Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 785/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące XI i XII 2013 r. - I 2014 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołań D. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2018r. nr [...] w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. i grudzień 2013r. oraz nr [...] w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r., działając na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.) uchylił decyzję organu I instancji nr [...] za grudzień 2013r. i orzekł za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 29.185,00 zł a za listopad 2013r. i styczeń 2014r. działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 O.p. utrzymał decyzje organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym spraw:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych, organ I instancji wszczął kontrolę podatkową w stosunku do podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy XI i XII 2013r. i I 2014r. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości:

1.zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: R. F. -stwierdzając, że firmy te nie istniały, nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były zarejestrowane dla potrzeb podatku VAT, nie posiadały statusu czynnego podatnika VAT. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.) wystawione przez te podmioty faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Co do firmy M. , to firma ta wystawiła na rzecz podatnika faktury mające dokumentować nabycie przez podatnika oleju rzepakowego: w listopadzie 2013r. 17 faktur na łączną kwotę 1.111.941,00 zł VAT 255.746,50 zł, w grudniu 2013r. 12 faktur na łączną kwotę 950.657,80 zł VAT 218.639,30 zł, w styczniu 2014r. 9 faktur na łączną kwotę 707.308,05 zł VAT 162.680,86 zł. W odniesieniu do tych transakcji stwierdzono, że podatnik nie był ich stroną i miały one jedynie charakter papierowy, zatem w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

2.zakwestionowano ,,transakcje" dostaw oleju rzepakowego przez podatnika na rzecz firmy B. S. Sp. z o.o. w W. gdyż transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Przedmiotem dostaw miał być olej nabyty od B. G. lecz materiał wskazywał, że podatnik nie nabył faktycznie tego towaru i w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązano podatnika do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy B. S. Sp. z o.o. (6 faktur za listopad 2013r. kwota netto: 461.326,48 zł VAT 106.105,09 zł).

W protokołach kontroli, po stronie nabyć i podatku naliczonego jak i zadeklarowanego obrotu i podatku należnego, stwierdzono, iż zgodnie z art. 193§6 O.p. nie uznano ksiąg rachunkowych za kontrolowany okres za dowód. Protokoły z kontroli doręczono 13 lutego 2015r.

Podatnik złożył deklaracje korygujące za listopad 2013r. i styczeń 2014r. uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: R. oraz F. . Pozostałe, stwierdzone nieprawidłowości nie zostały skorygowane przez podatnika.

Organ I instancji potwierdził ustalenia w zakresie transakcji z: M. , B. S. Sp. z o.o. W., dodatkowo stwierdzono, iż faktury VAT wystawione przez podatnika tytułem dostaw oleju rzepakowego zakwalifikowanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz: B. s.r.o. (1 faktura,Czechy), V. B. (8 faktur Czechy), C. s.r.o. (3 faktury Czechy), A. s.r.o. (22 faktury Słowacja), F. L. s.r.o. (1 faktura Słowacja) jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W odniesieniu do transakcji zafakturowanej dla firmy F. L. s.r.o. (faktura [...]) ustalono, że słowacki organ podatkowy ,,nie uznał nabycia towaru" od podatnika, ponieważ towary nie zostały przetransportowane do Republiki Słowackiej. Olej zafakturowany dla ww podmiotu, podatnik nabył od firmy M. P. sp. z o.o. i wspólnicy sp. k. Transakcja sprzedaży w/w oleju rzepakowego powinna być opodatkowana stawka krajową VAT.

Podatnik: zawyżył kwoty odliczonego podatku naliczonego (dokonał stosownych korekt), ujął do rozliczenia faktury do których zastosowania miła art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ujął do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych uznanych przez podatnika za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w nieuzasadniony sposób zastosował stawkę 0% do transakcji objętej fakturą wystawioną na rzecz F. L. s.r.o.

W odwołaniach, podatnik zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., art. 83 ust. 3a pkt lit. a u.p.t.u., art. 5 ust. 1 w zw z art. 19 ust. 1 w zw z art. 13 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u., art. 106 ust. 1 w zw z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 348 Kodeksu cywilnego, art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 181, art. 191, art. 193§4 i §6 O.p.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania względnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie spraw do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] celem ich ponownego merytorycznego rozpatrzenia.

W pisemnych motywach decyzji, organ odwoławczy wskazał, że decyzje dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. i styczeń 2014r. Okres przedawnienia w odniesieniu do listopada 2013r. upłynął z dniem 31 grudnia 2018r., grudnia 2013r. i stycznia 2014r. z dniem 31 grudnia 2019r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniami z dnia [...] grudnia 2018r. decyzjom za listopad i grudzień 2013r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności (doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 6 grudnia 2018r.).

W odniesieniu do zobowiązań za listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. w dniu 6 grudnia 2018r. wystawiono tytuły wykonawcze (nr [...] i [...]). Zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2018r. zawiadomiono o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego PKP BP SA, zatem z tym dniem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. Termin biegnie na nowo od dnia 8 grudnia 2018r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 11 grudnia 2018r. nr RKS [...]/358000 [...], wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy i danych niezgodnych z rzeczywistością w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 D. C. za listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. złożonych w Urzędzie Skarbowym [...], doprowadzając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru do uszczuplenia podatku od towarów i usług w kwocie 439.921,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§1 w zw z art. 62§2 w zw z art. 6§2 K.k.s.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia 12 grudnia 2018r. nr [...] doręczonym w dniu 27 grudnia 2018r. (w trybie art. 150 O.p.) zawiadomił podatnika a pismem z dnia 12 grudnia 2018r. nr [...], doręczył pełnomocnikowi W. S. (w dniu 27 grudnia 2018r.) Tym samym został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2013r. oraz za styczeń 2014r.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. , którą rozpoczął w maju 2010r. Przedmiotem działalności był handel solą drogową (podstawowa działalność), produkcja brykietów z węgla drzewnego, handel węglem kamiennym i drzewnym, komponentami paszowymi, ziarnami rzepaku oraz najem samochodów osobowych.

Działalność gospodarczą prowadził pod kilkoma adresami: w K. przy ul. [...], S. ul. [...], SŁ. ul. [...].

Podatnik w analizowanym okresie deklarował nabycie oleju rzepakowego od następujących firm:

-M. Sp. z o.o. i wspólnicy sp. k. w S. ( 9 faktur) i nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tych transakcji,

-M. (38 faktur). Firma ta miała zakupi olej rzepakowy od: P. Sp. z o.o. w K. i M. I. Sp. z o.o. w R..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z dnia 3 kwietnia 2018r. nr [...] wydanej w stosunku do M. ocenił, że brała ona świadomie udział w oszustwie podatkowym ,,karuzeli podatkowej".

Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w ramach postępowania kontrolnego wobec M. I. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. ustalił, że podmioty te ,,nabyły" olej rzepakowy od firm: E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.

W stosunku do E. Sp. z o.o. organy administracji skarbowej ustaliły, że firma ta brała świadomy udział w procederze oszustwa karuzelowego mającego na celu uniknięcie zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z transakcji olejem rzepakowym w łańcuchu fikcyjnych dostaw, pełniąc funkcję ,,bufora" i znikającego podatnika.

W stosunku do D. Sp. z o.o. ustalono, że w okresie objętym kontrolą wystawiła nierzetelne faktury VAT dokumentujące w całości fikcyjne dostawy m.in. oleju rzepakowego, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie wystąpił obrót towarami w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

W stosunku do P. Sp. z o.o., organ administracji skarbowej wydał w stosunku do spółki decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka ta miała nabywać olej rzepakowy od firm: M. P. Sp. z o.o. w W., U. Sp. z o.o. O., A. Sp. z o.o. w G., X. SA w W.. Podmioty te uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego a ich rola sprowadzała się do pozorowania obrotu tym towarem, celem było wyłudzenie podatku VAT.

W stosunku do S. Sp. z o.o. ustalono, że dokumentacja spółki została zniszczona, spółka nie została zarejestrowana w KRS. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, dokonano jedynie formalnej jej rejestracji w urzędzie skarbowym, wszystkie czynności prawne w spółce dokonane zostały przez osobę, która nie mogła pełnić żadnych funkcji w zarządzie, co skutkowało ich nieważnością.

W stosunku do B. Sp. z o.o. ustalono, że wszystkie zdarzenia gospodarcze z udziałem tej firmy miały charakter pozorny.

Faktury VAT wystawione przez M. I. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. na rzecz M. tytułem sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podatnik w analizowanym okresie deklarował dostawy oleju rzepakowego w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw stawką 0% VAT na rzeczA. s.r.o. K. BS M. s.r.o. T. , V. B. P. , C. s.r.o. D. , F. L. s.r.o. H. , A. s.r.o. B. , L. s.r.o. P. . Jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23% VAT na rzecz B. S. Sp. z o.o. W..

Olej rzepakowy nabyty od M. P. Sp. z o.o. i wspólnicy sp. k został zbyty przez podatnika na rzecz: BS M. s.r.o., A. s.r.o., L. s.r.o., F. L. s.r.o.

W protokole kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że faktury wystawione przez podatnika nie dokumentowały faktycznych czynności, które zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogą w B. S. sp. z o.o. stanowić podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego w deklaracji podatkowej składanej dla celów podatkowych. Spółka poprzez rozliczenie w deklaracji VAT-7K za IV/2013 podatku naliczonego z tych faktur dokonała zawyżenia kwoty netto w wysokości 461.326,00 zł podatku naliczonego w wysokości 106.105,00 zł naruszając tym samym art. 86 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru do czeskiego podmiotu V. B., stwierdzając, że zawierane transakcje były transakcjami papierowymi.

Olej rzepakowy pochodzący od podatnika, poprzez łańcuch firm uczestniczących w procederze, ostatecznie stał się przedmiotem dostaw poza granice kraju. Olej rzepakowy zafakturowany na rzecz B. S. sp. z o.o. trafił do A. s.r.o. i V. B..

Organ przesłuchał w trakcie postępowania podatkowego świadków: D. G., M. P., G. K., A. G., M. C.. W charakterze strony przesłuchano podatnika ( w dniach: 30 stycznia 2015r. i 27 stycznia 2016r.).

Zwrócono się do laboratorium Lotosu w C.-D. i do Lotos Sp. z o.o. o podanie informacji czy na zlecenie firm: M. , D. , B. S. Sp. z o.o. przeprowadzano badania, przyjmowano próbki, kto je badał, kto odbierał wyniki analiz.

L. L. sp. z o.o. wykonywała badania próbek oleju na zlecenie firmy D. Oddział K., próbkę przyjęto w dniu 15 stycznia 2014r.

Z analizy ,,transakcji" olejem rzepakowym nabywanym od firmy M. ustalono, że olej ten nabywany był od podmiotów działających w ramach oszustw karuzelowych, które były podmiotami fikcyjnymi, nieprowadzącymi w rzeczywistości działalności gospodarczej albo nabywały towar od takich podmiotów. Z podmiotami tymi nie można było nawiązać kontaktu.

Osoby współpracujące znały się osobiście i ściśle współpracowały reprezentując poszczególne firmy: M. K. (P. Sp. z o.o.), A. R. (M. I. Sp. z o.o.), D. G. (M. podatnik (D. G.).

W odniesieniu do firm na wcześniejszym etapie obrotu ustalono, że firmy te brały świadomy udział w procederze oszustwa karuzelowego mającego na celu uniknięcie zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z transakcji olejem rzepakowym, wystawiały faktury nierzetelne, które dokumentowały w całości fikcyjne dostawy oleju rzepakowego, pozorowały dostawy oleju by wyłudzić podatek VAT, nie prowadziły działalności gospodarczej a transakcje miały charakter pozorny.

Jeśli chodzi o transakcje do podmiotów do których towar miał być dostarczany, to firmy zostały zlikwidowane, nie udało się nawiązać kontaktu, firma zbankrutowała, firmy nie potwierdziły transakcji. Kontrahenci podatnika to firmy nierzetelne, zaangażowane w oszustwa karuzelowe.

Organ wskazał, że za następne okresy rozliczeniowe tj. od lutego do grudnia 2014r. wydano decyzję z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...]

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przypomniał treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasady obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur w oparciu o regulację wynikającą z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Przypomniano również orzecznictwo TSUE odnoszące się do dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz judykaty Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie.

Firma B. G. nie nabyła towaru od swoich dostawców. ,,Transakcje" dokonywane były w ramach nadużycia podatkowego a nie legalnego obrotu gospodarczego. Tym samym ,,nabywanie" przez podatnika oleju rzepakowego w ramach ww procederu nie miało miejsca w celu dokonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych -stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Wystawione w listopadzie i grudniu 2013r. oraz styczniu 2014r. faktury na rzecz podatnika przez firmę B. G. (dostawy oleju rzepakowego i usług jego transportu) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dla skutecznego zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, koniecznym było badanie tzw. ,,dobrej wiary" podatnika.

Organ zaznaczył, że podatnik powinien był wiedzieć, iż transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym. Firma M. została polecona podatnikowi przez M. K. (prezesa P. Sp. z o.o. firmy, która sprzedawała ojej o czym podatnik wiedział), od którego uzyskał też wiedzę, że handel olejem rzepakowym jest opłacalny. Wątpliwości powinien budzić fakt, że M. K. mimo, że sam handlował olejem nie sprzedawał go podatnikowi (co mogło oznaczać zarobek) tylko polecił inną firmę M. Firma ta, już w pierwszym miesiącu współpracy dostarczyła podatnikowi 366 ton oleju rzepakowego. Podatnik wyjaśniał, że olej był towarem trudnodostępnym zatem ,,łatwość" nabycia tak dużej ilości oleju od firmy nie będącej jego producentem powinna wzbudzić wątpliwości podatnika. Wątpliwości powinno budzić także: korzystne warunki transakcji, pozwalające przy nieznacznym zaangażowaniu (wszystkie czynności nabycia, sprzedaży załatwiał D. G.) osiągnięcie znacznych zysków (wyższej marży niż inne podmioty, pomimo, że dopiero rozpoczynał podatnik działalność w tej branży). D. G. reprezentując dostawcę, znał firmy będące odbiorcami, miejsca dostaw oleju (organizował transport) ale nie sprzedawał towaru bezpośrednio do odbiorców lecz fakturował na podatnika. Takie działanie w obrocie gospodarczym było nieuzasadnione i winno wzbudzić wątpliwości przedsiębiorcy. Okoliczności nawiązania współpracy z odbiorcami były niejasne. Na ogłoszenie podatnika, miały odpowiedzieć zagraniczne podmioty z którymi podatnik rozpoczął współpracę mimo, że nie znał ich wiarygodności biznesowej (miały w krótkim czasie dostarczyć towar o wartości kilkuset tysięcy złotych dziennie).

Podatnik stosował minimalne standardy weryfikacji kontrahentów zagranicznych, nieadekwatne do skali planowanej działalności ( żaden dowód nie potwierdził stanowiska podatnika, że był w miejscach prowadzenia działalności przez te firmy).

Podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe i nie powstało u podatnika prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia oleju rzepakowego wystawionych przez firmę M. gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W rozliczeniach podatkowych, podatnik nie powinien uwzględnić faktur dotyczących dostaw oleju rzepakowego (uprzednio ,,nabytego" od B. G.) na rzecz firm: A. s.r.o., V. B., C. s.r.o., B. s.r.o., B. S. Sp. z o.o.- ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Do faktur wystawionych przez podatnika na rzecz B. S. Sp. z o.o. ([...], [...], [...], [...], [...], [...]) zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ponieważ podatnik świadomie wprowadził do obrotu gospodarczego ww faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik został zobowiązany do zapłaty wykazanego w fakturach podatku w łącznej kwocie: 106.105,00 zł.

Organy ustaliły rolę podatnika jako pośrednika mającego jedynie uwierzytelniać obrót.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołanaich, organ wskazał, że organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji. Przesłuchano świadków, pozyskano obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy w tym protokoły kontroli podatkowych, czynności sprawdzających, decyzje wydane w stosunku do podatnika i jego kontrahentów, odpowiedzi na zapytania SCAC.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., podatnik zarzucił:

-naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

*art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.-poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy II instancji, że strona nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w transakcjach olejem rzepakowym pomiędzy nim jako kupującym a M. I. Sp. z o.o. jak również M. jako sprzedającym a następnie D. jako sprzedającym oraz jego dalszymi odbiorcami tj. podmiotami zagranicznymi oraz B. S. sp. z o.o. jako kupującymi w listopadzie 2013r., w grudniu 2013r. i styczniu 2014r. w sytuacji gdy wystawione dokumenty faktury VAT potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, których podatnik faktycznie dokonał z tymi podmiotami, podczas gdy prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług a ewidencja sprzedaży prowadzona przez stronę była i jest rzetelna,

*art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.-poprzez zastosowanie tego przepisu i wykluczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur w transakcjach pomiędzy podatnikiem jako kupującym i M. I. sp. z o.o. jak również M. jako sprzedającymi w listopadzie 2013r., w grudniu 2013r. oraz w styczniu 2014r. oraz uznanie tych faktur przez organy podatkowe II instancji w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] za nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy pomiędzy D. a wymienionymi podmiotami w okresie objętym zakresem postępowania były zawierane faktyczne umowy sprzedaży dotyczące towaru w postaci oleju rzepakowego będącego przedmiotem późniejszej odsprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

*art. 5 ust. 1 w zw z art. 19 ust. 1 w zw z art. 13 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u.-poprzez zastosowanie tych przepisów i przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, iż towar będący przedmiotem sprzedaży na podstawie [...] z dnia 18 grudnia 2013r. na kwotę 76.966,91 zł nabyty wcześniej od M. P. sp. z o.o. nie został wywieziony poza terytorium Polski i nie został dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a zatem sprzedaż ta winna być opodatkowana stawką krajową 23%VAT a nie stawką 0% w sytuacji gdy towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co potwierdza dokumentacja księgowa oraz przewozowa dotycząca tej transakcji,

*art. 106 ust. 1 w zw z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.-poprzez zastosowanie tego drugiego przepisu o charakterze sankcyjnym i określenie przez organ podatkowy II instancji kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie za miesiąc listopad 2013r. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez podatnika faktur dokumentujących sprzedaż towaru w postaci oleju rzepakowego na rzecz B. S. sp. z o.o. w sytuacji gdy stosując prawidłowo przepisy prawa podatkowego oraz ustalając rzetelnie stan faktyczny należało przyjąć, że strona była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w ciężar w/w kontrahenta i nie zachodziły podstawy do stosowania tego przepisu albowiem transakcje sprzedaży oleju rzepakowego potwierdzone przedmiotowymi fakturami VAT pomiędzy D. a B. S. Sp. z o.o. nie miały charakteru fikcyjnego i były rzeczywistymi czynnościami prawnymi dotyczącymi istniejącego towaru.

-naruszenie przepisów postępowania w sprawach podatkowych, które miało istotny wpływ na treść wniosków pokontrolnych:

*art. 70§1 O.p. polegające na nieumorzeniu postępowania podatkowego przez organ II instancji, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2013r., grudzień 2013r. i styczeń 2014r. uległy przedawnieniu wraz z upływem dnia 31 grudnia 2018r. oraz 31 grudnia 2019r..

*art. 70§4 O.p. w zw z art. 1a pkt 12 lit. a i art. 80 ustawy z dnia 17 lipca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 1966r. Nr 24 poz. 151 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż w dniu 7 grudnia 2018r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2013r. grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. w sytuacji gdy nie został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego przed upływem okresu przedawnienia-nie doręczono nigdy (w tym w trybie art. 44 K.p.a.) zawiadomienia nr [...] z tytułami wykonawczymi, jak również nie doręczono postanowień z dnia 5 grudnia 2018r. w przedmiocie nadania decyzjom organu podatkowego I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności,

*art. 70§6 ust. 1 w zw z art. 70c w zw z art. 145§1 i §2 i art. 150 O.p. poprzez przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2013r., grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. został zawieszony z dnie 11 grudnia 2018r. w sytuacji gdy nie doręczono zawiadomienia nr [...]_1.41.2018ŁJ/175442 a pełnomocnictwo udzielone adwokatowi W. S. w sprawach przed Naczelnikiem Urzędu [...] nr [...] i nr [...], wygasło wraz ze złożeniem odwołań przez pełnomocnika od w/w decyzji w listopadzie 2018r. czego najlepszym dowodem jest to, iż organ podatkowy II instancji wezwaniem z dnia 17 grudnia 2018r. (doręczonym w dniu 3 stycznia 2019r.) wzywał adwokata W. S. do określenia czy będzie nadal reprezentował (podatnika) w sprawie i podatnik udzielił mu zupełnie nowego pełnomocnictwa w styczniu 2019r. które ten dopiero przedłożył Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K.,

*art. 121§1, art. 122, art. 191 O.p. polegające na dokonaniu przez organ podatkowy II instancji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności zeznań świadków, dokumentów księgowych i rachunkowych oraz przewozowych także dokonanie analizy tego materiału z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co przejawia się w przyjęciu, iż:

a) transakcje w obrocie olejem rzepakowym pomiędzy M. oraz M. I. sp. z o.o. i D. oraz później podatnikiem i jego kontrahentami czeskimi i słowackimi oraz B. S. Sp. z o.o. nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi w sytuacji gdy towar, który był przedmiotem obrotu istniał i był zawsze przedmiotem realnych zdarzeń gospodarczych organ podatkowy II instancji (de facto tak jak wcześniej organ podatkowy I instancji) uchylił się nawet od definitywnego stwierdzenia czy towar będący przedmiotem tego obrotu miałby rzekomo istnieć czy też obrót ten miałby być nierzetelny w inny- bliżej nieokreślony sposób,

b) podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego o znamionach tzw. ,,karuzeli podatkowej" w ramach obrotu olejem rzepakowym lub co najmniej mógł ten fakt przewidzieć w sytuacji gdy żaden przeprowadzony dowód tak naprawdę nie wskazuje na zaistnienie takiej świadomości (złej wiary) po stronie podatnika,

c) art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 181, art. 191 O.p. poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania prawidłowej decyzji bazującej na rzetelnych ustaleniach faktycznych w szczególności poprze brak bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków w postaci przewoźników i ich pracowników-kierowców realizujących przewóz oleju rzepakowego będącego przedmiotem obrotu w ramach transakcji kwestionowanych przez organ podatkowy I i II instancji (przesłuchano jedynie jednego takiego świadka tj. kierowcę M. P., który potwierdził wykonanie przewozu towaru zgodnie z treścią dokumentacji księgowo-rachunkowej) oraz pominięcie dokumentów potwierdzających, iż przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce, a olej rzepakowy był przedmiotem normalnego i rzeczywistego obrotu gospodarczego (w tym dokumentów przewozowych oraz potwierdzających przepływy pieniężne),

* art. 193§4 i §6 O.p. poprzez błędne wnioskowanie, iż prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, w części dotyczącej obrotu olejem rzepakowym miały być nierzetelne,

-błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wniosków pokontrolnych i mających wpływ na ich treść:

*błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (i wcześniej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K.), iż transakcje sprzedaży oleju rzepakowego pomiędzy M. I. sp. z o.o. jak również M. jako sprzedającymi oraz D. jako kupującym i później podatnikiem jako sprzedającym oraz podmiotami zagranicznymi oraz B. S. sp. z o.o. dokonane w okresie objętym zaskarżoną decyzją tj. w miesiącach listopad 2013r., grudzień 2013r. i styczeń 2014r. były fikcyjne, a potwierdzające je faktury VAT były nierzetelne, w sytuacji gdy ponad wszelką wątpliwość towar ten istniał, został faktycznie nabyty i ostatecznie został rzeczywiście sprzedany oraz dostarczony poprzez przewoźników do wymienionych odbiorców zagranicznych,

*błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (i wcześniej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K.), że świadomie uczestniczył w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego w ramach tzw. ,,karuzeli podatkowej" w obrocie olejem rzepakowym lub mógł przewidzieć, że uczestniczy w takim obrocie w sytuacji gdy żaden dowód przeprowadzony w postępowaniu przed organami podatkowymi nie wskazuje tak naprawdę na zaistnienie takiej świadomości (złej wiary) po stronie podatnika.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując, że pełnomocnictwo adwokata W. Saryusz-Romiszewskiego wygasło jeszcze w listopadzie 2018r. czego najlepszym dowodem jest to, że organ podatkowy II instancji w piśmie z dnia 17 grudnia 2018r. wzywa adwokata do określenia czy będzie nadal reprezentował podatnika w sprawie. Podatnik udzielił mu zupełnie nowego pełnomocnictwa w styczniu 2019r., dlatego w grudniu 208r. adwokat ten nie był umocowany do odbierania moim imieniem jakichkolwiek pism i doręczania na jego rzecz ze skutkiem dla skarżącego. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, adwokat zwrócił organowi gdyż nie był moim pełnomocnikiem. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 70§4 O.p. Skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem przedawnienia gdyż nigdy mu tego nie doręczono. Nie doręczono mu także postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom organu I instancji. Zawiadomienie nr [...] również nie zostało doręczone skarżącemu zatem zarzut naruszenia art. 70§6 i art. 70c O.p. jest zasadny.

Organy z urzędu wiedziały, że podatnik nie mieszka przy ul. [...]/28 w K.. Przesłanie przesyłek na ten adres nie stanowiło skutecznego doręczenia pism.

Skarżący powołał się także na okoliczności dotyczące handlu bejcą do drewna (decyzje organów podatkowych za następne okresy rozliczeniowe od lutego 2014r. do grudnia 2014r.) w których skarżący wskazał, iż zasadniczo nie kwestionuje ustaleń organów, sprawę prowadzi Prokuratura Regionalna w L. (sygn. akt: RP I Ds. 14.2018) a skarżący ma status ,,małego świadka koronnego". Wbrew depozycjom organów podatkowych, stopień świadomości co do zakresu i rodzaju procederu nie była, aż tak pełny, choć skarżący zdawał sobie sprawę, iż może to być działanie zmierzające do wyłudzeń podatkowych. Pełną wiedzę o procederze skarżący nabywał stopniowo i w sumie wszystkie jego okoliczności stały się dla skarżącego jasne dopiero w toku postępowania karnego.

W zakresie obrotu olejem rzepakowym, z decyzji nie wynika czy brałem udział w handlu towarem, którego nie było i handel miał charakter ,,papierowy" czy też towar faktycznie istniał. Organ zupełnie pobocznie traktuje kwestię przewozu towaru. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt dokonania transakcji. Autor skargi powołał się także na orzecznictwo TSUE mające znaczenie w sprawie.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze nie podzielił zarzutu przedawnienia wymieniając wszystkie czynności jakie organy podjęły w tym zakresie, omówił kwestię pełnomocnictwa oraz adresów na które kierowano korespondencję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż sprawę rozpoznano i wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Na podstawie powołanego przepisu Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarządzeniem z dnia 7 grudnia 2020r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, wyznaczając termin posiedzenia na dzień 16 grudnia 2020r.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz.2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Najdalej idącym w skutkach zarzutem jest zarzut przedawnienia, który jest chybiony.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59§1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208§1 O.p.).

W myśl art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei §6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70§6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść w/w normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70§6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1 września 2005r.

Mając na względzie treść wyroku sygn. akt: P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70§6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. A zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno-skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Przywołane powyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z 1 sierpnia 1997r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Co istotne, w dniu 18 czerwca 2018r. podjęto uchwałę w składzie 7 sędziów NSA sygn. akt: I FPS 1/18: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jen. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70§6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

W myśl art. 187§2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Jednak z treści art. 269§1 p.p.s.a. wynika, że jeśli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach p.p.s.a. formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010r. sygn. akt: II OSK 853/09, z 29 lutego 2008r. sygn. akt: I OSK 254/07, z 4 września 2012r. sygn. akt: II FSK 1719/10, z 7 września 2011r. sygn. akt: I OSK 1533/10-CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie mógł uchylić się od zastosowania przywołanej wcześniej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018r. sygn. akt: I FPS 1/18. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale.

Skarżący stoi na stanowisku, że jego zobowiązania za listopad 2013r., grudzień 2013r. i styczeń 2014r. uległy przedawnieniu. Decyzje (dwie) organu I instancji zostały wydane w dniu 19 października 2018r. a decyzja organu II instancji w dniu 25 czerwca 2020r.

Analizując tę kwestię należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na fakt, iż podatnik w toku prowadzonych w stosunku do niego postępowań przez organy administracji skarbowej miał kilku pełnomocników, na różnych etapach tych postępowań (A B., L. T., J. K.). Od dnia 27 stycznia 2016r. działał pełnomocnik, adwokat W. S., w ramach pełnomocnictwa szczególnego (k. 188 tom II akt adm., k.195 tom III akt adm. organu I instancji). Pełnomocnik ten złożył odwołania od decyzji organu I instancji (pismo z dnia 5 listopada 2018r., nadane w placówce pocztowej w dniu 7 listopada 2018r.). W dniu 17 grudnia 2018r. organ administracji skarbowej zwrócił się do adwokata W. S. o podanie informacji czy będzie nadal reprezentował podatnika w sprawie. Adwokat odebrał powyższe pismo w dniu 3 stycznia 2019r. a podatnik D. C. udzielił mu ,,nowego pełnomocnictwa".

Badając kalendarium czynności podjętych przez organy podatkowe w okresie od złożenia odwołania od decyzji organu I instancji do momentu złożenia ,,nowego" pełnomocnictwa przez adwokata W. S., wyjaśnić należy, iż przedstawia się ono następująco:

-w dniu 5 grudnia 2018r. organ I instancji wydał dwa postanowienia ([...] i [...]_1.7.2018BS) nadające decyzjom za listopad 2013r. grudzień 2013r. i styczeń 2014r. rygor natychmiastowej wykonalności (k. 115-128 akt adm. II instancji),

-w dniu 6 grudnia 2018r. w/w postanowienia doręczono adwokatowi W. S. (k. 114 akt adm. II instancji),

-w dniu 6 grudnia 2018r. wystawiono tytuły wykonawcze ([...] i [...]) (k. 141-143 akt adm. II instancji),

-w dniu 7 grudnia 2018r. zawiadomiono o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego na pokrycie należności objętych w/w tytułami wykonawczymi, a podatnik został zawiadomiony w trybie art. 44 K.p.a. z upływem 27 grudnia 2018r. (k.107-k.113 akt adm. II instancji),

-pismem z dnia 12 grudnia 2018r. nr [...]_1.41.2018ŁJ/175442 doręczonym w dniu 27 grudnia 2018r. (w trybie art. 150 O.p.), Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 11 grudnia 2018r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2013r. grudzień 2013r. i styczeń 2014r. (k. 102-103 akt adm. II instancji),

-pismo tożsamej treści, doręczono adwokatowi W. S. w dniu 27 grudnia 2018r. (k. 100, 103 akt adm. II instancji).

Pisma te wyekspediowano w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-skarbowego w K., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018r. nr RKS [...] [...], dochodzenia w sprawie podania nieprawdy i danych niezgodnych z rzeczywistością w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad, grudzień 2013r. i styczeń 2014r. złożonych w Urzędzie Skarbowym [...], doprowadzając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru do uszczuplenia podatku od towarów i usług w kwocie 439.921,00 zł (k.134-136 akt adm. II instancji).

Powyższe pisma z dnia 12 grudnia 2018r. (zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.) zostały skierowane zarówno do adwokata jak i odrębnie do podatnika.

Gdyby nawet przyjąć, że czynności dokonane przez organy administracji skarbowej w okresie od wniesienia odwołań do momentu zgłoszenia ,,nowego pełnomocnictwa" nie wywarły żadnych skutków prawnych, tj. nie doszło do przerwania/zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. to należy bardzo wyraźnie zaznaczyć, że pismo z dnia 12 grudnia 2018r. tj. zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało przesłane także do podatnika. Co więcej, organ przesłał je nawet na dwa znane mu adresy: na adres u. L. [...] -adresat nie podjął w terminie i na adres W. -adresat nie podjął w terminie (i dodatkowa informacja, że adresat wyprowadził się).

Tym samym zawiadomienie wydane w trybie art. 70c O.p. zostało skutecznie doręczone w dniu 27 grudnia 2018r. i wywarło skutek przewidziany w art. 70§6 pkt 1 O.p. czyli bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 11 grudnia 2018r. Ustosunkowując się do kwestii adresów podatnika, który zakwestionował prawidłowość kierowania korespondencji na adres ,,L. " i ,,W. " to należy przypomnieć , że podatnik miał obowiązek wynikający z przepisów ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (dalej: u.z.e.p.).

Stosownie do art. 5 ust. 1 u.z.e.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, będący podatnikami podatku od towarów i usług, a takim podatnikiem jest skarżący, zobowiązani są, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.e.p., do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizującego do naczelnika urzędu skarbowego - nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Obowiązki rejestracyjne dla przedsiębiorców, w tym dokonywania aktualizacji adresu zamieszkania przedsiębiorcy/adresu do doręczeń, przewidywała również obowiązująca do 30 kwietnia 2018r. ustawa z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.), z którą powiązany był rejestr CRP-KEP. Jak stanowił art. 30 ust. 1 u.s.d.g., przedsiębiorca jest obowiązany złożyć wniosek o zmianę wpisu do CEIDG w terminie 7 dni od dnia zmiany danych, o których mowa w art. 25 ust. 1, powstałej po dniu dokonania wpisu do CEIDG. Jedną z tych danych - jak wyżej wskazano - był adres zamieszkania i adres do doręczeń (przywołany art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g.).

Ww. dane dotyczące miejsca zamieszkania/adresu do doręczeń podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, zamieszczane były w CRP KEP na podstawie danych zgłaszanych przez niego w CEIDG (wcześniej Ewidencji Działalności Gospodarczej - EDG), prowadzonej na podstawie art. 23 u.s.d.g. Tak ujawnione w CEIDG dane, stosownie do art. 33 u.s.d.g., korzystały z domniemania ich prawdziwości, co oznacza, że dane wpisane do jawnego rejestru odpowiadają stanowi faktycznemu.

Zatem skarżący, będąc przedsiębiorcą miał obowiązek aktualizacji swoich danych w CRP KEP, w tym również danych adresowych, za pośrednictwem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) w drodze wniosków aktualizacyjnych w terminie 7 dni od dnia ich zmiany

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g., wpisowi do CEIDG podlegały: do dnia 31 grudnia 2016r. adres zamieszkania przedsiębiorcy, adres do doręczeń oraz adresy, pod którymi wykonywana była działalność gospodarcza. Natomiast zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017r. wpisowi do CEIDG podlegały: adres do doręczeń przedsiębiorcy oraz adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza, w tym adres głównego miejsca wykonywania działalności.

Dane zawarte w CEIDG zostały ujawnione na podstawie wniosku przedsiębiorcy, odpowiedzialność za brak ich prawdziwości ponosi ten przedsiębiorca, o ile w przypadku ich zmiany zaniechał wykonania obowiązku określonego w przywołanym wyżej art. 30 tej ustawy, tj. nie wystąpił o zmianę wpisu w terminie 7 dni od dnia zmiany danych, o których mowa w art. 25 ust. 1 (m.in. miejsce zamieszkania) bądź o wykreślenie wpisu ewentualnie jego sprostowanie czy uzupełnienie.

Niedopuszczalna jest sytuacja, w której organy podatkowe miałyby się domyślać, jakie jest aktualne miejsce zamieszkania podatnika, albo też działać wbrew jego wyraźnej woli, wyrażonej w przewidzianej prawem formie - w niniejszej sprawie poprzez wskazanie miejsca zamieszkania w rejestrze CEIDG-1

W orzecznictwie wskazuje się bowiem (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2018r. sygn. akt: II FSK 2316/16-CBOSA) na konieczność uzewnętrznienia przez podatnika we właściwy sposób wobec organów podatkowych zamiaru zmiany miejsca zamieszkania.

Zaniechanie podatnika poinformowania organu podatkowego o aktualnych danych adresowych (danych dotyczących miejsca zamieszkania) oznaczać musi, iż negatywne konsekwencje braku odbioru przesyłki obciążają tego podatnika. Nie można bowiem tolerować sytuacji, gdy obowiązki informacyjne przewidziane w ustawie z 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników są ignorowane bez żadnych konsekwencji prawnych i obowiązki te mają de facto charakter iluzoryczny.

Reasumując tę część rozważań należy skonstatować, że zobowiązania za listopad 2013r., i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. nie były przedawnione w dacie wydawania skarżonej decyzji, a podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (k. 102-103 akt adm. II instancji).

Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy.

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09-CBOSA).

W niniejszej sprawie-zdaniem Sądu-nie wykazano skutecznie naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180§1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187§1 O.p. i art. 191 O.p. Organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny wyjaśniając, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210§1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu, argumentacją, która legła u jego podstaw oraz w pełni pozwala na prześledzenie procesów myślowych, które doprowadziły organy administracji skarbowej do konstatacji zaprezentowanych w pisemnych motywach decyzji.

Polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z dnia 13 września 2013r., sygn. akt: II FSK 2671/11-CBOSA).

Z zebranych dowodów odsłania się taka oto rzeczywistość, że firma M. nie rozporządzała towarami wskazanymi na spornych fakturach jak właściciel, a więc nie mogła ich sprzedać ani Skarżącemu ani nikomu innemu. To w istocie przesądza o utracie przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić i to, że na gruncie prawa podatkowego najistotniejszym i niezbędnym jest ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Nie jest tak, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur może być zanegowane tylko wtedy, gdy organ udowodni istnienie alternatywnego, niż wystawca faktury, źródła pochodzenia towaru, a więc musi przyjmować prawdziwość tego, co wynika z faktury do czasu wiarygodnego wskazania innego, autentycznego dostawcy. Wbrew oczekiwaniem Skarżącego zadaniem organu podatkowego nie jest ustalenie, kto był organizatorem oszustwa podatkowego; to jest zadaniem organów ścigania.

Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącego może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi ,,karuzeli". Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji w szczególności w zaprezentowanych schematach transakcji i zestawieniach faktur, ujętych w formach tabelarycznych.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu stalą i olejem rzepakowym w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur ich zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą oraz zobowiązanie Skarżącego do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej Skarżący nie był świadomy lub co najmniej nie mógł podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane-w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy-faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se, na co słusznie zwróciła w niniejszej sprawie uwagę pełnomocnik skarżącego.

TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowej zasady obowiązującej w VAT, na którą powołuje się strona, tj. zasady proporcjonalności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji.

Organy szczegółowo omówiły mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów (tzw. oszustwo typu karuzelowego). Transakcje zostały zatem sztucznie wykreowane. Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży.

W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podatnik nie mógł nabyć towarów opisanych w fakturach VAT od wskazanych w nich dostawców, bowiem firma M. nie mogła ich zakupić od swoich kontrahentów. Wśród firm składających się na opisane przez organy podatkowe łańcuchy transakcyjne były takie, które określono mianem "znikających podatników". Nie posiadały one stosownego zaplecza do handlu towarami, infrastruktury, środków trwałych. Stąd też faktury wystawione przez wskazane podmioty nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie odzwierciedlają one bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcjom tym nie towarzyszył żaden obrót, a towar zgromadzony w magazynach i dokonywane jego przesunięcia pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu. Potwierdził to również materiał dowodowy z postępowania a w szczególności informacje pozyskane z organów administracji podatkowej czeskiej i słowackiej, wskazujące, iż rzekomi kontrahenci z Czech i Słowacji albo ,,zniknęli" albo znani są tamtejszym służbom skarbowym jako podmioty zaangażowane w łańcuch transakcji handlu olejem rzepakowym wielokrotnie dostarczanym/nabywanym w łańcuchu w ramach Unii Europejskiej (przykładowo V. B. k.49-50 zaskarżonej decyzji) którzy byli ogniwami łańcucha transakcji dotyczących oleju rzepakowego.

Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego o znacznej wartości nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu-tj. korzyści podatkowej. Korzyść ta przy tym istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżący nie sprawdzał gdzie jego kontrahenci zaopatrują się w towar. Nie oglądał również towaru przed zakupem. Nie sprawdzał jakości towaru (tylko raz w Lotos Lab) czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w Polsce, czy olej rzepakowy ma termin przydatności. Towar nie był kwestionowany, nie kwestionowano sposobu i warunków transportu (szczególnie oleju rzepakowego). Skarżący nie wykazywał znajomości rynku obrotu olejem rzepakowym w Polsce, jego specyfiki, charakterystyki branży. Skarżący nie posiadał żadnego doświadczenia, wiedzy w handlu tym asortymentem. Nie miał odpowiedniej infrastruktury, magazynu by handlować tak specyficznym towarem. Nie dysponował też środkami finansowymi pozwalającymi na uruchomienie działalności gospodarczej i obrót towarami o znacznej wartości. Nie korzystał z kredytów, pożyczek, gwarancji bankowych. Nie wykazał by jego działalność była ubezpieczona.

W ocenie Sądu, działania Skarżącego były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącego roli pośrednika w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż podmioty funkcjonujące w ramach tych transakcji nie konkurowały ze sobą mimo, że jedną z istotnych cech prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie aktywności w warunkach konkurencji, która wymusza określone działania np. w zakresie ceny, marży handlowej, stosowanych upustów i innych strategii handlowych. Szereg tych okoliczności świadczy na niekorzyść Skarżącego.

Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny.

W tych tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącego należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez skarżącego (jak i jego kontrahentów) działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnienie działania stanowiącego nadużycie prawa podatkowego i utrudnienie rozpoznania pustych faktur.

Powracając do problematyki tzw. dobrej wiary i należytej staranności (co szczególnie jest artykułowane w skardze), dodać jeszcze trzeba, że w aktualnym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13).

W ocenie Sądu, należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany.

Raz jeszcze natomiast stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194§1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14).

W tej sytuacji Sąd podziela w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. W tych warunkach zatem, bez względu na podkreślaną przez skarżącą okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W świetle orzeczeń TSUE, jak i sądów krajowych, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt: I FSK 46/14, CBOSA). Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r. sygn. akt: I FSK 2011/14,CBOSA).

W świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży stali i oleju rzepakowego były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. W sprawie wykazano, że skarżący świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku VAT.

Stąd też nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, zmiana skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.