Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1882/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art.2 ust.3 pkt 4, art.7 ust.1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2,7,84,217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1882/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 kwietnia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012r., sprawy ze skarg "A" S.A. w D., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 1 września 2011r. Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006, 2007 i 2008 rok., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 127.849,96 zł ( sto dwadzieścia siedem tysięcy osiemset czterdzieści dziewięć złotych dziewięćdziesiąt sześć groszy).


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta K. trzema odrębnymi decyzjami określił stronie skarżącej – "A" S.A. z siedzibą w D. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości:

1) za 2006 r. - decyzją nr [...] z dnia 5 listopada 2010 r. na kwotę 52 828 850 zł,

2) za 2007 r. - decyzją nr [...] z dnia 5 listopada 2010 r. na kwotę 53 992 186 zł,

3) za 2008 r. - decyzją nr [...] z dnia 5 listopada 2010 r. na kwotę 54 612 562 zł.

W uzasadnieniu organ, powołując się na dokonane ustalenia faktyczne, dokonał analizy charakteru spornych obiektów budowlanych:

- Wielkich Pieców traktowanych przez stronę skarżącą jako budowle jedynie w części budowlanej (i w tej części podlegające opodatkowaniu), a przez organ jako budowle - w całości tj. obejmujące wszystkie elementy obiektu zarówno budowlane jak i nie budowlane i w całości podlegającej opodatkowaniu,

- nagrzewnic traktowanych przez stronę skarżącą, analogicznie jak Wielkie Piece, jako budowle jedynie w części budowlanej (i w tej części podlegające opodatkowaniu), a przez organ jako budowle – wolno stojące urządzenia techniczne w całości tj. obejmujące wszystkie elementy obiektu zarówno budowlane jak i nie budowlane i w całości podlegające opodatkowaniu,

- hal lejniczych i hal nagrzewnic traktowanych przez stronę skarżącą jako budynki (z wbudowanymi Wielkimi Piecami lub nagrzewnicami), a przez organ jako budowle – obiekty powiązane pod względem techniczno – użytkowym z Wielkimi Piecami lub nagrzewnicami, a także z uwagi na brak wyodrębnienia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

- w decyzji dotyczącej 2006r. – dróg wewnętrznych traktowanych przez stronę skarżącą jako budowle (drogi) nie podlegające opodatkowaniu, a przez organ jako grunty podlegające opodatkowaniu z uwagi na brak oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr",

- w decyzji dotyczącej 2007r. – budowli infrastruktury kolejowej oraz zajętych pod nią gruntów niesklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "Tk", co przesądzało, zdaniem organu, o braku zwolnienia od opodatkowania.

W części ustaleń faktycznych dotyczących Wielkich Pieców organ wskazał, że na terenie należącym do strony skarżącej znajdują się trzy Wielkie Piece o numeracji WP 3, WP 4 i WP 5, przy czym piec WP 4 został wygaszony w 1997r. i ze względów technicznych nie nadawał się do wykorzystywania w toku prowadzonej działalności gospodarczej, co powodowało jego wyłączenie z opodatkowania. Natomiast piece WP3 i WP5 po przeprowadzonych remontach były czynne i eksploatowane. Organ wskazał też, że wszystkie piece są konstrukcyjnie do siebie podobne, tak więc analiza przeprowadzona w stosunku do jednego z nich mogła odnosić się także do pozostałych.

W dalszej części uzasadnień decyzji, organ powołując się na przeprowadzone w toku postępowania opinie biegłych (przy czym były to zarówno opinie biegłych powołanych przez organ jak i ekspertyzy wykonane na zlecenie strony skarżącej), dokonane oględziny oraz sporządzoną w ich toku dokumentację fotograficzną - wskazał, że przeznaczenie Wielkiego Pieca warunkuje posadowienie go na specjalnie skonstruowanym fundamencie. Wielki Piec jest połączony z fundamentem w sposób trwały i razem stanowią całość techniczno-użytkową. Zasadniczą konstrukcją nośną jest stalowy pancerz od wewnątrz wymurowany żaroodpornymi materiałami. Obudowę Wielkiego Pieca stanowi hala lejnicza, przy czym jak opisywał organ, Wielki Piec jest widoczny z zewnątrz w obszarze od powierzchni gruntu do podestu hali lejniczej, następna jego część patrząc w górę jest obudowana halą lejniczą, a kolejna część jest widoczna z zewnątrz z poziomu ponad halą lejniczą. Z kolei hale lejnicze mają stalową oraz żelbetową konstrukcję i posiadają fundamenty tj. część słupów podtrzymujących podest hal ma indywidualne fundamenty. Część słupów opiera się na fundamencie Wielkiego Pieca. Organ podał, że hale są częściowo wyodrębnione z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych od poziomu podestu w górę. W istocie, Wielki Piec jedynie w około 1/3 swej wysokości znajduje się w hali lejniczej.

Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.) organ uzasadniał, że zawarta w art.1a ust.1 pkt 2 definicja budowli (mająca charakter negatywny tzn. traktująca jako budowlę każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury) odsyła jednocześnie w zakresie sposobu rozumienia pojęcia obiektu budowlanego do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane ( tekst jednolity Dz. U. z 2006r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.) – tj. art. 3 pkt 1 lit. b (obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami). Organ wskazał przy tym, że z porównania obu definicji (w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawie – Prawo budowlane) można wywnioskować, że definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest szersza niż zawarta w prawie budowlanym - budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest także urządzenie budowlane.

W rezultacie, zdaniem organu, należało przyjąć, że każda budowla w rozumieniu prawa budowlanego mieści się w definicji budowli zawartej w ustawie podatkowej. Ponieważ obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (ww. art. 3 pkt 1 lit. b), to konsekwentnie, zdaniem organu podatkowego przyjąć należało, że wszystkie elementy, zarówno budowlane, jak i niebudowlane są budowlą, jednak pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Organ powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r. II FSK 812/05, oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r. I SA/Bk 254/08 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dalej organ wywodził, że ponieważ ustawa - Prawo budowlane nie zawiera definicji i pojęcia "całość techniczno-użytkowa", w związku z tym należało dokonać wykładni językowej tego pojęcia. Powołując się na konkretne (z podaniem źródła) definicje słownikowe organ uzasadniał, że wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego pozwoliło na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku i opłatach lokalnych, obiektu budowlanego - urządzenia technicznego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym - fundamentu oraz z części niemających takiego charakteru. Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem organu podatkowego piec (Wielki Piec) wraz z fundamentem w całości jest budowlą, bowiem pomiędzy nimi zachodzi ścisły związek o charakterze techniczno-użytkowym. Organ przyjął również, że Wielki Piec jest jedynie obudowany halą lejniczą jako specyficznym rodzajem budowli.

Zdaniem organu podatkowego niewyodrębnienie, niewydzielenie hal z przestrzeni w całości za pomocą przegród budowlanych, także w tych ich częściach gdzie piece przenikają przez dach, dyskwalifikowało je jako budynki. Z powyższego wynikało, zdaniem organu, że hale lejnicze nie spełniały przesłanek kwalifikujących je do kategorii budynków. Hala lejnicza pełniła przy tym funkcję pomocniczą w stosunku do Wielkiego Pieca, co zdaniem organu, wynikało również z opinii przedłożonych przez stronę skarżącą.

Organ podał, że po oględzinach Wielkich Pieców wyłonił się problem odpowiedniego zakwalifikowania dla celów podatku od nieruchomości innych urządzeń tworzących z nim całość techniczno-użytkową - nagrzewnic. Opis nagrzewnic w zgromadzonych opiniach był podobny i bezsporny w sprawie. Nagrzewnicę stanowił stalowy pancerz zakończony stalową kopułą, a od dołu płaskim pniem spoczywającym na pniu fundamentu. Pancerz mocowany był do fundamentu za pomocą kotw i to on przenosił obciążenia na fundament. Nagrzewnice składały się z ceramicznego masywu - kratownicy i szybu spalania. Każda z nagrzewnic posiadała odrębny fundament złożony ze stopy i pnia. Tak więc nie tylko fundamenty nagrzewnic stanowiły budowlane części tych obiektów dowodził organ. Do obsługi tych obiektów służył podest obudowany ścianą i dachem - hala nagrzewnic. Hale miały konstrukcję szkieletów stalową i żelbetową. Posadowione na żelbetowych fundamentach poprzez pale typu franki, które nie tworzyły jednak zamkniętej przestrzeni.

Organ podał, że z opisu nagrzewnic i hali (nagrzewnic) zawartych w opiniach sporządzonych zarówno na zlecenie organu podatkowego jak i na zlecenie strony skarżącej, bezspornie wynikało, że w dolnej części pod podestem roboczym hala nie była wyodrębniona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Ponadto, gdyby do hali nie przylegały nagrzewnice obiekt ten posiadałby jedynie trzy przegrody budowlane i dach. Nie można zatem uznać, wywodził organ, że hala nagrzewnic spełniała kryteria pozwalające zakwalifikować ją do kategorii budynku. Z opisów zawartych w opiniach wynikać miało, że nagrzewnice nie są zabudowane halą, a jedynie obudowane nią z jednej strony. Nagrzewnica od poziomu gruntu do poziomu podestu również nie była obudowana halą. Organ uzasadniał, że aby dany obiekt budowlany został uznany za budynek winien być wyodrębniony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, za które to w żaden sposób nie mogą być uznane nagrzewnice. Biorąc powyższe pod uwagę nie można było uznać, że nagrzewnice znajdują się w hali nagrzewnic.

Pomocniczymi argumentami potwierdzającymi słuszność stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy było ujęcie w ewidencji środków trwałych strony skarżącej pod jedną pozycją wartości Wielkiego Pieca wraz nagrzewnicami oraz ujęcie Wielkich Pieców w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie 2304. Na potrzeby tej klasyfikacji przez obiekty budowlane rozumieć należało konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Reasumując, organ wskazał, że nagrzewnice są wolnostojącymi urządzeniami technicznymi, a hale nagrzewnic jako specyficzny obiekt budowlany (który nie jest budynkiem) związany funkcjonalnie z nagrzewnicami, także należało uznać za budowlę.

W związku z powyższym organ wskazał, że podstawą opodatkowania budowli Wielkich Pieców oraz nagrzewnic, a także hal lejniczych wraz z podpieczem jest wartość wszystkich elementów takich obiektów wynikająca z dokumentów przedstawionych przez stronę skarżącą.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej (zobowiązanie podatkowe za 2006 r.) – należących do strony skarżącej dróg wewnętrznych organ wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Organ wskazał, że stosownie do 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r.( Dz. U. Nr 38 poz. 454) grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 7 lit. a załącznika nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do tego rozporządzenia do użytku gruntowego "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 204 poz. 2086 ze zm.). Powyższe zapisy rozporządzenia odwołują się do ustawy o drogach publicznych, z czego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłącznie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), to winien on być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych.

Dokonując z kolei analizy treści ust. 3 pkt 7 lit. a) załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia, organ wskazał, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia; grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Nie podlegają one wyłączeniu od opodatkowania na mocy ww. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z cytowanego unormowania wynika, że mowa tu jest o gruntach, które zapewniając wewnętrzną komunikację ww. nieruchomości, nie spełniają jednocześnie kryteriów pozwalających na uznanie ich za pas drogowy, w którym zlokalizowana jest droga wewnętrzna w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych (w konsekwencji nie mogą być oznaczone w ewidencji symbolem "dr"). Biorąc powyższe pod uwagę w oparciu materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, organ podatkowy wyłączył spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie pasów drogowych jedynie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "dr".

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz.94 z zm.) oraz zajętych pod nie gruntów organ wymienił warunki, których spełnienie umożliwiałoby skorzystanie podatnikowi ze zwolnienia.

Organ podał, że wskazane przez stronę skarżąca okoliczności stanowią co do zasady podstawę do zastosowania zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednak jak wskazała strona skarżąca grunty, na których zlokalizowane były budowle infrastruktury kolejowej, nie zostały w ewidencji gruntów budynków sklasyfikowane jako tereny kolejowe. Organ podkreślił, że wypisy z ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiło dokonywanie samodzielnych ustaleń, co do przeznaczenia gruntu. Organ uznał więc, że nie wystąpiły przesłanki zwolnienia z podatku z uwagi na brak oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk" gruntów zajętych pod budowle infrastruktury kolejowej.

W odwołaniu od powyższych decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 §1 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez dokonanie w decyzji odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego niż w decyzji dotyczącej 2002 r. i odnoszącej się do tego samego stanu faktycznego oraz faktyczne oparcie rozstrzygnięcia na jednej z opinii przedstawionych w sprawie, tj. opinii sporządzonej przez prof. dr hab. inż. H. S. pt. "[...] "A" S.A. w K.", pomimo przedstawionych przez stronę skarżącą w toku postępowania zastrzeżeń do tego dowodu; wszczęcie postępowania podatkowego pomimo jednoczesnego prowadzenia czynności sprawdzających (odnośnie decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe za 2006 i 2007 r.).

Strona skarżąca zarzucała przede wszystkim naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane poprzez uznanie, że Wielkie Piece jako wolnostojące urządzenia techniczne stanowią budowlę w całości, co jest wynikiem uznania, że część budowlana i niebudowlana wielkich pieców stanowią całość techniczno-użytkową,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że nagrzewnice stanowią w całości budowle i z tego względu, w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit a i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że hale lejnicze i hale nagrzewnic nie stanowią budynków i powinny być opodatkowane jako budowle,

- art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że grunty i budowle niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (decyzja dotycząca 2006r.),

- art.7 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że infrastruktura kolejowa zlokalizowana na terenie strony skarżącej oraz zajęte pod nią grunty jako niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "Tk" nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji, odpowiednio decyzjami:

1) 1 września 2011 r. nr [...]

2) 14 września 2011 r. nr [...],

3) 14 września 2011 r. nr [...].

W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie przez organ pierwszej instancji podkreślając, że ustalenia faktyczne co do budowy spornych obiektów budowlanych nie były kwestionowane przez stronę skarżącą.

W skargach na powyżej decyzje strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, a tym samym brak działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło weryfikację rozstrzygnięcia organu podatkowego,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne oparcie rozstrzygnięcia na opinii sporządzonej przez prof. dr hab. inż. H.S. pomimo przedstawionych przez stronę w toku postępowania zastrzeżeń co do tego dowodu - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwą opinię. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie, iż wielkie piece stanowią w całości budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do opodatkowania tym podatkiem części niebudowlanych wielkich pieców,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie, iż nagrzewnice stanowią w całości budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do opodatkowania części niebudowlanych nagrzewnic,

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit a i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez uznanie, iż hale lejnicze i hale nagrzewnic nie stanowią budynków i powinny być opodatkowane jako budowle, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do zawyżenia wartości podstawy opodatkowania,

- art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że grunty i budowle niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (decyzja dotycząca 2006r.),

- art. 7 ust. 1 pkt 1 a ustawy o ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż infrastruktura kolejowa zlokalizowana na terenie Spółki oraz zajęte pod nią grunty jako niesklasyflkowane w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk" nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatku od nieruchomości pomimo brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012r. sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy trzech skarg dotychczas prowadzone pod sygnaturami I SA/Kr 1882/11 i I SA/Kr 1883/11 i 1884/11 prowadząc je pod sygnaturą I SA/Kr 1882/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi zasługiwały na uwzględnienie, aczkolwiek argumenty strony skarżącej dotyczące klasyfikacji hal lejniczych i hal nagrzewnic nie były zasadne

Przedmiotem sporu była wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2008 tj. art.1a ust.1 pkt 2 (definicja budowli) w odniesieniu do Wielkich Pieców i nagrzewnic, a także prawidłowość zastosowania art. 1a ust.1 pkt 1 (definicja budynku) w odniesieniu do hal lejniczych i hal nagrzewnic. Dodatkowo w zakresie wymiaru za 2006r. sporna była wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006r., dotyczącego wyłączenia od opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Natomiast w zakresie wymiaru za 2008r. dodatkowym punktem spornym była wykładnia art.7 ust.1 pkt 1 lit. a dotycząca zwolnienia z podatku budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów.

Strona skarżąca nie kwestionowała przy tym ustaleń faktycznych tj. przede wszystkim opisu Wielkich Pieców, nagrzewnic, hal lejniczych i hal nagrzewnic, a także faktu braku oznaczenia spornych terenów w ewidencji gruntów i budynków oznaczeniami "dr" i "Tk". Nie były również kwestionowane arytmetyczne wyliczenia należnego podatku, z zastrzeżeniem skutków odmiennej, prezentowanej przez stronę skarżącą, wykładni przepisów prawa materialnego.

Sąd uznał wiec, że opisany powyżej stan faktyczny ustalony został przez organy prawidłowo.

Odnosząc się do przedmiotu sporu w zakresie Wielkich Pieców, nagrzewnic oraz hal lejniczych i hal nagrzewnic to mający znaczenie dla sprawy art. 1a ust.1 pkt 1 (definicja budynku) oraz pkt 2 (definicja budowli) w brzmieniu obowiązującym w 2006-2008 (w istocie przepis ten dodany został przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 200 poz.1683 - zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r.) stanowił, że:

"Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Wykładnia organów oparta została na założeniu, że definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej pomimo odesłania do definicji zawartej w ustawie - Prawo budowlane, w rzeczywistości jest szersza od tej definicji. W efekcie, organy przyjęły, że zarówno Wielkie Piece jak i nagrzewnice stanowią urządzenia budowlane (obejmujące części budowlane i niebudowlane), ponieważ wszystkie części związane są "...z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Strona skarżąca twierdziła natomiast, że z uwagi na wymienienie w art.3 pkt 3 Prawa budowlanego (zawierającego definicje budowli) jedynie części budowlanych "...urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)..." budowlą podlegająca opodatkowaniu były odpowiednio jedynie części budowlane tych urządzeń.

Obydwie strony powoływały wyroki sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość dokonywanej wykładni.

Zdaniem Sądu, analizując trafność argumentów obu stron, należałoby poczynić ogólne zastrzeżenie.

Źródłem sporu, a także rozbieżności orzecznictwa, są ww. przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które zwłaszcza w części dotyczącej definicji budowli zostały źle sformułowane i dotknięte wadą wieloznaczności. W efekcie ścierające się interesy samorządu lokalnego dążącego do maksymalizacji dochodów swoich budżetów i podatników, zwłaszcza przedsiębiorców, chcących zmniejszenia wielkości kosztów działalności – powodują nieustanne spory w sytuacji gdy obydwie strony mogą skutecznie dowodzić prawidłowości swoich racji wobec braku jednoznaczności przepisów podatkowych.

Powyższe błędy ustawodawcy dostrzegł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011r. P 33/09. Orzeczenie to wprawdzie dotyczy wyrobisk górniczych, jednak zawarte w uzasadnieniu szczegółowe rozważania dotyczące zasad wykładni definicji budowli, w tym przyjęte przez Trybunał Konstytucyjny reguły interpretacyjne, mogą, a nawet powinny, być odnoszone do innych stanów faktycznych i zagadnień prawnych związanych z wykładnią przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ranga i pozycja Trybunału Konstytucyjnego w polskim systemie prawa powoduje, zdaniem orzekającego Sądu, że należy rozważyć ponownie argumenty stron, w tym dorobek dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z art. 2 i 7 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art.2), a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art.7). Poglądy Trybunału Konstytucyjnego co do sposobu wykładni wprawdzie nie są wprost wiążące dla innych sądów, niemniej jednak dążenie sądów do zapewnienia skutecznej realizacji zasady praworządności i państwa prawa wymaga stosowania prokonstytucyjnej wykładni prawa, a więc wykładni prezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny.

Powyższe oznacza, że w ocenie orzekającego Sądu, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. P 33/09, jest cezurą czasową w ponownym analizowaniu zakresu definicji budowli z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co z jednej strony nie oznacza odrzucenia a prori dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych w tym zakresie, ale też uniemożliwia bezrefleksyjne powoływanie się na zapadłe przed tą datą orzeczenia, bez wnikania czy prezentowany przez sąd sposób interpretacji odpowiada poglądom Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotu sporu to, zdaniem orzekającego Sądu, organy interpretując ww. art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonały rozszerzającej wykładni doprowadzając tym samym do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co zakwestionował Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 13 września 2011r.

Art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za budowlę uważa każdy obiekt budowlany, przy czym definiując "obiekt budowlany" odsyła do kolejnej definicji z Prawa budowlanego tj. art.3 pkt 1 lit b w zw. z pkt 3 czyli obiektu budowlanego definiowanego m.in. jako budowla taka "...jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

W oparciu o powyższą definicję można przyjąć, że pośrednio ustawodawca zdefiniował również piece przemysłowe jako "urządzenia techniczne" wskazując w sposób wyraźny, że budowlą, tak jak to twierdziła strona skarżąca, są części budowlane tych urządzeń. Skoro z przepisów prawa budowlanego wynika, że piece są "urządzeniem technicznym" to w świetle drugiej części definicji "budowli" z ustawy podatkowej w powiązaniu z definicją "urządzenia budowlanego" z prawa budowlanego (art. 3 pkt 9) mogą być uznane za budowlę jeżeli jej ich części budowlane (bo tylko takie zostały wymienione wprost w prawie budowlanym jako budowle) zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne.

Innymi słowy samo urządzenie techniczne nie jest budowlą. Budowlą jest wyłącznie jego część budowlana. Całość urządzenia technicznego może zostać uznana za budowlę tylko w takim przypadku, gdy pozostałe elementy urządzenia (niebudowlane) "zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

W analizowanej sprawie niebudowlane części pieca jak i nagrzewnic są najistotniejszym ich elementem rozstrzygającym o istocie i przeznaczeniu obu typu urządzeń technicznych. Fundamenty, a więc części budowlane, będące z definicji budowlą, pełnią jedynie rolę pomocniczą umożliwiającą korzystanie z tych urządzeń. W rozstrzyganej sprawie występuje więc odwrotna relacja istotności części budowlanych i niebudowlanych w obu typach urządzeń technicznych niż relacja wskazana przez ustawodawcę w art.1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwalającej zaliczyć części niebudowlane do całości budowli podlegającej opodatkowaniu.

Przyjęty przez orzekający Sąd sposób interpretacji definicji budowli w przypadku spornych Wielkich Pieców i nagrzewnic oparty został na założeniach Trybunału Konstytucyjnego, który w ww. wyroku z dnia 13 września 2011r. P 33/09 wskazał, że: "Omawiana definicja nie rozstrzyga statusu obiektów innych niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli – jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści – wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis). By ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna..."

Trybunał Konstytucyjny dostrzegł również, że: "...wyjątkowo zdarza się jednak, że status samodzielnej budowli posiada nie całe urządzenie techniczne, lecz jego część – np. część budowlana urządzenia technicznego jako odrębna pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową".

Tym samym rozważania organów oparte na analizie językowej "całości użytkowej", a odwołujące się do art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (wymieniającego jedynie rodzaje obiektów budowlanych) Sąd uznał za nie mające decydującego znaczenia w sprawie.

Jak już Sąd wskazywał skoro piece przemysłowe (czyli Wielkie Piece) zostały przez ustawodawcę wymienione wprost jako budowla jedynie w części budowlanej tych urządzeń technicznych to poszukiwanie uzasadnienia do objęcia opodatkowaniem ich pozostałych części w nieprecyzyjnych przepisach uzasadnia zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analogiczna sytuacja występuje przy kwalifikacji nagrzewnic, gdzie część niebudowlana jest istotą urządzenia technicznego. Tak więc i w tym przypadku, zdaniem Sądu, organy naruszyły ww. art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sąd wziął również pod uwagę wyraźnie sformułowany przez Trybunał Konstytucyjny pogląd, że "...w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (por. wyroki TK: z 2 kwietnia 2007 r., sygn. SK 19/06, OTK ZU nr 4/A/2007, poz. 37; z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06; z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127; z 10 września 2010 r., sygn. P 44/09, OTK ZU nr 7/A/2010, poz. 68). W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników".

W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd WSA w Gliwicach zawarty w cytowanych przez stronę skarżącą wyrokach (np. wyrok z dnia 15 lipca 2010r. I SA/Gl 321/10), gdzie sąd zaprezentował tezę, że: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm.) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca Prawa budowlanego (Dz. U. Nr 207, poz. 2016 z 2003 r. z późn. zm. ) podlegają części budowlane baterii koksowniczych ( pieców przemysłowych ) oraz fundamenty, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowlą bowiem nie jest bateria koksownicza jako całość techniczno - użytkowa (art. 3 pkt 1 Pb), ale jej część budowlana (art. 3 pkt 3 Pb) i tylko ta część podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, powołując się przy tym również na orzecznictwo NSA (wyrok z dnia 30 lipca 2009r. II FSK 202/08 ws. elektrowni wiatrowych) na niedopuszczalność interpretacji organów polegającej na pominięciu wyraźnego przepisu wymieniającego jako budowlę jedynie część budowlaną pieca przemysłowego i przejście na inne użyte w tym przepisie sformułowania, czy też na inny przepis ( art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego ), a w konsekwencji opodatkowanie baterii pieców (koksowniczych), od całej wartości, a nie od ich części budowlanej.

Powyższe poglądy zgodne są z wnioskami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w ww. wyroku z dnia 13 września 2011r. P 33/09, gdzie wyraźnie zastrzegano: "Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub – co wynika z wcześniejszych ustaleń – w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to podkreślić trzeba, iż owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 u.p.b., natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa (por. orzeczenia sądów administracyjnych obrazujące sposób funkcjonowania definicji wyrażenia «budowla»), zastrzegając przy tym, że regulacji prawa podatkowego nie wolno stosować «rozszerzająco»".

Odnosząc z kolei do spornej kwestii hal lejniczych i hali nagrzewnic to bezspornym było, że w obu przypadkach hale te nie zostały wydzielone z przestrzeni zewnętrznymi przegrodami w części od poziomu gruntu do podestu. Strona skarżąca odwołując się orzeczeń sądowych (wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 496/09 z dnia 24 czerwca 2009r.) argumentowała, że brak ściany zewnętrznej nie uniemożliwia zaliczenia obiektu do budynków.

W ocenie orzekającego Sądu, powoływany przez stroną skarżącą wyrok dotyczy zupełnie innego problemu – skutków rozbiórki dachu i ścian dotychczasowego budynku i w związku z tym możliwości wyłączenia takiego obiektu z opodatkowania i to zarówno jako budynku (brak wydzielenia przegrodami) jak i budowli (brak funkcji użytkowej). Przytoczone przez stronę skarżącą rozważania Sądu ("Możliwe jest w tym zakresie, iż taki budynek z częściowo wyburzoną ścianą nadal winien podlegać opodatkowaniu stawką dla przedsiębiorców, bądź zostanie objęty stawką obniżoną, o ile gmina podjęła stosowną uchwałę zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.o.l.") stanowią część uzasadnienia dotyczącą braku konkretyzacji stanu faktycznego w sprawie – nie są więc adekwatne dla rozpoznawanej sprawy, gdzie trwały brak zewnętrznych przegród decyduje o kwalifikacji obiektu do budynków lub budowli.

Sposób sformułowania przez ustawodawcę definicji budynku (art.1a ust.1 pkt 1) powoduje, że przy kontrowersji do jakiego typu obiektów budowlanych należy zaliczyć dany obiekt – budynku czy budowli – w pierwszym rzędzie należy badać spełnienie przesłanek z definicji budynku, a następnie jeżeli dany obiekt nie może być zakwalifikowany do budynków, należy badać czy jest budowlą.

Przytoczona powyżej definicja budynku z art.1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opiera się wyłącznie na cechach konstrukcyjnych obiektu budowlanego jako bryły wydzielonej przestrzeni za pomocą przegród, posiadającej fundamenty i dach; trwale związanego z gruntem. Nieistotna jest funkcja obiektu. Sąd uznał więc, że argumenty organów odwołujące się do przeznaczenia hali lejniczej nie miały w sprawie istotnego znaczenia. Nie było też istotne, że hala lejnicza opierała się trwale na gruncie w części na swoich własnych fundamentach, w części na fundamentach Wielkiego Pieca – wynikało to z architektury obiektu, ale nie niweczyło cech trwałego związania hali z gruntem.

W ocenie Sądu, zakłócenia w jednolitości (otwory, szczeliny itp.) przegród wydzielających z przestrzeni obiekt budowlany nie uniemożliwiają zakwalifikowania go do kategorii "budynku", jeżeli przerwy w przegrodach są nieznaczne w stosunku do całkowitej powierzchni danej przegrody i wynikają z technologicznych względów. Analogicznie, otwory wentylacyjne w nowoczesnej stolarce okiennej nie uniemożliwiają kwalifikacji całego obiektu do kategorii budynku, pomimo, że ciągłość (jednolitość) przegrody budowlanej została przerwana.

Odnosząc powyższe założenia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy szczelina dylatacyjna znajdującą się pomiędzy powierzchnią dachu, a wystającą ponad dach częścią Wielkiego Pieca nie uniemożliwia potraktowania hali lejniczej jako budynku. Niemniej jednak z opisu hali lejniczej wynikało, że część pod podestem nie była ograniczona przegrodami wydzielającymi halę z przestrzeni – co, zdaniem Sądu, przeważyło o prawidłowości zastosowania w sprawie art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podobnie, z niekwestionowanego opisu hal nagrzewnic wynikało, że nagrzewnica od poziomu gruntu do poziomu podestu, również nie jest obudowana halą (niezależnie od faktu czy można było potraktować boczną ścianę nagrzewnicy przylegającej do hali nagrzewnic jako czwartą przegrodę wydzielającą halę z przestrzeni). Okoliczność ta nie była kwestionowana. W związku z powyższym i w tym zakresie Sąd uznał stanowisko organów za uzasadnione.

Odnosząc się z kolei do ustaleń w zakresie pasa drogowego i drogi (decyzja za 2006r.) to orzekający w sprawie Sąd podziela w całości pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 29 listopada 2011r. II FSK 1438/10, wskazujący, że "w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: a) pasy drogowe, b) drogi, c) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z powyższego zaś wynika to, że zarówno pojęcie «pas drogowy», jak i «droga» to pojęcia nietożsame. W konsekwencji nie ma podstaw aby przyjąć, jak konsekwentnie twierdzą organy podatkowe, że podlegają one wyłączeniu z opodatkowania wówczas, gdy w ewidencji gruntów zostały zaklasyfikowane jako «dr», a więc jako grunty. Tymczasem nie sposób utożsamiać pojęć «droga», «pas drogowy» oraz grunty, albowiem rozróżnia je ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) w § 68 ust. 3 pkt 4 wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Nie ma w nim wymienionego pojęcia «pas drogowy». Już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przepisów art. 21 u.p.g. i k. Należy zauważyć, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym, brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Uznanie za prawidłowe stanowiska odmiennego prowadziłoby do sytuacji, w której ewidencja gruntów i budynków zawsze stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków, nawet wtedy, gdy dane z tej ewidencji byłyby niezgodne ze stanem rzeczywistym".

O prawidłowości powyższej wykładni świadczy dodatkowo proces legislacyjny kolejnych zmian dotyczących art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249 poz.1828) z dniem 1 stycznia 2007 r., gdzie wprowadzono wyłączenie od opodatkowania dla gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych, przywracając tym samym stan prawny z 2003 i 2004r. (wypowiedź zastępcy dyrektora Departamentu MF Justyny Przekopiak zawarta w Biuletynie nr 1326/V z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych, Komisji Samorządu Terytorialnego i Polityki Regionalnej z dnia 17 listopada 2006r. w sprawie rządowego projektu ustawy zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – druk 1082). Co więcej z dalszej części dyskusji na posiedzeniu komisji wynika wyraźnie, że przedstawicielka Ministerstwa Finansów traktuje "drogi" jako budowle, a nie jako części gruntów wykorzystywane jako tzw. drogi prywatne, zapewniając posłów, że po zmianie "drogi prywatne będą opodatkowane tylko wtedy, jeżeli są związane z działalnością gospodarczą" – powyższe wynika z faktu, że zgodnie z art.2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tylko w związku z działalnością gospodarczą powstaje obowiązek podatkowy od budowli (czyli dróg).

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy dokonały błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. przyjmując, że wymienione w nim pasy drogowe oraz drogi podlegają wyłączeniu od opodatkowania, jeżeli w ewidencji budynków i gruntów zostaną sklasyfikowane pod symbolem "dr".

Odnosząc się na koniec do spornego (w decyzji za 2008r.) zwolnienia infrastruktury kolejowej oraz zajętych pod nią gruntów to rację ma strona skarżąca, że znajdujący zastosowanie w tej sprawie art.7 ust.1 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia zwolnienia podatkowego od oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk". Powołany przepis w brzmieniu obowiązującym w 2008r. stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości:

1) budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm.

W rozpatrywanej sprawie spełnienie przez stronę skarżącą przesłanek z pkt a było bezsporne. Organy jednak uznały, że konsekwencją braku klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków spornych gruntów symbolem "Tk" jest brak zwolnienia zarówno dla gruntów jak i zlokalizowanych na nich budowlach infrastruktury kolejowej. Organy powołały się przy tym na treść art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000r. Nr 100 poz. 1089 z późn. zm.) oraz wyroki NSA z dnia 29 października 2009r. II FSK 854/08, z dnia 1 października 2009r. II FSK 652/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2011r. III SA/Po 308/11 i WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2011r. I SA/Ol 177/11.

Zdaniem Sądu, organy nie uwzględniły jednak w zastosowanej wykładni skutków wejścia w życie również z dniem 1 stycznia 2007r. (analogicznie jak zwolnienia dotyczącego infrastruktury kolejowej) art.1a ust 3 (dodanego przez 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. ) stanowiącego, że przez użyte w ustawie określenia:

1) użytki rolne,

2) lasy,

3) nieużytki,

4) użytki ekologiczne,

5) grunty zadrzewione i zakrzewione,

6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

7) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi,

8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi

- rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Dotychczas (przed 1 stycznia 2007r.) podstawą odwoływania się przy wymiarze podatku od nieruchomości do klasyfikacji gruntów i budynków był powoływany przez organy ww. art. 21 ust.1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, co potwierdza również cytowane przez organy orzecznictwo (dotyczące podatku od nieruchomości za okresy przed 1 stycznia 2007r.).

Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, skutkiem wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2007r. art. 1a ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, brak oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk" nie powinien uniemożliwiać skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia przewidzianego w ww. art. 7 ust.1 pkt 1a-c tejże ustawy, skoro przepisy ustawy podatkowej nie zawierają takiego wymogu i odsyłają w ww. art.1a ust.3 do ewidencji gruntów i budynków jedynie przy innych typach gruntów. Dodać przy tym należy, że konstrukcja ww. art.7 ust.1 pkt 1 kładzie nacisk na spełnienie warunków określonych w pkt od a do c dotyczących sposobu wykorzystania budowli infrastruktury kolejowej jako warunku zwolnienia podatkowego, a nie oznaczenia symbolem "Tk" gruntów zajętych pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał , że organy naruszyły art.7 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy określą wymiar podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2006, 2007 i 2008 z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając na względzie dostrzeżone naruszenia prawa sąd uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji z uwagi na fakt, że wszystkie te rozstrzygnięcia dotknięte były wadami naruszenia prawa materialnego. Podstawą uchylenia ww. decyzji był art.145 §1 pkt 1 lit.a oraz art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2002r. poz.270). Przepisy te stanowią, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt1 lit.a), przy czym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art.135).

Podstawą orzeczenia w II pkt wyroku był art.152 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania Sąd kierował się art. 200 i 205 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art.200). Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się m.in. poniesione przez stronę koszty sądowe. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności dotyczących wydatków na adwokata lub radcę prawnego oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności, określają przepisy odrębne. Przepisy te stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego.

W oparciu o powyższe Sąd zasądził od organu kwotę 127 849,96 zł stanowiącą sumę uiszczonego wpisu (26 890,82 zł + 39 387,32 zł + 39 920,82 zł tj. 106 198,98 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (3x17 zł tj.51zł ) oraz należności z tytułu pomocy prawnej dla pełnomocnika – doradcy podatkowego (3x7 200zł tj. 21 600zł) ustalone w oparciu o § 3 ust.1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153) i obliczone od wartości przedmiotu sporu w kwocie przekraczającej za każdy rok 200 000 zł.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy wszystkich trzech skarg na zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cyt. ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się w większości na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym w części głównej sporu – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.