Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 672/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/16 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. M. kwotę 9 911 (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę S. M. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie (dalej: DIS, organ) z 31 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zaskarżone orzeczenie, jak też inne powołane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - www.orzeczenia. nsa.gov.pl.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS, organ I instancji) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. ustalono, że skarżący

w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy PHU S. S. M. (dalej: Firma) w zakresie usług ogólnobudowlanych. Przeprowadzone czynności wykazały, że faktury VAT wystawione w 2008 r. przez B. Sp.

z o.o. (dalej: Sp. B.) i J. Sp. z o.o. (dalej: Sp. J.B.) na rzecz Firmy na łączną kwotę netto 1.783.000 zł nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez ich wystawców czynności (usług). W konsekwencji uznano, że księgi rachunkowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i prowadzone były nierzetelnie. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji DUKS z 28 stycznia 2016 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2008 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości 444.116 zł.

DIS utrzymał w/w orzeczenie w mocy decyzją z 31 maja 2016 r. W motywach odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2008 r. został zawieszony

z dniem 19 grudnia 2013 r., tj. z dniem wszczęcia wobec strony dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2008 r. w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym, zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się.

Następnie stwierdził, że w sprawie brak było przekonywujących dowodów, że zarówno Sp. B., jak i Sp. J.B. w 2008 r. dokonywały jakimkolwiek innym podmiotom sprzedaży towarów i świadczenia usług. Obok dowodów zgromadzonych w ramach czynności kontrolnych, w tym protokołów przesłuchań strony i świadków, wyciągów bankowych, faktur VAT, oraz dokumentów przedłożonych przez stronę, podstawę ustaleń

w zakresie spornych wydatków stanowił materiał dowodowy włączony do akt sprawy, obejmujący dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Tak więc, w odniesieniu do umów nr [...] z 19 maja 2008 r. ; nr [...] z 28 maja 2008 r. (zawartej przez Firmę z P.R.I. P. S.A.); szeregu formalności wymienionych w OWPr (Ogólne warunki dla podwykonawców) zauważył, że strona nie występowała do P.B.M, P. S.A. oraz do P.R.I. P. S.A. o zgodę na wykonanie części robót przez podwykonawcę, bowiem brak jest w aktach sprawy pisemnej umowy określającej warunki na zlecenia podwykonawcy takich prac. W odniesieniu do Umowy o współpracy nr [...] z 3 stycznia 2008 r. z Sp. B., reprezentowaną przez D. J. DIS stwierdził, że jej treść jest zbyt ogólnikowa, aby na jej podstawie można było ustalić zakres wykonywanych robót. Nie precyzuje, w jakim rozmiarze usługi miały być wykonane przez Sp. B., na jakiej budowie i w jakim terminie, lokalizacji robót, zakresu wykonywanych prac, wynagrodzenia, odpowiedzialności, czy odszkodowania i nie zawiera żadnych zapisów o zabezpieczeniach. Podwykonawca nie potwierdził jednoznacznie wykonywania przez stronę czynności nadzoru, koordynacji, uzgadniana kolejności i zakresu wykonywania prac, jak również zamawiania i dostawy niezbędnych do ich wykonania materiałów. Organ stwierdził, że Umowę zawarto jedynie dla celów uwiarygodnienia operacji rzekomo przeprowadzonych przez strony tej umowy. Strona nie posiadała kosztorysów podwykonawczych ani innych podobnych dokumentów, na podstawie których jednoznacznie można by określić, jakie konkretnie roboty wykonały firmy podwykonawcze i w jakim okresie.

DIS podzielił też pogląd, że przesłuchani świadkowie nie potwierdzili rzeczywistego wykonania usług podwykonawczych na rzecz Firmy.

Zaznaczył także, że fikcyjność faktur wystawionych przez Sp. B. i Sp. J.B. została potwierdzona w prawomocnych decyzjach DUKS: 1/ z 28 grudnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie określenia Sp. B. za okres od

1 stycznia 2008 r. do 33 grudnia 2008 r. dochodu w wysokości 0.00 zł. (dalej: decyzja dla Sp. B w pdop za 2008 r.); 2/ z 28 grudnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie określenia Sp. B. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł za poszczególne miesiące 2008 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2008 r. w wysokości 0 zł. (dalej: decyzja dla Sp. B. w VAT za 2008 r.); 3/ z 13 grudnia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie określenia Sp. J.B. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w wysokości 0 zł; (dalej: decyzja dla Sp. J.B. w VAT za 2008 r.) 4/ z 13 grudnia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie określenia Sp. J.B. zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r.

w wysokości 0 zł. (dalej: decyzja dla Sp. J.B. w pdop za 2008 r.).

DIS podkreślił, że w/w decyzje są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., co powoduje zwiększenie ich mocy dowodowej. Skarżący nie wskazał skutecznie na istnienie przeciwdowodu dającego możliwość pominięcia faktów stwierdzonych

w tych orzeczeniach. Zauważył przy tym, że DUKS nie ograniczył się wyłącznie

do faktu, że decyzje takie zostały wydane, ale także poddał je wnikliwej analizie, wskazując na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, przemawiające za przyjęciem, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał też, że postanowieniem z 15 kwietnia 2015 r. do akt postępowania włączono wyciąg

z protokołu przesłuchania podejrzanej z 1 grudnia 2009 r. z Prokuratury Okręgowej

w L. (sygn. akt [...]), która zeznała, że wystawiała fikcyjne faktury

na zlecenie dla różnych podmiotów, w tym D. J. Wskazał, że postanowieniem z 18 maja 2015 r. do akt postępowania kontrolnego włączono wyciągi

z protokołów przesłuchań świadków dokonanych w ramach postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez DUKS wobec Sp. B.: - protokół przesłuchania świadka

z 24 marca 2011 r. Nr [...], protokół przesłuchania świadka

z 7 listopada 2012r. oraz świadka z 9 listopada 2012r. Nr [...].

Następnie DIS stwierdził, że uwzględniając ustalony stan faktyczny i prawny ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę dla potrzeb p.d.o.f. za 2008 r. nie uznano za dowód w sprawie, w części wynikającej ze stwierdzonych nieprawidłowości, tj.

w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.783.000 zł. Pomimo, że w/w ewidencja za 2008 r. jest nierzetelna i wadliwa, i nie stanowi dowodu w sprawie w wyżej podanej części, to dane wynikające z tej ewidencji po skorygowaniu

o stwierdzone nieprawidłowości pozwalały na dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego.

DIS podzielając brak podstaw do uzupełnienia postępowania dowodowego

o wnioski dowodowe zgłoszone w toku postępowania kontrolnego wskazał, że DUKS postanowieniem z 29 września 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w pismach strony z 2 kwietnia 2014 r., 28 marca 2014 r. oraz 4 czerwca 2014 r., albowiem w związku z prowadzonym wobec Firmy postępowaniem kontrolnym, postanowieniem z 25 listopada 2013 r. do akt włączono wyciąg z prawomocnej decyzji z 28 grudnia 2012 r. DUKS wydanej w zakresie określenia Sp. B. dochodu za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Z jej uzasadnienia wynikało, że porównanie towarów i usług wykazanych w fakturach z zeznaniami pracowników i możliwościami technicznymi firmy świadczy o tym, że wystawione w 2008 r. przez Sp. B. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W obrocie prawnym funkcjonują prawomocne decyzje podatkowe odnoszące się do Sp. B., które wskazują, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie spółki, gdyż działalność tego podatnika ograniczała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Organ podkreślił, że w sprawie kwestionowane jest wykonanie tych robót przez Sp. B. a nie wykonania określonych robót budowlanych. Na tej podstawie DUKS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów uznając, że wskazane we wniosku okoliczności zostały już udowodnione.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, DIS wskazał, że postanowieniem z 18 maja 2016 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznając, że nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i pozostają bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, a okoliczności w nich wskazane zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

W skardze do WSA strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego co skutkowało błędnym przyjęciem, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że włączone postanowieniem z 5 maja 2015 r. wyciągi m.in. z: - decyzji dla Sp. B. w VAT za 2008 r., - decyzji dla Sp. J.B. w VAT za 2008 r., - decyzji dla Sp. J.B. w pdop za 2008 r. pozwalają przyjąć, że decyzje te są prawomocne, choć brak jest na to dowodów, a organy w głównej mierze na decyzjach tych oparły swoje rozstrzygnięcie; 2) art. 122, art. 124 i art. 129 oraz art. 187 § 1

i art. 191 O.p. - polegające na braku włączenia do akt dowodów, zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych zakończonych decyzjami DUKS dotyczącymi Sp. B. i Sp. J.B. oraz tych decyzji, a także dowodów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową - sygn. akt [...], w celu umożliwienia zapoznania się z nimi stronie, a poprzestanie jedynie na włączeniu do akt wyciągów z ww. decyzji oraz arbitralnie wybranych dowodów z ww. postępowań,

a także oparcie rozstrzygnięcia w tej sprawie w głównej mierze na ww. decyzjach,

w tym ustaleniach w nich zawartych, a przez to przesądzenie, że działalność osób, których ww. decyzje dotyczą ograniczała się do wystawiania pustych faktur, podczas gdy organy powinny umożliwić stronie zapoznanie się z całokształtem materiału dowodowego, który doprowadził organy do określonych wniosków i ustaleń, tak aby mogła ona poprzez złożenie wniosków dowodowych dążyć do zweryfikowania zgromadzonych dowodów; 3) art. 122, art. 187 §, art. 188 i art. 194 § 3 O.p. - polegające na oddaleniu przez organy wniosków dowodowych strony, choć ich przeprowadzenie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ zmierzało do zweryfikowania m.in. decyzji DUKS wymienionych w pkt 1) petitum skargi, w tym

w szczególności ustaleń faktycznych będących podstawą ww. decyzji, a także decyzji DUKS z 28 grudnia 2012 r. wydanej dla Sp. B. określającej dochód tej spółki za

2008 r.; 4) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. - polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego

i brak wszechstronnej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego

czy dana okoliczność została udowodniona i w konsekwencji: -/ błędne ustalenie,

że z zeznań: S. J., W. C., S. S., T. M.,

R. S., J. P., M. T., P. P., D. J.,

R. R. oraz skarżącego nie wynika, że Sp. B. wykonywała jako podwykonawca strony roboty poinstalacyjne w budynkach przy ul: H., C., E. i P., zaś Sp. J.B. jako podwykonawca przy ul. C., mimo że prawidłowa analiza zeznań ww. osób - przy uwzględnieniu treści innych dowodów powinna prowadzić do ustalenia, że Sp. B. i Sp. J.B. wykonywały powyższe roboty jako podwykonawcy strony, - błędne ustalenie, że z zeznań: S. W., M. S., R. M. oraz wyjaśnień E. S. wynika, że Sp. B. oraz Sp. J.B. nie dokonywały w 2008 r.

w ramach prowadzonej działalności rzeczywistej sprzedaży towarów i usług a wszystkie wystawione w 2008 r. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów,

w sytuacji gdy wszechstronna ocena zeznań oraz wyjaśnień ww. osób wskazuje,

że nie wynika z nich, aby Sp. B. i Sp. J.B. nie wykonały jako podwykonawcy strony

robót ujętych w fakturach kwestionowanych przez organy, -/ błędne ustalenie, że

z przedłożonych przez skarżącego wyciągów z rachunków bankowych nie wynika, aby zapłacił on Sp. B. oraz Sp. J.B. wynagrodzenie za wykonanie kwestionowanych

usług w formie gotówkowej, mimo że nie został przeprowadzony dowód z wyciągów dwóch innych rachunków bankowych należących do strony, o których wiedziały

organy, przez co przeprowadzona przez organ analiza jest niepełna i nie pozwala na poczynienie kategorycznych ustaleń, a ponadto szczegółowa analiza treści wyciągów

- uwzględniająca treść pisma Banku Spółdzielczego w R. z 27 lipca 2015 r.,

- powinna prowadzić do ustalenia, że skarżący w latach 2008-09 dysponował środkami umożliwiającymi zapłatę Sp. B. wynagrodzenia w gotówce; 5) art. 122, art. 187,

art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 O.p. - polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz niewskazaniu w uzasadnieniu faktycznym decyzji czy pominięte w ocenie dowody oraz nieprzeprowadzone dowody, w tym dowody wnioskowane przez skarżącego a nieobjęte postanowieniem o oddaleniu wniosków dowodowych, są nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy bądź pozbawione wiarygodności, a jeżeli tak to dlaczego i w jakim zakresie, przez co decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej w pełnym zakresie; 6) art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199a O.p. - polegające na nieuwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu umowy o numerze: - [...] z 19 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym a P. P. S.A., wraz z aneksem nr [...], - [...] z 28 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym a P. S.A., - [...] z 6 marca 2007 r. pomiędzy skarżącym a L. [...] Sp. z o.o., - [...] z 3 stycznia 2008 r. pomiędzy skarżącym a Sp. B.,

a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowego ustalenia, że w/w podmioty nie zezwoliły skarżącemu na powierzenie części robót dowolnie wybranemu podmiotowi jako podwykonawcy, z pominięciem poszczególnych postanowień umów wymienionych

w tiret pierwszym, drugie i trzecie, a także że umowa wskazana w tiret czwarte

jest niewiarygodna jako sprzeczna z doświadczeniem życiowym i pozostałym materiałem dowodowym.

WSA rozpoznając sprawę uznał, że skarga jest niezasadna. Przypomniał, że

w sprawie sporne jest, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku wynikającego

z faktur wystawionych mu przez Sp. B. i Sp. J.B. Sąd stwierdził, że ustalenia faktyczne

i sformułowane na tym tle wnioski są prawidłowe. Ocenił, że organy miały pełne prawo do uznania, że sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego przez Sp. B. i Sp. J.B. były fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, zasadnym było przyjęcie, że skarżący nie był uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2008 r. kwot wynikających z faktur wystawionych przez Sp. B. i Sp. J.B. w łącznej kwocie 1.783.000,00 zł, czym naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póź. zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

WSA wskazał też na wyrok WSA w Warszawie z 27 czerwca 2017 r. III SA/Wa 2247/16, który zapadł w tożsamym stanie faktycznym (tyle że w zakresie VAT za 2008 r., te same faktury były podstawą do odliczenia kosztów w podatku dochodowym). Zaznaczył, że podziela ocenę zawartą w tym wyroku co do charakteru czynności, które dokumentują sporne faktury.

Dalej zauważył, że fikcyjność faktur wystawionych dla Firmy przez Sp. B.

i Sp. J.B. została potwierdzona również w prawomocnych orzeczeniach DUKS: - decyzji dla Sp. B. w pdop za 2008 r., - decyzji dla Sp. B. w VAT za 2008 r. - decyzji dla Sp. J.B. w VAT za 2008 r., oraz - decyzji dla Sp. J.B. w pdop za 2008 r. wbrew stanowisku strony nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie i przyjął za prawidłowe ustalenie, że decyzje wydane w stosunku do Sp. B. i Sp. J.B. są ostateczne. Zwrócił przy tym uwagę, że decyzje administracyjne jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania zgodności z prawdą (art. 194 § 1 O.p.). Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O. p. Podkreślił, ze strona nie przedstawiła dowodów, które skutecznie obaliłyby domniemanie wiarygodności ustaleń stwierdzonych w tych decyzjach.

W odniesieniu do składanych przez skarżącego wniosków dowodowych WSA przypomniał, że organ odmówił ich przeprowadzenia uznając, że nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i pozostają bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, a okoliczności w nich wskazane zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Za organem powtórzył, że strona nie sformułowała tezy dowodowej wniosku o przeprowadzenie dowodów. Nie wskazała, jakie istotne okoliczności sprawy mogłyby zostać ustalone na skutek zwrócenia się do podmiotów wymienionych przez nią w odwołaniu, które miałyby wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, prawidłowo DIS uwzględniając okoliczności wskazane w prawomocnych włączonych decyzjach DUKS uznał, że kwot z faktur wystawionych przez Sp. B. i Sp. J.B. skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W 2008 r. Sp. B. nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wszystkie wystawione w 2008 r. faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towarów oraz usług i były fakturami "pustymi". Działalność Spółki ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży fikcyjnych towarów i usług, które "nabywała" na podstawie "pustych faktur", pozorując transakcje między podmiotami widniejącymi na tych dokumentach. Dokonując fikcyjnego zakupu towarów i usług Spółka nie mogła dokonywać ich odsprzedaży. Sp. B. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedyną sferą "działania" tego podmiotu było wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały świadczenia usług innym podmiotom. Ustalono ponadto, że Sp. B. nie zatrudniała wystarczającej liczby pracowników, ani nie posiadała zaplecza technicznego, aby samodzielnie świadczyć rzekomo sprzedawane innym podmiotom gospodarczym usługi budowlane. Zeznania pracowników Spółki wskazują, że nie posiadała ona żadnego sprzętu budowlanego, a tylko drobne narzędzia budowlane, nie posiadała też środków transportu. Porównanie towarów i usług wykazanych w fakturach z zeznaniami pracowników i możliwościami technicznymi Spółki świadczy o tym, że wystawione

w 2008 r. przez Sp. B. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Wobec powyższych ustaleń prawidłowo uznano, że w przypadku wszystkich "sprzedawanych" przez Sp. B. towarów i usług Spółka ta nie jest ich wykonawcą. Wystawiane przez Sp. B. faktury nie wiązały się z rzeczywiście wykonywaną przez Spółkę działalnością, ale wystawiane były na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych. Sp. B. był typowym "ogniwem pośrednim" w całym łańcuszku podmiotów obracających fikcyjnymi fakturami. To zaś dowodziło, że treść wystawianych przez Sp. B. faktur nie odpowiadała rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczych, a Spółka była jedynie pośrednikiem biorącym udział w fikcyjnym "rozprowadzaniu" towarów i usług. Pośrednictwo polegało na wystawianiu we własnym imieniu, na zlecenie innych podmiotów faktur VAT, dokumentujących rzekome dostawy towarów oraz świadczenie usług, a następnie nabywanie faktur VAT wystawionych przez inne podmioty gospodarcze na te same towary i usługi, na które wystawiono faktury sprzedaży. Dane, na podstawie których Spółka wystawiała faktury VAT, pochodziły od podmiotów zainteresowanych nabyciem faktur, zaś informacje, które były podstawą wystawiania faktur VAT mających dokumentować nabywanie towarów i usług, były sporządzane w Spółce na podstawie danych wynikających z wystawionych faktur oraz danych o wysokości "ponoszonych kosztów". Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że taki sposób działania dotyczył wszystkich "sprzedawanych" przez Spółkę towarów i usług i obejmował cały wykazany przez nią w 2008 r. przychód.

Zauważył, że z ustaleń dokonanych przez DUKS wynikało, że identyczny mechanizm działania miał miejsce w przypadku faktur wystawianych przez Sp. J.B.

W zgromadzonym w sprawie Sp. J.B. materiale dowodowym brak było ponadto jakichkolwiek dowodów i dokumentów potwierdzających zatrudnianie przez nią pracowników (np. umowy, listy płac, ewidencji zatrudnionych pracowników). Spółka

w sprawozdaniu finansowym za 2008 r. nie wykazała kosztów wynagrodzeń pracowników. Sp. J.B. pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej nie podjęła żadnych czynności w celu jej rzeczywistego wykonywania, a jedynie na zlecenie podmiotów gospodarczych wystawiała faktury mające "dokumentować" fikcyjną

w rzeczywistości sprzedaż towarów i usług, które z kolei sama "nabywała" od innych podmiotów na podstawie tzw. pustych faktur. Dokumenty takie jedynie pozorowały transakcje, które miały rzekomo występować pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Dokonując fikcyjnego zakupu towarów i usług, Spółka nie mogła dokonywać ich odsprzedaży.

Uwzględniając powyższe ustalenia, WSA podzielił pogląd organów, że faktury VAT wystawione w 2008 r. przez Sp. B. i Sp. J.B. na rzecz Firmy nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez ich wystawców czynności (usług).

Sąd stwierdził też, że wbrew twierdzeniom strony, dowodami świadczącymi

o wykonaniu prac przez formę Sp. B. i Sp. J.B. nie mogła być Umowa o współpracy zawarta ze Sp. B., faktury oraz protokoły odbioru robót. Zaznaczył, że według DIS dokumentom tym nie można było dać wiary, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na który składały się zeznania pracowników Firmy, wyjaśnienia strony, protokół z kontroli podatkowej prowadzonej wobec Sp. B., dokumenty z innych postępowań (włączone do akt tego postępowania), w tym decyzje wydane dla Sp. B. potwierdzały, że roboty budowlane nie zostały faktycznie wykonane przez w/w podwykonawców.

Według Sądu, zasadnie też organ nie uznał za dowód wydruków fotografii zrobionych

w miejscu wykonywania prac po każdym z zakończonych etapów, z których miało wynikać, że prace budowlane zostały przez Sp. B. faktycznie wykonane, co potwierdzono protokołami odbioru, referencje otrzymane przez stronę od inwestorów, które świadczą, że był solidnym, rzetelnym i terminowym wykonawcą, czy zaświadczenie z 27 maja 2015 r. wystawione przez Bank Spółdzielczy w R. na okoliczność wypłat gotówkowych przez stronę w łatach 2007-2009, którą to gotówką wypłacał wynagrodzenie Sp. B., wypłacając ją w kasie banku i z bankomatów

i przechowując te środki częściowo w domu. Wskazał, że w ocenie DIS nie były to przekonujące dowody.

WSA zwrócił też uwagę, że gotówkowy sposób płatności za świadczone usługi, uniemożliwiał ich weryfikację. Analiza danych dotyczących operacji finansowych, wynikających z wyciągów bankowych Firmy (z I. [...] S.A. O/P.i Bank Spółdzielczy w R. O/K.) nie potwierdziła wyjaśnień strony. Przed datami widniejącymi na dokumentach KP skarżący nie wypłacał z w/w rachunków kwot na które wystawiane były następnie dokumenty KP przekazane mu przez D. J. Sąd podkreślił, że niedokonywanie płatności za pomocą rachunku bankowego, a jedynie gotówką odbiega od zasad doświadczenia życiowego i reguł działania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Za niezasadny WSA uznał zarzut dotyczący braku możliwości zapoznania się z całością dokumentacji zgromadzonej w trakcie postępowań toczących się wobec kontrahentów i następnie włączonej do akt sprawy w formie wyciągów, Podkreślił, że strona została powiadomiona o możliwości zapoznania się z włączonymi do sprawy dokumentami i skorzystała z tej możliwości. Na mocy art. 181 § 1 O.p. dopuszczono jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahentów strony oraz materiały uzyskane z postępowań karnych. WSA odnosząc się do twierdzeń strony, że mogła zapoznać się tylko z fragmentami (wyciągami), a nie z kompletnymi materiałami z innych postępowań, uznał, że działanie organu było w tym zakresie prawidłowe. Odwołując się do treści art. 179 § 1 O.p. stwierdził, że organ słusznie uznał, że jeśli wykorzystuje w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, to należy zachować w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Można zatem wykorzystywać informacje dotyczące działalności danego podmiotu, procesów gospodarczych, prowadzonych przez te podmioty przedsięwzięć. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom. W aktach znajdują się dokumenty (wyciągi), z których tylko pewne dane wyłączono z jawności i z którymi to dokumentami skarżący mógł się zapoznać. Sąd zaakceptował stanowisko organu, że mając na względzie interes publiczny (ochronę prywatności osób trzecich), prowadząc postępowanie kontrolne wobec strony nie należy ujawniać danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku troska o dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie strony. Udostępnienie skarżącemu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy, stanowiłoby w takim przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na mocy art. 294 O.p.

W kwestii nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego WSA uznał, że nie doszło do naruszenie art. 188 O.p., oraz art. 180 O.p., gdyż żądanie strony nie musiało być uwzględnione. Skarżący wniósł o zwrócenie się do W., S., GDDKiA, B. z zapytaniem, czy Sp. B. wykonywała roboty budowlane na ich rzecz oraz czy w podmiotach tych były prowadzone postępowania kontrolne i jakie były efekty tych postępowań - na okoliczność, że Sp. B. rzeczywiście wykonywała prace budowlane, była solidnym wykonawcą, któremu skarżący płacił za wykonywane usługi gotówką, na co zezwalały postanowienia zawarte w umowie, a z usług tego podmiotu korzystali liderzy branży budowlanej. Te okoliczności słusznie nie stały się przedmiotem dowodzenia. Podobnie, w ocenie Sądu, nie podlegał uwzględnieniu wniosek o zwrócenie się "do odpowiedniego organu, w posiadaniu którego znajdują się wszystkie dokumenty Sp. B. i przeprowadzenie dowodu z faktur zakupowych z lat 2008-2009 - na okoliczność, że Sp. B. dokonywała stosownych zakupów w celu wykonania zlecenia Strony". Organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że Sp. B. wystawiała tzw. puste faktury, przeprowadzenie dowodów na okoliczności wnioskowane przez skarżącego nie mogło tych ustaleń obalić. Porównywalnie, nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia zwrócenie się do Wojewody M. o wydanie odpowiedniego zaświadczenia, z którego miało wynikać, że Sp. B. zatrudniała cudzoziemców, co zdaniem strony, miałoby doprowadzić do wykazania, że wykonywali oni prace zlecone tej firmie.

Ostatecznie Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 129,

art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3 O.p.

W skardze kasacyjnej strona wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2017, poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) nieprzeprowadzenie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niezastosowanie odpowiednich środków przewidzianych w p.p.s.a. i w konsekwencji oddalenie skargi, tj. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy Prawo ustroju sadów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - w sytuacji gdy z materiału dowodowego nie wynika, że włączone postanowieniem z 5 maja 2015 r. do akt postępowania wyciągi m.in. z decyzji: - DUKS z 28 grudnia 2012 r., dla Sp.

B. w VAT za 2008 r., - DUKS z 13 grudnia 2013 r., dla Sp. J.B. w VAT za 2008 r.,

- DUKS z 13 grudnia 2013 r., dla Sp. J.B. pdop za 2008 r., zostały sporządzone na podstawie decyzji ostatecznych, prawomocnych (str. 21, 30 i 31 uzasadnienia decyzji), a mimo to organy w głównej mierze na wyciągach z ww. decyzji oparły swoje rozstrzygnięcie, przyznając im błędnie przymiot dokumentów urzędowych, którym przysługują przewidziane prawem domniemania, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit, c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw.z art. 121. § 1 i 2, art. 122. art. 124, art. 129 art. 187 § 1, art. 191 oraz

art. 210 § 4 w zw. z art. 179 § 1 O.p.- przez błędne przyjęcie, że organy nie włączyły do akt dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych zakończonych decyzjami DUKS dotyczącymi Sp. B. i Sp. J.B., oraz tych decyzji, w celu umożliwienia zapoznania się z nimi stronie i poprzestały jedynie na włączeniu do akt wyciągów z ww. decyzji oraz arbitralnie wybranych dowodów w sposób prawidłowy, ze względu na ochronę interesu publicznego w rozumieniu art. 179 § 1 O.p., mimo że w decyzji w ogóle nie powoływały na art. 179 § 1 O.p. ani na "interes publiczny" jako podstawę włączenia do akt sprawy wyłącznie wyciągów decyzji oraz poszczególnych dowodów i nie wydały żadnego innego orzeczenia w tym zakresie, a nadto WSA nie dysponował materiałem pozwalającym kategorycznie stwierdzić, że pominięty przez organy materiał dowodowy z ww. postępowań kontrolnych zawierał dane, które wymagają ochrony w trybie art. 179 § 1 O.p. oraz że materiał ten nie miałby wpływu na ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, a w konsekwencji także przez niedostrzeżenie, że organy uniemożliwiły stronie zapoznanie się z całokształtem materiału dowodowego, który doprowadził organy do określonych wniosków i ustaleń, tak aby strona mogła poprzez złożenie wniosków dowodowych dążyć do ich zweryfikowania, 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit, c) p.p.s.a. oraz

art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 O.p. - mimo że organy błędnie oddaliły wnioski dowodowe strony powołane w celu wykazania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie

były wykazane innym dowodem, bowiem stanowiły kontrdowód w stosunku do

materiału arbitralnie zgromadzonego przez organy, w celu podważenia poczynionych prze nie ustaleń, 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit, c) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - mimo że w postępowaniu nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ponieważ nie rozpatrzono w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i nie dokonano

jego wszechstronnej oceny, skutkiem czego było błędne ustalenie, że: z zeznań:

S. J., W. C., S. S., T. M., R. S.,

J. P., M. T., P. P., D. J., R. R. oraz skarżącego nie wynika, że Sp. B. wykonywała jako podwykonawca strony roboty poinstalacyjne w budynkach przy ul: H., C., E.

i P., zaś Sp. J.B. jako podwykonawca przy ul. C., mimo że prawidłowa analiza zeznań ww. osób - przy uwzględnieniu treści innych dowodów

- powinna prowadzić do ustalenia, że Sp. B. i Sp. J.B. wykonywały powyższe roboty jako podwykonawcy skarżącego, - z zeznań: S. W., M. S., R. M. oraz wyjaśnień E. S. wynika, że Sp. B. i Sp. J.B. nie dokonywały w 2008 r. w ramach prowadzonej działalności rzeczywistej sprzedaży towarów i usług, a wszystkie wystawione w 2008 r. faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów, w sytuacji gdy wszechstronna ocena zeznań oraz wyjaśnień ww. osób wskazuje, że nie wynika

z nich, aby Sp. B. oraz Sp. J.B. nie wykonała - jako podwykonawca strony - robót ujętych w fakturach kwestionowanych przez organy, - z przedłożonych przez skarżącego wyciągów z rachunków bankowych nie wynika, aby zapłacił on Sp. B. oraz Sp. J.B. wynagrodzenie za wykonanie kwestionowanych usług w formie gotówkowej, mimo że nie został przeprowadzony dowód z wyciągów dwóch innych rachunków bankowych należących do strony, o których wiedziały organy, przez co przeprowadzona przez nie analiza jest niepełna i nie pozwala na poczynienie tak kategorycznych ustaleń, a ponadto szczegółowa analiza treści wyciągów - uwzględniająca treść pisma Banku Spółdzielczego w R. z 27 lipca 2015 r. - powinna prowadzić do ustalenia,

że skarżący w latach 2008-09 dysponował środkami umożliwiającymi zapłatę Sp. B. wynagrodzenia w gotówce, 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit, c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a.

w zw. z art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a.

w zw. z art. 121 § 1 i § 2. art. 122. art. 124. art. 187 § 1. art. 191. art. 198 § 1 i art. 210

§ 4 O.p. - mimo że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ponieważ nie rozpatrzono

w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i nie dokonano jego wszechstronnej oceny, co skutkowało niewyjaśnieniem w uzasadnieniach decyzji czy pominięte w ocenie dowody oraz nieprzeprowadzone dowody, w tym wnioskowane przez skarżącego, a nieobjęte postanowieniem o oddaleniu wniosków dowodowych, są nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, bądź pozbawione wiarygodności, a jeżeli tak,

to dlaczego, i w jakim zakresie, przez co decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej

w pełnym zakresie, - błędnym przyjęciu przez Sąd, że wnioski dowodowe strony były wadliwe, bowiem były pozbawione tezy dowodowej, mimo że w pismach dokładnie opisywała okoliczności, na które powołuje określone środki dowodowe, zaś organy nie oddaliły tych wniosków ze względu na brak tezy dowodowej, a także nie wzywały strony do uzupełnienia wniosków poprzez przywołanie tezy dowodowej, 6) art. 145 § 1 pkt 1)

lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.

w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. art. 122. art. 187 § 1. art. 191 i art. 199a O.p. - mimo że organy nie uwzględniły zgodnego zamiaru stron i celu umowy nr: - [...]

z 19 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym a P. P. S.A., wraz z aneksem nr [...], - [...] z 28 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym a P. S.A., -[...] z 6 marca 2007 r. pomiędzy skarżącym a L. [...] Sp. z o.o. - [...] z 3 stycznia 2008 r. pomiędzy skarżącym a Sp. B.,

a w konsekwencji dokonały nieprawidłowego ustalenia, że P. P. S.A. i P. S.A oraz L. [...] Sp. z o.o. nie zezwoliły skarżącemu na powierzenie części robót dowolnie wybranemu podmiotowi jako podwykonawcy, z pominięciem poszczególnych postanowień umów wymienionych

w tiret pierwszym, drugie i trzecie a także, że umowa wskazana w tiret czwarte jest niewiarygodna, jako sprzeczna z doświadczeniem życiowym i pozostałym materiałem dowodowym. Strona wniosła o: 1) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie - w przypadku zaistnienia przesłanek

z art. 188 p.p.s.a - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi stosownie do wniosków w niej zawartych, 2) rozpoznanie skargi na rozprawie, 3) zasądzenie od DIS na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie i kosztów postępowania przed Sądem I instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.,

a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Zawarty w złożonym w tej sprawie środku zaskarżenia wniosek o uchylenie wyroku Sądu I instancji zasługiwał na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów postępowania

(art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej dowodzi, że na skutek braku wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi przez Sąd I instancji doszło do naruszenia szeregu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, za zasługujące na uwzględnienie należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim zarzucono organom, że kluczowe ustalenia faktyczne sprawy zostały poczynione na podstawie włączonych do akt postępowania wyciągów decyzji wydanych wobec Sp. B i Sp. J.B. oraz wyciągów wybranych dowodów

z postępowań zakończonych tymi decyzjami, co w konsekwencji wiązało się

z ograniczeniem mu dostępu do pełnego materiału dowodowego, będącego podstawą ustaleń w sprawie, oraz w sprawach podatkowych Sp. B i Sp. J.B., z wybiórczą

oceną materiału dowodowego mającą za cel wykazanie z góry założonej tezy, jak

również z pominięciem części istotnych dowodów, czym naruszono podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym - zdefiniowane w art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i 129 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza uzasadnienia decyzji DIS potwierdza, że organ przypisał zgromadzonemu w formie wyciągów materiałowi dowodowemu znaczną wagę i na jego podstawie poczynił ustalenia faktyczne

w niniejszej sprawie, jak też że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu oceniał przez pryzmat treści tych decyzji i zawartych w nich ustaleń.

WSA wskazując na treść art. 179 § 1 O.p. stwierdził, że słusznie organ uznał, że mając na względzie interes publiczny (ochronę prywatności osób trzecich), prowadząc postępowanie kontrolne wobec strony nie należy ujawniać danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione.

Stanowisko Sądu w tym względzie należy uznać za trudne do wytłumaczenia, a wręcz dowolne. Przede wszystkim, jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, (a przedłożone akta tego nie podważają) w toku całego postępowania podatkowego organy nie powoływały się ani na ten przepis, ani na "interes publiczny" jako podstawę przyjęcia w takiej formie i zakresie materiału dowodowego z postępowań podatkowych dotyczących Sp. B. i Sp. J.B. Z żadnego dokumentu, czy też wyjaśnienia organu nie wynika, by zarówno skarżący, jak i WSA mieli podstawy do przyjęcia, że pominięty przez organy materiał dowodowy zawierał dane, które wymagały ochrony w trybie

art. 179 § 1 O.p. Dlatego nie sposób nie przyznać racji skarżącemu, że niejasne

jest to, w jaki sposób WSA doszedł do przekonania, że organy słusznie wyłączyły znaczną część materiału dowodowego z postępowania kontrolnego dotyczącego

Sp. B i Sp. J.B. Nie wiadomo więc, wbrew temu co stwierdził Sąd I instancji, jakim kluczem i w jakim trybie kierowano się przy gromadzeniu tej części dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zgromadzony

w sprawie nie pozwala z całkowitą dozą pewności na uznanie, że jest on kompletny. Wprost przeciwnie, mając na uwadze to, że do akt postępowania załączono w wielu przypadkach jedynie niewielkie fragmenty niektórych stron poszczególnych decyzji, czy innych dowodów – ma się raczej nieodparte wrażenie, że jest on raczej szczątkowy.

Bez wątpienia, posłużenie się w postępowaniu (bez uzasadnionej prawem podstawy) dowodem jedynie z wyciągu z decyzji podatkowych dotyczących Sp. B i Sp. J.B. nie pozwala na dokonanie właściwej oceny, czy organy nie naruszyły art. 191 O.p., tj. czy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Poza tym, takie wybiórcze skrócenie dowodu z dokumentu może prowadzić do wniosku, że naruszono zasadę prawdy materialnej, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W takim stanie rzeczy aktualna pozostaje wątpliwość, czy w istocie, to co zostało załączone do akt sprawy nie jest li tylko celowym, wybiórczym zgromadzeniem tej części materiału, która odpowiada tezie przyjętej w rozstrzygnięciu.

Warto zauważyć, że stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowany przepis realizuje zasadę prawdy materialnej i nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego. W wyroku z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2066/09 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien być wystarczający dla ustalenia stron i treści łączącego ich stosunku prawnego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane

w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych.

W wyroku z 6 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2061/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego

nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni.

W świetle dotychczasowych rozważań należy podkreślić, że organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Zobowiązane są do zebrania i oceny dowodów dotyczących konkretnej rozpoznawanej sprawy, a nie do wybierania dowodów zebranych w innych sprawach, które wskazują na z góry przyjętą przez nie tezę.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie do obrony jest pogląd, że skarżący miał możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym, nie udostępniono mu bowiem – bez usprawiedliwienia prawnego - pełnych dokumentów i akt. To zaś oznacza, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w oparciu o dowody, do których skarżący nie miał dostępu w postępowaniu toczącym się w stosunku do niego,

a ponadto oddaliły wnioski dowodowe skarżącego mające umożliwić mu obronę (o czym w dalszych rozważaniach). Ograniczenie stronie, bez jakichkolwiek powodów (brak prawnego uzasadnienia) dostępu, do pełnego materiału dowodowego, będącego podstawą ustaleń w sprawie, oraz w sprawach podatkowych Sp. B i Sp. J.B., a także wybiórcza ocena materiału dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, jak również pominięcie części dowodów, należy oceniać jako naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i 129 O.p.

Na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest nadto zwrócenie uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sygn. C-189/19 – wydany w sprawie G. [...] W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowym.

TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie.

Z wyroku można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika – tezę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika – strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego

z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe.

Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny. Inną istotna kwestią jest

pewność prawa – rozumiana jako nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych – która nie może być traktowana jako wartość absolutna, pozbawiająca podatnika prawa do obrony swoich praw. Podatnik musi mieć bowiem prawo do wypowiedzenia się w odniesieniu do wszystkich okoliczności, które stanowią podstawę jego odpowiedzialności. Zatem, co do zasady, organy podatkowe powinny udostępniać podatnikowi całość materiału dowodowego – rozumianą jako całość materiałów pozyskanych z innych postepowań. Oznacza to, że w wyłączenie danych dokumentów lub konkretnych informacji powinno być wyjątkiem i być stosowane

w szczególnych okolicznościach (dane wrażliwe, tajemnica przedsiębiorstwa). Organy podatkowe powinny zatem włączać do akt postępowania całe dokumenty –

z ewentualnymi usuniętymi danymi – a nie wyciągi z nich. Każdorazowo natomiast – gdy udostępnianie całego dokumentu nie jest możliwe , podatnik powinien uzyskać do niego przynajmniej częściowy dostęp. Niedopuszczalne jest wydanie decyzji w oparciu o dowody, z którymi podatnik nie miał możliwości zapoznać się. Każdorazowo więc organ podatkowy, który wyłącza określone dokumenty z materiału dowodowego, jest zobowiązany do sprawdzenia, czy aby na pewno jest to niezbędne i nie ograniczy praw podatnika i czy nie będzie wystarczającym utajnienie, zanonimizowanie jedynie części danych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało również uznać zarzuty sformułowane w pkt 3 i 5 petitum skargi kasacyjnej, w ramach których strona zasadniczo zakwestionowała przyjęty przez organ, a zaakceptowany przez WSA sposób procedowania co do złożonych przez nią wniosków dowodowych.

Bezspornym pozostaje, że skarżący w toku prowadzonego postępowania złożył szereg wniosków dowodowych – rozbudowanych w zakresie żądań, jak i ich uzasadnienia. DUKS postanowieniem z 29 września 2015 r. objął jedynie część z nich, gdyż jak wyraźnie wyszczególnił w treści tego orzeczenia, odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w: piśmie z 2 kwietnia 2014 r., w piśmie z 28 marca 2014 r. co do

pkt V wniosku oraz w piśmie z 4 czerwca 2014 r. co do pkt I wniosku. Organ uznał, że jest uprawniony do odmowy przeprowadzenia przedmiotowych dowodów, albowiem dane okoliczności zostały już udowodnione w sposób niebudzący wątpliwości. I tu odwołał się do włączonego postanowieniem z 25 listopada 2013 r. do akt niniejszego postępowania kontrolnego wyciągu z decyzji DUKS dla Sp. B w pdop za 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla że co do zasady, jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niemniej jednak, należy zauważyć, że u podstaw odmowy organu legł wyłącznie włączony do akt wyciąg z decyzji, a nie samo pełne rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy, już tylko z tej przyczyny, w odniesieniu do tego zarzutu aktualne pozostają również uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione przy okazji oceny zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej.

Nadto, ani decyzja organu I instancji, ani DIS nie zawierają precyzyjnych wyjaśnień, co do sposobu rozpatrzenia pozostałych żądań strony, czy choćby oceny ich znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Odpowiedzi w tym zakresie na dostarczają również przedłożone wraz ze skargą kasacyjną akta sprawy. To czyni zasadnym twierdzenia strony skarżącej kasacyjnie o części dowodów (szczegółowo wymienione w jej treści), które nie zostały w ogóle przeprowadzone, mimo że nie objęto je postanowieniem z 29 września 2015 r. Należy przyznać rację stronie skarżącej, że analiza zaskarżonego wyroku dowodzi, że WSA nie dostrzegł ww. działań oraz zaniechań organu i uchylił się od oceny ich zgodności z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje również zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 4 i 6 jej petitum.

W istocie, analiza treści zaskarżanego wyroku potwierdza, że Sąd I instancji nie przeprowadził wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. WSA do niektórych ustaleń organu wywiedzionych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie odniósł się w ogóle, do innych zaś w sposób dość powierzchowny i wybiórczy.

Uściślając, otwarta pozostaje kwestia ilości posiadanych przez stronę rachunków bankowych. Zarzut zaniechania zbadania historii operacji na rachunku bieżącym

i kredytowym strony w B. [...] S.A. podniesiony został już w skardze.

Sąd I instancji w ogóle się w tym względzie nie wypowiedział. Podobnie, mimo

zarzutów skargi, stanowisko organu przedstawione w odniesieniu do umów

zawartych pomiędzy skarżącym a P. P. S.A., P. S.A.; L. [...] Sp. z o. o., nie zostało przez WSA w zaskarżonym wyroku poddane jakiejkolwiek kontroli. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować Sądu I instancji i wyręczać go w zakresie oceny zarzutów podnoszonych w skardze. Nie taka jest bowiem rola Naczelnego

Sądu Administracyjnego. Ponadto, w postępowaniu sądowoadministracyjnym, tak

jak w każdym innym postępowaniu jurysdykcyjnym, obowiązuje zasada dwuinstancyjności.

O pobieżnej kontroli Sądu świadczy z kolei to, że w odniesieniu do zaświadczenia Banku Spółdzielczego w R. z 27 lipca 2015 r. stwierdził tylko, że w ocenie DIS nie były to przekonywujące dowody. W przypadku natomiast zgromadzonych w sprawie dowodów osobowych, WSA akceptując stanowisko DIS ograniczył się do jedynie łącznej oceny zebranego w tym zakresie materiału i sformułowania tezy, że zawarte

w decyzji ustalenia potwierdzają, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Choć w ramach dokonywanej kontroli miał obowiązek odniesienia się do kwestii wynikających z zarzutów skargi, nie skonfrontował

z wymaganą w tym względzie rzetelnością i starannością stanowiska organów

z obszernie i szczegółowo uzasadnionymi kontrargumentami skarżącego. Konieczne przy tym jest zastrzeżenie, że znaczną część zgromadzonego materiału stanowiły jedynie wyciągi włączonych dokumentów.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji przeprowadzi pełną kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych uwag.

W pierwszym rzędzie oceni kompletność przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

a następnie dokona oceny zasadności zastosowania prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Z przedstawionych powyżej względów zaskarżony wyrok Sądu I instancji uchylono i przekazano mu sprawę do ponownego rozpoznania - stosownie do art. 185

§ 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie

art. 203 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.