Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 524/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44-45, art. 78 lit. a), art. 79 lit. c), art. 196
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 28b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 139/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartał 2013 r. do I kwartału 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdzisiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 139/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 24 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2013 r. do I kwartału 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. (dalej: NUC-S) z 24 września 2018 r., sprostowaną postanowieniem z 12 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2013 r. do I kwartału 2015 r.

Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych na rzecz innych podatników tzn. przyjmowała w procederze zawieszenia poboru akcyzy paliwo nabyte przez inne podmioty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz obliczała i wpłacała opłatę paliwową i podatek akcyzowy do przyjętego paliwa. Odbiorcami usług Spółki miały być m.in. następujące podmioty zarejestrowane w krajach UE: Z., R., A., S., E., X., V., D., Z., S., B. s.r.o. Spółka wystawiała na rzecz kontrahentów zagranicznych dwa rodzaje faktur, tzw. podatkowe na których w miejscu nazwy towaru lub usługi wyodrębniono nr dokumentu ARC oraz wartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz tzw. usługowe, na których w miejscu nazwy towarów lub usług wskazywano "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów akcyzowych na rzecz innych podmiotów na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym". Wystawione faktury VAT opatrzone były adnotacją "odwrotne obciążenie".

Zdaniem organu odwoławczego Spółka bezpodstawnie rozliczyła sporne usługi jako świadczone poza terytorium kraju, gdyż udokumentowanie świadczenia usług na rzecz zagranicznych podmiotów miały fikcyjny charakter, a faktycznymi odbiorcami tych usług były podmioty krajowe. Zleceniodawcy nie byli autentycznymi kontrahentami Spółki, lecz brali udział w oszustwach podatkowych mających na celu uniknięcie opodatkowania VAT usług świadczonych przez Spółkę. Odbiorcy usług byli reprezentowani przez Polaków, a w przypadku zagranicznych kontrahentów przez cudzoziemców, jednak w rzeczywistości była to reprezentacja jedynie formalna. Organ podatkowy wskazał także, że firmy cypryjskie zostały zarejestrowane w N. pod adresem identycznym z adresem podmiotu, który zajmuje się zakładaniem firm na C.

Z ustaleń prowadzonego postępowania wynika w szczególności, że podmioty takie jak V. i S. faktycznie należały do grupy podmiotów kierowanych przez V. D., który był organizatorem procederu polegającego na wprowadzeniu do obrotu krajowego m.in. paliw płynnych bez odprowadzania podatku VAT od sprzedaży. W tym celu na podstawione osoby nabywane były polskie i zagraniczne spółki, które zajmowały się obrotem paliw w ramach ustalonego podziału ról i zadań w zorganizowanej grupie przestępczej, co było przedmiotem ustaleń Prokuratury Regionalnej w B. oraz Prokuratury Apelacyjnej w B. w wyniku czego wobec większości osób wchodzących w skład grupy przestępczej zapadły już prawomocne wyroki, m.in. wobec O. S., Z. S., V. D. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zgromadziły również informacje z administracji podatkowych innych państw członkowskich UE dotyczących zagranicznych kontrahentów Spółki i tak w odniesieniu m.in. do spółki E. łotewskie władze poinformowały, że spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 29 lipca 2014 r. i nadano jej status "spółki wiodącej" w oszustwie VAT, wobec pozostałych kontrahentów nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem nieruchomości pod którym spółka była zarejestrowana, natomiast w odniesieniu do spółek D. oraz V. oprócz tego, że zostały usunięte z rejestru VAT, to w okresie deklarowania VAT deklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy, natomiast nie wykazały obrotu wewnętrznego. Władze estońskie podejrzewają, że są to spółki wiodące uwikłane w oszustwo na gruncie VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że wśród odbiorców paliw od zagranicznych podmiotów były polskie spółki, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej lecz brały udział w procederze wystawiania "pustych faktur". Fizycznie paliwo do tych spółek nie trafiało i było bezpośrednio transportowane do ostatecznych odbiorców na terenie kraju. Organ podatkowy ocenił, że dla stwierdzenie że podmioty zagraniczne nie były faktycznymi odbiorcami usług Spółki istotne było to, że w łańcuchach transakcji występują polskie podmioty, z którymi wcześniej Spółkę łączyły bezpośrednie relacje handlowe. Z kolei należności za usługi Strony, w tym kosztów podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w rzeczywistości nie były podnoszone przez zleceniodawców, a ich udział w przepływach finansowych miał jedynie służyć uprawdopodobnieniu relacji biznesowych. Zdaniem organu podatkowego podpisane przez Spółkę umowy z podmiotami z krajów UE miało jedynie formalnie zastąpić współpracę z podmiotami polskimi.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Strony, organ wskazał że w postępowaniu kontrolnym zebrano obszerny materiał dowodowy, który obejmuje w szczególności kontrakty ze zleceniodawcami krajowymi i zagranicznymi, faktury VAT, wyciągi bankowe oraz komplety dokumentów związanych z dokonywaniem odpraw wyrobów akcyzowych, oprócz tego materiał dowodowy obejmuje dowody przekazane przez inne instytucje i organy. Za bezcelowe w ocenie organu byłoby przesłuchanie M. B. i pozostałych osób wskazywanych przez Spółkę, ponieważ w aktach sprawy znajdują się dwa protokoły przesłuchań M. B. w charakterze świadka z 13 stycznia 2015 r. oraz 10 czerwca 2014 r., a zebrany materiał dowodowy wskazuje, że jej zeznania nie byłyby wiarygodne i co najwyżej potwierdziłyby to co wynika z dokumentacji Spółki. Podobnie w odniesieniu do przesłuchania pracownicy Spółki M. P. uznając, że dowód z jej przesłuchania nie wniósłby nic ponadto co wynika z dokumentacji, poza tym pracownicy nie byli zagłębiani w temat transakcji z zagranicznymi podmiotami.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania odnośnie kwestii dotyczącej uwzględnienia przez zarejestrowanego odbiorcę w podstawie opodatkowania kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej podzielając w tym zakresie wykładnię art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz.1054; dalej: u.p.t.u.) – obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. – obowiązującego po 31 grudnia 2013 r., dokonaną przez organ pierwszej instancji.

1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę Spółki na ww. decyzję stwierdził, że nie naruszona ona prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia, a organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

Sąd pierwszej instancji w pełni zaaprobował ustalenia organów podatkowych w kwestii pozorności współpracy Spółki z podmiotami zagranicznymi, o czym świadczył fakt, że w rzeczywistości działalnością Spółki kierował A. J., który występował w jej imieniu w kontaktach z kontrahentami i innymi instytucjami (wniosek do E. H.), miał dostęp do rachunku bankowego Spółki (otwarcie lokaty bankowej) oraz decydował o sposobie sporządzania umów z kontrahentami i wypełnianiu dokumentów [...] (e-mail Ł. Z. odnośnie umowy o świadczenia usług z K.). Ponadto, A. J. w I kwartale 2013 r. podejmował działania mające na celu uniknięcie wliczania do podstawy opodatkowania VAT kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej Spółki, co w szczególności potwierdziła analiza rozliczeń podatkowych Spółki. Znaczny wzrost usług poza terytorium kraju oraz spadek wartości świadczonych usług na terytorium kraju skutkowały zawarciem umów z podmiotami mającymi siedzibę na terenie innych państwa członkowskich UE, które to formalnie miały zastąpić współpracę z polskimi kontrahentami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zleceniodawcy nie byli rzeczywistymi kontrahentami Spółki, lecz brali udział w oszustwach podatkowych mających na celu uniknięcie opodatkowania VAT usług świadczonych przez Spółkę, ta okoliczność została potwierdzona m.in. przez stenogramy rozmów telefonicznych A. J. z 4 kwietnia 2013 r., sesja nr [...] i [...].

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podmioty zagraniczne zostały sztucznie wprowadzone do łańcucha transakcji i nie były faktycznymi odbiorcami usług Spółki poprzez analizę powiązań osobowych oraz kapitałowych pomiędzy tymi podmiotami. W szczególności z ustaleń dotyczących V. i S., które formalnie reprezentowała O. S. oraz T.– Z. S. wynika, że wobec nich oraz V. D. zapadły prawomocne wyroki karne potwierdzające wprowadzanie przez ww. osoby do obrotu krajowego m.in. paliw płynnych bez odprowadzania podatku VAT od sprzedaży. Odnośnie spółki E. organy podatkowe, odnosząc się do ustaleń postępowań karnych potwierdziły, że działała ona w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, której członkiem był m.in. D. M. – prezes T. sp. z o.o., która to nabywała paliwa od ww. Spółki oraz od R., Z. i A. Ponadto, informacje od właściwych administracji podatkowych innych państwa członkowskich potwierdziły, że podmioty Z., E., D., V. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, z kolei A., E. jest podmiotem podejrzanym o udział w oszustwie VAT zaś w przypadku V. stwierdzono, że nie prowadzi działalności pod adresem nieruchomości pod którym spółka była zarejestrowana. W zakresie weryfikacji transakcji z S. i X. organ podatkowy odwołał się do innych dowodów zgromadzonych w sprawie oraz do stenogramów rozmów A. J.

Wśród odbiorców paliw zagranicznych podmiotów były również polskie spółki, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, pełniły rolę tzw. znikających podatników biorąc udział w procederze wystawiania pustych faktur oraz nie odprowadzały podatku VAT do budżetu państwa. Fizycznie paliwo do tych spółek nie trafiało lecz było transportowane bezpośrednio do ostatecznych odbiorców na terenie kraju. Podmioty zagraniczne również nie były faktycznymi odbiorcami usług Spółki o czym świadczy fakt, że w łańcuchach transakcji występowały polskie podmioty z którymi we wcześniejszym czasie Spółkę wiązały bezpośrednie relacje handlowe. Jednocześnie w dokumentach przewozowych [...] w miejsce wskazania nabywcy towaru obok firm zagranicznych na rzecz których rzekomo dokonywano odpraw, były nazwy polskich nabywców. W ocenie Sądu, potwierdziło to słuszność organów, że zamierzone i celowe działanie Spółki i zarządzających nią osób umożliwiło uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT całej wartości świadczonych usług i prowadziło do rzekomego przeniesienia tego obowiązku w ramach tzw. revers chargé na podmioty innych państwa członkowskich UE. Podpisane przez Spółkę umowy z tymi podmiotami jedynie formalnie miały zastąpić współpracę z podmiotami polskimi.

Sąd wskazał ponadto, że Strona miała dostęp do materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniach karnych i zrealizowała swe prawo do złożenia wniosków dowodowych. W ocenie Sądu niecelowe było przesłuchanie w charakterze strony M. B. ponieważ w aktach sprawy znajdowały się już dwa protokoły jej przesłuchań z postępowań karnych i podatkowych wobec innego podmiotu, a zeznania te potwierdziły okoliczności wyłaniające się z postępowania podatkowego Spółki. Odnosząc się do przesłuchania pracownicy Spółki – M. P. w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że dowód z przesłuchania tego świadka nie wniósłby nic nowego do sprawy bo jak ustalono pracownicy nie byli wprowadzany w stosowny mechanizm. W zakresie dopuszczenia dowodu z zeznań osób reprezentujących zagraniczne podmioty, Sąd zaaprobował w pełni stanowisko DIAS, że osoby te tylko formalnie reprezentowały te podmioty, zaś w rzeczywistości zarządzały nimi inne osoby.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, obciążające zarejestrowanego odbiorcę, stanowi element kosztowy świadczonej przez niego usługi na rzecz nabywcy towaru z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Stąd za trafne uznał stanowisko organu, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) w związku z art. 59 ust. 3 i art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym i art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych, podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonych przez Spółkę usług stanowi całość należnego jej świadczenia, tzn. ustalona kwota należnego wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi oraz kwota odpowiadająca uiszczonemu uprzednio podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej, zwracana Spółce przez usługobiorcę. Uiszczane przez Spółkę akcyza i opłaty paliwowe stanowiły konieczny koszt ekonomiczny świadczonej przez nią usługi, w ramach której zobowiązała się ona do ponoszenia w imieniu własnym, ale na rzecz kontrahenta, tych ciężarów. Zwrot tego kosztu przez usługobiorcę stanowił zatem element należnego Spółce od kontrahenta świadczenia z tytułu tej usługi.

Spółka dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa przejęła na siebie również wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy, a w konsekwencji obowiązek zapłaty opłaty paliwowe obciążał Spółkę zgodnie z art.37h ust. 1 i ust. 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.).

Reasumując, współpraca Spółki z podmiotami zagranicznymi miała charakter jedynie fikcyjny a podejmowane działania nie miały uzasadnienia innego niż tylko te związane z korzyścią podatkową. Osiągnięcie korzyści majątkowej pozostawało w sprzeczności z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz.1054; dalej: u.p.t.u.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka, zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIAS w Olsztynie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przez co nieprawidłowo wyjaśniono i ustalono stan faktyczny sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia niewłaściwych konkluzji, iż tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonywane przez firmy, na rzecz których zgodnie z posiadaną dokumentacją Spółka nabywała paliwa, stanowiły składniki jednej usługi i winny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem VAT;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, tj. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania tj.:

a) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa Spółki M. B.;

b) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika Spółki M. i P.;

c) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby reprezentującej Z., S. K., C. T.;

d) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby reprezentującej R., A. K., S. K.;

e) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby reprezentującej V., O. S.;

f) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby reprezentującej D., Z. S.;

g) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby reprezentującej V., A. M.;

h) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby reprezentującej S., S. K.;

i) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby reprezentującej S., O. S.;

j) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby reprezentującej X., E. J.;

k) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby reprezentującej A., C. F.;

1) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby reprezentującej E., N. M.;

m) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby reprezentującej B. s.r.o. I. G.;

n) wystąpienie do właściwych organów podatkowych innych państwa o przekazanie i udostępnienie wszelkich informacji, materiałów i dokumentów dotyczących [...] - kontrahentów Skarżącej;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w wyniku zaniechania zbadania treści stosunków prawnych łączących Spółkę ze sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z których wynika, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę za świadczone usługi.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, a mianowicie;

- art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342 zm.; dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 196 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., dalej: dyrektywa Rady 2006/112/WE), poprzez ich niezastosowanie polegające na uznaniu, iż Spółka była zobowiązana do rozliczenia należności podatkowych na terytorium kraju;

- art. 10 i 11 rozporządzenie wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: rozporządzenie wykonawcze) poprzez ich niezastosowanie polegające na uznaniu, iż Spółka była zobowiązana do rozliczenia należności podatkowych na terytorium kraju;

- art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art, 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania iż, Spółka nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży świadczonych usług, bowiem wpłaty przekazane przez sprzedawców na rachunek Spółki celem uregulowania należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej obejmują całość świadczenia należnego Spółki będącego jej wynagrodzeniem, które zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż rzeczywisty ciężar tego podatku winien ponosić właściciel towaru, a przerzucenie podatku akcyzowego i ujęcie jego ciężaru w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno mieć miejsce w związku z czynnością dostawy tego towaru, podatkiem akcyzowym obciążony powinien być bowiem kolejny nabywca tego towaru, a nie podmiot świadczący jedynie usługę związaną de facto z jego transportem i innymi działaniami o charakterze logistycznym;

- art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania iż, Spółka nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży świadczonych usług, bowiem wpłaty przekazane przez sprzedawców na rachunek Spółki celem uregulowania należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej obejmują całość świadczenia należnego Spółce będącego jej wynagrodzeniem, które zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż rzeczywisty ciężar tego podatku winien ponosić właściciel towaru, a przerzucenie podatku akcyzowego i ujęcie jego ciężaru w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno mieć miejsce w związku z czynnością dostawy tego towaru, podatkiem akcyzowym obciążony powinien być bowiem kolejny nabywca tego towaru, a nie podmiot świadczący jedynie usługę związaną de facto z jego transportem i innymi działaniami o charakterze logistycznym;

- art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 zm. ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, iż kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i z tytułu opłaty paliwowej jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem przez zarejestrowanego odbiorcę usług wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, przez co powinna być wliczona do podstawy opodatkowania świadczenia usługi;

- art. 29 ust. 1 (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) i art. 29a ust. 1 (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 zm. ze zm.) u.p.t.u. w związku za z art. 73 oraz art. 78 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu w ślad za organami, iż należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej należne na rzecz Skarbu Państwa z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów winny obciążać zarejestrowanego odbiorcę, w związku ze świadczonymi przez niego usługami wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów; bowiem zdaniem organów, kwoty odpowiadające zapłaconemu podatkowi akcyzowemu i należnej opłaty paliwowej wpłacane przez kontrahentów, są składnikami (razem ze stałą kwotą wynikającą z umowy cywilnoprawnej) jednej usługi, zaś Spółka dla udokumentowania przedmiotowej transakcji winna wystawiać jedną fakturę na całość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi wliczając do podstawy opodatkowania kwoty odpowiadające równowartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

- art. 29 ust. 1 (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i art. 29a ust. 1 (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 zm. ze zm.) u.p.t.u. w związku z art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, iż Spółka winna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT kwoty należne z tytułu zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej pomimo, iż z powyższych regulacji wynika, że obrotem jest kwota należna, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, zatem prawidłowa, zdaniem Skarżącej, wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do uznania, iż kwota należna powinna być rozumiana jako wynagrodzenie definitywne i definitywnie należne usługobiorcy;

- art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez jego błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu iż kwoty przekazywane przez nabywców tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, pomimo, iż stanowią należności publicznoprawne, które są pozbawione przymiotu odpłatności i ekwiwalentności, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu stanowią wraz z zapłatą za wykonaną usługę "całe należne wynagrodzenie" w zamian za świadczoną usługę;

- art. 29 ust. 1 (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i art. 29a ust. 1 (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 zm. ze zm.) u.p.t.u. w zw. z art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług należy wliczyć należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to należności regulowane są odrębnie, niezależnie od wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi logistyczne, w sytuacji gdy do podstawy opodatkowania winno wliczać się wyłączenie wynagrodzenie stanowiące zapłatę otrzymywaną przez Spółkę w zamian za świadczone usługi w rozumieniu art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE;

- art. 79 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty regulowane były odrębnie na rzecz organów skarbowych i nie stanowiły wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi logistyczne, zaś w przypadku otrzymywania tych kwot przez Spółkę od sprzedawców celem ich przekazania na rzecz właściwego organu podatkowego stanowiły one jedynie zwrot wydatków poniesionych na rzecz tych sprzedawców.

Reasumując, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie Spółka oświadczyła, iż zrzeka się rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 27 maja 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy mieć przy tym na uwadze, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji, a nie organu odwoławczego, wobec czego argumentacja skargi kasacyjnej powinna być nakierowana na podważenia prawidłowości oceny sprawy przez ten Sąd, gdyż zadaniem Sądu kasacyjnego nie jest ponowne rozpatrywanie prawidłowości decyzji tego organu, tylko prawidłowości jej kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

3.2. Zasadniczym zarzutem procesowym skargi kasacyjnej jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, tj. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania.

3.3. Zarzut ten nie może zostać uwzględniony, gdyż w skardze kasacyjnej brak stosownego w tym zakresie uzasadnienia.

W motywach skargi kasacyjnej w ramach uzasadnienia tego zarzutu stwierdzono jedynie, że: "W toku postępowania odwoławczego Strona wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów:" po czym wskazano dowody wymienione w ramach powyższego zarzutu wraz z okolicznościami, na które miały być przeprowadzone, a następnie stwierdzono, że "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie odmówił przeprowadzenia ww. dowodów wskazując, iż nie ma potrzeby, bowiem okoliczności, na które miałby by być przeprowadzone, zostały już wykazane innymi dowodami albo informacje na temat zagranicznych kontrahentów strony już znajdują się w aktach.". Po tym stwierdzeniu autor skargi kasacyjnej przeszedł do uzasadnienia zarzutów prawa materialnego.

W tej sytuacji w skardze kasacyjnej nie wykazano na czym miałoby polegać uchybienie powyższym przepisom, a zwłaszcza art. 188 O.p., w szczególności w aspekcie naruszenia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji, który odniósł się do tej spornej kwestii, z uwagi na sformułowanie analogicznego zarzutu w skardze do tego Sądu, stwierdzając że: "W kwestii zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, Sąd podzielił stanowisko organu, że niecelowe byłoby przesłuchanie w charakterze strony M. B., w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdują się już dwa włączone protokoły przesłuchań M. B. z postępowań karnych i podatkowych wobec innego podmiotu. Zeznania M. B. potwierdziły okoliczności wyłaniające się na podstawie dokumentacji podatkowej Spółki, co wskazuje, że dowód ten co najwyżej potwierdziłby to, co wynika już z dokumentacji Spółki. Zasadnie w podobny sposób organ ocenił również wniosek o przesłuchanie pracownicy Spółki M. P. uznając, że dowód ten nie wniósłby nic nowego ponad to, co wynika z dokumentacji, skoro z innych zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że pracownicy nie byli wprowadzani w stosowany mechanizm. Sąd podzielił także stanowisko DIAS w kwestii wnioskowanych dowodów z zeznań osób reprezentujących zagraniczne podmioty, w sytuacji gdy osoby te tylko formalnie reprezentowały rzeczone podmioty, zaś w rzeczywistości podmiotami tymi zarządzały inne osoby. Do akt sprawy włączono przy tym protokół przesłuchania O. S. w charakterze podejrzanej w postępowaniu o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B."

Skarżąc zatem wyrok Sądu pierwszej instancji odnośnie zagadnienia wadliwego – zdaniem Strony – nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, należało odnieść się do powyższego stanowiska Sądu wykazując jego nieprawidłowość, czego w skardze kasacyjnej nie poczyniono.

3.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., który w ramach uzasadnienia skargi kasacyjnej, sprowadza się do zagadnienia prawidłowości oparcia się w dużym zakresie przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu tej sprawy na materiale dowodowym pozyskanym z akt śledztwa. Strona skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/19 stwierdziła, że w świetle tego orzeczenia organ podatkowy powinien udostępnić Stronie wszystkie dowody - także te pozyskane z odrębnych postępowań - które stanowią podstawę wydanej decyzji, aby mogła ona skutecznie przedstawić swoje stanowisko w sprawie, w tym wszechstronnie i kompleksowo odnieść się do zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe pozwoliły Stronie zapoznać się tylko z "wycinkami" pozyskanych z innych postępowań dokumentów (m. in. decyzji i protokołów przesłuchań), w dodatku znacząco zanonimizowanych. Udostępnione Stronie materiały zawierały zdawkowe informacje oraz wybiórczo wybrane treści, najczęściej odpowiadające wyłącznie przyjętej przez organ tezie, o nierzetelności faktur VAT, którymi udokumentowano zakwestionowane przez organ transakcje.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, podobnie jak powyżej, że zagadnienie to było także, w wyniku zarzutu skargi, oceniane przez Sąd pierwszej instancji, i mimo tego, że skarga kasacyjna zaskarża wyrok tego Sądu, w jej motywach w żaden sposób nie zanegowano prawidłowości zajętego w tej kwestii stanowiska tego Sądu. Przypomnieć zatem należy, że Sąd ten w tym zakresie stwierdził, że:

"W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia prawa do obrony. Podnoszone przez autora skargi zarzuty dotyczące naruszenia wskazań płynących z wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18, nie mogły odnieść skutku w niniejszej sprawie. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania przepisu art. 179 O.p. nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. W wyroku w sprawie C-189/18 TSUE wskazał bowiem, że możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona, bowiem, jeśli cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, dopuszczalne jest ich nieujawnianie. Takim celem jest m.in. interes osób trzecich, ze względu na który wyłączono określone materiały z akt sprawy. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, zgodnie z art. 179 O.p., uchyliły jawność dokumentów w zakresie, w jakim zawierały dane osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania podatkowego oraz informacje objęte tajemnicą skarbową. Odnosiły się one co prawda do rozstrzygnięć wydanych wobec innych podmiotów, jednak dowody te stanowiły tylko jedne z wielu elementów ocenianego kompleksowo materiału dowodowego. Wskazać przy tym należy, że strona wbrew jej twierdzeniom miała dostęp do materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniach karnych i zrealizowała swe prawo do złożenia wniosków dowodowych. Początkowo bowiem dopuszczone dowody z dokumentów z innych postępowań, ze względu na zastrzeżenie dysponenta materiału dowodowego (właściwej prokuratury), zostały wyłączone w całości. Jednak na etapie postępowania odwoławczego prokuratura, przekazując kopie nagrań rozmów telefonicznych wyraziła zgodę na udostępnienie ich stronie.".

Brak odniesienia się w skardze kasacyjnej do powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji, a tym samym brak podważenia jego zasadności, czyni sformułowany w tym przedmiocie zarzut niezasadnym.

3.5. W świetle powyższego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano w skuteczny sposób stanowiska Sądu pierwszej instancji, który - po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych - uznał "przeprowadzone przez organy postępowanie za w pełni odpowiadające prawu i prowadzące do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.", a w konsekwencji tego, "za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 127 i art. 229 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p."

3.6. Za niezasadne uznać także należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

3.7. Stwierdzenie prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zgodnie z którym zagraniczne podmioty nie były faktycznymi odbiorcami usług Spółki, a paliwo fizycznie nie trafiało do kontrahentów Spółki, lecz było bezpośrednio transportowane do ostatecznych odbiorców na terytorium kraju, skutkowało brakiem konieczności badania miejsca opodatkowania świadczenia, na podstawie art. 44-45 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z art. 10-11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tym samym za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 196 dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 10 i 11 rozporządzenie wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art, 15 ust. 1, art. 19 ust. 4 u.p.t.u.

3.8. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 29 ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w związku za z art. 73 oraz art. 78 lit. a) i art. 79 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE, w ramach których Strona skarżąca podniosła błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej należne na rzecz Skarbu Państwa z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów winny obciążać zarejestrowanego odbiorcę, w związku ze świadczonymi przez niego usługami wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów.

Argumentacja skargi kasacyjnej przedstawiona w uzasadnieniu zarzutów naruszenia ww. przepisów powiela tę, która została już przedstawiona w skardze do Sądu pierwszej instancji. Sąd ten odniósł się do niej szeroko i w sposób wyczerpujący, nie podzielając zasadności powyższych zarzutów, z powołaniem się na utrwaloną w tym zakresie linię orzeczniczą sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 13 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 224/17; z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1615/16; z 27 maja 2015 r., sygn. sygn. akt I FSK 495/14; z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1033/13; z 4 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1759/12). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione w tym przedmiocie motywy Sądu pierwszej instancji. W szczególności bezzasadne jest stanowisko Skarżącej, że w okolicznościach sprawy podstawa opodatkowania powinna być obliczana w sposób analogiczny jak u pośrednika (agenta), tzn. powinna ją stanowić kwota wynagrodzenia sensu stricte, bez kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Skarżąca bowiem pomija, że świadcząc usługi i opłacając akcyzę i opłatę paliwową nie działała jako pośrednik, ponieważ to właśnie Skarżąca spółka była zobowiązana jako podatnik do uiszczenia tych należności publicznoprawnych. Skoro to właśnie Spółka była podatnikiem z tytułu spornych należności publicznoprawnych, to nie sposób przyjąć, by była z tego tytułu pośrednikiem, gdyż podatek akcyzowy i opłata paliwowa były uiszczane w jej imieniu, a nie w imieniu świadczeniobiorcy. W przypadku natomiast, gdy podatnik ponosi wydatki na rzecz innej osoby, ale w imieniu własnym, zarówno dyrektywy Rady 2006/112/WE, jak i uregulowania krajowe, nie pozostawiają wątpliwości, że czynność taka powinna podlegać opodatkowaniu (por. R. Namysłowski, Dyrektywa VAT. Polska perspektywa, Lex 2012 r., s. 193).

Podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone są więc przez podatnika we własnym imieniu i nie mogą być uznane za kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy w rozumieniu art. 79 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie bowiem z art. 78 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje wszelkie podatki, opłaty, w tym opłaty celne oraz inne należności, które nabywca zobowiązany jest pokryć w ramach ceny płaconej dostawcy z tytułu nabycia towarów i usług. Inne podatki i opłaty, które powinny być wliczone do podstawy opodatkowania, to przede wszystkim podatek akcyzowy. Również inne tego typu zobowiązania, które sprzedawca powinien zapłacić z tytułu dostawy towarów lub usług (np. opłata paliwowa), powinny być doliczone do wynagrodzenia netto i stać się podstawą obliczenia kwoty VAT. W przypadku zatem sprzedaży towarów/świadczenia usług objętych podatkiem akcyzowym przez podatnika zobowiązanego do zapłaty tego podatku, podstawą opodatkowania VAT będzie kwota, jaką sprzedawca pozostawia w swojej dyspozycji jako faktyczną zapłatę z tytułu sprzedaży towarów/świadczenia usług, powiększoną o kwotę podatku akcyzowego i innych podatków/opłat przypadających do zapłaty z tytułu dostawy tych towarów/świadczenia usług odbioru towarów. Kwota VAT będzie zatem w pewnej części obliczona od wartości podatku akcyzowego oraz innych podatków i opłat (w tym i opłaty paliwowej). Trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ stwierdził, że unormowanie art. 78 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE znajduje swoje rozwinięcie w art. 84 ust. 1 dyrektywy, w myśl którego, państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE. Skoro więc akcyza i opłata paliwowa do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE, to nie może jednocześnie podlegać wyłączeniu z podstawy opodatkowania na podstawie art. 79 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE.

3.9. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez Spółkę podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz materialnego okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a.

Agnieszka Jakimowicz Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA