Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 627/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1, art. 14d
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3888/06 w sprawie ze skargi M.S.W. na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w W. z dnia 19 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.S.W. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3888/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 maja 2006 r., nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 lutego 2006 r., nr [...], stwierdził, że nie mogą one być wykonane w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Pismem z 29 czerwca 2005r. skarżący wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w następujących kwestiach:

1. Czy podległa Prezydentowi W. nowo utworzona jednostka budżetowa W. - Zarząd Mienia Skarbu Państwa (dalej określany jako "ZMSP"), powołana wyłącznie do obsługi Skarbu Państwa w zakresie ruchomości i nieruchomości, może być podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u."), wystawiać faktury VAT i w związku z tym rozliczać w swojej deklaracji VAT-7 podatek od towarów i usług wynikający z umów cywilnoprawnych, których stroną jest Skarb Państwa.

2. Jeżeli ZMSP nie może zostać uznany za podatnika w ww. zakresie, w jaki sposób

należy zarejestrować jako podatnika Prezydenta W.

1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w ww. postanowieniu wbrew stanowisku wnioskodawcy stwierdził, że w przypadku gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności polegających na oddawaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste jest właściwy organ władający tym gruntem i samodzielnie dokonujący czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do tych nieruchomości. Obowiązek rozliczania podatku z tytułu opłat pobieranych za użytkowanie wieczyste spoczywa zatem na organie oddającym grunt w użytkowanie wieczyste - Prezydencie W. ZMSP nie jest więc podatnikiem w tym zakresie i może ewentualnie pełnić rolę swoistego inkasenta.

1.5. Stanowisko takie podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w wyżej opisanej decyzji z dnia 19 maja 2006r., wydanej wskutek zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego zarzucając mu naruszenie:

art. 4 (5) Szóstej Dyrektywy Rady Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie

harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -

wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru

podatku (77/388/EEC), dalej zwana "VI Dyrektywą", poprzez uznanie, że Prezydent W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług pomimo, że wykonywane przez niego czynności w zakresie gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa są zadaniami nałożonymi przepisami prawa publicznego - ustawą o gospodarce nieruchomościami;

art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. nr 269, poz. 2681 ze zm., dalej zwana "ustawą o NIP"), poprzez uznanie, że W. jest podatnikiem ww. podatku, któremu można nadać NIP pomimo, że nie jest ani osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ani osobą fizyczną w rozumieniu przepisów ww. ustaw, a w rezultacie błędne uznanie, że jest on "innym podmiotem, który na podstawie odrębnych ustaw jest podatnikiem".

art. 5 ust. 3 ustawy o NIP poprzez uznanie, że podatnik niebędący osobą fizyczną

może złożyć zgłoszenie identyfikacyjne nie podając numeru identyfikacyjnego

REGON (naruszenie to określono jako rażące);

- art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w odniesieniu do

nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, Prezydent W.

dokonuje czynności cywilnoprawnych samodzielnie w sytuacji, gdy stroną tych czynności jest zawsze Skarb Państwa.

2.2. Skarżący, na podstawie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wniósł również o zobowiązanie organów podatkowych do wydania interpretacji przepisów prawa wskazującej, że:

* Prezydentowi W. nie można nadać NIP, ponieważ nie jest podatnikiem

podatku od towarów i usług z tytułu gospodarowania mieniem Skarbu Państwa i nie

ciąży na nim obowiązek odprowadzania podatku od towarów i usług od żadnych opłat pobranych lub wymagalnych z tytułu użytkowania wieczystego, gdyż są to czynności powierzone mu na mocy przepisów prawa publicznego - o gospodarce

nieruchomościami, są to czynności wykonywane w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, a ponadto nie pogarszają one warunków konkurencji, gdyż w Polsce wyłączona jest możliwość ustanawiania, a w rezultacie pobierana opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, przez podmioty inne niż Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego, a ponadto gospodarowanie nieruchomościami nie mieści się w katalogu czynności, co do których wprowadzono obowiązkowe opodatkowanie organów władzy publicznej podatkiem od towarów i usług, które wymieniono w załączniku D do art. 4(5) VI Dyrektywy;

a w razie nie podzielenia tego poglądu, wskazanie, że:

* Prezydentowi W. nie można nadać NIP, gdyż nie jest on podatnikiem

podatku od towarów i usług z tytułu ww. czynności w sytuacji powołania, w strukturze

organizacyjnej W., do wykonywania zadań z zakresu gospodarowania

mieniem Skarbu Państwa, jednostki budżetowej - ZMSP.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu aktów administracyjnych wydanych w sprawie, jednakże z powodów innych niż podnoszone w skardze.

3.2. Sąd pierwszej instancji powołując się na przepisy art. 14a § 1 i art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm., dalej zwana "O.p.") podkreślił, że ustawodawca ograniczył krąg podmiotów, którym przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji. W oparciu o ww. przepisy do podmiotów tych zalicza się podatnika, płatnika, inkasenta i następcę prawnego podatnika, a także osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe. Przedmiotowe ograniczenie możliwości wystąpienia o interpretację zawarte zostało w art. 14a § 1 O.p., z którego wynika, że ww. podmioty mogą złożyć wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji jedynie w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przepis powyższy wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

3.3. W oparciu o art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. Nr 142, poz. 1592 ze zm., dalej zwana "u.o.s.p.") Sąd stwierdził, że prezydent miasta na prawach powiatu jest organem tejże osoby prawnej, z czym wiąże się występowanie w jego imieniu. W takim też charakterze - organu reprezentującego skarżącego - Prezydent W. składał w niniejszej sprawie pisma i środki zaskarżenia. Nie działał tu zatem we własnym imieniu, jako organ realizujący własne, odrębne zadania.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że przedmiotem wniosku W. nie były okoliczności związane z Prezydentem jako jego organem.

Stan faktyczny i prawny, na tle którego sformułowano wniosek jest w tym względzie jednoznaczny. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm., dalej zwana "u.g.n.") z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów tej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, przy czym przez starostę należy rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu (art. 4 pkt 9b u.g.n.). Jest to więc samodzielna kompetencja Prezydenta W., nie związana, z W., jako jednostką samorządu terytorialnego. W ramach przyznanych uprawnień Prezydent W. reprezentuje Skarb Państwa.

Z kolei ZMSP, będący jednostką budżetową W., utworzoną stosowną uchwałą Rady Miasta, realizuje określone statutem zadania związane z gospodarowaniem zasobem nieruchomości Skarbu Państwa, a więc nienależące do zakresu działania W. jako jednostki samorządu terytorialnego. Przede wszystkim jednakże ZMSP jest samodzielnym i odrębnym od skarżącego podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym w tym charakterze od 1 stycznia 2005r.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że w świetle przepisów podatkowych zarówno Prezydent W., jak i ZMSP są podmiotami odrębnymi od skarżącego i to ich sytuacji prawonopodatkowej dotyczył wniosek.

3.4. Sąd podkreślił, że W., zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług - było stroną postępowania wszczętego jego wnioskiem i tylko ono w sprawie tej mogło być adresatem rozstrzygnięć organów podatkowych. Były to rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, a zatem niewłaściwe w sytuacji, gdy wniosek W. nie dotyczył jego indywidualnej sprawy. Z tego też względu, zdaniem Sądu, postępowanie należało umorzyć na podstawie art. 208 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji i w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 u.g.n., art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 41, poz. 361 ze zm.) i art. 92 ust. 1 u.o.s.p.

2. przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") w zw. z art. 14a § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu przekonywał, że właściwa wykładnia przepisu art. 11 ust. 1 u.g.n. oraz wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów ustrojowych prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie podjęte działania procesowe należy przypisać Prezydentowi W., jako organowi miasta na prawach powiatu, a nie W., jako odrębnemu podmiotowi. Prezydent miasta wykonuje bowiem swoje zadania poprzez aparat pomocniczy zorganizowany w ramach jednostki samorządu terytorialnego, przy czym aparatem pomocniczym realizującym zadania Prezydenta w zakresie zarządzania nieruchomościami Skarbu Państwa jest jednostka budżetowa - ZMSP. W świetle art. 11 ust. 1 u.g.n. starosta (prezydent) reprezentujący Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami występuje w pozycji tzw. statio fisci Skarbu Państwa, gdy podejmuje czynności cywilnoprawne w odniesieniu do nieruchomości skarbowych, zaś jako właściwy organ administracji rządowej, gdy wykonuje pozostałe funkcje władcze. Kumulacja funkcji w jednym organie, jakim jest Prezydent W. powoduje, że nie można przyjąć - jak uczynił Sąd w skarżonym wyroku, jakoby działał on wyłącznie jako organ osoby prawnej - miasta na prawach powiatu, a nie jako organ realizujący własne zadania.

4.3. W odpowiedzi strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo z pismem z 13 czerwca 2007 r. nadesłała kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 16 maja 2007r. o stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej Prezydentowi W.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniosek W., jako jednostki samorządu terytorialnego, nie dotyczył jego (miasta) indywidualnej sprawy, lecz Prezydenta W. oraz ZMSP, które w przedmiotowej sprawie są podmiotami odrębnymi od W., a zatem to ich sytuacji prawonopodatkowej dotyczył wniosek.

W szczególności przedmiotem wniosku W. nie były okoliczności związane z Prezydentem jako jego organem, lecz jako starostą, będącym organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami i wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej. Z tego też względu, zdaniem Sądu, postępowanie należało umorzyć na podstawie art. 208 O.p., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z tego też względu Sąd uchylił zaskarżone orzeczenia organów skarbowych stwierdzając, że z uwagi na to, że "merytoryczne stanowisko w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych wyrażone zostało przez organy podatkowe wobec podmiotu, który nie mógł go uzyskać – Sąd nie może ocenić jego prawidłowości".

5.2. W skardze kasacyjnej natomiast w ogóle nie sformułowano zarzutu odnośnie stanowiska Sądu pierwszej instancji co do bezprzedmiotowości spornego postępowania (art. 208 O.p.), z uwagi na stwierdzony brak podmiotowej właściwości wnioskodawcy do występowania z wnioskiem o interpretację podatkową w nie swojej indywidualnej sprawie.

Wręcz przeciwnie, uzasadnienie skargi kasacyjnej w pełni potwierdza stanowisko Sądu pierwszej instancji, skoro w jej pierwszych słowach wskazuje się, że "Strona – W. wystąpiła z wnioskiem o pisemną interpretację...", a w końcowej jej części konstatuje, że prawidłowo organy podatkowe obu instancji zastosowały przepis art. 14a § 1 O.p. przyjmując, że stroną w niniejszej sprawie mającej interes prawny "jest Prezydent W.". Jeżeli zatem stroną mającą interes prawny zdaniem organów jest Prezydent W. (działający w spornym przedmiocie jako starosta) to on, a nie W. powinien ewentualnie wystąpić o stosowną interpretacje w jego sprawie, a skoro uczyniło to miasto (gmina mająca status miasta na prawach powiatu) – trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że wniosek ten, ze względów podmiotowych, jest bezprzedmiotowy, gdyż nie dotyczy sprawy W. będącego jednostką samorządu terytorialnego.

5.3. Sformułowane zatem zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, są całkowicie chybione, gdyż niepodważające stanowiska Sądu co do podmiotowej – na tle art. 14a § 1 O.p. - bezprzedmiotowości wniosku W. o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w sprawie, która nie dotyczy przedmiotowych kompetencji tegoż miasta (gminy mającej status miasta na prawach powiatu), lecz innych podmiotów: Prezydenta W. (działającego w spornym przedmiocie jako starosta, będący organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami i wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej) lub ZMSP (podmiotu zarejestrowanego jako odrębny od miasta podatnik VAT), które z takim wnioskiem mogłyby wystąpić.

5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.