Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1965/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art 115 par 2 art 133 par 1 art 228 par 1 art 123
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art 5 art 144 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art 864 art 874 par 2
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1965/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r., sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości P.S. w upadłości likwidacyjnej, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. Nr PP I/4116-13/14 orzekł o odpowiedzialności podatkowej P.S. wspólnika spółki T. s.c. P.S. M.G. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za okres II-XII/2009 r. w łącznej kwocie 4.678,70 zł, za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w łącznej kwocie 2.573 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 421 zł.

Powyższa decyzja została doręczona P. S. w dniu 29 maja 2014 r. na podstawie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. M.Ł. syndyk masy upadłości likwidacyjnej P. S. wspólnika spółki T. s.c. P.S. M.G. zawiadomiła Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, że Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt P.S. M.G. ogłosił upadłość P. S.prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą T. W tym też piśmie syndyk wniosła o doręczanie wszelkiej korespondencji (w tym przesyłek) kierowanej do upadłego na adres biura syndyka.

Z kolei pismem z dnia 30 lipca 2014 r. syndyk masy upadłości likwidacyjnej P. S. złożyła odwołanie od wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w sprawie odpowiedzialności podatkowej P. S. za zaległości spółki cywilnej T. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania syndyk zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 123, art. 145, art. 148, art. 150, art. 187, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz przeprowadzenie uzupełniających dowodów wskazanych w odwołaniu.

Pismem z dnia 30 lipca 2014 r. syndyk złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2014 r., uzasadniając wniosek brakiem winy w niedochowaniu terminu ze względu na niedoręczenie syndykowi tej decyzji, mimo że został ustanowiony uprzednim postanowieniem sądu z dnia 13 stycznia 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. nr [...] stwierdził działając na podstawie przepisu art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalność odwołania.

W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił w pierwszej kolejności motywy wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej P.S., jako wspólnika spółki T. s.c. P.S. M.G. za zaległości tej spółki. Spółka nie uregulowała zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. P. S. jako osoba trzecia (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) zgodnie z art. 107, art. 108 i art. 115 Ordynacji podatkowej odpowiada osobiście całym swoim majątkiem za jej zaległości podatkowe.

Organ, mając na uwadze okoliczność, że Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt [..]ogłosił upadłość P.S. prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą T.i wyznaczył na syndyka masy upadłości M. Ł. –, wywiódł, że skoro organ podatkowy przeniósł odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, jak w przedmiotowym przypadku na osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, która odpowiada całym swoim prywatnym majątkiem za zaległości spółki, to nie sposób przyjąć, aby od takiej decyzji organu I instancji odwołał się syndyk masy upadłości dłużnika P.S. prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą T.

Wskazano, że w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.) ustawodawca przewidział przepisy dotyczące zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - Dział II Tytuł V Postępowanie upadłościowe wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. A zatem, jeżeli sąd upadłościowy nie ogłosił upadłości P.S. jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze Dział II Tytuł V, to syndyk M.Ł. nie może reprezentować P.S. jako syndyk masy upadłości P.S. prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą T., na podstawie postanowienia Sądu Gospodarczego z dnia 13 stycznia 2014 r. sygn. akt [...] - w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osobistej P.S. jako osoby trzeciej.

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez Syndyka Masy Upadłości P.S. – M.Ł.

W skardze znalazły się zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że syndyk masy upadłości P.S. w upadłości likwidacyjnej nie posiada legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr PP 1/4116-13/14 orzekającej o odpowiedzialności Pana P S - wspólnika spółki T s. c. P.S. M.G. za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za okres II-XII/2009,

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie czynnego udziału syndykowi P. S. w upadłości likwidacyjnej w toczącym się postępowaniu.

2. przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 4911 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędne przyjęcie, że w zaistniałym stanie prawnym mają zastosowanie przepisy Działu II Tytułu V ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze,

- art. 144 Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez pominięcie tego przepisu, stwierdzającego, że postępowanie podatkowe dotyczące masy upadłości P.S. może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu.

W konsekwencji tak postawionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi opisany został dotychczasowy stan faktyczny ze wskazaniem, że spółka cywilna T. uległa rozwiązaniu z dniem ogłoszenia upadłości jej wspólnika to jest z dniem 13 stycznia 2014 r. (postanowienie Sądu o upadłości P.S.). W dniu 24 lipca 2014 r. doręczono syndykowi masy upadłości P. S. upomnienia z dnia 16 lipca 2014 r. wzywające do uregulowania należności za podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio za okres od lutego do maja 2009 r., od czerwca do września 2009 r. oraz od października do grudnia 2009 r. Były to pierwsze pisma w sprawie P.S. skierowane do syndyka, czego konsekwencją było złożenie przez syndyka wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 30 kwietnia 2014 r. oraz odwołania od tej decyzji.

Wskazano następnie na treść przepisu art. 144 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, który określa zakres legitymacji syndyka w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika i stwierdzono, że nie można wyprowadzać wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialno-prawnym w miejsce dotychczasowego podatnika. Wyjaśniono, że stwierdzenie ustawodawcy, iż syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, że przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest to jednak strona w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. Jednakże w znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może, więc działać osobiście i syndyk działa za niego. Wynika to z art. 160 ust. 1 ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie, z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Na gruncie prawa podatkowego oznacza to, że jako strona powinien nadal być oznaczany upadły. W szczególności decyzja podatkowa powinna - w ramach wymogu wynikającego z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - jako stronę oznaczać właśnie upadłego. W żadnym wypadku nie może natomiast zostać skierowana (oznaczać jako stronę) do samego syndyka, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 Ordynacji podatkowej. Natomiast realizacja uprawnień strony będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zatem jeśli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, wszelkie pisma i orzeczenia doręczać należy syndykowi, to on bowiem działa na rzecz upadłego i na jego rachunek.

Podkreślono, że prowadzone w stosunku do P.S. postępowanie upadłościowe - dotyczy całości jego majątku, zarówno związanego z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą, jak i majątku osobistego.

Rozwijając zarzut naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu podniesiono, że w sposób nieprawidłowy doręczona została decyzja o odpowiedzialności podatkowej z dnia 30 kwietnia 2014 r, gdyż zamiast syndykowi – skierowano ją do P.S.. Tymczasem, w związku z ogłoszeniem przez sąd upadłości podatnika, które jest natychmiast skuteczne i wykonalne, wszelka korespondencja dotycząca upadłych powinna być kierowana na adres korespondencyjny biura syndyka masy upadłości.

Rozwijając z kolei zarzuty naruszeń prawa materialnego wskazano, że zgodnie z art. 4911 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze postępowanie upadłościowe wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka) stosuje się do osób, do których nie mają zastosowania przepisy objęte działaniem przepisów art. 5 - 9 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zaznaczono, że zakres podmiotowy tej upadłości nie krzyżuje się z zakresem podmiotowym instytucji "upadłości przedsiębiorców", w związku z czym nie ma niebezpieczeństwa dwutorowości postępowania i konkurencyjnego stosowania przepisów regulujących obydwa typy upadłości. Prowadzone w stosunku do P.S.postępowanie upadłościowe dotyczy całości jego majątku, zarówno związanego z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą, jak i majątku osobistego. Uznano zatem dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnię niniejszego przepisu za błędną, i nie znajdującą zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego.

Na koniec, bazując na treści przepisu art. 144 Prawo upadłościowe i naprawcze oraz jego wykładni zaznaczono, że P. S. został pozbawiony legitymacji formalnej do występowania w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej i za niego działa syndyk. Skoro syndyk dokonuje likwidacji majątku upadłego w celu zaspokojenia wierzycieli przez zapłatę zobowiązań upadłego to należy przyjąć, że również i zobowiązania podatkowe dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości obciążają tę masę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wyjaśnił, że istotą rozstrzygnięcia jest okoliczność, że syndyk P. S. prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej – M.Ł nie była stroną postępowania dotyczącego odpowiedzialności .P.S. jako osoby trzeciej. Organ jednocześnie wykluczył, jakoby przesądził w zaskarżonym postanowieniu, że w zaistniałym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisu Działu II tytułu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W piśmie z dnia 22 stycznia 2015 r. organ dodatkowo podniósł, że syndyk masy upadłości likwidacyjnej P.S. uprzednio prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwa Twierdza pełniąc funkcję syndyka zarządza majątkiem ww. spółki, a w sytuacji niezaspokojenia wszystkich wierzycieli, także majątkiem osobistym P.S.. Jednakże w tym przypadku to nie oznacza, że syndyk wchodzi w osobiste prawa procesowe osoby trzeciej jak na przykład składanie odwołań od decyzji wymiarowych wydajanych na P.S. Organ oddzielił funkcje syndyka jako zarządcy majątkiem P.S. od osobistego prawa procesowego strony to jest P.S. jako osoby trzeciej, który posiada pełny zasób wiedzy, co do okoliczności powstania długu, czy o funkcjonowaniu spółki, za który dług odpowiada. Przyjęcie odmiennego poglądu zdaniem organu mogłoby doprowadzić do naruszenia prawa strony. Syndyk nie ma bowiem wiedzy co do funkcjonowania spółki, czy co do okoliczności powstania zaległości, co uniemożliwiłoby właściwe uczestniczenie w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, narusza ono przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy syndyk upadłego wspólnika spółki cywilnej ma legitymację procesową w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności tego wspólnika za zaległości podatkowe spółki (art. 115 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

W pierwszym rzędzie należy podnieść, że w odróżnieniu od spółek prawa handlowego spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, lecz jest umową cywilno-prawną zawieraną na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. Umowę spółki cywilnej zawierają wspólnicy – osoby fizyczne będące przedsiębiorcami. Skoro spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, to oznacza, że podmiotami prawa są tylko i wyłącznie jej wspólnicy. To oni są stronami zawieranych umów i wyłącznie oni ponoszą odpowiedzialność za zaciągane zobowiązania. Konsekwencją braku podmiotowości oraz zdolności prawnej spółki cywilnej jest brak zdolności upadłościowej. Nie jest zatem możliwe ogłoszenie upadłości spółki cywilnej. Zdolność upadłościową mają natomiast jej wspólnicy jako przedsiębiorcy (art. 5 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.). Przy czym ogłoszenie upadłości chociażby jednego ze wspólników skutkuje rozwiązaniem spółki cywilnej, niezależnie od ilości wspólników (art. 874 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny – t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie natomiast z treścią art. 144 ust. 1 cyt. Prawa upadłościowego i naprawczego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. W orzecznictwie podnosi się, że zwrot "jedynie" jest kategoryczny i przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Nie można przy tym przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej, stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. To, że w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym wszystkie te podmioty mają status strony. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Przepisami szczególnymi są jednak w tym zakresie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2364/04, wyrok NSA z dnia z dnia 29 stycznia 2010 r., II FSK 1384/08).

Innymi słowy, przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku. Przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym, co oznacza, że wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk. Takiej formalnej legitymacji nie posiada natomiast upadły, który nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym (stroną rzeczywistą).

Istotne jest również to, że spółka cywilna nie posiada własnego majątku, zaś wszelkie nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą w skład wspólnego majątku wspólników. Dlatego z dniem ogłoszenia upadłości masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli, staje się majątek wspólnika. W jej skład wchodzi majątek należący do upadłego zarówno w dniu ogłoszenia upadłości, jak i nabyty w toku postępowania. Ponadto zaznaczyć należy, że w przypadku wspólników spółek cywilnych, będących przedsiębiorcami w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego istnieją dwie wyraźnie od siebie oddzielone masy majątkowe, które stanowią wspólny majątek wspólników spółki cywilnej oraz osobisty majątek każdego ze wspólników, w żaden sposób nie związany z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki. W momencie ogłoszenia upadłości wspólnika do masy upadłości wchodzi zarówno ten wspólny majątek wspólników, jak i majątek osobisty, a nawet majątek wspólny ze współmałżonkiem upadłego wspólnika spółki cywilnej, gdyż z treści art. 864 kodeksu cywilnego wynika, że za zobowiązania spółki odpowiada on całym swoim majątkiem (tak: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt III CZP 97/08). Zatem jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą odpowiadają całym majątkiem osobistym i z niego wierzyciele mogą dochodzić swoich praw, jeżeli okaże się, że "majątek spółki" jest zbyt mały.

Za likwidację tego majątku odpowiada syndyk, który musi dokonać zapłaty długów spółki cywilnej i osobistych długów upadłego, a dopiero w dalszej kolejności ewentualnego zwrotu wkładów wniesionych przez wspólników i podziału nadwyżki pozostałego majątku w stosunku ustalonym w umowie spółki (art. 875 kodeksu cywilnego).

Podstawienie syndyka w miejsce upadłego odnosi się do postępowań dotyczących masy upadłości. Chodzi zatem o postępowania dotyczące praw i obowiązków odnoszących się do mienia wchodzącego w skład masy upadłości, nie wyłączając praw i obowiązków wynikających z zarządu tym mieniem. W sprawach, które nie dotyczą masy upadłości, legitymację zachowuje upadły. Do spraw, w których legitymację zachowuje upadły, zalicza się te sprawy majątkowe, które odnoszą się do mienia niewchodzącego do masy upadłości. Chodzi zatem o roszczenia, które w ogóle nie podlegają zaspokojeniu z masy upadłości.

Tymczasem postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki może mieć i ma wpływ na stan składników tę masę tworzących i możliwość zaspokojenia się z nich wierzycieli, skoro - jak wskazano wyżej - w skład masy upadłości wchodzi również majątek osobisty wspólnika. Wierzytelność powstała na skutek wydania decyzji w tym trybie będzie mogła być zaspokojona z masy upadłości, a więc w opinii Sądu mamy do czynienia z postępowaniem dotyczącym masy upadłości, o którym mowa w art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Oczywiście na gruncie tego postępowania jako jego strona powinien nadal być oznaczany upadły. W szczególności decyzja powinna jako stronę oznaczać właśnie upadłego, jednak wszelkie pisma i orzeczenia doręczać należy syndykowi, to on bowiem działa na rzecz upadłego i na jego rachunek (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1878/11).

Z tych względów stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu oraz w odpowiedzi na skargę i piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2015 r. nie może zostać zaakceptowane. Organ zatem niezasadnie wydał rozstrzygnięcie w przedmiocie niedopuszczalności wniesionego przez syndyka odwołania, uznając iż nie posiada on legitymacji w niniejszej sprawie, czym naruszył przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 133 cyt. ustawy nastąpiła bowiem z pominięciem art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego, modyfikującego zakres pojęcia strony na gruncie Ordynacji podatkowej.

Nie może natomiast zostać uwzględniony zarzut syndyka naruszenia art. 4911 Prawa upadłościowego i naprawczego, organ bowiem w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie wskazywał, iż upadłość P. S. nastąpiła w tym trybie.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, ponieważ odnosi się on do postępowania podatkowego i wykracza poza przedmiot niniejszej sprawy, w której Sąd kontroluje postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania mające charakter procesowy. Kwestie dotyczące ewentualnego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (w tym przypadku kierowanie korespondencji bezpośrednio do P. S., nie zaś do syndyka) mogą być podniesione na etapie odwołania od decyzji w przedmiocie odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej.

Końcowo odnosząc się do orzeczeń przywołanych przez organ w piśmie z dnia 22 stycznia 2015 r. stwierdzić należy, że nie analizowano w nich kwestii legitymacji syndyka do występowania w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki, dlatego zawarte w nich rozważania nie przystają do niniejszej sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2-3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461) Sąd zasądził zwrot uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.