Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 177/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15zzs(4) ust 3
journal: Dz.U. 2020 poz 875
law: Ustawa z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS- CoV-2
article: art. 5, art. 7, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99, art. 103, art. 108 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia ... nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (Dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z 28 stycznia 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z 20 grudnia 2019 r. określającej A. Sp. z o.o. (spółka, , A. ), w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r.:

1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

2) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 119.200,00 zł, wykazanego w fakturach VAT nr [...]/04 z 10 marca 2015 r. na wartość netto 253.186,56 zł i podatek VAT 58.232,91 zł i nr [...]/05 z 18 marca 2015 r. na wartość netto 265.072,50 zł i podatek VAT 60.966,68 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że spółka została zarejestrowana 2 listopada 2011 r. Organem uprawnionym do reprezentacji spółki jest jednoosobowy zarząd. Prezesem Zarządu w kontrolowanym okresie był R. P..

Spółka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgłoszonym przedmiotem działalności spółki była pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, natomiast faktycznym - handel hurtowy napojami energetycznymi Red Bull i kremem Nutella na rzecz podmiotów krajowych.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. wykazało, że spółka dokonała zawyżenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o łączną kwotę 164.957 zł poprzez zaewidencjonowanie w badanym okresie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną wartość netto 748.172,70 zł, podatek VAT 172.079,73 zł wystawionych przez: F.H.U. B. I. nr [...]/2015 z 31 marca 2015 r. tytułem sprzedaży napoju energetycznego Red Bull 250 ml puszka (85.536 szt.) na kwotę netto 243.777,60 zł, podatek VAT 56.068,85 zł; nr [...]/2015 z 31 marca 2015 r. tytułem sprzedaży napoju energetycznego Red Bull 250 ml puszka (85.536 szt.) na kwotę netto 243.777,60 zł, podatek VAT 56.068,85 zł; T. M. P. Sp. z o.o. nr [...] z 20 marca 2015 r. tytułem sprzedaży kremu Nutella 350 g (44.550 szt.) na kwotę netto 260.617,50 zł, VAT 59.942,03 zł oraz faktury korygującej wystawionej przez E.-B. A. S. nr [...] z 19 marca 2015 r. na kwotę netto 30.969,24 zł, podatek VAT 7.122,93 zł, dotyczącą napoju energetycznego Red Bull 250 ml puszka (10.716 szt.) uszkodzenia towaru (rozerwane/zamknięte opakowania).

Spółka zawyżyła kwoty podatku należnego o łączną kwotę 119.200 zł poprzez zaewidencjonowanie w badanym okresie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną wartość netto 518.259,06 zł, podatek VAT 119.199,59 zł wynikających z faktur sprzedaży wystawionych dla G. Sp. z o.o.: nr [...]/04 z 10 marca 2015 r. tytułem sprzedaży napoju energetycznego Red Bull 250 ml puszka (85.536 szt.) na kwotę netto 253.186,56 zł, podatek VAT 58.232,91 zł; nr [...]/05 z 18 marca 2015 r. tytułem sprzedaży kremu Nutella 350 g (44.550 szt.) na kwotę netto 265.072,50 zł, podatek VAT 60.966,68 zł.

Wydanie decyzji przez organ podatkowy I instancji było wynikiem zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur zakupu oraz obowiązku uiszczenia podatku VAT wykazanego w ww. fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę, na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczności zawieranych przez spółkę transakcji świadczą o tym, że w rzeczywistości nie dokonywała ona zakupu ani sprzedaży towaru, a jedynie wchodziła w posiadanie poświadczających nieprawdę faktur VAT, dokumentujących rzekome nabycia towaru, a następnie wystawiała na rzecz kolejnych podmiotów faktury VAT, mające potwierdzić rzekomą sprzedaż, uczestnicząc tym samym w transakcji karuzelowej, wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania organ wskazał, że 9 stycznia 2020 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął w dochodzenie o sygn. akt RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na złożeniu przez A. Sp. z o.o. deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., zawierającej nieprawdziwe dane, czym spowodowano wprowadzenie w błąd organu podatkowego poprzez:

- zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 45.757,00 zł w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT,

- wystawienie faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT z nich wynikającego w kwocie 119.200 zł.

Pismem z 11 lutego 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi spółki 13 lutego 2020 r. ww. organ poinformował spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiąc marzec 2015 r. - uległ zawieszeniu z dniem 9 stycznia 2020 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Konsekwencją tego, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, jest przyjęcie, że faktury wykazane przez spółkę jako dostawa krajowa nie mogą zostać uznane za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT. Zatem, z uwagi na wystąpienie w sprawie okoliczności faktycznych oraz brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstał obowiązek podatkowy z uwagi na fakt wystawienie tych faktur.

Istnieje utrwalony w orzecznictwie pogląd, że art. 108 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, wskutek samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Odnośnie transakcji z F.H.U. B. I. organ ustalił, że firma ta była wykorzystywana jako tzw. słup w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Prowadząca bar w krótkim okresie 2013 r., B. I. wystawiła faktury na łączną wartość 5.362.772 zł netto, 1.233.437,56 zł podatek VAT, a na jej rachunek bankowy 25 marca 2015 r. wpłynęła kwota 599.692,90 zł z rachunku należącego do A.. W tym okresie B. I. składała zerowe deklaracje VAT-7, a poza fakturami dokumentującymi dostawę kawy na rzecz jednego odbiorcy i dowodów nabycia kawy w firmie z Czech (niepotwierdzonych przez czeski podmiot w VIES), nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych. B. I. zeznała, że nieznany jej mężczyzna namówił ją do założenia rachunków bankowych, udostępnienia mu hasła do bankowości internetowej, ponownego zarejestrowania do podatku VAT i zgłoszenia zmian rodzaju prowadzonej działalności. Nie wystawiała żadnych faktur, podpis widniejący na okazanych jej dokumentach nie był jej podpisem, a użyta pieczątka firmowa nie była tą, której ona używała. Potwierdziła, że żadna z firm wymienionych na fakturach ani firm dokonujących przelewów na jej rachunek, lub na rzecz których dokonano przelewu z jej rachunku, w tym również A. nie jest jej znana. Namawiano ją za pośrednictwem wiadomości e-mail z nieznanego źródła do przyznania się do wystawiania i podpisywania faktur.

R. P. prezes A. złożył 17 i 21 listopada 2016 r. pisemne wyjaśnienia m.in. na okoliczność transakcji zawartych w marcu 2015 r. z F.H.U. B. I.. Wskazał, że koordynował działalność spółki, zaś osobą zajmującą się koordynacją współpracy handlowej była E. M., która przyjmowała zamówienia i zapytania ofertowe, pozostawała w stałym kontakcie z dostawcami i odbiorcami. Osobą kontaktową ze strony F.H.U. był K. P.. Oprócz prowadzonych rozmów telefonicznych istniał również kontakt mailowy. Na korespondencji prowadzonej mailowo widniało imię i nazwisko B. I.. Drogą mailową dostarczona była oferta na towar i faktury proforma, których opłacenie potwierdzało ostateczne zamówienie towaru oraz uzgodnienie terminu i miejsca dostawy. Zapłata za towar była dokonywana na podstawie faktur proforma. Dokonano przedpłaty z racji, że była to pierwsza transakcja z tą firmą. Cena towaru obejmowała transport do wyznaczonego miejsca w kraju. Wobec opóźnienia w dostawie nie kontynuowano współpracy i nie zawarto umowy, ponieważ w tego rodzaju transakcjach bardzo ważne są terminy widniejące na opakowaniach, a towar ma swoją cenę w zależności od terminu przydatności. Przesunięcia w dostawie towaru o kilka dni powodują zmniejszenie ceny. Ostatecznie towar trafiał do firmy N. Sp. z o.o. z siedzibą w Kobylance. Zeznał, że nie widział B. I., ale z uwagi na prowadzoną już wcześniej działalność w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi, posiadał wiedzę o istnieniu i działalności tej firmy. Uzyskał informacje, że jest to firma posiadająca kontrakty zagraniczne, jest solidnym kontrahentem, wywiązującym się terminowo z otrzymanych zamówień. F. B. I. przedstawiła pisemną ofertę, a A. złożyła zamówienie.

Wyjaśnił ponadto, że A. posiadała niezbędną kadrę do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś we współczesnej gospodarce i obecnych warunkach funkcjonowania na rynku, do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego, nie jest ani konieczne, ani potrzebne zaplecze magazynowe, bowiem w obecnych realiach funkcjonowania handlu hurtowego, firmy nie biorą udziału przy załadunku towaru, który kupują.

E. M. będąca współwłaścicielką A., a zarazem osobą prowadzącą jej rozliczenia finansowo-księgowe wskazała, że współpracę z F.H.U. B. I. nawiązano w marcu 2015 r. Firma dostępna była w internecie, gdzie podane były telefony do poszczególnych działów, do których dało się dodzwonić. K. P. (tak się bynajmniej przedstawił), był ze nią cały czas w kontakcie, wzbudzał zaufanie, nie dawał żadnych obiektywnych podstaw kwestionowania wiarygodności firmy. Na rynku, który zajmował się handlem artykułami spożywczymi nigdy nie pojawiły się negatywne opinie, złe doświadczenia. Wręcz przeciwnie były opinie, że towar jest ściągany bezpośrednio z Holandii. Na potwierdzenie wiarygodności firmy chociażby dokument awizacji samochodu. Nie znała jednak bliższych danych adresowych K. P., pomimo zapewnień, nie dostarczyła jego numeru telefonu. Świadek nie posiadała żadnej wiedzy na temat zaplecza techniczno-lokalowego, pracowników, miejsca i rodzaju działalności kontrahenta. Podobnie jak prezes A., będąc współwłaścicielem, nie zrobiła nic w celu potwierdzenia wiarygodności kontrahenta ani nie zadbała o bezpieczeństwo transakcji. Pomimo realizowania pierwszej transakcji z opcją przedpłaty nie badano tego, gdyż nie było takiej potrzeby, nie zakładano, że firma nie wywiąże się z zamówienia. Jej zeznania nie znalazły również potwierdzenia w faktach ustalonych przez organy podatkowe. Z akt sprawy wynika, że B. I. przez krótki okres prowadziła niewielkich rozmiarów bar piwny, potem jedynie pozorując działalność, podczas gdy E. M. jednoznacznie stwierdziła nie tylko, iż firma B. I. posiadała działy (tj. posiadała rozbudowaną strukturę organizacyjną), ale zeznała, że do poszczególnych działów skutecznie wykonywała połączenia telefoniczne. Nie wiedziała od kogo firma B. I. nabywała towar. Według niej transport zlecała, organizowała i opłacała sprzedająca. O tym, że transport następował z Holandii została poinformowana mailowo. Nie miała natomiast żadnej wiedzy gdzie miał miejsce załadunek, ani kto był obecny przy załadunku i rozładunku. Stwierdziła, że towar został dostarczony do firmy N. , ponieważ firma ta wyraziła "chęć zakupu".

Następnie Dyrektor ustalił, że pełnomocnik spółki 15 października 2019 r. przedłożył dokumenty dotyczące sprzedaży napoju Red Bull dla N. , zgodnie z którymi dostawa do magazynu centralnego w miejscowości M. 30 miała miejsce 16 lipca 2015 r. N. złożyła 2 zamówienia na napoje Red Bull 14 lipca 2015 r., a ich dostawa nastąpiła 16 lipca 2015 r. A. w tym samym dniu wystawiła dla N. 2 faktury nr [...]/07 i [...]/08, każdą na kwotę 254.041,92 zł netto, 58.429,64 zł podatek VAT tytułem sprzedaży w każdej transakcji 85.536 szt. napoju Red Bull w cenie jednostkowej 2,97 zł netto. Podniósł, że analiza zgromadzonych dowodów wskazuje, że napoje Red Bull nabyto w F.H.U. B. I. 31 marca 2015 r. na faktury VAT nr [...]/2015 w ilości 85.536 szt. w cenie netto 2,85 zł/szt. oraz nr [...]/2015 w ilości 85.536 szt. w cenie netto 2,85 zł/szt. Dla dostaw określono następujące warunki i terminy płatności: przedpłata: 100 % wartości na 2 (dwa) samochody (Full Truck) na konto bankowe, termin przedpłaty: 25 marca 2015 r., termin realizacji (odbioru towaru): 8 kwietnia 2015 r., zaś miejsce dostawy określono dowolne miejsce na terytorium Polski. Z okazanego w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej dokumentu pn. "wskazanie miejsca dostawy towaru", 2 składy ciężarowe (Full Truck), tj. 2 x 85.536 szt. napoju energetycznego Red Bull 250 ml puszka o wadze 2 x 23.629 kg = 2 x 33 palety, miały trafić pod ten sam adres: ul. [...], [...]. Dyrektor wskazał, że pod wskazany adres, będący siedzibą G. Sp. z o.o. dostarczono - jak wynika z dokumentów nadesłanych przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. - tylko jeden skład ciężarowy, tj. 85.536 szt. napoju. O rzekomej dostawie świadczy: dokument przyjęcia nr PZ [...] z 17 marca 2015 r. towaru Red Bull energy drink 250 ml, 85.536 szt. w cenie netto 2,96 zł/szt., wartość netto 253.186,56 zł, brutto 311.419,47 zł (przelew z 17 marca 2015 r.); wydruk korespondencji mailowej z 10 marca 2015 r. - potwierdzenie zamówienia 33 palet napoju Red Bull; faktura proforma nr [...]/02 z 10 marca 2015 r.; wydruk korespondencji mailowej z dnia 16 marca 2015 r. (M. O.) - potwierdzenie odbioru towaru Red Buli 250 ml w ilości 85.536 szt. z magazynu Nomad Cargo w Z. o godz. 9.00 oraz faktura nr [...]/04 z 10 marca 2015 r. wystawiona przez A. Sp. z o.o. dla G. Sp. z o.o., [...], ul. [...] na kwotę netto 253.186,56 zł, podatek VAT 58.232,91 zł tytułem sprzedaży 85.536 szt. napoju energetycznego Red Bull 250 ml puszka w cenie netto 2,96 zł/szt.

Dyrektor podzielił ocenę Naczelnika nie dając wiary, że przedłożone przez spółkę dokumenty odzwierciedlają rzeczywistą transakcję. Wskazuje na to istotna niespójność pomiędzy tymi dokumentami, a wyjaśnieniami R. P., który poinformował, że współpracę z F.H.U. B. I. przerwano w związku z opóźnieniami w dostawie, ponieważ przesunięcia w dostawie towaru o kilka dni powodują zmniejszenie ceny, a towar, w efekcie owych opóźnień, trafił do firmy N. z siedzibą w Kobylance. Podkreślił, że dostawa do N. odbyła się 16 lipca 2015 r. Przyjmując ww. wyjaśnienia, jakoby cena napoju zniżkowała z każdym kolejnym dniem, po upływie około 4 miesięcy, musiałby on zostać sprzedany znacznie poniżej ceny nabycia. Tymczasem - według dokumentów - napoje zostały zbyte w cenie jednostkowej 2,97 zł netto, tj. w cenie regularnej w porównaniu do ceny transakcyjnej ze spółką G., której to napoje sprzedano bez żadnych opóźnień.

Z dokumentów nie wynika gdzie faktycznie trafił drugi skład, tj. 85.536 szt. napoju, rzekomo zakupionych w firmie B. I.. Towar nie był nigdzie magazynowany, co potwierdziła E. M. zeznając, że napoje były przeładowywane wprost z samochodu. A. nie posiadała środków transportu, nieruchomości, zaplecza magazynowego, nie wynajmowała też żadnych magazynów.

Nadto z dokumentów nie wynika również skąd przywożony był towar. E. M. wskazała, że towar w ilości dwóch składów ciężarowych, B. I. miała nabyć w Holandii, co nie znalazło potwierdzenia w informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż.. Z bazy VIES wynika, że dwa niemieckie podmioty zadeklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz B. I., jednak miało to miejsce w IV kwartale 2015 r., a ich przedmiotem nie były napoje energetyczne Red Bull. Z ustaleń ww. organu wynika, że B. I. nie brała udziału w tych transakcjach. Jej firmą posłużono się wyłącznie w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT, gdyż w efekcie dokonanych transakcji ani niemiecki dostawca, ani polski nabywca nie zapłacili podatku należnego od tych transakcji.

Organ odwoławczy ustalił, że B. I. deklaracje VAT (zerowe dostaw i nabyć) za okres od sierpnia 2013 r. do sierpnia 2015 r. złożyła w 21 września 2015 r., tj. po wykreśleniu jej przez Drugi Urząd Skarbowy w B.-B. z rejestru podatników podatku VAT. Po złożeniu ww. deklaracji, ponownie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT. Nie składała zeznań rocznych w zakresie podatku dochodowego. W toku kontroli pozyskano jedynie dokumentację finansowo-księgową za marzec i kwiecień 2013 r. oraz wyciągi z rachunków bankowych, na podstawie których zidentyfikowano firmy realizujące transakcje z F.H.U. B. I., w tym A..

B. I. nie posiadała kopii faktur z dnia 31 marca 2015 r., wystawionych dla A., tj. faktur nr: [...]/2015 r. na wartość netto 243.777,60 zł i podatek VAT 56.068,85 zł z tytułu dostawy 85.536 szt. napojów energetycznych Red Bull 250 ml, oraz faktury [...]/2015 r. na wartość netto 243.777,60 zł i podatek VAT 56.068,85 zł z tytułu dostawy 85.536 szt. napojów energetycznych Red Bull 250 ml ani żadnych dowodów świadczących o tym, że dokonała nabycia towarów.

Dyrektor podniósł, że B. I. przesłuchana 10 czerwca 2016 r. zeznała, że poza działalnością gospodarczą, polegającą na prowadzeniu baru w 2013 r., innej działalności nie prowadziła. Oświadczyła, że nie znała żadnego z podmiotów, z którymi rzekomo realizowała transakcje, w tym A., a żadna z tych transakcji nie miała miejsca w rzeczywistości. Nie znała mężczyzna namówił ją do dokonania ponownej rejestracji do podatku VAT, zgłoszenia zmian w CEIDG, założenia rachunków bankowych itp. Świadek 2 sierpnia 2016 r. skontaktowała się telefonicznie z pracownikiem Urzędu Skarbowego w Ż. informując, że mężczyzną tym był D. M. z K., ale nie potrafiła podać żadnych bliższych danych. Organ stwierdził, że istnieje zatem prawdopodobieństwo, że postacią tą był D. M.-P., syn R. P., który wezwany przez organ podatkowy I instancji nie stawił się na przesłuchanie.

Nadto z włączonego do akt niniejszej sprawy protokołu kontroli podatkowej z 30 stycznia 2017 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. w F.H.U. B. I. w zakresie podatku VAT za okres od 1 lutego 2013 r. – 30 kwietnia 2016 r. wynika, że B. I. dokonała celowych czynności, umożliwiających proceder wystawiania pustych faktur. W szczególności w marcu 2015 r. poszerzyła działalność o handel hurtowy i detaliczny art. spożywczymi i od tego momentu w obrocie pojawiły się faktury sprzedaży napojów energetycznych Red Bull oraz zgłosiła w CEIDG nowy adres prowadzenia działalności pod którym nigdy działalności nie prowadziła. Nadto w marcu 2015 r. otworzyła w [...] dwa gospodarcze rachunki bankowe (złotówkowy i walutowy), użyte następnie do uwiarygodnienia transakcji umożliwiając osobom trzecim wydawanie dyspozycji płatniczych w bankowości internetowej. W tym samym czasie otworzyła też trzy rachunki w [...]. Po wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług, pomimo twierdzenia, że faktycznie nie prowadziła już działalności gospodarczej, zgłosiła się do urzędu skarbowego, ponownie rejestrując się do tego podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. ustalił ponadto, że B. I. jest odpowiedzialna za wystawienie fikcyjnych faktur na rzecz A. w marcu 2015 r. i ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wskazał, że z ostatecznej decyzji z 18 października 2019 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. dla B. I.-B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2013 r. do października 2015 r. wynika, że faktury wystawione przez F.H.U. B. I., ujęte w ewidencji A., są tzw. pustymi fakturami, dokumentującymi transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku VAT, stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest dowodów nabycia ww. towarów przez firmę B. I.. F. B. I. nie prowadziła działalności w zakresie hurtowego handlu artykułami spożywczymi. Była natomiast jednym z ogniw łańcucha podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, których jedynym celem było wyłudzenie podatku VAT na podstawie nierzetelnych faktur. W łańcuchu tym istniały podmioty F.H.U. B. I. (Polska) - A. (Polska) - G. (Polska) - O. W. T. L. (C.).

Odnośnie transakcji z T. M. P. R. P. w wyjaśnił, że osobą kontaktową do rozmów i prowadzenia współpracy ze strony T. M. P. była E. K., z którą istniał stały kontakt telefoniczny i mailowy. Transakcja dotyczyła zakupu kremu Nutella, który w A. zamówiła firma G.. Cena nabycia towaru obejmowała koszt transportu do wyznaczonego miejsca na terenie kraju, bezpośrednio do klienta. Koszty transportu ponosił dostawca. Transakcja została przeprowadzona w sposób zwyczajowo przyjęty, tj. po otrzymaniu zamówienia od odbiorcy, A. szukała dostawcy towaru. W wyniku prowadzonych rozmów otrzymała spełniającą wymagania ofertę handlową od T. M. P.. Po złożeniu zamówienia i uzgodnieniu warunków dostawy, 20 marca 2015 r. wpłynęła "awizacja samochodu". Towar dostarczono G., po sprawdzeniu dokonano zapłaty na tzw. "kole", tj. w zwyczajowy sposób. R. P. podał, że E. M. miała osobisty kontakt z E. K., która przygotowała dokumenty do spedycji i przesłała "awizację samochodu". A. nie brała udziału w załadunku towaru, stąd R. P. nie wiedział, kto fizycznie załadował towar. Dodał, że dostawca brał odpowiedzialność za ilość i jakość dostarczanego towaru. A. dokonywała płatności dla T. M. P. dopiero wówczas, gdy towar został dostarczony, sprawdzony i odbiorca zapłacił szybkim przelewem A.. K. środki były na rachunku dostawcy, ten wydawał zgodę na rozładunek. R. P. wyjaśnił, że w trakcie jej realizacji wystąpiły znikome ilości braków - uszkodzeń towaru, np. N. zgłosiła tylko 16 szt. uszkodzonych puszek. E. M. zeznała, że współpracę z T. M. P., A. nawiązała w 2013 lub 2014 r. poprzez internet i telefonicznie. Współpraca była nieregularna i nie zawierano umowy. Szczegóły transakcji uzgadniała wyłącznie telefonicznie z E. K., z którą nie miała kontaktu osobistego. Potwierdziła ponadto, że organizacją transportu zajmował się odbiorca, tj. G., który poniósł jego koszty. Przedstawicielem Spółki G. w tym zakresie była M. O.. Nie wiedziała gdzie następował załadunek ani gdzie dostarczano towar. Towar nie był magazynowany, trafił bezpośrednio do G.. Nie wiedziała od kogo T. M. P. nabyła towar sprzedany A.. Nadto świadek nie potrafiła wskazać kto ze strony sprzedającego był obecny przy załadunku i rozładunku towaru, natomiast jako osobę ze strony A. wskazała awizowanego kierowcę. Zdaniem Dyrektora zestawiając treść wyjaśnień R. P. i zeznań E. M. nie pozostawia wątpliwości, co do braku prawdomówności wymienionych osób. R. P., że E. M. osobiście kontaktowała się z E. K., podczas gdy E. M. zeznała, że nie miała z nią kontaktu osobistego, a szczegóły transakcji uzgadniała wyłącznie telefonicznie. Z kolei R. P. potwierdził, że koszty transportu kremu Nutella ponosił dostawca, tj. T. M. P., z kolei E. M. zeznała, że organizacją transportu zajmował się odbiorca, tj. G. i to ona poniosła jego koszty. Zatem trudno dać wiarę zeznaniom E. M., co do osoby nadzorującej załadunek i rozładunek towaru ze strony A.. Wskazany przez świadka kierowca, przy braku pewności czyim był pracownikiem, z całą pewnością nie był zatrudniony w A.. Nie wydaje się wobec tego prawdopodobne, aby nadzorował transport i brał za niego odpowiedzialność. Wydaje się natomiast z wszech miar fikcyjnym fakt, że właściciele A. bezpieczeństwo i kontrolę nad transakcją o wartości kilkuset tysięcy złotych powierzyli osobie zupełnie obcej. W świetle powyższego trudno dać wiarę spornej transakcji i uznać ją za rzeczywistą.

Nadto organ odwoławczy ustalił, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...] stycznia 2017 r. wydanej wobec T. M. P. Sp. z o.o. w likwidacji wynika, że podmiot nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie deklarowanego obrotu artykułami spożywczymi i nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. Spółka występując formalnie jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. wystawiła 158 szt. faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane oraz nie wpłaciła zobowiązań, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. T. M. P. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tj. nie dokonywała dostaw towarów udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami VAT. Podmiot wykorzystywano do pozorowania obrotu towarami (m.in. kremem Nutella i napojami Red-Bull), jako ogniwo łańcucha firm, utworzonego w celu wyłudzania podatku VAT. W okresie objętym kontrolą spółka wykazała nabycia towarów od 20 podmiotów krajowych, wystawiających wyłącznie tzw. "puste" faktury oraz sprzedaż do 33 podmiotów krajowych (w tym A.), 2 firm czeskich i 1 słowackiej ze stawką VAT 0 %.

Ś. K. D. - magazynier i operator wózka widłowego w T. M. P. zeznał, że wielokrotnie, celowo przywożono i wywożono z magazynu spółki w Z. ten sam, "zmęczony" i znaczony kolorami towar, w tym spreparowane palety z kawą, tj. skrzynie wykonane z płyt OSB, wypełnione piaskiem i obłożone warstwą kawy. Towar który rozładowywał, a następnie załadowywał, mógł być już wcześniej kilkakrotnie przeładowywany, o czym świadczyły m.in. uszkodzenia folii. Miał podejrzenia, że te same artykuły są przez niego załadowywane i rozładowywane, a po jakimś czasie kolejny raz załadowywane i rozładowywane, bowiem artykuły spożywcze na paletach często były zniszczone, zniszczony lub porwany był stretch zabezpieczający towar, czasem połamane były palety. Zdarzały się sytuacje, kiedy rozładowywał towar z samochodu aby zaraz ładować na kolejny, podstawiony samochód. Rozładowywane z samochodów palety były znakowane niebieską, pionową kreską, umieszczoną na środkowym kołku palety. Od któregoś z kierowców uzyskał informacje, że oznaczenia te zostały zrobione przez właściciela palet, który chciał, żeby te palety wróciły do niego, choć były to palety jednorazowe, których wartość nie przekraczała 10 zł.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania K. D. jednoznacznie dowodzą wielokrotnego obrotu tym samym towarem, bądź jego atrapami, w celu pozorowania rzeczywistych transakcji i potwierdzają charakter działalności spółki oraz fikcyjność operacji gospodarczej udokumentowanej sporną fakturą VAT nr [...] z 20 marca 2015 r.

Odnośnie transakcji z E.-B. A. S., Prezes A. R. P. zeznał, że w badanym okresie spółka nie dokonywała z firmą E.-B. żadnych transakcji, otrzymała jedynie fakturę korygującą, dotyczącą poprzednich dostaw. Zgodnie z informacjami nadesłanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. G. A. S. wystawiał "puste" faktury i pełnił w transakcjach karuzelowych prawdopodobnie rolę "znikającego podatnika. Wobec ww. podmiotu nie można było wszcząć kontroli wobec braku kontaktu, brak było dostępu do dokumentacji podatkowej. Ustalono, że 7 stycznia 2016 r. wszczęto w ww. firmie kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za III i IV kwartał 2014 r. na podstawie doręczenia zastępczego, z powodu braku kontaktu z A. S., gdyż pod adresem zamieszkania przebywał sporadycznie. Z udzielonej odpowiedzi wynika podejrzenie, że zafakturowana sprzedaż faktycznie nigdy nie miała miejsca, a faktury zostały wystawione w celu wyłudzenia podatku VAT. Z pisma wynika ponadto, że A. S. w roku 2015 złożył deklarację VAT-7 wyłącznie za lipiec, która to następnie została anulowana. Z dniem 4 grudnia 2015 r. podmiot został wykreślony z rejestru VAT.

A. S. doprowadzony z zakładu karnego na posiedzenie Sądu Rejonowego w D. G. w sprawie o wyjawienie majątku zeznał, że posiadał firmę o nazwie E.-B.. W związku z jej prowadzeniem powstały zaległości wobec urzędu skarbowego. Nie wiedział, że kwota zadłużenia sięga [...] zł. Zeznał jedynie, że podpisywał faktury, nie wiedział natomiast czym zajmowała się firma, komu i jakie towary sprzedawał. Nie pamiętał, ile wynagrodzenia otrzymywał za podpisywanie faktur. Nie wiedział, czy ma nadal konto w I. B., a kiedyś posiadał konto w A. B.. Dyrektor podkreślił, że firma E.-B. analogicznie do innych kontrahentów A., była podmiotem nierzetelnym, nie składającym deklaracji podatkowych, a jej właściciel celowo unikał organów podatkowych, bowiem faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, pełniąc rolę tzw. "słupa" w procederze wprowadzania do obrotu "pustych" faktur. E. M. zeznała, że A. nawiązała współpracę z firmą E.-B. w 2013 r., zaś sporną transakcję uzgadniała z A. S. telefonicznie i mailowo. Potwierdziła, że to on organizował, zlecał oraz ponosił koszty transportu. Nie interesowało ją gdzie następował załadunek i rozładunek towaru. Nie wiedziała gdzie i jakim środkiem transportu dostarczony był towar zakupiony przez A.. Z wydanej przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzji 17 września 2020 r. wynika, że uznano fakturę nr [...]/2015 wystawioną w 29 stycznia 2015 r. przez firmę E.-B. dla A. tytułem sprzedaży napoju Red Bull, tj. fakturę, do której w okresie objętym niniejszą sprawą wystawiono fakturę korygującą nr [...] z 19 marca 2015 r., za dokument fikcyjny, spreparowany na potrzeby działalności przestępczej, związanej z wyłudzaniem podatku VAT. Jednocześnie udowodniono spółce świadomy udział w tym procederze oraz nierzetelność zaewidencjonowanych faktur nabycia i sprzedaży, co skutkowało określeniem nadwyżki podatku VAT w kwotach niższych od deklarowanych oraz obowiązkiem zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonego materiału dowodowego ponad wszelką wątpliwość świadczy o tym, że będące przedmiotem sporu faktury, wystawione przez ww. podmioty, są dokumentami fikcyjnymi - tzw. "pustymi" fakturami - i nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Podmioty wystawiające faktury VAT ujęte w ewidencji zakupu A., w zamian rzeczywistej działalności gospodarczej - działając w celowo zorganizowanym łańcuchu transakcji - wprowadzały do obiegu prawnego tzw. "puste" faktury, w celu osiągnięcia nienależnych korzyści. Zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że pomimo formalnych wpisów w ewidencji, osoby B. I. i A. S. pełniły wyłącznie rolę tzw. słupów, nie mając faktycznie żadnego wpływu na zarządzanie rzekomo własnymi firmami, a każdy z kontrahentów był ogniwem łańcucha podmiotów wyłudzających podatek VAT. Kontrole organów podatkowych u każdego z kontrahentów A. potwierdziły udział w przestępczym procederze.

Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wspólnie z innymi podmiotami pozorującymi działalność gospodarczą lub wręcz powołanymi na określony czas, wyłącznie w określonym celu, jakim było uczestnictwo w łańcuchu podmiotów wprowadzających do obrotu prawnego fikcyjne faktury dla osiągnięcia korzyści majątkowych. Sporne faktury wystawione przez F.H.U. B. I., T. M. P. i E.-B. A. S., jako dokumenty fikcyjne, nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT naliczonego. Zakupy towaru od ww. podmiotów nie miały miejsca w rzeczywistości. Biorąc pod uwagę udowodniony fakt fikcyjności zakupu napojów energetycznych Red Bull i kremu Nutella, per analogia, nie mogło dojść do rzeczywistych transakcji sprzedaży towaru, który nigdy nie został nabyty. Skoro A. nie zakupiła ww. artykułów, nie jest możliwe aby odsprzedała towar, którego nie posiadała innemu kontrahentowi, w tym wypadku Spółce G..

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, rażącego braku zrozumienia podstawowych mechanizmów działania firmy, Dyrektor wskazał, że spółka formułując zarzut, przedstawiła teoretyczny schemat procesu decyzyjnego, w części oparty na ustaleniach organu pierwszej instancji, nie przytaczając żadnych nowych dowodów w sprawie. Co więcej, zawiera on nieracjonalne w spornej sprawie założenie, że do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wymagana osobista obecność ani osobiste zaangażowanie właściciela firmy. Wobec faktu nie zatrudniania żadnych pracowników, przy braku osobistego zaangażowania każdego z dwóch udziałowców, trudno dać wiarę nie tylko w gospodarczy sukces takich transakcji, ale - jak uczynił organ - w ich autentyczność. W zakresie zarzutu braku zrozumienia przez organ podatkowy zdefiniowanej "praktyki maksymalizacji bezpieczeństwa transakcyjnego" wyjaśnił, że całość działań podejmowanych przez A. i jej kontrahentów co potwierdziły inne organy podatkowe - nie była elementem owej "praktyki", ale celowo przygotowanym i wprowadzonym w życie procederem wyłudzania podatku VAT, a stosowane terminy płatności czy odpowiednio spreparowana, a nawet poprawna pod względem formalnym dokumentacja, łącznie z dokumentami przewozowymi, są cechami charakterystycznymi "karuzeli podatkowej".

Zdaniem organu nie trafione były zarzuty bezkrytycznego przyjęcia zeznań B. I. i uznania tylko na ich podstawie fikcyjności dostawy napojów Red Bull. Treść zeznań świadka zostały poparte szeregiem innych dowodów. Nierealność transakcji potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż., który w decyzji wydanej dla B. I.-B. uznał faktury wystawione dla A. za fikcyjne, tj. dokumentujące czynności, których nie dokonano. Świadczą o tym nie tylko ww. zeznania, ale absolutny brak możliwości zrealizowania transakcji z powodu braku środków finansowych, kontaktów, doświadczenia, zaplecza technicznego oraz jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej, potwierdzającej nabycie towaru w Holandii, skąd rzekomo miał być dostarczony.

Następnie organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut, jakoby organ pierwszej instancji różnicował ocenę prawidłowości transakcji kierując się pozycją rynkową poszczególnych kontrahentów A., tj. kwestionując sprzedaż napoju Red Bull G. i uznając za prawidłową sprzedaż innej partii napoju - zakupionego w jednej transakcji - Spółce NETTO. Zdaniem skarżącej, wynika to z rangi klienta, posiadającego sieć handlową 371 sklepów na terenie Polski oraz skali jego działania i siły finansowej. W świetle przedłożonych przez podatnika dokumentów - dostawa napoju Red Bull do jednego ze sklepów Netto miała miejsce 16 lipca 2015 r., tj. w okresie rozliczeniowym wykraczającym poza - zakres niniejszego postępowania, a okoliczności wskazują na to, że towar zakupiony od F.H.U. B. I. to nie jest towarem sprzedanym N. .

Nie podzielił również zarzutu o wysnuciu wniosku o fikcyjności transakcji pomiędzy T. M. P., a A. głównie w oparciu o luki w pamięci E. M.. Świadek składając zeznania, poza jednym przypadkiem, dotyczącym adresu magazynu G., nie zasłaniała się niepamięcią. Wymieniona odpowiedziała na każde z zadanych pytań, udzielając kilku odpowiedzi potwierdziła niewiedzę, co nie jest tożsame z sugerowanymi przez skarżącą lukami w pamięci, wynikającymi z upływu czasu.

Organ nie uznał za zasadne argumenty podważające wartość dowodową zeznań K. D. - pracownika magazynu T. M. P.. Świadek, pouczony o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, dwukrotnie potwierdził fakt celowego przewożenia tego samego towaru, a nawet jego atrap, często na specjalnie znaczonych paletach oraz wykonywania pozbawionych logiki czynności rozładunku i załadunku. Podkreślił, że zeznania wymienionego świadka stanowią znaczący dowód w sprawie, który nie był rozpatrywany odrębnie, ale w powiązaniu z innymi dowodami. Łączna analiza zgromadzonego materiału dowodowego niepodważalnie wskazuje na fikcyjność spornych transakcji, w tym wypadku realizowanych przez podatnika ze T. M. P..

Za nieprawdę uznano posądzanie organu pierwszej instancji o niewiedzę z zakresu prowadzenia handlu i wywodzącej się z tego kierunkowej interpretacji ww. zeznań. Argument podatnika o wykonywaniu pozornie zbędnych ruchów typu rozładowywanie i szybkie załadowywanie tego samego towaru na inną naczepę i zmiana przewoźnika w celu zachowania tajemnicy handlowej należy uznać za surrealistyczny i pionierski w ekonomii, tym bardziej, że spółka nie wskazała żadnych dowodów ani nawet uzasadnień tak sformułowanej tezy.

Z niezasadny uznano również zarzut dotyczący wykonania czynności m.in. w zakresie zweryfikowania kto podpisywał faktury wystawione przez B. I., przesłuchania właściciela firmy M. Sp. z o.o. i kierowcy B. M., przewożącego transport napoju Red Bull do G., właściciela firmy przewozowej i kierowcę przewożącego krem Nutella, M. O. realizującą transakcję zakupu ze strony G., E. K. odpowiedzialną za transakcję ze strony T. M. P. i obecnych przy rozładunku towaru w magazynie spółki G. - S. B. i K. W. oraz zwrócenia się do właściwych banków o ujawnienie godzin przelewów za zakupione i sprzedane przez A. towary – powyższe nie przyczyni się do tego sugerowane przez spółkę wyjaśnienie, kto korzystał z rachunków bankowych w F.H.U. B. I. i w T. M. P. i jakie operacje zostały na nich zarejestrowane. Zdaniem Dyrektora gromadzenie kolejnych dowodów było zbędne, albowiem organ pierwszej instancji przeciwnie do wnioskowanej tezy - zebrał kompletny materiał dowodowy, zweryfikował wszelkie hipotezy i zbadał wszelkie okoliczności istotnych dla pełnego wyjaśnienia sprawy. Organu odwoławczy, podkreślił, że nie miał również wątpliwości w zakresie ustalenia wszelkich okoliczności stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji Dyrektor podkreślił, że łańcuchowe transakcje spółki zarówno nabycia, jak i sprzedaży, były transakcjami fikcyjnymi, wyłącznie "papierowymi", nie mającymi miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Dokonując fikcyjnych nabyć i pozorowanej sprzedaży Red Bull i kremu Nutella, świadomie uczestniczyła w transakcjach, posiadających wszelkie cechy transakcji karuzelowych. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego i technicznego odpowiedniego do skali działalności wynikającej z dokumentów, ani nie zatrudniała żadnych pracowników, transakcje przeprowadzano w ustalonym schemacie, przy zastosowaniu niskiej marży netto, nie unikając licznych pośredników i działając tym samym wbrew zasadom ekonomii. Nie korzystano z odroczonych terminów płatności. Widoczny jest, wynikający z fikcyjności transakcji, absolutny brak dbałości o ich bezpieczeństwo.

Konsekwencją tego, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują żadnych faktycznych dostaw towaru, jest trafne przyjęcie, że faktury wykazane przez stronę w ewidencji sprzedaży nie mogą zostać uznane za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT, a zatem, z uwagi na brzmienie art. 108 ustawy o VAT należy przyjąć, że w odniesieniu do tych ostatnich obowiązek podatkowy powstał z uwagi na fakt wystawienia faktur.

Zdaniem Dyrektora organ podatkowy pierwszej instancji słusznie pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, co pozostaje w pełni w zgodności z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Następnie wskazał na bezsporną okoliczność, że spółka wystawiła faktury VAT na rzecz G.. Dokumenty te podatniczka wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego, co skutkowało zaistnieniem okoliczności niosących za sobą ryzyko uszczuplenia wpływów z tytułu podatku VAT. Strona uczyniła to w pełni świadomie i działając w złej wierze. Biorąc pod uwagę udowodniony wyżej fakt, że A. faktycznie nie dokonała zakupu towaru, w następstwie nie mogła go sprzedać kolejnym kontrahentom, co z kolei dowodzi, iż kwestionowane faktury sprzedaży również są fakturami fikcyjnymi. Zdaniem organu odwoławczego nie można zatem uznać za słuszny zarzut, jakoby organ pierwszej instancji nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że spółka nie dochowała, należytej staranności i działała w złej wierze przy nawiązaniu relacji handlowych i zawieraniu poszczególnych transakcji. Na poparcie stanowiska organ przytoczył orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreślił, że spółka nie tylko nie działała w dobrej wierze, ale z pełną świadomością uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach. Już sam bowiem fakt ustalenia, że faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży towarów świadczy o tym, że podatniczka musiała wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Nadto podniósł, że nie sposób uznać, że będąc jednym z ogniw łańcucha podmiotów wystawiających faktury w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT, nie miała świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze. Powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie Dyrektor stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie istniała konieczność udowodnienia działania w dobrej lub złej wierze przy kwestionowanych transakcjach. Ochrona taka przysługuje jedynie podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy, nie sposób racjonalnie wywieść i wykazać brak świadomości i wiedzy A., co do udziału w oszukańczym procederze. Towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że spółka zadbała wyłącznie o ich stronę formalną, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Tym samym nie podzielił argumentów spółka w zakresie działania jej w dobrej wierze.

Zdaniem Dyrektora - Naczelnik zebrał i ocenił w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a dokonana przez niego ocena nie jest oceną dowolną, wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Wyrażona ocena nie narusza zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktuje dowody jako zjawiska obiektywne. Materiał dowodowy oceniono wszechstronnie i we wzajemnym powiązaniu. Organ w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazał dowody, które zostały zgromadzone przez organ podatkowy w toczącym się postępowaniu, jak również dowody, które dopuszczono do akt sprawy, a które mogły przyczynić się do wyjaśnienia istoty sporu w sprawie. Wskazał również, jakie wnioski płyną z całokształtu materiału dowodowego, który w ocenie organu odwoławczego jest rzetelny i kompletny, a jego ocena nie może być uznana za dowolną. Wobec powyższego za niezasadne uznał zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie , a także poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Nadto wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci prawomocnego Wyroku Sądu Rejonowego w K. o sygn. akt IX K [...] w sprawie R. P..

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa" poprzez naruszenie przepisów postępowania, które doprowadziło do istotnych błędów w ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe w sprawie. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy okoliczności i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co w konsekwencji spowodowało, że zaskarżana decyzja posiada błędy kwalifikujące ją do uchylenia,

- prawa materialnego, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z powodu jego niewłaściwego zastosowania, poprzez nieuznanie, że Skarżący brał faktyczny udział w czynnościach zakupu towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz błędne uznanie, że spółka otrzymała faktury od dostawców, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

b) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - z powodu jego niewłaściwego zastosowania, poprzez błędne, mimo istnienia dowodów uznanie, że skarżący nie rozporządzał towarem jak właściciel, że nie doszło do przeniesienia na spółkę własności towarów w sensie prawnym (cywilistycznym) i władztwa ekonomicznego nad towarami, gdy tymczasem okoliczności transakcji wskazują, że skarżący dysponował towarami jak właściciel, zarówno w sensie prawnym jak i ekonomicznym,

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z powodu uznania przez organ, że wystąpiły przesłanki wskazujące na to, że skarżący nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur zakupu wystawionych przez F.H.U. B. I. oraz T. M. P. Sp. z o.o.,

d) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dwie faktury wystawione przez skarżącego dla G. Sp. z o.o. zobowiązują A. do zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach sprzedaży pomimo, że faktury te stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Wobec podnoszonych w skardze zarzutów, stanowisko organu w zakresie zastosowania art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz G. Sp. z o.o. należy uznać za przedwczesne.

Uzasadniając zarzuty wskazała, że organy podatkowe błędnie uznały, że A. dokonując transakcji nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej. wierze. Organy nie zebrały i nie rozważyły całego materiału dowodowego oraz nie udowodniły jednoznacznie, że Spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym poprzez przyjęcie trzech niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur od dwóch różnych dostawców i poprzez wystawienie dwóch "pustych faktur" dla G..

Istotnym błędem popełnionym przy ustalaniu stanu faktycznego był fakt, iż organy nie odtworzyły przebiegu wszystkich etapów każdej z transakcji. Błędnie przyjęły i ograniczyły ramy czasowe wyłącznie do marca 2015 r., podczas gdy przebieg transakcji obejmował okres od lutego do lipca 2015 roku i chociażby z tego powodu nie było możliwe dokonanie rzetelnych ustaleń faktycznych w kontrolowanym okresie. Przykładem jest jedna z transakcji obrotu napojem Red Bull, której początek miał miejsce w lutym 2015 r. (zakup od E.-B.), a koniec transakcji w marcu 2015 r. (sprzedaż do G. - FV z 10 marca 2015 r. i dostawa także w marcu 2015 r.). Bez dokładnego ustalenia wszystkich etapów transakcji - od kontaktów telefonicznych, ofert, zamówień, przedpłat, dat wystawiania faktur, faktycznych terminów transportów towarów, dokumentów przewozowych, dokumentów odbioru i miejsc odbioru towarów, nie jest możliwe rzetelne ustalenie stanu faktycznego.

Przed podjęciem współpracy A. dokonała formalnej oceny wiarygodności kontrahentów (trzech dostawców i jednego odbiorcy) poprzez sprawdzenie ich danych w KRS lub CEIDG, systemie REGON oraz potwierdzenia statusu podatnika VAT. Strona ustaliła, że jej kontrahenci są podmiotami istniejącymi na rynku od wielu lat, a także podatnikami podatku VAT. W załączeniu do skargi znajdują się dwa zdjęcia miejsc prowadzenia działalności przez dwóch dużych kontrahentów spółki, tj. T. M. P. i G.. Ponadto, wbrew ocenie organów, A. przeprowadzało transakcje handlowe z uwzględnieniem ryzyka finansowego, wykorzystując środki własne, pochodzące z pożyczek udzielonych przez jej wspólników tj. E. M. i R. P.. Spółka sama wyszukiwała odbiorców towarów, we własnym zakresie decydowała o sprzedaży, najpierw przyjmując zamówienie od odbiorcy na konkretne towary i w konkretnej cenie. Ceny zakupu towarów w hurcie nie odbiegały od cen oferowanych od innych dostawców, natomiast ceny sprzedaży towarów były ustalane na takim poziomie, aby towar mógł zostać sprzedany z zyskiem (tj. z marżą dodatnią), co miało obiektywne uzasadnienie ekonomiczne.

Strona skarżąca podkreśliła, że od początku 2015 r. założyła prowadzenie wyłącznie działalności handlowej hurtowej, tj. obrotem, dużej ilości towarów na paletach. Działalnością operacyjną zajmowali się E. M. - wspólnik spółki i R. P. - prezes i jednocześnie wspólnik spółki. Działalność hurtowa A. od początku była prowadzona w formie znanej w ekonomii jako obrót tranzytowy rozliczany, powszechnie występujący w obrocie gospodarczym, a polegający na bezpośrednim przemieszczaniu towaru od dostawcy do odbiorcy oraz rozliczeniach finansowych za towary - oddzielnie z dostawcą i oddzielnie z odbiorcą. Zakupione towary były szczegółowo wyspecyfikowane w dokumentach handlowych zakupu i sprzedaży, a ich ilość potwierdzona przez odbiorcę towarów. Dla A. było to potwierdzeniem rzetelności transakcji. Podmioty wykonujące transport towarów były realne, funkcjonujące na rynku usług transportowych, konkretne samochody przewoziły towar z jednego punktu do drugiego. Mimo to organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia przesłuchań właściciela firmy transportowej oraz kierowców, którzy z pewnością posiadają ważną dla pełnego wyjaśnienia sprawy wiedzę o okolicznościach transportu i rodzaju przewożonego towaru.

Skarżąca zarzuciła, że organy nie miały prawa odmówić przeprowadzenia powyższych dowodów, gdyż odmawiając naruszyły zasadę prawdy obiektywnej. W ocenie skarżącej przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było niezbędne dla pełnego ustalenia stanu faktycznego. Wnioski dowodowe zostały wadliwie ocenione przez organy jako zbędne, nie można tym samym zaakceptować stanu, w którym A. jest pozbawione możliwości dowodzenia okoliczności przeciwnej niż przyjęta przez organy podatkowe.

Ponadto oceniając kwestię, czy spółka działała z zachowaniem należytej staranności, organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, że spółka miała realne podstawy sądzić, że obrót hurtowy towarów był pozorny. Okoliczności obrotu towarem dawały spółce pełnię władzy nad nim, tzn. mogła nim rozporządzać jak właściciel, i z tego prawa korzystała.

Zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Obiektywnie nie wykazał, że strona, w chwili zawierania transakcji, miała świadomość lub mogła przypuszczać, że jej bezpośredni dostawcy prowadzą działalność mającą na celu wyłudzenia podatku VAT.

Wybierając przesłanki do analizy istotnych cech transakcji organy podatkowe winny wziąć pod uwagę, że będą oceniały transakcje charakterystyczne dla handlu hurtowego. Tymczasem organy w sposób rutynowy, powielaczowy wybrały ogólne przesłanki i na ich podstawie dokonały oceny rzetelności transakcji. Skarżąca podkreśliła, że w handlu hurtowym nie ma potrzeby posiadania magazynów, obecności przy załadunku czy rozładunku towarów, nie ma potrzeby spotykania się z dostawcą czy odbiorcą w jego biurze - wystarczającą formą kontaktów są kontakty telefoniczne oraz e-mailowe itd. Dla spółki wiarygodnym potwierdzeniem obrotu towarowego był fakt przyjęcia przez odbiorcę towarów, potwierdzenia jego ilości i jakości oraz dokonania zapłaty. A. od początku 2014 r. i w ciągu 2015 r. prowadziło typową tzw. działalność hurtową rozliczaną.

Spółka wskazała na wskazówki należytej staranności w kontaktach biznesowych, zawarte w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", zamieszczonej na ministerialnej stronie internetowej www.podatki.gov.pl i po kolei przedstawiła je w odniesieniu do własnych konkretnych działań.

Zdaniem spółki podjęła ona wszystkie niezbędne działania w celu zachowania należytej staranności. Posiadając wiedzę i dokumenty odbioru towarów przez kontrahenta spółka miała prawo domniemywać, że zamówiony przez odbiorcę towar został faktycznie dostarczony, zatem nie ma obiektywnych podstaw do zarzucania A. braku dobrej wiary. Według skarżącej stan faktyczny dotyczący transakcji handlowych wynikający z akt sprawy, odbiega istotnie od stanu ustalonego przez organy podatkowe.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto zgodnie z art. 191 Ordynacji organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższego unormowania wynika, że organy dokonując ustaleń powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym, a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie spółki organy nie zebrały całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, a zebranego materiału nie rozpatrzyły wyczerpująco. Dotychczasowe postępowanie organów podatkowych godzi zarówno w obowiązek wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, jak i dokonania jego rzetelnej oceny. Nie czyniąc w powyższym zakresie kompletnych i rzetelnych ustaleń, organ odwoławczy poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalony stan faktyczny dowodzi braku bezstronności i obiektywizmu organów, co jest niezgodne z prawem, w szczególności z zasadą określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdzonych uchybień organ naruszył także art. 210 § 4 ww. ustawy, sporządzając wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W ocenie skarżącej, wobec stwierdzonych uchybień, stanowisko organów dotyczące fikcyjności transakcji, wystawiania pustych faktur oraz braku realnego obrotu gospodarczego w A. - a w konsekwencji zastosowanie art. 108 ustawy o VAT - należy uznać za przedwczesne na tym etapie postępowania. Organ odwoławczy nie ustalił jednoznacznie czy nabycie towaru przez A. w istocie nie miało miejsca, czy też towar nabywany był przedmiotem pozornych transakcji karuzelowych. W tym drugim przypadku, organ miał obowiązek zbadać świadomość skarżącego, co do udziału w oszustwie podatkowym. Jeżeli organ stał na stanowisku, że transakcje były pozorne, powinien to wskazać oraz wykazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Posądzając A. o świadomy udział w karuzeli VAT organy nie udowodniły, że towar będący przedmiotem obrotu nie był w rzeczywistości dostarczany i odbierany.

Zarzucając spółce udział w pozornych transakcjach organy podatkowe powinny wskazać, jakiego rodzaju korzyści finansowe uzyskała i jaki mogła mieć motyw działania. Zdaniem skarżącej organy ograniczyły się wyłącznie do stwierdzeń o pozorności transakcji, nie określając jakiego rodzaju pozorność odkryły i nie uzasadniając jej rzekomego wystąpienia w sposób obiektywny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Należało przy tym wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 6 maja 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W sprawie sporną była kwestia prawa do odliczenia przez spółkę w marcu 2015 r. kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup napoju energetycznego Red Bull i kremu Nutella wystawionych przez firmy: F.H.U. B. I. i T. M. P.., oraz orzeczony, na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych przez A. dla G..

Kwestią sporną było także, czy spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach gospodarczych, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w której miały uczestniczyć także jej dostawcy i odbiorca.

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska tegoż organu, które poparte zostało przekonującą argumentacją faktyczną i prawną.

Ramy materialnoprawne, adekwatne do sporu w niniejszej sprawie - dotyczącego kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach – zasadniczo wyznaczała hipoteza przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z kolei stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 – te oraz pozostałe powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

W realiach niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się błędnego zastosowania przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa materialnego, co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów. W tym miejscu wskazać również należy, że w skardze, pomimo że jej autor powołał się na niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, to nie dostarczył na poparcie tego stanowiska żadnych argumentów.

Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w których jako ich wystawców wskazano F.H.U. B. I., T. M. P. oraz faktury korygującej wystawionej przez E.-B. A. S.. Organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie przyjął, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej. W konsekwencji uprawniona jest teza organu odwoławczego, że zważywszy na udowodniony fakt fikcyjności zakupu napojów energetycznych Red Bull i kremu Nutella, per analogia, nie mogło dojść do rzeczywistych transakcji sprzedaży towaru, który nigdy nie został nabyty. Skoro A. nie zakupiła artykułów, nie jest możliwe aby odsprzedała towar dalej tj. innemu kontrahentowi G..

F.H.U. B. I. wykorzystywana jako tzw. słup w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Prowadząc w krótkim okresie bar 2013 r., B. I. wystawiła faktury na łączną wartość 5.362.772 zł netto, 1.233.437,56 zł podatek VAT, a na jej rachunek bankowy 25 marca 2015 r. wpłynęła kwota 599.692,90 zł z rachunku należącego do A.. W tym okresie B. I. składała zerowe deklaracje VAT-7, a poza fakturami dokumentującymi dostawę kawy na rzecz jednego odbiorcy i dowodów nabycia kawy w firmie z Czech (niepotwierdzonych przez czeski podmiot w VIES), nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych. B. I. zeznała, że nieznany jej mężczyzna namówił ją do założenia rachunków bankowych, udostępnienia mu hasła do bankowości internetowej, ponownego zarejestrowania do podatku VAT i zgłoszenia zmian rodzaju prowadzonej działalności. Nie wystawiała żadnych faktur, podpis widniejący na okazanych dokumentach nie był jej podpisem, a użyta pieczątka firmowa nie była tą, której ona używała. Świadek podkreśliła, że żadna z firm wymienionych na fakturach ani firm dokonujących przelewów na jej rachunek, lub na rzecz których dokonano przelewu z jej rachunku, w tym również A. nie była jej znana. Nadto namawiano ją do przyznania się do wystawiania i podpisywania faktur, które otrzymała e-mailem z nieznanego jej źródła. Spółka nie realizowała kontraktów zagranicznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. ustalił, że B. I. jest odpowiedzialna za wystawienie fikcyjnych faktur na rzecz A. w marcu 2015 r. i ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Spółka T. M. P. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tj. nie dokonywała dostaw towarów udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami VAT. Była natomiast wykorzystywana do pozorowania obrotu towarami (m.in. kremem Nutella i napojami Red-Bull) jako ogniwo łańcucha firm, utworzonego w celu wyłudzania podatku VAT. W kontrolowanym okresie podmiot wykazał nabycia towarów od 20 podmiotów krajowych, wystawiających wyłącznie tzw. "puste" faktury oraz sprzedaż do 33 podmiotów krajowych (w tym A.), 2 firm czeskich i 1 słowackiej ze stawką VAT 0 %. Podmiot ten stwarzał jedynie formalne oznaki istnienia, składał fikcyjne deklaracje VAT. W rzeczywistości podmiot w badanym okresie nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie deklarowanego obrotu artykułami spożywczymi i nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. Spółka występując formalnie jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. wystawiła 158 szt. faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane oraz nie wpłaciła zobowiązań, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Świadek K. D. zeznał, że wielokrotnie, celowo przywożono i wywożono z magazynu spółki w Z. ten sam, "zmęczony" i znaczony kolorami towar, w tym spreparowane palety z kawą, tj. skrzynie wykonane z płyt OSB, wypełnione piaskiem i obłożone warstwą kawy. Towar który rozładowywał, a następnie załadowywał, mógł być już wcześniej kilkakrotnie przeładowywany, o czym świadczyły m.in. uszkodzenia folii. W ocenie świadka te same artykuły są przez niego załadowywane i rozładowywane, a po jakimś czasie kolejny raz załadowywane i rozładowywane, bowiem artykuły spożywcze na paletach często były zniszczone, zniszczona lub porwana była folia zabezpieczająca towar, czasem połamane były palety. Zdarzały się sytuacje, kiedy rozładowywał towar z samochodu aby zaraz ładować na kolejny, podstawiony samochód. Do akt sprawy Dyrektor włączył ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 23 stycznia 2017 r. wydaną wobec T. M. P. Sp. z o.o. w likwidacji, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 styczni 2015 r. do 30 czerwca 2015 r.

Podobnie faktura na której widniała E.-B. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji pomiędzy tym podmiotem, a skarżącą. Wobec tego podmiotu zapadła też decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podmiot ten był zarejestrowany jako czynny podatnik dla podatku od towarów i usług do 4 grudnia 2015 r., kiedy został wykreślony z rejestru. Prawidłowa zatem była konstatacja organów podatkowych, wobec braku jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na realność transakcji pomiędzy skarżącą.

Powyższe ustalenia w żadnej mierze nie zostały też podważone przez skarżącą, ani w postępowaniu podatkowym, ani w złożonej skardze. Sąd stwierdził natomiast, że postępowanie dowodowe w tym zakresie było zupełne, materiał dowodowy kompletny, a jego ocena nie nosi cech dowolności. Tym samym sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe, w szczególności przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji faktury, na których jako wystawców wskazano podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej bądź ją pozorowały i nie dysponowały opisanym w tychże fakturach towarem, nie mogły stanowić podstawy dla skarżącej do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku. B. I. w deklaracjach VAT za badany okres wykazała zerowe wartości dostaw i nabyć, nie składała zeznań rocznych, nie posiadała kopii faktur wystawionych dla A., ani żadnych dowodów potwierdzających nabycia towarów. T. M. pozorowała działalność obracając wielokrotnie tym samym towarem, zaś A. S. znikający podatnik celowo unikał kontaktu z organem podatkowym i nie udostępnił dokumentacji podatkowej.

Powyższych wniosków nie podważa zaprezentowana przez skarżącą argumentacja mająca potwierdzać jakoby skarżąca nie miała świadomości, że dostarczone jej towary nie pochodziły od podmiotów ujętych na zakwestionowanych fakturach. W tym kontekście skarżąca de facto ograniczyła się do zanegowania uprawnienia organów podatkowych do badania zachowania przez skarżącą aktów należytej staranności. Sąd wskazał już wyżej na uwarunkowania prawne ograniczenia w realizacji odliczenia VAT działania organów wpisują się w te ramy prawne. Dodatkowo należy zauważyć, że TSUE wielokrotnie wskazywał m.in. w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, który był kontynuacją wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na to, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1). W wyroku w sprawie C-277/14 TSUE stwierdził, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Stanowisko zajęte przez Trybunał w akapitach nr 45 oraz 47-52 tego wyroku, dotyczące istoty problemu, było już wcześniej prezentowane w orzeczeniach Trybunału, zostały one zresztą wprost w treści omawianego wyroku wymienione. Podkreślić trzeba, że wymóg zachowania przez podatnika ostrożności w doborze kontrahentów, formułowany w dotychczas znanych orzeczeniach TSUE, nie był wiązany z koniecznością podejmowania aktywności innej, niż typowa dla działań przedsiębiorcy. Orzeczeniem TSUE, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], ECLI:EU:C:2012:373. Następnie, w tezach wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ECLI:EU:C:2013:55 wprost wskazano, że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.".

Podobnie w postanowieniu w sprawie C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125 Trybunał przyjął, że: "Artykuł 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie przyznania odbiorcy faktury prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że biorąc pod uwagę oszustwa czy nieprawidłowości popełnione przez wystawcę danej faktury, transakcja związana z tą ostatnią jest uznana za rzeczywiście niedokonaną, chyba że ustalono, biorąc pod uwagę czynniki obiektywne i nie wymagając od odbiorcy danej faktury dokonania czynności sprawdzających, które nie należą do jego obowiązków, że odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana operacja była związana z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego.".

Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie [...], C- 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

Interpretując treść przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, w kontekście również powołanych wyżej orzeczeń TSUE, należy stwierdzić, że badając tzw. dobrą wiarę podatnika organy co do zasady nie mogą pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że podatnik ten nie podejmował czynności sprawdzających wobec swojego kontrahenta (dostawcy) pod kątem ewentualnych nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został też pogląd, że w obrocie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności.

Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności nie można się dopatrzyć i nie należy poszukiwać po stronie skarżącej w kontaktach ze z jej kontrahentami F.H.U. B. I., T. M. P. i E.-B., na co trafnie wskazano w decyzji organu odwoławczego. Sąd potwierdza prawidłowość ustaleń tego organu prowadzących do wniosku, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Zdaniem sądu, wnioski organu w tym zakresie są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, wbrew też zarzutom skargi, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej. Jednakże, organy jednak oceniały staranność działań podatnika - przedsiębiorcy na moment transakcji, tj. w czasie weryfikowanego okresu rozliczeniowego VAT. W tym czasie zaś, jak prawidłowo wskazały te organy, istniały obiektywne przesłanki, które nawet dla przedsiębiorcy niewykazującego się szczególną ostrożnością w kontaktach z kontrahentami biznesowymi, powinny stanowić impuls dla podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. Trafne i wzmacniające przekonanie o niestaranności zachowania skarżącej są w omawianym zakresie spostrzeżenia organu, co do braku wiedzy skarżącej o wystawcach zakwestionowanych faktur. Spółka nie dokonywała żadnych czynności mających na celu uwiarygodnienie dostawców, ograniczając się do wiedzy, że wystawcy faktur mają zarejestrowaną działalność. Tym samym, uwzględniając wartość transakcji i ich ilość, prawidłowa jest teza, że podatnik chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie powinien podjąć działania uwiarygadniające kontrahentów. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, organ udowodnił, że skarżąca co najmniej powinna była posiadać świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Znamienny w tym zakresie jest wynik przeprowadzonego przez organy podatkowe porównania cen transakcyjnych nabywanego przez skarżącą towaru, w tym stosowanie znikomej marży (Red Bull).

Powyższych ustaleń, wbrew też zarzutom skargi, dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów urzędowych, itp. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121, art 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur i brak staranności skarżącej, a tym samym to że powinna była wiedzieć, że przedmiotowe dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym, zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Analogiczne wnioski jak powyżej, co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, należało sformułować w kontekście ustaleń organów podatkowych dotyczących relacji skarżącej spółki z firmą B. I.. Sąd potwierdza wnioski płynące również z tego zakresu podatkowego postępowania dowodowego. Materiał służący potwierdzeniu braku realizacji opisanych w fakturach zakupów, rzekomo wykonanych przez przedsiębiorstwo B. I., został zebrany w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe, wykazały ponad wszelką wątpliwość, że brak jest dowodów nabycia towarów przez B. I., a tym samym faktury mające potwierdzać ich wykonanie są "puste". Na pełną akceptację zasługują też wnioski jakie organ podatkowy wyciągnął z zeznań przesłuchanych w tym zakresie sprawie świadków. Spójne i przekonujące były zeznania B. I., która nie potwierdziła wystawienia kwestionowanych faktur, opisując w sposób logiczny i spójny własne spostrzeżenia. Z kolei zeznania R. P. i E. M. nie znajdują potwierdzenia w dowodach zebranych w toku postępowania. Należy bowiem, że bezwpływowy materiał dowodowy m.in. w postaci kserokopii protokołów kontroli, decyzji podatkowych wobec wystawców spornych faktur załączonych do akt sprawy pozostaje w istotnej sprzeczności w treścią zeznań właścicieli spółki A., których relacje należało uznać za niewiarygodne. Co więcej treść ich zeznań fragmentami konkurowała ze sobą co do faktów przedmiotowo istotnych m.in. w zakresie badania wiarygodności firmy B. I.. Otóż E. M. wskazywała, że nie było takiej potrzeby, zaś R. P. wskazywał, że kontrahent posiada zagraniczne kontrakty, czy jej solidności, terminowości w wywiązywaniu się z zamówień. Tym samym niewiarygodne okazały się zeznania współwłaścicieli A., albowiem nie znalazły żadnego potwierdzenia w innych dowodach były odosobnione, wewnętrznie sprzeczne i nie znajdowały logicznego uzasadnienia.

W konsekwencji prawidłowo przyjęto, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami tylko pozornie miały charakter faktycznych zdarzeń gospodarczych. W kontekście natomiast podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi należy potwierdzić, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jedocześnie jednak należy podkreślić, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Skarżąca, podważając zupełność postępowania dowodowego, wskazała na brak przesłuchania kolejnych świadków i nie uwzględnienie w tym zakresie wniosków dowodowych. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Ramy realizacji obowiązku wyrażonego w art. 188 Ordynacji podatkowej stanowią bowiem przydatność dowodu do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niestwierdzenie wystarczająco określonych okoliczności za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Co więcej, powyższe mogłoby doprowadzić do nieracjonalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Należy wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym wnioskowanym przez stronę. Sąd nie dopatrzył się obrazy zarówno norm art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, jak również art.180 i art.188 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym reprezentatywnych w tej mierze wyników, zeznań świadków, w tym współwłaścicieli A. oraz właścicieli firm będących jej kontrahentami/dostawcami, a także pracowników poszczególnych firm, wynikało, że podatniczka w rzeczywistości nie dokonywała transakcji towarów ujawnionych na spornych fakturach, a następnie wystawiała na rzecz kolejnych podmiotów faktury VAT mające potwierdzić rzekomą sprzedaż. W konsekwencji niecelowe było poszukiwanie i przesłuchiwanie kolejnych osób dla potwierdzenia ich wykonania. Niecelowe i nielogiczne jest również wyrażane przez skarżącą oczekiwanie, co do przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić dokonanie tych transakcji, w których rzetelność i prawdziwość organ podważył. Po pierwsze, wymowa i wydźwięk zgromadzonych dowodów w tym względzie była jednoznaczna. Po drugie, świadkowie zeznający w sprawie precyzyjnie wskazali i opisali własne spostrzeżenia w zakresie przedmiotowo istotnym. Część ich zeznawała pod rygorem odpowiedzialności karnej. W konsekwencji sąd nie znalazł podstaw dla uwzględnienia sformułowanych w powyższym kontekście zarzutów skargi.

Organy podatkowe poddały analizie całość materiału, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując kompleksowej i wyczerpującej jego oceny. Jeżeli zaś skarżąca zarzuca obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej, koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Fakt niepodzielania przez skarżącą poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie prowadzi do automatycznego uznania rzeczonych ustaleń za błędne. Do wykazania błędnego rozumowania organów konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń.

W tym stanie rzeczy skoro czynności dokonane pomiędzy podatniczką, a firmą F.H.U. B. I. i E. B. A. S. oraz spółką T. M. P., a skarżącą ograniczyły się jedynie do wystawienia dokumentów (faktur), które nie dokumentowały rzeczywistego wykonania wskazanych w nich usług. Zatem w realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do badania tzw. dobrej wiary podatnika. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, że w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (zob. np. wyroki NSA: z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 191/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Zatem jeszcze raz podkreślenia wymaga to, że skoro zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zasadnym jest przyjęcie, że faktury wykazane przez spółkę jako dostawa krajowa nie mogą zostać uznane za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT. Zatem, z uwagi na wystąpienie w sprawie okoliczności faktycznych oraz brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstał obowiązek podatkowy z uwagi na fakt wystawienie faktur (odnośnie transakcji następczych i kierunku fakturowania na rzecz G.).

Wobec tak prawidłowo ukształtowanego stanu faktycznego sprawy za nieuprawnione należy również uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Zdaniem Sądu, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, szczegółowo opisane wyżej, Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT są nieuzasadnione.

W zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie organ zasadnie przyjął, że mając na względzie wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy spółka wiedziała, że zakwestionowane transakcje mogą wiązać się z nadużyciami w dziedzinie podatku VAT.

Podsumowując, sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji nie dostarczyła ich również skarżąca spółka. Zarzuty skargi należało uznać zatem za niezasadne.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie przepisu art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.