Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 830/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 32 a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 173( sto siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Państwo M. i T. K. w dniu 5 listopada 2004r. dokonali odpłatnego zbycia działki gruntu nr 25/2 obszaru 4.585 m2 położonej w G. przy ul. N. za cenę: 500.000,00zł.

W dniu 10.11.2004r. państwo M. i T. K. złożyli w Urzędzie Skarbowym , oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późno zm.).

Postanowieniem z dnia 19 maja 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4.07.2008r. określił panu T. K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, albowiem ustalił, iż wskazane wydatki poniesione ze środków uzyskanych z przedmiotowej sprzedaży nie spełniały w całości przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Pan T. K. wniósł w dniu 24.07.2008r. odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31.10.2008r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4.03.2009r. określił panu T.K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, podtrzymując ocenę faktyczną i prawną zwartą w uzasadnieniu decyzji z dnia 04.07.2008r. poprzez:

- uznanie zakupu działki nr [...] położonej w G. przy ulicy S. jako dokonanego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem skutkującego wyłączeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy,

- uznanie zakupu lokalu użytkowego w budynku położonym w G. przy ulicy N. , jako nie objętego zakresem zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

W odwołaniu od decyzji pan T. K. wniósł o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Naruszenie art. 120 ustawy ordynacja podatkowa oraz błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie poparte przepisami tej ustawy przyjęcie, że nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego dokonane w ramach działalności gospodarczej podatnika nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. Błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że nabycie części budynku mieszkalnego, jaką stanowi komórka gospodarcza i udział w hali garażowej w podziemiach budynku mieszkalnego nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodów, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. Rażące naruszenie przepisów art. 121 ustawy ordynacja podatkowa w związku z treścią art. 239a ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez nakazanie w treści decyzji dokonania niezwłocznej zapłaty podatku, pomimo faktu, że wydana decyzja o wymiarze podatku nie jest ostateczna;

4. Naruszenie przepisów art. 122, art. 188 i art. 216 ustawy ordynacja podatkowa poprzez nie uwzględnienie wniosków podatnika o przeprowadzenie dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy.

Decyzją z dnia 11 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego, w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizacje własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w części wydatkowanej, nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika.

Spośród wydatków przedłożonych przez Państwo M. i T. K. do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego prawa, organ podatkowy pierwszej instancji w dokonanym rozstrzygnięciu wyłączył wydatki związane zakupem działki nr [...], położonej przy ul. S. nr [...] w wysokości 69.955,00zł.

Zgodnie z § aktu notarialnego dnia 31.05.2005r. w którym,(...) "T. A. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A w G. powyższe za wyżej podaną cenę kupuje i oświadcza, że nabycia dokonuje na cele prowadzonej działalności gospodarczej do majątku wspólnego jego i jego żony M. K., która na powyższe wyraża zgodę i dodaj, że w ich związku małżeńskim obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy. "

Jak wynika z akt sprawy, pan T. K. we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako przedmiot działalności podał: usługi doradcze i konsulting, gospodarczy, zarządzanie na zlecenie przedsiębiorstw, usługi marketingowe, reklamowe, budowlane i remontowe, obsługa nieruchomości, pośrednictwo handlowe i w handlu nieruchomościami, handel art. przemysłowymi i spożywczymi. W zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą NIP-1, pan T. K. jako główną działalność wykonywaną podał doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Z protokołu kontroli z dnia 9.12.2004r. wynika, że oprócz usług doradczych wykonywane były również usługi remontowo - budowlane, co potwierdza faktura z dnia 02.11.2004 r. wystawiona przez firmę A T. K. za wykonanie tego rodzaju usługi w kotłowni w Sopocie.

Ponadto ustalono, iż w deklaracji VAT -7 za miesiąc maj 2005r. złożonej w dniu 1.06.2005r. w poz. 41 (nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych) oraz poz. 42 (kwota podatku V AT od środków trwałych) wykazano zakup działki gruntu nr [...] położonej w G. przy ul. S. na podstawie faktury z dnia 31.05.2005r. wystawionej przez Wojskową Agencję Mieszkaniową.

Wykazano również koszty notarialne związane z zakupem działki nr [...] na podstawie faktury z dnia 31.05.2005 r. wystawionej przez Notariusz W. R. Na podstawie deklaracji VAT-7 pan T. K. otrzymał na rachunek bankowy zwrot podatku VAT za zakup środków trwałych w wysokości 72.000,00zł.

Mając na względzie powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż wydatek na zakup nieruchomości gruntowej do działalności gospodarczej nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

W złożonym odwołaniu Strona wskazuje, iż organ I instancji odmawiając uznania zwolnienia od opodatkowania przyjął, iż wydatek na zakup gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, dokonany przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na potrzeby tej działalności, nie spełnia wymogów zawartych w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenie takie nie znajduje potwierdzenia w treści przywołanego przepisu gdyż w jego treści ustawodawca nie stawia wymogów odnośnie rodzaju działalności zawodowej podatnika i celu dokonywanego wydatku, katalogując jedynie rodzaje wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia.

Strona zarzuciła niezastosowanie się przez organ podatkowy I instancji do wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31.10.2008 uchylającej poprzednią decyzję, gdzie stwierdzono, że przesłanką do odmowy uznania wydatku mogłoby być jedynie zastosowanie przepisów art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji w toku przeprowadzonego postępowania ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej firmy A, do której zakupiono nieruchomość jest doradztwo oraz usługi remontowo budowlane. Zdaniem Strony zakres działalności gospodarczej nie pokrywa się więc z wyłączeniem zawartym w treści cytowanego przepisu, które obejmuje działalność, której przedmiotem jest "budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntów".

Organ odwoławczy zgadza się z stanowiskiem strony, iż wbrew zapisom zawartym uzasadnieniu decyzji z dnia 4.03.2009r. sama okoliczność zakupu nieruchomości gruntowej jako składnika przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika, nie wyłącza tego wydatku z zakresu zwolnienia, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Przepis art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje jednoznacznie, iż podstawą do takiego wyłączenia jest okoliczność prowadzenia przez Podatnika nabywającego nieruchomość działalności gospodarczej, której przedmiotem jest budowa i sprzedaż budynków oraz lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Tym nie mniej, dostrzegając wadliwość rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stoi na stanowisku, iż w tym przypadku zachodzi przesłanka, o której mowa w przepis art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W ocenie organu odwoławczego, kwestią drugorzędną przy tak dokonanej ocenie było stwierdzone przez organ pierwszej instancji wykonanie przez podatnika w 2004r. remontu kotłowni w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma wykazana w toku postępowania odwoławczego okoliczność zaangażowania nieruchomości w czynności administracyjne związane - jak wynika z wyjaśnień podatnika z dnia 20.05.2009r. - z jej zbyciem na rzecz firmy developerskiej B SA lub realizacja wspólnej inwestycji. Według podatnika "wspólna inwestycja" stanowiąca alternatywę dla sprzedaży nieruchomości firmie B SA polegać miała na wzniesieniu przez developera na jego gruncie budynku mieszkalnego z usługami na parterze, zbyciu na rzecz dewelopera części lokali mieszkalnych. przy zastrzeżeniu na rzecz podatnika własności lokalu biurowego i dwóch trzech lokali mieszkalnych.

Powyższe w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje, iż nieruchomość przeznaczona była na cele komercyjne, których przedmiot pokrywał się z zakresem wyłączenia wskazanego w art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Bez znaczenia w tym przypadku jest kwestia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej zgłoszona dla celów ewidencyjnych. Jak bowiem wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie o znaczeniu danych czynności jako dokonanych w ramach działalności gospodarczej i wynikających z tego tyto skutkach prawnopodatkowych nie decyduje klasyfikacja statystyczna zgłoszonej działalności gospodarczej lecz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności i osiągane z niej przychody [por. wyroki NSA z dnia 28.01.1999r. Sygn. akt SA/Sz 483/98 oraz z dnia 29.06.2000r. Sygn. akt I SA/Kr 2066/98].

Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje również fakt niesfinalizowania powyższego przedsięwzięcia. Dla klasyfikacji określonych zdarzeń jako dokonanych w ramach działalności gospodarczej nie decyduje bowiem finalny skutek w postaci sprzedaży dóbr i usług (przyjęcie odmiennego stanowiska wykluczałoby z grona przedsiębiorców ex tunc wszystkich wykazujących nierentowność).

Symptomatyczna przy tym w ocenie organu odwoławczego, jest informacja zawarta w piśmie Wydziału Architektoniczno - Budowlanego Urzędu Miasta G. z dnia 8.12.2008r., z której wynika iż decyzja o warunkach zabudowy w/w nieruchomości wydana na wniosek strony w dniu 3.02.2006r. została po raz kolejny przeniesiona na rzecz C sp. z o. o. w G. (deweloper).

Na marginesie powyższych uwag organ odwoławczy wskazuje na bezzasadność podnoszonych przez stronę w ramach odwołania wniosków dotyczących przeprowadzenia dowodu z decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr [...] położonej przy ulicy S. oraz dowodu z informacji Urzędu Miasta na temat przeznaczenia terenu działki nr [...] położonej w G. przy ulicy S. w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta G..

Jak wynika z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4.03.2009r.: "W opinii tut. Organu podatkowego zakupu działki nr [...] położonej w G. przy ul. S., pomimo przeznaczenia jej w aktualnym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta G. pod zabudowę wielorodzinną nie można uznać jako zakupu spełniającego wymogi art. 21 ust.1 pkt 32 lit. aj usta11) o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakupu bowiem dokonano do działalności gospodarczej i wykazano go w prowadzonym dla potrzeb podatku VAT rejestrze zakupu. "

Z powyższego wynika jednoznacznie, iż organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił stanowisko Strony w tym zakresie, a podstawą dokonanego rozstrzygnięcia były okoliczności faktyczne i prawne nie związane z charakterem użytkowym gruntu położonego w G. przy ul. S..

Odnośnie wydatków poniesionych na zakup lokalu niemieszkalnego - garażu podziemnego położonego w G. przy ul. N. 1 w wysokości: 16.157,82zł organy podatkowe ustaliły, iż w dniu 8.05.2006r. na podstawie aktu notarialnego umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego zakupu M. i T. K. dokonali za kwotę 16.157,00zł zakupu lokalu niemieszkalnego - garażu podziemnego.

Z uwagi na fakt, iż wydatek na zakup lokalu niemieszkalnego nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwalifikował w/w wydatku jako uprawniającego do zwolnienia podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania z dnia 10.03 .2009r. Strona wskazuje, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania jest przeznaczenie przychodów, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy w ciągu 2 lat na cele określone w podpunktach oznaczonych od a) do e), między innymi na "(...) nabycie na terytoriom RP budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...) ".

Budynek przy ulicy N. jest budynkiem mieszkalnym, a hala garażowa, w której udział nabył podatnik oraz pomieszczenie gospodarcze stanowią jego cześć . Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że zakup zarówno udziału w hali garażowej, jak i pomieszczenia gospodarczego pozostaje w ścisłym związku z nabyciem lokalu mieszkalnego w tym samym budynku i został dokonany w ramach jednej transakcji, a wykorzystanie pomieszczenia gospodarczego i miejsca postojowego pozostaje w ścisłym związku z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zdaniem odwołującego można więc uznać, że warunki określone ustawą, konieczne do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania zostały przez niego spełnione. Wobec powyższego brak podstaw, aby część przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 16.157,60 zł wyłączyć ze zwolnienia od opodatkowania.

Strona podkreśliła, że organ podatkowy pierwszej instancji zignorował złożony w toku postępowania podatkowego wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci zapytania do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w zakresie sposobu zaklasyfikowania w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynku, w którym ponad 50% powierzchni użytkowej zajmują lokale mieszkalne, a pozostałą część o udziale w powierzchni użytkowej poniżej 50% - lokale usługowe, rozstrzygnięcia, czy w przypadku zakupu części budynku o strukturze lokali jak wyżej mamy do czynienia z zakupem części budynku mieszkalnego.

Organ odwoławczy wskazuje, iż art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) ustawy wiąże skutek zwolnienia z opodatkowania nie tylko z nabyciem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale również z nabyciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Powyższe jest konsekwencją występowania w polskim systemie prawnym dwóch odrębnych instytucji regulujących prawo własności nieruchomości. Pierwsza z nich - ogólna - zawarta jest w Kodeksie cywilnym i odnosi się do nieruchomości jako części powierzchni ziemskiej stanowiących odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynków trwale z gruntem związanych lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego). Podstawę drugiej z nich, a mianowicie odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowią przepisy szczególne, zawarte w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 903).

Przyjęcie odmiennej oceny wskazywałoby na nieracjonalność ustawodawcy. Jak wynika bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Zgłaszane przez Stronę wnioski dowodowe, których przedmiotem miały być dane statystyczne odnoszące się do przeznaczenia całego budynku położonego przy ulicy N. 1, nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy, nieruchomość lokalowa aby mogła stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania musi posiadać przeznaczenie mieszkalne. Lokal będący przedmiotem umowy z dnia 8.05.2006r. cechy takiej nie posiada. Ponadto, mając na względzie wagę wykładni celowościowej w procesie stosowania prawa podatkowego organ odwoławczy nie zgadza się z twierdzeniem strony o "ścisłym związku" pomieszczenia gospodarczego i miejsca postojowego z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan T. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przez organ II instancji art. 120 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie poparte dowodami zastosowanie tych przepisów wobec podatnika, który nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie określonym ustawą; błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów zawartych w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali poprzez przyjęcie, że nabycie części budynku mieszkalnego, jaką stanowi komórka gospodarcza i udział w hali garażowej w podziemiach budynku mieszkalnego nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; rażące naruszenie przepisów art. 121 ustawy ordynacja podatkowa w związku z treścią art. 239a ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez nakazanie w treści decyzji dokonania niezwłocznej zapłaty podatku, pomimo faktu, że wydana decyzja o wymiarze podatku nie jest ostateczna oraz utrzymanie tego stanu rzeczy przez organ II instancji.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż warunki określone ustawą, konieczne do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania zostały spełnione, albowiem zakup działki przy ul. S. został sfinansowany ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. N., a nabycia dokonano przed upływem 2 lat od sprzedaży.

W ocenie skarżącego organ II instancji nie wskazał żadnego dowodu, na jakim się oparł uznając, że budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, mimo że organ I instancji ustalił, że podatnik takiej działalności nie prowadzi.

Odnośnie zakupy miejsca w hali garażowej i pomieszczenia gospodarczego skarżący oświadczył, iż są to części budynku mieszkalnego, które służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne w zakresie kwoty 500.000 uzyskanej przez państwa M. i T. K. z tytułu sprzedaży w dniu 5 listopada 2004 r. nieruchomości – działki o powierzchni 4585 m2 i dokonanych w kolejnych latach wydatków: na kupno w dniu 8 maja 2006 r. lokalu mieszkalnego kwoty 178.496, 10 zł i prawa do garażu podziemnego kwoty 16157 zł, na kupno w dniu 24 maja 2005 r. działek pod budownictwo jednorodzinne i usługowe przy ul. Ż. kwoty 272.375 zł, na kupno w dniu 31 maja 2005 r. działki przy ul. S. kwoty 419.680 zł.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956) stosuje się do podatników, którzy przychody ze sprzedaży praw majątkowych uzyskali przed dniem 1 stycznia 2004 r. Przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni językowej, z tym że odzwierciedlenie normy prawnej nie może pozostać w niezgodności z wykładnia celowościową. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do poglądu, że zwolnienie podatkowe przysługuje tylko wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody ze sprzedaży na zrealizowanie własnych potrzeb (w tym rodziny pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym), bowiem celem ustawodawcy było zapobieżenie spekulacjom na rynku nieruchomości (tak: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, wyd. Centrum Doradztwa i Informacji Difin, Warszawa 2006 ). W świetle powyższego Sąd uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące skutków złożonego przez małżonków K. oświadczenia zawartego w akcie notarialnym, że nabycie działki przy ul. S. nastąpiło na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji z dnia 25 marca 2009 r. organ I instancji dokonał pełnej analizy stanu faktycznego w zakresie prowadzonej przez pana T. K. w dniu nabycia tej nieruchomości działalności gospodarczej A. Nie jest kwestionowane złożenie za miesiąc maj 2005 r. deklaracji VAT 7, w której wykazano zakup działki przy ul. S. w dniu 31 maja 2005 r., co skutkowało zwrotem podatku VAT na zakup środków trwałych w wysokości 72000 zł. Późniejsze zbycie tej nieruchomości oraz uzyskanie przez nabywcę decyzji o warunkach zabudowy w dacie zakupu nastąpiło wskutek niezrealizowanego przez pana T. K. planu wybudowania na działce nr [...] położonej przy ul. S. w G. budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami usługowymi na parterze, lokalem biurowym na siedzibę A i co najmniej trzema mieszkaniami. Uzyskana w toku postępowania podatkowego w dniu 4 grudnia 2008 r. informacja o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej potwierdza zgłoszenie w przedmiocie m.in. działalności robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (45.21.A), kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (70.12.2), zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (70.11.2).

Zgodnie z art. 21 ust 2 pkt 1 przepisy ust. 1 pkt 32 i 32 a nie miały zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów były przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Ograny podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji, w konsekwencji zasadnie wskazując brak możliwości uwzględnienia w ramach zwolnienia od podatku dochodowego kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości przy ul. S. na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu nie jest natomiast zasadne wyłączenie wydatku w części dotyczącej zakupu w dniu 5 maja 2006 r. wraz z lokalem mieszkalnym praw do garażu podziemnego. W treści aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność lokalu mieszkalnego, określając ułamkowy udział przypadający właścicielom tego lokalu w nieruchomości wspólnej, użyto sformułowań nieczytelnych, które nie odzwierciedlają przedmiotu umowy. W toku postępowania strona skarżąca konsekwentnie podnosiła, że nabyła udział w hali garażowej. W sytuacji gdy przedmiotem umowy z deweloperem jest nabycie garażu jako składowej części lokalu mieszkalnego, którego odrębną własność ustanowiono w akcie notarialnym z jednoczesną sprzedażą tego lokalu zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyrażającym pogląd podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, garaż nabyty jako pomieszczenie przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, podlega tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co lokal mieszkalny (por. wyrok NSA z 9 września 2008 r., I FSK 907/08, wyrok WSA w Warszawie z 30 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1794/08).

W niniejszej sprawie organ podatkowy winien przede wszystkim odnieść się do twierdzeń podatnika, że przedmiotowy garaż nie jest lokalem użytkowym i dokonać oceny, czy wydatek na nabycie dotyczył lokalu użytkowego mającego charakter lokalu odrębnego, czy też miejsca postojowego przynależnego do lokalu mieszkalnego.

Na tle tej sprawy niesprecyzowaną również okolicznością faktyczną jest opis przedmiotowego garażu - czy jest to miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym w budynku mieszkalnym, czy też jest to miejsce garażowe wydzielone ścianami na garażowanie jednego samochodu (garaż jednostanowiskowy).

Należy uwzględnić, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, to w akcie notarialnym możliwe jest albo uznanie tego garażu jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo - co uznaje się za bardziej poprawne - wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum (por. G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia).

Bez wyjaśnienia w sposób wyczerpujący co faktycznie było przedmiotem zakupu od dewelopera aktem notarialnym z 8 maja 2006 r. w zakresie użytego zwrotu "garaż", nie można w ramach interpretacji dokonać w sposób prawidłowy oceny prawnej stanu faktycznego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji dokona ustaleń niezbędnych do wyjaśnienia prawnej kwalifikacji wydatku w kwocie 16.157 zł.

Z tych względów, uznając skargę za zasadną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. orzekł jak w punkcie I wyroku. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 209 powołanej ustawy.