Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 33/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3, art. 33c § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 22 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...] wydaną względem Spółki A (dalej: "skarżąca")

– określił przybliżoną kwotę należnego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. na rachunek bankowy na kwotę [...]zł;

– określił i jednocześnie zabezpieczył przybliżoną nienależnie otrzymaną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł;

– określił i jednocześnie zabezpieczył kwotę odsetek za zwłokę należnych od nienależnego zwrotu na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu na kwotę [...]zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że prowadzi względem skarżącej kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od [...] grudnia 2013 r. do [...] grudnia 2015 r. Ustalił, że skarżąca została zawiązana [...] grudnia 2003 r. przez M. B. na czas nieoznaczony. M. B. na podstawie umowy sprzedaży z [...] marca 2005 r. zbył udziały w skarżącej na rzecz Spółki B z siedzibą w H. (reprezentowanej przez P. B. i M. K. [członków jednoosobowych zarządów Spółki C. z/s w V. i Spółki D z/s w U. , stanowiących zarząd Spółki B Do roku 2011 M. B. pozostawał prezesem skarżącej. P. B. wpisano [...] lipca 2011 r. do KRS jako prezesa skarżącej. Z umowy sprzedaży udziałów z [...] kwietnia 2013 r., zawartej pomiędzy Spółką B. (reprezentowaną przez P. B.) a Spółką E (również reprezentowaną przez P. B.) wynika, że Spółka E kupiła 100 udziałów stanowiących 100% kapitału zakładowego skarżącej. Prezesem skarżącej w dalszym ciągu pozostał P. B.. Uprawniona do samodzielnego reprezentowania Spółki E jest Spółka C

Skarżąca ujęła w rejestrze zakupów m.in. fakturę zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntów i budynków położonych w S. przy ul. [...] (KW nr [...]) oraz przy ul. [...] ([...]) z [...] grudnia 2013 r., nr [...], na której jako wystawca figuruje Spółka F. Łączna wartość brutto faktury to [...] zł a wartość netto to [...] zł.

Prawo wieczystego użytkowania powyższych gruntów i budynków należało do Spółki G Wskazana spółka sprzedała powyższe nieruchomości Spółce F na podstawie faktury z [...] grudnia 2013 r., nr [...] Przy umowie sprzedaży Spółka G była reprezentowana przez P. B., zaś Spółka F przez H. [...] K. .

Spółka F. [...] grudnia 2013 r. sprzedała skarżącej wskazane powyżej prawa użytkowania wieczystego gruntów i budynków przy ul. [...] oraz ul. [...]. Spółka F wystawiła na rzecz skarżącej fakturę VAT z [...] grudnia 2013 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W związku z zakupem skarżąca wykazała w deklaracji za grudzień 2013 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Zwrócono uwagę, że w czasie dokonywania transakcji sprzedaży nieruchomości przez Spółkę G Spółkę F oraz przez tą spółkę skarżącej jedynym przedstawicielem i członkiem zarządu Spółki G był P. B., pełniący w tym samym czasie również funkcję prezesa skarżącej. Zarówno Spólka G jak i skarżąca funkcjonowały w S., przy ul. [...]. Obie nieruchomości w dniu sprzedaży były obciążone hipotekami.

Skarżąca jak i Spółka F mimo, że nie miały środków finansowych na zakupu nieruchomości to wraz z Spółką G. zrezygnowały ze zwolnienia z VAT korzystając z opcji opodatkowania. Fakt nieposiadania przez skarżącą zdolności finansowych na zakup nieruchomości został potwierdzony również przez księgową w/w spółek I. H. oraz pełnomocnika tych spółek M. K..

Naczelnik omówił również sposób zapłaty za nabytą przez skarżącą nieruchomość. Część ceny w kwocie [...]zł została przelana na rachunek bankowy spółki F., ze środków Unii Europejskiej otrzymanych na podstawie umowy o dofinansowanie nr [...] w [...] następujących po sobie przelewach. Historia rachunków bankowych Spółki F. wykazała z kolei, że podmiot ten równolegle w dniu otrzymania przelewu od skarżącej lub w dniu następnym dokonywał przelewów na rachunek bankowy Spółki H (100% udziałowca Spółki G w łącznej wysokości [...] zł. Z wyjaśnień złożonych przez M. K., jako pełnomocnika Spółki F wynika, że ww. przelewy dokonane przez Spółkę F dotyczyły zapłaty części ceny ww. nieruchomości na rzecz Spółki G (w której członkiem zarządu był również P. B. – członek zarządu skarżącej), od której Spółka F [...] grudnia 2013 r. nabyła przedmiotową nieruchomość na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...].

Organ podkreślił, że Spółka H. środki otrzymane od Spółki F przekazywała kolejno w transzach po [...] zł jako spłatę pożyczki przez Spólkę G. do Spółki E Pełnomocnik Spółki G – M. K. wyjaśniła, że przedmiotowe przelewy dotyczyły spłaty zaległych zobowiązań handlowych Spółki G wobec Spółki E

Kolejna część ceny w kwocie [...]zł została sfinansowana na podstawie umowy pożyczki z [...] grudnia 2013 r. (tego samego dnia, w którym dokonano sprzedaży nieruchomości przez Spółkę F. na rzecz skarżącej) pomiędzy Spółką F jako pożyczkodawcą (reprezentowaną przez H. K. - prezesa zarządu) a skarżącą (reprezentowaną przez P. B. - prezesa zarządu). Wypłata pożyczki skarżącej została zrealizowana [...] grudnia 2013 r. poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności skarżącej wobec Spółki F. z tytułu wypłaty kwoty pożyczki wynikającej ze wskazanej umowy pożyczki z wierzytelnością Spółka F. wobec skarżącej za zapłatę części ceny sprzedaży w/w nieruchomości w kwocie [...]zł. Na podstawie umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności zawartej [...] grudnia 2013 r. pomiędzy Spółką F., a skarżącą Spółka F oświadczyła, że przysługuje jej od skarżącej wierzytelność w postaci części ceny sprzedaży nieruchomości zbytej na podstawie umowy sprzedaży z [...] grudnia 2013 r. w wysokości [...] zł. Z kolei skarżąca oświadczyła, że przysługuje jej wobec Spółki F. wierzytelność pieniężna z tytułu pożyczki na podstawie umowy z [...] grudnia 2013 r. w wysokości [...] zł. W omawianej umowie postanowiono, że wierzytelności ulegają w całości potrąceniu.

Część ceny w kwocie [...]zł została zapłacona w formie potrąceń (kompensat) wzajemnych wierzytelności na podstawie trójstronnego porozumienia i umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności z [...] grudnia 2013 r. pomiędzy Spółką G., skarżącą i Spółką F Na podstawie wskazanego porozumienia Spółka F. oświadczyła, że przysługuje jej, na podstawie umowy sprzedaży z [...] grudnia 2013 r. istniejąca, bezsporna oraz wymagalna wierzytelność należna od skarżącej w postaci części ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków w wysokości [...] zł. Ponadto, Spółka F. oświadczyła, że kwotę tą jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółki G. tytułem części ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków, na podstawie umowy sprzedaży z [...] grudnia 2013 r. Wobec powyższego Spółka F. poleciła skarżącej zapłacić kwotę, o której mowa wyżej, na rzecz Spółi G. tytułem zapłaty części ceny sprzedaży nieruchomości, oświadczając jednocześnie, że zapłata przez skarżącą dokonana na rzecz Spółki G jest równoznaczna z zapłatą na jej (Spółki F.) rzecz i skutkuje wygaśnięciem wierzytelności w kwocie [...]zł. Spółka G. oświadcza, że wyraża zgodę na w/w polecenie. W związku z powyższym Spółce G. przysługuje wobec skarżącej wierzytelność w postaci części ceny sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]zł.

Organ ustalił również, że [...] grudnia 2013 r. skarżąca (reprezentowana przez P. B.) jako cesjonariusz, pomimo braku środków finansowych, zawarła umowy cesji zobowiązań Spółki G. z Spółką D (reprezentowaną przez M. K.) i Spółą E (reprezentowaną przez P. B.).

Zgodnie z umową cesji wierzytelności zawartą z Spółką D. spółce tej przysługiwały należności od Spółki G. wynoszące [...] grudnia 2013 r., łącznie [...] EURO należności głównej powiększone o należny podatek od towarów i usług. Na podstawie omawianej umowy cesji uległa tylko część wierzytelności, w kwocie [...]EURO, którą Spółka D przeniosła na rzecz skarżącej. Umowa nie obejmowała prawa do odsetek z tytułu wierzytelności. Za przeniesienie ww. wierzytelności skarżąca zobowiązała się zapłacić Spółce D do [...] czerwca 2014 r. cenę [...] EURO na rachunek bankowy. Spółki D. [...] grudnia 2015 r. na podstawie umowy cesji, przeniosła z kolei przysługującą jej wierzytelność wobec skarżącej w kwocie [...]EURO na Spółkę I (będą 100% udziałowcem Spółki G W związku z powyższym skarżąca stała się zobowiązaną do zapłaty w/w kwoty na rzecz Spółki B Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez M. K., wyżej wskazane wierzytelności nie zostały przez skarżącą spłacone.

W kontekście poczynionych ustaleń Naczelnik stwierdził, że zawarta przez skarżącą umowa dokumentująca kwestionowaną transakcję wygenerowała zobowiązania, skompensowane następnie z wierzytelnościami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez zagraniczne spółki powiązane, co miało wskazywać na zapłatę za nabytą nieruchomość. W konsekwencji umowa ta posłużyła do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego skarżącej z otrzymanej faktury. Z wyjaśnień M. K. wynika, że skarżąca zakupiła przedmiotową nieruchomość z uwagi na planową inwestycję polegającą na produkcji całkowicie biodegradowalnych trumien. Materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej nie potwierdził jednak tego zamiaru. W tym samym dniu, w którym skarżąca przejęła sporną nieruchomość od Spółki F., tj. [...] grudnia 2013 r. zawarła z Spółką G umowę dzierżawy, wyodrębnionej części nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...] Na wskazanej nieruchomości znajduje się budynek administracyjny i montażowy. Jest to ta sama nieruchomość, którą Spółka G wykorzystywała dotychczas do prowadzenia działalności gospodarczej, jako jej właściciel. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony. Skarżąca oddała Spółce G przedmiot dzierżawy do używania i pobierania pożytków na cele związane z prowadzona działalnością gospodarczą, w szczególności: biurowe, magazynowe i produkcyjne, zgodnie z przeznaczeniem i postanowieniami umowy. Skarżąca oświadczyła również, że zna treść czterech umowach najmu zawartych przez Spółkę G z innymi podmiotami. Skarżąca umożliwiła Spółce G. oddanie przedmiotu dzierżawy lub jego części w poddzierżawę, najem lub używanie w oparciu o inny tytuł prawny, lub do bezpłatnego używania, podmiotom, z którymi dotychczas Spółka G. miała zawarte umowy najmu. Spółka G miała również prawo m.in. do dokonywania przebudowy, remontów, modernizacji lub adaptacji przedmiotu dzierżawy lub jego części, lub innych ulepszeń podnoszących wartość przedmiotu dzierżawy, utrzymywania czystości i porządku przedmiotu dzierżawy oraz chodnika i ulicy do niego przylegających, ubezpieczenia przedmiotu dzierżawy, wyposażenia i urządzeń. Spółka G. obciążała kosztami utrzymania nieruchomości skarżącą jako obecnego właściciela w części odpowiadającej powierzchni, którą wcześniej skarżąca najmowała od Spółki G na siedzibę. Do czasu zakupu nieruchomości skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą na przedmiotowej nieruchomości prowadziła w tym czasie Spółka G., która do [...] grudnia 2013 r. rozporządzała nieruchomością jak właściciel. Z kolei po jej przekazaniu, w tym samym dniu skarżąca oddała przedmiotową nieruchomość niejako z powrotem Spółce G w celu kontynuowania przez nią działalności gospodarczej na podstawie umowy dzierżawy. Spółka G. nadal kontynuowała prowadzenie dotychczasowej działalności w zakresie produkcji krzeseł, a skarżąca nie prowadziła żadnej działalności, w tym działalności w zakresie produkcji biodegradowalnych trumien. Ponadto [...] grudnia 2013 r. skarżąca zawarła, na czas nieokreślony z Spółką G. tzw. umowę ramową o współpracy. Skarżąca (reprezentowana przez P. B.) powierzyła Spółce G. (reprezentowanej przez tę samą osobę), świadczenie usług w szczególności ochrony, dozoru, sprzątania oraz usług biurowych i informatycznych, a także usług związanych z pracami konserwacyjnymi lub adaptacyjnymi w nieruchomości, którą Spółka G użytkowała na podstawie umowy dzierżawy. Umowa ta uprawniała zatem Spółkę G. do szeroko pojętego administrowania nieruchomością w sposób, jaki wykonywała to dotychczas, będąc jej właścicielem.

W ocenie Naczelnika celem podjętych czynności cywilnoprawnych nie był obrót handlowy nieruchomościami, ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Transakcje dokonywane w ramach umów pomiędzy Spółką G., Spółką F i skarżącą spełniały przesłanki formalne. Postanowienia umów ukształtowano jednak w taki sposób aby po stronie skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym kontekście odwołując się m. in. do wyroku C-255/02 H. wskazano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje gdy celem podejmowanych przez podatnika jest uzyskanie tzw. korzyści podatkowej. Naczelnik wskazał, że skarżąca od czasu rejestracji [...] stycznia 2004 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie osiągała żadnych przychodów ze sprzedaży. Nie posiadała zaplecza personalnego, zarówno przed zakupem przedmiotowej nieruchomości, jak i po jej zakupie. Skarżąca posiadała słabą kondycję finansową, nie dysponowała żadnymi własnymi środkami finansowymi. Mimo to zdecydowano się nabyć nieruchomość obciążoną licznymi hipotekami bez uzyskania zgód na ich wykreślenie. Skarżąca bezpośrednio po zakupie nieruchomości oddała nieruchomość do użytkowania, na czas nieokreślony na podstawie umowy dzierżawy poprzedniemu właścicielowi Spółce G. Prezesem zarówno skarżącej jak i Spółki G była ta sama osoba P. B.. Na podstawie zawartej umowy dzierżawy to dzierżawca (dotychczasowy użytkownik i poprzedni właściciel Spółki G.) pokrywał wszelkie koszty związane z nieruchomością. Wypowiedzeniu nie uległy również umowy najmu zawarte przez wskazaną ostatnio spółkę z innymi podmiotami. Pożytki i korzyści z tytułu umów najmu pobierał dzierżawca, a nie skarżąca. Spółka G mogła negocjować, zmienić, rozwiązywać obowiązujące umowy, bez zgody wydzierżawiającego. Transakcje w zakresie obrotu nieruchomościami miały miejsce wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo. Podczas przesłuchania przeprowadzonego [...] lipca 2018 r. przez Policję Podatkową w Uden w [...] prezes zarządu Spółki F H. K. (prywatnie wuj P. B.) zeznał, że nie zna ani R. S., ani też M. K.. Nie wie również, w jakim stopniu R. S. i M. K. byli upoważnieni do podpisywania umowy dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonej w S., przy ul. [...] i ul. [...], gdyż nic o tym nie wie. Zapłata przez skarżącą i Spółkę F. za nieruchomość wskazują, że zamiarem było jedynie stworzenie pozorów zapłaty. Skarżąca przejęła zakupioną nieruchomość, ale nadal nie prowadzi na niej żadnej działalności gospodarczej. W dniu zakupu oddała ją do użytkowania poprzedniemu właścicielowi, który do tego dnia rozporządzał nieruchomością, jak właściciel oraz zawarła kolejną umowę, na podstawie której poprzedni właściciel dalej nią administruje w sposób, jak przed transakcją sprzedaży. Dokonano również rezygnacji ze zwolnienia z podatku.

Na podstawie korespondencji e-mail z [...] stycznia 2014 r. pomiędzy I. H. (księgową), a M. K. organ ustalił, że osoby te ustalały między sobą treść oraz daty wstawienia kwestionowanych faktur. Z ustaleń tych wynika, że Spółka F. fakturę z [...] grudnia 2013 r., nr [...] wystawiła na rzecz skarżącej nie wcześniej niż [...] stycznia 2014 r. Natomiast na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego przekazanie nieruchomości nastąpiło [...] grudnia 2013 r. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca naruszyła prawo dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] w deklaracji [...] za grudzień 2013 r. Wskazana faktura została bowiem otrzymana przez skarżącą nie wcześniej niż [...] stycznia 2014 r. Skarżąca w związku z zakupem nieruchomości dokonała [...] przelewów na konto bankowe Spółki F. w wysokości [...] zł każdy w dniach [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...] i [...] grudnia 2013 r. oraz w wysokości [...] zł [...] grudnia 2013 r. Z uwagi na powyższe Spółka F była zobowiązana do wystawienia faktur zaliczkowych.

W kontekście poczynionych ustaleń powołano się na art. 33 i art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). W ocenie Naczelnika istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca nie ureguluje zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie wynikającej z wydanej przez organ decyzji. Skarżąca od marca 2018 r. nie dokonuje wpłat z tytułu podatku od towarów i usług w ustawowo określonych terminach. Wskazano również na tytuły wykonawcze wystawione względem spółki. Do dnia wydania omawianej decyzji nie złożono sprawozdania finansowego za 2018 r. Naczelnik obliczył wskaźnik płynności bieżącej, wskaźnik płynności szybkiej oraz wskaźnik ogólnego zadłużenia stwierdzając, że skarżąca już w 2017 r. była w wyjątkowo złej sytuacji ekonomiczno-finansowej.

Pismem z [...] września 2019 r. skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub też orzeczenie co do istoty sprawy. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do powtórnego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Decyzji Naczelnika zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przez organ pierwszej instancji w decyzji o zabezpieczeniu na podstawie jakich posiadanych danych i dowodów, co do wysokości podstawy opodatkowania określił przybliżoną kwotę należnego zwrotu podatku VAT za grudzień 2013 r. i przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT za grudzień 2013 r.;

2) art. 33 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnej i wnikliwej analizy sytuacji finansowej spółki pod kątem możliwości wywiązania się z przyszłych zobowiązań podatkowych, aktualnej na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu;

3) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p. polegające na błędnej ocenie, że niniejszej w sprawie wystąpił wymóg dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z uwagi na uzasadnioną obawę jego niewykonania przez podatnika, w sytuacji braku obiektywnych przesłanek do dokonania takiego zabezpieczenia, i tym samym dokonanie zabezpieczenia bez podstawy prawnej;

4) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU") w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegającego na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący i dowolnej ocenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na pominięciu dowodów i dokumentów przeczących tezie organu pierwszej instancji o nadużyciu prawa, a w związku z tym błędne uznanie, że jedynym celem podjętych czynności cywilnoprawnych nie był obrót handlowy nieruchomościami zgodny z istotą działalności handlowej prowadzonej przez podatnika, ale uzyskanie tzw. korzyści podatkowych kosztem budżetu państwa, w postaci zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym;

5) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że wystawiona faktura z [...] grudnia 2013 r., nr [...] potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 § 1 i § 2 i art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm. – dalej: "k.c.") i w związku z tym nie daje podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej VAT naliczony lub zwrotu nadwyżki VAT;

6) art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący i dowolnej ocenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na pominięciu dowodów (m.in. dokumentów i wyjaśnień strony oraz dowodów z przesłuchania świadków), w konsekwencji nieprawidłowym uznaniu, że Spółka F. wystawiła fakturę VAT z [...] grudnia 2013 r., nr [...] na rzecz podatnika oraz doręczyła w/w fakturę podatnikowi nie wcześniej niż [...] stycznia 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób wyczerpujący wskazał materiał dowodowy, w oparciu o który uznał, że transakcja udokumentowana fakturą z [...] grudnia 2013 r., nr [...] wystawioną przez Spółkę F. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł nie może być podstawą umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W decyzji wskazano zakwestionowaną fakturę, w oparciu o którą wyliczono przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2013 r. oraz wysokość nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek za grudzień 2013 r. Z uwagi na powyższe za nieuzasadniony uznano zarzut niewskazania wprost jakichkolwiek dowodów, na podstawie których określono przybliżona kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu VAT za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł. Zaznaczono również, że na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone. Po przeanalizowaniu materiału wskazanego przez skarżącą w odwołaniu stwierdzono, że wyjaśnienia w tym zakresie nie mogą zostać rozpatrzone w postępowaniu zabezpieczającym a jedynie w kontroli podatkowej lub postępowaniu wymiarowym.

W decyzji organu pierwszej instancji wskazano również na dotychczasowe problemy skarżącej z dobrowolnym płaceniem zobowiązań oraz złą sytuację finansową w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zaległości podatkowych. W toku postępowania odwoławczego uwzględniono wniosek skarżącej i dokonano analizy jej sytuacji na podstawie sprawozdania finansowego za 2018 r. obliczając wskaźnik bieżącej płynności finansowej, wskaźnik szybkiej płynności finansowej oraz wskaźnik globalnego zadłużenia. Stwierdzono również, że analiza majątku skarżącej wykazała, że wprawdzie posiada ona nieruchomości oraz ruchomości o wartości przekraczającej przewidywaną zaległość podatkową jednak w chwili obecnej są one obciążone hipoteką bądź zastawem skarbowym. Nieruchomość położona w S. przy ul. [...] jest obciążona hipoteką o łącznej wartości [...] euro na rzecz Spółki B oraz hipoteką o wartości [...] euro na rzecz Spółki E. Z kolei nieruchomość położona w S. przy ul. [...] jest obciążona hipoteką na rzecz Spółki B w kwocie [...]euro i na rzecz Spółki E w wysokości [...] euro. Wartość obu nieruchomości według operatu szacunkowego z [...] listopada 2012 r. wynosiła [...] zł. W ocenie Dyrektora nawet gdyby przyjąć, że wartość majątku skarżącej (wierzytelności oraz materiały) wystarcza na pokrycie przewidywanej zaległości podatkowej, to należy zwrócić uwagę, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. nie była wykazana w prawidłowej wysokości. Z informacji zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej wynika, że skarżąca mogła uczestniczyć w transakcjach, mających na celu wyłudzenie VAT. Okoliczność ta może stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji Naczelnik prawidłowo uznał, że doszło do wystąpienia przesłanki uprawniającej do zastosowania zabezpieczenia.

Dyrektor nie podzielił zarzutów skarżącej podnoszących naruszenie art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskazano, że faktem jest, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził analizy finansowej skarżącej w oparciu o dane za 2018 r. z uwagi na brak dostępu do sprawozdania finansowego za ten rok. Niemniej z uwagi na udostępnienie bilansu za 2018 r. w trakcie postępowania odwoławczego analiza ta została przeprowadzona przez organ drugiej instancji. Wyprowadzone z tej analizy wnioski nie podważyły ustaleń organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora ocena materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji została dokonana w zgodzie z art. 191 O.p.

Pismem z [...] grudnia 2019 r., skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnej i wnikliwej analizy sytuacji finansowej skarżącej pod kątem możliwości wywiązania się z przyszłych zobowiązań podatkowych, aktualnej na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu;

2) art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niewykazaniu w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego w terminie, w szczególności pominięciu składników jej majątku i tym samym dokonanie zabezpieczenia bez podstawy prawnej;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1 O.p. i art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU polegającego na przyjęciu przez Dyrektora, że w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia nie mają w pełni zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego zawarte w Dziale IV O.p. w szczególności dotyczące postępowania dowodowego i ustalenia prawdy materialnej, a w konsekwencji pominięciu zarzutów skarżącej o nierozpatrzeniu przez organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący oraz nieprawidłowej ocenie całego posiadanego materiału dowodowego, w tym pominięciu dowodów i dokumentów dotyczących okoliczności zakupu i finansowania spornej nieruchomości, zasad opodatkowania zakupu oraz przeczących tezie o nadużyciu prawa (m. in. dokumentów i wyjaśnień strony, oraz dowodów z przesłuchania świadków, korespondencji e-mail dotyczącej poprawności wystawienia faktury, ustaleń wcześniejszych kontroli podatkowych skarżącej oraz Spółki G.), a w związku z tym oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym przez uznanie, że skarżąca mogła uczestniczyć w transakcjach, mających na celu wyłudzenie VAT;

4) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z naruszeniem przepisów wymienionych w pkt 1-3 skargi, poprzez zastosowanie przepisów pkt 1, w sytuacji gdy brak było ku temu przesłanek oraz niezastosowanie przepisów pkt 2.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagała dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzją tą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zabezpieczające nienależnie otrzymany zwrot podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organów istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca nie ureguluje zobowiązania we wskazanym podatku za grudzień 2013 r. w kwocie wynikającej z przyszłej decyzji określającej. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywania organów.

Rację w sporze sąd przyznał organom podatkowym.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 33 § 2 powołanego aktu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Zgodnie z art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Jak stanowi zaś art. 33c § 2 powołanego aktu, przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a. W art. 52 § 1 pkt 1 O.p. mowa jest zaś m. in. o zwrocie podatku wykazanym nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17].

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kwestionujące przyjęcie przez organ, że w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia nie mają w pełni zastosowania przepisy dotyczące dowodów zawarte w dziale IV O.p. Brzmienie art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13]. Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe [tak: wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15]. Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie [tak: wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II GSK 2266/13].

W opinii sądu organy podatkowe obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej za grudzień 2013 r. nie zostanie wykonane.

W uzasadnieniu decyzji obszernie zostały omówione okoliczności związane z nabyciem przez skarżącą prawa użytkowania wieczystego gruntów i budynków położonych przy ul. [...] (KW nr [...]) oraz przy ul. [...] ([...]) w S.. Zakup wskazanych nieruchomości przez skarżącą został udokumentowany fakturą z [...] grudnia 2013 r., nr [...] wystawioną przez Spółkę F Łączna wartość brutto faktury to [...] zł, wartość netto to [...] zł zaś wartość podatku VAT to [...] zł. Wskazane prawa użytkowania wieczystego gruntów należały do Spółki G. Wskazana spółka zbyła powyższe prawa na rzecz Spółki F. na podstawie faktury z [...] grudnia 2013 r., nr [...]. Przy umowie sprzedaży Spółka G. była reprezentowana przez P. B., zaś Spółka F przez H. K.. Trafnie dostrzeżono, że podczas sprzedaży nieruchomości przez Spółkę G. Spółce F. oraz przez tą spółkę skarżącej jedynym przedstawicielem i członkiem zarządu Spółki G był P. B., pełniący w tym samym czasie również funkcję prezesa skarżącej. Zarówno Spółka G. jak i skarżąca funkcjonowały w S. przy ul. [...]. Obie nieruchomości w dniu sprzedaży były obciążone hipotekami. Nieruchomość położona przy ul. [...] była obciążona hipoteką na rzecz Spółki D na kwotę [...]EURO, hipoteką na rzecz Spółki E na kwotę [...]EURO oraz hipoteką na rzecz Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. na kwotę [...]zł. Z kolei nieruchomość położona przy ul [...] była obciążona hipoteką na rzecz Spółki D na kwotę [...]EURO oraz hipoteką na rzecz Spółki E na kwotę [...]EURO.

Zdaniem sądu zasadnie zauważono, że zarówno skarżąca jak i Spółka F mimo braku środków na zakup nieruchomości wraz z Spółką G. zrezygnowały ze zwolnienia z VAT. Nieposiadanie przez skarżącą zdolności finansowych na zakup nieruchomości został potwierdzony przez księgową w/w spółek I. H. oraz pełnomocnika tych spółek M. K..

Również obszernie i uważnie zostały omówione okoliczności związane z uregulowaniem ceny za nabyte nieruchomości. Część ceny w kwocie [...]zł została przelana na rachunek bankowy Spółki F. ze środków Unii Europejskiej otrzymanych przez skarżącą na podstawie umowy o dofinansowanie nr [...] w [...] następujących po sobie przelewach. Równolegle Spółka F w dniu otrzymania przelewu od skarżącej lub w dniu następnym dokonywała przelewów na rachunek Spółki H., będącej 100% udziałowcem Spółki G. Spółka H. środki otrzymane od Spółki F przekazywała kolejno w transzach jako spłatę pożyczki przez Spółkę G. do Spółki E

Kolejna część ceny w kwocie [...]zł została sfinansowana na podstawie umowy pożyczki z [...] grudnia 2013 r. zawartej pomiędzy Spółką F. jako pożyczkodawcą (reprezentowaną przez H. K. - prezesa zarządu) a skarżącą (reprezentowaną przez P. B. - prezesa zarządu). Umowa pożyczki została zawarta tego samego dnia, w którym Spółka F. dokonała sprzedaży na rzecz skarżącej. Wypłata pożyczki skarżącej została zrealizowana [...] grudnia 2013 r. poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności skarżącej wobec Spółki F. z tytułu wypłaty kwoty pożyczki z wierzytelnością Spółce F. wobec skarżącej za zapłatę części ceny sprzedaży nieruchomości.

Część ceny w kwocie [...]zł została zapłacona w formie potrąceń (kompensat) wzajemnych wierzytelności na podstawie trójstronnego porozumienia i umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności z [...] grudnia 2013 r. zawartej pomiędzy Spółką G., skarżącą i Spółką F. Spółka F. oświadczyła, że w związku z umową sprzedaży z [...] grudnia 2013 r. przysługuje jej wierzytelność od skarżącej w postaci części ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków w wysokości [...] zł. Spółka F. oświadczyła również, że kwotę tą jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółki G. tytułem części ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków, na podstawie umowy sprzedaży z [...] grudnia 2013 r. Z uwagi na powyższe Spółka F. poleciła skarżącej zapłacić kwotę, o której mowa na rzecz Spółki G. tytułem zapłaty części ceny sprzedaży nieruchomości, oświadczając jednocześnie, że zapłata przez skarżącą dokonana na rzecz Spółki G jest równoznaczna z zapłatą na jej (Spółce F.) rzecz i skutkuje wygaśnięciem wierzytelności w kwocie [...]zł. Spółka G. oświadcza, że wyraża zgodę na w/w polecenie. W konsekwencji omawianych postanowień Spółka G przysługuje wobec skarżącej wierzytelność w postaci części ceny sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]zł.

Następnie [...] grudnia 2013 r. skarżąca (reprezentowana przez P. B.) jako cesjonariusz, pomimo braku środków finansowych, zawarła umowy cesji zobowiązań Spółki G. z Spółką D. (reprezentowaną przez M. K.) i Spółką E (reprezentowaną przez P. B.).

Zgodnie z umową cesji wierzytelności zawartą z Spółką D. spółce tej przysługiwały należności od Spółki G. wynoszące [...] grudnia 2013 r., łącznie [...] EURO należności głównej powiększone o należny podatek od towarów i usług. Na podstawie omawianej umowy cesji uległa tylko część wierzytelności, w kwocie [...]EURO, którą Spółka D przeniosła na rzecz skarżącej. Umowa nie obejmowała prawa do odsetek z tytułu wierzytelności. Za przeniesienie ww. wierzytelności skarżąca zobowiązała się zapłacić Spółce D. do [...] czerwca 2014 r. cenę [...] EURO. Spółka D. [...] grudnia 2015 r. na podstawie umowy cesji, przeniosła z kolei przysługującą jej wierzytelność wobec skarżącej w kwocie [...]EURO na Spółkę B (będą 100% udziałowcem Spółki G.). W konsekwencji omawianych postanowień skarżąca stała się zobowiązaną do zapłaty w/w kwoty na rzecz Spółki B Jak wynika przy tym z wyjaśnień M. K. wskazana ostatnio wierzytelność nie została przez skarżąca zapłacona. Zestawienie powyższych faktów prowadzi do wniosku, że skarżąca w związku z nabyciem nieruchomości przy ul. [...] oraz ul. [...] w rzeczywistości poniosła jedynie wydatek w kwocie [...]zł. Przy czym wskazana ostatnio kwota pochodziła ze środków Unii Europejskiej otrzymanych przez skarżącą umowy o dofinansowanie nr [...] Pozostała część ceny została zaś uregulowana w drodze potrąceń mających miejsce pomiędzy powiązanymi ze sobą spółkami kapitałowymi.

Sąd stwierdza, że organy obu instancji trafnie wskazały, że materiał zebrany w toku kontroli podatkowej nie potwierdził deklarowanego przez skarżącą zamiaru nabycia spornych nieruchomości w związku z planowaną inwestycją polegająca na produkcji całkowicie biodegradowalnych trumien. W tym samym dniu, w którym skarżąca przejęła sporną nieruchomość od Spółki F. ([...] grudnia 2013 r.) zawarła ona z Spółką G., umowę dzierżawy, wyodrębnionej części nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] Z ustaleń organów wynika, że jest to ta sama nieruchomość, którą Spółka G. wykorzystywała dotychczas do prowadzenia działalności gospodarczej, jako jej właściciel. Omawiając umowę dzierżawy trafnie zauważono, że została ona zawarta na czas nieokreślony. Skarżąca oddała Spółce G. nieruchomość do używania i pobierania pożytków na cele związane z prowadzona działalnością gospodarczą, w szczególności: biurowe, magazynowe i produkcyjne. Jak wynika z zapisów umowy skarżąca wiedziała o czterech umów najmu zawartych przez SPółkę G. z innymi podmiotami. Skarżąca umożliwiła Spółce G oddanie przedmiotu dzierżawy lub jego części w poddzierżawę, najem lub używanie w oparciu o inny tytuł prawny lub do bezpłatnego używania, podmiotom, z którymi dotychczas Spółka G. miała zawarte umowy najmu. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka G. przyznano również prawo do m.in. dokonywania przebudowy, remontów, modernizacji lub adaptacji przedmiotu dzierżawy lub jego części, lub innych ulepszeń podnoszących wartość przedmiotu dzierżawy, utrzymywania czystości i porządku przedmiotu dzierżawy oraz chodnika i ulicy do niego przylegających, ubezpieczenia przedmiotu dzierżawy, wyposażenia i urządzeń. Trafnie dostrzeżono, że Spółka G. obciążał kosztami utrzymania nieruchomości skarżącą jako obecnego właściciela w części odpowiadającej powierzchni, którą wcześniej skarżąca najmowała od wskazanej spółki. Omawiając postanowienia analizowanej umowy dzierżawy trafnie dostrzeżono, że zaraz po nabyciu przez skarżącą nieruchomości oddała ona ją niejako z powrotem na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki G celem kontynowanie prowadzonej przez tą spółkę działalności gospodarczej. Spółka G nadal kontynuowała prowadzenie dotychczasowej działalności w zakresie produkcji krzeseł, a skarżąca nie prowadziła żadnej działalności, w tym działalności w zakresie produkcji biodegradowalnych trumien. Co więcej [...] grudnia 2013 r. skarżąca zawarła, na czas nieokreślony z Spółką G tzw. umowę ramową o współpracy. Skarżąca (reprezentowana przez P. B.) powierzyła Spółce G. (reprezentowanej przez tę samą osobę), świadczenie usług w szczególności ochrony, dozoru, sprzątania oraz usług biurowych i informatycznych, a także usług związanych z pracami konserwacyjnymi lub adaptacyjnymi w nieruchomości, którą Spółka G użytkowała na podstawie umowy dzierżawy. Umowa ta uprawniała zatem Spółke G. do szeroko pojętego administrowania nieruchomością w sposób, jaki wykonywała to dotychczas, będąc jej właścicielem. Zestawienie powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że Spółka G mogła w bardzo szerokim, charakterystycznym dla właściciela zakresie dysponować nieruchomością należąca do skarżącej.

Zestawienie powyższych faktów w ocenie sądu w sposób wystarczający uprawdopodabnia twierdzenie organów, że celem nabycia przez skarżącą spornych nieruchomości było uzyskanie korzyści finansowych z budżetu państwa. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżąca wykorzystując powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami uczestniczącymi na poszczególnych etapach obrotu w/w nieruchomościami unikała zapłaty za wzajemne zobowiązania przy czym mimo to zakup nieruchomości stanowił dla skarżącej podstawę do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie sądu, w świetle całokształtu omówionych okoliczności uprawdopodobnione jest twierdzenie, że faktura VAT z [...] grudnia 2013 r., nr [...] dokumentuje czynność pozorną bądź też czynność stanowiącą nadużycie prawa. W tym kontekście organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r., C-255/02 w sprawie Halifax plc. Z omawianego orzeczenia wynika, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (pkt 85). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (pkt 74). Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 75). Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (pkt 81). Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie (pkt 98).

Sąd nie podziela zarzutu , że zebranym materiałem dowodowy nie wykazał , że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Nietrafny okazał się również zarzut nieprzeprowadzenie dogłębnej i wnikliwej analizy sytuacji skarżącej. Ograny obu instancji dokonały analizy jej sytuacji na podstawie posiadanych przez nie dokumentów. Faktem jest, że organ pierwszej instancji analizując sytuację skarżącej oparł się na danych wynikających z jej sprawozdania finansowego za 2017 r. Podkreślić jednak należy, że na dzień wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu sprawozdanie finansowe skarżącej za 2018 r. nie było dostępne na stronie internetowej Krajowego Rejestru Sądowego. Co więcej na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy sprawozdania finansowego skarżącej za 2018 r. obliczając wskaźnik bieżącej płynności finansowej, wskaźnik szybkiej płynności finansowej oraz wskaźnik globalnego zadłużenia. Ustalono, że [...] grudnia 2018 r. aktywa obrotowe skarżącej wynosiły [...] zł zaś zobowiązania krótkoterminowe [...] zł. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej w 2018 r. wyniósł 0,65 natomiast w 2017 r. [...] zł. Dobra sytuacja w zakresie płynności finansowej występuje dopiero wówczas, gdy aktywa obrotowe są od 1,5 do 5 razy większe od zobowiązań bieżących. Przy czym poprawna wielkość wskaźnika mieści się w granicach 1,5-2,0. Przedsiębiorstwo, które osiąga wskaźnik w tym przedziale nie powinno mieć problemów finansowych z terminowa obsługą zobowiązań bieżących. Wskaźnik szybkiej płynności finansowej skarżącej za 2018 r. wyniósł 0,12 przy czym wartość omawianego wskaźnika za 2017 r. wynosiła 0,01. Jak jednak trafnie zauważono wartość omawianego wskaźnika powinna kształtować się na poziomie od 1,0 do 1,2 bowiem taka wielkość umożliwia szybką spłatę zobowiązań bieżących. Wartość wskaźnika kształtująca się poniżej 1 oznacza wielkość płynnych aktywów obrotowych niższą od zobowiązań bieżących a w konsekwencji trudności z terminowym regulowaniem wszystkich zobowiązań bieżących. Wskaźnik globalnego zadłużenia skarżącej na koniec 2018 r. wynosił 1,05 przy czym wartość omawianego wskaźnika na koniec 2017 r. wynosiła 1,12. Wskaźnik ten powinien zaś wahać się w granicach od 0,57 do 0,67. Wysoki wskaźnik ogólnego zadłużenia świadczy o tym, że skarżąca zarówno na koniec 2017 jak i 2018 r. była zadłużona mając znacznie obniżoną samodzielność finansową. Odnosząc się do argumentacji skargi akcentującej poprawę wskaźników należy w ślad za Dyrektorem wskazać, że poprawa ta nie jest na tyle duża by przyjąć, że skarżąca nie ma trudności płatniczych.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji trafnie zauważono, że skarżąca od marca 2018 r. nie dokonuje wpłat z tytułu podatku od towarów i usług w ustawowych terminach płatności. Ustalenia w tym zakresie zostały przedstawione w tabeli znajdującej się na stronie 15 decyzji Naczelnika. W dacie wydania wskazanej decyzji skarżąca nie uregulowała w całości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj oraz czerwiec 2019 r.

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja skargi, że wbrew twierdzeniom organu nie wszystkie posiadane przez nią maszyny i urządzenia są przedmiotem zastawu skarbowego. Okoliczności tej nie można przypisać decydującego znaczenia w świetle okoliczności świadczących o opóźnieniach w regulowaniu zobowiązań podatkowych jak i w świetle okoliczności uprawdopodabniających twierdzenie, że odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości mogło wiązać się z nadużyciem prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, że jej dotychczasowe zachowanie uzasadnia przypuszczenie, iż będzie ona dysponować środkami wystarczającymi do uregulowania zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. Skarżąca nie kwestionuje przy tym faktu, że należące do niej nieruchomości są obciążone hipotekami na znaczne kwoty. Również wielkość wyliczonych przez Dyrektora wskaźników wskazywała, że sytuacja skarżącej na koniec 2018 r. była trudna.

Wbrew twierdzeniom skarżącej obowiązkiem organów orzekających o zabezpieczeniu nie było rozważanie wszystkich znajdujących się w ich dyspozycji dowodów. Jak wskazano to już wcześniej wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia musi zostać poprzedzone wykazaniem uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie nie wymaga zaś odnoszenia się do wszystkich dowodów znanych organowi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ocena wszystkich dowodów w ich wzajemnych powiązaniu może nastąpić jedynie w ramach postępowania wymiarowego, gdzie zastosowanie znajdują wszystkie rygory postępowania dowodowego. Z uwagi na powyższe organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że dowody, które w ocenie skarżącej nie potwierdzają twierdzeń organu mogą zostać rozpatrzone dopiero w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego organy oceniają bowiem sytuację skarżącej jedynie pod kątem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego nie jest koniecznym jak i możliwym rozstrzygnięcie, które z wykluczających się dowodów należy uznać za wiarygodne, a które za pozbawione mocy dowodowej.

Konkludując rozważania sąd stwierdza, że organy obu instancji wykazały wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. może nie zostać wykonane. W konsekwencji zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji znajdują oparcie w przepisach prawa.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.