Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1668/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3 ust 1 i ust 2, art. 100 ust 1, art. 104 ust 1 pkt 2 art. 105
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi P.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania P. A. decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległość podatkową w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] nr [...] , rok produkcji 2009 r., pojemność silnika 2993 cm3.

W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt. 2, ust. 4 , art. 101 ust. 2 pkt. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.), art. 1, art. 2, art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.).

W uzasadnieniu wskazał, że Starostwo Powiatowe w N. w dniu [...] r. przekazało Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. dokumenty dotyczące zarejestrowania samochodu marki [...] o nr [...] , jako samochodu ciężarowego, a to: wniosek o rejestrację pojazdu z 19 marca 2009 r., fakturę VAT nr [...] z 13 marca 2010 r., fakturę nr [...] z 3 marca 2009 r. wraz z tłumaczeniem, dokumenty rejestracyjne pojazdu wystawione przez [...] wraz z tłumaczeniem, Świadectwo Zgodności pojazdu wraz z tłumaczeniem, zaświadczenie z 7 marca 2009 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz dokumentem identyfikacyjnym pojazdu.

Z przesłanej dokumentacji wynikało m.in., iż wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu [...] o nr [...] dokonał P. A. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w Ś. . Samochód został zakupiony 3 marca 2009 r. w L. za kwotę [...] EUR.

Z treści dowodu rejestracyjnego oraz ze Świadectwa Zgodności wystawionego w [...] z 3 marca 2009 r. wynikało m.in., że samochód posiada silnik o pojemności 2993 cm3, homologację nr el *2001/116*0420*05, kategoria homologacyjna- M1G, typ nadwozia – kombi, marka: [...] , wariant; FF01, wersja: EC, nr [...] , 2 osie, 7 miejsc do siedzenia (2 z przodu, 5 z tyłu), system hamulcowy wspomagany, podwójny bieg, rodzaj karoserii: kombi, kolor czarny, rubryka dopuszczalna ładowność - niewypełniona.

Zaświadczenie z 7 marca 2009 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz dokumentem identyfikacyjnym pojazdu dotyczyło samochodu [...] nr [... ] - ciężarowego, terenowego, dwuosobowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał sprawdzenia samochodu w elektronicznej wersji katalogów "[...] " wydawnictwa "B" Sp. z o.o. W oparciu o dane zawarte w "B" powstała wycena nr 42 987 wykonana na dzień 3 marca 2009 r. zawierająca informacje, że samochód [...] , nr VIN [...] , posiada standardowe wyposażenie, w skład którego wchodzą: ABS, 6 poduszek powietrznych, aktywne zagłówki z przodu, alarm, atrapa chłodnicy z czarnym grillem i chromowanym obramowaniem, czarne matowe obramowania szyb, czujnik ciśnienia w ogumieniu, elektromechaniczny hamulec postojowy, elektryczne podnoszenie/opuszczanie szyb przednich i tylnych, elementy ozdobne zewnętrzne w kolorze nadwozia, felgi aluminiowe 18 z ogumieniem 255/55, gniazdko 12V w bagażniku, immobilizer, kanapę i oparcie składane dzielone, kierownicę skórzaną, trójramienną, wielofunkcyjną, klimatyzację automatyczną, komputer pokładowy, kontroler iDrive z wyświetlaczem 6,5 cala, lakier unii, listwy ozdobne - grafitan, mat, lusterka boczne regulowane elektrycznie, ogrzewane, w kolorze nadwozia, asferyczne, mocowanie do fotelików dziecięcych ISOFIX, ogrzewane dysze spryskiwaczy szyby przedniej, ogumienie z funkcją jazdy po przebiciu i sygnalizacją uszkodzenia, pasy bezpieczeństwa 3 punktowe z pirotechnicznymi napinaczami z przodu, podłokietnik przedni ze schowkiem, podłokietnik środkowy z tyłu, radio BMW Professional CD z funkcją odtwarzania MP3, schowek w bagażniku, system dynamicznej kontroli trakcji DTC, system kontroli zjazdu ze stoku (HDC), system wspomagający hamowanie w zakrętach CBC, szybę tylną w bagażniku otwieraną osobno, światła przeciwmgielne, tapicerkę materiałową Twill, trzecie światło stop, uchwyty na napoje z przodu i z tyłu, układ dynamicznej kontroli stabilności DSC o rozszerzonym zakresie funkcji, wskaźnik temperatury zewnętrznej, zamek centralny, złącze AUX-IN.

Wartość pojazdu ze standardowym wyposażeniem została określona na kwotę [...] zł brutto.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. otrzymał informację od [...] GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. , że pojazd numerze [...] o nr VIN [...] , został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr el*2001/116*0420*05, typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy), pojazd posiada nadwozie typu kombi całkowicie przeszklone, 4 drzwi, 7 miejsc siedzących w trzech rzędach z 7 pasami bezpieczeństwa, 7 miejsc kotwienia foteli i 7 pasów bezpieczeństwa, brak przegrody.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. pismem z [...] r. wezwał P. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" P. A. w Ś. , do złożenia deklaracji AKC-U nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu oraz do udzielenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji.

P. A. wyjaśnił, iż sporny samochód został nabyty jako ciężarowy, a następnie sprzedany również jako pojazd ciężarowy. Spółka, która kupiła pojazd, "C" sp. z o.o., dokonała jego pierwszej rejestracji w kraju również jako pojazdu ciężarowego. Po wygaśnięciu umowy leasingu pojazd został przez skarżącego przerobiony na samochód osobowy i jako taki został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w R. . W związku z faktem, iż [...] został zakupiony jako ciężarowy i tak też sprzedany nie zachodziła konieczność złożenia deklaracji AKC-U i uiszczenia podatku akcyzowego. Samochód został ponownie zarejestrowany jako osobowy po dokonaniu przeróbek i przystosowania do wymagań niezbędnych do uznania go za samochód osobowy.

Do pisma wyjaśniającego dołączono: fakturę nabycia pojazdu w L. , dowód rejestracyjny z [...] r. wystawiony na "C" sp. z o.o. w N. (samochód ciężarowy - dwumiejscowy), zaświadczenie z [...] r. o badaniu technicznym.

Starostwo Powiatowe w R. przesłało kolejne dokumenty dotyczące rejestracji spornego samochodu:

- kartę informacyjną z [...] r. samochodu osobowego o 7 miejscach siedzących, bez określenia dopuszczalnej ładowności;

- dokumenty o zarejestrowaniu samochodu wydane dla P. A. , w tym dowód rejestracyjny, gdzie pojazd został określony jako osobowy, o 7 miejscach siedzących, dopuszczalnej ładowności nie określono;

- zaświadczenie z [...] r. o badaniu technicznym z załącznikiem "Opis zmian w pojeździe", z którego wynika, że [...] o nr VIN [...] , to samochód osobowy, siedmioosobowy, dopuszczalna ładowność - niewypełniona;

- fakturę VAT nr [...] , zgodnie z którą "C" sp. z o.o. sprzedał P.A. P.P.U. "A" P. A. w Ś. , samochód ciężarowy [...] o nr VIN [...] ;

- fakturę VAT nr [...] z [...] r. wystawioną przez "D" w M. za wykonanie usługi wartości 220 zł brutto polegającej na demontażu kraty i montażu tylnych siedzeń z pasami bezpieczeństwa - 7 osób.

Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, w dniu [...] r. przeprowadzono oględziny pojazdu z udziałem R. C. upoważnionego do złożenia wyjaśnień w imieniu strony na temat pojazdu w dniu jego przywozu do Polski.

Organ wskazał, że z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej wynika m.in., iż przedmiotem oględzin był samochód o nadwoziu jednobryłowym charakterystycznym dla pojazdów osobowych: posiadający pięcioro drzwi, z oszklonymi otworami okiennymi (przyciemniane szyby), drzwi tylne otwierane do góry, szyby boczne otwierane elektrycznie. Pojazd wyposażony jest w dwa fotele z przodu trzyosobową tylną kanapę oraz dwa siedzenia składane znajdujące się za kanapą; wszystkie siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia oraz inne elementy okładziny drzwi przednich i tylnych, podłokietniki i zagłówki kierownica pokryte są skórą. Podsufitka jest jednolita w całym pojeździe. Samochód posiada: automatyczną klimatyzację, 4 poduszki powietrzne, felgi ze stopów lekkich, automatyczną skrzynię biegów, elektryczną regulację kierownicy, nawigację, ESP, ABS, w bagażniku gniazdo 12 V, fabryczny radioodtwarzacz. W pojeździe brak jest widocznych znamion przeróbki. Oświetlenie jest w trzech punktach - nad przednim rzędem siedzeń, nad kanapą i w części bagażowej, za pierwszym rzędem jest dodatkowe oświetlenie w podłodze. Samochód nie ma stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną przeznaczoną do przewozu towarów w celu oddzielenia i zabezpieczenia przestrzeni pasażerskiej od przewożonego ładunku.

R. C. oświadczył, że uczestniczył w przywozie spornego samochodu. Pojazd posiadał wtedy dwa siedzenia, za którymi znajdowała się krata, a na szybach znajdowały się osłony z tworzywa sztucznego umocowane na przyssawkach. W celu zmiany z ciężarowego na osobowy osłony zostały usunięte z okien, krata zdemontowana, a pasy i fotele zamontowano w Firmie "D" w M. . Wszystkie elementy zostały zakupione na giełdzie internetowej.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] r. nr [...] , określił kwotę zobowiązania podatkowego oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] o nr VIN [...] , uznając, iż w niniejszym przypadku mamy do czynienia z samochodem, który ma zdecydowane cechy samochodu osobowego, który winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody służące zasadniczo do przewozu osób), w konsekwencji czego, nabycie takiego samochodu osobowego rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając:

1/ naruszenie art. 194 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż pomimo jednoznacznych zapisów w dokumentacji spornego pojazdu, świadczących o tym, iż jest to samochód ciężarowy, ww. pojazd nie spełnia wymogów samochodu ciężarowego;

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a to załącznika nr 1 do rozporządzenia EWG Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. poprzez jego niewłaściwą interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania, poprzez nadanie priorytetu funkcji nadawanej pojazdowi przez producenta, przed funkcją pojazdu wynikającą z jego budowy i przeznaczenia w chwili dokonywania rejestracji, co stoi w sprzeczności z zapisami ustawy o ruchu drogowym, dopuszczającej rejestrację pojazdów przerobionych;

3/ wprowadzenie przez organ podatkowy pozaustawowej hierarchii aktów prawnych o randze ustawy, poprzez przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany przez Starostwo jako samochód ciężarowy zgodnie z ustawą o ruchu drogowym i na podstawie odpowiednich dokumentów, może być równocześnie przez organ podatkowy zakwalifikowany - na podstawie równorzędnej ustawy O.p. i w oparciu o te same dokumenty - jako samochód osobowy, co stanowi wyraz nadaniu przez organ podatkowy prymatu przepisom ustawy O.p. wbrew woli ustawodawcy.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Zaprezentował przy tym następującą argumentację prawną:

W momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego (obowiązek podatkowy – marzec 2009 r.) samochodu marki [...] nr VIN [...] , rok produkcji 2009 r., pojemność silnika 2993 cm3, obowiązywała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Przepis art. 1 ust. 1 u.p.a. określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Według art. 100 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju jest import, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju.

Z kolei art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (skutery śnieżne CN 8702 10 11, meleks CN 8703 10 18, quad CN 8703 10 18).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Dla prawidłowej klasyfikacji znaczenie mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujęte w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11 września 2003 r.

Zgodnie z Regułą 1: Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Pozycja CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu towarowego obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Pozycja CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Ta pozycja obejmuje samochody, specjalistyczne pojazdy transportowe (ambulanse, więźniarki, pojazdy pogrzebowe), samochody mieszkalne. Z kolei, w notach wyjaśniających wskazano cechy projektowe tych pojazdów.

Organ wyjaśnił, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, iż strona nabyła samochód osobowy, a świadczą o tym poczynione w trakcie postępowania podatkowego ustalenia - oględziny pojazdu z 7 stycznia 2012 r., pismo z 30 sierpnia 2012 r. przesłane przez [...] GmbH Sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. , a także opis standardowego samochodu [...] o nr VIN [...] , wynikający z katalogu "B"

Zdaniem organu odwoławczego cechy zewnętrzne i wyposażenie spornego samochodu, jednoznacznie wskazują, iż samochód ten jest samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703 przeznaczonym do przewozu osób, którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Organ uznał, że ocena czy mamy do czynienia z samochodem osobowym czy towarowym została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Organ zaakcentował, że sporny pojazd nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazdu do transportu towarowego.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony, że sporny samochód zasadniczo nie służył do przewozu osób, lecz do przewozu towarów, a świadczyć o tym miała jego budowa - kabina z miejscem siedzącym dla dwóch osób i powiększona strefa ładunkowa, Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż fakt wymontowania tylnej kanapy i dwóch składanych siedzeń np. w celu zwiększenia przestrzeni bagażowej nie ma wpływu na kwalifikację pojazdu wg Nomenklatury Scalonej, gdyż pojazd posiada cechy konstrukcyjne nadane mu przez producenta, wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dla ustalenia klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia fakt, iż w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał 2 miejsca siedzące, gdyż w pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. O przeznaczeniu samochodu decydują bowiem obiektywne cechy, a nie deklarowany przez właściciela sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta.

Zdaniem organu zmiany dokonane w pojeździe polegające na wymontowaniu siedzeń tylnych, pasów bezpieczeństwa i zagłówków oraz założenie kraty, po czym dokonanie procesu odwrotnego, miały charakter nieskomplikowany i odwracalny, nie wymagały bowiem ingerencji w konstrukcję pojazdu. Przedmiotowy w sprawie pojazd był fabrycznie wyposażony w punkty kotwiące służące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w trzech rzędach, które umożliwiły łatwy ich demontaż, a następnie ponowny montaż bez ingerencji w konstrukcję samochodu. Przebudowa samochodu ciężarowego na osobowy nie wiązała się też ze szczególnymi nakładami pracy i środków, skoro wykonawca usługi wycenił jej koszt na 220 zł brutto.

Organ wyjaśnił też, że zastosowanie kryterium ładowności do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodów typu "van" czy "kombi" nie ma uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi czy Decyzjami i Opiniami Klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego opublikowanymi w załączniku do w/w obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. Zauważył, że wymontowanie tylnych siedzeń w każdym samochodzie osobowym zwiększa powierzchnię do przewozu towarów i powoduje zmianę proporcji ładowności pojazdu, jednak nie zmienia to faktu, że główną funkcją użytkową wynikającą z cech konstrukcyjnych, wyposażenia i ogólnego wyglądu pojazdu, jest przewóz osób. .

Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia przez organy podatkowe dokumentów urzędowych potwierdzających, że sporny samochód jest pojazdem ciężarowym, organ wyjaśnił, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt zarejestrowania pojazdu czy to w kraju czy za granicą jako samochodu ciężarowego. Dowody w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i dowód rejestracyjny (pierwsza rejestracja w kraju) klasyfikujące sporny pojazd jako "ciężarowy", zostały uznane za dowody nie mające istotnego znaczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o krajowe przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) i w przepisach wykonawczych, czy w oparciu o przepisy o ruchu drogowym obowiązujące w kraju nabycia pojazdu.

Organ przyznał, iż jest związany dokumentem urzędowym. Jednakże w ocenie organu w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z dysonansem między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) a nie na podstawie Kodeksu drogowego.

Zatem klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów u.p.a.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w żadnym ze znajdujących się w aktach sprawy dokumencie wystawionym w [...] samochód nie został zaklasyfikowany jako ciężarowy. Wręcz przeciwnie z akt sprawy wynika, że samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej i posiada kategorię homologacyjną "M1", oznaczającą samochód osobowy (por. załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (tekst jednolity : Dz. U. z 2007 r. nr 137 poz. 968 ze zm.), wydanego na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 Prawo o ruchu drogowym. Symbole oznaczające kategorię pojazdu są tożsame z oznaczeniami stosowanymi w innych państwach członkowskich. Załącznik II do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. U. UE.L.2007.263.1), w punkcie A. 1. "Definicja kategorii pojazdów" wskazuje, iż kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła, zaprojektowane i wykonane do przewozu osób.

Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisów procedury wskazując, że postępowanie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając: naruszenie przepisów:

1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, nie zebranie całego materiału dowodowego, nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na ustaleniu, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki [...] był samochodem osobowym;

2. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, które polegało na przyjęciu, że strona wewnątrzwspólnotowo nabyła samochód osobowy, w związku, z czym powstał obowiązek podatkowy;

3. art. 194 § 3 O.p. polegające na prowadzeniu dowodów na osnowę urzędowej dokumentacji, gdy tymczasem zgodnie z dyspozycją tego przepisu dopuszczalne jest jedynie przeprowadzenie dowodu przeciwko tym dokumentom, a konkretnie przeciwko domniemaniu zgodności z prawdą oświadczenia organu, od którego dokument pochodzi;

4. załącznika nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., poprzez jego niewłaściwą interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania, poprzez nadanie priorytetu funkcji nadawanej pojazdowi przez producenta, przed funkcją pojazdu wynikającą z jego budowy i przeznaczenia w chwili dokonywania rejestracji, co stoi w sprzeczności z zapisami ustawy o ruchu drogowym, dopuszczającej rejestrację pojazdów przerobionych;

5. art. 6 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez wprowadzenie przez organ podatkowy pozaustawowej hierarchii aktów prawnych o randze ustawy i pozbawione podstaw przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany przez Starostwo jako samochód ciężarowy zgodnie z ustawą o ruchu drogowym i na podstawie odpowiednich dokumentów, może być równocześnie przez organ podatkowy zakwalifikowany - na podstawie równorzędnej ustawy O.p. i tych samych dokumentów - jako samochód osobowy - co stanowi wyraz nadaniu przez organ podatkowy prymatu przepisom ustawy O.p. wbrew woli ustawodawcy.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, akcentując, że sporny samochód został przerobiony na terytorium [...] na samochód ciężarowy, zgodnie obowiązującym prawem i zasadami mechaniki samochodowej i w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej był samochodem ciężarowym przez co nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zaznaczył też, że organ nie jest uprawniony do kwestionowania ustaleń zagranicznych urzędów. Okoliczność, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowo - terenowy i fabrycznie posiadał możliwość zamontowania 4 miejsc siedzących nie ma najmniejszego znaczenia dla sprawy, ponieważ w chwili przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski, nie posiadał on dwóch rzędów siedzeń. Istotnym jest, iż przy obecnym stanie techniki wszystkie zmiany wykonane w pojazdach są odwracalne. Nie istnieją techniczne ograniczenia, które uniemożliwiałyby zmianę przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy, a z osobowego na ciężarowy. Oba rodzaje pojazdów mogą zostać też przerobione na pojazdy specjalne.

Pełnomocnik strony uznał, że przepisy Taryfy celnej wraz z Wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary.

W ocenie pełnomocnika organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję wprowadził pozaustawową hierarchię aktów prawa o randze ustawy, zaś takie działanie pozostaje w oczywistej sprzeczności nie tylko z wyrażoną w art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego zasadą legalizmu, ale przede wszystkim zasadą pogłębiania zaufania do organów Państwa (art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego). Zasada zaufania obywateli do organów państwa odnosi się nie tylko do stosowania prawa, ale także wiąże organy państwowe w procesie jego stanowienia, co łączy tę zasadę z konstytucyjną zasadą praworządności, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a.

Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa.

W tym miejscu zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż organy zasadnie zastosowały wskazane przez siebie przepisy prawa do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki [...] nr VIN [...] , rok produkcji 2009 r., pojemność silnika 2993 cm3 do pozycji 8703 CN i objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

W myśl art. 100 ust.1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólonotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przy czym stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r., C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 2116/11, wyrok NSA z 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy spornego pojazdu.

Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wynika to z: pisma z [...] r. przesłanego przez [...] GmbH Sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. - przedstawiciela marki [...] (samochód wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr el*2001/116*0420*05, typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy), pojazd posiada nadwozie typu kombi całkowicie przeszklone, 4 drzwi, 7 miejsc siedzących w trzech rzędach z 7 pasami bezpieczeństwa, 7 miejsc kotwienia foteli i 7 pasów bezpieczeństwa, brak przegrody); dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz ze Świadectwa Zgodności wystawionego w [...] gdzie w polu (J) - klasa pojazdu wskazano symbol M1G, który zgodnie z klasyfikacją międzynarodową dla potrzeb homologacji został zdefiniowany jako samochody osobowe - pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy.

Nadto z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że posiada on cechy samochodu osobowego, objętego kodem 8703, którego wnętrze wskazuje, że może być używane zasadniczo do przewozu osób, a mianowicie:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (głośniki audio w drzwiach przednich i tylnych z obu stron pojazdu. Dla drugiego rzędu siedzeń nad oknami zamontowane uchwyty dla pasażerów, w przedniej części również uchwyty dla pasażerów. Wnętrze bagażnika oświetlone. Pojazd posiada - wykładzinę podsufitową jednakową na całej długości sufitu. Drzwi boczne przednie tylne z jednakową tapicerką, a tylne drzwi oraz ściany boczne części bagażnikowej wykończone jednolitą tapicerką z tworzywa sztucznego ze schowkami w drzwiach i na lewej ścianie. Przyciski elektrycznego opuszczania i podnoszenia szyb w bocznych drzwiach przednich i tylnych z obu stron pojazdu).

(e) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z oględzin wynika, że pojazd posiada nadwozie jednobryłowe charakterystyczne dla pojazdów osobowych: ma pięcioro drzwi, z oszklonymi otworami okiennymi (przyciemniane szyby), drzwi tylne otwierane do góry, szyby boczne otwierane elektrycznie. Pojazd posiada też wyposażenie kojarzone z samochodem osobowym. Wyposażony jest w dwa fotele z przodu trzyosobową tylną kanapę oraz dwa siedzenia składane znajdujące się za kanapą; wszystkie siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia oraz inne elementy okładziny drzwi przednich i tylnych, podłokietniki i zagłówki oraz kierownica pokryte są skórą. Podsufitka jest jednolita w całym pojeździe. Samochód posiada: automatyczną klimatyzację, 4 poduszki powietrzne, felgi ze stopów lekkich, automatyczną skrzynię biegów, elektryczną regulację kierownicy, nawigację, ESP, ABS, w bagażniku gniazdo 12 V, fabryczny radioodtwarzacz. W pojeździe brak jest widocznych znamion przeróbki. Oświetlenie jest w trzech punktach - nad przednim rzędem siedzeń, nad kanapą i w części bagażowej, za pierwszym rzędem jest dodatkowe oświetlenie w podłodze. Samochód nie ma stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną przeznaczoną do przewozu towarów w celu oddzielenia i zabezpieczenia przestrzeni pasażerskiej od przewożonego ładunku.

Tak więc cechy spornego pojazdu, potwierdzone dokumentacją fotograficzną dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. Zatem ogólny wygląd pojazdu i ogół jego cech w tym wyposażenie jak i wykończenie wnętrza świadczą o tym, iż jest pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Oceny tej nie może zmienić fakt, iż pojazd posiadał dokumenty z których wynikał jego ciężarowy charakter. Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym (t.j.: Dz.U.z 2012 r., poz. 1134) bądź w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym innego państwa europejskiego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Skoro pozycja CN 8703 swoim brzmieniem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) to tym samym oznacza to, że treść tej pozycji obejmuje samochody osobowo towarowe, a zatem służące do przewozu i osób i towarów.

Sąd zauważa, iż słusznie organ nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu przez producenta mógł ulec konwersji na ciężarowy, o czym świadczą dokumenty takie jak luksenburski i polski dowód rejestracyjny wraz z kartą pojazdu ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta nie spowodowała- według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Należy również zauważyć, że w zamierzeniach konstrukcyjnych samochód marki [...] nr VIN[...] , był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do celów podatku akcyzowego. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji powyższego Sąd doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a także dokonały prawidłowego zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki [...] nr VIN [...] do kodu 8703 CN, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Wskazać też trzeba stronie skarżącej, że zaskarżona decyzja nie została oparta na normach wynikających z Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury lecz na przywołanych w sentencji i w uzasadnieniu decyzji przepisach u.p.a.

Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło zatem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p. – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Nie doszło również do naruszenia art. 194 § 1 O.p. albowiem organy nie prowadziły postępowania dowodowego na osnowę przedłożonej dokumentacji.

Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zauważyć przy tym trzeba, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu leżało w kompetencjach organów podatkowych. Skoro więc organy ustaliły, że ogół cech pojazdu w zakresie jego wyglądu, cech wymienionych w Notach Wyjaśniających do HS świadczył, iż zasadniczym jego przeznaczeniem był przewóz osób zbędnym jest porównywanie ładowności części osobowej z ładownością części bagażowej.

Konkludując należy stwierdzić, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego w ustalonym stanie faktycznym. Nie naruszyły także art. 6 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem przepisy te w sprawie nie miały zastosowania. Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.