Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1617/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122., art. 228 § 1 pkt 2 , art. 187 § 1, art. 191, art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1535/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1535/16 oddalił skargę P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 20 września 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżonym postanowieniem stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 13 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do czerwca 2013 r.

Organ wskazał, że wskazana decyzja organu kontroli z 13 lipca 2016 r. została doręczona w dniu 15 lipca 2016 r. syndykowi masy upadłości, który w tym okresie stosownie do art. 144 § 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm., dalej: "P.u.n.") był uprawniony do reprezentowania Spółki. W niniejszej sprawie, 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), upływał w dniu w dniu 29 lipca 2016 r., podczas gdy odwołanie zostało wniesione w dniu 10 sierpnia 2016 r., tj. z uchybieniem przewidzianego w ustawie terminu, co stwierdzono w sentencji zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia.

Organ wyjaśnił, że w sprawie podatkowej prowadzonej przez organ kontroli, syndyk masy upadłości udzielił pełnomocnictw szczególnych, których zakres nie obejmował upoważnienia do działania w sprawie za syndyka przed dniem 15 lipca 2016 r. (a więc przed dniem doręczenia decyzji podatkowej). Z tego powodu, doręczenie decyzji syndykowi było zdaniem organu prawidłowe.

W dniu 18 marca 2016 r. syndyk masy upadłości udzielił szczególnego pełnomocnictwa M.P. – prezesowi zarządu upadłej Spółki do udzielania odpowiedzi na wezwania organów kontrolnych w zakresie postępowań i kontroli. Pełnomocnictwo to było dotknięte brakiem formalnym w postaci braku adresu do doręczeń, który po wezwaniu organu, został uzupełniony przez syndyka 29 marca 2016 r. poprzez przedłożenie prawidłowego pełnomocnictwa o tożsamym zakresie umocowania.

Dnia 13 kwietnia 2016 r. udział w sprawie zgłosił adwokat M.C. załączając dwa egzemplarze pełnomocnictwa z dnia 18 marca 2016 r. Jedno, w treści którego syndyk udzielił umocowania M.P. do działania za syndyka w postępowaniu kontrolnym, podatkowym, administracyjnym, prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do czerwca 2013 r. oraz drugie (o charakterze substytucyjnym), udzielone przez M.P. dla adwokata M.C. - do postępowania kontrolnego, podatkowego, administracyjnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do czerwca 2013 r.

Pismem z 13 kwietnia 2016 r., wskazując na wątpliwości dotyczące udzielonych M.P. pełnomocnictw szczególnych z dnia 18 marca 2016 r. oraz 29 marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zwrócił się do syndyka o wyjaśnienie kwestii zakresu pełnomocnictwa, prawa do udzielenia dalszego pełnomocnictwa oraz terminu ich udzielenia.

W odpowiedzi datowanej na dzień 22 kwietnia 2016 r. syndyk wyjaśnił, że M.P. została upoważniona do udzielania odpowiedzi na wezwania organów kontrolnych w zakresie postępowań i kontroli. Dodatkowo zaznaczył, że prawo do udzielenia przez wymienionego pełnomocnika dalszych pełnomocnictw, o których mowa w pełnomocnictwie szczególnym z 29 marca 2016 r., dotyczy udzielania odpowiedzi na wezwania organów kontrolnych w zakresie postępowań i kontroli.

Pismem z 16 maja 2016 r., wskazując na pełnomocnictwa udzielone M.P., syndyk podniósł, że została ona upoważniona do udzielania odpowiedzi na wezwania organów kontrolnych w zakresie postępowań i kontroli, jak również udzielenia dalszych pełnomocnictw w zakresie postępowań kontrolnych, podatkowych, administracyjnych, prowadzonych przez organ kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (między innymi) za okres od lutego 2012 r. do czerwca 2013 r.

Powołując się na powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie z 20 września 2016 r. Organ stwierdził, że skoro M.P. była upoważniona jedynie do udzielania odpowiedzi na wezwania organów kontrolnych, nie mogła udzielić pełnomocnictwa substytucyjnego w szerszym zakresie, niż sama posiadała. Adwokat nie był więc uprawniony do działania w sprawie, w tym do odebrania decyzji.

W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał także, że w dniu 10 sierpnia 2016 r. wraz z odwołaniem złożono wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Odwołanie i wniosek o przywrócenie terminu złożył działający za syndyka na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w dniu 18 lipca 2016 r. adwokat M.C.

Od powyższego postanowienia Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji, stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") rozpoznał sprawę w trybie postępowania uproszczonego, ze względu na fakt, ze skarga dotyczyła postanowienia.

WSA wskazał, że poza sporem pozostaje w sprawie okoliczność doręczenia w dniu 15 lipca 2016 r. syndykowi działającemu na rachunek upadłej Spółki decyzji z dnia 13 lipca 2016 r. oraz wniesienie odwołania w dniu 10 sierpnia 2016 r.

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwa udzielone przez syndyka przed dniem 15 lipca 2016 r. (tj. przed dniem doręczenia decyzji organu I instancji), nie obejmowały upoważnienia do reprezentowania strony w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Strona umocowanie adwokata (pełnomocnictwo substytucyjne z 18 marca 2016 r., udzielone adwokatowi przez M.P.) wywodzi z pełnomocnictw udzielonych przez syndyka M.P. w dniach 18 marca 2016 r. i 29 marca 2016 r. Z akt sprawy wynika, że wobec sprzeczności zakresu pełnomocnictw udzielonych prezesowi upadłej Spółki wezwano syndyka do wyjaśnienia zakresu umocowania M.P.

W ocenie WSA, jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie usuwa skierowane do organu kontroli pismo syndyka z 16 maja 2016 r. W piśmie tym wyraźnie wskazano, że pełnomocnictwa udzielone M.P. przez syndyka, dotyczą wyłącznie upoważnienia do udzielania organowi kontroli odpowiedzi informacyjnych, a nie do podejmowania czynności prawnych lub odbioru zapadłych w sprawie upadłej Spółki rozstrzygnięć. Świadczy o tym również udzielone przez syndyka adwokatowi M.C.18 lipca 2016 r. odrębne pełnomocnictwo do wniesienia odwołania.

Sąd I instancji wskazał też, że M.P. nie mogła udzielić adwokatowi pełnomocnictwa w szeryszym zakresie, niż sama posiadała w zw. z czym nie był on uprawniony w dniu 15 lipca 2016 r. do działania w sprawie prowadzonej przez organ kontroli, a tym samym nie był uprawniony do odbioru wydanej przez organ decyzji podatkowej.

W okolicznościach tych Sąd stwierdził, że decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 13 lipca 2016 r. została w dniu 15 lipca 2016 r. doręczona bezpośrednio syndykowi prawidłowo. WSA wskazak, że w przedstawionym stanie rzeczy organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w skardze przez Spółkę. Decyzja podatkowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 13 lipca 2016 r. została doręczona więc prawidłowo.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. tj.:

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie działań organów polegających na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i niewyjaśnieniu okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, polegającego na uznaniu, iż fakt odesłania przez Syndyka decyzji na błędny adres pełnomocnika nie jest okolicznością, która uprawdopodabnia brak winy podatnika, lecz świadczy o niedochowaniu należytej staranności w działaniach strony, która winna zweryfikować prawidłowość adresu do doręczeń przed dokonaniem wysyłki;

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez zaakceptowanie działań Organów polegających na stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i pozbawienie Skarżącej prawa do instancyjnej kontroli zapadłego rozstrzygnięcia, co jest sprzeczne z obowiązkiem działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez uznanie w ślad za Organami, iż Strona skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, co nastąpiło na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego w sprawie, jego pobieżną analizę oraz zaniechanie uzupełnienia;

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia Organów i nie odniesienie się w sposób wyczerpujący do dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność braku zawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od spornej decyzji: a mianowicie: pisma syndyka z dnia 16 maja 2016 r., oświadczenia syndyka z dnia 10 sierpnia 2016 r., kserokopii z książki nadawczej, jak również pobieżna i niezgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego ich ocena skutkująca błędnym ustaleniem, iż Strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu;

- art. 133 § 1, art. 134 § i art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez uznanie, iż Organy przeprowadziły pełne i wszechstronne postępowanie dowodowe i wydały zgodne z prawem rozstrzygniecie, pomimo, iż Organa zaniechały przeprowadzenia powołanych przez Stronę Skarżącą dowodów w postaci przesłuchania syndyka masy upadłościowej Spółki P. Spółka z o.o. i Prezesa Zarządu Spółki P. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na okoliczność zakresu udzielanych pełnomocnictw, daty odbioru przedmiotowej przesyłki, formy przekazania decyzji właściwym do sporządzenia odwołania od ww. rozstrzygnięcia podmiotom, braku zawinienia Strony w uchybieniu terminu do złożenia środka zaskarżenia;

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi i stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, pomimo złożenia przez Skarżącą uzasadnionego wniosku o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem, co powinno skutkować przywróceniem terminu i rozpoznaniem odwołania, albowiem Skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi (o ile do niego doszło) nastąpiło bez winy Skarżącej, a wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony wraz z odwołaniem przed upływem 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia Organów.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasadna nie jest.

Przed ustosunkowaniem się do jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane podstawy i wnioski, co oznacza, że jej autor określa zakres kontroli instancyjnej, wskazując normy, które zostały naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego także wskazanie ich wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2018 r., sygn. akt

I FSK 1869/16, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie została prawidłowo sformułowana. Większość zgłoszonych zarzutów (brak ich numeracji uniemożliwia precyzyjne wskazanie) tyczy rozstrzygnięcia zapadłego w innej sprawie, której przedmiotem była kontrola rozstrzygnięcia w zakresie poprawności oddalenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Rozpoznanie tych zarzutów wobec nieorzekania w tym zakresie przez sąd i instancji nie jest możliwe.

Zarzuty tyczące zaskarżonego rozstrzygnięcia wywiedzione w oparciu o zarzuty naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. a także art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. i art. 162 § 1 O.p. nie zostały w żaden sposób uzasadniane. Brak uzasadnienia powoduje, że sąd kasacyjny nie wiedząc w jaki sposób zdaniem autor skargi kasacyjnej wskazane przepisy zostały naruszone, nie może odnieść się do nich merytorycznie. Obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem wynika wprost z art. 176 P.p.s.a. Poprawnie sporządzone uzasadnienie skargi kasacyjnej, powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym zarzucane naruszenie przepisów polegało wraz ze stosowną argumentacją prawną. Mimo zatem, że przepisy P.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że skoro jego zadaniem jest wykazanie słuszności postawionych zarzutów, to musi zawierać argumentacje popierającą ich zasadność (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2019 r., sygn. akt I GSK 1315/18, z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2874/17, dostępne w bazie LEX). Końcowo przypomnieć należy, że obowiązywanie zasady związania zarzutami skargi kasacyjnej powoduje, że sąd odwoławczy nie jest uprawniony do odgadywania motywów strony i poszukiwania za nią argumentacji przemawiającej za zasadnością zgłoszonych zarzutów.

Skoro zatem z przyczyn opisanych powyżej, zarzuty skargi kasacyjnej wskutek niepoprawnego sformułowania uchylały się spod kontroli kasacyjnej, to skargę kasacyjną należało oddalić. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.