Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2964/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 3 , art. 17 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. P. kwotę 16.492 zł (słownie: szesnaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie P. P. (zwanego dalej: "Strona" lub "Skarżący") o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2008r., w którym wykazano przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, straty z lat ubiegłych w kwocie [...] zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie [...] zł i wynikający z niej należny podatek w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 14 listopada 2012 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT-38, w której wykazał przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, straty z lat ubiegłych w kwocie [...] zł, podstawę obliczenia podatku kwocie [...] zł oraz wynikający z niej należny podatek w wysokości [...] zł. Na poczet należnych zobowiązań Skarżący dokonał wpłat w dniu 30 kwietnia 2009 r. kwoty [...] zł oraz w dniu 14 listopada 2012 r. kwoty [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że na mocy umowy sprzedaży z dnia 30 czerwca 2008 r. Skarżący dokonał zakupu od M. S. 300.000 imiennych akcji firmy [...] S.A. (obecnie [...] S.A.) za łączną cenę 870.000 zł (2,90 zł za jedną akcję). Następnie na podstawie umowy z dnia 22 grudnia 2008 r. Skarżący odsprzedał M. S. ww. akcje za łączną cenę [...] zł (0,30 zł za jedną akcję). Ponadto na podstawie analizy historii kont operacyjnych rachunku papierów wartościowych oraz pisma Domu Maklerskiego [...] z dnia 30 października 2014 r. ustalono, że faktyczny transfer akcji zakupionych przez Skarżącego od M. S. na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2014 r. nastąpił w dniu 24 grudnia 2008 r., natomiast rzeczywisty transfer akcji wynikający z umowy z dnia 22 grudnia 2008 r. nastąpił w dniu 29 grudnia 2008 r., co oznacza to, że ww. akcje były w faktycznym posiadaniu Skarżącego przez 6 dni.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Określając zobowiązanie podatkowe, organ pierwszej instancji przyjął wysokość przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł oraz straty z lat ubiegłych w kwocie [...] zł. Podstawa obliczenia podatku wyniosła [...] zł, zaś wynikający z niej podatek (1.092.072 zł x 19%) wyniósł [...] zł. W uzasadnieniu powołanej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że umowa z dnia 30 czerwca 2008 r. dotycząca zakupu przez Skarżącego 300.000 imiennych akcji [...] S.A. za łączną cenę [...] zł, jak i umowa z dnia 22 grudnia 2008 r. sprzedaży przez ww. akcji, jako umowy pozorne nie wywołują dla Skarżącego skutków w sferze prawa podatkowego. Stwierdzono również zawyżenie w zeznaniu PIT-38 kwoty straty z lat ubiegłych o [...] zł.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. uchylił w: całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując następujące okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy: a) poddać analizie materiał dowodowy przedstawiony przez Skarżącego po wydaniu zaskarżonej decyzji, b) przeprowadzić postępowanie w zakresie umożliwiającym prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, uwzględniając przy tym cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, c) dołączyć oryginały dokumentów lub kopie potwierdzone za zgodność z oryginałem, w szczególności informacji PIT-8C złożonych przez płatników ([...],[...],[...],[...]) za 2008 r., d) uzupełnić akta sprawy o zeznanie PIT-38 za 2008 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 29 kwietnia 2009 r., e) podjąć wszelkie niezbędne czynności, które pojawią się w toku postępowania, a zmierzają do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Następnie w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz R. S. i R.S. w charakterze świadka, a także w odpowiedzi na wnioski dowodowe Skarżącego zawarte w piśmie z dnia 8 grudnia 2015 r., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodu: a) w zakresie wniosku dowodowego Skarżącego o wystąpienie do Prokuratury Rejonowej [...] w K. o wydanie kopii protokołów, przesłuchań, dokumentów i innych dowodów z akt śledztwa prowadzonego pod sygn. [...], b) w zakresie wniosku dowodowego Skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i rynku kapitałowego na okoliczność oceny wartości akcji spółki [...] S.A. na moment zawarcia przez Skarżącego umowy sprzedaży akcji z dnia 22 grudnia 2008 r., wskazując w uzasadnieniu, że przedmiotem wnioskowanych dowodów są w ocenie tego organu okoliczności nie mające znaczenia dla postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Ponadto akta sprawy zostały uzupełnione o informacje PIT-8C oraz o zeznanie PIT-38 za 2008 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powołanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że umowa sprzedaży z dnia 30 czerwca 2008 r. dotycząca zakupu przez Skarżącego od M. S. 300.000 imiennych akcji firmy [...] S.A. (obecnie [...] S.A.) za łączną cenę [...] zł (2,90 zł za jedną akcję), jak i umowa z dnia 22 grudnia 2008 r. dotycząca sprzedaży przez Skarżącego ww. akcji M. S. za łączną cenę [...] zł (0,30 zł za jedną akcję), jako umowy pozorne nie wywołują dla Skarżącego skutków w sferze prawa podatkowego, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Ponadto stwierdzono, że w zeznaniu PIT-38 za 2008 r. Skarżący zawyżył kwotę strat z lat ubiegłych podając kwotę [...] zł, podczas gdy maksymalna wartość strat z lat ubiegłych do odliczenia w ww. zeznaniu, to [...] zł, w wyniku czego kwota strat z lat ubiegłych została zawyżona o kwotę [...] zł.

Pismami z dnia 3 i 4 marca 2016 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2016 r., wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący zarzucił w odwołaniu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prawdy materialnej zakwestionowanie podatkowych skutków transakcji zakupu i sprzedaży przez podatnika akcji na podstawie umów z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz z dnia 24 grudnia 2008 r. i uznanie ich jako zawartych dla pozoru, z pominięciem zaistniałych skutków prawnych powyższych czynności cywilnoprawnych, jak również istotnych okoliczności świadczących o zasadności ekonomicznych przesłanek podjętych decyzji inwestycyjnych oraz o rynkowości przyjętych warunków transakcji, w tym w szczególności faktu wystąpienia kryzysu gospodarczego w połowie 2008 roku uzasadniającego niższą cenę zbywanych akcji na podstawie umowy z dnia 24 grudnia 2008 r.,

2) art. 2a O.p., poprzez sprzeczne z treścią normatywną powyższego przepisu, niewłaściwe interpretowanie wątpliwości, co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika,

3) art. 120 oraz art. 199a § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez pozbawione podstawy prawnej zakwestionowanie skutków podatkowych czynności prawnych zakupu i sprzedaży akcji na podstawie umów z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz z dnia 24 grudnia 2008 r. i uznanie ich jako zawartych dla pozoru, pomimo braku w polskim systemie prawa klauzuli obejścia prawa podatkowego oraz występujących istotnych okoliczności uzasadniających przyjęte warunki transakcji, w tym w szczególności faktu wystąpienia kryzysu gospodarczego w połowie 2008 roku uzasadniającego niższą cenę zbywanych akcji na podstawie umowy z dnia 24 grudnia 2008 r.,

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p., poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i rynku kapitałowego na okoliczność oceny wartości akcji spółki [...] S.A. na moment zawarcia przez podatnika umowy sprzedaży powyższych akcji z dnia 24 grudnia 2008 r., w której to sytuacji organ pierwszej instancji nie uwzględnił rynkowego kursu akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w W., co spowodowało, że powołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w obszarze wyceny papierów wartościowych było niezbędne dla prawidłowej oceny stanu warunków transakcji sprzedaży akcji z dnia 24 grudnia 2008 r. i oceny tych warunków na gruncie przepisów prawa podatkowego,

5) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszającą zasadę zaufania do organów podatkowych odmowę uwzględnienia wydatków dotyczących lat 2004-2006 (koszty prowizji, zapłacone odsetki od kredytu) zaliczone przez podatnika do straty z lat ubiegłych przy obliczeniu podatku za 2008 rok,

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego, pozbawionego podstaw faktycznych i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które odzwierciedla wadliwy proces stosowania prawa oraz nie przekonuje o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia z uwagi na brak podstawy dowodowej ustaleń faktycznych.

Następnie w piśmie z dnia 6 maja 2016 r. Skarżący wystąpił do organu odwoławczego z wnioskiem o przeprowadzenie następujących dowodów:

1) z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i rynku kapitałowego na okoliczność oceny wartości akcji spółki [...] S.A. na moment podejmowania przez podatnika decyzji inwestycyjnych odzwierciedlonych w kwestionowanych przez organ pierwszej instancji umowach z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz z dnia 24 grudnia 2008 r.,

2) z dokumentu w postaci kopii protokołów przesłuchań, dokumentów i innych dowodów z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] w K. pod sygn. Akt [...] - na okoliczność, że transakcja sprzedaży papierów wartościowych w postaci pakietu [...] akcji serii [...] spółki [...] S.A. na podstawie umowy z dnia 11 lutego 2008 r. na rzecz spółki [...] sp. z o.o. po cenie 1,80 zł, następnie aneksowanej po negocjacjach aneksem z dnia 4 marca 2008 r. do ceny 2,80 zł za akcję (przy powiększonym pakiecie zbywanych akcji do [...]), za ostateczną cenę [...] zł, została dokonana w wyniku działań wypełniających znamiona czynu zabronionego, a w konsekwencji nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) wystąpienie do R. Z. - Syndyka masy upadłości [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. o udostępnienie kopii dokumentacji związanej z udzieleniem przez Zarząd spółki [...] S.A. (wcześniej: [...] S.A.) zgody na sprzedaż akcji uprzywilejowanych serii [...] dokonanej na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2008 r. przez M. S. na rzecz Skarżącego, oraz kopii dokumentacji związanej z procedurą realizacji prawa pierwokupu akcji spółki sprzedanych przez podatnika na podstawie umowy z dnia 22 grudnia 2008 r. - na okoliczność przebiegu powyższych transakcji i na okoliczność zasadności ekonomicznej podjętej przez podatnika w przedmiocie sprzedaży posiadanych akcji spółki [...] S.A.,

4) z dokumentu w postaci kopii postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w K., Wydział [...] G. dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] lutego 2013 r., sygn. Akt [...] w przedmiocie stwierdzenia zakończenia postępowania upadłościowego Współpraca sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K., oraz kopii wyciągu z listy wierzytelności z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt [...] zawierającej decyzję syndyka masy upadłości spółki [...] Sp. z o.o. w K. uznającą wierzytelność podatnika w kwocie [...] zł ze wskazaniem, że w toku postępowania podatnik został zaspokojony kwotą [...] zł - na okoliczność nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", z tytułu sprzedaży akcji spółki [...] S.A. na rzecz spółki [...] Sp. z o.o. w wysokości [...] zł, wykazanej jako przychód w deklaracji PIT-38 złożonej za 2008 rok.

Skarżący wniósł również w przedmiotowym piśmie o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej na okoliczności objęte powyższymi wnioskami dowodowymi.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej uznając, że przedmiotem wniosku są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy albo okoliczności wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Ponadto postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia trzech spośród czterech zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 6 maja 2016 r. wniosków dowodowych.

Następnie w piśmie z dnia 6 czerwca 2016 r. Skarżący odniósł się do zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego oraz złożył dodatkowe wyjaśnienia, wskazując że:

1) kwota ze sprzedaży pakietu [...] akcji serii [...] spółki [...] S.A. na podstawie umowy z dnia 11 lutego 2008 r. na rzecz [...] sp. z o.o. aneksowanej w dniu [...] marca 2008 r. (powiększenie pakietu zbywanych akcji do [...] akcji), w ostatecznej wysokości [...] zł, uwzględniona jako przychód ze sprzedaży papierów wartościowych w deklaracji PIT-38 złożonej za 2008 r., powinna zostać skorygowana (pomniejszona) w toku postępowania w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. o wartość [...] zł, z uwagi na ogłoszenie upadłości przez spółkę Współpraca Sp. z o.o. i nieściągalność ww. kwoty w toku postępowania upadłościowego wobec spółki [...] Sp. z o.o.;

2) na wypadek nieuwzględnienia przez organ odwoławczy korekty przychodu ze sprzedaży pakietu [...] akcji serii [...] spółki [...] S.A. na podstawie umowy z dnia 11 lutego 2008 r. na rzecz [...] sp. z o.o. aneksowanej w dniu [...] marca 2008 r. (powiększenie pakietu zbywanych akcji do 2.050.000 akcji), w ostatecznej wysokości [...] zł, uwzględnionej jako przychód ze sprzedaży papierów wartościowych w deklaracji PIT-38 złożonej za 2008 r., kwota ta ([...]zł) powinna zostać wyłączona z przychodów 2008 roku z uwagi na fakt, że powyższa transakcja sprzedaży nie może zostać uznana za prawnie skuteczną na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ww. umowa objęta jest sankcją nieważności na gruncie art. 58 Kodeksu cywilnego, i w konsekwencji zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie wywołuje skutków prawnych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na fakt, iż w wyniku działań kontrahenta i osób z nim powiązanych, wypełniających znamiona czynu zabronionego i sprzecznych z zasadami współżycia społecznego, podatnik już od samego momentu realizacji powyższej transakcji sprzedaży nie miał otrzymać ceny za sprzedawane akcje, w konsekwencji czego powyższy przychód wykazany w deklaracji PIT-38 nigdy nie wypełniał przesłanki "przychodu należnego";

3) organ pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 199a O.p., kwestionując skutki podatkowe czynności prawnych zakupu i sprzedaży akcji na podstawie umów z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz z dnia 24 grudnia 2008 r., poprzez uznanie ich jako zawartych dla pozoru, wyłącznie w celu obniżenia opodatkowania, co jest niezgodne zarówno z okolicznościami stanu faktycznego sprawy, a także przepisem art. 199a O.p., który nie pozwala organom podatkowym na pomijanie skutków prawnych czynności, bez uzyskania w tym zakresie orzeczenia sądu cywilnego stwierdzającego pozorność czynności prawnej;

4) organ pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy pominął treść dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy w postaci zaświadczeń z [...] S.A. z dnia 16 kwietnia 2007 r. oraz Banku [...] S.A. z dnia 2 kwietnia 2007 r., co skutkowało zaniżeniem wysokości limitu kwoty pozostałej do odliczenia straty w 2008 roku;

Skarżący przedstawił również w przedmiotowym piśmie dodatkowe wyjaśnienia odnoszące się do: a) transakcji z dnia 11 lutego 2008 r. zawartej pomiędzy Skarżącym (Sprzedający) a spółką [...] (kupujący), której przedmiotem była sprzedaż 1.150.000 uprzywilejowanych akcji serii [...] spółki [...] S.A. później aneksowana dnia 4 marca 2008 r. (powiększenie pakietu zbywanych akcji do 2.050.000 akcji), za ostateczną cenę [...] zł, tj. za 2,80 zł za akcję, b) transakcji z dnia 30 czerwca 2008 r. zawartej pomiędzy M. S. (sprzedający) oraz Skarżącym (kupujący), której przedmiotem była sprzedaż 300.000 imiennych akcji spółki [...] S.A., za cenę [...] zł, tj. 2,90 zł za akcję, c) transakcji z dnia 24 grudnia 2008 r. zawartej pomiędzy Skarżącym (Sprzedający) a M. S. (kupujący), której przedmiotem była sprzedaż 300.000 imiennych akcji spółki [...] S.A, za cenę [...] zł, tj. 0,30 zł za akcję. Skarżący wypowiedział się także odnośnie obliczenia straty z lat ubiegłych wykazanej w zeznaniu PIT-38 za 2008 r. Natomiast zapoznając się ponownie z materiałem dowodowym sprawy w dniu 22 czerwca 2016 r., Skarżący dołączył do akt sprawy kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział C. z dnia [...] stycznia 2016 r., sygn. akt [...], oddalającego w całości powództwo Syndyka masy upadłości [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. przeciwko Skarżącemu.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., wskazując że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2008 r., przez co narażono podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie w kwocie 190.645,65 zł, tj., o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Na podstawie powołanego postanowienia został również przedstawiony Skarżącemu zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Treść postanowienia ogłoszono Skarżącemu w dniu 16 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy zauważył też, że na podstawie art. 70c i art. 121 O.p., Skarżący został poinformowany pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. o tym, iż z dniem 26 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) za 2008 r. Wskazane zawiadomienie zostało wysłane do adresata w dniu 2 grudnia 2014 r., a następnie awizowane w dniach 5 i 15 grudnia 2014 r., zaś wobec jego niepodjęcia w ciągu 14 dni, w dniu 22 grudnia 2014 r. zostało zwrócone do nadawcy i uznane za doręczone Skarżącemu w dniu 19 grudnia 2014 r. w trybie art. 150 § 2 O.p. Organ odwoławczy odnotował też, że postępowanie karne skarbowe w sprawie o sygn. akt [...], prowadzone przeciwko Skarżącemu postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r., zostało zawieszone na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego. Na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopuszczalne jest zatem prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy umowa z dnia 30 czerwca 2008 r. dotycząca zakupu przez Skarżącego od M. S. 300.000 imiennych akcji firmy [...] S.A. (obecnie [...] S.A.) za łączną cenę [...] zł (2,90 zł za jedną akcję), jak i umowa z dnia 22 grudnia 2008 r., zgodnie z którą Skarżący odsprzedał M. S. ww. akcje za cenę łączną [...] zł (0,30 zł za jedną akcję), zostały zawarte dla pozoru, a jedynym ich celem było obniżenie zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu tzw. "podatku giełdowego" – tak jak to wskazywał organ pierwszej instancji, bowiem brak jest jakichkolwiek ekonomicznych podstaw zakupu akcji, aby je następnie odsprzedać w niewielkim odstępie czasu ze znaczną stratą [...] zł.

Dokonując analizy i oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył następnie, że w aktach sprawy znajduje się kopia pokwitowania z dnia 30 marca 2008 r., w którym M. S. pokwitował przyjęcie zaliczki w kwocie [...] zł tytułem zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży 300.000 akcji [...] S.A. w cenie 2,90 zł za akcję. Ostateczna umowa sprzedaży miała zostać zawarta do dnia 30 czerwca 2008 r. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 czerwca 2008 r., zawartej pomiędzy M. S. (zbywcą) oraz Skarżącym (nabywcą), zbywca sprzedał nabywcy 300.000 akcji imiennych uprzywilejowanych serii [...] Spółki o wartości nominalnej 1,00 zł za łączną cenę wynoszącą [...] zł, tj. po 2,90 zł za każdą akcję. Organ odwoławczy odnotował też, że w § 1 lit. d) ww. umowy zapisano, iż zbywca uzyska zgodę Spółki na sprzedaż akcji na rzecz nabywcy na warunkach określonych w umowie, wyrażoną w formie uchwały Zarządu zgodnie z wymogami określonymi w § 5 pkt 2 Statutu Spółki. Ponadto w § 3 ust. 2 umowy nabywca zobowiązał się zapłacić cenę sprzedaży w momencie podpisania umowy. Zbywca podpisując umowę jednocześnie pokwitował otrzymanie należnej kwoty za akcje. Następnie w dniu 22 grudnia 2008 r. została zawarta umowa pomiędzy Skarżącym (zbywcą) a M. S. (nabywcą), na mocy której zbywca sprzedał nabywcy 300.000 ww. akcji imiennych uprzywilejowanych za łączną cenę wynoszącą [...] zł, tj. po 0,30 zł za każdą akcję. Nabywca zobowiązał się zapłacić cenę sprzedaży w momencie podpisania umowy. Zbywca podpisując umowę jednocześnie pokwitował otrzymanie należnej kwoty za akcje. Natomiast analiza wyciągów z rachunku Skarżącego w Banku [...] S.A. nr [...] za okres od 10 lutego 2008 r. do 9 marca 2008r., od 10 maja 2008 r. do 9 czerwca 2008 r., oraz od 10 czerwca 2008 r. do 9 lipca 2008 r. dowodzi dokonanie przez Skarżącego następujących wypłat: 1) w kwocie [...] zł w dniu 27 lutego 2008 r., 2) w kwocie [...] zł w dniu 19 maja 2008 r., 3) w kwocie [...] zł w dniu 27 maja 2008 r., 4) w kwocie [...] zł w dniu 10 czerwca 2008 r. Powyższe wypłaty wedle wyjaśnień Skarżącego zostały przeznaczone na zapłatę w formie gotówki w dniu 30 marca 2008 r. zaliczki tytułem zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży 300.000 akcji [...] S.A. oraz na zapłatę za akcje nabyte od M. S. na podstawie umowy zawartej w dniu 30 czerwca 2008 r. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, dokonanie ww. wypłat nie świadczy w sposób jednoznaczny, że ich przeznaczeniem była zaliczka, czy też zapłata za akcje zakupione od M. S. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący za potwierdzenie dokonania zapłaty uznał pokwitowanie otrzymania zaliczki oraz zapis w umowie sprzedaży, zgodnie z którym zbywca podpisując umowę jednocześnie kwituje otrzymanie należnej kwoty. Poza ww. dokumentami, brak jest jednak dowodów potwierdzających dokonanie płatności między stronami. W szczególności brak jest dowodów w formie przelewów bankowych. Organ odwoławczy odnotował też, że wypłata przez Skarżącego w dniu 27 lutego 2008 r. kwoty [...] zł (mającej stanowić zaliczkę na poczet zakupu akcji) nie nastąpiła w okresie bezpośrednio poprzedzającym zapłatę zaliczki, co miało miejsce dopiero po upływie miesiąca, w dniu 30 marca 2008 r., przy czym przechowywanie tak dużej kwoty gotówki poza bankiem, przez okres miesiąca może zdaniem tego organu budzić wątpliwości.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że wobec braku potwierdzenia transakcji przelewami bankowymi trudno jest jednoznacznie stwierdzić, czy płatności za akcje będące przedmiotem obrotu między Skarżącym a M. S., miały rzeczywiście miejsce. Zdaniem tego organu, wybór sposobu zapłaty (i jego potwierdzenia) za zakupione akcje należy wprawdzie do stron transakcji, jednakże rezygnując z dokonania przelewu za pośrednictwem banku oraz przekazując pieniądze w formie gotówki, podatnik podejmuje ryzyko wynikające z pozbawienia się możliwości dowodzenia w sposób pewny faktu przekazania pieniędzy i otrzymania ich przez kontrahenta. Zeznania złożone zarówno przez Skarżącego, jak i przesłuchiwanego w charakterze świadka M. S., potwierdzają przekazanie środków pieniężnych w formie gotówki, jednakże dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów, których dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić.

Organ odwoławczy dokonując analizy i oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego uznał też, że brak jest przekonywujących, popartych dowodami wyjaśnień dotyczących daty wystąpienia do [...] S.A o zgodę na sprzedaż akcji, zgodnie z wymogami statutu tej Spółki. Z pisma z dnia 17 maja 2013 r. wynika bowiem, że Zarząd Spółki udzielił zgody M. S. na zbycie 300.000 akcji [...] S.A. na rzecz Skarżącego w dniu 22 grudnia 2008 r. Natomiast już w dniu następnym, tj. 23 grudnia 2008 r., udzielił zgody na sprzedaż tych samych akcji przez Skarżącego na rzecz M. S. Organ odwoławczy powołał się w tym miejscu na treść przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014r., poz. 94), wskazując że skuteczne dokonanie nabycia, a tym samym zbycia akcji następuje z dniem odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych nabywcy. Nie wystarcza tu więc zawarcie samej umowy zobowiązującej do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych, która z istoty rzeczy może być wcześniejsza, ani do wydania dokumentu akcji. Następnie organ odwoławczy zauważył, że z informacji Domu Maklerskiego [...] z dnia 30 października 2014 r. wynika, że transakcje dotyczące akcji [...] S.A. dokonane zostały przez Skarżącego w grudniu 2008 r. w następujący sposób: 1) 24 grudnia 2008r. data nabycia 300.000 akcji, koszty nabycia [...] zł, 2) 29 grudnia 2008 r. data zbycia 300.000 akcji, przychód ze sprzedaży [...] zł. Z powyższego wynika zatem, że w dniu 23 grudnia 2008 r., w którym Zarząd udzielił zgody na sprzedaż akcji przez Skarżącego na rzecz M. S., Skarżący nie był jeszcze ich właścicielem, zaś stał się nim dopiero z dniem 24 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy dodał również, że wnioskowane przez Skarżącego poszukiwanie dokumentacji związanej z udzieleniem przez Zarząd [...] S.A. (wcześniej: [...] S.A.) zgody na sprzedaż akcji na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2008r. oraz dokumentacji związanej z procedurą realizacji prawa pierwokupu akcji spółki sprzedanych przez Skarżącego na podstawie umowy z dnia 24 grudnia 2008 r. i jej ewentualne uzyskanie, nie miałoby wpływu na ww. ocenę i prowadziłoby jedynie do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania.

Organ odwoławczy uznał również za niezasadny zarzut Skarżącego dotyczący niewskazania przez organ pierwszej instancji żadnej czynności prawnej, która byłaby ukryta pod pozorem obu wskazanych powyżej umów. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji uprawniających do stwierdzania nieważności umów cywilnoprawnych, mają natomiast obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, całokształt przedstawionych powyżej okoliczności podważa wiarygodność umów zawartych w dniu 30 czerwca 2008 r. oraz w dniu 23 grudnia 2008 r. Dlatego też umowy te nie wywołują skutków podatkowych mających wpływ na określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W konsekwencji zarówno wykazana kwota nabycia akcji [...] zł nie została zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodu, jak i wykazana kwota ich zbycia [...] zł nie została uwzględniona jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Organ odwoławczy uznał również, że kwestia wartości akcji Spółki [...] S.A. (obecnie [...] SA) na moment zawarcia przez Skarżącego umowy sprzedaży akcji z dnia 22 grudnia 2008 r., mając na uwadze prawo swobodnego kształtowania ceny nabycia/sprzedaży akacji, nie ma decydującego znaczenia w niniejszej sprawie. Rozbieżność kwot wynikających z umów z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz z dnia 22 grudnia 2008 r. z ich rynkową wartością, stanowi tylko jeden z czynników branych pod uwagę przy ocenie skutków podatkowych zawartych umów. Stąd też ponawiane przez Skarżącego wnioski o powołanie biegłego celem wyjaśnienia wartości akcji spółki [...] S.A. na moment podejmowania przez Skarżącego decyzji inwestycyjnych w 2008 r., nie zostały uznane przez organ odwoławczy za uzasadnione.

Następnie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego nieprawidłowego obliczenia w zaskarżonej decyzji strat z lat ubiegłych wskazał, że zaświadczenia o poniesionych kosztach z tytułu zakupu papierów wartościowych za lata 2004-2005, które nie zostały ujęte w zeznaniach PIT-38 złożonych za te lata, Skarżący uzyskał w kwietniu 2007 r. i był wówczas uprawniony do złożenia korekt deklaracji PIT-38 za lata 2004-2005, w których ujęte zostałyby ww. koszty uzyskania przychodów i powiększyły kwoty strat za te lata. Jednakże korekty takie nie zostały przez Skarżącego złożone. Natomiast ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych za lata 2004-2005, które stosownie do treści przepisu art. 70 § 1 O.p. nastąpiło z upływem 2010 r. i 2011 r., brak jest podstaw do uwzględnienia ww. kwot w zeznaniu PIT-38 za 2008r. jako strat z lat ubiegłych. Stąd też zdaniem organu odwoławczego za prawidłową należy uznać kwotę strat z lat ubiegłych, przyjętą przez organ pierwszej instancji, w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy odniósł się również w tym miejscu do twierdzeń Skarżącego, który wskazywał, że w jego ocenie kwota ze sprzedaży pakietu 1.150.000 akcji serii [...] spółki [...] S.A. na podstawie umowy z dnia 11 lutego 2008 r. na rzecz [...] Sp. z o.o. aneksowanej w dniu 4 marca 2008 r. (powiększenie pakietu zbywanych akcji do 2.050.000 akcji), w ostatecznej wysokości 5.740.000 zł, uwzględniona jako przychód ze sprzedaży papierów wartościowych w deklaracji PIT-38 złożonej za 2008 r., powinna zostać skorygowana (pomniejszona) w toku postępowania w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. o wartość [...] zł, z uwagi na ogłoszenie upadłości przez spółkę [...] Sp. z o.o. i nieściągalność ww. kwoty w toku postępowania upadłościowego wobec ww. Spółki. Organ odwoławczy w tym zakresie powołał się na treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., wskazując że dla celów podatkowych nie jest istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Innymi słowy przychód powstaje wtedy, gdy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. Organ odwoławczy dodał też, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości dokonania korekty (pomniejszenia) przychodu z tytułu sprzedaży papierów wartościowych o kwotę uznanej wierzytelności wobec spółki postawionej w stan upadłości. Przepis taki nie został również wskazany przez Skarżącego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. uznanie wierzytelności Skarżącego w kwocie [...] zł wobec [...] sp. z o.o. w K. nie stanowi podstawy do dokonania korekty kwoty wykazanego przychodu z tytułu sprzedaży przez Skarżącego akcji serii [...] spółki [...] S.A. na rzecz ww. spółki.

Organ odwoławczy odniósł się również do twierdzeń Skarżącego, który wskazywał, że za wyłączeniem przychodu ze sprzedaży pakietu 1.150.000 akcji serii [...] spółki [...] S.A. na podstawie umowy z dnia 11 lutego 2008 r. na rzecz [...] sp. z o.o., aneksowanej w dniu 4 marca 2008 r. (powiększenie pakietu zbywanych akcji do 2.050.000 akcji), w ostatecznej wysokości 5.740.000 przemawia także fakt, iż powyższa transakcja nie może zostać uznana za prawnie skuteczną na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, iż ww. umowa objęta jest sankcją nieważności na gruncie art. 58 Kodeksu cywilnego i w konsekwencji zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie wywołuje skutków prawnych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący na potwierdzenie swych twierdzeń w tym zakresie powołał się na śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową [...] w K. w sprawie pod sygn. akt [...], celem zbadania czy transakcja sprzedaży papierów wartościowych w postaci pakietu 1.150.000 akcji serii [...] spółki [...] S.A. na podstawie umowy z dnia 11 lutego 2008 r. na rzecz spółki [...] sp. z o.o. po cenie 1.80 zł, następnie aneksowanej po negocjacjach aneksem z dnia 4 marca 2008r. do ceny 2,80 zł za akcję (przy powiększonym pakiecie zbywanych akcji do [...] zł), za ostateczną cenę [...] zł, została dokonana w wyniku działań wypełniających znamiona czynu zabronionego. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane śledztwo nie zostało jeszcze zakończone, natomiast sam fakt prowadzenia śledztwa nie przesądza jeszcze o jego rezultacie. Dlatego ustalenia w nim poczynione, wobec braku prawomocnego rozstrzygnięcia, nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia wykazanego przez Skarżącego przychodu z tytułu sprzedaży akcji o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy dodał też, że w przypadku prawomocnego rozstrzygnięcia w ww. sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przewiduje możliwość wznowienia postępowania. Odnosząc się zaś do przedłożonej przez Skarżącego kserokopii wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział [...]. z dnia [...] stycznia 2016 r., sygn. akt [...], oddalającego w całości powództwo Syndyka masy upadłości [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. przeciwko Skarżącemu, organ odwoławczy zauważył, że ww. wyrok nie ma bezpośredniego związku z niniejszą sprawą. Zdaniem tego organu, ww. wyrok potwierdza istnienie sporu między A. B. (Prezesem [...] S.A.) a Skarżącym, który to fakt nie był kwestionowany zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. Fakt ten nie może mieć jednak decydującego wpływu na ocenę całokształtu okoliczności tej sprawy.

Skarżący, reprezentowany przez adwokata M. J., zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 26 sierpnia 2016 r., w której zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prawdy materialnej zakwestionowanie podatkowych skutków transakcji zakupu i sprzedaży przez podatnika akcji na podstawie umów z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz z dnia 24 grudnia 2008 r. i uznanie ich jako zawartych dla pozoru, z pominięciem zaistniałych skutków prawnych powyższych czynności cywilnoprawnych, jak również istotnych okoliczności świadczących o zasadności ekonomicznych przesłanek podjętych decyzji inwestycyjnych oraz o rynkowości przyjętych warunków transakcji, w tym w szczególności faktu wystąpienia kryzysu gospodarczego w połowie 2008 roku uzasadniającego niższą cenę zbywanych akcji na podstawie umowy z dnia 24 grudnia 2008 r.,

2) art. 2a O.p., poprzez sprzeczne z treścią normatywną powyższego przepisu, niewłaściwe interpretowanie wątpliwości, co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, tj. art. 9 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.,

3) art. 120 oraz art. 199a § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez pozbawione podstawy prawnej zakwestionowanie skutków podatkowych czynności prawnych zakupu i sprzedaży akcji na podstawie umów z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz z dnia 24 grudnia 2008 r. i uznanie ich jako zawartych dla pozoru, pomimo braku w polskim systemie prawa klauzuli obejścia prawa podatkowego oraz występujących istotnych okoliczności uzasadniających przyjęte warunki transakcji, w tym w szczególności faktu wystąpienia kryzysu gospodarczego w połowie 2008 roku uzasadniającego niższą cenę zbywanych akcji na podstawie umowy z dria 24 grudnia 2008 r.,

4) art 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p., poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i rynku kapitałowego na okoliczność oceny wartości akcji spółki [...] S.A. na moment zawarcia przez podatnika umowy sprzedaży powyższych akcji z dnia 24 grudnia 2008 r., w sytuacji, w której organ pierwszej instancji nie uwzględnił rynkowego kursu akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w W., co spowodowało, że powołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w obszarze wyceny papierów wartościowych było niezbędne dla prawidłowej oceny stanu warunków transakcji sprzedaży akcji z dnia 24 grudnia 2008 r. i oceny tych warunków na gruncie przepisów prawa podatkowego,

5) art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszającą zasadę zaufania do organów podatkowych odmowę uwzględnienia wydatków dotyczących lat 2004-2006 (koszty prowizji, zapłacone odsetki od kredytu) zaliczonych przez podatnika do straty z lat ubiegłych rozliczonej w rozliczeniu podatku za 2008 rok, pomimo udokumentowania poniesienia kosztów generujących stratę za lata 2004-2006,

6) art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że nie jest możliwe skorygowanie zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, co prowadzi do opodatkowania nigdy nieuzyskanych środków pieniężnych oraz dyskryminuje podatników uzy skujących przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych, np. w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,

7) art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszające zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego zaniechanie jakichkolwiek czynności wyjaśniających w sprawie, w tym w szczególności odmowę dopuszczenia wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę,

8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego, pozbawionego podstaw faktycznych i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które odzwierciedla wadliwy proces stosowania prawa oraz nie przekonuje o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia z uwagi na brak podstawy dowodowej ustaleń faktycznych,

9) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Skarżący został skutecznie poinformowany przed upływem terminu przedawnienia przez organy podatkowe o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, co w ocenie organu spowodowało, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu i możliwe było prowadzenie wobec Skarżącego postępowania podatkowego, w sytuacji, w której Skarżący nie został faktycznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał m. in., że jego zdaniem materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, w tym dowody przeprowadzone na wniosek Skarżącego, w sposób dobitny i niepozostawiający wątpliwości wskazują, iż istniały uzasadnione przesłanki wskazujące na zasadność decyzji ekonomicznych polegających najpierw na zakupie akcji spółki [...] (w szczególności sprzedaż innego pakietu akcji po cenie 2,80 zł za akcję w lutym 2008 r. spółce [...] sp. z o.o.; sprzedaż przez Dom Maklerski [...] S.A. pakietu 650.000 akcji serii [...] po cenie 6 zł za akcję w październiku 2007 r.; pozytywne przewidywania co do dalszego rozwoju spółki [...]), a później co do sprzedaży tych akcji w grudniu 2008 r. (kryzys gospodarczy w połowie 2008 roku; brak uzyskania zapłaty za akcje sprzedane spółce [...] Sp. z o.o.; utrata zaufania do osób odpowiedzialnych za rozwój spółki [...]). Powyższe okoliczności wynikają w sposób jednoznaczny z dokładnego opisu inwestycji zawartego w "Oświadczeniu o przebiegu inwestycji w akcje spółki [...] S.A." złożonego do akt sprawy przy piśmie z dnia 27 lutego 2015 r. Zdaniem Skarżącego, błędna jest również ocena organu pierwszej instancji kwestionująca zasadność podjęcia decyzji o zakupie akcji uprzywilejowanych na podstawie stwierdzenia, iż Skarżący mógł nabyć 5 akcji zwykłych po kursie 0,40 zł za akcję, oszczędzając 0,90 zł na jednej akcji. Skarżący zauważył, że błąd tego organu w poczynionej analizie dotyczy momentu, jaki został przez organ przyjęty do porównania cen akcji zwykłych. Bowiem, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ustalenia (co do przedmiotu umowy i ceny akcji) co do zakupu akcji przez Skarżącego od M. S. zapadły w marcu 2008 r. Faktu tego nie podważył organ odwoławczy żadnym dowodem przeprowadzonym w toku postępowania. Zawarcie w dniu 30 czerwca 2008 r. ostatecznej umowy było konsekwencją wstępnych ustaleń i podatnik zawarł umowę na ustalonych warunkach dla uniknięcia sytuacji utraty (choćby częściowej) wpłaconej zaliczki, gdyż warunki transakcji ustalone zostały między stronami w marcu 2008 r. Wobec powyższego cena akcji zwykłych spółki [...] w dniu bezpośrednio poprzedzającym potwierdzenie zapłaty zaliczki na rzecz M. S. (datowane na 30 marca 2008 r.), tj. w dniu 28 marca 2008 r., wynosiła 0,61 zł za akcję (źródło: www.gpw.pl). Powyższe oznacza, że nabycie 5 akcji zwykłych spółki [...] stanowiłoby wydatek 3,05 zł, co stanowiłoby kwotę mniej korzystną niż umowna cena 2,90 zł.

Skarżący wskazał również, że organ odwoławczy w toku postępowania w niniejszej sprawie, pomimo kwestionowania samego faktu zawarcia i realizacji umowy z dnia 30 czerwca 2008 r., odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącego o wystąpienie do syndyka masy upadłości [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. o udostępnienie kopii dokumentacji związanej z udzieleniem przez Zarząd spółki [...] S.A. (wcześniej: [...] S.A.) zgody na sprzedaż akcji uprzywilejowanych serii [...] dokonanej na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2008 r. przez M. S. na rzecz Skarżącego, oraz kopii dokumentacji związanej z procedurą realizacji prawa pierwokupu akcji spółki sprzedanych przez podatnika na podstawie umowy z dnia 24 grudnia 2008 r., na okoliczność przebiegu powyższych transakcji i na okoliczność zasadności ekonomicznej podjętej przez podatnika w przedmiocie sprzedaży posiadanych akcji spółki [...] S.A. Natomiast w obecnej sytuacji procesowej organ odwoławczy wymaga od Skarżącego dokumentacji związanej ze zgodą na sprzedaż akcji przez M. S., w sytuacji w której Skarżący takiej dokumentacji posiadać nie może, gdyż zgoda na sprzedaż akcji dotyczyła relacji między M. S. a spółką [...]. Powyższe zdaniem Skarżącego w sposób jednoznaczny wskazuje na braki w materiale dowodowym sprawy i naruszeniu zasady prawdy materialnej.

Skarżący zarzucił też, że organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach pomijają udokumentowany i jednoznacznie udowodniony w toku postępowania spór istniejący między Skarżącym a A. B. Zdaniem Skarżącego, powyższa okoliczność powinna zostać uwzględniona i wzięta pod uwagę przy ocenie wiarygodności dowodów, które stanowią oś argumentacji organu odwoławczego zawartej w zaskarżonej decyzji. Istnienie sporu między Skarżący a A. B. dowiedzione zostało w toku postępowania dowodowego wieloma dowodami, w szczególności Skarżący wykazał, iż zawiadomił Prokuraturę Rejonową [...] w K. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w związku z transakcją sprzedaży papierów wartościowych w postaci pakietu 1.150.000 akcji serii [...] spółki [...] S.A. na rzecz spółki [...] sp. z o.o. Ponadto, między Skarżącym a A. B. toczyły się i toczą postępowania sądowe i egzekucyjne. Powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny dowodzą, iż oparcie się przez organy podatkowe na wyjaśnieniach osób skonfliktowanych ze Skarżącym podważa wiarygodność ustaleń organów podatkowych, w szczególności w sytuacji, w której brak jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakiegokolwiek odniesienia się do powyższego konfliktu, tj. opisania z jakich przyczyn pomimo istniejącego konfliktu organy podatkowe dały wiarę pisemnym wyjaśnieniom cytowanym w treści uzasadnienia decyzji. Skarżący zarzucił też, że organy podatkowe obu instancji pominęły okoliczności wykazane w postępowaniu dowodowym, wskazujące iż opóźnienia w transferze akcji w 2008 r. wynikały z opóźnień po stronie Zarządu spółki [...].

Skarżący wskazał też, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii oceny materiału dowodowego odnoszącego się do potwierdzenia dokonania zapłaty za akcje. Zdaniem Skarżącego, zeznania świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie dają jednolity obraz świadczący o fakcie, że w 2008 roku gotówkowa płatność za akcje pozostające poza obrotem publicznym stanowiła zjawisko powszechne i akceptowalne przez strony transakcji. Dodatkowo, zeznania świadka M. S. w jednoznaczny sposób uzasadniają przyczyny przyjęcia tej formy płatności w transakcji między nim a Skarżącym. Wymieniony świadek zeznał bowiem, że preferował ten sposób płatności ze względu na ryzyko zajęć komorniczych rachunków bankowych. Natomiast świadek R. S. stwierdził w swoich zeznaniach, że poza transakcjami giełdowymi, to sprzedający decyduje o formie zapłaty za akcje. Jednocześnie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, tj. potwierdzenie płatności zaliczki przez Skarżącego z dnia 30 marca 2008 r. oraz potwierdzenia wypłat z rachunku bankowego podatnika w okresie bezpośrednio poprzedzającym zapłatę ceny za nabywane akcje, również uwiarygadniąją rzetelność transakcji zrealizowanych przez Skarżącego z M. S. Z kolei organy podatkowe nie przedstawiły w tym zakresie żadnych przeciwdowodów ani podstaw faktycznych dla uznania, że wypłacone z konta środki pieniężne nie zostały przeznaczone do gotówkowej zapłaty przez Skarżącego za akcje nabyte od M. S.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wskazał, że z przedstawionych okoliczności w sposób jednoznaczny wynika, iż o realizacji i warunkach transakcji z dnia 24 grudnia 2008 r. decydowały w głównej mierze niekorzystne okoliczności, jakie wystąpiły w okresie posiadania przez niego akcji spółki [...] S.A. Ponadto realizację transakcji sprzedaży akcji z dnia 24 grudnia 2008 r. należy rozpatrywać już nie jako decyzję podjętą dla maksymalizacji zysku, ale z powodu sytuacji na rynkach w II połowie 2008 r. transakcję tę należy ocenić w kategoriach uzasadnionego i racjonalnego dążenia do ograniczenia poniesionych strat na inwestycji w papiery wartościowe. Skarżący dodał też, że zdarzenia ekonomiczne, które zaistniały po sprzedaży przez niego akcji spółki [...] (a które organy podatkowe odrzucają jako okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy), tylko potwierdziły słuszność podjętej przez niego decyzji. Skarżący w grudniu 2008 r. mial uzasadnione przesłanki do podjęcia decyzji o wyjściu (zakończeniu) nieudanej inwestycji dla odzyskania przynajmniej części zainwestowanych środków.

Skarżący zwrócił też uwagę, że według stanu prawnego stanowiącego podstawę dla orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, brak było w polskim systemie prawa klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepisy art. 119a i nast. O.p. weszły bowiem w życie w dniu 15 lipca 2016 r. i mają zastosowanie wyłącznie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W konsekwencji, powoływanie się w niniejszej sprawie przez organy podatkowe na pozorność transakcji nabycia i sprzedaży akcji jest w rzeczywistości powoływaniem się na nieistniejącą w polskim porządku prawnym klauzulę obejścia prawa podatkowego. Posłużenie się taką klauzulą oznacza zdaniem Skarżącego złamanie zasady legalizmu wyrażonej w Konstytucji RP. Skarżący dodał również, że w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, organ podatkowy nie może kwestionować konsekwencji zawarcia umowy z punktu widzenia skutków fiskalnych. Wobec nieobowiązywania klauzuli obejścia prawa podatkowego, organ podatkowy ma obowiązek uznawać ważnie zawarte umowy. Natomiast oparcie się przez organy podatkowe na koncepcji pozorności czynności prawnej stanowi de facto zastosowanie klauzuli obejścia prawa podatkowego i stanowi wyraz pogwałcenia wszelkich zasad działania organów administracji publicznej, w tym konstytucyjnej zasady legalizmu. Ponadto w zaskarżonej decyzji, pomimo stwierdzenia pozorności transakcji nabycia i sprzedaży akcji, nie wskazano żadnej innej czynności prawnej, która byłaby ukryta pod pozorem obu tych zakwestionowanych umów. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe mogłyby dokonać oceny kwestionowanych transakcji z uwzględnieniem celu jej zawarcia i zgodnych zamiarów stron tylko wówczas, gdyby stosownie do treści art. 199a § 2 O.p. ustaliły, że kwestionowana transakcja została zawarta w celu ukrycia innej czynności prawnej. W takim przypadku obowiązkiem organów podatkowych byłoby jednak ustalenie treści tej czynności prawnej i opisanie tych ustaleń w wydanej decyzji, czego jednak organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uczyniły. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że organy podatkowe nie były uprawnione do pominięcia skutków podatkowych kwestionowanych transakcji, skoro transakcje zakupu i sprzedaży akcji dokonane w roku 2008 r. wywołały w sposób jednoznaczny skutki w postaci przeniesienia tytułu prawnego do akcji, co odzwierciedlone zostało zapisami na odpowiednich rachunkach inwestycyjnych (czego organy podatkowe w toku postępowania dowodowego nie podważyły). Organy podatkowe nie wskazały przy tym transakcji, jakie miałyby być rzekomo zostać ukryte pod postacią transakcji nabycia i sprzedaży akcji. Jeżeli zatem organy podatkowe uważały, że przy ocenie kwestionowanej transakcji należy wziąć pod uwagę zgodny zamiar stron i cel transakcji, to wówczas miały w opinii Skarżącego obowiązek wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

Skarżący zarzucił też, że organy podatkowe nie wyjaśniły w swoich decyzjach w sposób przekonujący podstaw odmowy uwzględnienia jego wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i rynku kapitałowego na okoliczność oceny wartości akcji spółki [...] S.A. na moment podejmowania przez niego decyzji inwestycyjnych odzwierciedlonych w kwestionowanych przez organy podatkowe umowach z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz z dnia 24 grudnia 2008 r. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie dokonał wykładni przepisów pozwalających na rozliczenie kwoty nieściągalnych wierzytelności w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzestając jedynie na odczytaniu literalnej treści art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Tymczasem uwzględnienie faktu nieotrzymania kwot należnych z tytułu umowy sprzedaży akcji z dnia 11 lutego 2008 r. zawartej pomiędzy Skarżącym (Sprzedający) a spółką [...] Sp. z o.o., powinno zostać dokonane w rozliczeniach podatkowych podatnika poprzez korektę zadeklarowanego przychodu dokonaną wstecz w roku 2008 (w którym uwzględniony został korygowany przychód), z uwagi na fakt, iż rozliczenie powyższego przychodu nie nastąpiło w ramach jakiejkolwiek stałej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Powyższe wynika wedle Skarżącego z faktu, iż regulacja art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. wyłącza uwzględnienie nieściągalnej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów. Jedynym wyjątkiem dopuszczonym przez ustawę jako koszt uzyskania przychodów są wierzytelności nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zatem wskazany wyjątek dotyczy przychodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w przypadku nieprowadzenia działalności gospodarczej nie jest możliwe uwzględnienie kwoty 2.537.135,74 zł jako nieściągalnej wierzytelności (kosztu uzyskania przychodów) w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w dacie udokumentowania nieściągalności. Konieczne jest zatem uwzględnienie faktu nieotrzymania należnych z tytułu zawartej umowy sprzedaży akcji kwot, poprzez korektę zadeklarowanego przychodu dokonaną wstecz w roku 2008, co zostało całkowicie pominięte w wydanej przez organ odwoławczy decyzji, pomimo wniosków Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji pominął również drugą z podnoszonych przez niego okoliczności wskazującą na konieczność korekty przychodów zadeklarowanych za 2008 rok. Skarżący wskazał, że na wypadek nieuwzględnienia wnioskowanej korekty przychodu ze sprzedaży pakietu 1.150.000 akcji serii [...] spółki [...] S.A. na podstawie umowy z dnia 11 lutego 2008 r. na rzecz [...] sp. z o.o., aneksowanej w dniu 4 marca 2008 r. (powiększenie pakietu zbywanych akcji do 2.050.000 akcji), w ostatecznej wysokości [...] zł, uwzględnionej jako przychód ze sprzedaży papierów wartościowych w deklaracji PIT-38 złożonej za 2008 r., zawnioskował o wyłączenie powyższej kwoty ([...] zł) z przychodów roku 2008 także z uwagi na fakt, że powyższa transakcja sprzedaży nie może zostać uznana za prawnie skuteczną na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, iż ww. umowa objęta jest sankcją nieważności na gruncie art. 58 Kodeksu cywilnego, i w konsekwencji zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie wywołuje skutków prawnych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący zauważył również, że na gruncie umowy z dnia 11 lutego 2008 r. zawartej ze spółką Współpraca sp. z o.o., został on wprowadzony w błąd przy podpisywaniu umowy zbycia akcji spółki [...] S.A. W związku z tym w ogóle od samego początku Skarżący miał nie otrzymać faktycznego przysporzenia majątkowego wynikającego z zawartej umowy, co skutkuje brakiem uzyskania należnego przychodu. Natomiast wobec braku istnienia przychodu należnego po stronie Skarżącego z tytułu zawartej umowy nie było podstaw do rozpoznania przez niego przychodu podatkowego w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Oznacza to, iż Skarżący w dacie realizacji umowy wykazał przychód podatkowy w sposób nieprawidłowy, bowiem opodatkował kwotę, która nigdy nie była przychodem należnym w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Końcowo Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji naruszył regulacje przepisy art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż Skarżący został skutecznie poinformowany przed upływem terminu przedawnienia przez organy podatkowe o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, co w ocenie Organu spowodowało, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu i możliwe było prowadzenie wobec Strony postępowania podatkowego. Skarżący zauważył, że w niniejszej sprawie zawiadomienie wypełniające warunki określone w art. 70c O.p. zostało wysłane do niego drogą pocztową w dniu 2 grudnia 2014 r. Następnie z uwagi na nieobecność adresata było awizowane w dniu 5 grudnia 2014 r. oraz w dniu 15 grudnia 2014 r. Wobec niepodjęcia przesyłki w ciągu 14 dni, pismo w dniu 22 grudnia 2014 r. zostało zwrócone do nadawcy. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącego, że faktycznie informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została przekazana mu przed upływem biegu terminu przedawnienia, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r. w konsekwencji zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. i postępowanie podatkowe w powyższym zakresie należało umorzyć. W ocenie Skarżącego, powyższa konstatacja jest bezpośrednim skutkiem stanowiska Trybunatu Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Następnie w piśmie z dnia 2 czerwca 2017 r. stanowiącym uzupełnienie powyższej skargi Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wnosząc dodatkowo o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do tego pisma, które Skarżący uzyskał po wniesieniu jego skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty postawione w skardze są zasadne.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Strona została skutecznie poinformowana przed upływem terminu przedawnienia przez organy podatkowe o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Argumentacja strony skarżącej opiera się na założeniu, że Strona powinna być faktycznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mówiąc inaczej, Strona zarzuca, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 150 § 2 O.p. nie jest doręczeniem prawidłowym, bowiem za prawidłowe doręczenie można uznać wyłącznie takie doręczenie, w wyniku którego Strona uzyskałaby faktyczny dostęp do doręczanego pisma.

W ocenie Sądu brak podstaw do formułowania twierdzenia, że nie jest prawnie dopuszczalne doręczenie w trybie art. 150 § 2 O.p. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie doszło z dniem 26 listopada 2014r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) za 2008r., o czym Skarżący został powiadomiony w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 19 grudnia 2014r. W konsekwencji brak podstaw do twierdzenia, że zobowiązanie Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia.

Zarzuty sformułowane w punktach 1 oraz 3 i 4 skargi dotyczą kwestii transakcji zakupu i sprzedaży przez Stronę akcji spółki [...] S.A. (wcześniej: [...] S.A.) na podstawie umów z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz z dnia 24 grudnia 2008 r.

W ocenie organów podatkowych całokształt okoliczności związanych z zawarciem ww. umów oraz ich realizacją budził na tyle poważne wątpliwości, że zarówno wykazana kwota nabycia akcji ([...] zł) nie została zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodu, jak i wykazana kwota ich zbycia ([...] zł) nie została uwzględniona jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły w pełni okoliczności ww. transakcji i bezpodstawnie uznały je za transakcje pozorne, mające na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowych.

W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych co do okoliczności ww. transakcji nie pozwalają na postawienie tezy o chęci uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych przez Skarżącego.

Organy podatkowe kwestionują fakt dokonania płatności zarówno przez Skarżącego na rzecz M. S., jak i przez M. S. na rzecz Skarżącego. Wskazują, że Strona nie przedstawiła żadnego potwierdzenia dokonania ww. płatności w formie przelewu, faktury czy innego dokumentu. Dowody wypłaty przez Skarżącego gotówki z konta bankowego w kwotach wystarczających do zapłaty przez Skarżącego za nabyte akcje, jak również pokwitowanie oraz umowa sprzedaży akcji zawierająca stwierdzenie o uiszczeniu należności nie zostały uznane przez organy podatkowe za potwierdzenie płatności z tytułu zakupu akcji. W ocenie organów podatkowych dokonane wypłaty mogły zostać przeznaczone przez Stronę na dowolny cel, zupełnie nie związany z obrotem papierami wartościowymi.

Zdaniem Sądu powyższa ocena organów podatkowych, dotycząca możliwości przeznaczenia wypłaconej gotówki na inne, dowolne cele, jest arbitralna. Należy przypomnieć, że z wydruków wypłat z konta bankowego wynika, że w okresie od dnia 27 lutego 2008 r. do dnia 10 czerwca 2008r. Skarżący wypłacił łącznie [...] zł. Była to zatem kwota wystarczająca do zapłaty za przedmiotowe akcje. Zdolność finansowa Skarżącego do zapłaty za akcje mogłaby być podważona poprzez wykazanie, że wykorzystał on na inne cele na tyle dużą część wypłaconej gotówki, że nie był w stanie uiścić należności za akcje. Nie wystarczy ogólnikowe stwierdzenie, nie oparte na jakichkolwiek dowodach, że Skarżący mógł przeznaczyć pieniądze na inne cele.

Skarżący podnosi, że ustalenia co do warunków zakupu akcji przez Skarżącego od M. S. zapadły w marcu 2008 r. i ocena zasadności zakupu akcji na tychże warunkach powinna być dokonywana w kontekście sytuacji ekonomicznej w marcu 2008r., a nie w kontekście sytuacji ekonomicznej istniejącej w dacie zawarcia ostatecznej umowy, to jest w dniu 30 czerwca 2008r. Należy również uwzględnić to, że odstąpienie od zawarcia umowy w dniu 30 czerwca 2008r. wiązałoby się, jak wskazuje Skarżący, z utratą w całości lub w części wpłaconej zaliczki. Z kolei sprzedaż akcji M. S. była motywowana zmianą przez Skarżącego oceny sytuacji w spółce [...] S.A.

Sąd podziela powyższe stanowisko Skarżącego.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest również kwestia relacji między cenami kupna i sprzedaży przedmiotowych akcji, a cenami rynkowymi. W ocenie organów podatkowych istnieje rozbieżność między cenami ustalonymi pomiędzy Skarżącym i M. S., a cenami rynkowymi. Skarżący twierdzi natomiast, że nie ma takiej rozbieżności, co podważa tezę o pozorności przedmiotowych transakcji.

Formułując tezę, że sprzedaż akcji nastąpiła w okolicznościach budzących wątpliwości tuż przed zakończeniem roku podatkowego i zbliżającym się terminem składania zeznań podatkowych za 2008r., organy podatkowe powinny, zdaniem Sądu, wskazać, w jaki sposób fakt zbliżania się końca roku podatkowego i terminu składania zeznań podatkowych wpłynął na decyzję Skarżącego co do sprzedaży akcji. Jeżeli organy podatkowe kwestionują racjonalność gospodarczą sprzedaży akcji w grudniu 2008r. i wskazują na chęć osiągnięcia korzyści podatkowych jako motyw sprzedaży akcji, to powinny wykazać, że powstrzymanie się od sprzedaży akcji w grudniu 2008r. byłoby działaniem bardziej racjonalnym od ich sprzedaży w grudniu 2008r.

Rozważając powody zwlekania przez Zarząd Spółki z wyrażeniem zgody na sprzedaż akcji, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę istnienia konfliktu pomiędzy Skarżącym a A. B. - Prezesem Zarządu [...] S.A. i nie oceniły, czy konflikt ten miał lub mógł mieć wpływ na przebieg transakcji. Niezasadnie organy podatkowe odstąpiły od przeprowadzenia dowodu z dokumentacji związanej z udzieleniem przez Zarząd Spółki zgody na sprzedaż akcji na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz dokumentacji związanej z procedurą realizacji prawa pierwokupu akcji Spółki sprzedanych przez Skarżącego na podstawie umowy z dnia 24 grudnia 2008r. Dopiero dysponując tą dokumentacją można byłoby zweryfikować twierdzenia Skarżącego na temat okoliczności spornych transakcji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń faktycznych niezbędnych dla oceny racjonalności przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży akcji. Ocena tych transakcji jako zawartych dla pozoru i wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, jest w ocenie Sądu przedwczesna. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego należy uznać za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w punktach 1, 3-4 oraz 7 skargi.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi co do naruszenia art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 O.p. Przepis art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Z analizy zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych oraz akt sprawy wynika, że przepis ten został prawidłowo zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Należy mieć bowiem na uwadze, że wysokość poniesionej, jak i odliczonej straty musi wynikać z zeznania PIT. Odmienne stanowisko Skarżącego, powołującego się na zaświadczenia Banku [...] oraz [...] Bank [...]S.A., nie może być uznane za prawidłowe. Brak zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 O.p.

Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że nie jest możliwe skorygowanie zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych. Argumentacja strony skarżącej opiera się na tezie, że skoro przychód należny istnieje wtedy, gdy możliwe jest żądanie zapłaty od dłużnika określonego wynagrodzenia, czyli gdy istnieje możliwość domagania się zapłaty określonej kwoty na drodze sądowej, to wnioskując a contrario należy stwierdzić, że nie można uznać, że istnieje przychód należny w sytuacji, w której nie ma podstaw do żądania zapłaty lub brak jest możliwości dochodzenia zapłaty od kontrahenta określonych kwot pieniężnych.

W ocenie Sądu prawidłowa jest natomiast teza, że skoro przychód należny istnieje wtedy, gdy możliwe jest żądanie zapłaty od dłużnika określonego wynagrodzenia, czyli gdy istnieje możliwość domagania się zapłaty określonej kwoty na drodze sądowej, to wnioskując a contrario należy stwierdzić, że nie można uznać, że istnieje przychód należny w sytuacji, w której nie ma podstawy prawnej do żądania zapłaty. Oznacza to, że niedochodzenie zapłaty z uwagi na sytuację finansową podmiotu oraz brak woli zapłaty przez osoby prowadzące sprawy tego podmiotu nie prowadzi do konieczności uznania, że chodzi o przychód nienależny. Należy podkreślić, że o zakwalifikowaniu przychodu jako należnego lub nienależnego decydują prawne, a nie finansowe możliwości dochodzenia zapłaty.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p., poprzez sprzeczne z treścią normatywną powyższego przepisu, niewłaściwe interpretowanie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, tj. art. 9 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do treści ww. przepisów prawa podatkowego uzasadniające zastosowanie art. 2a O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz abstrahując od uchybień organu odwoławczego w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego oceny, należy stwierdzić, że technicznie rzecz biorąc zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające wymaganiom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Brak przekonania Skarżącego przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie może przesądzać o wadliwości uzasadnienia decyzji w świetle art. 210 § 4 O.p., a jedynie świadczy o słabości argumentacji organu podatkowego. Słabość argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu decyzji nie daje jednak podstawy do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uwzględni wskazania Sądu co do potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

– kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego;

– kwota [...] zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800);

– kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.