Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 165/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 119 pkt 3, art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg Spółki A na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]"; "[...]"; "[...]" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargi.


UZASADNIENIE

Postanowieniami z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. dalej jako O.p.), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołań przez Spółkę A (dalej jako spółka, strona, skarżąca) od trzech decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawach:

1. wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007r. do grudnia 2008r.,

2. określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r.,

3. określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na 2008r.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia "[...]", spółka reprezentowana przez prokurenta, wniosła o doręczenie ww. decyzji na adres uwidoczniony w Rejestrze Przedsiębiorstw KRS, tj. "[...]". Wskazała jednocześnie, że w sytuacji uznania, iż przedmiotowe decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały skutecznie doręczone spółce w dniu 29 października 2013r. i odmowy ich doręczenia, przedmiotowe pismo należy potraktować jako odwołanie od trzech decyzji.

W uzasadnieniu pisma spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż wymienione decyzje zostały doręczone w dniu 29 października 2013r. Jej zdaniem organ błędnie uznał, że zostały spełnione ustawowe przesłanki do przyjęcia, że doręczenie przedmiotowych decyzji nastąpiło zgodnie z art. 150 O.p. i że wobec nieodebrania przesyłki przez adresata w terminie jej przechowywania w urzędzie pocztowym za dzień doręczenia przesyłki należy uznać ostatni dzień tego terminu, tj. dzień 29 października 2013r. W szczególności spółka zwróciła uwagę, że dla przyjęcia, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. niezbędne jest wykazanie przez organ, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Spółka stwierdziła, że skoro doręczyciel nie wykonał swoich obowiązków, tj. adresat nie został powiadomiony o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać, to nie można przyjąć, iż doszło do skutecznego doręczenia przesyłki pocztowej w dniu 29 października 2013r. Powyższe stanowisko, spółka podtrzymała w piśmie z dnia "[...]".

Postanowieniami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołań przez spółkę od trzech decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]".

Odnosząc się do pisma spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotowe decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wysłane przez organ I instancji na adres: Spółki A "[...]". W związku z brakiem potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki oraz ustaleniami dokonanymi na podstawie zapisów programu Poczty Polskiej - śledzenie przesyłek, zgodnie z którymi przesyła została odebrana przez adresata, organ I instancji pismem z dnia "[...]", zwrócił się do Poczty Polskiej o udzielenie informacji dotyczącej dat awizowania przedmiotowej przesyłki, jak też o wydanie duplikatu potwierdzenia jej odbioru.

Z pisma Poczty Polskiej z dnia "[...]" wynikało, że z powodu niezastania adresata oraz innej osoby uprawnionej do odbioru, przesyłka została w dniu 15 października 2013r. awizowana i złożona w UP "[...]". W związku z niepodjęciem przesyłki w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 23 października 2013 r. Następnie, przedmiotowa przesyłka na prośbę adresata została ponownie wydana listonoszowi do doręczenia i w dniu 31 października 2013r. została doręczona w siedzibie firmy pełnomocnikowi adresata, tj. U. K. Potwierdzenie odbioru przesyłki odesłano w dniu jej doręczenia. Nie ustalono przyczyny nieotrzymania go przez organ podatkowy. Jednocześnie, przesłano duplikat potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki. Z duplikatu wynikało, że przesyłkę skierowaną do spółki, dwukrotnie awizowaną (pierwsze awizo – 15 października 2013 r., drugie awizo – 23 października 2013 r.), odebrała w dniu 31 października 2013 r. U. K. Wobec powyższych faktów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, iż przedmiotowa przesyłka została doręczona w trybie art. 150 O.p., tj. w dniu 29 października 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniając wątpliwości odnośnie prawidłowości doręczenia opisanych decyzji zwrócił się do organu I instancji o ustalenie czy odbiorca przesyłek w dniu ich odbioru był pracownikiem spółki, jak też wystąpił do Poczty Polskiej o wyjaśnienie okoliczności doręczenia przedmiotowych decyzji.

Z odpowiedzi organu I instancji wynikało, że osoba wskazana przez Pocztę Polską jako odbiorca przesyłki, w 2013 roku, nie była pracownikiem spółki. Natomiast Poczta Polska w piśmie z dnia "[...]" poinformowała, że przesyłkę poleconą, adresowaną do spółki, wydano U. K., która posiadała upoważnienie ogólne z dnia 15 grudnia 2012 r., złożone przez prokurenta spółki, do odbioru korespondencji. Poczta wskazała jednocześnie, że listonosz prawdopodobnie doręczył przedmiotową korespondencję w dniu jej pobrania wraz z kartą doręczeń, tj. 29 października 2013 r. Z uwagi jednak na fakt, że listonosz zwrócił w dniu 31 października 2013 r. kartę doręczeń bez daty doręczenia omawianej przesyłki, placówka pocztowa wpisała jako datę doręczenia dzień otrzymania dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki, czyli 31 października 2013r.

Uwzględniając powyższe informacje organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe decyzje zostały faktycznie doręczone w trybie art. 151 O.p., osobie upoważnionej przez spółkę do odbioru korespondencji. Z uwagi jednak na fakt, iż w oparciu o ww. dokumenty nie można w sposób jednoznaczny określić daty doręczenia przesyłki, za datę doręczenia przedmiotowych decyzji przyjęto wskazany przez Pocztę Polską dzień 31 października 2013 r., tj. dzień zwrotu przez listonosza do urzędu pocztowego karty doręczeń, zawierającej informację o doręczeniu przesyłki. Termin do wniesienia odwołań od ww. decyzji upłynął zatem w dniu 14 listopada 2013 r.

W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał żądanie prokurenta spółki dotyczące doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]".

Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż przedmiotowe decyzje zostały doręczone w trybie art. 150 O.p. Organ wyjaśnił, że doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w trybie art. 148, 149 i 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła zaskarżonym postanowieniom naruszenie:

- art. 151 O.p., przez jego błędną wykładnię, o czym świadczy uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzje organu pierwszej instancji z dnia "[...]", doręczone do rąk osoby niebędącej adresatem w sprawie, zostały skutecznie doręczone spółce w dniu 31 października 2013 r.,

- art. 122 i art. 187 O.p., tj. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie miejsca doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz posiadanego upoważnienia do działania za stronę skarżącą przez osobę, której decyzję miano doręczyć.

Wyrokiem z dnia 29 października 2014r., sygn. akt I SA/OI 653/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone postanowienia wskazując, że za nieprawidłowe uznać należało stanowisko organu odwoławczego, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doręczono w trybie art. 151 O.p. w dniu 31 października 2013r. Okoliczność, że faktycznie doręczono przesyłkę w dniu 31 października 2013r. nie może bowiem w żadnym razie przesądzać o określeniu dnia doręczenia decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Doręczenie pisma w toku postępowania podatkowego może nastąpić bowiem tylko raz.

Podkreślono, że dla uznania, że decyzje organu I instancji zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Tymczasem, w ocenie Sądu, dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie spełniają wymagań potwierdzenia doręczenia decyzji organu I instancji, określonych w art. 150 § 2 O.p. Dlatego niezbędne jest przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości. Z informacji przekazanych przez Pocztę Polską wynika bowiem, że U. K. przyszła do placówki pocztowej z powtórnym awizem, prosząc jednocześnie o doręczenie przesyłki pocztowej w siedzibie spółki. W ocenie Sądu, tę okoliczność awizowania trzeba wyjaśnić, np. poprzez przesłuchanie U. K. na okoliczność otrzymania awiza (pierwszego, jak i drugiego), posiadania przez nią upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej do spółki (w aktach sprawy znajduje się tylko kserokopia upoważnienia, potwierdzona za zgodność z oryginałem, a istnienie upoważnienie jest kwestionowane przez spółkę) oraz daty faktycznego odbioru spornej przesyłki. Rozważyć także należy przeprowadzenie na ww. okoliczności dowodu z zeznań listonosza, który dokonywał przedmiotowego doręczenia. Powyższe ustalenia mają zasadnicze znaczenia dla uznania, że doręczenie przesyłki pocztowej nastąpiło zgodnie z art. 150 O.p.

W konsekwencji powyższego, uznano za przedwczesny zarzut dotyczący nieprawidłowości doręczenia przesyłki pocztowej w trybie art.151 O.p. Najpierw bowiem organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie, czy U. K. odebrała przesyłkę przed 29 października 2013r., bądź w tym dniu, czy też należy przyjąć fikcję prawną, że doszło do doręczenia przesyłki w dniu 29 października, w związku z upływem 14-dniowego okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że tryb określony w art. 150 O.p. nie miał zastosowania, organ odwoławczy powinien ustalić, czy zostały spełnione przesłanki o jakich mowa w art. 151 O.p.

Od powyższego wyroku obie strony złożyły skargi kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 06.04.2017r., sygn. akt II FSK 628/15 oddalił wniesione skargi kasacyjne. W uzasadnieniu ocenił, że Sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienia trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wątpliwości dotyczące ustaleń faktycznych odnośnie tego, czy i kiedy decyzje organu I instancji zostały doręczone.

Postanowieniami z dnia "[...]", będącymi obecnie przedmiotem rozstrzygania przed WSA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołań.

W uzasadnieniach postanowień organ powołał się na związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonym w orzeczeniu sądu, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Podał, że dla wyjaśnienia okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej trzy decyzje, pismem z dnia "[...]" wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień, czy wszczęła ona postępowanie w sprawie zakwestionowania istnienia pełnomocnictwa pocztowego z dnia 15.12.2012r. udzielonego U. K. oraz przestawienia dowodów potwierdzających ten fakt, a także innych dowodów dotyczących prowadzonego postępowania. Spółka nie udzieliła jednak odpowiedzi na ww. wezwanie. Dalej organ wskazał, że pismem z dnia "[...]" wystąpił także do Poczty Polskiej o :

- przesłanie danych personalnych listonosza doręczającego przesyłkę;

- przesłanie kserokopii kart doręczeń zawierających potwierdzenia odbioru przez U. K., na podstawie pełnomocnictwa pocztowego z dnia 15.12.2012r., wszelkiej korespondencji skierowanej do spółki od dnia udzielenia pełnomocnictwa do dnia jego odwołania;

- wyjaśnienia, czy ww. pełnomocnictwo zostało odwołane, a w przypadku jego odwołania przekazania kserokopii dowodów potwierdzających ten fakt;

- wyjaśnienia, czy od ustanowienia i ewentualnego odwołania pełnomocnictwa pocztowego zostały pobrane opłaty, a w przypadku ich uiszczenia o przekazanie ich kserokopii;

- wyjaśnienie, czy spółka wszczęła postępowanie w sprawie zakwestionowania

istnienia pełnomocnictwa pocztowego z dnia 15.12.2012r. udzielonego U. K., a w przypadku wszczęcia takiej procedury o przekazanie kserokopii dowodów potwierdzających ten fakt.

Ponadto organ odwoławczy pismami z dnia "[...]" wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego i Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przekazanie kserokopii zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencji kierowanej od dnia 15.12.2012 r. do spółki.

W odpowiedzi Poczta Polska pismem z dnia "[...]" poinformowała, iż doręczenia przedmiotowej przesyłki dokonywał G. K. (dalej jako listonosz), który nie jest już pracownikiem Poczty. Stwierdzono także, iż oprócz upoważnienia do odbioru korespondencji złożonego w dniu 15.12.2012 roku nie natrafiano na ślad złożenia innego pełnomocnictwa pocztowego uprawniającego U. K. do odbioru korespondencji. W dniu 11.02.2014r. udzielono A. P. pełnomocnictwa pocztowego uprawniającego do odbioru przesyłek adresowanych do spółki. Z posiadanych informacji wynika, iż spółka nie wszczęła postępowania w sprawie zakwestionowania istnienia upoważnienia z dnia 15.12.2012r. W piśmie stwierdzono także, że Poczta Polska nie posiada karty doręczeń przesyłek poleconych, na której został potwierdzony jej odbiór przez U. K., gdyż upłynął już 2 letni okres ich przechowywania.

Pismem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał kserokopię trzech zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencji skierowanej do spółki: - ZPO korespondencji z dnia 9 grudnia 2013r. podpisane przez U. K.,

- ZPO korespondencji z dnia 13 lutego 2014r. i z dnia 11 sierpnia 2014r. podpisane przez pełnomocnika ustanowionego w dniu 11.02.2014r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał dwadzieścia jeden zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencji wysłanej między dniem 11.12.2012r. a 6.12.2013r. Wszystkie przesyłki zostały odebrane przez U. K.

Organ odwoławczy w dniu "[...]" przeprowadził dowód z zeznań świadka – G. K., który w 2013 roku był pracownikiem Poczty Polskiej. Świadek ten zeznał, że w 2013 roku stale doręczał korespondencję na "[...]". Biuro spółki znajdowało się na samym parterze. Tam znajdowała się też inna firma, robiąca okna i syn właściciela tej firmy powiedział, że będą tam przychodzić listy Spółki A. W biurze zazwyczaj znajdowała się tylko sekretarka i syn właściciela tego lokalu. Listonosz zeznał, iż nie pamięta nazwiska kobiety, która odbierała korespondencję. Wskazał, że była to młoda, ładna dziewczyna. Czasem korespondencję odbierał także właściciel lokalu. Korespondencja była odbierana tylko w tym biurze, a potwierdzenia dokonywało się zawsze poprzez podpisanie potwierdzenia odbioru i na karcie doręczeń. W Biurze zawsze był ktoś obecny, jednak zdarzało się, iż kazano wypisać awizo. Wtedy świadek dawał je właścicielowi firmy albo sekretarce. Spółki właściwie tam nie było, nie było szyldu firmy. Świadek potwierdził, iż przedmiotową przesyłkę doręczył w siedzibie spółki na ustną prośbę U. K., która okazała świadkowi powtórne awizo. Pobrania przesyłki świadek dokonał w dniu 29.10.2013r., a kartę doręczeń zwrócił tego samego dnia, gdyż po rozniesieniu korespondencji musiał się z niej rozliczyć. Na karcie doręczeń nie wymagano wpisania daty odbioru. Wymagany jest jedynie podpis. Kiedy odbierający nie przystawiał pieczątki świadek dopisywał np. "sekretarka". Z karty doręczeń musiał rozliczyć się tego samego dnia. Była na niej wskazana data ogólna wszystkich doręczeń, a to znaczy, że przesyłki były doręczone w tym dniu.

W dniu "[...]" organ przeprowadził dowód z przesłuchania U. P. (nazwisko rodowe K.). Według jej zeznań w roku 2013 nie była pracownikiem Spółki, ale na podstawie upoważnienia dokonywała odbioru korespondencji zaadresowanej do ww. Spółki. Biuro spółki znajdowało się na I piętrze. W sytuacji kiedy listonosz nie zastał nikogo w biurze Spółki pozostawiał awizo w biurze na dole. Świadek zeznała, iż nie pamięta, czy prosiła o doręczenie podwójnie awizowanej przesyłki do siedziby firmy, ale istnieje możliwość, iż została ona tam doręczona jak wszystkie inne listy. Nie pamięta, czy potwierdziła odbiór przedmiotowej korespondencji, ani co z nią zrobiła.

W ocenie organu z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż przedmiotową przesyłkę odebrała U. K. (obecnie P.) na podstawie pełnomocnictwa pocztowego z dnia 15.12.2012r. Wielokrotnie odbierała ona korespondencję zaadresowaną do spółki. Wbrew twierdzeniom prokurenta Spółki, nie ulega wątpliwości, iż była ona uprawniona do odbioru korespondencji. Podkreślono, iż nawet po okazaniu przez organ odwoławczy kserokopii pełnomocnictwa pocztowego prokurentowi, spółka nie odwołała jego, ani nie wszczęła postępowania w sprawie zakwestionowania istnienia upoważnienia z dnia 15.12.2012r.

Dyrektor Izby Administracji wskazał, że kwestią sporną, którą zarówno WSA w Olsztynie jak i NSA nakazał zbadać była data doręczenia korespondencji. Zdaniem organu z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że listonosz, mimo podwójnego awizowania przesyłki, pobrał ją z Poczty w dniu 29.10.2013r., a kartę doręczeń zwrócił w dniu 31.10.2013r. Podczas składania zeznań w dniu "[...]" listonosz stwierdził, iż kartę doręczeń zwracał na Pocztę w dniu pobrania przesyłek, gdyż po zakończeniu ich roznoszenia musiał rozliczyć się z korespondencji. Podczas odbioru przesyłek, odbiorca musiał podpisać się dwukrotnie: na potwierdzeniu odbioru oraz karcie doręczeń. Na potwierdzeniu odbioru wymagane są wskazanie daty odbioru korespondencji oraz czytelny podpis, natomiast na karcie odbioru wystarczający jest podpis odbierającego, gdyż karta zawiera jedną ogólną datę odbioru korespondencji. Z uwagi na fakt, iż potwierdzenie odbioru zostało zagubione, Poczta Polska wystawiła jego duplikat, z którego wynika, iż przesyłka została odebrana przez U. K. w dniu 31.10.2013 r. W wyjaśnieniach, które wpłynęły do Izby Skarbowej w dniu "[...]" stwierdzono, iż na duplikacie mylnie wpisano nazwisko odbierającego, a przesyłkę odebrała U. K. Z uwagi na to, iż w karcie doręczeń nie było wskazanej daty doręczenia przesyłki, pracownik poczty wpisał na duplikacie jako datę doręczenia datę otrzymania karty doręczeń, ale przesyłka najprawdopodobniej doręczona była w dniu 29.10.2013r.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż datą doręczenia przedmiotowej przesyłki był dzień 29 października 2013r. Biorąc pod uwagę treść art. 223 § 2 pkt 1 O.p., 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 12.11.2013r. Natomiast, przedmiotowe odwołania spółka nadała listem poleconym w dniu 26.03.2014r., tj. po terminie określonym art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że Ordynacja podatkowa w art. 162 przewiduje możliwość przywrócenia terminu, jednakże spółka, składając odwołania z uchybieniem terminowi nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wnioskowania

o przywrócenie terminu do złożenia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Powyższe postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika -radcę prawnego. Wniosła o ich uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie:

- art.151 w zw. z art.150 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego w rozumieniu powyższych przepisów, w sytuacji, gdy takie doręczenie nie nastąpiło;

- art. 151 O.p. poprzez przyjęcie, że wymieniony artykuł pozwala na doręczanie pism także w innym miejscu niż w lokalu siedziby osoby prawnej;

- art. 122 i art. 187 O.p. tj. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie daty i konkretnego miejsca doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz posiadanego pełnomocnictwa pocztowego do działania za stronę skarżącą przez osobę, której decyzję miano doręczyć.

W uzasadnieniach wskazano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wywiązał się z obowiązku dokonania oceny tego, czy doręczenie dokonane zostało w sposób prawidłowy.

Skarżąca wskazała, że organ bezzasadnie przyjął, iż decyzje zostały skutecznie doręczone skarżącej w trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 § 2 O.p. Podkreślono, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne. Do uchybienia terminu dochodzi jedynie wówczas, kiedy rozpoczął się bieg terminu do dokonania danej czynności procesowej, czyli gdy dany podmiot otrzymał od organu stosowne wezwanie do dokonania określonej czynności w zakreślonym terminie lub gdy - jak w niniejszej sprawie - decyzja, od której przysługuje odwołanie została skutecznie doręczona. W niniejszej sprawie, w ocenie skarżącej, takie zdarzenie nie miało jednak miejsca. Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 151 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Tymczasem w aktach sprawy nie ma, a w szczególności na duplikacie potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej w dniu 31 października 2013r. jakiejkolwiek adnotacji o miejscu pozostawieniu zawiadomienia o doręczeniu pisma. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że organ podatkowy wykazał, iż placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Brak takiego zawiadomienia dla adresata wywołuje taki skutek, że osoby uprawnione do działania za skarżącą Spółkę (prezes jej Zarządu czy też prokurent) nie mogły odebrać przesyłki, albowiem nigdy nie otrzymały od poczty przedmiotowego zawiadomienia, które pozwoliłoby wcześniej wymienionym osobom na odebranie z poczty przesyłki pocztowej zawierającej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". W niniejszej sprawie doręczyciel nie dotarł w ogóle do lokalu jednostki, ani nie skontaktował się z jakąkolwiek osobą pozostającą w stosunku prawnym ze stroną skarżącą, która mogłaby nadać dalszy bieg korespondencji. W konsekwencji, nieuzasadnione jest przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji w dniu 29 października 2013r., a co za tym idzie stwierdzenie, że odwołania zostały wniesione z uchybieniem terminu.

Zgodnie z art. 151 O.p., który ma zastosowanie, gdy adresatem pisma jest osoba prawna, pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Na mocy odesłania do postanowień art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 O.p., pisma mogą być doręczane osobom prawnym w siedzibie organu podatkowego lub na wskazany adres poczty elektronicznej oraz zastępczo przez pozostawienie pisma w urzędzie pocztowym lub urzędzie gminy. Przepis art. 151 O.p. nie pozostawia organom podatkowym możliwości doręczania pism w innym miejscu, ani też nie pozwala na ich doręczanie osobom nieupoważnionym do odbioru korespondencji, w tym również osobom, które zostały przez operatora pocztowego uznane za pełnomocnika osoby prawnej, ale w rzeczywistości takiego pełnomocnictwa operator nie posiadał. Wskazano, że Prawo pocztowe stosuje się o tyle, o ile nie pozostaje ono w sprzeczności z regulacjami Ordynacji podatkowej dotyczącymi doręczeń. W niniejszym przypadku, zaś zdaniem skarżącej, zastosowanie mogły mieć wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150). Z uwagi na brak prawidłowego doręczenia decyzji przez pocztę nie było konieczności składania wniosków przez stronę skarżącą o przywróceniu terminu do wniesienia odwołań, albowiem termin do ich wniesienia nie biegł od 29 października 2013r.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu, iż przedmiotową przesyłkę odebrała U. K. (obecnie P.) na podstawie pełnomocnictwa pocztowego z dnia 15 grudnia 2012r. Strona skarżąca podnosi, że ustawodawca wprowadził w art. 38 Prawa pocztowego regulację dodatkową, obok zasad udzielania pełnomocnictw wynikających z k.c, szczególny rodzaj pełnomocnictwa, tj. pełnomocnictwo pocztowe. Obejmuje ono upoważnienie do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych i udzielane jest przez adresata innej osobie w formie pisemnego oświadczenia. Pełnomocnictwo pocztowe jest udzielane w obecności pracownika operatora pocztowego w placówce pocztowej tego operatora lub, w przypadku gdy adresat nie jest w stanie poruszać się samodzielnie, w miejscu jego pobytu. Organ w żaden sposób nie wykazał, aby dokument z dnia 15 grudnia 2012r. o nazwie "upoważnienie" mógł stanowić pełnomocnictwo pocztowe, w szczególności, aby oświadczenie - dla swojej ważności - zostało złożone w obecności w obecności pracownika operatora pocztowego.

Tym samym organy podatkowe dopuściły się w toku prowadzonego przez nie postępowania, naruszenia zasady prawdy materialnej - dotyczącej podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zasadzie prawdy materialnej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), któremu w niniejszej sprawie również uchybiono.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a"., połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 165/18, I SA/Ol 168/18 oraz I SA/Ol 169/18 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 165/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożone trzy skargi, po połączeniu ich do wspólnego rozpoznania, zostały rozpoznane przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawy prawne zaskarżonych postanowień, Sąd nie stwierdził, aby w związku z ich wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięć, tym samym wniesione skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że przy badaniu aktów mających charakter ściśle proceduralny należy mieć na uwadze zakres postępowania dowodowego, który jest ograniczony do danej kwestii proceduralnej. W rozpoznawanej sprawie sporną kwestią faktyczną, istotną dla oceny prawidłowości postanowień stwierdzających uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest data doręczenia decyzji, od której wniesiono odwołania, z uwzględnieniem ustanowionego przepisami O.p. trybu i sposobu doręczeń.

Przed rozważeniem wymienionych kwestii należy wskazać, że zaskarżone postanowienia wydane zostały po wyroku WSA w Olsztynie z dnia 29 października 2014r. sygn. akt I SA/Ol 653/14, którym sąd uchylił wcześniejsze postanowienia w tym samym przedmiocie. Następnie zaś NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 628/15 oddalił wniesione skargi kasacyjne od ww. wyroku. Istotne znaczenie ma więc zbadanie zaskarżonych postanowień także w aspekcie art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia ". Zarzuty związane z treścią cytowanego przepisu formułuje skarga. Nie wskazano co prawda wyraźnie na teść art. 153 p.p.s.a., jednakże zarzucono, że w zaskarżonych postanowieniach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wywiązał się z obowiązku dokonania oceny tego, czy doręczenie dokonane zostało w prawidłowy sposób. Odniesienie się do tych zarzutów skargi ma przy tym znaczenie w kwestii zasadności pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia powołanych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art.122 i art.187 O.p. Analiza uzasadnień wymienionych wyroków sądów wskazuje bowiem, że uchylenie poprzednich postanowień nastąpiło właśnie z przyczyny uchybienia ww. przepisom. Sąd (WSA, co zostało następnie w pełni zaakceptowane przez NSA) stwierdził wówczas, że postanowienia stwierdzające uchybienia terminu do wniesienia odwołań wydane zostały w oparciu o niepełny materiał , bez wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W szczególności sąd wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o okoliczności, że decyzje organu I instancji zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p. tj. o wykazanie że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. W tym celu Sąd wskazał na potrzebę przesłuchania U. K. (obecnie P.) oraz listonosza dokonującego doręczenia. Podkreślić należy jednak, że Sąd (WSA w Olsztynie) nie zawarł ocen rozstrzygających i jednoznacznie przesądzających te kwestie, pozostawiając je jako otwarte do oceny w zależności od wyników uzupełniającego postępowania dowodowego oraz ustaleń poczynionych na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy możliwe i dopuszczalne było zatem wydanie postanowień o podobnej treści jak te uchylone.

Mając powyższe na względzie , sąd aktualnie rozpoznający sprawę, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. W ocenie sądu nie ulega wątpliwości, że organ dokonał uzupełnienia materiału dowodowego, wykonując wskazania WSA zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 29 października 2014r. , w tym wskazania dotyczące przesłuchania świadków, przesłuchano bowiem zarówno U. P. jak i listonosza G. K. Dodatkowo wystąpiono także do skarżącej o złożenie wyjaśnień (spółka nie udzieliła jednak odpowiedzi na wezwanie), do Poczty Polskiej oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego i Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tak uzupełniony materiał dowodowy dawał organowi odwoławczemu podstawy do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia. Dodatkowo wskazać należy, że skarżąca formułując zarzut niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wskazała konkretnie w czym upatruje jego naruszenia i przeprowadzenia jakich konkretnie dowodów organ zaniechał. Sama, pomimo wezwania organu, nie dostarczyła żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, organ dysponował kompletnym materiałem dowodowym, zaś strona skarżąca aktualnie w istocie kwestionuje poczynione na jego podstawie przez organ odwoławczy ustalenia.

Przechodząc do rozważań dotyczących zasadności przyjęcia przez organ odwoławczy doręczenia spornej przesyłki w dniu 29 października 2013r. osobie upoważnionej do jej odbioru tj. U. K., stwierdzić należy, że Sąd w poprzednim wyroku z dnia 29 października 2014r. wskazał, że organ winien najpierw wyjaśnić kwestię tego, czy U. K. w tym dniu lub przed tym dniem odebrała przesyłkę, czy też należy przyjąć fikcję prawną, że doszło do doręczenia przesyłki w dniu 29 października, w związku z upływem 14-dniowego okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że tryb określony w art. 150 O.p. nie miał zastosowania, organ odwoławczy powinien ustalić, czy zostały spełnione przesłanki o jakich mowa w art. 151 O.p.

Zadaniem Sądu, organ odwoławczy w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego prawidłowo ustalił, iż do doręczenia spornej przesyłki doszło w dniu 29 października 2013r. osobie upoważnionej do odbioru przesyłek U. K. Zgodzić należy się bowiem z organem, że na podstawie zeznań świadków (G. K. i U. P., protokoły k. 101-103 i 111 – 112 akt odwoławczych II, dołączone do sprawy o sygn. akt I SA/OI 165/18) wynika, że do doręczenia przesyłki doszło w siedzibie spółki na prośbę U. P., po okazaniu przez nią podwójnego awiza. Świadkowie tj. listonosz i odbierająca korespondencję, zgodnie wskazali na sposób doręczania przesyłek adresowanych do skarżącej. U. P. wskazała, że co prawa nie pamięta tej sytuacji lecz jest to możliwe, gdyż taki sposób doręczania korespondencji nie był czymś wyjątkowym. Dodatkowo zostało to potwierdzone w 21 zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wysłanych między 11 grudnia 2012r. a 6 grudnia 2013r., na których jako osoba odpierająca korespondencję kierowaną do skarżącej podpisała się U. K. ( potwierdzenia odbioru k.32-52 akt odwoławczych II dołączone do sprawy o sygn. akt I SA/OI 165/18 ).

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że błędne przyjęcie daty doręczenia w dniu 31 października 2013r. wynikało z faktu zagubienia przez Pocztę oryginału potwierdzenia odbioru. Z wyjaśnień Poczty wynika, że wystawiła ona duplikat na którym mylnie wpisano nazwisko odbierającego – U. K. , zamiast prawidłowego U. K. oraz z uwagi na brak daty doręczenia pracownik poczty wpisał na duplikacie jako datę doręczenia datę otrzymania karty doręczeń (31.10.2013r.), ale przesyłka została prawdopodobnie doręczona tego samego dnia, w którym listonosz pobrał przesyłkę tj. w dniu 29.10.2013r. (pismo Poczty polskiej z dnia "[...]" k. 57 akta odwoławcze I dołączone do sprawy o sygn. akt I SA/OI 168/18). Potwierdził to także listonosz, który do protokołu z dnia "[...]" zeznał, że kartę doręczeń zwracał poczcie w dniu pobrania przesyłek, gdyż po zakończeniu ich roznoszenia musiał się rozliczyć z korespondencji.

W sprawie niesporne jest, że U. P. nie była pracownikiem skarżącej. Skarżąca zarzuca, że U. P. nie była również upoważniona do odbioru korespondencji w jej imieniu, gdyż "upoważnienie" z dnia 15 grudnia 2012r. nie mogło stanowić pełnomocnictwa pocztowego uprawniającego do odbioru korespondencji w imieniu spółki. Dodatkowo zdaniem skarżącej odbioru korespondencji w imieniu osoby prawnej może dokonać wyłącznie prezes jej zarządu lub prokurent . Sąd nie podziela także tego zarzutu strony skarżącej. Z treści art. 151 O.p. wynika bowiem, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy U. K. (obecnie P.) posiadała pisemne upoważnienie do odbioru korespondencji z dnia 15 grudnia 2012r. udzielone przez prokurenta spółki (upoważnienie k. 56 akta odwoławcze I dołączone do sprawy o sygn. akt I SA/OI 168/18). Dodatkowo co było już wskazywane powyżej, zarówno z zeznań samej U. P. jak i listonosza oraz z nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że U. P. wielokrotnie obierała korespondencję kierowaną do spółki. Jak podkreślił także organ, nawet po okazaniu przez organ kserokopii upoważnienia prokurentowi, skarżąca spółka nie odwołała upoważnienia z dnia 15 grudnia 2012r. udzielnego U. K., ani nie wszczęła postępowania w sprawie zakwestionowania istnienia tego upoważnienia. Tym samym działania spółki wskazują, wbrew podnoszonym zarzutom, że spółka miała wiedzę i akceptowała fakt odbioru korespondencji przez U. K. oraz że taki sposób doręczania korespondencji adresowanej do spółki do "rąk" U. K. nie był czymś wyjątkowym, lecz stanowił regułę przy doręczaniu korespondencji adresowanej do skarżącej.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd stwierdza również, iż upoważnienie do odbioru korespondencji nie musi przybrać formy pełnomocnictwa pocztowego, aby było skuteczne. Upoważnienie do odbioru korespondencji i pełnomocnictwo pocztowe stanowią dwie różne instytucje. Wynika to np. z treści art. 37 ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe, który przewiduje możliwość doręczenia korespondencji zarówno pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa pocztowego (art. 37 ust 2 pkt 2 ) jak i osobie uprawnionej do odbioru przesyłek (art. 37 ust 2 pkt 5 ). Tym samym upoważnienie udzielone U. P. nie musiało przybrać formy pełnomocnictwa pocztowego określonego w art. 38 Prawa pocztowego, aby mogła ona skutecznie odbierać korespondencję w imieniu skarżącej .

Podkreślić bowiem należy, że obowiązkiem osoby prowadzącej działalność gospodarczą (i to zarówno osoby fizycznej jaki i prawnej) jest takie zorganizowanie pracy jej przedsiębiorstwa, by przesyłki odbierane były przez przedsiębiorcę osobiście albo przez upoważnioną osobę i jednocześnie wykluczona była możliwość odbioru przesyłek przez osoby nieuprawnione. Nie jest natomiast obowiązkiem doręczyciela każdorazowe sprawdzanie, czy osoba, która przebywa w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i podejmuje się odbioru pisma adresowanego do przedsiębiorcy jest osobą upoważnioną do odbioru lub jest pracownikiem przedsiębiorcy (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I GZ 1/13). Dodatkowo wskazać należy, iż istnieje domniemanie, że osoba, która jest czynna w lokalu czy siedzibie przedsiębiorcy i podejmuje się odbioru korespondencji jest osobą do tego upoważnioną, choćby upoważnienie to nie wynikało ze stosunku pracy czy innego stosunku wiążącego tę osobę z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Nie ma żadnych przeszkód, by osoba prowadząca działalność gospodarczą upoważniła do odbioru korespondencji pracownika innej firmy, mającej siedzibę pod tym samym adresem. Upoważnienie nie musi być przy tym wyraźne, może to być także dorozumiana zgoda na odbieranie korespondencji w przypadku nieobecności adresata.

Tymczasem w niniejszej sprawie przesyłkę odebrała osoba dysponująca awizem oraz posiadająca upoważnienie do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej, która składając własnoręczny podpis stwierdziła przyjęcie tejże korespondencji w imieniu spółki. Zatem prawidłowo organ odwoławczy uznał, że pisma (3 decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]") doręczono spółce prawidłowo i skutecznie w dniu 29 października 2013r. Z akt postępowania administracyjnego nie wynika także, aby skarżąca kwestionując zasadność doręczeń korespondencji U. K., wszczęła postępowanie w sprawie zakwestionowania istnienia upoważnienia z dnia 15 grudnia 2012r., czy złożyła inne upoważnienie dla innej osoby. Dopiero w dniu 11 lutego 2014r. skarżąca złożyła pełnomocnictwo pocztowe uprawniające do odbioru przesyłek dla A. P.

Reasumując Sąd stwierdził, że zasadnie w zaskarżonych postanowieniach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, iż odwołania od decyzji organu I instancji w przedmiocie:

1. wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007r. do grudnia 2008r.,

2. określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r.,

3. określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na 2008r.

zostały wniesione z uchybieniem 14 – dniowego terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Decyzje doręczone zostały w dniu 29 października 2013r., termin na wniesienie odwołań, upłynął w dniu 12 listopada 2013r., natomiast skarżąca nadała odwołania dopiero w dniu 26 marca 2014r.

Mając na uwadze okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.