Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2143/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędziowie NSA (del.) Krystyna Chustecka, Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2004 r. sprawy ze skarg S-ki z o.o. E. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Strona skarżąca "E. " Sp. z. o. o. z siedzibą w K. wniosła skargi na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002r. o Nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń- sierpień 1999r.

Spór w niniejszych sprawach wystąpił na tle następującego przebiegu postępowania podatkowego: Urząd Skarbowy w P. określił Stronie kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - sierpień 1999r., zaległość podatkową za w/w miesiąc wraz z należnymi odsetkami oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wskazał, iż Strona w okresie objętym sporem dokonywała w ramach umowy agencyjnej z dnia [...].11.1998r. nr [...] sprzedaży wody oraz świadczyła usługi w zakresie dzierżawy urządzeń do rozlewu wody tj. dystrybutorów i zestawów do wody na rzecz spółki E.K. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Strona nie prowadziła dokumentacji dotyczącej sprzedaży wody, a wielkość sprzedaży w w/w miesiącach 1999r. ustalana była na podstawie danych wynikających z faksu otrzymywanego od E.K. W wyniku, czego doszło do nieprawidłowego określenia wielkości sprzedaży wody w tym okresie.

Ponadto Urząd Skarbowy wskazał, iż Strona nie wykazała w w/w miesiącach sprzedaży z tytułu świadczenia usług w zakresie dzierżawy urządzeń do rozlewu wody oraz nie naliczyła podatku od towarów i usług z tego tytułu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w W. decyzjami z dnia [...].02.2001r. uchyliła w/w decyzje Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w W. wskazała, że usługi świadczone przez agenta wykonane są z chwilą zawarcia umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią. W przypadku nie wystawienia przez agenta faktury z tytułu świadczonych usług obowiązek podatkowy powstaje siódmego dnia od dnia wykonania usług, a zatem od dnia zawarcia umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy w P. decyzjami z dnia [...].01.2002r. określił Stronie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sporny okres oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż Strona nie wykazała podatku należnego z tytułu sprzedaży usług dzierżawy urządzeń dokonywanej w ramach umowy agencyjnej z E.K. Za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął 20% wartości sprzedaży usług dzierżawy przedmiotowych urządzeń. Urząd Skarbowy wskazał, iż mając na uwadze sposób określenia przez strony postaci wynagrodzenia nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania w terminie do 7 dnia od zawarcia umowy pomiędzy zlecającym a osobami trzecimi. Dlatego do rozliczenia podatku Urząd Skarbowy przyjął cykle pełnego miesiąca, kiedy to znana jest wartość sprzedaży usług dokonana w poszczególnych oddziałach, składająca się na podstawę opodatkowania spółki E.

Urząd Skarbowy wskazał ponadto, iż Strona w miesiącu kwietniu 1999r. z naruszeniem przepisu przepis art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odliczyła podatek naliczony duplikatu faktury VAT nr [...] z dnia [...].10.1998r. (duplikat z dnia [...].04.1999r.) wystawionego przez W. Sp. z o.o. w W. za obsługę prawną sprawy dotyczącej spółki "A.". Zgodnie, bowiem z art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 1993r., nr 106, póz. 482 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zdaniem Urzędu skarbowego mając na uwadze, iż koszty związane z obsługą prawna nie dotyczą spółki E., lecz firmy "A." nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Od decyzji Strona wniosła w terminie odwołanie do Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie przedmiotowych decyzji. W odwołaniu Strona zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Strony w przypadku usług pośrednictwa przy zawieraniu umów najmu i dzierżawy urządzeń do dystrybucji wody świadczonych na rzecz E.K. obowiązek podatkowy powstał za okres od stycznia do grudnia 1999r. z chwilą wystawienia faktur za świadczone w 1999r. usługi tj. w grudniu tego roku. Przemawia za tym fakt, iż usługi pośrednictwa w tym roku były wykonywane w sposób ciągły, zgodnie z aneksem faktura za powyższe usługi miała zostać wystawiona za okres jednego roku nie później niż do [...].01.2000r. Spółka wystawiła faktury za częściowe wykonanie usług w dniach [...] i [...].12.1999r.

Zdaniem Strony, organ pierwszej instancji całkowicie pominął charakter świadczonych usług oraz w żaden sposób nie odniósł się do składanych się przez Stronę w toku postępowania wyjaśnień, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy nie wyjaśnił również w sposób należyty zasadności przyjętego przez siebie stanowiska, czym naruszył przepisy art. 124 i art. 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisu art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Strony, wydatki udokumentowane sporną fakturą Spółka poniosła w celu uzyskania przychodów. Strona podniosła, iż przychód został osiągnięty, gdyż wydatki te zostały zrefakturowane na firmę S., tym samym między poniesionym wydatkiem a osiągniętym na skutek refaktury, przychodem zachodzi wyraźny związek przyczynowo - skutkowy, wymagany dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 21 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Strony, Urząd Skarbowy bezzasadnie zmniejszył kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, Spółka była, bowiem uprawniona do jego otrzymania w związku z zakupem środków trwałych, a ponadto dokonywała sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22%. Urząd Skarbowy nie zakwestionował wysokości podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych..

Po rozpatrzeniu akt sprawy i zarzutów zawartych w odwołaniach organ drugiej instancji stwierdził, co następuje:

W rozpatrywanych sprawach sporny jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez podatnika usług, na podstawie umowy agencyjnej, zawartej z "E K.

Zgodnie z art. 758 § l Kodeksu cywilnego przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie albo do zawierania takich umów w jego imieniu. A zatem usługi świadczone przez agenta polegaj ą na pośredniczeniu w zawieraniu umów pomiędzy dającym zlecenie a osobami trzecimi albo na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie. W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z postanowieniami umowy z dnia [...].11.1998r., agent zawierał w imieniu dającego zlecenie umowy sprzedaży wody oraz dzierżawy urządzeń do rozprowadzania wody. W tego rodzaju umowie agencyjnej usługi świadczone przez agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie. Przyjąć należy w konsekwencji, że usługi świadczone przez agenta wykonane są z chwilą zawarcia umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią.

Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie określają w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług świadczonych przez agenta. Dlatego zastosować należy zasady określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 6 ust. 4 w/w ustawy: jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dni od wydania towaru lub wykonania usługi. A zatem w przypadku, gdy podatnik nie wystawi faktury, choć powinien był to uczynić obowiązek podatkowy siódmego dnia od wydania towaru lub wykonania usługi. Błędna jest interpretacja tego przepisu dokonanie przez podatnika zgodnie, z którą dopóki nie zostanie wystawiona faktura, nie istnieje obowiązek podatkowy. Skoro nie została wystawiona faktura obowiązek podatkowy powstał siódmego dnia od wykonania usługi.

Izba Skarbowa nie podziela stanowiska Strony, iż w przypadku przedmiotowych usług pośrednictwa przy zawieraniu umów najmu i dzierżawy urządzeń do dystrybucji wody w 1999r. nie powstał obowiązek comiesięcznego naliczania podatku należnego, ponieważ: usługi były wykonywane w sposób ciągły nie można, więc wskazać momentu, w którym zostały wykonane; zgodnie z aneksem faktura za powyższe usługi miała zostać wystawiona za okres jednego roku nie później niż do [...].01.2000r. oraz Spółka wystawiła faktury za częściowe wykonanie usług w dniach [...] i [...].12.1999r.

Jak wskazano bowiem wyżej w przypadku typu usług agencyjnych świadczonych przez Stronę obowiązek podatkowy powstaje w miarę zawierania kolejnych umów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie przyjął do obliczenia podstawy opodatkowania miesięczną wartość sprzedaży usług dzierżawy dokonaną w poszczególnych oddziałach.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami powierniczymi, agenta, zleceniobiorcy, komisanta lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku.

Izba Skarbowa nie zgadza się z zarzutem, iż organ pierwszej instancji nie uzasadnił swojego stanowiska. Zdaniem Izby Skarbowej, przedmiotowe decyzje zawierają uzasadnienie:

faktyczne i prawne. Brak ustosunkowania się do składanych przez Stronę wyjaśnień w toku prowadzonego postępowania nie stanowi natomiast podstawy do uchylenia decyzji. Izba Skarbowa nie zgadza się również z zarzutem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie charakteru świadczonych usług, organ pierwszej instancji wskazał, bowiem rodzaj świadczonych przez stronę usług.

Izba Skarbowa nie zgadza się z zarzutem naruszenia przepisu art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Należy, bowiem zauważyć, iż powoływana przez Stronę faktura ([...] nr [...] z dnia [...].12.1999r.) dotyczy usług świadczonych przez W. za miesiąc kwiecień 1999r., a nie świadczonych w miesiącu w październiku 1998r. Ponadto w/w faktura została wystawiona po zakończeniu postępowania kontrolnego (protokół kontrolny podpisano w dniu [...].12.1999r.). W związku z powyższym organ prawidłowo uznał, iż wydatki udokumentowane duplikatem faktury z dnia [...].04.1999r. wystawionym przez W. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a tym samym stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie, bowiem do przepisu art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy zasadnie przyjął, iż strona zaniżyła podatek należny o kwotę 4.672 zł i zawyżyła podatek naliczony o kwotę 16.068 zł.

Izba Skarbowa podziela natomiast zarzut naruszenia art. 21 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 21 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2 - 9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. W myśl w/cyt. przepisu nadwyżka podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nad podatkiem należnym obniża podatek należny za następne okresy rozliczeniowe, tj. za następne miesiące stanowiąc tzw. kwotę do przeniesienia. Podatnikowi przysługuje w tym przypadku pośredni zwrot podatku.

Od generalnej zasady pośredniego zwrotu podatku ustawodawca przewidział wyjątki, w których podatnik może uzyskać bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Jeden z takich wyjątków dotyczy podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 w/w ustawy: podatnikom dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. l, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Zdaniem Izby Skarbowej w sytuacji, gdy podatnik wykazał w deklaracji VAT - 7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę zwrotu różnicy podatku z tytułu nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a organ podatkowy w trakcie postępowania stwierdzi zaniżenie podatku należnego przy jednoczesnym stwierdzeniu prawidłowości kwoty podatku naliczonego od całości zakupów lub tylko od zakupów dotyczących nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji brak jest podstaw do określania w mniejszej wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku z tytułu nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Należy, bowiem zauważyć, iż zarówno art. 10 ust. 2 jak i art. 21 w/w ustawy nie rozstrzyga, którą z w/w kwot (tj. kwotę do przeniesienia czy kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy) należy w pierwszej kolejności pomniejszyć. Zdaniem Izby Skarbowej decydujące znaczenie powinien mieć, więc tu charakter dokonanych przez podatnika naruszeń. Zważywszy, iż kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie jest kwestionowana a stwierdzone nieprawidłowości dotyczą zaniżenia podatku należnego oraz zawyżenia podatku naliczonego od pozostałych zakupów Urząd Skarbowy nie był uprawniony do zmniejszania kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wykazanego w deklaracji VAT-7. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok z dnia 11.04.2000r. sygn. III SA 680/99. W związku z powyższym należało uchylić decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy za miesiące objęte sporem i dokonać prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług., co znajduje wyraz w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze uregulowania art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące objęte sporem.

Strona w skargach wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domaga się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając rozstrzygnięciom:

- naruszenie prawa materialnego poprzez bledną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 i 5, art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym;

- naruszenie prawa procesowego tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Rozwijając przedstawione zarzuty skarżący twierdzi, że Izba Skarbowa błędnie przyjęła za moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług pośrednictwa w zawieraniu umów najmu i dzierżawy urządzeń do dystrybucji wody, obowiązek comiesięcznego naliczania podatku należnego, w miarę zawierania kolejnych umów. W opinii skarżącego usługi świadczone miały charakter ciągły. W związku, z tym wiązanie momentu wykonania usługi, a co za tym idzie momentu powstania obowiązku podatkowego, z doprowadzeniem do zawarcia każdej pojedynczej umowy pomiędzy " E. " Sp. z. o. o. a kontrahentem jest pozbawione podstaw prawnych, co wynika zarówno z brzmienia postanowień umowy, jak i uregulowań Kodeksu cywilnego dotyczących umowy agencyjnej, które odwołują się do pojęcia " stałego pośredniczenia". Na podstawie umowy strona była zobowiązania do stałego, a więc trwałego, ciągłego pośrednictwa w zawieraniu umów najmu i dzierżawy, zawartych na czas określony. Usługi świadczone przez stronę miały charakter kompleksowy i powinny być traktowane jako całość, a nie jako poszczególne czynności faktyczne składające się na stale pośrednictwo. Kolejnym argumentem przemawiającym za niezaradnością stanowiska Izby Skarbowej jest fakt, iż w momencie zawierania umowy najmu lub dzierżawy urządzeń do dystrybucji wody nie jest znana całkowita wartość kontraktu. Tym samym nie jest znana wysokość prowizji należnej stronie z tytułu pośrednictwa przy zawarciu tej konkretnej umowy, a więc podstawa opodatkowania VAT. Prowizja należna stronie jest bowiem, liczona od faktycznie zapłaconego przez klienta czynszu dzierżawnego. W opinii skarżącej moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpatrywać w przedmiotowym przypadku na podstawie art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Powstał on z chwilą wystawienia faktury VAT za częściowe wykonanie usługi tj. w grudniu 1999r

W tej kwestii strona skarżąca powołała się na pismo Podsekretarza Stanu Nr [...] z dnia [...] maja 1995r.

Strona polemizuje również z ustaleniami organów podatkowych dotyczących nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą Nr [...]. Wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, cel ten zrealizowano, zatem nie jest poprawne zakwestionowanie działań podatnika, gdyż nie dokonano rozporządzenia usługą udokumentowaną sporną fakturą.

Strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż termin wystawienia faktury za świadczone usługi przez skarżącą jest w sprawie bez znaczenia, pomimo postanowień umowy i aneksu do tej umowy. Z uwagi na powyższe zarzuty strona zakwestionowała zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, co następuje:

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma właściwe określenie charakteru usług świadczonych przez stronę na podstawie umowy agencyjnej zawartej " E." Sp. z o. o. w K., bowiem od oceny skutków jakie ta czynność prawna wywiera na płaszczyźnie prawa podatkowego zależy określenie prawidłowego momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 1998r. skarżąca spółka zawarła z " E" Sp. z o. o K. umowę agencji sprzedaży Nr [...]. Stosownie do postanowień par. 1 tej umowy strona skarżąca, jako agent, zobowiązała się do stałego pośrednictwa przy zawieraniu w imieniu dającego zlecenie umów najmu i dostawy /UND/ z klientami w formie pisemnej. Agent zobowiązał się raz na tydzień przekazywać kopie zawartych umów dającemu zlecenie. W par. 8 umowy strony zawarły zapis, że za Świadczone usługi agent otrzyma wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości określonej w zał. Nr 2 do umowy. Podstawę naliczenia wynagrodzenia stanowiła sprzedaż netto wody butlach 19 l oraz sprzedaż lub zainstalowanie urządzenia do dystrybucji wody na podstawie UND. W ust. 3 par. 8 postanowiono, że powyższe wynagrodzenie należne jest agentowi za ogół czynności objętych niniejszą umową. Umowa zgodnie z par. 10 została zawarta na czas nieoznaczony. Następnie w załączniku Nr 2 do umowy określono wartość prowizji obowiązującej od [...] listopada 1998r. w wysokości: woda- 50% sprzedaży netto, urządzenia / dystrybutor, zestaw/ odpowiednio- 80zł i 40zł brutto. Aneksem do umowy agencji sprzedaży z dnia [...] listopada 1998r.zmieniono postanowienia dotyczące wynagrodzenia agenta, a mianowicie otrzymały one brzmienie: za usługi określone w niniejszej umowie agent otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości określonej w zał. Nr 3. Podstawę naliczenia wynagrodzenia stanowi sprzedaż netto wody w butlach 19 l oraz wartość netto dzierżawy za zainstalowane urządzenia do dystrybucji wody na podstawie UND.W par. 1 ust.4 aneksu zawarto zapis, że uregulowanie wynagrodzenie od wartości dzierżawy za zainstalowanie urządzenia odbywać się będzie w trybie rocznym, na koniec każdego roku podatkowego. Rozliczenie to nastąpi na podstawie faktury VAT wystawionej do 15-go dnia miesiąca roku następnego.

Z tych postanowień umownych wynika, że skarżąca Spółka działająca jako agent, zawierała w imieniu dającego zlecenia umowy sprzedaży wody oraz dzierżawy urządzeń do dystrybucji wody. W tego rodzaju umowie agencyjnej, do której mają zastosowanie przepisy K.c./ art. 758 i nast. / usługi agenta polegają na stałym pośredniczeniu przy zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie czyli na zawieraniu umów w imieniu zleceniodawcy. Świadczone usługi są wykonane przez agenta z chwilą zawarcia umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią. Momentem spełnienia świadczenia jest, zatem zawarcie umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią i w tym momencie konkretyzuje się również zobowiązanie zleceniodawcy do zapłaty prowizji. Umowę zawartą przez strony należy traktową jako stanowiąca jedną całość tj. umowę agencji sprzedaży, co jest zgodne z cytowanymi powyżej postanowieniami umowy. Logiczną konsekwencją tego faktu jest to, że świadczone przez agenta usługi są nierozerwalnie związane ze sobą i są spełnione z chwilą zawarcia umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią. W tej sytuacji również obowiązek podatkowy powinien powstać w miarę zawierania kolejnych umów. Ponieważ przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie określają w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług agencyjnych należy, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zastosować art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, jak to uczyniły organy podatkowe. Ustawodawca w przepisie art. 6 ust. 4 ustawy mówi o wykonaniu usługi, a zatem dla powstania obowiązku podatkowego jest konieczne faktyczne wykonanie usługi. Sytuacja taka ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Wykonanie faktyczne czynności zarówno w odniesieniu do umowy sprzedaży wody, jak i umowy dzierżawy nastąpiło z chwilą zawarcia umowy między dającym zlecenie a osobą trzecią. I ten właśnie moment decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego.

Sąd również podzielił ustalenia organów podatkowych, że faktura Nr [...] z dnia [...] grudnia 1999r. dotyczy usług świadczonych przez W. w miesiącu kwietniu 1999r., a nie jak twierdzi skarżący w październiku 1998r. Decydująca w tej mierze jest treść przedmiotowej faktury. Skarżąca w skardze wyjaśniła, że faktura Nr [...] zawiera błędny opis. Jednakże strona nie przedstawiła faktury korygującej tej pozycji, zatem Izba Skarbowa prawidłowo przyjęła, iż wydatki udokumentowane duplikatem faktury z dnia [...] kwietnia1999r. wystawionym przez W. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów i tym samym stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego / art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT /.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, gdyż zgromadziły i rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, podjęły niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako niezbędnego warunku do wydania decyzji o przekonywającej treści.

Należy zauważyć, iż zgodnie z powszechnie przyjętymi zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie poglądami, organy podatkowe mają prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych. W przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna wywiera określone skutki w zakresie prawa podatkowego odmienne niż na gruncie prawa cywilnego, ocena taka nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza powołanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego i skargę oddalił jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 / w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./.

s.K.Chustecka s.H.Kamińska s.B.Lubiński