Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1212/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: Sędzia WSA Maja Chodacka (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 lutego 2023 r. sprawy ze skargi F. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.373.2022.1.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. w K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 24 sierpnia 2022r. nr 0111-KDIB1-2.4010.373.2022.1.EJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku strony skarżącej F. w K. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych uznał, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe.

1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy od ukradzionych/przywłaszczonych z rachunków bankowych Wnioskodawcy przez ówczesną księgową środków pieniężnych Fundacja winna była uiścić podatek dochodowy od osób prawnych, skoro wskutek przestępczego działania ówczesnej księgowej - dokonanego wbrew woli i wiedzy Wnioskodawcy - środki te zostały zdefraudowane, a nie zostały przeznaczone na cele statutowe.

Opisując stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność statutową skupiającą się na niesieniu pomocy duchowej i materialnej dzieciom i młodzieży ubogiej oraz prowadzeniu działalności wychowawczej, edukacyjnej, a także charytatywnej, która konkretyzuje się w prowadzeniu szkoły publicznej, niesamorządowej, tj. liceum ogólnokształcącego. Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą, z której dochody przeznaczane są na finansowanie ww. działalności statutowej. Fundacja posiada również status organizacji pożytku publicznego w rozumieniu art. 20 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. 2020r., poz. 1057 ze zm.). Zatem dochody wypracowane przez Fundację w zakresie w jakim są przeznaczane na cele statutowe korzystają ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6c) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021r., poz. 1800, ze zm. dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych") w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1) ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Niestety w kwietniu 2019r. zarząd Fundacji stwierdził nieprawidłowości w zapisach księgowych dokonanych przez byłą księgową Fundacji w latach 2013-2018 polegające na ujmowaniu w ww. okresie w kosztach działalności Wnioskodawcy wydatków, które nie znajdowały odzwierciedlenia w stanie faktycznym, albowiem wyszło na jaw, iż ówczesna księgowa preparując dokumenty księgowe przywłaszczyła sobie z rachunków Fundacji, a następnie zdefraudowała łącznie kwotę 925.654,94 zł. Wobec powyższego Wnioskodawca dnia 6 maja 2019r. złożył w prokuraturze zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez byłą księgową. Ostatecznie w wyniku prowadzonego w Prokuraturze Rejonowej Kraków Śródmieście Zachód postępowania przygotowawczego, dnia 26 czerwca 2021 roku w Sądzie Okręgowym w Krakowie został złożony przez Prokuraturę akt oskarżenia przeciwko byłej księgowej. Obecnie sprawa toczy się przed Sądem Okręgowym w Krakowie Wydziałem III Karnym i nie jest jeszcze prawomocnie zakończona.

Jednocześnie w związku z zaistniałą sytuacją - zgodnie z wytycznymi otrzymanymi przez Wnioskodawcę od zewnętrznego podmiotu prowadzącego księgowość Fundacji, który twierdził że przywłaszczone kwoty nie mogą być uznane za wydatki związane z prowadzoną przez Fundację działalnością statutową - Fundacja zmuszona była do dokonania korekt kosztów oraz korekt zeznań CIT-8 za lata 2013-2018. Wnioskodawca dokonał stosownych korekt w 2019 roku. Zaś za podstawę do naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne lata, przyjęto podsumowanie wartości brutto faktur wycofanych z kosztów. Od zdefraudowanych środków pieniężnych, które padły łupem przestępstwa, a nie zostały przeznaczone na cele statutowe Fundacji, Wnioskodawca zapłacił zaległy podatek dochodowy od osób prawnych oraz odsetki za zwłokę.

Dodatkowo w 2019r. Fundacja zapłaciła również podatek dochodowy od odsetek za zwłokę, jako że odsetki nie stanowią wydatku związanego z działalnością statutową Fundacji. Podsumowując powyższe, wskazano, iż w związku z kradzieżą dokonaną przez ówczesną główną księgową Fundacji na szkodę Fundacji oraz związaną z nią koniecznością dokonania korekt uprzednio złożonych zeznań podatkowych, Wnioskodawca zobowiązany był do uiszczenia tytułem należności publicznoprawnych 925.654,94 zł i dodatkowo uiścił tytułem należności publicznoprawnych od powyższej kwoty łącznie kwotę 212.813,98 zł.

Jednakowoż zasadność uiszczenia przez Fundację w 2019 roku podatku od przewłaszczonych przez byłą księgową kwot zaczęła budzić daleko idące wątpliwości w toku toczącego się postępowania karnego byłej księgowej i zgłoszenia w toku procesu przez Fundację jako pokrzywdzonego żądania Fundacji naprawienia szkody przez oskarżoną w tym zwrotu uiszczonego podatku.

1.3. W związku z tym zadano pytanie, czy w świetle powyższych okoliczności faktycznych od ukradzionych/przywłaszczonych w latach 2013-2018 z rachunków bankowych Wnioskodawcy przez ówczesną księgową środków pieniężnych Fundacja winna była uiścić podatek dochodowy od osób prawnych, skoro wskutek przestępczego działania ówczesnej księgowej - dokonanego wbrew woli i wiedzy Wnioskodawcy - środki te zostały zdefraudowane, a nie zostały przeznaczone na cele statutowe?

1.4. Fundacja wyraziła stanowisko, iż środki pieniężne Fundacji przywłaszczone i zdefraudowane w wyniku przestępstwa przez byłą księgową zostały wykorzystane - wbrew woli i wiedzy fundacji na cele inne niż statutowe - a więc nie może tu być mowy o ich celowym odmiennym od statutowego przeznaczeniu przez ich właściciela, tj. Fundację, albowiem powyższe środki były przeznaczone na cele statutowe, tylko zostały Fundacji skradzione. Innymi słowy zapłata podatku dochodowego od osób prawnych przez Fundację od kwoty przywłaszczonej, a następnie zdefraudowanej przez byłą księgową Fundacji była niezasadna. Zaś uiszczony przez Fundację podatek winien być zwrócony Fundacji.

1.5. W wydanej interpretacji indywidualnej organ na 5 stronach zacytował treść art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 20, art. 24 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 6c, art. 17 ust. 1a, art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odnosząc stan faktyczny do treści art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że ustawodawca zwalnia od podatku dochody organizacji pożytku publicznego, o ile podmioty te działają zgodnie z wymogami określonym w art. 20 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz przeznaczają swoje dochody na działalność pożytku publicznego. Nieistotne jest przy tym źródło uzyskanego dochodu (z pewnymi wyjątkami przewidzianymi w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stwierdzono, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest przeznaczenie i – bez względu na termin - wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową, w tym na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle powyższego, zastosowanie powyższego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "w części przeznaczonej na działalność statutową" oznacza, że realizacja "innych celów" nie będzie stanowiła podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy wskazano, że z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wynika, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę – tj. cele wymienione w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 17 ust. 1 pkt 6c bezpośrednio odsyła do wymienionej ustawy), przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu.

Zatem w omawianej sprawie nie będzie spełniony warunek związany z wydatkowaniem dochodów na działalność statutową. Dochód Wnioskodawcy został przywłaszczony/zdefraudowany przez byłą księgową, w konsekwencji dochód został wydatkowany na cel inny niż cel statutowy. W związku z powyższym stwierdzić należy, że dochód Wnioskodawcy, który został przywłaszczony/zdefraudowany przez byłą księgową, nie został wydatkowany na cele statutowe Fundacji. Wskazać należy, że z przepisów art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe lub cele społecznie użyteczne i preferowane przez ustawodawcę. Przewłaszczenie/zdefraudowanie przez byłą księgową Wnioskodawcy środków pieniężnych, nie jest objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

1.6. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca Fundacja zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż "[...) w omawianej sprawie nie będzie spełniony warunek związany z wydatkowaniem dochodów na działalność statutową", gdyż w ocenie organu "dochód został wydatkowany na inny cel niż statutowy" - podczas gdy w analizowanej sprawie w ogóle nie można mówić o wydatkowaniu środków, których skarżąca została pozbawiona na skutek przestępstwa byłej już księgowej.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarżąca złożyła również pismo z dnia 18 stycznia 2023r. wraz z załącznikiem.

1.7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

2.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast w myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

2.2. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż zarzut podniesiony w skardze w okolicznościach sprawy jest zasadny. W niniejszej sprawie – jak podniesiono w skardze – organ dokonał niewłaściwej kwalifikacji dokonanych zdarzeń, przez co dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego.

Poprzestanie bowiem na lakonicznym stwierdzeniu, że dochód Wnioskodawcy został przywłaszczony/zdefraudowany przez byłą księgową, w konsekwencji dochód został wydatkowany na cel inny niż cel statutowy, a przewłaszczenie/zdefraudowanie przez byłą księgową Wnioskodawcy środków pieniężnych, nie jest objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie świadczy o właściwej wykładni przepisu prawa materialnego w kontekście okoliczności przywołanych przez skarżącą i przedstawionego przez nią stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 11 października 2018r., II FSK 2817/16).

Interpretacja, jak wynika z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.) stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, interpretacja ma zawierać prawidłowe stanowisko i jego uzasadnienie prawne.

2.3. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie stanowisko organu nie odnosi się do szczególnej i dość nietypowej sytuacji, z jaką mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym, a przede wszystkim do stanowiska strony skarżącej, która podnosi, iż od środków pieniężnych, które nie zostały przeznaczone na cele statutowe w wyniku przestępstwa księgowej Fundacja nie powinna była płacić podatku, a co za tym idzie uiszczony przez skarżącą podatek od tej kwoty winien być zwrócony jako nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca została bowiem tych środków fizycznie pozbawiona i nie mogła w ogóle nimi dysponować, nie mówiąc już o ich wydatkowaniu na jakikolwiek cel. Inaczej mówiąc doznała fizycznego, istotnego uszczuplenia swoich aktywów w zakresie posiadanych środków pieniężnych.

Dodatkowo stwierdzono, iż w ocenie Wnioskodawcy środki pieniężne Fundacji przywłaszczone i zdefraudowane w wyniku przestępstwa przez byłą księgową zostały wykorzystane – wbrew woli i wiedzy Fundacji na cele inne niż statutowe – a więc nie może tu być mowy o ich celowym odmiennym od statutowego przeznaczeniu przez ich właściciela, tj. Fundację. Powyższe środki były przeznaczone na cele statutowe, tylko zostały Fundacji skradzione.

2.4. Organ w zaskarżonej interpretacji wskazując na przepisy stwierdził – jak już wyżej wskazano – iż dochód Wnioskodawcy, który został przywłaszczony/zdefraudowany przez była księgową, nie został wydatkowany na cele statutowe Fundacji, a z przepisów art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe lub cele społecznie użyteczne i preferowane przez ustawodawcę.

Nie można uznać, iż takie stwierdzenie stanowi o właściwej kwalifikacji zdarzeń opisanych we wniosku i w konsekwencji dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego. Organ ponownie rozpoznając sprawę powinien wyjaśnić, jak rozumie pojęcie "wydatkowania dochodu", na które powołuje się w interpretacji.

Jak trafnie stwierdzono w skardze zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku PWN "wydatkować" to "wydać pieniądze na coś". Zaś w analizowanej sprawie w ogóle nie może być mowy o wydatkowaniu środków pieniężnych przez skarżącą, które były przez nią przeznaczone na cele statutowe, a jedynie o uszczupleniu środków pieniężnych pozostających w dyspozycji skarżącej na skutek przestępstwa księgowej, które to przestępstwo zostało popełnione na szkodę skarżącej. Zatem środki powyższe będące przedmiotem przestępstwa nie powinny być w ocenie skarżącej opodatkowane. W tym zakresie należy odnieść przepisy do okoliczności sprawy, także w kontekście faktu, iż w sprawie toczy się postępowanie karne wobec byłej księgowej i zgłoszenia w toku procesu przez Fundację jako pokrzywdzonego żądania Fundacji naprawienia szkody przez oskarżoną w tym zwrotu uiszczonego podatku.

Nie jest rolą Sądu zastępowanie organu i dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego, wobec braku dokonania przez organ w wydanej interpretacji oceny przepisów prawa materialnego, rozumianej jako odniesienie całokształtu treści przepisów prawa materialnego do przedstawionego stanu faktycznego. Dlatego też Sąd stwierdził naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Organ powinien ocenić, czy w okolicznościach sprawy podatnik przeznaczył dochody na działalność statutową. Powinien także dokonać interpretacji stwierdzenia "wydatkowanie dochodu", na który się powołuje w kontekście faktycznego przeznaczenia dochodu przez podatnika na cele statutowe, co nie jest kwestionowane i oceny skutków działań przestępczych popełnionych przez byłą księgową. To wymaga także zwrócenia uwagi, czy w przypadku przywłaszczenia i zdefraudowania środków pieniężnych - wbrew woli i wiedzy skarżącej - a zatem skarżąca została tych środków fizycznie pozbawiona i nie mogła w ogóle nimi dysponować, mogła je wydatkować na jakikolwiek cel. Te okoliczności wskazują jednoznacznie na wątpliwości, do których powinien odnieść się organ w ramach oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym.

2.5. W związku z tym, mając na względzie powyższe oraz art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania, stanowiących zwrot wpisu od skargi, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz zwrot kosztów profesjonalnego pełnomocnika orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Maja Chodacka Paweł Dąbek Agnieszka Jakimowicz

sędzia WSA sędzia WSA sędzia WSA