Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1792/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11, art. 54 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 3, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F.M. H. M. - Spółki jawniej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 302/13 w sprawie ze skargi F.M. H. M. - Spółki jawniej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F.M. H. M. - Spółki jawniej w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. po roz P. sprawy ze skargi "Firmy M." H. M. spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, po wznowieniu postępowania, wyrokiem z dnia [...]r. sygn. akt III SA/Po 302/13 oddalił skargę.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], skierowaną do "F. M." H. M.sp. j., wydaną na podstawie art. 207, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 5 pkt. 1, art. 245 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., nazywaną dalej "O.p."), art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.) oraz § 2 - § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. (dotyczącego wniosku strony z dnia [...] r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej według dokumentu U. z [...] r., wypełnionego na podstawie faktury [...] z dnia [...] r.) Naczelnik Urzędu Celnego w P.:

- uchylił w całości powyższą decyzję z dnia [...] r. orzekającą zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w łącznej kwocie [...] zł,

- odmówił zwrotu tego podatku w kwocie [...]zł,

- orzekł kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającą zwrotowi w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. wyjaśnił, że wnioskiem z dnia [...] r. strona zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, dokonanej według dokumentu U. z [...] r., wypełnionego na podstawie faktury VAT [...] nr [...] z dnia [...] r. Do wniosku załączono m. in. kartę [...] fakturę VAT, dokument CMR, kserokopię zaświadczenia Urzędu Celnego w O. "o rejestracji podatku od piwa" przez podatnika J. A.wraz z tłumaczeniem, potwierdzenie dokonania płatności dokonanej przez J. A. wraz z tłumaczeniem oraz kartę produktu. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie [...]zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. z treśi pisma Wydziału ds. Z. Przestępczości E. Z. w P. C.KGP z dnia [...] r powziął informację o nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez stronę do C. Z dokumentu CMR wynika, że [...] palet z piwem dostarczyła do miejscowości O. w Cz. F. D. -B. H. i U. K. P., tymczasem zeznania K. P., M. P. i kierowców f.-B. oraz zabezpieczona dokumentacja f. nie potwierdzała wykonania transportu na rzecz firmy J. A. do miejscowości O w C. W toku wznowionego postępowania podatkowego Cz. władze celne nie potwierdziły (w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów [...] z zapłaconą akcyzą) ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, otrzymanej ilości oraz zapłaty akcyzy od towarów wymienionych w przedmiotowym dokumencie U. z [...] r., a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ I instancji stwierdził wobec tego, że nie nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie wyrobów z Polski do Cz. i nie została uiszczona akcyza w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Przedłożone przez stronę dokumenty nie potwierdzały stanu faktycznego i nie dawały podstaw do dokonania zwrotu podatku akcyzowego. Strona nie wykazała w toku prowadzonego postępowania, że dochowała należytej staranności, by dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się zgodnie z przepisami prawa. Złożyła natomiast podpis w polu nr [...] dokumentu CMR, potwierdzając prawidłowość danych, których prawdziwość została podważona w trakcie postępowania karnego. Strona nie wykazała też, że zwrot podatku nastąpił nie z jej winy.

Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał powyższą decyzję organu I instancji w mocy, podzielając w całości jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodziła okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania, wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem doszło do ujawnienia nowych istotnych okoliczności, istniejących w dacie wydawana decyzji przez organ I instancji ([...] r.) a nieznanych organowi podatkowemu. Okoliczności te zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania karnego, a zdaniem organu odwoławczego zgodnie z art. 181 O. p. organ podatkowy mógł wykorzystać materiały dowodowe (w tym zeznania świadków) gromadzone w toku innego postępowania. Organy ścigania dokonały przesłuchań członków grupy przestępczej (P. R., D. W., P. B., właścicieli i kierowców firm transportowych oraz hurtowni organizujących dostawy, w tym Firmy M.H. M.sp. j.).

F. M.H. M.sp. j. pozorowała dokonywanie dostaw piwa do odbiorców w C. w [...] (do firmy J. A. zorganizowanej wspólnie z D. W.). Dostawy realizowano jedynie poprzez przepływ dokumentów, natomiast piwo było przewożone do W. B. Potwierdzili to pracownicy odpowiednich firm transportowych (A. A. K., M. J. S. i D.-B.). Przedstawione przez stronę dokumenty CMR były wobec tego fałszowane i nie odzwierciedlały rzeczywistego przemieszczenia wyrobów akcyzowych do C.. Stwierdzono, że również dokumenty U. były potwierdzane sfałszowanymi pieczęciami Cz. urzędu celnego. C. organy celne nie potwierdziły ponadto uiszczenia podatku akcyzowego w C.

Organ II instancji wyjaśnił także, dlaczego w jego ocenie F. M.H. M.sp. j. nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. F. ta nie sprawdzała dokumentów zabezpieczających płatność akcyzy w kraju dostawy. Nie skorzystała z możliwości rozliczenia podatku VAT (ze stawką 0 %), co stanowiło działanie nieekonomiczne. Nie weryfikowała również dostarczanych dokumentów pod kątem ich prawdziwości. Strona nie dochowała ostatecznie warunków do otrzymania zwrotu akcyzy w trybie art. 60 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. poprzez jego błędną interpretację i nieprzyjęcie, że przestępstwo zostało popełnione w Cz. i w tym kraju winien zostać wymierzony podatek akcyzowy,

- art. 82 ust. 2a-2g ustawy akcyzowej przez przyjęcie, że nieprawidłowości dotyczące przemieszczania towarów powstały lub zostały stwierdzone na terenie Polski,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 O. p. poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i bezpodstawną odmowę dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę – w szczególności niewyjaśnienie, czy towar został rzeczywiście dostarczony do odbiorcy - J. A.,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O. p. poprzez niewykazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności odpisowi potwierdzenia wykonania płatności w R. C. oraz dokumentowi CMR i dokumentowi U. z dnia [...]r.

- art. 122, 187 i 190 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy uzupełniającego postępowania dowodowego w kwestii prawdziwości danych objętych fakturą [...] z dnia [...] r. i oparcie się jedynie na informacyjnych danych Systemu Weryfikacji Przemieszczenia Towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w skarżonej decyzji. Podniósł także, że zarzut przedawnienia terminu do egzekwowania niesłusznie zwróconego podatku jest niezasadny. Państwem, w którym należny był podatek akcyzowy była Polska, a nie C.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał w dniu [...] r. decyzję orzekającą zwrot na rzecz skarżącego zapłaconego na terenie kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł, uwzględniając w całości wniosek podatnika. Po wydaniu tej decyzji organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowił z urzędu, postępowanie w niniejszej sprawie. Podstawą wznowienia postępowania było pismo C w P. z dnia [...] r. informujące o nieprawidłowościach występujących w zakresie dokonywanych przez stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych do C.. Odnośnie dokumentu [...] z [...] r. organ wyjaśnił, że z dokumentu CMR wynika dokonanie dostawy [...] palet z piwem do miejscowości o. przez firmę D.-B. H. i U.i K P. Tymczasem dostawy tej nie potwierdziły zeznania K. P. M. P. i kierowców firmy D.-B.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733).

W konsekwencji Sąd uznał, że z akt administracyjnych wynika, że organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz do orzeczenia o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do orzeczenia o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającej zwrotowi w wysokości 9 584 zł.

Dalej wskazując na treść przepisu art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14. 04. 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) Sąd I instancji zaznaczył, że organ I instancji po wydaniu decyzji z dnia [...] r. orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego otrzymał informację oraz uzyskał materiał dowodowy, z którego wynika, że zwrot podatku był niezasadny, gdyż nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych z Polski na teren C. Nie zaistniała zatem przesłanka zwrotu podatku, bowiem nie miała miejsca dostawa wewnątrzwspólnotowa na podstawie przedłożonego przez stronę skarżącą dokumentu [...] z dnia [...]r.

Ponadto zdaniem Sądu z akt administracyjnych wynika, że organy administracji dokonały w sprawie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych, opierając się na analizie dokumentacji przedłożonej przez stronę, informacjach od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz na materiałach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego. Z ustaleń tych wynika, że organ I instancji wystąpił w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą o zweryfikowanie danych wynikających z dokumentu [....] z dnia [...] r. (w zakresie potwierdzenia otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych i potwierdzenia uiszczenia podatku akcyzowego w Cz. ). W odpowiedzi Cz. władze celne nie potwierdziły danych wynikających z powyższego dokumentu, a tym samym nie potwierdziły dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wbrew stanowisku strony skarżącej odpowiedź organu Cz. była istotnym dowodem w sprawie, wskazującym bezpośrednio na brak przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego.

Dalej Sąd podkreślił, że polskie organy podatkowe dokonywały jednak kolejnych ustaleń faktycznych, mających precyzyjnie przedstawić mechanizmy procederu zmierzającego do bezpodstawnego uzyskania zwrotu podatku. W tym zakresie organy podatkowe wzięły pod uwagę materiał dowodowy zebrany w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego sygn. akt [...] o sygn. akt [...]. W ramach tych postępowań przeprowadzono m. in. przesłuchania organizatorów grupy przestępczej – P.a R.ego, D.a W., P. B., właścicieli i kierowców firm transportowych oraz właścicieli hurtowni organizujących dostawy.

Możliwość skorzystania z takiego środka dowodowego wynika wprost z art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i od wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, lex 2013; wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, lex nr 377583).

W konsekwencji w niniejszej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa, do odbiorcy w Cz., z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym. Firmę zorganizował w Cz. J. Arleth współpracujący z D. W., organizującym działanie grupy na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do C. odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów, a piwo było wywożone do W. B.. Wskazywane w dokumentach firmy transportowe dokonywały przewozów towarowych do A.. Potwierdzili to właściciele firm transportowych oraz kierowcy i ich inni pracownicy – A.K. (właściciel firmy A.), D. P. z firmy [...] J. S., K.P. i M. P. (właściciele firmy D.B.). Z zeznań tych wynika m.in., że wykonanie usługi przewozu piwa odbywało się na podstawie pisemnego zlecenia D.a Wodniaka, a płatność była dokonywana gotówką. Samochody firmy A. woziły piwo do firm MK B. Ltd. z siedzibą w Milton Keynes. Właściciele firmy D.B. potwierdzili z kolei wykonywanie na zlecenia D.a W. i D. G. dostaw piwa na trasie P.-A., trasa ta zaczynała się w hurtowni M., a dokumenty otrzymywali w firmie M.lub od P.a Z.. Kierowcy firm P. S. – T. T. i Z. K. sp. j., K.Ch. sp. j., Przedsiębiorstwo H. – Transportowe P. Z. potwierdzili natomiast wykonywanie transportu towarów na liniach krajowych, mimo tego, że na dokumentach transportowych widniały pieczątki dokumentujące wykonywanie usługi transportowej do C.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w powyższych postępowaniach przygotowawczych wynika jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa dokonywanych do C..

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i oparcia się jedynie na danych uzyskanych od organów czeskich i polskich organów ścigania, są nieuzasadnione. W odwołaniu i we wniesionej skardze strona zarzucała organom podatkowym naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, polegające na odmowie powtórzenia w postępowaniu podatkowym zeznań kierowców, którzy mieli dostarczyć wyrób akcyzowy do miejscowości O. w Cz.. Zarówno jednak w odwołaniu, jak i skardze strona nie umotywowała w żaden sposób zasadności powtórzenia zeznań tych świadków, złożonych uprzednio w postępowaniu karnym. Nie wskazano w szczególności konkretnych istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności zawartych w tych zeznaniach z innym zebranym materiałem dowodowym. W toku prowadzonego postępowania strona skarżąca nie uzasadniła merytorycznie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego z postępowania karnego, w szczególności nie uczyniła tego w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] r. (k. [...].), ani po wezwaniu jej przez organ II instancji do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy w trybie art. 200 O.p. ( 101 akt adm.). Z tego względu brak podstaw do uznania, że oparcie się wyłącznie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym prowadziło do ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu karnym.

Niezasadny okazał się, w ocenie Sądu, także zarzut bezpodstawnej odmowy dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę (dokument [...] r. i potwierdzenie wykonania płatności akcyzy w Cz. przez J. A.). Organ podatkowy uzasadnił bowiem swoje stanowisko w wyczerpujący i przekonujący sposób. W kwestii dokumentu CMR wskazano, że został on podbity pieczątką firmową przez M. S., co potwierdzać miało wykonywanie transportu do C.. Na praktykę tego rodzaju wskazał w swoich zeznaniach z dnia [...] r. D. W.. Dyrekcja Celna w O. stwierdziła w piśmie z dnia [...] r., że pieczątka przystawiona na dokumencie U. nie jest pieczęcią zarejestrowaną w tym Urzędzie i potwierdzającą dokonanie dostawy wyrobów akcyzowych, a tego typu pieczęcie są przybijane jedynie jako potwierdzenie wpływu dokumentów. Organ podatkowy miał również podstawy do podważenia wiarygodności dokumentu mającego wskazywać na dokonanie zapłaty podatku akcyzowego przez J. A. na kwotę [...] CZK, albowiem nie potwierdził tego Urząd Celny w O.. Wskazać należy ponadto, że w ramach pomocy prawnej Prokuratura Cz. udzieliła też odpowiedzi o nieistnieniu w R. B. J. A., z którego miał on dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Cz..

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, opierając się na dokumentacji uzyskanej przez Cz. organy celne oraz polskie organy ścigania. Uzasadnione było zakwestionowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez stronę (dokument U., C. i potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego w Cz.). Organy te szczegółowo wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, a ustalenia w tym zakresie były oparte również na zeznaniach osób organizujących proceder wymuszania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że zeznania D.a W., P.a R. i P. B. były zgodne i spójne. Ich wyjaśnienia dotyczące organizowania fikcyjnych przewozów towarów do C. zostały przy tym potwierdzone przez właścicieli czy kierowców firm transportowych, które miały dokonywać zakwestionowanych przewozów.

Zachowano też zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, gdyż skarżący mógł wypowiedzieć się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, czego nie uczynił z własnej woli zarówno w postępowaniu przez organem I, jak i organem II instancji.

Ostatecznie organy podatkowe trafnie stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do C. i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku ([...]r.) i nie znane organowi I instancji w tej dacie.

Ponadto, zdaniem Sądu, niezasadny był również zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (poprzez jego błędną interpretację i nieprzyjęcie, że przestępstwo zostało popełnione w Cz. i w tym kraju należało wymierzyć podatek akcyzowy) oraz art. 82 ust. 2a-2g ustawy o podatku akcyzowym (przez przyjęcie, że nieprawidłowości dotyczące przemieszczania towarów zostały stwierdzone na terenie Polski).

Przepis art. 20 ww. dyrektywy dotyczy stwierdzenia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą w trakcie przemieszczenia wymagającego nałożenia podatku akcyzowego i stanowi on, że podatek jest należny w państwie UE, w którym stwierdzono przestępstwo lub nieprawidłowość – od osoby fizycznej lub prawnej gwarantującej uiszczenie podatku. Przepis ten odnosi się do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku jest związane z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. Zdaniem skarżącego zastosowanie tego przepisu wynikać miało z faktu uiszczenia podatku akcyzowego w Cz..

Zasada powyższa została implementowana do krajowego porządku prawnego w dodanych od dnia 1 września 2010 r. przepisach art. 82 ust. 2 a – 2 g ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Ustawodawca polski określił kompetencje organów polskich do pobrania akcyzy na terytorium kraju w stosunku do wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej. Organy te mają obowiązek powiadomienia właściwych władz podatkowych państwa członkowskiego UE, z którego dokonano wysyłki. Zasada powyższa ma zapobiegać zagrożeniu wystąpienia podwójnego opodatkowania.

Zasadnie organ II instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie takiego zagrożenia być nie mogło z powodu jednoznacznego stwierdzenia, że od przedmiotowych wyrobów akcyzowych nie uiszczono podatku akcyzowego na terenie C.. Organ ten wskazał na treść art. 20 dyrektywy, z którego wynika, że nawet gdyby podatek został uiszczony w Cz., to akcyza byłaby należna w Polsce, gdyż wykluczono możliwość dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na teren C.. Trzyletni termin do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy wskazany w art. 20 ust. 4 dyrektywy nie miał zastosowania w sprawie, gdyż podatek akcyzowy nie został pobrany w innym państwie członkowskim UE niż Polska. Organ podatkowy zasadnie stwierdził przy tym, że 3-letni termin wskazany w art. 20 ust. 4 dyrektywy nie jest terminem przedawnienia dochodzenia należności podatkowych, a jedynie terminem do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy.

Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w [...] roku, wobec czego nie upłynął skutecznie termin przedawnienia zobowiązania wskazany w art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wnosząc skargę kasacyjną "F. M." H. M.Sp. j w P., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 iit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/I2/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r.- zwana w dalszej części "Dyrektywą"), polegający na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów II instancji, pomimo że nie wyjaśniono i nie ustalono jednoznacznego miejsca popełnienia przestępstwa,

2) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli polegające na wadliwym, nieodpowiadające wymogom ww. przepisu, uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i na zaaprobowaniu błędnie ustalonego stanu faktycznego ze względu na nie ustaleniu miejsca popełnienia przestępstwa oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. w związku z art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/I2/EWG

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, w szczególności polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie i uznanie, że to skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspółnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym do odbiorcy w Cz., a nie osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej, co ma istotne znaczenie, gdyż nie wiedział o tym, że w ramach transakcji nabywca dopuścił się przestępstwa

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i z art.113 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 123, art. 192 i art. 200 O.p. poprzez przeprowadzenie po zamknięciu rozprawy dowodu z informacji przekazanych na rozprawie w dniu [...]. przez organ podatkowy, z których ma wynikać, że w ramach pomocy prokuratura Cz. udzieliła odpowiedzi o nieistnieniu w R. Bank rachunku J. A., z które miał on dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Cz., a które to informacje i dokumenty nie były znane skarżącemu, co skutkowało brakiem możliwości wypowiedzenia się przez skarżącego co do tych dowodów i miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie tych zarzutów, powołując się na treść art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 185 § p.p.s.a. skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, względnie uchylenie tego wyroku i rozpatrzenie skargi, a także na podstawie art. 203 p.p.s.a. zasadzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują. Nie rozpoznaje więc ponownie sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Przypomnieć należy, że stawiając zarzut natury procesowej podać należy wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Z judykatury dotyczącej tego zagadnienia wynika, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Przy czym prawidłowo skonstruowany zarzut winien odnosić się do norm procedury sądowoadmninistracyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy, wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664. Skarga kasacyjna została oparta tylko na jednej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tzn. naruszeniu przepisów postępowania.

Zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w niniejszej sprawie zmierzają do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy obu instancji, a zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej podjął próbę przeniesienia środek ciężkości tego postępowania, z ustalenia istnienia przesłanek do skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, na ustalenie w toku tego postępowania miejsca popełnienia przestępstwa, w związku z którym doszło do zakwestionowania dokumentów złożonych przez spółkę wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przywołany przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W tej mierze wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając określone art. 141 § 4 p.p.s.a., warunki, którym czynić powinno zadość uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego I instancji i konfrontując je z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie to nie spełnia wymogów konstrukcyjnej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje funkcji perswazyjnej oraz funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji prawidłowo realizując obowiązek kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odniósł się do istotnych w sprawie kwestii dotyczących sfery faktów, zajmując wyraźne stanowisko, co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania. Zawiera ponadto wyjaśnienie z jakich przyczyn przyjął on, za organami podatkowymi, że w sprawie nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w związku z art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/I2/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji wobec wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego i niezapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że wskazana w oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty wewnątrzwspólnotowa dostawa piwa nie miała miejsca. Nie można uznać za uzasadnioną argumentacji strony, która upatruje naruszenia przepisów postępowania podatkowego we włączeniu do akt sprawy przez organ podatkowy protokołów z przesłuchań świadków w ramach prowadzonego wcześniej postępowania karnego. Wyjaśnić należy, że w świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowody należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 O.p., zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, dostępne w bazie orzeczeń NSA). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Podnoszone przez stronę zarzuty dodatkowo uznać należy za nieuzasadnione z poniżej wskazanych przyczyn.

Zgodnie art. 60 ust. 1 – 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. Zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrotowi nie podlega akcyza od dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu wyrobów oznaczonych znakami akcyzy. Naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwach członkowskich lub eksport. Zgodnie z § 2 rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2004 r. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi akcyzy, zwanemu dalej "podatnikiem", o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", który:

1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę;

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy;

3) posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

4) posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Wniosek, o którym mowa w ust. 1, jest składany przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (§ 3 ust. 2 rozporządzenia), zaś do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się w szczególności:

1) dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane;

2) dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w szczególności kopię pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego bądź kopię dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy (§ 3 ust. 3 rozporządzenia).

Zatem prawo do zwrotu akcyzy w omawianej sytuacji przysługuje podmiotowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pod warunkiem łącznego spełnienia przez niego następujących przesłanek, tj.:

- dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i ma dokumenty potwierdzające tę zapłatę (zapłata akcyzy może być dokonana bezpośrednio na konto organu podatkowego - ma to miejsce w sytuacji, gdy podmiot występujący o zwrot akcyzy jest podatnikiem tego podatku i konieczność zapłaty powstała w następstwie istnienia po jego stronie obowiązku podatkowego lub zapłata akcyzy zostaje dokonana na rzecz dostawcy wyrobów akcyzowych w cenie nabycia);

- dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą;

- ma potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

- ma potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W rozpatrywanej sprawie zatem najistotniejsze jest stwierdzenie, czy w rozpoznanej sprawie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, ponieważ w razie negatywnej odpowiedzi na to pytanie bez znaczenia pozostaje, czy prawidłowo zostało potwierdzone otrzymanie przez odbiorcę wyrobów akcyzowych.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wymagane prawem dokumenty, uzyskując w oparciu o decyzję z dnia [...]r. zwrot podatku akcyzowego. Jednakże w wyniku dokonanych ustaleń organ uzyskał informację wiedzę o nowej okoliczności faktycznej, tj. że w sprawie nie doszło do przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towaru oraz w kraju miejsca dostawy nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego, o czym świadczą dokumenty: Wniosek MV i odpowiedź MV. Opierając się na Systemie Weryfikacji Przemieszczania Towarów ( MVS ) z zapłaconą akcyzą organy Cz. nie potwierdziły, ani dostawy, ani też uiszczenia akcyzy. Nie został zatem spełniony warunek, o którym mowa w § 2 pkt 3 i 4 rozporządzenia. Wykluczono, w oparciu o prawidłowo poczynione ustalenia postępowania wyjaśniającego, którego podstawę stanowiły dokumenty postępowania przygotowawczego, aby doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa na teren C.. Dodatkowo ustalono, że akcyza nie została zapłacona na terytorium tego kraju. Tym samym podnoszone w zarzutach okoliczności dotyczące żądania, aby w niniejszej sprawie dokonać ustaleń dotyczących miejsca popełnienia przestępstwa, nie mają istotnego dla sprawy znaczenia.

Z kolei przepis art. 20 dyrektywy 92/12, mimo odniesienia się do przestępstwa lub nieprawidłowości mających znaczenie dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, jednoznacznie wskazuje, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w takim przypadku spoczywa na osobie fizycznej lub prawnej, która w myśl art. 15 ust. 3 tej dyrektywy gwarantowała uiszczenie tego podatku bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego, a osobą tą co do zasady miał być właściciel składu podatkowego, co prowadzi do wniosku, że przepis art. 20 dyrektywy 92/12 dotyczy naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy po rozpoczęciu przemieszczenia wyrobów akcyzowych. W rozpatrywanej sprawie mamy zaś do czynienia z procedurą dostawy wewnątrzwspólnotowej z opłaconym podatkiem akcyzowym, a tym samym z sytuacją nie objętą regulacją w/w artykułu dyrektywy. Zgodnie art. 6 ust. 1 dyrektywy nr 92/12 podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3, przy czym dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza: a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku. W świetle art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej nr 92/12, dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza także wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku, gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku ( wyrok NSA z dnia 15 maja 2013 r. I GSK 320/12). Warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego, to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 1 dyrektywy w stosownych przypadkach, na prośbę podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku, gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Państwa Członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności.

Zatem w rozpatrywanej sprawie, wobec wprowadzenia do konsumpcji towaru, tj. dokonania wprowadzenia piwa do obrotu w systemie wewnątrzwspólnotowej dostawy z zapłaconą akcyzą oraz niedokonania faktycznej dostawy do kraju przeznaczenia, uznać należało, że zobowiązanie podatkowe powstało i stało się wymagalne na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i obciążało skarżącego. Zauważyć trzeba, że organ podatkowy nie nałożyły na skarżącego kasacyjnie podatku akcyzowego, a jedynie - orzekając o obowiązku jego zwrotu – doprowadził do stanu zgodnego z prawem. Strona nie dopełniła bowiem warunków zwrotu akcyzy, a więc podatek ten nigdy nie powinien jej zostać zwrócony.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji dopuścił jako dowód w postępowaniu sądowym, o którym istnieniu strona nie wiedziała. Jedyną okolicznością wskazana na rozprawie było ustalenie Prokuratury w zakresie istnienia rachunku J. A.. Okoliczność ta nie ma istotnego, zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie stanowiła podstawy orzeczenia Sądu I instancji, choć Sąd ten w uzasadnieniu powołał się na tą okoliczność. Jednakże brak jest podstaw do uznania, nawet gdyby uznać, że doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że okoliczność ta miała istotny wpływ na wynik postępowania w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.