Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 843/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej Spółka lub podatnik) od decyzji Burmistrza M. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 - utrzymało zaskarżoną decyzją w mocy.

Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, iż w przedmiotowej sprawie decyzje pierwszoinstancyjne były kilkukrotnie uchylane przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. Ostatnią decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

W odwołaniu podatnik reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego wniósł o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, co skutkowało błędną kwalifikacją hali namiotowej jako budynku.

W uzasadnieniu autor odwołania wskazał, że hala namiotowa nie jest trwale powiązana z gruntem, ponieważ nie posiada fundamentów, które zostały wkopane w grunt, a jej przeniesienie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Podniósł także, iż biegły nie wykazał, że dach wykonany z tkaniny powlekanej FR 650-2 jest trwale wkomponowany w obiekt, poprzestając na przeświadczeniu, że o tym fakcie decyduje opieranie się siłom przyrody w okresie czasowego zastosowania pokrycia dachowego. Pełnomocnik powołał się na wyroki sądów administracyjnych na okoliczność, że hala namiotowa stanowi tymczasowy obiekt budowlany, który nie został trwale połączony z gruntem, ani nie został wymieniony expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co wyklucza opodatkowanie. W dalszej części stwierdził, że skoro producent materiału, z którego wykonano pokrycie dachowe, wskazał na jego czasowe zastosowanie (5-7 lat), to nie można tego odnosić tylko do okresu gwarancji. Producent przewidział tkaniny do konstrukcji trwałych i tymczasowych, zastosowana w przedmiotowym obiekcie tkanina ze względu na jej krótkotrwały okres użytkowania może być tylko tymczasowa. Następnie Spółka podważyła wykładnię organu co do trwałego związania obiektu z gruntem, poprzez wskazanie na możliwość demontażu bez istotnego naruszenia substancji obiektu lub jego elementów pomocniczych. Podważyła także ustalenia o tym, że demontaż obiektu wymagałby zniszczenia posadzki oraz że zbrojona płyta betonowa jest fundamentem usytuowanym poniżej terenu, ponieważ ma grubość 30 cm i jest pokryta wylewką. Ponadto zarzuciła nieuwzględnienie w opisie producenta, że hale namiotowe - nawet "wieloletnie" - są konstrukcjami nietrwałymi.

Dalej SKO powołało się art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - dalej u.p.o.l.), w myśl którego podatek od nieruchomości, którego podatnikiem jest osoba prawna, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność zapłaty podatku lub jego wysokość, to zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Taki wniosek został złożony w przedmiotowej sprawie i na skutek wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego został rozpatrzony w tym postępowaniu zgodnie z art. 79 § 1 zd. 2 O.p., który stanowi, że "w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu".

Następnie organ odwoławczy przytoczył art. 3 ust. 1 u.p.o.l., stanowiący kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Z kolei opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości u.p.o.l. podlegają: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Zgodnie z powołaną ustawą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1). Natomiast budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W myśl art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 grudnia 2015 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 rok. W uzasadnieniu wskazała, że w dniu [...] r. aktem notarialnym nr A [...] dokonała sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności znajdujących się na nim budynków i budowli. Wyjaśniła także, że we wcześniejszej informacji podano niewłaściwą powierzchnię użytkową budynków [...] m2 - zamiast [...] m2. Różnica w powierzchni wynika z objęcia deklaracją powierzchni hali produkcyjnej, która została rozebrana. Następnie na wezwanie organu Spółka wskazała, że różnica w powierzchni wynika także z wcześniejszego zadeklarowania hali namiotowej, która jest błędnie ujęta w ewidencji budynków, choć nie jest ani budynkiem, ani budowlą i nie podlega opodatkowaniu.

Po wydaniu przez Kolegium decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 r. W toku postępowania organ wydał dwie decyzje: z dnia [...] r. i [...] r., które zostały uchylone decyzjami Kolegium na podstawie art. 233 § 2 O.p. Kolejną decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i zakwalifikował jako budynek sporną halę znajdującą się na działce nr [...] przy ul. [...] w M.. Obecnie zarzuty odwołania dotyczą jedynie tej kwestii.

Jak wyjaśniło Kolegium, do prawnej kwalifikacji hali namiotowej konieczne jest zbadanie faktycznych cech tego obiektu, ponieważ ze względu na różne rozwiązania konstrukcyjne może on posiadać cechy kwalifikujące go jako budowlę lub budynek. Samo wykazanie spornego obiektu w ewidencji budynków nie jest wystarczające. Z tego samego względu, zdaniem organu, rozstrzygające nie jest także orzecznictwo sądów administracyjnych przywołane w odwołaniu.

Organ I instancji włączył do akt zatwierdzony projekt budowlany dotyczący przebudowy hali (teczka IV, nr 9b) oraz protokół z oględzin dokonanych w dniu [...] r. z udziałem ówczesnego właściciela hali (teczka 4, nr 9a). Następnie organ podatkowy zlecił biegłemu A. N. wykonanie opinii technicznej dotyczącej zakwalifikowania spornej hali do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych. Opinia została sporządzona dnia [...] r. (teczka IV, nr 41) i uzupełniona dodatkiem ze [...] r. (teczka IV, nr 54).

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Kolegium ustaliło, że przedmiotowa hala namiotowa została przebudowana w celu wzmocnienia i adaptacji zgodnie z projektem opracowanym w [...] r. przez mgr. inż. arch. B. L. (teczka IV, nr 9b). Projektowane prace przewidywały wzmocnienie konstrukcji stalowej kratownicowej obudowanej blachą trapezową i przykryciem dachowym z tkaniny Polymar 8212 FR 650-2 poprzez posadowienie fundamentów i zabezpieczenie przed szkodami górniczymi. Wykonano żelbetonowe stopy fundamentowe z istniejących płyt fundamentowych. Z uwagi na szkody górnicze zminimalizowano powierzchnię stóp fundamentowych i zabezpieczono je dylatacją oraz układem ściągów. Ponadto wzmocniono słupy ram hali układem ceowników rozstawionych na szerokość istniejącej blachy podstawy, tworząc dwugałęziowy słup przewiązany przewiązkami. Wzmocniono także warstwę nośną poszycia dachu (s. 6-7). Wskazano także wprost, że przebudowywany obiekt jest budynkiem przemysłowym (s. 7 pkt 6). Do projektu dołączono także rysunek techniczny słupów fundamentowych (rys. 4), rzut fundamentów (rys. 1) i nową konstrukcję nośną dachu (rys. 3). Przeprowadzenie wszystkich powyższych wzmocnień potwierdza charakterystyka techniczna hali dokonana przy opinii biegłego A. N. z dnia [...] r. (teczka 4, nr 41, s. 4-5).

W ocenie Kolegium nie ma wątpliwości, że hala namiotowa posiada fundament w postaci płyty betonowej. Kolegium nie podzieliło stanowiska strony, że hala nie posiada fundamentów "wkopanych w grunt". Fundament jest elementem konstrukcyjnym przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń i jako taki może być wykonany w różnej technice: głębokiej lub bezpośredniej. Przykładem drugiej grupy są płyty fundamentowe. Z projektu przebudowy hali wyraźnie wynika, że hala nie tylko posiadała fundamenty, ale wręcz zostały one wzmocnione z uwagi na zagrożenie szkodami górniczymi.

Zdaniem Kolegium sposób połączenia fundamentu z słupami fundamentowymi za pomocą kotwy hilti fi 16 nie świadczy o braku trwałego związania konstrukcji z gruntem. Nie budzi wątpliwości, że kryterium trwałego związania z gruntem dotyczy także fundamentu i ścian budynku.

SKO nadmieniło, że pojęcie trwałego związania z gruntem było wielokrotnie przedmiotem wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kierując się dyrektywą zakazu wykładni homonimicznej ("tym sam zwrotom nie należy przypisywać odmiennego znaczenia"), należy uwzględnić jednolite rozumienie tego pojęcia również jako elementu definicji budowli. Zdaniem NSA: "Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament, albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót budowlanych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia" - wyrok NSA z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09, wyrok NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09. Ponadto NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08 stwierdził, że: "O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody".

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że posłużenie się kotwami łączącymi fundament płytowy ze słupami nie wyklucza trwałego związania z gruntem. Po pierwsze związanie takie jest na tyle trwałe, że opiera się siłom przyrody - nawet w przypadku gruntu dotkniętego szkodami górniczymi. Po drugie trwałość związania przejawia się w tym, że nie jest możliwe przeniesienie hali w inne miejsce, bez przygotowania w tym miejscu nowego fundamentu płytowego. Natomiast, jak wynika z zatwierdzonego projektu fundament jest elementem konstrukcyjnym obiektu i użytkowanie go bez fundamentu naruszałoby warunki zezwolenia. Zatem wykładnia organu I instancji i ustalenia co do tych elementów budynku organ II instancji uznał prawidłowe. Z kolei stanowisko Spółki nie uwzględnia projektu technicznego hali oraz zaprzecza ugruntowanej w orzecznictwie wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem".

Jak dalej zauważyło Kolegium, kryterium wydzielenia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie budzi w sprawie żadnych wątpliwości. Odnośnie zaś istnienia dachu, organ odwoławczy wskazał, że jest to element konstrukcyjny budynku, którego nośność została również wzmocniona. Jego pokrycie zostało wykonane z tkaniny powlekanej z materiału FR 650-2, która zgodnie ze wskazaniami dystrybutora ma zastosowanie "czasowe", tj. nie dłużej niż 5-7 lat ([...]). W toku postępowania zbadaniu podlegało, czy zastosowana w celu pokrycia dachu specjalistyczna tkanina przepuszczającą światło stanowi wyrób budowlany. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. - obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, dalej u.p.b.) w brzmieniu od dnia 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W art. 10 u.p.b określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a u.p.b zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570, dalej: u.o.w.b.). W jej art. 2 pkt 1 stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym - należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG w art. 2 pkt 1 definiuje na użytek niniejszego rozporządzenia wyrób budowlany jako każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Jak stwierdza się w orzecznictwie, zacytowana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 481/17). Podkreśla się także, że w świetle zacytowanej definicji wyrobem budowlanym jest wszystko to, z czego można budować obiekty budowlane (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2018 r., o sygn. akt I SA/Gl 1262/17 i z dnia 24 stycznia 2018 r., o sygn. akt I SA/Gl 1038/17 oraz W. Morawski, "Wpływ zmiany definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości - przypadkowa rewolucja?", PP 2015 r. nr 6, s. 23-31).

Jak wskazało Kolegium, w toku postępowania organ podatkowy zlecił biegłemu A. N. przeprowadzenie dodatkowej opinii w tym zakresie. W opinii sporządzonej w [...] r., biegły wyjaśnił, że dachem jest górna część budynku, mająca za zadania osłanianie go przed wpływami atmosferycznymi, składająca się z konstrukcji nośnej i pokrycia. Przedmiotowa hala posiada dach dwuspadowy, którego konstrukcję nośną tworzą dwa wiązary stalowe połączone ściągami stalowymi. Pokrycie natomiast stanowi specjalistyczna tkanina Polymar, które jest użytkowana dziesięć lat i jest w dobrym stanie technicznym. Biegły stwierdził, że zarówno konstrukcja nośna jak i pokrycie dachu są trwale wbudowane (zamontowane) w obiekt budowlany, dzięki czemu hala od dziesięciu lat opiera się czynnikom atmosferycznym. W związki z tym biegły podtrzymał stanowisko zaprezentowane we wcześniejszej opinii, że przedmiotowa hala jest budynkiem.

Odnosząc się do opinii biegłego w zakresie pokrycia dachowego, Kolegium stwierdziło, że z przytoczonej definicji wyrobu budowlanego wynika konieczność łączonego rozumienia trwałości wyrobu w kontekście jego właściwości użytkowych. Nie chodzi więc o trwałość absolutną, ponieważ nawet element konstrukcyjny należy po pewnym czasie modernizować czy wręcz wymieniać. Zastosowane pokrycie spełnia funkcje dachu, ponieważ pozwala opierać się działaniu czynnikom atmosferycznym, a także dostarcza żądane właściwości przepuszczania światła. Jednocześnie te właściwości przesądzają o dedykowanej trwałość tego elementu, która jest szacowana na lata. W ocenie Kolegium podawany przez producenta przewidywany czas użytkowania jest na tyle długi, by można było mówić o trwałym połączeniu, a nie połączeniu tymczasowym np. w pewnym przemijającym celu (np. na czas przebudowy czy dla zabezpieczenia obiektu). Stąd Kolegium podzieliło ustalenia biegłego, że dach jest wykonany z wyrobów budowlanych, a cały obiekt spełnia definicję budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W zakresie pozostałych przedmiotów, podstaw i stawek opodatkowania Kolegium także zgodziło się z ustaleniami organu I instancji. W stosunku do gruntów przyjęto dane z deklaracji podatnika, które pokrywały się w ewidencją gruntów. W stosunku do budowli w toku postępowania wyjaśniającego przyjęto wartości początkowe wynikające z Raportu ST na łączoną sumę [...] zł (kwota pierwotnie deklarowana to [...] zł). Organ podatkowy przy wymiarze podatku uwzględnił budynki rozebrane, natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem strony co do zakwalifikowania budynku hali namiotowej jako nieopodatkowanego tymczasowego obiektu.

Podsumowując, Kolegium podzieliło ustalenia organ I instancji, że wysokość zobowiązania podatkowego wyniosła łącznie [...] zł. W decyzji błędnie wskazano, że określenia dokonuje się na podstawie art. 75 § 4a O.p., podczas gdy podstawę przewidywał art. 21 § 3 O.p., ponieważ wniosek o nadpłatę został rozpatrzony w sprawie określenia zobowiązania w myśl art. 79 § 1 zd. 2 O.p. Jednakże błąd ten nie ma wpływu na poprawność samego rozstrzygnięcia zwłaszcza, że prawidłowo określono nadpłatę w wysokości [...] zł na podstawie art. 74a O.p., która - jak wynika z akt sprawy - została już zwrócona podatnikowi.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełnomocnik strony skarżącej wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015,

2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że znajdujący się na działce numer [...] obiekt - hala namiotowa o powierzchni [...] m2 jest budynkiem i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdy tymczasem nie spełnia on definicji ani budynku ani budowli i jako tymczasowy obiekt budowlany niewymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 194 § 3 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i dokładne oraz wszechstronne ustalenie stanu faktycznego, co doprowadziło w efekcie do błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że hala namiotowa jest budynkiem i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3) art. 191 O.p. poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

Zdaniem strony skarżącej sporny obiekt nie jest budynkiem w rozumieniu Prawa budowlanego jest to bowiem hala namiotowa niepołączona trwale z gruntem. Hala namiotowa nie jest też budowlą w rozumieniu u.p.b. W tym stanie rzeczy nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Analizując art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pełnomocnik wskazał, że przesłanką, bez której nie jest możliwe określenie obiektu jako budynku, jest trwałe związanie danego obiektu z gruntem. Pomocnym w analizie pojęcia "trwałego związania z gruntem" są przepisy prawa cywilnego - w szczególności art. 48 K.c., w myśl, których budynek trwale związany z gruntem jest jego częścią składową. Analiza art. 47 K.c. wskazuje, że częścią składową rzeczy jest wszystko to, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości. Z analizy przytoczonych powyżej regulacji wynika, że za budynek można uznać obiekt budowlany, jeżeli nie można go odłączyć od gruntu bez jego uszkodzenia lub istotnej zmiany. Na potwierdzenie tej tezy pełnomocnik przytoczył fragment odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 2922 udzielonej przez podsekretarza stanu dotyczące interpretacji pojęcia "trwałego związania z gruntem": "Pojęcie trwałego związania z gruntem oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym. Obiektu budowlanego, w którym dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych, nie można uznać za trwale związany z gruntem".

Zgodnie z opinią powołanego przez organ biegłego nie stwierdzono, aby hala namiotowa posiadała fundamenty, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt). Przeniesienie hali namiotowej czy też jej rozebranie nie wiązałoby się z wykonywaniem robot ziemnych. W związku z powyższym należy - zdaniem autora skargi – uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do błędnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. między innymi poprzez przyjęcie, że obiekt budowlany - hala namiotowa jest trwale związany z gruntem, a w konsekwencji - że jest budynkiem.

Jak zauważył pełnomocnik, na gruncie obecnie obowiązujących przepisów aby uznać dany obiekt za budynek musi on zostać wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. O zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został on wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt SA/Gl 481/17). W przedmiotowej sprawie dach obiektu został wykonany z tkaniny powlekanej z materiału FR 650-2, która zgodnie ze wskazaniem dystrybutora ma zastosowanie "czasowe" tj. nie dłużnej niż 5-7 lat.

Odnosząc się do opinii biegłego w tym zakresie strona skarżąca stwierdziła, że biegły nie odniósł się w sposób prawidłowy do kwestii integralności pokrycia tkaniną hali namiotowej. Z opinii biegłego wynika, że argumentem na trwałe wbudowanie w obiekt pokrycia dachu jest jedynie kwestia opierania się hali przez okres dziesięciu lat działaniu czynników atmosferycznych. Jak podniosła strona, błędem jest przyjęcie, że kwestia opierania się czynnikom atmosferycznym ma jakiekolwiek znaczenie dla kwestii trwałego wbudowania. Istnieje wiele przykładów obiektów, które mimo braku trwale wbudowanego dachu również opierają się od wielu lat czynnikom atmosferycznym, co dowodzi, iż trwałe wbudowanie nie może być logiczną konsekwencją stwierdzenia faktu opierania się czynnikom atmosferycznym. Dla przykładu maszty telefoniczne czy tablice reklamowe również opierają się, często od dziesięcioleci, działaniu czynników atmosferycznych a nie można przez to stwierdzić, że posiadają trwale wbudowany element dachowy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym szeroko prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym hali namiotowej nie można zaliczyć do budynku (a tym samym do budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a to wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. W takim tonie wypowiedział się WSA w Olsztynie (wyrok z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 911/14), którego obszerny fragment pełnomocnik przytoczył.

Podobny pogląd został wyrażony również w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 887/12 zgodnie z którym: "Hala namiotowa, stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), niepołączona trwale z gruntem, nie została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji nie można zaliczyć jej do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym do budowli w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), co wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości".

Z powołanego orzecznictwa - zdaniem Spółki - wynika wprost i jednoznacznie, że hala namiotowa nie stanowi budynku a nawet budowli. Nie jest bowiem trwale połączona z gruntem. Winna być zatem traktowana jako tymczasowy obiekt budowlany który jako niewymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych strona podniosła, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy ocenił zebrany materiał dowodowy w sprawie. Tym samym zaniechał pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, do czego jest zobligowany, a co doprowadziło w efekcie - w ocenie autora skargi - do błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że hala namiotowa o powierzchni 899 m2 jest budynkiem i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślił on, że dystrybutor pokrycia dachowego jasno wskazuje w opisie (wydruk strony internetowej z opisem dystrybutora jako Załącznik nr 1) tej konkretnej tkaniny, iż: "Tkanina powlekana MEHLER TEXNOLOGIES VALMEX® FR 650-2 to wysokiej klasy materiał powlekany o gramaturze 650 g/m2 i szerokości 3 m. To materiał stosowany w lekkiej architekturze tekstylnej mającej zastosowanie "czasowe" tj. nie dłużej niż 5-7 lat".

Z kolei twierdzenia organu, iż ten okres odnosi się do gwarancji są pozbawione jakiegokolwiek sensu i logiki wywodu. Po pierwsze, jak wskazano powyżej opis produktu jasno wskazuje, że zastosowanie czasowe nie dłużej niż 5-7 lat odnosi się do sprzedawanego produktu, a nie do gwarancji. W przypadku tego typu produktów okres gwarancji zawsze jest określany w sposób precyzyjny i dokładny. Opis dystrybutora zawiera również jasne określenie przeznaczenia tkaniny:

"Tkaniny powlekane z materiału FR 650-2 są polecane głównie na zadaszenia kortów tenisowych, hale namiotowe, namioty halowe, namioty sferyczne, cateringowe itp.".

Wszystkie wymienione obiekty łączy kwestia ich czasowego, krótkotrwałego i tymczasowego przeznaczenia do użytkowania, co wprost wskazuje na zastosowanie czasowe tkaniny. Organ powołując się na "Przewodnik techniczny po trwałej architekturze tekstylnej, MEHLER TEX NOLOGIES Wydanie I" wskazał, że producent określa szacunkową żywotność tkaniny na ok. 25 lat, natomiast gwarancję określa na ok. 10 lat" Już samo to twierdzenie organu pokazuje, iż w organ przeczy sam sobie. W powyższym cytacie wskazuje na gwarancję obejmującą termin "ok. 10 lat" (co jak już wcześniej napisano jest niestosowane w handlu - jako nieprecyzyjny zapis), zaś we wcześniejszym cytacie odnoszącym się do gwarancji tkaniny podaje okres od 5 do 7 lat. Jest to jawne i jasne zaprzeczenie spójności wywodu.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że producent w powoływanym Przewodniku jasno deklaruje, że opisuje tkaniny, które mają zastosowanie do konstrukcji trwałych jak i tymczasowych, co wynika z kontekstu poniższego cytatu (str. 22 Przewodnika): "Konstrukcje tymczasowe z oczywistych względów maja krótszą żywotność niż konstrukcje trwale, a ich sprawność zależy przede wszystkim od jakości prac konserwacyjnych, intensywności eksploatacji oraz metod przechowywania i transportowania".

Autor skargi zanegował także wywody organu odwoławczego odnoszące się do cechy trwałego związania obiektu z gruntem. W szczególności - jego zdaniem- z faktu, iż zbrojona płyta betonowa posiada grubość 30 cm i jest pokryta wylewką nie można jako logicznej konsekwencji wywodzić, iż fundament jest usytuowany poniżej poziomu terenu. Równie możliwa jest sytuacja, kiedy płyta betonowa i wylewka są w formie podestu, który znajduje się powyżej poziomu terenu.

Za nietrafny pełnomocnik uznał argument organu polegający na przytoczeniu opinii jednego z producentów hal namiotowych ([...]) - załącznik nr 2. Zwrócił uwagę, że producent w cytowanym przez organ opisie sam twierdzi jasno, że na gruncie prawa hale namiotowe traktowane są jako konstrukcje nietrwałe. Organ nie zauważył natomiast, że podział na tanie, sezonowe hale i na konstrukcje wieloletnie dotyczy, jak wynika z kontekstu przytoczonego opisu, podziału zbioru "hale namiotowe traktowane jako konstrukcje nietrwałe" na hale namiotowe sezonowe i hale namiotowe wieloletnie a nie tak jak chciałby organ: przeciwstawienia sobie dwóch zbiorów: zbioru: hale namiotowe traktowane jako konstrukcje nietrwałe czyli sezonowe oraz zbioru "hale wieloletnie". W żadnym miejscu opisu producent nie deklaruje, że hale namiotowe wieloletnie są konstrukcjami trwałymi.

Podsumowując autor skargi stanął na stanowisku, że sporna hala namiotowa nie posiada fundamentu trwale związanego z gruntem i nie podlega opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie , podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja Kolegium, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za ten rok w kwocie [...] zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na opodatkowaniu hali namiotowej magazynowej, którą Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, a którą organy zakwalifikowały jako budynek. Zdaniem strony skarżącej hala namiotowa nie jest ani budynkiem ani budowlą i winna zostać zakwalifikowana jako tymczasowy obiekt budowlany. W szczególności strony prezentowały odmienne stanowiska co do tego czy obiekt ten posiada fundamenty, dach i czy jest trwale związany z gruntem. Skarżąca podniosła również zarzuty natury procesowej, są one jednak w opinii Sądu w istocie związane z inną oceną charakteru należącej do Spółki hali namiotowej.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Obie powołane wyżej regulacje odsyłają do przepisów Prawa budowlanego, które w art. 3 pkt 1 definiuje obiekt budowlany, stanowiąc, że należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.) Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 2 u.p.b. za budynek uznaje się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podkreślenia wymaga, że wymienione w cytowanym przepisie cechy muszą zostać spełnione łącznie, brak choćby jednej z nich powoduje, że niemożliwe jest zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku. Nie ma przy tym znaczenia jego stan techniczny i rodzaj materiału, z którego jest wykonany (konstrukcja drewniana, betonowa, stalowa czy inna) oraz czym jest pokryty (dachówka, blachodachówka, blacha trapezowa, eternit, powłoka pneumatyczna itp.). Budynek musi być także wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie muszą to być jednak ściany w tradycyjnym rozumieniu. Przegrodą budowlaną mogą być filary, słupy i kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Uznaniu hali magazynowej za budynek nie stoi na przeszkodzie to, że powłoka ścian jest wykonana np. z blachy, drewna, plandeki czy też innych materiałów o podobnym charakterze. Najważniejsze jest to, aby obiekt spełniał kryteria określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy w sposób prawidłowy zakwalifikowały przedmiotową halę namiotową jako budynek, bowiem posiada ona wszystkie cechy, o których mowa w art. 3 pkt 2 u.p.b.

Wskazać należy, iż w aktach sprawy znajdują się dwie opinie biegłego rzeczoznawcy budowlanego, [...] r. oraz ze [...] r. wraz z obszerną dokumentacją fotograficzną. Biegły opisał obiekt jako halę magazynową namiotową o pow. [...] m2 i wys. w kalenicy [...] m. Hala jest konstrukcji stalowej kratowej, posiada dach dwuspadowy z rygli stalowych kratowych ocynkowanych, pokryty tkaniną Polymar. Ściany wykonane są z blachy trapezowej ocynkowanej, przymocowane do słupów stalowych kratowych. Z kolei słupy te są zabetonowane w płycie betonowej zbrojonej o grubości 30 cm, na stałe związanej z gruntem, stanowiącej fundament płytowy i równocześnie posadzkę hali. Słupy zakotwione są w płycie kotwami Hilti fi16 i stężone prętami stalowymi. Hala jest wyposażona w instalację elektryczną, służy Spółce do przechowywania i częściowo do produkcji.

Powyższy opis znajduje potwierdzenie w załączonym do akt projekcie budowlanym "Adaptacji i wzmocnienia hali namiotowej" z dnia [...] r. Z projektu tego jednoznacznie wynika, że w ramach elementów wzmacniających i zabezpieczających przed szkodami górniczymi wykonane będą fundamenty -żelbetowe stopy fundamentowe, wykształcone z istniejących płyt fundamentowych. Jako materiał do wzmocnienia fundamentów wskazano w projekcie beton B20, stal zbrojenia fundamentów Al. Zaprojektowano również wzmocnienie stalowego szkieletu hali. W dniu [....] r. wydana została decyzja Starosty [...] nr [...] o zatwierdzeniu ww. projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę.

Zdaniem Sądu nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że dla przypisania podłożu cech fundamentu konieczne jest zagłębienie (wkopanie) go w gruncie. Zauważyć bowiem trzeba, że fundamenty mogą być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: drewno, beton, kamień itd. Mogą też być w różny sposób wykonane, np. murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), mogą być również posadowione na różnych poziomach lub mogą być np. typu głębokiego (pale). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd, że o tym czy dany obiekt posiada fundament nie decyduje ani technika jego wykonania ani sposób zagłębienia go w gruncie, ani nawet (przy obecnym stanie techniki) możliwość przeniesienia obiektu w inne miejsce. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, fundamentem (niezdefiniowanym przez ustawodawcę) jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przeniesienie ciężaru budowli na grunt. Ma on zapewnić trwałość i stabilność konstrukcji, jej odporność na działanie czynników atmosferycznych (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 896/17, wyrok WSA w Opolu z dnia 10 października 2018 r. I SA/Op 276/18 - również dotyczące opodatkowania hal namiotowych jako budynków).

Sąd, biorąc pod uwagę opinię biegłego oraz pozostałą zgromadzoną w aktach sprawy dokumentację, w tym w szczególności materiał fotograficzny dotyczący sposobu umocowania spornego obiektu, podzielił w całości stanowisko organów obu instancji o istnieniu fundamentów, mających na celu przenoszenie obciążeń konstrukcyjnych hali oraz zapewnienia tej konstrukcji sztywności i wytrzymałości na warunki atmosferyczne.

Odnosząc się następnie do argumentacji skargi dotyczącej braku trwałego związania spornego obiektu z gruntem zauważyć wypada, że ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się określeniem "trwale związany z gruntem", nie definiując jednakże tego pojęcia. Odwołać się zatem trzeba w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09, zgodnie z którym obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. W innym wyroku wskazano, że cecha związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, aby zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć, spowodować przesunięcie lub przewrócenie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 650/13). Z kolei w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08 zwrócono uwagę, że żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa. Zacytować warto również orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Łd 205/13, w którym Sąd dokonując oceny trwałości połączenia budynku z gruntem podniósł, że trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana jako kwestia faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że pozwala na bezpieczne korzystanie z obiektu i opiera się czynnikom (np. atmosferycznym) mogącym niszczyć tę konstrukcję. Jak podkreślił WSA: "Sama technologia uformowania fundamentu nie zmienia charakteru obiektu budowlanego jako budynku. Przez trwałe związanie obiektu z gruntem należy rozumieć konieczność posiadania przez niego co do zasady prefabrykowanego lub murowanego fundamentu albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych (...)".

W kontekście przywołanych orzeczeń warto zwrócić uwagę, że akcentowana przez stronę skarżącą kwestia technicznej możliwości przeniesienia obiektu na inne miejsce, nie wyklucza uznania go za trwale związany z gruntem. Nawet zdatność obiektu do użytkowania przez okres kilku - kilkunastu lat nie pozwala uznać go za obiekt "tymczasowy" i nie wpływa na trwałość związania z gruntem. Poza tym podkreślić trzeba, że przepisy kodeksu cywilnego - art. 47 w zw. z art. 48 k.c. (na które powoływał się pełnomocnik w skardze) odwołują się do cywilistycznego rozumienia pojęcia trwałości związania budynku z gruntem. Przy obecnym stanie techniki, co jest powszechnie wiadome, istnieje już możliwości przenoszenia całych budynków w inne miejsce, bez uszczerbku dla ich konstrukcji. Trudno zatem w oderwaniu od rzeczywistości, wywodzić przy obecnym poziomie technicznego zaawansowania technik budowlanych, iż w sytuacji istnienia realnej możliwości przeniesienia danego obiektu w inne miejsce (nawet w całości), nie będzie spełniony warunek jego trwałego związania z gruntem.

Zdaniem Sądu, cechy takie jak masa całkowita spornej hali namiotowej, jej rozmiar, konstrukcja, posadowienie na fundamencie świadczą o tym, że hala jest obiektem połączonym trwale z gruntem, w sposób zapewniający bezpieczeństwo konstrukcyjne i użytkowe.

Kolejną kwestią wymagającą ustosunkowania się jest posiadanie przez sporną halę dachu. W tym zakresie Sąd również w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, poparte uzupełniającą opinią biegłego ze [...] r. Jak wskazał biegły, hala posiada dach dwuspadowy, którego konstrukcja nośna składa się z dwóch wiązarów stalowych powiązanych ściągami stalowymi. Pokrycie dachu stanowi tkanina specjalistyczna Polymar (firmy Mehler), użytkowania od 10 lat i pozostająca w dobrym stanie technicznym. Zarówno wiązary stalowe jak i tkanina poliestrowa są na trwałe wbudowane w obiekt i stanowią materiały budowlane.

W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma znaczenia rodzaj materiału, z którego budynek został wykonany, ani też czym został pokryty. Istotne jest bowiem aby pokrycie obiektu było stabilne, zabezpieczało wnętrze przez oddziaływaniem środowiska zewnętrznego, zanieczyszczeniami (por. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 737/18 - również dotyczący opodatkowania hali namiotowej). Pozwala to uznać pokrycie z tkaniny poliestrowej za dach w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b.

W świetle powyższego organy trafnie zakwalifikowały przedmiotową halę magazynową namiotową jako budynek podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Ustosunkowując się końcowo do twierdzeń skarżącej, że przedmiotowa hala jest tymczasowym obiektem budowlanym wskazać należy, że art. 3 pkt 5 u.p.b. definiuje tymczasowy obiekt budowlany jako: obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Przywołać w tym miejscu przyjdzie stanowisko zawarte w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, (publik. ONSAiWSA 2014/4/58), zgodnie z którym w art. 3 pkt 5 u.p.b. została zawarta - nieunormowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - definicja legalna tymczasowego obiektu budowlanego. W ocenie NSA, zgodnie z tą definicją, tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z treści art. 3 pkt 1 u.p..b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, w związku z czym każdy obiekt budowlany można zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii tj.; 1) budynek, 2) budowla, i 3) obiekt małej architektury. NSA uznał, że w takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie bowiem są pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi (zob. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 40 i 53). W ww. uchwale wskazano również, że tymczasowe obiekty budowlane mogą, być w określonych warunkach, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zauważyć trzeba, że wprawdzie w definicji tymczasowego obiektu budowlanego prawodawca wymienia przykrycia namiotowe (nie definiując tego pojęcia) niemniej jednak - w ocenie Sądu w składzie orzekającym - nie można ich utożsamiać z halami magazynowymi namiotowymi posadowionymi na fundamentach. Wskazane przykrycia namiotowe to obiekty, które rozstawia się na straganach, odpustach, podczas imprez okolicznościowych, na krótki okres. Skoro hala magazynowa została ujawniona w ewidencji gruntów i budynków, to nie może być uznana za tymczasowy obiekt budowlany. Tego typu obiekty, o czym świadczy treść art. 29 ust. 1 pkt 12 u.p.b., wznoszone są maksymalnie na okres 120 dni od dnia rozpoczęcia budowy określonego w zgłoszeniu i co istotne - nie wymagają pozwolenia na budowę.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że hala namiotowa nie jest tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.b., gdyż jest ona połączona trwale z gruntem, jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach. Z tych też powodów hala magazynowa powinna być traktowana jako budynek.

Jest to tym bardziej zasadne, że jest ona ujawniona w ewidencji gruntów i budynków w kategorii "budynki inne niemieszkalne". Dokonując prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego należy bowiem mieć również na uwadze brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Warto też wspomnieć , że wprowadzenie hali o konstrukcji namiotowej do ewidencji gruntów i budynków, w świetle § 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1034) zgodnie z odesłaniem do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. poz. 1316 oraz z 2002 r. poz. 170) wymaga trwałego związania z gruntem. Na okoliczność uznania hali magazynowej za budynek mogą także wskazywać dokumenty zgromadzone na potrzeby procesu budowlanego, a szczególności pozwolenie na budowę

Podsumowując, za niezasadne uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skargi, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie obiektów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy oceniły wartość dowodową i wiarygodność opinii powołanego biegłego w kontekście całokształtu materiału dowodowego, a Sąd nie znalazł podstaw aby wnioski organów w tym zakresie zakwestionować. Ponadto Sąd, niezwiązany na mocy art. 134 P.p.s.a. zarzutami skargi nie dopatrzył się innych, niewskazanych w skardze nieprawidłowości w opodatkowaniu skarżącej podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.