Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 633/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 89a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14b  par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie SWSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), SWSA Marta Semiczek, , , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.835.2020.1.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części w jakiej uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. P. (dalej: podatnik, strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy, organ interpretacyjny) z 29 kwietnia 2021 r., nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług w części, w której uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Dyrektor KIS działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) uznał za nieprawidłowe stanowisko Strony przedstawione we wniosku a dotyczące możliwości zastosowania przez podatnika tzw. "ulgi na złe długi" w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, po upływie dwóch lat od końca roku, w którym były wystawione faktury. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. Strona dla swojego kontrahenta A Sp. z o.o. Sp. K. w dniu 9 sierpnia 2017 r. wystawiła fakturę nr [...] o wartości netto 5.854,37 zł, podatek VAT 1.346,51 zł dokumentującą sprzedaż usługi transportowej dalej jako faktura. Sprzedaż została zadeklarowana w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. Faktura ta nie została zapłacona. Skarżąca nie dokonała korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za luty 2018 r. mimo, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, gdyż na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji kontrahent nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot na rzecz którego została wystawiona faktura został bowiem z urzędu wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) a tym bez winy Skarżącej nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit a) u.p.t.u. Wierzytelność ta nie została w żaden sposób uregulowana ani zbyta. W związku z brakiem korekty zgodnej z obowiązującymi przepisami doszło do sytuacji, że od daty wystawienia faktury upłynęło więcej niż 2 lata. We wniosku interpretację indywidualną zostało postawione pytanie czy w świetle przepisów dyrektywy VAT skarżąca może dokonać korekty podatku podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikającego z ww. faktury, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT za luty 2018 r.? Przedstawiając własną ocenę strona skarżąca wskazała, że jej zdaniem ma prawo do korekty. Powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawie C-335/19 oraz zasadę neutralności podatku VAT. Wskazała, że w dniu 15 października 2020 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej(dalej: TSUE) wydał wyrok w polskiej sprawie C-335/19 (Dz.U.UE.C.2020.423.7/2 z 7.12.2020 r.) dotyczący kryteriów ulgi na złe długi w VAT. TSUE uznał, że przepisy ustawy o VAT przewidujące szereg wyłączeń z możliwości zastosowania ulgi na złe długi są niezgodne ze wspólnotowymi regulacjami, naruszają zasadę neutralności. TSUE stwierdził wprost, że niezgodne z zasadami unijnymi jest uzależnienie możliwości korekty w ramach ulgi na złe długi od tego, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Warunki ulgi na złe długi są zatem niezgodne z art. 90 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347/1; dalej: dyrektywa VAT) dlatego Skarżąca uważa, że może skorygować w/w transakcje, w sposób wskazany w pytaniu.

Organ w wydanej interpretacji stwierdził, że stanowisko strony skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z ulgi za złe długi gdy chodzi o ww. fakturę jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że z uwagi na fakt, iż w tym przypadku nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. to Podatnik nie może dokonać na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. korekty podatku VAT wynikającego z tej faktury. Jednocześnie podkreślono, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł, co do jego niezgodności z prawem unijnym (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE) i dlatego nie ma podstaw do skorygowania w trybie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatku należnego ujętego na tej fakturze. Zastosowanie "ulgi na złe długi" jest uzależnione od ograniczenia czasowego i dlatego korekta podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w której zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w związku z artykułem 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.; 2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, wyrażające się pominięciem okoliczności przedstawionych we wniosku. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w której uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że w jego ocenie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Nie podzielił również zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sąd, za zgodą stron, rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1090 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Działając w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie spór, jaki zarysował się pomiędzy Skarżącą, a organem dotyczy tego, czy w stanie faktycznym i prawnym przedstawionym we wniosku Strona może skorzystać z tzw. ulgi na złe długi pomimo tego, że upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że nie jest możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornej faktury, po upływie dwóch lat od końca roku, w którym wystawione została faktura pierwotna. W ocenie organu podatkowego, o ile w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-335/19 można przyznać rację Skarżącej o niezgodności art. 89a ust. 2 pkt 1) i ust. 2 pkt 3) lit. b) u.p.t.u. z postanowieniami zawartymi w art. 90 Dyrektywy 112, to jednak TSUE nie stwierdził takiego naruszenia w stosunku do przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. Zdaniem Strony natomiast, art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 90 Dyrektywy 112 i fundamentalną dla systemu VAT zasadą neutralności.

Odnosząc się do materialnoprawnej podstawy wydanej interpretacji przypomnieć należy, że instytucja ulgi za złe długi uregulowana jest przepisami art. 89a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei art. 89a ust. 1a u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanowił, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku, gdy wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Natomiast, kluczowy z punktu widzenia sporu jaki powstał w rozpoznawanej sprawie, art. 89a ust. 2 u.p.t.u. stanowił, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

- dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W takim kształcie przepisy art. 89a uVAT były przedmiotem oceny TSUE w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym zadanym przez NSA – wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Trybunał skupił się przy tym na zbadaniu, czy ograniczenie w ramach warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 pkt 1) i pkt 3) lit. a) i lit. b) u.p.t.u. jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności (pkt 32 uzasadnienia wyroku). Ocena TSUE była dokonywana przez pryzmat zgodności regulacji krajowych z art. 90 Dyrektywy 112, który stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 2). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2). TSUE w powoływanym wyroku orzekł, że art. 90 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Nadto TSUE stwierdził, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być stosowany bezpośrednio, a podatnik może powoływać się na jego treść przed sądami krajowymi, które zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa Unii, jako organ państwa członkowskiego zobowiązane są do pominięcia tych niezgodnych z Dyrektywą 112 warunków (pkt 52 uzasadnienia wyroku). Istotnie zatem orzeczenie TSUE nie odnosiło się do przesłanki terminu przewidzianego na skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, nie była ona bowiem objęta pytaniem prejudycjalnym zadanym przez NSA. Co więcej, Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie dostrzega, że zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, przewidziany art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. dwu- (obecnie trzy-) letni termin na skorzystania z instytucji ulgi na złe długi, oceniany jest jako rozsądny i równoważny i uznawany jest za zgodny z przepisami Dyrektywy 112 (zob. m.in. WSA we Wrocławiu z 5 kwietnia 2022 r., I SA/Wr 884/21 i I SA/Wr 885/21; WSA we Wrocławiu z 11 maja 2022 r., I SA/Wr 730/21; WSA we Wrocławiu z 26 maja 2022 r., I SA/Wr 933/21, wyroki WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 835/16, z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4299/17, z dnia 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18, z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 581/20, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 478/15, z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 185/21, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 844/17, czy WSA w Opolu z dnia 14 grudnia 2016 r., I SA/Op 355/16-CBOSA). Zapatrywanie to podziela też NSA czemu dał wyraz w zadawanym pytaniu prejudycjalnym, gdzie stwierdził, że przepis ustanawiający termin dwuletni nie narusza prawa unijnego, w związku z czym nie ma potrzeby kierowania do TSUE pytania w tym zakresie. Odnotować należy, że w orzecznictwie prezentowane jest również stanowisko przeciwne, którego przedstawiciele przyjmują, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym przepis ten narusza prawo unijne (zob.m.in. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 oraz z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 859/19, WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16 - CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pierwszy z zaprezentowanych poglądów stojąc na stanowisku, że termin wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest, co do zasady, terminem rozsądnym i równoważnym umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Dlatego też, zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 negatywnie ocenia nie tylko uzależnienie przez polskiego ustawodawcę prawa do korekty podatku od statusu dłużnika i wierzyciela, ale również negatywnie ocenia sam termin na skorzystanie z ulgi na złe długi jako naruszający zasadę neutralności i proporcjonalności. Przenosząc dalej powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że termin dwuletni, liczony od końca roku, w którym była wystawiona przedmiotowa faktura, obiektywnie rzecz biorąc upłynął. Teoretycznie więc należałoby uznać, że przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły dwa lata, nie został przez Skarżącą spełniony. Jednakże Sąd uznał, że nie może on być zastosowany, bowiem Skarżąca nie mogła skutecznie wystąpić o przyznanie jej ulgi na złe długi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to przepisy krajowe, które zostały uznane za sprzeczne z prawem Unii. To zadecydowało o zasadności wniesionej skargi. Na moment, w którym skorzystanie z ulgi powinno było nastąpić, w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3) u.p.t.u., które dotyczyły dłużnika, które w zgodzie w zgodzie z literalnym brzmieniem przepisów art. 89a u.p.t.u. uniemożliwiały skorzystanie z prawa do przewidzianej nimi instytucji ulgi na złe długi. Jednakże zdaniem Sądu, skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 112, zakwestionowanej przez TSUE w wyroku C-335/19 termin ten, w tej konkretnej sprawie, powinien zostać pominięty. Sąd w składzie orzekającym podziela również wyrażony już w orzecznictwie pogląd, że zaproponowana powyżej wykładnia przepisu art. 89a ust. 2 u.p.t.u. jest też wynikiem uwzględniania zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i do stanowionego przez nie prawa wywodzonych z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 marca 2007 r.,sygn. K 47/05 , Dz.U. 2007 nr 57 poz. 390). Zasadę zaufania należy odczytywać jako zakaz przerzucania na podatników błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów. Podatnika nie mogą też obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa. W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli. Dlatego też, oceniając kwestię możliwości złożenia skutecznej korekty związanej z zastosowaniem ulgi na złe długi wskazać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym są okoliczności przemawiające za uznaniem, że do złożenia korekt w terminie ustawowym nie doszło z przyczyn nieleżących po stronie skarżącej. Przyjąć należy bowiem, że nie dochowanie tego terminu spowodowane było naruszeniem prawa unijnego przez Polskę, co stanowi podstawę do niestosowania w sprawie art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. Organ nie może powołać się na upływ terminu, nawet rozsądnego i równoważnego, w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa podatnika (zasada skuteczności), w przeciwnym wypadku termin ten musi zostać pominięty (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 535/21-CBOSA). Reasumując, Sąd stanął na stanowisku, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u., który zakłada, że prawo do skorzystania z ulgi na złe długi możliwe jest jedynie w terminie dwóch lat od końca roku, którym wystawione zostały faktury, musi być w realiach rozpatrywanej sprawy postrzegany jako naruszający zasadę skuteczności prawa unijnego i powodujący, że wykonanie uprawnień przyznanych na mocy Dyrektywy 112 stało się dla Skarżącej praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, mimo działania przez nią w dobrej wierze. W konsekwencji należy uznać, że organ interpretacyjny naruszył prawo materialne, poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących zasady stosowania ulgi za złe długi.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania Sąd uznaje za niezasadne. Odmienna od dokonanej przez stronę – i w tym wypadku w ocenie Sądu nieprawidłowa - wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organ interpretacyjny nie może być utożsamiana jako okoliczność świadcząca o naruszeniu przepisów prawa procesowego, w tym zasad prowadzenia postępowania. Stosownie do art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W myśl § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny wydając skarżoną interpretację indywidualną sprostał wymienionym wyżej warunkom, wyznaczającym obligatoryjne elementy interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja narusza art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., wykładany zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt C-335/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Wydając ponowną interpretację indywidualną organ interpretacyjny zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł).