Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1969/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1,  art. 184, art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 176,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 188,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7, art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 2,  art. 16 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a, par. 6 pkt 5,
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 207/09 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. i określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 207/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "C." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oraz z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2003 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 46.610 zł.

Skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja konstrukcji stalowych dla przemysłu stoczniowego. W wyniku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2003 r. na łączną kwotę 130.000 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podniosła naruszenie art. 145 § 2 i art. 148 oraz art. 149 i art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), art. 200 § 1 O.p., art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: u.p.t.i u.), art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Spółka uznała za bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od P. K., stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził fikcyjności tych faktur. W toku postępowania odwoławczego spółka wniosła o uzupełnienie postępowania dowodowego.

Uwzględniając ten wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w S. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania, tj. przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków P. P. oraz H. K. Natomiast, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2008 r., na podstawie art. 180 § 1 i art. 188 O.p., organ ten odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego celem zweryfikowania dokonanych obliczeń co do ilości blachy koniecznej do wykonania zamówienia oraz wysokości kosztów jej zakupu, a także z przesłuchania w charakterze strony W. K. na okoliczność sposobu dokonania przedstawionego zestawienia materiału oraz odmówił dopuszczenia dowodów z rysunków włazów wysokich, gdyż nie były one istotne dla sprawy.

W ocenie organu odwoławczego z dokumentów dotyczących usług transportowych wykonanych w 2003 r. przez firmę R. na rzecz spółki C., tj. wydruk konta rozrachunkowego [...], prowadzonego w 2003 r. oraz 13 faktur sprzedaży usług transportowych przez R. na rzecz Spółki C. wynika istotna rozbieżność czasowa, sięgająca co najmniej dwóch miesięcy wstecz między datą transportu a datą dostawy materiału przez firmę R. Aby wykonać konstrukcje stalowe, należało dysponować odpowiednią ilością czasu potrzebną na realizację szeregu różnych czynności z tym związanych, tj. wypalanie blach, formowanie, montaż, spawanie, szlifowanie, piaskowanie, czy malowanie, a zatem dostawa stali winna nastąpić w dacie o wiele wcześniejszej niż wystawiono faktury z tytułu ich wykonania, co w sprawie nie miało miejsca. Należy więc wykluczyć powiązanie usług świadczonych przez firmę R. z usługami wynikającymi z faktur wystawionych przez P. K.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że zasadnie organ I instancji stwierdził, iż nie doszło do wykonania określonych konstrukcji ani przez Z. O. P. K., ani przez firmę W., a tym samym wystawione przez P. K. faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Prawidłowo zatem stwierdzono w protokole badania ksiąg, iż w świetle art. 193 O.p., księga podatkowa spółki za 2003 r. nie może być uznana za rzetelną i tym samym nie uznano jej za dowód w sprawie zapisów księgowych, dokonanych w sierpniu 2003 r. w oparciu o faktury wystawione przez P. K. na łączną kwotę 130.000 zł, obciążających koszty uzyskania przychodów spółki.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.) i odwołując się do tych uregulowań, stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 130.000 zł. Według organu, samo wystawienie faktury nie jest wystarczającą okolicznością do uznania poniesienia wydatku za koszt uzyskania przychodu, a w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów, potwierdzających, iż P. K. brał udział w procesie wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz spółki. O wykonaniu usług udokumentowanych tymi fakturami nie świadczą również, według organu, zeznania P. K. z dnia 11 grudnia 2006 r.; nie potrafił on bowiem wskazać kierownictwa oraz osób zatrudnionych przy wykonawstwie tych usług.

Oceniając podniesiony w odwołaniu zarzut spółki, iż nie ustalono, jaki procent kwoty objętej fakturami stanowi wynagrodzenie za dostawę towaru, a jaki za świadczenie usług, organ odwoławczy zauważył, iż nie zaistniały podstawy do dokonania takich ustaleń, bowiem jak dowiedziono, ani jedno ani drugie nie miało miejsca. Ponadto, według organu, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut spółki, iż naruszono art. 8 ust. 1 u.p.t.i u., bowiem sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a przepisy ustawy od towarów i usług nie mają zastosowania w sprawie.

Organ odwoławczy podniósł, że organy obu instancji w toku prowadzonego postępowania poczyniły ustalenia faktyczne w oparciu o wszystkie będące w ich posiadaniu i przedłożone przez spółkę dowody. Organy dopełniły też obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia i ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych z pominięciem dowodów korzystnych dla spółki, brak dokonania wszystkich koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zaniechanie przeprowadzenia wszystkich koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody niemogące mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego w oparciu o nieudowodnione domniemania konstruowane przez organ.

Naruszenie ww. przepisów miało, według spółki, istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem poczynieniem przez organ błędnych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w tym błędnego ustalenia, że:

- faktury VAT wystawione na rzecz spółki przez P. K. z tytułu wykonania konstrukcji stalowych wraz z materiałem w całości obejmują wynagrodzenie za świadczenie usług,

- faktury VAT wystawione na rzecz spółki przez P. K. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług,

- przychód i dochód uzyskany przez spółkę z tytułu wynagrodzenia uiszczonego przez Stocznię S. N. z tytułu dostawy elementów statków w postaci włazów ze stali nie wymagał poniesienia kosztów usługi w postaci uszlachetnienia materiału poprzez szlifowanie, piaskowanie i malowanie oraz kosztów zakupu materiału stalowego,

- wykonawcą wszystkich prac związanych z produkcją włazów, w tym prac polegających na uszlachetnieniu materiału poprzez szlifowanie, piaskowanie i malowanie elementów stalowych, była Spółka Jawna C, tj. prace te zostały wykonane przez jej pracowników.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe oraz ocena dowodów i dokonanie ustaleń faktycznych przez organ nie odpowiada wymogom art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Według spółki, z dowodów w postaci protokołów odbioru i dowodów wydania elementów statków Stoczni S. N. wynika, iż wszystkie zamówienia ujęte przez spółkę w fakturach, wystawionych na rzecz Stoczni, zostały wykonane.

W skardze spółka zamieściła również wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci protokołów kontroli, decyzji wydanych przez organy skarbowe, wyroków wydanych przez sądy w postępowaniach toczących się wobec P. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT w latach 2003 – 2004, uzupełniony w piśmie procesowym z 8 czerwca 2009 r. o wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z protokołu przesłuchania świadka M. O. na okoliczność źródła pochodzenia blach dostarczonych spółce przez P. K. w 2003 r. - kopię protokołu przesłuchania dołączono do pisma z dnia 8 czerwca 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sprawy o sygnaturze akt I SA/Sz 207/09 i 208/09.

Druga ze spraw została wszczęta skargą spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...], którą utrzymał on w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...], określającą spółce wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2003 r. w wysokości 2.480 zł, liczonych do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok 2003, tj. 31 marca 2004 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., na podstawie decyzji z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...], określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 46.610 zł. Spółka w złożonej deklaracji CIT-2 za okres od 1 maja 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. wykazała w nieprawidłowej wysokości należną zaliczkę za sierpień 2003 r., tj. w kwocie 2.408 zł, zamiast w wysokości 37.509 zł.

Skarżąca spółka złożyła odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazała, że uchylenie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 46.610 zł spowoduje konieczność uchylenia decyzji w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w roku 2003 za miesiąc sierpień, jako decyzji pochodnej od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w pełni ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone w decyzji organu I instancji. Ponadto wyjaśnił, że organ podatkowy po stwierdzeniu niezapłacenia zaliczek albo płacenia ich w kwotach zaniżonych, ma obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 53a O.p., w której określa wysokość odsetek od niezapłaconych, zgodnie z prawem, kwot zaliczek na podatek.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że w dniu 28 stycznia 2009 r. złożyła skargę na decyzję w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 46.610 zł, wobec której to decyzji podniesiono wiele zarzutów. Według spółki, stwierdzenie wadliwości decyzji w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003, będzie stanowiło podstawę do uchylenia decyzji w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc sierpień 2003 r., jako decyzji pochodnej od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, której uchylenie spowoduje konieczność uchylenia decyzji, ustalającej wysokość odsetek za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił obie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Za niezasadne uznał wnioski dowodowe, zgłoszone przez skarżącą. Art. 106 § 3 p.p.s.a nie dawał podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Pierwszy w wniosków, zawarty w skardze o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci protokołów kontroli, decyzji wydanych przez organy skarbowe, wyroków wydanych przez sądy w postępowaniach toczących się wobec P. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT w latach 2003 - 2004, nie byłby dowodem uzupełniającym, lecz obejmującym znaczny zakres postępowania dowodowego, a ponadto powodowałby nadmierne przedłużenie postępowania sądowego w sprawie, zmuszając Sąd do poszukiwania tych dokumentów, bowiem skarżąca spółka nie wskazała ani oznaczeń konkretnych dokumentów, ani organów, czy sądów, od których należałoby zażądać tych dokumentów. Ponadto w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że większość z tych dokumentów zostało włączonych do postępowania podatkowego i stanowi materiał dowodowy w sprawie.

Natomiast drugi z wniosków dowodowych, zawarty w piśmie spółki uzupełniającym skargę, o przeprowadzenie dowodu z załączonej do pisma kopii protokołu przesłuchania świadka M. O. na okoliczność źródła pochodzenia blach dostarczonych spółce przez P. K. w 2003 r., z treści którego miałoby wynikać, że świadek zbył na rzecz P. K. przed 2000 r. pozostałe i niewykorzystane w jego gospodarstwie blachy, podlegał oddaleniu, albowiem jego przeprowadzenie stanowiłoby obejście, wynikającego z powołanego przepisu zakazu, przeprowadzania przez sąd administracyjny dowodu z przesłuchania świadka.

Sąd stwierdził dalej, że w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy istotnie skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu, zaliczając do nich wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych w sierpniu 2003 r. przez P. K.

Według Sądu, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości, a postępowanie dowodowe w tym zakresie było wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji logicznie i spójnie wyjaśnił, z jakich przyczyn nie dał wiary twierdzeniom spółki, iż to P. K. lub też wskazywany przez niego podwykonawca - firma W., czy też kolejny wskazywany przez P. K. podwykonawca – R. N., wykonali opisane w tych fakturach usługi wraz z dostawą materiału. Jako okoliczności, które zezwoliły na wyrażenie takiego stanowiska organ wskazał m.in. to, że P. K. wystawił te faktury w krótkim odstępie czasu, tj. w okresie niecałych trzech tygodni w miesiącu sierpniu 2003 r., podczas gdy w lipcu 2003 r. nie zatrudniał w ogóle pracowników, a w sierpniu 2003 r. pracowały u niego tylko 2 osoby, a - mając na uwadze niewielką liczbę sprzętu, jakim dysponował, stan zatrudnienia w firmie oraz obowiązujące na rynku stawki za pracę monterów, a także krótki czas, w jakim trzeba było wykonać usługę - należało uznać, iż nie było możliwe wykonanie przez P. K. usług wymienionych w fakturach. P. K., przesłuchany w charakterze świadka dniu 11 grudnia 2006 r. potwierdził rzetelność wystawionych przez firmę W. faktur dla jego firmy, ale nie potrafił udzielić żadnych konkretnych informacji odnośnie wykonanych usług, kalkulacji cen i ich związku z fakturami, nie potrafił wskazać pracowników oraz kierowników; podał, że nie dokonywał wypłat pieniędzy, nie nadzorował robót, ani nie przeprowadził odbioru technicznego. P. K. także nie potwierdził otrzymania zapłaty za ujęte w fakturach usługi, tj. gotówki; stwierdził jedynie, iż okazane dokumenty KP i KW dotyczące obrotu gotówkowego między nim a Spółką C. są autentyczne. Ponadto, organ odwoławczy słusznie wskazał, że P. K. zmieniał swoje twierdzenia co do podmiotu, który miałby wykonać te usługi, wskazując najpierw firmę W., a następnie R. N. Tymczasem, z prawidłowych ustaleń organów podatkowych poczynionych w sprawie wynika, że firma W. - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej pod adresem swojej siedziby, a M. G. - właściciel firmy zeznał, że nie zatrudniał pracowników, nie posiadał biura ani siedziby, nie prowadził ksiąg rachunkowych oraz urządzeń księgowych, nie sporządzał sprawozdań finansowych, wobec czego nie składał ich do sądu rejestrowego; składał jedynie do urzędu skarbowego deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. potwierdził fakt posiadania przez M. G. kopii wystawionych faktur sprzedaży dla P. K., jednakże M. G. nie wskazał żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług. Także, kontrole w firmie W. oraz w firmach z nią "współpracujących", przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., wykazały, że firma ta wystawiała faktury za czynności, które nie zostały dokonane, zaś M. G. posługiwał się dwiema pieczątkami z dwoma różnymi adresami oddziału firmy, tj. w M. i w K., ale pod żadnym adresem nie miał siedziby i nie przebywał, co zostało także potwierdzone przez właściwe dla tych miejsc organy podatkowe i kontroli skarbowej. Także R. N. wskazany przez P. K., jako ten, który wykonywał usługi objęte zakwestionowanymi fakturami, nie mógł tych czynności wykonać, gdyż w toku jego przesłuchania jako świadka, zeznał on stanowczo, że "na czarno nie robił", a usługi na rzecz P. K. wykonywał po dniu zarejestrowania swojej działalności gospodarczej, co - jak ustalił organ I instancji - nastąpiło dopiero w dniu 25 marca 2004 r.

Kolejną istotną okolicznością w tej kwestii, wskazywaną przez organ odwoławczy, która dała podstawę do zakwestionowania spornych faktur, było ustalenie, że twierdzenia P. K. w kwestii objęcia zakwestionowanymi fakturami także materiału w postaci blach i sposobu ich dostarczenia do skarżącej spółki są sprzeczne, a próba wykazania przez skarżącą spółkę, że dostawa blach z G. do S. odbyła się przez firmę transportową R. - nieskuteczna. Słusznie organ ten bowiem wskazał, że P. K. przesłuchany we własnej sprawie jako strona postępowania w siedzibie Urzędu Skarbowego w G. w dniu 7 września 2005 r., odpowiadając na pytanie o wskazanie faktur wystawionych za zakup materiałów zużytych do wykonania konstrukcji stalowych, zeznał, że w 2003 r. materiały potrzebne do wykonywania konstrukcji stalowych dostarczała firma W. i Spółka C., a on sam nie dokonywał zakupu podstawowych materiałów, tj. stali do wykonywania konstrukcji stalowych. W tym kontekście słusznie organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut spółki, że w swoich zeznaniach P. K. podał, iż: "usługi były świadczone z częścią materiału, bez materiału w zależności od potrzeb inwestora". P. K. przesłuchany w tej sprawie w dniu 11 grudnia 2006 r. zeznał, że wystawione przez niego faktury w 2003 r. obejmowały usługi wraz z materiałem, jednak na pytanie przesłuchującego o miejsce i rodzaj kupowanego materiału, odpowiedział, że nie pamięta.

Zatem, w sposób w pełni uprawniony, organ odwoławczy uznał twierdzenia i wyjaśnienia P. K. za sprzeczne i niezasługujące na wiarę.

Słusznie także organ odmówił przyznania mocy dowodowej zeznaniom P. P. - właściciela firmy transportowej R. i H. K. - kierowcy tej firmy, przesłuchanych na okoliczność przewożenia w sierpniu 2003 r. blach z G. z firmy P. K. do siedziby skarżącej Spółki w S., gdyż z zeznań tych świadków i dokumentacji księgowej Spółki C. wynika, że nie jest prawdopodobne, aby blacha transportowana w październiku 2003 r. mogła być wykorzystana do budowy konstrukcji stalowych w sierpniu tego roku. Ponadto, słusznie organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom P. P., że w październiku 2003 r. wystawił rozliczenie zbiorcze także za sierpień tego roku, gdyż z analizy dokumentacji finansowej tej firmy wynika, że firma ta sporządzała je w cyklach tygodniowych lub dwutygodniowych.

Powyższe ustalenia i dokonana na ich podstawie analiza były zupełne i uprawniały organ odwoławczy do wyrażenia poglądu, że zarówno usługi jak i materiał stalowy do wykonania tych usług ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały ani wykonane, ani też dostarczone skarżącej spółce przez wystawcę tych faktur – P. K., jak też przez wskazywanych przez niego podwykonawców, tj. firmę W., czy R. N. Jednak dla zupełności przedstawienia tego zagadnienia Sąd wskazał, że organ podatkowy I instancji dodatkowo, ponad poczynione wyżej ustalenia, przeprowadził bardzo szczegółowe postępowanie w kierunku ustalenia, jaki ewentualnie podmiot (podmioty) mogły wykonać usługi objęte fakturami wystawionymi przez P. K. oraz dostarczyć skarżącej spółce materiał na wykonanie na rzecz Stoczni S. N. włazów do statków, sprzedanych Stoczni w sierpniu 2003 r., gdyż przychodów z tej sprzedaży organ nie zakwestionował. Podkreślić należy, że organy podatkowe kwestionując wydatki spółki na usługi objęte fakturami wystawionymi przez P. K., nie miały obowiązku podjęcia czynności zmierzających do ustalenia, jaki podmiot i z jakich materiałów wykonał usługi sprzedane przez spółkę Stoczni, to jednak z poczynionych przez organ I instancji tych dodatkowych ustaleń wynika, że organy obu instancji uprawnione były do wyrażenia poglądu, że usługi te wykonane zostały przez pracowników spółki Jawnej C. w S. w hali, z której wspólnie korzystały obie spółki, tj. Spółka Jawna oraz skarżąca spółka. Organ I instancji przesłuchał niemal wszystkich pracowników oraz osoby wykonujące tam roboty na podstawie umów zlecenia w okresie przed sierpniem 2003 r., a także osoby pracujące tam w 2004 r. Analiza treści zeznań tych osób upoważniała organy podatkowe do przyjęcia, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez P. K. mogli wykonać pracownicy Spółki Jawnej C. i inne osoby przyjmujące zlecenie od tej spółki. Natomiast co do dostawcy materiału na wykonanie włazów dla Stoczni, to ustalenia organu I instancji są w tej sprawie także oczywiste i niebudzące wątpliwości, że dostawcą była Stocznia S. N., co wynika jednoznacznie z treści załączonego do akt pisma Dyrektora F. Stoczni S. N. z dnia 9 września 2006 r., wyjaśniającego, na żądanie organu I instancji z dnia 29 września 2006 r., m.in., że powierzane podwykonawcom, na podstawie kontraktów zawartych w dniach: 17 lipca, 5 sierpnia i 26 września 2003 r. przez Stocznię do wykonania włazy oraz pachoły i zrębnice, zostały wykonane z materiału powierzonego przez Stocznię, tj. z blach i profili stalowych. Ponadto, z dokumentacji z kontroli przeprowadzonej w Stoczni S. N., załączonej do akt sprawy, wynika, że w treści kontraktów ustalano, że Stocznia powierza wykonawcy własny materiał stalowy.

Zgłoszony przez pełnomocnika skarżącej spółki wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. O. należało ocenić jako niedopuszczalny i nieudolny.

Ponadto, z zebranego materiału dowodowego wynikało w ocenie Sądu, że organ zmierzając do ustalenia, jaki podmiot wykonał prace objęte kwestionowanymi fakturami, zbadał również przychody spółki od momentu rozpoczęcia działalności, tj. od maja 2003 r. do sierpnia 2003 r.

Organ dokonał wnikliwej analizy osiągniętych w wyżej wymienionym okresie przychodów z uwzględnieniem prac, które były konieczne do realizacji zlecenia, a także wziął pod uwagę wykonawców. Wbrew zarzutom skargi, znajomość technologii wykonywanych prac i ilości zużytego materiału dla rozstrzygnięcia zagadnienia kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie nie miała znaczenia.

Według Sądu spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki za usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wskazany w fakturach podmiot, ani przez wskazywanych przez niego podwykonawców. Ustalenia te dały uzasadnioną podstawę do wyłączenia rzekomych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwalałyby ustalić i ocenić w sposób pewny oraz poddający się weryfikacji, fakt ponoszenia sporych wydatków na rzecz P. K. oraz wykluczyć, że spółka nie uzyskała tych usług poza obszarem nienaruszającego prawa obrotu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie podzielił ich zasadności.

Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 187 O.p. Brak było podstaw do stwierdzenia, że organy nie zgromadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Wskazać należało, że zgodnie z żądaniem spółki, organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: P. P. i H. K. Natomiast, odmawiając dopuszczenia pozostałych, wymienionych przez spółkę w piśmie z dnia 26 sierpnia 2008 r. dowodów, organ nie naruszył zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Słusznie bowiem uznał, iż te dowody dla rozpoznawanej sprawy, nie miały znaczenia, co zostało dokładnie wyjaśnione przez organ w postanowieniu z dnia 18 grudnia 2008 r.

Sąd nie zgodził się z zarzutem spółki, że brak dokładnej wiedzy P. K. i W. K. w kwestii wykonania usług, wskazanych w kwestionowanych fakturach, wynikał jedynie z upływu dość znacznego czasu oraz prowadzenia licznych transakcji i równoległych inwestycji. Słusznie organ zauważył, że to właśnie strony umowy winny posiadać szczegółową wiedzę co do przedmiotu i warunków świadczonych usług, zwłaszcza, że faktury zostały wystawione w okresie niespełna miesiąca na znaczną kwotę 130.000 zł.

Nieuzasadniony był zarzut, pominięcia przez organ faktu, iż P. K. złożył zeznania w dniu 1 i 7 września 2008 r. w postępowaniu toczącym się w sprawie jego podatku dochodowego i w związku z tym miał interes faktyczny, aby przedstawić firmę W. jako swojego jedynego podwykonawcę. Jak trafnie podniósł organ, wyciągi z przesłuchań świadka P. K., dotyczące postępowania toczącego się w jego sprawie, na mocy postanowienia z dnia 28 lutego 2006 r., zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego, zgodnie z art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Nietrafiony był również zarzut dotyczący tendencyjnych pytań, albowiem pytania sformułowane przez organ były tzw. pytaniami otwartymi, organ niczego przesłuchiwanemu nie narzucał i nie sugerował odpowiedzi.

Sąd podzielił twierdzenie organu odwoławczego, że nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie załączona do skargi "opinia w sprawie oceny poziomu cen na wykonanie zabezpieczenia konstrukcji stalowych oraz materiału" z uwagi na fakt, iż organy nie kwestionowały przychodów z 2003 r. spółki udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Stoczni S. N. Spółka z tytułu dostawy włazów stalowych.

Nietrafiony był również argument skarżącej spółki, że aktualnie na rzecz spółki świadczy usługi szereg osób, będących podwykonawcami P. K., albowiem rozpoznawana sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za okres wcześniejszy, tj. za rok 2003.

Na uwzględnienie nie zasługuje również skarga na decyzję z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2003 r. Nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza przepisy prawa.

Skarżąca spółka w skardze podniosła tylko, że uchylenie przez Sąd decyzji z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 będzie stanowiło podstawę do uchylenia decyzji w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc sierpień 2003 r., jako decyzji "pochodnej". Spółka podkreśliła, że wobec decyzji z dnia 19 grudnia 2008 r. sformułowano szereg zarzutów.

W skardze spółka nie podniosła zarzutów w kwestii wysokości ustalonych odsetek, sposobu ich wyliczenia, nie kwestionowała także okresu, za jaki zostały naliczone, nie wskazała także naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Według Sądu, także zaskarżona decyzja określająca spółce wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2003 r., która została wydana w oparciu o stan faktyczny i prawny przyjęty w postępowaniu w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. jest zgodna z przepisami prawa.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie art. 7 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędna wykładnię,

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegające na naruszeniu:

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez poczynienie przez Sąd ustaleń faktycznych odmiennych niż organy podatkowe oraz poczynienie przez Sąd ustaleń faktycznych nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, iż prawidłowa wykładnia art. 7 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż podatnik ma prawo odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, które mają związek z prowadzoną działalnością i zostały rzeczywiście poniesione.

Ponadto według spółki ani Sąd ani organy podatkowe nie przedstawiły argumentacji mogącej być podstawą do uznania, iż podatnik nie wykazał (poprzez zeznania P. P. i H. K., tj. właściciela i pracownika firmy transportowej dokonującej transportu blachy od P. K. do podatnika), iż blacha ta była dostarczona przez P. K.

Ponadto organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów postępowania dokonując ustaleń faktycznych z pominięciem dowodów korzystnych dla strony, bez dokonania wszystkich koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych i bez przeprowadzenia wszystkich koniecznych dla sprawy dowodów. Organy dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o dowody niemogące mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego i w oparciu o nieudowodnione domniemania konstruowane przez organ.

Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w piśmie złożonym w toku postępowania wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.

Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mają w tej sytuacji pierwszeństwo przy ocenie ich zasadności, strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez poczynienie przez Sąd ustaleń odmiennych niż organy podatkowe, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Powołany przepis określa podstawę orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny wskazując, że są nią akta sprawy, pojmowane jako akta sądowe i akta administracyjne, jakie wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę przedstawić winien organ administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010 r., I FSK 497/09, opubl. w Lex pod nr 594014, z dnia 28 sierpnia 2008 r., II OSK 1533/07, opubl. w Lex pod nr488467). W ocenie skarżącej Sąd bezpodstawnie przyjął, że blachę na wykonanie włazów dostarczyła Stocznia Nowa, zaś prace przy wykonaniu włazów wykonali pracownicy spółki jawnej C. Uważna lektura akt sprawy zaprzecza jednak prawdziwości tego stwierdzenia. Teza, że włazy dla Stoczni S. N. wykonali pracownicy spółki jawnej C. została wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 16. Sąd zatem tylko ocenił ją jako prawidłową. Natomiast stwierdzenie, że włazy wykonywane były z powierzonego materiału Sąd wyprowadził z dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych. Powołane przez Sąd umowy stanowiły załącznik do protokołu z czynności sprawdzających. Sąd nie dokonał zatem własnych ustaleń, a jedynie odniósł się do ustaleń i dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, nie opierając się na dowodach nieznajdujących się w aktach sprawy. Nie można ponadto zapominać przy ocenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, że skuteczność takiego zarzutu zależy nie tylko od wykazania, że doszło do naruszenia konkretnego przepisu, ale także, że naruszenie to było na tyle istotne, że mogło wpłynąć na wynik sprawy, a więc że gdyby do niego nie doszło, to zapadłoby w sprawie innej treści rozstrzygnięcie. W tym przypadku strona skarżąca, podnosząc uchybienie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a nie wykazała, że gdyby do tego naruszenia nie doszło, Sąd pierwszej instancji mógłby uwzględnić skargę. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono bowiem wydatki poniesione w związku z wykonaniem na rzecz skarżącej usług przez P. K.. Strona, także na tym etapie postępowania, konsekwentnie podtrzymuje, że to ten przedsiębiorca zakupił blachy na włazy i dokonał ich obróbki i że tylko jemu zapłacono za tę usługę. Skoro kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie wydatek faktycznie poniesiony, to nawet bezpodstawne przyjęcie, że blachę dostarczyła Stocznia S. N., a usługę obróbki blach wykonali pracownicy spółki jawnej C. nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Strona skarżąca nawet bowiem nie twierdzi, że zapłaciła za blachę i usługę komu innemu niż P. K.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W postępowaniu dowodowym przeprowadzono wszelkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla jej załatwienia, czyniąc tym samym zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Wnioski dowodowe strony, które nie zostały uwzględnione, dotyczyły kwestii, które nie mogły przyczynić się do ustalenia faktów czy okoliczności prawnie znaczących. Nie było bowiem kwestią sporną, że do wykonania włazów dla Stoczni S. N. niezbędne było posiadanie blachy i wykonanie jej malowania, piaskowania itp. czynności. Dowody wnioskowane przez stronę mogły służyć jedynie wykazaniu właśnie tych, niespornych w istocie okoliczności. Odmowa ich przeprowadzenia znajdowała zatem pełne uzasadnienie w treści art. 188 O.p., który przyznaje stronie inicjatywę dowodową i obliguje organ do przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, chyba że okoliczności te są dostatecznie stwierdzone innym dowodem. Organy nie zakwestionowały bowiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez P. K. z uwagi na ich zbędność, ale wyłącznie z uwagi na brak potwierdzenia, że opisane w fakturach usługi zostały faktycznie wykonane przez osobę wskazaną jako wystawca faktury bądź jej podwykonawców i z uwagi na brak dowodu, że strona w ogóle poniosła jakiekolwiek wydatki związane z ta usługą i zakupem blachy. Strona nie zarzuciła ponadto naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zaś Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może zastępować strony w formułowaniu podstaw kasacyjnych.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo także przyjął, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe uwzględniły przy jej dokonywaniu wszelkie dowody zebrane w sprawie. Ich ocena uwzględniała zasady doświadczenia życiowego, reguły logiki i zasady wiedzy. Trudno bowiem uznać, że podważenie wiarygodności zeznań świadka P.K. było nieuzasadnione w sytuacji, gdy wskazywał on coraz to innych podwykonawców robót, a postępowanie dowodowe wykazało, że nie było możliwe, aby sam mógł wykonać te usługi. Zresztą dowody zebrane w sprawie przeczyły także tezie, że prace te mogli wykonać także wskazani przez niego podwykonawcy z uwagi na brak możliwości technicznych. Fakt wykonywania działalności w znacznych rozmiarach (choć też niemający oparcia w zebranych dowodach) nie może być usprawiedliwieniem dla sprzeczności w zeznaniach świadka.

Nie można także nie zauważyć, że o ile organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego uwzględniając całokształt dowodów, a o tyle strona skarżąca, polemizując z nią, powołuje się tylko na niektóre z nich, pomijając ich związek z innymi dowodami w sprawie. I tak jeśli uznać, że trudno wymagać od pracowników spółki C., aby pamiętali nazwiska kooperantów tej spółki, w tym P. K., o tyle nie można pominąć, że ich zeznania nie pozostają w sprzeczności z innymi dowodami w sprawie, wykluczającymi możliwość wykonania usługi przez P. K. bądź jego podwykonawców. Podobnie tylko z części dowodów strona skarżąca wywodzi, że przedstawiła dowód dostarczenia blachy przez P. K. Zeznania kierowcy nie były jednak jednoznaczne, wskazał on 3 pory roku, podczas których mógł dostarczyć blachę od P.K. Faktury za transport, wystawione przez właściciela firmy wskazywały zaś jednoznacznie na wykonanie usług w październiku, podczas gdy włazy sprzedano już w sierpniu.

Z tych względów także i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania przesądza o tym, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest wiążący także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie strona sformułowała zarzut naruszenia art. 7 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię. W ocenie strony prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo do odliczenia od przychodów tych kosztów, które mają związek z prowadzoną działalnością i zostały rzeczywiście poniesione, przy czym poniesienie tych kosztów może być wykazane każdym dowodem. Sąd pierwszej instancji pojmował art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podobnie, wskazując na stronie 13 uzasadnienia, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to w ocenie Sądu, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych dowodów, poza wydatkami wyraźnie wymienionymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na stronie 17 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił zaś, że podstawą odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur wystawionych przez P. K. było niewykazanie, że zostały one rzeczywiście poniesione i że pozostawały w związku z uzyskiwaniem przychodów. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał także, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby ustalić i ocenić w sposób pewny oraz poddający się weryfikacji fakt ponoszenia spornych wydatków na rzecz P. K. oraz wykluczyć, że Spółka nie uzyskała tych usług poza obszarem naruszającego prawa obrotu (s. 17 uzasadnienia). Wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie odbiegała zatem od wykładni przedstawionej przez stronę. Jest ona zresztą prawidłowa. Z tych względów również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zwrócić ponadto trzeba uwagę, że został on sformułowany w sposób nieprawidłowy. Art. 7 składa się bowiem z kilku jednostek redakcyjnych, strona zaś, z naruszeniem art. 176 p.p.s.a., nie wskazała, której z nich zarzut dotyczy.

Wskazane wyżej powody decydują o oddaleniu skargi kasacyjne na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a, § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).