Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 414/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1 pkt 1, pkt 3 i 3a,art.14 ust.1, art. 15 ust.1, art.16 ust.1 pkt 39
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par.3,art. 14c par.2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe Spółka z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2012 r. "A" Sp. z o.o. z siedziba w Opolu – (dalej : spółka, skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1) momentu powstania przychodu z tytułu cesji wierzytelności,

2) ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji zbycia wierzytelności własnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada wymagalną wierzytelność wobec swojego dostawcy (dalej: Dostawca) będącego spółką kapitałową w upadłości. Skarżąca zamierza zbyć wierzytelność wobec Dostawcy na rzecz innego podmiotu, t.j. nabywcy wierzytelności (dalej: Nabywca), przy czym według umowy zapłata ceny za wierzytelność nastąpi dopiero w przyszłości i jest ona uzależniona od skuteczności windykacji przez Nabywcę. Cena za zbywaną wierzytelność zostanie ustalona jako wartość nominalna wierzytelności.

W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że pierwotna wierzytelność wobec Dostawcy nie została u niej zakwalifikowana jako przychód należny, gdyż jest to roszczenie o zwrot ceny zapłaconej Dostawcy nienależnie, a nie przychód z tytułu świadczonych usług lub dostawy towarów. Natomiast planowane odpłatne zbycie tej wierzytelności na rzecz Nabywcy zostanie przez spółkę wykazane jako przychód tak dla celów podatkowych, jak i rachunkowych. Będzie on równy cenie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności, przy czym płatność będzie uzależniona od efektywności windykacji przez Nabywcę. W ten sposób po stronie spółki powstanie wierzytelność wobec Nabywcy. Jej zbycie nastąpi na rzecz podmiotu, który zajmuje się prawnym dochodzeniem jej spłaty, przy czym podmiot ten nie jest jeszcze znany.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytania:

1) kiedy spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługującej jej względem Dostawcy – w momencie zawarcia umowy cesji wierzytelności, czy też w momencie zapłaty na rzecz spółki przez Nabywcę wierzytelności ceny za zbywaną wierzytelność?

2) czy w razie, gdyby w przyszłości miało dojść do zbycia na rzecz podmiotu trzeciego wierzytelności wobec Nabywcy, to cena zbywanej przez spółkę wierzytelności, zarachowanej przez nią uprzednio jako przychód należny, będzie stanowiła w całości przychód, a kosztem będzie wartość tej wierzytelności uprzednio wykazana jako przychód podatkowy transakcji zbycia wierzytelności na rzecz Nabywcy?

W zakresie objętym skarżoną tu interpretacją (pytanie nr 2) spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że uzyskana cena za zbycie wierzytelności wobec Nabywcy podmiotowi trzeciemu będzie stanowiła przychód podatkowy, a jej wartość uprzednio wykazana jako przychód z transakcji zbycia na rzecz Nabywcy wierzytelności będzie w całości kosztem podatkowym.

W przypadku, gdy przychód ze sprzedaży wierzytelności wobec Nabywcy będzie większy niż koszt (czyli wartość wierzytelności wobec Nabywcy), to powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w spółce. Jeśli cena będzie niższa niż kwota, którą uprzednio spółka wykazała jako przychód podatkowy – to wówczas wykaże ona stratę podatkową. W szczególności, zdaniem spółki, nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.p.]), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. W jej bowiem ocenie (którą przedstawiła w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1) istnieją podstawy do zarachowania zbywanej wierzytelności wobec Nabywcy jako przychodu należnego spółki. Tym samym zachodzi w tym przypadku przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyjątek od zasady, że strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu sprowadzony do sytuacji, gdy zbywana wierzytelność została uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zarachowana do przychodów należnych. To stanowisko spółka podtrzymała w uzupełnieniu wniosku wyjaśniając jednoznacznie, że wierzytelność wobec Nabywcy zostanie przed jej sprzedażą zaliczona do przychodów należnych (podatkowych i księgowych) spółki, dlatego ewentualna strata na zbyciu tej wierzytelności podmiotowi trzeciemu będzie stanowiła u niej koszt podatkowy, co znajduje oparcie w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 lipca 2012 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przywołując w pierwszej kolejności unormowania kodeksu cywilnego dotyczące przelewu wierzytelności (art. 509 § 1 K.c., art. 510 § 1 K.c.) oraz definiując istotę tej czynności prawnej Dyrektor wskazał, że w jej wyniku treść zbytego prawa nie ulega zmianie pomimo zmiany osoby uprawnionej.

Odwołał się następnie do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, który w ramach zadanego pytania o udzielenie interpretacji (pytanie nr 2) wyrażał się – w ocenie Dyrektora – w tym, że spółka posiada wierzytelność wobec Dostawcy o zwrot nienależnie zapłaconej ceny za dostarczone urządzenia. Wartości tej wierzytelności spółka nie ujęła w przychodzie. Obecnie zamierza ona zbyć dotychczasową wierzytelność wobec Dostawcy na rzecz Nabywcy tej wierzytelności, przy czym z założenia nie będzie to podmiot powiązany ze spółką. W umowie cesji spółka oraz Nabywca zamierzają uzależnić wielkość ceny za zbywaną wierzytelność od stopnia zaspokojenia Nabywcy wierzytelności. W dniu zbycia spółka ustali jednak cenę zbycia na poziomie wartości nominalnej wierzytelności. Wierzytelność zostanie przez nią zaliczona do przychodów podatkowych.

Przywołując w dalszej kolejności treść regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. organ wskazał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji przychodów podatkowych. W jej art. 12 ust. 1 wskazano tylko przykładowo niektóre przysporzenia, traktowane przez ustawodawcę podatkowego jako przychody podatkowe, którymi w szczególności są: otrzymane pieniądze wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt. 1), czy też wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie ( art. 12 ust. 1 pkt 2).

Dyrektor wskazał, że od wynikającej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. reguły, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika (faktycznie otrzymana) uczyniono jednak wyjątek na rzecz przychodów należnych, o czym postanawia art. 12 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast datę powstania w/w przychodu reguluje art. 12 ust.3a u.p.d.o.p. Zastrzeżenie do reguły zawartej w art. 12 ust. 1 zawarto natomiast w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 określa, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w umowie – z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Wedle organu przepis ten ma zastosowanie także do przychodu należnego.

Organ stwierdził, że mając na względzie treść art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Następnie wskazał, iż odpłatne zbycie własnych wierzytelności, których wartość nie została rozpoznana uprzednio przez podatnika jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie otrzymania zapłaty.

Jeśli natomiast chodzi o zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów – organ wskazał na unormowania zawarte w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., z których wynika zasada, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały wymienione art. 16 ust.1 oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością jak też wpływ na możliwość powstania przychodu. Każdy wydatek powinien przy tym podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej , gdyż definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny.

W przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją zbycia wierzytelności należy, zdaniem Dyrektora, uwzględnić regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu tylko wówczas, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że strata z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu tylko wówczas, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Oceniając w podsumowaniu tych wywodów stanowisko wnioskodawcy organ stwierdził, że zbycie "wierzytelności własnej" nie doprowadzi do opodatkowania majątku spółki. Wynik na sprzedaży tego prawa majątkowego powinien być ustalony jako różnica między otrzymaną ceną za zbycie tego prawa a wartością wierzytelności. Nie można w żadnym razie pominąć regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W sytuacji wystąpienia straty do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczona cała wartość wierzytelności, gdyż koszt może być ustalony tylko do wysokości uzyskanego przychodu. Oznacza to, że spółka będzie mogła ustalić koszt uzyskania przychodu tylko do wysokości równej cenie uzyskanej ze zbycia wierzytelności. Zdaniem organu w opisanej sytuacji nie może dojść do zaliczenia straty w koszty podatkowe ze względu na zastosowanie wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Na skutek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska.

W skardze wniesionej na tę indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe uznanie, że nie jest uprawniona do zaliczenia straty poniesionej z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej do kosztów uzyskania przychodów.

Podniosła też zarzut koszt naruszenia norm procesowych:

- art.121 § 1 w zw. z art. 14 lit.h O.p. z uwagi na nienależytą analizę stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała stanowisko co do tego, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie będzie miała zastosowania reguła określona w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. Będzie miał natomiast zastosowanie przewidziany w tym przepisie wyjątek przewidziany dla przypadku, gdy wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. została zaliczona do przychodów należnych. Skarżąca odwołała się do uzasadnienia swojego stanowiska zaprezentowanego w pkt 1 wniosku o udzielenie interpretacji, a mianowicie, że na gruncie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. istnieją podstawy do zarachowania zbywanej wierzytelności wobec Nabywcy jako przychodu należnego. W następstwie tego będzie miał zastosowanie wyjątek od reguły przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt. 39 oznaczający, iż strata z odpłatnego zbycia tej wierzytelności będzie mogła być zaliczona do kosztów podatkowych, skoro wcześniej została zarachowana do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem w kontrolowanej sprawie doszło przede wszystkim do naruszenia przepisów poprzedzających wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2012 r. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) sądowa kontrola interpretacji indywidualnych dokonywana jest w trzech płaszczyznach: procesowej, merytorycznej i ustrojowej, a zatem niewątpliwie dotyczy również procedury poprzedzającej ich wydawanie, niezależnie od uprawnień do weryfikacji merytorycznej treści udzielonej interpretacji (art. 184 Konstytucji RP, art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: [p.p.s.a.]. W stanie prawnym mającym zastosowanie w kontrolowanej sprawie chodzi tu przepisy rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej: o.p.

Analizując pod tym kątem przebieg postępowania w sprawie Sąd stwierdza, że organ wydający interpretację naruszył przede wszystkim regulację zawartą w art. 14c o.p., gdyż za podstawę wydanej interpretacji przyjął inny stan faktyczny niż przedstawiony we wniosku (jego uzupełnieniu). Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl natomiast § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na tle tego ostatniego przepisu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym szczególnie mocno akcentowana jest konieczność prawidłowego uzasadnienia prawnego, zawierającego przejrzysty wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Z całą pewnością nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji. Powinno być też na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 2.08.2012 r. II FSK 98/11). Uzasadnienie prawne musi stanowić dla wnioskodawcy rzetelną informację, dlaczego w opisanym stanie faktycznym znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto dla oceny prawidłowości udzielonej interpretacji istotne znaczenie ma również art. 14b § 3 o.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Znaczenie tego przepisu jest takie, że wyklucza on możliwość modyfikacji, czy też zmiany, stanu faktycznego (jego poszczególnych elementów) będącego podstawą udzielonej interpretacji. Co do zasady punktem wyjścia dla oceny prawnej jest zawsze stan faktyczny przedstawiony we wniosku, chyba że sam wnioskodawca uzależnia przyjęcie określonej kwalifikacji podatkowoprawnego stanu faktycznego od rozstrzygnięcia wcześniej sformułowanych pytań, co zwłaszcza może mieć miejsce przy formułowaniu kilku pytań odnoszących się do danego stanu faktycznego. Takie stanowisko musi jednak wyraźnie wynikać z treści wniosku. W orzecznictwie na tle powyższego przepisu utrwalony jest pogląd, którego przykładem jest stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 27.06.2012 r. II FSK 2450/10, iż podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Jak z powyższego wynika, punktem odniesienia zarówno przy określaniu przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie, jak i następnie stanowiska zajętego przez organ, jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku i ewentualnie w jego uzupełnieniu.

Dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji w kontekście wymogów wynikających z art. 14b § 3 i art. 14c § 2 o.p. konieczne jest zatem wyjaśnienie, jaki stan faktyczny stał się podstawą zajętego przez organ stanowiska.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika jednoznacznie (str. 4 interpretacji), że organ za punkt wyjścia rozważań przyjął, iż spółka posiadając wierzytelność wobec Dostawcy z tytułu nienależnie zapłaconej ceny za dostarczone urządzenia nie ujęła w przychodzie wartości tej wierzytelności, że zamierza zbyć tę wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy wierzytelności), przy czym w umowie cesji strony zamierzają uzależnić wielkość ceny za nabywaną wierzytelność od stopnia zaspokojenia roszczenia Nabywcy wierzytelności. Natomiast ze względu na brak możliwości ustalenia w dniu zbycia precyzyjnej ceny za zbywaną wierzytelność spółka zamierza ją ustalić na poziomie wartości nominalnej wierzytelności, która zostanie przez nią zaliczona do przychodów podatkowych.

Jak z powyższego wynika, analiza stanowiska wnioskodawcy została przez organ w kontrolowanej tu interpretacji odniesiona do transakcji zbycia wierzytelności wobec Dostawcy na rzecz Nabywcy.

Jest to stanowisko nieprawidłowe.

O ile bowiem zagadnienie objęte pytaniem nr 1 istotnie dotyczyło transakcji zbycia wierzytelności przysługującej spółce wobec Dostawcy na rzecz Nabywcy, która to wierzytelność nie została w spółce pierwotnie zaliczona do przychodów należnych, o tyle przedmiotem wątpliwości objętych pytaniem nr 2 spółka uczyniła już inny stan faktyczny. Z treści tego pytania (jak też stanowiska spółki i uzupełnienia stanu faktycznego) wynikało bowiem, że w umowie zbycia wierzytelności na rzecz Nabywcy strony uzależnią płatność ceny za zbytą wierzytelność od skuteczności jej windykacji. Tym samym, do momentu zaspokojenia roszczeń z tytułu transakcji zbycia wierzytelności na rzecz Nabywcy, spółce przysługiwać będzie wierzytelność wobec Nabywcy o zapłatę ceny z tytułu umowy zbycia wierzytelności. To właśnie ta wierzytelność, według opisanego we wniosku stanu faktycznego, zostanie przez spółkę zarachowana do przychodów należnych – a więc związanych z działalnością gospodarczą spółki - a następnie spółka zamierza dokonać jej zbycia na rzecz podmiotu trzeciego. Przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych spółki była więc – w zakresie objętym pytaniem nr 2 – transakcja zbycia wierzytelności przysługującej spółce wobec Nabywcy na rzecz podmiotu trzeciego, który obecnie nie jest jeszcze znany, a nie wierzytelności wobec Dostawcy, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Sama treść pytania nr 2 brzmiała bowiem następująco: "czy w razie, gdyby w przyszłości miało dojść do zbycia na rzecz podmiotu trzeciego wierzytelności wobec Nabywcy, to cena zbywanej przez spółkę wierzytelności, zarachowanej przez nią uprzednio jako przychód należny, będzie stanowiła w całości przychód, a kosztem będzie wartość tej wierzytelności uprzednio wykazana jako przychód podatkowy transakcji zbycia wierzytelności na rzecz Nabywcy?" W uzupełnieniu wniosku spółka również wyraźnie wskazała, że wierzytelność wobec Nabywcy (a nie wobec Dostawcy) zostanie przed sprzedażą zaliczona do jej przychodów podatkowych i księgowych, a zatem ewentualna strata na zbyciu tej wierzytelności podmiotowi trzeciemu będzie stanowiła koszt podatkowy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Z treści tak postawionego pytania, a wcześniej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i następnie uzupełnionego na żądanie organu wynika zatem bezspornie, że chodziło w nim o podatkowe skutki zbycia na rzecz podmiotu trzeciego wierzytelności wobec Nabywcy, która to wierzytelność została przez spółkę uprzednio zarachowana jako przychód należny.

Tymczasem w wywodach organu przyjęto - jako element stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę - iż "wnioskodawca nie ujął w przychodzie wartości wierzytelności" (str. 4 interpretacji) i twierdzenie to powtórzono na str. 5 interpretacji, wskazując na "odpłatne zbycie własnych wierzytelności, których wartość nie została rozpoznana przez podatnika jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. (...)". Również z wniosków końcowych organu wynika, że według niego zbyta wierzytelność nie została zarachowana do przychodów należnych. Co jednak jest podstawą takiego stwierdzenia, organ już nie wyjaśnił, ani też nie odniósł się do zawartych we wniosku (jego uzupełnieniu) twierdzeń strony o zarachowaniu przychodu ze zbycia wierzytelności wobec Dostawcy jako przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.

Jak z powyższego wynika, organ za podstawę oceny stanowiska wnioskodawcy przyjął inny stan faktyczny niż ten, którego dotyczyło pytanie nr 2 objęte skarżoną interpretacją. Już tylko ta okoliczność musiała spowodować uchylenie zaskarżonej interpretacji, gdyż w świetle art. 14b § 3 i art. 14c § 2 o.p. nie może budzić wątpliwości stanowisko, iż w ramach postępowania interpretacyjnego organ nie może modyfikować stanu faktycznego wynikającego z treści wniosku. Jedynym możliwym sposobem jego uzupełnienia, w razie wątpliwości co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w zakresie koniecznym do zajęcia stanowiska prawnego, jest tryb przewidziany w art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2.02.2012 r. I SA/Sz 950/11). Organ z takiego trybu skorzystał, spółka uzupełniła stan faktyczny i przedstawiła swoje stanowisko także w zakresie tego uzupełnienia, wobec czego organ tym stanem faktycznym był związany. Jeśli jego stanowisko wynikało z istoty odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 1 (co uczyniono przedmiotem odrębnej interpretacji), a co w ocenie organu miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w tej sprawie, winien dać temu wyraz w treści uzasadnienia niniejszej interpretacji. W zaskarżonej interpretacji tego jednak nie uczyniono, a zatem przyjęcie za podstawę oceny stanowiska wnioskodawcy stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku daje podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji, stosownie do art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przytoczony powyżej stan faktyczny stał się następnie podstawą do uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że stwarza ona jedynie pozory należytego uzasadnienia prawnego. W istocie uzasadnienie to sprowadza się zasadniczo do zacytowania przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 3a, ust. 4 oraz art. 14 (co dotyczyło przychodów), a także art. 15 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. (w zakresie kosztów uzyskania przychodu), jak też do przywołania ogólnych tez związanych z pojęciem przychodu i kosztu jego uzyskania.

Jeśli chodzi o kwestie dotyczące przychodu, organ swoją ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wyraził w następujących stwierdzeniach: 1) "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie", 2) "na gruncie u.p.d.o.p. odpłatne zbycie wierzytelności własnych, których wartość nie została rozpoznana przez podatnika jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy w momencie otrzymania zapłaty", oraz 3) "odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy wskazać należy, iż przeprowadzenie transakcji zbycia wierzytelności własnej nie doprowadzi do opodatkowania majątku spółki". Ta ostatnia myśl ta nie została rozwinięta i szerzej uzasadniona w ramach końcowej konkluzji organu.

Odnosząc się do tak sformułowanych wywodów nie sposób ocenić, jakie jest ostatecznie stanowisko organu i do jakiego stanu faktycznego nawiązuje. Stwierdzenie zawarte w zdaniu drugim nie tylko pozostaje w oczywistej sprzeczności z wnioskiem końcowym, iż zbycie wierzytelności własnej nie doprowadzi do opodatkowania majątku spółki, ale nadto nie wiadomo, na jakiej podstawie organ twierdzi, iż chodzi tu o zbycie wierzytelności własnych, których wartość nie została rozpoznana przez podatnika jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Jak już wyżej wskazano, wprost przeciwne stwierdzenie wynika nie tylko ze stanu faktycznego przedstawionego w uzupełnieniu wniosku, lecz także z samego pytania wnioskodawcy. W uzupełnieniu wniosku spółka stwierdziła jednoznacznie, iż zbywana wierzytelność wobec Nabywcy zostanie przed sprzedażą zarachowana podatkowo i księgowo jako przychód należny, ponadto takie wyraźne stwierdzenie zawarte zostało w samym pytaniu nr 2, jak również taki stan faktyczny (uprzednie zarachowanie zbywanej wierzytelności wobec Nabywcy do przychodów należnych) stał się podstawą własnego stanowiska wyrażonego przez spółkę.

W tych okolicznościach wypowiedź organu w tym wątku sprawy (co do powstania przychodu) w sposób oczywisty narusza wymóg jasnej i precyzyjnej wypowiedzi co do przyczyn, dla których stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, jak też w zakresie przedstawienia własnego poglądu oraz jego uzasadnienia (art. 14c § 2 o.p.). Przedstawione wywody organu, z przyczyn wyżej przedstawionych, w żadnym razie nie odpowiadają postulatowi należytego uzasadnienia prawnego, są niejasne, wewnętrznie sprzeczne, odnoszą się do stanu faktycznego innego niż przedstawiony przez stronę, ograniczają się do postawienia ogólnych tez nieprzystających przy tym do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Sam zaś wniosek końcowy organu wyrażający się w stwierdzeniu, że zbycie wierzytelności własnej nie doprowadzi do opodatkowania majątku spółki, pozostaje w sprzeczności z wcześniejszą konkluzją organu, iż na gruncie u.p.d.o.p. odpłatne zbycie wierzytelności własnych, których wartość nie została rozpoznana przez podatnika jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy, jak też z samym brzmieniem tego ostatniego przepisu, skoro przychody z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń zawartych w art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p. Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1.02.2012 r., III SA/Wa 1247/11, wyrok NSA z dnia 31.05.2012 r., II FSK 2272/10). Również w wyroku z dnia 17.05.2012 r., II FSK 2050/10 wskazano na błędny pogląd organu, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów; zbycie wierzytelności własnej jest bowiem innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności. Sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a na podstawie art. 14 ust. 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem w tym przepisie wymienionym, przychodem z takiego odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Co prawda w skarżonej interpretacji organ stwierdził, że na gruncie u.p.d.o.p. odpłatne zbycie wierzytelności własnych skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy w momencie otrzymania zapłaty, jednakże zdaniem organu dotyczy to wierzytelności, których wartość nie została rozpoznana przez podatnika jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (str. 5 interpretacji). Niezależnie od tego, że tego ostatniego zastrzeżeni organ w żaden sposób nie uzasadnił, to w świetle przytoczonych wyżej argumentów uznać je należy za wadliwe.

Błędne odczytanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie objętym pytaniem nr 2 stanowi o naruszeniu art. 14c § 2 w związku z art. 14b § 3 o.p. również w części odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji spowodowało ono wadliwość stanowiska organu także w zakresie tego zagadnienia. Za aktualne należy tu uznać poczynione wyżej uwagi co do ograniczenia się przez organ do zacytowania treści przepisów i powołania na ich tle jedynie ogólnych tez, wskazujących między innymi na konieczność indywidualnego rozpatrywania okoliczności konkretnego przypadku. Na tej ogólnej myśli organ jednak poprzestał, gdyż nie przeprowadził szczegółowej analizy poddawanej wykładni normy prawnej ani nie odniósł jej do stanu faktycznego – takiego, jaki wynikał z treści wniosku, jego uzupełnienia, pytania i wreszcie stanowiska wnioskodawcy. Samo wskazywanie na konieczność uwzględnienia – przy ocenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu – przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie spełnia wymogów należytego uzasadnienia prawnego. W rezultacie uznać należy, że poziom ogólnikowości wywodów uniemożliwia w zasadzie sądową kontrolę stanowiska organu.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ weźmie zatem za podstawę oceny stanowiska wnioskodawcy stan faktyczny wynikający z treści wniosku, a w razie dalszych wątpliwości co do znaczących prawnie elementów tego stanu faktycznego skorzysta z instytucji przewidzianej w art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. Dopiero niebudzący wątpliwości stan faktyczny, istotny dla oceny przedstawionych wątpliwości interpretacyjnych, może stać się podstawą przeprowadzenia prawidłowej oceny prawnej. W jej ramach, w przypadku uznania stanowiska strony za nieprawidłowe, organ stosownie do treści art. 14c § 2 o.p. dokona wykładni mających zastosowanie w sprawie norm prawnych, z uwzględnieniem stanowiska Sądu wyrażonego powyżej.

Z przedstawionych przyczyn Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i dlatego na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił, orzekając o jej niewykonywaniu na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś o obowiązku zwrotu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego obejmujących należny wpis od skargi – na podstawie art. 200 p.p.s.a.