Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 129/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.33 d, art. 224a par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 129/08

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez spółkę A utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego oraz wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]’.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

Postanowieniem z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 do dnia wydania decyzji ostatecznej. Decyzja ostateczna została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu "[...]".

W dniu 3 października 2007 roku wpłynął wniosek spółki A z siedzibą w G. o przyjęcie zabezpieczenia oraz wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" określającej zobowiązanie w podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", do czasu uprawomocnienia się orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż należności objęte powyższą decyzją były dotychczas zabezpieczone depozytem gotówkowym na koncie sum depozytowych "[...]" Urzędu Skarbowego. Podatnik wpłacił łącznie sumę 28.200.000 zł, która odpowiada pełnej kwocie zaległości wraz z odsetkami w odniesieniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego za lata 2001 i 2002. W dniu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, którego zabezpieczenie dotyczy, zgodnie z dyspozycją art. 33a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ustanowione na wykonanie powyższego zobowiązania zabezpieczenie wygasa, dlatego podatnik staje się ponownie dysponentem kwoty zabezpieczenia. Kwota wnioskowanego zabezpieczenia tj. 28.200.000 zł w pełni pokrywa się z kwotą poprzedniego zabezpieczenia, a także spoczywa już na rachunku sum depozytowych "[...]" Urzędu Skarbowego. Zaliczenie tejże kwoty na poczet wnioskowanego zabezpieczenia jest jedynym racjonalnym sposobem złożenia depozytu gotówkowego.

Odnosząc się do argumentów przemawiających za wstrzymaniem wykonania decyzji wskazano, iż uprzednio postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" roku odpowiednio postanowieniem Nr "[...]" dla decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" Nr "[...]" oraz postanowieniem Nr "[...]" dla decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" zostało wstrzymane wykonanie do dnia wydania decyzji ostatecznej. Podatnik zwrócił się jednak do organu podatkowego z wnioskiem o uzupełnienie postanowień by zgodnie z brzmieniem przepisu art. 224a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa wstrzymanie nastąpiło do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.

W postanowieniach z dnia "[...]", Nr "[...]" oraz "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uzupełnienia przedmiotowych postanowień. Zapewnił jednak, że "w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, organ odwoławczy, z urzędu wyda postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego". W związku z wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej podatnik planuje wnieść skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dlatego też wnosi o wstrzymanie wykonania w związku z powyższym, iż złożył wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, bowiem w jego ocenie zaistniały wszelkie przesłanki konieczne do zastosowania art. 224 Ordynacji podatkowej. Wniosek jest zasadny również ze względu na ustne oraz pisemne zapewnienie Dyrektora Izby Skarbowej.

Żądanie z dnia 3 października 2007 roku zostało uzupełnione poprzez złożenie skargi z dnia 4 października 2007 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" , Nr "[...]" i Nr "[...]" oraz kolejne pismo z dnia 7 października 2007 roku prostujące wniosek.

W sprostowaniu wskazano, iż w związku z przyjęciem przez "[...]" Urząd Skarbowy zabezpieczenia w kwocie 21.200.000 zł podatnik prostuje poprzedni wniosek, bowiem wskazana kwota 28.200.000 zł jest nieprawidłowa i powinna wynosić jedynie 7.000.000 zł. Kwota 21.200.000 zł nadal zabezpiecza wykonanie przedmiotowych decyzji pozostając w depozycie "[...]" Urzędu Skarbowego.

Kolejnym pismem z dnia 10 października 2007 roku złożono wniosek uzupełniający o przyjęcie zabezpieczenia, w którym zawarto prośbę o przyjęcie uzupełnienia zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego zobowiązania podatkowego za lata 2001 i 2002 wraz z należnymi od tych zobowiązań odsetkami. Zobowiązania podatkowe zostały określone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]" utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Zawnioskowano aby na poczet uzupełnienia zabezpieczenia wykonania wymienionych decyzji organ podatkowy przyjął uzupełnienie depozytu gotówkowego w kwocie 3.000.000 zł, która to kwota wraz z niniejszym wnioskiem zostaje wpłacona na rachunek depozytowy "[...]" Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu opisano dotychczasowy tryb postępowania, dotyczący wpłat dokonywanych tytułem zabezpieczenia, wskazano na wydane postanowienie w sprawie zaliczenia przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego oraz złożone skargi. Podtrzymano złożone wnioski informując o dokonanej wpłacie w wysokości 3.000.000 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego żądania, postanowieniem z dnia "[...]" roku Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego oraz wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok.

W zażaleniu z dnia 13 listopada 2007r. strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości i wydanie postanowienia o przyjęciu wnioskowanego przez podatnika zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego w kwotach 7.000.000 zł wpłaconej w dniu 21 listopada 2006 roku i kwoty 3.000.000 zł wpłaconej na depozyt w dniu 10 października 2007 roku oraz wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, do dnia uprawomocnienia się orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności rażące naruszenie art. 224 a § 1 pkt 1 w związku z art. 33 d ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę wstrzymania wykonania decyzji pomimo uprzedniego przyjęcia zabezpieczenia w kwocie 21.200.000 zł, naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 poprzez błędną ocenę zaistniałego stanu faktycznego i prawnego polegającą na tym, że błędnie przyjęto, iż depozyt gotówkowy złożony przez podatnika w trybie art. 33 d pkt 6 w kwocie 7.000.000 zł nie miał już charakteru depozytu w chwili złożenia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" oraz naruszenie art. 33 d pkt 6 przez jego nieuwzględnienie pomimo zaistnienia wszelkich ku temu przesłanek.

W uzasadnieniu zażalenia zakwestionowano wadliwość wydanego rozstrzygnięcia ze względu na fakt, iż w ocenie strony skarżącej, w razie przyjęcia przez organ podatkowy zabezpieczenia w trybie art. 33 d Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest wstrzymać wykonanie decyzji. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu "[...]" postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" oraz Nr "[...]" do wysokości 10.600.000 zł każdą, z tego w sposób oczywisty wynika, iż zostało przyjęte zabezpieczenie w kwocie 21.200.000 zł i trwa do dnia dzisiejszego. Nie uznano za słuszne twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby w dniu wydania ostatecznej decyzji tj. w dniu "[...]" roku przestało obowiązywać zabezpieczenie.

Skarżąca podniosła, iż na skutek błędnej interpretacji przepisów wydane postanowienie wstrzymywało wykonanie jedynie do dnia wydania decyzji ostatecznej, jednakże fakt wygaśnięcia postanowienia o wstrzymaniu nie powoduje jednocześnie wygaśnięcia tego zabezpieczenia. Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga w żaden sposób trwania zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego złożonego w trybie art. 33 d pkt 6 w związku z art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, więc powyższe twierdzenie organu podatkowego jest niczym nieuzasadnione i nie znajduje potwierdzenia w przepisach Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony, w związku z brakiem stosownych regulacji, momentem w którym przedmiotowe zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego wygaśnie, będzie data uprawomocnienia się orzeczenia WSA w Olsztynie. Dopiero wtedy organy podatkowe będą mogły zaspokoić się ze środków zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego złożonego przez podatnika. Niczym nieuzasadniony jest też brak wydania przez organy podatkowe postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia kwoty 7.000.000 zł wpłaconej na rachunek sum depozytowych "[...]" Urzędu Skarbowego analogicznie jak uczyniono z kwotą 21.200.000 zł. Tym samym nie może być mowy o przekształceniu depozytu gotówkowego we wpłatę wraz z dniem wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej .

Strona skarżąca nie zgodziła się również z powołanym przez organ podatkowy orzeczeniem WSA w Lublinie o sygn. I SA/Lu 432/07 i SA/Lu 424/07 ze względu na brak w przepisach jakiejkolwiek normy pozwalającej na odrzucenie wniosku o zabezpieczenie w związku z ochroną interesu Skarbu Państwa.

Stosowanie ekwilibrystyki interpretacyjnej polegającej na skonstruowaniu wniosku, iż ochrona interesu Skarbu Państwa jest kryterium branym pod uwagę przy rozstrzyganiu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, złożonego w trybie art. 33 d w związku z art. 224 a § 1 pkt 1, jest niczym nieuzasadnione. Co więcej uznanie zagrożenia interesu Skarbu Państwa, w postaci możliwości przedawnienia się zobowiązania określonego decyzją, której wykonania dotyczy zabezpieczenie za przesłankę odmowy przyjęcia zabezpieczenia jest sprzeczne z zasadą praworządności. Brak bowiem jakiejkolwiek podstawy pozwalającej na przyjęcie takiego rozstrzygnięcia. Zwrócono przy tym uwagę, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego decyzją o zabezpieczenie wykonania której wnioskuje podatnik nie jest instytucją zawinioną w jakikolwiek sposób przez podatnika. Nie sposób bowiem przypisać podatnikowi winy za fakt, iż przed okresem przedawnienia organy podatkowe nie potrafią wydać niewadliwej decyzji wymiarowej. W związku z powyższym, zbliżający się okres przedawnienia w żadnym razie nie powinien być przesłanką do odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji wymiarowej.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]", utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wskazał, iż stosownie do art. 224 a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33 d; wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Tym samym, aby nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji konieczne jest w myśl wymienionych uregulowań wcześniejsze przyjęcie zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33 d. Dopiero ustanowienie zabezpieczenia uprawnia organ podatkowy do wstrzymania wykonania decyzji.

Zdaniem organu drugiej instancji nie nastąpiło przyjęcie zabezpieczenia, które dawałoby podstawy do dokonania wstrzymania wykonania decyzji. W związku z powyższym, zaskarżone postanowienie, zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i brak jest podstaw do kolejnego pozytywnego załatwienia złożonego żądania. Zgromadzony materiał jednoznacznie wskazuje, iż w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia wygasł przyjęty uprzednio depozyt i przestało obowiązywać wstrzymanie wykonania decyzji.

Wstrzymanie wykonania decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok nastąpiło w oparciu o postanowienie tut. organu z dnia "[...]", Nr "[...]", które w związku z wniesieniem zażalenia zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia "[...]", Nr "[...]."

Wymienione rozstrzygnięcie wstrzymało wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" do wysokości 10.600.000 zł do dnia wydania decyzji ostatecznej. Decyzja ostateczna Nr "[...]" została wydana "[...]". W tym dniu wygasł przyjęty depozyt i przestało obowiązywać wstrzymanie wykonania decyzji.

Zaistniała sytuacja dała podstawy do wydania przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia "[...]", Nr "[...]" w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 16 listopada 2006 roku, w wysokości 21.200.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 - 2002 oraz postanowienia z dnia 8 października 2007 roku, Nr "[...]" w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 21 listopada 2006 roku w wysokości 7.000.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok.

Wobec powyższego organ uznał za nieprawidłowe, zawarte w zażaleniu stanowisko strony, iż zabezpieczenie w kwocie 21.200.000 zł trwa do dnia dzisiejszego, skoro postanowienie o wstrzymaniu przestało obowiązywać z dniem 28 września 2007 roku. Wbrew twierdzeniu strony postanowienie w sprawie wstrzymania zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami, bowiem w momencie złożenia żądania w kwestii przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania było wniesione przez stronę jedynie odwołanie, a nie skarga do sądu administracyjnego.

Odnosząc się do wskazanej w zażaleniu kwoty 7.000.000 zł oraz konieczności przyjęcia jej na zabezpieczenie organ zauważył, iż kwestie te były rozstrzygane w odrębnym postępowaniu toczącym się przed tut. organem w wyniku którego przyjęto na zabezpieczenie wyłącznie kwotę 21.200.000 zł, a ponadto z obowiązujących przepisów nie wynika obowiązek przyjęcia zabezpieczenia nawet w przypadku przekazania gotówki przez podatnika na depozyt.

Nie zgodził się również ze stanowiskiem strony dotyczącym wskazanych przez organ I instancji wyroków WSA w Lublinie i twierdzeniem, że w przepisach brak jakiejkolwiek normy pozwalającej na odrzucenie wniosku o zabezpieczenie w związku z ochroną interesów Skarbu Państwa, a przyjmowanie za przesłankę odmowy zabezpieczenia możliwości przedawnienia się jest sprzeczne z zasadą praworządności. Jak wskazał organ I instancji rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oznaczone sygn. akt I SA/Lu 432/07 oraz I SA/Lu 424/07 jednoznacznie wskazują, iż organ sam decyduje o możliwości przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. W przepisach nie pojawia się bowiem sformułowanie organ przyjmuje. Tym samym decyzja o przyjęciu zabezpieczenia i wstrzymaniu wykonania decyzji zależy od uznania, które oczywiście nie może oznaczać pełnej swobody w decydowaniu. Powody odmowy zostały wskazane w zaskarżonym rozstrzygnięciu i są w ocenie organu odwoławczego w pełni uzasadnione, ponieważ pozytywne rozstrzygnięcie mogłoby doprowadzić do przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych, co skutkowałoby narażeniem Skarbu Państwa na straty.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona skarżąca zarzuciła:

-rażące naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji pomimo uprzedniego przyjęcia zabezpieczenia w kwocie 21.200.000 zł,

- naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę stanu prawnego polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż depozyt gotówkowy złożony przez podatnika w trybie art. 33d pkt 6, w kwocie 7.000.000 zł nie miał już charakteru depozytu w chwili złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"., o Nr "[...]" i KS "[...]", utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".

-naruszenie art. 33d pkt 6 wym. ustawy poprzez jego nieuwzględnienie polegające na nie przyjęciu zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego kwoty 7.000.000 zł oraz kwoty 3.000.000 zł pomimo zaistnienia przesłanek.

Pełnomocnik strony skarżącej opisując szczegółowo przebieg postępowania zajął stanowisko, iż przyjęte zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego w kwocie 21.200.000 zł trwa do dnia dzisiejszego. Nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego jakoby w dniu wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej, tj. w dniu "[...]". zabezpieczenie przestało obowiązywać. Faktycznie na skutek błędnej interpretacji przepisów, wydane postanowienie wstrzymywało wykonanie jedynie do dnia wydania decyzji ostatecznej. Jednakże, sam fakt wygaśnięcia postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji w związku z nadejściem terminu w nim określonego nie powoduje jednocześnie wygaśnięcia samego zabezpieczenia. Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga w żaden sposób czasu trwania zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego złożonego w trybie art. 33d pkt 6 w związku z art. 224a § 1 pkt 1. Twierdzenie więc Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jakoby zgromadzony materiał jednoznacznie wskazywał, iż w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia wygasł przyjęty uprzednio depozyt jest niczym nieuzasadnione i nie znajduje potwierdzenia w przepisach Ordynacji podatkowej.

W związku z brakiem regulacji dotyczącej określenia czasu utraty mocy obowiązującej zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego (wygaśnięcia), w celu ustalenia kiedy depozyt (zabezpieczenie) wygasa należało oprzeć się na wykładni zawartej w art. 33d w związku z art. 224a Ordynacji podatkowej. Analizując brzmienie art. 224a § 1 pkt 1 pełnomocnik zauważył, iż wstrzymanie wykonania decyzji zabezpieczonej zgodnie z niniejszym artykułem winno trwać do dnia wydania decyzji ostatecznej bądź też w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia wydania prawomocnego orzeczenia. Zabezpieczenie wnioskowane przez podatnika na podstawie art. 33d w związku z art. 224 Ordynacji podatkowej, a w jego następstwie również i wstrzymanie wykonania ma za zadanie uniknięcie mogących wystąpić zarówno po stronie podatnika, jak i po stronie organu podatkowego negatywnych skutków wykonywania decyzji, które to następnie mogą zostać uchylone w wyniku ostatecznego rozstrzygnięcia drugiej instancji bądź sądu administracyjnego. Celowym było wiec utrzymanie zabezpieczenia, aż do momentu, w którym wykonanie decyzji nim zabezpieczonej nie uzasadnia już obaw co do możliwości wystąpienia negatywnych skutków jej późniejszego uchylenia. Zdaniem pełnomocnika, momentem takim, będzie moment wydania decyzji ostatecznej, jeżeli nie zostanie ona przez podatnika zaskarżona, bądź w przypadku złożenia skargi do sądu administracyjnego moment uprawomocnienia się wyroku wydanego przez ten sąd. W przedmiotowym przypadku w związku ze złożeniem przez podatnika skargi do WSA w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia "[...]", momentem, w którym przedmiotowe zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego wygaśnie, będzie data uprawomocnienia się orzeczenia WSA w Olsztynie. Dopiero wtedy organy podatkowe będą mogły zaspokoić się ze środków zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego złożonego przez podatnika.

Pełnomocnik wskazał, iż zgodnie z komentarzem do art. 224a Ordynacji podatkowej (autorstwa Andrzeja Kabata) zwrot "wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji" oznacza, że w razie stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w pkt 1, tj. przyjęcia przez organ podatkowy zabezpieczenia w trybie art. 33d wym. ustawy, organ podatkowy obowiązany jest wstrzymać wykonanie decyzji. Z powyższym zgadza się również, co jasno wynika z zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, iż "pozytywne rozstrzygnięcie wniosku (przyp. o przyjęcie zabezpieczenia) doprowadziłoby do wstrzymania wykonania decyzji". Uwzględniając zatem, iż wnioskowane zabezpieczenie w kwocie 21.000.000 zł zostało przyjęte i trwa nadal, organ podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 224a § 1 pkt 1 powinien wstrzymać wykonanie zabezpieczonej decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku WSA w Olsztynie w sprawie skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia "[...]" Fakt, iż tego organ nie uczynił stanowi rażące naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do dokonanej przez podatnika w dniu 21 listopada 2006r. wpłaty depozytu gotówkowego w kwocie 7.000.000 zł pełnomocnik zwrócił uwagę, iż nie może być mowy o przekształceniu się depozytu gotówkowego we wpłatę podlegającą zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z dniem wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Brak bowiem jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej pozwalających na wyciągnięcie wniosku, iż wraz z wydaniem decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję I instancji, wygasa depozyt gotówkowy ustanowiony w związku z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia. Redakcja art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia, o którym mowa wart. 33d następuje "do dnia wydania decyzji ostatecznej lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia tego sądu".

Z powyższego wynika, iż sam fakt wydania decyzji ostatecznej nie wpływa na wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej utrzymanej nią w mocy. W przypadku bowiem prawidłowo wydanego postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji podatkowej, na podstawie art. 224a § 1 w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej, złożenie skargi do sądu powoduje, iż wstrzymanie wykonania trwa nadal, aż do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Powyższa kwota wpłacona została na rachunek sum depozytowych "[...]" Urzędu Skarbowego, w związku z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia oraz wstrzymaniem wykonania decyzji Dyrektora UKS z dnia "[...]", o Nr "[...]" i KS "[...]". Wobec powyższego, organy podatkowe winny wydać postanowienie o jej przyjęciu na zabezpieczenie, bądź postanowienie odmawiające przyjęcia zabezpieczenia.

Jednakże kwestia przyjęcia bądź odmowy przyjęcia przedmiotowej kwoty na zabezpieczenie wykonania w/w decyzji z dnia "[...]". nie została rozstrzygnięta ani do momentu wydania decyzji ostatecznej ani też do momentu wydania postanowienia Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie zaliczenia kwoty depozytu na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2002.

Podatnik dokonał wpłaty powyższych kwot tylko i wyłącznie w celu ustanowienia zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, zgodnie z art. 33g Ordynacji podatkowej. Do momentu więc rozstrzygnięcia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia, kwoty wpłacone na konto sum depozytowych organów podatkowych nie mogły, zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, zostać zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Podatnik w odniesieniu do kwot wnioskowanego zabezpieczenia dokonał skutecznie wszelkich czynności powodujących ustanowienie depozytu, o którym mowa w art. 33g pkt 6. Uwzględniając fakt, iż środki te winny pozostawać do dziś na rachunku sum depozytowych, argument organów podatkowych jakoby nie nastąpiło ustanowienie zabezpieczenia w kwocie 7.000.000 zł oraz 3.000.000 zł w formie depozytu gotówkowego jest bezzasadny.

Pełnomocnik wskazał, iż w uzasadnieniu odmowy przyjęcia zabezpieczenia organ podatkowy powołał się na orzeczenie WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 432/07, I SA/Lu 424/07, które w ocenie podatnika nie jest słuszne i kłóci się z sensem regulacji zawartej w przepisach art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim ze względu na fakt, iż w przepisach prawa podatkowego brak jakiejkolwiek normy pozwalającej na odrzucenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w związku z ochroną interesu Skarbu Państwa. Stosowanie ekwilibrystyki interpretacyjnej polegającej na skonstruowaniu wniosku, iż ochrona interesu Skarbu Państwa jest kryterium branym pod uwagę przy rozstrzyganiu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia złożonego w trybie art. 33d w związku z art. 224a § 1 pkt 1, jest niczym nie uzasadnione. Uznanie zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości przedawnienia się zobowiązania określonego decyzją, której wykonania dotyczy zabezpieczenie, za przesłankę odmowy przyjęcia zabezpieczenia jest sprzeczne z zasadą praworządności, bowiem brak jakiejkolwiek podstawy pozwalającej na przyjęcie takiego rozstrzygnięcia.

Zwrócił przy tym uwagę, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego decyzją, o zabezpieczenie wykonania której wnioskuje podatnik nie jest instytucją zawinioną w jakikolwiek sposób przez podatnika. Nie sposób bowiem przypisać podatnikowi winy za fakt, iż przed okresem przedawnienia organy podatkowe nie potrafią wydać niewadliwej decyzji wymiarowej. W związku z powyższym, zbliżający się okres przedawnienia w żadnym razie nie powinien być przesłanką do odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji wymiarowej. Powyższe uwagi sprawiają, iż odmowa przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora UKS z dnia "[...]", Nr "[...]" oraz odmowa wstrzymania wykonania powyższej decyzji w całości do czasu uprawomocnienia się orzeczenia WSA w Olsztynie w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" są nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art.3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekania w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne, pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu, zgodnie z art.151 ppsa.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi był wniosek skarżącej spółki z dnia 3 października 2007 roku o przyjęcie zabezpieczenia oraz o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" roku określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 do wysokości złożonego zabezpieczenia. Jako zabezpieczenie strona zaproponowała, zgodnie z art. 33d Ordynacji podatkowej, depozyt gotówkowy w wysokości 28.200.000 zł.

Jednocześnie spółka w tym piśmie zawnioskowała o wstrzymanie wykonania w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" roku, na podstawie art. 224a w zw. z art.33d Ordynacji podatkowej, w związku z wnioskowanym zabezpieczeniem i planowanym złożeniem przez podatnika skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie .

Następnie spółka uzupełniła wniosek o zabezpieczenie proponując przyjęcie depozytu gotówkowego w kwocie 3.000.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem odmówił wstrzymania wykonania decyzji i odmówił przyjęcia depozytu gotówkowego, uznając, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania instytucji przewidzianej w art. 224a § 1 i art.33d pkt 6 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok, została wykonana poprzez zaliczenie wpłaty z dnia 16.11.2006 r., i z dnia 21.11.2006 roku, na podstawie dwóch postanowień Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Ponadto organ odwoławczy przyjął, że w dniu złożenia wniosków z dnia 3 i 7.X.2007 r., spółka nie wniosła skargi do sądu administracyjnego, a nadto postanowienie z dnia "[...]" o wstrzymaniu wykonania decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia "[...]", wydane na podstawie art.224a Op., wygasło z chwilą wydania decyzji odwoławczej w dniu "[...]", zatem z tym dniem depozyt gotówkowy przestał istnieć.

Przedstawiony stan faktyczny jest podstawą rozważań Sądu, wskazując na formalnoprawny charakter postępowania w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art.224 a § 1 Ordynacji podatkowej i odmowy przyjęcia zabezpieczenia w trybie art.33d §1 pkt6 Op. Tym bardziej, że przedmiot postępowania w postaci depozytu gotówkowego, został zaliczony jako wpłata zgodnie z art. 62 §4 Ordynacji podatkowej, na poczet zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 224 a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., organ podatkowy może wstrzymać na wniosek strony wykonanie w całości lub w części zaskarżonej decyzji do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej. Jest to instytucja prawa wprowadzona w celu umożliwienia podatnikowi podjęcia działań poprzez złożenie zabezpieczenia, które uchronią go przed przymusowym wykonaniem decyzji do czasu uprawomocnienia się decyzji, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa.

Należy podkreślić, że przepis art. 224a §1 Ordynacji podatkowej stanowi szczególną, odrębną podstawę wstrzymania wykonania decyzji, w sytuacji gdy podatnik poprzez złożenie środków odwoławczych zakwestionuje stanowisko organu wyrażone w decyzji.

Złożenie zabezpieczenia wykonania decyzji jest odrębną instytucją prawa od złożenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej zobowiązanie podatkowe.

Podatnik może po wydaniu decyzji wymiarowej złożyć wniosek o przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej, w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania już wynikającego z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami za zwłokę, w celu wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji wymiarowej, o którym mowa w art. 224a Ordynacji podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wydania wcześniej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i przyjęcia zabezpieczenia na wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy po złożeniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, na podstawie art. 224a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jest zobligowany do zbadania, czy zabezpieczenie złożone jest w formie przewidzianej w art. 33 d Ordynacji podatkowej, czy gwarantuje wykonanie decyzji wymiarowej oraz czy decyzja wymiarowa organu podatkowego została w przewidzianym trybie zaskarżona.

Przyjęcie zabezpieczenia przez organ podatkowy następuje w formie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji i wiąże się ze wstrzymaniem z urzędu lub na wniosek strony wykonania zaskarżonej decyzji do dnia wydania decyzji ostatecznej lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego / art.224a §1 Op./.

Zgodnie z art.224a § 2 Ordynacji podatkowej przepisy art.33d – 33g oraz art.224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio do instytucji określonej w §1 pkt 1 tegoż artykułu.

Art.33 d Op. wymienia zamknięty katalog form zabezpieczenia, z których strona może dokonać dowolnego wyboru, stosownie do art.33 f. Art.33g Op. stanowi, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art.33d, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zatem zgodnie z art.33g Op., organ może wydać postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia lub o odmowie jego przyjęcia.

Brak odesłania do art.33 Op., który zawiera materialno-prawne przesłanki zastosowania zabezpieczenia, powoduje trudności w stosowaniu odpowiednio art.33d-33g, w sytuacji złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art.224a Op. Możliwość zastosowania regulacji art.33 Op. pozwoliłaby na zastosowanie do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, przepisów działu IV ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art.154 – 166b.

Przedstawione regulacje i ich wykładnia wskazują, że istnieje luka prawna w zakresie stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, w postępowaniu odwoławczym, w związku ze złożeniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, powodująca trudności w stosowaniu tej instytucji.

Odnosząc się do powyższych przepisów, należy stwierdzić, że jeżeli organ przyjmie na wniosek strony zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (w jednej z form określonych w art. 33d Ordynacji podatkowej) i wyda w tej sprawie postanowienie o jego przyjęciu, to wówczas wydaje również postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji.

Jednakże wbrew zawartemu w skardze stanowisku pełnomocnika skarżącego, organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji.

Wynika to z brzmienia przepisu art. 224a w związku z art. 224 § 5 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca wskazał, że organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji (...) w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia (...), a także że na postanowienie organu wydane w tej sprawie przysługuje zażalenie. Gdyby bowiem było inaczej, czyli, gdyby organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania i w konsekwencji wstrzymania wykonania decyzji, to w przepisie art. 224a ustawodawca użyłby sformułowania organ podatkowy na wniosek strony przyjmuje zabezpieczenie wykonania zobowiązania, a na postanowienie w tej sprawie (zawsze dla strony pozytywne) nie byłoby potrzeby ustanowienia drogi odwoławczej.

Sąd rozpatrujący sprawę podziela pogląd doktryny, że samo wstrzymanie wykonania decyzji związane z przyjęciem zabezpieczenia złożonego przez stronę, ma na celu z jednej strony zabezpieczenie w sposób dostateczny i pewny interesu fiskalnego, a z drugiej strony zachowanie płynności finansowej podatnika przez zapewnienie mu możliwości prowadzenia działalności w czasie trwania sporu podatkowego (por. R. Dowgier, L. Etel i inni, Ordynacja podatkowa , Komentarz Dom Wyd. ABC, 2006 r.).

W ocenie Sądu zarzuty skargi naruszenia art.224a§1 i art.33d Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ unormowania te nie nakładają na organy obowiązku przyjęcia depozytu gotówkowego, a co za tym idzie obowiązkowego wstrzymania wykonania decyzji w postępowaniu odwoławczym, natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przedmiotowe przepisy.

Nadto zdaniem Sądu, błędny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia przepisów art.122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska, że wpłaty kwoty 7 milionów zł i 3 milionów zł, nie stanowiły zabezpieczenia gotówkowego.

W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że przyjęcie zabezpieczenia proponowanego przez stronę we wniosku z dnia 3 października 2007 roku, byłoby nieuzasadnione, ponieważ wpłata na depozyt z momentem wydania decyzji ostatecznej przestała mieć charakter depozytu i uzyskała status wpłaty podatnika, która została zaliczona na poczet zaległości, a ponadto byłoby niekorzystne dla Skarbu Państwa, albowiem doszłoby wówczas do przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego skarżącego.

Takie stanowisko jest w pełni uzasadnione w świetle charakteru i celu wprowadzonych przez ustawodawcę wcześniej wskazanych uregulowań.

Z uwagi, że w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza art. 224a § 1 pkt 1 i art. 33d- 33g Ordynacji podatkowej, w tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ppsa należało skargę oddalić.