Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1296/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2015 r. nr IPPP1/443-1202/14-3/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka D. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") zwróciła się w dniu 13 października 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest spółką akcyjną, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług maklerskich oraz obrót energią elektryczną. Spółka dokonuje obrotu energią elektryczną za pośrednictwem T.S.A. (dalej: "TGE").

Zgodnie z przepisami ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. 2014, poz. 197) – dalej "u.g.t.", Skarżąca jako pośrednik w handlu energią działa w imieniu własnym, ale na rachunek klienta.

Z technicznego punktu widzenia transakcje przebiegają w ten sposób, że w przypadku złożenia przez klienta Spółki zlecenia kupna, Spółka kupuje energię elektryczną od TGE we własnym imieniu i następnie odsprzedaje ją klientowi. Natomiast w przypadku złożenia przez klienta zlecenia sprzedaży, Spółka kupuje od niego energię elektryczną we własnym imieniu i odprzedaje ją następnie TGE. Z punktu widzenia VAT transakcje te stanowią oddzielne czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np. w przypadku zlecenia Spółce kupna energii elektrycznej Spółka zakupuje energię od TGE (transakcja opodatkowana VAT po stronie TGE jako odpłatna dostawa towarów na rzecz Spółki), a następnie Spółka sprzedaje ją klientowi (transakcja opodatkowana VAT po stronie Spółki jako odpłatna dostawa towarów na rzecz klienta). Każda z tych transakcji jest dokumentowana przez strony fakturą VAT.

Skarżąca wskazała dalej, że zgodnie z przepisami art. 9a ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2012, poz. 1059 ze zm.) dalej "Prawo energetyczne" oraz art. 12 ustawy z 15 kwietnia 2011 o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551) dalej "ustawa o efektywności energetycznej", dom maklerski, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy zakupującemu energię na własny użytek (dalej: "odbiorca końcowy"), zobowiązany jest: i) przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej "Prezes URE") odpowiednie świadectwo pochodzenia (energii odnawialnej, wysokosprawnej kogeneracji lub efektywności energetycznej) lub ii) uiścić opłatę zastępczą obliczaną według odpowiednich wzorów, wynikających z powyższych ustaw.

Fakt wykorzystania energii elektrycznej na własny użytek i tym samym status klienta Spółki jako odbiorcy końcowego w stosunku do danej transakcji, Skarżąca weryfikuje na podstawie oświadczeń składanych przez klientów. Oświadczenia te klienci składają Spółce przynajmniej raz w roku. Obowiązek corocznego składania przez klientów Spółki oświadczenia o wykorzystaniu zakupionej energii elektrycznej wynika z przepisów Prawa energetycznego.

Spółka wyjaśniła, że jest zobowiązana do uiszczenia opłaty zastępczej wyłącznie wtedy, gdy: a) energia elektryczna była zużywana przez klienta na własne potrzeby, oraz b) Skarżąca nie przedstawiła do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia tej energii. Spółka uiszcza wtedy opłatę na wyodrębnione rachunki Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej "NFOŚiGW") do 31 marca każdego roku, za poprzedni rok kalendarzowy.

Ponadto według Spółki stosownie do art. 9a ust. 1d Prawa energetycznego realizacja zlecenia nabycia energii elektrycznej na giełdzie towarowej przez dom maklerski może nastąpić po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia. Zabezpieczenie to składane jest na pokrycie kosztów wykonania ewentualnego obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej przez dom maklerski. Wysokość zabezpieczenia oraz sposób jego złożenia określa umowa zawarta między domem maklerskim a składającym zlecenie. Natomiast w myśl przepisów art. 9a ust. 13a Prawa energetycznego oraz art. 27 ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej dom maklerski, sprzedając energię elektryczną odbiorcy końcowemu, zamiast przedstawiać do umorzenia swoje świadectwa pochodzenia, może przedstawić do umorzenia świadectwa pochodzenia należące do innego podmiotu. Warunkiem skorzystania z tego uprawnienia jest posiadanie pisemnej zgody tego podmiotu na wykorzystanie jego świadectw pochodzenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że chociaż Spółka pokrywa opłatę zastępczą w swoim imieniu i na swoją rzecz, to ustawodawca przewidział przeniesienie jej ekonomicznego ciężaru na odbiorcę końcowego. Skarżąca może bowiem pokryć opłatę zastępczą z zablokowanych na rachunku klienta środków lub też, w przypadku uzyskania zgody klienta, nie uiszczać opłaty zastępczej w ogóle i przedstawić do umorzenia należące do klienta świadectwa pochodzenia.

Spółka wprowadziła do swoich regulaminów postanowienia, zgodnie z którymi klienci zlecający nabycie energii elektrycznej na TGE są zobowiązani do zabezpieczenia odpowiednich środków na wypadek konieczności uiszczenia opłaty zastępczej przez Spółkę. Środki te są blokowane na koncie klienta. Zarówno Skarżąca, jak i klient, nie mogą dysponować zablokowanymi środkami do momentu ostatecznego rozliczenia opłaty zastępczej. W przypadku złożenia oświadczenia, z którego wynika, że klient nie zużył energii elektrycznej na własne potrzeby, Skarżąca odblokowuje środki klienta. Środki zostają również odblokowane, jeżeli klient wyrazi zgodę na umorzenie przez Spółkę jego świadectw pochodzenia w miejsce uiszczenia opłaty zastępczej.

Przeniesienie ekonomicznego ciężaru pokrycia opłaty zastępczej na klienta jest uzasadnione między innymi dlatego, że jej wysokość jest niezależna od domu maklerskiego. Dom maklerski jest zobowiązany do uiszczenia opłaty zastępczej jedynie od energii elektrycznej, którą odbiorca końcowy zużywa na własny użytek. Nie ma natomiast takiego obowiązku na przykład w stosunku do energii, którą klient odsprzedał. Również wysokość ewentualnej opłaty zastępczej, którą Spółka musi uiścić, zależy od decyzji biznesowych klienta. Do momentu złożenia przez klienta oświadczenia o ilości zużytej na własne potrzeby energii, tj. również w momencie blokady równowartości opłaty na rachunku klienta, Spółka nie ma wiedzy co do wysokości opłaty zastępczej, jaką będzie zobowiązana uiścić. Co więcej, nawet dysponując taką wiedzą, Spółka może być zwolniona z obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej, jeżeli klient zdecyduje się na upoważnienie Skarżącej do umorzenia należących do klienta świadectw pochodzenia.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu przeprowadzenia transakcji zakupu/sprzedaży energii elektrycznej za pośrednictwem TGE określa tabela opłat i prowizji. Z ekonomicznego punktu widzenia, koszt obsługi rozliczenia opłaty zastępczej, w tym koszty zablokowania środków klienta na poczet ewentualnej opłaty zastępczej i koszty przelewu jej na konto NFOŚiGW, są wkalkulowane w wysokość opłat i prowizji pobieranych przez Spółkę w związku z obrotem energią elektryczną na TGE. Innymi słowy, w ramach opłat i prowizji z tytułu świadczenia ww. usług maklerskich podlegających opodatkowaniu VAT, Spółka uzyskuje od klientów wynagrodzenie za obsługę transakcji na TGE, które zawiera w sobie ekonomiczny koszt rozliczenia opłaty zastępczej. Wynagrodzenie Spółki z tego tytułu nie jest przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy w świetle przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zablokowanie lub pobranie przez Spółkę równowartości opłaty zastępczej od klientów stanowi otrzymanie wynagrodzenia za transakcje podlegające opodatkowaniu VAT?

2) Czy w świetle przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka jest zobowiązana do dokumentowania zablokowania lub pobrania równowartości opłaty zastępczej od klientów za pomocą faktur VAT?

W zakresie pytania nr 1 Skarżąca uznała, że zablokowanie lub pobranie przez Spółkę równowartości opłaty zastępczej od klientów nie stanowi otrzymania wynagrodzenia za transakcje podlegające opodatkowaniu VAT. Natomiast w zakresie pytania nr 2, że nie jest zobowiązana do dokumentowania zablokowania lub pobrania równowartości opłaty zastępczej od klientów za pomocą faktur VAT.

Zdaniem Skarżącej zaprezentowane przez nią stanowisko jest prawidłowe, ponieważ blokowanie lub pobieranie przez Spółkę równowartości opłaty zastępczej od klientów nie spełnia warunków koniecznych do uznania jej za wynagrodzenie z tytułu transakcji opodatkowanej VAT. W szczególności pomiędzy Spółką a jej klientem nie występuje wymiana świadczeń wzajemnych z tytułu uiszczenia opłaty zastępczej, co uniemożliwia uznanie takiej transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Spółka odwołała się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u.". Podkreśliła, że ustawa ta nie precyzuje, jakie warunki winny być spełnione, aby uznać, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym celu należy odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jakie przesłanki są konieczne do zaistnienia transakcji objętej systemem VAT.

Według Spółki dla uznania, iż dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, kluczowe jest istnienie przedmiotu czynności - świadczenia stanowiącego określone zachowanie po stronie dostawcy. W konsekwencji, wykonanie takiego świadczenia jest zasadniczo podstawą do żądania wynagrodzenia od świadczącego. Warunek ten został wskazany jako kluczowy do zaistnienia transakcji objętej opodatkowaniem VAT, co potwierdził TSUE m.in. w wyrokach w sprawie Apple & Pear Development Council C- 102/86 z dnia 8 marca 1988 r., czy też w sprawie Tolsma C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r.

W ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka działa wyłącznie jako "pośrednik" pomiędzy klientem a NFOŚiGW, blokując środki pieniężne klienta na rachunku i ewentualnie przekazując je na konto NFOŚiGW. Wynagrodzenie Spółki z tytułu przeprowadzenia transakcji zakupu/sprzedaży energii elektrycznej za pośrednictwem TGE, w tym za zablokowanie środków klienta na poczet ewentualnej opłaty zastępczej i przelanie jej na konto NFOŚiGW, określone jest w tabeli opłat i prowizji za usługi maklerskie wykonywane przez Spółkę. W ramach tych opłat i prowizji, Spółka uzyskuje wynagrodzenie za obsługę transakcji na TGE, w tym za techniczne rozliczenie opłaty zastępczej.

Zdaniem Spółki samo otrzymanie/zablokowanie równowartości opłaty zastępczej nie może stanowić zapłaty za jakąkolwiek czynność wykonaną przez Skarżącą na rzecz klienta. Z tytułu udostępnienia środków na rachunku lub przelania tych środków na rzecz NFOŚiGW, klient nie może oczekiwać od Spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego - zachowania, z którego klient mógłby skorzystać. Poniesienie ekonomicznego ciężaru opłaty zastępczej przez klienta zostało nałożone na klienta przepisami prawa. W konsekwencji, przekazanie Spółce środków pieniężnych (w postaci blokady na rachunku) stanowiących równowartość opłaty zastępczej stanowi wypełnienie obowiązku, nie związanego z ustaleniami kontraktowymi pomiędzy Spółką a klientem.

W konkluzji, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka nie wykonuje świadczenia na rzecz klienta w zamian za uiszczenie opłaty zastępczej lub zablokowanie jej równowartości na rachunku klienta.

Spółka podniosła dalej, że dla uznania, iż dana czynność podlegać powinna opodatkowaniu VAT, konieczne jest również występowanie beneficjenta świadczenia, czyli podmiotu, który przez nabycie świadczenia nabywa określoną korzyść. Powyższe twierdzenie wynika m.in. z wyroku TSUE w sprawie Jurgen Mohr C-215/94 z dnia 29 lutego 1994 r., w którym wskazano, że brak beneficjenta świadczenia powinien powodować wyłączenie transakcji z systemu VAT.

Według Skarżącej, w analizowanym stanie faktycznym jedyną korzyścią, jaką otrzymuje klient Spółki w związku z zapłatą opłaty zastępczej, jest spełnienie obowiązku poniesienia ekonomicznego ciężaru tej opłaty nałożonego przepisami prawa. Z ekonomicznego punktu widzenia, Spółka uiszcza bowiem tę opłatę "w imieniu" klienta. Umożliwienie klientowi takiego sposobu rozliczenia opłaty stanowi czynność opodatkowaną VAT Spółki (usługę maklerską), za którą pobierane jest odrębne wynagrodzenie zgodne z tabelą opłat i prowizji (niebędące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację). Jednakże w zamian za zablokowanie środków na koncie klienta lub przelanie równowartości opłaty zastępczej na konto NFOŚiGW, klient nie uzyskuje od Spółki żadnego świadczenia wzajemnego.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, klient nie może być uznany za beneficjenta świadczenia otrzymanego od Spółki w związku z poniesieniem ekonomicznego ciężaru opłaty zastępczej.

Spółka stwierdziła ponadto, że dla uznania, iż świadczenie jest czynnością opodatkowaną VAT, kluczowe jest także istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotem świadczącym, a beneficjentem, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem (świadczenie zwrotne). Stosunek taki może znajdować swoje potwierdzenie w zapisach umownych pomiędzy stronami transakcji. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie m.in. w wyroku w sprawie Tolsma C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r. W ocenie Skarżącej, samo zablokowanie środków na koncie klienta Spółki, jak i uiszczenie opłaty zastępczej z tytułu zakupu energii elektrycznej zużytej przez klienta na własne potrzeby, nie powoduje powstania stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami.

Według Spółki, w zakresie opłaty zastępczej zobowiązana jest do jej rozliczenia wyłącznie na podstawie przepisów prawa, niezależnie od warunków umownych zawartych pomiędzy Spółką a klientem. Spółka jest bowiem zobowiązana do uiszczenia opłaty zastępczej niezależnie od tego, czy klient udostępnił środki na koncie oraz od tego, czy Spółka uzgodniła z klientem zasady blokowania środków na ten cel.

W konsekwencji zdaniem Skarżącej w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, blokada równowartości opłaty zastępczej, jak i jej przelanie na konto NFOSiGW nie powoduje powstania stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami transakcji, tj. Spółka nie zobowiązuje się w zamian za przelanie lub zablokowanie tych środków do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz klienta.

Spółka podkreśliła następnie, że elementem uznania świadczenia za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jest również jego odpłatność. Oznacza to, że świadczenie podlegać będzie co do zasady opodatkowaniu VAT, jeżeli jest odpłatne. Ponadto, między świadczeniem a odpłatnością (kwotą należną) powinien istnieć bezpośredni (konieczny) związek przyczynowy. Innymi słowy, dla uznania transakcji za podlegającą VAT konieczne jest, aby wynagrodzenie było należne za wykonanie/spełnienie świadczenia. Wskazana przesłanka została wskazana m.in. z wyroku Trybunału w sprawie Apple & Pear Development Council i w wyroku w sprawie Tolsma.

W opinii Skarżącej, kwota zablokowana lub pobrana przez nią w równowartości opłaty zastępczej nie stanowi wynagrodzenia za usługi maklerskie świadczone przez Skarżącą. Odmienny jest bowiem charakter tych należności. Elementy wynagrodzenia pobieranego przez Spółkę za świadczenie usług maklerskich zawarte są w tabeli opłat i prowizji Spółki w zakresie obrotu towarami giełdowymi na TGE. Opłaty i prowizje, po ich wpłaceniu Spółce, pozostają w jej wyłącznej dyspozycji. Wynagrodzenie pobierane jest przez Spółkę w znanej wcześniej wysokości i nie podlega zwrotowi. Wynagrodzenie to jest należne za usługi maklerskie faktycznie wykonane na rzecz klientów.

Z kolei kwoty w równowartości opłaty zastępczej, zabezpieczone przez Spółkę, nie stanowią jej zdaniem wynagrodzenia, bowiem brak jest świadczenia wykonywanego przez Spółkę w zamian za ich otrzymanie. Dodatkowo, kwoty te mogą zostać odblokowane z konta klienta po spełnieniu określonych warunków. Spółka nie ma też prawa dysponowania zablokowanymi środkami. Co więcej, wysokość opłaty zastępczej nie ma wpływu na cenę energii elektrycznej kupowanej za pośrednictwem Spółki, ani na wysokość prowizji i opłat pobieranych z tytułu świadczenia usług maklerskich. Dodatkowo, klient może zwolnić się z obowiązku uiszczenia równowartości opłaty zastępczej udzielając Spółce pełnomocnictwa do przedstawienia Prezesowi URE do umorzenia świadectw pochodzenia. W konsekwencji, obowiązek uiszczenia opłaty zastępczej może w ogóle nie wystąpić.

Zdaniem Spółki - mając powyższe na uwadze, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, równowartość opłaty zastępczej blokowana na koncie klienta lub przelewana na konto NFOSiGW nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie Spółki na rzecz klienta.

Konkludując Skarżąca podkreśliła, że łączne spełnienie wskazanych poniżej przesłanek, czyli istnienie: 1) świadczenia (określonego zachowania, czynności), 2) beneficjenta, czyli podmiotu nabywającego świadczenie, 3) stosunku prawnego pomiędzy świadczącym, a beneficjentem na podstawie którego dochodzi do świadczenia, oraz 4) wynagrodzenia za to świadczenie - warunkuje możliwość stwierdzenia, że dana transakcja gospodarcza stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym żadna z powyższych przesłanek nie zaistnieje w przypadku zablokowania równowartości opłaty zastępczej na koncie klienta lub przelania tej kwoty na konto NFOSiGW. W konsekwencji, rozliczenia z tytułu opłaty zastępczej pomiędzy Spółką a klientami powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 2 Skarżąca podniosła, że wykonywanie czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT nie rodzi obowiązku dokumentowania ich za pomocą faktur VAT. Jej zdaniem zatem w celu udokumentowania takich czynności może ona posłużyć się dowolnym dokumentem spełniającym warunki wynikające z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) - dalej "u.o.r."

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że pojęcie "świadczenie usług", ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie.

Tym samym, zdaniem Ministra, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom u.p.t.u., winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Minister wskazał przy tym na art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Wyjaśnił, że z powyższego wynika, iż podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Organ odwołał się przy tym do art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. Stwierdził, że powyższy przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, opłaty, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej.

Zdaniem Ministra przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia. Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Minister zauważył, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) dalej "Dyrektywa 112". Odwołał się przy tym do art. 73 Dyrektywy 112 i podkreślił, że zarówno ten przepis, jak i art. 29a ust. 1 u.p.t.u., posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać. Minister wskazał przy tym także na art. 78 Dyrektywy 112 i art. 29a ust. 7 u.p.t.u. Podkreślił, że z powyższego przepisu wynika m.in., że istnieje możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot stanowiących zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Jednak otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Minister odwołał się następnie do art. 9a ust. 1, ust. 1a i ust. 1d Prawa energetycznego i art. 12. ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej. Podkreślił, że z powyższej cytowanych przepisów wynika, że Skarżąca działający jako dom maklerski, jest obowiązany do uiszczenia opłaty zastępczej w odniesieniu do transakcji realizowanych na zlecenie odbiorców końcowych, innych niż odbiorcy przemysłowi.

Według Ministra - z uwagi na przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów - zgodnie z art. 29a ust. 1 w powiązaniu z art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe.

W ocenie organu koszty opłaty zastępczej, które Spółka pobiera od klienta bądź blokuje na rachunku, nie stanowią zatem wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, koszty te związane są bowiem z kosztem podstawowej działalności, jaką Spółka wykonuje, tj. sprzedaż energii elektrycznej. Minister wskazał przy tym na treść art. 9a Prawa energetycznego oraz art. 12 ustawy o efektywności energetycznej. Podkreślił, że w przypadku pobrania przez Spółkę opłaty zastępczej od klienta bądź jej zablokowania, jej koszt jest kosztem związanym ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji koszty opłaty zastępczej ponoszone są w związku z podstawową sprzedażą energii elektrycznej i stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należnej zapłaty od nabywcy z tytułu sprzedaży świadczenia głównego. Koszty te stanowią bowiem element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze - sprzedaż energii, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać. A zatem koszty opłaty zastępczej, zarówno jej blokada, jak również pobranie od klienta, Spółka winna wliczyć do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego.

Minister stwierdził ponadto, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów stanowiących usługi pomocnicze stanowiłoby sztuczne dzielenie świadczenia zasadniczego. Stanowisko organu ma jego zdaniem potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan C-349/96. Jednocześnie zdaniem Ministra w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., który daje możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot stanowiących zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku, gdyż, jak wskazała Skarżąca i co wynika z wyżej przytoczonych przepisów, opłata zastępcza jest ponoszona przez Spółkę w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Minister odwołał się następnie do art. 106a i art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zauważył, że jak wynika z powyższych przepisów, fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług.

W konkluzji Minister stwierdził, że koszty opłaty zastępczej ponoszone są w związku ze sprzedażą energii elektrycznej i stanowią element wynagrodzenia Spółki za tą czynność. Skoro więc w niniejszej sprawie koszty te nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są elementem wynagrodzenia za sprzedaż energii, to zarówno pobranie, jak i blokada kwoty opłaty zastępczej powinny być udokumentowane fakturą, co czyniło stanowisko Skarżącej nieprawidłowym.

Minister Finansów, w odpowiedzi z dnia 10 marca 2015 r. (doręczonej 16 marca 2015 r.) na skierowane przez Skarżącą wezwanie z dnia 5 lutego 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia 14 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu zablokowania lub pobrania równowartości opłaty zastępczej przez Spółkę za wynagrodzenie za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT,

2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że równowartość opłaty zastępczej zablokowana lub pobierana przez Spółkę stanowi zapłatę, którą Spółka otrzymuje z tytułu sprzedaży,

3) art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że równowartość opłaty zastępczej pobrana przez Spółkę stanowi koszty dodatkowe zwiększające podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży energii elektrycznej,

4) art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Spółka jest zobowiązana do udokumentowania zablokowania lub pobrania równowartości opłaty zastępczej za pomocą faktury VAT.

Uzasadniając skargę Spółka podkreśliła, że klient ponosząc ekonomiczny ciężar opłaty zastępczej nie otrzymuje od Spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (korzyści). Świadczenie to bowiem nie istnieje - zarówno w przypadku blokady środków pieniężnych w równowartości opłaty zastępczej, jak również obciążenia rachunku klienta przez Spółkę. Aby otrzymana kwota pieniężna podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest bowiem, aby była ona należna za konkretne świadczenie.

Uznanie jej za element rachunku kosztów jest w ocenie Spółki niewystarczające dla objęcia takiej opłaty opodatkowaniem VAT. Ze względu na powyższe uznanie przez organ opłaty zastępczej za zapłatę za transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i to niezależnie od brzmienia art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 tej ustawy.

W opinii Spółki pobranie równowartości opłaty zastępczej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie na rzecz klienta, w tym również nie stanowi wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Spółki sama blokada równowartości opłaty zastępczej na koncie klienta również nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie na rzecz klienta, w tym nie stanowi wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Według Skarżącej, w relacji z klientem nabywającym od niej energię elektryczną pełni ona rolę podobną do płatnika podatku lub komornika sądowego. Na mocy przepisów prawa pobiera lub blokuje ona równowartość opłaty zastępczej od/u klienta i uiszcza ją na rachunek danego organu państwowego, jeżeli zachodzą ku temu przesłanki opisane w odpowiednich aktach prawnych.

Spółka podkreśliła także, iż w sensie ekonomicznym kwota opłaty zastępczej pobierana z konta klienta nie stanowi przysporzenia po stronie Spółki i nie powiększa zasobu środków, którymi Spółka może dysponować. Wartość ta zostaje pobrana tylko i wyłącznie w celu wypełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej, nałożonego na Spółkę na mocy przepisów prawa. Tym samym pobrana równowartość opłaty zastępczej, przekazana następnie na rachunek NFOSiGW, nie jest dla Spółki zapłatą.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, pobrane środki stanowiące równowartość opłaty zastępczej nie mogą zostać uznane za zapłatę, którą Spółka otrzymała lub ma otrzymać od nabywcy w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i ich otrzymanie nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Spółka wskazała także na brak możliwości uznania blokady równowartości opłaty zastępczej za zapłatę.

Według Skarżącej trzeba rozważyć także, czy wybór sposobu rozliczenia opłaty przez klienta może mieć wpływ na podstawę opodatkowania VAT transakcji Spółki. Należy bowiem zaznaczyć, że fakt zablokowania (lub jego braku) równowartości środków pieniężnych na koncie klienta, pobranie równowartości opłaty zastępczej z jego konta, jak również brak konieczności działań przez Spółkę w tym zakresie (np. gdy Spółka wie, że energia na pewno będzie podlegać odprzedaży i tym samym nie powstanie obowiązek uiszczenia opłaty zastępczej), są całkowicie niezależne od Spółki.

Zdaniem Spółki, zastosowanie podejścia prezentowanego przez Ministra nie daje się pogodzić z podstawowymi zasadami prawa podatkowego. Przyjęcie jego stanowiska prowadzi bowiem do wniosku, że klient Spółki może w sposób całkowicie niezależny od niej wpływać na wysokość należnego zobowiązania podatkowego w VAT, które powinna uiścić Spółka. Wynika to z faktu, że zgodnie z przepisami prawa Spółka jest zobowiązana do przeniesienia ciężaru opłaty zastępczej na klienta. Jeżeli klient z kolei zgodzi się na przedstawienie do umorzenia świadectw pochodzenia, Spółka nie musi blokować równowartości opłaty zastępczej na jego koncie i podążając za stanowiskiem organu, nie rozliczyłaby podatku VAT z tego tytułu.

W konsekwencji w ocenie Spółki rozliczenia z tytułu opłaty zastępczej powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, jako rozliczenia będące efektem autonomicznych decyzji nabywcy towarów sprzedawanych przez Spółkę.

Skarżąca zarzuciła ponadto niezasadne uznanie, że równowartość opłaty zastępczej stanowi koszty dodatkowe włączone do podstawy opodatkowania VAT. Podkreśliła, że zablokowanie/uiszczenie równowartości opłaty zastępczej nie stanowi ani zapłaty za świadczenie, ani również nie jest pobierane z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wobec powyższego, zdaniem Spółki nie można twierdzić zatem, że kwoty te stanowią koszty dodatkowe, o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. pobierane z tytułu dokonywania transakcji opodatkowanych VAT.

Według Skarżącej koszty te podlegają zaliczeniu do podstawy opodatkowania VAT wyłącznie w przypadku, gdy są nierozerwalnie połączone z transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT (sprzedażą). Kwoty stanowiące równowartość opłaty zastępczej nie są zaś ściśle związane z dostawą energii elektrycznej m.in. dlatego, że konieczność ich uiszczenia przez Spółkę może w ogóle nie wystąpić.

Dodatkowo Spółka podniosła, że niezrozumiałe było stanowisko organu, zgodnie z którym koszty opłaty zastępczej stanowią element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze. Według Spółki bowiem w przypadku obliczania wysokości opłaty zastępczej nie dochodzi do kalkulowania jakiejkolwiek marży z tytułu ewentualnego jej uiszczenia na rzecz NFOSiGW. Działalność gospodarcza Spółki nie polega na realizowaniu zysku z tytułu rozliczania opłaty zastępczej i w tym zakresie, jej wartość w żadnym zakresie nie jest brana pod uwagę przy kalkulowaniu ceny energii elektrycznej, jak i wartości opłat i prowizji Spółki z tytułu jej obrotu.

Skarżąca podkreśliła, że wysokość opłaty zastępczej jest ustalana ustawą Prawo energetyczne lub ustawą o efektywności energetycznej, które nie dają żadnej dowolności w jej kształtowaniu. W konsekwencji pobierane przez nią środki pieniężne w równowartości opłaty zastępczej nie mogą być uznane za koszty dodatkowe pobierane przez dostawcę, o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.

Spółka zauważyła ponadto, że zwraca również uwagę, że art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nakazuje uwzględniać w podstawie opodatkowania koszty dodatkowe pobierane od nabywcy towarów lub usług. W przypadku blokowania środków na koncie klienta Spółka nie pobiera kwoty opłaty zastępczej, a jedynie zabezpiecza swój interes ekonomiczny, aby w przypadku takiej konieczności posiadać środki na jej uiszczenie w NFOŚiGW. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, blokada środków pieniężnych nie może być uznana za koszty dodatkowe pobierane przez dostawcę, o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.

Naruszenia art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca upatruje w efekcie naruszeń prawa wskazanych w pozostałych punktach skargi. Spółka podkreśliła przy tym, że ze względu na fakt, że rozliczenia opłaty zastępczej powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, nie ma konieczności dokumentowania ich fakturami VAT.

W odpowiedzi z dnia 12 maja 2015 r. na skargę z dnia 14 kwietnia 2015 r. Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy pobierana bądź blokowana przez Wnioskodawcę opłata zastępcza, którą Wnioskodawca, zgodnie z przepisami obowiązany jest uiścić w określonych sytuacjach, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zablokowanie lub pobranie przez Spółkę równowartości opłaty zastępczej od klientów nie stanowi otrzymania wynagrodzenia za transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, ponieważ pomiędzy Spółką a jej klientem nie występuje wymiana świadczeń wzajemnych z tytułu uiszczenia opłaty zastępczej, co uniemożliwia uznanie takiej transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca postrzega działania związane z zablokowaniem lub pobraniem równowartości opłaty zastępczej od klientów jako usługę odrębną od sprzedaży energii.

Z kolei Minister Finansów twierdzi, że koszty opłaty zastępczej nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są elementem wynagrodzenia za sprzedaż energii, ponoszone są w związku ze sprzedażą energii elektrycznej i stanowią element wynagrodzenia Spółki za tą czynność.

W sporze tym rację należy przyznać Ministrowi Finansów.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (art. 9e ust. 3).

Podmioty wskazane w art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego, w tym towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na zlecenie odbiorców końcowych, innych niż odbiorcy przemysłowi, o których mowa w art. 9a ust. 1a pkt 1 Prawa energetycznego, na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 9 Prawa energetycznego, mają wybór pomiędzy:

– uzyskaniem takich świadectw i przedstawieniem ich do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, albo

– uiszczeniem tzw. opłaty zastępczej obliczonej zgodnie ze wzorem określonym w Prawie energetycznym.

Jednocześnie w ust. 9 art. 9a Prawa energetycznego zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw gospodarki aby określił, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres obowiązków, o których mowa w ust. 1, 6 i 7, w tym między innymi sposób uwzględniania w kalkulacji cen energii elektrycznej i ciepła ustalanych w taryfach przedsiębiorstw energetycznych, o których mowa w ust. 1, 6 i 7:

a) kosztów uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1,

b) poniesionej opłaty zastępczej, o której mowa w ust. 1 pkt 2,

c) kosztów zakupu energii elektrycznej lub ciepła, do których zakupu przedsiębiorstwo energetyczne jest obowiązane

- biorąc pod uwagę politykę energetyczną państwa oraz zobowiązania wynikające z umów międzynarodowych.

Przepis § 20 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (tekst jedn. Dz.U. z 2013r. poz. 1200), wydanego w wykonaniu powyższego upoważnienia ustawowego, stanowi, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną kalkuluje ceny energii elektrycznej na podstawie planowanych kosztów uzasadnionych zakupu tej energii oraz kosztów uzasadnionych wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu energią elektryczną, przy czym do uzasadnionych kosztów zakupu energii elektrycznej zalicza się koszty poniesionej opłaty zastępczej oraz koszty uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia.

Z przywołanych przepisów wynika, iż zapłatę za wytworzoną energię stanowi kwota należna za otrzymaną energię i należna z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia. Skoro w przypadku nieprzedstawienia świadectwa pochodzenia jest konieczne uiszczenie opłaty zastępczej, to opłata ta – w przypadku jej uiszczenia – również stanowi zapłatę za energię elektryczną. Istnieje zatem ścisły związek między opłatą zastępczą a sprzedażą energii elektrycznej. Związku tego nie rozrywają szczególne regulacje dotyczące zasad i trybu uiszczania opłaty zastępczej.

Niemożność korzystania przez określony czas z kwoty uiszczonej z tytułu zapłaty za energię elektryczną nie oznacza, że jest niedopuszczalne kwalifikowanie tej kwoty jako stanowiącej zapłaty. Również odłożenie w czasie ostatecznego ustalenia wysokości ceny i uzależnienie wysokości ceny od określonych warunków nie oznacza, że kwoty wpłacone wcześniej na poczet ceny nie mogą być uznane za zapłatę.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa pogląd Skarżącej, iż działania związane z zablokowaniem lub pobraniem równowartości opłaty zastępczej od klientów stanowią usługę odrębną od sprzedaży energii. Działania te są mianowicie dokonywane w ścisłym i bezpośrednim związku ze sprzedażą energii. Należy podkreślić, że Skarżąca nie zajmuje się obrotem świadectwami pochodzenia, ale obrotem energią, z tym obrotem zaś są związane obowiązki dotyczące przedstawiania świadectw pochodzenia do umorzenia lub uiszczania opłaty zastępczej, aktualizujące się w sytuacji sprzedaży energii użytkownikowi końcowemu. Skoro tak, to czynności Spółki polegające na zablokowaniu lub pobraniu przez Spółkę opłaty zastępczej od klientów są fragmentem czynności mających na celu uiszczenie zapłaty.

Zasadnie przyjął zatem Minister Finansów, że równowartość opłaty zastępczej zablokowana lub pobierana przez Spółkę stanowi zapłatę, którą Spółka otrzymuje z tytułu sprzedaży. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia przez organ art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jak również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Również zasadnie przyjął Minister Finansów, że równowartość opłaty zastępczej pobrana przez Spółkę stanowi koszty dodatkowe zwiększające podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Mianowicie Spółka postrzegała usługę rozliczenia opłaty zastępczej jako usługę samodzielną, natomiast Minister Finansów uznał tę usługę za usługę pomocniczą, wskazując przy tym, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów stanowiących usługi pomocnicze stanowiłoby sztuczne dzielenie świadczenia zasadniczego. Organ powołał się w tym zakresie na orzeczenie TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C -349/96). Sąd podziela tę ocenę organu. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, dom maklerski, sprzedając energię elektryczną odbiorcy końcowemu, zamiast przedstawiać do umorzenia swoje świadectwa pochodzenia, może przedstawić do umorzenia świadectwa pochodzenia należące do innego podmiotu, pod warunkiem uzyskania pisemnej zgody tego podmiotu na wykorzystanie jego świadectw pochodzenia. Możliwe jest zatem zarówno pokrycie opłaty zastępczej z zablokowanych na rachunku klienta środków jak też, w przypadku uzyskania zgody klienta, nieuiszczanie opłaty zastępczej w ogóle i przedstawienie do umorzenia świadectw pochodzenia należących do klienta. Celem tych działań jest optymalizacja wykorzystania świadectw pochodzenia. Spółka może bowiem przedstawić do umorzenia zarówno własne świadectwa pochodzenia, jak i świadectwa należące do klienta, a ponadto może uiścić opłatę zastępczą zamiast umarzać świadectwa pochodzenia. Wobec nierozerwalnego związku tej usługi ze sprzedażą energii należy uznać tę usługę za pomocniczą.

W konsekwencji nie można podzielić poglądu Spółki, że w przypadku zablokowania równowartości opłaty zastępczej na koncie klienta lub pobrania i przelania tej kwoty na konto NFOŚiGW nie zaistnieje którakolwiek z przesłanek zaliczenia transakcji do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Pogląd ten jest bowiem oparty na założeniu, że powyższe czynności stanowią samodzielną usługę, w związku z czym Spółka dokonała oceny istnienia powyższych przesłanek biorąc pod uwagę wyłącznie okoliczności dotyczące czynności zablokowania równowartości opłaty zastępczej na koncie klienta lub pobrania i przelania tej kwoty na konto NFOŚiGW. Natomiast, skoro powyższe czynności stanowią usługę pomocniczą wobec sprzedaży energii elektrycznej, to ocena istnienia powyższych przesłanek powinna być dokonywana w odniesieniu do całości transakcji.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że podstawą opodatkowania, z pewnymi zastrzeżeniami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 29a ust. 6 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wyliczenie zawarte w art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. ma charakter przykładowy i należy uznać, że pod pojęciem kosztów dodatkowych kryją się również koszty usług pomocniczych. W ocenie Sądu Minister Finansów nie naruszył zatem art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.

Należy w tym miejscu zauważyć, że jeżeli nawet uznać za uzasadnioną tezę postawioną przez Skarżącą, iż Spółka w relacji z klientem nabywającym od niej energię elektryczną pełni rolę podobną do płatnika podatku lub komornika sądowego, to w takim przypadku opłata zastępcza stanowiłaby należność, o której mowa w art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i jako taka wchodziłaby w skład podstawy opodatkowania. Należy również zwrócić uwagę na stwierdzenie zawarte w opisie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że Spółka działa w imieniu własnym.

W skardze przywołano wyrok TSUE z dnia 5 maja 1994 r. w sprawie Glawe, C-38/93, wskazując, że w wyroku tym sformułowano pogląd, iż aby dana kwota została uznana za zapłatę, a więc aby mogła stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT, konieczne jest, aby otrzymujący ją podatnik mógł nią faktycznie dysponować na własny rachunek. Należy zauważyć, że TSUE w przywołanym wyroku, dotyczącym opodatkowania automatów do gry, wskazał, że w świetle art. 11 A(1)(a) Szóstej Dyrektywy 77/388 nie wchodzą do podstawy opodatkowania kwoty, które wprawdzie zostały wprowadzone do automatu, ale które z góry zostały przeznaczone na wypłaty graczom jako wygrana. Orzeczenie TSUE dotyczy zatem sytuacji odmiennej od sytuacji w rozpatrywanej sprawie. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi bowiem o kwoty, co do których z góry wiadomo, że zostaną zwrotnie wypłacone przez podatnika kontrahentowi. W momencie dokonywania blokady równowartości opłaty zastępczej nie jest wiadome, czy zablokowana kwota zostanie zwrócona klientowi. Kwota ta może zatem zostać zarówno zwrócona klientowi, jak i uiszczona tytułem opłaty zastępczej.

W konsekwencji, wobec uznania za niezasadne powyższych zarzutów, należy uznać za nieuzasadniony również zarzut naruszenia art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Spółka jest zobowiązana do udokumentowania zablokowania lub pobrania równowartości opłaty zastępczej za pomocą faktury VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.