Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 326/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 1 lit. a, lit. b, ust. 2, art. 8 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Dnia 17 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 roku sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z dnia [...] określającą A.Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2012 roku w wysokości 51 745,00 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny:

W wyniku przeprowadzonej w dniach od 5 czerwca do 24 lipca 2013 r. kontroli podatkowej w stosunku do A. A.Z. z siedzibą w O. ustalono, że podmiot ten w marcu 2012 r. dokonywał zakupu oleju napędowego od spółki B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. nr 72, 62-065 G., a następnie z siedzibą w [...] przy ul. A. 54. Spółka B. w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2012 r. nie składała deklaracji podatkowych i nie uiszczała należnych podatków (w tym także podatku akcyzowego). Postanowieniem z dnia 28 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] wszczął z urzędu wobec A.Z. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2012 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] wydał w dniu [...] decyzję, którą określił A.Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2012 roku w wysokości 51 745,00 zł.

Od powyższej decyzji A.Z. wniósł odwołanie.

Decyzją ww. z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami strony, złożonymi w dniu 27 listopada 2013 r., w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. kupował olej napędowy od podmiotu spółki B. Współpracę z tym podmiotem strona rozpoczęła we wrześniu 2011 r. Zlecił pracownikowi znalezienie dostawcy oleju napędowego, który zaoferuje konkurencyjną cenę. Wśród wybranych podmiotów znalazła się spółka B. Z uwagi na upływ czasu strona nie była jednak w stanie podać szczegółów związanych z odnalezieniem spółki w internecie. Skontaktował się telefonicznie z osobą przedstawiającą się jako P.J.. Podczas tej pierwszej rozmowy ustalone zostały zasady współpracy. Warunkiem rozpoczęcia współpracy była natychmiastowa płatność gotówkowa po pierwszej dostawie. Następne miały być płacone z odroczonym terminem płatności na wskazany rachunek bankowy widniejący na fakturze. Umowa współpracy została przesłana stronie najprawdopodobniej drogą pocztową. Wcześniej A.Z. przekazał spółce B. kopie dokumentów dotyczących jego firmy. Płatność za pierwszą dostawę paliwa do stacji odbyła się w formie gotówkowej. Strona wręczyła osobiście gotówkę osobom, których tożsamości nie zweryfikowała. Od pasażera autocysterny otrzymał fakturę i to jemu właśnie wręczył zapłatę za towar. Wszystkie dostawy oleju napędowego od tej spółki w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. odbywały się na podstawie faktur (WZ) przelewowych. Płatności były dokonywane przelewem na wskazany numer konta bankowego. Strona zapoznała się z informacjami dotyczącymi tej spółki znajdującymi się w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto wyjaśniła, że dostała osobiste zapewnienie od Prezesa spółki B. P.J., że w każdym momencie może zweryfikować ten podmiot i jego działalność między innymi w urzędzie celnym. Sprawdzenia takiego strona nie dokonała. Nie występowała do innych instytucji państwowych w celu ustalenia, czy spółka ma wymagane koncesje i pozwolenia na obrót paliwami, w tym olejem napędowym. O współpracy zdecydował odroczony termin płatności i dość atrakcyjna w tamtym czasie cena zakupu oleju napędowego. Z uwagi na to, że w pewnym momencie współpraca z tym podmiotem pogorszyła się, co wynikało z tego, że z jednej strony niektóre faktury nie były regulowane przez stronę terminowo w okresie zimowym, a z drugiej strony spółka B. nie dochowywała należytej staranności przy wypełnianiu dokumentów, strona postanowiła zakończyć współpracę z tym podmiotem. Kontakt A.Z. z przedstawicielami spółki B. odbywał się telefonicznie. Dodatkowo zamówienia składane były drogą elektroniczną przez pracownika biurowego strony. Warunkiem współpracy była konieczność zakupu paliwa w ilościach powyżej 10 000 litrów jednorazowo. Przez cały okres współpracy z tą spółką strona nigdy nie podejrzewała, że może być coś nie tak z tym kontrahentem. Nigdy nie było reklamacji ze strony klientów na jakość paliwa dostarczanego przez spółkę B.

W piśmie z dnia 26 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. poinformował, że spółka B. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. Nie dokonywała z tego tytułu wpłat podatku akcyzowego na konto Izby Celnej w P. W piśmie z dnia 2 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że spółka B. za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. nie złożyła deklaracji VAT-7. Nie dokonywała wpłat żadnych podatków. Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 30 stycznia 2012 r. zmieniła siedzibę, która znalazła się we właściwości miejscowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-B w [...]. Zgodnie z odpowiedzią Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-B w [...] z dnia 30 grudnia 2013 r. spółka B. złożyła w kwietniu 2012 r. zgłoszenie rejestracyjne NIP-2. Nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Nie został odnotowany wpływ deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Brak jest dokumentów wymiarowych. Urząd Skarbowy Ł-B nie prowadził kontroli podatkowych i postępowań podatkowych. Spółka nie zgłosiła osób upoważnionych do jej reprezentowania, jak również nie zgłosiła żadnych adresów miejsc wykonywania działalności. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 lipca 2014 r. wynika, że w stosunku do spółki B. w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. organ podatkowy nie prowadził kontroli podatkowych i postępowań podatkowych. W piśmie z dnia 9 lipca 2014 r. Urząd Regulacji Energetyki poinformował, że decyzją z dnia 20 września 2013 r. cofnął z urzędu koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną spółce B. decyzją z dnia 7 marca 2006 r. na okres od 10 marca 2006 r. do 10 marca 2016 r.

Organ wskazał, że w marcu 2012 r. strona dokonywała zapłaty za dostarczane paliwo na wskazane przez spółkę B. konto bankowe. W piśmie z dnia 7 lipca 2014 r. strona oświadczyła, że spółka B. nie przekazała świadectw jakości paliwa dostarczanego w okresie od stycznia do końca kwietnia 2012 r. Kontrolujący ustalili również, że spółka B. nie posiada siedziby pod adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, to znaczy w [...], przy ul. A. 54. Potwierdził to właściciel znajdującego się pod tym adresem budynku biurowego. Z dniem 29 maja 2013 r. wykreślony został z Krajowym Rejestrze Sądowym dotychczasowy nieaktualny adres siedziby Spółki B. i pozostawiono jedynie w oznaczeniu siedziby miasto [...]. Powyższe stanowiło również podstawę do cofnięcia z urzędu koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonej decyzją z dnia 7 marca 2006 r. Z uwagi na to, że spółka B. nie posiada żadnego adresu, brak jest również adresów do korespondencji, czy osób wskazanych jako reprezentujących spółkę, organ podatkowy nie ma również możliwości zweryfikowania tego, czy od sprzedawanego przez nią paliwa na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony należny podatek akcyzowy. W fakturach wystawionych przez spółkę w styczniu 2012 r. na rzecz strony nie zamieszczono żadnej informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy. Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się ryzyko podatkowe. Trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego na stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym działalność polegającą na sprzedaży paliw na stacjach paliw. Skoro nabywanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Strona prowadząca od wielu lat (od 2003 r.) działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, tj. działający w obszarze zwiększonego ryzyka gospodarczego związanego z obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia powinien działać z należytą starannością w zakresie weryfikacji podmiotów, z którymi podejmuje współpracę.

Organu II instancji stwierdził, że A.Z. nie dochował należytej staranności w kontaktach z firmą B.. Strona ograniczyła się jedynie do sprawdzenia, czy spółka ta widnieje z Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie podjęła żadnych działań, które pozwoliłyby zweryfikować ten podmiot w organach podatkowych (urząd celny, urząd skarbowy), czy innych instytucjach, nie udała się również osobiście do siedziby spółki, w celu sprawdzenia czy taki podmiot rzeczywiście ma tam swoje biuro i prowadzi działalność gospodarczą. Współpraca ze spółką B. została nawiązana w bliżej nieokreślonych okolicznościach. Strona nie miała wiedzy z kim w rzeczywistości "zawierała" transakcje. Paliwo dostarczane było po wcześniejszych kontaktach telefonicznych przez nieznane stronie osoby, których tożsamości również nie sprawdziła. Przedsiębiorca nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu, a wskazane w fakturach paliwo faktycznie było olejem napędowym. Pomimo wezwania organu podatkowego nie załączył świadectw jakości dla paliw nabytych od spółki B. Okoliczności te świadczą o tym, że w zakupionym paliwie nie był zawarty podatek akcyzowy i nie było ono na wcześniejszym etapie legalnie oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami wprowadzone do powszechnego obrotu. Nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i faktu, czy wcześniej została zapłacona akcyza. Strona nie podjęła żadnych czynności, które pozwoliłyby wyjaśnić wątpliwości co do rzetelności dostawcy. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, dopiero wskazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że należy zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w wysokości 1 822,00zł/1000 litrów, właściwą dla pozostałych paliw silnikowych. Zasadniczo podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W praktyce podmiotem tym może być zarówno producent wyrobów akcyzowych, jak i dystrybutor wyrobów akcyzowych wytworzonych na terenie kraju lub też zagranicą. W rezultacie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Jednakże, w celu zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości, ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle. W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości niż wynika to z przepisów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. W sprawie wykazano, że podatek akcyzowy od nabytych przez skarżącego wyrobów akcyzowych nie został zapłacony na wcześniejszym etapie, a zatem zasadnym było opodatkowanie go podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik strony pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. złożył wniosek dowodowy o wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadka P.J. na okoliczność, czy w okresie obejmującym postępowanie pełnił obowiązki Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o., czy w tym samym okresie spółka B. nabywała paliwa, w tym olej napędowy, od kogo, czy korzystała z własnej bazy paliwowej, czy też dostawy paliwa odbywały się cysternami wynajmowanymi, bądź stanowiącymi własność sprzedawcy paliwa, czy jako Prezes sprawdzał osobiście lub za pośrednictwem pracowników wiarygodność firmy lub firm, od których nabywał paliwa, w tym olej napędowy, czy transakcje zakupu i sprzedaży paliwa były dokumentowane fakturami VAT, czy dysponuje informacją, co do badań, jakim poddawane były kupowane paliwa, czy przypomina sobie jako odbiorcę paliwa firmę A. A.Z., czy posiada wiedzę na temat dalszych losów spółki B., w tym wspólników, członków Zarządu, ewentualnej siedziby, czy miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. W ocenie strony wszystkie te okoliczności pozwolą na ustalenie, czy podatek był uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu paliwem.

Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2015r Dyrektor Izby Celnej w [...] włączył jako dowód do akt przedmiotowej sprawy z akt odwoławczych od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] od decyzji nr [...] z dnia 9 października 2014r. protokół przesłuchania w charakterze świadka P.J. z dnia 16 marca 2012r. - 3 karty, oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka P.J. w dniu 9 stycznia 2013r - 12 kart sporządzonych w toku śledztwa o sygn. Akt [...], prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w E. Wydział [...] Śledczy. W związku z tym postanowieniem z dnia 7 stycznia 2015r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P.J., o co wnosiła strona w odwołaniu.

Z włączonych do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchań P.J. wynika, że od 30 stycznia 2012 r. nie jest on Prezesem firmy B. ze względów zdrowotnych. Przeszedł udar mózgu, miał niedowład lewej strony, podejrzenie SM, wykryto u niego nieuleczalną chorobę hemikremie ciągłą co uniemożliwiało mu normalne funkcjonowanie. W 2011 r. wielokrotnie przebywał w szpitalu. Z uwagi na stan zdrowia w dniu 30 stycznia 2012r. sprzedał udziały spółki B. E.C. z Ł. i przekazał kupującemu całość dokumentacji firmy. Po tym czasie nie utrzymywał kontaktu z ww. osobą ani z jego pełnomocnikiem M. Po sprzedaży nie był związany ze spółką, nie był w niej zatrudniony.

Wyjaśnił ponadto, że jego firma nie posiadała własnych środków transportu, zakupiony olej napędowy miał być jemu dostarczony przez sprzedającego, do transportu zakupionego oleju P.J. nie wynajmował żadnych firm. Firmy sprzedające mu olej napędowy dostarczały go jego klientom. W okresie od czerwca 2010r. do stycznia 2012r. Spółka z o.o. B. nabywała olej napędowy od C. H.M. i spółka jawna Gł., ul. B. 10/12 (współpraca z tą spółką trwała do lutego 2010r.), D. Sp. z o.o. Ś., ul. C. 19A (współpracę z tą firmą nawiązał wiosną 2010r., dokładnie z P.S. zam. Ś., ul. C. 19A, nie ma wiedzy, aby spółka ta posiadała swoją siedzibę w miejscowości Px.). Zamawiając olej napędowy od tej spółki telefonicznie kontaktował się z P.S. Prezesem Zarządu lub z M.M. Była zawarta umowa współpracy pomiędzy D. a B. Sp. z o.o. Umowę tę wraz z dokumentacją P.J. przekazał E.C., ale kopie mogą być w Urzędzie Celnym w L. lub UKS w P. Nie przypomina sobie, aby B. dokonywała zakupu oleju napędowego z innych miejsc.

Potwierdził, że spółka sprzedawała olej napędowy firmie A. z/s w O., chociaż szczegółów tej współpracy nie pamiętał. Nie kojarzył nazwiska właściciela tej firmy, na pewno nie było zawartej żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego pomiędzy B. Sp. z o.o. a tą firmą. Olej napędowy do tej firmy był dostarczany za pośrednictwem D. Sp. z o.o., ale nie potrafił powiedzieć, jakim środkiem transportu, jaka firma transportowa dokonywała fizycznej dostawy oleju napędowego. Płatności za ten olej były dokonywane na konto bankowe firmy B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o, F. Sp. z o.o.. Szczegółów współpracy finansowej nie potrafił podać.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] ponowne przesłuchanie P.J. w niniejszym postępowaniu nie było zasadne, ponieważ po sprzedaży firmy, czyli po 30 stycznia 2012r nie zajmował on się już sprawami spółki B., a całą dokumentację przekazał E.C. z Ł.

Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został wyjaśniony dokładnie. Organ I instancji ustalił, że spółka B. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2012r. do kwietnia 2012r., nie złożyła deklaracji VAT-7, we wskazanym okresie nie dokonywała żadnych wpłat podatków, natomiast z dniem 30 stycznia 2012r. zmieniła siedzibę i znalazła się we właściwości miejscowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-B w [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-B poinformował, że spółka B. złożyła w miesiącu kwietniu 2012r. zgłoszenie rejestracyjne NIP -2, natomiast nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT -R. Nie odnotowano wpływu deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, brak dokumentów. Organ podatkowy ustalił jakie z zebranych dowodów były istotne dla udowodnienia danego faktu oraz miały z punktu widzenia przepisów prawa materialnego zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik A.Z. wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 1, art. 2 pkt 18, art. 8 ust. 2 pkt 4 i w związku z tym naruszenie art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a. wobec braku ustalenia przedmiotu opodatkowania, a także wobec braku ustalenia, czy podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu;

b) zasad ogólnych O.p. sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, a także art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 O.p.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, że z zeznań świadka P.J. wynika, iż do dnia 30 stycznia 2012 r., czyli do dnia sprzedaży 100% udziałów, siedzibą spółki był S. 72, a biuro było w G., ul. D. 8. W tym stanie rzeczy było koniecznym, czego nie ustalono, od kiedy został zgłoszony adres w [...]. Jeżeli spółka kupowała paliwo z opłaconą akcyzą nie musiała występować, jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego. W trakcie przesłuchania świadka P.J. ani jedno pytanie zadane przez przesłuchujących nie dotyczyło podatku akcyzowego, stąd materiał w tym zakresie nie jest zebrany, a przynajmniej niewystarczający do dokonania ustaleń podatkowych. Wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego adresu siedziby spółki B. bez wpisania innego, nie ma żadnego znaczenia, bowiem w sprawie o wiele bardziej pożyteczne byłoby ustalenie przez organ, czy spółka ta wywiązywała się ze swoich obowiązków względem Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, czego organ nie ustalił, a co mogło mieć znaczenie w sprawie. Organ miał możliwość zweryfikowania tego, czy od sprzedawanego przez spółkę B. paliwa na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony podatek akcyzowy, co wynika z zeznań świadka P.J. Skoro od nabywanego, a potem sprzedawanego paliwa był wcześniej zapłacony podatek VAT, to skarżący nie miał obowiązku domagać się umieszczenia takiej adnotacji na fakturze. Skarżący prowadzi działalność w zakresie obrotu paliwami od 1998 r., a zatem i w tym przypadku organ nie dysponuje pełnymi informacjami. Obszar zwiększonego ryzyka został wytworzony w znacznej części bezczynnością i brakiem skuteczności organów odpowiedzialnych za bezpieczeństwo, nie tylko obrotu gospodarczego. Mając tyle lat praktyki, skarżący z pewnością zwróciłby uwagę w kontaktach ze spółką B. lub z dostawcami, na elementy, które powinny go zaniepokoić. Skoro takich elementów nie było, a wręcz przeciwnie, zaistniały elementy uzasadniające przekonanie, że jest to kolejna normalnie działająca firma na rynku paliwowym, to wywody decyzji organu drugiej instancji w tym zakresie, nie są uprawnione. Współpraca handlowa została nawiązana za pośrednictwem internetu, gdzie firma B. miała swoją stronę i ofertę w zakresie sprzedaży paliw, a zatem publicznie, z wykorzystaniem mediów. Pierwszy kontakt miał miejsce 17 grudnia 2010 r., czyli kilka miesięcy przed dostawami paliw, zaś oferta z cenami została przekazana wówczas i w dniu 22 grudnia 2010 r. Stawianie jakiegokolwiek zarzutu w tym zakresie byłoby możliwe, w przypadku nawiązania kontaktu poufnie, w drodze polecenia, czy tzw. "szeptanki". W czasie rozmowy telefonicznej zostały ustalone jak najbardziej normalne warunki współpracy: na początku gotówka, potem odroczony termin płatności, cena atrakcyjna dla skarżącego, co jak wynika z decyzji wymiarowej UKS w zakresie podatku VAT za 2011 r. oznaczało cenę mieszcząca się w średniej cenie rynkowej, niewiele niższej niż cena A. Zawarto umowę pisemną, a ten fakt nie został przez organ zweryfikowany. Skarżący sprawdził firmę w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie zwrócił uwagę na duży kapitał zakładowy, a od P.J., równolegle z dokumentami dotyczącymi spółki B., otrzymał zapewnienie, że w każdym momencie może zweryfikować jego firmę i jego działalność w urzędzie celnym. Taka weryfikacja nie została przeprowadzona. Otrzymane od P.J. dokumenty w postaci: wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, potwierdzenie zarejestrowania podatnika VAT UE, akt notarialny – założycielski z 24 stycznia 2006 r., decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 7 marca 2006 r., nie budziły jego najmniejszej wątpliwości, a daty poszczególnych dokumentów nie były ze sobą sprzeczne. Dysponowanie telefonami do biura firmy B., telefonem komórkowym P.J., przyjmowane i realizowane zamówienia na paliwo telefonicznie i pocztą elektroniczną, nie budziły i nie mogły budzić jakichkolwiek wątpliwości i zastrzeżeń. W toku postępowania skarżący dwukrotnie wnosił o bezpośrednie przesłuchanie P.J. w charakterze świadka: pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. i po załączeniu do akt postępowania, protokołu przesłuchań świadka z dnia 16 marca 2012 r. i 9 stycznia 2013 r. Organ, pomimo wniosków skarżącego, nie dopuścił dowodu z przesłuchania świadka P.J., nie biorąc pod uwagę tego, że upływ czasu może wzbogacić aktualną wiedzę świadka tym bardziej, że brał udział w sprawie karnej, w związku z czym, np. na rozprawach sądowych, w tym konfrontacjach, stykał się dodatkowo, np. na korytarzach sądowych z innymi osobami świadkami. Tymi osobami z pewnością byli P.S., M.M., M.B.). Świadkowie ci mogli posiadać i przekazać P.J. istotne wiadomości w tej sprawie np. miejsca przechowywania dokumentów źródłowych spółki: B., D., E., źródeł zaopatrzenia w olej napędowy, faktur VAT między tymi stronami. Istotne było ustalenie jak P.J. sprawdzał wiarygodność wskazanych wyżej podmiotów i co z tego wynikało lub mogło wynikać dla niniejszej sprawy. Mogłoby to doprowadzić do ustalenia losów paliwa na wcześniejszych etapach dystrybucji lub wręcz pochodzenia paliwa, co z kolei mogłoby doprowadzić do odpowiedzi na pytanie, czy na wcześniejszych etapach obrotu był zapłacony podatek akcyzowy. Tego dotyczył wniosek dowodowy skarżącego z dnia 22 grudnia 2014 r., poparty kolejnym wnioskiem z dnia 15 stycznia 2015 r., gdzie wskazano, że załączone protokoły tylko częściowo poruszają zagadnienia, jakie były niezbędne do wyjaśnienia, a ponadto wskazują na kompletny brak informacji, co do wcześniejszych losów paliwa, nie odpowiadają obszernie na istotne w sprawie okoliczności. Organ w ten sposób pozbawił skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji, a wręcz ustalenia, np. opodatkowania paliwa na wcześniejszych etapach obrotu. Organ nie ustalił, w jakim języku porozumiewał się P.J. z E.C. i mając jego adres nie zwrócił się do niego z listownym zapytaniem, jaki jest los dokumentacji spółki, i czy jest ktoś, kto może udzielić informacji w tym zakresie. Skoro transakcja sprzedaży udziałów została przeprowadzona na koniec stycznia 2012 r., to pozostający w obrocie z firmą skarżącego olej napędowy mógł pochodzić z zakupów w miesiącu styczniu i poprzednich, w związku z czym w rozważaniach należy stosować ten stan faktyczny, a nie ustalenia kontrolujących poczynione po sprzedaży udziałów i to w 2013 r. Jako kontrahent spółki B. w obrocie olejem napędowy, została wymieniona firma D., a także zostały wymienione z imion i nazwisk, adresów i telefonów osoby biorące udział w dystrybucji paliw, lecz organ nie uczynił nic, by pozyskać od nich informacje istotne w tej sprawie prowadzące do ustalenia, czy na wcześniejszych etapach obrotu paliwem był zapłacony podatek akcyzowy. Paliwo dostarczane do firmy skarżącego było badane w laboratorium K.G. i należało się tam zwrócić o dokumenty, bo być może znajdują się tam istotne informacje w sprawie podatku akcyzowego, a już z pewnością informacje, co do kwalifikacji paliwa. Skoro wiadomo, że paliwo było dostarczane samochodami firm sprzedających olej napędowy firmie B., a jedna z tych firm wystawiała dokumenty WZ, to należało przesłuchać wskazane przez świadka osoby, jako biorące udział w sprzedaży paliwa. Ponadto, skoro jeszcze 30 stycznia 2012 r. spółka B. kupowała olej napędowy z firmy D. i E., to istniała możliwość, że paliwo to w kolejnych 2 – 3 miesiącach mogło być jeszcze dostarczane do firmy skarżącego. Potwierdzenia należy szukać w dokumentacji firmy B. Zdaniem skarżącego to, że na fakturach VAT figuruje nazwa towaru "olej napędowy" wcale nie oznacza, że tak jest. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem opodatkowania może być w okresie styczeń - kwiecień 2012 r.: olej napędowy o kodzie CN 27101941, wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, pozostałe paliwa silnikowe, olej ciężki. Ponadto, pomimo tego, że w późniejszym okresie czasu, po dostawach z firmy B., faktury były wystawiane na olej napędowy, nie zachodziła zgodność dostarczanego towaru z nazwą, a zatem i z kodem CN. Izba Celna z B. wskazała w badaniu z dnia 21 maja 2013 r. na "niskolepkościowe oleje smarowe"(kwalifikacja CN od 2710 1971 do 2710 1999, zaś w badaniu z dnia 13 czerwca 2013 r. na brak wymagań jakościowych i możliwość kwalifikacji CN 2710 1946. W tej sytuacji należało najpierw ustalić, co mogło być przedmiotem obrotu i dopiero wówczas można było wydać decyzję wymiarową. W przypadku braku jednoznacznego ustalenia, co jest przedmiotem opodatkowania, zachodzą przeszkody formalne do wydania decyzji wymiarowej. Przyjęta stawka jest sprzeczna z oznaczeniem towaru. Skarżący zarzucił nadto, że nie dopuszczono z urzędu dowodu z dokumentów laboratorium G. w P., ul. E. 13/109, gdzie było badane paliwo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) – dalej p.p.s.a.,) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa w sposób, który obligowałoby do uchylenia zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenia jej nieważności.

Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z dnia [...] określającą A.Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2012 roku w kwocie 51 745 zł.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej u.p.a.

Zasadniczo spór dotyczy zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w stanie faktycznym sprawy, a więc przy uznaniu przez organy podatkowe, że skarżący nabył od spółki B. olej napędowy w ilości 28 400 litrów, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy.

W ocenie sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezsprzecznie wskazuje, że strona nabyła olej napędowy, czyli wyrób akcyzowy, od którego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek akcyzowy. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że w tych okolicznościach to właśnie skarżący obowiązany jest uiścić należny podatek akcyzowy. Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wyżej powołany przepis dotyczy zatem wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości. W takim przypadku opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje (co do zasady) z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym).

Celem wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych.

Podkreślić też należy, że aby powstał obowiązek podatkowy wynikający z nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogą wystąpić następujące okoliczności: określenie lub zadeklarowanie akcyzy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłata akcyzy w należnej wysokości, ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony. Ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z powyższym przepisem, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym skorelowana jest treść art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym są odzwierciedleniem (implementacją) regulacji zawartej w dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L z 2009 r. nr 9, poz. 12 – dalej dyrektywa).

W myśl art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Art. 7 ust. 2 dyrektywy stanowi, że na jej użytek "dopuszczenie do konsumpcji", tj. powstanie wymagalności podatku akcyzowego (ust. 1) oznacza: opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (lit. a) oraz przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego (lit. b).

Art. 8 dyrektywy wskazuje osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny. W ust. 1 lit. b art. 8 dyrektywy przyjęto, że w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b (przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Podkreślić należy, że każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe oraz każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu jest nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Istotne jest to, że nie musi dojść do przyczynienia się do nielegalnego wprowadzenia towarów w sposób bezpośredni. W wyroku z 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel v. Hauptzollamt Aachen (LEX nr 1027022) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że zamiarem prawodawcy wspólnotowego było stworzenie szerokiej definicji osób, które mogą być uznane za dłużników celnych w przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru podlegającego należnościom przywozowym. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w nielegalnym wprowadzeniu uczestniczą te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu.

W wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niewątpliwie dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek opodatkowania akcyzą.

Pierwszą przesłanką jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Procedura zawieszenia poboru akcyzy to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym – procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W rezultacie podstawową przesłanką powstania odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest ustalenie, że doszło do niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, np. gdy wyrób taki został nielegalnie wyprowadzony poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy bądź gdy nie zostały spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktach wykonawczych i że powstało w związku z tym zobowiązanie podatkowe.

Drugą konieczną przesłanką jest ustalenie, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, w wyniku których ustalono, że podatek został zapłacony.

W wyroku z dnia 20 październik 2011r., sygn. akt III SA/Po 643/11 CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.

Podkreśla się także w orzecznictwie sądów administracyjnych, że celem wprowadzenia regulacji z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. było zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. Przepis ma stanowić skuteczny instrument walki z podmiotami typu "słup" lub znikający podatnik (patrz: Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, Jacek Matarewicz, wydanie 1, LexisNexis, Warszawa 2014 r., str. 106).

Jak już wyżej wskazano zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 13 ust. 1 u.p.a.) został powiązany z zakresem przedmiotowym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Uwzględniając treść wskazanego wyżej przepisu prawa stwierdzić należy, że ustawodawca uznał, iż nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości jest przedmiotem opodatkowania akcyzą, jeśli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W konsekwencji nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy od nabytych lub posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu tymi wyrobami. Przy czym oczywistym jest, że na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia prawidłowego postępowania kontrolnego czy postępowania podatkowego, w wyniku którego zostaną wykazane ponad wszelką wątpliwość okoliczności wskazujące czy podatek akcyzowy został zapłacony.

Tak więc czynności kontrolne, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mają za zadanie ustalić w sposób jednoznaczny czy podatek akcyzowy od nabytych lub posiadanych wyrobów został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach czynności kontrolnych organ winien także podjąć działania w celu ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Niewątpliwie negatywny wynik tej kontroli skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od tych wyrobów przez nabywcę lub posiadacza tych wyrobów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przedstawione przez skarżącego dane (faktury) umożliwiające ustalenie źródła pochodzenia oleju napędowego oraz zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, tj. spółkę B., prawidłowo organy uznały za nie dające podstawy do ustalenia, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich środków dowodowych.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. Stwierdzić bowiem należy, wbrew zarzutom skargi, że organy podatkowe wykazały, iż podatek akcyzowy od nabytego przez A.Z. oleju napędowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie. Skarżący nabywał paliwo od B. Spółki z o.o. w S. Ww. spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w okresie od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r., nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Ponadto spółka ta nie złożyła deklaracji VAT – 7, nie dokonywała żadnych wpłat podatków. W kwietniu 2012 r., w związku ze zmianą siedziby, spółka B. złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł–B zgłoszenie rejestracyjne NIP - 2, natomiast nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT -R.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma także to, że skarżący współpracę z tym podmiotem rozpoczął we wrześniu 2011 r. za pośrednictwem internetu, oraz że podmiot ten oferował dostawy oleju napędowego w konkurencyjnej cenie. Z wyjaśnień A.Z. wynika, że kontaktował się z Prezesem spółki B. - P.J. wyłącznie telefonicznie. Za pierwszą dostawę oleju napędowego skarżący zapłacił gotówką osobie, której tożsamości nie zweryfikował. W okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. płatności za dostawy oleju napędowego dokonywane były przelewem na numer konta bankowego wskazany przez wystawcę faktur. Ponadto z zeznań P.J., złożonych w postępowaniu karnym, wynika, że nie podpisywał się na okazanych mu drukach WZ wystawionych przez spółkę B. dla A. A.Z., bowiem B. Spółka z o.o. nigdy nikomu nie wystawiała żadnych druków WZ, gdyż fizycznie nie dokonywała transportu oleju napędowego. Jeżeli już miałyby być jakieś druki WZ odnośnie oleju napędowego, który był sprzedawany przez B. Spółkę z o.o., to musiałyby to być druki WZ z D. Spółki z o.o.

Istotne znaczenie ma również fakt, że - jak wynika z zeznań A.Z., wiarygodność przedmiotowego podmiotu, tj. spółki B. skarżący ocenił przede wszystkim na podstawie telefonicznych zapewnień Prezesa P. J., którego osobiście nie znał. Spółka B. nie dochowywała należytej staranności przy wypełnianiu dokumentów, a mimo to skarżący nie zażądał potwierdzenia (udokumentowania), że jego kontrahent uiszcza podatek akcyzowy od sprzedawanych mu wyrobów akcyzowych.

Jednocześnie z zeznań P.J. Prezesa B. Spółki z o.o. wynika, że nie pamięta on szczegółów współpracy z firmą A., nie kojarzy nazwiska właściciela tej firmy. Ponadto zeznał, że na pewno nie było zawartej żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego pomiędzy B. Spółka z o.o. a tą firmą. Olej napędowy do tej firmy był dostarczany za pośrednictwem D. spółki z o.o. Nie potrafił powiedzieć jakim środkiem transportu, jaka firma transportowa dokonywała fizycznej dostawy oleju napędowego. Płatności za olej napędowy były dokonywane na konto bankowe firmy B. Spółki z o.o., E. Spółki z o.o., F. Spółki z o.o., szczegółów nie potrafił podać. Klientów zaproponował mu M.B. z D. Spółki z o.o. lub A.W.. Jednocześnie P.J. zeznał, że firmy dostarczające mu olej napędowy bezpośrednio dostarczały zakupiony przez niego olej napędowy jego klientom, ponieważ zajmował się sprzedażą hurtową paliw, głównie oleju napędowego jako pośrednik. W miejscowości S. 72 spółka była jedynie zarejestrowana, tam działalność nie była wykonywana, biuro firmy znajdowało się w G. W dniu 30 stycznia 2012 r. dokonał sprzedaży 100% udziałów spółki B. obywatelowi Ł. E.C., który podał adres do korespondencji w [...], przy ul. A. 54. P.J. zeznał również, że E.C. dobrze mówił po polsku, a przy podpisaniu dokumentacji przed notariuszem był tłumacz języka łotewskiego.

Z powyższych zeznań P.J. wynika, że w marcu 2012 r. skarżący A.Z. nie mógł zamawiać oleju napędowego kontaktując się telefonicznie z P.J. Również w sytuacji, gdy zamówienia składane były przez pracownika biurowego A., trudno uznać za wiarygodne, że skarżący nie wiedział, iż firma B. została sprzedana, a P.J. nie jest jej Prezesem. Prowadzi to do wniosku, że skarżący w ogóle nie ustalał od kogo kupuje wyrób akcyzowy, a tym bardziej czy od tego wyrobu została zapłacona akcyza. Skarżący brał więc udział w obrocie olejem napędowym, którego źródła pochodzenia nie znał.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało zatem, że od oleju napędowego, który nabywał skarżący od B. Spółki z o.o., we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma B. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych oraz nie płaciła podatku akcyzowego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że dacie wydania zaskarżonej decyzji od oleju nabytego przez skarżącego w marcu 2012 r. nie został uiszczony podatek akcyzowy.

Argumenty skargi opierają się m. in. na założeniu, że zachowanie przez skarżącego dobrej wiary, czy wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności, nie powinno prowadzić do przerzucania obowiązku podatkowego na podmiot, który nie ma możliwości wykonywania obowiązków zastrzeżonych dla organów i instytucji państwa, winno skutkować umorzeniem w stosunku do podatnika postępowania podatkowego. Podatkiem winien być obciążony sprzedający, a nie nabywca. W związku z powyższym rozważenia wymaga także ten aspekt sprawy. Przy założeniu, że pogląd taki byłby uznany za słuszny, należałoby przyjąć, że ciężar dowodu zachowania staranności i dobrej wiary spoczywałby na podatniku (skarżącym), bo tylko on te okoliczności mógłby udowodnić (bo to jemu byłyby znane).

Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zapłacona w należnej wysokości. Rację ma organ II instancji, że rzeczywiście trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe. Skoro nabywanie paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, że skarżący w stosunku do B. Spółki z o.o. dołożył należytej staranności. A.Z. nie podjął czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym. Wprawdzie firma ta posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, jednak w okresie od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r. nie złożyła deklaracji VAT – 7, we wskazanym okresie nie dokonywała wpłat żadnych podatków. Skarżący mógł zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy firma B. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - właściwy naczelnik urzędu celnego prowadzi rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1. Rejestr zawiera dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym tych podmiotów. W myśl art. 18 ust. 2 ustawy na wniosek zainteresowanego podmiotu właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do wydania zaświadczenia stwierdzającego, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podmiotem. Zainteresowanym podmiotem może być zarówno sam podmiot zarejestrowany, jak i inny podmiot mający interes prawny w uzyskaniu informacji o zarejestrowaniu.

Skarżący z powyższej możliwości jednak nie skorzystał. W ocenie sądu, przy zakupie tak dużej ilości paliwa, od nieznanej na rynku paliwowym osoby (firmy) było wręcz konieczne sprawdzenie kontrahenta. Dodać należy, że A.Z. wręczył osobiście gotówkę nieznanej osobie, której tożsamości nie ustalił. Ponadto kontaktował się z P.J. wyłącznie telefonicznie, który z kolei zeznał, że go nie pamięta. Nigdy nie był w siedzibie firmy, nie sprawdzał czy prowadzi ona działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Zamówień dokonywał telefonicznie nie wiedząc z kim rozmawia. To, że kwoty zapłaty były dokonywane przelewem na konto bankowe nie usprawiedliwia braku staranności skarżącego w działaniach związanych z zakupem tak dużych ilości paliwa. Konto bankowe może posiadać każdy, także osoba zajmująca się nielegalnym obrotem towarem. Zaznaczyć także należy, że cena paliwa była atrakcyjna w stosunku do ceny obowiązującej. Tym bardziej budzi wątpliwości, dlaczego skarżący, jako przedsiębiorca z doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej, nigdy nie pytał skąd pochodzi olej napędowy i dlaczego sprzedawcy opłaca się sprzedawać go po niżej cenie. Powyższe okoliczności wskazują, że w żadnym wypadku nie można uznać, iż A.Z. dołożył należytej staranności przy zakupie paliwa od B. Spółki z o.o.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku skarżącego nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z B. Spółką z o.o., z jej Prezesem P.J., a potem z innymi nieznanymi osobami zachował on tę staranność. W ocenie sądu, przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący nie ustalił, czy od nabywanego przez niego oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy.

Kwestia, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została zapłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09 , oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09). Zatem w odniesieniu do wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzą, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona.

Jak już wyżej wskazano, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobem akcyzowym zawsze wiąże się z ryzykiem zapłaty podatku akcyzowego. Przedsiębiorca biorący udział w takim obrocie winien podjąć działania minimalizujące ryzyko podatkowe. Do takich działań należy dołożenie należytej staranności wobec podmiotu, od którego nabywany jest wyrób akcyzowy.

W rozpoznawanej sprawie do przyjęcia, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano B. Spółkę z o.o., wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Przedstawione przez skarżącego faktury wystawione na rzecz podatnika przez B. Spółkę z o.o. w marcu 2012 r. nie dokumentują, że od sprzedawanego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony należny podatek akcyzowy. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakup przez firmę skarżącego w marcu 2012 r. 28 400 litrów oleju napędowego, skutkował obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Ustalenia ilości zakupionego oleju zostały dokonane na podstawie faktur zakupu, oparte więc zostały na materiałach źródłowych.

W ocenie sądu, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo zebrały materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny. Ocena materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający do przyjęcia za udowodnione, że faktury zakupu oleju napędowego nie dokumentowały zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że zarówno P.J. jak i inne spółki, z którymi współpracował, a także nowy właściciel firmy nie zapłacili podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego. Brak jest bowiem dokumentów, z których wynikałoby, że podatek został uiszczony. Organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń w tym zakresie występując z zapytaniem do właściwych organów. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie został więc zgromadzony i oceniony w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 tej ustawy. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano zeznania skarżącego, sprzedawcy, tj. Prezesa spółki B. P.J. W oparciu o wskazane dowody organy ustaliły, że skarżący faktycznie zakupił w marcu 2012 r. paliwo w ilości 28 400 litrów, od którego nie została zapłacony podatek akcyzowy. A zatem organy podatkowe mają prawo dochodzić zapłaty tego podatku od skarżącego.

Niezasadny jest zarzut skargi dotyczący pozbawienia skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka P.J. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadka, z uwagi na to, że postanowieniem z dnia 5 stycznia 2015 r. organ włączył do akt przedmiotowej sprawy kserokopie protokołu przesłuchania P.J. z dnia 16 marca 2012 r. w Komendzie Powiatowej w G., protokół przesłuchania w charakterze świadka P. J. w dniu 9 stycznia 2013 r. W ocenie sądu, organ prawidłowo przyjął, że z ww. protokołów wynikają okoliczności wskazane we wniosku dowodowym pełnomocnika skarżącego. Z niepodważonych ustaleń, w tym zeznań P.J. Prezesa spółki B., złożonych w postępowaniu karnym, wynika, że na podpisywał się na okazanych mu drukach WZ, bowiem B. Spółka z o.o. nigdy nikomu nie wystawiała żadnych druków WZ, bo fizycznie nie dokonywała transportu oleju napędowego. W dokumentach firmy B. istniały tylko faktury zakupowe i sprzedażowe, nie przypomina sobie, aby istniały inne dokumenty poza fakturami. Firma B. nie była nigdy obciążona za transport paliw. Wszystkie sprawy związane z wynajmem transportu, dokonywanie dostaw i koszty leżały po stronie dostawcy. Nie wiedział, że jego dostawcy mieli kontakty z firmami zagranicznymi, w szczególności ze Słowacji. P.J. zeznał także, że rachunkowością spółki zajmował się osobiście.

Z wyżej przedstawionych, jak również wcześniej przytoczonych zeznań P.J. za nie wynika, że sprawdzał on wiarygodność swoich kontrahentów. Sprzedawał paliwo klientom zaproponowanym przez M.B. z D. Spółki z o.o. M.B. ustalał cenę paliwa dla tych firm. A zatem ponowne przesłuchanie P.J., wbrew zarzutom skargi, nie był konieczne, skoro organ włączył obszerne zeznania ww. do postępowania podatkowego.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący nieustalenia co było przedmiotem obrotu. Skarżący oświadczył, że nigdy nie było reklamacji ze strony klientów, co do jakości oleju napędowego dostarczanego przez spółkę B. Z faktur VAT wynikało jaki towar był przedmiotem obrotu, a skarżący miał świadomość tego jaki towar nabywa. Ponadto sam nie przedstawił żadnych innych dokumentów na tę okoliczność, pomimo wezwania organu podatkowego nie załączył świadectw jakości dla paliw nabytych od spółki B.

Niezasadny jest także zarzut, że organ nie ustalił w jakim języku porozumiewał się P.J. z E.C. P.J. zeznał bowiem, że E.C. dobrze mówił po polsku, a przy podpisaniu dokumentacji przed notariuszem obecny był tłumacz języka łotewskiego.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący niezwrócenia się przez organ do E.C. z zapytaniem o los dokumentacji spółki B.. Z zebranego już materiału dowodowego wynikało bowiem, że spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Ponadto jak wynika z informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł– B spółka B., pomimo zmiany w dniu 30 stycznia 2012 r. właściciela oraz siedziby, nie wskazała osób upoważnionych do jej reprezentowania, jak również nie zgłosiła żadnych adresów miejsc wykonywania działalności. Nie złożyła również zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie posiadała siedziby pod adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, to znaczy w [...] przy ul. A. 54. Wobec powyższego, w ocenie sądu, nawiązanie przez organ podatkowy kontaktu z E.C. było niemożliwe.

Zdaniem sądu, to skarżący, jako uczestnik obrotu gospodarczego, powinien wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa, gdyż jest to warunkiem nieobciążenia nabywcy obowiązkiem zapłaty akcyzy. Przepisy postępowania podatkowego przewidują powstanie wobec strony zobowiązania podatkowego niezależnie od stanu wiedzy podatnika na temat jego kontrahentów. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., obciąża nabywcę (posiadacza) towaru.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę.

D.Cz.