Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 136/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędzia WSA Małgorzata Fita Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe [...] spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca [...] r. do marca [...] r. wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania W. T., dalej: "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] kwietnia 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu E. Sp. z o.o. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę należne od tych zaległości, za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wobec strony zostało wszczęte postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z uwagi na fakt, że spółka nie uregulowała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za:

- marzec 2014 r. wynikającego z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. określającej wysokość podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł;

- kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r., określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł. Na poczet zobowiązania za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaliczył wpłaty dokonane przez spółkę w łącznej kwocie [...]zł.

Wskazując na przesłanki solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki wynikające z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p.", organ stwierdził, że strona została powołana na członka zarządu spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 kwietnia 2013 r., została zaś odwołana z pełnienia tej funkcji Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 17 czerwca 2016 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że terminy płatności ww. zaległości podatkowych spółki upłynęły w okresie od dnia 25 kwietnia 2014 r. do dnia 27 kwietnia 2015 r., a więc w okresie, w którym strona pełniła obowiązki członka zarządu.

Odnośnie do drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., tzn. bezskuteczności egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że w związku z zaległościami spółki w podatku od towarów i usług:

- Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. wystawił tytuł wykonawczy z dnia 31 stycznia 2017 r. nr [...] za marzec 2014 r.;

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił tytuł wykonawczy z dnia 12 października 2018 r. nr [...] za kwiecień 2014 r., a także wystawił tytuły wykonawcze z dnia 12 października 2017 r.: za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. r. nr [...]; za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. nr [...] oraz za styczeń, luty i marzec 2015 r. nr [...]

Postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] W toku tych postępowań egzekucyjnych dokonano zajęcia rachunku bankowego w banku [...] (okazało się ono nieskuteczne ze względu na brak środków na rachunku), ustalono, że spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg wieczystych jako właściciel nieruchomości, a także nie figuruje w bazie danych ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w [...] Z informacji otrzymanej od ZUS wynikało z kolei, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i została wyrejestrowana. Ustalono ponadto, że spółka nie działa pod adresem wskazanym jako siedziba, jest nieczynna gospodarczo, nie składa deklaracji podatkowych. Nie stwierdzono żadnych informacji o dochodach, prawach majątkowych, czynnościach majątkowych dokonanych z udziałem spółki i jej wierzytelnościach podlegających egzekucji.

Postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 5 czerwca 2017 r. Postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości za okres od maja 2014 r. do marca 2015 r. zostało zaś umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 28 listopada 2017 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., w toku którego dokonano zajęcia rachunku bankowego w banku [...] (nieskuteczne ze względu na brak środków na rachunkach). W toku tego z kolei postępowania ustalono, że spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg wieczystych jako właściciel nieruchomości, nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel pojazdu oraz nie jest właścicielem praw chronionych w Urzędzie Patentowym [...]. Z dniem 1 listopada 2015 r. spółka została wyrejestrowana z rejestru płatników składek ZUS. Ponadto organ egzekucyjny wysłał zapytanie o zobowiązaną spółkę do Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz dokonał przydziału tytułu wykonawczego do służby poborcy skarbowego w celu dokonania ustaleń w terenie. Podjęte czynności okazały się jednak nieskuteczne, a z odpowiedzi udzielonych na skierowane zapytania oraz z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka nie posiada żadnego majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela. Ponadto ustalono, iż spółka nie działa pod adresem wskazanym jako siedziba. Spółka jest nieczynna gospodarczo. W dniu 22 lutego 2017 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 grudnia 2018 r.

Organ pierwszej instancji ocenił w związku z powyższym, że zaistniała przesłanka bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do całości majątku spółki.

Weryfikując istnienie zaistnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. umożliwiającej uchylenie się osoby trzeciej od odpowiedzialności, tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do strony wezwanie do wskazania takiego majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, lecz takie mienie nie zostało wskazane.

W troku postępowania stwierdzono też, że strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Odwołując się do pisma Sądu Rejonowego [...] IX Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia 12 lutego 2019 r. oraz informacji z Krajowego Rejestru Sądowego odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców, stwierdzono, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji spółka nie złożyła skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ustalając czy i kiedy zobowiązania spółki przewyższały wartość jej majątku organ odwołał się do sprawozdań finansowych spółki za lata poprzedzające rok, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okres. Wziął pod uwagę bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz na dzień 31 grudnia 2014 r. stwierdzając, że na dzień sporządzenia każdego z bilansów zobowiązania spółki nie przewyższały wartości jej majątku. Ustalono jednak, że w okresie pełnienia przez stronę obowiązków prezesa zarządu zaistniała druga z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. stan niewypłacalności, o którym stanowi art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, czyli niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

O stanie niewypłacalności spółki świadczą następujące zaległości:

1. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym [...] z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie [...]zł - termin płatności 25 kwietnia 2014 r.;

2. w Urzędzie Skarbowym w [...] z tytułu podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł - termin płatności 26 maja 2014 r.,

- maj 2014 r. w kwocie [...]zł - termin płatności 25 czerwca 2014 r.,

- czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł -termin płatności 25 lipca 2014 r.,

- lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł - termin płatności 25 sierpnia 2014 r.,

- sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł -termin płatności 25 września 2014 r.,

- wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł - termin płatności 27 października 2014 r.,

- październik 2014 r. w kwocie [...]zł -termin płatności 25 listopada 2014 r.,

- listopad 2014 r. w kwocie [...]zł - termin płatności 29 grudnia 2014 r.,

- grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł - termin płatności 26 stycznia 2015 r.,

- styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł - termin płatności 25 lutego 2015 r.,

- luty 2015 r. w kwocie [...]zł - termin płatności 25 marca 2015 r.,

- marzec 2015 r. w kwocie [...]zł - termin płatności 27 kwietnia 2015 r.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższy stan faktyczny wskazuje, iż niewypłacalność spółki zaistniała w 2014 roku, a konkretnie powstała z dniem 27 maja 2014 r. (zaległości z tytułu podatku od towarów i usług: za marzec 2014 r. - termin płatności 25 kwietnia 2014 r.; za kwiecień 2014 r. - termin płatności 26 maja 2014 r.). Z powyższego wynika, że nie później niż w terminie dwóch tygodni, licząc od dnia 26 maja 2014 r., tj. z dniem 9 czerwca 2014 r. - strona jako członek zarządu spółki miała obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono zaś, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy strony, która jako członek zarządu, obowiązana była do śledzenia sytuacji ekonomicznej spółki, w tym do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości kiedy zaszły ku temu przesłanki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdzając, że w sprawie odpowiedzialność strony za zaległości spółki będące przedmiotem postępowania została udowodniona, ponieważ zaległości te powstały w czasie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu, a prowadzone postępowanie nie wykazało istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w przepisach art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., decyzją z dnia 25 kwietnia 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r., a także odsetki za zwłokę należne od tych zaległości.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Zarzuciła też naruszenie prawa procesowego w szczególności art. 122 i art. 191 o.p. poprzez niedokonanie stosownych ustaleń umożliwiających ocenę stanu faktycznego.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółki nie istniały jakiekolwiek podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki lub wszczynania postępowania układowego, gdyż spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania. Skoro zaś w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy strona już tej funkcji nie pełniła, powoduje uwolnienie od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 o.p.. Strona odwołując się do stanowiska Sądu Najwyższego argumentowała, że niemożliwe jest przeprowadzenie postępowania upadłościowego dla dłużnika - przedsiębiorcy, który ma tylko jednego wierzyciela. Organy nie przeprowadziły poza tym żadnej analizy ekonomicznej za lata 2014 i 2015, tj. za okres, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu, z której wynikałaby konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

Dodatkowo strona podniosła, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. wynikające z wystawionych faktur VAT została wydana w 2017 r., tj. po dacie ustąpienia strony z funkcji członka zarządu spółki. W czasie pełnienia przez stronę tej funkcji nie istniały natomiast jakiekolwiek podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki lub wszczynania postępowania układowego, gdyż spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania. Późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji strona nie pełniła, powoduje uwolnienie od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wyjaśnił, że w tej sprawie, stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), dalej: "ustawa zmieniająca", do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skoro zaś ustawa zmieniająca o.p., co do zasady weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 31 ustawy zmieniającej), to biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy o.p. oraz ustawy zmieniającej, w niniejszej sprawie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych mają zastosowanie przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., bowiem zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za kolejne miesiące 2014 i 2015 roku powstały przed 1 stycznia 2016 r.

Następnie organ odwołał się do art. 107 § 1, 1a i 2 o.p. regulujących zakres odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, a także do art. 116 o.p. normującego przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości łub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.) i jest to odpowiedzialność całym majątkiem.

Organ odwoławczy skazał przy tym, że odsetki za zwłokę od zaległości objętych zaskarżoną decyzją, za które strona odpowiada stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 o.p. zostały naliczone zgodnie z art. 53 § 4 o.p. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do dnia 25 kwietnia 2019 r.

W kontekście zaistnienia przesłanek z art. 116 § 1 o.p. organ odwoławczy podzielił ustalenia dokonane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 kwietnia 2019 r. wskazując, że strona została powołana na prezesa zarządu spółki w dniu 5 kwietnia 2013 r. a odwołana z tej funkcji 17 czerwca 2016 r. Wskazał też, że terminy płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych spółki upłynęły w okresie od dnia 25 kwietnia 2014 r. do dnia 27 kwietnia 2015 r. - a więc w okresie, w którym strona pełniła obowiązki członka zarządu spółki. Organ nadmienił też, że wskazane terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki upłynęły w okresie, gdy funkcję członka zarządu pełnił również A. Z., przy czym kwestia jego solidarnej odpowiedzialności za wskazane. zobowiązania spółki została objęta odrębnym postępowaniem, zakończonym odrębną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2019 r.

Co do bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce organ odwoławczy wskazał na wystawione wobec spółki tytuły wykonawcze przez właściwe organy, na nieskuteczne ze względu na brak środków na rachunku zajęcie rachunku bankowego, na brak posiadanych nieruchomości, na okoliczność nieprowadzenia działalności gospodarczej i jej wyrejestrowanie, nieskładanie deklaracji podatkowych, na brak informacji o dochodach, prawach majątkowych, czynnościach majątkowych dokonanych z udziałem spółki i wierzytelnościach spółki podlegających egzekucji. Wskazał następnie na umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. (postanowieniem z dnia 5 czerwca 2017 r., umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za okres od maja 2014 r. do marca 2015 r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 28 listopada 2017 r.) i umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (postanowienie z dnia 21 grudnia 2018 r.). W tym kontekście organ stwierdził istnienie w sprawie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 § 1 i § 2 o.p.

Następnie, podkreślając, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności, organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki nie istniały jakiekolwiek podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki lub wszczynania postępowania układowego, gdyż spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, a późniejsze pogorszenie się jej sytuacji finansowej w okresie, kiedy już tej funkcji strona nie pełniła, powoduje uwolnienie strony od odpowiedzialności podatkowej. W tym kontekście organ wskazał na zgromadzony materiał dowodowy, a mianowicie, że decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. (dot. zobowiązania za marzec 2014 r.) oraz decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. (dot. zobowiązań za kwiecień - grudzień 2014 r. i styczeń - marzec 2015 r.) zostały określone dla spółki m.in. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że z decyzji tych wynika, że spółka nie uczestniczyła w obrocie metalami, a dostawy towarów od wskazanych w decyzjach podmiotów w rzeczywistości nie miały miejsca (żaden z tych podmiotów nie nabył prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, wystawiając kolejnym uczestnikom fikcyjnego łańcucha dostaw, w tym również spółce faktury nie potwierdzające rzeczywistych transakcji). W związku z powyższym spółka na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez te podmioty nie miała prawa do obniżenia podatku należnego czy zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Towary wymienione we wskazanych wyżej zakwestionowanych fakturach zostały wykazane przez spółkę w fakturach przez nią wystawionych na rzecz innego podmiotu. Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. wynikają okoliczności działania spółki wskazujące na to, że świadomie brała ona udział w mechanizmie stanowiącym tzw. "karuzelowe" oszustwo w podatku od towarów i usług z wykorzystaniem "znikających podatników". Organ odwoławczy wskazał, że z uzasadnienia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., wynika m.in., że spółka zaniechała sprawdzenia rzetelności dostawcy i nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru. Fakturowy przebieg zakwestionowanych transakcji był z góry ustalony przez uczestniczące w tym procederze podmioty.

Wskazane wyżej decyzje podatkowe wydane dla spółki są w sprawie wiążące co do określonych w nich wysokości zobowiązań podatkowych. Obowiązek podatkowy zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powstał w dniu ich wystawienia. Organ wskazał w związku z tym, że zobowiązania spółki nie powstały jednak w wyniku wydania wyżej wskazanych decyzji, a więc po dacie ustąpienia strony z funkcji członka zarządu spółki, ale zostały jedynie określone w tych decyzjach. Wskazane deklaratoryjne decyzje w sposób prawnie wiążący potwierdziły istnienie określonego stanu prawnego i faktycznego, który istniał w okresach objętych tymi decyzjami. Decyzje te potwierdziły powstałe z mocy prawa zobowiązania, które nie zostały przez spółkę ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku.

Organ odwoławczy w tym kontekście wskazał na treść art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) stwierdzając prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym o stanie niewypłacalności spółki świadczą, wynikające ze wskazanych wyżej decyzji wymiarowych, zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy kwiecień 2014 r. – marzec 2015 r. ze wskazanymi terminami płatności. Skoro niewypłacalność spółki zaistniała w 2014 r., a dokładnie z dniem 27 maja 2014 r., tj. pierwszego dnia po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, którego spółka nie uregulowała, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W rozpoznawanej sprawie nie później niż w terminie dwóch tygodni, licząc od dnia 27 maja 2014 r., tj. z dniem 9 czerwca 2014 r. strona miała zatem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie został złożony wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do danych zawartych w bilansie spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2014 r. organ odwoławczy zauważył, że dla odzwierciedlenia faktycznego stanu finansowego spółki w 2014 r. należałoby również uwzględnić kwotę jej zaległości w podatku od towarów i usług określonych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decyzjami o których mowa wyżej, a z których wynikała łączna kwota zaległości wynosząca [...] zł, co spowodowałoby przewagę wartości zobowiązań pieniężnych nad wartością majątku (aktywów) spółki zamykającego się kwotą [...]zł. To z kolei oznaczałoby spełnienie drugiej, z zawartych w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego, przesłanki niewypłacalności w postaci nadmiernego zadłużenia powodującej, że najpóźniej terminie dwóch tygodni od zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2014 r. strona miałby obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony, a strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki nakładało na stronę obowiązek szczególnej staranności i zaangażowania przy prowadzeniu jej spraw.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że strona jako członek zarządu co najmniej nie dołożyła należytej staranności w dbałości o interesy spółki i w żaden sposób nie wykazała braku winy co do niewykonania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona pełniąca funkcję członka zarządu spółki była zobowiązana do prowadzenia jej spraw i reprezentacji w okresie gdy, jak wynika ze wskazanych wyżej decyzji określających zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. oraz stycznia do marca 2015 r., spółka brała udział w procederze stanowiącym tzw. "karuzelowe" oszustwo w podatku od towarów i usług i uwzględniała w swoich rozliczeniach podatkowych fikcyjne faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona zaś nie wykazała, że nie miała jakiegokolwiek wpływu na okoliczności, które doprowadziły do takiego faktycznego stanu finansowego spółki, w którym koniecznym było złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Strona nie wskazała także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Wbrew twierdzeniom strony kwestia ogłoszenia upadłości przy istnieniu jednego wierzyciela nie może stanowić argumentu uwalniającego członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, a także naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 122 i art. 191 o.p., poprzez niedokonanie stosownych ustaleń umożliwiających ocenę stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w treści odwołania skarżący podnosił, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki nie istniały jakiekolwiek podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki lub wszczynania postępowania układowego, gdyż spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania.

Skarżący zarzucił wydanie decyzji bez dokonania przez organ jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, związanej ze stanem finansów spółki, w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Jego zdaniem, sytuacja spółki w tym okresie nie dawała jakichkolwiek podstaw do zgłoszenia wniosku o jej upadłość, co w konsekwencji powoduje uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności, gdyż w ocenie podatnika odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Organ podatkowy nie udowodnił natomiast zdanie skarżącego, winy skarżącego polegającej na popełnieniu jakiegokolwiek zaniedbania w zakresie obowiązku zgłoszenia upadłości spółki. Bezsporny zdaniem skarżącego, jest fakt, iż w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu tj. do 17 czerwca 2016 r. nie było powodu do zgłaszania wniosku o upadłość. Po tej zaś dacie skarżący nie miał wpływu na działalność spółki.

Skarżący podnosił też niemożliwość przeprowadzenie postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika - przedsiębiorcy, który ma tylko jednego wierzyciela, co "wynika ze stanowiska Sądu Najwyższego i znacznej części doktryny". W ocenie skarżącego brak jest zatem podstaw do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za wskazane w decyzji zaległości podatkowe spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W rozpoznawanej sprawie spór zasadniczo sprowadza się do tego, czy skarżący powinien ponosić odpowiedzialność solidarną za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: marzec - grudzień 2014 r. i styczeń – marzec 2015 r., które wynikały z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. (za marzec 2014 r.) i decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. (za kwiecień - grudzień 2014 r. i styczeń – marzec 2015 r.) wraz z odsetkami za zwłokę Decyzjami tymi określono spółce kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł.

Skarżący akcentował, że organ nieprawidłowo uznał, iż w okolicznościach analizowanej sprawy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego oraz, że za brak takiego wniosku ponosi winę skarżący. W jego ocenie, w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki ani do wszczynania postępowania układowego. Wskazywał skarżący, że spółka na bieżąco regulowała należności. Akcentował też, że nie przeprowadzono żadnej analizy stanu finansowego spółki w ówczesnym okresie, z której wynikałby inny niż przedstawiany przez skarżącego stan finansowy spółki.

W ocenie organu, wykazane zostały natomiast wszystkie przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej skarżącego, tj. powstanie oraz istnienie zaległości podatkowych, pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji w całości lub w części. Skarżący zaś od tej odpowiedzialności się nie uwolnił. Nie wykazał bowiem zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, których wykazanie obciąża jego osobę, w tym braku winy w niepodjęciu działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowania układowego. Nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Biorąc pod uwagę dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz przepisy prawa mające do niego zastosowanie, w ocenie Sądu, rację przyznać należy organom podatkowym.

W analizowanej sprawie organy powołały się na treść art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do końca 2015 r. Wynika to z rozwiązania przyjętego w art. 22 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz.U z 2015 poz. 1649). W myśl tego unormowania, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe w 2014 r. i 2015 r. jest zatem regulowana przez przepisy o.p. o treści obowiązującej do końca 2015 r. Dla ścisłości warto przy tym odnotować, że art. 22 powołanej wyżej ustawy zmieniającej stanowi - w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - o stosowaniu przepisów o.p. Wobec tego obejmuje nie tylko art. 107 i następne o.p., w tym art. 116, tj. przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich, ale także art. 51, art. 53 o.p., które są wpisane w konstrukcję przesłanek tej szczególnej odpowiedzialności, zgodnie z regułami wykładni systemowej wewnętrznej (skoro odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej obejmuje zaległości podatkowe podatnika wraz z odsetkami).

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 o.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", w ramach którego mieści się także art. 116. Zgodnie z art. 116 § 1, w brzmieniu prawidłowo zastosowanym przez organy podatkowe, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei, według art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga zaś wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09).

Przytoczony wyżej art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność (wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15).

W ocenie Sądu, organ prawidłowo wskazał, zresztą skarżący tego nie kwestionuje w skardze ani w toku postępowania przed organem, że w okresie, w którym upłynęły terminy płatności zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (upłynęły one w okresie od 25 kwietnia 2014 r. do 27 kwietnia 2015 r.) był członkiem dwuosobowego zarządu spółki. Do pełnienia tej funkcji został powołany uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 kwietnia 2013 r. i funkcję tą pełnił do 17 czerwca 2016 r., gdy został odwołany z funkcji Uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, należy zwrócić uwagę, że właśnie brak realizacji przez skarżącego, jako członka zarządu spółki, ustawowych obowiązków fiskalnych w rezultacie spowodowało, że spółka stała się niewypłacalna w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka jej zarządu. Należy bowiem mieć w polu widzenia, iż stosownie do art. 103 ustawy podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Termin płatności podatku za miesiące od marca 2014 r. do marca 2015 r. przypadały odpowiednio w miesiącach od kwietnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. W myśl natomiast art. 21 § 5 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Treść art. 21 § 2 o.p. wskazuje z kolei, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, z którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Podsumowując, zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym w ściśle określonych okresach, a podatnik ma obowiązek prawidłowo je obliczać i wykazywać w składanych przez siebie deklaracjach. Nieskładanie deklaracji, bądź składanie, ale z podaniem błędnych kwot zobowiązań (czy zwrotów podatku) skutkuje zaś wydaniem później decyzji, w której organ niejako "cofając się w czasie" ustala prawidłowe kwoty zobowiązań (czy też zwrotów) w prawidłowej wysokości, które niejako "zastępują" te błędnie podane lub w ogóle nie zadeklarowane.

Z tego powodu skarżący miał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki jeszcze w 2014 r. Wówczas art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (do marca 2015 Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. a od 19 lutego 2015 r. - Dz.U. z 2015 r poz. 233), dalej: "u.p.n." stanowił, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zatem art. 10 u.p.n. stanowił o sytuacji opisanej albo w art. 11 ust. 1, albo ust. 2 u.p.n. Co więcej, rozwiązanie przyjęte w art. 10 u.p.n. bezpośrednio wiązało zaistnienie stanu niewypłacalności z powstaniem obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika w zakreślonym czasie. Art. 11 ust. 1 u.p.n. przewidywał z kolei, że stan niewypłacalności występuje w sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów w obrocie gospodarczym, czy też zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w tym zobowiązań podatkowych. W art. 11 ust. 1 u.p.n. ustawodawca nie nawiązywał też do przyczyn zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez dłużnika ani do ich wysokości. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze bez prawnego znaczenia pozostaje również okoliczność czy dłużnik nie płaci zobowiązań w stosunku do jednego wierzyciela, czy kilku zobowiązań wobec jednego wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 996/12; z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2226/15; z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 9090/16).

Z powołanych wyżej orzeczeń NSA wynika, że wbrew argumentacji zawartej w skardze niewypłacalność dłużnika, o której mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.n., zachodzi również wtedy, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy zatem złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.n. Jeżeli więc dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez właściwy sąd. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy bowiem mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1624/15; z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 63/18; z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 75/21).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje, zaś zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 11 ust. 1, 2 u.p.n. w rozważanym brzmieniu, każdy kto miał prawo reprezentować spółkę, sam lub łącznie z innymi osobami, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaistnienia zdefiniowanego przez ustawodawcę stanu niewypłacalności spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Jak wskazano wyżej, tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy, a zwlekanie z wykonaniem powyższego ustawowego obowiązku przez skarżącego jako członka zarządu spółki miało ten skutek, że interes prawny wierzyciela - w tym przypadku Skarbu Państwa - został realnie zagrożony. Skarżący w swojej argumentacji nie uwzględnia, że naruszając art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 u.p.n., jednocześnie istotnie naruszył interes prawny wierzyciela spółki, tj. Skarbu Państwa. Dlatego aktualnie skarżący nie może zasadnie powoływać się na przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. i oczekiwać na tej podstawie prawnej uwolnienia od rozważanej odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej.

Z kolei, jak już zaznaczono, w świetle art. 11 ust. 2 p.u.n. osoby prawne są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1099/16).

W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) powinien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, to jest od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Członek zarządu dłużnika ponosi więc odpowiedzialność nie dochowując ww. terminu i nie podejmując działań naprawczych, które albo umożliwiłyby kontynuowanie działalności bez narażania wierzycieli (wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości) albo doprowadziłyby do zakończenia działalności bez pokrzywdzenia wierzycieli (zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie).

Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), w przypadku osób prawnych, zgodnie z art. 21 ust. 2 p.u.n. może być dokonane przez każdego, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W rozpoznawanej sprawie to właśnie skarżący był osobą, która mogła reprezentować spółkę podczas składania takiego wniosku. W sprawie nie ma sporu, że spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego). Ustaleń organu w tym zakresie skarżący nie kwestionuje. Oponuje natomiast, iż taki wniosek winien w ogóle być złożony w czasie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu spółki, skoro – wedle jego twierdzeń – kondycja spółki była wówczas dobra, wywiązywała się ona bowiem ze swoich zobowiązań należycie.

Sąd podziela stanowisko organu organów podatkowych, że owszem, wniosek taki powinien być przez spółkę złożony, przy czym ten czas właściwy na złożenie wniosku to – jak wskazano wyżej - czerwiec 2014 r. r., mając na względzie, że użycie w art. 11 ust. 1 p.u.n. zwrotu "zobowiązań pieniężnych" wskazuje na liczbę mnogą, co oznacza, że liczba wymagalnych zobowiązań musi być wyższa od jednego. W ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy organ prawidłowo przyjął, że dwutygodniowy termin, jaki przysługiwał skarżącemu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (wszczęcie postępowania układowego) rozpoczął swój bieg 9 czerwca 2014 r., tj. w dwutygodniowym terminie licząc od 27 maja 2014 r. (pierwszy dzień po upływie terminu płatności drugiego zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego spółka nie uregulowała). Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca nie określił w art. 116 o.p., co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie. Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest, jak zrobił to organ podatkowy, odwołanie się do przepisów p.u.n.

Podkreślić przy tym trzeba, że skarżący jako członek zarządu miał obowiązek na bieżąco monitorować wywiązywanie się spółki z jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz poziom zadłużeń spółki i jej stan majątkowy, a w przypadku stwierdzenia którejkolwiek z sytuacji opisanych w art. 11 ust. 1, czy ust. 2 p.u.n., zastosować się do art. 10 i art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy. Skarżący nie był uprawniony do zwlekania ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem taka postawa zarządu spółki nie zasługuje na aprobatę w świetle przytoczonego wyżej stanu prawnego. W rezultacie oznacza to, że skarżący jako członek zarządu ponosi odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie wyznaczonym przez ustawodawcę. Skarżący nie wytłumaczył swojego zaniechania w tym zakresie ani organowi, ani w skardze, podnosząc konsekwentnie jedynie brak przesłanek się do ustawowego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w określonym czasie. Przy czym argumentacja skarżącego w tym zakresie, jak była o tym wyżej mowa, jest zdaniem Sądu, błędna.

Skarżący wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub o wszczęcie postępowania układowego nie złożył, więc nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Skarżący nie wykazał również, aby niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, co podkreślał już NSA m.in. w powołanym już wyżej wyroku o sygn. I FSK 1172/16, z którym to stanowiskiem Sąd zgadza się w pełni, iż wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA: z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2229/14 oraz z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15). Skarżący jako członek zarządu spółki nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki.

Jak podkreślił także NSA "sytuacje oczywistego zaniżania zobowiązania podatkowego przez rozliczanie "pustych faktur", mają bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego powinny być rozpatrywane na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., tj. nie mogą być prawnie obojętne dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 1515/13). Jako nietrafny i niemający oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym trzeba więc w tym kontekście ocenić zarzut, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu skarżący nie miał świadomości istnienia należności i wymagalności zobowiązań podatkowych, skoro co najmniej akceptował, poprzez rozliczanie "pustych" faktur, zaniżanie należnych zobowiązań podatkowych.

Mając powyższe na względzie Sąd wyraża stanowisko, że samo przekonanie skarżącego, że na moment, gdy pełnił funkcję w zarządzie spółki, jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) – to za mało. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że spółka jest w dobrej kondycji finansowej nie ma znaczenia dla oceny przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jak już wyżej wskazano, powołane decyzje podatkowe wydane wobec spółki nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego, powstałego w dniu ich wydania bądź doręczenia spółce. Przeciwnie, zobowiązania w prawidłowej wysokości powstały z mocy samego prawa i powinny zostać zapłacone przez spółkę, którą zarządzał skarżący we właściwych terminach. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały w 2014 r. i 2015 r. i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Podkreślić raz jeszcze trzeba, że przy badaniu przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

W okolicznościach niniejszej prawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą (rozumianą również jako zaniedbanie, brak należytej staranności) skarżącego, jako zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił motywy, jakie doprowadziły go uznania egzekucji wobec spółki za bezskuteczną ze względu na brak majątku ruchomego przedstawiającego wartość handlową i podlegającego zajęciu, brak majątku nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych oraz praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych, prowadzących do wyegzekwowania zaległości spółki. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy skonstatował, że spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności.

Jak wynika z twierdzeń skarżącego i prawidłowych, rzetelnych ustaleń organu, poza sporem pozostawała okoliczność, że skarżący nie wskazał organowi mienia spółki pozwalającego na wyegzekwowanie w jakiejkolwiek części omawianych zaległości podatkowych z odsetkami.

Konkludując, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Według Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, merytorycznie poprawna, nie narusza prawa. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść strony skarżącej. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 o.p. Niezasadne są zatem również zarzuty naruszenia art. 122 i 191 o.p.

Wobec powyższego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.)