Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 56/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a-4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 10 ust. 1 pkt 1,  art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2,  art. 64
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.026,00 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] , określającą "A" SA z siedzibą w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym akcyzowym za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł, tj. w wysokości wyższej od zadeklarowanej o [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pk t 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 dalej określanej skrótem O.p.)

Uzasadniając swoje stanowisko w ustalił na wstępie, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, że podatnik nieprawidłowo obliczył i zapłacił podatek akcyzowy za luty 2007 r., korygując podstawę opodatkowania o udzielone nabywcom samochodów potransakcyjne rabaty.

Pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła odwołanie żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne uznanie, iż po dokonaniu sprzedaży samochodów kontrahentowi (dealerowi), w stosunku do których, w myśl obowiązujących przepisów, powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, nie jest możliwe jej zmniejszenie (zwiększenie) o udzielony nabywcy rabat udokumentowany korektą faktury

Wystawienie faktury korygującej w zakresie ceny nie tylko uprawniało, lecz wręcz zobowiązywało do dokonania korekty podstawy opodatkowania (w tym przypadku wartości samochodu) tak dla podatku od towarów i usług jak i dla potrzeb podatku akcyzowego.

W ocenie Spółki, dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, od jakiej wartości samochodu osobowego powinna zostać uiszczona przez podatnika akcyza, kluczowe było dokonanie wykładni art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. daje określanej skrótem u.p.a.), obowiązującej w spornym okresie, a zwłaszcza pojęcia "kwoty należnej", nie zdefiniowanego w ustawie.

Dokonując tej wykładni uznała, że podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju jest kwota przysługująca lub należąca się spółce z tytułu danej transakcji od kontrahenta. Ustalenie samej kwoty powinno zostać natomiast dokonane w oparciu o treść stosunku prawnego, łączącego strony danej transakcji. Ponadto w ustawie o podatku akcyzowym brak jest precyzyjnej definicji pojęcia "kwoty należnej". W tej sytuacji za nieodzowne uznała dokonanie weryfikacji znaczeniowej tego pojęcia poprzez dokonanie wykładni systemowej i odniesienie do innych dziedzin prawa, które regulują problematykę sprzedaży towarów i kwoty należnej z tytułu transakcji. Strona zaznaczyła, że kontrolowane transakcje dotyczące samochodów osobowych miały charakter czynności cywilnoprawnych, a zatem do ustalenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży samochodów osobowych stosować należało także przepisy kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 3531 k.c., statuujący zasadę swobody umów. Z zasady tej wynika generalnie to, że przysługujące stronie wynagrodzenie z tytułu określonej transakcji ustalane jest – co do zasady – wolą stron transakcji.

W obrocie gospodarczym ceny sprzedaży dóbr ustalane są w różnorodny sposób, również w taki, że cena zależy od warunków, które ziszcza się po dokonaniu dostawy towaru. W opinii strony nie jest dopuszczalne przyjęcie tezy prezentowanej przez organ pierwszej instancji, że kwota należna, to wyłącznie kwota wynikająca z pierwszej wystawionej faktury dokumentującej sprzedaż, bez uwzględnienia jakichkolwiek zmian wynikających z wystawionych później faktur korygujących, niezależnie od przyczyn leżących u podstaw zmiany ceny i skorygowania faktury.

Do podobnych wniosków i wyników wykładni językowej doszli również autorzy, załączonej do zastrzeżeń i wyjaśnień protokołu kontroli podatkowej, ekspertyzy prawnej z dnia [...] r., dotyczącej dopuszczalności korekty podatku akcyzowego z uwagi na udzielenie rabatu potransakcyjnego. W tej ekspertyzie stwierdzono, że jeżeli kwota pierwotnie "obowiązująca" podlega następnie korekcie in plus albo in minus, to w języku powszechnym, wyrażenie "kwota należna" wiązana jest – jeśli kontekst sytuacyjny nie prowadzi do wniosku przeciwnego – w sposób oczywisty z ustaleniami ostatecznymi, uwzględniającymi poczynione korekty jej wysokości. Jeżeli więc strona i jej kontrahenci (dealerzy) uzgodnili wysokość wynagrodzenia z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, to organ nie może kwestionować wysokości tego wynagrodzenia. W tej sytuacji nie ma żadnego znaczenia, czy wysokość wynagrodzenia była ustalona w ostatecznej wysokości już w chwili fizycznego przekazania towaru kontrahentowi, czy też na mocy ustaleń stron przewidziano jedynie podstawy do jej ustalenia (np. poprzez wskazanie zasad udzielania i obliczania wysokości rabatów), bądź wynagrodzenie to zostało zmodyfikowane (np. poprzez udzielenie rabatu potransakcyjnego).

Ponadto, w ocenie Spółki pojęcie "kwota należna z tytułu sprzedaży" może być wyjaśniona poprzez odwołanie się do przepisów art. 535 i 536 k.c. Szczególnie istotne jest unormowanie zawarte w art. 536 k.c., w którym wskazane są dopuszczalne sposoby określania ceny przy umowie sprzedaży. W tym świetle, "kwota należna" to cena, która zgodnie z treścią wiążącego strony stosunku prawnego należy się ostatecznie sprzedawcy za umówiony towar (cena "ostateczna"). Jest to cena, której wysokość jest niezależna od sposobu jej ustalenia, czasu zaistnienia warunku kształtującego te cenę, jak również i liczby faktur, czy faktur korygujących.

Wreszcie Spółka stwierdziła również, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej określana skrótem u.p.t.u.) w art. 29 ust. 1 posługuje się dokładnie tym samym sformułowaniem, co art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Dlatego dla zdefiniowania pojęcia "kwoty należnej" można odwołać się do także do orzeczniczym wydanego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W efekcie, w ocenie Spółki "kwota należna", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a to kwota ostatecznie przysługującą stronie z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. W konsekwencji, podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów osobowych nie może być wyższa (ani niższa) niż zapłata dokonana faktycznie przez kontrahenta z tytułu danej sprzedaży. Należy więc uwzględnić także rabaty lub zwiększenia ceny w stosunku do kwoty wskazanej na pierwszej fakturze.

Wreszcie także przepis art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wyklucza możliwości korygowania podstawy opodatkowania w wyniku udzielonych rabatów. Przepis ten stanowi jedynie o momencie powstania obowiązku podatkowego. Określając natomiast podstawę opodatkowania należy opierać się na przepisach dotyczących podstawy opodatkowania (właśnie art. 10 ust. 1 pkt 1 i zawarte w nim pojęcie "kwoty należnej"). Nie należy opierać się na przepisach regulujących sam moment powstania obowiązku podatkowego, w oderwaniu od wysokości tego obowiązku.

W konkluzji Spółka stwierdziła, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił jej prawa do skorygowania podstawy opodatkowania akcyzą w związku z udzielaniem w przypadku zmiany ceny samochodów osobowych sprzedawanych dealerom (In plus i In minus), między innymi w związku z udzielaniem rabatów, tym bardziej, że mechanizm tej zmiany uregulowany był wprost w umowach zawartych z kontrahentami strony, a cena pierwotna (cena oparta o cenę ofertową, przeznaczoną dla klienta ostatecznego) jest uznawana za cenę wstępną, podlegającą korekcie, jak również z tytułu prowadzenia akcji promocyjnych. Co istotne, uniemożliwienie dokonania podatku akcyzowego doprowadziłoby w efekcie do naruszenia zasady neutralności podatku. W istocie, strona musiałaby dokonać zapłaty podatku akcyzowego od innej, z reguły wyższej wartości podstawy opodatkowania, podczas gdy uzyskałaby od kontrahenta jedynie kwotę podatku akcyzowego od niższej wartości podstawy opodatkowania.

Stanowisko organu, zgodnie z którym korekta podstawy opodatkowania akcyzą jest niedopuszczalna, prowadzi do dyskryminacji podatników dokonujących sprzedaży krajowej w stosunku do podatników dokonujących importu towarów akcyzowych. Bowiem np. w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest towar wadliwy, w wyniku czego już po dostawie towaru strony transakcji postanawiają obniżyć cenę towaru. Zgodnie ze stanowiskiem organu celnego, prezentowanym w przedmiotowej sprawie, w takiej sytuacji, podatnik dokonujący sprzedaży krajowej nie będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania akcyzą w związku z obniżeniem ceny wadliwego towaru.

W sytuacji, gdy wadliwy towar będzie przedmiotem importu, to możliwe będzie uwzględnienie obniżenia ceny wadliwego towaru w wartości celnej towaru, a tym samym i w podstawie opodatkowania akcyzą (zgodnie z art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 244/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny).

Dyrektor Izby Celnej w K. ponownie rozpatrując sprawę stwierdził, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu - art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Podkreślił jednocześnie, że stosownie do art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. sprzedający jest zobowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej sprzedaży samochodu osobowego, a przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, jest on zobowiązany zapłacić daną fakturę także wówczas, jeśli dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy kategorycznie stwierdził, że w świetle obowiązującej regulacji prawnej, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, aby zmieniać podstawę opodatkowania po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania. Sprzedaż ta został udokumentowana fakturami (które można określić mianem faktur "pierwotnych"). W konsekwencji tego stanowiska, należy uznać, że wszelkie rabaty, upusty, uznane reklamacje czy też bonifikaty udzielone po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie wpływają na zmianę obliczonego podatku akcyzowego. Jeżeli w odniesieniu do określonych samochodów powstał już obowiązek podatkowy i została już ustalona na podstawie faktury "pierwotnej" podstawa opodatkowania, to nie ma już możliwości jej zmiany, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy u sprzedawcy.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił także, że brak możliwości zmiany podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży jest wolą ustawodawcy, bowiem pierwotny projekt ustawy o podatku akcyzowym w art. 10 ust. 2 przewidywał możliwość zmiany podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) oraz wartości zwróconych wyrobów akcyzowych, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktu. Jednakże uchwałą Senatu RP z dnia 9 stycznia 2004r. w sprawie ustawy o podatku akcyzowym, Senat w punkcie 2 tej uchwały skreślił w art. 10 ustawy o podatku akcyzowym cały ustęp 2. Sejm uchwalając ostateczną wersję ustawy o podatku akcyzowym po rozpatrzeniu poprawek Senatu, nie przywrócił przedmiotowej regulacji prawnej. W takim też brzmieniu u.p.a. z 2004r. została podpisana przez Prezydenta RP i opublikowana w Dzienniku Ustaw. Zatem począwszy od dnia 1 maja 2004 r. w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą m.in. samochody osobowe, brak jest podstaw prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania w ww. przypadkach, tak jak ma to miejsce w opodatkowaniu towarów podatkiem od towarów i usług - art. 29 ust. 4 u.p.t.u., który to powyższą kwestię reguluje in fíne. Brak regulacji w tym względzie w ustawie o podatku akcyzowym oznacza, że po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia jej wysokości. W konsekwencji rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych (samochodów osobowych) nie będą mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy stwierdził również, że brak jest jakichkolwiek podstaw do powoływania się przez stronę na regulację zawartą w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Przepisy akcyzowe dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 10 tej ustawy) w ogóle nie odnoszą się do pojęcia "obrotu", który jest właśnie podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera regulacji pozwalającej na zmianę podstawy opodatkowania, brak jest jakichkolwiek regulacji w tej materii. W tej sytuacji stwierdził, że intencją ustawodawcy było to, żeby nie uwzględniać rabatów, upustów i innych zmian cen sprzedaży przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Przyznał przy tym, że pojęcie "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. faktycznie nie zostało precyzyjnie zdefiniowane w ustawie. Jednak fakt ten nie oznacza automatycznie, że przy ustalaniu tej kwoty można automatycznie posiłkować się zasadą unormowaną w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zwłaszcza biorąc pod uwagę odrębności istniejące pomiędzy podatkiem od towarów i usług, a podatkiem akcyzowym, takie jak właśnie brak wyraźnej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy między ceną transakcyjną wynikająca z faktury sprzedaży VAT, a ceną ostateczną sprzedanego samochodu osobowego.

W ocenie organu odwoławczego, ceną należną jest właśnie cena transakcyjna, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz ceny omówionej co do zapłaty. Sama wystawiona faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej, a więc także kwotę należną z tytułu sprzedaży i powinna co do zasady odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu.

Organ podkreślił również, że wprawdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie wprowadza zakazów korygowania kwoty należnej o określone rabaty, jednakże na tej podstawie nie można wywodzić istnienia określonych przywilejów prawnopodatkowych. W prawie podatkowym zarówno normy prawa zobowiązujące do określonych obowiązków, jak i normy dające określone przywileje finansowe winny być wyrażone w przepisach prawa w sposób wyraźny, precyzyjny i jednoznaczny. W taki właśnie sposób ustawodawca uczynił w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, kwotą należną wskazaną w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004r. była cena transakcyjna, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz zapłaty umówionej kwoty. Wystawiona faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej, a więc także kwotę należną z tytułu sprzedaży i powinna co do zasady odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił ponadto, iż wprawdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004r. nie wprowadza zakazów korygowania kwoty należnej o określone rabaty, jednakże na tej podstawie nie można wywodzić istnienia określonych przywilejów prawnopodatkowych. W prawie podatkowym zarówno normy prawa zobowiązujące do określonych obowiązków, jak i normy dające określone przywileje finansowe winny być wyrażone w przepisach jednoznacznie i precyzyjnie. Tak jak uczynił to ustawodawca w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Mając na uwadze ustalony i obowiązujący w sprawie stan prawny należy przypomnieć, iż Strona złożyła deklarację AKC-3 "Deklaracja dla podatku akcyzowego" wraz z załącznikiem AKC-3/E "Informacja o podatku akcyzowym od samochodów osobowych", w której ujęła sprzedaż [...] samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i z tytułu tej sprzedaży obliczyła akcyzę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W złożonej deklaracji / załączniku do deklaracji w polu 114 wyliczyła kwotę podatku w zł w wysokości [...] zł, która to kwota była nieprawidłowa, bowiem została wyliczona z uwzględnieniem niedopuszczalnych rabatów, upustów i bonifikat.

Prawidłowo wyliczona kwota podatku w zł wyniosła [...] zł,

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego "A" SA, reprezentowana przez pełnomocnika, domagała uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz U. z 2012 r. poz. 270) oraz zasądzenia kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 cytowanej ustawy.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

I Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła organ odwoławczy do błędnych wniosków co do charakteru ceny wstępnej udokumentowanej fakturami pierwotnymi, jak i ceny ostatecznej udokumentowanej fakturami korygującymi, które to wnioski miały wpływ na określenie nieprawidłowej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r.;

II Naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. poprzez błędne uznanie, że po wystawieniu faktury sprzedaży samochodów na rzecz kontrahentów (dealerów), w związku z czym powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia (zwiększenia) podstawy opodatkowania na podstawie skorygowanych faktur sprzedaży, wynikających z ustalenia ostatecznej ceny sprzedaży;

- art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nastąpienie momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na wystawienie faktury sprzedaży rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży i kwota należna wykazana na fakturze pierwotnej sprzedaży pozostaje kwotą ostateczną, a tym samym nie istnieje możliwość korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wyniku ;późniejszej weryfikacji ceny; w tym w wyniku udzielenia rabatów.

Uzasadniając skargę skarżąca podkreśliła, że z dokumentów przedstawionych przez nią jednoznacznie wynikało, że kontrahenci już w umowie dealerskiej i innych dokumentach przewidziały, że ceny wstępne (maksymalne) zostaną urealnione po wystąpieniu określonych okoliczności w z góry zdefiniowany sposób. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organy całkowicie pominęły tę okoliczność poparta dokumentami.

Podobnie, jak w odwołaniu skarżąca stwierdziła, że znaczenie sformułowania "kwota należna z tytułu sprzedaży" może być wyjaśniona przez odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego. W tym zakresie spółka powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2011 r. (I SA/Kr 23/11), w sprawie o stanie faktycznym bardzo zbliżonym do przedmiotowej sprawy, również odwołał się do art. 535 k.c. Sprawa dotyczyła możliwości obniżania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o kwoty rabatów udzielonych po wystawieniu faktury pierwotnej.

W rozstrzygnięciu tym Sąd stwierdził, że rabaty, jako element negocjacji cenowych wpływają na cenę sprzedaży towaru, a tym samym na kwotę należną z tytułu sprzedaży.

Stanowisko organu, zgodnie z którym, kwota wskazana na fakturze pierwotnej jest kwotą ostateczną i nie podlegającą zmianie, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącej, instytucja korekty w ogóle nie miałaby racji bytu w podatku akcyzowym. Tymczasem, jak wynika z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2012 r. (III SA/Gl 1561/11 i 1562/11), uprawnienie podatnika do skorygowania faktury jest instytucją przewidzianą przez przepisy prawa podatkowego w codziennym funkcjonowaniu podatników. Możliwość skorygowania faktury powinna być traktowana, jako instytucja o charakterze zwyczajnym i niewyjątkowym. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej powstaje przecież niejednokrotnie konieczność dokonania korekty faktur. Konieczność ta może być również rezultatem powstania obowiązku podatkowego (i obowiązku wystawienia faktury) przed ustaleniem ostatecznej wysokości ceny (kwoty należnej), co miało właśnie miejsce w przedmiotowej sprawie.

Samo korygowanie podstawy opodatkowania wcale nie stanowi – zdaniem strony skarżącej – "przywileju prawnopodatkowego", lecz służy przede wszystkim ustaleniu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Oznacza to, że czynność ta prowadzić ma do takiego określenia podstawy opodatkowania, która odpowiada treści czynności prawnej w zakresie ceny – po ustaleniu ostatecznej ceny sprzedaży podstawa opodatkowania odzwierciedla wartość opodatkowanej transakcji cywilnoprawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania, strona skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia [...] r. W piśmie tym skarżąca przedstawiła stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt: I FSK 445/13. Wyrok ten zapadł w sprawie o stanie faktycznym bardzo zbliżonym do stanu faktycznego występującego w przedmiotowej sprawie. Przedmiotem tej sprawy była możliwość korygowania podstawy opodatkowania sprzedawanych samochodów dla potrzeb podatku akcyzowego w wyniku udzielonych rabatów.

W orzeczeniu tym, NSA uznał, że rabaty, jako element negocjacji cenowych wpływają na cenę sprzedaży towaru, a tym samym na kwotę należną z tytułu sprzedaży. W konsekwencji NSA zakwestionował stanowisko WSA w Poznaniu (od którego wyroku skargę kasacyjną rozpoznawał) i podkreślił, że pomimo braku wyraźnego przepisu, który określałby zasady obniżania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym (w poprzednim stanie prawnym), nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że podatek ten powinien być adekwatny i proporcjonalny do ceny samochodu. W orzeczeniu tym NSA przesądził, że wystarczającą podstawą do korekty podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym jest art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przepis ten interpretowany w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz z przepisami Konstytucji RP wskazuje, że zmiana kwoty należnej wpływa na zmianę podstawy opodatkowania i kwoty podatku akcyzowego. Przy obniżaniu podstawy opodatkowania posiłkować się można, zdaniem NSA, art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Niedopuszczalna byłaby bowiem sytuacja, w której wskutek wystawienia faktur korygujących sprzedaż samochodów osobowych doszło do zmiany kwoty podatku od towarów i usług przy braku zmiany kwoty podatku akcyzowego. W konsekwencji udzielone po sprzedaży udokumentowanej faktura pierwotną rabaty, upusty i inne zmiany ceny skutkują u sprzedawcy zmianą kwoty akcyzy należnej.

Na rozprawie sądowej w dniu 21 maja 2013 r. pełnomocnik procesowy strony skarżącej podniósł, że stanowisko organu podatkowego jest niekonsekwentne, a organy popadają w wewnętrzną sprzeczność. Z jednej bowiem strony Dyrektor Izby Celnej twierdzi, że ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje mechanizmu korygowania deklaracji akcyzowych, a z drugiej strony, w przypadku błędów rachunkowych, pisarskich, czy błędnego zadeklarowania dopuszcza taką możliwość, nie wskazując jednocześnie podstawy prawnej do dokonania korekt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię i wypracowanych przez judykaturę poglądów.

W tym miejscu podkreślić należy, iż niesporna okolicznością w sprawie jest fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej m. in. na sprzedaży niezarejestrowanych w kraju samochodów osobowych oraz to, że sprzedaży dokonuje do kontrahentów, dealerów, z którymi łączą ją umowy regulujące tą współpracę. Umowy obowiązujące w spornym okresie 2007 r. przewidywały możliwość udzielenia przez sprzedawcę rabatów potransakcyjnych zmieniających pierwotną cenę samochodu, będącego przedmiotem sprzedaży. Niespornym jest również fakt udzielenia przez sprzedawcę rabatów. Żadna ze stron tego nie negowała. Natomiast sporna w sprawie jest kwestia, czy skorygowanie ceny samochodu o udzielony rabat uprawniał skarżącą w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. do skorygowania podstawy opodatkowania tej sprzedaży na potrzeby podatku akcyzowego.

Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

W rozpoznawanej sprawie zarzut w istocie błędnej subsumcji ustalonych faktów został ściśle powiązany z naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Przy jednoczesnym niespornym ustaleniu udzielenia rabatów przez skarżącą zarzut naruszenia przepisów proceduralnych uznano za niezasadny.

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zaś podatnikami akcyzy od samochodów były:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego – ust. 2 art. 80 u.p.a.

Nie jest sporne w sprawie, że skarżąca sprzedająca samochody w kraju przed ich pierwszą rejestracją była podatnikiem podatku akcyzowego w tego tytułu. W takim przypadku obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.

Wreszcie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania była kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Podkreślić także należy, że podstawowymi cechami podatku akcyzowego są jednofazowość oraz to, że jest podatkiem obciążającym konsumpcję. Nie jest jednak podatkiem powszechnym, bowiem obciąża jedynie określone dobra. Zaś podatnicy obowiązani są do jego określenia, zadeklarowania i uiszczenia. Z drugiej strony, będąc elementem kształtującym cenę, przenoszony jest na ostatecznego konsumenta.

Dla wyniku niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie ma rozstrzygnięcie zarzutu skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 u.p.a. Dokonując zatem wykładni tego przepisu i biorąc pod uwagę wskazane wyżej cechy podatku akcyzowego należy zaakcentować to, że ciężar ekonomiczny tego podatku powinien obciążyć konsumenta. Zaprezentowana przez organy podatkowe interpretacja wspomnianego przepisu sprowadzająca się do wniosku, że po wystawieniu faktury VAT z wykazaną w niej kwotą akcyzy oraz wartością samochodu, zmiany wartości samochodu na skutek udzielenia przez sprzedawcę rabatu nie wpływają już na określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym prowadzi do sytuacji, że chociaż sprzedawca od nabywcy otrzyma niższą, niż pierwotnie wykazana w fakturze zapłatę za samochód, to kwota akcyzy nie ulegnie zmianie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. nie posługiwała się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu i to zarówno w odniesieniu do samochodów nabywanych na terenie kraju, jak i nabywanych w innych państwach członkowskich. Stosownie bowiem do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawek akcyzy w procencie jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3).

Jeżeli zatem podatnik w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego miał uiścić podatek od kwoty, jaką zobowiązany był zapłacić, to w przypadku krajowej sprzedaży samochodu przed jego rejestracją podatek miałby być płacony nie od kwoty, jaką ostatecznie, po udzieleniu rabatu, miał obowiązek zapłacić nabywca, lecz od kwoty wykazanej w fakturze. Odmówienie podatnikowi prawa do skorygowania podstawy opodatkowania w drugim przypadku prowadzi do nierównego traktowania podatników.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej ustanawiając prawo odmowy własności, stanowi o dopuszczalności ingerencji w prawo własności przez jego ograniczenie. Postanowienia art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji, że ograniczenia mogą być ustanowione tylko w ustawie przesądza o tym, że dopuszczalność ingerencji w prawo własności musi mieć podstawy w regulacji ustawowej.

Interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zaprezentowana przez organy podatkowe narusza prawo skarżącej do zapłaty podatku akcyzowego od kwoty faktycznie należnej od nabywcy samochodów, odzwierciedlającej ekonomiczną wartość transakcji narusza art. 2 w związku z wyżej wskazanymi art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Zasadnie organy podatkowe wskazały na to, że ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie zawierała regulacji dotyczącej korekty podstawy opodatkowania np. na skutek udzielonego przez sprzedawcę potransakcyjnego rabatu. Rację ma jednak strona skarżąca, iż pojęcie "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zostało precyzyjnie zdefiniowane ustawowo, i że przy ustalaniu tej kwoty można posiłkować się automatycznie zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dającą możliwość zmniejszania podstawy opodatkowanej (obrotu) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zgodnie z powołanym już wcześniej art. 80 ust. 3 pkt. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od wydania wyrobu. Sprzedający zaś jest przy tym zobowiązany do wykazania na fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży pojazdu (art. 82 ust. 1). Według skarżącej (i przywołanego przez nią stanowiska WSA w Krakowie) data wystawienia faktury ma znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ale nie może rozstrzygać o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Wystawiona faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej, a więc także kwotę należną z tytułu sprzedaży i powinna co do zasady odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu. Nie wyklucza to jednak możliwości dokonania jej korekty w takim kierunku, by odzwierciedlała okoliczności faktyczne transakcji, którą dokumentowała, a więc i uwzględniała kwotę należną uwzględniającą udzielony rabat lub wyższą od pierwotnie wskazanej w fakturze.

W sytuacji, gdy do korekty kwoty należnej dojdzie w okresie rozliczeniowym, w kŧórym rozliczana była kwota wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury, podatnik w wyjaśnieniach do deklaracji za ten okres rozliczeniowy winien wykazać dokonana korektę, natomiast jeśli do korekty dojdzie w kolejnych okresach rozliczeniowych, winien skorygować deklaracje za okres, w którym rozliczył podatek z pierwotnej faktury.

Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a oraz art. 152 p.p.s.a uchylono zaskarżoną decyzje, wstrzymując jednocześnie jej wykonanie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazany wyżej pogląd prawny.