Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1492/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, , art. 23 § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 939/17 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r., I SA/Łd 939/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. S. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2017

r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 22 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 25 kwietnia 2017 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 269.827 zł.

Decyzja z dnia 25 kwietnia 2017 r. to trzecia z kolei decyzja organu I instancji określająca podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego. Organ w toku postępowania wielokrotnie wzywał skarżącą do przekazania oryginałów dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r.,

Podatniczka nie przedstawiła żądanej, kompletnej dokumentacji źródłowej. wyjaśniając, że wszystkie dokumenty którymi dysponowała, przekazała pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej. Podatniczka nie podała żądanych przez organ informacji ani nie zwróciła się do banków, których adresy na podstawie faktur ustalił organ. Organ wielokrotnie zwracał się również do podatniczki aby udzieliła konkretnych informacji, złożyła niezbędną dokumentację lub stawiła się na przesłuchanie. Skarżąca wskazywała również, że ocena przychodów i kosztów na podstawie obrotów na rachunkach bankowych jest niepełna, gdyż - o ile pamięta - istniała forma rozliczeń gotówkowych. Jednocześnie nie potrafiła wskazać z jakimi kontrahentami miały miejsce takie transakcje, stwierdzając, że to organ powinien poczynić ustalenia w tym zakresie. W sprawie organ dysponował tylko przedłożonymi przez skarżącą kopiami: podatkowej księgi przychodów i rozchodów i dokumentów źródłowych za okres do dnia 1 stycznia do dnia 31 lipca 2008 r. oraz danymi

z rachunków bankowych, częściowo ustalonymi przez siebie, a częściowo przekazanymi przez skarżącą.

Organ w oparciu o tak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy decyzją

z dnia 25 kwietnia 2017 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej

w wysokości 269.827 zł.

3. W odwołaniu skarżąca zarzuciła organowi:

- wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r.,

a więc z naruszeniem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako ord. pod.). Zarzuciła, że organ nie przerwał lub nie zawiesił biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 ord. pod., pomimo niezawiadomienia podatnika do dnia 31 grudnia 2014 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Aby takie zawiadomienie odniosło pożądany dla organu skutek prawny - zobowiązanie powinno być na dzień doręczenia przedmiotowego zawiadomienia skonkretyzowane w obrocie prawnym,

a w przedmiotowym postępowaniu nie było ono znane zarówno na dzień doręczenia zawiadomienia podatnikowi jak i na dzień 31 grudnia 2014 r. Decyzja określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. powinna być doręczona najpóźniej do dnia 31 grudnia 2014 r. i w tym samym dniu powinna nastąpić czynność zawieszająca albo przerywająca bieg przedawnienia. W przeciwnym razie zastosowanie ma art. 70 § 1 ord. pod. W przedmiotowym postępowaniu decyzję (po raz pierwszy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wydano w dniu 9 maja 2016 r.,

- naruszenie art. 120 w związku z art. 23 § 1 i 3 ord. pod. - poprzez niezastosowanie w przedmiotowym postępowaniu instytucji oszacowania i przyjęcie, że w przypadku braku dowodów księgowych na okoliczność poniesionych kosztów uzyskania przychodów lub też ich wadliwości, poniesione wydatki nie stanowią kosztów.

4. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazał także, że twierdzenie skarżącej o przekazaniu pełnej dokumentacji do spółki wraz z aportem przedsiębiorstwa nie mogło być zrealizowane skoro J. R. nie stawił się na przesłuchanie, a jego adres był nieznany.

5. Skarżąca w skardze powtórzyła swoje stanowisko, zarzucając naruszenie: - art. 70 § 1 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie i jednocześnie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - poprzez jego nieuprawnione zastosowanie,

- art. 23 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie lub zastosowanie

w sposób nieprawidłowy.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił wskazując, że:

A) bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - zawieszeniu w dniu 20 listopada 2013 r., wówczas bowiem zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn zabroniony z art. 56 § 1 ustawy Kks i inne. Pismem z dnia 20 listopada 2013 r. Urząd Kontroli Skarbowej poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w dniu 20 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej skarżącej i jej firmy, a mając na względzie treść przepisu art. 70c) ord. pod., należy niezwłocznie podjąć czynności mające na celu zawiadomienie podatniczki

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70c) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. skarżąca została zawiadomiona:

- przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 25 listopada 2013 r. (doręczonym jej w dniu 4 grudnia 2013 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 20 listopada 2013 r.,

- przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 21 listopada 2013 r. (doręczonym skarżącej w dniu 6 grudnia 2013 r.), że w dniu 20 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej jej firmy

o czyn zabroniony z art. 56 § 1 ustawy Kks i inne.

- pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (doręczonym skarżącej w dniu 12 grudnia 2013 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 20 listopada 2013 r.

Powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez stronę w toku prowadzonego postępowania.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na dzień 12 grudnia 2013 r., tj. dzień doręczenia podatniczce zawiadomienia, informującego że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 20 listopada 2013 r., zostało skonkretyzowane decyzją z dnia 8 listopada 2013 r. doręczoną w dniu 27 listopada 2013 r. Uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 listopada 2013 r. nie miało wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego wskazanej decyzji nie wiązało się z umorzeniem postępowania kontrolnego, którego przedmiotem było niewykonanie zobowiązania podatkowego, a tym bardziej nie doprowadziło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

B) odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie w sprawie lub zastosowanie w sposób nieprawidłowy sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest on bezzasadny. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalały na określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ord. pod.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu. Organy nie określiły podatniczce podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Do zaliczenia konkretnych kwot do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest posiadanie rzetelnych dowodów. Organy nie były zobowiązane ustalać kosztów za podatniczkę. To na niej bowiem ciążył ów obowiązek, którego skarżąca nie wypełniła. W takiej sytuacji podatnik ryzykuje, że wynikająca z zeznania podatkowego suma kosztów uzyskania przychodów zostanie obniżona (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17.12.2013 r., I SA/Łd 495/13). W konsekwencji w przypadku nierzetelnego udokumentowania, bądź nieudokumentowania przez podatnika operacji gospodarczych, które potencjalnie mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania kosztów uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe obowiązku poszukiwania dowodów pozwalających na ich określenie.

Podatnik ma prawo współdziałania z organem celem wyjaśnienia prawdy obiektywnej oraz uzasadnienia swoich racji. Z uprawnienia tego może skorzystać lub nie. To zależy wyłącznie od niego.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ I instancji, w ramach obowiązków wynikających z art. 122 ord. pod., podjął wszelkie niezbędne działania w celu uzyskania jak największej liczby dokumentów zwracając się do szeregu firm, których adresy ustalono na podstawie rachunków bankowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres styczeń - lipiec 2008 r., danych dostępnych w internecie. Zadanie to było tym bardziej trudne, że podatniczka w zasadzie nie podjęła żadnych działań mających na celu zgromadzenie i przedłożenie dowodów źródłowych związanych z prowadzoną przez siebie w 2008 r. pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa, co do zasady, na organie podatkowym. W niektórych jednak przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, korzystnych dla niego faktów. Nie jest bowiem rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu przypuszczać nie może. Dotyczy to również sytuacji braku (niezależnie od jego przyczyny) dokumentacji podatkowej, którą podatnik powinien na stałe przechowywać w siedzibie swojej działalności. Obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika, jest nieuzasadnione.

Wobec braku dowodów przedstawionych przez podatnika nie można ustalić jakichkolwiek wydatków. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu (strona tego nie czyni), to brak jest wówczas obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków, czyli sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione. Szacowanie zaś podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu nie dotyczy tego, czy wydatki w ogóle zostały poniesione, co pozostaje domeną ustaleń faktycznych i ocen organów podatkowych, lecz ich wysokości, jeśli wydatki te bezspornie zostały poniesione.

Szacowanie winno dotyczyć całej podstawy opodatkowania, to jest przychodu

i kosztów jego uzyskania, niemniej jest to sytuacja modelowa, w której zarówno osiągnięcie przychodu, jak i poniesienie wydatków, będących kosztami podatkowymi jest niewątpliwe. Jeśli natomiast, jak w rozpoznawanej sprawie, poniesienia kosztów nie udowodniono, organy podatkowe mają prawo poprzestać na ustaleniu jednego możliwego elementu podstawy opodatkowania, to jest przychodu. Wynika to wprost

z konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania

7. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

"1) art. 23 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – p.p.s.a.) oraz dalszym związku z tezami zawartymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełny skład NSA z dnia 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09, z której tez wynika, iż WSA może naruszyć także inne przepisy postępowania niż tylko ustawę, poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien zastosować

instytucję "oszacowania" o której mowa w art. 23 ord. pod. a jeśli uznać, iż ją zastosował - to uczynił to wadliwie,

2) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie uznanie przez sąd za organami podatkowymi, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się wobec brzmienia art. 70 § 6 ord. pod.".

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie przedmiotowego wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi

albo

- wydanie wyroku reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego orzeczenia, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Zauważyć jednak należy, że wskazane w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia art. 23 i art. 70 § 6 ord. pod. nie zostały dokładnie sprecyzowane, jeżeli chodzi o jednostki redakcyjne. Mając jednak na uwadze treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, Naczelny Sąd Administracyjny mimo uchybienia skargi kasacyjnej w tym zakresie (art. 174 pkt 1 i 2 i art. 176 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) uznał za celowe jej rozpoznanie.

W sprawie nie doszło do przedawnienia, bowiem organy skutecznie zastosowały regulację zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Sąd I instancji badając sprawę nie znalazł powodów do zakwestionowania zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Sąd wskazał, że organy miały prawo do wydania decyzji podatkowej po dacie przedawnienia, a w sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c) ord. pod.

W tym zakresie sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że stosownie do przepisu art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl powyższych przepisów przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. powinno nastąpić z dniem 31 grudnia 2014 r. W oparciu o treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. zawieszeniu w dniu 20 listopada 2013 r., kiedy zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej firmy "E." E. S., ul. [....] o czyn zabroniony z art. 56 § 1 ustawy Kks i inne Kks.

Pismem z dnia 20 listopada 2013 r. Urząd Kontroli Skarbowej poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że w dniu 20 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej firmy "E." E.S. oraz, że mając na względzie treść przepisu art. 70c) ord. pod., należy niezwłocznie podjąć czynności mające na celu zawiadomienie podatniczki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. skarżąca została zawiadomiona przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 25 listopada 2013 r. (doręczonym jej w dniu 4 grudnia 2013 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 20 listopada 2013 r., a także przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 21 listopada 2013 r. (doręczonym dnia 6 grudnia 2013 r.), iż w dniu 20 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej firmy "E." E.S., ul. [...] o czyn zabroniony z art. 56 § 1 ustawy Kks i inne. Nadto pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (doręczonym dnia 12 grudnia 2013 r.) organ poinformował podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 20 listopada 2013 r.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszą decyzję określającą skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. doręczoną w dniu 27 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dnia 8 listopada 2013 r. Decyzja ta została uchylona w trybie art. 233 § 2 ord. pod. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2014 r.

Zatem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na dzień 12 grudnia 2013 r., tj. dzień doręczenia podatniczce zawiadomienia, informującego że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 20 listopada 2013 r., zostało skonkretyzowane decyzją z dnia 8 listopada 2013 r. doręczoną w dniu 27 listopada 2013 r. Uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 listopada 2013 r. nie miało wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego wskazanej decyzji nie wiązało się z umorzeniem postępowania kontrolnego, którego przedmiotem było niewykonanie zobowiązania podatkowego, a tym bardziej nie doprowadziło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

Mając powyższe na uwadze, organ II instancji prawidłowo wywiódł, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 20 listopada 2013 r., gdyż w dniu 20 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze, o którym podatniczka została zawiadomiona a następnie, zgodnie z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. zawiadomiono stronę o tym, że bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 20 listopada 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone do czasu wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z treścią art. 70c) ord. pod. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Regulacja ta stanowi dopełnienie normy prawnej określającej ustawową przesłankę nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w omawianym zakresie i wyznacza niezbędne przesłanki formalne dla zaistnienia tej okoliczności prawnej. W obowiązującym stanie prawnym wystarczające jest zatem zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane

z niewykonaniem tego zobowiązania w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w brzmieniu zastosowanym w rozpoznanej sprawie obowiązuje od dnia 15 października 2013 r. i został prawidłowo w sprawie zastosowany. Jego zmiana wynikła z dostosowania go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, Dz. U. z 2012 r., poz. 848, OTK-A 2012/7/81. Zwrócić także uwagę trzeba na to, że w chwili doręczenia skarżącej

pism DUKS z dnia 20 listopada 2013 r. i z dnia 28 listopada 2013 r. informujących

o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nastąpiło w sytuacji, w której skarżąca w postępowaniu podatkowym nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Oznacza to, że do skarżącej nie miała zastosowania uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019 r., nr 4 pozycja 55, z której wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie podatkowe (kontrolne) zawiadomienia

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie podatnika, lecz jego pełnomocnika. Także decyzja DUKS określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. została doręczona skarżącej. W tej kwestii podnieść jeszcze należy, że chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu art. 70 § 6 punkt 1 ord. pod. dotyczący skonkretyzowania zobowiązania podatkowego w dniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W powołanych pismach wyraźnie wskazano, że chodzi o zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej za 2008 r. Zostało ono więc skonkretyzowane tym bardziej, że dotyczyło to zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia go kreującego - co zresztą sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł. Zresztą podzielić należy pogląd, że określenie użyte w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. "niewykonania zobowiązania" rozumieć należy nie jako niezapłacenie konkretnej kwoty zobowiązania, ale chodzi o zobowiązanie podatkowe zapłacone w kwocie mniejszej niż należna albo niezapłacone w całości, a więc w takiej, w jakiej ono z mocy prawa za dany rok podatkowy powstało. Także błędny jest pogląd, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., wymagane jest przedstawienie podatnikowi zarzutów (wyrok NSA z dnia 22 października 2017 r., I FSK 332/16, Lex nr 2407747).

Odnosząc się do dodatkowych argumentów podanych w piśmie strony z dnia 3 września 2020 r. uzasadniających zarzut niezasadnego przyjęcia, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zauważyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela argumentacji zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 Lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19, LEX nr 2725718. Nie sposób zgodzić się z tezą wyroku, jakoby w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny miał obowiązek "totalnie" dokonywać kontroli zaskarżonej decyzji, do czego jest uprawniony – i zobowiązany - z mocy art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 365 ze zm.). Kontrola ta obejmuje tylko zaskarżoną decyzję, ale nie wszczęte postępowanie karne skarbowe.

9. Poza tym stan faktyczny sprawy został przez sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęty. W sprawie nie doszło – jak przyjął sąd - do naruszenia zasad

postępowania.

Przedmiotem sporu jest ustalenie zasadności zastosowania art. 23 ord. pod., a konkretnie art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 ord. pod. Sąd przyznał rację organom, które odstąpiły od oszacowania, bowiem dowody uzyskane w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy oszacowania oraz kosztów uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji kontrolując decyzję organów, uznał zasadność zastosowania w sprawie art. 23 § 2 ord. pod. Organy podatkowe podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością przez skarżącą. Dysponowały jedynie kserokopią podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 lipca 2008 r. oraz rejestrem sprzedaży VAT za lipiec 2008 r. Sąd zauważył, że podatnik nie prowadząc dokumentacji w sposób rzetelny, naraża się na niekorzystne dla siebie skutki. Wprawdzie ciężar zgromadzenia dowodów leży po stronie organów, to jednak podatnik powinien udokumentować fakt poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Dowody te powinny być sprawdzalne i rzetelne, podlegające ocenie organów, czego w sprawie zabrakło. Pogląd sądu pierwszej instancji w tej kwestii jest trafny i ma oparcie w poglądach zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Nie może uzasadniać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania sytuacja, gdy z wielkości przychodów można wywodzić konieczność zużycia materiałów w ilości większej, niż wynikająca z dowodów potwierdzających ich nabycie (i poniesienie kosztów z tym związanych) – wyrok NSA z dnia 2 marca 2012., II FSK 1512/10, Lex nr 1137511.

1. Z treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost i jednoznacznie, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie dla uznania wydatków za koszt potrącalny jest ich "poniesienie". Interpretując pojęcie "koszt poniesiony" należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że "poniesiony" to dokonany, co oznaczałoby, że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i w sensie realnym, czyli wówczas, gdy np. dokonano faktycznego odpisu na fundusz socjalny i wpłaty na rachunek tego funduszu, dokonano zapłaty za materiały i towary handlowe, ostatecznie spisano

w straty składniki majątku zmniejszające aktywa.

2. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 23 § 1 pkt 1 ord. pod. dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można - wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, Lex nr 453012.

W wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09, Lex nr 794283, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Zarówno z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, jakoby organ podatkowy był zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki

w zakresie ewidencjonowania tych zdarzeń. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody świadczące o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów lub o zdarzeniach, których miara wyrażona wartością może być odniesiona do kosztów uzyskania przychodów".

Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana w art. 23 ord. pod. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f.

Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania.

Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Zarówno z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie - o czym była już mowa - brak było dowodów na poniesienie wydatków, które można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

Strona w tej sprawie nie udokumentowała, że wydatki zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostały faktycznie wydatkowane. Wobec niemożności potwierdzenia rzeczywistego charakteru wydatków oraz związku z uzyskanym przychodem zasadnie nie uznano wydatków za koszty uzyskania przychodu. Skarżąca nie przedstawiła dowodów na poniesienie kwestionowanych wydatków. Działania podjęte przez organy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego

były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania bez szacowania podstawy opodatkowania. Sąd zaakceptował ustalenia organów, uznając, że zarzut naruszenia art. 23 ord. pod. podatkowej jest chybiony.

W sprawie nie doszło na naruszenia przepisów postępowania. Przepis art. 23 ord. pod. jest przepisem postępowania, a nie przepisem prawa materialnego Zagadnienie jego charakteru prawnego nie budzi wątpliwości w rzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., II FSK 1924/07, Lex nr 496215; wyrok NSA z dnia 13 maja 2016 r., II FSK 1038/14, Lex nr 2082769; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., I GSK 1212/15, Lex nr 2266698; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 289/16, Lex nr 2467337; wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 1120/17, Lex nr 2497021).

W sprawie wyjaśnione zostały wszystkie wątpliwości, wykazane zostało, które dowody uznano za wiarygodne i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Poza zainteresowaniem sądu pierwszej instancji nie pozostała żadna

okoliczność, a zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia zaskarżonego skargą kasacyjną rozstrzygnięcia.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018.265).