Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 424/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. z dnia [...] grudnia 2013 nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. na rzecz [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 125.017 (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 206 uppsa.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] grudnia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] S. A.

z siedzibą w W. (dalej także jako "Spółka", "[...]" lub "Skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS", "DIS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS", "DUKS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Spółce zobowiązania (464.680.324 zł) w podatku dochodowym od osób prawnych (pdop) za 2006 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "updop"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Dyrektor UKS ustalił, że Spółka w zeznaniu (CIT – 8) za 2006 r. zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży udziałów w [...] Sp. z o. o. (dalej: "[...]") o 2.743.114,460,70 zł oraz o kwotę 5.728.636 zł dotyczącą nieprawidłowego rozliczenia różnic kursowych z tytułu sprzedaży udziałów w [...], czyli w sumie o kwotę 2.748.843.096,70 zł. Zaniżyła nadto koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 172.454.188,68 zł, na która składają się: 226.080.000 zł jako wartość nominalna udziałów objętych w [...] (zaniżenie), 53.563.411,32 zł tytułem różnic kursowych dotyczących udziałów w [...] (zawyżenie), 62.400 zł (zawyżenie) tytułem rzekomo

poniesionych wydatków na podstawie faktur wystawionych przez Agencję [...] P. B. , które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem DUKS Spółka bezpodstawnie zaliczyła do przychodów kwotę 102,108,892,30 zł, tj. dochód ze sprzedaży udziałów w [...] na rzecz [...] (następnie [...]; dalej: "DT") jako różnicę między przychodami ze sprzedaży udziałów (2.845,223.353 zł)

i kosztem ich nabycia (2.743.114.460,70 zł) od [...] z siedzibą na C. (spółka powiązana ze Skarżącą; dalej: "[...]"). Zdaniem DUKS, [...] winien wykazać kwotę 2.845.223.353 zł jako przychód, zamiast ww. wyniku na sprzedaży (102.108,892,30 zł). Do kosztów uzyskania przychodów należało zaś zaliczyć wartość nominalną objętych udziałów w [...] (226.080.000 zł), ze zbycia których osiągnęła

w 2006 r. przychód (dochód), zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Skoro Spółka nie przedłożyła, pomimo stosownego wezwania, dowodów dotyczących wydatków z tytułu objęcia lub (i) nabycia udziałów w [...] w latach poprzedzających rok 2006, to DUKS ustalił koszt objęcia i nabycia 226.080 udziałów w [...] na podstawie art. 5 ("Kapitał zakładowy") umowy Spółki. Zgodnie z tym przepisem udziałowcy [...] obejmowali udziały w wartości nominalnej, pokrywając gotówką wpłaty za udziały. Koszt uzyskania przychodów ze sprzedanych 226.080 udziałów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updp w związku z art. 23 § 2 Op, stanowi zatem kwota 226.080.000 zł jako iloczyn ilości sprzedanych udziałów i ceny objęcia udziałów (1.000 zł każdy), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów. Spółka błędnie rozliczyła także różnice kursowe z tytułu przychodów otrzymanych od [...] w części rat wpłaconych przez [...] w 2006 r. (26.10.2006 r.), tj. kwoty 643.667.000 Euro przeliczonej na ten dzień, gdy należało zastosować kurs z 4 września 2006 r., kiedy Spółka podpisała umowę z [...], z czego wynikła różnica (5.728.636 zł). W tym zakresie zaniżono przychody, zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 updop.

DUKS zakwestionował uznanie za koszt wydatku (2.743.114.460,70 zł) Spółki

na nabycie od [...] 226.079 udziałów w [...] i podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wskazywał, że transakcje polegające na przemieszczeniu udziałów w [...] między Spółką, [...] Sp. z o. o. (dalej: "[...]") i [...], których efektem był powrót udziałów w [...] do Spółki, na mocy umowy sprzedaży udziałów,

po cenie nabycia odpowiadającej cenie określonej w umowie sprzedaży na rzecz [...], miały na celu zawyżenie ceny nabycia/objęcia udziałów przez Spółkę, a tym samym zaniżenia podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w pdop za 2006 r. Unikanie zapłacenia podatku przez nadużycie możliwości kształtowania stosunku prawnego stanowi przekroczenie granic wolności unikania opodatkowania. Istotą obejścia prawa podatkowego jest bowiem postępowanie podatnika, zmierzające

do określonego, innego niż typowe w danych okolicznościach, ukształtowania jego własnych, szeroko rozumianych stosunków majątkowych, a zamierzonym efektem ekonomicznym takiego działania ma być korzystniejsza, z punktu widzenia podatnika, podatkowo-prawna kwalifikacja tych stosunków majątkowych. DUKS powołał się

na oświadczenia zarządu Spółki wskazujące, iż transakcje te miały na celu ochronę interesu Spółki przed wykonaniem opcji kupna przez [...] oraz optymalizację podatkową.

DUKS nie uznał za koszt podatkowy ujemnych różnic kursowych (34.807.500 zł), na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 3 updop, gdyż kompensata (wzajemne potrącenia) między Spółką a [...] z tytułu wzajemnych rozliczeń (525 tys. Euro) nie stanowiła rozliczeń w pieniądzu. Kompensacyjna forma realizacji zobowiązań nie powoduje powstania różnic w przychodach uzyskanych i kosztach poniesionych, w wyniku zmian kursów w banku podatnika i NBP. Dlatego też różnice te mogły być uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika. W tym zakresie DUKS powołał się na wyroki NSA: z 7 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1229/07), z 25 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 890/07) i z 28 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2171/09).

Zdaniem DUKS, Spółka zawyżyła nadto koszty uzyskania przychodów o kwotę 62.400 zł wynikającą z faktury nr 107/2006 wystawionej dla [...] 26 września 2006 r. przez Agencję [...] (dalej: [...]), za doradztwo prawne

w sprawie aranżacji finansowania projektu [...]. Według DUKS Spółka nie przedłożyła dowodów dokumentujących wykonanie zafakturowanej usługi, a w świetle dokonanej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przyjąć należało, iż usługa wskazana w treści tej faktury nie została wykonana na rzecz Skarżącej. Faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a jej wystawienie skutkowało generowaniem kosztu, czym naruszono art. 15 ust. 1 updop. Wydatek wynikający z tej faktury nie stanowi więc kosztów uzyskania przychodu, bo nie dokumentuje wykonania czynności (usługi doradztwa prawnego) przez wystawcę faktury. Ww. osoba miała wykształcenie podstawowe, a usługi prawne w zakresie umowy prywatyzacyjnej [...] świadczyły m. in. Kancelaria Prawna dr D. K., Kancelaria Prawnicza A. S., [...] Sp. z o. o. & Wspólnicy Sp. kom. Skoro Spółka w przypadku umowy prywatyzacyjnej [...], tak jak w przypadku innych transakcji, korzystała z usług firm zapewniających wysoki standard świadczonych usług i charakteryzujących się wysokimi kwalifikacjami i renomą, uzasadnione wątpliwości budziło to, że w tym samym zakresie korzystała z usług osoby z wykształceniem podstawowym.

DUKS w uzasadnieniu wyjaśnił, że Spółka była jednym ze współzałożycieli [...], która powstała na mocy umowy sp. z o. o. z 20 grudnia 1995 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego. Zgodnie z art. 6 ww. umowy spółki kapitał zakładowy [...] wynosił [...] zł i został podzielony na [...] równych i niepodzielnych udziałów

po 1.000 zł. Udziały pokryły gotówką m. in.: [...] (153.075 udziałów o wartości 153.075.000 zł) i DT (105.975 udziałów o wartości 105.975.000 zł). Z art. 7 ww. umowy wynikało, że zawarcie umowy sprzedaży, przeniesienia praw z udziału, zastawu lub jakiejkolwiek innej umowy, na mocy której wspólnik może zbyć udział [...], wymaga zgody Rady Nadzorczej, która określi warunki udzielania takiej zgody, nakładające

na wspólnika zamierzającego dokonać ww. czynności obowiązek uzyskania wszystkich niezbędnych zezwoleń Ministra Łączności, które będą dawały pozostałym wspólnikom możliwość nabycia praw mających ulec przeniesieniu według zasady pierwokupu.

W art. 16 ww. umowy uregulowane kwestie dotyczące opcji kupna, istotnego niewykonania zobowiązań i odszkodowań, które DUKS opisał w treści decyzji.

[...] zawarła 7 września 1999 r. umowę inwestycyjną z [...] Sp. z o. o. (dalej: "[...]") i [...], m. in. przewidując zbycie przez Spółkę udziałów w [...] na rzecz [...] i następnie utworzenie przez [...] udziałów

na rzecz [...]. Spółka w drugiej umowie z [...] i [...] z 7 grudnia 1999 r. (zmienionej i ujednoliconej umowie inwestycyjnej) zbyła na rzecz [...] 226.079 udziałów w [...]. Spółka dopiero 14 grudnia 1999 r. zażądała by zarząd [...] zarejestrował [...] jako nowego wspólnika. DT zakwestionował skuteczność nabycia przez [...] statusu udziałowca [...], gdyż odbyło się to bez wymaganej zgody Rady Nadzorczej [...], co przewidywała umowa [...].

Trybunał Arbitrażowy w W. wydał 26 listopada 2004 r. drugie częściowe orzeczenie arbitrażowe (sprawa nr [...]), w którym orzekł między innymi że:

a) zbycie udziałów w [...] na rzecz [...] jest bezskuteczne i udziały w [...], które były jego przedmiotem pozostały własnością Spółki w każdym właściwym czasie (pkt 1),

b) zbycie udziałów w [...] na rzecz [...] przez [...] nie stanowi jako takie istotnego naruszenia w rozumieniu art. 16.1. umowy wspólników, ale stanowiłoby (takie istotne naruszenie), gdyby Spółka nie odzyskał udziałów w [...] od [...] w przeciągu najdalej dwóch miesięcy od doręczenia wyroku (pkt. 2).

[...] nie godząc się z ww. orzeczeniem wszczęło 10 grudnia 2004 r. postępowania sądowe (sygn. akt [...], następnie [...]). Natomiast DT 15 lutego 2005r. skorzystał z opcję kupna udziałów, zgodnie z art. 16.1 i 16.4 ww. umowy z 21.12.1995r., jako nieodwołalnej oferty nabycia wszystkich udziałów w [...] stanowiących własność Spółki.

Trybunał Arbitrażowy w W. wydał 6 czerwca 2006 r. pierwsze częściowe orzeczenie arbitrażowe, w którym orzekł między innymi że: DT prawomocnie wykorzystał opcję kupna przewidzianą w art. 16 ww. umowy względem udziałów posiadanych przez Spółkę w [...]; Spółka dopuściła się znaczącego naruszenia umowy, zaś cena należna za udziały Spółki to cena, którą ustali Trybunał Arbitrażowy, biorąc pod uwagę, iż art. 16.3 umowy zawiera przepis o karze umownej, porównywalnej do wartości godziwej i cena ta zostanie określona po zmniejszeniu kary w kolejnym orzeczeniu, a warunki i terminy płatności zostaną określone przez Trybunał w świetle dalszego obrotu sprawy i przedkładanych dokumentów.

Spółka i DT na mocy ww. wyroku Trybunału Arbitrażowego z 6 czerwca 2006 r. zawarły 9 czerwca 2006 r. umowę ramową, na mocy której Spółka przeniosła własność 226.080 udziałów w [...] na [...].

Trybunał Arbitrażowy w W. wydał 2 października 2006 r. drugie orzeczenie częściowe, w którym orzekł m. in, że [...] nabędzie tytuł prawny do udziałów w [...]

ze skutkiem na 15.02.2005 r. po zapłacie: a) kwoty w gotówce nie niższej od bieżącej wartości księgowej udziałów wynikającej z najnowszych sprawozdań finansowych [...], b) dostarczeniu Spółce nieodwołalnego zobowiązania do zapłaty kwoty wyrównania, które zostanie dokonane później w stosunku do bieżącej wartości księgowej udziałów [...] w ciągu 30 dni od orzeczenia Sądu Arbitrażowego w tej sprawie.

DUKS wskazał, że pismami z 13 lipca i 15 grudnia 2010 r., 14 lutego i 2 marca 2011 r. zwracano się do [...] o podanie ceny sprzedaży udziałów w [...] i okazanie dowodów (umowa/umowy), w których Spółka i [...] określiły wysokość ceny sprzedaży ww. udziałów. Spółka nie przedłożyła dowodów określających cenę sprzedaży ww. udziałów, a w piśmie z 11 marca 2011 r. wyjaśniła, że otrzymała 718.667.000 EUR

od [...] za przeniesienie udziałów w [...], tytułem wykonania I oraz II Wyroku Częściowego Trybunału Arbitrażowego. Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie ww. udziałów określono na kwotę 1.450.000.000 EUR (1.100.000.000 EUR udziały plus 350.000.000 EUR jako udział w skumulowanej dywidendzie), chyba że Trybunał Arbitrażowy zasądziłby wyższą kwotę. [...] w okresie lipiec-sierpień 2012 r. przedłożyła umowę wdrożeniową ([...]) z 4 września 2006 r. zawartą z [...], [...] i [...] wraz z umową ramową ([...]), stanowiącą załącznik do umowy wdrożeniowej. DUKS ustalił nadto, że [...] na poczet zapłaty ceny za udziały w [...] dokonał na rzecz Spółki stosownych przelewów 5 września 2006 r. (75.000.000 EUR) oraz 26 października 2006 r. (525.000.000 EUR i 118.667.000 EUR), tj. łącznie 718.667.000 EUR.

DUKS wskazał też, że skoro [...] do końca 2006 r., jak i w następnych latach, nie spełniła warunków określonych w ww. umowie, których spełnienie stanowiło podstawę dla dokonania dalszych płatności za udziały w [...], należało przyjąć, zgodnie z art. 12 ust. 3 updp, że przychodem podatkowym jest równowartość 718.667.000 EUR (2.850.951.989 zł), wpłacona przez [...] w ww. terminach, gdyż stanowi ona przychód należny na 31 grudnia 2006 r. W odniesieniu do różnic kursowych DUKS powołał się

na art. 12 ust. 2 i 3 zd. 2 updp i wskazał, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu, czyli podpisania ww. umowy z 4 września 2006 r.

DUKS odnosząc się do transakcji w zakresie przemieszczania udziałów w [...] między spółkami zależnymi [...] ([...] i [...]) wskazał, że w tym przypadku doszło do zwiększenia kosztów nabycia (objęcia) udziałów. Spółka i [...] zawarły 28 stycznia 2005 r. porozumienie, w którym postanowiły m. in. że do 12.02.2005 r. zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego [...], w ramach którego [...] obejmie 1.000.000 udziałów. Spółka oświadczyła, że jej tytuł prawny

do udziałów [...] potwierdza prawomocny wyrok Trybunału Arbitrażowego w W.

z 26.11.2004 r., a [...] bezwarunkowo i nieodwołalnie zobowiązała się, że na pierwsze żądanie Spółki zbędzie udziały [...] na rzecz Spółki i/lub podmiotu przez nią wskazanego. Mega bezwarunkowo i nieodwołalnie zobowiązała się, że zapewni

w umowie zbycia, iż każdorazowy nabywca udziałów [...] przyjmie na siebie nieodwołalnie i bezwarunkowo zobowiązanie do zbycia udziałów [...] na rzecz [...] i/lub podmiotu przez nią wskazanego i spowoduje, że każdorazowy nabywca zbędzie te udziały. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] podjęło 31.01.2005r. uchwałę nr 1/05 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z [...] zł do [...] zł

(o kwotę [...] mln zł) poprzez utworzenie 1.000.000 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy udział, zaś objęcie nowoutworzonych udziałów powstałych

w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi z nadwyżką w wysokości 500 zł na każdy nowoutworzony udział; wszystkie nowoutworzone udziały, powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego [...], obejmie dotychczasowy wspólnik [...], czy Skarżąca. Następnie (3 sierpnia 2005 r.) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] wyraziło zgodę na zbycie przedsiębiorstwa [...] na rzecz [...]

z przeznaczeniem na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym [...] (objęcie przez [...] udziałów [...] w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. przedsiębiorstwa).

[...] i [...] zawarły też 1 września 2005 r.: a) porozumienie z w którym podniosły, iż Spółka jest właścicielem 226.079 udziałów w [...], zgodnie z orzeczeniem TA w W. z 26.11.2006 r., a [...] zobowiązała się, że na pierwsze żądanie [...], skierowane w wyniku żądania Spółki - bezwarunkowo i nieodwołalnie zbędzie udziały [...] na rzecz [...] i/lub podmiotu przez nią wskazanego; ponadto bezwarunkowo i nieodwołalnie w przypadku zbycia udziałów w [...] każdorazowy nabywca udziałów w [...] przyjmuje na siebie nieodwołalne i bezwarunkowe zobowiązanie do zbycia udziałów w [...] na rzecz [...] i/lub podmiotu przez nią wskazanego oraz zapewni i spowoduje, że każdorazowy nabywca zbędzie te udziały; b) umowę przeniesienia przedsiębiorstwa, które obejmowało m.in. 226.079 udziałów Spółki w [...] o wartości nominalnej [...] zł o łącznej wartości [...] zł; c) oświadczenie o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów przez [...] w [...].

[...] 3 kwietnia 2006r. wystąpiła do [...] o niezwłocznego zbycia na jej rzecz 226.079 udziałów [...], na podstawie § 4 porozumienia z 28.01.2005 r., zaś [...] 7.04.2006r. wezwała [...] do niezwłocznego zbycia na rzecz [...] 226.079 udziałów w [...], na podstawie § 1 porozumienia z 1.09.2005 r.

[...] i [...] zawarły 20 kwietnia 2006 r. przedwstępną umowę sprzedaży, w której: [...] bezwarunkowo i nieodwołalnie zobowiązała się

do sprzedaży na rzecz [...] 226.079 udziałów w [...] na pierwsze żądanie w formie pisemnej w terminie w nim wskazanym, za cenę ustaloną z uwzględnieniem kwoty należnej w związku z opcją kupna, w razie jej skutecznego wykonania przez [...]. Umowa sprzedaży miała być zawarta, o ile Trybunał Arbitrażowy w W.

w postępowaniu arbitrażowym ([...]) wyda orzeczenie na korzyść [...]. [...] miała przewłaszczyć na zabezpieczenie udziały [...] na rzecz [...] – w celu zabezpieczenia jej roszczeń, najpóźniej w terminie 8 tygodni od daty zawarcia ww. umowy.

Spółka i [...] podpisały 5 września 2006 r. aneks do ww. umowy

z 20.04.2006r., z uwagi na to, że: TA w W. w pierwszym częściowym wyroku z 6 czerwca 2006r. (sygn. [...]) orzekł, że [...] skutecznie wykonał 15.02.2005 r. tzw. opcję kupna, wskutek czego między [...] i [...] zawarto umowę sprzedaży udziałów [...]; [...] i [...] uzgodniły 4.09.2006 r., że [...] zapłaci [...] kwotę ustaloną przez Trybunał Arbitrażowy w W., nie mniej jednak niż 1.450.000.000 EUR. [...]

i [...] w ww. umowie z 5 września 2006 r. uzgodniły, że cena za udziały [...] (226.079) wynosi 1.450.000.000 EUR, Spółka w miarę pozyskiwania środków finansowych, będzie wpłacała zaliczki na poczet ceny, według swojej decyzji.

Spółka i [...] zawarły 22.12.2006 r. umowę o przeniesienie na Spółkę własności 226.079 udziałów [...] za 1.450.000.000 EUR, którą Spółka miała uiszczać

w ratach, których wysokość i termin będą określane każdorazowo na koniec miesiąca kalendarzowego, z zastrzeżeniem, że kwota każdej raty nie może być niższa niż 10.000.000 EUR, a termin płatności nie może być dłuższy niż 14 dni od daty ustalenia wysokości każdej raty. Cena miała zostanie w całości zapłacona nie później niż

do 31.12.2008 r. Aneks do ww. zawarto 19.03.2007 r., ustalając, że cena za 226.079 udziałów [...] wynosi [...] EUR, ale może być podwyższona, gdy [...] pozyska odpowiednie środki finansowe w związku z wykonaniem przez [...] opcji kupna z zastrzeżeniem, że cena nie przekroczy 1.450.000.000 EUR.

Spółka przelała na rzecz [...] (na konto firmy podanej przez [...]) 193.789.000 EUR w ratach: 3.10.2006 r. - 24.000.000 EUR; 18.10.2006 r. - 51.000.000 EUR, 31.10.2006r. - 118.667.000 EUR, a 525.000.000 EUR skompensowano

z wzajemnych wierzytelności [...] i [...], która udzieliła [...] 5.10.2006 r. pożyczki na 525.000.000 EUR. [...] środki z pożyczki, która miała być jej wypłacona do 31.12.2006r., na jej pisemne żądanie, przelewem (jednorazowo lub w ratach,

w terminach i wysokości wskazanej w żądaniu wypłaty), miała przeznaczyć na spłatę zobowiązań związanych z obligacjami. Zarząd Spółki oświadczył, że wierzytelność

z ww. pożyczki przejęła [...] 10.07.2007 r., w wyniku cesji dokonanej przez [...] na rzecz [...]. Nie nastąpił fizyczny przepływ środków 525.000.000 EUR, lecz spłaty w drodze kompensaty.

DUKS powołał się na też na oświadczenie zarządu Spółki z 19 stycznia 2009 r. złożone do akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną

w K., że przeniesienie udziałów w [...] do [...] - spółki zależnej - miało

na celu ochronę udziałów przed bezprawnymi działaniami [...], które pozostawały

w sprzeczności z wyrokiem TA oraz ochrony przed wykonaniem przez [...] opcji kupna

i przejęcia ww. udziałów po wartości księgowej (ze szkodą Spółki); [...] zbywając 1.09.2005 r. przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziły udziały [...] na rzecz [...], kierowało się potrzebą zabezpieczenia swoich interesów i Spółki; czynności, których przedmiotem były udziały w [...] dokonane były w ramach grupy [...] i służyły wyłącznie ochronie jej interesów i jej spółek zależnych i uchroniły Spółkę przed upadłością likwidacyjną; czynności tych dokonano niezależnie od ochrony interesów grupy Spółki, ze względu na optymalizację podatkową [...] i jej spółek zależnych.

DUKS wskazał na wyrok Sądu Apelacyjnego w W. - Wydział [...]

z [...].10.2010 r. sygn. akt [...], w którym oddalono apelację [...] od wyroku Sądu Okręgowego w W. z [...].06.2010 r. sygn. akt [...], w którym orzeczono, że bezskuteczne było rozporządzenie 226.079 udziałami [...] na pokrycie udziałów obejmowanych przez Spółkę w [...] zawarte w akcie notarialnym z [...] stycznia 2005 r., na mocy którego [...] wnosiła ww. udziały jako wkład niepieniężny na pokrycie 1.000.000 nowoutworzonych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 500.000.000 zł w podwyższonym kapitale zakładowym [...]. DUKS wskazał też, że wbrew stanowisku Spółki czynności nabycia przez Spółkę od [...] nie można traktować jako transakcji samoistnej, w oderwaniu

od transakcji [...] z [...], bez realizacji której niemożliwe byłyby następne transakcje, skutkujące przemieszczeniem udziałów. Skoro Sąd Okręgowy w W. prawomocnie orzekł o bezskuteczności rozporządzenia 226.079 udziałami [...] na rzecz [...] przez [...], a z wyroku TA w W. z 6 czerwca 2006 r. wynikało, że [...] posiadał 31 stycznia 2005 r. udziały w [...], 31 stycznia 2005 r. [...] nie uzyskała udziałów w [...], a 15 lutego 2005r. [...] nabył tytuł prawny

do udziałów w [...], należało uznać, że czynności w zakresie przemieszczenia udziałów w [...], które nastąpiły 1.09.2005 r. i 22.12.2006 r. - po dacie skutecznego nabycia przez [...] udziałów w [...], były nieskuteczne.

DUKS mając powyższe na względzie uznał, na mocy art. 121 § 1, art. 122,

art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Op, że transakcje, których przedmiotem były udziały w [...] – przemieszczanie udziałów między [...], [...] i [...], wykorzystujące dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych, miały na celu efektywne obniżenie podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w pdop za 2006 r. Ich efektem był powrót udziałów w [...] do [...] po cenie nabycia odpowiadającej cenie określonej w umowie sprzedaży zawartej przez [...] z [...]. Unikanie podatku przez nadużycie możliwości kształtowania stosunku prawnego stanowi przekroczenie granic wolności unikania opodatkowania. Istotą obejścia prawa podatkowego jest postępowanie podatnika, zmierzające do określonego, innego niż typowe w danych okolicznościach, ukształtowania jego własnych, szeroko rozumianych stosunków majątkowych, a zamierzonym efektem ekonomicznym takiego działania ma być korzystniejsza, z punktu widzenia podatnika, podatkowoprawna kwalifikacja tych stosunków majątkowych. W literaturze wskazuje się na niezależność skutków prawnych wiążących prawo cywilne i podatkowe, która objawia się, gdy system norm prawa cywilnego w pełni aprobuje oświadczenia woli stron i zezwala na uzyskanie przez nie skutków prawnych, gdy normy prawnopodatkowe odnoszą się negatywnie do takiego oświadczenia woli, uznając że jego jedynym celem jest ucieczka przed podatkiem. Obejście prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem unikania opodatkowania, który polega na wyborze dla danego zjawiska gospodarczego takiej czynności cywilnoprawnej, która odbiega w swojej treści od czynności zazwyczaj podejmowanych w takich okolicznościach, bez istotnego racjonalnego uzasadnienia. Wyłącznym uzasadnieniem wyboru dokonywanego przez podatnika jest w takim przypadku chęć obniżenia zobowiązania podatkowego (P. Karwat, komentarz praktyczny, Obejście prawa podatkowego, Lex Administracja Skarbowa 23/2011, Lex 71604), Przez pojęcie obejścia prawa podatkowego rozumie się działania uczestników obrotu prawnego mające na celu uchylanie się od opodatkowania poprzez przysługującą im swobodę

w zakresie kształtowania czynności prawnych (A. Ladziński, M. Tkaczyk "Kompetencje organów podatkowych w zakresie oceny skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej", Prz.Pod. 12/2008). Brak było zatem podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2006 r. kwoty 2.743.114.460,70 zł, zgodnie z art. 15 ust. 1 updp w związku z art. 199a § 1 Op. DUKS odwołał się przy tym do wyroków NSA z 2 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 839/08, Lex

nr 552182; z 12 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 264/07, Lex nr 462901 oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Olsztynie z: 14.05.2009 r. sygn. akt I SA/Ol 140/09, Lex nr 503157; WSA w Lublinie z 13.05.2005 r. sygn. akt I SA/Lu 424/04, Lex nr 257471 (wyroki dostępne są Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). W konsekwencji, Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów ujemne różnice kursowe,

z uwagi na treść art. 15 ust. 1 zd. 3 updop.

DUKS odnosząc się do dobrej woli [...], [...] i [...] przy czynnościach zbycia i nabycia udziałów w [...] wskazał, że Spółkę zawiadomiono 9 grudnia 2004 r.

o wyroku TA w Wiedniu z 26.11.2004 r., a ponadto [...] powołała H. S. 10.12.2004 r. na stanowisko członka rady nadzorczej [...], zaś 13.12.2004 r. na jedynego członka zarządu [...]. Skoro spór dotyczył ogromnych kwot o prawa udziałowe, ww. osoba musiała posiadać wiedzę o treści ww. wyroku przeciw Spółce, tym bardziej, że reprezentował interesy Spółki w radzie nadzorczej [...]. Ponadto 23 czerwca 2005 r. odbyło się posiedzenie rady nadzorczej [...], podczas którego wskazano, że toczą się spory, co do tego, kto jest wspólnikiem i wymieniono spór z [...] o oświadczenie [...] wykorzystania opcji kupna i nabyciu tych udziałów. Nie podjęto też uchwały o zgodzie na zbycie przez Spółkę posiadanych udziałów w [...]. Ponadto Spółka w styczniu i we wrześniu 2005 r. ponownie przemieszczała udziały

w [...], za pośrednictwem Spółek zależnych, pomimo wyroku TA z 26 listopada 2004 r., w którym orzeczono, że bezskuteczne jest zbycie ww. udziałów na rzecz [...], gdyż dokonano go bez zgody rady nadzorczej [...]. DUKS powołał się nadto na zeznania D. Ł. (pełnomocnik [...]), która przesłuchana 7.09.2009 r. przez komisarza z [...] Zarząd w K., w zakresie transakcji, których przedmiotem były udziały w [...] wskazała, że nie wie, w jakim celu powołano ww. spółkę, nie kojarzyła okoliczności i daty kiedy, w jaki sposób i od kogo dowiedziała się o istnieniu tej spółki, nie wiedziała kto jest jej właścicielem i ilu liczy członków zarządu, ani jakiego rodzaju działalność prowadzi. Z ustaleń DUKS wynikał, że [...] zarejestrowano 4 sierpnia 2004 r. w N., a jej udziałowcami (podobnie jak [...]) były spółki cypryjskie zarejestrowane pod tym samym adresem: [...] oraz [...].

2.2. Spółka w odwołaniu z 5 grudnia 2012 r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 Op w związku z art. 70 § 1 Op przez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia. Z ostrożności procesowej, na podstawie art. 26 i art. 31 ust. 1

i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214; zwana dalej: "uks") w związku z art. 220 § 1 i art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Op zarzuciła naruszenie: art. 187 § 1 Op przez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego; art. 191 Op przez wybiórczą i błędną ocenę dowodów; art. 210 § 1 pkt 4

i 6 oraz § 4 Op przez niewskazanie podstawy prawnej decyzji i nie zawarcie w niej prawidłowego uzasadnienia prawnego; art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 updop przez uznanie, iż w sprawie nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i nieuznanie wydatków na nabycie udziałów za koszty uzyskania przychodów w chwili ich zbycia. Spółka w przypadku nieuwzględniania zarzutu bezprzedmiotowości postępowania, wniosła o uchylenie decyzji DUKS w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów za 2006 r.

Zdaniem [...] art. 70 § 3 Op nie ma zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie postępowania upadłościowego z opcją likwidacyjną, a nie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, którym objęta była [...] od 21 sierpnia 2007 r. do 17 grudnia 2010 r. (prawomocne umorzenie postępowania upadłościowego z opcją układową nastąpiło 31 grudnia 2010 r.). Wobec Spółki nie wydano postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego, a postanowienie

o umorzeniu postępowania upadłościowego w trybie art. 361 pkt 3 ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, ze zm.; dalej: "upun"), czyli na żądanie wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili wierzytelności, wobec dokonania przez Spółkę ich spłaty. W świetle reguły interpretacyjnej z art. 543 upun uznać należy, iż art. 70 § 3 Op dotyczy wyłącznie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, nie obejmuje zaś postępowania upadłościowego z opcją układową. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie art. 70 § 3 Op także postępowania upadłościowego z opcją układową, wówczas posłużyłby się terminem postępowanie układowe, który obejmuje postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego i postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, zgodnie z art. 544 upun. Kierując się zasadami wykładni językowej

i bezpośrednią wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 543-544 upun, zdaniem Spółki uznać należało, iż art. 70 § 3 Op w zw. z art. 543 upun skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wyłącznie w przypadku postępowania upadłościowego z opcją likwidacyjną i nie znajdzie zastosowania do podmiotu, wobec którego toczyło się postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu.

[...] w kwestii zbycia udziałów w [...] na rzecz z [...] zarzuciła DUKS błędną analizę dokonanych czynności i przyjęcie, że miały one na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Z materiału dowodowego wynika, że działania Spółki miały na celu ochronę jej majątku, tzn. udziałów w [...], przed podmiotami wysuwającymi nieuzasadnione żądania, w szczególności przez [...] i posiadaczy obligacji wyemitowanych przez [...] oraz zabezpieczenie interesów ekonomicznych Spółki przez zabezpieczenie się przed koniecznością przeniesienia na [...] udziałów

w [...] za cenę wielokrotnie niższą od ich ceny rynkowej. Na dowód tego [...] powołała się na zeznania członków zarządu: prezesa P. N. i wiceprezesa R. J. Zdaniem [...] nieprawidłowe było uznanie, iż wynagrodzenie zapłacone [...] z tytułu nabycia udziałów w [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 199a § 1 Op. DUKS nie udowodnił też braku wykonania przez [...] usługi z ww. faktury. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem DUKS, że brak bezpośredniego wskazania [...] w uchwale przesądza, że nie odnosi się ona do transakcji dotyczących [...]. Zdaniem Spółki w sprawie należało zastosować art. 199a § 3 Op, z uwagi na właściwą interpretację transakcji, ich ważności i skuteczności dla możliwości prawidłowej oceny skutków podatkowych transakcji zbycia udziałów w [...].

2.3. Dyrektor IS decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i co do zasady podstawę prawną. Odnosząc się do zarzutów związanych z przedawnieniem wskazał, że gdyby nie zaszły przesłanki przerywające lub zawieszające jego bieg termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2012 r., ale bieg terminu został przerwany, z uwagi na wydane 21 sierpnia 2007r. postanowienie Sądu Rejonowego [...] Sąd Gospodarczy [...], którym ogłoszono upadłość [...] z możliwością zawarcia układu. Termin przedawnienia zaczął biec na nowo 31 grudnia 2010 r. - od uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego z 17 grudnia 2010 r. "Ogłoszenie upadłości", którym posługuje się art. 70 § 3 Op dotyczy wszystkich rodzajów upadłości przewidzianych w upun, zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje zawsze w razie ogłoszenia upadłości (zob. s. 9 – 12 decyzji DIS).

Zdaniem DIS bezsporne w sprawie jest uzyskanie przez [...] w 2006 r. przychodu z tytułu zbycia udziałów w [...] na rzecz [...] (2.850.951.989 zł z przeliczenia 718.667.000 EUR wpłaconych przez DT i wyliczonych różnic kursowych 5.728.636 zł), na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 updp. Jednak Spółka w zeznaniu podatkowym bezpodstawnie zaliczyła do przychodów podatkowych z tytułu tej transakcji kwotę 102.108.892,30 zł (jako wynik na sprzedaży), zaniżając przychód o 2.748.843.096,70 zł (naruszenie art. 12 ust. 1 updp). Poniesienie faktycznego wydatku z tytułu odkupu

od [...] wcześniej przekazanych przez [...] udziałów w [...] (zapłata gotówką

i w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności) także nie stanowią przedmiotu sporu. Bezsporne są nadto ustalenia faktyczne DUKS dotyczące okoliczności związanych z udziałami w [...], w tym czynności podejmowane przez [...] i inne podmioty, a także postępowania sądowe (w tym arbitrażowe) dotyczące udziałów (226.079 szt) w [...]. W ramach prowadzonego postępowania odwoławczego DIS zweryfikował ustalenia w odniesieniu do stanu faktycznego wskazanego przez DUKS. Uwzględnił okoliczności wynikające z postanowienia o umorzeniu śledztwa wydane przez Prokuraturę Apelacyjną w K. ([...] grudnia 2012 r., sygn. akt [...]), a także z zeznań złożonych 17 lipca 2013 r. przez wskazanego przez [...] świadka (J. M.). DIS pokreślił, że [...] w piśmie z 15.05.2013 r. szczegółowo wyjaśniła kwestie związane z obrotem udziałami w [...], wskazując na okoliczności ekonomiczne i prawne, w jakich się znalazła w latach 2004-2007. DIS zaakceptował stanowisko Prokuratury Apelacyjnej (zob. s. 148 ww. postanowienia

o umorzeniu śledztwa), że działania podejmowane przez zarząd [...] mogą zostać porównane do sytuacji określanej w piśmiennictwie jako obrona przed wrogim przejęciem udziałów w [...], znajdujących się w posiadaniu [...]. DIS wskazał jednak na różnice pomiędzy postępowaniem karnym i postępowaniem podatkowym. Wywiódł, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej (w tym groźba utraty majątku, którą wskazywała [...]), nie może zostać przerzucone na Skarb Państwa w wyniku dokonania dodatkowych transakcji gospodarczych, mających wpływ na zwiększenie pierwotnych wydatków, a w konsekwencji na podwyższenie wartości kosztów uzyskania przychodów. Ryzyko gospodarcze, które podjęła [...] wnosząc aportem udziały przez [...] do [...], wiedząc, że będzie zobowiązana je wykupić celem zrealizowania swoich zobowiązań (opcji kupna), nie uzasadnia przejęcia przez Skarb Państwa ciężaru zwiększonych kosztów podatkowych przez zmniejszoną podstawę opodatkowania. W świetle przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 updop przyjęta przez podatnika wysokość kosztów w części zakwestionowanej przez organy podatkowe, nie była związana z bieżącą działalnością gospodarczą Spółki i nie zwiększała wielkości przychodów z tej działalności. Podwyższenie wartości tych kosztów związane było z "lewarowaniem" w sposób sztuczny ich wartości, dopasowując ją do potrzeb optymalizacyjnych. Ustawowy cel kosztów podatkowych jest inny niż optymalizacja opodatkowania, a ta ostatnia została potwierdzona zeznaniami złożonymi w Prokuraturze i oświadczeniami [...]. DIS powołując się na wyrok NSA z 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 247/08) stwierdził, że wyklucza możliwość "przenoszenia ryzyka ekonomicznego o charakterze zewnętrznym" do rozliczenia podatkowego, jako koszt uzyskania przychodów, a w sprawie - z punktu widzenia ekonomicznego - mamy do czynienia z podobną sytuacją. Czyli DUKS zasadnie zastosował art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Należało bowiem ocenić ciąg zdarzeń gospodarczych, w tym dotyczących umów zawieranych przez [...], która poniosła zbędny wydatek (718.667.000 EUR) z tytułu odkupu posiadanych wcześniej udziałów w [...] od [...], działając przy tym bez wymaganej zgody rady nadzorczej. Wniesienie udziałów w [...] do [...], a następnie do [...], zdaniem DIS nie było konieczne w celu uzyskania przychodu, gdyż opcja zakupu udziałów przez DT wynikała z umowy [...], w okolicznościach wskazanych w wyroku TA z 26.11.2004 r. Okoliczność czasowego bezpiecznego ulokowania udziałów poza [...], nie może mieć racjonalnego przełożenia dla potrzeb rozliczeń podatkowych. Wniesienie udziałów [...] do [...], a następnie do [...], było obwarowane zobowiązaniem ww. spółek do bezwarunkowego i nieodwołalnego zbycia na rzecz [...] ww. udziałów, na pierwsze żądanie [...] lub na rzecz podmiotu przez nią wskazanego. Procedura zwrotu udziałów do [...] konieczna była z uwagi na wykonanie Opcji kupna przez [...]. Prezes zarządu [...], tj. osoba, która powinna mieć największą wiedzę na temat działalności [...], zeznał zaś, że [...] nie zapłaciła [...] za udziały w [...], bo umowa przewidywała, że na każde żądanie [...] nastąpi natychmiastowy zwrot udziałów [...], zaś [...] wpłaciła [...] 525.000.000 EUR za udziały w [...]. Spółka ww. kwotę wypłaciła obligatariuszom,

a [...] na ww. kwotę udzieliła [...] pożyczki w celu zabezpieczenia spieniężonych udziałów, ale bez przelewu pieniędzy. Dodatkowo wszystkie przepływy finansowe pomiędzy spółkami zależnymi Spółki: [...] i [...] musiały odbywać się za zgodą [...], która faktycznie i formalnie, od momentu założenia do chwili obecnej, pełni kontrolę nad działalnością ww. spółek, które realizują cele wyznaczone przez [...] matkę. Wyjaśnienia ww. świadka mogą sugerować, iż operacja odkupu udziałów mogła nie mieć miejsca, więc nie powinna mieć wpływu na rozliczenia podatkowe [...]. Nie bez znaczenia na potrzeb analizy przesłanek z art. 15 ust. 1 updop jest i to, że wydatek, jaki dotyczył odkupu udziałów od [...], był nierozerwalnie związany (kształtowany) z przychodem ze zbycia udziałów w Opcji kupna. Działania [...] zmierzały do zrównoważenia przychodów i kosztów w celu obniżenie jej zobowiązania podatkowego.

Pierwsze wstępne uzgodnienia wartości ceny za jaką [...] miała nabyć przedmiotowe udziały Opcją kupna od [...] znalazły wyraz w Umowie Ramowej

z 10 maja 2006 r., w której strony umowy uregulowały sposób zapłaty za udziały w [...] uzgadniając m. in. cenę zakupu za wszystkie udziały [...] i udziały w spółce [...] (łącznie 1.100.000.000 EUR plus wszelkie kwoty należne, w tym dywidenda). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w Umowie Wdrożeniowej zawartej w formie aktu notarialnego. W obliczu zawartej Umowy Wdrożeniowej zmianie uległa przedwstępna umowa sprzedaży [...]-[...]. W związku z wyrokiem TA (sygn. [...]) zatwierdzającym skuteczność dokonania Opcji kupna oraz z uwagi na fakt, iż 4 września 2006 r, [...] i [...] uzgodniły, iż [...] zapłaci [...] kwotę ustaloną przez Trybunał Arbitrażowy nie mniej jednak niż 1.450.000.000 EUR, cena za 226.079 udziałów w [...] jaką [...] zapłaci [...] wynosi 1.450.000.000 EUR.

Konsekwencją wcześniejszych okoliczności oraz II wyroku TA (z 2 października 2006 r.), orzekającego o zapłacie przez [...] na rzecz [...] kwoty w gotówce nie niższej od bieżącej wartości księgowej udziałów, wynikającej z najnowszych sprawozdań finansowych [...] dostępnych w dniu dokonania płatności, było zawarcie 22 grudnia 2006 r. ostatecznej umowy sprzedaży udziałów na rzecz [...] za kwotę 1.450.000.000 EUR. Dla oceny zdarzeń na gruncie prawa podatkowego istotne są również zdarzenia zaistniałe w kolejnych okresach. DIS przywołał podpisany 19 marca 2007 r. Aneks do przedmiotowej umowy sprzedaży udziałów na rzecz [...], kształtujący w dalszym ciągu wysokość wydatków Spółki, mocą którego obniżono cenę za 226.079 udziałów w [...] do kwoty 720.000.000 EUR. Odpowiadającą temu wartość [...] uzyskała w 2006 r. od [...]. Przedmiotowy aneks warunkował również, za zgodą obu stron, możliwość podwyższenia ceny, o ile [...] pozyska odpowiednie środki finansowe w związku z wykonaniem przez [...] Opcji kupna z zastrzeżeniem, iż łączna cena nie przekroczy 1.450.000.000 EUR. W takim przypadku podwyższona zostanie cena do przekazana przez [...] na rzecz [...].

Zdaniem DIS koszty uzyskania przychodów zakwestionowane przez organy podatkowe nie wiążą się z bieżącą działalnością gospodarczą [...] i nie zwiększały wielkości przychodów z tej działalności. Podwyższenie wartości kosztów w wyniku realizacji ww. transakcji miało na celu "lewarowanie" w sposób sztuczny ich wartości arytmetycznej dopasowując ją do potrzeb optymalizacyjnych. Z punktu widzenia zaś omawianej zasady cel kosztów jest zupełnie inny niż optymalizacja opodatkowania, a ta ostatnia została potwierdzona zeznaniami złożonymi w Prokuraturze i oświadczeniami [...]. DIS nie uznał argumentu Spółki, że koszt w ramach optymalizacji opodatkowania jest uzasadniony w świetle art. 15 ust. 1 updp, gdyż podjęte przez [...] działanie, które miało za celu uniknięcie ewentualnego wrogiego przejęcia, należy ocenić w ciągu zdarzeń gospodarczych i jego znaczenie odnieść do zawieranych (zmienianych) umów, w konsekwencji których [...], pomimo wcześniejszego dysponowania udziałami, poniosła wydatek 718.667.000 EUR z tytułu odkupu udziałów w [...] od [...].

DIS wskazał, że [...] od września do grudnia 1999 r. zawarła umowy z [...]

i [...] na zbycie 226.079 udziałów w [...] i zbyła je [...], bez wymaganej zgody rady nadzorczej [...], co skłonił [...] do wszczęcia sporu i wystąpienia do TA w Wiedniu z pozwem przeciwko [...] i [...]. Skoro działania władz [...] w tym okresie nie były zgodne z zapisami umowy [...], nie można uznać, iż między spornym wydatkiem

a uzyskaniem przychodów zachodził jasny i czytelny związek przyczynowo - skutkowy,

o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Również wniesienie udziałów [...] do [...],

a następnie do [...] (jako czasowe, bezpieczne ulokowania udziałów poza [...]) nie było warunkiem koniecznym i nieodzownym do uzyskania przychodu. Było nadto obwarowane zobowiązaniem tych spółek do bezwarunkowego i nieodwołalnego zbycia, na pierwsze żądanie [...], na jej rzecz lub na rzecz podmiotu przez nią wskazanego. Opcja zakupu udziałów przez [...] wynikała zaś z umowy [...], gdy [...] dokonanych naruszeń i nie spełniła warunków z wyroku TA z 26 listopada 2004 r. H. S. - prezes zarządu [...], zeznając przed Prokuraturą Apelacyjną stwierdził, że [...] nie zapłaciła [...] za udziały, bo umowa przewidywała,

że na każde żądanie [... nastąpi natychmiastowy zwrot udziałów [...]. [...] wpłaciła do Spółki 525.000.000 EUR za udziały, którą Spółka wypłaciła obligatariuszom. [...] na wartość ww. kwoty udzieliła [...] pożyczki na zabezpieczenie wartości spieniężonych udziałów. Nie było przelewu pieniędzy między [...] a [...].

DIS zauważył, że ani porozumienie Spółki z [...] z 28 stycznia 2005 r, ani [...] – [...] z 1 września 2005r. nie precyzowało ceny ewentualnego zbycia [...]. Również w przedwstępnej umowie sprzedaży z [...]-[...] z 20 kwietnia 2006r. wskazano, że cena zostanie ustalona z uwzględnieniem należnej w związku z Opcją kupna, w razie jej skutecznego wykonania przez [...]. Z ww. transakcjami wiązał się ewentualny wydatek w bliżej nieokreślonej wartości uzależnionej od ewentualnego przychodu [...], który miał być otrzymany od [...].

Z materiału dowodowego wynika, że [...] i [...] pierwszych, wstępnych uzgodnienia co ceny za nabycie udziałów [...] dokonały w umowie ramowej z 10 maja 2006r. (1.100.000.000 EUR plus wszelkie kwoty należne (dywidenda) na rzecz [...]

z tytułu ceny zakupu, w tym udziałów w spółce [...]). W umowie wdrożeniowej z 4 września 2006 r., która zmieniała umowę ramową, zmieniono cenę, z uwagi na wyrok TA z 6 czerwca 2006r., zatwierdzający skuteczność dokonania Opcji kupna za kwotę 1.450.000.000 EUR. Konsekwencją II wyroku TA z 2 października 2006 r. orzekającego o zapłacie przez [...] na rzecz [...] kwoty w gotówce nie niższej od bieżącej wartości księgowej udziałów, wynikającej z najnowszych sprawozdań finansowych [...] dostępnych w dniu dokonania płatności, było zawarcie 22 grudnia 2006r. ostatecznej umowy sprzedaży udziałów na rzecz [...], z uwzględnieniem ceny zbycia 1.450.000.000 EUR.

Przebieg ww. zdarzeń świadczy zdaniem DIS o kształtowaniu w pierwszej kolejności przychodu i uzależnianiu następnie od tej wartości wydatku dotyczącego zakupu udziałów w [...] od [...]. Wydatek na odkup udziałów przez [...]

od [...] był zaś nierozerwalnie związany i kształtowany na podstawie przychodu ze zbycia na rzecz [...] udziałów w Opcji kupna. Dostosowywanie przez [...] wysokości wydatku na nabycie udziałów od [...] od wysokości ceny ich zbycia na rzecz [...] miało wpływ na zrównoważenie przychodów i kosztów i obniżenie zobowiązania [...] w pdop za 2006 r. i stanowiło de facto optymalizację podatkową. Powyższe stwierdzenie ma potwierdzenie w oświadczeniu członków zarządu z 19 stycznia 2009 r., opisującym proces przeniesienia udziałów na [...] od spółki zależnej, w którym stwierdzono, że niezależnie od ochrony interesów grupy [...] opisane czynności były dokonywane przez zarząd również ze względu na optymalizację podatkową [...] i jego spółek zależnych (zał. 46 protokołu kontroli).

DIS wskazał, że co prawda w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. przedsiębiorcy mogą legalnie płacić niższe podatki, wykorzystując możliwości, jakie dają przepisy podatkowe, ale w stanie faktycznym, gdzie kategorią pierwotną była wartość przychodów, a nie kosztów, ryzyko związane z zastosowaniem określonych rozwiązań zostało bezpodstawnie przeniesione na Skarb Państwa. DIS uznał zatem,

że wydatek na zakup udziałów od [...] nie warunkował uzyskania przychodu

z tytułu zbycia udziałów w [...]. Brak związku przyczynowo - skutkowego poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem skutkuje brakiem wypełnienia dyspozycji z art. 15 ust. 1 updop i nie pozwala na zaliczenie kwoty 2.743.114.460,70 zł do kosztów uzyskania przychodów. Należało nadto uznać za koszt podatkowy pierwotną wartość nabycia udziałów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, gdyż [...] nie przedstawiła dokumentów źródłowych potwierdzających uiszczenie innej kwoty niż nominalna za ww. udziałów w [...].

DIS, odnosząc się do zarzutów [...], że w 2006 r. nie istniała klauzula obejścia prawa podatkowego, podzielił jej stanowisko, że DUKS nie powinien wywodzić skutków z nieistniejących zakazów, tym bardziej, że w stanie faktycznym możliwa była ocena zdarzeń na mocy art. 15 ust. 1 updop, a nie z art. 199a § 1 Op, zatem nie ma podstaw

do zastosowania art. 199a § 3 Op.

Odnosząc się do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów netto 62.400 zł udokumentowanej fakturą wystawioną z 26 września 2006 r. nr 107/2006 przez [...] za "Doradztwo prawne w sprawie aranżacji projektu [...]", DIS przedstawił argumentację (zob. s. 31-40 zaskarżonej decyzji), z której wynika, że ww. podmiot nie wykonywał ww. usług, nie zatrudniał pracowników i nie zlecał wykonania usług podwykonawcom, którzy mogliby świadczyć usługi.

DIS za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące wadliwego zbierania materiału dowodowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 190 § 2 Op. Zdaniem DIS, oparcie się przez organ podatkowy na dowodach pozyskanych w innym postępowaniu (np. w karnym), nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż [...] miała możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w innym postępowaniu. DIS nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 191 Op.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. [...] w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd", "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego, z uwagi na naruszenie przepisów: art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Op przez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia; art. 70 § 3 Op przez błędne jego zastosowanie w sprawie, mimo że nie spełniono hipotezy tego przepisu pozwalającej na jego użycie; art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop (w brzmieniu do 31 grudnia 2007 r.) w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, która doprowadziła do nieuznania wydatków na nabycie udziałów w [...] od [...] za koszty uzyskania przychodów w chwili ich zbycia; art. 15 ust. 1 updop przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu usługi doradztwa prawnego, o której mowa w fakturze wystawionej przez "[...]"; art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Op przez niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, co wpłynęło negatywnie na rozpatrzenie sprawy; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op przez nienależyte przedstawienie uzasadnienia prawnego.

Zdaniem Spółki, postępowanie należało umorzyć, z uwagi na przedawnienie. Nieprawidłowe było stanowisko DIS, iż art. 70 § 3 Op miał zastosowanie. Przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji, gdyż dotyczy wyłącznie postępowania upadłościowego z opcją likwidacyjną, a Spółkę objęto od 21 sierpnia 2007 r. do 17 grudnia 2010 r. postępowaniem upadłościowym z możliwością układu.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem DIS, iż wydatki na nabycie udziałów

w [...] od [...] nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie ma jasnego i czytelnego związku między wydatkiem, a przychodem uzyskanym z jego zbycia. Skoro DIS nie kwestionuje, że własność udziałów w [...] została przeniesiona do [...], to powinien przyjąć, że Spółka, aby zrealizować opcję kupna przez [...], zmuszona była do ich nabycia od [...]. Jedynie po ich nabyciu od [...], Spółka miała możliwość przeniesienia ich własności na rzecz [...]. Skoro Spółka w 2006 r., kiedy miało dojść do zawarcia transakcji z [...] w sprawie zbycia udziałów w [...], nie była ich właścicielem, by móc dokonać ich zbycia musiała je wcześniej nabyć od [...]. Tym samym Spółka nie zgodziła z DIS, że poniesiony wydatek za zakup udziałów

od [...] nie warunkował uzyskania przychodu z tytułu udziałów w [...]. Zdaniem Spółki organy podatkowe nie udowodniły braku wykonania usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez [...].

3.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3.3. Uzupełniając skargę Spółka zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 w związku

z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, która doprowadziła do nieuznania wydatków na nabycie udziałów w [...] od [...]

za koszty uzyskania przychodów w chwili ich zbycia na rzecz [...]; art. 124 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 15 ust. 1 updop, polegające na niewyjaśnieniu, które z ustawowych cech definicyjnych kosztów uzyskania przychodów nie zostały spełnione w przypadku kosztów nabycia od [...] udziałów w [...] i w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 3 Op oraz w związku z art. 15 ust. 1 updop, polegające na niewyjaśnieniu, dlaczego przyjęto koszt odpowiadający wartości nominalnej udziałów w [...], wobec zakwestionowania kosztów poniesionych na nabycie udziałów w [...] od [...],

w tym pominięcia skutków transakcji dokonanych w latach 2005 – 2006, skoro

ze znanych organom podatkowym z urzędu dokumentów urzędowych (protokół

z czynności kontrolnych dotyczących 1999 r. i 2001 r.) wynika, że rzeczywisty koszt objęcia i nabycia udziałów był wyższy; art. 120 § 1 Op i art. 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej w oparciu o nieobowiązującą w P. klauzulę obejścia prawa podatkowego, tzn. uznanie, że wydatki na nabycie udziałów w [...]

od [...] jako działanie mające na celu optymalizację podatkową nie są kosztem uzyskania przychodów; art. 11 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 updop przez ich niezastosowanie do nabycia i zbycia udziałów w [...], mimo że transakcje te nastąpiły; art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 27 ust. 1 updop i art. 11 Op przez nieuprawnione połączenie rozliczeń podatkowych Spółki za lata 2005 i 2006, co doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu związanego z przeniesieniem udziałów w [...] (w 2005 r. aportem do spółki [...] i w 2006 r. na rzecz [...]); art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika i wieloznaczne, oparte na domysłach i wątpliwościach,

a nie ustalonych faktach, rozstrzygnięcie sprawy, a także nienależyte przedstawienie uzasadnienia prawnego; art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Op przez niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, co wpłynęło negatywnie na rozpatrzenie sprawy; art. 79 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2013 r. poz. 672; dalej: "usdg") oraz art. 31 uks w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Op i art. 120 Op przez utrzymanie mocy decyzji DUKS, którą wydano z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, gdyż postępowanie zostało wszczęte bez zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, co DUKS uzasadnił rzekomym istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1

pkt b) Op (postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe), gdy brak

w aktach dowodu na wystosowanie do DUKS takiego żądania; 9) art. 70 § 3 Op przez utrzymanie w mocy decyzji DUKS pomimo, że zobowiązanie podatkowe za ten rok wygasło wskutek przedawnienia.

3.4. DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a dodatkowe zarzuty także uznał za niezasadne.

3.5. Spółka przesłała następnie do Sądu dwie opinie prawne sporządzone przez: prof. dr hab. W. M. w zakresie kosztów uzyskania przychodów

z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów; prof. zw. dr hab. H. L. - w sprawie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków

na nabycie udziałów w [...] nabytych od [...]. Przedstawiła kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez nią udziałów w [...] na rzecz [...] i podkreśliła, że w świetle ustalonego stanu faktycznego nie ma wątpliwości,

że faktycznie poniosła wydatek na nabycie udziałów w [...] od [...], który był związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i został poniesiony w celu uzyskania przychodów, co potwierdza opinia prof. L.

3.6. W kolejnym piśmie procesowym Spółka podniosła (załącznik do protokołu rozprawy), że decyzja DIS rażąco narusza art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 70 § 1 i 3 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Op. Nie można bowiem przerwać terminu przedawnienia, który jeszcze nie rozpoczął biegu. Skoro termin przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2008 r., to ogłoszenie wobec Spółki upadłości układowej 21 sierpnia 2007 r. nie mogło zostać uznane za zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia. DIS winien więc uchylić decyzję DUKS i umorzyć postępowanie w sprawie z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2006 r.

3.7. DIS w piśmie procesowym stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, nie podzielił wniosków płynących z ww. opinii prawnych, a wobec zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i 3 Op wskazał, iż jego stanowisko jest zgodne z poglądem NSA zawartym

w wyroku z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1433/09.

4.1. Sąd na rozprawie 10 lipca 2014 r. postanowił dopuścić dowód z protokołu

z czynności kontrolnych przeprowadzonych u Skarżącej przez DUKS w sprawie pdop za 1999 r. i z pisma Prokuratury Okręgowej w W. z 23 września 2009 r. Oddalił zaś wniosek dowodowy z KRS [...].

4.2. Pełnomocnik Spółki złożył do protokołu zastrzeżenie o naruszeniu art. 106

§ 3 Ppsa przez oddalenie wniosku dowodowego w zakresie KRS [...].

4.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 lipca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 136/14) uchylił ww. decyzję DIS, gdyż podzielił stanowisko Spółki, że nie może dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia przed jego rozpoczęciem. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 3 zd. 1 Op, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Zgodnie zaś z art. 52 upun data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. Skoro ogłoszenie upadłości nastąpiło 21 sierpnia 2007 r., a bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2008 r., to z zestawienia tych dat wynika, że ogłoszenie upadłości nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w pdop za 2006 r. Sąd nie podzielił więc argumentacji DIS, że upadłość, o której mowa w analizowanym przepisie, to pewien stan, w którym znajduje się przedsiębiorca, a zatem wystarczające jest, aby w dacie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia istniał stan upadłości. Sąd nie podzielił też stanowiska NSA wyrażonego w powołanym przez DIS wyroku z 2 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1433/09) i nadmienił, że NSA w tym wyroku zajmował się kwestią odpowiedzialności członka zarządu sp. z o. o. na podstawie przepisów art. 116 Op w kontekście ogłoszenia upadłości tej spółki. Za zasadny uznał zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i § 3 Op, które to uchybienie miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Sąd wskazał, że gdy upływ przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Op nastąpi w toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien uchylić decyzję DUKS i umorzyć postępowanie w sprawie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 Op.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3678/14) uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA zgodził się z argumentacją DIS, że bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Bez względu

na rodzaj podatku oraz terminy ich płatności okres pięcioletni, o którym mowa w art. 70 § 1 Op rozpoczyna się zawsze, wobec wszystkich podatników, pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższa zasada ulega oczywiście modyfikacji w wypadku odroczenia terminu płatności bądź rozłożenia podatku na raty albo rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

NSA stwierdził, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 3 Op, że wydanie 21 sierpnia 2007 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki, tj. po upływie terminu płatności pdop za 2006 r., skutecznie przerwało bieg trwającego już przedawnienia. Zdarzenie to wypełniło zatem treść normy wywiedzionej z art. 70 § 3 Op. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna bowiem w takim wypadku biec na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia

o umorzeniu postępowania upadłościowego. W tym wypadku nie ma już podstaw

do odwoływania się do ogólnej zasady określonej w art. 70 § 1 Op i traktowania umorzenia postępowania upadłościowego jak terminu płatności podatku. Początkiem biegu przedawnienia jest więc dzień następujący po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego.

Podzielając pogląd sądu pierwszej instancji, wraz z argumentacją, co do art. 70

§ 3 Op, NSA stwierdził, że wykładnia tego przepisu nie może prowadzić do wniosku,

iż mowa jest w nim jedynie o postępowaniu układowym obejmującym likwidację majątku upadłego. Badając niniejszą sprawę należało wziąć pod uwagę datę uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego z 17 grudnia 2010 r.

i ocenić to zdarzenie z punktu widzenia przedłużenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., a w konsekwencji wydłużenia czasu odpowiedzialności podatkowej.

NSA wskazał, że WSA w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę obowiązany jest wziąć pod uwagę wskazane okoliczności i wykładnię prawa dokonaną w sprawie

i odnieść się do celowości zastosowania przez organ podatkowy przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 Op, a więc umorzenia postępowania podatkowego z uwagi

na jego bezprzedmiotowość, na co wskazywał zaskarżony wyrok.

5.1. DIS, pismem z 3 marca 2017 r. podniósł, że wykładnia art 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 updp zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest zbieżna z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 1 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/15, z którego wynika, że prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wyklucza "preferencje podatkowe", czyli uzależnienie kosztów uzyskania przychodów od metody zbywania majątku, a odmienna wykładnia naruszałaby zasadę równości podatkowej. Posługując się tym samym przepisem doprowadzałaby do ukształtowania kosztu uzyskania przychodu w oparciu o różne wartości. DIS wskazał też, że przebieg zdarzeń gospodarczych opisanych na s. 26-29 zaskarżonej decyzji jest istotnym elementem uzasadniającym właściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1 updop.

5.2. Spółka pismem z 9 marca 2017 r. podtrzymała dotychczasowe zarzuty

i argumentację, kwestionując ustalenia DIS, że sprzedaż udziałów w [...] przez wykonanie opcji kupna (bez ich przenoszenia na [...] i [...]) skutkowałoby powstaniem przychodu. Z dowodów wynika, że przychód ten, w przypadku wykonania opcji kupna, wyniósłby ok. 350 mln euro (ok. 1 mld zł). Przejście udziałów w [...] na [...] nie nastąpiło na podstawie opcji kupna, gdyż Spółka w dniu jej realizacji nie posiadała tytułu prawnego do udziałów, więc złożone przez DT, ważne z prawnego punku widzenia oświadczenie, nie wywołało skutku rozporządzającego. Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem DIS, że przeniesienia udziałów kolejno na [...] i [...] dokonano w celach optymalizacyjnych i w celu podwyższenia kosztu uzyskania przychodu. Celem dokonanych czynności było bowiem zabezpieczenie ww. udziałów przed przejęciem przez DT i przed roszczeniami [...], która uważała się za właściciela udziałów i podejmowała działania w celu potwierdzenia tytułu prawnego do nich. Spółka starała się, aby doraźnie czynności nie generowały obciążeń podatkowych, które przy określonej wartości udziałów mogłyby spowodować niewypłacalność, a w konsekwencji jej upadłość. Zachodzi więc związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop między wydatkiem na nabycie udziałów od [...], a przychodem z ich sprzedaży na rzecz [...]. Organ pominął wniesienie udziałów do [...] i później przez [...] do [...] oraz nabycie ich przez Spółkę od [...]. Art. 15 ust. 1 updop zastosowano zatem do hipotetycznego stanu faktycznego, jaki istniałby, gdyby Spółka nie przeniosła udziałów na [...], a ta na [...]. Ponadto organy nie udowodniły, jaki byłby przebieg i ostateczny wynik negocjacji pomiędzy Spółką i [...], gdyby udziały w [...] nie zostały przeniesione na [...] i [...]. DIS dokonując wykładni art. 15 ust. 1 updop zatem dążył do uszczelnienia systemu podatkowego

5.3. Spółka pismem z 10 marca 2017 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, podtrzymała zarzuty i argumenty podniesione w sprawie oraz wskazała,

że zobowiązanie podatkowe w pdop za 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., zatem decyzja DIS rażąco narusza art. 70 § 1 i 3, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 59 § 1 pkt 9 Op. WSA w Warszawie nie jest związany wykładnią przepisów przedstawioną w ww. wyroku NSA z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3678/14, gdyż zmienił się stan prawny, którego nie mógł uwzględnić NSA przy orzekaniu. WSA nie jest też związany poglądami NSA w zakresie, w jakim nie stanowią one ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych. Brak jest podstaw uzasadniających przyjęcie, że dokonanie przez NSA wykładni art. 70 § 1 i § 3 Op ogranicza obecnie

w jakikolwiek sposób dopuszczalność uchylenia decyzji DIS i zastosowanie wykładni art. 70 § 1 i 3 Op, uwzgledniającej nakazy wynikające z art. 2a Op. WSA, mając

na względzie art. 2a Op i wykazane kierunki interpretacji art. 70 § 1 Op, powinien dokonać jego wykładni w sposób korzystny wobec Spółki i stwierdzić, że datą początkową biegu terminu przedawnienia jest ostatni dzień roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku.

5.4. Spółka uzupełniając 17 marca 2017r. ww. załącznik do protokołu rozprawy uznała, że ww. zobowiązanie podatkowe przedawniło się 31 grudnia 2012 r., więc decyzje DIS i DUKS należy uchylić i umorzyć postępowanie, gdyż nie wystąpiły okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia przed jego upływem. Do pisma załączyła wyroki NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 3091/14, II FSK 3668/14 i II FSK 29/15.

6.1. Wyrokiem z 31 marca 2017 r. WSA w Warszawie oddalił skargę jako niezasadną. Uznał, że związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny sąd Administracyjny, zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "Ppsa" lub "uppsa"). Tym samym za chybiony uznał najdalej idący zarzut skargi, dotyczący przedawnienia (wygaśnięcia) zobowiązania podatkowego i konieczności umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. WSA Nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji także z innych względów wskazywanych przez Spółkę pomimo tego, że za częściowo wadliwe uznał uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2744/17; powoływane w niniejszej sprawie wyroki sądów administracyjnych dostępne są w bazie CBOSA) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem, że w sprawie doszło

do naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 ab initio Ppsa. Przewodniczący wydziału dokonując zmiany składu orzekającego wyznaczonego w drodze losowania, zmienił bowiem skład orzekający odstępując od przeprowadzenia losowania uzupełniającego. Skład sądu orzekającego w sprawie został zatem wyznaczony z naruszeniem § 29 ust. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 5 sierpnia 2015 r. – Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1177; dalej: "Regulamin"). Tym samym doszło także do naruszenia art. 17 § 1 Ppsa. Wystąpiła zatem przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 4 Ppsa, obligująca NSA do uchylenia wyroku z urzędu. Za chybione NSA uznał zaś zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 183 § 1 pkt 2 oraz § 2 pkt 2 i 5 Ppsa. NSA stwierdził nadto, że uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie

z uwagi na wystąpienie przesłanki nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 ab initio Ppsa, skutkuje brakiem możliwości odniesienia się do meritum sprawy.

7.1. W piśmie procesowym z 27 marca 2018 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem

o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w N. z [...] stycznia 2018 r. (wraz z tłumaczeniem poświadczonym

z języka g.) stwierdzającego, że "nie może zostać uznana za od początku nieważną i/lub zostać odwołana i/lub unieważniona" umowa z 22 grudnia 2006 r. wraz

z aneksem z 14 stycznia 2011 r., na podstawie której doszło do nabycia udziałów [...] przez [...] od [...]; umowa z 22 grudnia 2006 r. "jest ważna i/lub została zrealizowana i/lub zakończona". Jednocześnie Spółka wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (5 umów) świadczących o poniesieniu przez [...] wydatków na objęcie lub nabycie udziałów [...] w kwocie 2.584.699.732,90 zł (zob. s. 5 – 9 pisma). Wskazała na błędne ustalenia DIS co do rzekomego zaniżenia dochodu

z udziałów [...], gdyż w wyniku podjętych przez [...] działań ostateczne przejęcie udziałów [...] przez [...] nastąpiło po cenie wielokrotnie wyższej od tej, która wynikała z postanowień Opcji Kupna (zob. s. 9 – 11 pisma). Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko co do naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16

ust. 1 pkt 8 updop w wyniku zastosowania normy prawnej, która nie obowiązywała

w 2006 r., której treść odpowiada postanowieniom obecnie obowiązującej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wskazała nadto na możliwość podwójnego opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów [...] w przypadku zbycia przez [...] udziałów w [...], zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. (zob. s. 11 – 14 pisma). Krytycznie odniosła się do argumentacji Sądu wyrażonej w wyroku z 30 października 2017 r. (III SA/Wa 3196/16) w sprawie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., związanej

z koncepcją "gospodarczej (ekonomicznej) wykładni prawa podatkowego".

7.2. W załączniku do protokołu rozprawy (pismo z 28 marca 2018 r.) Spółka podtrzymała w całości dotychczasowe stanowisko, wskazując na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem Spółki, wydany w niniejszej sprawie wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r. (II FSK 3678/14) nie ma wpływu na jej wynik z uwagi na wadliwy pogląd prawny w nim wyrażony odnośnie do przerwania biegu terminu przedawnienia zdarzeniem (ogłoszenie upadłości), które wystąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisma Prezesa NSA z 30 listopada 2017 r. (znak BO-4660-30/17). W przypadku, gdyby Sąd nie podzielił argumentacji dotyczącej braku związania wykładnia NSA przedstawiona w wyroku z 6 rudnia 2016 r., Spółka wniosła o wystąpienie przez Sąd do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 Ppsa o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wystąpiła nadto o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Ppsa i wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do zgodności art. 70 § 1 Op z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 – 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

7.3. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie Sąd postanowił oddalić: wnioski dowodowe Spółki, wniosek o odroczenie rozprawy, a także wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

7.4. Skarżąca wniosła zastrzeżenia na podstawie art. 105 uppsa w związku

z naruszeniem przez Sąd art. 125 § 1 pkt 1 i art. 106 § 3 uppsa.

7.5. W kolejnych załącznikach do protokołu rozprawy (pismo z 4 kwietnia 2018 r. i dwa pisma z 5 kwietnia 2018 r.) Spółka podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko wskazując na bezsporność (na etapie postępowania sądowego) skuteczności czynności cywilnoprawnych podejmowanych przez Spółkę, będących przedmiotem oceny organu odwoławczego pod kątem stosowania przepisów prawa podatkowego. Powołała się nadto na uchwałę NSA z 26 lutego 2018 r. (sygn. akt I FPS 5/17) i wskazała na konieczność odstąpienia przez Sąd od zasady związania poglądem prawnym wyrażonym przez NSA w wyroku z 6 grudnia 2016 r. (II FSK 3678/14). Wniosła o uwzględnienie jej dotychczasowej argumentacji, pominiętej przez NSA, zawartej w piśmie z 29 listopada 2016 r. wraz załącznikami (w aktach NSA), a także skutkującej brakiem podstaw do zastosowania przez Sąd art. 190 uppsa (załącznik

do protokołu rozprawy z 10 marca 2017 r.). Ponownie wskazała na błędną wykładnię art. 15 ust. 1 updop i możliwość podwójnego opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w [...] w wyniku konieczności zbycia udziałów w [...], tj. rażące naruszenie art. 120, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op, a także wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Op. Zdaniem Skarżącej, zastosowanie przez Sąd zasady wynikającej z art. 190 uppsa skutkować będzie rażącym naruszeniem

art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 3 Op, a także przepisów art. 2, art. 7, art. 32

ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zob. pkt 41, s. 9 pisma procesowego z 28 marca 2018 r.), a także art. 70 § 1 i 3 Op oraz art. 269 § 1 uppsa (zob. pkt 9 s. 3 pisma procesowego z 5 stycznia 2018 r.).

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora IS przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 Op w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, aczkolwiek większość zarzutów i wniosków postawionych przez pełnomocników Spółki należało uznać za chybione. W szczególności za chybiony Sąd uznał zarzut Spółki dotyczący wydania decyzji wymiarowych w niniejszej sprawie po upływie terminu przedawnienia, tj. z naruszeniem art. 70 § 1 i § 3 oraz art. 208 § 1 Op.

8.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgodnie przyjęły, że [...] zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając do ich kwotę rzekomo poniesionych wydatków (62.400 zł) wynikającą z faktury, która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania usług), wystawionej dla Spółki przez Agencję [...] P. B. [...] zaniżył nadto przychody w zeznaniu podatkowym za 2006 r. o 2.743.114.460,70 zł, gdyż zaliczył do nich tylko wyliczony we własnym zakresie dochód (102.108.892,30 zł) ze sprzedaży udziałów w [...] ([...] Sp. z o. o.) na rzecz [...] ([...], następnie [...]). Wyliczając ten dochód zawyżył koszty uzyskania przychodów, gdyż zaliczył do nich sztucznie określane ceny sprzedaży udziałów w [...] w ramach transakcji pomiędzy Spółką i podmiotami zależnymi ([...] Sp. z o. o. oraz podmiotem c., tj. [...] z siedzibą

w N.). W wyniku tych transakcji zawyżono ceny sprzedaży udziałów w [...], a przez to zawyżono wartość kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą tych udziałów przez [...] na rzez [...]. Działając reformatoryjnie Dyrektor IS zmienił argumentację DUKS, który przyjął, że istotą transakcji pomiędzy Spółka i jej podmiotami zależnymi było obejście prawa w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, gdy należało powołać się wyłącznie na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Zmiana argumentacji dokonana przez Dyrektora IS nie miała jednak wpływu na wysokość określonego Spółce zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. (464.680.324 zł, gdy w zeznaniu podatkowym Spółka wykazał "0" jako kwotę podatku należnego). Spółka zaniżyła nadto przychody o 5.728.636 zł w wyniku wadliwego rozliczenia różnic kursowych w związku ze sprzedażą udziałów na rzecz DT. Wadliwe rozliczenie różnic kursowych związanych z kwestionowanymi przez organy transakcjami z podmiotem zależnym ([...]) skutkowało zaś zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o 53.563.411,32 zł. Jednak z uwagi na zaliczenie do przychodów przez Spółkę tylko dochodu ze sprzedaży udziałów w [...] na rzecz [...] zamiast prawidłowego wykazania z tego tytułu przychodów i kosztów ich uzyskania, organy podatkowe przyjęły ostatecznie, że Spółka zaniżyła za 2006 r. przychody o kwotę 2.748.843.096,70 zł (czyli 2.743.114,460,70 zł plus 5.728.636 zł), a także zaniżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 172.454.188,68 zł, na którą składają się: 226.080.00 zł jako wartość nominalna udziałów objętych w [...] (zaniżenie), 53.563.411,32 zł tytułem różnic kursowych dotyczących udziałów w [...] (zawyżenie), a także 62.400 zł rzekomo poniesionych wydatków na rzecz [...] (zawyżenie).

8.2. W realiach niniejszej sprawy istota sporu dotyczy jednak w pierwszej kolejności możliwości wydania decyzji wymiarowej przez organy podatkowe orzekające w sprawie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W tym zakresie sprawa była już rozstrzygana przez WSA w Warszawie, który wyrokiem z 24 lipca 2014 r. (III SA/Wa 136/14) uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną po upływie terminu przedawnienia

z art. 70 § 1 Op, jednak Naczelny Sąd Administracyjny kwestionowanym przez Spółkę wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. (II FSK 3678/14) uchylił wyrok WSA. NSA uznał bowiem, że w realiach niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki

z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Tym samym istniała możliwość wydania dla Spółki decyzji wymiarowych przez organy podatkowe orzekające w sprawie. W tym zakresie spór koncentruje się na zastosowaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 190 uppsa oraz art. 70 § 1 i § 3 Op.

W drugiej kolejności spór prowadzony jest na tle przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, gdyż zdaniem Spółki organy podatkowe bezpodstawnie kwestionują jej czynności cywilnoprawne (transakcje) dokonywane z podmiotami powiązanymi ([...] i [...]), czy też skutki podatkowe wynikające z tych transakcji, wadliwie przypisując Spółce zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na nabycie (odkupienie) 226.079 udziałów w [...] od podmiotu c. ([...]). Bezpodstawnie odmawiają nadto Spółce prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 62.400 zł jako wydatku poniesionego

na rzecz Agencji [...]., gdy wbrew argumentacji organów usługi zostały wykonane przez wystawcę faktury. Za wykonanie usług Spółka zapłaciła.

Trzecim elementem spornym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez organy podatkowe w trybie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop tylko kwoty 226.080.000 zł odpowiadającej wartości nominalnej 226.080 udziałów w [...] sprzedanych w 2006 r. przez Spółkę na rzecz [...], gdy zdaniem Spółki faktycznie poniosła znacznie większe wydatki z tytułu nabycia udziałów w [...] (poza udziałami obejmowanymi przez Spółkę). Ostatni element sporu pojawił się dopiero na etapie postępowania sądowego.

8.3. Zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1,

art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op z uwagi na dowolne przyjęcie, że w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 updop do kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2006 r. należało zaliczyć tylko wartość nominalną 226.080 udziałów w [...], gdy Dyrektor UKS posiadał dowód świadczący o znacznie wyższej wartości historycznej wydatków Spółki na objęcie i nabycie udziałów w [...]. Dowodem tym jest protokół

z czynności kontrolnych ([...]) przeprowadzonych w Spółce przez upoważnionych pracowników DUKS odnośnie do jej rozliczeń z budżetem państwa

za 1999 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Czynności kontrolne zostały dokonane przez pracowników DUKS w okresie od października 2002 do maja 2003 r. W ich wyniku ustalono m. in., że Spółka nie tylko objęła 153.075 udziałów

w [...] o wartości nominalnej 153.075.000 zł, ponosząc wydatek w tej wysokości, ale także nabywała udziały (73.005) od innych współzałożycieli [...] za cenę 2.431.517.667,40 zł, jak wynika z treści protokołu z 27 maja 2003 r. (3.994.320 zł

+ 12.013.857,51 zł + 2.415.609.489,89 zł).

Sąd w toku rozprawy z 10 lipca 2014 r. (zob. k. 331 tom II akt sądowych) postanowił dopuścić dowód z tego protokołu na podstawie art. 106 § 3 uppsa. Z treści ww. protokołu wynika zaś, że ogółem [...] posiadał 226.080 udziałów w [...]

o łącznej wartości 2.584.699.732,90 zł (zob. k. 173 – 174, tom I akt sądowych). Skoro okoliczność ta była znana Dyrektorowi UKS z urzędu już w dniu wszczęcia postępowania w sprawie, to nawet bez udziału skarżącej powinna zostać uwzględniona przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Jeżeli nawet DUKS posiadał wątpliwości, czy Spółka przed sprzedażą udziałów na rzecz [...] poniosła ww. wydatek (wątpliwości te nie zostały wyartykułowane przez DUKS), to w prosty sposób można było je rozwiać. DUKS posiadał bowiem dane dotyczące poszczególnych transakcji (na temat ich wartości oraz podmiotów biorących w nich udział). Istniała zatem możliwość uzyskania stosownych informacji, czy też zweryfikowania posiadanych informacji, na temat wydatków Spółki związanych z nabyciem udziałów w [...] od innych współzałożycieli. Czyli w realiach niniejszej sprawy nawet bez udziału Spółki, która przyjęła strategię negowania działań podejmowanych przez DUKS, organ ten mógł ustalić wartość faktycznie poniesionych przez Spółkę wydatków w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, nie tylko na objęcie, ale także na nabycie łącznie 226.080 udziałów w [...], które Spółka sprzedała w 2006 r., w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej.

Dyrektor IS nie ustalił należycie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w celu prawidłowego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Bezpodstawnie przyjął bowiem, że Spółka pierwotnie "nabyła" udziały w 1995 r. (zob. s. 17 i 30 zaskarżonej decyzji), gdy z akt sprawy oraz ustaleń DUKS wynika, że w rzeczywistości Spółka obejmowała oraz nabywała udziały również w latach późniejszych. DIS nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących podstawy opodatkowania. Uwagę skoncentrował na próbie konwalidowania uchybień DUKS w części związanej z uzasadnieniem prawnym, gdyż DUKS bezpodstawnie oceniał skuteczność czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Spółkę wraz z jej podmiotami zależnymi odwołując się do instytucji obejścia prawa, bez wskazania podstawy prawnej przyznającej organom podatkowym tego rodzaju kompetencje. DIS nie przedstawił jednak stosownych rozważań świadczących

o tym, że nie tylko bronił rozstrzygnięcia (decyzji wymiarowej) DUKS, ale także rozstrzygał sprawę co do meritum w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności wynikającą

z art. 127 Op. Z niezrozumiałych przyczyn stwierdził nadto, iż zastosowania w sprawie nie znajduje art. 199a § 1 Op, naruszając w ten sposób spójność argumentacji prawnej opartej na przepisach materialnoprawnych, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, których zastosowanie w realiach niniejszej sprawy wymaga dokonania stosownych ustaleń fatycznych także w wyniku dokonania oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Spółkę, czyli zastosowania art. 199a § 1 Op.

Odrębną kwestią jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2006 wszystkich wydatków Spółki na objęcie i nabycie 226.080 udziałów w [...], skoro DUKS – działając na korzyść Spółki – zaliczył do jej przychodów tylko kwotę faktycznie zapłaconą przez [...] (równowartość w PLN kwoty 718.667.000 EUR). Zdaniem Sądu, działanie to było nie tylko dopuszczalne, ale prawidłowe, gdyż z akt sprawy wynika, że w 2006 r. nie była wymagalna płatność pozostałej kwoty związanej ze sprzedażą przez [...] udziałów w [...] na rzecz [...]. [...] nie spełnił bowiem wszystkich warunków niezbędnych do otrzymania od [...] pozostałej części płatności. Sądowi wiadomym z urzędu jest (wyrok WSA w Warszawie z 30 października 2017 r., III SA/Wa 3196/16), że pozostałą część ceny sprzedaży udziałów w [...] zapłacił kupujący ([...]) w 2011 r. (należność stała się wymagalna w związku z zawarciem 13 stycznia 2011 r. tzw. Umowy Ramowej) i została zaliczona do przychodów tego roku. Skoro jednak pozostała część płatności nie była wymagalna i nie było pewne, że Spółka płatność tą uzyska w całości (spór został zakończony w 2011 r.) to zdaniem Sądu zasadnie DUKS zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki Spółki związane

z nabyciem oraz objęciem wszystkich udziałów w [...] (226.080) sprzedanych w 2006 r. na rzecz [...]. Co prawda kwota kosztów podatkowych została zaniżona w wyniku wadliwego określenia przez Spółkę wysokości jej przychodów, o czym mowa wyżej, ale zasadniczo zgodzić należy się z organami podatkowymi co do tego, że wydatki Spółki związane z objęciem oraz nabyciem wszystkich udziałów mogły zostać zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodów za rok 2006. Tym bardziej, że organy podatkowe zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty 2.773.026.238,51 zł za 2011 r. z tytułu zakupu udziałów w [...] od [...].

8.4. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję Dyrektora IS, gdyż uznał, że istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, bowiem Spółka dopuściła się takich nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania w zeznaniu podatkowym (CIT – 8) za 2006 r., które powodują konieczność wydania decyzji wymiarowej. Jednocześnie Sąd uznał za chybione najdalej idące zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 3 Op, gdyż w tym zakresie jest związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 6 grudnia 2016 r. (II FSK 3678/14), zgodnie

z art. 190 uppsa, o czym mowa niżej. W realiach niniejszej sprawy istnieje nadto możliwość jej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, bez potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego w znacznej części.

Sąd przyznał jednocześnie rację Dyrektorowi IS co do tego, że w realiach niniejszej sprawy, mając na względzie autonomię prawa podatkowego, co do zasady posiada on prawo do dokonywania oceny skutków podatkowych, także w odniesieniu do zdarzeń z 2006 r. i zobowiązań podatkowych za ten rok, związanych z czynnościami cywilnoprawnymi podejmowanymi przez Spółkę z wykorzystaniem jej podmiotów zależnych. Tyle tylko, że w tym celu należy zastosować art. 199a § 1 Op, a w razie potrzeby także art. 199a § 3 Op. Konieczne jest przy tym spójne uzasadnienie faktyczne i prawne ostatecznego stanowiska organu odwoławczego w spornym zakresie, odpowiadające wymogom przewidzianym w przepisach art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Jeżeli organ podatkowy wskazuje na udział podatnika w oszustwie (nadużyciu) podatkowym, to obowiązany jest wskazać na czym to oszustwo (nadużycie) polegało, w tym przedstawić korzyści podatkowe osiągnięte bezpodstawnie przez tego podatnika. W tym zakresie zabrakło stosownych rozważań (wniosków).

9.1. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia najdalej idącego zarzutu skargi, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Sąd, któremu sprawa została przekazana, stosownie do treści art. 190 uppsa, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3678/14). Związanie dokonaną wykładnia ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA (zob. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., I GSK 748/17). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 uppsa oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może nadto odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 uppsa pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa (zob. wyrok NSA z 15 września 2017 r., I FSK 1938/15). Unormowanie zawarte w art. 190 uppsa nie tylko nie przeczy temu, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, ale w istocie stanowi realizację tej normy konstytucyjnej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Trudno bowiem byłoby mówić o demokratycznym państwie prawnym w sytuacji, gdyby prawomocne wyroki sądowe nie były respektowane i mogłyby być kwestionowane przez inne sądy, organy administracyjne, czy też strony postępowania (zob. wyrok NSA z 30 listopada 2017 r., I GSK 434/17).

Tym samym uznać należy za chybione zarzuty Spółki i związaną z nimi argumentację odnośnie do naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i § 3 Op. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku wskazał bowiem, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, że zgodnie z art. 70 § 3 Op bieg przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie ono

na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia

o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. W realiach niniejszej sprawy bieg przedawnienia przerwało ogłoszenie upadłości Spółki postanowieniem z [...] sierpnia 2007 r. wydanym przez Sąd Rejonowy [...]. Ogłoszenie upadłości nastąpiło na wniosek uprawnionego podmiotu. Datą upadłości jest zaś data wydania tego postanowienia. W konsekwencji, wydanie postanowienia

o ogłoszeniu upadłości Spółki, po upływie terminu płatności podatku dochodowego

od osób prawnych za 2006 r., czyli 21 sierpnia 2007 r., skutecznie przerwało bieg trwającego już przedawnienia. Zdaniem NSA zdarzenie to wypełniło treść normy wywiedzionej z art. 70 § 3 Op. Natomiast pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna w takim wypadku biec na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego.

W tym wypadku nie ma już bowiem podstaw do odwoływania się do ogólnej zasady określonej w art. 70 § 1 Op i traktowania umorzenia postępowania upadłościowego jak terminu płatności podatku. Początkiem biegu przedawnienia jest więc dzień następujący po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego (17 grudnia 2010 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd Sądu pierwszej instancji, co do wykładni przepisu art. 70 § 3 Op, która nie może prowadzić do wniosku, iż mowa jest w tym przepisie jedynie o postępowaniu układowym obejmującym likwidację majątku upadłego. Zdaniem NSA, badając sprawę należało zatem wziąć pod uwagę datę uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego (17 grudnia 2010 r.) i ocenić to zdarzenie z punktu widzenia przedłużenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., a w konsekwencji wydłużenia czasu odpowiedzialności podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę uznał zatem, mając na względzie wykładnię prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez NSA (zgodnie z art. 190 uppsa), że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany przez ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 Op) i zaczął biec na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. To zaś oznacza, że prawidłowe i możliwe było wydanie przez DIS zaskarżonej decyzji [...] grudnia 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, bez potrzeby zastosowania w sprawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 Op, gdyż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 70 § 1 i § 3 Op.

Wyjaśnić przy tym należy, że nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające odstąpienie przez Sąd od wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku z 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3678/14). Regulacja przewidziana w art. 2a Op, na którą powołuje się Spółka, obowiązywała bowiem w dniu wydania przez NSA wyroku (6 grudnia 2016 r.), w którym wyrażona została ocena prawna odnośnie do wykładni przepisów art. 70 § 1 i § 3 Op, nieskutecznie kwestionowana przez Spółkę. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r. (sygn. akt I FPS 5/17) została zaś wydana na tle art. 70 § 4 Op, czyli na tle przepisu innego, od będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z 6 grudnia 2016 r. (art. 70 § 1 i § 3 Op). Podstawy do odstąpienia przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie od oceny prawnej dokonanej w wyroku NSA z 6 grudnia 2016 r. (II FSK 3678/14) nie stanowi także podnoszona przez Spółkę okoliczność, związana z odmiennymi poglądami wyrażanymi przez NSA w orzeczeniach wydawanych w innych sprawach.

Warto dodać, że przepis art. 2a Op został dodany przez art. 1 ustawy z 5 sierpnia 2015r. (Dz.U.2015.1197) zmieniającej Ordynację podatkową i zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2016 r. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł 6 grudnia 2016 r. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie była zanana okoliczność wprowadzenia w życie od 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 2a Op, który w rozpoznawanej sprawie nie mógł być brany pod uwagę przez organy podatkowe wydające w sprawie decyzje (DUKS [...] grudnia 2012 r.; DIS [...] grudnia 2013 r.). Nie sposób zatem przyjąć, że organy podatkowe naruszyły nieobowiązujący w dniu wydania decyzji przez organy obu instancji przepis art. 2a Op w związku z art. 70 § 1 i 3 Op. Przepis art. 2a Op nie może nadto stanowić podstawy prawnej do wyrażenia przez Sąd orzekający w niniejsze sprawie oceny prawnej odmiennej od tej, którą wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3678/14).

9.2. W tym miejscu warto zauważyć, że brak było podstaw do występowania przez Sąd z wnioskiem do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wystąpienie

do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 uppsa o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, tj. art. 70 § 1 i § 3 Op, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skoro bowiem Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z 30 listopada 2017 r. (znak BO-4660-30/17), którego kopię złożyła do akt sądowych Spółka, nie dopatrzył się podstaw do występowania z wnioskiem, o którym mowa wyżej, kompleksowo uzasadniając swoje stanowisko, to brak było racjonalnych przesłanek

do wniosku, że Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni swoje stanowisko. Tym bardziej, że z treści ww. pisma wynika wprost (zob. k. 916, tom V akt sądowych), że nie występują tego rodzaju rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle stosowania art. 70 § 1 Op, które pozwalałyby na skuteczne uruchomienie postępowania uchwałodawczego. Spółka nie przedstawiła zaś w pismach procesowych tego rodzaju okoliczności, tj. występowania rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w ww. piśmie z 30 listopada 2017 r.

Brak było nadto podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 uppsa i wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do zgodności art. 70 § 1 Op z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 – 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż w świetle powyższych rozważań nie występuje konieczność wstrzymywania biegu rozpoznawanej sprawy w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 uppsa).

9.3. Sąd nie podziela też zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 79

ust. 1 usdg i art. 31 uks w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Op. Skoro bowiem kontrola podatkowa w Spółce została wszczęta na żądanie Prokuratury Okręgowej

w W. (zob. k. 324, tom II akt sądowych) w związku ze śledztwem prowadzonym w sprawie wystawienia tzw. "pustych faktur" przez Agencję "[...]" P. B., to nie było potrzeby zawiadamiania Spółki o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Wbrew stanowisku Spółki, ustalenia DUKS poczynione

w rozpoznawanej sprawie mogły stanowić podstawę do wydania decyzji wymiarowej.

Warto w tym miejscu dodać, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w innym wyroku z 6 grudnia 2016 r. (II FSK 2987/14) wydanym ze skargi kasacyjnej Spółki, dotyczącym jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 21 sierpnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., dotyczącym braku podstaw do uznania za koszt podatkowy kwoty netto, o której mowa w fakturze wystawionej dla Spółki 30 października 2007 r. przez Agencję "[...]" Sąd nie znalazł zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS wyrażonego w niniejszej sprawie, odnośnie do kwestii wydatku Spółki na rzecz [...] z tytułu usług doradztwa prawnego (62.400 zł). Zdaniem Sądu, dokonana przez DIS wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 updp była w tym zakresie prawidłowa. Dyrektor IS nie naruszył nadto art. 15 ust. 1 updop poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu przyjmując, że faktura wystawiona przez Agencję "[...]", która to faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty netto wynikającej z jej treści, gdyż nawet jej uiszczenie przez Spółkę na rzecz wystawcy faktury, nie ma żadnego związku z przychodami Spółki i nie spełnia przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 updop.

Rację ma wprawdzie Spółka, że usługa doradztwa prawnego, za którą została wystawiona przez [...] zakwestionowana w postępowaniu ww. faktura z [...] września 2006r. nr [...], nie została wskazana w art. 16 ust. 1 updp, tym niemniej wskazać należy, że DIS odnosząc się do zarzutów odwołania w sposób szczegółowy omówił kwestię przyczyny skutkujące brakiem podstaw do zaliczenia spornej kwoty (62.400 zł) do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2006 r. na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Trafne jest stanowisko DIS, że podatnik uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu i odnosząc z tego tytułu korzyścią podatkową w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania powinien przedstawić wiarygodne dowody,

że określony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu. Z akt sprawy wynika zaś,

że Spółka nie przedłożyła dowodów świadczących o tym, że ([...]) wykonał rzeczywiście sporną usługę, pomimo stosownej inicjatywy dowodowej ze strony organów podatkowych orzekających w sprawie. DUKS 13 kwietnia 2011 r.,

a DIS 21 czerwca 2013 r. kierowali bowiem w tym zakresie stosowne wezwania. Spółka przekazała jedynie notarialnie poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię opinii przygotowanej przez [...] i wyjaśniła, że w imieniu Spółki wykonanie usług potwierdził zarząd Spółki: P. N. i R. J. i, którzy nie żyją, a nikt inny nie dysponuje wiedzą, kto, gdzie, kiedy i w jakiej formie kontaktował się z [...].

Z ustaleń organów podatkowych wynikało natomiast, że wystawca ww. faktury, który miał świadczyć kwalifikowane usługi w postaci doradztwa prawnego, miał jedynie wykształcenie podstawowe, a ponadto osoba ta przesłuchiwana w charakterze świadka i następnie w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej ([...]) zeznała 25 maja 2009 r., że uczestniczyła w procederze polegającym na wystawianiu faktur za usługi, których w rzeczywistości nie wykonywano. Wystawianie fikcyjnych faktur odbywało się za pośrednictwem wielu firm, które zakładane były przez osoby skłonne do uczestniczenia w tym procederze, a mechanizm zakładania takich firm był następujący: szukałem wśród znajomych osób chętnych do zakładania firm; od razu informowałem, że będą wystawiane lewe faktury. (...) jeżeli wystawiana była faktura np. na 50.000 PLN brutto, to przychodził przelew od nabywcy faktury. My już wiedzieliśmy przed jego wysłaniem, że taki przelew przyjdzie. Wtedy dzwoniłem do (...) i on odbierał pieniądze (wszystkie konta podane są na fakturach) i w całość mi oddawał, a ja przekazywałem gotówkę do pośrednika, który "nagrał" nabywcę. W ten sposób mieliśmy potwierdzenie przelewu pieniędzy przez konto bankowe. Z tych pieniędzy które trafiały z powrotem do nabywcy faktury, raz w miesiącu dostawaliśmy pieniądze, w zależności od pośrednika 6-8% od wartości faktury netto. (...) Spółka wzięła jakieś dwie faktury ok. 50 tys. PLN (k. 114-119, załącznik nr 65 do protokołu kontroli). DIS ww. zeznania ocenił w sposób trafny za spójne i logiczne oraz wskazał, że włączył do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię ostatecznej decyzji DIS z [...] sierpnia 2012r. wydaną wobec [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i uwierzytelniony protokół przesłuchania podejrzanego z 24 lutego 2012 r. sygn. akt [...]. Z obu tych dokumentów wynika, że ww. osoba trudniła się procederem wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a okoliczności te konsekwentnie podawała w zeznaniach z 25 lutego, 17 i 18 września oraz 7 października 2009 r., wskazując Spółkę, jako odbiorcę dwóch takich faktur. DIS podjął próbę przesłuchania P. B., wzywając go pismem z 18 czerwca 2013 r. do osobistego stawienia się 16 lipca 2013 r. w charakterze świadka na okoliczność m. in. wystawiania Spółce faktur. Spółkę zawiadomiono o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, ale P. B., mimo dwukrotnego awizowania, nie odebrał przesyłki. Z akt sprawy wynika też, że P. B. ([...]) nie prowadził księgowości.

DIS przeanalizował też przedłożoną przez Spółkę opinię prawną, którą Spółka uzasadniała wystawienie ww. faktury o nr [...], a która wiązała się z fakturą wystawioną przez [...] 30 października 2007 r. ([...]). Zdaniem Sądu DIS trafnie wskazał w zaskarżonej decyzji, że skoro w treści ww. opinii (pozbawionej daty) odwoływano się do przepisów uchwalonych w 2007 r., nie można uznać, że opinia ta powstała już w 2006 r. Zdaniem Sądu, skoro z ustaleń organów podatkowych wyraźnie wynikało, że Agencja "[...]" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej

i jedynie czerpała zyski z wystawiania fałszywych (pustych) faktur, nie świadczyła usług na rzecz Spółki także za pośrednictwem osób trzecich, zaś 2 ww. faktury wystawione przez [...] na rzecz Spółki poświadczały jedynie nieprawdę, to ocenę DIS w tym zakresie należało uznać za prawidłową oraz wyrażoną z zastosowaniem zasad logiki

i doświadczenia życiowego, bez przekroczenia zasady swobody oceny dowodów,

o której mowa w art. 191 Op. Tym bardziej, że Spółka poza kopią opinii sporządzonej przez [...] (bez daty), nie wyjawiła dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu ww. usług na jej rzecz przez Agencję "[...]" Ustaleniom DIS, które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji, nie sposób zatem skutecznie czynić zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Op. DIS wszelkimi możliwymi środkami dążył bowiem do wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez [...]

i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne), lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy

w sposób wyraźny wskazuje, że takie działania były podejmowane przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS. Doprowadziły one do ustaleń przeciwnych od tych, które prezentuje Spółka.

Podsumowując omawiany wątek uznać należy, iż wnioski organów podatkowych dotyczące fikcyjnych faktur wystawionych przez [...], a przede wszystkim tej z 26 września 2006 r. nr [...], były trafne. Tym bardziej, że Spółka posiadała własne biuro prawne. Korzystała ponadto z usług renomowanych firm, zapewniających wysoki standard świadczonych usług i charakteryzujących się wysokimi kwalifikacjami. Spółka w biurze prawnym zatrudniała czterech radców prawnych, których na bieżąco wspomagała Kancelaria radcy prawnego N. W., zaś usługi prawne

i doradcze świadczone przez inne firmy miały najczęściej swój efekt w postaci stosownej dokumentacji, raportów, pism, analiz i świadczone były na podstawie stosownych umów. Dodatkowo wskazać należy, że sługi doradztwa prawnego dotyczące [...], np. w zakresie praw i zobowiązań wynikających z Umowy Prywatyzacyjnej [...], bieżące doradztwo prawne, w szczególności w sprawie [...], konsultacje prawne w szczególności w sprawach związanych z zapisami umowy sprzedaży akcji [...] z 30 marca 1999 r. oraz wynikających z niej praw i obowiązków stron (itp.) były przedmiotem usług świadczonych przez inne podmioty wskazane przez Dyrektora IS (zob. s. 37 zaskarżonej decyzji), między innymi przez Kancelarię Prawną dr D. K. i Kancelarię Prawniczą A. S., [...] Sp. z o. o. & Wspólnicy sp. kom. Nie było zatem logicznego uzasadnienia, poza bezpodstawnym zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, by korzystać z usług przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę z wykształceniem podstawowym, która trudniła się procederem wystawiania pustych faktur. W konsekwencji za chybione Sąd uznał zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację odnośnie do naruszenia art. 15 ust. 1 updop poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu usługi doradztwa prawnego wyświadczonej przez Agencję "[...]"udokumentowanej fakturą nr [...] z 26 września 2006 r.

9.4. Za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop w brzmieniu do 31 grudnia 2007 r. w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, która doprowadziła do nieuznania wydatków na nabycie udziałów w [...] od [...] za koszty uzyskania przychodów

w chwili ich zbycia. Dyrektor IS w powyższym zakresie nie przedstawił bowiem spójnej argumentacji prawnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie do odmówienia Spółce prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2006 kwoty 2.743.114.460,70 zł. Wskazał na wątpliwości dotyczące tego, czy Spółka faktycznie poniosła wydatki związane z zakupem od [...] udziałów w [...], a nawet odnośnie do tego, czy operacja odkupu udziałów faktycznie miała miejsce (zob. s. 27 – 28 zaskarżonej decyzji), ale nie zajął w tym zakresie stanowiska. W istocie uchylił się nadto od dokonania kompleksowej oceny dowodu w postaci postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w K. z [...] grudnia 2012 r. (sygn. akt [...])

o umorzeniu śledztwa, a przez to odnośnie do oceny działań Spółki pod kątem zastosowania przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Wskazał tylko w sposób dla Sądu niezrozumiały na ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej rzekomo przerzucane przez Spółkę na Skarb Państwa (zob. s. 23 – 25 i 28 zaskarżonej decyzji), gdy bezsporne jest, że Spółka wszelkimi sposobami próbowała zwiększyć swój przychód (zysk) ze sprzedaży udziałów w [...], co w konsekwencji winno skutkować zwiększeniem podstawy opodatkowania,

a także zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie Dyrektor IS przyjął, że działania Spółki miały na celu ucieczkę przed wrogim przejęciem (zob. s. 28 zaskarżonej decyzji), czyli w realiach niniejszej sprawy działanie w celu zwiększenia wysokości przychodów ze sprzedaży udziałów w [...]

na rzecz [...], na którą to okoliczność konsekwentnie wskazuje Spółka (zauważyć warto, że zagrożenie wrogim przejęciem dotyczy zasadniczo przedsiębiorstwa, a nie jednego

z jego aktywów).

Z drugiej strony, zgodzić należy się z Dyrektorem IS co do tego, że przeniesienie prawa własności do udziałów w [...], które miały zostać sprzedane na rzecz [...], wyłącznie w celu poprawy swojej pozycji negocjacyjnej odnośnie do ceny sprzedaży tych udziałów, na co wskazuje Spółka, nie powinno mieć wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych, jeżeli cena sprzedaży udziałów przez [...] na rzecz [...] została już w zasadzie ustalona (na podstawie orzeczenia Trybunału Arbitrażowego, nie mniej jednak niż 1.450.000.000 EUR), a Spółka wraz z podmiotem zależnym ([...]) dopasowywała tylko cenę sprzedaży "odkupu" udziałów w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uwzględniając dokonane przez [...] na rzecz [...] płatności (okoliczność ta wynika z zeznań H. S. w powiązaniu z oświadczeniem członków zarządu Spółki z 19 stycznia 2009 r.; zob. s. 27 – 30 zaskarżonej decyzji). Z wyjaśnień pełnomocników Spółki składanych w toku postępowania podatkowego i w toku postępowania sądowego w niniejszej sprawie wynika, że dla osiągnięcia zakładanych celów (poprawy sytuacji negocjacyjnej) istotne było przeniesienie prawa własności udziałów w [...] na podmiot zależny. Cena "odkupu" miała zaś charakter drugorzędny i została określona w celu obniżenia zobowiązań podatkowych Spółki (ewidentnie dopasowana do przychodów). W takiej sytuacji organy podatkowe mają możliwość dokonywania oceny ekonomicznej racjonalności poniesionego wydatku (zob. wyrok NSA z 20 maja 2016 r., II FSK 1190/14) oraz ustalenia treści czynności prawnej na podstawie art. 199a § 1 Op. Tyle tylko, że z zachowaniem reguł procesowych przewidzianych w przepisach art. 122,

art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Przyjmując, że Spółka przenosiła prawo własności udziałów w [...] na podmioty zależne ([...] oraz [...]) w celu wzmocnienia swojej pozycji negocjacyjnej względem [...], to uznać należy, że cel ten osiągnęła w sposób dowolny określając wartość udziałów w [...]. Dokonując wkładu niepieniężnego 31 stycznia 2005 r. celem objęcia nowoutworzonych udziałów w [...], [...] określił wartość 226.079 udziałów w [...] na kwotę 1.000.000.000 zł. Czyli

na kwotę znacznie niższą nie tylko od ceny zakupu tych udziałów od [...], ale także znacznie niższą od sumy wydatków, które Spółka wskazuje jako wydatki poniesione na objęcie i nabycie udziałów w [...]. W toku postępowania podatkowego oraz sądowego Spółka nie wskazał istnienia racjonalnych przesłanek, które miały wpływ na określanie tak różnych wartości udziałów w [...] w transakcjach dokonywanych przez [...] z wykorzystaniem podmiotów zależnych ([...] i [...]). To zaś oznacza, że Dyrektor IS nie naruszył granic art. 191 Op przyjmując, że cena zakupu (odkupu) udziałów w [...] została określona w sposób sztuczny przez uczestników transakcji, w szczególności [...]. Tym samym nie sposób skutecznie zarzucić zupełnej dowolności Dyrektorowi IS, który przyjął, że w świetle przepisów art. 15 ust. 1

i art. 16 ust. 1 pkt 8 updop brak jest podstaw do zaliczenia przez Spółkę ceny "odkupu" udziałów w [...] do jej kosztów uzyskania przychodów roku 2006. Wątpliwości może tylko budzić jakość uzasadnienia tego stanowiska, o czym mowa wyżej, a także pominięcie wydatków Spółki na nabycie udziałów w [...] (poza objętymi) od innych współzałożycieli [...].

Warto dodać, że organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż w zeznaniu podatkowym za 2006 r. (CIT – 8) Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów

o łączną kwotę 172.454.188,68 zł. Z akt sprawy wynika, że nie zaliczyła bezpośrednio do kosztów podatkowych 2006 r. spornej kwoty (2.743.114.460,70 zł). Bez konieczności badania z urzędu przyczyn takiego stanu rzeczy, obowiązkiem organów podatkowych orzekających w sprawie było zatem prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, czyli z jednej strony przychodów Spółki, a z drugiej strony kosztów uzyskania przychodów. W dalszej kolejności obowiązkiem organów podatkowych było zweryfikowanie zasadności dokonanych przez Spółkę odliczeń od dochodu.

Zarówno Dyrektor IS, jak i [...], koncentrują swoją uwagę na czynnościach cywilnoprawnych podejmowanych przez Spółkę oraz ich konsekwencjach podatkowych, ale pomijają kwestię podstawy opodatkowania wykazanej przez Spółkę w zeznaniu podatkowym, która powinna stanowić punkt wyjścia przy dokonywaniu dalszych rozważań niezbędnych przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Tym bardziej, iż w realiach niniejszej sprawy kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2006 r. miała znaczenie wtórne w stosunku do wysokości jej przychodów, ale istotne w celu sztucznego ukształtowania ich wysokości, a przez to podstawy opodatkowania. Organy podatkowe obowiązane były w tej sytuacji dołożyć należytej (szczególnej) staranności przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, z uwagi na specyfikę regulacji prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. W świetle tego przepisu zasadą bowiem jest przyporządkowanie poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)

do przychodów z ich odpłatnego zbycia. Skoro ustawodawca wskazał na dwa odrębne źródła wydatków (objęcie lub nabycie) to obowiązkiem organu podatkowego w procesie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, każdorazowo w powiązaniu z art. 15 ust. 1 updop, jest uwzględnianie przy określaniu wysokości kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym oraz w przeszłości, związanych z osiągniętym przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Pomimo tego, że Spółka nie zaliczyła bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wydatków związanych z nabyciem udziałów od [...], to jednak uwzględniła ten wydatek w sposób pośredni, tj. zaliczając do przychodów wyłącznie wynik z transakcji sprzedaży udziałów w [...] na rzecz [...]. Należało zatem dokonać stosownej oceny prawnopodatkowej zasadności działań Spółki przez pryzmat przepisów art. 12 ust. 1 – 3 oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

W realiach niniejszej sprawy Dyrektor IS nie dostrzegł wadliwości w działaniach Dyrektora UKS, który nie wyjaśnił należycie, w jakich okolicznościach Spółka weszła

w posiadanie 226.080 udziałów w [...] ([...] Sp. z o. o.) sprzedanych na rzecz [...] ([...], następnie [...]). Z uzasadnienia decyzji DUKS wynika zaś, że Spółka jako współzałożyciel [...] (umowa spółki – [...] – z 20 grudnia 1995 r.) objęła 153.075 udziałów w [...] o wartości 153.075.000 zł. Według stanu na 27 sierpnia 1999 r. posiadała już 226.080 udziałów. DUKS wymienił przy tym pozostałych udziałowców [...], zarówno według stanu z 20 grudnia 1995 r., jak z 27 sierpnia 1999 r. Należało zatem wyjaśnić w pierwszej kolejności, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, okoliczności towarzyszące zwiększeniu stanu posiadania udziałów przez Spółkę (objęcie udziałów czy ich nabycie). Nie uczynił tego DUKS, choć podjął stosowną inicjatywę dowodową, która okazała się nieskuteczna z przyczyn leżących po stronie Spółki, która nie przedstawiła żądanych przez DUKS dowodów. Jednak prowadząc postępowanie kontrolne (podatkowe) zmierzające do wydania decyzji wymiarowej, DUKS pominął dowód, który znał z urzędu, czyli protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych w Spółce przez DUKS (sporządzony 27 maja 2003 r., nr [...]). Sąd w toku rozprawy z 10 lipca 2014 r. (zob. k. 331 tom II akt sądowych) postanowił dopuścić dowód z tego protokołu na podstawie art. 106 § 3 uppsa. Z treści ww. protokołu wynika zaś, że Spółka nabyła 65.469 udziałów od innych współzałożycieli [...], ponosząc z tego tytułu znaczne wydatki (2.415.609.489,89 zł). Kontrolujący ustalili nadto, że ogółem [...] posiadał 226.080 udziałów w [...]

o łącznej wartości 2.584.699.732,90 zł (zob. k. 173 – 174, tom I akt sądowych). W tym miejscu należy wskazać, że obliczenie wartości posiadanych przez Spółkę udziałów (wydatków na zakup udziałów) przedstawione w protokole może okazać się błędne, gdyż kontrolujący pominęli nabycie 7.536 udziałów od [...] – [...] S. A.

W świetle ustaleń dokonanych przez DUKS w toku kontroli skarbowej prowadzonej w Spółce za 1999 r. uznać należy, że DUKS dysponował z urzędu danymi o wartości wydatków poniesionych przez Spółkę na objęcie oraz nabycie udziałów

w PTC. Z ww. protokołu wynika, że łączna wartość tych wydatków jest znacznie wyższa od wartości nominalnej 226.080 udziałów (226.080.000 zł) zaliczonej przez DUKS

do kosztów uzyskania przychodów Spółki w związku z ich odpłatnym zbyciem na rzecz [...]. Skoro DUKS posiadał dane niezbędne do określenia wartości historycznej udziałów sprzedanych przez Spółkę w 2006 r., to znaczy, że istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy nie ma negatywna ocena działań (zaniechań) Spółki, która w toku postępowania podatkowego nie ujawniła tych danych organom podatkowym. Bez względu na pobudki leżące u podstaw tego działania (zachowania) Spółki, obowiązkiem DUKS było uwzględnienie danych posiadanych z urzędu (wartości historycznej udziałów, a nie tylko ich wartości nominalnej) przy wydawaniu decyzji wymiarowej za rok 2006.

9.5. Organy podatkowe orzekające w sprawie nie przedstawiły co prawda spójnej argumentacji dotyczącej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki jej wydatków związanych z nabyciem (odkupieniem) udziałów w [...] od [...], ale z przedstawionej argumentacji można wywnioskować, że zamiarem Spółki było czasowe wyzbycie się prawa własności do udziałów w [...], w celu wzmocnienia swojej pozycji negocjacyjnej z [...], a także bezwarunkowe odzyskanie prawa własności tych udziałów w [...] od każdego ich posiadacza w odpowiedzi na pierwsze żądanie Spółki, która dzięki temu de facto cały czas miała kontrolę nad tymi udziałami. Skoro cel został osiągnięty, to brak było podstaw do tego, aby zwiększać w sposób sztuczny wartość udziałów. Czynność ta miała charakter uboczny i dotyczyła wyłącznie obniżenia jej dochodów (podstawy opodatkowania). Skarżąca nie uprawdopodobniła bowiem nawet tego, że "dopasowywanie" ceny odkupu udziałów w [...] od podmiotu c. ([...]) miało wpływ na wysokość jej przychodów ze sprzedaży tych udziałów

na rzecz [...]. Organy podatkowe mają zatem prawo ocenić ekonomiczną racjonalność działań Spółki oraz jej podmiotów zależnych w części dotyczącej wartości udziałów dowolnie określanej na etapie ich wnoszenia do [...], a także sztucznie dopasowywanej ich wartości jako ceny odkupu do przychodów ze sprzedaży udziałów w [...] na rzecz [...]. Gdyby organy podatkowe nie miały prawa do oceny skutków podatkowych transakcji zawieranych przez podatników, to nie mogłyby kwestionować tego rodzaju oszustw (nadużyć) podatkowych, jak zaliczanie w ciężar kosztów podatkowych rzekomo poniesionych wydatków na zakup towarów lub usług, o których mowa w tzw. "pustych" fakturach.

9.6. W konsekwencji nie sposób wykluczyć możliwości pominięcia ceny odkupu udziałów od [...] przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organ odwoławczy. Należy jednak ustalić w sposób obiektywny historyczną wartość wydatków Spółki poniesionych na objęcie i nabycie udziałów w [...], celem realizacji normy prawnej wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Organ odwoławczy obowiązany będzie przy tym zająć jednoznaczne stanowisko co do tego czy kwestionuje poniesienie przez Spółkę wydatków na odkupienie udziałów od [...], a jeśli tak, to na jakiej podstawie. Mając na uwadze stanowisko pełnomocnika organu odwoławczego wyrażone w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie uznać należy, że nie jest kwestionowana skuteczność czynności cywilnoprawnych dokonywanych z udziałem Spółki. Także w świetle tzw. wyroków wrocławskich oraz wyroków Trybunału Arbitrażowego w W. W przeciwnym razie obowiązkiem organu odwoławczego będzie przedstawienie stosownych rozważań faktycznych i prawnych.

W tym miejscu warto dodać, że kwestia potencjalnej możliwości podwójnego opodatkowania dochodów Spółki w związku z dokonanymi przez ustawodawcę zmianami przepisów updop może być przedmiotem ewentualnych rozważań Sądu dopiero w sprawie dotyczącej dochodu ze zbycia jej udziałów w [...]. Jeśli zaś chodzi o rozliczenie transakcji z [...], to zauważyć należy, że organy nie mają podstaw prawnych do wszczynania postępowania podatkowego za 2005 r. po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, jeżeli nie występują stosowne przesłanki uzasadniające zawieszenie lub (i) przerwanie biegu terminu przedawnienia. W realiach niniejszej sprawy Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, że wartość 226.079 udziałów wniesionych do [...] zaliczyła do przychodów roku 2005 r., bez zaliczania historycznej wartości tych udziałów w ciężar kosztów podatkowych tego roku. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty Spółki także w tym zakresie.

9.7. Za przedwczesne, a zatem za chybione, należy uznać także zarzuty skargi dotyczące naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego regulujących kwestie przychodów, w szczególności art. 11 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 updop, gdyż naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op także w części dotyczącej przychodów Spółki (podstawy opodatkowania) nie skutkuje w realiach niniejszej sprawy naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego. Podkreślić w tym miejscu należy, że to Spółka posiadała informacje niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie wykazała, że w 2006 r. uzyskała przychody w warunkach, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 updop, czego konsekwencją mogłoby być zastosowanie art. 11 ust. 2 updop. W realiach niniejszej sprawy spór związany jest z przychodami ze sprzedaży udziałów na rzecz [...]. Fakt, że organy podatkowe zaakceptowały niektóre dane dotyczące przychodów

i kosztów ich uzyskania wykazane przez Spółkę w jej zeznaniu podatkowym (PIT – 8) za 2006 r. (bezpośrednio lub pośrednio) nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa materialnego regulujących kwestie przychodów w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania decyzji wymiarowej z obrotu prawnego. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe przyjęły, że do kosztów uzyskania przychodów nie może zostać zaliczony jej wydatek na odkup udziałów od [...] (podmiot c.). Zasadniczo zaakceptowały przychody wykazane przez Spółkę, tyle że w sposób pośredni. Nie miały podstaw do zastosowania przepisów art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 updop. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów należy zatem uznać za oczywiście chybione.

Do przychodów 2006 r. Spółka zaliczyła bezpośrednio obliczony we własnym zakresie wynik finansowy (102.108.892,30 zł) ze sprzedaży udziałów na rzecz [...]. Pośrednio do przychodów zaliczyła zaś wypłaconą w 2006 r. przez [...] na jej rzecz część ceny sprzedaży tych udziałów. Z akt sprawy wynika przy tym, że pozostała część przychodów ze sprzedaży udziałów w [...] dokonanej na rzecz [...] nie była wymagalna w 2006 r. Została przez Spółkę zaliczona do jej przychodów w 2011 r. Brak było podstaw do zaliczania do przychodów kwot, które nie wybyły wymagalne. Przychodami należnymi z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop są przychody wymagalne w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, czyli możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (zob. wyrok NSA z 21 czerwca 2001 r., III SA 252/00).

9.8. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sadow administracyjnych, w świetle których stosowanie art. 106 § 3 uppsa ma charakter wyjątkowy (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 599/16). Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki; po pierwsze jest to niezbędne

do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a po drugie nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu jest niezbędne, jeżeli bez danego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygniecie istniejących w sprawie wątpliwości. W zakresie kognicji sądu administracyjnego mieści się kontrola legalności zaskarżonego aktu, co wyłącza możliwość dokonywania przez ten sąd ustaleń faktycznych. Uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie wskazanego przepisu, nie służy zatem ustaleniu stanu faktycznego, ale ocenie legalności kwestionowanego aktu (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2017 r., II FSK 336/15).

9.9. Podsumowując, w świetle poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2016 r. (II FSK 3678/14) wydanym w niniejszej sprawie, w świetle przepisów art. 70 § 1 i 3 Op istnieje możliwość wydania decyzji wymiarowej, w razie potrzeby reformatoryjnej, przez organ odwoławczy. Nie doszło bowiem do przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Konieczne jest ustalenie wartości historycznej wydatków poniesionych przez Spółkę na objęcie i nabycie udziałów w [...] sprzedanych na rzecz [...], jeżeli w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy podtrzyma swoje stanowisko dotyczące braku podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki jej wydatków na odkupienie udziałów w [...] od [...]. Obowiązkiem organu odwoławczego będzie przy tym przedstawienie stosownych rozważań na temat podstawy opodatkowania, w tym przedstawienie spójnych rozważań dotyczących ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, na podstawie których [...] zastosował przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Odnośnie do spornych kosztów uzyskania przychodów Spółki wskazać należy, że nie budzi wątpliwości Sądu zasadność stanowiska Dyrektora IS odnośnie do odmowy zaliczenia w ich ciężar kwoty 62.400 zł, gdyż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że usługa doradztwa prawnego,

o której mowa w treści faktury z 26 września 2006 r. nr 107/2006, nie została wykonana przez jej wystawcę, tj. Agencję [...] Tym samym brak jest podstaw do wniosku, że Spółka poniosła jakiekolwiek wydatki na rzecz wystawcy faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mogące spełniać warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 updop. Warto w tym miejscu zauważyć, że informacja uzyskana przez DUKS od organów ścigania odnośnie do fikcyjności faktury wystawionej przez [...] na rzecz Spółki stanowiła podstawę do wszczęcia postepowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono także inne nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki ze Skarbem Państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., związane z przychodami ze sprzedaży udziałów w [...] na rzecz [...] oraz kosztami uzyskania tych przychodów.

Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Spółka błędnie rozliczyła różnice kursowe z tytułu przychodów otrzymanych od [...] w części rat wpłaconych przez [...] w 2006 r. (26.10.2006 r.), tj. kwoty 643.667.000 Euro przeliczonej na ten dzień, gdy należało zastosować kurs z 4 września 2006 r., kiedy Spółka podpisała umowę z [...], z czego wynikła różnica (5.728.636 zł). W tym zakresie zaniżono przychody, zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 updop. Prawidłowe było stanowisko DIS, że w świetle art. 15 ust. 1 zd. 3 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop kosztem uzyskania przychodów nie mogły być różnice kursowe związane z transakcjami Spółki z [...] w formie zarówno gotówkowej, jak i kompensaty wierzytelności. Skoro kompensata (wzajemne potrącenia) między Spółką a [...] z tytułu wzajemnych rozliczeń (525.000.000 Euro) nie stanowiła rozliczeń w pieniądzu, należało uznać, że nie powstały różnice kursowe w przychodach uzyskanych i kosztach poniesionych, w wyniku zmian kursów w banku podatnika i NBP. Dlatego też różnice te mogły być uwzględnione jedynie

w bilansowym rachunku podatnika. Sąd w tym zakresie podziela poglądy prezentowane w wyrokach NSA: z 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1229/07; z 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 890/07; z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2171/09 (CBOSA). Zgodnie z przepisami art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 Op, w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały z innych postępowań, w tym karnych. Dyrektor IS działa na podstawie obowiązujących przepisów i nie naruszył art. 120 Op oraz art. 7 Konstytucji RP, gdyż nie stosował klauzuli obejścia prawa podatkowego. Wadliwie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie w części dotyczącej zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt updop, ale wskazał na okoliczności i dowody świadczące o tym, że Spółka dokonywała czynności prawnych w sposób dowolny odnośnie do określania wartości udziałów w [...] w ramach transakcji zawieranych

z [...] w styczniu 2005 r. oraz odkupując udziały od [...] w 2006 r. Zdaniem Sądu istnieją w tej sytuacji przesłanki do kontynuowania postępowania w tym zakresie. Tyle tylko, że należy ustalić w sposób kompleksowy wszystkie okoliczności niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 – 3 i art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Odrębną kwestią jest dokonanie oceny wysokości faktycznie poniesionych przez Spółkę wydatków na objęcie i nabycie udziałów w [...], uwzględniając czynności prawne dokonywane przez [...] z wykorzystaniem jej spółek zależnych, w tym wartość udziałów w [...] określają przez Spółkę w styczniu 2005 r. i później. Sąd podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których wykładni przepisów prawa, w szczególności materialnego, należy dokonywać w sposób uwzgledniający prymat wykładni prokonstytucyjnej, czyli uwzględniając konstytucyjne zasady równości i powszechności opodatkowania, o których mowa w art. 32 i art. 84 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 1 września 2015 r., II FSK 1772/15; CBOSA). Tym samym większość zarzutów skargi, w tym najdalej idące, Sąd uznał za chybione.

10. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli ustalić należycie historyczną wartość wydatków Spółki na objęcie i nabycie 226.080 udziałów w [...]. Jeżeli kwestia ta będzie budziła istotne wątpliwości faktyczne czy też prawne, Spółka obowiązana będzie przedstawić na wezwanie organu podatkowego dowody oraz wyjaśnienia dotyczące jej wydatków,

o których mowa wyżej. Określenie wartości 226.079 udziałów w styczniu 2005 r.

na kwotę znacznie niższą od ich wartości historycznej wskazywanej przez Spółkę,

a także od ich wartości w transakcji z [...] (ceny odkupu) może budzić istotne wątpliwości. W uzasadnieniu decyzji należy wskazać dowody, które stanowiły podstawę dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, ze wskazaniem ich oznaczenia w aktach sprawy (numer karty/strony, tom, skoroszyt lub segregator). Uzasadnienie decyzji powinno przy tym odpowiadać dyspozycjom przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

11. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów 206, art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 9 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)

w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r., gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego w toku postępowania sądowego wszczętego w 2017 r. Na łączną kwotę (125.017 zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego, jak w pkt 2 sentencji wyroku, składają się: 100.000 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi (w całości), 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w całości od dokumentu jednego pełnomocnictwa) i 25.000 zł tytułem zastępstwa procesowego.

Zdaniem Sądu wystąpiły przesłanki do miarkowania zastosowania w niniejszej sprawie art. 206 uppsa, gdyż zarzuty skargi w większości Sąd uznał za chybione, w tym najdalej idące, o czym mowa wyżej. Brak było zatem podstaw do zasądzania na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości.