Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 232/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3a i 3c, art. 12 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w T. (dalej także jako: "wnioskodawca", "Spółka" lub "strona skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...], wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor"), dotycząca m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- za datę powstania przychodu z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostatni dzień okresu rozliczeniowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

- zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy przychody określone będą w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.2017.1221 ze zm.; dalej w skrócie: "ustawa o VAT"). Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności obróbka mechaniczna elementów metalowych, obróbka metali i nakładanie powłok na metale, kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali, metalurgia proszków, transport drogowy oraz magazynowanie i przechowywanie towarów.

Spółka nawiązała relacje handlowe ze spółką B Sp. z o.o. (dalej w skrócie: "kontrahent"), na mocy których kontrahent zobowiązuje się dokonać zakupu części od Spółki, zarówno do celów produkcyjnych, jak i usługowych. Przedmiotem działalność kontrahenta Spółki jest m.in. produkcja podstawowych urządzeń [...]. Spółka kontrahent (dalej w skrócie: "strony") zamierzają zoptymalizować dostępność części zgodnie z wymaganiami przepływu produkcji urządzeń kontrahenta. W związku z tym Strony zamierzają zawrzeć umowę o skład konsygnacyjny.

W każdym tygodniu lub miesiącu kontrahent będzie informować Spółkę za pomocą Internetu, faksu lub elektronicznej wymiany danych, w jak największych szczegółach, na temat swojego zapotrzebowania na części. Częstotliwość dostaw zrealizowanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych może być zróżnicowana, ponieważ będzie ona uzależniona od bieżącego zapotrzebowania zgłaszanego przez Kontrahenta. Opisywana kooperacja Stron ma na celu w szczególności zagwarantowanie ciągłości zaopatrzenia kontrahenta, co - biorąc pod uwagę stosowane w branży [...] standardy zarządzania zasobami - umożliwia prawidłową realizację procesu produkcyjnego. Ze względu na specyfikę branży, w której działa Spółka, zapewnienie ciągłości współpracy stanowi jeden z najważniejszych elementów relacji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami.

Kontrahent udostępni Spółce magazyn na terenie fabryki kontrahenta, w której produkuje on sprzęt [...]. Magazyn ten będzie wykorzystywany wyłącznie do składowania części w ilościach określonych na mocy umowy zawartej między Stronami.

Kontrahent będzie miał prawo zmienić w dowolnym momencie powierzchnię i lokalizację magazynu. Jakiekolwiek przemieszczenie części niezbędne wskutek takich zmian będzie dokonywane przez kontrahenta na jego własny koszt i własną odpowiedzialność. Spółka będzie udostępniała części w terminach uzgodnionych przez Strony. Spółka zapewni, by wszystkie dostawy części do magazynu były opatrzone odpowiednimi dokumentami, zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w obowiązujących przepisach prawa. Warunki dostawy będą zgodne z zasadami Incoterms ustalonymi przez Strony w umowie dostawy.

Kontrahent będzie dysponował pełną dostępnością części w magazynie oraz zgodzi się na przechowanie części w magazynie i na zachowanie należytej dbałości o części dostarczane, oraz przechowywane w magazynie, przyjmując pełną odpowiedzialność oraz zobowiązanie odszkodowawcze z tytułu jakiejkolwiek utraty części, z wyjątkiem okoliczności, w których taka utrata nastąpiła wskutek umyślnego działania lub z winy osób trzecich, bądź w wyniku działania siły wyższej.

Spółka będzie miała prawo w dowolnym momencie sprawdzić części składowane w magazynie, w celu dokonania inwentaryzacji zapasów. Spółka poinformuje wówczas kontrahenta o takiej inspekcji z wyprzedzeniem co najmniej dziesięciu dni roboczych. Własność części zostanie przeniesiona w momencie ich odebrania. Tak długo, jak części będą przechowywane w magazynie i nie zostaną odebrane przez kontrahenta, części te będą wyłączną własnością Spółki.

Spółka w sposób wyraźny upoważni kontrahenta do odebrania części z magazynu zgodnie z zapotrzebowaniem produkcyjnym kontrahenta. Kontrahent będzie stosował zasadę FIFO (First In-First Out - pierwszy na wejściu, pierwszy na wyjściu). Kontrahent będzie mógł tymczasowo odstąpić od stosowania zasady FIFO, w sytuacji, gdy będzie to odpowiednio uzasadnione z uwagi na zachowanie bezpieczeństwa i ciągłości produkcji, w przypadku zidentyfikowania w dostarczonych częściach problemów związanych z jakością, bezpieczeństwem lub innymi kwestiami. Kontrahent zobowiązany będzie prowadzić rejestr wszystkich części odebranych z magazynu. Części odebrane będą podlegały fakturowaniu. Strony przewidują, że będą się rozliczać okresowo, dla wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Faktury za odebrane w umówionych okresach rozliczeniowych części będą wystawiane przez Spółkę po odebraniu tych części przez kontrahenta.

Najprawdopodobniej okresem rozliczeniowym będzie okres jednego tygodnia, a dodatkowo ostatni dzień miesiąca dla części pobranych w okresie od ostatniego dnia tygodnia podlegającego rozliczeniu w danym miesiącu, do ostatniego dnia danego miesiąca. Wszelkie ceny zawarte na fakturze będą podawane na podstawie właściwych cen części obowiązujących w dniu ich odebrania. Fakturowanie będzie również odbywało się dla części, które nie zostały odebrane i których nie zwrócono dostawcy po uzgodnionym w umowie terminie od dostawy ich do magazynu. Części takie będą własnością kontrahenta (będą uznawane za odebrane), nawet jeżeli nie zostaną odebrane. Faktury będą wystawiane co tydzień w ustalony przez strony dzień tygodnia, a ponadto najpóźniej pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym części zostaną odebrane przez okres od ostatniego ustalonego przez strony dnia tygodnia wypadającego w danym miesiącu, w którym części zostaną odebrane, do ostatniego dnia danego miesiąca.

Dostawy będą rozliczane, zgodnie z metodami i warunkami płatności ustalonymi przez strony w umowie dostawy. Kontrahent uiści opłatę na rzecz Spółki za ilości odebrane wynikające z prowadzonego rejestru części odebranych z magazynu oraz za części, które nie zostały odebrane i których nie zwrócono dostawcy w określonym od dnia dostawy do magazynu okresie.

Umowa o skład konsygnacyjny zostanie zawarta na czas oznaczony. Po upływie tego okresu umowa będzie automatycznie przedłużana na okres roku, o ile żadna ze stron nie rozwiąże jej z zachowaniem należytego okresu wypowiedzenia. Wypowiedzenie będzie musiało zostać przesłane listem poleconym co najmniej sześć miesięcy przed zakończeniem bieżącego okresu obowiązywania.

Celem wniosku jest ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu mamy do czynienia z dostawami, dla których w związku z ich realizowaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Na gruncie przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

- czy za datę powstania przychodu z tytułu opisanych dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018. 1036 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa"), ostatni dzień okresu rozliczeniowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

- czy zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku gdy przychody określone będą w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Nawiązując do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, wnioskodawca stanął na stanowisku, iż za datę powstania przychodu z tytułu opisanych dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Możliwość ustalenia przez Strony stosunku prawnego odpowiedniego okresu rozliczeniowego nie budzi - zdaniem Spółki - żadnych wątpliwości. Rozwiązanie to jest zgodne z wynikającą z prawa cywilnego zasadą swobody umów. Na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2018. 1025 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą zatem przyjąć, że zawarta przez nie umowa będzie rozliczana w okresach tygodniowych, miesięcznych lub innych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ustawa podatkowa nie zawiera jednak definicji legalnej usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Przyjmuje się jednak, iż tego rodzaju usługi obejmują wynikające z zawartej uprzednio umowy czynności, polegające na stałym i powtarzalnym przez określony czas zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Ich cechą charakterystyczną jest to, że nie są one ograniczone do jednorazowego świadczenia, ale składają się z szeregu następujących po sobie zdarzeń i trwają przez dłuższy czas. Jeśli realizowane przez podatnika świadczenie spełnia powyższe warunki, a strony ustaliły, że rozliczane ono będzie w okresach rozliczeniowych, wówczas przychód z tego tytułu powstanie w ostatnim dniu uzgodnionego okresu rozliczeniowego. Należy także zwrócić uwagę, że w ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane również pojęcie samej usługi. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego Wydawnictwa PWN, przez usługi należy rozumieć działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi. Można zatem uznać, że zobowiązanie do dokonywania dostaw towarów w ramach umowy o skład konsygnacyjny stanowi sui generis usługę. Pojęcie usług zostało natomiast zdefiniowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (dalej jako: "PKWiU 2008"), która to do dnia 31 grudnia 2018 r. stosowana jest m.in. do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zasady metodyczne PKWiU 2008 określają przedmiot klasyfikowania wg PKWiU 2008 jako czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. Pod pojęciem usług rozumie się natomiast wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie jednak dokonywała czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów z materiałów własnych na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej. Nie będzie również wytwarzała wyrobów na indywidualne zamówienie ludności. Wykonywane przez Spółkę czynności przedstawione we wniosku z całą pewnością wpisują się jednak w zakres "wszelkich czynności świadczonych na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym". Wobec tego świadczone przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny dostawy, rozliczane w okresach rozliczeniowych, należy na gruncie ustawy podatkowej uznać za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, a co za tym idzie, dla określenia daty powstania przychodu zastosować art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy należy wziąć również pod uwagę wykładnię systemową przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej. Dokonując subsumpcji tego samego stanu faktycznego na gruncie ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy dla przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

Przepisy ustawy podatkowej nie posługują się co prawda pojęciem świadczenia usług i dostawy towarów, jednak ich celem było zbliżenie rozwiązań w zakresie daty powstania przychodu do momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie ustawy o VAT. Wskazuje na to wprost uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to ustawa, uchwalona dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. 2006. 217.1589) nadała w art. 1 pkt 8 lit. f) obecne brzmienie treści przepisu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią uzasadnienia zmianie uległ przepis określający datę powstania przychodu, w wyniku dostosowania go do daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Projektodawca nie pozostawił więc wątpliwości, jak należy interpretować uchwalone przepisy określające datę powstania przychodu w ustawie podatkowej. W sytuacji zatem, gdy strony postanowią, że umowa będzie rozliczana w następujących po sobie okresach rozliczeniowych, wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego nr 4 we wniosku, Spółka podkreśliła, że w przypadku gdy przychody określone będą w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Na podstawie 12 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Skoro za datę powstania przychodu z tytułu opisanych dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, ostatni dzień okresu rozliczeniowego, to dla wszystkich dostaw, które miały miejsce w ustalonym okresie rozliczeniowym zastosowanie znajdzie ten sam kurs danej waluty obcej, czyli kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Dokonawszy analizy stanu faktycznego, organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor w pierwszej kolejności przywołał regulacje prawne, w których osadzone jest przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe. W tych ramach zwrócił uwagę na: art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3c oraz ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W dalszej kolejności podkreślił, że usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - co powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Organ zaznaczył jednocześnie, że zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej. Dyrektor wskazał, że ustawodawca określił bowiem następujące możliwe daty powstania przychodu:

- ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

- ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Na gruncie wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 997/10 Dyrektor skonstatował, że istotą sprzedaży ciągłej jest zatem stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane nieustannie - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, dostarczania energii, dzierżawy, przechowywania itp.).

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Zatem dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta na każdorazowe, sprecyzowane ilościowo zamówienie kontrahenta, nie oznacza by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, oraz o czynności które są stale w fazie wykonywania. Ponadto jak już wyżej wskazano art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że przychód z tytułu zawartej umowy o skład konsygnacyjny powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. w przedmiotowej sprawie w momencie "wydania rzeczy", czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów, a nie jak twierdzi wnioskodawca, z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego. W myśl natomiast art. 12 ust. 2 ustawy podatkowej, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Na podstawie powyższego przepisu, podatnik zobowiązany jest prowadzić rozliczenia podatkowe w walucie polskiej i przeliczać przychody wyrażone w walucie obcej na walutę polską z zastosowaniem średnich kursów walut obcych NBP obowiązujących w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień uzyskania przychodu. Wątpliwości wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą zastosowania odpowiedniego kursu walut dla przeliczenia wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej. Jak wskazano powyżej, przychód podatkowy w niniejszej sprawie powstanie w dacie zaistnienia pierwszego ze zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., w tym przypadku w momencie "wydania rzeczy", tj. każdorazowo w dacie realizacji każdej z poszczególnych dostaw. Decydujące znaczenie w sprawie ma bowiem moment "wydania rzeczy", o którym mowa w powyższym przepisie. Zatem, każdorazową realizację poszczególnych dostaw na rzecz kontrahentów należy uznać za wydanie rzeczy, powodujące powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji uznać należy, że w świetle art. 12 ust. 2 ustawy podatkowej, właściwym kursem do przeliczenia wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej będzie średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania przychodu, tj. dzień realizacji poszczególnych dostaw.

Podsumowując, Dyrektor stwierdził, że właściwym kursem do przeliczenia wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych będzie średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień realizacji poszczególnych dostaw na rzecz Kontrahenta (rozumiany jako dzień wydania rzeczy), tj. dzień uzyskania przychodu.

W skardze z 12 lutego 2019 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości, zarzucając naruszenie;

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie;

a) art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że cechą charakterystyczną świadczeń rozliczanych w okresach rozliczeniowych jest niemożność jednorazowego wykonania czynności, która wynika z rodzaju czynności (istoty świadczenia):

b) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego i uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód powstanie na zasadach określonych w art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej, a w konsekwencji niezastosowanie art. 12 ust. 3ctej ustawy;

c) art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że właściwym dla przeliczenia, na potrzeby określenia przychodu, kwot przychodu wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego każde odrębne dostarczenie towarów kontrahentowi;

2) przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.2018. 800 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") polegające na uzasadnieniu przyjętej wykładni art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej w oparciu o orzeczenie sądu administracyjnego, które odnosi się do nieobowiązujących przepisów z innej ustawy podatkowej niż będąca przedmiotem wniosku, tj. do uchylonego art. 19 ustawy o VAT oraz do pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym", które nie występuje w przepisach będących przedmiotem wniosku, a nie o faktyczne brzmienie tych przepisów.

Pełnomocnik Spółki wniosła nadto o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W motywach skargi, strona skarżąca, nawiązując do uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, podkreśliła przede wszystkim, że pojęcie "usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych", o którym stanowi art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. powinno być definiowane mając również na uwadze cel, w jakim wprowadzono ten przepis do polskiego porządku prawnego. Chodziło bowiem - zdaniem strony skarżącej - o umożliwienie podatnikom zbiorczego wykazywania ogółu świadczeń dokonywanych w danym okresie na rzecz danego kontrahenta na podstawie umów o stałej współpracy, rozliczanych między stronami zbiorczo. Regulacja ta służyć ma zapewnieniu sprawnej kontroli, ale również ułatwieniu podatnikom dokonywania rozliczeń w przypadku tego rodzaju transakcji, gdy ustalono rozliczanie w okresach rozliczeniowych.

W dalszej kolejności pełnomocnik zauważyła, że wobec braku zdefiniowania okresu rozliczeniowego co do długości oraz braku określenia, iż muszą to być równe okresy rozliczeniowe, należy uznać, że okresy te pozostawiono uznaniu stron. Taki stan rzeczy oznacza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie regulacja art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej. Jednocześnie przychód nie będzie powstawał oddzielnie z chwilą wydania poszczególnych rzeczy, lecz en bloc w stosunku do wszystkich wydań dokonanych w ustalonym przez strony okresie rozliczeniowym, w ostatnim dniu tego okresu.

Konsekwencją przyjętego wyżej poglądu strony skarżącej jest to, iż właściwym do przeliczenia kwot przychodów wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego ustalonego z kontrahentem.

Nawiązując do zarzutów naruszenia przepisów procedury, pełnomocnik skarżącej zwróciła uwagę, że organ interpretacyjny powołał się na wyrok sądu administracyjnego, który odwołał się do pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym", które nie występuje w przepisach będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji w tej sprawie.

Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, uznawszy zarzuty strony skarżącej za bezzasadne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że dotyczyła ona kwestii stosowania przepisu art. 12 ust. 3c i art. 12 ust. 2 ustawy podatkowej w sytuacji, gdy Spółka zawrze z kontrahentem umowę o skład konsygnacyjny stanowiący magazyn dostarczanych przez Spółkę wyrobów (części) położony na terenie fabryki kontrahenta, przy czym kontrahent będzie dysponował pełną dostępnością części w magazynie, własność tych części zostanie przeniesiona w momencie ich odebrania z magazynu przez kontrahenta, zaś części te będą podlegały fakturowaniu przez kontrahenta po ich odebraniu w umówionym okresie rozliczeniowym. Faktury te będą wystawiane w ustalonych przez strony okresach np. tygodnia przy uwzględnieniu cen części obowiązujących w dniu ich odebrania.

Innymi słowy kontrahent będzie informował Spółkę o zapotrzebowaniu na konkretne części produkowane przez Spółkę, zaś Spółka będzie te części dostarczała do magazynu należącego do kontrahenta, który z części tych będzie mógł dowolnie korzystać dokonując ich odbioru, zaś ich odbiór przenosi na kontrahenta własność tych rzeczy (części), przy czym rozliczenie za odebrane części następować będzie w ustalonym przez strony okresie przez wystawienie faktur w ostatnim dniu tego (np. tygodniowego) okresu (najczęściej do ostatniego dnia danego miesiąca).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) osiągnięte w roku podatkowym (...), uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (...). W myśl art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g (...), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis art. 12 ust. 3d ustawy przewiduje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Powyższe oznacza, że przepis art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, stanowiąc wyjątek od ogólnej zasady określenia daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, uregulowanej w art. 12 ust. 3a tej ustawy, dotyczy rozliczanych cyklicznie usług, a nie dostawy towarów, nawet gdy ma ona charakter ciągły chyba, że dotyczy to dostaw, o których mowa w art. 12 ust. 3d ustawy podatkowej. Chodzi przy tym o usługi wykonywane ciągle czy stale, tj. czynności polegające na stałym i powtarzającym zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie na jaki została ona zawarta. Do usług takich należy m.in. archiwizacja dokumentów (tak wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1363/14) najem, dzierżawa czy przechowywanie bądź usługa składu. Usługi tego rodzaju są realizowane nieustannie, stale trwa stan realizacji takiego świadczenia co wynika z jego istoty. Nie stanowią usług wykonywanych ciągle usługi, których charakter umożliwia wyodrębnienie poszczególnych czynności tworzących taką usługę. O tym czy dana usługa jest usługą ciągłą decyduje ich charakter, a nie wola stron umowy dotyczącej danej usługi (usług).

Należy w tym miejscu zauważyć, że umowa o skład konsygnacyjny jest umową nienazwaną, zawierającą m.in. elementy umowy składu, kupna-sprzedaży i dostawy, polegająca na składowaniu towarów (rzeczy) dostarczanych przez dany podmiot w magazynie innego podmiotu i pobieraniu ich przez podmiot przechowujący, przy czym własność składowanych tak towarów (produktów, części, wyrobów) przechodzi na podmiot je przechowujący w dacie ich pobrania (wydania), w istocie sprzedaży temu podmiotowi.

Tym samym umowa taka łączy w sobie dostawę towarów i ich sprzedaż (z jednej strony) oraz ich składowanie i kupno (z drugiej). Fakt, iż czynności dostawy i sprzedaży są dokonywane na bieżąco nie oznacza, że mamy do czynienia z usługą o charakterze ciągłym. Dokonywanie dostaw do magazynu i sprzedaż dostarczanych w ten sposób towarów nie ma charakteru ciągłego, gdyż czynności tak określone nie są stale w trakcie wykonywania i to w sposób nieprzerwany przez cały czas umowy. Wykonywane są poszczególne czynności, a nie jedna czynność jako taka.

Dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że pod pojęciem usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych należy uznać także świadczenie, które jest realizowane w sposób ciągły, w drodze częściowych świadczeń, dla której są ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Dokonywanie serii świadczeń częściowych, które objęte są jednym stosunkiem zobowiązaniowym, w którym powtarzalność świadczeń została z góry przyjęta i zostały wskazane dla nich okresy rozliczeniowe, nie stanowi usługi o charakterze ciągłym tylko z tej przyczyny, że taka była wola kontrahentów stron takiej umowy. Z treści art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej nie wynika, by wyłącznym i jedynym warunkiem jego stosowania była wola podatnika wyrażająca się w zawartych przez niego umowach. Dla stosowania tego przepisu poza ustaleniami stron co do tego, że dana usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych istotne jest by usługa ta miała charakter usługi ciągłej. Dostawa czy sprzedaż przez określony czas nie stanowi usługi ciągłej w sytuacji, gdy w jej ramach można wyodrębnić poszczególne czynności samodzielne. W usłudze ciągłej nie chodzi o ciągłe wykonywanie danych czynności lecz o czynność, która może być wykonywana wyłącznie w sposób ciągły - stały.

Cechą usługi świadczonej w sposób ciągły jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego czasu nie pozwala na uznanie usługi za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia (tak wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2087/10).

Z tych przyczyn Sąd uznał, że organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, a tym samym i art. 12 ust. 2 tej ustawy dotyczącego przychodów w walucie obcej przeliczane na złote. Zgodnie z tym przepisem przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Skoro jak wskazano wyżej w sprawie nie ma zastosowana art. 12 ust. 3c lecz art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej, a tym samym sporny przychód powstaje w dniu wydania rzeczy (lub wykonania usługi) po ich dostawie do kontrahenta, to przeliczenie waluty obcej na polską następuje z ostatnim dniem roboczym poprzedzającym dzień uzyskania przychodu tzn. wydania (sprzedaży) dostarczonych rzeczy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez powołanie się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 997/10), który dotyczył podatku VAT i odnosił się do przepisów nieobowiązujących w dniu wydawania interpretacji Sąd zauważa, że nie miało to jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odwoływanie się organu do pojęć "usługi ciągłe", "świadczenia ciągłe" czy "sprzedaż o charakterze ciągłym" wynikało z konieczności dokonania prawidłowej wykładni art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej w świetle istniejącego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wyrażającego pogląd o konieczności istnienia usługi ciągłej dla możliwości zastosowania tego przepisu.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, o których mowa w art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.

ec