Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 755/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 755/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007r., spraw ze skarg J. Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 marca 2005r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001, 2002, 2003, - skargi oddala-


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] stycznia 2005r. :

- nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł;

- nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł;

- nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] zł.

Powyższe było skutkiem dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji korekty:

- w zakresie przychodów, oraz

- kosztów uzyskania przychodów

dotyczących wydatków zaliczonych bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a które w związku z przeprowadzoną adaptacją pomieszczenia na lokal gastronomiczny powinny powiększyć wartość początkową budynku oraz odpisów amortyzacyjnych od nie wynajmowanej powierzchni użytkowej budynku zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, dotyczących tego budynku, a także zawyżenie kosztów o odsetki od pożyczki zaciągniętej w 2001 roku przez Skarżącego i Jego żonę, o zakup płytek ceramicznych, o raty podatku od nieruchomości i od gruntu nie związanych z prowadzoną działalnością. Nadto do wydatków, o które powiększono wartość początkową budynku na dzień [...] stycznia 2002r. z tytułu adaptacji pomieszczenia na lokal gastronomiczny Skarżący zaliczył wydatki w poniesione w 2001r. związane z bieżącym funkcjonowaniem budynku.

W odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący działając przez pełnomocnika zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zakwestionowanie odpisów amortyzacyjnych od całej powierzchni budynku i ograniczenie ich wyłącznie do powierzchni budynku wynajmowanych, gdyż przeznaczenie budynku zezwala na korzystanie z amortyzacji od całej powierzchni budynku. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego w treści decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wskazano, iż przeznaczenie obiektu związane jest z działalnością usługową i nie powinno być wątpliwości, że całość przedmiotowego budynku podlegać będzie działalności stanowiącej źródło przychodu dla strony. Zarzucono również, że w decyzji błędnie została wyliczona wynajmowana powierzchnia, tj. z pominięciem części wspólnych, takich jak: klatki schodowe, korytarze, łazienki, WC, pomieszczeń gospodarczych, bez których korzystanie z wynajmowanych lokali nie jest możliwe. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez kwestionowanie zasadności zaliczenia w koszty odsetek od pożyczki zaciągniętej przez Skarżącego i jego żonę, którą niesłusznie organ podatkowy potraktował, jako osobę niezwiązaną z omawianym źródłem przychodu. A zawarcie umowy pożyczki również przez małżonkę podyktowane było względami procedury kredytowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniach stwierdził, iż przedmiotem najmu w latach 2001-2003 był czterokondygnacyjny budynek handlowo-usługowo-mieszkalny położony, wybudowany systemem gospodarczym na podstawie pozwolenia na budowę z dnia [...] listopada 1998r., parter i pierwsze piętro zostały oddane do użytku decyzją z dnia [...] listopada 2000r., a całkowite oddanie do użytku budynku nastąpiło decyzją z dnia [...] lutego 2001r. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych z datą [...] września 2000r., wartość początkowa budynku określona przez biegłego wyniosła [...] zł, a stawka amortyzacji to 2,5%. Na dzień [...].01.2002r. Skarżący powiększył wartość budynku o kwotę [...] zł, która to kwota została skorygowana przez organ pierwszej instancji. Korekta polegała na zmniejszeniu przywołanej kwoty o odsetki od pożyczki oraz o wydatki bieżące dotyczące roku 2001 oraz zwiększona o wydatki nie ujęte na adaptację.

W latach 2001-2003 do kosztów uzyskania przychodów Skarżący zaliczył amortyzację od całej powierzchni budynku, pomimo, że nie był on w całości wynajmowany.

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż odpisem amortyzacyjnym dla celów podatkowych mógł być jedynie odpis dokonany w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej nieruchomości wynajmowanej lub wydzierżawianej do ogólnej powierzchni użytkowej i w tym zakresie zarzutów odwołania nie uwzględniono.

Natomiast organ podatkowy drugiej instancji uznał zasadność zaliczenia powierzchni części wspólnych, takich, jak: powierzchnie klatek schodowych, korytarzy, łazienek, WC, pomieszczeń gospodarczych, bez których korzystanie z wynajmowanych lokali nie było możliwe do obliczenia amortyzacji budynku.

W związku z powyższym decyzjami z dnia [...] marca 2005r. :

- nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił za 2001 rok zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł;

- nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił za 2002 rok zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł;

- nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił za 2003 rok zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

W skargach na powyższe decyzje, wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 22f ust. 4 oraz art. 22g ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż krótkotrwałe wyłączenie części lokali powoduje konieczność zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, w zarzucanym przypadku budynku i wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie. Uzasadniając zarzuty zawarte w skardze pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż nie tyle faktyczny, tj. na daną chwilę najem, ale przeznaczenie budynku decydować będzie o możliwości skorzystania z dobrodziejstw amortyzacji, nadto stwierdził, iż tylko trwałe wyłączenie lokali z najmu związane ze zmianą ich przeznaczenia spowodowałoby konieczność zmiany wartości początkowej środka trwałego.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, wyrażając stanowisko, że zarzuty skarg nie zasługują na uwzględnienie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi nie są zasadne.

O połączeniu spraw ze skarg Skarżącego postanowiono na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), bowiem pozostają one ze sobą w związku faktycznym i prawnym, a zarzuty zawarte w skargach są tożsame.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

W świetle powyższego nie są trafne zarzuty skarg, że w niniejszej sprawie organy naruszyły przepisy prawa w treści skarg wskazane.

Zważywszy na zarzuty sformułowane w treści skarg należy stwierdzić, iż spór w niniejszych sprawach dotyczy uznania, czy do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego można zaliczyć odpisy amortyzacyjne liczone od całej powierzchni budynku, w przypadku, gdy faktycznie nie był on w spornym okresie w całości wynajmowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po analizie akt sprawy, zarzutów skargi i treści odpowiedzi na skargę zważa, iż stan faktyczny sprawy, ustalenia organów zawarte w protokołach kontroli podatkowej oraz zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych obliczonych od całkowitej powierzchni budynku, także od powierzchni, która nie była wynajmowana, a przy tym bezspornym pozostaje fakt, iż do 2003r. nie wszystkie lokale były wynajmowane przez Skarżącego.

W przypadku wynajmowania tylko części budynku odnośnie zasad amortyzacji tego środka trwałego zastosowanie znajduje art. 22f ust. 4 (obowiązujący od 01.01.2001r.) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy). Treść tego przepisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, i tak: jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Przywołany przepis art. 22f ust. 4 ustawy znajduje zastosowanie, gdy tylko część nieruchomości jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (tu związanej z wynajmem lokali) bądź wynajmowana.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "wykorzystywania w działalności gospodarczej", którym posługuje się przywołany przepis ustawy. Zgodnie z zasadami wykładni należy posłużyć się definicją tego pojęcia wynikającą z jej potocznego brzmienia. Jak wynika z definicji zawartych w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa PWN S.A. "wykorzystywanie oznacza użycie czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku".

Przenosząc te pojęcie na stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że, nieruchomość w datach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej powierzchni budynku nie była w całości faktycznie używana (wynajmowana) i w tej części nie przynosiła zysków. Wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej oznacza faktyczne i dynamiczne korzystanie, a w niniejszej sprawie wynajmowanie poszczególnych lokali.

Dokonując wykładni systemowej wewnętrznej należy stwierdzić, iż ustawodawca wielokrotnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w istniejącym stanie faktycznym sprawy) posługiwał się także pojęciem "przeznaczenia" na oznaczone cele (por. art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy, art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa PWN S.A. " przeznaczyć to określić z góry cel, któremu coś ma służyć".

Porównanie pojęć "przeznaczenie" i "wykorzystywanie" prowadzi do wniosków, iż przeznaczenie np. na wynajem oznacza zadysponowanie w celu wynajmu, do którego faktycznie nie musi dochodzić, natomiast wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej min. na wynajmowaniu lokali oznacza, iż lokale faktycznie powinny być wynajmowane, celem uzyskania przychodu z tego tytułu.

Skoro ustawodawca w treści art. 22f ust. 4 zawarł sformułowanie dotyczące "wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowania nieruchomości" to w świetle powyższych uwag, oznaczało to faktyczne wynajmowanie (na podstawie stosownych umów) i wykorzystywanie nieruchomości w tym celu, a nie samo jej przeznaczenie na wynajem.

Nadto należy zważyć, iż to podatnik sam decydując o wynajmie poszczególnych lokali i uzyskując przychód równoważy koszty związane z amortyzacją.

W związku z tym ocena prawna zawarta w rozstrzygnięciach organu odwoławczego nie narusza przepisów prawa.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).