Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2462/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 96 ust. 9, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") z 20 maja 2019 r. w przedmiocie określenia Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec Skarżącej, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2013 r. do lipca 2014 r.

Następnie decyzją z [...] maja 2019 r. NUS określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: marzec 2013 r., kwiecień 2013 r. i marzec 2014 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od maja 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do lutego 2014 r. i od kwietnia 2014 r. do lipca 2014 r. W uzasadnieniu wskazał, że nie kwestionowano dowodu w postaci rejestrów sprzedaży VAT za okres objęty kontrolą, ewidencje te zostały uznane za rzetelne i niewadliwe.

NUS uznał natomiast, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu, wystawionych przez firmy: M. sp. z o.o., J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., F. sp. z o.o. NUS zaznaczył, że towar był nabywany przez Skarżącą, ale od innych podmiotów niż wystawcy wykazani w zakwestionowanych fakturach. NUS w oparciu o dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, w tym uwzględniając decyzje wydane w stosunku do ww. kontrahentów Skarżącej zaznaczył, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zwłaszcza polegającej na dostawach towarów na rzecz Spółki. Stwierdził, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń NUS uznał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy.

NUS badając należytą staranność Spółki (tzw. dobrą wiarę) wskazał, że z dowodu w postaci przesłuchania prezesa zarządu Spółki wynika, że Pan W. Z. : nie znał danych personalnych właścicieli i sprzedawców; nie weryfikował firm wystawiających faktury, czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług; nie weryfikował czy otrzymana faktura była wystawiona przez osobę upoważnioną do wystawienia takiego dokumentu i czy faktura została wystawiona przez firmę od której zakupywał towar; nie znał źródła pochodzenia nabywanego towaru.

Ponadto: do faktur nie były sporządzone dowody wydania lub specyfikacje; płatności były dokonywane gotówką; nie było żadnych potwierdzeń płatności; sprzedaż odbywała się z samochodu i na parkingu; nie było zamówień i umów na piśmie; zamówiony towar był dostarczany na wózkach na parking do samochodu kupującego razem z fakturą.

NUS podkreślił, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie przedłożono żadnej dokumentacji świadczącej o weryfikacji kontrahentów. NUS stwierdził, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z ww. kontrahentami.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego, wszechstronnego a przede wszystkim obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżąca działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami: M. sp. z o.o., J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., F. sp. z o.o., z których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organ niewłaściwie zastosował ten przepis do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, który kolejno został odsprzedany do kolejnych odbiorców;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112WE, poprzez brak udowodnienia Skarżącej, że transakcje Skarżącej z ww. firmami nie miały miejsca oraz, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej dostawcy działali poza granicami prawa;

- art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik Spółki wskazywał, że organ tendencyjnie wziął pod uwagę wyłącznie negatywne ustalenia innych organów wobec spółek, które były kontrahentami jego mocodawcy. Nie zweryfikował natomiast sam, czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce;

- art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p., poprzez posłużenie się dowodami z decyzji (protokołów) dotyczących innych podmiotów;

- art. 121, art. 122, art. 125 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaniepokojenie Skarżącej, skupiające się wyłącznie o decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącej, podczas gdy postępowanie wymagało przeprowadzenia własnych dowodów w sprawie. Przez okres prowadzenia postępowania organ w większości nie przeprowadził samodzielnie wniosków dowodowych, a jego rola ograniczyła się do oceny decyzji a nie dokumentów stanowiących podstawę do ich wydania;

- art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r., Nr 121, poz. 591), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez Skarżącą zgodnie ze stanem rzeczywistym;

- art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie wbrew zeznaniom świadków, fakturom, odpowiedziom organów prowadzących postępowanie wobec kontrahentów Spółki, że transakcje nie miały miejsca, co z kolei spowodowało, że organ uznał, że nie jest zasadne badanie dobrej wiary podatnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania przez NUS.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] października 2020 r. DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2013 r. do lipca 2014 r. został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. W dniu [...] września 2018 r. postanowieniem o sygn. [...] postawiono zarzuty Panu W. Z. działającemu jako prezes zarządu Spółki. Treść postanowienia ogłoszono Panu W. Z. w dniu 5 października 2018 r. Pismem z 21 września 2018 r. Skarżąca została zawiadomiona, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. miesiące. Powyższe zawiadomienie, skierowane na adres Skarżącej, zostało doręczone w dniu 24 września 2018 r.

Odnośnie do istoty sporu DIAS wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym ostatecznych decyzji i protokołów kontroli w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług kontrahentów Skarżącej, tj.: M. sp. z o.o., J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., NUS zasadnie przyjął, że Skarżąca nie nabyła towarów handlowych od ww. firm, ponieważ wystawcy faktur nie dysponowali towarem i nie byli w stanie dostarczyć go do Spółki. Na podstawie powyższych dowodów DIAS wyprowadził wniosek, że faktury wystawione przez ww. firmy na rzecz Spółki nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sposób nieuprawniony zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych Skarżącej jako dowody nabycia towarów handlowych, gdyż faktycznie żadnych dostaw towarów od tych podmiotów nie było.

Jako bezzasadny DIAS ocenił zarzut dotyczący oparcia się przy rozstrzyganiu sprawy na dowodach zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów. DIAS zwrócił uwagę, że organom podatkowym przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 O.p. DIAS zauważył, że Spółka mogła w trakcie toczącego się wobec niej postępowania zapoznawać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, mogła zgłaszać wnioski dowodowe i wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z których to praw skorzystała.

DIAS podkreślił, że także przesłuchany w charakterze strony prezes zarządu Skarżącej – Pan W. Z. , który osobiście dokonywał zakupów i zarządzał Spółką nie przedłożył dowodów i wyjaśnień mogących uwiarygodnić, że transakcje zakupu towarów były rzeczywiście zawarte z podmiotami wskazanymi w fakturach sprzedaży. Zaznaczył, że w przedłożonych do kontroli dokumentach znajdują się wyłącznie faktury VAT, wystawione przez sprzedawcę. Prezes zarządu nie posiadał dokumentów potwierdzających wydanie towarów, nie potrafił podać nazwisk pracowników od których odbierał towar, nie posiadał też żadnej korespondencji, informacji, nie podał okoliczności dotyczących nawiązania współpracy z kontrahentami.

DIAS zwrócił uwagę, że według treści faktur oraz zeznań prezesa Skarżącej zapłata za towar następowała wyłącznie gotówką. Pan W. Z. towary przeznaczone do sprzedaży kupował osobiście w W. Oświadczył, że w miejscu gdzie kupował towar nie było szyldów z nazwą firmy, nie zna właścicieli i sprzedawców. Przy zakupie nie sprawdzał tożsamości sprzedających, ani ich danych rejestracyjnych.

DIAS uznał że NUS – wbrew zarzutom odwołania – zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

DIAS argumentował, że w sprawie nie został zakwestionowany fakt dysponowania towarami sprzedawanymi przez Skarżącą, a samo źródło pochodzenia tego towaru.

Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji NUS słusznie odniósł się do kwestii tzw. dobrej wiary. Wskazał, że Skarżąca niewątpliwie winna była przynajmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy związane były z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez wystawców faktur, na co wskazywał choćby sposób nawiązania współpracy z kontrahentami oraz jej późniejszy przebieg. Transakcje realizowane były bowiem bez zawarcia stosownych umów pisemnych, pomimo że co do zasady nie miały one charakteru jednostkowego i dotyczyły dostaw o znacznej wartości. Zamówienia były składane telefonicznie, przy czym realizując współpracę Skarżąca (jej pracownicy) nie znali właścicieli tych firm, zapłata za towar następowała w formie gotówkowej, mimo istnienia w tym zakresie obowiązku regulowania należności za pośrednictwem rachunków bankowych. Przy czym zapłata następowała bez sprawdzenia czy osoby, którym przekazywano zapłatę mają upoważnienie do działania na rzecz wystawców faktur oraz bez uzyskania pokwitowania dokonania zapłaty. DIAS zaznaczył, że Skarżąca godziła się na dokonywanie zapłaty za towar gotówką, przy czym nawet nie zadbała o uzyskanie potwierdzenia/pokwitowania dokonania zapłaty. W rozpoznanej sprawie pomimo wysokiej wartości towarów wyszczególnionych na fakturach nie zawarto umowy o współpracy na piśmie.

W ocenie DIAS, w okolicznościach niniejszej sprawy czynności wskazane przez Skarżącą w celu zweryfikowania kontrahenta i mające wyeliminować ewentualny udział w nieprawidłowościach podatkowych (oszustwie podatkowym) nie można uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w rozumieniu przedstawionym przez TSUE. Jak oświadczył prezes zarządu Skarżącej weryfikował on kontrahentów jedynie pod względem formalnym, dokonując sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych (KRS, REGON), czego również nie wykazał. DIAS podkreślił, że poza oświadczeniem złożonym podczas przesłuchania, brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że takowa weryfikacja w ogóle miała miejsce.

2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art 122 oraz art. 187 § O.p., poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego, wszechstronnego, a przede wszystkim obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżąca działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami M. sp. z o.o., J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., F. sp. z o.o., których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez brak udowodnienia Skarżącej, że transakcje z firmami, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz, że Skarżąca wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że jej dostawcy działali poza granicami prawa. Twierdzenia te pozbawione są jakichkolwiek podstaw prawnych, gdyż w toku postępowania wykazano, że towar został faktycznie dostarczony do Spółki;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organ niewłaściwie zastosował ten przepis do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, który kolejno został odsprzedany do kolejnych odbiorców;

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W tym miejscu wskazał, iż organ tendencyjnie wziął pod uwagę wyłącznie negatywne ustalenia innych organów wobec spółek, które były kontrahentami Skarżącej. Nie zweryfikował natomiast sam, czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce, tylko z góry założył, że Skarżąca działała w złej wierze i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu;

- art. 194 §1 O.p. w zw. z art. 181 ustawy O.p., poprzez posłużenie się dowodami z decyzji (protokołów) dotyczących innych podmiotów. Organ oparł całe rozstrzygnięcie na decyzjach (protokołach) wydanych wobec kontrahentów Spółki, czym nadał dowodom w postaci tychże decyzji, prymat nad innymi dowodami. Natomiast nie wziął pod uwagę tego, że decyzje te były wydawane przy bezczynności podmiotów, których dotyczyły;

- art. 121, art. 122, art. 125 O.p., poprzez prowadzenie postępowania, w sposób budzący zaniepokojenie Skarżącej, skupiającego się wyłącznie o decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącej, podczas, gdy postępowanie wymagało przeprowadzenia własnych dowodów w sprawie. Przez okres prowadzenia postępowania organ w większości nie przeprowadził samodzielnie wniosków dowodowych, a jego rola ograniczyła się do oceny decyzji, a nie dokumentów, stanowiących podstawę do ich wydania;

- art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez Skarżącą zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania;

- art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie wbrew zeznaniom świadków, fakturom, odpowiedziom organów prowadzących postępowania wobec kontrahentów Skarżącej, że transakcje nie miały miejsca, co z kolei spowodowało, iż organ uznał, iż nie jest zasadne badanie dobrej wiary podatnika.

- artykuł 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 190 g 1 i § 2 i art. 194 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy z o VAT, poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia Skarżącej dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców Skarżącej, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, Skarżąca nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Skarżącą, odbiera Skarżącej prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie Skarżącej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji, poprzez wskazanie na sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci fotografii na okoliczność dobrej wiary Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej, z załączonych do skargi zdjęć niewątpliwie wynika, że w 2013 r. i 2014 r. firmy, "w które organ kładzie wątpliwości", były firmami istniejącymi, posiadały swoje siedziby i magazyny, oraz możliwy był z nimi kontakt. Zaznaczyła, że firmy te miały swoje miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca, w których przechowywały towar. Są to konkretne miejsca, w których w 2014 r. była prowadzona działalność gospodarcza. Na zdjęciach widać miejsca i próbki towarów/materiałów, będących przedmiotem sprzedaży.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

4. Postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy zgłoszony w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 11 maja 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

5.2. Na wstępie należy wskazać, że w sprawie nie doszło przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2013 r., ustawowy termin przedawnienia upłynąłby, co do zasady 31 grudnia 2018 r., zaś w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r., ustawowy termin przedawnienia upłynąłby, co do zasady 31 grudnia 2019 r.

Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony z dniem 18 września 2018 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe (zob. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2018 r., nr [...], k. 941 akt admin.). Ponadto, w dniu 18 września 2018 r. postawiono zarzuty Panu W. Z. działającemu jako prezes zarządu Spółki. Treść postanowienia ogłoszono Panu W. Z. w dniu 5 października 2018 r. (zob. k. 938-940 akt admin.). Z kolei pismem z 21 września 2018 r., na podstawie art. 70c O.p., Skarżąca została zawiadomiona, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące uległ zawieszeniu. Powyższe zawiadomienie, skierowane na adres Skarżącej, zostało doręczone w dniu 24 września 2018 r. (k. 942-943 akt admin.).

Skierowanie ww. zawiadomienia bezpośrednio do Skarżącej było prawidłowe. Jak wynika bowiem z akt sprawy doradca podatkowy R. A., został umocowany do reprezentowania Spółki na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z 11 września 2018 r., już po doręczeniu Spółce protokołu kontroli. Co jednak najistotniejsze, na podstawie tego pełnomocnictwa został on umocowany do reprezentowania Spółki przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. jedynie w zakresie; "sporządzenia, wniesienia i podpisania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej nr [...]". (zob. k. 856 akt admin.). Z kolei pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym datowane jest dopiero na 18 grudnia 2018 r. (wpływ do organu 21 grudnia 2018 r., k. 891 akt admin.).

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że postępowanie o wszczęciu dochodzenia zostało wszczęte po przeprowadzeniu w stosunku do Skarżącej kontroli podatkowej oraz po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego. Wszczęcie dochodzenia uzasadniono tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawdopodobnił popełnienie przestępstw skarbowych (zob. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2018 r., nr [...], k. 941 akt admin.). Ponadto postępowanie karne skarbowe przeszło w fazę in personam, bowiem prezesowi zarządu Skarżącej przedstawiono zarzuty.

W ocenie Sądu, okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego potwierdzają, że wszczęcie tegoż postępowania nie miało jedynie na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług.

Powyższe nie jest w sprawie sporne.

5.3. Istota sporu w sprawie koncentruje się natomiast wokół tego, czy na podstawie faktur VAT wystawionych przez: M. sp. z o.o., J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., F. sp. z o.o., Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, tj. ustalenia, czy faktury te dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami, czy też stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na tych fakturach (pomiędzy wystawcą a odbiorcą); a następnie – czy Skarżąca w relacjach z ww. podmiotami działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności.

Organy podatkowe obydwu instancji doszły do przekonania, że Skarżąca nie nabyła towarów od ww. wystawców widniejących na zakwestionowanych fakturach, a towar, którym dysponowała był niewiadomego pochodzenia oraz że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta (bezpośredniego dostawcy) przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

5.4. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy oceniły go w granicach przysługujących im uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadniły. Wbrew zarzutom Skarżącej, organy wzięły pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek spoczywający na organie z mocy art. 187 § 1 O.p.

W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza. Brak było zatem podstaw aby przyjąć, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 O.p.).

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz – wbrew argumentacji Skarżącej – zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego – tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To, czy dana okoliczność została udowodniona, można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Przyjęta w art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo – skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca takich uchybień nie wykazała, DIAS natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

5.5. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym dowodów z dokumentów pozyskanych od innych organów podatkowych, a także dowodu z zeznań strony (prezesa zarządu Skarżącej). Do akt sprawy włączono ostateczne decyzje wydane w stosunku do kontrahentów Skarżącej (określające kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz Skarżącej), protokoły kontroli, pisma właściwych organów podatkowych. Ponadto, dokonano analizy informacji o kontrahentach Skarżącej na podstawie Bazy Podmiotów Szczególnych, aplikacji WRO System, informacji zwartych w systemie EWIKON oraz wydruków deklaracji podatkowych z podsystemu KONTROLA. Ponadto NUS wyjaśnił, że obecnie nie ma możliwości weryfikacji transakcji za kontrolowany okres poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej bezpośrednio w ww. podmiotach (brak kontaktu z tymi podmiotami oraz osobami je reprezentującymi), z tego względu zwrócił się do urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla ww. podmiotów o przekazanie informacji dotyczących rozliczeń w podatku VAT, a w przypadku przeprowadzenia kontroli o przekazanie protokołów lub wydanych decyzji wymiarowych za kontrolowany okres.

Warto również zauważyć, że NUS zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do 9 z 25 kontrahentów. W odniesieniu do tych podmiotów, co do których właściwe organy podatkowe ostatecznie nie zakwestionowały zdeklarowanych przez nie dostaw (mimo kwestionowania podatku naliczonego) NUS w niniejszej sprawie odstąpił od kwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie do zarzutów skargi należy również wyjaśnić, że oparcie się przez organy podatkowe na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p. Przy czym z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika, aby organy w tym zakresie nie dokonały własnych ustaleń w sprawie i oparły się wyłącznie na decyzjach wydanych w stosunku do kontrahentów. Decyzje te stanowiły istotny, ale nie jedyny dowód w sprawie i zostały ocenione przez organ zgodnie z regułą swobodnej oceny. Dowody zgromadzone w sprawie, pozyskane od innych organów zostały włączone do akt postępowania podatkowego. Skarżąca miała dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Skarżąca nie została zatem pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy.

Chybiony jest w konsekwencji zarzut skargi odnośnie do naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 190 g 1 i § 2 i art. 194 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy z o VAT, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia Skarżącej dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców Skarżącej.

Zauważyć bowiem należy, że z orzecznictwa TSUE (w tym z wyroku TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie Glencore, C-189/18), w istocie wynika obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, ale tylko z tymi – na podstawie których organ zamierza wydać decyzję, a które organ już posiada, bo zebrał je z urzędu (włączył do akt spraw) lub na wniosek strony. Trudno sobie wyobrazić natomiast nakładanie na organ obowiązku zapoznania podatnika ze wszelkimi dokumentami z innych powiązanych postępowań, których to dokumentów organ nie włączył do akt sprawy, a więc na których organ nie opierał decyzji, bo tych dokumentów nie zna i nie stały się one dowodem w sprawie. Skoro organ nie pozyskał tych (bliżej nieokreślonych) dokumentów, to znaczy, że uznał je za zbędne lub nieistotne dla wyjaśnienia sprawy, a dotychczas zebrany materiał dowodowy uznał za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Tak też ocenił to Sąd. Co istotne, Skarżąca nie wskazała żadnego konkretnego dokumentu, pominiętego przez organy, który jej zdaniem winien znaleźć się w aktach sprawy.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia organów i dokonana przez nie ocena prawna – co potwierdziła kontrola sądowa – nie naruszają zasad postępowania podatkowego, w tym dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

5.6. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotów wystawiających te faktury, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

1. Ustalenia w zakresie M. sp. z o.o., ul. [...] W.

Odnośnie do tego podmiotu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję z [...] marca 2015 r. za okres od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. Jak wynika z ustaleń w sprawie w okresie objętym wydaną decyzją podmiot prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu tekstyliami na targowisku w W. Ustalono, że M. sp. z o. o nie posiada środków transportu, pracowników oraz magazynów. Stwierdzono też, że M. spółka z o.o. w kontrolowanym okresie nie posiadała: - pomieszczeń biurowych (brak faktur dotyczących najmu pomieszczeń, brak majątku trwałego nieruchomości), -pomieszczeń przeznaczonych dla celów działalności handlowej lub magazynowej (brak faktur dotyczących najmu, dzierżawy magazynów) ani innych pomieszczeń, -środków transportu (brak ewidencji środków trwałych, umów najmu, leasingu), nie wystąpiły żadne wydatki związane z transportem, tj. zakup usług, paliwa, napraw, usług kurierskich. Wystąpiły sprzeczności w wyjaśnieniach, kto organizował transport towarów dla odbiorców. W ewidencji zakupów stwierdzono koszty rodzajowe jedynie obsługi księgowej. Spółka nie posiadała środków umożliwiających wydruk faktur sprzedaży (brak sprzętu informatycznego i zakupów papieru). Nie wystąpiły wydatki związane z telefonami, energią elektryczną, dostawą mediów lub inne koszty rodzajowe.

Ponadto ustalono, że spółka w kontrolowanym okresie wykazywała zatrudnienie jednego pracownika przez kilka miesięcy. Płatności na fakturach oznaczano w większości jako gotówkowe.

W rejestrach zakupu za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu oraz w deklaracjach VAT-7 za w/w okres, spółka M. wykazała podatek naliczony do odliczenia w wyniku zaewidencjonowania faktur wystawionych przez podmioty:

- N. sp. z o.o., [...] W. , ul. [...], łącznie 1197 faktur zakupu,

- G. sp. z o.o.., [...] W. , ul. [...], łącznie 1183 faktury zakupu,

- W. sp. z o.o., [...] W. , ul. [...], łącznie 3 faktury zakupu,

- O. sp. z o.o., [...] W. , ul. [...], NIP [...] łącznie 46 faktur zakupu.

Na podstawie analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zarówno podczas prowadzonych czynności w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego) w wydanej ostatecznej decyzji, w zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że przedłożone faktury zakupu towarów handlowych nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące. Analiza zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wykazała brak dostaw towarów przez firmy wykazane na fakturach jako wystawcy. Zostało udowodnione, że wystawcy faktur nie dysponowali towarem i nie byli w stanie dostarczyć go do M. sp. z o.o.

W świetle powyższych faktów stwierdzono, że wystawione faktury, na których jako sprzedawca figuruje M. sp. z o.o. są fikcyjne i nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności w dokumentowanych operacjach gospodarczych.

W związku z przedstawionymi powyżej ustaleniami stwierdzono, że towary wymienione w fakturach wytrawionych na rzecz Skarżącej nie mogły być nabyte od M. sp. z o.o. ponieważ wystawca faktur nie dysponował towarem i nie był w stanie dostarczyć go do Spółki.

NUS wskazał również, że w toku prowadzonej kontroli przesłuchiwany w charakterze strony w dniu dnia 27 marca 2018 r. (k. 823-824 akt admin.) prezes zarządu Pan W. Z. zeznał, że sprzedaż towarów Spółka prowadziła w P., sklep w galerii [...]. W sklepie były zatrudnione dwie pracownice w charakterze sprzedawcy, a zamówieniami i zaopatrzeniem sklepu w towary handlowe zajmował się osobiście. Ponadto na okoliczność zakupu towarów handlowych i udokumentowania transakcji zeznał m.in.: "Towary kupowałem w W. Towar kupowałem u różnych sprzedawców. Nie było zamówień i umów na piśmie. (...) Towar odbierałem osobiście. Zgłaszałem swoje zamówienie u sprzedawcy, który zapisywał to na kartce, po przygotowaniu towar był mi dostarczany na wózkach na parking. Dostawałem fakturę i płaciłem za towar (...). Na pytanie, czy do faktur sporządzano dowody PZ i WZ lub inne dowody potwierdzające sprzedaż i zakup towarów, odpowiedział: "Nie było innych pokwitowań. Również na zapłatę nie otrzymywałem poza fakturą pokwitowania". Odnośnie do okoliczności i przebiegu transakcji, wyjaśnił: "W tym czasie w Centrum Handlowym w W. nie było wydzielonych lokali handlowych. Sprzedaż odbywała się z samochodów i na parkingu. Towar był zamawiany u osoby, która miała modele towaru. Po przygotowaniu był podwożony do mojego samochodu. Fakturę dostawałem razem z towarem była już napisana, nie widziałem kto pisał fakturę. Sprawdzałem ilość towaru na fakturze z towarem który dostałem".(...) W tej chwili nie potrafię konkretnie podać jakie towary były kupione pod poz. art. przemysłowe. Ja patrzyłem co kupuję a w fakturze wpisywano ogólnie. (...) Płaciłem za towar wyłącznie gotówką poza fakturą nie posiadam innego potwierdzenia".

Jak zasadnie uznały organy podatkowe, dowody zgromadzone w toku kontroli i postępowania podatkowego wobec M. sp. z o.o. stwierdzają jednoznacznie, że M. sp. z o.o. nie dokonywała sprzedaży towarów dla Skarżącej. Z zebranych dowodów, w tym z decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, że do faktur sprzedaży wystawionych przez M. sp. z o.o. znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Ustalenia w zakresie J. sp. z o.o.

Na podstawie analizy informacji zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych oraz aplikacji WRO-System ustalono, że J. sp. z o.o., [...] W., Al. [...], NIP [...], na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT została wykreślona z rejestru podatników VAT przez [...] Urząd Skarbowy w R. z datą 4 kwietnia 2014 r.

Odnośnie do tego podmiotu do akt sprawy włączono decyzję z [...] stycznia 2016 r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz wydruki z podsystemu KONTROLA deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Decyzja z [...] stycznia 2016 r została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że pod wskazanym we wpisie do KRS adresem: [...] W., [...] siedziby firmy J. sp. z o.o. nie istnieje. Adres siedziby spółki został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Nie można także ustalić adresu osoby upoważnionej do reprezentowania spółki oraz miejsca przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej, w tym ewidencji oraz faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż towarów i usług, dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez J. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie.

W toku przeprowadzonych czynności ustalono, iż podmioty gospodarcze występujące jako dostawcy towarów w kontrolowanym okresie do J. sp. z o.o., tj.

- G. sp. z o.o., ul. [...], [...] W. ,

- N. sp. z o.o., ul. [...], [...] W. ,

- O. sp. z o.o. ul. [...], [...] W. ,

nie prowadziły działalności gospodarczej pod w/w adresami, które zostały zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego. Firma A. sp. z o.o., ul. [...], W. zajmująca się wynajmem lokali pod ww. adresem, nigdy nie wynajmowała lokali podmiotom G. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. Natomiast O. sp. z.o.o. występująca jako dostawca do spółki J. nie posiada adresu siedziby.

Ustalenia ww. kontroli wykazały, że G. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 26 września 2011 r. oraz że ww. spółka złożyła deklaracje VAT-7- za styczeń, luty i marzec 2013 r. a więc za okresy następujące już po wykreśleniu z rejestru podatników VAT.

Również, N. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem 12 września 2012 r. Ustalono, że spółka ta złożyła deklaracje VAT-7 za styczeń i marzec 2013 r., więc po wykreśleniu spółki z rejestru podatników VAT. Deklaracje te decyzją wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. uznane zostały za niewywołujące skutków prawnych.

Zebrany w sprawie materiał dowodzi, iż J. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała i nie sprzedawała towarów i usług.

J. sp. z o.o. w rzeczywistości nie posiadała siedziby. Jak ustalono, J. sp. z o.o. zawarła z A. sp. z o.o. w dniu 15.03.2008 r. umowę wynajmu lokalu biurowego przy Al. [...] dla celów rejestracyjnych, którą firma, A. rozwiązała z dniem 01.04.2012 r. Ponadto ustalono, iż w aktach rejestrowych J. sp. z o.o., prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie XIV Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego znajduje się wydane przez Sąd postanowienie sygn. akt WA.XIV NS Rej KRS 35104/12/088 z dnia 13.12.2012 r. o przymuszeniu do złożenia przez spółkę J. opłaconego wniosku o zmianie wpisu w Rejestrze dotyczącego zmiany adresu siedziby spółki w terminie tygodniowym. W uzasadnieniu postanowienia podano, że Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów poinformował sąd rejestrowy, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż J. sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wynikającym z wpisów w Rejestrze: Al. [...], [...] W. Ponieważ Spółka J. nie złożyła wymaganego wniosku, Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie XIV Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie sygn. akt WA NS Rej KRS 35104/12/088 z dnia 18.01.2013 r. o nałożeniu grzywny na J. sp. z o.o. Brak prowadzenia działalności przez J. sp. z o.o. pod adresem siedziby firmy (adres Spółki wg KRS wydruk z dnia 27.03.2015 r.) wynika także z ustaleń kontrolujących, którzy w dniu 08.04.2015 r. udali się do siedziby firmy w celu doręczenia spółce zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i stwierdzili, iż pod tym adresem spółka nie istnieje. Ponadto pomimo wezwania kontrolowanej spółki pismem z dnia 21.04.2015 r. do przedłożenia do kontroli ksiąg rachunkowych za 2013 r., dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych – dowodów tych spółka nie przedłożyła. Z analizy historii rachunku bankowego przekazanego przez Bank [...] we W. wynika, iż na rachunek bankowy J. sp. z o.o. dokonano wpłat za faktury VAT wystawione przez spółkę J. w kontrolowanym okresie w kwocie łącznej brutto 144.855,81 zł. Tymczasem z deklaracji VAT-7 składanych do urzędu skarbowego od stycznia do października 2013 r. (za listopad i grudzień 2013 r. spółka deklaracji VAT-7 nie złożyła) części "C - rozliczenie podatku należnego" wynikają kwoty w milionach złotych. Spółka J. deklarując dostawy towarów w tak znacznych kwotach nie posiadała siedziby i środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zatrudniała także pracowników, co wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 11.09.2015 r. oraz z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w P. z dnia 09.09.2015 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, iż podatnik ten nie nabywał towarów i usług oraz ich nie sprzedawał, a co więcej pomimo wezwania nie przedłożył faktur nabycia towarów. J. sp. z o.o. nie nabywając towarów i usług nie mogła uczynić ich przedmiotem dostawy. Zatem wystawione przez J. sp. z o.o., faktury sprzedaży nie dokumentują transakcji sprzedaży towarów.

W konsekwencji organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wywiodły, że faktury sprzedaży, które zostały wystawione przez J. sp. z o.o. dla Skarżącej nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji.

3. Ustalenia w zakresie A. sp. z o.o.

Na podstawie analizy informacji zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych oraz aplikacji WRO-System ustalono, że A. sp. z o.o. [...] W. ul. [...], NIP [...], ostatnią deklarację VAT złożyła za XII 2013 r. Brak jest kontaktu z przedstawicielami Spółki. Spółka nie odbiera korespondencji, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Siedziba spółki była zarejestrowana pod "adresem wirtualnym" (liczba podmiotów pod tym adresem - 736). Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT przez [...] Urząd Skarbowy w W. z datą 30.06.2014 r.

Odnośnie do tego podmiotu do akt sprawy włączono decyzje: wydaną w dniu [...] 04.2016 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 02,03,05/2014 r.; wydaną w dniu [...] 12.2015 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 10,11,12/2013 r. oraz wydaną w dniu [...] 10.2015 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 08,09/2013 r.

Z ustalań dokonanych odnośnie do tego podmiotu wynika, że:

- z uwagi na brak kontaktu z A. sp. z o.o. wszczęcie kontroli podatkowych będących podstawą wszczęcia postępowania podatkowego i wydania ww. decyzji nastąpiło w trybie art. 284 § 4 O.p.,

- lokal, który został wskazany przez A. sp. z o.o. jako siedziba i jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, był wyłącznie siedzibą tzw. biura wirtualnego, a co za tym idzie fizycznie i faktycznie należał do innego podmiotu,

- w trakcie kontroli i postępowania podatkowego A. sp. z o.o. nie przedłożyła żadnej dokumentacji i ewidencji,

- jedynym przejawem aktywności A. sp. z o.o. był fakt wystawiania faktur VAT oraz składania deklaracji podatkowych VAT-7,

- Spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej i w konsekwencji nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

- ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności związane z prowadzeniem A. sp. z o. o. oraz wykazanymi przez nią transakcjami wskazują, iż spółka nigdy nie rozporządzała towarem jak właściciel,

- stwierdzone okoliczności wskazują, że A. sp. z o.o. należy zaliczyć do kategorii znikających podatników,

- w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że A. sp. z o.o., w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży towarów. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, że transakcje zawarte z podmiotem A. sp. z o.o. nie miały miejsca, a wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznie dostaw towarów.

4. Ustalenia w zakresie VND sp. z o.o.

Na podstawie analizy informacji zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych oraz aplikacji WRO-System odnośnie do W. sp. z o.o., [...] W., ul. [...] ustalono, że: Brak jest kontaktu, spółka nie odbiera korespondencji, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Siedziba spółki była zarejestrowana pod "adresem wirtualnym" (liczba podmiotów pod tym adresem - 736). Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT (wątpliwe istnienie) Spółka wykreślona z rejestru podatników VAT przez [...] Urząd Skarbowy w W. pod datą 31.07.2014 r. Wobec spółki prowadzona była kontrola – stwierdzono uszczuplenie w podatku VAT łącznie na kwotę 290 tyś. zł.

Odnośnie do tego podmiotu do akt sprawy włączono decyzję wydaną w dniu [...] 09.2016 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 07/2013-02/2014 r. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką wszczęcie kontroli podatkowych będących podstawą wszczęcia postępowania podatkowego i wydania ww. decyzji nastąpiło w trybie art. 284 § 4 O.p. Ustalono, że spółka nie posiada realnej siedziby ani miejsca prowadzenia działalności pod wskazanymi przez spółkę adresami. Lokal, który został wskazany przez W. sp. z o.o. jako siedziba i jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, był wyłącznie siedzibą tzw. biura wirtualnego. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego W. sp. z o.o. nie przedłożyła żadnej dokumentacji i ewidencji. Spółka podczas prowadzonego postępowania nie wylegitymowała się posiadaniem jakichkolwiek zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych, niezbędnych do prowadzenia działalności. Jedynym przejawem aktywności gospodarczej W. sp. z o.o. w badanym okresie, był fakt złożenia deklaracji podatkowych VA T oraz wystawienia faktur VAT. Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za okres lipiec 2013 r. - luty 2014 r. W wymienionych deklaracjach były wykazywane wyłącznie niewielkie kwoty podatku należnego do zapłaty.

Jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, stwierdzone okoliczności wskazują, że celem istnienia i funkcjonowania spółki nie było faktyczne i rzetelne dokonywanie rozliczeń VA T oraz bycie pełnoprawnym podatnikiem VAT wykonującym działalność gospodarczą. Na podstawie dokonanych ustaleń, uzasadnionym jest stwierdzenie, że działalność spółki była pozorowana.

Spółka unikała kontaktu, nie odpowiadała na wezwania i nie okazała jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej (poza rejestrami sprzedaży i zakupu VAT pozyskanymi z archiwum biura rachunkowego). Spółka uniemożliwiła zweryfikowanie prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za okres lipiec 2013 r. - luty 2014 r. Spółka W. uczestniczyła w transakcjach prowadzonych w celu nadużycia prawa, związku z tym, faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie dokumentują czynności, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przedmiotowe faktury zostały wystawione i wprowadzone do obiegu gospodarczego dla udokumentowania czynności, które miały potwierdzić dostawy odzieży i innych towarów, takich jak: ozdoby, kosmetyki, zabawki, torebki. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli i postępowania podatkowego, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co się z tym wiąże kwoty wykazane na tych fakturach nie podlegają wykazaniu w deklaracjach sporządzonych dla rozliczeń podatku od towarów i usług. Wykazany w nich podatek podlega wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wywiodły, że faktury sprzedaży, które zostały wystawione przez W. sp. z o.o. dla Skarżącej nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji.

5. Ustalenia w zakresie N. sp. z o.o.

Na podstawie analizy informacji zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych oraz aplikacji WRO-System odnośnie do N. sp. z o.o., [...] W. , ul. [...], ustalono, że: brak jest kontaktu, Spółka nie odbiera korespondencji, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Siedziba spółki była zarejestrowana pod "adresem wirtualnym" (liczba podmiotów pod tym adresem - 736). Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT (wątpliwe istnienie) spółka wykreślona z rejestru podatników VAT przez [...] Urząd Skarbowy w W. z datą 31.10.2014 r. Wobec Spółki prowadzona były kontrole - stwierdzono uszczuplenie w podatku VAT łącznie na kwotę 22.340 tyś. zł.

Odnośnie do tego podmiotu do akt sprawy włączono również: decyzję wydaną w dniu [...] 07.2016 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.; decyzję wydaną w dniu [...] 04.2015 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres IV kwartał 2013 r. - II kwartał 2014 r.; decyzję wydaną w dniu [...] 10.2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 07-12/2014 r.

Jak wynika z ustaleń w sprawie:

- brak kontaktu z przedstawicielami spółki, w miejscu wskazanym jako siedziba spółki, tj. ul. [...] w W., będącym jednocześnie miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, brak było i jest oznak jakiejkolwiek aktywności gospodarczej spółki,

- ustalono, iż adres: W., ul. [...], który został wskazany jako siedziba N. sp. z o.o., jest adresem pod którym mieści się "biuro wirtualne" należące do firmy G. sp. z o.o. Jedyną przesłanką uprawniającą spółkę do korzystania z w/w adresu była umowa najmu zawarta w dniu 31.07.2013 r. Charakter zawartej umowy, której istotą było udostępnienie adresu na potrzeby rejestracji siedziby spółki, wykluczał normalne prowadzenie spraw spółki, tj. podejmowanie odpowiednich decyzji, czy odbywanie spotkań z kontrahentami w miejscu siedziby spółki (siedziba była zarazem jedynym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej spółki). Uregulowania zawarte w przedmiotowej umowie wykluczały także prawo przechowywania ksiąg rachunkowych spółki i dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, posiadania elementarnych składników wyposażenia biura, czy sprzętu komputerowego w miejscu wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności spółki N.,

- spółka N. nie prowadząc faktycznie działalności gospodarczej w formalnej siedzibie spółki oraz znając postanowienia umów z wirtualnym biurem (umowy nie przewidywały prowadzenia rachunkowości i przechowywania ksiąg) świadomie zadeklarowała nieprawdę w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 podając miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych spółki oraz prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem W. , ul. [...],

- spółka N. nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towaru, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała umożliwiającym załadunek i rozładunek dużych partii towaru, nie miała własnych środków transportu i jednocześnie w wyniku analizy rachunku bankowego spółki nie stwierdzono płatności za faktury dokumentujące najem magazynów, samochodów lub innych środków transportu,

- w trakcie kontroli i postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnej dokumentacji i ewidencji,

- ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez N. sp. z o. o., na terytorium kraju były różnego rodzaju towary m.in. odzież, obuwie, tkaniny, koce, pościel oraz torebki, a także artykuły przemysłowe, kosmetyki, zabawki itp. Ponadto dokumenty oraz wyjaśnienia przedłożone w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez kontrahentów spółki, w zakresie transakcji sprzedaży, wskazują co do zasady (z kilkoma wyjątkami) na brak umów, czy też kontraktów handlowych z odbiorcami towarów, natomiast płatności za zakupiony towar, w większości przypadków, były dokonywane w formie gotówkowej. Wystawione przez spółkę faktury dotyczyły różnorodnych towarów handlowych, których na podstawie faktur sprzedaży nie można zidentyfikować oraz określić dokładnie ich rodzaju i typu danej partii towarów. Do wystawianych faktur sprzedaży nie były sporządzane żadne dokumenty magazynowe,

- w toku postępowania ustalono, że spółka N. pomimo, iż w rzeczywistości nie nabyła żadnego towaru, wystawiała faktury sprzedaży na rzecz innych odbiorców,

- z analizy pozyskanego materiału dowodowego wynika, że N. sp. z o.o. wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji Spółka nie była dysponentem towaru wyszczególnionego na wystawionych fakturach.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, spółka ta wprowadziła do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zjawisk gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi.

6. Ustalenia w zakresie C. sp. z o.o.

Na podstawie analizy informacji zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych oraz aplikacji WRO-System ustalono, że C. sp. z o.o. [...] W., ul. Al. [...], na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97, ust. 16 ustawy VAT (wątpliwe istnienie) została wykreślona z rejestru podatników VAT przez [...] Urząd Skarbowy w W. z datą 30.09.2015 r. Wobec Spółki prowadzona były kontrola w zakresie rozliczeń VAT – stwierdzono uszczuplenie w podatku VAT łącznie na kwotę 9.786 tyś. zł.

Odnośnie do tego podmiotu do akt sprawy włączono decyzję wydaną w dniu [...]12.2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01/2014 r. do 03/2015 r., w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego dokonano następujących ustaleń:

- ustalono, iż pod adresem przy al. [...] w W., spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Pod tym adresem było wirtualne biuro P. sp. z o.o. Z wyjaśnień udzielonych prze panią M. N. — pełnomocnika ww. firmy wynika, iż do obowiązku P. sp. z o.o. należało wyłącznie udostępnienie adresu do celów rejestracyjnych oraz odbieranie korespondencji kierowanej do spółki C.,

- niemożliwe było nawiązanie kontaktu z C. sp. z o. o. oraz uzyskanie dokumentacji księgowej,

- stwierdzono, iż spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 9.564.266 zł wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz wystawiła 2.168 faktur dokumentujących sprzedaż towarów, która nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym,

- odliczenie podatku naliczonego zostało dokonane na podstawie faktur VAT wystawionych przez: L. sp. z o.o., S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., natomiast w oparciu o zgromadzony materiał ustalono, że zdarzenia gospodarcze, które miały potwierdzać faktury zakupu wystawione przez ww. podmioty na rzecz C. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Świadczą o tym następujące okoliczności: - pomimo ujęcia w rejestrach zakupu faktur opiewających na wielomilionowe kwoty C. sp. z o.o. nie dokonała żadnych płatności na rzecz ww. firm tytułem zapłaty za towary wykazane na fakturach, - korespondencja kierowana do ww. firm pozostawała bez odpowiedzi, - ww. firmy zostały zarejestrowane w tzw. "wirtualnych biurach" świadczących usługi wynajmu adresu dla celów rejestracyjnych, - żadna ze spółek wystawiających na rzecz C. Sp. z o.o. faktury sprzedaży nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako adres prowadzenia działalności, - podmioty te reprezentowane są przez obywateli W., z którymi nie było możliwości nawiązania kontaktu i nie wyznaczono innych upoważnionych osób do reprezentowania ww. trzech spółek, - żadna ze spółek nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej, że była w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz C. sp. z o.o. i mogła przenieść na jej rzecz prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, - z Centralnej Bazy Rachunków Bankowych wynika, że S. sp. z o.o. nie posiadała rachunku bankowego co świadczy o braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej przez tą firmę lub ukrywania jej rzeczywistych rozmiarów, - żadna ze spółek nie zatrudniała pracowników, - B. sp. z o.o. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych co dowodzi, że podatek VAT na poprzednim etapie obrotu nie został uiszczony, - ukrywanie dokumentacji księgowej przez ww. firmy, poprzez nieprzechowywanie jej w miejscach wskazanych w urzędzie skarbowym oraz zgłoszenie do urzędu skarbowego nieprawdziwego adresu, pod którym prowadzone są księgi rachunkowe.

Zgromadzony materiał stanowił dostateczną przesłankę do stwierdzenia, że ww. spółki uczestniczyły w procederze wystawiania faktur, które w rzeczywistości nie dokumentowały jakiejkolwiek sprzedaży a działalność tych spółek ma cechy charakterystyczne dla "znikających podatników".

C. sp. z o.o. nie posiadała żadnego majątku oprócz kapitału zakładowego w wysokości 50.000 zł. Dokonywanie wielomilionowych transakcji przy dysponowaniu kapitałem zakładowym w wysokości 50.000 zł i braku innych aktywów budzi uzasadnione wątpliwości co do ich realności. Oprócz faktur zakupu nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt zaistnienia zdarzeń gospodarczych, o których mowa w ww. fakturach. W szczególności brak było zleceń, umów, porozumień, protokołów odbioru towaru, specyfikacji dostaw, dokumentów przewozowych i innych materialnych dowodów pozwalających zweryfikować i potwierdzić, że sprzedaż była zrealizowana. Spółka nie posiadała żadnych składników majątkowych wyposażenia i środków trwałych. Nie wynajmowała magazynów ani nie zatrudniała pracowników. Spółka nie odpowiadała na kierowane do niej w toku postępowania kontrolnego wezwania i pisma.

Jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, ustalony stan faktyczny daje podstawy do stwierdzenia, że zaewidencjonowane w rejestrach zakupów faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT, ponieważ nie dokumentują one czynności, które zostały faktycznie dokonane.

W związku z przedstawionymi powyżej ustaleniami prawidłowo stwierdzono, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach nie mogły być nabyte od firmy C. sp. z o.o., ponieważ wystawca faktur nie dysponował towarem i nie był w stanie dostarczyć go do Spółki. Z dokonanych ustaleń wynika, że wszystkie wystawione przez ww. podmiot faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

7. Ustalenia w zakresie F. sp. z o.o.

Na podstawie analizy informacji zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych oraz aplikacji WRO-System ustalono, że brak jest kontaktu ze spółką, adres jest nieaktualny. Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT (wątpliwe istnienie) spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT przez [...] Urząd Skarbowy W. z datą 21.11.2014 r. Wobec spółki prowadzone były 2 kontrole podatkowe – stwierdzono uszczuplenie w podatku VAT na łącznie kwotę 14.239 tyś. zł.

Odnośnie do tego podmiotu do akt sprawy włączono protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres 07/2013 r. do 09/2014 r. oraz decyzję wydaną w dniu [...] 09.2015 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 06/2011 r. do 06/2013 r.

Zgodnie z informacją zawartą w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...], Spółka nie posiada adresu siedziby, ani adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynym adresem, widniejącym na wystawionych przez spółkę fakturach VAT jest adres ul. [...] W. Wedle zeznań świadka, pani I. P., w latach 2006-2009 była zawarta umowa usługi wirtualnego adresu z biurem rachunkowym znajdującym się pod wskazanym adresem. Spółka składała deklaracje w podatku od towarów i usług do [...] Urzędu Skarbowego W [...], w których wykazała brak podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, natomiast wynikające z deklaracji nadpłaty z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym były przenoszone na kolejne okresy rozliczeniowe. Spółka nie okazała żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur sprzedaży, faktur zakupu, nie okazano rejestrów prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie okazano wyciągów bankowych ani też żadnych umów zawartych z kontrahentami.

Na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów oraz uzyskanych w toku przeprowadzonych czynności informacji uzyskanych od innych organów podatkowych, stwierdzono, że spółka nie prowadziła w kontrolowanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała majątku, który mogłaby wykorzystać do prowadzonej działalności i nie zatrudniała pracowników, natomiast jako adres siedziby wskazała adres biura rachunkowego.

Ustalono, że Spółka w okresie objętym kontrolą nie dokonywała w rzeczywistości sprzedaży na podstawie wystawionych faktur VAT na rzecz podmiotów, które widnieją jako nabywcy w wystawionych przez Spółkę fakturach, ponieważ nie posiadała dokumentów nabycia towarów, wykazywanych jako przedmiot dostaw w tych fakturach,

W konsekwencji organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wywiodły, że faktury sprzedaży, które zostały wystawione przez F. sp. z o.o. dla Skarżącej nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji.

8. Ustalenia w zakresie N. sp. z o.o.

Na podstawie analizy informacji zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych oraz aplikacji WRO-System ustalono, że z N. sp. z o.o. [...] W. , Al. [...], brak jest kontaktu. Spółka nie odbiera korespondencji, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT (wątpliwe istnienie) spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT przez [...] Urząd Skarbowy w R. z datą 28.05.2014r. Wobec spółki prowadzona była kontrola podatkowa, stwierdzono uszczuplenie w podatku VAT na kwotę 19.860 tyś. zł.

Do akt sprawy włączono: decyzję z dnia [...] 09.2016 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 04/2013r. do 11/2013 r.; decyzję z dnia [...] 04.2015 r. wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.; protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres 01.01.2012 r. - 31.03.2013 r.

Na tej podstawie ustalono, że NEW FACE sp. z o.o.:

- nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia,

- siedziba spółki była wynajmowana na podstawie umowy najmu – zgodnie z umową, przedmiotem najmu był lokal biurowy posiadający zaplecze socjalne przystosowany do pracy biurowej, przechowywania i archiwizowania dokumentów, a także współużytkowania lokalu w celach handlowych i do przyjmowania gości,

- ustalono, że pod wskazanym adresem nie przebywa przedstawiciel kontrolowanego podmiotu, Spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej, a biorąc pod uwagę logikę i doświadczenie życiowe – lokal nie spełnia nawet minimalnych wymogów do użytkowania go celem prowadzenia działalności gospodarczej na skalę i w zakresie na jaki wskazywałyby wystawione faktury VAT,

- w okresie 04/2013r. do 11/2013r. dostawcami towarów dla N. sp. z o.o. były niżej wymienione podmioty: N. sp. z o.o. , G. Sp. z o.o., N. sp. z o.o.,

- ustalenia dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazują, że działalność N. sp. z o.o., G. sp. z o.o., O. sp. z o.o. polegała jedynie na pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej i na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że faktury wystawiane przez ww. podmioty (rzekomych dostawców) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji,

- według ustaleń dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego spółka nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw towarów handlowych (gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży towarów oraz nie dokonywała ich nabycia),

- nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7,

- spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane.

W związku z przedstawionymi powyżej ustaleniami stwierdzono, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach nie mogły być nabyte od firmy N. sp. z o.o., ponieważ wystawca faktur nie dysponował towarem i nie był w stanie dostarczyć go do Spółki.

W konsekwencji organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wywiodły, że faktury sprzedaży, które zostały wystawione przez N. sp. z o.o. dla Skarżącej nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji.

9. Ustalenia w zakresie S. sp. z o.o.

Na podstawie analizy informacji zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych oraz aplikacji WRO-System ustalono, że S. sp. z o.o. [...] W. , ul. [...]: na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT została wykreślona z rejestru podatników VAT przez [...] Urząd Skarbowy w R. z datą 18.06.2015 r. Wobec spółki prowadzona była kontrola podatkowa, stwierdzono uszczuplenie w podatku VAT na kwotę 11.397 tyś. zł.

Do akt sprawy włączono decyzję z [...]12.2015 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla S. sp. z o.o. W toku przeprowadzonej kontroli będącej podstawą wszczęcia postępowania podatkowego za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. stwierdzono, iż kontrolowana spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 11.961.575 zł wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz wystawiła 2.595 faktur dokumentujących sprzedaż towarów, która nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym.

Odliczenie podatku naliczonego zostało dokonane z faktur VAT wystawionych przez: L. Sp. z o.o. [...] W., ul. [...]., S. sp. z o.o. ul. [...] W., B. Sp. z o.o. ul. [...] W.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że zdarzenia gospodarcze, które miały potwierdzić faktury zakupu wystawione przez ww. podmioty na rzecz S. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Świadczą o tym następujące okoliczności: - pomimo ujęcia w rejestrach zakupu faktur opiewających na wielomilionowe kwoty S. s p. z o.o. nie dokonała żadnych płatności na rzecz ww. firm tytułem zapłaty za towary wykazane na fakturach; - korespondencja kierowana do ww. firm pozostawała bez odpowiedzi, - ww. firmy zostały zarejestrowane w tzw. "wirtualnych biurach" świadczących usługi wynajmu adresu dla celów rejestracyjnych, - żadna ze spółek wystawiających na rzecz S. sp. z o.o. faktury sprzedaży nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako adres prowadzenia działalności, - podmioty te reprezentowane są przez obywateli Wietnamu, z którymi nie było możliwości nawiązania kontaktu i nie wyznaczono innych upoważnionych osób do reprezentowania ww. trzech spółek, - żadna ze spółek nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej, że była w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz S. sp. z o.o. i mogła przenieść na jej rzecz prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, - z Centralnej Bazy Rachunków Bankowych - Cerber wynika, że S. sp. z o.o. nie posiadała rachunku bankowego, co świadczy o braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej przez tą firmę lub ukrywania jej rzeczywistych rozmiarów, - żadna ze spółek nie zatrudniała pracowników, - B. sp. z o. o. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych co dowodzi, że podatek VAT na poprzednim etapie obrotu nie został uiszczony.

Ponadto ustalono, że S. sp. z o.o. nie posiadała żadnego majątku oprócz kapitału zakładowego w wysokości 50.000 zł. Dokonywanie kilkumilionowych transakcji przy dysponowaniu kapitałem zakładowym w wysokości 50.000 zł i braku innych aktywów budzi uzasadnione wątpliwości co do ich realności. Oprócz faktur zakupu nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt zaistnienia zdarzeń gospodarczych, o których mowa w ww. fakturach. W szczególności brak było zleceń, umów, porozumień, protokołów odbioru towaru, specyfikacji dostaw, dokumentów przewozowych i innych materialnych dowodów pozwalających zweryfikować i potwierdzić, że sprzedaż była zrealizowana.

Spółka nie posiadała żadnych składników majątkowych tj. wyposażenia i środków trwałych. Nie wynajmowała magazynów ani nie zatrudniała pracowników. Tak ustalony stan faktyczny potwierdza, że spółka nie posiadała prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i w rzeczywistości nie mogła dokonać odsprzedaży towarów wykazanych na fakturach otrzymanych od B. sp. z o. o., L. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., a była jedynie wystawcą faktur nieodzwierciedlających transakcji sprzedaży. Co istotne, w trakcie postępowania kontrolnego niemożliwe było nawiązanie kontaktu z S. sp. z o.o. oraz uzyskanie dokumentacji księgowej. Na wezwanie kontrolujących Biuro Rachunkowe "[...]" s.c. ul. [...] P. prowadzące księgowość spółki przekazało skany rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za okres od stycznia do października 2014 r.

W zestawieniach faktur sprzedaży S. sp. z o.o. ujętych w decyzji wykazano tylko jedną fakturę sprzedaży dla Skarżącej, z dnia [...] 01.2014 r., wartość netto 25.020 zł, podatek VAT 5.754,60 zł. Z kolei z przedłożonych w toku niniejszej kontroli dokumentów i ewidencji wynika, że w ww. okresie objętym kontrolą były wystawione jeszcze dwie faktury: z dnia [...] 06.2014 r. i z dnia [...] 06.2014 r.

S. sp. z o.o. nie zaewidencjonowała ww. faktur w rejestrze sprzedaży VAT, tym samym nie rozliczyła podatku należnego zawartego w tych fakturach.

5.7. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że M. sp. z o.o., J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., F. sp. z o.o., to podmioty, które jedynie pozorowały działalność gospodarczą w spornym okresie. Podmioty te nie posiadały zaplecza służącego rzeczywistemu (efektywnemu) prowadzeniu działalności gospodarczej, brak było z nimi kontaktu, pomimo wezwań organów podatkowych kierowanych na ujawnione w rejestrach oraz ustalone przez organy podatkowe adresy tych spółek; prezesi zarządu tych kontrahentów nie reagowali na wezwania kierowane przez organy podatkowe (w celu utrudnienia sprawdzenia rzetelności transakcji pomiędzy podmiotami); przeprowadzone przez organy podatkowe oględziny adresów siedzib i miejsc prowadzenia działalności wykazały, że spółki te nie wykonywały lub nie mogły wykonywać działań, których należałoby oczekiwać w trakcie normalnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą i artykułami przemysłowymi. Przede wszystkim jedynym przejawem aktywności gospodarczej ww. kontrahentów był fakt składania deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 oraz wystawianie faktur VAT generujących u odbiorców podatek naliczony.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, spółki te wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zjawisk gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi.

5.8. Z kolei okoliczności współpracy Skarżącej z ww. kontrahentami przedstawiają zeznania reprezentanta Skarżącej, prezesa zarządu Spółki Pana W. Z. Wyżej wymieniony przyznał, że przebieg transakcji we wszystkich przypadkach był identyczny. Spółka nie zawierała z kontrahentami pisemnych umów, prezes zarządu Spółki sam liczył towar i osobiście płacił za niego gotówką. Ze strony Spółki tylko on uczestniczył w transakcjach. Jedynym potwierdzeniem transakcji była faktura. Handel odbywał się na parkingu, z samochodów. We wszystkich kwestionowanych przypadkach przesłuchiwany – reprezentant strony, nie był ani w siedzibach, ani w miejscach prowadzenia działalności swoich kontrahentów. Żaden dowód nie potwierdził, żeby prezes zarządu weryfikował dane stwierdzone fakturą od kontrahenta.

Podkreślić przy tym należy, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów (poza fakturami), które potwierdzałyby faktyczne dostawy towaru na jej rzecz przez ww. pomioty (umów, zamówień towarów, zestawień towarów, dowodów wydania KP).

Wbrew zarzutom skargi fakt, że kontrahenci Skarżącej byli w badanym okresie zarejestrowani dla potrzeb VAT i składali deklaracje dla potrzeb tego podatku nie jest dowodem na to, iż prowadzili oni rzeczywistą działalność gospodarczą. Formalna rejestracja podmiotu nie oznacza jeszcze, że podmiot taki dokonał dostaw zgodnie z wystawionymi fakturami. Doświadczenie pokazuje, że podmioty uwikłane w proceder związany z oszustwami podatkowymi (utworzone w celu wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur) poprzez fakt rejestracji i składania deklaracji jedynie uwiarygadniają swoją rzetelność. Rzecz w tym, że w takich przypadkach pozorują one prowadzenie działalności i że podstawę sporządzanych deklaracji stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały przez te podmioty w rzeczywistości dokonane. Ich rola często sprowadza się do legalizowania towarów pochodzących z nieujawnionych źródeł. W tak sporządzonych deklaracjach (przy wysokich kwotach nabyć i dostaw) wykazywane są niewielkie (nie powodujące "zainteresowania" organów podatkowych) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub drobne kwoty zobowiązań podatkowych. Realnie zatem podmioty te nie ponoszą większych kosztów swojego funkcjonowania.

5.9. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., F. sp. z o.o.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez ww. spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

5.10. Zauważyć jednocześnie należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżącej dostarczono odzież, obuwie, artykuły przemysłowe, tj. że towar wykazany na spornych fakturach faktycznie istniał. Tym samym w sprawie nie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. Organy podatkowe nie stanęły również na stanowisku, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Podkreślić w związku z powyższym należy, że w sytuacji, w której nie można przypisać Skarżącej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a dodatkowo nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricito, kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT jest kwestia dochowania przez podatnika (kupującego) tzw. "dobrej wiary" i "należytej staranności" w relacjach z kontrahentem.

W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13).

Jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

5.11. Wobec powyższego – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy Skarżąca dokonując nabycia towaru w postaci odzieży, artykułów przemysłowych itp., działała z należytą starannością.

W tym zakresie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Skarżąca nie dochowała standardów należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

Stanowisko to Sąd w niniejszej sprawie podziela.

Przy czym odnosząc się do argumentacji skargi, Sąd zgadza się ze Skarżącą, że organy podatkowe mają nieporównywalnie większe możliwości uzyskania informacji o podmiotach gospodarczych niż podatnik, tym samym nie można od podatnika oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego.

Zasadne jest natomiast oczekiwanie od podatnika dochowania typowej (klasycznej) przezorności, która pozwalałby mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT.

W cenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że towar dostarczony Skarżącej nie pochodził od dostawców, którzy wystawili faktury. Jednocześnie brak było klasycznej (a nie nadzwyczajnej) przezorności Skarżącej sprawiającej, że pomimo braku tożsamości wystawców faktur z rzeczywistymi dostawcami towarów, zachowałaby ona prawo do odliczenia podatku VAT.

W ocenie Sądu, Skarżąca na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom powinna była przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w oszustwie podatkowym

Powyższe potwierdzają zeznania prezesa zarządu Spółki Pana W. Z. (złożone w toku kontroli i postępowania podatkowego). Przesłuchiwany zeznał, że tylko on był odpowiedzialny za dokonywanie zakupów w imieniu Spółki na terenie W. Poza fakturami nie był wystawiany żaden inny dokument. Płatności były tylko gotówkowe. Sprzedaż zasadniczo odbywała się na parkingu, z samochodów. Towar był przywożony na wózkach na parking (wcześniej zgłaszał zamówienie sprzedawcy, które było spisywane na na kartce). Nie wiedział, czy osoba dostarczająca towar i przyjmują płatność jest umocowana do reprezentowania sprzedawcy. Nie weryfikował powyższego. Nie wie kto wystawiał fakturę. Otrzymywał ją z towarem. Jak zeznał: " Nie wiem kto wystawiał faktury, dostawałem je z towarem od człowieka, który dostarczał towar, następnie rozliczałem się", "nie było żadnych potwierdzeń płatności". Nie przeszkadzał mu brak specyfikacji towaru na fakturze, a jedynie zbiorcze określenie np. "odzież", "artykuły przemysłowe", "AGD". Nie był w stanie ustalić jakiego konkretnie towaru dotyczyła dana faktura. Nie sprawdzał kontrahentów, bo jak zeznał: "nie bardzo się na tym znam", "nie mam chyba takiego obowiązku". Jak stwierdził: "Wydaje mi się, że jeżeli podatek nie jest płacony to jest to problem Urzędu Skarbowego a nie mój" (zob. protokoły przesłuchania z 27 marca 2018 r. i 7 marca 2019 r.).

Podkreślić w tym miejscy należy, że poza fakturami Spółka nie dysponowała innymi dowodami na okoliczność zawieranych transakcji z ww. podmiotami, np. wydanie towaru z magazynu, specyfikacja wydanego asortymentu towarów. Przyjmowanie faktur jedynie oznaczonych pieczęcią firmy sprzedawcy bez możliwości jakiejkolwiek identyfikacji osoby sprzedającej i wydającej towar, która podpisywała się nieczytelnie na tym dokumencie, niewątpliwie uniemożliwiało zgłaszanie ewentualnych zastrzeżeń co do jego jakości, czy ilości w przypadku reklamowania towaru. Pomiędzy osobą która sprzedała towar, wystawiła fakturę i odebrała pieniądze wcale nie musi zachodzić tego rodzaju zależność, iż jest to osoba uprawniona do reprezentowania podmiotu który widnieje na wystawionej fakturze. Jest to jedynie hipotetyczne założenie. Natomiast okoliczności zawierania transakcji, zwłaszcza na parkingu, nakazywały zweryfikować ten schemat w celu upewnienia się czy dochodzi do rzeczywistej transakcji, czy sprzedawcą jest podmiot wskazany na fakturze.

Jak już wskazywano w aktach sprawy znajdują się wprawdzie faktury VAT, niemniej jednak, jak trafnie ocenił DIAS, nie stanowią one dowodów świadczących o dokonaniu przez ww. kontrahentów dostaw na rzecz Skarżącej.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Sąd podziela w tym zakresie argumentację DIAS, popartą rzetelną analizą zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności dowodu w tym zakresie najistotniejszego – zeznań reprezentanta Skarżącej, uwzględnia także okoliczności sprawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Skarżąca:

- nie przykładała wagi i nie kontrolowała, kto faktycznie dokonywał dostaw towaru, nie znała żadnych nazwisk, nie potrafiła zidentyfikować osób dokonujących transakcji;

- dokonywała transakcji na terenie parkingu, z samochodów,

- płatności dokonywała gotówką,

- należności za towar przekazywała niezidentyfikowanym osobom,

- nie zastanawiało prezesa zarządu Skarżącej, że – przykładowo – kwoty rzędu 30.000 zł miała wpłacać gotówką, a zatem dokonywać płatności w sposób, który uniemożliwiał kontrolę organów podatkowych;

- nie zbadała potencjału ani możliwości technicznego i fizycznego zaplecza kontrahentów;

- nie sprawdziła, czy osoby dostarczające towar to pracownicy kontrahentów, lub ich reprezentanci, albo osoby upoważnione na podstawie innego stosunku prawnego;

- nie interesowało ją to, czy kontrahenci w ogóle zatrudniają jakiekolwiek osoby, czy prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą;

- nie sprawdziła danych handlowców dostarczających towar,

- przyjmowała faktury niezawierające jakiejkolwiek specyfikacji towaru i przekazywała pieniądze osobie, której danych nie zweryfikowała, chociażby pod kątem ewentualnej reklamacji.

W tych okolicznościach Sąd doszedł do przekonania, że DIAS prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE, odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawców wskazano firmy: M. sp. z o.o., J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., F. sp. z o.o.

Stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, podobnie dokonana ocena prawna ustalonych faktów odpowiada prawu.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak wykazano powyżej, okazały się chybione.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz norm dyrektywy unijnej, poprzez zakwestionowanie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez powyższe pomioty należało uznać także za bezzasadne.

5.12. Odnosząc się do wniosku dowodowego zgłoszonego w skardze (dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci fotografii na okoliczność dobrej wiary Skarżącej). Sąd uznał, że podlega on oddaleniu. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W ocenie Sądu, wniosek przeprowadzenie dowodu ze zdjęć (załączonych w wersji elektronicznej do skargi, nieopatrzonych datą) nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Sąd takich wątpliwości nie stwierdził. Ponadto zdjęcia te, wbrew argumentacji Skarżącej, w żaden sposób nie potwierdzają ani dochowania należytej staranności przez Skarżącą, ani rzeczywistego prowadzenia działalności przez jej kontrahentów w 2013 i 2014 r.

5.13. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.