Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1305/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76a par. 1 i  par. 2, art. 76b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotów różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące 2009 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A w L. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...].06.2010 r. (nr [...]), podjętym wobec A S.A., Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. dokonał z urzędu zarachowania: (1) części zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 75.021.304 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. na należność główną w kwocie 373.318 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.02.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2009 r. na należność główną w kwocie 74.647.986 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.03.2009 r., (2) części zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie 54.000.000 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2009 r. na należność główną w kwocie 125.903 zł, z dniem wymagalności zaliczki, to jest 20.03.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2009 r. na należność główną w kwocie 53.874.097 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.04.2009 r., (3) części zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w kwocie 4.771.411 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2009 r. na należność główną w kwocie 4.771.411 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.04.2009 r., (4) części zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w kwocie 52.436.110 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2009 r. na należność główną w kwocie 273.360 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 550 zł, z dniem wpływu do organu deklaracji wykazującej zwrot podatku za marzec 2009 r., to jest 27.04.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2009 r. na należność główną w kwocie 52.162.200 zł, (5) części zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w kwocie 35.109.047 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2009 r. na należność główną w kwocie 899.402 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2 070,00 zł, z dniem wpływu do organu deklaracji wykazującej zwrot podatku za kwiecień 2009 r., to jest 28.05.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2009 r. na należność główną w kwocie 34.207.575 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 22.06.2009 r., (6) części zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2009 r., w kwocie 29.763.923 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2009 r. na należność główną w kwocie 797.543 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 677 zł, z dniem wpływu do organu deklaracji wykazującej zwrot podatku za maj 2009 r., to jest 25.06.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2009 r. na należność główną w kwocie 28.965.703 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.07.2009 r., (7) części zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w kwocie 42.955.309 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2009 r. na należność główną w kwocie 986.979 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 1.893 zł, z dniem wpływu do organu deklaracji wykazującej zwrot podatku za czerwiec 2009 r., to jest 27.07.2009 r., oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2009 r. na należność główną w kwocie 38.527.264 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.08.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2009 r., na należność główną w kwocie 3.439.173 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 21.08.2009 r., (8) części zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie 30.135.859 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2009 r. na należność główną w kwocie 26.483.721 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 21.09.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2009 r. na należność główną w kwocie 3.652.138 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.10.2009 r., (9) zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2009 roku w kwocie 61.549.953 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2009 r. na należność główną w kwocie 57.199.484 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.10.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2009 r. na należność główną w kwocie 4.350.469 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.11.2009 r., (10) zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie 55.236.368 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2009 r. na należność główną w kwocie 53.682.867 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.11.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r., na należność główną w kwocie 1.553.501 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 21.12.2009 r., (11) zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 63.223.813 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r. na należność główną w kwocie 63.223.813 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 21.12.2009 r., (12) części zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 55.674.409 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r. na należność główną w kwocie 23.369.556 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 21.12.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2009 r. na należność główną w kwocie 32.304.853 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 21.12.2009 r.

Jako podstawę postanowienia organ wskazał przepisy art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", w związku z jej art. 76b, art. 51 § 2 oraz art. 53 § 1 i § 3, a także § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.).

W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że w ciągu roku podatnik wielokrotnie wnioskował o zaliczenie poszczególnych zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące 2009 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].03.2009 r. dokonał zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. (na należność główną). Następnie organ, kolejnymi zawiadomieniami, częściowo korygowanymi, informował spółkę A o pozostawieniu w swojej dyspozycji zwrotów podatku od towarów i usług w zakresie wniosków strony o ich zaliczenie na poczet określonych zobowiązań podatkowych. Spółka była przy tym informowana, że postanowienie o zaliczeniu zwrotów na poczet zobowiązań podatkowych, wydane zostanie po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w którym wykazane zostaną kwoty należnych zaliczek.

Ponieważ A S.A. w dniu 25.03.2001 r. złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2009 r., to możliwe się stało zaliczenie zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych. Przy zarachowaniu organ uwzględnił wpłaty własne podatnika na poczet zaliczek za luty 2009 r. (185.767 zł), za marzec 2009 r. (3.111.220 zł), za kwiecień 2009 r. (5.872.471 zł) oraz za grudzień 2009 r. (57.033.835 zł).

Organ przedstawił również okresy, za jakie naliczył odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, za kwiecień, za maj i za czerwiec 2009 r.

W złożonym zażaleniu spółka podniosła, że organ nie miał prawa do dowolnego dysponowania przysługującymi jej zwrotami podatku od towarów i usług oraz, że nieuwzględniając wniosków strony, zmieniał (organ) swoje zawiadomienia, narażając spółkę na powstanie zaległości podatkowych.

Strona przedstawiła, że w dniu 23.03.2009 r. złożyła wniosek o zaliczenie zwrotu podatku VAT za grudzień 2008 r. w wysokości 75.046.398 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2009 r. W zawiadomieniu z dnia 31.03.2009 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego poinformował, iż wykonując dyspozycję strony zatrzymuje zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 75.046.398 zł. Z kolei zawiadomieniem z dnia 22.03.2010 r. tenże organ poinformował, że w związku ze złożona korektą deklaracji podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. ulega zmianie wydane zawiadomienie z dnia 31.03.2009 r. (obok wymienione) oraz że zatrzymuje zwrot podatku w kwocie 75.021.304 zł, zaś stosowne postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. – wyda w po złożeniu zeznania rocznego. Różnica zaliczenia kwoty zwrotu między wnioskiem spółki (i pierwszym zawiadomieniem) a drugim zawiadomieniem wyniosła 25.094 zł i odpowiadała powstałej, na skutek działań organu zaległości podatkowej w zaliczce za luty 2009 r.

Spółka wskazała, iż podobne działania organ zastosował w stosunku do jej wniosków dotyczących przerachowania podatku VAT za wrzesień 2009 r. na zaliczkę w podatku dochodowym za październik i przerachowania podatku VAT za październik 2009 r. na zaliczkę w podatku dochodowym za listopad i grudzień 2009 r. Tutaj, na skutek postępowania organu, powstały zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2009 r. – 1.789.006 zł i za listopad 2009 r. – 18.483 zł.

Zdaniem strony w przypadku dokonania przez organ - zgodnie z wnioskiem podatnika - zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na inny tytuł podatkowy, jeżeli następnie podatnik złoży korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, to nie ma podstaw do dokonania zmiany tego zaliczenia, lecz tylko powstaje zaległość w zakresie podatku VAT, to jest o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p.

Gdyby uwzględnione zostały wnioski podatnika dotyczące przerachowań zwrotów podatku VAT na zaliczki w podatku CIT, to nie doszłoby do powstania wymienionych zaległości (za luty, za październik i za listopad 2009 r.), a odsetki za zwłokę winny być naliczone w sposób jak przedstawiono w załączniku nr 2 do zażalenia.

Poza tym podniesiono, iż wydawanie powyższych zawiadomień nie miało podstawy prawnej i pozbawiało spółkę możliwości ich zaskarżenia.

Postanowieniem z dnia [...].09.2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w części zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r., a także w części zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i za grudzień 2009 r. – i w tym zakresie orzekł o zaliczeniu: ze zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. (w wysokości 63.223.813 zł), kwotę tego zwrotu 29.559.534 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r., na należność główną orz kwotę 33.664.279 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2009 r., na należność główną, a także ze zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. (w wysokości 55.674.409 zł), kwotę tego zwrotu 54.482.591 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2009 r., na należność główną. W pozostałym zakresie organ odwoławczy zaskarżone zażaleniem postanowienie utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy zauważył, że z uwzględnieniem przepisu art. 21 § 1 pkt 2 O.p., wysokość zaliczek w podatku dochodowym zostaje wykazana przez podatnika w zeznaniu rocznym i dopiero od dnia jego złożenia organ podatkowy posiada wiedzę dotyczącą wysokości należnych zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego. Informacje składane przez spółkę w trakcie roku podatkowego dotyczące wysokości zaliczek na podatek dochodowy (w przedmiotowej sprawie wnioski w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych) nie są wykazanym podatkiem do zapłaty. W takim przypadku organ jedynie może zawiadomić podatnika, że postanowienie w sprawie zaliczenia zostanie wydane po złożeniu zeznania rocznego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprawdzie stosownymi zawiadomieniami poinformowano stronę o zaliczeniu zwrotów podatku od towarów i usług za październik oraz za grudzień 2008 r., to w dniu 14.01.2010 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7, obniżając kwoty zwrotu podatku vat i konieczne było sprostowanie wydanych zawiadomień, albowiem organ nie mógł dokonać zaliczenia zwrotu w kwocie wyższej niż to wynikało z korekty deklaracji VAT-7. Nadto z zeznania podatkowego wynikały inne kwoty zaliczek miesięcznych, niż to spółka wskazywała w bieżąco składanych wnioskach o zaliczenie zwrotów vat (na zaliczki). Z tych powodów dokonano ostatecznie zaliczenia zgodnie z wnioskami spółki, jednakże z uwzględnieniem kwot jakie wynikały z korekt deklaracji vat oraz kwot zaliczek ujawnionych w zeznaniu podatkowym CIT-8.

Odnosząc się do zarzutu wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotów vat na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, dopiero po zakończeniu roku podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postanowienie w sprawie zarachowania, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika oraz celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania go w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p. nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne, w tym sensie, iż na dzień zaliczenia zwrotu podatku przestaje istnieć zaległość podatkowa. Ustawodawca jednakże nie wskazuje terminu zakończenia postępowania - wydania postanowienia - w sprawie zaliczenia zwrotu podatku.

Organ nie zgodził, że doszło do nieprawidłowego naliczenia odsetek wskazując, że stanowisko spółki w tym zakresie nie uwzględnia faktu złożenia deklaracji korygujących VAT-7 w dniu 14.01.2010 r., gdzie wykazano niższe niż pierwotnie kwoty zwrotów podatku od towarów i usług.

Z kolei konieczność reformacji zaskarżonego postanowienia wynikała z naruszenia przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego przepisów art. 51 § 2, art. 59 § 1 pkt 1 oraz 62 § 2 O.p. w zakresie zaliczenia na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r., gdyż organ zaliczył kwoty zwrotów vat ponad zobowiązanie w tej zaliczce.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 w związku z art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej na skutek pominięcia jej wniosku odnośnie sposobu zaliczania zwrotów różnicy podatku pod towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, a także naruszenie art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji poprzez nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę. Strona zarzuciła też naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania oraz niezgodnie z prawem.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wydawanie przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego zawiadomień zamiast postanowień, na które przysługuje zażalenie, nie odpowiada określonym w Ordynacji podatkowej zasadom zaliczenia zwrotów różnicy podatku od towarów i usług (nadpłat). Żaden z przepisów tej ustawy nie wymaga dla rozliczenia zaległości w zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych - uprzedniego zadeklarowania wysokości zaliczek. Zaskarżone postanowienie nie uwzględniało tego, że po upływie roku podatkowego prawny byt zaliczek na podatek dochodowy ustaje.

Strona podniosła także, że organ był związany jej wnioskami w sprawie zaliczenia zwrotów podatku vat za grudzień 2008 r., wrzesień 2009 r. i październik 2009 r. na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2009 r., październik 2009 r i listopad 2009 r., a odstępstwo od wskazania podatnika, pozbawiło stronę wpływu na sposób zarachowania, wbrew obowiązującym w tym zakresie przepisom. Zbagatelizowanie wniosków spółki miało i ten skutek, że spowodowało powstanie zaległości za luty 2009 r. (25.094 zł), za październik 2009 r. (1.789.006 zł) oraz za listopad 2009 r. (18.483 zł), od których powstały odsetki za zwłokę.

Wniosła skarżąca o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Zaskarżonym postanowieniem orzeczono o zaliczeniu zwrotów różnicy podatku od towarów i usług (ich części) na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku. W trakcie wymienionego roku podatkowego, skarżąca regulowała zobowiązania w zaliczkach w drodze zapłaty, a także wnioskowała o zaliczenie określonych zwrotów różnicy podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań w zaliczkach. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...].03.2009 r. (nr [...]) dokonał zaliczenia części zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 33.594.484 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r., zgodnie z wnioskiem spółki. Za kolejne miesiące 2009 r., wobec składanych wniosków o zaliczenie zwrotów różnicy podatku od towarów i usług na kolejne zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy kierował do spółki zawiadomienia, informujące o pozostawieniu w swojej dyspozycji kwot zwrotów oraz o tym, że dokona ich zaliczenia po zakończeniu roku podatkowego, gdy spółka ujawni wysokość zaliczek na podatek dochodowy w zeznaniu podatkowym dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok. Ostatecznie organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia zwrotów na poczet przedmiotowych zaliczek postanowieniem z dnia 15.06.2010 r. i po złożeniu przez A zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2009 (CIT-8).

Według art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (nieistotnym w sprawie – przypis).

Na podstawie art. 76a § 1Ordynacji, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postawienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Mający przy zaliczeniu nadpłaty odpowiednie zastosowanie przepis art. 55 § 2 O.p. wskazuje, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Z kolei według art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Jak stanowi przepis art. 76a § 2 Ordynacji, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 (pkt 1 § 2 art. 76a); złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2 § 2 art. 76a).

Z kolei z przepisu art. 76b Ordynacji wynika, że przywołane powyżej unormowanie art. 76 i 76a (a nadto art. 77b i art. 80) stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Przy tym, pod pojęciem "zwrot podatku" należy rozumieć zwrot różnicy podatku podatku lub zwrot naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego, co wynika z art. 3 pkt 7 O.p.

Z przytoczonego unormowania wynika, że zwrot różnicy podatku od towarów i usług podlega zaliczeniu z urzędu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie ich braku podlega z urzędu przekazaniu na rzecz podatnika, chyba że ten złoży wniosek o zaliczenie zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W przypadku posiadania przez podatnika zobowiązań z różnych tytułów, zwrot podatku jest zaliczany na poczet tych zobowiązań według określonej kolejności, to jest począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania zwrot ma być zaliczony.

Nadto, jeżeli zwrot podatku nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek.

Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Przede wszystkim trzeba ocenić, że nieprawidłowo stwierdził organ podatkowy, iż zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych następuje z mocy prawa. Z przepisu art. 76b w związku z art. 76 § 1 O.p. wynika jednoznacznie, że zaliczenie dokonywa się "z urzędu". Zaliczenie "z urzędu" nie jest tym samym co zaliczenie z mocy prawa i oznacza dokonanie zaliczenia z inicjatywy organu, bez potrzeby oczekiwania na zachowanie podatnika, czy to w postaci jego wniosku, bądź wyrażenia zgody. Chodzi tutaj o realizację kompetencji przypisanej organowi podatkowemu. Można zwrócić uwagę, że w samym przepisie art. 76 § 1 pojęcie "z urzędu" zostało użyte dwukrotnie, to jest na oznaczenie inicjatywy organu w sprawie zaliczenia, a po drugie działania organu w kwestii przekazania nadpłaty podatnikowi (zwrotu podatku – w związku z art. 76b O.p.), to jest w sytuacji braku zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Nie ma powodu ażeby w tej sytuacji określenie "z urzędu" rozumieć w różny sposób. Poza tym na dokonanie zaliczenia, jako przedmiotu czynności organu podatkowego wskazuje się w innym miejscu Ordynacji podatkowej, a mianowicie w przepisie art. 52 § 1 pkt 1 według którego, na równi z zaległością podatkową traktuje się nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia (podkreślenie Sądu) na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu przeciwny wniosek, wskazujący na zaliczenie z mocy prawa, nie wynika w szczególności z tego, że ustawa podatkowa określa dzień, na który następuje zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku). Jak z przytoczonych powyżej przepisów art. 76a § 2 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej wynika, zaliczenie następuje z dniem powstania nadpłaty, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bądź z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Ponieważ zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań zaległych i bieżących powoduje wygaśnięcie tych zobowiązań (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.), to sens tego unormowania sprowadza się zasadniczo do wskazania chwili, w której zaliczenie wywoła skutek. Skutek ten jednak spowoduje dopiero zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku), będące czynnością organu podatkowego (o charakterze materialno-technicznym). W praktyce ma to znaczenie dla określenia momentu, do którego nalicza się odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej.

Poza tym trzeba zwrócić uwagę, że w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych, istotną rolę może odegrać podatnik, a mianowicie poprzez wskazanie, na poczet której, spośród wielu zaległości, należy dokonać zarachowania. Tak więc możliwość wpływania podatnika na samo zaliczenie, w sensie wyboru zaległości podatkowej, wyklucza uznanie, że do zaliczenia dochodzi z mocy prawa.

W niniejszej sprawie, z ujawnionych okoliczności wynika, że zaliczenia zwrotów różnicy podatku od towarów (w zakresie określonym w zaskarżonym postanowieniu) organ podatkowy nie dokonał w roku 2009, gdyż jak wielokrotnie informował podatnika, do zaliczenia potrzebne mu było ujawnienie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w zeznaniu podatkowym, które – należy przypomnieć – zostało złożone w dniu 25.03.2010 r.

Wobec tego, że zarachowań organ dokonywał (zamierzał dokonać) na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., to należy zwrócić uwagę, że zaliczki na podatek dochodowy są specyficznymi zobowiązaniami podatkowymi, których byt jest ograniczony w czasie, a mianowicie do końca roku podatkowego (w sprawie – 2009 r.).

W wyroku z dnia 14.12.2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie stwierdził, że powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, a więc sytuację w której organ podatkowy nie tylko, że nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowana ale i nie może tych zaliczek egzekwować (sygn. akt II FSK 41/05, publ. Mon. Podatkowy nr 4/2006, s. 42).

Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z chwilą zakończenia roku podatkowego (art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), to z tą chwilą utraciły swój żywot zaliczki na ten podatek i nie było możliwe dokonanie zaliczenia zwrotów różnicy podatku od towarów i usług na ich poczet, podobnie jak i niemożliwa byłaby egzekucja tych zaliczek. Z przepisów art. 76b w związku z art. 76 §1 O.p. jednoznacznie wynika, że przedmiotem zaliczania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług mogą być wyłącznie istniejące zobowiązania podatkowe, tym bardziej, że to dopiero na skutek zaliczenia dojdzie do ich wygaśnięcia.

Dodatkowo należy podnieść, że nieuzasadniona była ocena organu, iż w trakcie roku podatkowego za który dochodzi do opodatkowania dochodu (w sprawie 2009 r.), nie było możliwe dokonanie zaliczenia na poczet zaliczek na podatek. Okoliczność, że spółka nie miała obowiązku składania deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób prawnych, nie uchylała obowiązku zapłaty zaliczek. Skoro zaś istniał obowiązek zapłaty, to znaczy że istniało zobowiązanie z tytułu zaliczek. Zarazem w świetle przepisów art. 76b w związku z art. 76 § 1 O.p. był to dostateczny powód do dokonania zarachowania na ich poczet (zaliczek) zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Wprawdzie do zaliczenia potrzebna jest wiedza organu odnośnie istnienia zobowiązania, na poczet którego miałby dokonać zarachowania, to wiedzę tę dostarczała organowi na bieżąco skarżąca, formułując wnioski o zaliczenie poszczególnych zwrotów różnicy podatku od towarów i usług na poczet miesięczny zaliczek na podatek. Przepis art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej na który organ się powołuje, wprowadza domniemanie prawidłowości kwoty zobowiązania wykazanej w deklaracji. Jednakże, wbrew poglądowi organu, nie wynikają z tego bezpośrednie wnioski w kwestii zaliczenia na poczet zaliczek na podatek dochodowy, a zwłaszcza to, że zobowiązania w zaliczkach utrzymują się poza okres roku podatkowego, którego dotyczyły – co było kluczowe dla oceny niniejszej sprawy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, stwierdzając naruszenie art. 76b w związku z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania postanowienia miało podstawę w przepisie art. 152 wskazanej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania – w jej art. 200.