Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 488/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A Sp. z o.o. w W. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., [...], uchylającą decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

W dniu 13 października 2013 r. pełnomocnik spółki złożył korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009 – 2013 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ten okres. We wniosku podatnik wskazał, że złożona korekta i wynikająca z niej nadpłata wynika z błędnego opodatkowania w deklaracjach:

a) stacji transformatorowej – opodatkowanej dotychczas jako budowla zamiast jako budynek, podlegający opodatkowaniu od jego powierzchni użytkowej, co spowodowało zawyżenie podatku łącznie za okres 5 lat o kwotę [...] zł;

b) w latach 2009-2012 budynków, które – w wyniku dokonanych przez podatnika pomiarów powierzchni użytkowej, mają inną powierzchnię użytkową niż przyjęta w deklaracjach, co spowodowało zawyżenie podatku łącznie o kwotę [...] zł;

c) budowli wykazanej w ewidencji środków trwałych jako "Infrastruktura zewnętrzna – zagospodarowanie terenu", której podatnik dokonał zmiany kwalifikacji, tj. rozbicia na pojedyncze budowle, przy czym zdaniem podatnika nie wszystkie wyszczególnione budowle podlegają opodatkowaniu (powinny być wyłączone z opodatkowania), co spowodowało zawyżenie podatku łącznie za okres 5 lat o kwotę [...] zł;

d) bocznicy kolejowej, która zdaniem podatnika została fizycznie zlikwidowana w 2005 r., a więc w deklaracjach była błędnie wykazywana do opodatkowania, co spowodowało zawyżenie podatku łącznie za okres 5 lat o kwotę [...] zł;

e) parkingu, tj. budowli wybudowanej na cudzym gruncie (stanowiącej w rzeczywistości inwestycję w obcym środku trwałym), co do którego spółka nie była podatnikiem, co spowodowało zawyżenie podatku łącznie za okres 5 lat o kwotę [...] zł;

f) użytków rolnych niezajętych na działalność gospodarczą, które zdaniem podatnika powinny być opodatkowane podatkiem rolnym oraz gruntu pod wodami powierzchniowymi płynącymi, co spowodowało zawyżenie podatku łącznie za okres 5 lat o kwotę [...] zł;

g) modernizacji budowli w latach 2009-2011, zbyt wcześnie przyjętej do opodatkowania, co spowodowało zawyżenie podatku łącznie o kwotę [...] zł;

h) części budynków, w których mieszczą się gabinety lekarskie (gdzie udzielano świadczeń zdrowotnych), wobec których spółka w deklaracjach nie zastosowała obniżonych stawek, co spowodowało zawyżenie podatku łącznie za okres 5 lat o kwotę [...] zł;

i) budowli nie wykazanych dotąd przez podatnika do opodatkowania, co spowodowało zaniżenie podatku łącznie za okres 5 lat o kwotę [...] zł.

Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości: za rok 2009 – [...] zł; za rok 2010 – [...] zł; za rok 2011 – [...] zł; za rok 2012 – [...] zł; za rok 2013 – [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz oddalił wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r. w wysokości [...] zł.

Wobec odwołania spółki, Kolegium zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 121 § 1, art. 122, 124 i 127 o.p. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności brak oceny zebranego materiału dowodowego, brak rozpoznania wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania, zasady przekonywania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 233 § 2 o.p. poprzez uchylenie decyzji Burmistrza jako wydanej z istotnym naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym oraz uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Swoje stanowisko podtrzymała w piśmie z dnia 7 czerwca 2016 r. podnosząc ponadto, że decyzja Kolegium zawiera błędne określenie adresata, ponieważ nazwa podatnika brzmi "A sp. z o.o." a nie "[...] sp. z o.o.".

2.1. W odniesieniu spornej kwestii stacji transformatorowej spółka wskazała w korekcie deklaracji, że dotychczas opodatkowywała ten obiekt jako budowlę zamiast jako budynek, podlegający opodatkowaniu od jego powierzchni użytkowej. Stwierdzenie to oparła na raporcie z powierzchni użytkowej budynków, na ekspertyzie budowlanej, zgodnie z którą przedmiotowy obiekt jest budynkiem oraz wypisie z rejestru budynków, w którym budynek stacji transformatorowej został sklasyfikowany jako budynek. W ekspertyzie budowanej wskazano, że obiekt jest trwale związany z gruntem poprzez fundamenty, posiada dach, jest wydzielony przegrodami za pomocą przegród budowlanych.

W ocenie Burmistrza ekspertyza jest tylko opinią prywatną. Poza tym przedmiotowy obiekt, choć posiadający fundament i dach, stanowi tylko obudowę stacji transformatorowej, stanowiącej całość techniczno – użytkową, będącej elementem składowym sieci elektroenergetycznej, którą należy zakwalifikować jako budowlę. Stacja transformatorowa podlega opodatkowaniu jako budowla bowiem ma cechy funkcjonalne budowli.

Kolegium w zaskarżonej decyzji nie ustosunkowało się do tej kwestii, choć była ona podnoszona w odwołaniu spółki.

W skardze wskazano zebrane w tej mierze dowody (protokół z pomiarów powierzchni użytkowej stacji transformatorowej, ekspertyza budowlana, wypis z rejestru budynków, dodatkowe wyjaśnienia podatnika) i podniesiono, że na ich podstawie Kolegium mogło dokonać klasyfikacji spornego obiektu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podał, że nie poruszył tej problematyki w decyzji ponieważ w tej mierze stan faktyczny sprawy jest ustalony, zaś na tym etapie dokonanie jego oceny byłoby przedwczesne.

2.2. W odniesieniu do spornej kwestii powierzchni użytkowej budynków w korekcie deklaracji spółka wskazała, że do tej pory powierzchnia była ustalana na podstawie norm budowlanych. Zleciła dokonanie pomiarów zgodnie z wymogami art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej: u.p.o.l.).

Organ I instancji stwierdził, że spółka przedłożyła tylko raport z pomiarów liczący 2 strony oraz podniósł, że osoba dokonująca pomiarów według kodu PKD prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem, a więc istnieją wątpliwości co do "uprawnień" tej osoby. Z rejestru budynków wynika, że spółka posiada budynki o powierzchni [...] m2, a więc mniejszej aniżeli wykazywana w deklaracji, jednak organ dodał, że zasady obliczania powierzchni użytkowej na potrzeby ewidencji są odmienne, tj. nie zalicza się powierzchni strychów, piwnic, pralni, itp. Biorąc to pod uwagę, a także niemożność skontaktowania się przez organ z ekspertem, Burmistrz skonstatował, że trudno przyjąć aby nagle powierzchnia budynków zmniejszyła się o [...] m2.

Kolegium podzieliło stanowisko Burmistrza co do tego, że pojęcie powierzchni użytkowej na gruncie u.p.o.l. oraz wykazywanej w ewidencji budynków – nie są tożsame. Jednocześnie stwierdziło, że przepisy prawa nie wymagają od osoby dokonującej pomiaru powierzchni użytkowej budynków, o której mowa w u.p.o.l. specjalnych kwalifikacji. Pomiaru może dokonać sam podatnik. O ile więc Burmistrz kwestionuje dane wykazane przez spółkę w korekcie deklaracji, to powinien przeprowadzić przeciwdowód, który te dane podważy i pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie budynków.

W skardze spółka podniosła, że w jej ocenie protokół z pomiarów powierzchni użytkowej oraz dodatkowe wyjaśnienia spółki co do metodologii pomiaru są wystarczające do ustalenia powierzchni użytkowej budynków. Kolegium nie dokonało samodzielnej oceny tych dowodów lecz poprzestało na stwierdzeniu, że jeśli Burmistrz je kwestionuje to powinien przeprowadzić przeciwdowód. Zdaniem skarżącej Kolegium powinno wypowiedzieć się, czy jego zdaniem zebrane dowody są wystarczające czy też nie. Jeśli nie są wystarczające, to Kolegium powinno umotywować swoje stanowisko oraz samodzielnie przeprowadzić przeciwdowód co do powierzchni użytkowej budynków albo też uzasadnić dlaczego przeprowadzenie dowodu w tym zakresie wykraczałoby poza ramy postępowania dowodowego prowadzonego przez organ odwoławczy.

2.3. W odniesieniu do środka trwałego "Infrastruktura zewnętrzna – zagospodarowanie terenu" we wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka wskazała, że był on kwalifikowany jako budowla i opodatkowany od wartości początkowej przyjętej na potrzeby amortyzacji z podatku dochodowym. Jednak w ocenie spółki nie stanowi on pojedynczej budowli, lecz ma charakter kompleksowy. Na jego wartość początkową składają się koszty wytworzenia odrębnych budowli jak też inne wydatki, które nie powinny wchodzić w skład podstawy opodatkowania. We wniosku spółka wskazała konkretne budowle mieszczące się w ramach w/w środka trwałego (ogrodzenie, drogi, parkingi, chodniki, sieci wodno-kanalizacyjne, kanalizacja deszczowa, sieci gazowe, sieci elektryczne, oświetlenie zewnętrzne) oraz podała ich wartości.

Zdaniem Burmistrza spółka niezasadnie próbuje wyłączyć ze środka trwałego "Infrastruktura zewnętrzna" nakłady na kwotę [...] zł, ponieważ np. wyposażenie rozdzielni i związany z tym projekt elektryczny były związane z infrastrukturą zewnętrzną w skład której wchodziło oświetlenie zewnętrzne oraz sieci elektryczne.

Kolegium stwierdziło, że Burmistrz bezzasadnie utożsamia pojęcia budowli i środka trwałego. Najpierw wymaga stwierdzenia czy dana budowla stanowi środek trwały i czy jest on amortyzowany (został już zamortyzowany), czy też nie stanowi środka trwałego. Definicja budowli jest zwarta w u.p.o.l. zaś definicja środka trwałego znajduje się w ustawie o podatku dochodowym. W przypadku obiektu "Infrastruktura zewnętrzna – zagospodarowanie terenu" zdaniem Kolegium organ I instancji za przedmiot opodatkowania przyjął środek trwały o takiej nazwie, zaś za podstawę opodatkowania jego wartość, pomimo że w całości nie można go zakwalifikować do żadnej z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.). Kolegium wskazało zatem, że Burmistrz powinien w pierwszej kolejności ustalić jakie budowle wchodzą w skład w/w środka trwałego, a następnie wezwać podatnika do określenia ich wartości rynkowej. W przypadku zaś, gdyby podatnik tych wartości nie określił lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, Burmistrz powinien powołać biegłego, który tę wartość ustali.

W skardze przedstawiono w tej mierze zebrany materiał dowodowy (zestawienie wydatków składających się na wartość środka trwałego, dokumenty OT dotyczące wydatków skapitalizowanych do wartości środka trwałego, dodatkowe wyjaśnienia spółki odnośnie do charakteru środka trwałego oraz składników wchodzących w jego wartość). Zdaniem podatnika Kolegium dysponowało listą budowli, których wartość wchodziła w skład środka trwałego wraz ze wskazaną przez spółkę wartością rynkową tych budowli na moment powstania obowiązku podatkowego. Kolegium dysponowało także dokumentami OT wraz z załącznikami (m.in. fakturami) wskazującymi na wartość poszczególnych prac, na podstawie których spółka ustaliła wartość rynkową tych budowli. Kolegium miało więc komplet dokumentów na wyrażenie oceny czy prawidłowo wyodrębniono budowle ze środka trwałego oraz czy prawidłowo ustalono ich podstawę opodatkowania.

2.4. W odniesieniu do bocznicy kolejowej spółka we wniosku wskazała, że ten obiekt został fizycznie zlikwidowany w 2005 r., jednak w ewidencji środków trwałych, na skutek omyłki, istniał nadal. Nieistnienie budowli uzasadnia wygaśnięcie obowiązku podatkowego.

Burmistrz zauważył, że w innym dokumencie (dotyczącym budynku stacji transformatorowej) wskazano, że na terenie zakładu podatnika istnieje bocznica kolejowa. Poza tym przekazany dokument z likwidacji środka trwałego nie zawiera daty i podpisu odpowiedniej osoby oraz nie posiada dekretacji rachunkowej. Organ podniósł, że w kolejnym piśmie spółka wskazała, że na terenie zlikwidowanej bocznicy kolejowej posadowiony został magazyn wyrobów gotowych, w ramach którego umiejscowiono także nową bocznicę kolejową, jednak omyłkowo pomimo fizycznej likwidacji nie przeprowadzono księgowej likwidacji starej bocznicy, a całkowita wartość nowej bocznicy została skapitalizowana do wartości początkowej budynku magazynu wyrobów gotowych. Organ skonstatował, że spółka usiłowała wykazać likwidację bocznicy, ale okazało się, że bocznica istnieje nadal, przy czynnej linii kolejowej nr [...] Z. – S..

Kolegium stwierdziło, że materiał dowodowy i uzasadnienie decyzji Burmistrza nie pozwala na ustalenie, którą bocznicę (nową, czy starą) przyjęto za przedmiot opodatkowania i w jaki sposób ustalono jej wartość, w tym jaką datę organ I instancji przyjął za datę likwidacji starej bocznicy, a jaką za powstanie nowej.

W skardze spółka podniosła, że w korekcie deklaracji wyłączono z opodatkowania wartość starej bocznicy, jednak w wyniku pomyłki nie dodano do opodatkowania wartości nowej bocznicy. Tę omyłkę dostrzeżono na etapie przygotowania odwołania, dokonując przy tym zmian w rejestrze środków trwałych. Zdaniem spółki zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, ponieważ wynika z niego kiedy została zlikwidowana stara bocznica oraz kiedy powstała nowa bocznica. W aktach znajdują się także dowody wskazujące na wartość początkową środka trwałego – nowej bocznicy. Dlatego wbrew stanowisku Kolegium zgromadzone dowody pozwalały na rozstrzygnięcie tych kwestii.

2.5. W odniesieniu do parkingu zlokalizowanego na cudzym gruncie, spółka we wniosku podała, że poniosła wydatki na utwardzenie gruntu (celem jego użytkowania jako parkingu), który dzierżawiła od innej spółki. Skoro nie jest właścicielem gruntu, ani jego posiadaczem samoistnym, podobnie jak utwardzonego parkingu, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Burmistrz zgodził się ze spółką, że w tym zakresie nie ciąży na niej obowiązek podatkowy.

Kolegium w uzasadnieniu decyzji odwoławczej oraz spółka w skardze, nie poruszyły tego zagadnienia.

2.6. W odniesieniu do kwestii użytków rolnych oraz ich zajęcia na działalność gospodarczą, jak też gruntu pod wodami powierzchniowymi płynącymi (tak oznaczonymi w ewidencji gruntów) we wniosku podatnik wskazał, że nie powinny one być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Burmistrz wezwał spółkę o udzielenie dodatkowych informacji oraz pozyskał dokumenty dotyczące przedmiotowych gruntów. Z oświadczeń podatnika wynika, że na gruntach rolnych nie są i nie były składowane materiały, spółka nie wykorzystywała gruntów w inny sposób, w tym na gruntach nie znajdują się budowle, które uniemożliwiają użytkowanie terenu jako gruntu rolnego. Z dokumentacji (ewidencji gruntów) wynika zaś, że na niektórych działkach znajdują się: budynek, droga i bocznica. Przeprowadzono więc oględziny terenu, z których wynika, że w większości przedmiotowe grunty służą prowadzeniu działalności gospodarczej, ponieważ na jednej działce znajduje się bocznica kolejowa (nr [...]), na innej wybrukowana droga (nr [...]), a na trzech innych znajduje się magazyn wyrobów gotowych (nr [...], [...], [...]). Te działki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Poza tym Burmistrz wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l, opodatkowaniu nie podlegają grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (oznaczone w ewidencji – Wp), zatem dwie działki ([...] i [...]) wyłączono z opodatkowania. Ponadto organ podał, że spółka niezasadnie wykazywała do opodatkowania grunt o powierzchni [...] m2, jako że został on nabyta z mocy prawa przez Gminę S..

Kolegium stwierdziło, że co do zasady grunty rolne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), tj. faktycznie podejmowane są na nich czynności w ramach działalności gospodarczej. Kolegium dodało, że w odwołaniu spółka podniosła, iż będące w jej posiadaniu grunty rolne są przez nią zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ale tylko w części. Organ odwoławczy następnie skonstatował, że ta kwestia wymaga zatem dalszego dowodzenia.

W skardze wskazano na zebrane w tej mierze dowody (wypisy z rejestru gruntów, protokół oględzin gruntów wraz z dokumentacją fotograficzną). Zdaniem podatnika z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że grunty nie są zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej, a we wniosku spółka oświadczyła, że taki stan rzeczy miał miejsce w całym okresie objętym wnioskiem. Zdaniem skarżącej Kolegium nie dokonując oceny zebranych dowodów, podnosząc, że sporna kwestia wymaga dalszego dowodzenia, nie rozpoznało sprawy z należytą wnikliwością i naruszyło przepisy prawa procesowego.

2.7. W odniesieniu do kwestii modernizacji budowli w latach 2009 – 2011, spółka podała, że dokonywała modernizacji środka trwałego "drogi i place" oraz środka trwałego "infrastruktura zewnętrzna". Po dokonaniu modernizacji spółka składała korekty deklaracji w których wskazywała zmianę (podwyższenie) podstawy opodatkowania od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano modernizacji. Jednak w ocenie spółki wartość budowli powinna być ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, jako stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Zmianę wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania uwzględnia się od początku roku następującego po roku, w którym dokonano modernizacji lub likwidacji. Z tego tytułu spółka nadpłaciła podatek.

Burmistrz wskazał na treść art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. wskazując, że wyjątek o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dotyczy tylko obiektów nowych, a już nie dotyczy modernizowanych. Zatem modernizacja środka trwałego, zgodnie z zasadą z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., powoduje zmianę opodatkowania od pierwszego dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Kolegium w tej materii powołało się zaś na art. 4 ust. 6 u.p.o.l. zgodnie z którym, jeżeli budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Podzieliło stanowisko podatnika, że ta regulacja wprowadza wyjątek od zasady zawartej w art. 6 ust. 3 u.p.o.l., stosownie do którego, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Skonstatowało, że w przypadku ulepszenia środka trwałego stanowiącego budowlę zmiana podstawy opodatkowania następuje w roku następującym po roku, w którym to ulepszenie nastąpiło. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, Burmistrz w celu rzetelnego ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie budowli, które uległy ulepszeniu, powinien był wyjaśnić, w którym roku te ulepszenia nastąpiły, a następnie w roku następnym dokonać zmiany podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 5 i 6 u.p.o.l.

W skardze spółka podała, że stan faktyczny w tej mierze wynika z wyjaśnień spółki oraz przesłanych dokumentów OT dotyczących modernizowanych środków trwałych. Zdaniem spółki zebrany materiał dowody pozwalał Kolegium rozstrzygnąć kwestię odpowiedniej podstawy opodatkowania modernizowanych budowli. Kolegium nie dokonało oceny dowodów, z których wynika kiedy dokonano modernizacji poszczególnych budowli. Dokumenty OT pozwalają określić daty oraz wartość modernizacji.

2.8. Odnośnie do opodatkowania części budynku zajętej na gabinet lekarski spółka podała, że wewnątrz hali produkcyjnej znajdowały się pomieszczenia, w których udzielane były świadczenia zdrowotne (gabinet lekarski – [...] m2 i pomieszczenia pomocnicze – [...] m2). W tym zakresie spółka powinna korzystać (czego nie robiła) z preferencyjnych stawek przewidzianych dla pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (lata 2009 – 2010) albo związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (lata 2011 – 2013).

Burmistrz powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym przed i po 2011 r.) stwierdził, że preferencyjna stawka podatkowa nie przysługuje spółce ponieważ prowadzi ona działalność gospodarczą, lecz nie w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Zastosowanie takiej stawki może nastąpić tylko wobec podmiotu, który prowadzi taką działalność. Z przedłożonych dokumentów wynika, że przedmiotem umów było świadczenie przez zleceniobiorców usług medycznych na rzecz podatnika, a nie wynajem na rzecz tych firm gabinetów lekarskich.

Kolegium w uzasadnieniu decyzji odwoławczej nie zajęło się tą problematyką.

W skardze spółka wskazała na dokumenty dotyczące tej materii (umowy na świadczenie usług z podmiotami, które zajmują pomieszczenia wraz z dokumentacją fotograficzną, jak też korespondencja Burmistrza z podmiotami udzielającymi świadczeń medycznych). Spółka wskazała, że zgromadzone dowody pozwały na rozstrzygnięcie tej spornej kwestii. Na podstawie dokumentów można było rozstrzygnąć, czy wskazane pomieszczenia były w rzeczywistości zajmowane przez pomioty udzielające świadczeń zdrowotnych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wskazało, że w tej mierze nie wypowiedziało się w uzasadnieniu decyzji ponieważ w tej materii stan faktyczny jest ustalony, zaś dokonanie jego oceny na tym etapie postępowania byłoby przedwczesne.

2.9. W zakresie budowli nie wykazanych dotąd przez podatnika do opodatkowania, co spowodowało zaniżenie podatku o kwotę [...] zł, spółka wskazała, że jest także właścicielem środków trwałych "Instalacja gazowa – zewnętrzna" oraz "Sieć hydrantowa", które w latach 2009 – 2012 nie były uwzględniane w opodatkowaniu spółki.

Burmistrz po pozyskaniu od spółki dodatkowych dokumentów przyjął do opodatkowania wskazane przez spółkę budowle.

Decyzja Kolegium oraz skarga nie zawierają rozważań w tej materii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga jest uzasadniona albowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję naruszyło przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

4. W pierwszej kolejności należy wskazać zakres badania sprawy przez Sąd na skutek złożenia skargi od decyzji kasacyjnej organu II instancji. W takim przypadku kognicji sądu podlega kwestia prawidłowości wydania rozstrzygnięcia o takim charakterze, czyli kontrola tegoż rozstrzygnięcia pod kątem spełnienia warunków określonych w art. 233 § 2 o.p., a w związku z tym także w art. 187 § 1, art. 191, 210 § 4 o.p. Sąd nie odnosi się do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a jedynie do tego, czy w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego i czy powinien to czynić organ I instancji.

W drugiej kolejności należy wskazać na model postępowania odwoławczego skonkretyzowany w przepisach artykułu 233 o.p. Przepisy te przewidują różnorakie rozstrzygnięcia, jakie organ podatkowy może podjąć na skutek wniesionego odwołania. W ramach tej jednostki redakcyjnej ustawodawca wymienił je w kolejności wskazującej, że organ II instancji rozpatrując sprawę powinien dążyć do jej merytorycznego zakończenia. Ustawodawca wskazał zatem w pierwszej kolejności na możliwość utrzymania w mocy decyzji lub też na uchylenie jej i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy (sąd pomija orzeczenie wydane na skutek naruszenia właściwości przez organ I instancji). Następnie wskazał na możliwość umorzenia postępowania.

Jako ostatnią możliwość wskazał uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ten rodzaj rozstrzygnięcia został jednak obwarowany zastrzeżeniem, że jest to możliwe jedynie wtedy, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości. Zamieszczona w tym przepisie przesłanka musi być zatem spełniona, aby możliwe było uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Należy przy tym zauważyć, że art. 229 o.p zezwala organowi odwoławczemu na uzupełnianie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania a nawet zlecenie takiego postępowania organowi który wydał decyzję.

Wskazane regulacje pozwalają dokonać zakreślenia ram postępowania odwoławczego. Nie ma ono charakteru kasacyjnego, podczas którego organ II instancji dokonywałby jedynie oceny prawidłowości postępowania przed organem I instancji i zgodności z prawem materialnym wydanej przez niego decyzji, ale ma charakter postępowania zmierzającego do zakończenia sprawy i wydania decyzji kończącej spór podatnika z organem, podczas którego nie tylko można, ale również należy przeprowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli jest to uzupełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji.

Od tej zasady jest przewidziany jeden wyjątek (zgodny z zakresem postępowania ujętym w art. 229 o.p.), dotyczący takiej sytuacji, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W takiej bowiem sytuacji organ II instancji nie może prowadzić postępowania (zakłóciłoby to zasadę dwuinstancyjności) i jest obowiązany uchylić decyzje i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

O tym czy w rzeczywistości zaistniała przesłanka konieczności uzupełnienia postępowania w tym zakresie musi przemawiać przede wszystkim rodzaj dowodów jakie mają być przeprowadzone. Nie może być ona rozpatrywana również w oderwaniu od ilości dowodów jakie należy przeprowadzić. Istotne będzie zatem zarówno kryterium jakościowe, jak i ilościowe. Mając na uwadze to, że postępowanie podatkowe obejmuje jedynie podejmowanie czynności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 o.p.), nie sposób oderwać pojęcia przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części od ilości przeprowadzonych dowodów. Przeprowadzenie niewielu, nawet szczególnie istotnych dowodów nie zawsze będzie wyczerpywało tę przesłankę. Ocena tej okoliczności musi też odbywać się z uwzględnieniem ilości już przeprowadzonych dowodów. Przykładowo przesłuchanie dwóch świadków w niektórych okolicznościach będzie mogło być uznane za drobne uzupełnienie postępowania, a w niektórych za przeprowadzenie go w znacznej części, w zależności od tego, ilu świadków już przesłuchano i jaki jest wpływ ich zeznań na sprawę.

Dlatego też ocena zaistnienia przesłanki z art. 233 § 2 o.p. każdorazowo musi odbywać się w realiach danej sprawy z uwzględnieniem zakresu materiału dowodowego już zgromadzonego w aspekcie jakościowo - ilościowym i tej części dowodów, które w ocenie organu II instancji powinny zostać jeszcze przeprowadzone. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji może przy tym nastąpić jedynie w sytuacji, gdy konieczność uzupełnienia postępowania nie budzi wątpliwości, wiadomo jakie dowody należy przeprowadzić (lub chociażby, że można ich poszukiwać i wiadomo gdzie to czynić), jak również jakie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy mają i mogą być udowodnione. Nie może też budzić wątpliwości, że dochodzi do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub całości.

Organ uchylając decyzję wskazuje, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Sumując tę część rozważań: co do zasady to organ II instancji będzie władnym do uzupełnienia postępowania dowodowego w kierunku, jaki uzna za stosowny, jak również do oceny materiału dowodowego oraz jego oceny prawnej (art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 235 o.p.). Prawa stron będą w tym zakresie realizowane poprzez uprawnienie określone w art. 200 § 1 o.p czy też art. 200a o.p., przewidującym formę rozprawy przed organem II instancji. Należy również podkreślić, że odwzorowaniem powyższego powinna być treść uzasadnienia faktycznego decyzji organu odwoławczego, zawierająca w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także treść uzasadnienia prawnego, zawierająca wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 o.p.). W tych ramach, uzasadnienie decyzji kasatoryjnej (art. 233 § 2 o.p.) powinno zawierać wszystkie te elementy, które są konieczne do zbadania legalności tego typu rozstrzygnięcia, poczynając od odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania oraz innych relewantnych w sprawie jej aspektów, aż do wyjaśnienia dlaczego należy uznać, że konieczne jest daleko idące uzupełnienie postępowania dowodowego (wykraczające poza ramy art. 229 o.p.) przez organ I instancji (mając na uwadze kryterium ilościowe i jakościowe) oraz wskazanie jakie konkretnie okoliczności faktyczne ten organ powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

5.1. Po naszkicowaniu zagadnień natury ogólnej, przyjdzie stwierdzić, że strona skarżąca zasadnie podnosi, iż Kolegium dopuściło się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, argumentacji podatnika dotyczącej dwóch spornych zagadnień. Nie ustosunkowało się do wszystkich zarzutów odwołania, co jest niedopuszczalne (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2014 r., II SA/Gd 239/14, CBOSA; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 października 2012 r., I SA/Łd 912/12, Lex nr 1233786; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2005 r., I SA/Sz 195/04, Lex nr 819835; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2015 r., I SA/Gl 807/14, CBOSA).

Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia prawa materialnego lub procesowego rodzi podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji.

5.2. Odnosząc się do realiów tej sprawy w pierwszej kolejności należy odnotować, że Kolegium nie ustosunkowało się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów odwołania. Nie poruszyło w ogóle dwóch istotnych i jednocześnie spornych, pomiędzy podatnikiem a organem I instancji, zagadnień.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania stacji transformatorowej spółka wskazała, opierając się na ekspertyzie budowlanej, że ten obiekt powinien być opodatkowany jako budynek, a nie jak dotychczas jako budowla. Z kolei Burmistrz uznał ekspertyzę za opinię prywatną i stwierdził, że sporny obiekt stanowi budowlę.

W zakresie sporu do co opodatkowania części budynku zajętej na gabinet lekarski, zdaniem spółki powinna była korzystać z niższych stawek podatkowych, zaś zdaniem organu I instancji jest to stanowisko wadliwe.

Kolegium nie odnosząc się do tych zagadnień w decyzji, dopiero w odpowiedzi na skargę podało, że w tej mierze stan faktyczny sprawy jest ustalony, zaś na tym etapie dokonanie jego oceny byłoby przedwczesne.

W ten sposób organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ nie można wykluczyć, że staranne przeprowadzenie procesu stosowania prawa, w tym przeanalizowanie i rozważenie w uzasadnieniu decyzji wszystkich argumentów spółki doprowadziłoby do innej w treści decyzji odwoławczej, aniżeli ta, która została wydana.

Jak wskazano wyżej wydanie decyzji kasatoryjnej (art. 233 § 2 o.p.) jest uzależnione od wystąpienia konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. O tym zaś czy taka konieczność w danej sprawie występuje przesądza rodzaj i ilość dowodów, które należy jeszcze przeprowadzić, ale w odniesieniu do jakości i ilości dowodów już przeprowadzonych. Skoro Kolegium w istocie pominęło tę część postępowania dowodowego, która została już przeprowadzona przez organ I instancji, a odnosiła się do opodatkowania stacji transformatorowej oraz gabinetu lekarskiego, to nie sposób przyjąć, że - w odniesieniu do innych spornych kwestii - dokonało należytej oceny zakresu i znaczenia braków w postępowaniu dowodowym, o których mowa w art. 233 § 2 o.p. Relacja pomiędzy dowodami (ich ilością i jakością) już przeprowadzonymi, a tymi, które należy jeszcze przeprowadzić, przez wskazane zaniechanie Kolegium nie mogła zostać należycie zweryfikowana.

Zatem z tego już tylko powodu zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie. Kolegium co najmniej przedwcześnie skonstatowało, że w sprawie wymagane jest uzupełnienie postępowania dowodowego, w dodatku w tak znacznym obszarze, że wymaga to wydania decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 2 o.p.

5.3. Komplementarnie należy dodać, że oceny legalności zaskarżonej decyzji nie może zmienić odniesienie się przez organ do zarzutów odwołania na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, tj. w odpowiedzi na skargę, czy dopiero w toku rozprawy. Tym bardziej, jak w tym przypadku, po pierwsze tylko poprzestanie na wzmiance w odpowiedzi na skargę, że w tej mierze stan faktyczny jest ustalony, zaś jego ocena byłaby przedwczesna. Po drugie, w obliczu konieczności wykazania znacznych braków postępowania dowodowego w znaczeniu art. 233 § 2 o.p. w odniesieniu do wszystkich dotychczas przeprowadzonych dowodów.

Stosownie bowiem do art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest, co do zasady, decyzja organu odwoławczego. Kontrola ta oznacza w istocie, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., I FSK 378/10, Lex nr 1080530). Uzasadnienie to stanowi bowiem uzewnętrznienie motywów podjęcia decyzji, ma pokazać rozumowanie organu, umożliwić jego kontrolę oraz przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia; ma odpowiedzieć na pytanie "dlaczego?" (por. J. Zimmermann, Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, ZNSA 2010, nr 5-6, s. 513). W związku z tym, wad decyzji, istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 o.p., nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji. Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę albo podczas rozprawy nie stanowiły przedmiotu postępowania poprzedzającego wydanie decyzji, nie zostały zawarte w jej uzasadnieniu i zasadniczo nie mogą decydować o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzja kończąca postępowanie, to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja stanowi przedmiot zaskarżenia. Z decyzją polemizuje strona w skardze i to ona podlega ocenie Sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie. Późniejsze pisma, czy też wystąpienia organu nie są aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98, Lex nr 47097; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r., I SA/Po 673/12, Lex nr 1239783; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Po 800/09, Lex nr 549909; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1647/08, Lex nr 528405; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Wr 1288/07, Lex nr 483121; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2011 r., I SA/Łd 1062/11, Lex nr 898949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1860/07, Lex nr 464063; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2015 r., I SA/Gl 460/15, CBOSA.).

Organ administracji publicznej powinien bowiem w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 września 2010 r., III SA/Po 18/10, Lex nr 757167), zaś wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. odnoszą się także do organu odwoławczego, stosownie do art. 235 o.p.

Sąd nie może w takim zakresie wyręczać organu, gdyż zamiast skontrolować zgodność z prawem jego działalność, za tenże organ w istocie dokonałby rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej.

6.1. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że Kolegium dopuściło się obrazy przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, także w zakresie innych spornych aspektów sprawy, co do których odniosło się w uzasadnieniu decyzji.

W tej mierze trzeba podnieść, że charakter rozstrzygnięć organu odwoławczego w sposób bezpośredni zdeterminowany jest zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jej istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy wyznaczonej treścią zaskarżonej decyzji. Wypływa stąd obowiązek traktowania postępowania odwoławczego jako powtórzenia rozstrzygania tej samej sprawy. Decyzja organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja organu I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu I instancji (T. Woś, J. Zimmermann, Glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Rozstrzygnięcia kasacyjne traktowane są przez Ordynację podatkową jako wyjątki od zasady merytorycznego charakteru postępowania odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1996 r., SA/Ka 1994/95, Lex nr 28982).

Kierując się treścią art. 233 § 2 o.p. podnieść należy, że organ odwoławczy może zastosować ten przepis tylko wówczas, gdy przekonująco uzasadni istnienie przesłanek w nim wymienionych.

W przypadku, gdy w ocenie organu II instancji postępowanie dowodowe jest niewystarczające, czy też przeprowadzone dowody podlegają ocenie odmiennej od już dokonanej, to obowiązkiem tego organu jest szczegółowe odniesienie się do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz wskazanie przyczyn takiego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2005 r., sygn. akt VII SA/Wa 1801/04, Lex nr 190814, wyrok NSA w Warszawie z 13 lutego 2002 r., sygn. akt V SA 1680/01, Lex nr 109328).

Ponadto, organ odwoławczy powinien wykazać, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 o.p. nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 948/07, Lex nr 364783). W sytuacji bowiem, gdy uzupełniające postępowanie wyjaśniające, przewidziane w art. 229 o.p. umożliwiłoby organowi odwoławczemu prawidłowe załatwienie sprawy, wydanie decyzji kasacyjnej jest równoznaczne z naruszeniem zarówno tego przepisu, jak i art. 233 § 2 o.p.

Na organie odwoławczym ciąży zatem obowiązek wskazania, jakie konkretnie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy powinny zostać wyjaśnione oraz wskazania przyczyn, z powodu których organ odwoławczy w celu ich wyjaśnienia nie zastosował art. 229 o.p. (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 czerwca 2011 r., II SA/Ke 302/11; wyrok WSA w Opolu z dnia 14 czerwca 2011 r., II SA/Op 139/11; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 marca 2011 r., II SA/Rz 1166/10; wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2010 r., II SA/Kr 534/10; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 grudnia 2010 r., II SA/Go 823/10; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2010 r., II SA/Rz 360/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., II GSK 1065/09 - publ. CBOSA).

6.2. Mając powyższe na uwadze, na gruncie kontrolowanej sprawy powinnością Kolegium było po pierwsze wskazanie dowodów dotyczących poszczególnych kwestii spornych oraz dokonanie ich oceny (czy są kompletne i wiarygodne).

Jeśli Kolegium stwierdziłoby potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego, do jego obowiązków należało wskazanie faktów, które wymagają dodatkowego dowodzenia oraz wyjaśnienie tego stanowiska. Przy czym powinno to nastąpić w odniesieniu do każdej ze spornych kwestii (wyszczególnionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty lit. A-H) oraz w odniesieniu do relewantnych w danej kwestii przepisów prawa materialnego, jako że zakres postępowania dowodowego w danej sprawie jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być w niej zastosowana (postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej - por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, Lex nr 465777; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09, CBOSA).

Jeśli zaś odnośnie do danego zagadnienia (spośród wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty pod lit. A-H) zdaniem Kolegium nie zachodziłaby potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego, organ powinien przedstawić ustalony stan faktyczny w tej mierze a następnie dokonać jego kwalifikacji prawnej.

Dopiero do takim kompleksowym podejściu do każdej ze spornych kwestii Kolegium byłoby uprawnione do wskazania, czy ewentualnego uzupełnienia dowodów może dokonać organ odwoławczy samodzielnie, organ odwoławczy w trybie art. 229 o.p., czy koniecznie musi to zrobić organ I instancji po wydaniu decyzji kasatoryjnej (art. 233 § 2 o.p.) i dlaczego.

6.3. W odniesieniu do spornej kwestii powierzchni użytkowej budynków Kolegium stwierdziło, że o ile Burmistrz kwestionuje dane wykazane przez spółkę w korekcie deklaracji, to powinien przeprowadzić przeciwdowód, który te dane podważy i pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie budynków. Zdaniem Sądu spółka zasadnie twierdzi, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej oceny dowodów (już zgromadzonych) dotyczących tego zagadnienia. Powinnością Kolegium było wypowiedzenie się, czy jego zdaniem zebrane co do tej kwestii dowody są wystarczające czy też nie. Jeśli nie byłyby wystarczające, to Kolegium powinno umotywować swoje stanowisko oraz wypowiedzieć się, czy przeprowadzenie dowodu w tym zakresie wykraczałoby poza ramy postępowania dowodowego prowadzonego przez organ odwoławczy, w tym, w trybie art. 229 o.p.

W odniesieniu do środka trwałego "Infrastruktura zewnętrzna – zagospodarowanie terenu" Kolegium wskazało, że Burmistrz powinien w pierwszej kolejności ustalić jakie budowle wchodzą w skład w/w środka trwałego, a następnie wezwać podatnika do określenia ich wartości rynkowej. W przypadku zaś, gdyby podatnik tych wartości nie określił lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, Burmistrz powinien powołać biegłego, który tę wartość ustali. W tym zakresie Sąd stwierdza, że organ odwoławczy także nie dokonał oceny zgormadzonych już dowodów. W żadnej mierze organ nie odniósł się do dokumentów przedstawionych przez spółkę oraz jej wyjaśnień, co do listy budowli wchodzących w skład środka trwałego, jak też nie tylko wskazujących, ale uzasadniających podaną wartość budowli – załączonych do pism spółki z dnia 6 marca 2015 r. oraz z dnia 9, 12 i 17 czerwca 2015 r. Jeśli chodzi o listę oraz samą wartość budowli tworzących środek trwały "Infrastruktura zewnętrzna – zagospodarowanie terenu" to te dane zostały podane przez spółkę już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W odniesieniu do bocznicy kolejowej Kolegium stwierdziło, że materiał dowodowy i uzasadnienie decyzji Burmistrza nie pozwala na ustalenie, którą bocznicę (nową, czy starą) przyjęto za przedmiot opodatkowania i w jaki sposób ustalono jej wartość, w tym jaką datę organ I instancji przyjął za datę likwidacji starej bocznicy, a jaką za powstanie nowej. Także i w tym zakresie Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie dokonał oceny już zebranych dowodów, w tym przy uwzględnieniu wyjaśnień podatnika złożonych na etapie postępowania odwoławczego. Tym samym Kolegium nie wyjaśniło dlaczego zgromadzone już dokumenty (przesłane przy pismach z dnia 6 i 20 marca 2015 r.), przy uwzględnieniu wyjaśnień zawartych w odwołaniu, nie pozwalają na ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania (kiedy została zlikwidowana stara bocznica oraz kiedy powstała nowa bocznica, jak też jaka jest wartość początkowa środka trwałego – nowej bocznicy).

W odniesieniu do kwestii użytków rolnych oraz ich zajęcia na działalność gospodarczą organ odwoławczy lakonicznie stwierdził, że ta kwestia wymaga dalszego dowodzenia. Konstatacja Kolegium jest nieuprawniona, a nawet niezrozumiała, biorąc pod uwagę, że w aktach sprawy znajdują się zaświadczenia Starosty [...] dotyczące zapisów w operacie gruntów i budynków działek będących w użytkowaniu wieczystym podatnika oraz protokół przeprowadzonych w dniu [...]r. oględzin tych z działek, które sklasyfikowano jako grunty rolne lub lasy. Z tego protokołu wynikają istotne dane z punktu widzenia możliwości opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości względnie podatkiem rolnym lub leśnym.

W odniesieniu do kwestii modernizacji budowli w latach 2009 – 2011, Kolegium podzieliło stanowisko podatnika, co do zmiany momentu wysokości podstawy opodatkowania, zalecając Burmistrzowi konieczność wyjaśnienia, w którym roku nastąpiły ulepszenia budowli. Także i w tej mierze organ nie dokonał oceny już zebranych dowodów, przesłanych przez spółkę przy piśmie z dnia 9 czerwca 2015 r. Kolegium nie wyjaśniło dlaczego z dokumentów OT dotyczących przyjęcia i modernizacji środków trwałych "Infrastruktura zewnętrzna – zagospodarowanie terenu" oraz "Drogi i place", jak również dołączonych faktur, w powiązaniu z wyjaśnieniami podatnika, nie mogło (ewentualnie w trybie art. 229 o.p.) rozstrzygnąć kwestii odpowiedniej podstawy opodatkowania modernizowanych budowli.

6.4. Zatem w zakresie tych spornych aspektów sprawy, co do których organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu decyzji, dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ponieważ uchylił się od oceny już zgromadzonego materiału dowodowego. Na skutek tego przedwcześnie przyjął, że na podstawie art. 233 § 2 o.p. zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ wywiązanie się przez organ odwoławczy ze spoczywających na nim obowiązków mogło doprowadzić do innego rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym.

7. Wreszcie Sąd wskazuje, że wadliwe ujęcie nazwy spółki w decyzji odwoławczej (co podnosił pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 7 czerwca 2016 r.) nie stanowi o nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W tym przypadku nie ma bowiem wątpliwości, że całe postępowanie podatkowe prowadzono wobec podmiotu, który jest stroną, a jedynie w decyzji omyłkowo określono nazwę podatnika poprzez zamianę jednej litery (por. B. Adamiak, J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2014, Wrocław, s. 1088).

8. Kolegium ponownie rozpoznając sprawę odniesie się do wszystkich jej istotnych, w tym przede wszystkim spornych, aspektów, nie pomijając żadnego z zarzutów odwołania.

Jako że istota postępowania odwoławczego polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy wyznaczonej treścią zaskarżonej decyzji, Kolegium w uzasadnieniu decyzji odwoławczej wskaże dowody dotyczące poszczególnych kwestii spornych, a następnie dokona ich oceny, stwierdzając czy są kompletne i wiarygodne.

Jeśli stwierdzi potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego, wskaże jakie konkretnie fakty wymagają dodatkowego dowodzenia i dlaczego. Przy tym odniesie to do mających zastosowanie w danym przypadku przepisów prawa materialnego (wyznaczających zakres postępowania dowodowego) oraz uczyni to przejrzyście w odniesieniu do każdej ze spornych kwestii.

Jeśli organ stwierdzi, że w zakresie danego zagadnienia nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego, przedstawi ustalenia stanu faktycznego w tej mierze oraz dokonana jego subsumpcji.

Dopiero po takim kompleksowym podejściu do każdej ze spornych kwestii Kolegium będzie uprawnione do wskazania, czy ewentualnego uzupełnienia postępowania dowodowego może dokonać: a) organ odwoławczy samodzielnie, b) organ odwoławczy w trybie art. 229 o.p., c) czy koniecznie musi to zrobić organ I instancji, po wydaniu decyzji kasatoryjnej (art. 233 § 2 o.p.) i dlaczego.

Wydając decyzję prawidłowo wskaże nazwę podatnika.

9. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł złożył wpis w wysokości 500 zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).