Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1331/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 , art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPP1.4512.879.2016.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W skardze z dnia 23 lutego 2017 r. Gmina W. (dalej "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") wnosi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów wydanej w dniu 29 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.1. W dniu 20 października 2016 r. wpłynął wniosek Gminy W. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków związanych z usługami odprowadzania ścieków i sprzedaży wody.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina W. jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) Gmina zamierza podjąć z dniem 1 stycznia 2017 r. rozliczanie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Do momentu centralizacji tylko gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, zaś jednostki budżetowe w ogóle nie rozliczały VAT, korzystając ze zwolnień przedmiotowych lub podmiotowych (osiągana przez nie sprzedaż nie przekraczała ustawowego limitu – art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej "u.p.t.u.").

Gmina W. jest właścicielem sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowych, które wykorzystuje do działalności gospodarczej - świadczy usługi odprowadzania ścieków i sprzedaży wody. Usługi w powyższym zakresie są w całości traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem stawką 8%. Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami VAT, a podatek VAT należny wynikający z wystawionych faktur jest wykazywany w rejestrach VAT i deklaracjach VAT. W zakresie tej działalności Skarżąca korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych w całości. Przyjęcie od 1 stycznia 2017 r., że gmina i jej jednostki budżetowe są jednym podatnikiem, zmieni sposób rozliczania między nimi. Do momentu wdrożenia centralizacji gmina wystawiała faktury VAT z tytułu odprowadzania ścieków i sprzedaży wody na każdą swoją jednostkę. Po centralizacji, czynności realizowane przez gminę na rzecz swoich jednostek będą stanowiły obrót wewnętrzny. Skarżąca nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur, lecz not wewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Skarżącej, po centralizacji, tj. po 1 stycznia 2017 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - usługi odprowadzania ścieków i sprzedaży wody, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktur zakupowych w 100%, czy też przy odliczaniu powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., z uwagi na występujący obrót wewnętrzny z tytułu obciążania jednostek budżetowych notami księgowymi za zużytą wodę i odbiór ścieków?

Zdaniem Skarżącej po centralizacji będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych związanych z prowadzoną działalnością - usługi odprowadzania ścieków i sprzedaży wody w 100% i Skarżąca nie będzie zobowiązana przy odliczaniu stosować proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ obrót między Skarżącą i jej jednostkami należy traktować jako obrót wewnętrzny, który nie wpływa na wysokość prewspółczynnika. Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykorzystywanie nabywanych towarów i usług zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Gmina W. świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zaopatrzenie w wodę wraz z odprowadzeniem ścieków jednostek budżetowych gminy, jest czynnością wewnętrzną gminy, jest wykorzystaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków dla celów własnych Skarżącej.

Zaopatrzenie w wodę wraz z odprowadzeniem ścieków jednostek budżetowych gminy nie mieści się więc w przedmiocie działalności Skarżącej. Tym samym w zakresie gospodarki wodno - ściekowej Gmina W. nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. Skoro więc Gmina nie prowadzi czynności "innych niż działalność gospodarcza", to nie będzie zobowiązana do stosowania współczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w odniesieniu do zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz.

1.2. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2016 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii uznania, czy Skarżącej po centralizacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie w odniesieniu do wydatków związanych z usługami odprowadzania ścieków i sprzedaży wody.

Powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSP 4/15, a także wskazane przepisy prawa organ stwierdził, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczenia czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi oraz jednostką samorządu terytorialnego) mają charakter wewnętrzny. To oznacza, że Skarżąca jako podatnik podatku VAT będzie obowiązana jako jedyny podmiot do rozliczeń podatku VAT oraz, że czynności występujące pomiędzy tymi jednostkami nie będą opodatkowane podatkiem VAT. Natomiast w przypadku prawa do odliczenia podatku VAT, w tym konieczności zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy, znaczenie ma to, czy dany zakup wykorzystywany jest przez podatnika do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy do celów innych niż działalność gospodarcza. Z przedstawionego w skarżonej interpretacji opisu sprawy bezwzględnie wynika, że w obszarze działalności Skarżącej występują zarówno odpłatne usługi sprzedaży wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, jak również czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków dla celów własnych tj. dostarczanie wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych. W przypadku odliczenia podatku VAT wewnętrzny charakter czynności wykonywanych pomiędzy jednostkami gminy nie ma znaczenia, istotne jest bowiem to, czy dana jednostka wykonuje czynności opodatkowane czy też czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina poprzez swoje jednostki realizuje m.in. czynności niepodlegające opodatkowaniu (wynikające z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym). Oznacza to, że Skarżąca po centralizacji, jako podatnik podatku VAT, wykonuje czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Skarżącej, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ podkreślił również, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Dlatego, nie można przyznać Skarżącej prawa do odliczenia podatku od wydatków w części w której służą one realizacji zadań własnych Skarżącej i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w całości od nabywanych towarów i usług, które nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skarżąca ma zatem obowiązek zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ ponoszone wydatki bezpośrednio związane z gospodarką wodno - ściekową służą również działalności jednostek budżetowych Skarżącej, które co do zasady realizują zadania własne gminy niepodlegające opodatkowaniu.

W związku z powyższym, Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do usług odprowadzania ścieków i sprzedaży wody w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

1.3. Na wydaną interpretację pismem z dnia 11 stycznia 2017 r. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 8 lutego 2017 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina W. wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie w stosunku do świadczonych przez Skarżącą usług związanych z odprowadzaniem ścieków i dostarczaniem wody na rzecz jej jednostek budżetowych (w związku z centralizacją) i uznanie, że stanowi to wykonywanie "innych niż działalność gospodarcza czynności" i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami, w sytuacji gdy odprowadzanie przez Skarżącą ścieków i dostarczanie wody na rzecz jej jednostek budżetowych stanowi czynność wewnętrzną Skarżącej, jest wykorzystaniem wody i odprowadzeniem ścieków dla celów własnych Skarżącej w związku z czym wykonywane jest wyłącznie w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w stosunku do świadczonych przez Skarżącą usług związanych z odprowadzaniem ścieków i dostarczaniem wody na rzecz jej jednostek budżetowych;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że świadczenie przez Skarżącą usług związanych z odprowadzaniem ścieków i dostarczaniem wody na rzecz jej jednostek budżetowych stanowi świadczenie usług na rzecz konsumenta usługi, w sytuacji gdy odprowadzanie przez Skarżącą ścieków i dostarczanie wody na rzecz jej jednostek budżetowych stanowi czynność wewnętrzną Skarżącej, jest wykorzystaniem wody i odprowadzeniem ścieków dla celów własnych Skarżącej w związku z czym wykonywane jest wyłącznie w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej;

4) art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust 3 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż świadczenie przez Skarżącą usług związanych z odprowadzaniem ścieków i dostarczaniem wody na rzecz jej jednostek budżetowych jest wykonywane poza działalnością gospodarczą, a w konsekwencji przyjęcie, iż w przedstawionym zdarzeniu zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a u.p.t.u.;

5) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż świadczenie przez Skarżącą usług związanych z odprowadzaniem ścieków i dostarczaniem wody na rzecz jej jednostek budżetowych nie stanowi czynności wewnętrznej Skarżącej, nie jest wykorzystaniem wody i odprowadzeniem ścieków dla celów własnych Skarżącej, w związku z czym nie jest wykonywane wyłącznie w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej;

6) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska strony skarżącej oraz niepełne uzasadnienie prawne tej oceny, a także wydanie interpretacji bez odniesienia się do wskazywanego przez Skarżącą stanowiska, jak również nie odniesienie się w żaden sposób do merytorycznej argumentacji strony skarżącej przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co sprawia że organ nie rozważył tej argumentacji i w efekcie wydał nieprawidłowe rozstrzygnięcie.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy Gmina po dokonaniu centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami budżetowymi, w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, dla rozliczenia faktur zakupowych może przyjąć, że usługi te świadczone są w ramach obrotu wewnętrznego Gminy, a pomijając tę sferę wewnętrzną, czy może przyjąć, że usługi świadczone są tylko w działalności gospodarczej (odbiorcy zewnętrzni) i korzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego – stanowisko Gminy.

4.2. Stanowisko organu jest natomiast takie, że te czynności należy rozpoznawać w ramach "innych niż działalność gospodarcza", a w związku z tym do rozliczenia faktur zakupowych należy stosować przepisy o tzw. prewspółczynniku określone w art. 86 ust 2a u.p.t.u.

5. Zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami, które są nieistotne w tej sprawie. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Przy czym, Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. W orzecznictwie TSUE wyrażono natomiast pogląd, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06 oraz z 6 września 2012 r. C- 496/11).

6.2. Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i u.p.t.u. stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku. Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

6.3. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano u.p.t.u., wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Istotny w rozpoznawanej sprawie przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Dla uporządkowania kluczowych elementów sprawy, wskazać trzeba, że hipoteza normy ujętej w powołanym przepisie określa kilka przesłanek, które muszą zostać spełnione łącznie:

- podatnik wykonuje czynności opodatkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

- podatnik prowadzi inną działalność niż działalność gospodarcza,

- podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami, które są bez znaczenia w realiach tej sprawy),

- przypisanie tych nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Rdzeniem tego przepisu jest więc jednoczesne wykonywane obu działalności (gospodarczej i innej działalności - niegospodarczej) oraz niemożność przypisania dokonywanych zakupów towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.

6.4. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy uwzględnić wnioski płynące z treści wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej zwanej "CBOSA"). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tej uchwale, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd odwołał się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - TSUE wyjaśnił, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, to zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W tym stanie rzeczy, w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14), Naczelny Sądu Administracyjny stwierdził, że nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w ww. wyroku wskazał bowiem, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.

Przy czym wspomniana uchwała z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 w ogóle nie zawiera wykładni przepisów ustawy VAT w przedmiocie tego, w jaki sposób należy dokonywać rozliczeń podatku naliczonego w sytuacji, gdy gmina posiada wyodrębnione jednostki organizacyjne, nie spełniające kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

7. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy wyżej wskazane poglądy orzecznictwa, od momentu "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, jednostki budżetowe nie będą odrębnymi od Skarżącej podatnikami podatku od towarów i usług - jedynym podatnikiem będzie w tej sytuacji skarżąca Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego. Za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych Gmina wykonuje, i po "centralizacji" nadal wykonywać będzie zadania własne, do których zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r, poz. 446 z późn. zm.). Należy zauważyć, że Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 tej ustawy, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Nie ulega więc wątpliwości, że przy pomocy wskazanych we wniosku jednostek budżetowych Gmina realizuje swoje statutowe zadania publicznoprawne. Zaopatrzenie tych jednostek w wodę oraz odbiór ich ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań publicznych przez Gminę.

8. 1. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo wywodzi, że o kwalifikacji wydatków bezpośrednio związanych z gospodarką wodno-ściekową nie przesądza "wewnętrzny", jak twierdzi Skarżąca, charakter rozliczeń pomiędzy Gminą i jej jednostkami budżetowymi z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków, zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę one służą. Dostarczanie wody i odbiór ścieków od jednostek budżetowych jak np. szkoły podstawowe służy niewątpliwie realizacji zadań własnych gmin i nie podlega opodatkowaniu. Zatem wydatki związane z gospodarką wodno-ściekową służą również działalności jednostek budżetowych Gminy, które co do zasady realizują zadania własne gminy, niepodlegające opodatkowaniu.

8.2. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że wnioski jakie Skarżąca wyprowadza ze wskazanego wyżej orzecznictwa dotyczącego "centralizacji" rozliczeń są zbyt daleko idące.

Skarżąca zmierza bowiem do tego, aby pominąć fakt istnienia jednostek budżetowych Gminy i uznać, że Gmina dostarcza wodę i odbiera ścieki od samej siebie, jako czynność wewnętrzną Gminy. Skarżąca uważa, że skoro nie istnieje w tym przypadku odrębny od Gminy konsument usługi, a więc rola usługodawcy i usługobiorcy zlewa się w jedną całość to nie ma też usługi na rzecz jednostek budżetowych. Jak twierdzi Skarżąca, świadczenie na rzecz własną nie jest bowiem usługą.

Zdaniem Sądu, to że jednostki budżetowe nie mają samodzielności na tyle, aby posiadać status odrębnego podatnika VAT nie oznacza, że w ogóle dla celów tego podatku nie istnieją i są transparentne w tym zakresie – jak wywodzi Skarżąca. Wbrew temu co wywodzi Skarżąca, jednostki budżetowe Gminy nie są Gminą, ale są innymi podmiotami. Ustawa o finansach publicznych w art. 11 i 12 przyznaje jednostkom budżetowym odrębność od podmiotu jest tworzącego, jakim jest m. in. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy organ stanowiący gminy.

Ponadto, usługobiorcą – konsumentem usługi na gruncie u.p.t.u. może być także podmiot, który nie ma statusu podatnika VAT np. jednostka budżetowa Gminy.

9. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że okoliczność, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały jako jeden podatnik, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (a do takich niewątpliwie należą świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań ustawowych poprzez szkoły, czy ośrodek pomocy społecznej) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, w jakiej działalności są wykorzystywane zakupione usługi, a w opisanym przypadku służą one działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. np. działalności szkół czy ośrodka pomocy społecznej). Zatem faktury zakupowe związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej przez jednostki organizacyjne Gminy poza zakresem podatku od towarów i usług; tym samym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu wydatków z tego tytułu w pełnej wysokości.

Nie można przyznać prawa do odliczenia podatku od wydatków w części, w której służą one realizacji zadań własnych Gminy i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w całości od nabywanych towarów i usług, które nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

10. Poglądy analogiczne do tego jakie jest prezentowane w niniejszym wyroku są też wyrażane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 493/17; z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 466/17 – CBOSA). Można też dostrzec, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości kwestia - sporna w tej sprawie - stosowania tzw. prewspółczynnika w zakresie nabyć związanych z gospodarką wodno-ściekową gmin, ale raczej to jaki prewspółczynnik jest najbardziej odpowiedni (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 718/17, z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/17, z dnia 19 września 2017 r., sygn.. akt I SA/Gd 1121/17; z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 695/17; z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 755/17, z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 409/17, CBOSA).

11. 1. Ponoszone przez Gminę wydatki bezpośrednio związane z gospodarką wodno-ściekową służą również działalności jednostek budżetowych Gminy, które co do zasady realizują zadania własne gminy niepodlegające opodatkowaniu. Zatem realizacja zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym, wykonywana jest w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższych uwag, trafne jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w odniesieniu do wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do usług odprowadzania ścieków i sprzedaży wody w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

11.2. Zaskarżona interpretacja indywidualna jest więc prawidłowa, a zarzut dokonania przez organ interpretacyjny błędnej wykładni art. 86 ust. 2a, art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 3, art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a także niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest chybiony.

12. 1. Rozpatrzenia wymagają też zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Poprzez regulację art. 14h O.p., ustawodawca umożliwił odpowiednie stosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej m.in. przepisu art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

12.2. Przenosząc powyższe na grunt instytucji interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że organ interpretacyjny wyjaśnił przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia oraz wskazał, dlaczego uważa stanowisko Gminy za nieprawidłowe dokonując wykładni określonych przepisów materialnych. Organ wydając zaskarżoną interpretację, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (wszystkich jego elementów) oraz wskazanych przepisów i przedstawił argumenty, dlaczego w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Organ interpretacyjny dokonał jedynie innej wykładni powołanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, wywodząc odmienne skutki w zakresie ich zastosowania. Takie działanie organu Skarżąca zakwestionowała stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Jednak zaskarżenie tego samego zachowania organu poprzez stawianie dodatkowego zarzutu naruszenia prawa procesowego jest bezpodstawne i całkowicie zbędne.

12.3. Argumentacja organu interpretacyjnego spełnia wymogi przepisu art. 14c O.p. Różnice w zakresie wykładni prawa materialnego są dostatecznie wyeksponowane w treści interpretacji, organ uzasadnił swoje stanowisko oraz przedstawił merytoryczne argumenty uzasadniające nieprawidłowość stanowiska Skarżącej. Sam dobór i akcentowanie przez organ interpretacyjny argumentów uzasadniających stanowisko prezentowane przez organ, a jednocześnie negujących stanowisko Skarżącej, nie dyskwalifikuje interpretacji w świetle wymogów wskazanych w art. 14c O.p.

Odnosząc się do zarzutu skargi, należy zwrócić uwagę, że przepis art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny" stanowiska wnioskodawcy, co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich stwierdzeń i argumentów strony zawartych we wniosku o interpretację oraz polemizowania z nimi. Zadaniem organu jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 821/11; w Poznaniu z dnia 3 marca 2010 r. I SA/Po 78/10, z dnia 8 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 489/09 oraz z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2804/08 - CBOSA).

12.4. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zarzuty proceduralne podnoszone wobec zaskarżonej interpretacji uznaje za niezasadne. Nie można uznać, że organ naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

12.5. Ponadto, nieodniesienie się przez organ do merytorycznej argumentacji strony skarżącej przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie narusza wskazanych wyżej przepisów procesowych. Należy wskazać, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzająca, że nie znaleziono podstaw prawnych do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji indywidualnej nie stanowi naruszenia prawa. Ograniczenie odpowiedzi do takiego stwierdzenia jest wystarczające, aby Strona mogła skorzystać z przysługującego prawa skargi.

Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, organ podatkowy nie zignorował zarzutów przedstawionych w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszania prawa, jednakże po ich przeanalizowaniu nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji, co nie powodowało uszczerbku w prowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym, bowiem szczegółowe odniesienie się do zarzutów oraz przedstawionej w tym zakresie argumentacji organ zamieścił w odpowiedzi na skargę.

13. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.