Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1541/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. Z. kwotę 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2018 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "DIAS" Albo "organ II instancji"), po rozpoznaniu odwołania M. Z. (dalej jako "skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako "organ I instancji" z [...] listopada 2017 roku – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 roku w kwocie 61 050,00 zł i wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2012 roku w kwocie 133,00 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za maj, lipiec i sierpień 2012 roku w kwocie

3 498,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że od 1 stycznia 2011 r. skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie usług budowlanych oraz pośrednictwa w sprzedaży materiałów budowlanych. Dochody z tej działalności były opodatkowane na zasadach ogólnych - podatek liniowy, a jako ewidencję księgową dla celów podatkowych skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skarżący jest ponadto czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem ewidencje dla potrzeb podatku dochodowego winny być prowadzone w kwotach netto.

29 kwietnia 2013 r. skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-36L za 2012 r.. Następnie, 19 lipca.2013 r. złożył korektę zeznania PIT-36L za 2012 r., w którym skorygował sumę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy oraz wysokość nadpłaty.

Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r..

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał decyzję z [...] listopada 2017 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 61.050,00 zł oraz wysokość

odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: maj, lipiec – sierpień i grudzień 2012 roku, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2012 r., tj. na 29 kwietnia 2013 r. w kwocie 3.631,00 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ I instancji ustalił, że z okazanego skróconego wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 r. wynika, że łączna kwota przychodów wynosi 1.326.001,71 zł i jest zgodna z kwotą przychodów wykazaną przez skarżącego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r (PIT-36L) oraz z danymi wynikającymi z ewidencji VAT- świadczonych usług za 2012 r.. Ponadto organ I instancji:

na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "updof"), nie uznał kwoty 328.600,00 zł wynikającej ze spornych faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją E. oraz P. i tym samym stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej w 2012 r. działalności o kwotę 328.600,00 zł,

stwierdził, że skarżący zawyżył z tytułu odpisów amortyzacyjnych pozostałe wydatki o kwotę 1.420,32 zł, gdyż w ewidencji środków trwałych wykazano wartość odpisu amortyzacyjnego w kwocie 6.463,32 zł od nabytego w 2011 r. samochodu marki R. nr rej. [...] o wartości 25.215,00 zł. przy czym przy zastosowaniu 20% stawki amortyzacyjnej kwota amortyzacji powinna wynosić 5.043,00 zł a nie jak wykazano w ewidencji środków trwałych 6.463,32 zł,

uznał na podstawie stwierdzonych nieprawidłowości, że łączna kwota wydatków wyniosła 439.978,16 zł (769.998,48 - 328.600.00 - 1.420,32 zł).

Następnie organ I instancji dokonał skarżącemu wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., wyliczając podatek należny na kwotę 61 050,00 zł.

Od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2017 r. skarżący wniósł odwołanie, w którym wniósł o uchylenie tej decyzji w całości. Zarzucił jej naruszenie:

przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy ordynacja podatkowa (dalej jako "ordynacja podatkowa"), art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że P. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E. oraz F. prowadzący działalność pod nazwą P. nie wykonali na rzecz skarżącego prac, których dotyczą wystawione przez nich faktury w okresie objętym zaskarżoną decyzją,

prawa materialnego, tj. art. 22 updof oraz art. 30 c updof poprzez odmowę uwzględnienia kosztów poniesionych przez skarżącego z tytułu zakupu usług od E. oraz P. jako kosztów podatkowych.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2017 roku (dalej także jako "zaskarżona decyzja") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 61.050.00 zł i wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2012 roku w kwocie 133,00 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za maj, lipiec, sierpień i październik 2012 roku w kwocie 3.498,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wskazał, po przedstawieniu przeprowadzonych w sprawie dowodów, że faktury wystawione przez firmę E. na rzecz P.nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń odnośnie działalności P. P. wynika, iż nie dokonał wre właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie złożył żadnych deklaracji VAT-7. Zatem nie dokonał rozliczenia podatku VAT, który został wykazany w wystawionych przez jego firmę fakturach sprzedażowych na rzecz skarżącego. Ponadto P. P. w toku kontroli i prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego nie podjął współpracy z organem podatkowym właściwym miejscowo, jak również nie podjął współpracy z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w R.. Nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. W korespondencji e-mailowej ze skarżącym P. P. wskazał, że nie przebywa w Polsce. Natomiast według CEiDG firma P. P. nadal figuruje jako aktywny podmiot z adresem do doręczeń: [...] W. a ul. M., a pomimo to korespondencja nie jest podejmowana. Ponadto – jak wskazał DIAS - według ustaleń Policji Pan P. P. nie przebywa pod tym adresem od października 2015 r. (pismo z 4 marca 2016 r.) Brak jest również informacji o ewentualnym zawieszeniu działalności. Natomiast informacja jaką przekazał M. Z., że wykazał wszystkie faktury w Urzędzie Skarbowym, nie jest prawdziwa, co zostało bezspornie udowodnione przez ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego W.. W ocenie organu II instancji również przeprowadzone dowody z przesłuchania skarżącego i zeznań świadków również wskazują na brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy firmą M. Z., a firmą P. P.. W ocenie organu II instancji zeznania świadków wskazujących na tę współpracę są niewiarygodne. Organ II instancji podkreślił, że w odniesieniu do współpracy z P. P. skarżący wskazał na wyłącznie gotówkową formę rozliczeń. Nie zawarł również w umowach podpisanych z P. P. klauzuli co do finansowej odpowiedzialności kontrahenta za nieterminowe wykonanie prac budowlanych, czy nieterminowe usunięcie wad ujawnionych, np. w okresie gwarancji i rękojmi, pomimo że sam skarżący w podpisanych umowach zobligowany była do takiej odpowiedzialności.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji wystąpił do zleceniodawców usług, na rzecz których skarżący dokonywał dalszej odsprzedaży wykonanych przez swoją firmę usług, w których uczestniczyła firma P. P.. w jakim czasie były realizowane prace przez M. Z., czy zgłaszał zatrudnienie dalszych podwykonawców i czy na takie zatrudnienie była wymagana zgoda. Z informacji udzielonych przez zleceniodawców wynika, że skarżący nie zgłaszał im, że prace będzie realizować przy zatrudnieniu dalszych podwykonawców. Organ II instancji podkreślił, że przy współpracy z A. Sp. z o.o. M. Z. był zobowiązany do zgłoszenia tego faktu, gdyż była wymagana zgoda ww. spółki na takie zatrudnienie. Ponadto za wprowadzenie podwykonawcy bez pisemnej zgody zleceniodawcy - wg protokołu negocjacji - przewidziana była kara w wysokości 50.000.00 zł.

Wobec powyższego – w ocenie organu II instancji - brak zgłoszenia zleceniodawcom dalszych podwykonawców nie potwierdza podwykonawstwa prac na rzecz P. przez E..

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, że wyjaśnienia strony (skarżącego), co do rodzajów narzędzi, urządzeń czy konieczności posiadania magazynów do świadczenia usług montażu fasad wentylowanych uznaje Pani M. Z. w zakresie wiedzy, co do montażu elewacji wentylowanych, co potwierdziła w złożonych zeznaniach. DIAS zaznaczył, że również skarżący przy piśmie z 14 marca 2016 r. złożył kopie dokumentów potwierdzających doświadczenie i kwalifikacje w/w świadka w zakresie m. in. elewacji wentylowanych. Organ II instancji wskazał również, odnosząc się do listów referencyjnych dla skarżącego załączonych do pisma z 14 marca 2016 r., że nie kwestionuje, że skarżący wykonał usługi na rzecz swoich odbiorców. Powyższe – w ocenie DIAS - nie potwierdza, że usługi na rzecz skarżącego wykonała firma P. P.. Z materiału dowodowego wynika, że P. P. nic zatrudniał pracowników, jak również nie współpracując z organami podatkowymi nie udowodnił, iż posiadał jakiekolwiek narzędzia i wykonał usługi na rzecz kontrahenta np. z udziałem firm podwykonawczych.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie dał wiary, że usługi zafakturowane przez P. P. faktycznie wykonała firma E. i w tym zakresie nie daje wiary zeznaniom złożonym przez skarżącego. Również w związku z wyżej opisanymi okolicznościami organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom T. K.co do wykonawstwa usług przez P. P.i co do rzeczywistego prowadzenia działalności przez E.. Zeznania M. Z. wskazują, zdaniem DIAS, że nie ma ona wiedzy, kto faktycznie wykonywał usługi. Zeznania R. C. organ uznał za wiarygodne w części dotyczącej świadczenia usług na rzecz skarżącego oraz odnośnie montażu elewacji wentylowanych, co jest zbieżne w tym zakresie z zeznaniami M. Z.. Ponadto R. C. był wskazany jako kierownik budowy na inwestycjach dotyczących: C. w W., O. czy W. ul. P., pomimo to nie znał i nie spotkał na żadnej z budów Pana P. P. jak również nie spotkał innych firm podwykonawczych, świadczących usługi na rzecz Pana M. Z.. Za wiarygodne organ podatkowy II instancji uznał zeznanie M. S., gdyż jako osoba niezwiązana bezpośrednio z transakcjami skarżącego nie miała podstaw do potwierdzania niezgodnych z rzeczywistością zdarzeń.

W podsumowaniu uzasadnienia decyzji dotyczącego spornych faktur wystawionych przez P. P. organ II instancji stwierdził, że nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że stosownie do art. 22 ust. 1 updof kwota 198.900,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. (firmy należącej do F. C.) organ II instancji powołał się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 26 listopada 2014 r., w którym poinformowano, że F. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z wpisem do CEiDG rozpoczęcie działalności nastąpiło 2 lutego 2012 r. Przedmiotem działalności jest przygotowanie terenu pod budowę (przeważający rodzaj działalności). W dniu 20 stycznia 2012 r. F. złożył oświadczenie o założeniu ewidencji przychodów, jednak nie wpłynęły zeznania za lata 2012 - 2013 w zakresie podatku dochodowego. F. nie stawiał się na wezwania organu podatkowego. Organ wskazał również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że pismami z 16 grudnia 2014 r. i 06 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że F. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka (nie odbierał korespondencji). Ponadto pismem z 23 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]poinformował, że za 2012 r. nie wpłynęły deklaracje PIT-4R F. C. i nie zostało potwierdzone, aby w tym roku zatrudniał pracowników. Do F. C. wysłano drogą e-mailową kolejne wezwanie do okazania dokumentów do czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartych z Panem M. Z.. 9 kwietnia 2015 r. F. przesiał e-maiłem informację, że stawi się w urzędzie 20 kwietnia 2015 r. i będzie miał ze sobą wszystkie dokumenty do czynności sprawdzających, jednak nie zgłosił się.

Organ II instancji zaznaczył również, że w toku niniejszego postępowania organ podatkowy nie mógł z przyczyn niezależnych od siebie przeprowadzić dowodu z przesłuchania F. C. w charakterze świadka, w związku z tym, że nie podjął on kierowanej do niego korespondencji.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji przytoczył zeznania świadków i przesłuchanie skarżącego w zakresie odnoszącym się do współpracy M. Z. z F. C. W odniesieniu do zeznań T. K. wskazał, że świadek ten współpracował z firmą skarżącego w okresie 2010-2011, zatem nie posiada wiedzy co do firmy F. C.. Podsumowując zebrany materiał dowodowy w omawianym zakresie organ II instancji stwierdził że Pan F. nie dokonał we właściwym miejscowo dla niego Urzędzie Skarbowym [...]zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie złożył żadnych deklaracji VAT-7 oraz zeznań w zakresie podatku dochodowego. Zatem nie dokonał rozliczenia podatku VAT, który został wykazany w wystawionych przez jego firmę fakturach sprzedażowych na rzecz skarżącego. Wskazał, że ponadto wobec F. C. właściwy miejscowo organ podatkowy wydał 21 lipca 2017 r. decyzję obejmującą swym zakresem podatek VAT za 2012 r., a w oparciu o ustalony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]stwierdził, że wystawione przez F. C. faktury VAT na rzecz P. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i są tzw. "pustymi fakturami". W związku z tym określono F. C. kwotę podatku podlegającą zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ww. decyzja jest ostateczna, bowiem Pan F. nie wniósł odwołania.

Zdaniem organu II instancji niewiarygodne są zeznania skarżącego w zakresie, w jakim wskazał on na faktyczne wykonywanie usług przez firmę F. C.. W taki sam sposób zostały ocenione zeznania świadka M. Z.. W odniesieniu do jej zeznań DKIS wskazał, że nie podała, ile osób z P. wykonywało usługi dla P., Wiedzę, co do wykonania prac przez tę firmę, posiadała stąd, iż tak się przedstawiali, a ona nie sprawdzała firm, bo to nie było jej rolą. Świadek R. C.(podwykonawca skarżącego) zeznał, że słyszał o takiej firmie P., ale nie spotkał jej na budowie oraz nie zna F. C.. Powołując się na informacje udzielone przez naczelnika Urzędu Skarbowego W., organ II instancji stwierdził, że pomimo wpisu działalności do CEiDG F. faktycznie jej nie prowadził i nie potrafił wykazać, iż czynności które zafakturował faktycznie miały miejsce.

W ocenie DIAS, zeznania przesłuchanych świadków nie świadczą o tym, że faktycznym wykonawcą usług, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Pana M. Z. jest P.. R. C. słyszał jedynie o takiej firmie. Zeznania tego świadka uznaje się za wiarygodne w części dotyczącej potwierdzenia wykonania przez jego firmę usług na rzecz Podatnika oraz w zakresie opisanego procesu montażu elewacji wentylowanej. Natomiast zeznaniom Pani M. Z., w części dotyczącej potwierdzenia, że usługi na rzecz Pana M. Z. świadczyła P., nie dano wiary. Należy stwierdzić, że wiedza świadka w tym zakresie wynika jedynie z informacji słownych, a świadek nie ma wiedzy, ile faktycznie osób powołujących się na tę firmę świadczyło usługi. Natomiast z dokonanych ustaleń wynika, że Pan F. nie zatrudniał pracowników.

Podsumowując powyższe rozważania organ II instancji stwierdził, że usługi zafakturowane przez Pana F. C. na rzecz Pana M. Z. nie wykonała firma P., zatem wystawione w 2012 r. faktury przez ww. podmiot należy uznać jako nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż stosownie do art. 22 ust. 1 updof kwota 129.700,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do kwestii odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za maj, lipiec, sierpień i październik 2012 roku, DIAS wskazał, że pismem z 12 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji w części odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za wskazane miesiące, w kwocie 3.498,00 zł. Zaległości z tytułu ww. odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za wskazane miesiące zostały uregulowane przez Pana M. Z. wpłatą z 8 grudnia 2017r.. W związku z tym – wskazał organ II instancji - w myśl art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za ww. miesiące wygasło na skutek zapłaty. Tym samym w stosunku do zobowiązania podatkowego z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za maj, lipiec, sierpień i październik 2012r. nie zaistniały przesłanki do podjęcia czynności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 ordynacji podatkowej.

Ponadto – wskazał organ II instancji - w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. upłynął 30 kwietnia 2013 r.. W związku z powyższym zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu z końcem 2018 r. o ile bieg 5-letniego terminu przedawnienia nie został przerwany bądź zawieszony. Art. 44 ust. 6 updof stanowi, że zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Zatem w stosunku do odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2012 r. nie upłynął 5 letni okres przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 61.050,00 zl i wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2012 w kwocie 133,00 zł oraz umorzyć postępowanie w zakresie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za maj, lipiec, sierpień i październik 2012 r. w kwocie 3.498,00 zł

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego:

1) postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że P. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E. oraz F. prowadzący firmę P. nie wykonali na rzecz skarżącego prac, których dotyczą wystawione przez ww., przedsiębiorców faktury w okresie objętym zaskarżoną decyzją;

2) prawa materialnego, tj. art. 22, art. 30c updof poprzez odmowę uwzględnienia kosztów poniesionych przez skarżącego z tytułu zakupu usług od P. oraz od F. C. - P. jako kosztów podatkowych;

3) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę dopuszczenia dowodów świadczących o podwykonawstwie P. P. i F. C., tj. dowodów zgłoszonych w odwołaniu z 21.11.2017 r. tj. dowodów przeciwnych wobec niekorzystnych dla skarżącego ustaleń organu pierwszej i drugiej instancji, które kwestionują podwykonawstwo P. P. i F. C. na rzecz skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "ppsa"), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że w 2012 roku skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej poprzez zaliczenie do nich wydatków wynikających z pięciu faktur VAT wystawionych przez P. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. na kwotę 198 900 zł oraz czterech faktur VAT wystawionych przez F. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P., na kwotę 129 700 zł.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ II instancji prawidłowo wskazał, że kosztem uzyskania przychodu może być taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania przychodów , ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- jest definitywny (faktyczny),

- poniesiony został przez podatnika,

- został właściwie udokumentowany.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 roku we sprawie sygn. akt II FSK 288/17 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu w CBOSA pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika;

- istnienie związku z prowadzoną działalnością;

- poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Dodatkowo – wskazał NSA w powołanym orzeczeniu - wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

W ocenie sądu, w toku postępowania w niniejszej sprawie skarżący sprostał wskazanym wymaganiom wykazania poniesienia zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków.

W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez P. P., skarżący złożył poza spornymi fakturami zlecenia dotyczące spornych prac oraz protokoły odbioru. Na dokumentach tych widnieją podpisy P. P.. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ II instancji nie kwestionuje samej wiarygodności tych dokumentów, tj. nie twierdzi, że nie zostały one podpisane przez P. P.. Skarżący podnosi, że P. P. osobiście podpisywał faktury. Skarżący twierdzi, a świadek M. Z.(sprawująca nadzór nad pracami) tak zeznaje, że to w jej obecności P. P. podpisywał na budowie protokoły odbioru robót. Z decyzji wynika, że organy nie dają wiary tym zeznaniom, z których wynika, że P. P. bywał na budowie. Na stronie 17. zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że "fakt posiadania przez stronę faktur, na których wykazano usługi, protokołów odbioru prac, przejściowego świadectwa płatności, zdjęć, nie potwierdza, że usługi zostały faktycznie wykonane przez E.". W zaskarżonej decyzji nie została jednak wskazana – w ocenie sądu – wiarygodna przyczyna dla której organ II instancji uznał, że dokumenty te nie potwierdzają faktu wykonywania prac na rzecz skarżącego przez P. P.. Nie może stanowić potwierdzenia stanowiska organu fakt dokonywania płatności gotówką na rzecz P. P.. Przecież, co wynika z zeznań pozostałych świadków – podwykonawców skarżącego, co do których organ nie zakwestionował zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poczynionych przez skarżącego na ich rzecz – oni również otrzymywali płatności w gotówce. W samej zaskarżonej decyzji zostały przytoczone zeznania świadka T. K., który w odniesieniu do sposobu płatności na inwestycjach, wskazał, że "nie ma na to reguły". Organ II instancji przytoczył również zeznania świadka R. C., który w odniesieniu do formy płatności na inwestycjach realizowanych przez skarżącego wskazał, że "realizowane były przelewem i gotówkowo" a "zapłaty gotówkowe odbierał zawsze osobiście od M. Z. i było to zazwyczaj na budowie". W ocenie sądu wniosek organu, że skoro w odniesieniu do wynagrodzeń podwykonawców płatności były realizowane i gotówką i przelewem, to fakt zapłaty na rzecz P. P. wyłącznie gotówką świadczy o braku realizacji przez niego prac na rzecz skarżącego, jest zbyt daleko idący, skoro sam sposób takiej zapłaty (gotówką) nie jest przez organ kwestionowany.

Zdaniem sądu również pozostałe dowody powołane przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie dają podstaw do kategorycznego twierdzenia, że P. P. nie wykonał na rzecz skarżącego usług budowlanych udokumentowanych sporny fakturami.

W ocenie sądu całkowicie obojętne z punktu widzenia powołanych wcześniej przesłanek zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu, są powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności związane z działalnością P. P. a powołane na stronie 15 decyzji. Są nimi: nie dokonanie przez P. P. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, niezłożenie żadnych deklaracji VAT, niepodjęcie współpracy z organem podatkowym, czy nieodbieranie kierowanej do niego korespondencji. Z tymi faktami dotyczącymi P. P. trudno polemizować. Ale świadczą one jedynie o tych wskazanych okolicznościach. Jednakże wnioski wysnute z nich przez organy podatkowe są – zdaniem sądu – zbyt daleko idące. Fakty te nie stanowią zdaniem sądu dowodu, że P. P. nie wykonywał usług budowalnych na rzecz skarżącego w 2012 roku i w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. W ocenie sądu słusznie podnosi skarżący, że pomiędzy faktem braku kontaktu z organem podatkowym i prowadzeniem działalności gospodarczej nie zachodzi żaden związek przyczynowo – skutkowy. Trudno odnaleźć taki związek również pomiędzy prowadzeniem działalności gospodarczej a brakiem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, czy niezłożeniem deklaracji VAT-7.

Z drugiej strony, pomimo wskazanych okoliczności organ II instancji, podobnie zresztą jak organ I instancji nie kwestionuje, że skarżący wykonał prace na rzecz swoich kontrahentów. Poza sporem pozostaje, że sam skarżący fizycznie prac tych nie wykonywał. Z materiału dowodowego, z zeznań świadków (np. M. Z.) wynika, że na jednej inwestycji skarżący zatrudniał kilka firm podwykonawczych, wystarczyło – zdaniem sądu – ustalić choćby orientacyjny zakres prac wykonany przez każdą z nich by ustalić jakie prace (ich zakres) był wykonywany przez P. P..

Zdaniem sądu ze szczególną ostrożnością należało oceniać w niniejszej spawie dowód w postaci decyzji z [...] lipca 2015 roku wydanej wobec P. P.. Jak bowiem wynika z uzasadnienia tej decyzji została ona wydana bez jakiegokolwiek udziału samego zainteresowanego (P. P.), który – co już było powiedziane – nie podjął kontaktu z organem podatkowym i nie odbierał korespondencji. Z uzasadnienia tej decyzji wynika natomiast, że jako dowód w toku postępowania prowadzonego przeciwko P. P. dopuszczono materiał zgromadzony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w toku kontroli przeprowadzonej wobec M. Z. w postaci faktur wystawionych przez E. na rzecz P.. Słusznie zatem podnosi skarżący, że dokumentów nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie można traktować jako wnoszących cokolwiek do sprawy, gdyż stanowią one powielenie ustaleń dokonanych przez organ przeprowadzający kontrolę podatkową wobec skarżącego. Zasadnie podnosi skarżący że organy multiplikują ten sam dowód, w efekcie czego powstaje złudne wrażenie, że istnieje wiele dowodów potwierdzających zasadność tez stawianych w zaskarżonej decyzji. Na marginesie należy zauważyć, że decyzję wobec P. P. wydano [...] lipca 2015 roku a postępowania podatkowe wobec M. Z. w sprawie podatku dochodowego organ podatkowy wszczął dopiero postanowieniem z [...] lutego 2017 roku.

Również pozostający poza sporem fakt, ze P. P. nie zatrudniał pracowników nie stanowi dowodu, że nie wykonywał on prac na rzecz skarżącego. Nie można przecież wykluczyć, że osoby wykonujące prace budowlane w imieniu firmy P. P. były przez niego zatrudnianie "na czarno". Z treści decyzji wynika, że organ – co do zasady – widzi taką możliwość. Na stronie 16 zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, że "nie stwierdzono" aby P. P. nielegalnie zatrudniał pracowników. Organ nie wyjaśnia jednak – w oparciu o jakie dowody, przesłanki okoliczności tej nie stwierdzono. Z uzasadnienia decyzji wynika, że nie mogło to zostać ustalone w oparciu o informacje uzyskane od samego P. P., który przecież nie podjął współpracy z organami podatkowymi. Nie sposób całkowicie pominąć zbieżnych zeznań przesłuchanych świadków M. Z. i T. K., z których jednoznacznie wynika, ze na inwestycjach realizowanych przez skarżącego pracowały osoby podające się na pracowników P. P., co dowodzi – wbrew stanowisku organu – że zatrudniał on nielegalnie pracowników.

Nie bez znaczenia w ocenie sądu w niniejszej sprawie pozostaje dowód z korespondencji mailowej przesłanej przez P. P.do skarżącego. Dowód ten został jedynie wspomniany w zaskarżonej decyzji. Na stronie 15 zostało wskazane, że w korespondencji e- mailowej ze skarżącym P. P. wskazał, że nie przebywa w Polsce. Organ jednak całkowicie zignorował dalszą cześć tej korespondencji stanowiącej – w ocenie sądu – istotny dowód. Należy bowiem zauważyć że w wiadomości przesłanej do skarżącego (k. 69 akt administracyjnych) P. P. odniósł się nie tylko do kwestii rozliczeń w związku z wystawionymi przez niego fakturami VAT, ale także wykonania prac. Wskazał w tej wiadomości, że "Wszystkie prace pomiędzy moją i Pana firmą zakończyliśmy już bardzo dawno temu" oraz, że "Wszystkie prace były przecież wykonane, odebrane i co mnie najbardziej cieszy zapłacone". Dowód ten (ta cześć wiadomości) został całkowicie pominięty przez organa II instancji.

W świetle powyższego kwestia wykonania prac przez P. P. na rzecz M. Z. nie została dostatecznie wyjaśniona, a zgromadzony w sprawie materiał nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, aby podważając istniejące faktury, protokoły odbioru, zeznania skarżącego i zeznania świadków - wyprowadzić taki wniosek, że usługi nie były wykonane przez P. P.. Istniejących w tej sprawie wątpliwości faktycznych nie można tłumaczyć na niekorzyść Skarżącego. Wobec konsekwentnych zeznań M. Z. i świadków, że P. P. bywał na budowie, i że byli tam jego pracownicy, że przywoził faktury i na oczach świadka M. Z. na budowie podpisywał się na protokołach odbioru robót – zdaniem sądu należałoby kwestię tę poddać głębszej weryfikacji.

Zdaniem sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje z całą pewnością, że P. P. nie zarejestrował się jako podatnik VAT, nie składał deklaracji, nie płacił podatków, nie zatrudniał oficjalnie pracowników – lecz ten materiał nie daje zdaniem sądu dostatecznych podstaw do kategorycznego stwierdzenia, że P. P. nie wykonał na rzecz skarżącego usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami.

Należy zauważyć, że osoby przesłuchiwane w tej sprawie jako świadkowie, tj. pod rygorem odpowiedzialności karnej, tj. M. Z. i T. K., potwierdziły obecność P. P. na budowie. Organ tym zeznaniom po prostu nie daje wiary – nie podając przekonujących argumentów, dlaczego.

Organ twierdzi, że P. P. nie miał zaplecza technicznego do wykonywania prac – nie wiadomo jednak, na jakiej podstawie tak stwierdza. Skarżący i świadek T. K. podają, jakiego rodzaju narzędzi (stosunkowo prostych) potrzeba do wykonywania takich prac, jakie miała wykonywać firma P. P.. Przy czym należy zaznaczyć, że wiarygodności tej części wyjaśnień skarżącego organ II instancji nie kwestionował, co zostało wprost wskazane na stronie 20 decyzji. Sam brak zarejestrowanego samochodu P. P., to zdaniem sądu za mało dla ustalenia, że nie wykonywał on prac na rzecz skarżącego. Skarżący wyjaśnił, że P. P. nie potrzebował rusztowań, bo były one na budowie. Potwierdzał to w zeznaniach T. K.. Jeśli chodzi o narzędzia, to skarżący wyjaśniał, że do tego typu prac, jakie wykonywać miał P. P. , potrzebne mu były stosunkowo nieskomplikowane i niewielkie narzędzia. Świadek K. twierdzi tak samo. Organ twierdzi, że P. P. nie miał magazynu – jednak tak naprawdę nie wiadomo, skąd organ tę pewność co do braku magazynu czerpie. Organ zresztą nie wyjaśnia, po co P. miałby być potrzebny magazyn, skoro chodzi o prace wykończeniowe na fasadach budynku, bez konieczności zakupu własnych materiałów, przy zapotrzebowaniu na proste i nieduże narzędzia. Skarżący twierdzi, że żaden z jego podwykonawców nie miał magazynu.

Zdaniem Sądu organ powinien był też poddać bliższej analizie to, że P. P.– jak wynika z samej zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji – był zarówno bezpośrednim podwykonawcą Skarżącego M. Z., jak też podwykonawcą podwykonawcy M. Z. – tj. T. K.. W aktach znajduje się kopia zeznania złożonego 23 października 2017 roku r. przez T. K. w charakterze świadka w sprawie karnej (289-290 akt administracyjnych). T. K. zeznał, że był podwykonawcą M. Z. m.in. na budowie Politechniki [...], ale sam nie wykonywał żadnych prac, nie zatrudniał pracowników – tylko (uwaga) zatrudniał podwykonawcę tj. P. P.. Świadek zeznał "Wszystkie prace dla M. Z. wykonywała dla mnie firma E. – działalność jednoosobowa". podał nazwisko właściciela: P. P.. Zeznał, że pracowników E. było na budowie czterech do dziesięciu maksymalnie, zeznał też, że firma E. według jego wiedzy współpracowała też z M. Z. bez jego pośrednictwa. Z zeznań T. K.(składanych w różnych terminach) wynika, że P. P. "występuje" w tej sprawie zarówno jako wystawca faktur bezpośrednio na rzecz M. Z., jak też jako podwykonawca T. K., który był z kolei podwykonawcą M. Z.. W powołanym zeznaniu z 23 października 2017 roku T. K. wskazał, że "współpracowała z nim firma E. również bez mojego pośrednictwa". Należy podkreślić, że wskazane zeznania zostały złożone przez świadka pod rygorem odpowiedzialności karnej, co zostało zaznaczone w protokole tego przesłuchania. Zeznania te stoją w całkowitej sprzeczności z tezą stawianą przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że P. P. nie prowadził działalności gospodarczej.

Z akt sprawy nie wynika, żeby kwestionowano faktury wystawione przez P. P. na rzecz T. K., jak też nie wynika, aby kwestionowano faktury wystawione prze T. K. na rzecz M. Z. – a przecież, logicznie rzecz ujmując, skoro P. P. zdaniem organu w ogóle nie wykonywał usług, to nie wykonywał ich ani na rzecz M. Z., ani też na rzecz T. K.. Ten wątek nie jest w sprawie przez organy poruszany. Sprzeczność wskazanego rozumowania nie została w ogóle wyjaśniona.

Zeznania T. K. z 23 października 2017 roku nie są obszerne, ich analizę nieco utrudnia to, że nie wiadomo do końca, jakie pytania zadawano świadkowi – ponieważ w protokole odnotowano tylko numery pytań oraz same odpowiedzi.

Organ wskazuje, że nie dał wiary zeznaniom T. K., ponieważ świadek ten (właściciel firmy T.) zeznał, że ten świadek "firmę E.P. P. wskazuje jedynie jako swego podwykonawcę" (s. 16 decyzji DIAS). Tutaj organ rozmija się z prawdą, ponieważ T. K. zeznawał, że P. P.(E.) był zarówno jego podwykonawcą, jak i współpracował bezpośrednio z M. Z. jako podwykonawca. Sąd ma na uwadze, że zeznainaiświadka T. K. nie odnoszą się bezpośrednio do czasu istotnego w niniejszej sprawie (rok 2012) z uwagi na to, że współpraca świadka ze skarżącym zakończyła się w roku 2011. Jednakże z daniem sądu zeznania te potwierdzają wiarygodność twierdzeń skarżącego, czy świadka M. Z.. Skoro bowiem w roku 2011 P. P. był podwykonawcą skarżącego, to mógł też wykonywać na jego rzecz prace w roku 2012. W innym miejscu decyzji organ sam te zeznania cytuje (o podwójnej roli firmy P. P.– jako bezpośredniego podwykonawcy samego M. Z., jak też jako o podwykonawcy T. K.).

Na s. 16 decyzji DIAS wskazuje, że nie dał wiary zeznaniom T. K. co do tego, że P. P. był podwykonawcą na rzecz firmy T. K., ponieważ – jak twierdzi organ – Pan T. K. mimo rzekomej co najmniej półrocznej współpracy z P. P. nie potrafi podać, ilu pracowników tej firmy pracowało faktycznie na budowie. Zdaniem sądu nie jest to przekonujący argument, ponieważ świadek wskazywał na rotację pracowników i wskazywał na liczby od 4 do 10 pracowników, a zresztą zeznania składał po dłuższym czasie.

Organ kilkakrotnie wraca w decyzji do argumentu, że P. P. nie składał deklaracji i nie płacił podatków, oraz że sam przyznał, że nie prowadził działalności – Sąd już jednak wskazywał, że to nie przesądza o tym, że P. P. rzeczywiście nie prowadził działalności.

Zdaniem sądu słuszności stanowiska organu II instancji nie potwierdza również okoliczność, że skarżący nie zgłosił swoim kontrahentom P. P. jako swego podwykonawcy. Zaznaczyć należy, że ta okoliczność pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Podkreślić jednak należy, że żaden z podwykonawców skarżącego nie został przez niego zgłoszony kontrahentowi, w tym również T. K., czy R. C., co do których organ II instancji nie kwestionuje ich podwykonawstwa na rzecz skarżącego. Wszyscy kontrahenci skarżącego, w odpowiedzi na skierowane do nich zapytania udzielili informacji, że nie zgłoszono im podwykonawcy. Zarzuty podniesione w skardze w odniesieniu do tego zagadnienia są zatem w pełni uzasadnione.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do uwagi zawartej w uzasadnieniu wyroku tutejszego sądu w sprawie III SA/Wa 1400/18 ze skargi M. Z. na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 roku. Sąd wskazał w uzasadnieniu tego orzeczenia, że z akt sprawy nie wynika, aby organy wykryły istnienie jakichkolwiek faktur wystawionych przez P. P. na rzecz innych firm – niż firma M. Z.. Nie jest zatem tak, że P. P. jawi się jako osoba wystawiająca na prawo i lewo puste faktury w różnych branżach i obszarach, na rzecz różnych podmiotów. W decyzji organ wskazuje tylko na faktury wystawione na rzecz M. Z. w okresie 2010 – 2012; taki stan wynika też ze znajdującej się w aktach sprawy kopii decyzji wydanej [...] lipca 2015 r. wobec P. P. na podstawie art. 108 ustawy o VAT (dotyczyła ona w sumie 8 faktur wystawionych w latach 2010-12 tylko na rzecz M. Z.).

Zdaniem sądu, w sposób analogiczny do powyższego należy ocenić stanowisko organu II instancji w odniesieniu do przedstawionej przez niego oceny faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez F. C..

Główną przyczyną dla której organy obu instancji zakwestionowały fakt wykonywania prac na rzecz skarżącego przez F. C. była okoliczność, że ten ostatni nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał dokumentów rozliczeniowych, nie zatrudniał pracowników, nie stawił się na wezwanie organu podatkowego. Wnioskowanie na podstawie tych okoliczności, że w 2012 roku F. nie świadczył usług na rzecz skarżącego jest za daleko idące. Zasadnie zostało podniesione w skardze, że pomiędzy wskazanymi (niespornymi ) okolicznościami a wnioskami do jakich doszedł organ w zaskarżonej decyzji nie istnieje żaden obiektywny związek przyczynowy, a organ zastosował swego rodzaju domniemania faktyczne, które nie są jednak uprawnione.

Fakt, że F. był podwykonawcą skarżącego potwierdzili w swoich zeznaniach świadkowie R. C. i M. Z.. R. C. z eznał, ze słyszał o takiej firmie. Nie można również pomijać okoliczności, która wynika z zeznań tego świadka i wyjaśnia przyczynę dla której nie spotkał on osobiście F. C. na budowach realizowanych dla skarżącego. R. C. wyjaśnił (i jest – w ocenie sądu – przekonujące i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego), że nie spotkał na budowach innych firm czy osób – podwykonawców M. Z.. Zaznaczył jednak, że "(..) wiem, że takie firmy były i robiły dla Pana M., ale żeśmy się mijali. Mogą o tym świadczyć takie budowy, że ja przyjeżdżałem np. w D. i kończyłem elewację np. była zrobiona już jedna ściana a ja kończyłem pozostała elewację. Były też sytuacje odwrotne, że ja zaczynałem pracę a ktoś inny kończył, a było to spowodowane np. brakiem frontu robót". Szersze wyjaśnienie zakresu prac wykonywanych przez R. C. pozwoliłoby na weryfikację twierdzeń skarżącego o podwykonawstwie F. C.. Natomiast M. Z. i T. K. potwierdzili fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez F. C.. Słusznie zarzuca skarżący, że organ II instancji całkowicie pominął istotną część zeznań świadka T. K. złożonych przez niego 23 października 2017 roku. W zeznaniach tych na pytanie o firmę P., czy ją zna ,świadek stwierdził "Tak, znam bardzo dobrze. Firma była moim podwykonawcą. Współpraca z tą firmą polegała na aranżacji i pracach budowlanych w lokalach użytkowych". Treść tych zeznań, złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań wskazuje jednoznacznie, że F. prowadził działal0ność gospodarczą. Zadanie dodatkowych pytań pomogły w ustaleniu czy działalność ta była prowadzona również w 2012 roku.

W ocenie sądu argumenty, które wskazał organ II instancji dla podważenia wiarygodności twierdzeń skarżącego, nie są jednak na tyle istotne. W szczególności o tym, że C. nie był podwykonawcą skarżącego nie może przesądzać fakt dokonywania płatności gotówką. Nie ma przecież sporu, co już zostało podniesione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia – że organ II instancji co do zasady dopuszczał taka możliwość. Nie ma sporu, że taka forma zapłaty była praktykowana przez skarżącego również wobec innych podwykonawców. Sam fakt zapłaty gotówką nie świadczy jeszcze – w ocenie sadu – o niewiarygodności twierdzeń skarżącego.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odmówił wiarygodności zeznań świadka M. Z., w tej części w jakiej wskazała ona, że usługi na rzecz skarżącego świadczyła firma P.(należąca do F. C.). Jako przyczynę odmowy wiarygodności tym zeznaniom organ wskazał ustalenie, ze F. nie zatrudniał pracowników. W ocenie sądu sama ta okoliczność nie świadczy o tym, że F. nie wykonywał prac na rzecz skarżącego. Nie można przecież wykluczyć, na co wskazuje skarżący, że ten podwykonawca zatrudniał nielegalnie pracowników. Zaś do tego stanowiska skarżącego organ nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na stronie 24 zaskarżonej decyzji, organ II instancji przytoczył jedynie informację przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w myśl której "nie stwierdzono aby nielegalnie zatrudniał pracowników". Dokonując oceny tego dowodu nie można pomijać okoliczności, że ustalenia dokonane przez NUS W. zostały dokonane bez udziału F. C.. Nie wiadomo na jakiej podstawie nie stwierdzono wskazanej okoliczności. Zaznaczyć należy, że materiał dowodowy, w oparciu o który została wydana decyzja z [...] lipca 2017 roku wobec F. C. w znacznej części stanowiły dokumenty zgromadzone w czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego. Zostało to wskazane w uzasadnieniu decyzji NUS W. na stronie 5 tej decyzji. Aktualne zatem – w odniesieniu do faktur wystawionych przez F. C. pozostają uwagi wyrażone we wcześniejszej części uzasadnienia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia multiplikacją jednego dowodu, celem stworzenia wrażenia wielości dowodów potwierdzających stanowisko organów podatkowych. Podkreślić należy, że również w odniesieniu do F. C. (co wynika z uzasadnienia wydanej przeciwko niemu decyzji) nie wykryto innych faktur wystawionych przez niego na inny podmiot niż firma skarżącego. Oznacza to, że F. nie jest osobą "produkującą" puste faktury na rzecz różnych podmiotów w różnych branżach. Połączenie tej okoliczności z zeznaniami T. K., z których wynika jego współpraca z F. C. wskazuje, że – wbrew stanowisku organów – ten ostatni prowadził działalność gospodarcza.

Zdaniem sądu nie można tracić z pola widzenia, że prace wykonywane na rzecz skarżącego przez firmę P. były pracami prostymi – wyburzeniowymi i porządkowymi. Z materiału dowodowego nie wynika by organ ustalił, że tego rodzaju prace były wykonywane przez podmioty wykonujące główną usługę na rzecz skarżącego – elewacje wentylowane. Niesporne jest również – jak to zdaje się wynikać z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – że prac tych nie wykonywał skarżący. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że sporne faktury wystawione przez F. C. dotyczą inwestycji realizowanych przez skarżącego na ul. P. w W. oraz na budowie Z. w W.. Zasadne było zatem ustalenie u "głównych" podwykonawców skarżącego, czy wykonywali oni również drobne prace (np. porządkowe). Te okoliczności w połączeniu z dokumentami dotyczącymi współpracy M. Z. z F. C. świadczą raczej o tezie przeciwnej niż wskazana w decyzjach organów podatkowych. Także z zeznań M. Z.i R. C.(przytoczonych na stronie 16 zaskarżonej decyzji) wynika, że są etapy prac (przy usłudze wykonywania elewacji wentylowanych) które mogą wykonywać osoby mniej doświadczone.

Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że w ocenie sadu zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie daje uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że P. P.(E.) i F.(P.) nie wykonali na rzecz skarżącego usług dokumentowanych spornymi fakturami. Dlatego należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ powinien uzupełnić materiał dowodowy i ponownie go ocenić.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, aby podważając istniejące faktury, protokoły odbioru, zeznania skarżącego i zeznania świadków - wyprowadzić taki wniosek, że usługi nie były wykonane przez P. P.i F. C.. Istniejących w tej sprawie wątpliwości faktycznych – jak to już zostało wskazane - nie można tłumaczyć na niekorzyść skarżącego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien podjąć starania, aby przesłuchać P. P.i F. C. w charakterze świadków. W razie niemożności przeprowadzenia tych dowodów organ winien w inny dostępny sposób zweryfikować prawdziwość zeznań świadków, potwierdzających obecność na budowie i świadczenie usług przez P. P.i F. C., choćby poprzez uzyskanie informacji od innych podwykonawców czy zakres prac im zleconych pokrywał się z zakresem prac ww. spornych podwykonawców. Następnie organ ponownie oceni na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału (w tym wskazanych w uzasadnieniu pominiętych dowodów, czy fragmentów zeznań świadków), czy istnieją podstawy do zakwestionowania faktu wykonania usług przez P. P.i F. C., a co za tym idzie, czy wydatki skarżącego udokumentowane spornymi fakturami stanowią koszt uzyskania przychodu. Dokonując ponownej oceny materiału dowodowego organ uwzględni stanowisko sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu co do oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Zadaniem organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie również zbadanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, co nie było – z jednym wyjątkiem – przedmiotem oceny przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do kwestii przedawnienia należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za maj, lipiec, sierpień i październik 2012roku sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienia w tym przedmiocie zawarte na stronach 27-28 zaskarżonej decyzji przyjmuje za własne. Zauważyć przy tym należy, że – jak wynika z treści skargi – ustalenia organu II instancji w tym przedmiocie nie były kwestionowane przez skarżącego.

W ocenie sądu na stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu nie ma wpływu treść wyroku tutejszego sądu z 28 lutego 2018 roku w sprawie III SA/ Wa 923/17. W pierwszej kolejności należy wskazać, że ten nieprawomocny wyrok wydany w ww. sprawie nie wiąże sądu rozpoznającego sprawę niniejszą. Nadto, jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego wyroku, nie wszystkie okoliczności istotne w niniejszej sprawie były przedmiotem rozważań sądu w sprawie III SA/Wa 923/17, co mogło przecież wynikać z odmiennego materiału dowodowego przedstawionego sądowi w obu sprawach.

Z uwagi na powyższe okoliczności przedwczesne jest dokonywanie oceny czy zaskarżona decyzja narusza również prawo materialne.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, należy wskazać, że – w ocenie sądu – w świetle rozważań przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia zbędny jest dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dowód z opinii biegłego grafologa. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji nie kwestionuje okoliczności, że podpisy na spornych dokumentach zostały złożone przez P. P.. Wobec wskazanych w niniejszym uzasadnieniu wątpliwości zasadny jest zarzut skargi naruszenia wskazanych przepisów w związku z odmową ponownego przesłuchania T. K., czy też dopuszczenia dowodów z dokumentów pochodzących z akt dochodzenia RKS [...].

Z podanych wyżej powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – ppsa. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi (1500 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego, który reprezentował skarżącego na rozprawie (5400 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).