Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1851/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 roku do grudnia 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 30 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec R.S. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r.

Decyzją z dnia 12 października 2018 r. Naczelnik określił R.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w październiku 2013 r. podatniczka zaniżyła dostawy towarów oraz świadczenie usług poprzez nie wykazanie w deklaracji podatkowej faktury wystawionej dla "A" J.W., w listopadzie 2013 r. zaniżyła podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o wartość 1.181,00 zł oraz zawyżyła podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych o powyższą wartość, w październiku 2014 r. zawyżyła podstawę opodatkowania importu usług o wartość 1.500,00 zł poprzez wykazanie faktury wystawionej przez G.K., za usługę szkolenia i egzaminu kierowcy, ponieważ nie spełniała ona definicji importu usług.

Jednocześnie Naczelnik na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.J., A.Z., "B" Spółka z o.o. (dalej w skrócie zwanej spółką "B") oraz D.P.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 22 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podał, że prawidłowe jest stanowisko Naczelnika stwierdzające, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.J., A.Z., Spółkę "B" oraz D.P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tej przyczyny nie mogły stanowić podstawy do obniżania na ich podstawie należnego podatku VAT.

Zdaniem organu za niedokumentujące rzeczywistego obrotu należało uznać faktury wystawione przez P.J.. Zebrany materiał dowodowy, w ocenie organu nie potwierdza bowiem, że osoba ta dokonała dostaw towarów wskazanych w wystawionych fakturach VAT. W szczególności nie potwierdzają tego niewiarygodne zdaniem Dyrektora zeznania M.P. Organ zwrócił przy tym uwagę, że R.S. poza samymi fakturami za dostawę towarów nie posiada żadnych innych dowodów potwierdzających, że transakcje między wystawcą tych faktur a nabywcą rzeczywiście miały miejsce np. korespondencji z kontrahentem, umów, dowodów gospodarki magazynowej w celu wykazania fizycznego wpływu określonych w kwestionowanych fakturach rzeczy, a następnie ich wydania albo w celu sprzedaży, albo do dokonania na tych produktach określonych czynności.

Organ odwoławczy zgodził się także z Naczelnikiem co do tego, że istniały podstawy do zakwestionowania faktur, w których jako wystawca widnieje A.Z.. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że faktury VAT wystawione przez tę osobę, nie zostały ujęte przez A.Z. w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013-2015. Ponadto z zeznań złożonych przez A.Z. wynika, że sprzedaż towarów na rzecz R.S. w latach 2013-2015 została wykonana częściowo, a częściowo miała charakter fikcyjny. Brak było zatem podstaw, aby podatniczka mogła odliczyć podatek naliczony za nabycie towarów, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A.Z..

Dyrektor stwierdził również, że podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "B". Z ustaleń organów wynika bowiem, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Podobnie, zdaniem organu należało potraktować sytuację związaną z odliczeniem podatku z faktur wystawionych przez D.P.. Osoba ta, jak stwierdził Dyrektor, nie mogła bowiem sprzedać towaru skarżącej, skoro nie nabyła go uprzednio od spółki "B", jako podmiotu nie prowadzącego działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, brak rzetelnych dowodów wskazujących na nabycie towarów od P.J., A.Z., D.P. i od spółki "B" musiało prowadzić do zakwestionowania faktur wystawionych przez te podmioty, jako niedających podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, jak stwierdził organ, R.S. w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła stosownych dowodów, potwierdzających dostawę towarów od wskazanych podmiotów. Dla potwierdzenia zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie wystarczy samo przedłożenie faktur sprzedaży oraz potwierdzenie dokonania za nie zapłaty, lecz to czy dostawa została faktycznie wykonana przez kontrahenta. Tym samym organ odwoławczy uznał, że prawidłowym było odmówienie przez Naczelnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy kontrahentami.

Dyrektor stwierdził również, że skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przy tym z zeznań A.Z. wynika, iż to na polecenie podatniczki były wystawiane puste faktury, to kwestia dobrej wiary w tym zakresie nie ma zastosowania. Niemniej jednak, jak stwierdził organ odwoławczy, nawet gdyby przyjąć, że nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego obrotu to zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

Dyrektor nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postepowaniu organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.S., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, postawiła zarzuty naruszenia:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania całego materiału dowodowego i przerzucenie całej odpowiedzialność w tym zakresie na skarżącą,

2) art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą istotnych dla sprawy dowodów w postaci przesłuchania świadków i sprawdzenia rachunków bankowych A.Z.,

3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a także wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, polegające na pomijaniu dowodów korzystnych dla Skarżącej oraz dokonywaniu ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.J., A.Z., D.P. oraz "B" pomimo nie wykazania na żadnym etapie sprawy, że dostawy zafakturowane przez ww. nie zostały dokonane oraz, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz pomimo faktu, iż strona działała w dobrej wierze, a faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze,

5) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek nie wykazania na etapie postępowania podatkowego, że dostawy nie zostały dokonane oraz niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała na niszowy charakter swojej działalności gospodarczej, w zakresie produkcji urządzeń sterowniczych (automatyka) na zamówienie podmiotów gospodarczych w oparciu o dostarczone schematy. Trudność nabycia fabrycznych części wyrobu skłania ją do nabywania ich u kontrahentów, którzy nabywają je w podmiotach wymieniających linie automatyczne na sterowane komputerowo i podmiotów w likwidacji. Podała, że dostawy są dokonywane na podstawie zamówień telefonicznych lub e-mailowych, po uprzednich oględzinach towaru.

W ocenie strony nie było żadnych podstaw do kwestionowania rzetelności A.Z. oraz P.J. ze względu na zgłoszony zakres działalności wg klasyfikacji PKD. W ewidencji działalności gospodarczej wskazano m.in. PKD 46.69.Z, która to podklasa dotyczy sprzedaży elementów, jakie strona nabywała od zakwestionowanych kontrahentów.

Skarżąca zwróciła także uwagę na błędną ocenę wiarygodności zeznań złożonych przez A.Z. oraz podniosła, że bezpodstawnie zaniechano zbadania historii rachunku bankowego tej osoby. Strona nie zgodziła się także z argumentacją organu wskazującą na nieprowadzenie przez nią gospodarki magazynowej, z której wynikałoby rozliczenie nabytych i następnie sprzedanych towarów.

W ocenie wnoszącej skargę nie posiadała ona żadnych instrumentów prawnych dla ustalenia, czy kontrahent wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych. Ustalając, że dostawcy są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, zgłoszony zakres działalności obejmuje sprzedaż materiałów takich, jakie były przedmiotem dostawy, w jej ocenie dopełniła obowiązku należytej staranności.

Podatniczka zwróciła uwagę, że za dowolne należy uznać stwierdzenie organu, iż dokonane dostawy nie miały miejsca choć przeczy temu fakt posiadania faktur wystawionych przez P.J., ich opłacenie oraz przyjęcie towaru. W ocenie strony nie można wywodzić negatywnych dla podatnika skutków z faktu, iż P.J. w złożonych deklaracjach nie wykazał sprzedaży dokonanej na rzecz R.S., a także z uwagi na to, że rodzaj sprzedanego towaru na fakturze nie mieści się w zakresie zgłoszonej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, skoro posiada ona faktury zakupu wystawione przez P.J., zostały one zapłacone, fakt przyjęcia towaru potwierdzają J.J. oraz K.S. zaś fakt dokonania dostaw M.P., to uznanie przez organ odwoławczy, że dostawy nie miały miejsca należy uznać za ocenę dowolną.

Skarżąca podniosła dalej, że skoro organ odwoławczy za niewystarczające dla przyjęcia, że transakcje z P.J. miały miejsce uznał zeznania M.P., to za naruszającą zasady prowadzenia postępowania podatkowego należy uznać odmowę przesłuchania P.J. w charakterze świadka.

R.S. zwróciła dalej uwagę, że nie jest sporne, iż D.P. w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazał wszystkie transakcje dokonane na rzecz podatniczki. Poza tym odnosząc się do kwestii realności dostaw wynikających z faktur wystawionych przez D.P., ocena ta powinna być dokonana z uwzględnieniem przedłożonych dowodów w postaci faktur za noclegi, doręczenia przesyłek kurierskich, maili z zamówieniami towaru - potwierdzających zgodne oświadczenia stron transakcji co do ich przebiegu. Strona stwierdziła również, że organ podatkowy dysponując informacją o stałych przelewach dokonywanych przez D.P. na rzecz określonych osób, które to przelewy stanowiły zapłatę za towar taki, jak będący przedmiotem dostawy dla podatniczki, to rolą organów podatkowych jest zweryfikowanie oświadczenia co do tytułów dokonanych przelewów. Strona zarzuciła również, że organy podatkowe nie podważyły domniemania rzetelności ksiąg podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwestionowały prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez cztery podmioty tj. od P.J., A.Z., D.P. oraz od spółki "B". Zdaniem Dyrektora faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem jako nie potwierdzające faktycznie dokonanych dostaw pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd nie znajduje przy tym uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu uchybienia przepisom postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia tego przepisu. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Należy wskazać, że w trakcie toczącego się postępowania podejmowano próby dotarcia do świadka P.J. i przeprowadzenia czynności sprawdzających, niemniej jednak czynności tych zaniechano z uwagi na brak możliwości ustalenia jego miejsca pobytu. Jakkolwiek jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, którą winien kierować się organ jest dążenie do zebrania w sprawie dowodów służących ustaleniu pełnego obrazu stanu faktycznego, to jednak nie można zapominać, że organy nie mogą w nieskończoność oczekiwać na ustalenie miejsca pobytu świadka i wstrzymywać się z zakończeniem postępowania. Wobec istnienia obiektywnych, niezależnych od organu przeszkód nie można było wstrzymywać się z zakończeniem postępowania, nie pozostając w konflikcie z zasadą szybkości postępowania. Należało więc rozstrzygnąć sprawę, opierając ustalenia faktyczne na tym materiale dowodowym, którym organ dysponował.

Dodać wypada, że wprawdzie organy podatkowe ustaliły ostatecznie miejsce pobytu świadka niemniej jednak, jak zostało to słusznie zaakcentowane w zaskarżonej decyzji, dowodem na rzeczywistość transakcji nie mogą być twierdzenia świadków i składane przez nich oświadczenia w obliczu ustalenia na podstawie dokumentacji podatniczki, że nie doszło do faktycznego zrealizowania transakcji. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywane przez niego zakupy towarów ustalane byłyby tylko na podstawie zeznań świadków.

Ponadto, jak zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, w prowadzonym postępowaniu zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wystarczającego do wydania władczego rozstrzygnięcia sprawy. Za nienaruszającą prawa należy zatem uznać odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy organ dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych, nie było obowiązku przeprowadzania kolejnych czynności dowodowych, w tym z przesłuchania wnioskowanych świadków. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest jednak wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącej nie udało się wykazać, a z przyczyn wcześniej wymienionych nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę.

Za niezasadne uznać trzeba także stanowisko skarżącej o bezpodstawnym nieprzeprowadzeniu dowodu z badania rachunków bankowych A.Z.. Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 105 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 2357 tekst jedn.), zakres oraz zasady udzielania informacji przez banki organom podatkowym, organom Krajowej Administracji Skarbowej oraz powiernikowi i jego zastępcy w rozumieniu przepisów ustawy z 29.08.1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1771) regulują odrębne ustawy. Tą odrębną ustawą jest Ordynacja podatkowa, a konkretnie jej przepisy zawarte w art. 182–186. Podkreślić należy, że zgodnie z tymi unormowaniami organy podatkowe mogą wprawdzie domagać się udzielania im informacji od instytucji finansowych w tym banków, ale trzeba mieć na uwadze, że informacje te mogą dotyczyć ściśle określonego podmiotu. Z treści art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego lub dyrektor izby administracji skarbowej) może zażądać sporządzenia i przekazania informacji np. o posiadanych rachunkach, obrotach i stanach tych rachunków o ile informacje te mają dotyczyć strony postępowania. Instrument, w który został wyposażony organ podatkowy nie obejmuje zatem podmiotów nie będących stroną np. kontrahentów podatnika. Konieczność weryfikacji transakcji na rachunkach bankowych byłaby nieuzasadniona także z tej przyczyny, że nawet ustalenie, iż A.Z. w 2009 roku dokonywał płatności za nabywany towar nie oznacza, że okoliczność ta miała wpływ na istotne w niniejszej sprawie ustalenie, iż ten sam towar był następnie odsprzedawany podatniczce. Jak wynika z ustaleń organów niewiarygodnym jest zaistnienie takiego stanu rzeczy z uwagi na brak możliwości przechowywania towaru przez A.Z. przez tak długi okres.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organu odgranicza się wyłącznie do stwierdzenia, że organ ocenił materiał dowodowy w sposób jednostronny, czyniąc dowolne ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie przeprowadzonego wnioskowania, rzutujące na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W szczególności organ odwoławczy wskazał w jej treści, które dowody uznał za wiarygodne i z jakiej przyczyny nie dał wiary innym dowodom zebranym w trakcie prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść wniosku, aby działaniom organu przyświecało dążenie do wykazania tylko tych okoliczności, które były korzystne dla organu z punktu widzenia wydanego przez Dyrektora rozstrzygnięcia.

Przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż aby uchylić decyzję z powodu formalnego braku protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu zwłaszcza na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2019 r. I FSK 729/17, z 30 października 2018 r. I FSK 1615/16, z 27 lutego 2013 r., I FSK 608/12 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nierzetelność ksiąg została odnotowana w protokole kontroli, a strona skorzystała z prawa do zgłoszenia zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń. Nie można zatem przyjąć, że brak odrębnego protokołu badania ksiąg, nawet gdyby uznać, że stanowi wadę o charakterze proceduralnym miał istotny wpływ na wynik sprawy, mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że miało to miejsce w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W treści zaskarżonej decyzji przedstawiono szereg okoliczności, które w przeświadczeniu organu, a także w przekonaniu Sądu, stanowią dostateczny argument za prawidłowością przyjętego przez organy stanowiska co do pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego w badanym okresie. Nadmienić w tym miejscu należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu rzeczywistego dysponowania towarami przez skarżącą, a jedynie to, że dostawcami nie mogły być podmioty wymienione w spornych fakturach tj. P.J., A.Z., Spółka "B" oraz D.P..

W odniesieniu do faktur wystawionych przez P.J. podkreślić trzeba, że P.J. w deklaracjach VAT-7 złożonych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. nie deklarował sprzedaży, natomiast w miesiącach styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik 2012 r. zadeklarował pozostałe nabycia w niewielkich kwotach. Z akt sprawy wynika ponadto, że P.J. od 2011 r. składał zeznania o wysokości uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, nie deklarując przychodów i należnego ryczałtu z prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe podejmowały jednocześnie próby skontaktowania się z wystawcą faktur, niemniej jednak czynności te nie odniosły zamierzonego skutku. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że wysyłane wezwania były zwracane do organów podatkowych z adnotacją o ich niepodjęciu w wymaganym terminie, a z twierdzeń domowników wynika, że nie znali oni aktualnego miejsca zamieszkania P.J..

Trafnie przy tym Dyrektor podkreślił, że jakkolwiek przesłuchany w charakterze świadka M.P. (pracownik w firmie P.J.) zeznał, że dostarczał towar do firmy skarżącej to z przyczyn szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji na stronach 16-17, zeznań tej osoby nie można było uznać za wiarygodny dowód w sprawie. Za nieprzekonujący dowód dokonywania dostaw przez P.J. słusznie organ odwoławczy uznał także zeznania złożone przez J.J. Wprawdzie świadek ten wskazywał na fakt odbierania dostaw od P.J., jednakże nie wiedział, czy transakcje dotyczące nabycia towarów udokumentowane fakturami, w których wystawcą była ta osoba, rzeczywiście się odbyły i dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w ilościach wskazanych na fakturach.

Nie bez znaczenia dla oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pozostaje także fakt, że rodzaj towaru wpisanego w spornych fakturach (artykuły i urządzenia elektryczne) nie pokrywa się z zakresem zgłoszonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, tzn. sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego (PKD 94649Z).

Ponadto, jak słusznie zwrócono na to uwagę w treści zaskarżonej decyzji, w niniejszej sprawie R.S. poza samymi fakturami nie posiada żadnych innych dowodów (np. korespondencji z kontrahentem, umów, dowodów gospodarki magazynowej w celu wykazania fizycznego wpływu określonych w kwestionowanych fakturach rzeczy, a następnie ich wydania albo w celu sprzedaży, albo do dokonania na tych produktach określonych czynności - na które wskazują zarówno R.S., jak i jej mąż w toku przesłuchania) potwierdzających, że transakcji opisane ww. fakturami rzeczywiście miały miejsce.

Odnośnie transakcji zawieranych z A.Z., które zostały przez podatniczkę uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT należy wskazać, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej nie zostały ujęte przez A.Z. w ewidencji sprzedaży VAT za lata 2013-2015, a także w ewidencji przychodów za lata 2013-2015. Sprzedaż udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez tę osobę nie została również wykazana w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013-2015 r. Istotnym w sprawie jest również to, że A.Z. w złożonym oświadczeniu (stanowiącym załącznik do protokołu prowadzonych czynności sprawdzających) wskazywał, iż sprzedaż towarów na rzecz skarżącej miała jedynie częściowo charakter rzeczywisty. Z treści protokołu przesłuchania z dnia 3 marca 2017 r. przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie wynika również, że faktury niedokumentujące sprzedaży A.Z. miał wystawiać na prośbę R.S. lub jej męża, a towar, jaki miał być wpisany do fikcyjnych faktur VAT był podawany przez podatniczkę. Opisując kwestię należności otrzymywanej za wystawianie pustych faktur świadek podał, że z kwoty wynikającej z faktury potrącał dla siebie 7% kwoty netto i cały podatek VAT zostawiał dla siebie, a różnicę zwracał gotówką do rąk małżonków S. Zeznał również, że należności z fikcyjnych faktur były przekazywane na jego rachunek bankowy. A.Z. nie potrafił jednocześnie wskazać, które faktury były fikcyjne, a które dokumentowały faktyczną sprzedaż przy czym, jak stwierdził, w latach 2013-2015 faktury VAT wystawione przez niego na rzecz podatniczki dokumentowały w większości fikcyjny towar, którego faktycznie nie sprzedał.

W ocenie Sądu, skoro sam wystawca faktur, a więc osoba mająca najlepszą wiedzę, co do wykonywanych czynności, wskazuje na nierzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, to nie sposób uznać stanowiska strony, że transakcje, które stanowiły u podatniczki podstawę do odliczenia podatku naliczonego faktycznie zaistniały.

Sąd dostrzega oczywiście tę okoliczność, że w późniejszych pisemnych oświadczeniach (z 28 września 2017 r. oraz 7 grudnia 2017 r.) jak również w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 24 lipca 2018 r. A.Z. zanegował treść uprzednio składanych zeznań, niemniej jednak słusznie organ odwoławczy uznał te twierdzenia za niewiarygodne.

Należy mieć na uwadze, że w trakcie pierwszego przesłuchania w charakterze świadka w dniu 3 marca 2017 r. A.Z. ujawniał okoliczności, które niewątpliwie mogły narazić go na odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu można założyć, że osoba dokonująca czynu zabronionego, a takim jest wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistej dostawy towarów, stara się raczej ukryć ten fakt przed organami skarbowymi. Ujawnienie tego rodzaju informacji stanowi bowiem okoliczność obciążającą, mogącą skutkować wszczęciem postępowania karnego wobec takiej osoby i ewentualnym jej skazaniem za popełniony czyn zabroniony. W związku z tym trudno uznać, że A.Z. chciałby przyznać się do niepopełnionych czynów, narażając się tym samym na ewentualną odpowiedzialność karną.

Słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę, że składając zeznania w 2017 r. A.Z. pomimo tego, iż nie miał wiedzy o tym, jakie pytania mogą mu zostać zadane w trakcie przesłuchania, przedstawiał dokładne informacje co do przebiegu transakcji. Nie sposób przyjąć, że tak złożone zeznania potwierdzają nieprawdę, w sytuacji gdy niewątpliwie świadek nie miał świadomości jakie kwestie mogą być przedmiotem przesłuchania, a zatem nie mógł uprzednio przygotować się do udzielania odpowiedzi. Inaczej natomiast należy już ocenić treść późniejszych zeznań i oświadczeń złożonych przez A.Z. Próba zanegowania wcześniejszych zeznań mogła być bowiem następstwem przemyślenia konsekwencji płynących z ich złożenia. W świetle poczynionych ustaleń nie można wykluczyć również tego, że ich złożenie było efektem kontaktów do jakich doszło pomiędzy A.Z. a małżonkami S. W aktach sprawy nie ma wprawdzie na to bezpośredniego dowodu, ale w ocenie Sądu spotkania te mogły mieć wpływ na zamianę treści zeznań. Znamienne jest bowiem to, że prezentowanie odmiennego stanowiska w kwestii dostaw dokonanych na rzecz małżonków S. nastąpiło właśnie po rozmowach z R.S. i jej mężem, dla których co nie może budzić wątpliwości, treść zeznań złożonych przez A.Z. rodziła negatywne konsekwencje prawnopodatkowe.

Zdaniem Sądu nie ma zatem żadnych podstaw aby twierdzić, że zeznania złożone przez A.Z. w dniu 3 marca 2017 r. potwierdzały nieprawdę.

Wiarygodność późniejszych stwierdzeń o wykonaniu przez A.Z. zakwestionowanych dostaw towarów budzi wątpliwość także z uwagi na inne ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Sąd zwraca uwagę, że kontrahenci wskazani przez A.Z., jako dostawcy towarów, które miały być następnie odsprzedawane R.S., nie potwierdzili faktu współpracy z tą osobą. Opisane zostało to na stronie 25 zaskarżonej decyzji.

Zgodzić należy się również z organem podatkowym co do tego, że niewiarygodną jest sytuacja, w której towar nabywany przez A.Z., następnie odsprzedawany podatniczce, miałby być przechowywany w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez tę osobę, w tzw. "budce smerfów".

Należy mieć także na uwadze, że A.Z. oprócz faktur VAT nie posiadał także dodatkowych dokumentów dotyczących realizacji dostaw na rzecz podatniczki, a zgodnie z jego stwierdzeniami, w związku z realizowanymi transakcjami nie były zawierane żadne umowy ani zamówienia. Podobnie sama skarżąca, w trakcie postepowania podatkowego poza fakturami nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że faktycznie A.Z. dostarczał zafakturowany towar. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że A.Z. zgłosił działalność zupełnie inną niż ta, która wynikałaby z ujętych przez stronę faktur VAT, tj. sprzedaż detaliczną pozostałych wyrobów prowadzoną na straganach i targowiskach.

Jednocześnie zgodzić należy się z organem odwoławczym, że za mało prawdopodobne uznać należy, iż wystawca faktur znalazł jeden podmiot, z którym handlował przez kilka lat określonym, dość specjalistycznym towarem - posiadał taki towar w dużych ilościach, nie mając żadnego zaplecza magazynowego, nie potrafiąc również wskazać wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru wymienionego na fakturach. Dodatkowo A.Z. nie posiadał żadnych innych odbiorców na ten towar.

Organ odwoławczy słusznie zwrócił także uwagę na nieścisłości istniejące pomiędzy zeznaniami A.Z.. Określając sposób dostarczania faktur za rzekomo sprzedawany towar A.Z. początkowo wskazywał, że faktury były wysyłane listem poleconym, a sporadycznie wystawianie na miejscu sprzedaży. Natomiast w kolejnych zeznaniach świadek podawał, że faktury dostarczał osobiście, a jedynie kilkukrotnie wysyłał je pocztą. Wbrew składanym deklaracjom, że otrzymywał zapłatę za wystawiane faktury A.Z. nie potrafił również udokumentować tego faktu poprzez przedłożenie wyciągów z rachunku bankowego. Co również istotne, podatniczka poza fakturami VAT wystawionymi przez A.Z. nie posiada innych dowodów na potwierdzenie transakcji, np. umów, dowodów gospodarki magazynowej w celu wykazania fizycznego wpływu towarów określonych w kwestionowanych fakturach, a następnie ich wydania w celu dalszej sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami, tj. skarżącą a A.Z. Zatem zasadnym było wyłączenie przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A.Z..

Zgodzić należy się również z organem odwoławczym co do tego, że brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez spółkę "B". Z ustaleń organów wynika bowiem, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Spółka bowiem od momentu powstania tj. od stycznia 2012 r. wykazała wyłącznie niskie kwoty do przeniesienia lub do zapłaty. Jednocześnie za okres od października 2014 r. do lutego 2015 r. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7, a w toku kontroli, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży.

Jak wynika również z ustaleń organów, przesłuchiwane osoby, które były pracownikami spółki "B", jej prokurent oraz prezes zarządu w składanych zeznaniach nie wskazywały żadnych istotnych informacji dotyczących funkcjonowania tego podmiotu. Osoby te nie potrafiły w szczególności podać, jakich spółka zatrudniała pracowników, jakie posiadała środki trwałe, z usług jakich podwykonawców korzystała, gdzie wykonywane były prace, jakich posiadała kontrahentów po stronie zakupów i sprzedaży, co było przedmiotem zakupu. Spółka nie dysponowała również dokumentacją, która miała zostać jej skradziona ze służbowego samochodu, albo wywieziona poza granice kraju. Okoliczność ta wydaje się jednak niewiarygodna z tej przyczyny, że spółka nie posiadała własnych pojazdów, a w sprawie kradzieży dokumentacji przed organami ścigania nie toczyło się żadne postępowanie. Jak zwrócił na to również uwagę organ odwoławczy, w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z., K.W., będąca udziałowcem w spółce oraz do listopada 2013 r. prezesem zarządu, przyznała się do podpisywania szeregu, okazanych jej faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto z ustaleń organów wynika, że rachunki bankowe posiadane przez Spółkę nie wykazały, od momentu ich założenia, żadnych obrotów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a płatności za rzekomo wykonane usługi lub sprzedany towar przyjmowane miały być wyłącznie w gotówce, na co wskazywali kontrahenci spółki w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających i kontroli podatkowych. Z ustaleń organu dokonanych w toku podjętych czynności kontrolnych wynika także, iż Spółka "B" faktycznie nie funkcjonowała pod adresami wskazanymi jako jej siedziba. Dodać również należy, że J.J. i Z.J. zgodnie zeznali, że nie znają spółki "B". Ponadto podatniczka poza posiadaniem faktur zakupu nie dysponowała żadnymi innymi dokumentami mogącymi potwierdzić realność dokonanej transakcji.

W świetle poczynionych ustaleń wskazujących na nierzetelny charakter transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą a spółką "B" prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że podatniczka w nieuprawniony sposób dokonała obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionej przez tę spółkę.

Organy podatkowe prawidłowo uznały również, że podatniczka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D.P., jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak wynika bowiem z ustaleń organów podatkowych, towar, który miał być odsprzedawany R.S., D.P. miał nabywać od spółki "B". Mając jednak na uwadze, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mogła sprzedać towaru D.P., to konsekwentnie należy przyjąć, że D.P. nie mógł w dalszej kolejności odprzedać tego towaru na rzecz skarżącej. Ponadto, co należy podkreślić, podatniczka poza samymi fakturami nie posiadała żadnych innych dowodów na potwierdzenie transakcji dokonanych z D.P.

Zgodzić należy się również z przedstawionym przez Dyrektora stanowiskiem, że dowodem na zrealizowanie transakcji pomiędzy podatniczką a D.P. nie mogą być przedstawione faktury za nabycie paliwa i usług noclegowych. Jak wynika z dokonanych ustaleń, R.S. dokonywała również dostaw towarów na terenie Polski południowej w związku z czym poniesione koszty nie mogą być w sposób jednoznaczny przyporządkowane do wydatków, które miały być ponoszone za zakup towarów od D.P..

Sąd wskazuje, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że podatniczka nie podejmowała stosownych kroków, które świadczyłyby o zachowaniu przez nią właściwej dla przedsiębiorcy należytej staranności przy wyborze kontrahentów. W istocie przy zawieraniu transakcji strona w ogóle nie sprawdzała swoich kontrahentów. Materiał dowodowy wskazuje wprawdzie, że pewne czynności weryfikacyjne zostały przez stronę podjęte, niemniej jednak R.S. uczyniła to dopiero po przeprowadzeniu szeregu transakcji z P.J. oraz A.Z. W ocenie Sądu taki sposób działania nie był wystarczający aby uznać, że w kontaktach ze swoimi kontrahentami dochowywała należytej staranności, która pozwalała jej pozostawać w usprawiedliwionym przekonaniu, że nabywając towar nabywa go rzeczywiście od wystawców faktur. Dla zachowania należytej staranności nie wystarczy wykazanie przez podatnika, że dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta. Sąd stoi na stanowisku, że stosowne czynności podatnik winien podjąć we właściwym czasie co oznacza, że czynności weryfikacji powinny zostać przeprowadzone zanim dojdzie do nabycia towaru. Trzeba bowiem mieć na względzie, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, aby podatnik odliczając podatek był przeświadczony (działał w dobrej wierze), że nabycie ma charakter legalny, nie wiąże się z popełnieniem oszustwa przez wystawcę faktury. Przekonanie to budowane jest na podstawie wiedzy o rzetelności kontrahenta co uzasadnia stwierdzenie, że jego sprawdzenie powinno nastąpić przed rozpoczęciem współpracy, zanim podatnik dokona odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Zwrócić należy uwagę także i na tę okoliczność, że bazy danych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą są ogólnie dostępne. Nie istniała zatem żadna uzasadniona przeszkoda, aby uzyskać informacje dotyczące kontrahentów podatniczki, a w szczególności zweryfikować, czy przedmiot prowadzonej przez nich działalności gospodarczej pokrywa się z danymi rejestracyjnymi wynikającymi z ewidencji. Gdyby podatniczka to uczyniła to wówczas doszłaby do przekonania, że podmioty, z którymi podjęła współpracę, w zakresie zadeklarowanego profilu prowadzonej działalności gospodarczej wskazywały odmienny przedmiot działalności od tego, który miał być realizowany w kontaktach handlowych ze skarżącą. Dysponowanie takimi informacjami, jeżeli rzeczywiście zostałyby one przez podatniczkę odczytane i właściwie zweryfikowane, pozwoliłoby co najmniej powziąć wątpliwość co do tego, czy z takim kontrahentem można i powinno się nawiązać bliższą współpracę. Wątpliwość co do rzetelności takiego kontrahenta winien bowiem wzbudzić fakt, że zasadniczy przedmiot prowadzonej działalności odbiega od handlu towarem, który podatniczka miała nabywać od P.J. i A.Z..

Dla oceny staranności podatniczki nie bez znaczenia są także okoliczności, w jakich dochodziło do zawierania transakcji (wyłącznie w siedzibie firmy skarżącej, po telefonicznym umówieniu się, na podstawie oględzin oferowanego towaru, odbiór "gdzieś po drodze"), które świadczą o tym, że R.S. nie przywiązywała wagi do aspektu legalności transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami. Ustalone w sprawie okoliczności prowadzą do wniosku, że w dokonywanych transakcjach podatniczka skupiła się wyłącznie na zewnętrznym, formalnym aspekcie transakcji, nie dbając zupełnie o to, czy jej kontrahenci są podmiotami rzetelnie działającym w obrocie gospodarczym.

Oczywistym jest dla Sądu, że nie można podatnikowi stawiać wymagania, aby przed dokonaniem każdej transakcji gospodarczej przeprowadzał swego rodzaju dochodzenie w celu uzyskania pewności co do legalności funkcjonowania podmiotu gospodarczego, z którym zamierza nawiązać współpracę. Podatnicy z reguły nie dysponują bowiem możliwościami wykrywania procederu prowadzenia nielegalnej działalności, ukierunkowanej na wyłudzanie podatku VAT. Niemniej jednak nie oznacza to, że z tej przyczyny postawa podatnika winna być bierna. Jeżeli podatnik nie korzysta z dostępnych mu środków weryfikacji kontrahenta np. w postaci sprawdzenia go w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT czy sprawdzenia możliwości wykonania zleconych mu prac, a przy tym jest uczestnikiem transakcji, które w świetle obiektywnych okoliczności powinny wzbudzić jego wątpliwość, to nie może zasłaniać się swoją niewiedzą o nielegalnym procederze, którego dopuścił się kontrahent podatnika. Tego rodzaju zaniechanie nie korzysta z ochrony a w konsekwencji prowadzić może do ograniczenia uprawnienia do odliczenia podatku VAT, wykazanego w fakturach wystawionych przez nierzetelnego dostawcę. Wykazanie dobrej wiary nie oznacza oczekiwania, aby podatnik wiedział o istnieniu przestępczego procederu, ale aby przedsięwziął środki ostrożności, które pozwolą stwierdzić, że w określonych okolicznościach faktycznych uczynił wszystko co było realnie możliwe, aby nie stać się uczestnikiem procederu wyłudzania nienależnego podatku VAT.

Mając w polu widzenia powołane wcześniej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego spornymi fakturami zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie nabyła towarów od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy prawa materialnego. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona uparuje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.