Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2058/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 128, art. 240 par. 1 pkt 1 i 5, art. 243 par. 2, art. 245 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Y. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Y. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec Y. sp. z o.o. własną decyzję z [...] lutego 2021 r. odmawiającą uchylenia, po wznowieniu, decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Jak wynika z akt sprawy w postępowaniu wymiarowym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 420.307 zł. Stwierdził m. in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez K. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazane w nich usługi zostały faktycznie wykonane przez M.S., niebędącego ani pracownikiem wspomnianej spółki, ani osobą ją reprezentującą. Decyzję tę następnie organ odwoławczy uchylił decyzją z [...] lipca 2017 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Tenże w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wydał decyzję z [...] grudnia 2018 r., w której określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w tej samej co uprzednio wysokości. Organ I instancji zakwestionował m. in. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej przez K. sp. z o.o., gdyż - w jego ocenie - faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Z rozstrzygnięciem tym zgodził się Dyrektor, który decyzją z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał je w mocy. Złożoną na tę decyzję skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, prawomocnym postanowieniem z 30 lipca 2019 r. (III SA/Wa 1298/19) odrzucił, z uwagi na nieuiszczenie w terminie należnego wpisu sądowego.

Pismem z 24 stycznia 2020 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną Dyrektora z [...] kwietnia 2019 r. Jako podstawę prawną swojego wniosku powołała art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."). Wskazała mianowicie na uzyskanie informacji o uprawomocnieniu się wyroku Sądu Rejonowego G. Wydział Karny z [...] sierpnia 2018 r. ([...]), zgodnie z którym uznano oskarżonego M.S. winnym popełnienia czynu z art. 233 § 1 K.k., poprzez złożenie fałszywych zeznań w dniu 25 listopada 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w P. w trakcie składania zeznań mających służyć jako dowód w sprawie Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej w sprawie wystąpiła również druga przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z treści uzasadnienia przywołanego wyroku skazującego wynika bowiem, że przed sądem karnym zostały przez świadków złożone zeznania, z których sąd ten wywiódł, że M.S. był przedstawicielem K. sp. z o.o. W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor najpierw wznowił postępowanie, a następnie wydał decyzję z [...] lutego 2021 r., w której odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z [...] kwietnia 2019 r.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor przypomniał, że wznowienie postępowania jest instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych, tj. przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

Dalej zauważył, że w niniejszej sprawie wniosek Skarżącej oparty został na przesłankach określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p.

Odnosząc się do pierwszej z tych przesłanek Dyrektor wskazał, iż stanowi ona podstawę wznowienia postępowania w sytuacji, gdy dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Oceniając w tym kontekście powołany przez Skarżącą prawomocny wyrok sądu karnego skazujący M.S. stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż dowód w postaci zeznań świadka M.S. okazał się być fałszywy i został stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu, jednakże nie stanowił jedynej podstawy podjętego rozstrzygnięcia i nie miał istotnego znaczenia dla sprawy. Odwołując się do treści decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2019 r. podkreślił mianowicie, że podstawą nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. sp. z o.o. był fakt, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby wymieniona spółka wykonywała usługi na rzecz Skarżącej. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył fragmenty wspomnianej wyżej decyzji. Powołał się także na fakt wydania wobec spółki K. sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzji z [...] maja 2018 r. określającej tej spółce obowiązek zapłaty podatku należnego, wykazanego w wystawionych fakturach, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). Zaznaczył, że od tej decyzji spółka nie wniosła odwołania.

W efekcie Dyrektor stwierdził, że zeznania M.S. nie stanowiły podstawy wydania ostatecznej decyzji, gdyż istniały dowody, które potwierdziły ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny, wskazujący na wystawienie przez spółkę K. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wobec powyższego w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

Dyrektor nie stwierdził także zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą nowych dowodów w postaci protokołów zeznań świadków złożonych przed Sądem Rejonowym G., jako dowodów potwierdzających pełnienie przez M.S. roli przedstawiciela K. sp. z o.o. w relacjach ze Skarżącą, zauważył mianowicie, że zeznania te są nieprecyzyjne i zawierają przypuszczenia, że M.S. mógł być pracownikiem bądź przedstawicielem uprawnionym do reprezentowania K. sp. z o.o. Poza tym potwierdziły znaną już organowi wydającemu decyzję ostateczną okoliczność braku zatrudnienia M.S. przez Skarżącą.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Sądu. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji pomimo tego, że dowód z zeznań świadka M.S., który to dowód stanowił podstawę dokonania istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, okazał się fałszywy,

2) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji pomimo tego, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe, nieznane organowi dowody istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji, w postaci zeznań świadków złożonych przed Sądem Rejonowym G. [...] Wydział Karny (sygn. akt [...]), które zostały włączone w akta sprawy stosownym postanowieniem.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wniosła też o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej, wydanej w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Zaskarżoną decyzję wydano w postępowaniu wznowieniowym, zainicjowanym wnioskiem Skarżącej, w którym powołała się na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego G. sygn. akt [...] z dnia [...] sierpnia 2018r,.którym Sąd Rejonowy G. w G. uznał oskarżonego M.S. winnym popełnienia czynu z art. 233 § 1 K.k. poprzez to, iż w dniu 25 listopada 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w P., składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. (tj. w sprawie dotyczącej Skarżącej) zeznał nieprawdę na temat okoliczności jego zatrudnienia przez Skarżącą w latach 2012-2014 jak i współpracy pomiędzy nim a spółką K. sp. z o.o.

W swoim wniosku o wznowienie postępowania Skarżąca powołała się także na nowe i istotne dowody w sprawie, nieznane dotąd organowi podatkowemu w postaci zeznań świadków złożonych w postępowaniu zakończonym wspomnianym wyżej wyrokiem karnym.

Istota sporu sprowadza się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy powołane przez Skarżącą okoliczności wypełnieją przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. i miały wpływ na treść poprzednio wydanej, w trybie zwykłym, decyzji ostatecznej. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że nie. Skarżąca uważa natomiast, iż w wyniku wznowienia postępowania decyzję tę należało uchylić.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2016 r. (I FSK 1171/14) należy mieć przy tym na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika zatem, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.

Specyfika trybu wznowienia postępowania polega m. in. na tym, że co do zasady, postępowanie w tym przedmiocie składa się z dwóch etapów. Pierwszy z nich obejmuje badanie przesłanek formalnych, tj. czy żądanie pochodzi od strony i dotyczy decyzji ostatecznej oraz czy strona wskazała jedną z podstaw wznowienia przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. Niespełnienie którejkolwiek z przesłanek formalnych skutkuje odmową wznowienia postępowania. W przeciwnym razie organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, stanowiące podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz - jeżeli stwierdzone zostanie ich istnienie - oceny decyzji ostatecznej, co jest kolejnym już etapem postępowania wznowionego.

Innymi słowy, powrót niejako do sprawy zakończonej decyzją ostateczną możliwy jest, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek wznowienia postępowania. Nie oznacza to jednak ponownego prowadzenia postępowania zwykłego kończącego się wydaniem decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Postępowanie zwykłe toczyło się i zapadła w nim decyzja ostateczna. Jej wyeliminowanie z obrotu prawnego możliwe jest tylko poprzez decyzję przewidzianą w art. 245 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Zakres wznowionego postępowania jest więc ograniczony w tym znaczeniu, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia nie prowadzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w całości. Sprawa badana jest tylko w zakresie tejże zaistniałej przesłanki, związanym z okolicznością (dowodem) stanowiącym podstawę wznowienia. Organ prowadzący wznowione postępowanie nie może bowiem wyjść poza zakres podstawy wznowienia (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2007, s. 728 i n.).

W niniejszej sprawie Skarżąca wskazała dwie podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Ustawodawca przewidział zatem trzy warunki, które łącznie muszą być spełnione. Po pierwsze, dowody wykorzystane w toku postępowania zostały sfałszowane. Po drugie, fałsz dowodu musi być stwierdzony orzeczeniem sądu. Po trzecie, sfałszowany dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Powyższe unormowanie dotyczy więc usunięcia wadliwości procesowej postępowania w sytuacji, gdy sfałszowany dowód był podstawą wydania decyzji (por. wyrok NSA z 12 maja 2016 r., I FSK 1778/14).

Oceniając wystąpienie w niniejszej sprawie wyżej wymienionych przesłanek Dyrektor stwierdził, że co prawda dowód w postaci zeznań świadka M.S. okazał się być fałszywy i został stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu, to jednak nie stanowił jedynej podstawy podjętego wcześniej rozstrzygnięcia i nie miał istotnego znaczenia dla sprawy (w decyzji wydanej w I instancji Dyrektor stwierdził wręcz, iż zeznania M.S. w części dotyczącej jego zatrudnienia u Skarżącej nie stanowiły dowodu w sprawie, na podstawie którego ustalono istotne dla tej sprawy okoliczności faktyczne – s. 11 decyzji).

Zdaniem Sądu z taką oceną nie sposób się zgodzić.

Prawdą jest, iż w świetle art. 240 § 1 pkt 1 O.p. do stwierdzenia wystąpienia określonej w tym przepisie przesłanki wznowienia postępowania, nie jest wystarczające ustalenie, że dowód wykorzystany w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej był fałszywy. Równocześnie musi to być dowód, w oparciu o który ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Jest to unormowanie zrozumiałe w sytuacji, gdy skutkiem wystąpienia tej przesłanki może być wzruszenie decyzji ostatecznej, stanowiące wyjątek od zasady trwałości tego rodzaju decyzji (art. 128 O.p.).

Zdaniem Sądu za "istotne" należy zatem uznać okoliczności faktyczne wpływające na treść wydanej wcześniej (w pierwotnym postępowaniu) decyzji, znaczące z punktu widzenia zawartego w niej rozstrzygnięcia.

Z uzasadnienia prawomocnego wyroku skazującego wynika, że w ocenie sądu karnego M.S. dopuścił się zarzucanego mu czynu z art. 233 § 1 K.k., a mianowicie składając w dniu 25 listopada 2015 r. zeznania w charakterze świadka w sprawie toczącej się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. (tj. w sprawie dotyczącej Skarżącej), które miały posłużyć za dowód w sprawie, mimo pouczenia go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań wskazał nieprawdziwe okoliczności odnoszące się do okoliczności jego zatrudnienia przez Skarżącą w latach 2012-2014 jak i współpracy pomiędzy nim a spółką K. sp. z o.o.

Rację ma Skarżąca podnosząc, że dowód z tych zeznań, nawet jeśli nie był jedynym w sprawie, to niewątpliwie był dowodem istotnym (s. 11 skargi), w oparciu o który dokonano istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych. Do takiej konkluzji prowadzi bowiem analiza obu (znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy) pierwotnie wydanych decyzji wymiarowych. W szczególności w decyzji wydanej w II instancji (na co słusznie zwrócono uwagę w skardze) zacytowane zostały – i to wielokrotnie - fragmenty zeznań M.S.

Zeznał on mianowicie – jak czytamy na stronie 11 tej decyzji – że w 2013 r. był pracownikiem Skarżącej, odpowiadał za realizację kampanii reklamowych, zatrudniony był bez umowy, ale wynagrodzenie otrzymywał. Zapytany o relacje zachodzące między nim a K. sp. z o.o. M.S. zeznał, że nie reprezentował tej firmy i nie był tam zatrudniony. Jednocześnie wyjaśnił, że miał pośredniczyć w przekazywaniu faktur i pieniędzy pomiędzy tą spółką a Skarżącą. Złożone na tę okoliczność zeznania M.S. przytoczono szeroko na stronach 13 i 14 wspomnianej wyżej decyzji. Wskazał on mianowicie, że warunkiem otrzymania przez niego wynagrodzenia było odebranie faktury od K. sp. z o.o. i przesłanie jej do Skarżącej wraz z podpisanym oświadczeniem, że zapłacił za fakturę w imieniu Skarżącej. M.S. opisał szczegółowo jak miał wyglądać system rozliczania pieniędzy. Utrzymywał, że płacił podatek VAT wynikający z faktury i podatek dochodowy, który sam obliczał, tj. z kwoty brutto odejmował podatek VAT i kwotę netto mnożył razy 0,19. Płacił te kwoty przedstawicielowi K. sp. z o.o. – R.N. Pieniądze na ten cel dostawał od Skarżącej po ówczesnym wysłaniu faktur i oświadczeń do tych faktur. Pieniądze otrzymywał na prywatne konto. Faktury i rzeczone oświadczenia odbierał drogą mailową.

Do zeznań M.S. Dyrektor nawiązał także przy okazji formułowania wniosków. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodził się on mianowicie z organem I instancji, że sporne usługi nie zostały wykonane przez K. sp. z o.o. (s. 15 decyzji z [...] kwietnia 2019 r.). Usługi te faktycznie wykonał natomiast M.S., który nie był ani pracownikiem powyższej spółki, ani osobą ją reprezentującą, tj. wchodzącą w skład zarządu (s. 13 przywołanej decyzji). Zdaniem Dyrektora brak było zatem podstaw do uznania K. sp. z o.o. za podwykonawcę, a M.S. za osobę reprezentującą podwykonawcę. W efekcie Dyrektor nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącej, że uważała M.S. za przedstawiciela K. sp. z o.o. (s. 16 decyzji z [...] kwietnia 2019 r.).

Konkludując w ten sposób organ ten powołał się m. in. na fakt dokonywania (jak zaznaczył świadomie) przez Skarżącą płatności na wskazany przez M.S. i należący do niego prywatny rachunek bankowy. Odwołał się także do okazanych w trakcie postępowania dokumentów, z których wynika, że odpowiedzialnym za wykonanie usług był M.S. Podkreślił przy tym, że powyższe potwierdzają (przywołane już wcześniej) zeznania M.S., iż warunkiem otrzymania przez niego wynagrodzenia było odebranie faktury od K. sp. z o.o. i przesłanie jej do Skarżącej wraz z podpisanym oświadczeniem, że zapłacił za fakturę w imieniu Skarżącej.

To z kolei doprowadziło Dyrektora do wniosku, że faktury wystawione przez K. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (s. 17 powyższej decyzji).

Z przeprowadzonej przez Sąd, a przedstawionej wyżej analizy decyzji ostatecznej wynika niezbicie, że podstawą takiej konkluzji (wbrew temu co twierdzi Dyrektor) były właśnie m. in. zeznania M.S. Dowód ten miał charakter wiodący dla poczynionych w sprawie ustaleń i wniosków o braku podstaw do uznania K. sp. z o.o. za podwykonawcę.

Skoro zatem w zwykłym postępowaniu Dyrektor powołał się na ten dowód dla uzasadnienia tezy, iż spornych usług nie wykonała spółka K. sp. z o.o., lecz wykonał je M.S., który nie działał jako przedstawiciel tej spółki, to nie może obecnie tego dowodu skutecznie dyskwalifikować i twierdzić, że pozostaje on bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, którego uchylenia w wyniku wznowienia domaga się Skarżąca.

Zgodzić się zatem należało z zaprezentowaną przez Skarżącą argumentacją, iż wniosek organów podatkowych o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez K. sp. z o.o., stwierdzających czynności niedokonane, został oparty na zeznaniach świadka, których fałszywość stwierdził następnie sąd karny. Jak trafnie spostrzegła Skarżąca fałsz tego dowodu dotyczył zarówno okoliczności zatrudnienia M.S. przez Skarżącą w latach 2012-2014 (nigdy nie był zatrudniony w ramach stosunku pracy - ustalenie sądu karnego) jak i współpracy pomiędzy nim a spółką K. sp. z o.o. (występował z ramienia K. sp. z o.o. - ustalenie sądu karnego).

Tym samym Dyrektor nie mógł uznać, iż na podstawie tego dowodu nie dokonano ustaleń faktycznych istotnych dla wyniku pierwotnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Dokonaniu takiej oceny stał na przeszkodzie wyrok sądu karnego, w którym sąd ten nie tylko uznał M.S. winnym popełnienia czynu z art. 233 § 1 K.k., ale i poczynił własne ustalenia faktyczne, z których wynika – o czym była już mowa - że działał on z ramienia spółki K.

Oceniając mianowicie tłumaczenia M.S. jakoby do jego obowiązków należało przekazywanie faktur między K. sp. z o.o. a Skarżącą, a następnie przekazywanie K. sp. z o.o. wynikającej z rzeczonych faktur należności od Skarżącej okrajanych każdorazowo przez M.S. do wysokości należnych podatków sąd karny tłumaczenia te uznał za kuriozalne. W jego ocenie to właśnie M.S. otrzymywał wynagrodzenie, za prace zlecone w ramach podwykonawstwa. Sąd karny wprost stwierdził (co uszło uwadze Dyrektora), że trudno oczekiwać, aby robił to z innego powodu aniżeli działając właśnie z ramienia tej spółki, przedstawiając się Skarżącej jako przedstawiciel handlowy K. sp. z o.o. w celach rozliczeniowych. Zdaniem sądu karnego inne wytłumaczenie dla wskazanej sytuacji byłoby kompletnie irracjonalne, sprzeczne z elementarnymi zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Ustaleń tych Dyrektor nie mógł zignorować choćby z uwagi na treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), stanowiącego, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd w tym zakresie, w jakim związanie to istnieje, pozbawiony jest zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. W orzecznictwie konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że z uwagi na zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny, adresatami normy wyrażonej w tym przepisie są pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 marca 2008 r., VI SA/Wa 356/08, wyrok WSA w Białymstoku z 27 października 2016 r., II SA/Bk 573/16).

Przyjęte przez sąd karny i opisane w uzasadnieniu wyroku tego sądu ustalenia co do charakteru relacji łączącej M.S. ze spółką K. wiązały zatem organ podatkowy, tak samo jak są one wiążące dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Nie sposób też nie podzielić spostrzeżenia Skarżącej, iż o istotności roli jaką M.S. pełnił przy realizacji spornych usług świadczy choćby to, że pierwsza decyzja wymiarowa wydana wobec Skarżącej w dniu 31 marca 2017 r. została uchylona przez organ II instancji właśnie ze względu na konieczność zbadania tej kwestii.

Z tych wszystkich względów Sąd za błędną uznał ocenę organu jakoby dowód w postaci zeznań świadka M.S. wprawdzie fałszywy nie stanowił podstawy wydania ostatecznej decyzji, a zatem nie posiadał cechy istotności i jako taki nie może być uznany za podstawę wznowienia postępowania. Tym samym zasadny okazał się postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie wystąpiła bowiem przesłanka wznowienia postępowania określona w tym przepisie.

Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Uzasadniając wystąpienie tej przesłanki Skarżąca powołała się na nowe, istniejące w dacię wydania decyzji wymiarowej organu I instancji dowody w postaci protokołów zeznań świadków złożonych przed Sądem Rejonowym G. jako dowody potwierdzające pełnienie przez M.S. roli przedstawiciela K. sp. z o.o. w relacjach ze Skarżącą.

Tymczasem zaoferowane przez Skarżącą dowody Dyrektor skwitował jedynie stwierdzeniem, że zeznania te są nieprecyzyjne i zawierają przypuszczenia, że M.S. mógł być pracownikiem bądź przedstawicielem uprawnionym do reprezentowania K. sp. z o.o.

Trudno nie oprzeć się wrażeniu, iż stwierdzenie to – jak podniesiono w skardze - ma na celu jedynie zdeprecjonowanie korzystnych dla Skarżącej zeznań świadków. W swojej ocenie Dyrektor pominął bowiem zupełnie przytaczany już wielokrotnie wyrok sądu karnego, w którym sąd ten dokonał oceny złożonych przez świadków zeznań. Analizując przydatność i wiarygodność wypowiedzi świadków sąd karny niejednokrotnie użył sformułowań takich jak: "w sposób logiczny opisał on", "sąd nie znalazł też zastrzeżeń co do wiarygodności zeznań", "zeznania obu mężczyzn pokrywały się przy tym (...) będąc jednocześnie logiczne i wewnętrznie niesprzeczne".

Tym samym należy zgodzić się ze Skarżącą, że w świetle powyższych ocen jako niezrozumiałe i dowolne jawi się stwierdzenie organu o nieprecyzyjności i składaniu zeznań przez świadków w trybie przypuszczającym.

Uszło także uwadze Dyrektora, że zeznania te stanowiły podstawę dokonanych przez sąd karny ustaleń i korelowały one z zawartym w wyroku tego sądu stwierdzeniem, iż M.S. działał z ramienia K. sp. z o.o.

Organ nie miał więc podstaw, by skonstatować, że – jak czytamy na stronie 12 decyzji wydanej przez Dyrektora w I instancji - zeznania świadków oparte na ich subiektywnych odczuciach nie stanowią dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Argumentacja ta brzmi zresztą dość kuriozalnie, zwłaszcza jeśli skonfrontuje się ją z oceną zawartą w wyroku skazującym, gdzie sąd karny wyraźnie zauważył, że jeden ze świadków kategorycznie stwierdził, iż przedkładano mu faktury K. sp. z o.o., stanowiące rozliczenia za pracę M.S. Sąd ten przytoczył także zeznania innego świadka, który miał stwierdzić, że M.S. wykonywał prace na rzecz Skarżącej z ramienia jej podwykonawcy. Sugestia jakoby w trakcie zeznań świadkowie komunikowali jedynie swoje subiektywne odczucia musi więc budzić zdumienie.

W świetle powyższego nieuprawniony jest wniosek organu, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wskazane wyżej naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja podlega zatem uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Decyzja ją poprzedzająca jest dotknięta takimi samymi wadami, a więc podlega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, tj. dokona merytorycznej oceny całego materiału, pod kątem prawa materialnego i jednocześnie w zakresie wskazanych wyżej i omówionych podstaw wznowienia postępowania. Na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest wypowiadanie się przez Sąd co do kierunków wznowionego postępowania i jego możliwych wyników.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na koszty te złożyły się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Podstawą do takiego rozpoznania był art. 119 pkt 2 P.p.s.a.