Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 203/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 54 par. 1 pkt 7a, art. 55 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Renata Grzegorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 maja 2012 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia [...] na podstawie m.in.: art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 3a, art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 , art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) określił "X." Sp. j. z siedzibą w K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: styczeń, luty, maj i sierpień 2006 r.

W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, iż stwierdził liczne nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z:

1. omyłkowego ujęcia wartości brutto w ewidencji VAT zamiast wartości netto;

2. ujęcia w ewidencji księgowej faktur wystawionych na innych nabywców;

3. niewykazania podatku należnego od darowizny;

4. ujmowania podatku naliczonego z faktur dotyczących usług telekomunikacyjnych w miesiącu wystawienia faktury a nie w dacie upływu terminu płatności;

5. naliczania jedynie podatku naliczonego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów przez co zaniżono podatek należny - naruszono art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.;

6. naliczania jedynie podatku naliczonego przy imporcie usług przez co zaniżono podatek należny - naruszono art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.;

7. niewykazywania obrotu opodatkowanego zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.t.u. w poz. 21 deklaracji VAT-7;

8. odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia oleju napędowego, które nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez co zawyżono podatek naliczony - naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. (dot. faktur wystawionych przez: "A." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o.)

9. niewykazania w deklaracji VAT-7 obrotu jako eksportu.

Odnosząc się do nieprawidłowości ujętych w pkt 8 organ wskazał, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w 2006 r. odliczała od podatku należnego podatek naliczony z faktur wystawionych przez "A." Sp. z o.o. w P. oraz "B." Sp. z o.o. w P. W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A." Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń na podstawie zeznań wspólników Spółki B. G. i R. W., przesłuchanych w charakterze strony. Ponadto postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do prowadzonego postępowania włączył m.in. materiał dowodowy w postaci wyciągów z protokołów sporządzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., wyciągów z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, przekazanych przez Komendę Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w P., kopię pisma Urzędu Regulacji Energetyki z [...], a postanowieniem z dnia [...] decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] określającą Spółce "A." podatek do zapłaty za okres od stycznia do października 2006r. W oparciu o powyższy materiał organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2006r. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem "A." sp. z o.o. był W. F. - osoba niezdolna do samodzielnego zarządzania spółką, z uwagi na brak wiedzy i kwalifikacji w tym zakresie. Nie posiadał on wiedzy odnośnie stanu zatrudnienia w spółce i nie interesował się jej działalnością. Jego rola ograniczała się przede wszystkim do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. Prezes zarządu spółki nie znał kontrahentów spółki, w tym R. M. "głównego dostawcy" paliwa do "A.". Wszelkie formalności związane z działalnością spółki, takie jak np. zawieranie umów, wypłata pieniędzy z rachunku bankowego spółki dokonywane były przez W. F. wyłącznie w obecności i pod nadzorem J. I. Prezes zarządu "A." po podjęciu środków pieniężnych nie dysponował nimi, były one przekazywane J. I. J. I. był nieformalnym współpracownikiem "A." odpowiedzialnym za "pilnowanie" prezesa spółki, aby ten realizował powierzone mu zadania. Spółka natomiast dokonywała obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli tzw. "pustymi fakturami". J. I. fałszował faktury VAT "zakupu" paliwa przez "A." od PPHU R. M., poprzez ich drukowanie, opieczętowywanie oraz podpisywanie się za R. M. w celu uprawdopodobnienia obrotu paliwem. Za faktury VAT wystawione przez "A." tytułem sprzedaży paliwa, oznaczone jako płatne gotówką, płatności faktycznie nie były regulowane, natomiast "nabywcy paliwa" płacili "prowizję" w kwocie [...] groszy od litra wypisanego na fakturze. Ustalono ponadto, że spółka "A." nie posiadała pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, bazy paliwowej i innych środków trwałych umożliwiających obrót paliwami płynnymi. Wspólnik Skarżącej R. W. wyjaśnił natomiast, że Spółka nabywała w 2006r. paliwo od "A.". Wskazał, że paliwo było dostarczane do bazy Skarżącej prawie zawsze taborem "A.". Za zakupiony towar płacił zawsze gotówką osobie, która przywoziła paliwo. Wyjaśnił, że kierowca miał wypisane dowody kp, kw lub faktury. B. G. zeznała natomiast, iż nic nie wie na temat współpracy z "A.".

Z kolei, na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B." Sp. z o.o. w P., organ I instancji dokonał ustaleń na podstawie zeznań wspólników Skarżącej B. G. i R. W., wyciągów z protokołów sporządzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., wyciągów z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, przekazanych przez Komendę Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w P., kopii pisma Urzędu Regulacji Energetyki z [...], decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] określającej Spółce "B." do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od października 2006r. do czerwca 2007r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż spółka "B." "kontynuowała" działalność prowadzoną wcześniej w ramach "A.". Nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami. W miejscu prowadzenia działalności tj. w P. przy ul. D. [...] wynajmowała wyłącznie pomieszczenia biurowe. Spółka nie dokonywała zakupów oleju napędowego. Nie dysponowała zatem paliwem, które mogło być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Działalność spółki "B." sprowadzała się do wprowadzania "pustych faktur" VAT do obrotu gospodarczego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w nich opisanych. Dotyczyło to zarówno faktur dostaw oleju napędowego jak i jego nabyć. Osoby działające w ramach spółki "B." (J. B. - prezes Zarządu, J. J., E. B., P. Z., A. M. oraz J. I.) same wystawiały faktury zakupu oleju napędowego ze spółki "I." z siedzibą w P. Wspólnik Skarżącej R.W. zasłaniając się brakiem pamięci nie potrafił odpowiedzieć na pytania dotyczące współpracy Skarżącej z w/w spółką. B.G. stwierdziła, iż nic nie wie na temat współpracy Skarżącej ze spółką "B.".

Zdaniem organu kontroli skarbowej z zeznań i wyjaśnień pracowników spółek "A." oraz "B." wynikało jednoznacznie, że spółki te w 2006r. nie dokonywały zakupów oleju napędowego, a zatem nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. W okresie 2006r. działalność w/w spółek sprowadzała się do prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponadto organ wskazał, że obie w/w spółki nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców, osoby do obsługi klienta. Organ I instancji wskazał również, że został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. o fakcie braku rejestracji obu spółek w latach 2006-2008, jako płatników podatku akcyzowego, oraz, że nie dokonywały one wpłat z tytułu tego podatku. Tymczasem na fakturach wystawianych przez w/w spółki była adnotacja, że podatek akcyzowy został zapłacony. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę "A." i "B.".

W odwołaniu z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, w szczególności: art. 210 § 4 w zw. z art. 121, 122 i 124 o.p., art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., a także, z ostrożności procesowej, naruszenie art. 54 § 1 pkt 7a o.p. poprzez jego niezastosowanie. Jednocześnie Spółka wniosła o uzupełnienie postępowania dowodowego przez ponowne, uzupełniające przesłuchanie R. W. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego, w szczególności okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy oraz nabywaniem oleju napędowego od "A." Sp. z o.o. oraz "B." Sp. z o.o., a także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - wspólników Skarżącej: H. W., B. G., M. W., D. W. Argumentując zarzuty Spółka wskazała, iż uzasadnienie decyzji organu I instancji charakteryzuje się brakiem spójności, jest iluzoryczne i nie wskazuje na okoliczności, którym organ dał wiarę, a którym tego waloru odmówił z podaniem konkretnych oraz rzeczywistych przyczyn. Podniosła, że organ w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że Spółka paliwo posiadała, z tym, że jego dostawcą na pewno nie była spółka "A.", jednakże nie wskazał na jakiej podstawie przyjął takie założenie. Zdaniem Skarżącej, postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone w sposób jednostronny gdyż organ nie wziął pod uwagę całokształtu okoliczności sprawy. Pomimo zeznań R. W., opisujących zasady współpracy z dostawcami oleju napędowego w 2006r., organ nie przeanalizował prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, pominął przy tym fakt, iż od tego okresu upłynęło już ponad 5 lat. Spółka wskazała, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie podał bezpośrednich dowodów przeciwnych na zakwestionowanie okoliczności stanu faktycznego w sprawie, natomiast protokoły przesłuchań obalające zeznania R. W. wskazują, że wszystkie te osoby były przesłuchiwane w charakterze podejrzanego, co zmniejsza wartość dowodową takich wyjaśnień, gdyż wszystkie te osoby nie miały obowiązku mówienia prawdy. Zdaniem Spółki organ dokonał dowolnej i nieobiektywnej oceny zgromadzonych dowodów. Skarżąca wskazała także, że kontrolujący Jej rozliczenia w 2006r. pracownicy Urzędu Skarbowego w M. nie zakwestionowali żadnych rozliczeń z tytułu podatku należnego i podatku naliczonego za miesiąc styczeń oraz miesiąc czerwiec. Protokoły kontroli świadczą o tym, że w 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmiennie interpretował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Takie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w protokole kontroli utwierdziło Spółkę o poprawności rozliczenia podatkowego oraz stosowanych metodach księgowania faktur, a co za tym idzie ustalania wysokości kwoty podatku należnego pomniejszonego o podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, poza motywami tożsamymi z zawartymi w decyzji organu I instancji, wskazał, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na zakwestionowanych fakturach, zatem Skarżąca odliczając podatek naliczony z tych faktur, do czego nie miała prawa, naruszyła przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwarunkowe, gdyż ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, m.in. faktura powinna stwierdzać czynności, które rzeczywiście zostały wykonane pomiędzy wystawcą faktury a jej nabywcą. Celem wskazanego ograniczenia jest zapobieżenie wykorzystywania w obrocie gospodarczym tzw. "pustych faktur". Organ podkreślił, że z art. 86 u.p.t.u. nie wynika, że wystarczającym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia, jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług. Zaznaczył, iż faktura prawidłowa i jednocześnie stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku, to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (zawiera niezbędne elementy), jak i materialnym (potwierdza rzeczywiste zdarzenie gospodarcze). Spełnienie tylko jednego warunku skutkuje brakiem prawa do odliczenia naliczonego w takiej fakturze podatku.

Odnosząc się do wniosku o ponowne przesłuchanie R. W., organ II instancji wskazał, że osoba ta była przesłuchiwana w charakterze strony w dniu [...], i udzielając odpowiedzi na wiele pytań stwierdzała, iż nie jest w stanie sobie przypomnieć danych okoliczności, tj. "po tak długim okresie czasu nie jestem w stanie podać numerów telefonów kontaktowych do dostawców czy też numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostarczono olej napędowy na teren, gdzie znajduje się tabor samochodowy spółki." Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż R.W. nie skorzystał z prawa czynnego udziału w postępowaniu, nie przedłożył żadnych innych dowodów mających wpływ na ustalenie pochodzenia oleju napędowego. Organ nie przychylił się także do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań pozostałych wspólników Spółki: H. W., B. G. (była przesłuchiwana w dniu [...]), M. W. oraz D. W. Podkreślił, iż z materiału dowodowego (protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych) bezsprzecznie wynika, że w kontrolowanym okresie działalność obu spółek: "A.", a następnie "B." sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółki nie dokonywały zakupów oleju napędowego, nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponadto nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych). Spółki nie zatrudniały też pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami (np. kierowców, osoby do obsługi klienta), jak również nie zlecały takich czynności innym podmiotom.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 120 i 121 o.p. poprzez ponowne sprawdzanie i rozliczanie podatku za 2006r., gdy podatnik został dwukrotnie poddany kontroli przez Urząd Skarbowy w M., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w piśmie z dnia [...] oświadczył, iż nie przeprowadził kontroli podatkowej wobec Skarżącej za 2006r. Ponadto ten sam organ pismem z dnia [...] przekazał informację, że za styczeń 2006r. przeprowadzono u Skarżącej czynności sprawdzające w zakresie zwrotu podatku VAT i w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono. Ustalono ponadto, że za 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie wydał żadnej decyzji dla Skarżącej. Organ odwoławczy stwierdził, iż prowadzone czynności sprawdzające przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. mogły być realizowane na bazie próby dokumentów przedłożonych do badania i tym samym mogły prowadzić do nie stwierdzenia żadnych nieprawidłowości. Podkreślił, że powyższa okoliczność nie ogranicza organów kontroli skarbowej do wydania decyzji w przypadku stwierdzenia uchybień. Wskazał, iż w sprawie nie było dwóch rozstrzygnięć. Jest tylko jedno rozstrzygnięcie - określone w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił także, iż choć zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., to jednak zasady tej nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających popełnione wcześniej błędy.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 54 § 1 pkt 7a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji próbę bezpodstawnego naliczenia odsetek od zaległości podatkowej począwszy od dnia powstania zaległości do dnia zapłaty w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy przez ponad 5 lat nie zakwestionował złożonej przez Podatnika deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2006 roku, organ odwoławczy wskazał, iż przepis ten dotyczy błędów rachunkowych i oczywistych omyłek, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121, 122 oraz 124 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienie decyzji z dnia [...], które nie stanowi spójnej i logicznej całości, a w istocie jest tylko pozorne i nieadekwatne do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez ponowne sprawdzenie i rozliczenie podatku od towarów i usług za rok 2006 w sytuacji, gdy Podatnik został dwukrotnie poddany kontroli przez Urząd Skarbowy w M. Zgodnie z treścią protokołu kontroli doraźnej przeprowadzonej w dniach [...], gdzie kontroli został poddany miesiąc styczeń 2006 roku oraz protokołu kontroli z dnia [...] gdzie kontroli został poddany miesiąc czerwiec 2006r. kontrolujący spółkę urzędnicy reprezentujący Urząd Skarbowy w M. nie zakwestionowali sposobu rozliczenia podatku należnego oraz podatku naliczonego w ramach prowadzonej dzielności gospodarczej, nie wskazali żadnych nieprawidłowości w sporządzaniu deklaracji VAT-7 oraz nie stwierdzili obowiązku sporządzani deklaracji VAT UE w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.

- art. 187 § 1 o.p. przez wydanie decyzji, mimo braku kompletności postępowania dowodowego i nie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w postaci bezpośredniego przesłuchania świadków - pracowników "A." w osobach J. I., R. B., D. N. oraz R. M.

- art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez dokonanie dowolnej oceny zeznań świadków oraz oświadczeń wspólników Skarżącej.

Ponadto z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7a o.p. poprzez niezastosowanie przedmiotowego przepisu, a w konsekwencji próbę bezpodstawnego naliczenie odsetek od zaległości podatkowej począwszy od dnia powstania zaległości do dnia zapłaty w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy przez ponad 5 lat nie zakwestionował złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2006 roku.

Uzasadnienie skargi zostało oparte na tych samych argumentach co odwołanie od decyzji organu I instancji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zasadniczo do kwestii czy faktury zakupu paliwa wystawione przez spółki "A." i "B." dla Skarżącej w 2006r. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur.

W osnowie skargi Skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego. Z uwagi na zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki "A." i "B." należy w pierwszej kolejności podzielić te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że w/w spółki w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego Skarżącej. Zdaniem Sądu, nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, że spółki "A." i "B." nie dokonywały w 2006r. zakupów oleju napędowego, a zatem nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przede wszystkim należy wskazać, iż spółki te nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. W sposób nie budzący wątpliwości wynika to z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym oraz głównie w toku postępowań karnych, a następnie włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy na co zezwala przepis art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV o.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 o.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności.

Podkreślenia wymaga, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. dopuścił szereg dowodów, w tym z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą (dokumenty zakupu i sprzedaży, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów, deklaracje VAT), decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] określającą Spółce "B." do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od października 2006r. do czerwca 2007r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] określającą Spółce "A." do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006r., z zeznań świadków, z przesłuchań podejrzanych oraz wyjaśnień wspólników Skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W świetle powyższego należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki "A." i "B." nie dokumentowały sprzedaży paliwa przez te podmioty na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w w/w fakturach.

Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady legalizmu i praworządności (art. 120 o.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) i oceny materiału dowodowego (art. 191 o.p.). W ocenie Sądu, żadna z w/w zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. Przede wszystkim wskazać należy, iż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez W. F., J. I., R. B., D. N. – pracowników i "współpracowników" "A.", oraz R. M. - rzekomego "głównego dostawcy" paliwa do "A.", D. P., A. K. – pracowników banku "X." S.A. prowadzącego rachunek bankowy spółki "A.", a także zeznania J. I., który był również nieformalnym "współpracownikiem" spółki "B." oraz Z. K. – informatyka. Z informacji uzyskanych od w/w osób wynika jednoznacznie, iż zarówno spółka "A.", jak i spółka "B.", nie prowadziły w 2006r. działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami ciekłymi. Wystawiane przez "A." faktury miały charakter fikcyjny, podobnie jak cała działalność spółki, którą "kierował" W. F. – osoba nadużywająca alkoholu, niezdolna do samodzielnego zarządzania spółką z uwagi na brak wiedzy i kwalifikacji w tym zakresie. W celu uprawdopodobnienia obrotu paliwem przez "A." J. I. - nieformalny współpracownik spółki - sfabrykował dokumentację "zakupu" paliwa przez "A." od PPHU R. M. – firmy, która nigdy nie prowadziła żadnej działalności. W przypadku Spółki "B.", J. I. – nieformalny współpracownik spółki zeznał, iż spółka ta była "spadkobiercą" spółki "A.", nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Prezes spółki "B." – J. B. pełnił identyczną rolę jak W. F. w "A.", a zatem jego rola ograniczała się wyłącznie do podpisywania fikcyjnych faktur. W celu uprawdopodobnienia obrotu paliwem przez "B." J. I. oraz inni współpracownicy tej spółki fałszowali dokumentację "zakupu" paliwa od spółki "I.", która nigdy nie prowadziła żadnej działalności. Wymaga także szczególnego podkreślenia, że obie w/w spółki nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców, osoby do obsługi klienta. Zatrudnieniem objęci byli tylko pracownicy biurowi, a wykonywane przez nich czynności nie miały nic wspólnego z dokonywaniem dostawy paliwa, o którym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., mówiący, iż jest nią przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Żadna z osób zatrudnionych w sposób formalny lub nieformalny w Spółkach "A." i "B." nie dokonywała fizycznych dostaw towaru – oleju napędowego - do skarżącej Spółki. Powyższe okoliczności znajdują także potwierdzenie w zeznaniu Z. M. (świadka) oraz w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów. W opinii Sądu, słuszne jest zatem stanowisko organów, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by spółki "A." i "B." nabywały olej napędowy, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, organy obu instancji zasadnie, w ocenie Sądu, ustaliły stan faktyczny. Za pozbawione podstaw należy zatem uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Jak już bowiem wyżej wskazano, organy zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, iż działalność spółek "A." i "B." sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w zupełności wystarczał aby dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków, dlatego też słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Podkreślić w tym miejscu należy, iż dwóch wspólników Spółki – R.W. i B.G. – organ przesłuchał w charakterze strony w dniu [...] na okoliczność współpracy Skarżącej ze spółkami "A." i "B.". B.G. zeznała, iż nic nie wie na temat współpracy Skarżącej z w/w spółkami, a faktury wystawione przez te podmioty przywoził jej tata - R.W. Z kolei R.W. wyjaśnił, iż to on zajmował się sprawami Spółki w 2006r. Zaznaczenia jednak wymaga, iż na wiele z zadanych mu pytań odnośnie współpracy z w/w spółkami nie udzielił odpowiedzi zasłaniając się brakiem pamięci. Nie potrafił również wyjaśnić jak została nawiązana współpraca ze spółkami "A." i "B." oraz dlaczego została zakończona. Nie znał nazwisk osób dostarczających paliwo lub przedstawicieli w/w podmiotów. Nie wiedział z jakiego źródła pochodziło paliwo dostarczane przez obie spółki, czy posiadało ono atest jakości.

Za pozbawiony podstaw należy także uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 121, 122 i 124 o.p. albowiem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, czyni zadość wymogom określonym w o.p. tj. wskazało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśniło podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy koresponduje z treścią rozstrzygnięcia i informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę. Organ powołał w nim bowiem przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść oraz dokonał wykładni w świetle stanu faktycznego sprawy odzwierciedlając przyjęty przez organ II instancji tok rozumowania i motywy, którymi kierował się załatwiając sprawę. Wypowiedział się jakie okoliczności faktyczne mające znaczenie prawne w rozumieniu powołanych przez siebie przepisów i na podstawie jakich dowodów uznał za ustalone, wskazując tu na protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych, zeznania wspólników Skarżącej, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] określającą Spółce "B." do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od października 2006r. do czerwca 2007r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] określającą Spółce "A." do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006r., pismo Urzędu Regulacji Energetyki z [...]. Wyjaśnił także obszernie uregulowane w art. 86 u.p.t.u. uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego oraz sposób odliczenia kwoty podatku naliczonego związany z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Stwierdzić zatem należy, że z treści decyzji z jednej strony Skarżąca uzyskała pełną wiedzę o motywach organu, którymi kierował się on przy wydaniu rozstrzygnięcia, z drugiej zaś uzyskała pełny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, zatem zarzuty odnoszące się do uchybienia przepisom regulującym treść decyzji i sposób jej uzasadnienia okazały się bezpodstawne.

Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 120 i 121 o.p. poprzez ponowne sprawdzanie i rozliczanie podatku za 2006r. Podnieść bowiem trzeba, co właściwie wskazał organ II instancji, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca w niniejszej sprawie otrzymała dwie decyzje. Zaznaczyć należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie wydał żadnej decyzji dla Skarżącej. Organ odwoławczy prawidłowo także stwierdził, iż prowadzone czynności sprawdzające przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. mogły być realizowane na bazie próby dokumentów przedłożonych do badania i tym samym mogły prowadzić do nie stwierdzenia żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu, nie ulega także żadnej wątpliwości, że choć zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., to jednak zasady tej nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających popełnione wcześniej błędy. Strona na każdym etapie postępowania miała prawo do wypowiadania się w sprawie i do czynnego uczestnictwa, mogła składać wnioski, przedstawić inne dowody mające wpływ na sprawę. Sprzeczne z zasadą legalizmu z art. 120 o.p. byłoby akceptowanie wadliwych rozliczeń z tytułu wewnatrzwspólnotowych nabyć towarów oraz importu usług podatnika tylko z powodu tego, iż nie zostało to zakwestionowane w trakcie czynności sprawdzających w 2006 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, stwierdzić trzeba, iż przepis ten dotyczy obliczanie odsetek za zwłokę, które to nie były przedmiotem zaskarżonych decyzji. Zgodnie zaś do art. 55 § 1 o.p. ich obliczaniem i wpłatą obciążeni są sami podatnicy. Dlatego też zarzut ten uznać należy za całkowicie chybiony.

Na marginesie powyższego wywodu wskazać należy, że pomimo braku przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Należy również podkreślić, że biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z obu spółkami, warunki dostawy, oferowaną niższą cenę paliwa od ceny rynkowej oraz uzgodnioną formę płatności - gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości wspólnik Skarżącej nie znał, to w takiej sytuacji R.W. powinien chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót i te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. W obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nie znane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Podkreślenia także wymaga, że należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika (por: wyrok NSA z 19 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 388/08). Wskazać w związku z tym należy, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła w szczególności "dobra wiara nabywcy" w rozumieniu art. 169 k.c. nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 487/08). Powołane wyżej okoliczności, w sposób nie budzący wątpliwości pokazują, że R.W. nie sprawdził informacji dotyczących spółek dostarczających paliwo, a zatem nie można uznać, że dochował przy nabyciu towaru minimum należytej staranności.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), orzeczono jak w sentencji.