Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 584/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 123 art. 187 art. 180 art. 181 art. 190 art. 193 art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. O. kwotę 5100 zł ( słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla J. O., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą O., Skarżącego w tej sprawie, zwrot podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2004 r., maj 2004 r., czerwiec 2004 r., wrzesień 2004 r., październik 2004 r., listopad 2004 r. oraz grudzień 2004 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że na podstawie przeprowadzonej analizy dokumentacji księgowej oraz zebranego materiału dowodowego w postaci przeprowadzonych przesłuchań kontrolujący ustalił, iż J. O. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży produktów przemysłu drobiarskiego, opodatkowanych stawką 3% podatku od towarów i usług. Postępowanie wykazało, że okresie od kwietnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. zawyżył on podatek naliczony do odliczenia przy rozliczeniu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Zawyżenie polegało na odliczeniu podatku zawartego w fakturach nie dokumentujących rzeczywiście wykonanych usług na rzecz kontrolowanego podmiotu Skarżący w okresie od kwietnia do grudnia 2004 r. zaewidencjonował w rejestrach podatku od towarów i usług zakup usług transportowych, których wykonawcami, według wystawionych faktur były: w okresie od kwietnia do czerwca - spółka z o.o. H. w W.; w okresie od września do grudnia – D. S., prowadzący działalność gospodarcza pod firmą G. w R..

Przesłuchany I. O., będący w 2003 r. prezesem spółki z o.o. H. zeznał, iż Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała stosownego sprzętu aby takie usługi świadczyć, ani nie zlecała usług żadnym podwykonawcom. Po okazaniu spornych faktur zeznał, że nigdy nie widział tych dokumentów, nie podpisywał żadnej z tych faktur i nie uczestniczył w rozliczeniach finansowych wynikających z tych dokumentów. Zatem, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione w okresie od kwietnia do czerwca 2004 r. przez Spółkę z o.o. H. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych przez nią usług z uwagi na brak wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznej realizacji ww. usług. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował podatek naliczony do odliczenia ze spornych faktur.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w okresie do 30 kwietnia 2004 r. zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast w okresie po 1 maja 2004 r. zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970) w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że obniżenie podatku należnego, o kwoty podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach, a ujętych w rozliczeniu w kwietniu 2004 r. - 11.480,00 zł, maju 2004 r. - 7.155,00 zł, czerwcu 2004 r. - 3.734,00 zł nastąpiło z naruszeniem przytoczonych przepisów rozporządzenia.

D. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą G., po okazaniu faktur wystawionych w okresie od września do grudnia zeznał, iż jego firma w 2004 r. nie wykonywała wymienionych w nich usług transportowych dla O.. Faktury te nie poświadczały wykonania żadnych usług, były tzw. pustymi fakturami za wystawienie których miał otrzymać 3%, później 2% ich wartości. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem faktury wymienione w protokole jako wystawione przez G. w okresie od września do grudnia 2004 r. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych przez nią usług. Zatem obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach, a ujętych w rozliczeniu we wrześniu 2004 r. - 15.397,00 zł, w październiku 6.597,00 zł, w listopadzie 2004 r. - 4.374,00 zł oraz grudniu 2004 r. - 4.396,00 zł nastąpiło z naruszeniem ww. przepisów.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie, podnosząc zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej przez to, że wbrew ich treści, nie został zebrany cały materiał ilustrujący rzeczywisty zakres wykonywanej działalności; nie rozszerzono kontroli na wszystkie trzy podstawowe fazy działalności gospodarczej w tym celu, aby wykazać niewiarygodność zeznań świadków I. O. - prezesa H. spółki z o.o., D. S. - właściciela firmy G., nie uzyskano dowodów uzasadniających żądanie uchylenia decyzji, którymi byłyby zeznania świadków w osobach magazynierów zatrudnionych w przedsiębiorstwie A. z siedzibą w M., k. S., faktury zakupu od przedsiębiorstw, w których zaopatrywał się odwołujący ("J." z siedzibą w P., "M." z siedzibą w B. k. O., K. B. w N.) oraz faktury sprzedaży do firmy M. z siedzibą w K. k. S..

Skarżący wyjaśnił, że przesłuchany świadek I. O. zeznał nieprawdę, iż nie świadczył przedmiotowych usług, bowiem fakt świadczenia usługi potwierdza zakup masy mięsnej w dacie identycznej jaką wskazuje usługa transportowa oraz sprzedażnej masy do odbiorcy. Skarżący zadeklarował, że przedstawi dokumentację zdarzeń gospodarczych, które świadczą o nieprawdziwych zeznaniach I. O.. Skarżący zarzucił również, iż organ nie odebrał od podatnika oświadczeń w sprawach związanych z charakterystyką prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto organ I instancji nie wskazał, dlaczego dał wiarę zeznaniom świadków, nie przeprowadził selekcji dowodów pod względem ich wiarygodności.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż jego zdaniem faktury wystawione w okresie od kwietnia do czerwca - przez spółkę z o.o. H. oraz w okresie od września do grudnia - przez firmę G. D. S. dokumentujące zakup usług transportowych potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. firmy. Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów ani jakichkolwiek dowodów, które poświadczałyby faktyczną realizację tych usług, na podstawie których możliwe byłoby skuteczne zakwestionowanie prawidłowości ustaleń inspektora kontroli skarbowej opartych na całokształcie przeprowadzonych dowodów co do sposobu funkcjonowania i działania w obrocie prawnym wystawców spornych faktur. Ten stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów, w okresie do 30 kwietnia 2004 r. - w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz odpowiednio w okresie po 1 maja 2004 r. w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Zatem Skarżący nie miał prawa, w świetle wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych usług transportowych wynikającą ze spornych faktur. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur wynika z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej u.p.t.u. z 1993 r. oraz po 1 maja 2005 r. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u. z 2004 r. Zgodnie natomiast z przepisem wykonawczym do ustawy, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a po 1 maja 2004 r. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów ani jakichkolwiek dowodów, które poświadczałyby faktyczną realizację tych usług, na podstawie których możliwe byłoby skuteczne zakwestionowanie prawidłowości ustaleń inspektora kontroli skarbowej opartych na całokształcie przeprowadzonych dowodów co do sposobu funkcjonowania i działania w obrocie prawnym wystawców spornych faktur.

Odnośnie wniosków dowodowych Skarżącego zgłoszonych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż dla istoty rozpoznawanej sprawy, tj. możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie jest istotny zakup i sprzedaż mięsa, lecz fakt nie świadczenia usług transportowych objętych fakturami VAT wystawionymi przez firmę G. D. S. oraz sp. z o.o. H..

W rozpoznawanej sprawie, ustalenia wymagał nie fakt nabycia usług przez Skarżącego od kogokolwiek, lecz okoliczność czy usługi dla strony świadczyły firmy widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy.

Organ podatkowy nie badał okoliczności zakupu i sprzedaży mięsa, nie kwestionował faktu zakupu i sprzedaży mięsa, lecz ustalił jedynie, że dokumentowanych spornymi fakturami usług transportowych nie dokonał wystawca faktur. Dowodów, które mogłyby skutecznie tę konstatację obalić Skarżący nie przedłożył, a zgłaszane zarzuty nie są poparte wskazaniem jakich uchybień w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, czy też jego oceny, dopuścił się organ podatkowy.

Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając jej naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a także przepisów postępowania podatkowego - art. 121, 122, 123, 180 § 1, 187, 190 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.).

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż jedynym dowodem, w oparciu o który organy obu instancji formułują tezę, iż H. sp. z o.o. oraz G. D. S. nie wykonała na rzecz Skarżącego usług udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami, są zeznania świadków – I. O. oraz D. S.. Jednakże w ocenie Skarżącego powyższe dowody zostały przeprowadzony z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 190 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił, iż nie brał udziału w przesłuchaniu świadków – I. O. oraz D. S., a ponadto, brak jest podstaw do uznania, iż został prawidłowo powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków. W aktach sprawy znajduje się bowiem jedynie pismo z dnia 23 stycznia 2008 r. zawierające powiadomienie o przesłuchaniu ww. świadków, natomiast brak jest potwierdzenia odbioru tego pisma przez Skarżącego, wobec czego należy wnosić, że potwierdzenia takiego nie było. Powoduje to, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach, zgodnie z którymi co do zasady pisma powinny być doręczane osobiście adresatowi, który potwierdza jego odbiór własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia (art. 148 i 152 Ordynacji podatkowej), należy uznać, że powiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków I. O. i D. S. nie zostało mu doręczone. W konsekwencji oznacza to, że strona nie została prawidłowo powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.

Zatem z powyższego wynika, że organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego powiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Skarżący podkreślił, iż naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej oznacza, iż zeznania świadków nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dowód w sprawie może stanowić wszystko, co nie jest zgodne z prawem.

Ponadto Skarżący zarzucił, iż materiał zebrany w niniejszej sprawie jest bardzo ograniczony, a przy tym jednostronny, co wskazuje na to, że organy obu instancji nie dopełniły obowiązku z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, jako że poprzestając na przeprowadzeniu po jednym dowodzie na daną okoliczność, i uzyskując w ten sposób korzystny dla siebie rezultat, nie podjęły żadnych działań w celu zweryfikowania prawdziwości tez wynikających z ww. dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego o braku powiadomienia o terminie przesłuchania świadków, organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej reklamacji uzyskano informację, że przesyłka została wrzucona do skrzynki oddawczej i dlatego brak jest potwierdzenia odbioru w aktach sprawy. Jednakże nie oznacza to, że Skarżący nie został prawidłowo powiadomiony o terminie przesłuchania świadków, bowiem Skarżący uczestniczył w przesłuchaniu świadka D. W. w Areszcie Śledczym W., a aby brać udział w przesłuchaniu tego świadka musiał okazać zawiadomienie z dnia 23 stycznia 2008 r. zatem oznacza to, że otrzymał zawiadomienie o terminie przesłuchania świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa" - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z tej przyczyny Sąd, niezależnie od zarzutów skargi, w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji jak też, czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa materialnego.

Sąd stwierdza, że prowadzone postępowanie zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektora Izby Skarbowej naruszyło przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, a to przepisy art. 122, art.123, art.187, art.180,art.181, art.190 i art. 193.

Dla przybliżenia zakresu zarzutów należy wyjaśnić, że J. O., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą O., trudniącą się handlem wyrobów z mięsa drobiowego, zarzucono, iż w latach 2004 - 2006 zaniżał zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w ten sposób iż dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur potwierdzających wykonywanie na jego rzecz usług transportowych pomimo, że usługi te faktycznie nie były wykonywane. Podmiotami gospodarczymi, które wystawiły faktury były:

- w 2004 roku – od kwietnia do czerwca H. sp. z o.o., (której prezesem zarządu był I. O.),a od września do grudnia D. S., prowadzący jednoosobowo firmę G.;

- w 2005 roku - od stycznia do września 2005 D. S. prowadzący jednoosobowo firmę G. zaś w października i listopadzie C. sp. z o.o. ( której prezesem zarządu był W. R.).

- w 2006 roku - w styczniu i lutym C. sp. z o.o. w W., (której prezesem zarządu był W. R.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał ustaleń na postawie:

1) zeznań świadka I. O., który zeznał, że nie podpisał żadnej z kwestionowanych faktur, spółka w której był prezesem zarządu nie zatrudniała pracowników jak też nie podzlecała usług transportowych a ponadto spółka nie dysponowała środkami transportowymi do przewozu produktów mięsnych.

2) zeznań świadka D. S., który zeznał, że nie wykonywał czynności opisanych w kwestionowanych fakturach, wystawił jej aby otrzymać stosowne wynagrodzenie.

3) zeznań świadka W. R. prezesa zarządu spółki, który zeznał, że zakwestionowanych faktur nie podpisywał, czynności w nich opisanych nie wykonywał, a spółka nie posiadała samochodów do przewozu produktów mięsnych.

Zakwestionowane faktury zostały w odpisach załączone do sporządzonego protokołu kontroli. J. O., przesłuchany, w tej sprawie, stwierdził, że faktury są autentyczne i potwierdzają czynności, które w rzeczywistości były zlecane umowami, zawieranymi ustnie. Wyjaśnił też, że sprawa ta wskazuje, że padł ofiarą osób, które nie odprowadzały do urzędów skarbowych podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza, że opisany materiał dowodowy znajduje się w jednych aktach administracyjnych, obejmujących prowadzone postępowanie łącznie za wskazane, kolejne lata podatkowe jak też za rok 2003, nieobjęty rozpoznaniem w tym postępowaniu sądowym. Do decyzji podatkowych zostały dołączone kserokopie dokumentów dotyczące każdego roku podatkowego, nie wszystkie jednak poświadczone za godność z oryginałami. Poświadczone zostały odpisy kwestionowanych faktur.

Łączność materiału dowodowego pozwoliła przedstawić tło sprawy, nie zmieniła jednak faktu, że w odniesieniu do roku podatkowego 2004 – tego, dowodami dla ustaleń faktycznych są zeznania I. O., D. S., J. O. i faktury. Faktury zostały wypełnione prawidłowo i jako dokument nie przesądzają okoliczności wystawienia. Zauważyć przy tym należy, że zeznania wymienionych na wstępie osób w tym I. O. D. S. i W. R. składane były już wcześniej, w postępowaniu karnym, toczącym się przeciwko S. K.. Zeznania D. S. i I. O. były odbierane od nich w aresztach śledczych w których przebywali w związku z tą sprawa karną. Natomiast zeznania świadka S. z dnia 8 lutego i z dnia 12 lutego 2008 r. z karty 170 i z karty 159 wskazują, że poprzednio, w postępowaniu karnym był przesłuchiwany jako osoba podejrzana – brak jednak danych o jakie przestępstwo. Zastrzeżenia budzi ta okoliczność, że podejrzany, zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) może, ale nie musi składać wyjaśnień, a zgodnie z art. 74 tegoż Kodeksu nie ma obowiązku dowodzenia swej niewinności ani obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść. Natomiast świadek, po uprzedzeniu go o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania ma obowiązek przedstawienia prawdy. Protokoły przesłuchań D. S. nie zostały włączone stosowym postanowieniem, a na ich postawie również dokonano ustaleń faktycznych.

Sąd badając akta postępowania kontrolnego stwierdził, że brak jest dowodu doręczenia J. O. powiadomienia z dnia 29 stycznia 2001 r. (k 145), w której wskazane zostały terminy przesłuchania I. O. (w Areszcie Śledczym w O.), D. S. (w Areszcie Śledczym W.) i D. W. (w Areszcie Śledczym W.). J. O. uczestniczył w przesłuchaniu ostatniego z wymienionych.

Sąd stwierdza też, że załącznikami do protokołu kontroli są zeznania świadków przy braku późniejszego postanowienia o włączeniu protokołów z zeznań do materiałów sprawy, chociaż faktycznie stanowią jej materiał.

Sąd stwierdza, że protokół kontroli z 30 lipca 2008 r. nie zawiera oceny ksiąg podatkowych przedsiębiorcy J. O. jako prowadzonych nierzetelnie pomimo, że do takich wniosków prowadzi wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dopiero w uzasadnieniu tej decyzji podważono rzetelność i niewadliwość ksiąg podatkowych prowadzonych w firmie O. w zakresie zakwestionowanych faktur.

Reasumując – przeprowadzone postępowanie kontrolne zawiera uchybienia, nie naprawione w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Do uchybień tych należy:

1. naruszenie przepisu art. 193 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi zasadę, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z tymi przepisami jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wysuwa wniosek, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy. Księga korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawno - podatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (wyrok WSA z dnia 16 listopada 2004 r., III SA 3525/03, M. Pod. 2005, nr 2, s. 42). Należy też zacytować komentarz Piotra Pietrasza do analizowanego przepisu z Komentarza C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S. Presnarowicza, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.: "Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Komentowany przepis daje zatem podatnikowi bardzo poważny przywilej w postaci zagwarantowania, iż określenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie zostanie dokonane odmiennie niż wynika to z rzetelnej i niewadliwej księgi podatkowej. Wyłącznie uprzednie wzruszenie domniemania zgodności księgi z prawdą otwiera organowi podatkowemu możliwość dokonania swobodnej oceny księgi. Samo zaś poddawanie przez organ podatkowy w wątpliwość księgi podatkowej, np. na podstawie sprzeczności ekonomicznych, nie wystarczy do obalenia domniemania" "Dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 o. p. W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 o. p.), mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, póz. 116). Protokół, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p., posiada istotny walor informacyjny. Organ podatkowy powiadamia w nim o nieprzyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisach. Protokół o treści określonej w komentowanym przepisie jest jedynie dopuszczalną formą dyskwalifikacji ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu."

W sprawie niniejszej nie został sporządzony protokół z badania ksiąg podatkowych, mógł go zastąpić protokół kontroli skarbowej, jednak i on nie zawiera wzmianki o zakwestionowaniu ksiąg podatkowych przedsiębiorcy w latach 2004 - 2006. Wobec tego ustalenia faktyczne, dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nakładają się na nadal istniejący, istotny dowód o szczególnej mocy dowodowej, jakimi są księgi podatkowe, sporządzone przez przedsiębiorcę J. O.. Stwierdzenie nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest działaniem spóźnionym. W decyzji został bowiem omówiony materiał dowodowy zebrany równoległe do danych z ksiąg podatkowych przedsiębiorcy, a więc określenie w decyzji zobowiązania podatkowego nastąpiło również na podstawie niezakwestionowanych ksiąg podatkowych, które jak wykazano mając szczególną moc dowodową, niweczą zeznania świadka, podlegające swobodnej ocenie organu i sądu.

2. naruszenie przepisu art. 190 Ordynacji, który stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin na 7 dni przed terminem, a termin ten nie może być krótszy niż 3 dni. Przesłuchanie świadka D. S. odbyło się w dniu 14 lutego 2008 r. w Areszcie Śledczym W., a przesłuchanie I. O. w dniu 12 lutego 2008 r. w Areszcie Śledczym w O., których to czynnościach, J. O. jak twierdził, nie był powiadomiony i na przesłuchania nie stawił się. W aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia J. O. powiadomienia z dnia 23 stycznia 2008 r. o terminie tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, dowodził, że powiadomienie z dnia 23 stycznia 2008 r. dotyczyło również przesłuchania świadka D. W., również w Areszcie Śledczym W., a w którym J. O. uczestniczył. Oznaczało to, zdaniem Dyrektora, że J. O. znany był termin tej czynności jak też że musiał być w posiadaniu powiadomienia skoro został wpuszczony na teren Aresztu.

Sąd stwierdza, że okoliczności powiadomienia strony o czynności procesowej, dokonywanej w jej sprawie, nie można domniemywać, wobec skutków jakie przyznaje jej przepis art. 190 Ordynacji podatkowej. Skutki naruszenia przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej, Sąd cytuje za komentarzem Piotra Pietrasza z Komentarza C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S. Presnarowicza, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX: "Naruszenie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 190 o.p. może mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r., SA/Sz 1233/99, niepubl.). Może również stanowić przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Dotyczy to sytuacji, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Brak winy strony ("nie z własnej winy") ma miejsce, m.in., wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach, jak również wtedy, gdy, zawiadamiając o takiej czynności, uniemożliwia faktyczne uczestniczenie w czynnościach dowodowych".

3. naruszenie przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez powołanie się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym na czynność procesową jaką było przesłuchanie świadka S. w postępowaniu karnym, o których strona postępowania podatkowego nie była powiadomiona i nie uczestniczyła, a protokoły z tych zeznań nie zostały do akt włączone stosownym postanowieniem. W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, należy jednak zwrócić uwagę, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka, po włączeniu do postępowania podatkowego są dowodami z dokumentów. Wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Za komentarzem do art. 190 Ordynacji podatkowej Piotra Pietrasza z Komentarza C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S. Presnarowicza, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. należy stwierdzić, że : "Korzystanie w postępowaniu podatkowym zwłaszcza z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, budzi kontrowersje. Chodzi tu przede wszystkim o ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie dostało utrwalone w protokole z przesłuchania świadka włączonego następnie do akt sprawy podatkowej." "W procesie karnym dopuszczalne jest wykorzystanie dowodów rzeczowych i dokumentów uzyskanych w wyniku czynności operacyjno-rozpoznawczych. Za sprawą art. 181 o.p. materiały te mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym" Należy też przytoczyć za Sławomirem Presnarowiczem komentarz do art. 123 Ordynacji podatkowej – z Komentarza C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S. Presnarowicza, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.: "W komentowanym przepisie została zapisana jedna z najważniejszych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Zawarcie takiej reguły w o.p. wiąże się między innymi z faktem, iż postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego. Brak równości stron (de iure jest to organ podatkowy i strona) w tym postępowaniu, czyli przewaga władztwa administracyjnego powoduje, iż realizacja omawianej zasady nabiera szczególnego znaczenia. Przepis art. 123 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 200 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego."

W ocenie Sądu włączone przesłuchania będą stanowiły dowody z dokumentów, jednakże podlegające swobodnej ocenie dowodów. Aby jednak stały się takimi dowodami, należy wydać stosowne postanowienie. Skoro w tej sprawie nie podważono rzetelności ksiąg podatkowych przedsiębiorcy, zeznania D. S. i I. O. uzyskano w sposób nieprawidłowy, powołano się na dokumenty, które formalnie nie zostały włączone do postępowania kontrolnego, w konsekwencji doszło do naruszenia przepisu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zebrał całego materiału dowodowego w sposób zgodny z cytowanymi przepisami i nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie J. O. nie usunął wymienionych uchybień, nie przeprowadzając własnych czynności procesowych do czego był uprawniony przepisem art.229 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w ponownym postępowaniu należy:

- powtórzyć przesłuchanie D. S. po prawidłowym zawiadomieniu J. O. o podejmowanej czynności procesowej;

- powtórzyć przesłuchanie I. O. po prawidłowym zawiadomieniu J. O. o podejmowanej czynności procesowej;

- wydać stosowne postanowienia włączające materiały spoza postępowania kontrolnego;

- dążyć do uzyskania innych dowodów , które mogą wskazać okoliczności w jakich zostały wystawione zakwestionowane faktury;

- ocenić zebrany materiał dowodowy celem przesądzenia wagi uzyskanych dowodów i ewentualnie sporządzić protokół z badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że stwierdzone przez Sąd rozpoznający sprawę, uchybienia, w dużej mierze pokrywają się z zarzutami skargi, a w szczególności co do naruszenia przez decyzje obu instancji, przepisów art.123 § 1 w zw. z art.180,art.181§ 1 oraz art.190 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, co sprowadza się do stwierdzenia, że uzyskany materiał dowodowy jest niepełny i winien być uzupełniony i ponownie oceniony. Wobec tego skarga została uwzględniona. Jednakże przyjęcie jako uzasadnionych zarzutów skargi dotyczących naruszenia norm postępowania, rzutujących na ustalenia faktyczne, spowodowało, że Sąd nie mógł się odnieść do zarzutów skargi dotyczących naruszenie prawa materialnego jako, że wnioski co do poruszanych w skardze kwestii byłyby przedwczesne.

Wobec naruszenia wymienionych przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd, na podstawie art. 152 p.p.s.a, stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do uprawomocnienia wyroku, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.