Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 801/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art.187, art. 190 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 3,  art. 22 ust. 1, art. 23,  art. 27,  art. 27b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakończył postępowanie kontrolne u X.Y. prowadzącego firmę "Z" X.Y. ( dalej: podatnik) m.in. wydaniem na podstawie art. 21§ 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1-4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 – 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. -dalej: u.p.d.f.) decyzji z dnia [...] marca 2011r. Nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], w następstwie uwzględnienia odwołania podatnika , decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem, że wyjaśnienia wymaga:

-ilość faktycznie zużytego materiału drzewnego w odniesieniu do sprzedaży towarów i wyrobów z drewna, w tym ustalenie, czy zakup surowca z legalnych źródeł jest wystarczający, a powstałe ubytki mieszczą się w przedziale określonym w piśmie specjalisty od obróbki drewna - załączone do odwołania pismo z dnia [...] kwietnia 2011r. Instytutu [...] w [...],

-sposób zużycia odpadów produkcyjnych z obróbki drewna, które zgodnie z pismem podatnika z dnia [...] marca 2011r. Wykorzystane zostały do ogrzania pomieszczeń i pozyskania ciepłej wody w [...]i w [...] oraz w ilości [...] m2 do remontu dachu w [...], gdzie według pisma skarżącego z dnia [...] czerwca 2011r. (złożonego w postępowaniu odwoławczym) "dokonano wymiany więźby o przybicie łat",

-kwestia związku pomiędzy nabyciem przez X.Y. drewna od "R" w ilości [...] m2 a podpisaniem z firmą "M" umowy z dnia [...] listopada 2007r. na wykonanie i dostawę desek świerkowych na budowę w [...] ( pismo skarżącego z dnia [...] czerwca 2011r.),

- czy skarżący rzeczywiście poniósł wydatki na zakup surowca drewnianego, w związku z nieustaleniem źródła pochodzenia towaru, którego zakup był udokumentowany zakwestionowanymi fakturami VAT od firmy "T", "S", "U" i "R", w tym poniesienie przez skarżącego wydatku pod względem faktycznie zapłaconej ceny za towar z uwzględnieniem a oświadczenia Y.B. z dnia [...] listopada 2011r. i kserokopii dokumentów rejestracyjnych "S" oraz ewentualne rozważenie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2012r. nr [...], w której stwierdził zaniżenie należnego podatku dochodowego za badany rok podatkowy o kwotę [...] zł na skutek:

- zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu otrzymanego od spółki cywilnej "L" w grudniu 2007r. zadatku tytułem zakupu towarów (art. 14 ust. 1 u.p.d.f.),

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł ,

w tym:

- wydatku w kwocie [...] zł, z tytułu zakupu deski obrzynanej, tarcicy nieobrzynanej i tarcicy iglastej, według faktur VAT, na których jako wystawcy figurują: "T" Y.P., "S" Y.N., "U" Y.B. "R" Y.G.,

- wydatku w kwocie [...] zł poniesionego na zakup usługi w zakresie mycia samochodu udokumentowanego fakturą VAT z dnia [...] czerwca 2007r. nr [...],

- wydatku w kwocie [...] zł w związku z nieprawidłowym przeliczeniem wyrażonych w walucie euro kwot wartości nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów.

Ponadto organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p., uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej ewidencji wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "T", "S", "U", i "R" w kwocie [...] zł oraz w części nie wykazania jako przychodu podatkowego zadatku otrzymanego od spółki cywilnej "L".

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik domagał się jej uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Podatnik zarzucił decyzji naruszenie:

- art. 122, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. przez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego polegające na:

- zaniechaniu działań skutkujących, wydaniem postanowienia o powołaniu biegłego z dziedziny badania pisma i dokumentów, celem ustalenia wystawców zakwestionowanych faktur pochodzących od firm "T" , "S" , "U" w sytuacji, gdy wyżej wymieniona czynność była jedyną czynnością, która w sposób nie budzący wątpliwości mogła wykazać rzeczywistych wystawców zakwestionowanych faktur oraz błędne przyjęcie, że faktury od tych kontrahentów zostały wystawione przez matkę X.Y. - w sytuacji, gdy X.Y. zeznał, że faktury zostały wypisane przez jego matkę natomiast podpisy zostały naniesione przez Y.G. z firmy "R" , Y.P. z firmy "T", Y.B. z firmy "U" oraz Y.O. z firmy "S",

--nieprzeprowadzeniu dowodu z umowy z dnia [...] maja 2007r. nr [...] zawartej pomiędzy Prezydentem Miasta [...] a skarżącym X.Y. której przedmiotem było odbywanie stażu u skarżącego w okresie od [...] czerwca 2007r. do [...] listopada 2007r. przez Y.U. ( osoby bezrobotnej), który to dokument potwierdza zeznanie X.Y. w przedmiocie dostawy towaru i że Y.U. dokonywał rozładunku przez nabywanego przez niego towaru,

-nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka Y.U., na okoliczność że świadek brał udział w rozładunku towarów nabywanych przez skarżącego X.Y. w okresie, w którym nabywał towar od firm "R", "T", "U", "S",

-nieprzeprowadzeniu dowodu polegającego na porównaniu pieczątek z faktur

wystawionych przez Y.O. z odciskami pieczątek jakimi dysponowała Y.N. w czasie gdy prowadziła działalność gospodarczą, a które to pieczątki zgodnie z jej zeznaniami miały być przez nią spalone, co nie jest logiczne albowiem jej mąż w 2007r. (kiedy pieczątki miały być spalone) używał ich na fakturach dokumentujących dostarczenie skarżącemu drewna.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz.749) , po rozpatrzeniu odwołania , uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił, co następuje:

Podatnik w 2007r. uzyskał przychody w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży wyrobów i towarów z drewna a ponadto materiałów budowlanych i akcesoriów samochodowych. Sprzedaży wyrobów i towarów z drewna dokonywał na rzecz podmiotów gospodarczych i została udokumentowana fakturami VAT mającymi odzwierciedlenie w ewidencji kontrahentów.

Podatnik w zakresie transakcji z firmą "T" Y.P. zaliczył do kosztów podatkowych wydatki udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2007r., wystawioną przez powyższego kontrahenta według której przedmiotem sprzedaży były deski obrzynane w ilości [...] m3 za kwotę [...] zł netto. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] pismem z dnia [...] grudnia 2010r. poinformował między innymi, że Y.P. w 2007r. złożył deklaracje VAT-7 w których za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. nie wykazał obrotów ze sprzedaży towarów i usług oraz podatku należnego oraz zeznanie podatkowe PIT-36, za 2007r. w którym wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 0,00 (zero) zł. Organ kontroli skarbowej przeprowadził w tym zakresie dowód m.in. z zeznań świadka Y.P., skarżącego X.Y. Organ przyjął ustalenie, że podmiot wskazany na fakturze VAT z dnia [...] 02.2007r. nr [...] "T" Y.P. nie był dostawcą towaru - deski obrzynanej [...] m3, , jak również nie otrzymał zapłaty za towar wyszczególniony na fakturze, w efekcie wydatek w kwocie wykazanej w fakturze nie stanowił kosztu uzyskania przychodów skarżącego.

Natomiast w zakresie transakcji zakupu od firmy "S" Y.N. w miesiącu lutym 2007r. podatnik zaewidencjonował i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł wynikającą z jednej faktury VAT z dnia [...]02.2007r. nr [...] a wystawionej przez powyższą firmę dotyczącą zakupu towaru o nazwie deska obrzynana w ilości [...] m3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w odpowiedzi na zapytanie organu kontrolnego poinformował, iż Y.N. zlikwidowała działalność gospodarczą dnia [...] stycznia 2006r. przy czym ma zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 6 lat, co zostało stwierdzone postanowieniem z dnia [...] września 2005r. Sądu Rejonowego w [...] , sygn. akt [...] w przedmiocie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez Y.N. i Y.O. Prezydenta Miasta [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2006r. wykreślił z ewidencji z datą wydania decyzji działalność gospodarczą zgłoszoną przez Y.N., po czym w dniu [...] kwietnia 2006r. zgłosiła ona w Urzędzie Skarbowym w [...] zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) i zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej (NIP3). Organ przesłuchał m.in. świadka Y.N., skarżącego X.Y. w charakterze strony, świadka Y.O., świadków Y.M. i Y.L. Organ przyjął w tym zakresie ustalenie, że wskazany na fakturze podmiot "S" Y.N. nie był dostawcą deski obrzynanej [...] m3, w kwocie [...] zł netto, również nie otrzymał zapłaty za towar wyszczególniony na przedmiotowej fakturze, w efekcie wydatek w tej kwocie nie stanowił kosztu uzyskania przychodów.

W zakresie transakcji z firmą "U" Y.B. w [...] podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z 4 faktur VAT wystawionych przez powyższą firmę w łącznej kwocie [...] zł. Badając transakcje organ kontrolny miał na względzie mi. in. materiał dowodowy włączony do sprawy postanowieniami z dnia [...] stycznia 2011r., [...] grudnia 2011r. oraz z dnia [...] lutego 2012r., z odrębnego postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Y.B., zeznania świadków Y.B., Y.A., Y.J., Y.K., Y.H., Y.U., Y.C., Y.S., Y.T., zeznania strony X.Y. Organ odwoławczy przyjął ustalenie, że firma "U" nie posiadała żadnych środków transportu - ani własnych, ani użyczonych oraz innych środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie też zakupiła żadnych usług transportowych, a posiadała faktury VAT zakupu tarcicy od podmiotu nieistniejącego. Nabywca X.Y. pomimo, że potwierdził nabycie tarcicy z "U", nie podał szczegółów uprawdopodabniających transakcje. Zeznania skarżącego z dnia [...] marca 2010r. nie są wiarygodne. Natomiast Y.B. zeznał, że nie pamięta adresu i nie wie co dostarczał do tej firmy. Zatem zasadne było przyjęcie ustalenia, że nie miały miejsca nabycia w 2007r. przez "U" tarcicy, a tym samym "U" nie dokonała sprzedaży w 2007r. tarcicy, w tym na rzecz firmy skarżącego "Z". Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że wskazany na 4 fakturach firma "U" Y.B. w [...], nie był dostawcą [...] m3 tarcicy iglastej, w łącznej kwocie [...] zł netto, Podatnik nie przedłożył dokumentu potwierdzającego zapłatę w gotówce za towar wyszczególniony na fakturach, brak również przelewu środków pieniężnych z konta skarżącego X.Y., środki z tego tytułu nie wpłynęły na konto firmy "U", w rezultacie wydatek w tej kwocie nie stanowił kosztu uzyskania przychodów.

Z kolei w zakresie transakcji zakupu od firmy "R" Y.G. w [...] tarcicy nieobrzynanej i deski obrzynanej podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł wynikającą z 2 faktur z 2007r. wystawionych przez powyższą firmę za tarcicę nieobrzynana i za deski obrzynane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował w toku postępowania organ kontrolny, że Y.G. w 2007r. nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast złożył oświadczenie w dniu [...] stycznia 2010r. o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Zgłoszona działalność gospodarcza zarejestrowana została pod nazwą "K" i wpisana do ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta [...] w dniu [...] październik 2007r. W tym zakresie organy podatkowe miały na względzie m.in. dowody w postaci zeznań świadka Y.G., skarżącego jako świadka i jako strony, świadka Y.R., Y.F. Y.W, X.A. (ojciec skarżącego) Organ odwoławczy przyjął ustalenie, że "R" wskazane na 2 fakturach nie było dostawcą [...] m3 tarcicy nieobrzynanej i [...] m3 deski obrzynanej w łącznej kwocie [...] zł netto, również nie otrzymało zapłaty za towar wyszczególniony na kwestionowanych fakturach, w efekcie wydatek w tej kwocie nie stanowił u skarżącego kosztu uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom świadków Y.P., Y.N. i Y.G., jako logicznym i spójnym, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których występują przedstawione powyżej firmy nie miały w rzeczywistości miejsca, ponieważ:

- nie prowadziły w 2007r. działalności gospodarczej (Y.N. w związku z sądowym orzeczeniem zakazu od dnia [...] września 2005r.), w tym nie składały deklaracji podatkowych (Y.N. i Y.G.) lub składały deklaracje "zerowe" (Y.P.);

- nie posiadały i nie dysponowały towarem w postaci deski obrzynanej, tarcicy obrzynanej figurującym na zakwestionowanych u podatnika fakturach zakupu;

- nie znają X.Y., ani firmy "Z";

-nie wystawiły faktur, na których jako wystawcy występują "T", "S"

i "R", (w przypadku faktu"T", "S" podatnik wskazał jako osobę, która je wypisała X.B. - matkę),

- nie podpisały powyższych faktur, z wyjątkiem faktury na, której jako wystawca figuruje "S",

- Y.N. nie zatrudniała pracowników;

- poza fakturami VAT, brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających faktyczną dostawę towaru oraz zapłatę, nie otrzymali żadnych środków pieniężnych na podstawie kwestionowanych faktur VAT.

Organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom złożonym przez świadka Y.O. oraz oświadczeniu tego świadka z dnia [...] lipca 2011r., na okoliczność, że transakcja udokumentowana fakturą VAT, na której jako wystawca występuje "S" faktycznie miała miejsce, ponieważ zeznania:

a) są sprzeczne:

-świadek na początku zeznał , że "S" zatrudniała dwie pracownice biurowe i dwóch kierowników budowy, natomiast w późniejszej części wskazuje, że w 2007r. kilku pracowników do robót ogólnobudowlanych;

- że zna od 2002r. lub 2003r. ze wspólnej współpracy oraz towarzysko ojca X.Y. - cyt.: "o nazwisku X", ale nie pamięta jego imienia;

-na wstępie przesłuchania wskazuje, że dostarczył do "Z" drewno w rodzaju więźby dachowej, a po okazaniu faktury nr [...], na której występuje deska obrzynana potwierdza dostawę tego towaru;

b) stoją w sprzeczności z dokumentami przekazanymi przez Urząd Skarbowy w [...] przy pismach z dnia [...] listopada 2010r. i [...] grudnia 2011r. oraz z informacją z ZUS, gdyż wbrew zeznaniom:

- "S" nie zatrudniała w latach 2006, 2007 i 2008 pracowników;

-od [...] września 2005r. miał razem z żoną Y.N. orzeczony sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, a nie jak zeznaje "chyba od 2008r.";

- w 2007r. "S" nie była czynnym podatnikiem VAT oraz zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej, nie składała deklaracji VAT i zeznania podatkowego z działalności gospodarczej;

- "S" przed wyrejestrowaniem nie wymieniała jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej adresu – [...];

c) są sprzeczne z zeznaniami skarżącego z dnia [...] stycznia 2011r. i [...] lutego 2012r., w których podatnik m. in. podaje, że :

- nie wie gdzie "S" prowadziła działalność, a świadek natomiast zeznał, że X.Y. oglądał towar na pewno na placu w [...];

-z firmą "S" współpracę mógł nawiązać przez internet lub przez jakąś osobę, której nazwiska nie pamięta, kontaktował się telefonicznie, rozmawiał zawsze z mężczyzną ale nie pamięta imienia i nazwiska, nr telefonu oraz, że zna Y.O., ale nie pamięta w jakich okolicznościach go poznał i kiedy, natomiast świadek zeznał, że zna X.Y., poznał go w tym samym okresie co X.A. (ojca), tj. od 2002r. lub 2003r., często bywał w zakładzie w [...], zna również państwa X towarzysko, dokonywał transakcji z firmą "Z", wszystkie odbywały się w ramach firmy "S",

-fakturę, rozpoznał po charakterze pisma, wystawiła X.B. (matka), a blankiet faktury otrzymał od dostawcy, którego nazwiska nie zna, natomiast świadek zeznaje, że to on wystawił fakturę;

-nie pamięta komu dokonał płatności gotówkowej kwoty z faktury (raczej był to mężczyzna), natomiast świadek, że zapłatę otrzymał gotówką osobiście od X.Y. Ponadto świadek nie uwiarygodnił posiadania przez firmę "S" towaru, który rzekomo sprzedał w 2007r. X.Y., nie potrafił wskazać źródła nabycia - nazwy firmy, ponadto, pomimo zobowiązania się nie przedłożył w tym zakresie dokumentów.

Ponadto ,organ odwoławczy mając na względzie materiału dowodowy z odrębnego postępowania kontrolnego wobec Y.B., w tym złożonych zeznań przez świadka Y.A. oraz materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu w postaci zeznań świadków Y.K. i Y.H., nie dał wiary zeznaniom Y.B. z dnia [...] listopada 2011 r. oraz oświadczeniu z dnia [...] października 2011r. mających potwierdzać, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca występuje "U" faktycznie miały miejsce, jako nielogicznym, niespójnym i nie znajdującym potwierdzania w zgromadzonych dowodach, ponieważ:

- świadek nie uprawdopodobnił źródła zakupu przez "U" towaru - tarcicy, rzekomo mającej być przedmiotem sprzedaży na rzecz "Z", wskazuje na podmiot nieistniejący, nie prowadzący działalności gospodarczej w 2007r. – "W" S.A. w [...] i osobę Y.A., który nie potwierdził żadnych transakcji z firmą "U",

-Firma "U" nie zakupiła usług transportowych, nie posiadało i nie dysponowało środkami transportu, oprócz samochodu marki "[...]" użyczonego na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2007r. od firmy "N". Wymieniony samochód, zgodnie z zeznaniami Y.K. złożonymi do protokołu z dnia [...] grudnia 2011 r., przekazał osobiście Y.B. prawdopodobnie w dniu zawarcia umowy, tj. [...] listopada 2007r. lub później, na pewno nie przed datą zawarcia umowy, natomiast na kwestionowanych fakturach VAT występują daty, wystawienia, tożsame z datami sprzedaży: [...] września 2007r., [...] października 2007r., [...] listopada 2007r. i [...] listopada 2007r.;

- samochód został użyczony bez kierowcy (wbrew zeznaniom Y.B.), natomiast "U" nie dysponował kadrą pracowniczą mogącą realizować transakcje zakupu-sprzedaży tarcicy, w tym kierowcami;

- uczestnictwa w transakcjach zakupu-sprzedaży tarcicy nie potwierdzili również Y.K. i Y.H. którzy nie znali firmy "W" SA w [...],"Z", "U" w [...] oraz osób o nazwiskach Y.A., X.Y. i X.A., Y.H. nie znał również Y.B.;

-nielogiczny i sprzeczny z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej jest przedstawiony przez Y.B. sposób realizacji transakcji zakupu-sprzedaży tarcicy i rozliczania tych transakcji, gdyż nie zna nazwiska kierowcy lub kierowców (z firmy "P", wymienionego nazwiska żaden ze świadków nie zna), rzekomo dostarczających towar z "W" SA do "Z", a przekazywał za ich pośrednictwem pieniądze do Y.A. tytułem zapłaty. Dane do faktury w zakresie ilości towaru rzekomo sprzedanego do firmy "Z" otrzymywał telefonicznie od Y.A., a potwierdzał je telefonicznie X.Y., zatem Y.B. wpisał na fakturze każdą podaną ilość.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom Y.B. z dnia [...] lutego 2010r. (złożone w odrębnym postępowaniu) w części mającej potwierdzać, iż transakcje zakupu tarcicy pomiędzy "U" a "W" SA w [...] miały miejsce. Za wiarygodny natomiast uznał materiał dowodowy zgromadzony w toku odrębnego postępowania przeprowadzonego wobec Y.B. w przedmiocie podatku od towaru i usług za 2007r. w tym zeznania złożone przez Y.A. do protokołu z dnia [...] marca 2010r. Stwierdzi w nim, że transakcje pomiędzy firmami "U" Y.B. a firmą "Z" X.Y. nie miały faktycznie miejsca.

Organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając powyższe odmowa wiarygodności musiała dotknąć także zeznań podatnika X.Y. z dnia [...] stycznia 2011r. , [...] lutego 2012r. oraz z dnia [...] marca 2010r., złożonych w odrębnym postępowaniu kontrolnym odnośnie potwierdzenia, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami, na których występują wystawcy "T", "S", "U" i "R" faktycznie miały miejsce, ponieważ: wzajemnie się wykluczają są ogólnikowe, nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami (np. dowodem zapłaty za towar), stoją w sprzeczności z zeznaniami świadków, Y.P., Y.N., Y.G. oraz materiałem dowodowym dotyczącym firmy "U". Świadczą o tym, następujące fakty:

- podatnik nie posiada żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić faktyczną dostawę drewna od wystawców faktur i zapłatę za towar (zamówienia, zlecenie przewozu, koszty przewozu).

Odnośnie firm "U" i "S" podatnik przedłożył oświadczenia z dnia [...] listopada 2010r. Y.B. (dopiero w postępowaniu odwoławczym) i z dnia [...] lipca 2011r. Y.O. (w toku ponownego rozpatrzenia sprawy), mające rzekomo potwierdzić transakcje zakupu drewna z tych firm i zapłatę gotówkową kwot wynikających z wystawionych faktur przez "U" i "S", które to oświadczenia otrzymał, gdy znał negatywne skutki podatkowe z tytułu zakwestionowania rzetelności transakcji wynikających z tych faktur. Oświadczenie z dnia [...] listopada 2010r. podatnik otrzymał w listopadzie 2010r. (według zeznań podatnika z dnia [...] lutego 2012r.). Podatnik nie przedłożył oświadczenia Y.B. w tym dniu, pomimo, że je posiadał co budzi określone wątpliwości w związku z datą złożenia tego oświadczenia.

Natomiast dla uwiarygodnienia transakcji z firmą "S" przedłożył dokumenty rejestracyjne tej firmy datowane sprzed 5 lat od daty transakcji. Dokumenty te, które – co wykazano w materiale dowodowym - były nieaktualne na dzień przeprowadzenia rzekomej transakcji, nie mogły jej zatem potwierdzić.

Podatnik nie potrafił podać okoliczności dotyczących dostawy towarów i materiałów z "T", "S", "U" i "R". Nie potwierdzają tych dostaw świadkowie – Y.M., Y.L., Y.K., Y.H. i Y.R. Odnośnie zeznań Y.O. i Y.B., którzy twierdzili, że ich firmy dostarczyły drewno do "Z", stwierdzono, że zeznania tych osób nie posiadają waloru wiarygodności.

Podatnik zeznawał, że zna Y.B. i bywał w jego firmie w [...], a Y.B. dnia [...] lutego 2010r. jako strona zeznał, że nie znał firmy "Z" ("żadnych nazwisk osób do kontaktu"), a następnie jako świadek zakwestionował treść tych zeznań tłumacząc, że pomimo iż protokół z dnia [...] lutego 2010r. został mu odczytany i go podpisał, to ze względu na stan zdrowia nie wiedział co mu odczytano i co podpisuje.

W przypadku Y.O. z firmy "S", podatnik X.Y. raz zeznał, że zna tę osobę, chociaż współpracował z nim tylko w 2007r. i przy jednej transakcji, jednocześnie zeznając do protokołu z dnia [...] stycznia 2011r., że współpracował z "S" w latach 2006, 2007 i 2008 to pomimo to nie potrafił wskazać żadnych imion i nazwisk osób z tej firmy, oprócz, że kontaktował się zawsze telefonicznie z mężczyzną, zapłaty dokonywał osobiście raczej mężczyźnie. Zmianę w zeznaniach w tym zakresie X.Y. tłumaczył pomyłką w kojarzeniu imienia z nazwiskiem i z firmą "S".

Podatnik zeznawał, że treść faktur z "T" i "S" została wypisana przez matkę - X.B., która odmówiła złożenia zeznań, nie znał jednak nazwisk osób, które podyktowały treść faktur oraz osób, od których otrzymał blankiety faktur, nie wiedział, jakie dane znajdowały się na blankietach w momencie otrzymania. Odnośnie faktury z firmy "S", jej wypisanie potwierdził Y.O.

Wskazani przez podatnika nabywcy drewna, które "Z" rzekomo zakupił z firmy "U", Y.C. i Y.S. zeznali, że nabyli drewno z firmy Z", nie znają jednakże źródła pochodzenia towaru. Natomiast Y.T., wskazany przez podatnika jako nabywca drewna od firmy "Z", zdecydowanie zaprzeczył, że kupił od tej firmy drewno, w ogóle w 2007r. nie dokonał żadnej transakcji z firmą "Z". Podatnik obstawał i obstaje przy tym, że tarcicę i deski wykorzystane do wyprodukowania desek świerkowych sprzedanych szczególnie Y.C., Y.S. i firmie "M", nabył od ww. firm jak również firmy te dostarczyły drewno wymienione na zakwestionowanych fakturach. Gdy tymczasem wymienieni odbiorcy nie potwierdzili pochodzenia zakupionego drewna, ponieważ nie znali źródła jego pochodzenia.

Z zeznań podatnika z dnia [...] lutego 2012r. spis z natury sporządził na podstawie faktur zakupu, wskazując odnośnie "R", że ujął w nim ilość i cenę z faktury [...] i [...], nie przeprowadził natomiast spisu z rzeczywistego posiadania materiałów i towarów na dzień 31 grudnia 2007r. Podatnik, wyjaśniał, że zapłaty za towar z "R" dokonał w listopadzie i grudniu 2007r. z otrzymanych zaliczek od "M", z których pierwsza wpłynęła na rachunek bankowy podatnika [...] grudnia 2007r., natomiast według zeznań z dnia [...] stycznia 2011r., że płatności dokonał w datach wystawienia faktur tj [...] listopada 2007r. i [...] grudnia 2007r.

W konsekwencji – uważa organ odwoławczy - wydatki wynikające z tych faktur, na podstawie wskazanego wyżej przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie stanowiły u podatnika kosztu uzyskania przychodów.

W celu ustalenia faktycznej ilości sprzedanego przez podatnika drewna, organ dokonał rozliczenia ilościowego towarów (materiałów) z drewna pochodzących ze źródeł potwierdzonych (legalnych), tj. z pominięciem ilości asortymentu z nieodzwierciedlających faktycznego nabycia faktur VAT od "T", "S" , "U" i "R" w porównaniu do sprzedanych i zużytych na potrzeby własne towarów (wyrobów) z drewna.

Do rozliczenia zostało przyjęty:

- jako o towar handlowy, niepodlegający obróbce (bez ubytków) ten sam asortyment wymieniony w fakturach VAT zakupu i sprzedaży (w tym również zużycie własne) do ilości wynikającej z faktur sprzedaży;

- jako materiał do produkcji pozostały asortyment wynikający z faktur zakupu, tj. krawędziak, tarcica i drewno okrągłe. Dla wymienionego materiału przyjęto wielkość ubytków wg zeznań podatnika z dnia [...] lutego 2012r, tj. [...]% dla drewna okrągłego, [...]% dla pozostałego asortymentu.

Odnośnie wielkości ubytków, podatnik w toku postępowania kontrolnego wskazał w piśmie z dnia [...] października 2010r. (wyjaśnienia), iż z zakupionego drewna okrągłego mógł wyprodukować do [...]% gotowego wyrobu ([...]% ubytku), natomiast z tarcicy starał się wykorzystać surowiec w [...]%, maksymalny ubytek mógł wynosić [...]%. Wymienione w tych wyjaśnieniach wielkości ubytków skarżący zakwestionował w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych (pismo z dnia [...] marca 2011r.), po dokonaniu przez organ rozliczenia ilościowego zakupionych i posiadanych w 2007r. towarów i materiałów, przy zastosowaniu [...]% ubytku do całości zakupionego asortymentu, które wykazało braki ilościowe w zakupie w stosunku do sprzedanych ilości towarów i wyrobów. W związku z powyższym podatnik, starając się wykazać, że nabył asortyment drzewny, wynikający z faktur VAT zakupu, których rzetelność została zakwestionowana wskazał, że wielkość ubytków w zakresie obróbki drewna kształtuje się na poziomie [...]% a powstały w ramach ubytków odpad poprodukcyjny zużył do ogrzewania pomieszczeń i pozyskania ciepłej wody w [...] i w [...] oraz w ilości [...] m3 do remontu dachu, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r.

Następnie w załączeniu do odwołania z 2011r. od decyzji organu pierwszej instancji podatnik przedłożył pismo z dnia [...] kwietnia 2011r. Instytutu [...], w którym zostały wskazane ubytki przy przerobie surowca drzewnego iglastego w wysokości [...]%-[...]% (wydajność [...]%-[...]%), a tarcicy na poziomie [...]%-[...]%) (wydajność [...]%-[...]%).

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy podatnik, na okoliczność wielkości ubytków w zakresie przerobu drewna i ich udokumentowania, zeznał w dniu [...] lutego 2012r., że nie dokumentował powstałych w ramach przerobu drewna ubytków, wymienił jeszcze inną wielkość ubytków, w stosunku do poprzednich, jaka wystąpiła przy przerobie drewna w jego firmie, tj. [...]% dla przerobu drewna okrągłego i [...]% dla tarcicy, tłumacząc, że wielkość ubytków jest taka, jaką przyjmie zakład, gdyż każdy jest inny i ma inny park maszyn, natomiast odnośnie wielkości ubytków wymienionych w wyjaśnieniach z dnia [...] października 2010r. wskazał na błąd interpretacyjny.

Organ odwoławczy uwzględniając ostateczną wielkość ubytków, przyjął dla dokonanego rozliczenia z korzyścią dla podatnika proponowaną przez niego wielkość ubytków, na poziomie [...]% dla drewna okrągłego i [...]% dla tarcicy i innych materiałów:

- jako ilość przeliczeniową na jednostkę [...] m3 sprzedanych wyrobów i towarów - wyliczenia dokonane w tym zakresie przez podatnika załączone do wyjaśnień z dnia [...] listopada 2010r., których prawidłowość podatnik potwierdził w złożonych zeznaniach z dnia [...] lutego 2012r. ,

- jako zużycie własne - więźbę dachową w ilości [...] m3 zużytą do remontu dachu w [...] - pokrycie blachodachówką (remont udokumentowano fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. wystawioną przez "O" Y.I. [...]).

W toku postępowania kontrolnego podatnik przedstawił powyższą ilość w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych (pismo z dnia [...] marca 2011 r.) jako odpad poprodukcyjny z przerobu drewna wykorzystany do remontu dachu. Następnie pełnomocnik w piśmie z dnia [...] czerwca 2011 r., wskazując jako argument za nie zawyżeniem przez skarżącego spisu z natury, wymienił, że remont dachu polegał, oprócz pokrycia balchodachówką, na wymianie więźby dachowej (przybicie łat). Wykorzystanie materiału drzewnego do remont dachu nie ma żadnego związku ze spisem z natury, gdyż jak sama nazwa wskazuje spisu dokonuje się z posiadanych na dany dzień towarów i materiałów, a nie z zużytych.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, na okoliczność ewentualnego wykorzystania [...] m3 odpadu poprodukcyjnego do remontu dachu, w dniu [...] lutego 2012r. zeznawał świadek Y.I. - właściciel firmy wykonującej remont dachu a w dniu [...] stycznia 2012r. Y.D. - pracownik tej firmy, faktycznie wykonujący remont dachu. Świadkowie zeznali, iż remont został przeprowadzony w [...] na dwóch budynkach gospodarczych. Świadek Y.I. zeznał, iż remont polegał, oprócz położenia blachodachówki na jednym z budynków, również na zdjęciu starego dachu i położeniu nowego, natomiast na drugim budynku na uzupełnieniu krokwi dachu. Do remontu zużyto około [...] m3 drewna, które dostarczyła firma "Z", stanowiącego materiał gatunkowy w postaci kantówki, a nie odpad poprodukcyjny. Natomiast Y.D. zeznał, iż remont polegał na wykonaniu na obu budynkach nowego dachu położeniu więźby dachowej i pokryciu jednego blachodachówką, drugiego papą, materiał drzewny do remontu został dostarczony przez "Z", stanowił materiał gatunkowy, a nie odpad poprodukcyjny, jednak nie potrafi wskazać ilości zużytego materiału drzewnego. Świadkowie nie znali źródła pochodzenia drewna wykorzystanego do remontu.

Z kolei w dniu [...] lutego 2012r. podatnik X.Y. zeznał, że:

-remont dachu dotyczył dwóch połaci dachu na dwóch budynkach gospodarczych, chociaż w wyjaśnieniach z dnia [...] października 2010r. (potwierdzone w toku niniejszego przesłuchania) wskazał, że remont udokumentowany fakturą nr [...] dotyczył budynku gospodarczego. Powyższe wytłumaczył tym, że budynki gospodarcze łączyły się i traktował je jako jeden budynek. Natomiast wyjaśnienia co do opisu zakresu remontu wymienione przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...] czerwca 2011 r., wytłumaczył, iż nie czytał tego pisma, pełnomocnik nie był osobą, która wykonała remont, zatem wyjaśnienia pełnomocnika, iż remont dachu polegał, oprócz pokrycia blachodachówką, na wymianie więźby dachowej "o przybicia łat", stanowią pomyłkę interpretacyjną

-do remontu zostało zużyte drewno w postaci kantówki, czyli więźby dachowej w ilości [...] m3, wymienionej w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych, które zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie wie od jakich dostawców i kiedy.

W związku z powyższym, uwzględniając zeznania świadków organ uznał (korzystnie dla podatnika ), że on użył do remontu dachu, nie odpad produkcyjny, ale więźbę dachową w ilości [...] m3.

Organ odwoławczy w rozliczeniu nie uwzględnił wymienionej w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2007r. pod poz. 201 (deska obrzynana-tarcica świerkowa) w ilości [...] m3, ponieważ według z zeznań podatnika z dnia [...] lutego 2012r. wynika, że :

-spisy z natury zostały sporządzone na podstawie ewidencji magazynowej, a nie w oparciu o rzeczywistą ilość towarów (materiałów) posiadaną na dzień spisu,

-towar (materiał) wymieniony w poz. 201 wynika z faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r., na której jako wystawca występuje "R", niedokumentującej rzeczywistego nabycia.

Z dokonanego rozliczenia ilościowego wynika, że ilość zakupionego oraz posiadanego towaru i materiału do produkcji ze źródeł legalnych jest niewystarczająca w stosunku do ilości sprzedanego i zużytego asortymentu drzewnego w 2007r., co oznacza, że podatnik sprzedał więcej drewna, niż wyniósł jego legalny zakup.

Odnośnie sposobu zużycia odpadów produkcyjnych z obróbki drewna, na podstawie powyższego rozliczenia, pomimo braku udokumentowania przez podatnika wielkości odpadów, uwzględniając jego zeznania z dnia [...] lutego 2012r. , że odpad poprodukcyjny to trociny i zżyny służące do opału, nie kwestionuje się, że powstałe odpady przy przyjęciu [...]% i [...]% wielkości ubytków mogły zostać wykorzystane do ogrzania pomieszczeń i pozyskania ciepłej wody w [...] i w [...].

Natomiast odnośnie związku pomiędzy nabyciem przez podatnika X.Y. drewna od "R" w ilości [...] m3, a podpisaniem umowy w dniu [...] listopada 2007r. z "M" w [...] na wykonanie i dostawę desek świerkowych na budowę w [...], wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego , nie występuje powiązanie pomiędzy tymi transakcjami (to jest nie występuje związek przyczynowo skutkowy, o którym mowa w przepisie ar. 22 ust. 1 u.p.d.f.), ponieważ:

- ustalono, że podatnik nie nabył towaru (materiału) z "R",

- świadkowie Y.F. (właściciel "M") i Y.W. (pracownik "M" w 2007r, kierownik budowy w [...]) zeznali dnia [...] stycznia 2012r., że dostawa towaru miała miejsce w 2008r. oraz, że nie znają źródła pochodzenia towaru (lub materiału do jego wytworzenia) dostarczonego przez "Z" na budowę w [...].

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że kwestia ewentualnego określenia dochodu w drodze oszacowania nie znajduje zastosowania. Podatnik sprzedał więcej drewna niż wyniósł zakup tego drewna z legalnych źródeł. Nie wskazał źródła pochodzenia drewna, innego niż udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT od "T", "S", "U" i "R". Nie przedłożył również dokumentów dotyczących zapłaty za towar. Zatem źródło pochodzenia towaru (materiału) jest nieznane, co skutkuje brakiem możliwości zweryfikowania faktycznej ilości, rodzaju, ceny towaru (materiału) oraz czy faktycznie zostały poniesione jakiekolwiek wydatki na nabycie towaru (materiału). Sam fakt sprzedaży drewna (wyrobów) nie potwierdza poniesienia wydatków związanych z zakupem. W związku z powyższym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towaru (materiału) ze źródeł nielegalnych.

Ponadto zostały stwierdzone nieprawidłowości w zakresie spisów z natury sporządzonych przez podatnika. Zgodnie ze sporządzonym spisem natury na dzień 31 grudnia 2007r. podatnik winien wykazać wartość spisu według cen zakupu, to jest w wartości według zakupu netto [...] zł. Różnica wyniosła [...] zł. ([...] zł-[...] zł). Uwzględniając, że w spisie z natury na koniec 2007r. wykazano deskę obrzynaną w ilości i w wartości netto według faktury VAT nr [...], której nabycie w rzeczywistości nie miało miejsca wartość spisu z natury wyniosła [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł).

Na wysokość określonego podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym za 2007r. ma zwiększenie przychodów należnych z pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z zaliczeniem do nich otrzymanego w grudniu 2007r. zadatku w kwocie netto [...] zł, (kwotę zaniżenia przychodu wyliczono rachunkiem "[...]" tj. otrzymaną kwotę w wysokości [...] zł pomniejszono o podatek VAT w kwocie [...] zł). Podatnik w styczniu 2008r. wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2008r. dokumentującą sprzedaż na rzecz spółki cywilnej "L" sc, Y.Z., Y.E. więźby dachowej w ilości [...] m3 za kwotę netto [...] zł. Dlatego zgodnie z art.14 ust. 3 u.p.d.f. otrzymanego w grudniu zadatku na poczet dostawy drewna mającej miejsce w następnym roku podatkowym, nie zalicza się do przychodów podatkowych 2007r. Przepis ten w pkt 1 stanowi , że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Ponadto podatnik, poprzez odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł, zawyżył kwotę odliczenia od podatku dochodowego o [...] zł. Wynika to z analizie dowodów dotyczących zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne. Skarżący w 2007r. płacił do ZUS składki wg najniższej podstawy wymiaru składek oraz opłacił całość należnych za okres 12/2006 - 11/2007 składek. Zgodnie z art. 27b ust. 1 u.p.d.f. podatnik mógł odliczyć od podatku za 2007r. kwotę [...] zł. Podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 ustawy , w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę w wysokości 9% podstawy, to zgodnie z art. 27b ust. 2 ustawy kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

W tym stanie faktycznym decyzja organu I instancji została uchylona w całości i zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. zostało określone w nowej wysokości - w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. uznał za bezzasadne. Podkreślił, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanej przez podatnika konfrontacji pomiędzy podatnikiem X.Y. a Y.P., Y.G., Y.B. i Y.O. na okoliczność nawiązania współpracy i dostawy przez te osoby drewna oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny badania pism i dokumentów, celem ustalenia wystawców zakwestionowanych faktur pochodzących od firm "T", "S", "U" w sytuacji, gdy wyżej wymieniona czynność była jedyną czynnością która w sposób niebudzący wątpliwości mogła wskazać rzeczywistych wystawców zakwestionowanych faktur oraz błędne przyjęcie, że faktury od ww. kontrahentów zostały wystawione przez matkę X.Y. - w sytuacji, gdy X.Y. zeznał, że faktury zostały wypisane przez jego matkę natomiast podpisy zostały naniesione przez Y.G. z firmy "R" "T", "U" oraz "S".

W skardze X.Y. domagał się uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego ("i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia" - in fine skargi) w oraz zasądzenia na swoją rzecz od organu odwoławczego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- z art. 122, 180§1, art. 187 i art. 197§1 O.p. przez nie wyczerpujące zebranie materiału dowodowego polegające na:

- zaniechaniu działań skutkujących wydaniem postanowienia o powołaniu biegłego z dziedziny badania pisma i dokumentów, celem ustalenia wystawców zakwestionowanych faktur pochodzących od firm "T" , "S" Usługi Ogólnobudowlane Y.N., "U" w sytuacji, gdy wyżej wymieniona czynność była jedyną czynnością, która w sposób niebudzący wątpliwości mogła wskazać rzeczywistych wystawców zakwestionowanych faktur oraz błędne przyjęcie, że faktury od tych kontrahentów zostały wystawione przez matkę X.Y. - w sytuacji, gdy X.Y. zeznał, że faktury zostały wypisane przez jego matkę ( i to nie wszystkie) natomiast podpisy zostały naniesione przez Y.G. z firmy " R", Y.P. z firmy "T", Y.B. z firmy "U" oraz Y.O. z firmy "S",

- nieprzeprowadzenie konfrontacji pomiędzy X.Y., a Y.P., Y.G., Y.B. i Y.O. na okoliczność nawiązania współpracy i dostawy przez kontrahentów towarów X.Y.

- nieprzeprowadzenie dowodu polegającego na powołaniu biegłego w celu porównaniu pieczątek z faktur wystawionych przez Y.O. z odciskami pieczątek jakimi dysponowała Y.N. w czasie, gdy prowadziła działalność gospodarczą, a które to pieczątki wedle jej zeznań miały być przez nią spalone, powyższe stwierdzenie świadka stoi w sprzeczności z zasadami logicznego myślenia, albowiem jej mąż w 2007r. ( kiedy pieczątki wedle jej zeznań miały być spalone) używał ich na fakturach dokumentujących dostarczanie X.Y. drewna.

Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że organ odwoławczy ograniczył się do zebrania materiału dowodowego w postaci zeznań Y.P., Y.N., Y.G. i w oparciu o nie przyjął, że pomiędzy tymi świadkami a podatnikiem X.Y. w 2007 r. nie dochodziło do wskazanych w kwestionowanych fakturach zdarzeń gospodarczych polegających na sprzedaży drewna. Każdy z dostawców miał interes w tym by w swoich zeznaniach zaprzeczać dokonywanym transakcjom, albowiem żaden z nich ( prócz Y.B.) nie ewidencjonował niniejszych transakcji w związku z czym de facto ukrywał uzyskiwane dochody. Dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niezbędnym jest ich weryfikacja faktur poprzez pobranie prób pisma od Y.G., Y.P., Y.N., Y.O., Y.B. i powołanie biegłego z dziedziny badania dokumentów i piśmiennictwa na okoliczność ustalenia autorów podpisów na fakturach. Powyższa czynność wobec nieewidencjonowania przez kontrahentów transakcji ze skarżącym. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przyjmując z góry, że skarżący nie poniósł kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych fakturami dotyczącymi nabycia drewna, nie sprawdził wersji podawanej przez skarżącego, który w toku postępowania twierdził, że surowiec niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej nabywał od Y.P., Y.O., Y.G. i Y.B. Ze stanowiska organu odwoławczego wynika, że zeznania skarżącego są nieprawdziwe mimo że nie zakwestionował faktu, że skarżący miał materiały do wykonania powierzonych mu i wykonanych zleceń ani nie ustalił źródeł, z których nabył towar, a jednocześnie uznał, że źródłami tymi są osoby widniejące na fakturach.

Powinien być dopuszczony dowód z opinii biegłego w celu porównania pieczątek z faktur wystawionych przez Y.O. z odciskami pieczątek jakimi dysponowała Y.N. w czasie, gdy prowadziła działalność gospodarczą. Twierdzenie świadka Y.N., że spaliła pieczątki swojej firmy jest sprzeczne i z zasadami logicznego myślenia, albowiem jej mąż w 2007r. ( kiedy pieczątki miały być spalone) używał ich na fakturach dokumentujących dostarczanie drewna skarżącemu. Świadek nie ujawniła faktu, że umocowała swego męża do reprezentowania swojej firmy, co z kolei ujawnione zostało przez skarżącego poprzez załączenie pełnomocnictwa oraz poprzez zeznania Y.O., który zeznał, że dostarczał on towar skarżącemu. Zatem organ podatkowy przyjął, że skoro Y.N. nie prowadziła formalnie zalegalizowanej działalności gospodarczej to nie mogła dostarczać towaru X.Y. Zarówno Y.O. jak i Y.N. mogli wystawiając faktury wprowadzić w błąd skarżącego, co do tego, że prowadzą legalną działalność gospodarczą. Ponadto o prawdziwości zeznań skarżącego świadczy fakt, że Y.P.z firmy "T" zeznał, że na okazanych fakturach znajduje się pieczątka jego firmy. Organ odwoławczy nie ustalił w jaki sposób skarżący mógł wejść w posiadanie pieczątki Y.P., który jak twierdził nie dokonywał z X.Y. żadnych transakcji. Kolejnym dowodem, który winien zostać przeprowadzony przez organ I instancji jest przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy X.Y., a Y.P., Y.G., Y.B. i Y.O. na okoliczność nawiązania współpracy i dostawy przez w/w towarów X.Y.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podatnik w kontrolowanym roku 2007r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Z" X.Y. m. in. w zakresie sprzedaży drewna, materiałów budowlanych oraz akcesoriów samochodowych w [...] i w [...]. Uzyskał z tego tytułu przychody w kwocie [...] zł. Sprzedaży wyrobów i towarów z drewna dokonywał na rzecz różnych podmiotów gospodarczych, co dokumentował fakturami VAT

Kwestią sporną w działalności gospodarczej podatnika za 2007r. stało się wyłączenie przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, dotyczącej zakupu desek obrzynanych, tarcicy nieobrzynanej i tarcicy iglastej, według faktur VAT, na których jako wystawcy figurują: "T" Y.P. we [...], "S" Y.N. w [...],"U" Y.B. w [...] i Firma "R" Y.G. w [...].

W opinii sądu organy podatkowe dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy leżącego u podstaw tego wyłączenia , nie naruszyły przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. Przede wszystkim organ I instancji wykonał wskazania organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] czerwca 2011r. mocą której uchylił on w całości pierwszą decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego jego ustalenia, wypełniając tym samym obowiązek wynikający z art. 122 oraz w art. 187 § 1 O.p. W szczególności jako dowód, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., dopuścił wszystkie dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Żaden z tych dowodów nie był sprzeczny z prawem. Przeprowadził także dowody z zeznań świadków (z udziałem skarżącego lub zgodnie z wyborem skarżącego, bez jego udziału).

Powyższym stwierdzeniom nie uchybia fakt, że organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] maja 2012r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów ( m. in konfrontacja świadków, opinia biegłego grafologa).

Organ odwoławczy nie naruszył art. 180 § 1 O.p. wskutek wydania tego postanowienia, które jest zdaniem sądu przekonywujące uzasadnione. Skarżący zgodnie z art. 190 § 1 O.p. miał prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu , mógł zadawać pytania świadkom, składać wyjaśnienia. Mógł więc wyjaśnić wszelkie wątpliwości co okoliczności, którym na obecnym etapie podatnik przypisuje takie znaczenie dla wyniku sprawy. W sprawie został bowiem przeprowadzony dowód z zeznań świadków Y.P. i Y.G. Podatnik był prawidłowo poinformowany o miejscu i terminie czynności, nie wziął udziału w tych czynnościach organów podatkowych. Przeprowadzone zostały również dowody z zeznań świadków Y.B. i Y.O. W tym przypadku podatnik uczestniczył w tych czynnościach , ale mając możliwość , nie stawiał świadkom pytań. Zdaniem sądu gwarancje procesowe do uczestniczenia w czynnościach dowodowych mają między innymi zapobiegać dezorganizacji postępowania podatkowego poprzez wnioskowanie o ponowne przesłuchania świadków. W opinii sądu konfrontacje, są niczym innym, jak dodatkowym przesłuchaniem świadków. Po za tym Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości przeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami. Zatem w tym zakresie nie nakłada na organy podatkowe żadnego obowiązku , nie określa sytuacji w której jest ona dopuszczalna względnie niedopuszczalna. Konfrontacja jest w takim razie czynnością fakultatywną, uzależnioną od oceny organu procesowego, który nie ma obowiązku jej przeprowadzenia w każdym wypadku sprzeczności w oświadczeniach dowodowych. W niniejszej sprawie konfrontacja była zbędna. W opinii sądu organ podatkowy w granicach swobodnej oceny – stwierdził, że zarządzenie konfrontacji nie dostarczy dodatkowych przesłanek do dokonania oceny zeznań. Reasumując , w sytuacji, gdy organ podatkowy ma jasność co do oceny dowodów, nie musi dokonywać konfrontacji świadków.

W opinii sądu również zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Nawet zidentyfikowanie osób, które wypełniły kwestionowane faktury, czy osób, które je podpisały, nie mogłoby mieć wpływu wyłączenie z kosztów wydatków wynikających z faktu z firm "T" Y.P. i "S" Y.N. Wynika to z faktu, że podatnik X.Y. ewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów zakupy deski i tarcicy na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy widniejące na fakturach nie prowadziły w 2007r. działalności gospodarczej: Y.N. w związku z orzeczonym zakazem z 2005r. i nie składała deklaracji podatkowych, Y.G. zgłosił działalność dopiero w 2010r., wcześniej nie składał deklaracji podatkowych.

Organ odwoławczy postąpił prawidłowo odmawiając przeprowadzenia dowodu polegającego na porównaniu pieczątek z faktur wystawionych przez Y.O. z odciskami pieczątek jakimi dysponowała Y.N. w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Przekonywujące jest stwierdzenie organu odwoławczego, że ta pieczątka (pieczątki) nie mogły służyć identyfikacji przedsiębiorcy. Kluczowe znaczenie ma fakt, że skoro firma "S" od 2005r. nie funkcjonowała, przeto nie mogła w ogóle wystawiać faktur VAT opatrzonych tymi pieczątkami (małżonków tych obowiązywał sądowy nakaz zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej).

Zdaniem sądu organ odwoławczy wskazał na jakich dowodach oparte zostało rozstrzygnięcie a nadto przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Z kolei znajomość dowodów, na których oparta została zaskarżona decyzja umożliwia obecnie sądowi stwierdzenie, że prawidłowa jest dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza jeszcze, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.

W opinii sądu tak zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego , że wydatki wynikające z faktur VAT na których jako wystawcy figurują firmy "T" Y.P., "S" Y.N., "U" oraz firma "R", nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. I tak:

- w zakresie transakcji z firmą "T" Y.P.: podmiot wskazany na fakturze VAT z dnia [...] 02.2007r. nr [...] "T" Y.P. nie był dostawcą towaru - deski obrzynanej [...] m3, , jak również nie otrzymał zapłaty za towar wyszczególniony na fakturze, w efekcie wydatek w kwocie wykazanej w fakturze nie stanowił kosztu uzyskania przychodów skarżącego,

- w zakresie transakcji zakupu od firmy "S" Y.N.: wskazany na fakturze podmiot "S" Y.N. nie był dostawcą deski obrzynanej [...] m3, w kwocie [...] zł netto, również nie otrzymał zapłaty za towar wyszczególniony na przedmiotowej fakturze, w efekcie wydatek w tej kwocie nie stanowił kosztu uzyskania przychodów,

-w zakresie transakcji z firmą "U" Y.B. w [...]; że wskazany na 4 fakturach firma "U" Y.B. w [...], nie był dostawcą [...] m3 tarcicy iglastej, w łącznej kwocie [...] zł netto, Podatnik nie przedłożył dokumentu potwierdzającego zapłatę w gotówce za towar wyszczególniony na fakturach, brak również przelewu środków pieniężnych z konta skarżącego X.Y., środki z tego tytułu nie wpłynęły na konto firmy "U", w rezultacie wydatek w tej kwocie nie stanowił kosztu uzyskania przychodów,

- w zakresie transakcji zakupu od firmy "R" Y.G. w [...]: firma ta wskazana na 2 fakturach nie było dostawcą [...] m3 tarcicy nieobrzynanej i [...] m3 deski obrzynanej w łącznej kwocie [...] zł netto, również nie otrzymało zapłaty za towar wyszczególniony na kwestionowanych fakturach, w efekcie wydatek w tej kwocie nie stanowił u skarżącego kosztu uzyskania przychodów,

Sąd akceptuje odstąpienie organów podatkowych od oszacowania podstawy opodatkowania. Z rozliczeń wynika, że podatnik sprzedał więcej drewna niż wyniósł zakup tego drewna z legalnych źródeł. Jednocześnie nie wskazał źródła pochodzenia drewna, innego niż udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT od "T", "S", "U" i "R". Nie przedłożył również dokumentów dotyczących zapłaty za towar. Zachodziły podstawy do przyjęcia, że źródło pochodzenia materiału jest nieznane. Wobec tego nie istnieje możliwości weryfikowania rzeczywistej ilości, gatunku, klasy , ceny materiału oraz czy faktycznie podatnik poniósł jakiekolwiek wydatki na nabycie towaru. Wobec tego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mogłoby przede wszystkim doprowadzić do akceptacji obrotu towarem (materiałami) ze nieznanych , nielegalnych źródeł.

Ponadto zostały stwierdzone nieprawidłowości w zakresie spisów z natury sporządzonych przez podatnika. Zgodnie ze sporządzonym spisem natury na dzień 31 grudnia 2007r. podatnik winien wykazać wartość spisu według cen zakupu, to jest w wartości według zakupu netto [...] zł. Różnica wyniosła [...] zł. ([...] zł-[...] zł). Uwzględniając, że w spisie z natury na koniec 2007r. wykazano deskę obrzynaną w ilości i w wartości netto według faktury VAT nr [...], której nabycie w rzeczywistości nie miało miejsca wartość spisu z natury wyniosła [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł).

Na wysokość określonego podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym za 2007r. ma zwiększenie przychodów należnych z pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z zaliczeniem do nich otrzymanego w grudniu 2007r. zadatku w kwocie netto [...] zł, (kwotę zaniżenia przychodu wyliczono rachunkiem "[...]" tj. otrzymaną kwotę w wysokości [...] zł pomniejszono o podatek VAT w kwocie [...] zł). Podatnik w styczniu 2008r. wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2008r. dokumentującą sprzedaż na rzecz spółki cywilnej "L" sc, Y.Z., Y.E. więźby dachowej w ilości [...] m3 za kwotę netto [...] zł. Zgodnie z art.14 ust. 3 u.p.d.f. otrzymanego w grudniu zadatku na poczet dostawy drewna mającej miejsce w następnym roku podatkowym, nie zalicza się do przychodów podatkowych 2007r. Przepis ten w pkt 1 stanowi , że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Podatnik w 2007r. płacił do ZUS składki wg najniższej podstawy wymiaru składek oraz opłacił całość należnych za okres 12/2006 - 11/2007 składek. Zgodnie z przepisem art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógł odliczyć od podatku za 2007r. kwotę [...] zł. Wskazany wyżej przepis stanowi bowiem, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę w wysokości 9% podstawy, to zgodnie z art. 27b ust. 2 ustawy kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Podatnik, poprzez odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł, zawyżył kwotę odliczenia od podatku dochodowego o [...] zł.

Sąd uznaje za miarodajny dla wyrokowania stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy. Skoro w świetle tego stanu faktycznego wystawcy faktur "T", "S", "U" i "R" nie byli dostawcami drewna oraz, skoro podatnik nie posiada żadnego dokumentu dotyczącego rozliczeń gotówkowych za nabyte drewno, przeto transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawcy występują powyższe firmy, nie miały w rzeczywistości miejsca, a faktury opisujące transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że wydatki wynikające z omawianych faktur w kwocie [...] zł, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z brzmieniem przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f.

Decyzja organu I instancji została słusznie uchylona w całości i zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. zostało zasadnie określone w nowej wysokości - w kwocie [...] zł.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł, jak w sentencji wyroku.