Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2760/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 art. 7 art. 8 art. 22 art. 9
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 2760/10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) Protokolant ref. stażysta Maksymilian Kulczycki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania oraz stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz A. G. kwotę 3 089 zł (słownie: trzy tysiące osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. G. (dalej jako "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2010 r. określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres styczeń-czerwiec 2008 r. w kwocie 35.768,00 zł oraz nadpłatę w tym podatku za okres lipiec-grudzień 2008 r. w kwocie 22.370,00 zł.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 4 grudnia 2007 r. A. G. (obecnie G.) rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w ramach PH P. w zakresie wykonywania robót budowlanych instalacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych oraz pozostałych robót wykończeniowych - z dniem 10 grudnia 2007 r. W dniu 10 grudnia 2007 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazała, że od dnia 10 grudnia 2007 r. rozpoczyna samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej i wybiera opodatkowanie tej działalności w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. W grudniu 2007 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą realizując zawartą umowę z dnia 12 grudnia 2007 r. oraz zlecenie z dnia 10 grudnia 2007 r. na wykonanie montażu instalacji wentylacji oddymiającej i montażu kanałów wentylacyjnych. W dniu 17 stycznia 2008 r. Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego w P. zeznanie podatkowe PIT-28 za 2007 r., w którym zadeklarowała przychody w kwocie "0" zł.

W dniu 28 stycznia 2009 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-28 za 2008 r., w którym wykazała przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko w wysokości 1.096.763,96 zł. i kwotę należnego ryczałtu w wysokości 58.138,00 zł, obliczonego według stawki 5,5 % od uzyskanych przychodów.

W dniach od 6 do 24 listopada 2009 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową działalności prowadzonej przez A. G.. W toku kontroli ustalono, że podatniczka począwszy od lipca 2008 r. utraciła prawo do opodatkowania prowadzonej działalności w formie ryczałtu ewidencjonowanego, gdyż w okresie od stycznia do czerwca 2008 r. uzyskała przychody w łącznej kwocie 669.890,35 zł., tj. uzyskany przychód przekroczył równowartość kwoty 150.000,00 euro, która warunkuje możliwość opodatkowania w tej formie.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. określił A. G. zobowiązanie i nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w kwotach wskazanych na wstępie.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4, art. 7, art. 8 i art. 22 ustawy z dnia 22 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

Skarżąca wskazała, że rozpoczęła działalność w 2007 r., ale prawo do opodatkowania swojej działalności w formie ryczałtu ewidencjonowanego miała w całym 2008 r. Art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. ustawy nie znajduje bowiem zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy on nieprzekroczenia przychodów ponad równowartość kwoty 150.000,00 euro, natomiast ona nie uzyskała żadnego przychodu w 2007 r. Dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej jest dzień uzyskania pierwszego przychodu, co wynika z art. 7 ust. 1 w/w ustawy.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 6, poz. 80 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez stosowanie interpretacji rozszerzającej przepisów oraz bezpodstawne i niesprawiedliwe "faworyzowanie" interesu publicznego kosztem obywatela, a także stosowanie przepisów prawa materialnego na niekorzyść strony przy występujących niejasnościach.

Dyrektor Izby Skarbowej, przywołaną wcześniej decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po przytoczeniu treści przepisów art. 6 ust. 1 i 4, art. 8 ust. 6, art. 11 ust 1, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) i pkt 5 lit. e) oraz art. 22 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stwierdził, że podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż A. G. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 10 grudnia 2007 r. Świadczą o tym następujące dokumenty:

- zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej z dnia 4 grudnia 2007 r., w którym wpisano jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej 10 grudnia 2007 r.,

- oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym Skarżąca wskazała, że z dniem 10 grudnia 2007 r. rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej i wybiera opodatkowanie tej działalności w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych,

- zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą złożone w Urzędzie Skarbowym w P., w którym Skarżąca podała jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej 10 grudnia 2007 r.,

- umowa zawarta w dniu 12 grudnia 2007 r. w K. pomiędzy T. Spółka z o.o. a P.U. P. G. A. na wykonanie montażu instalacji wentylacji oddymiającej p. poż. oraz montaż osprzętu i urządzeń wentylacyjnych. Termin rozpoczęcia robót ustalono na dzień 12 grudnia 2007 r. a zakończenia na dzień 29 luty 2008 r.,

- zlecenie robót Nr 1 z dnia 10 grudnia 2007 r., w którym zleceniodawca, tj. P.P.U.H. P. Spółka z o.o. zlecił P.U. P. G. A. wykonanie montażu kanałów wentylacyjnych w terminie od 10 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Z protokołu zaawansowania robót do ww. zlecenia wynika, że do dnia 31 grudnia 2007 r. wykonano 100 % wartości robót,

- zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 r. dotyczące A. G. (obecnie G.), złożone w dniu 17 stycznia 2008 r.

Zdaniem organu odwoławczego dowody te potwierdzają, że Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 10 grudnia 2007 r., którą następnie faktycznie wykonywała realizując zawartą umowę z dnia 12 grudnia 2007 r. oraz zlecenie z dnia 10 grudnia 2007r.

Powołując się na art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że gdyby Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności w 2008 r. miała obowiązek złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania do dnia 20 stycznia 2008 r. Takie oświadczenie nie zostało złożone, zatem fakt niezłożenia oświadczenia do dnia 20 stycznia 2008 r. potwierdza, że Skarżąca była świadoma, że kontynuuje w 2008 r. działalność gospodarczą rozpoczętą w 2007 r. W związku z tym w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz art. 8 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Następnie organ wskazał, że A. G. prowadząc w 2007 r. działalność gospodarczą w ramach PH P. nie uzyskała żadnego przychodu, zatem miała prawo do opodatkowania w 2008 r. w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Ponieważ w czerwcu 2008 r. Skarżąca przekroczyła kwotę graniczną (150.000 euro po przeliczeniu na złote – 565.200 zł), to od lipca 2008 r. utraciła prawo do opodatkowania w tej formie.

Zdaniem organu odwoławczego niedopuszczalne jest zrównywanie rozpoczęcia działalności gospodarczej i uzyskania pierwszego przychodu. Jednym z efektów rozpoczęcia działalności gospodarczej jest uzyskanie przychodu. Rozpoczęcie działalności gospodarczej należy utożsamiać z powstaniem podmiotu gospodarczego, zaś uzyskanie przychodu może nastąpić w terminie późniejszym. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczy wyłącznie spółek.

W skardze na ww. decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenia art. 6 ust. 4, art. 7, art. 8 i art. 22 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 120 i 121 O.p.

Zważywszy na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wskazała, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie kiedy rozpoczęła ona działalność gospodarczą. Podniosła, że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w Ordynacji podatkowej, bądź w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nie ma definicji terminu "rozpoczęcie działalności gospodarczej". Nawet jednak, gdyby przyjąć, iż taką definicję da się z tych ustaw wyinterpretować (z czym Skarżąca się nie zgadza), to i tak zdaniem Skarżącej dla kwestii ustalenia, czy danemu podatnikowi przysługuje prawo ryczałtowego rozliczania się czy też nie, powinny być miarodajne jedynie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Sama konstrukcja ryczałtowej formy rozliczania się nie pozwala przyjąć innego rozumienia daty rozpoczęcia działalności, jak dzień uzyskania pierwszego przychodu z tejże działalności. Wnikliwa analiza orzecznictwa, w tym uzasadnień i stanów faktycznych, na tle których te orzeczenia wydawano prowadzą do wniosku, iż organy podatkowe kwestie rozpoczęcia i zakończenia działalności gospodarczej interpretują odmiennie w zależności od skutków podatkowych tychże ustaleń. W ocenie Skarżącej w ramach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym należy przyjąć, iż dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej jest dzień uzyskania pierwszego przychodu. Wynika to przede wszystkim z treści normy art. 7 ww. ustawy. Przepis ten wskazuje, że dla osób rozpoczynających działalność opodatkowanie ryczałtem stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Nie ma żadnych podstaw do tego, aby osoby fizyczne rozpoczynające działalność gospodarczą na tle tejże ustawy traktować inaczej. W świetle zasad państwa prawnego wprowadzonych w art. 2 Konstytucji RP jest to niedopuszczalne.

Zdaniem Skarżącej trzeba mieć na uwadze istotę prawa do ryczałtowego rozliczania się podatnika. Z tej uproszczonej formy mogą bowiem korzystać mali przedsiębiorcy. Z tej też przyczyny przyjęto zasadę, że jeżeli w danym roku podatkowym, w którym podatnik rozpoczął działalność gospodarczą, przychody podatnika przekroczą daną kwotę, podatnik w następnym roku zobowiązany jest rozliczać się według zasad ogólnych. Istotna jest więc nie formalna rejestracja działalności gospodarczej, ale osiągnięcie przychodu. Organy podatkowe zdają się nie dostrzegać tejże zasady, jak i samej konstrukcji ryczałtu opierając się jedynie na literalnym brzmieniu art. 8 ust. 6 ustawy (a nie normy).

Skarżąca podniosła, iż art. 8 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym obowiązywał tylko rok (w 2008 r.). Został uchylony, ponieważ różnicował sytuację prawną podatników rozliczających się w formie ryczałtu, którzy przekroczyli w danym roku podatkowym 150.000 euro, w zależności od tego, kiedy działalność gospodarcza została rozpoczęta. Uchylenie tego przepisu zrównało więc wymagania stawiane podatnikom tak rozpoczynającym działalność gospodarczą, jak i kontynuującym tę działalność. Skarżąca wywodziła, że norma art. 8 ust. 6 i 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pozostaje w sprzeczności z art. 2 i 32 Konstytucji RP.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 i 121 O.p. Skarżąca utrzymywała, że decyzje organów podatkowych powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie, a nie stanowić wynik interpretacji rozszerzającej lub też bezpodstawnego i niesprawiedliwego "faworyzowania" interesu publicznego kosztem obywatela. Przy stosowaniu zaś przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności w przepisach. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie niesporne jest, iż Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą 10 grudnia 2007 r. oraz że w tym roku podatkowym nie osiągnęła przychodu z tytułu prowadzenia tej działalności. Sporne jest natomiast, czy Skarżąca mogła przez cały rok 2008 korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu, pomimo uzyskania przez nią przychodów z działalności gospodarczej w tym roku podatkowym w kwocie przekraczającej 150.000 euro.

Zdaniem organów podatkowych, przez wzgląd na postanowienia art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) i art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, które to przepisy według nich znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, Skarżąca na skutek przekroczenia w czerwcu 2008 r. kwoty 150.000 euro limitującej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności, utraciła prawo do opodatkowania w tej formie. Zasadnicze znaczenie organy przypisały dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej, zaś za pozostający bez znaczenia uznały fakt nieosiągnięcia przez Skarżącą przychodów w 2007 r.

Z kolei Skarżąca utrzymywała, że nie jest istotny moment rozpoczęcia działalności gospodarczej, lecz moment uzyskania pierwszego przychodu. W ramach bowiem ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym należy przyjąć, iż dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej jest dzień uzyskania pierwszego przychodu.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej, aczkolwiek postawiona przez nią teza tylko w niedużym stopniu daje się obronić przy zastosowaniu wykładni językowej, ale jej słuszność potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna i celowościowa przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przyjęcie tego rodzaju wykładni, przy odstąpieniu od wykładni językowej jest możliwe, gdy interpretator rozumie językowy sens przepisu, ale stwierdza, że przepis zawiera normy nieadekwatne do rzeczywistości, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, zasadami ustroju politycznego, niesłuszne, niezgodne z intencjami prawodawcy, albo że tekst prawny zawiera normy sprzeczne z innymi normami (racje systemowe). Pominięcie wykładni językowej w niektórych przypadkach usprawiedliwia również konieczność nadania interpretowanym przepisom znaczenia, które uczyni je rozwiązaniami najtrafniejszymi prakseologicznie. Istotne jest również, by w czasie interpretacji brać pod uwagę cele regulacji prawnej ze względu na jej miejsce w instytucji prawnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podnieść należy, że opodatkowanie w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy w stosunku do innych form opodatkowania podatkiem dochodowym. Już sam tytuł ustawy wyraźnie wskazuje, że w formie ryczałtu opodatkowano jedynie niektóre, wyraźnie wskazane przychody. Jak słusznie podniosła Skarżąca, z tej formy opodatkowania mogą korzystać tylko tzw. mali przedsiębiorcy i to osiągający tylko te przychody, które zostały wskazane w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stąd ustanowiona została w tej ustawie graniczna kwota przychodu, której przekroczenie pozbawia podatnika prawa do opodatkowania w formie ryczałtu. Cel ustanowienia kwoty granicznej jest dość jasny, chodzi o to, aby z tej preferencyjnej formy opodatkowania nie korzystali podatnicy uzyskujący duże przychody. Przy interpretacji przepisów zarówno wskazanych przez organy podatkowe, jak i przez Skarżącą cel ten nie powinien uchodzić uwadze. Trzeba mieć niezmiennie na względzie, iż wysokość przychodu jest zasadniczym kryterium opodatkowania w formie ryczałtu. Moment rozpoczęcia działalności gospodarczej na gruncie prawa podatkowego jest o tyle ważny, o ile jest zdarzeniem wywołującym skutki na gruncie regulacji zawartych w przepisach tego prawa, np. jest też momentem uzyskania przychodu.

Jak już wcześniej wspomniano, w niniejszej sprawie organy podatkowe priorytet przyznały momentowi, w którym Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, a nie momentowi uzyskania pierwszego przychodu.

Gdyby wziąć pod uwagę jedynie wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) i art. 8 ust. 6 pkt 1, to w zasadzie stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nie powinno być uznane za błędne. Jednak zdaniem Sądu regulacje zawarte w tych przepisach należy rozważać w powiązaniu z treścią innych przepisów ww. ustawy, w szczególności biorąc pod uwagę ich niespójność.

I tak, zgodnie z art. 6 ust. 4 podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1) w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 150.000 euro,

2) rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Art. 8 ust. 6, jak słusznie zauważyła Skarżąca obowiązujący tylko w 2008 r., stanowił, że podatnicy tracą prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej:

1) wyłącznie samodzielnie, w wysokości przekraczającej kwotę 150.000 euro, lub

2) wyłącznie w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności przekroczyła kwotę 150.000 euro.

Trzeba też wskazać na treść art. 7 ust. 1, który brzmi: do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. W przypadku nowo utworzonej spółki za rozpoczęcie działalności uważa się datę uzyskania pierwszego przychodu przez tę spółkę.

Warto jeszcze przytoczyć art. 9 ust. 1 zd. pierwsze, który stanowi, iż pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z przytoczonych przepisów przede wszystkim wynika, że dla opodatkowania w formie ryczałtu kluczowe znaczenie ma wysokość przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Dla zachowania tej formy opodatkowania istotne jest, aby w roku poprzedzającym rok podatkowy podatnik nie uzyskał przychodów z działalności gospodarczej przekraczających 150.000 euro. Jeśli zaś kwotę tę podatnik przekroczy w ciągu roku podatkowego, wówczas traci prawo do opodatkowania w formie ryczałtu, z wyjątkiem przypadku przewidzianego w art. 6 ust. 4 pkt 2.

W tym miejscu zauważyć należy, że gdyby wziąć pod uwagę wyłącznie literalne brzmienie zastosowanego w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) omawianej ustawy, to stwierdzić by należało, że w realiach tej sprawy nie ma on zastosowania. Skarżąca bowiem w roku poprzedzającym rok podatkowy, tj. w roku 2007 r. nie uzyskała żadnych przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem ww. przepis wyraźnie stanowi, iż podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych pod warunkiem, że w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z działalności (...). Przepis ten nie stanowi, iż warunkiem opodatkowania w formie ryczałtu jest nieprzekroczenie w roku poprzedzającym rok podatkowy wysokości przychodów ponad kwotę 150.000 euro, lecz o uzyskaniu przychodu nieprzekraczającego tej kwoty. Zatem z literalnego brzmienia ww. przepisu wynikają dwa warunki: pierwszy to uzyskanie przychodu w roku poprzedzającym rok podatkowy, drugi to nieprzekroczenie w roku poprzedzającym rok podatkowy wysokości przychodu ponad 150.000 euro. Nad tą kwestią organy przeszły nie zauważając problemu, ale już dla zastosowania przepisu, na który wskazywała Skarżąca, tj. art. 6 ust 4 pkt 2, znalazły przeszkodę w jego literalnym brzmieniu.

Ten ostatnio przywołany przepis daje możliwość podatnikom opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przez cały rok podatkowy, bez względu na wysokość przychodów, czyli nawet wówczas, gdy przychód przekroczy 150.000 euro, jeśli rozpoczną oni działalność w danym roku podatkowym. Regulację zawartą w tym przepisie trzeba zderzyć z regulacją zawartą w art. 8 ust. 6, zgodnie z którą podatnik traci w ciągu roku podatkowego prawo do opodatkowania w formie ryczałtu, jeżeli osiągnie przychód przekraczający kwotę 150.000 zł. Zatem jeden przepis daje niektórym podatnikom prawo do opodatkowania w formie ryczałtu przez cały rok podatkowy nawet, jeśli przekroczą kwotę graniczną, drugi zaś pozbawia wszystkich podatników, a zatem i tych, którzy rozpoczynają działalność gospodarczą w danym roku podatkowym, prawa do tej formy opodatkowania, jeśli przekroczą ową kwotę graniczną w ciągu roku podatkowego. Delikatnie rzecz ujmując, niespójność tych regulacji jest oczywista. Dostrzegł ją ustawodawca i już po roku obowiązywania art. 8 ust. 6 przepis ten został uchylony przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.08.209.1316).

Kolejna niekonsekwencja ustawodawcy ujawnia się na bazie art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W art. 7 ust. 1 postanowiono, że w przypadku nowo utworzonej spółki za rozpoczęcie działalności uważa się datę uzyskania pierwszego przychodu przez tę spółkę. Natomiast w art. 9 ust. 1 ustawodawca nie zważa, że w poprzednim artykule zdefiniował pojęcie "rozpoczęcie działalności gospodarczej" w odniesieniu do spółki i dla wszystkich podatników rozpoczynających działalność gospodarczą ustanawia dwa terminy złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, tj. dzień poprzedzający dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej lub dzień uzyskania pierwszego przychodu.

Trudno też doszukać się racjonalnego uzasadnienia dla zróżnicowania sytuacji nowoutworzonej spółki (zwłaszcza, że ryczałtem mogą być opodatkowane tylko przychody uzyskiwane przez spółkę cywilną i spółkę jawną) i pozostałych podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym. W art. 7 ust. 1 postanowiono, że w przypadku podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu, natomiast w przypadku nowo utworzonej spółki za rozpoczęcie działalności uważa się datę uzyskania pierwszego przychodu przez tę spółkę. Regulacja ta nie daje się pogodzić ze wskazanymi przez Skarżącą zasadami ustanowionymi w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Poważne zastrzeżenia budzi też redakcja art. 7 ust. 1, są w nim bowiem zawarte dwa równorzędne zdania, przy czym zdanie pierwsze obejmuje wszystkich podatników i nie zastrzega wyjątków, zaś zdanie drugie obejmuje swym zakresem działania, równolegle do regulacji zawartej w zdaniu pierwszym, tylko niektórych podatników.

Owa niespójność regulacji występujących w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zestawieniu z "filozofią" podatku płaconego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zdaniem Sądu, uprawnia do odstąpienia od literalnej wykładnia art. 6 ust. 4 pkt 2 tej ustawy. W przepisie tym, jak już to wykazano, mowa jest o rozpoczęciu działalności w roku podatkowym, jednakże z pozostałych przepisów tej ustawy wynika, że dla opodatkowania ryczałtem zasadnicze znaczenie ma uzyskanie pierwszego przychodu, a nie dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Z samej istoty podatku wynika, że rozpoczęcie działalności gospodarczej dla potrzeb opodatkowania pozostaje zdarzeniem obojętnym – co do zasady, jeśli nie ma przychodu, to nie ma podatku. Powyższe potwierdza treść art. 6 ust. 1 omawianej ustawy, który stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej (...).

W świetle powyższego, uprawniona jest teza, że za podatnika rozpoczynającego działalność należy uznać takiego, który w poprzednim roku podatkowym nie uzyskał przychodów z działalności, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Identyczną tezę postawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1804/04 (LEX nr 188253), który wywiódł ją z treści art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepisy te nie uległy istotnej zmianie i chociaż stan faktyczny był odmienny niż w niniejszej sprawie (ale również dotyczył podatnika prowadzącego działalność samodzielnie), to jednak postawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny teza jest uniwersalna.

Reasumując, stwierdzić należy, że Skarżąca w roku podatkowym 2008 r. mogła przez cały ten rok podatkowy opodatkowywać przychód uzyskany z prowadzonej przez nią działalności w formie ryczałtu, zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodzić się zatem trzeba z zarzutami skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 6 ust. 4, art. 8 i art. 22 tej ustawy. Sąd nie podziela jednak stanowiska Skarżącej co do naruszenia art. 120 O.p., gdyż bez wątpienia organy działały na podstawie przepisów prawa, a ich nieprawidłowa interpretacja nie może być utożsamiana z działaniem poza granicami prawa.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a", postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.