Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 439/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90 ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 439/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r., sprawy ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. skarżąca Gmina A. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania zasad odliczania podatku naliczonego w związku z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi ustawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, póz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT.) .

We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe: Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT. Na terenie Gminy, w ramach wyodrębnionej działalności, funkcjonują także jednostki budżetowe i instytucje kultury (dalej: "Jednostki"). Niektóre z tych Jednostek są zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, a niektóre nie są zarejestrowane dla celów VAT - ponieważ wychodzą one z założenia, że są zwolnione z takiego obowiązku ze względu na nieprzekraczanie obrotu, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności:

(a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) opłaty adiacenckiej, (e) renty planistycznej, (f) udział w podatkach dochodowych, (g) subwencje ogólne, jak również wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (h) sprzedaż alkoholu oraz (i) za zajęcie pasa ruchu;

D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W związku z wykonywaniem w/w. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku] oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, towary i usługi dot. remontów lub modernizacji budynku Urzędu Miasta, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia (A-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). W celu bieżącego odliczania podatku naliczonego w związku z wykonywaniem w/w. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) oraz w celu korekty nieodliczonego w latach poprzednich podatku VAT Gmina zamierza stosować proporcję, o której szczegółowo mowa w dalszej części niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?,

2. czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować, jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?,

3. czy sprzedaż (obrót), wynikająca z działalności Jednostek z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?,

4.czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/ równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej niż alokacja bezpośrednia, dodatkowej wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?,

5. czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego? i

6. czy w przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), dokonania odliczenia podatku w danych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej właśnie wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, czy też Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

2. występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować, jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

3. sprzedaż (obrót) wynikająca z działalności Jednostek z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

4. w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc),

5. z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego, a

6. w przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą

Interpretacją indywidualną z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów uznał, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe w zakresie:

- nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy dostawy towarów i świadczenia usług wynikających z działalności podległych jednostek;

- wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT podejmowanych przez Gminę działań w ramach wykonywania zadań publicznych;

- zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata przeszłe;

- braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT,

natomiast nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych.

Uzasadniając swoją ocenę w zakresie uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, organ wskazał, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i uslug, zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Organ podatkowy wskazał, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane, tj. dokonania tzw. alokacji podatku wynikającego z otrzymanych faktur zakupu do czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych oraz do czynności wykonywanych w ramach działalności niemającej charakteru gospodarczego; realizacja zadań własnych Gminy). W opinii organu fakt, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Zdaniem organu, od wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w jakiejkolwiek części. Tym samym w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję sprzedaży należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi. Wniosek ten organ wysnuł z najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W opinii organu stanowisko wnioskodawcy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, nie stanowiło przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznaczało to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należało bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Organ wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności na wyroki Trybunału wydane w sprawach Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557; BLC Baumarkt, C-511/10, EU:C:2012:689 i Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, z którego wynikało, że wykorzystywanie przez wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która że względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Tym samym nie można się było zgodzić ze stanowiskiem, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego,

• art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10

• art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji, jako nr 2 i 4 (pytania nr 2 i 4 we wniosku) brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym, oraz

• art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności, w tym przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, iż zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina nie jest zatem zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek proporcji alokacji podatku naliczonego. Gmina wskazała na kilkadziesiąt interpretacji indywidualnych Ministra Finansów oraz uchwałę składu siedmiu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych. Wskazano także na brak innej regulacji dotyczących wydatków mieszanych, niż określone w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Gmina podkreśliła, iż przywoływane przez organ orzecznictwo TSUE, odnosi się do sytuacji, gdy poszczególne Państwa członkowskie skorzystały z uprawnienia dodatkowej regulacji, czego nie uczyniła Polska, a brak jest możliwości powoływania się przez organ na skutek bezpośredni dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Rozstrzygając spór co do wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT nie można, zdaniem Sądu, pomijać faktu, że od lat sądy administracyjne, a nawet poszczególne jednostki interpretacyjne (Dyrektorzy Izb Skarbowych w K., Ł., P., W. i B.) dokonują analogicznej, jak zaprezentowana przez Gminę, wykładni powołanych przepisów w niemal identycznych stanach faktycznych. Natomiast organ przedstawił stanowisko diametralnie odmienne, niż dotychczas jednolicie – bez wyjątków – prezentowane w wydawanych interpretacjach.

Sąd zauważa, na co zwracała również uwagę skarżąca Gmina, że Minister Finansów w dotychczas wydawanych interpretacjach w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z tego podatku i niepodlegającymi temu podatkowi) podatnik ma prawo do częściowego odliczenia w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast przedstawiona w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna stoi dodatkowo w sprzeczności z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, a w szczególności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętą w składzie siedmiu sędziów, dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10.

Podzielając przedstawione zarzuty zawarte w skardze Sąd stwierdza, że zostały naruszone: art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 tej ustawy poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych, w tym stanowiska wyrażonego w powołanych przez Gminę wyrokach i w ww. uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym dotychczas przez Ministra Finansów w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych.

Wprawdzie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k Ordynacji podatkowej), to jednak organ wydający interpretacje indywidualne nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować w odmienny sposób różnych podmiotów, znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. Organ jest oczywiście uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji stanowiska, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby jak uprzedni błąd organu, bądź zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy trybunałów.

Analiza argumentów organu przedstawionych w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji nie pozwala jednak na przyjęcie zaistnienia którejkolwiek z takich przesłanek. Dotychczasowe interpretacje organów pozostawały wszak w zgodzie z ukształtowanym orzecznictwem sądowym, a to ostanie nie zmieniło się na tyle, aby można było kreować twierdzenie o odstąpieniu od dotychczasowych poglądów. Wskazywane przez organ, na poparcie jego racji, orzeczenia sądowe mają, póki co charakter jednostkowy.

Nie można także upatrywać rzeczonego skutku we wskazywanym przez organ orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w ww. wyrokach: Portugal Telecom, BLC Baumarkt, czy Securenta. Jak słusznie bowiem argumentuje skarżąca Gmina, sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem, zgodnie z niezmiennym od lat orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. podstawowe w dla omawianej kwestii wyroki: Ursula Becker, C-8/81, EU:C:1982:7 oraz Kolpinghuis Nijmegen, C-80/86, EU:C:1987:431). Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym (wyrok NSA z 27 lutego 2014r., I FSK 54/13).

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., III SA/Wa 3373/08). Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał, nie może przy tym poprzestać na ocenie, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych, konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przywołane wyżej przepisy procesowe (wyrok WSA w Poznaniu z 29 lipca 2010r., I SA/Po 265/10.) Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 Ordynacji wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08).

Odnosząc się natomiast do merytorycznej części zagadnienia sposobu ustalania struktury odliczeń przy wydatkach związanych z działalnością mieszaną (podlegającą i nie podlegającą opodatkowaniu, w tym z działalnością, która w ogóle nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług) Sąd podziela w całości pogląd wyrażony w ww. uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Co istotne w sprawie, w uchwale tej wyrażono pogląd, że powyższa wykładnia związana jest z faktem, że w obowiązującym brzmieniu ustawy o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do wyroku Securenta wskazywał na pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego (a więc np. nie podlegającą w ogóle reżimowi ustawy o podatku od towarów i usług) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W konsekwencji organy państwa nie mogą się powoływać na zapisy dyrektywy unijnej skoro nie wprowadziły do systemu prawa krajowego odpowiednich zapisów.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zauważa, że w zaskarżonej interpretacji nie zostały wskazane wyraźne przepisy (bo też takich w ogóle nie ma w ustawie) regulujące sposób ustalania struktury sprzedaży jako podstawy odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług (a więc tratowana jako: "działalność gospodarcza") i nie podlegającą tym przepisom.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 200 tej ustawy.