Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3165/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par.4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 293/12 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zaskarżonym wyrokiem z 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 293/12 po rozpoznaniu skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003, uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako – "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 kwietnia 2008 r. określił A., sp. z o. o. w P. (dalej: A.) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1 054 040,00 zł. Mocą tej decyzji odmówił A. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez:

- Przedsiębiorstwo [...], za usługi reklamowe w kwocie 438 050,00 zł,

- Przedsiębiorstwo [...], za usługi reklamowe w kwocie 207 150,00 zł oraz

- Przedsiębiorstwo [...], za usługi reklamowe, w kwocie 1 740 606,58 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 25 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy wskazaną decyzję organu podatkowego I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1328/08 uwzględnił skargę i uchylił decyzję organu odwoławczego a także poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wskazując, że jedynie ustalenia poczynione przez organy podatkowe w odniesieniu do wydatków wynikających z faktur wystawionych przez [...] były niewystarczające. W tym zakresie nakazał przeprowadzenie dodatkowych dowodów, wskazując jakie to winny być dowody.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1021/09 oddalił skargę kasacyjną A. nie potwierdzając tym samym trafności zarzutów w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") w odniesieniu do wydatków wynikających z faktur wystawionych przez [...] i [...].

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 7 października 2011 r., określił A. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 584 076,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że zaniżenie podatku dochodowego za badany okres o kwotę 174 205,00 zł, było wynikiem zawyżenia przez A. kosztów uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktur wystawionych przez [...], za usługi reklamowe w kwocie 438 050,00 zł oraz [...] za usługi reklamowe w kwocie 207 150,00 zł.

W odwołaniu A. żądała uchylenia decyzji w części dotyczącej transakcji z [...] i [...]. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., art. 122 O.p., art. 121 O.p. art. 13 O.p. I art. 124 O.p.,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.p., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup usług i towarów od wskazanych kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 10 stycznia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji ponownie prowadząc postępowanie dowodowe działał zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt. I SA/Po 1328/08. Organ odwoławczy zauważył, że w ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez [...] i [...] został przez organy podatkowe zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia stanu faktycznego. W opinii Sądu sposób rozumowania organu podatkowego w tej części uzasadnienia jest spójny, logiczny tok wywodów nie zawiera w sobie wadliwości, które dawałyby podstawę do uznania, że dokonana ocena materiału dowodowego wykroczyła poza prawem dozwoloną swobodną ocenę dowodów. Uwzględniając natomiast zalecenia Sądu, odnośnie transakcji zawartych z [...], organ podatkowy I instancji stwierdził, że A. miała prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez tę firmę do kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i strony, na okoliczność, że usługi reklamowe opisane na fakturach wystawionych przez [...] oraz [...] zostały wykonane, nie mógł być uwzględniony. Fakt, iż usługi wskazane na tych fakturach nie zostały wykonane przez firmy, które te faktury wystawiły, został jednoznacznie wywiedziony na podstawie przeprowadzonych środków dowodowych, których prawidłowość i zupełność oceniły sądy administracyjne obu instancji. Ponadto prowadziłoby to do powielenia raz przeprowadzonych czynności, które w wystarczającym stopniu doprowadziły do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Dowód z materiałów reklamowych, z zeznań strony i pracowników był przedmiotem oceny organów podatkowych w obu decyzjach uchylonych przez sąd.

W skardze spółka A. domagała się uchylenia decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego i kontrolnego, błędy w ocenie materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów,

- art. 180 i art. 187 O.p., poprzez złamanie zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu,

- obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 O.p., poprzez istotne braki uzasadnienie prawnego i faktycznego decyzji,

- kwoty usług (jej zawyżenia), które zostały nabyte od [...] co w rezultacie doprowadziło do określenia podatku dochodowego za 2003 rok w zawyżonej wysokości;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków i zakupów od kontrahentów na łączną kwotę 645 200,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Uznał zarzuty skargi za bezzasadne - z wyjątkiem zarzutu dotyczącego kwoty kosztów i jej wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za badany okres.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej powodów wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez [...] oraz [...]. W tym zakresie wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1328/08, zaś skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2010r., sygn. akt II FSK 1021/09. Zdaniem Sądu I instancji najważniejszym zadaniem organów podatkowych, w obliczu uchylenia decyzji, było wykonanie zaleceń sądu co do dalszego postępowania dowodowego. Ponowne postępowanie miało dać jedynie odpowiedź na pytanie czy [...] wykonała usługi reklamowe i czy w związku z tym wydatki poniesione na ten cel stanowią koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe sprostały zaleceniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 23 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Po 1328/08.

Sąd I instancji zauważył, że obecnie zarzuty strony skarżącej skupiają się głównie na postępowaniu dowodowym w odniesieniu do [...] oraz [...]. Zarzuty te nie mogą być ponownie rozpatrywane. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006). Zatem wszystkie kwestie, które były już przedmiotem ocen sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu administracji nie powinny być oceniane po raz drugi. Dlatego skarga w tym zakresie nie mogła być uwzględniona.

Zdaniem Sądu I instancji zasadny okazał się zarzut, że organy w sposób nieprawidłowy określiły wysokość kwoty, której spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a dotyczącej zakupu usług od [...]. Zdaniem Sądu nie zachodzą przeszkody prawne do dokonania na obecnym etapie, po raz pierwszy, oceny tej okoliczności bowiem prawidłowość podsumowania faktur w zakresie kosztów uzyskania przychodów i jej wpływ na wysokość zobowiązania nie była na żadnym etapie postępowania przedmiotem odrębnej oceny ze strony organów podatkowych ani sądów obu instancji. Błędy w tym zakresie zostały przyznane przez organ odwoławczy, a więc są faktem niespornym. W celu usunięcia tej wadliwości decyzji konieczne okazało się więc jej uchylenie.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła A., sp. z o. o. zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niezastosowaniu, pomimo podniesienia przez skarżącą zarzutów skarżącej dotyczących zaniechania przeprowadzenia przez organ dowodów zgłoszonych przez skarżącą, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania;

II. naruszenie przepisów postępowania – art. 141 § 1 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia nieodpowiadającego wymogom tego przepisu i pomijającego część zarzutów podniesionych w skardze, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

III. naruszenie przepisów postępowania – art. 153 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu za wiążącą ocenę dowodów dokonaną przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1328/08 mimo, iż skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe mogące wpływać na zmianę stanu faktycznego i dezaktualizację oceny dokonane w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Skarżąca wniosła o:

I. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ze wskazaniem dokonania przez Sąd I instancji oceny wszystkich zarzutów podniesionych w skardze wywiedzionej od zaskarżonego wyroku;

II. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Ocenę zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy poprzedzić stwierdzeniem, że sprawa była już przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1328/08 uchylił decyzję organu odwoławczego a także poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Z przyjętego wówczas przez Sąd stanu faktycznego wynika, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 kwietnia 2008 r. określającą A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1 054 040,00 zł. Mocą tej decyzji odmówiono A. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez:

- [...], za usługi reklamowe w kwocie 438 050,00 zł,

- [...], za usługi reklamowe w kwocie 207 150,00 zł oraz

- [...], za usługi reklamowe, w kwocie 1 740 606,58 zł.

Rozpoznający sprawę Sąd stwierdził, że jedynie ustalenia poczynione przez organy podatkowe w odniesieniu do wydatków wynikających z faktur wystawionych przez [...] były niewystarczające. W tym zakresie Sąd nakazał przeprowadzenie dodatkowych dowodów, wskazując jakie to winny być dowody. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1021/09 oddalił skargę kasacyjną A.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu określił A. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 584 076,00 zł. Organ stwierdził, że zaniżenie podatku dochodowego za badany okres o kwotę 174 205,00 zł, było wynikiem zawyżenia przez A. kosztów uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktur wystawionych przez [...] oraz [...]. Organ ocenił, że wydatki dokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] stanowią koszt uzyskania przychodów.

Należy zatem uznać, że Sąd w prawomocnym wyroku, w sposób jasny i jednoznaczny sformułował ocenę prawną w kwestii, którą pełnomocnik Skarżącej stara się podważyć w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Skoro bowiem w sprawie dotyczącej określenia Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. wydany został już uprzednio prawomocny wyrok, Sąd I instancji rozpatrując tę sprawę ponownie, zasadnie powołał się w jego uzasadnieniu na art. 153 p.p.s.a. i w tym kontekście dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji. Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Z racji rozwiązania prawnego, przyjętego w art. 153 p.p.s.a., strona nie może na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Stąd też wobec jednoznacznie wyrażonego stanowiska w powołanym wyżej prawomocnym wyroku, zarzucanie w skardze kasacyjnej Sądowi I instancji ponownie rozpatrującemu sprawę błędnej oceny prawnej odnośnie do przesądzonej już tej samej spornej kwestii, jest oczywiście bezzasadne i jako takie bezskuteczne.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że zasadniczym argumentem wspierającym zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest twierdzenie, że związanie treścią już raz wyrażonej oceny nie oznacza zakazu prowadzenie postępowania dowodowego w części uznanej już raz za prawidłową. Związanie takie oznacza jedynie zakaz odstępowania od tej oceny, jeżeli nie nastąp zmiana stanu faktycznego lub prawnego. W ocenie skarżącej nie można interpretować art. 153 p.p.s.a. w ten sposób, że ustanawia on zakaz prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Pogląd ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji publicznej. Zarówno, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (J.P. Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010.).

W prawomocnym wyroku, w zakresie faktur wystawionych przez [...] oraz [...], zawarta została ocena, iż postępowanie dowodowe było prawidłowe, w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy zaś jego ocena nie budziła zastrzeżeń. W konsekwencji zaś ustalenia, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Sąd zaakceptował ocenę organów, iż wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna ocena materiału dowodowego, obejmująca także dążenie do jego uzupełnienia stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Trzeba bowiem przypomnieć, że sąd w prawomocnym wyroku ocenił zarówno prawidłowość oceny zebranego materiału dowodowego jak i jego kompletność, nie stwierdzając w tym zakresie uchybień. Żądając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów skarżąca tę ocenę prawną w istocie kwestionuje, twierdzi bowiem że zebrany materiał dowodowy nie był kompletny, to zaś implikuje twierdzenie, że jego ocena nie była też prawidłowa. Nie można bowiem ocenić materiału dowodowego w sposób prawidłowy jeżeli nie jest on zebrany w sposób kompletny.

Odnosząc się do podnoszonej w orzecznictwie "zmiany okoliczności faktycznych" jako przesłanki odstąpienia od związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a. należy stwierdzić, że może chodzić tutaj tylko o takie okoliczności faktyczne, które ujawniły się po zakończeniu postępowania, względnie nie były przedmiotem ocen formułowanych w prawomocnym wyroku. Skoro w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego uznano, że pewne okoliczności zostały już prawidłowo ustalone w toku postępowania administracyjnego, to nie jest prawnie dopuszczalne dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do zakwestionowania instytucji prawomocności wyroku czy też ostateczności decyzji. Te zaś wartości podlegają ochronie, która przejawia się tym, że tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach prawomocny wyrok może być skutecznie podważony. Biorąc pod uwagę ustrojowe kompetencje sądu administracyjnego oraz konieczność zapewnienia efektywności orzeczeniom tego sądu ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ administracji nie może polegać na dowolności i niczym nieograniczonej swobodzie. Przy czym, co należy podkreślić, oceny zawarte w prawomocnych orzeczeniach są jednakowo wiążące dla organu administracji jak i dla strony postępowania.

Warto zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie zaistniał przykład takiej zmiany okoliczności faktycznych, który uzasadniał odstąpienie od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku. Sąd I instancji trafnie uwzględnił zarzut, iż organy w sposób nieprawidłowy określiły wysokość kwoty, której spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a dotyczącej zakupu usług od [...]. Ocena tej okoliczności w zakresie kosztów uzyskania przychodów i jej wpływu na wysokość zobowiązania nie była na żadnym etapie postępowania przedmiotem odrębnej oceny ze strony organów podatkowych ani sądów obu instancji. Błędy w tym zakresie niewątpliwie miały wpływ na wynik postępowania, w celu zaś usunięcia tej wadliwości konieczne okazało się uchylenie decyzji.

W konsekwencji przedstawionych wyżej uwag zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 188 O.p. uznać należało za oczywiście bezzasadny. Skoro bowiem w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego stwierdzono, że stan faktyczny w odniesieniu do możliwości zakwalifikowania spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów został ustalony w sposób prawidłowy, to organ podatkowy nie mógł tegoż stanu faktycznego ponownie ustalać, a Sąd I instancji prawidłowo nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy naruszenia art. 188 O.p.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że Sąd I instancji zaniechał odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze a dotyczących uchybienia przez organy podatkowe szeregu przepisów Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (wyrok NSA z 28.8.2014 r., sygn. akt II FSK 2176/12. LEX nr 1572447).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji prawidłowo wskazał i wyjaśnił, że orzekając w niniejszej sprawie, na mocy art. 153 p.p.s.a. związany był prawomocnym orzeczeniem. Nie było wiec potrzeby analizowania i oceny tych zarzutów, które w swej istocie zmierzały do podważenia ocen prawnych zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.