Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 49/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Obrony Narodowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67 apar. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7, art. 8, art. 77, art. 80, art. 107 par. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia S. na decyzję Ministra Obrony Narodowej z dnia (...) października 2017 r., nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu państwa 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Obrony Narodowej na rzecz Stowarzyszenia S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Stowarzyszenia S. [...] jest decyzja Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] października 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję własną Nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. dotyczącą odmowy umorzenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu państwa w wysokości 10.000,00 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym :

W dniu [...] czerwca 2015 r. Minister Obrony Narodowej reprezentowany przez Dyrektora Departamentu Komunikacji Społecznej MON zawarł ze Stowarzyszeniem S. [...] z siedzibą w P., zwanym dalej Stowarzyszeniem, umowę numer [...] na realizację zadania publicznego pod nazwą "[...]". Finał konkursu wiedzy o szkole. Termin realizacji zadania określono w § 2 ust. 1 umowy - od dnia 20 maja 2015 r. do dnia 20 czerwca 2015 r. Zgodnie z § 3 ust. 1 umowy Stowarzyszenie miało otrzymać od organu dotację w wysokości 16.200,00 zł, płatną w dwóch transzach: I transza w wysokości 10,000,00 zł i Il transza w wysokości 6.200,00 zł, przy czym druga transza dotacji nie została wypłacona.

W dniu 06 lipca 2015 r. Stowarzyszenie złożyło sprawozdanie z wykonania zadania publicznego.

Dokonując szczegółowej analizy sprawozdania otrzymanego od Stowarzyszenia stwierdzono naruszenie zapisów umowy polegające na wykorzystaniu I transzy dotacji po terminie realizacji zadania określonym w § 2 ust. 1 umowy.

Po przeprowadzeniu ww. postępowania administracyjnego, w dniu [...] marca

r. organ wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość dotacji przypadającej do zwrotu od Stowarzyszenia w wyniku realizacji umowy numer [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. na kwotę 10.000,00 zł oraz termin, od którego nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od kwoty 10.000,00 zł na dzień 21 września 2015 r.

Po rozpatrzeniu wniosku Stowarzyszenia o ponowne rozpatrzenie sprawy, w dniu [...] czerwca 2016 r. Minister Obrony Narodowej wydał decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy ww. decyzję nr 2[...] z dnia [...] marca 2016 r.

Stowarzyszenie nie wniosło skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wyżej wymienioną decyzję.

Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. Stowarzyszenie wniosło o umorzenie w całości kwoty dotacji w wysokości 10.000,00 zł wraz z odsetkami, nakazanej do zwrotu decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. Następnie w dniu 29 lipca 2016 r. Stowarzyszenie przesłało uzupełnienie wniosku z dnia [...] lipca 2016 r., w którym podtrzymało swoje wcześniejsze stanowisko .W uzasadnieniu wniosku z dnia [...] lipca 2016 r. o umorzenie kwoty dotacji w wysokości 10.000,00 zł wraz z odsetkami Stowarzyszenie wskazało między innymi na:

wady prawne decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r;

charakter non-profit Stowarzyszenia i fakt utrzymywania się ze składek członkowskich.

Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. organ odmówił umorzenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu państwa w wysokości 10.000,00 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych, liczonymi począwszy od dnia 21 września 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, iż wskazywane przez Stowarzyszenie wady prawne decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. w sprawie dotyczącej udzielanie ulgi w spłacie należności Skarbu Państwa nie mogą być brane pod uwagę w postępowaniu o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań publicznoprawnych. Podkreślił również fakt, że Stowarzyszenie miało prawo zaskarżyć tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, lecz z tego prawa nie skorzystało.

Organ wskazał, iż dokonując oceny wniosku o umorzenie należności wobec Skarbu Państwa miał obowiązek przede wszystkim zbadać, czy udzielenie tak daleko idącej ulgi w spłacie należności wynika z istniejącego ważnego interesu strony (podatnika) lub interesu publicznego, o czym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Po przeprowadzonej analizie sprawozdania finansowego oraz złożonych dokumentów, organ stwierdził, że stan rachunku bankowego Stowarzyszenia w banku P. na dzień 01 stycznia 2016 r. wynosił 11.915,22 zł, natomiast stan środków finansowych w kasie 1.208,65 zł. Ponadto, z przedstawionego wyciągu bankowego z dnia 03 sierpnia 2016 r. wynikało, że stan środków finansowych na rachunku bankowym Stowarzyszenia wynosił 531,45 zł. Stowarzyszenie nie przedstawiło natomiast żadnych dokumentów potwierdzających stan środków finansowych w kasie w powyższej dacie. Ponadto, z przedstawionego przez Stowarzyszenie "Zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015" wynikało, że Stowarzyszenie w 2015 r. uzyskało dochód w wysokości 79.767,39 zł, ze składek członkowskich przekazanych na rachunek bankowy pozyskało kwotę w wysokości 10.161,50 zł, a ze składek członkowskich dokonanych bezpośrednio do kasy, pozyskało kwotę w wysokości 3.850,00 zł.

Na podstawie przedstawionego sprawozdania finansowego stwierdzono również, że Stowarzyszenie pobrało od adresatów zadania realizowanego na podstawie umowy numer [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. opłaty w wysokości 4.200,00 zł, które były niezgodne z umową.

Organ podniósł, iż zgodnie z art. 64 ust. 1 w związku z art. 55 i art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, właściwy organ (którym, zgodnie z art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy w stosunku do należności budżetu państwa jest minister) na wniosek zobowiązanego może udzielać ulg w spłacie zobowiązań w postaci kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa polegających na umarzaniu ich w całości lub części, odroczeniu ich spłaty lub rozłożeniu na raty.

Z uwagi na fakt, iż art. 64 ust. 1 ustawy o finansach publicznych odsyła w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań do art. 55 ustawy o finansach publicznych, a także do art. 56 i 57 ustawy, w zakresie przesłanek zastosowania ulg w spłacie należności publicznoprawnych, którymi są kwoty dotacji podlegające zwrotowi oraz odsetek od tych należności, należy stosować przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, której dział III, zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych ma odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących należności publicznoprawnych. Zgodnie z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, organ udziela ulg w spłacie tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Powyższe oznacza, że "umorzenie w całości kwoty dotacji w wysokości 10.000,00 zł wraz z należnymi odsetkami" może mieć miejsce jedynie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony lub interesem publicznym, gdyż definitywnie zwalnia dłużnika Skarbu Państwa z jego powinności. Zastosowanie przez organ jakiejkolwiek ulgi stanowi szczególny wyjątek i podlega indywidualnej ocenie, zwłaszcza że przesłanki zastosowania ulg w spłacie należności mają charakter stricte ocenny (uznaniowy).

.Mając na względzie powyższe ustalenia organ stwierdził, że obecna sytuacja Stowarzyszenia nie jest ani szczególna i ani wyjątkowa, a uregulowanie należnej kwoty do Skarbu Państwa należy potraktować jako obowiązek i powinność, do zrealizowania w pierwszej kolejności.

Pismem z dnia 02 grudnia 2016 r. Stowarzyszenie złożyło wniosek do Ministra Obrony Narodowej o ponowne rozpatrzenie sprawy W piśmie tym Stowarzyszenie wniosło o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie 50% kwoty dotacji wraz z należnymi odsetkami, nakazanej do zwrotu do Skarbu Państwa. Jednocześnie zobowiązało się pozostałą kwotę tj. 5.000,00 zł wraz z należnymi odsetkami zwrócić do budżetu państwa w trzech ratach do końca 2018 r. wskazując, że w związku z realizowanymi długofalowymi zadaniami nie jest w stanie zwrócić do budżetu państwa należnej kwoty. Ponadto, w ocenie Stowarzyszenia organ skupił się tylko na jego sytuacji finansowej.

Pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. Stowarzyszenie podtrzymało złożony wniosek o umorzenie 50 % kwoty dotacji wraz z należnymi odsetkami podnosząc, że podstawowym i praktycznie jedynym źródłem finansowania Stowarzyszenia są składki członkowskie oraz darowizny samych członków. Ponadto będzie ono zobligowane wnieść opłatę wpisową w wysokości 1000,00 Euro, ponieważ złożyło wniosek o przyjęcie do EPAA (European Partnership Air Force Associasion) oraz rozpoczęło zbiórkę środków finansowych na budowę pomnika "[...]", na który do dnia 31 grudnia 2016 r. zebrało kwotę w wysokości około 12.000,00 zł. Jednocześnie Stowarzyszenie przesłało dokumentację finansową Zarządu Głównego oraz oddziałów terenowych.

Rozpatrując wniosek Stowarzyszenia organ ponownie ocenił, czy umorzenie jest podyktowane interesem strony lub interesem publicznym i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Minister ustalił, że liczba członków Stowarzyszenia według stanu na dzień 31 grudnia 2015 r, wynosiła 1.121 osób, a środki finansowe uzyskane ze składek członkowskich pozwalają Stowarzyszeniu prowadzić działalność statutową w ciągu kolejnego roku, tj. roku 2017. Natomiast niektóre oddziały już w roku 2016 zebrały odpowiednie środki finansowe m.in. na obchody swoich jubileuszy. Ponadto organ ustalił, że wysokość składki członkowskiej w roku 2016 r, na każdego członka Stowarzyszenia wyniosła 5 zł i obecnie nie zmieniła się, a do dnia 31 grudnia 2016 r. tylko z dobrowolnych składek Stowarzyszenie zebrało kwotę w wysokości około 12.000,00 zł na budowę pomnika "[...]".

Organ wskazał, że decyzja w przedmiocie zastosowania umorzenia w całości lub w części należności wobec Skarbu Państwa jest decyzją uznaniową, gdyż zwrot "może" zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że organ wydaje decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego, zaś z istoty uznania administracyjnego wynika uprawnienie do swobody wyboru określonego rozstrzygnięcia, jednakże nie oznacza ono dowolności. Organ jest bowiem zobowiązany do ustalenia, czy w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Organ uznał, że uwzględnienie lub nieuwzględnienie żądania Stowarzyszenia musi być uzasadnione tym, że ewentualne umorzenie należności Skarbu Państwa musi zaspokajać jeden z określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej interesów - ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając jednocześnie żadnego z nich. A zatem zastosowany przez organ środek musi być adekwatny do celu, jakim jest wyważona ochrona obu tych interesów.

Organ wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa ustalając przesłankę "ważnego interesu podatnika" organ musi mieć na uwadze także i to, że względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie było realizowane, a zobowiązany pochopnie nie był z niego zwalniany (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001r, sygn. akt I SA/Ka 577/00).

Dlatego też wyrażając zgodę na zastosowanie ulgi, jaką jest umorzenie, należy przyznać pierwszeństwo tym ulgom, które pozwalają dokonać spłaty zobowiązania, przed tymi, które obowiązek spłaty umarzają, a których Stowarzyszenie nie wzięło pod uwagę. Jeżeli wystarczające dla spełnienia przesłanek art. 67a Ordynacji podatkowej jest odroczenie lub rozłożenie zobowiązania na raty, to umorzenie go w całości lub w części nie może być uzasadnione, gdyż byłoby to sprzeczne z interesem publicznym, w interesie którego jest spłata zobowiązania.

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, organ administracyjny uznał, że obecna sytuacja materialna i finansowa Stowarzyszenia nie jest na tyle szczególna, czy uzasadniona wyjątkowymi okolicznościami, by traktować ją odmiennie od innych podmiotów, które terminowo, sumiennie i w prawidłowej wysokości regulują obciążające ich należności wobec Skarbu Państwa.

Minister wskazał, że Stowarzyszenie jest organizacją pozarządową działającą na terenie całego kraju i posiadającą w swej strukturze oddziały terenowe, a członkami Stowarzyszenia są m.in. byli piloci - żołnierze zawodowi, których uprawnienia emerytalne i rentowe są o wiele wyższe od pozostałych grup społecznych, a składka członkowska wynosi 5 zł. W ocenie organu, obecną wysokość składek członkowskich Stowarzyszenia w dzisiejszych realiach społeczno - gospodarczych należy uznać za wyjątkowo niską i nawet dwukrotne, czy trzykrotne zwiększenie jej wysokości nie wpłynęłoby negatywnie na sytuację finansową członków Stowarzyszenia, a jednocześnie w sposób solidarny pozwoliłoby to na uregulowanie należności wobec Skarbu Państwa

Organ wziął również pod uwagę stan środków finansowych Stowarzyszenia, zobowiązania do budżetu państwa w kwocie ponad 17.000,00 zł w związku z realizowanymi zadaniami pt. "[...]" i "[...]", otrzymane darowizny i dotacje celowe w wysokości 53.500,00 zł oraz to, że do dnia 31 grudnia 2016 r. z dobrowolnych składek Stowarzyszenie zebrało kwotę w wysokości około 12.000,00 zł na budowę pomnika "[...]", który ma zostać odsłonięty w 2018 r. w ramach obchodów m.in.100 - lecia Lotnictwa Polskiego.

Mając na względzie powyższe organ uznał, że Zarząd Główny Stowarzyszenia i jego oddziały terenowe zachowują płynność finansową, a więc sytuacja Stowarzyszenia nie jest na tyle niekorzystna, aby spłata należności publicznoprawnej zagroziłaby jego egzystencji.

Organ administracji wyraził pogląd, że "interes publiczny" wymaga, aby należności Skarbu Państwa były regulowane z należytą starannością. Natomiast kwestię przyznania jakiejkolwiek ulgi w zapłacie należności publicznoprawnych należałoby rozpatrywać także w kontekście zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, na które Stowarzyszenie nie miałoby wpływu. Organ nie stwierdził wystąpienia takich okoliczności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Stowarzyszenie S. [...] domagało się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa : art. 7 k p a (zasada prawdy obiektywnej), art. 8 k.p.a. (zasada zaufania obywateli do władzy publicznej), art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., art. 169 ust.1 pkt 2, ust. 5 pkt 2 i ust. 6 u.f.p. oraz art. 67a § 1 o.p.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił organowi nienależyte rozumienie pojęcia "ważny interes strony lub interes publiczny", które nie mają definicji ustawowej, zaś organ w zaskarżonej decyzji ograniczył się w istocie do stwierdzenia, iż obecna sytuacja Stowarzyszenia nie jest ani szczególna, ani wyjątkowa, a środki finansowe uzyskane ze składek członkowskich pozwalają prowadzić działalność statutową - a w sposób niedwuznaczny i nieuprawniony zasugerował możliwość podniesienia składki członkowskiej. Nie wziął pod uwagę genezy orzeczenia obowiązku zwrotu do budżetu dotacji w wysokości określonej decyzją, kierunkując główny wysiłek w wykazanie, że Stowarzyszenie posiada środki na zwrot dotacji. Skupił się wyłącznie na nieprawidłowościach w realizacji umowy nr [...] z dnia [...] 06.2015 r., nie uwzględniając żadnych okoliczności, w których realizowane było przez skarżącego dotowane przedsięwzięcie, a które zostały szczegółowo przedstawione organowi w pismach i wnoszonych odwołaniach.

W odpowiedzi na skargę Minister Obrony Narodowej wniósł o jej oddalenie, Oprócz argumentów zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, iż objęta wnioskiem o umorzenie należność została całkowicie wyegzekwowana , a więc wygasła, co czyni postępowanie w przedmiocie jej umorzenia bezprzedmiotowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz.U.2017, poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 t.j.- dalej zwana p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że w granicach danej sprawy sąd dokonuje oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa, bez względu na zarzuty podniesione w skardze.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ze sformułowania "może" wynika, że decyzję w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (por.: wyrok NSA z 5 października 2017 r., II FSK 1169/17, - wszystkie wskazanie w niniejszym uzasadnieniu są dostępne: orzeczenia. nsa.gov.pl). Legalności decyzji uznaniowych podlega ograniczonej kontroli. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość publicznoprawna, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja "uznaniowa" podlega jednak w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Powyższe nie oznacza jednak ograniczenia tylko do kontroli formalnej. Sądy administracyjne - zgodnie z przywołanym wyżej art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zaś wymiar sprawiedliwości nie może ograniczać się do badania indywidualnej sprawy zasadniczo wyłącznie w relacji do formalnej poprawności przeprowadzonego postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy dotyczy ono zastosowania uznania administracyjnego ( tak NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2567/17).

Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. odwołuje się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jedynie w razie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego możliwe staje skorzystanie z prawa do wydania decyzji przyznającej ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do ustawowych przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., podkreślić należy, że zawarte w tym przepisie zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15).

W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13). Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Przesłanka interesu publicznego wymaga uwzględnienia zasadności obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Co do rozumienia pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych.

Z kolei pojęcie ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, rodzaj prowadzonej działalności itp.

W ocenie Sądu organ rozpoznając sprawę umorzenia należności Stowarzyszenia nieprawidłowo zinterpretował omawiane wyżej pojęcia . Rozpoznał wniosek jedynie pod kątem czy Stowarzyszenie dysponuje wystarczającymi środkami na zwrot do budżetu państwa dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Nie wziął jednak pod uwagę specyfiki wnioskodawcy – Stowarzyszenie nie prowadzi bowiem działalności nastawionej na zysk, jest organizacją non-profit. Zadania statutowe Stowarzyszenia sprowadzają się do propagowaniu idei patriotycznych, popularyzacji wiedzy o lotnictwie, integracji środowiskowej itp. Środki wyegzekwowane od Stowarzyszenia pomniejszą więc pulę środków , które Stowarzyszenie będzie mogło przeznaczyć na realizację celów statutowych, które bez wątpienia służą społeczeństwu . Zwrot środków nie odbędzie się więc kosztem pomniejszenia zysku podmiotu gospodarczego, a wobec tego samo ograniczenie się do analizy środków finansowych, jakimi Stowarzyszenie dysponuje, nie może dać odpowiedzi czy zastosowanie ulgi jest zgodne z interesem społecznym.

Dalej organ nie wziął pod uwagę również okoliczności, że środki dotacji orzeczone do zwrotu zostały wydatkowane na cele w umowie o udzieleniu dotacji określone, a jedynie termin wydatkowania został przekroczony. O ile fakt ten nie może mieć znaczenia dla orzeczenia o obowiązku zwrotu środków wydatkowanych po terminie określonym w umowie o udzieleniu dotacji – wydatkowanie środków publicznych jest obwarowane bardzo ścisłymi regułami, o tyle tej okoliczności nie można pominąć przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie. To jest postępowanie, w którym należy wziąć pod uwagę takie fakty jak to, że cel dotacji został zrealizowany, że zawarta umowa nie pozwalała na wydatkowanie środków zgodnie z jej postanowieniami itp. Na te okoliczności Stowarzyszenie się powoływało, jednak organ je pominął całkowicie, co powoduje, że istnienie interesu społecznego i ważnego interesu podatnika nie zostało wyjaśnione w sposób właściwy. Zdaniem Sądu zestawienie tych dwóch okoliczności – mamy w sprawie do czynienia z organizacją non-profit, działającą dla dobra ogółu i dotacja została wydatkowana na cele zgodne z umową mają kluczowe znaczenie dla ustalenia czy istnieje interes społeczny w umorzeniu np. częściowym ( jak proponowała to Strona) dotacji orzeczonej do zwrotu. To także powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wymienionych w skardze art. 7, 8, 77, 80 i 107 § 3 k.p.a., co z kolei doprowadziło do błędnej interpretacji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Na koniec należy odnieść się do podnoszonej przez Ministra w odpowiedzi na skargę okoliczności, że w chwili obecnej postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na wyegzekwowanie przez organ egzekucyjny należności objętej wnioskiem o umorzenie. Z treści odpowiedzi na skargę wynika, że nastąpiło to już po złożeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie, a nadto nastąpiło w wyniku postępowania egzekucyjnego. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Ministra, iż w związku z powyższym należność wygasła i przestał istnieć przedmiot postępowania o umorzenie. Zdaniem Sądu, o ile zgodzić się można, że przedmiot postępowania, czyli zaległość, przestała istnieć, to nastąpiło to tylko z faktycznego punktu widzenia. Z punktu widzenia interesu ekonomicznego Stowarzyszenia przedmiot sprawy istnieje w dalszym ciągu, a wnioskodawca ma interes prawny w tym, aby jego wniosek o umorzenie należności został rozpatrzony przez organ. Przepis art. 105 § 1 k.p.a., przewidujący tzw. obiektywną bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, nie może być interpretowany rozszerzająco. Powyższy przepis ma zastosowanie tylko w tych sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy administracyjnej mogącej być przedmiotem postępowania. Postępowanie administracyjne nie staje się natomiast bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. wtedy, gdy wydanie decyzji staje się zbędne z punktu widzenia organu. Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wyraził pogląd, że wyegzekwowanie zaległości po złożeniu wniosku o ulgę w spłacie zobowiązania nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przyznania tej ulgi (por. wyroki: z 27 sierpnia 1997 r. III SA 1972/95, z 9 października 2006 r. I FSK 1/06, z 25 maja 2016 r. II FSK 1304/14, z 14 grudnia 2017 r. II GSK 267/16 dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Przekładając ten pogląd na grunt przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że niezależne od woli strony pokrycie kwoty zaległości w czasie trwania postępowania w sprawie ich umorzenia, nie unicestwiło prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania czyli wniosku o umorzenie tej zaległości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister rozważy czy interes społeczny rozumiany w sposób określony przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu przemawia za utrzymaniem obowiązku zwrotu dotacji.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.