Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 459/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48  ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 13 § l pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania J.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. znak: [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r., w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną podkreślając, że od dnia [...]r. J.B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "A" w zakresie m.in. handlu detalicznego paliwami ciekłymi. Pismem z dnia [...]r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przeprowadzeniu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za [...]r. wobec "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K., w trakcie której ustalono, że Spółka "B" nie prowadziła we własnym imieniu działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie. Okoliczność tą potwierdzały wyjaśnienia złożone przez S.J. (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...]r., [...]r. i [...]r.), A.N. (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...]r.), B.K. (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...]r.), J.B. (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. i [...] r.) i S.F. (protokół przesłuchania świadka z dnia [...] r., protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r., [...] r. i [...] r.). Ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K. stały się podstawą do stwierdzenia, iż powyższy kontrahent strony w rzeczywistości nie prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej pod wskazaną nazwą. Jego działalność polegała na wystawianiu faktur VAT na zlecenie S.F. Nie był on nigdy właścicielem paliwa i innych towarów ujętych w wystawionych fakturach. Tym samym nie wypełnia znamion podatnika podatku od towarów i usług określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem transakcji dokonanych przez ten podmiot - pomimo formalnego potwierdzenia fakturami VAT -nie można uznać za faktycznie przeprowadzone. Zatem w dniach [...] i [...]r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzili u J.B. kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za ten okres wynikające z obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na podstawie następujących wystawionych przez "B" Sp. z o.o., a dokumentujących zakup paliwa faktur VAT:

- nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

W konsekwencji decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r., pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "B" na podstawie w § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie.

W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ze względu na fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na dowody, które wcześniej posłużyły jako dowód do ustalenia tej samej okoliczności w innym postępowaniu (zasada pośredniości), ale nie włączył ich do materiału dowodowego w sposób przewidziany prawem, tj. poprzez wydanie stosownego postanowienia, zgromadzonego materiału dowodowego nie poddał ocenie oraz nie umożliwił stronie skorzystania z prawa do wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, włączenia w poczet materiału dowodowego dokumentacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i po zapewnieniu stronie praw wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej - decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił w podatku od towarów i usług za [...]r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł - bez uwzględnienia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę "B" (nie dokumentujących rzeczywistego obrotu). W jej uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że firma "B" nie osiągnęła obrotu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czyli nie podlegała obowiązkowi podatkowemu, nie dokonywała sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie spełniała podstawowego kryterium dla uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług; wystawiała faktury potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz nie będąc właścicielem towaru nie mogła go sprzedać, a więc potwierdzona tymi fakturami sprzedaż nie wywołała skutków prawnych związanych z umową sprzedaży.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz wstrzymanie wykonania decyzji do czasu wydania w sprawie decyzji ostatecznej. Postawił organowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - m.in. art. 2 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez stwierdzenie, że nie można dokonać opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży towaru należącego do innego podmiotu oraz poprzez przyjęcie zawartej w tym przepisie normy prawnej za podstawą ustalenia podmiotowego zakresu pojęcia "podatnika"; art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy poprzez stwierdzenie, iż na gruncie prawa cywilnego nie można nabyć towaru, do którego sprzedawca nie ma prawa własności; art. 4 pkt 8 ustawy poprzez zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy cywilistycznego pojęcia "sprzedaży" tj. zdefiniowanej w art. 535 k.c., zamiast legalnej definicji dla potrzeb podatku VAT; art.19 ust. 1 ustawy poprzez bezprawne pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa, które stanowiło materiał handlowy - oraz prawa procesowego tj. art. 120, art.123, art. 124, art.180, art.187 § 1, art.191, art. 194 Ordynacji podatkowej tj. m.in. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób stwarzający poczucie niesprawiedliwości poprzez odrzucenie dowodu nakazów zapłaty oraz dokumentów potwierdzających uregulowanie przez Komornika należności z faktur wystawionych przez Spółkę "B"; naruszenie art. 365 § 1 Kodeksu Postępowania Cywilnego, który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Następnie strona uzupełniła odwołanie dodatkowo zarzucając nieprawidłową interpretację przepisu art. 535 k.c. poprzez stwierdzenie, że do zaistnienia umowy sprzedaży konieczne jest przeniesienie własności. Istotą umowy sprzedaży jest zobowiązanie do przeniesienia własności. Przeniesienie własności może, ale nie musi towarzyszyć temu zobowiązaniu, nie ma wpływu na ważność samej umowy sprzedaży; błędną wykładnię przepisu art. 58 k.c. przez stwierdzenie, że ma zastosowanie w przypadku nabycia rzeczy ruchomej od nieuprawnionego. Jest to błędne założenie bowiem zbycie rzeczy przez nieuprawnionego nie jest sprzeczne z ustawą. Nie ma ustawowego zakazu sprzedawania rzeczy cudzej; naruszenie art. 349 k.c. oraz art. 348 k.c. poprzez stwierdzenie, że w tej sprawie nie doszło do wydania władztwa nad przedmiotem sprzedaży. Przeniesienie posiadania jest czynnością faktyczną, nie ma znaczenia to, że rzecz jest wydana przez osobę nie będącą właścicielem; naruszenie art. 169 k.c. w niniejszej sprawie, poprzez stwierdzenie organu, że nie można nabyć własności rzeczy od nieuprawnionego. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że jest w złej wierze. Wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie zostały spełnione łącznie. Strona również podkreśliła, iż organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że inny podmiot niż wystawca faktur był właścicielem paliwa. Z nakazów zapłaty wynika, że kontrahent dochodził przed Sądem od J.B. należności wynikającej z faktur, które otrzymał w kontrolowanym miesiącu. Poza tym Komornik sprzedał na licytacji nieruchomości należące do J.B., a uzyskane środki przekazał kontrahentowi – Spółce "B". Odwołujący podnosi, iż sprawdził wiarygodność kontrahenta w sposób przewidziany prawem tj. na podstawie informacji właściwego urzędu skarbowego, z której wynika, że "B" sp. z o.o. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Ponadto strona wskazała wyrok NSA z dnia 10 września 2003r. o sygn. akt III SA 3197/01, w którym Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy czynności określone w art. 3 ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, dotyczył niezachowania formy aktu notarialnego przy sprzedaży nieruchomości. Strona wskazała na błędną interpretację organu art. 113 Ordynacji podatkowej oraz podniosła, że powinien wskazać podmiot będący "prawdziwym podatnikiem"; żąda wyjaśnienia dlaczego pomimo braku decyzji pokontrolnej "B" otrzymał z Urzędu Skarbowego zwrot zapłaconego podatku należnego od przedmiotowych transakcji w wysokości zadeklarowanej; wyjaśniła, iż zgodnie z art. 169 § 1 k.c. jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba, że działa w złej wierze, a J.B. działał w dobrej wierze, na podstawie umowy sprzedaży kupił oraz otrzymał paliwo od kontrahenta, a fakt ten potwierdził Sąd Rejonowy dla K. [...] Wydział [...] Gospodarczy poprzez nakaz zapłaty z dnia [...]r. o sygn. akt [...] oraz Sąd Okręgowy w K. Wydział [...] Gospodarczy - nakaz zapłaty z dnia [...]r. o sygn. akt [...]. Na mocy tych nakazów zapłaty Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. sprzedał w drodze licytacji nieruchomości J.B. m. in. stację benzynową. Zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji nakazów zapłaty wydanych przez Sąd oraz Sąd II instancji stanowi naruszenie art. 365 k.p.c., a nie uznanie prawomocnych orzeczeń Sądu I instancji oraz Sądu II instancji wskazuje na przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem art. 180 § l i 2, art. 181, art. 187 § l, art. 191, art. 194, art. 199a i 203 § l Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i zarzutami odwołania stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie i w konsekwencji czego utrzymał w mocy decyzję I instancji. Cytując art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej podkreślił, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona np. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w którym wskazano, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Zaś pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 32 ustawy, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy; odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji gdy dokumentuje czynność między dwoma podmiotami z których jeden nie jest jej stroną - dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Dlatego też zakwestionowano prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o., a dokumentujących zakup paliwa i innych towarów. Powołano się na przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...]r. znak: [...], protokoły przesłuchań S.F., S.J., A.N., B.K. i J.B., z których wynika w sposób bezsporny, że "B" Sp. z o.o. zostało utworzone z inicjatywy osoby trzeciej tj. S.F. w celu legalizowania obrotu paliwem. Osoby te działały w porozumieniu i z zamiarem tworzenia tzw. "łańcucha firm paliwowych", w którym działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw płynnych, bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w/w podejmowali wspólnie i we wzajemnym porozumieniu decyzje związane z nabywaniem komponentów ropopochodnych, następnie ich przeklasyfikowaniem lub mieszaniem oraz ich wprowadzaniem do obrotu. Powołali do życia szereg firm, które działały w określonych "łańcuchach" dokonujących fikcyjnego bądź rzeczywistego obrotu produktami ropopochodnymi i jako jedna z nich powstała "B" .

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na dokumentację CBŚ w K. o przedstawieniu zarzutów S.J., B.K., J.B., A.N. m. in. o to, że w okresie od [...]r. do [...]r. działając w zorganizowanej grupie przestępczej wystawiali fikcyjne faktury stwierdzające rzekomą sprzedaż paliw płynnych przez firmy FHUP "C" M.Z., PPH "D" K.K., "E" Sp. z o.o. i innych do firmy "B" w K., która to firma przyjęła je do swej dokumentacji handlowej, a także o to, że w ramach tej grupy przestępczej przez nieujawnianie w prowadzonej księgowości przedmiotu i podstawy opodatkowania wynikającego z prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej polegającej na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliw płynnych nieznanego pochodzenia, zakupionych na podstawie co najmniej [...] poświadczających nieprawdę faktur od szeregu podmiotów, w tym od FHUP "C" M.Z., PPH "D" K.K. oraz "E" Sp. z o.o., wprowadzali w ten sposób w błąd Urząd Skarbowy w K., co do faktu zakupu paliwa we wskazanych firmach i doprowadzając do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości, w postaci zaniechania pobrania podatku akcyzowego w kwocie co najmniej [...] zł, oraz w konsekwencji nieodprowadzenia należnego podatku VAT, w kwocie co najmniej [...] zł. Natomiast w dniu [...]r, Prokuratura Okręgowa w K. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej wydała postanowienie o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r., zarzucając S.F. m.in. kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą dokonującą przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi, wyłudzaniem podatku VAT, nie odprowadzaniem akcyzy, wystawianiem poświadczających nieprawdę faktur, oraz prowadzeniem w porozumieniu m. in. z wymienionymi wyżej działań mających na celu ukrycie na drodze wielostronnych operacji bankowych przestępczego pochodzenia środków finansowych.

W konsekwencji organ uznał, że działalność gospodarcza pod nazwą "B" sp. z o.o. polegająca na sprzedaży nielegalnych paliw płynnych, była prowadzona w rzeczywistości przez osoby fizyczne tj. S.F., S.J. i B.K. Tym samym pomimo umieszczenia danych Spółki z o.o. "B" na zakwestionowanych fakturach, nie była ona sprzedawcą towarów w nich wymienionych. Samo paliwo zaś pochodziło z nieznanego źródła i - jak wynika ze zgodnych w tej mierze zeznań - było faktycznie mieszanką komponentów i oleju napędowego. Przedmiotowe faktury nie mogły więc dokumentować żadnej, zgodnej z obowiązującymi przepisami transakcji. Podkreślono także, że organy podatkowe nie kwestionowały otrzymania przez stronę paliwa zakupionego "fakturowo" od firmy "B" Sp. z o.o., które następnie odsprzedawała do dalszych kontrahentów, lecz wszystkie dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazują, iż sprzedawcą tego paliwa nie była Spółka z o.o. "B".

Skutkiem tego uznano za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że skoro Spółka z o.o. "B" w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie wykonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie firmował działalność gospodarczą prowadzoną przez inny podmiot, tym samym działała we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby (osób), co z kolei oznacza, iż nie spełniła jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, tj. dokonania czynności opodatkowanej na własny rachunek to okoliczności tej nie zmienia powoływany przez stronę fakt sprawdzenia wiarygodności tegoż kontrahenta na podstawie informacji w Urzędu Skarbowego, z której wynikało, że Spółka ta była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W kontekście powyższego opierając się na wyroku WSA z dnia 8 listopada 2005 r. o sygn. akt ISA/Łd 1049/05 organ skonstatował, że skoro prawo do odliczenia podatku naliczonego o którym mowa w art. 19 ust. 1ustawy może być realizowane w odniesieniu do podatku ujętego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy - prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę lub podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, którym udowodniono firmanctwo, gdyż osoba ta faktycznie działalności gospodarczej nie wykonywała, co oznacza, iż nie spełniała warunków określonych w ww. art. 5 ust. 1 ustawy. Odnosząc się natomiast do zawartych w odwołaniu zarzutów proceduralnych stwierdzono organ podatkowy w toku postępowania podatkowego jest obowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialno - prawnych. Po dokonaniu zaś analizy całości akt sprawy na niniejszym etapie postępowania stwierdzić należy, iż będący przedmiotem tego postępowania brak możliwości odliczenia podatku naliczonego - na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia - został wystarczająco uzasadniony dowodami z zeznań: S.F., A.N., J.B., B.K. i S.J. Tym samym nie było konieczne okoliczności stwierdzonych tymi dowodami potwierdzać innymi. Zaś dowody zgłoszone przez stronę nie wnoszą żadnych istotnych faktów mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organ pierwszej instancji nie może świadczyć zdaniem tut. organu o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy też o naruszeniu innych zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu nieuznania prawomocnych orzeczeń Sądu I instancji oraz Sądu II instancji, które mają potwierdzać, iż J.B. na podstawie umowy sprzedaży kupił oraz otrzymał paliwo od kontrahenta organ wyjaśnił, że organy nie zakwestionowały powyższych wyroków, a jedynie uznały, iż przedmiotowe faktury, które były podstawą do wydania nakazów zapłaty, nie stanowią dowodu na to, że opisane w nich transakcje zostały zrealizowane. Wydanie nakazu zapłaty czy też uregulowanie należności nie stanowi w tej sprawie dowodu na to, iż czynność sprzedaży, którą mają potwierdzać wystawione faktury istotnie miała miejsce. Jeśli bowiem chodzi o ocenę skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" to ocena ta pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych i w tym przypadku podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Spółka "B" widniejąca na kwestionowanych fakturach jako sprzedawca paliw nie mogła dokonać ich sprzedaży, ponieważ nie była właścicielem paliwa. Z punktu widzenia norm prawa podatkowego dane zawarte na fakturach VAT odnoszące się do określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co uzasadnia pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, stosownie do postanowień § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia.

O błędnym ustaleniu stanu faktycznego nie świadczy również fakt, iż organ nie zbadał okoliczności związanych z dostawą paliwa zakupionego od firmy "B" do dalszych odbiorców, gdyż w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność zakupu paliwa od tej firmy, lecz fakt sprzedaży tego towaru na rzecz odwołującego przez podmiot, który jak ustalono nie działał na własny rachunek i nie był jego właścicielem.

Organ włączył do akt niniejszej sprawy dokumentację zebraną w toku innych postępowań, a strona miała możliwość zapoznania się ze wszystkimi zebranymi materiałami więc zarzut niedochowania wymogów procesowych uznano za bezzasadny. Za taki również uznano wniosek strony o uwzględnienie w rozpatrywanej sprawie protokołu z kontroli przeprowadzonej u J.B. w zakresie prawidłowości rozliczenia się z Budżetem Państwa w zakresie podatku VAT w miesiącu [...] r., gdyż protokół ten był uwzględniony jako jeden z dowodów w prowadzonym postępowaniu. Natomiast odnosząc się do zarzutu dokonania nieprawidłowej interpretacji przez organ pierwszej instancji art. 113 Ordynacji podatkowej to podkreślono, że przepis ten w przedmiotowej sprawie wymiaru podatku od towarów i usług na rzecz J.B. nie miał zastosowania, gdyż nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji ani zakwestionowania w niej po stronie odwołującego się odliczenia ze spornych faktur. Niemiej jednak konsekwencją stwierdzenia firmanctwa jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie dokonanym na podstawie faktury wystawionej przez firmanta, z uwagi na treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Firmowanie bowiem działalności osoby trzeciej przez kontrahenta podatnika skutkuje brakiem prawa własności towarów u tego kontrahenta. Nie będąc właścicielem towaru podmiot nie mógłby go sprzedać i dlatego nie można by było przenieść własności towaru (tu: paliwa), a dokonana sprzedaż nie wywołałaby skutków prawnych związanych z umową sprzedaży (vide także wyrok z dnia 14 czerwca 2006r. WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 172/06).

Ustosunkowując się do zarzutu nieposłużenia się przez organy pojęciem sprzedaży zawartym w art. 6 ustawy o VAT, które ma szerszy zakres od przeniesienia prawa własności "w znaczeniu cywilistycznym" Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie podważa faktu wystawienia przedmiotowych faktur, ale samego dokonania transakcji. Wystawienie faktury nie jest równoznaczne z prawem do odliczenia podatku w niej zawartego przez nabywcę. Kwestią podstawową w niniejszej sprawie jest to, iż Firma "B" jedynie firmowała swoją nazwą transakcje dokonane de facto przez inny podmiot (inne osoby). Powołując się na orzecznictwo podkreślono, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy nie będącej własnością sprzedawcy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Nadto wyjaśniono, że kserokopie decyzji wymiarowych wydanych dla "B" Sp. z o.o. zostały włączone do akt postępowania odwoławczego i strona miała możliwość zapoznania się z nimi, z czego skorzystała.

Na zakończenie podkreślono brak przedawnienia i możliwość wydania decyzji, gdyż na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. Sąd Rejonowy w Z. w dniu [...]r. dokonał wpisu w dziale IV księgi wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej dla nieruchomości stanowiącej współwłasność J. i I.B. w wysokości [...] zł na podstawie zarządzenia zabezpieczenia [...] z dnia [...] r. należności z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za m-c objęty przedmiotową decyzją.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości ostatecznej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji; umorzenie postępowania w sprawie; wstrzymanie wykonania decyzji do czasu wydania orzeczenia w sprawie. Ponowił zarzuty sformułowane w odwołaniu oraz kolejny pismach i zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego i naruszenie procedury podatkowej oraz art. 365 § 1 Kodeksu Postępowania Cywilnego. Podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał ani osób, ani podmiotu, który "polecił" Kontrahentowi sprzedać J. B. paliwo. Wskazano, że na art. 2 ustawy i możliwość sprzedaży na własny rachunek albo sprzedaży lub wykonania czynności zrównanej w ze sprzedażą np.: w ramach pośrednictwa, a nawet umowy komisowej. Ponownie zaakcentowano istnienie prawomocnych orzeczeń Sądu Rejonowego w Z. i Sądu Okręgowego w K., z których jednoznacznie wynika, że Skarżący zobowiązany został do zapłaty na rzecz Kontrahenta za nabyte paliwo nabyte oraz postępowanie egzekucyjne, które nadal jest prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. wszczęte zostało na wniosek Kontrahenta tj. Spółki "B".

Nadto zarzucił nieprawdziwość stwierdzenia, iż kupione paliwo nie było własnością Kontrahenta powołując się na dowód w postaci pozwu Kontrahenta wraz z załącznikami, orzeczenia Sądu i pisma Komornika oraz kopii umowy cesji przedmiotowej wierzytelności. Zaakcentował sprawdzenie wiarygodność Kontrahenta na podstawie informacji właściwego urzędu skarbowego, ,odpisu KRS oraz stanowiska kancelarii prawnej w sprawie właściwego reprezentowania na zewnątrz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

Powołując się na przepis art. 113 Ordynacji podatkowej podniósł, że organ ma obowiązek wskazać wszystkich solidarnie zobowiązanych, bowiem na pewno jednym z nich nie jest J.B.; powinien więc wskazać też podmiot, który jego zdaniem był "prawdziwym podatnikiem".

Opierając się na art. 169 § l k.c. podkreślono, że J.B. działał w dobrej wierze, dopełnił wszelkiej staranności i ostrożności aby sprawdzić rzetelność Kontrahenta.

Dodatkowo zarzucił, że przeniesienie prawa własności nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT; obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru i z chwilą wystawienia faktury, a przedmiotowe transakcje potwierdzone zostały wystawionymi fakturami VAT stwierdzającymi zawarcie umowy sprzedaży zdefiniowanej art. 4 pkt 8 ustawy. Natomiast umowa o przeniesienie prawa własności jest umową nienazwaną, którą można zawrzeć korzystając ze swobody zawierania umów w granicach uregulowanych w art. 3531 k.c. Poza tym z chwilą ustalenia wydania przez Spółkę towaru J.B. wszedł w jego posiadanie więc po wlaniu paliwa do zbiorników stacji paliw, którą prowadził J.B., przez dostarczającego paliwo od Kontrahenta, mógł on swobodnie dysponować zakupionym paliwem. Nadto nie uznanie prawomocnych orzeczeń Sądu I instancji oraz Sądu II instancji na dowód tego co zostało stwierdzone w przedmiotowych nakazach zapłaty jednoznacznie - zdaniem strony skarżącej - wskazuje na przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem art. 180 § l i 2, art. 181, art. 187 § l, art. 191, art. 194, art. 199a i 203 § l Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie podniesiono niekonstytucyjność rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i naruszenie artykułu 217 Konstytucji, powołano orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego i zaakcentowano, że ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego powinno wynikać z samej ustawy, a nie z przepisu podustawowego. Treść § 14 ust. 2 pkt l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970 ze zm.) ,uznana za niekonstytucyjną jest niemal identyczna z treścią § 48 rozporządzenia MF z roku 2002 co skłania to więc do stwierdzenia, że tenże § 48 również jest niekonstytucyjny, gdyż narusza zasadę wyłączności ustawowej ustanowioną dla prawa podatkowego w art. 217 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie strona w całości popierała zarzuty i argumenty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjne-go; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Poza tym należy zaakcentować, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do merytorycznego rozstrzygania sporu zaistniałego między stroną a organem. Władny jest jedynie do skontrolowania legalności wydanego rozstrzygnięcia w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych sprawy i oceny prawidłowość zastosowanych do nich norm prawnych.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem nie można organom skutecznie zarzucić naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do merytorycznej oceny jego prawidłowości w pierwszej kolejności należy ustalić czy zasadne było zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających ze spornych faktur zakupu wystawionych przez "B" sp. z o.o. z siedzibą w K., a dotyczących zakupu paliwa. W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odpowiadają prawu.

Na wstępie przed przejściem do analizy stanu faktycznego zaistniałego w sprawie w aspekcie obowiązujących regulacji prawnych podkreślić należy, iż zakwestionowana przez organy podatkowe obu instancji prawidłowość rozliczenia podatkowego w podatku VAT za w/w okres rozliczeniowy dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej . Okoliczność ta ma o tyle znaczenie dla sprawy, iż od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) jako pierwotnym prawem wspólnotowym, po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uwagi te mają o tyle znaczenie w sprawie, iż dopiero w odniesieniu do wskazanego okresu istnieje obowiązek uwzględniania przez sądy krajowe orzecznictwa ETS, a w konsekwencji i orzeczenia wstępnego z 6 lipca 2006 r. Trybunału Sprawiedliwości o nr C-439/04 w sprawie Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL. W orzeczeniu tym zaś stwierdzono iż :" W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego". Wskazując na fakt wydania wym. orzeczenia ETS Sąd podkreśla, iż na gruncie rozpoznawanej sprawy, gdy dopiero od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej na terytorium RP zaczął obowiązywać system prawa wspólnotowego brak możliwości stosowania w sprawie orzecznictwa ETS, w tym powołanego orzeczenia wstępnego. Podnosząc powołane okoliczności skład orzekający pragnie zauważyć, iż rozpoznając skargę brał tym samym pod uwagę twierdzenia strony skarżącej podnoszone w zakresie oszustwa na jej rzecz dokonanego przez spółkę "B" w zakresie legitymowania się przez w/w prawem własności paliwa i oleju napędowego będącego przedmiotem dostaw wynikających z zakwestionowanych faktur .

Wracając zatem do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, iż organy zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/wym. faktur uznając, iż Spółka "B" nie była faktycznym dostawcą towaru opisanego w tych fakturach. Zaś zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia to ustalenie upoważniając tym samym organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego. W sprawie w sposób prawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zauważyć należy, że zgodnie z zapisami ustawy o VAT z 1993r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej odbiorcy, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Podatnik, zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla nabycia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczające jest ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

W ocenie Sądu bezsporną jest okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określone w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Konsekwencją powyższego za słuszne należy uznać podjęcie działań przez organy podatkowe w kontrolowanej sprawie zmierzających do ustalenia, czy faktycznie zaistniała sprzedaż paliw udokumentowanych spornymi fakturami. Z całości materiału dowodowego zebranego w aktach administracyjnych zgromadzonego wobec Spółki "B" zarówno w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego jednoznacznie wynika, że Spółka "B" nie prowadziła faktycznej działalności polegającej na zakupie paliw, a następnie ich sprzedaży. Sąd podziela ocenę organów, iż Spółka "B" nie prowadziła we własnym imieniu działalności gospodarczej firmując jedynie swą nazwą działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie S. F., S. J., i B. K. Spółka "B" nie posiadała prawa własności sprzedawanego paliwa, a zatem nie mogła skutecznie przenosić tego prawa na nabywców, w tym i na stronę skarżącą. W konsekwencji uznać trzeba, że spółka ta nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał Spółce "B" decyzje wymiarowe i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT m.in. za [...]r. w wysokości "0" zł, zamiast kwoty zadeklarowanej. Zarówno ta decyzja jak i pozostałe decyzje wydane spółce "B" za okres [...] – [...]r. nie były przedmiotem odwołań, stąd mają charakter decyzji ostatecznych.

Podkreślić trzeba także, iż wymieniona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Z zapisu art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej można bowiem wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. W tym względzie przykładowo można wskazać, iż są to np. orzeczenia sądowe oraz decyzje administracyjne. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej cieszy się szczególną mocą dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi bowiem naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Włączenie do materiałów prowadzonego postępowania wobec skarżącego dokumentu urzędowego w postaci decyzji podatkowej dotyczącej innego podmiotu – "B" w zakresie podatku VAT za w/w okres rozliczeniowy [...] r. spowodowało możliwość skrócenia i uproszczenia postępowania dowodowego. Organ prowadzący w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wobec J.B. nie musiał obejmować postępowaniem dowodowym całości akt organu podatkowego zgromadzonego wobec spółki "B".

Dotąd podniesione okoliczności powodują, iż słusznie organ odwoławczy postąpił uznając, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak strony umowy - sprzedawca rozumiany jako podmiot uprawniony do rozporządzeniem towarem jak właściciel - nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami w sposób w niej opisany, a to wyczerpuje hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 wyraźnie wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższe stanowisko w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musiałaby wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku prawnie skutecznej czynności udokumentowanej spornymi fakturami. Tej jednak okoliczności skarżąca nie wykazała, zaś całość materiału dowodowego zebranego w aktach potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych przyjętego w sprawie.

Niezasadne są również pozostałe zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji oparciu o niekompletny materiał dowodowy zebrany poza postępowaniem podatkowym przy nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Przepisy Ordynacji podatkowej w art. 180 regulują otwarty katalog systemu dowodów stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 181 O. p. reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O. p. stanowiąc, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712).

Również w ocenie Sądu nie można uznać by w sprawie uchybiono wymogowi realizacji zasady prawdy materialnej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący spółki "B" w tym: wynik kontroli z [...] r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., czy złożone zeznania w toku postępowania karnego przed Prokuraturę Okręgową w K. były wystarczające do przyjęcia za udowodniony fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponował uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, i jedynie firmował przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła. W konsekwencji, w ocenie Sądu organ podatkowy dowiódł okoliczności będących postawą do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Zasadnie także organy ustosunkowały się do kwestii nakazów płatniczych i prowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdzając, iż nie wydanie nakazu zapłaty czy też uregulowanie należności nie stanowi w tej sprawie dowodu na to, iż czynność sprzedaży, którą mają potwierdzać wystawione faktury istotnie miała miejsce. Ocena bowiem skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" pozostaje wyłącznie w kompetencji organów podatkowych i w tym przypadku podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego, a na podstawie norm prawa podatkowego dane zawarte na fakturach VAT odnoszące się do określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co uzasadnia pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach.

Dodać należy, iż w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano dokładnie podstawę prawną jego podjęcia tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie wskazano, iż ostatni z powołanych przepisów nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP.

Z powyższych względów wobec bezskuteczności podniesionych zarzutów i przy braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które Sąd winien brać pod rozwagę niezależnie od zarzutów i wniosków skargi (art. 134 par. 1 ppsa), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.