Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 286/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant: Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 2 marca 2022 r., nr SKO.40.2616.2021.po w przedmiocie odmowy zwrotu części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. z siedzibą w G. (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona, podatniczka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 2.03.2022 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) [dalej: O.p.] - utrzymał w mocy decyzję Burmistrza N. z dnia 30.07.2021 r. wydaną w przedmiocie:

1) określenia ww. spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 15.279 zł;

2) określenia zwrotu części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 93 zł;

3) odmowy części zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 8.387 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych.

W dniu 31.01.2018 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2018 r. (DN-1), w której do opodatkowania wykazała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 16.878 m2 x stawka podatku 0,88 zł/m2 = 14.852,64 zł, budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 298,67 m2 x stawka podatku 0,77 zł/m2 = 229,98 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 13,20 m2 x stawka 21,90 zł/m2= 289,08 zł. Łączny podatek od nieruchomości za 2018 r. wyniósł 15.372,00 zł.

Wnioskiem z 26.03.2021 r. Spółka powołując się na art. 74 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, zwróciła się do Burmistrza N. o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 8.8.480 zł, w odniesieniu do nieruchomości położonej w N. działka nr a. W uzasadnieniu Spółka podała, że na nieruchomości tej (obejmującej działkę gruntu nr a obręb N.), nie prowadzi działalności gospodarczej od 2002 r., co, jej zdaniem, zostało potwierdzone m.in. w decyzjach Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu wydanych w przedmiocie jej zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2014 i 2015. Wskazała, że mimo nieprowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej deklarowała ją do opodatkowania jako przedsiębiorca na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.) [dalej: u.p.o.l.], wg stawek podatku przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, który orzekł, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - deklarowane przez nią do opodatkowania grunty i budynki powinny zostać uznane jako pozostałe, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do wniosku Spółka załączyła korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r.

Po przeprowadzonym postępowaniu, Burmistrz N. wydał ww. decyzję z dnia 30.07.2021 r.

W toku postępowania odwoławczego na wezwanie Kolegium dotyczące wyjaśnienia rozbieżności w zakresie danych zawartych w rejestrze budynków w odniesieniu do nieruchomości Spółki ze stanem faktycznym analizowanej sprawy, organ I instancji w piśmie z 2.12.2021 r. podał, że Starosta O. decyzją z dnia 16.11.2015 r. nr [...] udzielił Spółce pozwolenia na rozbiórkę budynków znajdujących się na działce nr a. Organ wskazał, że do rozbiórki doszło w grudniu 2015 r., co wynika z porównania danych zawartych w składanych przez Spółkę deklaracji podatkowych za lata 2015 i 2016, dotyczących deklarowanych podstaw opodatkowania budynków, natomiast zmiany w tym przedmiocie zostały przez podatnika zgłoszone Staroście dopiero w 2021 r. i w tym roku wprowadzono zmiany w ewidencji gruntów i budynków. Organ I instancji podał, że do opodatkowania przyjął budynki o numerach ewidencyjnych [...] i [...], położone na działce gruntu nr a obręb N.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 2.03.2022 r.

W uzasadnieniu organ odwołał się do treści przepisów art. 74 pkt 1, art. 21 § 2 i § 5 O.p., art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 9 u.p.o.l i wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ I instancji, w realiach stanu faktycznego i prawnego sprawy, uznał nieruchomości spółki tj. grunty o powierzchni 16.689 m2 oraz budynki o powierzchni 13,20 m2 za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy zasadnie zastosował wobec tych przedmiotów najwyższą stawkę podatkową.

Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroku TK z dnia 24.02.2021 r., sygn. SK 39/19 organ wyjaśnił, że skutkiem orzeczenia TK jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Oznacza to, że każdorazowo niezbędne jest jeszcze rzetelne i wszechstronne ustalenie na czym polega związek poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania, choćby potencjalnego, w realiach indywidualnej sprawy.

Posiłkując się wyrażonymi na tle wyroku SK 39/19 poglądami doktryny oraz stanowiskiem przedstawionym w wyrokach NSA z 15.12.2021 r. sygn. akt III FSK 4059/21 i III FSK 4061/21, organ wskazał, że przedsiębiorca, będący osobą prawną z założenia powstał by prowadzić działalność gospodarczą. Działalność taka ma charakter jednolity, a nie dwoisty jak w przypadku osoby fizycznej, która dysponuje również majątkiem osobistym. Należy więc stwierdzić, że każdy składnik majątku przedsiębiorcy - będącego osobą prawną - służy prowadzeniu (faktycznie, czy też potencjalnie) działalności gospodarczej i ma charakter ścisły. Wyłączenie jakiegoś składnika z majątku przedsiębiorcy będzie zatem stanowiło wyjątek od zasady. Przy czym, aby można było stwierdzić (do celów podatku od nieruchomości), że jakiś składnik nie wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa należałoby wykazać, że jest on związany z działalnością wykraczającą poza zakres działalności przedsiębiorcy.

W przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości jest przedsiębiorca, będący osobą prawną (spółką akcyjną), wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą, o czym świadczy ujawniony w KRS nr [...] wpis dotyczący przedmiotu prowadzonej działalności. Zgodnie z tym wpisem, dokonanym z dniem 30.07.2015 r. i niezmienionym do daty podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, przedmiotem przeważającej działalności spółki jest produkcja [...], natomiast przedmiotem jej pozostałej działalności jest: produkcja [...]; produkcja napojów bezalkoholowych; produkcja wód mineralnych i pozostałych wód butelkowanych; wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych; sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych; sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych; sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach; transport drogowy towarów; destylowanie, rektyfikowanie i mieszanie alkoholi. Ujawniony w KRS przedmiot działalności spółki nie wykracza poza zakres działalności przedsiębiorcy.

Jednocześnie spółka nie wykazała, by w 2018 r. prowadziła - z wykorzystaniem spornych nieruchomości - działalność wykraczającą poza jej działalność jako przedsiębiorcy (np. działalność o charakterze niekomercyjnym). Również nie wykazała, by przedmiotowe nieruchomości nie były i nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na cechy, które realnie uniemożliwiałyby wykorzystywanie ich do prowadzenia takiej działalności.

W konsekwencji organ stwierdził, że sporne grunty i sporny budynek były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem ich charakter i przeznaczenie wskazują że mogły być potencjalnie do takiej działalności wykorzystane. Znajdujące się w aktach dokumenty nie dają podstaw do tego, by w odniesieniu do spornych nieruchomości można było wyodrębnić działalność, która nie spełnia definicji "działalności gospodarczej", przyjętej w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W związku z tym, bez znaczenia, dla określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, pozostaje fakt, że Spółka, jak twierdzi, faktycznie nie wykorzystywała spornych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej i od 31.12.2015 r. nie wykazuje ich w ewidencji środków trwałych, z uwagi na ich księgową likwidację.

Związek przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej ma miejsce również wtedy, gdy nieruchomość nie jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, ale znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego jedyną formą aktywności jest wykonywanie działalności gospodarczej, a wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa.

Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i przyjął, że będące w posiadaniu podatnika grunty o powierzchni 16.689 m2 oraz budynek o powierzchni 13,20 m2 były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i winny być opodatkowane najwyższą stawką podatkową.

Końcowo wyjaśnił, że nadpłata podatku wynika z faktu, że Spółka całość posiadanych gruntów zadeklarowała jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie uwzględniając, że grunt o powierzchni 189 m2 (odpowiadającej powierzchni zabudowy budynku mieszkalnego) stanowi grunt związany z budynkiem mieszkalnym i podlega opodatkowaniu jako grunt pozostały.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

1) art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.

2) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych.

3) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym wydanie decyzji sprzecznej z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19.

4) art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 8 1 i 2 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt. 6) i § 4 O.p. poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p.. w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego lecz w sposób selektywny, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego.

II. przepisów prawa materialnego, w tym:

1) art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie i uznanie gruntów (działki nr b i nr a) związanych budynkiem mieszkalnym i budynkiem portierni (budynek gospodarczy przynależny do budynku mieszkalnego) położonych w N. przy ul. [...] nr [...] (zgodnie z ewidencją numeracji porządkowej nieruchomości miasta N. winno być ul. [...]), jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek tego podatku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2) art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania przez Spółkę gruntów, w tym działki nr a o powierzchni 16.841.00 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem portierni (budynek gospodarczy przynależny do budynku mieszkalnego) oraz działki nr b o powierzchni 37,00 m2 zabudowanej trafostacją, na których od 2002 r. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej po zlikwidowanej w tym roku działalności [...] uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek tego podatku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3) art. 72 § 1 pkt 1) O.p. w zw. z art. 74 pkt. 1) O.p. w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1) u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. w świetle wykładni tego artykułu dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r." sygn. akt SK 39/19 opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 3 marca 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 401). w którym orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170) i uznanie, że Spółce nie przysługuje nadpłata w podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej: "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis dotyczy skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 2.03.2022 r. w przedmiocie:

1) określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 15.279 zł;

2) określenia zwrotu części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 93 zł;

3) odmowy części zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 8.387 zł.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organy prawidłowo uznały, że nieruchomości Spółki tj. grunty o powierzchni 16.689 m2 oraz budynki o powierzchni 13,20 m2 (tj. grunty oznaczone jako tereny przemysłowe "[...]" oraz budynek portierni) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i ma do nich zastosowanie najwyższa stawka podatkowa.

Spółka odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 wskazuje, że ww. przedmioty opodatkowania nie są przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności od 2002 r., w związku z czym nie powinna mieć do nich zastosowania najwyższa stawka podatkowa.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Ustęp 2a stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646). W myśl art. 3 tej ustawy (obecnie Dz. U. z 2021 r. poz. 162) - działalność gospodarcza to zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W latach 2016-2017 przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. stanowił, że działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2, a w myśl definicji działalności gospodarczej zwartej w art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z kolei wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - deklarowane przez nią do opodatkowania grunty i budynki powinny zostać uznane jako pozostałe, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Zaznaczyć należy, że powyższy wyrok TK zapadł na tle stanu faktycznego, w którym podatnik jest osobą fizyczną będącą przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i posiada nieruchomości przeznaczone wyłącznie na użytek prywatny.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, organ zasadnie wskazał, że skutkiem orzeczenia TK jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem przy badaniu związku gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej należy ustalić na czym polega związek poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania, choćby potencjalnego, w realiach indywidualnej sprawy.

W tym miejscu należy odnieść się do wyroku NSA z 15.12.2021 r., III FSK 4061/21, w którym wyjaśniono, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

- wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

- przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

- nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Sądu konstytucyjnego (tj. wyroków TK z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15, oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 – przyp. Sądu), w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę podziela powyższe stanowisko i przyjmuje je jako własne.

Tym samym prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że jedną formą aktywności skarżącej Spółki jest wykonywanie działalności gospodarczej, a zatem posiadane przez nią nieruchomości stanowiące grunty o powierzchni 16.689 m2 oraz budynki o powierzchni 13,20 m2 są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i winny być opodatkowane najwyższą stawką podatkową.

Z akt sprawy wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest przedsiębiorca, będący osobą prawną (spółką akcyjną), wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą, o czym świadczy ujawniony w KRS nr [...] wpis dotyczący przedmiotu prowadzonej działalności. Zgodnie z tym wpisem, dokonanym z dniem 30.07.2015 r. i niezmienionym do daty wydania zaskarżonej decyzji, przedmiotem przeważającej działalności spółki jest produkcja [...], natomiast przedmiotem jej pozostałej działalności jest: produkcja [...]; produkcja napojów bezalkoholowych; produkcja wód mineralnych i pozostałych wód butelkowanych; wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych; sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych; sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych; sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach; transport drogowy towarów; destylowanie, rektyfikowanie i mieszanie alkoholi. Ujawniony w KRS przedmiot działalności spółki nie wykracza poza zakres działalności przedsiębiorcy. Jednocześnie spółka nie wykazała, by w omawianym roku podatkowym prowadziła - z wykorzystaniem spornych nieruchomości - działalność wykraczającą poza jej działalność jako przedsiębiorcy (np. działalność o charakterze niekomercyjnym). Również nie wykazała, by przedmiotowe nieruchomości nie były i nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na cechy, które realnie uniemożliwiałyby wykorzystywanie ich do prowadzenia takiej działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sporne grunty i sporny budynek były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem ich charakter i przeznaczenie wskazują, że mogły być potencjalnie do takiej działalności wykorzystane.

Jednocześnie znajdujące się w aktach dokumenty nie dają podstaw do tego, by w odniesieniu do spornych nieruchomości można było wyodrębnić działalność, która nie spełnia definicji "działalności gospodarczej", przyjętej w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W związku z tym, bez znaczenia, dla określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, pozostaje fakt, że Spółka, jak twierdzi, faktycznie nie wykorzystywała spornych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, skoro związek przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej ma miejsce również wtedy, gdy nieruchomość nie jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, ale znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego jedyną formą aktywności jest wykonywanie działalności gospodarczej, a wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa.

Nawiązując do argumentacji zawartej w skardze wyjaśnić również należy, że sposób opodatkowania budynku mieszkalnego i związanego z nim gruntu nie budził w sprawie wątpliwości i nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania, zarówno przez stronę, jak i organy podatkowe.

Z zaskarżonej decyzji jasno wynika, że zawarte tam sformułowanie, "sporne nieruchomości" i przedstawiona ocena dotycząca ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą odnosi się wyłącznie do działek gruntu nr b i nr a (z wyłączeniem powierzchni związanej z budynkiem mieszkalnym) oraz budynku portierni, co wynika z kontekstu i całokształtu okoliczności sprawy.

W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego ustalenia powierzchni gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym, to w sprawie nie było potrzeby badania powierzchni gruntu przylegającego do budynku mieszkalnego, zapewniającego właściwe korzystanie z tego budynku, gdyż przedmiotowy budynek nie był zamieszkały, tym samym nie realizował funkcji mieszkaniowych, co można wywieść z akt sprawy, w tym m.in. twierdzeń strony zawartych w odwołaniu, iż jej nieruchomość, ani żadna jej część, nie była wykorzystywana, wydzierżawiana ani wynajmowana innym podmiotom. W związku z tym, że w budynku tym nie były zaspokajane potrzeby mieszkaniowe niecelowym było badanie powierzchni gruntu, który miałby teoretycznie służyć zaspokajaniu niezbędnych potrzeb mieszkańców.

Strona dopiero na etapie skargi podała dodatkowo, że na działce gruntu nr b o powierzchni 37 m2 usytuowana jest trafostacja niewykorzystywana do celów związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika, okoliczność ta nie wynikała ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego i na obecnym etapie nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Zaznaczyć też należy, ze nie budzi wątpliwości Sądu tryb w jakim wydano decyzję, gdyż nie miał tu zastosowania przepis art. 74 O.p., albowiem powstanie nadpłaty nie wynikało z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Również powołane przez Spółkę decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, mające, jej zdaniem, potwierdzać niewykorzystywanie spornych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem nie dotyczą badanego w sprawie roku podatkowego, ponadto zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Jednocześnie podnoszone przez spółkę argumenty, że sporne nieruchomości nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn technicznych - nie zasługują na uwzględnienie. Wskazywane przez spółkę przyczyny techniczne odnoszą się do budynków wyburzonych, które nie zostały objęte zaskarżoną decyzją.

Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia dotyczące rozbiórki w 2015 r. pozostałych budynków ujawnionych w kartotece budynków o nr ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

W podsumowaniu stwierdzić należy, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane w wyniku ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, po dokonaniu prawidłowej oceny dowodów i zastosowaniu trafnej wykładni prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.