Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 816/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 123, art. 136, art. 137 , art. 169 par. 1, par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi E. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie zaliczenia nadwyżki VAT-7 za wrzesień 2010 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...], nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. A. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

Ł.-G. z dnia [...] roku o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku E. A. w sprawie zaliczenia nadwyżki VAT wynikającej z korekty deklaracji VAT–7 w kwocie 1.163 zł za wrzesień 2010 na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2010 oraz na poczet podatku dochodowego od łącznej kwoty dokonanych wypłat za miesiąc wrzesień 2010.

Podstawą postanowienia były następujące wnioski i ustalenia organów podatkowych.

B. J. K., działając w imieniu E. A., wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. -G. z wnioskiem z dnia [...] roku o zaliczenie na poczet zobowiązań za miesiąc wrzesień 2010 roku następujących kwot: 788 zł - pdof (dawny pit 4) oraz 375 zł - pdof (dawny pit 5) w ciężar wykazanej do zwrotu według deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2010 roku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W dniu [...] roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wystosował do B. J. K. wezwanie do uzupełnienia w terminie 7 dni braków formalnych powyższego wniosku poprzez przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania E. A. w przedmiotowej sprawie. Wezwanie to zostało doręczone w dniu [...] roku. W wyznaczonym terminie B. K. nie zastosował się do dyspozycji z niego wynikającej.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –G. postanowieniem z dnia [...] roku pozostawił bez rozpatrzenia wniosek E. A. w sprawie zaliczenia nadwyżki VAT wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2010 w kwocie 1.163,00 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2010 oraz na poczet podatku dochodowego od łącznej kwoty dokonanych wypłat za miesiąc wrzesień 2010.

Na powyższe postanowienie B. K., działając jako pełnomocnik E. A., złożył zażalenie z dnia 1 grudnia 2010 roku, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 136, art. 137, art. 168 § 2, art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu doradca podatkowy podniósł, że do akt organu podatkowego pierwszej instancji za pośrednictwem poczty został doręczony prawidłowo sporządzony odpis pełnomocnictwa z załączonym dowodem opłaty skarbowej. Od tego czasu organ podatkowy w sprawach obowiązków podatkowych podatnika kontaktuje się w sposób powtarzalny z pełnomocnikiem. Pełnomocnik podpisuje deklaracje VAT-7, VAT-UE, oraz inne dokumenty, których obowiązek składania wynika ze stosownych przepisów normujących obowiązek podatkowy mocodawcy. W ocenie pełnomocnika takie działanie organu podatkowego pierwszej instancji uznać należy za sprzeczne z zasadą działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie, o którym mowa w art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto B. K. zauważył, że skoro do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez podatnika doradcy podatkowemu, stając się tym samym częścią akt prowadzonych przez ten organ, niezasadnym było pozostawienie wniosku z dnia [...] roku bez rozpatrzenia jako wniosku zawierającego nieusunięte braki formalne. Tym samym w ocenie wnoszącego zażalenie zachodził brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 169 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, a wcześniej brak podstaw do wezwania pełnomocnika (podatnika) do uzupełnienia rzekomych braków formalnych wniosku, skoro wniosek takich braków nie zawierał. Ponadto B. K. zarzucił, iż organ podatkowy, wydając powyższe postanowienie, naruszył dyspozycję art. 217 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Pismem z dnia [...] roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –G. wezwał B J. K., działającego w imieniu E. A., do uzupełnienia braków formalnych ww. środka zaskarżenia poprzez doręczenie pełnomocnictwa do reprezentowania podatniczki w tym postępowaniu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie B. J. K. pismem z dnia [...] roku, argumentując jak w zażaleniu, poinformował, że pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika zostało już złożone do akt organu podatkowego – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Ł.. Za pośrednictwem poczty został doręczony Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. prawidłowo sporządzony odpis pełnomocnictwa z załączonym dowodem opłaty skarbowej.

Pismem z dnia [...] roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –G. przekazał zażalenie E. A. z dnia [...] roku wraz z jego uzupełnieniem z dnia [...] roku Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. jako organowi właściwemu do jego rozpatrzenia.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy, przywołując treść art. 133 § 1,

art. 136, art. 137, art. 168 § 2 oraz art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż doradca podatkowy B. J. K. występując do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z wnioskiem z dnia [...] roku o zaliczenie na poczet zobowiązań za miesiąc wrzesień 2010 r. następujących kwot: 788 zł - pdof (dawny pit 4) oraz 375 zł - pdof (dawny pit 5) w ciężar wykazanej do zwrotu według deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, złożonym w imieniu E. A., nie dołączył stosownego pełnomocnictwa do jej reprezentowania w tym zakresie. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. , działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał doradcę podatkowego B.J. K., występującego w imieniu E. A., do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia [...] roku poprzez doręczenie pełnomocnictwa do reprezentowania E. A. w przedmiotowej sprawie. W wezwaniu tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –G. pouczył o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji nieuzupełnienia braków formalnych ww. pisma, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone w dniu [...] roku. Jednakże doradca podatkowy B.

J. K., działający w imieniu E. A., nie ustosunkował się do treści powyższego wezwania i nie uzupełnił braków formalnych ww. wniosku z dnia [...] roku.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnictwo złożone jednorazowo do urzędu nie może wywoływać skutków prawnych na przyszłość. Każda sprawa choćby tej samej strony wymaga odrębnego pełnomocnictwa i stosownej opłaty. W świetle bowiem powołanej wyżej regulacji pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest obowiązany przedłożyć do akt konkretnej sprawy dokument, z którego wynika upoważnienie do działania w cudzym imieniu oraz zakres tego upoważnienia. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa, w tym więc zakresie poprzez art. 137 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określone jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym. Oznacza to, że udzielenie pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa. Organy w toku postępowania nie mają obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii dokumentu do akt kolejnej sprawy, bowiem organ nie jest uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane przez stronę i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że doradca podatkowy B. J. K., składając wniosek z dnia [...] roku o zaliczenie nadpłaty, nie przedstawił stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania E. A., a zatem nie miał stosownego umocowania do działania w imieniu strony w zakresie złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty. Co więcej, nie wypełnił dyspozycji organu podatkowego w zakresie wskazanym w wezwaniu z dnia [...] roku.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. E. A., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego B. J. K., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł..

Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

- przepisów proceduralnych w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosownie w sprawie, w której istniały podstawy do jego zastosowania z uwagi na naruszenie przepisów proceduralnych w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, którego dopuścił się organ pierwszej instancji wydając postanowienie zaskarżone do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.,

- zasad ogólnych postępowania, w tym zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady ograniczonego formalizmu, a ponadto zasady szybkości postępowania podatkowego.

Z powyższych względów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 136 i art. 137 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez ich błędną wykładnię. Podkreślił przy tym, że podatniczka na mocy pełnomocnictwa, którego opłacony i potwierdzony odpis wpłynął do Naczelnika US w dniu 11 października 2010 roku, powołała pełnomocnika do reprezentowania jej przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości tych organów, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających. Jeżeli zatem pełnomocnik załączył do przechowywanych przez organ podatkowy akt (a nie akt innego postępowania, lecz akt ogólnych podatniczki prowadzonych przez ten organ) pełnomocnictwo procesowe, tj. obejmujące wszystkie lub kilka spraw mocodawcy, to organ podatkowy winien brać tę okoliczność pod uwagę z urzędu. Wskazał jednocześnie, że skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem, że za każdym razem pełnomocnik ma obowiązek złożyć do akt dokument pełnomocnictwa, gdyż przy takim ujęciu sprawy należałoby uzyskiwać od mocodawcy nieznaną z góry liczbę pełnomocnictw lub za każdym razem sporządzać jego odpisy, co wiązałoby się z nieuzasadnionymi kosztami dla podatnika i pełnomocnika. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt prowadzonych przez Naczelnika US powinno być zdaniem pełnomocnika skuteczne we wszystkich sprawach. Z tego względu w ocenie pełnomocnika nieuprawnione jest żądanie przez organ podatkowy dołączenia pełnomocnictwa do każdej założonej przez siebie "teczki". Takie żądanie wynika bowiem nie z tekstu aktu prawnego o randze ustawy czy rozporządzenia (a więc go nie z prawa powszechnie obowiązującego), lecz z jego (tj. organu podatkowego) "nadinterpretacji" przepisów ustawy

Ponadto pełnomocnik stwierdził, że zgodnie z aktualnym poglądem wyrażonym w piśmiennictwie podatkowym przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na podatników obowiązku składania do akt każdej ze spraw toczących się przed organem podatkowym oryginału pełnomocnictwa lub jego uwierzytelnionego odpisu w sytuacji, gdy udzielone pełnomocnictwo obejmuje umocowanie do reprezentowania podatnika we wszystkich sprawach podatkowych (pełnomocnictwo ogólne) bądź też w określonego rodzaju sprawach (pełnomocnictwo rodzajowe). Powołując się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 98/09, pełnomocnik wskazał, że w sytuacji gdy pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje do dyspozycji organu podatkowego jako złożone w jakiejkolwiek innej sprawie, to niedopuszczalnym, skrajnym formalizmem byłoby sprowadzanie art. 137 § 1 zdanie 1 Ordynacji podatkowej do technicznego aktu "dołączenia" do akt postępowania takiego pełnomocnictwa po raz kolejny. Istotą art. 137 § 3 tej ustawy nie jest materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu, lecz ocena, czy w konkretne sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik. Tym samym postanowienie Dyrektora IS o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika US o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o zaliczenie zwrotu narusza przepisy o pełnomocnictwach poprzez błędną ich wykładnię, rozszerzającą wykładnię. Wobec powyższego w ocenie pełnomocnika skarżącej takie działanie zarówno Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –G., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stanowi naruszenie prawa podatniczki do bycia reprezentowanym przez pełnomocnika. Pełnomocnik został ustanowiony przez podatniczkę m.in. do reprezentowania jej przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwość tych organów, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowym, kontrolnych i czynności sprawdzających. Od momentu wpływu odpisu pełnomocnictwa do urzędu obsługującego organ podatkowy organ ten jest zatem zobowiązany do respektowania woli podatnika w tym zakresie i dopuszczania pełnomocnika do udziału w każdym postępowaniu toczącym się w sprawach podatnika, bez nakładania na niego obowiązku powtórnego składania odpisów pełnomocnictw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił okoliczności, które nie zostały w niej podniesione.

Powyższe uprawnienie Sądu wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to zatem, że sąd administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu ma prawo i zarazem obowiązek uwzględnić w ramach tej oceny również okoliczności niewskazane wprawdzie w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Ponadto, w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Dokonując na tej podstawie oceny zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z powołanym wyżej art. 135 p.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości pozostawienia bez rozpoznania wniosku podatniczki w sprawie zaliczenia nadwyżki VAT-7 za wrzesień 2010 roku na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji braku przedłożenia przez jej pełnomocnika, mimo wezwania, dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy objętej treścią tego wniosku. Jednocześnie z uwagi na przedstawione w skardze zarzuty naruszenia art. 136 i art. 137 ustawy - Ordynacja podatkowa rozstrzygnięcia wymaga także kwestia zasadności wezwania pełnomocnika skarżącej do przedstawienia pełnomocnictwa, w sytuacji gdy załączył on pełnomocnictwo do akt sprawy założonych przez organ podatkowy dla innej sprawy tej podatniczki, należącej do właściwości tego organu.

Zmierzając do rozstrzygnięcia powyższych kwestii przede wszystkim wskazać należy, że podstawę prawną zakwestionowanych postanowień organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowił art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa". Artykuł ten w § 1 przewiduje, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, zgodnie zaś z § 4 tego artykułu organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie zaś do art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Odpowiedni zapis zawarto także w art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443).

Analiza akt sprawy w kontekście przywołanych regulacji dowodzi, że doradca podatkowy B. J. K. występując w imieniu E. A. z wnioskiem z dnia [...] roku o zaliczenie na poczet zobowiązań za miesiąc wrzesień 2010 r. następujących kwot: 788 zł - pdof (dawny pit 4) oraz 375 zł - pdof (dawny pit 5) w ciężar wykazanej do zwrotu według deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie dołączył stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania podatniczki w tej sprawie. W związku z tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –G., działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał go do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia [...] roku poprzez przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania E. A. w przedmiotowej sprawie. W wezwaniu tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –G. pouczył o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji nieuzupełnienia braków formalnych ww. pisma, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Mimo upływu wyznaczonego terminu B.J. K. nie ustosunkował się do treści powyższego wezwania i nie uzupełnił braków formalnych ww. wniosku z dnia [...] roku. Natomiast w zażaleniu podniósł, że wskazywany przez organy podatkowe obowiązek przedłożenia pełnomocnictwa do "akt sprawy", a nie "akt" stanowi naruszenie prawa podatnika do bycia reprezentowanym przez pełnomocnika. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "akt sprawy i żadnym przepisie nie nakłada obowiązku dołączania pełnomocnictwa do "akt sprawy". Artykuł 137 § 3 tej ustawy stanowi tylko o obowiązku złożenia pełnomocnictwa do "akt". Podkreślił przy tym, że do akt organu podatkowego pierwszej instancji za pośrednictwem poczty został doręczony prawidłowo sporządzony odpis pełnomocnictwa z załączonym dowodem opłaty skarbowej. Mocą tego dokumentu został on ustanowiony przez podatniczkę do reprezentowania jej "przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości tych organów, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających". Od chwili wpływu odpisu pełnomocnictwa do urzędu organ podatkowy zobowiązany jest zatem do respektowania woli podatnika w tym zakresie i dopuszczania pełnomocnika do udziału w każdym postępowaniu toczących się w sprawach podatnika, bez nakładania na niego obowiązku powtórnego składania odpisów pełnomocnictw. Z treści złożonego pełnomocnictwa, znajdującego się w posiadaniu organu podatkowego (wchodzącego w skład akt prowadzonych przez ten organ), wyraźnie wynika bowiem, iż pełnomocnik jest umocowany do występowania w imieniu podatnika we wszystkich sprawach pozostających w kompetencji organu podatkowego. Argumentację tę doradca podatkowy powtórzył następnie w uzasadnieniu skargi, wskazując na naruszenie art. 136 i art. 137 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie zasad ogólnych postępowania, w tym zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady ograniczonego formalizmu i zasady szybkości postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu prezentowany przez pełnomocnika pogląd nie zasługuje na aprobatę. Zarzut naruszenia art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej wynikły z ich błędnej, w ocenie pełnomocnika, rozszerzającej wykładni językowej jest niezasadny.

W tym względzie przede wszystkim wyjaśnić należy, że usytuowanie powyższych przepisów w dziale IV Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie podatkowe wskazuje, że mają one zastosowanie do tego właśnie postępowania, które rozpoczyna się z momentem wszczęcia. Ustawodawca stanowiąc w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej o konieczności dołączeniu pełnomocnictwa do akt odnosi je zatem do postępowania podatkowego wszczętego w danej sprawie. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. W związku z tym dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ musiałoby być traktowane jako pominięcie strony (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 maja 2010 r., I SA/Łd 6/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r., III SA/Wa 2189/07 oraz wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007 roku, II FSK 682/07 – dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zatem podzielić poglądu strony skarżącej, iż dla skutecznego umocowania pełnomocnika w rozpoznawanej sprawie wystarczyło złożenie pełnomocnictwa do "akt" postępowań prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji w innych sprawach podatniczki. Czym innym jest bowiem udzielenie pełnomocnictwa ogólnego, które obejmuje teoretycznie sprawy, które zostaną wszczęte w przyszłości, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Dla takiego wykazania konieczne jest – jak stwierdzono wyżej - złożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt danego, konkretnego postępowania (konkretnej sprawy). Dopiero od tego momentu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, z wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami - w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że organ prowadzący postępowanie nie ma obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Zgodzić się przy tym należy także z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, przywołanym również przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii dokumentu do akt kolejnej sprawy, bowiem organ nie jest uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane przez stronę i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21.05.2004 r. sygn. akt l SA/Wr 1649/02, LEX Nr 558241, wyroki NSA z dnia 24.10.2007 r. sygn. akt II FSK 1217/06, LEX Nr 341989 i z dnia 11.04.2008 r. sygn. akt II FSK 128/08, LEX Nr 360005, a także wyroki WSA w Łodzi z dnia 7.08.2009 r. sygn. akt l SA/Łd 233/09, LEX Nr 529317). W konsekwencji uznać zatem należało, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował, iż opisany brak formalny wniosku zobowiązywał go do zastosowania trybu z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez wezwanie pełnomocnika do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez podatniczkę w sprawie objętej wnioskiem z dnia [...] roku. Stwierdzenie to czyni niezasadnym także ponoszony w skardze zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady ograniczonego formalizmu i szybkości postępowania podatkowego) w aspekcie wskazywanym przez pełnomocnika, czyli wynikłym z naruszenia wyżej omówionych regulacji zawartych w art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej.

Tym niemniej w żadnej mierze Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż w analizowanej sytuacji fakt nienadesłania dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy objętej wnioskiem z dnia [...] roku czynił zasadnym pozostawienie wniosku E A. bez rozpoznania. Wszakże składający wniosek nie czynił tego we własnym imieniu, lecz w imieniu podatniczki - strony postępowania objętego żądaniem zawartym w tymże wniosku. W tej sytuacji, wobec braku przedłożenia pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego B. J. K. , obowiązkiem organu było wezwanie strony do osobistego podpisania wniosku. Wszakże strona mogła w ogóle nie posiadać świadomości co do działań podjętych przez nieumocowaną lub nieprawidłowo umocowaną przez nią osobę.

Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 123 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest bowiem wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1959/04, LEX nr 220913). Natomiast obowiązek wynikający z art. 123 Ordynacji podatkowej nakazuje zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, w tym także na etapie składania wniosku inicjującego postępowanie podatkowe, która to sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Na kanwie powyższych rozważań stwierdzić zatem należy, że przedstawione stanowisko organów podatkowych, zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym je postanowieniu organu pierwszej instancji, nie odpowiada przepisom postępowania, powodując naruszenie art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 121 § 1 i 123 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ pierwszej instancji wezwie skarżącą do podpisania ww. wniosku z dnia [...] roku zgodnie z wymogami z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i podejmie stosowne, przewidziane procedurą podatkową, działania zmierzające do rozpoznania tego wniosku.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Uwzględniając przy tym treść art. 152 p.p.s.a., z uwagi na brak przymiotu wykonalności zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał za bezprzedmiotowe orzekanie w zakresie wstrzymania wykonania tego postanowienia.

W kwestii kosztów postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).

P.Z-C.