Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1374/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 § 1, art. 14e § 1,  art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 2, art. 37 lit. k ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 45 poz 271
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej CENTRUM ONKOLOGII Z. L. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/13 w sprawie ze skargi CENTRUM ONKOLOGII Z. L. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2729/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 9 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że skarżący we wniosku o interpretację podała, że jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, podatnikiem VAT UE. Świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. W ramach swojej działalności wykonuje badania produktów leczniczych z udziałem pacjentów (mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00, tj. "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane").

Nowotwory złośliwe cechujące się niekontrolowanym namnażaniem komórek nowotworowych, wzrostem miejscowym oraz przerzutowaniem na każdym etapie choroby, nieleczone, stwarzają bezpośrednie zagrożenie życia, a więc każde działanie terapeutyczne służące wyeliminowaniu jak największej puli komórek nowotworu złośliwego służy ratowaniu i zachowaniu życia. Choroby nowotworowe leczy się metodami skojarzonymi - chirurgicznie, radioterapeutycznie, chemioterapeutycznie, wspomagająco. W nawiązaniu do prowadzonych przez Wnioskodawcę badań klinicznych, należy zaznaczyć, że stosowanie cytostatyków, immunoterapeutyków, czy innych preparatów terapii celowanej w zastosowaniu u pacjentów z chorobami nowotworowymi niewątpliwie służy ratowaniu i zachowaniu życia. Są to niepodważalne naukowo fakty i trudno negować cel stosowanych terapii onkologicznych. Faktury VAT za ww. badania kliniczne są wystawiane zarówno dla kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski jak i dla kontrahentów mających siedzibę na terytorium krajów członkowskich UE. Zaznaczenia wymaga, że wszystkie ww. działania podejmowane przez Wnioskodawcę (Zakład Opieki Zdrowotnej) zaliczane powinny być do usług w zakresie opieki medycznej służących przede wszystkim ratowaniu, jak również zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W piśmie z dnia 6 czerwca 2011 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku skarżąca wskazała na cele badań klinicznych.

W związku z powyższym skarżący zadał pytanie: czy w świetle tak opisanego stanu faktycznego, na gruncie ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej służące w szczególności ratowaniu, jak również zachowaniu przywracaniu i poprawie życia, wykonywane przez nią, polegające na przeprowadzaniu badań produktów leczniczych z udziałem pacjentów, a zatem działań terapeutycznych służących wyeliminowaniu jak największej puli komórek nowotworu złośliwego, jak również stosowanie cytostatyków, immunoterapeutyków czy innych preparatów terapii celowanej w zastosowaniu u pacjentów z chorobami nowotworowymi traktowane jako eksperyment medyczny przeprowadzany na ludziach zgodnie z zapisami ustawy - Prawo farmaceutyczne w zw. z ustawą o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.)"?

Zdaniem skarżącego, w świetle zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., opisane przez nią usługi spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich jako wolnych od podatku od towarów i usług, bowiem są usługami: 1) z zakresu opieki medycznej, 2) są świadczone przez zakład opieki zdrowotnej, 3) służą w szczególności ratowaniu, jak również zachowaniu, przywracaniu i poprawie życia pacjentów. Biorąc pod uwagę treść art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., o tym, czy dana usługa z zakresu opieki medycznej wykonywana przez skarżącego jest zwolniona z podatku VAT czy też nie, decyduje możliwość podporządkowania konkretnej usługi z zakresu opieki medycznej jako służącej chociażby jednej z kategorii określonych w ustawie o VAT, tj. usługi oraz dostawa towarów i usługi ściśle z tymi usługami związane, z zakresu: profilaktyki, zachowania zdrowia, ratowania zdrowia, przywracania zdrowia lub poprawy zdrowia. Skarżący wskazał, że świadczone przez niego usługi objęte są pojęciem opieki medycznej, bowiem polegają na: prowadzeniu badań produktów leczniczych z udziałem pacjentów.

Organ interpretacyjny, w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe.

9 lipca 2013 r. Minister Finansów wydał zaś interpretację zmieniającą ww. interpretację z 29 czerwca 2011 r., w której stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

Minister Finansów zauważył, że w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zastosowano obydwa kryteria: przedmiotowe i podmiotowe po pierwsze wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), po drugie definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (zakłady opieki zdrowotnej). Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Minister Finansów - powołując się na regulacje prawne dotyczące badań klinicznych zawarte w ustawie z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, z późn. zm.) oraz w ustawie o zawodach lekarza i lekarza dentysty - zauważył, że przeprowadzenie badań klinicznych jest etapem procesu wprowadzania do produkcji i sprzedaży produktów leczniczych i stanowi usługę świadczoną na rzecz sponsora, a więc podmiotu odpowiedzialnego za ich podjęcie, prowadzenie i finansowanie. Są to zatem czynności związane ściśle z działalnością gospodarczą sponsora, który jest przedsiębiorcą z branży farmaceutycznej. Organ stanął więc na stanowisku, że usługi świadczone przez zakład opieki zdrowotnej na rzecz sponsora, w ramach prowadzonych badań klinicznych, bez względu na to, czy stanowią eksperyment leczniczy, czy też eksperyment badawczy, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., a tym samym wszystkie opisane przez skarżącego badania kliniczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), przez nieuzasadnioną zmianę interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.tu. poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniajacą istoty i celu zwolnienia z VAT wprowadzonego art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.); art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG, Dz. U. UE L nr 71, z późn. zm.) w zw. z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.),

– art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji; które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej zauważył, iż przepis ten nie ogranicza zmiany interpretacji indywidualnej wyłącznie do sytuacji, gdy dotychczasowa interpretacji straciła walor prawidłowości w związku z utrwaleniem się odmiennej wykładni wyjaśnionych w niej przepisów w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE). Zdaniem Sądu zmiana taka może nastąpić w każdym czasie, jeżeli organ uzna, że przyjęte w dotychczasowej interpretacji wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Sąd za nieuzasadnione uznał zatem zarzuty odnoszące się do naruszenia w sprawie art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż TSUE wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej Dyrektywy, a następnie w art. 132 Dyrektywy 112, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

WSA powołując się na orzecznictwo TSUE wyjaśnił pojęcia "świadczenia opieki medycznej", "zapewnienia opieki medycznej", "czynności związane ściśle z opieką szpitalną i medyczną".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.tu. zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Sad pierwszej instancji wskazał, iż z definicji zawartej w art. 2 pkt 2 ustawy Prawo farmaceutyczne wynika, że zasadniczym celem badań nie jest sprawowanie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Owe badania kliniczne w istocie stanowią ostatni etap wdrożenia do obrotu produktów leczniczych. Są to więc czynności ściśle związane z działalnością gospodarczą sponsora, który jest przedsiębiorcą z branży farmaceutycznej. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że pacjenci, biorący udział w owych badaniach klinicznych korzystają nieodpłatnie z leków dostarczonych przez sponsora. Bez znaczenia dla kwalifikacji usługi wykonywania badań klinicznych jest także to, czy owe badania stanowią eksperyment leczniczy, czy też eksperyment badawczy w rozumieniu art. 21 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, że usługi świadczone przez szpitale na rzecz sponsora badań klinicznych nie podlegają zwolnieniu od podatku, gdyż nie są usługami o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Za bezpodstawne Sąd pierwszej instancji uznał też stanowisko skarżącego, że świadczenie usługi na rzecz sponsora jest częścią innej usługi kompleksowej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, obejmującej swoim zakresem ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjenta. W ocenie Sądu ta koncepcja może być bowiem co do zasady rozważana tylko wtedy, zespół świadczeń oferowany jest przez jeden podmiot na rzecz drugiego podmiotu, nie zaś na rzecz dwu różnych podmiotów, tj. pacjentów i sponsora.

6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

1) zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej p.u.s.a.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

– art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnioną zmianę

indywidualnej, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w

sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik

sprawy.

2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą istoty i celu zwolnienia z VAT wprowadzonego art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 112;

b) art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG, Dz. U. UE L nr 71 ze zm., zwaną dalej "Pierwszą Dyrektywą") w zw. z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej "TWE"), art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji;

- przy czym powołane uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie przedstawiciel organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Nie można zgodzić się ze skarżącym, by doszło w tej sprawie do naruszenia art. 14 e § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenie tych przepisów skarżący upatruje w dokonaniu jego zdaniem błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nieuwzględniającej wniosków płynących z wyroków powołanych przez skarżącego zarówno we wniosku o interpretację, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Według skarżącego zmianę interpretacji organ oparł na jednym wyroku NSA z 20 czerwca 2012 r. w sprawie I FSK 406/12 w sytuacji, gdy nie została wykształcona spójna i jednolita linia orzecznicza w tym zakresie.

W art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określona została zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie powinno budzić wątpliwości to, że zasada ta odnosi się również do postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowi o tym art. 14h Ordynacji podatkowej. Z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przesłanką zmiany interpretacji jak wynika z wskazanego wyżej przepisu jest nieprawidłowość wydanej uprzednio interpretacji. W przepisie tym wymienia się jedynie przykładowo, z czego ta nieprawidłowość może wynikać. Oparcie się przy zmianie interpretacji jedynie na jednym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego samo w sobie nie narusza ani zasady zaufania określonej w art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, ani też art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ w wydanej interpretacji swoje stanowisko w sposób przekonujący uzasadnił, wykazując nieprawidłowość wydanej uprzednio interpretacji. Skarżący w skardze kasacyjnej nie twierdzi, że organ nie uzasadnił swego stanowisko, a jedynie to, że nie uwzględnił wniosków płynących z wyroków powołanych przez skarżącą. To, że organ dokonał odmiennej od skarżącego wykładni mających znaczenie w tej sprawie przepisów nie oznacza, że naruszył wskazane w tym zarzucie przepisy. Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 14e §1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej trudno jest zatem podzielić.

9.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. dokonana w tej sprawie przez organ i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem przedmiotowo-podmiotowym. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE i art. 13A ust. 1 lit. b poprzednio obowiązującej szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Zwolnienia wprowadzone przepisami dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności opodatkowania. Jako odstępstwo od tej zasady nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Wskazać też należy, że zwolnienia określone w art. 132 Dyrektywy 206/112/WE dotyczą czynności wykonywanych w interesie publicznym.

9.2. Jak to już zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 406/12 w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) ani w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych nie analizowano usług dotyczących badań klinicznych w aspekcie zwolnienia od podatku od towarów i usług. Na tle jednak art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, TSUE przyjął, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia ( vide wyrok w sprawie CopyGene, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs TSUE wskazał między innymi, że wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego, przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych nie są objęte zwolnieniem. W wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil & Dispute Resolution Services Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że pojęcie "zapewnienia opieki medycznej" obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe - wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem. Są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to również działania podjęte w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania lekarskie podjęte w celu innym niż ochrona (w tym przywrócenie) zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia.

9.3. Trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, że z wskazanych orzeczeń TSUE wynika, że przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie, decydować będzie o zakresie zwolnienia podatkowego. Jeśli z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Pytanie zawarte we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego mimo bardzo rozbudowanego opisu stanu faktycznego oraz podania wykonywanych czynności i ich celów dotyczyło badań produktów leczniczych na zlecenie firm farmaceutycznych z udziałem pacjentów czyli czynności pomiędzy sponsorem prowadzącym badania kliniczne a szpitalem. Wynagrodzenie wypłacane jest z tytułu usługi świadczonej przez szpital na rzecz sponsora, będącego firmą farmaceutyczną. Słusznie więc organ i Sąd pierwszej instancji uznał, że istotne jest w tej sytuacji ustalenie co należy co należy rozumieć pod pojęciem badań klinicznych. Skoro zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 1 pkt 2 ustawy – Prawo farmaceutyczne badaniem klinicznym jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność, to zasadniczym celem tych badań nie jest sprawowanie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Badania kliniczne stanowią bowiem ostatni etap wdrożenia do obrotu produktów leczniczych. Są one więc ściśle związane z działalnością gospodarczą sponsora, który jest przedsiębiorcą z branży farmaceutycznej. Nie ma przy tym znaczenia to, że pacjenci, biorący udział w tych badaniach korzystają nieodpłatnie z leków dostarczonych przez sponsora. Zgodnie bowiem z art. 37 lit. k ust. 1 ustawy Prawo farmaceutyczne, sponsor finansuje świadczenia opieki zdrowotnej związane z badaniem klinicznym i objęte protokołem badania klinicznego, które nie mieszczą się w zakresie świadczeń gwarantowanych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), w szczególności dostarcza bezpłatnie uczestnikom badania klinicznego badane produkty lecznicze, komparatory oraz urządzenia stosowane do ich podawania. Wbrew temu co zarzuca skarżący dla kwalifikacji usługi wykonywania badań klinicznych nie ma znaczenia to, czy badania te stanowią eksperyment leczniczy, czy też eksperyment badawczy w rozumieniu art. 21 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Jak to trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku nie można stawiać znaku równości pomiędzy umowami o badania kliniczne a umowami zawieranymi przez szpitale z Narodowym Funduszem Zdrowia. W tych drugich stosunkach prawnych bowiem NFZ zawierając umowę, płaci za opiekę medyczną, której szpital świadczy na rzecz beneficjentów tej umowy – osób ubezpieczonych. Jedynym celem tego stosunku zobowiązaniowego jest zapewnienie opieki medycznej związanej z zachowaniem, ratowaniem, czy też przywracaniem zdrowia. Natomiast celem umów o badania kliniczne jest, jak już wcześniej wskazano, odkrycie lub potwierdzenie klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania badanych produktów leczniczych. Oceny tej nie zmienia fakt, że w wyniku tych badań klinicznych pacjenci mogą i często odnoszą korzyść w postaci poprawy ich stanu zdrowia. Jednakże sponsor, czyli firma farmaceutyczna, nie płaci szpitalowi wynagrodzenia za leczenie pacjentów, lecz za badania kliniczne skuteczności leków, gdyż to jest podstawowym celem badań klinicznych.

Naczelny Sąd w tym składzie w pełni podziela stanowisko i argumentację prawną zawarte w wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 406/12. Proponowana przez skarżącą wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą zwolnienia określonego w tym przepisie.

10. Nie można się zgodzić się ze skarżącą, by przyjęcie, że usługa w zakresie badań klinicznych produktów farmaceutycznych nie mieści się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. narusza zasadę neutralności oraz równości opodatkowania i wolnej konkurencji i by przez to doszło do naruszenia wskazanych w zarzucie 2b przepisów. Zasada neutralności będąca podstawową zasadą podatku od wartości dodanej nie została zdefiniowana. W preambule do dyrektywy 2006/112/WE wskazuje się, w pkt 7, "Nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji", a w pkt 30 "W celu zachowania neutralności podatkowej, stawki stosowane przez państwa członkowskie powinny umożliwiać odliczenie VAT naliczonego na poprzednim etapie obrotu. W piśmiennictwie w związku z tym przyjmuje się, że VAT jest neutralny dla podatnika, jeżeli jego konstrukcja gwarantuje podatnikowi VAT możliwość przerzucenia ciężaru podatku na inną osobę, ten proces przerzucania kończy się na osobie, która nabywając towary, czy usługi nie działa jako podatnik, lecz nabywa je w celach konsumpcyjnych. VAT jest podatkiem neutralnym dla rynku, jeżeli nie wpływa na warunki konkurencji na tym rynku ( vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz 2012, Wydawnictwo UNIMEX s. 33 i n.). Uwzględniając powyższe stwierdzenia co do rozumienia zasady neutralności uznać należy, że w sytuacji, gdy podobne usługi i towary są objęte są różnymi stawkami bądź jedne z nich są zwolnione z opodatkowania inne nie, to możnaby mówić o naruszeniu zasady neutralności, czy konkurencji. Nie można jednak zgodzić się ze skarżącym, by usługi świadczone przez szpital na rzecz pacjenta określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. były podobne do usług objętych wnioskiem. Jak to już wyżej wskazano inny jest cel obu tych świadczeń, podstawowym bowiem celem badań klinicznych jest badanie kliniczne skuteczności leków. To że przy okazji badań klinicznych leków może niekiedy dojść do poprawy stanu pacjenta, któremu podaje się leki w ramach badań klinicznych, nie oznacza, że cel usług w zakresie badań klinicznych jest taki sam jak szpitala na rzecz pacjenta.

11. Nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko skarżącego, by w tym przypadku można mówić o usłudze złożonej. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji kwestia złożoności świadczeń może być rozważana, kiedy kilka świadczeń, stanowiących co do zasady odrębne świadczenia, oferowane jest przez jeden podmiot na rzecz drugiego podmiotu. Z taką sytuacją jednak w tej sprawie nie mamy do czynienia.

12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.