Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2406/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia NSA Zdzisław Kostka Protokolant Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 10 października 2002 r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru 1) uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącego kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu; 2) ustala, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

3 I SA/Gd 2406/02

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego "A" za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru wg kodu Taryfy celnej zastosowanej stawki celnej.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dnia 18 marca 2002 r. Agencja Celna Nr [...] "B" w imieniu firmy "A" zgłosiła wg dokumentu SAD do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w polu 31 w/w zgłoszenia celnego jako "zupy błyskawiczne - zupy i buliony i przetwory z nich; suszone" w ilości 1300 kartonów. Zgłaszający dla przedmiotowego towaru zadeklarował kod [...] ze stawką celną autonomiczną w wysokości 25%. Do dokumentu SAD załączono m. in. faktury oraz Deklarację Wartości Celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] uznał decyzją z dnia 21 czerwca 2002 r. w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części i zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 1902 (kod [...]) ze stawką celną autonomiczną 40%.

Pismem z dnia 10 lipca 2002 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe w całości. Skarżący decyzji zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego przez pominięcie reguły 1 zawartej w części I lit. C Taryfy celnej stanowiącej, iż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Po zapoznaniu się z materiałami zgromadzonymi w aktach sprawy Dyrektor Izby Celnej [...] wyjaśnił co następuje:

Zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia celnego Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r., oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Stanowi ona rozwiniętą wersję, 8-znakowego systemu Scalonej Nomenklatury (CN), opracowanego przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowaną w krajach Unii Europejskiej, będącego z kolei rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz.62), do której Polska przystąpiła dnia 1 stycznia 1996r. (oświadczenie Rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów – Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 63).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy więc kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku taryfy i stanowią z nią integralną całość.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

Zgodnie z regułą 3 (b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Natomiast zgodnie z regułą 6 klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji taryfy celnej, publikowane są "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego ogłoszone zostały w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 74 poz. 830). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według jej nomenklatury towarowej.

Podniósł również Dyrektor Izby Celnej, że w wyniku przeprowadzonej rewizji celnej towaru, jak wynika z uzasadnienia decyzji I instancji stwierdzono, iż jednostkowe opakowanie zapakowane w torebkę z tworzywa sztucznego składa się z makaronu instant oraz dwóch niewielkich saszetek (jedna zawiera przyprawy, druga olej). Natomiast z załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym faktury oraz certyfikatu pochodzenia – Certificate of Origin wynika, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar określony jako "INSTANT NOODLE" tj. makaron instant. Tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, jak również zgodnie z przywołanymi powyżej Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej, która zgodnie z brzmieniem obejmuje "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub "nie". O zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do w/w pozycji zadecydował skład produktu, którego głównym składnikiem nadającym mu zasadniczy charakter jest suchy makaron instant.

Wskazał Dyrektor Izby Celnej, że klasyfikacja importowanego towaru do sugerowanego przez stronę kodu [...] nie jest możliwa, bowiem zakres przedmiotowy spornego towaru nie spełnia, wbrew twierdzeniom skarżącego, brzmienia niniejszego kodu. Obejmuje on bowiem "zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane:

- Zupy i buliony i przetwory z nich:

- suszone".

Zgodnie z komentarzem do poz. 2104 Taryfy celnej zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" stanowiących na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązujący akt prawny (Dz. U. z 1999 r. Nr 74 poz. 830) i będących wiernym tłumaczeniem publikacji pt.: "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO) niniejsza pozycja obejmuje:

1) przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.;

2) zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu.

Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. Należy zauważyć, że sporny towar nie odpowiada powyższemu opisowi pozycji 2104, ponieważ zarówno skład, jak i postać są odmienne od wymaganych pozycją 2104.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu dotyczącego obrazy przepisów prawa materialnego przez pominięcie reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonych w Taryfie celnej (cz. I lit.C), Dyrektor Izby Celnej [...] podniósł, iż wbrew opinii skarżącego przy klasyfikowaniu spornego towaru nie została pominięta reguła 1 ORINS. Jednakże towaru importowanego przez stronę nie można sklasyfikować zgodnie z nazwą własną do pozycji [...], do której należą suszone zupy i buliony i przetwory z nich, należy bowiem podkreślić, iż importowany produkt jest odmiennie oznaczany, a mianowicie przez eksportera w fakturze jako "instant noodles" tj. "makaron instant", a na opakowaniu jednostkowym towar został określony jako "zupa błyskawiczna z makaronem". Ponadto należy wyjaśnić, iż klasyfikacji dokonuje się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru, w odniesieniu do jego stanu w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a ten nie budził wątpliwości. Taryfa celna nie różnicuje bowiem towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi.

Dlatego też nie ma istotnego znaczenia, iż w stosunku do spornego towaru używa się określeń "zupa błyskawiczna z makaronem" i że jako taka jest przedmiotem obrotu handlowego. Importowany przez stronę towar składa się z zasadniczej części z makaronu, co zadecydowało o jego klasyfikacji do pozycji 1902 Taryfy celnej, w oparciu o regułę 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zgodnie, z którą towary składające się z różnych materiałów lub komponentów powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego mu zasadniczy charakter. W omawianym przypadku jest to bez wątpienia makaron instant i dlatego towar ten należy klasyfikować do pozycji 1902 Taryfy celnej.

Na potwierdzenie stanowiska, iż importowany towar został prawidłowo i rzetelnie oznaczony, skarżący w odwołaniu z dnia 10 lipca 2002 r. przywołuje świadectwo jakości towarów importowanych wydane przez Centralny Inspektorat Standaryzacji znajdujące się w aktach sprawy. Organ II instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 278 § 1, § 2 i art. 280 Kodeksu celnego, klasyfikacja towarów zgodnie z Nomenklaturą Scaloną jako jeden z elementów postępowania administracyjnego należy wyłącznie do prowadzących to postępowanie organów celnych. Właściwymi do ustalania kodu PCN towaru są więc jako organ I instancji Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy. Stąd też dla klasyfikacji importowanego towaru w rozumieniu taryfy celnej nie ma znaczenia określenie towaru użyte w dokumencie, na który powołuje się skarżący, stanowiące załącznik do SAD.

W odwołaniu strona skarżąca podniosła również, że spółka od wielu lat importuje tego rodzaju towary, które zawsze były klasyfikowane do kodu [...] i do tej pory nie budziło do zastrzeżeń urzędu celnego, dlatego też zdaniem skarżącego niezrozumiała jest nagła zmiana interpretacji postanowień Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej w obrębie których, w zakresie dotyczącym importowanego towaru nie zaszły żadne istotne zmiany, mogące mieć wpływ na klasyfikację. Dyrektor Izby Celnej [...] wyjaśnił więc, iż zgodnie z brzmieniem art. 65 § 1 ustawy Kodeks celny, organ celny przyjmuje niezwłocznie zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada ono wymogom formalnym określonym w art. 64 tejże ustawy oraz gdy wraz ze zgłoszeniem przedstawiono towar nim objęty. Kwestia przyjęcia danej klasyfikacji taryfowej oraz udokumentowanie jej zasadności pozostaje zatem w gestii zgłaszającego towar do objęcia określoną procedurą. Zgodnie z postanowieniami art. 65 § 3 w/w ustawy przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji polegającej na kontroli samego zgłoszenia, badania załączonych dokumentów lub rewizji celnej towaru. Nie oznacza to jednak, że obowiązkiem organu celnego jest weryfikacja zgłoszenia celnego pod względem prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Organ celny może bowiem na mocy przepisu art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru.

Brak zastrzeżeń ze strony organu I instancji odnośnie deklarowanego w dokumencie SAD kodu towaru nie przesądza zatem o jego prawidłowości.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej [...] stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] przedmiotowy towar został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu [...], zgodnie ze stanem faktycznym w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Podniósł również Dyrektor Izby Celnej, że w piśmie z dnia 23 września 2002 r. skarżący wnosił o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dołączenie do akt sprawy schematu technologicznego produkcji zup błyskawicznych. Zdaniem strony powyższe jest uzasadnione koniecznością wykazania różnicy pomiędzy kluskami wchodzącymi w skład zupy błyskawicznej, a makaronem ze względu na odmienną technologię produkcji. Jedną z podstawowych zasad ogólnych dotyczących postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, z której wynika konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością i który w końcowej fazie pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Z zasadą tą współbrzmi procesowa zasada zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowiąca, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami, organ prowadzący postępowanie ma prawo do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Zdaniem strony w procesie technologicznym produkcji makaronu nie występuje obróbka cieplna parą wodną jak również smażenie w gorącym oleju – etapy, które pozwalają na uzyskanie swoistego produktu jakim są kluski instant. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej [...] zauważył, iż w "Wyjaśnienia do taryfy celnej", na które powołuje się skarżący, w uwagach do pozycji 1902 nie został przedstawiony pełny proces technologiczny produkcji makaronu, dlatego też organ odwoławczy nie może odnieść się do powyższego zarzutu. Ponadto podkreślić należy, iż jak słusznie zauważył skarżący, są to działania, dzięki którym uzyskuje się produkt instant tj. przygotowywany na poczekaniu, co jednak nie powoduje, iż makaron przestaje być makaronem w rozumieniu Taryfy celnej i Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dlatego też organ II instancji stwierdza, iż przedłożony przez skarżącego dowód w postaci procesu technologicznego produkcji zup błyskawicznych nie ma istotnego wpływu na stanowisko organu odwoławczego odnośnie przyjętej w zaskarżonej decyzji klasyfikacji taryfowej.

Skargę na powyższą decyzję wniósł "A". Skarżący wniósł o uchylenie decyzji zarzucając jej obrazę przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie reguły 1 zawartej w części I lit.C reguły 1 Taryfy celnej stanowiącej, iż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, a w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia decyzji o regułę 3b oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz.926 z późn. zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t. j. – Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi "A" wskazał, że przedmiotowej decyzji zarzuca obrazę przepisów prawa materiałowego przez pominięcie reguły 2a w związku z regułą 1 zawartymi w części i lit. C reguły 1 Taryfy celnej stanowiącej, iż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Nadto przedmiotowa decyzja opiera się na sprzeczności w ustaleniach okoliczności istotnych dla sprawy.

W odniesieniu do naruszenia ogólnych reguł interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej, będących elementem Taryfy Celnej, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie tak sam towar, jak i jego nazwa określają go w sposób pełny i nie budzący zastrzeżeń, a więc winny być klasyfikowane właśnie zgodnie z nazwą własną odpowiadającą brzmieniu pozycji. Biorąc pod uwagę również postanowienia reguły 3a należy zwrócić uwagę, iż klasyfikacja przedmiotowego towaru do pozycji [...] Taryfy realizuje postulat klasyfikowania do pozycji określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy.

Oczywistym jest, iż ze względu na charakter i skład towaru odpowiada on opisowi "zupy błyskawiczne; zupy i buliony i przetwory z nich; suszone", który uwzględnia zarówno całość jego składników, jak i cel ich połączenia, a nie odnosi się tylko do jednego elementu, w stopniu nieporównanie większym niż poprzez przyporządkowanie do opisu "makarony; makarony pozostałe; suszone" nawiązującego do jednego ze składników.

Pomimo tej oczywistości, w skarżonej decyzji, organ w sposób dowolny przyjął, iż makaron będący składową towaru przesądza o jego charakterze, a więc należy kwalifikować go jako makarony. Przyjmując za właściwe badanie składu produktu, jako metody dokonania prawidłowej taryfikacji skarżący wskazuje, iż na opakowaniu w informacji dotyczącej składników wskazano: "Kluski instant; mąka pszenna, olej palmowy, sól, cukier, tapioka, substancje spulchniające - węglan sodu i potasu. Dodatki smakowe: sól, ekstrakt z kury, wzmacniacz smaku i zapachu - glutaminian sodu, przyprawa curry, warzywa suszone oraz naturalne przyprawy."

Porównując skład klusek, utożsamianych przez organ wydający decyzję z makaronem, ze składem makaronu określonym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - pozycja 1902, należy zwrócić uwagę na liczne różnice w składzie obydwu produktów. I tak makaron nie zawiera przede wszystkim tapioki, która nie zalicza się do semoliny ani innych rodzajów mąki tam wymienionych, ale i również cukru czy glutaminianu sodu. Kolejną różnicą pomiędzy kluskami wchodzącymi w skład zupy błyskawicznej, a makaronem jest odmienna technologia produkcji. Zgodnie ze schematem technologicznym stosowanym przez producenta zup błyskawicznych kolejność czynności przy produkcji klusek jest następująca; naważanie surowców, mieszanie i przygotowanie ciasta, walcowanie ciasta, cięcie wzdłużne, obróbka cieplna parą wodną porcjowanie surowca, smażenie w gorącym oleju, suszenie sprężonym powietrzem. Jakkolwiek procedura ta jest zbliżona do technologii wskazanej dla makaronu w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, to brak jest w niej obróbki cieplnej parą wodną i smażenia w gorącym oleju, etapów pozwalających na uzyskanie swoistego produktu jakim są kluski instant. Co więcej, organ celny wydający skarżoną decyzję pominął wyżej wskazany dowód nie odnosząc się do jego treści, pomimo zgłoszenia go przez stronę do akt sprawy.

Nawet gdyby podzielić stanowisko organu wydającego decyzję, iż składnikiem produktu jest makaron spełniający przesłanki określone w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej dla pozycji 1902, to należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z Wyjaśnieniami dla pozycji 2104 10 obejmuje ona między innymi "przetwory zup lub bulionów wymagających jedynie dodatku wody, mleka itd." Dalej w rozwinięciu znajdujemy, iż "Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron ), mięsa ekstraktów mięsnych, tłuszczu. Mogą zawierać znaczne ilości soli." Opis ten znajduje się również w skarżonej decyzji z konstatacją, "że sporny towar nie odpowiada powyższemu opisowi". Zdaniem strony skarżącej jest to ewidentna sprzeczność w ustaleniach okoliczności istotnych dla sprawy. Wśród argumentów potwierdzających fakt prawidłowego i rzetelnego oznaczenia przedmiotowego towaru jest świadectwo jakości towarów importowanych wydane w dniu 3 grudnia 2001 r. przez Centralny Inspektorat Standaryzacji.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, co wynika wprost ze skarżonej decyzji oznacza, iż organ wydający decyzje kwestionuje ocenę dokonaną przez uprawniony organ. W myśl przepisu art. 10 ustawy z dnia 12 września 1996 r. o państwowym nadzorze standaryzacyjnym towarów rolno-spożywczych w obrocie z zagranicą (Dz. U. 1996 r. Nr 124 poz. 584) ocena jakości handlowej obejmuje m. in. sprawdzenie dokumentów umożliwiających identyfikację towaru, kontrolę opakowania, znakowania i prezentacji towaru. Tym samym pozytywna ocena w świadectwie jakości odnosi się również do akceptu nazwy towaru zgłoszonej i jej zgodności z oznaczonym towarem. Co więcej, procedurze państwowego nadzoru standaryzacyjnego podlegają wyłącznie towary rolno - spożywcze wymienione w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 28 lipca 1999 r. w sprawie wykazu towarów rolno - spożywczych przywożonych z zagranicy i wywożonych za granicę oraz ich minimalnych ilości podlegających państwowemu nadzorowi standaryzacyjnemu (Dz. U. z 1999r. Nr 65 poz. 745). W załączniku do przedmiotowego rozporządzenia pod pozycją 154 wymieniono towary taryfikowane w pozycji 2104 Taryfy celnej - zupy buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane. Natomiast brak jest pozycji odnoszącej się do towarów taryfikowanych w pozycji 1902 Taryfy celnej. Reasumując, gdyby towar importowany przez stronę był makaronem, a nie jak w rzeczywistości zupą błyskawiczną, to Centralny Instytut Standaryzacji nie miałby podstaw do jego badania i odmówiłby wydania stosownego świadectwa jakości.

Tym samym, organ wydający skarżoną decyzję i klasyfikując zgłoszony towar jako makaron; makaron pozostały; suchy podważa treść świadectwa jakości wydanego w ramach państwowego nadzoru standaryzacyjnego w sprawie, gdzie zgłoszony towar oznaczony jest jako zupki błyskawiczne.

Na marginesie rozważań o wskazywaniu nowych podstaw uzasadniających nieprawidłowość zgłoszenia, strona skarżąca zauważyła, iż decyzja de facto opiera się na Wyjaśnieniach do Taryfy celnej będących załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 74 poz. 830), a które to nie jest aktem powołanym w podstawie prawnej skarżonej decyzji, co narusza art. 210 §1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137 poz. 926 z późn.zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t. j. - Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 z późn.zm.).

Wskazał również skarżący, że analizując przedmiotową sprawę należy zwrócić uwagę na fakt dotychczasowej wieloletniej praktyki (od 1991 r.) w zakresie zgłaszania do objęcia procedurą dopuszczenia towaru o nazwie; zupy błyskawiczne; zupy i buliony i przetwory z nich; suszone, która nie była kwestionowana, każdorazowo spotykała się z akceptacją organów administracji celnej sprawdzających rzetelność i prawidłowość dokonywanych zgłoszeń, w tym poprzez badanie próbek towaru, nie tylko przez stronę skarżącą decyzję w przedmiotowej sprawie. Również po zapoznaniu się ze zmienionymi w ostatnim czasie przepisami i Nomenklaturą stanowiącą załącznik do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Konwencja HS) należy stwierdzić z całą stanowczością iż w obrębie działu 19 i działu 21, których przedmiotowa sprawa dotyczy, żadnych zmian nie dokonano, które uzasadniałyby wydanie skarżonej decyzji. Przedmiotowego postępowania, które de facto miało charakter wieloletniej, jednolitej praktyki nie można utożsamiać z pojedynczym błędnym dokonaniem klasyfikacji. Zmiana postępowania organów celnych w tej sytuacji uzasadnia twierdzenie o naruszeniu zaufania obywateli do trwałości i stałości, tak przepisów prawa, jak i ich stosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W myśl art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § l cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie spór między skarżącym a organami celnymi sprowadza się do kwestii klasyfikacji taryfowej sprowadzonego z zagranicy przez skarżącego towaru oraz zakresu postępowania dowodowego.

Organy celne dokonały w sprawie samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru, oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wskazane, wyjaśnienia do Taryfy celnej.

Organy celne przyznały, że towar celny będący przedmiotem sporu stanowi produkt składający się z makaronu instant oraz dwóch niewielkich saszetek zawierających olej i przyprawy. Uznano, że głównym składnikiem nadającym towarowi zasadniczy charakter jest suchy makaron instant. Wydaje się, że ustalenie to jest związane z porównaniem ilości składników.

W istocie jednak, w niniejszej sprawie, stanowisko to nie zostało należycie uzasadnione i jest co najmniej przedwczesne, zwłaszcza w kontekście zarzutu strony, że zawartość makaronu nie wpływa na postrzeganie produktu jako zupy.

Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter. Przy czym należy mieć na uwadze, że w sytuacji kiedy organ celny zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, uzasadnienie zmiany stanowiska, w sposób pogarszający sytuację finansową strony wymaga szczególnej staranności.

Wprawdzie prawidłowo organy celne wskazują, że klasyfikacja towarów – zgodnie z treścią art. 278 § 1 i 280 Kodeksu celnego – stanowi jeden z elementów postępowania celnego i należy do kompetencji właściwych organów celnych. Jednak również elementem postępowania celnego jest ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, którym w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter.

W tym celu wydaje się konieczna wiedza specjalistyczna, którą można uzyskać w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Istotne przy tym jest właściwe sprecyzowanie tezy dowodowej, której dotyczyć ma opinia.

W rozpoznawanej sprawie sformułowanie pytania winno uwzględniać analizę treści poz. 1902 i 2104 Taryfy celnej oraz uwagi "b" do pozycji 1902 – jako iż zawiera bezpośrednie odesłanie do pozycji 2104.

W sprawie nie został ponadto wyjaśniony zarzut strony, że ten sam towar jest klasyfikowany jako zupy błyskawiczne przez służby standaryzacyjne, których dokumenty są dowodami, na które powołuje się skarżący w sprawie i winny zostać ocenione zgodnie z przepisami rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd na mocy art. 145 § 1 ust. 1c oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w punkcie I wyroku.

Zgodnie z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w sprawach, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 55 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzekł o kosztach postępowania.

Na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku, albowiem treść zaskarżonej decyzji uzasadnia stwierdzenie, że nie może być ona wykonana.