Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3132/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 20 ust. 1, art. 42a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3421/11 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr IPPB4/415-387/11-4/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) oddala skargę kasacyjną E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W., 4) zasądza E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3421/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje szkolenia, konferencje, spotkania, na które zaprasza osoby uprawnione do wystawiania recept, jak również finansuje udział takich osób w konferencjach organizowanych przez inne podmioty. W ramach szkoleń, konferencji, itp. organizowanych przez Spółkę jak i podmioty trzecie prezentowane są zasady prawidłowego stosowania leków, warunki w jakich one powinny, a w jakich nie mogą by stosowane, wprowadzanie ich do obrotu przez kontrahenta Spółki; oddziaływanie w reakcji z innymi farmaceutykami, przeciwwskazania, zalecenia etc., jak również przyjmowane są zgłoszenia zdarzeń, które mogą świadczy o działaniach niepożądanych. Podejmowane czynności służą realizacji obowiązków podmiotu odpowiedzialnego, w szczególności w zakresie monitorowania bezpieczeństwa stosowania produktu leczniczego, którym to podmiotem odpowiedzialnym w znaczeniu prawa farmaceutycznego jest kontrahent Spółki, a którego obsługę również w takim zakresie Spółka wykonuje na podstawie zawartej umowy lub dla których kontrahent Spółki realizuje takie obowiązki na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zarówno w przypadku, gdy szkolenia, konferencje etc. są organizowane przez Spółkę jak i podmiot trzeci, koszty udziału zaproszonych osób uprawnionych do wystawiania recept ponosi Spółka. Skarżąca realizując obowiązek informacyjno-edukacyjny, wynikający pośrednio z prawa farmaceutycznego, spoczywający na podmiotach odpowiedzialnych (mając na celu ochronę pacjenta oraz bezpieczeństwo stosowania produktów medycznych), nie jest związana z osobami uprawnionymi do wystawiania recept, biorącymi udział w organizowanych lub sponsorowanych (finansowanych) wydarzeniach medycznych, stosunkiem cywilnoprawnym, kontraktowym, tj. nie są z nimi zawierane umowy o dzieło, zlecenia, itp. Złożony wniosek dotyczył wyłącznie tych przypadków, w których osoby uprawnione do wystawiania recept uczestniczą w wydarzeniach medycznych jako osoby niezwiązane ze Skarżącą żadną umową cywilnoprawną. W każdym przypadku, w którym osobę uprawnioną do wystawiania recept (nie działającą jako przedsiębiorca) łączy ze Spółką stosunek prawny ukształtowany przez umowę o dzieło, zlecenia czy o podobnym charakterze i w ramach takiego przekazywane są jej świadczenia, stosowana jest informacja PIT-11 (właściwa dla przypadków, w których pełniona jest funkcja płatnika). Takich przypadków nie obejmuje przedmiotowy wniosek.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy zapraszając osoby uprawnione do wystawania recept w organizowanych przez Spółkę szkoleniach, konferencjach etc., jak również finansując udział takich osób w konferencjach organizowanych przez inne podmioty, w ramach których prezentowane są zasady prawidłowego stosowania leków wprowadzanych do obrotu przez kontrahenta Spółki (sprzedaż których obsługiwana jest przez Spółkę), ich oddziaływanie w reakcji z innymi farmaceutykami, przeciwwskazania, zalecenia etc., jak również przyjmowane są zgłoszenia zdarzeń, które mogą świadczyć o działaniach niepożądanych, Skarżąca musi przekazywać uczestnikom niewykonującym działalności gospodarczej PIT-8C?

Zdaniem Skarżącej, opisane zdarzenie nie skutkuje koniecznością przekazania informacji PIT-8C. Spółka wskazała, przy tym, że nie można mówić o tym, iż świadczenie ma charakter wyłącznie jednostronny (przez co nieodpłatny), a zaproszeni jednostronnie osiągają przysporzenie (korzyść), które miałoby charakter majątkowy; natomiast tymi, którzy korzystają w przedmiotowej sytuacji, są pacjenci (w swojej niesprecyzowanej masie). Spółka podniosła również, że spotkania takie mają dodatkowe znaczenie dla Spółki, która obsługuje kontrahenta również w zakresie monitoringu i eliminowania zdarzeń niepożądanych. W związku z powyższym Skarżąca wskazała, iż skoro nie występuje po stronie zaproszonych nieodpłatne przysporzenie (korzyść) nie może być mowy o uzyskaniu przez takich podatników przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."). Zatem na Skarżącej nie ciąży w takiej sytuacji obowiązek sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przychodem z nieodpłatnych świadczeń. W ocenie organu przychód ten podlega opodatkowaniu, stosownie do treści art. 20 u.p.d.o.f., z uwagi na to, że Spółkę nie łączy z zapraszanymi osobami żaden stosunek cywilnoprawny. Zdaniem organu, u zapraszanych osób dochodzi do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot, niezobowiązany żadną umową, ponosi za nich koszt finansowy, a tym samym osoby te nie muszą uszczuplać własnego majątku osobistego. Z tej przyczyny koszt uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach oraz spotkaniach należy zaliczyć do przychodu tych osób. W konsekwencji pokryte przez Spółkę koszty uczestnictwa stanowią nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f., uzyskane przez osoby biorące udział w przedmiotowych szkoleniach, konferencjach oraz spotkaniach.

Skarżąca, po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 42a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o interpretację. Wskazała m.in., że konferencje, szkolenia itp. organizowane lub finansowane przez Spółkę służą nie lekarzom w nich uczestniczącym a pacjentom i Spółce, a także, iż za błędne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym owi lekarze uzyskują przysporzenie generujące po ich stronie przychód podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację. Sąd pierwszej instancji za uprawnione uznał przy tym stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym świadczenia w postaci bezpłatnego uczestnictwa w konferencjach szkoleniowo-naukowych lekarzy będą stanowiły dla tych osób konkretny wymiar finansowy, gdyż bezpłatne uczestnictwo nie spowoduje uszczuplenia ich majątku, do którego musiałoby dojść gdyby zobowiązani byli do pokrycia kosztów tego uczestnictwa, a tym samym powstaje u nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zakwalifikowany do innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. W związku z tym, na skarżącej ciążyć będzie obowiązek wystawienia informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C. Sąd wskazał również, że argumenty Skarżącej nie pozbawiają uzyskiwanego świadczenia cech nieodpłatnego przychodu, a także podkreślił, że Skarżącą i lekarzy nie łączy żaden stosunek zobowiązaniowy, zaś argument, iż faktycznym beneficjentem organizowanych przez Spółkę szkoleń będą pacjenci, w zestawieniu z przepisami u.p.d.o.f., nie będzie miał znaczenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż to lekarze otrzymają faktyczną, bezpośrednią i nieodpłatną korzyść o wartości ich udziału w szkoleniu.

Nadto, w ocenie Sądu, wskazane we wniosku wydatki związane z organizacją konferencji/szkolenia promującego określone leki ponoszone przez Spółkę mogą być kwalifikowane jako wydatki na reklamę zgodnie z art. 52 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. Sąd uznał, że nieodpłatne świadczenie Spółki jest związane z reklamą, promocją leków i z tych też względów Minister Finansów powinien w wydanej indywidualnej interpretacji wskazać możliwość zastosowania w takim przypadku art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 maja 2010 r.), zaś brak wskazania możliwości zastosowania powyższego przepisu powoduje, iż Minister Finansów wydając interpretację naruszył ogólne zasady regulujące kształt indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd podniósł, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jaka jest wartość świadczeń otrzymywanych przez lekarzy od Skarżącej jako świadczeniodawcy z tytułu ponoszonych kosztów szkolenia, zaś stwierdzenie przez Ministra Finansów, iż Skarżąca w świetle przedstawionego stanu faktycznego jest zobowiązana do sporządzenia na podstawie art. 42a informacji PIT-8C, nie miało uzasadnienia. Końcowo Sąd podniósł, że przed udzieleniem kolejnej interpretacji, a tym samym przed dokonaniem prawidłowej subsumpcji norm prawnych, organ podatkowy powinien przeanalizować zasadność wezwania Skarżącej do należytego wypełnienia wymogów przedstawionych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), tj. do podania czy wartość uzyskiwanych przez poszczególnych lekarzy świadczeń przekracza kwotę wolną od podatku, lub wskazać w uzasadnieniu wydanej interpretacji możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozstrzygnięcie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", ewentualnie o uchylenie go w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 42a w zw. z art. 11 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że udział osób uprawnionych do wystawiania recept w spotkaniach organizowanych lub finansowanych przez Spółkę wyznacza po stronie uczestników.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., o jego uchylenie w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia a także zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy:

I. przepisów prawa materialnego, tj. błędną interpretację normy wynikającej z art. 42a u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieprzyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym podmiotowi niebędącemu płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych należy sporządzić informację o przychodach z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. informacji PIT-8C;

II. przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób, który uniemożliwia prawidłowe wykonanie wyroku oraz powołanie przepisu niemającego zastosowania w stanie faktycznym.

W odpowiedzi na ww. skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna Strony skarżącej E. [...] Spółka z o. o. nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skargach kasacyjnych.

Zarzut skargi kasacyjnej Ministra Finansów naruszenia przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób, który uniemożliwia prawidłowe wykonanie wyroku oraz powołanie przepisu nie mającego zastosowania w stanie faktycznym zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że Minister Finansów powinien w wydanej indywidualnej interpretacji wskazać skarżącej na możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 68 a u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 maja 2010 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w dniu 9 maja 2011 r., a interpretacja została wydana w dniu 4 sierpnia 2011 r. W związku z powyższym przepis wskazany przez Sąd pierwszej instancji nie mógł mieć zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżony akt uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "... wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..." Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Zarzut skargi kasacyjnej Ministra Finansów naruszenia prawa materialnego, art. 42 a u.p.d.of. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.of. przez błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym podmiotowi nie będącemu płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych należy sporządzić informację o przychodach z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.of. tj. informację PIT – 8C został już uwzględniony w zaskarżonym wyroku (s.10 uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem za uprawnione stanowisko Ministra Finansów, iż świadczenia w postaci bezpłatnego uczestnictwa w konferencjach szkoleniowo – naukowych lekarzy będą stanowiły dla tych osób konkretny wymiar finansowy, gdyż bezpłatne uczestnictwo nie spowoduje uszczuplenia ich majątku, do którego musiałoby dojść gdyby zobowiązani byli do pokrycia kosztów tego uczestnictwa. Skoro zatem osoby uczestniczące w bezpłatnych konferencjach szkoleniowo-naukowych osiągną określoną korzyść majątkową, to u nich powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zakwalifikowany do innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.of. Na Skarżącej w związku z tym ciążyć będzie obowiązek wystawienia informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C.

Przedmiotem sporu w sprawie nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 O.p. został podany w pisemnym wniosku Spółki i przyjęty za podstawę wyroku. W takiej sytuacji przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Należało dokonać właściwej kwalifikacji przedstawionego stanu faktycznego. To właśnie wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, że Skarżąca zobowiązana jest do przekazywania uczestnikom szkoleń nie wykonującym działalności gospodarczej PIT – 8C podlegała kontroli sądowej ze względu na kryterium legalności. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej Ministra Finansów to w wyniku zinterpretowania stanu faktycznego przez organ podatkowy stwierdzono, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynikało, że osoby uczestniczące w szkoleniach uzyskają przychód z nieodpłatnych świadczeń, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 20 u.p.d.of. jako przychód z innych źródeł, co w konsekwencji spowoduje zastosowanie art. 42 a u.pd.of., nakazujący podmiotowi nie będącemu płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych sporządzenie informacji PIT 8 – C. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, jednakże koncentrując się na ewentualnej kwalifikacji wydatków skarżącej wskazanych we wniosku jako wydatków na reklamę w rozumieniu art. 52 ust. 1 Prawa farmaceutycznego wskazał na możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 68 a u.p.d.of. i to jeszcze błędnie przyjmując w brzmieniu sprzed daty złożenia wniosku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy jednak przyjąć, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym skarżąca powinna przekazywać uczestnikom nie wykonującym działalności gospodarczej PIT 8- C.

W zakresie objętym przedmiotem sporu, przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, że organizuje szkolenia, konferencje, spotkania, na które zaprasza osoby uprawnione do wystawiania recept jak również finansuje udział takich osób w konferencjach organizowanych przez inne podmioty. Skarżąca realizują obowiązek informacyjno – edukacyjny wynikający z przepisów Prawa farmaceutycznego nie jest związana z osobami uprawnionymi do wystawiania recept biorącymi udział w spotkaniach umowami. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjmując za uprawnione stanowisko Ministra Finansów, że osoby uczestniczące w szkoleniach uzyskają przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.of z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zakwalifikowany do innych źródeł z art. 20 ust. 1 u.p.d.of. , co będzie skutkowało obowiązkiem wystawienia przez skarżąca PIT 8-C skupił się jednak na wyprowadzeniu z przedstawionego stanu faktycznego błędnego wniosku o ewentualnym zakwalifikowaniu opisanych wydatków jako spełniających przesłanki wydatków na reklamę w rozumieniu art. 52 Prawa farmaceutycznego i ewentualnym stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 68 a u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym sprzed daty złożenia wniosku o udzielenie interpretacji. Jak jednak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej przedstawiony stan faktyczny nie pozwalał na wyprowadzenie tego rodzaju wniosków.

Skarga kasacyjna Strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 42 a w zw. z art. 11 u.p.d.of. przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na uznaniu, że udział osób uprawnionych do wystawienia recept w spotkaniach organizowanych lub finansowanych przez spółkę wyznacza po stronie uczestników. Przytoczony zarzut skargi kasacyjnej jest niepełny, nie zawiera dookreślenia. Jedynie pośrednio z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywodzić, że strona skarżąca myślała, o wyznaczeniu przychodu. Zarzut skargi kasacyjnej Strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Za bezpodstawny należy uznać twierdzenie Strony, że konferencje, szkolenia służą nie osobom w nich uczestniczącym a pacjentom i w konsekwencji osoby uczestniczące w szkoleniach nie uzyskują przysporzenia generującego przychód. Nie ulega jednak wątpliwości, iż to lekarze otrzymają faktyczną, bezpośrednią i nieodpłatną korzyść o wartości ich udziału w szkoleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 42 a w zw. z art.11 u.p.d.of. przyjmując, że stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast zgodnie z art. 20 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zagadnienie nieodpłatnych świadczeń było wielokrotnie omawiane w piśmiennictwie oraz znajduje ugruntowane stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Należą do nich te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy. Przy czym przyjmuje się, że warunkiem uznania takiego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. (np. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2001r. sygn. SA/Sz 85/2000, z dnia 19 stycznia 2000 r. sygn. I SA/Wr 880/98, z dnia 10 października 2001 r. sygn. III SA 121/00 ). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07) stwierdził, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawe, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny przyjął, że kwestionowane przepisy były podstawą wydania wielu, czasem odmiennych, rozstrzygnięć przez sądy administracyjne, co mogłoby prowadzić do wniosku, że nie spełniają one podstawowego warunku stawianego przez Konstytucję RP przepisom podatkowym, a mianowicie należytej precyzji i określoności. Jednak uchylenie przepisów powinno być rozwiązaniem stosowanym tylko w sytuacji, gdy brak możliwości dokonania ich prokonstytucyjnej wykładni. W sprawie o sygn. akt K 7/13 – zdaniem Trybunału - taka możliwość istniała. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. We współczesnych relacjach pracowniczych pracodawcy oferują pracownikom całą gamę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy i które są zwolnione z tego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). W tej sytuacji pojawia się pytanie o kryterium wyodrębnienia świadczeń objętych podatkiem dochodowym. Zdaniem Trybunału tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenia wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Trybunał podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się nieodpłatnych świadczeń pracownika, jednakże argumentacja Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku wydanego do sygn. akt K 7/13 odnosi się również do ogólnego pojęcia kwalifikacji nieodpłatnych świadczeń. Kolejnym elementem kontroli konstytucyjności było ustalenie zasad objęcia innego nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Natomiast - w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez podatnika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał Konstytucyjny podzielił też pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10, że wartości nieodpłatnych świadczeń nie stanowi cena zakupu, ale ustala się ją dopiero według cen zakupu, to jest: odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu.

Świadczenia w postaci bezpłatnego uczestnictwa w konferencjach szkoleniowo-naukowych lekarzy, będą stanowiły dla tych osób konkretny wymiar finansowy, gdyż bezpłatne uczestnictwo nie spowoduje uszczuplenia ich majątku, do którego musiałoby dojść gdyby zobowiązani byli do pokrycia kosztów tego uczestnictwa. Skoro zatem osoby uczestniczące w bezpłatnych konferencjach szkoleniowo-naukowych osiągną określoną korzyść majątkową, to u nich powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zakwalifikowany do innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. Na Skarżącej w związku z tym ciążyć będzie obowiązek wystawienia informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna Ministra Finansów ma usprawiedliwione podstawy na podstawie art. 188 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i skargę oddalił, a uznając, że skarga kasacyjna Strony skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.