Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3381/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14d par. 1 w zw. z art. 14o par. 1, art. 121 par. 1, art. 125 w zw. z art. 14h, art. 26a par. 1 w zw. z art. 59 par. 2 pkt. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 255/17 w sprawie ze skargi A.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 grudnia 2016 r., nr ILPB2/415-562/13/16-S-2/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 13 grudnia 2016 r., nr ILPB2/415-562/13/16-S-2/WS w całości, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A.B. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 czerwca 2017 r., I SA/Wr 255/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z 13 grudnia 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2013 r. podano, że skarżący w ramach obowiązków pracowniczych, został delegowany do realizacji prac przy projekcie współfinansowanym, z uzyskanych przez pracodawcę skarżącego, środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy udzielonej przez Komisję Europejską (tzw. grantów). Czas realizacji projektu zawierał się w latach 2009-2012. W ramach istniejącego stosunku pracy, tylko część pracy z etatu była wykonywana przy tym projekcie. Za wykonywaną pracę przy projekcie, skarżący otrzymywał wynagrodzenie, które było finansowane przez pracodawcę bezpośrednio z odpowiednio uzyskanego grantu z Komisji Europejskiej.

Od części wynagrodzenia opłacanego z grantu, pracodawca jako płatnik nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Pracodawca jako płatnik zaliczek zastosował się w tym zakresie do wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej z 31 marca 2010 r., w której wyjaśniono pracodawcy, iż dochody osób fizycznych zatrudnionych do realizacji projektu, w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej, bezpośrednio realizujących cel programu, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący został poinformowany przez pracodawcę o tej wykładni przepisów oraz jej zastosowaniu.

We wniosku z 29 maja 2013r. – skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej (wydanej na rzecz pracodawcy skarżącego), w której pracodawca pytał o sytuację prawną pracownika, dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dochodów uzyskanych za pracę przy projekcie, w części opłacanej ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych z Komisji Europejskiej - pracownik korzysta z ochrony prawnej związanej ze zmianą tej interpretacji?

2. Czy na podstawie art. 26a § 1 o.p. skarżący będzie zobowiązany do uregulowania zaległego podatku, z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika uznając, że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego?

Postanowieniami z 3 września 2013 r. i 14 października 2013 r. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji. Wyrokiem z 13 lutego 2014 r. I SA/Wr 2323/13 (ocenionym przez NSA wyrokiem z 20 lipca 2016 r., II FSK 1818/14) sąd uchylił oba postanowienia stwierdzając, że organ podatkowy miał obowiązek udzielić skarżącemu odpowiedzi na drugie z pytań. W interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2016 r. organ podatkowy w zakresie drugiego z pytań zawartych we wniosku, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wywiódł, że w myśl art. 26 o.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza art. 26a § 1 o.p. Zgodnie z jego treścią: podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Zdaniem organu podatkowego, uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a o.p. nie może mieć miejsca, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W takim wypadku odpowiedzialność ponosi zawsze podatnik (tak jakby ustawodawca nie przewidział w ogóle poboru płatniczego). W niniejszej sprawie płatnik nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń, ponieważ zgodnie z uzyskanymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi na wniosek płatnika, zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Interpretacja indywidualna wydana została na wniosek płatnika, zatem z ochrony przysługującej z tytułu zachowania się zgodnego z interpretacją indywidualną może korzystać wyłącznie płatnik, a nie skarżący. W konsekwencji skarżący na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. miał obowiązek wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkich osiągniętych w danym roku podatkowym dochodów. W odniesieniu do skarżącego art. 26a § 1 o.p. nie ma zastosowania. W konsekwencji będzie on zobowiązany do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając, że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz ewentualnie stwierdzenie istnienia "milczącej interpretacji" oraz zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę stwierdził, że organ podatkowy w terminie ustawowym rozstrzygnął w sprawie skierowanego do niego wniosku – odmawiając wszczęcia postępowania. Nie ma znaczenia prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Ponowny zaś termin merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku może być liczony dopiero od dnia zwrotu akt administracyjnych przez sąd. Nastąpiło to 30 września 2016 r. Zatem wydanie interpretacji 9 grudnia 2016 r. nie może być uznane za spóźnione. Z tych też względów wskazywany na wstępie zarzut jest zarzutem nieuzasadnionym.

Przedmiotem sporu w sprawie jest okoliczność, czy w stanie faktycznym skarżący jest objęty ochroną wynikającą z art. 26a o.p. Skarżący twierdził, że przytoczony przepis zwalnia go od obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy niezależnie od przyczyny, z której zaliczki tej nie pobrał i nie uiścił płatnik. Organ podatkowy stał na stanowisku, iż ochrona ta jest wykluczona w sytuacji, w której płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki. Zdaniem organu podatkowego ze względu na skorzystanie przez płatnika (pracodawcy skarżącego) z ochrony wynikającej z wydanej dla niego interpretacji indywidualnej (art. 14k o.p. i 14m o.p.), w rozstrzyganej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Ze względu na interpretację indywidualną wydaną na jego rzecz, pracodawca skarżącego nie miał obowiązku pobrać zaliczki na podatek dochodowy z wynagrodzenia skarżącego. Zaliczkę będzie zatem (z uwagi na zmianę poglądu organu podatkowego w zakresie opodatkowania źródła przychodu) zobowiązany uiścić skarżący na podstawie art. 26 o.p., zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Zgodnie z art. 26a § 1 o.p. podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 o.p. (art. 26a § 2 o.p.).

Treść art. 26a § 1 o.p. określa zakres odpowiedzialności podatnika w przypadku pobierania zaliczek przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia literalna tego przepisu wyraźnie wskazuje, że ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu ograniczonej odpowiedzialności podatnika tylko w zakresie czynności wykonywanych przez płatników podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianych w treści art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. Będą to tym samym płatnicy określeni w art. 31, 33-35 u.p.d.o.f., jeżeli chodzi o czynności określone w art. 12 u.p.d.o.f., oraz w art. 41 u.p.d.o.f., gdy chodzi o czynności określone w art. 13 i art. 18 u.p.d.o.f. (S. Babiarz, Komentarz do art. 26a Ordynacji podatkowej, LEX-el).

Ponadto podatnik nie ponosi odpowiedzialności w zakresie w jakim zostało to wyraźnie określone w analizowanym przepisie czyli w sytuacji, gdy płatnik zaniżył lub nie ujawnił podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. i do określonej wysokości - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik ale także i tę część zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w sytuacjach opisanych w tym przepisie.

Uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a § 1 o.p. nie może mieć miejsca w sytuacji zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dla wyłączenia bowiem odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, niezbędne jest istnienie po stronie płatnika zobowiązania do pobrania zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 30 § 1 o.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 o.p.).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że co do zasady podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie ponosi odpowiedzialności za zaliczki, do których pobrania jest zobowiązany płatnik. Organ podatkowy może dochodzić od płatnika zapłaty zaliczki niewpłaconej lub wpłaconej w kwocie zaniżonej z tytułu np. przychodów ze stosunku służbowego. Odpowiedzialność płatnika jest ograniczona do wysokości zaliczki, do której pobrania jest on zobowiązany. Należy tym samym odróżnić zobowiązanie podatkowe podatnika od zobowiązania płatnika.

Zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 o.p. to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. w całości lub w części wskutek pobrania podatku przez płatnika (art. 59 § 1 pkt 2 o.p.). Zaś zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek wpłaty (art. 59 § 2 pkt 1 o.p.) Zatem, gdy podatek taki nie zostanie pobrany przez płatnika na skutek jego świadomego nieusprawiedliwionego działania czy to w formie zaniżenia czy nieujawnienia podstawy opodatkowania to zobowiązanie podatkowe nie wygasa lecz odpowiedzialnym jest w takim przypadku płatnik, stosownie do art. 26a § 1 o.p. a nie podatnik.

Powyższe rozważania doprowadziły sąd pierwszej instancji do wniosku, iż – po pierwsze - to podatnik, niezależnie od tego czy płatnik pobrał czy nie zaliczkę na podatek dochodowy, jest odpowiedzialny za całość swojego zobowiązania podatkowego, zaś po drugie - w art. 26a § 1 o.p. zawarty jest wyjątek od powyższej zasady, zawierający ograniczenie jego odpowiedzialności w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie. Po trzecie natomiast – płatnik odpowiada jedynie za własne działanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 o.p., a nie za zobowiązanie podatnika.

Zdaniem WSA przepis art. 26 § 1 o.p. nie ma zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy czyli sytuacji, w której płatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona, co spowodowało wygaśnięcie jego zobowiązania. Przepisem mającym zastosowanie jest art. 59 § 2 pkt 6 o.p. wskazujący, że zobowiązanie płatnika (...) wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m o.p.

W ocenie sądu pierwszej instancji, przepisy dotyczące ochronnej funkcji interpretacji, należało uznać za przepisy szczególne w rozumieniu art. 30 § 5 o.p., które powodują, że art. 30 § 1 o.p., w którym mowa o odpowiedzialności płatnika, nie mają zastosowania z uwagi na istnienie odrębnych przepisów. Płatnik tym samym nie może ponosić odpowiedzialności za niepobranie zaliczek od kwot wypłaconych przez niego podatnikowi w tytułu źródła przychodu wymienionego w art. 12 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że nie był on zobowiązany do poboru zaliczek.

Według WSA przepis art. 26a o.p. wyraźnie wskazuje, że ograniczenie odpowiedzialności podatnika jest do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. A zatem nie ma tutaj mowy o każdym przypadku niepobrania zaliczki przez płatnika lecz tylko o takich sytuacjach w których płatnik był zobowiązany do ich pobrania a tego nie uczynił na skutek nieusprawiedliwionego zaniechania mającego na celu zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania. Usprawiedliwione zaniechanie stanowiące konsekwencję udzielonej interpretacji indywidualnej nie daje podstaw dla ochrony podatnika i wykluczenia jego odpowiedzialności. Nie budzi wątpliwości sądu pierwszej instancji, iż nie można było płatnikowi postawić zarzutu, iż "nie wykonał obowiązków, określonych w art. 8", a to wobec faktu podlegania przez niego ochronie przewidzianej m.in. w art. 14m o.p.

W konsekwencji sąd uznał, że nie zaistniała sytuacja przewidziana w treści art. 26a § 1 o.p. ograniczająca odpowiedzialność podatnika. Płatnik nie był zobowiązany do poboru zaliczek z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona. Przy czym ów brak obowiązku poboru zaliczek na podatek wynika nie z interpretacji, a z – omówionych powyżej - regulacji ustawowych. A zatem płatnik – na mocy regulacji ustawowych – nie był zobowiązany do poboru zaliczek na podatek.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że nie wygasło też zobowiązanie podatkowe podatnika w tej części, w jakiej nie pobrano zaliczek na podatek (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 o.p. – a contrario). A tym samym uznał, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 26a § 1 o.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 26a § 1 w zw. z art. 59 § 2 pkt 6 o.p. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), polegającą na przyjęciu, że:

- ograniczenie odpowiedzialności podatnika do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, ma miejsce tylko w takich sytuacjach, w których płatnik był zobowiązany do ich pobrania, a tego nie uczynił na skutek nieusprawiedliwionego zaniechania mającego na celu zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania;

- wykładnia art. 26a § 1 o.p. w zw. z art. 59 § 2 pkt 6 o.p. nakazuje uznać, że zwolnienie z poboru zaliczki przez płatnika nie wynika z zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej;

II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony, pomimo uchybienia przez organ podatkowy art. 14d § 1 w zw. z art. 14o § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, iż zaskarżona interpretacja nie była wydana z naruszeniem terminu na jej wydanie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w trybie art. 179a p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., w sytuacji stwierdzenia braku nruszenia przepisów postępowania oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, w każdym razie zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię, tj. art. 26a § 1 w związku z art. 59 § 2 pkt 6 o.p. i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

W myśl tego pierwszego przepisu, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Istota sporu, zakreślona granicami skargi kasacyjnej, sprowadza się do wykładni przytoczonego przepisu na tle specyficznych okoliczności sprawy (w związku z wydaną na wniosek płatnika pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego) i odpowiedzi na pytanie, czy skarżący jako podatnik jest objęty ochroną wynikającą z tego przepisu. Specyfika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego sprawy, polega na tym, że płatnik, tj. w tym przypadku pracodawca skarżącego, nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wypłacanego skarżącemu wynagrodzenia, gdyż opierał się w tym zakresie na wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, z której wynikało, że część wypłacanego skarżącemu wynagrodzenia korzysta ze zwolnienia podatkowego, która to jednak interpretacja została zmieniona z urzędu i stwierdzono w niej, że jednak zwolnienie od podatku nie przysługuje.

Przystępując do rozważań nad prawidłowością dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 26a § 1 o.p. stwierdzić należy, że analiza językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens należy odwołać się nie tylko do kontekstu językowego, ale także systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2009 r., II FSK 1019/08; postanowienie NSA z 17 grudnia 2009 r., II FZ 553/09; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41 oraz T. Spyra, Granice wykładni prawa, Kraków 2006, passim).

Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Innymi słowy w każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go zatem skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyrok NSA z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74).

Przepis art. 26a § 1 o.p. stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 26 o.p., że za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki odpowiada całym swoim majątkiem podatnik. Jak słusznie podnosi się w literaturze, w ramach tego wyjątku, płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność za zaniżenie lub niepobranie zaliczek z tytułu ściśle wymienionych źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. R. Mastalski w:B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015 r., Wrocław 2015, str. 243). Również w uzasadnieniu projektu noweli z 22 czerwca 2006 r. stwierdzono, że odpowiedzialność płatnika ma charakter wyłączny. Oznacza to, ze nie może być przenoszona na inny podmiot, w omawianym przypadku podatnika.

Innymi słowy zgodnie z art. 26a § 1 podatnik nie odpowiada za podatek w takim zakresie, w jakim nie został on zapłacony w wyniku wadliwie wykonanych czynności płatnika (lub niewykonania ich w ogóle) i w odniesieniu do poboru zaliczek od kwot wypłacanych z tytułu czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. (zob. A. Olesińska, Uchylenie odpowiedzialności podatnika za zaliczki niepobrane przez płatnika, Prawo i Podatki 2007, nr 6, str. 20). Bez znaczenia jest tutaj okoliczność, że płatnik nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy, gdyż nałożone na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego podatnika i służą jego realizacji.

W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych wątpliwości dotyczą rozumienia zwrotu normatywnego "z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania". W ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej zwrot ten należy tłumaczyć obiektywnie, jako zaistnienie zdarzenia (okoliczności), skutkiem którego doszło do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji niepobrania zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Nie można tego zwrotu rozumieć jako zawinionego działania płatnika, bo takiego znaczenia nie nadał mu ustawodawca, jak na przykład w art. 30 § 5 o.p., gdzie wprost mowa jest o winie jako przyczynie wyłączenia odpowiedzialności płatnika ("jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika"). W analizowanej kwestii podzielić nalży pogląd wyrażony w wyroku NSA z , II FSK 3349/17, w którym Sąd wywiódł, że pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca w analizowanym przepisie, a więc "zniżenie", czy "nieujawnienie", nie mają w swym sensie tak jednoznacznie pejoratywnego znaczenia, aby można z nich było bezpośrednio wywodzić element zawinionego działania płatnika. Takiego rozumienia analizowanego zwrotu normatywnego nie zmienia ratio legis art. 26a o.p. tj. "ograniczenie szarej strefy w zatrudnieniu". Wprost przeciwnie, zadecydowało ono o wprowadzeniu do porządku prawnego restrykcyjnego uregulowania, które w określonych stanach faktycznych, istotnych z punktu widzenia interesów państwa, skutkami niepobrania zaliczek na podatek obciąża wyłącznie płatnika. Doszukiwanie się w tym celu ustawodawcy dodatkowych intencji byłoby sprzeczne z językowym rozumieniem zapisanej normy.

Bez wpływu na wynik dokonanej wykładni pozostaje fakt prowadzonego w sprawie postępowania interpretacyjnego zarówno na wniosek jak i z urzędu. Istotne jest tylko, że w zobiektywizowanym stanie faktycznym, płatnik (pracodawca skarżącego) miał obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłacanego skarżącemu wynagrodzenia. Od wymienionego obowiązku ustawowego płatnik nie został, bo nie mógł zostać, zwolniony poprzez wydanie w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz przez zastosowanie się do tej interpretacji. Ochrona prawna z tytułu zastosowania się płatnika do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje - nieprzewidzianego w Ordynacji podatkowej - zwolnienia z obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik traktował swoje obowiązki z odpowiednią starannością, wystąpił nawet w ich przedmiocie o wydanie interpretacji indywidualnej. Niewykonanie czy też wadliwe wykonanie tych obowiązków wynikało wyłącznie z tego, że płatnik został wprowadzony w błąd przez podatkowy organ interpretacyjny, który wydał niezgodną z prawem interpretację przepisów prawa podatkowego, zawierającą nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego oraz błędną jego wykładnię. Ze sprawy nie wynika również, żeby podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do nieprawidłowego wykonania obowiązków płatnika; po stronie podatnika nie występuje w szczególności zawinienie, o którym mowa w art. 30 § 5 o.p., które mogło doprowadzić do niepobrania podatku. Nie zaistniały również przypadki określone w art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. Znaczenie ma tylko fakt, że na skutek zastosowania się przez płatnika do pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znalazł wobec niego przepis art. 14m.

Analizując przepis art. 26a o.p. w ramach wykładni systemowej należy w pierwszej kolejności odwołać się do regulacji określonej w art. 30 § 1 o.p., który to artykuł określa zakres odpowiedzialności płatnika. Zgodnie z jego brzmieniem płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 o.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Artykuł 26a § 1 o.p. nie jest więc powtórzeniem normy wynikającej z art. 30 § 1 o.p. – przede wszystkim dlatego, że w ogóle nie odnosi się do płatnika, po wtóre zaś dlatego, że art. 26a § 1 o.p. dotyczy przede wszystkim podatku (zobowiązania rocznego), a nie zaliczki. Wynika to wprost z jego treści: "podatnik nie ponosi odpowiedzialności...do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik" (zob. A. Olesińska, op.cit. str. 21).

Z powyższych rozważań wynika, że podstawę odpowiedzialności płatnika stanowi art. 30 § 1 o.p. i w kontekście treści tego przepisu należy rozważać jego odpowiedzialność za niepobrany - w stanie faktycznym sprawy niniejszej - podatek, a nie w kontekście art. 26a § 1 o.p., który wyklucza odpowiedzialność za ten stan rzeczy podatnika. Co również istotne z mocy art. 26a § 2 o.p. wykluczona została również możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatnika na podstawie art. 30 § 5 o.p.

Na zakończenie podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 13 sierpnia 2019 r., II FSK 2997/17, że nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty należności podatkowej, którą zgodnie z prawem rozliczyć powinien płatnik, w sytuacji, w której powodem jej niepobrania był błąd podatkowego organu interpretacyjnego, byłoby niesprawiedliwe. Jest to wprawdzie argument aksjologiczny, ale odpowiednio umocowany prawnie. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a., poprzez kontrolę działalności administracji publicznej sprawują wszak wymiar sprawiedliwości.

Zawarta w niniejszym wyroku wykładnia prawa będzie stanowić dla organu interpretacyjnego wiążącą ocenę prawną.

Niezasadny okazał się zarzut opisany pod literą a) skargi kasacyjnej. W tym względzie NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni odwołuje się do argumentacji zawartej w wyroku NSA z 13 sierpnia 2019 r., II FSK 3485/17.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 15

-----------------------

Sygn. akt II FSK 3381/17