Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1554/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchulono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1554/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006r., sprawy ze skarg [...] Agencji Rozwoju Regionalnego S.A.w [...], na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 4 października 2005r nr [...], [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. ustala ostateczne wpisy na łączną kwotę 400 zł ( czterysta złotych), III. zasądza zwrot stronie skarżącej nadpłat w tych wpisach w łącznej kwocie 600 zł (sześćset złotych), IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 880 zł (osiemset osiemdziesiąt złotych)


UZASADNIENIE

[...] Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. ([...]) w [...] wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie zaliczenia do przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1997 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz.654 ze zm., w tym Dz.U. z 2002 r., nr 141, poz.1179, z 2003 r., nr 202, poz. 1957 oraz z 2004 r., nr 254 poz.2533) - w dalszej części uzasadnienia zwanej u.p.d.o.p. - dotacji otrzymanych z Państwowej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) w [...] na realizację:

1) wspieranie rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw na terenie Województwa [...]

2) powiększenie kapitałów funduszy poręczeniowego i pożyczkowego, z których udzielone są odpowiednio poręczenia dla kredytów i pożyczek dla średnich i małych przedsiębiorstw i pożyczek dla małych przedsiebiorstw

Jednocześnie [...] przedstawiła następujące stany faktyczne i stanowiska:

Ad1)

Stan faktyczny:

Posiadanie statusu RIF nakłada na [...] obowiązek realizacji zadań zlecanych przez PARP polegających na zarządzaniu i administrowaniu instrumentami wsparcia dla małych i średnich przedsiębiorstw. W oparciu o umowy zawarte z Rządem RP za pośrednictwem PARP i UKIE na finansowanie Zadania "[...]" [...] S.A. pośredniczyła w wypłacie małopolskim przedsiębiorstwom dotacji w ramach programów:

1. Program Rozwoju Przedsiębiorstw,

2. Program Rozwoju Przedsiębiorstw Eksportowych,

3. Program Rozwoju Przedsiębiorstw Internetowych,

4. Fundusz Dotacji Inwestycyjnych.

Dotacje te finansowane były w 75% w ramach Zewnętrznej Pomocy Wspólnoty Europejskiej (umowa D/EU/55.RIF-1/6/2003/PL ) oraz w 25% ze środków budżetu Państwa (umowa nr D/PL/55.RIF-1/6/2003). Zarówno środki PHARE w walucie EUR jak i środki z budżetu państwa w PLN zostały przekazane na wydzielone i wskazane w umowach konta bankowe, przeznaczone wyłącznie na realizację zadania tj. wypłaty dotacji dla beneficjentów poszczególnych programów. Wypłaty te dokonywane były według procedur opracowanych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości. Zgodnie z zapisami umów środki nie wypłacone małym i średnim przedsiębiorcom podlegały zwrotowi do PARP wraz z narosłymi odsetkami od środków powierzonych w ramach dotacji, na wskazane przez PARP rachunki bankowe. Środki przekazane przez PARP w EUR były rozliczane w EUR, ponieważ beneficjent otrzymywał dotację w PLN, w równowartości określonej kwoty EUR, natomiast dla potrzeb ewidencji księgowej otrzymane środki w EUR były przeliczone na zł wg średniego kursu EUR z dnia otrzymania, a wypłaty dotacji dla [...] były przeliczane na PLN wg kursu kupna waluty przez bank prowadzący rachunek z dnia wypłaty. Powstałe różnice kursowe miały wpływ tylko na wycenę zobowiązania [...] wobec PARP w PLN dla potrzeb księgowych. Ostateczne rozliczenie dotacji przekazanej w EUR zostało dokonane również w EUR.

Stanowisko:

[...] S.A. zgodnie z pkt 2.4 załącznika nr 1 - Szczegółowy opis Zadania do w.w. umów występuje jedynie jako pośrednik pomiędzy PARP a beneficjentami w procedurze wypłat dotacji. Zdaniem [...] z tytułu przekazania środków na wypłaty dla [...] nie powstał dla niej przychód, lecz zobowiązanie wobec PARP, które podlegało rozliczeniu na podstawie sprawozdań zawierających listy wypłaconych dotacji. PARP przekazane środki księgował również na koncie rozrachunkowym, jako środki do rozliczenia, a rozliczał na podstawie sprawozdań dotyczących wypłaconych dotacji. Żadne koszty, w tym koszty bankowe z tytułu prowadzenia rachunków bankowych oraz prowizje od przelewów, nie mogły obciążać budżetu dotacji, który w całości został przeznaczony na wypłaty dla [...] . Na zwrot kosztów poniesionych przez [...] przy realizacji zadania zostały zawarte odrębne umowy - o dotację na koszty operacyjne. Zdaniem [...]ujęcie w deklaracjach CIT- 2 i CTT-8 zaliczek przekazywanych przez PARP na wypłaty dotacji dla Małych i Średnich Przedsiębiorców sztucznie zawyżyłoby przychody jednostki. W konsekwencji tego, że otrzymane środki na wypłaty dotacji nie zostały zaliczone do przychodów [...] S.A. również różnice kursowe dotyczące wyceny tych środków nie stanowiły dla [...] przychodu, a związane były tylko z koniecznością prawidłowej wyceny jej zobowiązania wobec Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w bilansie spółki.

Ad2)

Stan faktyczny:

Na podst § 49 rozporządzenia RM z 20.02.2003 działań podejmowanych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, PARP zawarła z [...] Agencją Rozwoju Regionalnego Umowę o udzieleniu dotacji na powiększeniu kapitału funduszu poręczeniowego Nr [...] . Zgodnie z zapisem umowy w ramach przekazanych środków [...] miała udzielać poręczeń wyłącznie dla małych i średnich przedsiębiorców (art. 4 pkt 3). Zaliczkę na prowadzenie działalności poręczeniowej przekazano na wydzielony rachunek bankowy, do którego PARP posiadała pełnomocnictwo. Odsetki narosłe na tym koncie powiększały środki, które wykazywano jako zobowiązania wobec PARP do momentu ostatecznego rozliczenia umowy. Zgodnie z art. 1 aneksu nr 1 do umowy z dnia [...] .04.2003 r. dotację uznaje się za wykorzystaną w chwili, gdy wartość udzielonych poręczeń przekroczy 100% wartości dotacji. Rozliczenie dotacji nastąpiło w 2004 roku i wtedy [...] ujęła je w CTT-8 do przychodów i jednocześnie wykazała je w myśl art. 17 ust 1 pkt 14 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody zwolnione. Umowa o udzielenie dotacji nr 01/50/RC/IF/03 na dotację na powiększenie kapitału funduszu pożyczkowego, z którego udzielane są pożyczki dla [...] podlega analogicznym zasadom i nie została jeszcze rozliczona w myśl art. 1 aneksu nr 1 z [...].12.2004 r. Pozostaje więc nadal zobowiązaniem wobec PARP.

Stanowisko:

Dotacje na powiększenie Funduszu Poręczeń oraz Funduszu Pożyczkowego zostały przekazane [...] jako zaliczki na świadczenie usług polegających na udzielaniu poręczeń i wypłacie pożyczek, które podlegały rozliczeniu, a więc w myśl art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie były przychodem dla [...] w chwili wpływu na wydzielone rachunki bankowe. Środki te przeznaczone były na zrealizowanie utraconych poręczeń i nie spłaconych pożyczek, udzielonych w ramach tych środków. Do dysponowania nimi PARP posiadał pełnomocnictwa. [...] stoi na stanowisku, że zaliczka na powiększenie funduszu poręczeniowego powinna zostać ujęta w deklaracji w momencie jej rozliczenia czyli w chwili kiedy [...] mogła uznać je jako swój przychód, co nastąpiło w 2004 roku. W trakcie wymienionego w umowie okresu [...] musiała udzielić poręczeń na 100% kwoty przekazanej do dyspozycji i dopiero w tym momencie umowa mogła zostać uznana za rozliczoną i zamkniętą. Po zaakceptowaniu przez PARP ostatecznego sprawozdania z działalności poręczeniowej wydzielony rachunek został zamknięty, a pełnomocnictwo PARP do dysponowania powierzonymi środkami wygasło. W przypadku umowy na powiększenie kapitału Funduszu Pożyczkowego środki pozostają na wydzielonym funduszu obcym, a więc nie stanowią przychodu [...] do czasu ich rozliczenia.

Postanowieniami z dnia [...] .07.2005 r. nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał powyższe stanowiska za nieprawidłowe, co uzasadnił tym, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Dotacje są pieniędzmi. Zatem przychody z tytułu dotacji powstają w momencie ich faktycznego otrzymania.

Z postanowieniami tymi [...] nie zgodziła się i wniosła od nich zażalenia, w których podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Decyzjami z dnia [...].10.2005 r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił zmiany postanowień organu I instancji i w pełni podzielił zajęte w nich stanowiska. W uzasadnieniu tych decyzji wskazano, że [...] nie jest pośrednikiem w udzielaniu dotacji, gdyż w umowach jest nazwana "beneficjentem", co oznacza, że jest odbiorcą pomocy publicznej. Z kolei na powiększenie kapitałów (funduszy) celowych [...] otrzymała dotację, a nie zaliczkę na dotację.

W skardze [...] wniosła o uchylenie obu decyzji i postanowień z powodu naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżone decyzje są niezgodne z prawem. W obu sprawach wystąpiła czynność prawna powiernicza a ta obejmuje dwa powiązane ze sobą elementy:

1) przeniesienie przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa (przysporzenia) w następstwie czego powiernik może korzystać względem osób trzecich w zakresie wyznaczonym treścią tego prawa (własność, wierzytelność, itp.)

2) zobowiązanie powiernika wobec powierzającego (w stosunku wewnętrznym), że będzie z powierzonego mu prawa korzystał w ograniczonym zakresie, wskazanym treścią umowy powierniczej (w szczególności, że powierzone mienie powróci do powierzającego we wskazanej sytuacji) - zob. Z.Radwański w: Z.Radwański (red.) "System prawa prywatnego, Tom II Prawo cywilne - część ogólna W-wa 2002, s.208 - 216).

Zatem w rozpoznawanej sprawie przeniesienie przez powierzającego (PARP) własności środków pieniężnych na [...] , przeznaczonych na udzielenie dotacji (bezpośrednio) czy też udzielenie poręczeń i pożyczek (pośrednio za pomocą funduszy celowych) nie było okolicznością powodującą powstanie przychodu u powiernika ([...]). O zaliczeniu danego przysporzenia do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia. Konsekwencją tego poglądu jest, że do przychodów nie można zaliczyć przysporzeń, które mają charakter zwrotny (pożyczki, kredyty - art. 12 ust. 4 pkt 1 in fine u.p.d.o.p.), zabezpieczający (przychody z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredyty, - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy - art. 12 ust. 4 pkt 13 u.p.d.o.p.) itd. Z drugiego przykładu wynika, że przychód jednak powstaje w sytuacji gdy przysporzenie w ramach czynności powierniczej nabiera charakteru definitywnego. Sytuacja taka może mieć miejsce w sprawie ad. 2 i to z chwilą, w której połowa łącznej wartości pożyczek udzielonych przez [...] z funduszu pożyczkowego przekroczy 100% przekazanej kwoty dotacji a cała wartość udzielonych poręczeń przekroczy 100% przekazanej dotacji. Z tą chwilą bowiem, wraz z wygaśnięciem umów zawartych z PARP, wygaśnie obowiązek zwrotu wykorzystanych dotacji na powiększenie w/w funduszy celowych, o ile nie wystąpią przyczyny określone w tych umowach, które zniweczą te skutki. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 14 b u.p.d.o.p., (którego moc obowiązująca została przywrócona z dniem 31.12.2004 r. na okres do końca 2006 r.), zwolnione od opodatkowania są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje na ten cel otrzymały dotacje z budżetu (a tak było w przypadku dotacji na powiększenie kapitałów funduszy celowych), z wyjątkiem niektórych dopłat do oprocentowania kredytów. W razie skorzystania z tego zwolnienia otrzymane dotacje muszą być ujęte w deklaracjach. Natomiast w sprawie ad. 1 nie powstała sytuacja, która spowodowałaby zaliczenie otrzymanych dotacji do przychodów. W konsekwencji nie wystąpiły też różnice kursowe. Te zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 zd. drugie u.p.d.o.p. są związane z przychodami, tyle że należnymi, a nie faktycznie otrzymanymi. Powoduje to, że nie istnieje obowiązek ujęcia otrzymanych dotacji w deklaracjach. W tym stanie spraw skargi są uzasadnione. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art. 200 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pk1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Ostateczne wpisy ustalono na kwotę 400 zł zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczególnych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193 z późn. zm.). Skoro zaś skarżąca uiściła te wpisy w kwocie 1000 zł, to powstała nadpłata w kwocie 600 zł., która podlega zwrotowi.