Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 511/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 28a i b, art. 83 ust. 1 pkt 19, 21
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 47
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 511/11

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającą A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością / podatnik / wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2010 r. w kwocie 35.462 zł i stwierdzającą za lipiec 2010 r. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach w kwocie 2.684 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik: przedwcześnie odliczył podatek naliczony z faktury z dnia 19.07.2010 r., dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych; nieprawidłowo zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży trzy faktury sprzedaży, gdy dokonane czynności nie podlegały opodatkowaniu bądź podlegały opodatkowaniu częściowo stawką 0%, częściowo 22%; błędnie określił miejsca świadczenia usług magazynowania i składowania towarów świadczonych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą / 26 faktur wyszczególnionych w tabeli na str. 4 i 5 decyzji pierwszej instancji /; błędne określił miejsca świadczenia usług spedycji, agencji celnej i biurowych świadczonych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą / 156 faktur wyszczególnionych w tabeli na str. 6-9 decyzji pierwszej instancji /.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 28a, art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług / Dz.U.04.54.535 ze zm. dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego – u.p.t.u. / i argumentował, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług spedycyjnych oraz prowadzenia składu celnego publicznego typu A. Z wyjaśnień R. A., upoważnionej do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli wynika, że działalność podatnika polega na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów / wystawianie dokumentów celnych i spedycyjnych oraz załatwianie formalności celnych /, świadczeniu usług spedycyjnych związanych bezpośrednio z eksportem towarów / składowanie, przechowywanie, transportowanie, pakowanie i przeładowywanie towarów /. W wyjaśnieniach wskazała, że kontrahentami podatnika są osoby prawne i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, zarówno polscy, jak i zagraniczni oraz że "/.../ Do sporadycznych należą przypadki świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W lipcu 2010 r. wystawiona została jedna faktura osobie nieprowadzącej działalności gospodarczej. /.../". Szczegółowa analiza materiału dowodowego, wystawionych w lipcu 2010 r. faktur sprzedaży ujawniła, iż podatnik naruszył art. 28b u.p.t.u., błędnie określając miejsce świadczenia usług, opodatkowując je stawką 0% lub 22%. Usługi świadczone na rzecz zagranicznych podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą zgodnie z art. 28b u.p.t.u. nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju. Dotyczy to usług magazynowania i składowania towarów wykonanych na rzecz zagranicznych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, udokumentowanych 26 fakturami, wyszczególnionymi w tabeli na str. 4 i 5 decyzji pierwszej instancji oraz usług spedycji, agencji celnej i biurowych wykonanych na rzecz zagranicznych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, udokumentowanych 156 fakturami, wyszczególnionymi w tabeli na str. 6-9 decyzji pierwszej instancji. Ilość, wielkość i częstotliwość zawartych transakcji z poszczególnymi podmiotami wskazuje na wykonywanie przez te podmioty czynności noszących znamiona działalności gospodarczej. Tylko w lipcu 2010 r. podatnik z tytułu świadczenia tych usług osiągnął obrót w wysokości 287.337 zł + 9.732 zł, obligującej do prowadzenia ewidencji i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ewidencję taką prowadził od dnia 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, że sam podatnik traktował swoich kontrahentów jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Podatnik nie świadczył usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u., art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE / Dz.U.UE.L.06.347.1/ za stanowiskiem prawnym w sprawach: I SA/Po 572/10, I SA/Łd 190/10, I SA/Go 1278/10. W lipcu 2010 r. podatnik wystawił łącznie 29 faktur na rzecz zagranicznych przedsiębiorców, w których wskazane usługi opodatkowano stawką 22%. Zgodnie z art. 28b u.p.t.u. te usługi nie podlegały opodatkowaniu na terenie kraju. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek wykazany w fakturach, dokumentujących sprzedaż usług na rzecz zagranicznych przedsiębiorców w łącznej kwocie 2.684 zł podlega zapłacie.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Domagał się jej uchylenia w części / z wyjątkiem rozstrzygnięcia, dotyczącego przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych / oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 28a, art. 28b u.p.t.u. oraz niezastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 19 i 21 u.p.t.u. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /.

Uzasadniał, że prowadzi szeroko rozumianą działalność logistyczną, na którą składają się między innymi usługi pomocnicze przy eksporcie towarów / składowanie, pakowanie, czynności agencji celnej, usługi biurowe /. Przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., art. 2 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 2006/112/WE i argumentował, że na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE polski eksport towarów, to po prostu dostawa towarów, tyle że korzystająca z preferencyjnego sposobu opodatkowania. Przywołał art. 2 pkt 8 u.p.t.u. i argumentował, że wykonuje swoje usługi na rzecz nabywców towarów mających swoje siedziby poza terytorium kraju, będących w spornych stanach faktycznych importerami towarów. Przywołał art. 83 ust. 1 pkt 19, 21 u.p.t.u. i argumentował, że wykonywał czynności w warunkach tych przepisów, decyzja nie przedstawia argumentacji odmiennego stanowiska z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Przytoczył art. 153 Dyrektywy 2006/112/WE i argumentował, że przepis ten wskazuje na niedopuszczalność wydzielania z czynności głównej, dominującej, innych czynności o charakterze pomocniczym, uzupełniającym, które mają być opodatkowane tak, jak czynność główna / C-349/96 /. Usługi polegające na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych, podlegają opodatkowaniu stawką 0%. Przez organizację eksportu towarów należy rozumieć wszelkie czynności / usługi /, za pomocą których eksport jest przeprowadzany. Czynności te nie mogą dotyczyć samych towarów, będących przedmiotem eksportu, a jedynie eksportu jako takiego Oznacza to, że poza wymienionymi w przepisie czynnościami / wystawianiem dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiem formalności celnych / ze stawki 0% powinny korzystać również inne czynności, które składają się na obsługę faktycznie dokonanego eksportu towarów oraz usługi związane nie z eksportem towarów / jego obsługą /, ale z towarami, które są lub mają być przedmiotem eksportu. Usługi te polegają na pakowaniu towarów, przewozie ich do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu. Lista tych czynności ma charakter zamknięty. Ze stawki 0% korzystać będą także usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa, które dotyczą towarów eksportowanych. Podatnik ma prawo do stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wykonywanych usług określanych ogólnie jako organizacja eksportu towarów do kontrahenta / zarówno tych związanych z eksportem towarów sprzedanych kontrahentowi przez podatnika, jak i tych nabytych przez kontrahenta od innych podmiotów / pod warunkiem, iż z dokumentacji podatnika będzie wyraźnie wynikał związek wykonywanych usług z czynnością eksportu towarów. W przypadku tylko usług organizacji eksportu / wykonywanych na rzecz kontrahenta spoza UE na podstawie zawartego kontraktu usług polegających na wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych / podstawą do zastosowania stawki 0% będzie art. 83 ust 1 pkt 19 u.p.t.u. Natomiast w przypadku wykonywanych na podstawie zlecenia od kontrahenta usług polegających na przeładunku eksportowanych towarów i ich magazynowaniu, formowaniu przesyłek zbiorczych oraz kontrolowaniu ich przewozu podstawą do zastosowania stawki 0% będzie art. 83 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Jeżeli świadczone usługi nie były bezpośrednio związane z eksportem, podatnik nie miał informacji o prowadzeniu przez nabywcę działalności gospodarczej lub działalności do niej podobnej, prawidłowo stosował opodatkowanie stawką podstawową krajową. Wprowadzenie art. 28a i 28b u.p.t.u. nie miało wpływu na zakres stosowania art. 83 u.p.t.u. Dlatego powołanie art. 28a i art. 28b u.p.t.u. dla czynności organizacji eksportu, jak i czynności dotyczących towarów będących przedmiotem eksportu, nie znajduje żadnego potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Organ podatkowy, dokonując wykładni contra legem, pomijając orzecznictwo, naruszył art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Niezgodność z prawem postępowania wyjaśniającego wyklucza stanowczą materialnoprawną ocenę zarzutów i argumentów zawartych w skardze.

5. Przede wszystkim organ podatkowy na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego dowolnie powołuje się na art. 28a i art. 28b u.p.t.u.

6. W kontekście strony podmiotowej, nie wyjaśnił czy usługobiorcy są podmiotami opisanymi w art. 28a u.p.t.u. Te podmioty nie zostały wymienione ani w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ani drugiej instancji. W uzasadnieniu tych decyzji organ podatkowy nie wskazał dowodów, ich oceny, na tej podstawie konkretnych ustaleń faktycznych na okoliczność, że status usługobiorców z wymienionych faktur spełnia przesłanki z art. 28a u.p.t.u. i jeśli tak, to którą z przesłanek wymienionych w tym przepisie. W konsekwencji organ podatkowy nie wyjaśnił czy skarżący podatnik świadczył usługi w warunkach art. 28a i art. 28b u.p.t.u. Stwierdzenie organu podatkowego, że skarżący podatnik świadczył usługi w warunkach tych przepisów jest jedynie założeniem na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego. Wyjaśnienia pracownika skarżącego podatnika na okoliczność statusu zagranicznych kontrahentów były niewystarczające, bo zbyt ogólne. Nie odnosiły się do konkretnych usługobiorców w powiązaniu z konkretnymi fakturami, wystawionymi przez skarżącego podatnika. Pracownik skarżącego podatnika nie podaje w jaki sposób, na jakiej podstawie weryfikował status kontrahentów. Dysponując tej treści ogólnymi wyjaśnieniami, organ podatkowy miał obowiązek zweryfikować te twierdzenia w oparciu o całokształt kompletnego i wiarygodnego materiału dowodowego. Miał obowiązek ustalić rzeczywisty podmiotowy status usługobiorców, istotny w świetle przesłanek z art. 28a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 28b u.p.t.u., na podstawie całokształtu kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody. Także rozmiar prowadzonej działalności przez skarżącego podatnika, skala uzyskiwanego łącznie obrotu czy prowadzenie rejestracji obrotu, same nie dowodzą przesłanek z art. 28a u.p.t.u. Mogą wskazywać na przekonanie skarżącego podatnika / jak to argumentował organ podatkowy /, ale nie wskazują na konkretne fakty, okoliczności opisane w art. 28a u.p.t.u. Organ podatkowy pominął, że art. 28a u.p.t.u. nie odwołuje się ani do wysokości łącznego obrotu, ani do ewidencji czy rejestrów podatnika usługodawcy.

W kontekście strony przedmiotowej, organ podatkowy nie wyjaśnił czy w całokształcie okoliczności każdej konkretnej transakcji przedmiotem czynności wykonawczych skarżącego podatnika był zespół świadczeń i czynności. Przy pozytywnej odpowiedzi, czy ten zespół świadczeń i czynności stanowił wielość odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie złożone i czy to jednolite świadczenie powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, czy jako dostawa towarów. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, decyzji zaskarżonej, organ podatkowy nie przedstawił dowodów, ich oceny w tym zakresie, przechodząc do opisu stanu faktycznego, ściślej do wyliczenia z nazwy usług świadczonych przez skarżącego podatnika. Brak jest ustalenia konkretnej treści czynności skarżącego podatnika w ramach poszczególnych transakcji. Reżim art. 28a i art. 28b u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie w przypadku świadczenia usług. Na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego ta kwestia została zupełnie pominięta przez organ podatkowy. / Por. szerzej Leksykon VAT, J. Zubrzycki, Unimex 2011, t. I w szczególności s. 66- 68 /

7. Stwierdzone zaniechanie, zasadnicze luki postępowania wyjaśniającego, istotnie naruszają art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. – p.p.s.a. /.

Podsumowując, na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego dowolne było stwierdzenie organu podatkowego, że skarżący podatnik we wskazanych fakturach opisał usługi świadczone w warunkach art. 28a i art. 28b u.p.t.u. W konsekwencji co do zasady dowolne było odwołanie się przez organ podatkowy do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdzenie, że skarżący podatnik wystawił faktury niezwiązane z obowiązkiem podatkowym.

8. Na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego przedwczesna jest ocena prawna argumentacji skarżącego podatnika, nawiązującej do art. 83 ust. 1 pkt 19 i 21 u.p.t.u., które stanowią o stawce przy usługach polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów / pkt 19 / oraz przy usługach związanych bezpośrednio z eksportem towarów / pkt 21 /. Przepis dotyczący stawki opodatkowania ma zastosowanie co do zasady do podstawy opodatkowania, wynikającej z czynności objętej zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustawy podatkowej. Natomiast nie może znaleźć zastosowania do czynności, którą ustawa podatkowa pozostawia poza swoim zakresem.

Na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego organ podatkowy dowolnie zastosował art. 28a i art. 28b u.p.t.u., w konsekwencji wyłączył czynności skarżącego podatnika z zakresu u.p.t.u. Przy dotychczasowych, dowolnych ustaleniach organu podatkowego, przesądzenie o zastosowaniu art. 83 ust. 1 pkt 19, 21 u.p.t.u. czy to pozytywne, czy to negatywne, jest przedwczesne, jest pozbawione podstawy faktycznej. Natomiast co do zasady art. 83 ust. 1 pkt 19 i 21 u.p.t.u. nie ogranicza zakresu przepisów o miejscu świadczenia przy świadczeniu usług. Art. 83 ust. 1 pkt 19 i 21 u.p.t.u. / stawka opodatkowania / może mieć zastosowanie do tych stanów faktycznych, które podlegają u.p.t.u. ze względu na miejsce świadczenia przy świadczeniu usług.

Stosownie do rezultatu przyszłego postępowania wyjaśniającego zgodnego z prawem, w przypadku świadczenia usług przez skarżącego podatnika objętych u.p.t.u. i niezwolnionych, organ podatkowy będzie miał obowiązek przedstawić ustalenia faktyczne i ocenę prawną na okoliczność stawki opodatkowania zgodnej z prawem. Będzie miał obowiązek rozważyć przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, właściwą stawkę.

W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 19, 21 u.p.t.u. nie mógł prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Spór o stawkę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o zakres stosowania art. 83 ust. 1 pkt 19, 21 u.p.t.u., uzyska rację bytu w sytuacji, w której organ podatkowy w warunkach legalności ustali, że czynności skarżącego podatnika podlegają u.p.t.u. i nie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

9. W dalszym postępowaniu podatkowym, stosownie do jego rezultatów, rzeczą organu podatkowego będzie zgodne z prawem ustalenie czy zachodzi związek usług skarżącego podatnika z nieruchomościami, opisany w art. 28e u.p.t.u.

W tym miejscu należy jedynie wskazać, że art. 28e u.p.t.u., stanowiący o miejscu świadczenia usług związanych z nieruchomościami, na gruncie krajowym jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE.

Art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE wprowadza jedną z zasad szczególnych ustalania miejsca świadczenia, odnoszącą się do wszelkich usług związanych z nieruchomościami. Tego rodzaju usługi opodatkowane są zawsze w państwie członkowskim położenia nieruchomości, niezależnie od siedziby usługodawcy i usługobiorcy, czy miejsca ich fizycznego wykonywania / usługi architektoniczne dotyczące nieruchomości w Polsce mogą być wykonywane np. w Wielkiej Brytanii /. Wprowadzenie takiej metody ustalania miejsca świadczenia stanowi wyraz realizacji zasady opodatkowania usług w państwie, w którym są konsumowane ich efekty. Ze względu na specyficzny charakter nieruchomości, ustawodawca wspólnotowy mógł przyjąć, że efekty związanych z nimi usług zawsze konsumowane będą w państwie, w którym są one zlokalizowane. Trudno bowiem sobie wyobrazić, by nabywca usług związanych z nieruchomością nie prowadził w państwie jej położenia swojej działalności gospodarczej, z którą związane są nabywane przez niego usługi, nawet jeżeli posiada on zarejestrowaną siedzibę przedsiębiorstwa w innym kraju. Jednocześnie, miejsce położenia nieruchomości stanowi jasne i obiektywne kryterium, ułatwiające ustalanie miejsca opodatkowania tego rodzaju usług. Przedstawiony w przepisie katalog rodzajów usług, obejmujący między innymi usługi architektów i nadzoru budowlanego, usługi budowlane, a także usługi rzeczoznawców, bądź agentów obrotu nieruchomościami, jest otwarty i ma jedynie charakter przykładowy. Zasada ta obejmuje wszelkiego rodzaju usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. / Por. szerzej Dyrektywa VAT 2006/112/WE, pod red. J. Martiniego, Unimex 2010, do art. 47 /.

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji podziela przytoczoną interpretację art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, która jednocześnie wyznacza prawidłową interpretację art. 28e u.p.t.u. Zatem na gruncie art. 28e u.p.t.u. istotny jest nierozerwalny związek konsumpcji usługi z konkretną nieruchomością. W rezultacie sam fakt, że usługodawca przy czynnościach wykonawczych wykorzystuje nieruchomość położoną na terytorium kraju nie jest równoznaczny ze świadczeniem usługi nierozerwalnie związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. Związek czynności wykonawczych usługodawcy z nieruchomością nie jest równoznaczny z nierozerwalnym związkiem konsumpcji usługi przez usługobiorcę z konkretną nieruchomością. Z perspektywy art. 28e u.p.t.u. nie jest istotny jakikolwiek związek czynności wykonawczych usługodawcy z nieruchomością. Istotne jest czy konsumpcja usługi przez usługobiorcę pozostaje w nierozerwalnym związku z konkretną nieruchomością położoną na terytorium kraju.

Dopiero rezultat postępowania wyjaśniającego zgodnego z prawem doprowadzi do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w tym między innymi okoliczności czy podatnik świadczy usługę, jaki jest przedmiot świadczenia, gdzie ma miejsce konsumpcja świadczenia przez usługobiorcę, czy istnieje związek tych usług świadczonych przez skarżącego podatnika z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. W tym zakresie podatnik powinien wskazać organowi podatkowemu wszystkie okoliczności i dowody, które mają przemawiać za jego stanowiskiem. Natomiast organ podatkowy powinien w całokształcie ocenić kompletny materiał dowodowy, w granicach ustawowej swobody i prawidłowo zastosować materialne prawo podatkowe.

Na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego argumentacja skarżącego podatnika zmierza do stanowiska, zgodnie z którym jakikolwiek związek czynności wykonawczych usługodawcy z nieruchomością położoną na terytorium kraju jest związkiem w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. Skarżący podatnik w swej argumentacji nie nawiązuje do istotnego elementu związku świadczenia usług z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e u.p.t.u., jakim jest miejsce konsumpcji usługi przez usługobiorcę.

10. W dalszym postępowaniu podatkowym organ podatkowy powinien respektować przedstawione wyżej stanowisko prawne. Powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zgodnie z prawem. Powinien zgromadzić kompletny materiał dowodowy, ocenić ten materiał w całokształcie i w granicach ustawowej swobody. Na tej podstawie powinien ustalić okoliczności faktyczne istotne w świetle materialnego prawa podatkowego, u.p.t.u. Rezultat tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Na tym etapie co do zasady przedwczesna jest sądowa kontrola legalności w zakresie zastosowania art. 108 u.p.t.u. u podstaw zaskarżonej decyzji.

11. Stosownie do rezultatu tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy powinien także przedstawić argumenty prawne, jakie przyjmuje dla uprawnienia rozstrzygania decyzją o obowiązkach z art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Samo powołanie art. 108 u.p.t.u. w uzasadnieniu decyzji nie jest w tym zakresie wystarczające, bo obok przytoczenia treści przepisu prawa organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnić przyjmowaną podstawę prawną. Stanowi o tym art. 210 § 4 o.p.

12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. /. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.