Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1150/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 i art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1584/12 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1584/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 lipca 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 30 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 12 grudnia 2011 r. określającą w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Motywując swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że akta sprawy wskazują, iż transakcje nabycia prętów żebrowanych od M. sp. z o.o. udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały charakter jednego z elementów "obrotu karuzelowego", dokonanego pomiędzy wieloma podmiotami występującymi jako nabywcy i sprzedawcy tych samych towarów, w zamkniętym ciągu podmiotów - bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Organ pierwszej instancji wykazał istnienie koła, jakie zakreśliły ww. towary wracając do jednego z ogniw przedstawionego łańcucha firm w sposób zamierzony. Wniosek ten – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - jest uzasadniony w świetle zebranego materiału dowodowego, gdyż tak jak organ I instancji wykazał, że transakcje zakupu stali od M. sp. z o.o. i następnie sprzedaż tej stali przez "S." I. W. do H. s.r.o. stanowiły czynności niedokonane – towar bez rozładunku w krótkich odstępach czasu wracał z powrotem do Polski do firmy "C." C. B. z S.

W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, że transakcje zakupu stali nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej, co potwierdzają zeznania wskazywanych świadków, a także sprzedaż przez kontrahenta czeskiego przedmiotowego towaru z powrotem do kontrahenta polskiego, w tych samych dniach, w których dokonano rzekomej sprzedaży towaru przez M. sp. z o.o. na rzecz "S.". Firmy biorące udział w takim procederze uzyskują bowiem zwielokrotnione, nieuprawnione korzyści podatkowe, przepuszczając ten sam towar w zamkniętym łańcuchu podmiotów wielokrotnie w możliwie jak najkrótszym czasie. Powyższe osiągają, wystawiając faktury VAT przez poszczególnych uczestników oszustwa i wykazując na tych fakturach daty sprzedaży w bardzo krótkich odstępach czasu między poszczególnymi transakcjami, niejednokrotnie - w tym samym dniu. Zdaniem organu odwoławczego wszystkie zakwestionowane transakcje miały charakter fikcji, a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT oraz opodatkowania transakcji, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd I instancji wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. Według Sądu rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy I. W. miał świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze karuzeli podatkowej.

Sąd powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm., dalej jako Dyrektywa 2006/112) wskazał, że na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Następnie Sąd wskazał, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") zauważono, iż prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

W tym kontekście Sąd przyjął, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, iż dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Odnosząc powyższe zasady do rozpoznawanej sprawy Sąd zauważył, że organy zakwestionowały fakt nabycia towaru przez skarżącego i wskazały, że strona powinna była dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem, ale tego nie uczyniła. Sąd zgodził się z tym stanowiskiem, co w konsekwencji uzasadniało pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyroków TSUE.

Sąd wskazał, że z zebranego materiału dowodowego - między innymi z przytoczonych przez organy zeznań świadków - wynika, że transakcje nabycia od M. sp. z o.o. prętów żebrowanych udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały charakter jednego z elementów "obrotu karuzelowego", dokonywanego pomiędzy wieloma podmiotami występującymi jako nabywcy i sprzedawcy tych samych towarów, w zamkniętym ciągu podmiotów; dokumenty WZ nie były wystawiane w firmie; w transakcjach nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostawach stali zbrojeniowej nie korzystano z magazynów, ponieważ stal była transportowana od dostawcy do odbiorcy, z pominięciem magazynu firmy "S.". Nadto I. W. wyjaśnił, że osobiście nie zajmował się transakcjami nabycia i dostawy stali zbrojeniowej, gdyż wyszukiwaniem nowych dostawców i odbiorców stali zajmował się T. K. - zatrudniony na stanowisku doradcy techniczno – handlowego w firmie "S.".

Sąd zauważył, że organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo zauważyły, że obrót stalą odbywał się bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Wykazały istnienie koła, jakie zakreśliły ww. towary wracając do kolejnego ogniwa przedstawionego łańcucha firm w sposób zamierzony.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego, zarzucając naruszenie:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy, poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, a w szczególności niepełne przedstawienie stanowiska skarżącego, pominięcie argumentacji zawartej w skardze oraz piśmie procesowym z 17 grudnia 2012 r. i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji tam zawartych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez bark zagwarantowania stronie czynnego udziału w postępowaniu, skutkującego odmową przeprowadzenia dowodów w sytuacji, gdy dowody te miały kluczowe znaczenie w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zgromadzenia całości materiału dowodowego przy jednoczesnym przyjęciu, iż strona brała udział w tzw. oszustwie "karuzelowym", mającym na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, wobec nieprzeprowadzenia postępowań podatkowych, kontroli podatkowych, czynności sprawdzających oraz dowodów z przesłuchań w charakterze świadków właścicieli lub osób zarządzających podmiotami, które zdaniem organów uczestniczyły w tzw. "transakcjach karuzelowych";

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 i art. 122 O.p., poprzez nieuprawne przyjęcie, iż strona brała udział w tzw. "oszustwie karuzelowym", mającym na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, wobec niewskazania, który z podmiotów rzekomo osiągnął korzyść podatkową, podczas gdy oszustwo typu "karuzeli podatkowej" charakteryzuje się, w świetle orzecznictwa TSUE, właśnie nieuprawnionym czerpaniem korzyści podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuprawnione stwierdzenie, iż sporne transakcje miały charakter niedokonany, pomimo zalegających w aktach sprawy dowodom potwierdzającym ich rzeczywisty i dokonany charakter;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak odniesienia się do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń dotyczących rzeczywistego charakteru spornych transakcji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że kwestionowane transakcje mogły być elementem oszustwa podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż sam fakt, że jeden z pracowników podatnika prawdopodobnie wiedział, że sporne transakcje mogły być elementem oszustwa podatkowego, jest równoznaczny z tym, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne transakcje mogły stanowić jeden z elementów tzw. "oszustwa karuzelowego";

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji z wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniem, co prowadzi do konkluzji, iż stan faktyczny sprawy pozostał niewyjaśniony;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 3 § 1 tej ustawy, poprzez przyjęcie za podstawę do orzekania przez Sąd I instancji, wadliwego stanu faktycznego sprawy, który organy podatkowe ustaliły z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak przeprowadzenia przez organ podatkowy rzeczywistego postępowania dowodowego w celu dowiedzenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że sporne transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, mogły wiązać się z lansowanym przez organy administracyjne przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 193 § 6 O.p., poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2008 r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwocie odmiennej od wartości wykazanej przez stronę, w prowadzonych księgach podatkowych, przy równoczesnym braku zakwestionowania rzetelności tychże ksiąg;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, w sytuacji gdy transakcje te miały charakter rzeczywisty, a strona nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że stanowią one, propagowany przez organ podatkowy, a przyjęty przez Sąd I instancji, element oszustwa podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112, poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo tego, iż zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty, stanowiły czynności opodatkowane dla strony oraz zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112, poprzez przyjęcie, iż można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, iż na wcześniejszym etapie obrotu mogło dojść do oszustwa podatkowego, o czym podatnik nie wiedział i nie był w stanie się dowiedzieć, jak również z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, dysponował tymi towarami, był w stanie je dostarczyć, jak również skąd pochodziły te towary.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, w związku z czym należało ją oddalić.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki: z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, publ. LEX nr 468936).

W zarzutach sformułowanych jako naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne. W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszelkim wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W swoich rozważaniach Sąd I instancji odniósł się do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. Wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. jest pozbawiony podstaw.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, w ocenie Sądu kasacyjnego, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego Sąd I instancji prawidłowo uznał za organami podatkowymi, że transakcje zakupu prętów stalowych nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej.

Dochodząc do takiej konkluzji, należy wskazać, że kluczowe są zeznania T. K. - pracownika skarżącego oraz M. O. - reprezentującego M. sp. z o.o. Potwierdzają to też zeznania innych podmiotów: D. A. - przedstawiciela "S." oraz Z. W. - przedstawiciela "B." R. K. Osoby te potwierdziły mechanizm funkcjonowania operacji gospodarczych. Ponadto panowie A. i O. doskonale się wcześniej znali. Opisując początki współpracy wszyscy wskazali - co jest charakterystyczne w tej sprawie - że poszukiwali podmiotu gospodarczego, który byłby w stanie tak jak to określili "udźwignąć zwrot VAT", bowiem oni nie mogli sobie pozwolić na czekanie na zwrot VAT. Podpisując umowy od razu wiedziano kto będzie odbiorcą stali a mianowicie H. s.r.o. Zatem w transakcjach tych chodziło o obniżanie zobowiązania przez skarżącego, w związku z odliczaniem podatku naliczonego od zakupów i wykazywanie stawki 0% przy sprzedaży stali do Czech. To spowodowało wymierne korzyści podatkowe dla skarżącego. Pytanie czy skarżący wiedział, że jego firma uczestniczy w karuzeli podatkowej w tym momencie jest nieistotne. Istotne jest, że wiedział o tym pracownik skarżącego T. K., któremu powierzył on określone czynności w zakresie nadzoru nad handlem prętami stalowymi, gdyż jako pracodawca odpowiada za jego czynności podejmowane w ramach stosunku pracy.

Ponadto, w handlu stalą na każdym etapie nic się właściwie nie zgadza, poza tym że były faktury i przelewy. Po pierwsze, wstawiano w dokumentach CMR numery innych samochodów, niż te, które w rzeczywistości jeździły. W niektórych przypadkach właściciele samochodów zaprzeczyli, że wykonywali usługi na rzecz skarżącego czy też pozostałych podmiotów z łańcucha. W tym wypadku mogło w ogóle nie dojść do fizycznego przemieszczania się towaru. Miejsca załadunku również się nie zgadzały. Kierowcy "U." J. S. wskazali, że jeździli do Czech i na Słowację z prętami stalowymi. Tam odbierali dokumenty czeskie dostarczane przez H. G. i wracali bez przeładunku z tymi samymi prętami z powrotem do Polski. W późniejszym okresie wskazali, że bezpośrednio do odbiorców w Polsce wozili stal.

Z takich okoliczności sprawy trudno wywieść, że skarżący a właściwie jego pracownik nie mógł nie wiedzieć, po co służą transakcje polegające na wywożeniu z Polski i przywożeniu tego samego towaru w tym samym dniu z Czech do Polski. Zresztą T. K. zorientował się w trakcie trwania tego procederu, że tak naprawdę nie chodziło o handel stalą i zarabianie na tym.

Ponadto, w standardowych relacjach biznesowych, jeżeli znają się wszyscy biorący udział w transakcji, ponieważ to O., W. i A. wskazywali kto ma odbierać stal, chodziło o H., to w takiej sytuacji zdrowy rozsądek nakazuje zadać pytanie, jaką rolę w tym układzie biznesowym pełni firma I. W. "S.". Jaki sens ekonomiczny miało angażowanie dodatkowego pośrednika, skoro sprzedawcy stali (M. sp. z o.o., czy też B. i S. w pozostałych miesiącach) znali doskonale nabywców H. i J. J.. Odpowiedź na to pytanie znajduje się w zeznaniach A. O., Z. W., D. A. – firma skarżącego potrzebna była do uwiarygodnienia i "udźwignięcia zwrotu VAT" w tym całym układzie biznesowym. W tym miejscu Sąd kasacyjny zauważa, że chodziło o znaczne transakcje w poszczególnych miesiącach od miliona do dwóch milionów złotych miesięcznie. Pomimo znacznych obrotów skarżącego z pozostałej działalności, obrót stalą stanowił od 10 do 20% obrotów. W takiej sytuacji sprawując nadzór właścicielski rozsądek wskazywał zbadanie tych transakcji, tym bardziej że od 2005 r. obrót wyrobami stalowymi związany był z wyłudzeniami VAT, podobnie jak wcześniej obrót paliwami, o czym szeroko rozpisywały się środki masowego przekazu. To dodatkowo powinno wzmocnić czujność skarżącego, który jest przedsiębiorcą doświadczonym, bowiem prowadzi działalność gospodarczą od 1991 r. zatrudniając, jak podaje do kilkuset osób.

Ponadto, skoro skarżący odliczył podatek naliczony od zakupu prętów stalowych i następnie wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę korzystając ze stawki 0%, to w takiej sytuacji zapłacił mniejszy podatek, w porównaniu z tym, gdyby tych transakcji nie było. Bowiem przy rzekomej sprzedaży do podmiotu czeskiego i słowackiego skarżący zastosował stawkę 0%. Taki sposób rozliczenia spowodował, że skarżący mógł swoje zobowiązanie podatkowe zmniejszyć o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu prętów od M. sp. z o.o.

W kontekście powyższego nie można uznać za uzasadnione naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Skarżący wskazywał na odmowę przesłuchania świadków, którzy potwierdziliby rzeczywistość transakcji. Chodziło o transport towarów i ich odbiór przez nabywców w Czechach. W tym miejscu należy zauważyć, że część tych świadków została przesłuchana. W innych przypadkach wykorzystano zeznania z postępowań karnych. W pozostałych przypadkach np. podmiotów zagranicznych wykorzystano jako dowód informacje od czeskich i słowackich władz skarbowych. Zatem nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania tych osób. Z kolei zarzut nieprzesłuchania T. z W., jak wynika z akt administracyjnych, osoby zarządzającej niektórymi podmiotami biorącymi udział w karuzeli podatkowej, jest nieuzasadniony. Z akt sprawy wynika, że osoba ta celowo nie podawała nikomu nazwiska oraz innych danych osobowych, na podstawie których można byłoby ustalić chociażby jej adres czy też miejsce pobytu. Zatem organ nie miał obiektywnych możliwości wezwania tej osoby na przesłuchanie.

Ponadto, odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób, wskazać należy, że art. 180 § 1 O.p stanowi, iż jako dowodów należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 O.p. zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, publ. LEX nr 179712). Tym samym nie można uznać, iż wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez Skarżącego protokołów przesłuchań stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z tego też względu nie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Odnośnie kwestii niedokonanych transakcji, należy zauważyć, że obrót prętami stalowymi w przypadku wskazanego podmiotu był tzw. obrotem w "karuzeli podatkowej". W odniesieniu do transakcji zakupu stali od spółki M. i następnie sprzedaży tej stali przez skarżącego do H. s.r.o., organy podatkowe wykazały, że przedmiotowa stal od ww. kontrahenta czeskiego bez rozładowywania (przeładowywania) w krótkich odstępach czasu, często w tym samym dniu albo przed jej nabyciem przez kontrahenta czeskiego wracała z powrotem do Polski. Co prawda organ nie wykazał, tak jak w przypadku rozliczenia za styczeń i luty 2008 r., istnienia koła, jakie zakreśliły ww. towary, jednakże dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT udowodnienie wystąpienia koła w przepływie tego samego towaru nie jest konieczne. W wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-353/03, Optigen i in. (publ. LEX 165063, www. curia.europa.eu w pkt 47) Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł: "Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 27 opinii, każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia". W zaakceptowanym przez TSUE pkt 27 opinii rzecznik stwierdził: "[...] oszustwo typu karuzela podatkowa dotyczy szeregu następujących po sobie czynności poodejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw. Zasadniczą cechą wspólnego systemu podatku VAT jest, iż podatek ten jest należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw (18). Każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie. W konsekwencji charakter poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące. Zjednoczone Królestwo prawidłowo przyjmuje, iż stosowanie podatku VAT powinno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. [...] (28)".

W rozpoznawanej sprawie, obrót prętami stalowymi miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych a nie sprzedaż tych prętów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośredniczeniem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje miały charakter niedokonany czy też fikcyjny. Dlatego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. jest bezzasadny.

Odnośnie zarzutu braku zakwestionowania rzetelności czy też wadliwości ksiąg podatkowych, Sąd kasacyjny stwierdza, że co do zasady organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczoną w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi i powołując się na fikcyjne transakcje, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 § 6 O.p, postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Jednak aby uchylić decyzję z powodu braku takiego postępowania, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny – to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Istotnie, w sprawie organy podatkowe formalnie nie obaliły domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych strony za sporne okresy rozliczeniowe. Jednakże, niesporządzenie protokołu badania ksiąg, w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, uznanych za prawidłowe przez Sąd I instancji, w zakresie transakcji zawieranych przez skarżącego z M. sp. z o.o., nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji i tym samym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, w skardze kasacyjnej nie zostało wykazane, aby niedochowanie przez organy podatkowe trybu określonego w art. 193 § 6 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast skarżącego pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje niedokonane, co niewątpliwie świadczy o nierzetelności ksiąg, w których faktury te zostały uwzględnione. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz w zw. z art. 193 § 6 O.p. też jest nieuzasadniony.

Skoro organy podatkowe ustaliły w sprawie taki stan faktyczny to prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jeden z przypadków, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jest on więc ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12.

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W świetle przedstawionego orzecznictwa TSUE, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i Sądu I instancji, odnośnie "braku należytej staranności" skarżącego jest prawidłowe. Sąd odniósł się już do tej kwestii na wstępie wskazując, że kluczowe okazały się zeznania pracownika skarżącego T. K., M. O. reprezentującego M. sp. z o.o., D. A. przedstawiciela S. oraz Z. W. przedstawiciela B. R. K.. Wszyscy wskazali, że poszukiwali podmiotu gospodarczego, który byłby w stanie "udźwignąć zwrot VAT", bowiem oni nie mogli sobie pozwolić na czekanie na zwrot VAT. Podpisując umowy od razu wskazano na odbiorców prętów stalowych a mianowicie H. Zatem w transakcjach tych chodziło o obniżanie zobowiązania przez skarżącego, w związku z odliczaniem podatku naliczonego od zakupów i wykazywanie stawki 0% przy sprzedaży stali do Czech, a nie o standardowy handel towarem. To spowodowało wymierne korzyści podatkowe dla skarżącego polegające na zapłacie mniejszego podatku do Urzędu Skarbowego. O tym na pewno wiedział pracownik skarżącego T. K., któremu skarżący powierzył określone czynności w zakresie nadzoru nad handlem stalą i jako pracodawca odpowiada za jego czynności podejmowane w ramach stosunku pracy. Pozostałe elementy operacji gospodarczej również się nie zgadzały tzn. dane w CMR, miejsca załadunku, brak wiedzy osób tym się zajmujących co do miejsc załadunku, transportu itp. Potwierdzają to zeznania kierowców, którzy wskazali, że jeździli do Czech i Słowacji z prętami tam odbierali dokumenty czeskie czy też słowackie dostarczane przez H. G. i wracali bez przeładunku z tą stalą z powrotem do Polski. Mając taki stan faktyczny, nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1,).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.