Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 294/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia M. W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 266.813 zł.

W dniu [...] listopada 2007 r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego deklarację (PIT-6) do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2008 r., w której wykazał uprawę warzyw w szklarniach ogrzewanych o powierzchni 45.500 m2, a w piśmie z dnia 30 listopada 2007 r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego, że od dnia 1 stycznia 2008 r. wybiera formę opodatkowania na zasadach ogólnych w postaci podatku liniowego i od 2007 r. prowadzi księgi handlowe.

W piśmie złożonym 9 grudnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego podatnik oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie prowadzi działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż w dniu 15 maja 2008 r. szklarnie wydzierżawił firmie A.

Umową z [...] kwietnia 2008 r. małżonkowie M. i K. W. przenieśli na rzecz J. W. (prezesa zarządu firmy A) własność ruchomości tj. dwóch szklarni D. (pow. zabudowy 13.340 m2 i 25.520 m2) z wyposażeniem oraz inne ruchomości związane ze szklarniami, w zamian za zwolnienie z długu w kwocie 4.000.000 zł wraz z odsetkami umownymi.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 r. W ostatniej z korekt zeznania PIT-36L - złożonej 11 sierpnia 2009 r. z powodu błędnie wykazanych zaliczek i podatku do zwrotu podatnik wykazał m.in.: przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, stratę w kwocie [...] zł, podatek należny 0 oraz nadpłatę w kwocie [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2009. Na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy ustalił, że przychód za 2008 r. ze sprzedaży usług ogrodniczych - świadczonych w miesiącach czerwiec-lipiec 2008 r. na rzecz firmy A, a w miesiącach sierpień-grudzień 2008 r. na rzecz firmy B - został zawyżony o kwotę 7.595,35 zł, w wyniku zastosowania nieprawidłowej stawki 3% podatku VAT na usługi ogrodnicze zamiast stawki 7%.

Według organu prawidłowa kwota przychodu uzyskana w 2008 r. z wykonania usług ogrodniczych udokumentowanych fakturami VAT wynosi 195.580,64 zł. Kwota zawyżenia wynika z różnicy przychodu opodatkowanego stawką VAT 3%, a przychodem opodatkowanym właściwą stawką VAT 7% (203.176 zł - 195.580,65 zł = 7.595,35 zł).

Organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o wartość zaewidencjonowanych w 2008 r. w księdze handlowej "amortyzacja środków trwałych" odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 1.472.676,72 zł. Podatnik rozpoczął prowadzenie ksiąg rachunkowych od dnia 1 stycznia 2008 r., gdyż przed rokiem 2008 korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej, nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych.

Organ zaznaczył, że podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych ani tabeli odpisów amortyzacyjnych. Zapisy w księdze rachunkowej dotyczące odpisów amortyzacyjnych dokonane zostały na podstawie dowodów wewnętrznych zawierających: nazwy środków trwałych, miesięczne kwoty odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych oraz łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych za dany miesiąc. Podatnik był dwukrotnie wzywany do okazania dokumentów źródłowych dokumentujących zakup środków trwałych czy innych dokumentów, na podstawie których ustalona została wartość początkowa jednak stwierdził on, że w związku z prowadzonymi wcześniej postępowaniami kontrolnymi przez inne organy wydał i nie posiada już żadnych dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej działalności.

Stwierdzony w sprawie fakt nieprowadzenia przez stronę ewidencji środków trwałych w sposób bezsprzeczny przesądza, zdaniem organu, o braku możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w świetle zawartej w dniu [...] kwietnia 2008 r. umowy przeniesienia własności ruchomości w zamian za zwolnienie z długu, podatnik nie był właścicielem środków trwałych (przeniesionych umową) znajdujących się w gospodarstwie ogrodniczym, tym samym nieprawidłowości polegające na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. kwestionowanych odpisów amortyzacyjnych stanowią naruszenie normy prawnej określonej w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy podkreślił, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone w wyniku zaewidencjonowania w księdze rachunkowej - "zużycie paliw i energii" wydatków na zakup oleju opałowego w łącznej kwocie (netto) 1.499.090,56 zł, niewykorzystanego w 2008 r. dla celów prowadzonej działalności. Faktury (27 szt.) dokumentujące zakup oleju opałowego w okresie od 10 stycznia 2008 r. do 27 maja 2008 r. zostały wystawione przez C (5 faktur na łączną kwotę netto 348.923,61 zł) oraz D (22 faktury na łączną kwotę netto 1.150.166,95 zł). Podatnik składał pisemne oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, bądź do dalszej odsprzedaży. Oświadczenia nie były składane każdorazowo, a jedynie do poszczególnych faktur.

Organ wyjaśnił, że złożone na piśmie oświadczenia nie stanowią dowodu na potwierdzenie faktycznego zużycia zakupionego oleju opałowego, bowiem sam fakt nabycia oleju opałowego przeznaczonego według tych oświadczeń na cele opałowe (grzewcze) nie jest tożsamy ze sposobem jego rzeczywistego wykorzystania, a jak wynika z materiału dowodowego, w okresie ponoszenia wydatków na jego nabycie szklarnie nie były wcale ogrzewane.

Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji zakupiony w miesiącach styczeń - maj 2008 r. olej opałowy nie został wykorzystany przez podatnika do ogrzewania jego szklarni w tym okresie, gdyż przerwana pod koniec 2007 r. produkcja ogrodnicza nie została wznowiona z początkiem 2008 r. Świadczą o tym spójne zeznania świadków E. G., A. G., K. K., J. W., H. S., z których wynikało, że na przełomie października i listopada zaprzestano ogrzewania szklarni, skutkiem czego było przemarznięcie i zniszczenie dojrzewających pomidorów. Ponadto sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego opinia w przedmiocie wartości nieruchomości zawiera dokumentację fotograficzną szklarni z wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu 25 lutego 2008 r. ilustrującą przemarznięte krzaki pomidorów. Dokumentacja fotograficzna potwierdza wskazane powyżej zeznania świadków. Dalej organ argumentował, że "umowa przeniesienia ruchomości w zamian za "zwolnienie z długu" zawarta [...] kwietnia 2008 r. pomiędzy M. i K. W., a J. W. dokumentuje zbycie szklarni wraz z wyposażeniem technicznym, natomiast wartość produkcji warzyw nie została w umowie wymieniona. W umowie brak jest jakichkolwiek postanowień dotyczących upraw w przedmiotowych szklarniach. To również, zdaniem organu, potwierdza, że faktycznie na dzień zawierania umowy w tych szklarniach nie była prowadzona produkcja warzyw, gdyż jest mało prawdopodobne aby dłużnik nie uwzględnił w umowie wartości uprawy - stanowiącej przedmiot jego działalności, z której czerpał dochody. Organ zauważył, że podatnik po zawarciu wskazanej powyżej umowy jeszcze przez ponad miesiąc (ostatnia kwestionowana faktura jest z 27 maja 2008 r.) wykazywał na koncie "zużycie paliw i energii" udokumentowany fakturami VAT zakup oleju opałowego z firmy D, mimo że nie był już właścicielem szklarni. Dopiero w czerwcu 2008 r. firma A rozpoczęła produkcję warzyw, czyli w okresie styczeń-maj 2008 r. nie była prowadzona produkcja warzyw w szklarniach, o czym świadczy również brak zatrudnienia pracowników. Z list płac i ewidencji przychodów pracowników wynika, że podatnik ponownie zatrudniał pracowników dopiero od czerwca 2008 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ uznał, że zakupiony w 2008 r. olej opałowy nie został wykorzystany na cele opałowe do ogrzewania szklarni. Organ pierwszej instancji wskazał na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakupem oleju opałowego, a uzyskanym w 2008 r. przychodem ze sprzedaży usług ogrodniczych.

Od powyższej decyzji podatnik złoży odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Organ odwoławczy podzielił zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji. Podniósł, że prawidłowa kwota przychodu uzyskana w 2008 r. z wykonania usług ogrodniczych udokumentowanych fakturami VAT wynosi 195.580,64 zł. Kwota zawyżenia wynika z różnicy przychodu opodatkowanego stawką VAT 3%, a przychodem opodatkowanym właściwą stawką VAT 7% (203.176 zł - 195.580,65 zł = 7.595,35 zł).

Organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o wartość zaewidencjonowanych w 2008 r. w księdze handlowej "amortyzacja środków trwałych" odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 1.472.676,72 zł. Stwierdzony w sprawie fakt nieprowadzenia przez podatnika ewidencji środków trwałych oraz przeniesienie w dniu [...] kwietnia 2008 r. własności ruchomości w zamian za zwolnienie z długu, przesądza o braku możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Nadto poczynione ustalenia wskazują na to, że wydatki udokumentowane fakturami na zakup oleju opałowego nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanymi przez podatnika przychodami, co pozwala uznać za zasadne pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia wydatków określonych na tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie kwestionuje faktu poniesienia przez podatnika spornych wydatków, a jedynie ich związek z przychodem, a sam fakt posiadania przez stronę urządzeń potrzebnych do zużywania oleju opałowego na cele opałowe, nie oznacza automatycznie zużycia w nich przedmiotowego oleju opałowego.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że organy podatkowe nie mają obowiązku udowadniać zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, skoro z ustaleń jednoznacznie wynika, że zakupiony olej nie został wykorzystany dla celów uzyskania przychodu z prowadzonego gospodarstwa ogrodniczego. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających jego sprzedaż, nie wykazał go również w zapasach na koniec 2008 r., jak i nie udowodnił, że wykorzystał go w celu ogrzewania własnych szklarni.

Organ zauważył również, że podatnik będący także wspólnikiem grupy E, wystawił w okresie od 1 marca 2008 r. do 31 maja 2008 r. dla tejże spółki faktury za sprzedaż warzyw. Po przeprowadzaniu czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów potwierdzających transakcje sprzedaży warzyw, stwierdzono, że wszystkie oryginały faktur VAT wystawione z tytułu sprzedaży warzyw w okresie marzec-maj 2008 r. znalazły odzwierciedlenie w rejestrach zakupu VAT E.

Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o kompletnie zgromadzony i przeanalizowany materiał dowodowy z poszanowaniem obowiązujących regulacji proceduralnych, a analiza zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym materiale.

Odnosząc się do pisma podatnika, w którym zawarł wnioski dowodowe organ odwoławczy podkreślił, że K. K. był przesłuchiwany w charakterze świadka, a strona została skutecznie powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu (oraz dowodów z zeznań innych osób przesłuchanych w charakterze świadka, zatrudnionych w szklarniach w drugiej połowie 2007 r. i w 2008 r.), jednakże nie skorzystała z prawa czynnego udziału w przesłuchaniu, a tym samym z możliwości konfrontacji ze świadkiem. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów dotyczących przesłuchania w charakterze świadków – J. B. i P. T. oraz konfrontacji strony z tymi osobami w ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia dla rozpatrywanej sprawy. J. B. nie był zatrudniony przez podatnika ani w 2007 r. ani w 2008 r., a P. T. pracował w szklarniach do maja 2007 r.

Odnosząc się do wskazywanych przez podatnika okoliczności uzasadniających, w jego ocenie, powołanie biegłego organ wyjaśnił, że wykazanie urządzeń znajdujących się w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej, które mogłyby służyć do celów grzewczych nie jest tożsame z faktycznym zużyciem oleju opałowego. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu brak jest jakichkolwiek przesłanek powoływania biegłego w niniejszej sprawie.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 22, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędne uznanie, że strona zaewidencjonowała w księdze rachunkowej zakup oleju opałowego niewykorzystanego w 2008 r. do celów prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków, zawartych w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, czym ograniczono czynny udział strony w postępowaniu;

- art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym nieprzyznanie przymiotu prawdziwości zeznaniom strony, mimo że znajdują one potwierdzenie w dokumentach, a przyznanie pełnej wiary zeznaniom świadków: E. G., A. G., K. K., J. W., H. S., uznając je za zgodne z prawdą, bez poddania ich wnikliwej analizie, w konfrontacji z pozostałymi dowodami;

- art. 123, art. 188 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie złożonych przez stronę wniosków dowodowych;

- art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie poddanie ustalonego stanu faktycznego prawidłowej analizie w aspekcie normy prawnej, którą to organ zastosował w ramach swojego rozstrzygnięcia. Nadto organ nie uzasadnił zastosowania określonej materialnej normy prawnej, przy tak ustalonym stanie faktycznym;

- art. 193 Ordynacji podatkowej, albowiem w protokole badania ksiąg nie stwierdzono, za jaki okres i w jakiej części badane księgi są wadliwe, a za jaki okres i w jakiej części księgi te są nierzetelne, tym samym decyzja wymiarowa, opierająca się na w/w protokole badania ksiąg, poprzez akceptację błędnych ustaleń zawartych w w/w akcie jest wadliwa.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podkreślił, że zakupiony przez siebie olej opałowy zużywał zgodnie z jego przeznaczeniem na cele opałowe. Każdorazowo składał sprzedawcom pisemne oświadczenie, że nabywa olej opałowy (grzewczy) na cele opałowe (grzewcze), takie też było przeznaczenie wymienionego towaru.

Zdaniem skarżącego nie sposób zgodzić się z wnioskowaniem organów jakoby z poczynionych ustaleń wynika, że udokumentowane przedmiotowymi fakturami wydatki na zakup oleju nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanymi przez podatnika przychodami, co pozwala uznać za zasadne pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia wydatków określonych na tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów.

Niezrozumiałym dla skarżącego jest stanowisko organów, które odmówiły wiary jego zeznaniom i oświadczeniom, konstatując powyższe stwierdzeniem, że sam fakt posiadania kotłów i zbiorników na olej opałowy nie uwiarygodnia zużywania oleju opałowego do ogrzewania. Bezsporny fakt posiadania określonych zbiorników i urządzeń do wykorzystywania oleju opałowego na cele opałowe stanowi domniemanie faktyczne, tym bardziej, że zakup oleju opałowego dokonywany był zgodnie z normami wynikającymi z obowiązujących przepisów prawa.

Skarżący stwierdził, że olej opałowy zakupiony na podstawie faktur został zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem, tym samym podatnik miał prawo do zaewidencjonowania w księdze rachunkowej zakupu oleju opałowego. Ponadto składając wyjaśnienia skarżący zakwestionował ustalenia organów wyjaśniając, że od grudnia 2005 r. funkcjonowało w szklarni ogrzewanie olejem opałowym, tym samym zakwestionował wiarygodność świadka: K. K., którym to zeznaniom organy dały pełną wiarę, nie konfrontując ich z faktami wynikającymi z dokumentów.

Skarżący w toku postępowania wniósł o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy biegłego specjalisty w celu ustalenia czy urządzenia znajdujące się w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej mogły służyć do celów grzewczych, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, a czemu organy, mimo braku przeciwdowodu nie dają wiary. Powyższe zdaniem skarżącego miało istotne znaczenie dla osiągnięcia prawdy materialnej, albowiem organy w wydanych decyzjach wskazują, że posiadane urządzenia nie były wykorzystywane do ogrzewania szklarni. Zdaniem skarżącego tak dalece idące wnioski mogą wypływać jedynie z opinii biegłego specjalisty, który wykaże wszelkie elementy, które są niezbędne by określone urządzenia mogły być użytkowane do ogrzewania, jak w przedmiotowej sprawie. Istotnym było również wykazanie przez biegłego specjalistę, czy znajdujące się faktycznie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej zbiorniki mogły służyć do przetrzymywania w nich oleju opałowego przeznaczanego na cele opałowe i wykorzystywania go zgodnie z tym celem.

Skarżący uznał, że w wydanej decyzji organ nie wskazał na podstawie, jakiego materiału dowodowego stwierdził, że strona zakupionego towaru nie wykorzystała do czynności podatkowych. Organy podatkowe w wydanych decyzjach wskazały, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających zużycie oleju opałowego na cele grzewcze. Skarżący uważa, że przedmiotowe decyzje w żadnej mierze nie odnoszą się do faktu rzeczywistego zużycia oleju opałowego, a jedynie do próby wykazania, że szklarnie nie były ogrzewane zakupionym olejem opałowym. Organy podatkowe ze zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadziły błędny wniosek o braku zużycia zakupionego oleju opałowego w posiadanych urządzeniach do ogrzewania szklarni.

Zdaniem skarżącego działanie organów narusza art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, narusza również art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie podjęły jakichkolwiek kroków celem stwierdzenia, że zakwestionowany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Wszystkie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, były zarówno prawdziwe jak i pełne. Organy podatkowe nie wykazały, aby sytuacja fałszowania oświadczeń przez sprzedawcę miała miejsce. Ponadto organy nie wykazały w wydanej decyzji, dlaczego podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zakupu oleju wykorzystanego, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżący stwierdził, że rozpoznając niniejszą sprawę organ nie wykazał, aby olej opałowy został zużyty niezgodne z przeznaczeniem, co więcej strona w trakcie postępowania składała stosowne wyjaśnienia i wnioski, argumentując i udowadniając, że przedmiotowy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe (grzewcze). Dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego ma zdaniem skarżącego charakter dowolny i w sposób istotny wykracza poza granice wytyczone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podatkowy niezasadnie przerzucił ciężar udowodnienia spornych okoliczności na stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ naruszył przepisy art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jego ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ich ocenę jak również niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. Należy wszak zauważyć, że uzasadnienie powyższego zarzutu ogranicza się do krytyki wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Jednak strona przeciwna należycie dbająca o swój interes przejawiający się w korzystnym dla niej rozstrzygnięciu sprawy nie powinna pozostawać bierna w trakcie trwającego postępowania służącego zebraniu materiału dowodowego. Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5).

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski.

Nie można ponadto zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia art. 123 i art. 188 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, związanych z nieuwzględnieniem złożonych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych. Pismem z dnia 3 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodów tj. przesłuchanie strony na okoliczność nabywania oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze oraz składania oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju, oraz przeznaczenia tego towaru na cele opałowe; przesłuchanie w charakterze świadków: J. B., K. K., P. T. celem ustalenia, jakie urządzenia grzewcze potrzebne do zużywania oleju opałowego na cele opałowe znajdowały się w szklarni w kontrolowanym okresie, ustalenie czasu nabycia tych urządzeń, ponadto kto w kontrolowanym okresie zajmował się ogrzewaniem pomieszczeń oraz kto sprawował nadzór nad wykorzystywaniem oleju opałowego na cele grzewcze – opałowe, konfrontacji strony z J. B., K. K., P. T. co pozwolić miało na ustalenie, jakie urządzenia grzewcze znajdowały się w szklarni w kontrolowanym okresie, kto zajmował się ogrzewaniem pomieszczeń oraz na udowodnienie, że dostarczany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, ekspertyzy biegłego specjalisty, która to miała wykazać, czy urządzenia znajdujące się w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej mogły służyć do celów grzewczych.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym miejscu zasadnym wydaje się przedstawienie stanowiska zgodnie, z którym "za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (wyrok z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 882/09). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wnioskowane dowody dotyczące przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków ich konfrontowania ze skarżącym, czy też przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy biegłego pozostają bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Należy bowiem zauważyć, że świadek K. K. był już wcześniej przesłuchiwany przez organ podatkowy natomiast J. B. i P. T. byli zatrudnieni przy pracach w szklarniach w okresie przed rokiem 2008, którego dotyczy postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie. Odnosząc się do wniosku podatnika o powołanie biegłego organ zasadnie wyjaśnił, że nie kwestionował posiadania przez skarżącego urządzeń grzewczych opalanych olejem grzewczym, zanegował jedynie twierdzenie skarżącego, że zakupiony olej grzewczy był przez niego wykorzystany do ogrzewania szklarni. Wykazanie urządzeń znajdujących się w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej, które mogłyby służyć do celów grzewczych jak też zbiorników do magazynowania oleju opałowego nie jest tożsame z faktycznym zużyciem tego oleju. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy brak jest jakichkolwiek przesłanek powoływania biegłego w niniejszej sprawie. Wobec powyższego organ prawidłowo uznał, że okoliczności mające istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie zostały w sposób wystarczający potwierdzone innymi dowodami takimi jak chociażby zeznania świadków, dokumentacja fotograficzna czy umowa "przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu".

W odniesieniu do art. 193 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzucono w skardze stwierdzić należy, że zgodnie z nim księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak wynika z protokołu badania ksiąg z dnia [...] maja 2010 r. (k. 2577-2579 akt podatkowych) znajduje się tam opis kontrolowanych ksiąg oraz wyszczególnienie zakresu i okresu, za jaki uznane były za nierzetelne. Z tych względów podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej jest chybiony.

W myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednak w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu mając na uwadze fakt, że zebrane w niniejszej sprawie dowody o których mowa w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej pozwoliły na ustalenie faktycznego przychodu z usług ogrodniczych oraz kosztów ich uzyskania, to zasadnie organ podatkowy zastosował w przedmiotowej sprawie przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej także nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera niezbędne elementy określone w tym przepisie, w szczególności skrupulatnie odnosi się do poczynionych ustaleń faktycznych, ich oceny, jak też wyjaśnia sposób zastosowania przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu odnosi się głównie do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i związany jest z nieprawidłowościami w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu oleju opałowego związanego z działalnością gospodarczą skarżącego.

W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie skarżący w 2008 r. zajmował się szklarniową uprawą pomidorów i ogórków w prowadzonym przez siebie gospodarstwie ogrodniczym.

Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący w ramach prowadzonej działalności zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w księdze rachunkowej - na koncie 401-002 "zużycie paliw i energii" wydatków w kwocie (netto) 1.499.090.56 zł na zakup - niewykorzystanego w 2008 r. dla celów prowadzonej działalności oleju opałowego. Z materiału dowodowego wynika, że zakupiony w miesiącach styczeń - maj 2008 r. olej opałowy nie został wykorzystany przez skarżącego do ogrzewania jego szklarni, gdyż produkcję warzyw zakończono pod koniec 2007 r. i nie wznowiono jej z początkiem 2008 r. Powyższe okoliczności potwierdzają zeznania świadków tj. E. G., A. G., K. K., J. W., H. S. wynika z nich bowiem, że na przełomie października i listopada 2007 r. szklarnie przestały być ogrzewane, skutkiem czego było przemarznięcie i zniszczenie dojrzewających warzyw. Należy również zauważyć, że oprócz wskazanych powyżej zeznań świadków pod uwagę należy wziąć chociażby umowę z dnia [...] kwietnia 2008 r. na podstawie której skarżący wraz z małżonką przenieśli na rzecz J. W. własność dwóch szklarni D. wraz z wyposażeniem oraz inne ruchomości związane ze szklarniami, w zamian za zwolnienie z długu w kwocie 4.000.000 zł wraz z odsetkami umownymi. W umowie tej nie wymieniono wartości produkowanych w szklarniach warzyw, co świadczyć może o braku uprawy w chwili zawierania niniejszej umowy. Skarżący pomimo zawarcia wskazanej powyżej umowy przez ponad miesiąc wykazywał na koncie 401-002 "zużycie paliw i energii" zakupiony olej opałowy.

Zauważyć wypada, że sam skarżący w dniu 15 maja 2008 r. wydzierżawił pozostałe obiekty szklarni firmie A, która rozpoczęła produkcję warzyw w czerwcu 2008 r. Ponadto z list płac i ewidencji przychodów pracowników wynika, że skarżący zatrudniał pracowników dopiero od czerwca 2008 r.

Słusznie zatem stwierdziły organy, że zakupiony w 2008 r. olej opałowy nie został wykorzystany na cele opałowe do ogrzewania szklarni, co oznacza brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakupem oleju opałowego, a uzyskanym w 2008 r. przychodem ze sprzedaży usług ogrodniczych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem w przypadku, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Jak wskazuje materiał dowodowy, udokumentowane fakturami wydatki na zakup oleju opałowego nie pozostają w związku z uzyskanymi przez skarżącego przychodami co oznacza, że ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie normy prawnej określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Także pozostałe, niekwestionowane przez skarżącego ustalenia organów podatkowych są prawidłowe.

Zawyżenie przychodu za 2008 r. ze sprzedaży usług ogrodniczych - świadczonych w miesiącach czerwiec-lipiec 2008 r. na rzecz firmy A, a w miesiącach sierpień-grudzień 2008 r. na rzecz firmy B nastąpiło w wyniku zastosowania nieprawidłowej stawki podatku VAT na usługi ogrodnicze. Prawidłowa kwota przychodu uzyskana w 2008 r. z wykonania usług ogrodniczych udokumentowanych fakturami VAT wynosi 195.580,64 zł. Kwota zawyżenia wynika z różnicy przychodu opodatkowanego stawką VAT 3%, a przychodem opodatkowanym właściwą stawką VAT 7% (203.176 zł - 195.580,65 zł = 7.595,35 zł). Zasadnie też organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o wartość zaewidencjonowanych w 2008 r. w księdze handlowej odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 1.472.676,72 zł.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...). Art 22n ust. 1 stanowi, że podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m. W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (ust. 6).

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżący nie prowadził ewidencji środków trwałych ani tabeli odpisów amortyzacyjnych. Zapisy w księdze rachunkowej dotyczące odpisów amortyzacyjnych dokonane zostały na podstawie dowodów wewnętrznych zawierających: nazwy środków trwałych, miesięczne kwoty odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych oraz łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych za dany miesiąc. Skarżący nie okazał dokumentów źródłowych dokumentujących zakup środków trwałych czy innych dokumentów, na podstawie których ustalona została ich wartość początkowa. Stwierdzony w sprawie fakt nieprowadzenia ewidencji środków trwałych przesądza o braku możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w świetle zawartej w dniu [...] kwietnia 2008 r. umowy przeniesienia własności ruchomości w zamian za zwolnienie z długu, podatnik nie był właścicielem środków trwałych (przeniesionych umową) znajdujących się w gospodarstwie ogrodniczym. Mając na uwadze wyżej wymienione nieprawidłowości zasadnie organ podatkowy uznał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. kwestionowanych odpisów amortyzacyjnych stanowi naruszenie ww przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (...).

Jeżeli zatem w rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że zeznanie podatkowe jest niezgodne ze stanem rzeczywistym to mając na uwadze powyższy przepis dopuszczalne było określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym w innej wysokości niż to uczyniono w zeznaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.