Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1123/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy wydaną w wyniku wznowienia postępowania decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i dokonującą rozliczenia E. J. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r.

Wskazał organ, że strona wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania przedstawiła duplikaty faktur wystawionych przez firmę A, które to dokumenty uznano za stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego z wyjątkiem duplikatu faktury z 21.06.2002 r. (Nr [...]), który stanowił powielenie złożonego duplikatu faktury z wcześniejszej daty, który uwzględniono. W związku z tym, po wznowieniu postępowania, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organ uwzględnił wynikający z duplikatów faktur, spełniających warunki wymagane treścią § 54 i § 55 rozporz. Min. Fin. z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), podatek naliczony podlegający odliczeniu i dokonał korekty rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 1998 r.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy nawiązując do zarzutów odwołania wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] ([...]) uchylono rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku VAT za styczeń 1998 r. i umorzono postępowanie w tym zakresie, bowiem brzmienie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT w ówczesnym okresie nie przewidywało możliwości wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nadwyżka taka podlegała uwzględnieniu przy badaniu prawidłowości rozliczenia za następne okresy, w których wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy, czyli gdy wystąpiło zobowiązanie podatkowe względnie kwota zwrotu różnicy podatku. Odwołał się organ do orzecznictwa sądowego, które reprezentowało tenże pogląd. Rozstrzygnięcie to było poddane kontroli WSA, który co prawda decyzję uchylił, jednakże z przyczyn dotyczących szacowania obrotu, nie kwestionował Sąd ustaleń organu w zakresie podatku naliczonego i konstrukcji decyzji w kwestii umorzenia postępowania za styczeń 1998 r. Takie stanowisko organu miało miejsce również w decyzji z dnia [...] i nie podlegało kwestionowaniu przez WSA, który wyrokiem z dnia 7.02.2008 r. (sygn. ISA/Wr 1261/07) potwierdził poprawność rozstrzygnięcia. Postępowanie za styczeń 1998 r. zakończyło się wynikiem kontroli z dnia 21.12.2006 r., z którego wynikała kwota do przeniesienia na następny miesiąc w niższej wysokości, aniżeli zadeklarowana przez stronę. Korekta rozliczenia za styczeń 1998 r. nastąpiła w wyniku rozliczenia miesiąca lutego 1998 r., gdy wystąpiło zobowiązanie podatkowe, co również było zaakceptowane przez WSA oddalającym skargę strony w zakresie rozliczeń podatku VAT za 1998 r. wyrokiem z dnia 28.10.2009 r. Podkreślił organ, że organ I instancji w wyniku wznowienia postępowania uwzględnił podatek naliczony z przedstawionych duplikatów faktur w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 1998 r.

W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzuca naruszenie art. 245 ust. 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji z dnia [...] Nr [...], która z mocy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) nie podlegała wydaniu w związku z upływem okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 70 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej przez określenie innej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 1998 r. do przeniesienia na następne okresy, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania podatkowego i wydania decyzji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła strona, że decyzja z dnia [...] Nr [...] wydana została po terminie przedawnienia, który upłynął z dniem 31.12.2003 r. dla miesięcy od stycznia do listopada 1998 r., a dla miesiąca grudnia 1998 r. – z dniem 31.12.2004 r. Z chwilą uchylenia decyzji ostatecznej przez WSA zobowiązanie przestało istnieć i zabezpieczenie hipoteczne powinno być natychmiast zniesione. Ponowne ustanowienie zabezpieczenia hipotecznego mogło nastąpić dopiero po określeniu nowego zobowiązania podatkowego, a tego nie uczyniono, dlatego doszło do przedawnienia roszczenia Skarbu Państwa. Takie stanowisko reprezentuje NSA w wyroku z dnia 16.02.2010 r. sygn. IFSK 2016/08 oraz WSA z dnia 27.07.2010 r. sygn. ISA/Wr 675/10.

Zarzucił skarżący, że organ nie dokonał zgodnego z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz z art. 21 § 1, § 2 i § 3 i § 3a) Ordynacji podatkowej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 1998 r. do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Po wznowieniu postępowania organ określił inną wysokość nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 1998 r. bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania podatkowego i wydania decyzji. Przytoczył skarżący treść art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził, że w obrocie prawnym pozostała deklaracja z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego do przeniesienia w kwocie 36.156 zł., a w zaskarżonej decyzji organ przyjął kwotę 25.192 zł. Podniósł skarżący, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazuje, że decyzja z dnia [...] (Nr [...]) uchylała decyzje organu I instancji, zatem w 2003 r. doszło do wygaśnięcia zabezpieczenia hipotecznego, które nie zostało ustanowione. Kwestia podnoszona w niniejszej skardze nie była przedmiotem postępowań przed WSA, bowiem dotyczyła wyłącznie błędnie wystawionych kopii faktur, których nie uwzględniono w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdził organ, że prawomocny wyrok WSA z dnia 7.02.2008 r. (sygn. ISA/Wr 1261/07) przesądził o merytorycznym rozumieniu przepisów: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 19 ustawy o VAT), możliwości wydania decyzji (art. 10 ustawy o VAT), czy też przedawnienia prawa do wydania decyzji (art. 70 ustawy o VAT). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia stwierdził organ, że zawiadomieniem z dnia 12 listopada 2003 r. oraz zawiadomieniem z dnia 27.09.2006 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej. W sprawie wydano decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, co nie niweczy skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, jest to kategoria obiektywna, która powoduje, że bieg przedawnienia biegnie na nowo. Fakt uchylenia decyzji nie będzie miał zatem wpływu na ważność ustanowionej hipoteki przymusowej, gdyż wygaśnięcie hipoteki następuje stosownie do art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1992 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) w przypadku wygaśnięcia wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie oznacza, że zobowiązanie stało się niewymagalne i powstała przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego, co może nastąpić w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 59 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odwołał się organ do wyroku WSA w sprawie rozliczenia skarżącego z tytułu podatku VAT za 1998 r. oraz do wydanego, w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej, wyroku NSA, w których Sądy orzekające nie znalazły podstaw do uznania upływu przedawnienia. Przytoczył organ treść wyroku NSA wydanego w sprawie, w którym Sąd ten stwierdził, że wygaśnięcie hipoteki wiąże się z wygaśnięciem wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT wywołuje skutki ex nunc, nie może zatem pozbawić skuteczności dokonanych przed uchyleniem decyzji czynności egzekucyjnych czy zabezpieczających i unicestwić wywołanych przez te decyzje skutków. Oznacza to, że sądy administracyjne obu instancji badały problem przedawnienia. Powtórzył organ, że zawiadomieniem z dnia 27.09.2006 r. Sąd Rejonowy poinformował strony o wpisie hipoteki przymusowej na podstawie zarządzenia z dnia 24.08.2006 r., co było konsekwencją wyroku WSA z dnia 24.10.2005 r. (sygn. ISA/Wr 2693/03), w wyniku którego Dyrektor Izby uchylił decyzję organu I instancji do ponownego rozpoznania. Niezależnie od ustanowionej hipoteki w stosunku do poszczególnych okresów rozliczeniowych zastosowano dwukrotnie środek zabezpieczający. Zawiadomieniami z dnia 20.10.2003 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącego w Banku [...] (29.10.2003 r. data zawiadomienia skarżącego). Następnie zawiadomieniami z dnia 10. i 19.04.2006 r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego (20. i 28.04.2006 r. data powiadomienia strony). Zatem dwukrotnie, w 2003 i 2006 r. następowało przerwanie biegu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji.

Na marginesie wskazał organ, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wznowienia postępowania w trybie art. 243 Ordynacji podatkowej. Gdyby zatem przyjąć poprawność stanowiska skarżącego organ podatkowy winien w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej, co skutkowałoby brakiem możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT duplikatów faktur przedłożonych przez skarżącego, co skutkowałoby pozostawieniem w obrocie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], niewątpliwie mniej korzystnej od zaskarżonej. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie miesiąca stycznia 1998 r. ponownie podkreślił organ fakt zaakceptowania rozstrzygnięcia przez wyroki sądów wydane w sprawie. Walor prawomocności wyroków nadaje tej kwestii przymiot niewzruszalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...], wydaną w wyniku wznowienia postępowania, uchylającą w całości ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i dokonującą rozliczenia E. J. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] podlegała kontroli instancyjnej, wyrokiem z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. ISA/Wr 1261/07) skargę oddalono, wyrokiem z dnia 28 października 2009 r. (sygn. IFSK 1054/08) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Skarżący złożył w dniu 11 stycznia 2010 r. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] dokonującą rozliczenia skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za 1998 r. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wg której postępowanie wznawia się jeżeli wyjdą na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Do wniosku skarżący złożył duplikaty faktur VAT, które, po przeprowadzeniu czynności kontrolnych, uznano za dotyczące zakupów nie rozliczonych wcześniej w postępowaniu podatkowym prowadzonym za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r., zakończonym ostateczną decyzją z dnia [...] i uchylając ostateczną decyzję z dnia [...] Nr [...] organ I instancji dokonał ponownego rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 1998 r. z uwzględnieniem przedłożonych przez skarżącego duplikatów dokumentów. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

Skarżący w skardze zarzuca utrzymanie w mocy decyzji z dnia [...] Nr [...], która zgodnie z przepisem art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) nie podlegała wydaniu w związku z upływem okresu przedawnienia wynikającym z art. 70 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 70 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej przez określenie innej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 1998 r. do przeniesienia na następne okresy, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania podatkowego. Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Ma to także związek z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej - zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzjach skutków prawnych. Przepis ten stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Przepis ten ustanawia ochronę decyzji ostatecznych przyznając im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Dla ukształtowania granic trwałości, istotne znaczenie ma to, że oprócz przesłanek pozytywnych wzruszenia decyzji ostatecznych, ustawodawca wprowadził też przesłanki negatywne dopuszczalności wszczęcia nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Strona skarżąca występując z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją dotyczącą rozliczenia podatku VAT za 1998 r. odwołała się do pozytywnej przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wg którego podstawą wznowienia jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Spełnienie tej przesłanki stanęło u podstawy wznowienia postępowania i wydania zaskarżonej decyzji.

Przesłanka przedawnienia zobowiązania, na która powołuje się strona skarżąca jest przesłanką negatywną, której wystąpienie skutkuje odmową wznowienia postępowania. Stanowi o tym przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej.

W takiej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi wystąpienie przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji, np. jak w rozpoznawanej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, ale równocześnie stwierdzi wystąpienie jednej z przesłanek negatywnych dopuszczalności uchylenia decyzji.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, jeżeli, jak podnosi strona, w sprawie występuje przedawnienie zobowiązania organ podatkowy winien odmówić uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] ze względu na upływ okresu przedawnienia, analizując wystąpienie tej przesłanki, jednocześnie wskazując, że istnieją pozytywne przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej, jednakże przeszkodą do tego rodzaju decyzji jest upływ przedawnienia. Zatem w obiegu pozostałaby ostateczna decyzja z dnia [...].

Organ I instancji, jak również organ II instancji analizując przesłankę przedawnienia zobowiązania odwołały się do przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, wg którego "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu."

Jak wynika z akt administracyjnych i stanowiska organów podatkowych, zawiadomieniem z dnia 12 listopada 2003 r. dokonano ustanowienia hipoteki przymusowej przez Sąd Rejonowy w Oławie, będącej konsekwencją decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], uchylającej decyzję organu I instancji z dnia [...] i określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r.

Zgodnie z treścią art. 35 § 2 Ordynacji podatkowej podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest m. in. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Hipoteka przymusowa, która występuje w przypadku zobowiązań podatkowych, stanowi dodatkowe wzmocnienie zabezpieczenia realizacji roszczeń wierzyciela. Zgodnie z art. 110 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) hipotekę przymusową można uzyskać na podstawie tymczasowego zarządzenia sądu, postanowienia prokuratora lub na mocy przepisów szczególnych na podstawie decyzji, chociażby decyzja nie była ostateczna. Przepisami szczególnymi w tym przypadku są przepisy Ordynacji podatkowej, które zezwalają na powstanie hipoteki przymusowej już w momencie doręczenia decyzji podatkowej, a więc przed jej uprawomocnieniem. Hipoteka będąc ograniczonym prawem rzeczowym na nieruchomości, jest prawem akcesoryjnym tzn. może istnieć tylko o tyle, o ile istnieje wierzytelność. Wygaśnięcie hipoteki powodują określone zdarzenia prawne, w tym spłacenie wierzytelności, zrzeczenie się hipoteki (art. 96 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), zwolnienie z długu (art. 508 k.c.), potrącenie (art. 498 k.c.), spełnienie za zgodą wierzyciela innego świadczenia - datio in solutum (art. 453 k.c.), złożenie przedmiotu do depozytu sądowego (art. 470 k.c.), niektóre przypadki odnowienia (art. 507 k.c.), konfuzja (art. 241 k.c.). Żadne z wymienionych zdarzeń nie zaszło.

Wierzytelność oznacza prawo do żądania przez wierzyciela określonego świadczenia od określonego dłużnika. Okoliczność uchylenia decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie podatnika (dłużnika) wobec Skarbu Państwa (wierzyciela) do ponownego rozpoznania nie oznacza wygaśnięcia wierzytelności, która istnieje nadal. Jedynie ustalenie, iż zobowiązanie nie istnieje, skutkujące wnioskiem wierzyciela o wykreślenie wpisu hipoteki przymusowej, może taki cel osiągnąć. Nie podziela Sąd stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 16.02.2010 r. sygn. IFSK 2016/08, na który skarżący powołuje się.

Na marginesie, wskazując na przepis art. 134 § 2 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podnieść należy, że przyjęcie stanowiska skarżącego, wbrew przedstawionym wyżej ustaleniom oraz treści przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, i uznanie upływu przedawnienia zobowiązania skarżącego nie tylko, że nastąpiłoby z naruszeniem prawa lecz stanowiłoby działalnie na niekorzyść skarżącego, bowiem konsekwencją wyroku uznającego upływ terminu przedawnienia zobowiązania byłaby decyzja odmawiająca wznowienia postępowania, o czym była mowa wyżej.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skarżącego, który wskazuje na naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 70 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej przez określenie innej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 1998 r. do przeniesienia na następne okresy, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania podatkowego podkreślić należy, iż dokonując wznowienia postępowania organ podatkowy w rozliczeniu za miesiąc styczeń uwzględnił przedłożone przez skarżącego duplikaty faktur i uwzględnił je w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc styczeń. Za organem II instancji trzeba powtórzyć, iż podlegająca wznowieniu decyzja była decyzją ostateczną, która podlegała kontroli sądów administracyjnych obu instancji. Decyzja ta, w związku ówczesnym brzmieniem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r.(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dokonując określenia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 1998 r. uwzględniła ustalenia faktyczne poczynione w zakresie podatku VAT za styczeń 1998 r. rzutujące na rozliczenie następnych miesięcy. Ustawa o VAT w ówczesnym brzmieniu odróżniała w swej treści instytucję obniżenia podatku należnego w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) o powstałą w poprzednim okresie rozliczeniowym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która w tej sytuacji ulega przeniesieniu z poprzedniej deklaracji do deklaracji miesiąca następnego (art. 21 ust. 1), od instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy, której zasady określał art. 21 ust. 2 – 7, oraz od instytucji zwrotu podatku naliczonego, uregulowanej w art. 24 ustawy.

Użyte w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT sformułowanie "...kwotę zwrotu różnicy podatku.." można odnosić jedynie do instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy, określonej w art. 21 ust. 2 – 7 ustawy, podobnie jak od 1 stycznia 2000 r. dodane w tym przepisie sformułowanie "..lub zwrotu podatku naliczonego.." można łączyć jedynie z instytucją zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu zasad określonych na podstawie art. 24 ustawy.

Jeżeli zatem w swojej treści art. 10 ust. 2 ustawy nie nawiązywał do końca 2000 r. do ustanowionej w art. 21 ust. 1 ustawy instytucji przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to nie mógł być on podstawą dla organu podatkowego do określenia w formie decyzji za dany okres rozliczeniowy tej nadwyżki w innej wysokości niż uczynił to podatnik w swojej deklaracji.

Nie oznacza to, że organ podatkowy nie mógł badać prawidłowości określenia przez podatnika tej nadwyżki w deklaracji. Organ mógł i to uczynił, dokonując w tym zakresie ustaleń – w ramach wyniku kontroli z dnia 21.12.2006 r., które jako materiał dowodowy posłużyły organowi przy badaniu prawidłowości rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe, w których wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy, to znaczy gdy powstało u podatnika zobowiązanie podatkowe (lub gdyby wystąpiła kwota zwrotu różnicy podatku). Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ujawniona została w decyzji za luty - następny okres rozliczeniowy, w którym zaistniało u podatnika zobowiązanie podatkowe (lub kwota zwrotu różnicy podatku). Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił skarżącemu przyczyny nie ujęcia w sentencji decyzji rozliczenia miesiąca stycznia.

Z tego względu również ten zarzut skargi nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.