Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 60/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 3, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. R. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina podała, że zgodnie z zawartą umową darowizny z dnia [...] r. otrzymała określoną kwotę pieniężną z przeznaczeniem na częściowe pokrycie kosztów inwestycji pn. Przebudowa drogi wewnętrznej w zakresie wykonania pieszo-jezdni i chodnika w miejscowości J. S., G. R.. Gmina na podstawie tej umowy otrzymaną kwotę pieniężną przeznaczy na wyżej określony cel w 2021 r. W przypadku jeżeli nie dojdzie do zamierzonej inwestycji w bieżącym roku, środki darowizny pieniężnej przejdą na przyszły 2022 r., na wyznaczony cel. W uzupełnieniu wniosku Gmina podała, że z tytułu otrzymanej darowizny z darczyńcą - S. S.A. z siedzibą w J. S. 3, [...], Gmina nie zawarła żadnej umowy cywilnoprawnej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Gmina nie realizowałaby inwestycji, o której mowa we wniosku, gdyby nie otrzymała darowizny. Inwestycja zostanie zakończona w 2021 r. Gmina realizuje ww. inwestycję zgodnie z umową. G. R. z otrzymanej darowizny zrealizuje wydatki na zadanie Przebudowa drogi wewnętrznej w zakresie wykonania pieszo-jezdni i chodnika w miejscowości J. S., G. R.. Gmina otrzymała darowiznę w kwocie [...]zł na ww. zadanie. Otrzymana darowizna stanowi 13,19 % udziału w kosztach realizacji ww. inwestycji. Wykonana inwestycja, przebudowa drogi wewnętrznej, tj. wykonana pieszo-jezdnia i chodnik w miejscowości J. S., G. R. - będą ogólnodostępne. Inwestycja nie będzie wykorzystywana w żaden sposób i w żadnej części do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie, czy po otrzymaniu darowizny w postaci środków pieniężnych z przeznaczeniem na określony cel, Gmina jest zobowiązana odprowadzić podatek VAT z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna z uwagi na swój nieodpłatny i co do zasady jednorazowy charakter nie podlega opodatkowaniu VAT.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że Wnioskodawca w istocie wykonuje usługę przebudowy drogi wewnętrznej w zakresie wykonania pieszo-jezdni i chodnika w miejscowości J. S., G. R., w związku z otrzymaniem środków od S. S.A. z przeznaczeniem na ten konkretnie określony cel. Opis sprawy wskazuje, że Wnioskodawca wykonuje czynność na podstawie umowy zawartej z innym podmiotem, za konkretnym wynagrodzeniem – Wnioskodawca nie realizowałby inwestycji, o której mowa we wniosku, gdyby nie otrzymał darowizny od firmy S. S.A. W świetle powyższego organ uznał, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota od S. S.A. stanowi zapłatę za wykonanie usługi polegającej na przebudowie drogi wewnętrznej w zakresie wykonania pieszo-jezdni i chodnika w miejscowości J. S., G. R. w związku z umową zawartą ze Spółką S. S.A.

W ocenie organu, okoliczność, że wykonana pieszo-jezdnia i chodnik będą ogólnodostępne, jak też określenie przekazanej kwoty mianem darowizny na gruncie prawa cywilnego nie może wpływać na kwalifikacje czynności na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Organ wskazując na art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.) podał, że istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Z powyższego wynika, że darowizna jest świadczeniem jednostronnym, gdyż darczyńca nie żąda od obdarowanego żadnego świadczenia wzajemnego. W przedmiotowej sprawie nie mamy natomiast do czynienia z taką sytuacją, bowiem występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za otrzymane określone wynagrodzenie. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca w związku z umową zawartą ze Spółką S. S.A. jest zobowiązany do przebudowy drogi wewnętrznej w zakresie wykonania pieszo-jezdni i chodnika w miejscowości J. S., G. R., w określonym przedziale czasu. Obdarowywany (Wnioskodawca) zobowiązany jest zatem do świadczenia na rzecz darczyńcy, który jak wynika z łączącej strony umowy oczekuje zrealizowania zadania: Przebudowa drogi wewnętrznej w zakresie wykonania pieszo-jezdni i chodnika w miejscowości J. S., G. R. w terminie przewidzianym w umowie darowizny. Wobec powyższego, w tym przypadku wystąpi świadczenie wzajemne, tj. czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W konsekwencji organ stwierdził, że przedstawione w opisie sprawy zachowanie Wnioskodawcy polegające na realizacji zadania: Przebudowa drogi wewnętrznej w zakresie wykonania pieszo-jezdni i chodnika w miejscowości J. S., G. R., na podstawie umownego zobowiązania Wnioskodawcy do spełnienia świadczenia wzajemnego na rzecz darczyńcy, stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że darowizna otrzymana przez Gminę stanowi wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia, wobec czego podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie darowizna dokonana na rzecz Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem Gmina zawarła z darczyńcą umowę cywilnoprawną, a świadczenia stron są wzajemne, gdyż darczyńca otrzymał wynagrodzenie za świadczenie, podczas gdy czynność dokonana przez darczyńcę (darowizna) jest czynnością nieodpłatną, a darczyńca nie uzyskał z tejże czynności żadnej korzyści, a nadto, że G. R. nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 888 § 1 k.c. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że darowizna jest świadczeniem odpłatnym i wzajemnym, a darczyńca wobec udzielenia darowizny w niniejszej sprawie uzyskał korzyść w postaci wybudowania drogi, podczas gdy darowizna jest świadczeniem jednostronnym, nieodpłatnym, a wybudowana droga nie jest świadczeniem mającym służyć wyłącznie darczyńcy, a w konsekwencji, że darowizna jako świadczenie nieodpłatne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem organu jakoby przedmiotowa darowizna stanowiła świadczenie wzajemne. Gmina podniosła, że realizując budowę drogi wykonywała zadania własne Gminy, przy wsparciu ze strony podmiotów prywatnych. Nie można jednak uznać powyższej czynności za świadczenie wzajemne, albowiem Gmina nie może przeznaczyć wybudowanej drogi wyłącznie na potrzeby darczyńcy, a wręcz przeciwnie, wybudowana droga jest drogą gminną, stanowi użytek dla wszystkich mieszkańców Gminy oraz innych osób przejezdnych. W konsekwencji skarżąca stoi na stanowisku, że łączy ją z darczyńcą umowa darowizny i na jej podstawie Gmina zwolniona jest od konieczności zapłaty podatku od towarów i usług od otrzymanej darowizny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie zdalnej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu, który nakazuje wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że G. R. na podstawie umowy darowizny z dnia [...] r. otrzymała darowiznę [...] zł z przeznaczeniem na częściowe pokrycie kosztów inwestycji pn. Przebudowa drogi wewnętrznej w zakresie wykonania pieszo-jezdni i chodnika na terenie tej Gminy. Otrzymana darowizna stanowi 13,19 % udziału w kosztach realizacji ww. inwestycji. Wykonana inwestycja będzie ogólnodostępna. Inwestycja nie będzie wykorzystywana w żaden sposób i w żadnej części do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie, czy po otrzymaniu darowizny w postaci środków pieniężnych z przeznaczeniem na określony cel, Gmina jest zobowiązana odprowadzić podatek VAT z tego tytułu? Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna z uwagi na swój nieodpłatny i co do zasady jednorazowy charakter nie podlega opodatkowaniu VAT. Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ podniósł, że przedstawione we wniosku zachowanie Wnioskodawcy polegające na realizacji zadania: Przebudowa drogi wewnętrznej w zakresie wykonania pieszo-jezdni i chodnika w miejscowości J. S., G. R. - na podstawie umownego zobowiązania Wnioskodawcy do spełnienia świadczenia wzajemnego na rzecz darczyńcy, stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że darowizna otrzymana przez Gminę stanowi wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia, wobec czego podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) wyraźnie zakreślają granice przedmiotu interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne,

a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz

z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W świetle powyższych unormowań, istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny sprawy/zdarzenie przyszłe. Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym. Postępowanie interpretacyjne może się bowiem opierać wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę, ani też organ nie może dokonywać oceny jakiegokolwiek stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie są jednoznaczne. Przedstawiony bowiem we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie może mieć charakteru warunkowego i nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości co do faktycznego obrazu sprawy. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1094/16).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że przedstawiony przez skarżącą opis stanu faktycznego jest nieprecyzyjny, a wręcz sprzeczny. Podać należy, że Gmina wielokrotnie zarówno we wniosku jak i jego uzupełnieniu używa zwrotu "droga wewnętrzna", której inwestycja ma dotyczyć. Przyjmując to założenie – na tle przedstawionego stanu faktycznego - wówczas stanowisko organu należałoby ocenić jako uprawnione. Powyższe niewątpliwie wiązałoby się z wykonaniem inwestycji poza drogą gminną, czyli jednocześnie poza drogą publiczną. Z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, że organ zadał pytanie (pkt 1 lit. h wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), czy po wykonaniu inwestycji, przebudowana droga wewnętrzna, tj. wykonana pieszo-jezdnia i chodnik w miejscowości J. S., G. R., będą ogólnodostępne, czy też będą mogły z nich korzystać tylko określone podmioty (jeśli tak, proszę wskazać kto będzie mógł z nich korzystać). Na tak postawione pytanie Gmina udzieliła następującej odpowiedzi: "Z wykonanej inwestycji, przebudowa drogi wewnętrznej tj. wykonana pieszo-jezdnia i chodnik w miejscowości J. S., G. R. będą ogólnodostępne" (pkt 8 uzupełnienia wniosku). Dalej wyjaśniła, że inwestycja - przebudowa drogi wewnętrznej w zakresie wykonania pieszo-jezdni i chodnika "nie będzie wykorzystywana w żaden sposób i w żadnej części do wykonywania czynności opodatkowanych VAT" (pkt 9 uzupełnienia wniosku).

Zatem z jednej strony występuje informacja o drodze "wewnętrznej", a z drugiej o jej charakterze "ogólnodostępnym". Zdaniem Sądu zachodzi między tymi elementami sprzeczność i przedstawiony stan faktyczny nie jest precyzyjny. Niewątpliwie sprzeczność ta wymagała wyjaśnienia, tj. uzupełnienia wniosku w kontekście przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.). Organ odwołał się do tych przepisów i tym samym podjął próbę argumentacji, jednakże dopiero na etapie odpowiedzi na skargę. Oczywiście Sąd dostrzega, że Gmina dopiero w skardze powołuje się na okoliczność, że wybudowana droga jest "drogą gminną". Jednakże należy mieć na uwadze, że już wcześniej (przed wydaniem interpretacji) Gmina wskazywała na "ogólnodostępny" charakter drogi. W związku z tym odwołać się należy do przepisów ustawy o drogach publicznych. I tak na podstawie art. 1 drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

Stosownie do art. 2 ust.2 ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

W myśl art. 2a:

1. Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa.

2. Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Ponadto na podstawie art. 3 tej ustawy drogi publiczne ze względu na ich dostępność dzielą się na:

1) drogi ogólnodostępne;

2) drogi o ograniczonej dostępności, w tym autostrady i drogi ekspresowe.

Na podstawie art. 8 ust. 1: drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.

Z powyższego wynika, że drogi wewnętrzne nie są drogami gminnymi i publicznymi (art. 8). Z kolei z przywołanego art. 3 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że drogi publiczne ze względu na ich dostępność dzielą się na drogi ogólnodostępne i drogi o ograniczonej dostępności, w tym autostrady i drogi ekspresowe. Nie budzi zatem wątpliwości, że cechą dróg publicznych jest ich "ogólnodostępność". Ta cecha ("ogólnodostępność") jest atrybutem drogi publicznej. W związku z tym Gmina powinna jednoznacznie wypowiedzieć się co do charakteru drogi, a nie podawać sprzeczne informacje. Ta sprzeczność powinna być dostrzeżona już przez organ po otrzymaniu odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku i przed wydaniem interpretacji. Powinna zatem ona zostać przez wnioskodawcę jednoznacznie wyjaśniona na wezwanie organu poprzez podanie, czy darowizna i inwestycja dotyczy drogi wewnętrznej czy drogi ogólnodostępnej - publicznej w rozumieniu art. 3 ustawy o drogach publicznych. Ważny też jest moment od kiedy ma lub ma mieć ona taki status. W skardze Gmina podnosi, że "wybudowana droga jest drogą gminną", jest to "droga ogólnodostępna" i "nie jest to prywatna droga wybudowana dla darczyńcy" (s. 3-4 skargi). Rację ma organ, że na etapie skargi nie można uzupełniać ani modyfikować wniosku, jednakże ta cecha "ogólnodostępności" drogi była podnoszona przez Gminę już przed wydaniem interpretacji. Została udzielona na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku. Stąd powstała niespójność, a wręcz sprzeczność w podanym przez Gminę opisie stanu faktycznego, powinna zostać usunięta na wezwanie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że w stosunku tylko do okoliczności wskazanych we wniosku i w jego uzupełnieniu organ wyraża następnie swoje stanowisko. W niniejszej sprawie organ uznał wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem za kompletny. Tymczasem uzupełnienie wniosku spowodowało powstanie sprzeczności w zakresie stanu faktycznego, co wymagało wyjaśnienia. Podsumowując ww. rozważania należy stwierdzić, że organ uprawniony do wydania interpretacji przed jej wydaniem powinien na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwać skarżącą Gminę do uzupełnienia wniosku poprzez usunięcie sprzeczności co do kwestii charakteru drogi, z podaniem dat ewentualnej zmiany z drogi wewnętrznej na drogę publiczną - ogólnodostępną. Niewyjaśnienie tej sprzeczności powinno natomiast skutkować odmową wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji. Podać należy, że zgodnie z art. 165a O.p. - mającym w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej odpowiednie zastosowanie z mocy art. 14h tej ustawy - gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2).

Podsumowując, jeżeli pomimo zadania tak konkretnego pytania dalej będą zachodziły sprzeczności w przedstawionym stanie faktycznym, to skarżąca nie będzie mogła skutecznie oczekiwać od organu interpretacyjnego odpowiedzi na postawione pytanie. Wówczas organ zastosuje art. art. 165a O.p. i odmówi wszczęcia postępowania. Organ nie ma też obowiązku wzywać wnioskodawcy w nieskończoność do doprecyzowania wniosku.

Nie jest też dopuszczalne uzupełnienie przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy ich modyfikacja po wydaniu interpretacji indywidualnej, w tym przypadku w uzasadnieniu skargi. Organ zatem miałby rację, gdyby przed wydaniem interpretacji strona pomimo posługiwania się terminem droga wewnętrzna nie wskazywała na "ogólnodostępność" drogi, które to określenie zostało wymienione w art. 3 ustawy o drogach publicznych i to w kontekście dróg publicznych.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 817/17 "w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji, to jest przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie prowadzi się postępowania dowodowego, organ może jednak wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w tym między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.(...) Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) rozumie się taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny. W judykaturze jako opis wyczerpujący postrzegany jest taki, który wymaga podania wszelkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek jest w tym względzie niepełny, a organ interpretacyjny nie ma w tym zakresie wiedzy to wydana interpretacja nie może realizować jednego z zasadniczych celów tej instytucji, tj. funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 1703/14). Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej określenie "wyczerpująco" należy, zatem rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., I FSK 745/15). Podobnie także w piśmiennictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik (w:) Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125)."

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela.

W tym stanie sprawy doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przedwczesne stwierdzenie, że mają one zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu.

Obecnie tut. Sąd nie ma możliwości skontrolowania zaskarżonej interpretacji pod względem wskazanych przepisów prawa materialnego i opowiedzenia się, która ze stron sporu ma rację.

Z podanych wyżej powodów zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), na które składają się wpis uiszczony od skargi (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika ([...]) zł.