Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 217/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127 ust.6, art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) , art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 131
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. spółki z o.o. w Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] zmieniającą skarżącej Spółce rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

Zaskarżona decyzja został wydana w następującym stanie sprawy.

Skarżąca Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30 czerwca 2014 r. i od dnia 1 lipca 2014 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wyrobów chemicznych, w tym na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Sprzedaż podróżnym udokumentowana była przez Spółkę paragonem fiskalnym z kasy rejestrującej i imiennym dokumentem TAX-FREE zawierającym kwotę podatku zapłaconego przez nabywcę przy zakupie towarów. Wywóz zakupionych towarów poza granice UE każdorazowo potwierdzony był przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do opisanej sprzedaży skarżąca stosowała stawkę 0%, zgodnie z art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Przy czym zwrotu podatku VAT Spółka, dokonywała osobiście, w siedzibie swojego przedsiębiorstwa, z pominięciem podmiotu, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotów podatku VAT, o czym poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z dnia 26 sierpnia 2014 r.

Bezpośredni zwrot podatku VAT zakwestionował organ podatkowy. Wyjaśnił, że skoro Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w 2014 r., to tym samym nie mogła spełnić warunku, o którym mowa w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT, to jest nie osiągnęła obrotu powyżej 400.000 zł za poprzedni rok podatkowy (tu 2013 r.), gdyż w tym okresie nie prowadziła jeszcze działalności gospodarczej. Stąd, zdaniem organu I instancji, nie była ona uprawniona, jako sprzedawca, w całym 2014 r. do dokonywania zwrotu podatku podróżnym w sposób bezpośredni, czyli z pominięciem podmiotu uprawnionego do zwrotu podatku.

W konsekwencji, według organu, nie była również uprawniona do zastosowania 0 % stawki podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży i wywozu towarów dokonanych w listopadzie i grudniu 2014 r., a wykazanych w deklaracji za luty 2015 r.

W ocenie organu, skoro bezsporny jest fakt, że Spółka dopiero w 2015 r. stała się sprzedawcą uprawnionym do dokonania zwrotu VAT podróżnym w sposób bezpośredni (spełniła warunek z art. 127 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem osiągnęła obrót powyżej 400.000 zł za poprzedni rok podatkowy – tu 2014 r.), to to tym samym była uprawniona do stosowania 0% stawki podatku VAT, jednak wyłącznie w stosunku do dostaw na rzecz podróżnych własnych towarów handlowych zrealizowanych w 2015 r., a nie w okresie wcześniejszym.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji ocenił, że Spółka w lutym 2015 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł (w tym według stawki 23% - o kwotę [...] oraz według stawki 8% - o kwotę [...] zł) poprzez nieuprawnione zastosowanie stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do sprzedaży (artykułów chemicznych oraz pieluch) dokonanej w miesiącach listopadzie i grudniu 2014 r. udokumentowanej paragonami z kasy rejestrującej oraz wystawionymi do nich imiennymi dokumentami TAX-FRRE. Prawidłowo również, organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik w zestawieniu "Zwrot VAT dla podróżnych TAX-FREE" oraz w rozliczeniu za luty 2015 r. podwójnie ujął (pomniejszył wartość sprzedaży netto i podatek należny według 8% stawki VAT) cztery wystawione w lutym 2015 r. dokumenty TAX-FREE dokumentujące sprzedaż (pampersów) opodatkowaną stawką 8%: z dnia 3 lutego 2015 r. (2 dokumenty), z dnia 3 lutego 2015 r., z dnia 5 lutego 2015 r. i z dnia 6 lutego 2015 r. Opisana nieprawidłowość spowodowała jednocześnie zawyżenie wartości netto dostawy towarów opodatkowanych stawką 0%, w tym dostaw, o których mowa w art. 129 ustawy o VAT o łączną kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w stosunku do zrealizowanej w listopadzie i grudniu 2014 r. sprzedaży towarów handlowych nie ma zastosowania 0% stawka podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, gdyż dokonywane w tym okresie, a ujęte w deklaracji za luty 2015 r. dostawy towarów (pomimo, że nastąpił niekwestionowany wywóz towarów poza terytorium UE, co potwierdzają dokumenty TAX-FREE), nie stanowią eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowanie 0% stawki podatku w przypadku sprzedaży TAX-FREE jedynie upodabnia czynność, której przedmiotem był wywieziony towar, do eksportu towarów (sprzedaży od początku opodatkowanej preferencyjną 0% stawką podatku VAT), co jednak nie oznacza, że eksport pośredni może być stosowany zamiennie ze sprzedażą krajową podlegającą procedurze TAX-FREE.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka zarzuciła naruszenie:

- art.127 ust.7 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nie dotyczy on podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w danym roku podatkowym, który przekroczył w tym roku podatkowym kwotę obrotu w wysokości 400 000 zł;

- art 121 Ordynacji podatkowej poprzez zmienne rozstrzyganie przez organy podatkowe w tych samych stanach faktycznych, a mianowicie dokonanie Spółce zwrotu VAT za miesiące od września 2014 do października 2014 r. z tytułu zwrotu podatku podróżnym, a następnie zakwestionowanie takiego zwrotu pomimo niezmienionego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca argumentowała, że stanowisko organu nie uwzględnia wykładni literalnej jak i celowościowej, a w art.127 ust 7 ustawy o VAT nie ma mowy o tym, że nowo powstałe podmioty nie mogą korzystać z dokonywania zwrotu podatku podróżnym, w roku podatkowym w którym powstały. Takie stanowisko organu stanowi, zdaniem podatnika, oczywistą dyskryminację niektórych podmiotów ze względu na czas ich powstania.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Zasadność skargi wynika jednak z innych przyczyn, niż te które wskazuje skarżąca Spółka. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest przy tym związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z wyjątkiem nie mającym tu zastosowania. Zatem Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma obowiązek uwzględnić i te istotne naruszenia prawa, których skarżący nie dostrzega.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 127 ust. 6 oraz art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy, przyjęty u podstaw kontroli legalności zaskarżonej decyzji, jest bezsporny. Jasne są też stanowiska oraz argumentacja strony i organu.

Skarżąca Spółka powstała (rozpoczęła swój byt prawny) oraz zarejestrowała i rozpoczęła działalność gospodarczą w systemie TAX-FREE w 2014 r. W tym też roku osiągnęła obroty powyżej 400.000 zł i faktycznie rozpoczęła korzystanie z uprawnienia zwrotu podatku VAT podróżnym w sposób bezpośredni, w siedzibie jej przedsiębiorstwa. Skarżąca uważała, że skoro osiągnęła obroty powyżej 400.000 zł już w pierwszym roku swojej działalności, to nabyła uprawnienie dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym w sposób bezpośredni już w tym pierwszym roku (2014), bowiem nie stosuje się do niej warunek osiągnięcia obrotów powyżej 400.000 zł za poprzedni rok podatkowy, skoro w tym poprzednim roku (2013) nie istniała. Taką działalność Spółka kontynuowała w roku następnym (2015), dokonując zwrotu podatku VAT podróżnym w sposób bezpośredni także tym kontrahentom, którzy nabyli towary w ostatnich miesiącach roku 2014 (w listopadzie i grudniu). Spółka nie miała zawartej żadnej umowy w sprawie zwrotu podatku VAT z uprawnionym do tego podmiotem.

W ocenie organu, w tym stanie faktycznym, skarżąca Spółka nie mogła w 2014 r. spełnić warunku, o którym mowa w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT (osiągnięcia obrotu powyżej 400.000 zł za poprzedni rok podatkowy), gdyż w 2013 r. nie prowadziła jeszcze działalności gospodarczej (nie istniała). Skarżąca sprzedawcą uprawnionym do zwrotu VAT podróżnym w sposób bezpośredni, a tym samym do zastosowania 0% stawki podatkowej stała się, w świetle tego przepisu, dopiero w 2015 r. W konsekwencji, zdaniem organu, skarżąca nie mogła też do dostawy towarów zrealizowanej w listopadzie i w grudniu 2014 r., a wykazanej w deklaracji za luty 2015 r. zastosować 0% stawki podatkowej, gdyż przepis art. 127 ust. 6 ustawy o VAT ma do skarżącej zastosowanie, ale wyłącznie w stosunku do dostawy na rzecz podróżnych własnych towarów handlowych zrealizowanych dopiero począwszy od stycznia 2015 r. W ten sposób, według organu, jeżeli spółka dokonała dostawy towarów w listopadzie i w grudniu 2015 r., a więc w tym czasie kiedy nie spełniła warunku uprawniającego do zwrotu VAT podróżnym w sposób bezpośredni (osiągnięcia obrotów powyżej 400.000 zł za poprzedni rok podatkowy), to nie mogła dokonywać zwrotu podatku VAT nie tylko w listopadzie i w grudniu 2014 r., ale także i w styczniu oraz w lutym 2015 r., a więc już w roku kiedy warunek dotyczący obrotów w poprzednim roku podatkowym spełniła.

Według skarżącej organ w swoim stanowisku pominął regulację art. 127 ust. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, zarówno stanowisko organu jak i motywacja prawna prawidłowego w rezultacie - w okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy - stanowiska skarżącej, są błędne.

W pierwszej kolejności jednak przypomnieć należy regulacje prawne, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie i które stanowiły podstawę prawną poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy o VAT osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

W myśl art. 127 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy:

1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz

2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz

3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8.

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu (art. 127 ust. 2 ustawy o VAT). Przy tym jednak zgodnie z art. 127 ust. 6 ustawy sprzedawcy, mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy.

Patrząc zatem na treść art. 127 ust. 6 ustawy nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że Spółka w styczniu 2015 r. - jako sprzedawca już wówczas uprawniony do dokonywania zwrotu VAT podróżnym w sposób bezpośredni (okoliczność bezsporna) – mogła to uczynić ale tylko wyłącznie w stosunku do dostaw na rzecz podróżnych własnych towarów handlowych zrealizowanych w okresie 2015 r., a nie w poprzednim roku podatkowym (listopad i grudzień 2014 r.).

Takiej treści – nie można w ocenie Sądu – wyprowadzić ani z literalnego brzmienia tego przepisu, ani z celu samej regulacji prawnej zawartej w Dziale XII "Procedury szczególne", Rozdział 6 ustawy o VAT "System zwrotu podatku podróżnym".

Podkreślić należy, że w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że to wykładnia językowa stanowi dla działań interpretacyjnych pierwszy punkt odniesienia. Punktem wyjścia wykładni powinien być bowiem tekst prawny, przez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza wprawdzie odstępstwa od wyniku jej zastosowania, ale wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni; nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni (ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy). Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 838/13, SIP LEX nr 1517754 i powołane tam orzecznictwo oraz literaturę).

Także Trybunał Konstytucyjny, który nie opowiada się za bezwzględnym prymatem wykładni językowej, niejednokrotnie podkreślał, że po pierwsze, każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego. Po drugie w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego (por. wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141 i z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K7/08, OTK 2009, Nr 11, poz.166).

Odnosząc się do realiów sprawy niniejszej, wskazać należy, że przepis art. 127 ust. 6 ustawy o VAT, dotyczy – co trzeba szczególnie podkreślić – wyłącznie określenia pod jakimi warunkami sprzedawcy mogą mieć uprawnienie do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym w sposób bezpośredni. Zatem warunek osiągnięcia określonego pułapu obrotów (powyżej 400.000 zł) za poprzedni rok podatkowy, w powiązaniu z innymi przewidzianymi ustawą warunkami, przesądza jedynie, że sprzedawca, który w jednym roku podatkowym osiągnął obroty powyżej 400.000 zł, może w kolejnym roku podatkowym dokonywać bezpośredniego zwrotu podatku podróżnym. W rozważanym przepisie nie ma jakiegokolwiek odniesienia do terminu dostawy towarów. Przepis ten nie wyklucza zatem w swojej treści takiej sytuacji, że sprzedawca będzie mógł zgodnie z prawem dokonywać bezpośredniego zwrotu podatku podróżnym w roku podatkowym (szczególnie na początku roku), w którym ma już uprawnienie do dokonywania tego zwrotu (w roku poprzednim przekroczył obroty 400.000 zł), mimo że dostawy towarów dokonał w roku poprzednim, kiedy uprawnienia do dokonywania zwrotu bezpośredniego jeszcze nie miał.

Tym samym za dowolne uznać należy stanowisko organu, że podatnik, jako uprawniony sprzedawca, mógł dokonać zwrotu podatku VAT podróżnym w 2015 r. ale tylko w stosunku do dostawy towarów zrealizowanej w tym roku, z pominięciem dostawy dokonanej w grudniu 2014 r.

Dalej należy stwierdzić, że inaczej niż zdaje się uważać organ, prawo do zastosowania stawki podatku 0 % nie jest uzależnione od tego, czy w dacie dostawy towarów sprzedawca był w takiej sytuacji, że mógł mieć prawo dokonywania bezpośredniego zwrotu podatku podróżnym, bowiem za poprzedni rok podatkowy przekroczył obroty 400.000 zł. Prawo do zastosowania stawki podatku 0 % dotyczy, pod pewnymi warunkami, dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, a nie dostawy towarów dokonanej w czasie kiedy sprzedawca był w takiej sytuacji, że za poprzedni rok podatkowy przekroczył obroty 400.000 zł. Inaczej mówiąc czym innym są przesłanki uprawniające sprzedawcę do bezpośredniego zwrotu podatku podróżnym (między innymi przekroczenie obrotów 400.000 zł w poprzednim roku podatkowym), a czym innym przesłanki zastosowania przez dostawcę towarów stawki podatku 0 % (między innymi dokonanie [zgodnie z prawem] zwrotu podatku podróżnemu). Wniosek taki wynika z treści przytoczonego przepisu art. 127 ust. 6 ustawy o VAT oraz pominiętej w argumentacji organu rzeczywistej treści art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Według tego ostatniego przepisu do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz

2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;

3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Korelacja tych dwóch przepisów prowadzi, w ocenie Sądu, do wniosku, że nie ma żadnych podstaw, aby pułap obrotów przewidziany w art. 127 ust,. 6 ustawy o VAT odnosić w sposób bezpośredni do możliwości zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której stanowi art. 129 ust. 1 tej ustawy. Aby bowiem w ogóle można było mówić o zastosowaniu 0% stawki podatku, najpierw musi dojść do zwrotu podatku, co w sposób jasny i klarowny wynika z przytoczonej regulacji art. 129 ust. 1 ustawy o VAT (zob. tez wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 570/13, SIP LEX nr 1497622). Natomiast prawo do dokonywania zwrotu podatku nie jest uzależnione – jak wcześniej wyjaśniono - od tego, czy w dacie dostawy wywiezionych następnie towarów sprzedawca osiągnął w poprzednim roku podatkowym obroty przekraczające 400.000 zł, ale od tego czy w dacie zwrotu podatku spełniał ten warunek.

Przyjętą przez organ wykładnię art. 127 ust. 6 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT podważa także treść art. 128 ust. 1 i art. 129 ust. 2 tej ustawy Pierwszy z tych przepisów stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu, a drugi, umożliwia podatnikowi złożenie korekty podatku należnego w przypadku późniejszego (niż w terminie do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy) otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE.

Organ w swojej argumentacji pomija zatem, że z przytoczonych regulacji wynika, iż uprawnienie do zastosowania stawki podatku 0% powstaje zazwyczaj dopiero po pewnym czasie od momentu dokonania sprzedaży. Warunek otrzymania potwierdzenia, jako upoważniający do zastosowania stawki 0%, jest oczywistą konsekwencją tego, że w tym przypadku w wysokim stopniu jest uprawdopodobnione, iż konsumpcja towaru będzie miała miejsce poza Unią Europejską. Z uwagi zaś na 3-miesięczny okres na wywóz towaru przez podróżnego otrzymanie dokumentu w wielu przypadkach nastąpi już po złożeniu deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od dostawy tego towaru na rzecz podróżnego. Dlatego też ustawodawca przewidział, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru z terytorium Unii po złożeniu wskazanej wyżej deklaracji upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy (zob. komentarz do art. 129 ustawy o podatku od towarów i usług Adam Bartosiewicz WK 2016).

Wyjaśniając w przedstawiony wyżej sposób treść przepisów art. 127 ust. 6 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, że taka wykładnia pozostaje w zgodzie z celem wprowadzenia warunku dopuszczenia sprzedawcy do bezpośredniego zwrotu podatku w postaci przekroczenia limitu obrotu 400.000 zł za poprzedni rok podatkowy. Przepis powyższy jest jednym ze sposobów, przyjętych przez ustawodawcę, zabezpieczenia się przed możliwymi przypadkami uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, co jest zasadniczo dozwolone zgodnie z art. 131 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L Nr 347, s. 1 z późn. zm., dalej "dyrektywa 112"). Pomijając inne zagadnienia dotyczące zgodności wprowadzonego limitu obrotów z prawem unijnym (vide: postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1398/14 – pytanie prejudycjalne do TSUE) należy stwierdzić, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie limitu obrotów w poprzednim roku podatkowym jako czynnika mającego świadczyć o zdolności sprzedawcy do niezakłóconego uczestnictwa w systemie zwrotu podatku VAT zapłaconego przez podróżnych wywożących towary poza granice UE – i powiązał ten limit expressis verbis z możliwością dokonywania bezpośredniego zwrotu podatku w systemie TAX FREE (art. 127 ust. 6 ustawy o VAT), a nie z możliwością dokonywania dostawy z konsekwencjami dla systemu TAX FREE, czy z możliwością stosowania stawki podatku 0 % - to nie ma żadnej usprawiedliwionej przyczyny, aby dokonywać innej wykładni omawianych przepisów niż wyżej przedstawiona.

Jeszcze raz podkreślić należy, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Jednakże do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Łódź 1997, s. 69-77 - za wymienionym wcześniej wyrokiem TK z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99.

W rozpatrywanej sprawie natomiast, jak wywiedziono powyżej, rezygnacja z wykładni językowej nie znajduje żadnego uzasadnienia.

W ocenie Sądu, nie ma racji skarżąca wywodząc, że organ pominął art. 127 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż przepis ten w ogóle nie mógł mieć zastosowania w okolicznościach analizowanej sprawy. Zgodnie z tym art. 127 ust. 7 przepis ust. 6 stosuje się również w przypadku, gdy sprzedawca nie spełnia warunku dotyczącego wysokości obrotów, o którym mowa w tym przepisie, jednakże wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży dokonanej podróżnemu w roku podatkowym, w którym spełniał ten warunek. Należy zwrócić uwagę, że system zwrotu podatku podróżnym to jedna z procedur szczególnych zawarta w ustawie podatkowej, a więc z samej jej istoty została ona obwarowana dodatkowymi uwarunkowaniami prawnymi jakie spełnić musi podatnik aby z niej skorzystać. Warunek osiągnięcia określonego pułapu obrotów za poprzedni rok podatkowy dotyczy więc wyłącznie tych sprzedawców, którzy prowadzą działalność opodatkowaną tym podatkiem co najmniej przez jeden pełny rok podatkowy. W przypadku pozostałych sprzedawców, którzy dopiero rozpoczynają działalność bądź prowadzą ją krócej niż jeden rok podatkowy, warunek ten z oczywistych względów nie ma zastosowania. Będzie on istotny dopiero w momencie upływu jednego roku podatkowego i każdorazowo powinien podlegać ocenie z punktu widzenia faktycznego poziomu obrotów za każdy następujący po sobie rok podatkowy. Trudno zatem mówić tu o jakiejkolwiek dyskryminacji podatników, bo wszystkie "nowe podmioty" będą w takiej samej sytuacji prawnopodatkowej, a z dyskryminacją mamy do czynienia, gdy w obiektywne podobnych okolicznościach faktycznych i prawnych podatnicy są traktowani odmiennie. Wracając do zarzutu strony wskazać należy więc, że przepis art. 127 ust. 7 ustawy o VAT, co również wprost wynika z jego treści, ma zastosowanie do podatników którzy uzyskali odpowiedni pułap obrotów i mogli dokonywać zwrotu w sposób bezpośredni, a następnie w kolejnym roku podatkowym ustawowej wielkości obrotu nie osiągnęli. W takiej sytuacji ustawodawca (w interesie nie tylko sprzedawców ale i podróżnych) dał sprzedawcom możliwość dokonania bezpośredniego zwrotu, z tym, że tylko w odniesieniu do sprzedaży dokonanej podróżnemu w roku podatkowym, w którym podatnicy spełniali ten warunek. Z oczywistych względów podanych wyżej skarżąca takim podatnikiem nie jest.

Sąd nie dopatrzył się także wskazanych przez podatnika naruszeń przepisów postępowania, gdyż po pierwsze zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami sprawy, które w tej sprawie wyznaczyła zmiana Spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2015 r., a po drugie zasada zaufania do organów podatkowych, na którą powołuje się podatnik, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn.. akt FSK 2528/04, LEX nr 172978).

Na koniec i dla porządku tylko wskazać należy, że skoro, w ocenie Sądu, Spółka mogła w 2015 r. dokonać, co do zasady, bezpośredniego zwrotu podatku podróżnym z tytułu transakcji sprzedaży dokonanych w grudniu 2014 r. i skorzystać z tego tytułu ze stawki podatkowej 0 %, to zbędne stają się rozważania na temat eksportu towarów.

Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego. Nie wyklucza to oczywiście weryfikacji pozostałych przesłanek zastosowania przez podatnika stawki podatku 0 %.

Sąd oddalił wniosek pełnomocnika organu o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez TSUE odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w sprawie C – 307/16 sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1398/14, dotyczące interpretacji przepisów art. 146 ust. 1 lit. b), art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112, między innymi w kontekście wyłączenia zastosowania zwolnienia w podatku VAT w stosunku do podatnika, który nie spełnia warunku osiągnięcia odpowiedniego pułapu obrotów za poprzedni rok podatkowy.

Odpowiedź na wskazane wyżej pytanie prejudycjalne nie będzie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w jej konkretnym stanie faktycznym (dostawa towarów w listopadzie i w grudniu 2014 r., zwrot podatku podróżnym w lutym 2015 r. i zakwestionowanie deklaracji za luty 2015 r.) oraz przy zastosowanej wykładni przepisów art. 127 ust. 6 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Taki wpływ mógłby mieć miejsce, gdyby we wskazanym stanie faktycznym przyjąć wykładnię przepisów proponowaną przez organy podatkowe,

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w związku z § 2 pkt 2, a także w związku z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 poz. 1804).