Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 866/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2017 r. nr UNP:1001-17-120151 1001-IOV2.4103.115.2017.8.U04.DP w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od marca 2012 r. do września 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 13 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie z 27 kwietnia 2017 r. określającą G. spółce z o.o. z siedzibą w G. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące w okresie od marca 2012 r. do września 2015 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że strona bezzasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. sp. z o. o. w G. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to jest realizacji umów z 16 listopada 2011 r. i z 15 lutego 2012 r. Pierwsza z umów miała za przedmiot przedstawienie zleceniodawcy do wyboru potencjalnych lokalizacji biogazowni w obrębie województwa łódzkiego oraz przygotowanie wybranej inwestycji. Zleceniodawca za wykonanie usługi zobowiązał się zapłacić 270.000 zł, zaś po podpisaniu aneksu do umowy (15 grudnia 2011 r.) — 770.000 zł. Z kolei przedmiotem drugiej z umów było przedstawienie zleceniodawcy do wyboru potencjalnych lokalizacji centrów handlowych i centrów logistycznych na terenie Polski. Według umowy, zleceniodawca zobowiązał się zapłacić 385.000 zł za wykonanie audytu dotyczącego lokalizacji centrów logistycznych oraz 730.000 zł za opracowanie audytu dotyczącego lokalizacji centrów handlowych. Do kwot wynikających z obu umów miał być doliczony VAT według stawki 23%, zaś strony w obu umowach określiły harmonogram zapłaty należności w ratach. Ostatecznie jednak płatności zostały uregulowane w formie kompensaty ze wzajemną należnością strony z umowy z 23 listopada 2012 r. sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz odrębnej własności budynku, położonych w G. przy ul. [...], za kwotę 4.130.000 zł.

Dyrektor wskazał następnie, że strona w badanym okresie rozliczeniowym nie dokonywała żadnych dostaw towarów oraz nie świadczyła usług, a także nie nabywała towarów. Jedyną sprzedażą podatnika była wskazana wyżej sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności posadowionego nań budynku. W tym samym okresie koszty wynikające z zakwestionowanych faktur nie przełożyły się w żaden sposób na wystąpienie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Strona nie poczyniła również żadnych kroków w celu realizacji którejkolwiek inwestycji związanej z usługami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę E.

Organ zauważył dalej, że wspomniane prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku skarżąca spółka nabyła wcześniej, to jest 29 listopada 2011 r., od spółki E. za kwotę 3.000.000 zł. Strona podniosła, że w wyniku jej starań ustanowiono służebność dojazdu do przedmiotowej nieruchomości, utwardzono działkę oraz nastąpiła zmiana planu zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem organu w sprawie nie przedłożono jednak żadnych dowodów na poparcie argumentacji, że tak duży wzrost wartości wspomnianego prawa spowodowany był bezpośrednim staraniem podatnika. Ponadto, jak zauważył Dyrektor, spółka E. miała w tym samym czasie świadczyć na rzecz strony właśnie tego typu usługi (działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej nieruchomości). Zdaniem organu skoro podatnik sam mógł nabywać nieruchomości i podejmować kroki celem zwiększenia ich atrakcyjności, wątpliwości musiał budzić fakt zawarcia umowy z innym podmiotem, który miał wykonywać te czynności na rzecz strony, a podatnik miał ponosić dodatkowe koszty z tym związane.

Dyrektor zwrócił ponadto uwagę na powiązania personalne między obiema spółkami, to jest ta sama osoba, M.J., był jednocześnie prezesem zarządu skarżącej spółki, jak i spółki E. Obie spółki miały również swoje siedziby pod tym samym adresem. Wątpliwości organu budziło również to, że skarżąca spółka, w celu spłaty zadłużenia związanego z nabyciem ww. prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku, zaciągnęła 14 maja 2012 r. pożyczkę w kwocie 2.500.000 zł w firmie C. S.J., należącej do syna M.J.

Odnosząc się do dokumentacji (45 teczek) związanej z wykonaniem umów zawartych ze spółką E., organ wskazał na niewspółmierność między ceną usług a czynnościami, jakie należało podjąć celem wykonania dokumentacji. Organ zwrócił również uwagę, że mimo wysokiej ceny usług, w umowach nie określono sankcji za ich nienależyte wykonanie. O braku faktycznego wykonania przedmiotowych umów świadczyło także to, że wspomniane opracowania złożono dopiero w toku postępowania podatkowego, mimo że już w trakcie kontroli podatkowej podatnik był zobowiązany do udostępnienia wszelkiej dokumentacji dotyczącej umów.

Dyrektor zakwestionował również to, że przedłożona umowa datowana na 16 listopada 2011 r. została faktycznie zawarta w tym dniu. Umowa ta w swoich zapisach powołuje nr KRS spółki, który został jej nadany dopiero 2 grudnia 2011 r. Ponadto podważone faktury zawierały określenie "duplikat", podczas gdy nie miały odzwierciedlenia (jako duplikaty) w dokumentacji wystawcy.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że umowy z 16 listopada 2011 r. oraz z 15 stycznia 2012 r., zawarte między spółką G. a spółką E. i wystawione do nich faktury, miały na celu wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia przez podatnika, sztuczne zawyżenie wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem, wykazanie nadwyżki finansowej strony, także przy uwzględnieniu pożyczki ze strony firmy C. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że zakwestionowane transakcje i mające je potwierdzać faktury, nie miały rzeczywistego charakteru i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 grudnia 2017 r., G. sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzanie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

(1) przepisów prawa procesowego, to jest:

– art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.), przez faktyczne niedopuszczenie jako dowodów, zeznań M. J. i B. S.-R., na okoliczność działań podjętych celem zwiększenia wartości nieruchomości w G. przy ul. [...], a także D. S., przez faktyczne niedopuszczenie jako dowodu w sprawie, na okoliczność wykonania łączących stronę umów, 45 opracowań w postaci teczek przesłanych do Urzędu Skarbowego w Głownie;

– art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przede wszystkim przez przyznanie, że osoby biorące udział w opracowywaniu dokumentacji w postaci 45 teczek, posiadały odpowiednie kompetencje, a następnie pomijanie ocen kompetentnych osób w zakresie wartości, jaką posiadały opracowania, pracochłonności związanej z ich wykonaniem i roli towaru handlowego, jaką pełniły, a także wykonania w ten sposób łączących stronę umów. Dalej przez pomijanie w ocenie dowodów, twierdzeń tych samych kompetentnych osób, co do tego, że audytem przewidzianym w umowie było zweryfikowanie zgromadzonych informacji i dokumentów w postaci 45 teczek zawierających opracowania poszczególnych lokalizacji, a także tego, że na tym etapie wykonywania umowy nie było obiektywnej możliwości wykonania opinii o zyskowności przedsięwzięcia ze względu na nieposiadanie danych, którymi dysponować będą przyszli inwestorzy, a także po ustaleniu planowanej wielkości inwestycji. Skoro bez danych od przyszłego inwestora nie można nawet szacunkowo wyliczyć dochodu (zysku), to dodatkowo został naruszony art. 187 § 3 o.p.;

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak logicznego, pozostającego w związku z danymi wynikającymi ze stanu faktycznego, wywodu, co do posiadania przez podatnika nadwyżki środków pieniężnych w wysokości 900.000 zł, co pozwoliło organowi odwoławczemu na negatywna ocenę twierdzeń strony, co do możliwości zapłaty za faktury wyłącznie w drodze kompensaty ze sprzedażą nieruchomości, także wobec groźby konieczności złożenia wniosku o upadłość;

– zasad ogólnych postępowania, sprecyzowanych w art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów dotyczących zbierania i oceny dowodów, art. 121 § 1 o.p. poprzez założenie przez organy podatkowe, że umowy zawarte przez podatnika nie zostały zrealizowane, a przedstawione dowody w postaci 45 teczek nie mają żadnego znaczenia w sprawie, a także art. 122 o.p. poprzez nieobiektywne dokonywanie ocen stanu faktycznego w sposób jednoznacznie niekorzystny dla strony;

(2) przepisów prawa materialnego, to jest:

– art. 5 i art. 86 u.p.t.u. poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego;

– art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

– art. 70 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania za okres od marca do listopada 2012 r.

Ponadto skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie następujących dowodów:

– aktu notarialnego dotyczącego ustanowienia służebności na nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] i Dziennika Urzędowego potwierdzającego zmiany planu zagospodarowania przestrzennego na tym terenie, w związku z zarzutem rzekomo "gołosłownego" informowania organu o okolicznościach zwiększających w sposób znaczny wartość nieruchomości objętej zmienionym planem;

– dwóch obciążeniowych na kwotę 799.000 zł i Porozumienia na kwotę 278.020 zł, łącznie na kwotę 1.077.020 zł, która to kwota stanowiła częściowe rozliczenie pożyczki 2.500.000 zł, z ostatecznym terminem na koniec 2017 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 111/18, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organ nie zakwestionował, iż większość, a przynajmniej część prac zawartych w 45. teczkach wykonał 3-osobowy dział nieruchomości powołany do tego celu w ramach E. Z kolei raport o oddziaływaniu na środowisko dla inwestycji pod nazwą "[...] z lokalizacją w K.", sporządziła firma zewnętrzna, co mogło oznaczać, że działała jako podwykonawca zleceniobiorcy. Zdaniem Sądu, skoro spółka E. wykonała jakieś prace w związku realizacją przedmiotowych umów, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mógł stanowić wyłącznej podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia. Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy, należałoby rozważyć możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1544/18, uwzględnił skargę kasacyjną organu podatkowego, to jest uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Sąd drugiej instancji uznał za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przyjmując, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zawierało braki w zakresie odniesienia się do przedstawionego przez organ stanu faktycznego. Z treści decyzji organów obu instancji wynikało, że skarżąca spółka nie nabyła usług będących przedmiotem umów z 16 listopada 2011 r. oraz z 15 stycznia 2012 r., usługi te nie zostały wykonane, zaś faktury wystawione na ich udokumentowanie nie miały rzeczywistego charakteru. Powyższy wniosek organy wyprowadziły z szeregu okoliczności, które szczegółowo wymieniły w uzasadnieniach decyzji. Tymczasem większość z tych okoliczności nie została oceniona przy rozpoznawaniu skargi, przez co brak było stanowiska Sądu co do stanu faktycznego, jaki został ustalony w postępowaniu podatkowym, a co winno stanowić podstawę oceny o zgodności (niezgodności) z przepisami postępowania (a w dalszej kolejności z prawem materialnym). Nawet bowiem tam, gdzie Sąd zdawał się nawiązywać do braku wykorzystania usług, do których wystawiono podważone faktury, czynił to w kontekście samej możliwości odliczenia podatku naliczonego, pomimo braku wystąpienia sprzedaży podatkowanej, a więc prawnego uwarunkowania odliczenia, nie zaś w relacji do stwierdzenia o braku wykonania usług. Ponadto Sąd niezgodnie z rzeczywistością zaprezentował stanowisko organu wywodząc, że "organ nie zakwestionował, że większość, a przynajmniej część prac zawartych w 45 teczkach, wykonał 3-osobowy dział nieruchomości powołany do tego celu w ramach E.", co również potwierdzało, że stan faktyczny nie został w zaskarżonym wyroku należycie rozeznany. Na zakończenie NSA wskazał, że naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. w stopniu uniemożliwiającym merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku, czyniło przedwczesnym ocenę pozostałych zarzutów kasacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zawarte w niej zarzuty okazały się bezzasadne w kontekście okoliczności, na które zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1544/18.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, ponieważ jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakaz ten dotyczy nie tylko wykładni prawa materialnego, ale też zawartych w wyroku NSA wskazówek co do znaczenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych.

W powołanym wyżej wyroku NSA, na str. 11–12 uzasadnienia, zwrócił uwagę, że "treść decyzji odwoławczej (ale również treść decyzji organu podatkowego pierwszej instancji) wskazuje, że według organu, spółka G. nie nabyła usług, jakie były przedmiotem umów z dnia 16 listopada 2011 r. oraz z dnia 15 stycznia 2012 r., że usługi te nie zostały wykonane, zaś faktury wystawione na ich udokumentowanie, wystawione przez E., nie mają rzeczywistego charakteru.

Powyższy wniosek organy wyprowadziły z szeregu okoliczności, a w szczególności z tego, że osoby, które z ramienia zleceniobiorcy miały wykonywać czynności, determinowane przedmiotem umów, nie posiadały specjalistycznej wiedzy, potrzebnej do wykonania zlecenia zgodnie umową. Podnosił organ, że rozpoczętych prac nie zakończono audytami, co stanowiło wymóg uznania umowy za wykonaną (por. § 4 pkt 3 umowy z 15 stycznia 2012 r.). W decyzji zwrócono także uwagę, że nikt z zainteresowanych, a w tym osoby mające wykonywać zlecenie, nie wiedziały kto wykonał Raport o odziaływaniu na środowisko przedsięwzięcia podlegającego na budowie bioelektrowni na działce 2/3 w R. (raportu nie wykonali pracownicy E.). Ponadto wyeksponowano ustalenia dotyczące sposobu i formy zapłaty z tytułu wykonania zleceń, a mianowicie zaciągnięcie celowej pożyczki, której środki miały być przelane bezpośrednio na konto E., a finalnie na skutek kompensaty z należnością powstałą z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz E., która to nieruchomość wcześniej od tego podmiotu została zakupiona. Argumentowano w decyzji, że owe rzekome nabycia, które potwierdzać miały faktury, nie zostały przez spółkę wykorzystane przez okres wielu lat i nie ma dowodów, że spółka podjęła próby wykorzystania przedłożonej przez stronę dokumentacji, tak na własne cele inwestycyjne, jak również w ramach potencjalnej odsprzedaży."

Najistotniejsze znaczenie mają okoliczności wyeksponowane przez NSA w końcowej części przywołanego fragmentu uzasadnienia, podważające powiązanie zakwestionowanych zakupów usług z czynnościami opodatkowanymi. Jedyną czynnością, którą można rozpatrywać w tym kontekście była sprzedaż spółce E. prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku. Poza tym skarżąca spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych. Skoro tak, to zakupy związane ze spornymi umowami nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatnika.

Wniosek ten znajduje oparcie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W cytowanym przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej. Organ podatkowy może jednak zakwestionować taki zawiązek.

W rozpatrywanej sprawie poniesione przez skarżącą spółkę koszty usług, które miała nabyć od spółki E., nie przełożyły się w żaden sposób na wystąpienie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Strona nie wykazała na żadnym etapie postępowania, że poczyniła jakiekolwiek racjonalnie uzasadnione kroki w celu realizacji którejkolwiek inwestycji związanej z usługami, które miały być świadczone przez spółkę E.. Przypomnieć należy, że przedmiotem pierwszej umowy było przedstawienie potencjalnych lokalizacji biogazowni w obrębie województwa łódzkiego oraz przygotowanie wybranej inwestycji, drugiej zaś — przedstawienie potencjalnych lokalizacji centrów handlowych i centrów logistycznych na terenie Polski. Tak opisane usługi nie wiązały się z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi podjętymi przez podatnika. Przedłożone w toku postępowania podatkowego dokumenty nie zostały przez spółkę wykorzystane przez okres wielu lat i nie ma dowodów, że spółka podjęła próby wykorzystania tej dokumentacji, tak na własne cele inwestycyjne, jak również w ramach potencjalnej odsprzedaży. Skoro skarżąca spółka nie dokonała czynności opodatkowanych, a nawet nie podjęła w badanym okresie żadnych kroków w kierunku takich czynności, już tylko z tego względu nie mogła odliczyć podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Co więcej, w okolicznościach sprawy, organy podatkowe miały pełne prawo do uznania, że umowy z 16 listopada 2011 r. oraz z 15 stycznia 2012 r., zawarte między spółką G. a spółką E., miały na celu jedynie wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia przez podatnika, sztuczne zawyżenie wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem, wykazanie nadwyżki finansowej strony, a zatem, że zakwestionowane transakcje i mające je potwierdzać faktury, nie miały rzeczywistego charakteru, a w konsekwencji — nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zdaniem Sądu organ miał podstawę do poddania w wątpliwość wiarygodności i celowości tych umów, w kontekście kilku istotnych okoliczności. Dotyczy to bardzo wysokich kosztów, które umowy te generowały, w sytuacji gdy sama skarżąca spółka zajmowała się zarządzaniem i obrotem nieruchomościami. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że nie było żadnych racjonalnych powodów korzystania z usług spółki E. i zamawiania opracowań dotyczących działań inwestycyjnych w sytuacji, gdy w tym samym czasie sama skarżąca miała podejmować szereg działań na rzecz zwiększenia atrakcyjności inwestycyjnej nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Rację ma zatem organ odwoławczy, że uzasadnione wątpliwości musiał budzić fakt zawarcia umowy z innym podmiotem, który miał wykonywać te czynności na rzecz strony, a podatnik miał ponosić bardzo wysokie koszty z tym związane. Dyrektor słusznie również wskazał na treść umów, które nie zawierały żadnych postanowień zapewniających skarżącej prawo dochodzenia roszczeń na wypadek niewłaściwego ich wykonania. Zasadnie też organ odwoławczy zwraca uwagę na stwierdzenie pełnomocnika spółki, że sukces w realizacji celów wskazanych w umowach zależał tylko od osoby S.C., który miał dysponować rozległą wiedzą, kontaktami i doświadczeniem w zakresie biznesu związanego z nieruchomościami w obszarach dotyczących centrów logistycznych i centrów handlowych, a także biogazowni. Z tego organ trafnie wywodzi, że po śmierci S.C. (29 lutego 2012 r.) nie mogło dojść do realizacji umów (a co najmniej byłoby to bardzo utrudnione skoro skarżąca nie zatrudniała pracowników), a nic nie stało na przeszkodzie aby je rozwiązać, ponieważ po obu stronach Prezesem Zarządu była jedna i ta sama osoba. Wspomniane okoliczności, ewidentne powiązania personalne (M.J. był prezesem zarządu w każdej ze spółek), ten sam adres siedziby i przedmiot działalności obu spółek, łącznie pozwalały przyjąć, że kwestionowane przez organy usługi w istocie nie zostały wykonane, a wystawione przez spółkę E. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W kontekście powyższych ustaleń mocno akcentowana przez pełnomocnika skarżącej spółki kwestia sporządzenia operatów, zawartych w 45 teczkach, miała w istocie drugorzędne znaczenie. Odnosząc się do tej dokumentacji organ odwoławczy słusznie wskazał, że osoby, które z ramienia zleceniobiorcy miały wykonywać czynności będące przedmiotem umów, nie wykazywały specjalistycznej wiedzy, potrzebnej do wykonania zlecenia zgodnie umową. Podnosił, że rozpoczętych prac nie zakończono audytami, co stanowiło wymóg uznania umowy za wykonaną (§ 4 pkt 3 umowy z 15 stycznia 2012 r.). W decyzji zwrócono także uwagę, że nikt z zainteresowanych, a w tym osoby mające wykonywać zlecenie, nie wiedziały, kto wykonał Raport o odziaływaniu na środowisko przedsięwzięcia podlegającego na budowie bioelektrowni na działce 2/3 w R. (raportu nie wykonali pracownicy E.). Organ zasadnie również podniósł, że przeciwko twierdzeniom spółki przemawia fakt, że wspomniane operaty zostały złożone dopiero w toku postępowania podatkowego, mimo że już w trakcie kontroli podatkowej podatnik był zobowiązany do udostępnienia wszelkiej dokumentacji dotyczącej umów.

Podsumowując tę część rozważań Sąd doszedł do przekonania, że w ustalonym stanie sprawy organy podatkowe miały pełne prawo przyjąć, iż deklarowane przez stronę skarżącą umowy z 16 listopada 2011 r. oraz z 15 stycznia 2012 r. (zawarte między spółką G. a spółką E. i wystawione do nich faktury), nie miały rzeczywistego charakteru i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji powołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 5 i art. 86 u.p.t.u. oraz art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE, okazały się chybione.

Nie jest również zasadny zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca do listopada 2012 r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego unormowania zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została wydana i doręczona stronie przed upływem tego terminu (13 grudnia 2017 r.). Tym samym argument skargi dotyczący wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Chybione okazały się także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zebrany zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 o.p., w zw. z art. 187 § 1 o.p. Ocena tego materiału nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez art. 191 o.p. Zgodnie treścią tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy prowadzący postępowanie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce i znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji wydanej zgodnie z art. 210 § 4 o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.

k.ż.