Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2184/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 232
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2184/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r., sprawy ze skargi "N" Spółka Akcyjna S.K.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 6 września 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

N. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo Akcyjna, dalej zwana "Spółką", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii czy dorozumiana akceptacja odbiorcy faktury VAT, polegająca na braku sprzeciwu złożonego przez niego w rozsądnym terminie wobec zmian wprowadzających zapisy o wyrażeniu zgody na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej do regulaminu świadczenia usług, może być uznana za akceptację przesyłania, w tym udostępniania faktur, w formie elektronicznej, o której mowa w §3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 249, poz. 1661 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem".

We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie rejestracji domen internetowych, hostingu i tworzenia stron WWW. Świadczenie usług odbywa się drogą elektroniczną, podobnie jak zawieranie umów z usługobiorcami, którym następnie przesyłane są drogą pocztową wystawione w formie papierowej faktury VAT. Spółka rozważa stworzenie systemu umożliwiającego udostępnianie usługobiorcom faktur w formie elektronicznej. Świadczenie usług odbywa się na podstawie umów, których treść wyznaczają wzorce umowne w postaci regulaminów świadczonych usług. Warunkiem przystąpienia do korzystania z usługi Spółki jest dokonywana drogą elektroniczną akceptacja regulaminu. Wnioskodawca rozważa wprowadzenie do regulaminów świadczenia usług zmian dotyczących udostępniania lub przesyłania usługobiorcom faktur VAT w formie elektronicznej. Polegałaby ona na wprowadzeniu zapisów mówiących o tym, że faktury są udostępniane klientom w formie elektronicznej, na co wyrażają oni zgodę. Zgoda ta mogłaby być cofnięta w każdej chwili. Usługobiorca miałby możliwość sprzeciwienia się zmianie regulaminu poprzez złożenie stosownego oświadczenia, w dowolnej formie, w ciągu 14 dni od daty wejścia w życie regulaminu. Zmiana regulaminu poprzedzona byłaby akcją informacyjną, polegającą na przesłaniu wiadomości mailowej do każdego klienta, na wskazany przez niego do kontaktu adres poczty elektronicznej, powiadamiającej o treści zmian i zawierającej linki do regulaminów z nowymi zapisami. W przypadku złożenia sprzeciwu, usługa byłaby świadczona na dotychczasowych zasadach, a więc usługobiorca otrzymywałby fakturę w formie papierowej. W przypadku gdyby usługobiorca nie złożył sprzeciwu wobec zmiany regulaminu w wyznaczonym terminie, wówczas takie zachowanie poczytywane byłoby jako wyrażenie dorozumianej zgody na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wyżej opisana dorozumiana akceptacja odbiorcy faktury VAT, polegająca na braku sprzeciwu złożonego w rozsądnym terminie, może być uznana za akceptację przesyłania w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej, o której mowa w §3 ust. 1 rozporządzenia?

Przedstawiając obszernie własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że dorozumiana akceptacja odbiorcy faktury VAT, polegająca na braku sprzeciwu w rozsądnym terminie wobec zmian wprowadzonych w regulaminie, może być uznana za spełniającą przesłanki niezbędne do uznania jej za akceptację przesyłania, w tym udostępniana, faktur w formie elektronicznej. Przepisy w/w rozporządzenia wdrażają postanowienia dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1 ze zm.). Przepis §3 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury. Ust. 2 tego paragrafu stanowi, że akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej. Wymóg uzyskania akceptacji odbiorcy faktury jest zgodny z brzmieniem w/w Dyrektywy, w szczególności art. 232, który stanowi, że stosownie faktury elektronicznej podlega akceptacji odbiorcy. Rozwiązanie, którego wprowadzenie Spółka rozważa, spełnia w tym zakresie wymogi rozporządzenia. Dorozumiana akceptacja jest bowiem formą akceptacji przesłania faktury w formie elektronicznej. Zdaniem wnioskodawcy, wprowadzenie w §3 ust. 2 rozporządzenia zapisu, że akceptacja "może być wyrażona" świadczy o tym, że mamy do czynienia z katalogiem otwartym form, w jakich może to nastąpić. Takie rozumienie w/w przepisu jest efektem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, które transponuje przepisy Dyrektywy. Dopuszczalne są zatem inne formy wyrażenia akceptacji przez odbiorcę faktury, w tym także akceptacja milcząca, zgodna z brzmieniem i celem dyrektywy. W przypadku natomiast uznania, że wykładnia prowspólnotowa nie jest możliwa ze względu na brzmienie w/w przepisu rozporządzenia, organy podatkowe powinny odmówić zastosowania przepisu i zastosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Spółka zwróciła uwagę, że art. 232 Dyrektywy nie nakłada na wystawców faktur VAT, którzy zamierzają je przesyłać w formie elektronicznej, dodatkowych warunków, które powinny być spełnione, aby akceptacja faktury mogła być uznana za skuteczną, poza samym wymogiem uzyskania akceptacji. Sformalizowane polskie regulacje dotyczące formy akceptacji odbiorcy nie są zgodne z celem dyrektywy, którym jest min.: wyeliminowanie w państwach członkowskich obowiązków czy formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną innych niż określone Dyrektywą. Spółka stoi na stanowisku, że także milczenie odbiorcy faktury może być uznane za akceptację. Znajduje to potwierdzenie w doktrynie prawa cywilnego, gdzie powszechnie przyjmuje się, że milczenie może być uznane za przejaw oświadczenia woli wyrażającego zgodę. Potwierdza to min. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 24 września 1991 r. (sygn. akt I ACr 358/91). Pomimo zasady autonomii prawa podatkowego, orzecznictwo sądów powszechnych powinno być brane pod uwagę w przedmiotowej kwestii, z uwagi na brak stosownych interpretacji organów administracji podatkowej.

W wydanej w dniu 6 września 2011 r. interpretacji indywidualnej, Nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ zacytował przepisy rozporządzenia i wskazał, że faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury. Akceptację albo cofnięcie tej akceptacji można dokonać w formie papierowej lub elektronicznej. Strony muszą uzgodnić sposób przesyłania faktur w formie elektronicznej ze względu na konieczność spełnienia wymogów technicznych oraz organizacyjnych zarówno po stronie dostawcy jak i odbiorcy, tak aby zapewnić sposób przesyłania oraz przechowywania faktur VAT zgodny z przepisami. Organ zwrócił uwagę, że aby dokonać oceny czy dorozumiana akceptacja odbiorcy faktury VAT, polegająca na braku sprzeciwu złożonego w rozsądnym terminie przez odbiorcę faktury wobec zmian wprowadzających zapisy o wyrażeniu zgody na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej, może być uznana za akceptację przesyłania, w tym udostępniania, faktur w formie elektronicznej, o której mowa w §3 ust. 1 rozporządzenia, konieczne jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do przepisów regulujących zasadę swobody umów oraz ich zawierania. Zaznaczono, że zgodnie z art. 661 §1 K.c. oferta złożona w postaci elektronicznej wiąże składającego, jeżeli druga strona niezwłocznie potwierdzi jej otrzymanie. Przepisy K.c. przewidują również możliwość zawarcia umowy lub jej zmiany w okolicznościach, o których mowa w art. 682, a mianowicie, jeżeli przedsiębiorca otrzymał od osoby, z którą pozostaje w stałych stosunkach gospodarczych, ofertę zawarcia umowy w ramach swej działalności, brak niezwłocznej odpowiedzi poczytuje się za przyjęcie oferty. Zawarte w tym przepisie unormowanie ma charakter wyjątkowy z tego względu, że wiąże skutek w postaci przyjęcia oferty z biernym zachowaniem (milczeniem) oblata – "milczące przyjęcie oferty" określane też mianem "dorozumianego przyjęcia oferty". Organ zauważył, że same strony mogą uzgodnić (np. w umowie ramowej), że milczenie w odpowiedzi na ofertę ma być traktowane jako przyjęcie złożonej propozycji, jednakże dopuszczalność tego typu zastrzeżenia może budzić wątpliwości w świetle ogólnej zasady swobody umów. W przypadku bowiem zawarcia tego typu umowy występują wady oświadczenia woli (przykładowo milczenie może być wynikiem błędu). W konsekwencji organ wydający interpretację stwierdził, że "akceptacja" w rozumieniu wyżej cytowanych przepisów winna być dokonana w formie złożenia oświadczenia woli przez kontrahenta wnioskodawcy. Przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazuje na dwa sposoby akceptacji. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "może być wyrażona" oznacza, że podatnik może dokonać wyboru sposobu tylko spośród tych dwóch form akceptacji. Organ zaznaczył także, że dyrektywy wspólnotowe wiążą państwa członkowskie co do celu, który musi zostać zrealizowany, pozostawiając do dyspozycji państwa członkowskiego dobór sposobu dokonania implementacji. Natomiast państwa członkowskie mogą w oparciu o przepis ramowy wprowadzić oznaczone (co do rodzaju) dodatkowe formy "akceptacji". Zdaniem organu przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia wskazując dodatkowo formy "akceptacji" przesyłania faktur w formie elektronicznej nie prowadzi do sprzeczności przepisu krajowego z normą prawa wspólnotowego. Reasumując organ uznał, że "dorozumiana akceptacja" odbiorcy faktury polegająca na braku sprzeciwu tegoż odbiorcy, w oznaczonym terminie, wobec zmian wprowadzających zapisy o wyrażeniu zgody na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej do regulaminu świadczenia usług, nie może być uznana za akceptację przesyłania faktur w formie elektronicznej w rozumieniu §3 ust. 2 w/w rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2010 r.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię przepisu § 3 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia, poprzez nietrafne, tj. z pominięciem zasady prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, przyjęcie, że katalog form, w jakich może być wyrażona akceptacja odbiorcy faktury, wskazany w §3 ust. 2 rozporządzenia, jest wyczerpujący i nie jest dopuszczalna akceptacja odbiorcy faktury wyrażona w formie dorozumianej,

- w razie stwierdzenia przez Sąd, że z uwagi na brzmienie §3 ust. 2 rozporządzenia wykładnia prowspólnotowa nie powinna zostać zastosowana, gdyż będzie prowadziła do wykładni contra legem – błędną wykładnię art. 232 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającą na jego niezastosowaniu, a tym samym błędnym przyjęciu, że akceptacja odbiorcy faktury nie może być wyrażona w jakiejkolwiek formie, w tym w sposób dorozumiany.

W uzasadnieniu skargi, stanowiącym co do zasady powtórzenie argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wskazała w szczególności, że z uwagi na obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów rozporządzenia, organy administracji podatkowej obowiązane były przyjąć, że §3 ust. 2 tego rozporządzenia nie zawiera katalogu wyczerpującego form, w jakich może zostać udzielona akceptacja przesyłania faktur w formie elektronicznej, lecz że katalog ten ma charakter otwarty i dopuszczalne są także inne formy udzielenia akceptacji przez odbiorcę faktury. Nie ulega wątpliwości, że akceptacja ta jest oświadczeniem woli w rozumieniu Kodeksu cywilnego, zgodnie z którego art. 60 wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Strona skarżąca podała, że korzystając z zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 K.c., strony ustaliły, że sposobem wyrażenia zgody na dokonanie zmian w regulaminie będzie milcząca akceptacja. W przypadku usługobiorców będących przedsiębiorcami milczący sposób przyjęcia zmian wzorca umownego wynika bezpośrednio z art. 3841 K.c., który stanowi, że wzorzec wydany w czasie trwania stosunku umownego o charakterze ciągłym wiąże druga stronę, jeżeli zostały zachowane wymagania określone w art. 384 K.c., a strona nie wypowiedziała umowy w najbliższym terminie wypowiedzenia. Podkreśliła, że w doktrynie prawa cywilnego powszechnie przyjmuje się, że w takim przypadku milczenie adherenta oznacza, że akceptuje on postanowienia wydanego przez proponenta wzorca umowy i zgadza się na modyfikację treści wiążącego ich stosunku obligacyjnego. Strona skarżąca odniosła się także do kwestii bezpośredniego stosowania dyrektywy, podając, że możliwość taka zależy w szczególności od tego, czy przepisy dyrektywy są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe. Takim przepisem jest zdaniem Spółki art. 232. Spełniona została także przesłanka upływu terminu implementacji przepisu oraz nieprawidłowej jego implementacji, polegająca na zawężeniu katalogu form, w jakich może zostać wyrażona akceptacja przesyłania faktur VAT w formie elektronicznej. W związku z tym strona skarżąca stwierdziła, że Państwa członkowskie są zobowiązane nie tylko do prawidłowej implementacji dyrektywy, ale także do zapewnienia jej pełnej skuteczności, mając na uwadze cele dyrektywy, i w tym zakresie organy państwa członkowskiego są zobowiązane do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy tam, gdzie taka skuteczność nie jest zapewniona poprzez przepisy prawa krajowego. Podsumowując Spółka stanęła na stanowisku, że dopuszczalne jest uzyskanie od usługobiorcy akceptacji przesyłania faktur w formie elektronicznej także w sposób dorozumiany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy dorozumiana akceptacja odbiorcy faktury VAT, polegająca na braku sprzeciwu złożonego w rozsądnym terminie przez odbiorcę faktury wobec zmian wprowadzających zapisy o wyrażeniu zgody na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej, może być uznana za akceptację przesyłania, w tym udostępniania, faktur w formie elektronicznej, o której mowa w §3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Wskazać w związku z tym należy, że w myśl z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje wydane na podstawie art. 106 ust. 10 i ust. 11 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r., w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury, zwanej dalej "akceptacją". Z ust. 2 tego paragrafu wynika, że akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej. W myśl § 6 cyt. rozporządzenia, faktury przesłane drogą elektroniczną są przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający:

1. autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. łatwe ich odszukanie;

3. organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur.

Z wyżej zacytowanych przepisów wynika, że obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przesyłania faktur w formie elektronicznej. Nie określają one żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego. Ponieważ faktury muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje, dlatego też konieczne jest zapewnienie ich autentyczności, integralności i czytelności. Autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury można gwarantować według metody określonej przez podatnika, pod warunkiem uprzedniej akceptacji przez odbiorcę przesyłania faktur w formie elektronicznej. W/w przepisy nie wskazują konkretnego sposobu, w jakim akceptacja ta ma być dokonana, wprowadzając jedynie wymóg wyrażenia, a więc uzewnętrznienia, akceptacji w formie pisemnej lub elektronicznej. Zgoda taka może być zatem wyrażona nie tylko w formie pisemnego oświadczenia przesłanego w formie papierowej lub mailem, ale np. poprzez zaakceptowanie zmian regulaminu świadczenia usług, czy poprzez zaznaczenie w formularzu zamówienia odpowiedniego pola dotyczącego formy w jakiej zamawiający chce otrzymać fakturę VAT. Z regulacji rozporządzenia wynika zatem, że akceptacja ta oznacza wyraźne, a nie dorozumiane, przekazanie wystawcy faktury VAT zgody na przesyłanie faktur w formie elektronicznej. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest także znaczenie słowa "akceptacja". Oznacza ono formalną zgodę na coś (http://sjp.pwn.pl/slownik), a zatem zatwierdzenie czegoś (umowy, warunków) w sposób oficjalny, "urzędowy". Tak określona akceptacja jest zatem niezbędnym warunkiem uznawania faktury elektronicznej za równoważną fakturze papierowej. Innymi słowy, nie ma możliwości elektronicznej wysyłki faktur, jeśli wcześniej nie uzyska się potwierdzenia od odbiorcy, że akceptuje taką metodę ich przesyłania. Czasownik "może" użyty przez ustawodawcę w §3 ust. 2 cyt. rozporządzenia, który jak wskazuje strona skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji świadczy o tym, że mamy do czynienia z katalogiem otwartym form, w jakich akceptacja może być wyrażona, należy zdaniem Sądu rozumieć jako po prostu dopuszczenie przez ustawodawcę obu możliwości wyrażenia zgody – w formie pisemnej lub elektronicznej. Gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie otwartego katalogu tych form, nic nie stało na przeszkodzie, aby wprost to wyartykułować, np. wskazując, że "akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w dowolnej formie, w szczególności...".

Sąd stoi także na stanowisku, że nie jest uprawnione odwoływanie się przez stronę skarżącą - dla uzasadnienia możliwości wyrażenia akceptacji w sposób dorozumiany - do przepisów i doktryny prawa cywilnego, gdzie przyjmuje się, że milczenie może być uznane za przejaw oświadczenia woli wyrażającego zgodę. Należy bowiem przypomnieć o obowiązującej w polskim porządku prawnym zasadzie autonomii prawa podatkowego. W/w przepisy rozporządzenia regulują w sposób kompleksowy zagadnienie związane z przesyłaniem faktur w formie elektronicznej. Stanowią zatem podstawowe źródło normatywne. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować. Nie jest na pewno uzasadnione sięganie do przepisów prawa cywilnego w sytuacji, gdy przepis rozporządzenia w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazuje formę w jakiej może nastąpić zaakceptowanie faktur elektronicznych. Podkreślić także należy, że w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, co może nawet spowodować pewne niespójności w systemie prawa. W tym kontekście należy zwrócić również uwagę na różne cele i metod regulacji , które towarzyszą porównywanym gałęziom prawa. Prawo cywilne charakteryzuje się dużą dowolnością w kształtowaniu stosunków cywilnoprawnych między stronami odmiennie niż jest to w prawie podatkowym. Prawo podatkowe reguluje bowiem stosunki między państwem a podmiotami zobowiązanymi do ponoszenia świadczeń pieniężnych na rzecz państwa; w prawie podatkowym nie występuje zasada autonomii woli stron. Szczególne są także funkcje, jakie ma realizować prawo podatkowe i cel jego regulacji. W związku z tym pomimo, że prawo podatkowe wprawdzie wskazuje związki z innymi dziedzinami prawa, w tym z prawem cywilnym, niemniej jednak występujące między nimi różnice nakazują daleko posuniętą ostrożność w ocenie wynikających z tego skutków.

Z kolei na tle prawa podatkowego należy uwzględnić specyfikę podatku od towarów i usług, którego jedną z cech charakterystycznych uregulowania jest znaczny stopień formalizmu i rygoryzmu.

Dokonanej przez Sąd oceny formy w jakiej może zostać zaakceptowane przesyłanie faktur w formie elektronicznej nie zmienia zastosowanie zasady prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego. Istotnie, norma unijna nie wskazuje w jakiej formie powinna być wyrażona zgoda odbiorcy faktur elektronicznych. Art. 232 Dyrektywy stanowi jedynie, że stosowanie faktury elektronicznej podlega akceptacji odbiorcy. W analizowanym przepisie nie zostało wskazane, w jakiej formie akceptacja ma zostać wyrażona. Nakreślone zostały jedynie pewne ramy, iż taki wymóg jest niezbędny do stosowania faktur elektronicznych . Określenie w rozporządzeniu krajowym bardzo szerokiego zakresu akceptacji (w formach aktualnie najczęściej i powszechnie występującej) w ocenie Sądu nie narusza przepisów unijnych . Nie ma bowiem podstaw, aby słowu "akceptacja" na gruncie przepisów unijnych i krajowych przypisywać inne znaczenie. Skoro "akceptacja" oznacza formalną zgodę na coś, to należy przyjąć, że wobec braku wzmianki na temat jej formy, każda forma, która na gruncie krajowych regulacji podatkowych uznawana jest za wyrażenie zgody, będzie prawidłowa. Podkreślić także należy, że zgodnie z przepisem art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. C 115 z 9 maja 2008 r., s. 47):

"W celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie.

Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów.

Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej"

Z przepisu tego wynika, że – co do zasady – dyrektywy, w przeciwieństwie do rozporządzeń, nie zawierają przepisów prawa unijnego bezpośrednio obowiązującego w porządku prawnym państwa członkowskiego, lecz państwo takie ma obowiązek implementować przepisy dyrektywy do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty przez dyrektywę. W tym znaczeniu jest ona źródłem prawa dla państw członkowskich, zobowiązując te państwa oraz ich organy do wdrożenia przepisów dyrektywy do ich porządków prawnych. Podkreślić należy, że na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. W takiej sytuacji sąd krajowy ma obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. Jeśli chodzi o dyrektywy, to mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Z przepisów TWE wynika, że za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i będą dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy. W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził niezgodności przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy. Cel Dyrektywy został bowiem osiągnięty - podatnicy mają w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, po uzyskaniu akceptacji odbiorcy faktury. Doprecyzowanie treści art. 232 Dyrektywy w rozporządzeniu, poprzez określenie form w jakich może nastąpić akceptacja odbiorcy faktury na takie jej przesyłanie, nie prowadzi do sprzeczności z treścią przepisu wspólnotowego. Jeszcze raz podkreślić należy, że dyrektywy - adresowane do państw członkowskich - są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, ale nie do ich identyczności.

Mając na uwadze w/w okoliczności, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd orzekł o jej oddaleniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).