Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 985/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 52/12 w sprawie ze skargi H. M. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 52/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez H. M. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

We wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. (otrzymanym przez organ w dniu 7 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego H. M. wskazał, że w dniu 15 czerwca 2010 r. dokonał zakupu samochodu marki Audi Q7. Samochód miał jeden rząd siedzeń i odpowiadał dodatkowym warunkom technicznym, przewidzianym w art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co zostało potwierdzone przez okręgową stację kontroli pojazdów. Stosowne zaświadczenie skarżący złożył również we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 7 lipca 2010 r. Na tej podstawie dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej zakup powyższego pojazdu. Obecnie zamierza przerobić ww. samochód, poprzez dodanie drugiego rzędu siedzeń, w wyniku czego zmieni on kategorię na osobowy. Tym samym samochód nie będzie spełniał warunków niezbędnych do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy jego nabyciu. Po ewentualnym dokonaniu zmian w pojeździe, nadal będzie on wykorzystywany na cele działalności gospodarczej i nadal będzie figurował w ewidencji środków trwałych firmy. W związku z powyższym zadał następujące pytanie:

Czy w przypadku wprowadzenia zmian w pojeździe, w wyniku których przestanie on spełniać wymagania uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, należy dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 ze zm., zwanej również dalej w skrócie "ustawą nowelizującą")?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji nie ma obowiązku dokonania korekty, ponieważ przepisy obowiązujące w dniu dokonania zakupu pojazdu, tj. art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług, zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2011 r. i zastąpione art. 3 ustawy nowelizującej. Skarżący wskazał, że przepis ten reguluje nowe zasady odliczania podatku naliczonego od zakupu samochodów i zaczyna się od słów: "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych [...]". W ocenie skarżącego, skoro ww. ustawa weszła w życie od dnia 1 stycznia 2011 r., to należy uznać, że nowe zasady dotyczą wyłącznie pojazdów nabytych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2011 r. uznano powyższe stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenia prawa H. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzucił naruszenie przepisów:

– art. 3 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisy te znajdują zastosowanie do nabycia pojazdu samochodowego i odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu samochodowego, dokonanych przed wejściem w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, podczas gdy przepisy te nie mają zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tej ustawy;

– art. 86 ust. 4 pkt 1-4, ust. 5c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w ich brzmieniu obowiązującym w chwili nabycia przez skarżącego pojazdu samochodowego i otrzymania faktury VAT wystawionej z tego tytułu, tj. w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., poprzez ich niezastosowanie, wskazując, że właśnie te przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi Minister Finansów stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy do uchylenia interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2011 r. Organ podniósł, że przepis art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, przewiduje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wprowadzenia zmian w pojazdach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy, a wcześniej w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług, jako że wymagania dla pojazdów samochodowych, których spełnienie potwierdzają zaświadczenia wydane do końca 2010 r., nie uległy zmianie po dniu 31 grudnia 2010 r. Słusznie więc przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że skoro przedmiotowy samochód jest jednym z ww. pojazdów, skarżący będzie zobowiązany - z uwagi na planowane dokonanie zmian, w wyniku których zmieni się jego kategoria na osobowy - do skorygowania podatku naliczonego odliczonego w pełnej wysokości, ograniczając tę kwotę do 60% kwoty podatku określonej w fakturze (nie więcej niż 6.000 zł). Na zmianę tego stanowiska nie może mieć zatem wpływu zarzut skarżącego, że do samochodu nabytego w 2010 r. należało zastosować przepisy obowiązujące w tamtym okresie, bowiem w przedmiotowym pojeździe planowane zmiany mają nastąpić po dniu 31 grudnia 2010 r., czyli w okresie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

W ocenie organu przepisy ustawy zmieniającej dotyczą również pojazdów samochodowych nabytych w 2010 r. dokonanie przebudowy powodującej zmianę kategorii pojazdu na osobowy, co w konsekwencji obliguje skarżącego do skorygowania podatku naliczonego na podstawie obecnie obowiązującego przepisu art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej.

Rozważania Sądu I instancji:

Zdaniem Sądu I instancji stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów prowadziłoby do uznania, że podatnik, podejmując czynności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, zobowiązany jest przewidywać potencjalne rozwiązania legislacyjne ustawodawcy i podejmować decyzje mając na uwadze treść przyszłych aktów normatywnych o bliżej nieokreślonym brzmieniu. Zachowanie takie jest oczywiście niemożliwe do zaakceptowania. W ocenie Sądu istotne było, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu na postawie przepisu art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010 r. W konsekwencji tego dotyczyć będą jego także wymagania wynikające z art. 86 ust. 5c tej ustawy. Zdaniem Sądu, za taką interpretacją przemawia także treść art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r., który nakazuje regulację nową stosować w przypadku nabycia samochodów w okresie od wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012r.

Skarga kasacyjna

Minister Finansów, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez odmowę ich zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że wskazane wyżej normy prawne nie dotyczą czynności nabycia samochodu, która miała miejsce przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, a w konsekwencji nie określają skutków zmiany kategorii samochodu na osobowy.

- art. 86 ust. 4 pkt 1-4, ust. 5c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., poprzez przyjęcie, że będą one miały zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i tym samym uznanie, że skarżący nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego od faktury zakupu samochodu, także w przypadku dokonania zmian w pojeździe w okresie obowiązywania zmieniającej ustawy.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a ponadto zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono, że obowiązujące od 2011 r. przepisy ustawy zmieniającej, odnoszą się również do pojazdów samochodowych, które uzyskały zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów w 2010 r. bez względu na datę ich nabycia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, z powyższych względów nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że do przedmiotowego samochodu nabytego w 2010 r. - w przypadku dokonania w nim planowanych przeróbek -należy zastosować przepisy obowiązujące w 2010 r., tj. w chwili jego nabycia, także z tego powodu, że planowane zmiany w pojeździe mają nastąpić po dniu 31 grudnia 2010 r., czyli w okresie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Skoro przepisy ustawy zmieniającej dotyczą również pojazdów samochodowych nabytych w 2010 r., które uzyskały zaświadczenie w 2010 r., w związku z tym, że spełniały jeden z warunków określonych w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług, to dokonanie przebudowy powodującej zmianę kategorii pojazdu na osobowy, będzie skutkowało koniecznością skorygowania podatku naliczonego na podstawie przepisów obowiązujących w momencie wprowadzenia tych zmian (w niniejszej sprawie będzie to przepis art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r.). O słuszności powyższego stanowiska stanowi także brak w ustawie zmieniającej przepisów przejściowych, co oznacza obowiązek stosowania wprost nowej regulacji prawnej w szczególności do zdarzeń zaistniałych w okresie jej obowiązywania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny skutków prawnych czynności mającej mieć miejsce pod rządami regulacji ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Strona skarżąca we wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. (otrzymanego przez organ w dniu 7 lipca 2011 r., a zatem w momencie obowiązywania ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zapytała bowiem, czy w przypadku wprowadzenia zmian w pojeździe zakupionym w 2010 r., w wyniku których przestanie on spełniać wymagania uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, należy dokonać korekty podatku naliczonego - zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Zmiany te miały być, zgodnie z treścią wniosku, przeprowadzone w stanie prawnym obowiązującym w chwili składania wniosku (lipiec 2011 r.). A zatem kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie jakie regulacje prawne były właściwe dla oceny skutków prawnopodatkowych ww. czynności podatnika, a konkretnie czy powinien w sprawie znaleźć zastosowanie art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej.

Zdaniem Sądu I instancji w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania przepisy ustawy nowelizującej, gdyż ustawa ta we wskazanym we wniosku zakresie dotyczyła pojazdów nabytych po 1 stycznia 2011 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższe stanowisko Sądu I instancji było w tej części nieprawidłowe, niemniej jednak, mimo błędnej argumentacji wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu.

Wymaga podkreślenia, że na mocy art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b/ ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Zastąpione je odpowiednio przepisami art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie tejże ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 3 ust. 4 w przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia.

Treść art. 3 ust. 1 tejże ustawy w żadnej mierze nie odnosi się do daty nabycia pojazdów. Literalne brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wyznacza okres obowiązywania tego przepisu i nie stanowi o okresie nabycia danego pojazdu. A zatem nieprawidłowe było stwierdzenie przez Sąd I instancji na str. 6 wyroku, że "[...]Treść art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r., który nakazuje regulację nową stosować w przypadku nabycia samochodów w okresie od wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2011 r.), do dnia 31 grudnia 2012 r.[...]".

Należy mieć na uwadze, że art. 3 ust. 4 jest przepisem prawa materialnego. Ustawodawca przy tym nie skonstruował jakichś szczególnych regulacji przejściowych dla jego wprowadzenia. A zatem obejmuje on swoim zakresem stan faktyczny mający miejsce po wejściu w życie ustawy nowelizującej, tj. 1 stycznia 2011 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną sugerowano, że przepis ten ma charakter retroaktywny, gdyż nie wyklucza możliwości zastosowania go do pojazdów nabytych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Mając na uwadze powyższe stanowisko nie można stwierdzić, że odnosi się on do stanu faktycznego, jaki zaistniał przed wejściem w życie tej regulacji, gdyż zmiana w pojeździe, o jakiej mowa w tym przepisie, dotyczy wyłącznie sytuacji mającej miejsce pod rządami ustawy nowelizującej (co jest również zgodne z treścią wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej). Nie jest zatem prawidłowe stwierdzenie, że interpretacja Ministra Finansów narusza zasadę nieretroakcji prawa.

Niemniej jednak należy zastanowić się czy zasadne było odwoływanie się przez organ udzielający interpretacji wprost do treści regulacji ustawy nowelizującej, w sytuacji, gdy strona nabywając samochód w 2010 r. działała w oparciu o inne przepisy określające kto i na jakich zasadach może skorzystać z prawa do odliczenia oraz w jakich przypadkach może to prawo utracić. Skoro przepisy poprzednio obowiązujące, regulujące okoliczność związaną z koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego w skutek dokonywanych zmian w pojeździe, nie były identycznymi w swej treści z przepisami je zmieniającymi, to okoliczność ta powinna mieć istotne znaczenie dla oceny stanowiska zajętego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przeprowadzonej przez Sąd I instancji. Należy bowiem pamiętać, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że zarówno ustalony sens normy prawnej, jak i jej zastosowanie nie może prowadzić do sprzeczności z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-102).

Przystępując zatem do oceny prawidłowości wykładni art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej należy mieć na uwadze, czy sposób jej przeprowadzenia w okolicznościach niniejszej sprawy, nie naruszał reguł konstytucyjnych, a zwłaszcza zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, która wynika z art. 2 Konstytucji RP.

Zasada ta z jednej strony zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych podmiotów występujących w obrocie prawnym, w sytuacjach prawnych, w których zostały spełnione zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia danych praw podmiotowych określone przez prawo. Dotyczy to zarówno praw podmiotowych prywatnych, publicznych jak i maksymalnie ukształtowanych ekspektatyw tych praw (por. wyrok TK z 3 lipca 2006 r., sygn. SK 56/05, OTK ZU nr 7/A/2006, poz. 77). Z drugiej jednak strony ochrona praw nabytych nie oznacza nienaruszalności tych praw i nie wyklucza stanowienia regulacji mniej korzystnych. Może to mieć jednak miejsce tylko wtedy, gdy przemawiają za tym inne zasady, normy lub wartości konstytucyjne (por. wyrok TK z 24 października 2000 r., sygn. SK 7/00, OTK ZU nr 7/2000, poz. 256).

Wymaga zaznaczenia, że art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej zawierał regulacje zbliżone treściowo do zastąpionego nim art. 86 ust. 5c ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. w brzmieniu poprzedzającym zmiany z 1 stycznia 2011 r. Niemniej jednak przepisy te nie były ze sobą identyczne, gdyż zawierały dość istotną różnicę. W art. 86 ust. 5c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dodanego przez art. 1 pkt 20 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 90, poz. 756) zmieniającej ustawę z dniem 22 sierpnia 2005 r., wskazano, że jeżeli zmiany, o których mowa w ust. 5b, zostaną dokonane w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian. Natomiast art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej nie posiadał 12 miesięcznego ograniczenia przewidzianego w art. 86 ust. 5c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. O ile zatem nabywając samochód przed 1 stycznia 2011 r. podatnik mógł liczyć na to, że po "odczekaniu" okresu 12 miesięcy będzie mógł podjąć czynności w celu dokonania zmian w pojeździe (o których mowa w treści art. 86 ust. 5b ustawy o podatku od towarów i usług) bez konieczności korekty podatku naliczonego, o tyle pod rządami ustawy nowelizującej każdorazowe przeprowadzenie takich zmian, bez względu na granice czasowe nakładało na niego obowiązek dokonania korekty. Należy zatem przyjąć, że regulacje ustawy VAT sprzed zmian dokonanych z dniem 1 stycznia 2011 r. stwarzały po stronie podatnika ekspektatywę, co do możliwości dokonania zmian w pojeździe (pod pewnymi warunkami) bez konieczności korygowania podatku naliczonego.

Dokonując zatem wykładni przepisu art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej, powinno się przyjąć takie założenia, aby norma zawarta w tym przepisie przy zachowaniu jej ratio legis nie godziła bezpodstawnie w uprzednio zagwarantowane podatnikowi przez ustawodawcę uprawnienia. W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie unormowania art. 3 ust. 4ustawy nowelizującej winny respektować również zasadę ochrony praw słusznie nabytych i z poszanowaniem tej zasady powinny być odczytywane. Należy zatem stwierdzić, że dla tych z podatników, którzy nabyli pojazd, o którym mowa w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie dokonali w nim zmian po 2011 r. z przekroczeniem okresu 12 miesięcy, o którym mowa w art. 86 ust. 5c ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. zmieniającej ustawę z dniem 22 sierpnia 2005 r. nie powinni podlegać obowiązkowi dokonania korekty, o którym mowa w art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej.

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia we wskazanym powyżej zakresie, odpowiada prawu. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Skutkiem uwzględnienia powyższego zarzutu, podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika organu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylający zaskarżoną interpretację, pomimo oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu I instancji, w której wskazuje, że regulacje ustawy nowelizującej należy stosować do samochodów nabytych po 1 stycznia 2011 r. Art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, jak wskazano wyżej nie dotyczy momentu nabycia pojazdów. Oznacza to również, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, nie jest związany, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a., oceną prawną, zawartą w tym fragmencie zaskarżonego uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.