Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 89/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1, art. 115 § 1, 2 i 4, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1728/13 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Poznaniu oddalił skargę G. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (DIC) w Poznaniu z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (NUC) w Kaliszu z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], który w pkt I stwierdził o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich tj. L. H. i G. W. – wspólników rozwiązanej spółki cywilnej L. s.c. L. H., G. W. za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym oraz odsetek, natomiast w pkt II stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu 28 kwietnia 2008 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego BMW X3 o nr nadwozia [...] przez powyższą spółkę cywilną oraz określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym (51 750 zł) i wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (7 038 zł). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że cechy spornego pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dokonując takiego ustalenia organ odwoławczy skorzystał z narzędzia w postaci licencjonowanego programu komputerowego – system Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki BMW X3 numer nadwozia [...] z 2004 r. i pojemności silnika 2993 cm3 system ten wygenerował wycenę o numerze 6952. Wynika z niej, że pojazd ten wyprodukowany został jako kombi, 5 drzwiowy, posiadający 5 miejsc siedzących. Ocena ta świadczy o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Zdaniem organu, osobowy charakter pojazdu potwierdza także belgijski dowód rejestracyjny z adnotacją: ilość miejsc do siedzenia wraz z kierowcą 4. DIC powołał się także na uzyskane od B. pismo z dnia 13 grudnia 2012 r., z którego wynika, że samochód, którego dotyczy sprawa wyprodukowany był jako osobowy (terenowy). Organ podkreślił, że nie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powoduje zmianę klasyfikacji towarowej, a możliwość przewozu towaru stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Zdaniem DIC, o konieczności przyjęcia, że samochód którego dotyczy sprawa służy przede wszystkim do przewozu osób świadczą następujące jego cechy: wyposażenie w 2 rzędy siedzeń, pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc siedzących w oryginalnych punktach ich mocowania, 4/5 zagłówki, sposób wykończenia wnętrza (tapicerka, oświetlenie, elektrycznie podnoszone szyby, uchwyty do trzymania się pasażerów, schowki w drzwiach przód i tył, tylny podłokietnik ze schowkiem, uchwyty na kubki – przód i tył), klimatyzacja automatyczna, poduszki dla pasażerów z tyłu pojazdu, przeszklone tylne, boczne szyby, przeszklona szyba w tylnych drzwiach. DIC zwrócił uwagę, że wobec braku odpowiedzi, co do daty przywozu pojazdu, dla celów postępowania przyjęto datę 28 kwietnia 2008 r., jako datę jego sprowadzenia do Polski, bowiem z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że w dniu tym pojazd znajdował się już w Polsce.

Organ wyjaśnił też, że skarżący prowadzili działalność w formie spółki cywilnej od 29 grudnia 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r. i w związku z tym przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki cywilnej na nich (wspólników spółki cywilnej) została spełniona.

G. W. zaskarżyła decyzję DIC w Poznaniu do WSA w Poznaniu, ponawiając argumentację odwołania od rozstrzygnięcia wydanego w I instancji. W szczególności zarzuciła:

- naruszenie art. 107 § 1 i art. 115 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zwanej dalej "O.p." w zw. z art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 76, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie przez uznanie, że strony jako osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało,

- naruszenie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie,

- naruszenie przepisów załącznika nr 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/97 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne uznanie spornego pojazdu za osobowy,

- naruszenie art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

- naruszenie przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art.105 pkt 1 i art.106 ust 2 i ust. 3 u.p.a. przez błędną wykładnię i zastosowanie do pojazdu ciężarowego,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O. p. poprzez wadliwe ustalenie, że pojazd jest samochodem osobowym (bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego) oraz błędne ustalenie daty jego sprowadzenia do Polski, a także przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

DIC w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji.

Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 3 lipca 2014 r. WSA w Poznaniu oddalił skargę stwierdzając, że poddane kontroli decyzje odpowiadają prawu. Sąd podał, że istota sporu dotyczy tego, czy zakupiony i sprowadzony na terytorium kraju, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód marki BMW X3 rocznik 2004, poj. silnika 2993 cm3 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też przeznaczonym do transportu towarowego. Powyższe ma bowiem wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji uznających, że skarżący, jako byli wspólnicy spółki cywilnej L. s. c. L. H. i G. W. są zobowiązani do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, który zdaniem organów podatkowych winien być klasyfikowany do pozycji 8703. Po przedstawieniu stanu prawnego i odnosząc go do okoliczności sprawy Sąd stwierdził, że organy dokonały w sposób prawidłowy ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki BMW X3 jest przewóz osób, przy uwzględnieniu, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły jako moment powstania takiego obowiązku dzień 28 kwietnia 2008 r. (data pierwszej czynności tj. badania technicznego na terenie Polski). Sąd podniósł, że w toku postępowania podatkowego, w tym w szczególności na podstawie informacji uzyskanych z B., danych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass`s, zdjęć pojazdu, belgijskiego dowodu rejestracyjnego ustalono, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został w 2004 r. jako samochód osobowy jednobryłowy, o zamkniętym przeszklonym dookoła nadwoziu, 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z powołanych przez organ odwoławczy danych zawartych w informatorze rynkowym – EurotaxGlass`s także wynika, że w wersji standardowej samochód posiada wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Dla standardowej wersji tego samochodu wygenerowana wycena o numerze 6952 potwierdziła, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy i tak też powinien być klasyfikowany. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły bowiem całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty rejestracyjne złożone przez stronę skarżącą. To natomiast, że wyprowadziły z zebranych materiałów dowodowych wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu BMW X3 odmienne od tych, które wskazywała skarżąca, nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a także nie uchybia prawidłowemu przeprowadzeniu całego postępowania. Zasadne było również, w ocenie Sądu, stwierdzenie przez organy podatkowe solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe wspólników rozwiązanej spółki cywilnej L. s. c. L. H., G. W. Obowiązek podatkowy powstał w dniu 31 sierpnia 2008, tj. w czasie kiedy L. H. i G. W. prowadzili działalność w formie spółki cywilnej.

G. W. nie zgodziła się z powyższym wyrokiem, złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jego uchylenie w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. :

- art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w dacie orzekania Sądu obowiązuje tekst jednolity ogłoszony w Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." przez błędne przyjęcie, że organ administracji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy lub przez niedostrzeżenie braków postępowania w sytuacji, gdy do rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne, a w chwili wydawania decyzji brakowało opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, określającej do jakiej kategorii pojazdów – ciężarowych czy osobowych należy pojazd BMW X3,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez błędne niezastosowanie i art. 151 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie, gdy istniały podstawy do uwzględnienia skargi w następstwie błędnego przyjęcia w toku kontroli sądowej, iż kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem, a tym samym naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, § 2, art. 197 § 1, art. 198 § 1 O.p.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie :

- art. 70 § 1 i art. 115 § 1, § 2, § 4 O.p., gdyż według stanu na dzień zaskarżania wyroku, akceptuje on decyzje organów określające solidarną odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, które - zakładając, że w ogóle powstało - jest przedawnione, tak co do podatnika - spółki cywilnej L., jak i wobec niej jako osoby trzeciej.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazane przez stronę skarżącą naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym, bowiem w orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym dotyczą naruszenia :

- art. 133 § 1 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że organ administracji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i niedostrzeżenie braków postępowania w sytuacji, gdy do rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne, a w chwili wydawania decyzji brakowało opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, określającej do jakiej kategorii pojazdów należy pojazd BMW X3,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez błędne niezastosowanie i art. 151 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie, gdy istniały podstawy do uwzględnienia skargi w następstwie błędnego przyjęcia w toku kontroli sądowej, iż kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem, a tym samym naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, § 2, art. 197 § 1, art. 198 § 1 O.p.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia art. 133 P.p.s.a. polegającego na przyjęciu, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i poprzez niedostrzeżenie braków postępowania w postaci wiadomości specjalnych (braku opinii biegłego), stwierdzić należy, że zarzut ten jest nieusprawiedliwiony.

Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego. Z postawionego zarzutu wynika, że strony kwestionują właśnie ustalenia stanu faktycznego poprzez brak uzyskania opinii biegłego, co do zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do samochodów ciężarowych czy samochodów osobowych. W orzecznictwie NSA w zakresie wykładni art. 133 P.p.s.a. przyjmuje się, że wynikający z art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1377/13, LEX nr 1773008). Z naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 67/13, LEX nr 1517939). Treść przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego, reguluje on tryb wyrokowania. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. odmowa zaakceptowanie przez sąd, jako niezgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz odmowa przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny (wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13, LEX nr 1675538). Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1899/12).

Podkreślić jednocześnie należy, że ocena klasyfikacyjna wiąże się z zastosowaniem prawa materialnego. Dowód z opinii biegłego związany jest natomiast ze sferą faktów. Do zastosowania prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towaru zobowiązane są organy podatkowe. Tak więc żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. - nie może przesądzać klasyfikacji danego towaru do kodu Nomenklatury Scalonej. Przyporządkowania określonego towaru do odpowiedniego kodu dokonują właściwe organy celne, zatem żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. - nie może przesądzać tej materii. Opinia dotyczyć może bowiem wyłącznie stanu faktycznego, a nie stanu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 528/11). Dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowości klasyfikacji taryfowej (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 968/13). Dokonanie klasyfikacji towaru do PKWiU jest zastosowaniem prawa, jego subsumcją do określonego stanu faktycznego sprawy, co nie jest rolą biegłego, a organu rozstrzygającego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 305/13). Nawet gdyby przyjąć, że klasyfikacja towarowa mieści się w zakresie działań faktycznych, to ze względu na czynności w postaci oglądu samochodu, ustalenia jego cech projektowych, dokonanie pomiaru rozstawu osi i długości części towarowej, nie jest potrzebna wiedza specjalna. Organ podatkowy dysponuje w tym zakresie wystarczającymi umiejętnościami do dokonania stosownej klasyfikacji według kodów Nomenklatury Scalonej.

Odnośnie drugiego z zarzutów dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a tym samym naruszenie - przez takie błędne przyjęcie - zgodności zaskarżonej decyzji z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 197, art. 198 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje w jej petitum, na czym polegało naruszenie wskazanych przepisów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje zakwestionowanych przepisów postępowania podatkowego i tego, w jaki sposób zostały te regulacje naruszone. Zarzut naruszenia konkretnego przepisu normującego procedurę nie może sprowadzać się do wyliczenia tych przepisów, ale musi zawierać wskazanie na czym naruszenie danego przepisu polegało. Należy więc określić na czym polegał błąd Sądu I instancji, w przypadku zaś oddalenia skargi, dodatkowo, gdzie naruszenia przepisów dopuściły się organy podatkowe. Konkretny przepis, czy to o charakterze materialnym czy też procesowym, może być bowiem naruszony na wiele sposobów. Natomiast Sąd kasacyjny nie jest, jak to już wcześniej zauważono, uprawniony do wyręczania podmiotu składającego skargę kasacyjną w zakresie formułowania zarzutów kasacyjnych.

Niezależnie jednak od powyższego mając na względzie treść uzasadnienia skargi kasacyjnej i wcześniejsze orzeczenia, które zapadły przed NSA w stosunku do skarżącej kasacyjnie, stwierdzić należy, że nie można podzielić poglądów wskazanych w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę podatkową. W szczególności stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia przepisów w zakresie ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów w postaci dowodów rejestracyjnych pojazdu, badań diagnostycznych, homologacji. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Według Sądu I instancji, prawidłowo ustalony w rozpatrywanej sprawie podatkowej stan faktyczny uzasadniał klasyfikowanie spornego pojazdu samochodowego do kodu CN 8703, jako samochodu osobowego, zwłaszcza w świetle autonomicznego charakteru regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym. Prawidłowości tej klasyfikacji nie podważała ani okoliczność rejestracji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, jako "samochodu ciężarowego", ani dowód rejestracyjny. Następczy w relacji do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego fakt jego rejestracji w kraju, pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, również i na jego klasyfikację. Z powyższych względów także i ten zarzut należało uznać za nieuzasadniony.

Zarzut ze sfery naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczył art. 70 § 1 i art. 115 § 1, § 2, § 4 O.p., gdyż według skarżącej kasacyjnie wyrok akceptuje decyzje organów określające solidarną odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, które - zakładając, że w ogóle powstało - jest przedawnione, tak co do podatnika - spółki cywilnej L., jak i wobec niej jako osoby trzeciej.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] lutego 2013 r., natomiast decyzja odwoławcza nosi datę [...] września 2013 r. Zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 28 kwietnia 2008 r. Pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 O.p. mijał 31 grudnia 2013 r. Nie doszło więc do przedawnienia tego zobowiązania. Istotne bowiem jest, aby w okresie tych pięciu lat, czyli przed upływem terminu, o którym mowa w powołanym art. 70 O.p. nastąpiło doręczenie obydwu decyzji, zarówno decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, jak i decyzji Dyrektora Izby Celnej. Wskazane decyzje zostały doręczone w okresie tych pięciu lat, inaczej mówiąc doręczono je do końca 2013 r. Taki pogląd w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015/1/1. W tezie tej uchwały pełny skład Izby Finansowej skonstatował, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.). Z uchwały tej wynika, że decyzyjne orzekanie przez organy podatkowe o wysokości zobowiązania podatkowego, możliwe jest do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Ze względu na zawartą w skardze kasacyjnej argumentację wskazać jeszcze należy, że dla legalności decyzji odwoławczej nie ma znaczenia dalsze kwestionowanie decyzji organu drugiej instancji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wszczęcie postępowań sądowoadministracyjnego oraz ewentualnie postępowania karnego skarbowego stanowi natomiast przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p., o ile po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązanie to dalej istnieje. Podkreślić jeszcze raz należy, że dla zgodności z prawem decyzji wydanej przed upływem terminu przedawnienia nie ma znaczenia złożenie skargi do sądu, jak i wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a.