Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 422/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 190, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19, art. 124, art. 108, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy A. A. D. Sp. jawna z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 347/11 w sprawie ze skargi Firmy A. A. D. Sp. jawna z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Firmy A. A. D. Sp. jawna z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiemz 21 października 2011r. sygn. akt: III SA/Gl 347/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Firmy "A." A. D. Spółka jawna z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 grudnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2.Sąd I instancji podał, że decyzją z 29 grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A." A. D. spółka jawna z siedzibą w Z., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2009r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.159,00 zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) w wysokości 0,00 zł (niższej od zadeklarowanej o 62.165,00 zł), w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł (niższej od deklarowanej o 62.165,00 zł). Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 233§1 pkt. 1 oraz art. 13§1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Uzasadniając decyzję organ wskazał, że w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006r. firma "A." A. D. sp.j. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 62.165,00 zł. Przeprowadzona w 2008r. u podatnika kontrola podatkowa przez organ I instancji wykazała nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i rozliczania podatku od towarów i usług. Jak wynika z protokołu kontroli z 5 maja 2009r. wykazała ona nieprawidłowości, w tym w miesiącu wrześniu 2006r., jak zaniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. PHZU A. C. z siedzibą w B.:

- nr [...] z 14 września 2006r. wartość netto 24.800,00 zł, VAT 5.456,00 zł z tytułu sprzedaży opon, nr [...] z 29 września 2006r. wartość netto 7.500,00 zł, VAT 1 650,00 zł z tytułu sprzedaży piasku (w fakturze VAT określono na kwotę 1.050,00 zł),które nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z opisem na fakturach transakcje te były zawarte w oparciu o umowę na wykonanie usług transportowych i dostawę towarów z 3 stycznia 2005r. obowiązującą do odwołania. Zamawiający zlecenia przekazywał telefonicznie według bieżących ustaleń. Rozliczenia były miesięczne według wystawionych faktur VAT. Organ zakwestionował kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za sierpień 2006r. wykazaną w deklaracji przez podatnika-62.218,00 zł. Organ decyzja podatkowa określił za ten miesiąc nadwyżkę w innej, niższej kwocie-7,00 zł.

Organ kontrolny posiłkował się także materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania karnoskarbowego, który postanowieniem z 5 marca i 4 maja 2009r. włączył do akt niniejszego postępowania. Były to kserokopie protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego B. D. z 12 czerwca 2008r., podejrzanego R. S. z 23 czerwca i 5 września 2008r., podejrzanego T. B. z 18 czerwca i 10 lipca 2008r., podejrzanego A. D. z 4 lipca 2008r. i charakterze strony 12 marca 2009r., podejrzanego A. C. w dniu 13 października i 12 listopada 2008r. W szczególności A. C. przyznał się do wystawiania "pustych faktur" od 2004r. wspólnie z R. S. i T. B.. Potwierdził wystawianie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz różnych firm, w tym firmy A.. Faktury te dotyczyły zarówno kosztów jak i przychodów firmy A.. Dane do faktur podawał mu R. S., u niego też składał zamówienia na faktury kosztowe. Nie znał kontrahentów, nie miał z nimi żadnych kontaktów. R. S. podawał na kogo należy wystawiać faktury. Kwota na fakturze, którą wystawiał A. C. przewyższała o ok. 2% netto wartość faktury kosztowej, która wcześniej otrzymał od R. S.. Wartość tych 2% stanowiła jego prowizje za wystawienie dalszej faktury sprzedaży. A. C. znał osobiście A. D., którego poznał przez T. B.. Nadto po okazaniu mu zakwestionowanych u skarżącego faktur potwierdził, że są one fikcyjne i nie potwierdzają faktycznie przeprowadzonych transakcji. Zeznania A. C. potwierdził R. S. oraz T. B.. Zeznał również, że on zajmował się kontaktami z firmą A. i dostarczał A. D. towar z nielegalnego źródła oraz sprzedawał fikcyjne faktury.

Decyzją z 30 września 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozliczył firmę "A." z podatku VAT za miesiąc wrzesień 2006r. nie uwzględniając podatku naliczonego z 2 faktur VAT wystawionych przez A. PHZU A. C. w kwocie łącznej 7.106,00 zł i określonej deklaracją nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzedniego miesiąca. Określił zobowiązanie w kwocie 9.159,00 zł.

Na skutek rozpoznania odwołania, organ odwoławczy nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżoną decyzją z 29 grudnia 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił obu decyzjom naruszenie prawa;

- materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organy obu instancji, że faktury wystawione przez A. PHZU A. C. na kwotę łączną VAT 7.106,00 zł rzekomo dokumentują transakcje gospodarcze, do których nie doszło, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie subsumcji błędnie ustalonego przez te organy stanu faktycznego pod wskazany przepis,

- brak zastosowania art. 17 ust. 1, 2 i 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatkowania

oraz naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125§1, art. 180§1, art. 187§1, art. 188§1, art. 190 i art. 191 O.p., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez te organy, a w szczególności na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń tych organów ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

2.2.Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że organ podatkowy ustalił, że A. C. wystawiała faktury VAT potwierdzające nieprawdę, które nie mają żadnego pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych, gdyż nie dokumentują faktycznie wykonanych usług i sprzedaży towarów, jak również sam z takich faktur korzystał. Przyznał się do współdziałania z T. B. i R. S. w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur, które dotyczyły zarówno kosztów jak i przychodów firmy A.. Faktury na rzecz "A." wypisywał osobiście na polecenie T. B. i R. S..

Z materiału dowodowego wynikało, że A. C. znał firmę "A." tylko z nazwy i wystawianych na nią fikcyjnych faktur sprzedaży różnego rodzaju towarów i usług transportowych. Wypisane faktury lub dane do nich dostarczał R. S. lub T. B.. Za wypisanie faktury doliczał prowizję, zasadniczo 2%. Nie miał nigdy podpisanej umowy na dostawę miału. Nie miał też warunków do jego składowania czy świadczenia usług transportowych. Nie zawierał osobiście kontraktów i nie znał kontrahentów. Zeznania te były zgodne z zeznaniami R. S. oraz T. B., którzy przyznali, że zajmowali się wystawianiem pustych faktur na potrzeby różnych podmiotów gospodarczych. T. B. potwierdził także, iż zna A. C. oraz że nie było towaru dostarczanego "fakturowo" z tej firmy. Z firma "A." bezpośredni kontakt miał T. B., który oświadczył, że sprzedawał A. D. fikcyjne faktury oraz dostarczał towar pochodzący z nielegalnego źródła, a faktury na jego pokrycie załatwiał od R. S.. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego A. D. nie przyznał się do zakupu fikcyjnych faktur, jednakże nie wiedział skąd przywożony był towar, a całością kontaktów w kwestii dostawy towarów i sprawami finansowymi zajmował się T. B.. Osobiście nie nawiązywał kontaktu z żadnymi firmami, w tym A.. Nigdy nie był w ich siedzibie i nie znał właścicieli. Transport towarów organizował również T. B. i towar dostarczany przez niego nigdy nie był odbierany przez kierowców zatrudnionych w firmie "A.", co potwierdzili w złożonych zeznaniach. Przytoczone okoliczności odbiegały od typowych, legalnych stosunków handlowych. Pośrednik odbiera całą kwotę należną za transakcję wynoszącą każdorazowo po kilkadziesiąt tysięcy złotych, zawsze w gotówce, bez potwierdzenia odbioru. Tym bardziej, że w 2006r. wartość zakupów podatnika od A. wynosiła 686.860,00 zł. Nadto podatnik nie wykazał żadnych dowodów potwierdzających wykonanie transakcji.

Jeżeli A. C., prowadzący firmę A., widniejącą na kwestionowanych fakturach jako sprzedawca, zaprzeczył by w rzeczywistości dokonał tych transakcji sprzedaży, a nabywca-A. D. potwierdza, że transakcje zawierał wyłącznie z T. B. i zapłata za dostarczony towar następowała wyłącznie gotówką do jego rąk oraz, że nie nawiązywał kontaktów z tą firmą, nie był w jej siedzibie i nie zna właściciela, to uprawnione było twierdzenie, że firma "A." A. D. sp.j. nie zakupiła wskazanego na spornej fakturze towaru od A.. Materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdzał, że transakcja udokumentowana była "fikcyjną" fakturą VAT. A. PHUZ A. C. nigdy nie była właścicielem widniejącego na fakturze towaru ani wykonawcą usługi. Ocena zebranego materiały dowodowego była zgodna w wymogami art. 191 O.p.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia był art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Natomiast w myśl pkt 4 lit. a powołanego artykułu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane-w części dotyczącej tych czynności. Powołane przepisy ust. 3a obowiązują od 1 czerwca 2005r.Według art. 106 ust. 1 u.p.t.u.do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług. Posiadanie przez podatnika prawidłowej pod względem formalnym faktury VAT jest niewystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Niezbędne jest wykazanie, że opisana w niej transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Nie można odliczyć podatku naliczonego, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jaki w sytuacji, gdy czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Ostatnia z wymienionych sytuacji zaistniała w niniejszej sprawie.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 17 VI ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady Unii Europejskiej - od 28 listopada 2006r. Dyrektywy 2006/112/WE.Zasadnicza konstrukcja podatku VAT w obowiązującej ustawie z 11 marca 2004r. określona została właśnie w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. który jest odpowiednikiem art. 17 VI Dyrektywy. Art. 86 ust. 1u.p.t.u. kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak, jak wynika z treści przepisów ustaw może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Należy też wskazać, iż stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą przez określony czas utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Z tych względów nie jest zasadna argumentacja skarżącego, iż omawiane przepisy nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Tożsamość konstrukcji podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej powoduje, iż możliwe jest wykorzystanie bogatego w tym względzie orzecznictwa ETS.

WSA w Gliwicach stwierdził, iż organ odwoławczy słusznie uznał, iż skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowy towar bądź usługi od wymienionych podmiotów. Nie sprawdził, czy podmioty te prowadzą działalność gospodarczą pod wskazanymi adresami. Sprawdzenie tej okoliczności nie wymagało podjęcia szczególnych czynności. Skarżący mógł zwrócić się do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zgodnie z przepisem art. 96 ust. 13 u.p.t.u. czy sprzedawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem towarów i usług transportowych (pośredniczenie T. B , gotówkowa forma zapłaty, transport dostawcy) nakazywały skarżącemu sprawdzenie legalności źródła pochodzenia tego towaru. Nie było też potrzeby powtarzania czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnoskarbowego, jak przesłuchania świadków. Ich zeznania były spójne, wzajemnie się uzupełniające oraz korelowały z pozostałym materiałem dowodowym.

Słusznie zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe obu instancji ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, skutkiem czego skarżąca Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Nie bez znaczenia był fakt, że strona w trakcie przesłuchania w dniu 12 marca 2009r. przyznała się, iż świadomie posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT dostarczonymi jej przez T. B., wprowadzając je do swojej ewidencji (zakup stojaków drewnianych w latach 2004 i 2005).

W rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług konieczność należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem niezbędnym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Kupujący może skorzystać z prawa do odliczenia dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w niniejszej sprawie.

Organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawca faktur był podmiotem, który był faktycznym sprzedawcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżący działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Skargę kasacyjną oparł na obu podstawach kasacyjnych o których mowa w art.174 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.a.a) a mianowicie:

I. na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez:

1). błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a w zwz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez WSA, że faktury vat wystawione Skarżącej przez A. Przedsiębiorstwo Handlowo-Zaopatrzeniowo-Usługowe A. C. na łączną wartość netto 32.300,00 zł podatek vat 7.106,00 zł-z których to faktur Spółka odliczyła podatek vat naliczony we wrześniu 2006r. nie dawały A. sp. j. prawa do odliczenia podatku vat naliczonego wykazanego w tych fakturach we wrześniu 2006r.,

2). niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd I instancji, że wystawione Skarżącej przez Sprzedającego faktury vat na łączną wartość netto 32.300,00 zł podatek vat 7.106,00 zł- z których to faktur Spółka odliczyła podatek vat naliczony we wrześniu 2006r.-rzekomo dokumentowały transakcje gospodarcze, do których nie doszło, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez Sąd I instancji subsumpcji, błędnie ustalonego przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

3). brak zastosowania art. 17 ust. 1,2,3 i 6 VI Dyrektywy Rady-co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II.na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw z §2 i art. 151 p.p.s.a. polegające na:

a)bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że decyzja z 29 grudnia 2010r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS, zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187§1 O.p.) a ocena czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), co należy odnieść do ustaleń:

-dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami vat,

-dotyczących możliwości ustalenia przez Skarżącą, że Sprzedający faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej,

-dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy A. sp. j. a organami podatkowymi w zakresie dotyczącym pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku vat naliczonego ze spornych faktur vat,

b)bezpodstawnym pominięciu przez WSA naruszeń przepisów postępowania podatkowego jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji tj. naruszenia art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123§1, art. 125§1, art. 180§1, art. 187§1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 O.p. na skutek zaakceptowania przez Sąd I instancji faktu nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy obu instancji w odniesieniu:

-do odmowy przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą co dotyczy zwłaszcza wniosku A. sp.j. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania m.in. T. B., R. S. i A. C. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez ten organ z uwagi na sprzeczność zeznań A. C. złożonych podczas przesłuchania w dniu 26 listopada 2009r. z jego zeznaniami dotyczącymi roku 2004,

-w odniesieniu do sprzeczności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez WSA w wyroku z 21 października 2011r.,

które to naruszenia również miały wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenia kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego.

4.2.Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.)

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

5.3.Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. To zaś powoduje, że ocena jaką Sąd I instancji wydał w zakresie przyjętych w sprawie ustaleń musi zostać zweryfikowana w pierwszej kolejności, gdyż weryfikacja zarzutów dotyczących prawa materialnego jest możliwa dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy nie nasuwa wątpliwości.

5.4.Przechodząc do zarzutów opisanych w pkt II skargi kasacyjnej to nie sposób bowiem podzielić poglądu, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna a żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187§1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W świetle powyższych uwag, odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w sprawie przez Skarżącego była zasadna i nie stanowiła naruszenia art. 188 O.p. bowiem okoliczności, których udowodnienia domagał się Skarżący zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie do których należały: dowód z przesłuchania T.B., B.D., A.S., A.C. (k.133,137, 149, 151,156, 162 akt podatkowych).

5.3.Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego), w tym również zeznania skarżącego i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów.

5.4.Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, że Skarżący odliczał podatek należy z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Analiza całego materiału dowodowego wskazuje, (na co zwracał uwagę organ podatkowy) że Skarżący mógł mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji bowiem nabywał towary od niesprawdzonych dostawców materiałów, nie podjął próby weryfikowania dostawców na co wskazuje dowód z przesłuchania Skarżącego (k.74 akt podatkowych), a należności regulowane były w formie gotówkowe. Taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczyną zapłaty.

Okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W badanej sprawie, zdaniem NSA Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 121§1, art.122,art.123§1, art.124,art.125§1, art.180, art.187§1 art. 188, art.190, art. 191, art.192O.p.

5.5.Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne, uporządkowane i w pełni przekonywujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

5.8.Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że są one chybione.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie, uprzednio art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obecnie zaś art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika-wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy-faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Mając na względzie, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. obowiązuje od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jego wykładni należy dokonać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego. Wiąże się to również z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej-TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE.TSUE zajmował się tym zagadnieniem m.in. w wyroku z 21 czerwca 2012r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku wskazano m.in. że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trzeba podkreślić, że wprawdzie wyrok Trybunału odnosi się do obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 112, to jednak z uwagi na jej zbieżność z poprzednio obowiązującymi przepisami art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy wyrażone poglądy i zapatrywania można odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2006r., tj. do okresu, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

5.8.Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawców, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiążą się z czynem karalnym popełnionym przez wystawców tych faktur, zaakceptowanie przez Sąd I instancji konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącej strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 u.p.t.u. i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

5.9. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za wadliwe.

5.10 Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a.