Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 354/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: ARTR. 145 PAR. 1 PKT 1 LIT.  W ZW. Z ART. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14b, art. 14c, art. 14g, art. 14h, art. 120, art. 121, art. 169
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40, art. 22,art. 23, art. 30c
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 lipca 2022 r. sprawy ze skargi T. Ż. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 2 grudnia 2021 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (słownie: sto złotych).


UZASADNIENIE

T. Ż. (Wnioskodawca, Skarżący) wnioskiem z dnia 3 października 2021 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ albo odpowiednio organ I lub II instancji) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, a tym samym spełnia przesłanki uprawniające go do stosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

2. Czy wymienione we wniosku koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na:

- eksploatację i utrzymanie pojazdu osobowego (koszty paliwa, płynu do spryskiwaczy, części, napraw, serwisu, przeglądów technicznych, wymiany opon, myjni, opłat parkingowych, opłat autostradowych, ubezpieczenia),

- amortyzację pojazdu osobowego,

- wyposażenie biura (zakup mebli biurowych takich jak: krzesła, biurka, szafy / kontenerki na przechowywanie dokumentów, stół konferencyjny),

- sprzęt komputerowy oraz akcesoria komputerowe (zakup laptopa/ komputera stacjonarnego, bazy dokującej, myszki, monitora, drukarki, tabletu, dysku zewnętrznego, kabli zasilających i kabli sieciowych, słuchawek, kamer internetowych, kart graficznych, kart pamięci),

- narzędzia i oprogramowanie niezbędne do świadczenia usług informatycznych (serwery, domeny, dostęp do dysku w tzw. "chmurze"),

- opłaty związane z zakupem usług telekomunikacyjnych (telefonia stacjonarna i mobilna, internet) oraz wydatki związane z zakupem sprzętu umożliwiającego korzystanie z tych usług tj.: aparaty telefoniczne stacjonarne i komórkowe, routery, smartwatch, słuchawki z mikrofonem,

- zakup specjalistycznej literatury,

- płatny udział w szkoleniach i konferencjach branżowych,

- wydatki związane z doradztwem podatkowym,

- wydatki związane z księgowością,

- opłaty z tytułu leasingu pojazdu osobowego (aktualnie nie są ponoszone, możliwe do poniesienia w przyszłości) stanowią koszty, o których mowa w literze "a" wzoru, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której głównym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy na świadczenie usług informatycznych, w tym w szczególności w zakresie tworzenia specjalistycznych programów komputerowych. Wnioskodawca od marca 2019 r. do marca 2020 r. świadczył usługi na podstawie umowy zawartej z A. sp. z o.o., od października 2019 r. do lipca 2020 r. świadczył usługi na podstawie umowy zawartej z N. sp. z o.o. i od września 2020 r. do nadal świadczy usługi na podstawie umowy zawartej z A.1 sp. z o.o. (A. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o. zwani dalej: Zleceniodawcy), w ramach których zajmuje się tworzeniem autorskich programów komputerowych dla różnych branż gospodarki (m.in. branży finansowej czy motoryzacyjnej).

Usługi tworzenia oprogramowania komputerowego wykonywane są przez Wnioskodawcę na terytorium RP. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca nie podlega kierownictwu ze strony żadnego ze Zleceniodawców lub jakiejkolwiek z wyznaczonych przez nich osób. Umowy łączące Wnioskodawcę ze Zleceniodawcami mają charakter kontraktu zawartego pomiędzy przedsiębiorcami. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług jest niezależnym wykonawcą oraz ponosi wobec Zleceniodawców odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W ramach współpracy ze Zleceniodawcami Wnioskodawca tworzy programy komputerowe bądź moduły oprogramowania, przy czym każdy moduł należy rozumieć jako fragment oprogramowania odpowiedzialny za wycinek procesu biznesowego i współpracujący z innymi systemami w celu realizacji procesów kompleksowych.

W konsekwencji Wnioskodawca w ramach współpracy ze Zleceniodawcami świadczy usługi polegające na tworzeniu kodu źródłowego programu komputerowego. Na podstawie umów zawartych ze Zleceniodawcami Wnioskodawca wytworzył bądź aktualnie wytwarza następujące oprogramowanie:

1. innowacyjny program do waluacji projektów z zakresu cyberbezpieczeństwa - narzędzie analityczne do estymacji zwrotów z inwestycji w projekty z zakresu cyberbezpieczeństwa dla międzynarodowego banku. To pierwsze tego typu narzędzie na świecie. Oparte jest na wysoce zoptymalizowanym silniku M.; 2. nowy system geolokalizacyjny – budowa modułów do analizy danych geolokalizacyjnych oraz danych pochodzących z mobilnych sensorów w reżimie online. Ten produkt wymagał wytworzenia nowych algorytmów klastrujących działających w reżimie online;

3. nowe oprogramowanie do automatycznej analizy video - system modeli typu M.1 do automatycznej analizy video - skanów samochodów w poszukiwaniu wizualnie widocznych uszkodzeń. Rozwiązanie oparte jest na modelach konwolucyjnych głębokich sieciach neuronowych.

Jednocześnie Wnioskodawca w przyszłości może wytwarzać także inne nowatorskie programy komputerowe, do których będzie posiadał prawa autorskie. W ramach wykonywanych czynności Wnioskodawca zajmuje się programowaniem, projektowaniem, wdrażaniem usprawnień, podwyższaniem jakości oraz integracją oprogramowania z innymi systemami i interfejsami. Prace programistyczne Wnioskodawcy polegające na tworzeniu programów komputerowych nie są związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w oprogramowaniu, zaś tworzone rozwiązania charakteryzują się wysokim poziomem innowacyjności, który wynika z faktu, iż każde z opracowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań jest indywidualne oraz posiada niepowtarzalne funkcjonalności. W trakcie prac nad rozwiązaniami Wnioskodawca staje przed koniecznością prowadzenia prac koncepcyjnych, pozwalających na stworzenie nowego, nieoczywistego rozwiązania dedykowanego określonej funkcjonalności.

W trakcie świadczenia swoich usług Wnioskodawca stale wykorzystuje nowoczesne rozwiązania oraz praktyki światowe. Wnioskodawca świadcząc swoje usługi korzysta z dedykowanych technologii, których przydatność na potrzeby danego projektu analizuje w ramach każdego zlecenia projektowego. Do technologii wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zaliczyć można: Python, numpy, pandas, scikit-learn, tensorflow, pytorch, kafka, AWS, GCP, docker, SageMaker, mlflow. Wnioskodawca podkreślił, że wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie przez Wnioskodawcę oprogramowania odbywa się w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, matematyki i statystyki, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowych programów komputerowych oraz modułów bądź nowych funkcjonalności do tychże programów.

Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Głównymi wyróżniającymi na rynku innowacjami rozwiązań projektowanych i tworzonych przez Wnioskodawcę są dostosowanie w pełni do określonych funkcjonalności i przeznaczenia, wykorzystanie najnowszych technologii, wysoki stopień bezpieczeństwa i stabilności działania, integracja z dotychczas opracowanymi rozwiązaniami. Rozwiązania opracowywane przez Wnioskodawcę wyróżnia także bardzo wysoki poziom przewidywalności, mała liczba potencjalnych obszarów występowania błędów, a także wysoka automatyzacja procesów. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że praca nad nowymi rozwiązaniami programistycznymi nie ma charakteru działań rutynowych ani okresowych zmian, lecz jest systematycznym rozwojem konkretnego projektu informatycznego, który to proces ma na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania lub stworzenie rozwiązania wprowadzającego nową funkcjonalność (wprowadzającego istotną modyfikację do dotychczasowego rozwiązania).

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W oparciu o zawarte ze Zleceniodawcami umowy Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawców całość praw autorskich do opracowanych programów komputerowych na wskazanych w umowach polach eksploatacji. W konsekwencji z chwilą zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawca traci prawa do wytworzonych utworów w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę stanowi w istocie zapłatę za przeniesienie praw autorskich do napisanych przez niego utworów. Sprzedaż tych praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. Jednocześnie oprócz czynności tworzenia oprogramowania, Wnioskodawca może świadczyć także inne niż tworzenie oprogramowania usługi informatyczne (przykładowo usługi szkoleniowe, usługi konsultacyjne / doradcze w zakresie IT, obsługa stron www itp.) oraz może uzyskiwać inne przychody (np. ze sprzedaży sprzętu / wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej). W praktyce oznacza to zatem, że Wnioskodawca może uzyskiwać także wynagrodzenie / przychody inne niż z tytułu przeniesienia autorskich praw do programów komputerowych (jednak od momentu zawarcia umów ze Zleceniodawcami do momentu złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie uzyskiwał w rzeczywistości jeszcze takich przychodów).

W konsekwencji Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może generować 2 strumienie przychodów:

1. przychody z tytułu przeniesienia autorskich praw do programów komputerowych (m.in. na podstawie umów zawartych ze Zleceniodawcami) oraz

2. przychody z tytułu świadczenia pozostałych usług informatycznych oraz przychody ze sprzedaży majątku – niestanowiące przychodów z kwalifikowanych praw autorskich do programu komputerowego.

Aktualnie rozliczenia ze Zleceniodawcami odbywają się na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę po zakończeniu każdego miesiąca faktur (zgodnie z terminami i regulacjami wynikającymi z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), w których wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi stanowi sumę wynagrodzenia przypadającego na sprzedaż autorskich praw do programów komputerowych (kalkulowanego jako iloczyn ilości godzin prac twórczych przypadających na wytworzenie programu komputerowego i ryczałtowej stawki godzinowej). W konsekwencji Wnioskodawca na bieżąco prowadzi ewidencję czasu pracy twórczej przypadającej na tworzenie poszczególnych programów komputerowych (utworów). Jednocześnie jak wskazano powyżej, obecnie Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów innych niż z przeniesienia autorskich praw do programów komputerowych, niemniej jednak w przyszłości nie wyklucza osiągania takich przychodów.

W konsekwencji Wnioskodawca w momencie generowania przychodu innego niż ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych zapewni ewidencję pozwalającą jednoznacznie przyporządkować przychód do pkt 1 (przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw do programów komputerowych) bądź pkt 2 (przychód z tytułu świadczenia pozostałych usług informatycznych) – ze względu na odrębne fakturowanie powyższych pozycji lub ujmowanie ich w osobnych pozycjach faktury. Jednocześnie w sytuacji, gdy będzie to konieczne, Wnioskodawca będzie prowadzić na bieżąco ewidencję czasu pracy, w której oznaczy godziny pracy przypadające na tworzenie autorskiego prawa do programu komputerowego (prace o charakterze twórczym) oraz godziny pracy związane ze świadczeniem pozostałych usług informatycznych (wskazanych w pkt 2 powyżej). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi koszty związane z prowadzoną działalnością, niezbędne z punktu widzenia tej działalności, ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu. Do takich kosztów należą w szczególności następujące wydatki, które Wnioskodawca poniósł lub może ponieść w przyszłości:

1. koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem pojazdu osobowego (koszty paliwa, płynu do spryskiwaczy, części, napraw, serwisu, przeglądów technicznych, wymiany opon, myjni, opłat parkingowych, opłat autostradowych, ubezpieczenia),

2. amortyzacja pojazdu,

3. wydatki związane z wyposażeniem biura (zakup mebli biurowych takich jak: krzesła, biurka, szafy / kontenerki na przechowywanie dokumentów, stół konferencyjny),

4. wydatki związane ze sprzętem komputerowym oraz akcesoriami komputerowych (zakup laptopa / komputera stacjonarnego, bazy dokującej, myszki, monitora, drukarki, tabletu, dysku zewnętrznego, kabli zasilających i kabli sieciowych, słuchawek, kamer internetowych, kart graficznych, kart pamięci),

5. zakup narzędzi i oprogramowania niezbędnych do świadczenia usług informatycznych (serwery, domeny, dostęp do dysku w tzw. "chmurze"),

6. opłaty związane z zakupem usług telekomunikacyjnych (telefonia stacjonarna i mobilna, internet) oraz wydatki związane z zakupem sprzętu umożliwiającego korzystanie z tych usług tj.: aparaty telefoniczne stacjonarne i komórkowe, routery, smartwatch, słuchawki z mikrofonem

7. zakup specjalistycznej literatury,

8. płatny udział w szkoleniach i konferencjach branżowych,

9. wydatki związane z doradztwem podatkowym,

10. wydatki związane z księgowością,

11. opłaty z tytułu leasingu pojazdu osobowego.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wymienione powyżej wydatki związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jednocześnie wszystkie wymienione powyżej wydatki związane są / będą bezpośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, efektem której jest wytworzenie autorskiego prawa do programu komputerowego. Podstawowym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest wytwarzanie i sprzedaż programów komputerowych stanowiących autorskie prawa majątkowe. Nie sposób jest zatem tworzyć oprogramowanie nie posiadając odpowiedniego sprzętu komputerowego i akcesoriów, dostępu do internetu, a także odpowiednich narzędzi (programy komputerowe, serwery, domeny itp.). Ponadto, aby Wnioskodawca mógł tworzyć innowacyjne programy komputerowe musi poszerzać na bieżąco wiedzę na temat funkcjonujących rozwiązań informatycznych i technologicznych (poprzez zakup fachowej literatury lub udział w szkoleniach / konferencjach branżowych).

Wnioskodawca w przeważającej mierze świadczy swoje usługi w zakresie tworzenia / rozwijania programów komputerowych "zdalnie" tj. ze swojego biura, co oznacza, że wówczas komunikacja z klientem (nabywcą autorskich praw do programów komputerowych), dotycząca bezpośrednio wytwarzanego oprogramowania (w tym również dostarczania tego oprogramowania) odbywa się za pośrednictwem internetu (maile, wideokonferencje, udostępniane danych itp.), co oznacza, że bez odpowiedniego sprzętu komputerowego / telefonów / routerów oraz usług internetu i telefonii świadczenie takich usług nie jest w ogóle możliwe. Co więcej, urządzenia końcowe typu telefon, tablet czy komputer wykorzystywane są także na potrzeby kompilacji, uruchamiania i testowania tworzonych rozwiązań programistycznych.

Niemniej jednak zdarzają się także sytuacje, w których konieczna jest osobista wizyta Wnioskodawcy u klienta / we wskazanym przez niego miejscu w celu wdrożenia oprogramowania bądź w celu pełnego zidentyfikowania założeń projektowanego nowatorskiego oprogramowania – w tym celu Wnioskodawca wykorzystuje pojazd osobowy (a tym samym wszelkie wydatki związane z eksploatacją tego pojazdu, opłatami leasingowymi bądź amortyzacją jego zdaniem należy uznać za bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową).

Z kolei pozostałe koszty wymienione przez Wnioskodawcę w poz. 3, 6, 9, 10 stanowią ogólne koszty prowadzenia działalności, które muszą być ponoszone, aby w ogóle można było działalność prowadzić, w tym także działalność badawczo-rozwojową:

- koszty usług księgowych / doradztwa podatkowego - prowadząc działalność przedsiębiorca ma obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dodatkowo korzystając z ulgi IP BOX przedsiębiorca jest obowiązany prowadzić dodatkową zgodną z przepisami ewidencję dla tego celu,

- wydatki związane z wyposażeniem biura – działalność musi być prowadzona w przeznaczonym do tego miejscu, zapewniając efektywność pracy i bezpieczeństwo przechowywanych danych / dokumentów,

- wydatki związane z telekomunikacją – na potrzeby komunikacji z klientami, dostawcami, biurem rachunkowym.

Co do zasady część wymienionych powyżej kosztów stanowi ogólne koszty prowadzenia działalności (np. koszty usług telekomunikacyjnych i sprzętu do komunikacji mobilnej, koszty usług księgowych, koszty używania / eksploatacji pojazdu osobowego, koszty zakupu wyposażenia biura), które muszą być ponoszone, aby w ogóle można było działalność prowadzić i w konsekwencji generować przychody podatkowe. Jednocześnie jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca oprócz przychodów ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych stanowiących kwalifikowane prawa własności intelektualnej, może realizować także inne przychody. Tym samym każda ze wskazanych powyżej pozycji kosztowych analizowana jest / będzie pod kątem jej bezpośredniego związku z przychodami z tytułu sprzedaży programów komputerowych stanowiących kwalifikowane IP oraz z pozostałymi przychodami – jeśli możliwe jest / będzie bezpośrednie przypisanie kosztu do tych kategorii przychodów (przychodów z tytułu sprzedaży programów komputerowych stanowiących kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub pozostałych przychodów) taka alokacja jest / będzie dokonywana.

Natomiast jeśli któraś z powyżej wymienionych pozycji kosztowych (np. wydatki związane z księgowością czy doradztwem podatkowym, wydatki telekomunikacyjne itp.) jest / będzie związana zarówno z działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP jak i z działalnością niezwiązaną z wytworzeniem kwalifikowanego IP, wówczas Wnioskodawca dzieli / podzieli wskazane powyżej koszty stosując tzw. "klucz przychodowy" tj. rozdzielając powyższe koszty na poszczególne typy działalności (w tym poszczególne IP) w proporcji, w jakiej przychody z poszczególnych IP i z działalności niezwiązanej z wytworzeniem IP pozostają w stosunku do ogółu przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Od momentu rozpoczęcia działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem programów komputerowych na rzecz Zleceniodawców tj. od marca 2019 r. w zakresie innowacyjnego programu do waluacji projektów z zakresu cyberbezpieczeństwa, od października 2019 r. w zakresie systemu geolokalizacyjnego oraz od września 2020 r. w zakresie oprogramowania do automatycznej analizy video Wnioskodawca w odniesieniu do wytwarzanego oprogramowania prowadzi na bieżąco, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję zawierającą wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., zapewniającą w szczególności:

- wyodrębnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. autorskich praw do wytwarzanego oprogramowania (kodów źródłowych),

- wyodrębnienie przychodów, kosztów i dochodów przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

- wyodrębnienie kosztów pozwalających obliczyć wskaźnik Nexus dla kwalifikowanego prawa własności intelektualnej poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia powyższych danych.

Wersja elektroniczna zestawienia jest archiwizowana. W konsekwencji Wnioskodawca zamierza korzystać w kolejnych latach podatkowych począwszy od 2019 r. z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych), o których mowa w treści niniejszego wniosku. Wnioskodawca nadmienił, że dotychczas w rozliczeniu rocznym za 2019 r. i 2020 r. zastosował stawkę liniową 19%, jednakże planuje dokonać korekty złożonych deklaracji wykazując odpowiednią część dochodu do opodatkowania stawką preferencyjną 5%.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie zadanych pytań Wnioskodawca wskazał m.in.:

Ad.1 Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową oraz spełnia wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych. W konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia na Zleceniodawców autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy koszty wskazane w pytaniu 2 stanowią koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w literze "a" wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Wskazane koszty powinny być ujmowane w literze "a" wskaźnika Nexus w wysokości stanowiącej sumę kosztów, które bezpośrednio mogą być przypisane działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem kwalifikowanego IP oraz kosztów, które mogą być przypisane działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem kwalifikowanego IP pośrednio tj. na podstawie tzw. klucza przychodowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Aktualnie przez prace rozwojowe należy rozumieć zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: P.s.w.n.). Tym samym, prace rozwojowe na gruncie u.p.d.o.f. oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W rozumieniu tego przepisu określona działalność spełnia definicję prac rozwojowych, jeżeli łącznie zachodzą następujące przesłanki:

- działalność ma charakter twórczy,

- działalność jest podejmowana w sposób systematyczny,

- działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca wskazał, że kryteria te zostały wyróżnione oraz omówione przez Ministra Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: Objaśnienia MF), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z Objaśnieniami MF działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia. Z kolei w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Z kolei "systematyczność" oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu.

Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem i wytwarzaniem nowych programów komputerowych o określonej specyfikacji i funkcjonalności. Do zadań Wnioskodawcy należy tworzenie od podstaw określonych rozwiązań programistycznych, Wnioskodawca zajmuje się także rozszerzaniem opracowanych przez siebie wcześniej rozwiązań poprzez dodawanie do nich nowych modułów i funkcjonalności w wyniku czego powstają nowe programy komputerowe, a także ulepsza działające rozwiązania programistyczne, integruje tworzone rozwiązania z innymi rozwiązaniami oraz prowadzi prace koncepcyjne, polegające na projektowaniu nowych rozwiązań programistycznych.

Efekty działalności programistycznej Wnioskodawcy w każdym przypadku mają charakter twórczy - w toku prac nad nowymi rozwiązaniami programistycznymi nie występuje element typowej standaryzacji. Cele, jakie są zakładane przez Wnioskodawcę do osiągnięcia, wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac programistycznych. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest wyłącznym rezultatem jego własnej indywidualnej działalności intelektualnej, ze względu na fakt, że jest ono wytwarzane przez niego samodzielnie od podstaw z wykorzystaniem swoich autorskich rozwiązań, które wypracował w toku prowadzonej działalności. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi więc przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (jest to wyraz jego własnej twórczości intelektualnej). W toku prac nad oprogramowaniem Wnioskodawca podejmuje działania polegające na analizie konkretnego projektu, do którego następnie opracowuje szczegółowy model działania i tworzy konkretne rozwiązania.

Zastosowane rozwiązania oraz kod źródłowy są wynikami jego twórczej pracy i odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Efektem działań jest zatem stworzenie oprogramowania (programu komputerowego), które zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych podlega ochronie, jak utwory literackie. Działalność programistyczna prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia programów komputerowych obejmuje przy tym wykorzystanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wskazana działalność programistyczna Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania innowacyjnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca świadczy specjalistyczne usługi programistyczne, które zmierzają do opracowania rozwiązań, pozwalających na korzystanie ze złożonych, specjalistycznych oraz automatycznych funkcjonalności. Jednocześnie prace programistyczne prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia oprogramowania mają głównie charakter prac rozwojowych.

Prace programistyczne Wnioskodawcy w tym zakresie nie są związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w oprogramowaniu, zaś tworzone rozwiązania charakteryzują się wysokim poziomem innowacyjności, który wynika z faktu, iż każde z rozwiązań jest indywidualne oraz posiada niepowtarzalne funkcjonalności. W konsekwencji opracowane przez Wnioskodawcę rozwiązania programistyczne są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Prace programistyczne prowadzone są przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) i są każdorazowo poprzedzone fazą eksploracyjną mającą na celu wynalezienie optymalnego sposobu osiągnięcie planowanego rezultatu i stworzenie określonego rozwiązania o danej specyfikacji. Działalność związana z tworzeniem oprogramowania stanowi przy tym główny przedmiot działalności Wnioskodawcy, który kontynuowany będzie także w przyszłości. Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, charakter realizowanych przez niego prac programistycznych związanych z wytwarzaniem oprogramowania komputerowego wyczerpuje opisane w u.p.d.o.f. kryteria kwalifikacji działalności badawczo-rozwojowej. Jak wynika bowiem z powyższego opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, prowadzone przez Wnioskodawcę prace:

- dotyczą opracowywania nowych rozwiązań informatycznych (aplikacji, oprogramowania, modułów, funkcjonalności),

- wykorzystują dostępną wiedzę lub pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań IT albo do nowego oprogramowania,

- są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu / planu, w sposób uporządkowany,

- mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych systemów i rodzajów oprogramowania,

- są prowadzone według procedury opracowania oprogramowania, która wymaga nabywania, łączenia i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w szczególności z obszaru informatyki i technologii IT.

Zakończeniem prac jest stworzenie nowego zindywidualizowanego oprogramowania, aplikacji lub systemu. W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że działalność programistyczna polegająca na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania prowadzona przez Wnioskodawcę i opisana w niniejszym wniosku ma charakter działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.). Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca u.p.d.o.f. wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru określonego w tymże przepisie (tzw. wskaźnik Nexus). Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1 w odrębnej ewidencji. Stosownie do art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f.

Wnioskodawca na bieżąco prowadzi, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f., ewidencję pozwalającą w szczególności na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na kwalifikowane prawa własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na wyżej wymienione prawa i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. W świetle powyższego oraz przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu przeniesienia na Zleceniodawców autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, z których każdy stanowi utwór prawnie chroniony, wytworzonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę, stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

W konsekwencji oznacza to, że Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez siebie oprogramowania w rozliczeniu rocznym za 2019 r. i 2020 r. oraz będzie mieć takie prawo przy rozliczeniu dochodu z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez siebie oprogramowania w rozliczeniu rocznym za kolejne lata podatkowe. Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a + b) * 1,3/ (a + b + c + d) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W związku z wykonywaną działalnością badawczo-rozwojową, Wnioskodawca ponosi lub poniesie w przyszłości następujące wydatki na:

- eksploatację i utrzymanie pojazdu osobowego (koszty paliwa, płynu do spryskiwaczy, części, napraw, serwisu, przeglądów technicznych, wymiany opon, myjni, opłat parkingowych, opłat autostradowych, ubezpieczenia),

- amortyzację pojazdu,

- wyposażenie biura (zakup mebli biurowych takich jak: krzesła, biurka, szafy / kontenerki na przechowywanie dokumentów, stół konferencyjny),

- sprzęt komputerowy oraz akcesoria komputerowe (zakup laptopa/ komputera stacjonarnego, bazy dokującej, myszki, monitora, drukarki, tabletu, dysku zewnętrznego, kabli zasilających i kabli sieciowych, słuchawek, kamer internetowych, kart graficznych, kart pamięci),

- narzędzia i oprogramowanie niezbędne do świadczenia usług informatycznych (serwery, domeny, dostęp do dysku w tzw. "chmurze"),

- zakup usług telekomunikacyjnych (telefonia stacjonarna i mobilna, internet) oraz wydatki związane z zakupem sprzętu umożliwiającego korzystanie z tych usług tj.: aparaty telefoniczne stacjonarne i komórkowe, routery, smartwatch, słuchawki z mikrofonem,

- zakup specjalistycznej literatury,

- płatny udział w szkoleniach i konferencjach branżowych,

- doradztwo podatkowe,

- księgowość,

- opłaty z tytułu leasingu pojazdu osobowego (aktualnie nie są ponoszone, możliwe do poniesienia w przyszłości).

Każda ze wskazanych powyżej pozycji kosztowych analizowana jest / będzie pod kątem jej bezpośredniego związku z przychodami z tytułu sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych oraz z pozostałymi przychodami – jeśli możliwe jest / będzie bezpośrednie przypisanie kosztu do tych kategorii przychodów (z tytułu sprzedaży autorskich praw do programu komputerowego stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub pozostałych przychodów) taka alokacja jest / będzie dokonywana. Natomiast jeśli któreś z powyżej wymienionych pozycji kosztowych (np. wydatki związane z księgowością czy doradztwem podatkowym, wydatki telekomunikacyjne itp.) są związane zarówno z działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP, jak i z działalnością niezwiązaną z wytworzeniem kwalifikowanego IP, wówczas Wnioskodawca dzieli / podzieli wskazane powyżej koszty na poszczególne typy działalności (w tym na poszczególne IP) stosując tzw. "klucz przychodowy" tj. rozdzielając powyższe koszty na IP oraz na działalność niezwiązaną z wytworzeniem IP w proporcji, w jakiej przychody z poszczególnych IP i z działalności niezwiązanej z wytworzeniem IP pozostają w stosunku do ogółu przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wydatki wskazane powyżej związane są bezpośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, efektem której jest wytworzenie autorskiego prawa do programu komputerowego (co szczegółowo zostało opisane w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku). Nie jest bowiem możliwe wytworzenie oprogramowania bez posiadania komputera czy oprogramowania służącego tworzeniu. Inne ze wskazanych wydatków również stanowią podstawowe koszty związane z prowadzoną działalnością, bez których wykonywanie jakichkolwiek czynności (usług) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej byłoby niemożliwe. Nie można zatem odmówić tym kosztom bezpośredniego związku z tworzeniem przez Wnioskodawcę oprogramowania. Co do zasady większość tych kosztów stanowi ogólne koszty prowadzenia działalności (np. koszty usług księgowych, koszty używania / eksploatacji pojazdu osobowego), które muszą być ponoszone, aby w ogóle można było działalność prowadzić i w konsekwencji generować przychody podatkowe. A contrario, brak poniesienia tych kosztów uniemożliwiłby prowadzenie Wnioskodawcy działalności gospodarczej, w tym działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem, ulepszaniem i rozwijaniem oprogramowania. Tym samym bezsprzecznie istnieje bezpośredni związek między ponoszonymi przez Wnioskodawcę wydatkami a prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową, efektem której jest powstanie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednocześnie biorąc pod uwagę charakter tych wydatków należy uznać, że stanowią one koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i tym samym powinny być ujęte w literze "a" wzoru Nexus.

DKIS stwierdził, że opisany wyżej wniosek zawiera braki formalne, dlatego wezwaniem z dnia 12 listopada 2021 r. wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku na podstawie m.in. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). W wezwaniu zawarto 3 pytania. W pytaniu nr 1 organ zapytał:

"Czy Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.)?

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności leży po stronie Wnioskodawcy, bo tylko on zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności i odpowiedź na to pytanie powinno stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W celu usprawnienia udzielenia odpowiedzi na to pytanie informuje się, że: Badania naukowe to działalność obejmująca:

- badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce);

- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Natomiast prace rozwojowe to działalność, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (patrz art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Zatem należy jednoznacznie wskazać czy prowadzona działalność to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tut. organ wyjaśnia, że informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez Wnioskodawcę, co do spełnienia, bądź niespełnienia pozostałych, wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, może ocenić, czy podejmowane czynności, stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności, jako badań naukowych, czy prac rozwojowych – spoczywa na Wnioskodawcy.

Elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym, zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja, wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej.

Należy udzielić jednoznacznej odpowiedzi nie zawierających własnej oceny prowadzonej w tym zakresie działalności (np. "moim zdaniem...", "w ocenie Wnioskodawcy..." itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać subiektywnej opinii Wnioskodawcy. Własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) wnioskodawca przedstawia we własnym stanowisku w sprawie".

Strona pismem z dnia 18 listopada 2021 r. odpowiedziała na powyższe wezwanie odpowiadając m.in. na pytanie nr 1, że powyższe pytanie jest w rzeczywistości pytaniem, które Wnioskodawca skierował do organu (pytanie nr 1 we Wniosku o interpretację). Gdyby Wnioskodawca znał odpowiedź na to pytanie, tj. był pewien czy prowadzona przez niego działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. (która z kolei zawiera odniesienie do definicji zawartej w art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n.) przedmiotowy wniosek o interpretację byłby bezcelowy. W konsekwencji Wnioskodawca rzetelnie i dokładnie przedstawił elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej w związku z tworzeniem programu komputerowego objętego ochroną prawami autorskimi.

Natomiast do organu należy odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanych przepisach. Wnioskodawca podkreślił, że skoro normy u.p.d.o.f. odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do Wnioskodawcy, który jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na Wnioskodawcę. Organ nie może domagać się od Wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie (przykładowo wyroki WSA w Gliwicach z dnia: 3 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 544/21; z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21; wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21).

W odniesieniu do ww. odpowiedzi Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację nie uległo zmianie.

DKIS postanowieniem z dnia 2 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4011.145.2021.2.PP pozostawił wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową bez rozpatrzenia.

Organ w uzasadnieniu postanowienia, jako przyczynę pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, wskazał niewyjaśnienie wątpliwości co do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14g i art. 14h O.p. przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych zgodnie z wezwaniem.

Wskazał ponadto, że działanie organu stanowi niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dokonania prawidłowej wykładni na Wnioskodawcę i stoi w sprzeczności z dominującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Przedstawił również wątpliwość co do rzetelnego rozpatrzenia wniosku. Podkreślając, że w wezwaniu zawarto pytanie dotyczące kwestii opisanej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wniosku. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Wnioskodawca wniósł o uchylenie postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów Wnioskodawca przywołał również szereg wyroków sądów administracyjnych, zgodnie z którymi m.in.: wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może przede wszystkim prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

DKIS postanowieniem z dnia 12 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4011. 145.2021.3KG utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 2 grudnia 2021 r.

W uzasadnieniu postanowienia DKIS powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia z dnia 2 grudnia 2021 r. Przywołał treść i wykładnię art. 14b, art. 14c, art. 14g i art. 14k.

Wskazał także m.in., że organ w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe lub badania naukowe. Nie można mieć zatem pewności, że w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego przedstawiono rzeczywisty opis prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej skoro Wnioskodawca ma problem z zakwalifikowaniem podejmowanej przez siebie aktywności.

Fakt, że normy prawa podatkowego przywołują instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. P.s.w.n.) nie oznacza jednocześnie, że instytucje te stają się prawem podatkowym. Analiza przepisów ustawy P.s.w.n. nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. Ww. przepisy nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Tym samym DKIS nie jest uprawniony do interpretowania przepisów tej ustawy.

Gdyby organ podjął próbę interpretacji art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n., musiałby dokonać de facto interpretacji okoliczności faktycznych, pod kątem każdego z elementów składających się na tę definicję. Innymi słowy, organ podatkowy musiałby odnieść przedstawiony stan faktyczny sprawy – przedstawiony z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć – i podjąć próbę przeprowadzenia jego analizy pod kątem każdego z elementów składających się na definicję, co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny nie dokonuje interpretacji przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje.

DKIS wyjaśnił, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. - są bowiem definiowane przez przepisy P.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n. albo badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy.

Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za prace rozwojowe lub badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

Powyższa informacja, powinna wynikać z opisu zdarzenia, a jej brak uniemożliwił organowi wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zakresie objętym wnioskiem.

DKIS podkreślił, że informacje, o które wzywał organ, stanowiły niezbędny element opisu zdarzenia, bez którego wydanie interpretacji indywidualnej jest niemożliwe. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ nie mając wiedzy, czy Wnioskodawca prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa procesowego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest:

a. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14b w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ podatkowy bezpodstawnie przerzuci! ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 12 listopada 2021 r., a ostatecznie potwierdza treść postanowienia DKIS z dnia 2 grudnia 2021 r.,

b. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych,

c. art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności przez wnioskodawcę;

2) materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5a pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego. Konsekwencją tego było przyjęcie przez organ błędnego założenia, że Skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie interpretacji podatkowej wskazując sposób załatwienia sprawy łub jej rozstrzygnięcie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący powtórzył dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że na żadnym z etapów postępowania nie wymagał, nie oczekiwał również od Skarżącego, aby ten potwierdzał prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie kwestionował również możliwości zadania pytania, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową. Nie kwestionowano również stanowiska Strony, co do wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazał ponadto, że - wbrew twierdzeniu Skarżącego - organ nie zamierzał przerzucać na niego ciężaru dokonania wykładni tego pojęcia.

Końcowo wskazał na korzystne dla organu wyroki sądów administracyjnych w podobnych sprawach WSA:

- w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt. I SA/Sz 699/21,

- w Gliwicach z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt. I SA/GI 1151/21,

- w Szczecinie z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt. I SA/Sz 711/21,

- w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt. I SA/Ke 150/21,

- w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt. I SA/Kr 144/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 12 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4011.145.2021.3.KG w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. IP Box).

Zagadnieniem determinującym prawidłowość ww. rozstrzygnięć była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie ww. wniosku bez rozpatrzenia.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się do odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, a tym samym spełnia przesłanki uprawniające go do stosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

2. Czy wymienione we wniosku koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na:

- eksploatację i utrzymanie pojazdu osobowego (koszty paliwa, płynu do spryskiwaczy, części, napraw, serwisu, przeglądów technicznych, wymiany opon, myjni, opłat parkingowych, opłat autostradowych, ubezpieczenia),

- amortyzację pojazdu osobowego,

- wyposażenie biura (zakup mebli biurowych takich jak: krzesła, biurka, szafy / kontenerki na przechowywanie dokumentów, stół konferencyjny),

- sprzęt komputerowy oraz akcesoria komputerowe (zakup laptopa/ komputera stacjonarnego, bazy dokującej, myszki, monitora, drukarki, tabletu, dysku zewnętrznego, kabli zasilających i kabli sieciowych, słuchawek, kamer internetowych, kart graficznych, kart pamięci),

- narzędzia i oprogramowanie niezbędne do świadczenia usług informatycznych (serwery, domeny, dostęp do dysku w tzw. "chmurze"),

- opłaty związane z zakupem usług telekomunikacyjnych (telefonia stacjonarna i mobilna, internet) oraz wydatki związane z zakupem sprzętu umożliwiającego korzystanie z tych usług tj.: aparaty telefoniczne stacjonarne i komórkowe, routery, smartwatch, słuchawki z mikrofonem,

- zakup specjalistycznej literatury,

- płatny udział w szkoleniach i konferencjach branżowych,

- wydatki związane z doradztwem podatkowym,

- wydatki związane z księgowością,

- opłaty z tytułu leasingu pojazdu osobowego (aktualnie nie są ponoszone, możliwe do poniesienia w przyszłości) stanowią koszty, o których mowa w literze "a" wzoru, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Zdaniem Skarżącego, już we wniosku podał on wszystkie istotne okoliczności faktyczne (przedstawiając zakres prowadzonej działalności w zakresie wytwarzania specjalistycznych programów komputerowych i dokonując szczegółowej specyfikacji wykonywanych czynności). Zatem już na etapie wniosku, DKIS był w posiadaniu niezbędnych informacji wystarczających dla dokonania stosownej wykładni wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i postawionych pytań.

Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, skoro Skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu P.s.w.n. (czyli działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.), co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez Niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej DKIS w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, ponieważ nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

Zatem istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy organ ferując taki werdykt należycie przeanalizował treść zadanych przez Skarżącego pytań w związku z opisanym przez Niego stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym i proponowaną oceną prawną Skarżącego. Innymi słowy, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez DKIS prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Ocenić należało zatem, czy organ zasadnie uznał, że treść wniosku oraz pytań uniemożliwiała mu wydanie interpretacji.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p., nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., o czym w istocie przesądza odpowiedź na pytanie, czy prowadzi On prace rozwojowe lub badania naukowe.

Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania nr 1, tj. czy w świetle opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, a tym samym spełnia przesłanki uprawniające go do stosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odpowiedź na pytanie sformułowane we wniosku w sposób oczywisty zależy od odpowiedzi na pytanie, czy tworzenie specjalistycznych programów komputerowych opisanych szczegółowo we wniosku, stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Wyjaśnienie powyższej kwestii było kluczowe dla odpowiedzi również na pytania nr 2 zadane we wniosku.

Sąd stwierdza, że skarga jest w pełni zasadna. Zdaniem Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu jest całkowicie błędne i narusza w sposób mający wpływ na wynik sprawy zarówno przepisy art. 14b §1 i art. 14b § 3 w zw. z art. 169 O.p., jak i w konsekwencji również przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Z postanowień organu wynika, że w niniejszej sprawie podstawę pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia stanowiło stwierdzenie, że mimo wezwania Skarżący nie uzupełnił wniosku w sposób jednoznaczny, co skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi prace rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Tymczasem Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej, co Sąd wykazał przywołując obszernie treść wniosku w pierwszej części uzasadnienia.

Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie: "Czy Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.)?", stanowi wbrew zaprzeczeniu tego faktu w odpowiedzi na skargę, ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał m.in. do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do prac badawczych, a w konsekwencji do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

DKIS stanął na stanowisku, że skierowane do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych "okoliczności sprawy". Sąd w składzie orzekającym w sprawie jest jednak zdania, że organ de facto wymagał od Skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego. Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach tworzenia kodu źródłowego specjalistycznych programów komputerowych i ich modułów, co w ocenie Sądu jest wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od Skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy Jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe.

Wbrew argumentacji DKIS zaprezentowanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu, organ w sposób oczywisty przerzucił ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącego. Wywód organu, że skoro Skarżący nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za prace rozwojowe lub badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności, należy uznać za całkowicie niezasadny, a argumentację za chybioną.

Nie sposób podzielić argumentacji organu, jakoby w dalszym ciągu nie dysponował on jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy Skarżący prowadzi prace rozwojowe lub badania naukowe, co implikować miałoby brak pewności organu, że w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego przedstawiono rzeczywisty opis prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej skoro Skarżący ma problem z zakwalifikowaniem podejmowanej przez siebie aktywności.

Całkowicie nieprawidłowe jest też stanowisko organu i forsowana przezeń wykładnia przepisów O.p., jakoby normy prawa podatkowego przywołujące instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. P.s.w.n.) nie oznaczały jednocześnie, że instytucje te stają się elementem prawa podatkowego. Przeciwnie, analiza przepisów P.s.w.n. w zakresie, w którym u.p.d.o.f. odwołują się do tej ustawy bezpośrednio, jako części normy podatkowej, zdecydowanie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. Ww. przepisy stanowią zatem część przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Tym samym DKIS jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do interpretowania przepisów tej ustawy we wskazanym zakresie.

W ocenie Sądu Skarżący odpowiedział na pytanie postawione w wezwaniu, które stanowiło swoistą pułapkę zastawioną na Skarżącego. Ponadto Skarżący w dalszej części odpowiedzi wskazał m.in., że rzetelnie i dokładnie przedstawił elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej w związku z tworzeniem programu komputerowego objętego ochroną prawami autorskimi, a jego stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację nie uległo zmianie.

Tym samym podzielić należy zarzut, że stan faktyczny opisany we wniosku, został przedstawiony wyczerpująco. Odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytanie nie była wymijająca czy niepełna, a wyczerpująca i precyzyjna.

Skarżący we wniosku odniósł się do cech działalności badawczo-rozwojowej, które prowadzona przez niego działalność - jego zdaniem - spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych w postanowieniach wątpliwości. Okoliczność, że Skarżący nie jest kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na w ten sposób sformułowane pytania, wynika jednoznacznie z wymienionych wyżej przepisów prawa.

Powyższe stanowisko jednoznacznie potwierdza również przywołane w odpowiedzi na wezwanie, zażaleniu i skardze orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Dodatkowo odnosząc się do uwag DKIS zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, podkreślić ponownie należy, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego istotnie stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w O.p.

Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można w żadnym razie ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz badać należy rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście wskazać trzeba, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, że Skarżący podkreślał, iż u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych (P.s.w.n.), a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego jak najbardziej zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona przez Skarżącego i wystarczająco opisana działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście P.s.w.n. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej ustawy w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w P.s.w.n. - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ interpretacyjny, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Mając powyższe na uwadze za wadliwe należy uznać stanowisko DKIS, jakoby w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu nie jest to prosta informacja (element stanu faktycznego), lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji DKIS, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Okoliczność, że pojęcia te są definiowane przez przepisy P.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek - nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie może to być zatem przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do usprawiedliwionego żądania, aby to sam Skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów organ winien był ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Konkludując wskazać należy, że Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni, bowiem we wniosku o interpretację przedstawił wystarczająco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jak i własne stanowisko wnioskodawcy.

Podsumowując Sąd wskazuje, że Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, a tym samym spełnia przesłanki uprawniające go do stosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalność badawczo-rozwojowa", zaś na gruncie u.p.d.o.f., tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywiste jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Zdaniem Sądu organ winien był wydać interpretację podatkową we wnioskowanym przez Skarżącego zakresie. Wniosek Skarżącego dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie praw i obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej i ma charakter zindywidualizowany.

Sąd dodatkowo wskazuje, że analogiczne zagadnienie prawne w bardzo zbliżonych okolicznościach faktycznych, gdzie skarżący zadawali pytanie "Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?", było przedmiotem oceny w ponad 100 wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Tylko w samym WSA w Krakowie zapadło 15 wyroków (z dnia: 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 124/21 i I SA/Kr 179/21; 18 marca 2021 r., I SA/Kr 178/21; 21 października 2021 r., I SA/Kr 1228/21; 9 listopada 2021 r., I SA/Kr 1191/21; 14 grudnia 2022 r., I SA/Kr 1464/21 i I SA/Kr 1467/21; 25 stycznia 2022 r., sygn. akt 1621/21; 27 stycznia 2022 r., I SA/Kr 1537/21; 8 lutego 2022 r., I SA/Kr 1506/21, I SA/Kr 1516/21 i I SA/Kr 1620/21; 23 lutego 2022 r., I SA/Kr 1744/21, 6 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 239/22, 8 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 293/22). W orzeczeniach tych sądy zajęły takie samo stanowisko, jak przyjęte przez Sąd w wyroku niniejszym. Natomiast NSA rozpatrując m.in. skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 124/21, wyrokiem z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21, oddalił skargę kasacyjną DKIS i jednocześnie sformułował następującą tezę: "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f."

Odnosząc się do powołanych w odpowiedzi na skargę wyroków WSA należy wskazać, że wyroki WSA: w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt. I SA/Sz 699/21, w Gliwicach z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt. I SA/GI 1151/21, w Szczecinie z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt. I SA/Sz 711/21 są wyrokami mniejszościowymi i nieprawomocnymi.

Z kolei wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt. I SA/Kr 144/21 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 25 maja 2022 r., którym NSA uchylił również postanowienie DKIS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z powyższych przyczyn Sąd podzielił stanowisko Skarżącego przedstawione w skardze i uznał, że organ błędnie zastosował przepis art. 14b § 1 i art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co również spowodowało naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., a także błędnie zastosowany w sprawie art. 14g § 1 O.p., dlatego zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 2 grudnia 2021 r.

W dalszym postępowaniu organ winien uznać, że nie zachodzą wskazane w zaskarżonym postanowieniu przeszkody do wydania interpretacji.

Końcowo Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie lecz również, aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienia postanowień obu instancji nie wypełniają ww. wymogów w należytym stopniu, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 O.p. W szczególności chodzi tu o brak rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku i argumentacji zażalenia oraz podanie podstawy prawnej rozstrzygnięć w zbiorczy sposób na końcu postanowień, po części zawierającej pouczenie, bez odniesienia poszczególnych norm i ich treści do ich zastosowania w niniejszej sprawie.

W kontekście powyższego Sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie organ sporządził postanowienia według wzoru mającego raczej charakter listu do Skarżącego, niż aktu władczego jaki ma wydać na podstawie O.p. Sąd dostrzega, chęć zmodyfikowania przez organ podejścia do szeroko rozumianej komunikacji z podatnikami w ramach realizowanego projektu "Ulga językowa" (por. https://www.gov.pl/web/sluzbacywilna/upraszczanie-jezyka-w-ministerstwie finansow) i próby tych działań docenia, jednak nowe standardy komunikacji z podatnikami nie mogą prowadzić do naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Sąd zwraca uwagę, że elementy decyzji, czy postanowienia i ich rola są ściśle określone przez przepisy O.p. i tylko w ramach tych przepisów wydając decyzje czy postanowienia powinien poruszać się organ podatkowy.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym, w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujących wpis od skargi w kwocie 100,00 zł.