Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2486/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.15 ust.4, art. 15 ust.2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...]: spółka reprezentująca T. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1251/15 w sprawie ze skargi P. [...]: spółka reprezentująca T. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...]: spółka reprezentująca T. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1251/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P.[...] reprezentowanej przez T. [...] S.A. w K. na interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym Spółka X oraz Spółka Y (dalej łącznie: "Spółki") wraz z innymi podmiotami z Grupy tworzą P. [...], która rozpoczęła działalność od 1 stycznia 2015 r. Podstawowym przedmiotem działalności Spółek jest sprzedaż energii elektrycznej (w tym wraz z usługą dystrybucji), a w przypadku Spółki X również sprzedaż gazu przewodowego (w tym wraz z usługą dystrybucji). Spółki rozliczają sprzedaż energii elektrycznej oraz gazu przewodowego w okresach rozliczeniowych. Z uwagi na specyfikę działalności branży energetycznej, Spółki przyjmują zróżnicowany czas trwania okresów rozliczeniowych w odniesieniu do różnych grup odbiorców. Najkrótszy okres rozliczeniowy wynosi 10 dni, a najdłuższy 12 miesięcy. Mając na uwadze, że okresy rozliczeniowe niejednokrotnie rozpoczynają się oraz kończą w trakcie różnych miesięcy i/lub lat kalendarzowych, przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz gazu przewodowego dla celów podatkowych mogą być rozpoznawane w innym momencie niż dla celów rachunkowych (bilansowych). W sytuacji, gdy fakturowany okres jest dłuższy niż miesięczny, dla potrzeb rzetelnego ustalenia wyniku finansowego Spółek (zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów), istotny przychód bilansowy ewidencjonowany jest w księgach rachunkowych Spółek na koniec każdego miesiąca, w którym dochodzi do pobrania przez odbiorców energii elektrycznej oraz gazu przewodowego w ramach danej umowy (tzw. doszacowania). W toku prowadzonej działalności podstawowej (związanej ze sprzedażą energii elektrycznej oraz gazu przewodowego), Spółki ponoszą zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami, jak i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami osiąganymi ze sprzedaży energii elektrycznej oraz gazu przewodowego są w szczególności: koszty zakupu energii elektrycznej oraz gazu przewodowego; koszty zakupu usług dystrybucyjnych energii elektrycznej oraz gazu przewodowego; koszty zakupu usług przesyłania gazu przewodowego; koszty podatku akcyzowego; inne koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą energii elektrycznej oraz gazu przewodowego - przykładowo koszty zakupu gwarancji pochodzenia, koszty wznowień dostaw energii elektrycznej, itp. Powyższe koszty stanowią łącznie koszty dostawy energii elektrycznej lub gazu przewodowego, która jest dokonywana na rzecz kontrahentów przez Spółki w oparciu o regulacje w zakresie prawa energetycznego. Z uwagi na fakt zawiązania nowej Grupy, w skład której, począwszy od 1 stycznia 2015 r. wchodzą Spółki, wnioskodawca pragnie potwierdzić, że stosowana przez Spółki metodologia przyporządkowywania kosztów bezpośrednich do odpowiadających im przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz gazu przewodowego zapewnia odpowiednią alokację kosztów podatkowych do poszczególnych okresów, a w konsekwencji realizację zasady współmierności. Mając na uwadze specyfikę działalności branży energetycznej, tj. ciągłość dokonywanych dostaw oraz wysoką wartość wydatków ponoszonych przez Spółki w okresie poprzedzającym moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przychodów z tytułu sprzedawanej energii elektrycznej oraz gazu przewodowego - brak jest możliwości każdorazowego, precyzyjnego powiązania kosztów bezpośrednich z odpowiadającymi im przychodami. Zgodnie z opracowaną w ramach Grupy metodologią, proces odnoszenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na wynik podatkowy Spółek obejmować ma następujące etapy:

- ustalenie wartości kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą energii elektrycznej lub gazu przewodowego za dany okres, dokonane dla celów księgowych zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawa bilansowego (krok 1);

- uzgodnienie wartości księgowej kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą energii elektrycznej lub gazu przewodowego - ustalonych w kroku 1 - do kosztów podatkowych, zgodnie z brzmieniem regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), np. poprzez wyłączenie pozycji księgowych, które są neutralne dla celów podatkowych, tj. m.in. rezerw, doszacowań, itp. (krok 2);

- ustalenie współczynnika alokacji (dalej: "współczynnik"), kalkulowanego jako stosunek przychodów podlegających opodatkowaniu w kolejnych okresach rozliczeniowych do sumy przychodów podlegających opodatkowaniu w obecnym i kolejnych okresach rozliczeniowych (krok 3);

- określenie wartości podatkowych kosztów bezpośrednich - ustalonych w kroku 2 - odnoszących się do przychodów podatkowych kolejnych okresów rozliczeniowych, z wykorzystaniem Współczynnika (krok 4).

Procedurę ustalania wartości współczynnika, opisaną w kroku 3, zilustrowano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wzorem (dalej: "Wzór 1"): W = PP (T+1))/PP gdzie:

W - wartość Współczynnika

PP (T+1) - suma wartości przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu w kolejnych okresach rozliczeniowych

PP - suma wartości przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu w bieżącym i kolejnych okresach rozliczeniowych.

Ustalenie wartości kosztów bezpośrednio związanych z przychodami podlegającymi opodatkowaniu w kolejnych okresach rozliczeniowych obrazuje natomiast poniższy wzór (dalej: "Wzór 2"):

KB (T+1) = W*KB gdzie:

KB (T+1) - suma wartości kosztów bezpośrednio związanych z przychodami podlegającymi opodatkowaniu w kolejnych okresach rozliczeniowych

W - wartość współczynnika

KB - suma wartości kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami bieżącego i kolejnych okresów rozliczeniowych.

W związku z tym zadano następujące pytanie: Czy stosownie do przepisów u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Spółek z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego ujmowanymi zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do podlegających opodatkowaniu w danym okresie przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego z wykorzystaniem metodologii alokacji przedstawionej przez wnioskodawcę?

Skarżąca stwierdziła, że stosownie do przepisów u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Spółek z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego, powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do podlegających opodatkowaniu w danym okresie przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego - z wykorzystaniem przedstawionej w stanie faktycznym metodologii alokacji.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia 7 lipca 2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ uznał, że wydatki związane z przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego w sposób bezpośredni służące osiąganiu konkretnych przychodów powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wydatki te należało rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu przyporządkowane do osiągniętych przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego. W ocenie organu art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie znajdowało w sprawie zastosowania, gdyż wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy kosztem a przychodem (art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.) powoduje wyłączenie prawa do stosowania wobec kosztów bezpośrednich ustanowionej w tym przepisie metody. Regulacja ta nie może być zastosowana zatem w przypadku kosztów bezpośrednio kształtujących przychody, które można przypisać do danego źródła przychodu. Uznając powyższe wydatki skarżącej za koszty bezpośrednio związane z przychodami, koszty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego powinny być zdaniem organu przyporządkowane do osiągniętych ze sprzedaży przychodów i w tym momencie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę zarzucając naruszeniu:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo alokacji puli kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego, proporcjonalnie do wysokości przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej i gazu przewodowego rozpoznawanych w kolejnych okresach rozliczeniowych;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z brakiem wskazania przez organ upoważniony prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym mimo wydania interpretacji indywidualnej zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wydania interpretacji odmiennej niż w analogicznych stanach faktycznych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.4. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym koszty bezpośrednie uzyskania przychodów należy rozliczyć według zasad określonych w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. Sąd wywiódł, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, a adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy, których zakres regulacji odnosi się do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Wskazano, że skoro z okoliczności stanu faktycznego sprawy przedstawionych we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca jako dostarczyciel energii elektrycznej i gazu ponosi na bieżąco koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktów (a więc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami), w wykonaniu warunków których wystawia również faktury VAT w trakcie roku podatkowego to brak jest podstaw, aby podważać zgodność z prawem stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że zakwalifikowane przez spółkę koszty (poniesione w danym roku podatkowym), jako koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione, tj. zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. Podkreślono, że przepisy te stanowią całościową regulację dotyczącą rozliczania kosztów bezpośrednich i nie jest możliwe ich rozliczanie według innych metod, indywidualnie określanych przez poszczególnych podatników. Rozliczanie zatem tych kosztów według wskaźnika alokacji, którego sposób obliczania wskazała spółka we wniosku, w ocenie Sądu I instancji nie mógł zyskać aprobaty. Ponadto WSA w Gliwicach odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że metoda ustalania kosztów w sposób określony w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., ma zastosowanie tylko wówczas, gdy przy każdym przychodzie z różnych działalności ponoszone są faktycznie koszty, lecz koszty te nie są wyodrębnione dla poszczególnych źródeł przychodów. Natomiast w stanie faktycznym przestawionym przez Spółkę wynika, iż podatnik ponosi koszty uzyskania przychodu, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym wyłącznie ze źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo alokacji puli kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodniego, proporcjonalnie do wysokości przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej i gazu przewodowego rozpoznawanych w kolejnych okresach rozliczeniowych;

- art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo alokacji puli kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodniego, proporcjonalnie do wysokości przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej i gazu przewodowego rozpoznawanych w kolejnych okresach rozliczeniowych;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegającym na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku braku wskazania przez organ podatkowy prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym mimo wydania interpretacji indywidualnej zawierającej negatywną ocenę stanowiska skarżącego oraz wydanie interpretacji odmiennej niż w analogicznych stanach faktycznych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.

4.2. Za bezzasadne należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej zasadzają się na założeniu, iż przyjęta przez spółkę metodologia odnoszenia kosztów bezpośrednich realizuję zasadę wynikającą z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma prawidłowa wykładnia tego fragmentu przepisu, który stanowi o konieczności potrącania kosztów w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Nawiązuje on w tej części do zasady współmierności przychodów i kosztów, co oznacza, że poniesione wydatki spełniające warunki uznania za koszty bezpośrednie uzyskania przychodów są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane uzyskanemu w tym roku przychodowi. Nie ulega wątpliwości, że wymienione we wniosku o wydanie interpretacji koszty zakupu energii elektrycznej oraz gazu przewodowego, koszty zakupu usług dystrybucyjnych energii elektrycznej oraz gazu przewodowego, koszty zakupu usług przesyłania gazu przewodowego i koszty podatku akcyzowego uznać należy za koszty bezpośrednie. Z uwagi na specyfikę działalności gospodarczej, którą prowadzi skarżąca, w tym także dotyczącą możliwości rozliczania dostaw energii elektrycznej oraz gazu przewodowego w okresach rozliczeniowych i uzyskiwania z tego tytułu przychodów na zasadach wynikających z art. 12 ust. 3c i ust. 3d u.p.d.o.p., również wydatki związane z ich zakupem należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji wymienionych dostaw, czyli ze względu na częściowo, zaliczkowo wystawiane faktury w trakcie trwania okresów rozliczeniowych. Należy jednak podzielić zapatrywania wyrażone w interpretacji indywidualnej oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie można tego czynić w oparciu o metodologię i współczynnik alokacji zaprezentowany przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim nie jest bowiem wiadome na czym miałoby polegać proponowane uzgodnienie wartości księgowej kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą energii elektrycznej lub gazu przewodowego ustalonych na potrzeby prawa bilansowego, do kosztów podatkowych z uwagi na brak wskazania jakichkolwiek kryteriów tego uzgodnienia. Ponadto niejasne i uchylające się spod jakiejkolwiek rzeczowej weryfikacji są także podane przykłady tego uzgodnienia. Brak także jest szczegółów, które precyzyjnie wskazałby co ma znaleźć się w liczniku i mianowniku proporcji służącej ustalania wartości współczynnika alokacji, o który miałyby być korygowane koszty bezpośrednie dotyczące przychodów bieżących i kolejnych okresów rozliczeniowych. To powoduje, że wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną nie jest możliwe dokonanie rzetelnej weryfikacji proponowanego wyliczenia pod kątem wynikającej z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zasady współmierności przychodów i kosztów. Podkreślenia także wymaga, że obowiązywanie na gruncie analizowanego przepisu wskazanej zasady nie zostało zakwestionowane ani przez organ interpretacyjny, ani tez przez WSA w Gliwicach, które wskazały, ze koszty bezpośrednie, opisane przez spółkę, powinny być przyporządkowane do osiągniętych przychodów. Jednocześnie prawidłowo zakwestionowano w interpretacji indywidualnej możliwość rozliczenia kosztów bezpośrednich z wykorzystaniem proponowanej przez spółkę metodologii alokacji. Podkreślenia zatem wymaga, że przedmiotem sporu nie jest obowiązywanie zasady nakazującej podatnikowi potrącanie kosztów bezpośrednich w roku podatkowym, w którym uzyskane zostały odpowiadając im przychody, ale metoda obliczania proporcji zaproponowana przez skarżącą.

4.3. Nie można uznać także zasadności zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. i zastosowania w drodze analogii legis rozwiązania przewidzianego w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. do sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Należy bowiem zauważyć, że norma wynikająca z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. ma ściśle wyznaczony zakres zastosowania odnoszący się do wyliczania stosunku (proporcji) kosztów, których nie można przyporządkować ani do źródeł, z których przychód podlega opodatkowaniu, ani do źródeł przychodów, które w ogóle nie podlegają ustawi o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem w przypadku podatnika ubiegające się o interpretacje prawa podatkowego wszystkie koszty bezpośrednie w rezultacie generują przychody opodatkowane. Z drugiej strony całkowita i zupełna regulację w zakresie potrącania w czasie kosztów bezpośrednich została zawarta w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., którego formuła pozwala na prawidłowe przyporządkowanie określonych w nim wydatków do przychodów osiąganych na przestrzeni określonego czasu, czyli odnosząc je do roku podatkowego, w którym następuje osiągnięcie odpowiadających im przychodów, z modyfikacjami wynikającymi z art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. Co prawda u.p.d.o.p. nie zawiera szczegółowych przepisów pozwalających podatnikowi na stwierdzenie, w jaki sposób powinien przyporządkować poniesione koszty stanowiące koszty bezpośrednie (koszty zakupu energii i gazu, usług dystrybucji, usług przesyłania i podatku akcyzowego) do przychodu zrealizowanego w okresach rozliczeniowych, lecz nakazuje stosować takie rozwiązanie, aby bezpośrednie koszty uzyskania przychodów były ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów, o czym świadczy stwierdzenie, że poniesione koszty są potrącane wówczas, gdy osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. To zatem wyłącznie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera kompleksową regulację w zakresie kwalifikowania kosztów bezpośrednich do poszczególnych okresów rozliczeniowych, bez potrzeby stosowania w drodze analogii legis innych przepisów.

4.4. Na uwzględnienie zasługują niektóre zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 146 p.p.s.a. w zw. z 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreślenia w tym miejscu wymaga cel istnienia instytucji interpretacji indywidualnej, którym jest gwarancja otrzymania przez podatnika (lub innego zainteresowanego) informacji, czy prawidłowo stosuje on (lub zamierza zastosować) przepisy prawa podatkowego. Wskazują na niego m.in. wskazane powyżej unormowania oraz zapisy art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skoro wnioskodawca ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji, w tym także takiej, w której nie podzielono jego poglądów, to w razie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, organ musi precyzyjnie wskazać zgodny z prawem sposób zachowania się podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1730/14, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Tym samym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy natomiast wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również dokonanie wskazania dotyczącego prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja ma nie tylko informować w sposób konkretny, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym. Zaskarżona przez Spółkę interpretacja narusza powołane wyżej przepisy, w szczególności art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uznano w niej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, jednak organ interpretacyjny uchylił się od wskazania, jakie stanowisko jest właściwe. Została też wydana z całkowitym pominięciem okoliczności, że interpretacje indywidualne wiążą tylko w razie zaistnienia takiego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki został opisany we wniosku podatnika. Wskazanie odpowiedniego sposobu potrącania kosztów bezpośrednich w oparciu o art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i zweryfikowanie przyjętych przez podatnika rozwiązań - na tle opisanego stanu faktycznego - było zatem obowiązkiem organu. Tymczasem w uzasadnieniu interpretacji prócz przywołania treści przepisów wyjaśniono jedynie właściwe rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co nie było jednak objęte treścią pytania. To, że koszty bezpośrednie powinny być przyporządkowane do osiągniętych ze sprzedaży przychodów nie wyjaśnia w żaden sposób w jaki sposób podatnik otrzymujący należności z tytułu dostaw energii i gazu we wskazanych okresach rozliczeniowych ma dokonywać ich potrącenia z zachowaniem zasady współmierności wynikającej z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Odrzucając metodę zaprezentowaną przez podatnika organ nie wskazał według jakiego klucza lub proporcji powiązać należy koszty bezpośrednie z odpowiadającymi im przychodami.

4.5. Na uwzględnienie nie zasługują natomiast zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Trafnie bowiem w zaskarżonej interpretacji wskazano, ze przywołane przez stronę interpretacje indywidualne dotyczyły odmiennych stanów faktycznych, dotyczących świadczenia usług budowlanych. Wskazywana w nich proporcja dotycząca sukcesywnego (współmiernego do przychodów) potrącania kosztów bezpośrednich świadczonych usług budowlanych była całkowicie odmienna od proponowanej przez stronę metody alokacji w oparciu o podany we wniosku współczynnik.

4.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).