Wyrok NSA, sygn. akt III SA 895/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 24, art. 186 par. 2, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 24 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 19 marca 1999 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o kontroli skarbowej.
Teza: 1. Inspektor kontroli skarbowej, który kwestionuje wysokość straty poniesionej przez podatnika, może wydać decyzję w tej sprawie. Ani w orzecznictwie, ani w doktrynie nie ma już wątpliwości, że przysługują mu uprawnienia organu podatkowego, jeżeli jego ustalenia są związane ze zobowiązaniami podatkowymi. Straty są zaś ich elementem.

2. Podstawę do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty wprowadzono w art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Celem wprowadzenia zmian do ustawy w kontroli skarbowej było między innymi skrócenie postępowania podatkowego.

TEZY

1. Inspektor kontroli skarbowej, który kwestionuje wysokość straty poniesionej przez podatnika, może wydać decyzję w tej sprawie. Ani w orzecznictwie, ani w doktrynie nie ma już wątpliwości, że przysługują mu uprawnienia organu podatkowego, jeżeli jego ustalenia są związane ze zobowiązaniami podatkowymi. Straty są zaś ich elementem.

2. Podstawę do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty wprowadzono w art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Celem wprowadzenia zmian do ustawy w kontroli skarbowej było między innymi skrócenie postępowania podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi "S.-P." Spółka z o.o. w W. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w W. - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wydał w stosunku do S. Polska Sp. z. o.o., wynik kontroli z dnia 31.01.2000 r.

Wynik ten, jako podstawę prawną powołał art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Wskazał on uchybienia odnoszące się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 1998 r. poprzez uznanie przez Spółkę wydatków poniesionych w wysokości 1.242.325,78 PLN. Inspektor w wyniku stwierdził, że poczynione wydatki związane z poszukiwaniem lokalizacji nowych stacji benzynowych, wstępnymi badaniami i pracami przygotowawczymi winny zwiększać wartość środków trwałych i nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Z kolei w przypadku poniesienia wydatku na lokalizację i następnie zrezygnowania z podejmowania inwestycji, to w myśl art. 16 ust. 1 pkt 41 tej ustawy wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

We wnioskach i wskazaniach stwierdzono, iż Spółka winna usunąć stwierdzone nieprawidłowości i dokonać korekty zeznania CIT-8 za 1998 r.

W akcie tym zamieszczono pouczenie o prawie zaskarżenia go do sądu administracyjnego z powołaniem art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Po bezskutecznym upływie terminu do usunięcia zaistniałego - według skarżącej - naruszenia prawa zgodnie z udzielonym jej w wyniku kontroli pouczeniem, wniosła ona skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W jej uzasadnieniu, zarzucając brak uzasadnienia faktycznego i naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik kontroli poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 i 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wniesiono o jego uchylenie.

Opisując dotychczasowy stan sprawy między innymi podniesiono, że zakwestionowane wydatki poniesione zostały w związku z przygotowaną przez Spółkę strategią rozwoju, której elementem było opracowanie strategii inwestycyjnej polegającej na określeniu kierunków rozwoju sieci stacji benzynowych i obejmowały nabycie następujących usług:

- badania natężenia ruchu samochodowego;

- badania hydrogeologiczne i geotechniczne;

- sprawdzanie stanu prawnego nieruchomości pod ewentualną zabudowę;

- uzyskiwanie map sytuacyjno-wysokościowych z zasobów geodezyjnych gmin;

- analiza uciążliwości stacji benzynowych dla środowiska naturalnego;

- uzyskiwanie od właścicieli mediów /woda, telekomunikacja, energetyka/ i administratorów dróg /zarządów dróg publicznych/ warunków technicznych przyłączenia stacji do ww. infrastruktury, które nie były związane z jakąkolwiek konkretną inwestycją.

Celem wydatków było zgromadzenie danych niezbędnych do dokonania kompleksowej analizy uwarunkowań rynków lokalnych.

Zatem przedmiotowe wydatki nie były poczynione w celu wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, a związane były z bieżącą działalnością Spółki. A zatem w ocenie strony skarżącej stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji bezpośrednie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 i pkt 41 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Podniósł, że poniesione wydatki niewątpliwie wchodzą w skład procesu inwestycyjnego, jakim jest przygotowanie dokumentacji inwestycyjnej prowadzące do podjęcia inwestycji. Wydatki na poszukiwanie gruntów poniesione zostały w celu ewentualnego podjęcia procesu inwestycyjnego /budowy stacji benzynowych/ i są z nimi nierozerwalnie związane. Dlatego też kwestia braku powiązania poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami jest tylko jednym z kryteriów decydujących o nie uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie organu wydatki poniesione na lokalizacje, na których rozpoczęto inwestowanie, winny zwiększać wartość wytworzonych w wyniku procesu inwestycyjnego środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, a więc zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei w przypadku poniesienia tych wydatków na lokalizację, z których zrezygnowano, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 41 wydatki te winny być traktowane jak poniesione koszty inwestycji zaniechanych, które również nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Hipotetyczna możliwość uzyskania w przyszłości przychodów z tytułu przedmiotowych wydatków nie może natomiast przesądzać o zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przy chodów. Natomiast określone przez Spółkę "poszukiwanie gruntów", a obejmujące nabycie usług dotyczących badań i analiz warunków usytuowania nowych inwestycji /stacji benzynowych/ oraz uzyskania map, warunków technicznych i sprawdzania stanu prawnego nieruchomości niewątpliwie nie mogą być kwalifikowane jako wydatki na badanie rynku, ponieważ źródłem przychodów Spółki jest sprzedaż produktów naftowych, a nie budowa stacji benzynowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadną, lecz z przyczyn innych od wskazanych w skardze.

Przede wszystkim należało stwierdzić, iż zaskarżone rozstrzygnięcie powinno posiadać formę decyzji, bowiem nakłada na podatniczkę obowiązek polegający na usunięciu stwierdzonych nieprawidłowości i dokonaniu korekty zeznania CIT-8 za 1998 rok. A więc rozstrzygnięcie powinno mieć formę decyzji a nie wyniku kontroli.

Mylny jest pogląd organu o braku możliwości wydania decyzji w przedmiocie określenia straty z uwagi na treść art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Podstawę do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty wprowadzono w art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Celem wprowadzenia zmian do ustawy w kontroli skarbowej było między innymi skrócenie postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej inspektor kontroli skarbowej po rozpatrzeniu zastrzeżeń, o których mowa w ust. 1 wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenia lub ustalenia należy do właściwych urzędów skarbowych.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 3 tej ustawy przy określeniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 par. 2 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z brzmienia art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że inspektor kontroli skarbowej jest zobowiązany do wydania jednej bądź wielu decyzji określonych w Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków lub innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych.

Ustawodawca nie odesłał do konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej jak to uczynił w ust. 3 tego artykułu i nie wskazał na decyzje ustalające lub określające wskazane w art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa. Jedynie ustalenia zawarte w tych decyzjach i stanowiące podstawę do ustalenia stanu faktycznego mają dotyczyć podatków, co nie wskazuje, że mają one jedynie charakter konstytutywny lub deklaratoryjny /art. 21 Ordynacji podatkowej/.

A zatem inspektor kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej jest uprawniony do wydania decyzji dotyczącej straty określonej w przepisie art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa, /por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2001 r. I SA/Ka 101/00 - nie publ./.

Nie ulega wątpliwości, że w decyzji określającej stratę ustalenia dotyczą podatków.

Poza tym należy zwrócić uwagę, że przepis art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa został umieszczony w Dziale III zobowiązania podatkowe i w Rozdziale I powstanie zobowiązania podatkowego łącznie z art. 21 Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 tej ustawy.