Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 531/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.247 par. 1 pkt. 2 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.7 ust. 1 pkt. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi H. S. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po rozpoznaniu odwołania H. S. S.A., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie tegoż organu, wydane w pierwszej instancji w trybie nadzwyczajnym, odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Z uzasadnienia decyzji tego organu wynika, że Spółka składając w dniu 5 września 2005 r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jako przesłankę wzruszenia decyzji wskazała art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki decyzja Kolegium została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa, gdyż działając wbrew dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty, odmówiono Spółce prawa do skorzystania ze zwolnienia ustawowego i opodatkowano podatkiem od nieruchomości budynki i budowle infrastruktury portowej, w posiadaniu których jest Spółka. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż podstawową przesłanką warunkującą zwolnienie z podatku od nieruchomości jest posiadanie przez podatnika statusu podmiotu powołanego do zarządzania portem lub przystanią morską. Zdaniem Spółki, wykładnia językowa przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, prowadzi do wniosku, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma charakter przedmiotowy. Oznacza to, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji z dnia [...]. odwołując się do art. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i o przystaniach morskich (Dz. U. Nr 123, poz. 1291) oraz § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie określenia obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 4, poz. 41), dokonało rozszerzającej wykładni wskazanych przepisów prawa, czym naraziło się na zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Ponieważ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu posiadania budynków i budowli infrastruktury portowej, tym samym nałożenie takiego obowiązku na Spółkę, w jej ocenie, uzasadnia zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej.

Organ drugiej instancji argumentując odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej podniósł, iż ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw do jej uchylenia w trybie nadzwyczajnym. Według organu Spółka błędne interpretuje przesłankę z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wadliwe założenia co do przesłanek faktycznych określających warunki zwolnienia, stanowi bowiem naruszenie tego przepisu, nie zaś wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Ponadto zdaniem tego organu zaprezentowana w uzasadnieniu decyzji interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dowodzi, iż przepis ten nie jest jednoznaczny. Podzielając zatem poglądy przyjęte w dotychczasowym orzecznictwie i doktrynie na temat rażącego naruszenia prawa, iż wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową, organ ten uznał, że żadna z kwalifikowanych wad wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowych nie zachodzi.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie, podnosząc zarzuty identyczne jak w treści wniosku z dnia 5 września 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, iż zarzuty Spółki podniesione w odwołaniu w istocie sprowadzają się do żądania ponownego rozpoznania sprawy co do istoty. Tymczasem rolą organu w sytuacji wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jest jedynie dokonanie oceny wadliwości decyzji i stwierdzenie w tym zakresie przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem wad kwalifikowanych wskazanych w art. 247 § 1 pkt 1 i 2 organ ten nie znalazł zaś podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, tj.:

- art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że błędne założenia co do przesłanej wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie stanowi przypadku wydania decyzji bez podstawy prawnej,

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odczytało błędnie normy prawnej w zakresie podatku od nieruchomości od budowli infrastruktury portowej, a tym samy stwierdzenie, że decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 120 ordynacji podatkowej, poprzez nieprzestrzeganie zasady praworządności w związku z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Polemizując z poglądami wyrażonymi przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji, Spółka podniosła, iż nie do zaakceptowania jest pogląd, że błędna interpretacja przepisu prawa nie prowadzi w konsekwencji do wydania decyzji bez podstawy prawnej. Swoje twierdzenia strona skarżąca oparła na wynikającym z art. 217 Konstytucji zakazie dokonywania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego prowadzącej do nałożenia obowiązku podatkowego w sytuacjach, które nie są nim objęte wprost na podstawie normy prawa podatkowego. Według Spółki określenie zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu ustanawiającego zwolnienie z podatku od nieruchomości, jest więc niczym innym, jak rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze , wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzje te nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skarga zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżeniu do Sądu poddane zostały decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydane w trybie nadzwyczajnym, stwierdzenia nieważności, uregulowanym w art. 247 i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustalone w tym przepisie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Katalog tych wad został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej.

Wskazany katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej określa również ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji, wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zawarta w skardze i w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji argumentacja Spółki, odnosząca się do wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mogła stanowić podstawę do wzruszenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] w postępowaniu instancyjnym. Zarzut błędnej interpretacji powołanego przepisu nie może mieć zastosowania w postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż co do zasady postępowanie to nie jest poświęcone ponownej kontroli merytorycznej prawidłowości wydania takiej decyzji. Temu poświęcone jest postępowanie instancyjne (odwoławcze). W niniejszej sprawie Spółka nie skorzystała jednak ze środka zaskarżenia jakim jest skarga, w trybie art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wnoszona na ostateczną decyzję ostateczną organu podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek Spółki postępowania o stwierdzenie nieważności (art. 248 Ordynacji podatkowej) ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzji tegoż Kolegium, w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r.

W rozpoznawanej sprawie Spółka powołując się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zarzuciła organom podatkowym, że nakładając na nią obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu posiadania infrastruktury portowej i powołując się na przepis określający zwolnienie od podatku, błędne go interpretując, w istocie wydały decyzję bez podstawy prawnej.

Stanowisko to nie jest do zaakceptowania. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej zachodzi wówczas, gdy decyzja została wydana, w sytuacji gdy brak jest przepisu dopuszczającego działanie organu administracji w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego, albo gdy zastosowany przepis nie miał charakteru normy powszechnie obowiązującej (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 806 i nast.). Za decyzje wydane bez podstawy prawnej należy uznać również decyzje:

- wychodzące poza sferę stosunków administracyjnoprawnych, np. dotycząca sprawy cywilnej,

- wydane w sprawach, w których sytuacja prawna adresata jest kształtowana z mocy prawa, co wyklucza kształtowanie tej sytuacji w drodze decyzji,

- decyzje wydane w sprawach, w których z mocy przepisów prawa materialnego czynności organu powinny być wykonane w innej formie niż decyzja,

- wydane na podstawie przepisów prawa regulujących stany faktyczne oczywiście odmienne od rzeczywistego stanu faktycznego, jaki zaistniał w rozstrzygniętej sprawie,

(por. B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1992, s. 225 i nast.).

Jak wynika z akt podatkowych sprawy, podstawą decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości były przepisy prawa materialnego, tj. art. 2, art. 3 ust. 1, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz przepis art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył, że powołane powyżej przepisy w dacie wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności Spółka żądała, bez wątpienia stanowiły powszechnie obowiązujące normy prawa podatkowego. Organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej uprawniony był do dokonania wymiaru podatku w formie decyzji w stosunku do Spółki, która złożyła deklarację podatkową i wykazała je w kwocie niżej niż określona przez organ w toku postępowania podatkowego. Określając zatem wysokość tego zobowiązania z uwzględnieniem reguł wskazanych w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczących maksymalnych stawek podatkowych, organ ten działał w granicach prawa, wynikających z konkretnych przepisów prawa materialnego. Wypełniając normy przepisane prawem, tj. art. 2 i 3 powołanej ustawy, organ wskazał również na zakres przedmiotowo-podmiotowy ich zastosowania, w ten sposób, iż opodatkował podatkiem od nieruchomości budynki i budowle będące w posiadaniu Spółki.

Z tych względów, zdaniem Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę organy podatkowe trafnie stwierdziły, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji w postaci wydania decyzji bez podstawy prawnej. Skoro organy podatkowe uznały, iż brak jest podstaw do zwolnienia przedmiotowych budynków z podatku i określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości powołały się na wyżej wymienione przepisy prawa, to rozstrzygnięcie takie nie może spotkać się z zarzutem braku podstawy prawnej. Na ocenę występowania w sprawie tej przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji nie mogły mieć wpływu zawarte w skardze wywody Spółki sprowadzające się de facto, do interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, albowiem jak słusznie zauważono, odmienna, czy też błędna interpretacja tegoż przepisu, stanowi ewentualne naruszenie przepisu, nie zaś przykład wydania decyzji bez podstawy prawnej (vide: wyrok: NSA z dnia 16 czerwca 1999 r. III SA 5540/98).

Odnośnie drugiego z zarzutów Spółki, podniesionego w skardze, tj. naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne odczytanie normy prawnej w zakresie podatku od nieruchomości od budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury portowej, a tym samym wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, Sąd orzekający w tym składzie, w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych, iż o wykluczeniu rażącego naruszenia prawa można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Najogólniej mówiąc, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. III SA 1110/00, niepublikowane).

Pojęcie wykładni, ogólnie rzecz ujmując, sprowadza się do ustalenia znaczenia określonego przepisu lub jego części. W innym rozumieniu jest to rekonstrukcja z przepisów prawa jednoznacznej normy postępowania.

W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe przedstawiły dwie ścieżki interpretacji spornego art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując przede wszystkim na to, że dopuszczalna jest zarówno interpretacja prowadząca do wniosku, iż zwolnieniu podlegają te budynki i budowle, które ze względu na swoją funkcję służą do obsługi statków, jak również i taka, która prowadzi do wniosku, że obiekty te muszą być przeznaczone do wykonywania zadań związanych z obsługą portu, ale przez podmiot zarządzający portem. Odwołując się zatem zarówno do reguł wykładni językowej jak i systemowej, organ wskazał na wątpliwości interpretacyjne jakie wynikają z analizy treści wskazanego przepisu. Zwrócić uwagę należy również na to, iż w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej Kolegium podkreśliło, iż przewidziane w art. 7 tej ustawy zwolnienia mają charakter podmiotowy, przedmiotowy, a niektóre podmioto-przedmiotowy, przy czym jednoznaczne rozdzielenie zwolnień podatkowych na czysto przedmiotowe i wyłącznie podmiotowe jest w wielu wypadkach niemożliwe.

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Kolegium, że z zapisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "zwalnia się od podatku od nieruchomości" i zawartego w nim katalogu zwolnień można wyprowadzić wniosek, iż zwolnienia tam przewidziane zawierają element podmiotowych i przedmiotowy. Jest przy tym charakterystyczne, że wspomniane podziały zwolnień wyróżnione w nauce prawa podatkowego niekiedy wykazują związek podmiotowo-przedmiotowy.

Nie dokonując zatem oceny samej poprawności interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przeprowadzonej przez organ podatkowy, należy stwierdzić za organem, iż skoro wspomniany przepis nie był jednoznaczny, to wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako "rażące" naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 18 czerwca 1997 r. sygn. akt III SA 422/96; publ. Glosa 1998, Nr 10, poz. 29). Ponieważ w judykaturze przyjmuje się, że za rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, (por. m.in. wyrok: NSA z dnia 13 maja 2003 r. sygn. akt III SA/2395/01), to tym samym zaskarżone rozstrzygnięcia organu odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na brak przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, odpowiadają prawu.

Oznacza to, iż bezpodstawne stają się również zarzuty naruszenia przez organ przepisów proceduralnych, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzestrzeganie zasady praworządności, gdyż organ dokonał oceny przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, podając w uzasadnianiu zaskarżonych decyzji przyczyny swej odmowy.

Nie stwierdzając zatem naruszenia prawa, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.