Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1496/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 art. 52 par. 1 pkt 2 art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 2 art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 50 ust. 4 pkt 5
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. skierowaną do Skarżącego – Z. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU "N." w P., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił za poszczególne miesiące od września do grudnia 2001 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc (za wrzesień – "0", za październik – 64 zł, za listopad i grudzień – po 204 zł) oraz kwoty zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku w wysokości "0".

Ustalono, że w okresie tym Skarżący był właścicielem PHU "N.", przewodniczącym Rady Nadzorczej, udziałowcem i pracownikiem "A." S.A. oraz prezesem jednoosobowego zarządu PPH "V." sp. z o.o. Siedziby tych firm mieściły się w tym samym lokalu, wynajętym od "A." S.A., która to spółka prowadziła ich księgowość, a także księgowość PFI "G." A. S., PHU "A." A. S. i własną.

Deklaracje VAT-7 złożone przez Skarżącego za ww. miesiące pod względem formalnym sporządzone zostały prawidłowo. W celu zaś sprawdzenia merytorycznej poprawności rozliczenia podatku, u Skarżącego i podmiotów powiązanych przeprowadzono kontrole podatkowe. Stwierdzono, że:

1. W okresie od września do listopada 2001 r. Skarżący dokonał od PHU "A." A. S. zakupów towarów (książki, artykuły kosmetyczne i.t.p.) i usług (reprezentowanie na targach), udokumentowanych 4 fakturami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego transakcje te uznał za czynności fikcyjne. Powołał się na zeznania świadków. A. S. zeznał, że ww. transakcje nigdy nie miały miejsca i on sam wystawił faktury, do których dane dostarczył mu Skarżący. Skarżący był też pomysłodawcą założenia firmy PHU "A.", a jej celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. PHU "A." nie otrzymało zapłaty. Natomiast A. S. zeznał, że nie wie nic na temat ww. transakcji, ponieważ nie zajmował się sprawami firmy, którą w 2001 r. prowadził jego ojciec A. S., upoważniony do wystawiania faktur i innych dokumentów.

W ocenie organu fikcyjność transakcji potwierdzają także pisma organizatorów targów, z których wynika, że nie uczestniczył w nich ani PHU "A.", ani też firma Skarżącego. Fikcyjność ta udokumentowana została także protokołami kontroli PHU "A." i decyzją skierowaną do tego podmiotu. Świadczy też o niej brak dokumentów zapłaty za faktury w dokumentacji przekazanej przez CBŚ.

2. W okresie od września do grudnia 2001 r. Skarżący dokonał zakupów towarów (artykuły kosmetyczne, chemiczne, papiernicze i.t.p.) od firmy PPH "V." sp. z o.o., udokumentowanych 8 fakturami.

W ocenie organu są to tzw. "puste" faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten oparto na piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w P. z [...] czerwca 2005 r. wraz z załącznikami, z których wynika, że w dokumentacji księgowej tej firmy za 2001 r. nie stwierdzono zakupów towarów od firm innych niż PFI "G." A. S. i oraz PHU "A." A. S.; protokołach kontroli podatkowej tych firm, z których wynika, iż transakcje sprzedaży na rzecz PPH "V." nie zostały potwierdzone w materiale dowodowym. Ponadto organ powołał się na decyzje skierowane do ww. podmiotów.

Ponieważ jedyni dostawcy towarów nie dokonywali ich sprzedaży do PPH "V." sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że spółka ta nie mogła sprzedawać tych towarów Skarżącemu.

3. W październiku i listopadzie 2001 r. Skarżący dokonał zakupów od "A." S.A. udokumentowanych 2 fakturami (prowadzenie księgowości i opłaty czynszowe). W tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono.

Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych w pkt 1-3.

W okresie od września do grudnia 2001 r. Skarżący wystawił 16 faktur sprzedaży towarów (książki, kosmetyki, artykuły papiernicze, środki czystości itp.) i usług (reprezentacja na targach) - wszystkie na rzecz "A." S.A. Ujął je w rejestrach sprzedaży, a kwoty z nich wynikające uwzględnił w deklaracjach VAT-7.

Transakcje udokumentowane tymi fakturami Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za czynności fikcyjne. Powołał się przy tym na: zeznania świadka W.M. (prezesa zarządu "A." S.A.), która stwierdziła, że faktury Skarżącego odzwierciedlają realne transakcje, ale nie pamięta dokładnie momentu i okoliczności odbioru towaru, gdzie go magazynowano oraz czy za niego zapłacono; pismo organizatora targów, iż Skarżący nie był ich uczestnikiem; porównanie spisu zdawczo – odbiorczego na 31 grudnia 2004 r. (przejęcie przez Skarżącego obowiązków likwidatora "A." S.A.) uwzględniającego towary z lat 2001 i 2003 z przekazanymi przez Centralne Biuro Śledcze (CBŚ) fakturami zakupów i sprzedaży oraz arkuszem spisu z natury na 31 grudnia 2001 r. wraz ze spisem towarów przeterminowanych i uszkodzonych. Z porównania tego wynika, że Skarżący sprzedał towary, na które nie posiada dowodów nabycia lub w ilości większej niż to wynika z dowodów nabycia, a na 31 grudnia 2001 r. posiadał na swoim stanie towary w ilościach większych niż to wynika z faktur zakupu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że firma Skarżącego wykazywała też fikcyjną sprzedaż, wystawiając faktury, które nie dokumentowały faktycznego obrotu towarowego i nie potwierdzały świadczenia usług. Organ powołał się ponadto na skierowaną do "A." S.A. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r., uznającą faktury zakupu od Skarżącego za fikcyjne.

Organ przyjął, że sprzedaż udokumentowana ww. fakturami nie może być opodatkowana. Wykazując ją Skarżący naruszył art. 2, art. 6, art. 13 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.".

Skarżący naruszył również art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a u.p.t.u., określające prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wszystkie ww. przepisy odwołują się do stanu faktycznego, w którym rzeczywiście doszło do transakcji kupna sprzedaży między podmiotami wskazanymi na fakturze i wydania towaru. Faktura zaś stanowiąca podstawę odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale też odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Samo posiadanie faktur z wykazanym podatkiem, gdy nie potwierdzają one czynności faktycznych, nie daje podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wynika to z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 późn. zm.), dalej: "rozporządzenie wykonawcze".

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż 5 lutego 2007 r. w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej sporządzono protokół badania ksiąg. Ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług (art. 27 ust.4 u.p.t.u.) nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów: w całości wartości sprzedaży i podatku należnego oraz w części wartości zakupów i kwot podatku naliczonego wykazanych w okresie od września do grudnia 2001 r. Powodem było zaksięgowanie w niej faktur poświadczających nieprawdę.

Organ wyliczył, że łączna kwota nienależnie otrzymanych przez Skarżącego zwrotów podatku od towarów i usług, podlegająca wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego wraz z odsetkami, wynosi 20.646 zł.

Odnosząc się do zastrzeżeń do treści protokołu badania ksiąg Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że okoliczności podnoszone przez Skarżącego nie mają znaczenia dla sprawy bądź też w toku kontroli i postępowania podatkowego zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Nie zgodził się z twierdzeniami Skarżącego dotyczącymi zmian zeznań przez A. S., który w zeznaniach złożonych w okresie od 27 maja do 18 czerwca 2003 r., 23 stycznia 2004 r. i 26 stycznia 2005 r. stwierdził, że transakcje miały charakter fikcyjny i poza drobnymi wyjątkami nie dochodziło do rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług. W ocenie organu to, że jakaś bliżej nieokreślona część towaru była rzeczywiście sprzedawana, nie zmienia istoty rzeczy, tj. fikcyjności tych transakcji w całości.

Zdaniem organu bez znaczenia jest ile A. S. miał sklepów, ilu zatrudniał pracowników i ilu miał dostawców, ponieważ decyzja nie dotyczy PHU "A." A. S.. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzenia w materiale dowodowym nie znajduje także twierdzenie Skarżącego, że faktury wystawione przez PHU "A." A. S. nr 5/09/2001 i 2/10/2001 były "w 100% rzeczywiste". Zaprzeczył temu A. S. - pełnomocnik A. S., a w ostatecznej decyzji z [...] września 2004 r. skierowanej do tej firmy transakcje te uznano za fikcyjne. Nieistotne dla rozstrzygnięcia jest również twierdzenie, iż "PPH ,,V." wielokrotnie oświadczał", że dostawy do PHU ,,N." rzeczywiście miały miejsce. Organ powołał się przy tym na fikcyjność dostaw towarów przez kontrahentów tej firmy.

Za chybiony uznały został zarzut pominięcia inwentaryzacji Skarżącego sporządzonej 12 sierpnia 2003 r. Decyzja obejmuje bowiem wymiar podatku za okres od września do grudnia 2001 r.

W kwestii reprezentacji na targach organ podtrzymał swoje stanowisko. Informacje organizatorów targów, zeznania A. S. oraz fakt nie ewidencjonowania przez PHU "A." i Skarżącego wydatków związanych z tymi usługami (np. noclegi, przejazdy, opłaty, najem powierzchni wystawienniczych) przesądzają o fikcyjności transakcji. Faktura [...] z 28 września 2001 r. wskazana przez Skarżącego jako dowód udziału w targach dotyczy sprzedaży artykułów chemicznych dla "A." S.A.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji jako nieobiektywnej, bazującej na nieprawdziwych przesłankach i nie uwzględniającej dowodów, iż rzeczywistość gospodarcza PHU "N." wygląda inaczej niż przedstawiono w jej uzasadnieniu.

Wyjaśnił, że w 2004 r. wnosił o wyłączenie Urzędu Skarbowego w P. z czynności kontrolnych wobec jego firmy. Sąd Rejonowy w Płocku prawomocnym wyrokiem z 20 grudnia 2004 r. (sygn. akt II K 753/04) stwierdził, iż A.O. (były Naczelnik) jako Naczelnik tego Urzędu nie została pomówiona o tworzenie fałszywych dowodów i zeznań, spowalnianie kontroli prowadzonych przez Urząd oraz finansowanie kandydatów w wyborach samorządowych.

Skarżący podniósł, że śledztwo w sprawie I Dś 839/03 zostało przez Prokuraturę Rejonową w Płocku zwieszone w grudniu 2005 r.

Wyjaśnił, że wprawdzie podpisał protokół z kontroli, ale z adnotacją, iż jak zwykle został przez Urząd zmanipulowany, a rzeczywistość gospodarcza zmataczona. Zlekceważono jego zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu. Odpowiedź na nie jest wymijająca, nieprawdziwa i oparta na wątpliwych tezach. Zdaniem Skarżącego stwierdzenie o udokumentowaniu fakturami zakupu w większości czynności fikcyjnych, powinno być poparte dowodami, jaki konkretnie towar był fikcyjny. W trakcie kontroli towaru takiego nigdy nie ustalono.

Oparto się na zeznaniach jednego świadka A. S. - wielokrotnie skazywanego, w tym za fałszowanie dokumentów i potwierdzanie nieprawdy. Świadek ten trzykrotnie skrajnie zmieniał swoje zeznania, np. co do prowadzenia działalności gospodarczej. Zeznał, iż działalność taką prowadził, potem, że tylko wystawiał fikcyjne faktury, a następnie, iż prowadził działalność, ale nie w takiej skali, jak to wynika z faktur i dostarczał Skarżącemu towary, ale nie w takich ilościach i nie po takich cenach. Świadek jest więc osobą niewiarygodną.

Zdaniem Skarżącego organ I instancji nie rozumie pojęcia "uczestnictwa w targach". Organizatorom targów zadano złe pytanie. PHU "N." jako firma nowa nie miała co wystawiać na targach. Brała w nich udział w celu znalezienia inwestora strategicznego lub związania się z dobrze prosperującą dużą firmą, aby reprezentować ją na Północnym Mazowszu. Gdyby firma Skarżącego była wystawcą kwoty w fakturach byłyby wielokrotnie wyższe ze względu np. na duży koszt wynajmu stoiska.

Kolejny zarzut dotyczył zlekceważenia wniosków dowodowych Skarżącego o przesłuchanie D.R. i Z.W., będących członkami komisji inwentaryzacyjnej w "A." S.A. Nie dokonano oględzin lokalu magazynowego w miejscowości K., a także nie ustalono kwestii podpisywania faktur firmy "M.".

Ponadto organ manipuluje zeznaniami A. S. (przesłuchanie z 26 stycznia 2005 r.). Zdaniem Skarżącego stwierdzenie o niemożności określenia stopnia, w jakim sprzedaż towarów z przedmiotowych faktur miała charakter fikcyjny nie upoważnia do całkowitego zanegowania współpracy handlowej. Skoro wiadomym jest, że firmy S. miały kilkudziesięciu dostawców, to brak jest podstaw do twierdzeń o fikcyjnej działalności.

W opinii Skarżącego bezpodstawnie nie uznano zeznań W.M., która wyjaśniła, że faktury wystawione przez PHU "N." dla "A." S.A. odzwierciedlają realne transakcje.

Skarżący zakwestionował logikę stwierdzenia organu, że rzeczywista sprzedaż bliżej nieokreślonej część towaru nie zmienia "istoty rzeczy o fikcyjności tych transakcji w całości". Podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję w sprawie "A." S.A. za 2000 r. Ponadto podtrzymał w całości swoje zastrzeżenia, uwagi i wyjaśnienia złożone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I Instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podzielił pogląd organu I instancji, że samo posiadanie faktur VAT, jeżeli nie potwierdzają one czynności faktycznych, nie daje podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W toku kontroli podatkowej ustalono, iż udokumentowane fakturami VAT zakupy towarów handlowych przez Skarżącego były czynnościami pozornymi, a mianowicie do zakupów nie dochodziło, bądź w ilościach mniejszych i za kwoty niższe niż wykazane w fakturach. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie mógł więc dokonać dalszej odsprzedaży tych towarów. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji na poparcie tych okoliczności jest obszerny i wyczerpujący. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione przez ten organ, świadczące o pozorności transakcji zawieranych między wskazanymi w zaskarżonej decyzji podmiotami gospodarczymi oraz nieistnieniu obrotu towarowego.

W świetle powyższego uznał, że Skarżący w znacznej części odliczył podatek naliczony z faktur, które nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych i zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego od podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 5 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe jest rezultatem wymiaru, czyli efektem przekształcenia obowiązku w zobowiązanie. Dlatego też z chwilą wydania decyzji określającej kwotę do przeniesienia powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. Oznacza to, że nie można uznać kwoty do przeniesienia za zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji uznać, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W świetle orzecznictwa sądowego "art. 70b § 1" Ordynacji podatkowej, stanowiący o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jest w tym przypadku bez znaczenia.

Zdaniem organu odwoławczego zarzuty Skarżącego nie są zasadne. Rzeczywistość gospodarczą jego firmy stwierdzono w oparciu o materiał dowodowy, którego ocena dokonana przez organ I instancji jest wnikliwa i szczegółowa w opisie postępowania dowodowego i znaczenia poszczególnych dowodów. Zeznania A. S. są dowodem istotnym, pozwalającym wyjaśnić mechanizm funkcjonowania firm powiązanych ze sobą osobowo, gospodarczo i kapitałowo. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów uprawdopodobniających udział w targach bądź uzasadniających poniesienie kosztów, np. wskazując konkretne efekty, umowy. Natomiast pozostałe zarzuty nie mają merytorycznej wartości. Skarżący nie wskazał konkretnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, negując jedynie ustalenia kontrolujących i organu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, uznając ją za przeterminowaną, jaskrawie nieobiektywną i niemerytoryczną.

Podtrzymał argumentację podniesioną w odwołaniu, a także w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg oraz ewidencji zakupów i sprzedaży.

Ponownie podniósł, że jedynym świadkiem jest A. S., wielokrotnie karany i zmieniający swoje zeznania. Skarżący podważał jego wiarygodność wskazując, iż skazano go za sfałszowanie dokumentacji sprzedaży samochodu Wyjaśnił, że w 2001 r. świadek prowadził działalność w znacznym rozmiarze. Skarżący wyraził wątpliwość, czy w związku z tym brak potwierdzenia współpracy przez pięciu jego kontrahentów może być decydujący dla przyjęcia tezy o fikcyjnej działalności.

Skarżący zarzucił pominięcie przez organ I instancji dokonanego przezeń "autorskiego" rozliczenia zakupu i sprzedaży towarów w 2001 r., pomiędzy PHU "N." a "A." S.A., przedłożonego w toku postępowania. Powtórzył też zarzuty i argumentację odwołania związane z uczestnictwem w targach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej podane zostały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2001 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Decyzja organu I instancji nie określa jednakże kwot zobowiązań podatkowych, a kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i – aczkolwiek zerowe – kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji przyjąć, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z okoliczności tej Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż przepis Ordynacji podatkowej stanowiący o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jest w tym przypadku bez znaczenia.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług utożsamianie ściśle rozumianej kwoty zobowiązania podatkowego (podatek należny podlegający wpłacie do budżetu), zwrotu podatku, zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach, nie jest możliwe.

Przysługujący podatnikom w danym miesiącu zwrot różnicy podatku oraz możliwość uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego w kolejnych miesiącach nie powodują w tym miesiącu obowiązku zapłaty podatku przez podatnika.

Zwrot bezpośredni podatku i przeniesienie na miesiąc następny to jedynie sposoby uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego podstawowy element konstrukcyjny tego podatku.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana wysokości kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a tego właśnie dotyczy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem złożonym. Samo wystąpienie podatku należnego nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia z uwagi na prawo podatników do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Złożoność ta nie oznacza jednak możliwości nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów. Jakkolwiek nie patrzeć na elementy podatku, o których wysokości orzekają organy podatkowe w drodze decyzji, podatek od towarów i usług pozostaje jednym podatkiem.

Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług wbrew pozorom nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego, w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Kwoty te są wynikiem rozliczenia podatku za określony okres. Zdaniem Sądu spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje zatem niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot.

Stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 987/05 (M.Pod. 2006/2/32). Znalazło też ono akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 129/07 (niepublikowane).

W sprawie niniejszej dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług przede wszystkim miało ten skutek, że – aczkolwiek nie wynikało to z sentencji decyzji organu I instancji – na Skarżącego nałożono obowiązek zwrotu wraz z odsetkami, uznanych za nienależnie przez niego otrzymane kwot zwrotów podatku za poszczególne miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej zajmując stanowisko w kwestii przedawnienia okoliczność tę całkowicie pominął.

Akceptacja koncepcji przedawnienia podatku od towarów i usług, przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej, prowadziłaby do przyznania organom podatkowym nieograniczonego w czasie prawa domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku.

Tymczasem do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Dla przykładu można tu wskazać art. 79 Ordynacji podatkowej określający termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz art. 80 tejże ustawy, normujący termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Okoliczność tę podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku.

Zważyć również należało, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że wykaże on, iż nie nastąpiło to z jego winy. Sama istota tego przepisu, polegająca na zrównaniu nienależnego zwrotu z zaległością podatkową, w okresie obowiązywania ustawy pozostaje niezmieniona. Przepis ten uwzględnia wskazywaną wyżej złożoność i specyfikę podatku od towarów i usług.

Skoro zaś przedawnienie zobowiązania podatkowego ma ten skutek, że nie jest możliwe domaganie się uiszczenia zaległości w tym zobowiązaniu, to taki sam skutek przyjąć należy w stosunku do zwrotu uznanego za nienależny.

Wyjaśnić przy tym należy, że uznanie przez ustawodawcę nienależnie otrzymanych przez podatników kwot zwrotu podatku za traktowany na równi z zaległością podatkową oznacza, że tak jak nie określa się kwot zaległości w sentencji decyzji (określa się tu kwoty zobowiązań – art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), tak i nie ma podstaw, aby czynić to w stosunku do zwrotów (określa się kwoty zwrotów przysługujących podatnikowi – art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej). Zarówno kwoty zaległości, jak i kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów podawane są w uzasadnieniu decyzji, jako podlegające wpłacie na rachunek Urzędu.

Określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2001 r. upłynął z końcem 2006 r. Terminy płatności tych zobowiązań przypadały bowiem na 2001 r. Decyzja organu I instancji wydana została [...] marca 2007 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań.

W aktach podatkowych znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2007 r. (k. 945), który w odpowiedzi na pytanie Dyrektora Izby Skarbowej o czynności egzekucyjne wpływające na bieg terminu przedawnienia, wyjaśnił, że na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] "wystawionego na Pana Z. D. (...) z tytułu VAT" za miesiące od września do grudnia 2001 r., w dniu [...] maja 2007 r. dokonano zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji oraz wskazany w jej uzasadnieniu obowiązek wpłacenia wraz z odsetkami kwot zwrotu różnicy podatku, uznanych za nienależnie otrzymane przez Skarżącego, oczywistym jest, że tytuł wykonawczy obejmował te właśnie kwoty zwrotu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż jedynej czynności egzekucyjnej zmierzającej do zastosowania środka egzekucyjnego w celu dochodzenia roszczeń wynikających z decyzji organu I instancji dokonano już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od września do listopada 2001 r.

Podkreślić należy, że ani z treści powyższego pisma, ani z akt sprawy i treści decyzji organów obu instancji, nie wynika, aby dokonano zabezpieczenia w postaci zastawu bądź hipoteki.

Zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, w części dotyczącej określenia kwot różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwot zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień, październik i listopad 2001 r., wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Natomiast termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. upływał z końcem 2007 r., jako że termin jego płatności przypadał już na 2002 r. Decyzje organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2001 r. wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Tym niemniej decyzję należało uchylić również w części dotyczącej grudnia 2001 r., ponieważ dokonując rozliczenia podatku za ten miesiąc organ I instancji uwzględnił kwoty wynikające z dokonanego przezeń rozliczenia podatku za wcześniejsze miesiące, które to rozliczenie było niedopuszczalne z uwagi na upływ okresu przedawnienia.

Działaniem powyższym organ podatkowy naruszył art. 10 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości. Jak już wskazywano określenie tych kwot za wrzesień październik i listopad 2001 r. decyzją organu nie było możliwe, a zatem w rozliczeniu podatku za grudzień 2001 r. uwzględnić należało kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Skarżącego. W cytowanym zakresie przepis ten ma charakter przepisu prawa materialnego. Jego naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Skoro rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2001 r. nie mogło być podjęte z uwagi na upływ terminu przedawnienia, zbędne jest badanie merytorycznej zasadności decyzji w zakresie tych miesięcy.

Sąd ocenił więc jedynie prawidłowość ustaleń faktycznych i stanowiska organów podatkowych co do grudnia 2001 r.

W miesiącu tym Skarżący wykazał w ewidencji udokumentowany dwiema fakturami zakup towarów od PPH "V." sp. z o.o. oraz sprzedaż towarów na rzecz "A." S.A. (4 faktury).

Kwestionując rzeczywiste dokonanie powyższych transakcji organy podatkowe, wbrew temu co twierdzi Skarżący, oparły się nie tylko na zeznaniach świadka A. S., ale przede wszystkim na ustaleniach kontroli przeprowadzonych wobec Skarżącego, jego bezpośrednich kontrahentów w tym miesiącu (PPH "V." sp. z o.o. i "A." S.A.) oraz ich dostawców (PFI "G." A. S. i PHU "A." A. S.). Do materiału dowodowego włączono nie tylko decyzje dotyczące tych podmiotów, stanowiące dla organu potwierdzenie ustaleń kontrolnych, ale też – co istotne – obszerne materiały źródłowe, takie jak faktury, umowy, protokoły z przesłuchań świadków, odzwierciedlające działalność gospodarczą tych podmiotów. Wynikało z nich, że w swojej dokumentacji wykazywały one wzajemną sprzedaż towarów i usług, która nie mogła mieć miejsca.

Jakkolwiek w przypadku grudnia 2001 r. firma PHU "A." A. S., zarządzana przez A. S., występuje jedynie jako dostawca towarów do PPH "V." sp. z o.o., to wyjaśnienia złożone przez A. S. przedstawiają mechanizm działania tego podmiotu. Przyznał on bowiem, iż firma ta wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w szczególności zaś rozmiarów działalności gospodarczej. Próba podważenia wiarygodności tego świadka poprzez wskazywanie, iż był on karany nie mogła być skuteczna. W przesłuchaniu przeprowadzonym [...] czerwca 2003 r. uczestniczył pełnomocnik Skarżącego, a w przesłuchaniu z dnia [...] stycznia 2005 r. – Skarżący.

W toku postępowania (przy piśmie z 12 listopada 2005 r.) Skarżący przedłożył "autorskie rozliczenie zakupów i sprzedaży towarów w 2001 r. pomiędzy PHU "N." a "A." S.A. w P.". W rozliczeniu tym wyjaśniono, iż dotyczy ono towarów nabytych przez "A." S.A. w 2001 r. "w kontekście spisu z natury przeprowadzonego w tej firmie 12-08-2003 r.".

Istotne jest bowiem nie to, czy i jakie towary posiadała "A." S.A., a stwierdzona przez organy podatkowe okoliczność, iż nie mogły one być zakupione od firmy Skarżącego.

Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe porównały towary zakupione i sprzedane opierając się nie na tym dokumencie, sporządzonym już w toku kontroli, a na materiałach źródłowych, tj. fakturach oraz sporządzonym w firnie Skarżącego 31 grudnia 2001 r. (i na ten dzień) spisie z natury wraz ze spisem towarów przeterminowanych i uszkodzonych, stwierdzonych w toku inwentaryzacji. Spisy te podpisane zostały przez Skarżącego i inne osoby biorące udział w inwentaryzacji (k. 278-281).

Nie jest też zasadny zarzut pominięcia dowodu z zeznań świadka W.M.. Na zeznanie to organ podatkowy I instancji powołał się w swojej decyzji opisując transakcje sprzedaży Skarżącego na rzecz "A." S.A. Jakkolwiek świadek twierdziła, że transakcje między firmą tą a PPH "N." miały miejsce, to nie pamiętała ani okoliczności odbioru towarów, ani też gdzie były one magazynowane i czy za nie zapłacono.

Stanowisko organów podatkowych, które z jednej strony odrzuciły możliwość opodatkowania sprzedaży wynikającej z zakwestionowanych faktur, z drugiej zaś – uznały, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ma też swoje oparcie w przepisach prawa.

Rację mają organy podatkowe twierdząc, iż opodatkowaniu podlegają czynności, których faktycznie dokonano. Stosownie zaś do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ograniczenia lub wyłączenia zastosowania tej zasady określone zostały bądź w samej ustawie (np. dotyczące terminów – art. 19 ust. 3, 3a i 3b), bądź w aktach wykonawczych do niej. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w stanie faktycznym ustalonym dla grudnia 2001 r. znaczenie ma § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego stanowiący, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o znacznym stopniu sformalizowania, przejawiającego się w powiązaniu możliwości skorzystania przez podatnika z określonych uprawnień z koniecznością spełnienia wymogów formalnych, w tym dotyczących treści i formy podstawowego dla rozliczeń dokumentu, a mianowicie faktury. Rację mają organy podatkowe, iż samo posiadanie faktury spełniającej jedynie wymogi formalne nie wystarczy, aby skorzystać z możliwości, czy też uprawnień, stworzonych przepisami o podatku od towarów i usług, w tym odliczenia podatku naliczonego. Konieczne jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje, jakie rzeczywiście miały miejsce.

Stwierdzenie organów podatkowych o fikcyjności transakcji dokonywanych przez Skarżącego należy odczytywać i oceniać w kontekście powyższych przepisów. Rzecz nie w tym, czy i w jakim zakresie określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą, a w tym czy konkretne faktury, które przyjął za podstawę rozliczeń w podatku od towarów i usług, odzwierciedlają rzeczywiście dokonane transakcje, a zatem czy możliwe jest bądź to opodatkowanie wymienionych w nich transakcji bądź to odliczenie wynikającego z nich podatku naliczonego. Może się oczywiście zdarzyć – jak w przypadku rozliczenia za grudzień 2001 r. – iż zakwestionowane zostaną wszystkie faktury sprzedaży i zakupu. Jednakże nie zmienia to faktu, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, uwzględniane są te faktury, które dokumentują rzeczywiście dokonane czynności. Fakturami takimi nie były faktury, wykazane przez Skarżącego w księgach i ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w tym zakresie, wypełniając obowiązki w zakresie postępowania dowodowego wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonana przez organy ocena dowodów i oparte na nich wnioski nie przekraczają ram zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 tej ustawy.

Jakkolwiek organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji nadmierną wagę przywiązywał do decyzji skierowanych do kontrahentów Skarżącego, które same w sobie materiałem dowodowym nie są, to spowodowane tym naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak już wskazywano, w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, pochodzący nie tylko z kontroli i postępowań prowadzonych wobec firmy Skarżącego i podmiotów uczestniczących w dokonywanych przez niego transakcjach, ale również zabezpieczony w toku śledztwa prowadzonego przez CBŚ, a dotyczącego wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez firmy powiązane ze sobą osobowo i gospodarczo (I DS. 839/03).

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów odwołania. Jednakże nie jest to wada uzasadnienia, która w sprawie niniejszej mogła mieć istotny wpływ na jej wynik.

Postępowanie w zakresie, w jakim obejmowało zobowiązania przedawnione, tj. za wrzesień, październik i listopad 2001 r. należy umorzyć jako bezprzedmiotowe.

Sąd nie badał, czy zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego w 2007 r. dokonano w sposób skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2001 r. Nie było to konieczne w sytuacji, gdy decyzje co do tego miesiąca wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia. Z tego też względu Sąd nie oceniał też, który stan prawny w zakresie przedawnienia (tj. obowiązujący w 2001 r. czy też wprowadzone później) był dla Skarżącego korzystniejszy. Oceny tych okoliczności należy dokonać w ponownym postępowaniu. Będą one bowiem miały wpływ na treść rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej.

Jeżeli zaś bieg przedawnienia został przerwany i możliwe będzie podjęcie za grudzień 2001 r. rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, należy – zgodnie z tym co Sąd wskazał wyżej – uwzględnić istotne dla tego rozstrzygnięcia kwoty wynikające z deklaracji za wcześniejsze miesiące oraz kwoty będące wynikiem ustaleń w zakresie zakupów i sprzedaży, poczynionych co do tego miesiąca.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a). Zdaniem Sądu, pomimo naruszenia przez organ I instancji przepisów o przedawnieniu, zakres uprawnień organu odwoławczego umożliwia usunięcie tego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Skarżący został zwolniony z obowiązku uiszczenia wpisu. Nie wnosił też o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Pouczenie w tej kwestii zawierało zawiadomienie o terminie rozprawy.