Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3850/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. i dokonania zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wnioskiem z dnia 19 sierpnia 2013 r., zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o dokonanie na majątku O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz za okresy od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. w łącznej kwocie 22.298.864 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 680.435 zł.

W dniu 19 sierpnia 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję, którą:

1. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. w łącznej kwocie 22.298.864 zł wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie 680.435 zł),

2. dokonał zabezpieczenia ww. kwot zobowiązania podatkowego na majątku Strony przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż organ kontroli postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2013 r., wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r. Spółka jest podmiotem działającym w branży sprzedaży hurtowej metali i rud metali, wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...], jako siedzibę wskazuje adres W., ul. [...]. Spółka nie zgłosiła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego posiadanych dwóch rachunków bankowych w A. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł, przy czym Spółka działając od IV kwartału 2012 r. wykazywała w deklaracjach VAT obroty na poziomie od kilku do kilkunastu milionów złotych. Spółka posiada jednego dostawcę, tj. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., z którym jest powiązana osobowo. Adres siedziby T. Sp. z o.o. funkcjonuje jako wirtualne biuro zarządzane przez N. Sp. z o.o. i jest tożsamy z adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności w zakresie hurtowej sprzedaży metali i rud metali. Spółka złożyła deklaracje VAT-7K za IV kwartał 2012 r. oraz deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2013 r. obniżając podatek należny o podatek naliczony, który nie znalazł odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych, Spółka w zeznaniu CIT-8 za okres od 14 maja 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. wykazała dochód w wysokości 13.387,09 zł przy wykazanych przychodach w wysokości 12.030.253,53 zł i kosztach na poziomie 12.016.866,44 zł. Spółka nie posiada składników majątku w formie środków trwałych. Strona wskazała jako siedzibę, miejsce przechowywania dokumentacji oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wirtualne biuro.

Mając powyższe na uwadze w powiązaniu z okolicznością, iż organ kontroli podatkowej prowadzi wobec Spółki postępowanie kontrolne, którego ustalenia zmierzają do określenia Spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. w łącznej kwocie 22.298.864 zł, organ I instancji uznał, że w sprawie zachodzi obawa uchylania się przez Stronę od dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego.

Spółka pismem z dnia 16 września 2013 r. wniosła odwołanie, od powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 ust. 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", poprzez błędną wykładnię i dokonanie zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, poprzez uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Spółka wskazała, iż prowadzi od września 2012 r. faktyczną działalność gospodarczą, dysponuje kompletem faktur dokumentujących kupno i sprzedaż oraz transport towaru. Podniosła, iż do podstawowych przesłanek wskazanych jako budzące uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane należy trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudniać lub udaremniać egzekucję, natomiast organ I instancji nie wskazał okoliczności, które wypełniłby na gruncie niniejszej sprawy wymienione przesłanki. Spółka uiściła podatek dochodowy za rok 2012 r., uiściłaby również VAT gdyby istniał obowiązek w tym zakresie. Spółka podważa ustalenia organu I instancji dotyczące środków trwałych wskazując, iż posiadała samochód osobowy marki Mercedes Benz do dnia 31 lipca 2013 r., tj. do daty jego sprzedaży. Wskazała ponadto, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego posiadał nie jednego, lecz co najmniej trzech kontrahentów (T. Sp. z o.o., M. SP. z o.o., M. Sp. z o.o.). Skarżąca podniosła, iż korzystanie z "wirtualnego biura" jest zgodne z prawem, bez znaczenia jest przy tym okoliczność powiązania Spółki z innymi podmiotami posiadającymi "wirtualne biura". Powyższe w ocenie Skarżącej nie może być interpretowane przez organy podatkowe jako przejaw zamiaru nie wykonania ewentualnych zobowiązań podatkowych.

W ocenie Spółki niezasadne w kontekście decyzji o zabezpieczeniu jest analizowanie przez organy podatkowe wysokości obrotów uzyskiwanych przez Spółkę, wysokości kapitału zakładowego, bilansu czy charakteru jej kontrahentów. Sytuacja Spółki na tym tle nie przejawia jakichkolwiek nieprawidłowości.

Spółka powołała się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 1995 r, sygn. akt SA/Wr 290/95, w myśl którego żądanie przez podatnika zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, jak też niski kapitał założycielski spółki oraz uchylanie się podatnika od odbioru korespondencji nie stanowią jeszcze dostatecznych powodów do dokonania zabezpieczenia. Jak twierdzi Spółka na gruncie niniejszej sprawy wystąpienie wymienionych okoliczności stało się podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu, a organ podatkowy nie przedstawił żadnych innych okoliczności uprawniających do uznania, iż w sprawie zachodzi obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika może być dokonane zarówno przed terminem płatności (art. 33 § 1 O.p.), jak i w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), czyli przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy zaległości podatkowej, lub określającej wysokość zwrotu podatku. W obu przypadkach przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu może być uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, a szczególnie gdy podatnik trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ponadto w postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym zabezpieczenie powinno być stosowane, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w sposób prawidłowy przyjął, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych badanej sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że kwota zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę wyniosła łącznie 22.979.299 zł. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa. Tę bowiem określa tzw. decyzja wymiarowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że jakkolwiek wysokość zaległości nie może stanowić jedynej przesłanki zastosowania zabezpieczenia, to jednak kwota zaległości skonfrontowana z sytuacją finansową i majątkową Spółki prowadzi do wniosku, iż zachodzi realne niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania. Jak wynika bowiem z akt sprawy Spółka w zeznaniu CIT-8 dotyczącym dochodu osiągniętego w 2012 r. wykazała dochód w wysokości 13.387,09 zł przy uzyskanych przychodach w kwocie 12.030.253,53 zł i kosztach uzyskania przychodu w wysokości 12.016.866,44 zł. Wyliczony na podstawie tych danych wskaźnik rentowności sprzedaży wynosi 0,11 %, co świadczy o bardzo niskiej zdolność Spółki do generowania zysku. Kwota prognozowanych zobowiązań wraz z należnymi odsetkami wynosi ok. 23 min zł. Kwota prognozowanego zobowiązania przewyższa o około 1700 razy dochód osiągnięty przez Spółkę w 2012 r., Spółka nie posiada majątku, w tym środków trwałych, a kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. Powyższe na tle wskaźnika rentowności sprzedaży Spółki budzi obawę, iż Spółka może nie posiadać możliwości zapłaty zobowiązania podatkowego w prognozowanej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podnosi ponadto, iż z akt sprawy wynika, że Strona jest kluczowym krajowym kontrahentem T. Sp. z o.o., nie figuruje w bazie czynności majątkowych, w ewidencji podatników podatku od nieruchomości Urzędu Miasta W. Dzielnica S. Prezes Zarządu Spółki Pan R. M. ma powiązania kapitałowe i osobowe z podmiotami M. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., które działają pod adresami "wirtualnych biur". Udziałowcem L. Sp. z o.o. jest I. Sp. z o.o., której Prezesem Zarządu jest Pan J.W., natomiast udziałowcem I. Sp. z o.o. jest Pan S. W., którzy są powiązani z T. Sp. z o.o. Z porównania kwot deklaracji z przelewami zidentyfikowanymi przez Głównego Inspektora Informacji Finansowej wynika, iż jedynym dostawcą Spółki jest T. Sp. z o.o. Spółka oraz T. Sp. z o.o. zostały założone w podobnym czasie i występują pomiędzy nimi powiązania osobowe i kapitałowe. Podmioty T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz Spółka działają w branży obrotu metalami i rudami metali będącej pod szczególnym nadzorem organów kontroli skarbowej i organów ścigania z uwagi na oszustwa w obrocie łatwo zbywalnymi towarami masowymi, takimi jak wyroby stalowe, paliwa, złoto i miedź.

W odniesieniu do T. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, iż przedmiotem jej działalności jest handel hurtowy metalami i rudami metali. Posiada jednoosobowy zarząd, którego prezesem jest Pan J. W. 95% udziałów spółki posiada Pan S. W., osoby te powiązane są z wieloma innymi podmiotami funkcjonującymi pod adresami wirtualnych biur, adres siedziby funkcjonuje jako wirtualne biuro zarządzane przez N. Sp. z o.o., oferująca oprócz usługi wirtualnego biura, sprzedaż zarejestrowanych spółek z o.o. w formie giełdy. Adres siedziby jest tożsamy z adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności w zakresie hurtowej sprzedaży metali i rud metali, podmiot ten złożył trzy deklaracje kwartalne dla podatku od towarów i usług, w tym w deklaracji za kwartał III/12 wykazała "zerowe" dostawy i nabycia. W deklaracji za IV/2012 wykazała dostawę opodatkowaną na terenie kraju w wysokości 11,3 mln zł, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wysokości 12,7 mln zł, nabycie towarów i usług pozostałych w kraju w wysokości 11,5 mln; w deklaracji za 1/2013 wykazała dostawę opodatkowaną na terenie kraju w wysokości 24,8 mln zł, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wysokości 26,0 mln zł, nabycie towarów i usług pozostałych w kraju w wysokości 25,1 mln zł, wykazując jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio: 29,4 tys zł. i 104,3 tys zł. Z informacji uzyskanych z systemu VIES wynika, że w okresie IV kwartał 2012 - II kwartał 2013 spółka nabyła towary na łączną kwotę 75,4 mln zł od podmiotów trudniących się handlem metalami i rudami metali znajdujących się m.in. na terenie Republiki Czeskiej, Litwy, Łotwy, Węgier. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. podniósł, iż w badanym okresie nabycia realizowane przez T. Sp. z o.o. dwukrotnie przewyższają realizowane dostawy. Przy czym, jak ustalił organ kontroli podmiot ten przekazał na rzecz kontrahentów z krajów należących do Unii Europejskiej środki pieniężne o wartości przybliżonej do deklarowanych nabyć, natomiast w przypadku transakcji krajowych nie odnotowano przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Powyższe w ocenie organu kontroli daje podstawę do przypuszczenia, iż deklarowane nabycia krajowe są transakcjami fikcyjnymi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ustalenia dotyczące kluczowych dostawców rzutują na ocenę funkcjonowania Spółki. Organ podatkowy podkreślił, że T. Sp. z o.o. jest głównym dostawcą Spółki, faktury VAT wystawiane przez ten podmiot zostały zaewidencjonowane i rozliczone przez Spółkę. Ustalenia organu kontroli wskazują, iż T. Sp. z o.o. nie dokonywał rzeczywistych transakcji na terytorium kraju, w związku z czym faktury VAT wystawione przez ten podmiot są "pustymi" fakturami VAT służącymi do nadużyć podatkowych, niedającymi tym samym prawa do odliczenia podatku na nich wykazanego.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaistniałe w sprawie okoliczności stwarzają uzasadnioną obawę, że zobowiązania podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe nie zostaną wykonane. Spółka nie dysponuje żadnym majątkiem, osiąga też niskie zyski z działalności gospodarczej. Ponadto organ kontroli ustalił, że w aktach rejestracyjnych Spółki brak jest jakichkolwiek dokumentów, tj. umowy najmu, udzielonych pełnomocnictwa w zakresie reprezentowania jej interesów bądź wskazywania osoby/osób lub podmiotów gospodarczych właściwych do odbioru korespondencji Spółki. Pod adresem widniejącym jako adres siedziby w KRS mieści się biuro firmy W. świadczące usługi na podstawie umowy franszyzy z firmą M. oferującą swoim klientom m.in. usługi tzw. wirtualnego biura, brak jest informacji dotyczących Spółki, które wskazywałby, iż w tym miejscu jest jej siedziba, ponadto adres ten został wskazany jako miejsce przechowywania ksiąg. W ocenie organu podatkowego z powyższego wynika, że pod wskazanym adresem w W., ul. [...] Spółka w rzeczywistości nie wykonuje żadnych czynności, a w takim razie utrudniona jest z nią komunikacja i kontakt, co w przełożeniu na przesłanki wynikające z przywołanego wyżej art. 33 O.p. świadczy o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w toku kontroli podatkowej za ww. okres ustalono, że rozliczając podatek od towarów i usług Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, czym zaniżono zobowiązanie podatkowe. W związku z tym stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż zaistniałe okoliczności uzasadniają dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zakwalifikował działania zmierzające do nieuprawnionego rozliczenia podatku naliczonego jako wypełniające przesłankę trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań.

W odniesieniu do twierdzenia Spółki, iż nie dokonuje ona wyprzedaży majątku, przez co organ podatkowy nie ma podstaw do obawy o dobrowolne uregulowanie przyszłego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż argumentacja ta jest chybiona, bowiem Spółka nie posiada żadnego majątku, nie posiada środków trwałych ani środków transportu. Skoro więc nie dysponuje majątkiem, którego mogłaby się wyzbywać, powoływanie się na okoliczność, iż tego nie robi, nie ma mocy argumentu.

Odnosząc się do twierdzenia iż korzystanie przez Spółkę z "wirtualnego biura" jest zgodne z prawem i bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność powiązania Spółki z innymi podmiotami posiadającymi "wirtualne" biura oraz że okoliczności te nie mogą być interpretowane na niekorzyść Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż przedmiotem postępowania kontrolnego, którego ustalenia doprowadziły do dokonania zabezpieczenia jest rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r. Organ I instancji nie kwestionował zatem legalności korzystania z usług "wirtualnego biura" ale fakt, że nie jest ono ani siedzibą Spółki, ani adresem prowadzenia działalności gospodarczej, jest jedynie adresem używanym dla potrzeb rejestracji.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i utrzymanie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe,

- art. 138 w związku z art. 7 i art. 8 w związku z art. 77 § 1 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r. poz. 267, z późn. zm.), dalej "k.p.a.", poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo tego, że organ kontroli nie dysponował informacjami wystarczającymi do stwierdzenia, iż faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o. i Skarżącą miały charakter fikcyjny, a tym samym uzasadniały konieczność zapłaty przez Skarżącą podatku, skoro z akt sprawy nie wynika, aby organ kontroli poczynił jakiekolwiek obiektywne ustalenia w zakresie istnienia nierzeczywistych transakcji udokumentowanych przez którąkolwiek ze spółek, np. zeznania choćby któregokolwiek z kierowców dostarczających towar od T. Sp. z o.o., odbiorców Spółki, pracowników odbiorców, handlowców, magazynierów, pracowników ochrony.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także na podstawie art. 106 § 3 ppsa, złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

- zestawienia transakcji zawartych pomiędzy T. Sp. z o.o a Skarżącą z pierwszej połowy maja 2013 r. wraz z dokumentami WZ potwierdzającymi odbiór towaru przez odbiorców Spółki,

- zestawienia transakcji zawartych przez T. Sp. z o.o. ze Skarżącą z końca maja 2013 r. wraz z listami przewozowymi CMR potwierdzającymi dostawę towaru zakupionego przez T. Sp. z o.o. od zagranicznych dostawców i jego dostawę od odbiorców Spółki,

- zestawienia 10 przykładowych transakcji pomiędzy M. Sp. z o.o. a Skarżącą, korespondencji mailowej Skarżącej z odbiorcami z pierwszej połowy maja 2013r., historii rachunku bankowego Skarżącej za maj 2013 r.

Wymienione dokumenty stanowić mają dowód potwierdzający sprzedaż i dostawę towarów pomiędzy Skarżącą a T. Sp. z o.o. oraz pomiędzy Skarżącą a polskimi kontrahentami w maju 2013 r., okoliczność posiadania przez Skarżącą innych dostawców poza T. Sp. z o.o., tj. M. Sp. z o. o. Skarżąca twierdzi, iż deklarowane nabycia krajowe Spółki od T. Sp. z o. o. nie były fikcyjne, a faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o. o. "puste", służące wyłącznie do nadużyć podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły w wymaganym przez prawo stopniu, że istnieje uzasadniona obawa, iż Skarżąca w ogóle będzie zobowiązana do zapłaty podatku, jak również, że nie wykona zobowiązania podatkowego po wydaniu decyzji wymiarowej. Skarżąca nie posiada jakichkolwiek zaległości, nie było wobec niej prowadzone jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne, jak również nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, prezes zarządu Spółki nigdy nie uchylał się od odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącej. Zaistnienie tych okoliczności w ocenie Spółki mogłyby budzić uzasadnione obawy organów podatkowych, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone, a takie w sprawie nie wystąpiły. Nie stanowi wystarczającej podstawy dla stwierdzenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego, wysoka kwota przewidywanego zobowiązania, niski kapitał założycielski, możliwe trudności w odbiorze korespondencji przez Spółkę, prowadzenie wirtualnego biura, powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą a innymi podmiotami korzystającymi z usług wirtualnych biur.

Skarżąca wskazała ponadto, iż organ odwoławczy nie przeprowadził analizy sytuacji ekonomiczno - finansowej, która w przypadku niekorzystnych wniosków mogłaby uprawdopodobnić niewykonanie zobowiązań podatkowych. W ocenie Skarżącej organy podatkowe nie wskazały dowodów, na podstawie których sformułowały wniosek o istnieniu obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania.

W uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących kwestie proceduralne Spółka wskazała, iż organ I instancji nie podjął niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także nie zebrał samodzielnie i wyczerpująco całego materiału dowodowego oraz go nie rozpatrzył.

Skarżąca podnosi ponadto, iż z wniosku organu kontrolnego, jak również z decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, nie wynika jakimi dokumentami dotyczącymi działalności Spółki organ dysponował w dacie 19 sierpnia 2013 r., skoro postępowanie kontrolne w całości toczyło się w G. od 9 sierpnia 2013 r. W opinii Skarżącej w niniejszej sprawie zasada szybkości działania została przedłożona ponad zasadę prawdy obiektywnej, pozbawiając Spółkę z dnia na dzień możliwości prowadzenia działalności i regulowania wymaganych zobowiązań. Skarżąca utrzymuje, iż transakcje pomiędzy Spółką a T. Sp. z o.o. miały miejsce w rzeczywistości, na potwierdzenie czego jako załączniki do skargi przedkłada dokumenty związane z działalnością Spółki w maju 2013 r., w tym listy przewozowe CMR wystawione przez zagranicznych dostawców do T. Sp. z o.o., na których widnieją również dane odbiorców towarów sprzedawanych przez Skarżącą w Polsce, potwierdzającymi tym samym dostawę towaru zakupionego przez Spółkę od T. Sp. z o.o. Skarżąca wskazała również, iż transport towarów w ramach transakcji realizowanych przez Skarżącą z jej kontrahentami następował bezpośrednio od T. Sp. z o.o. W ocenie Spółki organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, podjęte wnioski oparte zostały na domysłach i przypuszczeniach. Organy podatkowe nie udowodniły fikcyjności transakcji zawartych pomiędzy Spółką a T. Sp. z o.o. Skarżąca stwierdziła także, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowych działań T. Sp. z o.o., czym w ocenie Spółki jest wydanie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy okoliczności wskazane w wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięciach uzasadniają obawę, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz za okresy od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. nie zostaną wykonane. Przy czym podkreślić należy, że przybliżona wysokość tych należności wraz z odsetkami za zwłokę wynosiła 22.979.299 zł, a zatem są to zobowiązania podatkowe o znacznej wysokości.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Wówczas organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

A zatem przesłanką zabezpieczenia jest obawa, że zobowiązania nie zostanie wykonane, co oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji z majątku podatnika. Jest to przesłanka odrębna niż przesłanki określone w art. 154 § 1 i art. 155 ustawy z dnia , związane z udaremnieniem egzekucji (tak B. Dauter w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" WP LexisNexis Warszawa 2007, str. 220).

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wskazał na niską zdolność Skarżącej do generowania zysku wynikającą z zeznania CIT - 8 za 2012 r. przy wysokiej kwocie zabezpieczanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Nadto podniósł, iż Skarżąca nie posiada majątku. Wskazał również, że kontrahentami Spółki są podmioty powiązane wzajemnie kapitałowo, które są zarządzane przez osoby powiązane z tymi podmiotami. Siedziby wszystkich tych podmiotów mają miejsce pod adresami wirtualnych biur. Dodatkowo organ podatkowy zauważył, iż przedmiotem obrotu pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami są metale i rudy metali i zwrócił uwagę na występujące w tym obszarze nieprawidłowości w rozliczeniach z organami podatkowymi. Wskazał także, że w toku prowadzonego w stosunku do Skarżącej postępowania w zakresie podatku VAT ustalono, że dokonywane transakcje mają charakter fikcyjny. Natomiast organ podatkowy I instancji zauważył również, że Skarżąca nie złożyła informacji o dwóch posiadanych rachunkach bankowych.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie organy podatkowe w przedmiotowej sprawie prawidłowo wykazały obawę, że zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot zabezpieczenia nie zostaną wykonane.

Uwzględnić bowiem należy – za trafnym poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) – że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie.

Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Okoliczności wskazywane przez organy podatkowe w ocenie Sądu wzbudzają obawę, że zabezpieczone zobowiązania podatkowe nie zostaną przez Skarżącą wykonane. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że posiadanie wirtualnego biura nie jest niezgodne z prawem, ale nie przeczy to stanowisku, że brak rzeczywistej siedziby budzi obawę, że podmiot gospodarczy w każdej chwili może stać się nieuchwytny pod tym adresem. Także brak posiadania majątku przez podatnika zwiększa prawdopodobieństwo, że nie wykona on ciążących na nim zobowiązań podatkowych, a szczególnie gdy mają tak znaczną wysokość jak stanowiące przedmiot zabezpieczenia w niniejszej sprawie. Obawę, o której mowa wyżej uprawdopodobnia także okoliczność, ze kontrahenci Spółki prowadzą działalność w podobnych warunkach. Brak realnej siedziby tych podmiotów niewątpliwie może utrudnić organom podatkowym kontakt z nimi w toku ewentualnych postępowań zmierzających do określenia a następnie wykonania ciążących na Skarżącej zobowiązań podatkowych.

Natomiast podnoszone przez Skarżącą okoliczności jak i dokumenty złożone w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a dotyczące realnego charakteru dokonywanych transakcji w przedmiotowej sprawie nie mają istotnego znaczenia. Są one bowiem istotne w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązań w podatku VAT i nie mają bezpośredniego wpływu na przesłankę dokonania ich zabezpieczenia, o której wyżej mowa.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270ze zm.).