Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 998/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Elżbieta Rischka /spr./ Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi U. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 998/02

U z a s a d n i e n i e

W zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 1994 r. złożonym na druku PIT-32 p. U. M. wykazała dochód w wysokości [...] starych zł z emerytury-renty oraz stratę z działalności gospodarczej – 1/3 udziału w s.c. "A" – [...] starych zł nie wykazując należnego podatku dochodowego.

Decyzją z dnia 31 grudnia 1997 r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił p. U. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...] starych zł (tj. [...] zł po denominacji),ustalając dla s.c. "A":

- przychód w wysokości [...] st. zł,

- koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] st. zł,

- dochód w wysokości [...] t. zł.

Na ustalony przychód Spółki w wysokości [...] st. zł złożył się:

- przychód ze sprzedaży ustalony wg przedstawionych dokumentów źródłowych w wysokości [...] st. zł oraz m.in.

- przychód przerzucony w wysokości [...] st. zł. Urząd Skarbowy stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych i dokonał oszacowania wysokości osiągniętego dochodu przez s.c. "A". Spółka dokonywała sprzedaży towarów głównie na rzecz trzech podmiotów: B, J. P. i R. P. Sprzedaż do B odbywała się po cenach rażąco niskich w stosunku do cen stosowanych wobec innych podmiotów gospodarczych. Sprzedaż ta służyła, w ocenie organu I instancji, przerzuceniu dochodu na firmy powiązane, co miało istotny wpływ na wysokość dochodów każdego ze wspólników, naruszając tym samym art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość przychodu ustalono poprzez odniesienie do ilości sprzedanych przez A s.c. towarów średniej ceny stosowanej przez kontrahenta przy dalszej odsprzedaży towarów zakupionych od Spółki. Uzyskaną w ten sposób wartość przychodu z tytułu sprzedaży do podmiotów powiązanych Urząd Skarbowy pomniejszył o wartość wykazaną w ewidencji. Wyliczone w ten sposób zaniżenie przychodu w 1994 r. wyniosło dla głównego kontrahenta – B [...] st. zł.

Urząd stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o wydatki w łącznej wysokości [...] st. zł.

Pismem z dnia 2 lutego 1998 r. p. U. M. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji wymiarowej w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 5 ust. 3 i 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z rażącym naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 10 K.p.a. W uzasadnieniu podatniczka w szczególności wniosła zastrzeżenia do zakwestionowania przez urząd poszczególnych kosztów uzyskania przychodu oraz do metodologii ustalania wysokości dochodu przerzucanego na inne podmioty.

Decyzją z dnia 29 czerwca 1998 r. Nr [...] Izba Skarbowa uchyliła kwestionowaną odwołaniem decyzję w części i obniżyła wysokość podatku dochodowego za 1994 r. do kwoty [...] nowych zł.

Izba Skarbowa uznała za zasadne argumenty podatniczki w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodu:

- odsetek od kredytu w wysokości [...] st. zł,

- kosztów opłaty za energię, gaz i wodę oraz opłaty za rachunki telefoniczne w kwocie [...] st. zł,

- wydatków na zakup części samochodowych w kwocie [...] st. zł,

podtrzymując argumentację Urzędu Skarbowego w pozostałym zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu oraz w zakresie wysokości przychodu osiągniętego przez Spółkę.

Ponadto Izba Skarbowa powiększyła koszty uzyskania przychodu Spółki o kwotę [...] st. zł stanowiącą nadwyżkę z rozliczenia różnic remontowych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego p. U. M. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 i 3 i art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 10 § 1, art. 167 § 1 pkt 1 i 3 i art. 169 § 2 K.p.a. oraz art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skarżąca twierdziła m.in., że organ odwoławczy nie udowodnił wykorzystywania związków gospodarczych z innymi firmami i nie ustalił jakie ceny na towary będące przedmiotem handlu A obowiązywały na rynku w owym czasie.

Wyrokiem z dnia 10 października 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1674/98) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca

1998 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną w części dotyczącej oszacowania przychodu Spółki "A" dotyczącego sprzedaży towarów o B z uwagi na nieprawidłową metodę oszacowania przychodu – przyjęto ceny detalistów, podczas gdy skarżąca była "hurtownikiem", potwierdzając zasadność pozostałych ustaleń organów podatkowych.

W wyniku reformy administracyjnej kraju z dniem 01.01.1999 r. organem właściwym do rozpatrzenia odwołania z dnia 2 lutego 1998 r. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 1997 r. stała się Izba Skarbowa.

Decyzją z dnia 26 marca 2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa mając na uwadze stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia

10 października 2001 r. uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji poprzez obniżenie wysokości należnego podatku do kwoty [...] zł, pomniejszając dochód Spółki o kwotę [...] st. zł – przychód przerzucony na rzecz B – wobec niemożności ustalenia jego wysokości na obecnym etapie postępowania oraz zaliczając do kosztów uzyskania przychodu wydatki na łączną kwotę [...] st. zł. Jednocześnie Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji odnośnie stwierdzenia pozostałych nieprawidłowości.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) w związku z art. 59 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdza, iż w niniejszej sprawie termin do wydania decyzji deklaratoryjnej upłynął z dniem 31 grudnia 1999 r., a zatem ponieważ zobowiązanie uległo przedawnieniu, Izba Skarbowa mogła tylko uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Ponadto p. U. M. podniosła, iż podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

20 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 911/99 i III SA 948/99).

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia Izba uznając go za niezasadny stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 31 grudnia 2000 r. Decyzja Urzędu Skarbowego została wydana 31 grudnia 1997 r. – zatem,

w ocenie Izby, organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji, uchylającej w części decyzję organu I instancji. Na poparcie słuszności swojego stanowiska Izba przywołała uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. (SN III AZP 11/86) oraz wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 233/99.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga jest niezasadna.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać na to, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 października 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1674/98) decyzji Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 1998 r. Z uwagi na powyższe, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271). Zgodnie z brzmieniem wskazanego wyżej przepisu – ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem

1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100 (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), wiąże wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). Przy czym należy wskazać, iż przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się "wyjaśnienie (...) istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą" (W. Siedlecki, w: B. Dobrzański, W. Lisiewski, Z. Resich, W. Siedlecki: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 1975, s. 637).

Nie budzi przy tym wątpliwości, a co podnoszone jest zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie, iż związanie oceną prawną dotyczy sytuacji, gdy nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Zawsze bowiem zmiana stanu prawnego będzie powodowała konieczność dokonania przez organ administracji publicznej nowych, samodzielnych ocen prawnych określonego stanu faktycznego (vide: T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2000, s. 268, 263/97; wyrok SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAP 1999,

nr 1, poz. 2 z aprobującą glosą B. Adamiak: OSP 1999, nr 5, poz. 101; wyrok NSA z 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z 8 grudnia 2000 r., IV SA 2295/98; wyrok NSA

z 6 września 2001 r., III SA 3377/00 i wyrok NSA-OZ w Rzeszowie z 1 października 2001 r., SA/Rz 434/2000, "Palestra" 2002, nr 9-10, s. 199).

Mając na względzie powyższe konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2001 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1674/98. Otóż, rozważając o zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną w części odnoszącej się do oszacowania przychodu Spółki cywilnej "A" dotyczącego sprzedaży towarów do B.

Sąd ten, w uzasadnieniu do wyroku wskazał, iż organ podatkowy przyjął nieprawidłową metodę oszacowania przychodu. Organy zastosowały bowiem dla oszacowania ceny osiągnięte przez "detalistów", podczas gdy w przedmiotowej sprawie konieczne było zastosowanie cen osiąganych przez "hurtowników". Jednocześnie Sąd uznał pozostałe zarzuty skarżącej za nietrafne, zgadzając się z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami i oceną prawną organów podatkowych.

Należy tym samym podkreślić, iż Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie, zgodnie z wyżej wskazanymi rozważaniami związany jest oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wskazanym wyroku z dnia 10 października 2001 r., skoro nie został on uchylony w prawem określonym trybie i jednocześnie, nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Wskazać również należy, iż Izba wydając zaskarżoną decyzję, w pełni zastosowała się do oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, decyzją bowiem z dnia 26 marca 2002 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustalenia wysokości przerzuconego przychodu na rzecz B w łącznej wysokości [...] st. zł. W tym zakresie wskazując, iż "uwzględniając etap prowadzonego postępowania, nie można ustalić wysokości przerzuconego przychodu na B w 1994 r.", z uwagi na fakt, iż w aktach brak jest informacji o cenach rynkowych oleju w 1994 r. Izba przyjęła zatem przychód w wysokości wskazanej przez skarżącą. Nadto, odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącej, podkreślić należy, iż związanie przez Sąd orzekający oceną prawną wyrażoną w wyżej wskazanym wyroku oznacza również, iż Sąd orzekający nie może wypowiadać się ponownie w sprawie wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodów, skoro w kwestii tej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organów w tym zakresie.

Sąd analizował również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. To jednak w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. Na podstawie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) termin przedawnienia zobowiązania skarżącej upłynąłby bowiem w dniu 31 grudnia 2000 r. Jednakże należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia, został w dniu 27 marca 1998 r. przerwany na skutek doręczenia skarżącej odpisu tytułu wykonawczego wraz z zajęciem renty. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa: bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Po przerwaniu zaś biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Tym samym Sąd uznał za niezasadny zarzut w tym zakresie skarżącej.

Jednocześnie na marginesie należy uznać za niesłuszne prezentowane przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę z dnia 14 sierpnia 2002 r. stanowisko, iż "upływ terminu przedawnienia nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia". Należy bowiem w tym względzie wskazać, że aktualne orzecznictwo administracyjne przesądza tę kwestię jednoznacznie, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (vide m.in. uchwała 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 ONSA 2004/1/7 wyrok z dnia 11 października 2002 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego III SA 3514/2000, ONSA 2003, nr 3, poz. 109, z aprobującą glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92).

Zgodzić się natomiast należy z zarzutem naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając wykładnie językową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu nie wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, iż art. 200

§ 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy powinien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swoich uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić jednak należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowi podstawy do wyeliminowania skarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04).

Reasumując, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.

AR