Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2908/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [..] s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

E. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej także jako: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w kwocie 223.304 zł do dnia 31 sierpnia 2017 r. w związku z weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT w ramach czynności sprawdzających.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca w dniu 19 września 2016 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia w wysokości 223.304 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako: "NUS", "organ I instancji") po powzięciu wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., które zostało wydane na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w kwocie 223 304 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach czynności sprawdzających.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji za zasadne uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w powyższej deklaracji w sytuacji podjęcia czynności sprawdzających celem weryfikacji transakcji z kontrahentem Spółki.

Następnie NUS, po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w kwocie 223.304 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony w ramach kontroli podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIS", "organ II instancji"), po rozpoznaniu zażalenie z dnia 22 listopada 2016 r., postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. uchylił postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2016 r., w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. i orzekł termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w kwocie 223.304 zł do dnia 28 kwietnia 2017 r. W pozostałym zakresie uznał złożone zażalenie za niezasługujące na uwzględnienie.

NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w kwocie 223.304 zł do dnia 31 sierpnia 2017 r.

Organ w uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towaru o wartości 2.791.305 zł, nabycie towarów i usług w wartości netto 2.791.305 zł, podatek naliczony w wysokości 223.304 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 223.304 zł. W związku z powyższym za zasadne uznał dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W ramach wydanego postanowienia organ pierwszej instancji poinformował również o fakcie wydania postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. oraz z dnia [...] lutego 2017 r.

Skarżąca w zażaleniu z 29 kwietnia 2017 r. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 216 § 1 i 2, art. 292 O.p., w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle dotychczas przeprowadzonych czynności;

2) art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i opieszały, co prowadzi do nieuzasadnionego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji zachwiać może płynnością finansową podatnika.

Zdaniem Spółki organ podatkowy wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2016 r. w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia, w świetle czynności przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie za daleko niewystarczające uznała stwierdzenie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż przedłużenie terminu zwrotu podyktowane jest koniecznością dodatkowej weryfikacji. W jej ocenie działania organu pierwszej instancji w istocie markują rzetelne prowadzenie kontroli.

Według Skarżącej w branży farmaceutycznej, w której prowadzi rozległą działalność handlową, nie występują zagrożenia oszustwami karuzelowymi, z uwagi na daleko idącą kontrolę przepływów wyrobów farmaceutycznych na rynku Unii Europejskiej. Jej zdaniem wszystkie ujawnione dowody i okoliczności wskazują, iż nie może być mowy o najmniejszym nawet podejrzeniu prowadzenia przez nią takiej działalności czy jej kontrahentów.

Spółka zauważyła, iż organ I instancji pomimo wskazania terminu niezbędnego do zakończenia kontroli, nie dotrzymał go. W jej ocenie kontrola będzie dalej prowadzona w sposób przewlekły i opieszały, do czasu aż uzyskane zostaną informacje, że wszystkie transakcje realizowane przez Spółką są prawidłowe. W jej przekonaniu do tego czasu zapewne będzie musiała zakończyć działalność i ogłosić upadłość, a postanowienie o zwrocie VAT z odsetkami będzie miało walor jedynie symboliczny.

Skarżąca kolejnym pismem z dnia 11 maja 2017 r., zarzuciła wydanemu w zakresie przedłużenia terminu zwrotu za sierpień 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r. postanowieniu naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 217 § 2 w zw. z art. 292 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego, zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r.,

2) art. 216 § 1 i 2, art. 292 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle dotychczasowych czynności przeprowadzonych przez organ w toku kontroli.

W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, iż zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego, które wskazywałoby w najmniejszym choćby zakresie na przyczyny, dla których organ uznał za zasadne kolejne przedłużenie terminu zwrotu. Jej zdaniem, brak określenia powodów przedłużenia terminu zwrotu pozbawia możliwości weryfikacji prawidłowości toku rozumowania organu podatkowego. Takie zaniechania nie mogą być konwalidowane poprzez uzupełnienie uzasadnienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy.

W przekonaniu Spółki brak jest podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy działania organu pierwszej instancji w istocie markują rzetelne postępowanie kontrolne. Ponadto powtórzyła, iż w branży farmaceutycznej nie występują zagrożenia oszustwami karuzelowymi, z uwagi na daleko idącą kontrolę przepływów wyrobów farmaceutycznych na rynku Unii Europejskiej. Wszystkie ujawnione dowody i okoliczności wskazują, iż nie może być mowy o najmniejszym nawet podejrzeniu prowadzenia takiej działalności przez Spółkę czy jej kontrahentów. Stwierdziła przy tym, że przeprowadzone dotychczas czynności wskazują na prawidłowość przeprowadzanych transakcji i wykluczają absurdalną tezę o jej uczestnictwie w przestępstwach karuzelowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") postanowieniem z [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2017 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, iż zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) jak i uregulowania unijne (art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1, dalej: "Dyrektywa 112") przyznają kompetencję organowi pierwszej instancji do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i to na czas jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych. DIAS zauważył w tym miejscu, że zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania".

Mając powyższe na uwadze organ II instancji podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym w rozpatrywanym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości do przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w ramach czynności sprawdzających, a w następstwie w ramach kontroli podatkowej. Zgodził się tym samym, że w sytuacji, gdy istniały uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Spółki za sierpień 2016 r. z uwagi na trwające w Spółce kontrole zasadności zwrotu podatku od towarów i usług w ramach kontroli podatkowej, z uwagi na podejrzenia uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej, zasadne było dokonanie dalszej ich weryfikacji.

W związku z powyższym DIAS nie zgodził się z zarzutem lakonicznego sporządzenia uzasadnienia postanowienia, które zdaniem Spółki miało sprowadzać się do braku wskazania przesłanek "istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu". W jego przekonaniu przeczy temu sama treść postanowienia, a także znajdujące się w aktach sprawy materiały. Organ zaskarżonym postanowieniem dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia.

Zdaniem DIAS gdyby organ dysponował materiałem dowodowym, pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskałby podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej przedmiotową deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r.

Organ drugiej instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. W jego ocenie nawet jeżeli organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający uzasadnił w wydanym postanowieniu zasadność jego przedłużenia, to nie można mówić, iż w ogóle tego nie uczynił. Zauważył przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Za chybiony uznając zarzut naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 292 O.p. stwierdził, iż także okoliczności faktyczne sprawy oraz przedstawione uzasadnienie wykazało, że w sprawie prawidłowo zastosowano dyspozycję art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p. zwrócił uwagę, iż pozostaje ona poza zakresem niniejszej sprawy skoro w niniejszym postępowaniu organ nie badał przebiegu kontroli podatkowej prowadzonej przez organ pierwszej instancji.

Spółka skargą z 1 sierpnia 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie:

1) przepisu postępowania, a mianowicie art. 217 § 2 w zw. z art. 292 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego, zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r.,

2) przepisów postępowania, a mianowicie art. 216 § 1 i 2, art. 292 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ w stosunku do całego okresu objętego kontrolą podatkową - od października 2015 r. do października 2016 r., w stosunku do których podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Według Spółki w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji nie wskazano w najmniejszym zakresie jakie przyczyny spowodowały konieczność weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto za niemożliwą uznała weryfikację prawidłowości postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo tego, że kontroli organu odwoławczego podlegają przesłanki zaistniałe w chwili wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Zdaniem Skarżącej organ drugiej instancji wyręcza organ pierwszej instancji w należytym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pod pretekstem konieczności rozpoznania sprawy na nowo. W jej ocenie to nie ewentualne wątpliwości organu drugiej instancji powinny być przesłanką przedłużenia zwrotu VAT, lecz okoliczności zachodzące w chwili wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu.

Spółka stojąc na stanowisku, że na obecnym etapie analizowanej sprawy brak jest podstaw do dalszego przedłużania zwrotu podatku VAT, zauważyła, że gruntowna analiza akt postępowania wskazuje, że działania organu pierwszej instancji w istocie markują rzetelne postępowanie kontrolne.

Skarżąca analizując rzekome wątpliwości organu dotyczące zasadności zwrotu (fakt dokonania nabyć od polskiej spółki P. Sp. z o.o., krótkie terminy płatności za towar nabywany od tego kontrahenta, transportowanie towarów własnym transportem do magazynu znajdującego się w siedzibie spółki w Czechach, a następnie powrotu towaru do Polski, brak zawierania umów z podmiotami, od których Spółka nabywa towar, wysłanie zapytań do zagranicznych administracji podatkowych celem sprawdzenia transakcji pomiędzy Spółką, a kontrahentami z Unii Europejskiej, przesłuchanie w charakterze świadka K. S., pracownika skarżącej Spółki) doszła do przekonania, że działania organu pierwszej instancji w istocie markują rzetelne postępowanie kontrolne. W jej ocenie okres kontroli w sposób sztuczny podzielono na klika okresów i w każdym z nich postępowanie prowadzi inna osoba. Zauważyła, że działania urzędników dublują się, a z kolei wezwania dotyczące jednej kontroli wysyłane są po raz wtóry w ramach kontroli innego okresu.

Reasumując stanęła na stanowisku, że przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku o kolejny okres może doprowadzić do jej upadłości. W jej odczuciu zwrot nadwyżki nawet powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, nie naprawi szkody, jaką wyrządziło wstrzymanie wypłaty tak wysokiej sumy nadwyżki podatku.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.).

Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł.

Kontroli Sądu podlega zasadność przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2017 roku w związku z weryfikacją jego zasadności w ramach toczącej się kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W..

Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dyspozycji art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT, przy czym, wymóg dodatkowego zweryfikowania powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w skarżonym postanowieniu stwierdził, iż w niniejszej sprawie istnieją okoliczności przemawiające za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT, związane z nabyciami i realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów farmaceutycznych, w tym bardzo krótkie terminy płatności, przemieszczenia towaru własnym transportem, czy też częściowy powrót towaru do Polski. Organ wskazał przy tym na szereg czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej, mających na celu ustalenie stanu faktycznego, między innymi wystąpienie z wnioskiem do właściwych organów podatkowych celem przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej wobec odbiorców Skarżącej. Organ zaznaczył przy tym, że brak jest na chwilę wydania postanowienia stosownych odpowiedzi.

Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie zawiera tym samym wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Jak podkreślił bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1003/10, nawet powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie.

Nie można zatem podzielić zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 216 § 1 i 2, art. 292 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ w stosunku do całego okresu objętego kontrola podatkową od października 2015 roku do października 2016 roku, w stosunku do których podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Podkreślenia wymaga, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności sprawdzających, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 u.p.t.u. Zatem zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie rozstrzyga wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnym. Skarżąca kwestionując zasadność podnoszonych przez organ wątpliwości (w tym dotyczących jej dostawcy - P. Sp. z o. o.), pomija okoliczność, że w skarżonym postanowieniu wskazano na szereg podejmowanych w toku kontroli podatkowej czynności, których zakończenie pozwoli dopiero na całościową ocenę zasadności zwrotu w kontekście ustalenia rzeczywistego przebiegu badanych transakcji. Skarżone postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu wydawane jest bowiem jeszcze na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości organu co do dokonania zwrotu nadwyżki podatku. Oznacza to, że organ przedłużając termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku winien wykazać, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają już charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania (w tym przypadku kontroli podatkowej) będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Warunkiem zwrotu podatku VAT jest bowiem poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zatem w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15, opubl. w CBOSA). Skarżone postanowienie niewątpliwie powyższe kryteria wypełnia.

W tym miejscu Sąd pragnie odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu, iż powyższe fakty przemawiające za dodatkową weryfikacją zostały wskazane dopiero w postanowieniu organu drugiej instancji, nie zostały zaś wskazane w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, co stanowi niedopuszczalną konwalidację braków rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy.

Sąd wskazuje, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. Sąd nie dopatrzył się uchybień, które czyniłby zasadnym uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. rozpoznając sprawę na nowo wskazał w skarżonym postanowieniu przesłanki uzasadniające potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2017 roku, sygn. akt I FSK 2017/17, rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu I instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu VAT, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu I instancji.

Odnosząc się z kolei do zarzutu markowania przez organ pierwszej instancji rzetelnego postępowania kontrolnego Sąd pragnie zauważyć, że zastrzeżenia i niezadowolenie skarżącej Spółki ze sposobu i formy przeprowadzanych czynności kontrolnych, ich zasadności czy terminowości, winny być zwalczane w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli bądź w drodze skargi na bezczynność czy przewlekłość.

Sąd nie znajduje tym samym powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

Z tych względów, Sąd na postawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.