Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3098/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 313/15 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 313/15) oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy w utrzymał mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 29 lipca 2014 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w powyższym podatku w kwocie 545.882 zł. Organ odwoławczy przyjął, że dochód ze sprzedaży w 2008 r. trzech nieruchomości, których dokonała skarżąca wraz z małżonkiem, to dochód osiągnięty przez małżonków z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.) oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: O.p.). Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, a małżonkowie faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że małżonkowie w latach 2004-2006 dokonali zakupu w miejscowości T., działek rolnych o powierzchni: 4 ha, 1,14 ha, 11,41 ha. Ponadto, na podstawie umowy z dnia 9 listopada 2006 r., skarżąca od Agencji Nieruchomości Rolnej wydzierżawiła grunty o powierzchni 14,86 ha. W świetle wyjaśnień strony, złożonych w toku postępowania, celem zakupu ww. gruntów było założenie gospodarstwa agroturystycznego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zakupione działki nigdy nie były wykorzystywane przez nabywców na cele rolnicze. Podatnicy niezwłocznie podjęli natomiast działania zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntów. W tym celu uzyskali prawo podziału nieruchomości na mniejsze działki, przeznaczając je pod budowę domów jednorodzinnych. Małżonkowie kilkakrotnie dokonali przekształceń i podziałów zakupionych przez nich działek w konsekwencji czego powstało 39 działek, z czego 20 zostało odsprzedanych w 2006 r., a jedna zamieniona na inną, w 2007 r. małżonkowie sprzedali sześć działek, a w 2008 r. sprzedali trzy działki.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne wyjaśnienia pełnomocnika, iż małżonkowie w latach 2006-2008 czynnie prowadzili działalność rolniczą, a dokonywana przez nich sprzedaż działek stanowiła jednie zwykły zarząd majątkiem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonywane przez małżonków transakcje były prowadzone w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazał, powołując się na orzecznictwo sądowe, że jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W związku z powyższym przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży w 2008 r. trzech działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez uznanie, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organ podatkowy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów; 2) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że małżonkowie, po wybudowaniu domu w B., przenieśli tam swój ośrodek życiowy. Sprzedaż działek stanowiących części gospodarstwa rolnego jest więc wynikiem zmiany ośrodka życiowego. Już ten fakt wyklucza element zorganizowania. Ze stanu faktycznego nie wynika, aby nastąpiła zmiana sposobu ich użytkowania. Na działkach stanowiących grunty orne prowadzono uprawy rolnicze i grunty te były przez nabywcę nadal wykorzystywane po uprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenia art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. Strona nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd pierwszej instancji uznał, że małżonkowie podejmowali działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły, co pozwala na uznanie tej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd zauważył, że uzyskanie decyzji w przedmiocie podziału nieruchomości, czy też ustalenia warunków zabudowy wymagało od małżonków podjęcia szeregu czynności takich jak: uzyskanie wypisów z ksiąg wieczystych, postanowienia o zgodności projektu podziału z planem miejscowym, przedłożenia wstępnych projektów podziału, map z projektem podziału, protokołów przyjęcia granic, dokonanie ustaleń z właściwymi podmiotami gwarantujących uzbrojenie terenu. Na sprawność organizacyjną małżonków oraz profesjonalne podejście do wykonywanej przez nich działalności wskazuje również skuteczność oraz szybkość, z jaką otrzymywali korzystne dla siebie decyzje administracyjne dotyczące przekształceń i podziałów przedmiotowych nieruchomości. Skala oraz zakres przekształceń dokonanych na przedmiotowych nieruchomościach oraz ilość działek sprzedanych w latach 2006-2008 świadczą, że działalność małżonków była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły – miała bowiem miejsce regularna sprzedaż działek począwszy od lipca 2006 r. dokonywana zaraz po uzyskaniu decyzji dotyczących podziału oraz zmiany kwalifikacji nieruchomości. Małżonkowie podjęli szereg działań, które miały na celu zwiększenie atrakcyjności i wartości przedmiotowych nieruchomości. Na ich wniosek wydane zostały decyzje administracyjne o warunkach zabudowy, w wyniku których wszystkie stanowiące ich własność działki rolne, nieobjęte korzystnym planem zagospodarowania przestrzennego, zyskały status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową. Tym samym nieatrakcyjne działki rolne znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane, zwiększając znacznie swoją wartość. Działania małżonków doprowadziły do podziału pierwotnie zakupionych dwóch nieruchomości na 34 mniejsze działki z dostępem do drogi, a działki nr 27 na cztery mniejsze działki.

W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że powyższe czynności wskazują, że sprzedaż tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną w ramach działalności gospodarczej. Dalej Sąd za uzasadniony uznał wniosek, że nabyte nieruchomości rolne nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właścicieli, nie stanowiły zatem majątku osobistego, wykluczającego uznanie sprzedaży za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Strona nabywała działki działając jak handlowiec, bez zamiaru wykorzystywania ziemi rolnej dla swoich potrzeb.

Podsumowując Sąd podzielił stanowisko organów co do kwalifikacji uzyskanych przez małżonków przychodów ze sprzedaży w 2008 r. działek do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychodów z działalności gospodarczej i braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Jako podstawy kasacyjne tej skargi wskazała:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że nabyte nieruchomości rolne nie byty mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właścicieli, nie stanowiły zatem majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży za działalność gospodarczą oraz braku oceny, a przez to nieuwzględnieniu faktu zmiany ośrodka życiowego jako przyczyny zbycia nieruchomości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. polegające na przyjęciu, że skarżąca w związku ze sprzedażą nieruchomości, podjęła działania takie jak handlowiec;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że w związku ze sprzedażą grunty utraciły charakter rolny pomimo ich rolniczego wykorzystywania przez nabywców;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188 oraz art. 191 O.p. polegające na akceptacji odmowy przesłuchania w charakterze świadka nabywców nieruchomości na okoliczność ich nabycia i późniejszego wykorzystania oraz ocenę przez Sąd tych okoliczności na podstawie oświadczeń nabywców uznanych przez organ I instancji jako wzajemnie sprzecznych.

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 5 a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegającą na przyjęciu, że brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą nie wyklucza przyjęcia jej prowadzenia oraz, że działania zmierzające do zbycia składnika majątku osobistego w związku ze zmianą ośrodka życiowego i przeznaczenie uzyskanych środków na budowę siedziby w tym nowym ośrodku życiowym skarżącego stanowią prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że źródłem przychodu skarżącej była sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy tymczasem skarżąca nieruchomości powyższe posiadała jako osoba fizyczna, w majątku niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uznanie, iż źródłem przychodu była sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości z zamiarem użytkowania we własnym zakresie, sprzedaż była skutkiem zmiany ośrodka życiowego oddalonego na tyle od dotychczasowego, że niemożliwe było jej zachowanie;

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i brak zastosowania w sytuacji, gdy w związku ze sprzedażą gospodarstwa rolnego grunty nie utraciły charakteru rolnego.

Wskazując na powyższe podstawy i zarzuty skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzanie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1 i 188 oraz art. 191 O.p. należy wskazać, że są one bezzasadne. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do kwestii opodatkowania sprzedaży działek nabytych przez małżonków A.. Zdaniem podatniczki, podjęte przez nią oraz męża działania były związane z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Natomiast Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że skarżąca dokonywała zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji sprzedaży terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Stanowisko takie wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2014 r. sygn. I FSK 1985/13 (vide. cbois) wydanym wobec podatniczki w przedmiocie podatku od towarów i usług, a także w wyroku z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2652/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten w całości podziela.

W toku postępowania jednoznacznie wykazano, że rozmiar prowadzonej przez podatniczkę działalności oraz sprawność podejmowania czynności mających na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży wskazują, że było to działanie zaplanowane i w pełni profesjonalne. Strona skarżąca bowiem, jak wynika ze stanu faktycznego, poczyniła szereg nakładów, których ostatecznym celem było korzystne zbycie przedmiotowych działek. Podjęte przez nią czynności od momentu zakupu do chwili sprzedaży gruntu, polegające na: podziale niezabudowanych działek i ich częściowym uzbrojeniu, zapewnieniu dostępu do drogi publicznej poprzez stworzenie sieci dróg wewnętrznych oraz uzyskaniu decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (w przypadku tych działek, które nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego), wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Nie można również pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za zwykłe wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar a także sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez skarżącą jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. W konsekwencji uzasadnia to tezę, że skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie przyjęte przez Sąd za podstawę orzekania okazały się zasadne i przekonywujące. Twierdzenia skarżącej, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znalazły pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 oraz art. 191 O.p akceptując odmowę przesłuchania świadków nabywców nieruchomości na okoliczność czynności faktycznie wykonywanych przez podatniczkę i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że J. A. prowadziła działalność tak jak handlowiec. Organy podatkowe słusznie uznały za zbędne przeprowadzanie takiego dowodu, gdyż okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione za pomocą innych dowodów, a zebrany obszerny materiał dowodowy dawał podstawę do wydania decyzji w stosunku do obojga małżonków. Pominięcie tego dowodu nie miało zatem wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Przechodząc do zarzutów o charakterze materialnoprawnym w pierwszej kolejności należy wskazać, że powołanie się zarówno na błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, oznacza wadliwe wskazanie podstawy kasacyjnej. W treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a przewidziano dwie postaci naruszenia prawa materialnego: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonywał wykładni powołanych wyżej przepisów, a sam skarżący nie wskazał na czym miałaby polegać ich błędna wykładnia i jaka powinna być wykładnia prawidłowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienie tych przepisów nie nasuwa żadnych wątpliwości i strona skarżąca takich wątpliwości nie wyartykułowała.

W kontekście sformułowanego zarzutu rozważenia wymaga natomiast zastosowanie wymienionych wyżej przepisów w stanie faktycznym sprawy. Ocenie Sądu podlegał stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W oparciu o te dowody Sąd uznał, że niezależnie od zamiaru, jaki przyświecał podatnikom w momencie zakupu ziemi, ocenie prawnej podlegały czynności faktycznie podejmowane przez nich w 2008 r. Nie można wykluczyć, że planując zakup większej ilości gruntu małżonkowie planowali uruchomienie gospodarstwa agroturystycznego. Niemniej pozostaje faktem, że zamiaru tego nie zrealizowali ani nie podjęli nawet działań zmierzających w tym kierunku. Rozpoczęli natomiast dobrze zorganizowaną i sprawnie przeprowadzoną akcję przekształcenia nabytych gruntów rolnych w działki budowlane i ich zbycie w kontrolowanym roku. Była to zatem działalność zarobkowa, zorganizowana i ciągła, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Z tego też względu trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji, że takie działanie podatników należało zakwalifikować do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec tego, przy sprzedaży nieruchomości prowadzonej w ramach tejże działalności gospodarczej, bez znaczenia jest ocena, czy dana nieruchomość w momencie sprzedaży utraciła charakter rolny, gdyż przedmiotem tej działalności (polegającej na obrocie nieruchomościami) mogą być również gospodarstwa rolne. Nie ma bowiem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przy określeniu wysokości osiągniętego przychodu ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Trafne jest również stanowisko organów podatkowych, jak też Sądu pierwszej instancji, iż zamiar prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać poprzez uzewnętrznione czynności faktyczne i prawne, a nie subiektywne przekonanie podatnika.

Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że na skutek dokonanych przez podatników - małżonków J. i K. A. z zakupionych przez nich 3 działek na skutek przekształceń i podziałów powstało w okresie 2006-2008 - 39 działek. Powyższe czynności podejmowane przez podatników nie mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.