Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 373/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4 ust.1 pkt. 4 art. 11 ust.1 art. 62 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 34, art 35 ust.1 pkt.3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ NSA Bożena Wieczorska Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skarg E. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za m-ce: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia (..) września 2006r. nr (...), określił P.P.H.U. "A", P.E., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym:

- za miesiąc styczeń 2004 r. w wysokości 11379,00 zł z tytułu sprzedaży towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe,

- za miesiąc luty 2004 r. w wysokości 11068,00 zł z tytułu sprzedaży towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe,

- za miesiąc marzec 2004 r. w wysokości 21962,00 zł z tytułu sprzedaży towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe oraz sprzedaży oleju opałowego barwionego "Jasterm" bez stosownych oświadczeń,

- za miesiąc kwiecień 2004 r. w wysokości 33893,00 zł z tytułu sprzedaży towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe

- za miesiąc maj 2004 r. w wysokości 27592,00 zł z tytułu sprzedaży towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe,

- za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości 17916,00 zł z tytułu sprzedaży towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe,

- za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości 28347,00 zł z tytułu sprzedaży towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe,

- za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 15179,00 zł z tytułu sprzedaży towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe oraz sprzedaży oleju opałowego barwionego "Jasterm" bez stosownych oświadczeń.

Od powyższych decyzji P.P.H.U "A" wniosło odwołania, godząc się jedynie z zarzutami sprzedaży oleju opałowego barwionego "Jasterm" bez stosownych oświadczeń.

Dyrektor Izby Celnej ośmioma decyzjami z dnia (..) stycznia 2007 r. nr (...) utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w P.P.H.U. "A" ustalono, iż przedsiębiorstwo to dokonywało sprzedaży rozcienczalnika RS-2X – towaru przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe. Sprzedaż ta była prowadzona przez odmierzacz paliw ciekłych na którym znajdowała się tabliczka "samoobsługa" na podstawie paragonów i faktur VAT. Na fakturach jako nazwa towaru wypisywane było "rozcieńczalnik S", natomiast na paragonach jako nazwa towaru widniał napis "benzyna". W ten sposób "A" dokonało sprzedaży w miesiącu styczeń 2004r. - 6252,17 litrów rozcieńczalnika RS-2X, w lutym 2004r. – 6081,29 rozcieńczalnika RS-2X, w marcu 2004r. – 12029,72 litrów rozcieńczalnika RS-2X, w kwietniu 2004 r. - 18622,38 litrów rozcieńczalnika RS-2X, w maju 2004 r. - 15160,54 litrów rozcieńczalnika RS-2X i frakcji heptanowej, w czerwcu 2004 r. - 9844,03 litrów rozcieńczalnika RS-2X i preparatu Antykor R, w lipcu 2004 r. - 15575,36 litrów rozcieńczalnika RS-2X i preparatu Antykor R, w sierpniu 2004 r. - 7086,44 litrów rozcieńczalnika RS-2X. Ponadto ustalono, iż P.P.H.U. "A" w miesiącach marzec i sierpień 2004 r. dokonało sprzedaży oleju opałowego barwionego "Jasterm", w ilości odpowiednio 60 litrów i 2000 litrów. Towar ten sprzedawany był osobom prawnym i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą bez wymaganych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

Odnośnie decyzji dotyczących sprzedaży w miesiącach styczeń - kwiecień 2004 r. organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, w którym pod. poz. 1 znajdują się produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU.

Odnośnie sprzedaży dokonywanej w miesiącach maj – sierpień 2004 r. wskazano, iż zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm. powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym), do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, a także pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rozcieńczalnik RS-2X przeznaczony do wyrobów lakierowych bitumicznych sprzedawany jako benzyna należy zaliczyć do wyrobów akcyzowych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Z uwagi bowiem, iż jego skład frakcyjny w 90 % stanowi benzyna ługowana, która jest podstawowym składnikiem benzyny silnikowej, może on być wykorzystywany jako samoistne paliwo silnikowe. Wyrobem akcyzowym, opodatkowanym podatkiem akcyzowym jest również frakcja heptanowa, zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm. powoływanego dalej jako rozporządzenie z dnia 26.04 2004 r.) gdyż jest ona zwolniona od akcyzy jedynie w przypadku używania do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Sprzedaż tego wyrobu jako paliwo silnikowe powoduje jego opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Z kolei Antykor R stanowi wyrób akcyzowy zharmonizowany i zgodnie z poz. 29 Załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825, powoływanego dalej jako rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) objęty jest zerową stawką podatku akcyzowego, jednakże sprzedaż tego preparatu jako paliwa silnikowego skutkuje opodatkowaniem podatkiem akcyzowym.

Odpowiadając na zarzuty odwołującego się, organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 lit e w związku z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108 poz. 948 z późn. zm., powoływane dalej jako rozporządzenie w sprawie (...) warunków stosowania kas fiskalnych), paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać nazwę towaru, a podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do weryfikacji prawidłowości pracy kasy, w szczególności nazwy towaru i właściwego przyporządkowania do stawek podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego strona świadomie nie zachowała staranności w tym w jaki sposób i pod jaka nazwą sprzedawane były przedmiotowe towary i sprzedawała rozcieńczalnik, frakcję heptanową oraz Antykor R jako benzynę. W ocenie organu odwoławczego, strona nie biorąc bezpośredniego udziału w tankowaniu nie miała kontroli nad tym, czy towar był sprzedawany do pojemników, czy do baków samochodów, bowiem na odmierzaczu paliw przez który sprzedawane były przedmiotowe produkty istniał napis "samoobsługa". O świadomej zmianie przeznaczenia tych wyrobów przez stronę, świadczy fakt, iż na paragonach jako nazwa towaru widniał napis "benzyna". Ponadto podkreślono, iż kontrola wykazała jednoznacznie, że ilość produktów sprzedawanych jako benzyny w cenie niższej znacznie przekraczała ilość sprzedawanej przez stronę benzyny w wyższej "normalnej" cenie.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż P.P.H.U. "A" sprzedawało rozcieńczalnik RS-2X, frakcję heptanową oraz Antykor R jako "benzynę" przez odmierzacze paliw ciekłych na stacjach benzynowych, który był wykorzystywany jako paliwo silnikowe. Z uwagi na powyższe, w stosunku do sprzedaży w miesiącach styczeń – kwiecień 2004 r. organ II instancji uznał za nieuzasadnione zastosowanie zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wynikającego z § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221 poz. 2196, powoływane dalej jako rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego) w przypadku sprzedaży rozcieńczalników RS-2X wykorzystywanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Podobnie w odniesieniu do sprzedaży w okresie maj-sierpień 2004 r. organ II instancji stwierdził, iż strona niezasadnie zastosowała obniżone stawki podatku akcyzowego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W konsekwencji określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i jego wysokości w zaskarżonych decyzjach było prawidłowe.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej P.P.H.U "A" wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonym decyzjom Skarżący zarzucił:

1. pominięcie przepisu § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196) poprzez:

– brak przyjęcia, iż sprzedaż rozcieńczalnika RS-2X winna być zwolniona z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym,

– błędne przyjęcie, że rozcieńczalnik RS-2X był sprzedawany przez skarżącego jako benzyna, więc należało go zaliczyć do wyrobów akcyzowych,

– niesłuszne przyjęcie, że kupujący wykorzystali rozcieńczalnik RS-2X jako paliwo silnikowe, co nie zostało udowodnione podczas toczącego się postępowania, a skarżący nie ponosi odpowiedzialności za dalsze wykorzystywanie w/w produktu przez swoich klientów,

– błędne ustalenie, że skarżący nie miał możliwości obserwacji, czy kupujący napełnia bak samochodu, czy pojemnik, poprzez pominięcie faktu, iż zawsze przy dystrybutorach był obecny pracownik stacji.

2. Mylną interpretacje przepisu załącznika Nr 6 poz. 1 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) przy przyjęciu, że skład frakcyjny rozcieńczalnika RS-2X stanowi 90% benzyna ługowana, która jest podstawowym składnikiem benzyny silnikowej i w konsekwencji poprzez ustalenie, że jest, bądź może być w/w rozcieńczalnik stosowany jako samoistne paliwo silnikowe.

3. Błędną interpretację § 4 ust. 1 pkt 6 lit e w zw. z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108 poz. 948 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że wskutek wpisania błędnej nazwy towaru na paragonie fiskalnym doszło do zmiany przeznaczenia towaru, w szczególności:

– przyjęcie, że było to świadome niezachowanie staranności ze strony skarżącego,

– nie uwzględnienie faktu, że na paragonie fiskalnym produkty sprzedawane po niższych cenach stanowiły towar inny niż pełnowartościowa benzyna i pod taką postacią były sprzedawane, co powinno eliminować twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji o "tańszej" i "droższej" benzynie.

4. Całkowite pominięcie faktu, iż skarżący jest podmiotem wiarygodnym, regulującym na bieżąco zobowiązania wobec ZUS-u oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także wobec banków i kontrahentów – co potwierdza stosowna dokumentacja w aktach sprawy.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż wbrew ustaleniom organów podatkowych, jego firma nie sprzedawała rozcieńczalnika RS-2X jako pełnowartościowej benzyny, w związku z czym miał on prawo skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Skarżący wskazał, iż rozcieńczalnik RS-2X był sprzedawany w formie samoobsługi z prawidłowo oznaczonego dystrybutora, na którym znajdowała się dokładna nazwa sprzedawanego produktu, próbka w szklanym pojemniku, świadectwo jakości potwierdzające jego pochodzenie oraz parametry fizykochemiczne, a także informacja o zakazie wlewania produktu do baku samochodowego, a wyłącznie do osobnych pojemników klientów. Ponad to, cena tego produktu była znacznie niższa od ceny benzyny czy oleju napędowego. Skarżący podniósł, iż stacja miała pełną kontrolę nad zakupem przedmiotowego produktu, gdyż przy dystrybutorach zawsze był obecny pracownik kontrolujący poprawność jego tankownia przez klientów, a główny wyłącznik dystrybutorów był włączany przez pracownika tylko wtedy gdy pojawiał się klient. Wywiedziono, iż materiał dowodowy nie potwierdził żadnego przypadku tankowania rozcieńczalnika RS-2X bezpośrednio do baku samochodowego, a skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za dalsze wykorzystywanie tego produktu przez klientów. Skarżący nie zgodził się również z dokonaną przez organ podatkowy interpretacją przepisu załącznika Nr 6 poz. 1 do ustawy o VAT i przyjęciem, że skład frakcyjny rozcieńczalnika RS-2X stanowi 90% benzyna ługowana, która jest podstawowym składnikiem benzyny silnikowej i w konsekwencji ustaleniem, że produkt ten jest, bądź może być w/w sposób stosowany jako samoistne paliwo silnikowe podnosząc, iż zapis o zakazie wlewania rozcieńczalnika do baku samochodu oraz wyraźna różnica w cenie wskazuje na to, że sprzedaż odbywała się zgodnie z obowiązującymi wymogami. Uzasadniając zarzut błędnej interpretacji § 4 ust. 1 pkt 6 lit e w zw. z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie (...) warunków stosowania kas fiskalnych, Skarżący wywiódł, iż sprzedaż produktu pod niewłaściwą nazwą na paragonie z kasy fiskalnej nie zmieniła jego właściwości fizykochemicznych, ani przeznaczenia, klienci wiedzieli, że kupują rozcieńczalnik, a nie benzynę, a paragon fiskalny dostawali dopiero po transakcji, co nie miało wpływu na użycie zakupionego produktu. Ponad to podniesiono, że ten sam produkt sprzedawany na fakturę pod nazwą rozcieńczalnik RS-2X został zaklasyfikowany przez organ podatkowy jako produkt nieakcyzowy, nie podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w decyzjach.

Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze oraz podniósł, że zarzuty te dotyczą również produktów Antykor R i frakcji heptanowej.

Skarżący wskazał, że w toku postępowania organ zabrał mu kwestionowane paragony, które obecnie znajdują się w Urzędzie Celnym i nie mógł on sprawdzić czy naliczenia przyjęte przez ten organ są prawidłowe. Oświadczył, iż nie sprawdził czy kwoty zawarte w zakwestionowanych paragonach odpowiadają kwotom naliczonym w decyzjach oraz że nie pamięta, czy został przez organy celne zawiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że po stwierdzeniu uchybień w zakresie braku oświadczeń przy sprzedaży oleju napędowego uregulował należności z tego tytułu, określone w decyzjach organu I instancji. Podniósł, iż zasięgał informacji w Urzędzie Celnym odnośnie sprzedaży rozcieńczalników, rozpuszczalników oraz preparatu Antykor R i kondensatu gazolinowego gdzie poinformowano go, iż dystrybutor powinien być oznakowany poprzez precyzyjne wskazanie przedmiotu sprzedaży oraz powinien zawierać informację, iż sprzedaż ma następować do pojemników. Oświadczył również, iż nie zna przeznaczenia spornych wyrobów, zakupywał je w rafinerii po wyczerpaniu zapasów oraz że w stosunku do wszystkich tych produktów używał zbiorczej nazwy "benzyna" ma paragonach fiskalnych podobnie jak pojecie "nabiał" jest pojęciem zbiorczym dla poszczególnych produktów nabiałowych. Dodał również, że wystawiając fakturę posługiwał się prawidłowym pojęciem preparatu np. rozpuszczalnik czy rozcieńczalnik.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji i w odpowiedzi na skargę. Podniósł, iż za zmianą przeznaczenia spornych wyrobów przemawia to, że sprzedaż rozpuszczalnika następowała na stacji paliw z dystrybutora, a na stacji w Sanoku sprzedawany był tylko rozcieńczalnik z pominięciem benzyny "droższej". W jego ocenie błędne wykazywanie przez Skarżącego rozcieńczalnia jako benzyny występowało przez okres dwóch lat, nie może wskazywać na zachowanie staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Wskazał także, że z ustaleń wynika, iż sprzedawany olej napędowy był niewiadomego pochodzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270, określanej dalej p.p.s.a), kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze.

Skargi nie są zasadne albowiem zaskarżone decyzje zostały wydane bez naruszenia przepisów prawa materialnego i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zgodnie przepisami postępowania.

Zgodnie z art. 34 ust. ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.2 tejże ustawy, dotyczące wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Tak więc wyrobem akcyzowym z mocy samego prawa jest towar wymieniony w załączniku do ustawy, a podatek akcyzowy wystąpi gdy przedmiotem obrotu będą wyroby akcyzowe. Zgodnie z art. 34 ust. ustawy o VAT obowiązkiem podatkowym objęci są sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Rozcieńczalnik RS-2X produkowany przez rafinerię przeznaczony do wyrobów lakierowanych bitumicznych nie jest bezpośrednio wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT jako wyrób akcyzowy. Jednakże załącznik ten stanowi w poz.1-ej, że do wyrobów akcyzowych zalicza się produkty rafinerii naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU, które jako wyroby akcyzowe są opodatkowywane stawką podatku określoną zgodnie z poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia Min. Fin. z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego. Należy stąd wywieść wniosek, że jeśli ww. rozcieńczalnik, nie będący z uwagi na przeznaczenie (do wyrobów lakierowanych bitumicznych) wyrobem akcyzowym, zmieniłby przeznaczenie i byłby jako wyrób rafinerii przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe, to z uwagi na tą zmianę stałby się wyrobem akcyzowym i sprzedaż tego wyrobu w takim celu (jako paliwo silnikowe) podlegała by opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Natomiast frakcja heptanowa produkowana przez Rafinerię była wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, który korzystał ze zwolnienia od podatku zgodnie § 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Jednakże oferowanie na sprzedaż frakcji heptanowej jako paliwa silnikowego powoduje opodatkowanie tego produktu stawką podatku akcyzowego wysokości 1820,00 zł/1000l. W trakcie kontroli Skarżący przedstawił oświadczenia na sprzedaż frakcji heptanowej, jednak kontrolującym nie udało się przyporządkować poszczególnych oświadczeń do paragonów sprzedaży. Ustalono, iż w dniach wypisywania oświadczeń nie było sprzedaży na paragony w ilościach wskazanych w oświadczeniach.

Z kolei preparat Antykor R jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, który zgodnie z art.29 zał. Nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego był objęty zerowa stawką podatku akcyzowego. Jednak oferowanie na sprzedaż tego preparatu jako paliwa silnikowego powoduje zmianę podatku akcyzowego na 1820,00 zł/1000l.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r. zgodnie z art. 2 pkt.2 w zw. z art. 62 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobem akcyzowym są paliwa silnikowe, a do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane do sprzedaży lub używane jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Wyroby takie opodatkowane zostały stawką podatku w wysokości określonej zgodnie z poz. 4 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zgodnie z art.4 ust.1 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych. Podatnikami są osoby fizyczne, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, czyli sprzedaży wyrobu akcyzowego( art. 11 ust.1 ustawy). W tym stanie prawnym, jeżeli rozcieńczalnik RS- 2X byłby oferowany na sprzedaż jako paliwo silnikowe, przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe jest tym samym wyrobem akcyzowym, a sprzedaż tego wyrobu w takim celu podlega opodatkowaniu akcyzą. Wystąpienie nawet jednej z przesłanek z art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym powoduje zaliczenie tych wyrobów do wyrobów akcyzowych.

Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uzależnione jest od wcześniejszego zaistnienia obowiązku podatkowego. Ten uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). Jedynie, gdy ustawowo określony podmiot znajduje się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy, a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe. Zatem nałożenie podatku jest niemożliwe bez uprzedniego ustalenia strony przedmiotowej podatku, zdarzenia które spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego. (por. wyrok WSA z dnia 27.06. 2006r. sygn. akt I SA/Bk 164/2006, system LexPolonika nr 420013)).

W niniejszych sprawach przedmiotem sporu jest w istocie kwestia czy wydane decyzje, zostały wystarczająco uzasadnione zgromadzonym materiałem, a następnie prawidłowo ocenionym materiałem dowodowym tj. czy zaistniały zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym czyli czy rozcieńczalnik RS-2X jak i inne w/w sporne produkty był wyrobem przeznaczonym przez skarżącego do użycia jako paliwo silnikowe i wyrobem oferowanym do sprzedaży jako paliwo silnikowe.

Nie zbędnym elementem ustaleń składających się na podatkowy stan faktyczny jest wykazanie ponad wszelką wątpliwość, że podatnik jak twierdzą organy sprzedawał ten rozcieńczalnik jako benzynę, czyli zmienił jego przeznaczenie. W ocenie Sądu zaprezentowany w zaskarżonych decyzjach sposób dowodzenia tej tezy, jest poparty przekonywującymi dowodami w postaci protokołów kontroli, wykazów porównawczych ilości sprzedanego rozcieńczalnika i benzyny w okresie kontroli, zaświadczeń producentów o parametrach fizykochemicznych wyrobów rafinerii, ale przede wszystkim dowodami w postaci paragonów z kasy fiskalnej dokumentujących sprzedaż rozcieńczalnika RS-2X, frakcji heptanowej i preparatu Antykor R jako benzyny.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący sprzedawał rozcieńczalnik z dystrybutora przez odmierzacze paliw ciekłych. Na dystrybutorze tym znajdowała się tabliczka z napisem "samoobsługa". Skarżący podnosił w toku postępowania, że nie zmienił przeznaczenia rozcieńczalnika, gdyż był on tankowany przez nabywców do pojemników, zgodnie z pouczeniem znajdującym się na dystrybutorze, a nie jak twierdzą organy celne do baków samochodów. Twierdził, że stacja miała kontrolę nad formą zakupów swoich produktów i że przy dystrybutorze obecny był pracownik, który kontrolował poprawność tankowania przez klientów. Jednak wyjaśnienia te nie zasługują na uwzględnienie, przy konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Przeczy tym wyjaśnieniom choćby oznakowanie na dystrybutorach o samoobsługowym tankowaniu. Ponadto z akt sprawy tj. zestawień paragonów sprzedaży np. z pozycji 42 (karta 178) wynika, że na stacji paliw w S. w dniu 4 lutego 2004r. sprzedano 206 litrów benzyny po niższej cenie 1,80 zł, poz. 58 z tego samego dnia wskazuje, że sprzedano 152,66 litrów benzyny po niższej cenie. Zdaniem Sądu tak znacząca ilość benzyny "po niższej cenie" mogła być zatankowana do baków dużych samochodów, a nie do pojemników. Sprzedaż rozcieńczalnika odbywała się przede wszystkim na podstawie paragonów. Na paragonach jako nazwa sprzedanego produktu widniał napis "benzyna". Skarżący wyjaśniał, że sam zastosował tę nazwę towaru na paragonie fiskalnym mimo, że sprzedaż dotyczyła rozcieńczalnika, tłumacząc że produkty o tej samej nazwie na paragonie, rozróżniała cena. Wyjaśnił, że w stosunku do wszystkich produktów tj. rozcieńczalnika RS-2X, frakcji heptanowej i Antykoru R używał zbiorczej nazwy "benzyna" na paragonach fiskalnych podobnie jak pojęcie "nabiał" jest pojęciem zbiorczym dla poszczególnych produktów nabiałowych. Jednakże to twierdzenie jest niewiarygodne, gdyż Skarżący nadając spornym wyrobom nazwę benzyna uogólnił nazwę dla produktów o różnym przeznaczeniu.

Należy też zauważyć, że Skarżący wystawiając faktury na te wyroby nie stosował uogólnienia i posługiwał się prawidłowym pojęciem preparatu np. rozpuszczalnik czy rozcieńczalnik.

Zgodnie z § 4 ust.1 pkt. 6 lit. e w zw. z § 5 ust. 1 pkt.4 rozporządzenia w sprawie (...) warunków stosowania kas fiskalnych, paragon fiskalny winien był zawierać właściwą nazwę towaru, a skarżący jako prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kasy rejestrującej obowiązany był do prawidłowego zaprogramowania nazw towarów rejestrowanych w kasie fiskalnej i weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów. Tak więc Skarżący był zobowiązany do zachowania staranności przy ewidencjonowaniu sprzedaży, kontrolowania tego w jaki sposób i pod jaką nazwą są sprzedawane jego towary. Jednakże jak wynika z akt spraw przez dwa lata ( od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2005r.) skarżący nie zweryfikował zaprogramowanej nazwy sprzedawanego rozcieńczalnika. Sprzedaż rozcieńczalnika, frakcji heptanowej i Antykoru R rejestrowana przez kasę fiskalną jako sprzedaż benzyny "tańszej", stanowiła trzon działalności obu stacji paliw podatnika i znacznie przewyższała sprzedaży benzyny w wyższej "normalnej" cenie. W czerwcu i lipcu 2004r. na stacji paliw w L. w ogóle nie stwierdzono sprzedaży benzyny w "normalnej" cenie, a jedynie sprzedaż benzyny "tańszej". W okresie od stycznia 2004 do grudnia 2005 r. jak wynika z akt sprawy Skarżący dokonał sprzedaży łącznie 201948,35 litrów rozcieńczalnika RS-2X, preparatu Antykor R i frakcji heptanowej.

W ocenie Sądu logiczny i uzasadniony jest więc wniosek organów celnych, że kupowane w takiej ilości i w ten sposób produkty nie służyły jako rozcieńczalnik, preparat Antykor R i frakcja heptanowa.

Dlatego też nie budzą zastrzeżeń Sądu, ustalenia poczynione przez organy celne w oparciu o zebrane dowody, że skarżący w okresie od 1 stycznia 2004 do 31 sierpnia 2004r. dokonywał sprzedaży na stacji paliw w L. i S.rozcieńczalnika RS-2X jako benzyny, a w okresie maj, czerwiec i lipiec 2004 roku także frakcji heptanowej i Antykoru R, tym samym przeznaczał te wyroby do użycia jako paliwo silnikowe jak i wcześniej musiał oferować je do sprzedaży jako paliwo silnikowe. Okoliczności te spowodowały, że wyroby te wypełniły dyspozycję wyżej przytoczonych przepisów załącznika nr.6 do ustawy o VAT i przepisów art. 62 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku akcyzowym określających towary będące wyrobami akcyzowymi. Tym samym, skarżący sprzedając wyrób akcyzowy obowiązany był po myśli art. 35 ust.1 pkt.3 ustawy o VAT i art. 11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym uiścić podatek akcyzowy. W konsekwencji nie mógł skorzystać ze zwolnień z obowiązku podatkowego w tym podatku jak i obniżenia opodatkowania.

Skarżący na rozprawie podniósł zarzut, że organy zabierając mu paragony fiskalne do kontroli uniemożliwiły mu sprawdzenie czy wyliczenia przyjęte przez organy są prawidłowe. Zarzut ten jest niezasadny, albowiem jak wynika z akt sprawy, Skarżący został przez organy celne prawidłowo zawiadomiony o możliwością zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i możliwości złożenia wyjaśnień w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz. 60).

Zarzuty skargi w zasadzie sprowadzają się do kwestionowania dokonanej przez organy celne oceny dowodów zebranych w sprawach i poczynionych na ich podstawie ustaleń. Skarżący zarzuca, że organy celne błędnie ustaliły, że rozcieńczalnik był sprzedawany jako benzyna i że kupujący wykorzystywali go jako paliwo silnikowe. Jego zdaniem nie zostało to udowodnione w postępowaniu podatkowym. Jednakże w świetle wyżej poczynionych przez Sąd wywodów zarzuty te są niezasadne.

Zdaniem Sądu ocena całego materiału dowodowego, została dokonana przez organy zgodnie zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie jest też dowolna. W niniejszych sprawach organy celne wywiązały się z obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wyjaśniły dlaczego pewnym dowodom nie dały wiary, a na jakich dowodach oparły swoje ustalenia. Gromadząc materiał dowodowy organy celne nie pominęły dowodów przedstawionych przez stronę postępowania i dokonały ich oceny. Organ obowiązany był zgodnie z art.187 i191 Ordynacji podatkowej przeanalizować każdy przeprowadzony dowód co też w niniejszej sprawie uczynił. Zgodnie z art.191 ordynacji podatkowej organ jest uprawniony do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Organy celne są oczywiście obowiązane do przestrzegania zasady prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej, ale zasada ta nakazuje organom uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i nie korzystne dla strony (wyrok NSA ISA/Gd1237/00 POP2004/1/1 z 2003r.11.06) Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że skargi kwestionujące dokonaną przez organy celne ocenę materiału dowodowego, nie mogły odnieść zamierzonego skutku, gdyż nie wykazały naruszenia przepisów art.121,122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 19.12.2000 r. SA/Bk 1517/99), a stanowią jedynie polemikę z właściwie poczynionymi przez organy ustaleniami.

Wbrew zarzutom skarg organy celne, nie dopuściły się błędnej interpretacji przepisu załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy o VAT, wypowiadając się na temat składu frakcyjnego rozcieńczalnika RS-2X, bowiem załącznik nr 6 w poz. 1 stanowi, że o zaliczeniu do wyrobów akcyzowych produktów rafinerii ropy naftowej oraz wszystkich towarów decyduje jedynie ich przeznaczenie do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU, a organy celne podkreśliły w zaskarżonych decyzjach, iż to sprzedaż tych wyrobów jako paliwa silnikowego, zarejestrowana w kasie fiskalnej, świadczy o tym, iż podatnik zmienił jego przeznaczenie i wyroby te należało zaliczyć do wyrobów akcyzowych.

Także zdaniem Sądu nie doszło do błędnej interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie (...) warunków stosowania kas fiskalnych. Niewątpliwie paragon fiskalny ma ewidencjonować i odzwierciedlać sprzedaż towarów i usług. Sprzedawca musi na paragonie opisać każdy towar, podać jego nazwę. Nie może poprzestać na podaniu ogólnych grup towarów, nie może też być to nazwa bardzo ogólna. Jeżeli skarżący zarejestrował przy użyciu kasy fiskalnej sprzedaż benzyny, to znaczy sprzedał taki właśnie towar. Dopiero na podstawie wyjaśnień skarżącego organy ustaliły, że pod tą nazwą sprzedawano rozcieńczalnik. Nie stanowi więc naruszenie prawa materialnego, przyjęcie przez organy celne, że zarejestrowanie sprzedaży tego towaru jako benzyny świadczy o zmianie przeznaczenia tego towaru, gdyż zapis na paragonach ma opisywać sprzedaż konkretnego towaru, nie zmienia tego fakt sprzedaży rozcieńczalnika jako benzyny po niższej cenie. Należy zaznaczyć, że Skarżący używał też tej nazwy do innego towaru (benzyny), a jako przedsiębiorca prowadzący stacje paliw powinien wiedzieć, że rozcieńczalnik RS-2X, frakcja heptanowa i preparat Antykor R nie są towarami tożsamymi z benzyną. W/w wyroby mogły być produktami uzupełniającymi sprzedaż na stacji paliw, natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy były głównym, a czasem jedynym produktem sprzedawanym na stacji, której przeznaczeniem jest zaopatrywanie posiadaczy pojazdów mechanicznych w paliwo silnikowe.

W tym stanie rzeczy ponieważ organy orzekające w niniejszych sprawach nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji, Sąd działając na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.