Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 171/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 486/14 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I SA/Gd 486/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 września 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2007r. Organ na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako: "O.p.", uznał, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, bowiem w dniu 19 listopada 2012r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego, o czym zawiadomieniem z dnia 10 grudnia 2012r. poinformował A. R.

Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, który na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej powoływanej jako: "u.p.t.u.", zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. O. i Spółkę z o.o. A. uznając, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii stwierdzenia zaniżenia podatku należnego za październik i grudzień 2007r. poprzez nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot otrzymanych z tytułu przestojów pojazdów jako elementu usługi transportowej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1

pkt 1 w zw. z art. 8 ust.1 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w oparciu o swobodnie wybrane elementy materiału dowodowego, a nie jego całość,

- przepisów prawa materialnego, tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez błędną interpretację i zastosowanie oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust.12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

w zw. z art. 484 kodeksu cywilnego, poprzez błędną interpretację i zastosowanie

oraz art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędną interpretację tego przepisu.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Sąd I instancji podniósł, że gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie przesłanki w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej

u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Sąd I instancji powołał także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") dotyczące zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

W ocenie Sądu, w sprawie niewątpliwie doszło do ziszczenia się hipotezy i dyspozycji określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE są w tym zakresie bezzasadne.

3.2. Sąd podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego, na których jako wystawca figuruje M. O. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Oprócz faktur nie zostały przedstawione żadne dowody potwierdzające fakt wykonania tych usług, dowodów takich nie posiadał Skarżący ani M.O. Przesłuchany w charakterze świadka M. O. nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji dotyczących rzekomo wykonanych usług. Organ ustalił, że kontrahent ten nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby usługi wykonać, nie posiadał też środków transportu, którymi mógłby wykonać usługi transportowe, nie pamiętał żadnych podwykonawców, którym rzekomo zlecał świadczenie usług, tras przejazdu, miejsc załadunku, rozładunku, miejsc zakupów towarów wykorzystywanych do rzekomych usług. Ponadto Sąd wskazał na sprzeczności w treści zeznań A. R. i M.O. co do faktycznego wykonania spornych usług, brak umów określających zakres zlecanych prac i termin ich wykonania, wstępnej kalkulacji kosztów, wynagrodzenia, odpowiedzialności wykonawcy za złe lub nieterminowe wykonanie prac.

Podobnie ocenił Sąd stanowisko organów podatkowych w przedmiocie faktur dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez spółkę A. Podał, że firma ta nie dysponowała zapleczem magazynowym i transportowym, nie zatrudniała pracowników, nie mogła być rzeczywistym dostawcą paliwa dla Skarżącego. Spółka w krótkich odstępach czasu dokonywała częstych zmian udziałowców, adresów siedzib, a jedyny udziałowiec tej Spółki i jednocześnie Prezes jej Zarządu R. B. był osobą podstawioną, nie mającą żadnej wiedzy o działalności Spółki. Pod adresem siedziby spółki A. brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej, zaś adres Spółki wskazany na zakwestionowanych fakturach nie był w okresie ich wystawienia w żaden sposób powiązany z miejscem prowadzenia działalności przez ten podmiot.

Odnosząc się do argumentacji, że spółka A. była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i posiadała koncesję na handel paliwem, Sąd stwierdził, że okoliczność ta nie oznacza, iż dokonała na rzecz Skarżącego opisanych na fakturach dostaw paliwa. Sąd wskazał, że A. sp. z o.o. oferowała paliwo po bardzo korzystnej cenie w porównaniu do cen rynkowych, co także, w świetle pozostałych okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, powinno wzbudzić wątpliwości strony skarżącej. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że Podatnik zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przykładał żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności te odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym. Sąd podzielił stanowisko organu, że Skarżący nie przedsięwziął żadnych działań, których można było oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą. Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana została firma A. Sp. z o.o., mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie.

W ocenie Sądu istniały przesłanki, aby Skarżący podjął działania w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahentów, ale ich nie wykonał. Nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, a powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. O. i A. spółkę z o.o. stanowią nadużycie prawa.

3.3. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut dotyczący określenia kwot podatku należnego za październik i grudzień 2007r. w związku z podwyższeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwoty otrzymane z tytułu przestojów pojazdów. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w październiku i grudniu 2007r. wystawił na rzecz T. S.A. noty obciążeniowe z tytułu przestojów pojazdów. W ocenie Sądu, organ trafnie wyjaśnił, że przestoje pojazdów wiążą się ściśle ze świadczeniem usług transportowych i stanowią integralną część tych usług, dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA

w Gdańsku oraz o zasądzenie na Jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podatnik zarzucił wyrokowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), dalej powoływana jako: "p.p.s.a.", w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. przez przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a materiał zgromadzony

w aktach sprawy daje pewność, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa, pomimo że cały zgromadzony materiał dowodowy oceniany według kryteriów zawartych w Ordynacji podatkowej, logiki, doświadczenia życiowego, nie daje podstaw do takich ustaleń, a Sąd jak

i organy podatkowe nie kwestionują nabycia oraz zużycia tych towarów i usług

w prowadzonej przez podatnika działalności;

2) art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a. poprzez: (I) dokonanie błędnej oceny stanu

faktycznego, sprzecznej z dowodami zebranymi w aktach sprawy, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, jak też doświadczenia życiowego; (II) przyjęcie za wiarygodne w całości zeznań wystawców faktur VAT zakwestionowanych przez organy podatkowe, ich wyjaśnień i zeznań w toczących się sprawach karnych

i podatkowych bez analizy stawianych im zarzutów, w szczególności bez rozważenia ich odpowiedzialności karnej i podatkowej w przypadku potwierdzenia przez nich faktu dostarczenia paliwa Skarżącemu; (III) nieuzasadnioną odmowę uznania za wiarygodne dowodów i wyjaśnień przedstawionych przez podatnika;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w części dotyczącej rozpoznania zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób nie pozwalający na ustalenie motywów rozstrzygnięcia Sądu w zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez: (I) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006.347.1 z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112, polegającą na przyjęciu, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, których rzetelności nie mógł skutecznie w normalnym przebiegu działalności gospodarczej zweryfikować; (II) błędną interpretację art. 17 ust. 1-3 i 6 VI Dyrektywy pozwalającej - w ocenie Sądu - na przeniesienie odpowiedzialności na odbiorcę towarów i usług za nierzetelną działalność lub niewłaściwe prowadzenie ksiąg podatkowych przez dostawców tych towarów i usług; (III) błędną interpretację art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że kara umowna za przestój pojazdu jest świadczeniem usług transportowych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

5.3. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co zasady najpierw rozważyć należy kwestie związane z ostatnim z tych zakresów.

5.4. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) "p.p.s.a." w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Naruszenia tych przepisów Skarżący upatruje w przyjęciu przez Sąd, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a materiał zgromadzony w aktach sprawy daje pewność, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa, pomimo że cały zgromadzony materiał dowodowy oceniany według kryteriów zawartych w Ordynacji podatkowej, logiki, doświadczenia życiowego, nie daje podstaw do takich ustaleń, a Sąd jak i organy podatkowe nie kwestionują nabycia i zużycia w prowadzonej przez podatnika działalności tych towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, iż organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły obszerny i wystarczający materiał dowodowy pozwalający na ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają transakcji nabycia usług i towarów od kontrahentów na nich wymienionych, tj. M.O. (usługi remontowe, transportowe, sprzedaż części samochodowych) oraz A. spółka z o.o. (sprzedaż paliwa).

5.5. Z ustaleń tych wynika, że M. O. nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością (jak podał cała dokumentacja została spalona przez dziecko), nie dysponował zapleczem technicznym i osobowym niezbędnym do wykonania przedmiotu transakcji, np. nie posiadał żadnych środków transportu, którymi mógłby wykonać usługi transportowe, nie zatrudniał pracowników, nie potrafił wskazać żadnych podwykonawców, nie znał tras przejazdu, miejsc załadunku, rozładunku. Trafnie Sąd I instancji wskazał na podane przez organ sprzeczności w zeznaniach A. R. i M. O. w zakresie przebiegu wykonania spornych usług, brak dokumentacji dotyczącej transakcji poza fakturami opisującymi przedmiot transakcji bardzo ogólnikowo, brak dokumentów potwierdzających zapłatę, pomimo dokonania transakcji na wartość przekraczającą pół miliona złotych. Niewątpliwie w takich warunkach nie ma podstaw do twierdzenia, że kontrahent ten był rzeczywistym dostawcą części samochodowych, czy wykonawcą usług remontowych i transportowych, a Skarżący o tym nie miał wiedzy.

5.6. Podobne uwagi należy poczynić co do rzekomego nabycia paliwa od A.

Sp. z o.o. Organy ustaliły, że spółka A. nie dysponowała zapleczem magazynowym i transportowym ani nie zatrudniała pracowników, aby mogła być faktycznym dostawcą paliwa. Spółka dokonywała częstych zmian udziałowców, adresów siedzib, właściwości urzędów skarbowych. Adres Spółki wskazany na zakwestionowanych fakturach nie był w okresie ich wystawienia w żaden sposób powiązany z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Jedyny jej udziałowiec, a zarazem prezes zarządu R. B. był osobą "podstawioną", nie miał żadnej wiedzy o działalności spółki A. Jak podał, o fakcie prowadzenia Spółki dowiedział się od osób współosadzonych. Ponadto dla Spółki została wydana w dniu 2 sierpnia 2012r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja

w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007r., w której uznano wystawione faktury za fikcyjne.

5.7. Podkreślić należy, że wejście przez Skarżącego w posiadanie części samochodowych, paliwa czy nabycie usług transportowych oraz remontowych pojazdów, czego organy nie kwestionowały, nie oznacza ich nabycia od ww. dwóch podmiotów.

5.8. Dla oceny zasadności podniesionych zarzutów, zdaniem NSA, przeanalizować należy przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie, w tym zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, ponieważ wytyczają one zakres istotnych okoliczności faktycznych, które pozwolą ocenić prawidłowość zastosowania prawa materialnego.

W tym zakresie Skarżący podniósł, że naruszono art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy 2006/112/WE – polegające na przyjęciu, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za nierzetelność kontrahentów, których nie mógł w normalnym trybie działalności gospodarczej zweryfikować.

Podać należy, że przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. zawierają podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym

z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności kreującej

u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK-56 EOOD). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, ŁWK-56 EOOD Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

5.9. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji dokonał takiej oceny i trafnie stwierdził aprobując stanowisko organów podatkowych, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji wykonanych przez ich wystawców na rzecz Skarżącego, który przy zachowaniu należytej staranności powinien o tym wiedzieć. Warto w tym miejscu podkreślić, że Skarżący skutecznie nie wzruszył ustaleń faktycznych organów podatkowych - zaakceptowanych przez Sąd I instancji - dotyczących wiedzy o niewykonaniu transakcji przez M. O. w zakresie dostawy części samochodowych, usług transportowych i remontowych pojazdów. W tym kontekście zasadnie Sąd wskazał na brak - poza fakturami - pisemnej dokumentacji choćby w celu uzyskania cywilnoprawnej ochrony w przypadku nienależytego wywiązania się z zawartych umów przez kontrahenta, brak zleceń, umów określających zakres zlecanych prac i termin ich wykonania, wynagrodzenia, odpowiedzialności wykonawcy za złe lub nieterminowe wykonanie prac, protokołów, CMR (odnośnie usług transportowych), czy dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty. Z treści faktur zaś nie wynikała trasa świadczonych usług, ich czasookres, czy sposób ustalenia wynagrodzenia. Zauważyć należy, że współpraca z M.O. nie miała charakteru jednorazowej transakcji lecz dotyczyła usług świadczonych w okresie rocznym. Powyższe należy uznać za okoliczności podważające wiarygodność wystawionych faktur i świadczące o niedochowaniu przez Skarżącego zasad, którymi kieruje się w obrocie gospodarczym należycie staranny podmiot gospodarczy. Dysponowanie takimi dokumentami (bez względu na to czy wystąpi konieczność skorzystania z nich) jest dość elementarnym zagwarantowaniem interesów nabywcy usług czy towarów i nie wykracza poza powszechnie stosowane reguły postępowania przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą (zob.: wyrok NSA z dnia 20 października 2016r. sygn. akt I FSK 490/15).

Brak jest również podstaw do podważania niedochowania należytej staranności

w kontaktach handlowych z A. Sp. z o.o. mającej dostarczać paliwo. W tym kontekście zasadnie Sąd I instancji wskazał na wiele okoliczności towarzyszących transakcjom świadczących o braku dobrej wiary po stronie Skarżącego np. dostarczanie paliwa przez osoby nieokreślone, wręczanie "do ręki" tym osobom gotówki za towar, nie interesowanie się kto podpisuje fakturę, kto ją dostarcza, z kim się Skarżący kontaktuje i komu wręcza gotówkę, od kogo odbiera faktury, kto jest uprawniony do reprezentowania dostawcy, przy transakcji nabycia paliwa za kilkaset tysięcy złotych. Nie są to typowe zachowania w obrocie gospodarczym.

W tym kontekście nie można zgodzić się ze Skarżącym, że argumentacja w zaskarżonym wyroku pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem NSA i TSUE oraz jest wyrazem przerzucenia na odbiorcę towarów i usług skutków przestępczej działalności kontrahentów.

Stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż ww. kontrahenci nie wykonali usług oraz nie dokonali dostawy towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach, to wystawione na rzecz Skarżącego faktury, przy braku przymiotów należytej staranności Skarżącego w zakresie warunków kontraktowych z tymi podmiotami, nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie ma natomiast znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczność, że prace zostały wykonane, towar faktycznie nabyty od innych podmiotów, gdyż jeżeli tak było, to transakcje zostały wykonane co najmniej

w warunkach nadużycia prawa.

Przywołane wyżej okoliczności towarzyszące transakcjom są już wystarczające do podważenia starannego działania po stronie Skarżącego. Stąd kwestia ceny za ww. towary i usługi nie ma znaczenia przesądzającego dla oceny tego zagadnienia.

5.10. Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia, zarzutami skargi kasacyjnej podnoszącymi naruszenie przepisów postępowania, poczynionych

w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wstawionych przez M. O. i A. Sp. z o.o. na usługi remontowe, transportowe, części samochodowe i paliwo, które faktycznie nie zostały przez te podmioty wykonane i dostarczone, za chybione uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

5.11. Nieuprawniony jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną interpretację art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że "kara umowna" za przestój pojazdu jest świadczeniem usług transportowych. Istotą powyższego zarzutu pozostawała ocena dokonana w zaskarżonym wyroku, w świetle przesłanek z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy, że przestoje pojazdu są częścią składową świadczonej usługi transportowej. Problem dotyczy oceny charakteru czynności postoju pojazdu

w trakcie świadczenia usługi transportowej i oczekiwania na załadunek/rozładunek. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że otrzymana z tego tytułu należność nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu usługi transportowej. Należność tę określa jako karę umowną lub odszkodowanie podnosząc, że nie każde zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

5.12. Odnosząc się do tej argumentacji należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1

pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odczytując cytowane przepisy należy stwierdzić, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki: zaistnieć określone świadczenie (lub zaniechanie), którego adresatem jest konkretny podmiot i w związku z tą czynnością zostanie wypłacone wynagrodzenie. Nie można zapominać przy tym, że główną przesłanką świadczenia usług jest zaspokojenie potrzeb konsumenta. Nie budzi przy tym wątpliwości, że odszkodowania pozostają poza zakresem powyższej regulacji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje jednak ocena, czy przestoje np. na załadunek lub rozładunek są częścią składową usługi transportowej. Należy dodać, że o charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony nazwa, lecz jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Stąd określanie przez Skarżącego otrzymywanego przysporzenia jako odszkodowania lub kary pieniężnej nie ma charakteru decydującego dla ich zakwalifikowania. Zauważyć należy, że cechą odszkodowania jest jedynie naprawienie szkody, które nie wiąże się z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika. Stąd podnoszenie przez Podatnika, że w sprawie mamy do czynienia z odszkodowaniem/karą umowną, nie przesądza jeszcze, że wypłata kwoty tytułem postoju pojazdu ma faktycznie charakter takiego świadczenia. Posłużenie się przez stronę tym nazewnictwem, stanowi ocenę prawną charakteru otrzymywanych wypłat, której prawidłowość podlega badaniu w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji także ocenie przez organ, natomiast na dalszym etapie postępowania przez sąd.

W podanych okolicznościach prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że w sprawie kwoty wypłacane - chociaż nazwane są karami umownymi lub odszkodowaniami - stanowią w istocie fragment rozliczenia z tytułu świadczenia usług transportowych, zapłatę za oczekiwanie na rozładunek/załadunek, jako element całości i w związku

z tym powinny być wykazane w fakturze VAT, stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Wykonanie usługi transportowej obejmuje nie tylko przewóz w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz także postój na załadunek towaru, jego rozładunek. W związku z tym otrzymane przez Skarżącego należności objęte są opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług oraz powinny być udokumentowane fakturami VAT, a stanowisko Sądu I instancji jest w pełni uprawnione. O tym, że w sprawie nie mamy do czynienia

z odszkodowaniem, przemawia sam fakt braku wystąpienia szkody.

5.13. Odnośnie do powołania się przez Skarżącego na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1128/12 podnieść należy, że zapadł on – w ramach kontroli interpretacji indywidualnej – na tle podanego we wniosku odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie dotyczącego podziału przychodów i kosztów, obiegu faktur oraz dokonywanych rozliczeń między partnerami Konsorcjum.

5.14. W przedmiocie zarzutu dotyczącego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a. stwierdzić należy, że jest on także niezasadny. Zgodnie z treścią pierwszego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla zarzutu naruszenia tego przepisu jest dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, jak i doświadczenia życiowego poprzez przyjęcie za wiarygodne zeznań wystawców faktur i nieuzasadnioną odmowę uznania za wiarygodne dowodów i wyjaśnień podatnika. Z powyższego wynika, że strona skarżąca kwestionuje ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku, co mogłoby być podnoszone w ramach naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku

z art. 191 O.p., a który to zarzut został wymieniony w pkt 1 petitum skargi i wyżej już omówiony. Niemniej jednak odnosząc się do zarzutu w zakresie naruszenia samego art. 141 § 4 p.p.s.a., należy uznać go chybiony. Sąd I instancji zastosował się w pełni do dyspozycji przepisu art. 141 § 4, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy jakie wskazuje ustawa. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, a które uznać należy w całości za prawidłowe.

W szczególności Sąd I instancji - w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.) - odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. To, że Skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd I instancji, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 446/11, LEX nr 1136238). Za niezasadny należy także ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a., bowiem Sąd I instancji nie orzekał na niekorzyść strony skarżącej.

5.15. Nie może także odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (stanowi o naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy) powiązanego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zauważyć należy, że podane przepisy Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego, lecz postępowania. Jednocześnie strona skarżąca upatruje naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), czyli prawa materialnego poprzez "sporządzenie uzasadnienia w części dotyczącej rozpoznania zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób nie pozwalający na ustalenie motywów rozstrzygnięcia Sądu w zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania." Tut. Sąd zauważa, że zastrzeżenia co do zebrania materiału dowodowego, ustalenia i oceny stanu faktycznego oraz sporządzenia uzasadnienia wyroku (do którego to zarzutu odniesiono się wyżej) nie mogą być zwalczane poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Wydaje się, że strona skarżąca zmierza do podważenia kontroli Sądu w zakresie dokonanego przez organy zebrania i oceny materiału dowodowego. Stąd w podanym zakresie zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej nie mógł zasługiwać na uwzględnienie, bowiem został wadliwie sformułowany.

5.16. Niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej skutkowała oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1

w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.