Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1065/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 120-122, art. 180 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA: Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 793/06 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 793/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.2. W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatniczki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdzono szereg nieprawidłowości tak w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego. Ustalono bowiem, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony poprzez uwzględnienie faktur wystawionych na innego podatnika. Odnośnie podatku należnego ustalono, że skarżąca wykonując w 2003 r. usługi prowadzenia ksiąg podatkowych na podstawie kilkudziesięciu umów z różnymi (szczegółowo wskazanymi w zakresie kontroli) podmiotami, bądź to nie wystawiała w ogóle faktur, ani nie opodatkowała tych usług podatkiem VAT, nie wystawiała faktur w niektórych miesiącach, wystawiała pojedyncze faktury za prowadzenie ksiąg podatkowych podatnikom, z którymi nie miała zawartych umów na piśmie lub też prowadziła nieodpłatnie księgi podatkowe na rzecz danych podmiotów. Wobec powyższego organ określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży na kwotę netto 95 778,11 zł i decyzją z dnia 30 marca 2006 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatniczki utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie przyjął za organem pierwszej instancji, że ewidencja sprzedaży prowadzona w 2003 r. przez podatniczkę była nierzetelna, a księgi podatkowe niezgodne ze stanem faktycznym, wobec czego nie mogły stanowić dowodu w sprawie. W związku z tym organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o treść umów o świadczenie usług, zeznania świadków oraz wyjaśnienia strony, z pominięciem metody oszacowania. Powyższy materiał dowodowy był w ocenie organu odwoławczego wystarczający do precyzyjnego określenia wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej przez podatniczkę. Podkreślono, że umowy o świadczenie usług zostały organom dostarczone przez samą stronę, bądź jej kontrahentów, uwzględniono przy tym część umów zawartych ze spółką cywilną A. J., D. J., w której podatniczka posiadała 90% udziałów i była uprawniona do usługowego prowadzenia ksiąg; dopiero od października 2002r. podatniczka prowadziła działalność jako osoba fizyczna i wcześniej zawarte umowy przedłożyła w trakcie kontroli jako obowiązujące w 2003 r. Datę powstania obowiązku podatkowego organ określił natomiast na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 4 oraz art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.".

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Organom podatkowym zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 - 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 u.p.t.u.

2.2. Argumentując swoje stanowisko skarżąca podnosiła, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób wadliwy i sprzeczny z materiałem dowodowym zebranym w trakcie postępowania, w szczególności z pominięciem okoliczności dotyczących terminów płatności uzgodnionych z poszczególnymi kontrahentami, co spowodowało nieprawidłowe określenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego za stosowne miesiące 2003 r. Skarżąca podkreślała, że w kontrolowanych okresach rozliczeniowych prowadziła działalność jako osoba fizyczna, stąd umowy z klientami zawarte wcześniej przez spółkę cywilną utraciły swoją moc, a współpraca z tymi klientami w 2003 r. odbywała się na podstawie uzgodnień ustnych, co do których organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną.

Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez podatniczkę Sąd podkreślił, że ustawodawca w art. 23 § 2 O.p. zastrzegł, że stwierdzenie przez organy podatkowe nierzetelności ksiąg podatkowych nie skutkuje automatycznie koniecznością ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wobec tego, że w niniejszej sprawie dane z ksiąg podatkowych w zestawieniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zasadne i usprawiedliwione było odstąpienie przez organy podatkowe od metody oszacowania.

3.2. Analizując zarzuty skargi w zakresie postępowania dowodowego Sąd wskazał, że organy podatkowe słusznie uznały, że podatniczka przejmując dotychczasowych kontrahentów spółki cywilnej świadczyła na ich rzecz usługi na zasadzie ciągłości. Jeśli zatem skarżąca stwierdziła, że umowy z tymi kontrahentami wygasły, powinna była wskazać inną podstawę współpracy z nimi, a nie przerzucać obowiązek ustalenia tych okoliczności na organy podatkowe.

3.3. Przechodząc do kwestii sposobu ustalenia przez organy momentu powstania po stronie skarżącej obowiązku podatkowego Sąd podkreślił, że zgodnie z ogólną normą wyrażoną w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług obowiązek w podatku VAT powstaje z chwilą wykonania usługi. O ile jednak wykonanie usługi wymaga potwierdzenia fakturą obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później, niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi (art. 6 ust. 4 u.p.t.u.). Odstępstwo od ogólnej zasady stanowi także regulacja z art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy, który przewiduje, że w przypadku świadczenia w kraju m. in. usług stałej obsługi prawnej i biurowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w każdym przypadku z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Zdaniem Sądu z treści art. 6 ust. 8b pkt 4 u.p.t.u. wynika, że w przypadku wymienionych tam usług podatnik powinien zadeklarować należny z tego tytułu podatek w okresie rozliczeniowym, w którym tenże obowiązek podatkowy powstał, niezależnie od tego kiedy wystawił z tego tytułu fakturę. W tym kontekście, odnośnie spornych umów Sąd podał, że na podstawie umów zawartych wcześniej ze spółką cywilną, zeznań świadków oraz wyjaśnień samej skarżącej ustalono miesięczne terminy płatności za wykonywane usługi. Podkreślił, że skarżąca miała prawo uczestniczyć w przesłuchaniach świadków i mogła sama zadawać im pytania, a zatem bezzasadne są jej zarzuty, że świadkowie nie wypowiadali się co do momentu powstania obowiązku podatkowego, a ustalenia organów w tym zakresie są dowolne.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do grupy kontrahentów, na rzecz których strona świadczyła usługi nieodpłatnie stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, że usługi te podlegają opodatkowaniu, że podatek z ich tytułu należny podlega wyliczeniu w oparciu o ceny sprzedaży, stosowane dla podmiotów o takim samym, bądź zbliżonym rodzaju działalności i rodzaju prowadzonej ewidencji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zakwestionowała wyrok Sądu pierwszej instancji. Wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1) lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a." w zw. z art. 120 - 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. przez oddalenie skargi podatniczki przez Sąd na decyzję organu w sytuacji, gdy w toku postępowania organ podatkowy nie uwzględnił i nie przeprowadził dowodu (wniosek strony z dnia 6 września 2006 r.) na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (tj. ustalenia zasad współpracy a w szczególności wysokości należnego wynagrodzenia i terminów płatności) i w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd postępowania podatkowego w formie, która nie czyni zadość zasadom obowiązującym w państwie prawa tj. zasadzie prawdy obiektywnej i zaufania obywateli do organów państwa;

art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe obarczone jest błędną i dowolną oceną materiału dowodowego, niekorespondującą z zebranym materiałem dowodowym, oraz nieznajdującą oparcia w przepisach prawa, a przez to przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów przez: nieustosunkowanie się do złożonego w toku postępowania wniosku o przesłuchanie świadków celem ustalenia treści ustnych umów z kontrahentami, a w szczególności wysokości uzgodnionego wynagrodzenia oraz terminów płatności i wymagalności przysługującego stronie

wynagrodzenia; błędne ustalenie, że zasady współpracy w 2003 r. pomiędzy podatniczką, a jej kontrahentami były takie same, jak te określone w pisemnych umowach zawartych ze spółką cywilną (innym podatnikiem), pomimo zeznań świadków i wyjaśnień strony o ustnych uzgodnieniach, co do zasad współpracy w 2003 r. i terminach płatności, a w niektórych przypadkach ustalania "indywidualnych terminów płatności"; błędne przyjęcie, że ustalone pomiędzy podatniczką a jej kontrahentami miesięczne wynagrodzenie wskazuje, iż wynagrodzenie za usługę miało być płatne każdego miesiąca i w konsekwencji przyjęcie, że termin płatności w tych sytuacjach był taki sam, jak w innych przypadkach tj. np. do 10 każdego miesiąca, płatne z dołu (termin taki wynika z innych umów pisemnych), w sytuacji gdy strona podjęła inicjatywę dowodową zmierzającą do ustalenia tych okoliczności, która to inicjatywa nie znalazła uznania organów skarbowych; dowolne przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji niewyjaśnienia terminów płatności za usługi świadczone przez podatniczkę, pomimo składania w tym temacie

wyjaśnień przez stronę i wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków na te okoliczności; błędne ustalenia w zakresie wysokości oraz terminu powstania zobowiązania podatkowego.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej co do zasady powtórzył argumentację prezentowaną we wcześniejszych etapach postępowania.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podnoszące w ramach obydwu zarzutów uchybienie w zasadzie tych samych przepisów, sprowadzają się do stwierdzenia, że wadliwie Sąd pierwszej instancji zaakceptował w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, w sytuacji gdy materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, w tym z uwagi na nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów.

Okoliczności przywołane w aspekcie tych zarzutów w skardze kasacyjnej były przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, gdyż w skardze kasacyjnej de facto powtórzono argumentację zawartą w skardze to tegoż Sądu.

W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym, że prowadzona przez skarżącą dokumentacja księgowa jest nierzetelna, bowiem skarżąca świadcząc swoje usługi w zakresie prowadzenia ksiąg - wbrew art. 32 ust. 1 u.p.t.u. - nie dokumentowała ich w stosunku do swoich kontrahentów w całości lub w części fakturami VAT.

5.2. Spór w rozpatrywanej sprawie - co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego sprawy - sprowadza się w zasadzie do tego, na kim ciąży ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym w takiej sprawie jak niniejsza.

5.3. Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym wywołuje na gruncie prawa podatkowego liczne kontrowersje zarówno praktyczne, jak i teoretyczne (więcej na ten temat patrz: Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 26 i nast.). Generalnie wskazuje się, że obowiązek udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa zasadniczo na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków.

Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730).

"Pogląd taki potwierdza także doktryna. Profesor A. Hanusz zauważył, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49).

Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207). W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, op. cit. str. 30).

5.4. Skoro w rozpatrywanej sprawie skarżąca świadcząca profesjonalne usługi prowadzenia ksiąg podatkowych - wbrew ciążącemu na niej ustawowo obowiązkowi (art. 32 ust. 1 u.p.t.u.), nie wystawiała w ogóle lub częściowo swoim klientom faktur dokumentujących te usługi lub w ogóle ich nie opodatkowywała, nie może ze skutków swoich świadomych zaniedbań - co do określenia wysokości należnego wynagrodzenia i terminów jego płatności, które powinny wynikać z tych faktur (por. art. 6 ust. 4 u.p.t.u.) - czynić obecnie zarzutów w stosunku do Sądu pierwszej instancji, że zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, w sytuacji gdy organy te oparły swoje ustalenia na podstawie szczegółowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym kilkudziesięciu zeznań kontrahentów skarżącej, w których skarżąca uczestniczyła, oraz dokumentów przez nią przedłożonych.

5.5. W szczególności nie jest zasadny zarzut nieuwzględnienia żądania skarżącej co do ponownego przesłuchania jej kontrahentów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), w sytuacji przeprowadzenia dowodów z tychże przesłuchań, w których strona brała udział. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro skarżąca nie korzystała w czasie tych czynności procesowych ze swoich uprawnień i nie zadawala pytań na okoliczności, które jej zdaniem były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, brak podstaw do powtarzania tych czynności. Ze swojego bowiem zaniedbania co do wystawiania faktur oraz zaniechania co do zadawania świadkom stosownych pytań - skarżąca nie może czynić zarzutów w stosunku do postępowania organów podatkowych, że nie ustaliły one satysfakcjonującego ją stanu faktycznego sprawy, który powinien wynikać z jej rzetelnie prowadzonej dokumentacji źródłowej (faktur VAT) oraz rejestrów. Ustalenia bowiem dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości (w tym przypadku ustaleń co do wynagrodzeń skarżącej z tytułu świadczonych usług oraz terminów płatności), a postępowanie przeprowadzone przez organy w niniejszej sprawie, trafnie zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji, za spełniające ten wymóg. W żadnym przypadku nie można dopatrzyć się w postępowaniu organów naruszeń przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Ogólna negacja rezultatów przeprowadzonego postępowania przez stwierdzenie, że organy nie ustaliły na jakich zasadach opierała się współpraca pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami w sytuacji, gdy zasady te winny wynikać z jej dokumentacji księgowej, a organy przeprowadziły w tym przedmiocie szeroko zakrojone postępowanie dowodowe - w zakresie osobowych środków dowodowych oraz dowodów z dokumentów - poddając je szczegółowej analizie, nie może doprowadzić do uznania za trafne zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a.

5.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano przy tym w sposób konkretny powyższych uchybień, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej.

W skardze kasacyjnej jej autor zarzucając naruszenie przepisu prawa procesowego, winien precyzyjnie wykazać w czym konkretnie upatruje w okolicznościach danej sprawy, naruszenia procedury podatkowej, oraz wykazać wpływ podnoszonego uchybienia na wynik sprawy. Samo przywołanie w skardze kasacyjnej treści szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ich naruszenie, poprzez np. oparcie się organów podatkowych na wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, jest niewystarczające do uznania zasadności tych zarzutów. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się zresztą wyczerpująco do wszystkich zarzutów procesowych formułowanych już przez stronę skarżącą na etapie skargi od decyzji organu odwoławczego.

5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.