Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 329/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 151a w zw. z art. 108 par. 2 pkt 2 lit. a, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 44
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu spółki za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. L. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2012r., wydaną na podstawie art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz, 60 ze zm. dalej O.p.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) orzekł o solidarnej z S. Sp. z o. o. (Spółka) odpowiedzialności podatkowej Pana T.L. (Skarżący), byłego członka zarządu Spółki, za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2007 r. w kwocie 5.620.484,00 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 3.454.042,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 57.665,60 zl.

Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie, wnosząc o umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie, na podstawie art. 229 O.p., postępowania mającego ustalić rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania przez Spółkę podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01/2006r. - 07/2007r. Zarzucił również naruszenie art. 116, art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że kluczową kwestią dla sprawy jest wadliwe przeprowadzenie egzekucji wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych SM [...], SM [...] i SM [...], z uwagi na to, że poborca skarbowy prowadził egzekucję w posesji sąsiadującej z posesją, w której Spółka była zarejestrowana. Skoro egzekucja nie została wykonana należycie, to nie ma podstaw do twierdzenia, że Spółka nie ma żadnego majątku, z którego organ podatkowy jako wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. W konsekwencji nie zachodzi przesłanka wszczęcia postępowania o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich. Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem zasad prawa, ponieważ NUS orzekł o jego odpowiedzialności podatkowej solidarnie Spółką na podstawie materiału dowodowego, wobec którego Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się z uwagi na sprzedaż udziałów Spółki Panu J.R. w dniu 26.02.2009r.

Skarżący wskazał też, że zobowiązanie podatkowe Spółki zostało orzeczone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) w dniu 06.12.2011 r., czyli w okresie kiedy nie pełnił już obowiązków w- zarządzie Spółki, nie miał w związku z tym możliwości wniesienia wniosku o jej upadłość.

Skarżący podniósł, że w okresie, kiedy był prezesem zarządu, nie było podstaw do składania powyższego wniosku, ponieważ Spółka działała zgodnie z prawem i nie było żadnych przesłanek upadłości. Wszelkie zobowiązania wobec Skarbu Państwa były regulowane w terminie i w całości. Natomiast w czasie postępowania kontrolnego w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług przez Spółkę i określenia decyzją DUKS kwot podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007r., nie był już prezesem Spółki, nie miał więc jakiejkolwiek informacji o prowadzonym postępowaniu, możliwości wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego, wglądu ani uzupełnienia go w tym postępowaniu.

Skarżący stwierdził ponadto, że wskaźniki finansowe wskazane w zaskarżonej decyzji mają charakter pomocniczy i nie powinny być analizowane w oderwaniu od rzeczywistych okoliczności, w których Spółka prowadziła działalność. W okresie, w którym był prezesem. Spółka nie miała najmniejszych problemów z regulowaniem swoich zobowiązań i nie było przesłanek upadłości.

W toku postępowania przed organem drugiej instancji Skarżący złożył pismo z 23 października 2012 r. w którym wskazał, że podstawowym dowodem w sprawie jest decyzja DUKS, przy czym o prowadzeniu postępowania zakończonego wydaniem tej decyzji nie był informowany, pomimo że z mocy art. 133 § 1 O.p. winien być uznany za stronę.

Następnie wskazał, że egzekucja została przeprowadzona nienależycie, gdyż na posesji przy ul. [...] znajdują się dwa budynki, przy czym poborca skarbowy skierował egzekucję do miejsca, w którym Spółka nie miała swojej siedziby, załączając na dowód powyższego twierdzenia oświadczenie Pani M.C., wspólnika T. oraz współwłaściciela posesji przy ul. [...], jak również zdjęcia tejże posesji.

Skarżący wskazał również, że organ egzekucyjny nie podjął czynności pod adresem ul. [...] w M., gdzie Spółka wynajmowała zespół magazynowy, prowadziła działalność gospodarczą oraz gdzie znajdowała się naczepa samochodowa należąca do Spółki oraz pozostawiony w depozycie złom metali, będący własnością spółki.

Skarżący zakwestionował również prawidłowość określenia przez NUS momentu, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Decyzją z [...] listopada 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 O.p., po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIS wskazał na wstępie, że odpowiedzialność Skarżącego orzeczona decyzją NUS dotyczy zaległości podatkowej Spółki, w podatku od towarów i usług, której prawidłowa wysokość została określona decyzji DUKS z [...] grudnia 2011 r, uznaną za doręczoną z dniem jej wydania na podstawie art. 151a O.p. Z uwagi na fakt, że postępowanie wobec Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z 15 marca 2012 r. uznać należało w ocenie organu odwoławczego, że spełniony został wymógł z art. 108 par. 2 pkt 2 lit. a. O.p.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania DIS wskazał, że decyzja DUKS z [...] grudnia 2011 r. nie ukształtowała nowego zobowiązania podatkowego, miała charakter określający i dotyczyła okresu, w którym Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu.

DIS nie uznał za uzasadnione zarzutów pominięcia Skarżącego jako strony w postępowaniu zakończonym wydaniem wobec Spółki decyzji DUKS, wyjaśniając, że Skarżący nie miał własnego interesu prawnego w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem było określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wyjaśnił również, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich badaniu podlega jedynie istnienie przesłanek do orzeczenia o tejże odpowiedzialności nie zaś kwestia ustalenia wysokości podstaw opodatkowania danym podatkiem i prawidłowości jego wpłacania.

Następnie DIS wyjaśnił, że bezspornym jest, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązania zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. Okoliczność tę potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] z dnia 16 stycznia 2012r., z którego wynika, że został wpisana jako członek zarządu Spółki z dniem 19.06.2006r. i figurował w rejestrze do dnia 06.03.2009r. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności o której mowa w art. 116 § 2 O.p. to jest powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki.

Następnie DIS wyjaśnił, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2007 r. wynikające z decyzji DUKS z [...] grudnia 2011r. powstała zaległość która - wraz z odsetkami za zwłokę - została objęta tytułami wykonawczymi SM [...], SM[...]. Zaległość ta nie była jedną zaległością Spółki - decyzją z [...] grudnia 2011 r. określona została wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług również za okresy od sierpnia 2006 r. do lipca 2007 r., które to zaległości nie zostały przez Spółkę uregulowane, w związku z czym wystawione zostały tytuły wykonawcze.

Egzekucja administracyjna prowadzona do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych, została wszczęta 18 stycznia 2012r. poprzez doręczenie zobowiązanej Spółce przedmiotowych tytułów wraz z zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego, w trybie art. 44 ustawy z dnia 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98. poz. 1071 ze zm., dalej k.p.a.).

Organ egzekucyjny podjął szereg czynności celem ujawnienia majątku Spółki, z którego można by zaspokoić dochodzone należności, lecz okazały się one nieskuteczne. Banki, do których skierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych Spółki, Departament Informacji i Rejestrów Sądowych Ministerstwa Sprawiedliwości w odpowiedzi na wniosek o wskazaniem czy Spółka posiada udział i akcje w podmiotach zarejestrowanych w bazie KRS, poinformował, że w rejestrze przedsiębiorców KRS według stanu na 2 stycznia 2012 r. Spółka nie figuruje. Z pisma Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka figuruje jako właściciel ciągnika samochodowego Scania rod produkcji 1995 i naczepy ciężarowej rod produkcji 1991 jednak jednakże brak majątku ruchomego Spółki potwierdzony został przez Skarżącego już w protokole przesłuchania przez Prokuraturę Okręgową W. z dnia 19.06.2008r., w którym Skarżący zeznał, iż. ciężarówka marki Scania z naczepą samochodową oraz samochód osobowy marki Opel zostały sprzedane (str. 8/22 decyzji nr [...] z dnia [...].12.2011 r.).

Również czynności podejmowane pod adresem siedziby Spółki nie przyniosły rezultatów. Zgodnie z wpisem do KRS, Spółka od chwili rejestracji do dnia [...].03.2009r. posiadała siedzibę w W., ul. [...]. W 2009r. Spółka dokonała zmiany siedziby na W., ul. [...].. Jak jednak wynika z decyzji DUKS z [...] grudnia 2011 r., już w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w 2011 r. przez DUKS okazało się. że pod adresem ujawnionym w KRS od 2009r., tj. W., ul. [...], Spółka nie miała w rzeczywistości siedziby (pod adresem tym funkcjonowało biuro teleadresowe, którego właściciel oświadczył, iż nie zawierał ze Spółką umowy na świadczenie żadnych usług).

W dniu 29.12.2011 r. pod ostatni zgłoszony organom podatkowym adres siedziby Spółki, tj. W., ul. [...]. udał się poborca skarbowy w celu przeprowadzenia egzekucji należności objętych tytułami SM [...], SM [...], SM [...]. Z raportu sporządzonego przez niego w tym dniu wynika, iż Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma swojej siedziby. Informacja zawarta w raporcie poborcy potwierdzona została przez właściciela posesji przy ul. [...] w W., prowadzącego pod tym adresem firmę T. - Pana R.C. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż egzekucja wobec Spółki nie może być uznana za bezskuteczną, ponieważ poborca skarbowy dokonał czynności w posesji sąsiadującej z posesją, w której Spółka była zarejestrowana, DIS wskazał, ze dowody dołączone do pisma Skarżącego z 23 października 2012 r. nie potwierdzają istnienia siedziby Spółki pod podanym adresem w 2011 r.

Z raportu sporządzonego przez poborcę w dniu 29.12.2011 r. wynika bezspornie, iż udał się on pod adres ujawniony przez Spółkę organom podatkowym jako adres siedziby – W., ul. [...] i pod tym właśnie adresem dokonał ustaleń zakresie braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą S. Sp. z o.o. Twierdzenia Skarżącego zawarte w odwołaniu oraz piśmie z dnia 23.10.2012r., dotyczące działania Spółki i jej ewentualnego majątku pod adresem w W. przy ul. [...] stoją też w sprzeczności z oświadczeniem współwłaściciela ww. posesji - Pana R.C.

W kwestii prowadzenia egzekucji pod adresem S. [...] DIS wskazał, że Spółka pomimo zmiany w dniu 06.03.2009r. adresu siedziby w KRS z ulicy [...] na ulicę S. [...], nie dokonała zgłoszenia aktualizującego adres siedziby Spółki zgodnie z uregulowaniami art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13.10.1995r. o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004r. nr 269 poz. 2681 ze zm.). Z decyzji DUSK wynika, iż Spółka nie posiadała tytułu prawnego do posługiwania się zgłoszonym do KRS nowym adresem siedziby. W tej sytuacji niezasadnym było kierowanie egzekucji administracyjnej pod adres Spółki w istniejący w rejestrze.

W tym stanie rzeczy, w ocenie DIS zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

W ocenie DIS nie zostały również spełnione przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 O.p..

DIS, powołując się na brzmienie art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wskazał że stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy wystąpił już w trzecim kwartale 2006 r., to jest po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. i utrzymywał się w okresie późniejszym, aż do 2009 r. Spółka nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 08/2006r. w kwocie ponad 350.000 zł oraz kolejnych, określonych w decyzji DUKS z [...] grudnia 2011 r. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2006r. - 07/2007r. w łącznej wysokości ponad 8.000.000 zł. Poza zaległościami podatkowymi Spółka nie regulowała także należności względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należnych składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.021.67 zł za okresy od 06/2007 do 02/2009r., na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.749,83 za okresy od 01/2006r. do 02/2009r., na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie 403.86 zł za okresy 06/2007r. - 02/2009r.

Dane finansowe przedstawione w bilansach Spółki za lata 2006 - 2007 potwierdzają natomiast, iż podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w postaci nadmiernego zadłużenia Spółki (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), zaistniała już pod koniec 2006r.

Stan niewypłacalności o którym mowa w ww. przepisie, tj. stan kiedy zobowiązania Spółki przewyższyły wartość jej majątku, został ujawniony w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2006r. Według danych tego bilansu wartość majątku obrotowego Spółki wynosiła 2.649.578,76 zł. przy zobowiązaniach krótkoterminowych w łącznej wysokości 2.658.637.04 zł. Natomiast w bilansie według stanu na dzień 31,12.2007r. wartość majątku obrotowego Spółki wynosiła 1.318.144,85 zł przy zobowiązaniach krótkoterminowych w łącznej wysokości 1.571.868,79 zł.

Jak z powyższego wynika wartość zobowiązań Spółki zarówno w 2006r., jak i 2007r., przewyższała wartość jej majątku.

Również wartość wskaźnika bieżącej płynności finansowej wynosząca 0.99 wskazuje, że w 2006r. Spółka miała kłopoty z płynnością finansową (aktywa obrotowe 2.623.170,44 zł ( zobowiązania bieżące 2.658.637.04 zł = 0,99 za 2006r.), które utrzymywały się w 2007r., bowiem wartość wskaźnika bieżącej płynności finansowej wynosiła wówczas 0,83 (aktywa obrotowe 1.310.824,86 zł / zobowiązania bieżące 1.571.868.79 zł = 0,83 za 2007r.). Podkreślić przy tym należy, że opisane wyżej wartości nie uwzględniają zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od 08/2006r. do 07/2007r. określonych decyzją DUKS z [...] grudnia 2011 r. na łączną kwotę ponad 8.000.000 zł. Przy uwzględnieniu tych zobowiązań wskaźniki finansowe Spółki za lata 2006 - 2007 przedstawiają znacznie bardziej niekorzystne wartości, a przewaga zobowiązań nad majątkiem Spółki jest wielokrotna. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut odwołania dotyczący "dowolności" we wskazaniu momentu powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W ocenie DIS, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, należy przyjąć, że w okresie w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W ocenie DIS nie została również spełniona przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Powołując się na stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok z 13.01.2009r. sygn. akt I SA/Gd 670/08) DIS wskazał, że nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Sam fakt, że spółka posiada jakikolwiek majątek, nie przesądza o tym, iż egzekucja z tego majątku będzie skuteczna. Ponadto wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej polowy należności. Skarżący powoływał się na fakt, że według jego wiedzy na terenie magazynów w M. znajduje się naczepa samochodowa o nr rejestracyjnym [...] należąca do S. Sp. z o.o. oraz pozostawiony jest w depozycie złom metali, który jest własnością Spółki. Odnosząc się do kwestii posiadania przez Spółkę majątku w postaci naczepy samochodowej DIS wskazał, że majątek ten ujawniony został już w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, jednak brak majątku ruchomego Spółki potwierdzony został przez Skarżącego w protokole przesłuchania przez Prokuraturę Okręgową W. z dnia 19.06.2008r., w którym Skarżący zeznał, iż ciężarówka marki Scania z naczepą samochodową oraz samochód osobowy marki Opel zostały sprzedane (str. 8/22 decyzji nr [...] z dnia [...].12.2011 r.).

Wskazanie na mienie w postaci "złomu metali" w nieokreślonej ilości i o nieokreślonej wartości, nie może zostać uznane za przedstawienie majątku Spółki, który uwolniłby Skarżącego od odpowiedzialności.

Również pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu DIS uznał za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, przesłuchanie w charakterze świadka księgowej H.K., dopuszczenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniósł, że w toku postępowania administracyjnego nie mógł odnieść się do decyzji DUKS z [...] grudnia 2011 r., ponieważ odebrano mu przymiot strony.

Zakwestionował prawidłowość ustaleń DIS co do konieczności ogłoszenia upadłości. Powołując się na art. 11 i art. 12 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze ogłoszenie upadłości wyjaśnił, że gdyby każdy przedsiębiorca zgłaszał wniosek o upadłość niezwłocznie z momentem spełnienia przesłanek wiele przedsiębiorstw upadłoby niezasadne. Podkreślił, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka Zarządu Spółki jej sytuacja była dobra. Zakwestionował możność oceniania sytuacji spółki na podstawie wskaźników przywołanych przez DIS. Ponowił zarzut, że nie podjęte żadnych czynności egzekucyjnych pod adresem ul. [...] w M.

W piśmie z 19 listopada 2013 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko rozwijając zarzuty dotyczące nie wykazania bezskuteczności egzekucji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności ocenić należało prawidłowość stanowiska DIS co do spełnienia wymogów, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a. O.p.

Zgodnie z powołanym przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ przyjął, że decyzja DUKS z [...] grudnia 2011 r. została doręczone Spółce z dniem jej wydania w trybie art. 151a O.p.

Zgodnie z powołanym wyżej artykułem, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że możliwe jest pozostawienie pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia:

a. jeżeli podany przez osobę prawną adres nie istnieje i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności,

albo,

b. jeżeli podany przez osobę prawną adres jej siedziby jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności.

W niniejszej sprawie, jak wynika z pisma [...] urzędu Skarbowego w W. z 15 grudnia 2011 r. Spółka podała jako adres siedziby ul. [...] w W. Adres ten niewątpliwie istniał, nie jest więc możliwe uznanie, że zaistniały okoliczności, o których mowa w punkcie a) powyżej.

Podany przez Spółkę adres ul. [...] był natomiast niezgodny z adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym (ul. [...]). Jednak sam fakt niezgodności pomiędzy podanym przez Spółkę adresem a adresem ujawnionym w KRSie nie pozwalał na przyjęcie, że możliwe jest zastosowanie art. 151a O.p. Dla zastosowania art. 151a O.p. konieczne było jeszcze podjęcie działań mających na celu ustalenie miejsca prowadzenia działalności a następnie stwierdzenie ich bezskuteczności.

Z treści decyzji DUKS wynika, że organ ten nawet postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego pozostawił w aktach ze skutkiem doręczenia, opierając się jedynie na treści pisma Pana R.K., w którym osoba ta wskazała, że nie zawierała umowy na świadczenie usług ze Spółką.

Kolejne pisma kierowane do Spółki w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji DUKS, w tym protokół kontroli pozostawiane były w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (strona 3 decyzji DUKS). Na decyzji zamieszczono również adnotację "doręczenie decyzji w trybie art. 151a O.p. z uwagi na fakt, że pod adresem siedziby Spółki nie jest prowadzona działalność gospodarcza i nie można ustalić miejsca jej prowadzenia".

W aktach administracyjnych przekazanych sądowi brak jest jednak jakiejkolwiek wzmianki o podjęciu przez DUKS działań mających na celu ustalenie miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę, czy to poprzez próbę doręczenia decyzji na ujawniony w KRSie adres, czy też poprzez próbę ustalenia miejsca prowadzenia działalności Spółki w M. (przy czym Skarżąc, jak wynika z decyzji DUKS wskazywał, że Spółka w M. miała dwie albo trzy hale magazynowe).

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, uznanie przez DIS, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 151a O.p. pomimo, że w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających podjęcie próby doręczenia decyzji na adres podany w KRSie, czy też potwierdzających podjęcie próby ustalenia miejsca prowadzenia działalności w M., było działaniem przedwczesnym.

Artykuł 151a O.p. ustanawia fikcję doręczenia określonego pisma. Z uwagi na fakt, że z jego zastosowaniem mogą się wiązać doniosłe skutku prawne powodujące zmianę w sytuacji prawnej podatnika (czy jak w tym przypadku, również w sytuacji prawnej osoby trzeciej), konieczne jest podjęcie przez organ wszelkich dostępnych działań mających na celu zapewnienie jednostkom możliwości podjęcia obrony swoich praw. Akta administracyjne przekazane sądowi nie pozwalają na stwierdzenie, by organy podjęły jakiekolwiek działania mające na celu zapewnienie Spółce możliwości zapoznania się z treścią decyzji, nie wynika bowiem by podjęto jakąkolwiek próbę doręczenia decyzji czy to na adres wskazany w KRSie, czy to na adres prowadzenia działalności powoływany w zeznaniach Skarżącego cytowanych w decyzji DUKS. Dla zastosowania art. 151a O.p. wymagany jest natomiast brak możliwości ustalenie adresu prowadzenia działalności. Skoro żadne działania mające na celu ustalenie adresu prowadzenia działalności przez Spółkę nie zostały podjęte, nie można uznać, by pozostawienie decyzji DUKS w aktach sprawy oznaczało jej doręczenie.

Wobec powyższego sąd rozpoznający sprawę nie może podzielić stanowiska DIS, że decyzja DUKS została doręczona Spółce przed dniem wszczęcia postępowania wobec Skarżącego.

Sąd nie może również podzielić ustaleń faktycznych dotyczących bezskuteczności egzekucji.

DIS wskazał, że egzekucja została wszczęta 18 stycznia 2012r. poprzez doręczenie zobowiązanej Spółce przedmiotowych tytułów wraz z zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego, w trybie art. 44 k.p.a.

Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy koperty, w której wystosowane zostały do Spółki tytuły wykonawcze oraz zawiadomienia o zajęciu, pisma te wysłane zostały na adres ul. [...], W.

Powołany przez DIS art. 44 k.p.a. wprowadza instytucję doręczenia zastępczego. W przypadku kierowania korespondencji do osób prawnych znajduje on zastosowanie z mocy art. 45 k.p.a. zgodnie z którym, jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism a przepis art. 44 stosuje się odpowiednio.

Zauważyć należy, iż osoba prawna działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 45 k.p.a. Stosownie zatem do treści tego przepisu, korespondencja kierowana do takiego podmiotu, powinna być doręczana w lokalu jego siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Organy administracji publicznej, stosując się do zasady praworządności, winny zatem dokonywać doręczeń w sposób ściśle określony w przepisach k.p.a. bowiem jedynie takie doręczenia wywrą skutek prawny, w tym ten polegający na uznaniu, że doszło do wszczęcia egzekucji administracyjnej.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, pod pojęciem siedziby jednostki organizacyjnej jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w art. 45 k.p.a. rozumieć należy adres wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Doręczenie więc pisma przeznaczonego dla spółki na adres inny, niż wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym nie może być uznane jako skuteczne doręczenie przesyłki. Okolicznością niesporną w sprawie jest, że od marca 2009 r. w KRSie jako adres Spółki figurowała ul. [...], W.

Podkreślenia wymaga, iż każdy, w tym również organ administracyjny, ma możliwość sprawdzenia w dostępnej przez Internet bazie Krajowego Rejestru Sądowego (poprzez wyszukiwarkę), jaka jest prawidłowa siedziba i adres podmiotu wpisanego do tego rejestru (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2011 r. II OSK 166/11, podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r. II OSK 1728/11).

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r. II FSK 20/11, dotyczący warunków, jakie winny być spełnione dla uznania za prawidłowe doręczenia dokonanego w trybie zastępczym określonym w art. 150 O.p. i uznaje, że pogląd ten może mieć zastosowanie również do doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 44 k.p.a.

Wobec powyższego sąd rozpoznając sprawę uznaje, że dla zastosowania trybu doręczenia, o którym mowa w art. 44 k.p.a. konieczne jest wykazanie przez organ, że zostały spełnione wymogi wynikające z § 3 tego artykułu i odnoszące się do wskazania (w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty) właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki.

Skoro przepis ten w § 2 stanowi o dwukrotnym zawiadomieniu podmiotu, któremu doręczane jest określone pismo, to powyższe wymogi powinny być spełnione, zarówno przy pierwszym jak i powtórnym zawiadomieniu.

Wprawdzie na kopercie, w której wysłane zostały tytuły wykonawcze oraz zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych, znajduje się adnotacja o ponownym awizowaniu, którego dokonaniu w dniu 12 stycznia 2012 r. , to jednak ani z adnotacji na kopercie ani z adnotacji na potwierdzeniu odbioru nie wynika czy powtórne zawiadomienie o nadejściu przesyłki i pozostawieniu jej w placówce pocztowej zawierało informację, w jakiej placówce pocztowej pozostawiono przesyłkę oraz, w jakim miejscu umieszczone zostało to zawiadomienie.

Sama informacja o awizowaniu przesyłki nie jest bowiem równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia o miejscu złożenia przesyłki, ani o miejscu umieszczenia tego zawiadomienia. W języku prawnym termin "awizo" względnie "awizowano", podobnie jak w języku potocznym oznacza jedynie tyle, iż pisemnie zawiadomiono o nadejściu przesyłki, nie obejmuje natomiast określenia miejsca pozostawienia zawiadomienia (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r. sygn. akt I GSK 475/05). Tak więc z akt postępowania można wywnioskować jedynie, że spełniony został warunek dwukrotnego awizowania, natomiast w żaden sposób nie odnosiła się do dokonania czynności, o których mowa w art. 44 § 2 i 3 k.p.a.

W tym stanie rzeczy stwierdzić zatem trzeba, że w aktach sprawy brak jest dokumentu, który potwierdzałby, że powtórne zawiadomienie Spółki zawierało informację o miejscu pozostawienia pisma oraz wskazywałby miejsce, gdzie umieszczone zostało to zawiadomienia. Wobec powyższego, brak było podstaw do uznania, jak błędnie uczynił to podatkowy organ odwoławczy że nastąpiło skuteczne doręczenie tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych w w trybie zastępczym, określonym w art. 44 k.p.a.

Wobec powyższego, sąd rozpoznający sprawę nie może podzielić stanowiska DIS, że w sprawie doszło do wszczęcia egzekucji w stosunku do Spółki. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje bowiem poprzez doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). W konsekwencji, skoro nie doszło do wszczęcia egzekucji nie można przyjąć, by wykazane zostało zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji warunkującej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności zarządu za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Dodatkowo wskazać należy, że organ podatkowy pominął podnoszoną przez Skarżącego okoliczność, że w magazynach Spółki w M. znajdowała się naczepa samochodowa nr rej. [...],powołując się na treść przytoczonych w decyzji DUKS zeznań Skarżącego a dotyczących sprzedaży pojazdów samochodowych należących do Spółki. Tym niemniej, wobec treści informacji nadesłanej przez Centralną Ewidencję Pojazdów, zgodnie z którą Spółka była właścicielem naczepy ciężarowej [...] oraz ciągnika samochodowego [...] konieczne było w ocenie sądu podjęcie czynności mających na celu ustalenie, czy możliwe jest skierowanie do nich egzekucji.

W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy ponownie przeanalizuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ewentualnie podejmie dodatkowe czynności celem ustalenia, czy możliwe jest uznanie, iż decyzja DUKS z [...] grudnia 2011 r. została doręczona Spółce przed wszczęciem postępowania w stosunku do Skarżącego oraz czy egzekucja przeciwko Spółce została prawidłowo wszczęta, uwzględniając przy tym wykładnię art. 151a O.p. i art. 44 k.p.a. zaprezentowaną w wyroku tutejszego sądu. W przypadku ustalenia, że decyzja nie została doręczona, ewentualnie, że postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte, organ podatkowy drugiej instancji zastosuje art. 208 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

Pozostałe zarzuty podniesione w skardze sąd uznaje za nieuzasadnione.

Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.u.n." upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2).

Art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do ogłoszenia go upadłym.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11).

Art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych, do grona których należała Spółka, za której zobowiązania odpowiada Skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

W niniejszej sprawie DIS wykazał, że wartość zobowiązań Spółki zarówno w 2006r., jak i 2007r. (i to bez uwzględnienia kwoty zobowiązań wynikających z decyzji DUKS), przewyższała wartość jej majątku. Wobec przytoczonych przez DIS danych z bilansu Spółki podzielić należy stanowisko, że przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n. zaistniała pod koniec 2006 r.

Wobec podniesionego w skardze argumentu, że gdyby każdy podmiot gospodarczy zgłaszał upadłość niezwłocznie z momentem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 11 p.u.n wiele przedsiębiorstw upadłoby niezasadne sąd stwierdza, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Wobec powyższego sąd uznaje za niezasadne zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że brak było podstaw do ogłoszenia upadłości, co oznacza, że zaistniała przesłanka egzoneracyjna o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Podsumowując tę część rozważań podzielić należy stanowisko DIS, że już w trzecim kwartale 2006 roku zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości. Okolicznością niesporną jest fakt nie zgłoszenia przez Skarżącego takiego wniosku. Wobec powyższego podzielić należy stanowisko DIS, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 par. 1 pkt 1 O.p.

Sąd uznaje również za nieuzasadniony podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut odebrania Skarżącemu przymiotu strony w postępowaniu zakończonym wydaniem przez DUKS decyzji z [...] grudnia 2011 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Pojęcie strony postępowania podatkowego zdefiniowane zostało w art. 133 § 1 O.p., zgodnie, z którym jest nią podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, opartego na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji.

Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest konkretyzacja praw lub obowiązków, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym.

Skarżący nie uzasadnił, z jakiego powodu uważa, że przysługiwał mu status strony w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z [...] grudnia 2011 r. Jak się wydaje, opierał go na fakcie wszczęcia w stosunku do niego postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę brak jest jednak podstaw do wywodzenia istnienia interesu prawnego z art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p..

Artykuł 116 O.p. normuje odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna oraz gdy nie wystąpiła żadna ze wskazanych przez ustawodawcę przesłanek egzoneracyjnych, zwalniających ich z tej odpowiedzialności. Jest on konkretyzacją normy ogólnej zawartej w art. 107 § 1 O.p. i statuuje solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w odrębnym od wymiarowego postępowaniu. Postępowanie to - jak wynika z treści art. 108 § 1 O.p. - stanowi chronologicznie następną sekwencję możliwych czynności organów podatkowych, gdyż nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dopiero, zatem w tym postępowaniu członek zarządu spółki staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia tych obowiązków.

Z faktu, bowiem, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono - jako potencjalne strony postępowania podatkowego - podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p. nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy (por. wyrok NSA z 28 maja 2009 r. I FSK 4392/08).

Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego. Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie, których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05, LEX).

Interes prawny nie jest bowiem tożsamy z interesem faktycznym, który oznacza, iż określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków.

Przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, organy nie naruszyły art. 133 § 1 O.p.,

Podkreślić dodatkowo należy, że odpowiedzialność podatkowa podatnika i odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej mają wymiar indywidualny i przesłanki ich odpowiedzialności w żadnym zakresie nie krzyżują się, co również przemawia przeciwko przyjęciu, że z uwagi na wymienienie w art. 133 § 1 O.p. osób trzecich mogą one uzyskać status strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatnika czy też, że podatnicy mogą uzyskać status strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do osób trzecich. Pogląd taki jest utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA z : 5 stycznia 2011 r. II FSK 1576/09, 25 lutego 2010 r. II FSK 1629/08, 28 maja 2009 r., I FSK 392/08, 5 września 2006 r., I FSK 733/05, 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 maja 2008 r., I SA/Go 1156/07, niepubl.).

Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, to jest art. 151a O.p. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a. O.p. oraz 44 k.p.a. w związku z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 116 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekając o zakresie w jakim decyzja ta nie może być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot uiszczonego przez niego wpisu sądowego w kwocie 500 złotych.