Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 700/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 128, art. 240 par. 1 pkt 5 i 11
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., znak: [...], określił podatnikowi M. M. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") w podatku od towarów i usług za:

- maj 2014 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości

[...] zł;

- czerwiec 2014 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości

[...] zł;

- lipiec 2014 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- sierpień 2014 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- wrzesień 2014 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł;

- październik 2014 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał bowiem, że Podatnik - prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie technologii informatycznych i komputerowych pod firmą A. M. M. - w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupu za okres od 1 maja 2014 r. do 31 października 2014 r. zaewidencjonował, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktury VAT wystawione na Jego rzecz przez A. C. Spółkę z o.o. z siedzibą w S. i D. J. (w zakresie przedsiębiorstwa PHU D. J.). Ponadto, w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży za ww. okres Podatnik zaewidencjonował, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktury VAT tytułem sprzedaży usług informatycznych i telekomunikacyjnych na rzecz A. C. sp. z o.o. oraz G. M. (w zakresie przedsiębiorstwa pod firmą ZUH D.-K. G. M.) tytułem sprzedaży sprzętu komputerowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku rozpoznania zarzutów odwołania Podatnika, decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., znak: [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, którą Sąd wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1292/16, oddalił.

Podatnik złożył od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie, pismem z dnia 5 listopada 2018 r., Podatnik złożył na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej "O.p."), wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. We wniosku wystąpił o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - pracowników spółki z o.o. A. C., na okoliczność wykonywania prac związanych z realizacją projektu [...] oraz z wydruków z korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy stronami zakwestionowanych umów oraz innych dokumentów na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. wznowił postępowanie w ww. sprawie, zaś postanowieniem z dnia w dniu [...] listopada 2018 r. zawiesił postępowanie do czasu rozpatrzenia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem dniu 11 grudnia 2019 r., sygn. akt

I FSK 1512/17, oddalił skargę kasacyjną Podatnika.

Podatnik, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. złożył w dniu 14 stycznia 2020 r. drugi wniosek o wznowienie ww. postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Jako podstawę do złożenia wniosku przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wydany w dniu 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (data publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej – 16 grudnia 2019 r.; dalej: "wyrok TSUE o sygn. akt C-189/18").

Organ podatkowy pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. poinformował Podatnika, że potraktował Jego wniosek z dnia 14 stycznia 2020 r. jako uzupełnienie wniosku

z dnia 5 listopada 2018 r. i zostanie rozpatrzony łącznie z nim po otrzymaniu akt sprawy.

W dniu 11 lutego 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przesłał organowi odpis prawomocnego wyroku z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1292/16, stwierdzając, że jest on prawomocny od dnia 11 grudnia 2019 r., i dokonał zwrotu akt sprawy.

Organ podatkowy wydał w dniu [...] lutego 2020 r. postanowienie, którym podjął zawieszone postępowanie.

Decyzją z dnia [...] marca 2020 r., znak: [...] organ odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2016 r.

Organ podatkowy wskazał, że przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zostały enumeratywnie wymienione w treści art. 240 § 1 O.p. i wyjaśnił na czym polega instytucja wznowienia postępowania. Organ podatkowy podał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Organ podatkowy wskazał, że ww. przepis był podstawą złożonego przez Podatnika wniosku z dnia 5 listopada 2018 r. o wznowienie postępowania. Organ podatkowy wyjaśnił, że zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że okoliczności te lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia w sytuacji, gdy były znane stronie w toku postępowania zwykłego, lecz z jakichś przyczyn nie zostały przez stronę podniesione przed wydaniem decyzji, bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji lub też ponowne rozpoznanie odwołania w sytuacji gdy strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji. W ocenie organu podatkowego, Podatnik miał wiedzę oraz dysponował dokumentami, które były podstawą do złożenia wniosku z dnia 5 listopada 2018 r.

Zdaniem organu podatkowego, e-mail jest dokumentem elektronicznym i wydruk ten może podlegać modyfikacji w edytorze tekstu. Ponadto, treść załączonych do wniosku wydruków e-mail (załącznik nr 4 i 5) nie potwierdziła, że prace te dotyczyły wykonania projektu informatycznego.

Odnośnie do przesłuchania świadków, organ podatkowy wskazał, że przeprowadzenie dowodu postępowaniu wznowieniowym nie spełnia przesłanki

z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż dowód z zeznań świadków nie istniał w dniu wydania decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. W rozumieniu powyższego przepisu nie chodzi

bowiem o istnienie samych świadków jako źródeł dowodowych.

Organ podatkowy wskazał, że dołączone do wniosku oświadczenie M.S. z dnia 20 października 2016 r. (załącznik nr 8) nie jest dowodem potwierdzającym wykonanie projektu, gdyż sprowadza się do potwierdzenia bez bliższych danych współpracy ze spółką A. C.. Ponadto ten dokument nie spełniał przesłanki nowego dowodu z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż został on już dołączony do pisma Strony z dnia 25 października 2016 r. zatytułowanego "Wniosek dowodowy" (wpływ do organu po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2016 r.).

Zatem, przed wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. Strona posiadała ten dowód i mogła go przedłożyć w postępowaniu zwykłym.

Organ podatkowy wskazał, że dołączony do wniosku o wznowienie postępowania jako dowód - Protokół rozprawy głównej z dnia [...] września 2018 r. Sądu Okręgowego w G. II Wydział Kamy, nie jest również dowodem, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji z dnia [...] listopada 2016 r.

Odnośnie wniosku Podatnika z dnia 14 stycznia 2020 r., złożonego na podstawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ podatkowy dokonał analizy wyroku TSUE o sygn. akt C-189/18 i uznał, że nie znajduje on odniesienia do okoliczności przedmiotowej sprawy. Włączenie do materiału dowodowego dokumentów zebranych w postępowaniu karnym oraz materiału zgromadzonego w toku prowadzonych wobec kontrahentów Podatnika kontroli/postępowań podatkowych było uprawnione w świetle art. 180 § 1 O.p. i nie było sprzeczne z prawem oraz art. 181 O.p., a następnie poddał je ocenie zgodnie z art. 191 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle art. 181 O.p., biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE o sygn. akt C-189/18, nie budziła wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych. Organ podatkowy wyjaśnił, że dokumenty z innych postępowań wykorzystane w postępowaniu podatkowym były poddane anonimizacji jedynie w stopniu koniecznym, gdyż zawierały dane dotyczące innych podmiotów gospodarczych, niebędących stroną postępowania podatkowego, a ich ujawnienie stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej. Z kolei, treść postanowienia o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów Podatnikowi z dnia [...] marca 2015 r. została Mu ogłoszona i był On zapoznany z jego treścią. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie doszło do sytuacji takiej, jak w wyroku TSUE o sygn. akt C-189/18, tzn. że udostępnione zostały jedynie wybrane fragmenty decyzji w formie streszczenia. Organ podatkowy podkreślił też, że Podatnik miał możliwość zapoznania się z pełną treścią powyższych dokumentów lub też z wyciągami niektórych dokumentów, gdyż stanowią one część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto, w toku postępowania Podatnik miał możliwość składania wniosków dowodowych. Organ podatkowy wyjaśnił, że brak jest podstaw do udostępniania Stronie akt postępowania karnego w całości, ponieważ organ nie jest dysponentem tych akt i ich całość nie była w jego posiadaniu.

Organ podatkowy wskazał, że Podatnik złożył też pismo z dnia 3 marca 2020 r., zatytułowane "Wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego", do którego dołączył jako nowe dowody w sprawie - zawiadomienie Podatnika skierowane do Prokuratury Rejonowej w G. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z dnia [...] września 2019 r. oraz protokół rozprawy głównej, sygn. akt [...], z dnia [...] stycznia 2020 r. Sądu Okręgowego w S. III Wydział Kamy. Organ podatkowy podał, że ww. dokumenty nie spełniły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. nie istniały w dniu wydania decyzji z dnia [...] listopada 2016 r.

Organ podatkowy odniósł się także do przedstawionych w ww. piśmie zarzutów Strony co do pominięcia wniosku dowodowego w postaci oświadczenia M. S. z dnia 20 października 2016 r., posłużenia się przez organy włączonym do akt sprawy wyciągiem z decyzji wydanej wobec A. C. sp. z o.o. oraz nadania nadmiernej wiarygodności zeznaniom K. W. – głównej księgowej A. C.. Organ nie znalazł podstaw do uznania ich za zasadne, stwierdzając ostatecznie, że w ten sposób Podatnik zmierza w istocie do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., znak: [...]; [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i przytoczył treść przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 293 § 1 i § 2, art. 294 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił instytucję wznowienia postępowania oraz

odniósł się do kwestii nierozpoznania wniosku Podatnika z dnia 25 października 2016 r. o przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych oraz z dokumentów. Wskazał,

że w nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów Podatnik upatruje naruszenie prawa do obrony i zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż, w Jego ocenie, pozbawiono Go prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w ramach postępowań powiązanych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z Podatnikiem i wyjaśnił, że decyzja ostateczna z dnia [...] listopada 2016 r. została doręczona Stronie w dniu 22 listopada 2016 r. Natomiast wniosek Podatnika z dnia 25 października 2016 r. został złożony w placówce Poczty Polskiej dopiero w dniu 18 listopada 2016 r., a do organu odwoławczego wpłynął w dniu 21 listopada 2016 r., zatem już po wydaniu ww. ostatecznej decyzji. Z powyższego wynikało jednoznacznie, że organ odwoławczy nie mógł rozpoznać ww. wniosku i odnieść się do zawartych w nim twierdzeń w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Za nieprawdziwe organ odwoławczy uznał też twierdzenie Strony, że w postępowaniu podatkowym zwykłym wnosiła Ona o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i/lub z dokumentów. W konsekwencji stwierdził, że zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem wniosków dowodowych Podatnika był bezzasadny.

Następnie organ odwoławczy ocenił zarzuty Podatnika, odnoszące się do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., i uznał je za nieuzasadnione. Zdaniem organu odwoławczego, podnoszone przez Podatnika okoliczności faktyczne i dowody nie spełniały kryteriów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie organu odwoławczego, dowody, na które powoływał się Podatnik, nie miały przymiotu nowości, gdyż istniały już w dacie wydania decyzji ostatecznej. Z akt sprawy wynikało, że Podatnik dokumentami tymi dysponował, a w każdym razie miał wiedzę na temat ich istnienia. Organ odwoławczy wskazał, że tożsame dokumenty Podatnik załączył do wniosku z dnia 25 października 2016 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków oraz z dokumentów. Jak już wykazano, powyższy wniosek, pomimo iż datowany na 25 października 2016 r., do organu odwoławczego wpłynął w dniu 21 listopada 2016 r., tj. już po wydaniu decyzji ostatecznej, co nastąpiło w dniu [...] listopada 2016 r. W ocenie organu odwoławczego, z powyższego wynikało, że Podatnik miał wiedzę o istnieniu ww. dokumentów, co najmniej od dnia 25 października 2016 r. Tym samym dowody, które Podatnik dołączył do wniosku o wznowienie postępowania, znane mu były w toku postępowania podatkowego zwykłego przed wydaniem decyzji, co oznacza, że nie mogą one stanowić podstawy do kwestionowania decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że to od woli strony postępowania zależy, czy i jakie dokumenty organowi przedłoży. Na organach nie ciąży natomiast nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów.

Organ odwoławczy nie zgodził się więc z Podatnikiem, że w toku postępowania zwykłego nie miał On wiedzy o załączonych dokumentach, ponieważ przebywał w areszcie, ani z twierdzeniem, iż dowody te ujawniły się przy okazji złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, wtedy zostały one tylko zgłoszone organowi podatkowemu, ale Podatnikowi znane były wcześniej, jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej, a świadczyły o tym daty na poszczególnych dokumentach.

W ocenie organu odwoławczego, nietrafne było też twierdzenie Podatnika, że dla zastosowania ww. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wystarczające jest, aby ujawnione dowody posiadały walor nowości tylko dla organu podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z obowiązującym orzecznictwem strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że e-maile istniały przed wydaniem ostatecznej decyzji, lecz mogły podlegać modyfikacji w edytorze tekstu. Nadto, treść przedłożonych wydruków e-mail nie potwierdza, że prace w nich wskazane dotyczyły wykonania projektu informatycznego.

Organ odwoławczy wskazał, że świadkowie to źródła dowodowe, wobec czego nie można wniosku dowodowego o ich przesłuchanie traktować jako nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się do wniosku Podatnika o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie stan faktyczny był inny niż w wyroku TSUE o sygn. C-189/19.

Organ odwoławczy wskazał także, że organy podatkowe mają pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału Podatnika, lecz wykorzystanie dowodów z innego postępowania musi nastąpić z uwzględnieniem art. 180 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że Podatnikowi zapewniono możliwość wypowiedzenia się co zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 O.p.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu Podatnika, że organ podatkowy nie przeprowadził ponownych przesłuchań osób przesłuchanych w śledztwie, których protokoły przesłuchań bądź wyjaśnienia zaliczył w poczet dowodów. Organ wyjaśnił, że zeznania świadków nie były jedyną podstawą ustalenia okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu zwykłym, lecz były częścią obszernego materiału dowodowego, który był oceniany we wzajemnym związku, tj.: dokumentacji źródłowej Strony, przesłuchań i wyjaśnień Strony, decyzji wydanych wobec kontrahentów oraz materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. o sygn. akt [...], obejmującego m.in. protokoły przesłuchań Strony i jej bezpośrednich kontrahentów, innych osób zaangażowanych w proceder fakturowego dokumentowania transakcji, protokoły oględzin dokumentacji firm uczestniczących w łańcuchu wystawianych faktur, postanowień prokuratora o przedstawieniu zarzutów. W podjętym rozstrzygnięciu w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji odniosły się do treści poszczególnych zeznań i wyjaśnień zarówno Strony, jak i świadków, wskazały na istotne informacje z nich płynące, wskazały na sprzeczności z nich wynikające, wyjaśniły, które z zeznań uznały za wiarygodne i dlaczego.

Podatnik zarzucił również, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego zwykłego nie zapewnił mu dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych wobec kontrahentów Strony, bowiem udostępniono Podatnikowi jedynie wyciągi z załączonych decyzji. Nie miał zatem możliwości zapoznania się z dokumentami pochodzącymi z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., stanowiącymi podstawę do orzekania w niniejszej sprawie, gdyż Prokuratura odmówiła dostępu do zgromadzonego materiału dowodowego ze względu na dobro śledztwa i tajność postępowania przygotowawczego. Podatnik zapoznał się z tymi dokumentami jedynie pośrednio, poprzez przytoczenie tych ustaleń w decyzji ostatecznej.

W ocenie organu odwoławczego, Podatnik miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie podatkowej. Wskazał, że część dokumentów była zanonimizowana z uwagi na dane dotyczące innych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z Podatnikiem. Podatnik nie wykazał, aby anonimizacja materiału dowodowego wpłynęła na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, czy wadliwe odczytanie relacji przesłuchiwanych osób. Nie wykazał również, aby materiał dowodowy kompletowano w sposób wybiórczy, z pominięciem dowodów korzystnych dla Strony. Protokoły z zeznań świadków czy decyzje wymiarowe dotyczące kontrahentów podlegały anonimizacji jedynie w zakresie wymaganym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Dane te w żadnym stopniu nie mogły przysłużyć się do wyjaśnienia sprawy, a ich brak nie wpływa na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organ odwoławczy podał, że Podatnik nie wykazał, iż odmowa prokuratury udostępnienia akt śledztwa prowadzonego pod sygn. [...] wpłynęła na realizację jego uprawnień procesowych w postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu Podatnika, że organ podatkowy w ostatecznej decyzji przytoczył wyrwane z kontekstu fragmenty zeznań świadków (pracowników spółki A. C. sp. z o.o.) w taki sposób, by potwierdzały tezy organu podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że zeznania świadków oceniono w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. Ponadto Podatnik miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w sprawie i wypowiedzi co do zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu Podatnika, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony przeniósł na grunt niniejszej sprawy stan faktyczny ustalony w innych postępowaniach, zastępując tym samym postępowanie dowodowe dotyczące konkretnej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że organom podatkowym przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego na podstawie art. 191 w związku z art. 181 O.p.

Z akt sprawy wynikało jednoznacznie, że organy podatkowe nie uznały decyzji wydanych wobec kontrahentów jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie. Stanowiły one jedynie część materiału dowodowego, który podlegał ocenie organu, jak każdy inny dowód. Organy podatkowe pozyskały materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów. Uzyskane w ten sposób dowody zostały włączone w poczet akt niniejszej sprawy w konsekwencji stając się elementem składowym jej własnego materiału dowodowego, zaś Strona miała zapewnione prawo zaznajomienia się z nimi.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Podatnika, organ podatkowy nie oparł się wyłącznie na aktach z innych postępowań.

Podatnik zarzucił, że organ podatkowy odmówił mu inicjatywy dowodowej z zeznań świadków, wskutek czego pozbawił go prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń dokonanych w ramach postępowań powiązanych. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że to Podatnik w postępowaniu zwykłym nie wykazywał inicjatywy dowodowej. Podatnik jedynie poinformował organ podatkowy, że do transakcji zawieranych pomiędzy spółką z o.o. A. C. a podmiotem A. M. M. wykonywane były pisemne specyfikacje oraz zakres prac. Strona, pomimo iż sama wskazała na istnienie tych dokumentów, to jednak ani w toku postępowania przed organem pierwszej, ani drugiej instancji ich nie przedłożyła. Natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodów, na który powołuje się Podatnik, wpłynął do organu drugiej instancji już po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2016 r. Zatem ww. zarzut, że organ podatkowy odmówił Podatnikowi inicjatywy dowodowej z zeznań świadków, był nieuzasadniony.

Odnośnie do zarzuty w kwestii braku przesłuchania M. S., organ odwoławczy wyjaśnił, że Podatnik nie wnosił w toku postępowania podatkowego o przesłuchanie ww. osoby, a jedynie załączył jego oświadczenie, które zostało przez organ ocenione wraz z pozostałym materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy podał, że zarzut przekroczenia uprawnień przez klasyfikację działań Strony jako kierowanie grupą przestępczą, był bezzasadny. Organ wyjaśnił, że powołał się jedynie na dokonaną przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. ocenę materiałów śledztwa, używając zwrotu "jak wynika z aktu oskarżenia".

Podatnik zarzucił organowi podatkowemu w postępowaniu wymiarowym naruszenie przepisów postępowania i prawa do obrony, na skutek czego organ odwoławczy w decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2016 r. skutecznie nie wykazał, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktury wystawione przez A. C. sp. z o.o. i PHU D. J. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w istocie Podatnik przez złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego kwestionuje ocenę zebranego materiału dowodowego i dąży do ponownego rozpoznania merytorycznego sprawy podatkowej. Organ odwoławczy podał, że w orzecznictwie wyraźnie zaznacza się, iż wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być również ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. W ocenie organu odwoławczego, z materiału dowodowego wynika, że w ten sposób próbowano naprawić skutki niezłożenia w postępowaniu wymiarowym wniosku dowodowego. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. Podatnik, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz, na podstawie przepisu art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), o zobowiązanie przez Sąd organu do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie.

Skarżący wniósł także, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, który jest niezbędny do wyjaśnienia istotnej okoliczności i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, tj. zawiadomienia z Prokuratury Rejonowej w G. o wszczęciu śledztwa pod sygn. [...], w którym podjęto na nowo sprawę jego zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez K. W. (z domu N. ), tj. żądania zapłaty domniemanego zaległego wynagrodzenia od Skarżącego oraz jego matki, pod groźbą złożenia obciążających Skarżącego zeznań, które mają bezpośrednie przełożenie na decyzję organu podatkowego w sprawie podatkowej.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z przepisami art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 190 § 1 i § 2 i art. 194 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 - dalej: "ustawa o VAT") przez uznanie organu podatkowego, że przepis ten nie odnosi się ani prawnie, ani faktycznie do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...]; [...], gdyż według organu podatkowego pomiędzy tą decyzją ostateczną, a wyrokiem TSUE nie istnieje żaden związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna podczas gdy postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną w przepisach O.p. Należy bowiem wskazać na przeprowadzenie w niniejszej sprawie przez organ całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia Stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia Stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u jego dostawców, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, Strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Stronę, odbiera Stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie Podatnikowi odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców;

2. art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo że orzeczenie TSUE C-189/18 niewątpliwie miało bezpośredni wpływ na jej treść. Z powołanego przez Stronę we wniosku o wznowienie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego przez organ w tymże postępowaniu wprost wynika, że organ swoim działaniem naruszył prawo do obrony Podatnika poprzez to, że wydał decyzję, która przede wszystkim opierała się na ustaleniach dokonanych w odrębnym postępowaniu, tj. postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w celu udowodnienia zgoła innych okoliczności niż te, które powinien był udowodnić organ w prowadzonym w sprawie Strony postępowaniu podatkowym. Należy zwrócić uwagę na to, że w przeprowadzonym w sprawie Strony postępowaniu podatkowym, oceniając sprawę co do istoty, organ oparł się w szczególności na zeznaniach świadków przesłuchanych w toku trwającego jeszcze, tj. niezakończonego prawomocnym wyrokiem postępowania karnego (w fazie postępowania przygotowawczego). Skutkiem opisanego powyżej działania było całkowicie nieuzasadnione odmówienie przez organ wiarygodności zeznaniom samej Strony złożonym w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy także, że organ podatkowy (pomimo wystosowywanych w tym zakresie przez Stronę wniosków dowodowych) nie przesłuchał w toku prowadzonego postępowania podatkowego osób, których zeznania złożone przez nich wtoku trwającego i nierozstrzygniętego jeszcze co do istoty postępowania karnego - włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej. Mając na względzie powyższe, a także okoliczność, iż niektóre ze składanych w postępowaniu karnym zeznań (którymi to organ podatkowy posłużył się w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego) okazały się fałszywe – niewątpliwie należy uznać, że w przedmiotowej sprawie naruszone zostało prawo do obrony Podatnika;

3. art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo, że wyszły na jaw istotne dla sprawy dowody, które miały wpływ na okoliczności sprawy, a w dniu wydania decyzji ostatecznej nie były one znane. Organ podatkowy pomimo wniosku Strony przeprowadzenia zeznań świadków i dowodów nie przeprowadził właściwego postępowania dowodowego w tym zakresie;

4. art. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 271 § 1 Kodeksu karnego, poprzez potwierdzenie w uzasadnieniu wydanej decyzji nieprawdy, polegającej na tym, że organ podatkowy sklasyfikował pod względem prawnym działanie Strony, jako kierowanie grupą przestępczą, podczas gdy z kompetencji organu podatkowego nie wynika, by był upoważniony prawnie do klasyfikacji działań Strony w tym zakresie;

5. art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przez przyjęcie przez organ podatkowy, że Strona nie działał w dobrej wierze i uwzględniając w rejestrach podatku VAT faktury zakupu otrzymane od A. C. Sp. z o.o. oraz PHU J. Z. miała świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz że wykazane w nich dostawy nie miały miejsca, dokonując tym samym na ich podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, a zatem według organu podatkowego wziął udział w oszustwie podatkowym;

6. art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 190 i art. 191 O.p., tj. przez naruszenie przez organ podatkowy zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez danie wiary tym zeznaniom świadków, które potwierdzały tezy organu podatkowego, a w szczególności zeznaniom osób złożonym w postępowaniu karnym, podczas gdy organ podatkowy pominął dowody, które potwierdzały charakter i specyfikację działalności prowadzonej przez Stronę, tj. w szczególności wobec wniosków dowodowych składanych przez Stronę w postaci korespondencji elektronicznej dotyczącej zarządzania projektem, umów i specyfikacji projektu;

7. art. 194 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 181 O.p., przez posłużenie się dowodami z postępowań karnych oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji, gdy sprawa wymagała bezpośredniego przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia Stronie czynnego udziału w sprawie. Organ odmówił Stronie inicjatywy dowodowej z zeznań świadków, o których przesłuchanie Strona wnioskowała na etapie postępowania, przez co w sposób jednoznaczny potwierdził, że przyjęta koncepcja była z góry powzięta, a materiał dowodowy gromadzony był w taki sposób, aby potwierdzić tę koncepcję.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane [...] grudnia 2020 r. i znajduje się w aktach sprawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych przepisami prawa kompetencji, Sąd stwierdził, że nie zachodzą podstawy do jej uwzględnienia.

Spór w sprawie dotyczy możliwości uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2016 r. w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p.

Instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy z jednej strony ochronie praw nabytych podatników, a z drugiej strony zabezpiecza organy państwa przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Zasada trwałości decyzji ostatecznej została wyrażona w art. 128 O.p.

Istotą wznowienia postępowania jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną ze względu na kwalifikowane wady, jakimi obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji. Wady te stanowią jednocześnie przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody

istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej

decyzji.

Podkreślić należy, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p., a następnie usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

Sąd podzielił rozważania organów co do braku wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnośnie zarzutu skargi co do nierozpoznania przez organ podatkowy Jego wniosku z dnia 25 października 2016 r. o przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych oraz z dokumentów, z którym Skarżący wiąże naruszenie przez organ prawa do obrony i zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż uważa, iż w ten sposób pozbawiono go prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanego w postępowaniu wymiarowym, wskazać należy, że ww. wniosek Strony nie mógł zostać skutecznie rozpoznany, ponieważ postępowanie podatkowe zostało zakończone wraz z wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Z akt sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...] listopada 2016 r. Datowany na 25 października 2016 r. wniosek Skarżącego został złożony w placówce Poczty Polskiej dopiero w dniu 18 listopada 2016 r., do organu odwoławczego wpłynął zaś w dniu 21 listopada 2016 r., czyli po wydaniu ww. decyzji ostatecznej. Kwestia ta była także przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku o sygn. akt I FSK 1512/17 (opisany wyżej w stanie faktycznym).

Wskazać należy, że decyzja z dnia [...] listopada 2016 r. dotyczyła postępowania podatkowego wobec Skarżącego działającego w pod firmą A. , lecz równocześnie prowadzone było postępowanie podatkowe wobec A. C. Sp. z o.o., gdzie Skarżący pełnił funkcję prokurenta, który aktywnie działał w imieniu tego podmiotu gospodarczego, co znalazło wyraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 1292/16 (opisany wyżej w stanie faktycznym) oraz w wyrokach z dnia 8 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 1286/16 i I SA/Sz 1287/16 (orzeczenia nieprawomocne), dotyczących ww. spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r.(I SA/Sz 1287/16), oraz za okresy od maja do października 2014 r. (I SA/Sz 1286/16 - okresy tożsame jak w decyzji z dnia [...] listopada 2016 r.).

W toku niniejszego postępowania Skarżący podnosił, że był tymczasowo aresztowany, co miało wpływ na brak możliwości skutecznej obrony jego praw.

Jak wynika z aktu oskarżenia z dnia [...] lipca 2016 r. Prokuratury Regionalnej w S. w sprawie [...] (postępowanie [...] - tom II, k. 32-217), m.in. M. M., Skarżący został zatrzymany w dniu [...] października 2014 r. i przebywał w areszcie do [...] lipca 2015 r. Wskazać należy, że odpis protokołu z czynności sprawdzających doręczono Skarżącemu w dniu 26 sierpnia 2014 r. (tom I, k. 45-51), postępowanie kontrolne wszczęto wobec Skarżącego w dniu [...] lutego 2015 r. (podpis Skarżącego z datą 9 marca 2015 r. – tom I, k. 1), zaś w dniu 27 lipca 2015 r. Skarżący udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania jego praw, radcy prawnemu M. H. (tom I, k. 92), który zapoznał się materiałem z postępowania kontrolnego w dniu 29 lipca 2015 r. (tom I, k. 93). Pełnomocnikowi doręczono w dniu 30 października 2015 r. odpis protokołu z badania ksiąg podatkowych (tom I, k. 233-249). W dniu 25 stycznia 2016 r. Skarżący odwołał pełnomocnictwo dla radcy prawnego M. H., zaś w dniu 1 kwietnia 2016 r. udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu R. G. (tom II, k. 12 i k. 16). Jak wynikało z akt, w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji Skarżący był kilkukrotnie zawiadamiany o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i możliwością wypowiedzi na jego temat oraz mógł też składać stosowne wnioski dowodowe, w tym wnioskować o przesłuchanie świadków na określone okoliczności.

Zdaniem Sądu, Skarżący nie był pozbawiony prawa do obrony, mimo czasowego pobytu w areszcie.

Z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że aby przepis ten mógł mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki: po pierwsze - zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy, po drugie - te okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, po trzecie - te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie, po raz pierwszy zgłoszone, nie były znane organowi podatkowemu oraz stronie, ani nie wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pogląd taki został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19, zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni go podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Jakkolwiek w orzecznictwie sądowoadministracyjnym można doszukać się niejednolitego odczytywania znaczenia zastosowanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw ... nowe okoliczności faktyczne", należy jednak zauważyć, że, po pierwsze, formuła "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie utrwalone w orzecznictwie, ale także w literaturze przedmiotu (B. Gruszczyński/B. Dauter, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1022), zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Można dodać, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych."

W niniejszej sprawie, przedstawione przez Podatnika wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumenty były mu znane i nie zostały przez niego przedłożone organom na etapie postępowania podatkowego, mimo że Strona była w ich posiadaniu i mogła to uczynić. Wskazują na to daty ww. dokumentów. Dokumenty te są zbieżne z dokumentami załączonymi do pisma z dnia 25 października 2016 r. (opisane wyżej).

Rację ma również organ odwoławczy twierdząc, że nowym materiałem dowodowym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie są osobowe źródła dowodowe - świadkowie, którzy mogą złożyć stosowane zeznania. Zeznania świadka utrwalone

są w protokole, który jest dokumentem. Na etapie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, dokumenty takie nie istnieją. Nie można przez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p.) uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić nowy dowód (po raz pierwszy) w postaci przesłuchania świadków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1800/10).

Nadmienić należy, że Skarżący domagał się m.in. przesłuchania pracowników A. C. Sp. z o.o. na okoliczność wykonywania prac związanych z realizacją projektu [...]. Na okoliczność tę złożył Protokół rozprawy głównej z dnia [...] września 2018 r. Sądu Okręgowego w G. II Wydział Karny. Z informacji uzyskanej z Sądu Okręgowego w G. , Skarżący objęty był aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w G. sygn. akt [...], w którym oskarżono go o czyny związane z działalnością innych podmiotów gospodarczych niż A. M. M., czy spółka z o.o. A. C. w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. Skarżący został uznany za winnego czynów, objętych ww. aktem oskarżenia przez Sąd Okręgowy w G. wyrokiem z dnia [...] listopada 2019 r. o sygn. akt [...]. Wyrok ten jest nieprawomocny (dane znane Sądowi z urzędu – dokumenty w aktach sądowych sprawy o sygn. akt I SA/Sz 699/20).

Odnośnie do zarzutu skargi co do nieprzesłuchania przez organ podatkowy M. S. na okoliczność współpracy ze spółką z o.o. A. C., którego to oświadczenie Skarżący załączył do wniosku o wznowienie postępowania, jak i do ww. wniosku z dnia 25 października 2016 r., wskazać należy,

że, jak słusznie zauważył organ podatkowy, w toku postępowania wymiarowego Skarżący nie zgłaszał wniosku o przesłuchanie ww. osoby, zaś ww. oświadczenie nie mogło być uznane za dowód potwierdzający wykonanie projektu z uwagi na brak podstawowych informacji dotyczących współpracy pomiędzy firmami. Wskazać przy tym należy, że skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, lecz na wykazaniu, przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów, że gdyby nie doszło do zarzucanych przez Stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej niż w zakwestionowany przez nią sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1253/16).

Odnośnie do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wskazać należy, że przywołany przez Skarżącego wyrok TSUE C-189/19 zapadł w innym stanie faktycznym niż

w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, ze ww. przesłanka nie zaistniała w niniejszej sprawie. Przedmiotem wyroku TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". TSUE ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Zaznaczyć należy, że TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony (pkt 51 i 53). Przy czym dopuścił także możliwość, że część materiałów z uwagi na ważny interes może być wyłączona, jednakże rolą sądu ma być ocena, czy wyłączenie części materiałów wpłynęło na prawo strony w danym postępowaniu (pkt 57). Nadto Trybunał wskazał, że dostęp do materiałów powinien następować na wniosek podatnika (pkt 56).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, by

w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika. Muszą jednak zapoznać podatnika z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym. Jak wynika z akt sprawy, organy kilkukrotnie zapoznawały Skarżącego z zebranym materiałem, który realizował to prawo sam lub za pośrednictwem swojego pełnomocnika, a zatem miał zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co treści tego materiału. Zapoznanie Podatnika z zebranym materiałem dowodowym następowało na różnych etapach postępowania podatkowego, bądź to z inicjatywy organu, jak i Strony w sytuacji, gdy zgłaszała wniosek o wydanie kopii stosownych dokumentów. Organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi włączenia do akt sprawy dokumentów z powiązanych postępowań podatkowych oraz z postępowania karnego, na które następnie się powołały. Strona zaś była każdorazowo informowana o tym fakcie. Część dokumentów włączonych do akt podatkowych podlegała anonimizacji z uwagi na dane podmiotów, które nie były bezpośrednio ze sprawą związane. Przeprowadzona anonimizacja dokumentów pozostała bez wpływu na wartość dowodową tych dokumentów. Wskazać należy, że w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług badaniu podlegały wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. W takiej sytuacji anonimizacja pozwala ujawnić przebieg tych transakcji bez identyfikacji podmiotów w nich uczestniczących, jak również ich danych.

Sąd uznał za niezasadny zarzut, że organ podatkowy nie przeprowadził ponownych przesłuchań osób przesłuchanych już w śledztwie, których protokoły przesłuchań bądź wyjaśnienia zaliczył w poczet dowodów. Podkreślić przy tym należy, że zeznania świadków nie były jedyną podstawą ustalenia okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu podatkowym, lecz stanowiły część obszernego materiału dowodowego, który został oceniony pod kątem wzajemnych powiązań między podmiotami gospodarczymi. Część materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy pochodziła z materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. i objętego aktem oskarżenia Prokuratury Regionalnej w S. w sprawie [...] (opisany powyżej).

W ocenie Sądu, Skarżący mógł zapoznać się z treścią tych dokumentów w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania karnego. Prawo do obrony danej osoby chronione jest przez stosowne przepisy Kodeksu postępowania karnego. Z informacji uzyskanej z Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] listopada 2020 r. wynika, że sprawa karna Skarżącego o sygn. akt [...] z ww. aktu oskarżenia jest w toku (dokumenty potwierdzające ww. okoliczności w aktach sądowych sprawy I SA/Sz 699/20).

Nadmienić należy, że Podatnik załączył do pisma z dnia 3 marca 2020 r., zatytułowanego "Wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego", jako nowy dowód, m.in. protokół rozprawy głównej w sprawie karnej sygn. akt [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. Jak słusznie uznał organ podatkowy, ww. dokument nie spełnił przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie istniał w dniu wydania decyzji z dnia [...] listopada 2016 r.

Wskazać także należy, że Skarżący podniósł zarzuty związane z wykorzystaniem przez organ podatkowy zeznań świadków - jedynie tych, które są dla niego niekorzystne. Jednakże ocena zeznań świadków została przeprowadzona przez organy w toku postępowania podatkowego na tle całego zebranego materiału dowodowego. Ocena ta została zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 1292/16, a następnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1512/17 (opisane wyżej).

Jak już wyżej wskazano, postępowanie wznowieniowe nie służy ponownej pełnej kontroli merytorycznej postępowania zwykłego, przedmiotem nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności przewidziane w art. 240 § 1 O.p., natomiast wnioski złożone przez Skarżącego w istocie do tego zmierzają.

Wskazać również należy, że w akcie oskarżenia Prokuratury Regionalnej w S., [...] , wymienieni zostali m.in. M. M. i D. J., oskarżeni m.in. o czyny związane z działaniem w grupie przestępczej mającej na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych. W ocenie Sądu, organy podatkowe, powołując się w swoich decyzjach na treść aktu oskarżenia nie przekroczyły swoich uprawnień, dokonały bowiem oceny zebranego materiału dowodowego i wywiodły z niego właściwe wnioski, które przedstawiły w decyzjach. Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z oceną organów sama przez się nie powoduje, że organy naruszyły prawo.

Nadmienić przy tym należy, że w stosunku do D. J. i G. M. S. Okręgowy w S. wydał w dniu [...] grudnia 2016 r. wyrok skazujący o sygn. akt [...] który uprawomocnił się w dniu [...] stycznia 2017 r. (okoliczność znana z akt I SA/Sz 1287/16 oraz informacji Sądu Okręgowego w Szczecinie znajdującej się w aktach sądowych sprawy I SA/Sz 699/20). Zeznania tych osób były częścią materiału dowodowego w sprawie podatkowej, które oceniał organ podatkowy oraz sądy administracyjne.

Natomiast na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze z uwagi na to, że nie był on niezbędny do wyjaśnienia sprawy. Dokument bowiem, tj. zawiadomienie o wszczęciu postępowania, które ma być przedmiotem dowodzenia, stanowi jedynie informację procesową o rozpoczęciu postępowania karnego na skutek zawiadomienia Skarżącego przeciwko danej osobie, którego sposobu zakończenia na tym etapie nie można przewidzieć. Skarżący zaś nie wykazał, że wnioskowany dowód ma w istocie przełożenie na wynik sprawy.

Sumując, Sąd nie stwierdził by w kontrolowanej sprawie doszło - wbrew zarzutom skargi - do naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

Przywołane przez Sąd orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl