Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 421/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2, art.4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.235,art.200
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.), Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi T. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 oraz styczeń, luty o marzec 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją nr (...) z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...) określającą spółce T. z siedzibą w W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2001 r. w wysokości (...), za luty 2001 r. w wysokości (...), za marzec 2001r. w wysokości (...), za kwiecień 2001 r. w wysokości (...), za maj 2001 r. w wysokości (...), za czerwiec 2001 r. w wysokości (...), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. do wpłaty w wysokości (...), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2001 r. w wysokości (...), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. do wpłaty w wysokości (...), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2001 r. do zwrotu w wysokości (...) i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości (...), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 2001 r. w wysokości (...), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r. do zwrotu w wysokości (...) i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości (...), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2002 r. do zwrotu w wysokości (...) i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości (...), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2002 r. w wysokości (...), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2002 r. do zwrotu w wysokości (...) i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości (...) oraz ustalającej ww. Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2001 r. w wysokości (...), za wrzesień 2001 r. w wysokości (...) oraz za luty 2002 r. w wysokości (...).

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, iż Spółka dokonywała sprzedaży z obniżoną stawką podatku VAT 7 % "notatników szkolnych", "bloków szkolnych", "notesów szkolnych" i "wkładów do segregatorów" oraz ze stawką 0 % kalendarzy książkowych na 2001 r.. Powyższe wyroby opodatkowane stawką 7% Spółka klasyfikowała do grupowania SWW 1825 "Artykuły papiernicze szkolne", natomiast kalendarze książkowe do SWW 2711-2 "Czasopisma" (z wyjątkiem sprzedaży z faktury z 30 czerwca 2000 r. nr (...), którą wykazano jako sprzedaż zwolniona). Z treści opinii organów statystycznych uzyskanych w toku postępowania wynika natomiast, iż "notatniki szkolne" i "bloki szkolne" formatu A4 lub A5 sklejane wzdłuż krótszego boku należy klasyfikować do SWW 1824-111 "Bloki biurowe z papieru do pisania", zaś wkłady do segregatorów formatu A4 lub A5 (białe i kolorowe) należy klasyfikować do SWW 1824-45 "Papiery do maszyn elektronicznych, liczących i prac biurowych". Z kolei "kalendarz książkowy" i "kołonotatnik szkolny" należy klasyfikować do SWW 1829-12 "Notesy i blok – notesy". Powyższe skutkowało ustaleniem, że Spółka dokonała nieprawidłowej klasyfikacji wyrobów i w konsekwencji niesłusznie stosowała do wymienionych wyrobów obniżoną stawkę 0 % i 7 %. Obowiązujące przepisy nie przewidywały bowiem stosowania preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług dla sprzedaży wyrobów sklasyfikowanych w podbranżach SWW 1824 i 1829.

Poza wskazanym uchybieniem ustalono także:

– zawyżenie podatku należnego za listopad 2001 r. w związku z wystawieniem 30 listopada 2001 r. 30 faktur korygujących, w których zmieniono stawkę VAT przy sprzedaży kalendarzy książkowych z 0 % na 22 %,

– zawyżenie podatku naliczonego za maj 2001 r. przy jednoczesnym zaniżeniu tego podatku za czerwiec 2001 r. zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta Spółki w dniu 30 maja a doręczonych jej dnia 1 czerwca,

– zaniżenie podatku należnego za wrzesień 2001 r. poprzez zastosowanie dla sprzedaży kalendariów (SWW 1825-99) stawki podatku VAT 7 % zamiast 22 %,

– zaniżenie podatku należnego za wrzesień 2001 r. z tytułu sprzedaży skorowidzów ˝ A4 Impresja poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku VAT 7 % zamiast 22 % oraz podaniu błędnej ceny jednostkowej,

– zawyżenie podatku naliczonego za luty 2002 r. wynikającego z dwóch faktur VAT z dnia 31 stycznia 2001 r. dokumentujących tę samą sprzedaż – usługi dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z (...) określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bądź zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2001 r. do marca 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2001 r., wrzesień 2001 r. oraz luty 2002 r.

We wniesionym odwołaniu Spółka zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2 art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 18 ustawy o podatku od towarów oraz naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 121, 122 oraz 180, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny i niesłusznie opodatkował stawką 22 % sprzedaż "notatników szkolnych", "wkładów do segregatorów" oraz kalendarzy szkolnych. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja opierała się na opiniach statystycznych wydanych z naruszeniem pkt 4.3 zasad metodycznych SWW. Wyjaśniła, że produkcja była dokonywana na zlecenie i według określonych wymagań w zleceniach produkcyjnych Spółki T. w W. Produkowane notatniki i bloki szkolne posiadają certyfikaty bezpieczeństwa "B" nadany im jako wyrobom przeznaczonym do użytku szkolnego przez Ośrodek Badawczo – Rozwojowy Pomocy Naukowych i Sprzętu Szkolnego w Warszawie. Odnośnie ustaleń dotyczących kalendarzy książkowych Spółka zarzuciła, że pomijają one zapisy prawa prasowego. Produkowany przez Spółkę kalendarz książkowy jest czasopismem, spełnia bowiem wszystkie cechy tego rodzaju druku wskazane w przepisach prawa prasowego. Ponadto posiada numer ISSN, który zgodnie z Polską Normą PN-76/N-01207 może być nadany jedynie wydawnictwom o charakterze ciągłym. Jako wydawnictwo ciągłe (rocznik) kalendarz został zarejestrowany w rejestrze czasopism przez Sąd Okręgowy w W. Zwracając uwagę na powyższe fakty Spółka zauważyła, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż klasyfikacja SWW jest niezależna od jakichkolwiek reguł prawnych i tym samym funkcjonuje ona niezależnie od rozumienia określonych terminów przyjętych przez definicje legalne zawarte w ustawach czy też normach polskich a także funkcjonujących w języku potocznym. Odnośnie "wkładów do segregatorów" Spółka wyjaśniła, iż dokonała ich klasyfikacji do SWW 1825-99 zgodnie z klasyfikacją Urzędu Statystycznego w B. Oddział w W.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że regułą jest opodatkowanie stawką 22 %. Stosując stawkę obniżoną to podatnik powinien upewnić się, czy ma prawo do jej wykorzystania. Zainteresowany podmiot powinien klasyfikować swoje produkty według zasad metodycznych określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach i to on ponosi konsekwencje błędów w tym zakresie. W przypadku natomiast trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć dany wyrób, producent może zwrócić się do organów statystycznych.

Organ I instancji zwrócił się do organów statystycznych o wydanie opinii co do sposobu klasyfikacji produktów spółki; z uzyskanych opinii wynikało, że Spółka nie sprzedawała artykułów szkolnych lecz artykuły papiernicze biurowe. W przypadku gdy do klasyfikowania towaru mogą mieć zastosowanie różne kryteria, wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, jest by zastosowanie miały klasyfikacje wydane na podstawie przepisów ustawy o statystyce publicznej. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z linią orzeczniczą NSA organami właściwymi do wydawania opinii klasyfikacyjnych są organy statystyczne.

Odnośnie zaklasyfikowania kalendarzy książkowych organ odwoławczy zauważył, że mając na uwadze dwie różne opinie klasyfikacyjne organów statystycznych tj. opinię Urzędu Statystycznego w B. z dnia 19 lipca 2002 r. oraz opinię Urzędu Statystycznego w W. z dnia 9 lipca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się o zajęcie stanowiska do Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, który na podstawie przesłanego "kalendarza książkowego" na rok 2001 oznaczonego symbolem ISSN (...), klasyfikowanego przez Spółkę do SWW 2711-29, zaklasyfikował ten wyrób do SWW 1829-12 "Notesy i blok – notesy" (pismo z dnia 15 października 2002 r.).

Bezzasadne jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powoływanie się Spółki na przepisy prawa prasowego, zgodnie z którymi kalendarz książkowy jest czasopismem, gdyż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie odsyłają przy identyfikowaniu towarów i usług do przepisów prawa prasowego, ani żadnych innych przepisów, za wyjątkiem przepisów o statystyce państwowej (od 2003 r. - do przepisów o statystyce publicznej). Nie jest też zasadne powoływanie się na fakt nadanie kalendarzowi książkowemu numeru ISSN, gdyż jak wynika z pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 marca 2003 r. nadanie tego numeru nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego.

Zdaniem Dyrektora Izby podnoszony przez Spółkę zarzut braku uzasadnień w opiniach wydawanych przez organy statystyczne nie może pozbawić ich mocy dowodowej. Opinie zostały poddane ocenie łącznie z innymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku postępowania również Spółka zwracała się do organów statystycznych o wydanie opinii, przy czym w pismach kierowanych do tych organów zaprezentowała i uzasadniła swoje stanowisko odnośnie zaklasyfikowania produkowanych wyrobów papierniczych przeznaczonych do celów szkolnych, jednakże uzyskała taką samą opinię co do produkowanych i sprzedawanych wyrobów, jak organ podatkowy (pismo Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 31 grudnia 2002 r., pismo Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 17 marca 2003 r.).

W ocenie organu odwoławczego podnoszony przez stronę skarżącą fakt posiadania przez jej wyroby certyfikatów wydanych przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Pomocy Naukowych i Sprzętu Szkolnego nie ma znaczenia w sensie podatkowym. Świadczy jedyne, iż dany wyrób nie stanowi zagrożenia dla życia, zdrowia, mienia i środowiska, jednakże, jak stwierdził również Urząd Statystyczny w Łodzi w piśmie z dnia 19 lutego 2004 r., nie ma to bezpośredniego wpływu na zaklasyfikowanie wyrobów.

W zakresie klasyfikowania wkładów do segregatorów organ odwoławczy uznał, iż Spółka dokonując ich klasyfikacji na podstawie bazy danych urzędu statystycznego we Włocławku, mogła zostać wprowadzona w błąd. Urząd w tym przypadku udostępnił nieaktualną bazę danych. Z uwagi na powyższe zaniechano ustalenia wobec strony dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego opinie organów statystycznych, wydane zarówno na wniosek organu podatkowego pierwszej instancji, jak i na wniosek Spółki, jednoznacznie wskazują jak zakwalifikować produkowane przez Spółkę artykuły papiernicze w postaci "notatników szkolnych", "kołonotatników szkolnych" "wkładów do segregatorów" i "kalendarzy książkowych". Organy podatkowe nie kwestionują, że produkowane przez Spółkę wyroby spełniają warunki techniczne uprawniające do wykorzystania ich do celów szkolnych oraz że "kalendarz książkowy" został zarejestrowany w międzynarodowym systemie informacji o wydawnictwach ciągłych i oznaczony numerem ISSN, a także, że postanowieniem Sądu Okręgowego w W. z dnia (...) został wpisany do sądowego rejestru dzienników i czasopism. Powyższymi informacjami dysponowały również organy statystyczne tj. GUS – w szczególności w związku z wnioskiem Spółki z dnia 12 października 2002 r. i z dnia 6 lutego 2003 r. oraz Urząd Statystyczny w Łodzi – w związku z wnioskiem Spółki z dnia 6 października 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, że w toku wcześniej prowadzonych kontroli nie występowano do organów statystycznych o potwierdzenie klasyfikacji wyrobów dokonanej przez Spółkę i w związku z tym nie kwestionowano wysokości stosowanych stawek podatkowych nie może stanowić podstawy do odstąpienia od określenia podatku należnego przy sprzedaży poszczególnych wyrobów w prawidłowej wysokości.

Odnośnie zawyżenia podatku naliczonego za maj 2001 r. Spółka sama przyznała w odwołaniu, że przez pomyłkę rozliczyła w tym miesiącu faktury wystawione 30 maja, ale otrzymane przez podatniczkę 1 czerwca. Tym samym więc nie kwestionuje ustaleń związanych z pozbawieniem jej stosownie do art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego za maj 2001. W kwestii zaniżenia podatku należnego za wrzesień 2001 r. Dyrektor podkreślając, że Spółka podtrzymuje swoje wyjaśnienia co do omyłkowego podania ceny jednostkowej sprzedawanych skorowidzy, zwrócił uwagę, że zgodnie z pismem GUS z dnia 22 kwietnia 2003 r. skorowidz klasyfikuje się w grupowaniu SWW 1824-221 "Książki kancelaryjne ze skorowidzem", w związku z czym podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Nie podważając wiarygodności wyjaśnień Spółki co do okoliczności w jakich spółka K. wystawiła dwie faktury z tą samą datą, o tym samym numerze, dokumentujące sprzedaż tej samej usługi na rzecz Spółki tj. faktu wystawienia drugiej faktury po ujawnieniu błędu w fakturze pierwotnej – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że taki błąd wystawcy stosownie do § 44 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. powinien być skorygowany fakturą korygującą. Natomiast w przypadku wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż towarów lub usług, stosownie do § 50 ust. 4 pkt 4 tegoż rozporządzenia, faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten jest restrykcyjny i nie przewiduje żadnych wyjątków.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych wskazywanych w odwołaniu naruszeń prawa materialnego. Organ kontroli skarbowej na mocy art. 10 ust. 2 jest upoważniony do określania zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości innej od zadeklarowanej. Fakt, że Spółka dokonywała sprzedaży ze stawką obniżoną, naruszając art. 18 ustawy spowodował niewątpliwie zawyżenie kwoty zwrotu podatku w wysokości oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego. Tym samym przepisy art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiły podstawę do określenia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości.

W złożonej w dniu 5 lipca 2004 r. skardze do sądu skarżąca Spółka zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 235 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co pozbawiło Spółkę prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i ustosunkowania się do dodatkowych dowodów zebranych w sprawie przez organ podatkowy po złożeniu odwołania od decyzji organu I instancji oraz naruszenie art. 121, 122, 180, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej prowadzące do dokonania błędnych ustaleń faktycznych w sposób istotny wpływających na wydane w sprawie rozstrzygnięcie.

Wypowiadając się w uzasadnieniu skargi co do pierwszego z podniesionych zarzutów skarżąca Spółka zwróciła uwagę na postanowienie organu II instancji z dnia 26 kwietnia 2004 r. którym organ powiadomił stronę, że odwołanie od zaskarżonej decyzji organu I instancji nastąpi w terminie jednego miesiąca od daty otrzymania wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawach ze skargi Spółki na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) z tego powodu, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie jest tożsamy z przedmiotem sporu w sprawach zakończonych wskazanymi decyzjami z (...) Zdaniem skarżącej oznacza to, że w ocenie organu zebrany materiał dowodowy nie wystarczał dla rozstrzygnięcia sprawy, w żaden bowiem inny sposób nie można uzasadnić powyższego działania organu. Wyznaczenie terminu zakończenia sprawy w powyższy sposób skutkuje zdaniem skarżącej Spółki stwierdzeniem, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję korzystał już z rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadłego w dniu 18 maja 2004 r., choć formalnie do tych rozstrzygnięć się nie odwołuje. Tymczasem strona otrzymała wyrok z uzasadnieniem dopiero w dniu 22 czerwca 2004 r. tj. po wydaniu przedmiotowej decyzji. W rezultacie Spółka może tylko domyślać się okoliczności, które przesądziły wątpliwości opierając się na ustnych motywach wyroków wskazanych przez Sąd na rozprawie w dniu 18 maja. Postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej jest wadliwe także z tej przyczyny, że wyrok z 18 maja w dacie złożenia skargi jeszcze nie jest prawomocny.

Uzasadniając drugi z czynionych zarzutów Spółka podkreśliła, że przedmiotem sporu jest ustalenie właściwej stawki opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży produkowanych przez skarżącą Spółkę wyrobów tj. kalendarza książkowego, notatników szkolnych oraz wkładów do segregatorów. Brak jest przy tym sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi co do zakresu zastosowania oraz interpretacji przepisów prawa materialnego obowiązujących w tym zakresie. Spór natomiast sprowadza się do klasyfikacji poszczególnych wyrobów do odpowiednich grupowań Systematycznego Wykazu Wyrobów.

Skarżąca Spółka nie neguje także przyjętej i w zasadzie nie kwestionowanej reguły dotyczącej wiążącego charakteru dla organów podatkowych opinii statystycznych, natomiast podniosła, iż organy podatkowe oparły się na dowodach w postaci opinii statystycznych, które zdaniem strony skarżącej zostały wydane z naruszeniem zasad metodycznych SWW, w tym w szczególności zasady wskazanej w pkt 4.3. Brak jest przy tym wyjaśnienia i wskazania podstawy prawnej, w oparciu o którą pomimo oczywistości postawionego zarzutu naruszenia tych zasad organ podatkowy uznał opinie statystyczne za pełnowartościowy materiał dowodowy. Zdaniem Spółki nie jest takim wyjaśnieniem fakt, że skarżąca Spółka sama występowała do organów statystycznych o wydanie opinii w sprawie przedstawiając swoje stanowisko, bowiem także i w tym przypadku wniosek nie zawierał informacji wskazanych w pkt.4.3 Zasad Metodycznych SWW, lecz zawierał jedynie wskazanie cech zewnętrznych ocenianych na podstawie okazania wyrobów.

Spółka podkreśliła, że brak jest jakichkolwiek innych dowodów, oprócz opinii statystycznych, na okoliczność, że skarżąca Spółka dokonała wadliwej klasyfikacji produkowanych i sprzedawanych wyrobów.

Wobec pominięcia przez organy dowodów przedstawionych przez skarżącą Spółkę w odwołaniu, rozstrzygnięcie w sprawie zapadło na podstawie opinii statystycznych, które wydane zostały niezgodnie z zasadami metodycznymi SWW, nie zawierają żadnego uzasadnienia, które przynajmniej w najmniejszym stopniu tłumaczyłoby wadliwość klasyfikacji towarów przyjętą przez skarżącą Spółkę i wyjaśniłoby podstawy takiego rozstrzygnięcia. Skarżąca dostrzegając wskazane wadliwości postępowania wnioskowała o przeprowadzenie dowodu w postaci opinii uzupełniającej organów statystycznych, w której organy te wypowiedziałyby się co do prawidłowości zastosowanego trybu jak też uzasadnienia ostatecznego ich rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i potwierdził słuszność przedstawionej w uzasadnieniu argumentacji.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 235 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej Dyrektor zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia 17 marca 2004 r. (doręczonym 19 marca) wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uzyskanego w wyniku postępowania dowodowego prowadzonego przez organ II instancji. Przyczyną wydania postanowienia z dnia 26 kwietnia 2004 r. wskazującego nowy termin zakończenia postępowania nie było toczące się postępowanie dowodowe. Nie jest takim dowodem wyrok Sądu, nie może więc być on podstawą rozstrzygnięcia sporu. W konsekwencji bezzasadny jest także zarzut braku prawomocności takiego wyroku. Strona pomimo zapewnienia jej możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym (postanowieniem z 17 marca) nie skorzystała z tego prawa. Dyrektor stwierdził ponadto, że po wydaniu postanowienia z dnia 17 marca nie wpłynęły żadne materiały i dokumenty związane z przedmiotową sprawą.

W piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2004 r. skarżąca podkreśliła, że opinie klasyfikacyjne wydawane przez organy statystyczne nie są decyzjami administracyjnymi, konsekwencją czego jest brak możliwości ich wzruszenia w toku instancyjnego postępowania administracyjnego, jak również w toku postępowania sądowego. W konsekwencji bezkrytyczne przyjęcie w toku postępowania podatkowego opinii klasyfikacyjnych wydanych przez organy statystyczne doprowadziło do sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy de facto dokonane zostało przez organy statystyczne, w trybie wyłączającym możliwość skutecznej jego kontroli w ramach jakiegokolwiek postępowania administracyjnego lub sądowego. Sytuacja taka stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Jeżeli przyjąć związanie organów podatkowych i pośrednio sądu opinią klasyfikacyjną, powodowało by to że zarówno postępowanie odwoławcze jak też przed sądem sprowadzało by się do stwierdzenia zgodności decyzji podatkowej z opinią statystyczną. Takiej sytuacji zdaniem skarżącej nie da się pogodzić z zasadą państwa prawnego. Wobec tego opinie klasyfikacyjne muszą podlegać ocenie przez organy podatkowe w toku postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie dokumentów (opinii klasyfikacyjnych), których treść nie została zweryfikowania w toku postępowania dowodowego, a które ze względu na brak jednoznacznego kryterium na którym oparły się organy statystyczne przy wydawaniu opinii, mają co najmniej wątpliwą wartość dowodową. Ze względu na brak uzasadnienia opinie te noszą cechy dowolności i jako takie nie mogą być przedmiotem oceny merytorycznej, a w konsekwencji – nie mogą być uznane za dowód w sprawie.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 235 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należy uwzględnić, o ile zostanie stwierdzone takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Aczkolwiek mając na uwadze określone w art. 139 Ordynacji podatkowej przypadki, w których konieczne jest wydłużenie terminu załatwienia sprawy, trudno przyjąć, iż przyczyną wyznaczenia nowego terminu może być spodziewany wyrok Sądu w innej sprawie, tożsamej rodzajowo z rozpatrywaną, tym niemniej samo wydanie takiego błędnego postanowienia w przedmiotowej sprawie nie miało wpływu na zachowanie prawa strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w konsekwencji – na wynik sprawy. Wymagany przez art. 200 Ordynacji siedmiodniowy termin został bowiem stronie wyznaczony postanowieniem z dnia 17 marca, a ponieważ po tej dacie nie były gromadzony żaden nowy materiał dowodowy, strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości już zgromadzonego materiału dowodowego. Słusznie przy tym zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, że wyrok Sądu nie może być traktowany jako dowód. Bez znaczenia jest tym samym możliwość zapoznania się z ustnym bądź pisemnym uzasadnieniem tego wyroku, czy też kwestia prawomocności wyroku.

W pozostałym zakresie sprawy istota sporu pomiędzy podatnikiem i organami sprowadzała się do klasyfikacji poszczególnych wyrobów produkowanych przez Spółkę do właściwych grupowań Systematycznego Wykazu Wyrobów.

Zgodnie z art..4 pkt 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za towar w rozumieniu ustawy należy rozumieć rzecz ruchomą, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art.2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Aby więc dany przedmiot mógł być uznany za towar musi być wymieniony w klasyfikacjach wydanych na podstawie ustawy o statystyce państwowej. Do końca 2002r dla tych celów obowiązywały Statystyczny Wykaz Wyrobów - dla towarów, Klasyfikacja Wyrobów i Usług - dla usług oraz Klasyfikacja Obiektów Budowlanych - dla budynków i budowli.

Zasadne są wywody skargi co do tego, że dla organów podatkowych istotne znaczenie mają opinie statystyczne wydawane przez organy statystyczne według zasad obowiązujących przy wydawaniu tych opinii, tym niemniej opinia statystyczna jest dla organów jednym z dowodów w sprawie i poddana jest ocenie - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - jak każdy inny dowód. Skarżąca, podnosząc, iż organy statystyczne wydając opinie na potrzeby sprawy nie zastosowały obowiązującej w tym zakresie procedury - uczyniła zarzut organom podatkowym, że oparły swoje rozstrzygnięcie na wadliwym dowodzie. Odnosiło się to do naruszenia zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, który omawia zasady konstrukcji SWW, sposób posługiwania się nim oraz zasady aktualizacji.

W punkcie czwartym omawiającym generalnie sposoby zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań, w podpunkcie trzecim (4.3) zawarto wskazania co do trybu rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem wyrobów do poszczególnych grupowań. Wedle tych zasad, w przypadku sporu pomiędzy producentem a właściwą jednostką statystyczną, wniosek o rozstrzygnięcie sporu kierowany do kompetentnego organu powinien zawierać stanowisko obu stron oraz niezbędne informacje producenta dotyczące wyrobu takie jak: rodzaj użytego surowca, ewentualnie procentowy udział użytych surowców w wyrobie, zastosowana technologia wytwarzania, konstrukcja, przeznaczenie, inne informacje stanowiące podstawę podziału danej grupy wyrobów w SWW jak np. parametry.

W sprawie wielokrotnie na wniosek organu kontrolnego wypowiadały się organy statystyczne, były to opinie Urzędu Statystycznego w Bydgoszczy z 19 lipca 2002r, Urzędu Statystycznego w Warszawie z 9 lipca 2002r (ta opinia wydawana była na potrzeby Urzędu Skarbowego w Warszawie w związku z wątpliwościami co do klasyfikacji), GUS w Warszawie z 5 września 2002 r., 15 października 2002 r. i 22 kwietnia 2003r. Dodatkowo na wniosek strony opinię wydawał także GUS (17 marca 2003 r.) oraz Urząd Statystyczny w Łodzi – Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych (19 lutego 2004r.), potwierdzając trafność stanowiska organów skarbowych.

Bezsporną okolicznością w sprawie było, że organ kontroli skarbowej zwracał się do organów statystycznych samodzielnie, nie uzgadniając stanowiska ze stroną aczkolwiek znane jej były działania organu. W ślad za zapytaniem organ przesłał także egzemplarze spornych produktów.

W ocenie Sądu regulacje zawarte w "Zasadach metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów" są adresowane do organów statystycznych, nie są więc wiążące dla organów podatkowych, które z kolei obowiązane są dokonać oceny dowodu w postaci np. opinii statystycznych sporządzonych przez uprawnione podmioty.

Wprawdzie zasady postępowania w przypadku sporu związanego z zaliczaniem wyrobów do poszczególnych grupowań nie przewidują dołączania do wniosku o rozstrzygnięcie takiego sporu przykładowych egzemplarzy danego towaru, a w zamian tego zawierają wskazania co do przesyłania informacji o szeroko rozumianym procesie technologicznym jego produkcji. Tym niemniej wydaje się, że dostarczenie do oględzin gotowego wyrobu jest dalej idące niż przesyłanie nawet najbardziej szczegółowych opisów takiego towaru (kolor papieru, okładki, szerokość marginesu, format itp). Należy mieć na uwadze, że powołane zasady postępowania zawierają reguły uniwersalne, które odnosić się muszą generalnie do wszystkich wyrobów, w szczególności takich, których proces produkcyjny zmienia właściwości powodując zmianę klasyfikacji.

W przypadku produktów skarżącej nie było sporu co do tego, że istotnych i właściwych dla siebie cech nabywają one w następstwie procesu produkcji - takich argumentów nie podnosiła żadna ze stron, z opinii organów statystycznych także nie wynikało, by tego typu cechy miały wpływ na klasyfikację przedmiotowych wyrobów. Wręcz przeciwnie, w przypadku akurat takich wyrobów jak przedmiotowe, istotniejsze okazały się cechy zewnętrzne produktu, jego przeznaczenie, na co powoływały się obie strony.

W tych okolicznościach nie sposób uznać, że brak ścisłego przestrzegania trybu postępowania określonego w pkt. 4.3 Zasad było uchybieniem, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie poprzez treść wydanych opinii.

Stanowisko skarżącej w sprawie - nie kwestionującej co do zasady metody postępowania organów podatkowych w przypadku powstałego sporu - wyrażało generalnie niezadowolenie z braku satysfakcjonującej dla niej odpowiedzi, na jakich zasadach różnicuje się wyroby o podobnych cechach klasyfikując je do wybranego kodu. Trudno uznać, że z tego tytułu podnoszone uchybienia w postępowaniu przed organami statystycznymi w postaci braku dostarczenia im informacji o rodzaju użytego surowca, zastosowanej technologii wytwarzania, miałyby wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Skarżąca w żaden sposób nie sprecyzowała zarzutu w jaki sposób brak informacji o wskazanych cechach miałby wpłynąć na treść opinii, koncentrując się na zewnętrznych cechach wyrobu i zakresie jego wykorzystania.

Organy statystyczne przed wydaniem opinii dysponowały dowodami złożonymi przez Spółkę w postaci posiadania przez nią certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" i uznały, że nie wpływają one na klasyfikację statystyczną. W przypadku certyfikatu uprawniającego do oznaczenia wyrobu znakiem bezpieczeństwa, nie ma żadnej sprzeczności w posiadaniu takiego certyfikatu przez wyrób z jego statystyczną klasyfikacją.

Jak podkreślono to wyżej, skarga najmocniej akcentuje wątpliwości podatnika, wobec braku uzasadnienia ze strony organów statystycznych, co do zasad, wg których wyroby są klasyfikowane do poszczególnych grupowań SWW przy pewnym podobieństwie ich cech.

Zasady tworzenia grupowań SWW określone zostały w pkt. 3 Zasad Metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, zgodnie z pkt.3.1.4 usystematyzowanie poszczególnych grup wyrobów w SWW następuje w oparciu o podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię tj. kryterium surowcowe, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu i kryterium przeznaczenia. W przypadku przedmiotowych wyrobów dwa pierwsze kryteria nie miały różnicującego znaczenia, polemika dotyczyła głównie kryterium przeznaczenia, które zgodnie z Zasadami dotyczy wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu wynikającego z odpowiednich parametrów wyrobu, bez względu na jego rzeczywiste wykorzystanie. W punkcie 4 Zasad określono sposób zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań. Bazą pojęciową dla Zasad metodycznych jest Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN) wraz z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej.

Co do zarzutu braku weryfikowania dowodu w postaci opinii klasyfikacyjnych należy zwrócić uwagę, że występując o wydanie opinii do organów statystycznych organy podatkowe przedstawiały organom statystycznym wszelkie dodatkowe informacje np. co do posiadania certyfikatu na znak bezpieczeństwa "B", które zdaniem skarżącej mogły mieć wpływ na dokonanie takiej a nie innej klasyfikacji. Organ w kontekście tych dowodów dokonał także własnej oceny czy mają one wpływ na przeprowadzaną klasyfikację, przywołując dodatkowo na poparcie swoje stanowiska także stanowisko organów statycznych (np. str. 8 uzasadnienia Dyrektora Izby). W konsekwencji więc została dokonana ocena, czy istniejące w sprawie inne (poza opiniami klasyfikacyjnymi) dowody mogą zaważyć na stwierdzeniu, że opinie klasyfikacyjne są wadliwe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że decyzja nie narusza prawa i skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.