Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 626/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 27/19 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.451.2018.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 27/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", polegającą na przyjęciu, że:

- fakt inkorporowania kosztów usług nabywanych przez podatnika w cenie usług świadczonych na rzecz ostatecznego odbiorcy nie przesądza, że koszty te są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy spełnienie tego warunku uprawnia podatnika do wyłączenia poniesionych w ten sposób wydatków z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, skoro okoliczność ta została wyeksponowana we wniosku o wydanie interpretacji jako współkształtująca stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będące przedmiotem zapytania interpretacyjnego;

- koszty ogólne wykonywania działalności gospodarczej związane z realizacją jednostkowego projektu deweloperskiego, które są podporządkowane realizacji usługi zarządzania nie mieszczą się w normie prawnej wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. również wówczas, gdy ich efektywne poniesienie przez podatnika związane jest bezpośrednio ze świadczeniem usługi i dodatkowo stanowi jej bazę kosztową;

- okoliczność (i) wykonywania przez podatnika tylko jednego projektu deweloperskiego (tj. świadczenie jednej usługi dla jednego kontrahenta) oraz (ii) fakt niezatrudnienia pracowników i związana z tym konieczność nabywania usług wyłącznie i w całości od podmiotów zewnętrznych prowadzi do wniosku, że koszty nabywanych w ten sposób usług niematerialnych wchodzą w zakres limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten nie może znaleźć zastosowania w przypadku, gdy nabywane usługi są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług wykonywanych na rzecz ostatecznego odbiorcy i stanowią w dodatku ich bazę kosztową;

- niewłaściwe zastosowanie art. 15e ust. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na odmowie zastosowania tego przepisu do wszystkich elementów usługi SPP opisanych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo że koszty tych usług są wprost inkorporowane w cenie usługi wykonywanej przez Spółkę na rzecz Funduszu i jednocześnie są niezbędne do ich wykonania. Błąd ten doprowadził Sąd pierwszej instancji do wadliwego wniosku, że większość świadczeń cząstkowych wchodzących w skład usług SPP ma pośredni związek z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz Funduszu, a w konsekwencji limit ustanowiony w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do kosztów wszystkich elementów usług SPP;

- niewłaściwe zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie tego przepisu do wszystkich jednostkowych elementów usług SPP, podczas gdy wydatek na nabycie tego świadczenia jako koszt bezpośrednio związany z wykonaniem usług na rzecz Funduszu nie powinien podlegać limitowaniu;

II) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) polegające na przyjęciu, że ponoszone przez Spółkę koszty usług SPP nie podlegają regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ wybrane elementy tej usługi mają charakter kosztów ogólnych, podczas gdy Sąd pierwszej instancji nie wskazał kryteriów przemawiających za uznaniem części kosztów usług SPP za wydatki ogólne jako dominujące w całokształcie świadczenia, a jednocześnie pominął w zaskarżonym wyroku okoliczność wynikającą ze stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że kluczowym elementem usługi są czynności związane z zarządzaniem, które zostały uznane słusznie przez Sąd jako niepodlegające art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżenia wyroku w zakresie wyjaśnienia kryteriów przyjętych przez Sąd pierwszej instancji dotyczących przeważającego charakteru wybranych elementów usługi SPP jako kosztów ogólnych wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę, podczas gdy z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że to czynności związane z zarządzaniem stanowią dominujący element świadczenia wykonywanego przez SPP.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki ponoszone tytułem nabywania usług zarządzania od spółki powiązanej (SPP) podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czy też znajduje względem nich zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację, zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na powyższe pytanie ma wykładnia przywołanych przepisów prawa materialnego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawiony w motywach kontrolowanego wyroku tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, a sformułowaną na jego podstawię wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. uznaje za prawidłową.

Odnosząc się do literalnego brzmienia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem podkreślić, że omawiane wyłączenie dotyczy "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Kluczowe znaczenie dla zrozumienia tego przepisu ma interpretacja zwrotu "bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Zgodnie z potocznym, językowym sensem słowo "bezpośrednio" wyraża stosunek relacji, który ma być bliski i niczym nieprzedzielony, w konsekwencji pomiędzy zestawianymi elementami nie ma żadnego innego. Ponieważ jako część mowy słowo "bezpośrednio" jest przysłówkiem sposobu - czyli określa cechy, czynności lub stan - jego wykładnia wymaga odniesienia się do następującego po nim słowa "związanych". Wynika z tego, że wydatek musi bezpośrednio dotyczyć wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi, pozostawać w nim w relacji przyczynowej rozumianej w kategoriach skutkowo-przyczynowych. Przy czym dla ustalenia tej relacji istotnym jest przeprowadzenie testu sine qua non, który wykazałby ich obiektywną zależność. W ramach tego testu należy zatem zbadać, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi - z tym jednak zastrzeżeniem, że związek ten powinien być bezpośredni a nie jedynie pośredni. Ponadto, analiza tego związku wymaga każdorazowo odniesienia się do zakresu wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, co pozwala określić, które z nabywanych świadczeń są niezbędne i nierozerwalne względem wykonywanych przez niego usług, a które pozostają jedynie w ogólnym związku z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą.

W tym miejscu wypada zatem zwrócić uwagę, że jednym z głównych argumentów sformułowanych w motywach skargi w ramach zarzutu błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. było stwierdzenie, że przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji towaru, jego nabycia, czy też świadczenia usługi. Rzecz jednak w tym, o czym jest mowa powyżej, że wydatek ten musi być nie tylko niezbędny, ale również pozostawać w bezpośrednim związku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymóg bezpośredniości pozwala w odmienny sposób traktować koszty bezpośrednie i pośrednie działalności gospodarczej.

Jakkolwiek pełnomocnik Spółki wywodzi dalej, że rozróżnienie to traci na znaczeniu przy wykładni przywołanego przepisu, niemniej jednak stanowisko to jest chybione. Nie można bowiem zgodzić się ze stwierdzeniem, zgodnie z którym bezpośredniość związku pomiędzy wydatkami a świadczonymi przez Spółkę usługami należy rozumieć jako inkorporację w cenie świadczeń sprzedawanych ostatecznemu beneficjentowi. Z literalnego brzmienia wykładanego przepisu wynika bowiem, że istotnym jest związek pomiędzy kosztem a wytworzeniem bądź nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, a nie pomiędzy kosztem a ceną uzyskiwaną od nabywcy, czyli przychodem podatnika.

Tym samym, wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, nawet jeżeli koszty ogólne kształtują ostateczną cenę usługi świadczonej przez Spółkę - okoliczność ta jest irrelewantna względem dyspozycji wykładanej normy prawnej. Podkreślić przy tym należy, że cena jest w pierwszym rzędzie kategorią ekonomiczną, a nie prawną. Ustawodawca nie ingeruje, w jaki sposób i na jakim poziomie przedsiębiorca ustala cenę wytwarzanych przez siebie towarów, czy świadczonych usług. Decyduje o tym przede wszystkim rynek, a więc ceny żądane przez konkurencyjnych przedsiębiorców. Prawo zasadniczo nie określa, jakie elementy składają się na cenę oferowanych przez przedsiębiorców towarów i usług oraz jakie ponoszone przez tych przedsiębiorców koszty, mają być w tej cenie uwzględnione. Co za tym idzie, brak jest normatywnych podstaw do przyjęcia "kryterium cenowego". Skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi lub towaru i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika (por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 44/22; z dnia 3 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2705/19).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W ustawie tej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu, a także związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Należało zatem przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e. W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Aczkolwiek w ustawie nie zdefiniowano tych pojęć, należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, Wydawnictwo Unimex, s. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku wydatków ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19, z dnia 1 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 52/22, z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 192/21, z dnia 3 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2705/19). Powyższe potwierdza, że rozróżnienie na koszty ogólne i koszty bezpośrednie ma znaczenie dla wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., nawet jeżeli ustawodawca nie odwołał się do tych pojęć wprost.

Powyższa ocena prawna znajduje również potwierdzenie w wykładni celowościowej, dla której zasadniczym punktem odniesienia może być treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), którą wprowadzono art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem dodania do ustawy art. 15e było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, WKP 2021, wydanie XII, pkt I komentarza do art. 15e, publ. LEX/el.).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy zwrócić uwagę, że Spółka jest spółką celową, której zadaniem jest wykonanie projektu inwestycyjnego, a świadczona przez nią usługa polega na "koordynacji procesu deweloperskiego". Przy czym sama nie zatrudnia żadnych pracowników, stąd też jej funkcjonowanie oparte zostało o usługi nabywane od spółki powiązanej (SPP). Podkreślić również należy, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, usługi nabywane od spółki powiązanej, nazywane przez nią "usługami SPP", miały różnorodny charakter. Składały się bowiem na nie czynności:

a) zarządzanie rozwojem/procesem budowy nieruchomości oraz usługi techniczne, obejmujące w szczególności:

- zarządzanie projektami,

- planowanie/projektowanie,

- wsparcie w wynajmie nieruchomości (leasing);

b) marketingu i komunikacji związanych z promocją inwestycji, której wykonanie koordynuje Spółka;

c) kontrolę jakości technicznej, w tym kontroli jakości prac budowlanych w ramach inwestycji, której wykonanie koordynuje Spółka;

d) wsparcie w działalności, obejmującego wsparcie w zakresie nabywania i zbywania aktywów, których dotyczy realizowany projekt, w tym:

- czynności związane z nabywaniem aktywów, takie jak opiniowanie oferty i umowy, wizytę na obiekcie itp.,

- czynności związane ze zbywaniem aktywów, takie jak identyfikację nabywców, planowanie procesu sprzedaży, negocjacje i opiniowanie umów;

e) czynności wsparcia prawnego, w tym raportowania i sporządzania projektów umów, które bezpośrednio dotyczą realizowanego projektu;

f) czynności wsparcia biznesowego oraz obsługi administracyjnej, niezbędnych dla realizacji projektu i bezpośrednio z nim związanych, obejmujące w szczególności:

- świadczenia związane z BHP, ochroną środowiska oraz ekologią: wsparcie w implementacji wytycznych z zakresu BHP w odniesieniu do realizowanego obiektu oraz ochrony środowiska i ekologii, zarządzaniu kwestiami związanymi z ochroną środowiska i proekologicznymi działaniami w odniesieniu do realizowanego obiektu,

- świadczenia z zakresu zarządzania, dotyczące realizowanego projektu: wsparcie administracyjno-biurowe i relacje z menadżerami,

- wsparcie administracyjne związane z realizacją projektu,

- zarządzanie kapitałem ludzkim, przy czym ponieważ Spółka nie zatrudnia pracowników, usługi te dotyczą osób zaangażowanych po stronie SPP w świadczenie usług dla Spółki, dotyczy to kosztu osób alokowanych do danego projektu,

- wsparcie w kwestiach podatkowych związanych z projektem,

- obsługę zaopatrzenia - dostarczanie materiałów niezbędnych do funkcjonowania biura oraz dostarczanie materiałów, sprzętu oraz maszyn używanych podczas robót budowlanych,

- kontrolę/audyt wewnętrzny projektów, w tym badanie projektów, doradztwo w tym zakresie, projekty kontroli finansowej, dodatkowe wsparcie w działaniach komunikacyjnych dotyczących projektu.

Wszystkie te czynności Spółka przedstawiła jako jedną kompleksową usługę, a wystawiane przez spółkę powiązaną faktury wskazują jako tytuł "usługi zarządzania". Przy czym wynagrodzenie za te usługi jest podawane w łącznej kwocie, bez wyszczególnienia wynagrodzenia za poszczególne świadczenia, które wchodzą w skład kompleksowych usług SPP. W odniesieniu do tak rozumianej usługi Spółka zadała pytanie, czy jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do kosztów usług SPP. Tym samym, skoro Spółka nie rozróżnia poszczególnych czynności, traktując je jako jedną usługę, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że do tak rozumianej usługi należało odnieść przesłanki warunkujące zastosowanie wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przyjmując kryterium "bezpośredniego związku" i pomocny przy jego stosowaniu podział na wydatki bezpośrednie i pośrednie, Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że większość składowych usługi wykonanej przez SPP ma pośredni charakter, gdyż w dominującym stopniu dotyczą ogólnego funkcjonowania Spółki w obrocie, nawet jeśli są wykonywane tylko w związku z jedną umową, której realizacja stanowi przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Nie oznacza to oczywiście, że wszystkie opisane świadczenia mają taki właśnie charakter. Jednakże, jeśli zgodnie z opisem Spółki uznać, że jest to jedna kompleksowa usługa, to zasadniczo jest to usługa o charakterze ogólnym z pewnymi tylko elementami związanymi z realizacją umowy koordynacji. Ów związek Sąd dostrzegł w zarządzaniu samym projektem, wsparciu w wynajmie nieruchomości, kontroli jakości technicznej, obsłudze zaopatrzenia w materiały i sprzęt budowlany. Można bowiem przyjąć, że bezpośrednim efektem tych działań jest wykonanie budynku zgodnie z obowiązującymi standardami, co leży w interesie usługobiorcy i ma przełożenie na jakość otrzymanej przezeń usługi.

Pośród czynności wskazanych prze Spółkę znalazły się więc takie, które noszą cechy świadczeń ogólnych, czyli związanych z typowymi dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wydatkami. Przy czym zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem, do kosztów ogólnych powinny być zaliczane koszty zarządzania podmiotem gospodarczym, które nie mają ścisłego związku z podstawową działalności tego podmiotu. Za tego rodzaju koszty należy uznawać wydatki, które są ponoszone przez podmiot gospodarczy niezależnie od rodzaju i rozmiarów działalności podstawowej tego podmiotu, np. wynagrodzenie zarządu, koszty obsługi zarządu, koszty personelu biurowego niezwiązanego z wydziałami produkcyjnymi i działalnością handlową lub usługową, utrzymanie budynków biurowych, koszty reprezentacji. Koszty te charakteryzują się tym, że są ponoszone niezależnie od tego czy jednostka gospodarcza prowadzi działalność podstawową (produkcyjną, handlową, usługową) oraz jaką wielkość ta działalność przyjmuje (por. wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2188/19 oraz z dnia 3 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2705/19). W taki sposób należało ocenić wskazane we wniosku czynności związane chociażby z administracyjną obsługą biura, usługi rachunkowe, sprawozdawstwa finansowego, księgowości, audytu finansowego, dostawy materiałów biurowych. Tego rodzaju usługi, nawet jeżeli są niezbędne do wykonania projektu inwestycyjnego, to w takim znaczeniu, że bez nich Spółka nie mogłaby prowadzić jakiejkolwiek działalności - nie są jednak bezpośrednio związane z wykonaniem samego projektu inwestycyjnego. W rozpoznawanej sprawie powyższe wyklucza możliwość zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. względem wydatków związanych z ogólnym prowadzeniem działalności (tzw. kosztów ogólnych).

W świetle powyższego, bezzasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie tym przepisom miało polegać na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że ponoszone przez Spółkę koszty usług SPP nie podlegają regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ wybrane elementy tej usługi mają charakter kosztów ogólnych, podczas gdy Sąd pierwszej instancji nie wskazał kryteriów przemawiających za uznaniem części kosztów usług SPP za wydatki ogólne jako dominujące w całokształcie świadczenia, a jednocześnie pominął w zaskarżonym wyroku okoliczność wynikającą ze stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że kluczowym elementem usługi są czynności związane z zarządzaniem, które zostały uznane słusznie przez Sąd jako niepodlegające art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Tyle tylko, że powyższe rozstrzygnięcie pozostawałoby w sprzeczności z treścią sformułowanego we wniosku pytania oraz przedstawionym w tym wniosku stanowiskiem Spółki. Spółka podkreśliła bowiem - o czym była już mowa - że usługa SPP stanowi całość, a jej podział byłby sztuczny, ponadto wyjaśniła, że w fakturach wystawianych w związku z jej wykonywaniem widnieje jedna, ogólna kwota. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że opisując stan faktyczny Spółka odniosła się do konstrukcji usługi kompleksowej, która właściwa jest dla ustawy o podatku od towarów i usług, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, ani organ, ani Sąd pierwszej instancji, nie miały podstaw do identyfikowania elementów dominujących oraz pomocniczych usługi kompleksowej w celu określenia, które z usług składowych miały przeważające znaczenie. Skoro zgodnie z wnioskiem Spółki, poszczególne usługi miały zostać poddane wspólnej ocenie jako całość, wystarczającym było stwierdzenie, że wydatki ponoszone tytułem części z nich miały charakter ogólny i nie pozostawały w bezpośrednim związku z usługą koordynacji procesu deweloperskiego.

Na aprobatę nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z argumentacji przedstawionej w motywach skargi kasacyjnej wynika, że uchybienie temu przepisowi przejawiało się w niedostatecznym wyjaśnieniu przez Sąd pierwszej instancji, dlaczego przyjął, że dominujący charakter usługi kompleksowej posiadały koszty ogólne wykonywanej działalności gospodarczej. Tymczasem, według Spółki, koszty ogólne nie mogły zostać uznane za elementy kluczowe i dominujące z punktu widzenia wykonania świadczenia na podstawie umowy SPP.

Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności, jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, motywy kontrolowanego wyroku są na tyle jasne, że umożliwiają prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji oraz poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przy czym oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał również na uwadze - jak już zostało to wyjaśnione - Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby badać, które z usług składowych miały charakter dominujący.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.