Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SAB/Gl 17/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celnego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 140 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Stażysta referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Huty "A" S.A. w Ł. na bezczynność Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie bezczynności organu - podatek akcyzowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] "A" w Ł. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zwrot podatku akcyzowego od zakupionej w [...] energii elektrycznej.

Decyzją z [...] nr [...] organ celny uznał kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania powołując się przy tym na art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.). W uzasadnieniu stwierdził, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ organ pierwszej instancji nie zbadał w jaki sposób ustalono ilość sprzedanej podatnikowi energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, nie wyjaśniono czy podatnik zakupił energię odnawialną od innego podmiotu, nie wyjaśniono czy dołączone do wniosku faktury zakupu energii dotyczą wyłącznie energii wykorzystywanej do produkcji towarów dostarczonych do innego państwa członkowskiego lub na eksport. Na końcu, organ odwoławczy zaakcentował, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien kierować się zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, aby ustalić w sposób nie budzący wątpliwości ilość energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. powołując się na art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyznaczył nowy termin rozpatrzenia sprawy - do dnia [...]. Następnie zaś kolejnymi postanowieniami: z [...] . wyznaczył termin – do dnia [...] z [...] wyznaczył termin - do dnia [...] ., z [...] wyznaczył termin – do dnia [...] z [...] wyznaczył termin – do dnia [...] ., z [...] . wyznaczył termin – do dnia [...], z [...], wyznaczył termin – do dnia [...], z [...] wyznaczył termin – do dnia [...] z [...] wyznaczył termin – do dnia [...].

Pismem z [...] . (powołując się na art. 37 k.p.a.) pełnomocnik strony złożył do Dyrektora Izby Celnej w K. zażalenie na niezałatwienie sprawy w terminie, które dotyczyło pięciu rozpoznawanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. spraw wszczętych wnioskami spółki.

Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z [...] . nr [...] , powołując się na art. 141 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W uzasadnieniu przypomniał, że organ pierwszej instancji prowadzi pięć spraw o zwrot akcyzy zawartej w cenie energii wyeksportowanej przez stronę w [...], a postępowania te są prowadzone bez formalnych uchybień. Zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, w zakreślonych tam terminach. O każdym zaś przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 Ordynacji podatkowej). Na końcu, organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z tą regulacją prawną organ pierwszej instancji zawiadamiał spółkę o niedotrzymaniu terminów jednocześnie wskazując nowy termin, co oznacza że zastosował się do przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik strony skarżącej [...] złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Celnego w K. wnosząc o zobowiązanie organu administracji do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w terminie zakreślonym przez Sąd. W uzasadnieniu wyraził pogląd, iż skoro organ odwoławczy udzielił organowi pierwszoinstancyjnemu konkretnych wytycznych, które ten winien był uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy, to przewlekłość postępowania jest w tej sytuacji niczym nieuzasadniona. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy nigdy nie wyjaśnił stronie, co jest powodem kolejnego przedłużenia terminu, jakie nadzwyczajne, skomplikowane czynności organ podejmuje, czy i jakie napotyka przeszkody w merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Bezczynność organu rażąco narusza zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej oraz w art. 45 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 3 § 2 pkt. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach wydawania decyzji administracyjnych, postanowień i innych aktów lub czynności.

Tylko zatem stwierdzenie, iż organ pozostaje w bezczynności może skutkować zobowiązaniem organu do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 149 tej ustawy).

Dla oceny zasadności skargi "A’ S.A. istotne znaczenie ma jednak przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.), który brzmi:

Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy."

Ta regulacja prawna oznacza, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa, organ odwoławczy nie może również zmieniać zakresu sprawy i nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej tu sprawy były przepisy ustawy o podatku akcyzowym

Dyrektor Izby Celnej orzekał zatem o mocy prawnej zaskarżonej decyzji i z mocy art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wydał decyzję kasacyjną powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uznał tym samym, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, wskazanej w uzasadnieniu decyzji a tym samym stwierdził, że w sprawie nie jest wystarczające przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 tej ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, na czym polegały uchybienia organu I instancji w zakresie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie i należycie wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. A zdaniem Sądu, okoliczności te mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem prawidłowe ustalenie ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z podatku akcyzowego ma zasadnicze znaczenie dla właściwego ustalenia wysokości kwoty podatku podlegającej zwrotowi.

Organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażając wskazania, jakie okoliczności faktyczne zostały pominięte i nieudowodnione przez organ I instancji skorzystał z uprawnienia określonego poprzez zwrot: może wskazać. Oczywistym jednak jest, że wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, nie mogą sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji. Istota rozstrzygnięcia kasacyjnego polega bowiem na stwierdzeniu, że postępowanie przed organem I instancji powinno toczyć się od początku (tak w wyroku NSA z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, Lex nr 43965).

Skoro jednak po ponownym rozpoznaniu sprawy i wydaniu decyzji sprawa może być ponownie rozpoznawana przez organ odwoławczy, to wskazówki organu odwoławczego wydane w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszoinstancyjny, co do sposobu przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego nie mogą zostać zignorowane i pominięte.

W tej sprawie bezspornym jest, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie załatwił jej w terminie wskazanym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej przewidzianym dla sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a to z tej przyczyny, iż termin ten upłynął jeszcze przed wydaniem decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy.

Omawiany przepis art. 139 § 1 w części końcowej stanowi: chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Sytuację niezałatwienia sprawy w terminie reguluje art. 140 Ordynacji podatkowej, stanowiący o tym, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Zestawienie przepisów art. 139 § 1 i art. 140 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że pomimo dosyć rygorystycznego brzmienia tego pierwszego, ustawodawca przewidział sytuacje szczególne.

W tej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, że załatwiana jest sprawa szczególnie skomplikowana i to załatwienie odbywa się według wskazówek organu odwoławczego wydanych w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Powołując się zatem na art. 140 § 1 tej ustawy wydał dziewięć postanowień wyznaczających kolejne terminy załatwienia sprawy wyjaśniając przy tym w uzasadnieniach, iż sprawa ma szczególny charakter oraz zachodzi konieczność prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, co powoduje niemożność jej rozpoznania w terminie wcześniej wskazanym.

Ostatecznie strona skarżąca skorzystała z przysługującego jej z mocy art. 141 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej prawa ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia, a ten w trybie art. 141 § 2 uznał, iż ponaglenie uzasadnione nie jest.

Innym sposobem rozstrzygnięcia ponaglenia w tym trybie jest uznanie go przez organ wyższego stopnia za uzasadnione i wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy oraz zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podjęcie środków zapobiegających naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości.

Przepis art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej nie określa jednak, w jakiej formie winien działać organ podatkowy rozpatrujący ponaglenie. Niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie kwestii ponaglenia jest negatywne, czy też pozytywne właściwą formą jest postanowienie, na które nie służy zażalenie.

Natomiast zarządzenie wyjaśnienia przyczyn uchybienia terminu oraz ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a także ewentualne podjęcie środków zapobiegających naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości – jako czynności o charakterze nieprocesowym - winny być podejmowane w trybie pragmatyk służbowych.

Jak to już wskazano, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4 art. 3 § 2 tej ustawy. Skargę na bezczynność organów podatkowych do WSA można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1 tej ustawy). Wyczerpanie środków zaskarżenia zachodzi wówczas, gdy wnioskodawca przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego złożył ponaglenie w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że tak ukształtowana kontrola sądowo – administracyjna sprawy administracyjnej rozpoznawanej ponownie przez organ pierwszej instancji po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ wyższego stopnia pod kątem istnienia przesłanki bezczynności nie jest rozwiązaniem legislacyjnie prawidłowym z następujących powodów:

Skoro istotą rozstrzygnięcia kasacyjnego w tej sprawie było stwierdzenie, że postępowanie przed organem I instancji powinno toczyć się od początku w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy w jego uzasadnieniu, to wskazania te były wiążące dla organu pierwszej instancji.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z [...] wydanym na podstawie art. 141 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uznał ponaglenie za nieuzasadnione, co oznacza, że stwierdził, iż niezałatwienie sprawy w terminie poprzednio wskazanym jest uzasadnione realizowaniem przez organ pierwszoinstancyjny wskazań wynikających z decyzji kasacyjnej.

Tym niezaskarżalnym do Sądu postanowieniem stwierdzono jednocześnie, iż w sprawie brak jest przewlekłości

Wobec tych okoliczności sprawy, sąd administracyjny nie może stwierdzić, iż organ pierwszej instancji pozostaje w bezczynności, a tym samym nie może zobowiązać ten organ do wydania w określonym terminie decyzji administracyjnej (art. 149 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Należy podkreślić, iż nie podlega tutaj kontroli sądowoadministracyjnej legalność wskazanego już postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] .

Ponadto prezentowane jest stanowisko, że jeżeli organ podatkowy wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy i wskazał przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie, to zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej stronie nie służy ponaglenie (tak: J. Pater, I. Pater, Środki prawne służące stronie na bezczynność organu podatkowego, M. Pod. 2001, nr 4, s. 29).

Przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby, że w tej sprawie postanowieniem [...] organ podatkowy wyższego stopnia w istocie orzekł o niedopuszczalności ponaglenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że jeśli zwlekanie z załatwieniem sprawy wywoła szkodę w majątku strony, to zgodnie z art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego, za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej, ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa.

Z kolei według art. 4171 § 3 k.c., jeżeli szkoda została wyrządzona przez niewydanie orzeczenia lub decyzji, gdy obowiązek ich wydania przewiduje przepis prawa, jej naprawienia można żądać po stwierdzeniu we właściwym postępowaniu niezgodności z prawem niewydania orzeczenia lub decyzji, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej.

W ocenie Sądu, po wyczerpaniu ponaglenia w trybie art. 141 Ordynacja podatkowa nawet w razie stwierdzenia, że ponaglenie nie jest uzasadnione istnieje jedna z przesłanek uzasadniających żądanie naprawienia szkody powstałej w wyniku zaniechania organu podatkowego.

Ponadto zgodnie z art. 142 Ordynacji podatkowej możliwe jest pociągnięcie pracownika organu podatkowego do odpowiedzialności w razie stwierdzenia wystąpienia przesłanek tam wskazanych po wszczęciu odrębnych postępowań uregulowanych na gruncie pragmatyk służbowych.

Ponieważ w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).