Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 344/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Za dokument potwierdzający wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 18 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy uznać odpowiedni dokument celny /SAD/

TEZY

Za dokument potwierdzający wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 18 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy uznać odpowiedni dokument celny /SAD/


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 1888/03 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. w P. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "M." sp. z o.o. w P. kwotę 8.709 zł (osiem tysięcy siedemset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2005 r., I SA/Kr 1888/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "M." Spółki z o.o. z siedzibą w P. na trzy decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie i podał, że decyzjami z 9 kwietnia 2003 r. Urząd Skarbowy w W. określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za wymienione miesiące. Zdaniem Urzędu, Spółka nieprawidłowo ujęła sprzedaż za podanymi fakturami jako sprzedaż eksportową, mimo że przed złożeniem deklaracji nie otrzymała dokumentu potwierdzającego wywóz towaru za granicę, co stanowi naruszenie art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Urząd uznał, że w takim przypadku taką sprzedaż należało opodatkować stawką 22 procent, a obowiązek podatkowy powstał w miesiącu, w którym nastąpił wywóz towaru poza granicę. Izba Skarbowa, uznawszy, że organ I instancji dokonał błędnej interpretacji art. 18 ust. 5 powołanej ustawy, uchyliła decyzje tego organu w całości i za:

1/ październik 2002 r. określiła różnicę podatku w kwocie 47.560 zł, w tym do zwrotu - 2.686 zł i do przeniesienia na następny miesiąc - 44.874 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.059,60 zł,

2/ listopad 2002 r. określiła różnicę podatku w kwocie 34.631 zł, w tym do zwrotu - 843 zł i do przeniesienia na następny miesiąc - 33.788 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.080,30 zł,

3/ grudzień 2002 r. określiła zobowiązanie podatkowe w kwocie 39.607 zł i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.882,10 zł.

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawiając treść skarg, podał, że Spółka wskazała, że dla rozstrzygnięcia skargi ważne są dwa zagadnienia:

- pierwsze, czy użyte w art. 18 ust. 4 powołanej ustawy pojęcie "dokument potwierdzający wywóz towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej" oznacza wyłącznie dokument SAD,

- drugie, co oznacza pojęcie "otrzymanie wskazanego dokumentu.

Zdaniem skarżącej, ustawa w art. 18 nie wymaga "odebrania", lecz "otrzymania" dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granicę RP, co nie jest tożsame z "doręczeniem". Zgodnie z wyrokiem NSA z 26 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 173/99, otrzymaniem dokumentu jest każda sytuacja, gdy strona ma z dokumentem fizyczny kontakt, umożliwiający jej zapoznanie się z jego treścią. Tak więc, okoliczność, że skarżąca formalnie odebrała dokumenty dopiero 28 stycznia 2003 r., nie ma istotnego znaczenia, bowiem wcześniej miała fizyczny kontakt z dokumentami, co pozwoliło pozyskać dane umożliwiające wykazanie w deklaracji stawki podatku "0" procent.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podał, że z literalnego brzmienia art. 18 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że warunkiem zastosowania preferencyjnej zerowej stawki od eksportowej sprzedaży jest posiadanie przez podatnika w momencie sporządzenia deklaracji dokumentu potwierdzającego wywóz towarów za granicę RP. A ponieważ przez eksport towarów rozumie się potwierdzone przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy, to dowodem potwierdzającym eksport towaru jest stosowny dokument celny SAD, który będzie zawierał potwierdzenie wywozu towarów przez graniczny urząd celny. Następnie Sąd, wskazując na przepisy par. 220-221 i par. 223 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 117 poz. 1250 ze zm./, podał, że eksport towaru z polskiego obszaru celnego dla potrzeb VAT dokumentują karty 1A i 3 SAD, opatrzone pieczęcią VAT lub karta 3 SAD z adnotacją "towar wystąpił za granicę dnia (...) w OC/PC (...) pod poz. (...)" z podpisem i pieczęcią "Polskie Cło". Sąd za niedopuszczalny uznał pogląd skarżącej Spółki, że w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają sposobu potwierdzenia wywozu, a brak jest w tej ustawie odesłania do przepisów celnych, bezpodstawne są wymagania, aby wywóz towarów był potwierdzony w sposób określony w przepisach celnych, a więc na dokumentach SAD. Jeżeli bowiem ustawodawca w art. 4 pkt 4 i art. 6 ust. 6 powołanej ustawy uzależnił stwierdzenie zaistnienia eksportu towarów i powstania obowiązku podatkowego w tym eksporcie od potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granicę RP, to oznacza, że potwierdzenie to - jako pochodzące od organu administracji publicznej, który ma w nim stwierdzić zaistnienie faktu istotnego prawnie - nie może być dokonywane w dowolnej formie, lecz w formie określonej przepisami prawa, stanowiąc dokument urzędowy, będący dowodem tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W przypadku wywozu towaru za granicę forma, w jakiej graniczny urząd celny potwierdza ten wywóz, została określona w powołanym rozporządzeniu. Tym samym, zdaniem Sądu, potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza granicę RP, może nastąpić tylko w sposób określony tymi przepisami, na stosownych kartach dokumentu SAD. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku I SA/Lu 173/99, że otrzymaniem dokumentu jest każda sytuacja, gdy strona ma z dokumentem fizyczny kontakt umożliwiający zapoznanie się z jego treścią; na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok NSA z 20 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 548/98. Na koniec Sąd stwierdził, że w tej sytuacji, zgodnie z art. 18 ust. 7 wymienionej ustawy, właściwe rozliczenie dokonanej sprzedaży eksportowej z uwzględnieniem stawki "0" następuje w deklaracji korygującej za miesiąc, w którym podatnik fizycznie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru za granicę.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, określając jako naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego - naruszenie następujących przepisów:

1/ art. 18 ust. 3-7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez błędną wykładnię i przyjęcie wbrew brzmieniu tego przepisu, że:

a/ jedynym dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza państwową granicę RP, którego otrzymanie uprawnia podatnika do zastosowania stawki "0" procent w eksporcie towarów, jest dokument celny SAD,

b/ pojęcie "otrzymanie" dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granicę państwową RP jest tożsame z pojęciem posiadania tego dokumentu,

2/ art. 27 ust. 5 i 8 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie /a w przypadku nieuwzględnienia zarzutu niewłaściwego zastosowania - poprzez błędną wykładnię art. 27 ust. 5 i 8 ustawy VAT/ i przyjęcie, że organy podatkowe mogą ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy podatnik wykazał kwotę różnicy podatku do zwrotu, lecz zwrotu tego nie otrzymał,

3/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię /a w przypadku nieuwzględnienia zarzutu błędu w wykładni - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu/ i nieuwzględnienie skarg w sytuacji, w której organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa,

4/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię /a w przypadku nieuwzględnienia zarzutu błędu w wykładni - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu/ i nieuwzględnienie skarg w sytuacji, w której organy podatkowe dopuściły się naruszenia następujących przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynika sprawy:

a/ art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wskazanych w niniejszej skardze przepisów przy załatwianiu spraw objętych wskazanymi decyzjami,

b/ art. 123 par. 1 w zw. z art. 165 par. 4 w zw. z art. 291 par. 1 i 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu na skutek wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego X i XII przed upływem terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli,

c/ art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie wadliwych /niepełnych/ protokołów kontroli,

d/ art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, w tym w szczególności brak prawidłowo sporządzonych protokołów kontroli,

e/ art. 283 par. 1 w zw. z art. 284 par. 1 poprzez rozpoczęcie kontroli podatkowej za XI bez doręczenia skarżącemu imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli,

f/ art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzekazanie przez Izbę Skarbową sprawy do ponownego rozpatrzenia przez urząd skarbowy, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

g/ art. 233 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Izbę Skarbową, że urząd skarbowy dopuścił się przedstawionych w niniejszej skardze naruszeń prawa /zarzut ten jest podnoszony z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, że rozstrzygnięcie sprawy przez Izbę Skarbową nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części/,

5/ art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ich wykładnię /a w przypadku nieuwzględnienia zarzutu błędu w wykładni - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie/ i oddalenie skargi, pomimo że organy podatkowe dopuściły się wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej naruszeń prawa,

II. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie /nierozpatrzenie/ przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutów podniesionych przez skarżącego w pismach z 21 lipca 2005 r., stanowiących uzupełnienie skargi, jak również podniesionego w skardze zarzutu niedopuszczalności utożsamiania pojęcia otrzymania z pojęciem posiadania, brak odniesienia się przez Sąd w zaskarżonym wyroku do powyższych zarzutów,

2/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skarg w sytuacji, w której organy podatkowe dopuściły się wskazanych powyżej przepisów prawa,

3/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skarg w sytuacji, w której organy podatkowe dopuściły się wskazanych powyżej przepisów o postępowaniu podatkowym.

Zaznaczono przy tym, że wskazane naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są naruszeniami przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, jednak z ostrożności procesowej - z uwagi na orzeczenie NSA z 25 marca 2004 r. OSK 81/04 i glosy do niego - wskazano te uchybienia zarówno jako uchybienia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Odnosząc się na wstępie do zgłoszonych w skardze kasacyjnej wątpliwości co do charakteru przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej, że przepisy te są przepisami postępowania, a nie materialnoprawnymi; zresztą zagadnienie to w tej chwili nie jest przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy zauważyć, że w powołanym wyroku z 25 marca 2004 r., OSK 81/04, nie podano wprost, że naruszenie przepisów art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, będącego odpowiednikiem art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /wymieniony wyrok zapadł na skutek skargi kasacyjnej wniesionej w trybie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm., od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego przed dniem 1 stycznia 2004 r./, lecz jedynie stwierdzono, że skarga kasacyjna została oparta na uzasadnionej podstawie, gdyż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem m.in. zasad określonych w art. 7 i art. 8 Kpa, czyli przepisów procedury administracyjnej. Niezależnie od tego, należy podzielić krytyczną ocenę powołanego wyroku przeprowadzoną przez B. Gruszczyńskiego [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 409 i 475-476. Przepisy art. 145 określają przecież czynności sądu administracyjnego pierwszej instancji /uchylenie decyzji lub postanowienia, stwierdzenie ich nieważności lub niezgodności z prawem/ w razie uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów zawartych w innych aktach prawnych /mogących mieć zarówno charakter materialny, jak i procesowy/, czyli - jak trafnie zauważył B. Gruszczyński /op. cit. s. 409/ - nie uzależniają ich zastosowania wprost od spełnienia określonych przesłanek materialnych.

Natomiast, jeżeli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej, to za zasadny należy uznać jedynie zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutów strony skarżącej zawartych w jej pismach procesowych z dnia 21 lipca 2003 r., uzupełniających skargi. W pismach tych podniesiono szereg zarzutów natury procesowej /w szczególności dotyczących przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w ust. I pkt 4 skargi kasacyjnej/ oraz zarzut ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. bez podstawy prawnej /powołano się przy tym na przepisy art. 27 ust. 5 i 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Co prawda, w powołanym przepisie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest mowa, jako o elemencie koniecznym uzasadnienia wyroku, o przedstawieniu zarzutów podniesionych w skardze, jednak nie oznacza to wcale, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał obowiązku przedstawienia i odniesienia się do zarzutów podniesionych w pismach procesowych, uzupełniających skargi. Wszak w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji - inaczej niż w postępowaniu kasacyjnym - strona nie jest ograniczona w czasie w przytaczaniu nowych zarzutów, co więcej sąd ten nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi /art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Tak więc, skoro z tego przepisu wynika obowiązek rozpatrzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji w pełnym zakresie zgodności z prawem, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, to tym bardziej sąd ten ma obowiązek rozpatrzyć także te zarzuty, które zostały podniesione po wniesieniu skargi.

Tak więc nieodniesienie się do wymienionych zarzutów strony skarżącej, a nawet nieprzedstawienie ich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, musi być uznane za naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy podkreślić, że właściwe pisemne motywy orzeczenia nie tylko pozwalają stronom postępowania sądowego poznać stanowisko sądu pierwszej instancji i jego argumentację, ale także umożliwiają sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli tego orzeczenia; brak jakiegokolwiek stanowiska sądu pierwszej instancji co do określonych zarzutów uniemożliwia taką kontrolę. Naruszenie wymienionego przepisu należy uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Nie można bowiem wykluczyć, że gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył pominięte całkowicie przez niego zarzuty strony skarżącej, to mógłby zapaść wyrok o innej treści; por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 2002 r., III CKN 547/00 /Lex nr 54473/.

Wobec całkowitego pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wymienionych zarzutów strony skarżącej, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skarg z powodu naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów procedury podatkowej oraz naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy uznać za przedwczesne, gdyż nie były one w ogóle przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji.

Natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 18 ust. 3-7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię jest niezasadny. Na wstępie, należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do przedstawienia argumentów, mających przemawiać za naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów ust. 4 i 5 powołanego art. 18, przywołując jedynie te ustępy. Pominięto natomiast ust. 3, 6 i 7 art. 18, wobec czego, podniesiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów tych ustępów należy uznać za pozbawiony uzasadnienia, wymaganego przez art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym rozważeniu podlega jedynie zarzut błędnej wykładni art. 18 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Przepisy te stanowiły:

- ust. 4, że "Stawkę podatku "0" procent, o której mowa w ust. 3, stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej",

- ust. 5, że "Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 4, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej sprzedaży w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4, za dany miesiąc, lecz w miesiącu następnym, stosując stawkę podatku "0" procent, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 4, przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten miesiąc. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim, mają zastosowanie stawki właściwe dla sprzedaży tego towaru w kraju".

Strona skarżąca naruszenie wymienionych przepisów upatruje w błędnym rozumieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pojęć:

- po pierwsze, "dokument potwierdzający wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej", twierdząc, że nie musi być nim dokument celny,

- po drugie, "otrzymanie dokumentu", twierdząc, że pojęcia tego nie można utożsamiać z posiadaniem dokumentu, czy też ze "sformalizowanym przekazaniem go", a wystarczający jest "fizyczny kontakt umożliwiający zapoznanie się z jego treścią".

Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię, to istotnie - co podkreśla strona skarżąca - z literalnego brzmienia art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wynika, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z Polski musi być dokument celny. Jednakże przepisu tego nie można odrywać od innych przepisów wymienionej ustawy, przede wszystkim jej art. 4 pkt 4 i art. 6 ust. 6. Pierwszy z tych przepisów zawiera definicję eksportu towarów, rozumianą jako potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 /czyli m.in. w wykonaniu sprzedaży towarów/. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 6 obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polski. Należy zatem zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że skoro stwierdzenie zaistnienia eksportu towarów i powstanie obowiązku podatkowego w tym eksporcie zostało uzależnione od potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru za granicę, to oznacza, że potwierdzenie to musi zostać dokonane w formie określonej przez przepisy prawa, czyli przepisy Kodeksu celnego, określające zasady i tryb działania organów administracji celnej, w szczególności w zakresie obejmowania towarów procedurą celną wywozu. Zasadne zatem było odwołanie się do wydanego na podstawie upoważnienia udzielonego m.in. w art. 64 par. 4 i art. 166 par. 5 Kodeksu celnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 117 poz. 1250 ze zm./, którego przepisy /w szczególności par. 220-221 i par. 223/ określają formę, w jakiej graniczny urząd celny potwierdza wywóz towaru za granicę.

Tak więc, w wyniku zastosowanej wykładni systemowej, za dokument potwierdzający wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy uznać odpowiedni dokument celny /SAD/. Takie też stanowisko wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. wyroki z dnia 4 lutego 2005 r., FSK 849/04, z dnia 2 marca 2005 r., FSK 464/04 - nie publ./; por. też J. Zubrzycki: Leksykon VAT, Wrocław 2003, s. 390-391.

Niezasadne jest także stanowisko strony skarżącej co do rozumienia pojęcia "otrzymanie dokumentu", użytego w przepisach art. 18 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażenie to oznacza fizyczne znalezienie się dokumentu w dyspozycji /posiadaniu/ podatnika. Wszak "otrzymać" to to samo, co "stać się odbiorcą czegoś, dostać coś"; por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 569/. Należy podkreślić, że nie ma żadnych powodów, aby występujące w wymienionych przepisach art. 18 ust. 4 i 5 pojęcie "otrzymanie" rozumieć inaczej niż takie samo pojęcie użyte w art. 19 ust. 3 pkt 1 tej samej ustawy w odniesieniu do faktur i dokumentów celnych w związku z odliczaniem podatku naliczonego /"Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...)"/. A na gruncie tego przepisu w orzecznictwie sądowym został ugruntowany pogląd, że otrzymanie faktury /dokumentu celnego/ to właśnie fizyczne znalezienie się jej w dyspozycji /posiadaniu/ podatnika; p. np. wyroki NSA z dnia 22 września 2000 r., I SA/Lu 483/99 /Lex nr 47104/, z dnia 13 marca 2002 r., I SA/Łd 849/00 /Lex nr 74363/. Wobec tego nie można podzielić poglądu strony skarżącej /wyrażonego też w powołanym przez nią wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 173/99, Lex nr 43035/, że za otrzymanie dokumentu w rozumieniu art. 18 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być uznany jedynie "fizyczny kontakt umożliwiający zapoznanie się z jego treścią", jeżeli nawet nie jest połączony ze znalezieniem się dokumentu w dyspozycji /posiadaniu/ podatnika /w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca powołała się na okoliczność zapoznania się z przez jej pracownika z dokumentami SAD w urzędzie celnym, gdzie zostały mu one okazane/.

W kontekście zarzutu błędnej wykładni pojęcia "otrzymania dokumentu" strona skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieodniesienie się do zarzutów skargi dotyczących niedopuszczalności utożsamiania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pojęcia "otrzymanie" z pojęciem "posiadania". Co prawda, Sąd ten nie odniósł się w tym zakresie do argumentacji strony skarżącej, stwierdzając jedynie, że nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanym wyroku z 26 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 173/99, i powołał się na wyrok NSA z 20 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 548/98 /w ogóle niedotyczący kwestii rozumienia pojęcia "otrzymania'/, jednakże w tym zakresie uchybienie to nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 18 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jaką zastosowały organy podatkowe, w świetle wcześniejszych rozważań, jest prawidłowa.

Niezasadności zarzutu błędnej wykładni wymienionych przepisów art. 18 ust. 4 i 5, oznacza również niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ strona skarżąca upatruje go w nieuwzględnieniu skargi z powodu błędnej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego.

W petitum skargi kasacyjnej został jeszcze postawiony zarzut naruszenia art. 184 Konstytucji i art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże w skardze kasacyjnej nie przedstawiono uzasadnienia tego zarzutu /art. 176 tej ustawy/, gdyż za taki nie można uznać ogólnikowego stwierdzenia, że naruszenie wymienionych przepisów nastąpiło przez oddalenie skargi mimo dopuszczenia się przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa. Ponadto przepisy te określają zakres działania sądów administracyjnych, nie wiadomo zatem, w czym miałoby się wyrażać ich naruszenie w rozpatrywanej sprawie. W każdym bądź razie stwierdzone naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie oznacza od razu naruszenia wskazanych przepisów ustrojowych.

Dla porządku należy również zauważyć, że strona - stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego - powinna wskazać postać /błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie/, w której wyraża się, jej zdaniem, naruszenie danego przepisu, a nie pozostawiać tę kwestię do uznania sądu.

Z wszystkich powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.