Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1320/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75  par. 3, art. 165 a  par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w związku z wnioskiem S.D. z dnia 18 czerwca 2018 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji odmawiając wszczęcia postępowania stwierdził, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może służyć do podważenia ostatecznych decyzji organów podatkowych, a w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne orzeczenia organów podatkowych stwierdzające poprawność dokonanych zarachowań i zasadność pobrania odsetek za zwłokę od zaległości płatnika A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Uznał zatem, że domaganie się weryfikacji zasadności pobrania tych odsetek w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest niedopuszczalne i nieskuteczne.

W zażaleniu na to postanowienie, S.D. (dalej także: strona, skarżący), domagał się jego uchylenia i nakazania organowi I instancji wszczęcia postępowania stosownie do treści złożonego wniosku. Uzasadniając to żądanie, stwierdził, że wnioskiem z dnia 18 czerwca 2018 r. wystąpił do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniał, że kwotę [...] zł wpłacił w wykonaniu wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...], sygn. akt [...], którym umorzono warunkowo postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego i zobowiązano go do naprawienia szkody poprzez uiszczenie uszczuplonej należności publicznoprawnej w tej właśnie kwocie. Nadmienił, że wpłacając pieniądze nie działał w charakterze podatnika, którym była i jest A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej w T., lecz jako osoba oskarżona w postępowaniu karnoskarbowym. Żalący się wskazał, że dokonywane przez niego wpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zaliczał na poczet "długu podatkowego" płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, to jest Spółki A w upadłości likwidacyjnej, stosując zasadę z art. 55 § 2 O.p., a sposób zarachowania każdej wpłaty potwierdzony został postanowieniem wydanym na podstawie art. 62 § 4 O.p. Zdaniem wnioskującego skutkiem takiego sposobu zarachowania dokonanych przez niego wpłat było powstanie nadpłaty w kwocie [...] zł, "wygenerowanej" zaliczeniem części wpłat na poczet odsetek za zwłokę.

Strona nadmieniła, że organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, powołując się na art. 165a § 1 w związku z art. 128 O.p., twierdząc że postanowienie o zarachowaniu korzysta z przymiotu rzeczy osądzonej, ponieważ nie zostało wniesione na nie zażalenie, zatem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być ponownie podjęte. Żalący się stwierdził, że powaga rzeczy osądzonej dotyczy wyłącznie decyzji rozstrzygających sprawę co do istoty, a zgodnie z art. 216 § 2 O.p., postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy (z nielicznymi wyjątkami). Jego zdaniem art. 128 O.p. nie stosuje się do postanowień, na co ma wskazywać przepis art. 219 O.p. Strona podniosła, że postanowienie o zarachowaniu wpłaconej kwoty ma charakter techniczno-rachunkowy, przez co nie może oddziaływać na sferę praw podatnika i wykluczać prawa do żądania wszczęcia postępowania podatkowego, a następnie zacytował zawarte w wyroku NSA z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2290/15, stwierdzenie: "z art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 74 ze zm.), w którym ustawodawca zawarł odesłanie do art. 55 § 2 ustawy wynika, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa".

Zdaniem strony organ I instancji zarachowując dokonane wpłaty na poczet zaległości podatkowej Spółki, którą reprezentował, błędnie zastosował art. 62b § 1 O.p., bowiem w przepisie tym nie jest przewidziana możliwość zapłaty podatku ciążącego na spółce kapitałowej przez osobę fizyczną, bez względu na relacje wiążące tę osobę ze spółką. Dodał, że wpłacając kwotę orzeczoną wyrokiem sądu karnego wykonywał osobisty obowiązek, którego źródłem był wyrok, a nie zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p.. Zdaniem żalącego się, art. 55 w związku z art. 62 § 1 i § 3 O.p. ma zastosowanie wyłącznie do podatnika i wpłat podatku, zatem w niniejszej sprawie przepisy te nie mają zastosowania.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia. Przywołał art. 239 oraz 235 O.p. i art. 127 O.p., a dalej zacytował art. 165 § 1 i § 3 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z art. 165a § 1 oraz 165 § 3 O.p. wynika, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p., z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada w pierwszej kolejności, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową, następnie czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w komentowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepisy prawa wprost, bądź interpretacja poszczególnych przepisów uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej przepisu art. 165a § O.p., to jest odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Organ podatkowy jest zobowiązany do odmowy wszczęcia postępowania w razie zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 72 § 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Według § 2 art. 72 § 1 pkt 1 O.p. na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej.

W świetle art. 75 § 1, § 2, § 2a O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy.

W przepisach O.p. – jak dalej zauważył organ odwoławczy - nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca w art. 72 O.p. zdecydował się jedynie na wskazanie rodzajów kwot, które należy traktować jako nadpłatę. Przepis ten nie formułuje wyczerpującej definicji pojęcia nadpłaty, lecz zawiera jedynie wyliczenie kwot, które stanowią nadpłatę. Wyliczenie to nie ma charakteru zupełnego, gdyż nie obejmuje wszystkich przypadków, które powinny być w nim zawarte. Dla ustalenia, czy w określonej sytuacji powstała nadpłata, konieczne jest uwzględnienie nie tylko art. 72 O.p., lecz wszystkich przepisów działu III rozdziału 9 na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. - "Nadpłata".

Z przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa od kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podatnik dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci określoną kwotę wówczas, gdy w ogóle nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest właśnie nadpłatą.

W art. 75 O.p. uregulowana została kwestia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczynanego na wniosek podatnika lub innych uprawnionych, to jest płatnika, inkasenta, osoby, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, oraz spółek, które tworzyły podatkową grupę kapitałową. Podkreślenia wymaga, że płatnik i inkasent mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty jedynie wówczas, gdy ponieśli uszczerbek majątkowy w wyniku błędnego wpłacenia podatku (nie pobrali podatku, a wpłacili określoną kwotę) lub w wyniku wpłaty podatku w wysokości większej od pobranej. Jeżeli podatek został pobrany od podatnika i w takiej kwocie wpłacony na rzecz organu, płatnik i inkasent nie mają prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nawet wówczas, gdy podatek został wpłacony w zawyżonej wysokości. W tej sytuacji uprawnienie żądania stwierdzenia nadpłaty przysługuje podatnikowi.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że w świetle art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast § 2, § 2a, § 2b i § 3 cytowanej regulacji stanowią, że stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być z kolei wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. W przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Z brzmienia art. 133 § 1 O.p. wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W literaturze wskazuje się, że stroną postępowania podatkowego mogą być te podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent) lub w innych ustawach podatkowych, bądź charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej, czyli następcy prawni i osoby trzecie (por. A. Kabat w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, 2006, str. 499). Ponadto podkreśla się, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty (por. t. 1 w P. Pietrasz, Komentarz do art. 133 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el 2017). Regulacja zawarta w art. 133 § 1 O.p. stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym może być między innymi podatnik, czyli podmiot zdefiniowany w art. 7 O.p., zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2).

Kontynuując organ odwoławczy stwierdził, że dany podmiot może stać się stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego dotyczących tej instytucji prawa podatkowego. Podzielił przy tym stanowisko doktryny, że wszelkie prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, a wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych będzie od początku bezprzedmiotowe (por. t. 3.2 do art. 133 w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, str. 687). Podmioty uprawnione do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty zostały wymienione w art. 75 § 1, § 2 i § 2a O.p. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym.

Odnosząc powyższe wywody do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy stwierdzono, że w 2009 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w T., działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, pobrała należny z tytułu wypłaconych wynagrodzeń podatek dochodowy, nie dokonała jednak jego wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, którym kierował naczelnik urzędu skarbowego właściwy według jej siedziby.

Wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w T., działając na podstawie art. 66 § 1 Kodeksu karnego, przy zastosowaniu art. 20 § 2 i art. 41 § 1 K.k.s., warunkowo umorzył postępowanie karnoskarbowe wobec S.D. oskarżonego o czyn polegający na tym, że w okresie od dnia 21 lutego do dnia 20 maja 2009 r. w T., jako prezes zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, zajmując się sprawami gospodarczymi, a w szczególności finansowymi Spółki, działając czynem ciągłym, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru zaniechał terminowego wpłacenia na rachunek Urzędu Skarbowego w T. należnego podatku dochodowego z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do kwietnia 2009 r., w łącznej kwocie [...] zł, zakwalifikowany jako przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 K.k.s. Na podstawie art. 41 § 2 K.k.s., zgodnie z którym, umarzając warunkowo postępowanie karne za przestępstwo skarbowe, w związku z którym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, i tej wymagalnej należności nie uiszczono, sąd określa także obowiązek uiszczenia jej w całości w wyznaczonym terminie - Sąd Rejonowy w T. nałożył na S.D. obowiązek uiszczenia w całości uszczuplonych należności publicznoprawnych, w kwocie [...] zł, w terminie roku od uprawomocnienia się wyroku.

S.D., wykonując obowiązek nałożony tym wyrokiem dokonał wpłat na rachunek Urzędu Skarbowego w T., w łącznej kwocie [...] zł. Organ I instancji zarachował te wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r., w tym na należności główne, w kwocie [...] zł, i na odsetki za zwłokę od tych zaległości, w kwocie [...] zł, w następujący sposób:

- wpłatę z dnia 27 września 2017 r. w kwocie [...] zł, na należność główną za styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł, a na zaległość z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł (postanowienie z dnia [...], znak: [...]);

- wpłatę z dnia 31 października 2017 r. w kwocie [...] zł, na należność główną za styczeń 2009 r. w kwocie [...]zł, a na zaległość z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł (postanowienie z dnia [...] znak: [...])

- wpłatę z dnia 20 listopada 2017 r. w kwocie [...]zł, na należność główną za styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł, a na zaległość z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł oraz na należność główną za luty 2009 r. w kwocie [...] zł, a na zaległość z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł (postanowienie z dnia [...], znak: [...]);

- wpłatę z dnia 29 grudnia 2017 r. w kwocie [...] zł, na należność główną za łuty 2009 r. w kwocie [...] zł, a na zaległość z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł (postanowienie z dnia [...], znak: [...]);

- wpłatę z dnia 30 stycznia 2018 r. w kwocie [...]zł, na należność główną za luty 2009 r. w kwocie [...]zł, a na zaległość z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł oraz na należność główną za marzec 2009 r. w kwocie [...]zł, a na zaległość z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł (postanowienie z dnia [...], znak: [...]);

- wpłatę z dnia 28 lutego 2018 r. w kwocie [...] zł, na należność główną za marzec 2009 r. w kwocie [...]zł, a na zaległość z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł oraz na należność główną za kwiecień 2009 r. w kwocie [...]zł, a na zaległość z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł (postanowienie z dnia [...], znak: [...]);

- wpłatę z dnia 21 marca 2018 r. w kwocie [...]zł, na należność główną za kwiecień 2009 r. w kwocie [...]zł, a na zaległość z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], znak: [...]).

Dokonując wskazanych wyżej wpłat S.D. nie działał jako podatnik, płatnik, czy inkasent, nie działał również jako osoba trzecia, w stosunku do której orzeczono o odpowiedzialności za cudzy dług. Wykonywał bowiem własny obowiązek, czego ma pełną świadomość, co jednoznacznie wynika z treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zażalenia. W pismach tych podniósł bowiem, że wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] jest jedynym rozstrzygnięciem zobowiązującym go do zapłaty zobowiązania podatkowego Spółki (płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), które nie jest jego zobowiązaniem podatkowym oraz że wykonywał osobisty obowiązek, którego bezpośrednim źródłem jest wspomniany wyrok, a nie zobowiązanie podatkowe w rozumieniu przepisów O.p. W wyniku wpłat dokonanych na poczet zaległości płatnika (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...]) między wpłacającym a organem podatkowym nie powstał stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym, nie zyskał on zatem statusu podatnika, czy płatnika. Żaden bowiem podmiot pozostający poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, który wyznacza rolę wierzyciela podatkowego (organu podatkowego) i dłużnika podatkowego (podatnika, płatnika), wyłącznie poprzez samo dokonanie wpłaty należnego podatku nie uzyskuje statusu podatnika/płatnika, "rzekomego" czy też "pozornego", a w następstwie tego uprawnień do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Katalog podmiotów uprawnionych do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty został bowiem ściśle określony w art. 75 § 1, § 2 i § 2a O.p..

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że strona świadczyła określone kwoty nie będąc płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością [...], a kwoty te uiszczała na podstawie wyroku Sądu Rejonowego. Tym samym świadczenie, którego zwrotu w części domaga się nie ma swego źródła w stosunku o charakterze prawnopodatkowym, a ma swe źródło wyłącznie w stosunku "karnoprawnym". Między stroną, a organem podatkowym właściwym w sprawie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym nie powstał.

Dalej, odwołując się do poglądów judykatury organ odwoławczy wskazał, że wdrożenie przez organ podatkowy procedury stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, w rozumieniu przepisów O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy nienależne świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej. Jeżeli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić, że podmiot taki nie jest uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Sama zapłata określonej kwoty pieniężnej dokonana przez inny podmiot niż podatnik, tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego tego podatnika nie powoduje powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie stanowi bowiem nadpłaty w ujęciu O.p. zrealizowanie świadczenia podatkowego w zastępstwie podmiotu zobowiązanego, gdyż nie pochodzi ono od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1998 r., Sygn. akt III RN 69/98, publ. OSNP 1999/13/412; wyroki NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07 i z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1867/11, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2304/17, http://orzeczenia.nsa.gov.pl;). W takim przypadku organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji o stwierdzeniu bądź odmowie istnienia nadpłaty.

Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że - ze względu na postanowienia art. 75 § 1 i § 2 O.p. – należało stwierdzić, że wnoszący podanie nie jest podmiotem uprawnionym do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty i w związku z tym odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 tej ustawy, który expressis verbis stanowi o żądaniu wniesionym przez osobę niebędącą stroną. Dopiero w przypadku potwierdzenia legitymacji procesowej wnioskodawcy organ podatkowy uprawniony byłby do weryfikacji, czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego.

Jednocześnie zauważono, że przyczyny odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, na podstawie art. 165a § 1 O.p. zostały przez organ I instancji ocenione przedwcześnie, jednak podjęte rozstrzygnięcie było prawidłowe. Organ odwoławczy zobowiązany był zatem do skorygowania uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił naruszenie:

1) art. 122 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, wyrażający się w przyjęciu, że skarżący jest osobą trzecią w postępowaniu dotyczącym podatnika, t.j. A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w T.,

2) art. 75 § 1 i 2 w związku z art. 133 § 1 O.p. przez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na pozbawienie go statusu strony w postępowaniu,

3)naruszenie art. 165 § 1 w związku z art. 165a § 1 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania przy braku warunków prawnych do dokonania odmowy.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej zanegowano twierdzenie organu odwoławczego, że skarżący dokonał zapłaty podatku w zastępstwie podmiotu zobowiązanego na podstawie ustaw podatkowych. Podniesiono, że skarżący dokonał zapłaty własnego zobowiązania nałożonego na niego wyrokiem Sądu Rejonowego w T. i statuującego obowiązek naprawienia szkody wynikłej ze złego zarządzania podmiotem gospodarczym (co w efekcie doprowadziło do tego, że podmiot ten nie zapłacił należnych podatków). Kodeks kamy skarbowy przewiduje bowiem normą karną indywidualną odpowiedzialność członków zarządów spółek handlowych, która to odpowiedzialność ma charakter osobisty i przypisany wyłącznie do osoby wskazanej w prawomocnym wyroku karnym. Nie jest to zatem żadne zobowiązanie w zastępstwie kogokolwiek (bo norma kama takich zastępstw w ogóle nie przewiduje) tylko własne, zawinione sprawstwo. Wynika to wprost z art. 9 § 3 K.k.s., zgodnie z którym osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi osoby prawnej odpowiada - jak sprawca - za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Potwierdził to WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 28/08, w którym wskazano, że odpowiedzialności osób trzecich, o jakiej stanowią art. 110-117 O.p. nie sposób utożsamiać z odpowiedzialnością doradcy podatkowego określoną w art. 9 § 3 K.k.s. Kodeks karno-skarbowy (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Prowadzenie ksiąg rachunkowych przez doradcę podatkowego wyczerpuje znamię zajmowania się sprawami gospodarczymi, co jest warunkiem odpowiedzialności wskazanej w tym przepisie.

Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatników przewidują zatem przepisy O.p., a nie K.k.s. Dla powstania tej odpowiedzialności konieczne jest przy tym wydanie decyzji przez organ podatkowy (art. 108 § 1 O.p.). Gdy się tak stanie osoba trzecia odpowiada całym swym majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe zarówno w zakresie należności głównej, jak i odsetek (w niniejszej sprawie organ podatkowy możliwość tą już utracił z uwagi na upływ terminu przedawnienia). Nie jest natomiast uprawnione przesuwanie odpowiedzialności przewidzianej innym aktem prawnym na grunt innej regulacji, jak to nastąpiło w niniejszej sprawie.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy II instancji zdaje się nie dostrzegać, że czym innym jest techniczne (i zapewne praktyczne) rozumienie zapłaty zasądzonej przez Sąd kamy kwoty uszczuplonej należności publicznoprawnej (jako zapłata "cudzego podatku"), a czym innym jego faktyczny tytuł i charakter prawny, które przez jakiekolwiek rozumienie pozaprawne nie może zmienić swojego rzeczywistego charakteru normatywnego. Kwoty zasądzone wyrokami karnymi tworzą indywidualną odpowiedzialność osób skazanych i osób, wobec których warunkowo umorzono postępowanie karne. Organ podatkowy na poparcie swojej tezy przywołał przy tym wyroki sądów, które zapadły w zupełnie innym stanie faktycznym, w którym w postępowaniu dotyczącym stricte osoby prawnej, za stronę nie uznano członków zarządów tych podmiotów. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy (ani w trakcie postępowania karnego, ani w momencie dokonywania zarachowania) postępowanie nie tyczyło się spółki, ale skarżącego.

O przyznaniu skarżącemu statusu strony we wszelkich postępowaniach związanych z zaliczeniem dokonywanych przez niego, w wykonaniu wyroku karnego wpłat, zadecydował organ I instancji. To organ I instancji zaliczał bowiem te wpłaty na należność główną i odsetki, stosując przepisy O.p. Postanowienia w tym przedmiocie kierowane były do skarżącego, a nie do spółki, której w sprawach zarachowania, nie przyznano statusu strony. W przeciwnym razie to spółka powinna być adresatem postanowień w sprawie zarachowania i to ona powinna mieć możliwość składania odpowiednich środków zaskarżenia. Tak się jednak nie stało, gdyż adresatem wszelkich postanowień w przedmiocie zarachowania wpłaconych kwot był skarżący.

Brak przyznania skarżącemu statusu strony skutkował nierozpoznaniem jego zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], znak: [...], w którym organ I instancji powołał się na powagę rzeczy osądzonej postanowień o zarachowaniu. Organ II instancji pominął tą kwestię, wskutek czego nie odniósł się do, popartych poglądami doktryny i judykatury, twierdzeń strony, że czynność zarachowania nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej, gdyż ma charakter techniczno-rachunkowy, przez co nie może oddziaływać na sferę praw podatnika i wykluczać jego prawa do żądania wszczęcia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie organu odwoławczego z dnia [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w związku z wnioskiem skarżącego z dnia 18 czerwca 2018 r.

Dokonując tej kontroli na wstępie wskazać należy, że Sąd Rejonowy w T. wyrokiem z dnia [...] (sygn. akt [...]) umorzył warunkowo postępowanie prowadzone wobec skarżącego o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s i art. 9 § 3 k.k.s., jednocześnie zobowiązując go do uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej w kwocie [...] zł. Postępowanie to dotyczyło S.D., jako prezesa zarządu A sp. z o.o. w T. (obecnie w upadłości likwidacyjnej) i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników tej spółki. Skarżący dokonał wpłat w łącznej kwocie [...]zł, która siedmioma odrębnymi postanowieniami została zarachowana w kwocie [...] zł na należność główną, a w kwocie [...] zł na odsetki za zwłokę.

Pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o stwierdzenie na jego koncie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, wskazując, że wspomniany wyrok jest jedynym rozstrzygnięciem obligującym go do uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej, którą winien uiścić jedynie w kwocie należności głównej. Dokonane wpłaty winny być zatem w całości zaliczone na należność główną, gdyż nie istnieje żaden tytuł prawny do żądania od skarżącego zapłaty odsetek, wobec czego kwota [...]zł stanowi nadpłatę.

Istota sporu koncentruje się zatem wokół statusu skarżącego i jego legitymacji do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku wynikającej z wpłacenia (wskutek zaliczenia przez organ tych wpłat na należność główną i odsetki) na rachunek urzędu skarbowego kwoty wyższej niż uszczuplona należność publicznoprawna w kwocie 12.969 zł, do której uiszczenia zobowiązano go w wyroku karnym. Rozstrzygając ten spór Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 607/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Art. 75 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei art. 75 § 2 O.p. wskazuje, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Na mocy art. 75 § 2 O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy.

Podstawowym zaś przepisem, który wyznacza krąg podmiotów posiadających status strony postępowania podatkowego jest art. 133 § 1 O.p. Wynika z niego, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W literaturze wskazuje się, że stroną postępowania podatkowego mogą być te podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent) lub w innych ustawach podatkowych, bądź charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej, czyli następcy prawni i osoby trzecie (por. A. Kabat w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, 2006, str. 499). Ponadto podkreśla się, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty (por.t. 1 w P. Pietrasz, Komentarz do art. 133 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el 2017). Regulacja zawarta w art. 133 § 1 O.p. stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym może być m.in. podatnik, czyli podmiot zdefiniowany w art. 7 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). Z kolei osoby uprawnione do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty jako podatnicy zostały wymienione w przywołanym wyżej art. 75 § 1 i § 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że dany podmiot może stać się stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia istnienia nadpłaty wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego dotyczących tej instytucji prawa podatkowego. Istotny jest zatem stosunek danego podmiotu do określonego obowiązku podatkowego lub konkretnego zobowiązania podatkowego. Podzielić należy także pogląd wyrażony w doktrynie, że wszelkie prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, a wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych będzie od początku bezprzedmiotowe (por.t. 3.2 do art. 133 w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, str. 687). Nie można także przyjąć, aby z uwagi na zapis art. 72 § 1 pkt 1 O.p., stanowiący, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, skarżący uzyskał status "podatnika nienależnie zapłaconego podatku". Nie można bowiem uznać aby jakikolwiek podmiot pozostający poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, który wyznacza rolę wierzyciela podatkowego (organu podatkowego) i dłużnika podatkowego (podatnika), wyłącznie poprzez samo dokonanie wpłaty na rachunek organu podatkowego uzyskiwał status "rzekomego" czy też "pozornego" podatnika uprawnionego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Należy bowiem zauważyć, że również nienależnie zapłacony podatek, o którym stanowi art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wiązać należy z wpłatą dokonaną przez podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 tej ustawy, a nie przez osobę pozostającą poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego.

Bezsporne jest, że skarżący świadczył kwotę [...] zł, która nie stanowiła jego zobowiązania podatkowego. Wynikała ona bowiem z odsetek naliczonych od nieterminowego wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników spółki. Skarżący jako prezes tej spółki nie był także płatnikiem tego podatku; taki status przysługiwał spółce. Skarżący nie działał również jako członek zarządu spółki, w stosunku do którego orzeczono o odpowiedzialności za zobowiązania wspomnianej spółki.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że przedmiotowe świadczenie, którego domaga się zwrotu ma swoje źródło wyłącznie w czynnościach o charakterze cywilnoprawnym. Jeżeli bowiem między skarżącym a organem podatkowym nie powstał stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym, to jest to sytuacja wynikająca z żądania zwrotu nienależnego świadczenia (por. przepisy tytułu V Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego), a nie dotycząca stwierdzenia nadpłaty. W takim przypadku organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji o stwierdzeniu bądź odmowie istnienia nadpłaty, gdyż w istocie dotyczyłaby ona istnienia lub nieistnienia nienależnego świadczenia spełnionego poza stosunkiem prawnopodatkowym. W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że wdrożenie przez organ podatkowy procedury zwrotu nadpłaty, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy nienależne świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej. Jeżeli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić, że podmiot taki nie jest uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Sama zapłata określonej kwoty pieniężnej dokonana przez inny podmiot niż podatnik, tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego tego podatnika nie powoduje powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie stanowi bowiem nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej zrealizowanie świadczenia podatkowego w zastępstwie podmiotu zobowiązanego, gdyż nie pochodzi ono od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Również błędne przeświadczenie danego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym musi dotyczyć osoby podatnika (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1998 r., sygn. akt III RN 69/98, publ. OSNP 1999/13/412; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07 i z 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1867/11). Należy wobec tego stwierdzić, że organ podatkowy stwierdzając u osoby składającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty brak statusu podatnika, czego wymagał art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zobligowany jest do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 tej ustawy, który expressis verbis mówi o żądaniu wniesionym przez osobę niebędącą stroną.

Jak więc wykazano powyżej, zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty są bezpodstawne. Wbrew bowiem argumentacji skargi organy zasadnie ustaliły bowiem, że skarżącemu nie przysługuje legitymacja do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie [...] zł.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.