Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 238/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, 1a, art. 108 par. 1-3, art. 116 par. 1, 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, 11, 14, 16, art. 21 ust. 1, art. 75-76
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant stażystka Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2020r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. S. (dalej: "strona" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") uchylająca i zmieniająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej R. S. jako członka Zarządu Stowarzyszenia A (dalej: "Stowarzyszenie") solidarnie z M. B. i Stowarzyszeniem za zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w kwocie 120.344 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 25.691 zł, a także w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności R. S. solidarnie ze Stowarzyszeniem za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za czerwiec 2015 r. w kwocie 940 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 200 zł, a także za zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za czerwiec 2015 r. w kwocie 403 zł i za sierpień 2015 r. w kwocie 9 zł wraz z odsetkami za zwłokę od w kwocie 86 zł. Łącznie kwota zaległości wraz z odsetkami liczonymi do dnia wydania decyzji wynosi 146.647 zł.

Z akt sprawy wynika, że źródłem zaległości podatkowych Stowarzyszenia są złożone przez Stowarzyszenie deklaracje dotyczące: podatku od towarów i usług (VAT-7K), deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) oraz deklaracja roczna w zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR). Stowarzyszenie nie zapłaciło należności wykazanych w ww. deklaracjach. Termin płatności podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. upływał w dniu: 27 kwietnia 2015 r., termin płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za czerwiec 2015 r. upływał w dniu 20 lipca 2015 r., zaś termin płatności zobowiązań z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za czerwiec i sierpień 2015 r. upływał w dniach 20 lipca 2015 r. i 21 września 2015 r. NUS wydał w dniu "[...]" decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Stowarzyszenia jako płatnika z tytułu pobrania, a niewpłacenia ww. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń oraz zaliczek na zryczałtowany podatek styczeń, czerwiec, sierpień 2015 r.

W odwołaniu od decyzji z dnia "[...]" zarzucono naruszenie art. 116 § 1 Op poprzez niezastosowanie przepisu dotyczącego braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, co potwierdzał stan faktyczny oraz wskazaniu mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, naruszenie art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania w zakresie pominięcia istotnych faktów w sprawie, naruszenie art. 122 Op poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie art. 187 § 1 Op poprzez niezebranie całego materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji DIAS uchylił decyzję NUS w części dotyczącej M. B., utrzymał zaś w odniesieniu do R. S.

Podstawą prawną decyzji były przepisy art.107, art.108 i art.116a w zw. z art.116 ustawy Ordynacja podatkowa, dalej: "Op".

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że zaległości podatkowe spółki powstały po upływie terminów zapłaty wynikających z dat złożonych deklaracji, zaś w okresie tym strona była członkiem zarządu Stowarzyszenia. Dlatego ponosi solidarną odpowiedzialność wraz ze Stowarzyszeniem za wymienione w decyzji zaległości.

Wskazał, że Stowarzyszenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu "[...]". Według statutu Stowarzyszenie posiada osobowość prawną, a jego celem jest prowadzenie działalności sportowo-organizatorskiej i wychowawczej. Zgodnie z § 21 statutu, zarząd kieruje całokształtem działalności klubu, zgodnie z uchwałami walnego zebrania członków, reprezentuje je na zewnątrz i ponosi odpowiedzialność przed walnym zebraniem członków. Od 5 marca 2015 r. strona pełniła funkcję członka Zarządu Stowarzyszenia, zaś prezesem Zarządu był M. B., natomiast od dnia 14 maja 2015 r. skarżący pełnił funkcję prezesa, co nie uległo zmianie do czasu wydania decyzji.

DIAS wskazał także, że od 3 kwietnia 2015 r. wobec Stowarzyszenia toczyło się przed Sądem Rejonowym V Wydział Gospodarczy postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, przekształcone w dniu 28.06.2106 r. w postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia "[...]", ponieważ majątek upadłego nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Toczyło się też postępowanie egzekucyjne, umorzone ze względu na jego bezskuteczność, postanowieniami z dnia "[...]". Z treści tych postanowień wynika, że Stowarzyszenie nie posiada majątku pozwalającego na skuteczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Jedynym majątkiem Stowarzyszenia jest 4.500 akcji imiennych zwykłych o wartości nominalnej po 100 zł każda. Po przeprowadzeniu rozeznania rynku organ egzekucyjny stwierdził, że tego rodzaju akcje nie występują w sprzedaży na rynku wtórnym oraz że istnieje wysokie ryzyko braku możliwości zbycia akcji w postępowaniu egzekucyjnym. Akcje takie są nabywane wyłącznie przez sponsorów, którzy posiadają wolne środki finansowe i mogą dofinansowywać działalność Stowarzyszenia. Cena tego rodzaju akcji nie funkcjonuje na rynku wtórnym, ponieważ nie zapewniają one zysku, tylko generują stratę, na którą potencjalny sponsor świadomie się decyduje jedynie ze względów prestiżowych albo reklamowych. Organ egzekucyjny podkreślił, że Sąd Rejonowy w postanowieniu o umorzeniu postępowania upadłościowego uznał, że ww. akcje nie nadają się do sprzedaży.

W oparciu o powyższe ustalenia DIAS stwierdził wystąpienie bezskuteczności egzekucji jako przesłanki warunkującej orzeczenie osoby trzeciej.

Organ odwoławczy zauważył także, że strona nie wskazała mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślił, że mienie wskazane przez członka zarządu musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o orzeczenie odpowiedzialności. Wskazanie takiego mienia sprawiłoby, że orzekanie o odpowiedzialności byłoby niecelowe, z uwagi na możliwość egzekucji z mienia wskazanego. Strona mienia takiego nie wskazała. Wskazywane przez stronę akcje były składnikiem majątku Stowarzyszenia znanym zarówno w trakcie upadłości, jak i w toku postępowania egzekucyjnego. Uznano jednak, że ich specyfika (akcje nabywają wyłącznie sponsorzy finansujący Stowarzyszenie) ogranicza możliwość obrotu nimi i nie pozwala na weryfikację ich wartości. Z kolei strona nie wykazała, że możliwe byłoby ich zbycie, pozwalające na zaspokojenie zobowiązań Stowarzyszenia w znacznej części. Zatem w ocenie DIAS nie została wykazana przesłanka uwalniająca stronę od odpowiedzialności, gdyż wskazywany majątek Stowarzyszenia w postaci ww. akcji nie pozwala na zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność.

DIAS podkreślił, że strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. Badając przesłankę braku winy strony w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie, wykluczającą możliwość orzekania o odpowiedzialności, DIAS przyjął, że wniosek taki należało złożyć do dnia 29 stycznia 2014 r., tj. w ciągu 14 dni od upływu terminu zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne za grudzień 2013 r. Ustalono przy tym, że Stowarzyszenie od tej daty do czerwca 2014 r. składek nadal nie uiszczało. Spowodowało to zaległości w ZUS za grudzień 2013 r. oraz luty – czerwiec 2014 r. w wysokości łącznie w kwocie 11.900,23 zł. Ponadto za wskazane w decyzji okresy 2013 r. i 2015 r. Stowarzyszenie nie uiszczało należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz od osób prawnych. Zdaniem DIAS w dniu 15 stycznia 2014 r. Stowarzyszenie w sposób trwały zaprzestało płacenia długów, co wynika z nieuiszczenia ww. składek ZUS, a także posiadania w tej dacie innych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, wyżej wymienionych, a także zobowiązań wobec kontrahentów.

Ustalenia w zakresie właściwego czasu, w jakim należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości dokonane zostały na podstawie analizy sytuacji finansowej Stowarzyszenia, opartej na dokumentach zgromadzonych w postępowaniu, w tym zeznań rocznych CIT-8 za lata 2010-2018 oraz bilansów za lata 2010-2014. Według DIAS wystąpiły przesłanki z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiącej samodzielną podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Okoliczności te zaistniały w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu Stowarzyszenia przez J. C., który nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Uczynił to w dniu 16 stycznia 2015 r. R. K., który wówczas był prezesem Stowarzyszenia. We wniosku tym wskazano na przeprowadzony na zlecenie zarządu Stowarzyszenia audyt z działalności w 2013 r. oraz w pierwszym półroczu 2014 r., w którym m. in. stwierdzono szereg nieprawidłowości w działalności Stowarzyszenia, także w zakresie podatków. Ponadto wskazano, że Stowarzyszenie utraciło wpływy w wyniku wypowiedzenia umowy sponsorskiej. Stwierdzono też, że wprawdzie Stowarzyszenie stało się niewypłacalne, lecz przeprowadzenie upadłości z możliwością zawarcia układu pozwoli na pokrycie wszelkich kosztów tego postępowania i zaspokojenie drobnych wierzycieli (do 10.000 zł) w całości oraz wierzycieli pozostałych w 50%, w ratach. W załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości wskazano, że zaprzestanie regulowania należności wobec kontrahentów nastąpiło od stycznia 2014 r., zaś kwota łączna zaległości wynosiła 670.011 zł.

Początkowo Sąd Rejonowy prowadził wobec Stowarzyszenia postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, lecz na wniosek nadzorcy sądowego z dnia 10 marca 2016 r. postanowieniem z dnia "[...]" Sąd zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu - na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. W dniu 6 października 2016 r., Syndyk złożył wniosek o umorzenie postępowania upadłościowego, wyjaśniając, że jedynym majątkiem Stowarzyszenia jest 4.500 nieuprzywilejowanych akcji imiennych zwykłych, o wartości nominalnej po 100 zł każda. Syndyk oszacował wartość akcji na kwotę 225.000 zł, po 150 zł za akcję i wskazał, że po dokładnym rozeznaniu rynku okazało się, że tego rodzaju akcje nie występują w sprzedaży na rynku wtórnym i ich zbycie mogło okazać się niemożliwe. Cenę taką byłby w stanie zapłacić ewentualny sponsor lub kibic. Łącznie ze zbycia akcji można byłoby uzyskać kwotę 67.500 zł. Zdaniem Syndyka w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku wartość majątku Stowarzyszenia wynosiłaby zero. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia "[...]" umorzył postępowanie upadłościowe.

Zdaniem DIAS powyższe okoliczności wskazują na niespełnienie celu postępowania upadłościowego, jakim jest równomierne, chociażby tylko częściowe zaspokojenie wierzycieli. Wynika to ze zbyt późnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego złożenie wniosku 15 stycznia 2015 r., jako spóźnione, nie stanowi przesłanki zwalniającej członka zarządu Stowarzyszenia od odpowiedzialności za jego zaległości.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska NUS, który uznał, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, strona, obejmując stanowisko wiceprezesa zarządu, powinna w terminie dwóch tygodni od jego objęcia, tj. do dnia 19 marca 2015 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. DIAS zauważył, że wniosek taki został złożony przez poprzedni zarząd 16 stycznia 2015 r. i był procedowany przez Sąd Rejonowy. Jednak Stowarzyszenie, po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, nie regulowało bieżących zobowiązań. W decyzji DIAS na str. 18-19 wymieniono nieopłacone należności z 2015 r. Stowarzyszenie stało się niewypłacalne od dnia 20 lipca 2015 r., zaprzestając regulowania bieżących zobowiązań wobec dwóch podmiotów ("[...]"). W ciągu 14 dni od tej daty, tj. do 3 sierpnia 2015 r. zarząd Stowarzyszenia miał obowiązek złożenia wniosku o upadłość likwidacyjną. Według DIAS przeszkodą w złożeniu takiego wniosku nie było toczące się postępowanie z możliwością zawarcia układu.

Organ odwoławczy podkreślił, że w dacie tej tylko strona pełniła funkcję członka zarządu i tylko strona miała obowiązek złożenia wniosku o upadłość likwidacyjną. Zaś wniosek nadzorcy sądowego z 10 marca 2016 r. nie został złożony we właściwym terminie, dlatego nie uwalnia strony od odpowiedzialności.

Oceniając kwestię winy strony w niezgłoszeniu wniosku we właściwym terminie organ odwoławczy powołał się na przepis art.208 §2 Kodeksu spółek handlowych oraz na obowiązek zachowania należytej staranności członka zarządu przy wykonywaniu funkcji. Podkreślono, że członek zarządu odpowiada za stan finansów osoby prawnej. Od odpowiedzialności podatkowej może zwolnić członka zarządu tylko obiektywna i niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w art.116 §1 pkt 1 lit.b Op. Przy czym winą w rozumieniu tego przepisu jest także niedbalstwo.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zażądano uchylenia decyzji DIAS oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

- art. 116 § 1 Op poprzez brak zastosowania przepisu dotyczącego braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, co potwierdzał stan faktyczny oraz wskazaniu mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części;

- art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania z uwagi na pominięcie istotnych faktów;

- art. 122 Op poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 Op poprzez niezebranie całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił organom, że błędnie przyjęły brak przesłanki wskazania mienia Stowarzyszenia, z którego to mienia egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Bowiem Stowarzyszenie posiadało i nadal posiada majątek w postaci akcji w Spółce A w ilości 45.000 o wartości nominalnej 10 zł każda. To mienie, zdaniem skarżącego, powinno umożliwić realne przeprowadzenie egzekucji wobec Stowarzyszenia. Przez zaspokojenie zaległości w znacznej części należy rozumieć uzyskanie kwoty przewyższającej ponad połowę zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa wynosi 120.344 zł, a więc o zaspokojeniu w znacznej części można mówić, gdy posiadany majątek można spieniężyć i uzyskać kwotę nie mniejszą niż 60.172 zł. Ze sprzedaży akcji organ podatkowy na pewno uzyskałby kwotę większą niż 60.172 zł, co potwierdza w decyzji organ podatkowy cytując Syndyka i ustaloną przez niego wartość akcji na kwotę 67.500 zł.

Skarżący w związku z tym wskazał mienie Stowarzyszenia, z którego można było przeprowadzić egzekucję i faktycznie uzyskać kwotę spłatę zaległości podatkowych w znacznej części. To wypełnia przesłankę wyłączenia odpowiedzialności za zaległości.

Skarżący zarzuca organowi, że nie podjął działań mających na celu przeprowadzenie egzekucji z posiadanych akcji, co świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organu podatkowego i wskazuje, że nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia majątku do przeprowadzenia egzekucji.

W skardze zauważono, że z decyzji wynika, że Stowarzyszenie dokonało sprzedaży posiadanych prawa do sekcji piłki nożnej oraz znaku towarowego "[...]" za cenę 950.000 zł dla Spółka A. Zdaniem skarżącego nie jest to prawda, gdyż cena sprzedaży wynosiła 450.000 zł. Podkreślił. że pod transakcją sprzedaży kryje się coś więcej niż tylko sprzedaż prawa do sekcji piłki nożnej i znaku towarowego "[...]". W dniu "[...]" została zawarta umowa sprzedaży sekcji piłki nożnej oraz zorganizowanego przedsiębiorstwa, związanej z funkcjonowaniem sekcji piłki nożnej. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły środki trwałe i wyposażenie przedstawiające określoną wartość majątkową, a także ogół praw i obowiązków wynikających z umów o pracę, kontrakty sportowe z zawodnikami, prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia sekcji piłki nożnej. Tych okoliczności nie dostrzegł organ podatkowy. Świadczy to o niedokładnym i nierzetelnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i wskazuje na naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Op. Według skarżącego organ nie zebrał całego materiału dowodowego lub pominął niektóre istotne fakty, co narusza zasadę zaufania.

Ze względu na dokonanie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki A, odpowiada ona na podstawie art. 112 § 1 Op całym swoim majątkiem solidarnie ze Stowarzyszeniem za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Dlatego organ powinien wydać decyzję o odpowiedzialności Spółki A, tj. osoby trzeciej jako solidarnego dłużnika.

Ponadto skarżący podniósł, że skoro trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Stowarzyszenie nastąpiło z dniem 20 lipca 2015 r., w związku czym według organu skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej do dnia 3 sierpnia 2015 r., jednak w tym czasie Stowarzyszenie było w stanie upadłości ugodowej, a skarżący nie mógł złożyć wniosku o upadłość likwidacyjną ze względu na interes Stowarzyszenia.

W oparciu o przepisy art.116 w zw. z art.116a Op skarżący podkreślił, że została wykazana przez niego przesłanka z pkt 2, tj. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez jego winy. Wyjaśnił, że w dniu "[...]" Sąd zatwierdził upadłość z możliwością zawarcia układu, a więc uprawdopodobnił możliwość zaspokojenia wierzycieli w stopniu wyższym niż gdyby była to upadłość likwidacyjna. Zatem jako rozsądnie działający członek zarządu Stowarzyszenia nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, dlatego, że ogłoszona była upadłość ugodowa.

Według skarżącego organ podatkowy skupił się na analizie sytuacji finansowej Stowarzyszenia na przełomie kilku lat, lecz nie zebrał materiałów dowodowych dotyczących tego, czy niezgłoszenie wniosku o upadłość likwidacyjną nastąpiło z winy skarżącego czy też nie. Na podstawie art.187 § 1 Op organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem powinien zebrać samodzielnie materiał dowodowy i następnie go przeanalizować. Wprawdzie ciężar udowodnienia niezłożenia wniosku o upadłość likwidacyjną leży po stronie skarżącego, lecz nie oznacza to, że organ podatkowy może pominąć ten obszar w zakresie zebrania materiału dowodowego. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ nie wykonał tego obowiązku.

Brak ustaleń dotyczących kwestii winy skarżącego w związku z niezłożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości narusza art. 121 § 1 i art. 122 Op, nakazujące prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art.107 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2015, poz.613, stan prawny do 31 grudnia 2015 r.) na zasadach i w zakresie określonym w tej ustawie osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika. Zakres tej odpowiedzialności obejmuje niepobrane podatki, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art.107 §1a Op).

Przepis art.108 §1 Op reguluje ogólne zasady odpowiedzialności osób trzecich. Zgodnie z nim o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, zaś zgodnie z §2 art.108 Op, postępowanie w tej sprawie nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§3 art.108 Op).

Szczegółowe zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: zawarte są w art.116 Op. Zaś zgodnie z art.116a Op Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio.

W §1 art.116 Op tego przepisu przyjęto koncepcję solidarnej odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej, którzy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za jej zaległości. Przepis ten warunkuje jednak stwierdzenie odpowiedzialności wykazaniem przez częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku osoby prawnej.

Art.116 §1 Op wymienia w pkt a) i b) dwie przesłanki uwalniające członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za jej długi podatkowe. Może to mieć miejsce, jeżeli członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo jeśli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Druga przesłanką uwalniającą, określona w art.116 §1 Op jest możliwość wykazania przez członka zarządu takiego mienia osoby prawnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części.

Istotny jest także zapis § 2 art.116 Op, wskazujący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Użyte w art.116 §1 pkt a) Op określenie "czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości" nie jest definiowane w Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się więc w tym zakresie regulacje zawarte w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. W rozpatrywanej sprawie należało przyjąć stan obowiązujący do 31 grudnia 2015 r. (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233). Zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl zaś art. 11 ust. 1 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei art. 11 ust. 2 stwierdza, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Z ujęcia tych przesłanek w art. 11 wynika, że są one alternatywne i niezależne a spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. Wobec tego wystarczającą przyczyną ogłoszenia upadłości jest niewykonanie wymagalnych zobowiązań. Dlatego istotne znaczenie ma ustalenie, kiedy Stowarzyszenie zaprzestało płacenia długów albo, kiedy jego zobowiązania przekroczyły wartość majątku, nawet wówczas, jeśli na bieżąco te zobowiązania wykonywał.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Czternastodniowy termin na złożenie przez członków zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w postaci odmiennej niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, jest przejawem naczelnej zasady prawa upadłościowego, tj. ochrony praw wierzycieli, i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Op. Dlatego "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas właściwy ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne, chociaż tylko np. częściowe zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych albo w ogóle żadnego z wierzycieli (zob. wyroki NSA w Warszawie z dnia 12.07.2017 r., sygn. akt I FSK 429/17, LEX nr 2347615, z dnia 18.07.2017 r., sygn. akt II FSK 1765/15, LEX nr 2350983). Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zatem przesłanką obiektywną, wykazywaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla określenia momentu zgłoszenia wniosku o upadłość nie ma natomiast znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu.

Z uwagi na to, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zmiany postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w postępowanie obejmującego likwidację majątku, istotne są przepisy od art.14 do art.16 oraz art.75 i art.76 ustawy Prawo upadłościowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust.1 i 2 tej ustawy, jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. Postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu nie prowadzi się, gdy z uwagi na dotychczasowe zachowanie się dłużnika nie ma pewności, że układ będzie wykonany, chyba że propozycje układowe przewidują układ likwidacyjny. Natomiast gdy brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, ogłasza się upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika (art.15). Sąd może zmienić sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania obejmującego likwidację majątku upadłego na postępowanie z możliwością zawarcia układu, jeżeli podstawy przeprowadzenia takiego postępowania ujawniły się dopiero po ogłoszeniu upadłości (art.16). Zgodnie z art. 75, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Z kolei w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu zarząd mieniem wchodzącym w skład masy upadłości sprawuje upadły pod nadzorem nadzorcy sądowego, chyba że sąd ustanowił zarządcę. Sąd ustanawia zarządcę, jeżeli upadły nie daje rękojmi należytego sprawowania zarządu (art.76).

Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie przez pryzmat wyżej przedstawionych przepisów, Sąd stwierdza, że spełnione zostały ogólne warunki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Stowarzyszenia (art.107 i art.108 Op), gdyż zaskarżona decyzja dotyczy takich zobowiązań podatkowych, które na moment wszczęcia wobec skarżącego postępowania były już zaległościami podatkowymi Stowarzyszenia. Postępowanie to dotyczy zaległości podatkowych za 2015 r., zaś wszczęcie postępowania przez NUS wobec skarżącego nastąpiło 28 czerwca 2019 r.

Źródłem zaległości podatkowych były deklaracje bądź zeznania podatkowe składane przez Stowarzyszenie, wobec czego nie było konieczności poprzedzenia zaskarżonej decyzji wydaniem decyzji określających Stowarzyszeniu wysokość zaległości. Niemniej jednak w dniu "[...]" NUS wydał orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Stowarzyszenia jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W kwestii szczegółowych zasad orzekania o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej (art.116 w zw. z art.116a Op) Sąd podziela zajęte przez organ stanowisko co do wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Stowarzyszenia. Z akt sprawy wynika, że na zaległości wystawiane były tytuły wykonawcze obejmujące zaległości wymienione w decyzji o odpowiedzialności skarżącego. W postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskano takich kwot, które pokryłyby te należności wraz z odsetkami na dzień orzeczenia o odpowiedzialności.

Według sentencji zaskarżonej decyzji skarżący został obciążony kwotą łączną 146.647 zł, na którą składają się zaległości podatkowe i odsetki od nich wyliczone na dzień wydania decyzji NUS.

Postępowania egzekucyjne wobec Stowarzyszenia zostały umorzone w dniu "[...]" z tej przyczyny, że organ egzekucyjny nie ustalił majątku Stowarzyszenia, z którego można byłoby prowadzić skuteczne postępowanie egzekucyjne. Ustalono, że nie są składane deklaracje podatkowe, zaś ostatni CIT został złożony w 2016 r. Ustalono też, że jedynym majątkiem Stowarzyszenia jest 4.500 nieuprzywilejowanych akcji imiennych zwykłych o wartości nominalnej po 100 zł każda, przy czym akcje nie występują w sprzedaży na rynku wtórnym i jest wysokie ryzyko, że zbycie akcji okaże się niemożliwe. Tego rodzaju mienie jest nabywane wyłączenie przez sponsorów, posiadających wolne środki finansowe i dofinansowujących w ten sposób klub piłkarski. Cena tego rodzaju akcji nie funkcjonuje na rynku wtórnym, ponieważ nie zapewniają one zysku tylko generuje stratę, na którą potencjalny sponsor świadomie się decyduje jedynie ze względów prestiżowych albo reklamowych. Organ egzekucyjny zauważył, że także w postanowieniu z "[...]", Sądu Rejonowego umarzającym postępowanie upadłościowe Sąd ten odniósł się do jedynego majątku spółki tj. do ww. 4.500 nieuprzywilejowanych akcji imiennych, wskazując na ich niesprzedawalność. Organ egzekucyjny stwierdził, że w dalszym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Przedstawione okoliczności w ocenie Sądu rozpatrującego obecnie skargę uprawniały NUS do stwierdzenia, że wykazana została przez organ podatkowy przesłanka bezskuteczności egzekucji, warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ma bowiem wątpliwości, że przed wszczęciem postępowania wobec skarżącego prowadzona była wobec Stowarzyszenia egzekucja, która okazała się bezskuteczna. Dowodem na to są postanowienia NUS o umorzeniu egzekucji. Sąd podkreśla przy tym, że przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki nie podlegają kontroli w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej. Kontrola taka mogłaby zostać dokonana jedynie w razie zaskarżenia postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, co, jak wynika z akt sprawy, nie nastąpiło.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu wykazane zostały przez organy podatkowe przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. istnienie zaległości podatkowej po stronie Stowarzyszenia (art.107 §1, art.108 §2 i 3 Op), bezskuteczność egzekucji wobec Stowarzyszenia (art.116 §1 Op), a także pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości spółki, tj. od 5 marca 2015 r., co jest okolicznością niesporną (art.116 §1 Op). Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący pozostawał jedynym członkiem zarządu spółki przez cały okres, którego dotyczą zaległości będące przedmiotem postępowania.

Dalszej ocenie Sądu podlegają ustalenia w zakresie przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności przez wykazanie, że wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia lub wszczęto postępowanie układowe (art.116 §1 pkt 1 lit.a Op) albo że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu (art.116 §1pkt 1 lit.b Op) bądź wskazanie przez członka zarządu mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części (art.116 §1 pkt 2 Op).

W ocenie Sądu nie wskazał skarżący konkretnego mienia stanowiącego realne źródło pokrycia zaległości podatkowych, przy czym nie mógł oczekiwać od organu podejmowania długotrwałych, kosztownych i niepewnych co do ostatecznego skutku, czynności mających na celu ustalenie przysługujących Stowarzyszeniu praw majątkowych i ich wartości. Na uwzględnienie nie mogły w szczególności zasługiwać twierdzenia skargi, że organ mógł zaspokoić się z akcji w Spółce, lecz nie podjął nawet próby przeprowadzenia egzekucji z tego składnika majątku, ograniczając się do przytoczenia stanowiska syndyka w postępowaniu upadłościowym. Jak już wyżej podniesiono, okoliczność ta była przedmiotem badania w postępowaniu upadłościowym, w toku którego ustalono, że specyficzny charakter akcji nabywanych wyłącznie przez sponsorów finansujących działalność podmiotu, a także brak przewagi głosowej, skutkował dużymi ograniczeniami w obrocie tymi akcjami, jak również koniecznością weryfikacji ich wartości. Wskazany przez stronę składnik majątku był znany wierzycielowi podatkowemu zarówno na etapie postępowania upadłościowego, jak i postępowania egzekucyjnego, jednakże nie doprowadziło to do zaspokojenia zaległości choćby w części i nie zapobiegło wystąpieniu przesłanek umorzenia obu tych postępowań. Pamiętać należy, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności nie jest wskazanie mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Jedynie wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Przeciwko temu, że skarżący mógł w ogóle powoływać się istnienie mienia Stowarzyszenia w postaci ww. akcji w ilości 4.500 sztuk o nominalnej wartości 100 zł za sztukę, jako mienia, które pozwalałoby na zaspokojenie zaległości Stowarzyszenia – świadczy to, że zarówno w postepowaniu upadłościowym, jak i w postępowaniu egzekucyjnym okoliczność ta była ujawniona. W wyroku z dnia 9 marca 2017 r. I UK 93/16 Sąd Najwyższy stwierdził, że "wskazanie mienia w rozumieniu art.116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej następuje dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji i obejmuje majątek, który albo nie został ujawniony w toku egzekucji, albo z którego w postępowaniu egzekucyjnym nie udało się uzyskać zaspokojenia, lecz taka możliwość pojawiła się po umorzeniu postępowania egzekucyjnego" (LEX nr 2296623). Z kolei NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2199/16 zauważył, że "w aspekcie art.116 §1 pkt 2 Op może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art.116 §1 pkt 2 Op dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji" (Baza CBOSA). Przyjmując zaprezentowane stanowisko należy dojść do wniosku, że skoro majątek w postaci akcji był objęty postępowaniem egzekucyjnym, czyli został ujawniony przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej, to nie może być następnie wskazany w toku postępowania wobec tej osoby - jako mienie osoby prawnej, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznym zakresie.

Dlatego uznaje Sąd za prawidłowe stwierdzenie DIAS o niewykazaniu spełnienia ww. przesłanki, zaś zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne.

W kwestii pozostałych przesłanek uwalniających od odpowiedzialności Sąd także podziela stanowisko organu co do braku ich wystąpienia, z niżej podanych przyczyn.

Skarżący został członkiem zarządu Stowarzyszenia w dniu 5 marca 2015 r., a więc w okresie, gdy procedowany był przez Sąd Rejonowy wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. W dniu 3 kwietnia 2015 r. rozpoczęło się postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Nie można więc było wymagać, aby skarżący w tym okresie składał wnioski dotyczące ogłoszenia upadłości. Należy jednak rozważyć, czy po ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy upadłości z możliwością zawarcia układu nastąpiły takie okoliczności, które wymagały od skarżącego działań w kierunku zmiany sposobu prowadzenia upadłości. Istotną cechą upadłości z możliwością zawarcia układu jest to, że upadły nie traci prawa zarządu i możliwości korzystania z mienia należącego do masy upadłości. Oznacza, że majątkiem Stowarzyszenia nadal zarządza jego organ, czyli zarząd, pod nadzorem nadzorcy sądowego. Takiej możliwości nie ma upadły w upadłości likwidacyjnej, gdyż traci zarząd i możliwość rozporządzania majątkiem. Konsekwencją powyższej regulacji jest to, że ryzyko zarządzania majątkiem należącym do masy upadłości z możliwością układu spoczywa na upadłym, a w dalszej kolejności obciąża członków jego zarządu, jako osoby trzecie w rozumieniu art.116a w zw. z art.116 Op.

Sąd nie ma zastrzeżeń co do poczynionych przez organ ustaleń w zakresie zaprzestania przez Stowarzyszenie regulowania zobowiązań w okresie upadłości z możliwością układu, co do których skarżący także nie wnosi zastrzeżeń i nie podważa ustalenia, że trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Stowarzyszenie nastąpiło z dniem 20 lipca 2015 r. Nie zgadza się zaś skarżący z organem co do tego, że w konsekwencji tego ustalenia spoczywał na nim obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej do 3 sierpnia 2015 r. Skarżący wskazuje przy tym, że w tym czasie Stowarzyszenie znajdowało się w stanie upadłości ugodowej, wobec czego interes Stowarzyszenia stał na przeszkodzie w złożeniu wniosku. Według skarżącego zatwierdzenie przez Sąd w dniu 3 kwietnia 2015 r. upadłości z możliwością zawarcia układu uprawdopodobniło możliwość zaspokojenia wierzycieli w stopniu wyższym niż gdyby była to upadłość likwidacyjna, dlatego, jako rozsądnie działający członek zarządu Stowarzyszenia, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, z uwagi na ogłoszenie upadłości ugodowej.

Sąd wyjaśnień skarżącego nie przyjmuje. Przepisy prawa upadłościowego mają na celu ochronę wierzycieli przed skutkami niewypłacalności kontrahentów. Dlatego nakładają na dłużnika wiele obowiązków, takich jak dokonywanie w określonym przepisami czasie różnego rodzaju zgłoszeń wynikających, ujmując to ogólnie, ze stanu finansów dłużnika. Jest to, przykładowo, obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art.21 ust.1 i art.16), a także, w trakcie upadłości układowej, może to być wniosek o zmianę sposobu prowadzenia postępowania (art.17). Przepisy upadłościowe dają także dłużnikowi pewne uprawnienia, przykładowo pozwalają na zachowanie prawa zarządu i rozporządzania majątkiem upadłego w trakcie upadłości z możliwością układu (art.75).

Skoro okazało się, że w trakcie upadłości z możliwością układu Stowarzyszenie nie realizuje zasad układu, bowiem nie spłaca bieżących zobowiązań, to realizacja postanowień układu, a w konsekwencji zakładana w nim spłata wierzycieli była zagrożona. Skarżący, jako osoba zarządzająca Stowarzyszeniem, miał obowiązek realizacji obowiązków wynikających z układu, a w razie ich niewykonywania miał obowiązek złożenia wniosku w trybie art.16 ustawy Prawo upadłościowe o zmianę sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego, na postępowanie likwidacyjne. Nie składając takiego wniosku w terminie wskazanym przez organ jako 3 sierpnia 2015 r. skarżący działał niezgodnie z przepisami Prawa upadłościowego, bowiem działał na szkodę wierzycieli. Gdyby układ został zrealizowany, to mniejsi wierzyciele mogliby liczyć na pełne zaspokojenie, zaś więksi na częściowe. Zawarte w skardze stwierdzenie, że interes Stowarzyszenia stał na przeszkodzie w złożeniu wniosku o zmianę sposobu prowadzenia upadłości, wskazuje, że skarżący przedkłada interes Stowarzyszenia nad interesem wierzycieli, którym Stowarzyszenie powinno zapłacić za nabyte towary lub za wykonane usługi. Jest to sprzeczne z wyżej wskazanym celem postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona wierzycieli przed niesolidnymi dłużnikami. Dlatego w art.116 §1 Op zawarty został wymóg wykazania przez osobę zamierzającą uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, aby dowiodła, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez winy osoby trzeciej. Preferowanie przez skarżącego interesu Stowarzyszenia kosztem interesu wierzycieli, w świetle wyżej wskazanych przepisów doprowadziło do stwierdzenia, że skarżący na przesłankę z art.116 §1 pkt 1 Op powoływać się nie może. Skarżący wniosku o zmianę sposoby prowadzenia postępowania upadłościowego nie złożył ani w terminie wskazywanym przez DIAS, ani w żadnym innym. Uczynił to nadzorca sądowy dopiero 10 marca 2016 r., a więc, z punktu widzenia ustaleń dotyczących czasu właściwego, wskazywanego jako 3 sierpnia 2015 r. było to zbyt późno.

Zdaniem Sądu kwestia winy lub braku winy osoby trzeciej powinna być rozważana przez organ podatkowy tylko w odniesieniu do przesłanki z art.116 §1 pkt 1 lit.b) Op, tj. w sytuacji, gdy w ogóle nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeśli zaś wniosek taki złożony został (przez członka zarządu lub przez inną osobę), to w grę wchodzi przesłanka z art.116 §1 pkt 1 lit.a) Op, która nie wymaga od organu roztrząsania kwestii winy osoby trzeciej, wymaga zaś wyjaśnienia, czy wniosek taki złożony został we właściwym czasie. Dodać należy, że z punktu widzenia art.116 §1 pkt 1 lit.a) Op nie jest istotne, kto złożył ww. wniosek, może to więc być zarówno członek zarządu jak i jakakolwiek inna uprawniona osoba, istotne jest tylko, czy wniosek został złożony we właściwym terminie. W rozpatrywanej sprawie wystąpiła druga z przedstawionych sytuacji. Bowiem wniosek o zmianę sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego został złożony. Dlatego należało w postępowaniu skoncentrować się na wyjaśnieniu, czy wniosek ten złożony został w czasie właściwym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Skoro wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, to nie było potrzeby analizowania ewentualnej winy skarżącego. Dlatego zarzuty skargi w tym zakresie nie są zasadne, zaś wszelkie uwagi DIAS w tym zakresie są zbędne.

Sąd podziela stanowisko organu co do zaistnienia przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, tj. wystąpienia zaprzestania wykonywania przez Stowarzyszenie wymagalnych zobowiązań. Sytuacja taka wystąpiła dwukrotnie. Najpierw w 2014 r., gdy prezesem Stowarzyszenia był J. C., a wniosek o upadłość złożony został dopiero 16 stycznia 2015 r., a następnie w czasie upadłości z układem, gdy prezesem Stowarzyszenia był skarżący. Jak wyżej przedstawiono, organ podatkowy przyjął niekwestionowaną przez skarżącego datę 20 lipca 2015 r. jako datę trwałego zaprzestania wykonywania przez Stowarzyszenie wymagalnych zobowiązań. Tę datę słusznie przyjęto jako punkt odniesienia do obowiązku skarżącego do złożenia w terminie 14 dni wniosku o ogłoszenie upadłości (art.21 ust.1 ustawy Prawo upadłościowe). Dodać należy, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie w ww. terminie liczonym od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Przesłanki niewypłacalności wymienia art.11 ust.1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe. Dotyczą one niewykonywania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań oraz sytuacji gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Do tych przepisów odniósł DIAS przeprowadzoną analizę sytuacji finansowej spółki w przekroju wieloletnim, oparta o porównanie bilansów na 31 grudnia 2012-2016. Z analizy tej wynika znaczne pogorszenie sytuacji finansowej spółki w 2015 r. (znaczny wzrost zobowiązań przy niezmiennej wartość majątku trwałego) i w 2016 r. (kilkunastokrotne zmniejszenie przychodów netto ze sprzedaży). Organ wziął także pod uwagę sprawozdania finansowe, w tym bilanse zysków i strat oraz zeznania CIT-8 za 201202016, a także fakt istnienia zaległości wobec ZUS. Te ustalenia nie są w skardze kwestionowane, zaś Sąd nie dopatrzył się w nich wadliwości.

Tym samym prawidłowo stwierdził organ, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie.

W skardze podniesiono okoliczność dokonania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki A, wywodząc na tej podstawie powstanie po stronie nabywcy odpowiedzialności podatkowej na podstawie art.112 §1 Op. Przepis ten mówi, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Sąd stwierdza jednak, że przepis ten funkcjonuje niezależnie od art.116a Op, na podstawie którego odpowiada skarżący. Dlatego bez względu na okoliczność zawarcia powyższej umowy organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, zaś podnoszona przez skarżącego kwestia wydania ewentualnej decyzji o odpowiedzialności Spółki A nie mieściła się w granicach sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją.

W podnoszonej w skardze kwestii błędu co wskazania w decyzji kwoty, za jaką Stowarzyszenie dokonało sprzedaży posiadanych prawa do sekcji piłki nożnej oraz znaku towarowego "[...]" dla Spółki A, tj. wskazania, że cena ta wynosiła 950.000 zł, podczas gdy było to 450.000 zł, Sąd stoi na stanowisku, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na podjęte przez organ rozstrzygnięcie, dlatego nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe, Sąd nie stwierdził, aby podczas orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Stowarzyszenia doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze. Dotyczy to zarówno przepisów regulujących ogólne zasady orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe jak i zasad orzekania o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej za jej zaległości podatkowe, a także wymienionych w skardze zasad postępowania podatkowego zawartych w art.121 i art.122 oraz przepisu art.187 §1 Op. Organy podatkowe nie naruszyły zasady zaufania do organu i podjęły działania wystarczające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś skarżący nie zaoferował w toku postępowania podatkowego takich dowodów, które mogłyby potwierdzić jego stanowisko. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał do orzeczenia, iż skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, zaś dokonana przez organ ocena nie nosi cechy dowolności, jest zatem zgodna z art.191 Op. Ocena ta nie narusza także wskazanego w skardze przepisu art.116 §1 oraz art.112 §1 Op.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz U 2019 poz. 3225 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.