Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 977/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86  par.1, art. 86 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, w części dotyczącej listopada i grudnia 2009r. 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. P. kwotę 149 zł (słownie sto czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] września 2012r. wszczęto wobec Skarżącego P.P. postępowanie kontrolne, po przeprowadzeniu którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję z [...] grudnia 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r. W motywach organ wskazał, że Skarżący prowadził w przedmiotowym okresie działalność w zakresie świadczenia usług solariów pod adresem ul. [...] oraz ul. [...]w L.. Ze względu na to, że Skarżący nie odbierał kierowanej do niego korespondencji ani nie zgłaszał się w wyznaczonych dniach we wskazanych przez organ I instancji miejscach, zarówno zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego jak i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). Skarżący w toku postępowania kontrolnego, mimo wezwań organu I instancji nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej, co uniemożliwiło pracownikom organu sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził naruszenie art. 86 § 1 O.p., art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Tym samym brak było ksiąg podatkowych mogących na podstawie art. 193 § 1 O.p. korzystać z domniemania autentyczności i wiarygodności. Organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż jego zdaniem materiał dowodowy w postaci obrotów ze sprzedaży wykazanych w deklaracjach umożliwił ustalenie danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. W związku z nieprzedłożeniem przez Skarżącego jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej, w tym m.in. faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w okresie objętym postępowaniem Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, w rozliczeniu Skarżącego za poszczególne miesiące 2009r. organ I instancji uwzględnił kwoty podatku należnego wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 z pominięciem wykazanych w nich kwot podatku naliczonego.

Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wystarczających działań, które doprowadziłyby do wyjaśnienia sprawy,

- art. 23 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie.

Skarżący w odwołaniu stwierdził, że nie jest prawdą, iż unikał kontaktu z urzędnikami i przyjął bierną postawę, co do wyjaśnienia tej sprawy, w szczególności przedłożenia dokumentacji księgowej lub jej odtworzenia. Skarżący podniósł, że nie ponosi winy za brak dokumentacji księgowej, gdyż nie została ona mu zwrócona przez J.L. (ówczesną księgową). Zwrócił uwagę na fakt, że toczy się spór na drodze cywilnej z ww. osobą, którego przedmiotem jest zwrot dokumentacji księgowej.

Zarzut naruszenia art. 122 O.p. Skarżący argumentował tym, że w sprawie nie poczyniono wystarczających działań, które doprowadziłyby do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie przesłuchano J.L. i nie zażądano od niej dokumentacji księgowej. Ponadto organ rażąco naruszył art. 23 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie. W ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie brak jest nie tylko ksiąg podatkowych, co uzasadnia szacowanie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2015r.:

1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości:

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do maja oraz od września do października 2009r.,

- zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2009r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

2. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009r. i określił:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009r. w kwocie 1.310 zł,

- kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2009r. w wysokości 1.175 zł,

3. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 01-05, 09-12/2009r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za 01-12/2009r. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 70 § 1 O.p., a także odnosząc się do orzecznictwa NSA stwierdził, że organy podatkowe utraciły możliwość zweryfikowania dokonanego przez podatnika rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za 01-10/2009r. W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do wskazanych miesięcy brak jest prawnej możliwości rozstrzygania w tym zakresie - co z kolei powoduje konieczność uchylenia w tym zakresie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. W cenie organu odwoławczego w sprawie możliwe jest orzekanie jedynie w przedmiocie podatku od towarów i usług za 11-12/2009r.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., z których wynika, że zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Organ ten winien poddać weryfikacji wszystkie podnoszone przez stronę postępowania okoliczności i twierdzenia oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia. Prawidłowe zastosowanie odpowiednich norm materialno-prawnych zależy bowiem od wcześniejszego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Istotne jest również to, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto dodał, że z uregulowań O.p. wynika co do zasady, iż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie prowadzącym postępowanie (art. 187 § 1 O.p.), z tymże jest on równoważony zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług a także kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wprawdzie zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to prawo bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Jednym z tych warunków jest, aby towary i usługi (co do zakupu których przysługuje prawo do odliczenia) były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Kolejnym warunkiem niezbędnym dla skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest właściwe udokumentowanie faktu nabycia towarów i usług, z czym wiąże się posiadanie na tę okoliczność stosownych dowodów, w postaci dokumentów źródłowych. Skarżący w toku postępowania kontrolnego, mimo wezwań organu I instancji, nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej, w tym m.in. faktur dokumentujących nabycie towarów i usług.

Organ odwoławczy powołał się na sformułowaną w art. 122 O.p. zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służą przepisy O.p. regulujące postępowanie dowodowe, między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To, czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). W związku z tym, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym to na organie prowadzącym postępowanie spoczywa "ciężar dowodu", przez który należy rozumieć to, który podmiot na mocy ustawy jest obowiązany do udowodnienia określonego faktu lub okoliczności, jak też i to, która ze stron lub uczestników postępowania ponosi niekorzystne skutki nieudania się dowodu. Natomiast ciężar dowodzenia (obowiązek dowodzenia) to obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ciężar dowodu spoczywający na organie równoważony jest zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, która przejawia się m.in. w prawie inicjatywy dowodowej. Wskazuje na to wykładnia przepisu art. 188 O.p., w myśl którego inicjatywa dowodowa pozostaje także w gestii strony postępowania. Może ona zgłaszać wnioski dowodowe, które organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem. Inicjatywa dowodowa spoczywająca na organie podatkowym nie jest nieograniczona. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych, a jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności. Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wielokrotnie wzywał Skarżącego do przedłożenia dokumentacji podatkowej, w tym m.in. rejestrów sprzedaży i zakupów oraz faktur zakupu i sprzedaży za 2009r. Tym samym praktycznie wyczerpana została możliwość pozyskania przez organ dokumentacji podatkowej od strony w trybie art. 155 § 1 O.p.

Biorąc pod uwagę bierną postawę Skarżącego w toku postępowania podatkowego oraz brak przedłożenia dokumentacji podatkowej za 2009r., a także brak formułowania zarówno w toku postępowania jak i w odwołaniu jakichkolwiek wniosków dowodowych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ I instancji nie naruszył art. 122 i art. 123 O.p.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W myśl art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pojęcie ksiąg podatkowych zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 O.p., zgodnie z którym są nimi m.in. ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, obowiązani są podatnicy. Muszą one być przechowywane do upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą. Zgodnie z art. 112 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.; dalej "rozporządzenie"), podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższy przepis nakłada na podatników obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Jest to termin, w którym dochodzi - co do zasady - do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Ponadto, zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia, dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący mimo wezwań organu I instancji nie przedłożył dokumentacji księgowej za 2009r., tłumacząc to faktem braku jej posiadania. Tym samym naruszył art. 86 § 1 O.p., art. 112 ustawy o VAT oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia, w związku z art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc się argumentacji Skarżącego, że nie ponosi on winy za brak dokumentacji bowiem nie została ona zwrócona przez uprzednią księgową, organ odwoławczy podkreślił ponownie, że to na podatniku ciąży obowiązek posiadania dokumentacji księgowej, a także to na podatniku spoczywa inicjatywa dowodowa w zakresie udokumentowania dokonanej sprzedaży oraz zakupów. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze względu na brak dokumentacji księgowej i dokumentów źródłowych do określenia Skarżącemu w podatku od towarów i usług podstawy opodatkowania za 11-12/2009r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. odstąpił od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania i prawidłowo przyjął obrót wykazany przez Skarżącego w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, organ prawidłowo nie uznał kwot podatku naliczonego wykazanego przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 za 11-12/2009r. Organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ w przedmiotowym postępowaniu brak jest ksiąg podatkowych oraz materiałów źródłowych dotyczących dokonanej przez Skarżącego w miesiącach 11-12/2009r. sprzedaży, prawidłowym jest zatem przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykazany w deklaracjach VAT-7 obrót za te miesiące. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a ten został określony przez Skarżącego w deklaracjach za 11-12/2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie ze specyfiką podatku od towarów i usług podatek należny jest określany przez podatnika w drodze samoobliczania na podstawie zdarzeń rodzących w danym okresie obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy o VAT określa m.in. obowiązki podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji oraz przechowywania szeroko pojętej dokumentacji podatkowej. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że ze względu na brak jakiejkolwiek dokumentacji (poza deklaracjami VAT), z której wynikałoby potwierdzenie zdarzeń rodzących w przedmiotowych miesiącach obowiązek podatkowy, oświadczenie woli wyrażone w deklaracji odnośnie obrotu i podatku należnego może stanowić podstawę do przyjęcia przez organ podatkowy, że zarówno obrót jak i podatek należny w niej wyrażony jest prawidłowy. W kwestii natomiast podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych deklaracjach, co do którego organ I instancji odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (z zastrzeżeniami nie mającymi w niniejszej sprawie zastosowania).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że aby podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego przede wszystkim musi posiadać fakturę VAT dokumentującą zakup towaru bądź usługi. Jest to wymóg formalny wynikający z ww. przepisów, który należy bezwzględnie spełnić aby takiego odliczenia dokonać.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na fakt, iż Skarżący pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawił ewidencji VAT jak i faktur zakupu, a w przypadku ich zaginięcia – duplikatów tych faktur, wykazane przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 za 11-12/2009r. wartości dokonanych zakupów jak i od nich podatek naliczony nie może stanowić dla organu podatkowego podstawy do obniżenia wykazanego w deklaracjach podatku należnego. Skoro więc w toku postępowania Skarżący nie przedstawił wymaganych prawem dowodów, organ I instancji miał prawo odmówić prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający jedynie ze złożonych deklaracji VAT-7.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że poczynione przez organ I instancji ustalenia, jak i zebrane dowody, były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia. Organ podatkowy, w myśl art. 191 O.p., prawidłowo ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego okoliczności związane z brakiem dokumentacji księgowej za 11-12/2009r. Skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, że Skarżący nie jest w posiadaniu stosownej dokumentacji księgowej oraz nie podjął istotnych kroków związanych z jej odtworzeniem, to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w wydanym w dniu 1 grudnia 2014r. rozstrzygnięciu prawidłowo odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, których brak było w dokumentacji księgowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że organ I instancji na str. 9 decyzji powołał przepis § 23 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), podczas gdy ww. rozporządzenie stało się nieaktualne z dniem 1 grudnia 2008r., tj. z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w uzasadnieniu prawnym decyzji powołał nieaktualny przepis, który ze względu na okres objęty postępowaniem, nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Powyższy błąd zawarty w uzasadnieniu decyzji organu I instancji w sposób oczywisty nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i jako taki nie powoduje konieczności jej uchylenia.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję w części określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009r. w kwocie 1310 zł oraz określającej kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 . w wysokości 1.175 zł oraz utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122 i art. 191 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy oraz jego błędną ocenę;

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności, które pozwoliłyby na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

3) art. 23 § 1 i § 2, art. 70 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie.

Mając na uwadze wyżej wskazane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją w tym zakresie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2014r.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że po pierwsze, organ II instancji nie mógł orzekać w sprawie podatku VAT za miesiąc listopad 2009r., a to z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że kwota wykazana w deklaracji VAT-7 za 11/2009r., zgodnie z dyspozycją zawiera się w rozliczeniu za 12/2009r., a co za tym idzie kwota ta przedawnia się tak jak za 12/2009r., tj. z końcem 2015r. Taka interpretacja powodowałaby wręcz niegraniczoną czasowo możliwość kwestionowania deklaracji podatkowych, w których zadeklarowano rozliczenie podatku VAT w postaci przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. W ocenie Skarżącego nie jest to do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości.

Po drugie, w ocenie Skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania. Skarżący wskazał, że organy podatkowe zarzuciły mu brak udziału w postępowaniu co w korelacji z brakiem dokumentacji księgowej, dawało organom prawo do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W przedmiotowej sprawie odstąpiono jednak od szacowania, przyjmując za podstawę opodatkowania obrót, który Skarżący wskazywał w składanych deklaracjach. Organy pominęły jednak w całości wskazywany w tych deklaracjach podatek naliczony, który pomniejszał podatek należny. W ocenie Skarżącego stanowisko organów podatkowych jest błędne i niezgodne z prawem.

Skarżący podkreślił, że nie jest prawdą, że unikał kontaktu z urzędnikami i przyjął bierną podstawę, co do wyjaśnienia tej sprawy, w szczególności przedłożenia dokumentacji księgowej lub jej odtworzenia. Skarżący podkreślił, że nie jest jego winą to, że księgowa nie zwróciła mu dokumentacji księgowej. Skarżący dodał, że w toku postępowania wskazywał, iż nie dysponuje dokumentacją księgową z uwagi na spór z byłą księgową, która nie chciała zwrócić powierzonej jej dokumentacji. Sprawa ta trafiła do sądu cywilnego.

W ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie poczyniono wystarczających działań, które doprowadziłyby do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie przesłuchano J.L. i nie zażądano od niej dokumentacji księgowej.

Dodatkowo Skarżący stwierdził, że organy podatkowe rażąco naruszyły art. 23 § 1 i § 2 O.p. odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W przedmiotowej sprawie brak jest nie tylko ksiąg podatkowych, ale jakichkolwiek dokumentów źródłowych. W takim przypadku nie było żadnych podstaw do odstąpienia od oszacowania i organ powinien ustalić podstawę opodatkowania przy zastosowaniu jednej z metod oszacowania. Takiemu stanowisku dał wyraz również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2014r. w sprawie sygn. akt I FSK 80/2013 (opubl. w LEX Delta nr 8263777, http://orzeczenia.nsa.qov.pl).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania), bądź też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub podstaw do stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo materialne oraz procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając w dniu [...] lutego 2015r. zaskarżoną decyzję w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009r. naruszył normy wynikające z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że prawo organu do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej jak i jej korektach, jest każdorazowo ograniczone upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania, które w takim przypadku staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i winno zostać umorzone.

Zważyć należy, że w uchwale z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 5, poz. 87), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "artykuł 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". W uzasadnieniu uchwały, powiększony skład sędziów NSA zwrócił między innymi uwagę na to, że z uwagi na specyficzne cechy konstrukcyjne podatku VAT, tj. związanie opodatkowania z odliczeniem podatku, w sytuacji, w której występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, powstaje konieczność zwrotu pośredniego lub bezpośredniego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy i wobec tego zwrot pośredni lub bezpośredni powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe. Jednakże treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna – wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa. Przy braku terminu przedawnienia dla podatników w zakresie ich uprawnienia do dochodzenia zwrotu pośredniego podatku VAT odpowiadającego terminowi, w jakim organ podatkowy ma prawo do wydania decyzji podatkowej w sprawie skorygowania należnej kwoty na skutek kontroli, organ ten musiałby rozpatrywać te wnioski w każdym przypadku. W takiej sytuacji podatnicy mogliby domagać się zwrotu nadpłaty VAT w takim czasie, że organ podatkowy nie mógłby już faktycznie przeprowadzić kontroli z uwagi na brak obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1 O.p. – "Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego"). Możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność (por. wyroki ETS z 8 maja 2008r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt. 44 oraz z 21 stycznia 2010r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "[...] z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.".

NSA stwierdził również, że termin przedawnienia biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin – w zależności od wyników rozliczenia – tj. czy to płatności podatku, czy też jego zwrotu bezpośredniego, albo pośredniego, przez przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.

Tezę tę interpretował NSA w wyroku z 14 marca 2013r., sygn. akt I FSK 437/13, w którym stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto. Jest ona rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Zatem nie w każdym przypadku nadwyżka podatku naliczonego przeniesiona z poprzedniego okresu przekształci się w kwotę do zwrotu bezpośredniego. Nie można więc przyjąć, że "termin zwrotu" nadwyżki podatku do przeniesienia, to moment, w którym nadwyżka do przeniesienia materializuje się w postaci nadwyżki do zwrotu na rachunek podatnika. W rozliczeniu nadwyżki do przeniesienia taki zwrot może w ogóle nie wystąpić.

Również w wyroku z 22 maja 2014r., sygn. akt I FSK 705/13, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w zakresie zastosowania przepisu art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W wyroku tym wskazano, że mimo iż w art. 70 § 1 O.p. ustawodawca nie stanowi wprost o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (por. uchwała NSA z 29 czerwca 2009r., I FPS 9/08) oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, określanej jako tzw. zwrot pośredni podatku (np. wyrok NSA z 6 marca 2013r., I FSK 1786/12).

Z kolei o tym, co należy rozumieć pod pojęciem "termin zwrotu" kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia, wypowiedział się NSA w wyroku z 5 grudnia 2013r., I FSK 1716/12, stwierdzając, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto. Jest ona rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Sąd wyraził pogląd, że tzw. zwrot pośredni "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia – zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia. Należy zatem przyjąć, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia (por. też wyrok NSA z 27 maja 2014r., I FSK 817/13, dost. CBOSA).

W niniejszej sprawie zwrot pośredni za listopad 2009r. został uwzględniony w następnym okresie rozliczeniowym, tj. w grudniu 2009r. To zatem w grudniu 2009r. "zmaterializował się" zwrot pośredni za listopad 2009r. W ocenie Sądu termin "rozliczenia nadwyżki" z poprzedniego okresu, to okres rozliczeniowy, w którym "konsumowana" jest nadwyżka (tj. nadwyżka z listopada rozliczana jest w grudniu w znaczeniu uwzględniana w danych tego okresu rozliczeniowego). Terminu "rozliczenia nadwyżki" nie należy natomiast utożsamiać z terminem "rozliczenia podatku" za dany okres, w którym uwzględniono (rozliczono) nadwyżkę z poprzedniego okresu, następującego do 25 następnego miesiąca (tj. miesiąca, w którym następuje złożenie deklaracji za rozliczany okres). Innymi słowy, czym innym jest rozliczenie rozumiane jako okres rozliczeniowy, do którego przypisujemy nadwyżkę z wcześniejszego okresu, a czym innym złożenie deklaracji wyrażającej takie właśnie rozliczenie.

Podkreślenia wymaga, że nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia, ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jest wprawdzie uwzględniana w kolejnym okresie rozliczeniowym, prowadząc do zwiększenia kwoty podatku naliczonego tego kolejnego okresu, niemniej jednak sama w sobie stanowi przede wszystkim wynik rozliczenia zupełnie odrębnego i samodzielnego okresu podatkowego w tym podatku. Okoliczność, że organ podatkowy w stosunku do kolejnego miesiąca, za sprawą zdarzeń odnoszących się właśnie do tego miesiąca, może nadal orzekać, nie skutkuje automatycznie rozciągnięciem takiej samej możliwości na poprzedzające go okresy rozliczeniowe, objęte innymi deklaracjami podatkowymi. Innymi słowy okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r., ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015r., albowiem termin zapłaty tego zobowiązania upływał z dniem 25 stycznia 2010r., gdyż do tej daty winna być złożona deklaracja za grudzień 2009r., nie powoduje automatycznie, że w tożsamy sposób należy liczyć termin przedawnienia zwrotu pośredniego, który wystąpił w poprzednim okresie rozliczeniowym objętym deklaracją za listopad 2009r.

W konsekwencji 5-letni termin przedawniania zwrotu pośredniego za listopad 2009r. należało liczyć od końca 2009r. A zatem prawo do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014r.

W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, że organ II instancji z dniem 1 stycznia 2015r. utracił już możliwość określenia Skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2009r., tym bardziej, że z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiły okoliczności przerywające i zawieszające bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do określenia tej należności za ww. okres rozliczeniowy.

Reasumując, wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] lutego 2015r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. w zakresie rozliczenia za miesiąc listopad 2009r., spowodowało naruszenie tego przepisu oraz art. 208 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do wskazanego powyżej okresu rozliczeniowego, tj. listopada 2009r. powoduje niemożność zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc i skutkuje koniecznością uwzględnienia tego samoobliczenia w rozliczeniu za grudzień 2009r. Powyższe skutkuje uchyleniem decyzji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009r.

Zdaniem Sądu, pozostałe natomiast zarzuty skargi są niezasadne.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie doprowadziło do dokonania ustaleń, na podstawie których przyjęto wielkość obrotu wykazaną przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2009r. oraz podatek należny także w wysokości wynikającej z tych deklaracji VAT-7. Zakwestionowano natomiast wykazany w tych deklaracjach podatek VAT naliczony, jako nie poparty dokumentami wskazującymi na jego poniesienie przy nabyciu towarów i usług.

Wskazać należy, że podstawowym założeniem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jest wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Mechanizm ten oparty jest na istnieniu trzech wielkości – podatku należnego zawartego w fakturach dokumentujących sprzedaż względnie wykonanie usługi, podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług oraz podatku do zapłacenia, gdy występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu. W sytuacji gdy podatek należny jest niższy od naliczonego podatnik uzyskuje prawo do zwrotu podatku, albo zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy.

W podatku od towarów i usług stosowana jest technika samoobliczania podatkowego, odgrywająca zasadniczą rolę w polskim systemie podatkowym, nie tylko w zakresie podatku od towarów i usług. Polega ona na ustaleniu należności podatkowych przez samego podatnika, który ma obowiązek obliczenia podatku oraz odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Prawo kontroli prawidłowości samoobliczenia podatkowego oraz dokonania wymiaru podatkowego (kontrolnego) ma organ podatkowy w sytuacji, gdy uzna dokonane przez podatnika obliczenie za nieprawidłowe.

W zakresie podatku należnego organy podatkowe nie kwestionowały obrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7, co pozwoliło na przyjęcie podatku należnego w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącego. Mechanizm obliczania i poboru podatku od towarów i usług oparty jest na miesięcznych rozliczeniach wynikających z wystawionych przez podatnika faktur i otrzymywanych faktur. Podatnik w pierwszej kolejności określa wysokość podatku należnego wynikającą z zastosowanej stawki podatku do podstawy opodatkowania. Tak określona kwota stanowi wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w danym miesiącu nie wystąpi u podatnika kwota podatku naliczonego (albo jeżeli podatek naliczony jest niższy od podatku należnego albo gdy podatnik nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego). W interesie podatnika jest dokonanie prawidłowego obliczenia podatku i następnie odprowadzenia go na rachunek organu podatkowego. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik nienależnie wykazuje podatek należny. Podzielić zatem należy stanowisko organu podatkowego opierającego swoje ustalenia w zakresie podatku VAT należnego na danych wykazanych przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7. Podkreślenia przy tym wymaga, że w toku postępowania przed organami podatkowymi, Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż podatek należny należało przyjąć w innej wysokości niż zadeklarowana przez samego Skarżącego.

Instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, opartą przez ustawodawcę na metodzie "fakturowej", wprowadza art. 86 ustawy o VAT. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT). Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012).

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem uprawnienie podatnika, a nie obowiązek, odliczenia podatku naliczonego, czyli podatnik może ale nie musi uwzględnić kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie oznacza to, że w granicach wyznaczonych wysokością podatku należnego i naliczonego, podatnik kształtuje wysokość swojego zobowiązania podatkowego.

Analiza przepisów uprawniających podatnika do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wyraźnie wskazuje, że podstawowymi dokumentami potwierdzającymi nabycie towarów i usług są faktury. Faktura jest podstawowym dokumentem księgowym, którego funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie jej poprawnego ujęcia zarówno w księgach sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawiona faktura, u podatników "płatników" VAT, stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego o naliczony w nich określony, a u podatników zwolnionych od podatku, otrzymywane faktury stanowią dokumentację potwierdzającą zakup towarów bądź usług, wykorzystywaną także dla celów podatku dochodowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w celu udokumentowania prawidłowości dokonanego odliczenia podatku naliczonego Skarżący winien posiadać oryginały lub duplikaty faktur stanowiących podstawę tego odliczenia.

Podatnik musi posiadać takie faktury nie tylko w momencie odliczenia podatku naliczonego (sporządzenia deklaracji VAT), ale także musi przechowywać je przez cały okres, w którym to rozliczenie może zostać sprawdzone przez organ podatkowy. Wynika to bezpośrednio z art. 112 ustawy o VAT, który nakłada na podatników obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów, w szczególności faktur, związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten potwierdza ogólną zasadę określoną w art. 86 § 1 O.p., że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Ustawodawca w żadnym przepisie nie stwierdził wyraźnie, że do skutecznego odliczenia podatku naliczonego wystarczy posiadanie faktury jedynie w chwili dokonywania odliczenia. Samo brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dowodzi, że prawidłowa wykładnia sprowadza się do uznania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy, brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Przechowywanie tych dokumentów ma więc istotne znaczenie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2010r., sygn. akt III SA/Gl 597/10, LEX nr 756769).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem absolutnym. Aby z niego skorzystać podatnik musi spełnić szereg warunków, w tym m.in. musi posiadać stosowne dokumenty. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe. Ponadto brak oryginału lub duplikatu faktury uniemożliwia ustalenie, czy rzeczywiście podatnik je otrzymał i kiedy to miało miejsce (por. wyrok NSA z 27 sierpnia 2008r. I FSK 922/07).

Powyższe stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 14 marca 2008r., sygn. akt I FSK 447/07 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono między innymi, że: "(...) podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe". Odnosząc się do kwestii obowiązków organów podatkowych związanych z odtworzeniem utraconej dokumentacji księgowej NSA stwierdził, że: "(...) skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, w sytuacji (...) braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie".

Z kolei w wyroku z 20 maja 2009r. sygn. akt I FSK 310/08 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wskazał, że: "(...) dowodem, który umożliwia realizację prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną jest faktura, a w przypadku jej zaginięcia lub zniszczenia, duplikat faktury. Nie jest przy tym istotna w zakresie możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., (...), kwestia winy lub braku winy w utracie oryginału faktury lub nieprzechowywania dokumentów podatkowych przez 5 lat. Uprawnienie do doliczenia podatku naliczonego, (...), nie wygasa w związku z utratą oryginałów faktur, ale w takiej sytuacji prawo przewiduje możliwość przedłożenia duplikatów faktur, które można uzyskać dzięki dokumentacji posiadanej przez kontrahentów podatnika. W ustawowej definicji podatku naliczonego ustawodawca posługuje się bowiem pojęciem faktury jako dokumentu, w którym wykazana jest kwota podatku zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Minister Finansów w rozporządzeniu z 22 marca 2002r. - wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w u.p.t.u. - zawarł szczegółowe regulacje, zgodnie z którymi podstawę do potrącenia przez nabywcę podatku naliczonego stanowi wyłącznie oryginał faktury VAT lub faktury korygującej albo ich duplikaty (vide R. Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003)."

Tak więc skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy - w ramach toczącego się postępowania - zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie (por. wyrok NSA z 18 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 247/13, LEX nr 1497196).

Skoro w toku postępowania podatkowego Skarżący nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o naliczony, i nie przedstawił duplikatów tych faktur na potwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze uprawniające do odliczenia podatku naliczonego miały miejsce, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony spełnił przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, tj. określił w deklaracji kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur VAT z tytułu nabycia towarów i usług.

W toku postępowania Skarżący nie wykazał, aby od momentu wszczęcia kontroli do chwili zakończenia postępowania w sprawie, wystąpił choćby do jednego z kontrahentów o wydanie duplikatów brakujących faktur. Podkreślenia wymaga, że organ wzywał Skarżącego do przedłożenia faktur dokumentujących nabyte towary lub usługi, zatem podatnik miał możliwość podjęcia działań w celu uzyskania duplikatów faktur, które zostały przez niego przyjęte do rozliczenia za sporne okresy rozliczeniowe.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że w toku postępowania Skarżący nie przedłożył faktur na kwoty wykazane w deklaracjach, nie wskazał kontrahentów, od których takie faktury nabyć posiadał, ani też nie wskazał, iż do tych kontrahentów wystąpił o wydanie odpowiednich duplikatów. Podatnik nie wyjaśnił również w sposób wiarygodny okoliczności utraty dokumentów. Z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że rzeczywiście osoba prowadząca księgowość nie zwróciła mu dokumentów księgowych za sporny okres, ani że postępowanie przed sądem powszechnym dotyczyło tej dokumentacji. Podkreślenia wymaga, że jeżeli nawet rzeczywiście Skarżący nie mógł przedstawić dokumentacji księgowej z uwagi na spór z byłą księgową, to wystąpienie na drogę sądową o wydanie tej dokumentacji, nie stanowi procedury odtworzenia tej dokumentacji, a jedynie próbę jej odzyskania. Okoliczność ta nie stanowiła natomiast przeszkody do wystąpienia przez Skarżącego do jego kontrahentów (którzy niewątpliwie są mu znani) o wystawienie duplikatów faktur.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym wskazania, jakich dowodów brak oraz przedłożenia duplikatów faktur przyjętych przez niego do rozliczeń. Jak wynika z akt sprawy Skarżący poprzestał na kwestionowaniu ustaleń organu.

Zdaniem Sądu w działaniu organu podatkowego, który nie poszukiwał faktur na kwoty wykazane w deklaracjach, nie można upatrywać naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Organ podatkowy prawidłowo skonstatował, że nieprzedłożenie oryginałów faktur ani ich duplikatów na kwoty, które podatnik ujął w deklaracjach, pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działanie strony, prowadzącej działalność gospodarczą z pominięciem właściwych dla niej, jako czynnego podatnika VAT, ksiąg podatkowych, obarcza stronę ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. W tej sytuacji nie można wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie podatnik, jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7).

Skoro dowodami niezbędnymi do wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty wystawione przez wystawcę faktur, a takich faktur lub duplikatów Skarżący nie przedstawił, to zbędne było przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność prawa do odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego przez Skarżącego w złożonych deklaracjach. Dowód z zeznań świadka nie jest dowodem na potwierdzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro nie ma faktur ani ich duplikatów. W rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczył rzetelności faktur posiadanych przez Skarżącego, ale zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Skarżący w toku postępowania kontrolnego nie miał faktur, bądź duplikatów faktur, dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej i związanych z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z zarzutami skargi wskazać należy, że szacowaniu z zastosowaniem art. 23 O.p. podlega wyłącznie kwota obrotu, tj. wartość dostaw i w konsekwencji wartość podatku należnego. Zauważyć też trzeba, że wyrok, na który powoływał się Skarżący (w sprawie I FSK 80/13) dotyczy sytuacji, gdy podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych, a także nie rozliczał się z urzędem skarbowym – nie składał deklaracji. W niniejszej sprawie, brak jest ksiąg podatkowych bo Skarżący ich nie przedłożył organom podatkowym. Skarżący składał jednak deklaracje podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe, a organy podatkowe, jak już wskazano powyżej nie kwestionowały wartości obrotu i podatku należnego zadeklarowanego przez Skarżącego. Natomiast szacowaniu nie podlega wartość podatku naliczonego. Na kwotę podatku naliczonego składają się kwoty podatku określone w fakturach VAT nabycia (art. 86 ustawy o VAT). Jak podniósł NSA w wyroku z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11 (CBOSA) "Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy". Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę/towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ani aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 29 maja 2012r., II FSK 2323/10). Konieczne jest przedstawienie dowodów wykazujących ich nabycie u konkretnego (i rzeczywistego) kontrahenta, za konkretną (i rzeczywistą) cenę. Powyższe stanowisko jest zbieżne z ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 8 maja 2013r., II FSK 1834/11; z 21 marca 2013r., II FSK 1552/11; z 23 października 2012r., II FSK 946/11; z 27 września 2012r., II FSK 1598/11; z 12 lutego 2014r., II FSK 2014/13; z 26 czerwca 2014r., II FSK 1775/12, z 9 kwietnia 2014r. II FSK 1081/12).

Podkreślenia wymaga, że przyczyną pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego było nieprzedstawienie, mimo wezwań organu w tym zakresie, faktur zakupu (lub ich duplikatów) na podstawie, których Skarżący rozliczył podatek naliczony. Skoro jak wyżej już wskazano faktura pełni kluczową rolę w systemie podatku od wartości dodanej, a posiadanie faktury stanowi jeden z warunków realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, to brak takiej faktury przez podatnika skutkuje też brakiem prawa do odliczenia. Z art. 178a Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a) w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Przepisy art. 86 ust. 2 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT stanowią implementację wskazanej wyżej regulacji dyrektywy. Organ kontrolując zasadność odliczenia podatku naliczonego jest więc uprawniony do żądania od podatnika przedłożenia oryginałów faktur, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego. Skoro Skarżący mimo wezwań organu nie przedstawił organowi w trakcie postępowania podatkowego faktur ani ich duplikatów, to wbrew temu co zarzuca się w skardze były w związku z tym podstawy do uznania, że nie przysługuje jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując: organy podatkowe słusznie zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Skarżący w toku postępowania nie miał faktur, bądź duplikatów faktur, dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystanych w działalności gospodarczej i związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podstawą prawną dla wydania decyzji wymiarowej są w szczególności przepisy art. 21 § 3 i 3a O.p., zgodnie z którymi jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3); jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (§ 3a).

Sąd uznał, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organy nie naruszyły także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego odpowiadała wymogom art. 191 O.p.

Wskazać jedynie należy, że w związku z tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości: kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do maja oraz od września do października 2009r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2009r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a ponadto uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009r. i określił: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009r. w kwocie 1.310 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2009r. w wysokości 1.175 zł, to zbędnym było zawarcie rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w pozostałej części. Biorąc bowiem pod uwagę rozstrzygnięcie organu I instancji oraz rozstrzygnięcie zawarte w decyzji drugoinstancyjnej, stwierdzić należy, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, z tym że w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do października 2009r. umorzył postępowanie, a w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od listopada do grudnia 2009r. orzekł co do istoty sprawy. W konsekwencji nie pozostała żadna część decyzji pierwszoinstancyjnej, która mogłaby zostać utrzymana w mocy. Uchybienie to nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Wydając ponownie decyzję organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Sąd.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części obejmującej okresy rozliczeniowe od listopada do grudnia 2009r. Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 149 zł, obejmującej wpis sądowy.