Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 511/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 208 § 1,art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. i M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 586/17 w sprawie ze skargi B. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz B. C. i M.C. kwotę 7.671 (słownie: siedem tysięcy sześćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2017 r., I SA/Rz 586/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. C. i M. C. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 14 lipca 2017 r. - po rozpatrzeniu odwołania skarżących od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 września 2016 r. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący otrzymywał na swoje konto bankowe systematyczne wpływy, których suma za 2009 r. wyniosła 220 700,02 zł. Skarżący

prowadził znacznych rozmiarów działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej towarów w postaci elektroniki samochodowej. W okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 3 listopada 2009 r. działalność ta nie była zarejestrowana. Fakt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej skarżący oficjalnie zgłosił dopiero w dniu 4 listopada 2009 r. przy czym nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług.

Powołując się na informację uzyskaną od władz podatkowych Republiki Federalnej Niemiec organy przyjęły, że przedłożone przez skarżącego faktury, mające dokumentować zakup przez niego towarów od niemieckiej firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Pod adresem, pod którym niemiecka firma miała rzekomo prowadzić działalność gospodarczą, mieszkał człowiek, który nie prowadził działalności gospodarczej i nie był w Niemczech rezydentem. Nie miał także żadnej wiedzy odnośnie sprzedaży elektroniki samochodowej na rzecz skarżącego. Numer identyfikacyjny podobnie jak numer telefonu wskazany przez skarżącego nie zostały przydzielone w Niemczech. Skoro faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to organy nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków

z nich wynikających.

Ponadto organy powołały się również na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), tj. w związku z wszczęciem przeciwko skarżącym dochodzenia w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, o którym mowa w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm. - zwanej dalej k.k.s.). Postępowanie tego rodzaju zostało wszczęte postanowieniem z dnia 10 grudnia 2015 r. Do stawiennictwa

w Urzędzie Kontroli Skarbowej - celem przesłuchania w charakterze podejrzanych - skarżący zostali wezwani pismami z dnia 31 marca 2016 r., które zostały odebrane przez skarżącego w dniu 18 kwietnia 2016 r. Ponadto, pismami z dnia 11 maja

2016 r., które zostały doręczone im w trybie doręczenia zastępczego w dniu 26 maja 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżących, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., został zawieszony z dniem wszczęcia dochodzenia

o przestępstwo karnoskarbowe.

3. W skardze skarżący zarzucili naruszenie m.in. :

- art. 191 ord. pod. - poprzez dowolną, błędną i niczym nieusprawiedliwiona ocenę materiału dowodowego, skutkiem czego było pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynikają zupełnie odmienne wnioski,

- art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że możliwe jest prowadzenie postępowania

i określenie zobowiązania podatkowego pomimo upływu pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania,

- art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c i art. 70 § 1 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię

i przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki warunkujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w rzeczywistości przesłanki te nie zostały spełnione

z uwagi na niezawiadomienie skarżących i ich pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

- art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c i art. 70 § 1 ord. pod. - poprzez przyjęcie, że możliwe jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdy postępowanie to znajduje się dopiero w fazie in rem.

W uzasadnieniu podkreślili, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do zawieszenia jego biegu nie doszło, gdyż o tym fakcie nie zostali poinformowani skarżący, reprezentowani w postępowaniu przez pełnomocnika - radcę prawnego. Zawiadomienie tego rodzaju nie zostało również doręczone im osobiście. Pominięcie pełnomocnika skutkowało tym, że nie można mówić o spełnieniu przesłanki z art. 70 c) ord. pod. - w konsekwencji nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W kwestii prawidłowości zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku

z dnia 6 października 2017 r., II FSK 2462/15.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę, wskazując, że bieg ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu

z dniem 9 grudnia 2015 r., a to w związku z wystąpieniem przez organ prowadzący postępowanie w tej sprawie do niemieckich organów skarbowych o udzielenie informacji odnośnie kontrahenta niemieckiego. Podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tym wypadku stanowił art. 70 a § 1 ord. pod.. Możliwość określenia zobowiązania podatkowego skarżącym za 2009 r. uzależniona była od uzyskania informacji od organów niemieckich, gdyż zachodziła konieczność weryfikacji faktur wystawionych dla skarżącego przez jego niemieckiego kontrahenta. Okoliczność ta miała w sprawie istotne znaczenie - wywierała bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że odpowiedź podatkowych organów niemieckich, zawierająca informacje, o których wyżej mowa, wpłynęła do polskiego organu I instancji w dniu 16 maja 2016 r., tak więc bieg terminu przedawnienia

był zawieszony przez 158 dni, a nie jak twierdzi organ 168 dni.

W związku z tym doliczając do ustawowego terminu przedawnienia, upływającego

w dniu 31 grudnia 2015 r. te 158 dni, wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących za 2009 r., zawieszony na podstawie art. 70 a § 1 ord. pod., upłynął w dniu 6 czerwca 2016 r. Doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., a to w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Do wszczęcia postępowania

o przestępstwo karnoskarbowe w niniejszej sprawie doszło w dniu 10 grudnia 2015 r. (data wydania postanowienia w tym przedmiocie), o czym skarżący zostali zawiadomieni, w trybie doręczenia zastępczego, w dniu 26 maja 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, który to termin, zawieszony, na podstawie art. 70 a § 1 ord. pod., upływał w dniu 6 czerwca 2016 r. Tak więc przed jego upływem, termin biegu przedawnienia uległ ponownemu zawieszeniu,

w związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że w momencie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tj. w dniu 14 lipca 2017 r. zobowiązanie podatkowe skarżących wygasło na skutek przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji zauważył również, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wysłane do skarżących przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w niniejszej sprawie nie występuje jako organ podatkowy I instancji. Organem tym jest bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. W tej sytuacji nie sposób jest przyjąć, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło w ramach prowadzonego postępowania, a tylko takie stanowisko uzasadniałoby twierdzenia skargi, że w sprawie doszło do pominięcia pełnomocnika. Sąd podkreślił również, że stanowisko skarżących odnośnie kwestii związanej z zawiadomieniem jest niekonsekwentne. Z jednej strony zarzucają oni, że zawiadomienie w trybie art. 70c) ord. pod. powinno było zostać wystosowane do ich pełnomocnika, z drugiej zaś kwestionują prawidłowość doręczenia im informacji

o tym, w sposób zastępczy.

Zdaniem sądu pierwszej instancji postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami, jakie w tym zakresie precyzują przepisy prawa, zwłaszcza regulacje ustawy - Ordynacja podatkowa. W tym zakresie organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, jak również dokonały jego właściwej oceny, której nie sposób przypisać cech dowolności. Tak samo wydana w sprawie decyzja zawiera wszystkie prawem wymagane elementy, zwłaszcza jeżeli chodzi o jej uzasadnienie, które wyjaśnia motywy, którymi kierowano się przy jej wydaniu, zarówno w kwestii prawa, jak i faktów.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, a także art. 145 § T pkt 1 lit. a),c) p.p.s.a. poprzez niedokonanie należytej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wbrew obowiązkowi wynikającemu z wymienionych wyżej przepisów prawa i nie zastosowaniu środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa;

2) art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjścia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie poza zarzuty i wnioski skargi, pomimo iż w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić ze względu na uchybienia, jakimi była dotknięta zaskarżona decyzja;

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt1 lit.c) p.p.s.a. oraz art. 70c, art. 136, art. 144

i art. 145 § 2 i art. 121 ord. pod. - poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co jest równoznaczne

z pominięciem strony;

4) art. 150 ord. pod. - poprzez uznanie, że organy podatkowe stosując doręczenie zastępcze skutecznie zawiadomiły skarżących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem informacji, iż w sprawie został ustanowiony pełnomocnik;

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 70a § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie, że w wyniku zwrócenia się do niemieckiej administracji podatkowej doszło do zawieszenie biegu przedawnienia, gdy wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa organ podatkowy nie powiadomił strony, ani ich pełnomocnika, iż bieg terminów przedawnienia z tego tytułu został zawieszony;

6) art. 145 § 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 44 § 1 z art. 44 § 5 k.k.s. w związku

z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt. 9 ord. pod. - przez przyjęcie, że postępowanie karnoskarbowe, które powinno być umorzone z mocy prawa na skutek przedawnienia karalności czynu, wywołuje skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

7) art. 120, art. 123, art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący zobowiązany był do sprawdzenia, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem i nie dołożył w tym zakresie należytej staranności, gdy skarżący uprawdopodobnił co najmniej przedłożonymi dokumentami niezakwestionowanymi

w postępowaniu, iż jego kontrahent niemiecki istniał i że dokonywał z nim transakcji handlowych;

8) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1

w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2015 r., jako że w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

9) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1

w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70c) ord. pod. - przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c) p.p.s.a. doręczone zastępczo stronie skarżącej wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu postępowania;

10) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c i art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. - przez błędną wykładnię i zastosowanie

w sytuacji, gdy o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, skarżący zostali powiadomieni pismem z dnia 11 maja 2016 r., tj. już po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod.;

11) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 a § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 140 ord. pod. - przez błędną wykładnię i zastosowanie, konsekwencją czego było przyjęcie, że w wyniku wystąpienia przez organ do organów administracji niemieckiej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdy wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa zarówno podatnicy jak i ich pełnomocnik nie zostali o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego tytułu poinformowani, jak i też poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez sąd, iż fakt powiadomienia wynika z postanowień wydanych przez organ w trybie art. 140 ord. pod., gdy z treści tych postanowień wynika jedynie fakt poinformowania

o przesunięciu terminu załatwienia sprawy;

12) art. 22 ust 1 i art. 24 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.- zwanej dalej: u.p.d.o.f.)- przez błędną wykładnię, a w szczególności przez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur przedłożonych przez skarżących w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, skutkiem czego było określenie zobowiązania podatkowego zamiast straty.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, podobnie jak i zaskarżona decyzja.

6. Podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że - co do zasady- zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2009 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2015 r., skutkiem czego

w myśl art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. zobowiązanie podatkowe wygasa

o ile nie doszło do zawieszenia (lub przerwania) biegu przedawnienia.

Sąd podzielił jednakże stanowisko organów i uznał, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania został skutecznie zawieszony:

- z dniem 9 grudnia 2015 r., a to w związku z treścią art. 70a § 1 ord. pod

w wyniku wszczęcia przez organ prowadzący postępowanie podatkowe procedury wzajemnego porozumiewania się o udzielenie informacji przez niemiecki organ podatkowy co do kontrahenta skarżących i transakcji handlowych

z nim zawieranych,

- z dniem 10 grudnia 2015 r., a to w związku z treścią art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy -Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149), w myśl którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu

z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe,

o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powyższa zmiana polegała także na wprowadzeniu do ustawy - Ordynacja podatkowa – od dnia 15 sierpnia 2015 r. - art. 70c), zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

7. W sprawie nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania, o której mowa w art. 70a § 1 i § 1a) ord. pod. nastąpiło nie w dniu 9 grudnia 2015 r. – jak przyjął sąd pierwszej instancji - lecz w dniu 30 listopada 2015 r., a zakończyło się w dniu 16 maja 2016 r. Określenie "właściwy organ", o którym mowa w art. 3 ust. 1 lit. f) w związku

z art. 27 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską

a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) oznacza w przypadku Polski Ministra Finansów lub jego upoważnionego przedstawiciela, to przecież procedurę tę wszczyna organ podatkowy, który chce uzyskać niezbędne mu informacje podatkowe. Tak będzie w przypadku, gdy Minister Finansów taki wniosek prześle właściwemu organowi RFN. To w sprawie niniejszej nastąpiło. To oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało 168 dni,

a nie 158, jak przyjął sąd pierwszej instancji. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących nie upłynął w dniu 6 czerwca 2016 r.,

a w dniu 16 czerwca 2016 r. Przyjęcie tej wersji zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wprawdzie wydłużeniem okresu zawieszenia, ale nie ma to znaczenia dla strony skarżącej z poniższych powodów.

8. Zawiadomienie w trybie art. 70c) z dnia 11 maja 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na wskutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. zostało doręczone skarżącym (a nie ich pełnomocnikowi) po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1, a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sporne jest, czy skarżący zostali skutecznie powiadomieni przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 70c) pismem z dnia 11 maja 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Skarżący temu zaprzeczają. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że doręczenie przez awizowanie jest doręczeniem prawidłowym, o ile zostały zachowane przesłanki formalne tego trybu doręczenia (art. 150 ord. pod.). W tej sprawie zostały one dochowane.

W sprawie nie jest także sporne to, że skarżący w toczącym się postępowaniu wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mieli ustanowionego pełnomocnika.

Organ twierdzi, że doręczenie tego powiadomienia skarżącym w trybie art. 70c) ord. pod. z pominięciem ich pełnomocnika spowodowało skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących za 2009 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spowodowało ono skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Niesporne jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomienie w trybie art. 70c) ord. pod., skierowane do skarżących w dniu 11 maja 2016 r. (doręczone w dniu 26 maja) przesłał pełnomocnikowi w październiku 2017 r., o czym pełnomocnik powiadomił sąd pierwszej instancji przed rozprawą pismem z dnia 6 listopada 2017 r. W protokole rozprawy przed sądem pierwszej instancji (karta nr 37 akt sądowych) stwierdzono, że pisma o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostały doręczone pełnomocnikowi w dniach 23 października 2017 r. i 27 października 2017 r. Rzecz jednak w tym, że zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego skarżących - co nastąpiło w dniu 16 czerwca 2016 r.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie podzielił zarzutów skarżących zarówno w zakresie sposobu doręczenia zawiadomienia skarżącym,

jak i w zakresie pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, uznając, że nie ma to znaczenia w sprawie.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą zaistnieć następujące przesłanki:

-wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

- postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,

- podatnik w trybie art. 70c) ord. pod. zostaje zawiadomiony, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod., że termin przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu na wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe.

Powyższe uregulowanie jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym TK uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt. 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ord. pod. jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa.

Naruszenie tej zasady polega na tym, że podatnik nie jest informowany

o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe.

Jednakże przed upływem 5-cio letniego terminu przedawnienia, o którym mowa

w art. 70 § 1 ord. pod. – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - musi być poinformowany, że przedawnienie nie następuje bo jego bieg został zawieszony

w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W wyniku powyższego wyroku do ustawy - Ordynacja podatkowa dodany został art. 70 c) ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie

zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia,

o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu

terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika

z akt sprawy postępowanie karno skarbowe zostało wszczęte w dniu 10 grudnia 2015 r., zaś zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował w dniu z dnia 11 maja 2016 r. do podatników, a nie ich pełnomocnika. Zatem niezgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, CBOSA, wedle której:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c) ord. pod. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako

brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod."

Z powyższej uchwały wynika, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia na wskutek okoliczności, o których jest mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. winno być doręczone ustanowionemu w toku postępowania pełnomocnikowi.

O ile strona wyznaczyła pełnomocnika to konieczne jest doręczanie temu pełnomocnikowi stosownie do art. 145 § 2 ord. pod. zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c) ord. pod.

Dla realizacji normy z art. 145 § 2 ord. pod. - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - nie ma znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c) ord. pod. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ podatkowy właściwy

w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, bowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia należy uznać za pismo doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania, tym bardziej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego z pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wiedział, iż w przedmiocie zobowiązań podatkowych prowadzone jest postępowanie kontrolne, w związku z którym toczy się postępowanie karnoskarbowe.

Pomijanie pełnomocnika w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie kontrolne z udziałem pełnomocnika narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 ord. pod.

W świetle powyższych okoliczności uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego w szczególności art. 145 § 1 pkt1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c) i art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji powinno skutkować uwzględnieniem skargi.

10. Decyzję w sprawie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2009 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wydał

w dniu 14 lipca 2017 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano wcześniej – termin ten nastąpił w dniu 16 czerwca 2016 r.

W sytuacji powyższej skoro zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c) ord. pod. nie zostało doręczone skutecznie w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod. to oczywistym jest, że zobowiązanie podatkowe stosownie do postanowień art. 59 § 1 pkt 9 uległo przedawnieniu z dniem 16 czerwca 2016 r., a więc z upływem okresu zawieszenia jego biegu w związku z wszczętą procedurą wzajemnego porozumiewania się. Oznacza to, że nie mogło odnieść skutku prawnego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnika podatnika, które nastąpiło w październiku 2017 r., jako że miało ono miejsce już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania i nie mogło tego skutku reaktywować.

Tym samym decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2017 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. i winna być uchylona.

W tym zakresie mieć należy na uwadze również treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września, II FSK 4/13, ONSAiWSA 2015, nr 2, poz. 1,

w której Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że art. 208 § 1 ord. pod.

w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec o określeniu zobowiązania podatkowego przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok w całości, a ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał i uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 październik 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).