Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1123/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112b
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 461 (czterysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz, U, 2020. 106 ze zm.), dalej ustawa podatkowa lub ustawa VAT, powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z o.o. w S. (dalej Spółka lub strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. znak: [...] ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w kwocie [...] zł oraz za II kwartał 2018 r. w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie przedmiotowego podatku, zakończoną protokołem kontroli doręczonym Spółce w dniu [...] r. W dniu 18 lutego 2019 r. Spółka wpłaciła ustaloną w toku kontroli kwotę zaległości w podatku VAT za II kwartał 2018 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami, zaś w dniu 13 marca 2019 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7K za I i II kwartał 2018 r., w których w całości uwzględniła nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął przedmiotowe postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r. ustalającej sporne zobowiązanie. W wyniku złożonego odwołania decyzją z dnia [...] r. Dyrektor uchylił decyzję organu podatkowego, który po przeprowadzeniu ponownego postępowania wydał w dniu [...] r. decyzję będącą przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. W decyzji tej organ podatkowy powołał się na przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i lit. d ustawy podatkowej wskazując, że zostały spełnione przesłanki do ustalenia kwoty dochodzonego zobowiązania w podatku VAT w wysokości 20% kwoty zaniżenia tego zobowiązania oraz kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów ustawy podatkowej, wskazując, że w złożonych deklaracjach podanie podstawy opodatkowania niższej niż wykazana w ewidencji sprzedaży VAT wynikało bezspornie z błędnego zsumowania danych z przesłanych wcześniej do urzędu skarbowego plików JPK, a nie z zawinionych działań Spółki.

Dyrektor stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie była kwestia ustalenia Spółce na podstawie art. 112 b ustawy podatkowej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I i II kwartał 2018 r. Przywołał treść art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej podnosząc, że dodatkowe zobowiązanie nie jest uzależnione od zamiaru popełnienia oszustwa, zaś określenie sankcji VAT nie jest fakultatywne. W dalszej kolejności Dyrektor przywołał treść art. 112b ust. 3 ustawy podatkowej wskazując, że Spółka za I kwartał 2018 r. zawyżyła o kwotę [...] zł wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za II kwartał 2018 r. zawyżyła o [...] zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zaniżyła o kwotę [...] zł wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT tj. różnica pomiędzy zadeklarowaną nadwyżką podatku, a faktycznym zobowiązaniem podatkowym wynosiła [...] zł. Po zakończeniu kontroli Spółka dokonała skutecznej korekty deklaracji VAT – 7K za I i II kwartał 2018 r., w której w całości uwzględniła stwierdzone nieprawidłowości oraz dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego za II kwartał 2018 r. W tej sytuacji ziściły się warunki do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w wysokości 20% stwierdzonych nieprawidłowości. Zdaniem Dyrektora nie zaistniały okoliczności wyłączające to zobowiązanie bowiem stosowne korekty deklaracji złożone zostały w dniu 13 marca 2019 r. czyli po zakończeniu kontroli podatkowej, a także nie wiązały się z błędami rachunkowymi lub oczywistą pomyłką. Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca nie wyjaśnił pojęcia błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki dlatego należy mieć na uwadze wykładnię językową tych pojęć, zgodnie z którym oczywista omyłka to sytuacja, w której określone informacje (dane) zostały wprowadzone do deklaracji w sposób błędny, przy czym nie nastąpiło to w sposób zamierzony, a było wynikiem pomyłki. Natomiast błędem rachunkowym jest omyłka w działaniu matematycznym (błąd w obliczeniach), zaś za oczywistą omyłkę uznaje się tylko taką, która wprost wynika z deklaracji, bez potrzeby konfrontacji z dokumentami źródłowymi. Dyrektor uznał, że Spółka nie popełniła omyłki czy błędu lecz nieprawidłowo, niezgodnie z przepisami sporządziła stosowne deklaracje. Spółka w rejestrze sprzedaży zaewidencjonowała za I kwartał 2018 r. faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł, natomiast do deklaracji za ten okres wprowadzono wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zaś za II kwartał 2018 r. faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tymczasem w deklaracji za ten okres wykazano wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W rejestrze zakupów za I kwartał 2018 r., Spółka zaewidencjonowała faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tymczasem w deklaracji za ten okres wykazała zerową wartość zakupów. Dyrektor stwierdził, że z przesłanych przez Spółkę plików JPK wynika, że deklarację za I kwartał 2018 r. złożono elektronicznie w dniu 5 czerwca 2018 r. czyli przed złożeniem plików JPK oraz korekt plików JPK za okres od stycznia do marca 2018 r., zaś deklarację za II kwartał 2018 r. złożono elektronicznie w dniu 24 września 2018 r. czyli również przed złożeniem korekty plików JPK za kwiecień 2018 r. oraz plików JPK za maj i czerwiec 2018 r. Tym samym fałszywa była teza Spółki, że błędne wypełnienie pierwotnych deklaracji VAT – 7K nastąpiło w wyniku "błędnego zsumowania wcześniej przesłanych plików JPK".

Dyrektor wyjaśnił, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezależne od okoliczności świadomego czy też nieświadomego działania podatnika oraz od stopnia winy w stwierdzonych nieprawidłowościach. Ponadto zauważył, że ustanowienie pełnomocnika do spraw prowadzenia księgowości jest uprawnieniem strony i strona ponosi ryzyko niedochowania przez niego należytej staranności. Podkreślił, że podstawą rozliczenia podmiotów gospodarczych z budżetem państwa nie są rejestry czy pliki JPK, lecz prawidłowo wypełnione i złożone deklaracje VAT.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

- art. 112b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d ustawy VAT poprzez ich błędne zastosowanie,

- art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy VAT w związku z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i niezastosowanie przesłanki zwalniającej z obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT mimo zaistnienia przesłanek ku temu.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazała na wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. (C-935/10) oraz wyroki WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 540/20 i WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 873/18, dotyczące stosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. Podniosła, że działała w dobrzej wierze i nie sposób zarzucić jej działania umyślnego czy oszustwa co nie powinno prowadzić do zastosowania spornej sankcji. Podkreśliła, że nieprawidłowości w deklaracjach wynikały jedynie z błędów rachunkowych i oczywistych omyłek popełnionych przy przenoszeniu danych z prawidłowo prowadzonych rejestrów do deklaracji VAT, co potwierdza fakt, że następnie, jeszcze przed wszczęciem kontroli VAT złożono pliki JPK z przedmiotowymi danymi, co z kolei prowadzi do wniosku, że zastosowanie sankcji było niezasadne. Zdaniem skarżącej organy podatkowej błędnie przyjęły, że nie doszło do popełnienia oczywistej omyłki czy błędu rachunkowego. Już w decyzji Dyrektora z dnia [...] r. uchylającej wcześniejszą decyzję organu podatkowego wskazano, że nieprawidłowości w deklaracjach wynikały z błędnego przeniesienia danych z rejestru do deklaracji VAT-7K oraz, że przed wszczęciem kontroli skarbowej Spółka przesłała pliki JPK zgodnie z rejestrami zakupów. Okoliczność ta nie została uwzględniona przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji. Działanie Spółki nie było celowe i nie miało w zamiarze uszczuplenia zobowiązania podatkowego czy działania na szkodę Skarbu Państwa, a nieprawidłowości wynikały z błędu przeniesienia danych, co skutkowało nieprawidłowościami w deklaracji, jednak przed wszczęciem kontroli Spółka złożyła pliki JPK zawierające dane zgodnie z rejestrami oraz złożyła niezwłocznie korekty deklaracji podatkowych za sporne okresy oraz zapłaciła uszczuplone zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami. Spółka do dnia kontroli nie była świadoma, że deklaracje zostały wypełnione nieprawidłowo.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono zastosowania w sprawie przepisu art. 112b ustawy podatkowej w sytuacji, gdy w stosunku do podatnika toczyła się kontrola podatkowa zakończona doręczeniem protokołu kontroli, zaś podatnik (po doręczeniu protokołu) wpłacił ustaloną w toku kontroli kwotę zaległości w podatku VAT za II kwartał 2018 r. wraz z należnymi odsetkami zwłoki, a następnie złożył korekty deklaracji VAT – 7K za I i II kwartał 2018 r., w których w całości uwzględnił nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli.

Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczenia. Według podatnika ustalenia organów podatkowych wiązały się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi i oczywistymi omyłkami, przy czym stwierdzone nieprawidłowości powstały jedynie w wyniku omyłki przy sumowaniu danych z plików JPK. Podatnik podniósł, że jego celem nie było uszczuplenie zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe stwierdziły również, że przepisy ustawy VAT nie uprawniają do odstąpienia od zastosowania przedmiotowej sankcji w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej weryfikującej nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej. Ponadto organ odwoławczy wyraził pogląd, że ustalenie dodatkowego zobowiązania nie jest uzależnione od zamiaru popełnienia oszustwa, zaś określenie przedmiotowej sankcji nie jest fakultatywne.

Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w przypadkach kwot tam opisanych organ podatkowy "określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości" oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W myśl art. 112b ust. 2 pkt 1 tej ustawy jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej (...) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył, korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie do brzmienia art. 112b ust. 3 pkt 2 a ustawy podatkowej przepisów ust. 1-2a niestosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwot tam opisanych wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami.

W tym miejscu należy zauważyć, że w tutejszym Sądzie toczyły się postępowania dotyczące stosowania art. 112b ustawy VAT m.in. w sprawach I SA/Gl 77/20 i I SA/Gl 1100/20, w których to odniesiono się do zgodności przepisu art. 112b z określoną w prawie Unii Europejskiej zasadą proporcjonalności. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację zawartą w wyrokach wydanych w powołanych sprawach i dlatego przytoczy ją w dalszych motywach rozstrzygnięcia.

Na wstępie warto wskazać, że przepisy art. 112b ustawy VAT nie zawierają żadnych elementów, które umożliwiłyby umiarkowanie sankcji VAT w zależności od okoliczności sprawy dotyczących m.in. cech podmiotowych podatnika takich jak wina lub zła wiara. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia (charakter i waga naruszeń) i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT czy oszustwa VAT. Zastosowanie określonej stawki sankcyjnej VAT przez uprawnione organy, zgodnie z art. 112b ustawy VAT odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności w przepisie tym wskazanych.

Dokonując wykładni przytoczonej wyżej regulacji, należy mieć na uwadze okoliczność, że w związku z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W rezultacie każdy sąd krajowy zobowiązany jest do stosowania - w ramach swojej jurysdykcji - prawa unijnego w całości, z uwzględnieniem ochrony praw przyznawanych jednostce przez system unijny. W razie sprzeczności jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego z prawem unijnym - niezależnie od tego, w jakim akcie prawnym i w jakiej dacie został wprowadzony - sąd pozostaje zobowiązany do odmowy jego zastosowania. Taki stan rzeczy jest konieczny dla zachowania pełnej efektywności i skuteczności prawa unijnego (por.: wyrok Trybunału z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA), a wynika z zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, której wyinterpretowanie przez TSUE nastąpiło po raz pierwszy w wyroku z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie Costa przeciwko Enel, i ma charakter absolutny, odnosząc się zarówno do aktów prawa wspólnotowego pierwotnego, jak i wtórnego.

Art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004, zał. nr 2 do nru 90, poz. 864; dalej w skrócie: "TFUE") kształtuje właściwość Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Postępowanie to stanowi formę współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por.: wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r., 16/65, EU:C:1965:117).

W literaturze specjalistycznej poświęconej prawu Unii Europejskiej przyjmuje się zarazem, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes, uzyskując przy tym w istocie charakter precedensowy. Wynika to z faktu, że wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami (por.: P. Dąbrowska–Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] A. Wróbel (red.), Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405). Przyjęcie przez sąd krajowy interpretacji odmiennej od wyrażonej w orzeczeniu TSUE uznać należy więc za niedopuszczalne, gdyż skutkowałoby to zawłaszczeniem przez ten sąd wyłącznej kompetencji Trybunału do dokonywania wiążącej wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE mogłoby wiązać się z odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006 r., [...], C-173/03, EU:C:2006:391, pkt 31).

Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z 13 stycznia 2004 r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., [...], 106/77, EU:C:1978:49).

Przedstawiona w wyrokach Trybunału wykładnia pozostaje zatem wiążąca dla sądów krajowych. Stanowisko TSUE w odniesieniu do kwestii nakładania na podatników sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19. Jakkolwiek stan faktyczny w sprawie, na kanwie której doszło do rozstrzygnięcia rzeczonej kwestii prejudycjalnej, nie jest identyczny ze stanowiącym przedmiot rozważań w ramach niniejszego postępowania, to jednak wyekstrahowane przez TSUE wnioski dotyczące regulacji składających się na podstawę prawną zaskarżonej decyzji mają charakter uniwersalny i zdaniem Sądu winny być uwzględnione w przedmiotowej sprawie.

Trzeba zauważyć, że wystosowujący pytanie prejudycjalne Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powziął wątpliwości, czy stosowanie sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług wyniknęła z błędu podatnika, który jednak nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, pozostaje w zgodzie z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT oraz czy jest ono uzasadnione w świetle celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i uniknięciu oszustw podatkowych. Wskazany problem stanowi również kluczowe zagadnienie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

We wskazanym wyroku TSUE zauważył, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT por. wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.S.A., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania tej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

TSUE zwrócił następnie uwagę, iż art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Trybunał wskazał na podstawie swojego orzecznictwa, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64).

Jednakże jak zauważył TSUE, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, to nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Zdaniem Trybunału sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

W konkluzji Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że zawarta w art. 112b ustawy VAT regulacja nie przewiduje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji, względnie miarkowania jej wysokości, w zależności od tego, z jakich przyczyn wyniknęły nieprawidłowości popełnione przy rozliczaniu podatku. W szczególności ustawa nie pozwala w żaden sposób różnicować sytuacji podatnika, który uchybił przepisom w wyniku błędu, od nieprawidłowości stanowiących efekt oszustwa. Na jej podstawie organy podatkowe są zobligowane do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wyszczególnionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy VAT, niezależnie od powodów takiego stanu rzeczy. W konsekwencji sankcja dodatkowego zobowiązania podatkowego, stosowana w sposób ściśle zobiektywizowany, bez uwzględnienia realiów konkretnej sprawy, przybiera w takich jak rozpoznawany w niniejszej sprawie przypadek charakter raczej opresyjny niż prewencyjny, pozostając środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej.

W realiach sprawy rozpoznawanej w ramach niniejszego postępowania odnotować należy szereg okoliczności szczególnych, których uwzględnienie przy ustaleniu i wymiarze dodatkowego zobowiązania podatkowego stronie skarżącej byłoby wskazane z perspektywy unijnej zasady proporcjonalności rozumianej zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., a których badania art. 112b ustawy VAT w ogóle nie przewiduje.

W analizowanym stanie faktycznym Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na intencję dokonania przez stronę skarżącą oszustwa podatkowego. Nie zostały one również stwierdzone na etapie kontroli bądź postępowania podatkowego. W tym miejscu należy podnieść, że organy podatkowe nie zarzuciły Spółce działania umyślnego czy oszustwa. Stwierdziły jedynie, że w składanych deklaracjach doszło do nieprawidłowości skutkujących zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zaniżeniu kwoty zobowiązania VAT przy czym ustaliły, że stwierdzonych nieprawidłowości nie można traktować jako oczywistej omyłki czy błąd rachunkowy. Organy nie twierdziły przy tym, że prowadzone przez Spółkę rejestry sprzedaży były błędne lecz jedynie, że błędnie ujęto dane kwoty w deklaracjach. Według organów podatkowych nie doszło do błędnego zsumowania wcześniej przesłanych plików JPK do deklaracji. Przy czym ustalono również, że Spółka ponosi ryzyko niedochowania należytej staranności przez prowadzącą dokumentację księgową Spółki. Organ odwoławczy dodał, że wraz z prawidłowo wypełnionymi plikami JPK nie zostały przesłane prawidłowo wypełnione deklaracje VAT-7K za badane okresy (k-11 decyzji). Pozostaje to w zgodzie z twierdzeniem Spółki co do złożenia tych plików z prawidłowymi danymi w określonym czasie.

Następnie podkreślenia wymaga, że Spółka dobrowolnie dokonała korekty stwierdzonych w toku kontroli uchybień, na każdym etapie w pełni współpracując z organem podatkowym. W konsekwencji rozliczenie podatku VAT zostało doprowadzone do stanu zgodnego z prawem (wraz z odsetkami), a Skarb Państwa nie doznał żadnego uszczerbku w związku z działaniami podatnika. Przyjmując, że sankcja dodatkowego zobowiązania podatkowego, oprócz przeciwdziałania oszustwom podatkowym, służy również poprawie ściągalności VAT oraz wpływaniu na rzetelne wypełnianie deklaracji i dokonywanie ewentualnych korekt, wydaje się zasadnym stwierdzenie, iż także i ten cel regulacji nie uzasadnia jej uskutecznienia w realiach rozpatrywanego przypadku. Skoro bowiem nie doszło do uszczerbku w zakresie wpływów podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z ich następczym skorygowaniem przez podatnika, wymierzenie sankcji z art. 112b ustawy VAT nie może osiągnąć efektu w sferze ściągalności podatku, a jedynie skutkuje uzyskaniem przez Skarb Państwa dodatkowego przysporzenia, co powinno mieć znaczenie w zakresie uznania jej za adekwatną do rodzaju i stopnia stwierdzonych uchybień.

Biorąc pod uwagę postawę strony skarżącej, charakter stwierdzonych przez organ naruszeń, Sąd uznał, że obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie czy przewidziany cel, regulacji zawartej w art. 112b ustawy VAT został w niniejszej sprawie osiągnięty już na etapie kontroli podatkowej. W konsekwencji konieczne było zbadanie, z perspektywy ogólnych zasad prawa wspólnotowego, zasadności ustalenia stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obniżenie stawki z 30% do 20% było przy tym rezultatem uwzględnienia tylko jednej z całego konglomeratu występujących w analizowanym stanie faktycznym okoliczności łagodzących, tj. skorygowania przez podatnika nieprawidłowości po zakończeniu kontroli podatkowej. Poza zakresem rozważań organów podatkowych znalazły się natomiast pozostałe wyszczególnione wyżej kwestie, które winny były zostać wzięte pod uwagę, aby rozstrzygnięcie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego mogło być uznane za spełniające unijny wymóg proporcjonalności – w świetle powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki dotyczących oczywistych omyłek i błędów rachunkowych popełnionych w złożonych deklaracjach związanych z przenoszeniem danych z prawidłowo prowadzonych rejestrów do deklaracji VAT wskazań należy, że przykładem błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek w rozumieniu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy VAT może być błędne przeniesienie wartości z rejestrów (np. przestawienie kolejności cyfr) lub błędne działanie matematyczne na kwotach wykazanych w deklaracjach. Oczywista omyłka i błąd rachunkowy podlega na przeoczeniu, niewłaściwym doborze słów czy oczywistym błędzie matematycznym. Tym samym organy podatkowe zasadnie uznały, że w sprawie nie wystąpiła oczywista omyłka czy błąd rachunkowy związany z wartościami użytymi w deklaracjach. Tym niemniej organy nie wykazały czy błąd popełniony przez Spółkę był zamierzony i wynikał nie tylko z błędnego przeniesienia wartości wynikających z prawidłowo prowadzonych rejestrów do deklaracji VAT. Organy nie dowodziły by celem takiego działania (błędnego) podatnika był zamiar uzyskania nienależnych korzyści majątkowych związanych ze złożonymi deklaracjami. Nie badały czy zaistniała sytuacja przemawia za koniecznością rozważenia przez organy podatkowe ewentualności odstąpienia od określenia spornej sankcji. Tym samym organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania nie uwzględniając w swojej ocenie materiału dowodowego aspektów celowości zastosowania sankcji i jej proporcjonalności w świetle dokonanych w sprawie ustaleń i twierdzeń strony skarżącej. Dlatego też Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. w zakresie oceny dowodów w świetle przesłanek wynikających z badanej normy prawnej, przy czym z podanych wyżej względów nie można akceptować stanowiska organów co do automatyzmu jej stosowania.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona ponownej analizy i badania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem możliwości i dopuszczalności zastosowania art. 112b ustawy VAT przy przyjęciu przedstawionej w uzasadnieniu oceny prawnej dotyczącej stosowania tego przepisu z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r.

Taki stan rzeczy należy uznać za przesądzający o nieprawidłowości zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, a to w związku z zastosowaniem art. 112b ustawy VAT w sposób niezgodny z nadrzędnym względem regulacji krajowych prawem wspólnotowym oraz wskazanych przepisów procedury podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy i istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Wobec tego koniecznym okazało się orzeczenie o jej uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325, dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.