Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 692/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, 121, 210 § 1 pkt 4, 180, 181, 187 § 1, 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 listopada 2020 r. sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2013 r. oraz obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, sierpień i październik 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. rzecz skarżącej B. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa w B. kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Decyzją z [...] kwietnia 2016 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku rozliczył podmiotowi B. Sp. z o.o. Spółka komandytowa

w Białymstoku (dalej jako: "Spółka") podatek o towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2013 r. oraz określił w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w styczniu, marcu, sierpniu i październiku 2013 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych

w ramach programu rolnośrodowiskowego, Spółka nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona w ww. zakresie nie wyczerpywała definicji działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu wystawionych na jego rzecz przez: B. Sp. z o.o. (dotyczących wykonania usług zgodnie z umową z dnia 1 kwietnia 2010 r. oraz usługi sporządzenia wniosku

i korekty do ekspertyzy), C. Sp. z o.o. (tytułem opłat za kontrolę w zakresie rolnictwa ekologicznego) oraz G. Sp. z o.o. (z tytułu zakupu usługi wykonania dokumentacji rolnośrodowiskowej).

2. Decyzją z [...] lipca 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., mając na uwadze cały materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie oraz zarzuty zawarte w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

4. WSA w Białymstoku wyrokiem z 11 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Bk 848/16 (powoływane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę podatnika.

5. W wyniku wniesionej przez pełnomocnika spółki skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. I FSK 443/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2016 r., nr [...].

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że odmowa przez organ odwoławczy przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów (przesłuchania strony - prezesa zarządu skarżącej Spółki D. F.) na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotyczące w szczególności wyjaśnienia charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz zamiaru dokonywania sprzedaży w sposób zorganizowany, ciągły i profesjonalny, w sposób istotny narusza art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."), a w konsekwencji godzi także w art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 tej ustawy.

Zdaniem NSA ocena zastosowania prawa materialnego może następować jedynie przy prawidłowym ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy. Sąd uznał, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Bez koniecznej wypowiedzi organów co do charakteru prowadzonej działalności nie sposób ocenić prawidłowości zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając odwołanie, organ odwoławczy jest zobligowany przeprowadzić dowody zawnioskowane na etapie postępowania odwoławczego przez Spółkę na okoliczności wskazane w złożonym wniosku, dotyczące zamiaru wykonywania przez nią czynności opodatkowanych (sprzedaży pozyskanej biomasy) i dokonać ich oceny - stosownie do art. 191 o.p. - w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) z zakwestionowanych faktur B. sp. z o.o. w B.

6. Rozpoznając odwołanie ponownie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że DIAS, wypełniając zalecenia NSA wskazane w ww. wyroku oraz mając na względzie wniosek zawarty w odwołaniu, postanowieniem z [...] listopada 2019 r., zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Pismem z 10 stycznia 2020 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wezwał D. F. (ówczesnego prezesa zarządu Spółki) celem złożenia zeznań na okoliczność wskazaną w złożonych wnioskach, tj. dotyczącą zamiaru wykonywania przez nią czynności opodatkowanych (sprzedaży pozyskanej biomasy). D. F. w dniu 10 lutego 2020 r. stawił się na przesłuchanie, jednakże skorzystał z przysługującego mu prawa odmowy składania zeznań z uwagi na, jak wskazał: "obawę wykorzystania moich zeznań przeciwko mnie" w związku z postawionymi zarzutami karno-skarbowymi dotyczącymi spółki E. Jednocześnie oświadczył, że wyraża wolę przesłuchania po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego.

Dodatkowo, na wniosek strony z 27 maja 2020 r. organ wystąpił do P. Urzędu Celno-skarbowego w B. o przesłanie, m.in. protokołu przesłuchania D. F. z akt prowadzonej wobec niego sprawy karno-skarbowej. Jednakże, jak wynika z protokołu przesłuchania podejrzanego D. F. z 16 grudnia 2019 r., podczas tego przesłuchania ww. również odmówił składania wyjaśnień.

Pismem z 7 lipca 2020 r. (stanowiącym wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego) pełnomocnik Spółki złożył wniosek o ponowne przesłuchanie D. F. w charakterze świadka. Przypomniał, że podatnik wyraził w dniu 10 lutego 2020 r. gotowość złożenia zeznań po zakończeniu sprawy karnej.

Pełnomocnik zwrócił się z prośbą o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z zapytaniem na jakim etapie postępowania jest sprawa tocząca się przeciwko D. F. i kiedy organ zamierza zakończyć postępowanie karno-skarbowe wszczęte w grudniu 2019 r., gdyż - zdaniem strony - wszczęte postępowanie karno-skarbowe uniemożliwia dalsze przeprowadzenie czynności dowodowych w niniejszej sprawie.

W ww. piśmie z 7 lipca 2020 r został zawarty także wniosek o przesłuchanie świadków: W. Z., K. N., A. M. i R. B. (bez wskazania danych adresowych) na okoliczność m.in.: prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej o charakterze rolniczym, której celem była sprzedaż pozyskanej przez nią biomasy; zamiaru wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych.

Organ wskazał, że nie ma on jednak obowiązku nieustannego poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy D. F. odmawia składania zeznań, czy wyjaśnień, oraz gdy profesjonalny pełnomocnik nie podaje danych adresowych wskazanych świadków. Zdaniem organu złożenie powyższych wniosków stanowiło próbę wydłużenia postępowania, zgromadzony zaś materiał dowodowy pozwala na zajęcie stanowiska w niniejszej sprawie.

Organ pierwszej instancji pismem z 10 stycznia 2020 r. wezwał także (zgodnie z wnioskiem pełnomocnika) P. Ś. (obecnego prezesa Spółki E.), który w kontrolowanym okresie był jej udziałowcem. Ww. do protokołu przesłuchania z 10 lutego 2020 r. na pytanie jaki charakter miała działalność gospodarcza zeznał, że w latach 2013-2014 Spółka prowadziła działalność gospodarczą będącą działalnością rolniczą w zakresie produkcji roślinnej polegającej na produkcji pasz na łąkach i pastwiskach. Wskazał, że poszukiwała w sposób ciągły odbiorców wytworzonych towarów, a ich cena zależała od ich jakości.

W opinii organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tego stanowiska.

Ze złożonych za okresy styczeń - sierpień 2013 r. oraz październik - grudzień 2013 r. deklaracji VAT-7 wynika, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. dot. wykonania usług zgodnie z umową z 1 kwietnia 2010 r. oraz usługi sporządzenia wniosku i korekty do ekspertyzy, z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. tytułem opłat za kontrolę w zakresie rolnictwa ekologicznego, także z faktury wystawionej przez G. Sp. z o.o. z tytułu zakupu usługi wykonania dokumentacji rolnośrodowiskowej. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że ww. faktury związane są z użytkowaniem przez Spółkę łąk bagiennych na terenie Biebrzańskiego Parku Narodowego w ramach rozpoczętego w 2010 r. pięcioletniego Programu Rolnośrodowiskowego.

Umowy poddzierżawy zawarte z P. Ś., M. G., A. G., G. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. zobowiązywały Spółkę do: działań zgodnych z zawartymi przez dzierżawców z BPN umowami dzierżawy, bądź realizacji projektów ochrony przyrody i planów rolnośrodowiskowych w tym w szczególności związanych z ochroną siedlisk ginących gatunków roślin i ptaków w uzgodnieniu i pod nadzorem BPN.

W wyniku przeprowadzonych 12 października 2015 r. czynności sprawdzających w BPN stwierdzono, iż umowy dzierżawy gruntów zawarte pomiędzy BPN, a: (-) P. Ś., A. G., G. Sp. z o.o. zawierały identyczny zapis w § 2 umowy, zgodnie z którym dzierżawione grunty BPN przeznaczone były wyłącznie do użytkowania zgodnie z wymogami ochrony zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych na podstawie sporządzonego we własnym zakresie, w oparciu o wytyczne zawarte w przedmiotowych umowach, dokumentu pod nazwą "Plan działalności", zaakceptowanego przez BPN; (-) C. Sp. z o.o. zawierały identyczny zapis w § 3 umowy, według którego dzierżawca obowiązany był na gruntach objętych umową wykonywać zabiegi ochronne zgodnie z wytycznymi zawartymi w załączniku nr 4 do ogłoszenia

o przetargu (zawierający szczegółowy opis sposobów wykonywania zabiegów ochronnych na obszarach przeznaczonych do użytkowania) oraz do uzgodnienia

z Wydzierżawiającym Porozumienia w sprawie działań ochronnych wg wytycznych stanowiących załącznik nr 3 do umowy.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że Spółka zobowiązała się do wykonania ściśle określonych, konkretnych czynności, które zostały określone

w zawartych umowach. Szczegółowe warunki w zakresie zasad użytkowania dzierżawionych gruntów, tj.: terminów wykonywania zabiegów koszenia, wysokości koszenia trawy, tworzenia dokumentacji ornitologiczno-botanicznych, sprzętu jakim mogą być wykonywane zabiegi pielęgnacyjne, itp. Spółka zawarła w przygotowanym przez siebie "Planie działalności rolnośrodowiskowej na lata 2010-2015". Z planu tego wynika, iż działania Spółki realizowane były w ramach programu rolnośrodowiskowego, w oparciu o dwa pakiety: pakiet "Rolnictwo ekologiczne" wariant "Trwałe użytki zielone", pakiet "Ochrona zagrożonych gatunków ptaków

i siedlisk przyrodniczych na obszarze Natura 2000", wariant "Ochrona siedlisk lęgowych ptaków". Z tytułu realizacji tego programu Spółka uzyskała w 2013 r. płatności z ARiMR.

DIAS wskazał następnie, że w celu realizacji obowiązków wynikających z prawidłowego wywiązywania się z ww. programu, a także z uwagi na niedysponowanie odpowiednimi maszynami Spółka zawarła 1 kwietnia 2010 r. z B. umowę o świadczenie usług. Zgodnie z jej treścią spółka B.zobowiązała się do wykonania na rzecz skarżącej Spółki, na gruntach znajdujących się na obszarze chronionym na terenie BPN, usług polegających na skoszeniu użytków zielonych, dokonania zbioru skoszonych roślin (zwanych biomasą) i złożeniu biomasy w stogi oraz na wywiezieniu biomasy do 10 km z miejsca wykonania usługi poza teren BPN. Tytułem wykonanej usługi spółka Bioserwis wystawiła dwie faktury. Z protokołów częściowego odbioru wykonania prac z 25 lutego 2013 r. i odbioru wykonania prac z 4 marca 2013 r. wynika, że na powierzchni 66,37 ha oraz 337,24 ha spółka wykonała w pełni usługę koszenia, belowania i wywozu biomasy. Natomiast na obszarze 382,09 ha oraz 44,85 ha

w części bez wywiezienia biomasy z powodu niesprzyjających warunków pogodowych. Organ zauważył, że Spółka otrzymała też od B. faktury tytułem korekty do ekspertyzy przyrodniczej, zmiana do planu rolnośrodowiskowego i zmiana do wniosku oraz. tytułem sporządzenia projektu wniosku. Ponadto Spółka otrzymała od C. Sp. z o.o. trzy faktury tytułem opłat za kontrolę

w zakresie rolnictwa ekologicznego, zaś od G. Sp. z o.o. fakturę z tytułu zakupu usługi wykonania dokumentacji rolnośrodowiskowej. Podatek naliczony

z powyższych faktur Spółka odliczyła w złożonych deklaracjach VAT.

Dalej organ wskazał, że określenie podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. Wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. Opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Dokonane ustalenia, zdaniem organu, w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że Spółka w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolnośrodowiskowego, nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Wykonywane przez Spółkę czynności miały na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin i były realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego. Działania, które były przez nią podejmowane miały na celu wywiązanie się z zawartych umów w powyższym zakresie, a nie sprzedaż uzyskanej biomasy. Spółka wystawiła sześć faktur: trzy faktury na łączną kwotę netto: 5.160,00 zł plus VAT 412,80 zł dotyczące sprzedaży biomasy oraz trzy faktury na łączną kwotę netto: 5.130 zł plus VAT 410,40 zł dotyczące wywiązywania się z obowiązków wynikających z umowy kontraktacji. Kwoty uzyskane z tych czynności (10.290 zł) miały znikomą wartość w stosunku do otrzymanych przychodów z realizacji programu rolnośrodowiskowego, w którym Spółka uczestniczyła (3.230.335,82 zł). Służyły tylko uprawdopodobnieniu wykonywania czynności opodatkowanych. Wykonywanie tych czynności bowiem stanowi warunek do uzyskania statusu podatnika VAT.

Spółka nie podjęła działalności rolniczej we wskazanym przez siebie zakresie. Przedmiotowa biomasa była jedynie produktem ubocznym prowadzonych działań w ramach planu rolnośrodowiskowego. Spółka w celu wywiązania się z zobowiązań rolnośrodowiskowych, dokonywała nabycia usług koszenia, zbioru oraz usunięcia traw. Jednakże działania te nie miały na celu pozyskania biomasy, która miała być przedmiotem sprzedaży lecz jedynie wykonywanie prac ochronnych w ramach przyjętych zobowiązań wynikających z umów dzierżawy oraz planów rolnośrodowiskowych.

Organ zauważył, że z treści "Planu działalności rolnośrodowiskowej na lata 2010-2015" wynika, iż w wyniku koszenia użytków zielonych zostanie przez Spółkę pozyskana biomasa. Wskazywał on także na konieczność usunięcia lub złożenia

w stogi ściętej biomasy w terminie 2 tygodni po pokosie, a w uzasadnionych przypadkach w dłuższym terminie, niezwłocznie po ustaniu przyczyn uzasadniających nieprzestrzeganie tego wymogu. W umowie z 1 kwietnia 2010 r. Spółka zleciła B. Sp. z o.o. m.in. dokonanie zbioru skoszonych roślin (biomasy) i złożenia biomasy w stogi (sprasowane bele), wywiezienie - od 30 września najpóźniej do 28 lutego roku następnego - biomasy do 10 km z miejsca wykonywania usługi poza teren Parku Narodowego, na obszarze którego wykonywane jest zlecenie do miejsca wskazanego przez Zleceniodawcę. P. Ś. - prezes zarządu B. potwierdził wywóz biomasy sprzętem spółki, jednakże nie pamiętał miejsca jej składowania. Z akt sprawy wynika także, iż Spółkę oraz B. łączyła umowa kontraktacji z 28 kwietnia 2011 r. Zgodnie z § 2 umowy producent, czyli Spółka zobowiązał się dostarczyć kontraktującemu, czyli spółce B., wyprodukowaną przez siebie biomasę z powierzchni nie mniejszej niż 1/2 obszaru gospodarstwa producenta koszonego w danym roku, a B. zobowiązał się w tej ilości biomasę odbierać oraz zapłacić cenę w wysokości 15,00 zł netto za sztukę biomasy w belach lub balotach. W ramach realizacji umowy kontraktacji Spółka wystawiła na rzecz B. Sp. z o.o., trzy faktury. Fakt realizacji powyższej umowy potwierdził także P. Ś. - Prezes Zarządu B. Sp. z o. o. W świetle tego należy stwierdzić, iż faktury nr [...], nr [...], nr [...] były konsekwencją realizacji umowy kontraktacji, a nie umowy sprzedaży.

Ponadto Spółka w 2013 r. wystawiła faktury sprzedaży biomasy: nr [...]

z dnia [...] sierpnia 2013 r. na rzecz A. Ł., nr [...] z dnia [...] października 2013 r. na rzecz P. D., nr [...] z dnia [...] października 2013 r. na rzecz P. D. Spółka przy realizacji określonych działań narzuconych przez założenia planu rolnośrodowiskowego zatem uzyskiwała biomasę. Przedmiotowa biomasa była produktem ubocznym, pozyskanym w wyniku koszenia poddzierżawionych terenów zgodnie z realizacją przez Spółkę założeń planu rolnośrodowiskowego. Nie stanowiła ona produktu uzyskanego w wyniku prowadzenia gospodarstwa rolnego. Był to produkt niskiej wartości (zeznania nabywców).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, spółka nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie produkcji roślinnej polegającej na produkcji pasz na łąkach i pastwiskach. B. miała wprawdzie przyczynę sprawczą w postaci uprzedniego zrealizowania określonych działań przez Spółkę (wykonanych na zasadzie zlecenia ich innemu podmiotowi – B.), ale działania te nie po to i nie w tym kierunku zostały podjęte, aby tego rodzaju marginalny efekt uzyskać, lecz ziścił się on tylko przy okazji dążenia do zasadniczego celu, jakim było wykonanie zobowiązań narzuconych w Planie działalności rolnośrodowiskowej. Ta kluczowa okoliczność stała więc na przeszkodzie do uwzględnienia w niniejszej sprawie przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Realizując zalecenia narzucone w ww. Planie działalności rolnośrodowiskowej Spółka nie miała zamiaru wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu - sprzedaży biomasy. Celem jej działalności było pozyskanie dotacji związanej z ochroną środowiska. Dodatkową korzyścią majątkową miało być odzyskanie podatku naliczonego ze spornych faktur.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu, mamy do czynienia z de facto nadużyciem prawa. Transakcja, stanowiąca takie nadużycie, mimo formalnej zgodności z przepisami prawa, skutkowała osiągnięciem korzyści finansowej (odzyskaniem podatku naliczonego ze spornych faktur), której przyznanie było sprzeczne z celem, któremu służyły przepisy. Spółka nie miała bowiem zamiaru wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. Nie miała na celu wytworzenie biomasy po to aby dokonać jej sprzedaży zleceniobiorcy w sposób charakterystyczny dla podatników VAT.

7. Nie zgadzając się z powyższym, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

a) art. 2 pkt 15 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że działalnością rolniczą zaliczaną do działalności gospodarczej na gruncie ustawy podatkowej jest produkcja roślinna (produkcja pasz na łąkach i pastwiskach oraz użytkach zielonych) rozumiana jako pozyskiwanie masy roślinnej tzw. biomasy, z ekstensywnie użytkowanych łąk, objętych ochroną ze względu na ich walory przyrodnicze;

b) art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wpływ na ocenę prawnopodatkowej kwalifikacji podmiotu jako podatnika VAT mają takie okoliczności, jak cel pozyskiwania biomasy; ilość wystawionych faktur; ilość sprzedanej biomasy; okres w którym biomasa jest pozyskiwana; cena po której była sprzedawana biomasa; jakość sprzedanej biomasy, w sytuacji, gdy o statusie podatnika VAT nie przesądzają cel, zamiar, efekt, zysk, strata lub rezultat prowadzonej działalności;

c) art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na pozbawieniu skarżącej z mocą wsteczną statusu podatnika VAT, wskutek arbitralnego przyjęcia, że prowadzona przez nią działalność rolnicza nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu powyższych przepisów, a tym samym, że w odniesieniu do czynności wykonywanych w jej ramach nie działała ona w charakterze podatnika VAT, podczas gdy skarżąca Spółka spełniła wszystkie przesłanki wymagane do uzyskania i posiadania statusu podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej swoim zakresem również jego działalność rolniczą; a niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów u.p.t.u. było konsekwencją ich błędnej wykładni dokonanej przez organy podatkowe, polegającej na przyjęciu, że status podatnika VAT w rozumieniu powyższych regulacji powiązany jest i uzależniony od dokonania czynności sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT i tylko takiemu podmiotowi, który osiągnął wymierny efekt ekonomiczny swojej działalności, w postaci zrealizowanej ww. transakcji sprzedaży, taki status może zostać przyznany i tylko wówczas nie jest on kwestionowany przez organy podatkowe, podczas gdy ani przepisy art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u., ani art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE takiego wymogu nie zawierają, uzależniając nabycie statusu podatnika YAT wyłącznie od spełnienia kryteriów obiektywnych, w postaci samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej i dążenia w jej ramach do celu, jakim jest - co do zasady - wykonywanie czynności opodatkowanych;

d) art. 86 ust. 1 u.p.tu. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, będące konsekwencją zakwestionowania jej statusu jako podatnika YAT oraz uznania prowadzonej przez nią działalności rolniczej za działalność niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy skarżąca Spółka prawo to posiadała, gdyż spełniła przesłanki określone w tych przepisach do uznania jej za podatnika VAT w odniesieniu do prowadzonej działalności rolniczej;

e) art. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1782/2003 z dnia 29 września 2003 r. ustanawiającego wspólne zasady dla systemów wsparcia bezpośredniego w ramach wspólnej polityki rolnej i ustanawiającego określone systemy wsparcia dla rolników oraz zmieniającego rozporządzenia (EWG) nr 2019/93, (WE) nr 1452/2001, (WE) nr 1453/2001, (WE) nr 1454/2001, (WE) nr 1868/94, (WE) nr 1251/1999, (WE) nr 1254/1999, (WE) nr 1673/2000, (EWG) nr 2358/71 i (WE) nr 2529/2001 (Dz.U.UE.L.2003.270,1), dalej rozporządzenie 1782/2003, poprzez pominięcie, że działalnością rolniczą w rozumieniu prawa unijnego jest produkcja, hodowla lub upraw produktów rolnych, włączając w to zbiory, dojenie, chów zwierząt oraz utrzymywanie zwierząt dla celów gospodarczych, lub utrzymywanie gruntów w dobrej kulturze rolnej zgodnej z ochroną środowiska;

f) art. 1 i następne rozporządzenia z dnia 28 czerwca 2007 r. Rady (WE) nr 834/2007 w sprawie produkcji ekologicznej i znakowania produktów ekologicznych - uchylające rozporządzenie (EWG) nr 2092/91, poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że pojęcie produkcji roślinnej oznacza w rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej także produkcję produktów rolnych pochodzenia roślinnego, w tym pozyskiwanie w celach handlowych produktów z roślin dziko rosnących;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

a) art. 120 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez brak wskazania zarówno w petitum zaskarżonej decyzji jak i w jej uzasadnieniu materialnej podstawy prawnej na jakiej odmówiono Spółce obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz brak wskazania podstawy prawnej przyjęcia przez organ odwoławczy, że skarżąca nadużyła prawa oraz okoliczności faktycznych i dowodów, które miałyby to potwierdzać;

b) art. 121 § 1, art 122, art 180 § 1, art. 181, art 187 § 1, art 191 o.p., poprzez:

• błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek pominięcia przy wydaniu zaskarżonej decyzji okoliczności potwierdzającej prowadzenie przez Spółkę w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej o charakterze rolniczym oraz okoliczności wpływających na wielkość, czasokres oraz częstotliwość dokonanej sprzedaży biomasy;

• wewnętrzną sprzeczność decyzji polegającą na stwierdzeniu, że chociaż Spółka nie była podatnikiem VAT w kontrolowanym okresie, to zakwestionowane przez organ transakcje stanowiły "de facto nadużycie prawa", w sytuacji, gdy prawa do odliczenia podatku naliczonego może nadużyć jedynie podmiot będący podatnikiem, któremu takie prawo przysługuje;

• całkowite pominięcie oraz brak oceny w treści decyzji dowodu z zeznań przesłuchanego w dniu 10 lutego 2020 r. P. Ś. - prezesa skarżącej Spółki, w sytuacji, gdy w złożonych zeznaniach świadek wskazywał na istotne okoliczności wpływające na częstotliwość zbiorów, wpływ okoliczności obiektywnych na cenę oraz okoliczności transakcji;

• uznanie za udowodnioną przyjętą przez organ "z góry" tezę o braku statusu podatnika VAT w odniesieniu do prowadzonej przez Spółkę działalności rolniczej wchodzącej w zakres jej działalności gospodarczej - w sytuacji odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącą w piśmie z dnia 7 lipca 2020 r, mających kluczowe znaczenie dla prawidłowego i obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy - a w konsekwencji - niewywiązanie się organu odwoławczego z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia sprawy i dokonaniem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny i nierzetelny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny, co daje podstawę do uznania, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania;

c) art. 188 o.p., poprzez prawny i faktyczny brak rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku dowodowego strony z 7 lipca 2020 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: W. Z., K. N., A. M., R. B. na okoliczność m.in. prowadzenia przez B. Sp. z 0.0. Spółka komandytowa działalności gospodarczej o charakterze rolniczym, której celem była sprzedaż pozyskanej przez nią biomasy; zamiaru wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych; podjętych przez spółkę w latach 2013-2014 czynności zmierzających do sprzedaży produktów roślinnych na rzecz zawnioskowanych świadków; wysokiej jakości pozyskanej w kontrolowanym czasie biomasy stwierdzonej osobiście przez ww. zawnioskowanych rolników; wysokiego poziomu planowanego obrotu z tytułu sprzedaży biomasy w latach 2013 - 2014 na rzecz ww. świadków, w sytuacji, gdy teza, która miała zostać wykazać przez skarżącą była przeciwną od tezy wykazanej przez organ, który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej;

d) art. 127, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegającej na rozpatrzeniu sprawy podatkowej w całokształcie ujawnionych okoliczności faktycznych i prawnych dwukrotnie i niedopuszczalne przyjęcie po raz pierwszy dopiero na etapie decyzji odwoławczej po niespełna pięciu latach trwania postępowania, iż Spółka rzekomo nadużyła prawa, co skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do obrony i przedstawienia własnej argumentacji w tym zakresie w postępowaniu podatkowym;

e) art. 14 b § 2, 30.p. oraz art. 14 k § 1 o.p., poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji faktu wydania w stosunku do spółki interpretacji indywidualnej z [...] października 2015 r. przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w B. (znak: [...]) potwierdzającej stanowisko skarżącej co do prawidłowości rozliczania podatku VAT, statusu podatnika oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług w celu prowadzonej działalności, wobec czego skarżącej przysługuje zasada ochronna nieszkodzenia.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. ustawy antykryzysowej oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu. Słuszne okazały się bowiem podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

4. Spór w sprawie dotyczył tego, czy Spółka, wykonując czynności w zakresie ochrony rzadkich gatunków ptaków i roślin realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, czy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych zakwestionowanych przez organy.

5. Gwoli przypomnienia podnieść trzeba, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Po zmianie, która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r. przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. uzyskał brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

6. Zdaniem składu orzekającego, w niniejszej sprawie organ nie zgromadził materiału dowodowego i nie dokonał jego analizy w zakresie umożliwiającym ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji zastosowania przepisów prawa materialnego.

7. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

8. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy zaznaczyć, że wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. I FSK 443/17, NSA m.in. uchylił wydaną przez DIS w Białymstoku decyzję z 15 lipca 2016 r., utrzymującą w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie Dyrektora UKS w B. z [...] kwietnia 2016 r. NSA zobligował organ odwoławczy, ponownie rozpoznający sprawę, do przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych na etapie postępowania odwoławczego przez Spółkę, na okoliczności wskazane w złożonym wniosku, dotyczące zamiaru wykonywania przez nią czynności opodatkowanych (sprzedaży pozyskanej biomasy) i dokonania ich oceny - stosownie do art. 191 o.p. - w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u) z zakwestionowanych faktur Bioserwis sp. z o.o. w Białymstoku). Przede wszystkim powodem uchylenia ww. decyzji było nieprzeprowadzenie zawnioskowanego przez Spółkę dowodu z przesłuchania prezesa zarządu Spółki D. F.

9. Organ co prawda przystąpił do wykonania zaleceń NSA, jednak nie uczynił tego w sposób należyty.

Pismem z 10 stycznia 2020 r. Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wezwał D. F. celem złożenia zeznań na okoliczność zamiaru wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych. D. F. stawił się na przesłuchanie, jednak – jak wskazał organ – odmówił on składania zeznań w związku z postawionymi mu zarzutami karno-skarbowymi. Organ powoływał się ponadto na fakt, że protokołu przesłuchania D. F. jako podejrzanego w sprawie karno-skarbowej z 16 grudnia 2019 r. wynika, że odmówił on składania wyjaśnień.

Zdaniem składu orzekającego tak przeprowadzona przez organ analiza sytuacji jest pobieżna i nie można uznać, że całkowicie wypełnia ona wskazania NSA. Oczywiście, organ podjął próbę przesłuchania ww., jednak nieprawidłowo zinterpretował jego stanowisko, co w konsekwencji zniweczyło ocenę ewentualnego wpływu wyniku przesłuchania na ocenę całokształtu stanu faktycznego. Pismem z 7 lipca 2020 r. pełnomocnik Spółki ponownie wnosił o przesłuchanie D. F. w charakterze świadka, przypominając, że ten na przesłuchaniu 10 lutego 2020 r. de facto wyraził on wolę przesłuchania, jednak dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego. W opinii sądu takie stwierdzenie przesłuchiwanego nie dawało organowi podstaw do uznania, że odmawia on składania zeznań, a wręcz przeciwnie – zobowiązywało go do podjęcia kolejnej próby przesłuchania, już po zakończeniu postępowania karnego skarbowego. Poza tym, fakt, że D. F. oświadczył w sprawie karnoskarbowej, że odmawia składania wyjaśnień, nie może być jednoznacznie uznane za dowód działający na niekorzyść Spółki w sprawie podatkowej i pozwalający organowi na odstąpienie od jego przesłuchania zgodnie z wnioskiem dowodowym.

Sąd wskazuje ponadto, że pełnomocnik Spółki 7 lipca 2020 r. nie tylko złożył wniosek o ponowne przesłuchanie D. F. w charakterze świadka, ale zwrócił się z prośbą o wystąpienie do NUCS w B. z zapytaniem na jakim etapie postępowania jest sprawa tocząca się przeciwko D. F. i kiedy organ zamierza zakończyć postępowanie karno-skarbowe wszczęte w grudniu 2019 r. Organ nie podjął jednak próby wyjaśnienia, kiedy sprawa się zakończy i czy będzie możliwe rychłe przesłuchanie świadka, a przez to pełne wypełnienie wskazań zawartych w wyroku NSA.

10. Sąd obowiązany jest także odnieść się do przeprowadzonego przez organ 10 lutego 2020 r. – także w ramach wypełnienia wskazań NSA – przesłuchania obecnego prezesa Spółki, P. Ś. Zgodzić się przy tym należy z autorem skargi, że przeprowadzenie przez organ tego dowodu nosi znamiona jedynie formalnego i bezrefleksyjnego wykonania wyroku NSA.

Na str. 7 zaskarżonej decyzji organ wspomina jedynie, że ww. do protokołu przesłuchania, na pytanie jaki charakter miała działalność gospodarcza, zeznał, że w latach 2013-2014 Spółka prowadziła działalność gospodarczą będącą działalnością rolniczą w zakresie produkcji roślinnej polegającej na produkcji pasz na łąkach i pastwiskach. Wskazał, że poszukiwała w sposób ciągły odbiorców wytworzonych towarów, a ich cena zależała od ich jakości. Dalej organ zdawkowo stwierdził, że "zebrany w niniejszej sprawie materiał tego nie potwierdza". Organ zobowiązany był do oceny przeprowadzonych dowodów, stosownie do art. 191 o.p., w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur spółki B. Tymczasem, tak lakoniczne skwitowanie treści zeznań, nie umożliwia stwierdzenia czy organ rzeczywiście dokonał ich wszechstronnej oceny w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy, w tym (na co zwraca uwagę także pełnomocnik Spółki) przede wszystkim z dokumentami opisanymi na str. 7-11 zaskarżonej decyzji.

11. W ocenie sądu, przedstawione powyżej działania organu stanowią wyraz jedynie formalnego wypełnienia zaleceń NSA wynikających z ww. orzeczenia, jednak nie mają one wartości dowodowej mogącej w choćby dostateczny sposób przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w sprawie czy mającej wpływ na dotychczasowy tok rozumowania organów. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

12. Skład orzekający stoi na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy doszło także do naruszenia art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika Spółki z 7 lipca 2020 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: W. Z., K. N., A. M., R. B. na okoliczności: prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej o charakterze rolniczym, której celem była sprzedaż pozyskanej przez nią biomasy; zamiaru wykonywania przez spółkę czynności opodatkowanych; podjętych przez spółkę w latach 2013-2014 czynności zmierzających do sprzedaży produktów roślinnych na rzecz zawnioskowanych świadków; wysokiej jakości pozyskanej w kontrolowanym czasie biomasy stwierdzonej osobiście przez ww. zawnioskowanych rolników; wysokiego poziomu planowanego obrotu z tytułu sprzedaży biomasy w latach 2013 - 2014 na rzecz ww. świadków.

13. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki NSA w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., sygn. I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i NSA z 22 listopada 2005 r., sygn. FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. I FSK 1794/16).

Powyższe nie oznacza oczywiście, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również, gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 552/18).

14. W rozpatrywanej sprawie organ wskazał na odmówienie przeprowadzenia ww. dowodu ze względu na brak podania we wniosku adresu świadków. Taka argumentacja nie jest jednak wystarczająca, gdyż w myśl art. 155 § 1 o.p. organ winien wystąpić z wezwaniem do wnioskodawcy o uzupełnienie tegoż braku i wskazanie danych adresowych świadków. Dopiero, gdy ustalenie adresów okazałoby się niemożliwe, organ miałby podstawę do nieuwzględnienia ww. wniosków.

15. Choć należy zgodzić się z organem, że nie jest on obowiązany w nieskończoność poszukiwać dowodów w sprawie, zaś postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, to podeprzeć się taką argumentacją organ może jedynie, gdy dysponuje pełnym, niebudzącym wątpliwości materiałem dowodowym, pozwalającym ustalić stan faktyczny w sprawie. W realiach niniejszej sprawy taka sytuacja nie zaistniała. Braki w materiale dowodowym i jego analizie dostrzegł już NSA, zaś prawem strony było występowanie z dowodami przeciwnymi w stosunku do tych, które zgromadził organ. Charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, zamiar dokonywania sprzedaży w sposób zorganizowany, ciągły i profesjonalny, podejmowanie przez nią działań zmierzających do zbycia biomasy – są to okoliczności, których ustalenie miało dla sprawy fundamentalne znaczenie, a które wciąż na gruncie sprawy pozostawały sporne. Organ nie mógł więc wskazać, że zaistnienie (lub nie) tych okoliczności, zostało stwierdzone już innymi dowodami.

16. Jak już zostało powiedziane, organy podatkowe nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie, m.in. przez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności. Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że to ostatnie zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

Organ podatkowy może nie dać wiary świadkom, ale nie może dyskwalifikować też prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy (por. P. Pietrasz, Komentarz aktualizowany do art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa LEX/el. 2018).

17. Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe, w tym zwłaszcza sposób gromadzenia materiału dowodowego, jak również jego ocena, nie spełniały wymogów z art. 188 o.p., a dalej także art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Nie znajduje także uzasadnienia twierdzenie organu, jakoby składane przez stronę wnioski dowodowe stanowiły próbę wydłużenia postępowania. Spółka skorzystała bowiem z przysługującego jej prawa, w wyznaczonym jej do tego terminie wypowiedziała się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Trudno byłoby oczekiwać, że niezgadzająca się ze stanowiskiem organu strona nie będzie próbowała skorzystać z możliwości podważenia ustaleń organu.

18. Sąd zauważył także nieprawidłowości w stanowisku organu dotyczącym braku działania funkcji ochronnej uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z [...] października 2015 r., uznającej za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną przez nią działalnością.

Po pierwsze, Spółka złożyła wniosek o wydane interpretacji w prawidłowym terminie, zgodnie z prawem. W myśl art. 14b § 4 o.p., wnioskodawca oświadcza, że elementy stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącej się kontroli celno-skarbowej (postępowania kontrolnego). Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej; art. 62 ust. 2 ustawy o KAS). Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji 3 sierpnia 2015 r., zaś postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono jej dopiero 13 sierpnia 2015 r., toteż złożenie wniosku było zgodne z prawem. Nie miało wpływu na uprawnienie Spółki doręczenie przez organ jedynie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania.

Idąc dalej, organ stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie odzwierciedlał stanu faktycznego ustalonego na podstawie materiału dowodowego. Podnieść należy, że Spółka, wnosząc o wydanie interpretacji, zmierzała do odpowiedzi na pytanie, czy jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., co nota bene potwierdził organ interpretacyjny. Spółka jednak sama nigdzie nie wskazała, że takim podatnikiem jest, a jedynie, że dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wystawia faktury wraz z podatkiem należnym, który następnie wykazywany jest w okresowych deklaracjach rozliczeniowych VAT oraz że otrzymuje faktury VAT z podatkiem naliczonym.

W ocenie sądu, ocena czy doszło do naruszenia przez organ przepisu art. 14k § 1 o.p. (zarzut skargi) jest przedwczesna. Będzie ona możliwa dopiero po przeprowadzeniu zupełnego postępowania dowodowego i uzyskaniu pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy. Wówczas organ będzie mógł porównać ustalony w stanie stan faktyczny z tym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i stwierdzić, czy ten przedstawiony we wniosku o interpretację nie odbiega od ustalonego przez organ, co będzie oznaczać, że strona jest chroniona wydaną interpretacją indywidualną.

Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym zostanie przesądzone, że stan faktyczny ustalony w sprawie różni się co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy elementów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie uzasadniać będzie ochrony prawnej (por. wyrok WSA w Lublinie z 18 lutego 2020 r., I SA/Lu 637/19).

Dodatkowo sąd zauważa, że w skardze jest zawarty zarzut naruszenia art. 14b § 2 i 3 o.p., ale przepis ten normuje obowiązki leżące po stronie podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji, a nie organu.

19. W opinii sądu w postępowaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy szczegółowe ustosunkowywanie się przez skład orzekający do przedstawionej w skardze oceny dotychczas zebranych dowodów przez organy, jest przedwczesne. Również przedwczesnym byłoby odniesienie się do prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji wadliwie ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

20. Skład orzekający uznał, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Bez koniecznej wypowiedzi organów co do charakteru prowadzonej działalności nie sposób ocenić prawidłowości zastosowania powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

21. Rozpoznając sprawę ponownie, organ zobowiązany będzie do przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów na okoliczności wskazane w złożonym wniosku, i dokonać ich oceny - stosownie do art. 191 o.p. - w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u) z zakwestionowanych faktur B. sp. z o.o. w B. Organ winien także ponowić próbę przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę przesłuchania D. F., a także ponownie, w sposób rzetelny, ocenić treść przesłuchań P. Ś. w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego.

22. Mając na uwadze powyższe, sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).