Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1459/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 133, art. 133a, art. 165 par. 2 i 4, art. 236 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.;  obecnie identyczne brzmienie w: Dz. U. z 2015 r., poz. 613) może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, czyli być następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; w konsekwencji nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (przepisom prawa materialnego).

TEZY

Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.;  obecnie identyczne brzmienie w: Dz. U. z 2015 r., poz. 613) może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, czyli być następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; w konsekwencji nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (przepisom prawa materialnego).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1345/12 w sprawie ze skargi R. T.. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od R. T. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r. o sygn. I SA/Gd 1345/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. T. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: Kolegium lub SKO) z dnia 4 października 2012 r. o sygn. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Kolegium z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. [...]; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; (3) zasądził od Kolegium na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku:

2.1. Decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. Wójt Gminy Z. (dalej: Wójt Gminy), po uprzednich wezwaniach w trybie czynności sprawdzających, do skorygowania przez podatnika deklaracji na podatek od środków transportowych, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od środków transportowych za lata 2008-2010 w kwocie 21.367 zł plus odsetki liczone na dzień zapłaty. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że skarżący błędnie wypełnił i określił dopuszczalne masy całkowite zespołu pojazdów dotyczące naczep w deklaracjach za lata 2008-2010 i w sposób błędny zadeklarował podatek od środków transportu za te lata. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna.

2.2. Wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2011 r. skarżący wystąpił do Kolegium o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Wójta Gminy, wskazując, że została ona wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). Podnosząc zarzuty naruszenia art. 8, art. 9 i art. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 187 § 1 o.p., skarżący argumentował, że przyjęte przez Wójta Gminy stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia w stanie prawnym, zaś w kwestionowanej decyzji dokonano interpretacji w sposób prowadzący do rozszerzonego stosowania przepisów prawa podatkowego, na podstawie praktyki, a nie wyraźnego brzmienia przepisu. Do opodatkowania powinno przyjmować się dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, z którego wynika jedynie dopuszczalna masa całkowita pojazdu (naczepy), a nie dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów, jako że przepisy prawa tego nie przewidują. Brak jest zatem korelacji pomiędzy przepisami dotyczącymi rejestracji pojazdów, a przepisami podatkowymi, co w sprawie organy wykorzystały, dokonując interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Wskazuje to na istnienie luki prawno-podatkowej, której nie powinno się wypełniać w sposób prowadzący do obciążenia podatnika obowiązkiem bez wyraźnej podstawy prawnej. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał ustanowić taki obowiązek podatkowy, aby po stronie podatnika powstało zobowiązanie podatkowe w wysokości uzależnionej od wielkości masy zespołów pojazdów, to sformułowano by przepisy w sposób pozwalający na wprowadzenie tej odpowiedzialności. Skarżący zarzucił ponadto, że Wójt Gminy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji w celu sprawdzenia okoliczności mających wpływ na treść obowiązków skarżącego.

2.3. Decyzją z dnia 21 lutego 2012 r. Kolegium orzekło o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od środków transportowych, wskazując m.in., że o braku podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 o.p. można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa powszechnie obowiązującego pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Tymczasem w sprawie taką podstawę prawną stanowi przepis art. 8 u.p.o.l. Kolegium nie dopatrzyło się także innych naruszeń, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1, 3-8 o.p., skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy.

2.4. Decyzją z dnia 4 października 2012 r. Kolegium - po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Kolegium z dnia 21 lutego 2012 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych za lata 2008-2010 - utrzymało w mocy ww. decyzję Kolegium z dnia 21 lutego 2012 r.

Uzasadniając utrzymanie w mocy ww. decyzji, Kolegium wskazało, że wśród przeważających poglądów wyrażanych w doktrynie i orzecznictwie, wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne. W ocenie Kolegium, decyzja Wójta z dnia 27 grudnia 2010 r. nie została wydana bez podstawy prawnej - jako że wójt gminy wydaje decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych na podstawie art. 21 § 3 o.p. i art. 9 ust. 7 u.p.o.l.

Kolegium stwierdziło, że skarżący w odniesieniu do posiadanych w latach 2008-2010 środków transportowych - naczep i przyczep ciężarowych (o numerach rejestracyjnych wymienionych w załącznikach do decyzji Wójta) błędnie wypełnił załączniki do deklaracji DT-1 (deklaracji na podatek od środków transportowych) wskazując w rubryce 15 (dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów) wartość wymienioną w pkt F.1 i F.2 dowodu rejestracyjnego, stanowiące odpowiednio maksymalną masę całkowitą pojazdu i dopuszczalną masę całkowitą pojazdu. Dane te winny znaleźć się natomiast w rubryce 13 załączników do deklaracji DT-1 – "dopuszczalna masa całkowita pojazdu". Z załączonych kopii dowodów rejestracyjnych tych pojazdów wynika, że punkt F.1. dotyczy masy całkowitej pojazdu, punkt F.2. dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu, a nie dopuszczalnej masy całkowitej zespołu pojazdów (do której odnosi się rubryka 15 załącznika do deklaracji DT-1). Dane zawarte w dokumentach urzędowych, jakimi są dowody rejestracyjne wskazanych pojazdów nie zawierają danych dotyczących dopuszczalnej masy całkowitej zespołu pojazdów. Z tego względu skarżący nie miał podstaw do wypełnienia rubryki 15 załącznika do deklaracji, w sposób w jaki to uczynił.

W ocenie SKO, organ pierwszej instancji właściwie przyjął, że masa naczep została wpisana w załącznikach do deklaracji nieprawidłowo, a co za tym idzie mógł wydać w oparciu o art. 21 § 3 o.p., decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2008-2010 zgodnie ze stawkami przyjętymi w § 1 ust. 5 pkt 3 lit. d/ uchwał Rady Gminy Zblewo w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych i zwolnień w tym podatku w Gminie Zblewo (nr X/117/2007, nr XX/184/2008 i nr XXXII/290/2009). Badając decyzję organu pierwszej instancji, Kolegium nie stwierdziło, aby była ona również dotknięta innymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 o.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku:

3.1. W skardze do WSA w Gdańsku skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia 4 października 2012 r. i 21 lutego 2012 r. oraz decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. Wskazanym wyżej decyzjom zarzucił wydanie ich bez podstawy prawnej, polegające na błędnej interpretacji przez organy obu instancji art. 8 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył swoją dotychczasową zasadniczą argumentację

3.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku:

4.1. Zdaniem WSA w Gdańsku skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione. Sąd ten zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu w sprawie jest wyłącznie ocena zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od środków transportowych za lata 2008-2010. Postępowanie zaś zostało wszczęte na wniosek skarżącego, który wskazywał, że określająca jej zobowiązanie podatkowe ostateczna decyzja została wydana bez podstawy prawnej, powołując się na przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 o.p.

4.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi dotyczącego wydania decyzji bez podstawy prawnej, WSA w Gdańsku stwierdził, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, iż decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Kolegium, że Wójt Gminy jest organem podatkowym, który posiada kompetencje do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych na podstawie art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 9 ust. 7 u.p.o.l.

4.3. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko Kolegium, że wobec ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż podatnik nieprawidłowo wypełnił w załącznikach do deklaracji dla celów podatku od środków transportowych dane dotyczące masy naczep opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych (art. 8 u.p.o.l.), zaistniała podstawa do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 o.p., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2008-2010.

4.4. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p., czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z art. 128 o.p., statuującym zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Z tego względu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. W postępowaniu w trybie stwierdzenia nieważności niedopuszczalna była bowiem ocena, czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił dopuszczalną masę całkowitą konkretnych zespołów pojazdów.

4.5. Zdaniem WSA w Gdańsku nie można jednak tracić z pola widzenia, że postępowanie wszczęte na podstawie art. 248 § 1 o.p. wymaga aby organ w tym postępowaniu badał każdą z przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 o.p. Decyzja kończąca to postępowanie jest bowiem rozstrzygnięciem w sprawie nieważności określonej decyzji ostatecznej. Z uzasadnień obu decyzji SKO wynika, że organ nie dopatrzył się innych wad decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r., wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Tymczasem uszło uwadze organu, a poniekąd także skarżącego, że kwestionowana decyzja Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. została wydana bez uprzedniego wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Organ ten wzywał uprzednio podatnika - w ramach czynności sprawdzających - do skorygowania deklaracji dla celów podatku od środków transportowych. W wezwaniach tych poinformował jedynie, że w przypadku zaniechania skorygowania deklaracji, zostanie wszczęte postępowanie celem prawidłowego naliczenia podatku od środków transportowych za okres 2008-2010. Organ podatkowy nie wydał jednak postanowienia w tym przedmiocie, a następnie z pominięciem wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wydał decyzję wymiarową.

W ocenie WSA w Gdańsku, nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że wydanie decyzji przez Wójta Gminy na podstawie art. 21 § 3 o.p. (określającej wysokość zobowiązania podatkowego) musi poprzedzać wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego. Przepis art. 165 § 1 o.p. wyraźnie rozgranicza w postępowaniu podatkowym zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Istotą zasady oficjalności jest prawo organu podatkowego do wszczęcia postępowania z urzędu. Następuje ono w drodze wydania postanowienia, a datą wszczęcia jest dzień doręczenia podatnikowi tego postanowienia. Rozwiązanie wprowadzone do Ordynacji podatkowej zapewnia podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu i realizację innych zasad ogólnych postępowania gwarantujących ochronę jego interesów. Data wszczęcia postępowania rozpoczyna bieg terminów do załatwienia sprawy i obliguje organ do zakończenia sprawy w danej instancji.

Mając na względzie powyższe, zdaniem WSA w Gdańsku uznać należało, że Kolegium, z naruszeniem art. 122 i art. 210 § 4 o.p. nie dokonało oceny powyższych uchybień pod kątem wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Określenie "rażące naruszenie prawa" jest wprawdzie pojęciem nieostrym i jako takie wywoływało liczne kontrowersje w orzecznictwie i doktrynie. Jednakże nie ulega wątpliwości, że jako przykłady naruszenia prawa kwalifikowanych jako rażące można wskazać wadliwe zastosowanie zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw strony czy też wydanie decyzji bez poprawnych czynności postępowania. Ponadto zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 31 maja 2007 r., V SA/Wa 642/07; z dnia 4 października 2007 r., V SA/Wa 881/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r., I SA/Łd 336/06). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ podatkowy powinien zatem szczegółowo zbadać istnienie przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r., o których mowa w art. 247 § 1 o.p., z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosło Kolegium (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), które zaskarżyło ten wyrok w całości. Kolegium sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi Kolegium zarzuciło: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 165 § 2 o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu mówiącego o rażącym naruszeniu prawa jako podstawie stwierdzenia nieważności decyzji poprzez przyjęcie, że brak wydania i doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji SKO odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy wyrażający się tym, że właściwa ocena przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej powinna doprowadzić Sąd nie do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. tylko oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku nie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na niespełnienie wskazanej przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

6.2. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w drodze postanowienia. Datą wszczęcia postępowania jest wówczas dzień doręczenia postanowienia stronie. Postanowienie o wszczęciu postępowania należy doręczyć wszystkim stronom postępowania w rozumieniu art. 133 i 133a o.p. Na postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania nie przysługuje zażalenie (art. 165 § 4 w zw. z art. 236 § 1 o.p.). Wydawanie postanowienia o wszczęciu postępowania pozwala jasno określić termin wszczęcia postępowania i moment, od którego obowiązują zasady i gwarancje postępowania podatkowego. Wiadomo przede wszystkim, od kiedy biegną terminy do załatwienia sprawy podatkowej. Dzień, w którym doręczono to postanowienie stronie, jest datą wszczęcia postępowania podatkowego. Konieczność wydania postanowienia o wszczęciu postępowania prowadzi do oddzielenia od postępowania podatkowego czynności podejmowanych wobec podatników, płatników i inkasentów, np. w ramach kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. Działania te nie są bowiem czynnościami procesowymi i nie kończą się wydaniem decyzji. Niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi jednak uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy. Brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania lub o jego wznowieniu albo brak doręczenia decyzji, nie pozbawia podatnika podatku, którego postępowanie to dotyczy, przymiotu strony w znaczeniu materialnym. Oznacza jedynie, że strona (zobowiązana lub uprawniona) nie brała udziału w takim postępowaniu (w całości lub w części). Wadę taką należy rozpatrywać jako przesłankę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Kwestie związane z prawidłowością wszczęcia postępowania (doręczenia postanowienia o wszczęciu), czy podnoszone naruszenia wymogów prowadzenia postępowania mogą być bowiem rozważane w trybie wznowienia postępowania (art. 240 o.p.).

6.3. Wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 247 § 1 pkt 3 o.p. określa przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy decyzja taka wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania (tak zob. np. A. Adamiak, w: A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 1150). Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08).

Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (tak NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1116/08, wywodząc, że wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają charakter materialnoprawny, to jest dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela i dodatkowo zauważa, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki – pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym.

6.4. Analizując treść zaskarżonej decyzji w kontekście badania istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy, prawidłowo Kolegium stwierdziło, że nie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Jak już powyżej zostało zauważone, wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji - w przeciwieństwie do wad warunkujących wznowienie postępowania - tkwią w samej decyzji (zob. również wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., I OSK 1107/11). Wobec tego, Kolegium prowadzące postępowanie nadzorcze w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej miało obowiązek ocenić, czy wskazane przesłanki decydujące o rażącym naruszeniu prawa wystąpiły na gruncie istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonego w niej materiału dowodowego.

W konkretnej sprawie SKO stwierdziło, że decyzja Wójta Gminy w przedmiocie określenia wysokości podatku od środków transportowych była prawidłowa, w szczególności została wydana w oparciu o prawidłową podstawę prawną, tj. art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 9 ust. 7 i art. 8 u.p.o.l. Należy zauważyć, że WSA w Gdańsku prawidłowość wydanej decyzji Wójta Gminy również zaaprobował. Skarżący z kolei nie podniósł w ramach przesłanki nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. rażącego naruszenia któregoś z ww. przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji Wójta Gminy. Skoro w rozpoznawanej sprawie wskazana wyżej przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 165 § 2 o.p. nie została spełniona, obligowało to WSA w Gdańsku do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., czego jednak nie uczynił; Sąd pierwszej instancji uchylił bowiem wadliwie - na podstawie wskazanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. - decyzję Kolegium z dnia 4 października 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Kolegium z dnia 21 lutego 2012 r., odmawiającą stwierdzenia decyzji podatkowej Wójta Gminy.

6.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Gdańsku uwzględni w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu, a w szczególności przedstawioną wykładnię wyrażenia "rażące naruszenie prawa" zawarte w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.