Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1511/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2016 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – W.S., zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2007 r. i od października do grudnia 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i wrzesień 2007 r.

Skarżący pod firmą "S." prowadził działalność gospodarczą, której faktycznym przedmiotem było świadczenie usług transportowych w zakresie przewozu towarów na terenie kraju i za granicą.

Ustalono, że Skarżący nieprawidłowo określał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego w styczniu, maju, czerwcu, październiku, listopadzie i grudniu 2007 r. oraz zawyżeniem podatku należnego w lutym, marcu, kwietniu lipcu, sierpniu i wrześniu 2007 r.

Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez P. sp. z o.o. ("P."), ponieważ transakcje te nie miały miejsca. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", faktury te nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

P. nie mogła dokonać dostaw na rzecz Skarżącego, ponieważ dostawcami tej spółki miały być głównie O. ("O.") oraz A. sp. z o.o. ("A."), które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a zajmowały się wystawianiem tzw. pustych faktur sprzedaży paliw. Dostawcą paliwa była także firma M. ("M."), która wystawiła na rzecz P. cztery faktury sprzedaży. W ocenie Organu kontroli skarbowej P. pełniła w łańcuchu podmiotów powiązanych, legalizujących fikcyjne faktury VAT, rolę podobną do pełnionej przez O. i A..

Dyrektor UKS powołał się na następujący materiał dowodowy: dokumenty źródłowe oraz ewidencje VAT zakupu i sprzedaży Skarżącego za 2007 r.; zeznania świadków S.S. (O.) i M. K. (prezesa zarządu A.); pisma właściwych organów podatkowych z zawierające informacje o rejestracji A. i P. w zakresie podatku od towarów i usług oraz o wykreśleniu A. z rejestru podatników VAT i o niemożności przeprowadzenia kontroli w P.. z uwagi na brak kontaktu; pismo Dyrektora UKS w W. z 28.11.2011 r. o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w P. ze względu na nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby oraz o wykreśleniu spółki z rejestru podatników VAT (brak kontaktu, niepodejmowanie korespondencji); dokumenty z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.; pismo Biura Rachunkowego F.S. z 11.10.2011 r. (prowadziło rozliczenia podatkowe P.); protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów P., w tym w firmie M. z 08.11.2011 r. i ich pisemne wyjaśnienia złożone na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej ("o.p.") oraz protokół kontroli podatkowej z 27.04.2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. przeprowadzonej u Skarżącego.

W ocenie Organu pierwszej instancji Skarżący nie zachował należytej staranności "sumiennego kupca" przez sprawdzenie rzetelności źródeł dostawy towarów, w szczególności zaś, czy wystawca faktury rzeczywiście jest sprzedawcą przedmiotowego paliwa, doprowadzając w ten sposób do nabywania paliwa z niewiadomego źródła.

Dyrektor UKS nie uznał za dowód w sprawie ewidencji sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w części zawierającej podstawy opodatkowania i wartości podatku należnego oraz ewidencji zakupów VAT za okresy od stycznia do marca, od maja do sierpnia i od października do grudnia 2007 r. w części zawierającej wartości nabycia oleju napędowego i kwoty podatku naliczonego, zewidencjonowane na podstawie faktur wystawionych przez P..

Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę wniesioną przez Skarżącego na powyższą decyzję i uchylił ją wyrokiem z 30 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 278/13.

Uznał bowiem, że organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku zebrania materiału dowodowego i jego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, co miało istotny wpływ na ustalenie prawnopodatkowych skutków tych faktów. Nie zweryfikowano pod kątem dostaw do Skarżącego, czterech niezakwestionowanych transakcji sprzedaży oleju napędowego dokonanych przez firmę M. na rzecz P.. Nie wzięto również pod uwagę, że P. posiadała środek transportu (naczepa-cysterna) i mogła przewozić olej napędowy. Nie ustalono, czy wobec tej spółki prowadzone było postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. i jakie były jego efekty. Zignorowano także podane przez F.S. dane dotyczące środków trwałych (środków transportu) posiadanych przez P. Nie ustalono, czy po śmierci K. U.(prezes zarządu P.) wyznaczony został nowy zarząd lub prokurent w celu przesłychania tych osób.

Sąd zalecił, aby przesłuchano F. S. oeaz wyjaśniono stan faktyczny w zakresie rzeczywistego wykazania dostaw paliwa na rzecz Skarżącego przez P., tj. w odniesieniu do paliwa dostarczanego przez firmę M. i uzupełnienia postępowania dowodowego w kierunku zweryfikowania działalności gospodarczej P..

Zdaniem Sądu, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") nieuprawnione było stanowisko Organu odwoławczego o braku należytej staranności Skarżącego w prowadzonych transakcjach. Brak jest bowiem ustaleń Organów podatkowych, czy Skarżący, jako odbiorca paliwa, wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

Decyzją z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2012 r. i sprawę przekazał temu Organowi do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor UKS ponownie określił Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2007 r. i od października do grudnia 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i wrzesień 2007 r. (w kwotach takich samych jak w decyzji z [...] czerwca 2012 r.)

Wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. został zawieszony wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jako że 25 listopada 2010 r. Skarżącemu ogłoszono postanowienie z [...] listopada 2010 r. o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych (sygn. akt [...]). Z informacji Prokuratury Okręgowej w B. wynika, że postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko Skarżącemu wciąż się toczy (pismo z 21 listopada 2014 r.).

Dyrektor UKS podtrzymał ustalenia dotyczące nieprawidłowego określania przez Skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych, a także stanowisko, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Ustalono, że wobec P. nie prowadzono postępowań podatkowych i nie wydawano decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2006-2008. Spółka nie zatrudniała pracowników. Została wykreślona z rejestru podatników VAT (brak kontaktu). Dostawcami oleju napędowego do tej spółki były firmy O., A. i M..

Z wyjaśnień S.S. wynikało, że firmę O. zarejestrował za A. G., J. L. i prawdopodobnie D. P. Nie wiedział na czym polegała jej działalność – głównie wypłacał pieniądze z banku i przekazywał je A. G., za co otrzymywał około 500-700 zł miesięcznie. Nie zna P., ani żadnej osoby, która byłaby zatrudniona w tej spółce.

J. L. zmarł w 2006 r. Przesłuchani w charakterze podejrzanych A. G. i D. P. szczegółowo opisali udział w procederze wystawiania pustych faktur. D. P. wyjaśnił, że działalność grupy polegała na tym, że za pośrednictwem znajomych zgłaszały się firmy, które nie chciały płacić podatków i wystawiano na ich rzecz faktury. Firma O. została powołana pod zamówienia paliwowe (formalnie założył ją S.S.). Spółkę A. zarejestrowano na M. K. "Produkowała" ona puste faktury, głównie na olej napędowy. Faktury wystawiał i podpisywał A. G. Zeznania te są zbieżne z zeznaniami A. G., który stwierdził, że O. nigdy nie miała żadnego paliwa. Faktury drukował D. P., a pieniądze za ich wystawienie dzielone były pomiędzy A. G., D. P. i S.S. Spółka A. zajmowała się jedynie produkcją pustych faktur na olej napędowy, nigdy nie dysponowała paliwem, a faktury wystawiali A.G. i D. P.

Z ustaleń poczynionych w sprawie karnej wynikało, że faktury były drukowane na komputerze D. P. W pliku zawierającym dane klientów znajdowała się także firma Skarżącego, a w pamięci komputera odnaleziono faktury wystawione na jego rzecz w latach 2005-2006 przez O. i A..

Firma M. wystawiła na rzecz P. cztery faktury w okresie od maja do lipca 2007 r. Faktury opłacono przelewami bankowymi. Zamówienia na paliwo złożono telefonicznie. M. M. zeznał, że sprzedane P. paliwo było przepompowywane na jej cysterny na stacji paliw w pobliżu W. Z zeznań A. M. i G. R. (kierowcy zatrudnieni w firmie M.) wynika, że dostarczali paliwo w miejsce lub w miejsca wskazane przez właściciela firmy (okolice R., W.), ale nie była to ani siedziba P., ani inne miejsce prowadzenia przez nią działalności. Nie dostarczali więc paliwa na bazę Skarżącego w S.

Organ kontroli skarbowej przeprowadził analizę porównawczą danych wynikających z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę M. na rzecz P., faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez P. na rzecz Skarżącego oraz ewidencji VAT sprzedaży P. Wynikało z niej, iż nie jest możliwe, aby olej napędowy ujęty w czterech fakturach wystawionych przez firmę M. na rzecz P. mógł być dostarczony do firmy Skarżącego, a przy tym P. nie posiadała własnych środków transportu i nie wynajmowała ich od innych podmiotów i nie posiadała możliwości przechowywania paliwa. Jedyna posiadana przez nią naczepa-cysterna nie była użytkowana.

Zdaniem Dyrektora UKS, także w przypadku oleju napędowego ujętego w fakturach wystawionych przez firmę M., P. uczestniczyła w fikcyjnym obrocie paliwem. Paliwo to było bowiem przelewane na stacjach paliw na cysterny nieznanych osób i przewożone w nieznane miejsca. Obrotu nim dokonywały osoby, którym P. posłużyła tylko do ewidencjonowania fikcyjnych nabyć i fakturowania fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego. Nie wiadomo, kim w rzeczywistości byli nabywcy tego paliwa, ani też co się dalej z nim działo. Dostawcą paliwa do firmy Skarżącego nie była więc ani P., ani firma M.

Przesłuchana jako świadek F. S. zeznała, że posiadana przez P. naczepa-cysterna nie była amortyzowana, ponieważ nie była używana. Cysterny tej nigdy nie widziała. Świadek oświadczyła, że nie posiada innych informacji poza wynikającymi z jej pisma z 11.10.2011 r., do którego dołączyła dokumenty księgowe.

Dyrektor UKS wskazał, że poza pozornymi zakupami oleju napędowego P. nie ponosiła typowych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zwłaszcza w branży paliwowej. Nie posiadała bazy paliwowej, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z telefonów komórkowych, Internetu itp., które mogłyby potwierdzać rzeczywiście prowadzoną działalność gospodarczą, a nie tylko ją pozorować. Z akt rejestrowych P. wynika, że jej prezesem nadal jest K. U., nieżyjący od 2009 r.

Z porównania cen oleju napędowego kupowanego przez Skarżącego od P. oraz od M. sp. z o.o. (stacja franchisingowa P.) wynika, że ceny zakupu od P. są niższe o kilkanaście groszy za litr. Zdaniem Dyrektora UKS, wskazuje to, że Skarżący świadomie kupował olej napędowy z nieznanych źródeł po bardziej atrakcyjnych cenach.

Skarżący nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony. Wyjaśnienia na piśmie złożył jego pełnomocnik. Wynikało z nich, że P. przywoziła paliwo własnym transportem, a Skarżący miał wgląd w dokumenty rejestracyjne tej spółki i koncesję na paliwo. Faktury i potwierdzenia zapłaty były dostarczane przez kierowców razem z paliwem i prawdopodobnie to oni odbierali gotówkę za paliwo. Skarżący nie pamięta okoliczności dostaw od P. Organ kontroli skarbowej wyjaśnienia te ocenił jako zawierające sprzeczności.

W ocenie Dyrektora UKS, Skarżący nie zachował należytej staranności "sumiennego kupca" przez sprawdzenie rzetelności źródeł dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa. Doprowadził w ten sposób do nabywania paliwa z niewiadomego źródła i godził się na firmowanie tego obrotu przez podmioty nierealizujące faktycznej sprzedaży. Świadczą o tym okoliczności nawiązania współpracy z P., brak umowy dotyczącej dostaw i atestów jakościowych paliwa. Skarżący nie posiada kopii dokumentów rejestracyjnych P. i nie wyjaśnił, w jaki sposób je zweryfikował.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) faktury wystawione przez P. nie mogą więc stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 120 o.p. przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych "w 2008 r."; art. 122 w zw. z art. 120 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, czy Skarżący poniósł zakwestionowane wydatki; art. 191 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części zebranego materiału dowodowego; a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędne zastosowanie w sprawie.

Skarżący podniósł, iż Dyrektor UKS ograniczył się do zgromadzenia dowodów świadczących o dopuszczeniu się oszustw podatkowych przez jego kontrahentów. Nie zakwestionował jednak zakupu paliwa i zapłaty za nie gotówką, która nie naruszała art. 20 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dyrektor UKS nie udowodnił, że dokonując spornych transakcji Skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw firmy i mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ponieważ Skarżący nie wiedział, że niektórzy kontrahenci są oszustami, nie może ponosić odpowiedzialności za ten stan rzeczy.

Skarżący zarzucił brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Organ kontroli skarbowej świadomie pomijał elementy materiału dowodowego świadczące na korzyść Skarżącego. Skarżący wniósł o przesłuchania funkcjonariusza CBŚ K. K., którego informacje (pobyt K. U. w [...] w 2008 r.) są niewiarygodne i stronnicze, jako że nie prowadził on postępowania związanego z P.. Brak jest również ustaleń dotyczących P., która to spółka istniała, o czym świadczą dokumenty organizacyjne. Nie wyjaśniono sprzeczności między zeznaniami S.S. a faktem dokonywania przez O. zakupów od M., D. sp. z o.o. i P. Nie ustalono, kto był głównym odbiorcą dokumentów paliwowych i jaki był ich dalszy obieg, a zatem okoliczności, o których zeznawali D. P. i A. G.

Przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów Skarżący upatrywał w dowolności poczynionych ustaleń faktycznych oraz niezastosowaniu art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Dyrektor UKS pominął istotne dla sprawy dowody i wyjaśnienia Skarżącego, który kategorycznie stwierdził, że zakwestionowane zakupy faktycznie miały miejsce i dotyczyły towarów, które miały bezpośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością. Skarżący uważał, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, czy jego kontrahenci faktycznie istnieją i spełniają wymogi prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przedwczesne są więc wszelkie ustalenia dotyczące rzetelności lub nierzetelności zdarzeń gospodarczych związanych z zakwestionowanymi fakturami, w tym ustalenia w zakresie podatku należnego.

Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że niezależnie od ogłoszenia Skarżącemu w sprawie o sygn. [...] zarzutu złożenia w okresie od listopada 2005 r. do czerwca 2008 r. deklaracji VAT-7, w których podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, ponieważ uwzględnił 52 faktury zakupu oleju napędowego w firmach O., A. i P., zawiadomieniem z 3 listopada 2012 r., Skarżącego poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie doręczono Skarżącemu 29 listopada 2012 r., a pełnomocnikowi – 28 listopada 2012 r.

Powołując się na orzecznictwo Organ odwoławczy wywiódł, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje domniemanie prawdziwości faktury, a prawo do odliczenia podatku naliczonego daje faktura nie tylko poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie, czyli dokumentująca rzeczywisty obrót. Faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, który na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od P., które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności, ponieważ nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Zaakceptował jako prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora UKS. Fakt, że firmy O. i A. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie sprzedawały towarów potwierdzają zeznania S.S. i M. K., z których wynika, że pełnili rolę tzw. słupów, a firmami de facto zarządzali A. G. i D. P., którzy opisali działanie grupy przestępczej wprowadzającej do obrotu faktury niedokumentujące faktycznych transakcji. Dyrektor UKS wykazał, że firma M. także nie dostarczyła oleju napędowego do P.. Skoro zaś P. nie nabyła paliwa od firm O., A. i M., to nie mogła sprzedać go Skarżącemu. P. zatrudniała pracowników, nie figurowała pod wskazanym adresem oraz nie posiadała zaplecza gospodarczego, bazy paliwowej i środków transportu, a także urządzeń niezbędnych przy obrocie paliwem płynnym. Nie ponosiła też kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt, że spółka ta, zakupiona przez K. U. 15 stycznia 2007 r., od razu zaczęła wykazywać wysokie obroty (11.435.830, 96 zł) może wskazywać, że został on włączony do już istniejącego łańcucha firm dokonujących fikcyjnego obrotu olejem napędowym.

Pomimo wielokrotnych kontaktów z dostawcą paliwa Skarżący nie potrafił podać żadnych faktów dotyczących działalności P. oraz jej przedstawicieli, nie miał wiedzy na temat kontrahenta i jego siedziby, okoliczności dokonywania transakcji, pojazdów dowożących paliwo i źródeł pochodzenia paliwa. Kontakt z tą spółką nawiązał telefonicznie i nie zawarł umów na dostawę paliwa, choć w 2007 r. zaewidencjonował zakup o wartości 95.867,60 zł brutto. Płacił gotówką nie wiedząc komu faktycznie środki te przekazywano. Do protokołu przeszukania Skarżący oświadczył, że większość zabezpieczonych faktur dotyczy rzeczywistych dostaw paliwa, choć być może do faktur były dopisywane jakieś ilości, których nie kupił. Skarżący kupując paliwa po atrakcyjnych cenach, nie upewnił się, czy wystawca faktur rzeczywiście jest ich sprzedawcą. Nie posiadał świA.tw jakości i atestów paliwa. Gotówkowy sposób rozliczeń stron transakcji oraz jedynie telefoniczny kontakt z kontrahentem, uniemożliwiają identyfikację rzeczywistego sprzedawcy, a przy tym nie jest to zachowanie typowe dla przedsiębiorcy rzetelnie i starannie prowadzącego działalność gospodarczą. Skarżący co najmniej świadomie zaakceptował zatem ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. Skarżący nie podjął wystarczających czynności w celu weryfikacji wiarygodności kontrahenta. Twierdzi jedynie, że miał wgląd w koncesję P. Jest faktem powszechnie znanym, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów firmujących obrót tymi wyrobami w sytuacji, gdy źródło pochodzenia jest nieznane. Nakłada to na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Skarżący nawiązał współpracę na podstawie telefonicznej oferty, nie sprawdził swojego dostawcy, nie zawarł z nim pisemnej umowy określającej zasady dostarczania paliwa (rodzaj paliwa i normy jakie winno spełniać), dokonywał płatności gotówkowych, nie ma dokumentów laboratoryjnych dotyczących jakości paliwa, nie sprawdził źródła pochodzenia paliwa i koncesji na obrót paliwami, Okoliczności te potwierdzają, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skarżący powinien zdawać sobie sprawę, że nabywa towary z nieujawnionego źródła, a faktury jedynie firmują ten obrót. Skarżący nie spełnił minimalnych wymogów bezpieczeństwa prowadzonego obrotu i wykazał się daleko idącą nieostrożnością. Uchybił więc staranności wymaganej od przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że transakcje między Skarżącym i P. w rzeczywistości nie miały miejsca, a Skarżący nie zachował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym.

Informacja przekazana F. S. przez K. U. o zamiarze zakupu używanego samochodu od O. jest niewiarygodna, jako że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, zajmując się jedynie wystawianiem pustych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut wykorzystania notatki sporządzonej przez K. K. Notatka miała walor wyłącznie pomocniczy – wskazywała, że K. U. był osobą wielokrotnie karaną, a firma, której był właścicielem (P.), pełniła rolę słupa.

Firma O. dokonywała zakupów od M., D. i P., ale przedmiotem transakcji był olej opałowy, a nie olej napędowy, co ustalono podczas kontroli przeprowadzonych w tych podmiotach. S.S. nie figurował jako płatnik podatku akcyzowego i utrudniał przeprowadzenie kontroli podatkowej. Ponadto, z zeznań A. G. i D. P. wynika jednoznacznie, że O. pełniła rolę tzw. słupa, służącego do wystawiania pustych faktur. Z uwagi na dobro śledztwa o sygn. [...] Prokurator nie wyraził zgody na ujawnienie Skarżącemu pełnej treści dowodów pochodzących z tego śledztwa.

W toku postępowania kontrolnego Skarżący nie podjął współpracy w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami zakupu paliw. Dwukrotnie nie stawił się na wezwanie w celu złożenia zeznań (także na wniosek złożony przez jego pełnomocnika). Natomiast pisemne wyjaśnienia pełnomocnika są ogólnikowe i nie zostały poparte dowodami.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie kwestionuje, że Skarżący nabywał paliwo z nieznanego źródła. Dostawcą z pewnością nie była jednak P.

W jego ocenie, Organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów o postępowaniu dowodowym, a w treści swojej decyzji odniósł się do wszelkich wyjaśnień Skarżącego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Sformułował takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 o.p. (odnosząc ten zarzut do wydatków 2006 r.); art. 122 w zw. z art. 120 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Uzasadniając zarzuty powtórzył argumenty przedstawione w odwołaniu.

Podniósł ponadto, że Organy podatkowe nie wykonały czynności wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z 30 sierpnia 2013 r., a także zignorowały pogląd o nieuprawnionym stanowisku w kwestii braku należytej staranności Skarżącego w prowadzonych transakcjach. Przesłuchano jako świadka F. S., która jednoznacznie stwierdziła, że P. prowadziła działalność gospodarczą i rozwijała się, posiadała środki transportu w postaci naczepy i planowała zakup ciągnika siodłowego.

Samo uzasadnienie decyzji i przedstawione w nim wnioski zawierają logiczne sprzeczności. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje, że P. kupiła paliwo między innymi od firmy M. w okresie od maja do lipca 2007 r za łączną kwotę 132.440 zł i jednocześnie stwierdza, że jeżeli nawet strona otrzymała jakieś paliwo, to nie otrzymała go od P., ponieważ spółka ta nie otrzymała go od swoich kontrahentów, tj. O. i A. Tym samym wbrew faktom i logice zaprzecza lub świadomie pomija okoliczność, że kontrahentem P. była również firma M., która przecież dostarczyła paliwo. Nie wykazano także, dlaczego paliwo kupione w firmie M. nie zostało dostarczone właśnie Skarżącemu.

Skarżący podkreślił, iż zasada prawdy obiektywnej obowiązuje również w postępowaniu odwoławczym. Podniósł, że w trakcie postępowania zgłosił szereg wniosków dowodowych, które miały bezspornie udowodnić nie tylko dostarczenie paliwa, ale także dochowanie należytej staranności w obrocie gospodarczym. Wszystkie te wnioski zostały bezpodstawnie oddalone i tym samym Skarżącemu uniemożliwiono wyjaśnienie sprawy. Przede wszystkim odmówiono przesłuchania P. C., a ustalenia oparto na wewnętrznie sprzecznych wyjaśnieniach podejrzanych S.S. i A. G., nie analizując tych zeznań, z których wynika, że O. i A. prowadziły działalność gospodarczą, w tym dokonywały zakupów i sprzedaży paliw.

Reasumując Skarżący podkreślił, że postępowanie podatkowe nie wykazało, iż nie zachował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z P., a tym bardziej, że nie dokonał zakupu przedmiotowego oleju napędowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania P. C. wyjaśnił, że w piśmie z 2 marca 2015 r. zatytułowanym "Pismo pełnomocnika podatnika z żądaniem przeprowadzenia dowodów" pełnomocnik Skarżącego wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego oświadczył jedynie, że podtrzymuje zarzuty podniesione w odwołaniu, ale nie zgłosił wniosku o przeprowadzenie dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Prawidłowość rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wskazanym wyżej wyrokiem z 30 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 278/13 uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2012 r.

Wyrok ten stał się prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

II. W wyroku z 30 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 278/13 Sąd podzielił zarzuty Skarżącego, że Organy obu instancji nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego, a w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wnioski o "fikcyjnym" charakterze firmy P. są dowolne, co ma wpływ na ustalenie możliwości zakupu spornego paliwa od tej firmy przez Skarżącą.

Stwierdził, że skoro Organ podatkowy przyznał, iż firma M., której "rzeczywistej" działalności gospodarczej nie zakwestionował, dokonała na rzecz firmy P. czterech transakcji sprzedaży oleju napędowego, to tym samym w świetle powyższych okoliczności za nieudowodniony uznać należy wniosek o braku podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez P. na rzecz Skarżącego, przynajmniej w części dokonanej przez firmę M. Firma ta miała możliwości techniczne i faktycznie dostarczyła P. olej napędowy. Tym samym można przyjąć za Skarżącym, że P. mogła dalej "odsprzedać" mu paliwo kupione od firmy M. Przedmiotem działalności P. było prowadzenie pośrednictwa w sprzedaży oleju napędowego.

Organy podatkowe nie zweryfikowały niekwestionowanych czterech transakcji sprzedaży oleju napędowego przez firmę M. na rzecz P. w okresie od maja do lipca 2007 r. pod kątem ich dostaw do Skarżącego. Nie wzięły także pod uwagę okoliczności, że P. posiadała środek transportu w postaci naczepy – cysterny kupionej 18 maja 2007 r. Dostawa paliwa wynikająca z zakwestionowanych faktur, co najmniej począwszy od 26 maja 2007 r. mogła odbywać się również środkami transportu tejże firmy.

Sąd wskazał, iż Organy podatkowe nie odniosły się do tego, czy w dokumentacji księgowej P. znajdowały się sporne faktury wystawione przez tę Spółkę, dokumentujące zakup oleju napędowego przez Skarżącego oraz czy Skarżący zaewidencjonował te faktury w rejestrze sprzedaży VAT, a podatek należny z nich wynikający został rozliczony w deklaracji VAT-7 i zapłacony. Nie ustalono, czy wobec P. było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. i jakie są jego efekty.

Opierając się na informacjach o P. przekazach przez F. S. w piśmie z 11 października 2011 r, Organy podatkowe zignorowały podane tam dane dotyczące środków trwałych – środków transportu (ww. przyczepa – cysterna), co świadczy o tym, że spółka ta posiadała sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami. Zdaniem Sądu, z racji roli, jaką pełniła w działalności P., F. S. powinna być potraktowana jako świadek w sprawie, aby wyjaśnić choćby zakres prowadzonej działalności w świetle ujawnionych faktur zakupowych oleju napędowego od firmy M., rodzaj zatrudnienia i ilość zatrudnionych osób, czy też posiadany przez tę spółkę inny sprzęt, niż wymieniony w informacji.

W ogóle nie podjęto czynności, aby ustalić czy po śmierci K. U. w P. wyznaczono nowy zarząd, kto ją reprezentował, czy był powołany prokurent, choćby w celu przesłuchania takiej/takich osób na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd zalecił zatem, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podjęto działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego wykazania dostaw paliwa przez spółkę P. na rzecz Skarżącego, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku (tj. w odniesieniu do paliwa dostarczanego przez firmę M. oraz uzupełnienia postępowania dowodowego w kierunku zweryfikowania działalności gospodarczej przez firmę P.). W przypadku powołania jako świadka F. S. należy uwzględnić zakazy dowodowe związane z wykonywaniem przez nią zawodu doradcy podatkowego.

Sąd stwierdził, że w świetle orzecznictwa TSUE nieuprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o "braku należytej staranności" Skarżącego, a zwłaszcza teza, iż "wręcz ułatwił P. popełnienie oszustwa podatkowego (...)". Brak jest bowiem ustaleń Organów podatkowych, czy Skarżący, jako odbiorca paliwa z zakwestionowanych faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Ponownie rozpatrując sprawę należy uwzględnić wskazane przez Sąd wyroki TSUE, w szczególności zaś wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11.

III. Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, Organy skarbowe zrealizowały zalecenia zawarte w wyroku z 30 sierpnia 2013 r., co niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Uzupełniono bowiem materiał dowodowy w sposób nakazany przez Sąd, a także dokonano ponownej oceny możliwości zrealizowania zakwestionowanych dostaw przez P. oraz kwestii zachowania przez Skarżącego staranności, pozwalającej uznać, że pomimo stwierdzonej nierzetelności faktur wystawionych przez tę spółkę, zachował on prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że chociaż w wyroku z 30 sierpnia 2013 r. Sąd uznał, że P. prowadziła działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami, nie zakwestionował stanowiska Organów podatkowych, zgodnie z którym faktury wystawione na rzecz tej spółki przez firmy O. i A., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a zatem nie nabyła ona oleju napędowego od tych firm.

Organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że działalność tych firm sprowadzała się doprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur. Tym samym firmy te nie mogły dostarczyć paliwa sprzedanego następnie Skarżącemu. Z uwagi na powyższe nie mogły być brane pod uwagę i skuteczne podniesione przez Skarżącego zarzuty związane z O. i A. jako dostawcami P.

IV. Zgodnie z zaleceniem Sądu, Dyrektor UKS uzupełnił materiał dowodowy o informacje dotyczące P. Ustalił mianowicie, że w KRS jako prezes zarządu tej spółki wciąż wpisany jest K. U., który zmarł w 2009 r. (odpis aktualny na 11 lipca 2014 r.). Nie ustanowiono prokurenta. Spółka nie została postawiona w stan likwidacji. Niemożliwe było więc pozyskanie informacji o P. od osoby, która byłaby uprawniona do reprezentowania tej spółki. P. nie sporządziła sprawozdania finansowego za 2008 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., w którym to Urzędzie od 1 stycznia 2007 r. do 30 września 2008 r. P. była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, poinformował że wobec spółki tej nie prowadzono postępowań podatkowych (nie wydawano decyzji) w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2006-2008. Podjęto próbę przeprowadzenia kontroli, ale była ona nieskuteczna z uwagi na brak kontaktu ze spółką (pismo z 12 sierpnia 2011 r.). Analogiczny powód niemożności dokonanie w P. czynności sprawdzających wskazał Dyrektor UKS w W. (pismo z 28 listopada 2011 r.).

Zdaniem Sądu, brak osób uprawnionych do reprezentowania P. oraz niemożność uzyskania dokumentacji tej spółki w ramach kontroli organów skarbowych uzasadnia posłużenie się przez Organy podatkowe dokumentami przekazanym przez osobę prowadzącą rozliczenia podatkowe i księgowe tej spółki, tj. doradcę podatkowego F. S. Do pisma z 11 października 2011 r., w którym podała informacje dotyczące P., dołączyła między innymi wydruki kont analitycznych rozrachunkowych tej spółki z firmą Skarżącego (S.) oraz wydruki ewidencji sprzedaży VAT za luty 2007 r. i ewidencji zakupu VAT za okres od 1 stycznia do 31 października 2007 r. Natomiast przy piśmie z 6 października 2014 r. przedłożyła wydruk ewidencji sprzedaży VAT za maj, czerwiec i lipiec 2007 r.

Na podstawie tych dokumentów Organ kontroli skarbowej ustalił, że P. ujęła w ewidencji VAT sprzedaży faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione na rzecz firmy Skarżącego.

Bezspornym jest, że Skarżący uwzględnił faktury wystawione przez P. w rejestrze zakupów VAT. Skutkowało to uznaniem tej ewidencji za nierzetelną w części zawierającej wartości nabycia oleju napędowego i kwoty podatku naliczonego, zewidencjonowane na podstawie faktur wystawionych przez P..

F. S. została przesłuchana jako świadek 4 czerwca 2014 r. W przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik Skarżącego. F. S. stwierdziła, iż nie posiada informacji innych niż podane w piśmie z 11 października 2011 r. Z jej zeznań wynika, że prowadzone przez nią biuro rachunkowe nie sporządzało dokumentów księgowych dla P., takich jak faktury i dowody WZ. Księgowano jedynie przynoszone faktury. Spółka posiadała naczepę – cysternę, której nie amortyzowano, ponieważ nie była używana. Świadek nie wiedziała natomiast, czy naczepa nadaje się do używania, ponieważ jej nie widziała. W ocenie świadka P. była firmą faktycznie działającą. Miała siedzibę w centrum W., porządnie prowadzoną dokumentację, a obroty wskazywały na jej rozwój.

Chociaż zeznania F. S. mogą wskazywać, że P., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami, w świetle uzupełnionego materiału dowodowego należy uznać, że nie dowodzą one dokonania przez tę spółkę dostaw na rzecz Skarżącego. Sąd zauważa, że swoje obserwacje świadek opierała na informacjach K. U. oraz przekazywanych jej dokumentach (fakturach). W kwestii dostaw na rzecz Skarżącego stwierdziła, że "Jeżeli była taka faktura sprzedaży to ją zaksięgowałam. Nigdy nie miałam kontaktu z żadnymi odbiorcami". Jak wyjaśniła, nie była w biurze P..

Aktualne pozostały informacje F. S. zawarte w piśmie z 11 października 2011 r., zgodnie z którymi P. nie posiadała własnych środków transportu i innych urządzeń służących w obrocie paliwem płynnym (poza naczepą-cysterną kupioną 18 maja 2007 r., której nie amortyzowano), nie zatrudniała pracowników i nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a do października 2008 r. nie zawierała umów leasingu i najmu środków transportu oraz innych urządzeń służących w obrocie paliwem płynnym.

Podczas przesłuchania w charakterze świadka F. S. podała dodatkową informację dotyczącą naczepy – cysterny, a mianowicie powód, dla którego jej nie amortyzowano – nie była ona używana. Uprawniony jest więc wniosek, że naczepa nie była wykorzystywana do transportu paliwa na rzecz Skarżącego.

Jednym z dostawców P. była firma M., która wystawiła na rzecz tej spółki cztery faktury z 7 i 18 maja, 22 czerwca i 6 lipca 2007 r. oraz uwzględniła je w swoich deklaracjach. Faktury te P. ujęła w ewidencji zakupu VAT.

Realizując zalecenie Sądu zawarte w wyroku z 30 sierpnia 2013 r., dotyczące paliwa dostarczanego przez firmę M., postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor UKS włączył do akt sprawy wyciągi z protokołów przeprowadzonych 29 maja 2012 r. przesłuchań M. M. (właściciel firmy M.) jako strony oraz świadków A. M. i P. R. (kierowcy zatrudnieni w firmie M.).

Zdaniem Sądu, Organy podatkowe prawidłowo, w powiązaniu z wyjaśnieniami Skarżącego, ustaliły znaczenie tych zeznań. Wynikało z nich, że kierowcy dostarczali paliwo w miejsce (lub w miejsca) wskazane przez M. M., ale nie była to ani siedziba P., ani też inne zgłoszone przez tę spółkę miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący zaś w piśmie z 20 kwietnia 2011 r. wyjaśnił, że paliwo nabyte od P. przywożone było cysternami i przepompowane bezpośrednio do posiadanych przez niego zbiorników. Paliwo to nie mogło być więc dostarczone przez P., która nie posiadała żadnych środków transportu służących do przewozu paliwa – naczepa kupiona 18 maja 2007 r. nie była bowiem używana, co wynika z zeznań F. S. Paliwo nie zostało również dostarczone przez firmę M., ponieważ zatrudnieni w niej kierowcy, odnosząc się do dostaw na rzecz P. zeznali, że paliwo dostarczali na stację paliw lub inne miejsce w okolicach R. bądź W. Baza Skarżącego znajdowała się w S. Kierowcy firmy M. nie pobierali opłat za paliwo. Skarżący wyjaśniał, że płacił gotówką kierowcom.

Powyższe ustalenia znajdują wsparcie w dokonanej przez Dyrektora UKS szczegółowej analizie faktur wystawionych przez firmę M. oraz zapisów ewidencji sprzedaży P. za okres od 1 maja do 31 lipca 2007 r., dostarczonej przez F. S. przy piśmie z 6 października 2014 r. Analiza uwzględnia datę wystawienia przez firmę M. każdej z faktur i wykazaną w niej wartość oleju napędowego oraz liczbę i wartość transakcji sprzedaży ujętych w ewidencji VAT sprzedaży P., jako zrealizowane na rzecz podmiotów innych niż firma Skarżącego, w okresie do dnia wystawienia kolejnej faktury przez firmę M..

Z analizy tej wynika, że paliwo nabyte od firmy M. P. zafakturowała ma rzecz podmiotów innych niż firma Skarżącego.

Materiał dowodowy zebrany przez Organ kontroli skarbowej zgodnie z wytycznym Sądu w wyroku z 30 sierpnia 2013 r., dowodzi, że P. nie mogła dostarczyć Skarżącemu paliwa kupionego od firmy M..

Zdaniem Sądu, Organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że P. nie dostarczyła Skarżącemu oleju napędowego ujętego w zakwestionowanych fakturach. Konstatacji tej nie może zmienić okoliczność, że – jak stwierdził Sąd w wyroku z 30 sierpnia 2013 r. – przedmiotem działalności tej spółki było pośrednictwo w sprzedaży oleju napędowego. Istotne jest bowiem, że na rzecz Skarżącego spółka ta w 2007 r. wystawiła faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego.

V. W zaskarżonej decyzji, odwołując się do orzecznictwa, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane –w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten wprost wyłącza zatem możliwość obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

VI. Okoliczność, że Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, nabycia przez Skarżącego oleju napędowego, aczkolwiek nie od P., ma to znaczenie, że ich obowiązkiem było dokonanie oceny tzw. "należytej staranności" Skarżącego w odniesieniu do dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.

W wyroku z 30 sierpnia 2013 r. Sąd stwierdził, że Organy podatkowe nie poczyniły ustaleń, czy Skarżący, jako odbiorca paliwa z zakwestionowanych faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

Sąd odwołał się przy tym do orzecznictwa TSUE, na które powoływały się również strony, każda na poparcie swego stanowiska. Przytoczył tezy wyroków: z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep), z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO, z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid. Sąd wywiódł, iż TSUE wskazał na zasięgnięcie informacji na temat podmiotu mającego zostać kontrahentem podatnika w celu sprawdzenia jego wiarygodności, zatem na środki niewspółmiernie mniejszej wagi niż podane w zaskarżonej decyzji. Poza tym TSUE uznał, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Dodać należy, że dotychczasową linię orzecznictwa potwierdza także wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

W rezultacie zaś Sąd zobowiązał Organ ponownie rozpatrujący sprawę do uwzględnienia powyższych wyroków TSUE, w szczególności zaś wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, będącego zwieńczeniem dotychczasowego orzecznictwa w zakresie objętym jego tezami.

Także w tym zakresie Organy podatkowe zrealizowały zalecenia Sądu szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko w omawianej kwestii.

Podkreślić należy, że ocena prawidłowości stanowiska Organów podatkowych w tym zakresie musi uwzględniać okoliczności ustalone lub potwierdzone w uzupełnionym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały podstawy do twierdzenia, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług, popełnionym przez wystawcę faktur. Okoliczności nawiązania współpracy z P. (oferta telefoniczna); brak pisemnej umowy określającej zasady dostarczania paliwa, w tym chociażby wymogi co do jego jakości; oferowana cena paliwa niższa od ceny rynkowej i od ceny, po jakiej Skarżący nabywał paliwo od innych podmiotów; akceptowanie znacznych płatności gotówkowych do rak osób, których tożsamości nie znał; powinny były skłonić Skarżącego do podjęcia działań zmierzających do zweryfikowania kontrahenta. Okoliczności powyższe w swoim całokształcie budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. Skarżący nie podjął jednak wystarczających czynności mających w celu weryfikacji wiarygodności kontrahenta. Jego wyjaśnienia wskazują, iż nie dysponuje on żadną wiedzą na temat P., która w 2007 r. wystawiła na jego rzecz 11 faktur, opiewających łącznie na kwotę brutto ponad 95.000 zł Twierdzenie Skarżącego, że widział dokumenty rejestrowe i koncesję na obrót paliwami, posiadaną przez tę spółkę, nie znajduje potwierdzenia w jego dokumentacji.

Sąd podziela pogląd Organów podatkowych, że z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy wskazane jest co najmniej zachowanie kopii dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, jego legalność oraz jakość, chociażby na potrzeby ewentualnych roszczeń z tego tytułu dochodzonych w drodze cywilnoprawnej.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że brak dokumentów dotyczących jakości dostarczanego paliwa oraz brak wiedzy o jego pochodzeniu nie są okolicznościami, które charakteryzują przedsiębiorcę dbającego o swoje interesy, a działającego na rynku szczególnie narażonym na oszustwa podatkowe związane z podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, o tym, że Skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności, jakiej można oczekiwać od profesjonalnego przedsiębiorcy, dbającego o rzetelne udokumentowanie zawieranych transakcji zarówno na potrzeby rozliczeń podatkowych, jak i cywilnoprawnych, świadczy jego oświadczenie złożone podczas przeszukania, jakie miało miejsce w pomieszczeniach firmy Skarżącego 26 listopada 2009 r. Stwierdził on bowiem, że "Większość zabezpieczonych faktur dotyczy rzeczywistych dostaw paliwa, być może do faktur były dopisywane jakieś ilości, których nie kupiłem. Ja nie zamawiałem paliwa, przyjeżdżało wiele różnych cystern z których oferowano mi paliwo. Ja nie znam tych dostawców. Faktury ktoś mi przywoził. Ja to płaciłem od razu przy dostawie, a jak nie miałem pieniędzy przy odbiorze faktury". Skoro Skarżący w istocie godził się na ujmowanie w fakturach ilości paliwa innej niż kupił, to tym samym akceptował sytuację, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zaznaczyć należy, że wśród zabezpieczonych dokumentów znajdowały się także dokumenty dotyczące 2007 r. Z powyższego oświadczenia Skarżącego wynika przy tym, że miał kontakt jedynie z osobami, które przywoziły paliwo i faktury oraz odbierały zapłatę w gotówce.

Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia w rozpoznanej sprawie, wynikającej z powyższych orzeczeń TSUE, zasady ochrony podatnika działającego z należytą starannością przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego.

VII. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcia Organów podatkowych w rozpoznanej sprawie znajdowały oparcie w materiale dowodowym, zgromadzonym z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe (kontrolne), w tym postępowanie dowodowe. Niezasadne są podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 122 i art. 191 o.p., które powiązał on z zasadą praworządności (art. 120 o.p.) oraz zasadą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organy podatkowe uzasadniły podjęte rozstrzygnięcia w sposób spełniający wymogi określone w art. 210 § 4 tej ustawy. Okoliczność, że na poparcie swego stanowiska odwołały się do orzecznictwa zarówno TSUE, jak i sądów administracyjnych, dowodzi dokonania szczegółowej analizy materiału dowodowego pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego oraz wykładni tych przepisów.

Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego normujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

VIII. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.