Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3648/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 247/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. K. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Decyzją z 4 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) jak również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną.

W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Skarga kasacyjna.

7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2013 r. wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i umorzenie postępowania sądowego. Wskazał, że uwzględnił wniosek Skarżącego dotyczący wznowienia postępowania i decyzją z 27 września 2013 r. wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję ostateczną z 18 stycznia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Od decyzji tej (załączonej do akt sprawy) Skarżący nie złożył odwołania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę.

10. Należy wskazać, że w punkcie drugim sentencji przywołanego wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia, o niezgodności z Konstytucją RP wymienionego przepisu prawa. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

11. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku, uznanej następnie za zgodną z prawem przez Sąd pierwszej instancji.

12. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Zadaniem Sądu pierwszej instancji będzie wydanie stosownego orzeczenia uwzględniającego ostateczny wynik wznowionego postępowania podatkowego. Nie mógł tego uczynić Naczelny Sąd Administracyjny. Przepisy p.p.s.a. nie przewidują bowiem dla sytuacji, takiej jak występuje w rozpoznawanej sprawie, możliwości uchylenia wyroku i umorzenia postępowania sądowego, o co wnosił Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie.

13. Odstępując, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP