Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 624/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) stycznia 2019 r. nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. M. (dalej: "Strona", "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z (...) stycznia 2019 r. nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik Urzędu", "organ I instancji") z (...) października 2018 r. nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego w wysokości 7.102,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 4 czerwca 2018 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego marki (...) nr VIN: (...) w wysokości 7.102,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z (...) października 2018 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

Strona odwołała się od powyższej decyzji. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania Dyrektora Izby decyzją z (...) stycznia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ II instancji wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu są uregulowane w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.) oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2018 poz. 174). W powołanej regulacji prawnej istotne znaczenie ma pojęcie "eksportu", czyli wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wprowadzanie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym) oraz termin "zwrot podatku" określany jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 ustawy - Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "Podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego". W myśl art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy, podmiot, o którym mowa w ust. 1 jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, który mi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w: ust. 3 w. artykułu. W myśl art. 107 ust. 4 powołanej ustawy do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspó1notową albo eksport (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia). Stosownie do powyższego przepisu właściwy naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o uznanej kwocie zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku wraz z ww. kompletem dokumentów. Wyjątek stanowi przypadek, w którym zwrot akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wówczas zwrot następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku wraz z ww. kompletem dokumentów.

Jak wynika z powyższych uregulowań prawnych, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksporcie jest podmiot, który:

- nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;

- dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane;

- nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

- wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona;

- złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego;

- zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

W związku z powyższym organ odwoławczy zauważył, że Skarżący zachował jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, liczony od dnia dokonania eksportu samochodu osobowego, o czym świadczy - data złożenia wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., tj. (...) lipca 2018 r. i data wyprowadzenia pojazdu, tj. (...) lipca 2017 r.

Uwzględniając orzecznictwo sądowoadministracyjne Dyrektor Izby stwierdził, że Strona wypełniła przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego objętego przedmiotowym wnioskiem w wysokości 3.821,00 zł.

Jednakże Strona nie spełniła zarówno przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tym pojazdem jak właściciel, jak i dokonania eksportu tego samochodu osobowego we własnym imieniu lub na jego rzecz. W sprawie, z przedstawionych dokumentów nie sposób stwierdzić, że transport został wykonany przez Stronę. Wręcz przeciwnie wynika z nich, że to nabywca dokonał transportu samochodu do N., o czym świadczą m.in. dane zawarte w treści komunikatu IE-599 i faktury nr (...) z (...) lipca 2017 r. (w komentarzu do faktury zamieszczono wpis o treści: "Cena zawiera transport do N. w kwocie 6.000 (...)", warunki dostawy z kodem: CPT.

W ocenie organu odwoławczego pomimo, że na dokumencie przewozowym CMR widnieją dane Strony jako nadawcy (w polu nr 2), to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam Skarżący lub też odbył się on w jego imieniu. Więź faktyczna pomiędzy zbywcą a pojazdem ustala w pierwszym miejscu załadunku, tj. G. w momencie przekazania kierowcy tego pojazdu do transportu.

Zatem mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że P. S. dokonujący wywozu pojazdu "na kołach" z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (dokładnie do miejscowości F. w N.) działał na rzecz odbiorcy, a nie na rzecz Skarżącego. Oznacza to, że rola Strony w procedurze wywozu ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę. Stąd n. odbiorca – A. nie tylko zapłacił za zakup samochodu osobowego przed dokonaniem eksportu, ale również poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że w toku postępowania ustalono, że Strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do spornego pojazdu, bowiem został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu (...) listopada 2016 r., tj. przed dokonaniem eksportu w dniu (...) lipca 2017 r.

Oznacza to, że w momencie rozpoczęcia wywozu samochód był zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z art. 72 i art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Rejestracja ta miała charakter stałej, o czym świadczą oznaczenia pojazdu, tj. zwyczajne tablice rejestracyjne, które jednoznacznie wskazywały o tym, że jego konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Po złożonym wniosku o rejestrację, wydano dowód rejestracyjny wraz z nadanym numerem rejestracyjnym (...).

Dyrektor Izby podkreślił, że jeśli zamiarem Skarżącego było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego to nieuzasadnioną czynnością była jego rejestracja.

W świetle powyższego, rejestracja, która miała miejsce przed rozpoczęciem eksportu, kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z wyjątkiem przypadków rejestracji wskazanych powyżej (art. art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) - c) ustawy - Prawo o ruchu drogowym lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła na terytorium kraju, a nie poza jego granicami.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zobowiązanie organów do dokonania na rzecz Strony zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Organowi odwoławczemu Skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym polegające na błędnym i dowolnym ustaleniu faktycznym i uznaniu przez organ II instancji, jakoby rzekomo nie wykazał, że dysponował prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel oraz nie wykazał, że dokonał eksportu tego pojazdu we własnym imieniu lub na jego rzecz, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że powyższe przestanki zostały udowodnione, czego nie kwestionował nawet organ I instancji;

2. naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji przez organ II instancji na niekorzyść poprzez oparcie decyzji organu II instancji na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ I instancji;

3. zastosowanie przez organ przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który jest niezgodny z:

- art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r.) w zw. z art. 1 ustawy z 16.04.2004 r. (Dz. U. z 2004, nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r. (dalej: "Ustawa Ratyfikująca"),

- art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

- art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

- art. 33 ust. 1 i 6 oraz art. 36 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego,

co wynika z faktu, iż przepis ten narusza podstawowe zasady swobodnego przepływu towarów i usług, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego;

4. odmowę bezpośredniego zastosowania przez organ:

- art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r. w zw. z art. 1 ustawy z 16.04.2004 r. (Dz. U. z 2004, nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r.,

- art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

- art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

- art. 33 ust. 1 i 6 oraz art. 36 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w zw. z art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

w miejsce art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w kontekście nieprawidłowej implementacji ww. przepisów do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu prawa do zwrotu akcyzy) oraz zbadania przestanek do ubiegania się o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisów;

5. naruszenie zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasad proporcjonalności i niedyskryminacji;

6. błędne przyjęcie przez organ, jakoby w przypadku eksportu samochodu osobowego zwrot akcyzy przysługiwał wyłącznie w przypadku, gdy samochód ten nie został wcześniej zarejestrowany na terenie kraju, podczas gdy takie ograniczenie nie wynika z przepisów prawa międzynarodowego wskazanych wyżej w pkt 3 i 4;

7. niezasadne odmówienie przez organ zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności pojazdu;

8. naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

9. naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienie wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wskazać również należy, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przeprowadzona według powyższych zasad sądowa kontrola zaskarżonej decyzji doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa zwrotu Skarżącemu podatku akcyzowego od samochodu osobowego z uwagi na niespełnienie przez Stronę przesłanek wskazanych w art. 107 u.p.a. Strona nie zgadza się zarówno z poczynionymi przez organ odwoławczy ustaleniami faktycznymi, jak i dokonaną przez organy orzekające w sprawie oceną przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, a także kwestionuje samą podstawę prawną wydanych decyzji, jako niezgodną, w jej ocenie, z prawem unijnym.

Zdaniem Sądu za nietrafny uznać należało zarzut opisany w pkt 1 skargi dot. naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez błędne i dowolne ustaleniu stanu faktycznego przez organ II instancji i uznaniu, że Strona nie wykazała, iż dysponowała prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel oraz nie wykazała, że dokonała eksportu tego pojazdu we własnym imieniu lub na własną rzecz. Należy bowiem wyjaśnić, że z przedstawionych dokumentów w postaci wywozowego dokumentu towarzyszącego z nadanym numerem MRN (...) z dnia (...) lipca 2017 r. (egzemplarz nadawcy), deklaracji/potwierdzenia otrzymania pojazdu (egzemplarza przeznaczonego dla nadawcy nr 8), faktury sprzedaży nr (...) z dnia (...) lipca 2017 r., komunikatu IE-599, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju nie sposób stwierdzić, że transport został wykonany przez Stronę.

Z dokumentów tych wynika, że to nabywca dokonał transportu samochodu do N., o czym świadczą m.in. dane zawarte w treści komunikatu IE-599 i faktury nr (...) z dnia (...) lipca 2017 r. (w komentarzu do faktury zamieszczono wpis o treści: "Cena zawiera transport do N. w kwocie 6.000 (...)", warunki dostawy z kodem: CPT. Oznacza to, że pomimo, iż na dokumencie przewozowym CMR widnieją dane Strony jako nadawcy (w polu nr 2), to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam Wnioskodawca lub też odbył się on w jego imieniu. Jak słusznie zauważył organ II instancji więź faktyczna pomiędzy zbywcą a pojazdem ustała w pierwszym miejscu załadunku, tj. G. w dniu (...) lipca 2017 r. w momencie przekazania kierowcy pojazdu do transportu. Powyższe oznacza, że Skarżący dokonujący wywozu pojazdu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej działał na rzecz odbiorcy, a rola Strony w procedurze wywozu ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę. Stąd, norweski odbiorca nie tylko zapłacił za zakup samochodu przed dokonaniem eksportu, ale również poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem. Utrwalone orzecznictwo sądowe wskazuje bowiem, że czynności organizowania transportu podejmowane przez Skarżącego na zlecenie nabywcy, który również ponosi koszty określone przez przewoźnika w wystawionej fakturze za wykonanie usługi przewozu nie mogą być uznane za dokonywanie dostawy we własnym imieniu lub zlecane we własnym imieniu. Dokonaną transakcję należy traktować więc jako sprzedaż samochodu osobowego w kraju kontrahentowi zagranicznemu, która nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej).

Nie można przy tym zgodzić się ze Stroną, która w skardze stwierdziła, iż "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że powyższe przesłanki zostały udowodnione, czego nie kwestionował nawet organ podatkowy I instancji". Zarówno Skarżący, jak i organ I instancji rozpatrzyli te przesłanki na podstawie faktur VAT, dokumentujących zakup i sprzedaż pojazdu nie zaś na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy pojęciami "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, które nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności" (por. wyrok NSA z 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 42/12 i z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11). Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 493/11). W konsekwencji, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby słusznie wywiódł, iż prawo rozporządzania samochodem "jak właściciel" będzie posiadał nie tylko stricte właściciel pojazdu, ale również prawo takie będzie posiadał podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem. Stąd, bez znaczenia dla tej przesłanki jest moment sprzedaży pojazdu, jak i krąg podmiotów wchodzących w te relacje.

W ocenie Sądu, nie są również trafne zarzuty wskazane w pkt od 3 do 7 skargi.

Wskazać w związku z nimi należy w szczególności, że dyrektywa 2008/118/WE, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Sąd zwraca uwagę, że ww. dyrektywę stosuje się do enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, nie zaś do samochodów, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do tej grupy wyrobów należą m. in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE).

Zdaniem Sądu obowiązkowi temu nie uchybiła. Utrwalony jest bowiem pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 428/15).

Należy wskazać, że pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule dyrektywy 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w pkt 3 preambuły dyrektywy 2008/118/WE, a nie do samochodów osobowych.

Sąd podkreśla, że państwo polskie dokonało właściwej implementacji art. 7 ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE w art. 107 ust. 1 u.p.a. W art. 82 ust. 1 u.p.a. określono przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Przepis art. 82 ust. 2 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku eksportu tych wyrobów. Natomiast art. 107 ust. 1 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych, które nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a jedynie z woli ustawodawcy krajowego zostały opodatkowane akcyzą, który był uprawniony samodzielnie określić zasady zwrotu akcyzy.

Z kolei art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. ma na celu zapobieganie sytuacjom, w których od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy taka sytuacja nie zachodzi. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, a wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że samochód objęty wnioskiem o zwrot akcyzy - nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zauważyć wreszcie należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została dokonana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz zasad konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego mimo że samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Warunek zwrotu podatku akcyzowego w art. 107 ust. 1 u.p.a. określony jako dokonanie eksportu samochodu osobowego "niezarejestrowanego wcześniej" należy bowiem interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy zatem interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 2152/15).

Trudno również doszukać się w przedmiotowej sprawie naruszenia zasady niedyskryminacji. W ujęciu prawnym dyskryminacja rozumiana jest jako bezzasadne traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność zróżnicowanego traktowania polega na tym, że brak istotnych różnic w sytuacji podmiotów traktowanych w sposób odmienny (mniej korzystny) w porównaniu z sytuacją pozostałych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i następne). W ocenie Sądu, nie można mówić o naruszeniu tej zasady, gdy podmiot nie spełnia wymogów publicznoprawnych uprawniających do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego. Spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe do zwrotu podatku akcyzowego każdemu podmiotowi niezależnie od tego czy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi tylko na rynku krajowym, czy także poza nim, w konsekwencji w takim samym zakresie spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. rzutuje na opłacalność eksportu prowadzonego przez różne podmioty (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 2152/15).

Tym samym w ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącego, że art. 107 ust. 1 u.p.a. jest niezgodny z powołanymi przez Stronę w pkt 3 skargi przepisami prawa unijnego, w tym dyrektywy 2008/118/WE, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu odbiorców, które mogą zwrócić się o zwrot podatku akcyzowego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zastosował powołany wyżej przepis, co skutkowało odmową zwrotu podatku akcyzowego od samochodu osobowego.

Za niezasadny uznać należało również zarzut 2 skargi, albowiem zgodnie z art. 234 O.p. wydanie przez organ podatkowy II instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ podatkowy I instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius. Decyzją Dyrektora IAS utrzymano w mocy decyzję Naczelnika US o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego, a to jest najistotniejsze z punktu widzenia ww. przepisu.

Brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzutu wskazanego w pkt 8 skargi, a dotyczącego naruszenia przez organ II instancji art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Należy bowiem podkreślić, iż ponowne rozpatrzenie całości sprawy przez Dyrektora IAS, który prawidłowo zauważył, że skarżący nie spełniał jeszcze innych niż wskazane przez organ I instancji przesłanek zwrotu akcyzy określonych w art. 107 O.p., stanowi prawidłowe działanie organu odwoławczego, który w swym rozstrzygnięciu (decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji) konwalidował dostrzeżone w decyzji Naczelnika US błędy. Należy zauważyć, że rolą organu odwoławczego jest nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji, ale przede wszystkim ponowne rozpatrzenie sprawy połączone z rozpoznaniem wszystkich żądań strony i ustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia w granicach prawa. Podkreślenia również wymaga, że zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (por. wyroki NSA: z 22 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 663/16; z 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/09, z 31 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1594/18).

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut 9 skargi dot. naruszenia "zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika", wynikającej z art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.