Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 47/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Zespołu Szkół [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 złotych (trzysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zespół Szkół [...] wniósł skargę na postanowienie nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Go 662/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Zespołu Szkół [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono, że decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Zespołu Szkół [...] zlikwidował z dniem [...] grudnia 2010 r. gospodarstwo pomocnicze pod nazwą "Warsztaty Szkolne [...]", a [...] stycznia 2011 r. zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zaprzestanie z dniem [...] grudnia 2010 r. przez to gospodarstwo pomocnicze wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu [...] stycznia 2011 r. Zespół Szkół [...], wskazując siebie jako podatnika, złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2010 r., wskazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 64 542 zł. Następnie, 8 lutego 2011 r., złożył korektę powyższej deklaracji, podając, że omyłkowo wskazano w niej przeniesienie nadwyżki podatku na następny okres rozliczeniowy zamiast zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni. Jednocześnie Dyrektor Zespołu Szkół [...] wniósł o zwrot tego podatku na rachunek bankowy reprezentowanego przez siebie Zespołu Szkół [...].

Organy obu instancji uznały, że zaszły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarówno Warsztaty Szkolne (gospodarstwo pomocnicze), jak i Zespół Szkół [...] (placówka oświatowa) to jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Każdy z tych podmiotów posiadał odrębny NIP. Podkreślono, że Zespół Szkół [...] w przedmiotowej sprawie nie występuje ani jako płatnik ani inkasent, natomiast podatnikiem podatku VAT w grudniu 2010 r., dokonującym czynności, w związku z którymi złożono deklaracje VAT-7, były Warsztaty Szkolne. Zgodnie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika, którym Zespół Szkół [...] nie jest. Zdaniem organu z przepisów wskazanej ustawy nie wynika interes prawny dla skarżącego do występowania o zwrot nadwyżki podatku VAT będącej skutkiem rozliczenia innego podatnika, jakim były Warsztaty Szkolne. Z przepisów tej ustawy nie można również wywieść, by w przedmiotowej sprawie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków w podatku VAT przez ZS, ponieważ nie przewidują one zwrotu różnicy podatku w przypadku likwidacji gospodarstw pomocniczych (które były podatnikiem podatku VAT) dla innych podmiotów. W ocenie organu brak jest podstaw do stwierdzenia, by skarżący był następcą prawnym zlikwidowanego gospodarstwa, a zatem nie spełnia on przesłanek z art. 133 § 1 i 2 O.p., tj. nie może być uznany za stronę postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wówczas skargę za niezasadną. Powołując art. 165 § 1 i art. 133 O.p. Sąd zaznaczył, że konstrukcja strony przyjęta w art. 133 O.p. opiera się na interesie prawnym, wynikającym z prawa materialnego, zgodnym z tym prawem i przez nie chronionym. Konkretny podmiot staje się zatem stroną, gdy przepisy prawa materialnego ustanawiają prawa i obowiązki tego podmiotu. Wskazując, że skoro podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku VAT jest podatnik tego podatku, a Zespół Szkół [...] nie był i nie jest w przedmiotowej sprawie podatnikiem, Sąd stwierdził, że regulacja z art. 87 u.p.t.u. nie może go dotyczyć. Podatnikiem tego podatku były – do chwili likwidacji – Warsztaty Szkolne. Sąd pierwszej instancji zgodził się też z organem odwoławczym co do tego, że skarżący nie występuje ani w roli płatnika ani inkasenta, nie jest także osobą trzecią, o której mowa w art. 110 – 117a O.p. Za bezpodstawne uznał twierdzenie skarżącego, który uprawnienia do posiadania statusu strony w sprawie wywodzi ze stanowiska o następstwie prawnym po zlikwidowanym gospodarstwie pomocniczym. Sąd stwierdził, że Zespół Szkół [...] nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 2 O.p., ponieważ z przepisów u.p.t.u. nie wynika, aby przed powstaniem obowiązku podatkowego Warsztatów Szkolnych w tym podatku na skarżącym ciążyły szczególne obowiązki, bądź z przepisów dotyczących podatku VAT wynikały dla niego jakiekolwiek uprawnienia (np. do zwrotu podatku uiszczonego przez Warsztaty Szkolne). Sąd uznał, że skarżącemu przysługiwałby w sprawie status strony jedynie wówczas, gdyby był następcą prawnym zlikwidowanych Warsztatów Szkolnych, a to następstwo prawne wynikałoby z przepisów prawa podatkowego, czyli z rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji na gruncie prawa podatkowego należy wykluczyć następstwo prawne w sytuacjach, w których nie przewidują go przepisy prawa podatkowego, przede wszystkim z tego względu, że zasadą jest, że następstwo prawne może zaistnieć tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach prawa, a przedmiotem sukcesji mogą być tylko prawa i obowiązki wskazane w prawie podatkowym. Zaznaczając, że Zespół Szkół [...] jest samorządową (powiatową) jednostką budżetową, zaś zlikwidowane Warsztaty Szkolne były gospodarstwem pomocniczym tej jednostki, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej nie wynika następstwo prawne skarżącego, gdyż nie zostały spełnione przesłanki z art. 93, art. 93a, ani z art. 93b O.p.

Sąd także stwierdził, że Zespół Szkół [...] wywodzi swoje następstwo podatkowe w stosunku do zlikwidowanych Warsztatów m.in. z treści art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1241 ze zm., dalej jako "P.w.u.f.p."), wskazując, że przepis ten stanowi lex specialis "wobec zapisów innych ustaw, z Ordynacją podatkową na czele". Zgodnie z tym przepisem pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo. Sąd stwierdził wówczas, że pogląd skarżącego jest błędny, gdyż następstwo prawne w prawie podatkowym musi mieć podstawę w przepisach rozdziału 14 Ordynacji podatkowej i źródło w prawie materialnym. Przepisy rozdziału 14 takiej podstawy nie dają, a nie może tworzyć jej art. 89 ust. 4 P.w.u.f.p.

Od tego wyroku wniesiono skargę kasacyjną całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania .

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) art. 93 O.p. przez jego błędne przywołanie,

2) art. 133 § 1 i 2 O.p. przez ich nieuwzględnienie,

3) art. 120, art. 122 i art. 124 O.p. przez ich zignorowanie,

4) art. 87 ust. 1 pkt 3 P.w.u.f.p. przez jego niewłaściwą wykładnię,

5) art. 89 ust. 2 pkt 2 oraz art. 89 ust. 4 P.w.u.f.p. przez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Warsztaty Szkolne były wewnętrzną strukturą organizacyjną Zespołu Szkół, a gdy z mocy prawa (art. 87 ust. 1 pkt 3 i art. 89 ust. 4 P.w.u.f.p.) zostały z dniem [...] grudnia 2010 r. zlikwidowane, nastąpiło przejęcie ich należności i zobowiązań przez Zespół Szkół [...]. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym szczególny tryb likwidacji gospodarstw pomocniczych oraz sukcesji ich praw i obowiązków stanowi lex specialis wobec przepisów innych ustaw, z Ordynacją podatkową na czele, i to na przepisach P.w.u.f.p. należało oprzeć rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Skarżący podkreślił, że niewprowadzenie do Ordynacji podatkowej odrębnych regulacji prawnych dotyczących przejęcia należności i zobowiązań zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego jest zrozumiałe ze względu na epizodyczny charakter tego zagadnienia. Podkreślono, że art. 87 i art. 89 P.w.u.f.p. miały charakter przejściowy i obecnie są to już przepisy martwe, gdyż nie powstają i nie istnieją zdarzenia i sytuacje, w których znalazłyby zastosowanie. Zwrócono jednak uwagę, że są to przepisy rangi ustawowej, zrównane w swym znaczeniu z uregulowaniami Ordynacji podatkowej, i w sprawie powinny znaleźć zastosowanie jako przepisy incydentalne, szczególne i szczegółowe tej samej rangi. W ocenie skarżącego prawidłowa wykładnia art. 133 § 1 i 2 O.p. oraz art. 89 ust. 2 i 4 P.w.u.f.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że następcą prawnym zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego oraz jednostką organizacyjną zamierzającą skorzystać z uprawnień jest Zespół Szkół [...], który jest zatem stroną postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., a powołane przepisy O.p. i P.w.u.f.p. przesądzają o jego uprawnieniu do otrzymania zwrotu tego podatku, wynikającego z rozliczeń zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2012r., sygn. akt. I FSK 2056/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania..

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej jest zaakceptowanie przez WSA rozstrzygnięcia organu, w którym uznaje on, że strona skarżąca nie jest stroną w rozumieniu art. 133 O.p. bez rozważenia wagi i wpływu przepisów powoływanych przez stronę, tj. art. 89 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 4 P.w.u.f.p. Należy przypomnieć dla jasności sprawy, że chodzi o zwrot podatku od towarów i usług. Zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji, jako koronny argument wskazywały brak następstwa prawnego Zespołu Szkół [...], jednostki budżetowej, w sytuacji likwidacji gospodarstwa pomocniczego, wśród przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tę materię. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł potrzebę głębszej analizy sytuacji prawnej strony skarżącej z uwagi na specyfikę unormowań obejmujących reformę organizacji sektora finansów publicznych, zwłaszcza dokonanych ww. ustawą wprowadzającą zmianę ustawy o finansach publicznych, a dotyczącą specyficznej sytuacji w skali kraju, tj. likwidacji do dnia [...] grudnia 2010 r. takich podmiotów dotychczas funkcjonujących, jak gospodarstwa pomocnicze państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych, w myśl art. 87 ust. 1 P.w.u.f.p. W rozpoznawanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ewentualnego następstwa prawnego będzie zagadnieniem koniecznym do rozważenia w przypadku przewidzianym przez ustawę P.w.u.f.p., czyli przejęcia gospodarstwa pomocniczego przez instytucje gospodarki budżetowej, kiedy to instytucja ta przejmuje: uprawnienia i obowiązki przekształcanego gospodarstwa pomocniczego. Natomiast w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 89 ust. 1 P.w.u.f.p., doszło do likwidacji gospodarstwa pomocniczego przez jednostkę budżetową, przy której ono funkcjonowało (ust. 1), a pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejęła właśnie ta jednostka budżetowa (ust. 4). W związku z tym należy się zgodzić z twierdzeniami organu i WSA, że nie zachodzi następstwo prawne w rozumieniu Ordynacji podatkowej, którą to okoliczność eksponowano jako niepozwalającą na dokonanie zwrotu VAT. Wymaga jednak zwrócenia uwagi, że tok rozumowania organów i Sądu, które w zasadzie ograniczyły się do uznania, że skoro przypadek strony skarżącej nie został wymieniony w Rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych", to nie może być ona stroną postępowania o zwrot podatku uiszczonego przez zlikwidowane gospodarstwo pomocnicze, jest niewystarczający. Warto zwrócić uwagę, że tak przedstawione stanowisko nie uwzględnia tego, że skarżąca – mimo braku następstwa prawnego w rozumieniu Ordynacji podatkowej – przejęła majątek, należności i zobowiązania likwidowanego gospodarstwa pomocniczego. Tymczasem okoliczność ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinna być pomijana przy rozstrzyganiu o uprawnieniu skarżącej do uzyskania statusu strony w postępowaniu przed organami w niniejszej sprawie. Nie można bowiem w związku z tym nie zauważyć, że niniejsza sprawa winna być rozpoznana z odwołaniem się wprost do konstytucyjnych zasad zawartych w art. 2 oraz art. 64 Konstytucji RP, zwłaszcza na kanwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, dotyczącym prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

Z wyroku tego daje się wysnuć stwierdzenia przydatne dla sprawy, a to że:

- prawo do zwrotu podatku VAT jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP i brak rozwiązań prawnopodatkowych co do jego odzyskania oceniony winien być zgodnie z zasadą słuszności i sprawiedliwości wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP,

- brak przepisów umożliwiających realizację wskazanej wierzytelności, pozbawiają ją ochrony prawnej, gdyż zwrot podatku nie wynika ze stosunku cywilnoprawnego i nie może wobec tego być dochodzony na drodze sądowej.

Podkreślić należy ponownie znaczącą dla przedmiotowej sprawy okoliczność, a mianowicie to, że jednostki budżetowe przejęły, zgodnie z przepisami rangi ustawowej, składniki majątkowe oraz należności i zobowiązania zlikwidowanych gospodarstw pomocniczych. Gospodarstwa te funkcjonowały przy tych właśnie jednostkach, jako wyodrębniona pod względem organizacyjnym i finansowym część ich działalności podstawowej albo działalności ubocznej. Tak więc działalność Warsztatów była działalnością Zespołu Szkół, tyle że wyodrębnioną. Gospodarstwo pomocnicze tworzone było przez kierownika jednostki budżetowej, który oprócz określenia jego nazwy, siedziby, przedmiotu działalności wyodrębnionej z zakresu działalności tworzącej jednostki budżetowej, wyposażał je w składniki majątkowe przydzielone gospodarstwu przez jednostkę budżetową. Wynika to z art. 27 ust. 1 i 2 uprzednio obowiązującej ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 249, poz. 2104 ze zm.). Także i ta ustawa przewidywała, że w przypadku likwidacji gospodarstwa pomocniczego jednostka budżetowa, która go stworzyła, przejmuje składniki majątkowe, należności i zobowiązania, co jest uzasadnione, jako że to na wydzielonym majątku jednostki budżetowej powstało gospodarstwo pomocnicze.

Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji rozważań w podanym zakresie nie prowadził. Nie dociekał rozumienia wskazywanych przez stronę przepisów, tj. art. 87 i art. 89 P.w.u.f.p., nie pochylił się też nad sposobem dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Ograniczył się, o czym była mowa wyżej, do sprawdzenia występowania, bądź nie, następstwa prawnego w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, problem jest bardziej złożony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja zaprezentowana w zaskarżonym orzeczeniu, ze względu na swój niecałościowy charakter, nie pozwala na podzielenie stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania ze względu na brak statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p. Ze względu na pominięcie w rozważaniach Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii konkluzję wywodów orzeczenia w tym zakresie należy uznać za przedwczesną. W związku z tym zasadny jest zarzut naruszenia art. 133 O.p. w powiązaniu ze wskazanymi wyżej przepisami P.w.u.f.p.

Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślił, że niezasadnie w zaskarżonym orzeczeniu przyjęto, że kwestia następstwa prawnego z Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej jest jedyną istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę mając na uwadze treść art.190 P.p.s.a., zgodnie z którą Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznał wniesioną skargę za zasadną.

Przypomnieć należy, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r., organ podatkowy I instancji odmówił, powołując przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Zespołu Szkół [...] o zwrot na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w kwocie 64542 zł., za miesiąc grudzień 2010r., wynikającej z rozliczenia za ten miesiąc podatku od towaru i usług dotyczącego Warsztatów Szkolnych przy Zespole Szkół [...], zlikwidowane gospodarstwo pomocnicze Zespołu Szkół [...], uznając, że nie jest on następcą podatkowym zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza, że przedmiotowy wniosek został wniesiony przez osobę nieuprawnioną.

Przepis art. 165a Ordynacji podatkowej wymaga, aby żądanie wszczęcia postępowania podatkowego wniosła osoba będąca stroną, gdyż w przeciwnym wypadku organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zgodnie z treścią art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej "Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy." Natomiast § 2 tego przepisu stanowi : "Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa."

Nie kwestionując rozważań organu podatkowego odnoszących się do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie analizy treści przepisów art. 133 Ordynacji podatkowej i pozostających w związku z nim przepisów o następstwie prawnym – art. 93 – 94 tej ustawy, Sąd stwierdza, że przepisy te nie mają zastosowania w odniesieniu do Zespołu Szkół [...] domagającego się uznania prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dotyczącego zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego.

Istotę sporu stanowi więc kwestia czy Zespół Szkół [...] jako tworzący gospodarstwo pomocnicze ma prawo, w następstwie jego likwidacji, do występowania

w charakterze strony o zwrot na jego rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z rozliczenia tego podatku a dotyczącego gospodarstwa pomocniczego.

Ustawa z dnia z dnia 30 czerwca 2005r., o finansach publicznych (Dz. U. Nr249, poz. 2104 ze zm.) w art. 26 regulowała powstanie oraz zasady działania gospodarstwa pomocniczego.

Zgodnie z obowiązującą ustawową definicją, gospodarstwem pomocniczym jest wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna (art. 26 ust. 1 u.f.p.).

W formie gospodarstw pomocniczych działały np. warsztaty szkolne, stołówki, bufety, hotele pracownicze, ośrodki szkoleniowe i wypoczynkowe, ośrodki informatyczne, zakłady remontowo-budowlane obsługujące urzędy centralne, przedsiębiorstwa poligraficzne. Sposób prowadzenia gospodarki finansowej gospodarstw pomocniczych regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r.

W sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych

i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783 ).

Podkreślając ograniczoną samodzielność gospodarstwa pomocniczego, Sąd Najwyższy wskazał, że prowadzi ono działalność gospodarczą w celu realizacji zadań macierzystej jednostki organizacyjnej, przejmując część uprawnień w zakresie gospodarowania mieniem jednostki budżetowej. Gospodarstwo pomocnicze personalnie i organizacyjnie uzależnione jest od jednostki budżetowej, przy której funkcjonuje, a przyznana wobec niej autonomia ogranicza się do bieżącej działalności gospodarstwa. Uprawnienia gospodarstwa pomocniczego w zakresie czynności prawnych pochodzą od jednostki macierzystej i są wyrazem cząstkowej realizacji przez nią podmiotowości Skarbu Państwa (uchwała SN z dnia 28 września 1995 r., sygn. akt III CZP 123/95, OSNC 1996, nr 1, poz. 9).

Gospodarstwo pomocnicze nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.). Stanowi ono formę prawa budżetowego, a nie formę wykonywania działalności gospodarczej (tak WSA w wyroku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04, Lex 190634).

Zgodnie z treścią 27 ust.1 i ust.3 tej ustawy gospodarstwo pomocnicze tworzy, przekształca, w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje kierownik jednostki budżetowej(...), Składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa przy, której funkcjonuje gospodarstwo.

Ponadto z art. 89 ust.4 P.w.u.f.p. wynika, że pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Prowadzi to do wniosku, iż błędne jest stanowisko organów podatkowych odmawiające stronie skarżącej przymiotu strony postępowania, bowiem w świetle zacytowanych przepisów, Zespół Szkół [...] przejmując należności zlikwidowanego decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r., gospodarstwa pomocniczego, na mocy art. 89 ust. 4 P.w.u.f.p. nabył prawo do występowania o zwrot podatku VAT.

Rozważania dotyczące następstwa prawnego, Zespołu Szkół [...] w tej sytuacji, ograniczające się do analizy przepisów art. 133 § 1 w zw. z art. 93 – 94 Ordynacji podatkowej, nie uwzględnia na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, "że skarżąca - mimo braku następstwa prawnego w rozumieniu Ordynacji podatkowej - przejęła majątek, należności i zobowiązania likwidowanego gospodarstwa pomocniczego (...) okoliczność ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinna być pomijana przy rozstrzyganiu o uprawnieniu skarżącej do uzyskania statusu strony w postępowaniu przed organami w niniejszej sprawie". Pokreślić należy, że istotne regulacje zawarte w art.27 ust 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych z 2005 roku, jak również art. 89 ust.4 P.w.u.f.p mają wpływ na kwestię statusu Zespółu Szkół [...] w sferze posiadania przez niego podmiotowości w postępowaniu podatkowym.

O przymiocie strony postępowania podatkowego, w świetle art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, decyduje przede wszystkim interes prawny żądającego czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Rozważyć zatem należy czy za przypisaniem Zespołowi Szkół [...] podatkowoprawnego charakteru strony postępowania w sprawie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT, dotyczącego zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przemawia jej interes prawny.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że interes prawny, który jest niezbędnym atrybutem podmiotu żądającego określonego działania organu podatkowego, przejawia się w tym, że określony podmiot ma roszczenie o przyznanie mu uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1996 r., sygn. akt II SA 74/96, ONSA 1997 Nr 2, poz. 89). Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu ma ona własny interes prawny (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05). O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Status strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej ma tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 5.06.2012 r. sygn. ISA/Ke 183/12; z dnia 3.11.2011 r. sygn. ISA/Ol 523/11 niepubl., i inne). Tak więc podstawą do oceny czy po stronie danego podmiotu, ubiegającego się o przymiot strony postępowania podatkowego, wystąpiły podlegające prawnej ochronie uprawnienia i obowiązki, są przepisy prawa materialnego, w nin. sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na kwestię prawa ubiegającego się o prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego zlikwidowanemu gospodarstwu pomocniczemu, zasadnicze znaczenie ma wspomniana wyżej, jedna z najważniejszych

i fundamentalnych cech VAT, jaką jest jego neutralność. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT).

Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Podkreślić należy również stanowisko które zaprezentował Trybunał Konstytucyjny (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny) w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. (sygn. P 80/08, OTK-A 2009, nr 3, poz. 26), wskazał w nim, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W konsekwencji, zdaniem Trybunału, byli wspólnicy powinni mieć przymiot strony postępowania podatkowego także w przypadku wystąpienia o zwrot nadpłaty podatku (a nie tylko o zwrot podatku od towarów i usług) dokonanej przez rozwiązaną spółkę cywilną. Stanowisko to doprowadziło do rozszerzenia definicji strony postępowania podatkowego zawartej w art. 133 Ordynacji podatkowej przez dodanie przepisu § 2b.

Szeroki sposób rozumienia pojęcia strony postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego pozostaje w zgodzie z zasadą zapewnienia efektywności (skuteczności) prawa Unii Europejskiej.

Powyższe rozważania pozwalają na wyprowadzenie wniosku, że w sytuacji, gdy występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym dotycząca zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego, które funkcjonuje jako wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnymi i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalności ubocznej ( art.26 ust.1 u.f.p.) nie posiadająca osobowości prawnej, dysponująca majątkiem jednostki budżetowej, a więc pozostająca w szczególnego rodzaju więzi wewnętrznej i ekonomicznej, Zespół Szkół [...] posiada interes prawny dający mu podstawową cechę strony postępowania podatkowego w sprawie o zwrot nadwyżki wykazanego podatku naliczonego, bowiem jednostka budżetowa powinna mieć zapewnioną możliwość ochrony swoich praw, których źródło znajduje się w prawie Unii Europejskiej, w postaci umożliwienia otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dotyczącego zlikwidowaną jednostkę. Przeciwny pogląd stanowiłby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a także zasady efektywności prawa Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, uznać należy, że zaskarżone postanowienie odmawiające stronie skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ze względu na brak przymiotu strony postępowania podatkowego, narusza art. 133 § 1, art. 165a Ordynacji podatkowej, art. 27 ust.1

i ust.3ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r., Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady efektywności prawa Unii Europejskiej, co skutkuje jego uchyleniem, jak również na podstawie art.135 P.p.s.a. uchyleniem postanowienia organu I instancji.

Przeprowadzając ponownie postępowanie w zakresie objętym wnioskiem strony skarżącej zobowiązany jest organ podatkowy uwzględnić poczynione wyżej rozważania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 P.p.s.a.