Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 844/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7a ust. 1, art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G z dnia 23 maja 2022 r. nr 2201-IOD-1.4100.18.2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G na rzecz strony skarżącej kwotę 16.235 (słownie: szesnaście tysięcy dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 1a, art. 7a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołania E. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca"), reprezentującej byłą P. oraz wszystkie spółki ją tworzące, od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik PUS") z dnia 24 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r.: stwierdzającej nadpłatę w kwocie [...] zł, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Decyzją Naczelnika PUS z dnia 26.10.2017 r. dokonano rejestracji sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy o utworzeniu na lata 2018-2020 Podatkowej Grupy Kapitałowej pod nazwą P., której spółką reprezentującą jest Skarżąca. W dniach 19.05.2020 r., 22.12.2020 r. oraz 13.04.2021 r. P. złożyła korekty zeznania CIT-8AB za 2019 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

2.2. Naczelnik PUS decyzją z dnia 24 sierpnia 2021 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł. Organ I instancji uznał, że PGK nie miała podstaw do zwiększenia odliczenia z tytułu strat z lat ubiegłych z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor IAS decyzją z dnia 23 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał szczegółowe wyliczenia dochodów i strat z zysków kapitałowych spółek PGK w 2018 i 2019 r. oraz przedstawił rozliczenie dokonanego w 2019 r. odliczenia z tytułu straty z zysków kapitałowych za 2018 r., wskazując, że kwota straty odliczana na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. przez PGK jest wyższa od sumy odliczeń, które przysługiwałyby na podstawie ww. przepisu poszczególnym spółkom tworzącym PGK, gdyby ww. spółki rozliczały się samodzielnie. Organ przytoczył treść przepisów art. 1a ust. 1 i 2, art. 7 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 7a ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., stwierdzając, że co do zasady strata ze źródła przychodów poniesiona w 2018 r. podlega odliczaniu zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.

Dyrektor IAS uznał, że podatkowa grupa kapitałowa powinna - zgodnie z art. 7a u.p.d.o.p. - ustalić dochód w następujący sposób: 1) dla każdej spółki tworzącej PGK odrębnie ustalić dochód / stratę ze źródła przychodów kapitałowych, 2) dla każdej spółki tworzącej PGK odrębnie ustalić dochód / stratę z innych źródeł przychodów, 3) dochody i straty poszczególnych spółek tworzących PGK ze źródła przychodów kapitałowych powinny być sumowane, straty na ww. źródle są odliczane już w roku ich poniesienia od dochodów spółek, które osiągnęły dochód na ww. źródle przychodów, 4) dochody i straty poszczególnych spółek tworzących PGK ze źródła innych przychodów powinny być sumowane, straty na ww. źródle są odliczane już w roku ich poniesienia od dochodów spółek które osiągnęły dochód na ww. źródle przychodów.

Zdaniem Dyrektora IAS, przepis art. 7a ww. ustawy przewiduje dla PGK inne, odrębne zasady odliczania strat. W podatkowych grupach kapitałowych straty są odliczane od dochodu z danego źródła już w trakcie roku podatkowego. Brak jest natomiast możliwości odliczania strat w następnych latach podatkowych, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Powyższego mechanizmu odliczania straty nie przewidziano, ani wprost w art. 7a w/w ustawy, ani poprzez odesłanie do jej art. 7 ust. 5.

Organ odwoławczy stwierdził, że jedynie podatkowe grupy kapitałowe powstałe przed 1 stycznia 1997 r. mają prawo do rozliczania strat podatkowych poniesionych w latach poprzednich. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że uprawnienie do rozliczana strat przez wszystkie PGK jest niezależne od chwili ich zawiązania i posiada tę samą podstawę prawną, co wynika wprost z treści przepisów u.p.d.o.p. Przytaczając zmieniające się od 1996 r. warunki uznania Podatkowej Grupy Kapitałowej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Dyrektor IAS stwierdził, że PGK zarejestrowane po 01.01.1997 r. nie były (nie są) uprawnione do odliczania strat z lat ubiegłych. Do 2017 r. włącznie poniesienie straty powodowało skutek w postaci rozwiązania PGK. Przy czym dodatkowo ww. strata PGK nie podlegała odliczeniu ani przez PGK (brak podatnika), ani przez poszczególne spółki tworzące ww. PGK. Od 2018 r. (rok wprowadzenia przepisów dot. podziału na dwa źródła przychodów) jeżeli pomimo straty poniesionej na jednym ze źródeł przychodów ogólny wskaźnik dochodowości będzie nadal przekraczał 2%, to PGK będzie zachowywała status podatnika w CIT.

Organ odwoławczy uznał, że przyznanie PGK zarejestrowanej po 01.01.1997 r. prawa do odliczenia straty ze źródła przychodów pomimo braku obowiązku ponoszenia jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych oznaczałoby, iż sytuacja takich PGK byłaby bardziej korzystna od sytuacji PGK zarejestrowanych przed 01.01.1997 r., z uwagi na brak obowiązku ponoszenia nakładów inwestycyjnych, ciążącego na PGK zarejestrowanych przed 01.01.1997 r. Inna wykładania powyższych przepisów powodowałaby niczym nieuzasadnione uprzywilejowanie PGK zarejestrowanych po 01.01.1997 r. względem PGK zarejestrowanych przed 01.01.1997 r., naruszając konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania.

Dyrektor IAS stwierdził, że jedynie PGK powstałe przed 1997 r. mają prawo do rozliczania strat podatkowych poniesionych w latach poprzednich z uwagi na obowiązującą w porządku prawnym ochronę praw nabytych. Ponieważ P. powstała po 1997 r., to uprawnienie to w badanym 2018 r. jej nie przysługiwało.

Organ podsumował, że podatkowe grupy kapitałowe powstałe po 1997 r. nie są pozbawione prawa do odliczania strat - jedynie mechanizm tego odliczenia został uregulowany w sposób szczególny. Skoro w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca w sposób szczególny uregulował w odniesieniu do PGK kwestię odliczania strat w roku poniesienia straty, to również w sposób wyraźny powinien był uregulować kwestię ewentualnego odliczania strat również w latach następnych lub zamieścić odesłanie do odpowiedniego stosowania w tym zakresie zasad ogólnych wynikających z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Brak takiej regulacji oznacza brak podstaw do rozliczania przez PGK straty nie odliczonej w oparciu o przepisy wskazane w art. 7a u.p.d.o.p. Zdaniem organu zasady szczególne odliczania strat uregulowane w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączają stosowanie zasad ogólnych odliczania strat wynikających z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Tym samym, wbrew stanowisku Strony, uprawnienie do obniżenia dochodu ze źródła przychodów z zysków kapitałowych zadeklarowanych w 2019 r. o stratę z tego źródła wskazaną w deklaracji za rok podatkowy 2018 nie wynika wprost z treści art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7a ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że w przypadku podatkowych grup kapitałowych: 1) zasadą jest odliczanie strat spółek tworzących PGK poniesionych na źródle przychodów od dochodów spółek tworzących PGK - dochody spółek tworzących podatkową grupę kapitałową są zatem pomniejszane o straty innych spółek, 2) straty są odliczane już w roku poniesienia straty, co nie jest możliwe w przypadku rozliczania strat na zasadach ogólnych, 3) nie istnieje limit strat, do którego straty podlegają odliczeniu - takie limity obowiązują natomiast w przypadku odliczania strat na zasadach ogólnych.

W ocenie Dyrektora IAS podatkowe grupy kapitałowe dokonują więc odliczenia strat na korzystniejszych zasadach, niż pozostali podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu uznanie - jak się tego domaga Strona - iż podatkowe grupy kapitałowe mogą dokonywać odliczenia strat nie tylko na zasadach szczególnych uregulowanych w art. 7a u.p.d.o.p. ale również zasadach ogólnych z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., skutkowałoby niewspółmiernie korzystniejszą sytuacją PGK od sytuacji pozostałych podatników podatku CIT, którzy mogą odliczać tylko "własne" straty i to jedynie przez 5 kolejnych lat podatkowych. Tymczasem uznanie - jak chce tego Podatnik - iż PGK przysługuje odliczenie strat na zasadach ogólnych wynikających z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. sprawiałoby, że w PGK: straty mogłyby być odliczane aż przez 6 lat podatkowych (np. straty za 2018 rok byłyby odliczane w latach 2018-2023), a straty w następnych latach podatkowych byłyby odliczane zarówno przez spółki, które poniosły stratę na źródle przychodów jak i przez spółki które takiej straty nie poniosły.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zaskarżając decyzję w części, w której odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w kwocie [...] zł oraz zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) naruszenie art. 1a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7a ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że Podatnik będący podatkową grupą kapitałową (dalej "PGK") nie posiada uprawnienia do obniżenia dochodu ze źródła przychodów z zysków kapitałowych o wysokość straty z tego źródła, wykazanej we wcześniejszych latach podatkowych, podczas gdy:

a) podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc należy ją traktować jak podatnika, o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., uprawnionego do rozliczana strat podatkowych,

b) strata podatkowej grupy kapitałowej ze źródła przychodów zdefiniowana w art. 7a ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. jest stratą podatkową, w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., co świadczy o możliwości jej rozliczenia w kolejnych latach podatkowych;

2) naruszenie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 5 w zw. z art. 1a ust. 12 u.p.d.o.p. - poprzez dokonanie ich zawężającej wykładni polegającej na bezpodstawnym stwierdzeniu, że skoro brak jest bezpośredniego odesłania w art. 7a u.p.d.o.p. do regulacji dotyczącej rozliczania strat podatkowych, to podatkowe grupy kapitałowe są pozbawione tego uprawnienia, podczas gdy prawidłowy wynik interpretacji ww. przepisów, uwzględniający zasady wykładni językowej, jak i reguły wykładni systemowej wewnętrznej potwierdza bezsprzecznie, że ustawodawca przyznaje podatkowym grupom kapitałowym uprawnienie do rozliczania zadeklarowanych przez nie strat podatkowych, o ile wystąpienie strat nie powoduje zakończenia ich bytu prawnego, co znajduje także potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS");

3) naruszenie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię i niezasadnie przyjęcie, że rozliczanie strat podatkowych w ramach podatkowych grup kapitałowych jest możliwe jedynie w trakcie ustalania jej dochodu lub straty z danego źródła przychodów poprzez sumowanie dochodów lub strat z tego źródła przychodów wykazywanych przez poszczególne spółki wchodzące w skład PGK, podczas gdy ww. przepisy definiują jedynie metodę, przy wykorzystaniu której podatkowa grupa kapitałowa ma określać wysokość dochodów/strat ze źródeł przychodów i nie następuje tu rozliczenie strat przez podatników CIT;

4) naruszenie art. 7 ust. 5, art. 7a ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. a oraz art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z 13 października 1995 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (tj. Dz.U. z 1995, Nr 142, poz. 704) - poprzez bezpodstawne różnicowanie uprawnień Podatnika od uprawnień podatkowych grup kapitałowych, które były zawiązane przed 1 stycznia 1997 r., i które zdaniem organów podatkowych obu instancji jako jedyne posiadają uprawnienie do rozliczania strat podatkowych, podczas gdy wszystkie istniejące podatkowe grupy kapitałowe korzystają z tej samej normy prawnej przewidującej prawo do rozliczania strat podatkowych, o ile wystąpienie straty nie prowadzi do jej rozwiązania; co więcej zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik PUS wskazują, że uprawnienie do rozliczania strat podatkowych przez PGK zawiązanych przed 1 stycznia 1997 r. wynika z zasady ochrony praw nabytych, ale organy pomijają fakt, że prawo to znajduje swoje źródło w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.;

5) naruszenie art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i niezasadne stwierdzenie, że uznanie stanowiska Podatnika za prawidłowe doprowadziłoby do powstania po stronie PGK niewspółmiernie korzystniejszej sytuacji w stosunku pozostałych podatników CIT, co stanowi jedynie opinię Dyrektora IAS opartą na daleko idącej wykładni celowościowej dokonanej przy całkowitym pominięciu zarówno wyniku wykładni językowej i systemowej, jak i wykładni operatywnej dokonywanej przez Dyrektora KIS;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 124 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. - poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji polegające na całkowitym zignorowaniu argumentów Podatnika przedstawionych w odwołaniu, nieustosunkowanie się do przedstawionych zarzutów, przemilczenie korzystnych interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora KIS oraz literalne i bezrefleksyjne powielenie stanowiska Naczelnika PUS, o czym świadczy bliźniaczo podobna treść decyzji organów obu instancji, przez co Dyrektor IAS naruszył zarówno zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę rzetelnego wyjaśniania przesłanek, którymi Organ kierował się podczas załatwiania sprawy podatkowej;

2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. - poprzez bezpodstawne pominięcie przez Dyrektora IAS przytaczanych przez Podatnika w trakcie postępowania podatkowego interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS potwierdzających możliwość rozliczania strat podatkowych przez PGK na zasadach wynikających z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. i zignorowanie wniosków Podatnika o uwzględnienie wykładni przedstawianych w ww. rozstrzygnięciach, co doprowadziło do sytuacji, w której podatkowe grupy kapitałowe posiadające interpretacje podatkowe dysponują prawem do rozliczania strat podatkowych, a Podatnik tego prawa został w sposób dyskryminujący pozbawiony; jednocześnie liczba i treść interpretacji wskazuje na to, że w okresie, gdy Podatnik dokonywał korekty deklaracji istniała ugruntowana praktyka interpretacyjna Dyrektora KIS, która nie powinna zostać zignorowana przez Organ; powyższe okoliczności istotnie podważyły zaufanie Podatnika do procesu stosowania prawa przez Dyrektora IAS.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy podatkowe grupy kapitałowe zawiązane po 1 stycznia 1997 r. mogą korzystać z prawa do obniżenia dochodu uzyskanego z danego źródła przychodów (tu: z zysków kapitałowych) w rozliczeniu roku podatkowego 2019 o wysokość straty w tym źródle przychodów poniesioną w roku podatkowym 2018, zgodnie z zasadą określoną w art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7a ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p.

Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż PGK utworzone po 1 stycznia 1997 r. są pozbawione takiego uprawnienia. Strona skarżąca wywodzi zaś, że takie PGK są uprawnione do rozliczania strat na takich samych zasadach, jak pozostali podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd przyznaje rację stronie skarżącej.

Na wstępie stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie status podatnika ma podatkowa grupa kapitałowa (PGK). Zgodnie bowiem z treścią art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". W kolejnych ustępach art. 1a u.p.d.o.p. zawarto dalsze przepisy warunkujące powstanie grupy jako odrębnego (od samych spółek) podatnika. Z chwilą utworzenia PGK spółki ją tworzące przestają być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikiem tym na czas istnienia grupy staje się ten podmiot.

Należy podkreślić, iż podatkowa grupa kapitałowa jest szczególnym rodzajem podatnika, o którym mowa w art. 1a u.p.d.o.p., co do którego w samej ustawie zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach grupy. Trzeba przy tym podkreślić, że poza wprost określonymi przez ustawodawcę szczególnymi rozwiązaniami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych, do grup tych należy stosować zasady ogólne, odnoszące się do pozostałych podatników tego podatku. Konsekwencją powyższego przepisu jest to, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową tracą status podatnika podatku dochodowego w wymiarze indywidualnym na rzecz utworzonej grupy (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Op 312/21, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Okoliczność uznania PGK za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest w niniejszej sprawie bezsporna.

Od 1 stycznia 2018 r., w wyniku zmiany art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody podatników tego podatku zostały podzielone na dwa źródła przychodów: zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów, zaś przychody i koszty ich uzyskania są przyporządkowane oddzielnie w stosunku do każdego ze źródeł przychodów. Zgodnie z treścią ww. przepisu, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. (W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód).

Szczegółowym rozwiązaniem uregulowanym w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. jest sposób obliczenia dochodu (straty) z danego źródła przychodów w podatkowych grupach kapitałowych. Zgodnie z tym przepisem "W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3."

Przy czym straty, o której mowa w art. 7a ust. 1, poniesionej przez PGK nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej. Z dochodu PGK nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.).

Zatem opodatkowaniu podlega dochód PGK z danego źródła, tj. nadwyżka sumy dochodów poszczególnych spółek, uzyskanych z danego źródła, nad sumą strat osiągniętych przez inne spółki z tego źródła. Obowiązkiem poszczególnych spółek jest więc tylko ustalenie, czy osiągnęły one dochód, czy stratę z danego źródła. Taki dochód spółki nie jest jednak podstawą opodatkowania grupy. Nie jest też podstawą opodatkowania pojedynczej spółki, gdyż spółka ta nie ma statusu podatnika i nie można w ogóle mówić o jej opodatkowaniu. Ustalenie dochodu (straty) spółki służy jedynie dostarczeniu podatkowej grupie kapitałowej, jako podatnikowi, niezbędnego elementu jej własnego i wyłącznego rozliczenia.

Zatem, aby obliczyć dochód / stratę PGK z danego źródła przychodów należy zsumować dochody / straty przypadające na każdą spółkę będącą członkiem PGK w ramach danego źródła przychodów. PGK może więc – przykładowo – w jednym roku podatkowym wykazać stratę z danego źródła przychodów, a w kolejnym dochód z tego samego źródła przychodów.

Zauważyć przy tym należy, że co do zasady podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych przepisy ustawy przyznają prawo do rozliczenia wykazanej straty w kolejnych latach podatkowych poprzez obniżenie dochodu. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Dokonana z dniem 1 stycznia 2019 r. zmiana tegoż przepisu dodała możliwość jednorazowego obniżenia dochodu uzyskanego z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, (nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty). Jednakże zgodnie z art. 38 ust. 2 z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2244) znowelizowane brzmienie przepisów będzie mieć zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2018 r., a zatem nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem jej przedmiotem jest rozliczenie straty powstałej w 2018 r.

W związku z powyższym, uznać należy – wbrew wywodom organów podatkowych – że podatkowa grupa kapitałowa, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, ma prawo obniżyć dochód uzyskany z danego źródła przychodów (obliczony w sposób wskazany w przepisie art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.) o wysokość poniesionej w roku poprzednim straty z tego źródła przychodów (w sposób wskazany w przepisie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Jak słusznie zauważyła strona skarżąca, skoro w obu powyższych przepisach użyto tożsamego pojęcia "straty ze źródła przychodów", to zakładając racjonalność ustawodawcy, zasady wykładni językowej nie pozwalają przypisać odmiennego znaczenia tym samym zwrotom, zwłaszcza w ramach jednego aktu normatywnego.

Co więcej, nie ma racji organ podatkowy, iż uprawnienie do skorzystania przez PGK z regulacji przepisu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. winno być wyraźnie wskazane, poprzez uregulowanie wprost lub odniesienie się do tejże jednostki redakcyjnej, w obrębie normy prawnej odnoszącej się do ustalenia dochodu lub straty podatkowej grupy kapitałowej w danym roku podatkowym. Jest bowiem wręcz przeciwnie, przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., jako statuujący zasadę ogólną dotyczącą wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych (przyznającą uprawnienie do rozliczenia straty w kolejnych latach podatkowych), ma zastosowanie, o ile nie zostało ono wyraźnie wyłączone w treści innego, szczególnego przepisu. W odniesieniu do podatkowych grup kapitałowych żaden przepis ustawy u.p.d.o.p. nie przewiduje zaś wyłączenia możliwości zastosowania art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. (Ograniczenia dotyczące sposobu rozliczania strat zostały zaś ujęte w przywołanym wyżej art. 7a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.).

Za przyznaniem podatkowym grupom kapitałowym uprawnienia do rozliczenia straty ze źródła przychodu w kolejnym roku podatkowym, w którym wykaże ona dochód z tego samego źródła przychodu, przemawia zatem zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa wyżej przywołanych przepisów.

Kolejno, rację należy przyznać stronie skarżącej, iż organy podatkowe zdają się mylić proces ustalenia wysokości dochodu / straty z danego źródła przychodów PGK (art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.) z procesem rozliczania strat (art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.). Są to bowiem kolejne, rozłączne i niezależne od siebie etapy procesu ustalania i obliczania podstawy opodatkowania PGK w podatku dochodowym od osób prawnych za dany rok, przy czym etap obniżenia ustalonego dochodu PGK o stratę z roku poprzedniego może w ogóle nie wystąpić (z uwagi na wiele czynników: brak straty w latach poprzednich lub brak dochodu, od którego możliwym byłoby odliczenie straty, bądź też nawet brak woli podatnika do skorzystania z tegoż uprawnienia).

Podkreślić należy, iż przepis art. 7a ust. 1 nie jest przepisem szczególnym wobec regulacji przepisu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Zakresy hipotez tychże norm prawnych nie pokrywają się. Nie ma konieczności zastosowania reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Nie zachodzi wobec powyższego wyłączenie możliwości zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. przez PGK. Organy podatkowe mylą również proces wyliczenia straty poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK (podmiotów, które nie są podatnikami) z procesem wyliczenia straty PGK, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wbrew wywodom organów, w ramach rozliczenia podatkowego PGK nie występuje odliczenie straty już w roku jej poniesienia (nie jest nim sumowanie dochodów oraz strat spółek w celu ustalenia wysokości dochodu lub straty PGK), nie ma przy tym obawy wydłużenia okresu przysługującego podatnikowi do rozliczenia wykazanej straty o kolejny rok (przepis regulujący uprawnienie do odliczenia straty statuuje jeden, tożsamy dla wszystkich podatników okres na dokonanie tejże czynności), nie występuje też możliwość odliczenia wykazanej przez PGK straty przez tworzące tę grupę spółki (nie są one bowiem podatnikami w trakcie trwania umowy PGK, zatem to nie spółkom, lecz grupie – jako podatnikowi – przysługuje uprawnienie do odliczenia straty). Przywołane błędne rozumowanie organów podatkowych, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczy niewątpliwie o nieprawidłowej interpretacji powyższych przepisów prawa materialnego.

W tym miejscu należy również odnieść się do tezy organów podatkowych, iż "PGK zarejestrowane po 01.01.1997 r. nie były (nie są) uprawnione do odliczania strat z lat ubiegłych". Organ wywodzi, iż warunek uznania PGK utworzonych przed 1997 r. za podatnika w postaci obowiązku ponoszenia wydatków inwestycyjnych, oznacza, że mogły one ponosić stratę za dany rok podatkowy, nie tracąc statusu podatnika, a zatem zachowując uprawnienie do rozliczenia tejże straty w latach kolejnych. Natomiast – zdaniem organu – zastąpienie z dniem 1 stycznia 1997 r. ww. warunku ponoszenia nakładów inwestycyjnych, warunkiem dochodowości (tj. osiągnięcia określonego poziomu udziału dochodu grupy w sumie przychodów spółek tworzących grupę) skutkuje uznaniem, że przyznanie uprawnienia do odliczenia straty ze źródła przychodów powodowałoby postawienie utworzonych po 01.01.1997 r. PGK w niewspółmiernie bardziej korzystnej sytuacji, niż te, które zostały utworzone wcześniej, z uwagi na brak obowiązku ponoszenia wydatków inwestycyjnych. Do 2017 r. włącznie poniesienie straty powodowało skutek w postaci rozwiązania PGK, zatem strata nie podlegała odliczeniu. Organ wywiódł, że jedynie PGK powstałe przed 1997 r. mają prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych w latach poprzednich, z uwagi na obowiązującą w porządku prawnym ochronę praw nabytych.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd nie podziela tego stanowiska, ani argumentacji przywołanej na jego poparcie. Niemniej jednak stwierdzić należy, iż choć uprawnienie do rozliczenia straty wykazanej przez PGK w okresie 1997 r. – 2017 r. nie zostało wyłączone, to jednak jego faktyczne wykorzystanie było niemożliwe, z uwagi na regulację, zgodnie z którą wykazanie przez PGK straty kończyło jej byt prawny jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Istotna jednakże w niniejszej sprawie jest odmienność regulacji prawnych obowiązujących od 2018 r., który to okres jest rozpatrywany w niniejszej sprawie.

Rację należy przyznać Skarżącej, że odnosząc się do "ochrony praw nabytych" organy nie przytoczyły żadnego źródła prawa stanowiącego podstawę dla rozliczeń strat przez PGK utworzonych przed 1 stycznia 1997 r. Ochrona praw nabytych w ww. zakresie dotyczy bowiem nie prawa do rozliczania strat podatkowych, a zachowania warunków formalnych, jakie mają spełnić PGK, aby utrzymać status podatnika (zmianie uległy jedynie przepisy dotyczące przesłanek dla zawiązania i funkcjonowania PGK, ale nie zmodyfikowano przy tym norm dotyczących ich uprawnień do rozliczania strat podatkowych). Skorzystanie z prawa do rozliczania strat podatkowych było uzależnione od istnienia PGK. W czasie, gdy wykazanie straty podatkowej (czyli niezachowanie warunku dochodowości) oznaczało automatyczne rozwiązanie PGK (1997 – 2017 r.), nie mogły one de facto skorzystać z takiego prawa. Zmieniło się to dopiero po 1 stycznia 2018 r.

Zasadnie wskazano w skardze, że podstawą prawną dla odliczania strat podatkowych przez PGK zawiązanych przed 1997 r. są - zgodnie z wykładnią językową - art. 7a ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. (wcześniej był to art. 7 ust. 4). Tym samym, uprawnienie do rozliczania strat przez wszystkie PGK jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych (niezależnie od chwili ich zawiązania) posiada tą samą podstawę prawną, co wynika wprost z treści przepisów u.p.d.o.p.

Wszystkie utworzone podatkowe grupy kapitałowe posiadały uprawnienie do rozliczenia wykazanej straty podatkowej w kolejnych latach. Jednakże, nie w każdym okresie historycznym możliwym było skorzystanie z tegoż uprawnienia, z uwagi na pozostałe regulacje prawne, odnoszące się do funkcjonowania i istnienia PGK. W pierwszym roku obowiązywania przepisów dotyczących funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych (1996 r.), jednym z warunków dla ich zawiązania i istnienia było ponoszenie wydatków inwestycyjnych w wysokości określonej w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. (Dz.U.1995.142.704). Zmiana nastąpiła 1 stycznia 1997 r., gdy warunek dotyczący dokonywania inwestycji został zastąpiony przez próg dochodowości PGK (art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p w brzmieniu w latach 1997 - 2000, art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2017 r., gdzie zmianie ulegały jedynie progi procentowe wymaganej dochodowości PGK). Tym samym, PGK zawiązane przed 1 stycznia 1997 r. mogły rozpoznawać straty i nie wiązało się to z niewypełnieniem warunków dla ich istnienia. Z kolei dla PGK powstałych po tej dacie rozpoznanie każdej straty podatkowej było równoznaczne z niewypełnieniem wymogu dochodowości i powodowało rozwiązanie PGK. Podatkowe grupy kapitałowe powstałe w okresie od 1997 do 2017 r. nie mogły skorzystać z rozliczenia straty podatkowej nie dla tego, że były wprost pozbawione takiej możliwości z mocy prawa, ale pośrednio - przez fakt, że nie rozpoczynał się dla nich kolejny rok podatkowy, w którym strata mogłaby być rozliczona. Powiązanie tego faktu z zakazem pokrywania straty PGK z dochodu jej poszczególnych spółek po rozwiązaniu PGK (art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p.) prowadziło do sytuacji, gdy taka strata nigdy nie była możliwa do rozliczenia.

Organy pominęły jednakże w swoich ustaleniach nowelizację u.p.d.o.p., która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. (Dz.U.2017.2175),a której jednym z podstawowych założeń było wyodrębnienie dwóch źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych: przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów. Z kolei przedmiotem opodatkowania - w myśl art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. - stał się dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Przychody i koszty są od tego czasu określane oddzielnie dla każdego ze źródeł, przez co może dochodzić do sytuacji, gdy w jednym ze źródeł powstaje dochód, a w drugim podatnik deklaruje stratę. Sumując jednak dochód i stratę ustalone odrębnie dla każdego z tych źródeł przychodów, podatnik może wykazać globalny dochód do opodatkowania zgodny z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli dochód z jednego źródła będzie wyższy niż strata z drugiego.

Co istotne, zmianie uległa też treść art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., który od 1 stycznia 2018 r. przewidywał zmianę w warunku dochodowości PGK. Przez dochody, których udział w przychodach miał wynosić od 1 stycznia 2018 r. co najmniej 2% należało uznać już nie dochody z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. (nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów) ale z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. (dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów). Zmiana ta prowadzi więc do sytuacji, w której: PGK mogła zadeklarować dochód w jednym źródle przychodów, w drugim źródle przychodów PGK wykazywałaby stratę, dochód globalny w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przekraczałby minimalny próg dochodowości z art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., co gwarantowałoby ciągłość istnienia PGK, pomimo wykazania straty podatkowej w jednym ze źródeł przychodów.

W takiej sytuacji zachodzą zatem przesłanki dla rozliczenia straty podatkowej przez PGK, w ramach danego źródła przychodów, gdyż:

a) istnieje strata podatkowa w danym źródle przychodów, o którą na podstawie art. 7a ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. podatkowa grupa kapitałowa może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych,

b) wypełnianie przesłanki dotyczącej dochodowości PGK (art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.) daje możliwość rozliczenia straty, o ile istnieć będzie podatkowa grupa kapitałowa.

W związku z tym, jeśli pomimo straty poniesionej w jednym ze źródeł przychodów, ogólny wskaźnik dochodowości będzie osiągnięty, to PGK zachowa status podatnika i będzie mogła rozliczać dochód osiągnięty w kolejnych latach funkcjonowania ze stratą poniesioną z tego źródła przychodów. Tak długo, jak status podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie utracony na skutek braku spełnienia warunku dochodowości, to PGK jest uprawniona do rozliczenia strat na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 7a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Podatkowe grupy kapitałowe posiadają więc uprawnienie do rozliczenia strat podatkowych w ramach danego źródła przychodów na podstawie art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7a ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. i jest to podstawa prawna, z której korzystają zarówno PGK zawiązane przed 1 stycznia 1997 r., jak i te powstałe pod rządami przepisów obowiązujących po tej dacie. Jeżeli wystąpienie straty nie będzie wiązało się z utratą statusu podatnika przez PGK (co miało miejsce w latach 1997 - 2017), to PGK będzie uprawniona do rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w okresie jej istnienia. Przy czym podkreślić należy, iż nie czyni to sytuacji PGK niewspółmiernie korzystniejszą od pozostałych podatników podatku dochodowego od osób prawnych, skoro uprawnienie to jest tożsame dla obu tych grup podmiotów.

Sąd podziela przywołany w skardze wywód Skarżącej w powyższym zakresie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy (odmiennie od organów podatkowych), iż PGK – jako podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych – przysługiwało prawo do obniżenia wykazanego w 2019 r. dochodu z zysków kapitałowych o wykazaną w 2018 r. stratę z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Ta konstatacja ma zaś wpływ na prawidłowość rozpoznania złożonego przez PGK wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który był przedmiotem zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym, przedstawioną przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji interpretację przywołanych przepisów prawa materialnego należało uznać za nieprawidłową, a tym samym zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia tychże przepisów (art. 1a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7a ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p.) poprzez ich błędną wykładnię.

5.4. Sąd stwierdza, że na uwzględnienie zasługują również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego, gdyż organ odwoławczy dopuścił się obrazy przepisów regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasadę legalizmu, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasadę przekonywania oraz zasadę dwuinstancyjności.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także – a w zasadzie w pierwszej kolejności – do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 5 października 2010 r. sygn. akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 441/09, publ. CBOSA).

Sąd stwierdził, że decyzja organu odwoławczego w znacznej mierze ma charakter kontrolny w odniesieniu do decyzji Naczelnika PUS. Dyrektor IAS w swoim rozstrzygnięciu ograniczył się do powielenia ustaleń i wniosków organu I instancji. W zaskarżonej decyzji powinny natomiast znaleźć wyraz własne rozważania organu odwoławczego, dotyczące ustalenia stanu faktycznego oraz poddania go subsumpcji pod prawidłowo zinterpretowane przepisy prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji brak jest tymczasem pogłębionej, własnej, dokonanej przez organ odwoławczy analizy i oceny sprawy, a wszelkie wnioski i argumenty zostały przywołane za stanowiskiem organu I instancji. Organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania w pełnym zakresie, poprzestał na powtórzeniu ustaleń i wywodów organu I instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, iż organy podatkowe są zobowiązane do dwukrotnego rozpoznania sprawy, tj. dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnego zastosowania przepisów prawa podatkowego w celu jej rozstrzygnięcia (załatwienia).

Nawet w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznaje, że wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prawidłowo i w sposób dostateczny oraz, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego, to decyzja drugoinstancyjna powinna zawierać samodzielną ocenę zebranych dowodów, własne wyjaśnienia organu odwoławczego, co do ustaleń faktycznych i własną ocenę prawną, a nie powołanie się w tej mierze na ustalenia i wnioski organu I instancji.

Organ odwoławczy nie odniósł się również w sposób wystarczający do podniesionych przez stronę skarżącą w odwołaniu argumentów, w tym tych opartych na wydanych w podobnych sprawach interpretacjach podatkowych Dyrektora KIS. Mając na względzie, iż w istocie interpretacje indywidualne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego, a tym nie samym nie mają dla organu charakteru wiążącego, zauważyć jednakże wypada, że skoro przedstawione w nich stanowisko stanowi trzon argumentacji podatnika w toczonym z organem sporze, to obowiązkiem organu odwoławczego jest szczegółowa analiza czynionych przez stronę wywodów (nawet jeśli sformułowane są w postaci zacytowania wyciągów z interpretacji podatkowych, czy wyroków sądów administracyjnych) oraz merytoryczne odniesienie się do nich w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, ze wskazaniem dlaczego nie zostały one uwzględnione przez organ. Nieustosunkowanie się do podniesionych w odwołaniu zarzutów poprzez ich całkowite zignorowanie, bądź lakoniczne odrzucenie ich zasadności, stanowi naruszenie uregulowanej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyrażonej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy, czyniąc tym samym uzasadnienie decyzji odwoławczej niespełniającym warunków określonych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 235 O.p.

5.5. W konsekwencji wobec stwierdzonych powyżej naruszeń art. 7a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., jak również z uwagi na obrazę przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 16.235 zł, w tym kwotę 5.418 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 10.800 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).