Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 360/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. w L. Spółka Akcyjna w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 131/16 w sprawie ze skargi X. w L. Spółka Akcyjna w L. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 października 2015 r. nr IPTPP2/4512-475/15-2/JSz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X.w L. - Spółka Akcyjna w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna P. w L. [...] Spółki Akcyjnej w L.(skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 17 listopada 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na interpretację Ministra Finansów z dnia 23 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, że jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. 2011 r., nr 43, poz. 226 ze zm., dalej: ustawa o radiofonii i telewizji); jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Spółka jest nadawcą, który dostarcza usługi medialne. Przy czym spółka jest nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do jej zadań należy realizacja również misji publicznej. Spółka realizuje zadania radiofonii przez dostarczanie usług medialnych, czyli rozpowszechnianie programu radiowego, na który składa się ciąg audycji oraz przekaz handlowy (służący bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu). Ustawa o radiofonii i telewizji nakłada na spółkę szczególne obowiązki dotyczące (jakości) realizowanego programu, jednocześnie przyznając źródło finansowania tych obowiązków, w postaci wpływów z opłat abonamentowych.

3. W ramach swojej działalności, Spółka wykonuje szereg czynności, wśród których należy wyróżnić: odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zwolnione z VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji, odpłatne świadczenie usług reklamowych (w szczególności: reklama, sponsorowanie, lokowanie produktu, telesprzedaż) opodatkowane VAT ze stawką 23%, odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, iż miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). Spółka zaznaczyła, że wykonywanie przez nią czynności podlegających VAT, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią realizacji jej zadań radiofonii publicznej, stanowi bowiem element programu radiowego, rozpowszechnianego przez Spółkę, co wynika z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji. Rozpowszechnianie audycji jest przy tym niezbędne do rozpowszechniania przekazu handlowego. Przekaz handlowy towarzyszy audycjom lub zawiera się w audycjach (np. audycje sponsorowane) i bez rozpowszechniania audycji nie byłoby możliwe rozpowszechnianie przekazu handlowego. Program rozpowszechniany przez nadawcę radiowego (publicznego lub prywatnego) nie mógłby bowiem składać się wyłącznie z przekazu handlowego, gdyż przekaz handlowy jest ściśle powiązany z audycjami (także wchodzącymi w zakres tzw. misji publicznej), razem tworząc całość, w postaci programu, a poza tym wprost na to nie pozwalają przepisy ustawy o radiofonii i telewizji (art. 15). W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane: wyłącznie do wykonywania czynności: opodatkowanych VAT; zwolnionych z VAT; do ogólnej działalności radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.

4. Jeżeli spółka jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje ona pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli natomiast Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów (poszczególnych towarów lub usług) do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, to stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować, to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne) czy zakupy związane z ogólną działalnością spółki (np. zakupy dotyczące siedziby, wydatki związane z zarządem spółki, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów: ZAIKS, SAWP, ZPAV, STO ART, ZASP). Spółka finansuje wydatki służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną wpływami z opłat abonamentowych, a także wpływami z innej działalności, w tym także działalności stricte komercyjnej.

5. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT? W ocenie Spółki art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016 r., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę. Nie będzie ona zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w tym przepisie, ponieważ będzie dokonywała nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (opodatkowanej lub zwolnionej od VAT, a także niepodlegającej VAT, z tego względu, iż miejsce opodatkowania będzie poza granicami kraju).

6. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Oprócz czynności wykonywanych w ramach misji, świadczy także usługi korzystające ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy, usługi opodatkowane VAT ze stawką 23% oraz odpłatne usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, iż miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). Zatem Spółka, oprócz realizacji misji nałożonej ustawą niebędącej działalnością gospodarczą, wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od VAT, działalność opodatkowaną VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, iż miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). W związku z wykonywaniem tych czynności nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów. Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z przychodów z opłat abonamentowych jak też z przychodów z działalności komercyjnej. W stosunku do pewnej grupy nabytych towarów i usług skarżąca nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi, uznał skargę za niezasadna. W ocenie Sądu Spółka jest podmiotem, który powinien stosować instytucje określoną od 1 stycznia 2016 r. w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten zawiera regulację określoną pojęciem prewspółczynnika VAT, nakazującą stosowanie specjalnej proporcji, pozwalającej na wyodrębnienie z wydatków niemożliwych do alokowania na poszczególne kategorie działalności podatnika tej części tych wydatków, które nie wiążą się z dokonywaniem czynności podlegających ustawie o VAT. Jest to przepis nakazujący najpierw rozgraniczyć zakres, w którym dany zakup służy czynnościom opodatkowanym i czynnościom nieopodatkowanym, by następnie możliwe było zastosowanie do części wyodrębnionej, jako opodatkowana, zastosowanie proporcji z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

8. Następnie Sąd wskazał, że oprócz działalności komercyjnej, jaką niewątpliwie nadawca publiczny może prowadzić i osiągania przez niego odpowiednich przychodów, jakie ta działalność może generować, jest zobowiązany do emisji pewnych programów i udostępniania określonej oferty programowej w ramach tzw. misji publicznej, przy czym pewne rodzaje programów musi on wyemitować, czy też tworzyć niezależnie, czy służą one zwiększaniu przychodów z działalności komercyjnej, czy też nie. Ustawodawca przewidział przy tym, że ta część działalności może obciążać wynik finansowy nadawcy i czynić go mniej konkurencyjnym wobec mediów tzw. prywatnych czy też komercyjnych i przewidział – aby wypełnić ten uszczerbek, finansowanie ze środków publicznych. Nadawcy publiczni oprócz więc działalności komercyjnej poświęcają część emisji programom wynikającym z tzw. misji publicznej radia czy telewizji i są wynagradzani ze środków publicznych. W tym zakresie program ich nie jest ustalany swobodnie, lecz wynika z obowiązujących aktów prawa. Działalność ta nie jest działalnością gospodarczą podatnika VAT. Sąd wskazał przy tym, że nadawanie tych programów do odbiorcy płacącego tzw. abonament radiowo-telewizyjny nie będzie stanowiło czynności odpłatnych, ponieważ opłata abonamentu nie jest zapłatą za emitowanie programu radiowego lub telewizyjnego w ramach tzw. misji publicznej.

9. Tym samym, zdaniem Sądu, świadczenie usług dla odbiorców programu realizowanego w ramach misji publicznej nie jest działaniem odpłatnym, a więc nie jest prowadzone w ramach działalności gospodarczej i pozostaje poza systemem podatku od towarów i usług. Nie może być również uznane za wpływające na uzyskiwanie przychodów z komercyjnej działalności nadawcy a tym samym pozostaje poza zakresem regulacji podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, jeżeli dokonywany zakup służy całej działalności nadawcy (np.: ogrzewaniu pomieszczeń nadawcy), to przy odliczeniu podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu usługi lub towaru pytający podmiot jest zobowiązany zastosować prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

10. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w indywidualnym przypadku skarżącej;

2) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, w wyniku której Sąd uznał, że skarżąca nie prowadzi w pełnym zakresie działalności gospodarczej i tym samym nie działa jako podatnik VAT;

3) art. 21 ust. 1, 1a i 3 ustawy o radiofonii i telewizji przez błędną wykładnię przyjmującą, że realizacja misji publicznej wyklucza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT

4) art. 23a ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 25 ust. 2 ustawy o radiofonii i telewizji, przez niewłaściwe zastosowanie przyjmując, że realizacja tych czynności implikuje obowiązek stosowania przez Spółkę przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez ocenę merytoryczną interpretacji indywidualnej na podstawie okoliczności nie mających pokrycia w zaprezentowanym przez skarżącą stanie przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób niepozwalający na zrozumienie faktycznych podstaw oddalenia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Działając w ramach związania wyznaczonego art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a.

12. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że w ich ramach Spółka podniosła naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. w uznaniu, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił okoliczności niemające potwierdzenia w przedstawionym przez Spółkę we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Przyjął bowiem, że skarżąca, oprócz realizacji misji nałożonej na nią na mocy ustawy o radiofonii i telewizji wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od VAT, działalność opodatkowaną VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju - tymczasem Spółka nie wyróżniała działalności w ramach misji publicznej ze swojej działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej VAT i nieopodatkowanej, ze względu na brak miejsca świadczenia usługi na terytorium kraju). Podnieść jednak należy, że wskazywana okoliczność nie jest wyrazem modyfikacji zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę we wniosku o interpretację. Zarówno bowiem organ, jak i Sąd pierwszej instancji dokonały jedynie negatywnej oceny stanowiska Spółki, które sprowadzało się do twierdzenia, że działalność reklamowa i misyjna, z uwagi na istniejący między nimi związek, stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Negatywna ocena miała natomiast swoje źródło w odmiennej, niż zaprezentowana we wniosku o udzielenie interpretacji, wykładni pojęcia działalności gospodarczej w odniesieniu do działalności wykonywanej w ramach misji publicznej Spółki.

13. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest już stanowisko, zgodnie z którym przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Tymczasem w ocenie Sądu kasacyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy; zrelacjonowano zarzuty sformułowane w skardze oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można stwierdzić, by uzasadnienie to było lakoniczne, ogólnikowe i nie przedstawiało jakichkolwiek argumentów pozwalających zrozumieć zasadność wydanego wyroku. Z uzasadnienia tego jasno wynikają powody, dla których Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny nie naruszył prawa stwierdzając, że skarżąca od 1 stycznia 2016 r. zobowiązana jest do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, albowiem prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art.15 ust. 2 tej ustawy, ale i inną działalność. Natomiast to, iż motywy wyroku nie przekonały Spółki o słuszności rozstrzygnięcia nie oznacza, że uzasadnienie zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Również brak odniesienia się do wszystkich argumentów podniesionych w skardze do WSA nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w tym wyroku i nie stanowi wady, która dawałaby podstawę do jego uchylenia. Sąd I instancji ma bowiem obowiązek odniesienia się wyłącznie do tych zarzutów i argumentów skarżącej oraz tych aspektów sprawy, które mają istotne znaczenie dla jej rozpoznania. Ponadto, jak wskazano wyżej, Sąd pierwszej instancji nie powoływał się na żadne okoliczności, które nie miałyby uzasadnienia w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

14. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że argumentacja przedstawiona przez Sąd perwszej instancji, co do wykładni i zastosowania wskazanych w podstawach kasacyjnych – art. 86 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 21 ust. 1, ust. 1a ustawy o radiofonii i telewizji oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia KRRT, jest prawidłowa. Znajduje ona również potwierdzenie w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły w sprawach o identycznych stanach faktycznych (por. wyroki z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1710/16, I FSK 1194/16, I FSK 1662/16, I FSK 1613/16, I FSK 1312/16, czy z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2053/16, I FSK 2081/16 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl).

15. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z powyższego przepisu wynika, że ma on zastosowanie gdy:

1) dochodzi do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a więc nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika;

2) nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

16. Jeśli chodzi o "cele inne niż działalność gospodarcza", o których mowa w analizowanej regulacji, ogólnie przyjąć należy, że jest to aktywność podatnika, która pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji VAT. Na taki sposób rozumienia tego pojęcia wskazują orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 13 marca 2008 r., C-437/06 w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen oraz z dnia 12 lutego 2009 r., C-515/07 w sprawie Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, z których wynika, że kiedy Trybunał mówi w nich o "działalności gospodarczej" łączy to z zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT, a zatem z czynnościami podlegającymi temu podatkowi (opodatkowanymi i zwolnionymi).

17. Na orzeczenie z dnia 13 marca 2008 r. wskazać również należy odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, w której podniesiono, że art. 173 i art. 174 ust. 1 dyrektywy 112 przewiduje jedynie przypadek ustalania proporcji w ramach ustalania współczynnika (art. 90 i 91 ustawy o VAT), a nie na poziomie pre-współczynnika (art. 86 ust. 2a tej ustawy). W wyroku tym Trybunał stwierdził: "1. W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. 2. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

18. Ustawodawca polski mógł zatem wprowadzić do porządku prawnego regulację w zakresie pre-współczynnika, bowiem - pomimo, że takiej regulacji nie zawarto w dyrektywie 2006/112/WE Rady, na takie uprawnienie wprost wskazał Trybunał.

19. Odnosząc się dalej do argumentacji skargi kasacyjnej zaznaczyć należy, że organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiodły, że skarżąca prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, ale wykonuje również inne zadania, które dotyczą realizowania przez nią misji publicznej finansowanej ze środków publicznych. Środki te pochodzą z wpływów z opłat abonamentowych. Nie ma przy tym racji Spółka prezentując stanowisko, że Sąd pierwszej instancji - w celu dokonania analizy wykonywanej przez Spółkę działalności (w tym misji publicznej) w kontekście działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - niezasadnie odwołał się do przepisów spoza tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione było zwrócenie w zaskarżonym wyroku uwagi na wynikający z art. 21 ust. 3 ustawy o radiofonii i telewizji, obowiązek opracowywania corocznie w porozumieniu z Krajową Radą Radiofonii i Telewizji planów finansowo-programowych przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 i 1a tego artykułu, a więc zadań wykonywanych w ramach misji publicznej, wymagających finansowania ze środków publicznych, z uwzględnieniem części kosztów funkcjonowania i rozwoju tych jednostek. Także uprawnione było odwołanie się w tym orzeczeniu do § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia KRRT, w którym nałożono na jednostki radiofonii publicznej obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z realizowaniem misji publicznej oraz pozostałą działalnością (finansowaną ze środków własnych tych jednostek). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, obowiązki te potwierdzają wniosek, że realizacja misji publicznej nie została potraktowana przez prawodawcę jak działalność gospodarcza, której istotą jest, zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wykonywanie czynności dla celów zarobkowych. W tym przypadku istota działalności polega na realizacji misji publicznej, która powinna być pokrywana ze środków publicznych, jakimi są opłaty abonamentowe. Dlatego też w ramach aktywności jednostek publicznej radiofonii powinna być wyodrębniona.

20. Wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, okoliczność, że zadania wykonywane przez regionalne rozgłośnie, działające w formie publicznych spółek akcyjnych w ramach misji publicznej powinny być co do zasady finansowane za pośrednictwem środków publicznych w postaci opłat abonamentowych, stanowiących szczególny rodzaj daniny publicznej, także stanowi argument za stanowiskiem, że czynności te nie mogą być zaliczane do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem tylko wówczas, jeżeli są dokonywane odpłatnie. Przy tym pomiędzy dostawcą towaru lub świadczeniodawcą usługi, a ich beneficjentem musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W przypadku posiadaczy odbiorników radiowych, którzy opłacają obowiązkową opłatę abonamentową a publicznym realizatorem programów radiowych taki stosunek nie występuje. Zasadnie również zauważył Sąd pierwszej instancji, że opłaty abonamentowej nie można uznać za wynagrodzenie za usługi medialne dostarczane przez publiczne spółki radiowe w ramach misji publicznej, albowiem ma ona charakter przymusowego i bezzwrotnego świadczenia publicznoprawnego służącego realizacji konstytucyjnych zadań państwa.

21. To stanowisko, jak trafnie wskazał w zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach, znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt C – 11/15 w sprawie Český rozhlas. Należy przy tym podkreślić, że to orzeczenie TSUE, w przeciwieństwie do wyroków, do których odwołano się w skardze kasacyjnej, wprost odnosi się działalności o charakterze zbliżonym do przedstawionej we wniosku, a zatem nieuprawnione jest stanowisko skarżącej, że pozostaje ono bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W wyroku tym Trybunał nie tylko uznał, że działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, ale wskazując - że nie wchodzi ona w zakres stosowania dyrektywy - odniósł się do kwestii prowadzenia działalności poza VAT.

22. TSUE wydał bowiem wyrok odpowiadając na pytanie prejudycjalne Najwyższego Sądu Administracyjnego Republiki Czeskiej: "Czy publiczna radiowa działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych, w ustalonej prawem wysokości, pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych może być uznawana za dostawę usług świadczoną odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy, które powinno być zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. q tej dyrektywy, czy też jest to działalność niekomercyjna, która w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 2 Szóstej dyrektywy, i do której nie ma też zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. q tej dyrektywy?".

23. W odpowiedzi Trybunał stwierdził, że "Artykuł 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy, Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że publiczna działalność nadawcza taka jak działalność w postępowaniu głównym, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy".

24. Jakkolwiek wyrok ten zapadł na tle stanu prawnego wynikającego z Szóstej dyrektywy, to należy zauważyć, że przepisy zawarte w tym akcie zostały przeniesione w zasadzie w identycznym brzmieniu do art. 2 ust. 1 lit. a i c oraz art. 132 ust. 1 lit. q dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 11.12.2006 ). Tym samym stanowisko przedstawione w tym wyroku TSUE pozostaje aktualne w stanie prawnym obowiązującym w czasie wydania zaskarżonej interpretacji. Zatem czynności wykonywane w ramach misji publicznej przez spółki radiofonii publicznej działające na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji, polegające zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy na realizowaniu tej misji poprzez oferowanie na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowanych programów i innych usług w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu, nie mogą być utożsamiane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Inny jest cel, zakres i charakter tych zadań.

25. Nie jest przy tym prawdą, że działalność misyjna nie różni się od działalności prowadzonej przez prywatne rozgłośnie radiowe, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Abstrahując od różnic w sposobie finansowania rozgłośni prywatnych i publicznych, wskazać należy, że w ramach misji publicznej jednostki publicznej radiofonii mają obowiązek nie tylko zapewnić standardy wynikające z wymienionego wyżej art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, ale także wykonać zadania i cele wymienione w ust. 1a oraz ust. 2 tego artykułu, jak również wykonywać inne obowiązki wymienione w art. 22 – 25 tej ustawy. Zadania te zostały szczegółowo wymienione w wydanym na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o radiofonii i telewizji akcie wykonawczym – rozporządzeniu Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie terminów przedkładania oraz zakresu planów finansowo - programowych przedsięwzięć w zakresie realizacji misji publicznej opracowanych przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji (Dz. U. nr 99, poz. 580 z poźn. zm.). Ich wykonywanie, nawet jeśli występuje w pewnym zakresie, w ramach prywatnych, komercyjnych rozgłośni radiowych, nie stanowi podstawowego celu istnienia takich rozgłośni, ani też ich obowiązku. Z tego względu nie ma przesłanek, aby zrównywać działalność jednostek publicznej radiofonii, do których mają zastosowanie przepisy rozdziału 4 ustawy o radiofonii i telewizji z działalnością prywatnych rozgłośni radiowych, ani też utożsamiać działalność misyjną z działalnością gospodarczą, którą również prowadzą jednostki publiczne.

26. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organu, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku, gdy w stosunku do pewnej grupy wydatków skarżąca nie będzie w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności, przy czym nabywane towary i usługi mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą (zwolnioną od podatku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23%), z działalnością polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług poza terytorium kraju oraz z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza skarżącej, tj. z czynnościami związanymi z realizacją misji publicznej, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i w konsekwencji skarżąca spółka będzie miała obowiązek określać kwoty podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o których mowa w tym przepisie. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wyartykułowane w skardze kasacyjnej.

27. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).