Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 936/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej zwany "Naczelnik UCS") wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany "Dyrektorem UKS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. wydaną w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., określił Stronie dochód w wysokości 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 1.699.90,84 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w dniu [...] marca 2014 r. Spółka dokonała spłaty pożyczki na rzecz: N. w kwocie 10.262.603,45 zł oraz W. w kwocie 10.262.603,45 zł, a ww. spółki zagraniczne w zamian za odzyskanie większości kwot kapitału pożyczek podporządkowanych (tj. w obu przypadkach pozostała do spłaty kwota 500.000,00 zł, której termin spłaty ustalono na dzień 31 marca 2015 r.) umorzyły dłużnikowi odsetki należne za okres od [...] listopada 2011 r. do [...] marca 2014 r., pomimo że na podstawie dokumentu [...] z dnia [...] marca 2014 r. ww. czynność zaksięgowano na kontach: [...] i [...] (po stronie M.) jako przychody podatkowe w wysokości: 1.629.952,74 zł (N.) oraz 1.629.952,74 zł (W.). Jednocześnie Spółka na podstawie tego samego dokumentu [...] (konta: [...],[...],[...]- strona W.) zaliczyła do kosztów podatkowych "kapitalizację odsetek kup" odpowiednio w kwocie: 1.708.231,43 zł (N.) 1.708.231,43 zł (W..).

W związku z powyższym Naczelnik UCS za nieuzasadnione i nieracjonalne uznał działania Spółki i pożyczkodawców polegające na kapitalizacji odsetek, które już jako kwota pożyczki zostały niezwłocznie umorzone, jak również umorzone zostały także odsetki od skapitalizowanych odsetek. W jego ocenie w warunkach rynkowych racjonalny przedsiębiorca umarzając pożyczkobiorcy zobowiązanie w wysokości naliczonych do dnia spłaty odsetek nie dopuściłby do takiej sytuacji, w której rezygnując z należnych mu przychodów, tj. odsetek, przeprowadziłby kapitalizację, która spowodowałaby u niego dodatkowo powstanie przychodu podatkowego. W przedmiotowej sprawie istniejące pomiędzy firmami powiązania kapitałowe stworzyły bowiem możliwość dowolnego kształtowania zapisów ww. umów. Jak wykazało postępowanie kontrolne Spółki N. i W. będąc akcjonariuszami R. S.A., posiadały 100% udziałów Spółki R., przez co sprawowały pośrednio kontrolę nad Skarżącą. Wymienione podmioty krajowe działały w ramach G. , którą tworzyła Spółka R. S.A. oraz jej spółki zależne.

Według organu pierwszej instancji analiza zmian wprowadzonych w umowach w zakresie kapitalizacji odsetek jednoznacznie wskazuje, że nie miały na celu powiększenia kapitału pożyczki, a jedynie możliwość stworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych.

Naczelnik UCS zważywszy na dokonaną w dniu [...] marca 2014 r. kapitalizację odsetek od pożyczek, jak również na inne czynności, które miały nastąpić po trzech dniach od kapitalizacji odsetek, tj.: spłatę kapitału oraz umorzenie części kapitału w wysokości skapitalizowanych odsetek oraz odsetek od skapitalizowanych odsetek, stwierdził, iż na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można uznać za koszt uzyskania przychodów zapisów księgowych dotyczących omawianego zagadnienia - kapitalizacji odsetek od pożyczek udzielonych przez N. oraz W. Czynność ta nie miała bowiem żadnego uzasadnienia ekonomicznego poza chęcią obniżenia obciążeń podatkowych po stronie pożyczkobiorcy, ponieważ: koszt nie został poniesiony, faktycznie nie spowodował uszczuplenia majątku podatnika, jest nierzeczywisty (zaledwie 3 dni później umorzono odsetki inaczej je nazywając).

Zdaniem organu pierwszej instancji powyższe potwierdza, że Strona dokonując kapitalizacji odsetek od pożyczek zrealizowała wyłącznie cel w postaci obniżenia ciążących na niej obciążeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.416.462,86 zł z tytułu kapitalizacji odsetek. Wykazane nieprawidłowości potwierdziły, że nie doszło do kapitalizacji odsetek, a w konsekwencji i do umorzenia części kwoty głównej pożyczek odpowiadającej wartości skapitalizowanych odsetek oraz umorzenia odsetek od skapitalizowanych odsetek za okres od [...] do [...] marca 2014 r., przychód podatkowy Spółki został zawyżony o kwotę 3.259.905,48 zł, na którą złożyły się kwoty wykazane na kontach (strona M.): [...] umorzenie pozostałych zobowiązań z tytułu kapitału pożyczki - 1.622.819,43 zł, [...] umorzenie pozostałych zobowiązań z tytułu kapitału pożyczki - 1.622.819,43 zł, [...] umorzenie odsetek od skapitalizowanych odsetek za 3 dni K. - 1.017,92 zł, [...] umorzenie odsetek od skapitalizowanych odsetek za 3 dni K. - 1.017,92 zł, [...] kapitalizacja odsetek K. - 6.115,39 zł, [...] - kapitalizacja odsetek K. - 6.115,39 zł.

Według organu pierwszej instancji powyższe doprowadziło do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osóbprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Mając na uwadze wyjaśnienia Spółki z dnia [...] września 2017 r., zgodnie z którymi w okresie od przyjęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Strony, tj. [...] listopada 2011 r., aż do [...] marca 2014 r., czyli dnia spłaty większości kapitału pożyczek od W. , nie naliczała odsetek księgowych, uznał, iż w związku z tym obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci umorzonych odsetek powstał w momencie spłaty pożyczek, których te odsetki dotyczyły.

Organ zaznaczył, że uwzględnił wyjaśnienia Spółki z dnia [...] września 2017 r., iż odsetki od ww. pożyczek na dzień [...] marca 2014 r. wyniosły łącznie 3.257.869,64 zł, zgodnie z wyliczeniem przedstawionym przez Spółkę w załączniku nr 1.2 do przedmiotowych wyjaśnień. Przyjmując zastosowane przez Spółkę oprocentowanie pożyczek jako rynkowe, przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci umorzonych odsetek, powstał w momencie spłaty pożyczek na dzień [...] marca 2014 r. i wyniósł 3.257.869,64 zł.

W świetle powyższego doszedł do przekonania, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe za 2014 r. na łączną kwotę 3.257.869,64 zł z tytułu uzyskanych nieodpłatnych świadczeń od umorzonych odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty zagraniczne.

Naczelnik UCS w związku z zaliczeniem do przychodów podatkowych umorzenia kwoty głównej pożyczki oraz do kosztów uzyskania przychodów kapitalizacji odsetek, które to czynności nie miały miejsca, nie znalazł podstaw do uznania prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych, w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych na kontach w kwestionowanym zakresie za rzetelne i uznania ich za dowód w sprawie, o czym stanowi art. 193 § 4 O.p.

Ponadto odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy dane dotyczące określenia podatku dochodowego od osób prawnych wynikające z prowadzonych ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego w zakresie nieodpłatnych świadczeń, tj. wyliczeniami kwoty odsetek od pożyczek przedstawionymi przez Spółkę, pozwalały na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Biorąc pod uwagę opisane nieprawidłowości stwierdził, że Spółka:

- zawyżyła przychody podatkowe na łączną kwotę 3.259.905,48 zł z tytułu umorzenia części pożyczek udzielonych przez podmioty zagraniczne,

- zaniżyła przychody podatkowe na łączną kwotę 3.257.869,64 zł z tytułu uzyskanych nieodpłatnych świadczeń od umorzonych odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty zagraniczne,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 3.416.462,86 zł z tytułu kapitalizacji od pożyczek.

Wobec powyższego wyliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. dokonał w następujący sposób: przychody - 34.993.544,41 zł, koszty uzyskania przychodów - 33.279.021,23 zł, dochód - 1.714.523,18 zł, odliczenia (strata z lat ubiegłych) - 1.714.523,18 zł, podstawa opodatkowania - 0,00 zł, podatek należny - 0,00 zł, suma zaliczek wpłaconych - 0,00 zł, nadpłata - 0,00 zł, kwota do zapłaty - 0,00 zł.

Spółka odwołaniem z dnia [...] września 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p.") poprzez arbitralne, pozbawione podstaw prawnych oraz niezgodne z rzeczywistością uznanie na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawionego w sprawie materiału, że celem działania Spółki było dokonanie innej transakcji niż kapitalizacja odsetek,

2) art. 120 O.p. poprzez niesprecyzowanie podstawy prawnej, na podstawie której działa organ podatkowy,

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez, że skapitalizowane odsetki od pożyczek udzielonych Spółce nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów,

4) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez wskazanie, że przychód z tytułu umorzonych skapitalizowanych odsetek Spółka powinna zakwalifikować na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy,

5) art. 193 § 2 O.p. w zakresie, w jakim księgi podatkowe Spółki zostały uznane za nierzetelne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaakceptował ustalenia Naczelnika UCS zawarte w decyzji z dnia [...] sierpnia 2018 r. z których wynikało, że wprowadzenie przez kontrolowaną Spółkę mechanizmu w postaci kapitalizacji odsetek nie miało celu gospodarczego, tj. zwiększenia przychodów Spółki, poprzez wykorzystanie uzyskanego kapitału w postaci skapitalizowanych odsetek w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz zostało stworzone wyłącznie w celu wygenerowania kosztów podatkowych. Tym samym organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można uznać za koszt uzyskania przychodów zapisów księgowych dotyczących kapitalizacji odsetek. Powyższe potwierdza, iż Spółka nie osiągnęła przychodu z tytułu umorzenia kapitału pożyczki, czym naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Pożyczkodawcy faktycznie dokonali umorzenia wszelkich należnych im odsetek od pożyczek naliczonych na dzień spłaty, co spowodowało powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Dyrektor uwzględniając całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy potwierdził ustalenia Naczelnika UCS, iż celem dokonanych zmian w umowach pożyczki odnośnie wprowadzenia nowych zapisów o kapitalizacji odsetek, a w konsekwencji powstaniem kosztu podatkowego, było jedynie zneutralizowanie wpływu umorzenia odsetek na wynik finansowy Spółki i wygenerowanie straty podatkowej za 2014 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji słusznie wskazano, iż za nieracjonalne i pozbawione podstaw należy uznać działania Strony i pożyczkodawców polegające na kapitalizacji odsetek, które już jako kwota pożyczki niezwłocznie umorzono, jak również umorzono odsetki od skapitalizowanych odsetek. W jego ocenie analiza zmian wprowadzonych w umowie w zakresie kapitalizacji odsetek wskazuje, iż nie miały one na celu powiększenia kapitału pożyczki, a tylko możliwość stworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych. Wszystkie czynności związane z rozliczeniem spłaty pożyczek, a więc kapitalizacja odsetek, umorzenie kwoty pożyczki w wysokości skapitalizowanych odsetek, a następnie umorzenie naliczonych odsetek od skapitalizowanych odsetek zostały ujęte w księgach podatkowych w tym samym dniu, jednym poleceniem PK. Wprowadzenie mechanizmu w postaci kapitalizacji odsetek nie miało zatem celu gospodarczego, czyli zwiększenia przychodów Spółki poprzez wykorzystanie uzyskanego kapitału w postaci skapitalizowanych odsetek w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie wygenerowanie kosztów podatkowych.

W przekonaniu organu odwoławczego prawidłowo Naczelnik UCS wyprowadził wniosek, iż celem zawartych przez strony umów było obniżenie obciążeń podatkowych po stronie pożyczkobiorcy, spłata pożyczek i umorzenie odsetek naliczonych od dnia spłaty. Zapisy umowy spłaty pożyczki z dnia [...] grudnia 2013 r. zawartej pomiędzy Stroną W. oraz między Spółką i N. są tożsame w swej treści. Jego zdaniem celem umów zawartych przez strony była spłata pożyczek przez Spółkę na rzecz pożyczkodawców z jednej strony, a z drugiej pożyczkodawcy w związku z możliwością odzyskania kapitału udzielonej pożyczki podporządkowanej zrzekli się prawa do roszczenia odsetek narosłych na dzień spłaty (pkt 1.3 i pkt 1.7 umów spłaty). Do ww. umów pożyczek z dnia [...] stycznia 2015 r .podpisano aneksy. Aneksy te nie zmieniły zapisów pierwotnej umowy spłaty o umorzeniu odsetek od pożyczek, a jedynie dodały zapisy o kapitalizacji, w związku z czym celem zawartych umów przez strony pozostaje spłata zobowiązań oraz umorzenie odsetek od pożyczek. W pkt. 2.6 aneksów doprecyzowano, że dla celów interpretacji umowy, odsetki, których, zrzeka się pożyczkodawca, zgodnie z umową obejmują zarówno kwotę właściwych skapitalizowanych oraz wszelkie odsetki naliczone zarówno od skapitalizowanych odsetek, jak również od kwoty, która zostanie spłacona w terminie [...] marca 2014 r., tj. po 3 dniach od kapitalizacji odsetek. Z powyższego wynikało, że pożyczkodawcy zrzekli się wszelkich odsetek od pożyczonych przez siebie środków finansowych. Kapitalizacja i umorzenie odsetek zaewidencjonowano w księgach rachunkowych Spółki jednym poleceniem księgowania nr [...]

Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, iż Strona odmówiła złożenia zeznań przez członków Zarządu oraz wskazania osób, które formułowały treść umów. Spółka nie potrafiła jednoznacznie wskazać, gdzie umowy zostały podpisane, oraz czy przy ich podpisaniu obecni byli wszyscy sygnatariusze. Nie chciała podać danych faktycznych twórców wprowadzonych zmian zasłaniając się niepamięcią. W przedmiotowych operacjach gospodarczych nie brały udziału przypadkowe firmy, ale podmioty powiązane kapitałowo z kontrolowaną Spółką, tworzące tożsame w swej treści umowy. Natomiast analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że strony umów jako podmioty powiązane kapitałowo, dokonując zmian w umowach odnośnie wprowadzenia zapisów o kapitalizacji odsetek, musiały być świadome, że działania te nie będą miały żadnego uzasadnienia gospodarczego i w żaden sposób nie wpłyną na zwiększenie przychodów Spółki, a jedynie wygenerują koszt podatkowy Spółki.

Organ odwoławczy mając na względzie dokonaną w dniu [...] marca 2014 r. kapitalizację odsetek od pożyczek, jak również inne czynności, które miały nastąpić po trzech dniach od kapitalizacji odsetek, tj. spłatę kapitału oraz umorzenie części kapitału w wysokości skapitalizowanych odsetek, nie uznał za koszt uzyskania przychodów zapisów księgowych dotyczących kapitalizacji odsetek od pożyczek udzielonych przez N. oraz W. bowiem czynność ta nie miała żadnego uzasadnienia ekonomicznego poza możliwością obniżenia obciążeń podatkowych po stronie pożyczkobiorcy, ponieważ koszt nie został poniesiony, faktycznie nie spowodował uszczuplenia majątku podatnika, jest nierzeczywisty (zaledwie 3 dni później umorzono odsetki inaczej je nazywając). W konsekwencji Spółka dokonując kapitalizacji odsetek od pożyczek, zrealizowała wyłącznie cel w postaci obniżenia ciążących na niej obciążeń w podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.416.462,86 zł z tytułu kapitalizacji odsetek.

Dyrektor uwzględniając okoliczność, że w niniejszej sprawie nie doszło do kapitalizacji odsetek, a w konsekwencji do umorzenia części kwoty głównej pożyczek odpowiadającej wartości skapitalizowanych odsetek oraz umorzenia odsetek od skapitalizowanych odsetek za okres od [...] do [...] marca 2014 r., uznał, iż Spółka nie osiągnęła przychodu z tytułu umorzenia kapitału pożyczek udzielonych przez podmioty gospodarcze w łącznej kwocie 3.259.905,48 zł. Pożyczkodawcy faktycznie dokonali umorzenia wszelkich należnych im odsetek od pożyczek naliczonych na dzień spłaty, co spowodowało powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy mając na uwadze, że zastosowane przez Spółkę oprocentowanie pożyczek jako rynkowe, przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci umorzonych odsetek, powstały w momencie spłaty pożyczek na dzień [...] marca 2014 r., wyniósł 3.257.869,64 zł, doszedł do przekonania, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe za 2014 r. na łączną kwotę 3.257.869,64 zł z tytułu uzyskanych nieodpłatnych świadczeń od umorzonych odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty zagraniczne. Zatem organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał, że księgi rachunkowe za 2014 r. prowadzone przez Spółkę są nierzetelne w tym zakresie, ponieważ nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Dyrektor za zasadne uznał odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dane w zakresie określenia podatku dochodowego od osób prawnych wynikające z prowadzonych ksiąg rachunkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego w zakresie nieodpłatnych świadczeń, tj. wyliczeniami kwoty odsetek od pożyczek przedstawionymi przez Spółkę, pozwalały na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że żadna z zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 210 O.p. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., zaś dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Naczelnik UCS właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona była informowana o dokonanych ustaleniach, przysługujących jej prawach oraz o sposobie rozpatrzenia złożonych wyjaśnień i miała możliwość korzystania z prawa czynnego udziału w postępowaniu. W zaskarżonej decyzji wykazano przesłanki, którymi kierował się organ pierwszej instancji kwestionując zasadność zaliczenia kapitalizacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów za 2014 r.

Ponadto za bezzasadny uznał zarzut Spółki odnośnie pominięcia w zaskarżonej decyzji faktu, iż gdyby nie doszło do kapitalizacji i umorzenia częściowego pożyczki, to Spółka w przyszłości musiałaby spłacić odsetki wobec pożyczkodawców i w efekcie rozpoznałaby wyłącznie koszt podatkowy. W zaskarżonej decyzji Naczelnik UCS dokonał oceny jedynie rozliczenia faktycznie dokonanego przez Spółkę. Nie był natomiast uprawniony do oceny rozliczeń, które ewentualnie Spółka mogłaby czynić w przyszłości, tym bardziej, że w postępowaniu kontrolnym ujawniono, iż nie poniosła kosztów związanych ze spłatą przedmiotowych odsetek.

Jednocześnie Dyrektor nie podzielił również twierdzenia Strony jakoby wprowadzenie do umów zapisów o kapitalizacji odsetek miało na celu zabezpieczenie interesu Spółki jako płatnika podatku od dochodów uzyskanych przez pożyczkodawców z tytułu spłaty pożyczek. W jego ocenie powyższe twierdzenia Strony są jedynie próbą ukrycia faktycznych przesłanek wprowadzenia zapisów o kapitalizacji, ponieważ istniejące przepisy prawa materialnego jednoznacznie wskazują, że jedynie faktycznie otrzymane odsetki od pożyczek stanowią przychód podatkowy pożyczkodawcy, natomiast umorzenie zarówno kwoty głównej, jak i odsetek, jest dla niego neutralne w podatku dochodowym.

Nie zgodził się także z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 199a O.p. twierdząc, iż ww. przepis sam w sobie nie stanowił samoistnej podstawy do zakwestionowania skutków zawartych przez Stronę umów w związku z wprowadzeniem zapisów dotyczących kapitalizacji odsetek, ale służył analizie okoliczności dotyczących zawartych umów i aneksów. Zwracając uwagę, iż Stronie odmówiono prawa zaliczenia "kapitalizacji odsetek od pożyczek" do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że w zaskarżonej decyzji nie orzekano o nieważności umów zawartych pomiędzy Spółką, a jej pożyczkodawcami, ale oceniano na gruncie prawa podatkowego skuteczność tych umów. Nie było zatem przesłanek do zastosowania art. 199a O.p.

Końcowo za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p. wyjaśniając, iż zaistniałe nieprawidłowości, które spowodowały zawyżenie przychodów podatkowych na łączną kwotę 3.259.905,48 zł z tytułu umorzenia części pożyczek udzielonych przez podmioty zagraniczne, zaniżenie przychodów podatkowych na łączną kwotę 3.257.869,64 zł stanowiącą nieodpłatne świadczenia z tytułu umorzonych odsetek od pożyczek udzielonych przez te podmioty oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 3.416.462,86 zł z tytułu kapitalizacji odsetek od pożyczek, skutkują uznaniem ksiąg podatkowych w tym zakresie za prowadzone nierzetelnie.

Strona w skardze z dnia [...] marca 2019 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] lutego 2019 r. w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez arbitralne, pozbawione podstaw oraz niezgodne z rzeczywistością uznanie na podstawie wybiórczo zgromadzonego i przedstawionego w sprawie materiału, że celem działania Spółki było dokonanie innej transakcji niż kapitalizacja odsetek, a w konsekwencji uznanie, że kapitalizacja odsetek nie miała miejsca, i tym samym Spółka nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek;

b) art. 120 O.p. poprzez niesprecyzowanie podstawy prawnej, na podstawie której działa organ.

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wy nik sprawy, tj.:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez organ, że skapitalizowane odsetki od pożyczek udzielonych Spółce nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów;

b) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a oraz pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez wskazanie, że przychód z tytułu umorzonych skapitalizowanych odsetek Spółka powinna zakwalifikować na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia przez Skarżącą na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów odsetek w wysokości 3.416.462,86 zł z tytułu dokonanej w dniu [...] marca 2014 r. kapitalizacji odsetek naliczonych z tytułu zawartych wcześniej umów pożyczek (w związku z którymi Skarżąca była zobowiązana do ich spłaty) w sytuacji, gdy dokonanie tej kapitalizacji odsetek było poprzedzone zawarciem w dniu [...] grudniu 2013 r. umów spłaty pożyczki przewidujących umorzenie Skarżącej naliczonych odsetek w zamian za spłatę przez Nią większości kwoty kapitału i w dniu [...] styczniu 2014 r. umów przewidujących skapitalizowanie odsetek na trzy dni przed dniem spłaty pożyczek, natomiast trzy dni po dokonanej kapitalizacji odsetek, tj. w dniu [...] marca 2014 r., uzgodniona kwoty kapitału została przez Skarżącą spłacona a wcześniej skapitalizowane odsetki (oraz odsetki od tychże) zostały Skarżącej umorzone.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1667/15 "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie czterech warunków, a mianowicie: 1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), 3) wydatek powinien pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu, 4) powinien być właściwie udokumentowany.".

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1153/17 "jakkolwiek w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zdefiniowano pojęcia "poniesienie kosztu" i należy przez to rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat, niemniej warunkiem jest realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być więc zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik uprzednio nie identyfikował jako przychodu podatkowego i które do dnia ich odpłatnego zbycia takiego przychodu stanowić nie mogły.".

Odnosząc się do kwestii kapitalizacji odsetek Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2037/16 wskazał, że "nie ulega wątpliwości, że w u.p.d.o.p. nie sformułowano definicji legalnej pojęcia "kapitalizacja odsetek", choć ustawa ta posługuje się nim w art. 16 ust. 1 pkt 10 i art. 26 ust. 7. Przez "kapitalizację odsetek" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (lub kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. Kapitalizacja odsetek prowadzi w efekcie do opłacania odsetek nie tylko od sumy dłużnej, ale także i od odsetek".

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 486/11 wskazał, że "rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pozycji. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie: w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji. Brak usprawiedliwionych powodów, by dla obu tych sytuacji ustalać inny moment doniosłości podatkowej, również w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Pamiętać bowiem należy, że konstrukcja podatku unormowanego w u.p.d.o.p. zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (wzajemne bilansowanie się strony przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów).

Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach. Tym samym w momencie kapitalizacji odsetek, dokonanych zgodnie z zawartą umową pożyczki, pożyczkodawca uzyskał przychód podatkowy o takiej wartości, natomiast pożyczkobiorca - prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.".

Z powyższego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którym Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni zgadza się, wynika, po pierwsze, że warunkiem zaliczenia na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. jego rzeczywiste poniesienie, po drugie, poniesienie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zakłada realne obciążenie majątkowe podatnika, po trzecie, kapitalizacja odsetek (rozumiana jako operacja finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (lub kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek) - z racji tego, że w sensie ekonomicznym w pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie (czemu odpowiada określone zubożenie po stronie pożyczkobiorcy) – należy traktować jako zapłatę z tym skutkiem, że w momencie kapitalizacji odsetek pożyczkodawca uzyskuje przychód podatkowy o takiej wartości, natomiast pożyczkobiorca prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji gdy podatnik będący pożyczkobiorcą dokonuje czynności prawnej skutkującej kapitalizacją odsetek i pociągającą za sobą w sensie ekonomicznym zubożenie po stronie pożyczkobiorcy, spełniony jest wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunek rzeczywistego poniesienia wydatku w związku z realnym obciążeniem majątkowym tego podatnika, taki podatnik jest uprawniony do zaliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (na zasadach ogólnych) kwoty skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że warunkiem sine qua non zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodu przez pożyczkobiorcę, jest stwierdzenia wystąpienia zubożenia w sensie ekonomicznym (realnego obciążenia majątkowego) po stronie tego pożyczkobiorcy będącego efektem dokonanej kapitalizacji odsetek.

W tym zakresie, w ocenie Sądu, w związku z zawarciem umów z dnia [...] grudnia 2013 r. i z dnia [...] stycznia 2014 r. celem stron, na moment dokonania kapitalizacji odsetek w dniu [...] marca 2014 r. (w związku z planowanym umorzeniem tychże odsetek po trzech dniach), nie było zubożenie (w związku z dokonaną kapitalizacją) w sensie ekonomicznym Skarżącej i realne Jej obciążenie ekonomiczne. Odpowiednio na moment dokonania kapitalizacji odsetek w dniu [...] marca 2014r. celem stron nie było dokonanie przysporzenia w sensie ekonomicznym na rzecz pożyczkodawców (realne ich wzbogacenie). Powyższe znajduje potwierdzenie w tym, że w wykonaniu ww. umów, w dniu [...] marca 2014 r. (tj. trzy dni po kapitalizacji odsetek) doszło do umorzenia wcześniej skapitalizowanych odsetki (oraz odsetek od tychże). W efekcie, w ocenie Sądu, w związku z dokonaną kapitalizacją odsetek nie doszło w żadnym momencie do realnego obciążenia ekonomicznego Skarżącej tymi odsetkami, a co za tym idzie nie zostały spełnione przesłanki do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym kontekście, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że strony dokonały w dniu [...] marca 2014 r. czynności prawnej w postaci kapitalizacji odsetek. Kluczowe znaczenie ma jednak to, że czynności tej towarzyszyło uprzednie ukształtowanie stosunku prawnego między Skarżącą a pożyczkodawcami w ten sposób, że w zamian za spłatę zasadniczej części kwoty kapitału z tytułu umowy pożyczki dojdzie do umorzenia odsetek (umowy z [...] grudnia 2013 r.), na trzy dni przed spłatą zasadniczej części kwoty kapitału, kwota odsetek zostanie skapitalizowana (uwzględniając odjęcie odpowiedniej kwoty wynikającej z występowania przez Skarżącą w roli płatnika i wykorzystania tej kwoty do zapłaty zobowiązania podatkowego płatnika), przy czym w związku ze spłatą dojdzie zarówno do umorzenia skapitalizowanych odsetek jak również odsetek od skapitalizowanych odsetek (umowy/aneksy z [...] stycznia 2014 r.). W efekcie w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia wyłącznie z czynnością prawną polegającą na kapitalizacji odsetek w dniu [...] marca 2014 r. (mającej na celu przysporzenie w sensie ekonomicznym pożyczkodawców/zubożenie ekonomiczne Skarżącej) – co uprawniałoby Skarżącą do zaliczenia wartości skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, lecz z szeregiem czynności prawnych (polegających na uzgodnieniu zrzeczenia się odsetek w zamian za spłatę przez Skarżącą zasadniczej części kwoty kapitału ([...] grudnia 2013 r.), ustaleniu, że na trzy dni przed spłatą dojdzie do kapitalizacji odsetek, a w dniu spłaty dojdzie do umorzenia skapitalizowanych odsetek (i odsetek od tychże) ([...] stycznia 2014 r.), właściwą kapitalizacją odsetek ([...] marca 2014 r.), umorzeniem skapitalizowanych odsetek wraz z odsetkami od tychże ([...] marca 2014 r.), które nie miały na celu i w żadnym momencie nie skutkowały dokonaniem przysporzenia w sensie ekonomicznym pożyczkodawców/zubożeniem ekonomicznym skarżącej z tytułu tej kapitalizacji, co wyłącza możliwość zaliczenia wartości skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, niezasadny, w ocenie Sądu, jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Organ, że skapitalizowane odsetki od pożyczek udzielonych Spółce nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. W tym zakresie wprawdzie Sąd zgadza się ze Skarżącą, że Organ w zaskarżonej decyzji nie sprecyzował podstawy prawnej, na podstawie której działał (wskazał jedynie, że kapitalizacji odsetek nie można uznać za koszt uzyskania przychodów "(...) ponieważ koszt nie został poniesiony, faktycznie nie spowodował uszczuplenia majątku, jest nierzeczywisty (zaledwie 3 dni później umorzono odsetki inaczej je nazywając" – str. 17), Sąd nie ma jednak wątpliwości, w szczególności wobec tego, że zaskarżona decyzja jest decyzją utrzymującą decyzję organu pierwszej instancji (w której jako podstawę braku zaliczenia kapitalizacji odsetek wskazano art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – str. 9 akapit drugi decyzji organu pierwszej instancji), że podstawą rozstrzygnięcia Organu jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji wadliwość związana z brakiem wskazania wprost ww. przepisu nie ma wpływu na wynik sprawy, a co za tym idzie Sąd podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez niesprecyzowanie podstawy prawnej, na podstawie której działał Organ, nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W tym kontekście nie ma znaczenia podnoszona przez Organ i zarzucana w skardze przez Skarżącą kwestia istnienia lub braku istnienia celu gospodarczego wskazanych działań, istnienia lub braku istnienia racjonalności tychże działań, działania (lub braku działania) wyłącznie w celu zneutralizowania wpływu umorzenia odsetek na wynik finansowy Skarżącej – co stanowi zarzut naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 181, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. Wystarczającym do zakwestionowania prawa Skarżącej do zaliczenia rzeczonych, skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest ustalenie, że kapitalizacji odsetek towarzyszyło takie ukształtowanie stosunku prawnego między Skarżącą a pożyczkodawcami, że sama czynność kapitalizacji odsetek nie skutkowała dokonaniem przysporzenia w sensie ekonomicznym pożyczkodawców/zubożeniem ekonomicznym Skarżącej z tytułu tej kapitalizacji. Kwestia motywów jakie towarzyszyły Skarżącej (w szczególności kwestia podnoszonego przez Skarżącą celu Jej działania polegającego na zabezpieczeniu Jej interesu jako płatnika podatku dochodowego, racjonalności podejmowanego działania biorąc pod uwagę całokształt sytuacji gospodarczej i zamierzeń biznesowych), nie ma wpływu na dokonaną kwalifikację prawną skapitalizowanych odsetek jako nieobjętych normą prawną wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca podnosi w tym względzie m.in. to, że warunkiem umorzenia odsetek była należyta i terminowa spłata kwot głównych wynikających z umów pożyczek. W tym kontekście Skarżąca wskazuje, że zapis o kapitalizacji odsetek pożyczek stanowił swoistą sankcję dla Skarżącej – Skarżąca bowiem musiałaby płacić pożyczkodawcy odsetki od wyższej kwoty głównej, jeśli nie wywiązałaby się z umowy. Należy jednak zauważyć, że strony przewidziały w umowie/aneksie (z dnia [...] stycznia 2014 r.), że na 7 dni przed spłatą Skarżąca miała powiadomić pożyczkodawcę o terminie spłaty, na 3 dni przed spłatą miało dojść do kapitalizacji odsetek. Mając na uwadze to, że sama Skarżąca (na 7 dni przed spłatą) miała zawiadomić pożyczkodawców o terminie spłaty przez nią głównej kwoty pożyczki i po tym zawiadomieniu (na 3 dni przed spłatą) miało dojść do kapitalizacji odsetek, Sąd nie zgadza się z wyrażoną przez Skarżącą opinią co do tego, że zapis o kapitalizacji stanowił w rzeczywistości swoistą sankcję (miał taki charakter) – na wypadek braku zapłaty. Sama Skarżąca wskazywała termin zapłaty i zaraz po tym następowała kapitalizacja.

Sąd zgadza się ze Skarżącą, że skoro kapitalizacja jest czynnością prawną, która dokonuje się wyłącznie na podstawie zgodnego oświadczenia woli co najmniej dwóch stron, w niniejszej sprawie doszło do kapitalizacji odsetek (o czym była mowa wyżej). Uznanie jednak, że strony dokonały w dniu [...] marca 2014 r. kapitalizacji odsetek (jak wywodzi Skarżąca i z czym zgadza się Sąd), nie skutkuje – wbrew temu co twierdzi Skarżąca – zasadnością zaliczenia wartości odsetek z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów (o czym była mowa wcześniej). W tym zakresie Sąd zauważa, że Organ w zaskarżonej decyzji wykazuje się pewną niekonsekwencją . Z jednej strony wskazuje bowiem, że "dokonując kapitalizacji odsetek od pożyczek, zrealizowała wyłącznie cel w postaci obniżenia ciążących na niej obciążeń w podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.416.462,86 zł z tytułu kapitalizacji odsetek" (str. 17 zaskarżonej decyzji), z drugiej strony natomiast wskazuje, że "[u]względniając okoliczność, że w niniejszej sprawie nie doszło do kapitalizacji odsetek, a w konsekwencji do umorzenia części kwoty głównej pożyczek odpowiadającej wartości skapitalizowanych odsetek oraz umorzenia odsetek od skapitalizowanych odsetek za okres od [...] do [...] marca 2014 r., Spółka nie osiągnęła przychodu z tytułu umorzenia kapitału pożyczek udzielonych przez podmioty gospodarcze w łącznej kwocie 3.259.905,48 zł" (str. 17-18 zaskarżonej decyzji), jednocześnie uznając, że "(...) Spółka zaniżyła przychody podatkowe za 2014 r. na łączną kwotę 3.257.869,64 zł." (str. 20 zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu Skarżąca dokonała kapitalizacji odsetek, ze względu jednak na powody opisane wcześniej, nie była uprawniona do zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 3.416.462,86 zł. W tym zakresie rozstrzygnięcie Organu co do braku możliwości zaliczenia odsetek w tej wysokości (i zawyżenia w związku z tym kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę ) jest prawidłowe mimo że uzasadnienie nie jest prawidłowe. Jednocześnie jednak - przyjmując błędnie, że nie doszło do kapitalizacji odsetek - Organ zaniżył wysokość kwoty przychodu jaką w związku z umorzeniem odsetek (w dn. 20 marca 2014 r.) osiągnęła Skarżąca (zamiast wykazanej przez Skarżącą kwoty 3.259.905,48 zł organ przyjął kwotę o blisko 2 tys. zł mniejszą, tj. 3.257.869,64 zł), w efekcie działając, w tym zakresie, na korzyść Skarżącej, co powoduje, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji z tego powodu.

Skutkiem wadliwego uznania przez Organ, że nie doszło do kapitalizacji odsetek, było ustalenie przychodu związanego z umorzeniem odsetek Skarżącej (a nie zobowiązania pożyczkowego w części skapitalizowanych odsetek) jako przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zamiast – jak zasadnie podnosi Skarżącą – przychodu osiągniętego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. (znajdującego zastosowanie w przypadku umorzenia zobowiązania pożyczkowego). Jak wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 555/14 "[z]wolnienie Skarżącej (...) z długu obejmującego kapitał kredytowy i odsetki, powinno skutkować rozpoznaniem przez Skarżącą przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a p.d.o.p. jako przychód o umorzenie zobowiązania w postaci kredytu oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. jako wartości nieodpłatnego świadczenia w związku z umorzeniem odsetek. (...) nieodpłatność świadczenia wyraża się w tym, iż pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek za wynagrodzeniem. Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczki, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych, czy też z jakichkolwiek innych.". Powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy i jako takie, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Podobnie również, skoro doszło do kapitalizacji odsetek, niezasadne było uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne (zarzut naruszenia art. 193 §2 O.p.) – z tego tytułu, że Skarżąca uznała w nich, że do kapitalizacji odsetek doszło. Zważywszy jednak na to, że Skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów (o czym była mowa wyżej) – co świadczy o wadliwości – naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy i jako takie nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddala.