Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1315/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant - Urszula Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2008r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z 11 kwietnia 2008 r. firmy N. Spółki z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2008 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2006 r. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

Zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] grudnia 2003 r., objęto procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. towar określony jako:

części do drukarek (cartridge, podajnik, bęben, rolka, podstawa, dźwignia) – zapis w polu 31 poz. 1 SAD, deklarowany kod PCN 8473 30 90 0 z zerową stawką celną;

toner do drukarek laserowych – zapis w polu 31 poz. 11 SAD, deklarowany kod PCN 8473 30 90 0 z zerową stawką celną;

urządzenie wejścia-wyjścia – zapis w polu 31 poz. 12 SAD, deklarowany kod PCN 8471 60 90 0 z zerową stawką celną;

części do drukarek (podajniki) – zapis w polu 31 poz. 13 SAD, deklarowany kod PCN 8473 30 90 0 z zerową sławką celną,

części do drukarek (podstawa) – zapis w polu 31 poz. 14 SAD, deklarowany kod PCN 8473 30 90 0 z zerową sławką celną,

urządzenie wejścia-wyjścia – zapis w polu 31 poz. 16 SAD, deklarowany kod PCN 8471 60 90 0 z zerową stawką celną;

części kopiarki (rolki, bębny, separator, wałek, taca, pokrywa) – zapis w polu 31 poz. 17 SAD, deklarowany kod PCN 8473 30 90 0 z zerową sławką celną,

W toku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] w W. ustalono, że importer dla urządzeń wielofunkcyjnych o symbolach [...] oraz części do urządzeń [...] (m. in. w postaci podstaw, dźwigni, rolek) i akcesoriów w postaci toneru do [...] i cartridge do [...] deklarował w zgłoszeniach celnych nieprawidłowe kody PCN, co miało wpływ na określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Zdaniem kontrolujących urządzenia wielofunkcyjne o symbolach jw. winny być klasyfikowane do kodu PCN 9009 12 00 0, natomiast części i akcesoria do tych urządzeń do kodu PCN 9009 99 00 0.

Postanowieniem z [...] stycznia 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uznania ww. zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wymiaru należnego cła. Następnie decyzją z [...] listopada 2006 r., uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do pozycji 1, 11, 12, 13, 14, 16, 17 SAD. W przedmiotowej decyzji urządzenia wielofunkcyjne [...] zostały zaklasyfikowane do kodu PCN 9009 12 00 0, a kwota długu celnego została określona z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 12% wartości celnej towaru. Natomiast części do urządzeń wielofunkcyjnych oraz tonery zostały zaklasyfikowane do kodu PCN 9009 99 00 0 z zerową stawką celną.

Pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zaklasyfikowanie urządzeń objętych decyzją do kodu PCN 8471 60 90 0, a części do tych urządzeń - do kodu PCN 8473 30 90 0 lub alternatywnie o stwierdzenie jej nieważności z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie ponownie wniosła o: powołanie biegłego, przeprowadzenie dowodu z monografii dr D. A. A., przeprowadzenie dowodu z WIT nr [...], przeprowadzenie dowodu z BTI wydanych w krajach członkowskich "starej" Unii Europejskiej, które klasyfikują urządzenia wielofunkcyjne w pozycji 8471 Taryfy celnej lub w pozycji taryfowej 9009, uzyskanie wyjaśnień Komisji Wspólnot Europejskich.

Decyzją nr [...] z [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie przedmiotem sporu była klasyfikacja taryfowa urządzeń firmy [...] o symbolu [...], części do urządzeń z serii [...] (podajnik, bęben, rolka, podstawa, dźwignia) oraz tonerów do urządzeń wielofunkcyjnych. Z przedłożonych przez Stronę i przyjętych jako dowody w sprawie dokumentów wynika, iż sporne urządzenia pozwalają na jednoczesne korzystanie z różnych funkcji tzw. operacji wielofunkcyjnych. Dane techniczne i schematy blokowe urządzeń wskazują, iż podstawę (główny zespół urządzenia) stanowi standardowy moduł kopiujący, który opcjonalnie można rozszerzyć o zespoły umożliwiające wykonywanie funkcji drukarki sieciowej, skanera lub faksu. Funkcję drukarki sieciowej, skanera lub faksu, w zależności od modelu, uzyskuje się poprzez dodanie do modułu kopiującego odpowiednio; zespołu drukującego, skanującego lub faksującego. Dyrektor Izby zauważył, że zespoły drukujące, skanujące lub faksujące przedmiotowych urządzeń w postaci np.: zestawu sieciowego [modułu [...]], kart [...], kart faksu czy kart drukarki, interfejsów sieciowych [...], sterowników sieciowych [...], kontrolera drukarki [...], zestawu drukarki sieciowej [...], modułów pamięci [...] lub modemu nie wchodzą w skład głównego zespołu urządzenia, lecz stanowią wyposażenie opcjonalne, co jednoznacznie wynika z danych technicznych spornych urządzeń.

Zdaniem Dyrektora Izby okoliczność wyposażenia ww. urządzeń w specjalizowane układy mikroprocesorowe i interfejsy komunikacyjne przesądza o tym, że sporne urządzenia nabierają cech specjalizowanych urządzeń cyfrowych współpracujących z zewnętrzną maszyną do automatycznego przetwarzania danych (komputerem), z siecią informatyczną oraz z siecią telefoniczną.

Zdaniem Dyrektora Izby maszyny do automatycznego przetwarzania danych zostały zdefiniowane w uwadze 5 (A) do działu 84 Taryfy celnej. Natomiast zasady klasyfikacji taryfowej maszyn do automatycznego przetwarzania danych jak również urządzeń z nimi współpracujących (w zależności od sposobu zgłaszania ich do procedury dopuszczenia do obrotu) określają uwagi 5(B), 5(C), 5(D) i 5(E) do działu 84 Taryfy celnej. I tak:

- uwaga 5(C) dot. oddzielnie zgłaszanych urządzeń maszyn do automatycznego przetwarzania danych,

- uwaga 5(B) z zastrzeżeniem punktu 5(E), dot. maszyn do automatycznego przetwarzania danych występujących w postaci systemów,

- uwaga 5(D) - urządzeń wejściowych i wyjściowych maszyn do automatycznego przetwarzania danych,

- uwaga 5(E) - maszyn wykonujących specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych i zawierających lub współpracujących z maszyną do automatycznego przetwarzania danych.

Stosownie do treści uwagi 5(A)(a) do działu 84 cyfrową maszyną do automatycznego przetwarzania danych jest maszyna: przystosowana do zapamiętywania programu lub programów przetwarzania danych, które są na bieżąco potrzebne do wykonania danego programu; dająca się swobodnie przeprogramowywać zgodnie z wymaganiami użytkownika; mogąca wykonywać obliczenia arytmetyczne określone przez użytkownika oraz mogąca wykonywać bez udziału człowieka program przetwarzania danych, który wymaga zmiany działania tego programu w trakcie przetwarzania na podstawie odpowiednich decyzji logicznych Mogą one być niezależnymi maszynami, w których wszystkie niezbędne do przetwarzania danych elementy są zgromadzone we wspólnej obudowie, albo też stanowić systemy, składające się ze zmiennej liczby odrębnych jednostek Zgodnie z komentarzem do uwagi 5(A) zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" z pozycji 8471 wyłączone są te maszyny cyfrowe, które działają wyłącznie w oparciu o stałe programy tj. programy, które nie mogą być zmieniane przez użytkownika, nawet wówczas jeśli użytkownik ma możliwość wyboru spośród kilku stałych programów. Ponadto pozycja ta nie obejmuje także urządzeń zawierających lub współpracujących z maszyną automatycznego przetwarzania danych i wykonujących specyficzną funkcję.

Organ odwoławczy wskazał, że z danych technicznych zawartych w kartach katalogowych wynika, iż współpracę z komputerami zewnętrznymi, siecią informatyczną i siecią telefoniczną zapewniają ww. interfejsy komunikacyjne oraz modemy/karty sieciowe. Przedmiotowe urządzenia wielofunkcyjne, w zależności od modelu, mogą drukować dane elektroniczne, kopiować dokumenty papierowe, skanować dokumenty papierowe i przesyłać je do pamięci operacyjnej komputera sieciowego oraz przyjmować i wysyłać faksy. Okoliczność ta przesądza o tym, iż urządzenia te, w rozumieniu Taryfy celnej (uwaga 5 (C)) nie są cyfrowymi maszynami do automatycznego przetwarzania danych z podpozycji 8471 30 i 8471 41. Przedmiotowe urządzenia mogą natomiast stanowić jednostkę składową systemu maszyn do automatycznego przetwarzania danych (sieci), a mianowicie

0. jednostkę wyjściową (drukarkę) przekształcającą sygnały powstałe w komputerze sieciowym, w postać zrozumiałą dla użytkownika (tekst drukowany) lub

1. jednostkę wejściową (skaner), która skanuje dokumenty papierowe i przesyła je do pamięci komputera sieciowego.

Jednakże, jak dalej zauważył organ, jako urządzenia zgłoszone oddzielnie (bez komputera sieciowego) do odprawy celnej nie mogą być klasyfikowane zgodnie z postanowieniami uwagi 5(B) w podpozycji 8471 49. Ponadto, jak już wcześniej podniesiono, sporne urządzenia mogą również współpracować z siecią telefoniczną pełniąc funkcję faksu lub pracować niezależnie jako fotokopiarki wykonujące kopie z dokumentów papierowych, co dodatkowo przesądza o tym, iż urządzeń tych nie można zaliczyć do cyfrowych maszyn do automatycznego przetwarzania danych z podpozycji 8471 30, 8471 41 i 8471 49, a do grupy urządzeń wykonujących inne funkcje niż przetwarzanie danych i zawierających współpracujących z maszynami do automatycznego przetwarzania danych.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby uznał, iż skoro sporne urządzenia wielofunkcyjne nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powołaną wyżej uwagą 5 (B), ich klasyfikacja winna być przeprowadzona zgodnie z uwagą 5 (D) lub 5 (E). Organ wskazał, iż pozycja 8471 przeznaczona jest wyłącznie dla tych urządzeń, które spełniają funkcje właściwe dla urządzeń wejścia/wyjścia maszyn do automatycznego przetwarzania danych i nie są zdolne do wykonywania innych funkcji. Natomiast pozostałe urządzenia współpracujące z maszynami do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji. W tym stanie rzeczy stwierdził, że zgodnie z uwagą 5 (D) w pozycji 8471 mogą być klasyfikowane tylko drukarki komputerowe, jako urządzenia zdolne do nanoszenia na papier obrazu wygenerowanego przez komputer. W tym przypadku, do urządzeń tych jako całości nie ma zastosowania uwaga 5(E) do działu 84 Taryfy celnej. Jeśli natomiast urządzenie jest zdolne do nanoszenia na papier obrazu wygenerowanego przez urządzenie inne niż komputer (np. kopiarka, faks) klasyfikacja musi być przeprowadzona zgodnie z postanowieniami powołanej wyżej uwagi 5 (E).

W oparciu o charakterystykę techniczną urządzeń zawartą w instrukcjach obsługi, kartach katalogowych urządzeń oraz w innych nadesłanych przez stronę materiałach informacyjnych Dyrektor Izby ustalił, iż będący przedmiotem importu towar to urządzenia wielofunkcyjne posiadające modułową konstrukcję. Główny zespół urządzenia stanowi cyfrowa kopiarka wyposażona w pamięci obrazu [od 16 MB do 128 MB, w zależności od typu] oraz laserowy system suchego nanoszenia elektrostatycznego. Przedmiotowa kopiarka cyfrowa [zbudowana m.in. z zespołu laserowego systemu nanoszenia elektrostatycznego i zespołu skanującego] funkcję laserowej drukarki sieciowej uzyskuje dopiero po wyposażeniu jej w tzw. zestawy sieciowe oraz interfejsy podłączenia sieciowego, a funkcję skanera poprzez sterownik sieciowy, interfejs komunikacyjny lub adapter sieciowy. Natomiast uzyskanie przez urządzenie funkcji faksu wymaga zainstalowania modemu lub karty faksu.

Z powyższego wynika, że tylko operacji tworzenia kopii z oryginalnego dokumentu papierowego (kopiowania) można dokonać bez konieczności wykorzystywania zestawów sieciowych, interfejsów komunikacyjnych lub kart sieciowych. Natomiast do tworzenia dokumentów z danych generowanych przez sieć komputerową (drukowanie-wydruk) oraz do skanowania, czyli wprowadzania obrazu do pamięci komputera sieciowego niezbędne są zestawy sieciowe sterowniki oraz interfejsy komunikacyjne. Ponadto do tworzenia dokumentów z informacji generowanych przez sieć telefoniczną tj. przyjmowania faksów wysyłania faksów konieczny jest modem lub karta faksu oraz interfejs umożliwiający podłączenie do sieci telefonicznej.

Dalej organ wyjaśnił, iż w zależności od tego jaki rodzaj dokumentu chcemy utworzyć za pomocą spornych urządzeń, wykorzystywane są różne ich moduły. Z powyższego wynika, zdaniem organu, że sporne urządzenia zostały tak zbudowane aby dzięki nim można było wykonać (zależnie od wersji): fotokopię oryginalnego dokumentu papierowego, wydrukować dane wygenerowane przez sieć (komputer sieciowy), przyjąć/wysłać faks lub zeskanować dokument w celu wczytania go do komputera sieciowego.

Wymienione wyżej zadania realizowane są metodą cyfrową, co wiąże się z przekształcaniem sygnałów wejściowych obrazu przez procesor urządzenia wielofunkcyjnego (m.in. zmiana postaci analogowej na cyfrową i cyfrowej na analogową). Wchodzące w skład urządzenia wielofunkcyjnego takie elementy jak drukarka i skaner, aby mogły pracować jako urządzenia peryferyjne komputera muszą zostać wyposażone w odpowiednie układy wejścia/wyjścia. Przy czym organ zauważył, iż ww. moduły jako samodzielne podzespoły nie realizują żadnej funkcji końcowej, dopiero w ukompletowieniu z pozostałymi modułami lub układami wejścia/wyjścia tworzą prawidłowo pracujące urządzenie. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby, rozważania na temat, który z modułów wchodzących w skład poszczególnych urządzeń (drukarka, skanera, faks) pełni rolę podstawową w urządzeniu wielofunkcyjnym nie prowadzą do żadnych wniosków.

Jednocześnie organ celny zauważył, że podczas tworzenia wydruków (hard copy) z danych przesłanych z pamięci zewnętrznego komputera lub sieci komputerowej i skanowania (wczytywania obrazu) do sieci przedmiotowe urządzenia wielofunkcyjne spełniają postanowienia uwagi 5(D), czyli stanowią jednostki wyjściowe/wejściowe komputera. Natomiast podczas wykonywania funkcji kopiowania i faksowania pełnią funkcje specyficzne związane z przetwarzaniem obrazu optycznego na dane cyfrowe i dalszą ich obróbkę w celu przeniesienia kopii obrazu, za pośrednictwem mechanizmu drukującego na nośnik np. papierowy. Zachodzący w urządzeniu proces przetwarzania danych, jest procesem innym niż przy drukowaniu (dane wejściowe w postaci zero-jedynkowej, wyjście w postaci wydruku) i niż przy skanowaniu (dane wejściowe w postaci obrazu optycznego podlegają zmianie na postać zero-jedynkową i dopiero potem podlegają przetwarzaniu i przekazaniu do komputera). Ponadto, podczas kopiowania mamy także do czynienia ze zmianą formy sygnałów z analogowych na cyfrowe, czego nie ma w przypadku tworzenia wydruków (hard copy) i komputera oraz brakiem przekazywania przetworzonych sygnałów do komputera, jak ma to miejsce podczas wczytywania obrazu do komputera (skanowania).

Powyższe fakty najlepiej świadczą o tym, że funkcją urządzenia nie jest wyłącznie funkcja drukowania określana jako proces polegający na przetworzeniu danych pochodzących z sieci informatycznej komputera zewnętrznego na język zrozumiały dla mechanizmu drukującego zapewniającego powstanie na papierze znaków będących odpowiednikami sygnałów generowanych przez sieć informatyczną. Proces ten ma miejsce jedynie wówczas gdy tworzone są dokumenty z danych elektronicznych.

Następnie organ odwoławczy zauważył, iż skoro sporne urządzenia są urządzeniami współpracującymi z komputerami sieciowymi i wykonują funkcje inne niż przetwarzanie danych, a funkcja drukarki komputerowej nie jest ich jedyną funkcją, ich klasyfikacja musi być rozpatrywana przede wszystkim w kontekście postanowień uwagi 5(E) do działu 84 Taryfy celnej, a następnie w kontekście ważności komponentów, z zastosowaniem reguły 3 ORINS. Kryterium funkcji głównej, czyli zaklasyfikowanie zgodnie z uwagą 3 do sekcji XVI Taryfy celnej, nie jest w tym przypadku możliwe do zastosowania, gdyż zasady określone w tej uwadze dotyczą wyłącznie urządzeń wielozadaniowych, których funkcje zostały ujęte w działach 84 i 85 Taryfy celnej. Zauważył bowiem, iż w przypadku urządzeń 4-funkcyjnych [kopiowanie, drukowanie, skanowanie, faksowanie] z racji funkcji sporne urządzenia, pozornie mogą być klasyfikowane do czterech różnych kodów PCN, a mianowicie kodu: PCN 8471 60 40 0 obejmującego drukarki komputerowe; PCN 8471 60 90 0 właściwego dla skanerów; PCN 8517 21 00 0 obejmującego telefaksy; PCN 9009 12 00 0 właściwego dla fotokopiarek.

Organ celny II instancji stwierdził, iż zważywszy na fakt, iż żaden z ww. kodów PCN nie zawiera w swojej treści sformułowań, które odnosiłyby się do spornych urządzeń wielofunkcyjnych jako całości, gdyż każdy z nich odnosi się wyłącznie do poszczególnych jego funkcji, należy uznać, że żaden z ww. kodów PCN nie opisuje urządzeń wielofunkcyjnych w sposób najbardziej szczegółowy, co wyklucza klasyfikację towaru w oparciu o regułę nr 3(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ponadto klasyfikację wg tej reguły wykluczyła uwaga 1 (m) do sekcji XVI Taryfy celnej stanowiąca, że sekcja XVI nie obejmuje towarów wyszczególnionych w dziale 90. Kody możliwe do zastosowania wchodzą bowiem w zakres trzech różnych działów taryfy, a mianowicie działu 84, 85 i 90. W tej sytuacji, w zależności od dokonanych ustaleń odnośnie istnienia lub braku w urządzeniach modułu przesądzającego o zasadniczym charakterze, klasyfikacja może być przeprowadzona albo zgodnie z regułą 3(b), czyli wg kryterium modułu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia albo zgodnie z regułą 3(c), tj. przez zastosowanie pozycji ostatniej z możliwych do zastosowania.

W ocenie Dyrektora Izby moduł stanowiący o zasadniczym charakterze urządzenia to taki podzespół, po usunięciu którego urządzenie nie może zrealizować swojej funkcji. Pozbawienie przedmiotowego urządzenia modułu drukującego nie pozbawi go możliwości wykonania funkcji skanowania i wysyłania faksów. Z kolei odłączenie modułu skanera nie spowoduje, iż urządzenie nie będzie mogło realizować drukowania danych przesłanych z zewnętrznego komputera lub sieci komputerowej lub przyjmować faksy. Organ zauważył przy tym, iż powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Następnie stwierdził, iż skoro kryterium modułu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia nie było możliwe do zastosowania, tym samym nie było możliwym przeprowadzenie klasyfikacji zgodnie z regułą nr 3(b). Zatem, zgodnie z zasadami klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, klasyfikacja urządzenia musiała być przeprowadzona z zastosowaniem reguły 3(c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zasadność posługiwania się regułą 3(c) w sytuacji gdy towary pozornie mogą być klasyfikowane do różnych kodów PCN, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 października 1999r., sygn. akt V SA 1115/99. Zatem organ uznał, iż dokonanie przez organ I instancji klasyfikacji spornego urządzenia w oparciu o regułę 3(c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej było zasadne. Zgodnie z regułą 3(c), dla spornych towarów należało zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią do zastosowania, czyli pozycję 9009 Taryfy celnej. Natomiast dokonując klasyfikacji, spornego towaru do odpowiedniego kodu PCN w ramach tej pozycji, należało zastosować regułę 6, w myśl której "klasyfikacja towarów do podpozycji Tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane".

Jednocześnie Dyrektor Izby wyjaśnił, iż o klasyfikacji taryfowej w ramach pozycji 9009 przesądza proces tworzenia kopii i proces końcowy tworzenia ukrytego obrazu, a nie wcześniejszy, cyfrowy proces przetwarzania obrazu, czyli proces zachodzący w urządzeniu od momentu otrzymania informacji z systemu informatycznego do momentu przekształcenia sygnału cyfrowego na sygnał optyczny. Z zapisów w pozycji 9009 Taryfy celnej oraz "Wyjaśnień do Taryfy celnej" wynika, że klasyfikacja urządzeń kopiujących na poziomie jednokreskowym zależna jest przede wszystkim od rodzaju urządzenia, z wyszczególnieniem fotokopiarek elektrostatycznych i termokopiarek, przy czym o tym czy fotokopiarka jest elektrostatyczna, czy też nie, decyduje idea kopiowania oryginału za pomocą ładunków elektrostatycznych. Natomiast dla urządzeń innych niż elektrostatyczne i termokopiarki przewidziana została specjalna podpozycja - "Pozostałe fotokopiarki", w której dalsza klasyfikacja zależna jest od typu urządzenia.

Zdaniem organu celnego II instancji dostarczone materiały dowodowe jednoznacznie potwierdzają, że w spornych urządzeniach laserowych zasada tworzenia kopii w pełni odpowiada zasadzie działania kopiarki elektrostatycznej przenoszącej obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" pozycją 9009 Taryfy celnej objęte są aparaty zawierające układ optyczny (składający się zasadniczo ze źródła światła, kondensatora, soczewek, zwierciadeł, pryzmatów lub macierzy włókien optycznych), który rzutuje obraz optyczny oryginalnego dokumentu na powierzchnię światłoczułą oraz elementy służące do wywoływania i drukowania obrazu. Fotokopiarki, w których:

- obraz optyczny jest rzutowany na podłoże (zwykle papier) pokryte np. tlenkiem cynku lub antracenem naładowanym elektrycznością statyczną, a obraz utajony po wywołaniu za pomocą sproszkowanego barwnika jest on wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej zalicza się do grupy kopiarek przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie bezpośrednim;

- obraz optyczny jest rzutowany na bęben (lub płytę) pokryty selenem lub inną substancją półprzewodnikową, naładowaną elektrycznością statyczną, obraz utajony po wywołaniu za pomocą sproszkowanego barwnika jest przenoszony na zwykły papier poprzez oddziaływanie polem elektrostatycznym i wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej zalicza się do grupy kopiarek przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim.

Wyjaśnił też, że różnica między analogową a laserową metodą uzyskiwania wydruków i ich kopii jest sposób przeniesienia obrazu na materiał światłoczuły w postaci bębna lub pasa. W kopiarkach analogowych elementem wytwarzającym (lub przetwarzającym) obraz jest zespół optyczny składający się ze źródła światła (żarówki halogenowe i xenonowe) oraz zespołu luster. Analizowany przez promień świetlny obraz za pomocą światła odbitego przenoszony jest na materiał światłoczuły, po czym w dalszej kolejności na papier. Zasada pracy urządzenia laserowego jest podobna. Różnica polega na rodzaju stosowanego źródła światła - w tym przypadku funkcję tę pełni promień lasera.

Będące przedmiotem importu urządzenia laserowe, co wynika z opisanej wyżej zasady tworzenia kopii, pracują w procesie pośrednim tzn. utworzony na powierzchni światłoczułej obraz jest przenoszony na papier polem elektrostatycznym wytworzonym wskutek naładowania potencjałem ujemnym papieru do kopiowania. Zatem są to urządzenia elektrostatyczne przenoszące obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika (w procesie pośrednim), dla których prawidłowym kodem jest kod PCN 9009 12 00 0 obejmujący fotokopiarki elektrostatyczne przenoszące obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim. Tak przeprowadzona klasyfikacja taryfowa jest zgodna z regułą 3(c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz opinią klasyfikacyjną zawartą w tomie V "Wyjaśnień do Taryfy celnej". W tym stanie rzeczy, zarzut niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego zaklasyfikowania urządzeń wielofunkcyjnych do pozycji 9009 Taryfy celnej organ odwoławczy uznał za niezasadny.

Stanowiska strony odnośnie klasyfikacji urządzeń wielofunkcyjnych nie potwierdza także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 października 1997r. C-67/95. W przedmiotowym wyroku Trybunał zauważył, iż generalnie zasady klasyfikacji urządzeń wielozadaniowych określa uwaga 3 do sekcji XVI CN. Jednakże klasyfikacja wg tej uwagi jest możliwa tylko wówczas gdy poszczególne zespoły tej maszyny są ujęte w działach 84 i 85 Taryfy celnej. Jeśli natomiast zespoły, z których zbudowane jest urządzenie wielozadaniowe objęte są innymi działami Taryfy celnej, klasyfikacja winna być przeprowadzona zgodnie z regułą 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zdaniem Trybunatu rozporządzenie (WE) nr 2587/91 przewiduje interpretację, iż sprzęt taki jak [...], obejmujący scanner, urządzenia przechowywania danych (pamięć) i laserową drukarkę, odpowiada brzmieniu podpozycji 9009 12 00 tego rozporządzenia. Bowiem pozycja 9009 obejmuje, oprócz fotokopiarek optycznych i kopiujących w procesie bezpośrednim, także te kopiujące w procesie pośrednim za pośrednictwem dodatkowego nośnika. W przedmiotowej sprawie, pośredni proces kopiowania polega na przetworzeniu obrazu na dane cyfrowe. W tym względzie, nieistotnym jest fakt, że pośredni proces kopiowania wspólny dla obydwu urządzeń opiera się na najnowocześniejszych technologiach. W konsekwencji, z uwagi na ich zastosowanie jako fotokopiarki, obydwa urządzenia mogą być klasyfikowane w pozycji 9009, a dokładniej w podpozycji 9009 12 00.

Nieuzasadnione jest także, zdaniem organu odwoławczego, żądanie uzyskania wyjaśnień Komisji Europejskiej odnośnie rozbieżności pomiędzy wykładnią klasyfikacyjną nr 117/15 opublikowaną w rozporządzeniu Komisji Wspólnot Europejskich nr 1165/95 z dnia 23 maja 1995r, a opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów znajdującą się w V tomie "Wyjaśnień do Taryfy celnej". Organ zauważył, że wbrew twierdzeniu skarżącej, nie ma rozbieżności między towarami, o których mowa w ww. rozporządzeniu a spornym towarem, które wykluczałyby zastosowanie zalecone klasyfikacji. O funkcjonalności bowiem spornego urządzenia, a więc i jego klasyfikacji Taryfowej do pozycji 9009, przesądza końcowy proces tworzenia ukrytego obrazu, a nie wcześniejszy, cyfrowy proces przetwarzania obrazu, czyli proces zachodzący w urządzeniu od momentu otrzymania informacji z systemu informatycznego do momentu przekształcenia sygnału cyfrowego na sygnał optyczny.

Dyrektor Izby odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego w celu: ustalenia czy w urządzeniach zachodzi proces automatycznego przetwarzania danych; określenia znaczenia komponentów w obsłudze poszczególnych funkcje urządzenia oraz wskazania czy urządzenie zawiera układ optyczny, który rzutuje obraz optyczny na powierzchnię światłoczułą wyjaśnił, iż nie zachodziła konieczność zasięgania opinii biegłego, gdyż prezentowane przez skarżącą kwestie nie są sporne lub znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz dotyczą zagadnień, które dla klasyfikacji taryfowej urządzenia nie mają istotnego znaczenia.

W kwestii naliczenia odsetek wyrównawczych organ odwoławczy – powołując przepis art. 222 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.); dalej "Kodeks celny" oraz § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 z późn. zm.) – wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie zgłoszenie towarów do procedury dopuszczenia do obrotu z deklarowanym kodem PCN było działaniem nieprawidłowym, wynikającym z zaniedbania obowiązków zgłaszającego towar. Spółka nie zapoznała się z opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów zawartą w tomie V "Wyjaśnień do Taryfy celnej", a dotyczącą klasyfikacji taryfowej tego typu urządzeń wielofunkcyjnych. Powyższe skutkowało zaś opóźnieniem w określeniu i zarejestrowaniu prawidłowej kwoty długu celnego. Dodatkowo organ zaznaczył, że w sytuacji gdy zgłaszający miał wątpliwości dot. klasyfikacji to mógł wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla spornego towaru.

Dyrektor Izby za nietrafne uznał zarzuty naruszenia zasad ogólny postępowania wyrażonych w art. 122, art. 123 § 1, art. 180. art. 181. art. 187 § 1, art. 188. art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póżn. zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", w aspekcie odstąpienia od analizy złożonych przez stronę wyjaśnień oraz przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z: monografii dr D. A. A., Wiążących Informacji Taryfowych nr [...] oraz 24 Wiążących Informacji Taryfowych BTI wydanych w krajach członkowskich "starej'' Unii Europejskiej. Postępowanie, zdaniem organu, prowadzone było prawidłowo, a wątpliwości dotyczące stanu towaru wyjaśnione. Ponadto, w przedmiotowej sprawie organy celne umożliwiły stronie uczestnictwo w każdym stadium postępowania, w tym składanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień, a decyzję wydały po ustaleniu stanu faktycznego, na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, po rozpatrzeniu wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności.

Odnosząc się do 24 wiążących informacji taryfowych BTI wyjaśnił, powołując się na art. 270 § 1 Kodeksu celnego, iż nie jest on zobligowany do stosowania kodów wskazanych w tych dokumentach. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są przede wszystkim Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi do sekcji i działów Taryfy celnej oraz komentarz zawarty w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej''. Podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dot. nomenklatury taryfowej nawet wówczas, gdy towary traktowane są odmiennie w innych przepisach, publikacjach, opiniach rzeczoznawców itp. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że szczegółowa analiza uzasadnienia klasyfikacji i opisu towaru zawartego w przedłożonych przez skarżącą wydrukach z elektronicznej bazy BTI dot. urządzeń wielofunkcyjnych, wydanych przez kraje Unii Europejskiej wskazuje, że klasyfikacja urządzeń wielofunkcyjnych do dwóch różnych kodów CN 8471 60 40 00 lub CN 9009 12 00 00, wynika z dokonanych i przedstawionych w uzasadnieniu klasyfikacji ustaleń, a nie jak twierdzi strona, z podziału urządzeń wielofunkcyjnych (wykonujących funkcję drukowania, kopiowania, skanowania i faksowania) na urządzenia przystosowane i nie przystosowane do automatycznego przetwarzania danych. Zauważył, że każde urządzenie, które ma dokonać wydruku danych generowanych przez komputer jest przystosowane do automatycznego przetwarzania danych. Zatem, już sam fakt wykonywania przez urządzenia objęte informacjami taryfowymi (BTI) funkcji drukowania, dowodzi iż okoliczność przystosowania lub nie przystosowania urządzenia do automatycznego przetwarzania danych nie stanowiła przesłanki przesądzającej o ich klasyfikacji. Z treści uzasadnienia klasyfikacji zawartej w wiążącej informacji taryfowej nr [...] wynika, że klasyfikacja określona została przez postanowienia reguły nr 1 i 6 oraz rozporządzenia 517/1999 (pozycja 2) lub reguły nr 1, 3(c) i 6. Zastosowanie reguły 3(c) czy też powołanie się na ww. rozporządzenie oznacza, iż w odniesieniu do objętych klasyfikacją taryfową urządzeń ustalono, iż żadna z funkcji urządzenia nie nadaje temu urządzeniu zasadniczego charakteru. Z kolei klasyfikacja urządzeń wielofunkcyjnych do kodu 8471 50 40 00 podyktowana została ustaleniem, że zasadniczy charakter urządzeniu jako całości nadaje drukarka laserowa, czyli urządzenie objęte pozycją 8471, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu klasyfikacji. Okoliczność uznania, iż zasadniczego charakteru urządzeniu jako całości nadaje drukarka laserowa potwierdza także opis towaru dokonany w tych informacjach. W odniesieniu do towaru nie używa się określenia urządzenie wielofunkcyjne, a drukarka laserowa. Inne funkcje urządzenia wymieniane są dopiero w dalszej części opisu towaru.

Jednocześnie Dyrektor Izby wyjaśnił, że przedstawiciel Ministerstwa Finansów na 366 posiedzeniu Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego (13-15 kwietnia 2005r.) zgłosił do zbadania i zajęcia przez Komitet stanowiska odnośnie klasyfikacji taryfowej urządzeń wielofunkcyjnych z serii [...]. Po zbadaniu sprawy, służby prawne Komisji powiadomiły Komitet KC, że odnośnie klasyfikacji taryfowej urządzeń wielofunkcyjnych wykonujących funkcje drukowania, kopiowania i skanowania [dot. urządzeń [...]] celowym jest wydanie rozporządzenia w sprawie klasyfikacji tych urządzeń. Natomiast w odniesieniu do produktu wykonującego funkcje drukowania, kopiowania, skanowania i faksowania [dot. urządzeń [...]] wydawanie rozporządzenia jest niecelowe gdyż dla tego typu urządzeń obowiązuje rozporządzenie Komisji 517/99. W związku z powyższym na 386 posiedzeniu Komitetu (12-16 grudnia 2005r) rozpatrywany był dokument TAX U D/6 71/2 005 zawierający m in. projekt załącznika do rozporządzenia Komisji dot. klasyfikacji urządzeń wielofunkcyjnych wykonujących funkcje drukowania, kopiowania i skanowania. Powyższy projekt został przyjęty i opublikowany jako załącznik do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 400/2006 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 70/9. Zauważył, że zgodnie z rozporządzeniami Nr 1165/95 i Nr 517/99 urządzenie wielofunkcyjne (zwane także "kopiarką cyfrową"), spełniające funkcje: skanowania, drukowania, faksowania i fotokopiowania w systemie pośrednim, pracujące niezależnie lub w połączeniu z komputerem winno być klasyfikowane, w myśl postanowień reguły 1, 3c, 6 i uwagi 5E do działu 84 Taryfy celnej, do kodu CN 9009 12 00. Jednocześnie z treści uzasadnienia klasyfikacji wynika, iż w tego typu urządzeniach żadnej z funkcji nie uważa się za funkcję nadającą produktowi zasadniczy charakter, a okoliczność wykonywania lub nie operacji przetwarzania danych, nie stanowi kryterium decydującego o klasyfikacji urządzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r, w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U Nr 226, poz. 1885) -zwanego dalej "Taryfą celną" poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i wykładnię reguł nr 1, 3(b), 3(c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORI) podanych we wskazanej Taryfie celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) - zwanych dalej "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do działu 84 Taryfy celnej oraz do pozycji 8471 i 9009 Taryfy celnej.

2) naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy proceduralne, w wyniku czego błędnie ustalony został stan faktyczny. Zdaniem Skarżącej organ celny;

a) błędnie stwierdził, że urządzenie funkcjonuje dzięki współpracy poszczególnych modułów i żaden z nich nie jest w stanie pełnić żadnej samodzielnej funkcji końcowej, gdy tymczasem urządzenie stanowi kompletną drukarkę laserową, której zastosowanie zostało rozszerzone poprzez dodanie m.in. modułu skanowania, dzięki czemu drukarka uzyskała zdolność wydruku wcześniej zeskanowanych danych,

b) błędnie ustalił, iż urządzenie zawiera moduł wysyłania i przyjmowania faksów, podczas gdy producent nie przewiduje nawet opcjonalnego wyposażenia spornych urządzeń w moduł faksowania,

c) w sposób intencjonalny wybrał zapisy z odpowiednio wyselekcjonowanych akt sprawy, by uwiarygodnić prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia. Dotyczy to komentarza do pozycji 9009 Taryfy celnej zawartego w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", wypaczając w ten sposób intencję ustawodawcy. Zdaniem skarżącej intencją ustawodawcy było objęcie pozycją 9009 Taryfy celnej wyłącznie urządzeń, które działają w oparciu o analogowy proces tworzenia dokumentów. Dlatego też urządzenia, które funkcjonują w oparciu o cyfrowe skanowanie dokumentów i jego przekształcanie nie mieszczą w pozycji 9009,

d) powołując się na zebrany materiał dowodowy dokonał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeregu nieprawidłowości, a mianowicie stwierdził, iż w spornych urządzeniach następuje przetwarzanie obrazu optycznego na dane cyfrowe, podczas gdy obraz optyczny nie jest tworzony przez to urządzenie oraz utożsamia pojęcie "sygnału analogowego" z obrazem optycznym, co nie jest prawdą.

e) nie podjął polemiki z wywodem klasyfikacyjnym Skarżącej,

f) ustalił stan faktyczny w oparciu o materiały informacyjno-reklamowe, a nie dokumentację techniczną.

Spółka zarzuciła również, iż organ celny w sposób nieobiektywny dokonał ustaleń odnośnie charakteru oraz sposobu funkcjonowania spornego urządzenia w kontekście zapisów zawartych w Taryfie celnej oraz w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. W szczególności dotyczy to powołania opisu funkcjonowania tego urządzenia, w którym opisany jest m.in. sposób cyfrowego skanowania dokumentu i jego przekształcenia. Nie odpowiada on jednak analogowemu procesowi optycznemu opisanemu w wyjaśnieniach do pozycji 9009 Taryfy celnej.

Nie zważając na powyższe – zdaniem Skarżącej – organ odwoławczy poprzez posługiwanie się nazewnictwem stosowanym w Taryfie celnej oraz w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, próbuje przekonać, iż sposób tworzenia wydruków z wcześniej zeskanowanych danych w pełni odpowiada zasadzie działania kopiarki elektrostatycznej. Skarżąca zaznaczyła przy tym, iż samo przywołanie opisu działania urządzeń z pozycji 9009 Taryfy celnej nie spowoduje, że sporne urządzenie zacznie odpowiadać zasadzie działania urządzeń z pozycji 9009.

Zasygnalizowane na wstępie skargi powyżej przedstawione zarzuty skarżąca rozwinęła w sposób obszerny w dalszej części uzasadnienia skargi, jednocześnie przedstawiając swoje argumenty na potwierdzenie zasadności zaklasyfikowania spornego towaru do kodu PCN 8471 60 90 0 oraz na podważenie klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organ celny.

Skarżąca wskazała, iż omawiane urządzenia odpowiadają opisowi zawartemu w uwagach 5(B)(b) i 5(B)(c) do działu 84 Taryfy celnej oraz urządzenia te stanowią jednostkę wejścia/wyjścia komputera, odpowiadają także opisowi zawartemu w uwadze 5 (D) do działu 84 Taryfy celnej. Zauważyła, iż do spornego urządzenia nie może mieć zastosowania uwaga 5(E) do działu 84 Taryfy celnej, wyłączająca z pozycji taryfowej 8471 maszyny, które pełnią specyficzne funkcje, inne niż automatyczne przetwarzanie danych. Tezę organu celnego w tym zakresie uznała za błędną i wynikającą z błędnego rozumienia procesów zachodzących w spornych urządzeniach.

Podała, że organ celny przyjął, że sporne urządzenia wykonują różne funkcje, tj. drukowania, kopiowania, skanowania i faksowania. Wyjaśniła, iż są to możliwe użytkowe zastosowania tych urządzeń. Z technicznego punktu widzenia każda z tak opisanych "funkcji" jest w rzeczywistości automatycznym przetwarzaniem danych zarówno co do formy tych danych, jak i co do nośnika tychże danych. Będące przedmiotem importu urządzenia nie wykonują żadnych specyficznych funkcji. Podkreśliła, iż w spornych urządzeniach zachodzi wyłącznie proces automatycznego przetwarzania danych oraz przechowywania tych danych w urządzeniu pamięci, a to wyklucza zastosowanie w sprawie uwagi 5(E) do działu 84 Taryfy celnej.

Dlatego też Skarżąca wskazała, iż organy celne w sposób nieprawidłowy zinterpretowały postanowienia ww. uwagi, która w jej ocenie nie stanowi przesłanki wyłączającej sporne urządzenie z pozycji 8471 Taryfy celnej. W konsekwencji wywiodła, iż organy celne wychodząc z błędnych założeń m.in. o zasadniczym znaczeniu dla klasyfikacji ostatniej fazy powstania wydruku, dokonały nieprawidłowej klasyfikacji spornego urządzenia do pozycji 9009 Taryfy celnej, posiłkując się regułą klasyfikacyjną 3(c) ORINS. Gdyby jednak oparły swoje ustalenia o kwestie technologiczne związane z jego funkcjonowaniem, wskazujące na zachodzące w tym urządzeniu procesy, przepływ sygnałów i danych oraz ich przetwarzanie, dokonałyby ich klasyfikacji z wykorzystaniem reguły 3(b) ORINS. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie klasyfikacyjne byłoby odmienne od zawartego w decyzjach wydanych w obu instancjach i wskazywałoby kod PCN 8471 60 40 0. Spółka podniosła również, iż mimo złożonego wniosku organy celne nie zdecydowały się na przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność występowania w spornych urządzeniach komponentu nadającego im zasadniczy charakter, do czego uprawnione były na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Dalej, Skarżąca podniosła, iż w spornym urządzeniu nie występuje "(foto)kopiarka elektrostatyczna", czy też "moduł kopiujący" by możliwym było rozważanie pozycji 9009 Taryfy celnej jako jednej z możliwych do zastosowania. Zaznaczyła przy tym – i rozwinęła to w dalszej części skargi – iż opis procesów wymaganych dla urządzeń z pozycji 9009 i podpozycji 9009 12 Taryfy celnej, nie odpowiada procesom zachodzącym w spornym urządzeniu. Tym samym, gdyby nawet rozważać pozycje możliwe do zastosowania dla spornego urządzenia i zastosować w sprawie regułę 3(c) ORI (którą stosowały organy celne), należałoby zastosować pozycję 8471 jako właściwą dla drukarek i skanerów.

Wskazując na wadliwości proceduralne dostrzeżone w sprawie, Skarżąca wskazała, iż organy obu instancji opierały się w trakcie prowadzonego postępowania jedynie na materiałach informacyjno-marketingowych. Materiały te nie zawierają zaś danych technicznych, na podstawie których możliwym byłoby ustalenie zasad funkcjonowania spornego urządzenia. Skarżąca zauważyła więc, iż na faktach, a nie na sposobie reklamowania spornego towaru, powinno opierać się orzekanie w kwestiach klasyfikacji taryfowej. Organy celne nie posiadają zaś w swoich aktach materiałów technicznych, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie. Tym samym ich postępowanie wyjaśniające naruszyło zdaniem Spółki dyspozycję art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mając w związku z tym istotny wpływ na wypaczenie wyniku, jakim ono się zakończyło. Z wymienionych powodów, obie decyzje wydane w sprawie jako oparte na niepełnym materiale dowodowym, jedynie o charakterze informacyjnym, nie mogą się ostać i winny zostać usunięte z obrotu prawnego. Skarżąca wskazała też, iż z uzasadnienia decyzji można wywnioskować, że organ odwoławczy w sposób nierówny traktował zgromadzone w sprawie dowody, zarówno te, które w sposób bezpośredni odnoszą się do spornego urządzenia, jak również te, które mają charakter wspierający. W odniesieniu do obu kategorii dowodów, organ odwoławczy faworyzował te, które zawierały treści wspierające jego stanowisko, deprecjonując lub pomijając te, które podważały jego stanowisko, potwierdzając zdanie prezentowane przez Skarżącą. W tym kontekście Skarżąca stwierdziła, iż działanie organu celnego nie odpowiada dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca oczekiwała, że organ celny dopełni swoich obowiązków wynikających z art. 120 Ordynacji podatkowej i zastosuje się do wymogów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Działanie takie stanowiłoby także realizację zasady zaufania do organów państwa, wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części skargi Skarżąca wywiodła, iż brak było podstaw prawnych w sprawie do zastosowania wprowadzonej do tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej opinii znajdującej się na str. 2425, zgodnie z którą do pozycji 9009 Taryfy celnej należałoby także klasyfikować urządzenia cyfrowe. Zdaniem Skarżącej, wspomniana opinia jest sprzeczna zarówno z zapisami samej Taryfy celnej (aktu wyższej rangi), jak i zapisami zawartymi na str. 2039 tomu IV Wyjaśnień do Taryfy celnej, a tym samym nie powinna stanowić podstawy dla dokonywania rozstrzygnięć klasyfikacyjnych. Akt niższej rangi, jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. nie może bowiem zmieniać aktu hierarchicznie wyższej rangi, jakim w tym przypadku jest Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazała na merytoryczną wadliwość wymienionej opinii, potwierdzającej klasyfikację taryfową dokonaną przez organy celne.

Wskazując na naruszenie przepisów o odsetkach wyrównawczych i uzasadniając zarzut naruszenia przez organy celne obu instancji § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r., skarżąca podniosła m.in., iż skomplikowany charakter spornego urządzenia oraz możliwość rozważenia różnych kodów PCN jako możliwych do zastosowania, dowodzi, że przepisy w zakresie klasyfikacji taryfowej nie były na tyle precyzyjne, aby umożliwić w sposób jednoznaczny klasyfikację towaru. W tej sytuacji za bezpodstawne uznała nałożenie na nią odsetek wyrównawczych z uwagi na zarzucenie jej świadomego wprowadzenia w błąd organu celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić trzeba, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.").

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami ustawy Kodeks celny stosowanej w niniejszej sprawie na mocy art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), oraz ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd nie dopatrzył się w sprawie takich uchybień prawa, które winny skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia i uznał, iż decyzja, będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia – co do klasyfikacji spornego towaru w obowiązującym stanie prawnym – przekonywujące i właściwe, natomiast podniesione w skardze zarzuty – nieuzasadnione.

W pierwszej kolejności Sąd rozważył podnoszone przez Skarżącą zarzuty o charakterze procesowym.

W ocenie Sądu, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, z uwagi na sposób prowadzenia postępowania dowodowego i zebrany w jego toku i uwzględniony materiał dowodowy, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd stwierdza, iż w jego ocenie, akta administracyjne sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie przez organy celne prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organy celne obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na dokumentach pochodzących od strony. Na podstawie zawartych w kartach katalogowych oraz instrukcjach obsługi urządzeń schematów funkcjonalnych i danych technicznych organy orzekające w sprawie ustalały budowę i funkcjonowanie spornych urządzeń oraz zachodzące w nich procesy technologiczne na potrzeby – co należy podkreślić – Taryfy celnej posługującej się własnymi pojęciami – i w celu ich prawidłowego zataryfikowania. Jeżeli Skarżąca dysponowała innymi, dodatkowymi materiałami winna była takie dowody w sprawie przedstawić na etapie postępowania celnego.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, iż dokumenty zawierające informacje o urządzeniach wielofunkcyjnych, przekazane – jak zostało to powyżej zaznaczone – przez stronę i mające w jej ocenie charakter jedynie informacyjny, są tworzone tylko na potrzeby reklamowe lub marketingowe. Dokumenty te zawierają opisy wersji w jakich mogą występować poszczególne typy urządzeń wielofunkcyjnych oraz dane techniczne, na podstawie których można określić budowę urządzenia i funkcje jakie ono wykonuje. Jak wynika z akt sprawy wchodziły one w skład materiału dowodowego, który pozwolił na określenie spornego towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej.

Należy ponadto zauważyć, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do przedłożonych przez Skarżącą wiążących informacji taryfowych (BTI) wydanych przez władze celne państw członkowskich w okresie dokonania spornego zgłoszenia celnego, które dla podobnych urządzeń wskazywały jako właściwą pozycję 8471, wyjaśniając, iż taka klasyfikacja została podyktowana ustaleniem, że zasadniczy charakter urządzeniu jako całości nadaje drukarka laserowa objęta pozycją 8471. Odnosząc się z kolei do decyzji WIT wydanych innemu importerowi podobnych urządzeń Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż decyzje te utraciły ważność, gdyż stały się niezgodne z interpretacją przepisów taryfy celnej przez zmiany wyjaśnień do nomenklatury towarowej taryfy celnej. Jako nietrafny ocenić należy w powyższym kontekście zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów celnych na skutek wydania odmiennego rozstrzygnięcia niż we wcześniej wydanych decyzjach, w których organy celne zastosowały w odniesieniu do urządzeń z serii [...] kod PCN 8471 60 40 0. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem w odpowiedzi na skargę, iż kod ten został przypisany wyłącznie urządzeniom zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej.

Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znalazł również podstaw do uznania, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu skarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie również naruszenia przepisów prawa materialnego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa urządzeń wielofunkcyjnych firmy [...] o symbolu [...] określonych jako urządzenia wejścia-wyjścia, a także części i akcesoriów do urządzeń wielofunkcyjnych, które – zdaniem Skarżącej – winny być klasyfikowane do działu 84 Taryfy celnej, natomiast – zdaniem organów celnych – prawidłową kodem dla tego typu towarów jest kod PCN 9009 Taryfy celnej.

Przed odniesieniem się do meritum sprawy i ustosunkowaniem się do zarzutów Skarżącej dotyczących tej części skarżonej decyzji, Sąd podkreśla, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawnych, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określenia stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z 25 lipca 1996 r. III ARN 22/96, OSNAP i US 1997 nr 4 poz. 45).

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) z zastrzeżeniem, że wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 k.c., stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze podlega bowiem pewnym regułom. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zgodnie z regułą 1 ORINS opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2 – 6, co potwierdza chronologiczny układ uwag. Jeśli natomiast wyroby gotowe nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z postanowieniami reguły 1 ORINS lub, gdy wyroby te mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z kryteriami zawartymi w regule 3 ORINS w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny.

b) do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

c) jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji zgodnie z regułą 3(a) lub 3(b), należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania.

Zgodnie z Uwagą wyjaśniającą do reguły 3, zawartą w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, metody te stosuje się w kolejności przedstawionej w regule. Reguła 3(b) obowiązuje tylko wtedy, gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3(a), a jeśli nie można zastosować zarówno reguły 3(a) jak i 3(b), wówczas należy zastosować regułę 3(c). Kolejność zatem zależy od (a) specyficznego opisu, (b) zasadniczego charakteru, (c) pozycji, która pojawi się jako ostatnia w kolejności numerycznej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne urządzenia wielofunkcyjne zbudowane są z modułu kopiującego, który opcjonalnie można rozszerzyć o zespoły umożliwiające wykonywanie funkcji drukarki sieciowej, skanera lub faksu. Funkcję drukarki sieciowej, skanera lub faksu, w zależności od modelu, uzyskuje się poprzez dodanie do modułu kopiującego odpowiednio: zespołu drukującego, skanującego lub faksującego. Urządzenia wyposażone są w interfejsy komunikacyjne, specjalizowane procesory firmy [...] oraz pamięć, przez co nabierają cech specjalizowanych urządzeń cyfrowych współpracujących z zewnętrzną maszyną do automatycznego przetwarzania danych, z siecią informatyczną oraz z siecią telefoniczną. Współpracę z komputerami zewnętrznymi, siecią informatyczną i siecią telefoniczną zapewniają interfejsy komunikacyjne oraz modemy/karty sieciowe. Sporne urządzenia wielofunkcyjne mogą drukować dane elektroniczne, kopiować dokumenty papierowe, skanować dokumenty papierowe i przesyłać je do pamięci operacyjnej komputera sieciowego oraz przyjmować i wysyłać faksy.

W ocenie Sądu, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, potwierdzającym realizowanie przez sporne urządzenia powyższych funkcji, organ orzekający zasadnie przyjął, że urządzenia te nie służą tylko do automatycznego przetwarzania danych, lecz spełniają także inne funkcje specyficzne. W tej sytuacji trafnie organ celny uznał, że w sprawie zastosowanie ma uwaga 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej, odnosząca się do maszyn wykonujących specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych i zawierających lub współpracujących z maszyną do automatycznego przetwarzania danych. Istotne tu było uwzględnienie komentarza do powyższej uwagi, zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, zgodnie z którym maszynę wykonującą określoną funkcję inną niż przetwarzanie danych, zawierającą maszynę do automatycznego przetwarzania danych, należy zaliczyć do pozycji odpowiedniej dla wypełnianej funkcji, a w razie braku określonej pozycji od innej a nie do pozycji 8471.

Tym samym importowane przez Spółkę urządzenia wielofunkcyjne winny być zataryfikowane z zastosowaniem ww. uwagi, wyłączającej przyjęcie jako prawidłowego w sprawie kodu Taryfy celnej – 8471 60 90 0, wskazanego przez Skarżącą tak w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze. Nie można bowiem zgodzić się ze Skarżącą, iż sprowadzane przez nią urządzenia wielofunkcyjne służą jedynie do automatycznego przetwarzania danych i nie spełniają żadnych specyficznych funkcji. Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącej organ celny wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, iż funkcja przyjmowania/wysyłania faksów jest zawsze związana z procesem modulacji i demodulacji sygnałów, natomiast funkcja tworzenia kopii z oryginalnego dokumentu papierowego jest zawsze związana z przekształcaniem obrazu na sygnały elektryczne, a procesów tych nie można uznać za automatyczne przetwarzanie danych.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż organ odwoławczy analizując sprawę w powyższym zakresie, "wyszedł" od definicji maszyn do automatycznego przetwarzania danych zawartej w uwadze 5 (A) do działu 84 Taryfy celnej, a następnie po kolei rozważył zasady klasyfikacji taryfowej tego typu urządzeń oraz urządzeń z nimi współpracujących, postępując zgodnie z uwagami 5 (B), 5 (C), 5 (D) do ww. działu Taryfy celnej.

Podkreślić tu należy, co wyjaśnione zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sporne urządzenia zgłoszone zostały do odprawy celnej oddzielnie, tj. bez komputera sieciowego, w związku z czym zasadnie organ przyjął, iż w sprawie nie może mieć zastosowania uwaga 5 (B) do działu 84 Taryfy celnej, odnosząca się do maszyn do automatycznego przetwarzania danych występujących w postaci systemów. Poza tym trafnie wskazał organ, iż sporne urządzenia pełnią także funkcje niż drukowanie, a zatem nie pełnią wyłącznie funkcji właściwych dla urządzenia wejścia/wyjścia maszyn do automatycznego przetwarzania danych co przesądza o zasadnym pominięciu w sprawie uwagi 5 (D), a w konsekwencji prawidłowym oparciu się przez organ wydający zaskarżoną decyzję na uwadze 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej. Nadmienić w tym miejscu także warto, że organ celny nie zaprzeczył by w spornym urządzeniu zachodził proces przetwarzania danych. Istotne jest jednak to, że dane (sygnały) są przesyłane do urządzenia ze źródeł zewnętrznych w tym np.: komputera, co uniemożliwia w ocenie Sądu przyjęcie, że sporne urządzenia stanowią kompletne systemy, na co powołuje się Skarżąca. Odmienna ocena organu celnego co do charakteru spornych urządzeń, niż przedstawiana przez Skarżącą, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy jest uzasadniona i nie powinna być utożsamiana z wybiórczym uwzględnieniem dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organ celny zasadnie przyjął, że klasyfikacja spornego towaru powinna zostać przeprowadzona z zastosowaniem reguły 3 c) ORINS. Opierając się na kryterium funkcji spornych urządzeń należy bowiem stwierdzić, że pozornie towar ten może być klasyfikowany do czterech różnych kodów PCN: 8471 60 40 0 obejmującego drukarki komputerowe, 8471 60 90 0 właściwego dla skanerów, 9009 12 00 0 właściwego dla fotokopiarek oraz 8517 21 00 0 przewidzianego dla telefaksów. Przy czym żaden z powyższych kodów nie obejmuje pojęciowo spornego urządzenia w całości, każdy z nich odnosi się natomiast odrębnie do poszczególnych funkcji tego urządzenia. W tej sytuacji nie można przyjąć by którykolwiek z kodów mogących być pozornie zastosowanych w sprawie opisywał urządzenie w sposób najbardziej szczegółowy i miał pierwszeństwo przed innymi kodami, które opisywałyby towar w sposób bardziej ogólny. Oznacza to, że wykluczona jest w sprawie klasyfikacja spornego towaru z zastosowaniem reguły 3 a) ORINS. Zasadnie organ podniósł również, iż w świetle uwagi 1 (m) do sekcji XVI Taryfy celnej, zgodnie z którą niniejsza sekcja nie obejmuje artykułów wyszczególnionych w dziale 90, należało w pierwszej kolejności ustalić, czy możliwa była klasyfikacja w jednej z pozycji i podpozycji z działu 90.

Trafnie też organ orzekający wskazał, że w spornym urządzeniu nie ma materiału lub komponentu nadającego mu zasadniczy charakter, i że z tego względu reguła reguły 3 b) ORINS nie ma również zastosowania. W tym miejscu Sąd podziela stanowisko organu, że modułem stanowiący o zasadniczym charakterze urządzenia mógłby być taki, którego pozbawienie wyłączyłoby realizowanie wszystkich funkcji urządzenia. Tymczasem z zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisów procesów: kopiowania, drukowania, skanowania, wysyłania i przyjmowania faksów – opartych na informacjach technicznych przekazanych przez Skarżącą – wynika, że np. odłączenie modułu faksu nie pozbawi urządzenia funkcji drukowania danych z komputera czy sieci komputerowej, a odłączenie modułu drukowania nie uniemożliwi wysyłania faksów czy skanowania dokumentów.

Oceny Sądu w omawianym zakresie nie zmienia powoływanie się przez Skarżącą na znaczenie procesora przetwarzania danych (jako elementu drukarki laserowej) przy realizacji innych specyficznych funkcji urządzenia. Z opisu towaru nie wynika by procesor urządzenia był częścią modułu drukującego. Poza tym realizowanie innych specyficznych funkcji w następstwie przetwarzania danych w procesorze urządzenia potwierdza realizowanie tych funkcji, a także zastosowanie (omówionej już powyżej w uzasadnieniu) uwagi 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej. Wskazać należy, że stosowanie tej uwagi nie jest wyłączone w sytuacji gdy inne specyficzne funkcje urządzenia, niż przetwarzanie danych, realizowane są dzięki procesowi zachodzącemu w procesorze urządzenia. Niedopuszczalne w ocenie Sądu jest przyjęcie, że procesor urządzenia jest komponentem o zasadniczym charakterze, zgodnie z regułą 3 b) ORINS, gdyż przyjęcie takiej interpretacji sprzeczne byłoby z komentarzem do uwagi 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej, nakazującym stosowanie do maszyn wykonujących inne funkcje niż przetwarzanie danych (i zawierających maszynę do automatycznego przetwarzania danych), pozycji odpowiedniej dla wypełnianych funkcji, a w sytuacji jej braku – do innej pozycji Taryfy Celnej niż pozycja 8471.

Uwzględniając powyższe organ celny, dokonując klasyfikacji spornych urządzeń, prawidłowo oparł się więc na regule 3 c) ORINS, która stanowi, że gdy nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad kreślonych w regule 3 a) i 3 b), to należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. O klasyfikacji taryfowej w ramach pozycji 9009 zadecydował proces tworzenia kopii i proces końcowy tworzenia ukrytego obrazu, a nie wcześniejszy cyfrowy proces przetwarzania obrazu, czyli proces zachodzący w urządzeniu od momentu przekształcenia sygnału cyfrowego na sygnał optyczny. Należy także wskazać, że z zapisów w pozycji 9009 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że klasyfikacja urządzeń kopiujących na poziomie jednokreskowym zależna jest przede wszystkim od rodzaju urządzenia, z wyszczególnieniem fotokopiarek elektrostatycznych i termokopiarek, przy czym o tym czy fotokopiarka jest elektrostatyczna, decyduje idea kopiowania oryginału za pomocą ładunków elektrostatycznych. Natomiast dla urządzeń innych niż elektrostatyczne i termokopiarki przewidziana została specjalna podpozycja – ‘’Pozostałe fotokopiarki", w której dalsza klasyfikacja urządzenia zależna jest od typu urządzenia.

Kierując się powyższym, a także regułą 6 ORINS (w myśl której klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne), organ celny trafnie zaklasyfikował sporne urządzenia do kodu PCN 9009 12 00 0, właściwego dla fotokopiarek elektrostatycznych przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim. Sąd nie podziela zarzutów Skarżącej w zakresie braku podstaw do zaklasyfikowania spornego w sprawie towaru do kodu przyjętego przez organ celny. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycją 9009 objęte są aparaty zawierające układ optyczny (składający się zasadniczo ze źródła światła, kondensatora, soczewek, zwierciadeł, pryzmatów lub macierzy włókien optycznych), który rzutuje obraz optyczny oryginalnego dokumentu na powierzchnię światłoczułą oraz elementy służące do wywoływania i drukowania obrazu. Fotokopiarki, w których obraz optyczny rzutowany jest na bęben (lub płytę) pokryty selenem lub inną substancją półprzewodnikową, naładowaną elektrycznością statyczną, a obraz utajony po wywołaniu za pomocą sproszkowanego barwnika jest przenoszony na zwykły papier poprzez oddziaływanie polem elektrostatycznym i wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej, zalicza się do grupy kopiarek przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim. W spornym urządzeniu proces tworzenia kopii – opisany szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – odpowiada zasadzie działania kopiarki elektrostatycznej przenoszącej obraz z oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika. Funkcję źródła światła pełni tu promień lasera, co nie zmienia interpretacji przyjętej przez organ, że urządzenia pracują w procesie pośrednim, tzn. utworzony na powierzchni światłoczułej obraz jest przenoszony na papier polem elektrostatycznym wytworzonym wskutek naładowania potencjałem ujemnym papieru do kopiowania. Ustalony przez organ opis zachodzącego procesu kopiowania, wskazuje na wykorzystanie nowocześniejszej technologii w spornych urządzeniach, niż opis zawarty w wyjaśnieniach do pozycji 9009 Taryfy celnej jednakże z tego tylko względu, nie może wyłączać zastosowanego w sprawie przez organ kodu Taryfy celnej.

Należy również podkreślić, że klasyfikacja wielofunkcyjnych urządzeń cyfrowych zawierających w jednej obudowie kserokopiarkę elektrostatyczną, skaner, drukarkę laserową i telefaks oraz wyposażonych w gniazda umożliwiające włącznie ich do sieci komputerowej, została określona w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zawierającym – jak trafnie wskazał organ orzekający – m.in. opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów. Zgodnie z opinią zawartą na str. 2425, tego typu urządzenia winny być klasyfikowane do kodu PCN 9009 12 00 0. Wbrew twierdzeniu Skarżącej opis urządzeń wielofunkcyjnych objętych opinią nie sugeruje, iż urządzenia te składają się z dwóch drukarek i dwóch skanerów, ponieważ należy zauważyć, że zawarte w opinii sformułowanie – "Cyfrowe urządzenie wielofunkcyjne, zawierające w jednej obudowie kserokopiarkę elektrostatyczną, skaner, drukarkę laserową i telefaks. Urządzenie wyposażone jest w gniazda umożliwiające włączenie go do sieci komputerowej" – oznacza, iż urządzenie wielofunkcyjne posiada m.in. cechy funkcjonalne kserokopiarki cyfrowej, wykorzystującej do realizacji tej funkcji skaner i drukarkę. Wchodzące w skład urządzenia wielofunkcyjnego takie elementy jak drukarka i skaner, aby mogły pracować jako urządzenia peryferyjne komputera muszą zostać wyposażone w odpowiednie układy wejścia/wyjścia. To właśnie odpowiednio dedykowane złącza umożliwiają wykorzystanie tych zespołów funkcjonalnych w sposób właściwy dla urządzeń peryferyjnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Drukarka i skaner, jako oddzielne części nie realizują żadnej funkcji końcowej, nawet drukowania danych z komputera lub skanowania obrazu do komputera. Zatem prawidłowość zastosowanego przez organy celne w sprawie kodu Taryfy celnej potwierdza powyższa opinia, która na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645), stała się od dnia wejścia w życie rozporządzenia (tj. od 9 maja 2003 r.) wiążąca. Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowią załącznik do wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 13 § Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów, z którego wynika (§ 1), iż ich ogłoszenie ma zapewnić jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Zatem, obowiązujących Wyjaśnień do Taryfy celnej organ pominąć nie mógł. Opinia ta obowiązywała w dacie dokonania zgłoszenia celnego co oznacza, że była wiążąca tak dla Spółki jak i dla orzekającego w sprawie organu celnego, który nie mógł odmówić jej zastosowania.

Sąd nie podzielił również zarzutów Skarżącej co do wewnętrznej sprzeczności Wyjaśnień do Taryfy celnej z Taryfą celną, a w konsekwencji również z zapisami Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62) ); dalej: "Konwencja HS". W ocenie skarżącej, opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów zawarta na str. 2425 Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą do pozycji 9009 Taryfy celnej należałoby także klasyfikować urządzenia cyfrowe, jest sprzeczna zarówno z zapisami samej Taryfy celnej oraz zapisami zawartymi na str. 2039 tomu IV Wyjaśnień do Taryfy celnej, nie zawierającymi żadnych stwierdzeń wskazujących, że do pozycji 9009 możliwe jest zaliczenie urządzeń cyfrowych, które nie dokonują analogowego procesu tworzenia obrazu optycznego oraz jego rzutowania w celu dokonania wydruku. Należy w powyższym kontekście zauważyć, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, zawartym w wyroku z 9 października 1997 r. sygn. C-67/95, dotyczącym urządzeń wielofunkcyjnych, w których pośredni proces kopiowania, analogicznie jak w spornych urządzeniach, polega na przetworzeniu obrazu na dane cyfrowe (pkt 21 wyroku), nieistotnym jest fakt, że pośredni proces kopiowania opiera się na najnowocześniejszych technologiach. Trybunał powołując się na treść wyroku z 19 listopada 1981 r. sygn. 122/80, podkreślił, iż nawet jeżeli nie można wykluczyć, że ewolucja techniczna usprawiedliwia tworzenie nowej klasyfikacji celnej, zadaniem kompetentnych instytucji unijnych jest branie tego faktu pod uwagę modyfikując unijną taryfę celną. W tych okolicznościach, z uwagi na brak takiej modyfikacji interpretacja taryfy celnej nie może się zmieniać wraz z ewolucją techniczną (pkt 22).

W ocenie Sądu, pomimo, iż objęcie spornego towaru procedurą celną dopuszczenia do obrotu miało miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, za dopuszczalne uznać należy powołanie się przez organ celny na treść orzeczenia TS, w celu dokonania interpretacji prawa krajowego uwzględniającej standardy europejskie, w zakresie w jakim przyjęta wykładania potwierdza zasadność stanowiska organów orzekających, iż pozycją 9009 objęte są zarówno analogowe, jak i cyfrowe urządzenia kopiujące. Zatem okoliczność, iż początkowa faza procesu realizowanego przez sporne urządzenie, tj. od chwili zeskanowania oryginalnego dokumentu do postaci pliku komputerowego (danych cyfrowych) do chwili padania światłą lasera na bęben, polega na przetworzeniu obrazu na dane cyfrowe, nie może stanowić przeszkody dla klasyfikacji urządzeń kopiujących w systemie pośrednim, wykorzystujących przetwarzanie obrazu na dane cyfrowe, do pozycji 9009 Taryfy celnej.

Powyższe stanowisko potwierdzono w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 517/1999 z dnia 9 marca 1999 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L 61 z 10.03.1999, str. 23), w którym w załączniku w pkt 2 wskazano, iż urządzenie wielofunkcyjne (zwane także "kopiarką cyfrową"), spełniające następujące funkcje: skanowanie, drukowanie, faksowanie, fotokopiowanie (proces pośredni), które, analogicznie do spornych urządzeń, pracuje niezależnie (jako kopiarka, drukarka i faks) albo w połączeniu z komputerem lub w sieci komputerowej (jako drukarka, skaner, faks i kopiarka) musi być klasyfikowane do podpozycji 9009 12 00, na podstawie ogólnych reguł 1, 3 c) i 6 interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi 5 (E) do działu 84 oraz treści kodów CN 9009, 9009 12 oraz 9009 12 00, z tego względu, że funkcje odpowiadające tym operacjom nie mogą zostać uznane za nadające tym urządzeniom zasadniczy charakter. Należy wyjaśnić, iż Nomenklatura Scalona opiera się na międzynarodowym Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanym przez Radę Współpracy Celnej, ustanowionym na mocy Konwencji HS, która wraz z protokołem zmian została zatwierdzona w imieniu Wspólnoty dnia 24 czerwca 1986 r. na mocy decyzji Rady (EWG) nr 369/87 z dnia 7 kwietnia 1987 r. dotyczącej zawarcia Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Protokołu zmian do tej Konwencji (Dz. U. UE L 198 z 20.07.1987, str. 1). Zaznaczyć przy tym należy, iż powyższe rozporządzenie zostało przez organ II instancji powołane jedynie na potwierdzenie zasadności zastosowanej w oparciu o regulacje prawa krajowego klasyfikacji taryfowej i nie stanowiło podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Za nieuzasadnione Sąd uznał też żądanie Skarżącej w zakresie uzyskania wyjaśnień Komisji Europejskiej odnośnie rozbieżności pomiędzy wykładnią klasyfikacyjną opublikowaną w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1165/95 z dnia 23 maja 1995 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L 117 z 24.05.1995, str. 15), a opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów znajdującą się w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej na okoliczność potwierdzenia zasadności przyjętej klasyfikacji taryfowej. Sąd podziela stanowisko organu, że o klasyfikacji taryfowej spornego urządzenia do odpowiedniego kodu w ramach pozycji 9090 przesądza końcowy proces tworzenia ukrytego obrazu, a nie wcześniejszy cyfrowy proces przetwarzania danych.

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi sprowadzających się do naruszenia przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej i w konsekwencji błędnego zaklasyfikowania występujących w sprawie spornych urządzeń wielofunkcyjnych. Tak zgromadzony materiał dowodowy jak i obowiązujący w dacie zgłoszenia celnego stan prawny wskazują, że występujące w sprawie urządzenia, z uwagi na funkcje, które wykonują, winny być zaklasyfikowane – z uwzględnieniem uwagi 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej i na podstawie reguły 3 c) i 6 ORINS – do kodu 9009 12 00 0 Taryfy celnej. Stanowiska Sądu nie zmienia przedstawiona w skardze interpretacja wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. C-67/95, będąca odmienną od tej, którą prezentuje organ celny.

Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów o odsetkach wyrównawczych, Sąd wskazuje, że skarżone orzeczenie także i w tym zakresie jest prawidłowe.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił tak podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia w omawianej części, jak również przedstawił argumenty przemawiające za wymierzeniem odsetek wyrównawczych, mając przy tym na względzie także zarzuty odwołania. Sąd nie dopatrzył się tutaj naruszenia ani art. 120 Ordynacji podatkowej ani przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem ustosunkowania się organu celnego do racji podniesionych odwołaniu Skarżącej.

Podstawę prawną orzeczenia o odsetkach wyrównawczych stanowił w szczególności przepis art. 222 § 4 Kodeksu celnego – w brzmieniu obowiązujący w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego – zgodnie z którym, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze .

Powyższy przepis znajdował swoje rozwinięcie w wydanym na podstawie delegacji ustawowej – zawartej w art. 222 § 5 Kodeksu celnego – rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.). Stosownie do treści § 1 ust. 3 ww. rozporządzenia organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy:

1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania,

2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 euro.

W niniejszej sprawie organy celne – powołując się na treść § 1 ust. 3 cyt. rozporządzenia – uznały, iż pobranie odsetek wyrównawczych jest zasadne, bowiem brak jest podstaw do przyjęcia, że zaistniały przesłanki określone w punkcie 1 tego przepisu, które dawałyby podstawę do odstąpienia od obowiązku takiego poboru. W tym miejscu zauważyć należy, iż przepis punktu 1 § 1 ust. 3 cyt. rozporządzenia, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek wyrównawczych i określający przesłanki, w których znajduje on zastosowanie, składa jednocześnie obowiązek ich wykazania na dłużnika, tj. stronę postępowania. Inaczej rzecz ujmując, to na stronie spoczywa ciężar dowodu, że zaistniały "szczególne okoliczności, niewynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania". Nie precyzuje natomiast, jakie okoliczności uznać należałoby za "szczególne", dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał. Tym niemniej, w sposób precyzyjny ustawodawca wskazuje, iż owe okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w obowiązującym stanie prawnym Skarżąca nie dopełniła obowiązku zapoznania się z opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów zawartą w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej i dotyczącą klasyfikacji taryfowej tego typu urządzeń wielofunkcyjnych jak występujące w sprawie. Poprzez swoje zaniedbanie spowodowała opóźnienie w określeniu i zarejestrowaniu prawidłowej kwoty długu celnego. Dodatkowo organ zaznaczył, że jeżeli Skarżąca miała wątpliwości dotyczące klasyfikacji, to mogła wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla spornego typu towaru. Powyższe zdaniem Dyrektora Izby stanowi o braku przesłanek do odstąpienia od wymiaru odsetek wyrównawczych.

W ocenie Sądu stanowisko to jest zasadne. Organ celny analizując sprawę pod kątem przesłanki z § 1 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, powodującej odstąpienie organu celnego od poboru odsetek wyrównawczych, miał bowiem na uwadze, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, a więc czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnienia do taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach) umożliwiały mu przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowe zaklasyfikowanie towaru. Wskazując na załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. w postaci tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej, ograniczający dowolność interpretacji i klasyfikacji cyfrowych urządzeń wielofunkcyjnych, wykazał zaś zaniedbanie jakiego Skarżąca dopuściła się zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu.

Z wymienionych powodów Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organy celne obu instancji § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. za nieuzasadnione.

Z wymienionych powodów, tj. uznając skarżoną decyzję w całości za prawidłową, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.