Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1415/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 52/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2) zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 3041 (trzy tysiące czterdzieści jeden) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 52/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r. [...] w przedmiocie podatku akcyzowego – uchylając zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

[...] (dalej: spółka, skarżąca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży niezarejestrowanych w kraju samochodów osobowych. W umowach regulujących współpracę spółki z dealerami przewidziana była możliwość udzielania przez sprzedawcę rabatów potransakcyjnych zmieniających pierwotną cenę samochodu będącego przedmiotem sprzedaży. Rabaty takie (udokumentowane korektą faktury) były również udzielane nabywcom samochodów sprzedanych w sierpniu 2007 r.

Decyzję z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2007 r. w wysokości 499.624 zł, tj. w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika o 408.107 zł.

Organ podatkowy uznał, że skarżąca nieprawidłowo obliczyła i zapłaciła podatek akcyzowy za wymieniony okres rozliczeniowy. Po dokonaniu sprzedaży kontrahentowi (dealerowi) samochodów, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania - nie jest bowiem możliwe zmniejszenie tej podstawy o udzielony nabywcy rabat udokumentowany korektą faktury. Zdaniem organu podatkowego, wszelkie rabaty, upusty, uznane reklamacje lub bonifikaty udzielone po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie wpływają na zmianę obliczonego podatku akcyzowego. Jeżeli w odniesieniu do określonych samochodów powstał już obowiązek podatkowy i została już ustalona na podstawie faktury "pierwotnej" podstawa opodatkowania, to nie ma już możliwości jej zmiany, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy u sprzedawcy. Organ stwierdził, że wprawdzie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) pojęcie "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" nie zostało precyzyjnie zdefiniowane w tej ustawie, jednak nie oznacza to, że przy ustalaniu tej kwoty można automatycznie posiłkować się zasadą unormowaną w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u. ).

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu - art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Podkreślił jednocześnie, że stosownie do art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. sprzedający jest zobowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej sprzedaży samochodu osobowego, a przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, jest on zobowiązany zapłacić daną fakturę także wówczas, jeśli dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że w świetle obowiązującej regulacji prawnej, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, aby zmieniać podstawę opodatkowania po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania. Sprzedaż ta został udokumentowana fakturami (które można określić mianem faktur "pierwotnych"). W konsekwencji tego stanowiska, należy uznać, że wszelkie rabaty, upusty, uznane reklamacje czy też bonifikaty udzielone po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie wpływają na zmianę obliczonego podatku akcyzowego. Jeżeli w odniesieniu do określonych samochodów powstał już obowiązek podatkowy i została już ustalona na podstawie faktury "pierwotnej" podstawa opodatkowania, to nie ma już możliwości jej zmiany, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy u sprzedawcy.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw do powoływania się przez stronę na regulację zawartą w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Przepisy akcyzowe dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 10 tej ustawy) w ogóle nie odnoszą się do pojęcia "obrotu", który jest właśnie podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera regulacji pozwalającej na zmianę podstawy opodatkowania, brak jest jakichkolwiek regulacji w tej materii. W tej sytuacji stwierdził, że intencją ustawodawcy było to, żeby nie uwzględniać rabatów, upustów i innych zmian cen sprzedaży przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przyznał przy tym, że pojęcie "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. faktycznie nie zostało precyzyjnie zdefiniowane w ustawie. Jednak fakt ten nie oznacza automatycznie, że przy ustalaniu tej kwoty można automatycznie posiłkować się zasadą unormowaną w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zwłaszcza biorąc pod uwagę odrębności istniejące pomiędzy podatkiem od towarów i usług, a podatkiem akcyzowym, takie jak właśnie brak wyraźnej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy między ceną transakcyjną wynikająca z faktury sprzedaży VAT, a ceną ostateczną sprzedanego samochodu osobowego.

Zdaniem organu odwoławczego, ceną należną jest właśnie cena transakcyjna, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz ceny omówionej co do zapłaty. Sama wystawiona faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej, a więc także kwotę należną z tytułu sprzedaży i powinna co do zasady odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu.

Organ podkreślił również, że wprawdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie wprowadza zakazów korygowania kwoty należnej o określone rabaty, jednakże na tej podstawie nie można wywodzić istnienia określonych przywilejów prawnopodatkowych. W prawie podatkowym zarówno normy prawa zobowiązujące do określonych obowiązków, jak i normy dające określone przywileje finansowe winny być wyrażone w przepisach prawa w sposób wyraźny, precyzyjny i jednoznaczny. W taki właśnie sposób ustawodawca uczynił w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, kwotą należną wskazaną w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. była cena transakcyjna, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz zapłaty umówionej kwoty. Wystawiona faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej, a więc także kwotę należną z tytułu sprzedaży i powinna co do zasady odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu.

Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił ponadto, iż wprawdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie wprowadza zakazów korygowania kwoty należnej o określone rabaty, jednakże na tej podstawie nie można wywodzić istnienia określonych przywilejów prawnopodatkowych. W prawie podatkowym zarówno normy prawa zobowiązujące do określonych obowiązków, jak i normy dające określone przywileje finansowe winny być wyrażone w przepisach jednoznacznie i precyzyjnie. Tak jak uczynił to ustawodawca w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu I instancji, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie sporna jest kwestia, czy skorygowanie ceny samochodu o udzielony rabat uprawniał skarżącą w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. do skorygowania podstawy opodatkowania tej sprzedaży na potrzeby podatku akcyzowego. W tym kontekście podniósł, że zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zaś podatnikami akcyzy od samochodów były:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego – ust. 2 art. 80 u.p.a.

Nie jest sporne w sprawie, że skarżąca sprzedająca samochody w kraju przed ich pierwszą rejestracją była podatnikiem podatku akcyzowego w tego tytułu. W takim przypadku obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.

Dalej Sąd I instancji wskazując na art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stwierdził, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania była kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Według Sądu I instancji podstawowymi cechami podatku akcyzowego są jednofazowość oraz to, że jest podatkiem obciążającym konsumpcję. Nie jest jednak podatkiem powszechnym, bowiem obciąża jedynie określone dobra. Zaś podatnicy obowiązani są do jego określenia, zadeklarowania i uiszczenia. Z drugiej strony, będąc elementem kształtującym cenę, przenoszony jest na ostatecznego konsumenta.

WSA podkreślił, że dla wyniku niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie ma rozstrzygnięcie zarzutu skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 u.p.a. Dokonując zatem wykładni tego przepisu i biorąc pod uwagę wskazane wyżej cechy podatku akcyzowego WSA stwierdził, że ciężar ekonomiczny tego podatku powinien obciążyć konsumenta. Zaprezentowana przez organy podatkowe interpretacja wspomnianego przepisu sprowadzająca się do wniosku, że po wystawieniu faktury VAT z wykazaną w niej kwotą akcyzy oraz wartością samochodu, zmiany wartości samochodu na skutek udzielenia przez sprzedawcę rabatu nie wpływają już na określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym prowadzi do sytuacji, że chociaż sprzedawca od nabywcy otrzyma niższą, niż pierwotnie wykazana w fakturze zapłatę za samochód, to kwota akcyzy nie ulegnie zmianie.

Sąd I instancji podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. nie posługiwała się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu i to zarówno w odniesieniu do samochodów nabywanych na terenie kraju, jak i nabywanych w innych państwach członkowskich. Stosownie bowiem do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawek akcyzy w procencie jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3).

Jeżeli zatem podatnik w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego miał uiścić podatek od kwoty, jaką zobowiązany był zapłacić, to w przypadku krajowej sprzedaży samochodu przed jego rejestracją podatek miałby być płacony nie od kwoty, jaką ostatecznie, po udzieleniu rabatu, miał obowiązek zapłacić nabywca, lecz od kwoty wykazanej w fakturze. Odmówienie podatnikowi prawa do skorygowania podstawy opodatkowania w drugim przypadku prowadzi do nierównego traktowania podatników.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej ustanawiając prawo odmowy własności, stanowi o dopuszczalności ingerencji w prawo własności przez jego ograniczenie. Postanowienia art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji, że ograniczenia mogą być ustanowione tylko w ustawie przesądza o tym, że dopuszczalność ingerencji w prawo własności musi mieć podstawy w regulacji ustawowej.

Według Sądu I instancji interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zaprezentowana przez organy podatkowe narusza prawo skarżącej do zapłaty podatku akcyzowego od kwoty faktycznie należnej od nabywcy samochodów, odzwierciedlającej ekonomiczną wartość transakcji narusza art. 2 w związku z wyżej wskazanymi art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Zasadnie organy podatkowe wskazały na to, że ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie zawierała regulacji dotyczącej korekty podstawy opodatkowania np. na skutek udzielonego przez sprzedawcę potransakcyjnego rabatu. Rację ma jednak strona skarżąca, iż pojęcie "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie zostało precyzyjnie zdefiniowane ustawowo, i że przy ustalaniu tej kwoty można posiłkować się automatycznie zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., dającą możliwość zmniejszania podstawy opodatkowanej (obrotu) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zgodnie z powołanym już wcześniej art. 80 ust. 3 pkt. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od wydania wyrobu. Sprzedający zaś jest przy tym zobowiązany do wykazania na fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży pojazdu (art. 82 ust. 1). Według skarżącej data wystawienia faktury ma znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ale nie może rozstrzygać o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Wystawiona faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej, a więc także kwotę należną z tytułu sprzedaży i powinna co do zasady odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu. Nie wyklucza to jednak możliwości dokonania jej korekty w takim kierunku, by odzwierciedlała okoliczności faktyczne transakcji, którą dokumentowała, a więc i uwzględniała kwotę należną uwzględniającą udzielony rabat lub wyższą od pierwotnie wskazanej w fakturze.

W sytuacji, gdy do korekty kwoty należnej dojdzie w okresie rozliczeniowym, w kŧórym rozliczana była kwota wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury, podatnik w wyjaśnieniach do deklaracji za ten okres rozliczeniowy winien wykazać dokonana korektę, natomiast jeśli do korekty dojdzie w kolejnych okresach rozliczeniowych, winien skorygować deklaracje za okres, w którym rozliczył podatek z pierwotnej faktury.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i interpretację oraz przyjęcie, że organy podatkowe poprzez swoją interpretację naruszyły prawo podatnika do zapłaty podatku akcyzowego od kwoty faktycznie należnej od nabywcy samochodów, odzwierciedlającej ekonomiczną wartość transakcji, co narusza art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP;

2) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") poprzez przyjęcie, że naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym narusza art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że brak jest podstaw prawnych do zmiany podstawy opodatkowania po sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania (która to sprzedaż została udokumentowana tzw. fakturami pierwotnymi). W konsekwencji rabaty, upusty itp. udzielone po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - nie wpływają na zmianę podstawy opodatkowania, a co za tym idzie na zmianę obliczonego podatku akcyzowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w pierwotnym projekcie ustawy o podatku akcyzowym przewidziana była możliwość zmiany podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów, jednakże w toku prac legislacyjnych przepis przewidujący taką możliwość został skreślony. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, błędne jest powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji na teść art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przepisy akcyzowe dotyczące podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym nie odnoszą się do pojęcia "obrotu" będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] (zastępowana przez radcę prawnego) wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej organu podatkowego (ze względu na przytoczenie błędnych postaw kasacyjnych polegające na braku sprecyzowania ustawy, której naruszenie wskazano), ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej (z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw), a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 24 września 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej sprostował oczywisty błąd pisarski w podstawie kasacyjnej poprzez wskazanie, że tam, gdzie zarzucono naruszenie przepisu ustawy o podatku akcyzowym, chodziło o ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r.

W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2014 r. pełnomocnik [...] przedstawił dodatkowe argumenty przemawiające - zdaniem spółki - za oddaleniem skargi kasacyjnej organu podatkowego. W piśmie tym powołano się w szczególności na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 465/13.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sąd I instancji uwzględniając skargę [...] uznał, że w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanie prawnym, możliwe było pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art. 82 ust. 1 u.p.a.). Punktem wyjścia argumentacji przyjętej przez Sąd było nadanie znaczenia prawnego i ocena pozycji prawnej spółki, przez pryzmat innego podmiotu, dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (art. 82 ust. 3 u.p.a.). WSA dopatrzył się w obowiązujących regulacjach naruszenia zasady równości pomiędzy wspomnianymi podatnikami, naruszającej przepisy art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP Konstytucji RP. W związku z tym Sąd I instancji uznał, iż niezgodność ustawy o podatku akcyzowym ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji RP stanowi podstawę do obniżenia wysokości podstawy opodatkowania w następstwie udzielenia rabatów potransakcyjnych, a tym samym obniżenia należnego podatku akcyzowego, pomimo, że żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie przewiduje takich możliwości. Zdaniem Sądu, dla obniżenia podstawy podatku akcyzowego w następstwie udzielenia rabatów potransakcyjnych dopuszczalne jest stosowanie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że ustawodawcy przysługuje kompetencja do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów je regulujących. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania – składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyrażany jest pogląd, że działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania dochodu. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Jej zadanie polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (por. wyrok TK z 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, OTK 1999, Nr 7, s. 156). W związku z tym nie powinien budzić wątpliwości kształt przepisów regulujących przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Okoliczność, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania o rabaty i upusty postransakcyjne związana jest z autonomią ustawodawcy do nadawania kształtu przepisom prawa. W konstrukcji prawnej podatku akcyzowego nie muszą występować identyczne rozwiązania, jak w innych ustawach tworzących polski system podatkowy, co niewątpliwie powinny uwzględniać podmioty dokonujące wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Z uwagi na tetyczny i z istoty rzeczy ingerencyjny charakter prawa podatkowego oraz kształt norm prawnych go tworzących, dokonując wykładni przepisów tego prawa, pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej. Gdy wykładnia językowa daje wynik niepewny musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że "Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawnym nie można jednak dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (R. Mastalski, Prawo podatkowe, wyd. II, Warszawa 2001, s. 100 ). Podobne stanowisko zajął B. Brzeziński. Autor ten uważa, że "Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem." (B. Brzeziński, Wykładnia przepisów prawa podatkowego [w:] System prawa finansowego, tom I Teoria i nauka prawa finansowego, pod red. C. Kosikowskiego, Warszawa 2010, s. 293).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, który dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. uznał za dopuszczalne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Sąd pominął bowiem wspomnianą wcześniej autonomię ustawodawcy w zakresie kształtowania przepisów prawa podatkowego oraz rezultaty wykładni językowej, uznając, że zastosowanie wykładni w zgodzie z Konstytucją (art. 2 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP) oraz odwołanie do regulacji art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia możliwości korekty podstawy opodatkowania o udzielone rabaty potransakcyjne.

W związku z tym należy zauważyć, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zakresie pomniejszenia kwoty należnej, stanowi o pomniejszeniu jej jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu (art. 79 u.p.a.). Inne, poza wymienionymi kwotami, nie mogą być odliczane od podstawy opodatkowania. Wniosek taki należy wyprowadzić z treści powołanych ostatnio przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i wydanie wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Kluczowe znaczenie ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wówczas dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej". Późniejsze działania nie wynikające z umowy sprzedaży, chociaż z nią powiązane nie powinny mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że powinien być naliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego – w chwili dopuszczenia do konsumpcji. Jak już wspomniano powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z określeniem podstawy opodatkowania i "kwoty należnej".

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji legalnej pojęcia "kwota należna", mając na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że jest to cena transakcyjna, należna w danym dniu (tj. dniu powstania obowiązku podatkowego), danym stanie wyrobu akcyzowego, w danych okolicznościach.

Sprzedaż samochodu przez importera dealerowi wiąże się z istotną w podatku akcyzowym czynnością wydania wyrobu do konsumpcji. Wraz z tą czynnością dochodzi do ustalenia podstawy opodatkowania. Jak już wspomniano w ustawie o podatku akcyzowym brak jest przepisu umożliwiającego zmianę (pomniejszenie) podstawy opodatkowania po sprzedaży wyrobu akcyzowego. W konsekwencji nie jest prawnie dopuszczalne korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem na udzielenie przez podmiot, któremu wydano wyrób akcyzowy do konsumpcji rabatu przy dalszej sprzedaży tego wyrobu. Zdarzenia następujące po wydaniu wyrobu akcyzowego do konsumpcji, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że po dokonaniu wspomnianej czynności (wydaniu wyrobu akcyzowego do konsumpcji) nie można pomniejszyć podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rabaty udzielane na podstawie innych stosunków prawnych niż sprzedaż.

Wspomniano już, że w ustawie o podatku akcyzowym brak jest regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów, upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania, odmiennie niż uczynił to ustawodawca w innych ustawach podatkowych. Po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. fakturą pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od sprzedawcy.

Sąd I instancji analizował sytuację prawną spółki z punktu widzenia pozycji zajmowanej na rynku przez inny podmiot, a mianowicie wprowadzający na polski rynek samochody osobowe w ramach ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku jakoby regulacje ustawy o podatku akcyzowym, odnoszące się do podmiotu sprzedającego samochody osobowe, jako ich producent w porównaniu do podmiotu nabywającego wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy w drodze jego nabycia, różnicowały te kategorie podmiotów, naruszając tym samym wskazane przez Sąd pierwszej instancji przepisy Konstytucji RP. Czyniąc taki zarzut w zaskarżonym wyroku nie wzięto pod uwagę, że sytuacja omawianej kategorii podmiotów jest nieporównywalna, gdyż funkcjonują oni na innych rynkach, zresztą nie konkurując ze sobą. W myśl art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 184), przez "rynek właściwy" rozumie się przez to rynek towarów, które ze względu na ich przeznaczenie, cenę oraz właściwości, w tym jakość, są uznawane przez ich nabywców za substytuty oraz są oferowane na obszarze, na którym, ze względu na ich rodzaj i właściwości, istnienie barier dostępu do rynku, preferencje konsumentów, znaczące różnice cen i koszty transportu, panują zbliżone warunki konkurencji. Natomiast zgodnie zaś z art. 4 pkt 11 tej ustawy, "konkurentami" są przedsiębiorcy, którzy wprowadzają lub mogą wprowadzać albo nabywają lub mogą nabywać, w tym samym czasie, towary na rynku właściwym. Analizując sytuację spółki funkcjonuje ona na rynku podażowym, konkurując z innymi krajowymi producentami samochodów osobowych. Spółka uczestniczy w obrocie samochodami osobowymi tylko jeden raz, sprzedając je swoim kontrahentom (dealerom). Natomiast podmiot, nabywający samochód osobowy w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia, z którym w zaskarżonym wyroku porównano spółkę, konkuruje z przedsiębiorcami, którzy podobnie jak on, nabywają wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe. Ponadto, w przeciwieństwie do spółki wspomniany podmiot (przedsiębiorca) uczestniczy na dwóch rynkach, a mianowicie popytowym (zakupując za granicą samochody osobowe) i podażowym sprzedając je krajowym nabywcom (konsumentom), przy czym na tym drugim rynku nie konkuruje ze spółką, lecz z jej dealerami.

Z powyższych względów nie jest trafne dopatrywanie się w zaskarżonym wyroku naruszenia zasad równości pomiędzy omawianymi kategoriami przedsiębiorców, a tym bardziej z tego powodu czynienie zarzutu naruszenia przez ustawę o podatku akcyzowym wskazanych przepisów Konstytucji RP. Żaden z przepisów Konstytucji RP powołanych przez Sąd pierwszej instancji nie odnosi się do okoliczności faktycznych i prawnych leżących u podłoża toczącego się w stosunku do spółki postępowania podatkowego. Niezrozumiałe jest przy tym doszukiwanie się przez Sąd pierwszej instancji w przepisach ustawy o podatku akcyzowym naruszenia praw własnościowych spółki chronionych przepisem art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Przecież, będąc płatnikiem podatku akcyzowego, ciężar ekonomiczny tego podatku spółka przerzuca na kontrahenta (dealera), a z kolei ten - na konsumenta. Wskazuje na to charakter podatku akcyzowego, a także przepis obowiązującej do dnia 25 lipca 2014 r. ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 385). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, "cena" to wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Obecnie obowiązująca ustawa z dnia 9 maja o informowaniu o cenach towarów i usług zawiera analogiczne regulacje (art. 3 ust. 2 ustawy).

W zaskarżonym wyroku, co trafnie zarzuciła strona wnosząca skargę kasacyjną, naruszono przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez dokonanie jego wykładni przez pryzmat art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Jednakże odmiennie, niż to przewiduje art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie podstawą opodatkowania jest obrót, na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego (pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy należne od wyrobu), a więc wskazana w fakturze wystawionej kupującemu przez sprzedawcę tego wyrobu, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Również, jak to trafnie wywodzi autor skargi kasacyjnej, odmiennie niż ma to miejsce w ustawie o VAT, gdzie wyraźnie dopuszczono w art. 29 ust. 4 możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, przewidując przy tym wymaganą procedurę dokonywania takich operacji finansowych, w ustawie o podatku akcyzowym nie ma takich możliwości, a w szczególności nie przewiduje tego przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Dopuszczając możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o kwoty udzielonych rabatów potransakcyjnych w zaskarżonym wyroku, w ślad za prezentowaną w tej kwestii argumentacją spółki, powołano się na zawarcie stosownej w tym zakresie umowy pomiędzy spółką a jej dealerami. Jednakże stosownie do wskazanego już przepisu art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą wprawdzie ułożyć stosunek prawny według swego uznania, niemniej jego treść lub cel nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) danego stosunku. Również w myśl art. 58 § 1 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy. Ponadto, co wymaga podkreślenia, jest zasadą prawa, że strony zawierające umowę cywilnoprawną nie mogą zmienić prawa publicznego, do jakiego należy zaliczyć ustawę o podatku akcyzowym (Ius publicum privatorum pactis mutari non potest.).

Jak można sądzić wspomniana umowa, łącząca spółkę z jej dealerami, w następstwie udzielenia rabatów obniżających cenę samochodów osobowych miała na celu zwiększenie popytu na samochody produkowane przez spółkę, a odsprzedawane następnie przez jej dealerów ostatecznym nabywcom – konsumentom. Jednakże, nie kwestionując samej zasadności udzielania rabatów promujących sprzedaż, ich udzielanie nie może się odbywać kosztem obniżania należnego podatku akcyzowego. Obniżenie podatku akcyzowego o kwotę rabatów potransakcyjnych naruszałoby także przepis art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Innymi słowy, w następstwie udzielonego przez spółkę rabatu konsument ostatecznie zapłaci niższą cenę od tej, gdyby rabat nie był udzielony, nie mniej w cenie tej zawsze mieści się podatek akcyzowy uwzględniony w tzw. fakturze pierwotnej wystawionej przez spółkę, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., to znaczy z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru. Ten bowiem moment jest istotny dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie (którego ciężar ekonomiczny ponosi konsument), a także wysokości tego podatku, przy czym, jak już wspomniano, nie może on ulec zmianie po dokonaniu przez spółkę sprzedaży samochodu osobowego.

Z podanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie, nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach tego Sądu z 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 445/13, 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 465/13 oraz 27 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 367/13. We wspomnianych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 82 ust. 1 u.p.a. stwierdził, iż przy uwzględnieniu art. 2 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Pogląd przyjęty w powołanych orzeczeniach został w istocie przyjęty w zaskarżonym wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnym składzie, zaproponowana wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wykracza poza granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Wykładni, która jest sprzeczna z tym sensem nie powinna być dokonywana w państwie prawnym.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny skontroluje zaskarżoną decyzję według kryterium jej zgodności z prawem, kierując się wykładnią prawa dokonaną w niniejszym wyroku (art. 190 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.