Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 157/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2202/16 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2202/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. z siedzibą w W. (dalej: "P.") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu 7 grudnia 2015 r. P. złożył wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku źródła w związku z zapłatą kwoty meczowej.

P. opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazał, iż jest polskim związkiem sportowym oraz stowarzyszeniem. Wykonując swoje zadania i realizując cele statutowe Wnioskodawca, między innymi, organizuje na terenie Rzeczpospolitej Polskiej mecze towarzyskie reprezentacji Polski (w różnych kategoriach wiekowych, mężczyzn lub kobiet, piłki nożnej jedenastoosobowej, halowej bądź plażowej) z reprezentacjami innych państw. P. zawiera w tym celu umowy dotyczące rozegrania meczów towarzyskich (miało to miejsce zarówno w bieżącym roku, umowy będą też zawierane w odniesieniu do kolejnych spotkań w przyszłości). Podpisywane są one z federacjami piłkarskimi właściwych państw bądź spółkami odpowiedzialnymi za udział reprezentacji tych krajów w meczach towarzyskich. W większości jednak przypadków posiadają osobowość prawną i uznawane są, co do zasady, za podatników podatku dochodowego w krajach swojej siedziby. Wnioskodawca uzyskuje od tych podmiotów aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej. Zgodnie z treścią przedmiotowych umów wnioskodawca zobowiązuje się m.in. do przekazania, odpowiednio, Federacji lub Spółce ustalonej w umowie kwoty pieniężnej (określanej jako "kwota meczowa"), która ma kompensować tej Federacji lub Spółce poniesione w związku z przyjazdem delegacji gości na mecz towarzyski z reprezentacją Polski koszty (stanowić częściowy zwrot ponoszonych kosztów, między innymi ubezpieczenia, przelotów) oraz działania organizacyjne i osobiste przedstawicieli bądź pracowników Federacji lub Spółki. Kwota meczowa (uzgadniana w postaci stałej kwoty) stanowić może także kompensatę związaną z udziałem w organizacji po stronie Federacji bądź Spółki także osób innych niż piłkarze, trenerzy i sztab medyczny (np. przedstawiciele Federacji/Spółki). Federacja lub Spółka decyduje, na co konkretnie przeznaczy kwotę meczową w ramach swojej działalności.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego, P. zwrócił się z zapytaniem, czy w związku z zapłatą kwot meczowych na rzecz ww. Spółek/Federacji ciąży na nim jako na płatniku obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji, kiedy ww. Spółki/Federacje przekazują jemu aktualny certyfikat rezydencji podatkowej? Zdaniem P., kwota meczowa nie podlega opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym wtedy, gdy Federacja/Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu lub przychód/zysk osiągnięty w wyniku otrzymania kwoty meczowej nie będzie mógł być do tego zakładu przypisany zgodnie z zasadami wyrażonymi we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (gdyby taki zakład na terytorium Polski istniał) oraz Spółka dysponować będzie aktualnym, wydanym w ciągu ostatnich 12 miesięcy certyfikatem rezydencji podatkowej Federacji/Spółki (odpowiednio).

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione stanowisko P. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ, powołując się na treść m.in. art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz z art. 7 ust. 1 stosownych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz uaktualniony Komentarz do art. 17 Modelowej Konwencji w spraw u podatku od dochodu i majątku z 15 lipca 2014 r. stwierdził, iż skoro wnioskodawca nie jest w stanie dokonać odpowiedniego podziału wynagrodzenia na część, która jest wypłacana zawodnikom przez zagraniczną spółkę lub federację (podlegającą opodatkowaniu w Polsce) oraz na część, która stanowi dochód danej spółki lub federacji jako agenta, organizatora, administratora, impresaria itp., to będzie on zobowiązany do pobrania podatku od całości wypłaconego wynagrodzenia.

3. Nie podzielając stanowiska organu interpretacyjnego P. wniósł o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podniesiono następujące zarzuty:

1) dopuszczenia się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

a) art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 16 ust. 2 Konwencji Polsko-Czeskiej,

b) art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Islandzkiej,

c) art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 16 ust. 2 Konwencji Polsko-Fińskiej,

d) art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko- Litewskiej,

e) art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Holenderskiej,

f) art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Serbskiej;

2) wadliwości formalnoprawnej zaskarżonej interpretacji i naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na wadliwym zastosowaniu art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2013, poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") przez modyfikację istotnych elementów stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, czego efektem jest oparcie uzasadnienia interpretacji przez organ o stan faktyczny i zdarzenia przyszłe inne niż przedstawione we wniosku, a także równoczesne naruszenie art. 121 § 1 O.p. i zasady zaufania do organów podatkowych, która, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie również do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej;

3) wadliwości formalnoprawnej interpretacji i naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., mających w świetle art. 14h tej ustawy zastosowanie również do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd I instancji uznał, iż organ w wydanej interpretacji oparł swoje uzasadnienia o stan faktyczny i zdarzenia przyszłe inne, niż przedstawione we wniosku.

W ocenie WSA, mimo iż organ interpretacyjny w treści zaskarżonego aktu przywołał opis stanu faktycznego przedstawionego przez stronę oraz skorzystał z instytucji wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia pewnych elementów stanu faktycznego, to analiza uzasadnienia stanowiska prawnego organu prowadzi do wniosku, że organ ten dokonał "modyfikacji" opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Zaskarżona interpretacja została wydana w sposób wadliwy, gdyż opierając się na zmodyfikowanym przez organ opisie stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych - poprzez przyjęcie, że istotna część Kwoty Meczowej stanowi wynagrodzenie danej Federacji lub Spółki na pokrycie kosztów uczestnictwa w meczu zawodników, podczas gdy z wniosku złożonego przez P. w żaden sposób to nie wynika - organ interpretacyjny dokonał odmiennej oceny konsekwencji podatkowych niż ta, która wynikałaby z okoliczności ściśle odpowiadających stanowi faktycznemu i zdarzeniu przyszłemu opisanym przez wnioskodawcę. Powyższe stanowi naruszenie przepisów postępowania przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1-3 O.p. Wskazane wady postępowania powodują także, że interpretacja narusza również art. 14h O.p., który to przepis nakazuje stosować w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, m.in. art. 121 O.p., w myśl którego organ podatkowy powinien rozstrzygać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd wskazał, że organ wydając ponownie interpretację obowiązany będzie się odnieść do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, uwzględniając w szczególności okoliczność, że istotna część Kwoty Meczowej stanowi wynagrodzenie danej Federacji/Spółki na pokrycie kosztów uczestnictwa w meczu zawodników.

5. Skargę kasacyjną wywiódł organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że wyszedł poza opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dokonując jego modyfikacji, mimo, że zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do przedstawionego prze stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1 Jak słusznie wskazał organ w skardze kasacyjnej, zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 16/17, CBOSA). Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów wskazanych w tym przepisie, jak też gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 794/13, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji z jednej strony w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzuca organowi, że ten "dokonał modyfikacji opisywanego stanu faktycznego poprzez, w szczególności, przyjęcie, że istotna część tzw. Kwoty Meczowej stanowi wynagrodzenie danej Federacji lub Spółki na pokrycie kosztów uczestnictwa w meczu zawodników." (str. 13 uzasadnienia wyroku). Okoliczność ta zdecydowała o uchyleniu interpretacji przez Sąd pierwszej instancji. Z drugiej strony, ten Sąd wskazuje również, że "wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany jest odnieść się do przedstawionego stanu faktycznego, uwzględniając w szczególności okoliczność, że istotna część Kwoty Meczowej stanowi wynagrodzenie danej Federacji/Spółki na pokrycie kosztów uczestnictwa w meczu zawodników." (str. 15 uzasadnienia).

Stanowisko Sądu jest zatem kompletnie niezrozumiałe. To, co stało się przyczyną uchylenia interpretacji, ma być jednocześnie wzięte pod uwagę przy ponownym jej wydawaniu przez organ. Wskazania co do dalszego postępowania organu pozostają zatem w oczywistej sprzeczności z podstawą prawną rozstrzygnięcia, oraz jej wyjaśnieniem.

W takiej sytuacji kontrola instancyjna orzeczenia jest niemożliwa, co przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkującym koniecznością uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

Nie można bowiem przyjąć, jak chce tego autor odpowiedzi na skargę kasacyjną, że "wskazanie pod koniec uzasadnienia wyroku na konieczność wzięcia pod uwagę – przy ponownym wydawaniu interpretacji – że istotna część Kwoty Meczowej stanowi wynagrodzenie na pokrycie kosztów uczestnictwa zawodników w meczu – należy uznać co najwyżej za oczywistą omyłkę Sądu w tym miejscu uzasadnienia, która nie może być przesłanką uchylenia wyroku WSA" (str. 6 odpowiedzi na skargę kasacyjną).

Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami, co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, ponadto jest również zobowiązany do podporządkowania się wskazaniom w zakresie dalszego postępowania, w tym przypadku interpretacyjnego.

Oznaczałoby to konieczność uwzględnienia przez organ interpretacyjny, że istotna część Kwoty Meczowej stanowi wynagrodzenie na pokrycie kosztów uczestnictwa zawodników w meczu, z czym nie zgadza się Skarżąca. W tym miejscu należy przypomnieć, że przepisy dopuszczają zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na treść uzasadnienia wyroku. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, mimo że uzasadnienie wyroku narusza jej interes prawny, bowiem zobowiązuje organ do wydania interpretacji z uwzględnieniem niekorzystnej dla Skarżącej oceny stanu faktycznego, skargi kasacyjnej nie wniosła.

Skargę kasacyjną wniósł jednak organ, który zasadnie zwrócił uwagę na sprzeczność wynikającą z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co skutkuje naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. i koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego.

6.2. Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że wyszedł poza opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dokonując jego modyfikacji, mimo że zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ocena prawna zwykle zawiera pogląd wnioskodawcy co do wykładni określonych przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego i finalnie jego stanowisko, czy w danym przypadku przepisy te znajdą, bądź nie, zastosowanie w sprawie.

Natomiast stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Innymi słowy organ wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy, wskazując m.in. na co może być przekazywana Kwota Meczowa, przy czym zastrzegła również, że nie ma wiedzy, czy Spółki/Federacja przekazują komukolwiek spośród członków delegacji tych krajów jakiekolwiek wynagrodzenie w związku z przyjazdem do Polski czy uczestniczeniem w meczu. Wnioskodawca nie posiada wiedzy na pokrycie dokładnie których kosztów Spółki/Federacje przeznaczają otrzymaną kwotę meczową, ani w jakim stopniu zostaną one tą kwotą pokryte (kwota meczowa ma charakter ryczałtowy).

Organ w interpretacji indywidualnej opierając się na fragmencie opisu stanu faktycznego sprawy, z którego wynikało, że Federacja/Spółka jest odpowiedzialna za:

- zarezerwowanie i opłacenie podróży (najczęściej przelotów) delegacji gości do i z Polski,

- zapewnienie udziału w meczu towarzyskim właściwej reprezentacji danego kraju, w miarę możliwości, w aktualnie najsilniejszym składzie; umowa nie wskazuje jednak nazwisk konkretnych graczy, którzy mają wystąpić, nawet w formie alternatywnej, ani też wskazania graczy, których udział w meczu byłby preferowany,

- zapewnienie i opłacenie ubezpieczenia dla wszystkich członków delegacji gości,

- opłacenie wszelkich dodatkowych kosztów hotelowych związanych z pobytem delegacji gości w hotelu, takich jak koszty rozmów telefonicznych, dodatkowych świadczeń zamawianych w hotelu w czasie pobytu (np. napoje i dodatkowe posiłki);

dokonał jego oceny uznając, że istotną cześć poniesionych kosztów przez daną Federację lub Spółkę stanowią koszty osobowe udziału graczy (piłkarzy) w widowisku sportowym (meczu towarzyskim) – str. 27 interpretacji.

Organ nie modyfikował zatem stanu faktycznego sprawy, dokonał jego oceny w celu zakwalifikowania go dla potrzeb prawnopodatkowych.

Przede wszystkim jednak w sprawie istotne jest, że organ w wydanej interpretacji uznał, że "z Komentarza do art. 17 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wynika także, że w przypadku wypłaty należności obejmującej różne elementy wynagrodzenia należy dokonać jego stosownego podziału. Ponieważ zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać odpowiedniego podziału wynagrodzenia na część, która jest wypłacana zawodnikom przez zagraniczną spółkę lub federację (podlegającą opodatkowaniu w Polsce) oraz na część, która stanowi dochód danej spółki lub federacji jako agenta, organizatora, administratora, impresaria itp. - Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku od całości wypłaconego wynagrodzenia.

Należy przy tym zaznaczyć, że celem ww. Konwencji nie jest umożliwienie nieopodatkowania dochodu, lecz zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, co wynika wprost z ich preambuły – str. 33 uzasadnienia interpretacji.

Organ zwrócił także uwagę, że dana federacja lub spółka dysponująca stosownymi dokumentami potwierdzającymi udział dochodu piłkarzy w całości dochodu uzyskanego w Polsce będzie mogła wystąpić o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym w zakresie tej części wynagrodzenia ryczałtowego, która może nie podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. pozostałej części dochodu po wyłączeniu dochodu przypadającego sportowcom-piłkarzom).

Podsumowując, organ ocenił co prawda, że istotną (bold – NSA) cześć poniesionych kosztów przez daną Federację lub Spółkę stanowią koszty osobowe udziału graczy (piłkarzy) w widowisku sportowym (meczu towarzyskim); niemniej jednak nie oznacza to, że organ wyszedł poza opisany we wniosku stan faktyczny sprawy. Ponadto, biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej końcową ocenę prawną wyrażoną w interpretacji, nie można było uznać, że organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wskazał bowiem na konsekwencje braku podziału ryczałtowego wynagrodzenia na poszczególne części wynagrodzenia.

6.3. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany do merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi. Uwzględni przy tym, że, jak wyjaśniono w powyższym uzasadnieniu, organ nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego, a jedynie jego oceny dla potrzeb zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Oceni również, czy stanowisko organu, że istotna część Kwoty Meczowej przypadała zawodnikom, ma znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

6.4. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.