Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1416/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2008 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [---] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...], Nr [...], ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r., w kwocie [...] oraz ustalająca ten podatek na kwotę [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. ustalił K. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...]. Powyższą decyzję uchylił Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił K. S. zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych przychodów za 2000 r. w kwocie [...] zł.

Z ustaleń organu wynikało, że skarżący w latach 2000-2002 zgromadził majątek o znacznej wartości, obejmujący nieruchomości oraz rzeczy ruchome tj.: samochody, środki pieniężne w walucie krajowej i zagranicznej oraz wyroby jubilerskie, nie posiadając żadnych opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów – tak w badanych latach podatkowych jak i w okresie poprzedzającym lata 2000-2002. Organ I instancji wskazał, że przez całe życie podatnik nie złożył ani jednej deklaracji podatkowej na podatek dochodowy od osób fizycznych, a jedyne deklaracje PIT w których wykazano dochody ze stosunku pracy były wynikiem oszustwa, którego sprawcą był sam podatnik. Postępowanie wykazało, że wbrew temu, co wynikało z deklaracji PIT-11 wystawionych przez firmę "A" – P. B. w L., skarżący faktycznie nie pracował w tej firmie i nie uzyskiwał w tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Z ustaleń organu wynikało zarazem, że podatnik został wpisany do ewidencji prowadzonej przez Urząd Miasta L. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie m.in. handlu, marketingu. Jednocześnie jednak zarówno Urząd Skarbowy w L. jak i ZUS w L. (pismo nr [...] z dnia [...]) jednoznacznie stwierdziły, że skarżący nigdy nie złożył stosownych wniosków w tych instytucjach i tym samym nie został zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Zdaniem organu skarżący stale podejmował działania zmierzające do ukrycia ponadprzeciętnego majątku, pochodzącego z nieujawnionych źródeł, poprzez przypisanie prawa własności do swojego majątku wskazanym przez siebie osobom, a także twierdzenie, że wydatki poniesione w latach objętych kontrolą pochodzą ze spieniężonego w latach 1998-1999 majątku uzyskanego w drodze darowizny od ojca. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika oraz przedłożonym przez niego dowodom na okoliczność dysponowania majątkiem pochodzącym ze spieniężonego majątku rodowego. Wskazał m.in., że z zeznań strony oraz jego konkubiny (według zwyczajów romskich żony) E. Ł., złożonych w postępowaniu prowadzonym przez prokuratora, oraz przesłuchiwanej w dniu [...] w postępowaniu w charakterze świadka, wynikało, iż zgromadzone pieniądze, złoto i inne kosztowności zabezpieczone przez policję w 2004 r. były posagiem otrzymanym od rodziny, tak więc źródłem finansowania poniesionych w okresie objętym kontrolą wydatków nie były oszczędności zgromadzone latach wcześniejszych.

Organ nie uznał również, by podatnik wykazał, że uzyskiwał podlegające opodatkowaniu dochody z działalności gospodarczej, polegającej na udzielaniu wysoko oprocentowanych pożyczek.

Na kwotę poniesionych w 2000 r. wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia w wysokości [...], zdaniem organu I instancji, złożyły się:

1./ wydatki na utrzymanie rodziny skarżącego (konkubiny i sześciorga dzieci) w kwocie [...] zł – ponieważ podatnik odmówił udzielenia jakichkolwiek wyjaśnień i nie wypełnił przekazanych oświadczeń majątkowych, kwotę taką organ ustalił na podstawie Rocznika Statystycznego GUS dla gospodarstwa domowego złożonego z ośmiu osób, mimo że ze zgromadzonych dowodów, w tym zeznań E. Ł. – konkubiny skarżącego (według prawa romskiego – żony) wynikało, że rodzina skarżącego żyła na wysokim (ponadprzeciętnym) poziomie;

2./ pożyczki w łącznej kwocie [...] zł, udzielone przez skarżącego R. M. – wydatek ten organ uznał opierając się na zeznaniach E. M. (żony R. M.) oraz oświadczeniu H. K. (siostry Pani E. M.). Z zeznań tych wynikało, że R. M. w 2000 r. pożyczył od skarżącego kwotę [...] zł (w dolarach) a następnie [...] zł. Ponieważ nie był w stanie oddać długu, małżonkowie E. i R. M. zmuszeni byli przekazać skarżącemu dom w ramach rozliczenia. W związku z tym, zawierając umowę w dniu [...] skarżący nie wypłacił im kwoty wykazanej w akcie notarialnym, gdyż wszystko, co tam stwierdzono, zostało przez niego przejęte tytułem spłaty udzielonej pożyczki. E. M. zeznała również, pożyczki były oprocentowane i że mąż wypłacił tytułem odsetek około [...] zł, a następnie [...] zł. Natomiast odnośnie sprzedaży działki rekreacyjnej w M. zeznała, że z kwoty wymienionej w akcie notarialnym otrzymali [...] zł, nie otrzymała kwoty [...] zł, którą według jej wiedzy przejął pan B. występujący w imieniu skarżącego.

3./ wydatek w wysokości [...] zł poniesiony na nabycie przez skarżącego dwóch udziałów w spółce "B", która to spółka nie została jednak zarejestrowana i nie podjęła działalności.

Ponadto na podstawie wyciągów bankowych organ ustalił, że skarżący w badanym okresie zgromadził także znaczne kwoty w walucie obcej, które wpłacał na posiadany rachunek bankowy, przy czym wartość wpłaconych w 2000 r. środków pieniężnych wynosiła, według wyliczeń organu I instancji, [...] zł. Na kwotę tę złożyły się następujące wpłaty: z dnia [...] – [...] DEM tj. [...] zł, z dnia [...] – [...] DEM tj. [...] zł i z dnia [...] r. – [...] DEM tj. [...] zł.

Ponieważ przyjęto za wiarygodne zeznania E. M. co do pożyczki udzielonej przez skarżącego jej mężowi, organ I instancji uznał, że kwota przychodów skarżącego w 2000 r., z której kontrolowany finansował zgromadzony majątek i ponoszone wydatki, pochodziła ze spłaty tej pożyczki i wynosiła łącznie [...] zł.

Ostatecznie organ ustalił przychód skarżącego z nieujawnionych źródeł na 2000 r. na kwotę [...] zł, co stanowiło podstawę wyliczenia przez organ zryczałtowanego 75%-towego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w wysokości [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej zarzucając naruszenie :

1) art.10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. lit 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updf - poprzez zastosowanie przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 updf do opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 updf - przez zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 updf, mimo że skarżący finansował swoje wydatki m.in. ze środków nabytych w drodze spadku (darowizny), do których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn;

3) art. 6 ust. 1 w związku z art. 8 updf - poprzez pominięcie finansowania wydatków i osiągania przychodów przez obojga małżonków w czasie trwania małżeństwa i ich opodatkowania odrębnie na imię każdego z nich;

4) art. 120, art. 121, art. 227, art., 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 26 ze zm.) – dalej: o.p.- poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji oraz zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pomijanie istotnych faktów i treści zeznań świadków, błędy rachunkowe - które to naruszenie miało wpływ na wynik ustaleń faktycznych i ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w sposób dowolny, odmienny niż wskazują przedłożone do kontroli dowody i dokumenty;

5) art. 194 o.p. - poprzez odmowę przyjęcia dowodów z przedłożonych przez stronę dokumentów;

6) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. - poprzez brak podstawy prawnej do wydania decyzji w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów;

7) art. 285a § 3 o.p. - poprzez niewskazanie przesłanek, którymi kierował się inspektor kontroli skarbowej żądając od kontrolowanego złożenia oświadczenia o stanie majątkowym za lata 2000 -2002.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, zaskarżoną decyzją z dnia [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalił podatnikowi zryczałtowany 75% podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. na kwotę [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, odmiennie niż organ I instancji, że fakt przejęcia przez podatnika nieruchomości w Ś. w zamian za udzieloną uprzednio pożyczkę, nie można było uznać za udowodniony. Organ odwoławczy podniósł, że zeznania żony i szwagierki R. M. nie wyjaśniały w sposób nie budzący wątpliwości faktów związanych z udzielaną pożyczką, zaś A. M. - syn R. M., w oświadczeniu z dnia [...] odnośnie sprzedaży nieruchomości, wskazał, iż jego ojciec nie pożyczał żadnych pieniędzy od K. S., ponieważ jego rodzina nie miała takiej potrzeby, z uwagi na prowadzoną przez ojca, wysoko zyskowną działalność. Według A. M. transakcja sprzedaży domu dokonywana była za gotówkę, zgodnie ze sporządzonym aktem notarialnym repertorium A numer [...] z dnia [...]. Z treści aktu notarialnego wynikało, że R. M. i E. M. sprzedali skarżącemu nieruchomość zabudowaną położoną w Ś. przy ul. [...] za kwotę [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na treść art. 194 § 1 o.p. był zobowiązany uznać za udowodnione to, co wynikało z treści dokumentu urzędowego. Organ prowadzący postępowanie nie mógł zatem swobodnie oceniać ani kwestionować aktu notarialnego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 o.p. dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw prawnych do przeprowadzenia w przedmiotowym zakresie przeciwdowodu przez organ I instancji. Tym samym należało uznać, że brak było podstaw do przyjęcia po stronie dochodów skarżącego w 2000 r. kwot pochodzących ze spłaty pożyczek przez R. M., zaś po stronie wydatków - kwoty [...] zł jako udzielonej pożyczki. Zarazem, jak stwierdził organ odwoławczy, wydatki na zakup w/w nieruchomości winny być uwzględnione zgodnie z aktem notarialnym, w roku 2001.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania środków pieniężnych wpływających na rachunek bankowy strony organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonując wyliczenia zasobów finansowych wpływających na konto skarżącego i pochodzących z nieujawnionych źródeł przyjął, iż każda wpłata na konto jest wpływem środków pieniężnych z nieujawnionych źródeł. W dokonanych wyliczeniach organu I instancji nie uwzględniono jednak faktu, iż z rachunku bankowego dokonywane były dokonywane również wypłaty przyjętych do opodatkowania środków pieniężnych. Organ odwoławczy dokonał zatem ponownego rozliczenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych skarżącego, uwzględniając, że wpłaty na konto mogły być finansowane m.in. z poczynionych uprzednio wypłat. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że skoro z rachunku bankowego wynika, iż strona w dniu [...] dokonała wypłaty kwoty [...] to kwota ta winna być uwzględniona jako opodatkowany zasób w kolejnych latach podatkowych.

Ponadto organ odwoławczy dokonał zmiany co do wysokości wydatków ponoszonych przez podatnika na utrzymanie swoje i rodziny. Uznał bowiem, że określenie tych wydatków na podstawie danych statystycznych byłoby dopuszczalne jedynie w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie określił wysokości tych wydatków lub gdy materiał dowodowy pozwalał na ich zakwestionowanie. Ponieważ jednak w niniejszej sprawie skarżący, choć nie wypełnił oświadczenia o wydatkach i przychodach, to w dniu [...] zeznał, że miesięczne wydatki na utrzymanie swoje i rodziny wynosiły ok. [...] $ miesięcznie, zaś organowi były znane kwoty stałych opłat, ponoszonych przez stronę w związku z utrzymaniem, Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał rozliczenia wszystkich tych wydatków i uznał, że łączna kwota środków wydatkowanych przez skarżącego na utrzymanie swoje i rodziny wynosiła [...] zł, a nie [...] zł – jak przyjął organ I instancji.

Nie uznał natomiast organ II instancji za zasadne zarzutów odwołania, zmierzających do wykazania, że skarżący w okresie objętym kontrolą udzielał oprocentowanych pożyczek osobom fizycznym, w sposób wskazujący na prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Z analizy materiału dowodowego wynikało bowiem – jak stwierdził organ – że sam podatnik potwierdził jedynie fakt udzielenia pożyczek M. S. oraz P. B. Zarazem działalność gospodarcza pod nazwą "B", założona przez skarżącego z M. S. nie została nigdy faktycznie rozpoczęta. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał również za uzasadnione stanowisko organu I instancji co do tego, że podatnik nie wykazał, że jego wydatki były finansowane z mienia pochodzącego z majątku rodowego, przekazanego mu w 1989 r., przez ojca M. S., w momencie objęcia przez skarżącego funkcji Głowy Rodu R. Organ podkreślił, że darowizna nie była stwierdzona pismem ale na fakt jej otrzymania wskazywali świadkowie uczestniczący w uroczystości przekazania, którzy jednak nie potrafili określić wartości przekazanego majątku, poza stwierdzeniem że "był duży" i że obejmował: monety numizmatyczne, środki pieniężne w walucie (dolary USA, marki zachodnioniemieckie), biżuterię, łańcuchy, sygnety, pierścienie rodowe. Przedstawione przez stronę dowody spieniężania tego majątku – dowody skupu złomu złota oraz dowody sprzedaży wartości dewizowych - organ uznał jednak za niewiarygodne. Wskazał przy tym na brak możliwości potwierdzenia dowodów sprzedaży złomu złota z dokumentami kupującego – właściciela firmy "C" G. D. oraz na rozbieżności w treści przedstawionych przez skarżącego dowodów oraz sporządzonego przez właściciela sklepu jubilerskiego zestawienia stanu i sprzedaży wyrobów. Organ nie dał też wiary dostarczonym przez skarżącego kserokopiom dowodów sprzedaży dewiz, wystawionym przez kantor "D"- wskazując m.in, że nie pozwalają one na zidentyfikowanie sprzedającego.

Nadto w swojej decyzji organ odwoławczy podkreślał brak współpracy podatnika w gromadzeniu materiału dowodowego, dostarczanie dowodów dopiero w ostatniej chwili, gdy brak już było możliwości zweryfikowania ich rzetelności, nieskładanie oświadczenia o wydatkach o dochodach w badanych latach podatkowych.

W konsekwencji organ II Instancji przyjął, że wartość wydatków i mienia zgromadzonego przez podatnika w 2000 r. wyniosła [...] zł oraz że wydatki te w całości nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. podatnik wniósł o stwierdzenie jej nieważności lub jej uchylenie. Powtórzył podniesione już w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 10 ust. 1 pkt.7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt.7, art.45 ust.1 i 6 updf - poprzez zastosowanie przepisów art. 30 ust. 1 pkt.7 w/w ustawy do opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, art. 2 ust. 1 pkt 3 updf, przez zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 updf do wydatków finansowanych ze środków nabytych od ojca, do których stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 247 § 1 pkt. 1 o.p. - poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów właściwości;

2/ art. 210 § 1 pkt. 4 o.p. - poprzez brak podstawy prawnej do wydania decyzji w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok w ustalonym stanie faktycznym;

3/ art. 233 § 1 pkt.2 lit. a) o.p. - poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji, zamiast umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na błędnie zastosowane przez organ I instancji przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku od spadków i darowizn do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Skarżący sformułował także zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art.121, art. 122, art.123, art.180, art.181, art.187, art.191, art.210 § 1 pkt.6 o.p. – poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji oraz zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pomijanie istotnych faktów, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów wniesionego odwołania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i ustaleń faktycznych, ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w sposób dowolny, odmienny niż wskazują przedłożone do kontroli dowody i dokumenty.

Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu, iż w okresie objętym kontrolą i latach następnych posiadał ujawnione źródła przychodów. Stwierdził, że niemal wszystkie osoby przesłuchane w trakcie czynności kontrolnych – M. S., J. B., P. B., E. M., H. K., B. W. i inni zeznali, iż skarżący zajmował się udzielaniem oprocentowanych pożyczek dla celów zarobkowych. Z uwagi na znamiona tego typu działań, ich częstotliwość i cel, przyjąć należało, iż były one w istocie wykonywaniem działalności gospodarczej, która nie została zgłoszona do opodatkowania, a przychody z tego tytułu należało zaliczyć do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 updf, ewentualnie w art. 10 ust. 1 pkt updf. Dlatego też, zdaniem strony, organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji winien był umorzyć postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł, gdyż z uwagi na stan faktyczny sprawy decyzja wydana została bez podstawy prawnej, co stanowi o rażącym naruszeniu przepisów art. 210 § 1 pkt.4 i 6 w związku z art. 247 § 1 pkt. 2 o.p. W przekonaniu strony postępowanie w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł stało się bezprzedmiotowe, gdyż dochody podatnika pochodziły ze źródeł ujawnionych. Skarżący podkreślił, że przepis art. 30 ust. 1 pkt.7 updf może być zastosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, w którym obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem ustalenie wartości zgromadzonych przez podatników zasobów finansowych w sposób wykluczający poniesienie zakwestionowanych wydatków z ujawnionego źródła, tj. działalności gospodarczej. Wartość ta powinna być przy tym stwierdzona w sposób nie budzący wątpliwości. Temu obowiązkowi uchybiły organy obu instancji w niniejszej sprawie.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 8 updf, poprzez ustalenie zobowiązania wyłącznie na imię skarżącego, zamiast prowadzić dwa postępowania - wobec skarżącego i E. Ł., połączyć je do wspólnego prowadzenia i wydać decyzję odrębnie na każdego z małżonków. K. S. i E. Ł. zgodnie z prawem romskim są małżeństwem, ponosili wspólne wydatki, finansowane także z majątku żony. Nie obowiązywało ich zarazem w tym zakresie polskie prawo dotyczące zawarcia małżeństwa, ponieważ są narodowości romskiej. Wydane decyzje wyłącznie na nazwisko skarżącego dotknięte są wadą nieważności w myśl art. 247 § 1 o.p.

Podnosząc zarzut niezastosowania w sprawie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 updf skarżący stwierdził, że źródłem przychodu, z którego między innymi zostały sfinansowane wydatki skarżącego były środki pieniężne nabyte w drodze "spadku" – a w zasadzie darowizny obejmującej majątek zgromadzony przez ojca podatnika, do których stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się zeznania i dowody nie cytowane przez organ z uwagi na to, że zawierają stwierdzenia korzystne dla strony. Pomijanie przez organ odwoławczy treści dowodów z akt sprawy, brak ustalenia i ustosunkowania się do kompletu dokumentów i ich treści oraz rzetelnej analizy zgromadzonych materiałów wskazuje, zdaniem skarżącego, na dowolność ustaleń faktycznych i wniosków w wydanej decyzji, co stanowi naruszenie art. 191 o.p. Skarżący stwierdza, że na okoliczność posiadanych oszczędności na dzień [...] przedłożył dokumenty oraz dowody (dowody skupu złomu złota oraz dowody kupna/sprzedaży wartości dewizowych), z których wynika jednoznacznie, że posiadał on znaczny majątek częściowo spieniężony na dzień [...] przekazany mu przez ojca w 1989r. i pomnażany na przestrzeni lat- między innymi dzięki pożyczkom udzielanym osobom fizycznym i firmom, poprzez zakupy drogich samochodów poza granicami kraju itp. Przedłożone dokumenty nie stanowią o całym posiadanym majątku ojca, ale stanowią uprawdopodobnienie stanu majątkowego jego ojca i przekazania tego majątku skarżącemu. Fakt przekazania potwierdził syn skarżącego R. S. oraz liczni świadkowie. Zdaniem podatnika okazane dokumenty, w tym dotyczące zabezpieczenia i posiadania przez jego ojca kwot [...] (wg postanowienia [...] z dnia [...] i [...] zł, podane w wycenie złotych monet), wskazują w sposób bezpośredni i obiektywny, że ojciec skarżącego dysponował znacznym majątkiem, który to majątek został mu następnie przekazany, a przez kolejne lata był pomnażany przez skarżącego. Dowodem świadczącym o posiadaniu przez jego ojca znacznego majątku i przekazaniu go zgodnie z romańską tradycją wybranemu synowi – w tym wypadku skarżącemu, są między innymi zebrane przez Prokuraturę Rejonową i Sąd Rejonowy w Ś. postanowienia i wyroki Sądu Rejonowego oraz zeznania licznych świadków składane w związku z toczącym się postępowaniem, z treści których wynika, że M. S. był bardzo zamożnym człowiekiem, dysponował znacznymi ilościami zarówno wartości numizmatycznych, w postaci złotych monet, jak i wartościami dewizowymi, które to zasoby majątkowe przekazał swojemu synowi K. S.. Fakt, że darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania nie świadczy o tym, że jej nie było. To organ kontroli skarbowej winien przeprowadzić odrębne postępowanie w zakresie określenia podatku od spadków i darowizn, przed przystąpieniem do opodatkowania innych źródeł. Równocześnie skarżący podkreślił, że nigdy nie twierdził, by otrzymał akurat 143 monety lub 118. Organ przyjął te ustalenia dowolnie ograniczając się do dokonania wyliczeń ilości posiadanych monet przez ojca podatnika, wynikających z dokumentów sądowych, podczas gdy z treści składanych wyjaśnień wyraźnie wynika, że dokumenty te stanowią jedynie uprawdopodobnienie posiadanego majątku. Nie jest to cały majątek, którym dysponował ojciec kontrolowanego, a tylko jego część zabezpieczona przez organy ścigania. Na kwotę oszczędności posiadanych przez skarżącego na dzień [...] , pochodzących z odziedziczonym po ojcu majątku, składały się również spieniężone wartości dewizowe. Zdaniem podatnika argumenty przytoczone przez organ w treści uzasadnienia decyzji w odniesieniu do przedłożonych dowodów skupu złomu złota od skarżącego, wystawione przez Firmę "C", są nieprecyzyjne i dowolne, wyrwane z treści składanych przez świadków zeznań..

Również z zakresie dewiz sprzedawanych do Kantoru Wymiany Walut "D" treść zeznań znajdujących się w uzasadnieniu decyzji jest, zdaniem skarżącego, niepełna i dowolnie cytowana przez organ odwoławczy. Zeznania zarówno właściciela kantoru, jego kierownika i pracowników jednoznacznie potwierdzają złożone wyjaśnienia przez stronę. Oryginały tych dowodów zostały przedłożone w kantorze, lecz z uwagi na ich znaczne uszkodzenia zostały po potwierdzeniu zniszczone. Zatem nieprawdziwe są twierdzenia organu zawarte w uzasadnieniu decyzji, gdzie organ ten podnosi, że strona nie przedłożyła oryginałów dowodów sprzedaży walut. Nieprzedłożenie tych oryginałów w postępowaniu nie ma wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszenie prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a, b i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną.

W pierwszej kolejności za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów art. 247 § 1 pkt. 1 o.p., poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Uzasadniając zarzut nieważności decyzji skarżący stwierdził, że kontrola skarbowa prowadzona była przez Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w L., właściwy ze względu na miejsce zamieszkania kontrolowanego, a postępowanie odwoławcze przez właściwego miejscowo Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.. Natomiast zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., który to organ nie prowadził postępowania odwoławczego, a więc nie był właściwy do jej wydania. Ponadto skarżący zarzucił, że przed wszczęciem postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł organ nie przeprowadził żadnego postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2002, pomimo że w trakcie postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł ustalono dochody podatnika, do których zastosowanie winien mieć przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) lub art. 10 ust. 1 pkt.7 ustawy updf (kapitały pieniężne).

Odnosząc się do powyższego zarzutu przede wszystkim należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nie jest odrębnym, innym niż Dyrektor Izby Skarbowej we W., organem podatkowym. Właściwości organów podatkowych dotyczy Rozdział 2 Ordynacji podatkowej, w którym stwierdza się m.in. "Właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 i Nr 273, poz. 2703)" (art. 15 § 2 o.p.). W myśl art. 5 ust. 9. w/w ustawy, właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania tych organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w ust. 1a i 1b. Z kolei w myśl ust. 9c tego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. Stosownie do treści Załącznika 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.11.2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. nr 209, poz. 2027) terytorialny zasięg działania Dyrektora Izby Skarbowej we W. obejmuje cały obszar województwa dolnośląskiego. Jednocześnie ze względów organizacyjnych dopuszczona została możliwość tworzenia przy izbach skarbowych ośrodków zamiejscowych (§ 5.1. zarządzenia Ministra Finansów Nr 13 z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów, Dz.Urz.MF.06.7.55 ). Ponownie jednak wypada podkreślić, że ośrodki zamiejscowe Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie mają statusu odrębnych organów podatkowych, o odmiennym od Dyrektora Izby Skarbowej we W. zakresie terytorialnym działania i innej właściwości miejscowej. Są to jedynie jednostki organizacyjne organu - Dyrektora Izby Skarbowej we W., działające na obszarze jego właściwości miejscowej, poprzez które organ ten wykonuje swoje kompetencje. Tak więc przekazanie w toku postępowania odwoławczego sprawy z ośrodka zamiejscowego Dyrektora Izby Skarbowej we W. do jego siedziby we W. nie stanowiło zmiany organu podatkowego w toku postępowania. Natomiast przyczyny, dla których do takiego przekazania sprawy doszło, zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ w odpowiedzi na skargę. Sytuacja ta, jak wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej we W., spowodowana była wejściem w życie z dniem [...] regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej we W. (wprowadzony zarządzeniem nr 58 Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] ), w którego § 7 pkt 5 podpunkt 11 postanowiono, że do stałych kompetencji kierujących Ośrodkami Zamiejscowymi należy podejmowanie rozstrzygnięć administracyjnych w II instancji, objętych zakresem działania Ośrodka Zamiejscowego, z wyjątkiem rozstrzygnięć dotyczących trybów nadzwyczajnych oraz spraw, w których kwota sporna przekracza [...], chyba że charakter sprawy i okoliczności przemawiają za przekazaniem jej do rozpatrzenia Dyrektorowi. Wobec tego, że w niniejszej sprawie kwota sporna wynikająca z decyzji organu I instancji wynosiła [...] zł akta sprawy, wraz z aktami spraw dotyczących postępowania w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł za lata 2001 i 2002, zostały przesłane do Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Powyższe czyni bezpodstawnym zarzut nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości.

Bezpodstawny jest również zarzut wydania decyzji w warunkach jej nieważności z uwagi na naruszenie art. 8 updf, poprzez nieuwzględnienie, że skarżący oraz E. Ł. są zgodnie z prawem romskim są małżeństwem i ponoszą wspólne wydatki, finansowane także z majątku E. Ł. W myśl art. 8 ust. 1 updf, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W odniesieniu do małżonków, między którymi istnieje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej, stosuje się ten przepis na zasadzie analogii do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, zawiera on bowiem domniemanie, iż dochód każdego wspólnika (analogicznie – małżonka) jest proporcjonalny do jego udziału we współwłasności. W wypadku zatem poniesienia przez małżonków lub jednego z małżonków wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, organ podatkowy ustala, jaki ustrój majątkowy istnieje między małżonkami oraz z którego majątku - odrębnego czy wspólnego, poniesione zostały wydatki. Organ wszczyna wówczas postępowanie wobec każdego małżonków, a następnie wydaje postanowienie o połączeniu tych postępowań w trybie art. 166 o.p., a o wysokości zryczałtowanego podatku, ustalonego na podstawie art. 20 ust. 3 updf orzeka w decyzjach wydanych odrębnie na nazwisko każdego z małżonków.

Należy podkreślić, że powyższe domniemania co do wysokości dochodów każdego z małżonków, osiągniętych ze źródeł nieujawnionych oraz wynikające z nich zasady prowadzenia postępowania mogą mieć zastosowanie jedynie do osób pozostających w związku małżeńskim, do których – ze względu na istniejący między nimi ustrój majątkowy i wiążące się z nim konsekwencje prawne w zakresie własności i zarządu mieniem, można w pewnym zakresie, na zasadzie analogii, stosować przepisy dotyczące dochodów ze wspólnej własności, posiadania lub użytkowania rzeczy i praw majątkowych (art. 8 updf). Nie będą one natomiast mogły być stosowane wobec osób pozostających w faktycznym pożyciu, ponieważ w świetle przepisów prawa cywilnego i rodzinnego, każda z tych osób posiada wówczas wyłącznie odrębny majątek, nawet jeśli faktycznie wspólnie zarządzają oni swoimi majątkami oraz wspólnie podejmują decyzje o wydatkach. Brak jest w takiej sytuacji podstaw do stosowania wszelkich domniemań związanych z udziałami we współwłasności, zaś faktyczne zdarzenia, w postaci wzajemnego finansowania swoich wydatków bądź przekazywania sobie dochodów przez osoby pozostające w faktycznym pożyciu, powinny zostać jedynie uwzględnione przez organ podatkowy jako dochody lub wydatki podatnika, wobec którego prowadzone jest postępowanie.

Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie małżonków i małżeństwa nie może być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane dowolnie, ale należy je rozumieć zgodnie z treścią, jaką nadaje jej prawo polskie. Trafnie w tej kwestii organ odwoławczy powołał się na art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, póz. 59 ze zm.), z którego wynika, że małżeństwo zostaje zawarte, gdy mężczyzna i kobieta jednocześnie obecni złożą przed kierownikiem urzędu stanu cywilnego oświadczenia, że wstępują ze sobą w związek małżeński. Zarazem § 2 powyższego artykułu stanowi, iż małżeństwo zostaje również zawarte, gdy mężczyzna i kobieta zawierający związek małżeński podlegający prawu wewnętrznemu kościoła albo innego związku wyznaniowego w obecności duchownego oświadczą wolę jednoczesnego zawarcia małżeństwa podlegającego prawu polskiemu i kierownik urzędu stanu cywilnego następnie sporządzi akt małżeństwa. Gdy zostaną spełnione powyższe przesłanki, małżeństwo uważa się za zawarte w chwili złożenia oświadczenia woli w obecności duchownego. Ponadto § 3 powołanego powyżej artykułu stanowi, iż przepis paragrafu poprzedzającego stosuje się, jeżeli ratyfikowana umowa międzynarodowa lub ustawa regulująca stosunki między państwem a kościołem albo innym związkiem wyznaniowym przewiduje możliwość wywołania przez związek małżeński podlegający prawu wewnętrznemu tego kościoła albo innego związku wyznaniowego takich skutków, jakie pociąga za sobą zawarcie małżeństwa przed kierownikiem urzędu stanu cywilnego. W niniejszej sprawie zostało bezspornie ustalone, że skarżący oraz E. Ł. nie zawarli związku małżeńskiego w rozumieniu powyższych przepisów, a zatem dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego nie mogli być uznani za małżeństwo. Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut strony, iż nie obowiązuje ich w tym zakresie polskie prawo dotyczące zawarcia małżeństwa, ponieważ podatnik oraz E. Ł. są narodowości romskiej. Bez względu bowiem na narodowość, osoby posiadające obywatelstwo polskie i zamieszkałe na terenie Polski podlegają polskiemu prawu, wobec czego także ich sytuacja rodzinna jest oceniana według tego prawa. Tak więc słusznie organy podatkowe uznały, że przepisy art. 6 ust. 1 w związku z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na które strona powołała się w odwołaniu, mają nie mogły znaleźć zastosowania do skarżącego oraz E. Ł. – będącej jego żoną jedynie wedle prawa romskiego. Jednocześnie, mając na uwadze twierdzenie skarżącego, iż "w toku postępowania bezspornie ustalono, że kontrolowany uzyskiwał dochody i finansował wydatki zarówno z własnych dochodów, jak i dochodów małżonki" Sąd zauważa, że ustalenia organu, poczynione w toku postępowania, nie potwierdziły partycypowania E. Ł. w wydatkach skarżącego. Z zeznań E. Ł. z dnia [...] (protokół przesłuchania w aktach tom I póz. 74 – powołany w zaskarżonej decyzji) wynikało, że zgodnie ze zwyczajem romskim od około 16-18 lat jest żoną skarżącego, nie pracuje i pozostaje na jego utrzymaniu. Tym samym nie można było w niniejszej sprawie stawiać organom zarzutu bezpodstawnego prowadzenia postępowania tylko wobec skarżącego oraz ustalenia podatku wyłącznie na jego nazwisko. Dodatkowo należy zauważyć, że sam skarżący potwierdził, że jego żona nie pracuje i pozostaje na jego utrzymaniu, zaś E. Ł. zeznała, że majątek otrzymany od matki nie został dotąd wydatkowany.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art.123, art.180, art.181, art.187, art.191 o.p. – a w konsekwencji wadliwej kwalifikacji dochodów podatnika jako pochodzących z nieujawnionych źródeł, a nie z działalności gospodarczej lub kapitałów pieniężnych oraz ze spieniężonego majątku rodowego, Sąd uznał te zarzuty za nieuzasadnione. W tym też miejscu wymaga podkreślenia, że oceny realizacji przez organy podatkowe ciążących na nich obowiązków w zakresie postępowania dowodowego należało dokonać mając na względzie szczególne reguły dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu z zakresu badania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, obowiązkiem organu podatkowego w tym postępowaniu jest ustalenie wysokości wydatków, jakie w danym roku podatkowym poniósł podatnik oraz wartość mienia, jakie w tym roku zgromadził. O ile jednak organ podatkowy dowiedzie, że podatnik poniósł wydatki lub zgromadził mienie o wartości przekraczającej znacznie zeznany dochód, wówczas to do podatnika już należy wykazanie, że poniesione przez niego wydatki lub zgromadzone mienie znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub majątku zgromadzonym w roku podatkowym albo w latach poprzednich (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00, Prz. Podat. 2001/11/63). Stwierdzenie przez organ nadwyżki wydatków nad dochodami podatnika stwarza bowiem, w świetle brzmienia art. 20 ust. 3 updf, domniemanie, że podatnik w danym okresie dysponował dochodami ze źródeł nieujawnionych. Dopóki w trakcie postępowania podatkowego istnieje udowodniona podstawa prawna domniemania (brak pokrycia wydatków podatnika w wykazanych przychodach), dopóty organ podatkowy jest tym domniemaniem związany. Na podatniku spoczywa w takiej sytuacji ciężar przeprowadzenia dowodu przeciwieństwa wniosku domniemania, nie wystarczy jedynie poddanie go w wątpliwość (vide P.Pietrasz: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Oficyna Wolters Kluwer Polska, 2007 , s. 193 i nast.).

Skarżący zarzucał m.in., że organy podatkowe błędnie oceniły zebrany materiał dowodowy, nie uwzględniając, iż podatnik udzielał wysokooprocentowanych pożyczek osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie kwestionując w tym miejscu zawartej w skardze obszernej charakterystyki działań cechujących działalność gospodarczą Sąd zauważa, iż zasadnie organy podatkowe oceniły, że skarżący nie wykazał, by można mu było przypisać prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Przede wszystkim twierdzenia skargi o prowadzeniu działalności gospodarczej, polegającej na udzielaniu oprocentowanych pożyczek, nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach samego skarżącego. Jako jedyną prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, skarżący wskazywał na działalność założoną z M. S., pod nazwą "B", która nie miała za przedmiot udzielania pożyczek i która – jak dowodził organ – nie została nigdy faktycznie rozpoczęta. Powyższe skarżący zeznał nie tylko w trakcie przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej we W. w dniu [...], ale także przesłuchiwany jako strona w postępowaniu podatkowym, w dniu [...], gdy zaznaczył, że innych działalności gospodarczych z pewnością nie prowadził. Podatnik zeznał wówczas także, że nie przypomina sobie udzielenia żadnych innych pożyczek, poza opisanymi pożyczkami dla P. B. i M. S. Ujawnione okoliczności udzielenia tych pożyczek również nie wskazują na to, by miały miejsce w ramach profesjonalnie prowadzonej działalności. Zarazem ze znajdujących się w aktach sprawy materiałach z postępowania karnego, prowadzonego przeciwko skarżącemu, wynika, że ewentualnie na przestrzeni lat mogły mieć miejsce także inne pożyczki lub rozliczenia podatnika z innymi osobami, jednak zyski z tego tytułu skarżący próbował osiągnąć w warunkach wskazujących na popełnienie czynów karalnych, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, jak już zaznaczono, zdarzeń tych nie potwierdził i nie powołał się na nie sam podatnik – i w tym zakresie jego twierdzenia pozostają w sprzeczności z argumentacją podniesioną przez pełnomocnika w skardze.

Jednocześnie organy podatkowe w swoich decyzjach wyjaśniły przyczyny, dla których nie można było uznać, że źródłem finansowania wydatków podatnika w latach 2000-2002 mogła być jego domniemana działalność w firmie "B". Jak wynikało bowiem z ustaleń poczynionych w postępowaniu, mimo zarejestrowania takiej działalności w ewidencji prowadzonej przez Wydział Rozwoju Miasta Referat Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta L., skarżący nie dokonał nigdy stosownych zawiadomień o rozpoczęciu działalności w urzędzie skarbowym oraz w ZUS, nie dokonywał żadnych rozliczeń z tego tytułu, a w toku postępowania nie ujawnił żadnych okoliczności dowodzących, że mimo niedochowania formalności i nierealizowania obowiązków finansowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz osiąganiem dochodów z tego tytułu, faktycznie taką działalność prowadził.

Z uwagi na powyższe zarzut skarżącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 10 ust. 1 pkt.7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt.7, art.45 ust.1 i 6 updf, poprzez zastosowanie przepisów art. 30 ust. 1 pkt.7 updf do opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, należało ocenić jako bezpodstawny.

Mając na uwadze spoczywający na podatniku ciężar wykazania, że poniesione wydatki oraz zgromadzone w roku podatkowym mienie finansował z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania dochodów osiągniętych w latach poprzedzających badany rok podatkowy oraz zachowanych do tego czasu, również wnioski organu co do braku podstaw do przyjęcia, że swoje wydatki skarżący finansował ze środków odziedziczonych po ojcu i podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, Sąd uznał za uzasadnione i nienaruszające reguł swobodnej oceny dowodów.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do szeroko powoływanych przez skarżącego dowodów na okoliczność, że jego ojciec był człowiekiem zamożnym, wypada zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały stanu majątkowego M. S. Jakkolwiek też organy uznały, że żaden dowód nie świadczy bezpośrednio o ustanowieniu przez M. S. darowizny na rzecz skarżącego, to jednak de facto w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano tego, że skarżący mógł, przynajmniej w części, ten majątek przejąć, zgodnie z romską tradycją. Dla celów niniejszego postępowania istotne jest jednak, jakiej wartości majątek faktycznie otrzymał podatnik od swojego ojca w 1989 r., czy środki te zachowały się do 2000 r., a jeśli tak – to czy rzeczywiście służyły finansowaniu wydatków tego roku podatkowego. W tej kwestii organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż brak jest wiarygodnych dowodów na to, że podatnik mógł na dzień [...] posiadać oszczędności w kwocie [...] zł, pochodzące ze zbycia majątku otrzymanego od ojca oraz z otrzymanych prezentów ślubnych, które to środki stanowiły pokrycie wydatków dokonywanych przez niego w 2000 r. i latach następnych. Zgadzając się z powyższą oceną Sąd zauważa, że żaden z powoływanych przez skarżącego dokumentów, w tym postanowień sądowych, nie potwierdzał obiektywnie wartości majątku M. S. na dzień ewentualnego przekazania majątku synowi (w maju 1989 r.). Również żaden ze świadków, którzy mieli uczestniczyć w ceremonii przekazania, nie potrafił określić wartości przekazywanego mienia, a jedynie wskazywali oni, że przekazany majątek znajdował się w torbie, "był duży" oraz że w skład wchodziła m.in. biżuteria romska, monety numizmatyczne oraz środki pieniężne w walutach obcych. Jednocześnie zeznania braci skarżącego – E. S. oraz M. W., przeczyły twierdzeniom skarżącego, że otrzymał od ojca cały jego majątek. Według bowiem oświadczenia E. S. skarżący otrzymał od ojca jedynie monety numizmatyczne – [...] . Z kolei według M. W., to właśnie on otrzymał od ojca [...] , które miały pochodzić ze sprzedaży majątku po jej zmarłym mężu M. S. Powyższe nie dawało, zdaniem Sądu, organom, podatkowym podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia skarżącego, że w 1989 r. otrzymał od ojca cały jego majątek.

Biorąc pod uwagę powyższe, kluczowe znaczenie należało zatem przypisać nie dowodom mającym dowieść majętności M. S., ale tym, które mogły świadczyć o spieniężaniu przez skarżącego ewentualnego majątku otrzymanego po ojcu – one bowiem mogłyby potwierdzać kwoty faktycznie przez skarżącego otrzymane z tego tytułu oraz wskazywać, czy te środki mogły być zachowane przez podatnika do 2000 r. i w tym roku wydatkowane.

Organy podatkowe podjęły w postępowaniu szereg czynności mających na celu zweryfikowanie twierdzeń podatnika odnośnie spieniężania majątku po ojcu oraz weryfikację przedłożonych przez podatnika dokumentów. Czynności te nie potwierdziły sprzedaży przez skarżącego brylantów na rzecz H. S., który przesłuchany przez organ odwoławczy zaprzeczył, jakoby nabywał od skarżącego jakiekolwiek wyroby ze złota lub brylanty. Organ I instancji podjął z kolei czynności wyjaśniające w związku z przedłożeniem przez skarżącego dowodów skupu/sprzedaży złomu złota oraz kserokopie dowodów sprzedaży dewiz. Dowody te skarżący dostarczył dopiero po upływie ponad roku od wszczęcia postępowania. Przedłożone dokumenty zostały szczegółowo omówione w decyzji organu I instancji, który dokonał ich oceny w powiązaniu z pozostałymi zebranymi dowodami oraz ustalonymi okolicznościami sprawy. Ocena ta, podtrzymana przez organ odwoławczy, znajduje – w przekonaniu Sądu – uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz pozostaje w zgodzie z przyjętymi regułami swobodnej oceny dowodów.

W kwestii środków zgromadzonych w wyniku sprzedaży otrzymanych jako majątek rodowy monet, numizmatów oraz biżuterii organy podatkowe, kwestionując przedłożone przez skarżącego dowody skupu/sprzedaży złomu złota z 1998 i 1999 r. wskazały na szereg okoliczności, podważających wiarygodność tych dokumentów. Ponieważ wystawca w/w dowodów – G. D., prowadzący firmę "C" - w momencie dostarczenia przez skarżącego dowodów skupu złomu złota nie dysponował już dokumentacją księgową swojej firmy, organ dokonał porównania treści dokumentów dostarczonych przez stronę z zestawieniem z dnia [...] stanu wyrobów złotniczych i złomu złota za okres [...] zawierającego zestawienie stanu tych wyrobów i złomu złota według spisu z natury na dzień [...] i sprzedaż oraz zakupy za okres od tego dnia do końca grudnia 1998 r. – sporządzonego dla celów odszkodowania, w związku z kradzieżą z włamaniem, jak miała miejsce w sklepie. Porównanie to wykazało, że treść wymienionego w zestawieniu dowodu nr [...] z dnia [...] różni się od dowodu przedłożonego przez podatnika – tak co do ilości sprzedanego złota, jak i co do ceny stosowanej za 1 g. Jak wskazywał organ podatkowy, ceny skupu złomu złota, wynikające z dokumentów przedłożonych przez stronę były znacząco wyższe od tych, jakie według opisanego zestawienia stosował G. D. Ponadto sama tylko ogólna kwota, wynikająca z dowodów przedstawionych przez podatnika, przewyższała wykazane przez G. D. koszty uzyskania przychodów za poszczególne miesiące. Uznając, że ceny złota widniejące na dowodach dostarczonych przez podatnika są nieprawdziwe, zasadnie organ zauważał, że logicznie i życiowo nieuzasadnione byłoby zaniżanie przez właściciela firmy "C" wysokości poniesionej na skutek kradzieży straty, jak również zaniżanie kosztów uzyskania przychodu. O niewiarygodności w/w dowodów skupu/sprzedaży świadczył także fakt, że wynikająca z nich ogólna kwota uzyskana ze sprzedaży złomu złota wynosiła [...], podczas gdy z zeznań G. D. wynikało, że w ciągu trzech lat poprzedzających 2001 r. podatnik mógł sprzedać u niego złoto na wartość [...], przy czym nie były to numizmaty – jak twierdził skarżący, ale przeważnie uszkodzone monety ze złota. Według G. D. skarżący jednocześnie był w jego firmie także kupującym i zamawiającym duże ilości biżuterii i wyrobów złotniczych. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ nie miał możliwości przybliżonego nawet określenia "czystych" dochodów, jakimi na skutek sprzedaży monet i biżuterii do firmy "C" mógł dysponować w 2000 r. skarżący, skoro z zeznań G. D. wynikało, że skarżący zarówno sprzedawał mu monety (jednak nie numizmaty), jak i zamawiał u niego i kupował wyroby złotnicze. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że zasadnie organy podatkowe uznały, że przedłożone przez podatnika dowody skupu/sprzedaży złota nie były wiarygodne i nie stanowiły dowodu na podsiadanie w 2000 r. przez skarżącego oszczędności w wynikającej z nich kwocie, pochodzących ze sprzedaży majątku rodowego.

Jako niesłuszne należało ocenić również zarzuty skargi co do nieuznania przez organy podatkowe za wiarygodne dowodów sprzedaży przez skarżącego dewiz w kantorze "D". Przede wszystkim dostarczone przez skarżącego dowody sprzedaży dewiz ( nr [...] z [...] – sprzedaż [...] DEM za kwotę [...] zł, nr [...] z dnia [...] – sprzedaż [...] DEM, za kwotę [...] zł) były jedynie kserokopiami i nie zawierały żadnych danych personalnych, pozwalających na powiązanie transakcji z osobą skarżącego. Bezspornie przy tym kantor wydawał imienne potwierdzenia transakcji – jednak takiego nie przedłożył skarżący. Jak wynikało z kolei z czynności wyjaśniających, obejmujących m.in. zeznania właściciela kantoru "D" H. A. – na prośbę syna skarżącego, który podał daty i kwoty transakcji, kantor wystawił potwierdzenie sprzedaży walut, nie zostało to jednak stwierdzone na podstawie jakichkolwiek dokumentów, ale na podstawie danych w systemie komputerowym. Przesłuchany kierownik kantoru P. S. twierdził natomiast, że dokonał wydruku potwierdzenia na podstawie dwóch okazanych mu przez skarżącego dowodów, które jednak były mocno zniszczone. Mimo wezwań organu skarżący nigdy tych oryginałów nie dostarczył. Z kolei według kasjerki walutowej B. K. nigdy nie zdarzyła się sytuacja, by klient kantoru przyszedł po długim czasie z wydrukiem poświadczającym sprzedaż walut bez oznaczenia klienta i poprosił o imienne potwierdzenie tej transakcji. Żaden z przesłuchanych świadków nie był w stanie z pewnością potwierdzić, że opisanych na dowodach transakcji dokonano z K. S., ale – jak stwierdził P. S. – dowody wystawiono na podstawie wysokiego prawdopodobieństwa, jak że skarżący z pewnością dokonywał zarówno sprzedaży, jak i kupna walut w kantorze "D". Tym niemniej nawet kierownik, który na prośbę syna skarżącego wystawił potwierdzenie sprzedaży walut, nie był w stanie stwierdzić z pewnością, że skarżący dokonywał sprzedaży walut na tak znaczne kwoty w latach 90-tych, nie wykluczył też, że podobne transakcje miały często miejsce w kantorze, jednak wydawało mu się mało prawdopodobne, by wystąpiły w datach wskazanych przez skarżącego. Biorąc pod uwagę tak ustalone okoliczności sprawy należy uznać, że organy podatkowe zasadnie oceniły, że opisane dowody sprzedaży walut nie stanowiły potwierdzenia dochodów skarżącego. Mimo bowiem powoływania się na posiadane oryginały nigdy on ich nie przedstawił, nie posiadał także imiennego potwierdzenia sprzedaży walut o znacznej wartości, mimo że bez problemu mógł takie uzyskać w momencie dokonywania sprzedaży. Zważywszy, że w kantorze także inne osoby dokonywały transakcji o zbliżonych wartościach, potwierdzenie wydane na podstawie danych w systemie komputerowym, w oparciu o informacje dotyczące tych transakcji, które skarżący mógł uzyskać w różny sposób, nie mogło stanowić dowodu na dokonanie transakcji właśnie przez skarżącego – jak słusznie ocenił organ w zaskarżonej decyzji.

Podsumowując, w świetle ciążącego na podatniku ciężaru wykazania, że posiadał opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania źródła przychodów, z których pokrywał wydatki poniesione w badanym roku podatkowym, organy podatkowe zasadnie uznały, że powyższego skarżący nie wykazał. Organy miały podstawy, by przedłożone przez niego dokumenty ocenić jako niewiarygodne. Dodatkowo można zauważyć, że z ustaleń organu wynikało, że w latach 1988-1999 podatnik nie dokonywał żadnych wpłat na posiadany rachunek bankowy (saldo na dzień [...] wynosiło [...] DEM), co również przeczy spieniężaniu przez niego w tym czasie majątku rodowego, który miał otrzymać po ojcu, w tym w szczególności uzyskiwaniu znacznych kwot ze sprzedaży walut i ich przechowaniu do 2000 r. Jednocześnie można zauważyć, że w 2004 r. funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego zabezpieczyli w domu skarżącego środki pieniężne w walutach obcych ([...] USD, [...] zł oraz [...] Euro) oraz kosztowności i wyroby jubilerskie, z których część została wskazana jako majątek rodowy. Przesłuchana w dniu [...] E. Ł. stwierdziła, że biżuteria i zasoby finansowe otrzymane "od mamy i rodziny męża" pozostają cały czas w niezmienionej wielkości. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że powyższe również wskazuje, iż jakiekolwiek mienie rodowe podatnik otrzymał od ojca w 1989 r., nie służyło ono finansowaniu wydatków poniesionych w 2000 r.

Opisane powyżej ustalenia organu oraz wyprowadzone z nich wnioski każą uznać za bezzasadny zarzut braku podstaw do wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 20 ust. 3 updf. Postępowanie dowiodło bowiem, że skarżący ponosił w 2000 r. wydatki i zgromadził mienie znacznej wartości, a jednocześnie nie wykazał, że wydatki te i mienie sfinansował z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezpodstawny. Zarówno decyzja organu I instancji, jak i organu odwoławczego, zawierają rzetelne i szczegółowo przedstawienie stanu faktycznego sprawy, powołują fakty i dowody na ich potwierdzenie oraz zawierają ocenę tak poszczególnych dowodów, jak i całego zebranego materiału dowodowego. W decyzjach wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, spełniają wymogi określone w powołanym art. 210 § 4 o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.