Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 466/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 8 i art. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lipca 2019 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...]; [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] w S. z dnia 20 października 2017 r. znak [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...];3201 [...] - wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku

z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego

(Dz.U.2018.2096 j.t. ze zm.; dalej: "K.p.a.") oraz art. 18 i art. 59 § 5 ustawy z dnia

17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2018.1314 j.t. ze zm.; dalej "u.p.e.a") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał

w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.

z dnia [...] r., znak: [...] [...], w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...], wystawionego przez B. P. (wierzyciela) w związku z decyzją o nieodpłatnym nabyciu przez Skarb Państwa z mocy prawa z dniem [...] r. mienia "K. " Spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: Spółka).

Powyższe postanowienia wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.

Starosta [...] decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie

art. 9 ust. 2a, 2b, 2i oraz 2j ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U.1997.121.770 ze zm.; dalej: "przepisy wprowadzające ustawę o KRS") orzekł o nieodpłatnym nabyciu z mocy prawa z dniem [...] r. przez Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S. nieruchomości przy [...], która to nieruchomość należała uprzednio do "K. " Sp. z o.o. z siedzibą w S..

Następnie B. P., po uprzednim skierowaniu do Prezydenta Miasta S. w dniu [...] r. (doręczonym [...] r.) upomnienia wzywającego do uregulowania zaległości podatkowych spółki w podatku

od nieruchomości za lata [...], w dniu [...] r. wystawił tytuł wykonawczy wskazując Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S. jako podmiot zobowiązany, a następnie na jego podstawie

zajął ww. nieruchomość położoną w T. zmierzając do wszczęcia egzekucji

z tej nieruchomości. Wezwanie do zapłaty, o którym mowa w art. 110c § 2 u.p.e.a. wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu

[...] r.

Skarżący, pismem z dnia [...] r. wystąpił do organu egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4 i 7 u.p.e.a. z wnioskiem o:

1) umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego z [...] r. z uwagi na:

- wygaśnięcie obowiązku stanowiącego podstawę dochodzonych należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym (egzekwowane zobowiązania

za lata 2000-2010, mimo hipotecznego zabezpieczenia, uległy przedawnieniu

z uwagi na niekonstytucyjność normy zawartej w art. 70 § 8 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz.U.2019.900 ze zm., dalej: "O.p.");

- określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego (strona zainicjowała tryb nadzwyczajny postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta P., którą określono "K. " sp. z o.o. z siedzibą w S. podatek od nieruchomości za lata [...]);

- błędne oznaczenie osoby zobowiązanej (z uwagi na błędne adresowanie przesyłek - zawierających zajęcie nieruchomości z dnia [...] r. wraz tytułem wykonawczy zaadresowanym na Gminę Miasto S. oraz zajęcie

z dnia [...] r. wraz tytułem wykonawczym zaadresowanym na Urząd Miasta S. - oraz nieprawidłowe wskazanie zobowiązanego, nie doszło

do prawidłowego doręczenia dokumentów, a tym samym do nieskutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego);

- brak doręczenia upomnienia zobowiązanemu ze strony wierzyciela, pomimo istnienia tego obowiązku (zakwestionowano nieprawidłowy sposób wystawienia upomnienia z dnia [...] r. wskazując, że dokument ten wystosowano

w imieniu Urzędu Miejskiego w P., a nie w imieniu uprawnionego organu jakim jest Burmistrz, a także zarzucono wystawienie przez B. P.

w dniu [...] r. nowego tytułu wykonawczego, które nie zostało poprzedzone doręczeniem kolejnego upomnienia);

2) uchylenie dokonanych w toku postępowania czynności egzekucyjnych.

W uzasadnieniu wniosku o umorzenie egzekucji Strona wyjaśniła,

że na podstawie art. 9 ust. 2b ustawy z dnia [...] r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym, Skarb Państwa nabyła

z dniem [...] r. mienie po spółce, która była właścicielem

ww. nieruchomości. Spółka ta była dłużnikiem Burmistrza Miasta P. z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000- 2015. Zgodnie z art. 9 ust. 2j ww. ustawy,

w postępowaniach dotyczących mienia i zobowiązań oraz innych sprawach dotyczących gospodarowania tym mieniem, Skarb Państwa jest reprezentowany przez starostę, wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, właściwego

ze względu na ostatnią siedzibę podmiotu, o którym mowa w ust. 2a, przy czym odpowiedzialność za zobowiązania tych podmiotów ponoszona jest jedynie z nabytego mienia (art. 9 ust. 2b). Tak więc, organem reprezentującym Skarb Państwa

w postępowaniach z zakresu mienia i zobowiązań spółki jest Prezydent Miasta S..

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej kwoty [...]zł tytułem nienależnie naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości

w podatku od nieruchomości za lata 2000-2010 w okresie od daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, tj. do [...] r., a w pozostałym zakresie odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w zakresie, w jakim odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego, pismem z dnia [...] r., Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie organu egzekucyjnego, wnosząc o jego uchylenie w pkt 2. Natomiast w piśmie z [...] r., stanowiącym uzupełnienie zażalenia, Strona podtrzymała wcześniejszą argumentację, podnosząc zarzuty: braku doręczenia upomnienia, błędne oznaczenie osoby zobowiązanej i brak należytej staranności, przedawnienie wierzytelności oraz niezgodność egzekwowanego obowiązku z rzeczywistym stanem prawnym.

W zakresie pierwszego zarzutu wskazano, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Urząd Miejski w P. przesłał Zobowiązanemu upomnienie z dnia [...] r., w którym wezwano adresata do uregulowania zaległości dotyczącej raty która wraz z odsetkami (w wysokości 8% rocznie) wynosiła łącznie

[...] zł. Na podstawie ww. upomnienia wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy,

co do którego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego I instancji z dnia [...] r. Burmistrz Gminy P. wystawił

w dniu [...] r. nowy tytuł wykonawczy o nr [...],

nie doręczając uprzednio nowego upomnienia. Strona uważa, że organ ten nie wypełnił należycie obowiązku wynikającego z art. 15 § 1 u.p.e.a. z uwagi na doręczenie nieprawidłowego upomnienia z dnia [...] r. oraz brak doręczenia kolejnego upomnienia - po rozpatrzeniu skargi Strony, czym naruszył art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Także kolejny zarzut wywiedziono z nieprawidłowego doręczenia korespondencji Stronie wskazując, że błąd co do osoby zobowiązanego ma miejsce wtedy,

gdy egzekucja jest kierowana do podmiotu nie będącego adresatem egzekwowanego obowiązku. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny I instancji, pierwotne zajęcie nieruchomości wraz z tytułem wykonawczym zaadresował na Gminę Miasto S.,

a kolejne zajęcie na Urząd Miasta S.. Zatem, jako podmiot zobowiązany wskazana została najpierw Gmina Miasto S., a następnie Urząd Miasta S., które niewątpliwie nie odpowiadają za zadłużenie wskazane

w przedmiotowym tytule wykonawczym oraz w zajęciu nieruchomości. W rezultacie należy uznać, że Skarbowi Państwa nigdy nie zostało prawidłowo doręczone zajęcie nieruchomości, jak i tytuł wykonawczy.

Natomiast w kwestii błędów w tytule wykonawczym w zakresie naliczenia odsetek Strona zgodził się z organem I instancji, że zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach

(Dz.U.165.1373 ze zm.) odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym są naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem. Niemniej,

w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwagi

na akcesoryjny charakter, dochodzi do ustania bytu związanych z nimi odsetek podatkowych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2009 r., I SA/Gd 198/09).

W związku z powyższym, w przypadku ustalenia, że skutecznie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tytułem wykonawczym z dnia [...] r., odsetki podatkowe naliczane mogą być co najwyżej od zobowiązań podatkowych powstałych od [...] r. łącznie.

Zobowiązany ocenił też, że czynności podejmowane przez organ egzekucyjny

I instancji, w ramach postępowania egzekucyjnego, prowadzone były w sposób chaotyczny, a wręcz naruszający obowiązujące normy prawne. Sposób działania organu egzekucyjnego związany jest najprawdopodobniej z wynikających z treści

art. 9 ust. 2c ustawy o KRS terminów, w jakich skutecznie można podjąć czynności egzekucyjne wobec Skarbu Państwa, jako następcy podmiotów, które nie dokonały obowiązku przerejestrowania się do KRS. Podkreślono, że w myśl powołanego przepisu roszczenia wierzycieli ww. podmiotów wygasają, jeżeli nie będą dochodzone przeciwko Skarbowi Państwa w terminie roku od chwili nabycia mienia przez Skarb Państwa

(tj. od dnia [...] r.) W związku z powyższym, w celu uniknięcia niekorzystnych skutków i odzyskania zadłużenia, należało w terminie do [...] r. poprawnie doręczyć tytuł wykonawczy bezpośrednio do Zobowiązanego,

czyli Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta S..

W kwestii przedawnienia wierzytelności Strona ponownie powtórzyła, że zaległość

z tytułu podatku od nieruchomości objęta przedmiotowym tytułem wykonawczym, pomimo tego, że została zabezpieczona hipoteką, uległa przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. Wynika to z niekonstytucyjności normy zawartej w art. 70 § 8 O.p.,

w myśl której nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Stanowisko, że przepis ten jest niezgodny

z art. 64 ust. 2 Konstytucji, podzielone jest zarówno przez Trybunał Konstytucyjny, Sąd Najwyższy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem Zobowiązanego, pomimo braku zainicjowania stosownej procedury przez ustawodawcę, zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że norma zawarta w art. 70 § 8 O.p., uprzednio uznana przez Trybunał Konstytucyjny

za sprzeczną z Konstytucją, wyklucza stosownie ww. przepisu. W świetle przedstawionych wywodów Strona zwróciła uwagę, że na podstawie art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na względzie art. 70 § 4 O.p. oraz przyjmując za skuteczne doręczenie zawiadomienia o zajęciu nieruchomości [...] r., co Strona neguje, bieg terminu przedawnienia mógł zostać przerwany najwcześniej właśnie [...] r. Tak więc, Burmistrz Miasta P., jako organ podatkowy, mógłby dochodzić należności z tytułu podatku

od nieruchomości jedynie za lata [...]. Wcześniejsze zobowiązania podatkowe, tj. od [...] r,, bezsprzecznie uległy przedawnieniu.

W zakresie zarzutu niezgodności egzekwowanego obowiązku z rzeczywistym stanem prawnym Strona wskazała, że dnia [...] r. Skarb Państwa, reprezentowany przez Prezydenta Miasta S., złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta P. z tytułu podatku od nieruchomości za lata [...]. W opinii Prezydenta Miasta S., przedmiotowe decyzje powinny zostać wyeliminowane z obiegu prawnego ze względu na swoją oczywistą wadliwość. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienia i odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji uznając, że nabycie mienia przez Skarb Państwa ustawą o KRS, nie jest równoznaczne z wstąpieniem przez Skarb Państwa we wszelkie przewidziane

w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki po wykreślonym podmiocie

a zatem Prezydent Miast S. nie może być uznany za stronę postępowania

w rozumieniu art. 133 § 1 O.p.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w S., w wyniku rozpatrzenia zarzutów zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego I instancji z [...] r.

Organ odwoławczy przytoczył art. 59 § 1 u.p.e.a., który określa przyczyny obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, po czym wskazał, że w jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na stwierdzenie wystąpienia w sprawie przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia wierzytelności, jako najdalej idącego, organ odwoławczy wyjaśnił, że przytoczony przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczy wyłącznie

art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Jak dalej wskazał, wprawdzie po nowelizacji O.p., dosłowna treść art. 70 § 6 przypisana została art. 70 § 8 tej ustawy, jednak nie zmienia to faktu, iż Trybunał Konstytucyjny

w przywołanym wyroku nie badał zgodności z Konstytucją RP obowiązującego

art. 70 § 8 O.p. Trybunał Konstytucyjny w końcowej części wyroku stwierdził jedynie,

że uzasadnia on konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach jego realizacji pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. Powołany wyrok TK dotyczy zatem wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym

od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny dostrzegając potrzebę podjęcia "pilnych działań" w celu wyeliminowania przepisu z obrotu prawnego, zawarł w uzasadnieniu wyroku delegację wyłącznie

dla ustawodawcy do wyeliminowania z systemu prawnego nadal obowiązującego

art. 70 § 8 O.p. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ administracji publicznej jest obowiązany działać na podstawie i w granicach przepisów prawa, to - wydając

w konkretnej sprawie administracyjnej decyzję - musi przy tym stosować przepisy prawa materialnego i procesowego obowiązujące w dacie jej wydawania. Tylko tego rodzaju postępowanie może bowiem być uznane za legalne.

Organ odwoławczy zauważył także, że niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p., którego odpowiednikiem w obowiązującym stanie prawnym jest art. 70 § 8 tej ustawy, nie wywołuje skutku w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie

z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek

nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Przyczynę tę stanowi także przedawnienie, które wiąże się z działaniem czasu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy O.p. Zgodnie

z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Istniejący wpis hipoteki przymusowej korzysta zatem z domniemania z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U.2001.124.1361, ze zm.). Ustanowienie hipoteki przymusowej, przed upływem przedawnienia, rodzi skutek w postaci możliwości egzekwowania zobowiązania, które ta hipoteka zabezpiecza, nawet pomimo późniejszego upływu terminu przedawnienia. Wynika

to z normy art. 77 ww. ustawy o księgach wieczystych i hipotece, który stanowi,

że przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej.

Zatem - jak dalej wskazał organ odwoławczy - dla dochodzenia należności wierzyciela hipotecznego wynikającej z ostatecznej decyzji, może być prowadzona egzekucja, przy czym ograniczać się musi ona tylko i wyłącznie do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką w toku egzekucji z nieruchomości. Wskazany przepis art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece daje wprost organowi możliwość prowadzenia egzekucji, z ograniczeniem do nieruchomości obciążonej.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem co do błędnego oznaczenia osoby zobowiązanej. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma bowiem wątpliwości,

że w tytule wykonawczym z dnia [...] r. jak i we wniosku wierzyciela

o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, podmiot przeciwko któremu skierowano egzekucję został prawidłowo określony jako Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S.. W tej sytuacji nie można uznawać, że zachodzi błąd

co do strony postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 4) u.p.e.a., bowiem zarzut ten byłby zasadny jedynie w przypadku wadliwego wypełnienia odpowiedniej pozycji tytułu wykonawczego w zakresie oznaczenia zobowiązanego,

co jednak nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Podkreślono przy tym, że wada zajęcia egzekucyjnego dotycząca wskazania w zawiadomieniu o zajęciu z dnia

[...] r. jako zobowiązanego - Urzędu Miasta S. - nie ma wpływu

na prowadzenie egzekucji. Wadliwość czynności organu egzekucyjnego w związku

z wniesieniem skargi, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a., była przedmiotem oceny

w odrębnym trybie. Postępowanie to zostało ostatecznie zakończone postanowieniem organu egzekucyjnego I instancji z dnia [...] r., a stwierdzona wada czynności egzekucyjnej, na mocy 54 § 5a u.p.e.a. została usunięta przez aktualizację zajęcia nieruchomości. Jak bowiem wskazał organ odwoławczy, umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje tylko wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe.

Organ odwoławczy zauważył także, że datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela jest data doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym.

Odnosząc się z kolei do zarzutu co do nieprawidłowego naliczenia odsetek, gdzie Strona zakwestionowała podanie jednej stawki odsetkowej bez uwzględnienia zmian, rozbieżności w kwotach naliczonych odsetek w zawiadomieniach o zajęciach i tytułach wykonawczych, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu egzekucyjnego wyrażonym w zaskarżonym postanowienie, że wzór tytułu wykonawczego umożliwia wskazanie tylko jednej stawki odsetek, obowiązującej w trakcie wystawiania tytułu wykonawczego. Z kolei wskazane różnice w kwotach odsetek wynikają z różnych dat ich naliczania. Zatem, sposób ustalenia kwot odsetek za zwłokę, w ocenie organu odwoławczego, nie budzi zastrzeżeń. Podkreślono przy tym, że Prezydent Miasta S. jest jednocześnie organem podatkowym i stawki odsetek za zwłokę oraz okresy ich obowiązywania w latach 2000-2015 powinny być mu znane z urzędu.

Odnosząc się zaś do zarzutu co do braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, organ odwoławczy wyraził pogląd, że jeżeli wierzyciel upomniał zobowiązanego, a wszczęte postępowanie egzekucyjne zostało umorzone,

to w przypadku składania kolejnego wniosku o jego wszczęcie wierzyciel nie musi ponawiać upomnienia, o ile egzekucja dotyczy tego samego obowiązku i tego samego zobowiązanego. Upomnienie przesyła się nie przed każdorazowym wystawieniem tytułu wykonawczego w tym samym przedmiocie, ale po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, co uzasadnia skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma znaczenia fakt, że w nagłówku wspomnianego upomnienia z dnia [...] r. widnieje pieczęć Urzędu Miejskiego w P.. Z uwagi na rodzaj zobowiązania podatkowego, którego dotyczy upomnienie (podatek od nieruchomości) nie powinno budzić wątpliwości, kto jest wierzycielem

- w tym przypadku B. P.. Stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Urzędy gminy (urzędy miejskie) nie są zatem organami administracyjnymi, nie mają bowiem żadnych uprawnień władczych zapewniają jedynie techniczną

i administracyjną obsługę. Z załączonego do akt sprawy upomnienia wynika, iż zostało ono skierowane do właściwego podmiotu - Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta S. i prawidłowo doręczone.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny również zarzut niezgodności egzekwowanego obowiązku z rzeczywistym stanem prawnym, niezależnie od tego,

że nie stanowi on przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak wskazał organ odwoławczy, stwierdzona tytułem wykonawczym należność powstała z mocy prawa w związku z ostateczną decyzją administracyjną z dnia [...] r. orzekającą o nieodpłatnym nabyciu przez Skarb Państwa z dniem [...] r. mienia ww. spółki. Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność wyłącznie z nabytego mienia za nieprzedawnione zobowiązania podmiotu, który do dnia [...] r. nie złożył wniosku o wpis do KRS. Ten obowiązek nabywcy mienia ograniczony jest

do znoszenia egzekucji z nabytej nieruchomości, nie przekładając się na obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego za pierwotnego dłużnika. Zdaniem odwoławczego, skoro w obrocie prawnym obowiązują aktualnie decyzje określające ww. spółce wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości, zabezpieczonych hipotecznie na nieruchomości przejętej przez Skarb Państwa, to dopóki decyzje te nie zostaną uchylone, czy zmienione w trybie nadzwyczajnym, mogą stanowić podstawę egzekucji.

Strona zaskarżyła postanowienie organu odwoławczego skargą wniesioną

do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 59 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p. przez ich błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulega przedawnieniu;

2) art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U.2018.1916 j.t. ze zm.; dalej: "ustawa o księgach wieczystych") przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nie przyjęcie, że ustanowione

na nieruchomości hipoteki obejmujące należność za lata 2000 - 2010 wygasły, pomimo wygaśnięcia wierzytelności zabezpieczonej hipoteką;

3) art. 77 ustawy o księgach wieczystych przez jego niewłaściwe zastosowanie,

a w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu możliwe jest prowadzenie egzekucji z nieruchomości zabezpieczonej hipotecznie, podczas gdy przedawnienie wierzytelności spowodowało wygaśnięcie zobowiązania, wobec czego prowadzenie egzekucji z tym zakresie nie jest zgodne z prawem;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania egzekucyjnego w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za lata 2000 - 2010 w wskutek przedawnienia;

b) art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przez jego niezastosowane i nieumorzenie postępowania egzekucyjnego pomimo jego niedopuszczalności, jak również pomimo niedoręczenia upomnienia;

c) art. 6 i art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie i nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu władzy publicznej;

d) art. 11 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie

i niedostateczne uzasadnienie prawne wydanych postanowień, a tym samym naruszenie zasady przekonywania;

e) § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia przez nieskierowanie do Skarżącego upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego opartego na tytule wykonawczym, którego dotyczy postępowanie, pomimo niespełnienia przesłanek określonych w tym rozporządzeniu.

Uzasadniając zarzuty skargi, Skarżący przedstawił szczegółowo stan faktyczny sprawy.

Organ, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 83/1 Sąd I instancji uchylił

ww. postanowienia organu I jak i II instancji oraz umorzył postępowanie egzekucyjne. Sąd ten uznał bowiem za zasadny zarzut skargi co do naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przez brak przesłania przez wierzyciela upomnienia do Skarżącego jako zobowiązanego, stosownie do art. 15 § 1 u.p.e.a.

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 2520/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok Sąd I instancji.

Sąd II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji, zgodnie z którym niedoręczenie Skarbowi Państwa upomnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.e.a. stanowi obligatoryjną przesłankę umorzenia postępowania i wada ta nie może być konwalidowana. Sąd II instancji wskazał, że zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia

(Dz.U.2018.1494; dalej: rozporządzenie) postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Sąd II instancji uznał stanowisko WSA za nieprawidłowe, bowiem jak wskazał – uwzględniając, że prowadzona egzekucja administracyjna dotyczyła zobowiązania spółki kapitałowej w podatku od nieruchomości – wierzyciel nie miał obowiązku przesłania dłużnikowi upomnienia, o którym mowa

w art. 15 ust. 1 u.p.e.a.

Jak dalej wskazał NSA, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.e.a. zdanie pierwsze egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu

do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy

na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Te szczególne przepisy zamieszczone są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia,

Dz. U. poz. 1494 (poprzednio w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, [...] ze zm.). Zgodnie z § 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia z dnia 30 października 2014 r. (§ 13 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r.), postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona

w orzeczeniu.

Nie ulega wątpliwości, jak uznał NSA, że w rozpoznawanej sprawie należność pieniężna określona została w orzeczeniu, jakim jest decyzja organu podatkowego określająca kwotę zobowiązania podatkowego "K. sp. z o.o. z siedzibą w S. w podatku od nieruchomości. Pomijając rozważania w zakresie ewentualnego obowiązku doręczenia upomnienia w sytuacji wydania i doręczenia decyzji

o charakterze ustalającym, co jest zagadnieniem spornym w orzecznictwie, nie ulega wątpliwości, że w przypadku decyzji określających, dla wszczęcia egzekucji nie jest wymagane przesłanie upomnienia (por. wyrok NSA z 18 października 2011 r., II FSK 797/10, publik. CBOSA).

Niewątpliwie w odniesieniu do podatnika będącego osobą prawną zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia,

z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l.), zatem prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości za lata 2000-2015 wynikała z przepisów prawa, a decyzje organu podatkowego w tym zakresie miały wyłącznie charakter deklaratoryjny – określający (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., II FSK 437/18, publik. CBOSA).

Są to więc orzeczenia, o którym mowa w cytowanych rozporządzeniach. Brak było zatem, po stronie organu, obowiązku doręczenia upomnienia, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Zasadność powyższego stanowiska, jak wskazał NSA, można podważać

w rozpoznawanej sprawie twierdząc, że z uwagi na zmianę zobowiązanego z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości nabywca danej nieruchomości nie zna, bez upomnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.e.a., wysokości tych zaległości podatkowych, jednakże – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przepisy wprowadzające ustawę o KRS chronią nabywcę (Skarb Państwa) w tym zakresie

w sposób wystarczający. Po pierwsze bowiem Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podmiotów, o których mowa w art. 9 ust. 2a, jedynie z nabytego mienia (art. 9 ust. 2b). Po drugie, jeżeli przed nabyciem mienia przez Skarb Państwa wierzyciel uzyskał tytuł egzekucyjny przeciwko podmiotowi, o którym mowa w ust. 2a, roszczenie stwierdzone w tym tytule wygasa, w przypadku gdy wierzyciel nie złoży wniosku o wszczęcie egzekucji w terminie roku od chwili nabycia mienia przez Skarb Państwa (art. 9 ust. 2c). Po trzecie, wierzyciel któremu przysługuje należność podlegająca egzekucji administracyjnej, w tym Skarb Państwa, wystawia tytuł wykonawczy przeciwko Skarbowi Państwa. Jeżeli tytuł wykonawczy został wystawiony przeciwko podmiotowi, o którym mowa w ust. 2a, wierzyciel wystawia nowy tytuł wykonawczy przeciwko Skarbowi Państwa i kieruje go do organu egzekucyjnego bez potrzeby dołączania dokumentu wykazującego przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego. Tytuł wykonawczy wystawiony przeciwko Skarbowi Państwa stanowi podstawę do kontynuowania postępowania egzekucyjnego wszczętego wobec podmiotu, o którym mowa w ust. 2a, a dokonane czynności egzekucyjne pozostają

w mocy (art. 9 ust. 2f).

Za zasadne NSA uznał również zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 9

ust. 2b w zw. z art. 9 ust. 2i w zw. z art. 9 ust. 2j przepisów wprowadzających ustawę

o KRS. Słusznie bowiem autor skargi kasacyjnej wskazał, że Skarżący (Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S.) nabył mienie, wy tym własność nieruchomości po przedmiotowej spółce z mocy prawa z dniem [...] r.

i od tej daty Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Kwestię

tę jednoznacznie przesądza wskazany art. 9 ust. 2b zdanie pierwsze przepisów wprowadzających ustawę o KRS, zgodnie z którym z dniem [...] r. Skarb Państwa nabywa nieodpłatnie z mocy prawa mienie podmiotów, o których mowa

w ust. 2a. To oznacza, jak wskazał NSA, że rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, iż decyzja starosty, o której mowa w art. 9 ust. 2i wskazanej ustawy,

nie tworzy nowego stanu rzeczy, nie kreuje nabycia przez Skarb Państwa własności nieruchomości (nie ma charakteru konstytutywnego), lecz jedynie potwierdza jego nabycie z dniem [...] r. (ma charakter deklaratoryjny). Istotą decyzji deklaratoryjnej jest rozstrzygnięcie o uprawnieniach, które wynikają z mocy prawa,

a więc z mocą ex tunc. Decyzja deklaratoryjna nie tworzy nowego stanu prawnego, tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego

w przepisach. Taka decyzja daje jedynie stronie możliwość skorzystania z tych uprawnień, które wynikają z mocy samego prawa. W rozpoznawanej sprawie decyzja Starosty [...] z [...] r. potwierdza jedynie nieodpłatne nabycie nieruchomości z dniem [...] r. przez Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S., co też wynika wprost z jej treści (k. 32 akt administracyjnych).

Niezasadnie zatem sąd pierwszej I uznał, że pismo z [...] r. (zatytułowane "upomnienie") wystosowano do skarżącego przedwcześnie, bowiem "Skarb Państwa jeszcze w tej dacie, tj. w dniu [...] r., nie był formalnie nabywcą z mocy prawa mienia "K. " Sp. z o.o."

Sąd II instancji wskazał, by Sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy rozważył pozostałe, sporne w sprawie przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, tj. wskazane przez Prezydenta Miasta S. we wniosku

o umorzenie tego postępowania kwestie: wygaśnięcie obowiązku stanowiącego podstawę dochodzonych należności objętych niniejszym postępowaniem egzekucyjnym, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego, błędne oznaczenie osoby zobowiązanej.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny

z w a ż y ł, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu było opisane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia

[...] r. umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone

w stosunku do Skarżącej w oparciu o ww. tytuł wykonawczy w części, tj. co do kwoty [...]zł, stanowiącej odsetki od podatku od nieruchomości za lata 2000-2010 r., nienależnie naliczone w tytule od dnia następującego po upływie przedawnienia zobowiązania do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, tj. do [...] r.,

w pozostałym zaś zakresie odmawiające umorzenie postepowania egzekucyjnego.

Sąd zauważa na wstępie, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie wszczęte zostało, złożonym na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4 i 7 u.p.e.a., wnioskiem Skarżącego, o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego z [...] r. oraz o uchylenie dokonanych w toku postępowania czynności egzekucyjnych. W złożonym wniosku Skarżący wskazał

na następujące podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego w rozpoznawanej sprawie:

1) wygaśnięcie obowiązku stanowiącego podstawę dochodzonych należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym (egzekwowane zobowiązania

za lata 2000-2010, mimo hipotecznego zabezpieczenia, uległy przedawnieniu

z uwagi na niekonstytucyjność normy zawartej w art. 70 § 8 "O.p.");

2) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego (strona zainicjowała tryb nadzwyczajny postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta P., którą określono "K. " sp. z o.o. z siedzibą w S. podatek od nieruchomości za lata 2012-2015);

3) błędne oznaczenie osoby zobowiązanej (z uwagi na błędne adresowanie przesyłek - zawierających zajęcie nieruchomości z dnia [...] r. wraz tytułem wykonawczy zaadresowanym na Gminę Miasto S. oraz zajęcie

z dnia [...] r. wraz tytułem wykonawczym zaadresowanym na Urząd Miasta S. - oraz nieprawidłowe wskazanie zobowiązanego, nie doszło

do prawidłowego doręczenia dokumentów, a tym samym do nieskutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego);

4) brak doręczenia upomnienia zobowiązanemu ze strony wierzyciela, pomimo istnienia tego obowiązku (zakwestionowano nieprawidłowy sposób wystawienia upomnienia z dnia [...] r. wskazując, że dokument ten wystosowano

w imieniu Urzędu Miejskiego w P., a nie w imieniu uprawnionego organu jakim jest Burmistrz, a także zarzucono wystawienie przez B. P.

w dniu [...] r. nowego tytułu wykonawczego, które nie zostało poprzedzone doręczeniem kolejnego upomnienia).

I. Odnosząc się do przesłanek umorzenia postępowania wskazanych

we wniosku Skarżącego, tj. wskazanej w pkt 4) powyżej wniosku (doręczenie upomnienia) Sąd uznał w tym zakresie stanowisko Skarżącego

za bezzasadne.

Zauważyć bowiem należy, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który opisanym wyżej wyrokiem z dnia

31 stycznia 2019 r., II FSK 2520/18 uchylił wyrok tutejszego Sądu uchylający postanowienia organów obu instancji i umarzający postępowanie.

Wyjaśnić należy zatem, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza,

że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym

we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić

od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 P.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie,

zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie

dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r.,

VI SA/Wa 967/12).

Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że w ww. wyroku NSA wskazał,

że uwzględniając, że prowadzona egzekucja administracyjna dotyczyła zobowiązania spółki kapitałowej w podatku od nieruchomości – wierzyciel nie miał obowiązku przesłania dłużnikowi upomnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.e.a. zdanie pierwsze egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Te szczególne przepisy, jak uznał NSA, zamieszczone są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, Dz. U. poz. 1494 (poprzednio

w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze. zm.). Zgodnie z § 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia z dnia 30 października 2014 r. (§ 13 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r.), postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu.

Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny nie ulega wątpliwości,

że w rozpoznawanej sprawie należność pieniężna określona została w orzeczeniu, jakim jest decyzja organu podatkowego określająca kwotę zobowiązania podatkowego "K. " Sp. z o.o. z siedzibą w S. w podatku od nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku decyzji określających, dla wszczęcia egzekucji nie jest wymagane przesłanie upomnienia (por. wyrok NSA z 18 października 2011 r., II FSK 797/10, publik. CBOSA).

Mając na uwadze powyższe NSA wskazał, że niewątpliwie w odniesieniu

do podatnika będącego osobą prawną zobowiązanie podatkowe w podatku

od nieruchomości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l.), zatem prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2000-2015 wynikała z przepisów prawa, a decyzje organu podatkowego w tym zakresie miały wyłącznie charakter deklaratoryjny – określający (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., II FSK 437/18, publik. CBOSA). Są to więc orzeczenia, o którym mowa w cytowanych rozporządzeniach. Brak było zatem, po stronie organu, obowiązku doręczenia upomnienia, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Jednocześnie NSA wskazał, że decyzja Starosty [...] z [...] r. potwierdza jedynie nieodpłatne nabycie nieruchomości z dniem [...] r. przez Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S., co też wynika wprost z jej treści.

Tym samym Sąd uznał, że zarzuty skargi odnoszące się do braku doręczenia zobowiązanemu ww. upomnienia, tj. zarzut naruszenia § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. i art. 59 § 1 pkt 7) u.p.e.a. okazały

się bezzasadne. Tym samym za bezzasadną Sąd uznał przesłankę umorzenia postepowania wskazaną we wniosku Skarżącego w ww. pkt 4).

Jednocześnie jednak NSA uznał również, że również z uwagi na zmianę zobowiązanego z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości - zasadność powyższego stanowiska nie może być podważana w rozpoznawanej sprawie, albowiem przepisy wprowadzające ustawę o KRS chronią nabywcę (Skarb Państwa) w tym zakresie (wiedzy o wysokości zobowiązania) w sposób wystarczający. Po pierwsze bowiem Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podmiotów,

o których mowa w art. 9 ust. 2a, jedynie z nabytego mienia (art. 9 ust. 2b). Po drugie, jeżeli przed nabyciem mienia przez Skarb Państwa wierzyciel uzyskał tytuł egzekucyjny przeciwko podmiotowi, o którym mowa w ust. 2a, roszczenie stwierdzone w tym tytule wygasa, w przypadku gdy wierzyciel nie złoży wniosku o wszczęcie egzekucji

w terminie roku od chwili nabycia mienia przez Skarb Państwa (art. 9 ust. 2c).

Po trzecie, wierzyciel któremu przysługuje należność podlegająca egzekucji administracyjnej, w tym Skarb Państwa, wystawia tytuł wykonawczy przeciwko Skarbowi Państwa. Jeżeli tytuł wykonawczy został wystawiony przeciwko podmiotowi,

o którym mowa w ust. 2a, wierzyciel wystawia nowy tytuł wykonawczy przeciwko Skarbowi Państwa i kieruje go do organu egzekucyjnego bez potrzeby dołączania dokumentu wykazującego przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego. Tytuł wykonawczy wystawiony przeciwko Skarbowi Państwa stanowi podstawę

do kontynuowania postępowania egzekucyjnego wszczętego wobec podmiotu, o którym mowa w ust. 2a, a dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy (art. 9 ust. 2f).

II. Odnosząc się z kolei do przesłanki umorzenia postępowania wskazanej

w ww. pkt 1) wniosku Skarżącego, tj. wygaśnięcie obowiązku stanowiącego podstawę dochodzonych należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym (egzekwowane zobowiązania za lata 2000-2010, mimo hipotecznego zabezpieczenia, uległy przedawnieniu z uwagi na niekonstytucyjność normy zawartej w art. 70 § 8 "O.p.") Sąd uznał w tym zakresie stanowisko Skarżącego za uzasadnione.

Na tle sformułowanych zarzutów skargi zasadniczą kwestią sporną pozostaje, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r.

W konsekwencji chodzi o rozstrzygnięcie, czy ustanowienie hipoteki przymusowej na podstawie art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. dawało organowi podatkowemu uprawnienie do nieograniczonego w czasie dochodzenia od podatnika zaległości podatkowych objętych tą hipoteką. Skarżący,

w przeciwieństwie do organów uznaje bowiem, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką przymusową biegł jednak termin przedawnienia

i egzekwowane zobowiązanie podatkowe wygasło w części z mocy prawa.

Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko Skarżącego nie aprobując poglądu prezentowanego przez organy.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: z dnia13 grudnia 2013 r.,

II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r.,

I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z dnia 21 stycznia 2015 r.,

II FSK 1764/14; z dnia 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z dnia 17 września 2015 r.,

I FSK 949/14; z dnia 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z dnia 10 stycznia

2017 r., II FSK 3552/14; z dnia 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z dnia 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z dnia 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; 29 marca 2018 r.,

I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r.,

II FSK 271/17). W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12 była zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p., który

to przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada

art. 70 § 8 O.p. W wyroku tym TK stwierdził m.in. że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu TK wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania

do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona

(o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia

w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione

w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej

nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych

od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji,

w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania

z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Nie można nie zgodzić się ze stanowiskiem, że ww. wyrok TK spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku. Nie przekreśla

to jednak zasadności rozważań poczynionych w uzasadnieniu tego wyroku. Zauważyć należy, że w wyroku tym krytycznie odniesiono się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni

to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem TK, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości

i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie, a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p., na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja

nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania TK ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki z dnia 17 lipca 2012 r.,

P 30/11 oraz z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10).

Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, ww. stanowisko podziela. Rację ma organ podnosząc,

że ww. wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od [...] r. do [...] r., i to ten właśnie przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 O.p., podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już

w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. Trafnie zauważył Sąd Najwyższy,

że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. (zob. wyrok SN z dnia 17 marca 2016 r., V CSK 377/15). Zdaniem Sądu Najwyższego, nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok

o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym

się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku,

gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis,

ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania ..., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z dnia 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku TK.

Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd uznał, że art. 70 § 8 O.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności i jego wykładni dokonać nalży w zgodzie z Konstytucją RP, kierując się przy tym treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP.

Z tych względów kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego,

z uwzględnieniem wykładni zastosowanych w ramach tego aktu przepisów prawa

w zgodzie z Konstytucją, w oparciu o powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego – w pełni uprawnionym jest stwierdzenie, że przepis ten z uwagi na brak przymiotu konstytucyjności nie mógł stanowić legalnej podstawy prawnej zaskarżonego do sądu postanowienia organu odwoławczego. Odmienna wykładnia naruszałaby konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej zawarte w art. 2 i art. 32 ust. 1 oraz

art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 O.p., czy w art. 70 § 6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu).

Zauważyć też należy, że niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: 1) całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie 2) czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych) - co prowadzi do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników.

W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką czy zastawem na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną

w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną

w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego/zastawem była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną

w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

Tymczasem zaprezentowane przez organ odwoławczy rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż – uwzględniając treść i motywy omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej.

Rolą sądu administracyjnego jest dokonywanie wykładni przepisów prawa w taki sposób, aby ich stosowanie następowało w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi,

tzn. nie prowadziło do pozostawiania w obrocie prawnym aktów administracyjnych sprzecznych z tymi zasadami. Te walory w rozpatrywanej sprawie, nie podważając

w żaden sposób kompetencji Trybunału Konstytucyjnego w zakresie orzekania

o zgodności ustaw z Konstytucją, lecz – z uwzględnieniem wytycznych tegoż Trybunału – na tle rozpatrywanego pod względem zgodności z prawem aktu administracyjnego nakazują stwierdzić, że oparcie tego aktu na normie art. 70 § 8 O.p., czyni zaskarżone postanowienie sprzecznym z porządkiem konstytucyjnym.

Sąd podkreśla również, że zagadnienie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p.

w przedmiotowej sprawie wiąże się z wykładnią art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Organ odwoławczy bowiem powołując się bowiem na art. 70 § 8 O.p. oraz art. 77 ustawy

o księgach wieczystych argumentował, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką

nie ulegają przedawnieniu, ale nawet gdyby to i tak wierzyciel (w przedmiotowej sprawie wierzyciel podatkowy) uprawniony jest do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, a zatem dla dochodzenia takich wierzytelności może być prowadzona egzekucja. Konsekwencją takiego poglądu jest zdaniem organu brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki w zakresie podatków, opłat i innych należności, do których stosuje się przepisy działu III O.p. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Natomiast w świetle art. 59 § 1 pkt 9) O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. Na marginesie zauważyć należy, że w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić wygaśnięcie takiej decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia

2016 r., II FSK 330/15 opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego. Drugą wartością jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości,

że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności

co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia

19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych

jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku

z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt P 26/10) zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków".

Przyjęcie, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają

się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 tegoż artykułu O.p.

Mając na uwadze powyższe w przypadku zobowiązań podatkowych egzekwowanych w oparciu o u.p.e.a., wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, czy zostało zabezpieczone hipoteką,

czy nie (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2017 r., II FSK 562/15).

Tym samym zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9) O.p., art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p., art. 77 i art. 94 ustawy o księgach wieczystych a także art. 59 § 1 pkt 2), w szczególności w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za lata 2000-2010, okazały się zasadne co do możliwości przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres, o ile w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia.

III. Odnosząc się zatem do kolejnej, trzeciej podstawy umorzenia postępowania wskazanej we wniosku Skarżącego w ww. pkt 2) powyżej, tj. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego

z decyzji organu podatkowego (strona zainicjowała tryb nadzwyczajny postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta P., którą określono "K. sp. z o.o. z siedzibą w S. podatek

od nieruchomości za lata 2012-2015) Sąd uznał stanowisko Skarżącego

w tym zakresie za bezzasadne.

Sąd zauważa bowiem, że postępowania sądowodaministracyjne w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określających "K. " Sp. z o.o. zobowiązania

w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 zostały prawomocnie zakończone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

I tak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 2 października 2018 r.:

- II FSK 644/18 oddalił skargę kasacyjną Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta S. od wyroku WSA w Szczecinie z dnia

7 listopada 2017 r., I SA/Sz 681/17 oddalającego skargę tego podmiotu na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku

od nieruchomości za [...] r.;

- II FSK 645/18 oddalił skargę kasacyjną Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta S. od wyroku WSA w Szczecinie z dnia

7 listopada 2017 r., I SA/Sz 682/17 oddalającego skargę tego podmiotu na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za [...] r.;

- II FSK 646/18 oddalił skargę kasacyjną Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta S. od wyroku WSA w Szczecinie z dnia

7 listopada 2017 r., I SA/Sz 683/17 oddalającego skargę tego podmiotu na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za [...] r.;

- II FSK 647/18 oddalił skargę kasacyjną Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta S. od wyroku WSA w Szczecinie z dnia

7 listopada 2017 r., I SA/Sz 687/17 oddalającego skargę tego podmiotu na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za [...] r.

IV. Odnosząc się do ostatniej, wskazanej we wniosku Skarżącego podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, tj. wskazanej w pkt 3) powyżej,

tj. błędne oznaczenie osoby zobowiązanej (z uwagi na błędne adresowanie przesyłek - zawierających zajęcie nieruchomości z dnia [...] r. wraz tytułem wykonawczy zaadresowanym na Gminę Miasto S.

oraz zajęcie z dnia [...] r. wraz tytułem wykonawczym zaadresowanym na Urząd Miasta S. - oraz nieprawidłowe wskazanie zobowiązanego, nie doszło do prawidłowego doręczenia dokumentów, a tym samym do nieskutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego) Sąd

nie podzielił w tym zakresie stanowiska Skarżącego.

Sąd zauważa bowiem, że zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w tej ustawie. Do środków egzekucyjnych, do których stosowania w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych uprawniony jest organ egzekucyjny, należy egzekucja z nieruchomości (art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 13 p.e.a.).

Przy czym Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący, nabył nieruchomość przy ul. [...], dnia [...] r. na mocy

art. 9 ust. 2b w zw. z art. 9 ust. 2i w zw. z art. 9 ust. 2j przepisów wprowadzających ustawę o KRS. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2b zdanie pierwsze ww. ustawy z dniem

[...] r. Skarb Państwa nabywa nieodpłatnie z mocy prawa mienie podmiotów, o których mowa w ust. 2a (dotyczy "K. sp. z o.o.). Zgodnie z kolei

z art. 9 ust. 2i ww. ustawy nabycie przez Skarb Państwa zgodnie z ust. 2b własności nieruchomości albo użytkowania wieczystego stwierdza, w drodze decyzji, starosta właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości – w rozpoznawanej sprawie wydana została decyzja Starosty [...] z dnia [...] r. orzekająca

o nieodpłatnym nabyciu z mocy prawa z dniem [...] r. przez Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S. ww. nieruchomość, która należała uprzednio do "K. " Sp. z o.o. z siedzibą w S..

Ponadto Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podmiotów,

o których mowa w art. 9 ust. 2a ww. ustawy, jedynie z nabytego mienia (art. 9 ust. 2b zdanie drugie). Jeżeli jednak przed nabyciem mienia przez Skarb Państwa wierzyciel uzyskał tytuł egzekucyjny przeciwko podmiotowi, o którym mowa w ust. 2a, roszczenie stwierdzone w tym tytule wygasa, w przypadku gdy wierzyciel nie złoży wniosku

o wszczęcie egzekucji w terminie roku od chwili nabycia mienia przez Skarb Państwa (art. 9 ust. 2c). Po trzecie, wierzyciel któremu przysługuje należność podlegająca egzekucji administracyjnej, w tym Skarb Państwa, wystawia tytuł wykonawczy przeciwko Skarbowi Państwa. Jeżeli tytuł wykonawczy został wystawiony przeciwko podmiotowi, o którym mowa w ust. 2a, wierzyciel wystawia nowy tytuł wykonawczy przeciwko Skarbowi Państwa i kieruje go do organu egzekucyjnego bez potrzeby dołączania dokumentu wykazującego przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego. Tytuł wykonawczy wystawiony przeciwko Skarbowi Państwa stanowi podstawę do kontynuowania postępowania egzekucyjnego wszczętego wobec podmiotu, o którym mowa w ust. 2a, a dokonane czynności egzekucyjne pozostają

w mocy (art. 9 ust. 2f).

Sąd podkreśla zatem, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania egzekucyjnego możliwe było jedynie w terminie roku od dnia [...] r.

a ponadto prowadzenie egzekucji możliwe było jedynie w stosunku do podmiotu jakim jest Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S. i jedynie

z ww. nieruchomości.

Analizując więc przepisy u.p.e.a. dotyczące wszczęcia i prowadzenia egzekucji

z nieruchomości Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 110c § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny przystępuje do egzekucji administracyjnej z nieruchomości przez zajęcie nieruchomości. Zajęcie następuje przez wezwanie zobowiązanego, aby zapłacił egzekwowaną należność pieniężną wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia

jej w terminie i kosztami egzekucyjnymi w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Zobowiązanemu wraz z wezwaniem doręcza się odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony (§ 2). Równocześnie z wysłaniem zobowiązanemu wezwania, o którym mowa w § 2, organ egzekucyjny składa do sądu właściwego

do prowadzenia księgi wieczystej wniosek o wpis o wszczęciu egzekucji lub o złożenie tego wniosku do zbioru dokumentów (§ 3). Zajęcie nieruchomości jest dokonane

z chwilą doręczenia zobowiązanemu wezwania, o którym mowa w § 2, z tym

że dla zobowiązanego, któremu nie doręczono wezwania, jak też w stosunku do osób trzecich, nieruchomość jest zajęta z chwilą dokonania wpisu w księdze wieczystej lub złożenia wniosku organu egzekucyjnego do zbioru dokumentów, z zastrzeżeniem § 5

(§ 4). Dla każdego, kto wiedział o wszczęciu egzekucji, skutki zajęcia powstają z chwilą,

gdy o wszczęciu egzekucji powziął wiadomość, chociażby wezwanie nie zostało jeszcze zobowiązanemu wysłane ani wpis w księdze wieczystej nie był jeszcze dokonany (§ 5).

Zauważyć również nalezy, że w u.p.e.a rozróżnia się postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Kwestia rozróżnienia postępowania egzekucyjnego

od egzekucji była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uchwale NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, oraz wyroku NSA z dnia 7 stycznia 2010r., II FSK 1289/08, stwierdzono,

że administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza

zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków

o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją

i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania i nie może się odbyć inaczej, niż w tym postępowaniu.

Różne są jednakże momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej, niż sama egzekucja. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego i skierowania go do egzekucji. Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego

z wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oba warunki wszczęcia egzekucji administracyjnej wymienione są na zasadzie alternatywy rozłącznej, zatem wystarczające jest spełnienie jednego z nich, by uznać, że doszło

do owego wszczęcia.

Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. za datę wszczęcia egzekucji uznaje się także doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności

lub innego prawa majątkowego, w sytuacji, gdy data doręczenia zawiadomienia jest wcześniejsza niż data doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przepis ten w istocie rozstrzyga, którą z dat należy uznać za datę wszczęcia egzekucji. Nie ulega natomiast wątpliwości, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu jest konieczne dla skuteczności wszczęcia egzekucji. Wszczęcie egzekucji w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu jest skuteczne, jeżeli poprzedza doręczenie zobowiązanemu (podatnikowi) odpisu tytułu wykonawczego. Innymi słowy, wszczęcie egzekucji zawsze wymaga doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Omawiany przepis różnicuje jedynie datę wszczęcia egzekucji w zależności od tego, czy wcześniej doręczono zawiadomienie o zajęciu, czy też odpis tytułu wykonawczego. Pozwala to przyjąć, że o ile doręczono zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego – dokonane wcześniej zajęcie wierzytelności (prawa majątkowego) uczynione zostało

w ramach egzekucji administracyjnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę, że doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia

o zajęciu nie oznacza, że organ egzekucyjny jest zwolniony z doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Podkreśla się także, że art. 26 § 5 stwarza alternatywę rozłączną i oznacza, że spełnienie jednego tylko warunku prowadzi

do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia

27 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1450/16 oraz powołane tam piśmiennictwo i judykatura; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., II FSK 1043/11).

Przenosząc powyższe uregulowania na stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazuje, że na podstawie wniosku wierzyciela z dnia [...] r. o wszczęcie egzekucji z nieruchomości w stosunku do Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] (k.37 akt administracyjnych) organ egzekucyjny skierował na adres Skarżącego pismo z dnia

[...] "Zajęcie nieruchomości", w treści którego jako zobowiązanego wskazał Urząd Miasta S. zaś jako wierzyciela Burmistrza Miasta i Gminy P. (k.39 akt administracyjnych). Pismem tym organ wezwał Urząd Miasta S. do zapłaty wierzytelności objętej ww. tytułem wykonawczym, w myśl art. 110c § 2 u.p.e.a.

Do pisma tego załączony został powyższy tytuł wykonawczy (k.38 akt administracyjnych), w którym jako zobowiązanego wskazano Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S.. Powyższe zajęcie wraz z tytułem wykonawczym doręczone zostało pod wskazany adres dnia [...] r. (k.40 akt administracyjnych).

Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. uznając za zasadną skargę "Urzędu Miasta S." reprezentowanego przez Prezydenta Miasta S." na czynność egzekucyjną

w postaci ww. zajęcia nieruchomości, usunął zarzuconą w skardze wadę tego zajęcia

w ten sposób, że jako zobowiązanego wskazano Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S.. Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 54 § 5a u.p.e.a., zgodnie z którym w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną

lub usuwa stwierdzone wady czynności.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i regulacje prawne Sąd uznał,

że w rozpoznawanej sprawie skutecznym było doręczenie Skarżącemu w dniu

[...] r. ww. tytułu wykonawczego jak i zajęcia nieruchomości. Dokumenty

te przesłane zostały bowiem na adres zobowiązanego i odebrane przez niego dnia

[...] r., treść tytułu wykonawczego w sposób jednoznaczny wskazywała zobowiązanego i rodzaj wierzytelności zaś samo zajęcie (choć pierwotnie nieprawidłowo określało jako zobowiązanego Urząd Miasta S.) zostało skutecznie, ww. postanowieniem z dnia [...] r., skorygowane w tym zakresie, co dopuszcza art. 54 § 5a u.p.e.a. Ponadto, w ocenie Sądu, ww. zajęcie nieruchomości, wobec jego treści jak i treści załączonego do niego tytułu wykonawczego, nie budziło wątpliwości co do podmiotu zobowiązanego. Tym samym nie sposób uznać, że nieprecyzyjne oznaczenie w realiach rozpoznawanej sprawy podmiotu zobowiązanego stanowiło błąd, który uniemożliwiał jego usunięcie przez organ egzekucyjny w trybie art. 54 § 5a u.p.e.a. Ponadto, w ocenie Sądu, organizacja obsługi przepływu korespondencji u zobowiązanego nie może stanowić skutecznej podstawy do uznania ww. zajęcia za nieskuteczne, skoro doręczone zostało ono dnia [...] r. na adres zobowiązanego i przez zobowiązanego odebrane – co jednoznacznie wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru tej przesyłki znajdującego się w aktach sprawy (k.40 akt administracyjnych).

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 O.p. w części dotyczącej braku uprzedniego doręczenia upomnienia Sąd odwołuje się do powyższej części uzasadnienia.

W części zaś dotyczącej wadliwości tytułu wykonawczego w zakresie odsetek Sąd wskazuje, że jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kwestie te były przedmiotem rozważano ganów I i II instancji, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć. Sąd w pełni podzielił,

co do zasady, w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wzór tytułu wykonawczego umożliwia wskazanie tylko jednej stawki odsetek, obowiązującej w trakcie wystawienia tytułu wykonawczego. Z kolei wskazane różnice

w kwotach odsetek wynikają z różnych dat ich naliczania. Zatem sposób ustalania kwot odsetek za zwłokę, co do zasady, nie powinien budzić wątpliwości Skarżącego, z tym jednak zastrzeżeniem, że przy ustaleniu ich wartości winna zostać uwzględniona powyższa ocena prawna w zakresie mocy obowiązującej art. 70 § 8 O.p.

Sąd uznał jednakże, że rację należało przyznać Skarżącemu,

że w rozpoznawanej sprawie w przypadku ustalenia, że skutecznie doszło

do przerwania biegu terminu przedawnienia tytułem wykonawczym z dnia [...] r. (uzasadnienie powyżej), odsetki podatkowe naliczane mogą być co najwyżej

od zobowiązań podatkowych, które nie uległy przedawnieniu. Bez znaczenia pozostaje także fakt, że Prezydent Miasta S. reprezentujący Skarb Państwa pozostaje również organem podatkowym. W rozpoznawanej dłużnik nie powinien z powyższego tytułu być pozbawiany praw jakie przysługują wszystkim pozostałym dłużnikom, w tym prawa do wyjaśnienia mu wszelkich okoliczności sprawy, w tym szczegółowego wskazania - w aktach rozstrzygających wniosek Skarżącego – zasadności naliczania odsetek w określonej wysokości.

Mając na uwadze powyższe okoliczności za zasadne Sąd uznał również zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 6, art. 8 i art. 11 K.p.a.

Sąd wskazuje ponadto, że toku posiedzenia Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. uwzględnił wniosek dowodowy Skarżącego o przeprowadzenie dowodów

z dokumentów, tj. wydruków z księgi wieczystej załączonej do skargi.

Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią powyżej wskazane oceny faktyczne i prawne oraz oceny prawne zawarte w ww. wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 2520/18, biorąc jednakże pod uwagę ewentualne okoliczności mające wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, stosownie do art. 145 § 1 pkt c) P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.

Powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w systemie CBOSA na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.