Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 314/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 2 pkt 2, art. 72 par. 1 pkt. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od wynagrodzeń pracowników I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 19 stycznia 2016 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego A. K. kwotę 997,00 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej op), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 19 stycznia 2016 r. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek A. K. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od wynagrodzeń pracowników za lata 2011-2014.

Jak ustalono, A. K. w dniu 4 grudnia 2015 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Strzelcach Opolskich wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od wynagrodzeń pracowników za lata 2011, 2012, 2013 i 2014. Do wniosku dołączył korekty deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w w/w latach (PIT-4R). Wyjaśniając przyczyny złożenia korekt wskazał, że był zobowiązany do opłacania podatku dochodowego od wynagrodzeń za pracowników w Niemczech ze względu na długość okresu pracy pracowników na terenie Niemiec (o którym mowa w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską, a Niemcami). Podał, że opłacił podatek od wynagrodzeń pracowników w Niemczech z własnych środków.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że fakt zapłacenia przez A. K. z własnych środków finansowych podatku za pracowników w Niemczech nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż przedmiotem postępowania są należności - zaliczki na podatek, które były należne polskiemu budżetowi i zostały w prawidłowej wysokości pobrane i odprowadzone od wynagrodzeń pracowników przez A. K. jako płatnika. W konsekwencji, zdaniem organu, A. K. jako płatnikowi nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji PIT - 4R, ponieważ w deklaracji tej podlegają wykazaniu zaliczki na podatek pobrane przez płatnika i wpłacone do urzędu skarbowego, a kwoty wykazane w pierwotnie złożonej deklaracji zgodne były z faktycznie pobranymi od pracowników i odprowadzonymi kwotami zaliczek na podatek. Nadto organ I instancji stwierdził, że A. K. nie przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, także z uwagi na to, że złożony przez niego wniosek dotyczył zakończonych okresów rozliczeniowych. Jak podkreślił organ, po zakończeniu tych okresów pracownik zobowiązany jest do dokonania rocznego rozliczenia podatku dochodowego i złożenia stosownego zeznania podatkowego, którego integralnym elementem są przekazane pracownikom przez płatnika informacje PIT-11 za dany rok podatkowy, w których zostały wykazane potrącone i odprowadzone zaliczki na podatek od wynagrodzeń pracowników. Podatek wynikający z rocznego rozliczenia jest podatkiem dochodowym należnym od podatnika za dany rok podatkowy. Wobec tego, zdaniem organu, uszczuplenie wystąpiło w majątku pracowników, którzy otrzymali wynagrodzenie pomniejszone o pobrane zaliczki na podatek dochodowy wykazane w rozliczeniu rocznym podatnika i to te osoby mogą zwrócić się z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku.

Z tych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich stwierdził, że nie wystąpiły w analizowanym przypadku okoliczności, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 2 oraz w art. 75 § 2 pkt 2 ustawy op, a zatem A. K. nie mógł skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie powyższych przepisów, tym samym nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby być przedmiotem postępowania. W konsekwencji organ I instancji, na podstawie art. 208 § 1 op umorzył postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od wynagrodzeń pracowników za poszczególne okresy w latach 2011-2014 - jako bezprzedmiotowe.

Nie godząc się z wydaną decyzją A. K. wniósł odwołanie, w którym domagał się stwierdzenia przez organ nadpłaty w podatku dochodowym od wynagrodzeń pracowników za lata 2011-2014 i zwrot nadpłaconego podatku PIT-4.

W uzasadnieniu odwołania ponowił argumentację przestawioną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i dokonaną korektą. Podkreślił, że podstawą ich złożenia był art. 75 § 2 pkt 2 op. Wyjaśnił, że od 2011 r. zatrudnia pracowników, którzy wykonują swoją pracę w Niemczech. Rozpoczynając działalność gospodarczą uzyskał w Niemczech informację, że jego pracownicy mogą podlegać ubezpieczeniu i opodatkowaniu w Polsce na podstawie polskiego prawa podatkowego. W związku z tym jako płatnik naliczył wynagrodzenia i podatki w oparciu o polskie przepisy i odprowadził je do polskiego urzędu skarbowego. W wyniku kontroli niemieckiego urzędu skarbowego został objęty niemieckim prawem podatkowym, zgodnie z którym wypłacane wynagrodzenia od 2011 r. powinny podlegać niemieckim ubezpieczeniom i prawu podatkowemu. Uiścił więc podatek od wynagrodzeń z własnych środków do niemieckiego urzędu skarbowego. Nie zgodził się z oceną organu podatkowego I instancji, że ta kwestia nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Zdaniem strony, podatek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom ma być zapłacony raz i był należny niemieckiemu organowi podatkowemu, a nie polskiemu. Zatem pobranie podatku i przekazanie go nienależnie polskiemu fiskusowi uprawniało go do dokonania korekty deklaracji rocznych PIT-4R i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślił przy tym, że kwota wpłaconego podatku w Niemczech uszczupliła jego majątek osobisty, gdyż podatek przekazany do Niemiec był podatkiem jeszcze raz zapłaconym od tych samych dochodów pracowników z tytułu umowy o pracę. Dodatkowo odwołał się do przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), w tym art. 15 oraz do wyjaśnień zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku oraz do art. 31 i art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że z chwilą przekroczenia przez danego pracownika minimalnego okresu pobytu w Niemczech (183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym), płatnik powinien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, gdyż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega systemowi niemieckiego prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił argumentacji podniesionej w odwołaniu i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odwołał się do pojęcia nadpłaty zdefiniowanego w art. 72 § 1 pkt 1 op (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2014), zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wskazał, że w myśl art. 73 § 1 pkt 4 op nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 z dniem wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, a podmioty uprawnione przez ustawodawcę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostały wymienione w treści art. 75 op i są nimi: podatnik, płatnik oraz inkasent. Dalej organ wskazał w jakich sytuacjach przysługuje płatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 op - stwierdzając, że równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty płatnik, zgodnie z art. 75 § 3 op, w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. a) i b), obowiązany był złożyć skorygowaną deklarację.

Analizując treść przywołanych przepisów Dyrektor stwierdził, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. Obowiązki wykonywane przez płatnika dotyczą jedynie czynności o charakterze techniczno - rachunkowym w zakresie obliczenia, poboru i przekazywania zaliczek na podatek dochodowy w określonym przepisami prawa terminie, a rola płatnika sprowadza się w praktyce do swoistego pośredniczenia między podatnikiem a organem podatkowym.

Dyrektor podkreślił przy tym, iż przepisy Ordynacji podatkowej rozgraniczają nadpłatę zaistniałą po stronie płatnika i możliwość dochodzenia jej zwrotu przez płatnika, od nadpłaty jako kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku przez podatnika. Po stronie płatnika nadpłata powstaje w przypadku, gdy w składanych deklaracjach płatnik wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości wyższej od pobranego od podatnika. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż A. K. jako płatnik zadeklarował w pierwotnie złożonej deklaracji PIT-4R faktycznie pobrane i w tej samej wysokości wpłacone na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych w poszczególnych okresach lat 2011-2014. Brak jest zatem podstaw do żądania przez A. K. jako płatnika, stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w warunkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 op.

Dalej organ odwoławczy wskazał m.in. na treść art. 31, 32, 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2014. Przywołał także treść art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zestawiając ją z treścią art. 15 ust. 1 i 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Podsumowując Dyrektor stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych bądź pozostawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania urzędowi skarbowemu w terminie ustawowym deklaracji według ustalonego wzoru. Składane przez pracodawcę (płatnika) deklaracje dotyczące pobranych i odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy odzwierciedlają stan faktyczny, jaki zaistniał w okresie, za który deklaracje te były składane, czyli wykazany w nich podatek, który pracodawca pobrał od dochodu pracownika. Wynikający z nich podatek, jeśli będzie stanowił nadpłatę, wynikającą z rozliczenia rocznego podatnika, winien być zwrócony podatnikowi (pracownikowi) według zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pobrane i odprowadzone przez płatnika zaliczki, zostały bowiem wykazane w przekazanej pracownikowi informacji PIT-11 i uwzględnione przez tego podatnika (pracownika) w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uprawniony podatnik, gdyż to z jego dochodów płatnik pobrał zaliczkę. W takiej bowiem sytuacji doszło do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku przez płatnika. W związku z tym w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do dokonania płatnikowi zwrotu zaliczek na podatek dochodowy pobranych od dochodu pracownika (w części dotyczącej zapłaty podatku w Niemczech).

Uzupełniająco Dyrektor wskazał, że fakt odprowadzenia przez płatnika w Polsce zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaconym swoim pracownikom wynagrodzeniem, a następnie sfinansowania przez tego płatnika podatku od tych wynagrodzeń i wpłacenia go do niemieckiego budżetu, nie mieści się w enumeratywnie wymienionych w art. 75 § 2 pkt 2 op przypadkach, których zaistnienie uprawnia płatników do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro przedmiotem postępowania są zaliczki na podatek, które były należne polskiemu budżetowi i zostały w prawidłowej wysokości pobrane i odprowadzone przez p. A. K. od wynagrodzeń pracowników, to nie przysługuje mu jako płatnikowi uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem został on złożony po zakończeniu wskazanych w tym wniosku okresów rozliczeniowych. Wystąpienie o zwrot zaliczek nadpłaconych przez płatnika może bowiem dotyczyć wyłącznie zaliczek i może być realizowane tylko i wyłącznie w trakcie roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego to podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczyć wysokość należnego podatku w zeznaniu podatkowym i wpłacić go w ustawowo określonym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich, że wobec niezaistnienia zdarzeń, z którymi Ordynacja podatkowa wiąże wystąpienie nadpłaty u płatnika, nie jest on uprawniony do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 2).

Z tych też względów uznał, że prawidłowo organ I instancji, na podstawie art. 208 § 1 op, wydał decyzję umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do kwestii zasad opodatkowania w przypadku świadczenia pracy na terenie Niemiec Dyrektor wskazał, że jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Niemczech zakładu lub stałej placówki, to wówczas dochód pracownika za pracę w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu tego pracownika na terytorium Niemiec przekroczy 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Dochód tego pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Umowy tj. w Niemczech i w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Niemczech. Zatem w przypadku, gdy płatnik nie wiedział, że okres pobytu oddelegowanych do Niemiec pracowników przekroczy 183 dni, był obowiązany do obliczenia i pobierania podatku w Polsce. Po przekroczeniu przez oddelegowanych pracowników 183 dni pobytu na terytorium Niemiec, płatnik winien - stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zaniechać pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, gdyż wynagrodzenie od tego momentu winno podlegać opodatkowaniu na terytorium Niemiec.

Jednak, zdaniem organu, w takim przypadku, gdy w informacjach PIT-11 wykazano nieprawidłowe zaliczki na podatek, płatnik jest uprawniony jedynie do sporządzenia dla pracowników korekty imiennej informacji PIT -11, wykazując w niej również dochody zwolnione od podatku na podstawie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku, zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast pracownicy na podstawie skorygowanej informacji winni złożyć zeznania podatkowe (korekty zeznań), uwzględniając dochody zwolnione w Polsce od podatku dochodowego, obliczyć odpowiednią stopę procentową podatku i zastosować ją do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Nadpłata, która powstanie w związku ze złożoną korektą zeznania będzie mogła być zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 5 op.

Nie godząc się z wydaną decyzją strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenia kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op polegające na niewyjaśnieniu istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, kto poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconych zaliczek, nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego na powyższą okoliczność, oparcie decyzji na niepełnym i niewłaściwie ocenionym materiale dowodowym, prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 208 § 1 op przez jego zastosowanie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, w sytuacji gdy stronie skarżącej przysługiwało uprawnienie do złożenia wniosku o nadpłatę,

- art. 25 ust. 1 lit. a) i art. 15 Umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania przez ich niezastosowanie,

- art. 75 § 2, § 3, § 4a op w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., przez niezastosowanie,

- art. 72 § 1, pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 op, przez błędną wykładnię,

- art. 75 § 2 op w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przez błędne zastosowanie i błędną wykładnię.

Uzasadniając skargę A. K. ponowił argumentację podniesioną w odwołaniu i podkreślił, że nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania twierdzenie organu podatkowego, że zaliczki na podatek były należne budżetowi polskiemu, skoro dotyczyły one wynagrodzeń zwolnionych od opodatkowania w Polsce na podstawie w/w umowy międzynarodowej. Zakwestionował stanowisko organu, że jako płatnikowi nie przysługuje mu uprawnienie do złożenia wniosku o nadpłatę w podatku dochodowym, jako że wniosek ten nie mieści się w warunkach enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.

Nadto zarzucił, że organy obu instancji błędnie zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r., bowiem w dniu wydania decyzji organu I instancji jak i organu odwoławczego obowiązywały przepisy zmienionej Ordynacji podatkowej, które organ winien zastosować wydając zaskarżoną decyzję. Wskazał przy tym, iż ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zostały zmienione przepisy odnoszące się do nadpłaty. W ustawie zmieniającej nie ma przepisów przejściowych odnoszących się do zmienionych przepisów. Zatem, wykładnia prokonstytucyjna prawa nakazuje przyjąć, że w sytuacji, gdy ustawodawca zmieniając przepis nie przewidział regulacji intertemporalnej, zaistniała kolizja ustaw w czasie i wówczas należy stosować normę nową, chyba że norma stara jest korzystniejsza dla podatnika. Skarżący wskazał, iż z przepisów art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika w sposób jednoznaczny, że instytucja nadpłaty dotyczy wyłącznie podatku i powstaje w zakresie podatku dochodowego z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego, w zakresie podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego. Zatem, wbrew stanowisku organów podatkowych, płatnikowi nie przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w zaliczkach przed dniem złożenia zeznania rocznego przez podatnika. Uprawnienie takie przysługuje podatnikowi zgodnie z art. 76 c Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatnik.

Skarżący odwołując się do art. 75 § 1 i § 2 op, wskazał także, że z przepisów tych wynika, iż przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest zasadność pobrania podatku albo wysokość podatku i podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku oprócz podatnika jest również płatnik, z tym że uprawnienie to w stosunku do płatnika uzależnione jest od niepobrania tego podatku od podatnika. Wskazał także, że uprawnienie do złożenia wniosku o nadpłatę ograniczone jest tylko terminem przedawnienia zobowiązań.

Nadto zarzucił błędną interpretację przepisu art. 75 § 2 pkt 2 op obowiązującego do 31.12.2015 r., bowiem stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c w/w ustawy, uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, gdy podatek został pobrany nienależnie. Na poparcie powyższego przywołał wyrok NSA z dnia 5.08.2014 r. sygn. akt II FSK 1898/12.

Zaakcentował również że pracownicy nie ponieśli uszczerbku majątkowego bowiem to on ze swojego majątku zapłacił podatek w Niemczech i to u niego wystąpiło uszczuplenie majątkowe, a organ podatkowy był zobowiązany podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w celu ustalenia, w jakim zakresie pracownicy na skutek zapłaty przez skarżącego podatku na terenie Niemiec zostali zwolnieni z obowiązku zapłaty podatku za okres, za który były potrącane zaliczki, przeprowadzić dowody na tę okoliczność i dopiero w oparciu o tak ustalone dowody stwierdzić kosztem czyjego majątku powstała nadpłata w podatku. Skarżący podniósł, że postępowanie podatkowe ograniczające się do stwierdzenia, że skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o nadpłatę, a fakt zapłaty podatku na terenie Niemiec nie ma znaczenia, narusza przepis art. 121 op.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację dodatkowo wskazując, że wobec braku przepisów intertemporalnych w ustawie nowelizującej Ordynację podatkową, należy stosować przepisy dotyczące prawa do złożenia wniosku o jej stwierdzenie, które obowiązywały w chwili zaistnienia zdarzenia mającego spowodować powstanie nadpłaty. Zatem, zdaniem organu, adekwatny do rozstrzygania w niniejszej sprawie jest stan prawny i brzmienie art. 75 § 2 pkt 2 op do 31 grudnia 2015 r.

Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016.718 j.t. ze zm. - dalej jako ppsa) decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 75 § 2, § 3, § 4a op w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. poprzez niezastosowanie tych przepisów. Zarzut ten jest chybiony.

Sąd podziela w stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że instytucja nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 op rozumiana jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku należy do sfery prawa materialnego, co powoduje, że istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenić należało w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia. Ponieważ w ustawie zmieniającej Ordynację podatkową oraz niektóre inne ustawy z dnia 10.09.2015 r. (Dz.U. 2015.1649) nie zawarto przepisów intertemporalnych, a zmiana dotycząca art. 75 § 2 op weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., to istnienie obowiązku podatkowego, czy powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty należy ocenić w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast co do przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i jego kompetencje do podejmowania określonych działań, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. Zatem, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, jeżeli zdarzenia mające spowodować powstanie nadpłaty miały miejsce odpowiednio w latach 2011-2014, to zastosowanie znajdą przepisy dotyczące prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które obowiązywały w tamtym okresie, co oznacza, że organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie brzmienie art. 75 § 2 pkt 2 op obejmujące lata 2011-2014, a obowiązujące do 31 grudnia 2015 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 op i możliwości stwierdzenia nadpłaty na skutek wniosku płatnika.

Zagadnienia związane z wykładnią art. 75 § 2 pkt 2 op były przedmiotem rozważań w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1897/12, z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1341/14 oraz z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1951/15 (dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawione tam wywody Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Zasadnym zatem będzie zaprezentowanie argumentacji przedstawionej w szczególności w wyroku II FSK 1897/12 i powtórzonej w wyroku II FSK 1341/14, w którym Sąd orzekał w sprawie analogicznej do niniejszej sprawy.

Stosownie do art. 72 § 1 op w stanie obowiązującym w latach 2011 -2014, za nadpłatę uważana była kwota: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p., określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Z kolei zgodnie z art. 75 § 1 op podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację.

Nadto w myśl art. 75 § 2 pkt 2 op uprawienie określone w § 1 przysługuje również płatnikowi jeżeli: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Skoro zgodnie z art. 72 § 1 op pkt 2, nadpłata powstaje również w przypadku pobrania przez płatnika podatku w wysokości nienależnej lub większej od należnej, a przepisy nie rozstrzygają tej kwestii wprost, to jak zauważył NSA w przywołanych wyrokach, należy postawić pytanie, kto w takiej sytuacji będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: podatnik czy płatnik? Konieczna jest zatem wykładnia systemowa tej ustawy.

Jak podkreślił dalej Sąd, wskazując na regulację zawartą w art. 75 § 2 op, rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy uprawnienie płatnika dotyczy tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. W art. 72 § 1 pkt 2 op zdefiniowana została nadpłata płatnika jako kwota podatku pobrana nienależnie lub kwota pobrana w wysokości wyższej od należnej.

Wskazując następnie na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz naukę prawa, w których wypracowano stanowisko na temat kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w ww. sytuacji (linię podziału dającą uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ze względu na poniesiony przez którąś ze stron uszczerbek w swoim majątku) Sąd wskazał, że nie jest przy tym zasadne rozróżnienie czynione w literaturze na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 op, sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ op jest mowa o podatku pobranym, natomiast w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ op pojęcie to nie występuje, to przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych wyżej przepisów art. 75 § 2 pkt 2 op nie krzyżują się wzajemnie i o nadpłatę w każdym z przypadków może wystąpić wyłącznie płatnik. Dalej Sąd stwierdził, że z powyższego rozróżnienia wyprowadza się wniosek, że: w pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p.) płatnik nic nie pobrał od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika. Odwołując się do literatury (M. Pogoński, Możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty przez płatnika, w: Ordynacja podatkowa w praktyce. Materiały konferencyjne, Białystok 2007, s. 42; por. również I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, "Prawo i Podatki" 2009, nr 4, s. 16), Sąd wskazał, że nie wydaje się, żeby powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego przesądzało w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem - tak I. Krawczyk, Legitymacja procesowa..., s. 17). Sąd zauważył jednocześnie, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ op uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ op uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ op mamy do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. Z kolei w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ op prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uzależnione jest od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednak nie uzależniono tego prawa od faktu uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej po stronie płatnika. Zatem płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość ..., s. 42-43).

Dalej NSA podkreślił, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ op uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie.

W ślad za NSA tut. Sąd aprobuje również pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia tych przepisów dokonana pod kątem zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni (tak I. Krawczyk, Legitymacja ..., s. 15). Wspomniany wcześniej art. 72 § 1 op regulujący instytucję nadpłaty, wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej".

Podążając dalej za tokiem rozumowania NSA wskazać należy, że stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 op, zaś płatnik może być stroną tego postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 op. Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a op, zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11).

W świetle tej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 op chybione jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. Nie można się również zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skoro przedmiotem postępowania są zaliczki na podatek, które zostały pobrane i odprowadzone przez p. A. K. od wynagrodzeń pracowników, to do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uprawniony będzie jedynie podatnik. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 a) op, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to zaliczki, które również mogą być wpłacone nienależnie w związku z regulacjami umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły błędną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 op i w rezultacie na podstawie art. 208 § 1 op organ I instancji umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, a organ II instancji utrzymał powyższą decyzję w mocy. Wydanie takich decyzji było przedwczesne i spowodowało konieczność ich uchylenia. Rozpoznając ponownie sprawę organy winny uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię tego przepisu i zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek płatnika wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. Następnie w postępowaniu takim organy powinny ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku mają do czynienia (podatnika czy płatnika).

Mając to na uwadze podzielić należy także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op, bowiem organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, do czego były zobowiązane zgodnie z tymi przepisami i co będzie możliwe dopiero przy udziale wszystkich stron postępowania.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia przepisów umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazać należy, że są one przedwczesne.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ppsa oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tj. Dz.U. 2015.1804).