Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 328/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi E.P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 24 marca 2022 r., nr 408000-COP.4103.54.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

E. P. (dalej: skarżąca/podatniczka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 24 marca 2022 nr 408000-COP.4103.54.2020, którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 28 października 2020 r. nr 408000-408000-CKK6.4103.4.2020, którą określono jej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT, o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej określanej jako "ustawa VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., a to:

1) za styczeń nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

2) za luty:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

3) za marzec:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

4) kwiecień

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

5) maj - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

6) czerwiec - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

7) lipiec - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

8) sierpień - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

9) wrzesień - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

10) październik - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

11) listopad - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

12) grudzień - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Powodem powyższego zastępczego rozliczenia, dokonanego przez organ administracji skarbowej, było ustalenie, że podatniczka uczestniczyła w transakcjach mających na celu oszustwo w VAT i z tego powodu odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach. W decyzjach zaprezentowano następujące wyjaśnienie powyższego.

U Podatniczki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za rok 2014, zakończoną wynikiem kontroli z dnia 2 czerwca 2020 r. Podatniczka nie złożyła korekty deklaracji podatkowych. Wobec tego postanowieniem z dnia 26 czerwca 2020 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Wydanie decyzji było możliwe, ponieważ zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

W analizowanym okresie podatniczka prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą. Zajmowała się wspólnie z mężem m.in. handlem i dystrybucją paliwami płynnymi (stacje paliw), transportem ciężarowym krajowym (wcześniej również międzynarodowym) oraz handlem masami bitumicznymi wykorzystywanymi do budowy dróg. W działalności wspierał ja mąż B. P. Sama zajmowała się sprawami biurowymi, natomiast o zakresie i rodzaju działalności decydował faktycznie mąż, choć ten zeznał, że tylko wspierał żonę w jej działalności, głównie poprzez świadczenie usług naprawy samochodów. Jednak to on miał kontakty z dostawcami mas bitumicznych, prowadził rozmowy, do niego telefonowano (z zeznań zatrudnianego kierowcy P. G. wynikało, że to on organizował działalność firmy żony). Także on zawarł dnia 28 grudnia 2012 r. w imieniu żony z C. sp. z o.o. umowę na dostawy mas bitumicznych na rok 2013. Podatniczka nie była zaś w stanie określić, czy zawarła jedną umowę, czy kilka. Z zeznań obojga wynikało, że żadne z nich nie chciało wskazać, kto faktycznie organizował handel bitumem o wielomilionowych wartościach, a biznes w tym zakresie miał działać samodzielnie, zasadniczo w sposób niezależny od ww., co wskazuje na udział w podatniczki w z góry zaplanowanym łańcuchu dostaw. Podatniczka wskazała, że pomysłodawcą rozpoczęcia handlu bitumami był mąż. Nabywany towar był odsprzedawany bezpośrednio końcowym użytkownikom - firmom zajmującym się budową dróg na lokalnym rynku, ponieważ podatniczka nie dysponowała pomieszczeniami ani infrastrukturą do magazynowania asfaltu, w tym

tzw. otaczarnią (wykaz nabywców w formie tabelarycznej przedstawiono na s. 17-18 decyzji; w celu potwierdzenia dostaw mas bitumicznych dokonano sprawdzenia transakcji podatniczki u wymienionych na fakturach odbiorców; wykaz podmiotów, u których potwierdzono transakcje wymieniono na s. 23-24 decyzji). Umowa zawarta na okres roku 2013 dotyczyła dostawy asfaltów drogowych oznaczonych jako 50/70, 70/100, 160/220 (służących do produkcji mieszanek dla warstw ścieralnej, wiążącej i nośnej w budownictwie drogowym i wodnym, produkcji emulsji asfaltowych oraz asfaltów modyfikowanych) w łącznej ilości [...] ton (za kwotę ponad [...] mln zł), przy czym za asfalt nieodebrany strony umówiły się na karę umowną (przeszło [...] mln zł). W zakresie kontynuacji współpracy w roku 2014 nie stwierdzono zawarcia kolejnej umowy, ale pomimo tego spółka P nadal (do czerwca 2014 r.) wystawiała na rzecz podatniczki faktury, a towar był dostarczany. W lipcu 2014 r. nowym dostawcą została spółka C1.

Odnośne do transakcji ze "spółką C1" podatniczka nawiązywała kontakt z O.D., z którym mąż podpisał ww. umowę. Zamówienia składano telefonicznie lub poprzez e-mail, ale podatniczka miała trudności z wyjaśnieniem, w jaki sposób nawiązano z dostawcami kontakt. Asfalt przewożony był przez transport własny oraz podwykonawców, ale odnośnie do zakwestionowanych transakcji podatniczka nie dążyła do pominięcia krajowego pośrednika nabywanego towaru, choć taka możliwość istniała. Wbrew stanowisku, że nabywała towar od krajowego dostawcy z uwagi na bezpieczeństwo rozliczenia podatku VAT, w 2014 r. dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych w kontrahentami z Francji i Niemiec na przeszło [...] mln zł, co świadczy o znajomości regulacji prawnych z tego zakresu. Ponadto w pierwszym półroczu korzystała z usług firmy księgowej, a później zaczęła prowadzić księgowość we własnym zakresie.

Za poszczególne okresy rozliczeniowe złożyła deklaracje podatkowe (szczegółowe zestawienie danych na s. 4-14 decyzji I instancji), w tym informacje podsumowujące VAT-UE o transakcjach wewnątrzwspólnotowych (dalej: WNT; s. 14-16 decyzji I instancji). Przedmiotem transakcji były m.in. transakcje masami bitumicznymi i asfaltem. Towar ten nabywała od 5 podmiotów: spółek P, O, C1, P1 oraz K. B. (wartość nabyć s. 17 decyzji I instancji, z czego największe wartości dotyczą nabyć od P i C1; wykaz faktur s. 242-246, s. 284-286 decyzji

I instancji), przy czym w roku 2014 r. zasadniczymi dostawcami były dwie spółki: P i C1 w ilości niemal 98% całego wolumenu, a pozostałe podmioty (P1, K.B. i O) dostarczyły jej zaledwie 2% wolumenu. Wartość tych transakcji przekroczyła w roku 2014 kwotę [...] mln zł. Przy czym, spółka C 14 listopada 2013 r. zmieniła nazwę na P, a pomimo tego nadal wystawiane były dla podatniczki faktury pod firmą C, zaś zmiana nazwy na fakturach pojawiła się dopiero pod koniec czerwca 2014 r., tuż przed zakończeniem transakcji z tą spółką. Podatniczka wręcz nie kojarzyła spółki o nazwie P. Tymczasem nazwa dostawcy na fakturze ma istotne znaczenie z punktu widzenia przepisów ustawy VAT, faktura powinna zawierać prawidłową nazwę stron transakcji. Podatniczka nie weryfikowała z należytą starannością swoich dostawców (spółkę "C" miała sprawdzić w Internecie, co jednak nie było możliwe, ponieważ ww. spółki nie posiadały stron internetowych), w szczególności jeżeli uwzględnić wartość obrotów i dane o jej niewielkim kapitale zakładowym, który był niewspółmiernie niski do wartości transakcji. Ponadto przedmiot działalności dostawców ujawniony w KRS nie obejmował handlu hurtowego produktami ropopochodnymi. Podatniczka posługiwała się w toku postępowania odmienną od faktycznej nazwą spółki, ograniczoną do słowa "C", a formalnie podmiot taki nie istniał. Nie była zorientowana w wielu kwestiach, tak związanych z zawieraniem umowy, jak i późniejszymi dostawami. Nie miała też wiedzy na temat tego, kto dostarczał asfalt jej kontrahentom, choć realizowała na rzecz spółek z "grupy C" (znaczenie tego wyrażenia wyjaśnił w zeznaniu P. S., który był osobą łączącą spółki tworzące nieformalną grupę spółek, mających siedzibę pod jednym adresem w K.) przewozy zagraniczne tego towaru jako spedytor z Czech i Austrii, dzięki czemu znała zarówno miejsca załadunku, jak i treść dokumentów transportowych, w tym CMR (okoliczności te potwierdzili też w zeznaniach kierowcy zatrudnieni przez podatniczkę i jej męża, którzy obsługiwali byli przez tę samą spedytorkę; również E. L. (pracownik zajmujący się spedycją i logistyką) potwierdziła to w złożonym przez siebie zeznaniu), dzięki czemu miała wiedzę o źródłach pochodzenia towaru (wiedzę o działalności skarżącej, jako odbiorcy i przewoźnika, miał także F. B. - przedstawiciel austriackiej spółki B GmbH, dostarczającej spółkom "grupy C", jako pośrednikom,

masy bitumiczne z rafinerii w Czechach). Podobne braki wiedzy prezentował mąż podatniczki, który dodatkowo miał w siedzibie spółki wpłacać niekiedy gotówką pieniądze (większość transakcji realizowano przelewami bankowymi), a nie był zorientowany, komu je faktycznie przekazywał. To zaś mogło wskazywać na zaufanie męża podatniczki do osób, z którymi się rozliczał, mogące wynikać np. z dobrych znajomości towarzyskich. Na dobre relacje miedzy B.P. a przedstawicielami "grupy C" wskazywał w zeznaniach także F. B., przedstawiciel B GmbH. Na temat wymienionych spółek nie można było zasięgnąć informacji "w środowisku", ponieważ nie miały długiej historii, skoro zostały zawiązane w roku 2012 i 2013. Natomiast cena nabywanego asfaltu pozwalała podatniczce oferować go jej odbiorcom na lepszych warunkach, niż ci płacili wcześniej w rafineriach. Cena nabycia asfaltu przez podatniczkę była niższa o około 20-30%, niż zakup u głównych polskich dostawców tego towaru (O1 i L) i nie różniła się odnośnie do poszczególnych rodzajów mieszanki, w przeciwieństwie do towaru oferowanego przez O1 i L, gdzie miało to znaczenie.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na zorganizowany charakter działania grupy osób celem stworzenia łańcucha dostaw mas bitumicznych, a następnie jego przerwania. Chodziło o działalność osób fizycznych: P. S., O. D., D. M., spółek c (później P), C2, C, C1, C3. Masy bitumiczne nabywano od B GmbH (reprezentowanego przez A. R.) i B1 (reprezentowanego przez M. B.), a towar pochodził z Czech. P. S. miał być pośrednikiem w handlu masami bitumicznymi z zagranicy do Polski. Pomimo że firmy z "grupy C" zmieniały się, to dostawcy zagraniczni mas bitumicznych i ich odbiorcy w Polsce pozostawali ci sami. Miało to pozwolić zasłonić przed odbiorcami w kraju rzeczywiste źródło zaopatrywania się w towar (co organ uznał za nielogiczne z uwagi na ograniczoną liczbę rafinerii, od których taki towar można nabyć, a ceny oferowanych przez nie produktów są powszechnie znane), ale też uwiarygodnić transakcje dostaw przed polskimi odbiorcami poprzez wprowadzenie firmy krajowej. P. S. nie miał fizycznego kontaktu z masami bitumicznymi, a dostawy były wykonywane

bezpośrednio z rafinerii do odbiorcy końcowego. Nie magazynował tego towaru i nie weryfikował jego jakości. Nigdy nie widział ciągników siodłowych i cystern, nie wiedział do kogo w rzeczywistości należały. Opis przedstawiony przez P. S. odpowiada zachowaniom określanym jako oszustwo typu karuzelowego, przy czym materiał dowody wskazuje, że firmy austriackie same mogły zostać oszukane poprzez nie otrzymanie zapłaty za dostarczony towar, co w zeznaniach potwierdzili A. R. i M. B., przedstawiciele austriackich spółek B GmbH i B1. P. S. spotykał się z A. R. i B. P, którego jako jedynego odbiorcę wymieniał z nazwiska i to w formie zdrobniałej ("B."), co świadczył o utrzymywaniu przez nich ważnych i bliskich kontaktów. Wzajemne relacje miały wymiar zawodowy i prywatny do tego stopnia, że bywał w S. u małżonków P.. Podatniczka z mężem uczestniczyli także w innych spotkaniach z udziałem P. S., O. D., A. R., M. B. oraz F. B., choć sami temu zaprzeczyli. Firmy z tzw. "grupy C" brały zatem udział w transakcjach, których celem było uzyskanie nienależnych korzyści finansowych wynikających z dokonywanych nierzetelnych rozliczeń z tytułu podatku VAT.

Z dokonanych ustaleń organu wynikało, że podatniczka brała udział w oszustwie w podatku VAT typu karuzelowego. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowody odnoszący się nie tylko do transakcji zawieranych bezpośrednio przez podatniczkę, ale i jej kontrahentów i innych podmiotów na wcześniejszych fazach obrotu. Towar faktycznie istniał i był nabywany przez podatniczkę, ale dostawy mas bitumicznych były częścią oszukańczego schematu transakcji. Podatniczka odliczała podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez spółki P, C i C1 (kontrolowane przez tę sama grupę osób), który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Powodowało to powstanie nieuzasadnionej przewagi cenowej i możliwość rozprowadzenia towaru na rynku mas bitumicznych/asfaltu w atrakcyjnych cenach, niższych od cen hurtowych oferowanych przez największe podmioty na rynku. Osoby zarządzające tzw. "grupą C" chciały zatrzeć ślady swojej działalności w zakresie handlu masami bitumicznymi, poprzez wielokrotne zmiany nazw spółek, a także struktury własnościowej i przedstawicieli (szczegółowy opis w decyzji). Istotną rolę odgrywali w tym procederze P. S., O. D. i D

M. Na osoby te wskazywali także kontrahenci, w tym F. B. i M. S., A. R. i M. B., a także pracownicy i sami P. S. i D. M.. Spółki z "grupy C" pozorowały działalność. P i C1 po krótkim czasie funkcjonowania zostały sprzedane przypadkowym osobom nie mającym wiedzy o prowadzeniu spółek i niezainteresowanym ich prowadzeniem (mającym problemy alkoholowe albo przebywające w zakładzie karnym). Spółki te po sprzedaży posiadały jedynie adresy rejestrowe, korespondencyjne. W czasie handlu masami bitumicznymi spółki te nie nabyły prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie mogły takiego prawa przenieść na inne podmioty. Faktury, na których jako wystawcy widnieją spółki P i C1, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatniczka zajmowała się dystrybucją tych mas bitumicznych. Nie można było w okolicznościach sprawy przyjąć, że podatniczka i jej mąż nie mieli świadomości takich okoliczności lub co najmniej, przy racjonalnej ocenie sytuacji, nie powinni jej posiadać, a w konsekwencji uznać, że nie wiedzieli lub nie mogli wiedzieć, że uczestniczą w oszukańczym łańcuchu transakcji polegającym na sprowadzaniu i dystrybucji mas bitumicznych/asfaltu z pominięciem podatku VAT.

Organ zaznaczył, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że na gruncie wspólnego systemu VAT podatnika, który realizuje uprawnienia określone w przepisach VAT w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem, traktuje się jako uczestnika osobę biorącą udział w oszustwie. W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli zostanie wykazane, na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów i usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług. Ponadto prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu. Faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, które u wystawcy nie rodzi obowiązku podatkowego, nie daje odbiorcy uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, na co wskazuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Podatniczka nie dochowała wymagań należytej staranności w kontaktach z dostawcami mas

bitumicznych w relacjach ze spółkami z "grupy C". Pomimo długoletniego doświadczenia w branży transportowej rozpoczęła zakup mas bitumicznych/asfaltu w ilościach hurtowych, po bardzo atrakcyjnych cenach, od podmiotów bez historii, niemających ugruntowanej (żadnej) pozycji w branży, niedysponujących odpowiednimi środkami technicznymi (środkami transportowymi, maszynami, urządzeniami i bazą magazynową) i organizacyjnymi (przede wszystkim zapleczem kadrowym). Różnica w cenach w relacji do oferowanych w przez krajowe rafinerie oraz brak jej uzależnienia od rodzaju nabywanej mieszkanki powinny wzbudzić wątpliwości. Średnia arytmetyczna cena z I półrocza 2014 r. towaru oferowanego przez L. wynosiła [...] zł za tonę, a przez O1 [...] zł, natomiast w przypadku towaru nabywanego przez Podatniczkę było to [...] zł. Podobnie było w II półroczu. Z kolei marża, jaką stosowała podatniczka, wynosiła od 10,30% do 18,18%, a pomimo tego nadal mogła krajowym odbiorcom zaoferować atrakcyjne ceny zakupu asfaltu. Powinna również zdawać sobie sprawę, że nabywa towar z zagranicy od pośredników, uczestnicząc wszak w jego przywozie. Rynek mas bitumicznych/asfaltu jest zaś specyficzny, ponieważ liczba źródeł tego towaru jest ograniczona z uwagi na stosunkowo niewielką liczbę producentów (rafinerii). Jak zaś ustalono, spółki P i C1 sprzedawały podatniczce towar po cenie niższej, niż wartość nabytego przez nie towaru od B2 i B. Taki proceder mógł mieć sens tylko i wyłącznie w odniesieniu do zaufanego odbiorcy. Podatniczka nie podejmowała prób nawiązania kontaktów handlowych bezpośrednio z wytwórcami w celu skrócenia łańcucha dostaw. Łącznie Podatniczka z faktur wystawionych przez P (C) i C1 odliczyła [...] zł tytułem VAT naliczonego od nabyć o wartości [...] zł. W świetle art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy VAT Podatniczka nie miała też prawa odliczyć podatku z faktur dokumentujących kary umowne za nieodebrany asfalt w kwocie [...] zł od kwoty w wysokości [...] zł, ponieważ kary takie nie stanowią zapłaty za towar bądź usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą. Nie wiążą się z otrzymaniem przez dostawcę od kontrahenta świadczenia wzajemnego.

Odwołanie podatniczki nie zmieniło treści i kierunku rozstrzygnięcia. Zarzucała w nim błędne ustalenie stanu faktycznego oraz wadliwą ocenę dowodów z zeznań świadków, którzy mogli chcieć uniknąć odpowiedzialności karnej za swoją

działalność. Postępowanie dowodowe nie wykazało, aby miała wiedzę o rzekomo przestępczym charakterze procederu. Złożone przez nią i męża zeznania są logiczne i konsekwentne, ale zostały ocenione jednostronnie i z innej perspektywy czasowej, obecnej, a nie z czasu zawierania transakcji. W ogóle nie oceniono zeznań O. D., przedstawiciela spółki C. Podjęła w owym czasie wszystkie niezbędne czynności w celu zweryfikowania, czy może prowadzić działalność z tą spółką. Wbrew stanowisku organu nie miała na celu uzyskania korzyści w postaci korzystnych rozliczeń podatku. Jej celem była maksymalizacja zysków przy minimalizacji kosztów. Kupowała asfalt z tańszego źródła, niż oferowane przez podmioty monopolistyczne w kraju. Organ nie zweryfikował zaś cen, jakimi posługiwały się w tamtym czasie inne podmioty. Kwestionowała również pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zapłatę kar umownych.

W decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym odniesiono się szczegółowo do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 2014 r. podtrzymując, że nie miało to miejsca. Zaistniała bowiem przesłanka zawieszająca jego bieg określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prokuratura Okręgowa w [...] prowadzi postępowanie karnoskarbowe dotyczące czynu wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Śledztwo wszczęto dnia 10 czerwca 2016 r. i nie zostało zakończone. Dopełniając wymagania określonego w art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z dnia 28 sierpnia 2019 r. zawiadomił podatniczkę o przyczynie powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Natomiast w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 podano, że podstawę wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową śledztwa były materiały zgromadzone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, na podstawie których podmioty te czyniły własne ustalenia faktyczne, o którym informowany był organ podatkowy, a materiały ze śledztwa wykorzystano w postępowaniu podatkowym.

Natomiast w skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy z analizy akt sprawy nie wynika, aby występowały łącznie obie przesłanki pozwalające na zabezpieczenie na jej majątku, albowiem organ nie ustalił całości jej majątku, nie ustalił, na czyją rzecz dochodziło do darowizn, przez co nie ma wiedzy o jej aktualnej sytuacji majątkowej, zaś osiągane w poprzednich latach dochody pozwoliły na zgromadzenie stosownych środków, które wystarczą na zaspokojenie wszelkich należności podatkowych,

2) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla podatnika, zwłaszcza w kontekście wydania decyzji zabezpieczającej,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy VAT poprzez zamienne stosowanie w decyzji i w trakcie kontroli dwóch różnych podstaw prawnych - uznanie że pojęcie "pustych faktur" pozostaje tożsame z transakcjami pozornymi,

4) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w kontekście uznania, że zobowiązana nie działała w sprawie z należytą starannością,

a ponadto w uzasadnieniu skargi:

1) brak wykazania, że podatniczka miała wiedzę o rzekomo przestępczym charakterze procederu i że mogła zorientować się o tych okolicznościach,

2) jednostronną ocenę zeznań jej i męża z perspektywy dzisiejszej, a nie czasu zawierania transakcji,

3) wadliwą ocenę w kwestii dochowania przez nią w kontaktach handlowych należytej staranności,

4) zaniechanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność ceny asfaltu sprzedawanego/oferowanego przez inne podmioty niż monopolistyczne.

Skarżąca domagała się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, a ponadto rozpoznania skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, a sformułowane w niej zarzuty, w dużej mierze odnoszące się nie do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, ale decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, która nie była przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie zarejestrowanej pod sygn. I SA/Rz 328/22 (por. sprawę o sygn. I SA/Rz 104/21,

zakończoną wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r. oddalającym skargę), nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji obu instancji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mogłoby nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie nie zaistniała.

Pomimo obszerności rozważań faktycznych i prawnych Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego istota zastępczego rozliczenia skarżącej w podatku VAT (poszczególnych okresów rozliczeniowych roku 2014) sprowadzała się do zakwestionowania transakcji, jakie zawierała z P i C1 (wcześniej spółką C - od listopada 2013 r. działającą pod firmą P - z którą nawiązała współpracę w grudniu 2012 r.) i nabywała od nich wyroby przemysłu naftowego w postaci masy bitumicznej i asfaltu, przy czym towar ten pochodził z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Organ nie zakwestionował faktu istnienia towaru, ani transakcji zbywania go przez skarżącą odbiorcom krajowym. Prowadziła ona w tamtym czasie działalność gospodarczą, składała deklaracje w podatku VAT, rozliczając ten podatek. Zarzucił natomiast organ podatniczce, że brała udział w oszustwie podatkowym, o którym na podstawie towarzyszących transakcjom okoliczności powinna była się zorientować. Wskazane spółki nie wykonywały działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT i nie były podatnikiem tego podatku. Podatniczka odliczała podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez spółki P i C1 (kontrolowane przez tę sama grupę osób), który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Powodowało to

powstanie nieuzasadnionej przewagi cenowej i możliwość rozprowadzenia towaru na rynku mas bitumicznych/asfaltu w atrakcyjnych cenach, niższych od cen hurtowych oferowanych przez największe podmioty na rynku. Osoby zarządzające tzw. "grupą C" chciały zatrzeć ślady swojej działalności w zakresie handlu masami bitumicznymi, poprzez wielokrotne zmiany nazw spółek, a także struktury własnościowej i przedstawicieli.

Oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczonym podatkiem VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Sąd podzielił ocenę organu, że w ustalonych okolicznościach miało miejsce oszustwo w VAT, a skarżąca w zawiniony sposób brała w nim udział. Transakcje między "znikającymi podatnikami" a "buforami" były fikcyjne. Nie były to rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które podejmowane byłyby na zasadach określonych w ustawie VAT, przez co brak było podstaw do ich dokumentowania fakturami oraz rozliczania wynikającego z nich podatku VAT na zasadach określonych w ustawie VAT. Transakcje te nie rodziły obowiązku podatkowego w relacjach między podmiotami w nich wymienionymi. Ustalenia w tym zakresie są wystarczające i poddawały się weryfikacji. Obligowały one organy do odmówienia podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupowych. Faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między skarżącą a spółkami P i C1. Skarżąca była tylko kolejnym "ogniwem" w łańcuchu fikcyjnych transakcji tym samym towarem, generującym kwoty podatku VAT. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT (w tym posiadania faktur wystawionych przez formalnie zarejestrowany dla celów VAT podmiot) nie ziściły się warunki materialne (rzeczywistość transakcji) do rozliczenia VAT. Ustalony ciąg transakcji nie miały charakteru handlowego, a tylko pozorował go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej (w ramach WNT podatek nie był deklarowany i odprowadzany przez nabywcę - spółki typu "znikający podatnik", zaś skarżąca odliczyła w deklaracji podatek naliczony od transakcji mających za przedmiot rzekomo ten sam towar). Podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT (integralną część mechanizmu systemu

VAT, który polega na całkowitym uwolnieniu przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej), ale nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Aby z niego skorzystać podatnik podatku VAT, działający w takim charakterze, musi spełnić określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przesłanka materialna, wynikająca z obowiązku podatkowego). Czynności te muszą być również dokonywane między podatnikami podatku VAT, w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą (art. 5 i art. 15 ustawy VAT) i muszą prowadzić do powstania obowiązku podatkowego. Za działalność taką, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. art. 86 ust. 1 ustawy VAT (i inne, powołane w dalszej części uzasadnienia) stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę(art. 86 ust. 10) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1). Nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, albo które potwierdzały czynności, do których

mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c)).

Krajowe regulacje ustawy VAT stanowią implementację unijnej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z tego względu przy ich stosowaniu i wykładni należy uwzględniać dorobek orzeczniczy i wykładnie prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Z orzecznictwa TSUE wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy administracji (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 32 i 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 35 - 37; C-131/13 pkt 44 i 49).

Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 28, 39-40; C-131/13 pkt 50).

Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi,

konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi.

Z treści kontrolowanych decyzji i stanowiska stron wynikało, że sporny towar faktycznie istniał, a skarżąca prowadziła od wielu lat zarejestrowaną działalność gospodarczą. Towar w dużych ilościach i o dużej wartości nabywany przez podatniczkę fakturowo od P i C1 odbierała we własnym zakresie w innym państwie członkowskim UE, po czym przywoziła go na terytorium kraju i dalej odsprzedawała, doliczając stosowną marżę do wartości towaru wynikającej z faktur od ww. spółek. Umowę o współpracy z C (poprzednika P) zawarła poprzez pełnomocnika - męża - w dniu 28 grudnia 2012 r., a wartość wynikająca z zakwestionowanych faktur z roku 2014 r. wynosiła ponad [...] mln zł. Współpracę ze spółką miała nawiązać internetowo, zamówienia składać z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej. Kontaktowała się z O. D., ale nie miała wiedzy o wspólnikach spółki, pomiotach ją tworzących. Nie była w siedzibie spółki, która znajdowała się zaledwie w K. Nie weryfikowała miejsc prowadzenia przez nią działalności. Nie miała wiedzy o posiadanych przez nią zasobach, w oparciu o które mogłaby prowadzić działalność (środki transportu, magazyny, urządzenia pomiarowe, pracownicy, którymi ta spółka nie dysponowała). Spółka nie była jednak producentem mas bitumicznych. Cena towaru była znacząco niższa niż u krajowych dostawców o około 20-30%. W ramach prowadzonej działalności współpracowała z mężem, który był osobą decyzyjną odnośnie do handlu bitumami, w tym on podpisał ww. umowę współpracy ze spółką.

Pomimo tego, że obrót towarem miał charakter realny (organ nie zakwestionował faktu jego sprzedaży przez podatniczkę), a skarżąca spełniła formalne warunki określone w ustawie VAT, w tym posiadała faktury, które ujmowała w rejestrach nabyć, to jednak organy zasadnie przyjęły, że nie nabywała tego towaru od spółki P i C1 które nie prowadziły rzeczywistej

działalności gospodarczej, a jedynie obrót fakturowy. Spółki te nie dysponowały towarem jak właściciel, a jedynie stanowiły kolejny z podmiotów w łańcuchu transakcji w celu wygenerowania faktury i podatku VAT, zaś towar w nich wymieniony stanowił jedynie swoistego rodzaju "nośnik" podatku VAT. Wystawione przez spółki na rzecz podatniczki faktury nie potwierdzały rzeczywistego dokonywania czynności, na które wskazywały. W relacjach handlowych z tymi podmiotami skarżąca nie dochowała reguł należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym lub nadużyciu w VAT, w szczególności w kontekście oceny, czy podmioty te prowadzą legalną i rzeczywistą działalność i z jakich powodów mogły jej zaoferować cenę towaru o około 20-30% niższą niż krajowe rafinerie oferujące tożsamy produkt (odsetek wyższy niż stawka podstawowa VAT), przez co zyskała niewątpliwie znaczną przewagę nad konkurencją, w szczególności jeżeli uwzględnić dość specyficzny charakter towaru i bardzo ograniczoną liczbę ich producentów. Okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy i kontaktów z tymi spółkami, dotyczące nabywania, odbierania i transportu towaru, ceny towaru (tańszy o więcej niż krajowa stawka podstawowa VAT) i hurtowego wolumenu nabyć oraz środków, jakie płaciła na rzecz spółki, powinny wpłynąć na decyzję o wnikliwszej weryfikacji kontrahenta. Skarżąca powinna mieć wiedzę, że spółka C (poprzednik spółki P) została zawiązana w maju 2012 r., a jej historia gospodarcza była zdecydowanie krótsza, niż jej własna, w tym na dzień podejmowania współpracy nie była w stanie przedłożyć żadnego sprawozdania finansowego ze swojej działalności, ponieważ pierwszy taki dokument powstał w lipcu 2013 r. Spółka nie mogła zatem obiektywnie wykazać się dobrą reputacją i doświadczeniem w handlu masami bitumicznymi i asfaltem, ugruntowaną renomą. Spółka ta nie zgłosiła również do rejestru przedmiotu prowadzonej działalności związanej z handlem hurtowym produktami ropopochodnymi, co przy skali planowanej dnia 28 grudnia 2012 r. współpracy powinno wzbudzić u podatniczki uzasadnione wątpliwości. Spółki nie posiadały również strony internetowej, na której prezentowałaby zakres swojej działalności, prezentowały towary itp. Nie były również producentem rzeczonego towaru. Wszystkie te okoliczności były możliwe do ustalenia przed dniem 28 grudnia 2012 r., a tymczasem skarżąca nie dysponowała żadnymi dowodami wskazującymi, że podejmowała czynności weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahenta -

zasadniczego dostawcy rzeczonego towaru w całym roku 2014. Charakterystyczne jest tutaj także to, że skarżąca nie dokonywała weryfikacji otrzymywanych faktur. Mianowicie spółka C zmieniła nazwę w listopadzie 2013 r. na P a pomimo tego w dalszy ciągu skarżąca rozliczała w swojej działalności faktury wystawiane przez C. Oznacza to, że nie przywiązywała ona należytej wagi do treści faktur.

Twierdziła też, że nie miała wiedzy, od kogo spółki nabywały towar, podczas gdy sama ten towar odbierała od zagranicznych producentów jako spedytor, świadczyła usługi transportu. Podmioty te były znane jej, jej mężowi oraz ich pracownikom. Inna mogłaby być ocena działalności skarżącej, gdyby zajmowała się tylko usługami spedycyjnymi (przewozem cudzego towaru), ale odmiennie, jak to uczyniły organy, należało ocenić jej rolę jako pośrednika w zbywaniu towaru, który uprzednio sama nabywała. We własnym zakresie musiała zatem fatygować się za granicę po towar, który dopiero później nabywała od krajowej spółki i dopiero w dalszej kolejności zbywała krajowym odbiorcom; nie odbierała towaru od podmiotu mającego siedzibę w K., który nie dysponował żadną infrastrukturą i zasobami ludzkimi niezbędnymi do prowadzenia takiego rodzaju działalności i na taka skalę. Wbrew twierdzeniom o braku możliwości nabycia towaru bezpośrednio w rafineriach nie wykazała, aby kiedykolwiek w odnośnym czasie podejmowała próby nawiązania bezpośredniej współpracy z tymi podmiotami. Co również znamienne, podatniczka posługiwała się w toku postępowania nazwą spółki odmienną od rzeczywistej, a gotówkowe wpłaty, dokonywane przez męża w siedzibie spółki w Krakowie z dużą dozą swobody co do okoliczności przekazywania pieniędzy, w tym brakiem ustalenia uprawnienia do reprezentowania spółki przez odbiorcę środków, zasadnie organy oceniły jako świadczące o posiadaniu innych niż wyłącznie handlowe relacjach z przedstawicielami spółki. Nie można wykluczyć, że miały one także charakter towarzyski, a oboje małżonkowie byli dobrze zorientowani w okolicznościach zawieranych transakcji.

W ocenie Sądu, nie można było przyjąć, że skarżąca poczyniła starania wymagane od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, mające na celu sprawdzenie rzetelności kontrahenta. Nie dochowała wymaganej staranności kupieckiej, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie lub nadużyciu w VAT, choć informacje takie były możliwe do pozyskania, były w zasięgu podatniczki bez

istotnego wysiłku. Brak "dobrej wiary" i "należytej staranności" musiał skutkować dla podatniczki konsekwencjami podatkowymi, o jakich mowa w powołanych dotychczas wyrokach TSUE. Do zachowania należytej staranności nie musiała podejmować działań o charakterze śledczym względem spółki, a tylko racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące nawiązaniu współpracy okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa oszustwa w VAT, w tym wykorzystania do tego celu jej działalności. Wystarczająca była racjonalna ocena okoliczności towarzyszących pod kątem tego, czy nie odbiega ona od standardów w obrocie danym towarem, przy uwzględnieniu skali oraz warunków obrotu nim na rynku krajowym. Już tylko wpisy w rejestrze przedsiębiorców KRS, a faktycznie brak wpisów odnoszących się do przedmiotu handlu, powinny wzbudzić podejrzenie. Wytknięte przez organy uchybienia i zaniechania świadczą co najmniej o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a podjęta przez nią współpraca była ryzykowna ponad miarę. Musiało to skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę dotyczącą nabycia rzeczonego towaru. Rzeczony towar nie był nabywany od spółki P. i C1 i u tego podmiotu nie powstał obowiązek podatkowy w VAT z tytułu faktur wystawionych na rzecz podatniczki. Nie od nich ten towar pochodził, ponieważ spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, która podlegałaby reżimowi systemu VAT.

W świetle powyższego stanowisko organów, w tym ocena materiału dowodowego, okazały się zgodne z prawem. Niewątpliwie, w działalności gospodarczej istnieje ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem nieuczciwym, uczestniczącym w oszustwie podatkowym lub innym rodzaju nadużycia w VAT, jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem takiej działalności, ale nie zwalnia to przedsiębiorcy z racjonalnej oceny, czy w danych okolicznościach nie stanie się ogniwem lub narzędziem nadużycia lub oszustwa w VAT. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. I FSK 1876/18 oraz postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, pkt 28-29). Nie można było w ustalonych okolicznościach przyjąć, że podatniczka pomimo działania "w dobrej wierze" została "wmanewrowana" w transakcje masami bitumicznymi w sposób nieświadomy,

ponieważ działalność w zakresie przewozu takich towarów realizowała z mężem już wcześniej, a handlem rzeczonym towarem zajęła się świadomie w odpowiedzi na zapotrzebowanie na rynku krajowym, tyle że współpraca ze spółką została nawiązana w wątpliwych okolicznościach. Nie ma zresztą istotnego znaczenia, czy podatniczka miała pełnię wiedzy o okolicznościach transakcji i charakterze działalności spółki P i C1, czy tylko przypuszczania na temat możliwych nieprawidłowości, ponieważ w przypadku wykazania przez organy oszustwa lub nadużycia w VAT nawet niedbalstwo stanowi dla niej okoliczność obciążającą. Dlatego w okolicznościach takich, jak ustalone przez organ podatkowy i mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, miał on prawo odmówić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonać korekty rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 roku, ponieważ uczestniczyła w oszustwie podatkowym, o którym z łatwością mogła powziąć wiedzę (por. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 55, 56, 59; C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 69). Z orzecznictwa TSUE wynika, że podatnicy, którzy zostali nieświadomie uwikłani w oszustwo (nadużycie) podatkowe, nie powinni być pozbawiani prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale aby było to możliwe konieczne jest dowiedzenie na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik nie wiedział o takim nadużyciu albo nie mógł o nim wiedzieć. W przeciwnym razie uznać go należy za wspólnika w takim nadużyciu (por. wyroki TSUE: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, a także C-354/03, C-355/03 i C-484/03; C-80/11; C-277/14; C-142/11; C-285/11; C- 78/12). Taką właśnie ocenę należało odnieść do podatniczki i decyzja organu podatkowego jest w tym względzie zgodna z prawem.

Natomiast jeżeli chodzi o faktury dokumentujące kary umowne z tytułu rozliczenia nieodebranego towaru, które zostały zakwestionowane jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanych, to w okolicznościach sprawy stanowisko organów także zasługiwało na pozytywną ocenę. Taka kara nie stanowiłaby wynagrodzenia za usługę ani dostawę, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 i art. 8 ustawy VAT; nie zawierałaby w sobie "pierwiastka wartości dodanej". Nie doszłoby bowiem do wymiany świadczeń. Kara umowna w okolicznościach sprawy miała stanowić odszkodowanie za szkodę spowodowaną niezrealizowaniem umowy, rekompensatę utraty przez spółkę korzyści, jakie osiągnęłaby, gdyby całość zakontraktowanego towaru została przez podatniczkę zamówiona i odebrana. Nie

byłoby to wynagrodzenie ani za usługę, ani za dostawę. Nie każdy bowiem przepływ środków pieniężnych między podatnikami podatku VAT oznacza dokonanie zapłaty z tytułu odpłatnego świadczenia usług lub odpłatnej towarów. Zapłata taka musi następować w zamian za skonkretyzowane świadczenie, które musi dać się zidentyfikować. VAT jest rodzajem podatku obrotowego, który ma dotyczyć konsumpcji. Jest neutralny dla podatnika, a podmiotem faktycznie nim obciążanym jest finalny odbiorca towaru lub usługi (konsument), co w okolicznościach sprawy nie mogłoby mieć miejsca. Jednak wskazać należy, że w ustalonych okolicznościach nie można było stracić z pola widzenia tego, że również i te faktury pochodziły od podmiotu, który nie był dostawcą rzeczonego towaru do podatniczki i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a w łańcuchu transakcji masami bitumicznymi pełnił jedynie rolę "bufora". Z tej przyczyny faktury odnoszące się do kar umownych, niezależnie od prawidłowego stanowiska organu podatkowego odnoszącego się do prawnej oceny kary umownej na gruncie podatku VAT, nie mogły dokumentować ilości nieodebranego przez podatniczkę towaru, ponieważ towar ten nie pochodził od tej spółki. Tak więc poza tym, że faktury te w normalnych okolicznościach nie dokumentują transakcji, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, to dokumentowałyby one również czynności, które nie zostały dokonane.

Z uwagi na to, że rozliczenie podatku VAT dotyczyło całego roku 2014 r., kiedy w krajowym porządku prawnym nie było jeszcze skodyfikowanej klauzuli nadużycia prawa podatkowego (zob. ustawę z dnia 13 maja 2016 r., Dz. U. poz. 846, zmieniającej ustawę VAT z dniem 15 lipca 2016 r.), Sąd uznał za konieczne wskazanie, że odmówienie podatkowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach takich, jak w kontrolowanej sprawie, było możliwe także przed tą datą (por. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16, w szczególności pkt 33). Nakaz takiego działania znajduje podstawę w utrwalonym orzecznictwie TSUE i nie wymagało ono transpozycji do prawa krajowego (wyrok C-251/16, pkt 28). Odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w przypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej (wyrok C-251/16, pkt 32; podobnie w sprawach C-255/02 oraz C-131/13). Obowiązkiem sądu krajowego jest

dokonywanie wykładni prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat (wyrok C-131/13, pkt 52, 54, 56-57, 62).

Rozliczenie podatku VAT dotyczyło całego roku 2014. Konieczne było zatem poddanie analizie Sądu także tego, czy zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu, ponieważ termin ten za okresy od stycznia do listopada 2014 r. powinien upłynąć 31 grudnia 2019 r., a odnośnie do grudnia 2014 r. w dniu 31 grudnia 2020 r. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające stanowisko organu podatkowego, że podjęto wobec podatniczki czynności, o jakich mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, ze skutkiem określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Śledztwo w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, pozostające w związku ze zobowiązaniami podatkowymi skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r., prowadził prokurator, a podstawę jego wszczęcia stanowiły materiały zgromadzone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego i to materiały z postępowania karnoskarbowego wykorzystano w postępowaniu podatkowym. Powyższe spełnia wymagania określone w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 oraz z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że zgromadzony materiał dowody oceniono w sposób dowolny i wybiórczy. Materiały zgromadzone w aktach sprawy wskazują na wnikliwe działanie organu podatkowego oraz podejmowane próby czynienia niezbędnych ustaleń odnoszących się do współpracy między spółkami od których dostawy zakwestionowano i podatniczką przy udziale jej męża, w tym z jej osobistym udziałem. Nie wykazała ona jednak prowadzenia współpracy z tymi podmiotami w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej. Sąd nie stwierdził również, aby organ podatkowy lub sama skarżąca wskazywała na wątpliwości interpretacyjne znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, które wymagałyby ich wykładni przy uwzględnieniu art. 2a Ordynacji podatkowej. Zeznań świadków nie oceniano bezkrytycznie i wyjaśniono powody, które nie pozwoliły uwzględnić za wiarygodne zeznań podatniczki i jej męża.

Z podanych względów skargę oceniono jako niezasadną i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.