Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1609/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 55/18 w sprawie ze skargi B. S.A. w S. na decyzję Naczelnika [...] w O. z dnia 14 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] w O. z dnia 14 grudnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] w O. na rzecz B. S.A. w S. kwotę 127 543 (słownie: sto dwadzieścia siedem tysięcy pięćset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Op 55/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę

B. S.A. w S. (dalej "skarżąca", "strona" lub "Spółka") na decyzję Naczelnika [...] z 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Wskazaną wyżej decyzją Naczelnik [...], po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] (dalej "organ", "organ podatkowy", jednocześnie "organ odwoławczy") z dnia 29 września

2017 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w postaci: 1) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za styczeń 2012 r. w wysokości 1.980.083 zł oraz za luty

2012 r. w wysokości 730.374 zł; 2) zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do sierpnia 2012 r., odpowiednio w wysokościach: 5.868.076 zł, 3.274.831 zł, 5.287.328 zł, 8.295.080 zł, 5.032.252 zł, 1.904.190 zł.

Przedmiotowe decyzje wydano po przeprowadzeniu w Spółce kontroli celno-skarbowej, w toku której ustalono, że w badanym okresie Spółka, prowadząc działalność w zakresie dystrybucji wyrobów stalowych - w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony z wystawionych przez kontrahenta S. (dalej "S") 139 faktur VAT, dotyczących sprzedaży prętów stalowych, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji. W ocenie organu, z włączonych do akt sprawy materiałów, pochodzących z postępowań kontrolnych, wynika bowiem, że pręty zbrojeniowe, będące przedmiotem obrotu, faktycznie pochodziły ze słowackiej huty stali S. a.s. (dalej "S. a.s."), huta ta deklarowała bowiem sprzedaż tych towarów na rzecz czeskiego kontrahenta B. a.s. (dalej "B."), a następnie - przy udziale podmiotów E. sp. z o.o., oraz A. sp. z o.o. - pręty te zostały wprowadzone na terytorium kraju i wykazane w fakturach sprzedaży VAT (niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), wystawionych na rzecz L. sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., a kolejno, przez te podmioty - na rzecz S., który to podmiot końcowo wykazywał dostawy na rzecz skarżącej Spółki. Rzeczywista dostawa towarów dokonywana była przez producenta prętów zbrojeniowych S. a.s. bezpośrednio na rzecz skarżącej, z pominięciem sieci rzekomych pośredników.

2.2. W ocenie organów podatkowego działania firmy S., w sposób znaczący, odbiegały od przyjętych standardów rynkowych, gdyż: 1) obrót dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego/dwóch dni; 2) S. nie miała problemów typowych dla podmiotów faktycznie dokonujących obrotu, takich jak pozyskanie nabywców, czy problemów z płynnością finansową; 3) towary były sprzedawane po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych, na dodatek 4) S. nie zawierała pisemnych umów handlowych, z głównym podmiotem obrotu (skarżącą Spółką) - stanowiących gwarancję związaną z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Organ poniósł także, że z danych pozyskanych w postępowaniu dotyczącym firmy S. (dostępnych za pośrednictwem ogólnoświatowej bazy informacji gospodarczych "O.") wynikało, że środki pieniężne, mające stanowić uregulowanie należności za pręty stalowe - w łańcuchu dostaw do skarżącej - ostatecznie wypływały poza terytorium kraju, na konta firm cypryjskich oraz firm (J. LTD oraz A. LTD, do których A. przelewała środki pieniężne otrzymywane m.in. od bezpośrednich kontrahentów S.), w których władzach zasiadają polscy obywatele zamieszkali na Malcie.

2.3. Odnosząc się do aspektu współpracy pomiędzy skarżącą, a firmą S., organ wskazał, że strona w toku postępowania przedłożyła dokumentację zawierającą m.in.: 1) faktury VAT; 2) zamówienia; 3) certyfikaty; 4) specyfikacje wysyłkowe; 5) listy przewozowe CMR oraz 6) dokumenty przyjęć zewnętrznych "PZ", związane z dostawami towarów, które miała realizować firma S. na rzecz Spółki. Ponadto skarżąca przedłożyła przyporządkowaną do poszczególnych faktur dokumentację w postaci: 1) dokumentów "dodaci list" - generowanych przez podmiot S. a.s.; 2) dokumentów "inspekcny certyfikat"; 3) korespondencję e-mail; oraz 4) dokumenty "WZ" z firmy S.. Spółka wskazała, że nabywane od S. pręty zbrojeniowe magazynowano w jej magazynie w G., celem wytworzenia z prętów konstrukcji stalowych, które następnie były sprzedawane przez Spółkę na rzecz kontrahentów wykazanych w sporządzonym przez nią zestawieniu. Z przedłożonej przez skarżącą dokumentacji (specyfikacji przewozowych "dodaci list", "delivery note" i listów CMR, które potwierdzały transport bezpośrednio ze Słowacji do S. i G.) wynikało, że Spółka posiadała wiedzę w zakresie źródła pochodzenia prętów zbrojeniowych (S., jednorazowo T. s.r.o., CMR od Spółki, przewoźnik: F. s.r.o., certyfikat jakości S. a.s.), że znała bezpośredniego nabywcę (B. a.s.), prętów zbrojeniowych ze słowackiej huty, jak również podmioty, które miały być odbiorcami towaru w Polsce (A. lub E.).

2.4. Dokonując analizy cen prętów stalowych, organ wskazał z kolei, że w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r., zarówno na etapie transakcji pomiędzy S. a.s. a B., jak i na etapie między S. a Spółką - ceny wyrobów stalowych ulegały częstym zmianom, w zależności od dostawy. W okresie od maja do sierpnia 2012 r., na etapie transakcji pomiędzy S. a Spółką, fakturowanie odbywało się natomiast w cenach stałych, niezależnie od tego, jakiej średnicy prętów dotyczyła dostawa (w okresie od maja 2012 r. do 2 sierpnia 2012 r.: 1.990,00 zł; w okresie 3-8 sierpnia 2012 r.: 1.970,00 zł).

W przypadku transakcji między S. a.s. a B., cena jednostkowa prętów wykazanych na fakturach, wynosiła, w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r.: od 2.149,15 zł do 2.227,90 zł; zaś w okresie od maja do sierpnia 2012 r.: od 1 955,47 zł do 2.332,62 zł. Najniższa wartość jednostkowa wystąpiła tylko przy jednej dostawie. Ponadto, jedynie pięć ostatnich faktur zawierało cenę jednostkową prętów, niższą niż 2.000,00 zł. Na etapie obrotu między B. a E. i A. ceny jednostkowe prętów na fakturach wynosiły w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r.: od 2 149,35 zł do 2 258,28 zł.

W ocenie organu, sprzedaż przez L. i P. na rzecz firmy S. (a finalnie przez firmę S. na rzecz Spółki) - miała następować po cenie jednostkowej znacznie odbiegającej od cen rynkowych, tj. po cenach w przedziale: od 1 940,00 zł do 2 080,00 zł. Powyższe twierdzenie, w ocenie organu, znalazło uzasadnienie w danych pochodzących z P. (dalej "P."), której członkiem była również Spółka.

2.5. Odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z firmą S. oraz jej przebiegu - wiceprezes zarządu skarżącej Spółki, który zajmował się strategią Spółki, finansami, nadzorem nad pionem księgowości i kadr, podniósł, że H.G poznał na imprezie towarzyskiej, następnie złożona została oferta do działu zakupów wyrobów długich, a dział ten zaczął współpracować z firmą H.G., czyli uzgadniać ceny, ilości i terminy. Zapytany czy prowadził z S. negocjacje cenowe - podał, że na początku otrzymał ofertę cenową i mógł ją skomentować. Świadek wskazał ponadto, że w kontrolowanym okresie Spółka zawierała z kontrahentami umowy na dostawy towarów, w szczególności prefabrykatów zbrojeniowych. Zawierane umowy określały cenę, terminy i kary za niezrealizowanie w terminie zamówienia; Spółka kupowała pręty od firmy S. i dostarczała część tych prętów do odbiorców, jako prefabrykat zbrojeniowy. W zakresie cen prętów zbrojeniowych, jakie Spółka miała nabywać, w stosunku do cen głównych dostawców prętów do Spółki - podał, że ceny te wydawały się porównywalne, świadek nie kojarzył jednak, aby zawierał umowy handlowe z firmą S., był natomiast przekonany, że składał w niej zamówienia; nie pamiętał też czy Spółka przewidywała jakikolwiek rodzaj odpowiedzialności z tytułu nieterminowych bądź niezrealizowanych dostaw prętów zbrojeniowych, ani nie wiedział, czy Spółka otrzymywała oferty, w zakresie dostaw prętów produkcji S. a.s., od innych kontrahentów.

Jak zeznał - powyższe wynika z faktu, że negocjacje w imieniu skarżącej Spółki prowadził dyrektor działu zakupów, a następnie podejmował decyzję o zakupie prętów. Oferty zakupów składane były bowiem do poszczególnych działów zakupowych, zaś zarząd akceptował zamówienia powyżej określonej wartości progowej, której świadek nie pamiętał, co nie zmienia faktu, że takie zamówienie, nie były realizowane bez zgody zarządu, gdyż są one objęte obowiązującą w Spółce procedurą kontroli zamówień.

Zastępca dyrektora ds. zakupu wyrobów długich w Spółce wskazał natomiast, że: S. a.s. została mu przedstawiona przez Zarząd oraz Dyrektora działu. Negocjacje w zakresie ceny prętów od firmy S., były prowadzone telefonicznie, a cena była przekazywana przez H.G., zaś następnie negocjowana wewnętrznie w Spółce (która wiedziała wówczas, że producentem prętów była huta S. a.s.). Skarżąca kilkukrotnie podejmowała bowiem próby zaopatrzenia się w pręty żebrowane bezpośrednio w hucie, w czym uczestniczył dyrektor działu skarżącej oraz szef sprzedaży S. a.s. na tą część Europy, ostatecznie jednak nie doszło do zawarcia kontraktu. Głównym powodem braku nawiązania współpracy były kwestie związane z terminem płatności i koniecznością uiszczenia przedpłaty - na tamten czas Spółka miała przejściowe kłopoty, zaś H.G. umożliwił zakup prętów po dostawie. Skarżąca miała prawdopodobnie informację o cenie pręta zbrojeniowego w hucie S. a.s., która kontaktowała się z większymi odbiorcami prętów żebrowanych w Polsce i przekazywała oferty.

2.6. Postanowieniem z 27 listopada 2017 r., organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy, a następnie - postanowieniem z dnia 29 listopada

2017 r. - odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu oraz we wniosku z 24 października 2017 r.

Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji - organ odwoławczy zaakcentował, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki, która zasadniczo podkreślała, że nie posiadała wiedzy o strukturze "łańcucha dostaw" i występujących na wcześniejszych etapach obrotu nadużyć podatkowych. W uzasadnieniu wskazał, że liczna, przedłożona przez Spółkę dokumentacja, związana z nabyciem towaru czy też weryfikacją firmy S., miała na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji. Spółka była bowiem świadomym uczestnikiem łańcucha nadużyć. Wynika to z faktu, że przebieg spornych transakcji odbiegał od realiów obrotu gospodarczego, o czym Spółka doskonale powinna wiedzieć, skoro jest jednym z większych dystrybutorów stali w Polsce, w związku z czym, miała pełną świadomość w zakresie specyfiki tego sektora działalności, jak i zwiększonym ryzyku wystąpienia oszustw podatkowych.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Od przedmiotowej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (-) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej "O.p."); (-) art. 121, art. 122, art. 188 oraz art. 200a O.p; (-) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. Nr 374; dalej "dyrektywa VAT" lub "dyrektywa 112").

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, prawidłowo dokonały jego oceny i kwalifikacji prawnej,

a w konsekwencji, w sposób prawidłowy odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę S..

4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie budziły wątpliwości ustalenia odnośnie spółek A., E., P. i L. (których nie kwestionowała również strona), że podmioty te jedynie pozorowały uczestnictwo w transakcjach obrotu prętami stalowymi, w celu dokonania oszustwa podatkowego. Niespornym było również, że towar pochodził z huty S. a.s., która dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy prętów stalowych (które trafiały bezpośrednio do skarżącej Spółki) na rzecz czeskiego podmiotu B.

W ocenie Sądu a quo - na tle zgromadzonego materiału dowodowego - organy podatkowe nie były natomiast obowiązane do czynienia szczegółowych ustaleń odnośnie roli jaką w przedmiotowym procederze pełnił czeski podmiot B. Zdaniem tego Sądu, Polska administracja podatkowa nie ma bowiem uprawnień do prowadzenia postępowań wobec zagranicznych podatników. W tym więc zakresie zwrócono się do administracji skarbowej Czech o informacje dotyczące transakcji spółki B. z podmiotami polskimi. Postępowania kontrolne prowadzone wobec polskich podmiotów, w tym głównego kontrahenta Spółki (firmy S.) - potwierdziły natomiast wystąpienie nieprawidłowości w zakresie transakcji obrotu prętami stalowymi, co w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym, dawało wystarczające podstawy do zakwestionowania faktur mających związek z niniejszą sprawą i ustalenia świadomej roli w tym procederze spółki S.

4.3. Przechodząc do okoliczności współpracy pomiędzy Spółką skarżącą a firmą S. - Sąd a quo wskazał natomiast, że stosowana przez ten podmiot bardzo korzystna cena, niższa niż oferowana przez producenta (przy uwzględnieniu, że firma S. działała w charakterze pośrednika i nie miała żadnej renomy w branży), jak również fakt, że transport odbywał się bezpośrednio z huty S. a.s. (choć w dokumentacji transportowej którą dysponowała Spółka były informacje o pośrednikach, tj.: B., A. i E.) - winny wzbudzić wątpliwości Spółki, która bardzo dobrze orientowała się w realiach prowadzenia handlu stalą i znała związane z ta branżą ryzyko wystąpienia oszustw podatkowych.

Nie miało więc istotnego znaczenia, że według wiedzy Spółki - huty, w zależności od różnych czynników, oferowały towar po obniżonych cenach. W ocenie Sądu pierwszej instancji, już wskazane wyżej okoliczności współpracy z firmą S., powinny bowiem skłonić Spółkę do pogłębionej weryfikacji wiarygodności nowego kontrahenta.

W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że uzyskana przez Spółkę dokumentacja nie stanowi potwierdzenia, że skarżąca dokonała wszelkich starań aby zweryfikować kontrahenta i że na tej podstawie, nie mogła przypuszczać, że transakcje, w których uczestniczy - wiążą się z popełnieniem oszustwa podatkowego. W świetle opisanych okoliczności, zwłaszcza związanych z ceną - jaką stosował S. - nie jest bowiem wystarczające w ocenie Sądu meriti, że Spółka dokonała formalnej weryfikacji rejestracji kontrahenta (NIP, REGON).

Odnośnie pozostałej dokumentacji gromadzonej przez Spółkę przy transakcjach z firmą S., a powołanej przez pełnomocnika skarżącej, tj.: faktur, dokumentacji magazynowej, dokumentów CMR, czy certyfikatów jakości stali - Sąd meriti uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy, dokumentacja ta nie świadczy o "dobrej wierze" Spółki, ponieważ dokumenty te były niezbędne do ewidencjonowania transakcji w aspekcie księgowym, formalnym i ekonomicznym. Innymi słowy, bez części z tej dokumentacji - dział księgowości nie miałby podstaw do zaewidencjonowania dokonanych transakcji w księgach; zaś bez certyfikatów jakości, towary te lub towary z nich wytworzone - nie mogłyby zostać sprzedane odbiorcom.

4.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, suma opisanych i prawidłowo ustalonych przez organ okoliczności świadczy o tym, że Spółka nabyła towar w efekcie nielegalnego procederu, prowadzonego w celu dokonania oszustwa podatkowego. Okoliczności transakcji, z bezpośrednim kontrahentem Spółki (firmą S.) - wskazują bowiem w sposób jednoznaczny, że strona nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu spornych zakupów. Zdaniem Sądu a quo, Spółka musiała bowiem wiedzieć, że jedynym sposobem na dostarczanie do niej prętów stalowych przez S. - na dogodniejszych warunkach finansowych niż ona sama była w stanie uzyskać - było oszustwo podatkowe, na etapach poprzedzających dostawy. Skarżąca, mająca wieloletnie doświadczenie na rynku stali, miała bowiem wiedzę o skali i powszechności procederu wyłudzeń przy obrocie stalą, zatem powinna była być szczególnie ostrożna przy dokonywaniu transakcji z podmiotami, które bez żadnego doświadczenia i potencjału handlowego w branży stalowej, a na dodatek, bez żadnego zaplecza technicznego, magazynowego, transportowego czy osobowego (a takim podmiotem bez wątpienia była S.) - proponują dostawy prętów stalowych z zagranicznej huty, w sytuacji, gdy w ciągu transakcji występują inni jeszcze pośrednicy. Spółka mając tę świadomość, mimo to godziła się na nabywanie prętów stalowych od firmy S., choć jednocześnie znała źródło pochodzenia kupowanego towaru oraz jego cenę, po której w rzeczywistości możliwe byłoby nabycie towaru bezpośrednio ze huty S. a.s.

Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 21 czerwca 2012 roku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, ECLI:EU:C:2012:373 (pkt 41-63) wskazując, że jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa - przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ocenie Sądu a quo - zaniechanie tych działań w kontekście wskazanych wyżej okoliczności - pozbawiło skarżącą prawa do możliwości odliczenia podatku naliczonego, co słusznie w swoich decyzjach podniosły organy podatkowe. Ograniczenie omawianej weryfikacji jedynie do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta, nie jest bowiem wystarczające, gdyż okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, zaś w obecnych realiach gospodarczych i fiskalnych - dostarczają one znikomej wiedzy o faktycznej wiarygodności podmiotu.

4.5. Końcowo, Sąd pierwszej instancji - odnosząc się do nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych Spółki, w tym wniosków o ponowne przesłuchanie osób zarządzających oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy przed organem - uznał, że pełnomocnik strony nie wskazał żadnej nowej, a istotnej dla sprawy okoliczności, która miałby zostać udowodniona w wyniku przeprowadzenia danego dowodu. W związku z tym, brak było też konieczności przeprowadzenia rozprawy, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy.

5. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

← art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły ten Sąd do wniosku, że Spółka była świadomym uczestnikiem transakcji wiążących się z nieodprowadzeniem (na jednym z etapów łańcucha dostaw) należnego podatku od towarów i usług lub że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta;

← art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku zamieszczenia, w uzasadnieniu wyroku, jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie jednej z istotnych dla sprawy kwestii, a mianowicie tego, czy Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT, czy też "jedynie" nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta a ponadto na akceptacji, uzasadnienia decyzji organu podatkowego niezawierającej jednoznacznego odniesienia się do ww. kwestii. Naruszenie to miało istotny wpływ na

wynik sprawy, gdyż uniemożliwia prawidłowe wskazanie podstawy materialnoprawnej dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również może oddziaływać na kwestie związane z odpowiedzialnością karną skarbową osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw gospodarczych Spółki (czym innym jest bowiem świadome uczestnictwo w oszustwach podatkowych, a czym innym jest niedochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta);

← art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 oraz art. 200a § 1 O.p., polegające na akceptacji przez Sąd a quo dla odmowy dokonania przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodów i przesłuchania w charakterze świadków osób z kierownictwa i zarządu Spółki, jak również pracowników handlowych Spółki, a także przesłuchania w charakterze świadka H.G. oraz na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia rozprawy podatkowej, pomimo okoliczności szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a także w sytuacji, gdy Spółka była pozbawiona możliwości zadawania pytań, konfrontowania wyjaśnień lub możliwości doprecyzowania istotnych kwestii, gdyż przesłuchania wymienionych w skardze kasacyjnej osób, zostały przeprowadzone do postępowań niedotyczących Spółki, a przez to Spółka nie mogła w nich uczestniczyć;

← art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi Spółki, pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego wynikających z art.

145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z powołanymi niżej przepisami prawa materialnego.

Ponadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

← art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) art. 9 ust. 1 zd. 2 oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT (interpretowanych zgodnie z orzeczeniami TSUE w sprawach C-439/04 i C-440/04, Axel Kittef & Récolta Recycling SPRL; C-354/03, Optigen Ltd oraz C-255/02, Halifax plc i in.), poprzez błędną wykładnię (mylne zrozumienie) tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w której przedmiotem dostaw są towary, które na wcześniejszych etapach obrotu posłużyły do popełnienia oszustwa podatkowego - innym podmiotom niż bezpośredni dostawca do Spółki, to dostawy takie nie stanowią "dostaw towarów", zaś podmiot ich dokonujący nie prowadzi "działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji błędne zastosowanie powołanych przepisów, przejawiające się w uznaniu, że firma S. nie dokonała "dostaw towarów" na rzecz Spółki, gdyż dokonała tego bezpośrednio S. a.s., a także, że S. nie prowadziła rzeczywistej "działalności gospodarczej" polegającej na dostawach wyrobów stalowych do Spółki;

← art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art.

167 i art. 168 lit. a) dyrektywy VAT - poprzez ich błędną wykładnię (nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE w sprawach C-277/14 PPUH Stehcemp, C-18/13 Maks Pen, C-80/11 Mahagében) - polegającą na przyjęciu błędnych kryteriów, będących podstawą oceny, odnośnie tego, czy podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, dochował należytej staranności oraz działał w dobrej wierze. Co doprowadziło do uznania, że dla zachowania prawa do odliczenia - Spółka powinna była zwrócić uwagę na to, czy H.G. posiada odpowiednią infrastrukturę techniczną, zatrudnia pracowników, wynajmuje magazyny do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na handlu stalą, a także szczegółowo weryfikować dokumenty, do których gromadzenia Spółka nie jest obowiązana

(takie jak dokumenty CMR);

← art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na ich błędnym zastosowaniu (błędzie w subsumcji), tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu wskazanej normy prawnej,

a w konsekwencji, zaakceptowaniu odmowy prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego;

← art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 2 oraz art. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 oraz w zw. z 22 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, polegające na ich błędnej wykładni, przejawiającej

się w stwierdzeniu, że "polska administracja podatkowa nie ma uprawnień do prowadzenia postępowań wobec zagranicznych podatników", podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższych przepisów prowadzi do wniosku,

że w sytuacji, gdy zagraniczny podmiot (taki jak B. s.r.o.), zawiera transakcje w ramach łańcucha dostaw, to polski organ podatkowy, jest władny ocenić - czy transakcja ta spełniała definicję "dostawy towarów", w rozumieniu Ustawy o VAT, zwłaszcza w sytuacji, w której miejscem opodatkowania tej dostawy może być Polska.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, względnie, o uchylenie tego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie, zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz przeprowadzenia dowodów uzupełniających z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów, na okoliczność, że po zakończeniu współpracy z H.G, Spółka nie dokonywała nabyć bezpośrednio od huty S. a.s.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Pismem z 13 listopada 2019 r. strona uzupełniła wniesioną skargę kasacyjną o dodatkowe argumenty na rzecz stanowiska zaprezentowanego we wniesionym środku odwoławczym.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Zarzuty skargi są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

8.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). Jest to niezwykle aktualne w niniejszej sprawie, w której zasadniczą osią sporu są ustalenia faktyczne. O czym zresztą świadczy uzasadnienie skargi kasacyjnej, które w przeważającej większości poświęcone jest zarzutom naruszenia przepisów postępowania.

8.3. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że na wcześniejszych etapach obrotu prętami stalowymi stwierdzono istnienie mechanizmu tak zwanej karuzeli podatkowej. W decyzji szczegółowo omówiono rolę poszczególnych podmiotów. Pręty te pochodziły od słowackiego producenta huty S. a.s.. Następnym podmiotem był czeski dystrybutor B. a.s. Na teren kraju pręty stalowe sprowadzone zostały przez E, sp. z o.o. lub A. sp. z o.o. Tym dwóm podmiotom organy przypisały rolę tzw. "znikających podatników". Kolejnymi kontrahentami były spółki L. sp. z o.o. oraz P.sp. z o.o. Określono je w decyzjach jako "słupy". Status "bufora" przypisano z kolei S. (H.G.), który był bezpośrednim dostawcą skarżącej spółki.

Sąd pierwszej instancji podsumowując ocenę dowodów poczynioną w toku postępowania podatkowego wskazał, że "suma opisanych powyżej prawidłowo ustalonych przez organ okoliczności świadczy o tym, że Spółka nabyła towar w efekcie nielegalnego procederu prowadzonego w celu dokonania oszustwa podatkowego, zaś okoliczności transakcji z bezpośrednim kontrahentem Spółki – firmą S., wskazują, że strona – mimo, że warunki współpracy w konfrontacji z dostępnymi skarżącej informacjami budziły wątpliwości - nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu spornych zakupów. Zasadnie zatem organ uznał, że Spółka musiała wiedzieć, że jedynym sposobem na dostarczanie do niej prętów stalowych przez S. na dogodniejszych warunkach finansowych niż ona sama jest w stanie uzyskać, jest oszustwo podatkowe na etapach poprzedzających dostawy. Spółka mając tę świadomość, godziła się na nabywanie prętów stalowych od przedsiębiorcy H.G. Doskonałe znała źródło pochodzenia kupowanego towaru i znała cenę, po której możliwe było nabycie towaru bezpośrednio ze słowackiej huty. Tym samym w świetle ustaleń faktycznych sprawy, w tym również dokonanych na podstawie treści zeznań przedstawicieli Spółki, Spółka miała lub co najmniej powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie".

8.4. Trzeba podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej. Z przepisu art. 122 O.p., który definiuje tą zasadę wynika, że ciężar dowodowy wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych spoczywa na organach podatkowych. Oczywiście niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzący pomiędzy uczestnikami transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub co najmniej powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towaru. Organy podatkowe zobowiązane są do analizy czynności pomiędzy konkretnymi podmiotami. Nie można ustaleń faktycznych, poczynionych z poprzednich etapów obrotu mechanicznie przenosić na analizowane czynności.

8.5. Analizując w tym aspekcie argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe podołały powyższym obowiązkom. Czyni to zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

8.6. Na wstępie trzeba podkreślić, że w niniejszej sprawie rola skarżącej spółki była nieco inna niż w typowej "karuzeli podatkowej". B. S.A. nabywała przedmiotowe pręty żebrowane ale ich następnie nie odsprzedawała, tak jak zazwyczaj występuje to przy tego typu oszukańczych działaniach. Podmiot ten bowiem wykorzystywał nabywane pręty żebrowane do produkcji prefabrykatów zbrojeniowych, które następnie sprzedawał. Ta okoliczność powinna być uwzględniona przy analizie roli skarżącej spółki, aczkolwiek oczywiście nie przesądza o trafności argumentacji skargi kasacyjnej.

8.7. Jednym z podstawowych argumentów organów podatkowych, uzasadniającym świadomość skarżącej spółki, były ceny po których nabywano pręty stalowe żebrowane. Zdaniem organu, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, były one niższe niż rynkowe. Spółka nabywała ten towar taniej niż u producenta. Stąd też konstatacja, że B. S.A. był beneficjentem tych oszustw podatkowych. Dzięki niższym cenom mógł bowiem osiągnąć większy zysk operacyjny. Twierdzenia te nie znajdują jednak pełnego pokrycia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Należy się bowiem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w toku postępowania podatkowego nie wyjaśniono dostatecznie kwestii rynkowości cen w 2012 r. W istocie ograniczono się do porównania cen nabycia przez skarżącą z indeksem cen stali P. Strona skarżąca starała się wykazać, że ceny nabycia od H.G. nie odbiegały znacząco od cen nabycia od C. i Huty O. Z przedłożonego zestawienia wynika, że ceny te były zbliżone. W przypadku pewnych transakcji wyższe, a w przypadku pozostałych niższe. Oczywiście rację ma Sąd pierwszej instancji, że długo kooperujący, potężni gospodarczo dostawcy, a zwłaszcza producenci są w stanie oferować konkurencyjnie niską cenę sprzedaży. Jednakże w toku postępowania dowodowego nie przeprowadzono żadnej analizy cen nabycia stali od poszczególnych kontrahentów, a zwłaszcza od pośredników, działających w tej samej skali co dostawca. Takie porównanie pozwoliło by wyjaśnić, czy kwestionowane dostawy w zakresie ceny nabycia w istotny sposób odbiegały od typowych transakcji podejmowanych w tym okresie. W konsekwencji należy uznać, że w zaskarżonym wyroku błędnie nie stwierdzono uchybienia przepisom postępowania, a mianowicie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

8.8. Trzeba podkreślić, że w analizowanej sprawie dla stwierdzenia nietypowości transakcji istotna jest różnica w cenach nabycia od poszczególnych dostawców. Przy czym powinna być to znacząco niższa cena. Fakt, że skarżący nabywa towary po cenach zbliżonych lub nieco niższych niż w przypadku innych podobnych transakcji w tym okresie, nie stanowi potwierdzenia "anomalii" tego obrotu. Każdy bowiem racjonalnie działający przedsiębiorca stara się minimalizować koszty swojego funkcjonowania. Zatem dysproporcja cen nabycia powinna być znacząca. Zwłaszcza w realiach tej sprawy. Jak wskazano w pkt 8.6. B. S.A. nie był typowym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", w ramach której towar wędrował po łańcuchu kolejnych dostawców. Skarżąca spółka nabywane pręty stalowe żebrowane po ich nabyciu, przetwarzała w prefabrykaty zbrojeniowe, sprzedając swoim kontrahentom.

8.9. Każdy podmiot, świadomie uczestniczący w oszukańczych działaniach w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej czyni to w określonym celu. Jest nim przede wszystkim dążenie do osiągnięcia określonych korzyści majątkowych. Racjonalnie postępujący podmiot powinien mieć na względzie rozmiar owej korzyści w porównaniu z ewentualnym ryzykiem związanym z świadomym udziałem w oszustwie podatkowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe w istocie nie były w stanie wskazać konkretnie, jaką korzyść B. S.A. osiągnął nabywając towar od kwestionowanego kontrahenta. Nie wykazano, że skarżąca spółka nabyła pręty stalowe po znacząco niższej cenie niż od innych kontrahentów. Z akt sprawy wynika zaś, że marża spółki, osiągana na prętach żebrowanych nabytych od H.G., była na zbliżonym poziomie jak w przypadku towarów nabytych od innych kontrahentów. Zdaniem organów, spółka nabywając towar po niższej cenie, mogła osiągnąć zysk operacyjny. Łatwiej sprzedając swoje produkty. Stwierdzenia takie są gołosłowne i niepoparte żadną analizą ekonomiczną.

8.10. Kolejnym argumentem podnoszonym przez organy podatkowe było to, że skarżąca spółka miała świadomość zaniżonych cen nabycia. Jednakże jak wyżej wskazano w istocie nie wykazano, że ceny były znacząco niższe. W konsekwencji nie sposób uznać, że ten argument jest trafny.

8.11. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne oraz ocenę zebranych dowodów w zakresie tego, że skarżąca spółka znała ceny producenta. Wskazywano przede wszystkim na to, że B. S.A. kontaktował się wcześniej ze słowacką hutą. Materiał dowodowy dotyczący kontaktów przedstawicieli spółki ze słowackim producentem jest niejednoznaczny. Należy się zgodzić z kasatorem, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu, że skarżącej znane były faktyczne ceny sprzedaży słowackiej huty, oferowane innym kontrahentom, a w szczególności czeskiemu przedstawicielowi B. Rzeczywiste ceny transakcji są objęte tajemnicą handlową i niezwykle trudno innym przedsiębiorcom pozyskać takie dane. Stąd też okoliczność, że ceny zbycia słowackiej huty na rzecz dystrybutora czeskiego były niższe niż od tych oferowanych przez H.G., nie mogą przesądzać o stanie świadomości skarżącej spółki.

8.12. Również nie może jednoznacznie przesądzać o "anomaliach" kwestionowanych transakcji argument organów podatkowych, podtrzymywany przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca spółka "znała dokumentacyjną ścieżkę towaru". W istocie w dokumentach CMR jako odbiorcę wskazano E. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. W tych dokumentach jako miejsce dostaw wskazano magazyny spółki B. S.A. Należy się zgodzić ze skarżącą spółką, że z uwagi na krajowy charakter dostaw, dokumenty te nie miały istotnego znaczenia dla nabywcy. Wpisanie zaś w tych dokumentach podmiotu innego niż zbywca nie miało tak istotnego znaczenia. Nie przesądza też o świadomości skarżącej spółki w zakresie istnienia pełnego "łańcucha pośredników".

8.13. Kolejnym podnoszonym argumentem organów podatkowych było to, że S. był mało znany na rynku prętów stalowych żebrowanych. Trzeba jednak podkreślić, że H.G. był faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą. Działał na rynku obrotu peletem. Posiadał niezbędną infrastrukturę do prowadzenia działalności handlowej. W żadnej mierze nie był osobą pozorującą działalność, jako "słup".

8.14. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że w stosunku do dostawcy skarżącej spółki wydano dwie ostateczne decyzje podatkowe. Pierwsza z tych decyzji, dotycząca okresów rozliczeniowych od stycznia do kwietnia 2012 r. została jednak uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2670/17. Natomiast skarga na decyzje organu odwoławczego za okresy od maja do sierpnia 2012 r. została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., III SA/GL 944/17. Oba orzeczenia nie są prawomocne. Zostały zaskarżone skargami kasacyjnymi.

8.15. Z uwagi na powyższe za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, błędnie uznał, że nie zostały naruszone powyższe przepisy postępowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera dostatecznych argumentów potwierdzających stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Również ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 O.p.

8.16. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie kasator wskazuje, że w uzasadnieniu wyroku nie zawarto jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie tego, czy Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT, czy też "jedynie" nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta.

8.17. W kontekście powyższych uwag, a zwłaszcza w związku ze stwierdzeniem naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. trafny częściowo jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 oraz art. 200a § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone z uwagi na akceptację przez Sąd pierwszej instancji odmowy dokonania przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodów i przesłuchania w charakterze świadków osób z kierownictwa i zarządu Spółki, jak również pracowników handlowych Spółki, a także przesłuchania w charakterze świadka H.G. oraz na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia rozprawy podatkowej, pomimo okoliczności szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a także w sytuacji, gdy Spółka była pozbawiona możliwości zadawania pytań, konfrontowania wyjaśnień lub możliwości doprecyzowania istotnych kwestii, gdyż przesłuchania wymienionych w skardze kasacyjnej osób, zostały przeprowadzone do postępowań niedotyczących Spółki, a przez to Spółka nie mogła w nich uczestniczyć.

Wprawdzie z uwagi na treść art. 180 i 181 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości jest w znaczący sposób ograniczona. Istnieje bowiem możliwość wykorzystywania dowodów, przeprowadzonych w toku innych postępowań. Tym niemniej, zważywszy na to, że szereg okoliczności faktycznych nie zostało wyjaśnionych w tym w szczególności nie zweryfikowano prawdziwości twierdzeń skarżącej spółki, zachodziła konieczność dopuszczenia wnioskowanych dowodów.

8.18. Zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania czyni bezprzedmiotowym i przedwczesnym ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopóki bowiem nie jest przesądzona podstawa faktyczna, nie sposób ocenić prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Należy jednak w tym miejscu zwrócić uwagę na pewną niekonsekwencję organów podatkowych, a także Sądu pierwszej instancji. Z uzasadnienia w istocie nie jest jasne, czy zakwestionowano prawo do odliczenia spółki z tego powodu, że faktura nie potwierdza w aspekcie podmiotowym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo faktycznym dostawcą była słowacka huta a nie H.G., a skarżąca spółka miała tego świadomość. Wówczas podstawą prawną powinien być rzeczywiście przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Czy też skarżąca spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym tak zwanej karuzeli podatkowej, a wówczas podstawą prawną decyzji powinien być przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

8.19. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi. Chcąc zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego organ zobowiązany jest wykazać, że transakcje skarżącej spółki z H.G. odbiegały w znaczący sposób od innych typowych czynności dokonywanych z innymi podmiotami. W szczególności w toku postępowania podatkowego organ powinien ustalić, czy ceny nabycia od H.G. w znaczący sposób odbiegały od typowych cen stosowanych przez skarżącą spółkę z podobnymi kontrahentami. Również należy ustalić, że przed rozpoczęciem współpracy z tym dostawcą przedstawiciele spółki skarżącej kontaktowali się ze słowacką hutą i pozyskali dokładne informacje o cenie produkowanych prętów stalowych żebrowanych.

8.20. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

8.21. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi (55.784 zł) oraz skargi kasacyjnej (27.892 zł.) oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji (100 zł.), opłata skarbowa (17 zł.) a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w przypadku postępowania w pierwszej instancji w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.) w kwocie 25.000 zł, zaś w zakresie postępowania przed sądem odwoławczym w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 powyższego rozporządzenia w wysokości 18.750 zł.