Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1290/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, art. 75 par. 2 pkt 1a, art. 76 par. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 3/04 w sprawie ze skargi Firmy P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od października 1999 r. do października 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Firmy P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 3/04, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Firmy Usługowo-Handlowej "P." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 listopada 2003 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 1999 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozstrzygnięcia za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1999 r., oddalił skargę w pozostałym zakresie i orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie, w jakim została uchylona.

Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania. "P." Sp. z o.o. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem na stacjach autogazu, za okres od października 1999 r. do października 2001 r. w wysokości 231.648 zł oraz o zaliczenie tej nadpłaty wraz z oprocentowaniem w całości na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki.

W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że za wskazany wyżej okres naliczała podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży gazu na prowadzonych przez siebie stacjach autogazu, a obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tego tytułu powstał i był wymagalny na zasadach określonych w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), wydanego na mocy upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Podatnik podkreślił, że był zobowiązany uiszczać nałożony na niego podatek bez wezwania organu podatkowego i nie mógł kwestionować mocy obowiązującej tego przepisu.

Zdaniem Spółki wymienione wyżej upoważnienie przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., tj. z dniem 17 października 1997 r., albowiem zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. W ocenie Spółki ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy do normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT utraciło byt prawny. Zatem przepisy aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego nie mogły stanowić podstawy prawnej do uznania podmiotów wyłącznie w nich wymienionych w okresie od 17 października 1997 r. do 30 października 2001 r. za podmioty mające status podatnika podatku akcyzowego. Spółka podniosła, że Minister Finansów, wydając wymienione rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty, musiał być świadomy tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej z mocy art. 217 Konstytucji RP. Z tych względów wskazany § 16 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego nie mógł być podstawą prawną nałożonego na podatnika obowiązku podatkowego w tym podatku, a w związku z tym wpłacone przez niego kwoty stanowią świadczenie nienależne (nienależnie zapłacony podatek) i jako takie stanowią nadpłatę.

Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/2000), w którym orzeczono, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP.

Zdaniem Spółki, skoro nie istniał obowiązek podatkowy, zapłacone kwoty uiszczone nienależnie, na mocy art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), stanowią nadpłatę. Ponieważ przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie przewiduje zwrotu bezpośredniego tej nadpłaty, Spółka wniosła o jej zaliczenie w całości na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego w/w wnioskiem spółki z o.o. "P." Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 26 sierpnia 2003 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od października 1999 r. do października 2001 r.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji "P." Sp. z o.o. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1a i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji spółki, uznając za słuszne rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w W.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej strona zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 72 § 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 1a oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej,

2) przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

3) art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarówno decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane bez naruszenia prawa.

Uzasadniając powyższe stanowisko Sąd przede wszystkim stwierdził, że obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Sąd podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002 r., iż prawidłowa wykładnia nie może abstrahować od funkcji, która ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Zdaniem Trybunału zwrot wartości przekazanej z natury rzeczy musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trybunał Konstytucyjny zaprezentował również pogląd, który Sąd I instancji podzielił, że wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia Trybunału o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Sąd zgodził się również z Trybunałem, że zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę, zubożonym jest natomiast konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku podkreślił ponadto, że choć Konstytucja RP jednoznacznie stwierdza, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy, to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania i automatycznego skasowania z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymogom art. 217 Konstytucji RP, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania. Konstytucja RP nie przewiduje innej możliwości, tj. by wyrok TK orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów, działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania.

Mając na uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały wyczerpane przesłanki z art. 72 Ordynacji podatkowej, nie nastąpiło bowiem nadpłacenie podatku ani też nienależne zapłacenie podatku.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2006 r. spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w szczególności art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1a oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym, skarżącemu nie przysługuje prawo do stwierdzenia tej nadpłaty oraz że nadpłaty tej nie można zaliczyć na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych Skarżącego;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że prawo do stwierdzenia nadpłaty przysługuje wyłącznie w przypadku udowodnienia, że podatnik poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa;

3) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez stworzenie nierówności wobec prawa podatników podatku akcyzowego znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej co do obowiązku podatkowego.

Zdaniem skarżącego niewłaściwie zastosowano art. 72 § 1 art. 75 § 2 pkt 1a oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu podatkowego przekształca podatek zapłacony na podstawie tego przepisu w świadczenie nienależne. Zgodnie ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej skutkiem tego jest uprawnienie podatnika do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty podatku. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sposób wyraźny stwierdzono, że niekonstytucyjność przepisu nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Skarżący podtrzymuje swoje stanowisko, że stwierdzenie to nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że nie można w takim przypadku stwierdzić nadpłaty w podatku oraz nie można zaliczyć stwierdzonej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych skarżącego. Są to odrębne uregulowania w Ordynacji podatkowej.

Jak argumentuje skarżący, bez podstawy prawnej przyjęto, że prawo do stwierdzenia nadpłaty przysługuje wyłącznie w przypadku udowodnienia, że podatnik poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z treścią art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, aktu normatywnego, stanowi podstawę do (między innymi) innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sytuacji takim innym postępowaniem jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

WSA rozpatrując sprawę nie zajął się w ogóle zarzutem związanym z naruszeniem art. 32 ust. 1 Konstytucji. Stanowi on, że "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne" Tymczasem, jak ocenia skarżący, efektem przyjętej przez WSA interpretacji przepisu jest sytuacja, w której jedni podatnicy, uznając słusznie, że obowiązek podatkowy w stosunku do nich nie istniał nie zapłacili tego podatku, a inni stosujący się do obowiązującego wówczas przepisu uiścili tę należność.

Wskazując na powyższe, wnosząca skargę kasacyjną spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wobec takiej oceny w punkcie wyjścia niniejszych rozważań zauważyć trzeba, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako "ppsa", Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, które przekroczyć może wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 tego przepisu, uchybień powodujących nieważność postępowania.

Z tego względu strona wnosząca skargę kasacyjną obciążona jest licznymi obowiązkami, które przede wszystkim dotyczą kwestii konstrukcji i uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jest to bowiem konsekwencja przywołanej na wstępie regulacji, która sprawia, iż Sąd II instancji, działający jako sąd kasacyjny, nie ma jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów skarżącej.

W ramach wspomnianych obowiązków strona skarżąca winna pamiętać w pierwszej kolejności o tym, iż zgodnie z utrwalonym już poglądem judykatury podstawę skutecznych zarzutów kasacyjnych stanowić mogą wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd I instancji. Tezę tą dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono, wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W – wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11) oraz z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, w którym nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632).

Równocześnie ponieważ nie jest dopuszczalne ogólne odwołanie się do przepisów prawa naruszonych przez Sąd koniecznym jest by w ramach podstaw kasacyjnych strona skarżąca precyzyjnie wskazała przepisy, które zostały naruszone, określiła na czym to naruszenie polega oraz wykazała stosowną argumentacją swe racje w tej materii. Na konieczność taką Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę między innymi w postanowieniu z dnia 08.09.2004 r., sygn. FSK 363/04 podkreślono, że "zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób" (ONSAiWSA z 2005 r., nr 2, poz. 41). Podobny pogląd zaprezentowano również w postanowieniu z dnia 15.03.2004 r., sygn. FSK 258/04, w którym podkreślono, że "z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i uzasadnić je. Nie stanowi przytoczenia podstawy powtórzenie treści art. 174 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej ma wskazać jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający w sprawie sąd i na czym – jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" (Przegl. Pod. z 2004 r., nr 7, str. 53).

Mając zatem na względzie powyższe wymagania stwierdzić trzeba, iż w niniejszej sprawie nie zostały one przez stronę skarżącą dopełnione. Zauważyć bowiem trzeba, że pierwszy zarzut sformułowano jako:

1. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w szczególności art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1a oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym, skarżącemu nie przysługuje prawo do stwierdzenia tej nadpłaty oraz że nadpłaty tej nie można zaliczyć na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych Skarżącego;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że prawo do stwierdzenia nadpłaty przysługuje wyłącznie w przypadku udowodnienia, że podatnik poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa;

3. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez stworzenie nierówności wobec prawa podatników podatku akcyzowego znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej co do obowiązku podatkowego.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia prawa procesowego zauważyć trzeba, że Sąd I instancji przywołanych wyżej przepisów procedury podatkowej ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych. Zasadniczo nie miał także podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie.

Skoro więc wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym to też Sąd I instancji nie mógł im uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, co czyni przedmiotowy zarzut bezskutecznym.

W ten sam sposób należy ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1a oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym, skarżącemu nie przysługuje prawo do stwierdzenia tej nadpłaty oraz że nadpłaty tej nie można zaliczyć na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych Skarżącego.

Wytknięte przez stronę skarżącą uchybienie polega "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2004 r., str. 246 – 247). Błąd subsumcji może być wynikiem błędnej wykładni określonego przepisu. W kontekście takich poglądów jak i uwag stwierdzić przede wszystkim trzeba, że dokonana wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (opubl. w: OTK-A 2002/2/13) nie budzi zastrzeżeń. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Należy zważyć, iż art. 72 Ordynacji podatkowej generalnie rzecz ujmując określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". W takim też znaczeniu rozumiana jest nadpłata w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, zajmującym się nadpłatą powstałą w wyniku prawomocnego orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu ustanawiającego określony podatek. W konsekwencji Ordynacja przyznaje osobie, która nienależny podatek zapłaciła, roszczenie o jego zwrot. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 420/05 (opubl. wyd. elektr. LEX, Gdańskk 2007 nr 187487) celnie stwierdzono, że: " ... Przyjęta przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 Kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie, kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę.

Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia TK, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło.

Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.

Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie, zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby".

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zarzut naruszenia art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1a oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie jest pozbawiony podstaw.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej – zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP należy przede wszystkim stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował czy chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa) czy też o zarzut naruszenia przepisów postępowania, które uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Z zaprezentowanego w skardze kasacyjnej uzasadnienia tego zarzutu wynika zaś, iż sprowadza się on przede wszystkim do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do niego. W takim stanie rzeczy stwierdzić trzeba, że jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zgłoszonych w skardze zarzutów, to powinien był postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, niepubl.). Żaden z wymienionych przepisów nie został wymieniony w skardze kasacyjnej.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej po myśli art. 183 § 1 ppsa, skargę oddalił na podstawie art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.