Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 467/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 139/15 w sprawie ze skargi S.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 139/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S.R. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 144 921 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W motywach rozstrzygnięcia zaznaczył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ pierwszej instancji dokonał analizy prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej pod kątem faktycznie uzyskanych w 2007 r. przychodów i poniesionych wydatków. W toku kontroli podatkowej zweryfikowano zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody pod kątem daty faktycznego ich otrzymania i uwzględniono w rozliczeniu, że część należności z 2006 r. Skarżący otrzymał w 2007 r. oraz że część należności z 2007 r. otrzymał dopiero w latach następnych. Powołując się na protokół kontroli Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że większość faktur dokumentujących wydatki zawiera adnotację o zapłacie gotówkowej, natomiast w przypadku płatności za pośrednictwem rachunku bankowego do faktur załączone zostały polecenia przelewów. W świetle powyższego stwierdził, że zakup towarów i pozostałe wydatki wykazane w księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. zostały uregulowane w tym samym roku. Dodał, że Skarżący w 2007 r. poniósł również inne wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nieujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. W trakcie kontroli podatkowej na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz na podstawie dokumentów źródłowych za 2007 r. ustalono także, że w roku tym dokonał zakupu środków trwałych.

W kontekście zebranego materiału dowodowego za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał oświadczenie Skarżącego o braku zapłaty za wybrane towary oraz usługi. Podkreślił, że w niniejszej sprawie nie można pominąć dowodów w postaci zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, faktur i adnotacji na nich o dokonaniu zapłaty, potwierdzeń przelewów, a także złożonych przez Skarżącego zeznań w dniu 5 listopada 2010 r., kiedy to potwierdził ustalenia kontroli w zakresie sposobu i dat zapłaty faktur dokumentujących wydatki. Wskazał wówczas, że w latach objętych kontrolą nie posiadał zobowiązań z tytułu dokonywanych zakupów towarów i usług, a faktury zakupu za okres objęty kontrolą - dokumentujące nabycia wewnątrzwspólnotowe - zostały zapłacone gotówką. Ponadto, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, Skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie podnosił, że część kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, udokumentowana fakturami, nie została zapłacona. Wcześniej złożonym zeznaniom zaprzeczył dopiero na etapie odwołania, podając, że wszystkie faktury zostały zapłacone w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie wskazał żadnego dowodu na poparcie tej okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji podjął wiele działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym m.in. wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się na przesłuchanie w celu złożenia zeznań, przedłożenia wyciągów bankowych, podjął próbę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy jednakże skorzystali z prawa odmowy zeznań, wystąpił do banków w celu ustalenia posiadanych przez Skarżącego rachunków bankowych. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ograniczył się on tylko do informacji i dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz że protokół kontroli był istotnym, ale nie jedynym dowodem w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji dokonał chronologicznego zestawienia uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów i ponoszonych w 2007 r. wydatków, z uwzględnieniem zgromadzonych wcześniej zasobów pieniężnych.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wezwał Skarżącego do przedłożenia wskazanych w odwołaniu faktur oraz wystąpił do Izby Skarbowej w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. o pozyskanie informacji od zagranicznych władz dotyczących transakcji z ww. faktur. Zaznaczył jednak, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło podnoszonych przez Skarżącego okoliczności.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych źródeł przychodu, z których przychody były opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania i w związku z tym mogłyby stanowić pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że zasadnicze zarzuty skargi dotyczą poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i dokonanej oceny zebranych dowodów. Zanim jednak Sąd przystąpił do merytorycznej oceny sprawy, odniósł się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Musiał bowiem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku, jak również w sprawie o sygn. akt SK 18/09.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy organy podatkowe zastosowały powołany przepis w sposób spełniający wymogi zgodności z Konstytucją RP, zaś przeprowadzone przez nie postępowanie odpowiadało cechom przepisów postępowania, których naruszenie zarzucał Skarżący. Sąd zaznaczył, że organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne pozwalające na przyjęcie, że Skarżący poniósł wydatki, których nie mógł - w dacie ich poniesienia - sfinansować posiadanymi wówczas środkami. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nadwyżkę poniesionych wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w łącznej kwocie 193 228,43 zł.

Następnie Sąd nadmienił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług asenizacyjnych, wynajmu toalet przenośnych, handlu samochodami ciężarowymi, pojazdami specjalistycznymi, handlu złomem, usług renowacyjno-lakierniczych, napraw samochodów, przewozu odpadów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosił wydatki. Wielkość poniesionych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ustalono w oparciu o dokumentację podatkową przedłożoną przez Skarżącego. Podstawą tych ustaleń były faktury, które zostały zweryfikowane pod kątem zapłaty wykazanych w nich należności. W tych przypadkach, w których była na fakturach adnotacja o sposobie zapłaty w postaci gotówki, organ podatkowy przyjął je jako zapłacone, a w konsekwencji wydatek poniesiony. Podobnie oceniono sytuacje, w których do faktury dołączone były polecenia przelewu bankowego. Sąd podkreślił, że powszechnie przyjęte i aprobowane wśród podatników jest czynienie - na fakturach oraz rachunkach - adnotacji typu: "sposób zapłaty - gotówka", "gotówka", "zapłata gotówką", czy też "zapłacono gotówką". Nie budzi wówczas wątpliwości, że oznacza to dokonanie zapłaty gotówką, a nie informację o sposobie zapłaty. Zauważył też, że adnotacje na fakturach i przelewy nie były jedynymi dowodami, na podstawie których organ podatkowy dokonał ustaleń w powyższym zakresie. Podał bowiem, że w aktach administracyjnych znajduje się protokół przesłuchania Skarżącego w toku kontroli podatkowej, z którego wynika, że wszystkie faktury zostały zapłacone, płacone były gotówką. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że osobiście dokonywał zakupów, płatności oraz przewozu pojazdów do Polski. W dalszej części zeznań potwierdził, że w latach objętych kontrolą nie posiadał - z tytułu dokonywanych zakupów towarów i usług - zobowiązań. Skarżący złożył powyższe zeznanie uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oraz wyraził zgodę na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania.

Zasadnie, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji Skarżący nie podnosił, aby część kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą udokumentowana fakturami nie została zapłacona. Dopiero na etapie odwołania zaprzeczył wcześniej złożonym zeznaniom, że wszystkie faktury zostały zapłacone w ramach działalności gospodarczej, wymieniając przykładowo pięć podmiotów (kontrahentów zagranicznych), którym należności nie zostały uregulowane, jednakże nie wskazał żadnego dowodu na poparcie tej okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej realizując obowiązek przestrzegania zasady zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wezwał Skarżącego do przedłożenia wskazanych w odwołaniu faktur, a następnie wystąpił do Izby Skarbowej w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. o pozyskanie od zagranicznych władz podatkowych informacji, mających na celu weryfikację podniesionych twierdzeń. Sąd podał, że z uzyskanych odpowiedzi wynika, iż za wskazane przez Skarżącego faktury zakupu pojazdów nr [...] z dnia 1 marca 2007 r. na kwotę 13 500 Euro oraz nr [...] z dnia 2 marca 2007 r. na kwotę 18 000 Euro dokonano płatności w dniu ich wystawienia. Natomiast odnośnie płatności za fakturę nr [...] z dnia 14 marca 2007 r. opiewającą na kwotę 8 000 Euro oraz fakturę nr [...] z dnia 14 marca 2007 r. na kwotę 2 000 Euro ustalono, iż z powodu ogłoszenia przez spółkę E. w dniu 8 września 2011 r. bankructwa, brak jest możliwości dostarczenia informacji w tym przedmiocie. W kwestii zapłaty za fakturę [...] z dnia 30 kwietnia 2007 r. dotyczącą zakupu pojazdu marki Volvo ustalono, iż kwota finalna za ten pojazd wyniosła 15 400 funtów, a nie jak wynika z przedstawionej przez Skarżącego faktury 21 000 funtów. Z przedstawionej przez brytyjską administrację podatkową odpowiedzi wynika, iż kwota ta zapłacona została w 2007 r. w dwóch ratach, tj. 8 000 funtów płatne w dniu 2 maja 2007 r. oraz pozostałą część w kwocie 7 400 funtów płatna w dniu 4 maja 2007 r. W tej sytuacji organ podatkowy za zasadne uznał, iż poniesiony przez Skarżącego wydatek związany z powyższą fakturą musi ulec zmniejszeniu do kwoty 85 315,14 zł (według wyliczenia (8 000 funtów * 5,5435 zł) + (7 400 funtów * 5,5361 zł)), jak również przesunięciu w czasie.

Sąd podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania nie zostały przedstawione żadne inne dowody na potwierdzenie podnoszonych w odwołaniu okoliczności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpały w koniecznym zakresie swoje możliwości dowodowe. Podjęto bowiem wszelkie możliwe działania w celu zgromadzenia całego dostępnego materiału dowodowego. Dodał, że z dowodów, które zebrał organ podatkowy, w tym dokumentacji podatkowej oraz zeznań Skarżącego jednoznacznie wynika, że należności na jego rzecz także zostały zapłacone przez kontrahentów (po stronie przychodów). W tym kontekście organ podatkowy podał, że w toku kontroli podatkowej zweryfikowano zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody pod kątem daty faktycznego ich otrzymania i uwzględniono w rozliczeniu okoliczność, iż część należności z 2006 r. Skarżący otrzymał w 2007 r. oraz, że część należności z 2007 r. otrzymał dopiero w 2008 r. Prawidłowo zatem, w ocenie Sądu, organ podatkowy ustalił także wysokość przychodów, z których sfinansowane były wydatki w 2007 r. Zaznaczył, że pomimo zobowiązania się Skarżącego do podania wykazu faktur sprzedaży, które nie zostały zapłacone przez dłużników-kontrahentów, nie uczynił tego. Ponadto, do protokołu przesłuchania zeznał, że zobowiązań nie posiada, co wyżej przywołano.

Sąd stwierdził zatem, że jeżeli Skarżący zaprzecza danym z dokumentów i wcześniejszym zeznaniom, to winien wskazać organowi podatkowemu konkretnych wierzycieli i dłużników, aby mógł on jego twierdzenia zweryfikować. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której jak potwierdził Skarżący, forma gotówkowej zapłaty była dominującą. Sąd zaznaczył, że skoro Skarżący dysponuje fakturą z adnotacją o zapłacie gotówkowej i fakt zapłaty potwierdza zeznaniem, to nie można dać wiary gołosłownym późniejszym twierdzeniom o niezapłaconych należnościach na rzecz bliżej nieokreślonych kontrahentów, czy też przez dłużników wobec Skarżącego. W tym stanie sprawy twierdzenie po 5-6 latach od dokonania transakcji, że Skarżący nie zapłacił należności, nie ma oparcia w materiale dowodowym. Na aprobatę, zdaniem Sądu, zasługuje stanowisko organu podatkowego o braku możliwości odwołania się w analizie działalności gospodarczej do zestawienia rachunku przepływów środków pieniężnych, skoro Skarżący takiej dokumentacji nie prowadził.

Odnośnie do zarzutu, że organ podatkowy oparł się na materiale dowodowym zebranym w toku kontroli podatkowej, a który nie został włączony do postępowania podatkowego poprzez wydanie postanowienia, Sąd stwierdził, że nie może on stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 682/07 oraz przywołał stosowne przepisy Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście Sąd nadmienił, że materiał dowodowy z kontroli podatkowej znajdował się w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy od wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W protokole podano jako zakres przeprowadzonej kontroli: "Weryfikacja straty za lata 2005, 2006, prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007, 2008 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych za lata 2005-2008". Skarżący otrzymał ww. protokół z kontroli podatkowej i wypowiadał się (złożył zastrzeżenia) w zakresie ustaleń w nim zawartych, do którego jako załącznik nr 22 włączono protokół jego przesłuchania z dnia 5 listopada 2010 r. Wyznaczony został także zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy - na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako materialnoprawnej podstawy zaskarżonego orzeczenia, tj. błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.; przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji, a także zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku; wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; jednocześnie orzekł, że przepis ten traci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw; wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r.; z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność przepisu ustawy z Konstytucją RP ustaje domniemanie konstytucyjności tego przepisu, zaś sądy orzekające w sprawach, w których przepis ten znajduje zastosowanie powinny uczynić wszystko, co leży w zakresie ich kompetencji, aby przywrócić stan zgodny z Konstytucją;

2) przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez:

a) nieprzeprowadzenie podczas rozprawy przez Sąd wnikliwego sądowego postępowania dowodowego, w szczególności niezbadanie istotnych dowodów, dotyczących tego, czy i kiedy doszło do przesłuchań Skarżącego i czy faktycznie zeznał on bądź oświadczył, że żadnych zobowiązań za 2007 r. z upływem tego roku nie posiadał, przez co Sąd złamał w sposób rażący podatkowe prawa procesowe (sądowe) Skarżącego;

b) błędną ocenę zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, bowiem Sąd nie zaważył, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organ powinien określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody; dalej organ podatkowy musi wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej); a więc to organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku podatkowym wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, z których wydatki lub mienie można było sfinansować; Sąd popełnił rażące błędy w zakresie oceny i kryteriów oceny dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, co wywarło istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy po ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2065/17). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 153/09). Działając w tak zakreślonych granicach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione.

Bezpodstawny był zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego Skarżący upatrywał w tym, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował ten przepis jako materialnoprawną podstawę decyzji, podczas gdy utracił on domniemanie konstytucyjności na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, z chwilą ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Jak podkreślał Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nawiązując do stanowiska przyjętego przez Sąd Najwyższy, odroczenie wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego sprzeczność przepisu ustawy z Konstytucją nie stanowi przeszkody do uznania przez sąd, że przepis ten był sprzeczny z Konstytucją od dnia jego uchwalenia. Skarżący podnosił, że z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika także, iż z chwilą ustania domniemania konstytucyjności przepisu sądy orzekające w sprawach, w których przepis ten znajduje zastosowanie, powinny uczynić wszystko, co leży w zakresie ich kompetencji, by przywrócić stan zgodny z Konstytucją.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pogląd Sądu Najwyższego, do którego nawiązał Skarżący, pozostaje zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do sposobu wykładni i stosowania przepisów zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny w okresie odroczenia ich mocy obowiązującej (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Podzielając pogląd wyrażony w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt III PK 96/06, gdzie stwierdzono, że "odroczenie wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP) stwierdzającego sprzeczność przepisu ustawy z Konstytucją nie stanowi przeszkody do uznania przez sąd, że przepis ten był sprzeczny z Konstytucją od jego uchwalenia", trzeba zaznaczyć, że odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją nie wyklucza też uznania, że przepis ten nadal może być podstawą decyzji stosowania prawa. Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12; z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 1403/05).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał Konstytucyjny, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Należy bowiem zwrócić uwagę, że dostrzeżona przez niego wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące to unormowanie, będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Wskazówki te i wytyczne zostały w pełni uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji, co przeczy twierdzeniom Skarżącego o zaaprobowaniu przez ten Sąd stosowania niekonstytucyjnej normy. Wywód Sądu pierwszej instancji na ten temat ujęto na s. 6-10 uzasadnienia i wynika z niego niezbicie, że Sąd ten dokonał oceny, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie i dokonana przez nie wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. była zgodna z wartościami konstytucyjnymi wskazanymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt: P 49/13 i SK 18/09. Udzielając odpowiedzi twierdzącej na tak podstawione pytanie Sąd pierwszej instancji wyłożył motywy, które legły u podstaw jego stanowiska, w tym opisał zasady, wedle których powinno być przeprowadzone postępowanie podatkowe, by można je było uznać za odpowiadające standardom konstytucyjnym. Uznając, że zasady te zostały zachowane, Sąd pierwszej instancji zaakcentował znaczenie rozkładu ciężaru dowodu w tym postępowaniu, który - jak podkreślił - obciążał organ podatkowy, ale też na potrzebę aktywnej w tym postępowaniu - zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego - postawy podatnika.

Dlatego za bezpodstawny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, jakoby Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie niekonstytucyjnej podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji.

Za niezasadne należało też uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Pierwszy z tych zarzutów Skarżący oparł na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji "nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego", w szczególności nie zbadał istotnych dowodów, tj. czy i kiedy doszło do przesłuchań Skarżącego i oświadczeń, które składał co do zobowiązań za 2007 r. Zarzut ten uzasadniono "powielaczowym" charakterem uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, brakiem sprawdzenia przez ten Sąd prawdziwości i rzetelności dowodów z przesłuchań Skarżącego oraz oparcie się na dowodach nieprawdziwych. Zarzuty Skarżącego zostały jednak sformułowane bez wskazania przepisów, których zarzucane naruszenie miałoby dotyczyć (np. art. 133 P.p.s.a., czy art. 181 Ordynacji podatkowej). Nie można uznać za wystarczające ograniczenie się w tym zakresie do postawienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., bowiem zarzucane naruszenia w przepisie tym się nie mieszczą. Ten brak precyzji w formułowaniu zarzutu w skardze kasacyjnej miał bezpośredni wpływ na ocenę jego zasadności. Analizowany zarzut nie mógł być uznany za zasadny, skoro w ramach podstaw kasacyjnych nie podano adekwatnego do zarzucanego naruszenia przepisu P.p.s.a., czy Ordynacji podatkowej, który miał naruszyć Sąd pierwszej instancji.

Niezasadne były także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i oceny dowodów przez organy podatkowe, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Skarżący naruszeń w tym zakresie upatrywał w tym, że "Sąd pierwszej instancji nie był skłonny w ramach obowiązków sądowych do należytej refleksji nad stanem faktycznym, wskutek czego oparł swoje decyzje na dowodach, których treść była niezgodna z prawem". Na ww. dowody, w ocenie Skarżącego, składały się adnotacje na fakturach oraz rachunkach - "gotówka", które miały stanowić potwierdzenie dokonania zapłaty gotówką. Ponadto stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż Skarżący nie przedstawił innych dowodów w tym zakresie, przeczących ustaleniom organów podatkowych, skoro ani Sąd, ani organy podatkowe nie wskazały sposobu pozyskania dowodów na okoliczność nieuiszczenia zapłaty. Skarżący podniósł też, że nie można przerzucać na niego ciężaru dowodu co do istotnych okoliczności faktycznych. Dalej zaś argumentował, że chybione było przywoływanie przez Sąd pierwszej instancji dowodu w postaci jego przesłuchania w toku kontroli podatkowej na dowód tego, że faktury zostały zapłacone. Podkreślił bowiem, że "przesłuchanie to miało miejsce w dniu 5 listopada 2010 r.", jednak "strona nie otrzymała wezwania, wezwano telefonicznie w dniu przesłuchania", w związku czym "strona nie miała informacji, w jakim charakterze występuje i jakie posiada prawa oraz obowiązki". Przesłuchanie w takich warunkach Skarżący ocenił jako "wymuszenie i wyłudzenie zeznań", które nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Skarżący przyznał, że udzielał informacji zgodnie z prawdą. Na dzień przesłuchania (5 listopada 2010 r.) udzielił odpowiedzi, że wszystkie faktury zostały zapłacone gotówką. Zadane pytanie nie wskazywało jednak konkretnego okresu, którego pytanie to dotyczy i nie wskazywało, na jaki dzień te płatności miały być uiszczone. Za chybione uznał też Skarżący stanowisko Sądu pierwszej instancji co do oceny nieprzedstawienia przez niego prezentacji informacji ekonomiczno-finansowych rozrachunków z kontrahentami. Podnosił, że żądanie "zarówno Naczelnika Urzędu, jak i Izby, by Skarżący wskazał poniesione wydatki, jak i osiągnięte przychody, to nic innego jak zastępowanie organów podatkowych w wymiarze zobowiązania od majątku".

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż organy podatkowe wywiązały się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), że materiał dowodowy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a ocena, czy istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały udowodnione, została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Skarżący nie zdołał podważyć prawidłowości oceny swoich zeznań, które - jak przyznał - złożył i to zgodnie z prawdą. W tym kontekście okoliczności, w jakich doszło do złożenia tych zeznań miały znaczenie drugorzędne. W szczególności ich wiarygodności nie mógł podważyć sposób wezwania na przesłuchanie, ani rzekomy brak wiedzy Skarżącego, w jakim charakterze jest wezwany.

Możliwości dowodowe organów podatkowych w niniejszej sprawie wyczerpały się, nie pozostawało im więc nic innego, jak oczekiwanie na stosowną aktywność dowodową Skarżącego. Skarżący jednak podnosił, że nie zamierza zastępować organów podatkowych w wymiarze zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący błędnie upatrywał pozytywnych dla siebie skutków w odmowie współpracy z organami podatkowymi przy ustalaniu stanu faktycznego. Należy zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok TK o sygn. akt P 49/13, wskazano, że w postępowaniu dotyczący przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ciężar dowodu co do istotnych okoliczności faktycznych spoczywa wprawdzie na organie podatkowym, ale za dopuszczalne uznano przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu podatkowym, którego dotyczy zaskarżony wyrok, Skarżący z obowiązku tego się nie wywiązał. Organy podatkowe natomiast prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, przeanalizowały zarówno poszczególne dowody, jak i ich znaczenie we wzajemnym powiązaniu i doszły do wniosku, że okoliczności jednoznacznie wskazują na brak możliwości posiadania przez Skarżącego pokrycia w przychodach oraz w zgromadzonym mieniu na poniesione w 2007 r. wydatki.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).