Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 746/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 107, art. 108,  art. 116, art. 194, art. 197
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1, art. 10, art. 11, art. 21
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. R.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2020 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2019 r., znak: [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności M. C. (dalej: "Strona" lub "Skarżący")

z D. A. S. Sp. z o. o. – w likwidacji z siedzibą w S.,

za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.").

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że I. P. Sp. z o. o. powstała na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego repertorium A numer [...] 27 sierpnia 2004 r. Rzeczonym aktem na funkcję Prezesa Zarządu Spółki powołano Stronę. Na mocy uchwały nr 3 z 27 czerwca 2018 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą I. P. Sp. z o.o. z siedzibą w D. dokonano zmiany nazwy firmy na D. A. i S. Sp. z o. o. Natomiast uchwałą

nr 4 z 27 czerwca 2018 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą I. P. Sp. z o. o. z siedzibą w D. z 30 czerwca 2018 r. odwołano Stronę

z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Następnie, na mocy uchwały numer 1 z 7 grudnia 2018 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników pod firmą D. A.

i S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. postanowiono rozwiązać spółkę i otworzyć jej likwidację.

Naczelnik US wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. znak: [...] Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z uwagi na jego bezskuteczność.

W związku z bezskutecznością postępowania egzekucyjnego postanowieniem

z [...] listopada 2019 r. znak: [...], Naczelnik US wszczął

11 grudnia 2019 r. postępowanie podatkowe wobec Strony zmierzające do orzeczenia

o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu D. A.

i S. Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług

za III kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Pismem z 14 lutego 2019 r. sygn. akt [...] Sad Rejonowy [...] w S. XII Wydział Gospodarczy poinformował, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie wpłynęło podanie o otwarcie postępowania układowego wobec spółki. Jednocześnie sąd poinformował, że nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie zatwierdzono układu wobec dłużnika.

Wydając wymienioną decyzję z [...] grudnia 2019 r organ podatkowy I instancji stwierdził, że Strona pełniła funkcję członka zarządu ww. spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, wniosek

o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, a członek zarządu nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dyrektor Izby uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ ocenił, że w sprawie nie ma zastosowania art. 22 ustawy z dnia

10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649).

Dyrektor Izby wyjaśnił, że pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. i winno

być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe. "Czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to także czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Organ odniósł się do kwestii niewypłacalności dłużnika, czyli stanu, w którym majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań dłużnika wobec wierzycieli. Tak rozumianą niewypłacalność należy odróżnić od braku płynności finansowej, tj. stanu, w którym dłużnik nie posiada płynnych środków finansowych

na bieżącą zapłatę zobowiązań. Dyrektor Izby opisał zmiany definicji stanu niewypłacalności na gruncie polskiego prawa upadłościowego.

Organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że rzeczą organów podatkowych

jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie,

że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo

że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki.

Dyrektor Izby nie podzielił wywodu pełnomocnika Strony, jakoby organ I instancji uznał, że decyzja wymiarowa Naczelnika [...] z [...] września 2018 r., znak: [...] [...] była wymagalna w 2014 r. i że nie sposób uznać, iż stanowi ona niewykonywanie zobowiązań prowadzące do uznania jej za niewypłacalną.

Organ stwierdził, że w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. sama okoliczność nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, że dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków. Nowa definicja kładzie nacisk

na badanie stanu ekonomicznego dłużnika. Organy podatkowe są obowiązane zbadać sytuację ekonomiczną i stan finansów dłużnika, w tym jego płynność finansową i wysokość zadłużenia.

Spółka złożyła do Naczelnika US deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za III kwartał 2016 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu w wysokości [...] zł. Termin płatności tego zobowiązania podatkowego upłynął z 27 października 2016 r., zatem w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka Zarządu Spółki, co spełnia jedną z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Dyrektora Izby organ podatkowy I instancji wykazał także, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik

US postanowieniem z [...] listopada 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, obejmujące m. in. zobowiązanie w podatku od towarów

i usług za III. kw. 2014 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu postanowienia organ szczegółowo omówił dokonane czynności egzekucyjne (w tym z rachunków bankowych i nieruchomości gruntowych, czynności w zakresie ustalenia adresu prowadzenia działalności przez spółkę i miejsca przechowywania składników majątkowych, dokonania wpisu zaległości do KRS), które jednak nie doprowadziły

do wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi.

Dyrektor Izby nie podzielił zarzutu niewykazania, że spółka stała

się niewypłacalna w rozumieniu art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego. Naczelnik US wskazał, że spółka zaprzestała realizacji co najmniej dwóch zobowiązań. Najwcześniejsze znane zobowiązanie, którego nie uregulowano, stanowi zaległość

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...]zł (należność główna). Termin płatności powyższego zobowiązania podatkowego upłynął z 2 kwietnia 2013 r. Następnym nieuregulowanym zobowiązaniem jest zobowiązanie w podatku

od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł (należność główna). Termin płatności powyższego zobowiązania podatkowego upłynął z 27 października 2014 r. Zatem spółka stała się niewypłacalna 28 października 2014 r. w rozumieniu

art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, co oznacza, że Strona nie później niż do 10 listopada 2014 r. winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego

nie uczyniła.

Dyrektor Izby wskazał ponadto, że spółka już w 2013 r. nie była finansowana

ze środków przedsiębiorcy, nie posiadała wiarygodności kredytowej, a w 2014 r. posiadała ujemny wskaźnik rentowności kapitału. Wskaźnik rentowności sprzedaży netto spółki w 2014 r. uzyskał wartość ujemną. Wskaźnik ogólnego zadłużenia wskazuje, że w 2014 r. spółka utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań. Długi spółki wielokrotnie przewyższają kapitał przedsiębiorstwa. Wskaźniki bieżącej płynności i wypłacalności środkami pieniężnymi potwierdzają, że spółka już w 2013 r. miała problemy ze spłatą bieżących zobowiązań i stan ulegał dalszemu pogorszeniu. Sprzeczności sprawozdaniach finansowych wg stanu na 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r. nie pozwalają jednak na jednoznaczne stwierdzenie, z jakim dniem zaistniała druga przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Według organu spółka stała się niewypłacalna

w rozumieniu tego przepisu w 2014 r., albowiem zobowiązania spółki w 2014 r. przekroczyły wartość jej majątku. Jak wynika ze sprawozdania spółki z 31 października 2016 r. sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2015 r. zobowiązania spółki

za ten rok obrotowy wyniosły [...] zł, przy aktywach w kwocie [...]zł. Sprawozdanie finansowe spółki zostało sporządzone 31 października 2016 r. Zatem, przyjmując, że Strona informację o sytuacji finansowej spółki otrzymał najpóźniej w tym dniu, to wniosek o ogłoszenie upadłości winien złożyć do 14 listopada 2016 r.

Ze sprawozdań finansowych spółki sporządzonych za poszczególne lata obrotowe wynika, że zobowiązania spółki wielokrotnie przekroczyły wartość jej majątku, a spółka od 2013 r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Spółka była zatem niewypłacalna, co stwarzało podstawę do ogłoszenia jej upadłości. Strona, pomimo stosownego pouczenia, nie wykazała braku zawinienia w tym, że nie złożono takiego wniosku we właściwym czasie, jak również nie wskazała majątku spółki pozwalającego na realizację zaległości podatkowych. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził, że Strona nie wykazała przesłanek wyłączających

ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko,

by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

W ocenie Dyrektora Izby organ podatkowy I instancji nie był w rozpoznawanej sprawie zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych.

Ustosunkowując się do zarzutów Strony kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ nie podzielił stanowiska Strony. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wymienionym postanowieniem Naczelnika US z 27 listopada 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że w ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Opisując dokonane czynności egzekucyjne, organ wyjaśnił przyczynę dokonanego rozstrzygnięcia. Egzekucja była prowadzona w stosunku do całego, znanego organowi majątku spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a także organ wykorzystał dostępne sposoby jej prowadzenia. Prawo kwestionowania prawidłowość naliczenia przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych naliczonych toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika, przysługuje przy tym dłużnikowi w odrębnym trybie przewidzianym przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji.

Według Dyrektora Izby okoliczność występowania jedynego wierzyciela (Skarbu Państwa) nie pozbawiła Strony możliwości złożenia wniosku o upadłość spółki. Z punktu widzenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. jest kwestią obojętną, ilu jest wierzycieli spółki, jeśli członek zarządu zamierza skorzystać z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności. Ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa przy tym na członku zarządu spółki kapitałowej.

Dyrektor Izby nie podzielił zarzutu zaniechania zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy. Naczelnik

US pismem z 20 listopada 2019 r. zawiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia

się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zawiadomienie to wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania zostało przesłane na adres strony w Danii, co potwierdza kserokopia książki nadawczej nr [...] z 21 listopada 2019 r. oraz wydruk Śledzenie przesyłki, z którego wynika, że zawiadomienie zostało doręczone stronie 11 grudnia 2019 r.

Organ za nieuzasadniony uznał zarzut pominięcia w wydanym rozstrzygnięciu zagadnienia nadpłaconego podatku. Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kw. 2019 r. wykazała bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

a nie jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Nie odniósł skutku również argument Strony, jakoby w sprawie nie miały miejsca żadne opóźnienia w zapłacie należności publicznoprawnych z winy podatnika, gdyż to organ podatkowy ponosi odpowiedzialność za brak akceptacji terminowej zapłaty. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do spółki. Strona nie może kwestionować w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich ustaleń kontroli podatkowej,

ani też długości prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Stanowisko to znajduje oparcie

w utrwalonym orzecznictwie sądowym.

Według Dyrektora Izby organ podatkowy I instancji prawidłowo wystosował decyzję na adres Strony wskazany w Protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników I. P. Sp. z o. o. sporządzonym w formie aktu notarialnego

z 27 czerwca 2018 r., tj.: [...] Dania. Brak jest podstaw

do kwestionowania poprawności doręczenia zaskarżonej decyzji Stronie. Gdyby ustalony w toku postępowania podatkowego adres Strony był adresem błędnym,

to Strona nie złożyłby w terminie odwołania.

Organ uznał, że argumentacja pełnomocnika Strony, jakoby okoliczność,

iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. zostało określone decyzją Naczelnika US z [...] września 2018 r., znak: [...], powoduje brak wpływu na ocenę przesłanki wskazanej

w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, jakoby wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego skutkowało brakiem bezskuteczności egzekucji. Pełnomocnik Strony zakwestionował okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego w toku postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, jednak nie wskazał konkretnego przepisu, który został naruszony. W okolicznościach sprawy Dyrektor Izby zaakcentował, że umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej w sytuacji, gdy postępowanie to nie doprowadzi do uzyskania kwoty przewyższającej koszty jego prowadzenia, następuje wedle uznania organów egzekucyjnych, które winny kierować się względami celowościowymi. Z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji wynika, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Zajmując stanowisko co do sposobu załatwienia wniosku o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2019 r. na poczet zaległości podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami, organ wskazał, że 6 marca 2020 r. spółka złożyła korektę deklaracji w podatku od towarów i usług. W deklaracji wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł podlegającego zwrotowi na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 180 dni.

W związku z powyższym wskazany termin zwrotu przypadał na 2 września 2020 r. Kwota ta będzie niewystarczająca na pokrycie wymagalnych zaległości ciążących

na spółce.

Dyrektor Izby nie uwzględnił zarzutu, że kierowane do Strony pisma doręczone były niezgodnie z przepisami i bez pokwitowania odbioru. Organ nie miał możliwości kierowania korespondencji do Strony, zamieszkałej w Danii, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru.

Organ stwierdził, iż decyzja Naczelnika US znajduje oparcie w ustalonym stanie faktycznym sprawy i w obowiązujących przepisach prawa.

Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby w całości, zarzucając jej naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 zdanie wstępne, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prowadzącą do uznania, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wydanej w 2018 r., tj. kiedy to skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki, stanowiło - w świetle przesłanki niewypłacalności określonej art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego - podstawę do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec spółki w 2016 r., gdy badanie przesłanek ogłoszenia upadłości z uwzględnieniem zobowiązania podatkowego określonego w decyzji dopuszczalne jest to tylko przy ocenie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, co doprowadziło organ do błędnych wniosków, iż skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego;

- art. 116 § 1 zdanie wstępne w związku z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna w sytuacji gdy spółka dysponowała nieruchomościami oraz wykazała w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł, z których to aktywów możliwe było zaspokojenie zaległości;

- art. 116 § 1 zdanie wstępne O.p. poprzez wszczęcie niniejszego postępowania

o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w sytuacji, gdy wciąż toczyło się postępowanie egzekucyjne a zatem przedwcześnie przyjęto jakoby egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna;

- art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) w zw. z art. 64 ust. 2 w zw. z art. 21 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i w art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w związku z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania wskazanych przepisów i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wydanej na skutek postępowania kontrolnego, w którym Skarżący był pozbawiony jakichkolwiek środków ochrony jak również możliwości udziału w tym postępowaniu, nawet w charakterze świadka;

- art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, tj. orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego

za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki z tytułu zaległości podatkowych określonych w decyzji Naczelnika US, które to koszty zostały określone

na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14,

za niezgodne z Konstytucją RP.

2. Przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe na gruncie niniejszej prawy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez:

- nienależyte zbadanie, czy spółka w 2016 r., faktycznie nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (zarówno publiczno

jak i prywatnoprawnych), co w konsekwencji doprowadziło

do nieprawidłowego ustalenia jaki był czas właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec spółki;

- nienależyte zbadanie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w postaci braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zaniechanie dokonania analizy, czy Skarżący mógł albo powinien mieć świadomość co do istnienia nieprawidłowości w rozliczeniach spółki w podatku VAT, gdy do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu konieczne jest ustalenie, że posiadali oni co najmniej przypuszczenie co do nierzetelności faktur i mieli obowiązek uwzględniać niemożność rozliczenia podatku w nich naliczonego przy ocenie sytuacji finansowej spółki w 2016 r.; oraz

- niezweryfikowanie posiadanego przez spółkę majątku, z którego organ podatkowy mógłby dokonać zaspokojenia spornych zaległości podatkowych, w szczególności nieruchomości spółki oraz wykazanej w korekcie deklaracji

VAT-7K za IV kwartał 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

do zwrotu;

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez:

- arbitralne i bezpodstawne przyjęcie wyłącznie na podstawie treści decyzji Naczelnika US, że Skarżący jako były członek zarządu spółki ponosi winę

za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec spółki w sytuacji, w której kwestia winy byłych członków zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie była w ogóle badana w toku postępowania kontrolnego wobec spółki;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 123 O.p. oraz w zw. z art. 200 O.p. w zw. z aft. 165 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania oraz celem wykazania z góry przyjętej tezy o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a w szczególności poprzez:

- wyznaczenie Skarżącemu przez Naczelnika US siedmiodniowego terminu

do wypowiedzenia się ws. zebranego materiału dowodowego przed doręczeniem mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego

w niniejszej sprawie;

- brak odniesienia się przez organ do przywołanego przez Skarżącego orzecznictwa sądowoadministracyjnego prezentującego twierdzenia i argumentację zgodną

ze stanowiskiem Skarżącego;

- art. 2a O.p. w zw. z art. art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym

w 2013 r.) oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania zasady

in dubio pro tributario, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do interpretacji wskazanych przepisów prawa przy orzekaniu o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 23 marca 2021 r. pełnomocnik Skarżącego rozwinął zarzuty skargi o kwestię braku wskazania, z kim Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność,

tj. o naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję orzekającą o solidarnej z D. A. i S. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki w podatku

od towarów i usług za III kwartał 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami

za zwłokę w kwocie [...]zł oraz niezaspokojonymi kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.

W ocenie organów spełnione zostały wszystkie z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej oraz brak było przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości D. A.

i S. Sp. z o.o. w likwidacji.

Skarżący kwestionuje powyższe stanowisko organów podatkowych wskazując zarówno na nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, brak pozytywnych przesłanek jego odpowiedzialności za zobowiązania ww. spółki

jak i zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych, które odpowiedzialność tą wyłączają.

W powyższym sporze Sąd przyznał rację Organowi.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Działu III Rozdziału 15 O.p., zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie,

a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników

jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące

się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 O.p.).

Do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jak prawidłowo ustaliły

to organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p.

Stosownie do brzmienia przepisu art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości

lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574 ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Przywołane wyżej brzmienie przepisu art. 116 O.p. zostało zmienione od dnia 1 stycznia 2016 r. w wyniku nowelizacji ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2015 r. poz.1649), jednak na podstawie art. 22 ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem,

do odpowiedzialności Skarżącego należy stosować przepisy w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek

z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Przesłanki pozytywne to, po pierwsze - pełnienie funkcji członka zarządu

w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie – całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki

(art. 116 § 1 O.p.).

Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 O.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, wymienia się działania w kwestii upadłościowej lub układowej

oraz wskazanie takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uwolnienie

się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości

lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie,

że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło

bez winy członka zarządu (§ 2).

Przechodząc do zagadnień związanych z oceną istnienia podstaw

do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią należy uznać, że w istocie bezspornym w sprawie jest fakt jak i okres pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa jednoosobowego Zarządu ww. spółki, tj. 27 sierpnia 2004 r. – powołanie

do pełnienia ww. funkcji zaś 27 czerwca 2018 r. – odwołanie z ww. funkcji.

Sąd wskazuje jednocześnie, że organy podatkowe prawidłowo wskazały

w zaskarżonej decyzji, kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług

za III kwartał 2016 r. (do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy - art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług) wskazując, że podatek za ten okres nie został uiszczony przez spółkę przekształcając się w zaległość podatkową, o czym poniżej.

Uznać zatem należało, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu ww. spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi związanych z wydaniem wobec ww. spółki decyzji określającej zobowiązania podatkowe za okresy

w czasie kiedy Skarżący nie piastował już funkcji członka jej zarządu

jak i obowiązków Skarżącego w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ocenianych przez pryzmat powyższej okoliczności a także obrony praw Skarżącego (wina), Sąd wskazuje, że organy podatkowe prawidłowo wykazały

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki oraz prawidłowo stwierdziły, że Skarżący sprawował funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań, jak również w czasie

ich przekształcenia w zaległości podatkowe.

Podkreślić w tym miejscu należy, że okoliczność późniejszego ujawnienia zobowiązań podatkowych tj. gdy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu,

nie oznacza, że zobowiązania te nie istniały w 2014 r. (zobowiązania w podatku

od towarów i usług za III kwartał 2014 r.) i 2016 r. (zobowiązania w podatku

od towarów i usług za III kwartał 2016 r.), powstały one bowiem z mocy prawa. Tymczasem Skarżący podnosi twierdzenia o tym, że sytuacja Spółki nie mogła stanowić podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, de facto nie składając w toku postępowania żadnych dowodów potwierdzających te okoliczności. Skarżący

nie odnosi się w jakikolwiek sposób do deklaratoryjnego charakteru decyzji określającej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług

jak i faktu, że zobowiązania te powstały z mocy prawa w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w Zarządzie Spółki nie zaś na skutek późniejszych działań organów podatkowych. Skarżący kwestionując istnienie przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie, kiedy pełnił funkcję członka

jej Zarządu, całkowicie przemilcza fakt istnienia w tym czasie także innych podstaw uzasadniających złożenie takiego wniosku wskazywanych przez organy

a dotyczących sytuacji finansowej spółki i istnienia zobowiązań w stosunku do innych aniżeli Skarb Państwa wierzycieli.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że organy podatkowe właściwie przyjęły w rozpoznawanej sprawie, że fakt zaprzestania przez Spółkę realizacji zobowiązań w podatku od towarów i usług zarówno za III kwartał 2014 r.,

za III kwartał 2016 r. jak i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

oraz sytuacja finansowa spółki w pozostałym zakresie, m.in. fakt wykazania

w sprawozdaniu finansowym według stanu na 31 grudnia 2014 r. zobowiązań krótkoterminowych w kwocie [...]zł wobec innych niż Skarb Państwa podmiotów, wykazania w bilansie spółki, że w dniu 31 grudnia 2014 r. posiadała zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług na kwotę [...]zł stanowił wystarczającą okoliczność do stwierdzenia, że już 2014 r., a zatem

w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka jej Zarządu, zaistniała przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Powyższe potwierdza również okoliczność braku zapłaty przez Spółkę podatku od towaru i usług za kolejne okresy, tj. III kwartał 2016 r. i dalsze pogarszanie się sytuacji finansowej tej spółki.

Sąd podkreśla jednocześnie, że fakt braku złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest w sprawie bezsporny. Stanowisko organu w zakresie istnienia przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. spółki w pełnym zakresie Sąd oceni jednak w dalszej części uzasadnienia.

Odnosząc się zatem do ponoszonej przez Skarżącego kwestii późniejszego od terminów płatności podatku prowadzenia postępowania podatkowego i wydania

decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w czasie kiedy Skarżący nie piastował już funkcji członka zarządu spółki, Sąd wskazuje, że w jego ocenie okoliczność ta pozostaje bez wpływu na fakt, że wskazane przez organ zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług powstały i przekształciły się w zaległość podatkową w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa jej zarządu. Ponadto, wbrew stanowisku Skarżącego, ustalając spełnienie przesłanek wystąpienia stanu powodującego konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu organ powinien brać pod uwagę rzeczywistą wysokość zobowiązań podatkowych - wynikającą także z treści późniejszych decyzji jeżeli zobowiązania te, tak jak w rozpoznawanej sprawie, powstają z mocy prawa a decyzje mają charakter deklaratoryjny, czyli potwierdzają w jakiej prawidłowej wysokości podatnik powinien był w terminie płatności uiścić podatek. Organ w tej kwestii nie jest związany wysokością należności wskazywanych przez podatnika w deklaracji skoro wysokość ta nie była prawidłowa. Poparciem dla takiego stanowiska jest uzasadnienie wyroku NSA z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, gdzie wskazano, że ustalenie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 O.p.) powinno w tej sytuacji następować

z uwzględnieniem zobowiązań publicznoprawnych, w tym wypadku podatków, określonych w wysokości wynikających z przepisów prawa. W ocenie Sądu

w przeciwnym przypadku dochodziłoby do bezzasadnego premiowania członków zarządu spółek, które składały deklaracje podatkowe z zadeklarowaną w sposób nieprawidłowy wysokością podatku (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z: 28 listopada 2018 r., I SA/Sz 674/18;

z 23 stycznia 2019 r., I SA/Sz 813/18).

W kontekście zarzutów i twierdzeń skargi sąd wyjaśnia również,

że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej

za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, która stanowi podstawę do wydania decyzji

o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Zasadność, wymagalność

i wykonalność zobowiązania samego podatnika nie podlega rozstrzygnięciu

w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w sytuacji gdy wymiar tego podatku określony został w ramach decyzji ostatecznie kształtującej zobowiązanie podatkowe podatnika (tak: wyrok NSA z 12 lipca 2016 r.,

II FSK 1888/14). Nie jest rolą ani organów, ani Sądu – w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa jest ostateczna w postępowaniu administracyjnym – stworzyć stronie kolejnej szansy na jej weryfikację. Na etapie postępowania zmierzającego

do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy bada jedynie, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.). Z decyzji takiej wynika zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie podlega ona już jednak weryfikacji merytorycznej, pozwalającej na zakwestionowanie płynących z niej wniosków. Sąd uznaje jednak, że decyzja podatkowa stanowi dokument urzędowy, o którym mowa

w art. 194 § 1 O.p. Jak wynika natomiast z § 3 tego przepisu, dopuszczalne

jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie można jednak w rozpoznawanej sprawie pomijać istoty i charakteru odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, jako osoby trzeciej. Odpowiedzialność osób trzecich ma bowiem charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać

bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Osoba trzecia co do zasady nie ma wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika, które kształtują się bez jej udziału. Stroną postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest inny podmiot (w rozpoznawanej sprawie Spółka), zaś Skarżący jako osoba trzecia ponosi odpowiedzialność

z ukształtowanego już decyzją skierowaną do podatnika (Spółki) stosunku prawnopodatkowego. W związku z tym osoba, na którą przenoszona

jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku,

jak i prawdziwości, wiarygodności materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe (por. wyrok NSA z 10 maja 2019 r., I GSK 33/17). Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym (por. wyrok NSA

z 10 września 2014 r., I FSK 1232/13; z 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3143/21).

W odniesieniu jednak do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje

się, że dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje

się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Wątpliwość co do treści takiego dokumentu powinna stanowić podstawę do uruchomienia procedury nadzwyczajnej (tak np. P. Pietrasz (w) Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, stan prawny: 10 sierpnia 2020 r., LEX/el 2020).

Z uwagi na powyższe zamierzonego efektu nie mogą wywrzeć wywody skargi kwestionujące odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania ww. spółki z uwagi

na okoliczność późniejszego ujawnienia zobowiązań podatkowych tj. gdy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, albowiem jak powyżej wskazano, nie oznacza to, że zobowiązania te nie istniały w 2014 r. (zobowiązania w podatku od towarów

i usług za III kwartał 2014 r.) i 2016 r. (zobowiązania w podatku od towarów i usług

za III kwartał 2016 r.), powstały one bowiem z mocy prawa. Zamierzonego przez Skarżącego efektu nie mogą również wywrzeć zarzuty skargi kwestionujące odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania ww. spółki z uwagi na okoliczność braku uczestnictwa postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku

do ww. spółki.

Mając na uwadze powyższe niewątpliwie zasadnie uznały organy podatkowe, że ziściła się pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego,

tj. pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki.

Odnosząc się więc do kolejnej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania ww. spółki, tj. całkowitej lub częściowej bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.),

i w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów - uznając tym samym

za bezzasadne zarzuty skargi podnoszone w tym przedmiocie.

Sąd zauważa bowiem, że zasadnie wskazały organy, że bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych, albowiem bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o jej umorzeniu (wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16). Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło

do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo

i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji,

czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej,

a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie

o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., II FSK 1189/16). Jak natomiast wynika

z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 27 listopada 2019 r., znak: [...]

(t. 2, k. 260-263), umorzył postępowanie egzekucyjne, obejmujące między innymi zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III. kw. 2016 r.,

jako bezskuteczne, które prowadzone było do majątku Spółki. Jak zasadnie wskazał organ i co wynika z akt sprawy egzekucja ta nie doprowadziła do uzyskania chociażby części należności wynikających ze wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaległości spółki.

Sąd zauważa również, że zasadnie wskazały organy na okoliczności dotyczące bezskutecznego poszukiwania majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych. Ustalono, że Spółka nie dysponuje rachunkiem bankowym, nie jest ani właścicielem jakichkolwiek nieruchomości – wbrew twierdzeniom Skarżącego - ani pojazdów. Poborca skarbowy będąc w miejscu siedziby Spółki stwierdził, że biuro nie jest wynajmowane od sierpnia 2016 r. oraz,

że Spółka zalega z płatnościami za jego wynajem. Nie ujawniono również ruchomości, które mogłyby być przedmiotem egzekucji.

Organy w sposób prawidłowy wskazały również – odnosząc się do twierdzeń Skarżącego w odniesieniu do posiadania przez Spółkę majątku w postaci nieruchomości – że z informacji uzyskanej z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. wynika, że Spółka posiadała nieruchomości gruntowe, dla których księgi wieczyste prowadzi VI Wydział Ksiąg Wieczystych

w K. o numerach KW [...], [...], [...], [...]. Nieruchomości te obciążone były hipotekami

na znaczne kwoty, z pierwszeństwem zaspokojenia. Organy zasadnie również wskazały, że wyniku analizy odpisów z ksiąg wieczystych ustalono, że:

a) nieruchomość gruntowa wpisana do księgi wieczystej o nr [...], działka o pow. 0,0265 ha, należała do R. C. M. i była obciążona hipoteką przymusową w kwocie [...]zł, pożyczka na rzecz wierzycieli hipotecznych M. C., imiona rodziców J., B., L. F., imiona rodziców J., R., J.-E. K. H., imiona rodziców B., G. (w dziale III wpisane było ostrzeżenie

o wszczętej egzekucji [...]); na dzień 1 lutego 2019 r. wydruk z księgi wieczystej: właścicielem jest R. C. M., hipoteki wykreślone (postanowienie Sądu Rejonowego w K. I Wydział Cywilny z dnia

[...] października 2017 r., [...]);

b) nieruchomość gruntowa wpisana do księgi wieczystej o nr [...], działka o pow. 0,0306 ha należała do R. C. M. i była obciążona hipoteką przymusową w kwocie [...]zł, pożyczka na rzecz wierzycieli hipotecznych M. R..C., imiona rodziców J., B., E. G. H. imiona rodziców H. Y., G. A.

(w dziale III wpisane było ostrzeżenie o wszczętej egzekucji “[...]);

na dzień 1 lutego 2019 r. (wydruk z księgi wieczystej właścicielem nieruchomości udziałów) jest do Y. B.;

c) nieruchomość gruntowa, położona w miejscowości D. , wpisana do księgi wieczystej nr [...], należąca do I. P. Spółka z o.o.; data zamknięcia księgi wieczystej: 16 października 2014 r.;

d) nieruchomość gruntowa, położona w miejscowości D., wpisana do księgi wieczystej nr [...], należąca do kwest P. S. z o. o.; data zamknięcia księgi wieczystej: 15 listopada 2012 r.

W odniesieniu do powyższego zasadnie również wskazał organ na fakt,

iż także informacje pozyskane z pozostałych źródeł nie potwierdziły twierdzeń Skarżącego o posiadaniu przez Spółkę majątku w postaci nieruchomości umożliwiających skuteczną egzekucję. I tak:

a) Starostwo Powiatowe w S. pismem z dnia 12 lutego 2019 r. poinformowało, że I. P. Spółka z o. o. nie figuruje w ewidencji gruntów, prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w S.;

b) z informacji uzyskanej z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości dla Ministerstwa Finansów - w dniu 8 stycznia 2019 r.

– wynikało, że Spółka D. A. i S. Spółka z o.o. nie posiada ksiąg wieczystych;

c) w wyniku ponownego zapytania, organ egzekucyjny w dniu 27 listopada

2019 r. uzyskał odpowiedź KWMS, iż D. A. i S. Spółka z o. o.

- w likwidacji nie posiada ksiąg wieczystych dla podanych kryteriów;

d) w dniu 25 sierpnia 2015 r. wysłano do Skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki wezwanie o udzielenie informacji o majątku Spółki, jednakże korespondencja wróciła jako nieodebrana;

e) skierowano wezwanie o udzielenie informacji o majątku spółki do prokurentki Spółki, B. H. ([...])

- korespondencja również nie została odebrana.

Sąd wskazuje ponadto, że jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w toku postępowania egzekucyjnego podejmowano próby dokonania innych czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki przy ulicy [...]. Zgodnie

ze sporządzonymi przez pracownika organu egzekucyjnego raportami o niemożności dokonania czynności w dniach 24 września 2015 r., 18 marca 2016 r., 30 stycznia 2017 r., pod wskazanym adresem znajdował się opustoszały, zamknięty obiekt

lecz na miejscu pozostawiono informację z prośbą o kontakt.

Dodatkowo, na co również zasadnie wskazał organ, 29 października

2015 r., korzystając z obecności w organie podatkowym I instancji Skarżącego jako Prezesa Zarządu podjęto próbę sporządzenia, w obecności tłumacza, protokołu

o stanie majątkowym Spółki, jednak w trakcie jego sporządzania Skarżący odmówił udzielenia jakichkolwiek informacji. Z kolei 20 kwietnia 2018 r. pracownik organu egzekucyjnego sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie Biura Rachunkowego T.-C. w D. . Ze sporządzonego raportu wynika, że rozmowy przeprowadzone ze Skarżącym jako Prezesem Zarządu Spółki, przy udziale E. M. doradcy podatkowego, nie doprowadziły

ani do sporządzenia protokołu o stanie majątkowym, ani dokonania innych czynności egzekucyjnych, ponieważ Skarżący odmawiał udzielenia informacji i podpisania protokołu o stanie majątkowym. W trakcie spotkania Skarżący jako Prezes Zarządu zobowiązał się do wyjaśnienia kwot wynikających ze zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi i uregulowania należności po wyjaśnieniu wszelkich rozbieżności.

Sąd podkreśla również, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego – poszukując majątku spółki - wzięto również pod uwagę fakt zmiany firmy spółki i miejsca jej siedziby. Ustalono bowiem, że w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego o numerze KRS [...] dokonano w dniu 31 lipca 2018 r. wpisów dot. zmiany firmy spółki na D. A. i S. Spółka

z o.o., zmiany siedziby spółki na [...], ul. [...]

oraz zmiany Prezesa Zarządu na P. A. A.. Ponadto spółka postawiona została w stan likwidacji, zmieniła adres siedziby na ul. [...] w S.

i powołany został jej likwidator.

Po ustaleniu ww. okoliczności pracownik organu egzekucyjnego 21 listopada 2018 r. udał się pod wskazany adres siedziby spółki w S. przy ulicy [...]. Na miejscu ustalił, że spółka pod tym adresem

nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Administrator budynku nie posiada podpisanej umowy najmu ze spółką a najemcą pokoju od nr [...] jest Biuro Rachunkowe T. , które również nie posiada zawartej żadnej umowy ze spółką. W styczniu 2019 r. pracownik organu egzekucyjnego udał się pod adres

w S. przy ul. [...] nr [...] celem dokonania czynności egzekucyjnych, których nie dokonał. Jak bowiem wynika z raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych pod wskazanym adresem, z informacji uzyskanych

na miejscu od mieszkańca lokalu nr [...], ustalono, że nr [...] podzielony został na [...] i [...] lecz nie zastano nikogo w tych lokalach. Na budynku na zewnątrz jak i wewnątrz brak jest szyldu (oznakowania) ze wskazaniem spółki. W toku prowadzonych czynności egzekucyjnych nie ustalono innego adresu prowadzenia działalności przez spółkę, jak również miejsca przechowywania jej składników majątkowych. 19 maja 2019 r. pracownik organu egzekucyjnego ponownie udał się pod ww. adres

przy ul. [...] w S. i ustalił, iż mieści się pod tym adresem Kancelaria Radców Prawnych T.. B. & M.. A. S.C., która ma podpisaną umowę

z P. A. A. (likwidatorka Spółki) na odbieranie korespondencji

i jej dostarczanie.

Sąd wskazuje również, że na podstawie art. 55a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny wystąpił o dokonanie wpisu zaległości Spółki do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego KRS nr [...] zaś Sąd Rejonowy w K. IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z [...] października 2015 r., [...] i postanowieniem [...] dokonał wpisu zaległości. Ponadto w związku z brakiem ustalonego majątku umieszczono informację w Ogólnopolskiej Bazie Podmiotów Szczególnych

(wpis [...]) o poszukiwaniu miejsca wykonywania działalności przez spółkę, składnikach majątku ruchomego oraz nieruchomego i miejsca ich przechowywania, pomocy w ustaleniu wierzytelności oraz praw majątkowych i rachunków bankowych. Jednakże nie uzyskano żadnych informacji o majątku spółki.

Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazują, że wbrew twierdzeniom Skarżącego ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji

w stosunku do ww. spółki.

Niezależnie od powyższych okoliczności potwierdzających zasadność stanowiska organu o spełnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji w stosunku

do majątku spółki z uwagi na brak tego majątku, organy zasadnie wskazały również,

że okoliczność ta znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji finansowej spółki.

I tak spółka w sprawozdaniach finansowych, sporządzonych według stanu

na: 31 grudnia 2014 r., 31 grudnia 2015 r., 31 grudnia 2016 r.; w bilansie,

poz. II Rzeczowe aktywa trwałe (grunty, budynki, itd.) podała wartość zero.

Zasadnym zatem było stwierdzenie organu, że spółka nie posiadała

we wskazanych okresach obrotowych żadnych nieruchomości. Z tego powodu,

w ocenie Sądu, całkowicie bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącego w zakresie posiadania przez spółkę nieruchomości, z których możliwa była egzekucja

jej zobowiązań. Przy czym Sąd podkreśla, na co zasadnie wskazał organ,

że Skarżący nie wskazał, jaką nieruchomość ma na myśli zarzucając, że organ egzekucyjny nie próbował zaspokoić zaległości z nieruchomości Spółki, a wręcz

w ogóle "nie interesował" się ich losem (czy zostały zlicytowane i możliwe

było wyegzekwowanie części ceny sprzedaży i co w ogóle z nimi się działo), niemożliwe jest odniesienie się do tej kwestii.

Mając na uwadze ww. okoliczności, uprawnionym było stanowisko organów,

iż wykazały one, że egzekucja z majątku spółki nie była możliwa, co uzasadniało umorzenie postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji również orzeczenie

o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki. Tym samym ziściła

się druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego,

tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Jednocześnie jednak Sąd uznał,

że z ww. okoliczności wynika ponadto, że Skarżący – powołując się na istnienie bliżej niesprecyzowanych nieruchomości spółki, nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej,

o której stanowi art. 116 § 1 pkt 2) O.p., tj. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto, jak zasadnie wskazał organ dla postępowania w sprawie odpowiedzialności

z art. 116 § 1 O.p. istotny jest jedynie rezultat działań organu egzekucyjnego

oraz ustalenie, że działania te nie pozostawiają żadnych wątpliwości, co do tego,

iż egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z majątku spółki,

co organy w pełni wykazały.

Skoro, zgodnie z powyższym, spełnione zostały w sprawie pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, w dalszej kolejności odnieść należy

się wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 O.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, tj. działania w kwestii upadłościowej lub układowej

oraz wskazanie takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W zakresie braku wystąpienia

ww. przesłanek Sąd uznał stanowisko organów za w pełni uzasadnione.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących egzoneracyjnej przesłanki działania w kwestii upadłościowej lub układowej w pierwszej kolejności Sąd ponownie wskazuje, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, że skoro istnienie zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług wynikało z decyzji określających wydanych kilka lat po terminie ich płatności w czasie gdy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki, nie może on ponosić winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż o zobowiązaniach

tych de facto nie wiedział. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd,

że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające

je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r.,

I FSK 2116/16; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19, z 21 kwietnia 2021 r.,

III FSK 3143/21). W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących

te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, mającej znaczenie tylko deklaratoryjne. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki.

Ponadto, w ocenie Sądu, zasadnie wskazał organ podatkowy, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, w szczególności niezapłacone zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia wierzycieli i spłaty długów (wyroki Sądu Najwyższego

z 2 października 2008 r., I UK 39/08, z 24 września 2008 r., II CSK 142/08,

z 2 marca 2008 r., II CSK 545/07, z 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07). Zwłaszcza, gdy obejmuje ono ten sam czasokres i jest następstwem poczynionych ustaleń faktycznych w toku kontroli podatkowej, która była jednocześnie podstawą wydania decyzji za III kw. 2014 r. To na członku zarządu ciąży ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej z pozytywnym wynikiem, jak również ponoszenie odpowiedzialności majątkowej wspólnie ze spółką w przypadku jej niepowodzenia czy dalsze prowadzenie działalności przy pogarszającej się kondycji, utracie płynności finansowej, zaniechaniu bieżących płatności należności. Zasadnie również organ podkreślił, że objęcie stanowiska prezesa jest dobrowolne a charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności,

w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Będąc

zaś zobowiązanym z racji pełnionej w spółce funkcji członka zarządu, Skarżący zaniechał swoich powinności podjęcia działań zmierzających do zgłoszenia

we właściwym czasie wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego, w celu zapewnienia ochrony interesów wierzycieli przed niewypłacalnością spółki, a zatem nie może obecnie skutecznie powołać

się na przesłankę braku winy zwalniającą z odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżący, jak wynika z akt sprawy, nie był bowiem pozbawiony możliwości prowadzenia spraw spółki.

Tym samym zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego czy też przedwczesnego przyjęcia przez organy, że Skarżący nie wykazał baku winy

w zakresie niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogły znałeś aprobaty Sądu.

Odnosząc się do zarzutu, jakoby organy podatkowe nie wykazały,

że w sprawie nie zaistniała okoliczność - wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego - dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony z braku przesłanek do jego złożenia, Sąd zarzutów w tym zakresie

nie podzielił.

Sąd wskazuje, iż aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki

do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość

w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu

na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko

w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości

lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też,

że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej

w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające

tę odpowiedzialność; w przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających

tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości

lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu

o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie

art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia

2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił,

że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne

i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia

te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy

- Prawo upadłościowe i naprawcze. Przesłanka, na którą powołały się organy

w kontekście stwierdzenia niewypłacalności spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco

te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku,

że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika.

Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala

na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później

niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje.

Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)".

Stąd też uprawniony jest wniosek, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) był wystarczający do uznania,

iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań

(tak wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Przywołać należy wyrok NSA

z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań

(art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań

o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik

nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011

nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowa sprawę podziela powyższe oceny prawne i przyjmuje za własne.

Sąd wskazuje ponadto, że do ustalenia, kiedy Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane

są wiadomości specjalne. Z uwagi na istnienie niewypłacalności spółki opieranej

również na treści art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie była konieczną opinia biegłego z zakresu rachunkowości. Popadnięcie w zaległości podatkowe jest okolicznością obiektywną, ustaloną w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią baz danych organów podatkowych. To organy mają wiedzę specjalistyczną, aby ustalić istnienie zaległości podatkowych. W tej kwestii organy podatkowe są kompetentne,

aby oceniać sporną kwestię. Nie ma też znaczenia, z jakich powodów spółka uchylała się od terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań. W realiach tej sprawy opinia biegłego nie mogła wnieść niczego istotnego dla oceny właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość.

Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11

ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r.,

II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września

2020 r., II FSK 729/20). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas,

gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku

i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny,

czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego

z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane

i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Sąd zauważa jednak, że w orzecznictwie sądowym prezentowane są również odmienne od ww. poglądy, zbieżne ze stanowiskiem Skarżącego. Dla przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lutego 2020 r., I SA/Wr 369/19 wyraził pogląd, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. jest jasny. Stąd też jego literalne brzmienie nie budzi wątpliwości. Skoro sam ustawodawca w art. 116 O.p. powiązał zaistnienie przesłanek odpowiedzialności osób trzecich z faktem złożenia przez podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości albo przewidział uwolnienie się od takiej odpowiedzialności w braku jego winy w złożeniu takiego wniosku (czyli w sytuacji braku takiego obowiązku), to nie można twierdzić, że jedynie dla potrzeb odpowiedzialności osób trzecich członek zarządu, wbrew wyraźnemu zapisowi ustawy – Prawo upadłościowe powinien był taki wniosek złożyć. To nie jest kwestia subiektywnej oceny przesłanki lecz stosowanie przepisu prawa, które z subiektywną oceną przesłanki przez podmiot nie ma nic wspólnego. Nie można nakładać

na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania ustawy – Prawo upadłościowe, które

nie wynikają z przepisu prawa (art. 1 ust. 1 pkt 1) a których konsekwencją jest odpowiedzialność podatkowa takiej osoby za cudzy dług a w jej następstwie ingerencja w majątek osoby trzeciej. Taka wykładnia narusza bowiem wyrażoną

w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę pewności prawa, jak też wyrażone w art. 64 Konstytucji RP prawo do własności. Jeżeli intencja ustawodawcy była odmienna od tej, która wynika z przepisów ustawy nic nie stoi na przeszkodzie aby inaczej sformułować w ustawie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie jest rolą sądu poprawianie ustawodawcy

na niekorzyść Strony lecz kontrola legalności zaskarżonej decyzji. W sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów u.p.u.n. niedopuszczalne. Członek zarządu

nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki sąd jest zobligowany oddalić z uwagi na zasadę wynikającą z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n.. Tym samym członek zarządu nie ma wynikającego

z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku, a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością

za zobowiązania spółki. Nie można mu w takiej sytuacji przypisać elementu winy.

Tej zaś zaistnienie jest konieczne w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Niezależnie od powyższych poglądów Sąd wskazuje jednak,

że w rozpoznawanej sprawie organy wskazywały, że spółka nie regulował wymagalnych zobowiązań nie tylko wobec Skarbu Państwa a zatem, że posiadała więcej aniżeli jednego wierzyciela - wbrew temu co zarzuca Skarżący. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji finansowej ww. spółki. Bez znaczenia

przy tym pozostaje, że pozostali, poza Skarbem Państwa, wierzyciel spółki

to podmioty z nią powiązane, na co wskazuje Skarżący.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje,

że organy podatkowe prawidłowo uznały, że Spółka zaprzestała realizacji,

co najmniej dwóch zobowiązań. Najwcześniejsze znane zobowiązanie, którego

nie uregulowano stanowi zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...]zł (należność główna). Termin płatności powyższego zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 2 kwietnia 2013 r. Następnym nieuregulowanym zobowiązaniem jest zobowiązanie w podatku

od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł (należność główna). Termin płatności powyższego zobowiązania podatkowego upłynął z dniem

27 października 2014 r. Zatem, spółka stała się niewypłacalna w dniu

28 października 2014 r. w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego

i naprawczego zaś w myśl art. 21 u.p.u.n. Skarżący nie później niż do dnia

10 listopada 2014 r. winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, jednakże tego

nie uczynił, co potwierdził Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy pismem z dnia 29 listopada 2019 r.

Organy uzasadniając istnienie po stronie spółki stanu niewypłacalności

w powyższym rozumieniu zasadnie przy tym wskazały, że jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia

[...] grudnia 2015 r., znak: [...] (t. 4, k. 14), organ podatkowy

I instancji umorzył w części odsetki za zwłokę od zaległości w podatku

od towarów i usług za III kw. 2014 r. w wysokości [...] zł, tj. od dnia wpłat dokonanych przez spółki powiązane osobowo, tj.: I. D. Sp. z o.o., I.-B.

Sp. z o.o., W. S.&W. A. Sp. z o.o., do dnia zwrotu przez organ podatkowy wskazanych kwot. W uzasadnieniu żądania umorzenia odsetek

za zwłokę, spółka wskazała, że Skarżący jako Prezes czynił starania, aby uiścić zaległość w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. w kwocie [...]zł, dokonując odpowiednich transakcji ze spółek powiązanych I. D. Sp. z o.o.,

I.-B. Sp. z o.o., W. S.&W. A. Sp. z o.o., w których Skarżący był także Prezesem Zarządu. Słusznie na tej podstawie uznał organ,

że powyższe dowodzi, że spółka z uwagi na trudną sytuację finansową w 2014 r. zaprzestała realizacji zobowiązań podatkowych i uznała, że zaległości podatkowe

z tytułu VAT za III kw. 2014 r. zapłacą podmioty powiązane, co jednak okazało

się niedopuszczalne. Zasadnie przy tym wskazano, że fakt, iż podmioty powiązane podjęły próbę zapłaty zobowiązania podatkowego spółki za III kw. 2014 r. (organ podatkowy zwrócił podmiotom powiązanym wpłacone środki pieniężne), nie może stanowić podstawy zarzutu Skarżącego, że to z winy organu podatkowego powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. W świetle przepisów wszystkie zobowiązania powinny być regulowane w terminie. Brak zaś terminowej zapłaty oznacza niewykonanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Sąd podkreśla również, że zasadnie wskazały organy, iż z uwagi na to,

że w sprawozdaniu finansowym (t. 3, k. 86), spółka wykazała zobowiązania krótkoterminowe według stanu na 31 grudnia 2014 r. w kwocie [...]zł,

to jest oczywistym, że w 2014 r. spółka była dłużnikiem nie tylko wobec Skarbu Państwa ([...] zł + [...] zł = [...] zł), jak twierdzi Skarżący.

W 2014 r. zaległości spółki wobec Skarbu Państwa ([...] zł) stanowiły bowiem zaledwie 0,02 % wszystkich jej zaległości ([...] zł). Spółka zalegała

w płatności zobowiązań z tytułu dostaw, usług, kredytów, pożyczek. Wierzycielami spółki były też podmioty powiązane. Z bilansu spółki (t. 3, k. 86) wynika, że spółka

w dniu 31 grudnia 2014 r. posiadała zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw

i usług na kwotę [...]zł. W tej sytuacji, również zasadnie wskazały organy,

że twierdzenia Skarżącego, jakoby że w 2014 r. jedynym wierzycielem spółki

był Skarb Państwa, nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy, znajdującym oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przy czym Sąd wskazuje, że brak ustalenia przez organy wszystkich wierzycieli spółki, w sytuacji kiedy

z jej dokumentów finansowych bezspornie wynika, że spółka jako wierzyciela posiadała Skarb Państwa oraz innych wierzycieli, w tym podmioty powiązane wobec których posiadała zaległości podatkowe z tytułu dostaw i usług na kwotę

[...] zł (t.3,k.99), nie może skutkować uznaniem, że w sprawie nie wystąpił stan niewypłacalności w rozumieniu ww. przepisów.

Jak zatem wynika z ustaleń dowodowych warunki i przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały już w 2014 r., a analiza sprawozdań finansowych obrazujących stan finansów spółki wskazuje na to, że stan ten stopniowo

się pogarszał. Okoliczność ta powinna być znana Skarżącemu, który pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Choć Skarżący twierdzi, że istniały przeszkody uniemożliwiające mu rozeznanie rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej spółki, to jednak – jak wynika z powyższych okoliczności - spółka już w 2014 r. miała trudności ze spłatą bieżących zobowiązań a Skarżący podejmował działania mające na celu ich spłatę przez podmioty powiązane, w których również pełnił funkcję członka zarządu. Zasadnie zatem uznały organy, że rok 2014 r. był czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

Organy podatkowe zasadnie wskazywały ponadto, że dysponowały sprawozdaniami finansowymi przedłożonymi przez spółkę do Sądu Rejonowego

w S.. Już w 2014 r. Skarżący winien wiedzieć, że zaczął pogłębiać się stan zadłużenia; przy czym skala problemów finansowych była możliwa do ustalenia

w momencie sporządzenia kolejnych sprawozdań finansowych, co wskazuje

na bezzasadność twierdzeń Skarżącego w zakresie braku wiedzy o trudnej sytuacji finansowej spółki. Twierdzenia o pojawieniu się problemów finansowych spółki dopiero po dacie zaprzestania przez Skarżącego pełnienia funkcji Prezesa

jej Zarządu, nie znajdują zatem oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Sąd zauważa również, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na wyliczone, na podstawie danych wykazanych w sprawozdaniach finansowych spółki, sporządzonych według stanu na: 31 grudnia 2013 r.

(t. 3, k.105-118), 31 grudnia 2014 r. (t. 3, k. 91-104), 31 grudnia 2015 r.

(t. 3, k. 78-90), 31 grudnia 2016 r. (t. 3, k. 64- 77), mierniki oceny działalności spółki (t.4, k. 109-111). W szczególności organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskaźnik ogólnego zadłużenia mierzony wartością wszystkich zobowiązań do wartości aktywów (zobowiązania ogółem/aktywa ogółem):

- 2013 r.: 0,9697 ([...] zł: [...] zł = 0,9697);

- 2014 r.: 0,899 ([...] zł : [...] zł = 0,899); według danych wykazanych w bilansie z dnia 21 kwietnia 2015 r. (t. 3, k. 99);

- 2014 r.: 3,56 ([...] zł : [...] zł = 3,56); według danych wykazanych w bilansie z dnia 31 października 2016 r. (t. 3, k. 86);

- 2015 r.: 4,04 ([...] : [...] zł = 4,04);

- 2016 r.: 5,48 ([...] zł: [...] = 5,48).

Jak zasadnie wskazał organ wskaźnik ogólnego zadłużenia mówi o tym, jaki udział w finansowaniu majątku mają zobowiązania i dług. Dopuszczalny poziom zaangażowania kapitałów obcych w aktywach przedsiębiorstwa mieści

się w przedziale 0,57 - 0,67. Wyższy poziom tego wskaźnika jest świadectwem utraty przez przedsiębiorcę zdolności do regulowania swoich zobowiązań, a im większa wartość wskaźnika tym wyższe zadłużenie. W przedsiębiorstwach charakteryzujących się wyjątkowo złą sytuacją ekonomiczno-finansową, wskaźnik ogólnego zadłużenia osiąga wartość większą od 1.

W związku z powyższym zasadne było również uznanie organu, że spółka

w 2014 r. utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań. Według danych wykazanych w bilansie z dnia 31 października 2016 r. (t.3, k. 86) wskaźnik ogólnego zadłużenia w 2014 r. wyniósł 3,56 ([...] zł : [...] zł = 3,56). Okoliczność, że majątek spółki był w 2014 r. kilkakrotnie niższy od jej zobowiązań dowodzi, że spółka stała się niewypłacalna w tym czasie również w rozumieniu

ar. 11 ust. 2 u.p.u.n. Organ zwrócił jednak uwagę na fakt, dane wynikające

ze sprawozdania finansowego, sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2014 r. (t. 3, k. 99) są odmienne od danych wykazanych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym według stanu na 31 grudnia 2015 r. (t. 3, k. 86). Tymczasem, oczywistym jest, że dane wykazane w bilansie na koniec 2014 r. winny być zgodne

z danymi wykazanymi w bilansie otwarcia 2015 r.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe okoliczności, uprawnione okazało się zatem twierdzenie organu, że w rozpoznawanej sprawie ziściła

się również przesłanka niewypłacalności spółki również w rozumieniu art. 11 ust. 2. Prawa upadłościowego i naprawczego w 2014 r., albowiem zobowiązania spółki

w 2014 r. przekroczyły wartość jej majątku. Jak bowiem wynika ze sprawozdania spółki z dnia 21 kwietnia 2015 r., sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2014 r. aktywa spółki stanowią kwotę [...]zł (t. 3, k. 99). Tymczasem

w sprawozdaniu finansowym z dnia 31 października 2016 r. sporządzonym według stanu na 31 grudnia 2015 r. (t. 3, k. 86), aktywa spółki za 2014 r. stanowią kwotę [...]zł. Ze sprawozdań finansowych spółki, sporządzonych za kolejne lata obrotowe wynika zaś, że zobowiązania spółki w 2013 r. stanowiły kwotę [...]zł (t. 3, k. 113), za 2014 r. stanowiły kwotę [...]zł (t. 3, k. 99), w 2015 r. zobowiązania spółki wyniosły [...] zł, przy majątku spółki

w kwocie [...]zł, natomiast w 2016 r. zobowiązania Spółki wyniosły [...] zł, przy majątku spółki w kwocie [...]zł. Oczywistym

jest zatem, że skoro zobowiązania spółki od 2014 r. wielokrotnie przewyższały

jej majątek, to spółka stała się niewypłacalna również w rozumieniu

art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Zatem zobowiązania spółki były wielokrotnie wyższe

od jej majątku.

Sprawozdanie finansowe spółki zostało sporządzone 21 kwietnia 2015 r.

i podpisane przez Skarżącego najpóźniej w tym dniu, skutkuje prawidłowością uznania, że Skarżący jako Prezes Zarządu informację o sytuacji finansowej spółki otrzymał najpóźniej w tym dniu. Zasadnie zatem uznał organ,

że mając na uwadze treść art. 21 u.p.u.n., przyjąć należało, że Skarżący wniosek

o ogłoszenie upadłości przez pryzmat art. art. 11 ust. 2 u.p.u.n. winien złożyć

do dnia 5 maja 2015 r., czego jednak nie uczynił.

Pomimo spełnia ww. przesłanek Skarżący nie tylko nie złożył ww. wniosku

we właściwym czasie ale nie złożył go w ogóle, czego nie kwestionuje.

Z uwagi na powyższe okoliczności, w tym wynikające wprost z dokumentacji finansowej spółki, Sąd nie podzielił argumentów Skarżącego w zakresie braku prawidłowości analizy sytuacji finansowej spółki dokonanej przez organy.

Jak bowiem wprost wynika z ww. okoliczności (dane zawarte w sprawozdaniach finansowych) zasadnie przyjął organ, że sytuacja finansowa spółki już w 2014 r. uprawniała do stwierdzenia, że spółka stała się niewypłacalna. A zatem słusznie również wskazywał organ, że w terminie płatności zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za III kw. 2016 r. spółka już była niewypłacalna

- zarówno w myśl art. 11 ust. 1 jak i 2 u.p.u.n. Stan ten pogłębił się w 2016 r. Spółka, bowiem w sprawozdaniu finansowym, sporządzonym według stanu na 31 grudnia 2016 r. (t. 3, k. 72), wykazała zobowiązania krótkoterminowe w kwocie

[...] zł, przy wielokrotnie niższym majątku w kwocie [...]zł.

Bez znaczenia dla powyższego pozostaje podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż zadłużenie spółki obejmowało zobowiązania w stosunku

do podmiotów z nią powiązanych. Fakt ów nie powoduje ani tego, że zobowiązania spółki przestały istnieć, ani też tego, że sprawozdania finansowe spółki analizowane przez organ nie odzwierciedlały faktycznego stanu aktywów i pasywów spółki.

Sąd podkreśla również, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy,

że Skarżący wskazał w skardze, że na koniec 2014 r. pożyczki wewnątrzgrupowe stanowiły kwotę [...]mln. Tymczasem w bilansie sporządzonym według stanu

ma 31 grudnia 2014 r. (t. 3, k. 99), brak jest jakiejkolwiek informacji o pożyczkach

od jednostek powiązanych, zarówno w zakresie zobowiązań długoterminowych,

jak i zobowiązań krótkoterminowych. W bilansie wskazano jedynie, że spółka posiada zobowiązania wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług

o okresie wymagalności do 12 miesięcy w kwocie [...]zł. Zasadne zatem jest stanowisko organu, że skoro w sprawozdaniu finansowym pozycje bilansu

dot. pożyczek od podmiotów powiązanych są puste, to potwierdza, że argument Skarżącego w tym zakresie nie może podważyć zasadności stanowiska organów

w przedmiocie sytuacji finansowej spółki ustalonej na podstawie jej dokumentów finansowych.

Sąd zauważa również, że różnica między aktywami spółki, wykazanymi

w sprawozdaniu finansowym za 2014 r. z dnia 21 kwietnia 2015 r. ([...]),

a aktywami wykazanymi w sprawozdaniu finansowym za 2015 r. z dnia

31 października 2016 r. ([...] zł) stanowi kwotę [...]zł

([...] zł - [...] zł = [...] zł), zatem jest znacząca.

W poz. 12 informacji dodatkowej, stanowiącej załącznik do sprawozdania finansowego za 2015 r. (t. 3, k. 84), spółka wskazała, że "Ponadto Spółka nie ujęła

w kwotach zadłużenia zobowiązania odsetkowego w wysokości [...] zł, z uwagi na fakt, iż Spółka podejmuje czynności w kierunku zwolnienia z odsetek części zadłużenia". Dalej spółka wskazała, że "Na dzień sprawozdawczy Spółka

jest w trakcie sporu z organami podatkowymi w odnośnie odsetek od zaległości

w podatku VAT. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie zgadza się z ustaleniami urzędu, zobowiązanie to nie widnieje w księgach". Również i w tym zakresie zasadnie wskazał organ na ogólność ww. informacji, nie wiadomo, o jakich odsetkach mowa, zwłaszcza, że kwota [...]zł jest znacząca.

Słusznie zauważono również, spółka bezpodstawnie odsetki za zwłokę

do zapłaty uznała za aktywa spółki. Oczywistym jest, że odsetki za zwłokę stanowią koszty spółki, a nie jej majątek. Po skorygowaniu rzekomych aktywów, aktywa

za 2014 r. stanowią kwotę [...]zł ([...] zł - [...] zł

= [...] zł). Powyższe potwierdziła spółka w sprawozdaniu z dnia

31 października 2016 r., sporządzonym za 2015 r. (t. 3, k. 86). Spółka, bowiem stosując kreatywną księgowość (wykazała aktywa, których nie ma), przeniosła

z bilansu za 2014 r., poz. 5 Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe kwotę [...](t. 3, k. 102) do pasywów bilansu za 2015 r. ze znakiem ujemnym,

do poz. rozliczenia międzyokresowe bierne, nie wyjaśniając przyczyny tego stanu rzeczy. Powyższe, w ocenie Sądu, potwierdza jedynie stanowisko organów

w zakresie sytuacji finansowej spółki, która już w 2014 r. uzasadniała twierdzenie

o jej niewypłacalności w rozumieniu ww. przepisów u.p.u.n.

Ponadto wskazać także należy, że sprawozdanie finansowe spółki sporządzone według stanu na 31 grudnia 2014 r. zostało znacząco zdeformowane, przez co zawyżono kwotę aktywów oraz wynik finansowy spółki. Odsetki za zwłokę

w kwocie [...] min zł spółka ujęła w aktywach, jako bierne rozliczenia międzyokresowe, tymczasem winna je zarachować do kosztów. W sprawozdaniu zdeformowano kwotę zobowiązań spółki. Odsetki za zwłokę winny być zarachowane do kosztów, zatem wynik finansowy spółki za 2014 r. jest zawyżony poprzez nieuwzględnienie odsetek w kwocie [...]min zł. Spółka wykazała za 2014 r. stratę w kwocie - [...] zł, gdy tymczasem winna wykazać stratę w wysokości

- [...] zł (- [...] zł + (- [...] zł) = - [...] zł). Wynik finansowy ma wpływ na wysokość kapitału własnego. Po skorygowaniu bilansu

o powyższe dane kapitał własny spółki za 2014 r. ulega znacznemu obniżeniu, natomiast za 2015 r. osiąga wartość ujemną. Przyjmując z bilansu (t. 3, k. 90),

że strata za 2015 r. w kwocie - [...] zł zostaje podwyższona o kwotę

- [...] zł strata za ten okres obrachunkowy winna stanowić kwotę

- [...] zł. Zatem ujemny kapitał spółki potwierdza, że spółka stała

się niewypłacalna z uwagi na to, że nie regulowała swoich zobowiązań,

i że jej zobowiązania przekroczyły jej majątek i posiadała bardzo trudną sytuację finansową.

Niezależnie od powyższych okoliczności potwierdzających zasadność stanowiska organów w zakresie niewypłacalności spółki już od 2014 r., Sąd podkreśla, że Skarżący ustalenia te negując nie wskazuje jednakże konkretnych okoliczności przemawiających za dobrą sytuacją finansową spółki w ww. okresie.

Odnosząc się w dalszej kolejności do pozostałych przesłanek egzoneracyjnych Sąd stwierdza, że Skarżący nie wykazał, aby zaistniała

też przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący

nie wskazał bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym Sąd zauważa,

że wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji.

Wyjaśnić należy, że nie każdy przypadek ujawnienia mienia spółki prowadzi do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest ugruntowany i jednolity pogląd (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15

- CBOSA), że mienie wskazane na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. musi:

- faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej

na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych;

- przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne

dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów,

m.in. zaległości podatkowych spółki.

Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia,

z którego egzekucja faktycznie jest możliwa i istnieją szanse jej efektywności poprzez uzyskanie zaspokojenia znacznej części zaległości spółki. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa,

a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., I SA/Po 1286/16).

Jak już wskazano w powyższej części uzasadnienia w toku postępowania egzekucyjnego nie wykazano, aby spółka była właścicielem mienia w postaci nieruchomości, z których możliwa była skuteczna egzekucja, na co powołuje

się Skarżący. Sąd zauważa, że choć Skarżący wskazuje na istnienia takiego mienia Spółki to jednakże faktu tego nie wykazał a zgromadzony w sprawie materiał dowody, wskazany w powyższej części uzasadnienia, okolicznościom tym przeczy. Jak już powyżej wskazano organ egzekucyjny przeprowadził postępowanie egzekucyjne z nieruchomości na rzecz wierzyciela, posiadającego hipotekę

z pierwszeństwem zaspokojenia, co jak słusznie wskazał organ, może jedynie dowieść, że spółka nie realizowała dobrowolnie zobowiązań wobec swych wierzycieli. Sąd podkreśla, że Skarżący, powołując się istnienie majątku spółki

w postaci nieruchomości majątku tego nie tylko nie wskazał ale i nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających jego istnienie. Skarżący nie wskazał

przy tym jakiegokolwiek innego majątku spółki, z którego egzekucja faktycznie byłaby możliwa i umożliwiała zaspokojenia znacznej części zaległości spółki.

Tym samym Sąd uznał za zasadne stanowisko organu, że nieruchomość

o bliżej nieokreślonej nazwie i miejscu położenia, nie może stanowić

o wykazaniu przez Skarżącego przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności

w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślenia wymaga również i to, że jak wynika ze sprawozdania finansowego sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2013 r. spółka posiadała grunty o wartości [...] zł, natomiast w bilansie za 2014 r. spółka wykazała rzeczowe aktywa trwałe w kwocie [...]zł. Ponadto, organ egzekucyjny w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego – co opisano w powyższej części niniejszego uzasadnienia - ustalił, że spółka nie posiada nieruchomości. Zatem bezzasadne są zarzuty Skarżącego, że do akt sprawy nie załączono dokumentacji związanej z egzekucją sądową przeprowadzoną w stosunku do nieruchomości spółki, z uwagi na to, że spółka od 2014 r. nie posiada żadnych nieruchomości.

Sąd wskazuje również, że Skarżący powołał okoliczność nadpłaty podatku przez spółkę, co miało zostać pominięte przez organy w rozpoznawanej sprawie.

Jak bowiem twierdzi Skarżący spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług

za IV kw. 2018 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy.

W ocenie Sądu również i ten argument Skarżącego nie okazał

się uzasadniony. Sąd zauważa bowiem, że jak zasadnie wskazał organ, z akt sprawy, tj. deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kw. 2019 r. złożonej

w organie podatkowym w dniu 19 lutego 2020 r. (t. 5, k. 1 - 4) wynika, że spółka złożyła w organie podatkowym pierwszej instancji deklarację dla podatku od towarów i usług za IV kw. 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego

nad należnym w kwocie [...]zł. Kwota ta została wykazana jako kwota

do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie jako kwota do zwrotu

na rachunek bankowy podatnika. Organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 60), wyjaśnił Skarżącemu, że skoro spółka w powyższej deklaracji

dla podatku od towarów i usług wykazała nadwyżkę podatku naliczonego

nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to organ podatkowy nie mógł potraktować tej nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy spółki.

W powyższych okolicznościach faktycznych sprawy i w obowiązującym stanie prawnym o sposobie zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł zadecydowała zatem spółka i wbrew temu co twierdzi Skarżący nie wniosła o zwrot tej kwoty na jej rachunek bankowy. A zatem organ podatkowy nie miał możliwości dokonać zwrotu podatku poprzez jego zaliczenie na poczet istniejących zaległości podatkowych spółki w podatku-od towarów i usług

za III kw. 2014 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Stąd nieuprawnionym jest zarzut Skarżącego, jakoby organ podatkowy pominął okoliczność, że spółce przysługuje zwrot podatku w ww. kwocie.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że Skarżący powołując się istnienie ww. nadpłaty jako egzoneracyjnej przesłanki istnienia mienia, o której stanowi

art. 116 § 1 pkt 2 O.p., istnienia tej przesłanki nie wykazał.

Odnosząc się w dalszej kolejności do twierdzeń Skarżącego w zakresie braku opóźnienia w zapłacie należności publicznoprawnych z winy podatnika,

gdyż to organ podatkowy ponosi odpowiedzialność za brak akceptacji terminowej zapłaty sąd i w tym zakresie nie podzielił twierdzeń Skarżącego. Skoro bowiem spółka nie dokonała zapłaty wskazanych przez organ zobowiązań podatkowych,

a nie zaszły inne okoliczności skutkujące ich wygaśnięciem, to nie sposób uznać,

że to organ podatkowy, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy,

jest winny za zaległości podatkowe spółki i związane z nimi należności uboczne.

Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd uznał, że Skarżący nie wykazał istnienia jakiejkolwiek przesłanki egzoneracyjnej zwalniającej Skarżącego

od odpowiedzialności za zobowiązania ww. spółki w myśl art. 116 O.p. Jednocześnie organ wykazał istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego

w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się zatem do zarzutów Skarżącego odnoszących

się do pozostałych okoliczności w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że nie podzielił zarzutów skargi w odniesieniu do braku podstaw do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za koszty egzekucyjne i bezzasadnego przyjęcia przez organ

ich wysokości.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 4 O.p. osoba trzecia ponosi odpowiedzialność nie tylko za zaległości spółki, ale także za koszty egzekucyjne. Przepisy O.p. nie warunkują przy tym tej odpowiedzialności

od obowiązku wydania w tym względzie odrębnego postanowienia określającego wysokość tych kosztów. Ponadto zgodnie z art. art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny wydaje na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony

w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości tych kosztów.

Odnosząc się do argumentu Skarżącego, że wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z Konstytucją RP przepisy art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Sąd wskazuje, że zasadnie wskazał organ, ustawodawca ustawą z dnia 4 lipca

2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553), wprowadził zmiany

w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

(Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, 1495 i 1501). Na mocy art. 15 ustawy zmieniającej "Ustawa wchodzi w życie po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem:

1) art. 1 pkt 6 lit. c i f, pkt 8, 9 i pkt 29 lit. b i c, 2) art. 54 l pkt 1 lit. a i pkt 28

oraz art. 4, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia roku następującego po roku wejścia w życie ustawy, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia". Zatem, zmieniona ustawa wejdzie w życie z dniem 20 lutego 2021 r.

Zasadnie również wskazał organ, że co do zasady, prawidłowość postępowania egzekucyjnego, a tym samym ustalenie wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu mającym na celu orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej. Ocena tego postępowania, a w szczególności wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego nie pozostaje bowiem w granicach niniejszej sprawy. Ewentualne zarzuty dotyczące tej kwestii mogłyby być podnoszone przez zobowiązanego w innych postępowaniach. Zgodność z prawem tej kwestii nie może stanowić przedmiotu kontroli w sprawie

ze skargi na decyzję o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki

za jej zobowiązania podatkowe i związane z nimi należności uboczne, w tym koszty egzekucyjne.

W ocenie Sądu zasadnie również wskazał organ, że Skarżący powołując

się na błędne wyliczenia kosztów egzekucyjnych, poza ogólnikowymi twierdzeniami nie wskazał, na czym konkretnie uchybienia organu polegają uniemożliwiając ustosunkowanie się przez Sąd do zarzutu w tym zakresie. Sąd, podobnie jako organ, nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień, a wobec braku konkretnych zarzutów skargi, uznaje je za bezzasadne.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów związanych z prawidłowością wszczęcia przez organ postępowania w rozpoznawanej sprawie i dokonywania

w jego toku doręczeń Sąd i w tym zakresie nie stwierdził takich uchybień organu, które skutkowały by koniecznością wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 P.p.s.a.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Z kolei art. 145 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym

w pełnomocnictwie. Art. 151 § 1 O.p. wskazanej ustawy stanowi zaś, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie

z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego,

z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu łub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sąd wskazuje, że organ zawiadomił Skarżącego o możliwości zapoznania

się oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego

zaś Skarżący nie skorzystał z przysługującego jej uprawnienia. Wskazać należy,

iż zasadnie wskazuje Skarżący, że postanowienie o wszczęciu postępowania

w rozpoznawanej sprawie zostało wystosowane w tożsamej dacie,

co ww. zawiadomienie (t. 2, k. 267). Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem

z [...] listopada 2019 r., znak: [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego zam. w Danii zmierzając do orzeczenia jego solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką z o. o. D. A. i S. za jej zaległości podatkowe za III kw. 2016 r. Jednocześnie zawiadomieniem

z [...] listopada 2019 r., znak: [...] organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił Skarżącego o możliwości wypowiedzenia

się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Powyższe pisma wraz

z postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., znak: [...]

i zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2019 r., znak: [...] organ podatkowy skierował do Skarżącego na adres: [...], Dania. Jak zasadnie wskazał organ, ze śledzenia przesyłki (t. 2, k. 271), wynika,

że powyższa korespondencja została doręczona Skarżącemu 11 grudnia 2019 r. Skarżący nie skorzystał jednak z przysługującego mu prawa.

Sąd zgodził się z organem, że działanie takie przy jednoczesnym umożliwieniu Skarżącemu przez organ wzięcia czynnego udziału w trakcie trwania postępowania podatkowego, nie może stanowić rażącego naruszenia prawa, gdyż organ nie może ponosić negatywnych konsekwencji zaniechania działania przez Skarżącego,

tj. braku ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego. Choć Sąd przyznaje, że ww. działanie organu (doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania równocześnie z zawiadomieniem o możliwości zapoznania

się oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego) może budzić pewne wątpliwości Skarżącego, to jednak Sąd wskazuje, że takie działanie w rozpoznawanej sprawie ani nie pozbawiło Skarżącego udziału

w postępowaniu, ani nie rzutowało na prawo Skarżącego do rozpoznania jego sprawy przez dwie instancje. Skarżący miał bowiem realną możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, choćby przez ustanowionego pełnomocnika, a także ustosunkowania do niego i naprowadzenia stosownych dowodów. Skarżący tego nie uczynił, stąd zarzut w tym zakresie okazał

się niezasadny.

Ponadto, w ocenie Sądu, podnoszona przez Skarżącego okoliczność,

że Dania nie przyjmuje korespondencji ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru,

jak zasadnie przyjął organ, nie może stanowić podstawy zarzutu nieskutecznego doręczenia korespondencji Skarżącemu. Nie sposób jednak przyznać racji Skarżącemu, że utrudnione jest dowodowo wykazanie doręczenia korespondencji

do Danii. Wskazać jednak należy, jak słusznie podkreślił organ, że zgodnie

z art. 4 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2017 r.

poz. 1481 ze zm.), do świadczenia usług pocztowych w obrocie zagranicznym stosuje się przepisy ustawy, jeżeli międzynarodowe przepisy nie stanowią inaczej. Światowa Konwencja Pocztowa uchwalona w 2016 r. w Stambule jest jednym

z międzynarodowych aktów prawnych regulujących świadczenie usług pocztowych. Zgodnie ze Światową Konwencją Pocztową, kraje członkowskie mają możliwość wprowadzania ograniczeń w zakresie świadczenia usług pocztowych w obrocie międzynarodowym. Zgodnie z art. 7 ust. 2 protokołu końcowego Światowej Konwencji Pocztowej w odstępstwie od postanowień art. 18 ust. 3 pkt 3 Dania

i Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej zastrzegają sobie prawo do nieprzyjmowania przychodzących potwierdzeń odbioru zważywszy, że nie oferują potwierdzenia odbioru w obrocie wewnętrznym. Z uwagi, iż zastrzeżenia

te są wiążące dla wszystkich członków Światowego Związku Pocztowego, organy podatkowe nie miały możliwości kierowania korespondencji do Skarżącego, zamieszkałego w Danii, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W ocenie Sądu powyższe nie przesądza równocześnie, że organ administracji w Polsce pozbawione są możliwości prowadzenia postępowań w stosunku do osób, których adres korespondencyjny jest na terenie Danii z uwagi na brak oferowania i przyjmowania przez Danię przychodzących potwierdzeń odbioru. W przeciwnym wypadku uznać

by należało, że organy administracji w Polsce pozbawione są możliwości prowadzenia postępowań wobec osób, których adres do korespondencji znajduje

się na terenie Danii.

Skoro zatem ze śledzenia przesyłki (t. 2, k. 271), wynika, że powyższa korespondencja została doręczona Skarżącemu 11 grudnia 2019 r. to nie sposób przyjąć, że korespondencja ta nie została doręczona Skarżącemu. Sąd zauważa również, że organ odwoławczy w dniu 1 lipca 2020 r. udostępnił akta sprawy pełnomocnikowi Skarżącego (t. 4, k. 63).

Tym samym zarzuty skargi w powyższym zakresie nie skutkują koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w myśl bowiem art. 145 P.p.s.a nie każde naruszenie przepisów postepowania stanowi podstawę wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji przez Sąd. Koniecznym

jest bowiem aby naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, takiego

zaś związku Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził a Skarżący go nie wykazał.

Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie również naruszenia przez organy wskazanego w zarzutach skargi art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Sąd zauważa, że jak zasadnie wskazał organ, Skarżący nie wskazał konkretnie przepisu, którego zastosowanie w niniejszej sprawie budzi wątpliwości. Samo negowanie stanowiska organów nie jest wystarczające, do uznania,

że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisu.

Odnosząc się w ostatniej kolejności do zarzutu wskazanego w piśmie procesowym Skarżącego z 23 marca 2021 r., w zakresie braku wskazania

w sentencji decyzji organu I instancji podmiotu solidarnie odpowiadającego

ze Skarżącym za zobowiązania ww. spółki Sąd stwierdza, że powyższe rzeczywiście miało miejsce. Jednakże, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, organy prawidłowo ustaliły krąg podmiotów odpowiedzialnych wspólnie ze Skarżącym. Sąd podkreśla bowiem, że Skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją sprawował funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu ww. spółki. W rozpoznawanej sprawie brak jest zatem innych osób trzecich, które piastowały w tym czasie funkcje członków zarządu spółki ponosząc tym samym ze Skarżącym solidarną odpowiedzialność

za jej zobowiązania. Tym samym ww. sformułowanie sentencji decyzji organu

I instancji pozostaje bez wpływu na kształt regresowych roszczeń Skarżącego

jak i na prawidłowość rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji organów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, uznając

za niezasadne ww. zarzuty skargi uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy

nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.