Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1062/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 17 ust 1 pkt 9, art.22 ust 1f pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi I. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2017 r. I. G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W 2008 r. podpisany został akt zawiązania i statutu spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Aktualnie akcjonariuszem SKA jest spółka jawna (powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wspólnikami spółki jawnej będącej akcjonariuszem SKA są 4 osoby fizyczne (w tym Wnioskodawczyni). Kapitał zakładowy SKA wynosi 5.837.459 zł i dzieli się na 5.837.459 akcji wyemitowanych w następujących seriach: seria A stanowi 50.000 akcji imiennych objętych za wkład pieniężny i seria B stanowi 5.787.459 akcji imiennych pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego wraz z odrębną własnością budynków i budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie (aport ten został częściowo wniesiony tytułem agio emisyjnego na kapitał zapasowy SKA a częściowo na kapitał zakładowy). Ww. przedmiot wkładu został przez akcjonariusza (działającego wówczas w formie sp. z o.o.) nabyty i wprowadzony do własnej ewidencji środków trwałych (w zakresie budynków i budowli podlegał amortyzacji). Akcjonariusz na moment zawiązania SKA (wniesienia wkładów do SKA) działał w formie sp. z o.o. Do przekształcenia akcjonariusza doszło w toku funkcjonowania SKA.

Z uwagi na zawarcie w przeszłości pomiędzy SKA a akcjonariuszem umowy nabycia akcji własnych w celu umorzenia, aktualnie akcjonariusz posiada 50.000 akcji serii A objętych za wkład pieniężny oraz 2.339.267 akcji serii B objętych w zamian za aport. W najbliższym czasie akcjonariusz rozważa zbycie pakietu akcji posiadanych w SKA na rzecz tejże SKA w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości w przypadku zbycia przez akcjonariusza - spółkę jawną akcji posiadanych w SKA na rzecz SKA w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji, Wnioskodawczyni jako wspólnik akcjonariusza - spółki jawnej będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do akcji objętych za wkład pieniężny i za wkład niepieniężny? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr [...])

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia przez akcjonariusza - spółkę jawną (powstałą z przekształcenia sp. z o.o.) akcji posiadanych w SKA na rzecz SKA w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji, Wnioskodawczyni jako wspólnik akcjonariusza - spółki jawnej będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu -w proporcji do posiadanego udziału w zyskach spółki jawnej:

a. w odniesieniu do akcji objętych za wkład pieniężny - w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji w SKA przez akcjonariusza (wówczas działającego w formule sp. z o.o.), tj. w wysokości wniesionego do spółki wkładu pieniężnego (akcje serii A).

b. w odniesieniu do akcji objętych za wkład niepieniężny - w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez akcjonariusza (wówczas działającego w formie sp. z o.o.) określonej w statucie na nabycie akcji w zamian za wkład niepieniężny (akcji serii B) - w proporcji do liczby akcji podlegających umorzeniu dobrowolnemu.

Wnioskodawczyni wskazała na art. 30b ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej i podkreśliła, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji na rzecz spółki celem umorzenia są wydatki na objęcie akcji w SKA, w przypadku akcji objętych w zamian za wkład pieniężny - będzie to wniesiony wkład pieniężny, a w przypadku zaś akcji objętych w zamian za aport (w postaci prawa użytkowania wieczystego wraz z odrębną własnością budynków i budowli) będzie to wartość (de facto historyczna) przedmiotu tego aportu określona w statucie SKA na moment objęcia akcji przez akcjonariusza (2008 r.).

W ocenie Wnioskodawczyni, wynika to z faktu, że ustawa nowelizująca we wskazanym wyżej art. 6 nie definiuje pojęcia wydatku na nabycie/objęcie akcji. Oznacza to zatem, że wydatek ten należy ocenić według wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do SKA przez akcjonariusza. Jak podkreśliła, art. 6 ustawy nowelizującej jest jedyną właściwą regulacją dotyczącą sposobu ustalenia wysokości przychodu w związku z odpłatnym zbyciem akcji spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której akcje zostały nabyte lub objęte przed momentem, od którego spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis ten posługując się sformułowaniem "wydatki na nabycie lub objęcie akcji" nie zawiera odesłania do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/prawnych. Jak podkreśliła Wnioskodawczyni, z uwagi na specyfikę regulacji art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania regulacje kosztowe ustaw o podatku dochodowym. Wydatkami na nabycie lub objęcie akcji w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej będzie w przedstawionym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy SKA. Bez poniesienia przedmiotowych wydatków nie byłoby możliwe nabycie i objęcie akcji. Wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz posadowionych na nim budynków i budowli wskazana na moment objęcia akcji stanowi zatem rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony przez Wnioskodawczynię w związku z objęciem akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. W tym kontekście dla oceny, czy wartość przedmiotu stanowi wydatek na "nabycie lub objęcie" akcji, nie ma znaczenia fakt, przekazania części wniesionego wkładu na kapitał zapasowy SKA. Sposób zarachowania wkładu (lub jego części) przez SKA nie umniejsza ciężaru ekonomicznego jaki Wnioskodawczyni poniosła (jaki musiała wydatkować) w celu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA (zbycie celem umorzenia), kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tego tytułu będzie wartość wkładu niepieniężnego -określona w statucie SKA - wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA przez akcjonariusza, w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy SKA w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w zyskach spółki jawnej (będącej akcjonariuszem SKA).

Z uwagi na fakt, że część akcji objętych za aport została już w przeszłości zbyta na rzecz SKA i aktualnie zbyciu podlegałby pozostały pakiet akcji objętych za aport (w całości lub części) ten wydatek, tj. wartość wkładu niepieniężnego (aportu) powinien zostać rozliczony proporcjonalnie do liczby zbywanych aktualnie akcji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 18 sierpnia 2017 r. Nr [...] stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.) dot. pytania oznaczonego nr [...]: w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład pieniężny - jest prawidłowe, a w przypadku objęcia akcji w zamian za aport (wkład niepieniężny) - jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) - w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Kolejno organ przytoczył treść art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej i podkreślił, że przepis ten jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy. Celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stała się podatnikiem tego podatku i która to spółka, co do zasady przed tym dniem nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który jest mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Takie "pozostawione" w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda.

Organ wskazał następnie, że sposób opodatkowania dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Do ustalenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji ma zastosowanie art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, który stanowi, że - dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W przypadku Wnioskodawczyni, w związku ze zmianami w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, sposób ustalenia kosztów określony został w przepisie przejściowym - cyt. powyżej art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. W przepisie tym ustawodawca wskazał, że przychód m.in. z odpłatnego zbycia akcji pomniejsza się o wydatki na ich nabycie lub objęcie.

Jak podkreślił organ, odnosząc się do akcji serii B objętych w zamian za aport, który został wniesiony częściowo na kapitał zakładowy a częściowo na kapitał zapasowy, to ustawodawca w przepisie przejściowym nie uzależnił wysokości kosztów przy odpłatnym zbyciu tytułem umorzenia od wniesienia aportu wyłącznie na kapitał zakładowy, dlatego też stanowić będzie koszt przy zbyciu akcji celem umorzenia także ta część wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu aportu, która przekazana została na kapitał zapasowy SKA. Koszt uzyskania przychodu z tytułu planowanej transakcji powinien odpowiadać rzeczywiście poniesionym wydatkom na nabycie akcji serii B, czyli w przypadku akcjonariusza wydatkom poniesionym na nabycie (wytworzenie) przedmiotu aportu, czyli prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami na nim posadowionymi pomniejszonym o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane u akcjonariusza przed wniesieniem ich aportem do SKA. Organ wskazał, że względu na fakt, że aport został wniesiony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie przekształciła się w spółkę jawną należy odnieść się do wartości historycznych dotyczących przedmiotu aportu, czyli wydatków poniesionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na nabycie (bądź wytworzenie) przedmiotu aportu oraz odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez tą spółkę przed wniesieniem ich aportem do SKA. Należy bowiem mieć na uwadze, że transakcja objęcia akcji SKA w zamian za wkład niepieniężny była dla akcjonariusza czynnością neutralną podatkowo (w stanie prawnym obowiązującym w dniu objęcia akcji SKA). Na ten moment akcjonariusz nie mógł więc rozliczyć wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny do SKA, o którym mowa we wniosku.

W ocenie organu, to właśnie te wydatki (rzeczywiście poniesione a nie rozliczone) mogą pomniejszać przychód podatkowy w momencie zbycia akcji SKA przez spółkę jawną w celu umorzenia, o czym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Stanowią one bowiem wydatki rzeczywiście poniesione na nabycie akcji SKA.

Jednakże w swoim stanowisku Wnioskodawczyni jako wartość stanowiącą koszt uzyskania przychodu wskazuje na wartość wkładu niepieniężnego jaka określona została w statucie SKA a nie na wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, w zamian za wniesienie którego akcjonariusz objął zbywane akcje serii B, dlatego też stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Prawidłowe natomiast jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w przypadku akcji serii A nabytych w zamian za wkład pieniężny, będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - w związku z ich zbyciem w celu dobrowolnego umorzenia - wartość wniesionego wkładu pieniężnego.

Przy czym, jak podkreślił organ, w obu powyższych przypadkach będzie to dla akcjonariusza (spółki jawnej) - koszt ustalony w proporcji do liczby akcji podlegających zbyciu a dodatkowo dla Wnioskodawczyni - koszt ustalony proporcjonalnie do posiadanego przez nią prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce jawnej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżonej interpretacji I. G. zarzuciła:

- naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a to: art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387), poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny są wydatki poniesione na nabycie (wytworzenie) przedmiotu aportu, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane u akcjonariusza przed wniesieniem ich aportem do SKA, podczas gdy z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu winny być wydatki na nabycie lub objęcie akcji, co oznacza, że przychód wspólnika z ww. tytułu winien być pomniejszony o wartość przedmiotu aportu określoną w statucie SKA na moment objęcia akcji przez akcjonariusza;

- naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201) poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

W świetle powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w zaskarżonej części) oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a w/w ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też i nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ interpretacyjny. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że wydana interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do wykładni art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca"), a w szczególności do rozstrzygnięcia, w jakiej wysokości akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia, w przypadku, gdy zbywane akcje były nabyte przez niego za wkład niepieniężny.

Zdaniem skarżącej, w takiej sytuacji będzie ona uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez akcjonariusza określonej w statucie spółki. W opinii organu interpretacyjnego wysokości kosztów nie należy wiązać z wartościami umownymi aportu, lecz z wydatkami, które akcjonariusz rzeczywiście poniósł na jego nabycie.

W konsekwencji powyższego sporu należy ocenić, czy organ dokonał zarzucanego w skardze naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, jeżeli akcje lub udziały w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,

3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przechodząc do analizy powyższego przepisu należy na wstępie wskazać, że poza wszelką wątpliwością jest prawo skarżącej do pomniejszenia uzyskanego przez nią przychodu związanego ze zbyciem akcji w celu umorzenia o poniesione przez niego koszty, jak również fakt, że stosownego odliczenia należy dokonać w oparciu o powyższą regulację. Należy natomiast ostatecznie ustalić znaczenie zwrotu "wydatków na nabycie lub objęcie akcji", ta bowiem wysokość będzie przedmiotem odliczenia.

W tym miejscu należy wskazać na generalną regułę interpretacyjną, przyznającą pierwszeństwo wykładni literalnej. Jak tłumaczył Naczelny Sąd Administracyjny, "za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów" (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12).

Analizując w tym świetle przytoczony powyżej przepis należy wskazać, że zwrot "wydatki na nabycie lub objęcie akcji" musi być interpretowany przede wszystkim w zgodzie z jego dosłownym brzmieniem. W tym aspekcie za prawidłowe należy uznać podejście organu, który sprzeciwił się zaproponowanemu przez skarżącą zrównaniu wydatków na nabycie akcji z ich wartością wynikającą ze statutu. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że wydatki na nabycie wkładu niepieniężnego mogą odpowiadać wartości tego wkładu wynikającej ze statutu spółki, wartości te mogą się jednak z oczywistych względów od siebie różnić. Skoro wysokość kosztów ustawodawca wprost powiązał z wysokością wydatków poniesionych na nabycie akcji, w świetle wykładni literalnej brak jest podstaw, aby odwoływać się w tym zakresie do innych wartości, w tym zaproponowanej przez wnioskodawcę wartości wkładu.

Prawdą jest, że w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) kwestia wysokości kosztów w przypadku zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny jest uregulowana odmiennie. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Wysokość określona natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy oznacza "wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego".

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kosztów w przypadku zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny jest zatem uregulowana w sposób, który zaproponowała w niniejszej sprawie skarżąca. W świetle utrwalonego orzecznictwa nie ma jednakże podstaw, aby w przedmiotowej sprawie, do której znajduje zastosowanie ustawa nowelizująca, zastosować przez analogię normy prawne zawarte w odrębnych regulacjach prawnych.

Odnosząc się do analizowanego art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie, że "sporny przepis intertemporalny stosuje się przy tym wprost (...) W takich uwarunkowaniach prawnych brak jest możliwości modyfikowania treści wykładanego przepisu za pomocą wykładni celowościowej" (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1126/15). W innym wyroku wskazano natomiast, że zważywszy na treść art. 6 ust.1, który w tym zakresie nie odsyła do przepisów żadnej innej ustawy, regulację zawartą w art.6 ust.1 pkt 5 należy uznać za szczególną i autonomiczną. "Wykładnia językowa tego przepisu odpowiada stanowisku zawartemu we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. że za wydatki na nabycie lub objęcie akcji należy uznać rzeczywiście poniesione przez akcjonariusza na ten cel wydatki" (por. wyrok WSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 835/16).

Analogicznemu stosowaniu norm odrębnej ustawy podatkowej – tam, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sprzeciwił się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1805/15. Sąd wskazał, że autonomiczność regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej wyraża się w tym, iż przepis ten stanowi wystarczającą podstawę prawną do zrekonstruowania normy określającej sytuację podmiotów. W zakresie rozumienia zwrotu "wydatki na nabycie akcji" nie ma potrzeby odwoływania się do przepisów ustaw o podatkach dochodowych.

Reasumując, w świetle mającej prymat wykładni literalnej oraz wynikającego z orzecznictwa autonomicznego charakteru analizowanego art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, prawidłowe jest twierdzenie organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że koszt uzyskania przychodu skarżącej z tytułu transakcji zbycia akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej na jej rzecz celem ich umorzenia, należy określić w wysokości wydatków rzeczywiście poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu wkładu niepieniężnego, w zamian za wniesienie którego wnioskodawca objął zbywane akcje. Innymi słowy, za wydatki na nabycie lub objęcie akcji należy uznać faktycznie poniesione przez akcjonariusza na ten cel wydatki (bezpośrednio związane z nabyciem i objęciem akcji, jak np. cena nabycia, koszty aktu notarialnego, prowizji itp.). Wydatkiem na objęcie akcji jest rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony (wydatkowany) w tym celu przez akcjonariusza, a nie wartość przedmiotu aportu określona w statucie SKA.

Jedynym sposobem na zinterpretowanie pojęcia "wydatków na nabycie udziałów lub akcji" w sposób zaproponowany przez skarżącą byłoby analogiczne zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z przyczyn wyszczególnionych powyżej, byłoby to jednak niedopuszczalne. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było analogiczne zastosowanie w przedmiotowej materii przepisów innej ustawy, w ustawie nowelizującej znalazłoby się odpowiednie odesłanie. Skoro go natomiast zabrakło, nie ma podstaw, aby sięgnąć do odrębnych regulacji w szczególności w sytuacji, gdy, tak jak w niniejszej sprawie, nie odpowiadają one literalnemu brzmieniu analizowanego przepisu, co finalnie prowadziłoby do wykładni contra legem.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów procesowych. W pierwszej kolejności jako nietrafiony należy ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), gdyż organ wydał interpretację indywidualną na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Wobec stwierdzenia przez Sąd, że wydana interpretacja jest zgodna z prawem materialnym, a w swoich wywodach organ wskazał prawidłową podstawę prawną i właściwie uzasadnił swoje stanowisko, nie można zgodzić się ze skarżącą, że organ naruszył zasadę legalizmu, czy też zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.