Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1543/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 57 ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 18
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 308/09 w sprawie ze skargi W. S. G. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. S. G. sp. z o.o. w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 15 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 308/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania.

1.2. Sąd I instancji podał, że 9 września 2008 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za nielegalny pobór gazu. We wniosku tym Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji systemu gazowniczego, dokonując przy tym również nadzoru nad prawidłowym przebiegiem dostaw gazu. Zdarza się, że Spółka stwierdza fakt nielegalnego poboru gazu, z pominięciem urządzeń pomiarowych oraz w wyniku zmiany kształtu sieci gazowniczej wskutek dokonywanych przeróbek. W takiej sytuacji Spółka pobiera opłaty o charakterze sankcyjnym, które podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Opłaty te, którymi obligatoryjnie obciąża się pobierającego gaz, mają rekompensować Spółce poniesione straty z tytułu nielegalnego poboru, a zatem mają charakter odszkodowawczy.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy pobierane opłaty za nielegalny pobór gazu należy traktować jako czynność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Przedstawiając przy tym swoje stanowisko Spółka podała, że opłaty te nie podlegają opodatkowaniu VAT. Argumentując powyższe wskazała, że ma prawo do dochodzenia odszkodowania w wysokości określonej w taryfach, albo na zasadach ogólnych. W ocenie Strony odszkodowanie nie stanowi dostawy towarów, nie jest też świadczeniem usług i jako czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.3. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, powołując się przy tym na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 57 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm., dalej "Prawo energetyczne"), a także art. 11A ust. 2(a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. Nr 145, poz. 1 ze zm. dalej "VI Dyrektywa").

Organ podatkowy podkreślał, że wysokość opłat jest określana na podstawie regulacji ustawowych, dotyczących zasad kształtowania i kalkulacji taryf rozliczeniowych w obrocie paliwami gazowymi, energetycznymi i ciepłem. Zgodnie z przepisami Ministra Gospodarki poziom przedmiotowych opłat uzależniony jest m.in. od wielkości pobieranej mocy i zużycia energii, bądź też ryczałtowych wielkości zużycia energii. Wprowadzony system odpłatności taryfowej za dostawę gazu bez podpisanej umowy lub z naruszeniem jej warunków ma charakter jednoczłonowej odpłatności, w ramach której nie wyróżnia się odrębnie, tak jak w innych systemach sankcyjnych, opłaty właściwej za pobrane świadczenie i opłaty sankcyjnej (karnej). Na podstawie powyższego organ wywiódł, że czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. będą dostawy energii i paliw, których pobór został dokonany m.in.: bez umowy zawartej ze sprzedawcą oraz niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za które pobierane są opłaty taryfowe (tj. według określonego cennika), stanowiące formę odpłatności za pobraną w ww. sposób energię lub paliwa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z uznaniem, że opłaty za nielegalny pobór gazu podlegają opodatkowaniu. Ponadto wskazano na uchybienie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez nieuwzględnienie w interpretacji przytoczonego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie. Przy tak sformułowanych zarzutach Strona wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd zauważył, że na odszkodowawczy charakter opłat pobieranych przez dostawców za nielegalny pobór energii wskazał już Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 15 listopada 2002 r. sygn. akt IV KKN 570/99. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy, odnosząc się do art. 43 ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o gospodarce energetycznej (Dz. U. Nr 21, poz. 96 ze zm.), którego odpowiednikiem jest obecnie obowiązujący art. 57 Prawa energetycznego, stwierdził, że za nielegalny pobór energii, stwierdzony przez dostawcę, niezależnie od odpowiedzialności karnej, unormowanej w kodeksie karnym, nałożono na odbiorcę odpowiedzialność odszkodowawczą, egzekwowaną według szczególnych zasad. W myśl art. 43 cyt. ustawy, w razie stwierdzenia pozyskiwania energii ze wspólnej sieci bez zawarcia umowy z dostawcą albo z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowego bądź w razie uszkodzenia tego układu z winy odbiorcy w sposób umożliwiający nielegalny pobór energii - należało pobierać należność za nielegalnie uzyskaną energię w wysokości ryczałtowej, określonej w taryfach cen paliw i energii. Na podstawie art. 44 cyt. ustawy, należności tak naliczone podlegały egzekucji administracyjnej.

Sąd pierwszej instancji powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2008 r. sygn. I FSK 739/07, gdzie wskazano, że dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii, tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 k.c., powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą. Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody. NSA w omawianym wyroku stwierdził także, że opłata pobierana w oparciu o art. 57 Prawa energetycznego jest odszkodowaniem - swoistym szacunkiem strat przedsiębiorstwa energetycznego, nie stanowi natomiast ekwiwalentu za towar w postaci energii.

Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie podziela ww. stanowisko, zgodnie z którym sankcyjny i odszkodowawczy charakter opłat, o jakich mowa w art. 57 Prawa energetycznego, powoduje brak ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3.3. Jednocześnie Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, jakoby opłata za nielegalny pobór paliwa gazowego była związana z odpłatną czynnością (dostawą towarów) z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tyle że dokonaną bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa, a więc nadal podlegającą opodatkowaniu na zasadzie art. 5 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, organ, prezentując taki pogląd, pomija okoliczność, że naliczane i egzekwowane przez dostawców energii opłaty związane są z działaniami nie tyle naruszającymi prawo w zakresie warunków i form zawierania umów o dostawę energii, co samowolnymi czynami odbiorców energii dokonywanymi bez wiedzy i zgody dostawców. Aby więc w ogóle rozważać zastosowanie art. 5 ust. 2 u.p.t.u., tj. określać czy niezachowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa ma znaczenie dla opodatkowania czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 tejże ustawy, musi w ogóle wystąpić "czynność" wymieniona w tym przepisie. Sąd podał, że w tej sprawie "czynnością" miałaby być teoretycznie dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, przez którą w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Powołując się na wyrok NSA z 19 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 127/08 Sąd I instancji wskazał, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wymaga, co do zasady, zgodnego porozumienia stron przenoszących to prawo, chociaż art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zalicza do takiego przeniesienia również przeniesienie prawa z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Nielegalny pobór energii, czy paliw gazowych nie stanowi jednak przeniesienia praw z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu. Opłata za nielegalny pobór energii, czy paliw gazowych nie jest wynikiem dobrowolnego tolerowania przez dostawcę czynów niedozwolonych w zakresie kradzieży, manipulacji przy urządzeniach pomiarowych, czy też samowolnego podpięcia się do sieci, a i sam odbiorca nie dokonuje powyższych działań w celu ponoszenia później kosztu opłaty za nielegalny pobór. Opłata za nielegalny pobór energii, czy paliw gazowych nie legalizuje też wcześniejszych naruszeń prawa (pomimo zapłaty opłaty, sam czyn przestępny nadal podlegać będzie ściganiu), stanowi jedynie ryczałtową rekompensatę za pobraną energię, uszkodzenia sieci i urządzeń pomiarowych itp. Celem opłaty nie jest tylko prosty zwrot należności za dostarczone paliwa gazowe ale przede wszystkim ryczałtowa rekompensata za wszystkie poniesione szkody w związku z nielegalnym poborem. Opłata ta poprzez swoją wysokość pełni też rolę odstraszającą.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez wadliwą wykładnię i uznanie, że naliczenie opłaty za nielegalny pobór gazu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Argumentując powyższe Minister Finansów ponownie przekonywał, że czynnościami wymienionymi w ww. przepisie są również dostawy energii i paliw, których pobór został dokonany bez umowy zawartej ze sprzedawcą. System odpłatności taryfowej za dostawę energii bez podpisanej umowy lub z naruszeniem jej warunków ma bowiem charakter jednoczłonowej odpłatności, w ramach której nie wyróżnia się odrębnie, tak jak w innych systemach sankcyjnych, opłaty właściwej za pobrane świadczenie i opłaty sankcyjnej (karnej). W ocenie organu obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy czynności zostały wykonane z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa.

4.2. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług nielegalnego poboru gazu, z pominięciem urządzeń pomiarowych oraz w wyniku zmiany kształtu sieci gazowniczej wskutek dokonywanych przeróbek.

5.2. Na tle tego sporu za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej stwierdzono, że dostawa energii (gazu), której pobór został dokonany bez umowy lub wbrew jej postanowieniom, za który pobiera się opłatę stanowiącą formę odpłatności za pobraną energię jest czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, gdyż w sposób wadliwy dokonuje oceny nielegalnego poboru gazu na tle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

5.3. Zgodnie z art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, przez nielegalne pobieranie energii należy rozumieć pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ, mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy.

W art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego (w brzmieniu obowiązującym od 30 maja 2006 r. do 11 marca 2010 r.) postanowiono natomiast, że w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych.

5.4. W uchwale z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III CZP 107/09) Sąd Najwyższy stwierdził, że przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć odbiorcę energii elektrycznej opłatami określonymi w art. 57 Prawa energetycznego tylko wtedy, gdy taka energia została rzeczywiście pobrana. W uzasadnieniu tej uchwały podano m.in., że: "Trzeba się zgodzić z poglądem wypowiadanym w orzecznictwie i piśmiennictwie, że przewidziana w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego opłata za nielegalnie pobraną energię ma charakter cywilnoprawny i odszkodowawczy. (...) Art. 57 ust. 1 w związku z art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego obejmuje trzy różne stany faktyczne, które jednak nie polegają na niewykonaniu lub nienależytym wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży energii elektrycznej, ale stanowią delikt, określony w ustawie jako nielegalne pobieranie energii. (...) Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że obowiązek wniesienia opłaty powstaje w wypadku nielegalnego "pobierania" energii, a więc faktycznego, a nie tylko potencjalnego, jej odbierania i korzystania z niej. Zostało to wyraźnie potwierdzone w § 40 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r., co jest o tyle zrozumiałe, że przepisy aktu wykonawczego nie mogą być sprzeczne z ustawą. (...)"

Uchwała ta stanowi potwierdzenie tego, że nielegalne pobieranie energii (paliw gazowych) polega na korzystaniu z niej bez zgody dysponenta i bez uiszczenia opłaty, stanowiąc delikt cywilny, który spełnia również przesłanki do uznania go za czyn zabroniony w rozumieniu art. 278 § 5 k.k. Jak stwierdzono w wyroku Sądu Najwyższego z 26 lutego 2004 r.,(sygn. akt IV KK 302/03, Orz. Prok. i Pr. 2004, nr 7-8, poz. 2) "Przestępstwo kradzieży energii elektrycznej, gazowej, cieplnej, wodnej, atomowej uregulowane w art. 278 § 5 k.k. polega na bezprawnym uzyskaniu dostępu do źródła energii i korzystaniu z tej energii z pominięciem przyjmowanego w stosunkach danego rodzaju sposobu uzyskania lub korzystania z danego rodzaju energii. Kradzież energii może przybierać różne formy czynności wykonawczej. Może ona polegać na podłączeniu do systemu dostarczającego dany rodzaj energii z pominięciem urządzenia mierzącego ilość wykorzystanej energii oraz określającego wysokość opłaty za korzystanie".

W tej sytuacji nielegalny pobór energii (gazu), który jest deliktem cywilnym, a może również stanowić przestępstwo z art. 278 § 5 k.k. (kradzież energii) nie może być uznany za dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż w takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą, a jak stanowi art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

5.6. Skutkiem nielegalnego, czyli bez zgody dysponenta, pobierania gazu (energii), nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym tego rodzaju delikt nie może być uznany za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym przedsiębiorstwem gazowym (energetycznym) a sprawcą pobierającym nielegalnie energię w rozumieniu powołanego wyżej art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie wynika ono z kontraktu zawartego pomiędzy stronami, lecz z czynu niedozwolonego (deliktu). Nielegalny pobór energii (paliwa gazowego) od początku jest czynnością nieopartą na tytule prawnym, niezależną od dostawcy, przez niego niepożądaną i bezumowną.

5.7. W przypadku tego rodzaju deliktu nie można również mówić o wynagrodzeniu z tytułu nielegalnego poboru gazu (energii), jako świadczeniu wzajemnym. Dostawca w zamian za swoje świadczenie oczekuje określonego wynagrodzenia. Natomiast w przypadku czynu niedozwolonego w postaci nielegalnego poboru gazu (energii), przedsiębiorstwo energetyczne dysponuje jedynie roszczeniem o naprawienie szkody, co wynika z powyższej uchwały Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III CZP 107/09). Opłaty określone w art. 57 ustawy Prawa energetycznego za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach, jak i odszkodowanie na zasadach ogólnych, mają bowiem charakter odszkodowawczy, rekompensujący jedynie straty poniesione z tytułu nielegalnego poboru energii lub paliwa. Nie stanowią one zatem wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

5.8. Reasumując: nielegalny pobór gazu (energii) w rozumieniu art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, jako nieoparty na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy gazu (energii) oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w takim przypadku po stronie przedsiębiorstwa energetycznego nie występuje czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (energią, paliwem gazowym) jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a wypłacone w takich okolicznościach odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach, nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towaru w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę.

5.9. Wobec powyższego, skoro w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a.