Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3523/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "B." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 240/17 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "B." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "B." S.A. z siedzibą w W. kwotę 5 150 (słownie: pięć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 240/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę Przedsiębiorstwa [...] "B." S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: SKO, Kolegium) z dnia 19 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

Sąd podał, że zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 6 września 2016 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 600.031 zł. Z akt sprawy wynikało, że w złożonej w dniu 16 stycznia 2012 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r., skarżąca wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 404.190 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12.329 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1.691.600 zł, deklarując należny podatek w kwocie 613.777 zł.

W piśmie z dnia 11 września 2014 r., do którego załączono korektę ww. deklaracji, skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 147.729,60 zł. W skorygowanej deklaracji wykazała należne zobowiązanie za 2012 r. w kwocie 444.048 zł. Uzasadniając ww. wniosek skarżąca wskazała, powołując przepisy art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), że zadeklarowane do opodatkowania grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako: użytki rolne, nieużytki oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, nie podlegały opodatkowaniu, gdyż nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnieniu od opodatkowaniu podlegały również oddane w użytkowanie wieczyste grunty będące własnością Skarbu Państwa zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne oraz grunty pod wodami płynącymi. Dodała, że przy opodatkowaniu gruntów zasadnicze znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów.

Decyzją z dnia 5 marca 2015 r. organ podatkowy I instancji, kwestionując prawidłowość złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji, określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za wskazany rok w kwocie 597.162 zł. Orzeczenie to zostało uchylone decyzją z dnia 17 lipca 2015 r. przez organ odwoławczy, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 165 § 2 tej ustawy, poprzez prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego bez jego wszczęcia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 15 grudnia 2015 r. określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 600.031 zł, wobec której – na skutek odwołania podatnika – organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną, uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad procedowania, a ponadto jej uzasadnienie nie spełniało wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Następnie, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 6 września 2016 r. organ podatkowy I instancji ponownie określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. W ocenie organu podatkowego, z analizy danych z ewidencji gruntów i budynków, deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości składanych przez podatnika, decyzji Starosty Z. z dnia 16 kwietnia 1987 r., z dnia 9 września 1992 r., z dnia 17 maja 2002 r. o częściowym zakończeniu rekultywacji i mając na uwadze treść art. 7 ust. 10 i ust. 8a u.p.o.l., skarżąca mogła pomniejszyć powierzchnię gruntów podlegających opodatkowaniu jedynie o 49.645 m2, tj. o te, na których zakończono proces rekultywacji (działka nr [...]/[...] w części odpowiadającej następującym powierzchniom: 590 m2 oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem "W", 3.035 m2 oznaczonej symbolem "Wp", 7.504 m2 oznaczonej symbolem "N"; działka nr [...]/[...] o powierzchni 8.528 m2 oznaczona symbolem "Lz"; działka nr [...] o powierzchni 11.650 m2 oznaczona symbolem "Lz"; działka nr [...]/[...] o powierzchni 12.000 m2 oznaczona symbolem "Ba" – zbiornik; działka nr [...]/[...] o powierzchni 6.338 m2 – zbiornik). Natomiast w odniesieniu do pozostałych gruntów oznaczonych w ewidencji jako nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, organ podatkowy uznał, że nie podlegają one zwolnieniu podatkowemu, bowiem prowadzone są na nich działania rekultywacyjne (działki o numerach: [...]/[...], [...]/[...], [...]/[...], [...]/[...], [...]/[...], [...]/[...], [...], [...], [...], [...]/[...], [...]/[...]i [...]). Z przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy o ochronie środowiska wynika bowiem, że grunty poddane procesowi rekultywacji są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin od chwili uzyskania koncesji. Oznacza to, że do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej decyzją właściwego organu administracji, grunty objęte rekultywacją są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także gruntami faktycznie zajętymi na jej prowadzenie. Pogląd taki zbieżny jest z uchwałą siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r. (III ZAP 5/94). Skarżąca zaś nie posiada decyzji o zakończeniu rekultywacji w stosunku do nieruchomości objętych opodatkowaniem. Wobec powyższego, organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony prezentowanego w piśmie z dnia 17 października 2014 r., że skoro proces rekultywacji był prowadzony w kierunku leśnym, to w świetle art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. fakt ten wyklucza uznanie, że grunty te w okresie ich rekultywacji zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ kierunek rekultywacji nie determinuje innego rozumienia tego pojęcia. Reasumując organ podatkowy I instancji stwierdził, że po stronie skarżącej powstała nadpłata w kwocie 13.746 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym a zobowiązaniem określonym decyzją.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że choć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące, to w tym przypadku kluczowe jest ustalenie, jaki charakter ma prowadzona przez podatnika działalność. Tylko bowiem grunty niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają zwolnieniu od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, jako że sporne grunty są w posiadaniu podatnika, prowadzącego działalność górniczą i zostały objęte procesem rekultywacyjnym, uznać należy, że do czasu zakończenia rekultywacji potwierdzonej stosowną decyzją o jej zakończeniu, były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Rekultywacja gruntów, o której jest mowa w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, jest bowiem rozumiana - co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych - jako działalność gospodarcza, a grunty objęte rekultywacją są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i faktycznie zajęte na jej prowadzenie. W konsekwencji, sporne grunty podlegały opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy uznał też za niezasadny zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie znajdowało oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wobec powyższego stwierdził, że skoro wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jest inna niż wykazana w deklaracji, to zaszły podstawy do wydania w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania, jako rozstrzygnięcia poprzedzającego orzeczenie w przedmiocie nadpłaty.

W skardze na ww. decyzję, strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w toku postępowania skarżąca nie wykazała, że grunty działek o nr [...]/[...]-[...], [...]/[...]-[...], [...] - [...],[...],[...], [...] – [...], [...]/[...]–[...], [...] - [...] i [...] – [...],[...],[...],[...],[...],[...] nie zostały we wskazanych okresach zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności przez przyjęcie, że prowadzenie rekultywacji ww. gruntów spowodowało ich automatyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na jej cel oraz podmiot, który zdegradował grunty i prowadził na nich działalność gospodarczą, podczas gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wykazania, że wszystkie grunty będące w posiadaniu skarżącej faktycznie zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej. To organ podatkowy powinien ustalić jak wygląda obecnie kwestia zagospodarowania przedmiotowych gruntów, w szczególności co do okoliczności prowadzenia rekultywacji, i ustalić jak te kwestie kształtowały się na przestrzeni poprzednich lat podatkowych, objętych postępowaniem, a nie ustalać jakie grunty na początku lat 90-tych zostały przekazane skarżącej i co się potem z nimi działo, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i przyjęcia nieuzasadnionego domniemania faktycznego, że brak decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntu świadczy o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy skarżąca przedstawiła dokumenty i wyjaśnienia, wskazujące które grunty i w jakim okresie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również potwierdzające to, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej na przedmiotowych gruntach, a ich dewastacja i konieczność rekultywacji nie wynikała z działalności prowadzonej przez skarżącą, a organ I instancji nie przedstawił dowodów negujących jej wyjaśnienia;

2) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, polegające na oparciu rozstrzygnięcia nie na danych wynikających z dokumentu urzędowego ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy klasyfikacja gruntów jest wiążąca dla organu podatkowego, lecz uznanie spornych gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy na części gruntów i w okresach ustalonych przez organ nie była prowadzona w rzeczywistości rekultywacja, a brak decyzji o zakończeniu rekultywacji nie może domniemywać zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza że starosta, jako organ uprawniony do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji jak również decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, aktualizował oznaczenie przedmiotowych gruntów, bazując na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie procesu rekultywacji;

3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności w wyniku braku wystarczającego i wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów skarżącej, które organ podatkowy uznał za zasadne oraz przyczyn, dla których innym argumentom odmówił zasadności, w szczególności dlaczego organy podatkowe nie uznały za wiarygodne wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez skarżącą na okoliczność braku zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również nieprowadzenia działalności wydobywczej na tych gruntach, a co za tym idzie braku związku podmiotowego prowadzonej rekultywacji z wcześniejszym wydobyciem realizowanym przez inny podmiot;

4) art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez to, że prowadzony był w stosunku do nich proces rekultywacji lub skarżąca nie przedstawiła decyzji dot. zakończenia procesu rekultywacji, jak również stwierdzeniu, że grunt rolny będący w posiadaniu przedsiębiorcy, aby podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym musi być faktycznie wykorzystywany do działalności rolniczej;

5) art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na naliczeniu podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących użytki rolne lub leśne albo nieużytki, pomimo niewykazania, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą, a nadto wykazaniu przez skarżącą, że starosta dokonując aktualizacji w ewidencji oznaczeń gleboznawczych gruntu opierał się na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie prac rekultywacyjnych;

6) art. 20 ust. 1 i 5 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prowadzenie rekultywacji gruntów stanowi o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy skutek taki następuje gdy rekultywacja jest wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio na gruntach przez podatnika, a nie inny podmiot.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Jak stwierdził, zarzuty skargi koncentrują się na błędnym przyjęciu przez organy podatkowe, że prowadzenie rekultywacji na gruntach stanowiących użytki rolne, leśne albo nieużytki, jest równoznaczne z ich zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, zarzuty nie były uzasadnione. Odwołując się do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 tej ustawy Sąd stwierdził, że co do zasady wszystkie grunty będące w posiadaniu skarżącej, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również grunty, na których skarżąca prowadzi rekultywację po zakończeniu eksploatacji złoża, podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunt objęty rekultywacją jest bowiem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1320/14, CBOSA). Zatem, zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że to nie formalne zakończenie rekultywacji (wydanie przez właściwy organ decyzji w tym przedmiocie), lecz sam fakt prowadzenia rekultywacji w kierunku rolnym lub leśnym powoduje, że zmienia się przeznaczenie gruntów i przestają być one przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreślił, że to nie przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych mają decydujące znaczenie dla opodatkowania gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy, które poddane zostały procesowi rekultywacji, lecz przepisy materialnego prawa podatkowego zawarte w u.p.o.l. Zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Do czasu zaś zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (np. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2002/09, CBOSA). Nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca przejęła przedmiotowe grunty od innego podmiotu, który prowadził na nich eksploatację. Dodania też wymaga, że samo oświadczenie podatnika o zakończeniu procesu rekultywacji nie jest wystarczającą podstawą do zakwestionowania mocy dowodowej danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi bowiem na przewidziany przez ustawę o ochronie gruntów rolnych i leśnych szczególny tryb postępowania przy prowadzeniu rekultywacji, organ podatkowy nie może stwierdzić, czy dana rekultywacja została zakończona. Nie ulega więc wątpliwości, co jest szeroko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że grunt będący w procesie rekultywacji traktowany jest jako zajęty przez jego posiadacza (przedsiębiorcę) w prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, jaki podmiot spowodował szkody, a zatem taki grunt do czasu zakończenia rekultywacji podlega opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi oraz zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.):

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że:

- nie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz uznanie za prawidłowe stanowiska organu, że grunty działek o nr [...]/[...]–[...], [...]/[...]– N, [...] – [...],[...],[...], [...] – [...], [...]/[...]– [...], [...] – [...], [...] – [...],[...],[...],[...],[...],[...]nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz stanowiska, że prowadzenie rekultywacji ww. gruntów spowodowało ich automatyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na jej cel oraz podmiot, który zdegradował grunty i prowadził na nich działalność gospodarczą, podczas gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wykazania, że wszystkie grunty będące w posiadaniu skarżącej faktycznie zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto w tym okresie zakończono już w całości rekultywację i okoliczność ta nie wynikała jedynie z oświadczenia skarżącej, ale też z pozostałego materiału dowodowego (w szczególności decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków oraz częściowym zakończeniu rekultywacji), co jest wystarczające dla oceny stanu faktycznego w zakresie przesłanki zajęcia gruntów pod kątem podatku od nieruchomości, gdyż istotny jest stan faktyczny zaistniały na gruntach, a nie okoliczność, czy została wydana decyzja o zakończeniu rekultywacji w odniesieniu do wszystkich gruntów skarżącego – wobec tego Sąd błędnie uznał ocenę organu za prawidłową;

- oświadczenie skarżącej o zakończeniu rekultywacji nie może stanowić podstawy do kwestionowania danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wprost potwierdza, że dane w ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów zostały zmienione we właściwym trybie, a zatem oświadczenie skarżącej w żaden sposób nie kwestionuje danych w ewidencji, wręcz przeciwnie, skarżąca chce, aby organ właśnie te dane z ewidencji uwzględnił rozpoznając sprawę, gdyż właściwy do zmian klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków organ również uznał, że rekultywacja została zakończona i grunty posiadają właściwości odpowiednie dla gruntów rolnych, leśnych lub wodnych – stanowisko Sądu co do oceny oświadczenia skarżącej oraz okoliczności zmiany danych w ewidencji jest zatem całkowicie błędne;

- organ prawidłowo przeprowadził ocenę dowodów, podczas gdy organ nie odniósł się do wszystkich dowodów i nie ustosunkował się do wszystkich okoliczności wywodzonych przez skarżącą z tych dowodów (np. decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów wydawanej przez ten sam organ, który jest właściwy do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji), a w konsekwencji Sąd również nie ocenił wszechstronnie całego zebranego materiału dowodowego;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 i at. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku nieprawidłowej oceny prawnej co do kwestii zajęcia przedmiotowych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy są one jedynie związane z prowadzoną działalnością jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, natomiast z uwagi na prowadzenie przez skarżącą rekultywacji w celu zagospodarowania gruntów jako leśne po dokonaniu degradacji przez zupełnie inny podmiot oraz zakończenie procesu rekultywacji, w konsekwencji czego dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków, nie można uznać, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności z braku decyzji o zakończeniu rekultywacji nie można domniemywać zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotne jest jedynie, czy faktycznie grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a starosta jako organ uprawniony do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji jak również decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, aktualizował oznaczenie przedmiotowych gruntów bazując na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie procesu rekultywacji, co potwierdza okoliczność faktyczną zakończenia rekultywacji i możliwości zagospodarowania gruntów w sposób rolny lub leśny, tymczasem Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do powyższych argumentów podnoszonych już w skardze, ponadto niezrozumiałe jest twierdzenie Sądu, iż oświadczenie skarżącej o zakończeniu rekultywacji nie jest wystarczającą podstawą do kwestionowania mocy dowodowej danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy skarżąca właśnie nie chce ich podważać, gdyż w ewidencji grunty są sklasyfikowane jako użytki rolne i to organ wydał decyzję podważając te dane, które zostały zmienione przez właściwy organ w wyniku zakończenia rekultywacji;

II. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8a i 10 w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu za organem, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej poprzez to, że prowadzony był w stosunku do nich proces rekultywacji, co organ wywodzi z okoliczności, że skarżący nie przedstawił decyzji dotyczącej zakończenia procesu rekultywacji w stosunku do wszystkich gruntów, podczas gdy dla zastosowania ww. przepisów znaczenie ma jedynie okoliczność, czy dany grunt w rzeczywistości był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a okoliczność wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji jest irrelewantna z punktu widzenia prawnopodatkowego, gdyż nie konstytuuje okoliczności faktycznych, a może jedynie stwierdzać zaistniałe okoliczności faktyczne zakończenia rekultywacji, jednak nie jest warunkiem faktycznego zakończenia rekultywacji, a ponadto okoliczność ta może wynikać z innych dowodów np. decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów, w której właściwy organ potwierdza, że rekultywacja została zakończona; ponadto z uwagi na prowadzenie rekultywacji przez inny podmiot niż podmiot, który dokonał degradacji gruntów nie można uznać, aby prowadzenie rekultywacji w kierunku ich zagospodarowania rolnego, leśnego lub wodnego stanowiło działalność gospodarczą;

2. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm., dalej: u.p.l.) i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 52 poz. 268 ze zm., dalej: u.p.r.) – przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na naliczeniu podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących użytki rolne lub leśne (zgodnie z danymi w ewidencji gruntów i budynków), pomimo niewykazania, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności pomimo wykazania przez skarżącą, że starosta dokonując aktualizacji w ewidencji oznaczeń gleboznawczych gruntu opierał się na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie prac rekultywacyjnych co do części gruntów oraz pomimo prowadzenia rekultywacji przez inny podmiot niż podmiot, który dokonał degradacji, wobec czego nie można uznać, aby prowadzenie rekultywacji w kierunku ich zagospodarowania leśnego, rolnego lub wodnego stanowiło działalność gospodarczą – grunty nie były bowiem zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

3. art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 i art. 46 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.) w zw. z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP, polegające na zastosowaniu odesłania do art. 2 u.s.d.g. zbyt szeroko, tj. z uwzględnieniem także art. 46 u.s.d.g. oraz przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, do których nie odsyła żadna z ustaw podatkowych i w konsekwencji przyjęcie, że prowadzenie rekultywacji gruntów jest prowadzeniem działalności gospodarczej i stanowi o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy skutek taki, nawet w świetle ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych mógłby nastąpić, gdy rekultywacja jest wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio na gruntach przez podatnika, a nie inny podmiot, gdyż zgodnie z art. 20 ust. 1 i 5 ww. ustawy tylko taki podmiot jest obowiązany do rekultywacji gruntów i tylko wówczas rekultywację można uznać za powiązaną z działalnością gospodarczą, a ponadto przez przyjęcie, iż dla zakończenia rekultywacji niezbędna jest decyzja o jej zakończeniu, podczas gdy wymóg taki nie wynika z żadnego przepisu prawa podatkowego, ani z art. 2 u.s.d.g., a prawo podatkowe ma charakter autonomiczny i z uwagi na wymóg określoności i precyzyjności, wykładni przepisów podatkowych należy dokonywać z uwzględnieniem treści konkretnej ustawy podatkowej oraz przepisów, do których ustawa podatkowa bezpośrednio odsyła, natomiast nie należy brać pod uwagę dalszych odesłań i przepisów innych ustaw, do których ustawa podatkowa w ogóle nie odsyła w danym zakresie, w szczególności należy tutaj mieć na uwadze, że ustawy podatkowe wprost definiują, które grunty należy uznać za użytki rolne, lasy, nieużytki, a okoliczność zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnione jest tym, że dany podmiot czerpie z faktycznego użytkowania takich gruntów na potrzeby działalności gospodarczej większe korzyści, zatem okoliczność zajęcia gruntu nie może mieć charakteru fikcyjnego, lecz musi mieć charakter rzeczywisty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Według ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwolnieniu od podatku podlegają grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez działalność gospodarczą rozumie się działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2, według którego za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się 1) działalności rolniczej lub leśnej; oraz 2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5.

Według art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę na konieczność odróżniania pojęć "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" od użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenia "związania z działalnością gospodarczą". Jak trafnie podniesiono w wyroku NSA z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09, ustawodawca posłużył się w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" a w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pojęciem "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie można zatem, dokonując wykładni językowej i przyjmując działanie ustawodawcy za racjonalne uznać, iż pojęcie użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem gruntu "związanego z działalnością gospodarczą".

Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie było to, czy grunty skarżącej objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą. Organy podatkowe i Sąd I instancji pogląd o "zajęciu" tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powiązały z trwającym na tych gruntach procesem rekultywacji, co łączono z brakiem decyzji o jej zakończeniu.

Jak wynika ze sporządzonego przez organ I instancji zestawienia gruntów skarżącej objętych rekultywacją (według stanu na poszczególne lata podatkowe), grunty te w ewidencji gruntów oznaczone były symbolami dr (drogi), N (nieużytki), RIIIb, RV (grunty orne), Tr (tereny różne), ŁVI (łąki), LsVI (lasy), W (rowy). W skardze kasacyjnej skarżąca wskazując konkretne, tak oznaczone w ewidencji gruntów działki, uznane przez organy podatkowe za podlegające opodatkowaniu, podnosiła, że te oznaczenia, które z ewidencji gruntów wynikają, są wynikiem zmiany danych ewidencyjnych w zakresie kwalifikacji gruntów poddanych uprzednio rekultywacji, dokonanych przez właściwy organ (starosta) w stosownym trybie, mimo braku formalnego zakończenia rekultywacji, co przejawiało się w braku decyzji o zakończeniu rekultywacji. Tym samym skarżąca nie zmierzała do zakwestionowania danych wynikających z ewidencji, a wręcz przeciwnie – chciała, by organ podatkowy te właśnie dane z ewidencji uwzględnił przy opodatkowaniu, bowiem – jak podkreślała – właściwy do zmian klasyfikacji i ewidencji gruntów organ również uznał, że rekultywacja została zakończona i grunty te posiadają właściwości odpowiednie dla gruntów rolnych, leśnych lub wodnych, mimo że nie wydał on decyzji o zakończeniu rekultywacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustawa podatkowa nie odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji. Definicję rekultywacji zawiera natomiast art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (według stanu na 2009 r. - Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1266 ze zm. – dalej: u.o.g.r.l.). Zgodnie z tym przepisem, przez rekultywację gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Grunty zdegradowane to grunty, których rolnicza lub leśna wartość użytkowa zmalała, w szczególności w wyniku pogorszenia się warunków przyrodniczych albo wskutek zmian środowiska oraz działalności przemysłowej, a także wadliwej działalności rolniczej, a grunty zdewastowane - grunty, które utraciły całkowicie wartość użytkową w wyniku przyczyn, o których mowa w pkt 16 (art. 4 pkt 15 i 17 u.o.g.r.l.). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej i prowadzi się ją w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 3 i 4 u.o.g.r.l.). W sprawach rekultywacji wydaje się decyzje, które określają 1) stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej gruntów, ustalony na podstawie opinii, o których mowa w art. 28 ust. 5; 2) osobę obowiązaną do rekultywacji gruntów; 3) kierunek i termin wykonania rekultywacji gruntów; 4) uznanie rekultywacji gruntów za zakończoną. Decyzje te wydaje starosta, po zasięgnięciu opinii: 1) dyrektora właściwego terenowo okręgowego urzędu górniczego - w odniesieniu do działalności górniczej; 2) dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych lub dyrektora parku narodowego - w odniesieniu do gruntów o projektowanym leśnym kierunku rekultywacji; 3) wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (art. 22 u.o.g.r.l.).

Grunty poddane rekultywacji, a następnie zrekultywowane podlegają stosownemu oznaczeniu w ewidencji gruntów, której dane są następnie – jak wiadomo –podstawą wymiaru podatków i świadczeń (art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej: p.g.k.). Co istotne, ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą te same organy, które są właściwe do wydania decyzji w przedmiocie rekultywacji, a mianowicie starostowie. Co więcej, zmiany danych ewidencyjnych, wynikające z tych decyzji (zarówno o rekultywacji, jak i o jej zakończeniu), nie podlegają obowiązkowi zgłoszenia przez zainteresowanych, lecz są dokonywane z urzędu (art. 22 p.g.k.). Jak wynika z § 46 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ( według stanu obowiązującego w latach 2001-2013, Dz.U. nr 38, poz. 454 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów), z urzędu wprowadza się do ewidencji zmiany wynikające z: 1) prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych, 2) opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych, 3) dokumentacji architektoniczno-budowlanej gromadzonej i przechowywanej przez organy administracji publicznej, 4) ewidencji publicznych prowadzonych na podstawie innych przepisów.

Jak wynika z tego rozporządzenia (załącznik nr 6), grunty przeznaczone do rekultywacji, podobnie jak niezagospodarowane grunty zrekultywowane, zalicza się w ewidencji gruntów do terenów różnych (Tr). Rozporządzenie precyzuje, że do terenów przeznaczonych do rekultywacji zalicza się zdegradowane lub zdewastowane grunty, takie jak: nieczynne hałdy, wysypiska, zapadliska, tereny po działalności przemysłowej i górniczej oraz po poligonach wojskowych, dla których właściwe organy zatwierdziły projekty rekultywacji. Z kolei wyrobiska po wydobywaniu kopalin (K) nieprzeznaczone do rekultywacji, zalicza się do nieużytków (N).

Płynie stąd wniosek, grunty skarżącej, na których uprzednio była prowadzona przez inny podmiot działalność górnicza, poddane rekultywacji na mocy decyzji właściwego organu, powinny posiadać w ewidencji gruntów oznaczenie symbolem Tr, ewentualnie – nadal K. Tymczasem w ewidencji znajdują się wpisy, które uzasadniają przyjęcie, że mamy do czynienia z gruntami zrekultywowanymi, mimo niewydania przez starostę decyzji o zakończeniu rekultywacji. Wskazane w skardze kasacyjnej grunty oznaczono symbolami N, R, Ł i W, co wskazuje, że są to grunty orne (według rozporządzenia - a) poddane stałej uprawie mechanicznej mającej na celu produkcję ziemiopłodów rolniczych lub ogrodniczych, w tym grunty, na których urządzone zostały ogrody działkowe oraz szklarnie i inspekty, b) nadające się do uprawy, o której mowa pod lit. a), ale zajęte pod plantacje chmielu, wikliny, drzew (np. choinek) oraz szkółki drzew ozdobnych i krzewów, c) ugory, odłogi), łąki (według rozporządzenia grunty pokryte zwartą wieloletnią roślinnością, złożoną z licznych gatunków traw, roślin motylkowych i ziół, tworzących ruń łąkową, systematycznie koszoną, a w rejonach górskich - hale i połoniny z zasady koszone), nieużytki (1) niezakwalifikowane do użytków ekologicznych: a) bagna (błota, topieliska, trzęsawiska, moczary, rojsty), b) piaski (piaski ruchome, plaże nieurządzone, piaski nadbrzeżne, wydmy), c) naturalne utwory fizjograficzne, takie jak: urwiska, strome stoki, uskoki, skały, rumowiska, 2) nieprzeznaczone do rekultywacji wyrobiska po wydobywaniu kopalin) i rowy (grunty zajęte pod otwarte rowy pełniące funkcje urządzeń melioracji wodnych dla gruntów wykorzystywanych do produkcji rolniczej). Ocenie według tych samych kryteriów powinny podlegać pozostałe grunty, które organ uznał za objęte rekultywacją, a które nie posiadają w ewidencji oznaczenia Tr.

W świetle tych ustaleń za niewyjaśnioną w postępowaniu podatkowym należy uznać okoliczność, czy starosta nie wywiązał się z obowiązków ewidencyjnych i nie zmienił danych w ewidencji po wydaniu decyzji o rekultywacji gruntów, do czego był zobowiązany z urzędu, czy też wpisy w ewidencji odzwierciedlają stan rzeczy po zakończeniu rekultywacji, mimo niewydania formalnej decyzji w tym przedmiocie – jak twierdziła skarżąca.

Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę, że w praktyce występują przypadki, gdy nie dochodzi do zmian w ewidencji gruntów, mimo objęcia gruntów rekultywacją, w związku z czym grunty oznaczone jako rolne lub leśne mogą podlegać opodatkowaniu jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. B. Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09, lex/el). Wymaga to jednak wykazania przez organy podatkowe. W rozpoznanej sprawie tak nie było, organ nie odniósł się bowiem do twierdzeń skarżącej, że to jej działania doprowadziły do zmian danych w ewidencji, na co przedstawiła dowody (uzupełnienie odwołań wraz z załącznikami, gdzie skarżąca powoływała się na operat geodezyjny, który był podstawą zmian w ewidencji i który potwierdzał trwałe zagospodarowanie gruntów jako leśnych, co oznaczało, że rekultywacja musiała być uprzednio uznana za zakończoną).

Sąd I instancji niezasadnie zaakceptował więc stanowisko organu, odwołując się przy tym do orzecznictwa, które nie przystawało do okoliczności rozpoznanej sprawy. Mianowicie wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 1320/14, dotyczył sytuacji takiej, jak opisano na wstępie niniejszego uzasadnienia, a więc przypadku, gdzie podatnik zakończył proces wydobywczy, w związku z czym część posiadanych przez niego gruntów przestała być wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i poddana została procesowi rekultywacji, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy czym w ewidencji gruntów objęte rekultywacją grunty zostały oznaczone jako tereny różne (Tr). W tych warunkach istniały więc podstawy do przyjęcia, że rekultywacja gruntów po eksploatacji złoża jest przejawem zajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie, przypadku opodatkowania gruntów poddanych procesowi rekultywacyjnemu po wydobyciu złoża, jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, dotyczył wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09. W tych sprawach kwestia zmian w ewidencji gruntów w związku z zakończeniem rekultywacji nie była przedmiotem analizy.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny za zassane uznał zarzuty z pkt I skargi kasacyjnej, gdzie skarżąca zarzucała, że Sąd I instancji naruszył przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 i at. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.

Naruszenia tych przepisów skarżąca słusznie upatrywała w tym, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu co do zajęcia gruntów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że organ nie odniósł się do wszystkich dowodów i nie ustosunkował się do wszystkich okoliczności wywodzonych przez skarżącą z tych dowodów (np. decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów wydawanej przez ten sam organ, który jest właściwy do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji), a w konsekwencji Sąd również nie ocenił wszechstronnie całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy, podobnie jak Sąd I instancji, miały obowiązek odnieść się do stanowiska skarżącej, że proces rekultywacji gruntów został zakończony, czego konsekwencją było dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków i że starosta jako organ uprawniony do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji, jak również decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, aktualizował oznaczenie przedmiotowych gruntów bazując na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie procesu rekultywacji – co może potwierdzać okoliczność faktyczną zakończenia rekultywacji i możliwości zagospodarowania gruntów w sposób rolny lub leśny, mimo braku decyzji o zakończeniu rekultywacji.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do art. 141 § 4 tej ustawy, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak podkreśla się w literaturze, brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. W uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1), wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (A. Kabat, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex/el 2016). Wyniki oceny zgodności z prawem aktu administracyjnego powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, przy czym przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć m.in. wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., II FSK 3358/15, CBOSA). W szczególności jeżeli uzasadnienie wyroku w części rozważań własnych sądu jest zasadniczo ograniczone do przyjęcia finalnego stanowiska organów i nie zawiera wypowiedzi odnoszących się do materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez organ i skarżącego, to świadczy to o uchyleniu się przez sąd I instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli zaskarżonego aktu (zob. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2018 r., I FSK 476/16, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie przedwczesne było uznanie przez Sąd I instancji, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione na użytkach rolnych lub lasy jako są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez to, że grunt poddano rekultywacji, a skarżąca nie przedstawiła decyzji o jej zakończeniu. Problem w tym, że Sąd I instancji zignorował zarzuty skarżącej, która wywodziła, w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oznaczenie gruntów w ewidencji gruntów było zmienione w wyniku zakończenia ich rekultywacji, mimo braku formalnej decyzji o zakończeniu rekultywacji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieodniesienie się przez Sąd I instancji do powyższych zarzutów, stanowiło mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie Sądu I instancji w tym zakresie nie poddaje się kontroli instancyjnej, jest bowiem ogólnikowe, nie nawiązujące do materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza do dowodów na okoliczności istotne dla sprawy, a korzystne dla skarżącej, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zignorowane przez Sąd zarzuty, dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia (kwestii, czy mamy do czynienia z "zajęciem" na prowadzenie działalności gospodarczej gruntów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty).

Wobec nieprzeprowadzenia przez Sąd I instancji w sposób prawidłowy kontroli ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, przedwczesna jest na obecnym etapie ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt II skargi kasacyjnej).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).