Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3193/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4, art. 208 § 1, art. 239b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 389/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 marca 2013r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz M. B. kwotę 1986 (słownie: tysiąc dziewięćset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 389/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. B. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 marca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2006 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca w dniu 25 października 2006 r. sprzedała nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...] z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego wraz z udziałem do 15/1 000 części w niezabudowanej działce nr [...] (będącej drogą) położonych w obrębie D., gmina D., powiat p., za łączną cenę 215 000 zł. Nieruchomość tę nabyła w dniu 9 sierpnia 2005 r. Strona – stosownie do art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", złożyła oświadczenie o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f.

Po upływie terminu do wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe, w toku prowadzonych przez organ podatkowy czynności skarżąca wskazywała, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w D. wydatkowała na:

- spłatę kredytu w wysokości 62 722,45 zł, udzielonego przez P. S.A. z siedzibą w W. na podstawie umowy hipotecznego kredytu mieszkaniowego z dnia 5 sierpnia 2005 r. na zakup działki budowlanej położonej w miejscowości D., z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (w tym zakresie strona przedłożyła stosowne zaświadczenie z banku potwierdzające całkowitą spłatę ww. kredytu mieszkaniowego),

- budowę domu jednorodzinnego w M. w latach 2007-2008 r. w łącznej kwocie 152 277,55 zł.

W odniesieniu do wydatków na budowę domu jednorodzinnego skarżąca przedstawiła dokumenty dotyczące budowy, w tym projekt budowlany zewnętrznej instalacji gazowej, świadectwo charakterystyki energetycznej, oraz wyjaśniła, że budowa domu w M. była realizowana w latach 2007-2009. Budynek został już zrealizowany, jednakże śmierć architekta i zarazem kierownika budowy, L. M., uniemożliwiła zgłoszenie do starostwa powiatowego zakończenia budowy. Strona nie posiada też kompletu dokumentów związanych z budową domu (m.in. faktur VAT i dziennika budowy). Podkreśliła również, że okoliczność określenia w planie zagospodarowania przestrzennego działki w M. jako rekreacyjnej nie ma w rzeczywistości znaczenia dla oceny charakteru prawnego budowli, gdyż wzniesiony przez nią obiekt odpowiada wszystkim wymogom przewidzianym przez ustawę Prawo budowlane dla budynków mieszkalnych, a ponadto jest dla niej jedynym domem.

Odpowiadając na pismo organu podatkowego, Starostwo Powiatowe w S. przesłało decyzję z dnia 16 marca 2004 r., na mocy której zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie na budowę dla skarżącej obejmujące budowę domu rekreacyjnego do całorocznego pobytu zlokalizowanego na działkach w miejscowości M.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 7 grudnia 2011 r. decyzję określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 15 228 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę rolną. Zdaniem organu pierwszej instancji, spłata przez skarżącą kredytu hipotecznego wraz z odsetkami (62 722,45 zł) uprawniała do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., tj. wydatkowania na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Jednocześnie naczelnik urzędu skarbowego odmówił stronie prawa do skorzystania z ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., gdyż wydatki przez nią poniesione na budowę budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne, nie zostały ujęte w wyliczeniu zawartym w omawianym przepisie ustawy, których realizacja skutkowałaby zwolnieniem z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Organ pierwszej instancji podkreślił, że strona nie przedstawiła żadnego dokumentu świadczącego o poniesionych wydatkach z tytułu budowy tego domu. Ponadto przychód ze sprzedaży nieruchomości skarżąca przeznaczyła na budowę budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne, nie spełniając celu mieszkaniowego.

Decyzją z dnia 14 marca 2013 r., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżąca spłacając w okresie od 4 do 31 października 2006 r. kredyt hipoteczny w kwocie 62 722,45 zł, spełniła przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. i była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w tej właśnie wysokości z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji (częściowo modyfikując jego uzasadnienie), że strona nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, budowa budynku rekreacyjnego do całorocznego zamieszkiwania nie wyklucza możliwości spełnienia przez dany budynek również funkcji mieszkalnej. Organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy należy uznać, iż budowany przez stronę budynek pełnił dla niej funkcję mieszkalną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca nie spełniła warunku udokumentowania ponoszonych na wskazane cele wydatków. Organ drugiej instancji wskazał, że pomimo ciążącego na stronie obowiązku dostarczenia dowodów potwierdzających wydatkowanie na cele mieszkaniowe - mając przy tym na uwadze podnoszone przez pełnomocnika strony argumenty, iż nie przedłożono tych dowodów z uwagi na śmierć kierownika budowy – organ podejmował wiele czynności mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Z uzyskanych informacji wynikało, że dokumenty takie nie zostały zabezpieczone w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego w sprawie karnej. Organ wystąpił również do D. Z. (kierownika budowy wyznaczonego po śmierci L. M.) o przesłanie kserokopii dokumentacji dotyczącej budowy budynku mieszkalnego, która poinformowała, że nie posiada faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych.

3. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z poleceniem, aby organ przeprowadził wnioskowane przez skarżącą postępowanie dowodowe w zakresie wysokości kosztów budowy poniesionych przez nią w latach 2006-2008. Obu decyzjom strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez przyjęcie, że przedmiotowa sprawa podatkowa nie jest przedawniona, co doprowadziło do wydania przez obie instancje decyzji o wymiarze podatku, choć postępowanie powinno być umorzone,

- naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz przepisów rozdziału 11 Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 i art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego wnioskowanego przez stronę w zakresie dokumentacji finansowej budowy domu w M.

Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że organ odwoławczy winien był umorzyć postępowanie w sprawie zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Decyzja organu pierwszej instancji została bowiem wydana na trzy tygodnie przed upływem terminu przedawnienia, zaś postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności – jako nieodpowiadające przepisom prawa - zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 lutego 2012 r.

Niezależnie od tego - zdaniem skarżącej - także merytorycznie decyzje organów obu instancji są błędne. Wprawdzie organ odwoławczy przyjął, że dom w M. jest domem mieszkalnym, a nie rekreacyjnym, jednakże nie wpłynęło to na wydane rozstrzygnięcie. Podnoszona wielokrotnie przez stronę okoliczność, że brutalne morderstwo dokonane na kierowniku budowy - architekt L. M. – połączone ze splądrowaniem mieszkania, w którym znajdowało się też biuro, uniemożliwia złożenie organowi podatkowemu dokumentów dotyczących zakupu materiałów i opłacania robót, została przez organ odwoławczy praktycznie zlekceważona, jeżeli nie liczyć jednego pisma skierowanego do Prokuratury i do D. Z., która przejęła nadzór nad budową (budową zakończoną) po śmierci L. M. Wnioski strony, aby dokonać oględzin budynku bądź powołać biegłego, którego ocena zastąpi niemożliwe do odzyskania rachunki i dokumenty kierownika budowy, organ całkowicie zlekceważył.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, odwołując się do brzmienia art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie skarżącej nie przedawniło się z końcem 2011 r. Nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 grudnia 2011 r. postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z tej samej daty został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Na podstawie wydanego w związku z tym tytułu wykonawczego z dnia 13 grudnia 2011 r. wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącej i zawiadomieniami z dnia 13 grudnia 2011 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia skarżącej za pracę oraz zajęcia jej rachunku bankowego. Odpis tytułu wykonawczego wraz z tymi zawiadomieniami doręczono skarżącej (w trybie art. 44 K.p.a.) w dniu 29 grudnia 2011 r. Spełnione zostały zatem warunki przerwania biegu terminu przedawnienia bowiem zastosowane zostały ww. środki egzekucyjne, a o ich zastosowaniu skarżąca została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Wprawdzie postanowienie o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 6 lutego 2012 r. (a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia), jednak nie oznacza to, że uchylony został skutek przerwania biegu przedawnienia, który nastąpił w grudniu 2011 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skutkiem uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie z mocy prawa dokonanych czynności egzekucyjnych (o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej), co jednak nie niweczy zastosowanych wcześniej środków egzekucyjnych. Dokonane czynności egzekucyjne pozostawały więc w mocy do chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje skutek ex nunc. Również uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie działa wstecz i nie unicestwia prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Jedynie stwierdzenie nieważności takiego postanowienia powodowałoby, że bieg terminu przedawnienia określony w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie będzie przerwany.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu odwoławczego w zakresie uprawnienia strony do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że podstawy do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie stanowi oszacowanie wartości nakładów niezbędnych do wybudowania danego budynku czy lokalu mieszkalnego, lecz podstawą powinny być wiarygodne dowody (dokumenty) potwierdzające rzeczywiste poniesienie przez podatnika wydatków w określonej wysokości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Oszacowanie wartości nakładów na budowę domu mieszkalnego nie stanowi więc takiego dowodu, zwolnieniu podlega bowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na cele mieszkaniowe. Dowód z opinii biegłego może więc tylko potwierdzać, że określone wydatki prawidłowo udokumentowane przez podatnika, zostały przeznaczone w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. W ocenie sądu pierwszej instancji nie można zastąpić dokumentów potwierdzających poniesione wydatki opinią biegłego dotyczącą wysokości nakładów niezbędnych do wybudowania domu.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i poprzedzających go decyzji organów podatkowych oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") wobec jego niezastosowania w stosunku do zaskarżonej decyzji, która – stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – powinna być uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone (zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu),

- art. 145 § 1 p.p.s.a. wobec jego niezastosowania, chociaż organ naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca posiadała zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej.

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, prowadzona w sprawie egzekucja (wszczęta w grudniu 2011 r. na podstawie nieprawomocnej decyzji podatkowej, uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności w lutym 2012 r., zwrot skarżącej kwoty uzyskanej w drodze egzekucji) to "klasyczna czynność dla obejścia prawa", która nie powinna wywołać skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. W ocenie skarżącej, gdyby interpretować art. 70 § 4 i art. 239b Ordynacji podatkowej tak jak zrobiły to organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, okresy przedawnienia zobowiązań podatkowych organy fiskalne mogłyby przedłużać w nieskończoność.

Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że w trakcie trwającego 1,5 roku postępowania zarzucano stronie, że budowała dom rekreacyjny (organ głównie tą okolicznością był zainteresowany). W konsekwencji strona składała wyjaśnienia i dokumenty w tym zakresie. W decyzji ostatecznej z dnia 14 marca 2013 r. organ odwoławczy uznał, że dom jest istotnie "domem mieszkalnym", ale utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nie posiadała dowodów poniesienia wydatków na budowę. W ocenie strony, choć nie dopuściła się ona w niniejszej sprawie niczego (śmierci zaufanego kierownika budowy nie była w stanie przewidzieć), co mogłoby nasunąć podejrzenie, że nie przeznaczyła środków ze sprzedaży nieruchomości na budowę domu mieszkalnego, dotknięta została niesprawiedliwą decyzją fiskalną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 4 i art. 239b Ordynacji podatkowej należało uznać za trafne. Wbrew temu, co przyjął w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji istniały uzasadnione powody wskazujące na naruszenie przez organ odwoławczy wskazanych przepisów i w konsekwencji wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6.1. Ze względu na treść zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należało wyjaśnić, że pozbawione niezbędnej w tym zakresie precyzji było wskazanie w jej podstawach art. 145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten zbudowany jest z dodatkowych jednostek redakcyjnych, (pkt 1 – 3, oraz dodatkowo w pkt 1 lit. a – c), z których każda ma samodzielne znaczenie prawne. Należało jedynie przypomnieć że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje zatem powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

Wskazany brak precyzji w sformułowaniu zarzutów procesowych nie stał na przeszkodzie do uwzględnienia prawidłowo i trafnie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 4 i art. 239b Ordynacji podatkowej) w stopniu, który decydował o wyniku sprawy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1 i w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

6.2. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odwołał się do przesłanki przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci zastosowania środka egzekucyjnego wskazanej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie dokonał jednak jej prawidłowej oceny na tle rozpoznawanej sprawy.

Przyjęty w tym zakresie za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny nie budził wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu. Niesporne w sprawie jest to, że nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 grudnia 2011 r., postanowieniem tego organu z tej samej daty na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 i 3 Ordynacji podatkowej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z tym postanowieniem wystawiony został tytułu wykonawczego z dnia 13 grudnia 2011 r. oraz zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącej i zawiadomieniami z dnia 13 grudnia 2011 r. dokonano zajęcia jej wynagrodzenia za pracę oraz zajęcia jej rachunku bankowego. Odpis tytułu wykonawczego wraz z tymi zawiadomieniami doręczono skarżącej w dniu 29 grudnia 2011 r. Uznając spełnienie warunków do przerwania biegu terminu przedawnienia upływającego z dniem 31 grudnia 2011r. sąd pierwszej instancji dostrzegł, że wprawdzie postanowienie o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone przez organ odwoławczy postanowieniem kasacyjnym z dnia 6 lutego 2012 r., to jednak w ocenie sądu nie oznacza to, że uchylony został skutek przerwania biegu przedawnienia, który nastąpił w grudniu 2011 r.

Uznając za trafne zarzuty skargi kasacyjnej podnoszone w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że skutkiem uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie z mocy prawa dokonanych czynności egzekucyjnych, co jednak nie niweczy zastosowanych wcześniej środków egzekucyjnych. Na tle wskazanego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie można się zgodzić z ocena wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie działa wstecz i nie unicestwia prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną oraz, że jedynie stwierdzenie nieważności takiego postanowienia powodowałoby, że bieg terminu przedawnienia określony w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie będzie przerwany.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przede wszystkim nie podziela przytoczonego poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności skutkuje tylko uchyleniem czynności egzekucyjnych, a nie skutku wywołanego przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Zagadnienie to było sporne, jednak zostało przesądzone uchwałą siedmiu sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (publik. CBOSA), czyli już po wydaniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) - dalej w skrócie u.p.e.a. - postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podzielając przytoczoną tezę uchwały należało jedynie odwołać się do tej części jej uzasadnienia, w którym wyjaśniono, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, iż decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia - na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wszczętego (w oparciu o ten rygor) postępowania egzekucyjnego. Jeżeli zatem, stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowego wykonania, powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to wynik tej konkluzji niewątpliwie ma wpływ na stosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Zestawienie tych norm wskazuje jednoznacznie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 u.p.e.a., to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, uzyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych, lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść również należy do skutku określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

6.4. Podkreślenia wymaga ponadto, że decyzja nieostateczna wywołuje skutki prawne jedynie w zakresie, w jakim skutki te ustanawiają przepisy prawa, a głównie gdy podlega wykonaniu poprzez zastosowanie określonych środków egzekucyjnych. To nie wydanie decyzji nieostatecznej przerywa bieg przedawnienia, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego, którego legalność podlega jednak kontroli. Uchylenie z mocy prawa - w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że:

- nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym

- organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego.

Tymczasem nie budzi wątpliwości, że z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynikają odmienne konkluzje, wskazujące, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności. Przyjęcie w tej sytuacji, że zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, również poza jednoznacznie określonymi w ustawie (art. 60 § 1 u.p.e.a.), pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady legalizmu.

Stosowanie w następstwie wzruszenia aktu administracyjnego skutków tej sankcji w postaci zasad ex nunc lub ex tunc, może znaleźć zastosowanie w sytuacji braku normy, która określa następstwa jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W przypadku jednak obowiązywania takiej normy (art. 60 § 1 u.p.e.a.), jednoznacznie i wyczerpująco regulującej te skutki, nie ma podstaw do stosowania tych zasad, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnego prymatu doktrynalnej zasady, w zakresie skutków uchylenia aktu administracyjnego, w zależności od przyczyn jego wyeliminowania, nad obowiązującą normą prawną (art. 60 § 1 u.p.e.a.). Wbrew zatem temu co przyjął sąd pierwszej instancji wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, bardziej odpowiada - w zakresie następstw wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, który doprowadził do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego - skutkom ex tunc, a nie ex nunc. Skoro zatem w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, brak podstaw do twierdzenia, że uchylenie czynności egzekucyjnych w następstwie umorzenia tegoż postępowania wywołuje jedynie skutki na przyszłość (ex nunc).

6.5. Ze względu na to, że zarzut związany z przedawnieniem zobowiązania, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, ma decydujące znaczenie dla wyniku sprawy i z podanych powodów zasługiwał na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione uzasadnienia ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności odnoszących się do kwestii prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.). Przesądzenie tego, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymagało ponownej analizy wystąpienia przesłanek zastosowania wskazanych przepisów w sprawie.

Rozpoznając ponownie odwołanie organ odwoławczy, obok podanych motywów uwzględnienia skargi kasacyjnej, będzie obowiązany wziąć pod uwagę wykładnię przepisów przyjętą w uchwale składu całej Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13 (publik. ONSAiWSA 2015/1/1 oraz CBOSA). W uchwale tej wyjaśniając istniejące wątpliwości prawne stwierdzono, że ,, W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).’’ Jak wynika z uzasadnienia uchwały tym bardziej nie jest to możliwe w przypadku zobowiązania podatkowego, które nie wygasło przed upływem okresu przedawnienia.

6.6. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona orzeczono na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylając zaskarżony wyrok oraz po rozpoznaniu skargi zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).