Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 168/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. w Ł. decyzją z dnia [...] [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – ustalił wysokość zobowiązania L. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 344.567,30 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

L. M. w dniu 24 sierpnia 2005 r. odwołała się od decyzji organu I instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, iż w związku z poniesieniem przez L. M. znacznych wydatków w 1999 r. organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia źródeł przychodów, z których zostały sfinansowane wydatki. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż w 1999 roku strona poniosła wydatki w łącznej kwocie 837.496 zł. Na kwotę tę złożyły się następujące pozycje: zakup działki we wsi G. wraz z dodatkowymi opłatami – 32.320 zł, pożyczki udzielone spółce z ograniczona odpowiedzialnością M.: 150.000 zł, 300.000 zł i 150.000 zł (w dniach 31.01.1999 r., 30.05.1999 r., 20.07.1999 r. ), kwota "do zapłaty" wynikająca z zeznania za 1998 r. – 14.517 zł, wpłata wkładu własnego do Spółdzielni Mieszkaniowej "A" – 149.748 zł, wydatki na remont wg złożonego zeznania PIT-35 – 14.921 zł, wydatki na kształcenie dziecka wg PIT-35 – 4.620 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne wg PIT-35 – 2.170 zł, koszty utrzymania 19.200 zł.

Według ustaleń organu I instancji na pokrycie poniesionych wydatków strona mogła posiadać następujące dochody: dochody wynikające z zeznania podatkowego PIT-35 237.400 zł, oszczędności z lat wcześniejszych 140.673 zł. Natomiast organ ten kwoty 434.000 zł (KW nr 208 z dn. 31.12.1999 r.), nie przyjął jako źródło pokrycia poniesionych wydatków z uwagi na to, iż zwrot nastąpił ostatniego dnia roku 1999, zaś większość wydatków została poniesiona do końca lipca 1999 r.

W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. decyzją swą ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 344.567,30 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 459.423 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z ust. art. 20, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Można zatem przyjąć, iż opodatkowanie w sytuacji o jakiej mowa w w/w przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy na podstawie wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W przypadku gdy zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy jest uprawniony przyjąć, że podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. Organ I instancji przyjął stan oszczędności L. M. na dzień 1 stycznia 1995 r. w kwocie 80.000 zł.

Jednakże w ocenie organy odwoławczego przed ustaleniem kwoty oszczędności z lat 1989-1994 organ pierwszej instancji winien, w związku ze śmiercią jej męża w 1993 roku, ustalić jakie składniki majątkowe otrzymała skarżąca po zmarłym mężu. Wyjaśnienie tej wartości (stanowiącej połowę majątku małżonków) dawało podstawę do ustalenia oszczędności skarżącej na dzień śmierci męża. W związku z powyższym organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. o udzielenie wyjaśnień, czy skarżąca składała zeznanie w sprawie nabycia spadku po zmarłym mężu i jakie składniki majątkowe zgłosiła w zeznaniu. Organ uzyskał informację, iż skarżąca nie składała zeznania o nabyciu majątku po zmarłym mężu. Natomiast w trakcie postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów skarżąca początkowo podała, iż mąż pozostawił jej w spadku 80.000 zł, w dalszych wyjaśnieniach z dnia 15.01.2002 r. zmieniła oświadczenie twierdząc, że w spadku po mężu w czerwcu 1993 r. otrzymała 15.000.000 starych złotych, co stanowiło kwotę wolną od podatku. W związku z powyższym twierdzenia o posiadaniu oszczędności z lat 1989-1994 w kwocie co najmniej 80.000 złotych nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazana przez L. M. kwota 15.000.000 starych złotych w podwójnej wysokości (część skarżącej i część po mężu) winna stanowić stan oszczędności na dzień 1 lipca 1993 r.

Osiągnięte przed tą datą dochody – w odniesieniu do złożonego wyjaśnienia z 15 stycznia 2002 r. – musiały zostać spożytkowane przez skarżącą i jej męża do czerwca 1993 roku.

Ustalenie ewentualnych oszczędności na dzień 1 stycznia 1995 r. powinno obejmować okres od lipca 1993 r. do grudnia 1994 r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy przychodów i wydatków z tego okresu. Przychody wyliczył na kwotę 310.000.800 starych złotych, to jest: spadek po mężu (według oświadczenia skarżącej) plus jej część – 30.000.000 st. złotych, przychody otrzymane z zagranicy za okres od października do końca grudnia 1993 r. pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne i zapłacony podatek dochodowy – 122.719.000 st. złotych, dochód netto za 1994 r. (wg zeznania PIT-34) – 87.210.000 st. złotych, likwidacja książeczki mieszkaniowej w 1994 r. – 70.071.800 st. złotych. Wydatki wyliczył na kwotę 350.151.800 starych złotych. Z powyższego zestawienia wynika niedobór w wysokości 4.015 złotych (po denominacji).

W ocenie organu odwoławczego na dzień 1 stycznia 1995 r. skarżąca nie mogła dysponować oszczędnościami w kwocie 80.000 zł.

Omawiając kwestię dochodów uzyskanych za granicą organ odwoławczy stwierdził, iż w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego skarżąca przesłała wraz z pismem z dnia 11.01.2005 r. jedynie umowę o pracę dla pracowników nie objętych układem zbiorowym pracy z firmą B GmbH obejmującą okres od dnia 1.01.1993 r. do dnia 30.06.1993 r. Innych umów z tą firmą oraz firmą C nie załączyła.

Dochody z pracy w pierwszej firmie za 1993 r. skarżąca wykazała w deklaracjach PIT-5 składanych w Urzędzie Skarbowym w E. i zostały one uwzględnione przez organ 1szej instancji w pozycji "oszczędności na 1.01.1995 r. – 80.000 zł". Dopiero na etapie postępowania odwoławczego strona załączyła do odwołania szereg dokumentów:

- porozumienie między C (następcą prawnym B GmbH) a skarżącą o rozwiązaniu umowy o pracę z dniem 31.12,1996 r.,

- umowę doradztwa pomiędzy C a skarżącą o prowadzenie działalności doradczej od dnia 1.01.1997 r., na czas nieokreślony,

- porozumienie z dnia 7.12.1994 r. pomiędzy C i L. M. sp. z o.o., udostępniające spółce pożyczkę nieoprocentowaną w kwocie 30.000 DM,

- umowę z dnia 20 kwietnia 1994 r. pomiędzy D GmbH i firmą L. M. Import-Export o udzielenie firmie L. M. pożyczki nieoprocentowanej w wysokości 10.000 DM,

- umowę o pracę dla pracowników nie objętych układem zbiorowym pracy pomiędzy firmą B GmbH a L. M. z dnia 17.12.1992 r.,

- zaświadczenie z Banku E SA o zaksięgowaniu na rachunkach bankowych przekazów zagranicznych w latach 1993-1995,

- historię rachunków bankowych skarżącej z lat 1993-1995.

Organ odwoławczy odnosząc się do przedstawionych wyżej dokumentów wyjaśnił, iż z § 2 załączonej umowy z firmą C wynika, że cyt.: "wszelkie związane z działalnością doradczą podatki i składki na ubezpieczenie społeczne Doradca odprowadza sam". Natomiast w § 8 umowy z drugą firmą niemiecką B widnieje zapis "Pracownik samodzielnie odprowadza podatki i składki na ubezpieczenie społeczne przypadające do zapłaty w Polsce ... Niniejszym Pracownik wyraźnie zwalnia Pracodawcę z obowiązku zapłaty".

Z powyższych umów wynika, że L. M. była zobowiązana do samodzielnego odprowadzania podatku i składek na ubezpieczenie społeczne od dochodów osiągniętych za granicą.

Skarżąca tylko w 1993 r. złożyła deklarację PIT-5 wykazując dochody osiągnięte za granicą i uiszczając należny podatek dochodowy . Za pozostałe lata skarżąca nie wykazała w zeznaniach podatkowych dochodów osiągniętych za granicą. Dlatego też tylko dochody zagraniczne osiągnięte od lipca 1993 r. zostały przyjęte przez organ jako zgromadzone oszczędności na dzień 1 stycznia 1995 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż udokumentowanie posiadania środków na koncie bankowym nie stanowi dostatecznej przesłanki do przyjęcia tych środków jako źródła finansowania poniesionych wydatków. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem pokrycia poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia może być tylko mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarobione przez stronę dewizy nie były opodatkowane ani w Niemczech ani w Polsce. Przychód ten mógłby zostać uwzględniony jako źródło pokrycia wydatków tylko wtedy, gdyby skarżąca wykazała, że jest to dochód po opodatkowaniu lub wolny od opodatkowania. Jeśli wskazana kwota do opodatkowania nie została zgłoszona stanowi dochód ze źródeł nie ujawnionych. W tej sytuacji wpływ dewiz na konto bankowe strony nie ma znaczenia.

Organ odwoławczy odnosząc się do umów pożyczki z firmą C stwierdził, że stroną zawierającą umowy była spółka z o.o. M. a nie L. M.. Wobec powyższego kwoty pochodzące z pożyczek nie mogą być przyjęte jako źródło pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu niewyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie umów pożyczek z dnia 31.01.1999 r., 30.05.1999 r. i 30.07.1999 r. zawartych przez skarżącą ze spółką z o.o. M. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny. Skarżąca podniosła, iż kontrola przeprowadzona przez pracowników organów skarbowych ustaliła, że w dokumentach i ewidencji księgowej spółki brak jest odnotowania zarówno wpływu środków od skarżącej na rzecz spółki z tytułu udzielenia pożyczek, jak i zwrotu przedmiotowych pożyczek. Tym samym w ocenie skarżącej organ nie ustalił, czy wymienione pożyczki zostały faktycznie zrealizowane.

Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń L. M. wyjaśnił, iż ona sama wskazywała w zeznaniach na poniesienie wydatku związanego z przekazaniem wymienionych pożyczek na łączna kwotę 600.000 zł. Ponadto w treści wymienionych umów zaznaczono, że odbiór kwot pieniężnych określonych w umowach pożyczki pożyczkobiorca kwituje przez podpisanie umowy, co oznacza że zostały zrealizowane. Jednocześnie w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji skarżąca twierdziła, iż w 1999 r. otrzymała zwrot pożyczki w dniu 31.12.1999 r. w wysokości 434.000 zł oraz przedłożyła dowód KW nr [...]. Dopiero w listopadzie 2004 roku przesłała dowody KW o numerach od [...] do [...] (wystawione za okres od lutego do sierpnia 1999 r.) potwierdzające, zdaniem skarżącej, spłatę pożyczek w całości w 1999 roku. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w spółce z o.o. M. w 2001 roku przez pracowników Urzędu Skarbowego, z których wynika, iż na dzień 1.01.2000 r. pozostały do spłaty przez spółkę pożyczki na kwotę 166.000 zł. Z protokołu kontroli wynika ponadto, iż zwrot pożyczek udzielonych przez skarżącą w 2000 roku oraz niespłaconą część pożyczek w 1999 r. spółka zwróciła 13.11.2000 r.. (wyciąg bankowy WB 240-400.000 zł) oraz w dniu 31 grudnia 2000 r. (KW 35-16.000 zł). Powyższym dowodem KW [...] spółka wypłaciła skarżącej również odsetki od udzielonych w latach 1999-2000 pożyczek. Okoliczność udzielenia przez skarżącą pożyczek spółce M. potwierdza akt oskarżenia skierowany przez Prokuraturę Okręgową w Ł. do sądu przeciwko L. M.. Z dokumentu tego wynika, iż w sposób niezgodnych z przepisami ustawy o rachunkowości sporządzono sprawozdanie spółki na dzień 30.11.2000 r. poprzez pominięcie w treści informacji o transakcjach spółki z członkiem jej zarządu w postaci pożyczek udzielonych spółce.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie nie przyjęcia jako źródła finansowania poniesionych w 1999 roku wydatków kwoty 434.000 zł, stanowiącej zwrot pożyczek udzielonych spółce M..

W związku z przyjęciem stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 1995 r. w kwocie 0 złotych (zamiast błędnie przyjętych przez organ I instancji oszczędności w kwocie 80.000 zł) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalił, że niedobór roku 1999 winien wynosić 539.423 zł zamiast 459.423 zł wyliczonego przez organ I instancji.

L. M. w dniu 30 grudnia 2006 r. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenia a ponadto o uchylenie decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2b ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi L. M. wskazała, iż zgodnie z art. 68 § 4 ordynacji podatkowej opodatkowanie nieujawnionych źródeł dochodów ulega przedawnieniu jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Rok podatkowy, którego dotyczy kwestionowana decyzja to rok 1999. Zeznanie należało złożyć w 2000 r. Decyzja II instancji wydana została w 2006 roku, a więc po upływie 5 lat od końca roku 1999.

W ocenie skarżącej organy skarbowe błędnie przyjęły, iż kwota 434.000 zł nie może być przyjęta jako źródło pokrycia poniesionych wydatków z uwagi na to, iż zwrot nastąpił ostatniego dnia roku 1999 natomiast większość wydatków została poniesiona do końca lipca 1999 r. Przyjęcie tych ustaleń jest sprzeczne z przepisami o opodatkowaniu dochodów nieujawnionych. W przeciwieństwie do zasad ogólnych w opodatkowaniu dochodów nieujawnionych przedmiotem są dochody i wydatki globalne całego roku podatkowego. Świadczy o tym użycie w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. postanowienia o braku "pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym". Przepis ten jest jednoznaczny i nie może w związku z tym podlegać jakiejkolwiek interpretacji.

Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania pod kątem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., czyli zwolnienia części dochodów osób pracujących za granicą do wysokości diet. Skoro na podstawie tego przepisu część dochodów z pracy za granicą wolna jest od opodatkowania, to przynajmniej w tej części należało przyjąć je jako pokrycie wydatków w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organy nie wyjaśniły kwestii dochodów uzyskanych od firm C i B. Jedna z przedłożonych umów pożyczek została zawarta ze skarżącą jako osobą fizyczną, a nie jak twierdzi Izba Skarbowa, ze spółką M.. Wynika to wyraźnie z treści tej umowy, gdzie skarżąca jest określona mianem "pracownika". Opiewa ona na kwotę 10.000 DEM, a więc ta kwota to dodatkowy przychód skarżącej, który powinien zostać zbadany jako element pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. Również w kwestii pożyczek pomiędzy skarżącą a spółką M. nie wyjaśniono ostatecznie czy miały one miejsce, czy też nie.

Zdaniem skarżącej dowody zebrane przez organ I instancji, wskazywały, że mogła ona dysponować na początku 1995 r. oszczędnościami w kwocie co najmniej 80.000 zł. Tymczasem organ II instancji przyjął stan oszczędności na poziomie 0 zł, opierając się jednak nie na udokumentowanych okolicznościach faktycznych, lecz na fikcji wywiedzionej z informacji na temat wysokości spadku męża zgłoszonego do opodatkowania. Skarżąca podnosi, iż organ podatkowy dał wiarę temu jej oświadczeniu, które stawia ją w zakresie opodatkowania w gorszym położeniu. Zazwyczaj daje się wiarę pierwszemu w kolejności zeznaniu, a nie drugiemu, szczególnie jeśli to drugie w sposób oczywisty kojarzy się z chęcią uniknięcia opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, na co wskazuje decyzja, podkreślając, że jest to kwota wolna od opodatkowania. Takie podejście wskazuje wyłącznie na to, że organ podatkowy kieruje się przesłankami fiskalnymi, a nie dążeniem do ustalenia prawdy obiektywnej, czego wymaga ordynacja podatkowa.

W punkcie 1.3. uzasadnienia skarżąca zarzuciła organowi I instancji bezzasadne nieuwzględnienie jej dochodów z pracy w latach 1991-1992 u Pana C. H. i Pani A. P. W ocenie skarżącej zasadne jest zwiększenie kwoty jej oszczędności o około 43.980 DM na koniec 1994 r.

W punkcie 2 uzasadnienia skargi L. M. stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się w ogóle do faktu uzyskiwania przez nią dochodów od niemieckiej firmy C , udokumentowanych umową o doradztwo. Na podstawie tej umowy uzyskiwała w latach 1997-1998 honorarium w wysokości 8.000 DM miesięcznie. Łącznie uzyskała z tego tytułu co najmniej 192.000 DM plus prowizje w różnych kwotach. Dowody potwierdzające współpracę z firmami niemieckimi zostały pominięte przy analizie sprawy przez co doszło do naruszenia art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Według zaświadczenia banku E S.A. z dnia [...] nr [...] na podstawie przekazów zagranicznych w latach 1993-1995 otrzymała kwotę 156.719,61 DM. Natomiast w latach 1993-1998 otrzymała kwotę 348.719,61 DM.

W końcowej części uzasadnienia skargi podniesione zostały zarzuty dotyczące niewyjaśnienia kwestii związanych z pożyczkami z 31.01.1999 r., 30.05.1999 r. i 30.07.1999 r. Kontrola przeprowadzona przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. w spółce M. wykazała, iż w dokumentach i ewidencji księgowej spółki brak jest odnotowania wydatków na zwrot przedmiotowych pożyczek, ale także nie odnotowano wpływów od skarżącej na rzecz spółki tych pożyczek. Skoro w ewidencji spółki brak jest jednoznacznych zapisów odnośnie przedmiotowych umów, to zadaniem organu skarbowego jest ustalenia czy pożyczki te zostały faktycznie zrealizowane. Z samego faktu istnienia umów pożyczek nie można, w ocenie skarżącej, wywodzić czy zostały one wykazane. Organy obu instancji przeszły nad tą kwestią do porządku dziennego, choć miała ona podstawowe znaczenie dla wyniku postępowania w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. W rzeczywistości zawarte w 1999 r. umowy pożyczek nie zostały faktycznie zrealizowane, gdyż okazały się niepotrzebne. Dokumenty KW sporządzone na okoliczność zwrotu pożyczek zostały przygotowane w spółce najprawdopodobniej wówczas, gdy zorientowano się, że takie umowy w spółce istnieją, a potem, gdy okazało się, że nie było w ogóle wpływów do spółki z tytułu tych umów, okazały się one niepotrzebne i nie ujęto ich w dokumentacji finansowo-księgowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi stwierdził, iż bezzasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zgłoszonych przez skarżącą powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ()Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto nie wystąpiły w sprawie okoliczności dające podstawę do wznowienia postępowania.

Zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu. W myśl art. 68 § 4 ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Termin do złożenia zeznania za rok 1999 upływał dnia 30 kwietnia 2000 r. Tym samym bieg terminu 5 letniego, określonego w art. 68 § 4 ordynacji podatkowej, rozpoczął się 1 stycznia 2001 r., a kończył 31 grudnia 2005 r. Decyzja organu I instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe została wydana przed 31 grudnia 2005 r., tj. w dniu [...] W decyzji tej stronę pouczono, iż zgodnie z art., 47 § 1 ordynacji podatkowej ustalona kwota podlega wpłacie w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Decyzję doręczono skarżącej w dniu 10 sierpnia 2005 r. Termin płatności upływał zatem 24 sierpnia 2005 r. Na podstawie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawni się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z powyższym zobowiązanie skarżącej przedawni się dopiero 31 grudnia 2010 roku.

Organy podatkowe nie naruszyły, jak podnosi skarżąca, przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) odmawiając uwzględnienia kwoty 434.000 zł, jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w tym samym roku podatkowym, ale po dacie poniesienia wydatku.

Organ I instancji dokładnie przeanalizował strukturę wydatków skarżącej dokonanych w 1999 r. dochodząc do wniosku, iż w ciągu pierwszych 7 miesięcy roku poniesiona została zdecydowana większość całorocznych wydatków (ponad 700 tysięcy złotych). Tym samym organ logicznie wywiódł, iż kwota 434.000 zł, która mogła znaleźć się w dyspozycji skarżącej dopiero 31 grudnia 1999 r. nie stanowiła źródła finansowania wydatków z pierwszych 7 miesięcy roku.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż prawodawcy nie interesuje rodzaj źródła przychodów ani ścisły termin jego powstania lecz globalne zestawienie przychodów i wydatków z całego roku podatkowego.

Ograniczenie działań organów podatkowych do przyjmowania dokumentacji składanej przez stronę bez możliwości jej analizy, stanowiłoby przejaw pozbawienia organów wszelkich funkcji kontrolnych pozwalających na ustalenie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Na marginesie zauważyć należy, iż w świetle zawartego w uzasadnieniu skargi oświadczenia strony, iż umowy pożyczek zawarte w 1999 roku nie zostały zrealizowane budzić może wątpliwość okoliczność rzeczywistego przekazania skarżącej kwoty 434.000 zł (bądź części tej kwoty) w dniu 31 grudnia 1999 r., tytułem zwrotu wyżej wymienionych pożyczek.

Za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania pod kątem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., czyli zwolnienia części dochodów osób pracujących za granicą do wysokości diet. Organ I instancji ustalając wysokość ewentualnych oszczędności skarżącej uwzględnił dochody osiągnięte za granica w 1993 r. Natomiast organ II instancji po złożeniu wraz z odwołaniem dodatkowej dokumentacji, dotyczącej dochodów skarżącej, dokonał oceny prawnej umów zawartych przez L. M. z firmami C i B uznając, że była ona zobowiązana do samodzielnego odprowadzenia podatku od dochodów osiągniętych za granicą. Jedynie w 1993 roku skarżąca złożyła deklarację PIT-5 wykazując dochody osiągnięte za granicą i uiszczając należny podatek dochodowy. Za pozostałe lata nie wykazała w zeznaniach podatkowych dochodów osiągniętych za granicą. Skoro poza okresem 1993 r. organy nie były informowane o osiąganiu dochodów za granicą, to nie były władne zajmować się kwestią dochodów osiąganych poza granicami Polski.

\Natomiast za trafny należy uznać zarzut dotyczący nieprawidłowej interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej treści umowy pożyczki zwartej w dniu 20 kwietnia 1994 r. na kwotę 10.000 DEM. Umowa ta została zawarta przez osobę prawną D GmbH z osobą fizyczną L. M.. Niewątpliwie właściwe odczytanie treści umowy utrudniało zamienne używanie pojęć "firma L. M." i "pani M.". Jednakże Pani L. M. w okresie zawierania tej umowy prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą L. M. Import-Export. Tym samym pożyczka udzielona firmie L. M. jest pożyczką udzieloną faktycznie L. M..

W ocenie sądu powyższe uchybienie organu nie ma wpływu na wynik sprawy. W przypadku powiększenia przychodu L. M. w kwietniu 1994 r. o kwotę 10.000 DEM, odpowiadającą około 16.000 zł po denominacji (v. podany w skardze przez stronę kurs marki w 1994 r. o około 1,6 zł) stan oszczędności skarżącej na dzień 1 stycznia wynosiłby około 12.000 zł. (Z wyliczenia stanu oszczędności dokonanego przez organ II instancji na stronie 4 uzasadnienia decyzji wynika niedobór 4.015 zł. Wobec doliczenia kwoty 16.000 zł stan oszczędności odpowiadałby kwocie ok. 12.000 zł).

Biorąc pod uwagę powyższe, określony na stronie 7 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej niedobór wynosiłby 527.423 zł (a nie 539.423 zł). Wskazana różnica nie miała wpływu na treść orzeczenia organu odwoławczego, który utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzającą niedobór w kwocie 459.423 zł, choć niedobór określony został przez organ odwoławczy na kwotę wyższą.

Wysokość zobowiązania skarżącej została wyliczona w kwocie 344.567,30 zł z uwzględnieniem zaniżonego niedoboru (459.423 zł nie zaś 527.423 zł).

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie kolejny zarzut skargi, iż organ II instancji przyjął stan oszczędności opierając się nie na udokumentowanych okolicznościach faktycznych lecz na fikcji wywiedzionej z informacji na temat wysokości spadku męża zgłoszonego do opodatkowania.

Przede wszystkim zauważyć trzeba, jak wskazano wyżej, iż stan oszczędności należało zwiększyć o kwotę wynikającą z umowy pożyczki z dnia 20 kwietnia 1994 r. Jednakże organowi nie można przypisać działania w oparciu o fikcję. Organ rozważania swoje oparł na treści zeznań skarżącej. Budzić może jedynie zdziwienie, iż skarżąca własne oświadczenia składane przed organami podatkowymi nazywa fikcją. Żadna z reguł dowodowych obowiązujących w polskim prawie nie uzależnia dawania wiary zeznaniom w zależności od kolejności ich składania. Przedstawiony w uzasadnieniu skargi pogląd, iż daje się wiarę pierwszemu w kolejności zeznaniu jest całkowicie błędny.

Następny z podniesionych zarzutów, dotyczący pominięcia dowodów potwierdzających współpracę z firmami niemieckimi także nie jest trafny. Zarówno organ I jak i II instancji dokonały analizy dokumentacji składanej w trakcie postępowania przed tymi organami. Analiza dowodów dokonana przez organy jest rzetelna i wnikliwa.

Strona w skardze wywodzi, że osiągnięte przez nią dochody w Republice Federalnej Niemiec są wyłączone z podstawy wymiaru dla podatku dochodowego w Polsce powołując się na art. 21 ust. 1 lit. a) umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu podatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. 1975 r. Nr 31, poz. 163).

Powołany przepis przewiduje, iż z podstawy wymiaru dla podatku w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej wyłącza się dochody pochodzące ze źródeł w Republice Federalnej Niemiec, które na podstawie niniejszej umowy mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, Polska Rzeczpospolita Ludowa uwzględni jednak tak wyłączone dochody i wartości majątkowe przy ustalaniu stawki podatkowej.

Zgodnie z powołanym przepisem ewentualne dochody osiągane przez L. M. na podstawie umowy o pracę i doradztwo rzeczywiście wyłączone byłyby z wymiaru opodatkowania. Jednakże ich wysokość miałaby wpływ na ustalenie stawki podatkowej w Polsce.

Skarżąca nie zgłaszając w Polsce faktu osiągania dochodów za granicą uniknęła płacenia podatku dochodowego w wyższej stawce. Jednocześnie pozbawiła się jednak dowodu na okoliczność faktycznego osiągania legalnych dochodów w Niemczech.

Dlatego też organ po zbadaniu przedłożonych przez stronę umów przewidujących obowiązek samodzielnego odprowadzania podatków za granicą zasadnie przyjął, iż deklarowane obecnie dochody, które nie zostały zgłoszone polskim organom podatkowym pochodziły ze źródeł nieujawnionych

Także nie może zostać uwzględniony zarzut niewyjaśnienia kwestii związanych z umowami pożyczki z dnia .31.01.1999 r., 30.05.1999 r. i 30.07.1999 r.

Okoliczność udzielenia przez skarżącą tych pożyczek spółce z o.o. M. w Ł. wynika z treści § 3 każdej z umów, cyt: "pożyczkodawca przekazuje pożyczkobiorcy wymienioną w § 2 kwotę pieniężną, której odbiór pożyczkobiorca kwituje przez podpisanie umowy" oraz podpisów zamieszczonych pod umowami. Przedmiotowe umowy zostały podpisane przez pożyczkodawcę L. M. i osobę reprezentującą M. sp. z o.o. Złożenie podpisów zgodnie z treścią umów stanowiło pokwitowanie odbioru pożyczek. Ponadto fakt udzielenia pożyczek L. M. potwierdziła składając zeznania przed organem skarbowym I instancji w dniu 8.10.2001 r., po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań.

Opierając się na tak zgromadzonym materiale dowodowym organy skarbowej zasadnie przyjęły, nie naruszając przepisu art. 191 ordynacji podatkowej, iż okoliczność udzielenia pożyczek została udowodniona.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed administracyjnymi oddalił skargę.