Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 190/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA del. Elżbieta Rischka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 32/04 w sprawie ze skargi (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Mieszkaniowego "MD" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Mieszkaniowego "MD" S.A. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2003 r. w przedmiocie określenia (...) Przedsiębiorstwu Budownictwa Mieszkaniowego "MD" S.A. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku organy podatkowe nie uwzględniły jako kosztu uzyskania przychodu badanego roku podatkowego:

- wydatków w kwocie 384.927,91 zł związanych z budową drogi dojazdowej na działce 4/6

- wydatków w kwocie 77.880 zł związanych z wykonaniem robót drogowych na działce stanowiącej własność Skarbu Państwa

- dokonanej korekty księgowań wartości usług robót budowlanych wykonanych w latach 1998-1999 w kwocie ogólnej 37.485,81 zł.

Odnośnie kwoty 384.927,91 zł wydatkowanej na budowę drogi organy podatkowe ustaliły, iż aktem notarialnym Rep. A (...) z dnia 28 września 1999 r. Spółka "MD" nabyła działkę Nr 4 położoną w W. przy ul. M. R. 69, wpisaną w księdze wieczystej Kw (...) o powierzchni całkowitej 6.843 m2. Wartość zakupionej nieruchomości przyjęta przez Spółkę do ustalenia kosztu własnego sprzedaży tych gruntów stanowiła kwotę 2.543.250 zł. Zatem wartość zakupu 1 m2 wynosiła 371,66 zł. Decyzją z dnia 8 października 1999 r. /Nr 362/99/ Prezydent W. zatwierdził projekt podziału nieruchomości. Działka Nr 4 AM7 została podzielona na 6 odrębnych działek. Na działkach Nr 4/1, 4/2, 4/3 4/4, 4/5 zostały wybudowane segmenty mieszkalne. Wybudowane lokale mieszkalne wraz z proporcjonalnym udziałem we własności działki, na których je wybudowano, zostały do dnia 31 grudnia 2002 r. sprzedane w 97,35 %. Dojazd do wybudowanych segmentów mieszkalnych odbywał się od ulicy M. R. po działce Nr 4/6 AM o powierzchni całkowitej 859 m2. Na działce tej została wybudowana droga dojazdowa. Koszt jej budowy wyniósł 76.156,17 zł. Poniesione nakłady na budowę drogi na działce Nr 4/6 w kwocie 76.156,17 zł oraz wartość zakupu tej działki w kwocie 319.250 zł, razem 395.406,17 zł, zostały odniesione przez Spółkę w wysokości 97,35 % /tj. jako iloczyn procentu sprzedanej powierzchni i poniesionych nakładów inwestycyjnych/ w koszt własny sprzedanych do dnia 31 grudnia 2001 r. domów mieszkalnych. W dniu 27 lutego 2003 r. Spółka "MD" na podstawie "Umowy sprzedaży i ustanowienia służebności gruntowej", zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A (...), dokonała sprzedaży działki nr 4/6 firmie "G." Spółka z o.o. z siedzibą w Ł., za kwotę jeden złoty. Organy podatkowe ustaliły, że zawarte z nabywcami mieszkań akty notarialne sprzedaży lokali i garaży potwierdzają, iż nabywcy nabywali w części ułamkowej, proporcjonalnej do wielkości nabytego mieszkania jedynie działkę, na której budynek został zbudowany, nie nabywali natomiast udziału w działce Nr 4/6, na której wybudowano drogę. Potwierdzeniem powyższego była sprzedaż działki Nr 4/6 firmie "G.". Przychód z tytułu sprzedaży działki Nr 4/6 w kwocie 1 złoty wystąpił w roku podatkowym 2003. Z powyższych względów zdaniem organów podatkowych wydatki w kwocie 384.927,91 zł stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2003, a nie roku 2001, stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/.

Odnośnie kwoty 77.880 zł zaliczonej przez Spółkę do kosztu własnego sprzedanych do dnia 31 grudnia 2001 lokali mieszkalnych z tytułu wydatków związanych z budową ciągu pieszo-jezdnego przy ul. M. R. w W. na działce Nr 38 stanowiącej własność Skarbu Państwa a będącej w Zarządzie Dróg i Komunikacji w W., organy podatkowe ustalając, iż zakończenie ww. robót drogowych nastąpiło w maju 2002 r. na podstawie art. 16 ust. 1b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznały tegoż wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Organy podatkowe przywołując przepis art. 15 ust. 1 i 4 ww. ustawy za bezpodstawne uznały obciążenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu badanego roku podatkowego kwotą 37.485,81 zł z tytułu korekty kosztów do faktury (...) z dnia 31.12.1999 r.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, iż zaistniały podstawy wymienione w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a z powodu naruszenia przez organy administracyjne prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Za błędne uznał Sąd stanowisko organów skarbowych dotyczące odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup działki i budowę drogi dojazdowej.

Sąd powołując się na orzecznictwo, jak również komentarze dotyczące zdefiniowania pojęcia "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu", w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, iż brzmienie powołanego przepisu nie uprawnia do twierdzenia, że konkretny wydatek musi być zawsze związany tylko z jednym przychodem. Stwierdzenie, że dany składnik majątkowy został w toku działalności gospodarczej zbyty nie wyłącza wykazywania, że jego nabycie miało na celu osiągnięcie także innych przychodów, aniżeli cena sprzedaży. Tym samym nie jest wykluczone zdaniem sądu dowodzenie, że taki wydatek stanowiłby koszt uzyskania tych przychodów.

Również zdaniem sądu nie bez znaczenia była okoliczność, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. /Dz.U. nr 75 poz. 690/ skarżąca zobowiązana była zapewnić dojazd, dojście do budynków od drogi publicznej, co z kolei było warunkiem uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu, a więc i sprzedaży poszczególnych lokali. Z punktu widzenia przedmiotu działalności skarżącej wydatki na budowę drogi z pewnością można uznać za pozostające w związku ze sprzedażą mieszkań i poniesione w celu uzyskania przychodów z tego tytułu. Z okoliczności sprawy nie wynika natomiast aby celem skarżącej w dacie ponoszenia wydatków była sprzedaż drogi, na co wskazują chociażby uwzględnienie wydatków z tego tytułu przy kalkulowaniu ceny mieszkań, czy zbycie drogi za symboliczną opłatą.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż ustalenie w jakiej części poniesione wydatki pozostają w związku z przychodami poszczególnych lat winno być przedmiotem postępowania wyjaśniającego w dalszym postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także, iż organy skarbowe uchybiły przepisom o postępowaniu w stopniu jaki mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie przepisowi art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniły bowiem należycie stanu faktycznego w części dotyczącej budowy ciągu pieszo-jezdnego przy ul. M. R. Organy -ograniczając się do powołania art. 16 ust. 1 pkt "b" - nie wyjaśniły, czy i jaki środek trwały lub wartość niematerialna lub prawna powstały w wyniku poniesienia nakładów i czy były wykorzystywane przez skarżącą. Ustalenia w tym zakresie zadaniem sądu są o tyle istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, że nakłady dotyczyły nieruchomości nie będącej własnością skarżącej. W kwestii uwzględnienia w kosztach roku 2001 skutków pomyłki księgowej u skarżącej sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

2. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zdaniem strony orzeczenie to narusza:

- przepisy postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a./, tj.:

1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów natury procesowej - art. 122 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa 29.08.1997 r. /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło. Wobec powyższego należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów postępowania - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. przepisy postępowania, a mianowicie przepis art. 133 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nie uwzględnienie całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy;

3. art. 141 pkt 4 p.p.s.a. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia własnych ustaleń, co miało wpływ na wynik sprawy., a w konsekwencji

- naruszeniu prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a./, tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej ustawą o p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisu art. 15 ust. 4 p.d.o.p. do ustalonego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przywołując treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o p.p.s.a. stwierdza, że naruszenie prawa materialnego może polegać w szczególności na błędnej jego wykładni lub zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania /błąd subsumcji/, albo na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Zdaniem wnoszącego skargę w zaskarżonym wyroku błąd subsumcji zaistniał, Sąd bowiem ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnął" pod hipotezę określonej normy prawnej - art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., co w konsekwencji stało się podstawą do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie świadczył o tym, że skarżący poniósł określone wydatki na zakup gruntu i wybudowanie drogi dojazdowej do lokali mieszkalnych położonych w W. przy ul. M. R. 69. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu ich poniesienia i uznania ich za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spornym natomiast było w jakim okresie dokonać potrącenia powyższych kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe przywołując stanowisko komentatorów oraz orzecznictwo sądowe uznały, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić.

Przychód skarżąca Spółka uzyskała z ww. wydatków na 2003 r. sprzedając przedmiotową działkę z pobudowaną na niej drogą a zatem zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie nieprawidłowo nie "podciągnął" ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę określonej normy prawnej - art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., co w konsekwencji stało się podstawą do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Za niezrozumiałe autor skargi kasacyjnej uznaje zalecenia Sądu, iż organy podatkowe są zobowiązane w dalszej części postępowania ustalić w jakiej części poniesione wydatki pozostają w związku z przychodami poszczególnych lat, co winno być przedmiotem postępowania wyjaśniającego w dalszym postępowaniu podatkowym, skoro w oparciu o materiał zgromadzony w aktach podatkowych bezspornie można określić i połączyć koszt poniesiony przez skarżącą, na wybudowanie drogi dojazdowej z przychodem:

- 76.156,17 zł - nakłady na budowę drogi,

- 319.250, 00 zł, wartość zakupu działki, na której wybudowano drogę.

Przychód z poniesionych wydatków powstał natomiast w dniu 27 lutego 2003 r., kiedy to skarżąca na podstawie "Umowy sprzedaży i ustanowienia służebności gruntowej", zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A (...), dokonała sprzedaży działki nr 4/6 firmie "G." Spółka z o.o. z siedzibą w Ł., za kwotę jeden złoty.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną działanie Sądu narusza także przepis art. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów natury procesowej - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło.

Wbrew twierdzeniom Sądu, iż organy z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej budowy ciągu pieszo - jezdnego przy ul. M. R. autor skargi kasacyjnej zauważa, że w powyższej kwestii organy podatkowe ustaliły, na podstawie dokumentów będących w posiadaniu skarżącej, iż w 2001 r. zaliczyła ona do kosztów uzyskania przychodów także wydatki związane z budową ciągu pieszo-jezdnego przy ul. M. R. w W. na działce nr 38 będącej w Zarządzie Dróg i Komunikacji w W., własność Skarbu Państwa. Wydatki na budowę ciągu pieszo-jezdnego potwierdzone zostały dwiema fakturami:

- (...) z dnia 30.11.2001 r. na kwotę 40.000 zł.;

- (...) z dnia 3.12.2001 r. i na kwotę 40.000 zł.

Powyższe skarżąca zaliczyła w 2001 r. do kosztu własnego sprzedanych do 31.12.2001 r. lokali przy ul. M. R. 69-89 uznając iż były to nakłady inwestycyjne. Dane te potwierdzone były zarówno dokumentami źródłowymi jak i zapisami w ewidencjach księgowych skarżącej. Zatem organ podatkowy dokonując oceny wydatków nie naruszył zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, dopełnił bowiem wynikających z tych przepisów obowiązków, umożliwił stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, a rozstrzygając powołał się jedynie na przepis art. 16 ust. 1 lit. "b" u.p.d.o.p. Co więcej w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca nie kwestionowała stanowiska organu w tej części oraz zasadności powołanych przepisów prawa materialnego. Zatem trudno w tym zakresie doszukać się po stronie organów podatkowych naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W niniejszej sprawie doszło również zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną do naruszenia przesłanek określonych przepisem art. 133 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając nie uwzględnił bowiem całości akt sprawy. Nie wziął pod uwagę zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, a dotyczącego ponoszenia przez skarżącą kosztów związanych z osiągniętym przychodem, jak również wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co potwierdzały dokumenty źródłowe m.in.: umowy na zakup działki przy ul. M. R., faktury potwierdzające wykonanie określonych robót w związku z budową drogi dojazdowej przy ul. M. R., umowa w formie aktu notarialnego z dnia 27.02.2003 r., faktur na budowę ciągu pieszo-jezdnego, zeznań świadków itd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie biorąc pod uwagę całego materiału w sprawie wydał orzeczenie, w jego pierwszej części, jedynie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podczas gdy dla zajęcia stanowiska i oceny legalności decyzji organów podatkowych należało orzec również biorąc pod uwagę art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., jak uczyniły to organy obu instancji.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powyższe działanie Sądu narusza także przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Sąd podając podstawę prawną rozstrzygnięcia - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wskazał jednocześnie, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii związanej z potrącalnością kosztów w czasie zastosowanie winien mieć przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Nadto Sąd w uzasadnieniu wyroku nie ograniczył się do wskazania uchybień prawa procesowego i materialnego, które jego zdaniem zostały popełnione, ale jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął własne ustalenia co do niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego i prowadzonego postępowania dowodowego, co spowodowało, iż stan sprawy znany organowi podatkowemu w chwili orzekania był inny niż ten, który został poddany analizie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a w konsekwencji ujęty w zaskarżonym orzeczeniu -jego uzasadnieniu.

W konsekwencji powyższych zarzutów zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ze względu na brak możliwości postawienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzutu naruszenia prawa procesowego czy prawa materialnego, winno być oparte na normie wynikającej z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a skarga oddalona.

"MD" S.A. w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu strona ponownie stwierdza, iż koszt zakupu działki oraz koszt budowy drogi na tejże działce związany był bezpośrednio z prowadzoną inwestycją a zatem wydatki z tego tytułu stanowiły koszt uzyskania przychodu rozumianego jako wpływy z działalności deweloperskiej /tj. przychodu ze sprzedaży mieszkań/ i jako takie powinny być uwzględnione w kosztach 2001 roku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcie Sądu uznać należy za prawidłowe, mimo częściowo niedokładnego uzasadnienia. Otóż, stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwaną dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne :

- naruszenie /przez WSA/ prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy pkt 2/.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego" błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 - nie publ./.

Naruszenie prawa materialnego może stanowić podstawę kasacji, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu może doprowadzić do uwzględnienia kasacji, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania -zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r., II CKN 727/99 - nie publ./.

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać, jak naruszenie prawa materialnego. Stanowi ono jednak podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W literaturze zgodnie przyjmuje się, że wystarczy iż skarżący uprawdopodobni istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym wyżej przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż- z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36/ Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i par. 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Mając na względzie powyższe uwagi natury ogólnej stwierdzić należy, iż skarga kasacyjna w rozważanej sprawie odpowiada wyżej wskazanym wymogom formalnym co uzasadnia zbadanie zasadności zarzutów w niej wskazanych.

Gdy chodzi o wskazane w skardze podstawy kasacyjne, w pierwszej kolejności odnieść się należy do stawianego sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 p.p.s.a. Powołany przepis stanowiąc m.in., iż sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy nakłada na sąd obowiązek rozstrzygania sprawy na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności i jednocześnie zakaz uwzględniania przy orzekaniu okoliczności powstałych później lub nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu przez sąd pierwszej instancji upatruje w tym, iż sąd wydając orzeczenie nie oparł się na całości akt sprawy przez co wydał orzeczenie jedynie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podczas gdy dla zajęcia stanowiska i oceny legalności decyzji organów podatkowych należało orzec biorąc również pod uwagę art. 15 ust. 4 ww. ustawy, jak uczyniły to organy obu instancji.

Z tak sformułowanym zarzutem nie sposób się zgodzić, bowiem pewna ogólnikowość i częściowa niedokładność oceny przez sąd pierwszej instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego nie uprawnia do wniosku, iż sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę oparł się jedynie na części materiału dowodowego.

Częściowo za trafny uznać należy zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a., bowiem w rozważanej sprawie problemem był brak oceny przez organy podatkowe pod względem skutków podatkowych dokonanych ustaleń w zakresie wydatków poniesionych na budowę ciągu pieszego przy ul. M. R. w W. na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa, co skutkowało naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Częściowo niedokładne uzasadnienie sądu zawarte w zaskarżonym wyroku w tym zakresie nie mogło jednak skutkować jego uchyleniem, bowiem rozstrzygnięcie sądu uchylającego decyzję organu odwoławczego uznać należy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy za prawidłowe. W zakresie zakwestionowanego wyżej wydatku jako kosztu uzyskania przychodu organy poza przywołaniem przepisu prawa materialnego nie dokonały bowiem w istocie żadnej oceny przedmiotowego wydatku pod względem skutków podatkowych, co uniemożliwiało w konsekwencji ocenę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej w tej części decyzji przez sąd pierwszej instancji.

Za nietrafny uznać należy również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w kwestii okresu w jakim spółka mogła dokonać zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup działki i budowę na tejże działce drogi dojazdowej do lokali mieszkalnych położonych w W. przy ul. M. R. 69. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji kwestionując stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie przywołując definicję kosztów sprecyzowaną w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zasadnie wywiódł, iż podatnik zbywając dany składnik majątkowy w toku działalności gospodarczej może dowodzić, że nabycie tegoż składnika miało na celu osiągnięcie także innych przychodów, aniżeli cena sprzedaży, co w rozważanej sprawie ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane.

Zarówno cena zakupu działki oznaczonej nr 4/6 jak i koszt pobudowania na niej drogi dojazdowej do osiedla wkalkulowane były w cenę zbywanych w badanym roku podatkowym lokali mieszkalnych.

Skoro z tego tytułu w badanym roku podatkowym Spółka sprzedając 97,35 % lokali mieszkalnych uzyskała przychód, w sposób uprawniony w takim procencie uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup działki i wybudowanie na tejże drogi dojazdowej do sprzedawanych lokali mieszkalnych.

Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, iż z okoliczności sprawy nie wynikało, aby celem skarżącej w dacie ponoszenia wydatków była sprzedaż drogi, na co wskazuje właśnie uwzględnienie spornych wydatków przy kalkulowaniu ceny mieszkań, czy zbycie drogi za symboliczna opłatą.

Dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy w powyższym zakresie bez znaczenia jest natomiast podniesiona przez sąd pierwszej instancji, konieczność ustalenia czy i w jakich latach podatkowych skarżąca spółka zaliczyła pozostałą część kosztów zakupu działki i pobudowania na niej drogi do kosztów uzyskania przychodu. Istotne jedynie było to, że w badanym roku podatkowym Spółka w sposób uprawniony zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu z ww. tytułu kwotę 384.927,91 zł /przy wydatkach w łącznej wysokości 395.406,17 zł/, tj. w wysokości 97,35 % faktycznie sprzedanych do dnia 31 grudnia 2001 r. lokali mieszkalnych.

W świetle powyższego na mocy art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania sąd orzekł na mocy art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 par. 2 i 209 p.p.s.a.