Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1516/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 25/13 w sprawie ze skargi F. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2012 r. nr IBPB II/1/415-626/12/ASz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 25/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę F. [...] S. A. z siedzibą w L. (Spółka) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 27 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd I instancji podał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy odbywają podróże służbowe na terenie kraju i za granicą. Dotychczas wnioskodawca wypłacał swoim pracownikom diety z tytułu odbywanych przez nich podróży służbowych, jednak aktualnie wnioskodawca planuje wprowadzić nowy system rozliczania wydatków na wyżywienie, ponoszonych przez pracowników w czasie odbywanych przez nich podróży służbowych. Wnioskodawca zamierza zapewniać pracownikom całodzienne bezpłatne wyżywienie i nie wypłacać diet, na co pozwalają odpowiednie przepisy Kodeksu pracy i odpowiednich rozporządzeń wykonawczych. Zapewnienie całodziennego wyżywienia będzie mogło następować: 1) poprzez wypłacenie zaliczki na poczet wydatków na wyżywienie, albo 2) poprzez wyposażenie pracownika w kartę służbową ze wskazaniem w przepisach wewnątrzzakładowych maksymalnej kwoty przeznaczonej na wyżywienie, albo 3) poprzez zwrot pracownikowi wydatków poniesionych przez niego na wyżywienie w czasie podróży służbowej, które będą udokumentowane fakturami lub rachunkami wystawionymi na Spółkę, albo - jeśli nie jest to możliwe - paragonami fiskalnymi.

Wnioskodawca wskazał, że zazwyczaj kwota przeznaczona na całodzienne wyżywienie będzie wyższa niż dieta przysługująca pracownikowi na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.), zwanego dalej: "rozporządzeniem w sprawie podróży służbowej na terytorium kraju" oraz na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.), zwanego dalej: "rozporządzenie w sprawie podróży służbowej poza terytorium kraju". Po zakończeniu przez pracownika podróży służbowej wnioskodawca, w zależności od formy zapewnienia pracownikowi całodziennego wyżywienia będzie: 1) rozliczać zaliczkę wypłaconą pracownikowi na podstawie przedłożonych przez pracownika faktur lub rachunków wystawionych na wnioskodawcę albo paragonów fiskalnych albo 2) rozliczać stan na karcie służbowej, z pomocą której pracownik dokonywał zapłaty za wyżywienie, albo 3) zwracać pracownikowi poniesione przez niego wydatki na wyżywienie na podstawie przedłożonych przez pracownika faktur lub rachunków wystawionych na wnioskodawcę albo paragonów fiskalnych.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca przywołując treść art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") zajął stanowisko, że nadwyżka rzeczywistych kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej pracownika pokrytych przez pracodawcę ponad wysokość diety, określonych w ww. rozporządzeniach w sprawie podróży służbowej, nie stanowi dla pracownika przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawcy pracodawca może, albo zapewnić pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie (albo ekwiwalent w przypadku zagranicznych podróży służbowych), albo wypłacić mu dietę. Przepisy obu rozporządzeń w sprawie podróży służbowych nie ograniczają przy tym w żaden sposób kosztów całodziennego wyżywienia, zapewnianego pracownikowi. W ocenie wnioskodawcy zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej, bez względu na formę (zaliczka, karta służbowa czy też zwrot wydatków) powinno być uznane za "inne należności za czas podróży służbowej pracownika", które są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w dniu 27 września 2012 r., w której uznał, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej, bez względu na formę (zaliczka, karta służbowa czy też zwrot wydatków) nie może być uznane za "inne należności za czas podróży służbowej pracownika", które są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Do innych należności za czas podróży służbowej pracownika należy bowiem zaliczyć zwrot kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów oraz innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej nie mieści się w regulacji przepisu dotyczącego zwrotu kosztów innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, tj. odpowiednio przepisów § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej na terytorium kraju oraz § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia w sprawie podróży służbowej poza terytorium kraju. Przedmiotowe regulacje odnoszą się bowiem do należności pieniężnych innych niż diety oraz zwrot kosztów przejazdów i dojazdów oraz noclegów, tj. np. do zwrotu kosztów: przejazdu taksówką, opłaty za parking lub przejazd autostradą, zakupu upominków lub biletu na imprezę kulturalną, telefonicznych rozmów służbowych. Zasady zwrotu kosztów wyżywienia zostały szczegółowo określone w innych przepisach powoływanych rozporządzeń, tym samym bezpodstawnym jest, aby do tego rodzaju kosztów stosować regulacje "dotyczące innych wydatków". W interpretacji wskazano, że co do zasady, obowiązujące u pracodawcy zakładowe regulacje mogą przewidywać bardziej korzystne warunki zwrotu należności za podróże służbowe niż wynikające z przepisów wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy. W takiej sytuacji pracownik będzie uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych, bądź określonych w umowie o pracę. Nie zmienia to jednak faktu, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., ze zwolnienia od podatku będzie korzystała wyłącznie ta część otrzymanego zwrotu wydatku dotyczącego wyżywienia, która nie przekroczy diety z tytułu podróży służbowych określonych w ww. rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Spółka skierowała do Ministra Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji, zaś Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 15 listopada 2012 r. nie znalazł podstaw do zmiany wyrażonego w niej stanowiska.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na indywidualną interpretację domagając się jej uchylenia w całości, jako naruszającej prawo oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

1. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że pod pojęciem "innych należności za czas podróży służbowej", użytym w tym przepisie nie można rozumieć kosztów całodziennego wyżywienia pracownika będącego w zagranicznej lub krajowej podróży służbowej przekraczających wysokość diety wynikających z aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 775 Kodeksu pracy;

2. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." w zw. z art. 14 h O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu powołanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiska organów skarbowych i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą zaufania do organów podatkowych,

3. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez nieuprawnione zawężenie zakresu zastosowania normy prawnej wysłowionej w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wyłącznie do diet oraz zwrotu kosztów przejazdów, dojazdów noclegów i innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę w zależności od jego uzasadnionych potrzeb, o ile te ostatnie nie stanowią kosztów wyżywienia pracownika, co w konsekwencji prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę.

Sąd I instancji w ślad za stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przyjął, że pracodawca zapewnił pracownikom całodzienne wyżywienie, co wyłącza wypłatę diety. Niejednokrotnie koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dowodami zakupu przewyższy wartość diety określonej w rozporządzeniach regulujących zasady zwrotu kosztów podróży służbowych. W tym zakresie w ocenie sądu I instancji, Minister Finansów słusznie wskazał, że zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawany co do zasady w formie diety, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W związku z powyższym zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach. Ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. W takiej sytuacji skarżąca spółka, jako płatnik, będzie miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego zwrotu, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu I instancji, Spółka wnosząc o jego o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako – "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określenie "inne należności za czas podróży służbowej" użyte w rzeczonym przepisie nie obejmuje kwoty całodziennego wyżywienia pracownika będącego w podróży służbowej w części przekraczającej wysokość stosownej diety określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, co w rezultacie prowadzi do przyjęcia, iż kwota wypłacona pracownikowi przez pracodawcę, stanowiąca równowartość wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie w czasie podróży służbowej, w części przekraczającej wysokość stosownej diety stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w rezultacie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkujące wadliwym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 § 1 O. p. w zw. z art. 14h O.p. oraz naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w zakresie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. - ograniczenie się do powielenia stanowiska organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Nie zasługuje na akceptację zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna, bo istota rozpoznawanego zarzutu do uchybienia temu przepisowi się sprowadza, może być skuteczny tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1111/11). Przepis ten należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Podnosi się także, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Wymóg wyczerpującego odniesienia się do mających w sprawie zastosowanie przepisów, zawierającego argumentację pozwalającą prześledzić tok rozumowania sądu rozpoznającego sprawę, wynika z tego, że uzasadnienie skierowane jest nie tylko do strony, ale i do sądu wyższej instancji, którego rolą będzie m. in. ocena prawidłowości tego rozumowania. Z tego też względu w uzasadnieniu każdego wyroku szczególnego rodzaju miejsce ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia istoty sądowoadministracyjnej kontroli legalności działalności administracji publicznej, uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania/zaniechania organu administracji, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia wyznaczenia ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie.

Analizując treść uzasadnienia wyroku sądu I instancji należy stwierdzić, że nie w pełni realizuje ono zadania określone art. 141 § 4 p.p.s.a. Jest ono nad wyraz powściągliwe w szczególności w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Brak jest także oceny argumentu strony co do uznania przez organ interpretujący, że pod pojęciem "innych należności za czas podróży służbowej" nie można rozumieć kosztów całodziennego wyżywienia pracownika będącego w zagranicznej lub krajowej podróży służbowej.

Niemniej jednak, po pierwsze uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie te elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.; sąd I instancji wskazał stan faktyczny, który stanowił podstawę orzekania, przy czym jest on zgodny z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej. Podkreślając ponownie lakoniczność uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że skoro jednak sąd I instancji wyartykułował w sposób dostateczny przesłanki, którymi się kierował wydając wyrok możliwa jest ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosków do jakich doszedł ten sąd badając zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. (wyrok NSA z 17 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 271/14. Lex nr 1675942). W realiach rozpoznawanej sprawy pominięty przez sąd I instancji argument skarżącej stanowił swoistą podstawę i oś wywodu wspierającego zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. i z tego powodu niewątpliwie uzasadnienie sądu I intencji jest wadliwe. Nie mniej jednak uchybienie to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało wpływu na wynik sprawy z przyczyn podanych w dalszej części uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na tle tego przepisu skarżąca zadała pytanie czy zwrot rzeczywistych, pełnych kosztów wyżywienia poniesionych przez pracownika w czasie podróży służbowej i zwróconych przez wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Skarżąca udzielając na tak postawione pytanie odpowiedzi twierdzącej argumentowała, że koszty całodziennego wyżywienia są odmienną od diety kategorią wydatków i jako "inne wydatki" są zwolnione w całości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd taki nie jest prawidłowy, co przedstawił organ interpretacyjny i prawidłowo zaakceptował sąd I instancji.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. należy wywieść, że ustawodawca konstruując przedmiotowe zwolnienie oparł się na przepisach dotyczących należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W tym miejscu należy odnotować, że pracodawca może według własnego uznania kształtować korzystniejsze zasady zwrotu swoim pracownikom kosztów poniesionych w czasie podróży służbowej, i to w żaden sposób nie było kwestionowane przez organ interpretacyjny jak i sąd I instancji. Dla celów jednak ustalenia zwolnienia z podatku dochodowego charakter wiążący i ostateczny mają przepisy dotyczące należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej odbywanej na terytorium kraju z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: 1) przejazdów; 2) noclegów; 3) dojazdów środkami komunikacji miejscowej; 4) innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Z kolei według § 2 rozporządzenia w sprawie podróży zagranicznych z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: 1) diety; 2) zwrot kosztów: a) przejazdów i dojazdów, b) noclegów, c) innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stwierdzić wobec powyższego należy, że z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: 1) diety; 2) zwrot kosztów: a) przejazdów, b) noclegów, c) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Mamy zatem do czynienia z czterema rozłącznymi kategoriami wydatków. Co do charakteru kosztów przejazdu i kosztów noclegu nie może być wątpliwości, nadto nie są one sporne w sprawie stąd też nie ma potrzeba dalszego ich analizowania.

Według § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej odbywanej na terytorium kraju dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za dobę podróży. Stosownie do § 4 ust. 3 powołanego rozporządzenia dieta nie przysługuje: 1) za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 8; 2) jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie podróży służbowej odbywanej poza terytorium kraju dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki (§ 4 ust. 1); wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 4 ust. 2); dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży (§ 4 ust. 3). Przepis § 5 ust. 1 stanowi, że pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 4 ust. 4; ust. 2 - pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio (...); ust. 3 pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Nie może w świetle powyższego budzić wątpliwości, że dieta jest normatywnym określeniem świadczenia przeznaczonego na pokrycie kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, przy czym jest to regulacja kompleksowa, określająca konsekwencje wszelkich form wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej. Należy także odnotować pogląd, oparty na językowej wykładni analizowanych przepisów, wedle którego funkcją diety nie jest pokrycie pełnych kosztów wyżywienia pracownika przebywającego w takiej podróży, a jedynie służy pokryciu zwiększonych kosztów wyżywienia w tym czasie (np. poniesionych ze względu na konieczność stołowania się w restauracji) w porównaniu do tych, jakie pracownik ponosi normalnie w miejscu zamieszkania. (Małysz F., Należności z tytułu pracowniczych podróży służbowych. Służba Pracownicza 2011/4/26-30).

Zatem, skoro koszty wyżywienia w czasie podróży służbowej zamykają się w pojęciu diety i jednocześnie, co istotne, dieta ma służyć pokryciu zwiększonych kosztów wyżywienia a nie pełnych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej to nie można przyjąć, że te same rodzajowo wydatki (koszty wyżywienia) za czas odbywania podróży służbowej mogą mieścić się także w pojęciu innych należności. Prowadziłoby to bowiem do wniosku, że koszty wyżywienia w czasie podróży służbowej mogą być rozliczane w ramach diety albo według faktycznie poniesionych kosztów jako inne niezbędne, udokumentowane wydatki. Przepisy rozważanych w sprawie rozporządzeń, nie dają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dostatecznych podstaw dla przyjęcia takiej tezy.

Wobec powyższego słusznie uznał organ interpretacyjny, że w zakresie zwrotu kosztów wyżywienie za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych.

Co do rozumienia innych udokumentowanych wydatków za czas podróży służbowej to w stanie prawnym obowiązującym przed 29 stycznia 2013 r. brak było normatywnej definicji tego pojęcia. Nie oznacza to jednak, że w pojęciu tym mogły się mieścić te wydatki, które zostały sklasyfikowane w innej kategorii – diety jako koszty wyżywienia. Warto tutaj także odnotować, aczkolwiek w stanie prawnym istotnym dla ocenianej interpretacji indywidulanej nie ma to przesądzającego znaczenia, że w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej, w § 4 ust. 2 definiuje się inne niezbędne udokumentowane wydatki jako: opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej. Wyliczenie ma charakter otwarty (oraz inne niezbędne wydatki) jednak egzemplifikacja wyklucza z zakresu tego pojęcia wydatki na wyżywienie.

W kontekście analizowanego zagadnienia prawnego należy zauważyć i odnotować pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego definiujący kryteria uznania świadczenia ponoszonego na rzecz pracownika jako nieodpłatnego świadczenia (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. OTK-A 2014/7/69, Dz.U.2014/947) Otóż, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Pokrycie (zwrot) pełnych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Wszelako wydatki dotyczące wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego czy odbywa podróż służbową czy też nie, wydatki takie musi ponosić także nie świadcząc w danej chwili pracy. Zwrotowi podlegają tylko "zwiększone koszty wyżywienia" i to świadczenie jako integralnie związane z podróżą służbową podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

W świetle wyżej przedstawionych wywodów nie można zgodzić się z zarzutem, iż organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O. p. oraz art. 217 Konstytucji RP a sąd I instancji tych uchybień błędnie nie dostrzegł.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.