Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 149/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 203 ust. 1 i ust. 2, oraz art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 17 ust. 1  pkt 1, art. 19a ust. 9
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2021 r. spraw ze skarg "A." S.A. z siedzibą w O. i Firmy "B." s.c. S. K. i S-ka z siedzibą w P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. – nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego, – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg A. S.A. oraz T. spółka cywilna S. K. i S-ka w sprawach połączonych są:

- decyzja DIAS (organ II instancji) z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] uchylająca decyzję NPUCS nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości 17 118 PLN i w tym zakresie określająca kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 17 090 PLN, a w pozostałym zakresie utrzymująca zaskarżoną decyzję w mocy,

- decyzja DIAS z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] uchylająca decyzję NPUCS nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 47 402 PLN i w tym zakresie określająca kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 47 395 PLN, a w pozostałym zakresie utrzymująca zaskarżoną decyzję w mocy,

Zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W dniu 13 sierpnia 2015 r., na wniosek A. S.A., w Oddziale Celnym w P. objęto procedurą tranzytu, wg zgłoszenia celnego Tl o nr [...] , towar w postaci: odzież i dodatki odzieżowe, obuwie, nakrycia głowy, opaski, wyposażenie domu, artykuły komputerowe, dekodery, tkanina, opakowania, bielizna, torebki, części samochodowe, artykuły elektroniczne, kamery, moskitiera, pościel, narzędzia, kosmetyki, portmonetka, masażery, okulary, ochraniacze. Towar zwolniono do procedury tranzytu zewnętrznego w dniu 13 sierpnia 2015 r. z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne).

Głównym zobowiązanym dla wskazanej procedury tranzytu zgodnie z zapisem w polu 50 ("główny zobowiązany/posiadacz karnetu TIR") była A. S.A.

Z kolei z treści złożonego zgłoszenia celnego wynikało, że przewozu towaru dokonano środkiem transportu o nr rej. [...]. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do bułgarskiego urzędu celnego przeznaczenia BG003103 (K.A.) w terminie do dnia 24 sierpnia 2015 r. W dniu 16 sierpnia 2015 r. w systemie NCTS zanotowano przybycie towaru, a następnie wysłany został, w systemie NCTS komunikat IE045 (zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej) z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne).

Pismem z dnia 8 października 2015 r. Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej we W. przekazał pismo bułgarskiej administracji celnej z dnia 24 września 2015 r., w którym poinformowano, że wskazane w piśmie operacje tranzytowe m. in. o nr [...] z dnia 13 sierpnia 2015 r., zostały zakończone nieprawidłowo. Nie ma żadnych danych odnośnie przekraczania b. granicy przez pojazdy wskazane w deklaracjach tranzytowych.

Powiadomieniem z dnia 17 stycznia 2019 r. NPUCS zawiadomił głównego zobowiązanego (tj. A. S. A.) oraz przewoźnika Firmę T. S.C. S. K. i spółka o zamiarze wydania decyzji, w związku z powstaniem na dzień 16 sierpnia 2015 r. długu celnego w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego, podlegającego należnościom celnym towaru oraz o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia powiadomienia.

Główny zobowiązany nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Natomiast przewoźnik poinformował, że ani jego firma ani samochód o nr rej. [...] nie brały udziału w procedurze przewozu towaru o którym mowa w powiadomieniu.

Konsekwencją ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji było wydanie decyzji z dnia [...] marca 2019 r., którą organ ten stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg [...] z dnia 13 sierpnia 2015 r. oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 17.118,00 PLN.

Z kolei decyzją z dnia [...] marca 2019 r. NPUCS stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT na dzień 16 sierpnia 2015 r. w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towarów objętych wskazaną procedura tranzytu w wysokości 47.402 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołań od decyzji w przedmiocie długu celnego złożonych przez obie strony postępowania, decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., znak [...], DIAS uchylił decyzję NPUCS z dnia [...] marca 2019 r. w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego, orzekając w tym zakresie, co do istoty sprawy, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Jeżeli zaś chodzi o decyzję dotyczącą podatku VAT to w wyniku rozpoznania odwołań została ona uchylona w części dotyczącej określenia kwoty VAT i w tym zakresie organ określił kwotę podatku VAT z tytułu importu w niższej wysokości 47.395 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym o nr [...] z dnia 13 sierpnia 2015 r. został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Towar objęty ww. procedurą tranzytu nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia. Wprawdzie w systemie NCTS odnotowano przybycie towaru skutkujące zamknięciem operacji tranzytu i wygenerowaniem komunikatu IE045 - zakończenie operacji tranzytowej w bułgarskim urzędzie K.A. to jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez bułgarskie władze celne zakwestionowano te zapisy. Administracja Celna B. ustaliła, że wiele operacji tranzytowych w tym m. in. procedura tranzytu wg [...] z dnia 13 sierpnia 2015 r., zostało zakończonych w sposób nieprawidłowy. Stwierdzono, że nie ma żadnych danych odnośnie przekraczania bułgarskiej granicy przez pojazdy wskazane w deklaracji tranzytowej. Doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy bułgarskiej administracji celnej, a wygenerowane komunikaty zostały wysłane do urzędu wywozu bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. Jednocześnie prowadzone są postępowania o popełnienie przestępstw, objęte na tym etapie zakazem udzielania informacji i udostępniania dokumentów. DIAS wskazał, że pisma bułgarskiej administracji celnej, w których poinformowano o nieprawidłowo zakończonych procedurach tranzytowych mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

DIAS uznał za istotne to, że główny zobowiązany, mimo wezwania, nie przedstawił tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu (art. 366 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm., dalej: RWKC). Dokumentów potwierdzających zakończenie procedury tranzytu, nie przedstawił także przewoźnik towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu.

Odnośnie określenia uczestników omawianej procedury celnej DIAS wskazał, że A. jako główny zobowiązany był odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparty na zasadzie ryzyka.

Kolejnym uczestnikiem procedury tranzytu zewnętrznego był przewoźnik - spółka T. Jako osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu był również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru.

Organ odwoławczy stwierdził, że o usunięciu towarów spod dozoru celnego świadczą ustalenia dokonane w ramach współpracy międzynarodowej - zarówno towary, jak i środek transportu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia; brak dowodów alternatywnych określonych w art. 366 RWKC oraz fizyczny brak towarów. W niniejszej sprawie nie ma żadnego dowodu na to, że towary objęte procedurą tranzytu i dokumenty zostały przedstawione w bułgarskim urzędzie celnym przeznaczenia ani też, że opuściły obszar celny Unii Europejskiej w inny sposób, udokumentowany alternatywnym dowodem.

Wobec powyższego DIAS uznał, że na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r,. s. 1 ze zm., dalej: WKC) powstał dług celny w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym.

Organ odwoławczy zważył, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwolił na dokładne określenie daty usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jednak na podstawie udokumentowanych zdarzeń należało przyjąć, że najwcześniejszą chwilą, z jaką można powiązać powstanie długu celnego, jest dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS - tj. dzień 21 sierpnia 2015 r., co spowodowało, że towar od tego dnia przestał być towarem podlegającym dozorowi celnemu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję dotyczącą długu celnego, A. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1382 - zwanej dalej "Prawem celnym") poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045,

b) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, że faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

c) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228) poprzez ich niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo że wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozom celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

e) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru,

f) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez uznanie za dowody w sprawie obcojęzycznych dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, podczas gdy posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim,

g) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

h) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

i) art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez błędne określenie spółki cywilnej T. s.c. jako strony postępowania, podczas gdy prawidłowo stroną postępowania powinny być osoby fizyczne, będące wspólnikami tej spółki,

j) art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak wykazania, że osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję jest do tego uprawniona,

k) art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych co do poszczególnych towarów,

l) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy w znacznej części decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy skarżony organ przeprowadził postępowanie dowodowe i wyjaśniające w bardzo szerokim zakresie, w szczególności organ ten przeprowadził postępowanie dowodowo-wyjaśniające z udziałem L. sp. z o.o., przewoźnikiem, kierowcami przewoźnika, w tym Z. M., a także zmienił w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej klasyfikację towarów,

2) prawa materialnego, tj:

a) art. 31 ust. 2 lit. b WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości,

b) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

c) art. 214 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego,

d) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

e) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego,

f) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego,

g) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat,

h) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016 r.

Z kolei w skardze na decyzję DIAS nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, skarżąca A. zarzuciła analogiczne uchybienia przepisów prawa procesowego w tym art. art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej a ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 30b ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. b WKC, a w rezultacie przyjęcie na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości,

b) art. 30b ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. e WKC, a w rezultacie przyjęcie do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

c) art. 30b ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niewłaściwego zastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 WKC, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i fakturach i obliczeniem tej wartości w oparciu arbitralne i nieprawdziwe wartości,

d) art. 30b ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 214 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego,

e) art. 34 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 215 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

f) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty należności przywozowych,

g) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem kierowcy oraz niewydaniu w stosunku do niego zaskarżonej decyzji, co skutkowało, iż krąg dłużników długu celnego został określony w sposób niepełny,

h) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 221 ust. 3 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dokonano powiadomienia o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia jego powstania,

i) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 221 ust. 4 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznaniu - że można powiadomić o kwocie długu celnego i podatku od towarów i usług po upływie terminu trzech lat.

Spółka T. zaskarżonej decyzji dotyczącej długu celnego zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 203 w zw. z art. 96 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez niezasadne i nieuprawnione przyjęcie, że T. S. K. i spółka K. K. – S. K. i K. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą T. S. K. i S-ka K. K. z siedzibą w P., jako przewoźnik uczestniczyli w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg [...] z dnia 13 sierpnia 2015 r. podlegającego należnościom przywozowym, a tym samym wiedzieli, przyjmując towar, że jest on objęty procedurą tranzytu a zarazem, że spoczywa na nich obowiązek zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości 17 090,00 zł - pomimo, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika niezbicie, że ani pojazd skarżących ani kierowca zatrudniony w firmie T. nie uczestniczyli w żadnych czynnościach związanych z przedmiotową operacją tranzytową, nie mieli żadnej wiedzy o takim procederze, nadto przy braku m.in. najważniejszego dokumentu przewozowego a to - CMR- u, z podpisem kierowcy, pieczęcią przewoźnika oraz w sytuacji ustalenia, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

- naruszenie art. 96 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez uznanie, że skarżący przewozili towar objęty procedurą tranzytu wg MRN [...] z dnia 13 sierpnia 2015 r., a tym samym byli zobowiązani do przedstawienia go w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia, w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru - pomimo, iż towaru objętego procedurą celną nie posiadali jak też nie mieli jakiejkolwiek wiedzy o takim procederze, tym bardziej, że nie łączyła skarżących żadna czy to umowa czy zlecenie tak z nadawcą towaru jak i z głównym zobowiązanym a co potwierdza brak zapisu o przewoźniku w treści zgłoszenia celnego - na który powołuje się organ, a także zgromadzony materiał dowodowy w sprawie,

- naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawo celne - poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie - a w szczególności nie wyjaśnienie kto z imienia i nazwiska lub jaki podmiot prawny zgłosił się na magazyn czasowego składowania towarów i jakim pojazdem celem odebrania towarów objętych nr MRN [...] w dniu 13 sierpnia 2015 r., jak również kto i jakim pojazdem zgłosił się na plac Urzędu Celnego w P. oraz jaki funkcjonariusz Urzędu Celnego dokonał w dniu 13 sierpnia 2015 r. zamknięcia celnego - w sytuacji gdy skarżący i kierowca Z. M. kategorycznie zaprzeczyli swojego udziału w przewozie - nadto w sytuacji nie działania właśnie w tym dniu tak monitoringu jak też przy braku innych dowodów, że funkcjonariusz właściwie dokonał zamknięcia celnego i na właściwym pojeździe a to zdjęć pojazdu z jego numerami rejestracyjnymi i towaru podlegającego zamknięciu, które są wykonywane - co spowodowało nieuzasadnione przyjęcie, że pojazdem uczestniczącym w tranzycie towarów w dniu 13 sierpnia 2015 r. był pojazd skarżących, gdy rzeczywiście pojazd ten co skarżący udowodnili stał na placu siedziby skarżących.

Z kolei decyzji dotyczącej podatku VAT spółka T. zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9 ustawy VAT poprzez niezasadne uznanie, że w stosunku do skarżących S. K. i K. K. prowadzących działalność gospodarczą pod firmą T. powstał obowiązek podatkowy w imporcie towarów wynikający z długu celnego - pomimo tego, że skarżący udowodnili, że nie uczestniczyli w procederze usunięcia towaru spod dozoru celnego objętego procedura tranzytu o którą chodzi w rozpoznawanej sprawie. Skarżący wnieśli ponadto o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania skargi na decyzję DIAS w przedmiocie długu celnego - jako mającej prejudycjalne znaczenie w sprawie dotyczącej podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Pierwszą kwestią podlegającą ocenie jest to czy organy w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły powstanie długu celnego. Towar będący przedmiotem procedury tranzytu w niniejszej sprawie został załadowany w dniu 13 sierpnia 2015 r. w magazynie czasowego składowania a następnie objęty procedurą tranzytu w Oddziale Celnym w P. według zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z dnia 13 sierpnia 2015 r.

Przypomnienia wymagają stanowiące o powyższej procedurze przepisy prawa. Art. 91 ust 1 pkt a WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 91 ust 2a WKC owo przemieszczenie odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei art. art. 92 ust 1 WKC przewiduje, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak stanowi zaś ust 2 art. 92 WKC organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

Ustosunkować się tutaj należy do znaczenia komunikatu IE045 w systemie NCTS, bowiem bezsprzecznie takowy do urzędu celnego wyjścia został przesłany. Zauważyć należy, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., [...], tj. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC. Zatem o ile warunkiem zamknięcia operacji tranzytowej jest przedstawienie dokumentów, o tyle dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów - co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Jak już wcześniej wskazano na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamość towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można zaś wywodzić o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej gdy towar, jak wynika z informacji strony bułgarskiej, w ogóle nie był przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak wynika z tych informacji, które stanowią dla organów w niniejszych sprawie oficjalne źródło informacji, towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a wskazany w dokumencie T1 nr [...] z dnia 13 sierpnia 2015 r. środek transportu nie przekraczał granicy bułgarskiej. Tego rodzaju informacji poczynionych na podstawie czynności kontrolnych udzielił urząd celny kompetentny w kwestii ustalenia w danej procedurze tranzytu jej zakończenie. Według ustaleń strony bułgarskiej nastąpiła w tej procedurze tranzytu zewnętrznego jak też w kilkunastu innych zewnętrzna, bez udziału funkcjonariuszy urzędu celnego przeznaczenia, ingerencja do systemu, na podstawie której wygenerowano komunikaty, które nie pokrywają się z rzeczywistym przebiegiem poszczególnych procedur w tym o zmianie urzędu przeznaczenia i zamknięciu procedury. Nie jest konieczne zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę bułgarską i ustalenie osób odpowiedzialnych za włamanie do systemu, gdyż zakresem niniejszych postepowań było ustalenie zakresu obowiązków stron w danej procedurze oraz ich dopełnienie, tym bardziej przez wzgląd na charakter odpowiedzialności głównego zobowiązanego oraz przewoźnika, o czym będzie jeszcze mowa. Odnotować jeszcze tylko należy, że zarówno organ I jak i II instancji systematycznie zasięgali informacji o stanie sprawy. Bezsprzecznie organy celne w niniejszej sprawie mogły samodzielnie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy ocenić, czy zostały dopełnione wszystkie warunki do ustalenia powstania długu celnego w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego.

Podsumowując ten aspekt sprawy wskazać należy, że komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1079/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 312/16).

Zatem należało przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, które nie odnosi się do mających miejsce zdarzeń w tej procedurze, a wynikające z bezprawnej, zewnętrznej ingerencji w system, nie może stanowić czynnika przesądzającego o prawidłowym zakończeniu danej procedury. Podlega więc ono weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji, choćby wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu.

Spór w niniejszych sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania, w gruncie rzeczy sprowadza się do oceny zasadności podstaw przypisania odpowiedzialności za powstanie długu celnego podmiotom, którzy mieli związek z procedurą tranzytu zewnętrznego według T1 o nr [...] z dnia 13 sierpnia 2015 r. z Polski do Turcji towaru w postaci: odzież i dodatki odzieżowe, obuwie, nakrycia głowy, opaski, wyposażenie domu, artykuły komputerowe, dekodery, tkanina, opakowania, bielizna, torebki, części samochodowe, artykuły elektroniczne, kamery, moskitiera, pościel, narzędzia, kosmetyki, portmonetka, masażery, okulary, ochraniacze. Bezsporny jest status celny tego towaru, to jest, że w dniu 13 sierpnia 2015 r. został objęty przez firmę A. S.A. procedurą tranzytu zewnętrznego według wskazanego wyżej zgłoszenia celnego w urzędzie celnym wyjścia - Oddział Celny P., skąd został zwolniony do procedury tranzytu z terminem dostarczenia go do urzędu celnego przeznaczenia K.A.. Towar ten został przed objęciem procedurą tranzytu załadowany w magazynie czasowego składowania L. L., zwolniony po dopełnieniu formalności wynikających z danej procedury i transportowany na środku transportu należącym do T.

Jak się okazało na podstawie czynności kontrolnych, o czym powiadomiła organy celne bułgarska administracja celna, w/w towary nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Nie może więc budzić wątpliwości, że nastąpiło usunięcie spod dozoru przedmiotowego towaru w dniu 16 sierpnia 2015 r., jako pewnej dacie w podejmowanych bezprawnych działaniach - wygenerowanie fikcyjnego komunikatu o zamknięciu procedury.

"Dozór celny" zgodnie z definicją z art. 4 WKC oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów, mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, z kolei "przedstawienie towaru organom celnym" - oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. Artykuł 37 ust. 1 WKC stanowi, że towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 57 WKC jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji.

Wskazać należy, że z usunięciem towaru spod dozoru celnego mamy do czynienia wówczas, gdy jakieś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym. Z tego względu jest sprawą nieistotną, czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym, a nawet nastąpiło np. wskutek kradzieży, z którą nie mają nic wspólnego uczestnicy zastosowanej procedury, ponoszący odpowiedzialność obiektywną opartą na zasadzie ryzyka (tak np. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-371/99, Liberexim/Staatssecretaris van Financien, czy w sprawie C-186 i 187/82 Monistero delie finanze/Magazzini Generali i In.). Dla określenia dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków (tak np. wyrok NSA z 6 listopada 2007 r. sygn. akt I GSK 2496/06, czy 30 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 858/14).

W myśl zaś art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio

- osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty.

Co do określenia uczestników omawianej procedury celnej oraz ustalenia zakresu ich obowiązków przytoczyć należy uregulowania WKC. Przepis art. 96 § 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

W ustępie 2 tego artykułu wskazano zaś, że nie naruszając określonych w ust. 1obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Przede wszystkim więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku A. S.A.. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparty na zasadzie ryzyka.

Innym uczestnikiem procedury tranzytu zewnętrznego, którym objęty był przedmiotowy towar jest przewoźnik - w tym wypadku skarżąca T. Bezsporne jest, że to on jest właścicielem środka transportu o nr rejestracyjnym [...] widniejącego w dokumencie tranzytowym. Art. 96 ust 2 WKC stanowi, że osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru.

W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej oceny wyjaśnień przewoźnika i zasadnie uznały, że brak jest dowodu na to, że nie uczestniczył on w transporcie. Przede wszystkim prawidłowo w tej mierze organ odwołuje się do adnotacji dokonanych w zgłoszeniu celnym. Wynika z nich, że w dniu 13 sierpnia 2015 r. na pojazd o nr rej [...] nałożone zostało przez funkcjonariusza celnego zamknięcie celne nr [...]. Następnie towar zwolniono do procedury tranzytu. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby organ celny był powiadamiany, brał udział czy też wyrażał zgodę na przeładunek towaru objętego przedmiotowym tranzytem na inny środek transportu lub na złożenie towaru w magazynie czasowego składowania.

Jednocześnie, przedłożone przez przewoźnika dokumenty, stanowiące jego zdaniem dowód braku jego uczestnictwa w przedmiotowej procedurze tranzytu, nie potwierdzają tego.

Nie potwierdza tego powoływana przez stronę okoliczność, ze zatrudniony w firmie jako kierowca Z. M. nie mógł kierować pojazdem o nr rej. [...] stanowiącym własność spółki, ponieważ w dniach od 3 sierpnia 2015 r. do 18 sierpnia 2015 r. nie świadczył pracy. Słusznie tutaj zwraca organ uwagę na to, że przedłożony na ta okoliczność wydruk z programu Tachospeed (programu do rozliczania czasu pracy kierowców z kart kierowców tachografów cyfrowych i tarcz tacho) odnosi się jedynie do Z. M. i co najwyżej może potwierdzać, że w wskazanych wyżej dniach nie używał on karty kierowcy. Powyższe jednak nie stanowi dowodu, że pojazd o nr rej. [...] nie uczestniczył w przedmiotowej procedurze tranzytu, ponieważ dowód ten nie odnosi się do pojazdu a do osoby Z. M.

Jednocześnie przewoźnik wskazał, że należący do spółki pojazd o ww. nr rej. znajdował się w bazie firmy mieszczącej się w P. przy ul. B., w bezpośrednim sąsiedztwie firmy L. spółka z o.o. - mającej swoją siedzibę w P. przy ul. B. [...]. Lokalizacja pojazdu w bazie firmy przy ruchliwej ulicy sprawiała, że nie stanowiło większego problemu spisanie danych pojazdu, nawet przez przypadkowych przechodniów i wykorzystanie ich wbrew woli i wiedzy współwłaścicieli pojazdu, co mogło mieć miejsce w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie tej okoliczności organ oceniając składane wyjaśnienia pracowników firmy prawidłowo wskazał, że Z. M. nie wyjaśnił skąd posiada informację jakoby pojazd o nr rej. [...] w dniach 13 -16 sierpnia 2015 r. stał na placu firmy i nie świadczono nim żadnych usług transportowych, skoro w okresie od dnia 3 do 18 sierpnia 2015 r. nie pracował. Z kolei oświadczenia P. Ś. i M. K. są niespójne ze stanowiskiem przedstawionym przez przewoźnika. Wskazali oni, że w okresie od dnia 13 sierpnia do dnia 16 sierpnia 2015 r. przedmiotowy zestaw pojazdów nie był używany, stał na placu firmowym i nie świadczono nim żadnych usług, a wiedzą to ponieważ świadczyli pracę na rzecz spółki i przebywali na miejscu na terenie spółki w O. w tym okresie. Tymczasem przewoźnik wskazywał, że pojazd o nr rej. [...] znajdował się na bazie firmy mieszczącej się przy ruchliwej ulicy B. w P., co mogło umożliwić spisanie danych pojazdu wbrew woli i wiedzy przewoźnika. Brak dowodów potwierdzających treść tych oświadczeń oraz zaistniałe rozbieżności w zakresie miejsca postoju pojazdu nie mogły doprowadzić do uznania ich za wiarygodne, tym bardziej obalających dowody zgromadzone w sprawie wskazujące na uczestnictwo T.S. C. S. K. i Spółka w przedmiotowej procedurze tranzytu.

Z kolei podjęta przez organ odwoławczy próba przeprowadzenia dowodu z zapisów tachografu zamontowanego w pojeździe, na który powoływali się w swoich oświadczeniach ww. pracownicy, nie powiodła się z uwagi na fakt, że przewoźnik nie przechowuje takich danych dłużej niż jest do tego zobowiązany tj. rok od ostatniego zapisu. Przewoźnik, pomimo iż w pojeździe zamontowane było urządzenie GPS, nie dysponuje również wydrukami z historii lokalizatora, ponieważ nie zawarł umowy o rejestrowanie i śledzenie pojazdu.

Podsumowując, w aktach sprawy zgromadzono dowody, które jednoznacznie wskazują udział T. S.C. S. K. i Spółka jako przewoźnika w przedmiotowej procedurze tranzytu. Nałożone zamknięcia celne na pojazd przewoźnika dowodzą, że przewoźnik uczestniczył w procedurze i miał świadomość, że towar znajdował się w procedurze tranzytu, jednocześnie przewoźnik nie przedstawił kontrdowodów, które obalałyby twierdzenia organów obu instancji. Prawidłowe jest także stanowisko organów odnośnie braku podstaw do pociągnięcia do odpowiedzialności za dług celny Z. M.

Znajdujące się w aktach sprawy "Zobowiązanie kierowcy", wskazuje jedynie, że w dniu 13 sierpnia 2015 r. Z. M. jako pełnomocnik firmy "T." legitymujący się paszportem nr [...] (którego kserokopią dysponuje główny zobowiązany), zobowiązał się do przestrzegania procedury tranzytu. Pomimo tego, że data podpisania przedmiotowego zobowiązania jest zbieżna z datą rozpoczęcia procedury tranzytu wg [...], nie zawiera jednak żadnych innych danych mogących przyporządkować zobowiązanie do konkretnego zgłoszenia tranzytowego. Główny zobowiązany nie przedstawił również żadnych dowodów, wskazujących na to że, jak twierdzi, wydał Z. M. wydruk dokumentu [...] wraz z kopią podbitą pieczątką "dowód alternatywny".

Słuszna jest zatem ocena organu, jeżeli weźmie się także pod uwagę wyjaśnienia przewoźnika odnośnie wykonywania pracy przez Z. M. w dniu dokonania zgłoszenia celnego, że brak jest dowodów wskazujących, na to, że Z. M. był kierowcą w procedurze tranzytu wg [...] z dnia 13 sierpnia 2015 r. i zobowiązał się do dostarczenia towarów objętych przedmiotową procedurą do urzędu przeznaczenia.

Utrwalony w praktyce orzeczniczej jest pogląd, że prawidłowa wykładnia art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC prowadzi do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC), oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC.

Prawidłowe jest stanowisko organów co do braku podstaw do objęcia tą odpowiedzialnością także podmiotu, który prowadził magazyn czasowego składowania – L. spółka z o.o., gdzie znajdował się przedmiotowy towar przez zwolnieniem do danej procedury. De facto ten podmiot nie występował w procedurze tranzytu zewnętrznego, lecz w innej procedurze, czasowego składowania, w ramach których wypełnił prawidłowo wszystkie swoje obowiązki, co potwierdził niejako oddział celny sprawujący nadzór nad towarem, zwalniając go, po załadowaniu na środek transportu przewoźnika w magazynie czasowego składowania i po dopełnieniu formalności celnych do procedury tranzytu zewnętrznego. Brak jakichkolwiek dowodów, żeby twierdzić, że towar ten nie opuścił magazynu czasowego składowania, a takich twierdzeń, nie mówiąc już o dowodach, nie zgłasza skarżący. Stwierdzić więc należy, że w stosunku do objętego dozorem towaru, w ramach tranzytu zewnętrznego w/w firma żadnych obowiązków już nie posiadała.

Podkreślenia jeszcze wymaga, że dowód, że procedura zakończyła się w terminie określonym w zgłoszeniu, może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - w przypadku stosowania art. 406 - u upoważnionego odbiorcy, co wynika z art. 366 ust. 1 RWKC. Żadna ze stron postepowania, co trafnie podkreśliły organy, nie przedstawiła takich dokumentów alternatywnych.

Dokonując prawidłowych ustaleń w zakresie kręgu dłużników celnych: głównego zobowiązanego - A. S.A. oraz przewoźnika - organy w konsekwencji słusznie przyjęły ich solidarną odpowiedzialność zgodnie z art. 213 WKC. Z akt sprawy wynika, że towar objęty procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego o nr MRN [...] z dnia 13 sierpnia 2015 r. nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia. Wprawdzie w systemie NCTS odnotowano przybycie towaru skutkujące zamknięciem operacji tranzytu i wygenerowaniem komunikatu IE045 - zakończenie operacji tranzytowej w bułgarskim urzędzie A. (BG003103) - to w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez bułgarskie władze celne zakwestionowano te zapisy.

Sąd nie dopatrzył się także nieprawidłowości w zakresie ustalenia wartości celnej towarów objętych niezakończoną procedurą tranzytu zewnętrznego. Organ odwoławczy przeanalizował możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, mianowicie w trakcie postępowania brak było tych towarów, a w dokumentacji towarzyszącej podano ich bardzo ogólnikowe dane. Nie było więc możliwości zastosowania powołanych wyżej metod, co organ odwoławczy wykazał z przekonującym uzasadnieniem co do każdej z nich. Brak takich danych stanowi wystarczający argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC i wybór ten jest prawidłowy. Słuszność wyboru potwierdza zresztą analiza danych dotycząca zgłoszeń celnych podobnych rodzajowo towarów w bazie ogólnopolskiej Alina.

Nie zasługują na uwzględnienie również te zarzuty głównego zobowiązanego, w których powołuje się na naruszenie art. 221 ust. 3 WKC. Przepis ten przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach (art. 221 ust. 4 WKC).

W ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również Wojewódzkich Sądów Administracyjnych przyjmuje się, że ustalenie czy czyn podlega wszczęciu postępowania karnego należy do kompetencji organów celnych, a do przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest wymagane wszczęcie postępowania ani tym bardziej wydanie wyroku skazującego. Przykładowo w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/2012 NSA wskazał, że w sytuacji gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego penalizowane jest na podstawie art. 90 Kodeksu karnego skarbowego, to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie celnej, w której właściwe bułgarskie organy wszczęły dochodzenie, co wynika z treści przedstawionych przez nie odpowiedzi na zapytania organów krajowych. W świetle powyższego zastosowanie pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym nie może być skutecznie podważane.

Nie sposób także podzielić stanowiska spółki w zakresie błędnego jej zdaniem stanowiska organu w kwestii naliczenia odsetek zgodnie z art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego, już tylko z tego względu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych, a to w związku z tym, że ma tu zastosowanie zasada samoobliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę co wynika z treści art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 6 Prawa celnego. Niemniej jednak organ odwoławczy klarownie wyjaśnił, że odsetki od zaległych należności celnych należy naliczać, co precyzyjnie obecnie reguluje art. 114 UKC. Powyższe zbędnym czyniło regulację art. 65 ust. 4-6b Prawa celnego, uchyloną ostatecznie z dniem 20 sierpnia 2016 r. co trafnie wskazuje skądinąd skarżąca wyciągając wszak z tego faktu nieuprawnione wnioski. Już tylko na marginesie należy dodać, że Sąd podziela stanowisko organów, że dotychczasowe przepisy dotyczące sposobu naliczania odsetek od należności celnych jako przepisy prawa materialnego będą miały zastosowanie do długów celnych powstałych przed wejściem w życie UKC.

Zdaniem Sądu bezpodstawnie skarżąca spółka A. podważa stanowisko organów co do czasu i miejsca powstania długu. Wbrew stanowisku skarżącej organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w przedmiocie długu celnego zawarł pełne rozważania w tym zakresie wskazując, że skoro nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego, a fakt ten został potwierdzony już po wysłaniu komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu, to w świetle art. 215 tiret 3 WKC jedynym właściwym organem dla stwierdzenia powstania długu celnego jest organ właściwy dla urzędu wyjścia. Co do czasu powstania długu, zgodnie z art. 214 ust 2 WKC, chwilą z którą organy celne mogły stwierdzić, że towary znajdują się w sytuacji grożącej powstaniem długu, jest, jak to słusznie przyjęto w niniejszej sprawie, data bezprawnej ingerencji w systemie NCTS, skutkującej bezpodstawnym zamknięciem procedury. Formalnie z tą datą przedmiotowe towary przestały podlegać dozorowi celnemu, czyli innymi słowy nastąpiło usunięcie spod dozoru.

Co się tyczy zarzutu spółki posługiwania się przez organy celne dokumentami w języku obcym bez jego tłumaczenia, wskazać należy, że spółka podnosząc ten zarzut nie wykazała w jakim stopniu owo uchybienie miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy, w szczególności jakich błędów w zakresie ustaleń faktycznych dopuścił się organ celny w oparciu o dane z tych dokumentów. Podkreślenia wymaga, że w aktach sprawy zalega urzędowe tłumaczenie sporządzone przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego dokumentów otrzymanych z Bułgarii.

Analiza kontrolowanych spraw zdaniem Sądu, wskazuje, że wbrew stanowisku skarżących, organy w niniejszej sprawie zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na czynienie stanowczych ustaleń faktycznych, a wyciągnięte na tej podstawie faktycznej wnioski są zgodne z zasadami logiki i zasadami doświadczenia życiowego. Organy odebrały w drodze wyjaśnień stanowiska stron w zakresie okoliczności związanych z przebiegiem badanej procedury celnej, a następnie skonfrontowały je ze zgromadzonym z urzędu materiałem dowodowym opartym w dużej mierze na informacjach wynikających z dokumentów urzędowych, jakimi są dane z systemów informatycznych oraz informacji udzielonych przez bułgarską administrację celną. Skarżący nie dostarczyli dowodów, które można by przeciwstawić wynikającym z nich faktom, zatem ich zarzuty ocenić należy jako polemiczne. W tych okolicznościach nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczyniły w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 pkt 1 Prawa celnego.

Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej bowiem zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób obszerny, wyczerpujący i przekonujący uzasadnił zaskarżone decyzje przedstawiając ich uzasadnienie faktyczne i prawne oraz zawierając w nich wszelkie niezbędne elementy.

Bezpodstawne są także zarzuty skargi odnośnie błędnego określenia adresata decyzji w przedmiocie długu celnego i podatku VAT jeżeli chodzi o spółkę cywilną T.. Adresatem decyzji organu I instancji w rozpatrywanej sprawie jest obok A. także T. spółka cywilna S. K. i spółka S. K., K. K. Postępowanie celne prowadzone z udziałem spółki cywilnej - jako strony tego postępowania - prowadzone było w rzeczywistości z udziałem jej wspólników, przy czym oni wszyscy zostali określeni w decyzji orzekającej o długu celnym. Zatem decyzja skierowana została wprawdzie do spółki cywilnej wymienionej z nazwy (firmy pod jaką prowadzi działalność) jednak ze wskazaniem z imienia i nazwiska wszystkich jej wspólników.

W ocenie Sądu oznaczenie w ten sposób strony w postępowaniu administracyjnym - adresata decyzji nie może być uznane za nieprawidłowe i dające podstawę do wzruszenia takiej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła także podstawa do zawieszenia postepowania ze skargi na decyzję w przedmiocie VAT z uwagi na związek tej sprawy ze sprawą dotyczącą długu celnego.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący braku wykazania, że decyzje podpisała osoba, która była do tego uprawniona.

Należy tutaj wskazać, że decyzję można uznać za wydaną z rażącym naruszeniem prawa jeżeli nie zawiera odręcznego podpisu, wskazania imienia lub nazwiska osoby podpisującej decyzję. Zatem brak podpisu lub niemożność zidentyfikowania osoby, która podpisała decyzję stanowi istotną wadę decyzji. Także podpisanie decyzji administracyjnej bez podania imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, z którego wynikałoby upoważnienie do jej wydania powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem zaskarżone decyzje wszystkie wskazane powyżej elementy zawierają. Wskazano w nich, że zostały podpisane z upoważnienia DIAS przez Zastępcę Dyrektora A. L. Z kolei upoważnienie do podpisania decyzji przez A. L. wynika z załączonej do akt sprawy karty zakresu obowiązków i uprawnień funkcjonariusza służby celno-skarbowej, z której wynika, że do obowiązków wymienionej należy między innymi sprawowanie nadzoru nad podległymi urzędami w zakresie spraw należących do właściwości Drugiego Pionu Kontroli, Cła i Audytu oraz Pionu Celno-Granicznego Izby Administracji Skarbowej w R. Z kolei z regulaminu organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej w R. wynika, że Piąty Zastępca Dyrektora sprawuje nadzór nad Drugim Pionem Kontroli, Cła i Audytu i Pionem Celno-Granicznym i w zakresie powierzonych mu spraw podpisuje orzeczenia i dokumenty w sprawach należących do właściwości pionów organizacyjnych przez siebie nadzorowanych.

Odnosząc się do kwestii zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku w podatku od towarów i usług oraz określenia zobowiązania w tym podatku wskazać należy w pierwszej kolejności, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług jest zdeterminowana treścią rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego. To bowiem decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego wyznacza elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w sprawie podatku VAT (wartość celną), jak również określa stronę podmiotową - adresatów obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług nie mogą być na nowo ustalane te elementy stanu faktycznego, które dotyczą okoliczności powstania długu celnego, podmiotów, na których ten dług celny ciąży, czy też wartości kalkulacyjnych, które w ostatecznym rozrachunku wyznaczają wysokość powstałego długu celnego. W związku z powyższym, podniesione w skardze zarzuty dotyczące braku wykazania przez organ podstaw do stwierdzenia obowiązku podatkowego, jego wysokości, chwili powstania oraz kręgu podmiotów zobowiązanych do jego zapłaty, jak również braku prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie na okoliczności objęte treścią decyzji dotyczącej podatku VAT, nie mogą odnieść pożądanego przez stronę rezultatu. W przypadku bowiem, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące powstania obowiązku podatkowego (fakt stwierdzenia długu celnego i określenie dłużników celnych), a także dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa, cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 252/11; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06).

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

W związku z powyższym Sąd, nie stwierdzając podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji, a tym samym do uwzględnienia zarzutów skarg, oddalił je, na podstawie art. 151 p.p.s.a.