Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 543/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § l pkt l i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 11.10.2002 r. Nr 169, poz. 1387), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej K.P. jako byłego wspólnika Spółki jawnej "A" z/s w C. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w kwocie [...] zł plus odsetki obliczone na dzień wydania decyzji w I instancji na kwotę [...] zł. i koszty egzekucyjne [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że ustalenia podczas kontroli przeprowadzonej w Spółce jawnej "A" ujawniły nieprawidłowości wskazujące na uszczuplenie należnego podatku od towarów i usług za XII 1999 r., I – IV i VI 2000 r. Konsekwencją tego było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia [...] r. (utrzymanych w mocy wydaną w trybie odwoławczym decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.) określającymi Spółce należne do zapłaty zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w okresy.

Stwierdzone zaległości podatkowe objęte były postępowaniem egzekucyjnym skierowanym do spółki jawnej "A". Postępowanie to okazało się bezskuteczne z uwagi na brak wartościowego majątku podlegającego egzekucji.

W tych okolicznościach Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. postanowieniami z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej K.P., bowiem w czasie powstania zaległości podatkowych w Spółce jawnej "A", czyli w latach 1999 – 2000 była ona wspólnikiem tej Spółki. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] r. orzekającymi o odpowiedzialności podatkowej K. P. za zadłużenie Spółki jawnej "A" w podatku od towarów i usług za miesiące XII 1999 r., I – IV i VI 2000 r.

Powyższe decyzje zostały uchylone w postępowaniu odwoławczym z powodu wcześniejszego uchylenia decyzji wymiarowych. Po ponownym wydaniu decyzji wymiarowych decyzjami z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej K.P. za zadłużenie Spółki jawnej "A" w podatku od towarów i usług za miesiące XII 1999 r., I – IV i VI 2000 r.

Decyzje te organ I instancji oparł na przesłankach z art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa (w jej brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.), z odniesienia art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 11.10.2002 r. Nr 169 poz. 1387), nakazującego stosowanie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy Ordynacja podatkowa tj. do 31.12 .2002 r. , przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do tej daty.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji przybliżono zarzuty odwołania. Decyzji tej zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 21 § l, art. 53 § l i § 3, art. 107 § l i § l a, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 § 4, art. 115 § l i § 2, art. 133, art. 201 § l pkt 5 i art. 201 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w wersji obowiązującej po 31.12.2002 r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, Pani K. P. szczegółowo opisała przebieg nieprawidłowo – jej zdaniem - prowadzonego postępowania podatkowego w tym przedmiocie, albowiem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej wszczęto przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę.

Podkreśliła, że umową z dnia [...] r. przeniosła swoje prawa i obowiązki wspólnika Spółki jawnej "A" na Pana J. K., co jej zdaniem, zwalnia ją obecnie z ponoszenia odpowiedzialności podatkowej za zadłużenie tej Spółki. Na potwierdzenie swoich poglądów, K.P. powołała się na przepisy regulujące przejęcie praw i obowiązków przez nabywców prawnych w ustawie Ordynacja podatkowa obowiązującej od 1.01.2003 r., mające w jej opinii, zastosowanie do przejęcia odpowiedzialności podatkowej za zadłużenie Spółki jawnej "A".

Ponadto Pani K.P. zakwestionowała też prawidłowość prowadzenia wobec Spółki jawnej "A" postępowania egzekucyjnego, twierdząc, że naruszono tu art. 108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazujący prowadzenie postępowania egzekucyjnego przede wszystkim z majątku zadłużonego podatnika, a czego nie uczynił w ogóle i nic o tym nie wspomina w decyzji. Podniosła, że osoba trzecia nie może być traktowana, tak jak dłużnik podatkowy, obciążony obowiązkiem podatkowym, a więc trudno mówić tu o zobowiązaniu solidarnym w rozumieniu Kodeksu Cywilnego.

Stwierdziła, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej, mająca charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot i przedmiot mogła być wydana dopiero, gdy decyzja wobec pierwotnego podatnika stała się ostateczna, co wynika jednoznacznie z art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nakazujący zawieszenie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej stanie się ostateczna. Nadmieniła, że organ podatkowy nigdy nie doręczył jej postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania, o którym mowa w art. 20l § 2 Ordynacji podatkowej. Dodała, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował wobec niej przepisy dotyczące solidarnej odpowiedzialności wspólnika Spółki jawnej za jej zobowiązania podatkowe, bowiem na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych wspólnik występujący ze spółki odpowiada za zobowiązania cywilnoprawne powstałe przed jego wystąpieniem jednakże wspólnik nowo wstępujący (inaczej niż w spółce cywilnej) odpowiada także za zobowiązania powstałe przed jego przystąpieniem.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, ustanowiony przepisem art. 13 § l Ordynacji podatkowej organem podatkowym, działa jako organ I instancji i posługuje się prawem podatkowym będącym dziedziną autonomiczną, a w szczególności Ordynacją podatkową. Zatem na podstawie tej ustawy muszą być rozważane zarzuty podniesione w odwołaniu.

Następnie przywołano brzmienie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r., zgodnie z którym, wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki.

Stwierdzono, że poza sporem pozostaje kwestia wymagalności zaległości wymierzających Spółce jawnej "A" za styczeń 2000 r., gdyż mimo zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzji ostatecznej podtrzymującej orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.w tym względzie, jej wykonanie nie zostało dotąd wstrzymane.

W dalszej kolejności organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu odwołania, że umowa z dnia [...]r. przenosząca prawa i obowiązki wspólnika Spółki jawnej K. P. "A" na J. K., zwalnia ją obecnie z ponoszenia odpowiedzialności podatkowej za zadłużenie tej Spółki. Odnośnie tej kwestii stwierdzono, że umowa zawarta została miedzy zbywcą czyli K. P., a nabywcą J.K. zbyt późno, bo dopiero [...] r. Zbycie owych praw i obowiązków nie zwalnia zatem od odpowiedzialności podatkowej za Spółkę jawną "A", ale pozwala na włączenie Strony do kategorii wymienionej w art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli byłych wspólników spółki m.in. jawnej, z tych choćby powodów, że za zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2000 r. nie mogła odpowiadać Spółka jawna "A" w późniejszym składzie, gdyż nie jest ona następcą prawnym tego samego wciąż podmiotu, tyle tylko, że w innym składzie wspólników.

Wyjaśniono dalej, że odpowiedzialność K. P. została orzeczona w oparciu o art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że odpowiedzialność podatkowa m.in. wspólników spółki jawnej odnosi się również do byłych jej wspólników. A w takim przypadku nie stosuje się terminów z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zaś tego jest brak możliwości zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, o czym mowa wart. 20l § l pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzono dalej, że w trakcie postępowania wyjaśniającego nie może być uznany zarzut rozpoczęcia czynności, związanych z odpowiedzialnością podatkową Pani K.P. za zadłużenie Spółki jawnej "A" przed dniem doręczenia temu bezpośredniemu podatnikowi, decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Co do tej kwestii wskazano, że decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydana została [...] r. i to na jej podstawie wszczęto w dniu [...] r. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Pani K. P. zakończone wydaniem pierwszej decyzji z [...] r., a po wtóre uchylenie obu tych decyzji oznacza jedynie kontynuację wszczętego wcześniej tego samego postępowania podatkowego.

Tak więc kolejna decyzja wymierzająca Spółce jawnej "A", w poprzednim składzie czyli Pani B. S.i K. P., dała podstawę również do kolejnego wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej tych właśnie wspólników Spółki.

Odnośnie natomiast prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki jawnej "A" podkreślono, że organ egzekucyjny stwierdził już w 2004 r. brak składników majątkowych Spółki, do których można byłoby skierować egzekucję, oceniając prowadzenie tej egzekucji za bezskuteczne, dlatego też zawnioskował on o obciążenie odpowiedzialnością podatkową osoby trzecie. Brak jednak efektywności postępowania egzekucyjnego, skierowanego wobec Spółki, w rozumieniu pierwotnej wersji art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, wcale nie niweczy decyzyjnego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Daje jedynie uprawnienie do dochodzenia należności objętych taką decyzja w trybie egzekucji administracyjnej w przypadku, gdy będzie się ona uchylała od dobrowolnego ich uregulowania.

Poruszając natomiast zagadnienie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika, to w przypadku zaległości podatkowych Spółki jawnej "A" podkreślono, że organ podatkowy orzekł tę odpowiedzialność solidarnie na obie wspólniczki, w osobach Pani B.S. i Pani K. P. nie pomijając żadnego ze wspólników, co oznacza, że solidarność tej odpowiedzialności nie budzi tutaj żadnych zastrzeżeń.

W odniesieniu natomiast do wywodów odwołania dowodzących, że skoro decyzja o odpowiedzialności podatkowej ma konstytutywny charakter, to nie powinna ponosić ona odpowiedzialności podatkowej za odsetki za zwłokę od przypisanej jej zaległości podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż aczkolwiek istotnie termin płatności należności wyszczególnionych w takiej decyzji wynosi 14 dni od daty jej otrzymania, o czym przekonuje art. 47 § l w związku z art. 109 Ordynacji podatkowej, to określającą jest decyzja wymiarowa, przypisująca zaległe zobowiązania podatnikowi, czyli Spółce jawnej "A". Zgodnie zaś z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 , osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego i te dodatkowe opłaty są niewątpliwie należne zwłaszcza, że chodzi o zaległości podatkowe powstałe na początku 2000 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K.P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 21 §1, art. 53 §1 i § 3, art. 91, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 i § 3, art. 112 § 1, art. 115 § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133, art. 134, art. 201 § 1 pkt 5 i art. 201 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w wersji obowiązującej do 31.12.2002 r.

W uzasadnieniu skargi powtórzyła zarzuty prezentowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponownie podniosła, że [...] r. przeniosła na nabywcę Pana Z. L. ogół praw i obowiązków jako wspólnika Spółki jawnej pod nazwą Przedsiębiorstwo "A" Z.L. Spółka Jawna, na dowód czego załączyła do skargi kserokopie tej umowy.

Wyraziła pogląd, że organ podatkowy prowadził postępowanie na podstawie postanowienia z dnia [...] r. niezgodnie z art. 108 § 2 pkt 1 i 2, czego efektem są zaskarżone obecnie ostateczne decyzje.

Stwierdziła, że decyzje ostatecznie wymierzające Spółce jawnej "A" zobowiązania podatkowe zostały skierowane na niewłaściwy adres, bowiem na dzień wydania tych decyzji czyli [...] r. ani ona, ani druga wspólniczka nie posiadały już udziałów w Spółce jawnej "A", dlatego prowadzone w jej sprawie postępowanie podatkowe było tendencyjne i rażąco naruszało obowiązujące przepisy.

Zdaniem Skarżącej, za zaległości podatkowe sprzedanej Spółki ponoszą odpowiedzialność jej nabywcy, czyli Panowie J.K. i Z.L., gdyż poprzez zakup 100% udziałów Spółki osoby te stały się nabywcą prawnym przedsiębiorstwa, o czym mowa w art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniosła, że sprzedaż przedsiębiorstwa przeprowadzona była w znaczeniu uregulowań art. 5 Kodeksu cywilnego, czyli przedsiębiorstwa jako zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, a w takim przypadku odpowiedzialność podatkową przejęli nabywcy przedsiębiorstwa.

K.P. stwierdziła, że nie egzekwowano zaległości podatkowych bezpośrednio od Spółki, a to właśnie w pierwszej kolejności roszczenia organu podatkowego powinny być skierowane do podatnika, natomiast obciążono odpowiedzialnością podatkową Skarżącą, jako osobę trzecią, wszczynając wobec niej egzekucję z naruszeniem art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. W dalszej treści skargi Strona zawarła polemikę na temat charakteru wydanych na nią decyzji, dowodząc, że są konstytutywne a nie deklaratoryjne, którego to zagadnienia nie uwzględnił organ odwoławczy, utrzymujący w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, oparte na wadliwych decyzjach wymierzających Spółce jawnej "A" zaległości podatkowe w podatku VAT.

Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy I instancji naruszył także art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w stosownym czasie nie zawiesił postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej mimo, że wymiar Spółce jawnej "A" zaległości w podatku VAT za omawiany okres nie był jeszcze ostateczny, a organy podatkowe oparły decyzje o odpowiedzialności podatkowej jedynie na art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, bez uwzględnienia innych obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Nieprawidłowo prowadzone było też - w ocenie Pani K.P. - postępowanie dowodowe w tej sprawie, bo bez uwzględnienia dokumentów z prowadzonej egzekucji zobowiązań podatkowych, a także nie wzięto pod uwagę, że decyzje wymierzające Spółce zaległości podatkowe powinny mieć charakter konstytutywny a nie deklaratoryjny, a skoro tak to postępowaniem w sprawie odpowiedzialności podatkowej powinni być objęci nabywcy Spółki jawnej "A".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem oceny legalności decyzji organu, tj. z punktu widzenia zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa według stanu w chwili ich wydania.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem oceny Sądu jest rozstrzygnięcie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika - spółki jawnej z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. W tych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo wskazały, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą.

W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki jawnej ( ... ) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2).

Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (z mocy prawa) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości spółki (§ 4).

Na podstawie powyższych przepisów ustawy możliwa jest zatem współodpowiedzialność byłych i obecnych wspólników z tytułu tych samych zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w W-wie z 29.09.2004 r. sygn. akt III S.A. 1643/03, wyd. elektr. LEX-TEMIDA, Gdańsk 2006, nr 161003). Wspólnik odpowiada więc solidarnie ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność wspólników nie jako podatników uzasadniona jest tym, że w prawie podatkowym, odmiennie niż w prawie cywilnym, spółki te posiadają podmiotowość prawną jako jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej (por. wyrok NSA z 18.10.1991 r., sygn. akt SA/Po 906/91, POP 1993/3, poz. 55).

Prawną przesłanką odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest nie tylko konieczność wdrożenia przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (wobec faktu, że nie nastąpiła dobrowolna jego realizacja), lecz także stwierdzenie, iż tego rodzaju realizacja zobowiązania w stosunku do podatnika (dłużnika) nie daje gwarancji pełnego wykonania zobowiązania podatkowego i zachodzi konieczność wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Odpowiedzialność ta wzmacnia – powstającą z mocy prawa – odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta. Realizacja odpowiedzialności osób trzecich prowadzi jednak do innego rozłożenia ciężaru podatkowego, aniżeli wynika to ze szczegółowego prawa podatkowego. (por. Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycji, wyd. Unimex, s. 418, 405).

W cytowanym uprzednio § 2 art. 115 Ordynacji podatkowej zawarto zasadę odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości, które powstały w okresie, gdy był jeszcze wspólnikiem.

Zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie skarżąca K.P. była wspólnikiem spółki jawnej "A" w latach 1999 – 2000 r. i dopiero umową z [...] r. sprzedała swoje udziały J. K. Poza sporem pozostaje, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności K.P. jako osoby trzeciej wszczęto [...] r. w związku z faktem ujawnienia w spółce "A" nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wspomniany okres i wydaniem decyzji określającej Spółce należnego do zapłaty zobowiązania podatkowego oraz niemożnością wyegzekwowania tej zaległości od Spółki w postępowaniu egzekucyjnym.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) Ordynacja podatkowa nie przewiduje tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego. Stwierdzenie w obecnym stanie prawnym, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1734/00, opubl. POP 2002/4/102).

Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego podatnika, w tym przypadku spółki jawnej "A". W postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie określania czy ustalania ich wysokości. Podkreślić należy, iż orzekanie w sprawie odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zadłużenia (por. wyrok WSA z 8.07.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 819/05, wyd. elektr. LEX-TEMIDA, Gdańsk 2006, nr 174439).

Zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do tezy, że za zaległości podatkowe sprzedanej Spółki ponoszą odpowiedzialność jej nabywcy, czyli Panowie J.K. i Z. L., gdyż poprzez zakup 100% udziałów Spółki osoby te stały się nabywcą prawnym przedsiębiorstwa, o czym mowa w art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zarzut ten jest chybiony. Słusznie organ odwoławczy uznał, że sprzedanie udziałów spółki jawnej "A" w dniu [...] r. nie oznacza, że spółka jawna "A" przestała istnieć. Zmienił się bowiem tylko skład osobowy tego samego podmiotu gospodarczego. Spółka "A" była i jest nadal podatnikiem. Zbycie udziałów spółki jawnej nie oznacza – jak chce tego skarżąca – sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji podkreślić trzeba, że spółka "A" nadal odpowiada za zaległości określone w decyzjach wymiarowych.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego twierdzenia, że nie egzekwowano zaległości podatkowych bezpośrednio od Spółki należy stwierdzić, że zarzut ten mija się z prawdą. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie egzekucyjne wszczęte było bowiem jeszcze w 2004 r. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na jej zaległości w podatku VAT w oparciu o uchylone później w trybie odwoławczym decyzje wymiarowe. Jednak zarówno wówczas jak i w późniejszym postępowaniu egzekucyjnym (podjętym już w 2005 r.) nie stwierdzono posiadania przez Spółkę majątku kwalifikującego się do przejęcia na rzecz zaległości podatkowych. Zauważyć też trzeba, że skarżąca poza wysunięciem takiego zarzutu nie potwierdziła istnienia takiego majątku.

Wreszcie należy zwrócić uwagę na uregulowanie art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.), zgodnie z którym, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Okoliczność ta stwierdzona być musi orzeczeniem organu egzekucyjnego. Zatem jeśli kondycja finansowa spółki poprawi się i egzekucja z majątku podatnika okaże się skuteczna, to niedopuszczalna stanie się egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Zamierzonego skutku nie mógł również przynieść sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis stanowił, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wydana:

1) przed upływem 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

2) przed dniem doręczenia:

a) decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

b) decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy doręczył podatnikowi (Spółce "A") ostateczną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w dniu [...] 07.2005 r. zaś decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako wspólnika spółki jawnej "A" wydana została [...] r., czyli po upływie terminu ponad miesiąca od doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Uzasadniony jest natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mianowicie przepis ten nakazuje zawieszenie postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna. Przepis ten dotyczy obligatoryjnego zawieszenia postępowania z urzędu. Celem zawieszenia postępowania jest podtrzymanie toku postępowania w sytuacji, gdy nie można go zakończyć. W aspekcie procesowym zawieszenie postępowania wyraża się w przerwaniu czynności postępowania. Pamiętać jednak trzeba, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także terminem płatności należności (por. m. in.: S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2004 r., str. 441).

W niniejszej sprawie organ I instancji niewątpliwie naruszył wspomniany przepis i nie zawiesił postępowania. Tym niemniej nie podejmował żadnych czynności i oczekiwał do [...]r. aż decyzje określające wysokość zaległości podatkowej staną się ostateczne. W tych okolicznościach – w ocenie Sądu – doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił również zarzutu, że odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej obejmuje tylko zaległości podatkowe, nie dotyczyła zaś odsetek za zwłokę. Art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określał, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Stosowne regulacje w tym zakresie, wykluczające odpowiedzialność za należności wymienione w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, zawierają art. 110, art. 111 i art. 112 tej ustawy. Ponieważ przepis art. 115 Ordynacji podatkowej w tej kwestii milczy, należało uznać, że odpowiedzialność wspólników spółek wymienionych w tym przepisie obejmowała także odsetki za zwłokę.

Sąd Administracyjny nie stwierdził również, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w taki sposób, aby mogło to mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej. W istocie bowiem w trakcie postępowania organy podatkowe umożliwiły skarżącej czynny udział w postępowaniu w drodze składania wyjaśnień i dowodów, a po jego zakończeniu skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.