Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2829/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 §  1, art. 191, art. 180 §  1, art. 188, art. 121 §  1, art. 123 §  1, art. 187 §  1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 §  1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 §  1 pkt 2, art. 133, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 9 pkt 1, art. 96 ust. 9 pkt 2, art. 108 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2, art. 64 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej "NUS", "organ I instancji") w R. decyzją z dnia [...] .11.2020 r. określił T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2016 r.

Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia z tytułu zakupu od C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o.

W jego ocenie faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały dostaw towarów w nich określonych, ponieważ podmioty te stwarzały tylko pozory istnienia i pozory prowadzenia działalności gospodarczej, w konsekwencji na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT wystawionych przez firmy: C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. na łączną kwotę 67 148,65 zł (podstawa opodatkowania 291 950,60 zł).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, Strona wniosła w dniu 30 grudnia 2020 r. odwołanie od ww. decyzji zarzucając naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację tego przepisu prawnego tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone w materiale dowodowym dokumenty, w tym zeznania strony oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że kontrolowana Spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy,

3. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia Spółce, że dokonane przez nią w kontrolowanym okresie transakcje zakupu z kontrahentami: G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., a mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy tychże Spółek działali niezgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych,

4. art. 21 § 3a 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej "O.p."), poprzez niczym nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie stwierdzenie przez organ podatkowy, że Spółka w złożonych deklaracjach za kontrolowany okres wykazała nieprawidłowe kwoty zwrotu podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,

5. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika.

6. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów sprawie,

7. art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. , nr 121, poz. 591), poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu ewidencje zakupu oraz sprzedaży VAT są prowadzone przez Stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób,

8. art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, dalej "Konstytucji RP"), a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego bezpośredniego kontrahenta tudzież dostawców jego bezpośredniego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że okoliczności sprawy wskazują, że spór w sprawie dotyczy prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w miesiącach od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. przez C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., bowiem Stronie nie przysługiwało takie prawo z uwagi na nierzeczywistość (fikcyjność) transakcji opisanych w tych fakturach.

DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności rozstrzygnięciu będzie podlegać okoliczność, czy zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste transakcje pomiędzy kontrahentami.

Następnie wskazał, iż organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił schemat powiązań fakturowania transakcji zakupów przez Spółkę i jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów, który został potwierdzony dowodami uzyskanymi od organów podatkowych w postaci protokołów kontroli i wydanych decyzji. Włączenie w łańcuch powiązań dużej liczby podmiotów wystawiających faktury powodowało wydłużenie tego łańcucha mające na celu stworzenie pozorów rzeczywistego uczestnictwa w obrocie towarowym. Wykazano, że dostawcami towaru były firmy formalnie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, lecz nie prowadzące działalności gospodarczej, czyli de facto nie posiadające towarów, którymi w łańcuchu dostaw miała obracać Spółka.

W stosunku do C. Sp. z o.o., ustalono, że spółka ta miała otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od 31.12.2015 r. do 04.06.2016 r. Nie miała natomiast otwartego obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych co oznacza, że nie zatrudniała pracowników. NUS z dniem 4 czerwca 2016 r. wykreślił z urzędu C. Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Podmiot ten jako adres siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej wskazała adres wirtualnego biura, pod którym zarejestrowanych jest i prowadzi działalność gospodarczą kilkadziesiąt firm. Korespondencja wysyłana przez organ podatkowy na adres siedziby, miejsca przechowywania ksiąg i prowadzenia działalności gospodarczej w dniach: 14.04.2016 r., 22.08.2016 r., 24.11.2016 r. była zwracana do nadawcy z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Natomiast pomimo skutecznego doręczenia korespondencji wysłanej w dniach: 23.03.2016 r., 12.04.2016 r., 06.05.2016 r. C. Sp. z o.o. nie udzieliła odpowiedzi. DIAS podkreślił również, że C. Sp. z o.o. wskazała jako siedzibę to samo wirtualne biuro co firma G. Sp. z o.o., która była również kontrahentem Spółki.

Następnie podniósł, że C. Sp. z o.o. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od grudnia 2015 ro. do czerwca 2016 r. stwarzając tym samym pozory prowadzenia działalności. W wyniku analizy danych wynikających z deklaracji VAT-7 za okres objęty niniejszym postępowaniem, stwierdzono, że C. Sp. z o.o. wykazała równoważący się podatek należny z podatkiem naliczonym przy wykazaniu wielomilionowych wartości dostaw i nabyć i niewielką kwotę do wpłaty do urzędu skarbowego lub kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. C. Sp. z o.o. nie zgłosiła żadnego rachunku bankowego do prowadzenia działalności gospodarczej. Na wystawianych fakturach sprzedaży ww. firma posługiwała się numerem rachunku bankowego należącego do firmy S. Sp. z o.o.

Z kolei W. Sp. z o.o. od 1 stycznia 2016 r. miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od 31 grudnia 2015 r. do 2 czerwca 2016 r. Nie miała otwartego obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych co oznacza, że nie zatrudniała pracowników. NUS z dniem 2 czerwca 2016 r. wykreślił z urzędu firmę W. Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Spółka nie odbierała kierowanej do niej korespondencji bądź nie udzielała na nią odpowiedzi.

Pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Z ustaleń dokonanych przez pracowników organu podatkowego wynika, że pod ww. adresem znajduje się garaż (magazyn), który w chwili oględzin był zamknięty, na zewnątrz nie było szyldu, oznaczenia, że znajduje się tu siedziba i miejsce prowadzenia działalności firmy W. Sp. z o.o. Umowa najmu magazynu została rozwiązana z dniem 31.05.2016 r. DIAS podkreślił, że W. Sp. z o.o. wskazała jako siedzibę kontener wcześniej wynajmowany przez firmę G. Sp. z o.o.

Dalej DIAS wskazał, że W. Sp. z o.o. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. i od maja 2016 r. do czerwca 2016 r. stwarzając tym samym pozory prowadzenia działalności. W wyniku analizy danych wynikających z deklaracji VAT-7 za okres objęty niniejszym postępowaniem, stwierdzono, że W. Sp. z o.o. wykazała równoważący się podatek należny z podatkiem naliczonym przy wykazaniu wielomilionowych wartości dostaw i nabyć oraz niewielką kwotę do wpłaty do urzędu skarbowego lub kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podał również, że W. Sp. z o.o. nie zgłosiła żadnego rachunku bankowego do prowadzenia działalności gospodarczej. Na wystawianych fakturach sprzedaży ww. firma posługiwała się numerem rachunku bankowego należącego do firmy K. Sp. z o.o.

Odnośnie do K. Sp. z o.o., spółka ta miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w okresie od 01.06.2014 r. do 19.01.2016 r. Nie miała otwartego obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie zatrudniała pracowników. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z dniem 19.01.2016 r. wykreślił K. Sp. z o.o. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Pracownicy Urzędu Skarbowego w P. udali się pod adres, tj. ul. [...] , W. wskazany przez K. Sp. z o.o. jako adres rejestracyjny, miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W trakcie oględzin ustalono, że pod ww. adresem znajduje się biuro rachunkowe M. . Z oświadczenia uzyskanego od właściciela biura wynika, że nie posiada on żadnych informacji o firmie K. Sp. z o.o.

Dalej wskazał, że wysłane zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wróciło do nadawcy z adnotacją - adresat nieobecny, adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Kontrolujący wysłali wezwanie na adres zamieszkania Prezesa K. Sp. z o.o. wg KRS T.C. . W odpowiedzi uzyskano informacje, że ww. nigdy nie był Prezesem K. Sp. z o.o. W aktach rejestracyjnych brak jest informacji o zawieszeniu oraz o likwidacji działalności gospodarczej.

Podał również, że K. Sp. z o.o. na wystawianych fakturach VAT posługiwała się numerem rachunku bankowego należącego do firmy B. Sp. z o.o., posługującej się tym samym adresem co K. Sp. z o.o., (tj. [...] W. , ul. [...]).

Natomiast G. Sp. z o.o. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej od dnia 08.10.2015 r. Od 01.01.2016 r. miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od 31.12.2015 r. do 28.02.2017 r. Nie miała otwartego obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych co oznacza, że nie zatrudniała pracowników. NUS z dniem 28.02.2017 r. wykreślił z urzędu G. Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. (brak kontaktu z podatnikiem) oraz umieścił wpis w Bazie Podmiotów Szczególnych w Tabeli Tl - Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne i w Tabeli Tli - Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT.

Następnie wskazał, że G. Sp. z o.o. za okres objęty niniejszym postępowaniem złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 stwarzając tym samym pozory prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku analizy danych wynikających z deklaracji VAT-7 za ww. okres, stwierdzono, że G. Sp. z o.o. wykazała równoważący się podatek należny z podatkiem naliczonym przy wykazaniu wielomilionowych wartości dostaw i nabyć oraz niewielką kwotę do wpłaty do urzędu skarbowego lub kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ostatnią deklarację VAT-7 ww. firma złożyła za miesiąc grudzień 2016 roku wykazując w niej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Podniósł również, że G. Sp. z o.o. nie zgłosiła żadnego rachunku bankowego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dalej DIAS wskazał, że NUS przeprowadził wobec G. Sp. z o.o. nw. kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 roku do kwietnia 2016 roku, oraz od maja 2016 roku do października 2016 roku.

Następnie wydano ostateczne decyzje odpowiednio: z dnia [...] lutego 2018 r. określająca za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. kwoty podatku do zapłaty w trybie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz z dnia [...] kwietnia 2018 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2016 r. do października 2016 r.

DIAS wskazał, że pracownicy organu stwierdzili na podstawie oględzin że adres wskazany w rejestrze nie istnieje (brak takiego numeru).

Następnie DIAS wskazał, że w toku kontroli prowadzonej wobec G. Sp. z o.o. ustalono, że w okresie od 01.12.2015 r. do 31.12.2015 r. firma wynajmowała lokal użytkowy, boks metalowy - kontener [...] o powierzchni 15 m 2 od firmy A. Sp. z o.o., położony przy ul. [...] w W. . Ustalono także, że na podstawie umowy zlecenia zawartej w dniu 30.10.2015 r., biuro rachunkowe S. Sp. z o.o., ul. [...] . [...] W. , zobowiązało się do prowadzenia i przechowania ksiąg rachunkowych firmy G. Sp. z o.o. Ponadto ustalono że w dniu 19.09.2016 r. pełna dokumentacja księgowa została przekazana firmie G. Sp. z o.o. Nie ustalono miejsca przechowywania ksiąg po dniu ich przekazania.

DIAS podał, że w toku ww. kontroli podatkowych i prowadzonych postępowań podatkowych wobec G. Sp. z o.o. ustalono, że ww. firma w okresie od grudnia 2015 r. do października 2016 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast występując formalnie jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług w ww. okresie wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Jako potwierdzenie stanowiska organu podatkowego wskazał następujące okoliczności:

- faktury firmowane przez kontrahentów G. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów,

- w trakcie prowadzonego postępowania ww. firma nie udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej,

- firma posiada adres siedziby w wirtualnym biurze, nie zgłosiła miejsca przechowywania dokumentów oraz nie wskazała biura prowadzącego obsługę księgową; zdaniem organu adres siedziby został świadomie zgłoszony błędnie, miało to na celu utrudnienie weryfikacji dokumentów oraz dotarcie do dokumentów firmy.

- G. Sp. z o.o. nie wskazała wiarygodnego źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem rzekomych dostaw, nie była właścicielem towarów i nie rozporządzała nimi jak właściciel,

- wysokość uzyskanej marży ze sprzedaży była symboliczna; zakładając, iż G. Sp. z o.o. musiała ponosić dodatkowo koszty nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług wynik ekonomiczny przedmiotowej działalności był ujemny, powyższe dowodzi dodatkowo, iż faktycznym celem nie był aspekt biznesowy, a jedynie wprowadzanie do obrotu faktur nie dokumentujących faktycznego przebiegu operacji gospodarczych; wykazywane w deklaracjach dane były dopasowywane, aby w miesiącu wykazać minimalną kwotę podatku do wpłaty lub kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

- G. Sp. z o.o. nie posiadała infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej (brak pojazdów ani innego majątku), nie posiadała nawet urządzeń umożliwiających wydrukowanie faktur sprzedaży.

- G. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy P1T-4R. informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, co świadczy o braku zatrudnionych pracowników, którzy umożliwiliby realizację transakcji w skali wynikającej z zadeklarowanych obrotów,

- ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na fakturach VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. jako formę zapłaty wskazano gotówkę,

- z treści faktur wystawionych przez ww. firmę wynika, iż przedmiotem sprzedaży był szeroki asortyment towarów. Oferowanie odbiorcom towarów, o tak szerokim asortymencie musiałoby się wiązać z koniecznością jego ekspozycji handlowej i możliwością wyboru/oceny jakości przez nabywcę - wynajmowany kontener o powierzchni 15 m2 - nie spełnia omawianych wymogów.

DIAS wskazał również, że G. Sp. z o.o. w rzeczywistości była wykorzystywana do pozorowania prowadzenia działalności w zakresie obrotu wyrobami pochodzenia azjatyckiego.

Następnie DIAS podniósł, że analizując zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że ww. bezpośredni i pośredni wystawcy faktur VAT na rzecz G. Sp. z o.o. to podmioty stwarzające pozory istnienia i pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Zgłoszenie adresów rejestracyjnych w "biurach wirtualnych’’ służących tylko jako punkt przyjmowania korespondencji i łączności telefonicznej, lecz nie umożliwiających prowadzenia żadnej działalności handlowej w takim zakresie jaki wynika z faktur wystawionych przez nw. firmy, są tego dowodem. Brak kontaktu organów podatkowych z tymi podatnikami, w konsekwencji oznacza nieprowadzenie przez te podmioty faktycznej działalności pod adresem siedziby lub ukrywanie prawdziwego adresu prowadzenia działalności, potwierdzając tezę pozorności istnienia tych podmiotów.

DIAS wskazał, iż na podstawie zapisów w ewidencjach zakupu stwierdzono, że G. Sp. z o.o. dokonała zakupów towarów do dalszej odsprzedaży od nw. podmiotów C. Sp. z o.o., W. Sp. z o. o., K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.

Następnie podał, że w odniesieniu do ww. dostawców firmy G. Sp. z o.o. ustalono, że nie wykonywały one odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie prowadząc zatem żadnej działalności gospodarczej bezpodstawnie wystawiały faktury VAT.

Dalej DIAS wyjaśnił, że na stronach 22 - 44 decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono szczegółowe ustalenia dotyczące schematu powiązań fakturowania transakcji zakupów przez Spółkę i jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów, który został potwierdzony dowodami uzyskanymi od organów podatkowych w postaci protokołów kontroli i decyzji opisanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Stwierdził, że z przedstawionego schematu wynika, iż włączenie w łańcuch powiązań dużej liczby podmiotów wystawiających faktury powodowało wydłużenie tego łańcucha mające na celu stworzenie pozorów rzeczywistego uczestnictwa w obrocie towarowym. Wykazano, że dostawcami towaru były firmy formalnie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, lecz nie prowadzące działalności gospodarczej, czyli de facto nie posiadające towarów, którymi w łańcuchu dostaw miała obracać Spółka.

DIAS podniósł, że w aktach sprawy znajduje się również protokół z dnia 8.09.2017 r. przesłuchania w charakterze Strony Wiceprezesa Zarządu Spółki Pana H.S. , który zeznał, że kontakt z firmami W. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. nawiązano w miejscu prowadzenia działalności Spółki, z ofertą zgłosił się przedstawiciel G. Sp. z o.o., przedstawione próbki produktów tekstylnych były dobrej jakości, stąd podjęto decyzję o współpracy. Między stronami została zawarta ustna umowa, która na płaszczyźnie Kodeksu cywilnego, w przypadku umowy kupna-sprzedaży artykułów tekstylnych traktowana jest na równi z umową pisemną. Przez ww. firmy towar dostarczany był bezpośrednio do miejsca prowadzenia działalności Spółki czyli do tak zwanych boksów handlowych w hali [...] w W. , wyżej wymieniona powierzchnia to przestrzeń wystawienniczo-handlowa, która posiada także zaplecze magazynowe, towar każdorazowo zapakowany był w zbiorcze kartony, dostawa kartonów odbywała się za pomocą wózków, tego typu transport to najtańszy i najbardziej popularny środek przewożenia towarów na bliskich odległościach w centrum handlowym w W. . Towar dostarczany przez ww. firmy odbierał osobiście. Spółka od 2004 roku wciąż jest mikrofirmą stąd w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania jest konieczność pełnienia kilku funkcji i ról. Towar bezpośrednio z wózków, podstawionych pod boks rozładowywali pracownicy Spółki, za dostarczenie towaru uznane było podjechanie-podstawienie wózka pod boks,. Dokumentem potwierdzającym przyjęcie towaru była faktura VAT, która zawierała wyszczególnienie nazwy towaru, ilości towaru oraz cenę jednostkową, cenę łączną, a także dzień przyjęcia oraz pełne dane identyfikujące dostawcę i odbiorcę, faktura VAT zawiera wszystkie dane takie jak dokumenty przyjęcia magazynowego (WZ, PZ), towar każdorazowo był sprawdzany pod względem ilościowym i jakościowym, w tym kontrolowano również oznaczenie składów surowcowych na metkach. Świadek zeznał, że ww. firmy były weryfikowane pod kątem prowadzenia legalnej działalności gospodarczej, weryfikowano wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Przedłożył potwierdzenie nadania przesyłki poleconej deklaracji VAT-7 za 02/2016, 03/2016 i 04/2016 firmy G. Sp. z o.o.

DIAS wskazał, że w dniu 18 czerwca 2019 r. przesłuchano w charakterze świadka pracownika Spółki Pana W.D. . który m.in. zeznał, że spółka prowadzi działalność w W. , zajmuje się sprzedażą, właścicielem Spółki jest W.H. , on jest pracownikiem Spółki i był odpowiedzialny za liczenie towaru przy przyjęciu i po sprzedaż. Spółka w okresie od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. sprzedawała czapki, szaliki, rękawice, bluzki, spodnie oraz w niewielkiej ilości torebki damskie, skarpetki. W okresie od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. Spółka nie posiadała własnych środków transportu, posiadała jeden samochód osobowy [...] , którym nie były przewożone towary, posiadała tylko wózek ręczny do przewożenia towaru. Nie wie skąd Spółka posiadała środki na zakup towaru. Był obecny przy przywożeniu towaru. Tylko widział faktury bo sprawdzał towar ilościowo na podstawie faktury, żadnych innych dokumentów nie widział.

- nie wie nic na temat czy przedstawiciele Spółki weryfikowali dokumentację przedstawioną przez kontrahentów - deklaracje VAT-7. Spółka kupowała towar od G. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., bo firmy te miały ładne towary. Cena zakupu towaru od firm: G. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. odbiegała nieznacznie od ceny rynkowej, towary były trochę tańsze. Był w niektórych miejscach prowadzenia działalności przez W. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., przy ulicy [...] obie firmy, tylko pamięta numer magazynu [...] firmy W. Sp. z o.o.

Nie wie gdzie kontrahenci magazynowali towary, czy dysponowali zapleczem administracyjno- technicznym odpowiednim do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej. Towar przywożony był do boksu przez kontrahentów, ich samochodem, nie pamięta jaki to był samochód bo nie widział. Nie wie nic o osobach zatrudnionych w firmach G. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.

Następnie DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom złożonym przez Wiceprezesa Zarządu Spółki H.S. . Zeznania te są mało wiarygodne i zbyt ogólnikowe. Brak szczegółów czy też dokładnych opisów konkretnych sytuacji. Również przesłuchani świadkowie nie wskazali danych osób reprezentujących kontrahentów, ich adresów siedzib czy miejsc prowadzenia działalności. W odpowiedziach udzielonych przez pracowników Spółki często pojawia się odpowiedź "nie wiem" co świadczy o dużej ostrożności w przekazywaniu informacji. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że Strona nie mogła dokonać zakupów towarów handlowych od ww. podmiotów.

W ocenie DIAS ze zgromadzonych dowodów w stosunku do bezpośrednich i pośrednich dostawców oraz przeprowadzonych czynności, jednoznacznie wynika, że z przedstawicielami ww., firm nie było żadnego kontaktu, co jest znamienne dla podmiotów nieistniejących, zarejestrowanych jedynie w celu wystawienia "pustych faktur". Siedziby firm były zarejestrowane w "wirtualnych biurach’’, których adres był tożsamy z adresem rejestracyjnym wielu ww. podmiotów. Firmy posiadały takie same adresy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Nie wskazano wiarygodnego źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem rzekomych dostaw. Kontrahenci Spółki nie posiadały infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej (brak pojazdów lub innego majątku). Wskazano na brak zatrudnionych pracowników, którzy umożliwiliby realizację transakcji w skali wynikającej z zadeklarowanych obrotów. Ponadto na większości faktur VAT jako formę zapłaty wskazano gotówkę.

DIAS wskazał, że faktury na których wpisano jako wystawcę firmy: W. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. posiadają podobną szatę graficzną. Z kolei W. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. posługiwały się rachunkami bankowymi należącymi do innych podmiotów gospodarczych a G. Sp. z o.o. nie zgłosiła żadnego rachunku bankowego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Firmy nie wypełniały obowiązków aktualizacyjnych spoczywających na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą i będących podatnikiem podatku od towarów i usług. Również w żadnej z firm poza fakturami i rejestrami nie była prowadzona ewidencja w szczególności magazynowo-ilościowa, co nie daje możliwości jakiejkolwiek weryfikacji. Zaznaczono, że wysokość uzyskanej marży ze sprzedaży była symboliczna, co dowodzi, że faktycznym celem działalności gospodarczej nie był aspekt biznesowy, a jedynie wprowadzanie do obrotu faktur nie dokumentujących faktycznego przebiegu operacji gospodarczych.

Ponadto DIAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zobowiązania Spółki wynikające z faktur zakupu towarów handlowych realizowane były w przeważającej części w formie gotówkowej. Takie postępowanie dowodzi, iż Spółka dokonywała obrotu gotówkowego celem ukrycia źródła pochodzenia towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.

Zatem organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że wystawcy faktur VAT na rzecz Spółki, tj. firmy C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. to podmioty stwarzające pozory istnienia i pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Zgłoszenie adresów rejestracyjnych w "wirtualnych biurach" służących tylko jako punkt przyjmowania korespondencji i łączności telefonicznej, lecz nie umożliwiających prowadzenia żadnej działalności handlowej w takim zakresie jaki wynika z faktur wystawionych przez ww. firmy, są tego dowodem. DIAS wskazał, że brak kontaktu organów podatkowych z tymi podatnikami, w konsekwencji oznacza nieprowadzenie przez te podmioty faktycznej działalności pod adresem siedziby lub ukrywanie prawdziwego adresu prowadzenia działalności.

Dalej DIAS wskazał, że wyrejestrowanie przez organy podatkowe z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług ww. firm potwierdza brak kontaktu organów podatkowych z tymi podatnikami, w konsekwencji oznacza nieprowadzenie faktycznej działalności lub ukrywanie prawdziwego adresu prowadzenia działalności.

DIAS podał, że zobowiązania Spółki wobec dostawców, wynikające z otrzymanych faktur zakupu towarów handlowych realizowane były głównie w formie gotówkowej. Spółka nie okazała dowodów wpłaty KP za faktury zakupu za okres od 31.12.2015 r. do 30.06.2016 r. DIAS wskazał również, że Spółka nie prowadziła gospodarki magazynowej towarów, brak jest dokumentów magazynowych: WZ i PZ za okres od 31.12.2015 r - 30.04.2016 r. Brak jest jasnych zasad rozliczania nabywanych towarów. Zgodnie z przedstawionymi dokumentami zakupu, pomimo dużej różnorodności towarów nie nadawano im żadnych oznaczeń i symboli, przez co m.in. brak jest możliwości przyporządkowania konkretnego towaru z faktur zakupu do konkretnego towaru z faktur sprzedaży. Brak jest jakichkolwiek zasad zamawiania towarów - brak pisemnych umów handlowych, czy też wzajemnie wymienianych potwierdzeń, korespondencji (w tym: e-mail) co do np. ilości zamawianego towaru, miejsca dostawy, itp. Za kontrolowany okres nie zgłoszono żadnych reklamacji towarów jak również nie dokonywano żadnych korekt faktur.

DIAS stwierdził, że trafnie w swojej decyzji wskazuje organ I instancji, że o pozorności istnienia podmiotu mogą decydować następujące okoliczności: zaprzestanie faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby lub ukrywanie prawdziwego adresu prowadzenia działalności, nieposiadanie dokumentacji księgowej lub ukrywanie takiej dokumentacji, faktyczny brak organów zarządczych, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych (w tym aktualizacyjnych) spoczywających na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą i będących podatnikami VAT, a także brak pracowników.

Mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie DIAS stwierdził, że C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. jedynie stwarzały pozory uczestniczenia w obrocie prawnym i prowadzenia działalności, a faktycznie działalności gospodarczej wcale nie prowadziły. To powoduje, że firmy te, pozorując prowadzoną działalność, nie mogły dostarczać towarów do Strony, ponieważ rzeczywiście nie uczestniczyły w obrocie gospodarczym i nie dysponowały towarami wymienionymi na kwestionowanych fakturach. Tym samym kwestionowane faktury, które wystawiały są fakturami pustymi, niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji. DIAS uznał, że z powyższego wynika, że dokonywane czynności nie służyły osiągnięciu racjonalnych z ekonomicznego punktu widzenia celów, lecz wytworzeniu sztucznego ciągu transakcji i odpowiedniemu udokumentowaniu go, aby nadać pozory realności i dokonać odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy rzekomym nabyciu towarów i usług.

DIAS wskazał, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji prowadzi do wniosku, że Strona nie nabywała towarów od C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Niemniej DIAS uznał, że w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami, jednak pochodziły one od niezidentyfikowanych podmiotów.

DIAS podał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą i dokonywała sprzedaży towarów. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie kwestionował wysokości sprzedaży i podatku należnego, wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT- 7 za miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. Spółka nie mogła go nabyć od kontrahentów widniejących na spornych fakturach (nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy podmiotami widniejącymi na ww. fakturach).

Wobec takich okoliczności DIAS uznał, że należało zbadać, czy Strona dochowała należytej staranności w kontaktach z kwestionowanymi dostawcami.

DIAS wskazał, że okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły, że działania Strony w zakresie weryfikacji kontrahentów były niewystarczające.

DIAS podał, że w trakcie kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających okoliczności współpracy handlowej z kwestionowanymi podmiotami. Okoliczności zawierania transakcji w W. , a więc miejscu o szczególnym nasileniu sprzedających i kupujących nakazywały zweryfikować schemat transakcji w celu upewnienia się czy dochodzi do rzeczywistego zdarzenia i czy sprzedawcą jest podmiot wskazany na fakturze. Notoryjnie bowiem wiadomym jest fakt, że obrót towarami na terenie hal targowych w W. obarczony jest bardzo dużym ryzykiem w zakresie oszustw podatkowych.

DIAS podniósł, że Strona dokonując transakcji w takich warunkach powinna dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa oraz upewnić się co do ich wiarygodności

DIAS podał, że organ I instancji ustalił również, że:

- Strona nie prowadziła gospodarki magazynowej towarów, brak jest dokumentów magazynowych: WZ i PZ,

- brak jest jasnych zasad rozliczania nabywanych towarów oraz ustalonych jakichkolwiek zasad zamawiania towarów, np. brak pisemnych umów handlowych,

- Spółka jako strona transakcji nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 u.p.t.u., do sprawdzenia w urzędzie skarbowym statusu kontrahenta, czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

DIAS wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione w sprawie przez organ I instancji wskazują, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kwestionowanymi dostawcami towarów. Co prawda Strona w odwołaniu stwierdziła, że wystawcy faktur byli weryfikowani jednak na tę okoliczność ani Strona, ani jej pełnomocnik, nie przedstawili żadnych dowodów. DIAS podniósł również, że nie skorzystano również z możliwości weryfikacji na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

DIAS stoi na stanowisku, zgodnie z którym nie powinno być niczym nowym i odbiegającym od zwyczajowych czynności, że racjonalny i przewidujący przedsiębiorca jak najlepiej zabezpiecza swoje interesy gospodarcze. Zdaniem DIAS Strona nie skorzystała z podstawowego instrumentu weryfikacji potencjalnych kontrahentów. Nie robiła tego zarówno przed podjęciem rzekomej z nimi współpracy, jak i w czasie jej trwania. Nie sprawdzano również miejsc prowadzenia działalności przez tych dostawców. Nie pozyskano także od potencjalnych kontrahentów, czy to kserokopii zaświadczenia o zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika VAT czy też potwierdzenia złożenia deklaracji VAT-7 za okresy poprzedzające nawiązanie współpracy.

Następnie DIAS zwrócił uwagę, że dostawy towarów od C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. zostały udokumentowane tylko i wyłącznie fakturami. Strona nie zawarła z wyżej wskazanymi podmiotami umów, kontraktów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym tak istotne kwestie jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków dostawcy i odbiorcy, organizację transportu, warunki zapłaty, czy zasady dotyczące zwrotów towarów, reklamacji i gwarancji. Strony transakcji nie mają co prawda obowiązku zawierania pisemnych umów, a ich brak nie stanowi naruszenia prawa, jednakże z pewnością dochodzenie jakichkolwiek roszczeń byłoby o wiele szybsze i łatwiejsze, gdyby z zawartej umowy wynikały zasady, np. reklamacji, czy zwrotów, co też każdy przezorny przedsiębiorca powinien mieć na uwadze. W rozpatrywanej sprawie Strona nie podjęła żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów. Pomimo dużych kwot transakcji wykazanych na spornych fakturach nie sporządzono również pisemnych zamówień. Ponadto nie sporządzano odrębnych dowodów KP/KW, które dokumentowałyby zapłaty gotówką. Jedynym dowodem na uregulowanie zapłat w tej formie są adnotacje zamieszczone na fakturach. Nie wystawiano również dowodów PZ/WZ związanych z obrotem towarami z faktur. Sporządzanie wszystkich wyżej wskazanych dokumentów byłoby źródłem dodatkowej, bardziej szczegółowej wiedzy na temat przebiegu tych transakcji.

DIAS podkreślił, że to obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego, brak pisemnej umowy lub chociażby pisemnych zamówień świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym. Strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami skarbowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta.

DIAS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie podjęła żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów: nie podpisano pisemnej umowy o współpracy z kontrahentami, nie sporządzano pisemnych zamówień, nie sporządzano protokołów odbioru towaru, dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru na magazyn ani dokumentów identyfikujących towar.

DIAS podał, iż z akt sprawy wynika, że Strona nie wiedziała jakie jest źródło pochodzenia towarów, które odbierała od kontrahentów w W. .

DIAS uznał, że w niniejszej sprawie nie można pominąć okoliczności, że dokonywanie zapłat za towar - jak wynika z faktur - odbywało się w większości w formie gotówkowej. Przy czym z żadnego dokumentu nie wynika, że płatności gotówkowe zostały przekazane na rzecz osób posiadających umocowanie do działania w imieniu tych podmiotów. DIAS podkreślił, że w okresie od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. Strona wręczyła podmiotom, które miały być jej kontrahentami - na temat których nie posiada absolutnie żadnej wiedzy - gotówkę w wysokości 361 099,25 zł. Biorąc pod uwagę między innymi skalę zakupów wynikających ze spornych faktur, Strona mogła uzależnić rozpoczęcie współpracy z nowymi dostawcami od wyrażenia przez nich aprobaty dla regulowania należności w formie przelewów bankowych.

W ocenie DIAS Strona powinna była wiedzieć, iż dokonując transakcji z C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. uczestniczy w oszustwie podatkowym popełnionym przy udziale kontrahenta. Podatnik pomimo istnienia okoliczności mogących wskazywać na wątpliwości odnośnie kontrahentów i wymagających zachowania ostrożności w doborze klienta z uwagi na oferowane korzystne warunki podjął współpracę.

Zdaniem DIAS zawsze powinny wzbudzić wątpliwości i wymagać sprawdzenia nietypowe okoliczności związane z transakcją jak na przykład warunki na jakich mają być realizowane dostawy czy forma nawiązania kontaktu.

W ocenie DIAS, w kontaktach z kontrahentami będącymi wystawcami spornych faktur VAT, Strona nie dochowała należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i należycie dbającego o swoje interesy, co w konsekwencji skutkuje koniecznością pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których jako wystawcy figurowali C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Występowanie ww. okoliczności łącznie jest niejako wzorcem funkcjonowania podmiotów, których celem jest dokonywanie wyłudzeń, czego oczywiście nie należy postrzegać jako założeń bezwzględnych, a należy rozpatrywać w realiach konkretnego stanu faktycznego.

DIAS podniósł, że analiza materiału dowodowego przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że dostawy towarów na rzecz Strony nie zostały faktycznie dokonane przez podmioty wskazane na fakturach jako wystawcy. Ponadto Stronie nie można przypisać działania w dobrej wierze, co uprawniałoby ją do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Organ stanął na stanowisku, że Spółka uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, konsekwencją czego jest brak prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach zakupu.

Biorąc pod uwagę powyższe nieprawidłowości oraz przepisy art. 193 § 4 O.p. DIAS stwierdził, że NUS zasadnie uznał za nierzetelne rejestry zakupu za miesiące: grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r. oraz za czerwiec 2016 r. oraz nie uznał ich za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto wniosła o uchylenie przez Sąd wydanych przez organ odwoławczy oraz przez organ podatkowy I instancji decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie lub o ewentualne skierowanie sprawy do ponownego jej rozpoznania przez organy podatkowe.

Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnie oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj.:

1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację tego przepisu prawnego tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania Strony oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że Spółka miała pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w kontrolowanym okresie;

2. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

3. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia Spółce, że transakcje z podmiotami G. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o. oraz K. Sp. z o. o., a mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy tych podmiotów działali niezgodnie z przepisami nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem Organów podatkowych. Dodatkowo zwróciła szczególną uwagę na fakt, że tutejszy organ nie dysponuje w zgromadzonym materiale dowodowym dokumentem urzędowym, z którego bezpośrednio w przypadku dostawców: C. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o. oraz K. Sp. z o. o., wynikałoby, że organy podatkowe w innym postępowaniu wydały na te podmioty decyzję ostateczną, w której wprost zakwestionowałyby transakcje sprzedaży do reprezentowanej przeze mnie Spółki, a co za tym idzie wymierzyły temu podmiotowi podatek do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 u.p.t.u.;

4. Naruszenie art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego bezpośredniego kontrahenta tudzież dostawców jego bezpośredniego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

5. Naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez zakwestionowane podmioty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dostawcy, o których Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać.

II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym Organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Zwróciła uwagę na niezrealizowanie przez organ wniosku dowodowego Strony z dnia 30 sierpnia 2019 r., tj. wniosku o ponowne przesłuchanie Strony - Pana W.H. - Prezesa Zarządu Spółki "T. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zamieszkałego pod adresem: ul. [...], [...] W. - w celu dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności w zakresie transakcji zakupu, dokonywanych przez Spółkę z jej bezpośrednimi kontrahentami w kontrolowanym okresie;

2. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez Organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ, że Spółka, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom organu, z całą stanowczością podkreśliła, że okoliczności sprawy oraz zgromadzony przez organ materiał dowodowy nie wskazują, ażeby Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług;

3. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) O.p., poprzez wydanie w niniejszej sprawie decyzji nie spełniającej ustawowych wymogów, w szczególności niezawierającej dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego. Zwróciła uwagę, że organ odwoławczy co prawda opisał dokonane w toku prowadzonego postępowania ustalenia faktyczne sprawy, a podjęte w stosunku do kontrahentów kontrolowanej Spółki, lecz dokonana w tej sprawie przez organ ocena prawna zdarzeń gospodarczych - sprowadza się do zbiorczego utrzymania w mocy stanowiska dokonanego w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji. Okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy na które wskazuje organ w wydanej decyzji oraz ocena prawna tych zdarzeń zawarta przez organ odwoławczy w uzasadnieniu nie przesądza o nieprawdziwości zdarzeń gospodarczych dokonywanych w badanym okresie przez Spółkę. Organ nie przeprowadził w przedmiotowej sprawie żadnych wnioskowań, z których mógłby wynikać logiczny wniosek w postaci konieczności zanegowania prawdziwości zdarzeń gospodarczych z bezpośrednimi dostawcami towarów do kontrolowanej Spółki, tj. G. Sp. z o. o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy p.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Jedną płaszczyznę sporu stanowi, to czy faktury sprzedażowe (artykułu tekstylne) wystawione przez G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a więc czy artykuły tekstylne opisane w spornych fakturach zostały faktycznie sprzedane Spółce przez te podmioty. Sporne jest też to, czy Skarżącej można przypisać brak należytej staranności w obliczu oszustwa leżącego po stronie wystawców spornych faktur, związanego z pozorowaniem działalności gospodarczej i nierzetelnymi rozliczeniami podatkowymi.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie jest sporne, że Spółka dysponowała towarem i go odsprzedawała. Organ jednak wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a Spółką. Nie ma przekonujących dowodów na to, że Spółka nabyła towary od tych podmiotów, które wystawiały faktury. Organ miał podstawy dowodowe, aby uznać, że Spółka odliczając podatek naliczony ze spornych faktur powinna była mieć świadomość nierzetelności swoich rzekomych kontrahentów, a więc nie dochowała należytej staranności.

Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do dostaw towaru oraz wadliwości spornych faktur.

Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że Spółka weszła w posiadanie towaru odpowiadającego towarowi w specyfice i ilości opisanej na spornych fakturach; Spółka odsprzedała ten towar. Sporne jest jedynie to, czy te towary sprzedały Spółce podmioty wystawiające faktury. Organ zarzuca wadliwość spornych faktur w aspekcie podmiotowym.

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury wykonał dostawę towaru specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Spółka nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako sprzedający. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania przez Spółkę towaru, który swoją charakterystyką odpowiada wykazanemu na fakturze.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Spółka posiada towary i faktury. O prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury decyduje to, że te konkretne czynności sprzedaży towaru dokonał na rzecz Skarżącej nikt inny, jak tylko wystawca faktur.

Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali towarem jak właściciele i nie sprzedawali go Skarżącej. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Wbrew argumentacji skargi niekwestionowanie przez organ strony sprzedażowej Spółki nie pozostaje w sprzeczności z negowaniem strony zakupowej. Najwyraźniej Spółka weszła w posiadanie towaru w inny sposób, inną drogą niż przez nabycie go od wystawców spornych faktur. W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie dostarczył towar Spółce. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

Organ trafnie wywodzi, że do Spółki trafiały tzw. puste faktury, a Spółka powinna była wiedzieć, że ich wystawca nie był sprzedawcą towaru. Teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do dostawy towaru przez wystawcę faktur, a nie na tym, że te towary w ogóle nie istnieją lub fizycznie nie trafiły do Spółki.

W ocenie Sądu organy przekonująco wykazały, że C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., które miały działać na terenie W. to podmioty jedynie pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej.

Organy ustaliły, że C. Sp. z o.o. miała otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od 31.12.2015 r. do 04.06.2016 r. (zatem jedynie w okresie współpracy ze Skarżącą). Nie rozliczała podatku dochodowego, co wskazuje na brak zatrudniania jakichkolwiek pracowników. Spółka wskazała jako jedynie swój adres (siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej) wirtualne biuro (pod którym zarejestrowanych jest i prowadzi działalność gospodarczą kilkadziesiąt firm, w tym inny kontrahent Spółki G. Sp. z o.o.).

Organy podatkowe nie były w stanie nawiązać żadnego kontaktu z tym podmiotem, mimo że kierowały do niego liczną korespondencję i wezwania.

Organ wykreślił z urzędu C. Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się. że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

C. Sp. z o.o. nie zgłosiła żadnego rachunku bankowego do prowadzenia działalności gospodarczej, posługując się numerem rachunku bankowego prowadzonym na rzecz S. Sp. z o.o. podmiotu z W. .

W stosunku do W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ustalono,.

że podmiot ten miał otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od 31.12.2015 r. do 02.06.2016 r. (jedynie w okresie współpracy ze Skarżącą). Nie rozliczał się w podatku dochodowym od osób fizycznych co oznacza, że nie zatrudniał pracowników. Organ z dniem 2 czerwca 2016 r. wykreślił z urzędu ww. spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. (brak kontaktu ze spółka, nie prowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, będącym garażem (magazynem), bowiem umowa najmu magazynu została rozwiązana. Ponadto analizy danych wynikających z deklaracji VAT-7 za okres objęty niniejszym postępowaniem, stwierdzono, że W. Sp. z o.o. wykazała równoważący się podatek należny z podatkiem naliczonym przy wykazaniu wielomilionowych wartości dostaw i nabyć oraz niewielką kwotę do wpłaty do urzędu skarbowego lub kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Również i w tym wypadku spółka nie zgłosiła żadnego rachunku bankowego do prowadzenia działalności gospodarczej, a na wystawianych fakturach sprzedaży posługiwała się numerem rachunku bankowego należnym do firmy K. Sp. z o.o.

Z kolei K. Sp. z o.o. z siedziba w W. , miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w okresie od 01.06.2014 r. do 19.01.2016 r. Nie rozliczała podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie zatrudniała pracowników. Została z dniem 19 stycznia 2016 r. wykreślił tego kontrahenta z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Jak zweryfikowano pod adresem rejestracyjny, miejscem przechowywania dokumentacji rachunkowej i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się biuro rachunkowe. Z oświadczenia uzyskanego od właściciela biura wynika, że nie posiada on żadnych informacji o firmie K. Sp. z o.o. Organy podatkowe nie były w stanie nawiązać żadnego kontaktu z tym podmiotem, mimo że kierowały do niego liczną korespondencję i wezwania.

Również i ten kontrahent Skarżącej posługiwał się numerem rachunku bankowego należącym do innego podmiotu tj. do do firmy B. Sp. z o.o.

Jeśli chodzi natomiast o G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. to podmiot ten zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej od dnia 8 października 2015 r. Spółka miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od 31 grudnia 2015 r. do 28 lutego 2017 r. Nie rozliczała podatku dochodowym od osób fizycznych co oznacza, że nie zatrudniała pracowników. Spółka z dniem 28.02.2017 r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. (brak kontaktu z podatnikiem) oraz uznano za podmiot "nieistniejący" oraz nierzetelny.

Podmiot ten nie zgłosił żadnego rachunku bankowego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec G. Sp. z o.o. wydano ostateczną decyzję z dnia [...] lutego 2018 r. określająca za miesiące od grudnia 2015 roku do kwietnia 2016 roku kwoty podatku do zapłaty w trybie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W wyniku przeprowadzenia oględzin miejsca zgłoszonego jako adres rejestracyjny, stwierdzono brak istnienia wskazanego adresu (w miejscowości J. na ulicy [...] brak jest adresu o numerze [...] ). Firma miała natomiast wynajmować lokal użytkowy, boks metalowy - kontener o powierzchni 15 m² w W. (brak możliwości ekspozycji handlowej). Zauważyć należy, że w toku ww. kontroli podatkowych i prowadzonych postępowań podatkowych wobec G. Sp. z o.o. ustalono, że ww. firma w okresie od grudnia 2015 r. do października 2016 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast występując formalnie jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług w ww. okresie wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. G. Sp. z o.o. nie udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie wskazała wiarygodnego źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem rzekomych dostaw, nie była właścicielem towarów i nie rozporządzała nimi jak właściciel. Nie posiadała infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej (brak pojazdów ani innego majątku), nie posiadała nawet urządzeń umożliwiających wydrukowanie faktur sprzedaży. Na fakturach VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. jako formę zapłaty wskazano gotówkę.

Zauważyć należy, ze szczegółowe ustalenia co do zarówno ww. podmiotów jak i ich kontrahentów (B. Sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. zostały szeroko omówione w decyzji organu i instancji z dnia [...] listopada 2020 r. na stronach 16-44 (k. 932-944 akt admin.), Sąd zatem odstąpił od powielania ustaleń w niej zawartych.

Sąd zgadza się z wnioskami organów wyprowadzonych z zebranych dowodów, że podmioty wystawiające sporne faktury na Spółkę to podmioty jedynie pozorujące prowadzenia działalności gospodarczej, a faktycznie zajmujące się oszustwami podatkowymi przez nierzetelne składanie deklaracji podatkowych i uchylanie się od wykazania podatku należnego oraz pomaganiem innym w popełnianiu tych oszustw przez wprowadzanie do obrotu tzw. pustych faktur.

Spółka w skardze w istocie nie podważa twierdzeń organów o oszukańczej roli wskazanych podmiotów, ale zarzuca, że organy nie wykazały, że Spółka brała udział w oszustwie. Oszustwo polegało na wystawianiu tzw. pustych faktur przez podmioty, które nie płaciły podatku należnego i faktycznie zniknęły wystawiając jednak faktury, z których Spółka zamierzała odliczyć podatek naliczony, a przez to obniżyć swój podatek należny o podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Przejść należy obecnie od oceny zaskarżonej decyzji w zakresie niedochowania przez Spółkę należytej staranności w relacjach z wystawcami spornych faktur. Postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

Wystawcy spornych faktur na Spółkę wykazują pewne cechy wspólne, które zebrane i oceniane łącznie powinny wzbudzić niepokój u rzetelnego kupca.

Skarżąca podkreśla, że jej prezes sprawdzał podmioty w KRS. W istocie tylko do tego, sprowadzały się czynności weryfikacyjne Spółki. Prezes spółki nic więcej nie wie o wystawcach spornych faktur, poza tym że były to podmioty formalnie zarejestrowane. Spółka sprawdzała więc, czy wystawcy spornych faktur formalnie istnieją, ale nie weryfikowała okoliczności spornych transakcji pod kątem tego, czy wystawcy faktur dysponują fakturowanym towarem i dostawy pochodzą od nich.

W sprawie nie chodzi o to, czy dane rejestracyjne podane w KRS są prawdziwe. Opierając się na zasadzie domniemania zgodności wpisów w KRS z rzeczywistością Spółka, analizując treść wpisów KRS, powinna była dostrzec, że ma do czynienia z podmiotami nowymi, niedawno zarejestrowanymi, które jednak w bardzo krótkim czasie zyskały możliwość fakturowania towaru o znacznej wartości.

Organ trafnie wychwycił, że sporne faktury, mimo iż wystawiane przez różne podmioty, formalnie ze sobą konkurujące (W. sp. z o.o. i G. sp. z o.o.), są do siebie podobne jeżeli chodzi o ich szatę graficzną, co może wskazywać że za tymi podmiotami kryje się osoba faktycznie nimi zarządzająca, a raczej zajmująca się wystawianiem faktur z danymi tych podmiotów. Trudno było to poczytywać jedynie za zbieg okoliczności.

Można było zauważyć, że większość tych podmiotów ma siedziby w biurach wirtualnych, co oczywiście nie jest samo w sobie nielegalne lub stygmatyzujące.

Zazwyczaj, na podstawie umowy najmu firma korzystająca z tego typu biura może jedynie korzystać z prawa do danego adresu oraz usług obsługi korespondencji. Zaznaczenia przy tym wymaga, że Sądowi znanym jest z urzędu (z tytułu wielości spraw, w których liczne podmioty mają siedziby w wirtualnych biurach, również pod ww. adresem), a także za powszechną można uznać wiedzę (np. dane o siedzibach spółek wynikające z KRS, jak też ogólnie dostępne w Internecie dane o siedzibach firm i spółek), iż dany lokal może być jednocześnie przedmiotem tego rodzaju umów nawet z kilkudziesięcioma podmiotami.

Należało się więc zastanowić, dlaczego spółki kapitałowe wystawiające na Spółkę faktury na znaczne kwoty, stylizujące się na hurtowników, muszą dzielić się siedzibami z wieloma innymi podmiotami (nawet ze sobą) i najwyraźniej nie stać ich na nawet skromnych rozmiarów, ale własne samodzielne biuro, w których pracują władze spółki i pracownicy-handlowcy, nawet z wykorzystaniem tylko podstawowego sprzętu biurowego. W praktyce biuro wirtualne sprowadza się często do wykupienia możliwości otrzymywania korespondencji na podany adres.

Prezes Spółki wyjaśnił, że kontrahenci sami zgłosili się z ofertą towaru, który następnie dostarczany był bezpośrednio do boksu Spółki. Przystanie na ofertę, złożoną przez bliżej nieznany podmiot w sposób oczywisty wiąże się z określonym ryzykiem, w tym ryzykiem zawarcia transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Nie można podważać możliwości, zasadności i powszechności komunikowania się za pomocą środków komunikacji elektronicznej w tym nawiązywania kontaktów handlowych, pamiętać jednak należy, że nowe technologie nader często bywają wykorzystywane do dokonywania różnego rodzaju oszustw, o czym przekonują m.in. liczne medialne kampanie informacyjne ostrzegające przed oszustami wykorzystującymi te technologie. W zupełnie innym świetle należałoby ocenić sytuację, w której nawiązanie kontaktów następuje ze znaną na rynku firmą, o której można zasięgnąć opinii choćby z Internetu lub od innych podmiotów funkcjonujących w danej branży. W innych jednak przypadkach, a tak miało miejsce w niniejszej sprawie, oparcie kontaktów wyłącznie na środkach komunikacji elektronicznej i telefonicznej, zaniechanie ustalenia szczegółów współpracy w siedzibie dostawcy, kiedy istnieje możliwość zweryfikowania jego istnienia, powzięcia choćby podstawowej wiedzy na temat jego zaplecza, kadry itp., skłania do wniosku, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wystawcą spornych faktur, podejmując świadome ryzyko i godząc się na współpracę z kontrahentami, o których nie miała żadnej wiedzy.

Spółka nie przedstawia żadnych dowodów, na to że nabywała towar od wystawców spornych faktur. Nie miała wiedzy o tym, że wystawcy spornych faktur mają jakiekolwiek zaplecze techniczne, magazynowe, transportowe.

Nie zawierano z wystawcami umów pisemnych, przez co Spółka pozbawiała się prawnej ścieżki szybkiego reklamowania towaru, którego przed zakupem przecież nie oglądała, w razie gdyby ujawniły się jego wady, czy niezgodność z zamówieniem. Jakkolwiek Spółka nie ma obowiązku zawierania umów pisemnych to jednak z pewnością taka forma dokumentowania relacji handlowych stawiałaby ją w lepszej sytuacji prawnej w razie potencjalnego sporu z wystawcą faktur. Brak takiej umowy może wskazywać, że Spółka w ogóle nie zakładała opcji wejścia w spór prawny z wystawcą faktur, bo musiała przyjmować, że nie ma do czynienia z żadnym realnym podmiotem gospodarczym. Roztropny kupiec współpracując z dużą częstotliwością ze sprzedawcą towarów zwykle zmierza do utrwalenia zasad współpracy i wynegocjowania stałych cen i warunków dostaw, a więc zmierza do sformalizowania współpracy przez zawarcie umowy pisemnej, ramowej. W niniejszej sprawie nic takiego nie miało miejsce.

Nie wiadomo, z kim faktycznie od wystawców spornych faktur aranżował transakcje prezes Spółki. Nie podaje żadnych personaliów osób, z którymi ustalał sporne transakcje i transport. Nie ma dowodów, że wystawcy spornych faktur dysponowali jakimikolwiek samochodami, którymi mieli rzekomo dostarczać towar. Organ nie podważa tego, że towar do Spółki przywożono samochodami, ale nie ma dowodów, że transport organizowali wystawcy spornych faktur.

Zwraca też uwagę gotówkowy sposób rozliczania się z wystawcami części spornych faktur. Mimo, że sam fakt zapłaty za towar w gotówce nie dyskredytuje transakcji na gruncie podatku od towarów i usług to trzeba przecież zauważyć, że w 2015 r. i 2016 r. rozpowszechniony był obrót bezgotówkowy. W przypadku zawierania transakcji o znacznej wartości oczekiwanie przez sprzedawcę zapłaty gotówkowej może wskazywać, że zmierza on do ukrycia obrotu pieniędzmi przed organami państwa, w tym przed organami fiskalnymi i u rzetelnego przedsiębiorcy powinno to wzbudzać nieufność wobec sprzedawcy, który mieni się być hurtownikiem.

Organ nie neguje też tego, że część należności wynikających z wystawionych faktur opłacono przelewem, ale to samo w sobie nie może być przesądzającym dowodem, obok istnienia samych faktur, na rzetelności i realność spornych transakcji. Powszechnie wiadomo, że podmioty zajmujące się wystawianiem pustych faktur wypłacają w gotówce należności otrzymane przelewem i po potrąceniu swojej prowizji za wystawienie pustej faktury zwracają pieniądze wpłacającemu. Kwestia dokonywania części płatności przelewem nie może zostać więc odseparowana od całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Sam przelew nie stanowi dowodu zupełnego na rzetelności transakcji.

Sąd uznaje za prawidłowe i oparte na zebranych dowodach wywody organu, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie spornych faktur, ignorując oczywiste i obiektywnie niepokojące cechy wystawców spornych faktur oraz nietypowe okoliczności dokonywania spornych transakcji o wartości wyrażających się w kwocie blisko 300 tyś. złotych (zakwestionowany podatek naliczony Spółki wynosi ponad 67 tys. zł). Spółka jako przezorny przedsiębiorca mogła i powinna była podjąć środki weryfikacyjne usuwające opisane wyżej wątpliwości zamiast ograniczać się do bezkrytycznego przeglądania danych rejestrowanych wystawców spornych faktur.

W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Strona odliczała podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zarzucana organom tendencyjność i dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Wbrew argumentacji Spółki organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżąca próbuje zaś zwalczać skarżoną decyzję rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności akcentując szczególnie fakt dokonywania rzeczywistych transakcji gospodarczych w oparciu o istniejący towar.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Strona przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na bardzo ogólnikowych zeznaniach jej prezesa. Z drugiej jednak strony, Skarżąca zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niej. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony. Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, że towary sprzedali jej wystawcy spornych faktur.

Również wniosek o ponowne przesłuchanie prezesa Skarżącej w świetle możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do zaistnienia okoliczności faktycznych w formie chociażby pisemnej, nie wskazuje aby doszło do naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p.

To zaniedbania dokumentacyjne Strony pozbawiły ją możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w postępowaniu podatkowym. Nie mogą wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku jedynie ogólnikowe zapewnienia Strony, że sporne dostawy zostały wykonane przez wystawców faktur.

Ocena organu wyrażona w zaskarżonej decyzji opiera się na całokształcie materiału dowodowego. Nie można uznać, że pozostają jeszcze jakieś istotne źródła dowodowe, z których organ obiektywnie może i powinien skorzystać, ale tego nie uczynił.

Dowody zebrane w tym postępowaniu w zakresie, w jakim opisują relacje tego podmiotu ze Spółką trafiły do akt niniejszej sprawy i Spółka mogła się z nimi zapoznać. Spółka nie wskazuje żadnych konkretnych dokumentów zebranych w postępowaniach wobec jej wystawców, których treść może być istotna w sprawie, ale została przed Spółka ukryta. Nadmienić należy, że organy nie mają kontaktu z władzami wystawców faktur, nie ujawniły dokumentacji finansowo-księgowej wystawców faktur, którą można by włączyć do akt niniejszej sprawy i poddać dalszej ocenie.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował.

Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE nie są zasadne. Korzyścią Podatnika było to, że nieprawnie obniżał podatek należny odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur.

Spółka nie dochowała należytej staranności wobec ewidentnego i łatwego do wychwycenia i zweryfikowania oszustwa podatkowego wystawców spornych faktur. Zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1, art 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.