Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 655/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2019 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5417 (pięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 655/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] stycznia 2018 r. określającą J. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 102.228,00 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w 2007 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą w dwóch firmach tj.: w Przedsiębiorstwie Budowlano - Handlowym A J. O. oraz w Przedsiębiorstwie Budowlano - Handlowym B J. O., T. O., R. O. Spółka jawna.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów:

– zaniżenie przychodów firmy A o kwotę 425.975,81 zł wobec zeznanych 113.171,95 zł,

– zaniżenie kosztów uzyskana przychodów firmy A o kwotę 331.706,01 zł wobec zeznanych 158.447,90 zł,

– zaniżenie przychodów spółki B o kwotę 99.714,22 zł na skutek niewystawienia faktur VAT z tytuł wykonanych robót budowlanych i sprzedanych materiałów budowlanych,

– zaniżenie kosztów uzyskania przychodów spółki B w kwocie 25.787,27 zł w wyniku nieujęcia wszystkich dokumentów źródłowych potwierdzających wydatki,

– zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki B w kwocie łącznej 1.074.358,15

Organ I instancji ustalił, że przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód w spółce B podlegały podziałowi na wspólników w proporcji: R. O. - 34%, T. O. - 33% oraz J. O. 33%.

Ustalenia postępowania kontrolnego stały się podstawą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] października 2012 r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 102.228,00zł.

Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] maja 2013 r., na którą skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 879/13, WSA w Łodzi oddalił skargę.

W wyniku skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt. II FSK 902/14, uchylił w całości wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi. NSA stwierdził, że Sąd I instancji dokonując oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych, niezasadnie nie wziął pod rozwagę możliwości zaistnienia sytuacji, w której P. K. dokonywał w jakimś zakresie rzeczywistych operacji gospodarczych na rzecz B.

Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 705/16, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, uzupełnionego zgodnie ze wskazaniami sądów administracyjnych, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r. podtrzymał w całości argumentację i wnioski zawarte w pierwotnej decyzji z dnia [...] października 2012 r.

Utrzymując w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ skutecznemu zawieszeniu z dniem 17 października 2012 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m. in. na podaniu nieprawdy przez J. O. w deklaracji PIT-36L za 2007 r. (w tym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek zaliczenia do nich wydatków z faktur wystawionych przez C P. K., dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. W dniu 23 października 2012 r. na mocy postanowienia z dnia [...] października 2012 r. postawiono J. O. zarzuty w tym zakresie.

Wyrokiem z dnia [...] maja 2015 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. uznał oskarżonego J. O. za winnego popełnienia czynu polegającego na podaniu nieprawdy co do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w deklaracji PIT-36L za 2007 r., w tym poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek zaliczenia do nich wydatków niestanowiących takich kosztów, poniesionych na zakup materiałów budowlanych niezwiązanych z przychodem osiągniętym w 2007 r., w tym faktur wystawionych przez C P. K., dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze.

Organ wskazał, że w.w. wyrok Sądu Rejonowego w K. uprawomocnił w dniu 10 lipca 2015 r., zatem bieg terminu przedawnienia omawianego zobowiązania został zawieszony na 540 dni, tj. od dnia 17 października 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

Organ podkreślił również, że termin przedawnienia nie mógł biec dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. od 11 lipca 2015 r., ponieważ od dnia 17 czerwca 2013 r. (data wniesienia skargi do WSA w Łodzi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2013 r.) do dnia 12 stycznia 2017 r. (data doręczenia do organu wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 705/16) był on zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w treści art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p). Tym samym termin przedawnienia zaczął ponownie biec od dnia 13 stycznia 2017 r. do dnia 12 kwietnia 2017 r. (tj. przez 90 dni), gdyż z dniem 13 kwietnia 2017 r. uległ ponownemu zawieszeniu w związku z wniesieniem skargi do WSA w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2017 r. Prawomocne postanowienie WSA w Łodzi z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 540/17, wpłynęło do organu w dniu 31 sierpnia 2017 r., zatem termin przedawnienia w przedmiotowej sprawie zaczął ponownie biec od dnia 11 września 2017 r., a jego upływ nastąpi w ciągu 450 dni od tej daty (540 dni - 90 dni), czyli z dniem 24 listopada 2018 r.

Przechodząc do meritum, organ podkreślił, że w sprawie wiąże wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 705/16, z którego wynika, że rolą organu jest wskazanie jedynie, które konkretnie z faktur wystawionych przez P. K. miałyby być puste, a jakie dotyczyły materiałów, które przez spółkę mogły być wykorzystane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że w skargach do sądów administracyjnych skarżący nie kwestionował pozostałych ustaleń organów podatkowych, skupiając się tylko na kwestii nieuznania faktur wystawionych przez P. K.. W tej sytuacji nie mogą być przedmiotem ponownej analizy zarzuty i argumentacja dotyczące innych aspektów zaskarżonego rozstrzygnięcia niż dokumenty sygnowane przez P. K., które - zdaniem organu odwoławczego - nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

P. K. prowadził zarówno działalność rolniczą jak i gospodarczą pod nazwą C, a przedmiotem działalności gospodarczej był handel materiałami budowlanymi. Nie zatrudniał żadnych pracowników, działalność gospodarczą prowadził na terenie miejsca zamieszkania, wykorzystując dwa pomieszczenia na biuro w domu jednorodzinnym oraz plac wokół domu. Jak zeznał w trakcie przesłuchania, zajmował się sprzedażą materiałów budowlanych pod konkretne zamówienia. W działalności gospodarczej wykorzystywał samochód dostawczy Mercedes 207 oraz ciągnik rolniczy Belarus.

W toku postępowania ustalono, że P. K. wystawił w 2007 r. 151 faktur, z tego tylko 30 dotyczyło innych kontrahentów (głównie osób fizycznych), pozostałe były wyłącznie dla spółki B. Zdecydowana większość faktur miała być płatna gotówką, 111 faktur w momencie doręczenia faktury, a 10 z odroczonym terminem płatności. Większość faktur dotyczyła glazury i terakoty (gresu, granitu), płytek (tzw. dekorów), oraz zawierała najczęściej kilkadziesiąt innych asortymentów towaru potrzebnych do ich położenia (kleje, fugi, listwy, krzyżyki itp.), niejednokrotnie łącznie z wyposażeniem łazienek w wanny, kabiny prysznicowe, meble łazienkowe itp. Ilość i asortyment zakupionej glazury i terakoty jest bardzo zróżnicowana, niejednokrotnie dotyczy pojedynczych sztuk dekorów oraz kilku rodzajów wzorów płytek na każdej fakturze.

Spółka B, której skarżący był udziałowcem, miała rzekomo zakupić od firmy C w 2007 roku glazurę i terakotę (gres) w ilości przekraczającej 7 tysięcy metrów.

Jak ustalił Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., materiały te nie zostały wykorzystane do robót, które spółka B wykonywała w 2007 r. W żadnej fakturze sprzedaży, ani protokołach wykonanych robót, nie wykazano prac wykończeniowych, do których mogły być wykorzystane te materiały.

Organ wskazał, że decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] czerwca 2012 r. wydaną dla C P. K., orzekającą - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlano Handlowego B Spółka jawna za miesiąc: od stycznia do grudnia 2007 r. (łączna kwota podatku do zapłaty: 143.489 zł). Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2015 r., I SA/Łd 406/15, WSA w Łodzi oddalił skargę w zakresie miesiąca grudnia 2007 r., natomiast w pozostałym zakresie (tj. za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.) uchylił zaskarżoną decyzję z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek o przeprowadzenie dowodu z oględzin wskazanych w toku prowadzonego postępowania budynków oraz powołanie biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w zakresie budownictwa, celem wydania opinii w przedmiocie możliwości wykorzystania spornych materiałów budowlanych na budowlach prowadzonych przez spółkę B, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego, obowiązku w tym zakresie nie nałożył na organy Naczelny Sąd Administracyjny.

Na odstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ doszedł do przekonania, że sporne materiały rzekomo dostarczone przez P. K., nie były wykorzystywane na wskazanych przez wspólników budowach, prowadzonych przez spółkę B. Innych miejsc wspólnicy nie wskazywali. Oznacza to, że strona domaga się przeprowadzenia dowodu, wskazując miejsca jego przeprowadzenia, co do których istnieje już pewność, że działanie to byłoby całkowicie nieracjonalne, tudzież domaga się tego, nie wskazując gdzie miałby zostać przeprowadzony. Niemniej – w ocenie organu – ukazywanie dalszych, alternatywnych wersji rzeczywistości, nie mogłoby prowadzić do zmiany dotychczas dowiedzionych okoliczności, w ramach których uzasadniony jest wniosek, że faktury, w których jako wystawca widnieje P. K. są nierzetelne.

Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w organ I instancji przesłuchał pracowników spółki B, w tym A. T. oraz G. F.. Z całokształtu zgromadzonego materiału wynika, że w przypadku, gdy klient indywidualny nie domagał się faktury za dostarczony towar, to został on zafakturowany na rzecz spółki B.

W ocenie organu odwoławczego potwierdzaniem prawidłowości wniosku, że materiały wynikające z faktur zakupu od P. K. nie zostały dostarczone do spółki B, lecz do innych niezidentyfikowanych odbiorców P. K., jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K. - [...] Wydział Karny z dnia [...] maja 2015 r., sygn. akt [...].

Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) organ odwoławczy zaakcentował, że w konkretnej sprawie warunki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu muszą być sprawdzalne i mieć swoje odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

Przytaczając treść art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ przyjął, że nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, natomiast twierdzeń, dotyczących faktycznego zakupu materiałów budowlanych od P. K., skarżący nie poparł żadnymi przekonującymi dowodami.

W ocenie organu odwoławczego ustaleniom faktycznym przyjętym w zaskarżonej decyzji nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów została przeprowadzona zgodnie z dyspozycją art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 O.p., zaś ustalenia faktyczne i prawne zostały przedstawione w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W celu realizacji zaleceń sformułowanych przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14 października 2016 r., l SA/Łd 705/16, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przeprowadził postępowanie dowodowe, tj. m.in.:

1) zwrócił się do firm, które mogłyby potwierdzić wykorzystywanie materiałów budowlanych wykazanych na spornych fakturach,

2) przesłuchał P. W. oraz K. D.;

3) włączył do niniejszego postępowania kserokopie dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego wobec Przedsiębiorstwa Budowlano- Handlowego B J. O., T. O., R. O. Spółka jawna;

4) dokonał analizy innych materiałów budowlanych, które miały być dostarczone przez P. K..

Nadto, przed wydaniem rozstrzygnięcia uwzględnił:

1) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2012 r.

2) wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 406/15,

3) brak jakichkolwiek rzetelnych/miarodajnych kontrdowodów, przy istnieniu szeregu dowodów (dokumentacji źródłowej) potwierdzających ustalenia zawarte w ww. dokumentach urzędowych,

4) charakter/rodzaj fakturowanego asortymentu ("resztki"), który nie mógł być wykorzystany w ramach kompleksowych, na większą skalę robót budowlanych,

5) zeznania G. F. i A. T.,

6) okoliczności związane z wykorzystaniem materiałów na budowie w P. na zlecenie K. K., za które to materiały tenże (zleceniodawca inwestycji) zapłacił, a które zostały zafakturowane na rzecz spółki B,

7) regulację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącą podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia sprawy i ukształtowany na jej tle dorobek judykatury, w ramach którego oczywiste pozostaje, iż to podatnik powinien wykazać zasadność zaewidencjonowania określonych kwot w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie – zdaniem organu odwoławczego – w omawianym przypadku nie mogła być zastosowana klauzula in dubio pro tributario, ponieważ jedyne wątpliwości jakie występują w sprawie, to leżące po stronie samego podatnika i jego wspólników, którzy nie są w stanie wskazać niewątpliwych okoliczności, gdzie/w jaki sposób miały być wykorzystane materiały zafakturowane przez P. K..

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2018 r. pełnomocnik J. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

– art. 2a, art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 212 i art. 235 O.p.;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p.;

– art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m. in., że w sprawie doszło do przedawnienia omawianego zobowiązania, z uwagi na brak skutecznego zawiadomienia podatnika lub jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z toczącym się postępowaniem karnym, dokonanego na podstawie art. 70c O.p. Zdaniem pełnomocnika postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, których treść została mu ogłoszona w dniu 23 października 2012 r., nie może skutkować przyjęciem tego, że faktycznie podatnik dowiedział się w tym momencie o skutku toczącego się postępowania karnoskarbowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska, pełnomocnik odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2017 r., II FSK 2193/15.

Skarżący zarzucił ponadto, że organy nie wykonały wiążących poleceń sformułowanych w korzystnych dla niego wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 902/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 705/16. W wyrokach tych sądy nałożyły na organy obowiązek przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsc realizacji robót przez spółkę B na okoliczność wykorzystania materiałów opisanych w zakwestionowanych fakturach oraz dokonania stosownych obmiarów ich zużycia, w tym z wykorzystaniem biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w zakresie budownictwa – co nie zostało wykonane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż zostały w niej wskazane.

Zarzut najdalej idący dotyczy przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, a ściślej oceny czy bieg terminu przedawnienia uległ skutecznemu zawieszeniu z dniem 17 października 2012 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m. in. na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracji PIT-36L za 2007 r.

Zdaniem organu tak, natomiast zdaniem skarżącego nie, z uwagi na brak skutecznego zawiadomienia podatnika lub jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, dokonanego na podstawie art. 70c O.p.

W ocenie Sądu prawidłowa odpowiedź na powyższe wątpliwości, wymaga odwołania się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, czyli takim, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu. Zadaniem wyroków interpretacyjnych nie jest eliminacja przepisu (normy) z porządku prawnego, lecz wykluczenie tego sposobu jego wykładni, który jest nie do pogodzenia ze standardem konstytucyjnym. Innymi słowy ich celem jest nadanie przepisowi takiego rozumienia, który będzie z Konstytucyjką zgodny.

Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Wyrok taki posiada moc powszechnie obowiązującą na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji, co oznacza, że przyjęcie za podstawę orzeczenia innego rozumienia przepisu, niż wynika to z orzeczenia Trybunału, powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo z 2000 r., nr 12, s. 26).

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Przed 15 października 2013 r. (od tej daty do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c) nie było regulacji wprost dotyczącej sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to, przed tą datą, powinno być jednak dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art. 121 § 1 i § 2 tej ustawy stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

Należy zwrócić uwagę przy tym, że realia omawianej sprawy dotyczą właśnie okresu sprzed 15 października 2013 r., gdyż w dniu 23 października 2012 r. na mocy postanowienia z dnia [...] października 2012 r. postawiono J. O. zarzuty dotyczące podania nieprawdy w deklaracji PIT-36L za 2007 r.

Wracając do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy stwierdzić, że wynika z niego dyrektywa, iż celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika o tym fakcie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych wskazówek, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym podatnik mógłby tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Jeśli poinformowania dokonuje się w ramach postępowania karnego – może nim być doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego z opisem przedmiotu postępowania, można także zawiadomić podatnika skutecznie w ramach toczącego się postępowania podatkowego, na podstawie art. 121 O.p. Obowiązek ten niejako "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. podobnie wyrok NSA z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 220/16 – publ. CBOSA).

W ocenie Sądu dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne, m. in. ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów – jak w niniejszej sprawie.

Z tych względów zarzut dotyczący naruszenia art. 2a, art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 212 i art. 235 O.p. – należy uznać za bezzasadny.

Sąd nie odniósł się natomiast do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego podniesionego w pkt II skargi z uwagi na to, że skarżący nie uzasadnił szczegółowo w jaki sposób wyliczył, że termin przedawnienia upłynął w dniu 143 sierpnia 2018 r.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej "P.p.s.a.", zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W omawianej sprawie wiążą dwa prawomocne wyroki: NSA z dnia 19 maja 2016 r., II FSK 902/14 i WSA w Łodzi z dnia 14 października 2016 r., I SA/Łd 705/16. Oba dotyczyły wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2013 r., kiedy nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok Sąd Rejonowy w K. z dnia [...] maja 2015 r., sygn. akt [...], uznający oskarżonego J. O. za winnego popełnienia czynu polegającego m. in. na zawyżeniu w 2007 r. kosztów uzyskania przychodów na skutek zaliczenia do nich wydatków nie stanowiących takich kosztów, w tym faktur wystawionych przez C P. K. dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze. Wyrok ten ma bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy.

Na podstawie art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Oznacza to, że sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze - nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej osądowi sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne mogło jawić się zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2017 r., I FSK 2274/15, LEX nr 2359478).

Celem przepisu art. 11 P.p.s.a., podobnie jak art. 11 K.p.c., jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r. I FSK 922/16, LEX nr 2495400).

Jeżeli zatem skarżący został skazany za zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek zaliczenia do nich wydatków wynikających z faktur wystawionych przez C P. K., dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze, a wyrok o tym stanowiący jako prawomocny funkcjonuje w obiegu prawnym, to oznacza to, że podmiot ten nie dostarczył skarżącemu wskazanych w tych fakturach towarów. W takim więc zakresie sąd administracyjny związany jest prawomocnym wyrokiem skazującym wydanym w postępowaniu karnym. Skutki zaś tego wyroku odnosiły się także do skarżącego na płaszczyźnie podatkowej (por. podobnie wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2018 r., I FSK 1010/16, LEX nr 2565236).

W aktach sprawy znajduje się akt oskarżenia oraz sentencja prawomocnego wyroku skazującego J. O., jednakże na tej podstawie nie można ustalić które spośród faktur wystawionych przez P. K. w 2007 r. na rzecz skarżącego, zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe (w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] stycznia 2018 r. faktury wystawione przez P. K. zostały wymienione na s. 30-33). Zdaniem Sądu w odniesieniu do faktur uwzględnionych w wyroku skazującym nie ma już potrzeby prowadzenia dalszego postępowania, gdyż ustalenia prawomocnego wyroku karnego dotyczące strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe.

Należy również zwrócić uwagę, że ustalenia wynikające z tego wyroku nie pozostają w najmniejszej sprzeczności z wiążącymi w sprawie prawomocnymi wyrokami NSA i WSA, zobowiązującymi organy do wskazania, które konkretnie z faktur wystawionych przez P. K. były puste, a jakie dotyczyły materiałów, które przez spółkę mogły być wykorzystane.

W tym zakresie należy jednak podzielić stanowisko organów, że sądy administracyjne nie nałożyły na nie bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsc realizacji robót na okoliczność wykorzystania materiałów opisanych w zakwestionowanych fakturach oraz dokonania stosownych obmiarów ich zużycia, w tym z wykorzystaniem biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w zakresie budownictwa. Sądy stwierdziły jedynie fakt niedokonania takich czynności, co uznały za naruszenie przepisów postępowania, odnosząc to jednak – jak wynika z kontekstu uzasadnień – do początkowej fazy postępowania podatkowego. Sądy stwierdziły bowiem, że obecnie, z uwagi na upływ czasu, przeprowadzenie takich dowodów byłoby niezwykle trudne, z czym niewątpliwie należy się zgodzić. Z tych względów zarzuty skargi, że organy nie wykonały wiążących poleceń sformułowanych w korzystnych dla niego wyrokach NSA z dnia 19 maja 2016 r., II FSK 902/14 oraz WSA w Łodzi z dnia 19 października 2016 r., I SA/Łd 705/16 – należy uznać za chybione.

Sąd dostrzega, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji przeprowadził szereg dowodów służących do oceny wiarygodności zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. K.. Jednakże – w ocenie Sądu – nie wszystkie dowody prowadzą do tak jednoznacznych stwierdzeń jakie formułują organy.

Na s. 18 zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w dniu 3 lipca 2017 r. wystąpiono do dwu podmiotów (firm D i E) w odniesieniu do których skarżący podał, że była wykorzystywana glazura i terakota zakupiona od P. K.. W odpowiedzi D poinformowała, że w związku z odległym czasem i przedawnieniem okresów 2007 i 2008 roku nie posiada wiedzy oraz nie dysponuje żadną dokumentacją potwierdzającą wykonanie dodatkowych prac glazurniczych polegających na położeniu terakoty i glazury w pomieszczeniach niemieszkalnych typu: przepompownie, magazynki, garaże podziemne, wózkownie, itp. Natomiast firma E z uwagi na niepodjęcie przesyłki nie udzieliła odpowiedzi w ogóle.

W odniesieniu do pierwszej z tych firm organ podaje zakres robót wynikających z aneksu do umowy zawartej pomiędzy spółkami B i D, a następnie stwierdza, że nie ma jednoznacznego dowodu potwierdzającego możliwość wykorzystania przy realizacji tej umowy materiałów zakupionych od P. K.. Organ nie wyklucza jednak takiej możliwości. W tym kontekście należy raz jeszcze zwrócić uwagę treść odpowiedzi uzyskanej od firmy D, z której wynika, że w związku z odległym czasem i przedawnieniem okresów 2007 i 2008 roku nie posiada wiedzy oraz nie dysponuje żadną dokumentacją potwierdzającą wykonanie spornych robót.

W ocenie Sądu organ nie może takich okoliczności interpretować na niekorzyść skarżącego, bo oczywistym jest, że po 10 latach od zaistnienia kwestionowanych zdarzeń, kontrahenci skarżącego nie mają obowiązku przechowywać dokumentacji, która mogłaby te zdarzenia potwierdzić lub im zaprzeczyć. Także pamięć ludzka po tak długim okresie staje się nieprecyzyjna, zatem wartość przeprowadzonych na nowo dowodów z zeznań świadków może również okazać się wątpliwa.

Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Rozumowanie organu nie może zostać zachwiane założonym z góry przekonaniem, że skoro nie ma wątpliwości, iż kontrahent podatnika wystawiając większość faktur okazał się być nierzetelny, to taka ocena determinuje również faktury w odniesieniu do których nie ma absolutnej pewności w tym zakresie.

Zdaniem Sądu przyjęcie takiego punktu widzenia, który na niekorzyść skarżącego interpretuje wszelkie wątpliwości niedające się rozwikłać z uwagi na upływ czasu, prowadzi do uchybienia zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż wywód dokonany w tym zakresie jest nieprzekonujący, co stanowi również wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do zidentyfikowania faktur, w oparciu o które Sąd Rejonowy w K. w prawomocnym wyroku z dnia [...] maja 2015 r., sygn. akt [...], uznał skarżącego za winnego popełnienia czynu polegającego m. in. na zawyżeniu w 2007 r. kosztów uzyskania przychodów na skutek zaliczenia do nich wydatków wynikających z faktur wystawionych przez C P. K., dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze. Należy zauważyć bowiem, że sentencji tego wyroku wskazana została określona kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów za 2007 r., stanowiąca sumę wynikającą m. in. z konkretnych faktur wystawionych przez P. K..

W sytuacji gdyby okazało się, że w badanym roku skarżący odliczył wydatki również z innych faktur wystawionych przez P. K. (nie ocenianych przez Sąd Rejonowy w K. w prawomocnym wyroku), w odniesieniu do których organ powziął wątpliwości czy dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ zobowiązany będzie do ich oceny z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario, mając na względzie zwłaszcza upływ czasu zwalniający podmioty gospodarcza z obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej oraz zacierający ludzką pamięć.

Ponadto organ szczegółowo odniesie się również do kolejnej kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniesionej w punkcie II skargi mając na względzie termin doręczenia zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

E. S.