Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1766/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Dariusz Czarkowski, Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nr [...]z dnia [...] lutego 2019 r. w przedmiocie określenia "[...]" T. C. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") wysokości podatku akcyzowego w kwocie [...]zł, podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, różnicy (do dopłaty) podatku od towarów i usług pomiędzy kwotą określoną w zgłoszeniu, a kwotą określoną w decyzji w kwocie [...] zł z tytułu importu towarów w postaci wód toaletowych i perfumowanych objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego [...] z [...] grudnia 2014 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] grudnia 2014 r. przedstawiciel [...] T. C. zgłosił na formularzu SAD nr [...], w celu objęcia procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu towar zaimportowany ze Zjednoczonych [...], określony jako "wody toaletowe i perfumowane – ,, [...],[...],[...],[...], [...],[...],[...]" (poz. 1 zgłoszenia celnego), "wody toaletowe i perfumowane – ,, [...], [...]" (poz. 2 zgłoszenia), klasyfikując go do kodu TARIC 3303 00 90 00, z zerową stawka celną i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W poz. 1 zgłoszono kosmetyki pochodzące z Unii Europejskiej, w poz. 2 – ze [...].

W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego I w Warszawie kontroli dokumentów dotyczących importu przez Podatnika towarów zawierających alkohol etylowy ustalono, że dla wód toaletowych i perfumowanych nie został naliczony podatek akcyzowy, co skutkowało uszczupleniem należności podatkowych w akcyzie i podatku od towarów i usług.

Strona pismem z [...] października 2016 r. wniosła zastrzeżenia do wyników kontroli, do których załączyła Sprawozdania z badań wykonanych przez Instytut Chemii Przemysłowej w W..

Mając na uwadze wyniki postępowania kontrolnego, organ I instancji postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ wezwał Stronę do przedstawienia:

- certyfikatów ilościowo jakościowych (do wszystkich towarów będących przedmiotem importu), potwierdzających skład chemiczny — jakościowy (rodzaj użytych składników z wyszczególnieniem skażalników etanolu) i ilościowy (do 100% składu),

- certyfikatów jakościowych użytego etanolu i opisu metod skażania dla każdego

z towarów,

- wskazanie procentowej zawartości alkoholu etylowego w każdym z importowanych produktów oraz ciężaru właściwego poszczególnych roztworów,

- przedłożenie oryginalnych opakowań wraz z oryginalnymi ulotkami, jak również

- próbek importowanych wód toaletowych i perfumowanych.

W odpowiedzi z [...] lutego 2017 r. pełnomocnik Strony oświadczył, iż nie może dostarczyć certyfikatów ilościowo-jakościowych towarów, certyfikatów jakościowych użytego etanolu, opisu metod skażania alkoholu zawartego w kosmetykach, oryginalnych opakowań lub próbek artykułów, ponieważ Podatnik nie jest w ich posiadaniu. Zaznaczył także, że towary będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie nie znajdują się już w obrocie handlowych, a ponadto zostały zakupione od pośredników, a nie od producentów, co uniemożliwia uzyskanie żądanych danych. Pełnomocnik przedłożył jedynie "Notatkę sprawozdawczą" Instytutu Chemii Przemysłowej z [...] października 2016 r. dotyczącą badania zawartości skażalnika w perfumach "[...]" oraz wyjaśnienie firmy "[...]" z [...] października 2016 r., dotyczące zawartości skażalnika w dezodorantach i wodach kolońskich o nazwach "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]".

Pismem z [...] kwietnia 2017 r. pełnomocnik Strony poinformował organ o złożeniu skargi do Komisji Europejskiej w sprawie interpretacji przepisów ustawy akcyzowej na jej niezgodność z regulacjami unijnymi, tj. Dyrektywą 92/83/EWG oraz Dyrektywą 2008/118/WE. Dodatkowo złożył wniosek o wskazanie listy wód toaletowych oraz perfum, a także laboratoriów i metody badawczej, celem przeprowadzenia dowodu z badań importowanych kosmetyków na okoliczność skażenia zawartego w nich alkoholu. Organ I instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. odmówił uwzględnienia żądań zawartych w tym piśmie, a dotyczących przeprowadzenia dowodu z badań próbek towarów, które nie pochodziłyby z niniejszej dostawy z 2014 r. i nie byłyby tożsame z przedmiotowymi, uznając uzyskane wyniki za niemiarodajne.

Po rozpoznaniu materiału dowodowego, organ I instancji decyzją z [...] lutego 2019 r. o numerze wskazanym wyżej:

- określił kwotę akcyzy (typ 1A1) z tytułu importu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym w postaci wód toaletowych i perfumowanych, w wysokości [...]zł,

- określił kwotę podatku od towarów i usług (typ B00) z tytułu importu przedmiotowych towarów w łącznej wysokości [...]zł,

- stwierdził, iż powstała różnica (do dopłaty) podatku VAT pomiędzy kwotą określoną w zgłoszeniu celnym a kwotą określoną w niniejszej decyzji, w wysokości [...]zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...] lipca 2019 r. o numerze wskazanym wyżej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ opisał przebieg prowadzonego postępowania oraz przedstawił przepisy podatkowe krajowe, jak i unijne, które przyjął za podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.

W oparciu o materiał dowodowy niniejszej sprawy wskazał, że przedmiotem importu były produkty perfumeryjne - wody toaletowe (eau de toilette, skrót EDT), wody perfumowane (eau de parfum, skrót EDP) marek a., f., w. i h. (poz. 1 zgłoszenia celnego) i a. (poz. 2), taryfikowane do kodu Taric 3303 00 90 00.

Organ odwoławczy podkreślił, że towary taryfikowane do pozycji 3303 (perfumy, wody perfumowane i toaletowe) nie są wyrobami akcyzowymi, natomiast alkohol etylowy zawarty w tych artykułach w ilości powyżej 1,2% objętości, jest wyrobem akcyzowym. Powyższe potwierdza treść załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, w którym kosmetyki/perfumy, wody perfumowane, toaletowe nie zostały wymienione w Wykazie wyrobów akcyzowych, jednakże pod poz. 43 przedmiotowego załącznika, jako wyrób akcyzowy wskazano "alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj." "bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy". Takie stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w W. m.in. nr [...]z [...] września 2009 r., nr [...]z [...] listopada 2011 r. i nr [...]z [...] listopada 2009 r.

Nadto Dyrektor IAS podał, że z analizy udostępnionych dokumentów, w tym Karty charakterystyki firmy [...] Inc. producenta i dystrybutora wód perfumowanych, kolońskich i toaletowych wynika, że tego typu produkty zawierają od 60 do 98% alkoholu denaturowanego. Potwierdza to także Karta charakterystyki gotowych produktów naturalnych zapachowych wód toaletowych w atomizerze - sporządzona przez [...] ([...]beauty). Wskazano w niej, co podkreślił organ II instancji, że omawiane towary zawierają alkohol denaturowany oraz dodatki (w tym kompozycje zapachowe) na poziomie 15 do 40%, co oznacza, iż etanol stanowi od 60 do 85%. Zdaniem organu, przedmiotowa Karta charakterystyki [...] beauty jest spójna w treści z Kartą charakterystyki firmy [...] Inc. zarówno, co do obecności alkoholu denaturowanego w kosmetykach, jak i zawartości (stężenia) etanolu.

Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na to, że towary będące przedmiotem importu zawierają alkohol etylowy, jak podnosiła w odwołaniu, na poziomie od 15 do 40% (certyfikatów jakościowo-ilościowych wód zapachowych do 100% składu). Przyjął zatem, że wody perfumowane (EDP) zawierają etanol o stężeniu w granicach 80-90% obj. a wody toaletowe (EDT) – od 60 – 85 % obj.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IAS wyjaśnił, że importowane kosmetyki zawierają alkohol denaturowany (alkohol denatured) - to jest alkohol etylowy do którego dodano przynajmniej jedną substancję chemiczną zmieniającą wygląd, zapach lub smak etanolu, czyniąc go niezdatnym do spożycia. Etanol może ulec denaturacji na skutek dodania różnych środków np. metanolu, benzyny ciężkiej, Bitrexu (benzoesan denatonium) itp. Z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynika jednak, jakie składniki i w jakich ilościach zostały użyte do skażenia etanolu użytego do produkcji przedmiotowych artykułów perfumeryjnych, ani czy etanol ten został skażony jakąkolwiek z metod skażenia zatwierdzonych przez którekolwiek z państw członkowskich Unii, w tym i Polskę. Za użytym w Kartach charakterystyki produktów określeniem alkohol denaturowany nie kryje się żaden konkretny skażalnik, może nim być dowolna substancja nadająca alkoholowi nieprzyjemny smak i zapach, czyniąca zeń produkt niezdatny do spożycia. Spełnienie wymogów produktu kosmetycznego (nie spożywczego) nie jest równoznaczne z uznaniem, iż importowany towar (różnego pochodzenia - a., f., w., h. i a.) zawiera alkohol denaturowany skażony metodami uprawniającymi do zwolnienia z podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że Sprawozdania z badania nr [...] i [...] z [...] września 2016 r. sporządzone przez Instytut Chemii Przemysłowej z W. na zlecenie [...], odnoszą się do: wody perfumowanej marki [...] "[...]" EDP, wody kolońskiej marki [...] "[...]" EDC, wody perfumowanej marki [...] "[...]" EDP, wody perfumowanej marki [...] "[...]" EDP, wody perfumowanej marki [...] "[...]" EDP, niepochodzących z przedmiotowej dostawy z 2014 r.

W wyniku analizy jakościowej ww. towarów stwierdzono obecność benzoesanu denatonium (bitrex) oraz alkoholu tert-butylowego. Żadne z ww. Sprawozdań nie zawiera jednak informacji o ilości ww. składników dodanych do etanolu, ani o zawartości (stężeniu procentowym) samego alkoholu etylowego.

Reasumując Dyrektor IAS podał, że warunkiem zastosowania zwolnienia z akcyzy było udowodnienie, iż alkohol użyty do produkcji kosmetyków został skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.), dalej: "u.p.a.", "ustawa akcyzowa" w ilości podanej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów.

Natomiast, w niniejszej sprawie, brak informacji odnośnie metody skażenia etanolu, rodzaju użytego skażalnika oraz ilości dodanych substancji denaturujących etanol, uniemożliwiło uznanie, że przedmiotowe wyroby zawierają alkohol etylowy, który został całkowicie skażony którąkolwiek z metod skażenia wskazanych w Załączniku do rozporządzenia Komisji (UE) Nr 3199/93. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że etanol został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi do skażenia etanolu przez którekolwiek z państw członkowskich Unii (w tym i Polskę) na podstawie przepisów ww. rozporządzenia i zastosowania zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w przedmiotowych kosmetykach (wodach perfumowanych i toaletowych na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS uznał, iż importowane przez firmę "[...]" T. C. kosmetyki, nie są wyrobami akcyzowymi, ale zawierają alkohol etylowy o stężeniu powyżej 1,2% obj., który jest wyrobem akcyzowym, co wynika wprost z brzmienia art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż polski ustawodawca dokonał błędnej implementacji art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, a organ I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie dopuścił się błędnej wykładni przepisu art. 93 ustawy akcyzowej.

Badając możliwość zwolnienia etanolu zawartego w importowanych produktach na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem zwolnienia alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (tu: wodach toaletowych i perfumowanych), jest jego skażenie środkami skażającymi wymienionymi w ww. załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów, dodanymi do etanolu we wskazanych tam minimalnych ilościach. Tymczasem materiał dowodowy nie potwierdził obecności w importowanych kosmetykach żadnego z zatwierdzonych skażalników etanolu.

Organ odwoławczy potwierdził również prawidłowość dokonanych wyliczeń stwierdzając, że organ I instancji przyjął najniższą z możliwych wartości stężenia etanolu zawartego w produktach, wynikająca z załączonych dokumentów. Dla wyliczenia podatku akcyzowego przyjęto, że zawartość etanolu w wodach perfumowanych (oznaczonych na fakturze EDP) wynosi 80%, a w wodach toaletowych (oznaczonych na fakturach – EDT) wynosi 60 %.

Organ odwoławczy stwierdził również, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania towarów biorąc pod uwagę wartość celną towaru, zerową kwotę należnego cła wynikającego z zastosowania zerowej stawki celnej od wartości celnej towaru, kwotę podatku akcyzowego wyliczoną na podstawie art. 93 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, oraz koszty poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Również należności podatkowe w podatku VAT zostały obliczone w prawidłowej wysokości, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, tj. 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT.

Na wymienioną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł T. C.. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

1) art. 20 Dyrektywy Strukturalnej w zw. z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej - poprzez uznanie, że alkohol etylowy skażony zawarty w perfumach stanowi napój alkoholowy opodatkowany podatkiem akcyzowym,

2) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 27 ust. 1 lit b) Dyrektywy Strukturalnej - poprzez uznanie, że alkohol skażony zawarty w importowanych perfumach podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy alkohol ten został jako wyrób akcyzowy skonsumowany w państwie członkowskim UE produkcji perfum,

3) art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy akcyzowej - poprzez uznanie, że alkohol znajdujący się w importowanych przez VM perfumach nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, podczas gdy został skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej,

4) art. 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego kierowanego do Dyrektora, w zakresie przeprowadzenia dowodu z badań w celu potwierdzenia skażenia alkoholu zawartego w perfumach, co w efekcie pozbawiło VM prawa przedstawienia dowodów istotnych w sprawie, a w konsekwencji skutkowało uznaniem, że alkohol zawarty w importowanych wyrobach nie został skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust 4 pkt 2 ustawy akcyzowej,

5) art. 191 w zw. z art, 187 § 1 Ordynacji podatkowej — poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. karty charakterystyki "[...]" firmy [...] ([...]beauty), w efekcie uznanie, że wody toaletowe zawierają od 60 do 85% alkoholu etylowego skażonego, kiedy to z karty charakterystyki wynika, iż wyroby te zawierają od 15% do 40% alkoholu etylowego,

6) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93 ust. 3 ustawy akcyzowej — poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania alkoholu etylowego zawartego w wodach toaletowych na skutek przyjęcia, iż w tych produktach zawartość alkoholu wynosi 60%, podczas gdy z karty charakterystyki "[...]" firmy [...] ([...]beauty) wynika, że wody toaletowe zawierają od 15 do 40%.

W ocenie autora skargi ww. naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły wadliwego ustalenia stanu towaru (zawartości etanolu w wodach toaletowych oraz skażenia etanolu zawartego w importowanych kosmetykach), jak również braku podstaw do zwolnienia alkoholu z podatku akcyzowego, co miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie i podatku od towarów i usług. Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej – "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wyjaśnia, iż w myśl art. 208 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), postępowania podatkowe związane z przywozem lub wywozem towarów wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. 1 marca 2017 r. prowadzone przez: 1) naczelnika urzędu celnego jako organ pierwszej instancji prowadzi właściwy zgodnie z przepisami prawa celnego naczelnik urzędu celno-skarbowego (w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.) na podstawie dotychczasowych przepisów, tj. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.), ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.).

Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były produkty perfumeryjne – wody toaletowe (eau de toilette, skrót EDT), wody perfumowane (eau de parfum, skrót EDP) marek a., f., w. i h. (poz. 1 zgłoszenia celnego) i a. (poz. 2), importowane ze [...] z zerową stawką celną i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a., import wyrobów akcyzowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Opodatkowanie to dotyczy wyrobów akcyzowych, do których zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zalicza się między innymi napoje alkoholowe, pod tym jednak warunkiem, że zostały wymienione w zał. 1 do ustawy. Art. 92 u.p.a. wyodrębnia w ramach napojów alkoholowych m.in. alkohol etylowy.

Ponadto, zgodnie z art. 93 ust. 1 ww. ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące cześć wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętości mocy alkoholu przekraczającej 22%;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Należy zauważyć, że zawarta w tym przepisie definicja alkoholu etylowego jest zbieżna z definicją zawartą w art. 20 Dyrektywy Rady 92/832/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 1992 nr 316).

W myśl art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Mając na uwadze powyższe należy wyjaśnić, iż towary klasyfikowane do kodu CN 3303 (perfumy, wody toaletowe i kolońskie) nie są wyrobami akcyzowymi, natomiast alkohol etylowy zawarty w tych produktach w ilości powyżej 1,2% objętości jest wyrobem akcyzowym. Powyższe potwierdza treść załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w którym kosmetyki/perfumy, wody toaletowe nie zostały wymienione w wykazie wyrobów akcyzowych, jednakże pod poz. 43 przedmiotowego załącznika, jako wyroby akcyzowe wskazano "alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętości mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. - bez względu na kod CN wyroby zawierające alkohol etylowy".

W oparciu o powyższe wyjaśnienia towary w postaci wód toaletowych oraz perfumowanych zaklasyfikowane do kodu 3303 00 90 00 nie są wyrobami akcyzowymi, natomiast alkohol etylowy zawarty w nich w ilości powyżej 1,2% objętości jest wyrobem akcyzowym.

Ustawa z 6 grudnia 2008 r. przewiduje w pewnych przypadkach zwolnienie alkoholu etylowego od akcyzy.

Pierwszy taki przypadek określono w art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. Z przepisu tego wynika, że zwolniony jest alkohol całkowicie skażony środkami dopuszczonymi do skażenia na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z 22 listopada 1993 r. zmienione Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z 21 lutego 2013 r. (Dz. U . UE L 49 z 21 lutego 2013 r.) oraz zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy.

Drugi przypadek określono w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. Z przepisu tego wynika, że zwolnieniu podlega alkohol w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. W rozporządzeniu wykonawczym Komisja Europejska odwołała się do regulacji Dyrektywy Rady 92/83/EWG zawartych w art. 27 ust. 3 i 4. W myśl art. 27 ust. 3 każde państwo członkowskie przekazało Komisji nowy wykaz wymogów dotyczących wspólnej procedury skażania (pkt 6), nie wyrażając sprzeciwu wobec wspólnej procedury skażania tzw. euroskażalnikiem (pkt 8). Konsekwencją wyżej opisanych działań było wprowadzenie w ramach nowego zmienionego załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z 22 listopada 1993 wspólnej procedury skażania alkoholu stosowanej we wszystkich państwach członkowskich, tj. euroskażalnika oraz dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że w przypadku importowanych kosmetyków zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy w nich zawarty o ile został prawidłowo:

1) skażony środkami skażającymi, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010 r., lub

2) całkowicie skażony środkami dopuszczonymi do skażenia wskazanymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93 zmienionym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 162/2013.

W niniejszej sprawie Strona skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanek określonych w art. 30 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.a. Mimo wezwania przez organ podatkowy nie przedstawiono certyfikatów ilościowo-jakościowych kosmetyków (do 100 % składu), karty charakterystyk użytego etanolu, opisów metod skażenia alkoholu, danych dotyczących stężenia procentowego alkoholu oraz sposobu jego ewentualnego skażenia, czy oryginałów opakowań wraz z oryginalnymi ulotkami, próbek importowanych wód toaletowych i perfumowanych.

Ze złożonych przez Stronę pism wynika, że Strona nie jest w stanie przedłożyć żądanych dokumentów, w tym certyfikatów pochodzących od producentów przedmiotowych towarów, ponieważ zostały one zakupione od pośrednika. Nadto przedmiotowy towar pochodził z dostawy z 2014 r. i został odsprzedany w całości, a zatem w dacie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie w 2016 r., Strona nie była w posiadaniu oryginalnych opakowań lub próbek spornych artykułów. Towaru nie było w obiegu handlowym, więc Skarżąca przedłożyła kserokopie przykładowych opakowań produktów perfumeryjnych importowanych w 2016 r.

Dostarczone w toku prowadzonego postępowania dokumenty (Karty charakterystyki, Sprawozdania z badań próbek towarów wykonanych przez Instytut Chemii Przemysłowej, "Notatka sprawozdawcza" IChP oraz oświadczenie a. producenta), nie mogą jednak stanowić kluczowych dowodów przemawiających za uznaniem, że przedmiotowe kosmetyki zawierają alkohol zdenaturyzowany w sposób prawidłowy określonymi przez przepisy, krajowe lub unijne, środkami skażającymi w ilościach przez te przepisy wskazane. Informacja, że produkt zawiera alkohol zdenaturyzowany, bez podania substancji skażających i metody skażenia (Karty charakterystyki), jest niewystarczająca do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 ustawy akcyzowej. Zaś Sprawozdania z badań i Notatka sprawozdawcza Instytutu Chemii Przemysłowej nie dotyczą towarów będących przedmiotem niniejszej dostawy, a nadto wskazują jedynie na obecność bitrexu i alkoholu tert-butylowego bez podania ich zawartości, co uniemożliwia identyfikację metody skażenia etanolu. Z kolei oświadczenie a. producenta opisuje wyłącznie metodę skażenia konkretnych kosmetyków marki "[...]" nie będących przedmiotem importu w omawianej sprawie. Metoda ta, stosowana do skażenia etanolu użytego do produkcji wskazanych kosmetyków pochodzenia a., w żaden sposób nie odnosi się do sposobu skażenia etanolu zawartego w kosmetykach pochodzenia unijnego importowanych w 2014 r. i nie może mieć zastosowania w sprawie.

Strona skarżąca nie wykazała zatem czy alkohol etylowy zawarty w importowanych kosmetykach był skażony, a jeżeli tak to jakim skażalnikiem i w jakiej ilości go użyto.

Aby uznać, że alkohol etylowy jest zwolniony od akcyzy konieczne jest wykazanie, że został on skażony środkami wymienionymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w ilości określonej w tym rozporządzeniu bądź, że został on całkowicie skażony środkami, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93 (zmienionego rozporządzeniem Komisji (UE) nr 162/2013) w ilości wskazanej w tym rozporządzeniu. Strona skarżąca tego nie wykazała. W sytuacji, gdy Strona nie wykazała, że spełnione zostały przesłanki do zwolnienia alkoholu etylowego z akcyzy, określone w art. 30 ust. 9 pkt. 1 i 3 u.p.a., to organy podatkowe trafnie określiły kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze chybiony jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., ponieważ Strona mimo wezwania nie przedstawiła dowodu potwierdzającego skażenie importowanego towaru określonymi przez przepisy środkami skażającymi w ilości określonej tymi przepisami, co stanowi warunek zwolnienia etanolu zawartego w kosmetykach z podatku akcyzowego.

Nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem Strony, że alkohol zawarty w perfumach nie może być uznany za napój alkoholowy i tym samym nie podlega opodatkowaniu, a ustawodawca dopuścił się błędnej implementacji art. 20 dyrektywy, co sprawia, że organy podatkowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcie dopuściły się błędnej wykładni przepisu art. 93 ustawy akcyzowej.

Faktem jest, że kosmetyki nie są wyrobem akcyzowym (kod TARIC 3303), jednakże alkohol etylowy zawarty w kosmetykach jest takim wyrobem. Alkohol etylowy, o ile jego rzeczywista moc alkoholu przekracza 1,2% objętości, jest wyrobem akcyzowym nawet wówczas, gdy stanowi część wyrobu nie akcyzowego. Wynika to wprost z treści art. 93 ust.1 pkt 1 u.p.a. oraz z treści pozycji 43 załącznika nr 1 do u.p.a. Oba uregulowania wskazują, że ustawodawca nakazuje uznanie alkoholu etylowego za wyrób akcyzowy nawet wówczas, gdy wchodzi on w skład innego produktu, w tym także wyrobu nie akcyzowego. Wbrew zarzutowi skargi alkohol etylowy zawarty w importowanych kosmetykach podlega opodatkowaniu akcyzą.

Strona prezentuje stanowisko, że opodatkowanie akcyzą napojów alkoholowych, z uwagi na ich konsumpcyjny charakter, jest dopuszczalne wyłącznie w odniesieniu do konsumpcji rozumianej jako spożycie przez ludzi napojów alkoholowych. Utożsamia zatem pojęcie "napoje alkoholowe" wyłącznie z produktami "spożywczymi" przeznaczonymi do bezpośredniego spożycia przez ludzi, wykluczając możliwość uznania etanolu zawartego w wyrobach nie przeznaczonych do spożycia (np. w kosmetykach) za wyrób akcyzowy. Tymczasem jest to stanowisko błędne, gdyż alkohol etylowy (w ilości powyżej 1,2% objętości) zawarty w wyrobach objętych innymi pozycjami taryfy niż 2207, 2208, 2204, 2205 i 2206, np. w dezodorantach objętych pozycją 3307, perfumach objętych pozycją 3303, lekach z pozycji 3004, itp. spełnia definicję "alkoholu etylowego" w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowiącego implementację art. 20 dyrektywy strukturalnej. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zatem zasadny.

Zaskarżona decyzja nie została także wydana, wbrew twierdzeniom Strony z naruszeniem art. 7 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 27 ust. 1 lit b) dyrektywy strukturalnej poprzez uznanie, że alkohol zawarty w importowanych wodach został jako wyrób akcyzowy skonsumowany w państwie członkowskim produkcji perfum, które zostały eksportowane poza Unię Europejską, a następnie importowane z państwa trzeciego. Zarzucając podwójne opodatkowanie alkoholu zawartego w importowanych wyrobach Strona utrzymuje, że przedmiotowe kosmetyki zostały wyprodukowane w państwach Unii z użyciem etanolu skażonego zgodnie z metodą skażenia zatwierdzoną przez te państwa - co oznacza, iż producenci byli zwolnieni z podatku akcyzowego przy ich dopuszczeniu do obrotu. Dalej z kolei twierdzi, że etanol ten był wyrobem akcyzowym i podatek akcyzowy został już za niego uiszczony w momencie dopuszczenia towaru do obrotu na terenie Unii. Nie przedstawiono jednak żadnych dowodów na poparcie, że etanol zawarty w przedmiotowych kosmetykach był zwolniony z podatku akcyzowego, ani że został za niego zapłacony podatek akcyzowy. Tym samym zarzut podwójnego opodatkowania etanolu zawartego w przedmiotowych kosmetykach jest gołosłowny.

Zatem konsekwencją nieprzedstawienia przez Stronę dowodów (certyfikatów ilościowo jakościowych, oryginałów opakowań wraz z oryginalnymi ulotkami, próbek importowanych wód toaletowych i perfumowanych) było wydanie decyzji, która nie uwzględnia wniosków Strony.

Jednocześnie w ocenie Sądu odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego Strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z badań laboratoryjnych próbek towaru przywiezionego w latach 2016-2017, w celu potwierdzenia skażenia etanolu zawartego w kosmetykach różnego pochodzenia importowanych ze [...] w 2014 r., oraz przeprowadzenie badań próbek towarów "podobnych" na okoliczność ustalenia zawartości etanolu i jego skażenia nie może być uznana za naruszenie art. 188 w zw. z art. 121 O.p., ponieważ wybrane próbki reprezentowałyby towary importowane aktualnie przez Stronę i nie można uznać ich wartości dowodowej w rozpoznawanej sprawie. Tym samym przeprowadzenie badań na próbkach kosmetyków nie pochodzących z danej dostawy nie gwarantuje ustalenia stanu towaru będącego faktycznie przedmiotem importu. Nie rozstrzyga bowiem kwestii dotyczącej stężenia etanolu, ani dodanych do niego substancji denaturujących, co jest nieodzowne do podważenia zasadności naliczenia podatku akcyzowego. Z uwagi na brak próbek przedmiotowych kosmetyków w obiegu handlowym, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, jedynymi wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi stan towaru mogły się okazać certyfikaty jakościowo-ilościowe do 100% dostarczone przez producentów każdego z importowanych wyrobów (z racji różnego pochodzenia) oraz certyfikaty jakościowe użytego do ich produkcji etanolu. Strona Skarżąca tych dokumentów nie przedłożyła. Niezasadny jest zatem także zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Uzyskane w trakcie prowadzonego postępowania dokumenty w postaci Kart charakterystyki, Sprawozdań z badań i "Notatki sprawozdawczej" Instytutu Chemii Przemysłowej oraz oświadczenia a. producenta "[...]", nie mogły stanowić dowodu wskazującego na zastosowanie konkretnej metody skażenia etanolu użytego do produkcji każdego z kosmetyków różnego pochodzenia będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie.

Strona Skarżąca miała możliwość uzupełnienia materiału dowodowego w tej materii, jednak pomimo wezwań nie przedłożyła m.in. świadectw analizy etanolu użytego do produkcji kosmetyków, nie wskazała żadnej z metod skażenia etanolu zastosowanej przez a., f., w., h. lub a. wytwórców, nie przedstawiła receptur jakościowo-ilościowych produktów (składów do 100%), zasłaniając się kupnem towarów od pośrednika. Nie nadesłała także próbek towarów będących przedmiotem niniejszej dostawy uniemożliwiając przeprowadzenie stosownych badań laboratoryjnych. Oznacza to, iż sama pozbawiła siebie możliwości potwierdzenia prawa do zastosowania zwolnienia.

Tym samym organ podatkowy wydając decyzję określającą podatek akcyzowy od etanolu zawartego w importowanych produktach nie miał jakichkolwiek podstaw do jego zwolnienia z akcyzy.

Wbrew twierdzeniom Strony "Karta charakterystyki gotowego produktu" ([...]beauty) nie potwierdza, że wody toaletowe zawierają 15-40% etanolu. Słusznie stwierdził organ odwoławczy, że takie stanowisko jest irracjonalne. Zasadą bowiem jest, że im więcej olejków zapachowych w produkcie, tym intensywniejszy i trwalszy zapach. Duża zawartość olejków wymusza użycie bardziej stężonego alkoholu. Niska zawartość etanolu będącego nośnikiem substancji aktywnych i ich stabilizatorem, np. rzędu 15-40% obj. w mieszaninie, nie gwarantuje trwałości zapachu i w sposób znaczący obniża jakość kosmetyku. Oryginalne produkty znanych marek — perfumy, wody perfumowane czy toaletowe, a import takich oryginalnych kosmetyków deklaruje Strona, nie zawierają etanolu o tak małym stężeniu. Prawidłowo wyjaśnił, że woda perfumowana powstaje przez rozpuszczenie olejków zapachowych o stężeniu od 10 do 18-20% w 60-85 % etanolu. W tym zakresie zasadnie organ II instancji zwrócił uwagę na zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazuje, że w wodach toaletowych zawartość alkoholu waha się w granicach 60%-85% (patrz m.in. dane ze strony internetowej http://www.perfumy.edu.pl, "Karty charakterystyki" firmy [...] Inc., "Karty charakterystyki gotowych produktów", dane pochodzące z przykładowych opakowań kosmetyków), a więc przyjęta przez organy minimalna 60% obj. alkoholu etanolowego jest prawidłowa. Co więcej i o czym była już mowa wyżej, Skarżący mimo wezwania nie przedstawił w tym zakresie jakichkolwiek dowodów potwierdzających jego stanowisko. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że Strona, posiłkując się Karta charakterystyki firmy [...] ([...]beauty), a więc dokumentem nie wystawionym przez producenta spornych kosmetyków, bezpodstawnie skonstatowała, że stężenie alkoholu etylowego zawartego w wodach perfumowanych (EDP) wynosi poniżej 15-40% obj. Podkreślić też należy, że przedmiotem importu nie była woda perfumowana [...], o której mowa w sprawozdaniu Instytutu Chemii Przemysłowej z dnia [...] września 2016 r. Sąd w całości podziela przy tym argumentację Dyrektora IAS zawartą w odpowiedzi na skargę i nie powielając jej wskazuje, że uznaje tę argumentację za własną.

Zasadnie zatem nałożono na Stronę obowiązek zapłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru, w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, co czyni zarzut naruszenia 23 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej niezasadnym. Orzekając w sprawie wysokości podatku VAT organ był związany swoimi ustaleniami poczynionymi w zakresie dotyczącym wysokości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Na podstawie art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania towarów w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Stosownie do art. 33 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 146a ustawy podatku od towarów i usług stawka podatku od towarów i usług dla importowanych towarów wynosi 23%.

Reasumując w ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym wyjaśniono wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśniania przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy w toku postępowania (art. 122 Ordynacji podatkowej). Stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.