Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 749/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1,4,6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 § 3, art. 70 § 1, art. 72 § 1, art. 79 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 sprawy ze skargi R. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2012r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Z. i R. małż.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2012r., nr [...], w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1.2 Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2001r. w A z siedzibą w N., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw, której Z. i R. małż.S. byli wspólnikami z udziałami po 50 %, organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka:

1) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w tym:

* [...] zł - błędy rachunkowe przy korektach wysokości odpisów amortyzacyjnych ([...] zł), zaliczenie do kosztów odpisów amortyzacyjnych za grudzień 2000r. ([...] zł),

* [...] zł - wydatki na zakup usług obcych (wynajem dźwigu ZSH-10 z dojazdem [...] zł, wynajem samochodu niskopodwoziowego [...] zł), dotyczących inwestycji prowadzonej przez małż.S. w miejscowości C., tj. budowy obiektu stacji paliw płynnych wraz z przyłączem energetycznym i wodociągowym, których wartość powinna zwiększyć wartość początkową środka trwałego,

* [...] zł - nierzetelny dowód wewnętrzny w przedmiocie określenia wysokości składek na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za listopad 2001r.,

* [...] zł - ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów we wrześniu i październiku 2001r. faktur VAT zakupu towarów handlowych - oleju napędowego: nr [...] z [...].09.2001r. ([...] zł netto), nr [...] z [...].09.2001 r. ([...] zł netto), nr [...] z [...].09.2001 r. ([...] zł netto) i nr [...] z [...].09.2001 r. ([...] zł netto); faktury te wystawione zostały przez firmę B. M. Z., spółka A udokumentowała zapłatę [...] zł, natomiast brak jest zapłaty pozostałej kwoty ([...] zł brutto), nie obdarzono wiarą zeznań małż.S. i pracownika J.G. co do tych zakupów, w konsekwencji ustalono, że ujawnione w fakturach transakcje nie miały miejsca;

2) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł - kwoty podatku od towarów i usług naliczonego, w stosunku do którego, zgodnie z odrębnymi przepisami, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego; podatek ten wynikał z faktur VAT nr [...] z [...].01.2001r. i nr [...] z [...].02.2001r., wystawionych przez S. spółkę z o.o. w T., która z dniem 31.12.1999r. wykreślona została z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a co za tym idzie w 2001r. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W konsekwencji powyższego prowadzona za 2001r. podatkowa księga przychodów i rozchodów uznana została za nierzetelną i wadliwą w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dnia [...].03.2006r. Z. i R. małż.S. złożyli korektę zeznania PIT-36 za 2001r., w której uwzględnili wszystkie ustalenia postępowania kontrolnego i wykazali: przychód z działalności gospodarczej przypadający na każdego z małżonków – [...] zł, koszty uzyskania przychodów przypadające na każdego z małżonków – [...] zł, dochód z tytułu działalności gospodarczej w wysokości [...] zł na każdego z małżonków, łączny należny podatek – [...] zł. Do 11.05.2006r. z tytułu przedmiotowego podatku wpłacono [...] zł.

W dniu [...].06.2007r. małż.S. złożyli kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2001r., w której niezmieniony pozostał przychód z działalności gospodarczej przypadający na każdego z małżonków, natomiast koszty uzyskania przychodów przypadające na każdego z małżonków wykazane zostały w kwocie [...] zł. W konsekwencji dochód z tytułu działalności gospodarczej przypadający na każdego z małżonków wykazano w kwocie [...] zł, a łączny należny podatek w kwocie [...] zł. Jednocześnie małż.S. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł, powiększonej o wpłacone odsetki za zwłokę.

Wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty została uchylona w trybie nadzoru instancyjnego.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...].07.2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych Z. i R. małż.S. za 2001r., w toku którego, w szczególności, włączono materiał dowodowy zebrany w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001r. spółki A oraz w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., a następnie wydano decyzję z dnia [...].10.2009r. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].01.2010r., a sprawa przekazana została do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, który decyzją z dnia [...].03.2011r. umorzył postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Również i ta decyzja uchylona została przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...].06.2011r., i sprawa ponownie przekazana została organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W dniu [...].04.2012r., w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą Z. i R. małż.S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnicy zarzucili naruszenie art.120, art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przejawiające się w błędach w ustaleniu stanu faktycznego, wybiórczej i dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, odmowie przeprowadzenia dowodów. Podnieśli, że spór w sprawie dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów na łączną kwotę [...] zł, według faktur nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], wystawionych przez B. M.Z., co do których organ I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, gromadząc materiał dowodowy w sposób wybiórczy, mający udowodnić z góry założoną tezę, dopuścił się dowolności w jego ocenie, bezzasadnie nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę, a także pominął zeznania świadka J.W., powołał się natomiast na wyrok Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia [...].06.2005r., sygn.akt [...], który w żaden sposób nie odnosi się do transakcji ze spółką A.

1.3 Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia organ podniósł na wstępie, że stosownie do art.70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednak w stanie sprawy niniejszej przed upływem terminu przedawnienia podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym odwołał się do poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28.06.2010r., sygn.akt I FPS 5/09, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania oraz argumentów przywołanych w uzasadnieniu tego wyroku, tj. że termin przedawnienia zastrzeżony jest dla podatnika, którego roszczenia wynikające z istniejącego interesu prawnego, o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia, powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie, a także że zgodnie z art.79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a contrario zatem w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art.208 § 1 O.p.

Dalej organ zauważył, podobnie jak strona w odwołaniu, że kwestią sporną w sprawie jest wyłącznie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wynikającej z 4 faktur zakupu paliwa (pozostałe kwestionowane przez organ podatkowy elementy rozliczenia podatkowego zostały zweryfikowane przez strony i prawidłowo uwzględnione w złożonej dnia [...].06.2007r. korekcie zeznania podatkowego PIT-36).

Odnosząc się to tej kwestii organ wskazał, że zgodnie z art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.", kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 (...), co oznacza, że o ile w przepisach u.p.d.o.f. wprost nie wymieniono danego wydatku jako niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu, dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile podatnik wykaże związek pomiędzy jego poniesieniem a osiągniętym przychodem. Zauważył przy tym, że z ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych i wypowiedzi doktryny wynika, że kosztami uzyskania przychodów są takie wydatki poniesione przez podatnika, które mają obiektywny wpływ na wysokość przychodów i aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi być on rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu lub musi mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Wykazanie istnienia takiej współzależności między danym kosztem a przychodem obciąża podatnika.

Organ podniósł także, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, przy czym odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie zauważył, że w orzecznictwie i doktrynie dopuszcza się możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatków w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowano nierzetelnymi dowodami; w razie potwierdzenia takiego wydatku niebudzącymi wątpliwości dowodami potwierdzającymi rzeczywiste zdarzenie, może on być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy organ stwierdził, że brak udokumentowania spornych w sprawie wydatków wiarygodnymi dokumentami źródłowymi (fakturami), na podstawie których stwierdza się zaistnienie operacji gospodarczej i dokonuje zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów, nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste ich poniesienie w konkretnych kwotach, które następnie poddać można byłoby formalnej weryfikacji.

Organ wskazał, że we wrześniu i październiku 2001r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki A. ujęto faktury VAT: nr [...] z [...].09.2001r. (netto [...] zł), nr [...] z [...].09.2001r. (netto [...] zł), nr [...] z [...].09.2001r. (netto [...] zł) i nr [...] z [...].09.2001r. (netto [...] zł), wystawione przez B. M.Z., która to firma wskazana w nich była jako sprzedawca, a potwierdzał to także odręczny podpis właściciela. Faktury te nie zawierały informacji dotyczącej daty i sposobu dostawy towaru oraz kosztów transportu, nie dołączono do nich dowodów dostawy, na fakturach brak również potwierdzenia otrzymania towaru przez osobę, która go przyjęła. Pokwitowania zapłaty za towar w gotówce, według twierdzeń strony, zaginęły, nie potrafiła ona również wskazać personaliów kierowcy ani numeru rejestracyjnego samochodu dostawcy. Nie wykazano zatem w żaden sposób, że dostawa towaru rzeczywiście miała miejsce.

Jednocześnie postępowanie podatkowe, przeprowadzone - zdaniem organu - bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w sposób zarzucany w odwołaniu - udowodniło, iż wymienione faktury były fikcyjne, tj. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż M.Z. w rzeczywistości nie dokonywał obrotu towarowego, a jego czynności ograniczały się do wystawiania faktur w zamian za wynagrodzenie. Przesłuchany [...].11.2003r. w charakterze podejrzanego stwierdził on, że w dokumentacji B. znajdują się fikcyjne faktury o numerach sprzedaży [...], [...], [...], [...], a [...].03.2006r., zeznając jako świadek w postępowaniu przygotowawczym, podał, że oprócz legalnego handlu paliwami niektórym firmom wystawiał faktury świadczące o nabyciu przez te podmioty oleju napędowego, gdy w rzeczywistości takie zdarzenia nie miały miejsca, że firmy te otrzymywały jedynie faktury oraz że nazwę firmy A. kojarzy jedynie z faktu wystawienia fikcyjnych faktur w 2001 albo 2002r., fizycznie z tej firmy nikogo nie widział, faktury dla A. wystawiał albo przez R.B. z K. albo T.C. z P..(...), faktury, na których był olej napędowy, przekazywał jednej z tych osób, a dopiero oni musieli przekazać to firmie A., nie pamięta, w jaki sposób nastąpiło rozliczenie, oleju nie było dużo i zapłata na fakturach widniała jako gotówka. (...), w rzeczywistości żadnych pieniędzy nie było, dostawał kilka groszy za litr od B. lub C., nikogo nie zna z firmy A., nigdy nie był w N., nie wie, czym ta firma się zajmuje, ponownie podkreślił, że firmie A. nie sprzedał fizycznie żadnego oleju, towar nigdy nie był dostarczony, wystawił jedynie faktury. Po raz kolejny M.Z. był przesłuchiwany [...].07.2010r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym, i wówczas potwierdził, że we wrześniu 2001r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. I. – E. w K., a także potwierdził fakt wystawienia na rzecz spółki A. wymienionych wyżej faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego oraz autentyczność złożonych na tych fakturach własnych podpisów (po ich okazaniu), nie potrafił jednak "potwierdzić lub zaprzeczyć, czy udokumentowane w/w fakturami transakcje miały faktycznie miejsce (...)", jak też "określić kto, kiedy i w jakiej formie dokonał zapłaty za sprzedany spółce A. olej napędowy", nie pamiętał, czy faktury, o których mowa, odzwierciedlały faktycznie dokonane transakcje, czy miały fikcyjny charakter, a jednocześnie zeznał, że podczas przesłuchania [...].11.2003r. przedstawiono mu listę sporządzoną przez organy ścigania zawierającą wykaz faktur dokumentujących sprzedaż przez B. towarów na rzecz innych podmiotów, nie uczestniczył w przygotowaniu tych zestawień, natomiast stwierdził, że znajdują się tam faktury fikcyjne. W czasie omawianego przesłuchania M.Z. nie potrafił określić, na jakiej podstawie dokonał wówczas takiej oceny przedstawionych mu wykazów faktur, oświadczył, że "dokonywał zakupów oleju napędowego od p.C. i odsprzedawał go innym podmiotom, w tym również prawdopodobnie spółce A.", kwota [...] zł udokumentowana przelewem na jego rzecz stanowiła tylko niewielką część należności za dostarczony towar, "prawdopodobnie pozostała część należności była płacona gotówką do rąk kierowców realizujących dostawy dla spółki A.".

Dokonując oceny wskazanych dowodów organ stwierdził, że w pełni potwierdzają one tezę o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur. Wynika z nich, że w ramach B. M.Z. zajmował się handlem paliwem, przy czym oprócz legalnego handlu paliwami niektórym firmom wystawiał faktury świadczące o nabyciu przez te podmioty oleju napędowego, gdy w rzeczywistości takie zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca i firmy te jedynie otrzymywały faktury, a jednym z takich podmiotów była spółka A. Zeznania M.Z. są zgodne i wzajemnie się potwierdzają, a [...].03.2006r. jednoznacznie stwierdził on, iż firmie A. nie sprzedawał fizycznie żadnego oleju, towar nigdy nie był dostarczany, wystawiał jedynie faktury. Nie można uznać, że istniała jakakolwiek sprzeczność w zeznaniach M.Z. Biorąc pod uwagę upływ czasu od 2003r. trudno oczekiwać, aby zeznania składane w 2010r. były identyczne, ponadto zaś zeznając w 2010r. świadek używa zwrotów, jak: nie jestem w stanie określić, już nie pamiętam, prawdopodobnie, w przeciwieństwie do wcześniejszych zeznań, gdzie używa stwierdzeń jednoznacznych i kategorycznych. Potwierdza to jedynie tezę o zacieraniu się obrazu zdarzeń wraz z upływem czasu, nie świadczy jednak o sprzeczności zeznań składanych przez M.Z.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuprawnionego włączenia do akt sprawy zeznań M.Z. z [...].03.2006r., czy wyników kontroli Dyrektora Izby Skarbowej z [...].12.2006r. nr [...] oraz nr [...], organ wyjaśnił, że protokół przesłuchania M.Z. z [...].03.2006r. został włączony do akt sprawy postanowieniem organu I instancji z [...].01.2012r., zaś jego kopia przesłana została z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie do tego organu 11.01.2012r. wraz z kopią pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].10.2010r., nr [...], [...], i kopią pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].10.2010r., nr [...] (włączone tym samym postanowieniem). W powołanym piśmie z [...].10.2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , działając na podstawie art.298 pkt 3 i art.299 § 1 O.p., w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...].09.2010r. (w trybie art.229 O.p.) w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług spółki A. za wrzesień i październik 2001r., zwrócił się o udostępnienie akt kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (nr [...]) w stosunku do M.Z., właściciela firmy B. Z wydanego w tym postępowaniu wyniku kontroli wynika, że M.Z. dokonywał jedynie papierowego obrotu paliwami płynnymi, tworząc "puste" faktury, które następnie były wykorzystywane przez odbiorców tych faktur do obniżania podatku należnego VAT, ponadto poczyniono ustalenia, że kontrolowany (M.Z.) pozorował jedynie legalną działalność gospodarczą. Wskazane dokumenty miały charakter dokumentów urzędowych. Natomiast fakt, że wywiedzione z nich zostały negatywne dla strony skutki podatkowe sam przez się nie może czynić podstawy do uznania ich za sprzeczne z prawem.

Zdaniem organu, nie bez znaczenia dla oceny materiału dowodowego pozostaje także okoliczność, że na mocy wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia [...].06.2005r., sygn.akt [...], w sprawie przeciwko M.Z. i innym, M.Z. został skazany za kierowanie grupą przestępczą związaną z obrotem paliwem płynnym, w okresie od lipca 2001r. do lipca 2002r. nakłaniał jedną z osób do sporządzania i podpisywania fikcyjnych faktur, które następnie użył do rozliczeń finansowych, bowiem treść wyroku potwierdza, że M.Z. w 2001r. jedynie tworzył "puste" faktury, które były wykorzystywane przez ich odbiorców do obniżania podatku należnego VAT, a działania polegające na zgłoszeniu działalności gospodarczej, rejestracji jako podatnik VAT, składaniu deklaracji VAT, prowadzeniu rejestrów i ksiąg podatkowych miały uwiarygodnić papierowe transakcje związane z obrotem paliwami płynnymi i tworzyć wizerunek legalnie działającego przedsiębiorstwa.

W ocenie organu, nie zachodziła potrzeba powtórnego przesłuchania w charakterze świadków T.C., R.B., J.W. i M.Z.

Organ podniósł, że T.C. przesłuchany jako świadek w Sądzie Rejonowym [...].09.2011r. zeznał: "Wiem, że firma B. współpracowała z firmą A., chodziło o handel paliwami, ale szczegółów nie znam, bo nie pracowałem w żadnej z tych firm i nie znam umów o współpracę. Nic nie wiem o współpracy pozostałych firm z A. (...). Z uwagi na upływ czasu już tego nie pamiętam. (...) Mogę więc przypuszczać, iż faktury w zakresie B. a A. dokumentowały rzeczywiste transakcje. Ja nie potrafię z uwagi na upływ czasu określić częstotliwości tych dostaw ani konkretnych dat tych dostaw", a także: "Znam M. Z. W czasie, gdy pracowałem w ,,E." znałem go tylko z widzenia, a gdy rozpocząłem własną działalność gospodarczą poznałem go osobiście przez R. B. Firma A., gdy miałem już własną działalność, dzwoniła do mnie i szukała dostawców paliwa. Ja jeszcze wtedy nie miałem koncesji i możliwości sprzedaży paliwa, więc wskazałem im M. Z. oraz R. B., jako potencjalnych dostawców paliwa. Nie przypominam sobie takiej sytuacji, aby M. Z. przekazywał mi faktury wystawione na rzecz osób trzecich, w tym dla firmy A. Ja sprzedawałem paliwo zarówno firmie ,,S." R. B., jak również M. Z., tj. firmie B. i oni mogli dalej to paliwo odsprzedawać". Protokół z tego przesłuchania włączony został do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...].03.2012r., a z zeznań wynika, że T.C. nie znał szczegółów transakcji pomiędzy spółką A. a B. M.Z., tj. ewentualnej ceny i warunków sprzedaży, posiadał natomiast wiedzę od M. Z., że dostawa oleju napędowego na rzecz spółki A. faktycznie miała miejsce. Organ wskazał przy tym na sprzeczność tego oświadczenia z zeznaniami M.Z. z [...].11.2003r. i [...].03.2006r., a także z jego wyjaśnieniami złożonymi w charakterze podejrzanego [...].05.2004r. (protokół włączony postanowieniem z [...].03.2012r.), gdy stwierdził: "Przelew z dnia 28.12.2001r. z firmy A. kwoty [...] zł jest za dostarczone do nich paliwo. Zaznaczam, że paliwo to było własnością C. Ja na jego prośbą wystawiałem fikcyjne faktury VAT i jeszcze tego samego dnia tą kwotę przelałem P. E. O." (firmie T.C.). M.Z. nie miał zatem żadnych wątpliwości, iż dla spółki A. towaru nie dostarczał, a wystawiał jedynie "puste" faktury.

Zdaniem organu, spornych dostaw towaru nie potwierdzają także zeznania J.W. z [...].07.2003r., który przesłuchany w charakterze podejrzanego odnośnie transakcji z firmą A. ogólnikowo zeznał: "Przypominam sobie jeszcze jedynie N. Tak to określano, co to było wtedy nie wiedziałem. Obecnie wiem, że jest to firma A. Kto wystawiał dokumenty na te sprzedawane produkty tego nie wiem". Natomiast w toku przesłuchania w charakterze świadka [...].05.2010r., w Urzędzie Skarbowym , J.W. zeznał, iż w 2001r. najprawdopodobniej pracował na bazie paliw w K., w firmie R.B. i M.Z. i zna M.Z. oraz firmę B., jednak na sformułowane pytanie, czy wystawiane były faktury o oznaczonych numerach przez firmę B. na dostawy oleju napędowego dla spółki A. w N. odpowiedział: "Nie wiem, nie pamiętam"'. Świadek nie posiadał również wiedzy na temat formy i sposobu zapłaty za zakupiony olej napędowy, kserokopii dokumentów potwierdzających wydanie towarów, a na pytanie, czy we wrześniu 2001r. dostarczany był towar do firmy A. udzielił lakonicznej odpowiedzi: "Najprawdopodobniej był wydawany". Zeznania te, lakoniczne, odnoszą się do bliżej nieokreślonych transakcji handlowych.

W odniesieniu do wnioskowanego przeprowadzenia dowodu z zeznań R.B. organ zauważył, że strona nawet nie twierdzi, iż to on dokonywał spornych dostaw. Podniósł ponadto, że M.Z. zeznał, że ani J.W., ani R.B. nie byli jego pracownikami.

Organ podkreślił dalej, że z materiału dowodowego wynika, iż spółka A. przelała na rzecz B. łączną kwotę [...] zł. (do faktury nr [...] –[...] zł [...].10.2001r. i [...] zł [...].01.2002r. oraz do faktury nr [...] – [...] zł [...].04.2002r.), dostawy towaru natomiast opiewały na łączną kwotę [...] zł, do zapłaty pozostało zatem [...] zł. Przy tym, przesłuchany [...].10.2005r. w charakterze strony R.S. zeznał, że pozostała kwota [...] zł została zapłacona w całości przy dostawach paliwa do siedziby spółki w N., pieniądze przekazywał on lub żona, kierowcy - imienia i nazwiska nie pamiętał, za pokwitowaniem, pokwitowania wpłat nie może okazać, gdyż nie może ich odszukać z powodu przeprowadzki, jaka miała miejsce w 2005r. Jednocześnie przesłuchany jako świadek [...].10.2005r. pracownik spółki J.G. zeznał, iż wyłącznie on dokonywał odbioru ilościowego dostaw paliwa przywożonego do stacji paliw w N., bez względu na rodzaj środka transportu (własny, czy obcy) i jakkolwiek zeznał, że prowadził własną ewidencję stanów ilościowych paliwa, to jednak czynił to w notesie, którego nie może okazać, gdyż został spalony.

W kontekście powyższego organ stwierdził, że podatnicy nie wskazali dokumentów potwierdzających, że dostawy paliwa miały miejsce w określonych datach, a złożone w tym zakresie wyjaśnienia były sprzeczne. Nie przedstawiono pokwitowań zapłaty gotówką za paliwo (na łączną kwotę [...] zł), ani personalnych danych kierowcy, który otrzymywał od nich pieniądze i który wydawał pokwitowania pobranej gotówki, zatem nie zostało potwierdzone, aby prawdziwe było zeznanie, że "pozostała kwota [...] zł została zapłacona w całości przy dostawach paliwa do jej siedziby w N.". W dokumentacji spółki A. brak jest nie tylko dowodu zapłaty należności w gotówce, ale także dowodów własnych lub obcych, które potwierdzałyby faktyczną dostawę oleju napędowego z firmy B., datę tego zdarzenia, ilość (sposób jej ustalenia) otrzymanego towaru, danych personalnych kierowców oraz numerów rejestracyjnych środków transportu przewoźnika. Zatem zasadnie, w ocenie organu, nie obdarzono wiarą zeznań świadka J.G. oraz zeznań Z. i R. małż.S., że spółka powyższy towar otrzymała, a w konsekwencji, iż dostawy oleju napędowego z B. M.Z. miały miejsce. Dodał, że wspólnicy spółki A. zobligowani byli do zapłaty całości należności wynikających z zakwestionowanych faktur za pośrednictwem rachunku bankowego, zgodnie z art.13 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz.1178 ze zm.), taka też forma rozliczeń wynikała z zakwestionowanych faktur, a termin płatności (przelewem) określony został na 13.10.2001r.

W ocenie organu, powyższej oceny nie zmienia fakt, że T.C. złożył 9.11.2009r. oświadczenie, iż w 2001r. wskazał małż.S. firmę M.Z., jako dostawcę oleju napędowego, ponieważ sam nie był w stanie dokonywać dostaw towaru (nie miał koncesji i możliwości sprzedaży paliwa). Z oświadczenia tego wynika również, że T.C. nie znał szczegółów transakcji pomiędzy firmami A. a B., posiadał natomiast od samego M.Z. wiedzę, że dostawa oleju napędowego na rzecz spółki A. przez B. faktycznie miała miejsce, co jednak pozostaje w sprzeczności z zeznaniami M.Z. z [...].11.2003r. i [...].03.2006r.

Oceniając jako nienaruszającą prawa odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań M.Z., T.C., R.B. i J.W. w celu wyjaśnienia rozbieżności w składanych przez nich zeznaniach organ odwołał się do art.180 § 1, art.181 § 1, art.188 O.p. i wskazał, że dowodem są wszelkie prawdziwe i legalne informacje umożliwiające ustalenie faktów mających istotne znaczenie w sprawie, przy czym ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Zatem, gdy okoliczności stanu faktycznego są wyjaśnione w stopniu, który umożliwia właściwe rozstrzygnięcie sprawy, organ może, nie narażając się na zarzut naruszenia art.180 i art.187 O.p., odmówić przeprowadzenia kolejnych wnioskowanych przez strony dowodów. Poza tym, żądanie przeprowadzenia dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającą ją argumentację, za utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy zaś uznać pogląd, iż świadkowie przesłuchani w trakcie postępowania karnego nie muszą być ponownie przesłuchiwani, na te same okoliczności, w toku postępowania podatkowego.

Jako nieuprawniony organ ocenił również zarzut rzekomego braku czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnił, że 20.03.2012r. pełnomocnikowi strony doręczono skutecznie postanowienie w trybie art.200 § 1 O.p., natomiast korzystanie z dowodów pozyskanych w innym postępowaniu, włączonych do materiału dowodowego sprawy zgodnie z art.181 § 1 O.p., nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też jakichkolwiek innych przepisów O.p. Podkreślił, że świadkowie zostali przesłuchani również w ramach postępowania podatkowego, na przykład M.Z. ([...].07.2010r., z udziałem pełnomocnika strony), J.W. ([...].05.2010r., również przy udziale pełnomocnika strony), zatem istotne wyjaśnienia złożone przez świadków w toku postępowania karnego skonfrontowano z ich zeznaniami złożonymi w toku postępowania podatkowego. Stwierdził jednocześnie, że fakt zakończenia się postępowania dowodowego nie po myśli strony nie jest skutkiem zaniedbania organów, ale efektem naruszenia przez stronę ciążących na niej obowiązków w zakresie bieżącego dokumentowania i rzetelnego ewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych.

Organ ponownie podniósł, że podatnik ma obowiązek wykazać, iż poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztów, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. W interesie podatnika leżało zatem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

W świetle powyższego, organ nie podzielił poglądu strony, że postępowanie prowadzono w sposób dowolny, gromadzone dowody potwierdzały wyłącznie tezę dowodową organu podatkowego, materiał dowodowy jest niekompletny, ani też że nie zapewniono stronie czynnego udział na każdym etapie postępowania.

Uwzględniając powyższe i stwierdzając, iż strona nie wykazała, że dostawy towarów handlowych ujęte w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce, a zatem, że kwoty w fakturach wykazane stanowią koszty uzyskania przychodów, organ dokonał stosownego rozliczenia podatkowego Z. i R. małż.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., będącego w istocie powieleniem rozliczenia dokonanego przez organ I instancji.

2.1 W skardze na powyższą decyzję Z. i R. małż.S. zarzucili jej wydanie z naruszeniem art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 O.p. w związku z art.22 ust.1 u.p.d.o.f., a także z naruszeniem art.120, art.121, art.122 i art.123 O.p., które skutkowało naruszeniem art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191, art.194 § 3 i art.200a § 3 O.p.

W oparciu o powyższe wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji.

2.2 W uzasadnieniu skargi podkreślono na wstępie, że decyzja organu I instancji odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. wydana została po upływie ponad półtora roku od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z korektą zeznania PIT-36 i została uchylona w toku instancji, a postępowanie w niniejszej sprawie wszczęte zostało po upływie 2 lat od złożenia wskazanego wniosku.

Następnie zauważono, że spór w sprawie dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wynikającej z 4 faktur wystawionych w okresie od 26.09. do 29.09.2001r. na potwierdzenia nabycia przez A. w N. oleju napędowego od M.Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. Z odwołaniem do art.22 ust.1 u.p.d.o.f. podniesiono, że możliwość zaliczenia przedmiotowej kwoty do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest wykazaniem, że: - wydatki są związane z prowadzoną działalności gospodarczą, - poniesienie wydatków ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, - podatnicy zostali faktycznie obarczeni kosztem ekonomicznym wydatków, - podatnicy udowodnili ich poniesienie, w sprawie konieczne jest więc przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego, a także rzeczywistego poniesienia kosztu tego zdarzenia. Wskazano przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym sytuacja, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu towarowego ze wskazanym w niej kontrahentem nie oznacza definitywnej dyskwalifikacji tej transakcji z punktu widzenia możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że w oparciu o wiarygodne dowody zostanie wykazane rzeczywiste poniesienie tych wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które będą mogły być poddane formalnej weryfikacji przez organy podatkowe, a wykazanie to może nastąpić przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych.

W związku z powyższym wyrażono pogląd, że w sprawie niniejszej organy podatkowe dysponowały dowodami, z których wynikało, że rzeczywistym właścicielem dostarczonego spółce A. paliwa mógł być T.C., a także dowodami bankowymi wpłat za to paliwo ([...] zł) oraz wyjaśnieniami strony, że pozostała część należności uregulowana została gotówką, jednak okoliczności tych organy w istocie nie poddały żadnej ocenie, przyjmując a priori, że nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku na zakup paliwa tylko dlatego, że wpłat dokonano na rzecz podmiotu, który - zdaniem organów - paliwa nie sprzedawał. Wyrażono przy tym pogląd, że na podstawie twierdzeń M.Z., których organy nie kwestionują, można ustalić, do kogo w ostatecznym rachunku trafiły środki z tych wpłat. Stwierdzono także, że organy winny szczególnie wnikliwie wykorzystać wiedzę w zakresie nielegalnego handlu paliwami, gdyż istota tego procederu pozwala przyjąć, że do nabycia paliwa w rzeczywistości dochodziło, chociaż kto inny był właścicielem i sprzedawcą towaru, niż podmioty wskazane w fakturze lub towar sprzedany jako olej napędowy pochodził faktycznie z mieszania produktów bazowych, a przychód ze sprzedaży takiego produktu nie był ewidencjonowany i ujawniany przez producenta dla celów podatkowych, w sprawie zaś niniejszej nie zostało wyjaśnione, czy faktycznie nie doszło do wydania oleju napędowego w ramach transakcji opisanych w spornych fakturach. Podkreślono, że w celu wyjaśnienia tych właśnie okoliczności strona wnosiła o przesłuchanie T.C., co nie zostało uwzględnione, a tym samym doszło do ograniczenia praw strony. Zebrany przez organy materiał dowodowy nie pozwalał zaś na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego. Jako nieuprawnione oceniono przy tym powoływanie się na wyrok skazujący M.Z. za czyny, które nie łączą go ze stroną niniejszego postępowania, a jako tendencyjną, wybiórcza i dowolną - ocenę zeznań i wyjaśnień M.Z. stanowiących materiał dowodowy w sprawie niniejszej, którym przypisano znaczenie niezgodne z ich treścią. Zarzucono, że organ II instancji pominął oświadczenie T.C. oraz jego zeznania, które są spójne i potwierdzają dostawy paliwa dla M.Z. Jako niemające oparcia w materiale sprawy oceniono również odniesienie się przez organy do zeznań J.W.

Ponadto podkreślono, że w przeprowadzeniu dowodów zasadniczych z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy małż.S. nie brali udziału, gdyż w postępowaniach, w których dowody te pierwotnie pozyskano, nie mieli statusu strony. Wyrażono pogląd, że oddalając w tej sytuacji wnioski dowodowe strony naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Tę sama zasadę naruszono odmawiając ponownego przesłuchania M.Z. w sytuacji, gdy w czasie przesłuchania [...].07.2010r. strona nie znała treści wyników kontroli prowadzonych u M.Z. i jego zeznań z [...].03.2006r.

W konkluzji wyrażono pogląd, że działania i zaniechania organów wskazują na hołdowanie zasadzie in dubio pro fisco i pozbawiły stronę możliwości udowodnienia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakupione od B. M.Z. paliwo.

3.1 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

4.1 Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art.70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś z art.45 ust.1 i 4 u.p.d.o.f. wynika, że terminem płatności podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte podlegające opodatkowaniu dochody. Zatem wynikający z art.70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. upłynął z dniem 31.12.2007r.

W kontekście powyższego zauważyć także należy, że art.208 § 1 O.p. stanowi, iż w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Jednocześnie z art.79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. [...].06.2007r., wynikało, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (pkt 2; obecnie, od 1.10.2009r., art.79 § 2 O.p. stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), z art.75 § 3 wynikało zaś i wynika, że wraz z takim wnioskiem podatnik obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie.

Stosownie do art.45 ust.6 u.p.d.o.f., a także zgodnie z art.21 § 2 O.p., podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda, na podstawie art.21 § 3 O.p., decyzję, w której określi inną wysokość podatku, przy czym regulacje te odnoszą się na równi do zeznania pierwotnego i korygującego.

W konsekwencji, uwzględniając, że zgodnie z art.72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się podatek uiszczony nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, w razie wykazania przez podatnika w skorygowanym zeznaniu, o którym mowa w art.75 § 3 O.p., rozliczenia podatkowego zgodnego z prawem organ podatkowy zwraca nadpłatę poprzez czynność materialno-techniczną, bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jeżeli jednak prawidłowość skorygowanego rozliczenia budzi wątpliwości organu co do zgodności z prawem, to aby rozstrzygnąć w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (przez stwierdzenie nadpłaty w oznaczonej wysokości, innej niż wskazana przez stronę lub odmowę stwierdzenia nadpłaty), organ musi przeprowadzić postępowanie podatkowe w trybie art.21 § 3 O.p., które jako jedyne pozwala na obalenie domniemania wynikającego z art.45 ust.6 u.p.d.o.f. i art.21 § 2 O.p. i określenie prawidłowej kwoty podatku.

Konieczność przeprowadzenia postępowania, o którym mowa, związana z wniesieniem przez podatnika żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, powoduje, iż postępowanie to nie może być uznane za bezprzedmiotowe w rozumieniu art.208 § 1 O.p., pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy. Za wspierającą taki pogląd można uznać tezę wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2010r., sygn.akt I FPS 5/09, oraz zawartą w jego uzasadnieniu argumentację, w której sąd dostrzegł specyfikę sytuacji, gdy po upływie terminu przedawnienia konieczne jest rozstrzygnięcie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

Uwzględniając powyższe, dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także w aspektach prawnych niebędących przedmiotem sporu lub zarzutów skargi (por.: art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.) sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie stwierdził, aby decyzja ta została wydana z naruszeniem art.208 § 1 O.p.

4.2 Odnosząc się natomiast do istoty sporu w sprawie, ograniczonego - co podkreślają zarówno skarżący, jak i Dyrektor Izby Skarbowej - do oceny zgodności z prawem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżących w 2001r. w formie spółki cywilnej A. (z udziałami po 50 %) kosztów udokumentowanych 4 fakturami wystawionymi w dniach 26, 27, 28 i 29.09.2001r., mającymi potwierdzać nabycie przez spółkę od M.Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B., oleju napędowego o wartości [...] zł (netto [...] zł), należy stwierdzić, że - wbrew zarzutom skargi - organy rozstrzygające sprawę bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły, że transakcje opisane we wskazanych fakturach nie miały miejsca, a skarżący nie wykazali, aby ponieśli wydatki w wysokości w tych fakturach wskazanych, które - jak tego wymaga art.22 ust.1 u.p.d.o.f. - miały na celu uzyskanie przychodów.

4.3 Jak wskazano wyżej, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, wystawione przez B. M.Z. w dniach [...].09.2001r., opiewały na należności w łącznej kwocie [...] zł (brutto; netto [...] zł) za olej napędowy w ilościach po 30000 l. Sposób płatności określono w nich jako przelew, a termin płatności na dzień 13.10.2001r., jako datę sprzedaży wskazano wrzesień 2001r., przy czym innego dnia wykonania dostawy nie ujawniono, nie potwierdzono na dokumentach faktu otrzymania towaru, nie opisano też dokumentów w inny sposób. Odbiór 2 z dokumentów potwierdził podpisem R.S., a kolejnych 2 - J.G. (wszystkie potwierdzenia bez daty).

W toku postępowania ustalono nadto, że do przedmiotowych faktur nie dołączono żadnych dodatkowych dokumentów, jak dowody przyjęcia do magazyn nabywcy lub wydania z magazynu zbywcy, dokumenty transportowe lub podobne, skarżący nie potrafili też wskazać personaliów kierowców ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi paliwo miało być przywiezione, a sposób prowadzenia przez spółkę A. rozliczeń gospodarki magazynowej nie dawał możliwości sprawdzenia, czy paliwo wykazane w fakturach rzeczywiście zostało dostarczone.

Jedynymi, poza fakturami, dokumentami mającymi potwierdzać transakcje są 3 przelewy dokonane na rachunek B. M.Z. w styczniu 2002r. na łączną kwotę [...] zł tytułem częściowej zapłaty należności z faktur nr [...] i nr [...].

Skarżący w związku z przedmiotowymi transakcjami twierdzili, że:

- dostawy miały miejsce,

- odbioru paliwa dokonywał pracownik - J.G.,

- dostawy towaru odbywały się środkiem transportu sprzedawcy,

- dostawy miały miejsce przed datą wystawienia faktur ("około dat" 8-17.09. oraz 20, 24 i 28.09.2001r.), po czym wyjaśnienia te zmienili podając, że dostawy faktycznie miały miejsce w dacie wystawienia faktury lub później (27, 28.09. oraz 1 i 4.10.2001r.),

- okoliczności otrzymania podpisanych przez siebie faktur R.S. nie pamięta,

- pozostała część należności ([...] zł) została uregulowana gotówką, za pokwitowaniem, kierowcom przywożącym towar, jednak pokwitowania te "zawieruszyły się" w czasie przeprowadzki.

Wiarygodność wskazanych wyżej dokumentów i twierdzeń skarżących organy rozstrzygające sprawę oceniły, uwzględniając wymogi art.187 § 1 i art.191 O.p., w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym i na tej podstawie stwierdziły, że nie są one wiarygodne, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżący dla celów prowadzonej działalności gospodarczej zakupili olej napędowy w ilościach ujawnionych w zakwestionowanych fakturach, za który uiścili kwotę [...] zł netto, ujawnioną jako koszty uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Za dokonaną bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, logicznie uzasadnioną i znajdującą oparcie w pozostałym materiale dowodowym sprawy, uznać należy ocenę, że nie są wiarygodne twierdzenia skarżących o dokonaniu zapłaty całości należności wynikających z zakwestionowanych faktur. Jak słusznie podniosły w tym zakresie organy, skarżący nie potrafili w żaden dowodowy sposób potwierdzić tych twierdzeń, nie przedstawili pokwitowań, nie wskazali komu personalnie, kiedy i w jakich kwotach przekazywali pieniądze, co ma istotne znaczenie przy uwzględnieniu, że zastrzeżona do zapłaty była forma przelewu i taka też forma zapłaty winna być zastosowana zgodnie z art.13 ust.1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej, a termin zapłaty określono na 13.10.2001r., nie można więc uznać za racjonalne, a przez to prawdopodobne dokonywania zapłaty w gotówce i to w datach znacznie wcześniejszych niż termin płatności. Nie można przy tym także pominąć, że płatności w gotówce dotyczyć miałyby kwot znacznie przekraczających [...] zł uiszczone przelewem, gdyby bowiem przyjąć, że kwoty przekazywane kierowcom były równe, to musiałyby one wynosić po ponad [...] zł. Zdaniem sądu, przekazywanie takich kwot w gotówce, szczególnie osobom, z którymi nie ma się dobrych i długotrwałych kontaktów, nie jest prawdopodobne, o tym zaś, że nie były to osoby dobrze skarżącym znane świadczy chociażby fakt, że po upływie 4 lat skarżący nie potrafił podać ich danych personalnych.

Za wiarygodnie potwierdzające twierdzenia skarżących organy podatkowe słusznie i bez naruszenia przepisów postępowania nie uznały także zeznań J.G. Wprawdzie twierdził on, że dostawy dokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce, jednak przedstawioną przez niego ewidencję dostaw, którą miał prowadzić na własne potrzeby i która miała potwierdzać fakt i daty przedmiotowych dostaw, zakwestionowali sami skarżący w wyjaśnieniach z [...].10.2005r. i zeznaniach z [...].10.2005r.

Wbrew twierdzeniom skargi, za prawidłowe, tj. logiczne, spójne, konsekwentne w świetle całości materiału dowodowego, a przez to dokonane bez naruszenia art.191 i art.187 § 1 O.p., uznać także należy odniesienie się przez organy podatkowe do twierdzeń M.Z., T.C. i J.W.

M.Z, przesłuchany [...].11.2003r. w charakterze podejrzanego, "w oparciu o zestawienia sprzedaży i zakupów firmy B. oraz zabezpieczonych w moim (tj. M.Z. - uwaga sądu) mieszkaniu notesów" zeznał, że "w dokumentacji firmy B. znajdują się fikcyjne faktury", wymienił wiele numerów faktur, między innymi faktury sprzedaży o numerach [...], [...], [...] i [...], a następnie stwierdził że "pozostałe faktury w dokumentacji B. są prawdziwe, a transakcje sprzedaży oleju napędowego miały miejsce".

Przesłuchany po raz kolejny, 17 i 19.05.2004r., jako podejrzany w tej samej sprawie, M.Z. podtrzymał dotychczasowe wyjaśnienia. Dodał nadto, że nie było żadnej sprzedaży pomiędzy jego firmą a firmą T.C., były jedynie sporządzane faktury, a także dokonywano różnych przepływów pieniężnych, również w ten sposób, że T.C. przywoził gotówkę, którą M.Z. wpłacał na rachunek, by następnie przelać na rzecz P. E. O. T.C., a także że zaczął kupować olej napędowy od T.C. od 26.11.2001r. Jednocześnie wyjaśnił, że przelew [...] zł z firmy A. 28.12.2001r. jest za dostarczone do nich paliwo, przy czym zaznaczył, że paliwo to było własnością T.C., on (M.Z.) na jego prośbę wystawił fikcyjną fakturę VAT i tego samego dnia przelał wymienioną kwotę na rachunek P. E. O.

Także w trakcie przesłuchania 27.03.2006r., jako świadek (w postępowaniu karnym), M.Z. stwierdził, że firmę A. kojarzy jedynie z faktu wystawiania fikcyjnych faktur na olej napędowy, przy czym wyjaśnił, że faktury takie wystawiał albo przez R.B. albo T.C. i przekazywał je jednemu z nich, zapłata na fakturach widniała jako gotówka, z firmy A. nikogo nie zna i nie sprzedawał tej firmie fizycznie żadnego paliwa, towar nigdy nie był dostarczony, jedynie wystawiał faktury.

Natomiast w protokole przesłuchania M.Z. 12.07.2010r., jako świadka w sprawie niniejszej, ujawniono, że potwierdził on autentyczność własnych podpisów na zakwestionowanych fakturach, stwierdził, że nie jest w stanie potwierdzić ani zaprzeczyć, czy udokumentowane tymi fakturami transakcje faktycznie miały miejsce, nie pamięta, czy faktury te odzwierciedlają faktycznie dokonane transakcje, ani kto, kiedy i w jakiej formie dokonał zapłaty za ten olej napędowy. Wskazano również, że wyjaśnił, iż podczas przesłuchania 28.11.2003r. przedstawiono mu listę sporządzoną przez organy ścigania, zawierającą wykaz faktur dokumentujących sprzedaż przez firmę B. towarów na rzecz innych podmiotów, w której przygotowaniu nie uczestniczył, jednak stwierdził, że są na niej faktury fikcyjne, że "dziś świadek nie potrafi określić, na jakiej podstawie dokonał wtedy takiej oceny przedstawionych mu wykazów faktur i również dzisiaj nie potrafiłby stwierdzić, które z faktur są fikcyjne, a które odzwierciedlają faktycznie zrealizowane transakcje". Podano też, że kupował olej napędowy od T.C. i odsprzedawał innym podmiotom, w tym prawdopodobnie firmie A., a także że prawdopodobnie reszta należności od firmy A. była płacona gotówką do rąk kierowców realizujących dostawy.

Co zaś się tyczy twierdzeń T.C., to w oświadczeniu z 9.11.2009r., złożonym przez skarżących do sprawy niniejszej, podał on, że wskazał wspólnikom spółki A. firmę B. M.Z. jako dostawcę oleju napędowego, ponieważ sam nie był w stanie dokonać dostaw i M.Z. osobiście mówił mu, że dostawa oleju napędowego na rzecz spółki A. przez firmę B. faktycznie miała miejsce, jednak żadnych szczegółów transakcji (cena, warunki sprzedaży) nie zna. Natomiast jako świadek (w sprawie karnej) 20.09.2011r. potwierdził treść oświadczenia, a także zeznał, że wie, iż M.Z. miał firmę w T. i K., gdzie on (tj. T.C.) dzierżawił zbiorniki i widział, że przyjeżdżały cysterny A., to znaczy przyjeżdżali kierowcy z tej firmy, których znał już wcześniej, i oni odbierali paliwo i otrzymywali dokumenty WZ, nie wie jednak, czy na tej podstawie były wystawiane faktury, stwierdził też, że nie przypomina sobie sytuacji, aby M.Z. przekazywał mu faktury wystawione na rzecz osób trzecich, w tym dla firmy A. oraz dodał, że sprzedawał paliwo M.Z., które on mógł dalej odsprzedawać.

Analiza przytoczonych zeznań i wyjaśnień M.Z. i T.C., których treść została dostatecznie wiernie przywołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednoznacznie wskazuje, na co trafnie zwrócono w tej decyzji uwagę, że pierwotne twierdzenia M.Z. były jednoznaczne i kategoryczne, a stwierdzając, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury są fikcyjne odwołał się on do materiałów, w oparciu o które formułował to stwierdzenie - notesów zabezpieczonych w jego mieszkaniu. W czasie przesłuchania 28.11.2003r., jak i później, aż do 12.07.2010r. M.Z. nie miał żadnych wątpliwości, że on oleju napędowego firmie A. nie sprzedawał, że nie miał z tą firmą żadnych kontaktów handlowych, a jedynie wystawiał faktury, w których figurowała ona jako nabywca sprzedawanego przez jego firmę B. oleju napędowego, w zeznaniach 12.07.2010r. wyraził zaś jedynie przypuszczenie, że mógł taki towar firmie A. sprzedać. W istocie zatem, jak zasadnie zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, twierdzenia M.Z. są spójne i niesprzeczne, a niewielkie w nich zmiany i pojawiającą się niepewność można wytłumaczyć upływem czasu. W świetle tych twierdzeń za wiarygodny dowód faktycznej realizacji przez M.Z. na rzecz spółki A. dostaw opisanych w zakwestionowanych fakturach nie można uznać twierdzeń T.C., zawartych w jego oświadczeniu i zeznaniu, że z informacji uzyskanych od M.Z. wie, iż dostarczał on (tj. M.Z.) dla spółki A. olej napędowy, tym bardziej, że T.C. nie potrafił podać żadnych bliższych informacji dotyczących tych rzekomych dostaw.

W kontekście kategorycznych twierdzeń M.Z., o których mowa wyżej, iż on - M.Z. nie dokonywał na rzecz spółki A. żadnych faktycznych dostaw oleju napędowego wykluczyć należy, że M.Z. dostawy takie jednak wykonywał, a dotyczyły one oleju napędowego nabywanego wcześniej od T.C. Nie tylko bowiem M.Z. występowałby wówczas jako faktyczny sprzedawca, czemu zdecydowanie zaprzecza, ale nadto 19.05.2004r. zeznał, iż kupowanie paliwa od T.C. rozpoczął 26.11.2001r., zatem niemal 2 miesiące po wskazywanych przez skarżących datach, w których sporne dostawy miałyby mieć miejsce.

Analizowane twierdzenia M.Z. i T.C. nie mogą też stanowić nawet początku podstaw dla sugerowanego przez skarżących ustalenia, że zakwestionowane faktury dokumentowały dostawy oleju napędowego stanowiącego własność T.C. Ani skarżący nie twierdzą, ani T.C. w oświadczeniu i zeznaniach nie potwierdza, iż to on (T.C.) faktycznie realizował dostawy, zaś M.Z., jak to już wskazywano wyżej, zaprzecza stanowczo i jednoznacznie realizowaniu dostaw oleju opałowego na rzecz firmy A., a nadto nie jest prawdopodobne, że T.C. nie znałby szczegółów transakcji i realizacji dostaw, gdyby chodziło o towar stanowiący jego własność, przy czym podkreślenia wymaga, że w zakresie tym T.C. nie zasłania się niepamięcią, lecz stwierdza jednoznacznie o braku wiedzy.

Rzeczywistego nabycia oleju napędowego na podstawie zakwestionowanych faktur i za wskazaną w nich cenę nie potwierdzają także, jak prawidłowo, bowiem bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, oceniły organy rozstrzygające sprawę, zeznania J.W.. Przesłuchany w charakterze podejrzanego 4.07.2003r. stwierdził on, że pracował (chociaż nie był formalnie zatrudniony) w bazie paliw w K., w której M.Z. i R.B. prowadzili działalność nazywaną rozcieńczaniem oleju, co polegało na mieszaniu oleju bazowego i komponentów, oraz sprzedawali ten zmieszany produkt i z tego okresu pamięta N., obecnie wie, że to jest firma A., nie wie natomiast, kto wystawiał dokumenty na taką sprzedaż. Zeznając zaś 6.05.2010r. jako świadek w sprawie niniejszej, potwierdził przytoczone wyżej wyjaśnienia oraz dodał, że nic nie wie o wystawianiu zakwestionowanych faktur ani o zapłacie wynikających z niej kwot, że w bazie w K. nalewał i wydawał towar oraz że prawdopodobnie we wrześniu 2001r. był dostarczany towar do firmy A.

Przytoczone zeznania J.W., podobnie jak opisane wyżej twierdzenia M.Z. i T.C., zostały bez zniekształceń zrelacjonowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i zgodna z ich treścią jest konstatacja, że nie potwierdzają one dostawy do spółki A. oleju napędowego dokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, a co najwyżej wskazują, że z bazy w Koninie miały miejsce bliżej nieokreślone dostawy produktów pochodzących z nielegalnego mieszania oleju bazowego z komponentami. Również analiza tych zeznań w świetle zeznań T.C. z 20.09.2011r., iż widział on, że przyjeżdżały cysterny A., to znaczy przyjeżdżali kierowcy z tej firmy, których znał już wcześniej, i oni odbierali paliwo i otrzymywali dokumenty WZ, nie uzasadnia przyjęcia, że zeznania te potwierdzają dostawy dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, tym bardziej, że skarżący stanowczo twierdzą, że sporne dostawy realizowane były transportem sprzedawcy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustalenia leżące u podstaw wydania zaskarżonej decyzji wywiedzione zostały z materiału dowodowego ocenionego całościowo, starannie, z zachowaniem konsekwencji i logiki, co oznacza, że przy dokonywaniu tej oceny nie doszło do naruszenia art.187 § 1 i art.191 O.p.

4.4 Ocenie, o jakiej mowa wyżej, poddany został, wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy kompletny i zgromadzony bez naruszenia art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.188 O.p. i nie zmienia tego nieprzeprowadzenie w toku postępowania podatkowego wszystkich dowodów wnioskowanych przez skarżących oraz rozprawy. Zauważyć bowiem należy, że istotą postępowania dowodowego jest ujawnianie faktów (okoliczności faktycznych) istotnych dla sprawy (por.: art.122, art.180 § 1, art.188 O.p.), a nie wyjaśnianie rozbieżności lub sprzeczności w materiale dowodowym, te bowiem są przedmiotem analizy i rozważań w ramach oceny dowodów. Okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. że: * M.Z. nie dokonywał żadnych faktycznych dostaw na rzecz A., * wystawiał on jednak faktury niemające związku z rzeczywistymi transakcjami, w tym faktury zakwestionowane w sprawie, * nie dokonywał on spornych dostaw także przy użyciu paliwa stanowiącego własność T.C., * skarżący nie zapłacili kwoty [...] zł z wynoszącej [...] zł należności wynikającej z zakwestionowanych faktur, a dodatkowo także że * na podstawie zakwestionowanych faktur skarżący nie zakupili od M.Z. mieszaniny oleju bazowego i komponentów, dające podstawę do ustalenia, że wykazana w zakwestionowanych fakturach kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, zostały natomiast wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, o czym mowa w pkt 4.3 niniejszego uzasadnienia. Przesłuchiwanie świadków w oczekiwaniu, że zmienią oni swoje dotychczasowe zeznania, nie znajduje uzasadnienia prawnego.

W kontekście, o którym mowa, dodać należy, że - wbrew sugestiom skarżących zawartym we wniosku dowodowym - w zeznaniach z [...].03.2006r. M.Z. potwierdził fakt wystawiania fikcyjnych faktur i brak jakichkolwiek dostaw z jego firmy do spółki A., nie ujawnił więc żadnych nowych faktów, których ustalenie mogłoby mieć znaczenie w niniejszej sprawie. Z zeznań J.W. wynika natomiast, że nie ma on wiedzy co do faktu dostarczenia towaru przez M.Z. na rzecz spółki A., które to czynności miałyby być udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Z zeznań tych, jak też z twierdzeń samych skarżących nie wynika ponadto, aby jakikolwiek związek z tymi dostawami mógł mieć R.B., a przypomnieć w tym miejscu należy, że w sprawie nie chodzi o dokonanie ustaleń dotyczących jakichkolwiek transakcji.

4.5 Zgodnie z art.180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a stosownie do art.181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art.284a § 3, art.284b § 3 i art.288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle tych regulacji, wprost dopuszczających włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodów pozyskanych w toku innych postępowań, niezależnie od tego, czy strona tego postępowania miała taki status również w tych innych postępowaniach, jako nieznajdujące oparcia w przepisach prawa ocenić należy twierdzenie, że skorzystanie przez organy z takiego sposobu gromadzenia materiału dowodowego narusza jakiekolwiek prawa strony tego postępowania. Tym bardziej, że włączania oznaczonego materiału dowodowego do sprawy niniejszej były prawidłowo ujawniane przed skarżącymi przez wydawanie i doręczanie stosownych postanowień, a skarżący mogli się z tym materiałem dowodowym zapoznać.

4.6 W skardze trafnie zostało wskazane, że sytuacja, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu towarowego ze wskazanym w niej kontrahentem nie oznacza definitywnej dyskwalifikacji tej transakcji z punktu widzenia możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że w oparciu o wiarygodne dowody zostanie wykazane rzeczywiste poniesienie tych wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które będą mogły być poddane formalnej weryfikacji przez organy podatkowe, a wykazanie to może nastąpić przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych. Jak jednak wykazano wyżej, w toku postępowania przeprowadzonego bez naruszenia przepisów postępowania skarżący nie wykazali, że rzeczywiście ponieśli w celu osiągnięcia przychodów, tj. na zakup oleju napędowego, wydatki w wynikającej z zakwestionowanych faktur kwocie [...] zł (netto).

Wobec powyższego, stwierdzając, że nie zachodzą ustawowe podstawy do uwzględnienia skargi, sąd skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.