Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 600/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. S. z dnia 9 kwietnia 2018 r., nr [...] określającą [...] (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wysokości podatku od nieruchomości

za 2013 r. w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr jw. Burmistrz B. S. określił Stronie wysokość podatku od nieruchomości należnego w 2013 roku. Przedmiotem opodatkowania były grunty leżące pod liniami [...] będącymi własnością przedsiębiorstwa [...], położone w gminie B. S..

Powodem wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego była odmowa złożenia przez Stronę, na wezwanie organu, korekty deklaracji podatkowej poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości do tych gruntów. Organ podatkowy I instancji ustalił, że grunty będące w zarządzie Strony

o pow. [...] m kw. są przedmiotem kilku umów służebności przesyłu ustanowionej na rzecz [...] Organ ustalił również, że pięć działek, dla których ustanowiono służebność przesyłu, sklasyfikowanych

jest w ewidencji gruntów i budynków jako N (nieużytki) o łącznej powierzchni

[...] m2, jedna działka jako Lz (grunty zadrzewione i zakrzewione) o powierzchni [...] m2, piętnaście działek jako Tr (tereny różne) o łącznej powierzchni

[...] m2, pozostałe działki jako Ls (lasy), Ps (pastwiska) i R (grunty rolne).

Organ I instancji ustalił, że pasy gruntu pod liniami [...] służą przede wszystkim działalności przedsiębiorstwa [...] w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. W związku z tym organ stwierdził, że jest to grunt zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa [...] i mimo ww. klasyfikacji geodezyjnej, podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Strona zaskarżyła decyzję organu I Instancji odwołaniem, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2017.1821.j.t. ze zm.; dalej: "u.p.l."),20 poprzez błędną wykładnię, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm.; dalej: "O.p."), przez brak zebrania całego istotnego materiału dowodowego i brak ustalenia okoliczności faktycznych oraz brak samodzielnego rozpatrzenia materiału dowodowego a także art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej oraz z dziedziny [...].

Strona kwestionowała tę część decyzji, w której określony został podatek

od nieruchomości za grunty obciążone służebnością na rzecz ww. spółki wg stawki

jak za grunty związane z działalnością gospodarczą.

Strona wskazała, że na gruncie pod liniami [...] przedsiębiorstwo [...] tylko sporadycznie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych i fakt ten nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, a tylko całkowite wykluczenie tej działalności świadczyłoby o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą. Odmienne stanowisko organu podatkowego, w ocenie Strony, narusza prawo materialne, w szczególności art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię. Nadto Strona zarzuciła naruszenie licznych przepisów O.p., poprzez brak zebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w szczególności brak prowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, który odpowiedziałby na pytanie, czy na gruncie leśnym stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie prowadzona taka działalność

w okresie objętym decyzją. Zdaniem Strony należało także przeprowadzić dowód

z opinii biegłego z dziedziny [...] który wskazałby, jakie czynniki i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonywania

przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa w ramach eksploatacji i utrzymania linii.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, ww. decyzją z dnia

12 czerwca 2018 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego oraz wniosków dowodowych (o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych) uznał je za chybione, stwierdzając, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych

na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych wynika również z definicji służebności przesyłu (art. 3052 Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują.

Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zgromadził jednoznaczny materiał dowodowy, na podstawie, którego podjął zasadne rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, uznał de facto, że grunty rolne, las, nieużytki podlegają podatkowi

od nieruchomości w sytuacji, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taką specyfikę wykazuje działalność polegająca na przesyle energii elektrycznej dokonywana w oparciu o napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Organ odwoławczy, zgodził się ze stanowiskiem, że grunty przeznaczone

na realizację zadań gospodarczych przedsiębiorstwa przesyłowego nie są stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nich gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa [...]. Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa [...]. Przede wszystkim niemożliwe jest hodowanie na tym gruncie drzewostanów. W ocenie Kolegium, materiał dowodowy (inwentaryzacja, oświadczenia nadleśniczego) potwierdził, że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony

i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa [...] jest tak silne, że gospodarka leśna ograniczona

jest właściwie do wykorzystywania tej przestrzeni na gospodarowanie zwierzyną leśną, realizowaną w przeważającym stopniu przez koła łowieckie, zbiory runa leśnego tam, gdzie rodzaj gruntu na to pozwala, czy na drogi stanowiące szlaki komunikacyjne dla prowadzonej w sąsiedztwie gospodarki leśnej. Prowadzenia plantacji choinek specjaliści nie zalecają, zwłaszcza pod liniami średniego napięcia, z powodu zbyt wąskich pasów, specyficznego mikroklimatu, kosztownej ochrony przed zwierzyną, restrykcyjnymi zasadami stosowania na gruntach leśnych środków ochrony roślin, a także, dużej konkurencji prywatnych gospodarstw choinkowych. Zaleca się wykorzystywanie pasów gruntu pod liniami elektrycznymi na pasy przeciwpożarowe, obszary ochrony roślin, owadów, ptaków - innymi słowy, na korytarze ekologiczne.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Strona jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami [...], unormowanego

w art. 305 1 Kodeksu cywilnego. Ustanowienie służebności przesyłu spowodowało,

że grunt jest trwale zajęty na prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwo [...]. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa [...] polega na tym, że ponieważ przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. W granicach służebności przesyłu mieści

się eksploatacja przez przedsiębiorstwo [...] sieci [...], a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie).

W ocenie organu II instancji, wszystkie wymienione okoliczności świadczą

o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii, grunt nie jest zajęty tym samym w sposób trwały na inne rodzaje działalności.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że należało opodatkować podatkiem od nieruchomości sporne grunty, stosując stawkę przewidzianą dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu

I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4)

i 7) oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero

w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

2) postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122,

art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez:

- brak zebrania całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego,

a w konsekwencji brak ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących,

w szczególności następujących okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty naprowadzenie działalności gospodarczej

i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

- odstąpienie od samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak dokonania samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty naprowadzenie działalności gospodarczej

i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

3) postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 197 §1 w zw. z art. 180 §1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez:

- brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenia działalności (gospodarki) leśnej oraz ustalenie czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych;

- brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny [...], pomimo że ocena sposobu oraz częstotliwości podjętych czynności, które są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał, że w sprawie nie występują przesłanki do uznania, iż grunty pod liniami elektroenergetycznymi zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przynajmniej w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Skarżącego, grunty pod liniami [...], sklasyfikowane

jako lasy, podlegając opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas,

gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i to w sposób wyłączający możliwość prowadzenia na nich działalności leśnej – co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Ponadto Skarżący wskazał, że część gruntów w chwili obecnej jest wydzierżawiana rolnikom i doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania, albowiem rolnicy dzierżawiący zapłacili podatek od gruntów rolnych.

W ocenie Skarżącego, organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowych powinny przeprowadzić dowód z opinii biegłego ds. gospodarki leśnej a także z opinii biegłego z dziedziny [...] celem dokonania ustaleń faktycznych w zakresie możliwych i faktycznych działań Skarżącego na spornych gruntach w dziedzinie gospodarki leśnej oraz czynności przedsiębiorstwa przesyłowego koniecznych

do eksploatacji i utrzymania linii [...] - czego jednak nie dokonały.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się de facto do ustalenia jakim podatkiem, tj. czy podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej czy podatkiem leśnym lub rolnym powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

W pierwszej kolejności odnieść się należy zatem do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Sąd za nieuprawnione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania,

tj.: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Wskazać bowiem należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

Zgodnie z kolei z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera

w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd podkreśla, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1) lit b) i c) oraz pkt 2) P.p.s.a.

nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania

przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

Według składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom, nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym

na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej,

a nie dowolnej, oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organy te wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Skarżący był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Zbędne w sprawie, w ocenie sądu, było przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny [...] i z dziedziny gospodarki leśnej

na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na opodatkowanych gruntach działalności leśnej. Ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy

nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że grunty

pod napowietrznymi liniami [...] zostały obciążone w spornym okresie przez Skarżącego - na podstawie zawartych w formie aktów notarialnych umów ustanowienia służebności przesyłu z dnia 6 września 2012 r. (Rep. A nr: [...], [...] i [...]) - służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz [...] celem: eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii, usuwania awarii, przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie aby uniknąć zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń. Jednocześnie ustanowiono na rzecz ww. spółki prawo wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez jej pracowników jak i wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka ta się posługuje.

Dodatkowa Skarżący wraz z pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. przedłożył wykaz nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu na rzecz ww. spółki.

Te okoliczności uprawniały organy podatkowe do uznania, że wymienione grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy B. S., a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej, a nawet, iż taka działalność była de facto na tym terenie prowadzona. Jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez Operatora.

Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne zaś w toku postępowania – również sądowego - Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość ww. ustaleń, w tym w szczególności co do wydzierżawienia części spornych gruntów rolnikom.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wszelkim wymogom art. 210 § 1 O.p., bowiem zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, podpis osoby upoważnionej.

Przy czym, w świetle prawidłowości rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji (o czym poniżej) ewentualne uchybienia w tym zakresie przepisom postępowania, w tym art. 210 § 4 O.p., Sąd uznał za pozostające bez wpływu na wynik sprawy i jako takie

nie mogące stanowić samodzielnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć

się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także art. 1 ust. 1,2,3, u.p.l., Sąd wskazuje, że również tych zarzutów nie podzielił.

Wskazać należy, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 ustawy o lasach, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu tej ustawy, uważa

się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej.

Definicja lasu została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls"). W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod terminem lasu i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie z kolei art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku

od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych

oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może

być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać należy, że pierwszym

i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010.193.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., II FSK 533/10). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2016.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem Tr. Zgodnie także z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą

się m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem

R oraz nieużytki, oznaczone symbolem N. Na podstawie § 68 ust. 2 rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz.

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.,

art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 ustawy o podatku rolnym). I tak np. co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne

lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie terminu: "zajęcie gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie

jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l.,

ani też w u.o.p.l., w których uregulowany jest podatek od nieruchomości czy ustawie

o podatku rolnym. Powyższy termin służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym czy też zwolnienia podatkowe, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i lit. c), lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania

w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r., FSK 2969/17).

Tożsamy do powyższego problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca

2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17 czerwca 2016 r.,

II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14, z dnia 1 lutego

2017 r., II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15.

Skład orzekający w sprawie akceptuje wykładnię terminu "zajęcie

na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach i stanowisko NSA, który wskazał, że termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ch zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić

się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności.

W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki [...], prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami [...], które zostały wytyczone

w związku z przebiegającymi przez las liniami [...], które są niezbędne

do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii [...].

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r.:

II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii [...] wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony

i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Skład orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc zatem powyższą argumentację do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów.

Fakt ustanowienia na spornych gruntach służebności przesyłu nie spowodował bowiem przeniesienia posiadania tych gruntów na rzecz Operatora jako, że posiadanie służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy (K.A. Dadańska "Prawo rzeczowe" Beck 2017, str. 34., wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 861/16). Fakt ten nie został również skutecznie podważony przez Skarżącego,

w tym w odniesieniu do gruntów rolnych.

Skarżący na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadził w 2013 r. Operator w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością Operatora. Operator korzystał z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowach ustanowienia służebności przesyłu zawartych dnia 6 września 2012 r. Według zapisów tych umów, Skarżący zezwolił Operatorowi na dokonywanie czynności celem: eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii, usuwania awarii, przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie aby uniknąć zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń. Jednocześnie ustanowiono na rzecz ww. spółki prawo wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez jej pracowników jak i wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka ta się posługuje. Ponadto Skarżący zobowiązał się do znoszenia posadowionych na spornych gruntach urządzeń elektroenergetycznych w postaci m.in. [...] linii napowietrznych.

Powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatora, który, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami [...], które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią [...] i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, Operator są zobowiązany jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie m.in. działalności leśnej, czy też działalności związanej z gospodarką leśną. Zajęcie gruntów na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza bowiem równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności m.in. leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie

w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie grunty

pod liniami napowietrznymi zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie

ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach,

w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach m.in. działalności leśnej. Zatem, grunty te, należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał także zarzuty skargi

w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego za nieuprawnione.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.), należało orzec jak w sentencji.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są na [...]