejmujący ekspertyzę dotyczącą warunków wiatrowych, tytuł prawny do gruntów pozyskanych przez Spółkę w celu umożliwienia budowy elektrowni wiatrowej (w umowach dzierżawy gruntów określano czynsz zależny od mocy planowanej elektrowni w MW), dokumentację techniczną i projektową pozwolenie na budowę farmy wiatrowej itp. Wydatki te stanowiły zatem wydatki bezpośrednie, a nie – jak twierdzi Skarżąca – koszty związane z bieżącym działaniem Spółki.

Z kolei kosztami, które w żaden sposób nie warunkują osiągnięcia przychodów z prowadzenia procesu administracyjnego w zakresie tworzenia potencjalnych farm wiatrowych na rynku polskim, poprzez gromadzenie dokumentacji związanej z poszczególnymi lokalizacjami potencjalnych farm wiatrowych są koszty ogólnozakładowe, stanowiące koszty ogólne prowadzonej działalności. Wydatki ogólnozakładowe to wydatki takie jak: koszty zarządu obejmujące wydatki na utrzymanie nieruchomości własnych, w tym podatek od nieruchomości lub na wynajem nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej, koszty amortyzacji i użytkowania samochodów służbowych, wynagrodzenia pracowników wraz z pochodnymi, koszty delegacji służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki i opłaty pocztowe i telekomunikacyjne, a także koszty utrzymania obiektów, koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi. Tego rodzaju wydatki należą do kategorii kosztów stałych związanych z funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Sądu z powyższymi zasadami dotyczącymi kwalifikowania kosztów nie stoją w sprzeczności złożone przez Spółkę w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia, zgodnie z którymi proces administracyjny jest długotrwały i nie ma gwarancji, że w danej lokalizacji będzie mógł zostać realizowany projekt farmy wiatrowej. Podatnik nie wie też, na jakim etapie realizacji procedur prawa do potencjalnej lokalizacji zostaną sprzedane. Dany projekt może bowiem zostać zbyty zarówno, gdy Strona wykona zaledwie ekspertyzę dotyczącą warunków wiatrowych w danej okolicy (obejmującej w istocie duży obszar i niewskazującej konkretnego miejsca, w którym tzw. farma wiatrowa może powstać), bądź posiada jedynie prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, jak również wtedy, gdy posiada już pełną dokumentację techniczną, ekspertyzy i wszelkie wymagane prawem zgody na zbudowanie tzw. farmy wiatrowej.

Nie przeczą im również zawarte w skardze wyjaśnienia, że badaniami, ustaleniami, analizami i przygotowaniami obejmuje się znaczne obszary w nadziei, że w odniesieniu do jakiejś lub kilku lokalizacji na danym terenie, projekt będzie mógł wejść w fazę realizacji. Zakwestionowane wydatki na nabycie usług i dokumentacji to właśnie element takich badań, ustaleń, analiz i przygotowań. W ocenie Skarżącej sam fakt, że koszty zostały poniesione w oparciu o staranny wybór kierunków fazy realizacyjnej, uzasadniał przypuszczenie, że poniesienie tych kosztów może prowadzić do zidentyfikowania perspektywicznych lokalizacji farm wiatrowych, co pozwalałoby na generowanie przychodu.

Odnosząc się do powyższego, Sąd zauważa, że przedmiotem działalności Spółki było prowadzenie procesu administracyjnego w zakresie tworzenia potencjalnych farm wiatrowych na rynku polskim, a w szczególności wyodrębnienie potencjalnych lokalizacji farm wiatrowych, uregulowanie stanu prawnego gruntów i zabezpieczenie praw do poszczególnych lokalizacji poprzez podpisanie umów uprawniających do użytkowania gruntów (np. umów dzierżawy), występowanie do organów administracji publicznej o wydanie stosownych decyzji (pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp.) i prowadzenie całego procesu administracyjnego dotyczącego danego projektu (lokalizacji). Zatem poniesione w tym celu wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów: a) w momencie powzięcia informacji o tym, że w danej lokalizacji nie może powstać farma wiatrowa (np. z uwagi na nieodpowiednie warunki wiatrowe lub przeszkody prawno-administracyjne) lub w dacie, gdy z innych przyczyn Spółka odstąpiła od realizacji projektu w danej lokalizacji, b) w dacie sprzedaży dokumentacji dotyczącej dalej lokalizacji potencjalnej farmy wiatrowej niezależnie od stopnia zaawansowania projektu, tj. zarówno w przypadku sprzedaży samej ekspertyzy dotyczącej warunków wiatrowych, jak i pełnej dokumentacji technicznej wraz z pozwoleniem na budowę farmy wiatrowej.

W ocenie Sądu również w sytuacji, gdy dany projekt dotyczący lokalizacji farmy wiatrowej został zakończony, lecz – mimo prowadzenia działań marketingowych – okazało się, że nie ma nabywcy zainteresowanego zakupem dokumentacji, poniesione wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Celem ich poniesienia było bowiem uzyskanie przychodów ze sprzedaży zgromadzonej dokumentacji związanej z lokalizacją danej farmy wiatrowej.

Skoro pozyskiwana dokumentacja dotyczy konkretnych lokalizacji potencjalnych farm wiatrowych to – w ocenie Sądu – nie można zgodzić się z podniesionym w skardze zarzutem, że jej pozyskanie nie różni od uzyskania np. certyfikatów, atestów i aprobat, które mogą być w przyszłości wykorzystywane dla wykonania określonych produktów albo usług – gdzie w chwili poniesienia przez podatnika kosztów na uzyskanie takich certyfikatów, atestów i aprobat podatnik nie może mieć pewności, czy dzięki nim będzie mógł wygenerować przychód ze sprzedaży jednego, wielu albo żadnego produktu albo usługi, dla których takie certyfikaty, atesty i aprobaty są niezbędne. W odróżnieniu bowiem od atestów i certyfikatów, które umożliwiają produkcję danego wyrobu (wiele sztuk), pozyskiwana dokumentacja dotyczy bowiem farmy wiatrowej która może powstać (ale nie ma pewności czy powstanie) w konkretnej lokalizacji.

Sąd stwierdza, że z treści art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów. Ponoszone wydatki – aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów – winny zatem realizować lub co najmniej zakładać jako realny cel, jakim jest osiągnięcie przychodów. Przy ponoszeniu kosztów podatkowych podatnik powinien kierować się racjonalnie uzasadnionym zamiarem osiągnięcia przychodów. Brak założonego skutku nie dyskwalifikuje jednak automatycznie danego wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu – w sytuacji, gdy zostanie przez podatnika co najmniej uprawdopodobnione, że w czasie i warunkach podejmowania decyzji o poniesieniu kosztów mógł on zasadnie oczekiwać, że jego działania przyniosą oczekiwany skutek.

Sąd stwierdza, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwalifikowania omawianych wydatków do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy p.d.o.p. lub do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy p.d.o.p.). Zasadne zatem będzie wskazanie, że podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie oraz pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) wynika z treści przepisów art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust 4d ustawy p.d.o.p. Należy zgodzić się z poglądem, że przepisy nie formułują żadnej definicji "bezpośredniości" związku kosztu z przychodem, ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, opisując jedną, bliżej niezdefiniowaną grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe zaś koszty nazywając innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. W tym przypadku ustawodawca nie posłużył się przy tym definicją legalną, która wyznaczałaby jednoznaczne granice w zakresie zaliczenia kosztów do jednej z tych grup. Nie nasuwa wątpliwości,, że o uznaniu danego kosztu za bezpośredni będzie przesądzał konkretny stan faktyczny, gdyż ten sam rodzaj kosztu u różnych przedsiębiorców może być odmiennie kwalifikowany Zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo. Powyższe oznacza, że jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić. W takich sytuacjach podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jak również koszty jeszcze nie poniesione faktycznie, jeśli odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego. Jeżeli natomiast określony koszt spełnia kryterium określone w art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p., tzn. został poniesiony w celu uzyskania przychodów i nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1, a z różnych powodów, uwzględniając ryzyko gospodarcze, nie przyniósł przychodu, na który podatnik miał uzasadnione podstawy liczyć, to koszt ten można uwzględnić w roku podatkowym, w którym przychód, racjonalnie rzecz oceniając, powinien nastąpić.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z ustalonym w stanem faktycznym, Spółka po zmianie – w dniu 12 października 2005 r. – udziałowców, władz Spółki i jej siedziby rozpoczęła działalność operacyjną polegającą na prowadzeniu procesu administracyjnego w zakresie tworzenia potencjalnych farm wiatrowych na rynku polskim, w tym działania w celu wyodrębnienia poszczególnych lokalizacji farm wiatrowych. W 2006 r. Spółka nie osiągnęła przychodów z podstawowej działalności operacyjnej, a jedynie przychody z najmu w kwocie 30,00 zł oraz z odsetek od środków pieniężnych na rachunku bankowym w kwocie 6.165,79 zł. W 2007 r. Spółka dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w (...), gmina (...), wraz z projektem budowlanym i wszelkimi prawami i roszczeniami do inwestycji w postaci budowy parku elektrowni wiatrowych, wynikających z decyzji Starostwa Powiatowego z dnia 12.01.2007 r., w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę farmy wiatrowej "G.". Z tego tytułu Spółka osiągnęła przychód w łącznej kwocie 6.000 000,00 zł, w tym ze sprzedaży gruntów w kwocie 1.500.000,00 zł i ze zbycia projektów, pozwoleń, business planu, koncepcji, analiz wiatrowych, mapek sytuacyjnych itp. w kwocie 4.500.000,00 zł.

W badanym 2008 r. Spółka dokonała:

– na podstawie zawartej z "H." Sp. z o. o. umowy z dnia 29.02.2008 r. – sprzedaży praw do dokumentów, map i innych elementów niezbędnych do realizacji farm wiatrowych "I.", "J." i "K." za cenę 100.000,00 zł,

– na podstawie zawartej z "L." Sp. z o. o. umowy z dnia 20.03.2008 r. – sprzedaży praw, dokumentów, map i innych elementów niezbędnych do realizacji farmy wiatrowej "Skarszewy" za cenę 100.000,00 zł,

– na podstawie zawartej z "Ł." Sp. z o. o. umowy z dnia 17.07.2008 r. – sprzedaży praw, dokumentów, map i innych elementów niezbędnych do realizacji farmy wiatrowej "M." za cenę obejmująca kwotę 280.000,00 zł oraz płatny do dnia 15 lutego następnego roku coroczny czynsz wynoszący 1,5% netto wartości rocznej produkcji energii elektrycznej.

Sprzedaż praw obejmowała: a) zawarte umowy przedwstępne dzierżawy gruntów pod budowę i eksploatację elektrownii wiatrowych wraz z niezbędnymi urządzeniami infrastruktury pomocniczej, b) porozumienia zawarte w związku z projektowanym zamierzeniem budowlanym polegającym na budowie linii elektroenergetycznej, c) warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej Koncernu Energetycznego (...) S.A. Oddział w (...), d) prawa wynikające z decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, e) prawa wynikające z uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, f) mapy geodezyjne w skali 1:1000, g) analizę wejściową do opracowań planistycznych (dotyczącą farmy wiatrowej "I."), h) raport oddziaływania na środowisko (dotyczącą farmy wiatrowej "M.").

Ponadto w roku podatkowym 2008 Spółka rozpoczęła lub kontynuowała rozpoczęte w 2006 r. i w 2007 r. działania mające na celu wyodrębnienie poszczególnych lokalizacji farm wiatrowych oraz prowadzenie procesu administracyjnego w zakresie tworzenia farm wiatrowych.

Pismem z dnia 5.12.2011 r. organ I instancji wezwał Spółkę do wskazania, które koszty ujęte w zestawieniu stanowiącym załącznik do wezwania dotyczą sprzedaży zrealizowanej w 2008 r.

W związku z uznaniem przez podatnika tego wezwania za bezzasadne (pismo z dnia 28.12.2011r.), organ I instancji pismem z dnia 14.03.2012 r. wezwał Spółkę do wskazania lokalizacji potencjalnych farm wiatrowych, których dotyczą wydatki udokumentowane fakturami wymienionymi w tabeli stanowiącej załącznik do pisma oraz wyjaśnienia, czy w 2008 r. lub w latach następnych zaistniały okoliczności skutkujące możliwością zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w tabeli.

Odpowiadając na przedmiotowe wezwanie pismem z dnia 2.04.2012 r. Spółka wyjaśniła, że: a) odstępuje od kwalifikacji wydatków wg wskazania kontrolujących, b) od początku postępowania kontrolnego prezentuje odmienne niż organ kontroli skarbowej stanowisko odnośnie interpretacji przepisów podatkowych dotyczących kwalifikacji wydatków oraz księgowań związanych z działalnością gospodarczą Spółki.

Kolejnym pismem z dnia 10.04.2012 r. organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących projektów realizowanych w 2008 r. wymienionych w tabeli stanowiącej załącznik do pisma, poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: a) czy i kiedy nastąpiła sprzedaż dokumentacji dotyczącej ww. lokalizacji (jeśli tak – to należy przedłożyć dokumentację potwierdzającą dokonanie sprzedaży), b) czy działania dotyczące ww. lokalizacji są kontynuowane lub ewentualnie, czy i kiedy nastąpiło ich zaniechanie (jeśli tak – to należy przedłożyć dokumentację potwierdzającą zaistnienie przedmiotowych okoliczności).

Odpowiadając na przedmiotowe wezwanie pismem z dnia 17.04.2012 r., Spółka wyjaśniła, że projekty realizowane w 2008 roku do końca 2011 roku nie zostały jeszcze sprzedane. Od 2009 roku projekty są systematycznie zaliczkowane z kontrahentami, jednakie do sprzedaży jeszcze nie doszło, spółka nie zaprzestała poszukiwań klientów do nabycia przygotowanych farm wiatrowych i w związku z powyższym nie zaniechano prac nad jakąkolwiek lokalizacją.

W ocenie Sądu powyższe wyjaśnienia złożone przez Spółkę nie wskazują, by w 2008 r. miały miejsce inne okoliczności faktyczne, które skutkowałyby zaistnieniem przesłanek do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją projektów dotyczących lokalizacji farm wiatrowych.

Sąd podkreśla, że w piśmie z dnia 2.04.2012 r. Spółka wskazała, że odstępuje od kwalifikacji wydatków wg wskazania kontrolujących, bowiem od początku postępowania kontrolnego prezentuje odmienne niż organ kontroli skarbowej stanowisko odnośnie do interpretacji przepisów podatkowych dotyczących kwalifikacji wydatków oraz księgowań związanych z działalnością gospodarczą Spółki, zaś w piśmie z dnia 17 kwietnia 2012 r. podała, że do końca 2011 r. nie nastąpiła sprzedaż dokumentacji projektowej będącej przedmiotem realizacji w 2008 r.

Natomiast w treści skargi Spółka – która nie współpracowała z organem podatkowym na etapie prowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, a nawet je utrudniała odmawiając złożenia żądanych przez organ wyjaśnień – zarzuciła, że organ podatkowy, bez głębszej analizy faktów i przeprowadzenia postępowania dowodowego, posłużył się jej stwierdzeniem, że nie zaniechano prac nad przygotowaniem dokumentacji dotyczącej wymienionych lokalizacji. Wskazała ponadto, że ww. twierdzenie nie oznaczało, że po 2008 r. nadal wykorzystywana była nabyta w tym roku dokumentacja i rozwijany był ten sam projekt, bowiem w kolejnych latach przygotowywana była kolejna dokumentacja dla kolejnych miejsc w ramach danych lokalizacji (większych obszarów).

W ocenie Sądu brak współpracy Skarżącej z organem podatkowym I instancji na etapie prowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, w tym odmowa złożenia żądanych przez organ wyjaśnień (poprzez odstąpienie od kwalifikacji wydatków związanych z lokalizacjami, których dotyczyły wydatki wymienione w wezwaniach tego organu) świadczy o niezasadności podniesionych przez Skarżącą zarzutów dotyczących zaniechania przez organ podatkowy pełnego i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się w tym miejscu do zawartego w skardze twierdzenia, że nie sposób zarzucić Spółce, że powinna wykazać inicjatywę dowodową, skoro pozostawała w przekonaniu, że prawidłowo zakwalifikowała koszty, Sąd uznaje go za nieprawdziwy. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącej posiadała ona wiedzę dotyczącą sposobu kwalifikacji przez organy podatkowe spornych wydatków, skoro odstępując od ich kwalifikacji na wezwanie organu podatkowego, w piśmie z dnia 2.04.2012 r. wyjaśniła, że od początku postępowania kontrolnego prezentuje odmienne niż organ kontroli skarbowej stanowisko odnośnie interpretacji przepisów podatkowych dotyczących kwalifikacji wydatków oraz księgowań związanych z działalnością gospodarczą Spółki.

W konsekwencji Sąd uznaje za słuszne wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, że w 2008 r. Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie poniesione w tym roku oraz w latach poprzedzających rok podatkowy koszty bezpośrednio związane z realizacją projektu dotyczącego budowy parku elektrowni wiatrowych w (...), (...), (...), (...) i (...) oraz koszty pośrednie, tj. niezwiązane z przychodami wydatki dotyczące funkcjonowania podmiotu gospodarczego. Natomiast inne niż związane z realizacją projektu farm wiatrowych w (...), (...), (...), (...) i (...), wydatki bezpośrednie związane z realizacją przedmiotu działalności, mające na celu wyodrębnienie poszczególnych lokalizacji farm wiatrowych, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2008 r., bowiem w roku tym nie został osiągnięty przychód ze sprzedaży dokumentacji, jak również nie miały miejsca inne zdarzenia, które skutkowałyby zaistnieniem przesłanek do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją projektów dotyczącym lokalizacji farm wiatrowych.

Jak już na to wskazano, wydatki te powinny zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie sprzedaży produktów wytworzonych (wypracowanych) przez Spółkę w związku z projektami dotyczącymi poszczególnych lokalizacji potencjalnym farm wiatrowych (niezależnie od stopnia zaawansowania projektów, tj. zarówno w przypadku sprzedaży samej ekspertyzy dotyczącej warunków wiatrowych, przeniesienia tytułów prawnych do gruntów pozyskanych przez Spółkę w celu umożliwienia budowy elektrowni wiatrowej, jak i sprzedaży pełnej dokumentacji technicznej i projektowej wraz z pozwoleniem na budowę farm wiatrowej) chyba, że zaistniały okoliczności takie jak: powzięcie informacji o tym, że w danej lokalizacji nie może powstać farma wiatrowa lub odstąpienie z innych przyczyn od realizacji projektu w danej lokalizacji.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku z dni 5.09.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1485/06, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że podkreślić należy jednak, że niemożność dokładnego określenia, jakiego okresu będzie dotyczyć przychód powodowany danym kosztem, nie uzasadnia odliczenia kosztu w roku jego poniesienia, w którym powodowany nim przychód nie nastąpił ani nie miał racjonalnych podstaw do nastąpienia.

Za prawidłowe w ocenie Sądu należy uznać zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 650.983,96 zł stanowiących niezwiązane z przychodami osiągniętymi w 2008 r. wydatki dotyczące czynności mających na celu przygotowanie dokumentacji pod lokalizację farm wiatrowych (zakup map dokumentacji technicznej, wypisy z ewidencji gruntów, opinie rzeczoznawców).

Z tych samych powodów zdaniem Sądu zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 8.400,00 zł poniesionych przez Spółkę na podstawie dwóch umów o dzieło zawartych z W.G. i z W.Ł. obejmujących analizą przyłączenia farmy wiatrowej "D." z siecią elektroenergetyczną, z których każda opiewała na kwotę 4.200,00 zł.

Analiza stanu faktycznego sprawy wskazuje bowiem, że w odniesieniu do farmy wiatrowej "K." będącej przedmiotem sprzedaży dokonanej w dniu 29.02.2008 r. warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej Koncernu Energetycznego (...) S.A. Oddział I w (...) zostały wydane już w latach 2006 i 2007. Natomiast zawarte po dokonaniu tej sprzedaży w dniu 26.05.2008 r. umowy o dzieło dotyczyły możliwości przyłączenia farmy wiatrowej "D.", odnosiły się zatem do zamierzenia projektowego Spółki dotyczącego kolejnej lokalizacji i niestanowiącego przedmiotu sprzedaży dokonanej w 2008 r.

Wydatki bezpośrednie związane z realizacją przedmiotu działalności, mające na celu wyodrębnienie poszczególnych nowych lokalizacji farm wiatrowych, w tym ww. wydatki na analizę przyłączenia farmy wiatrowej "D." z siecią elektroenergetyczną, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2008 r., bowiem w roku tym nie został osiągnięty przychód ze sprzedaży produktów wytworzonych (wypracowanych) przez Spółkę w związku z projektem dotyczącym lokalizacji farmy wiatrowej "D.". Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Spółkę w piśmie z dnia 17.04.2012 r. nie miały również miejsca inne zdarzenia, które skutkowałyby zaistnieniem przesłanek do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu dotyczącego farm wiatrowej w tej lokalizacji.

Jak już na to wskazano, w piśmie z dnia 17.04.2012 r. Spółka wyjaśniła, że projekty realizowane w 2008 roku do końca 2011 roku nie zostały jeszcze sprzedane. Od 2009 roku projekty są systematycznie zaliczkowane z kontrahentami, jednakże sprzedaży jeszcze nie doszło, a także, że Spółka nie zaprzestała poszukiwań klientów do nabycia przygotowanych farm wiatrowych i w związku z powyższym nie zaniechano prac nad jakąkolwiek lokalizacją.

W świetle powyższego Sąd nie podziela zawartych w skardze twierdzeń dotyczących przygotowywania w każdym z kolejnych lat kolejnej dokumentach dla kolejnych miejsc w ramach danych lokalizacji i w związku z tym zaprzestania wykorzystania zgromadzonej dotychczas dokumentacji, która stała się bezprzedmiotowa.

Sąd za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące bezpodstawnego zakwestionowania wydatków w kwocie 75.000,00 zł na zakup na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej w dniu 31.12.2006 r. z "B." J.P. usług doradczych i usług marketingowych.

Wskazać w tym miejscu należy, iż "B." była firmą J.P., który w 2008 r. był prezesem zarządu Skarżącej Spółki oraz właścicielem większości jej udziałów (ilość posiadanych przez niego udziałów wynosiła 99,75%).

Mając na celu wyjaśnienie okoliczności świadczenia usług oraz związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przez Spółkę przychodami, organ I instancji pismem z dnia 29.07.2010 r. zwrócił się do Spółki z zapytaniem, co zostało wykonane w ramach usług wymienionych w fakturach wystawionych przez "B." J.P., w szczególności kto (z imienia i nazwiska) i gdzie wykonywał usługi i jaka dokumentacja została sporządzona i związku z wykonaniem tych usług.

Odpowiadając na to wezwanie, Spółka w piśmie z dnia 13.08.2010 r. wyjaśniła, że usługi wykonywane na jej rzecz przez "B." wykonywane były na podstawie umowy z dnia 31.12.2006 r., gdzie wykonując usługi marketingowe, promowano firmę, gdzie skupiano się na wyszukiwaniu kontrahentów i promocji firmy poprzez różne dostępne media, ze szczególnym uwzględnieniem Internetu. W zakres usług doradczych wchodziły działania polegające na bieżącej ocenie lokalizacji planowanych farm, ocenie wiarygodności partnera biznesowego oraz rozwiązywanie problemów związanych z projektami farm wiatrowych. Do wykonywania usług "B." nie zatrudniała pracowników oraz podwykonawców. Wzajemne prawa i obowiązki stron, w tym także w zakresie dokumentacji regulowała zawarta umowa. Wszelkie pojawiające się problemy były rozwiązywane na bieżąco według potrzeb, zatem nie zawsze były sporządzane notatki z czynności bieżących, tym bardziej, że nie podlegają one trwałemu przechowywaniu jak faktury. Faktury wystawiła firma "B." J.P. Wystawiono duplikaty faktur, ponieważ zaginęły oryginały. Zgodnie z umową świadczone usługi posiadały dwie pozycje – usługi doradcze i usługi marketingowe. Natomiast korekcie podlegała jedynie pozycja usługi doradcze. Różnica w treści nie ma wpływu na przedmiot i podmiot opodatkowania usługi, tym bardziej, że kontrola potwierdziła fakt opodatkowania usług w sposób prawidłowy, tzn. usługo była opodatkowana VAT i podatkiem dochodowym.

Wskazana w treści wyjaśnień umowa o świadczenie usług z dnia 31.12.2006 r. została podpisana w imieniu Spółki przez pełnomocnika zgromadzenia wspólników M.K., umocowanego na podstawie uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 25.06.2006 r. Przedmiotem tej umowy było świadczenie usług w sposób ciągły, marketingowych oraz doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dla Skarżącej we wszystkich miejscach prowadzenia działalności przez zleceniobiorcę oraz na terenie całego kraju, w sposób wskazany przez zleceniodawcę.

Strony ustaliły, że: przedmiot umowy będzie realizowany z wykorzystaniem udostępnionych przez zleceniodawcę środków, za wykonanie usług marketingowych przysługuje wynagrodzenie 500,00 zł na podstawie wystawianych faktur VAT, za wykonanie usług doradczych przysługuje wynagrodzenie 50.000,00 zł na podstawie wystawianych faktur VAT, do obowiązków zleceniodawcy należy udostępnienie zleceniobiorcy środków i narzędzi niezbędnych do wykonywania zadań, a zleceniobiorca w ramach wykonywania usługi jest upoważniony do korzystania ze sprzętu zleceniodawcy, upoważniony do korzystania ze sprzętu zleceniodawcy.

Aneksem z dnia 31.12.2007 r. strony zmieniły zapisy § 2 zdanie 2 umowy postanawiając, że zleceniobiorcy za wykonanie usług doradczych przysługuje wynagrodzenie 39.500,00 zł netto na podstawie wystawianych faktur VAT, płatne gotówka lub przelewem w terminie 7 dni. Kolejnym aneksem z dnia 31.03.2008 r. strony dopisały do § 2 dodatkowe zdania o następującej treści: zleceniobiorcy za wykonanie usług doradczych w roku 2008 przysługuje wynagrodzenie 24.500,00 zł netto na podstawie wystawianych faktur VAT, płatne gotówka lub przelewem w terminie 7 dni. Faktury korygujące zostaną wystawione do 31 grudnia 2008 r. przez zleceniobiorcę.

W dniu 14.07.2010 r. organ podatkowy sprawdził prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów w "B." J.P. i ustalił, że faktury wystawione przez "B." zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w I kwartale (faktury) i IV kwartale (faktury korygujące) 2008 r.

Na podstawie danych z Systemu RemDat oraz informacji PIT/B za 2008 r. organ podatkowy stwierdził, że prowadząc działalność w ramach firmy "B." J. P. dokonał sprzedaży wyłącznie na rzecz Skarżącej.

W celu ustalenia okoliczności świadczenia usług organ I instancji w dniu 18.08.2010 r. przesłuchał w charakterze strony J.P. na okoliczność czynności wykonywanych w charakterze prezesa zarządu Spółki oraz czynności wykonywanych na rzecz Skarżącej w ramach "B.". J.P. zeznał, że faktury dokumentujące usługi "B." wystawił K.K. W "B." nie zatrudniał pracowników. Dla Skarżącej świadczył usługi marketingowe polegające na promocji firmy i wyszukiwaniu kontrahentów. Projekty firmy promował głównie za pośrednictwem Internetu. Spotykał się z kontrahentami, np. hiszpańską firmą "E." oraz z "F.". Ostatecznie nie osiągnięto porozumienia, głównie ze względu na kryzys na rynku światowym. "E." całkowicie wycofała się z rynku polskiego, a "F." ograniczyła inwestycje w Polsce. Z wymienionymi firmami kontaktował się głównie telefonicznie, miały również miejsce spotkania w biurze Skarżącej w (...) oraz w (...) i w (...). W związku z wykonaniem usług marketingowych nie sporządzono żadnej dokumentacji. Zdaniem przesłuchiwanego marketing można określić słowem promocja. Pomiędzy marketingiem i promocją a doradztwem jest bardzo cienka linia. Jego firma wykonywała i marketing i doradztwo. Jako prezes zarządu Spółki wykonywał wiele czynności, podpisywał różne dokumenty. Nie pamięta, czy spotykał się z kontrahentami Spółki. Doradzał pracownikom Skarżącej jako "B.", nie pamięta czy doradzał im jako prezes zarządu, nie pamięta, jakie koszty ponosiła firma "B." w związku ze świadczeniem usług doradczej i marketingowych dla Spółki. Nie wie, jakie korzyści osiągnęła Skarżącą ze współpracy z "B." i w jaki sposób świadczone usługi wpłynęły na zwiększenie przychodów Spółki. J.P. został również przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu 09.03.2011 r. (dopuszczonego jako dowód w sprawie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12.01.2012 r.) J.P. zeznał, że z funkcji prezesa zarządu Spółki zrezygnował od dnia 1.09.2010 r. z powodu nadmiaru innych obowiązków. W związku z zajmowanym stanowiskiem zarządzał firmą, prowadził rekrutację, przydzielał obowiązki i zadania pracownikom. Usługi w ramach "B." wykonywał osobiście, a faktury wystawione zostały przez biuro rachunkowe. W ramach wskazanych w fakturach usług marketingowych wykonywał usługi marketingowe. Nie pamięta, gdzie wykonywał usługi. W związku z ich wykonaniem nie została sporządzona żadna dokumentacja. Nie pamięta, w jaki sposób ustalił wartość usług. W ramach wskazanych w fakturach usług doradczych wykonywał usługi doradcze. Nie pamięta, komu doradzał i jak się to odbywało. Nie pamięta dla kogo, poza Skarżącą, świadczył usługi w ramach "B.". Jako prezes zarządu Spółki spotykał się z pracownikami z częstotliwością zależną od potrzeb.

Następnie organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka K. K. oraz losowo wybranych pracowników Skarżącej, które to zeznania zostały szczegółowo przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę treść ww. zeznań, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy trafnie uznał, że: a) umowa o świadczenie usług z dnia 31.12.2006 r. zawarta pomiędzy Skarżącą a "B." J.P. nie określała w sposób precyzyjny zakresu będących jej przedmiotem usług oraz sposobu i miejsca ich wykonania, b) Spółka nie wyjaśniła, jakie usługi zostały wykonane przez J.P. jako właściciela firmy "B.", nie wskazała również związku tych usług z przychodami, c) J.P. nie wyjaśnił (w toku przeprowadzonych przesłuchań), jakie usługi wykonał na rzecz Skarżącej w ramach "B.", nie wskazał rodzaju usług, czasu i miejsca ich wykonania, ani osób, które mogłyby potwierdzić ich wykonanie, d) "B." J.P. nie świadczyła usług dla innych podmiotów, jedynym usługobiorcą była Skarżąca, e) z wyjaśnień Spółki oraz zeznań J.P. i K.K. wynika, że firma "B." nie dokumentowała wykonania usług, również Spółka nie posiada jakichkolwiek materialnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie na jej rzecz usług przez J.P. działającego w ramach "B.", f) z zeznań złożonych przez K.K. wynika, że firma "B." pobierała wynagrodzenie za czynności wykonywane przez prezesa zarządu Spółki J.P. wynikające z pełnionej przez niego funkcji (prowadzenie spraw Spółki i reprezentacja), g) przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki nie kojarzyli "B." i nie potwierdzili, by J.P. doradzał im jako przedstawiciel tej firmy, jedynie M.Sz. (prywatnie kuzynka J.P.) i M.T. (reprezentujący w okresie, kiedy przeprowadzono przesłuchanie, kilkanaście spółek powiązanych ze Skarżącą lub p. P.) znali nazwę "B.", natomiast pozostali pracownicy nie słyszeli o takiej firmie, h) przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki zeznali, że w Spółce odbywały się cotygodniowe spotkania z prezesem, podczas których omawiane były sprawy organizacyjne i zadania na cały tydzień.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne prawidłowo w ocenie Sądu organ I instancji w sporządzonym w dniu 8.05.2012 r. protokole z czynności kontrolnych stwierdził, że prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe za 2008 r. są nierzetelne w zakresie zaewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 75.000,00 zł wynikających z faktur wystawionych przez "B." J.P.

Po otrzymaniu protokołu z czynności kontrolnych, zawierającego ustalenia w zakresie badania ksiąg, Spółka nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B." J.P. W zastrzeżeniach do protokołu złożonych w piśmie z dnia 21.05.2012 r., jak również w odwołaniu od decyzji organu I instancji i w skardze, Spółka stwierdziła, że w interpretacjach organów skarbowych uznaje się za prawidłowe i zgodne z prawem łączenie funkcji doradcy oraz prezesa zarządu spółki. Spółka podniosła, że J.P. w 2008 r. wykonywał szereg obowiązków o charakterze zarządczym, jak i obowiązki z zakresu szeroko pojętego doradztwa gospodarczego.

Odnosząc się do powyższego, Sąd stwierdza, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką handlową o kapitałowym charakterze, mającą osobowość prawną, działającą w oparciu o kapitał zakładowy podzielony na udziały, ponoszącą odpowiedzialność całym swoim majątkiem za swoje zobowiązania.

Byt prawny spółek z o. o. od dnia 1.01.2011 r. regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej K.s.h. W myśl art. 201 K.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuję spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Powołanie członka zarządu tworzy stosunek organizacyjny pomiędzy daną osobą fizyczną a spółką, który regulują przepisy K.s.h. Niezależnie od tego pomiędzy spółką a członkiem zarządu może powstać drugi stosunek prawny mający swe źródło regulacji w prawie umów (Kodeksie cywilnym, Kodeksie pracy). Jest to stosunek pracy lub inny stosunek prawny dotyczący pełnienia funkcji członka zarządu, np. umowa zlecenia, umowa menadżerska.

Na powyższe wskazuje pośrednio przepis art. 203 § 1 K.s.h., zgodnie z którym członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Do najczęściej występujących w praktyce wariantów dotyczących pełnienia funkcji członka zarządu należą:

ułożenie stosunków pomiędzy spółką kapitałową a członkiem jej zarządu wyłącznie na podstawie stosunku organizacyjnego w oparciu o akt powołania,

ułożenie stosunków pomiędzy spółką kapitałową a członkiem jej zarządu wyłącznie na podstawie stosunku pracy w oparciu o przepisy Kodeksu pracy,

ułożenie stosunków pomiędzy spółką kapitałową a członkiem jej zarządu wyłącznie na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. umowy zlecenia, kontraktu menedżerskiego, umowy p dzieło),

ułożenie stosunków pomiędzy spółką kapitałową a członkiem jej zarządu na podstawie jednoczesnego zastosowania umowy cywilnoprawnej i umowy o pracę,

ułożenie stosunków pomiędzy spółką kapitałową a członkiem jej zarządu na podstawie jednoczesnego wykorzystania stosunku pracy na podstawie umowy o pracę, którą stosuje się do kwestii związanych z bieżącym zarządem sprawami spółki, wykonywanym samodzielnie przez członka zarządu, jak i stosunku wewnątrzorganizacyjnego, który stosuje się do kierowania strategicznymi sprawami spółki przez zarząd jako całość,

ułożenie stosunków pomiędzy spółką kapitałową a członkiem jej zarządu na podstawie jednoczesnego zastosowania umowy cywilnoprawnej, którą stosuje się do kwestii związanych z bieżącym zarządem sprawami spółki, wykonywanym samodzielnie przez członka zarządu i stosunku wewnątrzorganizacyjnego, który stosuje się do kierowania strategicznymi sprawami spółki przez zarząd jako całość.

W doktrynie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym umowy mają charakter wtórny wobec stosunku organizacyjnego łączącego członka zarządu ze spółką. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku z dnia 25.06.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 972/01, w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że członkostwo w zarządzie spółki jest sprawą odrębną od stosunku pracy. Oba te stosunki mogą ze sobą współistnieć, lecz może występować także taka sytuacja, gdy członkostwu w zarządzie nie towarzyszy stosunek pracowniczy. W wyniku zawarcia z członkiem zarządu umowy o pracę powstaje nowy, odrębny od członkostwa w zarządzie stosunek prawny, którego istotą jest świadczenie pracy za wynagrodzeniem. Natomiast fakt powołania członka zarządu spółki przez właściwy jej organ nie oznacza automatycznie nawiązania z nim stosunku pracy, lecz tylko powierzenie określonej osobie funkcji członka władz spółki. Z tak powołanym członkiem zarządu może być zawarta umowa o pracę.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 01.09.2006 r. zawarta została pomiędzy J.P. a Spółką reprezentowaną przez pełnomocnika zgromadzenia wspólników, M.K., umowa o pracę na czas nieokreślony, na podstawie której Spółka powierzyła J.P. od dnia 1.09.2006 r. obowiązki prezesa zarządu.

Powyższa okoliczność faktyczna jest szczególnie istotna, ponieważ zarząd spółki z o. o. ma określone przepisami Kodeksu spółek handlowych kompetencje i obowiązki. Stosownie bowiem do treści art. 204 § 1 K.s.h. prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki.

Pojęcie prowadzenia spraw spółki nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że są to wszystkie czynności faktyczne, nie zaliczane do czynności w zakresie reprezentacji, zmierzające do realizacji celu spółki (cel gospodarczy) w ramach określonego umową spółki przedmiotu działalności.

Z tych względów trafnie organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że czynności wskazane w wyjaśnieniach złożonych przez Spółkę w toku postępowania przed organem I instancji oraz w odwołaniu, a także czynności wskazane w toku przesłuchań przez J.P. i przez K.K., tj. wyszukiwanie kontrahentów i promocja firmy poprzez różne dostępne media, ze szczególnym uwzględnieniem Internetu, spotkania z kontrahentami, np. hiszpańska firmą "E." oraz z "F.", bieżąca ocena lokalizacji planowanych farm, ocena wiarygodności partnera biznesowego oraz rozwiązywanie problemów związanych z projektami farm wiatrowych, pomoc Spółce przy pozyskaniu warunków przyłączenia, analiza wszystkich projektów w Spółce, analiza stopnia trudności projektu i szans jego powodzenia, analiza innych ryzyk na podstawie informacji uzyskanych od kontrahentów, uczestnictwo w spotkaniach z pracownikami i wyjaśnianie im problemów oraz szkolenie, mieszczą się w zakresie prowadzenia spraw spółki.

Stanowią bowiem czynności faktyczne zmierzające do realizacji celu Spółki prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu procesu administracyjnego w zakresie tworzenia potencjalnych farm wiatrowych na rynku polskim, a w szczególności wyodrębnieniu potencjalnych lokalizacji farm wiatrowych, uregulowaniu stanu prawnego gruntów i zabezpieczeniu praw do poszczególnych lokalizacji poprzez podpisanie umów uprawniających do użytkowania gruntów (np. umów dzierżawy), występowaniu do organów administracji publicznej o wydanie stosownych decyzji (pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp.) i prowadzeniu całego procesu administracyjnego dotyczącego danego projektu (lokalizacji).

Sąd stwierdza też, że spółka nie potwierdziła jakimikolwiek dowodami, iż J.P., świadcząc usługi w ramach "B." doradzał pracownikom Skarżącej. Twierdzenia te nie znalazły również potwierdzenia w zeznaniach pracowników Skarżącej, którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków.

Nadto same zeznania J.P., który nie miał wiedzy na temat usług, które rzekomo świadczył na rzecz Skarżącej (nie pamiętał, co i gdzie robił, ani komu doradzał) nie uwiarygadniają twierdzenia Skarżącej, iż świadczenie usług doradczych i marketingowych przez J.P. na jej rzecz faktycznie miało miejsce.

W ocenie Sądu istotne znaczenie dla sprawy ma przy tym okoliczność, że J.P. w roku podatkowym 2008 był nie tylko prezesem zarządu Skarżącej, ale również udziałowcem tej Spółki, a ilość posiadanych przez niego udziałów wynosiła 99,75%. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest zaś pogląd, zgodnie z którym w przypadku, gdy funkcję członka zarządu spółki pełni nieodpłatnie jej udziałowiec, przyjąć należy, że wspólnik ten uzyska w wyniku swoich świadczeń korzyść majątkową w postaci dywidendy.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej Spółki, że skoro zawarła z J.P. kilka odrębnych umów powierzenie mu jako przedsiębiorcy wykonywania czynności określonych w umowie o świadczenie usług z dnia 31.12.2006 r. oznaczało to, że strony wyłączyły te czynności z obowiązków, do których realizowania p. P. mógłby być zobowiązany na podstawie innych tytułów prawnych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko, że udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B." J.P. wydatki w kwocie 75.000,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem stosownie do treści ww. przepisu koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Użyty przez ustawodawcę zwrot w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to między poniesieniem tego wydatku a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie poniższe warunki: faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w zawartym w art. 16 ust. 1 negatywnym katalogu kosztów, wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Niespełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż wykazanie danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób niebudzący wątpliwości. Zatem obowiązek przedłożenia takiego zestawu dowodów, z których wynika, że określony wydatek został poniesiony, a jego poniesienie służyło uzyskaniu przychodu, spoczywa na podatniku. To podatnik musi wykazać organom podatkowym spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p.

Skoro zatem Spółka nie przedłożyła dowodów, które wskazywałyby na wykonanie przez "B." J.P. usług na kwotę 75.000,00 zł, to sporne wydatki nie mogły zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, że organy podatkowe zaniechały działań, których celem było uzyskanie stanowiska ze strony wskazanych przez p. P. firm "E." oraz "F." odnośnie tego, czy ww. nawiązywał z nimi kontakty oraz jakie były okoliczności, cele i charakter tych kontaktów, a w szczególności czy miały one charakter marketingowy, Sąd uznaje je ze niezasadne. Skoro bowiem zeznania złożone przez J.P. wskazują, że nie miał on wiedzy na temat usług, które rzekomo świadczył na rzecz Spółki w ramach "B.", nie pamiętał bowiem co i gdzie robił, ani komu doradzał, a po otrzymaniu protokołu z czynności kontrolnych, zawierającego ustalenia w zakresie badania ksiąg, Spółka - na którą przeszedł ciężar dowodzenia zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych dowodami uznanymi za nierzetelne - nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B." J.P., zaś w dokumentacji Spółki, jak również w dokumentacji firmy "B." J.P. brak było jakichkolwiek dowodów, które uprawdopodabniałyby prowadzenie rozmów handlowych z przedstawicielami firm "E." oraz "F.", to w sprawie nie zachodziły przesłanki do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli tych firm, tym bardziej, że Skarżąca Spółka nie wnioskowała o przeprowadzenie takich dowodów ze wskazaniem danych tych przedstawicieli.

Sąd zauważa, że zgodnie z generalnymi zasadami postępowania podatkowego, dowód z przesłuchania świadka ma służyć wyjaśnieniu okoliczności związanych z danym dowodem materialnym, przy czym nie może tego dowodu zastąpić.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.12.2010 r., sygn. akt I 2017/09, orzekł, że organy mają obowiązek dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, to jednak nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie tezy stawianej przez podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy już przeprowadzone postępowanie tezom tym przeczą.

Należy też wyjaśnić w ślad za organem odwoławczym, że choć w treści skargi Skarżącą podniosła zarzut zakwestionowania wykonania usług oraz zakwestionowania zasadności kosztów usług świadczonych K.K., a także zaniechania przesłuchania w charakterze świadka osób wydzierżawiających grunty na rzecz Spółki, to zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatków w kwocie 80.000,00 zł na zakup na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 1.09.2007 r. z "O." K.K. usług marketingowych, było przedmiotem sporu w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., zaś w badanym w niniejszej sprawie 2008 r. w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie zostały zaewidencjonowane faktury wystawione przez K.K.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art., 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd uznaje je za niezasadne i stwierdza, że wbrew twierdzeniom Skarżącej ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie spoczywa jedynie na organie prowadzącym to postępowanie.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego, w tym wystosowały do Spółki szereg wezwań do przedłożenia dowodów i złożenia wyjaśnień, przeprowadziły czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki, dokonały przesłuchania świadków, dopuściły dowody z innych postępowań. Na każdym etapie postępowania Skarżąca była też informowana o dokonanych ustaleniach, przysługujących jej prawach oraz o sposobie rozpatrzenia złożonych wyjaśnień oraz miała możliwość korzystania z prawa czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd podkreśla, że materiał zebrany w rozpoznawanej sprawie był wystarczający do pełnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a organy podatkowe obu instancji podjęły niezbędne działania zgodnie z zasadami postępowania określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa oraz dokonały całościowej i wielopłaszczyznowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów.

Odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego i proceduralnego.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.