Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1086/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 89a ust 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 września 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia

8 października 2015 r. nr [...] odmawiającą B.L. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy: od czerwca 2013 r. do sierpnia 2013 r., od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r., od czerwca 2014 r. do lipca 2014 r. oraz od września 2014 r. do listopada 2014 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan faktyczny rozpoznawanej sprawy.

Dnia 3 lipca 2015 r. Strona złożyła korekty deklaracji składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres od czerwca 2013 r. do lutego 2015 r. Strona wyjaśniła, że korekty dotyczą podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za miesiące od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r. z tytułu niezapłaconych faktur wystawionych na rzecz M. L. Punktu [...] . Strona podkreśliła, że korekt dokonano za miesiące, w których upłynął [...] dzień

od terminów płatności należności wynikających z tych faktur. Do korekt dołączone zostały zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego (VAT-ZD).

Ponadto, w związku z kwotą podatku naliczonego do przeniesienia z grudnia 2014 r. na następny okres rozliczeniowy, Strona dokonała korekt deklaracji (VAT-7)

za styczeń i luty 2015 r.

Decyzją z dnia 8 października 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług odpowiednio za:

- czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł,

- sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł,

- listopad 2013 r. w kwocie [...] zł,

- grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł,

- styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł,

- luty 2014 r. w kwocie [...] zł,

- marzec 2014 r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2014 r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2014 r. w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł,

- październik 2014 r. w kwocie [...] zł,

- listopad 2014 r. w kwocie [...] zł.

W ocenie organu I instancji Strona nie była uprawniona do zmniejszenia kwot podatku należnego w ramach tzw. "ulgi na złe długi" z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz M. L. Strona nie uprawdopodobniła bowiem, że posiada wierzytelności wynikające z ww. faktur a ponadto korekty rozliczeń Strony z tytułu "ulgi na złe długi", jeżeli okazałyby się zasadne, mogłyby zostać dokonane dopiero

za miesiąc lipiec 2015 r.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. nieprzesłuchanie D. S., która w okresie od czerwca 2013 r. do lutego 2015 r. była pełnomocnikiem Strony

i M. L., przygotowała złożone korekty faktur VAT na podstawie dokumentów finansowych dotyczących działalności gospodarczej Strony oraz miała pełny wgląd w dokumenty finansowe działalności gospodarczej M. L.; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. przyjęcie za wiarygodne oświadczeń (w formie pieczątki) o zapłacie i nieczytelnych podpisów na oryginałach faktur sprzedaży przedłożonych przez D. S. i M. L., nie dokonując

w szczególności weryfikacji autentyczności złożonych podpisów; art. 89a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.,

nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") i art. 5 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r.

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605; dalej: "ustawa zmieniająca"), poprzez przyjęcie, że korekty deklaracji VAT-7 z tytułu ulgi za złe długi mogłyby być złożone przez Stronę dopiero w rozliczeniu za lipiec 2015 r.

Strona wniosła ponadto o dopuszczenie dowodów potwierdzających nierozliczone zobowiązania M. L. z tytułu zakupu leków w aptece Strony, w postaci:

– wezwania do zapłaty z dnia 18 grudnia 2014 r. wysłanego do M. L. i pełnomocników przez kancelarię Adwokaci i Radcowie Prawni [...],

– pisma kancelarii Adwokaci i Radcowie Prawni [...] z dnia 14 stycznia 2015 r. skierowanego do pełnomocników M. L.,

– wezwań do zapłaty ([...]sztuk) dla M. L. przygotowanych przez Biuro Rachunkowe D. S.,

– faktury nr [...] z dnia 20 kwietnia 2015 r. wystawionej przez Biuro Rachunkowe D.. S. tytułem sporządzenia korekt deklaracji za 2013 i 2014 rok,

– wydruków e-maili ([...] sztuk) wysłanych z Biura Rachunkowego D. S. w sprawie przedmiotowych korekt.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu sprawy, zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przywołał treść przepisów art. 89a ust. 1, art. 89 ust. 1a, art. 89a ust. 2, art. 89 ust. 3, art. 89 ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 89 ust. 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 czerwca 2015 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca w art. 89a u.p.t.u., uregulował warunki skorzystania przez podatników z tzw. "ulgi na złe długi". Powyższe stanowi system dokonywania korekt deklaracji, złożonych dla potrzeb podatku od towarów

i usług, zabezpieczający interesy wierzycieli. Polega on na obniżeniu podstawy opodatkowania z tytułu niezapłaconych należności wynikających z wystawionych przez podatnika na rzecz innego podmiotu faktur VAT. Obniżenie podstawy opodatkowania powoduje automatycznie obniżenie kwoty podatku należnego i umożliwia odzyskanie rozliczonego w deklaracji i zapłaconego wcześniej z tytułu tych faktur podatku.

Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie uprawdopodobniła, że należności wynikające z faktur wystawionych na rzecz M. L. rzeczywiście

nie zostały przez niego uregulowane. Do złożonego wraz z korektami deklaracji wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu "ulgi na złe długi", Strona nie dołączyła żadnych dokumentów uprawdopodabniających nieuiszczenie przez M. L. zapłaty za przedmiotowe faktury VAT (np. wezwań do zapłaty, korespondencji pomiędzy podatnikami uprawdopodabniającej istnienie wierzytelności). Strona wskazała jedynie w oświadczeniu z dnia 7 lipca 2015 r., że ww. należności

nie zostały uregulowane. W związku z powyższym organ I instancji wezwał Stronę

do przedłożenia dodatkowych dokumentów, a także pouczył o skutkach niezastosowania się do powyższego. Jednakże Strona nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania podatkowego żadnych dowodów w celu uprawdopodobnienia swoich twierdzeń.

Z wezwaniem do przedłożenia stosownych dokumentów i złożenia wyjaśnień

w sprawie, organ I instancji zwrócił się także do M. L., który oświadczył, że wszystkie wskazane faktury, były opłacane gotówką w dniu sprzedaży. Wskazał również, że od lipca 2014 r. pomiędzy nim a Stroną istnieje konflikt na tle rodzinnym. Ponadto poinformował, że Strona dotychczas, tj. przed powstaniem rodzinnego konfliktu, nigdy nie kwestionowała faktu zapłaty za wskazane faktury VAT.

Ponadto M. L. przedłożył kserokopie posiadanych przez siebie faktur VAT, na których umieszczono adnotacje "zapłacono gotówką". Na części z nich widnieje również nieczytelny podpis dodatkowo potwierdzający dokonanie zapłaty gotówką.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że co prawda Strona nie posiadała wiedzy

na temat licznych transakcji dokonywanych przez M. L. w imieniu

i na rachunek Strony, jednak to sama Strona umocowała M. L.

do dokonywania tych czynności, o czym świadczy m.in. przekazanie haseł i kodów

do obsługi rachunków bankowych. Ponadto, kwestia rozliczeń finansowych pomiędzy kontrahentami jest sporna, wierzytelności zaś nie zostały potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądowym.

Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania w zakresie naruszenia procedury

za nieuzasadnione. Wskazał, że pomimo wezwania organu I instancji, Strona

nie przedłożyła stosownych dowodów w toku postępowania. Ponadto, Strona w żaden inny sposób nie zareagowała na wezwanie, choćby wnioskując o przedłużenie terminu udzielenia odpowiedzi z powodu niemożności wywiązania się z powyższego

we wskazanym przez organ podatkowy terminie.

Nadto, Strona nie przedłożyła wezwań do zapłaty, korespondencji prawniczej

i e-mailowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że zawiadomienie

o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego zostało jej skutecznie doręczone.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie można w takiej sytuacji przenosić konsekwencji bierności Strony na organ podatkowy. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla Strony. O negatywnych konsekwencjach Strona został przez organ podatkowy pouczona.

Organ odwoławczy stwierdził również, że Strona dokonała korekt deklaracji

za niewłaściwe okresy, co z powodów formalnych nie pozwala organom podatkowym na stwierdzenie nadpłaty podatku z tytułu "ulgi na złe długi" za wnioskowane przez Stronę okresy. Organ odwoławczy podkreślił, że nawet gdyby Strona udowodniła istnienie przedmiotowych należności, czego w toku postępowania nie zrobiła,

nie spowodowała by zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przepis u.p.t.u. zakazujący skorzystania z "ulgi na złe długi" w momencie,

gdy pomiędzy kontrahentami zachodzą m.in. powiązania rodzinne, przestał obowiązywać z dniem 1 lipca 2015 r., tj. dopiero od tej daty ustawodawca przewidział możliwość skorzystania z ww. regulacji przez osoby ze sobą spokrewnione. Zdaniem organu odwoławczego umożliwienie podatnikom skorzystania z prawa do korekty związanej z wierzytelnościami uprawdopodobnionymi po dniu 31 grudnia 2012 r.

nie zmienia faktu, że skorzystanie z ww. prawa było możliwe dopiero, gdy aktualny

na dany dzień stan prawny na to zezwalał, tj. od dnia 1 lipca 2015 r. Ustawodawca

nie przewidział zniesienia art. 89a ust. 7 u.p.t.u. ex tunc, a jedynie umożliwił zastosowanie powyższego prawa w stosunku do powstałych w ww. okresie wierzytelności.

Pomimo więc umożliwienia dokonania stosownych korekt, nie było możliwe skorygowanie przed dniem 1 lipca 2015 r., tj. przed datą zniesienia ww. przepisu. Stan prawny obowiązujący w okresie, za który Strona złożyła korekty, nie pozwalał na ich dokonanie. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na treść wyjaśnień Ministra Finansów "Zmiany w zakresie podatku od towarów i usług wprowadzone od dnia 1 lipca 2015 r." (opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów). Zgodnie z tym stanowiskiem rozliczeń, co do wierzytelności powstałych przed dniem 1 lipca 2015 r., należy dokonać w deklaracji składanej za okres obejmujący lipiec 2015 r., tj. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r., dla podatników rozliczających się miesięcznie, albo VAT-7K za III kwartał 2015 r., dla podatników rozliczających się kwartalnie.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję organu odwoławczego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 89a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej, poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że korekty rozliczeń Strony

z tytułu "ulgi na złe długi" mogły być dokonane dopiero za miesiąc lipiec 2015 r., podczas gdy korekta może być dokonana tylko w deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie

lub na fakturze,

2) art. 89a ust. 3 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że Strona nie uprawdopodobniła, iż należności wynikające z faktur wystawionych na rzecz M. L. nie zostały przez niego uregulowane oraz stawianie wymogów Stronie w zakresie postępowania dowodowego, jakby ta była zobowiązana

ww. okoliczności udowodnić a nie uprawdopodobnić,

3) art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka D. S. z uwagi na wątpliwość dotyczącą jej wiarygodności, gdy organ musi uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Skarżąca podniosła, że art. 5 ustawy zmieniającej wynika, że przepisy w nowym brzmieniu, tj. w tym, w którym powiązania pomiędzy podmiotami nie są już przeszkodą do skorzystania "z ulgi na złe długi", stosuje się także do wierzytelności powstałych przed dniem 1 lipca 2015 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona (czyli względem których minęło 150 dni od upływu terminu płatności) po dniu 31 grudnia 2012 r. Tym samym, ustawodawca przyznał Skarżącej uprawnienie do skorzystania z "ulgi na złe długi" za okres od dnia 21 grudnia 2012 r.

do 30 czerwca 2015 r., poprzez dopuszczenie stosowania normy prawnej wynikłej

z nowelizacji do stanów faktycznych powstałych przed nowelizacją.

Skarżąca podkreśliła, że nie mogła początkowo skorzystać z przysługującego prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może natomiast na skutek nowelizacji dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym. Musi jednak wrócić do deklaracji

za okres, w którym upłynął 150 dzień od umownego terminu płatności.

Skarżąca, wskazała na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 827/13 oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: [...] z dnia 17 marca 2014 r. oraz wyrok NSA z dnia

6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08.

Podniosła również, że nieściągalność wierzytelności uprawdopodobniła przedłożonymi wraz z odwołaniem dokumentami. Dodatkowo Skarżąca zakwestionowała odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu

wniosku o przesłuchanie D. S. w charakterze świadka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się bezzasadna, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się po pierwsze do okoliczności,

czy zasadnie przyjęły organy podatkowe w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż należności wynikające z faktur wystawionych na rzecz M. L. rzeczywiście nie zostały przez niego uregulowane. Powyższe stanowiło podstawę do uznania przez organ, że Skarżąca

nie spełniła warunku skorzystania z art. 89a u.p.t.u., tj. z tzw. "ulgi na złe długi".

W dalszej kolejności spór dotyczy również wykładni art. art. 89a ust. 3 u.p.t.u.

w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej, t. czy prawidłowo uznały organy podatkowe,

że korekty rozliczeń Skarżącej z tytułu "ulgi na złe długi" mogły być dokonane dopiero za miesiąc lipiec 2015 r.

Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny

z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z ust. 1a powyższego artykułu nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie natomiast z art. 89a ust. 2 u.p.t.u. ww. przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika,

o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego łub w trakcie likwidacji;

2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego łub w trakcie likwidacji;

3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Ponadto jak stanowi norma art. 89a ust. 3 u.p.t.u., korekta, o której mowa

w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Stosownie natomiast do art. 89a ust. 5 u.p.t.u., wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika. Ponadto zgodnie z brzmieniem W myśl zaś art. 89a ust. 7 u.p.t.u. obowiązującego do dnia 31 czerwca 2015 r., ww. przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. art. 32 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 u.p.t.u. związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Za powiązania rodzinne, o których mowa w ww. ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 u.p.t.u.).

Sąd uznaje również, że organy podatkowe zasadnie wskazały na zmianę przepisu art. art. 89a ust. 7 u.p.t.u., albowiem od dnia 1 lipca 2015 r. przepis ten został uchylony na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych. A zatem,jak zasadnie wskazały organy podatkowe, od ww. dnia prawo dokonania stosownych korekt ma zastosowanie również w sytuacji, gdy pomiędzy dłużnikiem

a wierzycielem zachodzą powiązania rodzinne lub inne wynikające z treści art. 32 ust. 2 u.p.t.u. – z sytuacją taką mamy do czynie w rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskazywany przez Skarżącą jako kontrahent i dłużnik M. L. jest wnukiem Skarżącej.

Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 5 powyższej ustawy do wierzytelności powstałych przed dniem 1 lipca 2015 r, których nieściągalność zgodnie z art. 89a

ust. 1a ustawy wymienionej w art. 1 została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., mogą mieć zastosowanie przepisy art. 89a i 89b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że ustawodawca zezwolił na zastosowanie powyższego prawa do wierzytelności których nieściągalność została uprawdopodobniona, powstałych pomiędzy dniem 31 grudnia 2012 r. a 30 czerwca 2015 r., jak i że Skarżąca, co do zasady mogła skorzystać z prawa do korekty z tytułu wierzytelności których nieściągalność została uprawdopodobniona, powstałych w ww. okresie, czego nie mogła dokonać wcześniej ze względu na powiązania rodzinne łączące ją z dłużnikiem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że wnioskowana przez Skarżąca nadpłata podatku na podstawie ww. art. 89 a u.p.t.u., w ocenie Skarżącej, wynikała z faktu braku zapłaty na rzecz Skarżącej wierzytelności określonych w przedłożonych fakturach VAT, które Skarżące wystawiła na rzecz swojego wnuka M. L., które to faktury Skarżąca ujęła

w rejestrach sprzedaży VAT sporządzonych za ww. okresy i wykazała w złożonych

oraz rozliczonych deklaracjach VAT-7. A zatem, zgodnie z ww. przepisami art. 89a ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 32 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 1 pkt 6 i art. 5 ww. ustawy zmieniającej Skarżąca nie mogła skorzystać w terminie do dnia 30 czerwca 2015 r.

z ww. regulacji art. 89a u.p.t.u., tj. tzw. "ulgi na złe długi". Natomiast, w związku

z powołanymi powyżej przepisami, uprawnienie to przysługuje Skarżącej od dnia 1 lipca 2015 r. Ustawodawca zezwolił bowiem, na mocy ww. przepisów, na zastosowanie art. 89a i 89b u.p.t.u. do wierzytelności których nieściągalność została uprawdopodobniona, powstałych pomiędzy dniem 31 grudnia 2012 r. a 30 czerwca 2015 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89a ust. 3 u.p.t.u. jak i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") Sąd przyznał rację organom podatkowym w zakresie uznania,

że Skarżąca nie spełniła przesłanek z art. 89a ust. 1 i 3 u.p.t.u., albowiem

nie uprawdopodobniła, iż wskazywane wierzytelności określone w przedłożonych fakturach VAT nie zostały uregulowane przez wnuka Skarżącej będącego równocześnie kontrahentem, na rzecz którego faktury te zostały wystawione. Sąd podkreśla, że Skarżąca, pomimo wezwania przez organ I instancji i stosownego pouczenia o skutkach jego niewykonania, nie przedłożyła na etapie postepowania przed tym organem jakichkolwiek dowodów, na mocy których organ mógłby uznać, czy Skarżąca okoliczność powyższą uprawdopodobniła. Jednocześnie jak wynika z akt postępowania czynności podjęte przez organ I instancji z urzędu wskazywały, że wykazane przez Skarżącą wierzytelności jako nieuregulowane zostały uregulowane gotówką. Wniosek taki wynikał bowiem z oświadczeń wnuka i kontrahenta Skarżącej, który zaprzeczył twierdzeniom Skarżącej w tym zakresie i jednocześnie przedłożył własne egzemplarze ww. faktur Vat, które różniły się od faktur przedłożonych przez Skarżąc – zawierały bowiem pieczęć, o treści wskazującej na ich opłacenie gotówką oraz nieczytelny podpis. Organ ustalił również, że M. L. nie dokonał korekt podatku naliczonego w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług,

do czego byłby zobowiązany w sytuacji niezapłacenia przez niego należności wynikających z faktur dokumentujących nabycia, o czym mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Jak wynikało z ustaleń organu I instancji Skarżąca nie kwestionowała zapłaty

za ww. faktury VAT.

Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, postępowania toczące

się w stosunku do Skarżącej za okresy, w których pierwotnie występowała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zostały zakończone ostatecznymi decyzjami z dnia 9 marca 2016 r., znak:[...], określającymi Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z deklaracji pierwotnych, tj. nieuwzględniających wniosku Skarżącej w zakresie ulgi za złe długi. W uzasadnieniu ww. decyzji organy uznały, że przedłożona przez Skarżącą korespondencja potwierdza jedynie istnienie sporu prawnego w zakresie zapłaty wskazanych wierzytelności, wezwania do zapłaty zaś nie zawierają potwierdzeń ich odbioru przez dłużnika, a także nie dotyczą wszystkich okresów objętych złożonym przez Skarżącą wnioskiem. W konsekwencji ww. organ podatkowy uznał, że Skarżąca nie uprawdopodobniła należycie okoliczności braku zapłaty za przedmiotowe faktury VAT i określił jej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokościach zadeklarowanych w deklaracjach pierwotnych. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano bowiem na okoliczności związane z istnieniem przeciwstawnych stanowisk Skarżącej i jej kontrahenta, co do ich współpracy sposobu i faktu rozliczeń. Ponadto z uzasadnień ww. decyzji wynikało, że wyrok z dnia 27 sierpnia 2015 r. Sądu Rejonowego, [...], wskazał stan faktyczny w zakresie rozliczeń

i współpracy Skarżącej z wnukiem z w spornym okresie, z którego wynikało, że M. L. jako pełnomocnik Skarżącej zarządzał apteką należącą do Skarżącej oraz własnymi aptekami, dokonywał między nimi przesunięć leków, pieniądze z utargów ze wszystkich [...] przekazywał B.L. , która po ich przeliczeniu wpłacała wszystkie środki na jedno konto bankowe. W ramach zarządzania apteką M. L. zmienił oprogramowanie obejmujące działalność apteki, a Skarżąca z uwagi na wiek ([...]lat) nie była w stanie zapoznać się z obsługą nowego programu, ograniczała więc swoje czynności w aptece do kontrolowania recept, przeliczania utargów, układania korespondencji i dokumentacji. Ponadto Skarżąca zajmowała się przeliczaniem utargu z własnej apteki oraz aptek wnuka, pieniądze były przechowywane w sejfach aptecznych, a dwa razy w miesiącu Skarżąca zawoziła utarg do banku. M. L. dysponował hasłami, kodami dostępowymi oraz tokenem do obsługi rachunków bankowych Skarżącej, był ustanowiony pełnomocnikiem do obsługi tych rachunków. Skarżąca nie nadzorowała i nie rozliczała wnuka, nie wydawała mu też poleceń i nie wypłacała mu wynagrodzenia, gdyż "sam sobie wypłacał te pieniądze, bo miał na koncie'’. Sąd zakwalifikował stosunek prawny pomiędzy Skarżącą a jej wnukiem jako umowę cywilnoprawną o zarządzanie apteką a zakres uprawnień M. L. ocenił bardzo szeroko, tj. wskazał, że podejmował on ostateczne decyzje dotyczące apteki, decydował o przesunięciach leków między aptekami, decydował o przesunięciach pracowników pomiędzy tymi aptekami, sam wypłacał sobie wynagrodzenie, nie miał ustalonych godzin pracy.

Sąd wskazuje, że zasadnie zatem organy, uzasadniając swoje stanowisko

w zakresie braku uprawdopodobnienia przez Skarżąca braku zapłaty wskazanych wierzytelności, powołały się na art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Słusznie również wskazały organy, że ww. decyzje jako dokumenty urzędowe objęte są domniemaniem prawdziwości i autentyczności, co skutkuje wyłączeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

i obowiązkiem przyjęcia za prawdziwe tego co w nich stwierdzono.

Sąd podkreśla również, że Skarżąca, w rozpoznawanej sprawie, dopiero

do odwołania złożonego w rozpoznawanej sprawie załączyła dowody, które w jej ocenie stanowiły o uprawdopodobnieniu braku zapłaty wskazanych wierzytelności. Dowody te stanowiły jednak, w ocenie Sądu, de facto oświadczenia samej Skarżącej (wezwania do zapłaty, pisma kierowane przez pełnomocników skarżącej i jej pełnomocników (m.in. wezwania do zapłaty, wydruki e-mail w sprawie korekt, faktura VAT za sporządzenie korekt deklaracji) i wobec powyżej wskazanych okoliczności nie mogły zostać uznane za podstawę uprawodopodobnienia braku zapłaty wierzytelności wskazanych przez Skarżącą w rozumieniu ww. art. 89a u.p.t.u.

W ocenie Sądu ww. ustalenia w zupełności uzasadniały stanowisko organu, o braku uprawdopodobnienia - w rozumieniu ww. art. 89a ust. 1 i 3 u.p.t.u. - przez Skarżącą braku zapłaty wskazanych przez nią wierzytelności objętych w. fakturami VAT. Sąd podkreśla, że zasadność uznania przez organy braku spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, przesądza o prawidłowości zaskarżonej decyzji, biorąc pod uwagę okoliczność, że w ocenie Sądu organy

nie naruszyły również przepisów postępowania w zakresie ustalenia braku spełniania ww. przesłanki.

Odnosząc się bowiem do zarzutu w zakresie naruszenia art. 188 O.p., zgodnie

z którym żądanie strony w zakresie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba

że okoliczności te stwierdzone są wystarczającą innym dowodem, Sąd wskazuje,

że i tego zarzutu skargi nie podzielił. Odnosząc się bowiem do dowodu z opinii biegłego grafologa, Sąd wskazuje, że organy w rozpoznawanej sprawie nie przesądziły, że podpis na fakturach przedłożonych przez M. L. należy

do Skarżącej jak i z faktu tego nie wywodziły skutków prawnych istotnych dla zapadłego rozstrzygnięcia. Stąd, w ocenie Sądu, brak uzasadnienia dla przeprowadzenia przez organ przedmiotowego dowodu - pozostawał on bowiem nieistotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się natomiast do braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. S., Sąd wskazuje, że Skarżąca nie wnioskowała o przeprowadzenie ww. dowodu nie wskazując tym samym na jaką okoliczność dowód ten ma zostać przeprowadzony. W treści odwołania postawiła jednak zarzut braku przeprowadzenia stosownego postepowania dowodowego, tj. brak przesłuchania D. S. W ocenie Sądu, w świetle ww. okoliczności, również ten dowód nie mógł stanowić dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy.

Jak bowiem zasadnie wskazał organ odwoławczy jest on zobowiązany

do zgromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie w jakim jest to niezbędne

dla ustalenia stanu faktycznego, co oznacza że jeżeli organ może dokonać ustalenia stanu faktycznego w oparciu o dotychczas zebrane dowody, to nie jest zobowiązany do kontynuowania postepowania dowodowego. D. S., co prawda prowadził rachunkowość Skarżącej i jej wnuka, jednakże dotychczas zgromadzone dowody,

w sposób wystarczający wskazywały na fakt istnienia konfliktu pomiędzy Skarżącą

i jej wnukiem oraz przesądzały fakt kwalifikacji ww. wierzytelności jako spornych,

w szczególności fakty te znajdowały potwierdzenie w dokumentach urzędowych

w postaci ww. decyzji z dnia 9 marca 2016 r., znak:[...] , określających Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z deklaracji pierwotnych, tj. nieuwzględniających wniosku Skarżącej w zakresie ulgi za złe długi.

W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do naruszenia wskazanego przez Skarżącą art. 188 O.p., albowiem jak zasadnie wskazał organ podatkowy, wyrażona

w art. 187 § 1 O.p. zasada dotycząca materiału dowodowego nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej (por. wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt: FSK 1223/10).

Reasumując powyższe, zarzuty naruszenia art. 89a ust. 3 u.p.t.u. jak również

art. 188 O.p. Sąd uznał za bezzasadne.

Stwierdzenie bezzasadności ww. zarzutów przesądza o prawidłowości rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nawet w sytuacji uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 89a ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ww. ustawy zmieniającej. Odnosząc się jednak do tego zarzutu Sąd wskazuje, że rację należy przyznać organowi,

że Ustawodawca w ww. przepisach ustawy zmieniającej nie przewidział zniesienia

art. 89a ust. 7 u.p.t.u. ex tunc, a jedynie umożliwił zastosowanie powyższego prawa

w stosunku do powstałych w ww. okresie wierzytelności.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił jako niezasadną.