Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1402/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 3 par. 1, art. 145, art. 184, art.  207 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 191/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargą kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wyrokiem z 9 kwietnia 2014r. sygn. akt: I SA/Bd 191/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. C. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że decyzją z [...] grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił dla A. C. Sp. z o.o. w O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 28 czerwca 2010r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Terrano II o pojemności skokowej silnika 2953 cm³, rok produkcji 2004, w wysokości 5. 129,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu utrzymał w mocy powyższą decyzję. Powołując się na definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm. dalej-u.p.a) wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne było ustalenie, w jaki sposób zaklasyfikować nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochód, tzn. czy pojazd ten należy zaliczyć do kategorii pojazdów osobowych (kod CN 8703), które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też ciężarowych (kod CN 8704), które nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, m.in. protokół z oględzin samochodu, dokumentacja fotograficzna oraz protokół z przesłuchania świadka-obecnego właściciela pojazdu J. J. pozwala zaklasyfikować przedmiotowy pojazd jako przeznaczony głównie do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, a więc w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli. Pojazd w chwili jego rejestracji we Włoszech i w Polsce posiadał dwa rzędy siedzeń. Zdaniem organu zamontowana w pojeździe kratka oddziela jedynie standardową w takich pojazdach przestrzeń przeznaczoną na bagaż od części przeznaczonej do przewozu osób, a wielkość tej przestrzeni nie została w żaden sposób zmodyfikowana, przy czym nie ingeruje w przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób. Dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego, z których wynika, że jest to samochód ciężarowy. Organy podatkowe, bowiem, dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego winny się kierować przede wszystkim treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

Nawiązując do powołanej przez podatnika interpretacji indywidualnej, organ podkreślił, że podatnicy nie mogą powołać się na orzeczenie wydane w innych sprawach, niezależnie od tego, czy przedstawiony problem oraz stan faktyczny są identyczne.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła:

1. naruszenie art. 121§1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.) przez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów, lub też wypaczenie - niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów,

2. naruszenie art. 194§1, §2 i §3 O.p. polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych,

3. naruszenie art. 122 i art. 187§1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga była niezasadna.

W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji podał, że problem w sprawie dotyczył tego czy nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi)-kod CN 8703, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów-kod CN 8704.

Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy podkreślić, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych (poza ustawą o podatku akcyzowym), tudzież przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" na gruncie rozstrzyganej sprawy. Ustawa z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4, zgodnie z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 - przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest ona wyłącznie właściwa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powołana definicja odwołuje się do pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionym w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym jest przewóz osób. Oznacza to, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą.

W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Z kolei, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z ustawowego upoważnienia Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są takie cechy jak: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących; wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W wyroku z 6 grudnia 2007r. w sprawie C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech.

Oceny stanu pojazdu organy dokonały na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci dokumentów, zeznań świadka i oględzin, udokumentowanych m.in. materiałem fotograficznym. Oględziny wykazały, że pojazd posiada elementy wyposażenia, które charakteryzują samochody osobowe. Ustalono, że pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiada drzwi tylne oraz 4 sztuki drzwi bocznych wszystkie otwierane wahadłowo, 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa usytuowanych w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce umieszczono uchwyty dla pasażerów. Siedzenia oddzielone zostały od bagażnika mocowaną na 4 śruby metalową kratką. Ponadto w wyniku oględzin ustalono, ze samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, tj. oświetlenie-2 punkty w podsufitce w części osobowej i bagażowej, dywaniki gumowe, popielniczki w drugim rzędzie siedzeń, wykładzinę podłogową, klimatyzację manualną. W części bagażowej zainstalowano roletkę. Ponadto świadek-J. J.-obecny właściciel pojazdu zeznał, że od momentu zakupu samochodu od skarżącej nie dokonał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Z zeznań tych wynika, że samochód w momencie zakupu miał usterki zawieszenia i układu kierowniczego, zachodziła również konieczność wymiany amortyzatorów i czujników ciśnienia oleju. Jednakże pomimo tych usterek pojazd przeszedł badania techniczne. Z zapisów dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany we Włoszech jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Następnie po przemieszczeniu na terytorium Polski przedmiotowy pojazd również został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Powyższe cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwpólonotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. Klasyfikacja pojazdu na potrzeby jego zarejestrowania zawarta w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, realizowały inny cel. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych przepisów postępowania, tj. 121§1, art. 120, art. 122, art. 191 i art. 194§1, §2 i §3 O.p. należało uznać za niezasadne.

IV.

Skarżący działając przez pełnomocnika adwokata zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

-mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi tj. naruszenie art. 3§1 i art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 122 i art. 191 O.p. przejawiające się w tym , że Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony fakt, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego,

-naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi tj. uchylenie decyzji DIC w Toruniu z [...] grudnia 2013r. ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy i zasądzenie od DIC w Toruniu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183§2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

W ramach zarzutów procesowych postawiono zarzut naruszenia art. 3§1 i art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p.

Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wskazanych przepisów procesowych w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Zdaniem skarżącego ta wadliwość postępowania spowodowała niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego, a w konsekwencji przyjęcie z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, że nabyty pojazd jest samochodem osobowym.

Ocena zasadności tych zarzutów wymaga zbadania, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonymi w art. 122 i 191 O.p. dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenie te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w kompletnym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 4 art. 100 powołanej ustawy stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 ustawy, wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że przeznaczenie pojazdów określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów.

Reasumując, tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy samochód Nissan Terrano II. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny i zeznania świadka, który nabył od strony skarżącej przedmiotowy pojazd. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące stanu nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego w dacie rejestracji we Włoszech i dacie przeprowadzenia badania technicznego pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze zgromadzonych dowodów wynika, że cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą, iż pojazd ten w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów.

Zatem zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy samochód powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703.

Nieuzasadnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie dysponowały w postępowaniu dowodem określającym "wygląd" samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Takiemu twierdzeniu przeczy wszechstronna analiza pełnego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, który odzwierciedlał informacje o cechach konstrukcyjnych pojazdu, nie tylko z daty oględzin, ale także z daty rejestracji we Włoszech oraz po jego przemieszczeniu do kraju, z daty przeprowadzenia badania technicznego. Wszystkie te dowody zostały następnie ocenione przez organy podatkowe bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 O.p. Z dowodów tych wynika bowiem, że przedmiotowy pojazd w dniu rejestracji za granicą jak i później posiadał i posiada nadal skrzyniowe nadwozie z wydłużoną kabiną, miejsca siedzące w dwóch rzędach siedzeń. Nie bez znaczenia dla oceny zasadności twierdzeń autora skargi kasacyjnej pozostaje też fakt, że Spółka w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych co do cech konstrukcyjnych pojazdu, w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. A przedstawione przez skarżącego w toku postępowania dowody z dokumentów - zagraniczny dowód rejestracyjny i zaświadczenie z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu, wręcz potwierdzają cechy konstrukcyjne pojazdu ustalone przez organy podatkowe. Wprawdzie z dokumentów tych wynika też, że określają one rodzaj przedmiotowego pojazdu jako samochód ciężarowy, jednakże dokumenty te zostały sporządzone na potrzeby rejestracji pojazdu. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla celów rejestracyjnych. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest określenie przez diagnostę rodzaju pojazdu jako ciężarowy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju (wyrok NSA z 25 marca 2014r. sygn. akt: I GSK 1453/12, wyrok z 15 maja 2014r. sygn. akt: I GSK 1123/13).

Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej o znaczeniu dla prawidłowości klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN - informacji od producenta pojazdu co do pierwotnego przeznaczenia pojazdu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują jako kryterium, które ma znaczenie przy ocenie czy dany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też innym pojazdem - stanowiska wyrażonego przez producenta o przeznaczeniu pojazdu.

Dla klasyfikacji pojazdu dla celów akcyzowych nie było więc konieczne uzyskanie informacji od producenta o przeznaczeniu pojazdu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowało się jednoznaczna linia orzecznicza, z której wynika, że dla klasyfikacji pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo nie jest niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdu w momencie jego produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji (wyroki NSA z 25 marca 2014r. sygn. akt: I GSK 1453/12, sygn. akt: I GSK 1303/12, sygn. akt: I GSK 251/13, oraz wyroki z 15 maja 2014r. sygn. akt: I GSK 1123/13, sygn. akt: I GSK 112/13, sygn. akt: I GSK 109/13).

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom Spółki, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji, jeżeli nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tym samym nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu wynikowego jakim jest przepis art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd pierwszej instancji dokonał tej kontroli i zastosował środki przewidziane w tej ustawie. Kwestionowanie oceny Sądu przez skarżącego nie stanowi uzasadnionego zarzutu naruszenia tego przepisu.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy a nie jak przyjęły organy celne i Sąd pierwszej instancji samochód zaklasyfikowany do kodu 8703 CN.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Należy zatem stwierdzić, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 120,00 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 207§2 p.p.s.a. mając na uwadze nakład pracy pełnomocnika organu, jednobrzmiące odpowiedzi na skargi kasacyjne oraz niestawiennictwo pełnomocnika na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.