Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 727/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011r. sprawy ze skargi K. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 727/10

UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko K. W. – T. / podatnik / w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia, wypłaconego w związku z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.

Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynikało, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny, w którym od roku 1999 jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa [...] / UMWL /, w Departamencie Strategii i Rozwoju Regionalnego / DSiRR /. W latach 2004 - 2006 UMWL pełnił funkcję Instytucji Uczestniczącej w zarządzaniu komponentem regionalnym Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego / ZPORR /, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego / EFRR /, stanowiącego jeden z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Zarządzanie i wdrażanie ZPORR regulowane było przez rozporządzenie 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych oraz przez rozporządzenie 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego został przyjęty rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. / Dz. U. Nr 166, poz. 1745 /. Zgodnie z zapisami Działu VIII Podrozdziału 8.2.1 ZPORR, Instytucją Zarządzającą ZPORR było Ministerstwo Gospodarki i Pracy / Departament Wdrażania Programów Rozwoju Regionalnego /. W każdym z 16 województw, pod nadzorem Instytucji Zarządzającej, działały instytucje zaangażowane w zarządzanie Programem, Instytucje Pośredniczące - Urzędy Wojewódzkie, a także Urzędy Marszałkowskie, które pełniły rolę Instytucji Uczestniczących w zarządzaniu komponentem regionalnym ZPORR i które posiadały kompetencje szczegółowo opisane w Podrozdziale 8.2.3. ZPORR / prowadzenie naboru wniosków o dofinansowanie realizacji projektów w ramach ZPORR oraz ocena i wybór projektów do dofinansowania /. Szczegółowy podział zadań oraz odpowiedzialności między Instytucją Zarządzającą, Instytucją Pośredniczącą i Instytucją Uczestniczącą w zarządzaniu komponentem regionalnym ZPORR został uregulowany w porozumieniu, zawartym między tymi instytucjami. ZPORR był jednym z programów operacyjnych, który realizował cele Narodowego Planu Rozwoju/Podstaw Wsparcia Wspólnoty na lata 2004 - 2006 / NPR/PWW /. Program ten rozwijał cele NPR, określając priorytety, kierunki i wysokość środków przeznaczonych na realizację polityki regionalnej państwa, które były uruchamiane z udziałem funduszy strukturalnych w pierwszym okresie członkostwa Polski w Unii Europejskiej. W ramach Programu realizowane były cztery Priorytety. Priorytet 4 Pomoc Techniczna przeznaczony był na wzmocnienie systemu wdrażania ZPORR oraz na wsparcie procesów: zarządzania, monitorowania, kontroli i oceny stopnia realizacji ZPORR oraz na działania informacyjne i promocyjne pomocy dostępnej w jego ramach. W ramach Pomocy Technicznej ZPORR współfinansowane były płace pracowników wskazanych instytucji, zaangażowanych w realizację Programu. Wynagrodzenia tych pracowników, w tym również podatnika, finansowane były w 75% ze środków EFRR, w pozostałej części z publicznych środków krajowych. W ramach UMWL, zadania Instytucji Uczestniczącej w zarządzaniu komponentem regionalnym ZPORR wykonywał DSiRR, a w jego ramach część pracowników, czego dowodem są zakresy obowiązków, w tym również podatnika w latach 2005 i 2006. Pracownicy DSiRR, posiadający odpowiednie zakresy obowiązków, realizowali bezpośrednio cele Programu / nie zlecali ich wykonania osobom trzecim / w ramach Działania 4.1 którymi były: zapewnienie skuteczności działania administracji zaangażowanej we wdrażanie ZPORR poprzez wsparcie w zakresie zatrudnienia personelu; zagwarantowanie sprawnej obsługi Komitetów Sterujących, paneli ekspertów i Komisji Oceniających Projekty, pełniących istotną rolę w procesie oceny i selekcji projektów; zagwarantowanie sprawnej obsługi Podkomitetu Sterującego ZPORR; zapewnienie skuteczności kontroli. Analogicznie, w nowej perspektywie finansowej / w nowym okresie programowania 2007 – 2013 /, zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju / Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 /, Zarząd Województwa [...] / ZWL / pełni funkcje Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym dla Województwa [...] na lata 2007 - 2013 / RPO WL /. RPO WL jest jednym z szesnastu programów operacyjnych współfinansowanych ze środków EFRR w ramach Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 - 2013 / Narodowa Strategia Spójności / zaakceptowanych przez Radę Ministrów w dniu 29 listopada 2006 r. i zatwierdzonych decyzją KE z dnia 7 maja 2007 r. W imieniu ZWL zadania Instytucji Zarządzającej RPO WL wykonuje Departament Strategii i Rozwoju Regionalnego. W ramach RPO WL realizowanych jest dziewięć Osi Priorytetowych / IX Oś Priorytetowa - Pomoc Techniczna /. Pracownicy DSiRR realizują bezpośrednio cele Programu w ramach Działania 9.1, którymi są działania mające na celu zapewnienie efektywnego oraz zgodnego z prawem i politykami wspólnotowymi wdrażania RPO WL poprzez wsparcie instytucji uczestniczących w zarządzaniu i wdrażaniu Programu, w szczególności: zatrudnienie personelu zaangażowanego w realizację RPO na poziomie Instytucji Zarządzającej oraz innych instytucji zaangażowanych we wdrażanie programu oraz personelu zaangażowanego w dokończenie realizacji ZPORR; zatrudnienie personelu zaangażowanego w przygotowanie kolejnego programu na nowy okres programowania; wsparcie procesu kontroli realizacji projektów; organizacja i obsługa Komitetu Monitorującego RPO. W ramach Pomocy Technicznej RPO WL współfinansowane są wynagrodzenia pracowników. Wynagrodzenia pracowników, w tym również podatnika, finansowane były w 85% ze środków EFRR, w pozostałej części ze środków budżetu samorządu województwa. Z uwagi na fakt, iż podatnik nadal jest pracownikiem Departamentu Strategii i Rozwoju Regionalnego, nadal pracuje przy realizacji RPO WL / na podstawie umowy o pracę na stanowisku Kierownika Oddziału Zarządzania RPO /, a także ze względu na fakt, iż 85% dochodów podatnika współfinansowane będzie ze środków EFRR w ramach Osi Priorytetowej Pomoc Techniczna RPO WL, do końca realizacji Programu / do roku 2015 / dochody podatnika w części odpowiadającej środkom unijnym powinny być zwolnione z opodatkowania. Pracodawca (UMWL) nie powinien naliczać zaliczki na podatek dochodowy od 85% dochodów. W tym stanie faktycznym podatnik pytał czy wobec bezpośredniego zaangażowania w realizację programów w ramach Pomocy Technicznej ZPORR 2004 - 2006 i RPO WL na lata 2007 - 2013, bezpośrednio finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, istnieje możliwość dokonania korekt zeznań podatkowych za lata 2005 do 2009, przy uwzględnieniu zwolnienia wynagrodzenia od podatku dochodowego w części pochodzącej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; czy w związku z powyższym pracodawca powinien dokonać stosownej korekty PIT-11 za wskazane lata; czy wobec bezpośredniego zaangażowania w realizację programu RPO WL na lata 2007 - 2013, bezpośrednio finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w ramach Pomocy Technicznej, istnieje możliwość zwolnienia przyszłych dochodów od podatku dochodowego w kolejnych latach podatkowych. Zdaniem podatnika zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm. – u.p.d.o.f. / dochody w latach 2005 - 2006 w 75%, w latach 2007- 2009 w 85%, powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Środki na wynagrodzenie pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Wykonywana praca związana była z bezpośrednią realizacją celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Pomimo, że podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio jest Urząd Marszałkowski, jednak Urząd nie realizuje swoich zadań sam, lecz poprzez swoich pracowników / II FSK 1457/07 /. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tej pomocy przez poszczególne państwa / II FSK 1457/07, II FSK 1071/07, II FSK 1720/06, II FSK 717/07, II FSK 874/07, II FSK 1167/08 /. Pracodawca nie powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy od tej części dochodów, które pochodzą ze środków UE w latach przyszłych, o ile będą spełnione dwa warunki przewidziane ustawą.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zważył, że od podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnione są te dochody, w stosunku do których spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: dochody te są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych; podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. W zakresie pierwszej przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ze zwolnienia korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Wskazany we wniosku Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, z którego było częściowo finansowane wynagrodzenie podatnika, to jeden z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych / SPO / oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego / ZPORR /. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy rozporządzenia Rady /WE/ 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, rozporządzenia Komisji /WE/ 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady /WE/ 1260/1999, ustawy o finansach publicznych, ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 / Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm. /. Wskazał art. 2 pkt 11, art. 8 ust. 1 - 2, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1, art 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Argumentował, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach powyższego Funduszu jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tym samym zwolnienie określone w przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wskazał art. 20 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 249, poz. 1832 /. Argumentował, że zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 pozostają bez zmian, bez względu na datę wypłaty środków. Natomiast wskazany we wniosku Regionalny Program Operacyjny, jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i należy on do programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, realizowanych na podstawie ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni Zarząd. Wskazał art. 17 ust. 3 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Argumentował, że począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych / Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm. /, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. Wskazał art. 5 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 96 pkt 16 w związku z art. 5 ust. 3 pkt 2, art. 106 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3a, art 200 ust. 3 – 4 ustawy o finansach publicznych. Argumentował, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje i jako dotacje są wydatkami budżetu państwa, nie spełniają przesłanki pochodzenia środków, będącej warunkiem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Kolejną przesłanką rozważanego zwolnienia jest realizowanie przez podatnika celu programu w sposób bezpośredni. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przychody podlegają zwolnieniu jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Przyjęcie, że wynagrodzenia każdego pracownika, zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych, korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest nieuzasadnione. Rozważane zwolnienie jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tych podmiotów. Dochody zatrudnionego podatnika nie mogą podlegać zwolnieniu. Istotą przedmiotowego zwolnienia nie jest zwolnienie dochodów otrzymanych przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji programu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska. W ramach stosunku pracy podatnik wykonuje określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizuje cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, przez wykonywanie zadań powierzonych w ramach obowiązków służbowych. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą / czy ze środków własnych, czy zaciągniętego kredytu, czy otrzymanych dotacji /. Wynagrodzenie pochodzi ze środków pracodawcy, nie ze środków z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podatnik nie jest bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe. Jest pracownikiem instytucji, realizującej bezpośrednio cel programu. Skoro wynagrodzenie podatnika nie korzysta ze zwolnienia, to nie ma podstaw do korekt deklaracji za lata 2005 do 2009.

2. Podatnik, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę na interpretację indywidualną. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, iż środki na wypłatę części wynagrodzenia nie pochodziły i nie pochodzą z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz, że bezpośrednio nie realizował i nie realizuje celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W uzasadnieniu ponownie przedstawił stan faktyczny i swoje stanowisko, jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślał okoliczność, że dla zastosowania rozważanego zwolnienia istotne jest źródło pochodzenia środków, nie sposób finansowania oraz bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu, na który środki zostały przyznane. Środki, z których jest współfinansowane wynagrodzenie mają pochodzenie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. / II FSK 59/08, II FSK 921/08, II FSK 874/07, II FSK 1167/08, II FSK 1071/07, II FSK 1720/06, I SA/Kr 1555/06 /. Wskazał na cel i istotę funduszy strukturalnych. Argumentował, że środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Wskazane środki, jako środki celowe, powinny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim. Nie powinny stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Opodatkowanie bezzwrotnej pomocy kłóci się zatem z celem jej udzielenia / II FSK 874/07 /. Zgodnie z przepisami wskazanego rozporządzenia 1260/99 z dnia 21 czerwca 1999 r. środki pochodzące z funduszy strukturalnych były przekazywane przez Komisję Europejską na rachunki Instytucji Płatniczej / Ministerstwo Finansów / w Narodowym Banku Polskim, wydzielone dla każdego funduszu. Środki te były następnie dzielone przez Instytucję Płatniczą na poszczególne programy operacyjne i przekazywane z rachunku "funduszowego" na rachunek "programowy". Oba poziomy rachunków należały do Instytucji Płatniczej i były przez nią obsługiwane. Następnie Instytucja Płatnicza przekazywała środki z rachunku "programowego" Instytucji Płatniczej na rachunki utworzone na poziomie Instytucji Pośredniczących / Urzędy Wojewódzkie / w okręgowych oddziałach Narodowego Banku Polskiego lub na rachunek Instytucji Zarządzającej. Z tych środków refundowane były wydatki ponoszone przez beneficjentów końcowych/ostatecznych odbiorców. Rachunki dla funduszy strukturalnych na poziomie Instytucji Płatniczej, Instytucji Zarządzającej i Instytucji Pośredniczących prowadzone były w euro, w celu ograniczenia wysokości ewentualnych strat wynikających z różnic kursowych. To samo rozporządzenie w art. 28 ust. 3 wskazuje, że wymienione fundusze strukturalne przyjmują przede wszystkim formę pomocy bezzwrotnej i pomocy bezpośredniej przy udzielaniu wsparcia finansowego, jakie otrzymują beneficjenci projektów. Oznacza to, że pomoc ta jest udzielana w formie dotacji, której beneficjent po zrealizowaniu projektu nie musi zwracać. Na bezzwrotność pomocy uzyskiwanej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania 9.1 Wsparcie wdrażania RPO WL IX Oś Priorytetowa Pomoc Techniczna wskazuje również przypisana w Szczegółowym Opisie Osi Priorytetowych RPO WL kategoria interwencji funduszy strukturalnych, dotycząca formy finansowania. Klasyfikacja kategorii interwencji funduszy strukturalnych została określona w załączniku nr II rozporządzenia Komisji /WE/ 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady /WE/ 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia /WE/ 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Forma finansowania jaką była w przypadku ZPORR i jest w przypadku RPO refundacja wydatków nie ma znaczenia. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji pomocy przez poszczególne państwa. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych wskazane programy operacyjne były i są finansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, ze środków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. / w wysokości 75 i 85% /.

Wymóg bezpośredniej realizacji celu programu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. oznacza, że zwolnienie przysługuje tylko pracownikowi bezpośrednio realizującemu program, który dalej nie zleca wykonywania obowiązków, powierzonych zgodnie z zakresem czynności. Urząd Marszałkowski nie wykonuje swoich zadań sam tylko przez swoich pracowników / I SA/Kr 1555/06, II FSK 1457/07 /. Przyjęcie poglądu, że pracodawca, Urząd Marszałkowski sam realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą jego działalności rozumianej szeroko. Urząd musi przecież wykonywać te zadania, posługując się zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób zasadnie przyjąć, by pracownicy podlegali wyłączeniu z rozważanego zwolnienia podatkowego / II FSK 717/07, II FSK 1167/08, I SA/Kr 1555106, I SA/Kr 1418/06, I SA/Kr 1829/06 /. Na okoliczność bezpośredniego realizowania celów programów / ZPORR i RPO WL / wskazują zakresy czynności. Jeżeli podatnik bezpośrednio realizował i nadal realizuje cele programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., to wypłacone wynagrodzenie jest objęte zakresem tego zwolnienia podatkowego.

3. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo częściowej zasadności.

5. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w dniu 19 maja 2010 r. na wniosek skarżącego podatnika przedstawiony organowi w dniu 1 marca 2010 r., zatem w warunkach art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /, przy uwzględnieniu stanowiska prawnego zawartego w uchwale II FPS 7/09.

6. Zaskarżona interpretacja indywidualna miała u podstaw stan faktyczny opisany we wniosku przez pytającego podatnika oraz stan prawny obejmujący lata podatkowe od 2005 r. do jej wydania.

7. W tej perspektywie czasowej stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

8. W tym stanie prawnym należy co do zasady podzielić interpretację w zakresie, w którym stwierdza, że zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wymaga spełnienia przesłanek z lit. a/ i b/ łącznie. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie i jednocześnie nie może być spełniona przesłanka negatywna, zawarta w punkcie 46 lit. b/ in fine.

9. W tym stanie prawnym stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części nie jest zasadne. Błędna interpretacja dotyczy art 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wskazać, podzielić stanowisko prawne w sprawie II FSK 1609/10, zgodnie z którym " /.../ Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym bezpośrednio powyżej przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki wzmiankowanego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich / tym / zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, której wnoszący skargę kasacyjną nie zauważa albo też ją ignoruje. Przywołać w tym miejscu należy (na przykład) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09 (https://cbois.nsa.gov.pl). /./.../".

Sąd zaaprobował i przyjął przedstawione stanowisko prawne, utrwalone w orzecznictwie, u podstaw sądowej kontroli legalności. Przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. odwołuje się do pochodzenia środków, przez to upatruje źródło pochodzenia środków w podmiocie, który ponosi ekonomiczny ciężar finansowania, wydatku. Przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie nawiązuje do sposobu przekazywania i wypłaty tych środków, do reżimu prawnego tego przekazywania i wypłaty, do którego obszernie odwołuje się organ. Wbrew stanowisku organu sposób przekazywania i wypłaty środków, finansujących bezzwrotną pomoc, jest bez znaczenia dla oceny przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego. Ustawa podatkowa / u.p.d.o.f. / w sposób autonomiczny określiła treść przesłanek, przez to zakres i warunki rozważanego zwolnienia podatkowego.

10. Zaprezentowana przez organ, błędna interpretacja w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. sama nie podważa legalności interpretacji indywidualnej, która co do zasady zgodnie z prawem stwierdza brak uprawnienia skarżącego podatnika do zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Zgodnie z prawem stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione łącznie obie przesłanki rozważanego zwolnienia podatkowego.

11. Odpowiada prawu interpretacja w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie II FSK 1265/09, zgodnie z którym: "/.../ W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego / por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo / za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia / zauważyć zresztą należy brak konsekwencji Sądu przy wykładni tego rodzaju umów, skoro pod pojęciem tym rozumiał również umowy o dzieło czy o roboty budowlane /. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy / w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności /./.../".

Za stanowiskiem prawnym w sprawie II FSK 517/09 należy zważyć, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w tym przepisie. W przypadku terminu "pochodzą", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ustawodawca ani w przepisach prawa podatkowego (przez definicję legalną), ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował jego zakresu znaczeniowego. Zatem zgodnie z dyrektywami wykładni językowej należy przyjąć takie znaczenie tego pojęcia jakie jest obecne w języku potocznym. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w rozważanym przepisie. "Bezpośrednia realizacja" nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. / Por. też powołane w tym wyroku orzecznictwo Sądu kasacyjnego /.

Aprobując i przyjmując przedstawione stanowisko prawne u podstaw sądowej kontroli legalności należy zważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym podatnik nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. Bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy należy wiązać z samodzielnymi działaniami podatnika w aspekcie ekonomicznym i technicznym oraz z pełną odpowiedzialnością podatnika za te działania. Podatnik w przedstawionym stanie faktycznym był podmiotem wykonującym wyłącznie określone czynności w ramach opisanego programu, w wykonaniu stosunku pracy / zgodnie z zakresem powierzonych czynności /. Podatnik bezpośrednio realizował obowiązki pracownicze. Wykonywał obowiązki pracownika w zakresie określonym przez pracodawcę, w warunkach zapewnionych przez pracodawcę. Za wykonywanie powierzonych obowiązków pracowniczych ponosił odpowiedzialność przede wszystkim wobec pracodawcy, w reżimie prawnym przewidzianym dla stosunków pracowniczych. W tym stanie faktycznym podatnik nie działał / nie realizował celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy / w warunkach samodzielności ekonomicznej i technicznej. Nie działał w warunkach pełnej odpowiedzialności za realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Podatnik w przedstawionym stanie faktycznym, zatrudniony w ramach stosunku pracy, nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przez to nie jest podatnikiem opisanym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., jako uprawnionym do zwolnienia podatkowego. Tej treści interpretacja spełnia kryterium legalności.

Sąd w składzie orzekającym, przyjętym stanowiskiem wpisuje się w stanowisko prawne przedstawione w powołanych wyrokach i nie podziela stanowiska odmiennego.

12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. /.