Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 154/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 par.1 i 6, art.116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt.1 lit.c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") z [...] grudnia 2019 r., nr: [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. C. (zw. dalej: "Strona" lub "Skarżący") z D. A. i S. Sp. z o. o. – w likwidacji z siedzibą w S., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco.

W dniu 27 sierpnia 2004 r. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] zawiązana została l. P. S.. z o.o. Na funkcję Prezesa Zarządu Spółki powołano Stronę. Na mocy uchwały nr 3 z 27 czerwca 2018 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników I. P. Sp. z o.o. z siedzibą w D. , dokonano zmiany nazwy firmy ww. Spółki na D. A. Sp. z o. o. Natomiast uchwałą nr 4 z 27 czerwca 2018 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników I. P. Sp. z o. o., z dniem 30 czerwca 2018 r. odwołano Stronę z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Następnie, na mocy uchwały numer 1 z 7 grudnia 2018 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D. A. i S. Sp. z o. o. z siedzibą w S., postanowiono rozwiązać Spółkę i otworzyć jej likwidację.

Organ I instancji wszczął wobec ww. Spółki, postępowanie egzekucyjne na podstawie następujących tytułów wykonawczych:

• nr [...] z [...].09.2019 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r.,

• nr [...] z [...].09.2017 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r.,

• nr [...] z [...].02.2018 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

Organ I instancji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec ww. Spółki z uwagi na jego bezskuteczność.

Pismem z 14 lutego 2019 r. sygn. akt [...].dz. Sąd Rejonowy [...] w S. XII Wydział Gospodarczy poinformował, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie wpłynęło podanie o otwarcie postępowania układowego wobec ww. Spółki. Jednocześnie sąd poinformował, że nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie zatwierdzono układu wobec dłużnika.

Postanowieniem z 20 listopada 2019 r., Organ I instancji wszczął w dniu 11 grudnia 2019 r. postępowanie podatkowe zmierzające do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony jako byłego członka zarządu D. A. i S. Sp. z o.o. w likwidacji, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Następnie, decyzją z 20 grudnia 2019 r., Organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony za te zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Strona pełniła funkcję członka zarządu ww. Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, a członek zarządu nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Od powyższej decyzji, Strona wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy, decyzją z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Organu podatkowego I instancji.

W ocenie Organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone przepisem art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz.1540 ze zm., zw. dalej: "O.p."), a Strona nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność na podstawie tego przepisu.

Na decyzję Organu odwoławczego, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 745/20 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 sierpnia 2020 r.

Sąd wskazał m.in, aby Organ rozpoznając sprawę zważył, że w rozpoznawanej sprawie koniecznym jest odniesienie się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ rozpoznając sprawę ponownie winien zatem przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe w powyższym zakresie, w szczególności ustalić jaki przebieg i ewentualnie zakończenie miało postępowanie karne skarbowe wszczęte wobec Spółki oraz przeprowadzić stosowną jego ocenę i analizę z uwzględnieniem poczynionych przez Sąd wskazań i ocen prawnych.

Po ponownej ocenie okoliczności sprawy, Organ odwoławczy wydał, opisaną na wstępie decyzję z dnia 27 grudnia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Organu I instancji.

W ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji prawidłowo ustalił właściwy stan prawny w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. Powstała ona z upływem terminu zapłaty tego podatku, tj. z dniem 27 października 2014 r. Podstawą orzekania w tej sprawie był przepis art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., stosownie do treści art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), którego treść przywołał.

W ocenie Organu odwoławczego, Organ podatkowy I instancji wykazał istnienie zaległości Spółki, za którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Strony. W złożonej 27 października 2014 r. deklaracji VAT-7K dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., Spółka wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu w wysokości [...] zł.

Organ I instancji, decyzją z 12 września 2018 r. nr: [...] - określił Spółce, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy, decyzją z 7 sierpnia 2019 r. nr: [...], utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Decyzja Organu odwoławczego została doręczona 9 sierpnia 2019 r.

Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Strony zostało wszczęte 11 grudnia 2019 r. Tym samym, w ocenie Organu odwoławczego, został spełniony warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że na poczet zaległości podatkowej, Spółka wpłaciła 16 sierpnia 2016 r. [...] zł. Organ podatkowy zaliczył wpłatę na: należność główną - [...] zł; odsetki za zwłokę - [...] zł; koszty upomnienia -[...] zł.

W związku z powyższym, na Spółce, w dalszym ciągu ciążyła zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł. Powyższe potwierdzała lista zaległości podatkowych Spółki sporządzona według stanu na dzień wydania decyzji Organu I instancji, tj. na dzień [...] grudnia 2019 r.

Następnie Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., co do zasady, uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r. Powołując treść przepisów art. art. 70 § 1 O.p.,70 § 6 pkt.1 O.p., 70 c O.p., Organ odwoławczy wskazał, że Organ I instancji, pismem z 30 lipca 2019 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 26 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § kks, polegające na podaniu nieprawdy przez Spółkę w złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w dniu [...] października 2014 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., poprzez wykazanie w przedmiotowej deklaracji zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, podczas gdy takie zobowiązanie winno być wykazane w wysokości [...] zł, przez co organ został narażony na uszczuplenie podatku w kwocie [...]zł. Pismo to zostało doręczone Spółce 5.08.2019 r.

W ocenie Organu odwoławczego, zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało prawidłowo doręczone.

Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, siedziba Spółki mieściła się pod adresem: ul. [...] [...], [...]. Zawiadomienie zostało skierowane do Spółki na adres [...] [...]. Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 7 sierpnia 2019 r., wezwania z 26 marca 2019 r. oraz z 7 maja 2019 r. Organ odwoławczy kierował do pełnomocnika Spółki - E. M.. Po uzyskaniu informacji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa oraz zgłoszeniu przez Spółkę adresu korespondencyjnego, wezwanie z 13 maja 2019 r. i kolejne pisma w sprawie, Organ wysyłał i doręczał na wskazany adres korespondencyjny, tj. ul. [...], S.. Jednocześnie Organ odwoławczy zauważył, że z raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z 19 maja 2019 r. wynikało, że pod adresem: ul. [...], S. mieściła się Kancelaria Radców Prawnych [...] S.C, która miała podpisaną umowę z udziałowcem i likwidatorem Spółki na odbieranie i dostarczanie korespondencji kierowanej do Spółki.

Ponadto, w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych nie zostało zamieszczone, pełnomocnictwo ogólne umocowujące E. M. do reprezentowania D. A. i S. Sp. z o.o. w likwidacji.

Organ odwoławczy zbadał również, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Jak wskazał Organ odwoławczy, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Spółkę. W sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ prowadzone postępowanie kontrolne ujawniło, że Spółka nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług za ten okres. Dokonane w toku przeprowadzonego postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Organ I instancji decyzji z 12 września 2018 r. (utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 7 sierpnia 2019 r.). I dopiero po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, mając na uwadze jego ustalenia, wszczęte zostało 26 lipca 2019 r., postępowanie karne skarbowe. Zachodziła bowiem uzasadniona obawa popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Z dokonanych ustaleń wynikało ponadto, że w sprawie karnej skarbowej sporządzony został akt oskarżenia, który poprzedzał szereg chronologicznie przedstawionych przez Organ, czynności procesowych.

Organ odwoławczy powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 29 listopada 2017 r., V KK 229/17 wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie argumenty dotyczące wpływu zmiany wskaźnika minimalnego wynagrodzenia za pracę w czasie pomiędzy datą popełnienia czynu a datą orzekania o nim dla przyjęcia kwalifikacji prawnej czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem Organu odwoławczego, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnośnie natomiast postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., Organ odwoławczy ustalił, że w jego toku nie został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Organ podatkowy wykazał, że w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Strona pozostawała członkiem zarządu Spółki. Strona została bowiem powołana na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu w momencie zawiązania Spółki, tj. 27 sierpnia 2004 r., natomiast 30 czerwca 2018 r. - została odwołana z tej funkcji. Zestawienie powyższych dat z terminem płatności zobowiązania podatkowego wskazuje, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jest dopuszczalne. Termin ten bowiem przypadał 27 października 2014r. Istotne przy tym jest, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.).

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek, a w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, Strona nie może kwestionować ustaleń dokonanych przez Organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, gdyż w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie, organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym.

W ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji wykazał także, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z 27 listopada 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, obejmujące m. in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III. kw. 2014 r. w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy szczegółowo przy tym omówił dokonane czynności egzekucyjne (w tym zajęcia z rachunków bankowych i nieruchomości gruntowych, czynności w zakresie ustalenia adresu prowadzenia działalności przez Spółkę i miejsca przechowywania składników majątkowych, dokonania wpisu zaległości do KRS), które jednak nie doprowadziły do wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi.

Ustosunkowując się do zarzutu kwestionującego prawidłowość działań podejmowanych przez Organ egzekucyjny, Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie z art. 116 § 1 O.p., nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi, takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne.

Oceniając następnie przesłanki uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki, Organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Powoływanie się na fakt posiadania przez Spółkę 4 nieruchomości, bez ich zidentyfikowania oraz bez dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, że Spółce względem tych składników majątkowych przysługuje prawo własności, nie jest wystarczające. Ponadto, ze sprawozdań finansowych Spółki sporządzonych na: 31 grudnia 2014 r., 31 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2016 r. wynikało, że wartość majątku trwałego wynosiła zero.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego nadwyżki podatku od towarów usług za IV kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł, Organ odwoławczy zauważył, że kwota ta została wykazana w deklaracji jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, wobec czego Organ, nie mógł potraktować tej nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Organ zauważył również, że deklarację tę Spółka złożyła do Organu I instancji 27 stycznia 2020 r., zatem już po wydaniu decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony z dnia 20 grudnia 2019 r.

Ponadto, z ustaleń Organu wynikało, że 4 listopada 2020 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. W tej sytuacji ,nie można było uznać, że Strona wskazała realny majątek, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję.

W ocenie Organu odwoławczego, Strona nie wykazała także, że w sprawie wystąpiła przesłanka negatywna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., a zatem aby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie.

Zdaniem Organu, Spółka stała się niewypłacalna w 2014 r. Z analizy materiału dowodowego wynikało, że przesłanka obligująca zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła już w październiku 2014 r. Najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie, Spółka posiadała z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...] zł (termin płatności 2 kwietnia 2013 r.). Kolejnymi nieuregulowanymi zobowiązaniami były należności z tytułu podatku od towarów usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł (termin płatności 27 października 2014 r.) oraz za III kwartał 2016 r. w kwocie [...]zł (termin płatności 25 października 2016 r.). Należało więc przyjąć, że z upływem terminu płatności drugiego ze zobowiązań podatkowych Spółki, tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. nastąpiło zaprzestanie płacenia długów. W konsekwencji, Spółkę należało uznać za niewypłacalną w dacie powstania jej drugiej zaległości, tj. 28 października 2014 r. Zatem z upływem 14-dniowego terminu od daty powstania podstawy do ogłoszenia upadłości, a więc najpóźniej z dniem 10 listopada 2014 r., zarząd Spółki miał obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Następnie Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował sytuację Spółki w kontekście oceny właściwego momentu do złożenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości, w świetle przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.; Dz.U z 2012r. poz. 1112 ze zm., zw. dalej: "u.p.u.n."). Dokonując analizy finansowej Spółki Organ odwoławczy zauważył, że ze sprawozdań finansowych sporządzonych według stanu na 31 grudnia 2014 r. i według stanu na 31 grudnia 2015 r. wynikały rozbieżności w zakresie wykazanej w nich wysokości aktywów Spółki. Jednakże ze sprawozdania Spółki z 31 października 2016 r., sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2015 r., wynikało, że zobowiązania Spółki za 2014 rok wyniosły [...] zł przy aktywach w kwocie [...]zł. Zatem były wielokrotnie wyższe od majątku Spółki. Sprawozdanie finansowe Spółki zostało sporządzone w dniu 31 października 2016 r. Organ przyjął zatem, że prezes zarządu informację o sytuacji finansowej Spółki otrzymał najpóźniej w tym dniu, a więc wniosek o ogłoszenie upadłości powinien złożyć do 14 listopada 2016 r.

Ze sprawozdań finansowych za kolejne lata obrotowe także wynikało, że zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek, co potwierdza wniosek Organu o niewypłacalności Spółki określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Poza tym Organ zauważył, że analiza sprawozdań finansowych powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem kwoty nieujawnionej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r.

Organ zwrócił także uwagę na wyliczone, na podstawie dokumentów finansowych za lata 2013-2016, mierniki oceny działalności przedsiębiorstwa, z których wynikało, że Spółka już w 2013 r. nie była finansowana ze środków przedsiębiorcy, nie posiadała wiarygodności kredytowej, a w 2014 r. posiadała ujemny wskaźnik rentowności kapitału. Wskaźnik ogólnego zadłużenia wskazuje, że w 2014 r. Spółka utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań. Wskaźniki bieżącej płynności i wypłacalności środkami pieniężnymi potwierdzają, że Spółka już w 2013 r. miała problemy ze spłatą bieżących zobowiązań i stan ulegał dalszemu pogorszeniu.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie zaistnienia stanu niewypłacalności, zarówno ze względu na brak bieżącego regulowania należności przez Spółkę, jak i wystąpienia nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki i nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości.

Według Organu odwoławczego, okoliczność występowania jedynego wierzyciela (Skarbu Państwa) nie pozbawiła Strony możliwości złożenia wniosku o upadłość Spółki. Z punktu widzenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. jest kwestią obojętną, ilu jest wierzycieli Spółki, jeśli członek zarządu zamierza skorzystać z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności. Niezależnie od powyższego stanowiska Organ zauważył, że Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań nie tylko wobec Skarbu Państwa. Spółka wykazała w sprawozdaniu finansowym według stanu na 31 grudnia 2014 r. zobowiązania krótkoterminowe wobec innych niż Skarb Państwa podmiotów, a w bilansie, że w dniu 31 grudnia 2014 r. posiadała zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług w kwocie [...]zł. Oznacza to, że posiadała więcej niż jednego wierzyciela.

Według Organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie wywód Strony,

iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. zostało opłacone w pełnej kwocie w terminie płatności, tj. w 2014 r. Z polecenia przelewu załączonego do akt sprawy wynikało, że Spółka 16 sierpnia 2016 r. wpłaciła [...] zł na poczet tego podatku. Natomiast termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. upłynął 27 października 2014 r.

Odrębną kwestią była natomiast okoliczność, iż podmioty powiązane ze Spółką dokonały kolejnych wpłat na rachunek organu podatkowego tytułem zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. Jak wynika z akt sprawy, wpłaty Spółek-córek zostały zwrócone podmiotom wpłacającym. Organ I instancji poinformował podatnika, że obowiązek uregulowania zobowiązań podatkowych spoczywa na podatniku i nie może być wykonany w jego imieniu przez osoby trzecie. Następnie, Organ podatkowy I instancji mając na uwadze dokonane wpłaty podmiotów powiązanych, uznał za zasadne częściowe umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. Zatem za bezpodstawnym Organ uznał zarzut Strony, jakoby naliczał odsetki z tytułu rzekomego zaniechania zapłaty podatku VAT.

W ocenie Organu odwoławczego, w związku z tym, iż podatku nie zapłacono w terminie, Organ prawidłowo naliczał odsetki za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych z uwzględnieniem umorzonych odsetek za zwłokę.

W odniesieniu do zarzutów odwołania co do niekonstytucyjnej podstawy prawnej ustalenia kosztów egzekucyjnych z tytułu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, Organ odwoławczy wskazał, że nie jest uprawniony w tym postępowaniu badać prawidłowość naliczenia przez Organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych naliczonych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika, czyli Spółki, gdyż prawo ich kwestionowania przysługuje tylko dłużnikowi w odrębnym trybie przewidzianym przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony, że konieczne było powołanie w sprawie biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia, kiedy w Spółce zaistniał stan jej niewypłacalności. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., wskazując, że tylko takie naruszenie tego przepisu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może być podstawą uchylenia decyzji. W ocenie Organu, mimo doręczenia przez Organ I instancji zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania, Strona miała zapewnioną możliwość aktywnego uczestniczenia w postępowaniu I instancji. Tym samym, powyższe działanie Organu nie ograniczyło Stronie możliwości zapoznania się z aktami sprawy, czy też przedstawienia właściwej dokumentacji. Powyższa korespondencja została doręczona Stronie 11 grudnia 2019 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Za nieuzasadniony Organ odwoławczy uznał również zarzut, że Organ podatkowy I instancji z naruszeniem art. 148 § 1 O.p., nie ustalił miejsca faktycznego pobytu Strony. Organ podatkowy I instancji skierował decyzję na adres Strony wskazany w Protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] P. S.. z o.o., sporządzonym w formie aktu notarialnego z [...] czerwca 2018 r., rep. A [...] przez Notariusza. Skoro w tym dniu, Strona oświadczyła przed notariuszem, że adres ten jest miejscem jego zamieszkania, to nie może Strona zarzucać Organowi, że nie poczynił ustaleń na okoliczność miejsca zamieszkania Strony i kieruje korespondencję na ten adres. Organ zauważył przy tym, że gdyby ustalony w toku postępowania podatkowego adres Strony był adresem błędnym, to Strona nie złożyłaby w terminie odwołania od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S.. Ponadto do Organu I instancji, 30 grudnia 2019 r. wpłynęło pismo Strony nawiązujące do pism tego organu.

Końcowo Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 27 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Zatem czynności podejmowane w postępowaniu administracyjnym winny być dokonywane w języku polskim, z czym wiąże się obowiązek nie tylko wydawania orzeczeń w języku polskim, ale również prowadzenia postępowania dowodowego w tym języku. Natomiast przepisy prawa nie obligują Organu podatkowego do tłumaczenia akt postępowania na język, którym posługuje się strona postępowania.

W ocenie Organu odwoławczego, argumentacja faktyczna i prawna Organu podatkowego i instancji jest prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

Strona wniosła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, dalej jako "Konstytucja RP") w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/30 dalej jako "TUE") w zw. z art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1), poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, za które orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącego;

• art. 116 § 1 zdanie wstępne, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prowadzącą do uznania, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. wydanej w 2018 r., tj. kiedy to Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki, stanowiło — w świetle przesłanki niewypłacalności określonej art. 11 ust. 1 u.p.u.n. — podstawę do zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki w 2014 r., gdy badanie przesłanek ogłoszenia upadłości z uwzględnieniem zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, dopuszczalne jest to tylko przy ocenie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, co doprowadziło Organ do błędnych wniosków, iż Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego;

• art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewykazanie kiedy upłynął "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości - w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera całkowicie sprzeczne ustalenia - na str. 42 wskazano, że "wniosek o ogłoszenie upadłości powinien Pan złożyć do 14 listopada 2016 r.", natomiast na str. 48 wskazano, że "był Pan zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie do dnia 10 listopada 2014 r.";

• art. 116 § 1 zdanie wstępne w związku z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna w sytuacji, gdy Spółka dysponowała nieruchomościami oraz wykazała w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł, z których to aktywów możliwe było zaspokojenie zaległości;

• art. 116 § 1 zdanie wstępne O.p., poprzez wszczęcie niniejszego postępowania o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, w sytuacji gdy wciąż toczyło się postępowanie egzekucyjne a zatem przedwcześnie przyjęto jakoby egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna;

• art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w zw. z art. 64 ust. 2 w zw. z art. 21 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i w art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania wskazanych przepisów i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., wydanej na skutek postępowania kontrolnego, w którym Skarżący był pozbawiony jakichkolwiek środków ochrony jak również możliwości udziału w tym postępowaniu, nawet w charakterze świadka;

• art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, tj. orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki z tytułu zaległości podatkowych określonych w decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., które to koszty zostały określone na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. sygn. akt. SK 31 /14 , za niezgodne z Konstytucją RP.

1. Przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 153, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - w skrócie "P.p.s.a."), poprzez niewykonanie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 745/20, tj. wyjaśnienia przez organy wszystkich okoliczności związanych z przedawnieniem ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., w tym w szczególności skuteczności wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego w stosunku do powyższej Spółki przez pryzmat przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. oraz czy i w jaki sposób czynności egzekucyjne w zakresie opisanym w decyzji miały wpływ na bieg terminu przedawnienia powyższego zobowiązania ww. Spółki w zakresie pozostałym do zapłaty;

• art. 123 w zw. z art. 178 § 3, w zw. z art. 179 § 2 i w zw. art. 200 O.p., poprzez całkowite zignorowanie wniosku Skarżącego z 14 grudnia 2021 r. o udostępnienie kopii (skanów) części akt sprawy - w tym zakresie Organ ani nie uczynił zadość wnioskowi Strony ani też nie wydał postanowienia o odmowie wydania kopii do czego obligował go przepis art. 179 § 2 O.p.. Naruszenie przywołanych przepisów jest o tyle istotne, że w dobie rozprzestrzeniania się pandemii koronowirusa SARS-CoV-2, organy administracji de facto skutecznie uniemożliwiły Stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym akt sprawy i wypowiedzeniem w tym zakresie. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Skarżącemu uniemożliwiono zweryfikowanie dowodów dotyczących czynności podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym;

• art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), poprzez niepodjęcie przez Organy podatkowe na gruncie niniejszej prany wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez;

- nienależyte zbadanie czy Spółka w 2014 r., faktycznie nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (zarówno publiczno- jak i prywatnoprawnych), co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia jaki był czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki;

- nienależyte zbadanie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w postaci braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zaniechanie dokonania analizy, czy Skarżący mógł albo powinien mieć świadomość co do istnienia nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w podatku VAT, gdy do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu konieczne jest ustalenie, że posiadali oni co najmniej przypuszczenie co do nierzetelności faktur i mieli obowiązek uwzględniać niemożność rozliczenia podatku w nich naliczonego przy ocenie sytuacji finansowej Spółki w 2014 r.; oraz

- niezweryfikowanie posiadanego przez Spółkę majątku, z którego organ podatkowy mógłby dokonać zaspokojenia spornych zaległości podatkowych - w szczególności nieruchomości Spółki oraz wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu;

• art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez:

- arbitralne i bezpodstawne przyjęcie wyłącznie na podstawie treści decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego, że Skarżący jako były członek zarządu Spółki ponosi winę za nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki w sytuacji, w której kwestia winy byłych członków zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie była w ogóle badana w toku postępowania kontrolnego wobec Spółki;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 123 O.p. oraz w zw. z art. 200 O.p. w zw. z art. 165 § 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania oraz celem wykazania z góry przyjętej tezy o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, a w szczególności poprzez:

- wyznaczenie Skarżącemu przez Naczelnika US siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się ws. zebranego materiału dowodowego przed doręczeniem mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie;

- nie odniesienie się przez Organ do przywołanego przez Skarżącego orzecznictwa sądowoadmimstracyjnego prezentującego twierdzenia i argumentację zgodną ze stanowiskiem Skarżącego;

• art. 2a O.p. w zw. z art. art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do interpretacji wskazanych przepisów prawa przy orzekaniu o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i umorzenia postępowania administracyjnego przez Sąd, alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia. Nadto, Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

W piśmie z 4 kwietnia 2022 r. Skarżący rozwinął argumentację skargi dotyczącą naruszenia art.116 §1 zdanie wstępne, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art.11 ust.2 i art. 21 ust.1 i w zw. z art. 342 ust.1 pkt. 4 ustawy Prawo upadłościowe i w tym zakresie podniósł, że w sprawie w ogóle nie ziściła się przesłanka niewypłacalności wskazana w ww. przepisie, a pominięcie tej okoliczności i nieustalenie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie, stanowi naruszenie art.187 §1 O.p. w zw. z art.188, art. 191 w zw. z art.122 i art.121 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Skarżącego, analizy finansowe zaprezentowane przez Organ odwoławczy jako uzasadniające tezę o złej sytuacji finansowej Spółki, uzasadniające przyjęcie, że wystąpiła przesłanka niewypłacalności, nie są miarodajne w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Finansowanie dłużne Spółki oparte było w całości na pożyczkach grupowych od podmiotów powiązanych, których zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego, nie wlicza się do zobowiązań pieniężnych na potrzeby ustalenia czy przekraczają one wartość majątku Spółki. Organ odwoławczy nie wykazał zatem, że zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2022 r., Organ ustosunkował się do ww. pisma, uznając za niezasadne zarzuty Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by Organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) P.p.s.a. Tym samym Sąd nie miał usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. orzekającą o solidarnej z D. A. i S. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. odpowiedzialności Skarżącego, za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 745/20 uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji za zaległości podatkowe tej Spółki, z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Sąd uznał, że postępowanie karnoskarbowe, które wszczęte zostało w stosunku do ww. Spółki 23 lipca 2019 r. o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s., może mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy i winno podlegać weryfikacji organów.

W ocenie Sądu, niezasadnym okazało się stanowisko Organu odwoławczego, który postanowieniem z 24 sierpnia 2020 r. odmówił Skarżącemu, przeprowadzenia dowodu na okoliczność czy postępowanie karne-skarbowe w sprawie popełnienia przez D. A. i S. Sp. z o.o. w likwidacji, wszczęte w dniu 26 lipca 2019 r. przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy przez Spółkę w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. poprzez wskazanie w przedmiotowej deklaracji zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, podczas, gdy zobowiązanie winno być wskazane w wysokości [...] zł, przez co organ podatkowy został narażony na uszczuplenie podatku w kwocie [...]zł, zostało prawomocnie zakończone (czy zostało umorzone, przekształciło się w fazę ad personam, wniesiono akt oskarżenia) czy też termin na zakończenie tego postępowania został przedłużony i toczy się dalej.

W ocenie Sądu, za zasadne uznać należało w powyższym zakresie wątpliwości Skarżącego, który wskazywał powołując art. 53 § 3 k.k.s., że z uwagi na wartość kwoty uszczuplenia podatku wynoszącej [...] zł, uszczuplenie to nie mogło zostać zakwalifikowane – tak jak to uczynił Organ – jako przestępstwo skarbowe lecz ewentualnie jako wykroczenie skarbowe, co skutkuje koniecznością umorzenia postępowania karnego skarbowego wobec spółki.

W ocenie Sądu, organy powinny wyjaśnić powyższe wątpliwości, czego nie uczyniły.

Sąd zauważył również, że z rozważań organu w zakresie czynności w ramach prowadzonej egzekucji, nie wynikało, czy i w jaki sposób czynności w powyższym zakresie miały wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w zakresie pozostałym do zapłaty - zgodnie z decyzją wydaną wobec Spółki.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uznał za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję z dnia 26 sierpnia 2020 r.

Podkreślić tu należy, że ww. wyrok jest prawomocny, bowiem żadna ze stron postępowania sądowego nie złożyła skargi kasacyjnej. A zatem, zarówno organ rozpoznając ponownie sprawę, jak i Sąd w niniejszym postępowaniu, winny rozważyć w jakim zakresie uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a., winno znaleźć zatasowanie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544).

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem.

Sąd w składzie orzekającym uznał, że przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy, Organ odwoławczy w pełni uwzględnił i wykonał wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 745/20.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Zatem, oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z uwagi na to, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci naruszenia art 70 § 1 i § 6 O.p., rozważania na ten temat, w ramach sądowej kontroli wydanej decyzji, powinny poprzedzać dalsze rozważania albowiem jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowym dalszą jej kontrolę. Zarzutu tego jednak, zdaniem Sądu, podzielić nie można.

W myśl zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że pismem z 30 lipca 2019 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Spółkę, że 26 lipca 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy przez Spółkę w złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w S., w dniu 27 października 2014 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., poprzez wykazanie w przedmiotowej deklaracji, zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, podczas gdy takie zobowiązanie winno być wykazane w wysokości [...] zł, przez co organ został narażony na uszczuplenie podatku w kwocie [...]zł.

Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Spółce 5 sierpnia 2019 r. Zatem, w sprawie z dniem 26 lipca 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodać przy tym należy, że kwestia prawidłowości doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego była już badana i została osądzona w wyroku Sądu z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 745/20, w którym Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania nie zostało prawidłowo doręczone, stąd zarzuty Skarżącego w tym zakresie, uznać należy za nieuzasadnione.

W konsekwencji należy uznać, że objęte niniejszą decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. nie uległo przedawnieniu.

Postępowanie do czasu wydania zaskarżonej decyzji zostało zakończone bowiem 1 kwietnia 2020 r. skierowano akt oskarżenia do Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21), wskazując, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy P.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że:

1) 26 lipca 2019 r. - sporządzono postanowienia o wszczęciu dochodzenia,

2) 15 października 2019 r. - sporządzono postanowienia o przedstawieniu zarzutu,

3) 18 października 2019 r. - skierowano do Urzędu Skarbowego w L. wniosek o przesłuchanie świadka w ramach pomocy prawnej,

4) 12 listopada 2019 r. - skierowano do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wniosek o przesłuchanie świadka w ramach pomocy prawnej,

5) 22 listopada 2019 r. - sporządzono protokół z przesłuchania świadka,

6) 10 grudnia 2019 r. - sporządzono postanowienie o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych,

7) 13 grudnia 2019 r. - zatwierdzono postanowienie o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych,

8) 23 grudnia 2019 r. - wyznaczono podejrzanemu obrońcę z urzędu,

9) 7 stycznia 2020 r. - sporządzono protokół końcowego zaznajomienia obrońcy podejrzanego z materiałami dochodzenia,

10) 1 kwietnia 2020 r. - sporządzono akt oskarżenia.

W ocenie Sądu, skoro w sprawie Skarżącego postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącego, a następnie skierował akt oskarżenia do sądu, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Sąd podziela stanowisko Organu, że argumenty Skarżącego dotyczące wpływu zmiany wskaźnika minimalnego wynagrodzenia za pracę w czasie pomiędzy datą popełnienia czynu a datą orzekania o nim dla przyjęcia kwalifikacji prawnej czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie zasługują na uwzględnienie. Zagadnienie to było bowiem przedmiotem analizy Sądu Najwyższego, który w wyroku z 29 listopada 2017 r., sygn. akt V KK 229/17 wskazał, że przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej czynu stosować należy, zgodnie z brzmieniem ustawy, wskaźnik wysokości minimalnego wynagrodzenia obowiązujący w czasie popełnienia czynu, także wtedy, gdy w czasie orzekania obowiązuje wskaźnik w innej wysokości. W takim wypadku nie ma zastosowania przepis art. 2 § 2 k.k.s.

Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia, Skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W istocie zarzuty sprowadzają się do niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa procesowego oraz wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego. Naruszenia te skutkowały orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to jak to już wyżej wskazano, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120-122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ II instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgromadzonych dowodów i zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, organ wnikliwie i szczegółowo wyjaśnił swój tok rozumowania, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę i dlaczego.

Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i innych postępowaniach, włączone jako dowody do niniejszego postępowania podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z, wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tej ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Sąd wskazuje przy tym, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 123 w zw. z art. 178 § 3 i w zw. z art. 200 O.p.

Zdaniem Sądu, Skarżący miał zapewnioną możliwość aktywnego uczestniczenia w postępowaniu drugiej instancji. W zawiadomieniu o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego z 30 listopada 2021 r., Organ odwoławczy poinformował, że z aktami sprawy Strona może się zapoznać w siedzibie Organu, po uprzednim umówieniu wizyty telefonicznie z osobą wskazaną do kontaktu. Ponadto Organ wskazał, że czynności w Organie dokonywane są z zachowaniem wymogów bezpieczeństwa, które mają na celu zapobieganie i przeciwdziałanie rozprzestrzenianiu się koronawirusa. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, poprzez działanie Organu nie została naruszona gwarancja procesowa Skarżącego i Skarżący nie został pozbawiony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów związanych z prawidłowością wszczęcia przez Organ postępowania w rozpoznawanej sprawie i dokonywania w jego toku doręczeń, Sąd i w tym zakresie nie stwierdził takich uchybień Organu, które skutkowały by koniecznością wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 P.p.s.a.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Z kolei art. 145 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Art. 151 § 1 O.p. wskazanej ustawy stanowi zaś, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu łub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sąd wskazuje, że Organ zawiadomił Skarżącego o możliwości zapoznania się oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zaś Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. Wprawdzie postanowienie o wszczęciu postępowania w rozpoznawanej sprawie zostało wystosowane w tożsamej dacie, co ww. zawiadomienie, co może budzić wątpliwości Skarżącego, jednakże działanie takie w rozpoznawanej sprawie ani nie pozbawiło Skarżącego udziału w postępowaniu, ani nie rzutowało na prawo Skarżącego do rozpoznania jego sprawy przez dwie instancje. Skarżący miał bowiem realną możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, choćby przez ustanowionego pełnomocnika, a także ustosunkowania do niego i naprowadzenia stosownych dowodów. Skarżący tego nie uczynił, stąd zarzut w tym zakresie uznać należy za niezasadny.

Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, że D. nie przyjmuje korespondencji ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, jak zasadnie przyjął Organ, nie może stanowić podstawy zarzutu nieskutecznego doręczenia korespondencji Skarżącemu. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1481 ze zm.), do świadczenia usług pocztowych w obrocie zagranicznym stosuje się przepisy ustawy, jeżeli międzynarodowe przepisy nie stanowią inaczej. Światowa Konwencja Pocztowa uchwalona w 2016 r. w Stambule jest jednym z międzynarodowych aktów prawnych regulujących świadczenie usług pocztowych. Zgodnie ze Światową Konwencją Pocztową, kraje członkowskie mają możliwość wprowadzania ograniczeń w zakresie świadczenia usług pocztowych w obrocie międzynarodowym. Zgodnie z art. 7 ust. 2 protokołu końcowego Światowej Konwencji Pocztowej w odstępstwie od postanowień art. 18 ust. 3 pkt 3 [...] i [...] zastrzegają sobie prawo do nieprzyjmowania przychodzących potwierdzeń odbioru zważywszy, że nie oferują potwierdzenia odbioru w obrocie wewnętrznym. Z uwagi, iż zastrzeżenia te są wiążące dla wszystkich członków Światowego Związku Pocztowego, Organy podatkowe nie miały możliwości kierowania korespondencji do Skarżącego, zamieszkałego w [...], za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W ocenie Sądu, powyższe nie przesądza równocześnie, że organy administracji w Polsce pozbawione są możliwości prowadzenia postępowań w stosunku do osób, których adres korespondencyjny jest na terenie [...] z uwagi na brak oferowania i przyjmowania przez [...] przychodzących potwierdzeń odbioru.

Sąd stwierdza zatem niezasadność podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Przechodząc do kwestii podstaw materialnoprawnych odpowiedzialności Skarżącego w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji powołały się na art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.). Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast § 2 powołanego przepisu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52 a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ( § 2).

Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji ( § 4).

Z treści art.116 O.p. wynika, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., Organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe w sposób prawidłowy zbadały przesłanki pozwalające na - zgodne z art. 116 O.p. - orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Organy podatkowe zasadnie uznały, że ziściła się pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe Spółki.

Organ podatkowy wykazał, że w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. tj. 27 października 2014 r., Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki. Jak wynika to bowiem z akt sprawy, Skarżący został powołany na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu w momencie zawiązania Spółki, tj. 27 sierpnia 2004 r. (§ 16 aktu założycielskiego [...] Sp. z o.o.), natomiast 30 czerwca 2018 r. Skarżący został odwołany z tej funkcji (uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 27 czerwca 2018 r.). Zestawienie powyższych dat z terminem płatności zobowiązania podatkowego wskazuje, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było zatem dopuszczalne.

Odnosząc się do zarzutów związanych z wydaniem wobec ww. Spółki decyzji określającej zobowiązania podatkowe za okresy w czasie kiedy Skarżący nie piastował już funkcji członka jej zarządu, zasadnie Organy podatkowe wskazały, że okoliczność późniejszego ujawnienia zobowiązań podatkowych tj. gdy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, nie oznacza, że zobowiązania te nie istniały w 2014 r. (zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r.), powstały one bowiem z mocy prawa. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Tak więc okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie (wymiarowej) nastąpiło dopiero w 2018 r., nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości.

Skarżący kwestionując istnienie przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie, kiedy pełnił funkcję członka jej Zarządu, całkowicie przemilcza fakt istnienia w tym czasie także innych podstaw uzasadniających złożenie takiego wniosku wskazywanych przez organy a dotyczących sytuacji finansowej Spółki i istnienia zobowiązań w stosunku do innych aniżeli Skarb Państwa wierzycieli.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że Organy podatkowe właściwie przyjęły w rozpoznawanej sprawie, że fakt zaprzestania przez Spółkę realizacji zobowiązań w podatku od towarów i usług zarówno za III kwartał 2014 r., za III kwartał 2016 r. jak i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz sytuacja finansowa Spółki w pozostałym zakresie, m.in. fakt wykazania w sprawozdaniu finansowym Spółki z 31 października 2016 r., sporządzonym według stanu na 31 grudnia 2015 r., że zobowiązania Spółki za 2014 r. wyniosły [...] zł przy aktywach w kwocie [...]zł (zatem były wielokrotnie wyższe od majątku Spółki), stanowiło wystarczającą okoliczność do stwierdzenia, że już w 2014 r., a zatem w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka jej zarządu, zaistniała przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Powyższe potwierdza również okoliczność braku zapłaty przez Spółkę podatku od towaru i usług za kolejne okresy, tj. III kwartał 2016 r. i dalsze pogarszanie się sytuacji finansowej tej Spółki. Przy czym, fakt braku złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest w sprawie bezsporny.

Rację ma również Organ podatkowy, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki nie służy do weryfikowania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, która stanowi podstawę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Na etapie postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, Organ podatkowy bada jedynie, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.). Z decyzji takiej wynika zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie podlega ona już jednak weryfikacji merytorycznej, pozwalającej na zakwestionowanie płynących z niej wniosków. Z uwagi na powyższe, zamierzonego efektu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi kwestionujące odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania ww. Spółki z uwagi na okoliczność braku uczestnictwa postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do Spółki.

Odnosząc się do kolejnej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania ww. Spółki, tj. całkowitej lub częściowej bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku Spółki (art. 116 § 1 O.p.), i w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko Organów - uznając tym samym, za bezzasadne zarzuty skargi podnoszone w tym przedmiocie.

Sąd zauważa przy tym, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozpoznania i ustaleń Sądu w wyroku z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 746/20, które Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (Spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., II FSK 1189/16). Jak natomiast wynika z akt sprawy Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 27 listopada 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, obejmujące między innymi zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III. kw. 2014 r. jako bezskuteczne, które prowadzone było do majątku Spółki. Jak zasadnie wskazał Organ i co wynika z akt sprawy, egzekucja ta nie doprowadziła do uzyskania chociażby części należności wynikających ze wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaległości Spółki.

Sąd zauważa również, że zasadnie wskazały Organy na okoliczności dotyczące bezskutecznego poszukiwania majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych. Ustalono, że Spółka nie dysponuje rachunkiem bankowym, nie jest ani właścicielem jakichkolwiek nieruchomości – wbrew twierdzeniom Skarżącego - ani pojazdów. Nie ujawniono również ruchomości, które mogłyby być przedmiotem egzekucji.

Organy w sposób prawidłowy wskazały również – odnosząc się do twierdzeń Skarżącego w odniesieniu do posiadania przez Spółkę majątku w postaci nieruchomości – że z informacji uzyskanej z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. wynikało, że Spółka posiadała nieruchomości gruntowe, dla których księgi wieczyste prowadzi VI Wydział Ksiąg Wieczystych w K. o numerach KW [...], [...], [...], [...] Nieruchomości te obciążone były hipotekami na znaczne kwoty, z pierwszeństwem zaspokojenia. Organy zasadnie również wskazały, że wyniku analizy odpisów z ksiąg wieczystych ustalono, że:

a) nieruchomość gruntowa wpisana do księgi wieczystej o nr [...], działka o pow. 0,0265 ha, należała do R. C. M. i była obciążona hipoteką przymusową w kwocie [...]zł, pożyczka na rzecz wierzycieli hipotecznych M. C., imiona rodziców J., B., L. F., imiona rodziców J., R., J.-E. K. H., imiona rodziców B., G. (w dziale III wpisane było ostrzeżenie o wszczętej egzekucji KM [...]); na dzień [...] lutego 2019 r. wydruk z księgi wieczystej: właścicielem jest R. C. M., hipoteki wykreślone (postanowienie Sądu Rejonowego w K. I Wydział Cywilny z dnia 3 października 2017 r., I [...]);

b) nieruchomość gruntowa wpisana do księgi wieczystej o nr [...], działka o pow. 0,0306 ha należała do R. C. M. i była obciążona hipoteką przymusową w kwocie [...]zł, pożyczka na rzecz wierzycieli hipotecznych M. R.. C. , imiona rodziców J., B., E. G. H. imiona rodziców H. V., G. A. (w dziale III wpisane było ostrzeżenie o wszczętej egzekucji [...]);na dzień 1 lutego 2019 r. (wydruk z księgi wieczystej właścicielem nieruchomości udziałów) jest do V. ;

c) nieruchomość gruntowa, położona w miejscowości D., wpisana do księgi wieczystej nr [...], należąca do I. P. Spółka z o.o.; data zamknięcia księgi wieczystej: 16 października 2014 r.;

d) nieruchomość gruntowa, położona w miejscowości D., wpisana do księgi wieczystej nr [...], należąca do kwest P. S. z o. o.; data zamknięcia księgi wieczystej: 15 listopada 2012 r.

W odniesieniu do powyższego, zasadnie również wskazał Organ na fakt, iż także informacje pozyskane z pozostałych źródeł nie potwierdziły twierdzeń Skarżącego o posiadaniu przez Spółkę majątku w postaci nieruchomości umożliwiających skuteczną egzekucję. I tak:

a) Starostwo Powiatowe w S. pismem z dnia 12 lutego 2019 r. poinformowało, że I. P. Spółka z o. o. nie figuruje w ewidencji gruntów, prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w S.;

b) z informacji uzyskanej z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości dla Ministerstwa Finansów - w dniu [...] stycznia 2019 r. wynikało, że Spółka D. A. i S. Spółka z o.o. nie posiada ksiąg wieczystych.

c) w wyniku ponownego zapytania, organ egzekucyjny w dniu 27 listopada 2019 r. uzyskał odpowiedź K. , iż D. A. i S. Spółka z o. o. - w likwidacji nie posiada ksiąg wieczystych dla podanych kryteriów;

d) w dniu 25 sierpnia 2015 r. wysłano do Skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki wezwanie o udzielenie informacji o majątku Spółki, jednakże korespondencja wróciła jako nieodebrana;

e) skierowano wezwanie o udzielenie informacji o majątku spółki do prokurentki Spółki, B. H. ([...] L., ul. [...]) - korespondencja również nie została odebrana.

Sąd wskazuje ponadto, że jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w toku postępowania egzekucyjnego podejmowano próby dokonania innych czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki przy ulicy [...]. Zgodnie ze sporządzonymi przez pracownika Organu egzekucyjnego raportami o niemożności dokonania czynności w dniach 24 września 2015 r., 18 marca 2016 r., 30 stycznia 2017 r. oraz 15 lutego 2018r., pod wskazanym adresem znajdował się opustoszały, zamknięty obiekt lecz na miejscu pozostawiono informację z prośbą o kontakt. Dodatkowo, na co również zasadnie wskazał Organ, 29 października 2015 r., korzystając z obecności w Organie podatkowym I instancji Skarżącego jako Prezesa Zarządu podjęto próbę sporządzenia, w obecności tłumacza, protokołu o stanie majątkowym Spółki, jednak w trakcie jego sporządzania Skarżący odmówił udzielenia jakichkolwiek informacji.

Z kolei 20 kwietnia 2018 r. pracownik Organu egzekucyjnego sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie Biura Rachunkowego [...] w D.. Ze sporządzonego raportu wynika, że rozmowy przeprowadzone ze Skarżącym jako Prezesem Zarządu Spółki, przy udziale E. M. doradcy podatkowego, nie doprowadziły ani do sporządzenia protokołu o stanie majątkowym, ani dokonania innych czynności egzekucyjnych, ponieważ Skarżący odmawiał udzielenia informacji i podpisania protokołu o stanie majątkowym. W trakcie spotkania Skarżący jako Prezes Zarządu zobowiązał się w terminie do 18 maja 2018 r. do złożenia wyjaśnień w sprawie kwot wynikających ze zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi i uregulowania należności po wyjaśnieniu wszelkich rozbieżności, czego nie uczynił.

Sąd podkreśla również, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego – poszukując majątku Spółki - wzięto również pod uwagę fakt zmiany firmy Spółki i miejsca jej siedziby. Ustalono bowiem, że w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego o numerze KRS [...] dokonano w dniu 31 lipca 2018 r. wpisów dot. zmiany firmy spółki na D. A. i S. Spółka z o.o., zmiany siedziby Spółki na [...], ul[...] oraz zmiany Prezesa Zarządu. Ponadto, Spółka postawiona została w stan likwidacji, zmieniła adres siedziby na ul. [...] w S. i powołany został jej likwidator. Po ustaleniu ww. okoliczności, pracownik Organu egzekucyjnego 21 listopada 2018 r. udał się pod wskazany adres siedziby Spółki w S. przy ulicy [...] Na miejscu ustalił, że Spółka pod tym adresem nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Administrator budynku nie posiada podpisanej umowy najmu ze Spółką a najemcą pokoju od nr [...] jest Biuro Rachunkowe [...], które również nie posiada zawartej żadnej umowy ze Spółką. W styczniu 2019 r. pracownik Organu egzekucyjnego udał się pod adres w S. przy ul. [...] nr [...] celem dokonania czynności egzekucyjnych, których nie dokonał. Jak bowiem wynika z raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych pod wskazanym adresem, z informacji uzyskanych na miejscu od mieszkańca lokalu nr [...], ustalono, że nr [...] podzielony został na 2a i 2b lecz nie zastano nikogo w tych lokalach. Na budynku na zewnątrz jak i wewnątrz brak jest szyldu ze wskazaniem Spółki. W toku prowadzonych czynności egzekucyjnych nie ustalono innego adresu prowadzenia działalności przez Spółkę, jak również miejsca przechowywania jej składników majątkowych. 19 maja 2019 r. pracownik Organu egzekucyjnego ponownie udał się pod ww. adres przy ul. [...] w S. i ustalił, iż mieści się pod tym adresem Kancelaria Radców Prawnych [...] S.C., która ma podpisaną umowę z P. A. [...] (likwidatorka Spółki) na odbieranie korespondencji i jej dostarczanie.

Sąd wskazuje również, że na podstawie art. 55a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Organ egzekucyjny wystąpił o dokonanie wpisu zaległości Spółki do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego KRS nr [...] zaś Sąd Rejonowy w K. IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z 9 października 2015 r., KO.IX [...] i postanowieniem O.IX [...] dokonał wpisu zaległości. Ponadto, w związku z brakiem ustalonego majątku umieszczono informację w Ogólnopolskiej Bazie Podmiotów Szczególnych (wpis [...]) o poszukiwaniu miejsca wykonywania działalności przez spółkę, składnikach majątku ruchomego oraz nieruchomego i miejsca ich przechowywania, pomocy w ustaleniu wierzytelności oraz praw majątkowych i rachunków bankowych. Jednakże nie uzyskano żadnych informacji o majątku Spółki.

Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazują, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji w stosunku do ww. Spółki.

Niezależnie od powyższych okoliczności potwierdzających zasadność stanowiska Organu o spełnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji w stosunku do majątku Spółki z uwagi na brak tego majątku, Organy zasadnie wskazały również, że okoliczność ta znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji finansowej Spółki. I tak Spółka w sprawozdaniach finansowych, sporządzonych według stanu na: 31 grudnia 2014 r., 31 grudnia 2015 r., 31 grudnia 2016 r.; w bilansie, poz. II Rzeczowe aktywa trwałe (grunty, budynki, itd.) podała wartość zero. Zasadnym zatem było stwierdzenie Organu, że Spółka nie posiadała we wskazanych okresach obrotowych żadnych nieruchomości. Z tego powodu, w ocenie Sądu, całkowicie bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącego w zakresie posiadania przez Spółkę nieruchomości, z których możliwa była egzekucja Jej zobowiązań. Przy czym zasadnie wskazał Organ, że Skarżący nie wskazał, jaką nieruchomość ma na myśli zarzucając, że Organ egzekucyjny nie próbował zaspokoić zaległości z nieruchomości Spółki, a wręcz w ogóle "nie interesował" się ich losem.

Odnosząc się do powoływanej przez Skarżącego nadwyżki podatku od towarów usług za IV kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł, Sąd zauważa, że jak wynika to z akt sprawy, tj. deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kw. 2019 r. złożonej w Organie podatkowym w dniu 19 lutego 2020 r., kwota ta została wykazana jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W powyższych okolicznościach faktycznych sprawy i w obowiązującym stanie prawnym o sposobie zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł zadecydowała zatem Spółka i wbrew temu co twierdzi Skarżący, nie wniosła o zwrot tej kwoty na jej rachunek bankowy. A zatem Organ podatkowy nie miał możliwości dokonać zwrotu podatku poprzez jego zaliczenie na poczet istniejących zaległości podatkowych Spółki w podatku-od towarów i usług za III kw. 2014 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Stąd nieuprawnionym jest zarzut Skarżącego, jakoby organ podatkowy pominął okoliczność, że Spółce przysługuje zwrot podatku w ww. kwocie.

Zasadnie również Organ wskazał, że ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Nie jest bowiem rzeczą Organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki, czy Organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność.

Zdaniem Sądu, Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny w zakresie wystąpienia przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jaką jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Skoro, zgodnie z powyższym, spełnione zostały w sprawie pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, w dalszej kolejności odnieść należy się wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 O.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, tj. działania w kwestii upadłościowej lub układowej oraz wskazanie takiego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących egzoneracyjnej przesłanki działania w kwestii upadłościowej lub układowej, w pierwszej kolejności Sąd ponownie wskazuje, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, że skoro istnienie zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług wynikało z decyzji określających wydanych kilka lat po terminie ich płatności w czasie gdy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki, nie może on ponosić winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż o zobowiązaniach tych de facto nie wiedział. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19, z 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3143/21). W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, mającej znaczenie tylko deklaratoryjne.

Zasadnie wskazał Organ podatkowy, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów Spółki, w szczególności niezapłacone zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia wierzycieli i spłaty długów (wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r., I UK 39/08, z 24 września 2008 r., II CSK 142/08,z 2 marca 2008 r., II CSK 545/07, z 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07). To na członku zarządu ciąży ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej z pozytywnym wynikiem, jak również ponoszenie odpowiedzialności majątkowej wspólnie ze Spółką w przypadku jej niepowodzenia czy dalsze prowadzenie działalności przy pogarszającej się kondycji, utracie płynności finansowej, zaniechaniu bieżących płatności należności. Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżący, jak wynika z akt sprawy, nie był bowiem pozbawiony możliwości prowadzenia spraw Spółki. Tym samym zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego czy też przedwczesnego przyjęcia przez Organy, że Skarżący nie wykazał baku winy w zakresie niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogły znałeś aprobaty Sądu.

Odnosząc się do zarzutu, jakoby Organy podatkowe nie wykazały, że w sprawie nie zaistniała okoliczność - wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego - dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony z braku przesłanek do jego złożenia, Sąd zarzutów w tym zakresie nie podzielił.

Sąd wskazuje, iż aby członkowi zarządu Spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, Spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

Zdaniem Sądu, uprawniony jest wniosek, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) jest wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań(tak wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Zatem dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd wskazuje ponadto, że do ustalenia, kiedy Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej również na treści art. 11 ust. 1 u.p.u.n., nie była konieczną opinia biegłego z zakresu rachunkowości. Popadnięcie w zaległości podatkowe jest okolicznością obiektywną, ustaloną w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią baz danych organów podatkowych. Przepisy Prawa upadłościowego pozwalają na jednoznaczne i precyzyjne określenie sytuacji, w których dany podmiot należy uznać za niewypłacalny i jednoznacznie także wskazują termin do wnioskowania o upadłość niewypłacalnego podmiotu. Skarżący natomiast nie kwestionuje okoliczności niezapłacenia wskazywanych przez organ zobowiązań podatkowych. Nie ma też znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się od terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań.

Ponadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r.,II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503).

Sąd zauważa jednak, że w orzecznictwie sądowym prezentowane są również odmienne od ww. poglądy, zbieżne ze stanowiskiem Skarżącego, które jednak Sąd w składzie orzekającym nie podziela.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że Organy podatkowe prawidłowo uznały, że Spółka zaprzestała realizacji, co najmniej dwóch zobowiązań. Najwcześniejsze znane zobowiązanie, którego nie uregulowano stanowi zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...]zł (należność główna). Termin płatności powyższego zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 2 kwietnia 2013 r. Następnym nieuregulowanym zobowiązaniem było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł (należność główna). Termin płatności powyższego zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 27 października 2014 r. Zatem, Spółka stała się niewypłacalna w dniu 28 października 2014 r. w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n., zaś w myśl art. 21 u.p.u.n., Skarżący nie później niż do dnia 10 listopada 2014 r. winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, jednakże tego nie uczynił, co potwierdził Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy pismem z dnia 29 listopada 2019 r.

Organ podatkowy ustalił także, iż w 2014 r. zaistniała również przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., a mianowicie wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki. Stan taki utrzymał się w latach następnych.

Organ podatkowy przeanalizował także mierniki oceny działalności przedsiębiorstwa wyliczone na podstawie dokumentów finansowych za lata 2013-2016. Wskaźnik udziału kapitału własnego w aktywach (kapitał własny/aktywa trwałe) kształtował się w przedziale 0 - 0,29, podczas gdy wartość wskaźnika wynosząca 1 oznacza, że działalność firmy w całości finansowana jest z kieszeni przedsiębiorcy, bez udziału kredytów, czy innych zobowiązań. Wskaźnik rentowności majątku (zysk netto/aktywa ogółem) kształtował się w przedziale -0,25 - 0,02, a wskaźnik rentowności sprzedaży netto (zysk netto/sprzedaż netto): -1,42 - 0,10. Im wyższa wartość tych wskaźników, tym lepsza sytuacja finansowa przedsiębiorstwa. Wskaźnik ogólnego zadłużenia (zobowiązania ogółem/aktywa ogółem) kształtował się w przedziale 0,89 - 5,48, podczas gdy dopuszczalny poziom zaangażowania kapitałów obcych w aktywach przedsiębiorstwa mieści się w przedziale 0,57 - 0,67. Wskaźnik zadłużenia kapitału własnego (zobowiązania ogółem/kapitał własny) kształtował się w przedziale 8,26 - 84,28, podczas gdy wartość wskaźnika powinna zawierać się w przedziale od 1 do 3. Wskaźnik bieżącej płynności (aktywa bieżące/zobowiązania bieżące) kształtował się w przedziale 0,18 - 0,70, podczas gdy wskaźnik ten powinien wynosić ok. 2. Wskaźnik wypłacalności środkami pieniężnymi (środki pieniężne/zobowiązania bieżące) kształtował się w przedziale 0,0005 - 0,0018, podczas gdy jako optymalną wartość tego wskaźnika przyjmuje się 0,2.

Kształtowanie się powyższych wskaźników w sposób odbiegający od poziomu uznawanego za optymalny wskazywało, że jednostka mogła mieć problemy z wypłacalnością i obsługą zadłużenia, zatem zarzuty Skarżącego kwestionujące analizę sytuacji finansowej Spółki dokonanej przez organy nie znajdują uzasadnienia.

Sąd podziela stanowisko organu, że fakt, iż zadłużenie Spółki obejmowało zobowiązania wobec podmiotów z nią powiązanych nie oznacza, że zobowiązania Spółki nie istniały oraz że jej sprawozdania finansowe nie odzwierciedlały faktycznego stanu aktywów i pasywów. Ponadto, Skarżący wskazał w skardze, że na koniec 2014 r. pożyczki wewnątrzgrupowe wynosiły 3,084 mln zł. W bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2014 r. Spółka nie wykazała żadnych pożyczek od jednostek powiązanych w pozycjach: Zobowiązania długoterminowe i Zobowiązania krótkoterminowe. Spółka wykazała jedynie zobowiązania wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w wysokości [...] zł

Za bezzasadny uznać należy zarzut przyjęcia dwóch różnych dat (10 listopada 2014 r. i 14 listopada 2016 r.) jako właściwych do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Pierwsza z tych dat wiąże się bowiem, ze złożeniem deklaracji na podatek od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i obowiązkiem rozliczenia tego podatku. Chodzi tu o rozliczenie zobowiązania podatkowego rzeczywiście powstałego, które w tej dacie przekształciło się w zaległość podatkową, a nie zobowiązania zaniżonego, zadeklarowanego wadliwie. Druga z tych dat wynika z podpisania przez Skarżącego sprawozdania finansowego Spółki za 2015 r., z którego wynikało, że zobowiązania Spółki w 2014 r. przekroczyły wartość Jej majątku. Zatem pierwsza z wymienionych dat ma znaczenie dla rozpoznania wystąpienia przesłanki upadłościowej, natomiast druga z dat potwierdza fakt, że przesłanka upadłościowa zaistniała.

Zdaniem Sądu, Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego, istniały obie przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, a ta która wystąpiła najwcześniej stanowiła podstawę do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W okresie zaistnienia stanu niewypłacalności, zarówno ze względu na brak bieżącego regulowania należności przez Spółkę, jak i wystąpienia nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Skarżący miał zatem obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczynił. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego S. Centrum w S. XII Wydział Gospodarczy z 14.02.2019 r., [...]., do 14.02.2019 r. nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie wpłynęło podanie o otwarcie postępowanie układowego w stosunku do D. A. i S. Sp. z o.o. w likwidacji.

Z uwagi na powyższe okoliczności, w tym wynikające wprost z dokumentacji finansowej Spółki, Sąd nie podzielił argumentów Skarżącego w zakresie braku prawidłowości analizy sytuacji finansowej Spółki dokonanej przez organy.

Zasadnie również Organ nie zgodził się z stanowiskiem wskazującym, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. zostało uregulowane w pełnej wysokości w terminie płatności, tj. w 2014 r. Z polecenia przelewu załączonego do akt sprawy wynika, że Spółka 16 sierpnia 2016 r. wpłaciła [...] zł na poczet tego podatku, podczas gdy termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. upłynął 27 października 2014 r. Natomiast wpłaty Spółek-córek zostały zwrócone podmiotom wpłacającym. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. z uwagi na zwłokę zwrotu wpłat podmiotom powiązanym, decyzją z 29 grudnia 2015 r., znak: [...] [...] [...] umorzył w części odsetki za zwłokę z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. w kwocie [...]zł. Organ podatkowy I instancji uznał bowiem, że wpłaty podmiotów powiązanych na rachunek Organu podatkowego na poczet zaległości podatkowych Spółki, mają wpływ na wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowych Spółki.

Odnosząc się w dalszej kolejności do pozostałych przesłanek egzoneracyjnych Sąd stwierdza, że Skarżący nie wykazał, aby zaistniała też przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem konkretnego mienia Spółki, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Przy czym Sąd zauważa, że wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Nie każdy jednak przypadek ujawnienia mienia Spółki prowadzi do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest ugruntowany i jednolity pogląd (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15 - CBOSA), że mienie wskazane na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. musi: faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych; przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową.

Jak już wskazano w powyższej części uzasadnienia w toku postępowania egzekucyjnego nie wykazano, aby Spółka była właścicielem mienia w postaci nieruchomości, z których możliwa była skuteczna egzekucja, na co powołuje się Skarżący. Powoływanie się na nieruchomość o bliżej nieokreślonej nazwie i miejscu położenia, nie może stanowić o wykazaniu przez Skarżącego przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności w rozpoznawanej sprawie. Podkreślenia wymaga również i to, że jak wynika ze sprawozdania finansowego sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2013 r. Spółka posiadała grunty o wartości [...] zł, natomiast w bilansie za 2014 r. Spółka wykazała rzeczowe aktywa trwałe w kwocie [...]zł. Ponadto, Organ egzekucyjny w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego – co opisano w powyższej części niniejszego uzasadnienia - ustalił, że Spółka nie posiada nieruchomości.

Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd uznał, że Skarżący nie wykazał istnienia jakiejkolwiek przesłanki egzoneracyjnej zwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania ww. spółki w myśl art. 116 O.p. Jednocześnie Organ wykazał istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się zatem do zarzutów Skarżącego odnoszących się do pozostałych okoliczności w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że nie podzielił zarzutów skargi w odniesieniu do braku podstaw do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za koszty egzekucyjne i bezzasadnego przyjęcia przez organ ich wysokości.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 4 O.p., osoba trzecia ponosi odpowiedzialność nie tylko za zaległości spółki, ale także za koszty egzekucyjne. Przepisy O.p. nie warunkują przy tym tej odpowiedzialności od obowiązku wydania w tym względzie odrębnego postanowienia określającego wysokość tych kosztów. Ponadto zgodnie z art. art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny wydaje na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości tych kosztów.

Odnosząc się do argumentu Skarżącego, że wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z Konstytucją RP przepisy art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Sąd wskazuje, że zasadnie wskazał organ, ustawodawca ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553), wprowadził zmiany w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, 1495 i 1501). Na mocy art. 15 ustawy zmieniającej "Ustawa wchodzi w życie po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem:1) art. 1 pkt 6 lit. c i f, pkt 8, 9 i pkt 29 lit. b i c, 2) art. 54 l pkt 1 lit. a i pkt 28oraz art. 4, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia roku następującego po roku wejścia w życie ustawy, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia". Zatem, zmieniona ustawa wejdzie w życie z dniem 20 lutego 2021 r.

Zasadnie również wskazał Organ, że co do zasady, prawidłowość postępowania egzekucyjnego, a tym samym ustalenie wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu mającym na celu orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej. Ocena tego postępowania, a w szczególności wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego nie pozostaje bowiem w granicach niniejszej sprawy. Ewentualne zarzuty dotyczące tej kwestii mogłyby być podnoszone przez zobowiązanego w innych postępowaniach. Zgodność z prawem tej kwestii nie może stanowić przedmiotu kontroli w sprawie ze skargi na decyzję o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe i związane z nimi należności uboczne, w tym koszty egzekucyjne.

W ocenie Sądu, zasadnie również wskazał Organ, że Skarżący powołując się na błędne wyliczenia kosztów egzekucyjnych, poza ogólnikowymi twierdzeniami nie wskazał, na czym konkretnie uchybienia organu polegają uniemożliwiając ustosunkowanie się przez Sąd do zarzutu w tym zakresie. Sąd, podobnie jako organ, nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień, a wobec braku konkretnych zarzutów skargi, uznaje je za bezzasadne.

Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie również naruszenia przez organy wskazanego w zarzutach skargi art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Sąd zauważa, że Skarżący nie wskazał konkretnie przepisu, którego zastosowanie w niniejszej sprawie budzi wątpliwości. Okoliczność, że Skarżący odmiennie interpretuje dany przepis niż Organ, nie oznacza, że Organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a O.p.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.