Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1625/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 144, 146, 152a, 150 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski,, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] kwietnia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2019 r. wydaną wobec A. s.c. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r., kwoty różnicy VAT do zwrotu na rachunek podatnika za ww. miesiące oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2018 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, NUS na podstawie upoważnienia z dnia 27 listopada 2018 r. przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie m.in. sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r., w trakcie której zostały stwierdzone nieprawidłowości.

W związku z powyższym, NUS postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r., doręczonym na adres elektroniczny Spółki w dniu 30 maja 2019 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r.

Pismem z dnia 12 lipca 2019 r., wezwano Spółkę do przedłożenia szeregu dokumentów, w tym m.in. rejestru zakupu VAT, rejestru sprzedaży VAT, oryginałów faktur VAT, wyciągów bankowych za okres od dnia 1 lipca 2018 r. do dnia 31 sierpnia 2018 r., i innych oryginałów dokumentów dotyczących okresu objętego postępowaniem.

Powyższe wezwanie zgodnie z art. 151 O.p. w zw. z art. 150 O.p. uznano za doręczone w dniu 26 lipca 2019 r. Spółka nie odpowiedziała na wezwanie.

Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Powyższe postanowienie zostało przesłane na adres elektroniczny Spółki. Spółka nie odebrała dokumentu, w związku z czym dokument został uznany za doręczony w trybie art. 151 O.p. w zw. z art. 150 O.p.

W dniu 4 grudnia 2019 r. Spółka skierowała do NUS pismo, w którym wskazała, że "do chwili otrzymania przedmiotowego postanowienia nie otrzymaliśmy jeszcze protokołu kontroli podatkowej za w/w okres(...)". Skarżąca podała ponadto, że NUS nie jest właściwy w sprawie, wskazała na niekompletność materiału dowodowego i naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego.

1.3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., NUS określił Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r., kwoty różnicy VAT do zwrotu na rachunek Spółki za ww. miesiące oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec i sierpień 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji poinformował, że protokół kontroli podatkowej nr [...] został wysłany w dniu 27 lutego 2019 r. na adres elektroniczny Spółki [...] . Dokument z uwagi na jego nieodebranie uznany został za doręczony zgodnie z art. 150 O.p. w związku z art. 151 O.p.

NUS wskazał również na brzmienie art. 18a § 1 O.p. i na podstawie tego przepisu uznał, że jest właściwy do prowadzenia postępowania podatkowego za okres od dnia 1 lipca 2018 r. do dnia 31 sierpnia 2018 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał również, że Spółka nie brała czynnego udziału zarówno w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, jak również prowadzonego postępowania podatkowego, nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych. W związku z powyższym NUS za podstawę opodatkowania uznał kwoty wykazane w deklaracjach VAT- 7.

W ocenie NUS, wobec braku możliwości weryfikacji sprzedaży w zakresie prawidłowości zastosowania preferencyjnych stawek VAT, należy zastosować podstawową stawkę podatku 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zdaniem NUS, Spółce nie przysługuje ponadto prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2018 r. Organ pierwszej instancji uznał również, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, w sprawie ma zastosowanie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec i sierpień 2018 r.

Powyższa decyzja została przesłana na adres elektroniczny Spółki i została uznana za doręczoną w dniu 14 stycznia 2020 r., zgodnie z art. 150 O.p.

1.4. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. złożyła odwołanie, zarzucając wydanej decyzji naruszenie:

- art. 123 O.p., poprzez niezapewnienie Spółce czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowań w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 w zw. z art. 63 oraz 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), poprzez zakwestionowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy czynność opodatkowana została faktycznie dokonana, a Strona posiadała faktury ją dokumentujące i to w sytuacji, gdy zakupy te były dokonywane przez Spółkę w dobrej wierze;

- zagwarantowanego przez art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej prawa do rzetelnego procesu, a także związane z tym prawem wymogi, oraz naruszenie zwłaszcza zasady równości;

- art. 21 § 3a O.p., poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy nie ma podstaw do twierdzenia, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest inna, niż w deklaracji.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2019 r.

W ocenie DIAS, podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego są niezasadne.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania NUS stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r.

W zakresie podatku należnego DIAS wskazał, że z uwagi na fakt, że Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, ustalono wysokość podatku należnego za okres objęty postępowaniem podatkowym w oparciu o dane wskazane w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7. Wobec braku możliwości weryfikacji sprzedaży w zakresie prawidłowości zastosowania preferencyjnych stawek VAT dotyczących sprzedaży wykazanej w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy, w tym według stawki 8%, prawidłowo zastosowano podstawową stawkę VAT 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 85 u.p.t.u. kwota podatku należnego może być obliczana jako iloczyn wartości dostawy i stawki. Dla towarów i usług objętych stawką VAT 23% iloczyn wynosi 18,70%.

W odniesieniu do podatku naliczonego, DIAS podał, że Strona nie przedłożyła ewidencji zakupów VAT oraz faktur VAT, będących podstawą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tymczasem w sytuacji, gdy podatnik nie posiada dokumentu odzwierciedlającego przebieg nabycia towaru lub usługi, nie może skorzystać z prawa wskazanego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS wyjaśnił, że w związku z brakiem współpracy ze strony Spółki, organ pierwszej instancji nie miał możliwości zweryfikowania poprawności dokonanych przez Spółkę zakupów, ustalenia ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz potwierdzeniem zapłaty za te faktury. Strona na żądanie Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązana jest okazać dokumenty źródłowe, w tym faktury VAT, które stanowią podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego, bowiem organ podatkowy nie jest zobowiązany do zastępowania podatnika w uwiarygodnianiu zawieranych transakcji.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy DIAS stwierdził, że NUS słusznie zakwestionował Stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2018 r.

Dalej DIAS wskazał, że w związku ze stwierdzonymi przez organ pierwszej instancji nieprawidłowościami, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym NUS zasadnie ustalił dla Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec i sierpień 2018 r.

Zdaniem organu odwoławczego, NUS w decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, zatem zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 w zw. z art. 63 oraz 178 Dyrektywy 112 oraz art. 21 § 3a O.p., są bezzasadne.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz zagwarantowanego przez art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej prawa do rzetelnego procesu, organ odwoławczy stwierdził, że są one niezasadne.

DIAS wskazał, że już na etapie wszczęcia postępowania poinformowano Stronę o prawie wglądu w akta sprawy, sporządzania notatek, odpisów oraz sporządzania kopii, aby zapewnić czynny udział w każdym stadium postępowania.

Spółka nie brała czynnego udziału zarówno w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, jak również prowadzonego postępowania podatkowego. Korespondencja kierowana do Strony na adres elektroniczny wskazany w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników oraz formularzu NIP-2 złożonego w dniu 30 listopada 2018 r., w tym wezwania do złożenia dokumentów, protokół kontroli czy też postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p., nie były odbierane.

W związku z powyższym DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że nie zapewniono jej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Ponadto organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że NUS dołożył wszelkich starań do dokonania obiektywnej oceny całego materiału dowodowego, natomiast Spółka nie przedłożyła istotnych dla rozstrzygnięcia dokumentów. Wobec powyższego organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o zebrany w trakcie kontroli materiał dowodowy.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom Spółki, organ pierwszej instancji nie kwestionował ani dobrej wiary przy prowadzonych transakcjach, ani nie włączał dokumentów dotyczących kontrahentów Strony, tym samym nie wymieniał konkretnych podmiotów gospodarczych.

Reasumując DIAS uznał, że NUS prowadząc postępowanie podjął wszelkie działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Ponadto, organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W opinii organu drugiej instancji materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący.

W świetle całokształtu przywołanych argumentów organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie NUS nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Strona zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów:

1) art. 123 O.p. przez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

2) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dowolną jego ocenę;

3) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez przeprowadzenie postępowań w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego;

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 w zw. z art. 63 oraz art. 178 Dyrektywy 112 poprzez zakwestionowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez Stronę od jej kontrahentów z tytułu nabycia towarów i usług, podczas gdy stan faktyczny i prawny nie dawał organowi kontroli podatkowej podstaw do takiego działania bowiem czynność opodatkowana została faktycznie dokonana a podatnik posiadał faktury ją dokumentujące, zawierającą elementy określone w art. 226 Dyrektywy 112 (pomimo spełnienia przesłanek materialno-prawnych do zrealizowania prawa do odliczenia) i to w sytuacji, gdy zakupy te były dokonywane przez Stronę w dobrej wierze;

5) zagwarantowanego przez art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej prawa do rzetelnego procesu, a także związane z tym prawem wymogi, oraz naruszenie zwłaszcza zasady równości broni;

6) art. 21 § 3a O.p. poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji gdy nie ma podstaw do twierdzenia, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż w deklaracji.

W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła, że trwające postępowania toczyły się pod nieobecność Strony, a wszelkie doręczenia dokonywane były w trybie art. 150 O.p. Strona podniosła, że jest w posiadaniu dokumentów źródłowych, a ich brak w materiale dowodowym jest wyłącznie winą organu podatkowego pierwszej instancji, który kierował wezwania na niewłaściwy adres i przyjął, że zaistniała przesłanka doręczenia zastępczego. W ocenie Strony nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy winien wezwać Stronę do przedłożenia dokumentów, a w przypadku zaistnienia tego faktu, na podstawie art. 233 § 2 O.p., z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski.

3.4. Zarzuty skargi w głównej mierze koncentrują się na podważaniu działania organów podatkowych w zakresie zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Z uzasadnienia skargi wynika, że w toku postępowania podatkowego pisma organów były kierowane pod niewłaściwy adres i organy niezasadnie przyjęły, że zaistniała przesłanka doręczenia zastępczego. W ocenie Skarżącej, brak w postępowaniu dokumentów źródłowych znajdujących się w posiadaniu podatnika jest wyłączną winą organów, co skutkowało niezasadnym zakwestionowaniem przez organ rozliczenia Strony.

W ocenie Sądu, z zarzutami Strony nie sposób się jednak zgodzić, gdyż doręczenia dokonywane w toku postępowania zakończonego decyzją DIAS z dnia [...] kwietnia 2021 r. odbywały się zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej.

3.5. Co do prawidłowości doręczeń znaczenie w sprawie mają przepisy art. 144 O.p., 146 O.p., 152a O.p.

Zgodnie z art. 144 § 1 O.p.(w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. do dnia 4 października 2021 r.) organ podatkowy doręcza pisma:

1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub

2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Powyższe przepisy wskazują, że organ ma możliwość kierowania korespondencji zarówno za pośrednictwem operatora pocztowego, jak również elektronicznie i oba sposoby doręczeń są prawidłowe.

Z kolei przepis art. 146 § 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 4 października 2021 r.) stanowił, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego.

W razie niedopełnienia tego obowiązku, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Doręczenia osobom prawnym reguluje przepis art. 151 § 1 O.p., zgodnie z którym osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (§ 2).

Natomiast na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. stosuje się fikcję prawną doręczenia, polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. W tym przypadku adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1 lit. a O.p.). W takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.).

Doręczanie pism w formie dokumentu elektronicznego w okresie od dnia 7 października 2016 r. do dnia 4 października 2021 r., następowało z kolei na podstawie art. 152a O.p. Zgodnie z art. 152a § 1 O.p., w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w określony art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne sposób.

Zgodnie z § 2 powołanego przepisu, w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (§ 3). Zawiadomienia, o których mowa w § 1 i 2, mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się (§ 4). W przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym (§ 5). Warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy, o której mowa w § 1 pkt 3 (§ 6).

Wyjaśnić należy, że stosowanie fikcji prawnej doręczenia, zapobiega tamowaniu biegu postępowania podatkowego, poprzez uznanie czynności podjętych na jego podstawie za równoważne w skutkach doręczeniu pisma. Stosowanie do tego uregulowania adresat ma możliwość odebrania pisma w określonym czasie, a jeżeli tego nie uczyni, przyjmuje się fikcję doręczenia, która pozwala na prowadzenie dalszych czynności postępowania.

3.6. W rozpatrywanej sprawie, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego było przesyłane na adres elektroniczny Spółki wynikający ze Zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prawnej będącej podatnikiem (NIP-2) tj. [...] . Kierowanie przez NUS w postępowaniu podatkowym korespondencji na adres elektroniczny Spółki było zatem działaniem prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa. Korespondencja kierowana na powyższy adres nie była odbierana, w związku z czym zgodnie z prawem była uznawana za doręczoną. Nie sposób zatem zarzucić organowi, że uznając nieodebraną przez Stronę korespondencję za doręczoną nie zapewnił jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Wskazać bowiem należy, że pomimo nieodebrania pism wysyłanych przez organ na adres elektroniczny, Skarżąca zareagowała na wysłaną do niej korespondencję i pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. wskazała na niewłaściwość organu, niekompletność materiału dowodowego i naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego.

Również decyzja NUS z dnia [...] grudnia 2019 r. została wysłana do Strony na adres elektroniczny. Pomimo nieodebrania korespondencji, Spółka wniosła w terminie odwołanie od decyzji. Następnie, wezwana do uzupełnia braków formalnych odwołania, pomimo nieodebrania korespondencji, w terminie usunęła braki odwołania i złożyła pełnomocnictwo.

Kolejna korespondencja kierowana przez organ odwoławczy na adres elektroniczny pełnomocnika Spółki również nie była odbierana, w związku z czym była uznawana za doręczoną.

Zdaniem Sądu, mając na względzie taki obraz toku postępowania, nie sposób uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów dotyczących sposobu doręczania pism w postępowaniu podatkowym, czy też zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 O.p.).

Zwrócić należy uwagę, że Strona zarzuca organowi kierowanie korespondencji na niewłaściwy adres, jednak w żadnym miejscu nie wskazuje, jaki adres jest prawidłowy. W ocenie Sądu, kierowanie przez NUS korespondencji na adres elektroniczny, było działaniem zgodnym z art. 144 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. do dnia 4 października 2021 r.), a uznawanie nieodebranej przez Stronę korespondencji za doręczoną było prawidłowe.

3.7. W ocenie Sądu, nie można podzielić zarzutu skargi o naruszeniu przez organy art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Brak udziału Skarżącej w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji był bowiem jej świadomym wyborem oraz elementem przyjętej strategii procesowej. Spółka nie była zainteresowana wyjaśnieniem wątpliwości organu na żadnym z etapów tej sprawy. Dodać należy, że mimo decyzji dlań niekorzystnej, Spółka nie podjęła również żadnych działań wyjaśniających w postępowaniu odwoławczym, pozostała do końca bierna. Nie zareagowała na postanowienie DIAS z dnia [...] stycznia 2021 r. wyznaczające jej 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Inicjatywa procesowa Strony ograniczyła się właściwie do złożenia jednego pisma z dnia 4 grudnia 2019 r. w postępowaniu przez organem podatkowym pierwszej instancji oraz złożenia odwołania. Skarżąca brała zatem udział w postępowaniu w takim zakresie, w jakim sama uznała to za stosowne. Postępowanie toczyło się z udziałem Skarżącej, która miała wiele sposobności ku temu, aby zapoznać się z aktami sprawy i złożyć dokumenty, o które była wzywana. Wbrew zarzutom skargi, nie można więc przyjąć, że decyzje NUS i DIAS były wadliwe, gdyż zostały wydane w wyniku postępowania, które odbyło się bez udziału Strony.

Chybione, zdaniem Sądu, są także zarzuty podważające podjęcie przez organy wszelkich działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ w toku kontroli oraz postępowania podatkowego zwrócił się do Strony o przedstawienie dokumentów źródłowych i dowodów tych nie uzyskał. Nieuprawnionym jest zatem zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Skarżąca nie odpowiedziała bowiem na wezwanie, które było nakierowane na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w oparciu o dokumenty źródłowe, znajdujące się w posiadaniu podatnika. Skarżąca nie przedstawiła też żadnych wyjaśnień w tej kwestii. Co więcej pomimo zapoznania się z decyzją organu pierwszej instancji, z której jasno wynika, że odmienne określenie wysokości zobowiązania przez organ niż wynikało z samoobliczenia Spółki jest de facto konsekwencją nieudostępnienia organowi przez Skarżącą dokumentacji podatkowej, Strona nawet na etapie postępowania przed DIAS kontynuowała wcześniej przyjętą strategię i była bierna.

3.8. Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego Sąd stwierdza, że pozostają one w całkowitym oderwaniu od okoliczności zaistniałych w tej sprawie oraz od treści decyzji wydanych w obu instancjach.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka wydaje się nie dostrzegać, że wobec jej całkowitej bierności i uchylania się od przedstawienia wyjaśnień i dokumentów, rozstrzygnięcia organów nie mogły być inne. Spółka twierdzi, że współpraca z firmami miała faktycznie miejsce, a wydatki ponoszone przez Stronę były bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi z niej przychodami. W jej ocenie, zgodnie z ustawą Prawo przedsiębiorców organ powinien kierować się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy zakładając, że działa on zgodnie z prawym, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Strona pomija jednak, że przy takim założeniu kontrola rzetelności rozliczeń byłaby czysto iluzoryczna. Organ musiałby wierzyć podatnikowi, że wszystkie wystawione i otrzymane faktury są rzetelne, zaś powszechnie spotykany w obrocie problem tzw. "pustych faktur" nie istnieje. Skoro każdy przedsiębiorca rozlicza się prawidłowo, to zbędnym jest wgląd w treść zawieranych umów, dowodów na ich realizację, przepływu środków finansowych między kontrahentami. Niepotrzebna jest analiza potencjału gospodarczego, posiadanego zaplecza, źródeł finansowania działalności. Wystarczy samo zapewnienie ze strony podatnika, że dokonywał zakupów na cele związane z prowadzoną działalnością i dokonywał ich w dobrej wierze. Z takim podejściem nie sposób się zgodzić.

Zwrócić należy uwagę, że Strona na wezwanie organu nie złożyła dokumentów źródłowych, wobec czego organy uznały, że brak jest podstaw do skorzystania przez Spółkę z preferencji podatkowych. Wysokość podatku należnego za okres objęty postępowaniem podatkowym ustalono w oparciu o dane wskazane w złożonych deklaracjach podatkowych, mających charakter dowodu pozwalającego na ustalenie podatku należnego w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, tj. zostały złożone przez Stronę, na której ciąży obowiązek składania takich deklaracji, jako jednego z elementów samoopodatkowania podatnika VAT, z zastrzeżeniem co do zastosowania preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług. Wobec braku możliwości weryfikacji sprzedaży w zakresie prawidłowości zastosowania preferencyjnych stawek VAT, w tym według stawki 8%, organy zasadnie zastosowały podstawową stawkę VAT 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie podatku należnego przedstawione zostały w tabelach znajdujących się na str. 4-5 decyzji NUS. Sąd nie znajduje żadnych argumentów, by kwestionować rozliczenia wynikające z decyzji organów.

Nie sposób również polemizować z tym, że postawa Strony wykluczała przyjęcie, że ujęte przez nią w rozliczeniu faktury kosztowe dotyczyły rzeczywistych czynności, związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Skarżąca nie przedstawiła bowiem w toku postępowania podatkowego faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług, z tytułu których odliczyła podatek naliczony.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów niemających znaczenia w sprawie. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Posiadanie faktury jest więc wymogiem formalnym odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe słusznie więc uznały, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku w sytuacji braku (nieprzedstawienia) w toku postępowania podatkowego faktur VAT, w których podatek ten wykazano. W związku z brakiem współpracy Skarżącej, organy nie miały możliwości zweryfikowania poprawności dokonanych przez Spółkę zakupów, ustalenia ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz potwierdzeniem zapłaty za te faktury. W tych okolicznościach uznać należy, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały Stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2018 r.

Ponadto, jak wynika ze skarżonej decyzji, w związku ze stwierdzonymi przez NUS nieprawidłowościami, w rozpatrywanej sprawie prawidłowo organ zastosował art. 112b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego.

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W ocenie Sądu, w tych okolicznościach organy podatkowe zasadnie ustaliły dla Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec i sierpień 2018 r.

3.9. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, organy w prowadzonym postępowaniu nie naruszyły przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Organy zapewniły Stronie czynny udział w postępowaniu, korespondencja była do Strony przesyłana prawidłowo i wobec jej nieodbierania przez Stronę była zgodnie z prawem uznawana za doręczoną. Wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego - zostały przez organy ustalone prawidłowo na podstawie dostępnych organowi dokumentów źródłowych. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie uznając, że wobec nieprzedstawienia przez Stronę dokumentów, Stronie nie przysługuje możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT (8%) i prawidłowo zastosowały podstawową stawkę podatku 23%. Organy zasadnie również zakwestionowały Stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2018 r. oraz wobec stwierdzonych nieprawidłowości ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec i sierpień 2018 r. na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. W tych okolicznościach zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 w zw. z art. 63 oraz art. 178 Dyrektywy 112 oraz art. 21 § 3a O.p. są bezzasadne.

3.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.