Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 314/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 549/11 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 549/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31 maja 2011 r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2008 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 27 grudnia 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2008 r. Organ ten ustalił, że skarżący wraz ze swoim wspólnikiem I. K. nabyli grunty rolne, dokonali ich scalenia i podziału na działki, z których 18 wnieśli jako udział do spółki cywilnej "N.". Spółka poszerzyła swoją działalność gospodarczą o działalność deweloperską. Na działkach wniesionych do spółki realizowała inwestycję – "O." obejmujące zespół domków jednorodzinnych. Na budowę prywatnych domów przeznaczyli 4 podwójne działki, a trzy zostały przeznaczone na drogę. Na podstawie pozwolenia na budowę wydanego wobec obu wspólników spółki cywilnej podatnik rozpoczął wznoszenie dwóch domów jednorodzinnych. Skarżący sprzedał oba budowane domy, jego wspólnik również dokonał zbycia dwóch budynków. Podatnik sprzedaż tłumaczył tym, iż inwestycja przerosła jego możliwości finansowe. Nabywcy nieruchomości oraz przedstawiciel firmy pośredniczącej w sprzedaży jednej z nieruchomości o ogłoszeniach o sprzedaży domów dowiedzieli się z prasy i Internetu. Z zeznań podatkowych skarżącego za lata 2006, 2007, 2008 oraz z rachunków bankowych wynika, że skarżący utrzymywał wówczas płynność finansową. 13 czerwca 2008 r. podatnik złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży jednego z domów przeznaczy na cele mieszkaniowe, natomiast 17 czerwca 2008 r. złożył PIT-23, tj. deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W tym stanie faktycznym organ uznał, że podatnik winien był opodatkować sprzedaż nieruchomości podatkiem VAT, gdyż nosi ona znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Charakter podjętych przez podatnika czynności wskazuje, że w momencie zakupu nieruchomości podatnik myślał o ich sprzedaży. Nabycie gruntów nastąpiło więc w celach handlowych.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił jej naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację, art. 123 oraz art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjne zebranie faktów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Analizując okoliczności sprawy, organ ten zwrócił uwagę, że dwa sprzedane przez skarżącego domy nie były jedynymi sprzedanymi domami przez wspólników spółki cywilnej, która zresztą zajmowała się realizacją projektów budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego podatnik niewiarygodne twierdził, że sprzedaż dwóch domów była konieczna, ponieważ rodzina podatnika zmuszona była wyjść z długów zaciągniętych przy budowie innego domu. Skarżący utrzymywał bowiem płynność finansową, o czym świadczy ówczesny stan jego rachunków bankowych i terminowe spłaty kredytu. Organ podkreślił też, że z akt sprawy dotyczącej wspólnika skarżącego wynika, że wszystkie budowane domy wyglądają bardzo podobnie i sprawiają wrażenie osiedla domów jednorodzinnych o jednolitej zabudowie. Twierdzenia podatnika nie znalazły też odzwierciedlenia w zeznaniach świadków – nabywców domów. Podatnik wybudował dwa domy (do stanu surowego zamkniętego) z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, a nie z myślą o ich faktycznym użytkowaniu przez siebie czy syna. Zdaniem organu działania podatnika miały zorganizowany i zaplanowany charakter, były nastawione na osiągnięcie zysku, a ich ciągłość i powtarzalność wypełnia kryteria określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., warunkujące uznanie danego podatnika za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w konsekwencji za podatnika podatku VAT.

W kwestii zarzutu pominięcia pełnomocnika podatnika organ wskazał, że doradca podatkowy przesłał pełnomocnictwo z 30 czerwca 2010 r., które upoważniało go do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi w sprawie innej decyzji, a więc było dołączone do akt innej sprawy, a nie do sprawy niniejszej. Prawidłowo więc pisma procesowe i decyzja kierowane były do podatnika.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący powtórzył zarzuty odwołania.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna.

5.1. W ocenie tego Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kwestii naruszenia art. 123 i art. 145 Ordynacji podatkowej wskutek pomijania doradcy podatkowego podatnika WSA wskazał, że w świetle art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nawet szerokie oznaczenie zakresu pełnomocnictwa nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie w sprawie, do której akt zostało złożone. Sąd ten wskazał, że pełnomocnictwo, na które wskazywał skarżący zostało złożone do poprzedniej sprawy, a ponadto z akt sprawy nie wynika, by kwestia ta mogła mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów, w tym urzędowych, zeznań świadków, oświadczeń i zeznań podatnika. Oświadczenie P. W. - wykonawcy projektów na okoliczność, że domy budowane były na prywatne cele, uznano za dokument prywatny. Podatnik nie wnioskował w skardze o przeprowadzenie dowodu z tego oświadczenia, Sąd nie przeprowadził zaś dowodu z urzędu, bowiem nie miał w sprawie wątpliwości co do tych okoliczności. W ocenie WSA organy podatkowe w zakresie art. 191 Ordynacji podatkowej wyciągnęły z zebranego materiału dowodowego poprawne merytorycznie wnioski. Dowody te uprawniały bowiem do stwierdzenia, że podejmowane przez podatnika działania miały zorganizowany i profesjonalny charakter, co oznacza, że podatnik dokonując sprzedaży nieruchomości działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.2. WSA powołał się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (publ. Lex nr 898576), w którym wskazano, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Nie ma więc podstaw, aby z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Wobec tego należy indywidualnie zbadać, czy transakcje zbycia działek podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

5.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności faktyczne wskazują, że aktywność podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości może być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, bowiem wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

5.4. WSA podkreślił zwłaszcza następujące okoliczności: pozwolenie na budowę domów wynikało z decyzji wydanej wobec obu wspólników spółki cywilnej; podatnik gromadził rachunki dające prawo do uzyskania zwrotu podatku VAT na materiały budowlane; wspólnik podatnika również dokonał zbycia dwóch budynków; sprzedaż została ogłoszona przez firmę pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, w prasie i Internecie oraz na samych budynkach; część gruntów pod sprzedanymi domami była współwłasnością łączną wspólników; wspólnicy w piśmie z 26 maja 2009 r. sygnowanym jako PHU "N." s.c. podali zgodnie, że do 31 grudnia 2008 r. sprzedali 5 domów, pozostało do sprzedaży 4 domy, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizują "O." – zespół 9 domków jednorodzinnych, każdy sprzedawany z dwoma działkami i dwoma udziałami w drodze; jako powód sprzedaży podawano, że inwestycje w prywatne domy przerosła możliwości finansowe wspólników, tymczasem z analizy zeznań podatkowych i stanu kont podatnika wynika, że w badanym okresie posiadał płynność finansową; obaj wspólnicy w ramach prowadzonej spółki 29 i 31 grudnia 2008 r. dokonali zbycia bez VAT dwóch w pełni wybudowanych domów. Działania podatnika miały zorganizowany i zaplanowany charakter. Zamiar budowy 9 domów wspólnicy podjęli już w 2006 r. Wydanie zaś jednego pozwolenia budowlanego na obu wspólników nie było wynikiem pomyłki architekta w sformułowaniu wniosku do organu budowlanego. Uprawnienia z pozwolenia zostały przeniesione na nabywcę za zgodą obu wspólników. Zbycie dwóch działek z domami po około 14 miesiącach od rozpoczęcia ponoszenia wydatków na ten cel, nie było wymuszone żadnymi szczególnymi okolicznościami życiowymi ani nie miało charakteru okazjonalnego: żaden ze zmiennie prezentowanych powodów nie mógł zostać uznany za wiarygodny z braku oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sprzedaż domów nie jeden raz i nie przypadkiem stykała się z działalnością gospodarczą podatnika w spółce.

WSA wskazał też, że w analogicznej sprawie WSA w Poznaniu wyrokiem z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 315/11 oddalił skargę wspólnika skarżącego.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 1270; dalej p.p.s.a.). Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez WSA błędnego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, zbierające jednostronnie dowody w sprawie, pomijając fakty przeczące tezie organu (vide zeznania świadków W. W., H. R. - w sprawie przywoływanej wielokrotnie przez organ podatkowy dotyczącej wspólnika skarżącego, architekt P. W.);

2. naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze zbyciem dwóch nieruchomości stanowiących prywatny majątek zbywcy, mimo że brak jest przesłanki wskazującej na zamiar wykonywania czynności zbycia nieruchomości w sposób częstotliwościowy;

3. naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie do skarżącego, mimo że przesłanka "zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie wystąpiła;

4. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych przez uznanie, że niedokładne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe i działanie w sposób wywołujący brak zaufania odpowiada prawu;

5. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwej kontroli administracji publicznej przez uznanie, że niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego odpowiada prawu;

6. naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej w zakresie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.;

7. naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez pominięcie dowodu z oświadczenia architekta P. W., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

8. naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie niektórych dowodów w aktach sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

9. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwej kontroli administracji publicznej przez uznanie, że pominiecie pełnomocnika w postępowaniu organu pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Przypomnieć przy tym należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Poza wymogami formalnymi określonymi w art. 176 p.p.s.a. powinna spełniać określone w tym przepisie wymagania materialne. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

9. W sprawie tej istotą sporu było to, czy sprzedaż przez skarżącego wybudowanych dwóch budynków mieszkalnych mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dla oceny tej istotne znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Mimo że dotyczyły one osób prowadzących działalność rolniczą, to wykładnia zawarta w tych wyrokach dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować także w stosunku do podmiotów nie prowadzących działalności rolniczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że wobec nieskorzystania przez ustawodawcę krajowego z opcji określonej w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE każdorazowo na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych ocenić należy, czy osoba fizyczna dokonująca dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę czy budynków jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (vide np. wyroki NSA z 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 132/09 i z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 314/12; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanym wyżej wyroku Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej Dyrektywy. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

10. Ze względu na stanowisko wyrażone przez TSUE w powołanym wyżej wyroku aktualne są w większości wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

11. Mając na uwadze to, że skarżący wraz ze wspólnikiem prowadzili działalność gospodarczą w zakresie między innymi dostawy budynków mieszkalnych, w ramach tej działalności oprócz spornych budynków wybudowali kolejnych 9, tworzących łącznie osiedle domów jednorodzinnych, wszystkie te budynki stały się przedmiotem odpłatnej dostawy na rzecz osób trzecich, sporne budynki mimo twierdzeń strony o prywatnym przeznaczeniu podzieliły los 9 budynków, co do których charakteru sprzedaży strona nie kwestionowała, skarżący nigdy wraz z synem nie zamieszkali w tych budynkach, z inicjatywy skarżącego i jego wspólnika doszło do zmiany przeznaczenia nabytych przez nich gruntów, słusznie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że sprzedaż spornych budynków mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

12. Nie doszło więc wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie tej został zebrany obszerny materiał dowodowy, a zebrane dowody ocenione zostały w ich całokształcie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

13. Trudno też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez pominięcie dowodu z oświadczenia architekta P. W. W myśl tego ostatniego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W sytuacji gdy sąd ma możliwość, a nie obowiązek, przeprowadzenia dowodów uzupełniających, a przy tym ze skargi kasacyjnej nie wynika, w jaki sposób ten nowy dowód mógłby przyczynić się do odmiennego rozstrzygnięcia sądu, to nie można za skuteczny uznać zarzut pominięcia tego dowodu. Naruszenie przepisów postępowania może być bowiem skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane naruszenie przepisów postępowania.

14. Naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący upatruje w pominięciu niektórych dowodów. Pomijając to, że z zarzutu tego nie wynika, jakie dowody zostały pominięte, to przede wszystkim stwierdzić należy, że wskazane wyżej przepisy nie stanowią wystarczającej podstawy do kwestionowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść, gdyby sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na materiałach nieznajdujących się w aktach sprawy. To, że nie uwzględniono niektórych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W art. 141 § 4 p.p.s.a. z kolei określone zostały wymogi formalne uzasadnienia. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymagań w nim określonych. Za pomocą tego przepisu nie można natomiast kwestionować oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a taką próbę w istocie w tym zarzucie podejmuje skarżący.

15. Naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez niewłaściwą kontrolę administracji publicznej przez uznanie, że pominięcie pełnomocnika w postępowaniu organu pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy. Z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. wynika kompetencja sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W art. 122 Ordynacji podatkowej określona została natomiast zasada prawdy obiektywnej w myśl, której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Do naruszenia przepisu kompetencyjnego mogłoby dojść, gdyby sąd administracyjny przekroczył kompetencje określone w tym przepisie, skarżący na takie jednak okoliczności się nie powołuje, nie można więc uznać, by doszło do naruszenia w tej sprawie przepisu kompetencyjnego. Wskazane w tym zarzucie przepisy nie zawierają uregulowań dotyczących udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Podany zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej reguluje kwestie związane z doręczeniem pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Ani w petitum tego zarzutu, ani też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na naruszenie art. 136 czy art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej tj. przepisów dotyczących działania przez pełnomocnika oraz dołączenia do akt pełnomocnictwa, mimo że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem Sądu pierwszej instancji niewątpliwie organ pierwszej instancji nie dysponował właściwym pełnomocnictwem doradcy podatkowego do reprezentowania podatnika w tym postępowaniu. Brak wskazania w skardze kasacyjnej jako naruszonych tych przepisów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę stanowiska Sądu pierwszej instancji co tego, że organ pierwszej instancji nie dysponował właściwym pełnomocnictwem doradcy podatkowego. Tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej nie można więc uznać za skuteczny.

16. Nie jest też zasadny zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wykładnia tych przepisów dokonana w tej sprawie uwzględnia bowiem stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku TSUE. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do dokonanych w sprawie ustaleń, były podstawy do zastosowania wobec skarżącego art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

17. Mając powyższe na uwadze nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.