Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1577/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 87 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: 210 § 4, 217 § 2, 219, 122, 187 § 1, 191, 124, 274b § 1, 120, 121  § 1, 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2021 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) z [...] lutego 2021 r. przedłużające do 30 września 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 590.000 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. złożonej przez B.(1) sp. o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej Spółka, Strona, Skarżąca).

Organ pierwszej instancji wskazał, że 27 grudnia 2018 r. spółka złożyła w [...]Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za listopad 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 69.859 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 25 lutego 2019 r. Ów termin był kilkukrotnie przedłużany. Ostatnim postanowieniem NUS w tym przedmiocie było wspomniane postanowienie z [...] lutego 2021 r.

NUS ustalił, że spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych, zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent B. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego spółka świadczyła usługi outsourcingowe. Nadto, w wyniku czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego Jednolitego Pliku Kontrolnego za listopad 2018 r., stwierdzono w ewidencji faktury wystawione na łączną kwotę 1.773.259,02 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych.

Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz spółki podatku od towarów i usług;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych spółce kwot podatku od towarów i usług w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania tym podatkiem;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania spółki do organu podatkowego pierwszej instancji ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się ten organ przy załatwieniu sprawy;

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz spółki wnioskowanej kwoty podatku od towarów i usług, które mogłyby stanowić podstawę do jego wydania,

- art. 10 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U.2019.1292), tj. zasady domniemania uczciwości podatnika, poprzez odmowę zwrotu na rzecz spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.

Wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] maja 2021 r. DIAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

DIAS przytoczył za organem pierwszej instancji, że w toku dotychczas przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych, zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych, a jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest B. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego spółka świadczyła usługi outsourcingowe.

Dyrektor IAS ustalił też, że z uwagi na to, iż prowadzona przez stronę działalność budziła wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec strony w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. Kontrola ta została zakończona 27 sierpnia 2019 r. W jej toku stwierdzono liczne transakcje spółki z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budziła wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, wobec tego, że wątpliwości organu podatkowego wzbudziła rzetelność zawieranych przez spółkę transakcji, Naczelnik [...]Urzędu CeIno-Skarbowego w W., 17 czerwca 2019 r. wszczął wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. W piśmie z 21 stycznia 2020 r. Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że kontrola celno-skarbowa znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie.

W świetle powyższego, w ocenie DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., z uwagi na występowanie analogicznych transakcji, będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji strony za listopad 2018 r.

W rezultacie DIAS uznał że, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz cel weryfikacji, tzn. konieczność ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż – jego zdaniem - postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem, zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także wskazuje jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przede wszystkim wskazano w nim jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia spółki, podkreślając przy tym, że nadal występują wątpliwości w związku z dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej ustaleniami uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.

Zdaniem Dyrektora IAS uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada także wymogom określonym art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie;

2. art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu formułującego zasadę prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa;

3. art. 121 Ordynacji podatkowej, przepisu przewidującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

4. art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego;

5. art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu formułującego zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym;

6. art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, tj. zasady domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki przez Naczelnika [...]US W.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Skarga jest niezasadna. Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (kontrole celno-skarbowe). Organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu. Z uwagi na analogiczność i ciągłość transakcji weryfikowanych w procedurach dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych ich wynik może przełożyć się na zasadność zwrotu podatku za listopad 2018 r.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej Uptu) wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 Uptu, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 Uptu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 Uptu przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 Uptu nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 Uptu ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w Uptu przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 Uptu, który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 Uptu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 Uptu w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 Uptu.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 Uptu w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a Uptu, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad 2018 r.

W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu NUS z [...] lutego 2021 r. wskazano bowiem konkretny termin (30 września 2021 r.), do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone 11 lutego 2021 r., a więc przed upływem daty (28 lutego 2021 r.), w której przypadał termin zwrotu podatku, przedłużony postanowieniem wcześniejszym NUS z [...] września 2020 r.

Argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia zawiera wskazanie, że toczy się kontrola celno-skarbowa obejmująca okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do lutego 2019 r. W ten sposób okres faktycznej działalności Spółki, generujący zwrot podatku, jest objęty kontrolami celno-skarbowymi.

Rdzeniem argumentacji Skarżącej ukierunkowanej na zwalczanie skarżonego postanowienia jest wykazanie, że wobec Spółki była już prowadzona kontrola podatkowa obejmująca swym zakresem rozliczenie za III kwartał 2018 r., która nie wykazała nieprawidłowości; kontrola została zakończona 27 sierpnia 2019 r.

Z rozumowaniem Spółki nie można się zgodzić. Podkreślić należy, że protokół kontroli podatkowej nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy i nie przesądza o prawidłowości rozliczenia. Jak wskazuje stan faktyczny sprawy, mimo pozytywnego wyniku kontroli podatkowej organy podatkowe obecnie nie mają pewności, że to skontrolowane wcześniej rozliczenie jest prawidłowe. Wszczęta przez NUSC 17 czerwca 2019 r. kontrola celno-skarbowa obejmuje przecież okresy już wcześniej skontrolowane.

Spółka wyprowadza zbyt daleko idący wniosek z faktu wydania wobec niej protokołu kontroli podatkowej niestwierdzającego nieprawidłowości i skutkującego zwrotami podatku za wcześniejsze okresy. Nie ma podstawy prawnej, aby przyjmować, że ustalenia kontroli podatkowej są niewzruszalne i gwarantują Spółce w przyszłości niezwłoczne zwroty podatku. Pozytywny wynik kontroli podatkowej, nawet poparty zwrotem podatku za skontrolowany okres, nie daje podatnikowi abonamentu na zwroty podatku za kolejne okresy rozliczeniowe bez prawa przedłużenia terminu zwrotu przez organ. Prowadzone kontrole celno-skarbowe i postępowania podatkowe mają dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku znaczenie o tyle, że organy miały przesłanki, aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu podatku za listopad 2018 r. nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku. Skarżąca niezasadnie bagatelizuje toczące się wobec niej kontrole celno-skarbowe i postępowania podatkowe nawiązując zamiast tego do wyniku innej procedury kontrolnej.

Organ ustalił, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych i prawnych. Znaczącym odbiorcą usług Spółki jest B. Ltd. z siedzibą na Malcie. Z kolei zadeklarowana do zwrotu kwota wynika głównie z faktury nabycia przez Spółkę usług outsourcingu od B.(1) Sp. z o.o. Sp. k. Z tego wynika, że Spółka z jednej strony świadczy usługi outsourcingu, głównie dla podmiotu zagranicznego, a z drugiej strony sama je nabywa od podmiotu krajowego – podwykonawcy, powiązanego ze Spółką. Organy mają powody przyjmować, że taka konfiguracja świadczenia usług niematerialnych, generujących w Polsce bardzo wysokie kwoty zwrotu podatku może wymagać dodatkowej weryfikacji.

Jak wskazuje organ, przyjęty przez Spółkę model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Dzięki temu podatnik ma możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z tego względu, nie można mieć zastrzeżeń do organu podatkowego, że uważa za stosowne sprawdzić, czy wyświadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego faktycznie miało miejsce, czy to Skarżąca te usługi wyświadczała.

Zdaniem Sądu, nie wymaga szczególnego dowodzenia, że transakcje transgraniczne są często elementem oszustw podatkowych ukierunkowanych na wyłudzenie nieprzysługującego zwrotu podatku. Stąd uzasadnionymi są starania organu, aby upewnić się, że zwrot podatku za listopad 2018 r. jest faktycznie zasadny.

Argumentacja skargi opiera się na antycypowaniu pozytywnych dla Spółki ustaleń kontroli celno-skarbowej i postępowań podatkowych, w oparciu na pozytywne dla Spółki ustalenia wcześniejszej kontroli podatkowej. Treść skargi wskazuje, że Spółka ma swoje wyobrażenie co do przebiegu kontroli celno-skarbowej i postępowań podatkowych; Skarżąca uważa, że są one zbędne.

Niemniej jednak faktem jest, że kontrole celno-skarbowe i postępowania podatkowe obejmujące różne okresy, w tym okres objęty skarżonym postanowieniem zostały wszczęte i nie zostały dotychczas zakończone, a Sąd nie może oceniać zasadności i celowości ich wszczynania.

Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określania wysokości zwrotu podatku, co może być konsekwencją kontroli celno-skarbowej, różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

Z tych samych powodów organy orzekające w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie mogą rozszerzać zakresu tego postępowania na orzekanie o zasadności zwrotu i – wbrew żądaniu Strony - nie mogą prowadzić merytorycznej polemiki ze Stroną co do możliwego wyniku kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych. Powstrzymując się od wikłania do postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku elementów klasycznego postępowania dowodowego i merytorycznego orzekania w sprawie zasadności zwrotu podatku organ odwoławczy zachował się w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 Uptu oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności wcześniejszych ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tego względu Sąd nie ma podstaw, aby dokonać merytorycznej oceny protokołu kontroli podatkowej zakończonej w sierpniu 2019 i uznać, że ustalenia kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe znoszą wszelkie wątpliwości co do zasadności zwrotu za listopad 2018 r. i czynią bezcelowym prowadzenie dalszych czynności weryfikujących zasadność zwrotu podatku.

W skardze wielokrotnie podniesiono twierdzenie o bezczynności lub przewlekłości działania organu, w tym w zakresie prowadzonej kontroli celno-skarbowej i instrumentalnym działaniu ukierunkowanym jedynie na przedłużanie terminu zwrotu podatku.

Wyjaśnić tu należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości czynności sprawdzających i kontroli celno-skarbowej prowadzonych w niniejszej sprawie, a także prowadzenia kontroli celno-skarbowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jeżeli Strona uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw.

W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT.

Wbrew przeświadczeniu Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. W zaskarżonym postanowieniu organ nie dyskwalifikuje też formalnoprawnej i gospodarczej dopuszczalności świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotu maltańskiego. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIAS wydając zaskarżone postanowienie wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 Uptu nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, CBOSA). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 Uptu nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 Uptu nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 Uptu, jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Dostrzeżenia wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dość wysoka, co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem.

Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 Uptu po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 Uptu wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 Uptu. Działanie organu nie naruszało zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i rozwiniętej w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne.

Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

Organ zażaleniowy nie jest też obligowany do kreowania innej argumentacji niż ta, która została zaprezentowana w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, skoro organ zażaleniowy ją w pełni podziela. Całokształt uzasadnienia skarżonego postanowienia zawiera też ustosunkowanie się do zarzutów zażaleniowych. Mimo że Strona nie jest zadowolona ze sposobu rozpatrzenia jej zażalenia nie można stwierdzić, aby organ nie odniósł się do zarzutów zażalenia.

Zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej są niezasadne.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Podstawę do działania organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy prawa, które organ prawidłowo rozumie, wyjaśnił ich znaczenie Stronie i prawidłowo jest zastosował w realiach faktycznych sprawy. Organ może powstrzymywać się z dokonywaniem zwrotu podatku, gdy jego zasadność budzi wątpliwości organów. Zasada domniemania uczciwości przedsiębiorcy nie może być tu rozumiana jako instrument powstrzymywania organów fiskalnych od wdrażania procedur weryfikacyjnych przedsiębiorcy.

To, że w sprawach przedłużenia podatku za inne okresy rozliczeniowe Spółki tutejszy Sąd uchylał postanowienia DIAS nie oznacza automatycznie, że takie samo rozstrzygnięcie powinno zapaść w niniejszej sprawie.

Sądowi wiadomo jest z urzędu, że w wielu sprawach Spółki, Sąd uznawał postanowienie DIAS za wadliwe, przede wszystkim z powodu lakoniczności i powierzchowności uzasadnienia. W przekonaniu Sądu postanowienie obecnie kontrolowane nie zawiera takich wad. Uzasadnienie klarownie wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.