Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 449/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] lipca 2017r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego M.H., byłego prezesa zarządu B. sp. z o.o. ("Spółka") wraz z drugim członkiem zarządu B.H. i Spółką za niewykonane zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r., I oraz II kwartał 2012r., I-IV kwartał 2013r., I oraz II kwartał 2014r. w wysokości 36.268,48 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.042,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.819,00 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie w zakresie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu niewykonanych zobowiązań w podatku od towarowi usług za IV kwartał 2011r., I oraz III kwartał 2012r., I-IV kwartał 2013r. oraz I-II kwartał 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2017r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki wraz z drugim członkiem zarządu B.H.i Spółką za niewykonane zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy w łącznej kwocie 36.268,48 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 13.042,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.819,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 107 w zw. z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: "P.u.n.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, względnie błędne założenie o złożeniu tego wniosku po upływie terminu było zawinione, podczas gdy wniosek ten został złożony w czasie właściwym, a jeśli wniosek powinien zostać złożony wcześniej, to przekroczenie tego terminu zostało dokonane bez winy Skarżącego;

- art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie z urzędu wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w sytuacji przedstawienia przez odwołującego istotnych informacji w sprawie;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania - wydania decyzji wbrew zasadzie pogłębiania zaufania uczestników do organów podatkowych;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji nierozpatrzenie go w sposób całościowy i wyczerpujący;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów z przekroczeniem zasad ich swobodnej oceny, w szczególności błędne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony z uchybieniem terminu do jego zgłoszenia oraz poprzez błędne przyjęcie braku wskazania przez organ przyczyn uzasadniających uwolnienie odwołującego od ponoszenia odpowiedzialności zgodnie z art. 116 O.p.;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia uzasadnienia faktycznego, z którego wynikałoby, dlaczego organ odmówił wiarygodności lub mocy dowodowej dowodom wskazanym w piśmie Skarżącego z 26 czerwca 2017r.

Skarżący wniósł o uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w całości, ewentualnie o jej zmianę w skarżonej części poprzez ustanowienie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług tylko na członka zarządu Spółki, B.H.i uchylenie tej decyzji w części dotyczącej odwołującego, ewentualnie o uchylenie decyzji bądź to w części lub w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Skarżący wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów:

- z zeznań świadka B.H.na okoliczność momentu poinformowania Skarżącego o sytuacji majątkowej Spółki oraz samodzielnego odbierania przez świadka korespondencji pocztowej dotyczącej kwestii zobowiązań finansowych/publicznoprawnych w Spółce i braku poinformowana Skarżącego o sytuacji finansowej Spółki na bieżąco;

- z wyjaśnień Skarżącego na okoliczność momentu otrzymania informacji o sytuacji finansowej Spółki, uzasadniającej złożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości oraz odbierania przez B.H.samodzielnie korespondencji pocztowej w sprawach zobowiązań finansowych/publicznoprawnych w Spółce i braku poinformowania Skarżącego o sytuacji finansowej Spółki na bieżąco;

- zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydziału Gospodarczego ds. upadłościowych i naprawczych lub do Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydziału Gospodarczego ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych o przekazanie akt postępowania upadłościowego sygn. akt [...] dotyczących wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i przeprowadzenie dowodu z wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki na okoliczność przyczyn zgłoszenia upadłości, zachowania terminu na zgłoszenie tego wniosku i brak pełnej wiedzy Skarżącego o sytuacji finansowej Spółki.

Dyrektor IAS pismem z 14 września 2017r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów w postaci sprawozdań finansowych za lata 2010-2011, które wpłynęły 28 września 2017r.

Postanowieniem z [....] października 2017r. organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS argumentował, że sam fakt istnienia wewnętrznego podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu Spółki nie stanowi o braku winy i w konsekwencji nie przesądza o wyłączeniu odpowiedzialności zobowiązanego jako

osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art, 116 § 2 O.p. odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma określony cel - kierowanie działaniami podmiotu. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się dokumentacja w postaci sprawozdań finansowych za lata 2010 i 2011, która w ocenie organu odwoławczego, podważa twierdzenia Skarżącego o czasie uzyskania wiedzy w zakresie sytuacji finansowej Spółki. W związku z tym kwestie istnienia podziału obowiązków w Spółce i zasad odbioru korespondencji, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W tym stanie rzeczy, kierując się treścią art. 188 O.p., Dyrektor IAS postanowił odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ okoliczności o ustalenie, których wnioskował Skarżący, zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

W dniu [...] listopada 2017r., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor IAS wydał wskazaną na wstępie decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji z [...] lipca 2017r.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji ustosunkowując się do zarzutów odwołania i powołując się na sprawozdania finansowe i załączniki do nich wskazał, że skarżona decyzja orzeka o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu B.H. za niewykonane zobowiązania ww. Spółki w zakresie VAT i stanowi przeniesienie tej odpowiedzialności na Skarżącego. Przeniesienie natomiast solidarnej odpowiedzialności na B.H.zostało dokonane na podstawie odrębnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2017r., co wynika z faktu, że Skarżący i drugi członek zarządu odpowiadają solidarnie za zobowiązania Spółki, których termin płatności upływał w okresie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu tej Spółki, tj. IV kwartał 2011r., I oraz III kwartał 2012r., I-IV kwartał 2013r., a także I oraz II kwartał 2014r. Zatem zawarte w odwołaniu żądania Skarżącego w zakresie uchylenia skarżonej decyzji w części dotyczącej Skarżącego i ustanowienie solidarnej odpowiedzialności drugiego członka zarządu za zobowiązania Spółki, nie znajdują usprawiedliwionych podstaw, ponieważ skarżona decyzja rozstrzyga jedynie o odpowiedzialności Skarżącego, natomiast w zakresie odpowiedzialności B.H., drugiego członka zarządu, orzeczono w odrębnym postępowaniu.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że objęte decyzjami Naczelnika US w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011-2014, powstały w związku z brakiem zapłaty zobowiązań wykazanych w złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych VAT-7K:

- za IV kwartał 2011r. kwota wykazana w deklaracji do zapłaty 3939,00 zł;

- za I kwartały 2012r. kwota wykazana w deklaracji do zapłaty 10.035,00 zł;

- za III kwartał 2012r. kwota wykazana w deklaracji do zapłaty 2993,00 zł;

- za I kwartał 2013r,. kwota wykazana w deklaracji do zapłaty 5070,00 zł;

- za II kwartał 2013r,. kwota wykazana w deklaracji do zapłaty 4296,00 zł;

- za III kwartał 2013r.. kwota wykazana w deklaracji do zapłaty 2603,00 zł;

- za IV kwartał 2013r.. kwota wykazana w' deklaracji do zapłaty 2590,00 zł;

- za I kwartał 2014r. kwota wykazana w deklaracji do zapłaty 3267,00 zł;

- za II kwartał 2014r, kwota wykazana w deklaracji do zapłaty 3625,00 zł.

Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności zostało wszczęte [...] kwietnia 2017r., tj. w dniu doręczenia postanowienia Naczelnika US z [...] kwietnia 2017r. Natomiast terminy płatności zobowiązań wykazanych w złożonych przez Spółkę deklaracjach upływały odpowiednio: za IV kwartał 2011r. w dniu 25 stycznia 2012r.; za I kwartał 2012r. w dniu 25 kwietnia 2012r.; za III kwartał 2012r. w dniu 25 października 2012r.; za I kwartał 2013r. w dniu 25 kwietnia 2013r.; za II kwartał 2013r. w dniu [...]lipca2013r.; za III kwartał 2013r. w dniu 25 października 2013r.; za IV kwartał 2013r. w dniu 27 stycznia 2014r.; za I kwartał 2014r. w dniu 25 kwietnia 2014r.; za II kwartał 2014r. w dniu [...]lipca2014r.

Analizując zapisy aktu notarialnego z [...] sierpnia 2009r. zawiązującego Spółkę z o.o. pod firmą B. i stanowiącej integralną część tego aktu notarialnego "Umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością", organ odwoławczy ustalił, że powoływanie i odwoływanie Członków Zarządu Spółki należy do zakresu działania Zgromadzenia Wspólników. Natomiast sprawy Spółki prowadzi Zarząd i reprezentuje on Spółkę na zewnątrz. Do składania oświadczeń woli i wiedzy w zakresie praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych w imieniu Spółki są uprawnieni dwaj członkowie zarządu działający łącznie. Organ odwoławczy podał, że pierwszy zarząd Spółki został powołany w składzie: prezes zarządu M.H., członek zarządu D.W., członek zarządu B.H.. Fakt ten został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym 30 października 2009r. Tymczasem, jak wskazał Dyrektor IAS, [...] stycznia 2011r. D.W. zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu, zaś [...] lutego 2015r. M.H. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki ze skutkiem na [...] lutego 2015r. Z akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. , w tym odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] wynika, że rezygnacje te zostały ujawnione w rejestrze 25 lutego 2015r. Jednocześnie organ drugiej instancji wyjaśnił, iż skuteczność oświadczenia woli o rezygnacji z członkostwa w zarządzie oraz odwołania z funkcji nie jest zależna od dokonania wpisu w KRS. Stosownie bowiem do art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "K.s.h.") w związku z art. 202 § 5 i art. 201 § 4 K.s.h. w związku z art. 61 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "K.c.") w związku z art. 2 K.s.h. rezygnacja z funkcji członka zarządu może być złożona i jest skuteczna z chwilą dojścia do tego organu, który powoływał członków zarządu.

Z powyższych ustaleń wynika, że w terminach upływu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, funkcję członka zarządu Spółki pełnili Skarżący i B.H.. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora IAS, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie istnienia pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Dyrektor IAS podniósł następnie, że Spółka poniosła następujące straty: na koniec 2010r. odnotowała stratę w wysokości 132.913,30 zł, na koniec 2011r. poniosła stratę netto w kwocie 8.827,39 zł, na koniec 2012r. poniosła stratę netto na kwotę 10.043,06 zł, a na koniec 2013r. poniosła stratę netto w kwocie 35.698,41 zł. Starty bilansowe w każdym przypadku miały być pokrywane z zysków z lat przyszłych, które jednak nie wystąpiły. Spółka w sprawozdaniach finansowych za lata 2011-2013 wykazywała kapitał własny w ujemnej wysokości: na koniec 2010r. w kwocie [...] zł; na koniec 2011r. w kwocie [...] zł; na koniec 2012r. w kwocie [...] zł; na koniec 2013r. w kwocie [...] zł. Jak wyjaśnił organ odwoławczy ujemny kapitał oznaczał zagrożenie kontynuacji działania Spółki. Taka sytuacja zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u.n. jest podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Istotne jest również ustalenie kapitału obrotowego netto (art. 3 pkt 29 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości - t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 330 ze zm.; dalej: "u.r."), tj. kapitału pracującego (aktywa obrotowe - zobowiązania krótkoterminowe), który informuje, jaka część majątku obrotowego pozostanie w Spółce po uregulowaniu wszystkich zobowiązań krótkoterminowych. Wskaźnik ten powinien przyjmować wartości dodatnie. Kapitał obrotowy netto stanowi aktywa obrotowe pomniejszone o zobowiązania krótkoterminowe i wyniósł jak podał organ: na koniec 2010r.: - 4.641,69 zł (64.500,32 - 69.142,01), na koniec 2011r.: - 3.9970,08 zł (90.247,11-104.244,19), na koniec 2012r.: - 21.471,14 zł (140.766,39 - 162.237,53), natomiast na koniec 2013r.: - 55.502,55 zł (153.589,15 - 209.091,70). Z powyższych danych wynika, iż w latach 2010-2013 wystąpił ujemny kapitał obrotowy netto, co oznacza, że Spółka w tych latach miała więcej zobowiązań niż środków na ich pokrycie.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że sprawozdanie finansowe pokazywało, jaka była sytuacja finansowa podmiotu na dany dzień, jednak członek zarządu na bieżąco powinien śledzić tę sytuację. Do zadań zarządu należy czuwanie nad kondycją finansową podmiotu. Na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy kodeksu spółek handlowych nakładają obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki.

Ze sprawozdania finansowego za 2010r. wynikało, że sytuacja finansowa Spółki była znana Skarżącemu w dacie wcześniejszej niż wskazywał we wniosku o ogłoszenie upadłości, i podnoszona w odwołaniu, ponieważ 31 marca 2011r. Skarżący podpisał sprawozdanie finansowe za 2010r. Podpis Skarżącego widnieje również na pozostałych analizowanych sprawozdaniach finansowych, w których zawarto również stwierdzenie, że "nie są znane okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez Spółkę działalności", w tym w sprawozdaniu za 2013r., podpisanym przez Skarżącego w dniu 31 marca 2014r., co w świetle złożenia [...] stycznia2014r. wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki jest niezrozumiałe i nielogiczne. Działania Skarżącego w tym zakresie wzajemnie się bowiem wykluczają. Wniosek został bezsprzecznie złożony zbyt późno, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z [...] lipca 2014r., sygn. [...], oddalające na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. wniosek Skarżącego o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej.

Ponadto w ocenie Dyrektora IAS w Spółce bezspornie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Zdaniem organu odwoławczego właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać przede wszystkim w odniesieniu do jej przyczyny. Jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów, to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny. Tymczasem najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązania powstały w listopadzie 2009r. Dyrektor IAS podkreślił, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych prowadzi postępowanie egzekucyjne za okresy od listopada 2009r. do grudnia 2012r., od lutego 2013r. do sierpnia 2013r. i od października 2013r. do marca 2014r. W szczególności zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, [...] Oddział w P. z [...] lutego 2017r. na koncie Spółki widnieje zaległość z tytułu składek na ubezpieczenie:

- społeczne w łącznej kwocie 57.283.43 zł za okres od listopada 2009r. do lipca 2014r. wraz z odsetkami oraz kosztami upomnień i kosztami egzekucyjnymi;

- zdrowotne w łącznej kwocie 14.614.25 zł za okres od listopada 2009r. do lipca 2014r. wraz z odsetkami oraz kosztami upomnień i kosztami egzekucyjnymi;

- na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych w łącznej kwocie 4798,58 zł za okres od listopada 2009r. do lipca 2014r. wraz z odsetkami oraz kosztami upomnień i kosztami egzekucyjnymi.

Kolejne zobowiązania wobec Spółki powstały z mocy prawa z tytułu podatku od towarów i usług za kwartalne okresy rozliczeniowe, poczynając od II kwartału 2011r., poprzez kolejne kwartały 2012r., 2013r. i 2014r., które Spółka obowiązana była bez wezwania, obliczyć i wpłacić w terminach do 25. dnia miesiąca po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. W szczególności egzekucja z majątku Spółki prowadzona była przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.na podstawie tytułów wykonawczych:

- nr [...] , wystawiony [...] marca 2012r., obejmujący nieuregulowane należności w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. w kwocie 3.939.00 zł. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został doręczony Spółce w dniu 21 marca 2012r.;

- nr [...] , wystawiony [...] sierpnia 2012r., obejmujący należności w VAT za I kwartał 2012r. w kwocie 10.035.00 zł. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został doręczony Spółce w dniu 4 września 2012r.;

- nr [...] , wystawiony [...] grudnia 2012r., obejmujący należności w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012r. w kwocie 2.993.00 zł. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został doręczony Spółce w dniu 2 stycznia 2013r.;

- nr [...], wystawiony [...] maja 2013r., obejmujący należności w VAT za I kwartał 2013r. w kwocie 5.070,00 zł. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został doręczony Spółce w dniu 28 czerwca 2013r.;

- nr [...] kwartał 2013r. w kwocie 4.296,00 zł. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został doręczony Spółce w dniu [...] listopada 2013r.;

- nr [...] wystawiony [...] grudnia 2013r., obejmujący należności w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. w kwocie 2.603,00 zł. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został doręczony Spółce w dniu 10 stycznia 2014r.;

- nr [...] wystawiony w dniu [...] marca 2014r., obejmujący należności w VAT za IV kwartał 2013r. w kwocie 2.590,00 zł. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został doręczony Spółce w dniu 19 maja 2014r.;

- nr [...] wystawiony [...] czerwca 2014r., obejmujący należności w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. w kwocie 3.267,00 zł. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został doręczony Spółce w dniu 22 sierpnia 2014r.;

- nr [...] wystawiony [...] października 2014r., obejmujący należności w VAT za II kwartał 2014r. w kwocie 3.625.00 zł. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został doręczony Spółce w dniu 7 grudnia 2014r.

W toku prowadzonej egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] należność główna za I kwartał 2013r., zmniejszyła się o 1.623,22 zł do kwoty 3.446.78 zł, a na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] rozliczono kwotę należności głównej za IV kwartał 2011r. w wysokości 526,30 zł i pozostała zaległość 3.412,70 zł. Na podstawie pozostałych tytułów wykonawczych nie wyegzekwowano żadnych kwot.

Dyrektor IAS podkreślił, że organ egzekucyjny, prowadząc postępowanie na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych, zawiadomieniami: z [...] marca 2012r., z [...] sierpnia 2012r., z [...] grudnia 2012r., z [...] października 2013r., z [...] grudnia 2013r., z [...]kwietnia 2014r., z [...] sierpnia 2014r., z [...] października 2014r., doręczonymi Spółce oraz dłużnikowi, dokonał zajęć prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez [...] . Pismami z 24 sierpnia 2012r. i 27 grudnia 2012r. [...] poinformował organ egzekucyjny, iż nie może zrealizować zajęcia z powodu braku środków na rachunku klienta. Bank pismami z 31 października 2013r., 17 stycznia 2014r., 5 marca 2014r., 14 maja 2014r., 21 sierpnia 2014r., 4 listopada 2014r. poinformował również, że do przedmiotowego rachunku nastąpił zbieg egzekucji z Dyrektorem ZUS, [...] Oddział w W. , Inspektorat W.i Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W. . Organ egzekucyjny, zawiadomieniem z 5 czerwca 2013r. dokonał też zajęć prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez [...] . Pismem z 4 lutego 2014r. [...] poinformował, że wystąpił zbieg egzekucji z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W. .

Równocześnie organ egzekucyjny podejmował próby ustalenia czy Spółka posiada rachunki bankowe w innych bankach. W poszukiwaniu składników majątkowych Spółki, organ egzekucyjny pismem z 10 sierpnia 2016r. wystąpił również do CEPiK (Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców) z prośbą o podanie informacji czy B. sp. z o.o. posiada składniki ruchome. Jednocześnie organ egzekucyjny ustalił na podstawie rejestru prowadzonego przez Ministerstwo Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, że ww. podmiot nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z kolei CEPiK pismem z 16 września 2016r. poinformowało, że przedmiotowa Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów.

W związku z tym, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych okazało się bezskuteczne, postanowieniem z dnia [...] września 2016r. Naczelnik US umorzył je. Powodem stwierdzenia bezskuteczności egzekucji był fakt, że prowadzone postępowania nie doprowadziły do wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi.

Podsumowując te część rozważań, Dyrektor IAS podniósł, że zajęcia innej wierzytelności okazały się nieskuteczne, a zajęcia rachunków bankowych pomimo swej skuteczności nie doprowadziły do wyegzekwowania należnych kwot. Dodatkowo nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Ponadto nie zdołano ustalić istnienia majątku ruchomego bądź nieruchomego stanowiącego własność Spółki, ponieważ Spółka nie figuruje w bazie CEPiK, ani w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Nie stwierdzono również otwarcia przez Spółkę innych rachunków bankowych niż znanych organowi wcześniej, do których możliwe byłoby skierowanie skutecznej egzekucji. Ponadto w dniu 6 listopada 2015r. ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności ani nie posiada żadnego majątku pod aktualnym adresem rejestrowym przy ul. [...] . Spółka korzysta natomiast z usług tzw. "biura wirtualnego" w celu rejestracji działalności i odbioru korespondencji. Dodatkowo ustalono, że Spółka nie jest powiązana z innymi przedsiębiorstwami i instytucjami.

Nadto Dyrektor IAS podniósł, że zaległości podatkowe objęte skarżoną decyzją nie były jedynymi nieuregulowanymi przez Spółkę zobowiązaniami, w stosunku do których prowadzona była egzekucja administracyjna. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki prowadzone było również w oparciu o tytuły wykonawcze nr: SM [...], dotyczącego zaległości w podatku VAT za III kwartał 2011r. oraz SM [...] , dotyczącego zaległości za II kwartał 2011r. Wymienione postępowania egzekucyjne zostały umorzone z uwagi na ich bezskuteczność na podstawie ww. postanowienia Naczelnika US z [...] września 2016r.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora IAS w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania ww. zaległości podatkowych, lecz nie przyniosły one zaspokojenia wierzyciela. Innymi słowy, podjęte czynności egzekucyjne nie pozwoliły na realizację roszczenia wobec wierzyciela podatkowego. Ponadto Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego również nie wskazał na istnienie majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej niezbędne jest także wykluczenie istnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 O.p.

W ocenie podatkowego organu odwoławczego w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwierdzono przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W sprawie nie jest sporne, że Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej kierowanej przez siebie Spółki w dniu [...] stycznia 2014r. Zgodnie z treścią uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. , Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych, sygn. akt [...] lipca 2014r., oddalającego wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n., Skarżący w uzasadnieniu wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał, że "konta bankowe spółki zostały zajęte przez Urząd Skarbowy oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych, a prezes zarządu angażujący dotychczas prywatne środki na rzecz utrzymania funkcjonowania Spółki nie jest w stanie dalej tego czynić ze względu na własną sytuację majątkową (...) Wnioskodawca podnosi, że do połowy 2012r. nie znał szczegółów księgowych dotyczących działalności spółki, gdyż zgodnie z formalnym podziałem obowiązków w zarządzie sprawami księgowości zajmował się członek zarządu B.H.". Sąd podkreślił, że "stan majątku Spółki wskazuje na brak jakichkolwiek możliwości na pokrycie koszów postępowania upadłościowego oraz szans na zaspokojenie wierzycieli. Oczywista niewystarczalność majątku dłużnika na pokrycie kosztów postępowania uzasadnia oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości". Z treści powyższego uzasadnienia wynika więc, jak uznał organ, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno.

Dyrektor IAS podkreślił, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W przekonaniu Dyrektora IAS przy analizie przesłanki niewypłacalności w rozumieniu powołanego wyżej art. 11 ust. 1 P.u.n. istotna jest okoliczność, że Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Skarbu Państwa. Spółka zarówno przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak też w toku postępowania egzekucyjnego nie uregulowała zaległości podatkowych. W sprawie postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatów i wystąpiła bezskuteczność egzekucji co do zaległości w podatku VAT za okresy rozliczeniowe, poczynając od II kwartału 2011r. do II kwartału 2014r., czyli w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Zatem zaprzestanie regulowania zobowiązań było obiektywną okolicznością, uzasadniającą wniosek, że skoro Spółka zaprzestała regulowania powyższych zobowiązań, to na członku zarządu ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w okresie wcześniejszym niż to uczynił Skarżący. Spółka bezsprzecznie posiadała dwóch wierzycieli, tj. Skarb Państwa i Zakład Ubezpieczeń Społecznych od [...]lipca2011r. (upływ terminu płatności podatku VAT za II kwartał 2011r.), co obligowało zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak argumentował Dyrektor IAS wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w ciągu 2 tygodni licząc od upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za II kwartał 2011r., tj. do 8 sierpnia 2011r. Wówczas zaistniała bowiem przesłanka niewypłacalności Spółki z art. 11 ust. 1 P.u.n., w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2015r., stanowiąca samodzielną podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. Spółka zaprzestała regulować zobowiązania. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Innymi słowy, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego przypadał na początek sierpnia 2011r., kiedy to Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec dwóch wierzycieli — ZUS i Skarbu Państwa. Brak było więc podstaw, by uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez Skarżącego w dniu 1 stycznia 2014r., został złożony we właściwym czasie. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy kodeksu spółek handlowych nakładają obowiązki: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem, obowiązkiem Skarżącego, będącego członkiem zarządu, była kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Z wykonywania powyższych obowiązków Skarżący nie zostaje zwolniony przez dokonanie podziału zadań w Spółce, stąd zdaniem organu odwoławczego dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, Skarżący nie może skutecznie powoływać się na wewnętrzny podział obowiązków w Spółce.

Mając na uwadze wszystkie przywołane powyżej okoliczności oraz zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwartalne okresy rozliczeniowe wskazane w skarżonej decyzji. Skarżący nie wykazał zaś przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części.

Organ odwoławczy zakwestionował następnie zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. argumentując, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania do ustalenia stanu faktycznego i szybkiego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący nie przedstawił w sprawie informacji, które można było ocenić jako okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto w aktach sprawy znajduje się dokumentacja w postaci sprawozdań finansowych podpisanych przez Skarżącego, która w jego ocenie podważa twierdzenia Skarżącego o czasie uzyskania wiedzy w zakresie sytuacji finansowej Spółki. Organ odwoławczy miał również na uwadze, że członek zarządu powinien w każdym czasie mieć wiedzę o sprawach Spółki i nie może uchylić się od tego obowiązku powołując się na podział obowiązków. W związku z tym kwestie istnienia podziału obowiązków w Spółce i zasad odbioru korespondencji, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Dodatkowo organ drugiej instancji wskazał, że nie było potrzeby dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego na okoliczności przeciwne tym przyjmowanym przez organy podatkowe, bowiem stroną postępowania jest były prezes zarządu spółki, który z racji sprawowanej funkcji powinien znać nie tylko stan finansów spółki, ale także sposób funkcjonowania spółki w tym także charakter zawieranych transakcji w okresie pełnienia tej funkcji.

W ocenie Dyrektora IAS, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 O.p., ponieważ o uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania od organów państwa nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami prawa procesowego, a materialnoprawna ocena stanu faktycznego dokonana w decyzji nie budzi wątpliwości oraz organ pierwszej instancji, wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Również zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów z przekroczeniem zasad swobodnej oceny, w szczególności błędne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w niewłaściwym czasie i nie wskazano przyczyn uzasadniających zwolnienie Skarżącego od ponoszenia odpowiedzialności nie znajduje uzasadnienia. W ocenie organu odwoławczego, to na Skarżącym ciążył obowiązek wykazania przyczyny uwalniających go od odpowiedzialności, do organu zaś należało dokonanie oceny tych przyczyn. W rozpatrywanej sprawie Skarżący wskazał, że jego zdaniem nie zachodzą przesłanki do orzeczenia jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, co opiera się też na przekonaniu i twierdzeniu, że zgłosił osobiście i prawidłowo w jego ocenie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz z racji rozłożenia obowiązków w ramach tej Spółki, związanych z odpowiedzialnością poszczególnych członków zarządu za kwestie finansowe. Organ pierwszej instancji odniósł się do tych twierdzeń w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Według Dyrektora IAS skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe.

Dyrektor IAS podkreślił, że postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób wyczerpujący, ustalono kto i w jakim okresie pełnił funkcję członków zarządu Spółki. Przeniesienie odpowiedzialności nastąpiło, jak już wskazano, na wszystkich członków zarządu, pełniących swoje funkcje w dacie upływu terminu płatności zaległości podatkowych, za które ponoszona była odpowiedzialność. Ustalono, kiedy i z jakich powodów złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej oraz dokonano oceny tego terminu pod kątem zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej. Organ pierwszej instancji co prawda jedynie w przybliżeniu wskazał datę, w której w jego ocenie Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości określając ją jako rok 2011. Niemniej, organ odwoławczy doprecyzował datę w jakiej Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości i wskazał konkretny termin. Ocena sytuacji Spółki pod kątem obu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości doprowadziła do stwierdzenia, że sytuacja Spółki była bardzo zła już na początku 2011r., a w okresie późniejszym ulegała dalszemu pogorszeniu. Prawidłowość tych ustaleń potwierdza również fakt złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, które nastąpiło w ocenie organu odwoławczego jednak zbyt późno, a w którym to wniosku, jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia sądu sygn. akt [...] z [...] lipca 2014r. o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, że sam Skarżący jako przyczynę pogorszenia się sytuacji finansowej dłużnika wskazywał skutki ekonomiczne kryzysu finansowego końca 2010r., które zaowocowały podjęciem przez klientów dłużnika działań w zakresie redukcji kosztów. Nie można zatem przyjąć, że dopiero utrata płynności i brak możliwości angażowania prywatnych środków Skarżącego na rzecz utrzymania funkcjonowania Spółki powinna skłonić członka zarządu do zgłoszenia tego wniosku.

Obowiązek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie określonym w art. 21 P.u.n. jest niezależny od wszelkich innych okoliczności, jest on bezwzględny. Bez znaczenia w tym kontekście jest specyfika prowadzonej działalności czy ustalenia dotyczące momentu, kiedy Spółka utraci płynność finansową. Nawet więc, jeśli niewypłacalność powstała z przyczyn niezależnych od Spółki to i tak osoba uprawniona do jej reprezentacji zobowiązana jest do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Istotny jest wyłącznie obiektywny stan zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań wobec dwóch wierzycieli, a taki niewątpliwie zaistniał wobec Spółki z upływem [...]lipca2011r. Niezasadne było, angażowanie przez Skarżącego środków prywatnych na rzecz utrzymania funkcjonowania Spółki, które to działania wykazał Skarżący we wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro bowiem wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości należało dokonać jej zgłoszenia w terminie dwóch tygodni od ich zaistnienia. Niezrozumiałe jest również zgłoszenie upadłości przez Skarżącego [...] stycznia 2014r., w sytuacji gdy Skarżący wskazał, że o stanie finansów Spółki powziął informację w połowie 2012r. Organ podatkowy drugiej instancji wykazał, że z racji podpisania w dniu [...] marca 2011r. sprawozdania finansowego Spółki za 2010r., Skarżący wiedział już o skomplikowanej sytuacji finansowej Spółki. Tym samym niezasadne są zarzuty Skarżącego w zakresie naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 107 w związku z art. 116 O.p. i art. 21 P.u.n., które miałoby polegać na niewłaściwym ich zastosowaniu i przyjęciu, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, względnie, że złożenie tego wniosku po terminie było zawinione. Trudno w ocenie organu uznać opóźnienie w złożeniu wniosku 1 stycznia 2014r. za niezawinione, jeśli sam Skarżący wskazuje o powzięciu w połowie 2012r. wiedzy odnośnie kondycji Spółki, chociaż organ drugiej instancji wykazał, że miało to miejsce wcześniej, a również obowiązek posiadania takiej wiedzy spoczywał na Skarżącym z mocy prawa.

W ocenie Dyrektora IAS również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. (błędnie powołano K.p.a.) poprzez brak przedstawienia w skarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego, z którego wynikałoby, dlaczego organ odmówił wiarygodności lub mocy dowodowej dowodom wskazanym w stanowisku odwołującego, tj. w piśmie z 26 czerwca 2017r. nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji przytoczył okoliczności, które jednocześnie w ocenie organu odwoławczego wskazywały na zaistnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, jak i uzasadnienie prawne, tj. zostały wskazane przepisy prawa, które w danym stanie faktycznym i okolicznościach sprawy mają zastosowane i pozwalają na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ podatkowy w ww. decyzji wskazał okoliczności, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę, a także przywołał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił przesłanki prawne i faktyczne, którymi się kierował. Zdaniem Dyrektora IAS organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł prawidłowe wnioski, nie przekraczając zasady swobodnej ceny dowodów. Wyjaśnił również zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron (art. 124 i art. 210 § 4 O.p.). Okoliczność, iż Skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 107 w zw. z art. 116 O.p. w zw. z art. 21 P.u.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, względnie błędne założenie o złożeniu tego wniosku po upływie terminu było zawinione, podczas gdy wniosek ten został złożony w czasie właściwym, a jeśli wniosek powinien zostać złożony wcześniej, to przekroczenie tego terminu zostało dokonane bez winy Skarżącego;

- art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie z urzędu wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w sytuacji przedstawienia przez Skarżącego istotnych informacji w sprawie, w tym sformułowaniu wniosków dowodowych zmierzających do wykazania co najmniej braku winy przy hipotetycznym uznaniu, iż nie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania - wydania decyzji wbrew zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji nierozpatrzenie go w sposób całościowy i wyczerpujący;

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania dowodowego Skarżącego, podczas gdy okoliczności mające zostać dowiedzione owym żądaniem mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i nie zostały stwierdzone innymi dowodami;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów z przekroczeniem zasad ich swobodnej oceny w szczególności błędne przyjęcie, że: wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony z uchybieniem terminu do jego zgłoszenia; nie wskazano przyczyn uzasadniających uwolnienie Skarżącego od ponoszenia odpowiedzialności zgodne z art. 116 O.p.; Skarżący miał wiedzę o podstawach uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przed rzeczywistym złożeniem tego wniosku; ze sprawozdań finansowych Spółki wynika, że zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; z akt sprawy nie wynika aby Skarżący był pozbawiony możliwości pełnienia funkcji członka zarządu; nie wystąpiły obiektywne okoliczności uniemożliwiające Skarżącemu pełnienie funkcji członka zarządu Spółki w pełnym zakresie.

W oparciu o ww. zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r., I oraz II kwartał 2012r., I-IV kwartał 2013r., I oraz II kwartał 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.), zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w latach 2011-2014 kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie zatem do treści art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak stanowi zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Jak wynika z akt sprawy, na Spółce ciążą zaległości podatkowe w związku z brakiem zapłaty należnego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r., I oraz II kwartał 2012r., I-IV kwartał 2013r., I oraz II kwartał 2014r., wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych. W związku z istniejącymi ww. zaległościami wystawiono w okresie od 13 marca 2012r. do 7 października 2014r. wymienione powyżej w stanie faktycznym tytuły wykonawcze obejmujące kwoty należnego podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe (szczegółowo wymienione też na str. 11 zaskarżonej decyzji). Odpisy tych tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce w okresie od [...] marca 2012r. do [...] grudnia 2014r. wraz ze stosownymi zawiadomieniami o zajęciu praw majątkowych z rachunków bankowych.

Określony przepisem art. 108 § 3 O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony, bowiem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto dopiero postanowieniem z 3 kwietnia 2017r. (doręczonym 10 kwietnia 2017r.; k. 89-91 akt podatkowych, tom 2), a postępowania egzekucyjne w stosunku do Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących kwoty należnego podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte przedmiotowym postępowaniem zostały wszczęte przed 2017r. (pierwsze z ww. postępowań egzekucyjnych zostało wszczęte [...] marca 2012r., a ostatnie z ww. postępowań egzekucyjnych zostało wszczęte [...] grudnia 2014r.).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, iż zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Terminy płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r., I oraz II kwartał 2012r., I-IV kwartał 2013r., I oraz II kwartał 2014r., przypadały odpowiednio w okresie od 25 stycznia 2012r. do [...]lipca2014r. (art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług). Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy pierwszy zarząd Spółki został powołany w składzie: prezes zarządu M.H., członek zarządu D.W. i członek zarządu B.H. (Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 26 sierpnia 2009r. oraz odpis pełny KRS). D. W. zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu w dniu [...] stycznia 2011r., a Skarżący taką rezygnację złożył w dniu [...] lutego 2015r. (k. 68 i 69 akt podatkowych, tom 2). Zarząd Spółki w okresie od [...] stycznia 2011r. do [...] lutego 2015r. był dwuosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił w tym czasie Skarżący. Wynika to m.in. z aktu notarialnego z dnia 26 sierpnia 2009r. zawiązującego Spółkę i stanowiącej jego integralną część umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (k. 70-78 akt podatkowych, tom 2), a także pisma z [...] lutego 2015r. zawierającego rezygnację Skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem [...] lutego 2015r. (k. 69 akt podatkowych, tom 2). Pełnienie funkcji członka zarządu przez Skarżącego w okresie upływu terminów płatności podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2011r., 2012r., 2013r. i 2014r. potwierdza też odpis pełny KRS (według stanu na 30 stycznia 2017r.; k. 57-61 akt podatkowych, tom 2). W wymienionym okresie członkami zarządu Spółki byli zatem Skarżący oraz B.H.. To oni faktycznie wykonywali związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nich spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to oni byli władni zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Przy czym odpowiedzialność ta nie ustała z chwilą rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki, gdyż spoczywa ona również na członku zarządu, który zaprzestał pełnienia tej funkcji po upływie terminu zapłaty podatku od towarów i usług, a kolejny zarząd nie dokonał zapłaty należnego podatku. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie bowiem Skarżący zrezygnował z funkcji członka zarządu Spółki w dniu [...] lutego 2015r., a najpóźniejszy termin zapłaty należnego podatku upływał [...]lipca2014r.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Dla rozstrzygnięcia o zasadności odpowiedzialności podatkowej nieistotne było to, czy Skarżący miał świadomość o istnieniu tych zaległości. Organ podatkowy prawidłowo zastosował się wprost do treści art. 116 § 2 O.p., z którego to wynika, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dodać w tym miejscu należy, że organ podatkowy w odrębnej decyzji orzekł również o solidarnej odpowiedzialności B.H.za zaległości Spółki (k. 223-231 akt podatkowych, tom 2).

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Zważyć należy, że na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r., I oraz II kwartał 2012r., I-IV kwartał 2013r., I oraz II kwartał 2014r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego skierowane do [...] S.A. oraz [...] S.A. Pierwszy z tych banków poinformował o niemożliwości zrealizowania zajęć z powodu braku środków na rachunku Spółki, a następnie także o zbiegu egzekucji z Dyrektorem ZUS [...] Oddział w W. Inspektorat W. i Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W. , a drugi z banków o zbiegu egzekucji z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W. (k. 1, 15, 30, 45, 60, 74, 86 i 98 akt podatkowych, tom 1). Ponadto w związku z posiadaniem przez Spółkę także innych zaległości podatkowych, organ egzekucyjny prowadził wobec Spółki również inne postępowania egzekucyjne. Jak wynika z akt sprawy w ramach prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych podjęto szereg działań celem wyegzekwowania należności, szczegółowo opisanych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Między innymi w dniu 6 listopada 2015r. ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności ani nie posiada żadnego majątku pod aktualnym adresem rejestrowym przy ul. [...]. Spółka korzysta natomiast z usług tzw. "biura wirtualnego" w celu rejestracji działalności i odbioru korespondencji. Poszukując składników majątku Spółki uzyskano również informację z Ministerstwa Cyfryzacji, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów (CEPiK) – pismo z 16 września 2016r. (k. 120 akt podatkowych/ egzekucyjnych, tom 1). Spółki nie odnaleziono również w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych prowadzonym przez Ministerstwo Sprawiedliwości (k. 125 akt podatkowych/egzekucyjnych, tom 1). Ustalono tym samym, że Spółka nie posiada nieruchomości i pojazdów, a pod aktualnym adresem rejestrowym nie prowadzi działalności gospodarczej i nie pozostawiła żadnego majątku.

W związku z powyższym postanowieniem z [...] września 2016r., na podstawie art. 59 § 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.), umorzono postępowania egzekucyjne z majątku Spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących m.in. przedmiotowe zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. Organ egzekucyjny stwierdził bowiem, że w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jak wynika z treści uzasadnienia tego postanowienia w dniu 22 lipca 2014r. umorzone zostało również ww. postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego, ze względu na bezskuteczność (k. 128-132 akt podatkowych/ egzekucyjnych, tom 1).

Ponadto zgłoszony przez Skarżącego w dniu [...] stycznia2014r. wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki został prawomocnym postanowieniem z [...] lipca 2014r., sygn. akt [...] oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. z powodu braku majątku Spółki pozwalającego pokryć koszty postępowania upadłościowego (k. 47-50 i 52 akt podatkowych, tom 2).

Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA).

Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, jak i postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowań egzekucyjnych wynikało, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, iż wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca jego od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu, Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z o.o. może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, iż w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do norm Prawa upadłościowego i naprawczego (P.u.n. - w brzmieniu obowiązującym do końca 2015r.). I tak, zgodnie z art. 21 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 P.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 P.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Zatem przepis art. 21 ust. 1 P.u.n. nakazuje obligatoryjne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 10 ust. 1 P.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką z o.o. zgodnie art. 11 ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) [por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, CBOSA]. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 P.u.n. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 26 stycznia 2010r., I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Zważyć jednocześnie trzeba, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć ów wniosek, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09, CBOSA).

W związku z tym, że głównym celem postępowania upadłościowego jest ochrona roszczeń wierzycieli i sukcesywne, równomierne zaspakajanie ich z majątku upadłego, to przy ustalaniu czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Istota regulacji prawnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. sprowadza się natomiast do zapewnienia ochrony wierzycielowi podatkowemu w sytuacji, gdy istnieje niebezpieczeństwo, że zaległości podatkowe nie zostaną uiszczone. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma doprowadzić do realizacji obowiązków podatkowych przynajmniej w części. Złożenie takiego wniosku, gdy spółka nie posiada w ogóle majątku lub ten majątek jest znikomy, celu tego nie realizuje. Dopiero złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie stanowi przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości tej spółki. Okolicznością taką nie jest natomiast złożenie ww. wniosku w jakimkolwiek czasie.

Skoro bowiem dla określenia właściwego czasu do wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tego postępowania wobec wierzycieli, to nie może być to moment, w którym wniosek o upadłość musi być oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza w sposób oczywisty nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Nie powinien zatem zostać uznany za właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017r., I GSK 708/15, wyroki WSA w Warszawie z 25 listopada 2009r., III SA/Wa 1045/09 oraz z 13 stycznia 2010r. III SA/Wa 439/09 - CBOSA, wyrok Sądu Najwyższego z 18 października 2000r. V CKN 109/00, opublikowany w Lex Polonica). Istotne jest bowiem, aby wszczęte takim wnioskiem postępowanie upadłościowe przyniosło wymierne, a nie iluzoryczne, efekty. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2007r. I CSK 313/07, LEX nr 479340).

Natomiast wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak: posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008r. I UK 39/08; z 24 września 2008r. II CSK 142/08; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 11 czerwca 2014r., I SA/Po 971/13).

W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostawała kwestia, że Skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył [...] stycznia2014r., stąd też w dalszej kolejności należało przeanalizować, w jakim czasie zaistniały podstawy do złożenia takiego wniosku.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należy, że trafnie organ odwoławczy przyjął, iż Spółka już w dniu [...]lipca2011r. stała się niewypłacalna, a tym samym już wówczas spełniona została przesłanka uzasadniająca ogłoszenie jej upadłości.

Jak wynika bowiem z akt sprawy Spółka począwszy od listopada 2009r. zaprzestała regulować swoje zobowiązania. Spółka trwale nie uregulowała zobowiązań m.in. z tytułu składek należnych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych za okresy od listopada 2009r. do grudnia 2012r., od lutego 2013r. do sierpnia 2013r. i od października 2013r. do marca 2014r. (k. 87 akt podatkowych, tom 2). Spółka nie wykonywała także zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług poczynając od II kwartału 2011r., poprzez kolejne kwartały 2012r., 2013r. i 2014r. Jak wynika z treści ww. postanowienia z [...] września 2016r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego Spółka nie wykonywała też swoich zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (z tytułu wypłacanych wynagrodzeń) za okresy od stycznia do grudnia 2012r. oraz od stycznia do grudnia 2013r. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego świadczy o zadłużeniu Spółki również wobec innego wierzyciela, które jak już podnoszono także nie zakończyło się wyegzekwowaniem należności od Spółki.

Zadłużenie Spółki wzrastało zatem w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Ilość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązania sięgają końca 2009r., można przy tym zaobserwować, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały – o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania. Przy czym w lipcu 2011r. poza niewykonywaniem zobowiązań wobec ZUS-u, Spółka zaprzestała też wykonywać zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem niewątpliwie Spółka już na koniec lipca 2011r. powinna była podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości, nieregulowanie zobowiązań uznać w tym momencie należało bowiem jako mające charakter trwały. Właściwym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był więc 14 dzień od daty upływu terminu płatności niewykonanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011r. i nie ma tu znaczenia, czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Niezależnie od powyższych ustaleń, w związku z tym, że organy podatkowe dysponowały sprawozdaniami finansowymi, bilansami, rachunkami zysków i strat Spółki za lata 2010-2013, organ odwoławczy dokonał również ustaleń w zakresie spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. Według ustaleń organu Spółka w sprawozdaniach finansowych za lata 2010-2013 wykazywała kapitał własny w ujemnej wysokości. Ujemny kapitał oznacza zaś zagrożenie kontynuacji działania Spółki i taka sytuacja zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u.n. jest podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto w latach 2010-2013 wystąpił też ujemny kapitał obrotowy netto, co oznacza, że Spółka w tych latach miała więcej zobowiązań niż środków na ich pokrycie. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej Spółki kształtował się w następujący sposób: za 2010r. – 0,93; za 2011r. – 0,87; za 2012r. – 0,85 i za 2013r. – 0,73. Wskaźnik ten był więc na poziomie poniżej 1, co oznacza, że Spółka miała kłopoty z utrzymaniem płynności finansowej, czyli mogła mieć problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań co w konsekwencji mogło doprowadzić do bankructwa. W przypadku Spółki zdolność do regulowania bieżących zobowiązań nigdy nie osiągnęła wartości pożądanych i ulegała stałemu pogorszeniu na przestrzeni lat, co oznacza, że miała kłopoty z regulowaniem swoich płatności. Nadto ustalony przez organ wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki w latach 2010-2013 świadczy, iż była ona zadłużona powyżej granic bezpiecznego poziomu, jak też świadczy o wysokim uzależnieniu finansowym Spółki i utracie zdolności do spłaty długów. Okoliczność, że Spółka nie posiadała środków na spłatę zobowiązań potwierdza fakt ich nieregulowania wobec ZUS-u już od końca 2009r. oraz wobec organu podatkowego od lipca 2011r., jak też treść wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przytoczona w postanowieniu o oddaleniu tego wniosku dotycząca angażowania przez Skarżącego przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki prywatnych środków na rzecz utrzymania jej funkcjonowania. Jak wynika z bilansów za lata 2011-2013 Spółka nie posiadała żadnych gruntów, budynków ani urządzeń technicznych i maszyn. W latach 2009-2012 posiadała wyłącznie środki transportu o wartości na koniec 2011r. – 4.236,00 zł, a na koniec 2012r. – 1.667,00 zł (k. 132-157, 193-222 akt podatkowych, tom 2). Według bilansu za 2013r. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych (k. 145 akt podatkowych, tom 2). Ustalone okoliczności wskazują tym samym, że sytuacja finansowa i majątkowa Spółki także uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki znacznie wcześniej niż [...] stycznia2014r.

Tak więc Spółka stała się niewypłacalna w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu. Skarżący funkcję prezesa zarządu Spółki objął bowiem w 2009r. i pełnił tę funkcję nieprzerwanie do [...] lutego 2015r. Zatem w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący wprawdzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył, jednakże uczynił to dopiero [...] stycznia2014r. Przy czym ustalone przez organy podatkowe okoliczności dowodzą, że wniosek ten nie może być uznany jako złożony we właściwym czasie.

Wskazuje na to m.in. okoliczność, że wniosek ów został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. – postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z [...] lipca 2014r., [...] (k. 48-50 akt podatkowych, tom 2). Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowane jest stanowisko, iż oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. świadczy o tym, iż ten wniosek był spóźniony, a tym samym nie został złożony we właściwym terminie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 marca 2017r., III SA/Wa 553/16: "Skoro wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony przez Sąd w ww. trybie oznacza to, że w dacie wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości wniosek ten był już spóźniony, tj. nie złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa." Oddalenie przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. stanowi jednoznaczny dowód tego, iż przedmiotowy wniosek był spóźniony (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2014r. I GSK 1617/12, wyrok WSA w Poznaniu z 9 marca 2017r., I SA/Po 942/16, wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2015r., III SA/Wa 3399/14, CBOSA). Tak więc skoro wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony wówczas, gdy nie dysponowała ona majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony za późno (nie został złożony we właściwym czasie).

W związku z argumentacją Skarżącego podnieść należy, że przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.) bądź wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1660/15: "(...) wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Innymi słowy do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak to zrobił w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu." (por. też wyroki NSA: z 19 kwietnia 2011r. I FSK 637/10; z 29 listopada 2012r. I FSK 91/12; z 23 sierpnia 2012r. II FSK 93/11; z 20 grudnia 2013r. I FSK 1737/12; z 5 kwietnia 2017r. II FSK 679/15, II FSK 699/15 i II FSK 700/15; z 17 maja 2017r., II FSK 1052/15; z 27 lutego 2018r. I FSK 662/16 oraz z 9 maja 2018r. II FSK 1189/16, a także wyrok WSA w Poznaniu z 12 października 2017r. I SA/Po 1324/16; CBOSA).

Stanowisko to akceptuje skład orzekający w sprawie.

Skoro zatem w okolicznościach sprawy nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie nie miało ono miejsca "we właściwym czasie", uznać należy, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie), a nie znajduje zastosowania w sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (bowiem nie nastąpiło niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości) i to niezależnie od zawinienia członka zarządu, czy też jego braku. Innymi słowy w związku z tym, że Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, organy podatkowe zobowiązane były jedynie zbadać, czy został on zgłoszony we właściwym momencie co też uczyniły, nie miały natomiast obowiązku ani powodu ustalić, czy spóźnione zgłoszenie wniosku było przez Skarżącego zawinione.

Nawet gdyby przyjąć – czego żądał Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi jak i w skardze – że organy podatkowe miały prawo oceniać przesłankę braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie, to w ocenie Sądu podnoszone przez Skarżącego argumenty nie uzasadniają uznania braku jego winy w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zważyć należy, że Skarżący jako prezes zarządu Spółki, musiał mieć wiedzę (a przy dochowaniu należytej staranności winien posiadać wiedzę) o tym, iż należności, których terminy płatności upływały w okresie od grudnia 2009r. do sierpnia 2011r. nie są regulowane, co przy zestawieniu ze sporządzonym 31 marca 2011r. sprawozdaniem finansowym za 2010r. nie powinno stwarzać trudności w odczytaniu, iż Spółka znajduje się w stanie niewypłacalności. Skarżący podpisał zarówno sprawozdanie jak i bilans za 2010r., z którego jednoznacznie wynika, że zobowiązania krótkoterminowe (powyżej 12 miesięcy) z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń na koniec grudnia 2010r. wynoszą 43.723,85 zł. Także z treści uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości przytaczanego w postanowieniu o oddaleniu tego wniosku wynika, że Skarżący przed zgłoszeniem wniosku o upadłość Spółki angażował własne środki na rzecz utrzymania funkcjonowania Spółki, co wskazuje, iż nie miała ona środków na pokrywanie zobowiązań. Chociażby z tych okoliczności wynika, że Skarżący miał świadomość, iż dalsze funkcjonowanie Spółki w obrocie gospodarczym nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Powyższe w zestawieniu z zapoznaniem się z dostępną dokumentacją finansową Spółki, wskazuje, iż działania Skarżącego powinny być skierowane na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w najbliższym możliwym terminie. Za termin ten w ocenie Sądu nie można uznać [...] stycznia2014r., a uzasadnienie tego terminu Skarżący wyprowadza zwrotnie dostosowując tę datę do momentu, w którym złożył wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. Nie kwestionując istnienia podziału obowiązków pomiędzy członków zarządu Spółki, jak też podnoszonej przez Skarżącego okoliczności odbierania korespondencji Spółki przez drugiego członka zarządu, wskazać należy, że okoliczności te nie usprawiedliwiają braku dbałości o dopełnienie obowiązku, jaki dla członka zarządu wynikał z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Okoliczności te nie powodują uznania braku zawinienia w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z opóźnieniem, to jest nie wypełnienia przesłanki zgłoszenia go we właściwym czasie. Objęcie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga wyrażenia zgody. Decydując się na bycie członkiem zarządu spółki z o.o. Skarżący winien mieć na uwadze, że wiążą się z tym określone prawa, ale przede wszystkim szereg obowiązków oraz odpowiedzialność.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12, CBOSA).

Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Jak już wskazano pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżący taką zgodę wyraził, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do zarządzania Spółką.

Ponadto, skoro jak twierdzi Skarżący istniały przeszkody w należytym sprawowaniu powierzonej mu funkcji, uprawniającej przecież do prowadzenia spraw Spółki (zob. art. 201 i art. 208 k.s.h.), to w ostateczności mógł niezwłocznie zrezygnować z członkowstwa w zarządzie. Skarżący tak jednak nie uczynił i pozostał przez wskazany wyżej okres w zarządzie. Tym samym godził się na taki właśnie sposób pełnienia owej funkcji, zwłaszcza w odniesieniu do sytuacji finansowej Spółki, którą prawnie zarządzał i za nią odpowiadał (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1245/15, CBOSA).

Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym w sprawach finansowych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu przyjął na siebie wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA).

Skarżący z racji pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki miał nie tylko prawo, ale i obowiązek na bieżąco podejmować działania zmierzające do ustalenia czy Spółka reguluje swoje zobowiązania i jaki jest stan jej finansów, a zatem czy istnieją podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona.

Obowiązkiem zatem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017r., I GSK 708/15, CBOSA).

Narastające zadłużenie Spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, brak nieruchomości, brak ruchomości o większej wartości, jak też dane wynikające z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2010r., to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane Skarżącemu. Mając na uwadze treść art. 342 ust. 1 P.u.n., regulowanie przez Spółkę wierzytelności z innych tytułów, z pominięciem obowiązku zapłaty należnych zobowiązań podatkowych świadczy o uprzywilejowaniu przez Spółkę części swoich wierzycieli. Zaniechanie przez Skarżącego wcześniejszego złożenia wniosku o upadłość i podjęcie ww. działań prowadzi jednocześnie do wniosku, iż niewątpliwie doszło do sytuacji, w której niektórzy z wierzycieli Spółki zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

Podkreślenia wymaga, że skoro zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (por. wyrok SN z 15 września 2009r. II UK 406/08, LEX nr 553693). Wina członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok SN z 2 października 2008r. I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97). Objęcie funkcji członka zarządu spółki z o.o. wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Stosownie do art. 204 § 1 k.s.h., prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Wedle § 2, prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich.

W zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu było więc m.in. zapoznanie się z dostępną istniejącą dokumentacją obrazującą dotychczasową sytuację finansową Spółki oraz kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, a zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest wynikiem zawinionego przez niego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Jak już wskazano, rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi we właściwym czasie (por. wyrok NSA z 25 października 2011r., II FSK 587/10 CBOSA).

Stwierdzić zatem należy, że złożony przez Skarżącego wniosek z [...] stycznia2014r. o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony, przy czym Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu. Przewidziana bowiem w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki zachodzi, gdy członek zarządu wykaże, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie. Samo dążenie do złożenia wniosku ani nie spełnia tej przesłanki, ani nie wpływa na określenie czasu właściwego na złożenie wniosku. W cytowanej już uchwale NSA z 10 sierpnia 2009r. stwierdzono, że "Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli". Wprawdzie wyrażając ten pogląd odwołano się do orzecznictwa Sądu Najwyższego zapadłego na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. poz. 512, ze zm.), jednakże pogląd ten jest aktualny również na gruncie Prawa upadłościowego i naprawczego.

Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części.

Możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności na zasadzie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. istnieje gdy członek zarządu (były członek zarządu) wskaże mienie spółki, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164). Aby możliwe było przeprowadzenie egzekucji musi zostać wskazany fizycznie istniejący majątek, do którego tytuł prawny posiada spółka (por. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA).

Skarżący w toku postępowania prowadzonego w sprawie jego odpowiedzialności, nie wskazał żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem nie wykazał przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność jako członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował, w szczególności ustalając moment, w którym wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o upadłość. Skarżący miał też zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w oparciu, o który wydana została decyzja o jego odpowiedzialności oraz miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zdaniem Sądu za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 188 O.p. Skarżący w odwołaniu wniósł o przeprowadzenie dowodów z wyjaśnień Skarżącego i z zeznań świadka B.H.na okoliczność momentu poinformowania Skarżącego o sytuacji majątkowej Spółki oraz samodzielnego odbierania przez B.H.korespondencji pocztowej dotyczącej kwestii zobowiązań finansowych /publicznoprawnych w Spółce i braku poinformowania Skarżącego o sytuacji finansowej Spółki na bieżąco, jak też z wniosku o ogłoszenie upadłości na okoliczność przyczyn zgłoszenia upadłości, zachowania terminu na zgłoszenie tego wniosku i brak pełnej wiedzy Skarżącego o sytuacji finansowej Spółki. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie przyczyniłoby się do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Przede wszystkim wskazać należy, że organy nie kwestionowały twierdzeń Skarżącego, iż w zarządzie Spółki istniał formalny podział obowiązków pomiędzy członków zarządu i korespondencja Spółki była odbierana przez drugiego członka zarządu, który nie informował na bieżąco Skarżącego o sytuacji finansowej Spółki. Okoliczności te nie mają jednakże żadnego znaczenia przy dokonywaniu oceny czy Skarżący we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki. Okoliczności te nie świadczą również o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie. Wskazywane przez Skarżącego okoliczności nie stanowiły obiektywnej niezależnej od Skarżącego przeszkody uniemożliwiającej jemu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie dwóch tygodni (jak stanowi przepis art. 21 P.u.n.) od zaistnienia niewypłacalności Spółki. Jak już wskazywano nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązań (w tym podatkowych) Spółki, ważne że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Obowiązek monitorowania zadłużenia Spółki jak i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu jej niewypłacalności ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od podziału zakresu obowiązków pomiędzy członkami zarządu i charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami. Skarżący wiedzę o zadłużeniu Spółki powinien czerpać niewątpliwie z wewnętrznej dokumentacji Spółki, do której powinien mieć dostęp. Ponadto o zadłużeniu wobec ZUS-u jak i wobec organu podatkowego mógł uzyskać informację występując wprost do tych podmiotów o udzielenie informacji w tym zakresie, co nie wymagało żadnego wysiłku i do czego Skarżący był uprawniony z racji pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy Skarżący podpisywał też wszystkie sprawozdania finansowe Spółki, co oznacza, że wbrew twierdzeniom Skarżącego miał on dostęp do istotnej dokumentacji finansowej Spółki. Dodać też należy, że wyjaśnienia Skarżący mógł składać w toku całego postępowania podatkowego, w tym wnosząc odwołanie, co też uczynił, a organ odwoławczy odniósł się do podnoszonej przez Skarżącego argumentacji i wskazywanych przez Skarżącego okoliczności, prawidłowo uznając, iż nie świadczą one o zaistnieniu przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego. Z kolei okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym kwestia zgłoszenia tego wniosku z uchybieniem czasu właściwego, jednoznacznie wynika z postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n.

Podkreślenia wymaga też, że członkowie zarządu mogą podejmować szereg czynności w celu zapobieżenia stanowi niewypłacalności, ale gdy do niewypłacalności dojdzie – mają oni obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość i muszą to uczynić we właściwym czasie. Bez wątpienia nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji gdy według jego oceny istnieją powody, aby zakładać, że istnieje szansa na poprawienie sytuacji finansowej spółki. Jeżeli jednak członek zarządu takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za te długi.

Wskazać jednocześnie należy, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego.

Jak już wskazano Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu – spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2007r. (I FSK 398/06) z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, iż ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z 20 sierpnia 2008r. (I FSK 709/07) NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu warto przywołać też wyrok NSA z 7 lipca 2009r., II FSK 372/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że "(...) konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich podmiotów nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. (...) Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki".

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut Skarżącego, że postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powinno toczyć się z udziałem Spółki. Zważyć bowiem należy, że Spółka nie ma przymiotu strony w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. wobec członka zarządu Spółki. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zaległości podatkowej spółki (zob. wyroki NSA z dnia: 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04; 5 września 2006 r., I FSK 645/05; 14 listopada 2007 r., I FSK 1500/06, wszystkie orzeczenia dostępne CBOSA). A Spółka nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe.

Warto podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 26 maja 2009r., SK 32/07 uznał, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70). W uzasadnieniu podkreślono, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości kwestionowania przez byłego członka zarządu wysokości zobowiązania podatkowego spółki będącej podatnikiem w toku odrębnego (późniejszego) postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Stan taki uznano za zgodny z Konstytucją. Nie narusza bowiem prawa do sądu ani nie narusza prawa własności. Odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy spółka (będąca podatnikiem) nie wywiąże się ze swych obowiązków. W tej sytuacji na podstawie art. 107 § 1 O.p. wszczyna się i prowadzi odrębne postępowanie zakończone decyzją organu podatkowego o charakterze konstytutywnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest już sam wymiar podatku, bo ten został ustalony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki bądź wynika ze złożonych przez spółkę deklaracji nie zakwestionowanych przez organ podatkowy.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

Sąd nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień Skarżącego oraz z zeznań B.H.. W ocenie Sądu nie wystąpiły bowiem przesłanki do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, o których mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Wskazać należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć też należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.ps.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015r. sygn.. akt II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). W sprawie tej jednak zebrano obszerny materiał dowodowy pozwalający na wyciągnięcie przez organy jednoznacznych wniosków. Nie zaistniały zatem wątpliwości uzasadniające zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 106 § 3 P.p.s.a.

Ponadto co istotne przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych niż dokument jest zatem niedopuszczalne. Sąd nie ma zatem kompetencji do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i wyjaśnień strony (por. wyrok 7 sędziów NSA z 25 września 2000r. FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1; wyroki NSA: z 8 czerwca 2006r. I OSK 956/05; z 10 sierpnia 2005r., OSK 1845/04; z 24 września 2015r., I FSK 166/14, z 27 listopada 2007r. II OSK 1569/06; z 11 marca 2008r. II OSK 198/07; CBOSA). Dodać można, że jak już podnoszono Skarżący mógł przedstawiać swoją argumentację i składać wyjaśnienia w toku całego postępowania przed organami podatkowymi poprzez składanie pism procesowych, w tym odwołania od decyzji organu I instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.