Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 247/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106, art. 145 par. 1 pkt 1 pkt 1 lit. c, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 870/12 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 870/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 maja 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Mając na względzie treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1270/07, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 28 maja 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 maja 2007 r.

Rozpoznając sprawę ponownie organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 13 października 2011 r. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez Z.F., uznając, że podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT.

Decyzją z dnia 16 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania K.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 października 2011 r. określającej za maj 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił za wskazany okres zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.814 zł.

Organ wskazał, że podatnik w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego nie przedstawił dokumentacji, na której podstawie sporządził rozliczenie. Przyczyny, które spowodowały taką sytuację, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotny był bowiem istniejący obiektywnie fakt, iż wykazany w złożonej deklaracji VAT-7 podatek naliczony nie został ustalony na podstawie faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Brak dokumentów źródłowych podczas czynności kontrolnych oraz prowadzonego postępowania podatkowego, był dostateczną podstawą do sformułowania wniosku dotyczącego nierzetelności deklaracji VAT-7 w części dotyczącej podatku naliczonego. Nieokazanie, mimo wezwań organu I instancji, stosownej dokumentacji skutkowało zakwestionowaniem podatku naliczonego. Przy czym bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność niewyjaśnienia przez organ pierwszej instancji, dlaczego kontrahenci podatnika nie dostarczyli duplikatów faktur, a jedynie kopie. Organ odwoławczy stwierdził, iż podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Z.F. było ich wystawienie przez niezarejestrowanego podatnika, a nie brak możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego u kontrahenta podatnika.

W ocenie organu drugiej instancji, zaskarżone rozstrzygnięcie należało jednakże uchylić, gdyż organ pierwszej instancji nie zastosował się w pełni do uwag i wytycznych zawartych zarówno w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia z dnia 28 maja 2010 r., jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2008 r., przy ocenie dowodów w postaci faktur wystawionych przez J.S. oraz firmę "N."- T. N. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z kopiami faktur wystawionych przez J.S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dwukrotnie wzywał G.C. – S. (żonę zmarłego J.S.). W odpowiedzi na powyższe wezwania G.C. – S. oświadczyła, że ze względu na znaczny upływ czasu od śmierci męża nie dysponuje jakąkolwiek dokumentacją, która mogłaby potwierdzać dokonywanie transakcji na rzecz K.M., a także dowodami świadczącymi o podejmowanych próbach uzyskania duplikatów faktur. Dokumenty te – jak wskazał organ - w postaci w jakiej zostały przedstawione nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie są to ani oryginały, ani duplikaty, a jedynie kopie faktur. Podatnik podejmował również inicjatywę w odtworzeniu faktur wystawionych przez J. S. Z przedłożonego przez podatnika oświadczenia G.C. – S. wynikało, że jako spadkobierczyni po zmarłym mężu nie jest z przyczyn - w jej ocenie - formalnych uprawniona do wystawienia duplikatów faktur. Wobec tego za zasadne organ drugiej instancji uznał przyjęcie do rozliczenia podatku naliczonego określonego w dokumentach wystawionych przez J. S. i ponowne rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2004 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi K. M. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego wymóg posiadania oryginału faktury lub jej duplikatu należy odnosić do okresu, w którym podatnik ma prawo, na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.),zwanej dalej "U.p.t.u.", zasadnie skorzystać ze swojego materialnoprawnego uprawnienia i z którym przepisy ustawy o VAT wiążą określone terminy na jego realizację. Skarżący nie zgodził się też ze stanowiskiem organów, iż był zobowiązany do uzyskania duplikatów skradzionych oryginałów faktur od wystawców faktur nie później niż do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego z przepisu tego wynika jedynie, że sprzedawca wystawia na wniosek nabywcy duplikat faktury bez wskazania terminu, w jakim nabywca może się zwrócić do wystawcy z wnioskiem o wystawienie duplikatu oryginału faktury. Z takim wnioskiem zwrócił się do swoich kontrahentów, ale z uwagi na to, że jest to proces wymagający czasu, nie był w stanie dostarczyć do zakończenia postępowania podatkowego duplikatów wszystkich skradzionych faktur. Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu podatkowego, że brak było podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z. F. Stwierdził przy tym, że organ podatkowy niezasadnie przyjął, iż w sytuacji gdy sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działania organu podatkowego godzą w fundamentalną dla konstrukcji podatku VAT zasadę neutralności sformułowaną w Dyrektywach unijnych. W ocenie skarżącego nie naruszył on art. 109 ust. 1 i 3 U.p.t.u., ponieważ prowadził ewidencję konieczną do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej i w dacie składania deklaracji VAT-7 posiadał ją. Nie powinien ponosić odpowiedzialności za fakt utracenia dokumentów źródłowych na skutek kradzieży. Ponadto sygnalizował, że podejmował wszelkie możliwe próby w celu uzyskania duplikatów zakwestionowanych faktur. W tym celu został złożony wniosek dowodowy, który umożliwiał organowi podatkowemu uzyskanie od kontrahentów skarżącego odpowiednich dokumentów w terminie, w którym je posiadali.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji na wstępie swoich rozważań przypomniał, że jest związany ustaleniami i oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r. o sygn. akt I SA/Łd 1270/07. Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zastosował się do wskazań zawartych w tymże wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 3 września 2010 r. wezwał podatnika do przedłożenia oryginałów dokumentów potwierdzających dokonane zakupy w okresie styczeń – czerwiec 2004 r. Z uwagi na fakt, iż nadesłane w odpowiedzi na wezwanie, duplikaty faktur wystawionych przez "R." s.c. oraz firmę "M." – M. B. zostały prawidłowo sporządzone, a kontrahenci byli zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku VAT dokumenty te stanowiły podstawę do odliczenia podatku należnego. Sąd podzielił ponadto stanowisko organu odwoławczego, iż duplikaty faktur wystawionych przez PHUP "N." T. N. nadesłane przy piśmie z 21 września 2010 r. nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, choć kontrahent był czynnym podatnikiem podatku VAT, ze względu na brak daty wystawienia duplikatów, w sytuacji, gdy okazanymi dokumentami były faktury VAT, na których wyraz "kopia" przekreślono i zastąpiono wyrazem "duplikat".

Sąd zaznaczył, odwołując się do wyroku I SA/Łd 1270/07, że posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur w tym momencie jest konieczne, jednakże posiadanie ich także później, aż do upływu okresu 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, jest jedynym sposobem na uchronienie się podatnika, w razie późniejszej kontroli, przed zakwestionowaniem przez organy podatkowe dokonanego odliczenia. Sąd zaznaczył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy, brak stosownych faktur lub ich duplikatów po momencie skorzystania z prawa do odliczenia pozwala na wniosek, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Przechowywanie tych dokumentów ma więc istotne znaczenie. Podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami.

Sąd uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971, zwanego dalej w skrócie "Rozporządzeniem"). Zdaniem Sądu nie ma znaczenia, że w treści tego przepisu nie wskazano terminu, w którym podatnik może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o ponowne wystawienie zagubionej lub utraconej faktury. W interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Skoro fakturę utracił, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, tak aby w razie ewentualnej kontroli nie narazić się na zarzut, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. Brak wskazania tego terminu nie może natomiast oznaczać, że podatnik może skutecznie bronić się zarzutem, iż na uzyskanie duplikatu ma czas i dopiero w przyszłości wystąpi z wnioskiem o jego wydanie. Takie stanowisko, nieznajdujące potwierdzenia w treści przepisów, uniemożliwiałoby przeprowadzenia skutecznej kontroli rozliczenia podatku.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez Z. F. Sąd I instancji wskazał, że jest związany oceną prawną wyrażoną przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1270/07, który stwierdził, że tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, mogli wystawiać faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", co właśnie prowadzi do wniosku, że podatnicy nie zarejestrowani nie byli do tego uprawnieni. Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych przez skarżącego faktur (duplikatów?) wystawionych przez Z.F. mogło być zakwestionowane. Nie było zatem potrzeby wyjaśniania, czy dokumenty te są duplikatami, czy kopiami.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." naruszenie przepisów:

1. art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z:

– art. 153 P.p.s.a., poprzez niepodjęcie należytej kontroli administracji, polegające na zaniechaniu dogłębnego zbadania prawidłowości zastosowania się przez organ podatkowy do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zawartych w wyroku oraz utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji w sytuacji, gdy nie ustalono, że skarżący nie czynił należytych starań w celu uzyskania stosownych dokumentów potrzebnych do wykazania prawidłowości obliczenia kwoty naliczonego podatku;

– art. 187 § 1 i z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zadośćuczyniły swoim obowiązkom w zakresie wyczerpującego skompletowania materiału dowodowego przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych środków, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe zaniechały tego obowiązku, a także w zw. z;

– art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie działały wbrew obowiązkowi uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem oraz w zw. z;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas całkowita bierność organów podatkowych w zbieraniu materiału dowodowego, przy jednoczesnym wywodzeniu z tego faktu niekorzystnych dla skarżącego wniosków, przeczy takiemu twierdzeniu;

2. art. 106 § 3 P.p.s.a. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów w sytuacji, gdy było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, rzutujących na rozstrzygnięcie w przedmiocie legalności zaskarżonej decyzji;

3. art. 145 § 1 pkt 1 c/ P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi podatnika w sytuacji, gdy istniały liczne nieprawidłowości w przeprowadzaniu postępowania przez organy podatkowe;

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W nadesłanej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła zarzuty skargi kasacyjnej wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - odnoszącej się do naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze argumentacje strony przedstawioną na ich poparcie należy stwierdzić, że przedmiot sporu, zakreślony sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami, koncentrował się zasadniczo wokół kwestii oceny prawidłowości dostosowania się przez organy podatkowe do wskazań Sądu wyrażonych w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1270/07 (a nie jak strona błędnie podaje w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1268/07).

Należy zatem przypomnieć, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 P.p.s.a.). Związanie oceną prawną, o której mowa w przywołanym przepisie dotyczy zarówno organu administracji publicznej, jak i sądu (por. Jagielska, Jagielski, Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 2013 r., s. 592). Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy sprowadza się do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r. II OSK 729/10). Na aprobatę zasługuję również stanowisko, że niezgodnym z zasadami porządku prawnego obowiązującego w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, a także z art. 153 P.p.s.a. byłby podważenie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej od innego wyroku przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r. I FSK 505/05).

W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r. zawarto ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiążą nie tylko organ odwoławczy i Sąd I instancji, ale także i Naczelny Sąd Administracyjny. W treści uzasadnienia tego wyroku Sąd wyraźnie wskazał, co było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Sąd ten negatywnie ocenił tylko cześć postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy. Uznał, że konieczne było poinformowanie skarżącego, że przedstawienie kopii faktur było niewystarczające i wezwanie go do złożenia duplikatów. Organ winien był też wyjaśnić, dlaczego wystawcy nie dostarczyli wnioskowanych duplikatów, a jedynie kopie. Dlatego na wstępie uzasadnienia prawnego przywołanego wyroku podkreślono, że skarga jest uzasadniona, ale jedynie w zakresie naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. W odniesieniu natomiast do reszty zarzutów skargi, dotyczących w szczególności zarzuconych naruszeń prawa materialnego Sąd pierwszej instancji w wyroku I SA/Łd 1270/07 uznał, że są one bezzasadne i szeroko uzasadnił dlaczego. Co istotne, skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku złożył tylko organ odwoławczy, zarzucając naruszenie art. 122 i 187 Op. poprzez błędne uznanie, iż organ w toku postępowania podatkowego naruszył je w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. I FSK 1804/08 oddalił skargę kasacyjną organu, wyrok Sądu pierwszej instancji - sygn. akt. I SA/Łd 1270/07 uprawomocnił się i zyskał moc wiążącą wobec organów i sądów orzekających w tej sprawie w odniesieniu do całej swojej treści.

Zarzucając naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a, oraz w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 188 O.p., skarżący argumentuje, że w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowadministracyjnego informował organ podatkowy, iż utracił w okolicznościach całkowicie od niego niezależnych w związku z kradzieżą oryginały dokumentów. Sygnalizował, że podejmował wszelkie możliwe próby w celu uzyskania duplikatów zakwestionowanych faktur. Z uwagi na nieskuteczność tych działań, skarżący skierował do organów podatkowych wniosek by te zażądały od jego kontrahentów przedstawienia stosownych duplikatów faktur. Taka postawa skarżącego stoi w opozycji do twierdzeń organu odwoławczego, że skarżący nie wywiązał się z wezwania organu pierwszej instancji do przedłożenia oryginałów dokumentów potwierdzających dokonane zakupy w okresie styczeń – czerwiec 2004 r. Zarzucone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji dokonania właściwej kontroli przeprowadzonego postępowania podatkowego, a właściwie prowadzonego w jego ramach postępowania dowodowego, odnoszą się więc w istocie do zagadnienia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym.

W związku z tym należy wskazać, co nie budzi wątpliwości, że każda teza, aby mogła być uznana za prawdziwą musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być bowiem jedynie ustalenia prawdziwe, dające się logicznie uzasadnić. Natomiast fakty, o prawdziwości których stronie nie udało się przekonać organy podatkowego, ponieważ nie przestawiła ona lub nie wskazała dowodów popierających swe twierdzenia, będą musiały być uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Przy tym zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy, ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 1998 r. I SA/Ka 760/97).

W niniejszej sprawie obowiązek posiadania odpowiedniej dokumentacji wynikał z przepisów prawa. Przepis § 50 ust. 1 rozporządzenia stanowił, że podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy - w ramach toczącego się postępowania - zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2010 r. I SA/Kr 933/10). Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organ odwoławczy zastosował się w zaskarżonej decyzji do wskazań wyroku I SA/Łd 1270/07. Mimo wezwania przez organ pierwszej instancji do przedstawienia stosownej dokumentacji, skarżący nie wypełnił polecenia organu. Skarżący podniósł bowiem, że: "zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 29 września 2004 r. o rachunkowości obowiązek przechowywania dokumentów księgowych (faktur) objęty jest okresem 5 lat. W związku z czym brak dokumentów dotyczących zakupów za okres styczeń 2004 r. – czerwiec 2004 r. nie może wywoływać dla podatnika żadnych negatywnych skutków prawnych w postaci wskazanego przez organ podatkowy braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z żądanych przez organ dokumentów – przepisy prawa takiego obowiązku, bowiem nie nakładają."

W związku z powyższym pismem skarżącego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuprawnione należy uznać twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że podejmował on "wszelkie możliwe próby w celu uzyskania duplikatów zakwestionowanych faktur". Z akt sprawy wynika, ze postawa skarżącego w toku powtórnego postępowania podatkowego była z goła odmienna, tj. stanął on na stanowisku, że brak dokumentów nie może dla niego wywoływać żadnych negatywnych skutków prawnych. Jest to postawa o tyle w przedmiotowej sprawie nie do zaakceptowania, że sąd pierwszej instancji w wyroku z I SA/Łd 1270/07 wskazał wyraźnie materialnoprawną podstawę, z której wynikał obowiązek posiadania wyżej wskazanych faktur. Sąd ten zwrócił także na regulację przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 86 § 1 O.p. zgodnie z którą podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd ten wskazał wreszcie, że leżący obowiązek dowodzenia na organach nie jest nieograniczony. Skarżący winien więc zdawać sobie sprawę, że jego bierność nie może być usprawiedliwiona ciążącymi na organach obowiązkami, które wynikają z ogólnych dyrektyw prowadzenia postępowania dowodowego.

Poza tym należy zwrócić uwagę, mimo że – jak twierdzi skarżący – dokumentację podatkową utracił w wyniku kradzieży w sierpniu 2004 r., to do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej w dniu 18 maja 2006 r. (czyli prawie dwa lata) nie podjął żadnych czynności, aby dokumentację podatkową odtworzyć.

Z powyższych względów należało uznać, że zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a, oraz w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 188 O.p. były nieuzasadnione. Z uwagi na powyższe nie można było również podzielić zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Ocena zasadności tegoż zarzutu była bowiem ściśle związana z pozostałymi sformułowanymi w skardze kasacyjnej przepisami proceduralnymi, które zostać miały naruszone przez organy podatkowej w toku prowadzonego postępowania.

Za całkowicie nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dopuścił się naruszenia powyższego przepisu poprzez niepodejmowanie działań zmierzających do samodzielnego ustalenia prawy obiektywnej.

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym jest bardzo ograniczony. Wynika to z tego, że sądy administracyjne zajmują się kontrolą działań administracji - nie orzekają więc merytorycznie i nie dokonują żadnych ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie. Zasadniczo, zarówno wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, nie mogą dokonywać ustaleń, mających służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej przed organem administracji. Sąd administracyjny może dokonywać jedynie ustaleń, służących mu przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Prowadzenie postępowania dowodowego przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ma charakter wyjątkowy i w zdecydowanej większości przypadków ogranicza się do badania akt sprawy (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 332-337). Sąd może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, w oparciu jedynie o dowody z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu przez sąd nie może więc stanowić uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego przez organ a umożliwić ma jedynie na dokonanie konfrontacji pomiędzy ocena dokonaną przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego a okolicznościami sprawy (por. R. Mikosz, Pisma stron w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2008, s. 238). Zarzut naruszenia wskazanego przepisu jest też nieskuteczny z podstawowej przyczyny, sąd administracyjny, aby móc przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu musi być w posiadaniu tego dokumentu. Nie jest natomiast rolą sądu administracyjnego egzekwowanie, jak wydaje się twierdzić skarżący, dokumentów, które znajdują się u jego kontrahentów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ i pkt 1 lit. a/ w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).