Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 574/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 233 par. 1 pkt 1, art 247 par. 1 pkt 3, art. 120,121 par. 1, art 122,123,180,187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 145
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 23 par. 1 i 9, art 64 par. 1 i 2, art 85 par. 1-3
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 838/05 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od W. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 838/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] stycznia 2005 r., w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług.

I

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny.

Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] lutego 2002 r. nr [...] W. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, załączając do zgłoszenia celnego faktury wystawione przez sprzedającego – W.W.E.GmbH z Austrii.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił tę wartość w obniżonej wysokości. Na podstawie zmienionej wartości celnej organ określił również zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ wskazał, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej ujawniono noty kredytowe wystawione przez kontrahenta zagranicznego Spółce W. w roku 2002, z których wynika, że importerowi udzielono upustu. Ujawniono jednocześnie umowy z dnia 1 września 2000 r. i z dnia 1 października 2001 r. zawarte przez strony, na mocy których upust był realizowany. Na podstawie tych umów, eksporter zobowiązał się do udzielenia importerowi dodatku motywacyjnego ze realizację planu sprzedaży gotowych produktów farmaceutycznych wskazanych w załącznikach nr I do umów. Wysokość dodatku motywacyjnego naliczana była w oparciu o załącznik nr III. Oprócz umów, ujawniono również 11 not kredytowych za lata 2001-2003, a wskazany w nich upust strony uwzględniały we wzajemnych rozliczeniach pomniejszając zobowiązania importera. W zgłoszeniach celnych składanych w 2001r. spółka W. deklarowała wartość celną importowanych leków na podstawie faktur dołączonych do zgłoszeń, lecz nie pomniejszała jej o uzyskane premie finansowe, chociaż pomniejszała swoje zobowiązania finansowe o przyznane premie motywacyjne.

Spółka odwołała się od tej decyzji. Podniosła, że ujawnione noty kredytowe dokumentowały przekazywanie dodatków motywacyjnych, a wobec istnienia wzajemnych zobowiązań dokonywano potrącenia wierzytelności. Wartość celną leków deklarowano zgodnie z przepisami art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego. Organ celny nie był właściwy do orzekania w przedmiocie podatku VAT, brak było podstaw prawnych do wydania jednej decyzji w przedmiocie należności celnych i w przedmiocie podatku VAT.

Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że umowa z dnia 1 października 2001 r. wraz z aneksem dotyczącym I kwartału 2002 r. szczegółowo regulowała zasady i tryb otrzymania przez importera dodatku motywacyjnego w różnej wysokości poprzez noty kredytowe, a wysokość tego dodatku uzależniona była od osiągnięcia określonego kwotowo progu sprzedaży gotowych wyrobów farmaceutycznych w kwartalnym okresie rozliczeniowym. Obowiązkiem zgłaszającego towar było dołączenie umowy do pojedynczego zgłoszenia celnego, celem ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru. Powyższa umowa ściśle wiązała się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup, istniała w dacie zgłoszenia celnego z dnia [...] marca 2002 r. i służyła za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinna być przedstawiona organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego.

Spółka nie ujawniła faktu, że ceny leków wskazane w dołączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne. Przyznany w ramach umowy dodatek motywacyjny, obniżający kwotę zobowiązań za zakupione leki, wpływał na wartość celną.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty wynikające z not kredytowych. Spółka miała świadomość, że kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust wynikający z dodatku motywacyjnego. Spółka była zobowiązana ujawnić ten fakt według wiedzy na dzień zgłoszenia lub po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Strona mimo wezwania nie przyporządkowała not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, wobec tego organ sam ustalił wartość celną towaru.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wniosła na powyższą decyzję W. spółka z o.o. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, art. 30 § 1 Kodeksu celnego, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu, iż dodatek motywacyjny nie wpływał na cenę leków. Wskazała, że zgodnie z art. 30 Kodeksu celnego dodatek motywacyjny nie jest elementem kosztów kształtującym wartość transakcyjną towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem dnia 8 grudnia 2006 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przepisy regulujące procedurę celną wszczętą zgłoszeniem celnym z [...] lutego 2002r. zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe i niekompletne dane lub dokumenty. Sąd powołując się na art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego stwierdził, że wartość celną towaru stanowią wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar, chodzi więc o cenę rzeczywistą i ostateczną, uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane pomiędzy zawarciem umowy a jej realizacją. Wartość ta nie może być ceną na dzień zgłoszenia celnego, jeżeli później następowały jakieś korekty.

Sąd I instancji przeanalizował zasady wypełniania Deklaracji wartości celnej (DWT) zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych zgłoszeń celnych (Dz.U. nr 117, poz. 1250 z późn. zmianami) i wskazał, że nie ma jednolitego wzoru wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje dotyczące importowanego towaru niezbędne do prawidłowego ustalenia wartości celnej. Sąd podkreślił, że dokonane przez Spółkę zgłoszenie celne powinno odpowiadać określonym wymogom formalnym. W zależności od okoliczności zgłaszający powinien dołączyć do zgłoszenia celnego wszystkie dokumenty oraz ujawnić wszystkie informacje niezbędne do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną. Zatem skarżąca powinna powiadomić organy celne o tym, że łączy ją z eksporterem umowa mająca wpływ na cenę faktycznie zapłaconą.

Sąd uznał, że organ nie naruszył art. 23 § 1 i 9, oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny i nie popełnił błędu ustalając wpływ dodatku motywacyjnego na wartość celną towaru.

Umowa z dnia 1 października 2001 r. w pkt 4 regulowała kwestie związane z płatnościami za zakupione farmaceutyki. W pkt 4.1 umowy ustalono, że dystrybutor z zastrzeżeniem pkt 4.4 będzie płacić na rzecz dostawcy kwotę równą łącznej cenie odsprzedaży wszystkich produktów. Natomiast w pkt 4.4 określone zostały zasady przyznawania skarżącej dodatku motywacyjnego. Kwota dodatku motywacyjnego miała zostać obliczona w oparciu o załącznik nr III do umowy. Dystrybutor zobowiązał się do przedstawienia kontrahentowi zagranicznemu okresowych raportów ze sprzedaży posiadanych zapasów produktów (pkt. 4.5.). Zagwarantowany dodatek motywacyjny wiąże się ściśle z pkt. 4.1. dotyczącym płatności za towar, dodatek był wypłacany za okresy kwartalne, a strona znała jego procentową wysokość, która była krańcowo uzależniona jedynie od wysokości sprzedaży w ciągu kwartału. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż wyjaśnienia strony skarżącej nie znajdują podstaw w brzmieniu umowy zawartej z eksporterem towaru i są daleko ponad jej zapisy. Dla ustalenia rzeczywistego wpływu dodatku motywacyjnego na wartość celną towaru organ przeanalizował sposób obliczenia i realizacji upustu z tym związanego, a w tym zakresie wskazał na zasadniczy fakt, iż nota kredytowa przyznająca dodatek motywacyjny odnosiła się do konkretnych towarów ujętych w fakturach, obniżając kwotę, jaką strona skarżąca obowiązana była za nie zapłacić, a więc obniżających ich cenę, co miało wpływ na wartość transakcyjną towaru.

Zmiana wartości celnej towaru uzasadniała określenie kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru.

Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i nie został powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstawy do przyjęcia, że w toku postępowania celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania (tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana O.p.) w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła W. Spółka z o.o. w W. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując się na art.174 p.1 i p.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej zwana p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

a) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu przez Sąd I instancji i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy) w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (polegającym m. in. na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego Spółce i w zakresie ustalenia jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za I kwartał 2002 r. otrzymanej od eksportera z Austrii może być alokowana do zgłoszenia celnego, co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego, a także w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przywoływanym w pkt b;

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzję niewłaściwie określającą wartość celną towarów;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach w sytuacji, gdy nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT, w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej, wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od dnia 1 września 2003 r.

b) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku, i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że noty kredytowe wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie wyjaśnień Spółki, co spowodowało błędne uznanie, że na Spółce spoczywał obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków.

W ocenie skarżącej naruszenie przepisów postępowania przez Sąd I instancji, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. skutkowało tym, że przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji oddalając skargę spowodował, że w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie organu II instancji, w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, gdyby błąd w subsumpcji nie został popełniony, treść zaskarżonego wyroku byłaby inna.

Skarżąca podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego, według skarżącej, nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej leków. Zdaniem skarżącej, noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawienie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków, zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej. W związku z tym, że zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków, istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków, bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego – z tytułu realizacji postanowień umowy dystrybucyjnej dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich.

Skarżąca podkreśliła ponadto różnicę charakteru prawnego upustu/rabatu odnoszącego się do ceny zakupionego towaru oraz premii pieniężnej/dodatku motywacyjnego. Upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów bądź usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego przychody i jest zależny od realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku.

Brak było podstaw do dołączania do zgłoszeń celnych umów dystrybucyjnych, i do ich uwzględniania podczas kontroli prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej. Sąd błędnie utożsamił dodatek motywacyjny z upustem ceny i niewłaściwie zastosował art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 64 § 2 i 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędne przyjęcie, że wartość celna towaru powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych.

Kasator zarzucił nieuwzględnienie w wyroku, iż zaskarżona decyzja wydana była z naruszeniem przepisów o właściwości. W dacie dokonania zgłoszenia celnego organy celne nie miały kompetencji w sprawach podatku VAT, zatem i w dacie wydawania decyzji w przedmiocie weryfikacji tego zgłoszenia celnego, organy celne nie mogły orzekać w kwestii podatku VAT, co skutkowało nieważnością wydanej przez nie decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że organy celne nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z normami prawa procesowego, regułami tej oceny oraz wymogami doświadczenia i logiki. Mechanizm działania dodatku motywacyjnego pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że spełniał on faktycznie rolę upustu cenowego, a jego przyznawanie obniżało wartość importowanych leków. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie można mówić o błędzie subsumcji. Okoliczność, że organ celny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał innych ustaleń niż te, które przedstawia skarżąca nie oznacza, że decyzja jest niezgodna z prawem.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a. obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak, stosownie do punktu 1 tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191). Wskazując na naruszenie tych przepisów skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że Sąd I instancji przyjął za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru, niż wskazana w tym zgłoszeniu. W szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem leków, a skarżącą jako importerem. Powyższe, zdaniem skarżącej, doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, poprzez niewłaściwe określenie funkcji dodatków motywacyjnych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu wyłącznie naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia, co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia oraz treści umowy dystrybucyjnej w części udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego i sposobu jego realizacji, zostały poczynione w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. Rozważania dotyczące dokonanej przez organy celne, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji interpretacji umowy dystrybucyjnej, w tym również określonego w niej dodatku motywacyjnego zostaną przedstawione poniżej, w części uzasadnienia, w której Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż dotyczą kwalifikacji prawnej prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., polegający na braku stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej, istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Spółki Sąd I instancji powinien, po stwierdzeniu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, uchylić wydane w sprawie decyzje, względnie stwierdzić ich nieważność.

Należy zauważyć, że poza sformułowaniem ogólnego zarzutu skarżąca nie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów na jego poparcie. Jednakże z tak postawionego zarzutu wynika, że strona wnosząca skargę kasacyjną używa zamiennie pojęć "uchylić" decyzje oraz "stwierdzić nieważność" decyzji, co nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów art. 145 p.p.s.a. Aby bowiem Sąd I instancji mógł wydać jedno z tych rozstrzygnięć, muszą zaistnieć określone w przepisach tego artykułu przesłanki, inne dla każdego z tych rozstrzygnięć. Z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie przesłanki takie nie zaistniały, Sąd I instancji nie wydał rozstrzygnięcia w oparciu o powołane przepisy, lecz oddalił skargę jako bezzasadną. Ponadto należy również zauważyć, że skarżąca rażące naruszenie prawa uzasadnia utrzymaniem przez Sąd I instancji w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie określenia wartości celnej. Prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji oceny sytuacji w świetle prawa materialnego zostanie przedstawiona niżej przy rozpatrywaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Jako ostatni wśród zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca wymienia naruszenie art. 233 § 1 p.1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że postawienie tak sformułowanego zarzutu Sądowi I instancji jest całkowicie błędne. Sąd nie stosuje bowiem art. 233 § 1 p.1 Ordynacji podatkowej i nie może tego przepisu naruszyć. W uzasadnieniu wadliwie postawionego zarzutu skarżąca wyjaśnia, że chodzi jej o utrzymanie w mocy przez dyrektora Izby Celnej decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej w zakresie dotyczącym podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od 1 września 2003 r. Jak wskazano wyżej, w skardze kasacyjnej skarżąca może stawiać zarzuty sądowi (I instancji) i kwestionować prawidłowość jego działania. Może zatem zarzucać sądowi niedostrzeżenie lub akceptację naruszenia prawa procesowego lub materialnego przez organy administracji. Należy w tym miejscu przypomnieć, że obowiązkiem kasatora jest jednoznaczne wskazanie podstaw kasacyjnych, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zarzut naruszenia przez sąd art. 233 § 1 p.1 Ordynacji podatkowej jest więc nieusprawiedliwiony.

Na marginesie wskazać należy, że zarzut naruszenia przez organ przepisów o właściwości rzeczowej jest bezzasadny. W wyniku nowelizacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organy celne uzyskały z dniem 1 września 2003 r. kompetencje do orzekania w sprawach podatkowych, zgodnie z treścią zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Błędnie zatem strona wnosząca skargę kasacyjną twierdzi, że organ I instancji nie był właściwy do orzekania w sprawie podatku od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie wygasło na skutek zmiany przepisów podatkowych. Przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił poprzednią ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Z wymienionych przyczyn bezzasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zaakceptowania zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim to zostało wskazane w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 – 3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji.

Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów i trafnie zaakceptował rozstrzygnięcia podjęte przez organy celne. W pkt 4.4 umowy z dnia 1 października 2001 r. strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny, jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju. Nawet jeżeli był on "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez co udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą, strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później. Mogą również odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w przedmiotowej umowie uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny, jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę, jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji.

W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym, a cena pierwotna w rzeczywistości nigdy nie była przez importera płacona.

W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05, stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz, że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c) tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169).

Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 Kodeksu celnego w § 1 określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu, jak to miał sprawie niniejszej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów art. 64 Kodeksu celnego stwierdzić należy, że skoro w umowie dystrybucyjnej przewidziano jedynie możliwość przyznania dodatku motywacyjnego i skarżąca nie wiedziała, czy zostanie on przyznany oraz nie znała jego wysokości, to taki zapis nie zwalniał polskiego importera z obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Umowa dystrybucyjna była takim dokumentem, gdyż jak wykazały organy celne, postanowienia w niej zawarte miały wpływ na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzanego towaru.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem również nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzić należy, iż Sąd prawidłowo zakwalifikował pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat). Przyznanie tego upustu notą kredytową powodowało, że cena transakcyjna nie była płacona, a w jej miejsce wchodziła nowa, niższa cena obliczona na podstawie postanowień umów dystrybucyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 p.1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust.2 p.1 lit.c w związku z § 14 ust.2 p.2 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 z 2002r. poz.1349 z późn. zmianami) i zasądził kwotę 180,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego tj. kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego, który uczestniczył w rozprawie przed NSA.