Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 557/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 6
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 stycznia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po rozpoznaniu odwołania "A" SA., (poprzednia nazwa: "B" S.A.), od decyzji Wójta Gminy z dnia 18 grudnia 2014 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.- zwana dalej u.p.o.l.) oraz § 1 uchwały Rady Gminy Nr XXIII/213/2008 z dnia 21 listopada 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Pomorskiego z 2008 r. Nr 133, poz. 3319),utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

W dniu 15 stycznia 2009 r. do Urzędu Gminy wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2009 rok złożona przez "B" S.A. z siedzibą w W. na łączną kwotę 83.064,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania:

- wartość budowli - 4.103.392,43 zł,

- powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą- 53,71 m2 oraz

- powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą- 3,50 m2.

W dniu 16 lutego 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 rok. W piśmie przewodnim Spółka poinformowała, że przyczyną korekty jest sprzedaż przez "B" S.A. w dniu 31 stycznia 2009 r. budowli podlegających opodatkowaniu. W złożonej korekcie Spółka przyjęła za podstawę opodatkowania:

- wartość budowli za miesiąc styczeń 2009 r. - 4.103.392,43 zł,

- wartość budowli od miesiąca lutego do grudnia 2009 r. - 0,00 zł,

- powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą - 53,71 m2 oraz

- powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą-3,50 m2. Łączna kwota podatku po korekcie wyniosła 7.835,00 zł.

Wójt Gminy pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji za 2009 rok, gdyż wskazana przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości wartość budowli była znacznie niższa niż w 2007 r. Wójt wezwał także do przedłożenia dokumentów z ewidencji środków trwałych.

Podatnik w odpowiedzi na wezwanie stwierdził, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec tego deklaracja złożona w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2009 rok jest prawidłowa.

Wójt Gminy postanowieniem z dnia 30 października 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok, zaś pismem z dnia 19 listopada 2014 r. wezwał pełnomocnika podatnika do złożenia wyjaśnień w celu ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania za 2009 rok poprzez:

1. złożenia zestawienia (wykazu) wszystkich budowli, wraz z podaniem ich nazwy, opisu, numerów seryjnych, udziału procentowego i wartości, zadeklarowanych przez "B" S.A. w deklaracji rocznej za rok 2007, 2008 i 2009,

2. złożenia zestawienia (wykazu) wszystkich budowli, wraz z podaniem ich nazwy, opisu, numerów seryjnych, udziału procentowego i wartości, które były zadeklarowane przez "B" S.A. w deklaracji rocznej za rok 2007, a nie zostały zadeklarowane w deklaracji rocznej za rok 2008 i 2009,

3. złożenia wyjaśnień czy w trakcie roku podatkowego 2008 i 2009 nastąpiły zmiany mające wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz wskazanie wartości tych budowli z podaniem ich nazwy, opisu, numerów seryjnych i udziału procentowego.

Wójt Gminy postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. dopuścił jako dowody w postępowaniu deklaracje podatkowe podatnika za 2007 i 2008 rok.

Pełnomocnik podatnika pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 rok przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. i po tym dniu podatnik miał prawo zaprzestać przechowywania zestawienia budowli na potrzeby podatku od nieruchomości. Do pisma załączono jedynie zestawienie obiektów, które zdaniem podatnika podlegały opodatkowaniu w 2008 i 2009 roku.

Wójt Gminy decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. określił "A" S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 79.832,00 zł.

Do opodatkowania przyjęto budynki o pow. 53,71 m2, grunty o pow. 3,50 m2, budowle o wartości 12.838,74 zł (za styczeń 2009 r.) oraz budowle o wartości 3.599.850,00 zł (za luty-grudzień 2009 r.). W decyzji tej wskazano, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 rok podatnik nie wykazał budowli o wartości 3.599.850,00 zł, zaś wartość tych budowli wynika z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 rok.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 rok. Decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera prawidłowego uzasadnienia,

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z wyciągu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z powodu opodatkowania linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze pismem z dnia 10 listopada 2015 r., wezwało podatnika do złożenia wyjaśnień w przedmiocie ustalenia wartości budowli należących do podatnika na terenie Gminy za 2009 rok poprzez:

1. złożenie jednoznacznych wyjaśnień na piśmie z czego wynika różnica w wartości linii kablowych deklarowanych przez podatnika w 2007 roku a wartością wskazaną przez pełnomocnika w piśmie z dnia 16 grudnia 2014 r.

2. złożenie zestawienia (wykazu) wszystkich linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, wraz z podaniem ich nazwy, opisu, numerów seryjnych, udziału procentowego i wartości, które nie zostały wykazane w zestawieniu stanowiącym załącznik do pisma pełnomocnika z dnia 16 grudnia 2014 r.

3. złożenie wyjaśnień czy w trakcie roku podatkowego (2009) nastąpiły w stosunku do lat 2007 i 2008 zmiany mające wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości za - w zakresie spornych linii kablowych. W przypadku zaistnienia zmian należy szczegółowo wykazać zaistniałe zmiany.

Ponownie pismem z dnia 16 grudnia 2015 r., organ II instancji wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień na piśmie w przedmiocie ustalenia wartości budowli należących do podatnika na terenie Gminy za 2009 rok poprzez:

1. złożenia jednoznacznych wyjaśnień na piśmie z czego wynika różnica w wartości linii kablowych deklarowanych przez podatnika w 2007 roku a wartością wskazaną przez pełnomocnika w piśmie z dnia 16 grudnia 2014 r.

2. złożenia zestawienia (wykazu) wszystkich linii kablowych położonych w kanalizacji

kablowej, wraz z podaniem ich nazwy, opisu, numerów seryjnych, udziału procentowe wego i wartości, które nie zostały wykazane w zestawieniu stanowiącym załącznik do

pisma pełnomocnika z dnia 16 grudnia 2014 r.

3. złożenia wyjaśnień czy w trakcie roku podatkowego (2009) nastąpiły w stosunku do lat 2007 i 2008 zmiany mające wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości za - w zakresie spornych linii kablowych. W przypadku zaistnienia zmian należy szczegółowo wykazać zaistniałe zmiany.

4. złożenia wyjaśnień braku podania wartości procentowego udziału w gminie budowli wskazanych przez pełnomocnika w piśmie z dnia 16 grudnia 2014 r.

Pełnomocnik podatnika przesłał zestawienie z linii kablowych położonych w kanalizacji oraz podał ich wartość w kwocie 1.274.290 zł.

Kolegium wezwało podatnika do złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niewykazania wszystkich obiektów oraz do szczegółowego opisania tych środków trwałych, bowiem zostały one zadeklarowane przez podatnika w deklaracji podatkowej za 2007 rok.

Pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji na rok 2009 zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w roku 2009. Natomiast Spółka nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych, jak również nie badała zmian zachodzących w tych środkach trwałych. Sporządzone zostało tylko zestawienie budowli ujętych w deklaracji za 2009 r. Dlatego też w związku z pismem Wójta Gminy z dnia 5 grudnia 2014 r. Spółka rozpoczęła proces identyfikacji obiektów, które były wcześniej deklarowane do podstawy opodatkowania, a jednocześnie nie zostały w niej uwzględnione, gdyż są to obiekty, które nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zestawienie tych obiektów zostało przygotowane i przesłane wraz z pismem z dnia 16 grudnia 2014 r., w którym wskazano metodologię ustalenia wartości linii kablowych. Przygotowanie wyjaśnień w zakresie wartości linii kablowych było związane z ponowną analizą zapisów ewidencji środków trwałych, co doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania wykazanej następnie w przesłanym wykazie. Analiza nie polegała na znalezieniu różnic w stosunku do lat ubiegłych, ale na wyodrębnieniu z ewidencji środków wg stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. linii kablowych ułożonych w kanalizacji, które nie zostały ujęte w podstawie opodatkowania.

Ponadto wyjaśniono, że "A" S.A. nie dysponuje zestawieniem obiektów, które nie stanowią budowli, poprzedzających badany rok podatkowy, bowiem zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. i Spółka nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji w tym zakresie.

Pełnomocnik strony wyjaśnił także, że w odniesieniu do wskazanych przez Kolegium obiektów, przeprowadzona wcześniej analiza nie doprowadziła do ich zidentyfikowania, jako obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem, w pierwszej kolejności powołało się na przepisy u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku oraz uchwały Rady Gminy Nr XXIII/213/2008 z dnia 21 listopada 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Pomorskiego z 2008 r. Nr 133, poz. 3319).

Wskazało, że przedmiotem sporu są budowle.

W odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych za styczeń 2009 r., organ odwoławczy wskazał, że Wójt Gminy prawidłowo przedmiotem opodatkowania objął nie tylko budowle zadeklarowane przez podatnika, ale także budowle stanowiące kable (linie) telekomunikacyjne umiejscowione w kanalizacji kablowej, które również są przedmiotem opodatkowania.

Kolegium zgodziło się z powszechnie przyjętym stanowiskiem, że na budowlę składają się zarówno kanalizacja, jak i ułożone w niej kable, wobec czego jako podstawę opodatkowania budowli stanowi łączna wartość obu tych elementów. W tym zakresie SKO powołało się na wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09 i podzieliło pogląd, że przewody telekomunikacyjne (linie) ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), wskazując jednocześnie na linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tej materii.

Odnosząc się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych za okres od lutego do grudnia 2009 roku, Kolegium wskazując na swoją wiedzę pozyskaną z urzędu, tj. wyniki kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej podkreśliło, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej należące do "A" SA. nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej z "C" Spółka z o.o. i nadal pozostały we własności "B"S.A. Podatnik w żadnym postępowaniu z jego udziałem nie kwestionował tego faktu.

Ustosunkowując się do podniesionej okoliczności, że od lutego 2009 r. podatnik przestał być właścicielem kanalizacji kablowej, a pozostał właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych SKO stwierdziło, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy.

Jak wcześniej wskazało, "jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli".

Powyższe oznacza, w ocenie Kolegium, że do celów podatku od nieruchomości obojętnym jest czy linia telekomunikacyjna będzie umieszczona w kanalizacji innego podmiotu, czy też w kanalizacji własnej, gdyż będzie ona elementem składowym budowli, bez którego cała reszta budowli nie mogłaby poprawnie funkcjonować.

Kolegium podzieliło pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Bk 270/12. LEX nr 1247369), zgodnie z którym "sieć telekomunikacyjna lub elektroenergetyczna stanowi budowlę niezależnie od tego, jaka jest jej konstrukcja (np.: napowietrzna lub podziemna), ani kto jest właścicielem jej poszczególnych części; część budowli np. kable mogą być umiejscowione w ziemi lub na słupach, albo przebiegać przez kanalizację techniczną należącą do innego podmiotu niż właściciel sieci telekomunikacyjnej. W przypadku sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu będzie zatem podlegać każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową". Pogląd ten został zaprezentowany także przez WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 203/15).

Organ nie zgodził się z twierdzeniami podatnika, że "nie jest możliwe opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą własność, ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją", bowiem przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium kable światłowodowe są integralną i nierozłączną częścią sieci telekomunikacyjnej, budowli według art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, bez względu na to czy są podwieszone na słupach, zakopane w ziemi, czy umieszczone w kanalizacji kablowej, ponieważ o ile zachowana jest ciągłość kabla światłowodowego, to spełnia on swoje zadanie jako część budowli, służąca do przesyłu danych bez względu na sposób umieszczenia.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania budowli, organ odwoławczy wskazując na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, że ustawodawca określił podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do treści tego przepisu podstawą opodatkowania dla tej kategorii obiektów budowlanych jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto - bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych), a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, określoną w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Kolegium, w sytuacji, kiedy podatnik kwestionuje wartości budowli należy przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia w sposób niewątpliwy wartości obiektów, które uznaje się za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Innymi słowy, zakwestionowanie przez podatnika wartości przedmiotu opodatkowania, skutkować winno przeprowadzeniem przez organ podatkowy dowodu z ewidencji środków trwałych (por. wyrok z dnia 4 grudnia 2012 r. I SA/Gd 1079/12, LEX nr 1234816).

Kolegium z urzędu, z wielu innych spraw podatkowych z udziałem podatnika, wiadomym jest, że w latach podatkowych 2007-2009 podatnik nie deklarował linii telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji, gdyż stał na stanowisku o braku obowiązku podatkowego w tym zakresie. Pełnomocnik podatnika we wszystkich tych postępowaniach z jego udziałem uniemożliwiał lub utrudniał ustalenie podstawy opodatkowania budowli w oparciu o ewidencję gruntów.

W tym zakresie organ zauważył, że Wójt Gminy pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów z ewidencji środków trwałych. Natomiast pełnomocnik podatnika wyciąg z ewidencji środków trwałych przesłał dopiero w dniu 16 grudnia 2014 r. (data wpłynięcia do organu: 19 grudnia 2014 r.), a więc już po wydaniu decyzji przez Wójta. Zarzut pełnomocnika, że Wójt naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z wyciągu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest całkowicie niezasadny. Organ I instancji nie mógł przeprowadzić z urzędu tego dowodu bez wyciągu z ewidencji środków trwałych, z czego z całą pewnością zdawał sobie sprawę pełnomocnik podatnika.

Kolegium zwróciło uwagę, że organ odwoławczy dwukrotnie wzywał pełnomocnika podatnika do złożenia wyjaśnień w celu przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, a podatnik nie udzielił wystarczających informacji umożliwiających ustalenie wartości spornych linii kablowych. Wskazano, że wybrane przykładowo w/w obiekty z ewidencji, o które zapytano podatnika są tożsamo oznaczone/opisane jak obiekty przesłane wraz z pismem z dnia 16 grudnia 2014 r., czyli sporne linie kablowe. Te 3 przykładowe obiekty są opisane jako "siec miejscowa", a oznaczenie miejsca położenia (M., B.) wskazuję, że są to obiekty umiejscowione w Gminie . W ocenie Kolegium, obiekty te powinny były zostać zamieszczone w wykazanie przesłanym przez pełnomocnika wraz z pismem z dnia 16 grudnia 2014 r.

Organ stwierdził, że podatnik nie wskazał wszystkich linii kablowych położonych w kanalizacji, które jego zdaniem nie podlegają opodatkowaniu w 2009 roku. Tymczasem wyszukanie wszystkich linii kablowych w obszernym wyciągu z ewidencji środków trwałych jest niewykonalne, gdyż obiekty wymienione w tym wyciągu nie są opisane w sposób umożliwiający ich bezsporną identyfikację oraz nie są podane wartości procentowe położenia budowli na terenie Gminy . Ewidencja ta nie rozróżnia Gminy oraz Gminy Miasta . Oznacza to, że ustalenie położenia linii kablowej na terenie Gminy bez współpracy podatnika jest niemożliwe, podobnie jak nie było możliwe przeprowadzenie z urzędu dowodu z ewidencji środków trwałych bez złożenia szczegółowych wyjaśnień przez podatnika, skoro zidentyfikowanie określonego środka trwałego, a następnie wskazanie jego wartości - bez aktywności podatnika w tym zakresie - jest niemożliwe, przez co nie jest możliwe prawidłowe przeprowadzenie wnioskowanego dowodu (podobnie WSA z dnia 23 maja 2013 r., I SA/Rz 325/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zdaniem Kolegium, skoro sporne budowle (linie kablowe) zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, podatnik powinien wskazać ich wartość i to niezależnie od swojego stanowiska co do zasadności ich opodatkowania. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby w celu ułatwienia przeprowadzenia dowodu przesłać organom podatkowym wykaz budowli, które zostały zadeklarowane wraz z ich wartością oraz osobno pozostałe sporne budowle ujęte w ewidencji środków trwałych, które zdaniem podatnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jak wskazał organ, przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego nie jest nieograniczony. Podatnik w różnych sytuacjach obowiązany jest przyczyniać się do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada dowód, którym organ nie dysponuje. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). Przyjęcie aktywnej postawy i korzystanie z przysługujących stronie uprawnień procesowych zależy od samego podatnika. Jeśli jednak podatnik świadomie odmawia współdziałania, odmawia udzielania wyjaśnień i nie korzysta z inicjatywy dowodowej mimo kierowanych do niego wezwań organu, to musi uwzględniać, że organ wyda rozstrzygnięcie w oparciu o zebrany przez siebie materiał dowodowy. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z akt postępowania podatkowego ponad wszelką wątpliwość wynika, że organy podatkowe zapewniły stronie możliwość czynnego udziału i podejmowały działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy przy udziale podatnika, w szczególności w zakresie związanym z ustaleniem wartości przedmiotu opodatkowania.

W konsekwencji organ podatkowy oparł się na danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. Były nimi dane wynikające z deklaracji podatkowych składanych przez podatnika w podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 rok.

Podkreślił, że z wyjaśnień podatnika złożonych w wielu innych postępowaniach w sprawie spornych linii kablowych wynika, że złożenie deklaracji i wykazanie w niej wartości budowli w niższej kwocie niż w deklaracji za 2007 rok nie było spowodowane podaniem błędnych wartości w poprzednich deklaracjach, czy też ich niezgodnością ze stanem rzeczywistym, lecz tylko i wyłącznie tym, że podatnik stał na stanowisku, że linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanową budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Podkreślono, że podatnik nie kwestionował rzetelności swoich deklaracji podatkowych, w których zadeklarował określone wartości przedmiotu opodatkowania. Także w odwołaniu od decyzji nie zanegował wysokości ustalonej przez organ I instancji wartości spornych budowli. Należy mieć także na uwadze, że jeśli chodzi o ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania, w sytuacji gdy pomimo wezwań od organu podatnik nie dostarczył, będących tylko w jego posiadaniu dokumentów i wyjaśnień, organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez podatnika w deklaracji za 2007 r., z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r., o ile dane te nie budziły wątpliwości organów i nie były kwestionowane przez podatnika (por. wyrok WSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1079/12). Innymi słowy, niezłożenie wymaganych wyjaśnień uzasadnia odmowę przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i ustalenie podstawy opodatkowaniu w oparciu o inne dowody, w tym deklaracje podatkowe z lat poprzednich, w których podatnik wykazał wartość spornych linii telekomunikacyjnych.

Organ wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez podatnika w postępowaniu w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 rok oraz deklaracji podatkowych za 2007 i 2008 rok wynika, że wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (nieuznanych przez podatnika jako podlegających opodatkowaniu) wynosiła 3.599.850,00 zł. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie Wójta Gminy pełnomocnik podatnika przesłał zestawienie spornych linii kablowych oraz podał ich wartość w kwocie 1.274.290 zł. Jest to wartość znacznie odbiegającą od wartości wynikającej z deklaracji za 2007 rok. Pełnomocnik nie wyjaśnił z czego wynika ta różnica oraz nie wyjaśnił dlaczego nie umieścił w załączonym wykazie 3 w/w obiektów tożsamo opisanych w ewidencji jako "siec miejscowa".

Kolegium zwróciło uwagę, że podatnik nie wykazał, iż ustalona w oparciu o deklaracje z lat poprzednich wartość budowli podlegających opodatkowaniu jest inna niż wynikającą z ewidencji środków trwałych według stanu na 1 stycznia 2009 r. W sytuacji bowiem, gdy organy uznały skompletowany materiał sprawy za zupełny i dokonały jego oceny, w ramach której przyjęły wartość budowli na podstawie deklaracji podatkowych z lat poprzednich, podatnik który nie kwestionuje zasadniczo braków tegoż materiału, lecz dokonaną ocenę, chcąc ją zwalczyć może przedstawić dowody przemawiające przeciwko przyjętej tezie organów, co nie oznacza, że organy przerzucają ciężar dowodu w sprawie na podatnika. Innymi słowy, podatnik nie przedstawił dowodów świadczących, że przyjęta do opodatkowania wartość spornych budowli jest nieprawidłowo wyliczona.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy uznał go za nieuzasadniony. Kolegium podkreśliło, że przed upływem terminu przedawnienia Wójt Gminy postanowieniem z dnia 18 grudnia 2014 r. nadał decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności, a Kolegium utrzymało w mocy zakwestionowane postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., I SA/Gd 1266/15, oddalił skargę Spółki na postanowienie SKO o utrzymaniu w mocy postanowienia Wójta Gminy o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Uzupełniająco organ dodał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 października 2015 r., I SA/Gd 1268/15, oddalił skargę podatnika na postanowienie Kolegium w przedmiotów zarzutów egzekucyjnych.

Za nieuzasadniony organ uznał zarzut podatnika o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Kolegium, wynik konfrontacji zawartości wydanej w sprawie decyzji Wójta Gminy z dokumentacją zgromadzoną w aktach sprawy nie pozostawia najmniejszych wątpliwości co do sytuacji prawnej jej adresata. Konsekwencją tej konstatacji jest spostrzeżenie, że jeśli nawet dopuszczono się jakichś drobnych nieprawidłowości w sporządzeniu uzasadnienia faktycznego decyzji, to nie zostały one zdeterminowane naruszeniami przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające, w tym sposobem dokonanej rekonstrukcji stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Końcowo organ, dokonując oceny skutków prawnych w sferze prawa podatkowego umowy zawartej w dniu 31 stycznia 2009 r. pomiędzy podatnikiem a "C" Sp. z .o.o.,podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w wyniku kontroli z dnia 3 kwietnia 2014 r., że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. miała na celu tzw. "optymalizację podatkową", poprzez zamianę podatnika, który wykazał i wykazuje niższą wartość budowli od części infrastruktury telekomunikacyjnej, stanowiącej przed 31 stycznia 2009 r. własność "B"S.A. Innymi słowy, umowa ta miała na cele zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy z 31 stycznia 2009 r.

Potwierdzeniem zasadności tezy, iż celem podatnika była "optymalizacja podatkowa" są obecne zarzuty dotyczące utraty cechy budowli kanalizacji kablowej wraz z umieszczoną w niej linią kablową w wyniku rozdzielenia własności kanalizacji kablowej od linii kablowej. Świadczy to, zdaniem organu, w oczywisty sposób, że zamiarem podatnika było zaniżenie podstawy opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie skarżącej spółki zaskarżone rozstrzygnięcie narusza:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: ,.Op") - przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009;

- art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz pominięcia wyjaśnień strony;

- art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz w związku z art. 1993 § i, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej - przez zakwestionowanie skutków podatkowych transakcji sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej do "C" Sp. z o.o. w oparciu o pozaprawną przesłankę "zamiaru zaniżenia podstawy opodatkowania";

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres roku 2010 - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, co oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 18 grudnia 2014 r. Wójt Gminy nadał decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 rygor natychmiastowej wykonalności. Organ stanął na stanowisku, że w sprawie zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane przez podatnika, gdyż postępowanie pełnomocników podatnika z lat poprzednich wskazywało w sposób jednoznaczny, że podejmowali oni świadome działania nakierowane na przedawnienie zobowiązania. Ponadto organ wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 1266/15 oddalił skargę podatnika na postanowienie SKO z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. SKO Gd/1057/15, utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 rok.

Ponadto WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 października 2015 r., o sygn. akt I SA/Gd 1268/15 oddalił skargę podatnika na postanowienie SKO z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. SKO Gd/2036/15, utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia 27 lutego 2015 r., w przedmiocie zarzutów wniesionych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

W powyższych wyrokach WSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w rozpoznawanym zakresie nie uległo przedawnieniu, zaś w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1266/15 Sąd dodatkowo podkreślił, podzielając pogląd Kolegium, że z punktu widzenia stosowania się do zdania pierwszego § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej organ powinien dysponować wiedzą jedynie odnośnie tego, czy decyzja, której nadawany będzie rygor jest decyzją nieostateczną, a nie wiedzą czy decyzja została stronie doręczona bądź też nie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 622/11).

Trafnie również podniesiono, że skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego, a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia.

W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, zgłoszony przez spółkę zarzut przedawnienia jest bezzasadny.

Przechodząc do meritum wskazania wymaga, że w okolicznościach badanej sprawy istota sporu sprowadza się, m.in. do ustalenia, czy w przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe umieszczone zostaną w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielne przesłanki bycia odrębnymi budowlami pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany i w związku z tym podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej uznać należy za bezpodstawne. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Rozpoznając niniejszą sprawę, skład orzekający podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 (wszystkie orzeczenia powoływane w treści uzasadnienia dostępne na stronie: www.nsa.orzecznia.gov.pl), w tym także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11. W związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu - określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych Prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla Prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe - ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne - umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne - umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym że dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W konkluzji stwierdzić należy, że sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami Prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 - 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie stanowią, nie ma żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "...całość techniczno - użytkowa wraz...". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a) (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, zatem konieczne jest traktowanie takich budowli jako jednego obiektu, stanowiącego całość techniczno - użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s. 41 - 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno - użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...)

Całość techniczno - użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego."

Z przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa wynika więc - jak słusznie uznały organy podatkowe - że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Także w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, że budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej."

Stanowisko to znalazło uznanie w glosie (Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, L. Etel, B. Pahl - Prawo i podatki, kwiecień 2009, str. 31 i n.), której autorzy stwierdzają że "Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m.in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne (ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. - Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) zauważyli glosatorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Podkreślając, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego), stanowią one budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. W celu ustalenia znaczenia całości techniczno-użytkowej sięgnęli autorzy glosy do wykładni językowej tego pojęcia jak również poglądów judykatury, konstatując, że "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest więc obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej.

Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci." Zdaniem glosatorów za stanowiskiem, że opodatkowaniu podlega "cała" sieć telekomunikacyjna, a nie tylko jej budowlane elementy przemawia także wykładnia celowościowa, bowiem "ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjął szersze niż w prawie budowlanym rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Gdyby chciał ograniczyć się wyłącznie do budowlanych elementów, to nie modyfikowałby pojęcia budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, lecz przyjął rozumienie wynikające z prawa budowlanego."

Podzielając przytoczone wyżej stanowiska i wywiedzione na ich poparcie rozważania, należy podkreślić, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią zatem sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne, stanowiąc, w wyniku ich technicznego powiązania, funkcjonalną całość i służąc przekazywaniu informacji. Powyższe znajduje uzasadnienie w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, którą w pełni podziela skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie (por. wyroki WSA w Gorzowie z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 518/12, WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2011 r., WSA w Gdańsku wyroki: z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1080/12, z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1095/11, z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1093/11, z 4 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1079/12, z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1077/11, z 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 203/15).

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Z powyższych względów zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie opodatkowania kabli (linii) telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej Sąd uznał za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek podstawy opodatkowania spornych budowli, co ma być konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony, stwierdzić należy, że jest on bezzasadny.

Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik strony był wzywany do złożenia wyjaśnień w celu przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych ( w szczególności sieci miejscowych położonych w sołectwach Gminy ), jednak udzielone wyjaśnienia, w ocenie organu odwoławczego, a także Sądu, uniemożliwiały ustalenie wartości spornych linii kablowych. Jako bezzasadny jawi się zarzut dokonania przez organ błędnej oceny wyciągu z ewidencji środków trwałych, która została przedłożona na płycie CD. Prawidłowo organ odwoławczy wywodził, że nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych bez złożenia szczegółowych wyjaśnień przez podatnika.

Rację ma organ, że w sytuacji, gdy w innych sprawach spółki próby przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych okazały się niemożliwe ze względu na sposób opisu obiektów i brak rozgraniczeń procentowych, zatem wskutek zaniechania przez podatnika złożenia wyjaśnień (pomimo dwukrotnego wezwania z dnia 10 listopada 2015 r. oraz z dnia 16 grudnia 2015r.) prawidłowe przeprowadzenie dowodu nie było możliwe.

Mając na uwadze również i to, że w toku postępowania w innych sprawach pełnomocnik spółki wyjaśnił, iż do ustalenia tego rodzaju danych konieczne jest zaangażowanie komórek organizacyjnych spółki, należało podzielić stanowisko organu, że przedłożona ewidencja środków trwałych zawierająca bardzo dużą ilość pozycji ( ok. 3.000 ) uniemożliwia zidentyfikowanie określonego środka trwałego, a następnie wskazanie jego wartości - bez aktywności podatnika w tym zakresie, przez co nie jest możliwe prawidłowe przeprowadzenie wnioskowanego dowodu (podobnie: WSA z dnia 23 maja 2013 r., I SA/Rz 325/13).

Natomiast przesłanie organowi danych w formie elektronicznej nie uzasadnia przekonania strony, że jej aktywność w zakresie dowodzenia innej niż deklarowana wartości budowli, jest dostateczna i może skutkować uznaniem niedopełnienia przez organ obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/10). Z tego względu, niezłożenie wymaganych wyjaśnień uzasadniało odmowę przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i ustalenie podstawy opodatkowaniu w oparciu o inne dowody, w tym deklaracje podatkowe z lat poprzednich, w których podatnik wykazał wartość spornych linii telekomunikacyjnych.

Wskazać należy, że w sytuacji gdy znana jest organowi podatkowemu wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynika wprost z deklaracji i oświadczeń strony, analiza ewidencji środków trwałych jest zbędna.

Wymaga podkreślenia, że istota sporu nie dotyczyła ilości i wartości budowli, lecz uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Przyjęta przez stronę metoda kwestionowania ustaleń poczynionych na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji o wartości obiektów, w sytuacji gdy przyczyną korekty nie był odmienny niż dotychczas sposób odczytywania danych ewidencyjno - księgowych będących w posiadaniu spółki, lecz przekonanie o prawnych podstawach zwolnienia linii kablowych od podatku, nie może być uznana za uprawnioną i zmierzającą do wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. Strona skoncentrowała aktywność procesową na prezentowaniu oczekiwań dowodowych wobec organu, mimo że nie podważyła wartości samodzielnie deklarowanej.

Postawa spółki, która w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego do złożenia wyjaśnień i dowodów (wyciągu z ewidencji środków trwałych) w celu ustalenia wartości linii kablowych - w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej - konsekwentnie odmawiała złożenia wyjaśnień i przedłożenia jakichkolwiek dowodów, zajmując stanowisko, że nie spoczywa na niej taki obowiązek, a jednocześnie próbując wywodzić nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, skutkuje tym, że stawiany przez skarżącą zarzut niewyjaśnienia sprawy w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, jakkolwiek dopuszczalny w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być oceniany jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony (por. H. Dolecki, Nadużycie prawa do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005 r., s. 130-135, por. także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 373/13).

Skoro sporne budowle (linie kablowe ułożone w kanalizacji) zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, podatnik powinien wskazać ich wartość i to niezależnie od swojego stanowiska co do zasadności ich opodatkowania. Z obowiązku złożenia przez stronę stosownych dokumentów - nie zwalniało przekonanie podatnika, że przedstawienie takich informacji potwierdziłoby stanowisko organów. Zauważyć należy, że spółka jako zobowiązana do przedłożenia określonych dowodów, miała prawo do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i do prezentowania odmiennej argumentacji. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby przesłać organom wykaz budowli, które zostały zadeklarowane wraz z ich wartością, oraz osobno pozostałe sporne budowle ujęte w ewidencji środków trwałych, które zdaniem podatnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jeżeli zatem podatnik posiada informacje mające znaczenie w ustalaniu stanu faktycznego sprawy to ma obowiązek, na żądanie organu, złożyć wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy oraz przekazać dowody będące w jego posiadaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07). Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11).

W ocenie Sądu, w sytuacji gdy strona nie udzieliła organom podatkowym pełnych wyjaśnień co do spornych budowli, organ prawidłowo posłużył się danymi zawartymi w deklaracjach za 2007 i 2008 r. Podjęte przez organ czynności wyjaśniające były uzasadnione w świetle wniosków strony, z tym że zasadna jest konkluzja związana ze znaczeniem w niniejszej sprawie treści deklaracji złożonej przez stronę. Na gruncie niniejszej sprawy podatnik faktycznie określił wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej, w samej deklaracji pierwotnej na rok 2007. Mając na względzie powyższe okoliczności, należało uznać, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej przyjęta przez organy obu instancji odpowiada wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niepodjęcie przez organy podatkowe dodatkowych czynności dowodowych w celu ustalenia powyższej wartości, z uwagi na wcześniejsze rozważania, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Ponadto spółka nie wykazała, że wartość przyjęta przez organy nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w roku 2007. Podobną opinię w zakresie dotyczącym ustalenia wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących podatnika (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 552/10, II FSK 553/10, II FSK 554/10; z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2011/10, II FSK 2017/10; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, II FSK 1982/09, II FSK 866/09).

Oceniając skutki prawne w sferze prawa podatkowego umowy zawartej w dniu 31 stycznia 2009 r. pomiędzy skarżącą a "C" Sp. z o. o., Sąd w pełni zgadza się z Kolegium, że zgodnie z przepisami art. 199a § 1 i 2 O.p., organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, obowiązane są uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast w razie gdy strony umowy pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonują innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Istnienie pozorności należy zatem oceniać zgodnie z zasadami określonymi w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Oznacza to, że z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna.

W ocenie Sądu organ odwoławczy działając na podstawie ww. przepisów i oceniając skutki prawne ww. umowy, zasadnie podzielił stanowisko i przyjął jako własne wnioski płynące z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w wyniku kontroli z dnia 3 kwietnia 2014 r., że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. miała na celu tzw. "optymalizację podatkową", poprzez zamianę podatnika, który wykazał i wykazuje niższą wartość budowli od części infrastruktury telekomunikacyjnej, stanowiącej przed 31 stycznia 2009 r. własność skarżącej. Innymi słowy, umowa ta miała na cele zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy z 31 stycznia 2009 r.

Potwierdzeniem zasadności powyższej tezy są obecne zarzuty dotyczące utraty cechy budowli kanalizacji kablowej wraz z umieszczoną w niej linią kablową w wyniku rozdzielenia własności kanalizacji kablowej od linii kablowej. Świadczy to w oczywisty sposób, że zamiarem podatnika było zaniżenie podstawy opodatkowania.

Przyjęcie powyższego stanowiska oznacza, że w przedmiotowej sprawie należało - w oparciu o przepisy art. 199a § 1 i 2 O.p. - wywieść wniosek, iż zamiarem podatnika było zaniżenie podstawy opodatkowania, a tym samym przyjąć należało do podstawy opodatkowania w całym roku podatkowym 2009 te wszystkie budowle, które zostały pierwotnie zadeklarowane przez podatnika na 2009 rok, a następnie wyłączone z opodatkowania poprzez złożenie korekty deklaracji na 2009 rok.

Zdaniem Sądu nie sposób uznać, jak sugeruje skarżąca, że racjonalny prawodawca w zaistniałej sytuacji, gdy strony jedynie na podstawie zawartej umowy, rozporządziły własnością kanalizacji i linii kablowej, przy czym wciąż stanowią one integralną całość służącą działalności gospodarczej (przesyłowi danych) w ten sam sposób co przed "sprzedażą" przyjął, że nagle przedmiot opodatkowania ( tutaj niebagatelnej wartości ponad 4,1 mln zł) jak i sam podatnik nagle przestaje istnieć. Natomiast przy zachowaniu status quo i braku umowy rozporządzającej, istniałby zarówno podatnik jak i przedmiot opodatkowania. Przyjęcie takiej interpretacji przepisów nie dałoby się pogodzić z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy w niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 193 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion dowolności. Jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W ocenie Sądu organ podatkowy podjął wszelkie istniejące w zakresie jego możliwości czynności mające na celu ustalenie wartości budowli, jednak, przy biernej postawie skarżącej spółki, ustaleń tych nie był w stanie poczynić, zatem konieczne było przyjęcie wartości zadeklarowanej przez spółkę w deklaracjach za 2007 r. i 2008 r., bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli, stanowiącej całość funkcjonalno-techniczną, skarżąca spółka skutecznie nie podważyła (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 859/11).

Tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym, spór nie dotyczył ilości obiektów, czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 351/13).

Za nieuprawniony należało uznać zarzut sformułowany jako naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzedstawienia przez organy podatkowe dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej. Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśnił bowiem, motywy którymi kierował się określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w sposób odmienny od oczekiwań strony, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Przy czym nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej, bowiem podatnik, co podkreślono wyżej, powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje. Wobec powyższego, organy miały pełne prawo oprzeć się w prowadzonym postępowaniu na złożonych w latach poprzednich deklaracjach na podatek od nieruchomości i wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

O bezzasadności zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej świadczy również to, że w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej deklaracja podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. Deklaracje podatkowe nie mają waloru dokumentu urzędowego jak również nie są księgami podatkowymi, jednakże powyższe nie dyskredytuje takiej deklaracji jako dowodu w sprawie (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 86/13). Zatem zgodzić się należy z argumentacją organu, że ustalenie wartości budowli nie było możliwe bez aktywnego w tym zakresie udziału podatnika, który nie mógł zostać zastąpiony przez organ podatkowy (por. NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 491/13 oraz dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 439/13).

Sąd zauważa, że jak wynika z akt sprawy, podatnik nie tylko nie wykazywał aktywności w przeprowadzeniu dowodu, ale przede wszystkim utrudniał jego przeprowadzenie i wprowadzał w błąd organ podatkowy poprzez brak przedłożenia pełnych wyjaśnień w zakresie spornych budowli. Ponadto, przesyłając organowi wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD, spółka sama nie wyliczyła, jaka powinna być właściwa wartość spornych obiektów, a na wezwanie o złożenie wyjaśnień poprzez stworzenie wykazu spornych linii kablowych nie przedłożyła pełnego ich zestawienia. W świetle powyższego, w opinii Sądu, nie można skutecznie zarzucać organowi, że przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne. Stan faktyczny został w pełni wyjaśniony, a organ podatkowy odniósł się do twierdzeń skarżącej spółki podnoszonych w toku postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych rozstrzygnięć pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonych decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.