Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 154/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 20 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 16 września 2011 r. nr [...], na podstawie której określono skarżącemu Z.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 3.182,00 zł.

Z ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie za organami celnymi wynika, że

Z. S. dokonał w dniu 10 września 2009 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (ambulansu) marki [...] za kwotę 7.000 EUR. W dniu

18 września 2009 r. zarejestrował w/w pojazd w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta

w J. jako tzw. samochód specjalny.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia 29 lutego 2011 r. nr [...] określił Z. S. zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 5.450,00 zł. Organ celny uznał, że podatnik nabył samochód osobowy specjalistyczny typu sanitarka, który należy zaklasyfikować według Nomenklatury Scalonej do kodu 8703.

Decyzja ta została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie instancyjnym przez Dyrektora Izby Celnej we W., który po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w W. i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania.

Podstawę wydania decyzji kasacyjnej stanowiło pominięcie przez organ celny

I instancji dyspozycji art. 104 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a., w myśl której, w przypadku samochodów osobowych typu ambulans, do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia 16 września 2011 r. nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 3.182,00 zł, uwzględniając wartość wyposażenia medycznego, znajdującego się w samochodzie podatnika.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik kwestionował przyjętą przez organ celny klasyfikację zakupionego samochodu jako samochód osobowy. Podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy pojazdu z dnia 18 stycznia 2011 r., sporządzonej przez rzeczoznawcę R.K. z Biura Rzeczoznawców Techniki Motoryzacyjnej i Ruchu Drogowego oraz opinii technicznej z dnia 10 marca 2011 r., sporządzonej przez rzeczoznawcę Z.B. z D. Biura Rzeczoznawców, wskazując na wynikający z tych dokumentów specjalistyczny charakter pojazdu. Podatnik wyjaśnił, że nie każdy "ambulans" czy "karetka" jest samochodem osobowym. Do samochodów osobowych nie zalicza się samochodów medycznych typu "eRka", czyli tzw. klinik samochodowych, których zasadniczym przeznaczeniem jest ratowanie życia ludzkiego, a więc należy klasyfikować je do kodu CN 8705. Podatnik podkreślił, że zgodnie z Polską Normą PN-EN 1789 ambulanse należy podzielić na ambulanse przeznaczone do transportu pacjentów i ambulanse przeznaczone przede wszystkim do ratowania zdrowia i życia ludzkiego. Ten ostatni rodzaj ambulansów należy zaliczyć do kodu CN 8705 i w konsekwencji ambulanse te nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, organ celny I instancji dokonując wyczerpujących ustaleń faktycznych prawidłowo przyjął, iż przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. samochód marki [...] jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., zaś sama w/w czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. Organ wskazał, że ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził na potrzeby ustawy podatkowej definicję samochodu osobowego, która odwołuje się do kodu CN 8703 obowiązującego w układzie Nomenklatury Scalonej. Przypomniał, że klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) ma zastosowanie – dla celów poboru podatku akcyzowego – na podstawie ogólnego odesłania z art. 3 ust. 1 u.p.a. Podniósł, że przyjęta przez organ celny I instancji klasyfikacja spornego pojazdu do kodu CN 8703 obejmuje według systemu Nomenklatury Scalonej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie natomiast z Notami wyjaśniającymi do tego kodu, zawartymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880), pozycja CN 8703 obejmuje m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak – ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. W kontekście tym organ odwoławczy podkreślił, że Wspólna Taryfa Celna oraz zasady klasyfikacji towarów do poszczególnych kodów CN obowiązują na terenie całej Unii Europejskiej. Wskazując na powyższe, jak również, na powołane w decyzji przepisy ustawy krajowej oraz na Noty wyjaśniające zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zakupiony przez skarżącego ambulans medyczny spełnia kryteria samochodu osobowego, albowiem głównym przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz chorych, zaś jedynie z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochód posiada określone oznakowanie i wyposażenie.

Odnosząc się do przyczyn dla których nie uznał organ odwoławczy argumentów skarżącego o powinności zaklasyfikowania spornego pojazdu jako tzw. specjalnego, Dyrektor Izby Celnej odwołał się do kodu CN 8705 w systemie Nomenklatury Scalonej (przypisanego do tzw. pojazdów specjalnych) oraz do Not wyjaśniających do Wspólnej Taryfy Celnej wskazując, że za samochód specjalny uznawane są pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób czy towarów. Ten rodzaj pojazdów, podkreślał organ, charakteryzuje się specjalną konstrukcją lub budową (na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego) oraz dodatkowym wyposażeniem w aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełniać funkcje inne niż transportowe (np. fabryczne wyposażenie w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, analityczny oraz chirurgiczny, umożliwiające wykonywanie zabiegów operacyjnych oraz stomatologicznych). Odwołując się do Not wyjaśniających do tego kodu organ odwoławczy zauważył, że do grupy pojazdów specjalnego przeznaczenia zaliczono – pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne, pomijając ambulanse. Zgodnie natomiast z Notami wyjaśniającymi do kodu CN 8703, kategoria samochodu osobowego obejmuje także pewne pojazdy specjalistyczne, w tym ambulanse. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że

w stanie faktycznym sprawy, zaklasyfikowanie spornego pojazdu do innej pozycji niż CN 8703 byłoby niezgodne z treścią tej pozycji oraz Not wyjaśniających do niej.

W nawiązaniu do powołanej przez skarżącego, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2009 r. nr [...], zbieżnej

z wykładnią przepisów prawa przedstawioną przez skarżącego, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że interpretacja ta nie ma mocy wiążącej w sprawie, ponieważ dotyczy sprawy innego podatnika.

Ustosunkowując się do zarzutu strony odnośnie nie dopuszczenia dowodu

z opinii biegłego specjalisty organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie tego dowodu nie wniosłoby nic nowego do sprawy a okoliczność, która miałaby zostać stwierdzona tym dowodem znalazła już dostateczne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Organ odwoławczy zaznaczył, że sam fakt określenia spornego samochodu w przedłożonych przez skarżącego opiniach biegłych jako tzw. samochód specjalny nie może odnieść skutku na gruncie prawa podatkowego, które we własnym zakresie reguluje definicje samochodu osobowego, odmiennie aniżeli przyjęta

w ustawie prawo o ruchu drogowym. W kontekście tym organ odwoławczy zwrócił uwagę na różne definicje samochodu osobowego także w obrębie samych ustaw podatkowych.

Z przedstawionych powodów nie znalazł organ odwoławczy podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wnosząc skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący podniósł zarzut:

- naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz błędną interpretację Taryfy Celnej poprzez bezzasadne uznanie, że zakupiony przez niego pojazd stanowi samochód osobowy, przyporządkowany do kodu CN 8703;

- naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych mających wpływ na wynik sprawy oraz błędną ocenę materiału dowodowego, w tym także, przyjęcie niekorzystnej dla strony interpretacji pojęcia "samochodu osobowego" przy różnych definicjach tego pojęcia w ustawie podatkowej oraz ustawie prawo o ruchu drogowym oraz niekorzystnej dla strony interpretacji przedłożonych przez nią opinii technicznych zakupionego pojazdu.

Uzasadnienie zarzutów skargi stanowiło polemikę z przyjętą przez organy obu instancji kwalifikacją nabytego przez podatnika samochodu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Przeprowadzając szczegółową analizę charakterystyki pojazdów klasyfikowanych według systemu Nomenklatury Scalonej bądź to do kodu CN 8703 (samochód osobowy), bądź to do kodu CN 8705 (samochód specjalny) skarżący wskazywał na niedookreślony charakter zasad klasyfikacji do tego ostatniego kodu. Jak podniósł, użyte w ramach kodu CN 8705 sformułowanie – "inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów" otwiera pole do szerokiej interpretacji pojęcia samochodu specjalnego. Klasyfikacja pojazdu jako samochodu osobowego wymaga natomiast właściwie spełnienia jednej tylko, zasadniczej przesłanki, a mianowicie, jego przeznaczenia do przewozu osób.

Negując możliwość zakwalifikowania nabytego pojazdu do kodu CN 8703 skarżący argumentował, że pojazd ten nie służy zasadniczo przewozowi osób ani towarów, lecz jest pojazdem o specjalnym przeznaczeniu, co potwierdzać ma jego wyposażenie oraz ekspertyza pojazdu z dnia 18 stycznia 2011 r. Zgodnie z tą ekspertyzą, nabyty przez skarżącego pojazd został wyposażony w laboratorium, fotel diagnostyczny oraz łóżko służące do diagnostyki oraz ewakuacji, co łącznie winno wpływać na ocenę tego auta jako pojazdu specjalnego.

Uznając jednocześnie za niewystarczające w sprawie – treść pozycji CN 8705. Nomenklatury Scalonej oraz objaśnień do niej zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów skarżący odwołał się także do klasyfikacji Polskiej Normy, akcentując, że norma PN-EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie" wprowadza rozróżnienie ambulansów na: przeznaczone do transportu pacjentów oraz przeznaczone do ratowania zdrowia i życia ludzi. W kontekście tym skarżący wyraził pogląd, powołując się na treść ekspertyzy pojazdu, że nabyty przez niego samochód jest ambulansem przeznaczonym do ratowania zdrowia i życia ludzi, na co wskazuje jego wyposażenie składające się m.in. z – defibrylatora, aparatury tlenowej, pulsoksymetru, urządzenia do badania cukru we krwi oraz respiratora.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany wyrażonego w decyzji stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze zarzucono niesłuszne zakwalifikowanie przez organy celne ambulansu nabytego przez podatnika do kodu CN 8703, ponieważ ambulans jako pojazd specjalny winien być zakwalifikowany do kodu CN 8705.

Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego, zamieszczoną w art. 100 ust. 4. zgodnie

z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad

o kodzie CN 8703 10 18. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy

i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382,

z późn. zm.).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 (art. 1 ust. 3 Rozporządzenia). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie

z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Należy zauważyć, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania

i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U.

z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Taryfa celna, w tym Nomenklatura Scalona, występuje w wielu wersjach językowych.

W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej. W celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS Światowa Organizacja Ceł wydała wyjaśnienia

i wskazówki dotyczące klasyfikacji taryfowej. W praktyce stanowią one istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS (por. Sz. Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, System Informacji Prawnej Lex Omega).

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia

19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z ustawowego upoważnienia Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Dodatkowo wskazano, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

W wyjaśnieniach wprost zaliczono do pozycji 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną czy też nie. Jak już powyżej wskazano wyjaśnienia te stanowią polską wersję językową not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanych przez Światową Organizację Ceł, w związku z czym nie jest zasadne, jak proponuje skarżący, odwoływanie się do podziału ambulansów zgodnie z Polską Normą.

Skoro z wyjaśnień wyraźnie wynika, że ambulanse zaliczamy do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako samochody osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Natomiast w notach wyjaśniających do pozycji 8705 "Pojazdy mechaniczne specjalistycznego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" wskazano, że pozycja ta obejmuje m. in. ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych

w aparaturę medyczną) ruchome przychodni rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów.

Dodatkowo o słuszności zaklasyfikowania ambulansów wyposażonych

w aparaturę medyczną jako samochodów osobowych do pozycji 8703 świadczy treść art. 104 ust. 6a u.p.a., zgodnie z którym w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w wyniku braku wszechstronnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego w postaci niekorzystnej interpretacji przedłożonych przez podatnika opinii technicznych. Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w opinii z dnia 18 stycznia 2011 r. rzeczoznawca techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego R.K. wskazał, iż dla pojazdów sanitarnych właściwy jest kod CN 8705, to wniosek ten wyprowadził powołując się na przepisy dotyczące ruchu drogowego oraz homologacji typów pojazdów samochodach. Jak już wcześniej wyjaśniono przepisy te nie znajdują zastosowania przy klasyfikowaniu pojazdów samochodowych dla celów poboru podatku akcyzowego. Natomiast w opinii technicznej z dnia 10 marca 2011 r. rzeczoznawca Z.B. stwierdził jedynie, że badany pojazd służy do transportu rannych i chorych (załadowanych podobnie jak towar), a nie do przewozu osób zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Takie rozróżnienie nie ma jednak znaczenia dla klasyfikacji w układzie Nomenklatury Scalonej.

Odnośnie wskazywanej przez skarżącego interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. należy wyjaśnić, że interpretacja ta wiąże organ tylko w indywidualnej sprawie podatnika, który złożył wniosek o jej wydanie. Adresatem tej interpretacji nie jest skarżący. Poza tym, jak wskazał organ drugiej instancji, klasyfikacji ambulansu do kodu CN 8705 dokonał podatnik, składający wniosek o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.