Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 63/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 720/12 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 720/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi W. C. (dalej jako "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne względem P. [...] z siedzibą w W. z uwagi na ogłoszenie jej upadłości i ostatecznie wykreślenie tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 7 grudnia 2009 r. Następnie organ wszczął wobec skarżącego, jako członka zarządu spółki, postępowanie w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości tejże spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W toku postępowania skarżący wniósł o jego umorzenie, wskazując, że wniosek o upadłość spółki został złożony w ustawowym terminie, co zwalnia go z odpowiedzialności za jej długi. Podkreślił, że spółka utraciła płynność finansową w 2007 r. i był to odpowiedni czas na złożenie wniosku o upadłość, co też zostało uwzględnione przez sąd upadłościowy, który w dniu 18 października 2007 r. ogłosił jej upadłość likwidacyjną. Wyjaśnił przy tym, że przepisy prawa upadłościowego nie przewidują w zasadzie możliwości, aby członek zarządu mógł składać wniosek o upadłość spółki. Mogą to zrobić wyłącznie wierzyciele, lecz w niniejszej sprawie żaden tego nie uczynił. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r., orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki, jako członka jej zarządu, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., w kwocie 14.584 zł wraz z odsetkami – 10.037 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") zakreśla granice odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, która obejmuje również odsetki od niezapłaconego zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność ta wynika z powiązania osoby trzeciej z podmiotem zobowiązanym, ma charakter akcesoryjny i nie zależy od stopnia zawinienia, czy przyczynienia się do powstania dochodzonej zaległości. Do kategorii osób trzecich, które mogą być obciążone odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika, należą m.in. członkowie zarządu spółki z o.o. Art. 116 § 1-4 O.p. ustala przy tym warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe i reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodzenia przesłanek ekskulpacyjnych. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej, a na osobie trzeciej wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.). Organ poinformował, że zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu, z uwagi na to, że nie upłynął jeszcze trzyletni okres o którym mowa w art. 118 § 2 w zw. art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p. Nie nastąpiło również przedawnienie należności względem spółki bowiem bieg tego terminu został przerwany na skutek ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółki. Natomiast termin ten rozpoczął bieg na nowo od dnia uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, to jest dnia 4 września 2009 r. Następnie organ stwierdził, że spółka należała do kategorii podmiotów głównych – spółek z o.o.; skarżący jako członek zarządu spółki, pozostawał w kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.; nie stwierdzono innych osób mogących solidarnie ze skarżącym odpowiadać za zaległość podatkową spółki jako osoby trzecie; należności spółki należały do katalogu ustawowego należności, za które ponoszą odpowiedzialność osoby trzecie, określonego w art. 107 § 1 i 2 O.p.; należności istniały zarówno w dacie wszczęcia postępowania w sprawie jak i w dniu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej; wszczęcie postępowania w sprawie nastąpiło przed upływem terminów, o których mowa w art. 108 § 2 O.p.; egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a wobec wykreślenia spółki z KRS, dalsze poszukiwanie jej majątku bezcelowe; nie stwierdzono okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W tym celu przeprowadził analizę sytuacji ekonomicznej spółki na podstawie danych bilansowych. W jej wyniku uznał, że przesłanki ogłoszenia upadłości spółki zaistniały już w dniu 28 czerwca 2006 r., kiedy skarżący mógł zapoznać się z bilansem spółki za 2005 r. Zatem wniosek z dnia 13 sierpnia 2007 r. należało uznać za spóźniony. Istotnym z punktu widzenia przesłanek ekskulpacyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. jest zdefiniowanie pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na brak regulacji w tym zakresie na gruncie prawa podatkowego, zasadnym było odwołanie się do norm prawa upadłościowego (ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze; Dz. U. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: "u.p.u.n."). Zdaniem organu z art. 21, art. 10, art. 11 u.p.u.n wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. W oparciu o art. 11 ust. 2 u.p.u.n. można było stwierdzić niewypłacalność spółki na początku okresu 2005-2007 r. zobowiązania spółki przekroczyły już jej majątek. Organ nie zgodził się ze skarżącym, że wykazanie w bilansie ujemnej wartości kapitału własnego nie stanowiło informacji o sytuacji ekonomicznej spółki. Następnie stwierdził, że odpowiedzialność za niedopuszczenie do pokrzywdzenia wierzycieli spoczywała na jednoosobowym zarządzie spółki. Skarżący był uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu jej finansów, terminowości płacenia wymagalnych zobowiązań oraz zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Tymczasem analiza materiału dowodowego wykazała bierność skarżącego, ponosi on zatem pełną winę za brak działania w celu ogłoszenia stanu upadłości. W sprawie nie wystąpiła przesłanka uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ skarżący nie wskazał skutecznie majątku spółki nadającego się do egzekucji. Dyrektor uznał, że organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z wymogami procedury podatkowej, zbierając i rozpatrując całość materiału dowodowego w rozumieniu art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. W sprawie nie było potrzeby powołania biegłego w celu dokonania analizy bilansu spółki z uwagi na to, że dokonanie tej czynności nie wymagało wiadomości specjalnych. Nie doszło również do naruszenia zasady praworządności sformułowanej w art. 120 O.p.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie:

a) art. 116 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa spółki podczas gdy:

- nie zachodzi w sprawie solidarna ze spółką odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe, gdyż została ona wykreślona z rejestru przedsiębiorców, co powoduje brak solidarnej ze spółką odpowiedzialności członka zarządu;

- organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku spółki;

- skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie;

- skarżący wskazał mienie spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.;

b) art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 108 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania nieistniejącego przedsiębiorcy;

c) art. 197 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, gdyż organ sam może dokonać oceny, czy sytuacja finansowa spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

d) art. 122 O.p., przez jego nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności przez:

- przyjęcie, że organ I instancji w sposób prawidłowy i rzetelny gromadził materiał dowodowy oraz przeprowadził postępowanie egzekucyjne;

- interpretację zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych w sposób sprzeczny z wyrażoną w tym przepisie zasadą prawdy obiektywnej;

e) art. 11 u.p.u.n. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że już w 2004 r. spółka stała się niewypłacalna a więc zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, podczas, gdy istnienie straty bilansowej czy też nieznacznej nadwyżki zobowiązań nad majątkiem nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością w sytuacji, gdy ze struktury zobowiązań spółki, jednoznacznie wynika, iż większość zaległości spółki to zobowiązania krótkoterminowe, którymi posiłkuje się w dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej prawie każdy przedsiębiorca (kredyty, pożyczki, kredyt kupiecki); oraz:

- błędne ustalenia faktyczne, wpływające na treść decyzji w szczególności polegające na ustaleniu że:

a) podstawy do ogłoszenia upadłości spółki zachodziły wcześniej, niż w sierpniu 2007 r.;

b) w niniejszej sprawie organ podatkowy wykazał bezskuteczność postępowań egzekucyjnych w stosunku do spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej z uwagi na naruszenie prawa procesowego i materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego o niemożności wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, kiedy spółka będąca dłużnikiem pierwotnym już nie istnieje. W sprawie nie jest sporne, że decyzja organu podatkowego I instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. wraz z odsetkami została wydana 30 grudnia 2011 r., natomiast postanowienie o wykreśleniu spółki z KRS uprawomocniło się dnia 24 grudnia 2009 r.

Sąd podzielił stanowisko SN wyrażone w uchwale z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I UZP 3/09 wskazując, że także w literaturze prawa podatkowego wyrażono pogląd, iż ustanie bytu prawnego podatnika nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich, natomiast jej wygaśnięcie może wynikać z wygaśnięcia zobowiązań podatnika wskutek zdarzeń prawnych określonych w art. 59 O.p. (S. Babiarz, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2009, s. 522). Zobowiązanie spółki nie wygasło w żaden z przewidzianych w art. 59 O.p. sposobów, nie uległo również przedawnieniu – bieg terminu przedawnienia został bowiem przerwany w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej spółki i rozpoczął bieg na nowo od dnia uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego z dnia 4 września 2009 r. (art. 70 § 1 i § 3 O.p.). Z tych względów Sąd uznał, że organy były uprawnione do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego mimo likwidacji spółki.

Nie podzielił Sąd stanowiska skarżącego, że przez pojęcie "wydanie" decyzji, o jakim stanowi art. 118 § 1 O.p. należy rozumieć doręczenie decyzji, co w okolicznościach faktycznych sprawy skutkowałoby przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Zaległość podatkowa powstała w 2006 r., a zatem termin określony w art. 118 § 1 O.p. upływał w 2011 r. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wydana została 30 grudnia 2011 r., a doręczona 4 stycznia 2012 r.

Sąd nie znalazł również uzasadnienia dla zarzutów, w których skarżący powołał się na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lipca 2012 r. uchylające decyzje organu I instancji i umarzające postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził naruszenie art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., ponieważ decyzje określające zobowiązanie podatkowe spółki zostały nieprawidłowo doręczone, w konsekwencji powyższego, upłynął termin z art. 118 § 1 O.p. Decyzje zapadły w stanie faktycznym i prawnym odmiennym, aniżeli zaistniały w przedmiotowej sprawie. Nie miał zastosowania art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., a ponadto nie było potrzeby wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, ponieważ organy nie kwestionowały deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę. Zatem zastosowanie miał art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p., Zobowiązanie podatkowe spółki wynikające z jej zeznania podatkowego objęte zostało tytułem wykonawczym, wystawionym na podstawie tego zeznania, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., co spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika (postępowanie umorzono 29 stycznia 2008 r. w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej spółki), natomiast decyzja o odpowiedzialności skarżącego wydana została 30 grudnia 2011 r. Stąd zarzuty sformułowane z powołaniem się na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2012 r. okazały się nieuzasadnione.

Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe i zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 116 § 1 i 2 O.p. wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, który może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Nie ma sporu, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania spółki, które następnie przekształciło się w zaległość (art. 116 § 2 O.p.), co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Prawidłowe są również ustalenia organów dotyczące istniejących na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zobowiązań podatkowych jako wynikające ze złożonej przez nią deklaracji. W związku z niezapłaceniem zadeklarowanego podatku w ustawowo określonym terminie, płatności przekształciły się w zaległość podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. Zatem słusznie przyjęły organy, że skoro termin płatności zobowiązania upływał w czasie pełnienia przez podatnika obowiązków członka zarządu, a podatek we właściwej wysokości nie został zapłacony, to przekształciły się one w zaległość podatkową i został spełniony warunek określony w art. 116 § 2 O.p. Także ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce były, zdaniem Sądu, prawidłowe i znalazły oparcie w zebranym materiale dowodowym. Przeciwko spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, w tym dotyczące zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. W stosunku do tej zaległości organ wystawił tytuł egzekucyjny, na podstawie którego prowadzono egzekucję. Działania organu egzekucyjnego zostały przerwane w związku z ogłoszeniem upadłości spółki i na podstawie art. 146 ust.1 u.p.u.n. organ umorzył postępowanie egzekucyjne - postanowienie z dnia 29 stycznia 2008 r.

Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. Postępowanie upadłościowe zakończyło się likwidacją spółki i wykreśleniem jej z KRS, a jednocześnie w ramach upadłości zaspokojonych zostało jedynie część wierzycieli z kat. I – 44, 995%. Taka sytuacja wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Ustalenia organów były prawidłowe i znalazły oparcie w materiale dowodowym. Nie budziły zastrzeżeń Sądu wnioski wyciągnięte przez organy w oparciu o te ustalenia, jak i dokonana ocena materiału dowodowego. Niemożność kontynuowania prowadzonego postępowania egzekucyjnego z uwagi na postępowanie upadłościowe, następnie sprzedaż majątku spółki, niezaspokojenie wierzycieli w ramach postępowania upadłościowego i wykreślenie spółki z KRS, dały podstawę do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Skoro po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki.

Powyższe wywody potwierdziły twierdzenie, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych.

Na podatniku natomiast spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, tj. wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienie, które pozwoliłoby na zaspokojenie w znacznej części zaległości ciążących na spółce, powinno istnieć realnie w chwili prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu. Słusznie wskazał organ, że w stosunku do spółki prowadzona była upadłość obejmująca likwidację jej majątku, która zakończyła się jej wykreśleniem z KRS. W toku postępowania upadłościowego stwierdzony został brak majątku. Ponadto skarżący powołał się na istnienie wierzytelności, które były objęte przeprowadzonym postępowaniem upadłościowym.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki uwalniającej członka zarządu spółki od odpowiedzialności, a polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, to w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że nie została ona spełniona.

Za słuszne Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, że wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r. I SA/Wr 973/09). Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań, to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Warunkiem zwolnienia się przez podatnika z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Spółka nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ za ostateczny moment do złożenia przez jej zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego, należało uznać dzień 12 lipca 2006 r., tj. 14 dni od zapoznania się przez skarżącego ze sprawozdaniem finansowym za 2005 r. (co nastąpiło 28 czerwca 2006 r.). Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości złożono dnia 13 sierpnia 2007 r. Zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku jeszcze w 2004 r. i w kolejnych latach sytuacja taka się powtarzała. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. wynikało, że na dzień 1 stycznia 2005 r. spółka wykazywała ujemną wartość kapitału własnego. Posiadała aktywa w wysokości 1.540.123,05 zł, a jej zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 1.543.738,93 zł. W kolejnych latach w bilansach spółki również wykazano ujemną wartość kapitału własnego (analiza bilansu od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. wykazała ujemną wartość kapitału własnego -650.066,11 zł). W toku postępowania upadłościowego zaspokojono część wierzycieli, a bilans sporządzony przez syndyka masy upadłości za okres od 1 stycznia 2007 r. wskazał na ujemną wartość kapitału własnego (-1.195.767,88 zł) na dzień 17 października 2007r. Z treści wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i z treści ostatecznego sprawozdania syndyka masy upadłości i wykazu zaległości podatkowych wynikało, że spółka trwale zalegała z regulowaniem zobowiązań przed dniem 13 sierpnia 2007 r., tj. na 14 dni przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarząd spółki wiedział o jej problemach finansowych i utracie płynności finansowej co najmniej 12 lipca 2006 r., tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony i nie wystąpiła przesłanka uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności.

Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia art. 197 § 1 O.p. i braku powołania biegłego. Organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Badają one wszystkie przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Sąd podkreślił, że ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, zatem ewentualne dowodzenie wskazanych okoliczności należy do skarżącego, a nie do organów. Podatnik nie wskazał żadnych konkretnych informacji, które prawidłowość stanowiska organów by podważały. Samo powoływanie się na realia gospodarcze i rzeczywistość w jakiej funkcjonują przedsiębiorcy oraz specyfikę działalności spółki nie może zmienić zasadności stanowiska zajętego przez organ.

W skardze nie zostały sformułowane zarzuty w zakresie rozstrzygnięcia o odpowiedzialności skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych spółki. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że jest ona w tej części nieprawidłowa. W decyzji wadliwie określono odsetki, za które przeniesiono na podatnika odpowiedzialność. Organ nie przedstawił sposobu wyliczenia odsetek, podana została tylko wielkość odsetek za zwłokę, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego. Organ odwoławczy, wskazując na należności, za które orzeka odpowiedzialność powołał art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. i stwierdził, że prawidłowość ustalenia przez organ I instancji wysokości należności, za które orzeczono odpowiedzialność podatnika, nie była kwestionowana oraz, że "badając istnienie przesłanek orzeczenia takiej odpowiedzialności wykazał, że wskazana zaległość istnieje, a odsetki od niej i koszty egzekucyjne zostały prawidłowo naliczone". Natomiast z uzasadnienia decyzji organu I instancji, wynikało, że odsetki naliczane były "od dnia powstania zaległości do dnia wydania niniejszej decyzji".

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy prawa w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Decyzja nie zawierała rachunkowego wyliczenia odsetek, za które została orzeczona odpowiedzialność skarżącego, a utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, w której uzasadnieniu zawarty jest zapis i takie stanowisko wyraził również pełnomocnik organu, że odsetki naliczane są za okres od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Uchybienia te powodują, że decyzja naruszała zarówno art. 210 § 1 pkt 6 O.p., jak i art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Tym samym, ponieważ odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi spółka. W tym zakresie normy wynikające z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. oraz art. 289 kodeksu spółek handlowych należało uznać za szczególne w stosunku do norm wynikających z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. i z treści tych przepisów (art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 pun i art. 289 kodeksu spółek handlowych) wywieść normę, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. Zatem nieprawidłowe było, co wynika z decyzji organu podatkowego I instancji, orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych spółki naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości spółki.

Od wyroku WSA we Wrocławiu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w części oddalającej skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie:

- art. 116 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego prezesa spółki podczas gdy:

a) nie zachodzi w sprawie solidarna ze spółką odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe, gdyż spółkę wykreślono z rejestru przedsiębiorców, co powoduje brak solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, oraz

b) organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, oraz

c) skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, oraz

d) skarżący wskazał mienie spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

- art. 118 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie określenie "wydać decyzję" nie obejmuje jej doręczenia stronie, a zatem oparcie się wyłącznie na rezultatach wykładni językowej przepisu bez jej weryfikacji z wynikami wykładni systemowej i funkcjonalnej;

- art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 108 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania nieistniejącego przedsiębiorcy;

- art. 197 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, iż w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne, gdyż organ podatkowy sam, może dokonać oceny, czy sytuacja finansowa spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 122 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności przez:

a) przyjęcie, że organ I instancji w sposób prawidłowy i rzetelny gromadził materiał dowodowy oraz przeprowadził postępowanie egzekucyjne;

b) interpretację zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych w sposób sprzeczny z wyrażoną w tym przepisie zasadą prawdy obiektywnej;

- art. 11 u.p.u.n. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że już w 2004 r. spółka stała się niewypłacalna, a wiec zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki podczas gdy istnienie straty bilansowej czy też nieznacznej nadwyżki zobowiązań nad majątkiem nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością w sytuacji, gdy ze struktury zobowiązań spółki jednocześnie wynika, iż większość zaległości spółki to zobowiązania krótkoterminowe, którymi posiłkuje się w dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej prawie każdy przedsiębiorca (kredyty, pożyczki, kredyt kupiecki).

Z uwagi a powyższe skarżący wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w tym zakresie WSA we Wrocławiu, ewentualnie uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu w I instancji oraz postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 p.p.s.a.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem skarżącego – uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W warunkach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, zobligowany był do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Skarżący podniósł w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Obrazy przepisów postępowania upatruje w naruszeniu art. 116 § 1 , 118 § 1, 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 108 O.p., art. 197 § 1, art. 122 O.p. Natomiast za związany z podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 11 u.p.u.n.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że art. 108, art. 116 i art. 118 O.p. zaliczane są do regulacji materialnoprawnych, stąd niewłaściwa jest ich kwalifikacja do przepisów prawa procesowego.

Podniesiony przez stronę, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia art.122, 197 § 1 oraz 210 § 1 w związku z art. 108 O.p. (pozostałe regulacje wskazane w podstawach kasacyjnych należy zaliczyć do norm prawa materialnego) nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew twierdzeniom skarżącego ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego wyroku, w punkcie wyjścia należy zauważyć, że art. 116 O.p. reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (spółek kapitałowych w organizacji) za zaległości podatkowe tychże spółek.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (in initio) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Istotne znaczenie ma również dalszy fragment normy zawartej w art. 116 § 1 O.p., w świetle którego orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu może mieć miejsce jeżeli dodatkowo nie wykazał on, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

albo nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Podkreślenia w każdym razie wymaga, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki powstaje, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast według art. 116 § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W konsekwencji uznać należy, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowi:

1) wykazanie, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,

2) nieskuteczna w całości lub w części okazała się egzekucja prowadzona z majątku spółki.

Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że spełnione zostały wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. W czasie powstania zaległości podatkowej spółki skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu. Organ dokonał wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które nie doprowadziło o zaspokojenia długu podatkowego. Brak również możliwości kontynuowania egzekucji z uwagi na zakończenie prowadzonego w stosunku do spółki postępowania upadłościowego (upadłość likwidacyjna została ogłoszona 18 października 2007 r.) i ostatecznie wykreślenie tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 7 grudnia 2009 r.

Egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w niniejszej sprawie) zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie to umarza się z mocy prawa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też po uprawomocnieniu się postanowienia w dniu 24 grudnia 2009 r. Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej (z dnia 7 grudnia 2009 r.) o wykreśleniu wszystkich wpisów dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. [...] z siedzibą w W., należało uznać, iż egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna. Skoro postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku spółki zakończyło się likwidacją spółki i wykreśleniem jej z KRS-u, a jednocześnie w ramach upadłości zaspokojonych zostało jedynie część wierzycieli z kat. I – 44, 995%, to skarżący wskazując po tym fakcie wierzytelności należne spółce, nie mógł wykazać mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Zakończenie postępowania upadłościowego i wykreślnie spółki z KRS-u uniemożliwia dalsze prowadzenie egzekucji wobec tego podmiotu, a tym samym egzekwowanie wierzytelności, które nie zostały pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. Nie mogą zatem zostać uwzględnione twierdzenia strony o istnieniu składników majątku spółki, z których egzekucja jest możliwa. Odpada w konsekwencji jedna z przesłanek egzoneracyjnych.

Pozostaje zatem do ustalenia kwestia istnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w niezgłoszeniu upadłości w odpowiednim czasie.

Co do zasady o winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie możemy mówić wtedy, gdy członek zarządu nie dopełni określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Zasadniczo wymogi te zostały skonkretyzowane w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (zwane dalej u.p.u.n.). W myśl art. 21 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.). Stosownie do regulacji zawartej w art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, że stan niewypłacalności spółki, o którym mowa w art. 10 i 11 u.p.u.n., powstał już w trakcie 2005 r., co wynika ze sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. bilansu. W bilansie tym wykazano ujemną wartość kapitału własnego (24.046,44 zł) na dzień 31 grudnia 2005 r. (na ten dzień spółka posiadała aktywa w wysokości 1.218.035,50 zł, zaś jej zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 1.244.941,44 zł). Ocena wymienionych danych bilansowych jednoznacznie wskazuje na wystąpienie przesłanek upadłościowych. Nie jest do tego potrzebna wiedza specjalistyczna.

Za słuszną należy uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że przesłanki ogłoszenia upadłości spółki zaistniały już w dniu 28 czerwca 2006 r., kiedy skarżący mógł zapoznać się z bilansem spółki za 2005 r. Zatem wniosek z dnia 13 sierpnia 2007 r. należało uznać za spóźniony. Porównanie wykazanych w bilansie aktywów spółki z jej zobowiązaniami w sposób oczywisty wskazuje na istnienie przesłanki upadłościowej. Wiedzą w tej kwestii winna wykazać się każda osoba podejmująca się pełnić funkcję członka zarządu spółki. Z tych też względów brak potrzeby sięgania do wiedzy specjalistycznej biegłego. W świetle art. 197 O.p. przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Skoro w rozpatrywanej sprawie dokumentacja finansowa spółki pozwala na ustalenie jej sytuacji ekonomicznej i to bez odwoływania się do wiedzy specjalistycznej, zbędne, wydłużające w sposób nieuzasaniony prowadzone postępowanie podatkowe, byłoby powoływanie biegłego.

Prawidłowe jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana w dniu 30 grudnia 2011 r. orzekająca odpowiada przepisowi art. 118 § 1 O.p., mimo doręczenia jej stronie 4 stycznia 2012 r.

Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (dostępny w systemie LEX nr 321425), przesądził, że "W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie oznaczało jej doręczenia". Stanowisko prezentowane w ww. uchwale NSA dotyczyło wprawdzie stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r., jednak w pełni odnieść można je do brzmienia art. 118 § 1 O.p. obowiązującego po tej dacie, tym bardziej, że treść tej regulacji prawnej do czasu orzekania w sprawie nie uległa zmianie. Przepis art. 118 § 1 O.p. skierowany jest do organu pierwszej instancji, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem nie podzielił stanowiska skarżącego, że przez pojęcie "wydanie" decyzji, o jakim stanowi art. 118 § 1 O.p. należy rozumieć doręczenie decyzji, co w okolicznościach faktycznych sprawy skutkowałoby przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Zaległość podatkowa powstała w 2006 r., a zatem termin określony w art. 118 § 1 O.p. upływał w 2011 r. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wydana została 30 grudnia 2011 r., a doręczona 4 stycznia 2012 r. (por. też wyrok 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1000/12).

Za pozbawiony podstaw należy uznać także zarzut naruszenia art. 108 O.p., którego skarżący upatruje w uznaniu, że strona może solidarnie odpowiadać za zobowiązania nieistniejącego podmiotu (tj. spółki). W pierwszej kolejności wskazać wypada, że zarzut ten nie został poprawnie skonstruowany. Z art. 108 O.p. żadną miarą nie wynika bowiem solidarna odpowiedzialność członka zarządu (jako osoby trzeciej) wraz z podatnikiem. Kwestie te reguluje natomiast art. 107 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Mimo tego braku rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FKS 721/11, odnośnie stosowania regulacji art. 107 § 1 i 2 O.p., w przypadku likwidacji podatnika. Wykreślenie spółki (podatnika) z rejestru, a tym samym utrata bytu prawnego przez tę osobę prawną, nie uniemożliwia orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki za jej zobowiązania podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób prawnych jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009r, nr 2, poz. 19). NSA podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011r., nr 1-2,poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności, należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Te cechy odpowiedzialności przemawiają za uznaniem, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu po wykreśleniu z właściwego rejestru osoby prawnej jest dopuszczalne. W innym wypadku przepisy dotyczące odpowiedzialności nie spełniałyby swojej roli. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art.116 § 1 i art.116a O.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. Skoro warunkiem wydania decyzji jest całkowita niemożność zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z majątku osoby prawnej, to solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania tej osoby prawnej może być wyłącznie odpowiedzialnością solidarną między członkami zarządu, a nie między tymi członkami i osobą prawną. Praktycznie bowiem nie ma możliwości objęcia solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe członków zarządu i osoby prawnej w sytuacji, gdy ta ostatnia nie posiada już żadnego majątku. Odpowiedzialność członków zarządu ma ponadto autonomiczny charakter, powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką (ta wynika z mocy prawa). Inne są zasady odpowiedzialności solidarnej między członkami zarządu i między członkami zarządu i spółką (por. powołaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 6/08). Z tych względów wykreślenie spółki z rejestru, wskutek zakończenia postępowania upadłościowego, nie stanowiło przeszkody do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania tej spółki jako podatnika. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 108 O.p. jest w związku z tym bezzasadny.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.