Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2489/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 , art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie oraz O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 290/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) oddala skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2489/16

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 290/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi O. S.A. w W. (skarżąca, Spółka) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy B. z dnia 16 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że Spółka złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za 2010 roku, ujmując w niej:

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, przyjmując za podstawę opodatkowania: 24,80 m²,

- budowle, przyjmując za podstawę opodatkowania: 29 zł.

Ponieważ wskazana w deklaracji wartość budowli, była znacznie niższa niż deklarowana w 2007 r. oraz w kolejnych deklaracjach za 2008 r. i 2009 r. Wójt Gminy B., wezwał, Spółkę do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. Organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. i wezwał Spółkę do podanie wartości budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych, ułożonych w kanalizacji ze stanu na 1 stycznia 2010 r. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. - dalej u.p.o.l.) oraz złożenia wyjaśnień, co do tego czy na terenie gminy w stanie posiadania budowli telekomunikacyjnej w 2010 r., nastąpiła zmiana w porównaniu do 2009 r., która rzutowałyby na wysokość podstawy opodatkowania. Spółka w odpowiedzi przesłała płytę CD, stanowiącą wyciąg z ewidencji środków trwałych w gr. 2 KŚT i gr. KŚT dla obszaru O. SA oraz wyjaśnienie, że nie dysponuje zestawieniem obiektów, będących podstawą opodatkowania w 2009 r. Skarżąca poinformowała nadto, że w deklaracji za 2010 r. zostały wyodrębnione tylko te obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania. Spółka sporządziła i przedstawiła tylko zestawienie budowli ujętych w deklaracji za 2010 r. Nadto stwierdziła, że fakt sprzedaży kanalizacji kablowej z zachowaniem prawa do linii kablowej, przechodzących przez kanalizację zwalnia ją z ich deklarowania w podatku od nieruchomości. Wartość obiektów na terenie Gminy B., które nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi 202 347,26 zł.

Wójt Gminy B. decyzją z dnia 16 października 2015 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 11 434 zł , przyjmując za podstawę opodatkowania wartość budowli: za I - IX 2010 r. - 29 zł oraz za I - VII 2010 r. 940.058 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3 W skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła:

1) naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony;

2) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, jakkolwiek w jego ocenie nie wszystkie sformułowane w niej zarzutu zasługiwały na uwzględnienie. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do stwierdzenia czy linie kablowe stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa znajduje się w rękach innego właściciela. Skarżąca wywodziła, że linie kablowe, po wyodrębnieniu prawa własności kanalizacji kablowej w której zostały położone, nie mogą być przedmiotem odrębnego opodatkowania, a organ reprezentował stanowisko odmienne. Zdaniem Sądu prawidłowe w tej kwestii jest stanowisko organu podatkowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 na potrzeby tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2010 r.), wynika, że są nią m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie z dniem 17 lipca 2010 r., na skutek nowelizacji Prawa budowlanego przez zmianę art. 3 pkt 3, to jest wskazanie, że budowlą są m.in. obiekty liniowe i dodanie przepisu art. 3 pkt 3a, który definiuje pojęcie obiektu liniowego i stanowi, że jednym z takich obiektów liniowych jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. W stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego m.in. dotyczy skarżona decyzja tj. od stycznia do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna była budowlą na gruncie ustawy podatkowej zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable były położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzyły całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowiły jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, związana z prowadzeniem działalności gospodarczej dopóty dopóki była własnością tego samego podatnika. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej na rzecz T. Sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy liniami kablowymi, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki. Zatem opodatkowaniu podlegała część budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową składającej się z kabli i kanalizacji kablowej, które są własnością odrębnych podmiotów, która samodzielnie mogłaby stanowić budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej i prawa budowlanego, przynajmniej do lipca 2010 r. to jest do momentu wejścia w życie zmiany ustawy Prawo budowlane. Sąd zauważył natomiast, że organ podatkowy za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie odnoszącym się do budowli przyjął ich wartość za miesiące I – IX 2010 r. 29 zł oraz za miesiące I – VII 940.058 zł. Jednakże w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu dającego podstawę do ustalenia, że wartość przedmiotu opodatkowania to kwota 940 058 zł. Co prawda w uzasadnieniu organ ten wskazał, "że jeżeli nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie przez organ podatkowy wartości kabla urządzonego w kanalizacji kablowej i jednocześnie nie uzyskano stosownych danych od podatnika to jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania jest określenie na podstawie deklaracji z roku w którym podatnik deklarował to opodatkowanie kompletny obiekt budowlany to jest 2007 r., o ile u podatnika w stanie posiadania budowli w porównaniu do tego roku nic się nie zmieniło.“ Pomimo takiego stwierdzenia w aktach spraw nie ma natomiast deklaracji Spółki za 2007 r. Sąd podkreślił, że co do zasady sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji i jego rolą nie jest ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Brak w aktach sprawy wskazanej deklaracji uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe wartości przedmiotu opodatkowania i Sąd nie jest w stanie ocenić czy wartość ta to kwota wskazana w decyzji czy też kwota 202 347,26 zł, wskazana przez skarżącą. Sąd zauważył nadto, że ze znajdującego się w aktach wyniku kontroli sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2014 r. wynika, że skarżąca zawarła umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego na podstawie której sprzedała spółce T. m.in. kanały kablowe, pozostawiając dla siebie własności linii kablowych ułożonych w tych kanałach. Z decyzji organów podatkowych nie wynika aby okoliczność ta była oceniona pod kątem jego wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu podał natomiast, że przyjął wskazane zasady opodatkowania infrastruktury telekomunikacyjnej jako całości, co może wskazywać, iż do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. organ uwzględnił także wartość kanalizacji kablowej będącej od 31 stycznia 2009 r. własnością spółki T. W ocenie Sądu te uchybienia stanowią naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka, zaskarżając go w całości, zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej w zakresie rozstrzygnięcia: przepisów regulujących podatnika podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez Wójta Gminy B. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej oraz doręczeniu decyzji po przedawnieniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p w zw. z art. 70 § 1 a także w zw. z art. 212 O.p oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji również z tego powodu, że decyzja ta została wydana wprawdzie przed dniem 31 grudnia 2015 r., ale doręczono ją już po tym dniu, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i umożliwia rozstrzygniecie merytoryczne; 3) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a. zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na które składają się i te linie i kanalizacja, w której są położone, b. czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu; 4) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że organy podatkowe zasadnie, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi nadal własność Spółki. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodło także Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie, które zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz naruszonych przepisów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), polegającego na braku podjęcia wszelkich działań w celu załatwienia sprawy oraz braku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy naruszenia wymienionych przepisów nie wystąpiły, a okoliczności, których zbadanie zlecił Sąd nie mają znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa procesowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy w związku z brakiem naruszeń skarga podlegała oddaleniu. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna Spółki zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty są uzasadnione. Zasadny okazał się zarzut, wskazujący na naruszenie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji faktu doręczenia zaskarżonej decyzji stronie postępowania po upływie terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga odpowiedzi na pytanie: czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia tegoż zobowiązania mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, narusza art. 70 § 1 O.p. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podjętej w składzie całej Izby (wszystkie cyt. orzeczenia publ. w CBOSA – www.nsa.orzeczenia.gov.pl) stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Wprawdzie teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu NSA nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany jej lub uchylenia. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten jest dominujący w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i skład orzekający w sprawie niniejszej go podziela (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15 oraz z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 377/16) W rozpoznawanej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana w dniu 18 grudnia 2014 r., lecz jej skuteczne doręczenie Spółce nastąpiło dopiero w dniu 18 stycznia 2016 r. (k. 22 akt administracyjnych), a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Jeżeli zatem w sprawie nie wystąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 i § 6 O.p.), to decyzja ta nie mogła obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, co do wielkości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za 2010 r. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji okoliczności tej nie rozważył. Wprawdzie w skardze nie sformułowano zarzutu w tym względzie, ale Sąd był do tego zobligowany przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ( co nie ma zastosowania w analizowanym przypadku) . Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Upływ biegu terminu przedawnienia skutkuje bezprzedmiotowością postępowania podatkowego a w konsekwencji umorzeniem tego postępowania zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Wypada wobec tego zauważyć, że zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 , sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Przepis jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego a Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2017). Umorzenie postępowania nie zależy zatem od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. Odpowiednikiem unormowania zawartego w art. 105 § 1 k.p.a. jest przywoływany przepis art. 208 § 1 O.p. , który znajduje zastosowanie w postępowaniach podatkowych. Ustalenie, że w sprawie doszło do przedawnienie zobowiązania podatkowego wymaga jednakże zbadania, czy nie wystąpiły przesłanki przerwy bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z opublikowanego w CBOSA prawomocnego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 179/16, Sąd ten oddalił skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy B. z dnia 16 października 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niestatecznej organu pierwszej instancji z tej daty w przedmiocie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2010 r. Z treści wyroku nie wynika natomiast czy w sprawie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, co skutkowałoby przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Dla ustalenia zatem czy istotnie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego przed doręczeniem Spółce zaskarżonej decyzji organu odwoławczego konieczne jest wyjaśnienie tej właśnie okoliczności. Z tych względów należało uznać, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się wskazanego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co przesądzało o skuteczności skargi kasacyjnej Spółki. Pozbawione podstaw są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej a z uwagi na uwzględnienie powyższego zarzutu zasadnym będzie przytoczenie podstawowych argumentów przemawiających za ta konkluzją. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Stosownie do jego treści uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dostatecznym stopniu realizuje wymogi uzasadnienia wyroku zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a. a jego zakres i treść jest na tyle wystarczająca aby poddać zaskarżone orzeczenie kontroli instancyjnej. To zaś, czy dokonana w sprawie niniejszej przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Podobnie bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie. Wbrew zarzutowi Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i jest ona zbieżna z jednolitą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii (por. np. wyroki: z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15; z dnia 4 kwietnia 2017 r. , II FSK 593/15; 17 maja 2017 r., II FSK 450/17; dnia 27 lutego 2018r., akt II FSK 389/16 oraz z dnia 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1110/16). Wypada przypomnieć, że zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. możliwe jest opodatkowanie kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny jest właściciel kabli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że bez wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, organy podatkowe miały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą jest więc każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. – dalej: P.b.) Zgodnie z jej art. 3 ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ta definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną a zmieniono w niej przykładowo określone budowle,. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe i telekomunikacyjne. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w analizowanym przypadku sieć telekomunikacyjna) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji prawidłowość takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 nr 106 poz. 675). Dodany do art. 3 ust. 3 P.b. pkt 3a. wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, to po dniu wejścia w życie nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec tego w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Spółkę oznaczałoby, że to od woli podatnika a nie ustawodawcy zależały, co jest przedmiotem opodatkowania. W przepisach prawa podatkowego nie ma zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Spółki we wskazanych uprzednio zakresie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. 3.2 Skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a to z powodów wskazanych w rozważaniach odnoszących się do skargi kasacyjnej Spółki. Podobnie pozbawione podstaw są również pozostałe sformułowane przez organ zarzuty. Wbrew twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w zakresie obowiązku zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konkluzji tej nie zmienia fakt omyłkowego wskazania za podstawę uchylenia decyzji art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zamiast lit. c). Należy podkreślić, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p. ). W odniesieniu do opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W razie wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych.

Skoro zatem Spółka nie reagowała należycie na wezwanie organu do wskazania prawidłowej wartości budowli w 2010 r. i nie pozwalała na to również analiza danych z dostarczonej przez spółkę płyty CD, to organ mógł dokonać wymiaru podatku na podstawie podanych przez skarżącą danych z 2007 r. Tyle tylko, że złożona przez Spółkę deklaracja za 2007 r., podobnie jak i inne dokumenty na potwierdzenie wartości budowli, organ miał obowiązek dołączyć w charakterze dowodów do niniejszej sprawy. Dowody te, jak wszelkie inne, podlegały bowiem ocenie zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W aktach postępowania podatkowego nie ma natomiast żadnego dowodu dającego podstawę do ustalenia, że wartość przedmiotu opodatkowania to przyjęta przez organ kwota [...] zł. Trafnie przy tym Sąd zauważył, że co do zasady sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji i jego rolą nie jest ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły prawidłowy stan faktyczny sprawy, zgodnie z regułami postępowania podatkowego. Brak w aktach sprawy wskazanej deklaracji, bądź innych dokumentów istotnie uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe wartości przedmiotu opodatkowania a zatem, czy jest to kwota wskazana w decyzji, czy też kwota wskazana przez Spółkę. Nie bez znaczenia jest także i ta okoliczność, że w międzyczasie Spółka w dniu 31 stycznia 2009 r. zawarła z T. sp. z o.o. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej. Okoliczność ta musi być rozważona pod kątem wpływu na ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania. Wbrew sugestiom wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uchybienie to nie mogło być usunięte we własnym zakresie przez Sąd pierwszej instancji w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Jak wskazano wyżej to obowiązkiem organu jest zgromadzić i ocenić kompletny materiał dowodowy, celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Rolą sądu administracyjnego kontrolującego zgodność z prawem kwestionowanego aktu, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., jest natomiast ocena czy organ administracji publicznej wywiązał się należycie z tego obowiązku. Możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy zastępowaniu organu w obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy ale ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego (podatkowego). Na ocenę zasadności skargi kasacyjnej organu nie miały natomiast wpływu wskazane wyżej uchybienia skutkujące koniecznością uchylenia kwestionowanego wyroku w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Spółki. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego oddalił. 3.3 O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając je od organu na rzecz Spółki w związku z oddaleniem jego skargi kasacyjnej. Przepis art. 203 p.p.s.a. nie przewiduje natomiast możliwości zasądzenia kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej jeżeli w wyniku uwzględnienia jej skargi kasacyjnej uchylono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę.