Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 37/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194, art. 200 par. 1, art. 233, art. 240, art. 245
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2020 r. znak [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2019 r. Państwo M. i P. G. (dalej: Strona, Skarżący, oraz odpowiednio w zależności od kontekstu Skarżąca i Skarżący) złożyli do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, oraz odpowiednio w zależności od kontekstu organ I lub II instancji) wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] dla Stron, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) z dnia 6 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 645.254,00 zł.

Jako przesłankę uzasadniającą wznowienie wskazali przesłankę wymienioną w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.).

DIAS działając jako organ I instancji, decyzją z dnia 25 lutego 2020 r. nr [...], odmówił uchylenia decyzji DIS z dnia 28 sierpnia 2015 r., utrzymującej w mocy decyzję DUKS z dnia 6 marca 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS m.in. wskazał że na zasadność rozważań, dotyczących kwestii związanych z szeroko pojętym zagadnieniem dowodów w sprawie przedmiotu określenia zobowiązania za 2010 r. nie ma wpływu powołany przez wnoszących wniosek o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. Przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga (dalej: wyrok Glencore).

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji zgodnie ze złożonym wnioskiem i na podstawie tego zarzutu wniosła o uchylenie decyzji DIS z dnia 28 sierpnia 2015 r. wraz z decyzją poprzedzającą i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu podniesiono, że przesłanką wznowienia postępowania winien być art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem Glencore. Wskazano, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji przez DIAS, wydane przez TSUE orzeczenie ma wpływ na treść decyzji objętej wnioskiem o wznowienie, w szczególności w zakresie nieprawidłowego posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, konsekwencją czego było pozbawienia go prawa do obrony.

DIAS działając jako organ II instancji 26 października 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 25 lutego 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wskazując m.in. że decyzja DIS z dnia z dnia 28 sierpnia 2015 r. była przedmiotem skargi do WSA Krakowie, który wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1755/15 oddalił skargę Strony na ww. decyzję. Na wyrok WSA Strona wniosła skargę do NSA, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. NSA wyrokiem z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK1688/16 oddalił skargę kasacyjną Strony od wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności przytoczył przepisy O.p. dotyczące wznowienia postępowania w tym przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., będący podstawą żądania wznowienia postępowania i wskazał, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji w rozumieniu tego przepisu zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest wówczas możliwe, gdy w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości dokonano nowej wykładni przepisu wspólnotowego, który był podstawą prawną wydanej decyzji ostatecznej. Przy czym należy pamiętać, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Dalej DIAS wskazał, że w wyroku Glencore TSUE stwierdził, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z trzema niżej wskazanymi zastrzeżeniami.

TSUE dokonując oceny węgierskich przepisów wskazujących na związanie organu innym rozstrzygnięciem zwrócił uwagę na trzy kwestie:

1) organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach.

2) podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

3) sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony.

Następnie DIAS wskazał, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było określenie Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Postępowanie to zostało zakończone ww. ostateczną decyzją DIAS z dnia 28 sierpnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję DUKS z dnia 6 marca 2015 r. Wydane rozstrzygniecie, było efektem wszczęcia przez DUKS postanowieniem z dnia 11 lipca 2014 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w ramach którego ustalono, że P. G. prowadziła w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą T. P. P. G., [...], ul. [...], której przedmiotem była sprzedaż elektronicznych papierosów i akcesoriów marki T. .

M. G. w 2010 r. prowadził działalność pod nazwą M..P., [...] [...], miejsce wykonywania działalności: B. ul. [...]. Przedmiotem działalności prowadzonej przez M. G. była sprzedaż towarów handlowych pochodzenia chińskiego w sklepach w B., G., C. oraz na portalu aukcyjnym ALLEGRO. Sprzedaż dokonywana była zarówno dla podmiotów gospodarczych, jak i na rzecz osób fizycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez P. G. działalności gospodarczej, natomiast wobec M. G. przeprowadzono odrębne postępowanie podatkowe, w którym ustalono, że koszty uzyskania przychodów zostały wykazane w nieprawidłowej wysokości. Stwierdzono, że faktury wystawione przez firmy: K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na kwotę netto 141.777,89 zł oraz FHU L. , której następnie zmieniono nazwę na FHU B.-P. z siedzibą w O. na kwotę netto 1.582.847,36 zł w związku ze sprzedażą towarów M. G., nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez te firmy, są fikcyjne.

W niniejszej sprawie organy podatkowe oparły swoje decyzje na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w ramach którego przeprowadzono szereg dowodów mających na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz M. G. przez rzekomych dostawców towarów. Przesłuchano M. G. w charakterze strony, przesłuchano w charakterze świadków: pracownika firmy M..P. J. Ć., M. D. (żonę kontrahenta), włączono do prowadzonego postępowania materiały dowodowe przesłane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów M. G. oraz materiały dowodowe przesłane przez organy ścigania i Prokuraturę. Wszystkie dokumenty zebrane w toku innych postępowań, wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, zostały też włączone stosownymi (doręczonymi M. G.) postanowieniami. Nie doszło do przesłuchania B. S., jak wskazywano faktycznego dostawcy towarów objętych zakwestionowanymi fakturami, gdyż nieznany był jego adres zamieszkania. Jednakże przesłuchanie tego świadka nie przyczyniłoby się do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. DIS nie znalazł podstaw do uznania za trafne zarzutów nierozpatrzenia zebranych dowodów w sposób obiektywny, wyczerpujący oraz wnikliwy. Wszystkie zebrane dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności.

Stan faktyczny oparty na zebranych dowodach został ustalony obiektywnie. Brak jest podstaw do stawiania zarzutu rozpatrywania i oceny dowodów w sposób ukierunkowany na wykazanie przyjętej tezy o fikcyjnym charakterze badanych transakcji. Naruszeniem prawa w sprawie nie jest wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów przeprowadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę. Korzystanie z takich materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych norm prawnych O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1777/15). W sytuacji dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawianie kontrdowodów. Włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 O.p.

Wykorzystanie dowodu z zeznań świadków nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 337/16). Należy zauważyć, że biorąc pod uwagę możliwości ponownego przeprowadzenia dowodu, w tym także przesłuchania świadka trzeba wskazać, że żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w zeznaniach świadka w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2296/15).

Dalej DIAS stwierdził, że podtrzymuje ocenę prawną, dokonaną w postępowaniu "pierwszoinstancyjnym", że wyrok Glencore nie ma wpływu na wynik niniejszego postępowania.

Wyrok ten zapadł w realiach odmiennego systemu podatkowego obowiązującego na Węgrzech, gdzie przepisy prawa przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy stał na stanowisku, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Istota zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie, przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku).

W polskich normach prawnych sformułowanych w O.p. brak jest przepisu, przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe, rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób, przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu, prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dlatego też z powyższych względów, zarzut odwołania należy uznać za całkowicie bezzasadny. Do materiału dowodowego zostały włączone dowody zebrane w trakcie innych postępowań mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W opinii organu odwoławczego tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa strony do obrony. Podatnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy, obejmującymi wszystkie dowody wykorzystane przez organy podatkowe. Stronie odwołującej się przysługiwało również uprawnienie do składania wniosków o przeprowadzenie przeciwdowodów.

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1018/18 wyraził pogląd, że z rozważań TSUE wynika, iż prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego. Sąd uwzględniając powyższe rozważania TSUE, stwierdził, że przez wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. W przypadku akt postępowań karnych wartościami wykluczającymi pełen i nieograniczony dostęp podatnika do tego rodzaju akt jest dobro postępowania karnego, jak i zasada tajności postępowania przygotowawczego.

Strona na powyższa decyzję złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i w konsekwencji odmowę uchylenia decyzji zgodnie ze złożonym wnioskiem. Na podstawie tego zarzutu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawili dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazali, że podtrzymują argumentację zaprezentowaną we wniosku o wznowienie postępowania. Skarżący przytoczyli argumentację zawartą w wyroku Glecore i wskazali, że w toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, że znajdujące się w dokumentacji księgowej firmy prowadzonej przez M. G. pod nazwą M.P. faktury dotyczące zakupu towarów od firmy: 1) K. Spółka z o.o. - na łączną kwotę netto 141.777,89 zł, podatek VAT 31.191,14 zł, 2) F.H.U. "L. " oraz F.H.U. ,.B.-P." - na łączną kwotę 1.582.847,36 zł, podatek VAT 348.226,31 zł - nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, w związku z czym udokumentowane wykazany w tych fakturach naliczony podatek VAT nie może pomniejszać podatku należnego z tytułu dokonywanej przez podatnika sprzedaży. W toku prowadzanego postępowania kontrolnego włączono materiał dowodowy pochodzący z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Białymstoku pod sygn. VI Ds. 40/07, w szczególności zeznania: R. P. oraz A. G., a dotyczący transakcji Skarżącego z firmą K. Sp. z o.o.) w odniesieniu do transakcji z firmami B.-P. i L. , do akt postępowania włączono materiał dowodowy, obejmujący wyłącznie zeznanie P. D., właściciela tych firm, a pozyskany w postępowaniu dotyczącym innego podatnika.

Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że podważając rzetelności transakcji dokonanych przez Skarżącego i uznając jego rzekomo świadomy udział w oszustwie podatkowym innych podmiotów organy Dodatkowe obydwóch instancji bazowały na dowodach zgormadzonych w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, posługując się wyciągami decyzji, czy protokołów przesłuchań. Taki sposób postępowania został poddany gruntownej krytyce ze strony TSUE w przywołanym na wstępie orzeczeniu. TSUE zwrócił uwagę, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być wstanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności.

Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. Prawo do bycia wysłuchanym oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony. Realizacja prawa do obrony nie może doznawać uszczerbku z tego powodu, że w innym postępowaniu, dotyczącym kontrahentów podatnika występujących na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu zostały wydane decyzje korzystające z waloru ostateczności. Jak stwierdził Trybunał w omawianym orzeczeniu, nie jest tak jednak, jeżeli na podstawie tej zasady oraz z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten podejmuje decyzje, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.

Takie stosowanie wspomnianej zasady, które przyznaje ostatecznej decyzji administracyjnej stwierdzającej istnienie oszustwa moc wobec podatnika, który nie był stroną w postępowaniu prowadzącym do takiego stwierdzenia, jest sprzeczne z ciążącym na organie podatkowym obowiązkiem przedstawienia w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na wyciągnięcie wniosku, że podatnik widział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była związana z oszustwem, ponieważ obowiązek ten oznacza, że ów organ przedstawia w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi dowód istnienia oszustwa, w którym miał on biernie uczestniczyć. W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzielaniu danemu podatnikowi pełnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wywody zawarte w orzeczeniu TSUE w pełni odnoszą się do praktyki posługiwania się wyciągami z decyzji czy protokołów przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym, jak podejrzanych w postępowaniach karnych. Ponadto, w ocenie Strony prawo do obrony doznaje w przedmiotowej sprawie uszczerbku w związku z zastosowaniem wobec Skarżącego nie przewidzianej przepisami prawa polskiego, ani tym bardziej prawa UE zasady odpowiedzialności zbiorowej. Uwaga organu podatkowego skupia się w przeważającej mierze na kontrahentach firmy M. M. G., niż na samym kontrolowanym. Co istotne z ustaleń dotyczących funkcjonowania osób trzecich, wywodzony jest rzekomy świadomy udział podatnika w procederze wyłudzania podatku VAT. Przedstawione przez organ podatkowy w treści decyzji wywody dotyczące de facto wprowadzenia do polskiego systemu VAT zasady odpowiedzialności zbiorowej nie tylko nie mają odzwierciedlenia w prawie pozytywnym ale pozostają w rażącej sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa TSUE.

Dalej Skarżący przytoczyli tezy wyroków w sprawach C-384/04 C-499/10. Stwierdzili, że cytowane orzeczenia odnoszą się do uregulowań krajowych państw członkowskich, które wprowadziły zasadę odpowiedzialności solidarnej w przypadku oszustwa jednego z "ogniw" transakcji, zaś polski ustawodawca takich regulacji nie wprowadził (wyjąwszy art. 105a u.p.t.u. a niedotyczący przedmiotu niniejszej sprawy). Tym bardziej więc posługiwanie się regułą odpowiedzialności zbiorowej przez organy podatkowe w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie, jawi się jako szczególnie rażące naruszenie zasad praworządności i zasad regulujących system podatku VAT. Także poszczególne wywody odnośnie bezskuteczności transakcji pomiędzy podatnikami pozostają w sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa Trybunału np. wyroku w sprawie C-354/03. W świetle przedstawionej argumentacji działania organów podatkowych obydwu instancji należy uznać za naruszające zasadę legalizmu i praworządności, w kontekście zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). W konsekwencji działanie takie prowadzi również do bezpodstawnego naruszenia prawa własności (art. 64 Konstytucji RP) odnoszącego się do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - zapłacony w ramach zapłaty za towar faktycznie dostarczony do Skarżącego.

DIAS w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 22 stycznia 2020 r. zawiadomił Skarżących o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie. Kolejno Przewodniczący I Wydziału zarządzeniem z dnia 11 lutego 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzenie rozprawy mogłoby bowiem stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p.

Skarżący jako podstawę wznowienia wskazali art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z nim w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, wraz z powołanym tam orzecznictwem; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że DUKS decyzją z dnia 6 marca 2015 r. nr [...] określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 645.254,00 zł. DIS decyzją z dnia 28 sierpnia 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję DUKS. Decyzje te były podane sądowej kontroli. WSA Krakowie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1755/15 oddalił skargę Skarżących na powyższe decyzje, a NSA wyrokiem z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK1688/16 oddalił skargę kasacyjną Skarżących od wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu złożonego wniosku o wznowienie postępowania Skarżący argumentowali, że wyrok TSUE z dnia 19 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture ma wpływ na treść decyzji ostatecznej DIAS z dnia 28 sierpnia 2015 r. Stanowisko to Skarżący podtrzymali w odwołaniu i złożonej skardze.

Odnosząc się do istoty spornej kwestii, na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.

Uzupełniająco należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku.

Odnosząc się do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku w sprawie Glencore na treść decyzji ostatecznej DIS z dnia 28 sierpnia 2015 r., przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił, jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Zatem koniecznym jest ustalenie czy wskazane orzeczenie oddziałuje na kontestowaną decyzję w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej, w szczególności możliwe to jest wówczas, gdy w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości dokonano nowej wykładni przepisu wspólnotowego, który był podstawą prawną wydanej decyzji ostatecznej.

W tym kontekście w powołanym orzeczeniu z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C189/18, TSUE stwierdził, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, a po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawców.

Istotą powyższego orzeczenia było stwierdzenie, iż organ ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję, lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Dodatkowo podkreślono, iż sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony.

W zakresie prowadzenia postępowania dowodowego na gruncie polskich przepisów regulujących postępowanie podatkowe istotne znaczenie odgrywa zasada otwartego systemu dowodów, sformułowana w art. 180 § 1 O.p., nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Z kolei art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom. W myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, że przepisy O.p. nie wprowadzają ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Nie przewidują przy tym zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ mają tę samą moc dowodową, co dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe.

Słusznie akcentuje organ, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 ww. ustawy jest uzasadnione tylko, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07). Dodatkowo wskazać należy, iż dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 O.p., nie jest dowodem niepodważalnym. Zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego (narratywnego - czyli zawierającego oświadczenie wiedzy) może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi. Przepisy O.p. nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Nadto polskie przepisy przewidują obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych, ciążący na organach podatkowych (art, 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.), a także obowiązek zebrania i przeanalizowania bezstronnie dowodów, ocenę w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu (art. 191 O.p.). Z uwagi na to polskie organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Powyższe oznacza, iż w świetle wyroku Glencore, dopuszczalne jest w polskim prawie posługiwanie się materiałem dowodowym pozyskanym z innych postępowań, a wyrok ten nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest ona absolutna. Dlatego też organy podatkowe miały prawo oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 ww. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Z akt podatkowych wynika, iż Skarżący miał możliwość zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym, zarówno w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS, jak i w trakcie postępowania odwoławczego. Z uprawnienia tego skorzystał.

Nie można ponownie tracić z pola widzenia, iż orzeczenie w sprawie Glencore odnosi się do przepisów ustawy węgierskiej, która posiada odmienne - w stosunku do polskiej ustawy O.p., uregulowania prawne dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych, bowiem zawiera normy nakazujące organom zachować kompatybilność decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z orzeczenia tego wynika także, że węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Zatem miało miejsce nieudzieleniu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie miał żadnej kontroli.

Okoliczności sprawy Glencore różnią się istotnie od okoliczności obecnie poddawanej kontroli sprawy, gdyż organy nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania wszystkich dokumentów, na które następnie się powołały. Organy dokonały oceny rzetelności poszczególnych transakcji na podstawie szeregu dowodów, w tym materiałów włączonych z karnego postępowania przygotowawczego, jak i dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego. Postępowanie dowodowe organów nie ograniczyło się tylko do dowodów przywołanych w skardze, lecz organy podatkowe szczegółowo i wnikliwie zbadały przesłankę tzw. dobrej wiary, w relacjach pomiędzy Skarżącym, a kontrahentami. Istotne było, iż Skarżący otrzymywał towar od nieznanych mu osób, nie ustalał ich tożsamości, ani umocowania do reprezentowania dostawcy towarów, płacił za towar osobom nieznanym, nie pobierał pokwitowania zapłaty, nie kontaktował się osobiście z dostawcami w siedzibach ich firm, nie ustalał kto je reprezentuje. Skarżący nie interesował się tym, kto wystawia faktury, a kto dokonuje dostaw. Już te okoliczności świadczą o niedochowaniu należytej staranności w czasie dokonywania zakwestionowanych transakcji. Same zeznania Skarżącego były ogólnikowe i nie mogły zostać uznane za wiarygodne w zakresie, w jakim Skarżący twierdzi, że transakcje udokumentowane fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Skarżący nie tylko nie znał właściciela, czy prezesa firmy, ale i nie potrafił wskazać szczegółów transakcji (miejsca zawarcia, sposobu wykonania pierwszego transportu, marek samochodów, wykonujących dostawy, telefonów kontrahentów). Dodatkowo miał rzekomo dokonywać zapłaty znacznych sum (łącznie ponad sto siedemdziesiąt tysięcy zł) nieznajomym osobom, bez jakiegokolwiek potwierdzenia, albowiem faktury były wysyłane pocztą albo przekazywane przy następnej dostawie. Skarżący w pierwotnym postępowaniu podatkowym miał dostęp do istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, miał też zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Obecnie powoływanie zarzutów względem niektórych przeprowadzonych w sprawie dowodów stanowiłoby jedynie asumpt do ponownego rozpoznania sprawy we wszystkich jej dowodowych aspektach, co jak wyżej wywiedziono, jest niedopuszczalne.

Podkreślić również wymaga, że postępowanie organów podatkowych było przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. Wskazać należy na stanowisko NSA zawarte w prawomocnym orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1688/16, którym oddalono skargę kasacyjną zaskarżającą w całości wyrok WSA w Krakowie z dnia Skarżących od wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1755/15, którym z kolei oddalono skargę na ostateczną decyzję DIS z dnia 28 sierpnia 2015 r. W orzeczeniu tym NSA stwierdził m.in. że:

"W pierwszej kolejności skarżący zarzucił nieprawidłowe ustalenie faktyczne co do tego, że firmy K. L. i B.-P. wystawiły faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem NSA zarzut ten nie ma żadnych podstaw. Ustalenie to ma pełne podstawy dowodowe, wykazane w uzasadnieniu wyroku, w tej jego części, w której Sąd ocenił ustalenia przyjęte przez organy podatkowe. Sąd podkreślił, że właściciel firmy K. – D. P. i współpracujący z nim A. G. zeznali w toku postępowania karnego, że faktury wystawione dla skarżącego były fakturami pustymi, a za ich wystawienie otrzymywali wynagrodzenie w wysokości 3% wartości brutto faktury. Ustalenie, że również P. D. (FHU B.-P., FHU L. ) nie prowadził realnej działalności gospodarczej, także jest uzasadnione. Wynika z zeznań tej osoby złożonych w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym innego podatnika. Wynika z nich, że nie miał ku temu żadnych warunków technicznych i organizacyjnych, jak również nie był w stanie wskazać komu i co sprzedawał, ani kto był jego dostawcą.

Nie jest naruszeniem zasad postępowania podatkowego wykorzystanie dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym, czy w postępowaniu karnym, prowadzonym przez prokuraturę. Wykorzystanie takich dowodów jest dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p., co Sąd I instancji uzasadnił w swym wyroku, zwracając również uwagę na to, że nie zachodziła konieczność powtórzenia tych dowodów w postępowaniu dotyczącym skarżącego, bowiem były to dowody jednoznaczne w swej wymowie, a ich ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Słusznie też podniósł Sąd, że stanowisko skarżącego sprowadza się jedynie do negowania tych ustaleń, bez odwołania się do konkretnych faktów lub dowodów, które dawałyby podstawy do ustaleń odmiennych. Nadto należy zauważyć, że jakkolwiek wykorzystane w niniejszym postępowaniu jako dowód zeznania świadka zostały złożone w postępowaniu karanym, które nie dotyczyło bezpośrednio skarżących, to z zeznań tych wynika, że świadek co do zasady nie prowadził działalności gospodarczej. Nie jest więc w takiej sytuacji przejawem dowolności w zakresie ustaleń faktycznych stanowisko organów, które przyjęły na podstawie włączonych do akt sprawy zeznań, że także w relacjach ze skarżącym działalność świadka miała charakter pozorowany. Skoro bowiem w postępowaniu karnym świadek ten zeznał, że nie miał żadnych warunków technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności, jak również nie był w stanie wskazać komu i co sprzedawał, ani kto był jego dostawcą, to w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów nie sposób przyjąć, że w relacjach ze skarżącym te okoliczności mogły być zupełnie odmienne".

Zatem NSA w sposób jednoznaczny przesądził, że kwestie dopuszczalności wykorzystania dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym, czy w postępowaniu karnym oraz prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie kontrolowanych decyzji.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje decyzje na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w ramach którego przeprowadzono szereg dowodów mających na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez kontrahentów. Włączono do prowadzonego postępowania przesłuchania przedstawicieli firm będących wystawcami kwestionowanych faktur, materiały dowodowe przesłane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Skarżącego oraz materiały dowodowe przesłane przez organy ścigania i zgromadzone w toku postępowania karnego. Wszystkie dokumenty zebrane w toku innych postępowań, wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, zostały też włączone stosownymi postanowieniami. Wszystkie postanowienia o włączeniu zostały prawidłowo doręczone Skarżącemu, zatem Skarżący mógł z nimi się zapoznać. Korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie Glencore, w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował Stronie streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również istotną część materiałów wykorzystanych w tych pobocznych sprawach. W aktach postępowania prowadzonego wobec Skarżącego znajdują się dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahentów. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Skarżącego nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie Glencore.

Z powyższych względów DIAS zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej DIS z dnia 28 sierpnia 2015 r.. wydanej w postępowaniu odwoławczym od decyzji DUKS z dnia 6 marca 2015 r., gdyż wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść powyższych decyzji, tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Końcowo należy zaznaczyć, że WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 29 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1013/20 oddalił skargę M. G. na decyzję DIAS z dnia 12 sierpnia 2020 r. nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W sprawie I SA/Kr 1013/20 również jako podstawę wznowienia postępowania Skarżący wskazał wyrok Glencore.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.