Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 985/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 30 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 roku sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. S. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

P. S., prowadzący "A" w P., za pośrednictwem pełnomocnika wniósł skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], która utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] 2005 r. w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującej sytuacji faktycznej i prawnej.

Pismem z dnia [...] 2002 r. skarżący P. S. wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] 2001 roku. Występując o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym podatnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, w którym organ ten stwierdził niezgodność z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku regulacji prawnych zawartych w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzających zmianę ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zmiany te polegały m. in. na pozbawieniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w formie zakładów pracy chronionej zwolnienia od podatku dochodowego od dnia 1 stycznia 2000 r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...][...] Urząd Skarbowy w C. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc [...] 2001 r.

Na skutek odwołania podatnika oraz po ponownym rozpatrzeniu jego wniosku, decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...]Urząd Skarbowy w C. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w K., która - decyzją z dnia [...] r. nr [...] - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C..

W dalszej kolejności, P. S. wniósł na decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu powyższej skargi uznał ją za uzasadnioną, a w związku z tym, uchylił własną decyzję z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. odmówił skarżącemu P. S. zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Powyższa decyzja została podjęta po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego (zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego – Dyrektora Izby Skarbowej w K.), którego celem było ustalenie, czy podatnik przed dniem 30 listopada 1999 r. podjął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych, których nie zakończył przed dniem wejścia w życie regulacji prawnych znoszących zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do podatników prowadzących zakład pracy chronionej. W toku postępowania podatkowego, skarżący, na wezwanie organu podatkowego do przedłożenia dowodów świadczących o prowadzeniu przedsięwzięć długookresowych na rzecz niepełnosprawnych, przedstawił szereg dokumentów, w których wykazał wydatki ponoszone w latach 1998-2001 w centrali firmy w P. oraz poszczególnych oddziałach "A" w łącznej kwocie [...] zł. W postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji tych wydatków, oceniając je następnie w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 i dochodząc do następujących wniosków:

- wydatki poczynione na rozbudowę i modernizację "nowego biurowca" w P. poniesiono po dniu 30.11. 1999 r. gdy znane już były podatnikowi postanowienia dotyczące zmiany ustawy o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych,

- urządzenia techniczne zakupione przez niektóre oddziały były wykorzystywane zarówno przez pracowników pełnosprawnych, jak i niepełnosprawnych,

- stanowiska pracy osób niepełnosprawnych nie wymagały dodatkowego oprzyrządowania i wyposażenia, gdyż osoby te wykonywały proste prace fizyczne,

- w niektórych oddziałach (W., Ł.) nie były zatrudniane osoby niepełnosprawne,

- wydatki – dokonane w większości w 1998 r. – które poniesione zostały na uruchomienie i wyposażenie gabinetów lekarskich, wynikały z przepisów o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i były warunkiem koniecznym do uzyskania statusu ZPChr;

- wydatek związany z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdował się zakład zatrudniający m. in. osoby niepełnosprawne, nie może być uznane za przedsięwzięcie na ich rzecz,

- zainstalowanie większej ilości miejsc toaletowych, poręczy, podjazdów, czy pochylni dla osób niepełnosprawnych wynika z przepisów o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i nie można było ich uznać za długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. organ podatkowy powołał się również na przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 12 grudnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i związane z nimi urządzenia (Dz. U. z 1999 r., Nr 15, poz. 140 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 2003 r., Nr 169, poz. 1650 ze zm.) stwierdzając, iż wydatki poniesione przez skarżącego (właściciela firmy "A"), poniesione zostały w celu spełnienia warunków wynikających z powyższych przepisów i miały na celu dostosowanie budynków do wymogów określających ich stan techniczny i zorganizowanie miejsc pracy zapewniających wszystkim pracownikom bezpieczne i higieniczne warunki pracy. Natomiast wydatki na wyposażenie nie wiązały się ze spełnieniem warunków dotyczących zatrudnienia osób niepełnosprawnych, lecz były koniecznym, technicznym wymogiem do wykonywania pracy na danym stanowisku pracy. Wyposażenie to nie było w sposób szczególny przystosowane dla osób niepełnosprawnych. Oceniając wskazane przez skarżącego przedsięwzięcia – w kontekście wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie są to długotrwałe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołując się od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., pełnomocnik skarżącego zarzucił rażące naruszenie prawa, a w szczególności:

- art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z

art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 2 sentencji

wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn.

akt K 45/01,

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt 1

powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego podniósł także, iż firma "A" należy do grupy wyodrębnionych przez Trybunał Konstytucyjny podmiotów, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych do dnia 30 listopada 1999 r. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu. pełnomocnik skarżącego zarzucił rażące naruszenie prawa, a w szczególności:

- art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że zapłacony przez skarżącego podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo, iż skarżący już przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie;

- art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez

nie rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz

nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne

znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, powołując się na powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdził, iż intencją Trybunału było ograniczenie skutków tegoż wyroku wyłącznie do wyodrębnionej grupy adresatów tj. podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, których interesy zostały naruszone. Interesy te zostały określone przez Trybunał jako realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Zatem dla oznaczenia podmiotów, których interesy zostały naruszone istotne jest czy prowadzący zakład pracy chronionej podjął realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych oraz czy realizacja tego przedsięwzięcia została rozpoczęta pod rządami przepisów prawa, obowiązujących przed datą publikacji ustaw zmieniających sytuację prawną zakładów pracy chronionej. Dokonując interpretacji pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie" pełnomocnik skarżącego wskazał, iż długookresowość przedsięwzięcia wyraża się w jego skutkach w czasie, a nie w samym okresie realizacji.

Ponadto, w jego ocenie przedsięwzięcie należy uznać za podjęte na rzecz osób niepełnosprawnych, jeżeli realizowało ono cele określone przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. Przyjęte bowiem przez ustawodawcę rozwiązanie w tym zakresie umożliwia pełniejsze uczestnictwo tych osób w życiu społecznym.

Zdaniem pełnomocnika, skarżący wykazał w postępowaniu dowodowym, iż podjęte przez niego działania od roku 1998 miały na celu stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, a także ich utrzymanie, zaś działania te wyczerpują znamiona "długookresowości przedsięwzięcia" podjętego na rzecz tych osób, o których mowa w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nadto, skarżący w ocenie pełnomocnika nie tylko utrzymywał, ale również zwiększał zatrudnienie osób niepełnosprawnych, poprzez kontynuację rozbudowy zakładu produkcyjnego w latach następnych po roku 1998, a także tworzył stanowiska pracy przystosowane do możliwości osób niepełnosprawnych.

Powołując się na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pełnomocnik skarżącego przedstawił warunki jakie musiała spełnić firma, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej (modernizacja budynku celem przystosowania do potrzeb osób niepełnosprawnych, wyposażenie ich stanowisk pracy), a także przedstawił zakres prac i przedsięwzięć wykonanych przez firmę "A" w latach 1998-1999 na rzecz niepełnosprawnych w centrali firmy oraz jej terenowych oddziałach.

Pełnomocnik zakwestionował także stanowisko organu odwoławczego, jakoby data dokończenia rozpoczętej przed dniem 30 listopada 1999 r. inwestycji miała znaczenie w przedmiotowej sprawie, bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego chroni nie tylko podatników znajdujących się w tym dniu w trakcie realizacji przedsięwzięć długookresowych na rzecz niepełnosprawnych, ale także obejmuje ochroną prawa nabyte. Zatem dotyczy nie tylko kontynuacji podjętych działań, ale również skutków działań już zakończonych.

W końcowej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu niewłaściwe określenie daty ([...] 1999 r., stanowiący dzień złożenia wniosku o zatwierdzenie projektu budowlanego) podjęcia inwestycji polegającej na nadbudowie i modernizacji budynku biura centrali "A" w P. Jego zdaniem realizacja procesu budowlanego rozpoczęła się na wcześniejszym etapie, a mianowicie z dniem uzyskanie przez inwestora (skarżącego) stosownego projektu, oświadczeń dostawców mediów oraz zarządcy dróg, wyników badań geologiczno-inżynierskich. Wobec powyższego, należy uznać, iż realizacja przedmiotowego przedsięwzięcia rozpoczęła się w istocie przed dniem 30 listopada 1999 r.

Podsumowując, pełnomocnik wywiódł, iż skarżący poniósł wydatki w związku z utworzeniem miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych przed datą 30 listopada 1999 r., a zatem podjął długookresowe przedsięwzięcia na rzecz tych osób w rozumieniu tego pojęcia, zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., o skutkuje powstaniem nadpłaty za sporny okres.

Wobec powyższego, wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podnosząc na wstępie, iż na gruncie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.), obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. pracodawca prowadzący działalność gospodarczą, który posiadał status zakładu pracy chronionej był na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków (w tym m.in. podatku dochodowego), z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Pracodawca miał jednak obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w wysokości 10%, oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w wysokości 90%. Środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych musiały być przeznaczone na ściśle określone cele związane z rehabilitacja osób niepełnosprawnych, przy czym zasady wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22 ze zm.). Powyższe rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogły być przeznaczone również (do wysokości 10%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne. Wobec powyższego organ drugiej instancji wywiódł, iż środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Przedstawiony wyżej stan prawny uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2000 roku. Na mocy art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) z dniem 1 stycznia 2000 r. wprowadzono zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zmieniony przepis wyliczał podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatków ustanowionym w ust. 1 artykułu 31, w tym także podatki dochodowe. W konsekwencji wskazanych zmian środki odpowiadające kwotom należnego podatku, od dnia 1 stycznia 2000 r. są przekazywane na konto właściwych urzędów skarbowych i stanowią przychody budżetu państwa.

Powyższe regulacje prawne zostały zaskarżone do Trybunału Konstytucyjnego jako niezgodne z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

W kontekście powyższego wyroku Trybunału, organ drugiej instancji wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04), gdzie prezentowany jest pogląd, iż przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie wyeliminował go z porządku prawnego. Wskazał jedynie na konieczność rozróżnienia sytuacji prawnej podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczęli bądź byli w trakcie prowadzenia długookresowych inwestycji na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych od podmiotów, które do tej daty nie rozpoczęły nowej inwestycji i wobec tego nie ponieśli nakładów, czy wydatków na cele realizacji takich przedsięwzięć.

W odniesieniu do twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż długookresowość przedsięwzięcia wyraża się w jego skutkach, a nie w samym okresie realizacji, organ odwoławczy podniósł, że podstawowym celem przedmiotowego wyroku było umożliwienie dokończenia przedsięwzięć prowadzonych na rzecz osób niepełnosprawnych ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji, których realizacja mogła zostać zagrożona ze względu na uszczuplenia funduszu wskutek zmiany przepisów ustawy, znoszących zwolnienie m.in. z podatku dochodowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, iż omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do podmiotów gospodarczych, które podjęły działania mające na celu stworzenie stanowisk pracy dla niepełnosprawnych i ich utrzymaniu, a zatem również do firmy "A", prowadzonej przez P. S., bowiem - jego zdaniem - orzeczenie to miało na celu ochronę interesów w toku tylko tych podmiotów, które łącznie spełniały dwie przesłanki:

- uzyskały status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat przed dniem 30 listopada1999 r.,

- rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób

niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach, które nie zostały zakończone przed dniem 30.11.1999 r., a więc zaangażowały się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych, mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla tych osób.

Zatem orzeczenie to odnosi się do tych podmiotów, których zmiana przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób nie pełnosprawnych, znosząca zwolnienie zakładów pracy chronionej z podatku dochodowego, zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych.

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika zawartego w skardze, opisującego wydatki poniesione przez skarżącego w centrali "A" oraz w poszczególnych oddziałach (m. in. wydatki poniesione w celu przystosowania budynków znajdujących się w poszczególnych oddziałach firmy, tak, aby spełniały wymogi niezbędne do przyznania przedsiębiorstwu skarżącego statusu zakładu pracy chronionej albo utrzymania tego statusu, jak również wydatki na zakup prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntu; wybudowanie, modernizację oraz utrzymanie w stanie nadającym się do użytku zaplecza magazynowego, socjalnego i biurowego; odwadnianie i utwardzanie placów magazynowych i ich ogrodzenie; zakup zastawów komputerowych i sprzętu biurowego; zakup maszyn i urządzeń technicznych), a także wskazującego, iż kwalifikują się one do uznania za przedsięwzięcie długookresowe na rzecz osób niepełnosprawnych, organ odwoławczy stwierdził, iż żadne z przedsięwzięć realizowanych przez "A" przed dniem 30 listopada 1999 r. nie przeszło do realizacji w latach następnych. Przedsięwzięć podejmowanych przez "A" w latach 1998-1999 nie można zatem zaliczyć do długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Organ odwoławczy podniósł również, iż z wydatków poniesionych w 2001 r. największa kwota wydatków w wysokości [...] zł dotyczyła budowy i wyposażenia budynku biurowca w centrali firmy w P. oraz – w wysokości [...] zł – na zagospodarowanie terenu zakupionego rok wcześniej na potrzeby oddziału w Ł. Żadnego z wydatków poniesionych w 2001 r. – zdanie organu – nie można uznać za element długookresowego przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych, podjętego przed dniem 30 listopada 1999 r. i kontynuowanego w 2001 r.

W zakresie wydatków poniesionych na rzecz oddziału w Ł. organ odwoławczy przypomniał, że oddział ten postał dopiero w 2000 r. i ani w tym roku ani w 2001 r. nie zatrudniał żadnych osób niepełnosprawnych

W odniesieniu do twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż w 2001 r. firma "A" prowadziła inwestycję polegającą na nadbudowie i modernizacji budynku administracyjno - biurowego w centrali Przedsiębiorstwa w P., której realizację rozpoczęto przed dniem 30.11.1999 r., na dowód czego pełnomocnik dołączył do skargi dwa rachunki uproszczone wystawione przez "B" za wykonanie projektów rozbudowy budynku administracyjno biurowego, organ odwoławczy skonstatował, iż przedmiotowe rachunki nie stanowią nowego dowodu w sprawie, bowiem zostały przedłożone przez pełnomocnika organowi podatkowemu I instancji przy piśmie z dnia [...] 2004 r., a nadto stwierdził, że pozwolenie budowlane na prowadzenie tej inwestycji podatnik uzyskał w dniu [...] 1999 r., w więc już po opublikowaniu zmian stanu prawnego. W dalszym wywodzie organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że kwestia daty rozpoczęcia inwestycji nie ma w tej sprawie zasadniczego znaczenia, gdyż inwestycja musi być uznana za przedsięwzięcie na rzecz niepełnosprawnych.

Tymczasem nadbudowa i modernizacja budynku administracyjno-biurowego nie może być uznana za tego typu przedsięwzięcie, gdyż konieczność posiadania takiego budynku związana była z potrzebami "A" jako przedsiębiorstwa, a nie była uwarunkowana potrzebami zatrudnionych w przedsiębiorstwie osób niepełnosprawnych.

Podsumowując powyższe wywody, organ drugiej instancji stwierdził, iż z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika bezsprzecznie, że przedsiębiorstwo prowadzone przez skarżącego przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęło długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, które kontynuowane byłyby w latach 2000-2001, a zatem brak jest podstaw do uznania, że poniesione w 2001 roku wydatki, uzasadniają zaliczenie "A" do grona podmiotów, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

W dalszej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy odniósł się do zarzutu pełnomocnika skarżącego, dotyczącego naruszenia art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sprawie i nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ podniósł, iż w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa sprawa została bowiem rozpatrzona w oparciu o kompletny materiał dowodowy. W sprawie nie pominięto żadnej istotnej okoliczności i dowodu. Organ podatkowy I instancji przeprowadził wielowątkowe postępowanie, w trakcie którego zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, dotyczący przedsięwzięć inwestycyjnych przeprowadzonych przez "A" w latach 1998- 2001 w centrali firmy w P. oraz jej oddziałach zamiejscowych w S., Ś., O., W., Z. i Z.. W przedmiotowej sprawie wyjaśniono wszystkie okoliczności istotne w sprawie. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był poddany wszechstronnej analizie i ocenie, a ocena ta odnosiła się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta znalazła odbicie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji. W ocenie organu odwoławczego, orzekając w sprawie należycie zebrano materiał dowodowy i poddano go ocenie z zachowaniem zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części odpowiedzi na skargę organ odniósł się również do zarzutu pełnomocnika, dotyczącego naruszenia przepisów art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt K 45/01, które dotyczą nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wskazał on, iż wobec wyżej dokonanych ustaleń, z których wynika, iż firma "A" przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęła długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, które kontynuowane byłyby w 2000 i 2001 roku, a zatem nie należy ona do grona podmiotów, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w oparciu o art. 74 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty i wywody skargi, a dodatkowo wskazał na zawężająca interpretację orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przez organy podatkowo. Odwołał się do celu, jakiemu służyć miało przyznanie ulg podatkowych przedsiębiorcom, którzy podjęli się zastąpienia Państwa w realizacji konstytucyjnie gwarantowanej aktywizacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Zdaniem pełnomocnika interpretacja przepisów winna iść w kierunku zapewniającym osiągnięcie tego celu. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że co najmniej w odniesieniu do inwestycji w P. trzeba przyjąć, że została ona rozpoczęta przed dniem 30 listopada 1999 r., skoro wcześniej podatnik poniósł wydatki na projekt budowlany tej inwestycji. Ponadto inwestycję zrealizowano ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Pełnomocnik wyraził też przekonanie, że datą, od której powinno się liczyć obowiązywanie nowych reguł podatkowych wobec skarżącego jest 1 stycznia 2000 r. (data wejścia zmian ustawowych w życie), a nie 30 listopada 1999 r. (data ich opublikowania).

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione, a znaczna część jej wywodów jest całkowicie wadliwa.

I tak, nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej, że do długookresowych przedsięwzięć podjętych na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. należą wydatki poniesione na rzecz tych osób w okresie poprzedzającym zmianę przepisów, dotyczących zwolnienia podatkowego. Argumentacja, że wydatki te, jako zapewniające dalsze funkcjonowanie i utrzymanie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych oraz odpowiednie dla nich warunki pracy, mają z tego względu charakter długookresowy, pozostaje w sprzeczności z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przypomnieć bowiem trzeba, że wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r. nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 20 listopada 1999 r.. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany, zachowały moc obowiązująca w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (dzień ogłoszenia ustawy) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Trybunał Konstytucyjny powołał się w swym orzeczeniu na zasadę ochrony praw nabytych i zasadę ochrony interesów w toku, co prowadzi do oczywistego wniosku iż ochrony prawnej, polegającej na uznaniu za niedopuszczalną zmiany reguł opodatkowania bez odpowiedniego okresu przejściowego (poprzez odpowiednie ukształtowanie przepisów przejściowych), należy udzielić tylko tym podatnikom, których zmiana przepisów zastała (i tym samym "zaskoczyła") w trakcie realizowania przedsięwzięć wcześniej zaplanowanych i podjętych do realizacji, ale nieukończonych w dacie wejścia w życie nowej regulacji prawnej.

Tak więc powołanie się przez podatnika na szeroko omówione i wyliczone wydatki, zrealizowane na przestrzeni lat 1998 – 1999, nie może być argumentem na rzecz tezy, iż były to przedsięwzięcia długookresowe w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zaaprobowanie takiego stanowiska prowadziłoby bowiem do konstatacji, że każdy zakład pracy chronionej, który przed dniem 30 listopada 1999 r. wydatkował określone środki na cele związane z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, zrealizował przedsięwzięcia o charakterze długookresowym, a zatem zalicza się do kręgu podmiotów, co do których Trybunał Konstytucyjny uznał sprzeczność z Konstytucją art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. W konsekwencji – w praktyce - żaden zakład pracy chronionej nie byłby wyłączony z zakresu zastosowania wyroku Trybunału. Powyższy wniosek wskazuje jednoznacznie na oczywistą wadliwość poglądu strony skarżącej w tym zakresie.

Podobnie należy odnieść się do jednostkowych wydatków poniesionych przez Przedsiębiorstwo "A" w 2000 r. oraz częściowo – w 2001 r., z których żaden nie był związany z realizacją długookresowego przedsięwzięcia, rozpoczętego przed 30 listopada 1999 r. Były to bowiem wydatki na nabycie różnego rodzaju sprzętów w ramach normalnego funkcjonowania zakładu, albo też wydatki związane z nabyciem terenu i jego zagospodarowaniem na potrzeby oddziału w Łodzi (utworzonego dopiero w 2000 r. i niezatrudniającego w okresie lat 2000-2001 ani jednej osoby niepełnosprawnej).

Powyższe stwierdzenie nie dotyczy jednak wydatku na budowę budynku biurowca w centrali w P., w kwocie [...]zł. Oceniając charakter tego wydatku w kontekście możliwości uznania, że podatnik rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych przed ogłoszeniem ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. należy odnieść się do dwóch kwestii: 1) momentu rozpoczęcia realizacji tego przedsięwzięcia i 2) jego przeznaczenia na rzecz osób niepełnosprawnych.

Odnośnie pierwszej ze wskazanych kwestii Sąd uznał, że nie została ona w sposób dostateczny wyjaśniona w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji. W szczególności organy podatkowe nie dokonały pełnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, obrazujących poniesienie wydatków na przygotowanie inwestycji. Przy piśmie z dnia [...] 2004 r. (po zapoznaniu się z aktami) pełnomocnik podatnika przedstawił trzy rachunki uproszczone: nr [...] z [...] 1998 r. na kwotę [...] zł za projekt budowlany, nr [...] z [...] 1998 r. na kwotę [...] zł za wykonanie koncepcji rozbudowy i nr [...] z [...] 1999 r. na kwotę [...] zł za projekt budowlany. Z kolei wcześniej – w trakcie postępowania – pełnomocnik przedstawił, jako załącznik do pisma z dnia [...] 2004 r., rachunek nr [...] z [...] 2000 r. na kwotę [...] zł, wystawiony przez "B" S. Ś. za projekt rozbudowy. W postępowaniu nie wyjaśniono, która dokumentacja była podstawą wydania przez Urząd Gminy P. decyzji budowlanej z dnia [...] r. oraz w oparciu, o który projekt (z 1998, 1999 czy 2000 r.) dokonano w 2001 r. nadbudowy i modernizacji budynku administracyjno- biurowego w P. W tej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe za udowodnione, że inwestycja została rozpoczęta już po dniu 30 listopada 1999 r. Sąd ocenił jako przedwczesne, bez wszechstronnego wyjaśnienia tej okoliczności. Nie można bowiem abstrahować od tego, że złożenie wniosku o pozwolenie na budowę wymaga ze strony inwestora czynności przygotowawczych, które – po ich potwierdzenia – mogą wskazywać na wcześniejszy moment rozpoczęcia przedsięwzięcia inwestycyjnego. Może o tym także przesądzić charakter przedsięwzięcia, a zwłaszcza ocena jego przydatności czy też niezbędności dla prawidłowego funkcjonowania lub rozwoju przedsiębiorstwa. Z drugiej strony dokładnego sprawdzenia wymaga okoliczność, że inwestor dysponował kilkoma projektami budowlanymi, w tym – sporządzonym już w 2000 r. i nie wiadomo, w oparciu, o który projekt zrealizował swój zamiar inwestycyjny, tym bardziej, że prace wykonano dopiero w 2001 r. W tym także celu organy powinno dokonać sprawdzenia, podniesionej przez pełnomocnika strony skarżącej dopiero na rozprawie, ale istotnej, okoliczności, że inwestycja w postaci rozbudowy i modernizacji budynku w P. została sfinansowana ze środków zakładowego fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Ustalenie momentu rzeczywistego rozpoczęcia przedsięwzięcia w postaci rozbudowy i modernizacji budynku w P. ma o tyle zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, że Sąd całkowicie nie podzielił poglądu organów podatkowych, zasygnalizowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczególnie wyeksponowanego w odpowiedzi na skargę, a sprowadzającego się do uznania, iż to przedsięwzięcie nie zostało zrealizowane na rzecz osób niepełnosprawnych. Sąd stoi bowiem na stanowisku, że nie ma podstaw do wymagania, aby pojęciem przedsięwzięć podejmowanych na rzecz osób niepełnosprawnych obejmować tylko te przedsięwzięcia, które służą wyłącznie takim osobom, z wykluczeniem innych pracowników, a także aby te przedsięwzięcia w całości musiały być przeznaczone (w znaczeniu -przystosowane do potrzeb) osób niepełnosprawnych. Wymogu takiego nie sposób bowiem sformułować w szczególności w odniesieniu np. do inwestycji budowlanych, niezbędnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, posiadającego status zakładu pracy chronionej, jako całości. Fakt, że w takim obiekcie zatrudnieniu są zarówno pełnosprawni jak i niepełnosprawni pracownicy nie może wykluczać, że inwestycja realizowana ze środków funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (w określonych przepisami ramach) nie jest przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych, w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Powyższe ustalenia doprowadziły Sąd do przekonania, że bez dokonania uzupełniających czynności dowodowych, niemożliwe jest ostateczne przesądzenie, czy podatnik rozpoczął przedsięwzięcie na rzecz zatrudnianych przez siebie osób niepełnosprawnych w postaci rozbudowy i modernizacji budynku biurowego w P. przed dniem 30 listopada 1999 r., a w konsekwencji – czy w zakresie wydatków poniesionych na ten cel w 2001 r. powinien skorzystać z rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w postaci prawa do ustalenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok.

Nadmienić też trzeba, że Sąd nie podzielił argumentu strony skarżącej, że datą "graniczną" dla oceny rozpoczęcia długookresowego przedsięwzięcia (o którym mowa w powołanym wyroku TK) winien być dzień wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. czyli 1 stycznia 2000 r., a nie dzień jej opublikowania tj. 30 listopada 1999 r. Po pierwsze, sam Trybunał Konstytucyjny przyjął datę publikacji ustawy, za moment, w którym przedsięwzięcie powinno znajdować się w stadium realizacji, a ponadto – z sentencji wyroku oraz jego uzasadnienia jednoznacznie wynika, że Trybunał orzekł o potrzebie zagwarantowaniu ochrony podmiotom, które podjęły określone działania gospodarcze przed powzięciem wiadomości o zmianie stanu prawnego, a więc przed ich opublikowaniem.

Uznając zatem, że postępowania podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na mocy art. 200 tej ustawy Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się zwrot wpisu sądowego, opłaty skarbowej za pełnomocnictwo oraz kosztów zastępstwa procesowego. Ze względu na odmowny charakter zaskarżonej decyzji Sąd odstąpił od orzeczenia o jej niewykonywaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku podstawie art. 152 p.p.s.a.