Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 210/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 8
journal: Dz.U. 2005 nr 177 poz 1468
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 442/15 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz K. W. kwotę 633 (słownie: sześćset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 6 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 442/15 oddalił skargę K. W. (dalej jako skarżący, podatnik) w przedmiocie określenia kwoty zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny podał, że w dniu 23 kwietnia 2014 r. skarżący złożył wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych w latach 2011 - 2013.

Do wniosku załączył wymagane kserokopie dokumentów potwierdzających prawo do zwrotu niektórych wydatków poniesionych na zakup materiałów przeznaczonych na budowę oraz remont, tj. faktury zakupu materiałów jak również tytuł prawny do budowanego, a następnie remontowanego budynku mieszkalnego.

1.3. Decyzją z dnia 19 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu kwotę zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych.

Organ uznał, że dla rozpatrywanej sprawy kluczowe znaczenie posiada zdefiniowanie towaru i prawidłowe zakwalifikowanie go do odpowiedniego ugrupowania w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że część materiałów budowlanych oraz usług, które zostały wskazane w decyzji nie mieści się w katalogu stanowiącym załącznik do obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2010 r. w sprawie ogłoszenia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT, w którym zastosowano symbolikę PKWiU odpowiadającą klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Organ dokonał porównania odpowiednich symboli wcześniejszej klasyfikacji PKWiU z 1997 r. z symbolami z nowego PKWiU z 2008 r., aby następnie przejść do identyfikacji towaru. Działania takie pozwalały na odniesienie się do oznaczeń PKWiU obowiązujących od 1 stycznia 2011 r., zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2010 r.

W szczególności organ pierwszej instancji uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu części wydatków związanych z zakupem lamp i kinkietów.

W tym zakresie wskazał, że dopisek "ex" skutkuje tym, iż w ramach grupowania materiałów 27.40.25.0, mieszczą się wyłącznie oprawy. Grupowaniem tym nie zostały zatem objęte lampy, plafony czy listwy oświetleniowe, a reflektory zostały wręcz wykluczone. Ponadto na fakturze nr [...] z dnia 7 lipca 2013 r. pod odliczoną pozycją 4 wykazano oprawkę ceramiczną o symbolu PKWiU 31.20.26 z 1997r. obejmującego "Oprawy lampowe do napięć nie przekraczających 1000 V", z wydzieloną podgrupą 31.20.26-00.11 "Oprawki do żarówek", której odpowiada podgrupa w PKWiU z 2008 r. - 27.33.12.0. Zarówno symbole PKWiU z 1997r. jak i z 2008 r. nie zostały wykazane w przywołanych powyżej obwieszczeniach, eliminując tym samym jakakolwiek rozważania na temat możliwości odliczenia takiego materiału.

Organ podkreślił, że elementem decydującym o właściwej stawce podatku, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Już na wstępie organ zaznaczył, iż zwrot części wydatków na zakup materiałów budowlanych dotyczył będzie jedynie tych materiałów, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane stawką 22% lub wyższą. Jeżeli zatem dany materiał budowlany do 30 kwietnia 2004r. był opodatkowany stawką 22 % a nie 7%, to oznacza, że ten materiał w ogóle nie był objęty działaniem ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wyższą kwotę zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych.

Organ odwoławczy zauważył, iż z okoliczności faktycznych zaistniałych na gruncie sprawy jak i dosłanej informacji Spółki S. S.A z dnia 26 listopada 2014 r. wynika, że nieuznana przez organ pierwszej instancji faktura nr [...] z dnia 30 maja 2012 r. - nabywca K. W. S. S.A., (nieuwzględniona z uwagi na to, że nie można było jednoznacznie stwierdzić czy nabywcą jest osoba fizyczna czy też spółka), konkretnie została przypisana do nabywcy K. W. osoby fizycznej - w tej sytuacji jest możliwe uzyskanie zwrotu. Stwierdził także, że w sprawie bezsporne jest, że przed dniem 30 kwietnia 2004 r. deski elewacyjne świerkowe opodatkowane były podatkiem od towarów i usług według stawki 7%. Niekwestionowane jest również wystąpienie drugiego warunku do zwrotu tj. opodatkowania podatkiem VAT tego typu produktów po dniu 1 maja 2004 r. – w przedstawionych przez podatnika fakturach VAT sprzedający zastosował stawkę 23 % VAT. Zdaniem organu pierwszej instancji brak zamieszczenia tego produktu w obwieszczeniach Ministra Infrastruktury danego materiału oznacza pozbawienie podatnika prawa do zwrotu wydatków. Powziąwszy jednak wątpliwość, czy właściwy minister posiadał na podstawie upoważnienia do wydania obwieszczenia, kompetencję do dodania lub pominięcia jakiegokolwiek materiału budowlanego, z którym wiąże się możliwość uzyskania zwrotu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowił uznać fakturę z dnia 25.09.2013 r. i przyznać podatnikowi prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup tego produktu.

Co do reszty nieuznanych faktur Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił organowi naruszenie:

- art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej O.p., organ we własnym zakresie nie podjął bowiem żadnych czynności dowodowych a dodatkowo zignorował wszystkie wnioski dowodowe złożone przez stronę,

- art. 187 § 2 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p., gdyż organ był zobowiązany do wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonych przez stronę dowodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w prawie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podniósł, że skarżący złożył wniosek o zwrot poniesionych w latach 2011 – 2013 wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. 2005r. nr 177 poz. 1468 ze zm.). Wydatki te, zgodnie ze wspomnianą ustawą, dotyczą nabycia materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT (wg stawki 22%). Wykaz tych materiałów zawarty jest w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2010 r. w sprawie ogłoszenia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT (Dziennik Urzędowy Ministerstwa Transportu i Budownictwa z 2010r., Nr 11, poz. 35), wydanym w oparciu o delegację ustawową wynikającą z art. 3 ust. 8 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Niektórym pozycjom tego wykazu przypisane są konkretne numeracje Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (objaśnienie do obwieszczenia wskazuje, że adnotacja ex zawarta w niektórych rubrykach oznacza: "dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania"), innym odpowiadają numery PKWiU bez wymogu wyłączności, są też kategorie (rubryki) opatrzone wzmianką, że kwalifikacja materiału do danej pozycji następuje bez względu na symbol PKWiU.

3.2. Sąd wskazał, że zasadniczy spór na etapie skargi skoncentrował się wokół zwrotu wydatków na nabycie różnego rodzaju materiałów oświetleniowych. Skarżący, wywodził, że w analizowanym stanie faktycznym kinkiety i lampy nie są wieszane na hakach lecz śrubami przymocowane odpowiednio do sufitu i ściany. Ich demontaż nie polega wyłącznie na zdjęciu z haka (jak zdaje się twierdzić organ) lecz konieczne jest użycie narzędzi, a po demontażu w suficie bądź ścianie pozostają dziury po śrubach. W takiej sytuacji trudno zgodzić się z organem, że przedmiotowe lampy nie są trwale umiejscowione przeciwnie do tzw. oczek oświetleniowych, które organ uwzględnił mimo, że ich montaż polega na połączeniu instalacji oraz umiejscowieniu w przygotowanym otworze a demontaż w zasadzie nie wymaga użycia żadnych narzędzi. Dodatkowo, sformułowanie zawarte w Klasyfikacji PKWiU (żyrandole oraz pozostałe oprawy oświetleniowe) wskazuje, że wbrew twierdzeniom organów wszelkiego rodzaju żyrandole, lampy, kinkiety są bez wątpienia oprawami oświetleniowymi.

W ocenie organu natomiast, dopisek "ex" w grupowaniu 27.40.25.0, powoduje, że mieszczą się w nim wyłącznie oprawy. Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w normie PN-90/E-01005 "Technika Świetlna – terminologia" pod pojęciem "oprawa oświetleniowa" rozumie się: "urządzenie służące do rozsyłania, filtrowania lub przekształcania strumienia świetlnego jednego lub więcej źródeł światła, zawierające, oprócz źródła światła wszystkie elementy niezbędne do mocowania, ochrony źródła światła i przyłączenia go do sieci zasilającej". Elementy takie jak żyrandol czy lampa wisząca są jedynie "przedłużeniem" oprawy oświetleniowej oraz elementem dekoracyjnym, który nie jest trwale umiejscowiony. W konsekwencji nie przysługuje prawo do zwrotu części wydatków związanych z zakupem lamp.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji to stanowisko organu jest prawidłowe. Powyższa konkluzja, na tle powołanych przez organ okoliczności, jest tym bardziej zasadna, że zwrot części podatku VAT przysługuje tylko na zakup materiałów budowlanych służących do budowy budynku mieszkalnego oraz remontu budynku mieszkalnego, a nie na wszystkie wydatki ponoszone w związku z remontem czy też budową jak również wydatki na wykończenie i urządzenie pomieszczeń mieszkalnych w sprzęty, które ich właściciel uzna za potrzebne. W te cele nie wpisują się więc lampy, plafoniery, kinkiety (nawet gdy są gliniane) oraz listwy oświetleniowe, będące w zasadzie substytutem czy zamiennikiem lampy i to nawet bez względu na fakt, iż nie są objęte spornym wykazem Ministra Infrastruktury. Są to elementy wystroju wnętrza dobierane w zależności od gustu i możliwości finansowych właściciela. Z tym poglądem w pełni koresponduje fakt ujęcia w wykazie wyłącznie "opraw oświetleniowych". Jest to bowiem ten element, który jest konieczny i podstawowy w wyposażeniu każdego lokalu mieszkalnego a zatem taki, którego nabycie można uznać konieczny wydatek na budowę, nadbudowę czy remont każdego lokalu mieszkalnego

3.3. W odniesieniu do kolejnej kwestii spornej, dotyczącej kwalifikacji zakupu zestawu Ethernet Sąd zauważył, że w ocenie skarżącego urządzenie wyposażone w port Ethernet służy do sterowania przepływem energii elektrycznej a fakt zawarcia w nim portu pozwalającego na łączenie z internetem nie zmienia tego charakteru.

Zdaniem Sądu zestaw Ethernet, - jak prawidłowo ustalono w prowadzonym postępowaniu - jest urządzeniem wielozadaniowym, służącym różnym celom w tym – jak twierdziła strona skarżąca sterowaniu ogrzewaniem. Organ wykazał, iż urządzenie to ma zastosowanie w sieci bezprzewodowej do różnych – w zależności od woli właściciela – celów, natomiast skarżący nie zaoferował w tym zakresie żadnych konkretnych i racjonalnych dowodów choćby w postaci informacji producenta czy szczegółowego technicznego opisu urządzenia. Uzyskanych w oparciu o tego typu dowody danych zapewne nie mogły zastąpić oględziny urządzenia przez prowadzących postępowanie, a brak przeciwdowodów o merytorycznym charakterze uzasadniał przyjęcie za wiążące ustaleń organów podatkowych, które nie zostały de facto podważone niczym innym niż samymi twierdzeniami porównującymi to urządzenie do telefonu z portem usb. W takim stanie faktycznym, przy braku inicjatywy strony, reprezentowanej przez fachowego pełnomocnika, brak było podstaw do sięgania do dowodu z opinii biegłego.

W ocenie Sądu tego typu urządzenia wielofunkcyjne, służące zapewne nowoczesnemu i ekonomicznemu korzystaniu z nieruchomości nie zostały też wymienione w przywoływanym już wielokrotnie wykazie sporządzonym na użytek obwieszczenia Ministra Infrastruktury. Jakkolwiek nie można przypisywać mu roli rozstrzygającej o kwalifikacji towarów czy materiałów budowlanych do zwrotu VAT to jednak ma ono charakter informacyjny, a objęte nim wykazy stanowić mogą dla organów rozpoznających wnioski podatników także pewną wskazówkę interpretacyjną, którą organ może się posłużyć korzystając ze wszystkich możliwych środków dowodowych i poglądowych co do kwalifikacji poszczególnych towarów objętych zwrotem VAT, zgodnie z celami, jakie realizować ma ustawa o zwrocie VAT.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego.

W odniesieniu do zestawu Ethernet Sąd stwierdził, że w piśmie skarżącego z 22 grudnia 2014 r. znalazł się jedynie lakoniczny akapit dotyczący nieuwzględnionej pozycji 65 i 85 wykazu zawierający w swej końcowej części wniosek o "powołanie biegłego celem ustalenia, że w/w służą do sterowania przepływem energii elektrycznej" Skrót w/w odnosił się do (jedynie wymienionych wcześniej), modułu wejść i wyjść cyfrowych, zestawu Ethernet i czujnika natężenia oświetlenia. W ocenie Sądu wniosek ten – w opisanych okolicznościach sprawy – zasadnie nie został uwzględniony.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący podał:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej - P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe obydwu instancji, tj. brak ustalenia stanu faktycznego w zakresie przeznaczenia modułu wejść i wyjść cyfrowych, zestawu promocyjnego Ethernet oraz brak realizacji wniosku dowodowego strony; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd pierwszej instancji dostrzegł w/w uchybienia organów podatkowych, powinien uchylić zaskarżoną decyzję;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 126 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo braku wydania przez organ odwoławczy postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu;

2. oraz na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.,

- art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 3 i art. 3 ust. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że oprawy oświetleniowe oraz urządzenia do sterowania przepływem energii elektrycznej zakupione przez skarżącego nie są materiałami budowlanymi, których zakup uprawnia do uzyskania zwrotu części wydatków, o którym mowa w w/w ustawie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, CBOSA).

5.4. W ocenie Sądu skarga kasacyjna okazała się zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe obydwu instancji, tj. brak ustalenia stanu faktycznego w zakresie przeznaczenia "modułu wejść i wyjść cyfrowych, zestawu promocyjnego Ethernet", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.5. Trafny bowiem okazał się zarzut, że organy nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i w związku z tym nie ustaliły stanu faktycznego w zakresie przeznaczenia modułu wejść i wyjść cyfrowych, zestawu promocyjnego Ethernet.

Podkreślić należy, że skarżący twierdził, że jest to urządzenie służące do sterowania przepływem prądu, o którym mowa w pozycji 65 Obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2010 r. w sprawie ogłoszenia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT.

W ocenie organów podatkowych przedmiotowe urządzenie należy sklasyfikować jako "urządzenia nadawcze telewizyjne i radiowe, urządzenia i aparaty telefonii i telegrafii przewodowej", czyli według organów - podgrupa klasyfikacji PKWiU z 2008 roku 26.30.23.0 "Pozostałe aparaty telefoniczne i aparatura do transmisji lub odbioru głosu, obrazu lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa); wideofony.

Stanowisko powyższe zostało wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, a następnie w sposób dokładny powtórzone w decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do wskazania, w jakim grupowaniu mieszczą się sporne materiały oraz, że nie zostały one ujęte w wykazie, a tym samym wydatki poniesione na ich zakup nie kwalifikują się do zwrotu. Nie odniósł się przy tym do żadnych materiałów dowodowych, bo takich w sprawie nie zgromadzono. Organy podatkowe jak wynika z akt sprawy nie prowadziły żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie, zaniechały podjęcia jakichkolwiek czynności w celu kompletnego jego zgromadzenia. Stanowisko zgłaszane przez skarżącego nie zostało w żadne sposób rozpatrzone.

Skoro istniał spór między podatnikiem a organem podatkowym, co do klasyfikacji tych materiałów oraz prawa skarżącego do otrzymania zwrotu poniesionych na ten cel wydatków organy podatkowe miały obowiązek działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy. Organy winny zebrać odpowiedni materiał dowodowy - przy istotnym udziale skarżącego, ponieważ to on żąda zastosowania ulgi, a więc po jego stronie leży obowiązek gromadzenia dowodów wydatkowania środków na cele budownictwa mieszkaniowego, pozwalający na ustalenie przeznaczenia modułu wejść i wyjść cyfrowych, zestawu promocyjnego Ethernet.

Nie można nie zauważyć, że prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że opisane regulacje prawne mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wymagają dla oceny zasadności żądania wnioskodawców żmudnego zweryfikowania zakupionych przez nich towarów w świetle wykazu zawartego we wspomnianym obwieszczeniu i zmuszają organy podatkowe, aby szczegółowo wskazały przyczyny odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług poniesionego w związku z nabyciem towarów, udokumentowanym w załączonych do wniosku fakturach. Dalej podniósł Sąd, że konieczne jest zatem przejrzyste i precyzyjne wskazanie przesłanek, które przesądzają o tym, że dany materiał uznawany jest za towar niewymieniony w stosownym wykazie. W pierwszej kolejności należy zatem przedstawić rozumienie zawartego tam opisu materiałów a następnie wykazać, że dany towar nie jest umieszczony w wykazie. W tym zakresie organ podatkowy zobowiązany jest odnieść się do konkretnych materiałów źródłowych przy czym informacje na ten temat mogą być pozyskane w różny sposób, mogą wynikać z parametrów podanych przez producenta np. w instrukcji obsługi, ofercie umieszczonej na stronie internetowej, czy w odpowiedzi na zapytanie organu. Organ podatkowy może także posiłkować się literaturą przedmiotu, czy też fachowym piśmiennictwem. Ponadto art. 7 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w zakresie nieuregulowanym tą ustawą odsyła do stosowania Ordynacji podatkowej, a więc także przewidzianych w niej wszystkich środków dowodowych i zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest trafne i nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym bardziej niezrozumiałe jest, że w przypadku wydatków na nabycie modułu wejść i wyjść cyfrowych, zestawu promocyjnego Ethernet, kiedy w aktach sprawy nie zgromadzono żadnego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny.

5.6. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ma obowiązek rozpoznając powtórnie wniosek skarżącego o zwrot poniesionych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, uzupełnić materiał dowodowy sprawy o dokumenty umożliwiające dokonanie oceny stanowiska skarżącego w przedmiocie zasadności jego wniosku o zwrot wydatków. Organ dokona ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie przeznaczenia, funkcji nabytego przez skarżącego modułu wejść i wyjść cyfrowych, zestawu promocyjnego Ethernet, zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187 O.p., a następnie dokonując oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z wymogami art. 191 O.p., wskaże do jakiego grupowania PKWIU należały zakupione przez podatnika materiały (moduł wejść i wyjść cyfrowych, zestaw promocyjny Ethernet). W tym celu w pierwszej kolejności wystąpi do podatnika o przedstawienie koniecznych informacji i wyjaśnień, w szczególności: informacji producenta czy szczegółowego technicznego opisu urządzenia. Jeżeli przedstawione przez podatnika dowody okażą się niewystarczające, organ ustali stan faktyczny w oparciu o dowody możliwe do uzyskania przez organ samodzielnie przy wykorzystaniu informacji dotyczących spornego produktu znajdujących się innych źródłach (Internet, literatura fachowa).

5.7. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności na obecnym etapie postępowania w zakresie wniosku skarżącego o zwrot poniesionych wydatków na nabycie modułu wejść i wyjść cyfrowych, zestawu promocyjnego Ethernet przedwczesne jest zajęcie stanowiska co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, podobnie przedwczesną byłaby merytoryczna ocena zasadności zarzutów w tym przedmiocie podniesionych w skardze, jako że sprowadzałaby się ona do zastąpienia organu odwoławczego w wykonaniu wskazanych wyżej obowiązków (dot. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 126 O.p. oraz naruszenia prawa materialnego – pkt 2 skargi kasacyjnej).

5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest natomiast podstaw do akceptacji zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenie prawa materialnego tj., art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 3 i art. 3 ust. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że materiały oświetleniowe zakupione przez skarżącego nie są materiałami budowlanymi, których zakup uprawnia do uzyskania zwrotu części wydatków, o którym mowa w w/w ustawie.

Zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że dopisek "ex" w grupowaniu 27.40.25.0 powoduje, że mieszczą się w nim wyłącznie oprawy. Grupowaniem tym nie zostały zatem objęte lampy, plafony czy listwy oświetleniowe, a reflektory zostały wykluczone. Ponadto, trafnie odwołał się do wyjaśnieniem zawartych w normie PN-90/E-01005 "Technika Świetlna – terminologia" i prawidłowo zdefiniował pojęcie "oprawy oświetleniowej". Biorąc powyższe pod uwagę słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji stanowisko organu podatkowego, że elementy takie jak żyrandol czy lampa wisząca nie są "oprawami" a są jedynie "przedłużeniem" oprawy oświetleniowej oraz elementem dekoracyjnym, który nie jest trwale umiejscowiony (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 612/11).

W konsekwencji nie przysługuje skarżącemu prawo do zwrotu części wydatków związanych z zakupem wykazanych elementów oświetleniowych. Takiego stanowiska nie może zdaniem Sądu podważyć przytaczana w skardze definicja oprawy oświetleniowej przedstawiona na stronie internetowej pl.wikipedia.org. Podobnie podnoszony w skardze argument, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, zakup jakiej dokładnie oprawy oświetleniowej uprawnia do zwrotu części wydatków nie może mieć istotnego znaczenia w sprawie, bowiem zarówno organy, a w konsekwencji również Sąd badający legalność zaskarżonej decyzji miał obowiązek odnieść się do konkretnych wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie materiałów budowlanych, a nie czynić teoretyczne rozważania dotyczące potencjalnej możliwości odliczenia wydatków na zakup innych materiałów.

5.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

5.10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 1 oraz art. 200 P.p.s.a., a także § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), przy czym biorąc pod uwagę, że zasadne okazały się tylko niektóre zarzuty skargi kasacyjnej Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części (art. 207 § 2 P.p.s.a.).