Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 979/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1-4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych oraz dokonania zabezpieczenia na majątku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." za poszczególne miesiące od stycznia do września 2016r., listopad i grudzień 2016r. oraz od stycznia do marca 2017r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o dokonaniu na jej majątku zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia 2016r. do marca 2017r.

W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p."; art. 33 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 i art. 210 § 4 O.p.; oraz art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dokonania zabezpieczenia na majątku spółki na poczet przewidywanej należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2016r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dokonania zabezpieczenia na majątku spółki co do października 2016r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, gdyż za ww. miesiąc nie stwierdzono uchybień w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, zatem postępowanie w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. Dlatego też zabezpieczenie na majątku winno odnosić się do miesięcy: od stycznia do września 2016r., listopad i grudzień 2016r. oraz od stycznia do marca 2017r.

Przechodząc do przedmiotu sporu organ wskazał na przesłanki dokonania zabezpieczenia określone w art. 33 § 1 O.p. Podał, że dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem stwierdzenia, czy zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie zrealizuje przewidywanej należności budżetowej z tytułu podatku od towarów i usług.

W tym zakresie wskazał, że w toku przeprowadzonej w spółce kontroli celno-skarbowej dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2016r. do marca 2017r. ustalono, że faktury VAT wystawione przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury VAT, w ocenie kontrolujących zostały wystawione dla pozoru, aby umożliwić odbiorcy obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Kontrolujący ustalili, że spółka nie posiadała towarów handlowych oraz nie świadczyła usług pośrednictwa. Nabywała towary (granulaty tworzyw sztucznych, pojazdy i maszyny) od firm nierzetelnych (tzw. znikających podmiotów), które wprowadzały towary na polski obszar bez dokonania zapłaty należnych podatków od wewnątrzwspólnotowych dostaw. Ustalono, że głównymi kontrahentami skarżącej były firmy: B. . sp. z o. o. w K. oraz G. sp. z o.o. w W.. Podmioty te nie posiadały zaplecza technicznego, związanego z deklarowaną działalnością gospodarczą. Siedziby firm ulokowane były w wirtualnych biurach, nie posiadały lokali w których działalność byłaby prowadzona, nie dysponowały magazynami, samochodami do transportu. Spółki te nie posiadały zasobów pozwalających na prowadzenie działalności o milionowych miesięcznych rozmiarach. Żadna z tych spółek nie zatrudniała pracowników. Reprezentanci obu spółek unikali i nadal unikają bezpośredniego kontaktu z urzędami. Powyższe - zdaniem organu kontrolującego - wskazuje, że nie jest możliwe, aby towar w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji, tego samego dnia został zakupiony i sprzedany przez wszystkie strony w łańcuchu, zwłaszcza gdy podmiotów jest kilka. Dokumentacja przedstawiona przez skarżącą (także innych uczestników transakcji) zawiera maile, mające potwierdzać uzgadnianie zamówień, miejsca dostawy, ale żaden z nich nie zawiera innych istotnych cech rozmów handlowych, np. negocjacji co do ceny, zgłaszania zapotrzebowania na inny asortyment, poszukiwanie go. Stwierdzono również, że spółka nie stosowała żadnych promocji, nie reklamowała towaru. Nabywała towar, a jednak fizycznie pracownicy spółki nie uczestniczyli w przyjmowaniu, wydawaniu towaru, nie organizowali dostaw. Skarżąca zatrudniała dwóch handlowców, ale żaden z nich nigdy nie miał kontaktu z przedstawicielem dostawcy. Jedynie mniejszościowy wspólnik, pełniący rolę prezesa spółki, jednakże nie zatrudniony w spółce i nie otrzymujący choćby minimalnego wynagrodzenia, miał kontakt z przedstawicielem dostawcy. Zadania handlowców ograniczone były do poszukiwania odbiorców towaru. Jednakże skarżąca miała jedynie kilku klientów, praktycznie tych samych od początku. Takie działania, zdaniem kontrolujących, wskazują na pozorność transakcji.

Organ wskazał, że w zakresie ujawnionych nieprawidłowości, podstawę zakwestionowania stanowi art. 108 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. W kontrolowanym okresie skarżąca wystawiła łącznie 71 faktur VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT w łącznej kwocie [...]zł. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie u kontrahentów spółki, a ich odbiorcy mogli na podstawie tych dokumentów odliczyć podatek naliczony w nich zawarty. Taki obowiązek zapłaty podatku określonego w powyższych fakturach nie powstał na skutek wykonania przez spółkę czynności podlegających opodatkowaniu, lecz w związku z wystawieniem faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawione okoliczności uprawdopodobniają przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego, które we właściwej wysokości zostaną określone po zakończeniu postępowania podatkowego. Dokonane w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego ustalenia uzasadniają także dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki.

Ponadto organ podał, że spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec i sierpień 2018r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł.

W związku z posiadaną zaległością z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2018r. wszczęto egzekucję administracyjną na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.. Wszczęcie egzekucji administracyjnej oznacza, że spółka nie wywiązała się z obowiązku nałożonego przepisami prawa, tj. nie regulowała w terminie należnego podatku w kwocie [...]zł (bez odsetek). Zatem, za uzasadnioną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał obawę organu pierwszej instancji, że przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące w przewidywanej wysokości [...] zł (należność główna) może nie zostać wykonane. Z dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń wynika również, iż spółka wielokrotnie dokonywała wpłat zobowiązań podatkowych po terminie płatności: z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytuły wypłaty wynagrodzeń za miesiące: listopad 2016r., styczeń, czerwiec, październik 2017r. i luty 2018r., zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: maj, czerwiec i październik 2017r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec i czerwiec 2018r. Ponadto w toku postępowania odwoławczego ustalono, że w 2018r. spółka nie reguluje zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W świetle powyższego organ stwierdził, że spółka jest podatnikiem nierzetelnym, który uchyla się od wykonywania ciążących na niej obowiązków uiszczania zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, organ ustalił, że spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem czy użytkownikiem wieczystym jakiejkolwiek nieruchomości. Natomiast w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców figurują pojazdy zarejestrowane na spółkę, jednakże z uwagi na brak kontaktu ze skarżącą, informacji tej nie udało się zweryfikować. Pod adresem siedziby spółki mieszczącym się w B. przy ul. [...] znajduje się biuro rachunkowe I. sp. z o. o. Pracownik tego biura rachunkowego poinformował, że jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji spółki, na dowód czego przedłożył umowę na biuro wirtualne, sporządzone pomiędzy Biurem i Prezesem spółki R. G.. Spółka posiadała na koniec 2016r. rzeczowe aktywa trwałe (urządzenia techniczne i maszyny) o łącznej wartości [...] zł, a na koniec 2017r. rzeczowe aktywa trwałe (urządzenia techniczne i maszyny oraz środki transportu) o łącznej wartości [...] zł. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. Należności krótkoterminowe na ostatni dzień 2016r. wyniosły [...] zł, a na koniec 2017r. - [...] zł. W latach 2016-2017 należności długoterminowych i zobowiązań długoterminowych spółka nie wykazała. Natomiast zobowiązania krótkoterminowe wyniosły odpowiednio [...] zł i [...] zł. Na koniec 2016r. wartość zapasów wyniosła [...] zł, a na koniec 2017r. zapasy stanowiły wartość [...] zł. Stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach na dzień [...]. przyjął wartość [...] zł, zaś na koniec 2017r. - [...] zł. Ponadto z wyjaśnień do bilansu z dnia [...]. wynika, że stan aktywów trwałych spółki wynosi [...] zł. Ze złożonych zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2016-2017 wynika, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej spółka za 2016r. poniosła stratę w wysokości [...] zł, a za 2017r. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł. Na podstawie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K i VAT-7 ustalono, że obrót w prowadzonej działalności spółki wyniósł: za IV kwartał 2016r. - [...] zł, za miesiące od stycznia do grudnia 2017r. - [...] zł, a za miesiące od stycznia do sierpnia 2018r. - [...] zł. Pomimo wysokich obrotów spółka za powyższe okresy rozliczeniowe deklarowała niskie kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego: za miesiące IV kwartał 2016r. w wysokości [...] zł, za miesiące styczeń luty, sierpień, wrzesień i grudzień 2017r. w łącznej kwocie [...]zł, a za miesiące od lutego do sierpnia 2018r. w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe spółka deklarowała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W świetle zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały wykazane przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego w przybliżonej łącznej wysokości [...] zł (bez odsetek za zwłokę). Przedstawione okoliczności wskazują na uzasadnioną obawę, że w przypadku niezabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, jego uregulowanie byłoby utrudnione. Wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, oprócz odwołania się do sytuacji spółki majątkowej (wartość posiadanego majątku, wysokość osiągniętego w 2017r. dochodu) zostało wykazane przez takie okoliczności jak postawa spółki w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych wobec Skarbu Państwa (udział w procederze posługiwania się "pustymi fakturami", co w konsekwencji powodowało uszczuplenie należności Skarbu Państwa, regulowanie należnych podatków po terminie płatności, prowadzone postępowanie egzekucyjne w związku z posiadaną zaległością podatkową). Okoliczności faktyczne ustalone przez organ pierwszej instancji uprawdopodobniają także przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Końcowo organ wskazał, że do dnia zakończenia postępowania odwoławczego organ pierwszej instancji nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem nie zaszły przesłanki wynikające z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., skutkujące wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. odmawiające zwolnienia spod zabezpieczenia kwoty [...]zł. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 8, art. 80 § 1, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 oraz art. 140 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.), dalej: "k.p.a." w zw. z art. 18 oraz art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2018r., poz. 1314 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, gdyż zawarto w nim jedynie ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenia, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz w istotny sposób utrudnia kontrolę zaskarżonego postanowienia, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ w ogóle nie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie wskazał, na jakiej podstawie uznał, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka "ważnego interesu zobowiązanego" z art. 13 § 1 u.p.e.a.;

- art. 77 § 1 i art. 80 § 1 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 166b u.p.e.a., poprzez nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie dokonanie jego oceny przez organ, co uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia;

- art. 9 i art. 11 oraz art. 140 i art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 166b u.p.e.a., poprzez niewyczerpujące i nienależyte wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podstaw utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia;

- art. 13 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu zobowiązanego z art. 13 § 1 u.p.e.a., co skutkowało nieuzasadnioną odmową zwolnienia spod zabezpieczenia środków pieniężnych zabezpieczonych na rachunku bankowym skarżącej;

- art. 138 § 1 pkt 1) oraz art. 140 i art. 144 k.p.a. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że organ drugiej instancji powinien zaskarżone postanowienie uchylić w całości i zwolnić spod zabezpieczenia kwotę [...]zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ podał, że przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. jak i Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej nie jest i nie było prowadzone postępowanie w sprawie odmowy zwolnienia spod zabezpieczenia kwoty [...]zł. Zatem okoliczność ta nie była przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Sąd przyjął, iż zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżącego zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości, jaką wyliczono na podstawie wystawionych faktur w miesiącach styczeń-wrzesień 2016r. oraz listopad i grudzień 2016r., a także styczeń-marzec 2017r. Na kwotę tę składała się kwota główna oraz odsetki. WSA uznał, że mimo uzasadnienia skargi obejmującej inną instytucję prawną, fakt wyraźnego określenia daty i numeru badanej obecnie decyzji w skardze oraz nie zareagowanie na otrzymaną odpowiedź na skargę (k.29), z której wynika, co było przedmiotem orzekania administracyjnego, skarga dotyczy zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości, jaką wyliczono na podstawie wystawionych faktur w miesiącach styczeń-wrzesień 2016r. oraz listopad i grudzień 2016r., a także styczeń-marzec 2017r.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy zastosowanego prawa podatkowego. W sprawie chodziło o art. 33 § 1, § 2 pkt 2 § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p."

Zgodnie z nim zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Należy wyjaśnić, że art. 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. Również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 25 maja 2018r., I FSK 495/18). Zgodnie z brzmieniem art. 33 § 4 O.p., organ w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę. W postępowaniu zabezpieczającym organy nie wskazują więc dokładnej kwoty zobowiązania i odsetek, lecz ich wartość przybliżoną. W tym postępowaniu nie jest możliwe dokładne badanie okresów, które podlegają wyłączeniu z okresu odsetkowego, jeżeli nie wynika to w sposób oczywisty z materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 27 marca 2018r., I GSK 259/16).

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 122 i 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. W uzasadnieniu decyzji zawarto wszystkie niezbędne elementy stosownie do art. 120, 121, 124 oraz 210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo powołał i zrozumiał zastosowany przepis prawa. Ustalił, że wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2016r. do marca 2017r. W toku kontroli celno-skarbowej, jak również prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że faktury VAT wystawione przez Spółkę [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury VAT, w ocenie kontrolujących zostały wystawione dla pozoru, aby umożliwić odbiorcy obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Kontrolujący ustalili, że Spółka nie posiadała towarów handlowych oraz nie świadczyła usług pośrednictwa. Opisano okoliczności wystąpienia w obrocie tzw. znikającego podatnika, nierzeczywistego obrotu towarem, braku opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć, pozorowania działalności gospodarczej [...] Sp. z o. o. Jak wyjaśniono funkcjonowanie na rynku gospodarczym Spółki [...] było uzasadnione tylko i wyłącznie potrzebą uprawdopodobnienia obrotu towarem, wydłużeniem łańcucha firm uczestniczących w transakcjach i utrudnienia ujawnienia nie uiszczania podatku należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Opisano przy tym działania jej kontrahentów, co również przyjęto na podstawie dokonanych ustaleń. Wskazano na analizę marż naliczanych przy sprzedaży towarów, która w ocenie organu kontrolującego wskazuje na fikcyjny charakter transakcji. Przeanalizowano zapisy rachunku bankowego prowadzonego w walucie polskiej oraz w euro i przyjęto, że czwarta część obrotu została przez Spółkę pobrana z konta bankowego w gotówce.

Wyjaśniono, że w ocenie organu kontrolującego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność Spółki [...] w całości opierała się na współpracy ze Spółką [...], a następnie ze Spółką [...]. Podmioty te nie posiadały zaplecza technicznego, związanego z deklarowaną działalnością gospodarczą. Siedziby firm ulokowane były w wirtualnych biurach, nie posiadały lokali w których działalność byłaby prowadzona, nie dysponowały magazynami, samochodami do transportu. Spółki te nie posiadały zasobów pozwalających na prowadzenie działalności o milionowych miesięcznych rozmiarach. Żadna z tych Spółek nie zatrudniała pracowników. Reprezentanci obu Spółek unikali i nadal unikają bezpośredniego kontaktu z urzędami. Powyższe - zdaniem organu kontrolującego - wskazuje, że nie jest możliwe, aby towar w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji, tego samego dnia został zakupiony i sprzedany przez wszystkie strony w łańcuchu, zwłaszcza gdy podmiotów jest kilka. Dokumentacja przedstawiona przez [...] (także innych uczestników transakcji) zawiera maile, mające potwierdzać uzgadnianie zamówień, miejsca dostawy, ale żaden z nich nie zawiera innych istotnych cech rozmów handlowych, np. negocjacji co do ceny, zgłaszania zapotrzebowania na inny asortyment, poszukiwanie go. Stwierdzono również, że [...] nie stosowała żadnych promocji, nie reklamowała towaru. Nabywała towar, a jednak fizycznie pracownicy Spółki nie uczestniczyli w przyjmowaniu, wydawaniu towaru, nie organizowali dostaw. [...] zatrudniała dwóch handlowców, ale żaden z nich nigdy nie miał kontaktu z przedstawicielem dostawcy. Jedynie mniejszościowy wspólnik, pełniący rolę prezesa spółki, jednakże nie zatrudniony w [...] i nie otrzymujący choćby minimalnego wynagrodzenia, miał kontakt z przedstawicielem dostawcy. Zadania handlowców ograniczone były do poszukiwania odbiorców towaru. Jednakże [...] miała jedynie kilku klientów, praktycznie tych samych od początku, znanych jej od czasów telemarketingu. Takie działania, zdaniem kontrolujących, wskazują na pozorność transakcji. Przywołano art. 108 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." i uznano, że sam fakt wystawienia przez S. Sp. z o. o. faktur i wykazania podatku należnego spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, bowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Taki obowiązek zapłaty podatku określonego w powyższych fakturach nie powstał na skutek wykonania przez Spółkę [...] czynności podlegających opodatkowaniu, lecz w związku z wystawieniem faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który obliguje podatnika do zapłaty podatku.

Jednocześnie organ wskazał, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec i sierpień 2018r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł (według stanu na dzień [...].). W związku z posiadaną przez Spółkę zaległością z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2018r. wszczęto z majątku Spółki egzekucję administracyjną na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Nr [...] wystawionego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.. Z dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń wynika również, iż Spółka wielokrotnie dokonywała wpłat zobowiązań podatkowych po terminie płatności: z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytuły wypłaty wynagrodzeń za miesiące: listopad 2016 r., styczeń, czerwiec, październik 2017r. i luty 2018r., zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: maj, czerwiec i październik 2017r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec i czerwiec 2018r. Ponadto w toku postępowania odwoławczego ustalono, iż w 2018r. Spółka nie reguluje zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Na podstawie informacji zawartych w Podsystemie Dostępu do Centralnej B. D. K. Wieczystych ustalono, że Spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem czy użytkownikiem wieczystym jakiejkolwiek nieruchomości. Natomiast w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, jak ustalił Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., figurują pojazdy zarejestrowane na Spółkę, jednakże z uwagi na brak kontaktu ze Spółką informacji tej nie udało się zweryfikować. Zgodnie z pismem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]., pod adresem siedziby Spółki mieszczącym się w B. przy ul. [...], znajduje się biuro rachunkowe [...] Sp. z o. o. Pracownik tego biura rachunkowego poinformował, że jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji Spółki, na dowód czego przedłożył umowę na biuro wirtualne, sporządzone pomiędzy Biurem i Prezesem Spółki Panem R. G.. Ze złożonego w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] r. bilansu sporządzonego na dzień [...]. wynika, że Spółka posiadała na koniec 2016 r. rzeczowe aktywa trwałe (urządzenia techniczne i maszyny) o łącznej wartości [...] zł, a na koniec 2017 r. rzeczowe aktywa trwałe (urządzenia techniczne i maszyny oraz środki transportu) o łącznej wartości [...] zł. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. Należności krótkoterminowe na ostatni dzień 2016r. wyniosły [...] zł, a na koniec 2017r. - [...] zł. W latach 2016-2017 należności długoterminowych i zobowiązań długoterminowych Spółka nie wykazała. Natomiast zobowiązania krótkoterminowe wyniosły odpowiednio [...] zł i [...] zł. Na koniec 2016r. wartość zapasów wyniosła [...] zł, a na koniec 2017r. zapasy stanowiły wartość [...] zł. Stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach na dzień [...] r. przyjął wartość [...] zł, zaś na koniec 2017r. - [...] zł. Zgodnie ze złożoną informacją dodatkową do sprawozdania finansowego z dnia [...]. Spółka prowadzi działalność w dzierżawionych pomieszczeniach. Ponadto z wyjaśnień do bilansu z dnia [...]. wynika, że stan aktywów trwałych Spółki wynosi [...] zł. Ze złożonych zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2016-2017 wynika, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka za 2016r. poniosła stratę w wysokości [...] zł, a za 2017r. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, kwota osiągniętego w 2017r. dochodu nie stanowiła gwarancji zapłaty przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2016r. oraz od listopada 2016r. do marca 2016r. w łącznej wysokości [...] zł (bez odsetek za zwłokę). Na podstawie złożonych do Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K i VAT-7 ustalono, że obrót w prowadzonej działalności Spółki wyniósł: za IV kwartał 2016r. - [...] zł, za miesiące od stycznia do grudnia 2017r. - [...] zł, a za miesiące od stycznia do sierpnia 2018r. - [...] zł. Pomimo wysokich obrotów Spółka za powyższe okresy rozliczeniowe deklarowała niskie kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego: za miesiące IV kwartał 2016r. w wysokości [...] zł, za miesiące styczeń luty, sierpień, wrzesień i grudzień 2017r. w łącznej kwocie [...]zł, a za miesiące od lutego do sierpnia 2018r. w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe Spółka deklarowała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Powyższe w ocenie Sądu niewątpliwie wykazuje, że ustanowienie zabezpieczenia uzasadniono uczestnictwem skarżącego w procederze oszustwa podatkowego. Brak towarów czy świadczenia usług, znikający podatnik, wewnątrzwspólnotowe nabycia, pozorowanie działalności gospodarczej, unikanie bezpośredniego kontaktu z urzędami to okoliczności z pewnością wykazujące przesłankę, o jakiej mowa w art. 33 § 1 O.p. i mogą uzasadnić zabezpieczenie uiszczenie zobowiązań. Na marginesie jedynie można dodać, że ostateczna weryfikacja tego ustalenia nastąpi w odrębnie prowadzonym postępowaniu podatkowym w celu wydania decyzji określającej wysokość podatku. Organ w sposób szczegółowy i przekonujący wykazał również, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności wykazano, iż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zaległości w podatku od towarów i usług, egzekucja administracyjna, dokonywanie wpłat zobowiązań podatkowych po terminie płatności, brak konkretnego majątku ostatecznie brak gwarancji zapłaty przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku towarów i usług zostały wykazane i nie podważone przez stronę.

Trudno też zarzucić organom nie wyjaśnienie skąd wzięła się kwota przybliżona, skoro wyraźnie wynika ona z faktur ujawnionych w postępowaniu podatkowym.

Zatem stosownie do art. 151 p.p.s.a., WSA orzekł jak w sentencji.