Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1740/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3, art. 22 ust. 9 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1636/08 w sprawie ze skargi A. N. i M. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2008 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. N. i M. N. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Decyzjami z dnia 15 września 2006 r., Dyrektor UKS w K. ustalił małżonkom A. i M. N. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwotach po 72.461 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że wartość wydatków i zgromadzonego mienia małżonków za 2004 r. wyniosła 335.320,92 zł. Małżonkowie osiągnęli natomiast łączny przychód i środki pozostające do ich dyspozycji w 2004 r. w wysokości 142.092,14 zł, czyli kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła 193.228,78 zł.

W wydanych decyzjach organ dokonał analizy uzyskiwanych dochodów i szacunkowej analizy wydatków obojga małżonków za lata 1993-2003, opierając się na zebranej w sprawie dokumentacji. W wyniku tych obliczeń, w ocenie organu kontroli skarbowej, podatnicy mogli uzyskać w tym okresie dochody na kwotę 951.931,56 zł, zaś wydatki (zakładając statystyczne wydatki na utrzymanie rodziny oraz uwzględniając zakupy nieruchomości) wyniosły 816.896,94 zł. Wśród uwzględnionych dochodów podatników znalazły się: wartość prezentów ślubnych z 1993 r., wartość darowizn od rodziców skarżącej, a także deklarowane dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w latach 1997-2003, opodatkowane w formie karty podatkowej (uznano maksymalną podaną przez podatników wartość dochodów mimo braku rachunków; nie szacowano kosztów).

Skarżący w oświadczeniu majątkowym zadeklarowali ponadto posiadanie 560.000 zł w sejfie, którymi pokryli wykazany niedobór. Organ skarbowy nie dał wiary twierdzeniu, że małżonkowie posiadali wolne środki pieniężne na koniec 2003 r., m.in. dlatego, że przed dokonaniem zakupu nieruchomości skarżący zaciągnęli kredyt na remont posiadanej nieruchomości.

Nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącej, że zaciąganie kredytów może być czasami korzystniejsze niż wykorzystanie własnych zasobów finansowych przechowywanych w gotówce w domu. Realna wartość środków rzekomo przechowywanych w złotówkach oraz w USD i EURO w tym czasie spadała, podczas gdy małżonkowie byli zmuszeni spłacać odsetki. Zaciągnięte pożyczki i kredyty oraz likwidacja wszystkich posiadanych wówczas lokat (ich maksymalny stan na listopad 1998 r. wynosił 216.119,60 zł) zbiegły się w czasie z zakupem nieruchomości i remontem położonego na niej domu, co świadczyć miało o tym, że nie posiadali oni innych środków na sfinansowanie ww. zakupu i remontu. W tych okolicznościach przechowywanie znacznych kwot gotówki w warunkach domowych nie mogło być, w ocenie organu kontroli skarbowej, utożsamianie z "dywersyfikacją oszczędności zapewniającą bezpieczeństwo i osiąganie możliwie maksymalnego zysku", jak twierdziła strona.

W związku z tym, zdaniem organu kontroli skarbowej, na początek 2000 r., po dokonaniu ww. zakupu, państwo N. nie mogli dysponować oszczędnościami. Wyliczenia wydatków i dochodów za kolejne lata wskazywały zaś, że na dzień 1 stycznia 2004 r. podatnicy nie mogli dysponować kwotą wyższą od tej, którą zgromadzili na rachunkach bankowych. Stan zapasu środków gotówkowych na ww. dzień ustalono zatem na 0 zł, i te ustalenia stanowią istotę sporu.

1.2. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 12 grudnia 2006 r., utrzymał w całości w mocy decyzje organu niższego stopnia, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej O.p.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zarzut odwołania w zakresie różnicy w wydatkach i dochodach za lata 1993-2003 i sumy, która miała pozostać do dyspozycji podatników w gotówce, nie jest zasadny, gdyż wyliczenie podatników obrazuje jedynie maksymalną teoretyczną wysokość środków, jaką mogli zaoszczędzić, podczas gdy wiele wskazanych przez nich źródeł budziło zastrzeżenia. Na tym tle przyjęto, że małżonkowie nie zaoszczędzili wspomnianych wyżej środków, a zatem stan gotówki na 1 stycznia 2004 r. wyniósł 0 zł.

Niezasadne także według organu odwoławczego były zarzuty dotyczące darowizn od rodziców skarżącego. Nie jest uzasadnione stosowanie w tym zakresie art. 199a O.p., gdyż małżonkowie sami zeznali, że nie otrzymali takich darowizn, a dopiero później w toku postępowania zaczęli przedstawiać na nie dowody. Nie zaistniały zatem wątpliwości, o których mowa w art. 199a O.p.

Podobnie co do zysków z handlu walutami – nie przedstawiono na to żadnych dowodów, ani nie zadeklarowano dochodów z tego tytułu do opodatkowania. Nawet jeśli taki dochód został osiągnięty, to należy go zaliczyć do nieujawnionych źródeł.

Brak również dowodów na podnoszoną przez skarżącą okoliczność, że uzyskali odsetki od pożyczki dla spółki P.

Co do stanu gotówki na początek 2004 r., to zdaniem organu bardzo częste transakcje na kontach bankowych świadczą o tym, że to z nich ponoszono bieżące wydatki na utrzymanie rodziny. Założenie o braku istotnych zapasów w gotówce w tym czasie było zatem prawidłowe.

1.3. Decyzje organu odwoławczego zostały uchylone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 158-159/07. Sąd uwzględnił zarzut pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej, z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, wnioskowanego w odwołaniu dowodu z przesłuchania rodziców M. N. na okoliczność przekazania darowizn. W pozostałym zakresie nie uwzględniono skargi (w szczególności odnośnie do przyjętego w decyzjach braku oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2004 r.).

1.4. Decyzjami z dnia 7 października 2008 r., organ odwoławczy rozstrzygając ponownie sprawę utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy przesłuchał w charakterze świadków I. i A. G. oraz W. i S. N. na okoliczność dokonania na rzecz podatników darowizny po 7.500 zł w 1999 r. W trakcie tych przesłuchań świadkowie potwierdzili, że przedstawione w umowach darowizny miały miejsce. Organ nie dał wiary zeznaniom świadków z uwagi na fakt, że są one sprzeczne z zeznaniami podatników, złożonymi w czasie przesłuchania w charakterze strony w dniu 11 października 2005 r., gdzie poza darowiznami ślubnymi oświadczyli, że żadnych darowizn nie otrzymali. Informację o uzyskaniu w 1999 r. darowizn państwo N. przekazali organom podatkowym dopiero po otrzymaniu protokołu z kontroli, w którym wykazano, że ponieśli w 2004 r. wydatki przekraczające środki pieniężne, które posiadali w tym roku o 193.228,78 zł, czyli wtedy, gdy byli zainteresowani wykazaniem jak największej kwoty uzyskanych dochodów. Ponadto wykazano, że osoby te nie pamiętają szczegółów darowizny, a jedna z nich zeznała, że darowizna miała miejsce w Urzędzie Skarbowym, co zdaniem organu było niewiarygodne z uwagi na kwotę darowizny podlegającej zwolnieniu z podatku.

W trakcie ponownego postępowania odwoławczego strona dostarczyła ponadto nowe zestawienie wydatków i dochodów małżonków za lata 1993-2003, z którego wynikało, że mogli oni posiadać nadwyżki dochodów nad wydatkami. Ponadto do zestawienia dołączono dwie kopie aktów notarialnych z których wynika, że A. N. w 1994 r. dokonała zbycia 1/3 udziału w nieruchomości na kwotę 46.666,67 zł, a w 2001 r. dokonała zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na kwotę 82.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zestawienie powyższe nie może stanowić podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji. Zajmując takie stanowisko organ stwierdził, że podatnicy nie wskazali żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie pieniędzy wykazanych w przedstawionych zestawieniach, których nie można byłoby sporządzić dla potrzeb obrony w postępowaniu odwoławczym. Ponadto kwestia stanu środków gotówkowych podatników na dzień 1 stycznia 2004 r. została już oceniona w wyrokach o sygn. akt I SA/Kr 158-159/07, w których stwierdzono, że podatnicy na wymieniony dzień nie mogli dysponować kwotą większą od tej, którą zgromadzili na rachunkach bankowych.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skargach na ostatnio wymienione decyzje strona, domagając się ich uchylenia, zarzuciła zaniżenie kwoty pozostającej do dyspozycji podatników w 2004 r. o 3.754 zł i zawyżenie kwoty podatku o 2.815 zł, poprzez potrącenie z wynagrodzenia za pracę podatników zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów i zaniżenie kwoty pozostającej do dyspozycji podatników w analizowanym roku. Ponadto podniesiono szereg zarzutów podważających ustalenia organów w zakresie możliwości zgromadzenia środków finansowych pochodzących ze źródeł ujawnionych na dzień 1 stycznia 2004 r. W szczególności wskazano na:

– nieuwzględnienie przez organ faktu wypłaty odsetek od pożyczek udzielonych przez skarżących P. sp. z o.o.,

– pominięcie okoliczności wskazujących na posiadanie oszczędności w postaci gotówki przechowywanej w domu,

– niesłuszność koncepcji organu dotyczącej wydatkowania wszystkich oszczędności na zakup nieruchomości w 1999 r.,

– zasadność rozpoczęcia analizy stanu zasobów gotówkowych od 1998 r.,

– nieprawidłową ocenę materiału dowodowego w zakresie ustalenia poziomu rentowności działalności gospodarczej w latach 1991-1992,

– nieprawidłowość ustaleń w zakresie darowizn udokumentowanych umowami i zeznaniami świadków,

– nieprawidłową lokalizację ciężaru dowodu.

Podniesiono również zarzut, że w trakcie postępowania dowodowego dostarczono dwie kopie aktów notarialnych, z których wynika, że A. N. w 2001 r. dokonała zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na kwotę 82.000 zł oraz zbycia udziału w nieruchomości położonej w O. w 1994 r. o wartości 46.666 zł. Dokumenty te zostały sporządzone odpowiednio w 1994 r. i 2001 r., a zatem nie mogły zostać przygotowane na potrzeby postępowania odwoławczego. Zdaniem strony, jeżeli organ uznał je za niewiarygodne, to powinien zwrócić się do odpowiednich organów o potwierdzenie ich prawdziwości. Końcowo przeprowadzono analizę dochodów i wydatków skarżących, z której wynika, że na koniec 2003 r. posiadali gotówkę w kwocie 309.265 zł.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu zaniżenia dochodu na kwotę 3.754 zł organ podatkowy przyznał, że rzeczywiście w decyzji wskazano dochody osiągane przez podatników z tytułu zatrudnienia po potrąceniu ryczałtowych kosztów uzyskania przychodów. Podobnie postąpiono w przypadku ustalenia przychodu z tytułu samodzielnie wykonywanej działalności. Zdaniem organu, uchybienie to nie ma jednak wpływu w na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe do rozliczeń przyjęły jako koszt utrzymania rodziny kwotę przedstawioną przez skarżącego, czyli znacznie niższą niż wynikającą z danych statystycznych, a ponadto skarżący ponosili inne koszty, chociażby związane z dojazdem do pracy, edukacją dzieci, utrzymaniem samochodu.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. sprawy ze skarg skarżących do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a. Wyrokiem z tej samej daty, sygn. akt I SA/Kr 1636/08, Sąd uchylił ww. decyzje (pkt 1.4), powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a.

3.2. Na wstępie Sąd wojewódzki podkreślił, że w poprzednich wyrokach wydanych w sprawie (ww. w pkt 1.3 o sygn. akt I SA/Kr 158-159/07) uwzględniono wyłącznie zarzut nieprzesłuchania rodziców M. N. na okoliczność przekazania darowizn. Sąd nie uznał natomiast pozostałych zarzutów skarg za zasadne. W związku z tym podkreślono, że w świetle art. 153 P.p.s.a. (normującego związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu administracyjnego) te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, nie mogą być ponownie oceniane. Dyrektor Izby Skarbowej był związany ocenami prawnymi i wytycznymi wynikającymi z ww. wyroków zarówno w odniesieniu do rozumienia przepisów prawa materialnego, jak i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ nie mógł więc przeprowadzić ponownie postępowania na okoliczności, które Sąd uznał za ustalone w sposób prawidłowy, nawet jeżeli w trakcie tego postępowania o to wnioskowali skarżący. Dotyczy to w szczególności stanu oszczędności skarżących w gotówce na dzień 1 stycznia 2004 r. (0 zł). Zdaniem Sądu, kwestionowanie ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie, jest – mając na uwadze treść poprzednich orzeczeń sądowych wydanych w sprawie oraz art. 153 P.p.s.a. – niedopuszczalne. Chybione wobec tego są również zarzuty odnośnie ustalenia poziomu rentowności działalności gospodarczej w latach 1991-1992, oszczędności na zakup nieruchomości w 1999 r., odsetek od pożyczek udzielonych przez skarżących P. sp. z o.o. czy też kwestii przerzucenia ciężaru dowodowego na stronę . Wszystkie te zarzuty sprowadzają się bowiem do podważania ustaleń Sądu wyrażonych w poprzednich wyrokach wydanych w sprawie.

3.3. Zgodnie z zaleceniami Sądu, zawartymi w wyrokach o sygn. akt I SA/Kr 158-159/07, organ był zobowiązany przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków, ocenić te dowody oraz ustalić stan faktyczny i prawny z uwzględnieniem stanowiska WSA oraz własnej oceny przeprowadzonych dowodów. Związanie organów wytycznymi Sądu nie odnosi się jednak do strony postępowania podatkowego w tym sensie, że nie ogranicza jej inicjatywy dowodowej. Jeżeli zatem na etapie ponownego postępowania odwoławczego pojawiły się nowe dowody przedstawione przez skarżących, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obowiązkiem organu jest rozpatrzyć i ocenić te dowody, stosownie do art. 122, art. 187 i art. 191-192 Op.

W świetle powyższych uwag zasadnie organy podatkowe zakwestionowały, zdaniem Sądu, wiarygodność zeznań świadków w zakresie okoliczności związanych z dokonaniem darowizn na rzecz skarżących. Wskazano w tym zakresie na sprzeczności w zeznaniach samych świadków, jak i na brak korelacji z wcześniejszymi wyjaśnieniami skarżących. Ponadto ocena zeznań dotyczyła najbliższych członków rodziny, którzy w sposób naturalny są zainteresowani zmniejszeniem obciążeń finansowych swoich dzieci.

Jednakże, według Sądu, organ nie ocenił dowodów przedstawionych na etapie ponownego postępowania dowodowego (dwie kopie aktów notarialnych z których wynika, że w 1994 r. i 2001 r. skarżąca sprzedała udziały w nieruchomościach za określoną w umowach kwotę). Ograniczono się do ogólnikowego stwierdzenia, że "podatnik (...) nie wskazał żadnych takich dowodów potwierdzających uzyskanie pieniędzy, których nie można byłoby sporządzić dla potrzeb obrony w postępowaniu odwoławczym". Organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że przedłożone kopie aktów notarialnych, sporządzonych w latach 1994 i 2001, mogłyby być doraźnie sporządzone na potrzeby tego konkretnego postępowania i dlaczego nie są wiarygodne. Tym bardziej, że jedna z kopii wypisu aktu notarialnego została wydana przez Sąd Rejonowy dla miasta K., o czym świadczy stosowna adnotacja, pieczęć i podpis osoby do tego upoważnionej. Jeżeli dowody były w posiadaniu organu, to powinien je ocenić i dać tego wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. W przeciwnym razie nie można zweryfikować stanowiska organu. W omawianym zakresie uchybiono więc art. 191 O.p. (wyrażona odnośnie do przedłożonych dowodów ocena jest dowolna).

Brak oceny nowych dowodów, przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego, stanowi istotne naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczy to dowodów, które mogą przyczynić się do zmiany stanu faktycznego sprawy i mieć wpływ na ostateczny wymiar podatku. Przy tym ewentualne odmienne ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy w ponownie przeprowadzanym postępowaniu jest okolicznością wyłączającą związanie Sądu oceną prawną zawartą w poprzednim wyroku w zakresie nowych okoliczności faktycznych sprawy. Nowe ustalenia faktyczne mogą bowiem sprawić, że ocena prawna dokonana przez Sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku stanie się nieaktualna, gdyż będzie się odnosić do odmiennie ustalonego stanu faktycznego.

3.4. Ponadto Sąd podzielił zarzut bezzasadnego obniżenia dochodu podatników w 2004 r. o równowartość kosztów uzyskania przychodów, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta nie była przedmiotem rozważań w ww. wyrokach z dnia 28 lutego 2008 r., a zatem brak jest w tym zakresie związania na mocy art. 153 P.p.s.a. Wprawdzie Sąd uznając tylko jeden zarzut skarg za zasadny przyjął, że pozostałe nie zasługują na uwzględnienie, jednak nie wypowiedział się w tym zakresie.

W związku z tym Sąd zauważył, że porównując poniesione wydatki do wartości zgromadzonych zasobów finansowych należy zwrócić uwagę na to, że art. 20 ust. 3 p.d.o.f. nakazuje obliczać rzeczywisty dochód, a nie podatkowy, czy też księgowy (należy więc brać pod uwagę rzeczywiste wydatki, a nie koszty podatkowe, do których zalicza się np. amortyzacja). Okoliczność tę potwierdził zresztą organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. Nie można, według Sądu, zgodzić się przy tym z argumentami organu tam zawartymi, że ostatecznie nie doszło do zaniżenia dochodu skarżących, a to z uwagi na fakt zbyt niskiego ustalenia kosztów utrzymania rodziny, bądź ponoszenia przez skarżących dodatkowych kosztów. Decyzja nie może być oparta na przypuszczeniach bądź ogólnikowych założeniach, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie oraz dokonania stosownych wyliczeń. Jeżeli skarżący ponosili jakieś dodatkowe koszty, które równoważą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, powinno być to wykazane w decyzji oraz prawidłowo uzasadnione. Również na etapie skargi organ podatkowy nie może kwestionować, że podane przez skarżących koszty utrzymania rodziny są zaniżone, jeżeli w trakcie postępowania podatkowego koszty te zostały zaakceptowane i uznane za prawidłowe.

W związku z powyższym przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien, zdaniem Sądu, dokonać prawidłowej oceny materiału dowodowego oraz uwzględnić, że zryczałtowane koszty uzyskania przychodu nie odzwierciedlają rzeczywistych wydatków.

4. Stanowiska stron w postępowaniu kasacyjnym.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od skarżących zwrotu kosztów postępowania. Swoje zarzuty organ oparł na następujących zarzutach:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji, podczas gdy naruszenie zasad postępowania podatkowego, w postaci nieprawidłowej oceny dowodów (dwóch aktów notarialnych), nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ:

a) nawet w sytuacji uznania aktu notarialnego sprzedaży udziału w

nieruchomości w 1994 r. za kwotę 46.666,67 zł za wiarygodny dowód

posiadania przychodów ze źródeł opodatkowanych, nie mogło to zmienić ustalenia, że na koniec 1999 r. skarżący nie posiadali żadnej istotnej kwoty gotówki, a to ze względu na inne ustalenia faktyczne (których poprawności Sąd nie kwestionował):

– pożyczka 38.000 zł od spółki P.,

– likwidacja wszystkich lokat,

– zakup nieruchomości za 213.316 zł,

– zaciągnięcie kredytu na remont nieruchomości,

b) nawet w sytuacji uznania aktu notarialnego sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym w 2001 r. za kwotę 82.000 zł za wiarygodny dowód

posiadania przychodu ze źródeł opodatkowanych i tak w latach 2000-2003 u skarżących wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami ze

źródeł ujawnionych, skorygowana o środki zgromadzone na rachunku

bankowym, w kwocie 41.499,73 zł (-123.499,73 + 82.000),

– powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, ponieważ w przypadku gdyby Sąd wziął po uwagę powyższe fakty, to nie stwierdziłby wpływu uchybień na wynik sprawy i nie uwzględnił skarg;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji w sytuacji gdy wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. na takie naruszenie nie wskazał, a więc uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały ww. przepis.

4.2. W motywach pierwszego zarzutu organ wywiódł, że istotnie ocena dowodów w postaci aktów notarialnych była błędna. Tym niemniej Sąd nie zbadał wpływu uchybienia na wynik sprawy. W szczególności Sąd nie zbadał prawidłowości rachunku przychodów i wydatków w latach poprzedzających rok podatkowy. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonanych przed 2004 r. jest konsumowany przez ujemny bilans przychodów i wydatków za lata poprzedzające rok podatkowy. W latach 1993-1999 kwota przychodów skarżących była wyższa niż wydatki (623.563,19 – 440.006,76 = 183.556,43 zł). Jednak organy podatkowe powołując szereg faktów uznały, że zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów skarżący na zakup w dniu 22 grudnia 2004 r. nieruchomości za kwotę 200.000 zł (koszty nabycia 13.316 zł) wydali wszystkie pieniądze zgromadzone w gotówce oraz na lokatach bankowych. Świadczyły o tym zwrot do dnia 21 grudnia 1999 r. wszystkich pożyczek udzielonych przez podatnika spółce P., dodatkowa pożyczka 38.000 zł od tej spółki w tym samym dniu, likwidacja lokat bankowych, zaciągnięcie kredytu na remont zakupionej nieruchomości w dniu 6 kwietnia 2000 r. w kwocie 12.500 Euro. Te ustalenia zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 28 lutego 2008 r. Co zaś najbardziej istotne, w obecnie zaskarżonym wyroku Sąd, powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia, oddalił zarzut dotyczący "oszczędności na zakup nieruchomości w 1999 r." Tym samym nieprawidłowa ocena aktu notarialnego z 1994 r. nie może mieć wpływu wynik sprawy. Gdyby organ uznał ten dowód w całości na korzyść skarżących, jako legalne źródło przychodu w kwocie 46.666,67 zł, to i tak nie mógłby uznać ze względu na ustalenia faktyczne za lata kolejne, że kwota ta posłużyła do sfinansowania wydatków w roku podatkowym. Ponadto skarżący nie przedstawili żadnego dowodu na potwierdzenie tego, że kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na sfinansowanie wydatków w przedmiotowym roku podatkowym (np. założenie lokaty długoterminowej, zakup obligacji itp.).

Dalej zauważono (w ramach lit. b/ zarzutu sformułowanego w pkt 1), że drugim elementem świadczącym o tym, że podatnicy nie posiadali na dzień 1 stycznia 2004 r. gotówki było to, że saldo ich wydatków i dochodów pochodzące z ujawnionych źródeł za lata 2000-2003 było ujemne. Stanowisko to również zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 158-159/07. Wyliczenie ujemnego salda wydatków i przychodów za wymieniony okres przedstawione zostało na s. 14-19 decyzji pierwszoinstancyjnej. Z danych tych wynika, że skarżący mogli uzyskać w latach 2000-2003 dochody w kwocie 328.368,44 zł, a ich wydatki tego okresu, powiększone o pieniądze posiadane na rachunkach bankowych na koniec 2003 r., wyniosły 451.868,15 zł (376.890,18 zł + 74.977,97 zł). Z powyższego wynika, że ujemne saldo ujawnionych przychodów i poniesionych wydatków oraz zaoszczędzonych pieniędzy za ww. okres wyniosło 123.499,71 zł. W tej sytuacji przekazany do akt sprawy akt notarialny sprzedaży w 2001 r. przez A. N. nieruchomości za kwotę 82.000 zł nie miał wpływu na stanowisko, że podatnicy nie posiadali na dzień 1 stycznia 2004 r. środków pieniężnych w gotówce. Uznając ten dowód za wiarygodny i powiększając przychody przyjęte do tego wyliczenia o przychody ze sprzedaży wymienionej nieruchomości w dalszym ciągu wydatki analizowanego okresu, powiększone o zaoszczędzone pieniądze (posiadane na rachunku bankowym w dniu 31 grudnia 2003 r.), przekraczały uzyskane dochody (o kwotę 41.499,73 zł).

W tym stanie rzeczy naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., dostrzeżone przez Sąd, nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania, gdyż dotyczyło dowodów, które nie przyczyniły się do zmiany stanu faktycznego sprawy, a tym samym nie mają wpływu na ostateczny wymiar podatku. Takowego wpływu nie wykazał także Sąd pierwszej instancji. Tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.

Uzasadniając drugi z zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że w świetle art. 20 ust. 3 p.d.o.f. podatnicy mieli obowiązek uprawdopodobnić skąd mieli pieniądze na pokrycie wydatków wskazanych przez organy, a żeby to uczynić to oni, a nie organ podatkowy, powinni byli wykazać ile wyniosły ich przychody w 2004 r. pomniejszone o wydatki na bieżące utrzymanie oraz wydatki na źródło uzyskania przychodów (w tym wydatki na uzyskanie wynagrodzeń za pracę). Skarżący obowiązku tego nie wykonali i dlatego organ pierwszej instancji ich wydatki na utrzymanie rodziny i na źródło uzyskania przychodów ustalił w drodze szacunku. Organ przyjął, że przychody jakimi dysponowali w 2004 r. z tytułu pracy stanowiły przychody pomniejszone o zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że szacując te przychody przyjął, iż wydatki na źródło dochodu z tytułu pracy były równe omawianym zryczałtowanym kosztom uzyskania przychodów.

Wynagrodzenie brutto ze stosunku pracy M. N. wyniosło 34.152 zł, a A. N. 9.888 zł, razem wynagrodzenia za pracę podatników wyniosły 44.040 zł. M. N. uzyskał także przychody z osobiście wykonywanej działalności w kwocie brutto 6.500 zł. Z ustaleń z protokołu z kontroli (s. 2) wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za pracę zarówno skarżącego, jak i skarżącej, wyniosły po 1.227 zł (razem 2.454 zł). Wynagrodzenia za pracę wymienionych, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów wyniosły 41.586 zł (44.040 zł – 2.454 zł) i ta kwota przyjęta została do szacunku pieniędzy jakie pozostały w 2004 r. podatnikom (s. 4 decyzji organu pierwszej instancji). W identyczny sposób wyszacowano pieniądze, jakie pozostawały do dyspozycji z tytułu samodzielnie wykonywanej działalności M. N. Przychody brutto w kwocie 6.500 zł pomniejszone zostały o koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.300 zł i różnica w kwocie 5.200 zł przyjęta została do omawianego szacunku.

Tak dokonany szacunek pieniędzy, które pozostały do dyspozycji podatników był przedmiotem rozważań w wyrokach z dnia 28 lutego 2008 r. W wyrokach tych Sąd stwierdził, że nie są zasadne zarzuty dotyczące błędnych wyliczeń dokonanych przez organy podatkowe. Powyższe oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wypowiedział się w omawianej sprawie i polemika z tym prawomocnym wyrokiem Sądu jest niedopuszczalna.

Zdaniem organu nawet gdyby przyjąć, że ww. ogólne stwierdzenie Sądu zawarte w poprzednim wyroku nie jest wypowiedzią Sądu w omawianym zakresie, to i tak nie było podstaw do podzielenia w obecnie zaskarżonym wyroku zarzutu bezzasadnego obniżenia dochodów podatników o równowartość określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów. Z przyczyn omówionych wcześniej nie mają związku ze sprawą argumenty, które Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił jako uzasadnienie powyższego stwierdzenia, tj. stwierdzenie, że przy ocenie czy dochody pochodzą ze źródeł nieujawnionych, należy mieć na uwadze rzeczywisty dochód, a nie dochód podatkowy czy księgowy.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach odpowiedzi strona wywiodła w pierwszym rzędzie, że organ nie uzasadnił swojego stanowiska w przedmiocie dowodów (aktów notarialnych) przedstawionych w ponownym postępowaniu, zatem wyrok Sądu tę kwestię akcentujący jest prawidłowy. Zdaniem skarżących, postępowanie podatkowe jest tendencyjne (in dubio pro fisco) i narusza art. 210 § 4 O.p. oraz wskazania wiążącego wyroku sądowego nakazujące powtórną ocenę materiału dowodowego sprawy (naruszenie art. 153 P.p.s.a.). Nie do przyjęcia jest według strony pogląd (prezentowany w skardze kasacyjnej), że naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (co sam organ przyznał) nie miało wpływu na wynik sprawy. Takie stanowisko godzi w gwarancje procesowe podatnika. W ocenie strony, twierdzenie organu, że saldo dochodów i wydatków za wskazany w skardze kasacyjnej okres i tak będzie ujemne, niezależnie od przedstawionych przez podatników dowodów, jest arbitralne. Organ wybiórczo przedstawia informacje, uwzględniając stan rachunków bankowych na koniec wybranego przez siebie okresu i powiększając o tę kwotę poniesione wydatki, ignorując zarazem stan tych rachunków na początku analizowanego okresu, którą to kwotę musiałby zapisać po stronie wpływów. Przykład ten obrazuje sposób prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. Skarżący nie zgodzili się także z tezą środka odwoławczego, że sporne w niniejszym postępowaniu kasacyjnym kwestie zostały przesądzone w wyrokach Sądu wojewódzkiego z dnia 28 lutego 2008 r., bowiem Sąd nie wyraził wówczas, w ich zakresie, oceny prawnej.

Niezależnie od powyższego skarżący podnieśli, że błędne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, iż nie wykazali ile wyniosły ich przychody w 2004 r., pomniejszone o wydatki na bieżące utrzymanie oraz wydatki na źródło przychodów. W aktach postępowania (M. N. k. 9-14, A. N. k. 11-15) istnieją oświadczenia dotyczące dochodów i wydatków podatników w kontrolowanym okresie. Niezrozumiałe jest zatem, dlaczego w treści skargi kasacyjnej organ dokonuje szacowania kwot wydatków, wskazanych przez skarżących i uznanych wcześniej przez ten organ za zgodne z prawdą. Niezależnie jednak od powyższego strona podkreśliła, że to na organie spoczywa obowiązek dowodowy w zakresie wykazania powyższych okoliczności i próba przerzucenia go na podatników jest niedopuszczalna.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił argumentację przytoczoną w skardze kasacyjnej, podtrzymując stanowisko, że wytknięte w wyrokach WSA uchybienia procesowe nie miały wpływu na wynik sprawy, natomiast stanowisko Sądu w kwestii sposobu ustalenia dochodu podatników w 2004 r. jest nieprawidłowe, ponadto w tym zakresie sąd był związany oceną zawartą w poprzednim wyroku.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Rozpoznając skargę na decyzje organu odwoławczego wydane po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w kierunku wskazanym w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wykonał wskazania zawarte w powołanych wyrokach, którymi był związany stosownie do art. 153 P.p.s.a.

Dotyczyło to w szczególności przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność otrzymania darowizn od rodziców skarżącej oraz oceny tych dowodów.

Innymi słowy Sąd uznał, że organ naprawił, ponownie rozpoznając odwołanie, uchybienia stwierdzone poprzednim wyrokiem Sądu.

5.2. Sąd pierwszej instancji uchylił jednakże ponownie decyzje odwoławcze stwierdzając, że organ naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem w decyzji odwoławczej dokonał pobieżnej tylko oceny nowych dowodów przedstawionych przez skarżącą (aktów notarialnych z 1994 r. i 2001 r.), potwierdzających uzyskanie przez nią przed analizowanym rokiem podatkowym przychodów ze sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości i współwłasności lokalu.

W ocenie Sądu skwitowanie powołania się na nowe dowody stwierdzeniem, że "podatnicy nie wskazali żadnych takich dowodów potwierdzających uzyskanie pieniędzy wykazanych w zestawieniach, których nie można byłoby sporządzić na potrzeby obrony w postępowaniu odwoławczym" narusza art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

5.3. W skardze kasacyjnej organ zarzucił, iż powyższe uchybienie, które niewątpliwie wystąpiło, nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem porównanie przychodów uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości z pozostałymi danymi obrazującymi ujawnione przychody skarżących i ich wydatki, przedstawione szczegółowo w decyzji organu I instancji, prowadzi do wniosku, że i tak trafne było ustalenie, że na początek analizowanego 2004 r. skarżący nie posiadali oszczędności z ujawnionych źródeł przychodów.

5.4. Stanowisko to nie jest uzasadnione – sąd administracyjny – zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. kontroluje legalność zaskarżonych decyzji, nie jest natomiast uprawniony do samodzielnej oceny dowodów znajdujących się w aktach sprawy i czynienia w oparciu o tę ocenę ustaleń faktycznych w sprawie.

Ustalenie stanu faktycznego w zakresie istotnym dla przedmiotu danej sprawy jest obowiązkiem organu administracji publicznej właściwego do załatwienia sprawy, Sąd natomiast ma obowiązek ocenić, czy ustalenia te znajdują oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy (art. 133 P.p.s.a.), czy materiał ten został zgromadzony w sposób zgodny z przepisami postępowania administracyjnego, czy jest kompletny (art. 187 O.p.), czy został poddany wnikliwej i obiektywnej ocenie (art. 187 i 191 O.p.).

5.5. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że ocena wskazanych dowodów może mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem dowody te potwierdzają uzyskanie przez skarżącą przychodu, który dotychczas nie był rozważany przy ocenie możliwości zgromadzenia przez skarżących w okresie poprzedzającym rok podatkowy oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z podatku.

5.6. Stosownie do art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Skoro zatem skarżąca wskazuje dowody potwierdzające uzyskanie przez nią w latach poprzedzających rok podatkowy przychodów wolnych od opodatkowania, to organ podatkowy ma obowiązek ocenić, uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, czy środki te mogły być źródłem pokrycia części wydatków analizowanego roku podatkowego, czy też zostały zagospodarowane w okresie wcześniejszym. Analizy tej i oceny nie może dokonać sąd administracyjny ustosunkowując się do stanowiska organu przedstawionego w skardze kasacyjnej a nie w decyzji administracyjnej.

5.7. Usprawiedliwiony był natomiast zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 2 środka zaskarżenia.

Organ trafnie wywiódł, że w zaskarżonym obecnie wyroku Sąd błędnie przyjął, iż orzekając poprzednio (w dniu 28 lutego 2008 r.) nie ustosunkował się do sposobu ustalenia w postępowaniu podatkowym wysokości środków finansowych, jakimi dysponowali skarżący w 2004 r., pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, uzyskanych w tym roku podatkowym. Wychodząc z tego założenia Sąd błędnie uznał, że organ powinien ponownie rozpatrzyć sprawę w tym zakresie, aby ustalić rzeczywiście uzyskany przez skarżących dochód ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście, bowiem nie był w tym zakresie związany oceną Sądu z poprzedniego wyroku. Pogląd ten jest błędny. Sąd wydając wyroki w dniu 28 lutego 2008 r. dysponował aktami sprawy, w tym decyzjami organów podatkowych obu instancji. Z decyzji pierwszoinstancyjnej wynikało jasno, że po stronie ujawnionych przychodów podatników uwzględniono w roku podatkowym przychody ze stosunku pracy w wysokości brutto, które pomniejszono – w celu ustalenia kwot, które podatnicy mogli przeznaczyć na sfinansowanie wydatków – o ryczałtowe (określone ustawowo) koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy. Podobna sytuacja dotyczyła przychodu z działalności wykonywanej osobiście przez skarżącego. Tak ustalony dochód pomniejszono o składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy. Oceniając środki uzyskane z tytułu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej przyjęto, że skarżąca uzyskała przychód w wysokości przez nią podanej, którego nie pomniejszono o żadne koszty uzyskania, odjęto natomiast od niego zapłacony ryczałtowo (karta podatkowa) podatek.

Sąd orzekając poprzednio nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Z faktu, że wskazane okoliczności faktycznie nie zostały szczegółowo omówione w zaskarżonym wyroku sąd wyprowadził błędny wniosek, że nie były one oceniane, wobec czego – ani organ, ani Sąd nie były związane w tym zakresie poprzednimi wyrokami. Skoro Sąd sprawując kontrolę zaskarżonych decyzji uznał, że naruszają one prawo tylko z powodu niewyjaśnienia w sposób przewidziany procedurą podatkową kwestii przekazania skarżącym darowizn przez rodziców skarżącego, to tym samym uznał, że w pozostałej części materiał dowodowy był kompletny i został oceniony stosownie do wymogów art. 191 O.p.

5.8. Niezależnie od braku możliwości (z uwagi na związanie stanowiskiem Sądu z poprzednich wyroków – art. 153 P.p.s.a) weryfikacji dochodów podatników z powyższych tytułów niezrozumiałe i nietrafne są uwagi Sądu na temat rozliczenia dochodu w rozumieniu ustawy podatkowej i w sensie ekonomicznym – w odniesieniu do dochodu z wynagrodzenia za pracę i z działalności wykonywanej osobiście, skoro ustawodawca przyjął, że podatnicy ponoszą w związku z przychodami z tych tytułów określone ryczałtowo koszty uzyskania.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 2 pkt 1-4 p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy wynoszą określone w pkt 1-4 kwoty w złotych w skali miesięcznej lub rocznej.

Jeżeli koszty te są niższe niż koszty dojazdu do zakładu pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego lub komunikacji miejskiej w rocznym rozliczeniu przyjmuje się je w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie miesięcznymi biletami okresowymi (art. 22 ust. 11 p.d.o.f.).

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 13 pkt 8 p.d.o.f. ustala się w wysokości 20% przychodu, chyba że podatnik udowodni, że koszty te były wyższe, wówczas przyjmuje się je w wysokości kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10).

W niniejszej sprawie przyjęto koszty uzyskania w wysokości określonej ustawowo. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż przyjęcie ich na poziomie niższym niż ustawowe jest niedopuszczalne.

Rozważania Sądu pierwszej instancji w powyższym przedmiocie i przedstawione stanowisko prawne są zatem zupełnie nieuzasadnione.

5.9. Wobec tego, że wyrok w części stwierdzającej naruszenie przepisów procesowych – art. 210 § 4 i art. 191 O.p. był zasadny, należało skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu skarga kasacyjna podlega oddaleniu również wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia. W niniejszej sprawie wyrok w części stwierdzające naruszenie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. był nieprawidłowy, jednakże uchylenie decyzji było uzasadnione z powodu stwierdzonych naruszeń przepisów procesowych.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.