Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 994/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.675.2017.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina T. (dalej: "Wnioskodawca", "Gmina") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Gminę opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych oraz wyżywienie dzieci i nauczycieli w przedszkolach i szkołach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach ustawowych zadań własnych zaspokaja m.in. zbiorowe potrzeby wspólnoty w zakresie edukacji publicznej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: u.s.g.). Zadania te Gmina realizuje poprzez wchodzące w skład jej struktury organizacyjnej - w modelu rozliczania scentralizowanego - nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe, jakimi są szkoły oraz przedszkola (dalej także: jednostki oświatowe).

Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w jednostkach oświatowych Gminy przedstawia się następująco: a) opłata za świadczenia udzielane przez przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych za dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania wynosi 1 zł. Kwota ta podlega waloryzacji zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty oraz aktami prawa miejscowego; b) zakres świadczeń, zasady i termin wnoszenia opłaty określa umowa zawarta pomiędzy dyrektorem przedszkola (szkoły podstawowej) a rodzicami lub opiekunami prawnymi dziecka według czasu zadeklarowanego pobytu dziecka w przedszkolu (oddziale przedszkolnym) przez rodziców.

Ponadto w jednostkach oświatowych Gminy organizowane są stołówki zapewniające wyżywienie dzieciom i uczniom. Uprawnionymi do korzystania z posiłków w stołówkach są także nauczyciele, pracownicy administracji i obsługi. Dotychczas pracownicy administracji i obsługi nie korzystali z posiłków w stołówkach. Osoby z zewnątrz również nie korzystają z posiłków w stołówkach. W jednej ze szkół nie ma możliwości utworzenia stołówki szkolnej, stąd uczniowie i nauczyciele tej szkoły korzystają z posiłków przygotowywanych i dowożonych ze stołówki zorganizowanej w innej szkole. Obiady są przygotowywane przez pracowników stołówek. Uczeń ponosi opłatę za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej w wysokości kosztów surowca przeznaczonego na sporządzenie posiłku (tzw. wsad do kotła). Z kolei nauczyciele ponoszą opłatę za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej w wysokości kosztów surowca przeznaczonego na sporządzenie posiłku oraz uwzględniającą dodatkowo koszty przygotowania posiłków i utrzymania stołówki, na które składają się: koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki w stołówce szkolnej, koszty energii i innych mediów. Kalkulacje kosztów przygotowania i podania posiłków sporządza dyrektor szkoły, a zatwierdza ją Burmistrz Gminy (zgodnie z Uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia [...] grudnia 2007r.). Szkoły nie działają w celu osiągania zysków z tytułu sprzedaży posiłków.

Obecnie jednostki oświatowe wykazują opiekę i nauczanie dzieci w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania jako świadczenie usług zwolnione od podatku VAT. Zapewnienie korzystania przez dzieci z posiłków w przedszkolu i w szkole jest wykazywane jako czynność zwolniona od VAT albowiem w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) Gmina nie jest w stosunku do tych czynności podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 powołanej ustawy. W taki sam sposób klasyfikowane jest zapewnienie wyżywienia dla nauczycieli.

Mając na uwadze powyższy opis Gmina zapytała:

1) Czy pobierane przez Gminę opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

2) Czy pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach w wysokości tzw. wsadu do kotła stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

3) Czy pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie nauczycieli w przedszkolach i szkołach w wysokości tzw. wsadu do kotła powiększonego o koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki w stołówce, koszty energii i innych mediów, stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wywiodła, że pobierane, a wymienione powyżej przez Gminę opłaty nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W ocenie Gminy celem prowadzenia stołówek w jednostkach oświatowych nie jest bowiem świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu wyżywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej, czy też, w przypadku szkół, - funkcji wychowawczej. Dlatego też nawet pobór opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Gminę przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach, tj. na podstawie uchwał rady oraz porozumień.

W odniesieniu do poboru opłat za pobyt dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych, Gmina podniosła, że pobór następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Gminę przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach, tj. na podstawie uchwał rady oraz porozumień. Dodatkowo, umowa zawarta z rodzicami w sprawie poboru opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan przenosi cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Wskazane opłaty mają charakter symboliczny, a ich ustanowienie jest regulowane przez przepisy prawa administracyjnego.

W przypadku opłat za wyżywienie dzieci, opłata ta jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła). Nie można zatem uznać, że Gmina w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym i jest podatnikiem podatku od towarowi usług. Pobieranie opłaty za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych Gmina działa zatem jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT, tj. przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają bowiem z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Opłaty te są ustalane przez dyrektora jednostki w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Gmina nie ma zatem możliwości odstąpienia od ich realizacji, tak więc mają one charakter opłat publicznoprawnych. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Opłaty te stanowią bowiem jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami i nie są nawet pobierane w celu osiągnięcia zysku.

W ocenie Gminy, do podobnego wniosku należy dojść w odniesieniu do opłat za wyżywienie nauczycieli. Po pierwsze, objęcie działalnością stołówek również nauczycieli jest ściśle związane z usługami edukacyjnymi, a więc z realizacją zadania publicznego, albowiem sprzedaż obiadów na rzecz uczniów/dzieci, jak też nauczycieli stanowi element wywiązywania się Gminy z zadań oświatowych i jako taka jest wykonywana w ramach edukacji publicznej. Po drugie, pomimo że nauczyciele ponoszą opłatę za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej w wysokości wyższej niż uczniowie (tj. w wysokości wyższej niż koszty surowca przeznaczonego na sporządzenie posiłku), to i tak opłaty te nadal nie pozwalają jednostkom oświatowym na wypracowanie zysku z tytułu tej aktywności. Nie taki jest bowiem cel. Nie można zatem uznać, że Gmina w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym i jest podatnikiem VAT. Pobór opłat za wyżywienie ma przede wszystkim na celu pokrycie kosztów działalności szkół (jako działalności służącej zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań edukacji publicznej) i nie jest zorientowany na osiąganie zysków, zaś opłaty pobierane od nauczycieli (pozwalające na pokrycie wymienionych powyżej kosztów) nie mają charakteru komercyjnego, tj. uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) uznał, że stanowisko Gminy w zakresie pobieranych przez nią opłat w zakresie wszystkich kwestii jest nieprawidłowe.

W ocenie Organu Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników VAT. Co więcej wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wychowania dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, czy też wyżywienia dzieci i nauczycieli w szkołach i w przedszkolach miejskich przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola/szkoły i stołówki szkolne. W konsekwencji podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. Tym samym, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z czym pobieranie przez Gminę opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych powyżej 5 godzin dziennie oraz opłat za korzystanie przez dzieci i nauczycieli z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu czy szkole - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Wnioskodawca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 615 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), polegające na nienależytym ustosunkowaniu się w uzasadnieniu skarżonej interpretacji do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Gminę, a w szczególności poprzez brak rzeczowego odniesienia się do powołanego we wniosku orzecznictwa, podczas gdy stanowiło ono element uzasadnienia stanowiska, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. t Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej obejmującej zapewnienie możliwości pobytu w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych oraz zapewnienie wyżywienia dla dzieci w przedszkolach i szkołach, a także dla nauczycieli.

W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 773/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uwzględnił skargę Gminy, w części, w której zaskarżony akt dotyczył opodatkowania opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych oraz za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach - w pozostałej części, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1156/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oddalił skargę kasacyjną Organu oraz zasądził od Organu na rzecz Gminy 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi kasacyjnej Gminy. Za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej Gminy odnośnie naruszenia art. 15 ust 1, 2 i 6 ustawy o VAT, tym samym art. 9 ust 1 i art. 13 ust 1 Dyrektywy 112, w zakresie uznania, że w przypadku opłat pobieranych przez Gminę za wyżywienie nauczycieli i personelu pomocniczego związanego ze szkołą lub przedszkolem w stołówce, stanowiące równowartość tzw. wsadu do kotła powiększonego o koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki, koszty energii i mediów czyli w wysokości kosztów wykonania tych posiłków – stanowią działalność opodatkowaną przez Gminę VAT.

NSA wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji winien powtórnie zaakceptować zarzuty i argumentację skargi odnoszące się do opłat pobieranych za posiłki wydawane uczniom, pobyt uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania oraz w szkołach – w tym zakresie stanowisko Organu uznane zostało za niezasadne. W zakresie natomiast wyżywienia nauczycieli należy uwzględnić stanowisko wyrażone w pkt 30-32 wyroku NSA. W tym kontekście należy ponownie rozstrzygnąć o zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie wyrokiem NSA z dnia 22 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1156/19, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Gminy i organu od wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 773/18.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w ww. przepisie oznacza, że sąd rozpoznający sprawę na nowo nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Zauważenia wymaga, że NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 22 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1156/19 uznał zasadność skargi kasacyjnej Gminy i niezasadność skargi kasacyjnej organu.

Przypomnieć też należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego czy Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do opłat pobieranych za:

1) pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania;

2) wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach oraz

3) wyżywienie nauczycieli w przedszkolach i szkołach.

W pierwszych dwóch kwestiach wypowiedział się już tut. Sąd w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. i pogląd tam wyrażony został zaakceptowany przez NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2021 r.

A zatem w tej kwestii należy powtórzyć za Sądem drugiej instancji, iż Gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie pobytu i wyżywienia dla dzieci w przedszkolach i szkołach (także ponad czas bezpłatnego nauczania) nie działa w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Taki sam pogląd wyrażony został w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 9 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1271/15, z 9 grudnia 2020 r. sygn.. akt I FSK 55/19, z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 814/18, z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 86/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i pogląd ten podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, a także Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający niniejszą sprawę. Opłata pobierana za wyżywienie nie jest w okolicznościach niniejszej sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i Gmina nie ma w tym zakresie typowej dla tych czynności swobody przy zawieraniu umów.

Podsumowując, stwierdzić należy, że pobór przez Gminę opłat za opiekę i wyżywienie w przedszkolach ponad postawę programową oraz w szkołach nie podlega VAT.

Odnosząc się zaś do trzeciej kwestii spornej, dotyczącej opłat pobieranych przez Gminę za wyżywienie nauczycieli i personelu pomocniczego związanego ze szkołą lub przedszkolem w stołówce, stanowiące równowartość tzw. wsadu do kotła powiększonego o koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki, koszty energii i mediów czyli w wysokości kosztów wykonania tych posiłków, jak zauważył NSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, podzielić należy stanowisko wyrażane w tej kwestii przez orzecznictwo, zaprezentowane w wyroku NSA z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18, z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 731/19. Z wyroku tego wynika, że prowadzenie przez Gminę stołówki szkolnej/przedszkolnej i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają wychowankowie przedszkoli, uczniowie szkół podstawowych oraz personel pedagogiczny pozostaje w ścisłym związku z realizowaną przez Gminę, w ramach zadań publicznych, edukacją uczniów. Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw, aby różnicować w tym zakresie sytuację prawną uczniów oraz personelu pedagogicznego, który jest integralną składową świadczonych usług związanych z edukacją. Zabezpieczanie wyżywienia również nauczycielom i personelowi pomocniczemu związanemu z prowadzoną placówką wpływa na jakość realizacji obowiązku wynikającego z art. 67a ustawy o systemie oświaty w zakresie realizacji usług opiekuńczych. Ponieważ usługi wyżywienia są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad konkurencji.

Stanowisko co do miejsca usługi świadczenia wyżywienia na rzecz nauczycieli i pomocniczego personelu administracyjnego wspiera argumentacja TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15, dotycząca świadczeń niezbędnych do wykonywania świadczenia zasadniczego. Jakkolwiek w stanie faktycznym sprawy chodziło o usługi zwolnione z VAT usługi edukacyjne, to stanowisko, w którym TSUE uznał, że oferowane przez Collage ograniczonej ilości osób nie wydają się porównywalne do usług świadczonych przez restauracje czy miejsca prowadzące komercyjną działalność.

W rezultacie przyjąć należy, że prowadzenie przez Gminę stołówki szkolnej na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach jak uczniowie: nauczyciele szkolni oraz pracownicy administracji szkolnej wiąże się ściśle z realizowaną przez Gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. Ponieważ usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można twierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji.

Podsumowując, stwierdzić należy, że pobór przez Gminę opłat za wyżywienie nauczycieli i personelu pomocniczego w stołówce, związanego ze szkołą lub przedszkolem, opisanych we wniosku o interpretację (stanowiące równowartość tzw. wsadu do kotła powiększonego o koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki, koszty energii i mediów czyli w wysokości kosztów wykonania tych posiłków) nie podlega VAT.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowił wpis sądowy w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.