Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 387/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1, art. 212
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5917 (pięć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ż. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A S.A. w W. (dalej: strona, Spółka) w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie wskazano, że w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej także: u.p.o.l.), podnosząc, że wywody organu nie są adekwatne w stanie faktycznym, w którym Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W takiej sytuacji brak jest bowiem podatnika - właściciela całości techniczno-użytkowej w postaci kanalizacji i umieszczonych w niej kabli.

Dalej przedstawiono poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. W tym zakresie podano, że Spółka w 2010 r. zadeklarowała do opodatkowania na terenie miasta Ż.: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2553,80 m 2, budynki mieszkalne o pow. 54,10 m 2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1286,75 m 2, budowle o wartości [...] zł. Postanowieniem z dnia 11 września 2014 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., przywołując wynik kontroli skarbowej z dnia [...] Nr UKS [...] przeprowadzonej w Spółce przez UKS w W. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r., w którym podano, że Spółka zaprzestała deklarowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zajmując stanowisko, że nie odpowiadają one definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Postanowieniem z dnia 13 listopada 2014 r. organ I instancji wezwał podatnika do przedłożenia ewidencji środków trwałych w zakresie budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz wskazania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które podatnik wyłączył z podstawy opodatkowania za 2010 r. Wezwanie to ponowiono w piśmie z dnia 21 stycznia 2015 r. Z kolei w piśmie z dnia 3 marca 2015 r. organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień, czy w stanie posiadania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w 2010 r. na terenie Miasta Ż. w porównaniu do 2009 r. nastąpiły zmiany. W odpowiedzi, Spółka przy piśmie z dnia 19 marca 2015 r. przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych dla obszaru, w obrębie którego położone jest Miasto Ż. i wyjaśniła, że przed złożeniem deklaracji za 2010 r. nie sporządzała zestawienia obiektów, które nie były deklarowane do opodatkowania. Postanowieniem z dnia 27 marca 2015 r. organ I instancji ponownie wezwał stronę do przedłożenia ewidencji środków trwałych, z których będzie jednoznacznie wynikać wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej lub złożenia wyjaśnień czy w stanie posiadania tych budowli nastąpiły względem lat poprzednich zmiany. W piśmie z dnia 27 maja 2015 r. Spółka wyjaśniła, że wartość (deklarowanych w latach wcześniejszych) obiektów, które nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania, bowiem w ocenie Spółki nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. wynosi [...] zł. Do pisma Spółka dołączyła zestawienie 13 środków trwałych opisanych jako "sieć" i "linia światłowodowa" o łącznej wartości [...] zł.

Wobec powyższego organ I instancji przyjął do podstawy opodatkowania dla budowli w okresie od stycznia do grudnia wartość deklarowaną przez Spółkę, tj. [...] zł i dodatkowo w okresie od stycznia do lipca wartość [...] zł, tj. wartość podaną przez Spółkę w piśmie z dnia 27 maja 2015 r.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do istoty sporu, wskazał na jednolite, ugruntowane w orzecznictwie sądowym stanowisko, które kwalifikuje linie kablowe położone w kanalizacji kablowej do podlegających opodatkowaniu budowli.

Dalej podał, że na podstawie wspomnianego wyżej wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w W. ustalono, że w dniu 31 stycznia 2009 r. A1 S.A. jako korzystający oraz B Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależny od A1 S.A.), jako finansujący, zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku do umowy. Przedmiot transakcji z 31 stycznia 2009 r. obejmował m.in. kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizację teletechniczną OTK, linie napowietrzne. Spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji.

Zdaniem Kolegium dla kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli nie ma znaczenia czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli.

W ocenie Kolegium, dla zastosowania takiej kwalifikacji, nie ma znaczenia to, czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli. Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem nie tylko budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale również ich części. Przepisy prawa nie uzależniają natomiast kwalifikacji obiektów jako budowli od ustaleń dotyczących ich stanu prawnego, a w szczególności od stwierdzenia tego, czy poszczególne elementy budowli należą do tego samego podmiotu.

Następnie, cytując art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: u.p.b.), w brzmieniu obowiązującym do 17 lipca 2010 r., w którym wymieniono m.in. sieci techniczne oraz odwołując się do wyroku NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09 Kolegium stwierdziło, że przez sieć należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, służących wspólnie do osiągania określonego celu. W kontekście tej definicji wskazano, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej - sieć telekomunikacyjną rozumianą jako całość techniczno-użytkowa. Kolegium podzieliło pogląd NSA przedstawiony w powołanym wyroku, że "tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (...) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.(...) Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego."

Uznając zatem kanalizację kablową i ułożone w niej kable za sieć techniczną, a więc za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium wskazało także na to, że szczególny rodzaj sieci technicznej, tj. sieć telekomunikacyjna została ujęta jako obiekt budowlany w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowlanych. Sieć telekomunikacyjna została również zdefiniowana w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2004 r., Nr 171, poz. 1800 ze zm.). Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował w niej sieci telekomunikacyjnej jako obiektu budowlanego na potrzeby prawa budowlanego, niemniej jednak definicja ta pozwala wskazać jakie elementy stanowią całość techniczno-użytkową budowli sieci telekomunikacyjnej.

Odnośnie możliwości opodatkowania samych linii kablowych w sytuacji, gdy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, Kolegium odwołało się do wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15, cytując jego obszerne fragmenty. W orzeczeniu tym wskazano m.in., że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Natomiast zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku - art. 3 ust 5 u.p.o.l. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami."

Dalej Kolegium zauważyło, że dopiero w ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) w art. 65 ust. 1 prawodawca postanowił wyłączyć z zakresu definicji obiektu budowlanego kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, stwierdził wprost, że nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1723/09 przepis ten "posiada znaczenie i jest nową regulacją - zmianą - prawa: na przyszłość, a nie w relacji do zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem "doprecyzowania" (tylko) obowiązującego już, a mającego zastosowanie w sprawie prawa: nie wskazuje na to treść powołanego art. 65 ust. 1, jak również uzasadnienie projektu zawierającej go ustawy. Z uzasadnienia tego wynika jednoznacznie, że "doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne" w zakresie regulacji prawnej art. 65 cytowanej ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych dotyczyło tylko antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym, czyli niewątpliwie nie uprzednich, w relacji do daty wejścia w życie wymienionej ustawy, regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Sejm VI kadencji, Nr druku 2546, http://www.sejm.gov.pl oraz www.senat.gov.pl)." Niewątpliwie zatem dopiero począwszy od 17 lipca 2010 r. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przechodząc do zagadnienia podstawy opodatkowania organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji do podstawy opodatkowania dla budowli w okresie od stycznia do lipca (do czasu zmiany ustawy Prawo budowlane, tj. dodania art. 3 pkt 3a) przyjął wartości deklarowane przez stronę powiększone o wartość wyłączonych z opodatkowania obiektów wskazaną przez Spółkę w piśmie z dnia 27 maja 2015 r. Aprobując opodatkowanie (do końca lipca 2010 r.) linii kablowych usytuowanych w kanalizacji kablowej, Kolegium stwierdziło, że niewątpliwie stanowią one element budowli - tj. element sieci technicznej, czyli należą do kategorii obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W świetle bowiem ugruntowanego orzecznictwa przyjąć należy, że w odniesieniu do sieci telekomunikacyjnych budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych (nie tylko w dosłownym tego słowa znaczeniu) w celu realizacji określonego zadania, a sporne linie kablowe położone w kanalizacji technicznej stanowią taki właśnie element budowli, wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, łącznie z tą kanalizacją. Zmiana właściciela kanalizacji kablowej nie wpływa – jak wykazano wcześniej - na status linii kablowych jako części budowli i na obowiązek podatkowy właściciela tychże linii.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, zarzucając organom zignorowanie, że od lutego 2009 r. Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych podniesiono, że argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych – taka całość techniczno-użytkowa nie posiada właściciela. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika, a jego opodatkowanie narusza art. 217 Konstytucji RP.

Na poparcie tej argumentacji pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, który zapadł w stanie faktycznym, w którym skarżąca spółka była właścicielem kabli współosiowych i światłowodowych wraz z urządzeniami, które bez kanalizacji kablowej (stanowiącej własność innego podmiotu) nie stanowią samodzielnej budowli. W takim kontekście NSA stwierdził, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., a tożsamy pogląd wyrażono w licznych, wskazanych w skardze wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową narusza zatem, zdaniem skarżącej, art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Dalej, podejmując polemikę z wyrokiem WSA z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15, pełnomocnik skarżącej podniósł, że art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może być zatem wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Nie stoi to na przeszkodzie opodatkowaniu tego właściciela w zakresie "części" nieruchomości lub obiektu, np. w przypadku, gdy nie cały obiekt jest związany z działalnością gospodarczą. O "części budowli" stanowi natomiast art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "część budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę, ale do wydzielonej zdefiniowanej części, która samodzielnie musi posiadać oraz pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. też prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 996/11). Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro - jak wskazało Kolegium - wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową.

Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma w stosunku do wyżej omówionych unormowań charakter wtórny, bowiem określenie podstawy opodatkowania nie może wyprzedzać określenia podmiotu podatku i przedmiotu opodatkowania. Nie modyfikuje on wyników wykładni w/w przepisów dotyczących podmiotu opodatkowania.

Dodatkowy argument przeciwko poglądowi WSA w Krakowie stanowi treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca przewidział sytuację współwłasności albo współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkować taką nieruchomość lub obiekt budowlany jako odrębny przedmiot opodatkowania, odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli lub współposiadaczy (czego jednak Kolegium w niniejszej sprawie również zaniechało).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, a doręczona po tym terminie. Zgodnie z informacją organu I instancji nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia pomimo wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, Spółka zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji wykonała w dniu 18 listopada 2015 r. Kolegium powołało się na orzecznictwo sądowe, w kŧórym przyjęto, że dzień doręczenia podatnikowi decyzji deklaratoryjnej przez organ II instancji nie ma znaczenia. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż oczywistym jest, że w świetle art. 70 O.p. samo wydanie decyzji ostatecznej nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia. Jednakowoż nie można nie zauważyć, że skoro organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...], to rozstrzygał w okresie, kiedy istniało sporne zobowiązanie. Tym samym nie doszło ani do naruszenia art. 70 O.p., ani też do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, ze kwestią odrębną od prawidłowości zaskarżonej decyzji jest natomiast dopuszczalność egzekwowania zobowiązania podatkowego określonego ostateczną decyzją po upływie 5-letnego terminu liczonego od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym stanie rzeczy wydanie zaskarżonej decyzji nie pozostaje w sprzeczności z przywołaną w skardze uchwałą NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13.

Na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w pisemnej skardze. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej i wskazał, że decyzja organu odwoławczego została doręczona po upływie terminu przedawnienia. Na poparcie tego zarzutu odwołał się do wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14 oraz wyroków WSA w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 280/16 – I SA/Sz 282/16. Na pytanie Sądu wyjaśnił, że "gdyby podjęto wykonanie decyzji organu I instancji przed dniem 31 grudnia 2015 r., to strona prawdopodobnie nie podnosiłaby w niniejszej sprawie zarzutu przedawnienia".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa skutkującym jej uchyleniem.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ż. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Odnosząc się najpierw do najdalej sięgającego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu odwoławczego doręczoną po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 452/16 (wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2 O.p. określono natomiast przesłanki nierozpoczęcia, zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei art. 59 § 1 pkt 9 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa z upływem terminu przedawnienia.

Zacytowany wyżej art. 70 § 1 O.p. zakreśla granice czasowe korygowania uprzednio złożonej deklaracji, można to uczynić do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego - jeżeli deklaracja podatkowa dotycząca zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu nie została przed upływem terminu tego przedawnienia zakwestionowana wskutek wydania decyzji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, domniemywa się, że jest zgodna z prawem. Deklaracja podatkowa po upływie terminu przedawnienia korzysta z domniemania prawidłowości i w tym ujęciu zadeklarowany "stan faktyczny" jest "zamknięty".

Łączna analiza przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na podatniku przestaje ciążyć obowiązek zapłaty podatku.

Zdaniem Sądu doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. po upływie terminu przedawnienia oznacza, że zobowiązanie wygasło z dniem 31 grudnia 2015 r., a w takim stanie rzeczy Sąd zobowiązany jest stwierdzić naruszenie zarówno art. 70 § 1, jak i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] rozstrzygał w okresie, w którym sporne zobowiązanie istniało, niemniej jednak sądowa kontrola tej decyzji wykazała, że decyzji tej nie zdołano doręczyć w 2015 r., w związku z czym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. wymaga uwzględnienia.

Orzekającemu w niniejszej sprawie składowi sądowemu znany jest pogląd WSA w Rzeszowie przedstawiony w wyroku z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 289/15, LEX nr 1934002, zgodnie z którym:

1. Brzmienie art. 212 o.p. nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż zawartych w art. 210 o.p.

2. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy z wydaniem decyzji a nie z jej doręczeniem. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego".

Nie podzielając tego stanowiska, zaakcentować trzeba, że zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Data doręczenia decyzji istotna jest też dla podatnika, gdyż z datą tą zostaje ukształtowana jego sytuacja prawna. Rozdział 5 Ordynacji podatkowej zawiera całość przepisów dotyczących doręczania pism stronom (decyzji) w postępowaniu podatkowym. Skuteczne doręczenie decyzji, zwłaszcza zaś data doręczenia wyznacza bieg terminów procesowych, a po ich upływie prawa i obowiązki stron. Zwrot, iż organ podatkowy "jest związany doręczoną decyzją" oznacza pełne konsekwencje, zarówno w zakresie powstałych obowiązków, jak i uprawnień.

W ocenie Sądu – w świetle regulacji Rozdziału 5 i art. 212 O.p. – nie można zaakceptować poglądu, że organ podatkowy i strona związane są wydaną, a nie doręczoną decyzją. Taka wykładnia w/w przepisów stoi w wyraźnej i jednoznacznej opozycji do ich treści. Przede wszystkim zaś interpretacja taka pozostaje w sprzeczności z zasadą oficjalności i w efekcie działa na niekorzyść podatnika. Teoretycznie bowiem możliwa jest sytuacja, że zostanie wydana decyzja – która z różnych przyczyn – nie zostanie wyekspediowana do podatnika i/bądź nie zostanie mu doręczona.

Data wydania decyzji informuje, iż w określonym dniu decyzja została sporządzona, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie.

Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z datą, od której organ i strony będą związani tym rozstrzygnięciem. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją, a więc wywieranie przez nią skutków prawnych wymaga wprowadzenia jej do obrotu prawnego, a więc doręczenia decyzji stronie.

Potwierdził to NSA m.in. w wyroku z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287), wskazując, że w dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego, jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych.

Z tych też przyczyn, zasadna jest – zdaniem Sądu – teza, że skoro tylko decyzja doręczona może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, to decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 22 kwietna 2015 r., sygn. akt II FSK 2466/14 NSA (analizując stan faktyczny, w kŧórym decyzję organu odwoławczego określającą wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości wydano przed upływem terminu przedawnienia, a doręczono po upływie tego terminu) stwierdził, że nie podziela stanowiska Sądu I instancji, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, że decyzja organu II instancji została doręczona spółce po upływie terminu przedawnienia. Podkreślił, że data wydania decyzji to – zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/06). Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Data wydania decyzji – zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – decyduje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, ale nie decyduje o przedawnieniu zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, "Glosa" 2004, nr 7, s. 32; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22). NSA stwierdził zatem, że "to data doręczenia a nie wydania decyzji jest istotna dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej". Z kolei w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14 NSA wyraził pogląd, że "oczywistym i niekwestionowanym zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie prawniczym pozostaje to, że upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania".

Stanowisko dotyczące wymogu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości przed upływem terminu przedawnienia przyjął także NSA w przywołanym na rozprawie wyroku z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14, a także WSA w Szczecinie w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 280/16 – I SA/Sz 282/16, w których skarżącą była ta sama spółka, co w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego Sąd uznał, że skoro zaskarżona decyzja dotycząca podatku od nieruchomości za 2010 r. wydana w dniu [...], została doręczona w dniu 14 stycznia 2016 r., to pierwszy z zarzutów skargi zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy miał wprawdzie prawo do orzekania o wysokości tego zobowiązania do końca grudnia 2015 r., jednakże Sąd kontrolujący tę decyzję, stwierdziwszy, że nie zdołano jej doręczyć przed upływem terminu przedawnienia zobowiązany był wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie rozdzielenia własności kanalizacji oraz położonych w niej linii kablowych, wskutek czego linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią już budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Tożsamy spór był już przedmiot orzekania WSA w Gliwicach, m.in. w wyroku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1223/15, którym Sąd, w pełni podzielając wyrażone w nim poglądy, posłuży się w poniższych rozważaniach.

Podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2, i 4 u.p.o.l. właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Orzecznictwo to zachowuje aktualność także w analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, w którym przewody telekomunikacyjne mają innego właściciela niż kanalizacja kablowa.

Nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez skarżącą (a nie drugą ze spółek) zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym, czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Przyznać należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji, gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

W konkluzji stwierdzić należy, że sieć telekomunikacyjna jest niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej spółce B z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki.

Omawiany zarzut skargi nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przedstawioną powyżej argumentację w pełni podzielił NSA, m. in. w wyroku z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15 i w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3299/15 i II FSK 3438/15. Stwierdzono w nich, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dają możliwość opodatkowania części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że część budowli (tu: linie kablowe) są usytuowane w kanalizacji kablowej będącej własnością innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe skład orzekający stwierdzając, że doręczenie decyzji organu odwoławczego po dniu 31 grudnia 2015 r. zobowiązuje Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a., zobowiązując organ odwoławczy do uwzględnienia powyższych wywodów.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 5917 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (110 zł), koszty zastępstwa procesowego (4800 zł) określone w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r., poz. 1800) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).