Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 385/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w O. określił M. F. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo – Usługowego A w T. za miesiąc kwiecień 1999 r. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż podatnik nie złożył odwołania.

W dniu 12 maja 2003 r. M. F. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Podatnik zarzucił, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj.: art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach identyfikacji i rejestracji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.), polegającym na bezzasadnym przyjęciu, że nie jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto podatnik zarzucił, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a mianowicie przez Urząd Skarbowy w O. w sytuacji, gdy właściwym organem podatkowym był Urząd Skarbowy w S.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Izba Skarbowa w Ł. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].

W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że M. F. od dnia 1 stycznia 1996 r. do grudnia 1997 r. nie składał deklaracji VAT – 7, a także zeznań w podatku dochodowym. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o tym, że działalność była przez niego prowadzona. W ocenie organu podatkowego, nieinformowanie o tym urzędu skarbowego w stosownym czasie i formie oznacza, że podatnik naruszył obowiązujące przepisy. Zaniechanie zaś w dopełnieniu ustawowych obowiązków nie może być interpretowane jako dowód, że podatnik prowadził działalność nieprzerwanie, a przepis art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru – art. 9 ust. 5 a. Wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług jest czynnością techniczną, która nie wymaga wszczęcia postępowania, ani też wydania przez urząd skarbowy decyzji administracyjnej. Nie powoduje również, w przypadku osoby fizycznej, unieważnienia numeru identyfikacyjnego NIP. Zdaniem Izby Skarbowej, informacja Urzędu Skarbowego w S., że M. F. nie ma otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług świadczy o wykreśleniu podatnika z rejestru. Rozpoczęcie ponownie działalności w zakresie podatku od towarów i usług powoduje konieczność powtórnej rejestracji i zadeklarowania się podatnika w sprawie okoliczności określających obowiązek podatkowy. Z uwagi na to, że M. F. nie składał deklaracji VAT – 7, nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usługi, nie był uprawniony do wystawiania faktur - § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Izba Skarbowa podniosła także, iż działania podatnika polegające na unikaniu wręcz kontaktu z organami skarbowymi w sposób jednoznaczny wskazują na to, że celowo utrudniał wyjaśnienie spornej kwestii deklaracji.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy wskazał, że zgłoszenie rejestracyjne VAT – 1 zostało złożone przez stronę w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 14 stycznia 1994 roku. Urząd ten wydał podatnikowi potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego oraz decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego. Wskazana w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym miejscowość T. położona w gminie D. była wówczas zarówno miejscem zamieszkania M. F., jak i miejscem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa P.P.H.U. A. Miejscem wykonywania działalności była według wpisu T. oraz teren całego kraju. Czynności faktycznie wykonywane przez podatnika w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (m.in. sprzedaż drewna) stanowiły czynności opodatkowane w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonywanie ich, zgodnie z przedłożonymi do organów gminy i organów podatkowych deklaracjami, miało miejsce w T. Ustawodawca w art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób szczegółowy przewidział możliwość określenia właściwości urzędu skarbowego ze względu na rodzaj i miejsce wykonywanych czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 2 ustawy. Kryterium podstawowym przy określaniu właściwości urzędu jest miejsce wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych. W dniu 29 grudnia 1998 r. podatnik zmienił miejsce zamieszkania i przeprowadził się do miejscowości R. w gminie G., gdzie przeniesiona została także siedziba przedsiębiorstwa P.P.H.U. A, podczas gdy w miejscowości T. pozostał zakład produkcyjny firmy (tartak). Sytuacja uległa jednak zmianie z dniem 1 stycznia 1999 r. Skutkiem przeprowadzonej reformy administracyjnej nastąpiła zmiana granic powiatu [...] i co za tym idzie zmieniono zasięg terytorialny organów podatkowych. Od tej chwili dla przedsiębiorców funkcjonujących na terenie gminy D. (wpisanych w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej dla tej gminy – a więc i dla M. F. prowadzącego nadal działalność w T.) właściwym urzędem stał się od Urząd Skarbowy w O. W związku z tym jako niezasadny uznano zarzut naruszenia właściwości miejscowej. Nie są bowiem trafne twierdzenia podatnika, że czynności opodatkowane dokonywał również w miejscowości R. Jak wynika z zeznań świadków w tej miejscowości nie dokonywano żadnych czynności.

Za niestanowiący podstawy do stwierdzenia nieważności, pomimo naruszenia art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa uznała również fakt, że protokół z czynności mających istotny wpływ na wynik sprawy nie został sporządzony, a organ oparł się jedynie na urzędowych notatkach sporządzonych przez jego pracowników.

Ponadto organ podatkowy podniósł, że zeznania świadków, w szczególności właścicielki nieruchomości w miejscowości R., nie potwierdzają tezy o prowadzeniu przez podatnika działalności – wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu nie tylko w miejscowości T., ale również w miejscowości R., co miałoby uzasadniać właściwość Urzędu Skarbowego w S. Pozostałe natomiast dowody (umowa z zakładem energetycznym, oględziny wykonane przez pracowników urzędów skarbowych) świadczą o tym, że żadnych czynności opodatkowanych podatnik tam nie wykonywał. Faktur wystawionych w miejscowości R. organy nie uznały jako dowód w sprawie ze względu na fakt, że W. M., na którego zostały wystawione ich nie posiadał i zeznał, że wszelkich transakcji zakupu od podatnika dokonywał w miejscowości T. Świadek ten w okresie późniejszym zmienił wprawdzie swoje zeznania twierdząc, że do transakcji kupna doszło w miejscowości R., jednakże organy nie uznały tego oświadczenia za wiarygodne. Natomiast drugi kontrahent, dla którego miały być wystawione faktury zakupu w miejscowości R. zmarł, wobec czego brak jest możliwości zweryfikowania twierdzeń podatnika.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł podatnik. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3, art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 9 ust. 6 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, 122, art. 125, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy Ordynacji podatkowej. Wskazując na te uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podkreślono, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej jest odrębnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie czy treść decyzji daje podstawę do uznania jej za nieważną. Takie postępowanie jest postępowaniem wyjątkowym w stosunku do ogólnej zasady stabilności decyzji administracyjnych. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji nie może więc zastępować trybu odwoławczego dotyczącego rozstrzygnięcia decyzji "co do istoty".

Organ odwoławczy analizując treść decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w O. uznał, że stanowisko zawarte w decyzji będącej przedmiotem odwołania jest prawidłowe. Zarzuty strony dotyczące wydania przez Urząd Skarbowy decyzji, która w sposób rażący narusza prawo i przepisy o właściwości są niezasadne. W całości zatem zaakceptowano ustalenia i ocenę prawną dokonaną w zaskarżonej decyzji.

Na powyższa decyzję skargę do Sądu administracyjnego wniósł podatnik M. F. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w O., mimo wystąpienia przesłanki w postaci rażącego naruszenia prawa w tych decyzjach polegającego na:

a) bezzasadnym uznaniu przez Urząd Skarbowy w O., że skarżący nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (art. 9 ust 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach identyfikacji i rejestracji podatników i płatników),

b) bezzasadnym uznaniu przez Urząd Skarbowy w O., że uzyskanie przez skarżącego zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług powoduje wykreślenie go z rejestru podatników podatku VAT i pozbawia go statusu podatnika (art. 9 ust. 6 w zw. z ust. 4 art. 14 ust. 1 ustawy);

2. Naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w O., mimo wydania ich z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 4 pkt 10 ustawy o VAT);

3. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ orzekający zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji bezpodstawne przyznanie słuszności twierdzeniom, iż właściwym do wydania zaskarżonych decyzji był Urząd Skarbowy w O. oraz, że M. F. utracił status zarejestrowanego podatnika podatku VAT.

W uzasadnieniu autor skargi wskazał, że przepisy obowiązujące w 1994 roku nie przewidywały zgłoszenia rejestracyjnego VAT—R i dla potrzeb art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wystarczyło dokonanie zgłoszenia na formularzu VAT—1. M. F. poprzez dokonanie zgłoszenia w dniu 14 stycznia 1994 roku stał się podatnikiem podatku VAT. Ewentualne przekroczenie obrotu powodującego obligatoryjność opodatkowania nie pociągało w tej sytuacji za sobą konieczności powtórnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT. W tej sytuacji uznać należy. że ponowne dokonanie przez M. F. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R było całkowicie zbędne, gdyż stanowiłoby de facto potwierdzenie stanu prawnego istniejącego od 14 stycznia 1994 roku. Kwestionując skuteczność rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokonanej przez podatnika na podstawie druku VAT-1, żądając jednocześnie dokonania ponownie takiego zgłoszenia na druku VAT-R Urząd Skarbowy w O. - zdaniem strony skarżącej — dopuścił się rażącego naruszenia ówcześnie obowiązującego prawa tj. art. 9 ust 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach identyfikacji i rejestracji podatników płatników. W konsekwencji decyzja Urzędu Skarbowego w O. powinna zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Podkreślono, że zwolnienie podatnika z podatku w wyniku nie przekroczenia określonej sumy obrotów w roku poprzedzającym dany rok podatkowy nie ma nic wspólnego z utratą przez takiego podatnika statusu podatnika zarejestrowanego.

Zdaniem skarżącego, z przepisu art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wobec braku usankcjonowania obowiązku po stronie podatnika informowania o prowadzonej (kontynuowanej) działalności, ustawodawca wprowadził tym samym domniemanie faktycznego wykonywania czynności opodatkowanych. Domniemanie to może zostać obalone dopiero z chwilą złożenia przez podatnika oświadczenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 9 ust. 4 ustawy). Skoro M. F. nie dokonał zgłoszenia o zaprzestaniu działalności to trudno wnioskować o faktycznym zaprzestaniu wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, tylko dlatego, że nie informował o tym organu.

Autor skargi wskazał, że z dniem 29 grudnia 1998 roku podatnik zmienił miejsce zamieszkania j przeprowadził się do miejscowości R. w gminie G. Do miejscowości R. przeniesiona została także siedziba, podczas gdy w miejscowości T. pozostał jedynie zakład produkcyjny firmy (tartak). Charakterystyka podziału czynności wykonywanych przedstawiała się w ten sposób, że w R. dokonywana była sprzedaż, składowanie i magazynowanie wytworzonych palet drewnianych. Natomiast w T. pod nr [...] odbywała się część typowo produkcyjna oraz także zawierane były transakcje sprzedaży. Zdaniem skarżącego, mamy do czynienia z sytuacją wykonywania przez podatnika czynności na terenie dwóch urzędów skarbowych, tj. na teranie Urzędu Skarbowego w S. (działalność prowadzona w R.) i Urzędu Skarbowego w O. (działalność prowadzona w T.). Mając powyższe na uwadze organy podatkowe w celu określenia swej właściwości powinny dokładnie zbadać gdzie znajduje się miejsce zamieszkania podatnika. Ponadto podkreślono, że Urząd Skarbowy w O. o prawnopodatkowych skutkach ustalenia właściwości miejscowej przesądził na podstawie notatek urzędowych.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zawiera uchybień określonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi.

Przedmiotem rozpoznawanego środka zaskarżenia jest legalność decyzji odmawiającej stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w swych decyzjach wydanych w obu instancjach, postępowanie powyższe jest szczególne. Organ podatkowy rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności nie zastępuje organu odwoławczego, zobowiązanego do badania w całości sprawy. Tenże organ ma ograniczoną kognicję do oceny, czy ostateczna decyzja jest dotknięta wadami, określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej i to pomimo obowiązywania zasady trwałości decyzji ostatecznych. W niniejszej sprawie podatnik we wniosku o stwierdzenie nieważności powołał się na naruszenie przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że Urząd Skarbowy w O., wydając decyzję ostateczną, nie dopuścił się zarzucanych uchybień, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, nie naruszył przepisu art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika, organem podatkowym właściwym miejscowo do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., był Urząd Skarbowy w S. Zatem Urząd Skarbowy w O., wydając decyzję, objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności, uchybił przepisom określającym właściwość miejscową. Z powyższym stanowiskiem skarżącego nie sposób się zgodzić.

Zagadnienie właściwości miejscowej w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w owym okresie regulował przepis art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2003 r. Zgodnie z tym przepisem właściwym miejscowo urzędem skarbowym jest urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie ma siedziby - urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika; w pozostałych przypadkach właściwym urzędem skarbowym jest Drugi Urząd Skarbowy W-Ś. Zatem powyższe unormowanie wprowadzało pewne odstępstwa od ogólnych zasad dotyczących właściwości miejscowej, określonych w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem stanowił, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta.

Stosownie do treści cytowanego wyżej przepisu art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadnicze znaczenie dla określenia właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ma ustalenie miejsca wykonywania czynności. Przy czym oczywiste jest, że ta norma prawna stanowi nie o miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, ale o miejscu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 30 września 2002 r., I SA/Łd 431/01, Prz. Podat. 2003, nr 6, s. 62; wyrok NSA z dnia 30 września 2002 r., I SA/Łd 573/01, ONSA 2003, nr 3, poz. 107; wyrok SN z dnia 9 lipca 2002 r., III RN 117/01, OSNP 2003, nr 10, poz. 239). Dopiero w sytuacji, gdyby podatnik dokonywał czynności opodatkowanych na terenie dwóch lub większej liczby urzędów skarbowych, określa się właściwość miejscową ze względu na siedzibę, a w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według miejsca zamieszkania.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że podatnik wykonuje czynności opodatkowane wyłącznie na terenie właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego w O., a mianowicie w T. Natomiast skarżący konsekwentnie twierdzi, że czynności te wykonywane były również na terenie właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego w S., to jest w miejscowości R. gmina G. W sporze tym racje należy przyznać organom podatkowym. Na wstępie należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia miejsce wykonywania czynności opodatkowanych. Niewątpliwie określenie to nie jest tożsame z siedzibą przedsiębiorcy ani z miejscem prowadzenia przez niego działalności. Należy uznać, że pojęcie miejsca wykonywania czynności opodatkowanych wiąże się z czynnościami faktycznymi. Ponieważ zagadnienie braku właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego w O. podatnik podnosił wielokrotnie, organ podatkowy w kwestionowanej decyzji poczynił precyzyjne ustalenia faktyczne.

Przede wszystkim należy podkreślić, że podatnik dokonywał czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży towarów, które uprzednio były przez niego wytwarzane. M. F. w T. posiadał tartak, gdzie wytwarzał tarcicę, którą następnie sprzedawał. Bezspornym jest, że do dnia 29 grudnia 1998 r. wszystkie czynności dokonywane były w tej miejscowości, która wówczas była położona w okręgu właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego w S. Z dniem 1 stycznia 1999 r. na skutek reformy administracyjnej powyższa miejscowość znalazła się w okręgu właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego w O. Jednakże M. F. w dniu 29 grudnia 1998 r. zmienił miejsce zamieszkania i przeprowadził się do miejscowości R. gmina G., dla której to miejscowości właściwy był nadal Urząd Skarbowy w S. Według twierdzeń skarżącego, prezentowanych w skardze, w R. podatnik dokonywał sprzedaży, składowania i magazynowania wytworzonych palet drewnianych, co znajduje potwierdzenie w wystawionych fakturach.

W tym zakresie Urząd Skarbowy w O. przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia miejsca wykonywania czynności opodatkowanych. Z tych ustaleń wynika, że w miejscowości R. podatnik nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych. Organ podatkowy rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności postępowania trafnie uznał, że dokonano prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji ustalenia faktyczne dotyczące tego, że w R. nie dokonywano żadnych czynności opodatkowanych są trafne. W szczególności należy zwrócić uwagę na ustalenia kontroli, dokonanej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S., z której wynika, że w R. podatnik nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Potwierdza to również właścicielka przedmiotowej nieruchomości Z. S. Wprawdzie strona skarżąca podważa wyniki tych ustaleń twierdząc, że nie sporządzono z oględzin protokołu. Jednakże pomimo pewnych uchybień proceduralnych należy stwierdzić, że notatka urzędowa jest również dowodem, albowiem zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zresztą ustalenia powyższe potwierdzają zeznania podatnika M. F. z dnia 5 września 2001 r., który jednoznacznie stwierdził, że w R. wypisywał jedynie faktury i rozmawiał z kontrahentami. Także pracownik podatnika M. M. zeznała w dniu 20 lipca 2001 r., że poza T. nie zna innego miejsca prowadzenia działalności. Również faktury były wystawiane w T. Wprawdzie w toku postępowania podatnik przedłożył faktury, w których wskazywano miejscowość R. Organ podatkowy trafnie uznał te dokumenty za niewiarygodne. Jeden z dwóch kontrahentów, a mianowicie W. M. w dniu 24 października 2001 r. zeznał jednoznacznie, że tarcicę i kantówkę kupował w T. Tam też dokonywał odbioru towaru, realizował płatności i otrzymał wypisaną w T. fakturę. Wprawdzie w toku postępowania podatkowego część świadków, jak i podatnik składali oświadczenia odmiennej treści. Jednakże organ podatkowy trafnie uznał, że zmiana ta jest następstwem uświadomienia przez podatnika, iż o właściwości urzędu skarbowego nie decyduje miejsce zamieszkania. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że ustalenia faktyczne Urzędu Skarbowego w O. dotyczące miejsca wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika są prawidłowe. W tym zakresie bowiem organ podatkowy, wydający decyzje ostateczną, będącą przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, przyznanej przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zresztą należy podkreślić, że podważanie ustaleń faktycznych, dotyczących miejsca wykonywania czynności przez podatnika, powinno mieć miejsce w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w O. Zwłaszcza wtedy, gdy strona we wniosku o stwierdzenie nieważności nie zarzuca rażącego naruszenia prawa polegającego na uchybieniu przepisowi art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny dowodów wykazujących miejsce wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym bezzasadny jest zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej wskazano organy podatkowe, rozpoznające wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie są organami odwoławczymi, zobowiązanymi do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Organy te bowiem, orzekając w sprawie o stwierdzenie nieważności w oparciu o podstawę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązane są jedynie do kontroli prawidłowości zastosowania przepisów dotyczących właściwości, w oparciu o ustalenia faktyczne zawarte w ostatecznej decyzji.

Nie można również zaakceptować wniosków skarżącego, zawartych w skardze, a będących konsekwencją konsensualnego charakteru umowy sprzedaży. Zdaniem autora skargi powoduje to, że zgodne ustalenia stron powodują zawarcie umowy sprzedaży, a jest to czynność opodatkowana. Trzeba bowiem podkreślić, nie negując wyżej wskazanego charakteru czynności prawnej sprzedaży, że miejsce wykonywania czynności opodatkowanej nie można utożsamiać z miejscem zawarcia umowy, czy też miejscem prowadzenia negocjacji. Podatek od towarów i usług jest daniną polegającą na samoobliczeniu przez podatnika. Stąd też wysoki stopień sformalizowania oraz zobiektywizowania czynności będących przedmiotem opodatkowania. Dlatego też kryteria określające właściwość miejscową organów podatkowych, powiązane przede wszystkim z miejscem dokonywania czynności opodatkowanych, nie mogą mieć charakteru uznaniowego i subiektywnego. Ponadto przyjęcie poglądu skarżącego oznaczałoby, że jedna czynność sprzedaży posiadałaby kilka miejsc wykonania, w rozumieniu art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (np. miejsce sporządzenia faktury, miejsce negocjacji i zawarcia umowy, miejsce płatności, miejsce wydania towaru). Sytuacja taka jest oczywiście nie do zaakceptowania oraz sprzeczna z prawem. Niewątpliwie kryteria służące do ustalenia miejsca wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych powinny być zobiektywizowane, łatwe do ustalenia zarówno dla podatnika jak i organu podatkowego. Skoro więc podatnik M. F. wykonywał czynności opodatkowane w postaci sprzedaży tarcicy i innych produktów wytworzonych w tartaku położonym w miejscowości T., to miejscem wykonywania tych czynności jest ta miejscowość, gdyż tam produkowano towar, magazynowano, odbierano oraz jak wynika z ustaleń Urzędu Skarbowego w O., wystawiano faktury. Zatem w aspekcie wykładni przepisu art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia jest miejsce zawarcia umowy sprzedaży, czy też toczenia się negocjacji.

Z powyższych względów należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji trafnie przyjął, że organem właściwym miejscowo dla M. F. w zakresie podatku od towarów i usług w 1999 r. był Urząd Skarbowy w O. Czynności opodatkowane były wykonywane w T., a więc w okręgu właściwości miejscowej tego urzędu skarbowego. Stąd też spełniona jest przesłanka z art. 4 pkt 10 in pricipio ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność, że czynności opodatkowane nie były wykonywane przez podatnika w miejscowości R., czyni bezprzedmiotowym ocenę pozostałych zarzutów skargi, odnoszących się do miejsca zamieszkania podatnika. Jak już wcześniej wskazano, jedynie w sytuacji, gdy czynności opodatkowane wykonywane były by na terenie właściwości dwóch lub więcej urzędów skarbowych, zastosowanie miałaby pozostała część przepisu art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła.

Nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi w zaskarżonej decyzji trafnie oceniono, że Urząd Skarbowy w O. nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Dokonując oceny tego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać kilka faktów, które są bezsporne. Podatnik M. F. dokonał prawidłowej rejestracji w dniu 14 stycznia 1994 r. Organ podatkowy nie kwestionuje tego faktu, stąd też niezrozumiałe są zarzuty skarżącego w tym zakresie. Podatnik do grudnia 1995 r. składał deklaracje VAT-7 we właściwym urzędzie skarbowym. Od stycznia 1996 r. M. F. nie składał żadnej deklaracji w którymkolwiek urzędzie skarbowym. Bezspornym jest także to, że skarżący nie dokonał zgłoszenia o zaprzestaniu działalności zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też nie dokonał zgłoszenia o korzystaniu ze zwolnienia od podatku stosownie do treści art. 9 ust. 6 w związku z art. 9 ust. 4 powyższej ustawy.

Dokonana subsumcja tych bezspornych faktów pod przepis art. 9 analizowanej ustawy, jest prawidłowa. Stosownie do treści art. 9 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym wówczas) podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. M. F. wywiązał się z tego obowiązku. Następnie urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1 (art. 9 ust. 2 ustawy). Również organ podatkowy dokonał tej czynności. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik zarejestrowany na podstawie ust. 2 zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji; zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru. Z kolei art. 9 ust. 6 analizowanej ustawy stanowi, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do zarejestrowanych podatników, którzy następnie zostali zwolnieni od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 i 5, z tym że podatnik nie jest wykreślany z rejestru. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania prawne oraz wyżej wskazane bezsporne fakty należy uznać, że skoro M. F. po 1 stycznia 1996 r. nie składał do któregokolwiek urzędu skarbowego deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, nie złożył również zgłoszenia wymaganego przez przepis art. 9 ust. 4 i ust. 6 ustawy, wniosek organu podatkowego, że skarżący zaprzestał po tej dacie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jest trafny. Potwierdzeniem tego jest to, że w toku postępowania podatkowego M. F. nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności w tym okresie.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ podatkowy nie wymagał składania deklaracji o dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług bowiem rygorystycznie regulują obowiązki podatnika. Jak już wyżej wskazano obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług z racji charakteru tej daniny, są bardzo sformalizowane.

Stosownie do treści art. 9 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy zaprzestanie wykonania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 4 i 5, urząd skarbowy, który dokonał rejestracji, wykreśla z urzędu podatnika z rejestru. Przy czym należy podkreślić, że powyższe wykreślenie z rejestru jest czynnością materialno-techniczną. Zatem nie wszczyna się w tym zakresie postępowania oraz, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wydaje się w tym przedmiocie decyzji administracyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1998 r., III SA 896/96; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 1996 r., III SA 941/95, Mon. Podat. 1996, nr 8, s. 243). Tak też uczynił Urząd Skarbowy w S., o czym świadczy przekazana z dniem 1 stycznia 1999 r. Urzędowi Skarbowemu w O. dokumentacja podatników podatku od towarów i usług, którym zmieniła się właściwość miejscowa. W związku z powyższym chybione są zarzuty skarżącego dotyczące tego, że obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie, czy podatnik po 1 stycznia 1996 r. zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie zrozumiały jest zarzut skarżącego sformułowany w punkcie 1b petitum skargi. Autor skargi szeroko go uzasadnia. Polemizuje on bowiem z poglądem, który rzekomo wyrażono w decyzji, że zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje wykreślenie z rejestru podatników podatku VAT. Trzeba jednak podkreślić, że wobec braku zgłoszenia wymaganego przez przepis art. 9 ust. 6 powyższej ustawy, organ podatkowy nie miał podstaw do uznania, że podatnik jest objęty zwolnieniem z art. 14 ustawy. Jak wyżej wskazano, brak działań podatnika doprowadził do wykreślenia go z rejestru, ale z powodu zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, a nie z uwagi na zwolnienie od podatku.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, iż Urząd Skarbowy w O. nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 ustawy o zasadach identyfikacji i rejestracji podatników i płatników. Tym bardziej zasadnie nie można twierdzić, że doszło do rażącego naruszenia powyższych przepisów w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę jako niezasadną.