Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 329/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 224 par. 2, art. 225
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędziowie NSA Marian Jaździński, Krystyna Nowak, Protokolant Iga Szymańska – Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jadwigi i Witolda L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 99/04 w sprawie ze skargi Jadwigi i Witolda L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Skarżący wnieśli o zwrot nadpłaty w kwocie 125.044 zł, tj. w wysokości równej różnicy między podatkiem należnym za 2002 r. wykazanym w zeznaniu PIT-36, a podatkiem należnym wynikającym ze złożonej korekty tego zeznania /formularz PIT-37/.

W pierwotnie złożonym zeznaniu Jadwiga L. wykazała przychody z tytułu najmu za 2002 r. w kwocie 366.818,80 zł w rzeczywistości będące odszkodowaniem wynikającym z orzeczenia sądu za wieloletnie bezumowne użytkowanie przez Komendę Policji w P. bezprawnie odebranej nieruchomości. Zdaniem skarżących odszkodowanie to w 2002 r. zwolnione było od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej zwanej updof/.

Decyzją z dnia 21 sierpnia 2003 r. Urząd Skarbowy w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy ustalił, że z treści uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 11 września 2003 r. (...), zapadłego w postępowaniu, w którym zawarto też ugodę wynikało, że roszczenia skarżącej oparte były na dwóch podstawach faktycznych i prawnych. Dotyczyły one "faktu wydania nieważnej decyzji administracyjnej" oraz wypłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez jednostki policji. Na rozprawie skarżąca ograniczyła żądanie i w związku z zawarciem ugody pozasądowej cofnęła powództwo w części dotyczącej roszczeń za okres od 19 maja 1999 r. ze zrzeczeniem się roszczenia. Ugoda z dnia 17 grudnia 2002 r. dotyczyła odszkodowania za bezprawne korzystanie z nieruchomości skarżącej przez Komendę Powiatową Policji w P. w okresie od 19 maja 1999 r. do 31 grudnia 2002 r. Po rozliczeniu nakładów oraz dotychczas otrzymanych na podstawie porozumienia z dnia 27 grudnia 2001 r. zaliczek, skarżąca otrzymała kwotę 300.000 zł. Wobec skutecznego cofnięcia żądania pozwu co do kwoty 217.039 zł Sąd w tym zakresie postępowanie umorzył.

Dyrektor Izby szczegółowo przedstawił postanowienia porozumienia i ugody, podkreślając, iż ta ostania zawarta została "w celu uchylenia sporu sądowego". Do ugody tej jako załącznik sporządzono ostateczną propozycję uregulowania zaległości.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nie mogą być traktowane rozszerzająco. Stwierdził, iż otrzymane przez Jadwigę L. świadczenie nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, ponieważ podstawę do jego wypłaty stanowiła ugoda zawarta z Komendą Policji w P.

Za bezzasadny uznał zarzut, iż jest to wynikające z art. 415-417 Kc odszkodowanie za czyn sprzeczny z obowiązującym porządkiem prawnym, związane z bezprawnym działaniem funkcjonariusza publicznego, jak i bezprawnym działaniem aktualnego użytkownika nieruchomości, obowiązanego na podstawie art. 415 Kc do naprawienia szkody.

Sąd Okręgowy w P. nie stwierdził, aby zasądzona kwota była odszkodowaniem. Strona wnosząc pozew żądała zapłaty czynszu ze bezumowne korzystanie, a nie odszkodowania.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji stanu prawnego obowiązującego w 2002 r. Urząd Skarbowy dokonał rozstrzygnięcia sprawy w oparciu właśnie o ten stan.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie. Postawili zarzut naruszenia prawa materialnego, w uzasadnieniu wyjaśniając, że okres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof zawężono dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. W 2002 r. wśród wyłączeń spod jego zastosowania nie było odszkodowań otrzymanych na podstawie ugód i umów.

Skarżący stwierdzili, że organy podatkowe obu instancji dokonały niepełnej i nieprawidłowej oceny udokumentowanego przez nich stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo przedstawili działania dotyczące odzyskania wywłaszczonej w latach pięćdziesiątych nieruchomości. Wyjaśnili miedzy innymi, że w dniu 12 kwietnia 2001 r. wystąpili do Sądu Rejonowego w P. z pozwem o eksmisję. Jego skutkiem było zawarcie porozumienia z dnia 27 grudnia 2001 r.

Skarżący podkreślili, że między nimi a Komendą Policji nigdy nie została zawarta umowa najmu, a tylko taka umowa dawałaby podstawę do pobierania czynszu. Wyjaśnili, że od wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 11 września 2003 r. wnieśli apelację.

Zdaniem skarżących organ odwoławczy w oparciu o zapisy na przelewach bankowych, zgłoszeniu VAT-R, zdaniu ze słowem "czynsz" zawartym w treści pozwu oraz zdaniu z ugody z określeniem "opłaty czynszowe", błędnie przyjął, że przedmiotowe świadczenie wynikało z wzajemnej umowy strony noszącej charakter umowy najmu. Ponowili twierdzenie, że było to odszkodowanie związane ze stwierdzeniem nieważności decyzji wywłaszczeniowej, oparte na art. 415-417 Kc.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę z następujących przyczyn:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakres zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof i zasadność jego zastosowania do kwot uzyskanych przez skarżącą na mocy ugody sądowej oraz porozumienia zawartego z podmiotem korzystającym z jej nieruchomości bez tytułu prawnego.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., tj. w okresie, za który określono skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego, prawa administracyjnego i innych ustaw, z wyjątkiem przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę; odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji; odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1.

Przede wszystkim należało więc ustalić charakter świadczenia uzyskanego przez skarżącą, a w szczególności, czy jest ono odszkodowaniem uzyskanym przez nią na mocy przepisów konkretnej ustawy.

Stwierdzenie nieważności dotyczącej przedmiotowej nieruchomości decyzji wywłaszczeniowej dawało Jadwidze L. prawo wystąpienia o odszkodowanie, zgodnie z art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego /dalej: Kpa/.

Przepis ten określa tryb, w jakim należy wystąpić o odszkodowanie i w jakim jest ono przyznawane. O odszkodowaniu od organu administracji orzeka ten organ, który stwierdził nieważność decyzji, a strona niezadowolona z rozstrzygnięcia może wystąpić z roszczeniem do sądu powszechnego.

Skarżąca tryb ten wyczerpała, składając wniosek o odszkodowanie do Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast, a gdy ten odmówił przyznania odszkodowania - występując z powództwem do Sądu Okręgowego w P., jako pozwanego wskazując Komendanta Wojewódzkiego Policji i wnosząc o zasądzenie odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.

Jak wynika z uzasadnienia cyt. wyżej wyroku Sądu Okręgowego, w toku procesu skarżąca zmodyfikowała swoje roszczenie wskazując, że dochodzona przez nią kwota 600.000 zł to odszkodowanie należne jej z mocy art. 160 Kpa. A kwota 217.000 zł to odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie od dnia 19 maja 1999 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. zgodnie z art. 669 Kc.

Zawarcie ugody z dnia 17 grudnia 2002 r. z Powiatową Komendą Policji w P., skutkowało cofnięciem przez skarżącą powództwa w części dotyczącej roszczeń za okres po 19 maja 1999 r., a zatem po wydaniu decyzji przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast. Zrzekła się przy tym roszczenia w tym zakresie. Jednocześnie jako podstawę odszkodowania wskazała art. 160 Kpa i art. 225 Kc.

Sąd Okręgowy uznał, że roszczenie skarżącej oparte były na dwóch podstawach faktycznych i prawnych, a mianowicie część związana była ze stwierdzeniem nieważności decyzji wywłaszczeniowej, część natomiast była żądaniem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Co do pierwszego z ww. roszczeń, tj. odszkodowania opartego na art. 160 Kpa Sąd powództwo oddalił. W pozostałej zaś części - umorzył postępowanie.

Tak szerokie przedstawienie ustaleń Sądu Okręgowego uzasadnione było koniecznością zbadania, czy skarżąca uzyskała odszkodowanie w oparciu o art. 160 Kpa. W skardze podnosiła ona bowiem, że otrzymana przez nią kwota związana była ze stwierdzeniem nieważności decyzji wywłaszczeniowej i odzyskaniem prawa własności przedmiotowej nieruchomości.

Odszkodowanie takie, aczkolwiek przewidziane przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, przyznane być musiało albo decyzją właściwego organu administracji, albo też wyrokiem sądu. Sama ustawowo przewidziana możliwość uzyskania odszkodowania nie jest wystarczająca do uznania, że zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Decyzja taka lub wyrok sądu określałaby kwotę odszkodowania, a ty samym kwotę dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego.

Bez znaczenia dla sprawy jest złożenie przez skarżącą apelacji od tego wyroku. Wprawdzie oznacza to, że wyrok ten jako nieprawomocny nie wiąże ani sądu administracyjnego, ani też organów podatkowych /art. 365 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego/, jednakże wynika z niego, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji skarżąca nie uzyskała odszkodowania opartego na art. 160 Kpa. Charakteru takiego nie mogła więc mieć otrzymana przez nią kwota.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę za niezasadne uznał odwoływanie się przesz skarżących do treści art. 415-417 Kc, przewidujących odpowiedzialność z tytułu tzw. czynów niedozwolonych, w tym odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez funkcjonariuszy. Odpowiedzialność ta nie mogła być przedmiotem oceny sądu w niniejszej sprawie. Bez względu na to, czy zdaniem skarżących spełnione zostały jej przesłanki, nie zapadł żaden wyrok sądowy, mocą którego na podstawie tychże przepisów przyznałoby skarżącej odszkodowanie. W tym przypadku również nie jest wystarczająca sama możliwość domagania się odszkodowania, wynikająca z przepisów Kodeksu cywilnego. O odszkodowaniu tym orzeka sąd powszechny, a zatem o odszkodowaniu z tego tytułu można mówić dopiero wtedy, gdy zapadnie stosowny wyrok.

Odnosząc się do wykazanej przez skarżącą w zeznaniu o osiągniętych dochodach w 2002 r. kwoty 366.818,80 zł, za prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym należy uznać ustalenia organów podatkowych, iż na kwotę tę składały się kwoty wypłacone tytułem ugody z dnia 17 grudnia 2002 r. i porozumienia z dnia 17 grudnia 2001 r.

W porozumieniu tym Komenda Policji zobowiązała się do zapłaty "zaliczki na poczet należności w kwocie 6.000 zł (...) miesięcznie począwszy od grudnia 2001 r." /par. 2/. Stwierdzono w nim również: "kwota określona w par. 2 zaliczona będzie na poczet czynszu za korzystanie z nieruchomości wynikającego ze stosownej umowy zawartej przez strony niniejszego porozumienia w późniejszym terminie" /par. 3/. Strony wyraziły gotowość zawarcia umowy najmu.

Z treści ugody z dnia 17 grudnia 2002 r. wynika natomiast, że obejmuje ona odszkodowanie za bezumowne korzystanie przez Policje z nieruchomości skarżącej w okresie od 19 maja 1999 r. do 21 grudnia 2002 r. Zauważyć tu należy, że wbrew twierdzeniom skarżących była do ugoda pozasądowa. Świadczy o tym zarówno dowołanie się w jej treści do art. 917 Kc, jak też taka właśnie jej ocena zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 11 września 2003 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tę ocenę.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnym jest, że zarówno kwoty wypłacone w oparciu o porozumienie /a uwzględnione następnie w rozliczeniach dokonanych w ugodzie/, jak i ugodę są wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości po dacie stwierdzenia nieważności decyzji wywłaszczeniowej. Okresu tego nie mogło już dotyczyć odszkodowanie, o którym mowa w art. 160 Kpa.

Od tego momentu Komenda Policji stała się posiadaczem w złej wierze, zobowiązanym do zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Obowiązku osoby korzystającej z cudzej rzeczy bez tytułu prawnego określone zostały w art. 224 i 225 Kc. Właścicielowi w takiej sytuacji przysługuje od posiadacza w złej wierze właśnie "wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy". Takie właśnie świadczenie uzyskała skarżąca. Skoro strony porozumienia ostatecznie nie zawarły w końcu umowy najmu, to kwoty wpłacone jako zaliczki na jej poczet, także uznane być mogły za wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Tak też przyjęły strony ugody, uwzględniając je w dokonanym ostatecznym rozliczeniu roszczeń skarżącej i Powiatowej Komendy Policji w P. za okres od 19 maja 1999 r. do 31 grudnia 2002 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca w 2002 r. nie uzyskała odszkodowania, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Przepis ten wymaga, aby odszkodowanie wynikało z ustawowych przepisów prawa cywilnego, administracyjnego lub innych tej rangi. Oznacza to, że do powstania obowiązku odszkodowawczego niezbędne jest spełnienie warunków odpowiedzialności przewidzianych w tych przepisach, z reguły niezależnych od woli stron. Wyrok sądu w takim przypadku konkretyzuje jedynie wysokość odszkodowania.

Przede wszystkim jednak musiałoby zaistnieć zdarzenie powodujące obowiązek wypłaty odszkodowania. Zdarzeniem takim, z którym art. 160 Kpa wiąże obowiązek odszkodowawczy było stwierdzenie nieważności decyzji wywłaszczeniowej. Jednakże co do odszkodowania opartego na tym przepisie wciąż toczy się spór przez sądem powszechnym.

Z treści wszystkich dokumentów przedłożonych przez skarżących i zgromadzonych przez organy podatkowe wynika, że kwota uzyskana przez skarżącą w 2002 r. była wynagrodzeniem z bezumowne korzystanie przez Policję z jej nieruchomości.

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, przewidziane przepisami Kodeksu cywilnego w gruncie rzeczy wyrównuje szkodę, jaką właściciele rzeczy poniósł przez to, że będąc pozbawionym władztwa nad nią nie mógł jej oddać w najem, dzierżawę lub objąć jej inną umową przynoszącą mu korzyści wynikające z faktu, iż korzysta z niej ktoś inny. Ewentualny zysk, jaki osiągnęłaby skarżąca, gdyby mogła swobodnie dysponować swoją nieruchomością podlegałaby opodatkowaniu, właśnie jako czynsz.

Zważyć należało i to, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż zwolnienie z art. 21 ust. 3 updof nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści, a taki właśnie charakter ma świadczenie uzyskane przez skarżącą /zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 200 r. III SA 1016/99 - Lex 45579; z dnia 6 grudnia 2000 r. III SA 2972/99 - ONSA 2001 nr 1 poz. 31/.

Z tego punktu widzenia bez znaczenia jest okoliczność, że skarżąca uzyskała przedmiotowe świadczenie na podstawie zawartej ugody. Podlegałoby ono opodatkowaniu także wtedy, gdyby skarżąca uzyskała je na mocy wyroku sądowego.

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy nie było objęte przedmiotowym zwolnieniem ani w 2002 r. ani też w 2003 r.

Dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 updof skarżący skoncentrowali się na przewidzianych w nim wyłączeniach dowodząc, że nie ma wśród nich odszkodowań wynikających z ugód i umów. Pominęli ani jednak zasadę ogólną, na której zwolnienie to jest sporne, a mianowicie, że każde odszkodowanie podlegające zwolnieniu, a także odszkodowania wyłączone spod jego działania są odszkodowaniami otrzymanymi na podstawie przepisów prawa. Jak to wykazano odszkodowaniem takim nie jest wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy.

W związku powyższym zmiana art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r., a polegająca na zamieszczeniu wśród wyłączeń spod jego działania odszkodowań wynikających z zawartych umów i ugód, nie mogła wpłynąć na dokonaną przez Sąd ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i w konsekwencji rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Wprowadzenie tej zmiany nie oznacza bowiem, że w 2002 r. zwolnieniu podlegały odszkodowania wynikające z umów i ugód, a nie mające podstawy w przepisach ustawowych. Argumenty podnoszone przez skarżących w tym względzie nie są zasadne.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący zgromadziły i rozpatrzyły materiał dowodowy. Dokonując jego oceny prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził również, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnicy zarzucili:

1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w postaci przyjęcia, że pod pojęciem odszkodowania otrzymanego na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r. - nie mieściło się otrzymane przez podatnika odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości,

2/ naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie w postaci nieuwzględnienia normy art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. jako podstawy prawnej do uzyskanego przez podatnika odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości od organu władzy publicznej w postaci Komendy Powiatowej Policji w P. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania.

Powyższe zarzuty uzasadnili następująco:

Wojewódzki Sąd administracyjny błędnie przyjął, że obowiązki osoby korzystającej z cudzej rzeczy bez tytułu prawnego nie mają charakteru odszkodowawczego. W judykaturze powszechny jest pogląd, iż przewidziane w art. 224 par. 2 i art. 225 Kc roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy bez podstawy prawnej zmierza do wyrównania poniesionej przez właściciela straty, wobec czego ma również charakter odszkodowawczy. Podobne poglądy panują przy ocenie charakteru prawnego kwot jakie ma prawo otrzymać właściciel nieruchomości /najczęściej lokalu/ od posiadacza tejże nieruchomości po wygaśnięciu stosunku najmu /dzierżawy/. Na poparcie powyższej tezy przytoczyli liczne orzeczenia Sądu Najwyższego i sądów apelacyjnych.

W rozpatrywanym wypadku na uwagę zasługuje fakt, iż posiadaczem nieruchomości zobowiązanym do zapłaty kwoty z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości był organ policji państwowej, który jest jednocześnie organem władzy publicznej.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/: "Każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej". Z uwagi na przyjętą zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji /art. 8 ust. 23/ przepis ten wnosi istotne treści, samodzielnie regulujące zakres i przedmiot odpowiedzialności państwa, a zatem może stanowić wprost podstawę do żądania jak i później ewentualnego zasądzenia odszkodowania.

Z treści tego przepisu można wyprowadzić następując przesłanki tej odpowiedzialności:

Po pierwsze, regulacja zawarta w art. 77 ust. 1 Konstytucji jest związana z wykonywaniem funkcji władzy publicznej przy czym pojęcie "władzy publicznej" obejmuje od strony podmiotowej nie tylko instytucje władzy państwowej i jednostki samorządu terytorialnego, lecz również inne instytucje wykonujące funkcje władzy publicznej na określonym odcinku, w wyniku powierzenia lub przekazania im tych funkcji przez organy władzy publicznej.

Po drugie, istotną przesłanką odpowiedzialności jest działalność instytucji władzy publicznej jako pewnej całości /struktury/, a nie działania konkretnych osób związanych z tą instytucją.

Po trzecie, szkoda ma by c wyrządzona przez "niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej". Oznacza to, że art. 77 ust. 1 Konstytucji z jednej strony nie normuje odpowiedzialności za działania zgodne z prawem, tzw. szkody legalne, z drugiej zaś strony "działanie niezgodne z prawem" - to zachowanie sprzeczne z porządkiem prawnym /obiektywna kwalifikacja zachowania - bezprawność/.

Po czwarte, wyrządzenie szkody oznacza każdy uszczerbek na dobrach danego podmiotu prawnie chronionych, zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym.

Po piąte, określenie "działanie organu władzy publicznej" należy rozumieć szeroko /działanie lub zaniechanie/.

Oceny prawnej art. 77 ust. 1 Konstytucji RP w aspekcie kształtowania odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej w prawie polskim dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 grudnia 2001 r. /SK 18/00/.

Taki kierunek interpretacji jest w pełni zbieżny z dyrektywą wykładni Konstytucji, zgodnie z którą jej przepisy mają własne znaczenie normatywne, a ich sens nie może być odczytywany przez regulacje ustawowe. Przyjęcie przeciwnego założenia oznaczałoby zniekształcenie relacji występujących pomiędzy przepisami prawa w ramach hierarchicznej struktury norm prawnych, a w konsekwencji pozbawiałoby regulacje konstytucyjne ich praktycznego znaczenia ochronnego. Trybunał Konstytucyjny przyjmuje w konsekwencji, że regulacja zawarta w art. 77 ust. 1 Konstytucji nie jest powtórzeniem zasad ukształtowanych w ramach prawa powszechnego, ale wprowadza nowe samodzielne treści, które muszą być uwzględnione na poziomie regulacji ustawowej - przede wszystkim zawartej w Kodeksie cywilnym (...)".

Trybunał Konstytucyjny dokonał w powołanym wyroku określenia przesłanek konstytucyjnej odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Wśród tych przesłanek wymienił:

- wystąpienie szkody,

- wykonywanie funkcji władzy publicznej,

- wyrządzenie szkody przez organ władzy publicznej,

- wyrządzenie szkody działaniem organu władzy publicznej,

- działanie organu władzy publicznej wyrządzające szkodę jest niezgodne z prawem.

W omawianym wypadku mamy do czynienie z wystąpieniem powyższych przesłanek, które po stronie organu władzy publicznej /Policji/ tworzyły obowiązek odszkodowawczy wobec właściciela nieruchomości posiadanej bezprawnie przez ten organ. Tak więc odszkodowanie wypłacone przez Komendę Powiatową Policji w P. na rzecz Jadwigi L. znajduje podstawę prawną w art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Tym samym zawarcie ugody z dnia 17 grudnia 2002 r. i jej wykonanie było realizacją przez organ władzy publicznej tegoż obowiązku odszkodowawczego.

Wojewódzki Sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie w postaci nieuwzględnienia normy art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. jako podstawy prawnej do uzyskanego przez podatnika odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości od organu władzy publicznej jakim niewątpliwie jest Komenda Powiatowa Policji w P.

Powyżej zaprezentowana argumentacja w pełni uprawnia więc do przyjęcia tezy, że sumy wypłacone na podstawie ugody z dnia 17 grudnia 2002 r. należy objąć pojęciem odszkodowania otrzymanego na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, które w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r. - były wolne od podatku dochodowym.

Dyrektor izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani oświadczenia co do sposobu jej rozstrzygnięcia przez Sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgadzając się w pełni z poglądami opartymi na przywołanych w uzasadnieniu tej skargi orzeczeniach i wypowiedziach przedstawicieli doktryny, stwierdzić jednak należy, że w tej sprawie nie mogły one mieć zastosowania.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, w realiach rozpatrywanej sprawy sprowadza się do aprobaty - bądź zanegowania - poglądu Sądu I instancji, że otrzymane przez skarżącą świadczenie nie jest odszkodowaniem, o którym w tym przepisie mowa. Przystępując do powyższej oceny należy w pierwszej kolejności wykluczyć związek tego świadczenia z "wykonywaniem funkcji władzy publicznej" wyrządzeniem szkody przez organ tej władzy czy też z działaniem tego organu.

Tego aspektu sprawy dotyczył spór o odszkodowanie należne na podstawie nieobowiązującego już art. 160 Kpa. Natomiast z niespornych - na obecnym etapie postępowania - ustaleń faktycznych wynika, że jest to relacja pomiędzy "nieposiadającym" właścicielem nieruchomości a jej samoistnym posiadaczem w złej wierze, do której odnosi się regulacja art. 225 w zw. z art. 224 Kc. W tej relacji nie ma znaczenia okoliczność, że jedną z jej stron jest Skarb Państwa - statio fisci Komenda Policji. Czyni to zbędnym bliższe odniesienie się do tych wywodów skargi kasacyjnej, które dotyczą szeroko pojętych stosunków "władza - obywatel" i odpowiedzialności organów tej władzy za skutki niezgodnego z prawem działania.

Ustawodawca "podatkowy" wyłączając z podatku dochodowego odszkodowania otrzymane m.in. na podstawie przepisów prawa cywilnego nie zdefiniował na użytek cyt. ustawy, treści tego pojęcia. W tej sytuacji musi ono być przyjmowane w takim, jak w prawie cywilnym rozumieniu.

Niewątpliwie pozbawienie właściciela możliwości korzystania z rzeczy stanowi uszczerbek majątkowy /szkodę/ jednakże może on być wyrównany nie tylko przez roszczenie o odszkodowanie. W art. 224 Kc ustawodawca wyraźnie odróżnił odszkodowanie /za zużycie, utratę lub pogorszenie rzeczy/ od wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. To ostatnie pojęcie obejmuje wszystko co uzyskałby właściciel gdyby np. wynajął czy wydzierżawił tę rzecz /por wyrok SN z 26 lutego 1969 r. II Cr 13/69 - OSN 1969 nr 10 poz. 169/. Skoro sam ustawodawca rozgraniczył te dwa pojęcia nie można przyjmować, jak chcą tego skarżący, że w pojęciu odszkodowanie mieści się również wynagrodzenie, o którym była wyżej mowa.

Kwestię tę wielokrotnie już wyjaśnił Sąd Najwyższy formułując tezę, że przepisy art. 224 par. 2 i art. 225 Kc w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela /wyrok z 9 sierpnia 2000 r. IV CKN 1159/00 - Lex nr 52472/. W uzasadnieniu tego ostatniego orzeczenia Sąd Najwyższy podkreślił "zasadniczą różnicę" między odszkodowaniem a wynagrodzeniem. Skoro skarżąca otrzymała wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, wprawdzie nazwane przez strony ugody odszkodowaniem, to zasadnie przyjęły organy podatkowe a za nimi sąd I instancji, że nie było to wolne od podatku odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 pdf.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują w sposób zupełny kwestie związane z ochroną własności. Opieranie roszczenia na przepisach Konstytucji RP - w szczególności na jej art. 77 - nie ma w tej sytuacji żadnego racjonalnego uzasadnienia.

Wobec bezzasadności obydwu zarzutów należało - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.