Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 461/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) in fine, art. 16b ust. 1 pkt 4-7
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b § 1..
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1318
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A. (dalej Spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca), reprezentowana przez radcę prawnego, zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również Dyrektor KIS, Organ interpretacyjny) z wnioskiem z 26 marca 2018r. o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka jest polską spółką kapitałową i zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej CIT), podlegającą w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy spółek (dalej Grupa), będącej holdingiem przemysłowo - inwestycyjnym, którego działalność skupia się na dwóch segmentach biznesowych związanych z przemysłem drzewnym (sklejkowy, aranżacji wnętrz i mebli), segmencie usługowo - technologicznym, segmencie związanym z zagospodarowaniem nieruchomości oraz na pozostałej działalności.

Spółka P. (dalej P.) jest razem z wnioskodawcą komplementariuszem spółki T. Sp. z o. o. sp. k. (dalej T.). Większość udziałów w zysku T. przypada wnioskodawcy oraz P., w związku z czym na podstawie art. 5 ustawy o CIT obie spółki rozpoznają przychody opodatkowane osiągane przez T. tak jak przychody własne.

Wnioskodawca oraz P. są spółkami produkcyjnymi i korzystają z uzyskanych od T. praw licencyjnych w celu oznaczania znakami towarowymi swoich produktów. Sprzedaż produktów oznaczonych znakami towarowymi T. stanowi dla skarżącej oraz P. podstawowe źródło przychodu.

Głównym źródłem przychodu spółki T. jest przychód uzyskiwany z płatności licencyjnych ponoszonych przez spółki: wnioskującą oraz P.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy przychody, które wnioskodawca rozpoznaje z tytułu udziału w zysku w T. należy klasyfikować jako przychody ze źródła kapitałowego, czy jako przychody z pozostałej działalności na podstawie wyjątku wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) in fine ustawy o CIT dotyczącego przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych?

Spółka w treści wniosku oceniła, że ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Strona podała, że na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018r. nowelizacji ustawy o CIT został wprowadzony podział na dwa źródła przychodów: przychody z tytułu zysków kapitałowych oraz przychody z pozostałej działalności. Katalog przychodów z zysków kapitałowych, zawarty w znowelizowanych przepisach, obejmuje zarówno przychody zaliczane dotąd do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, jak również dodatkowe rodzaje przychodów.

Przychody, które skarżąca rozpoznaje z tytułu udziału w zysku w T., należy klasyfikować jako przychody z pozostałej działalności, na podstawie wyjątku wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) in fine ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z praw majątkowych (autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej oraz know-how), z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W przepisach prawa podatkowego ustawodawca nie zdecydował się na sprecyzowanie pojęcia "przychód z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych". Strona powołała się na internetowy Słownik Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl). Wskazała, że słowo "związek" oznacza "stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób", "bezpośrednio" – "bez pośrednictwa" lub "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś". Mając na uwadze powyższe, w potocznym rozumieniu, przychód z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oznaczają przychody z licencji w jakiś sposób związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Z tego też względu potoczne rozumienie zwrotu "przychód z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych" jest zatem szerokie i niewątpliwie nie stoi na przeszkodzie zakwalifikowaniu przychodów z licencji, które w przypadku skarżącej są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. sprzedaży towarów), jako przychodów z pozostałej działalności.

Strona wskazała, że w prawie cywilnym związek przyczynowo - skutkowy dotyczy odpowiedzialności za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikła szkoda. Natomiast w prawie podatkowym związek przyczynowo - skutkowy znajduje zastosowanie przy kwalifikacji wydatków poniesionych przez podatnika do kosztów podatkowych, zatem wyznacza zakres wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu. W obu wskazanych przypadkach, zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego, podstawą do określenia związku przyczynowego jest przeprowadzenie testu warunku sine qua non. Pozytywny wynik wskazanego testu świadczy o bezpośrednim związku pomiędzy dwoma zdarzeniami (stanami faktycznymi), dlatego Spółka uznała, że dla określenia czy zachodzi bezpośredni związek pomiędzy przychodem z licencji a przychodem z innego źródła, kluczowe jest określenie czy spełniony jest w tym przypadku warunek sine qua non.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym może przeprowadzić test warunku sine qua non pomiędzy faktem osiągania przez skarżącą przychodów z innych źródeł, a faktem osiągania przychodu z tytułu licencji. Gdyby strona nie osiągała przychodu ze sprzedaży sklejki, to nie rozpoznawałaby również przychodu z licencji, gdyż spółka T. nie otrzymywałaby od skarżącej wynagrodzenia z tytułu licencji. Zatem uzyskiwanie przychodów innych niż określonych w art. 7b ustawy o CIT warunkuje rozpoznawanie przychodów z licencji. Pomiędzy tymi dwoma rodzajami przychodów istnieje więc związek, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) in fine ustawy o CIT.

Spółka zauważyła, że związek istnieje również w przeciwnym kierunku. Wykorzystywanie znaków towarowych na podstawie umowy licencji w zamian za opłaty licencyjne, pozwala na opatrzenie towarów produkowanych przez skarżącą wskazanymi znakami, a w konsekwencji ich sprzedaż. Gdyby towary produkowane przez wnioskującą nie były opatrzone znakami towarowymi, wówczas spółka nie osiągałaby przychodu lub też osiągany przychód byłby znacznie niższy. Zatem warunkiem uzyskania przychodów z działalności sprzedażowej jest udzielenie przez T. licencji, co wiąże się z rozpoznaniem przez wnioskodawcę przychodu z licencji. W przypadku strony istnieje bezpośredni związek między uzyskiwanym przychodem z licencji oraz przychodem z pozostałej działalności, ponieważ wyeliminowanie bądź zmniejszenie przychodu z jednego źródła spowodowałaby automatyczne wyeliminowanie bądź zmniejszenie przychodów z drugiego ze źródeł.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z "[...]" nr "[...]" uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołał się w sentencji na art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), dalej O.p.

Podał w uzasadnieniu interpretacji, że z dniem 1 stycznia 2018r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r. poz. 2175, dalej: ustawa zmieniająca). Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 1036, dalej: "ustawa o CIT"), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dyrektor KIS powołał się na art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017r. poz. 1577 ze zm.), art. 5 ust. 1 i 1a, art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Wskazał, że z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca (spółka kapitałowa) jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej (spółki osobowej). W sprawie zastosowanie zatem znajdą unormowania ustawy o CIT.

Organ interpretacyjny podał, że jednym z rodzajów praw majątkowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o CIT, są licencje. Zatem przychód z tego rodzaju praw majątkowych jest, co do zasady, przychodem z zysków kapitałowych. Wyjątkiem są przychody z licencji bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1a ustawy o CIT przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Podał, że w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej, odnośnie zmian wprowadzanych do art. 5 ustawy o CIT, czytamy: "Zmiany te mają związek z regulacją wyodrębniającą w ustawie o CIT źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych. Ich celem jest jednoznaczne wskazanie, iż uzyskiwanie przez podatnika tego rodzaju przychodów za pośrednictwem spółki osobowej, w ramach wspólnego przedsięwzięcia itp. nie zmienia ich charakteru. Wprowadzane do ustawy o CIT wyodrębnienie różnych źródeł przychodów odnosić się ma zatem także do przychodów uzyskiwanych »w ramach« spółek niemających osobowości prawnych, wspólnego przedsięwzięcia itd. (dodawany ust. 1a)".

Dyrektor KIS wywiódł, że z powyższego wynika jednoznacznie, iż to, do jakiego źródła należy zakwalifikować określony przychód (do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł) ustala się "na poziomie" spółki niebędącej osobą prawną. Innymi słowy, jeżeli przychód uzyskiwany "w ramach" spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z zysków kapitałowych, to jego przypisanie podatnikowi na podstawie art. 5 ustawy o CIT nie zmienia jego kwalifikacji - przychód ten jest również dla podatnika przychodem z zysków kapitałowych.

Podał, że na gruncie rozpatrywanej sprawy należy ustalić do jakiego źródła kwalifikuje się przychód spółki komandytowej w postaci opłat licencyjnych ponoszonych m.in. przez skarżącą, a przypisywany następnie m.in. wnioskującej na podstawie art. 5 ustawy o CIT. Podkreślił, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o CIT przychód z licencji (opłat licencyjnych) stanowi, co do zasady, przychód z zysków kapitałowych. Przepis ten ustanawia bowiem wyjątek, zgodnie z którym nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych przychody z licencji (opłat licencyjnych) bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przychód uzyskiwany z płatności licencyjnych ponoszonych przez wnioskującą i spółkę P. stanowi główne źródło przychodu spółki komandytowej. Nie sposób zatem dopatrywać się bezpośredniego związku przychodu spółki komandytowej w postaci opłat licencyjnych z uzyskiwaniem przez tę spółkę przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Wobec powyższego ustanowione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o CIT wyłączenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przychód spółki komandytowej w postaci opłat licencyjnych stanowi zatem przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o CIT.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przypisanie przedmiotowego przychodu wnioskującej na podstawie art. 5 ustawy o CIT, nie zmieni jego charakteru. Przychód ten, będący w spółce komandytowej przychodem z zysków kapitałowych, pozostanie dla skarżącej przychodem z zysków kapitałowych i zwiększy jej przychody z tego źródła, stosownie do art. 5 ust. 1a ustawy o CIT.

Organ podsumował, że nie jest prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody, które rozpoznaje z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowej, należy klasyfikować jako przychody z pozostałej działalności na podstawie wyjątku wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o CIT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie opisanej wyżej interpretacji w całości, oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o CIT poprzez uznanie, że przychody uzyskiwane z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej rozpoznawane przez skarżącą, należy klasyfikować jako przychody z zysków kapitałowych, podczas gdy przychody te powinny być klasyfikowane jako przychody z pozostałej działalności, na podstawie wyjątku wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) in fine ustawy o CIT;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 120 O.p. w związku z art. 87 Konstytucji RP poprzez oparcie stanowiska interpretacji na uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej odnośnie zmian wprowadzonych do art. 5 ustawy o CIT, które to uzasadnienie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego;

b) art. 120 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o CIT oraz nieodniesienie się w interpretacji do całości argumentacji wnioskodawcy, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W treści skargi strona powtórzyła stanowisko przedstawione już we wniosku w zakresie zarzutu wymienionego w pkt 1 petitum skargi.

Odnośnie zarzutu z pkt 2 lit. a) petitum skargi podano, że Organ, nie znajdując poparcia swojego stanowiska w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej w zakresie zmian wprowadzonych do art. 5 ustawy o CIT, przez co naruszył art. 120 O.p.

Nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa twierdzenie Organu, że: ,,(...) to, do jakiego źródła należy zakwalifikować określony przychód (do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł) ustala się "na poziomie" spółki niebędącej osobą prawną". Powyższe rozumowanie jest oparte tylko i wyłącznie na uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej w zakresie zmian wprowadzonych do art. 5 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki podobny wniosek trudno wyprowadzić z brzmienia samego art. 5 ustawy o CIT. Zatem organ podatkowy korzystając z uzasadnienia do ustawy, które nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, dokonał niekorzystnej dla podatników wykładni przepisów prawa podatkowego. Takie działanie w ocenie autora skargi stanowi przejaw naruszenia zasady legalizmu, która swoje źródło znajduje zarówno w Konstytucji RP, jak i w przepisach Ordynacji podatkowej.

Omawiając zarzut z pkt 2 lit. b) petitum skargi podano, że obowiązkiem Organu było szczegółowe odniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do tezy Spółki w zakresie zastosowania warunku sine qua non, czego Organ nie uczynił. Stanowisko Organu nie zwalnia go z obowiązku odniesienia się do całości argumentów Spółki oraz tez wyrażonych we wniosku o wydanie interpretacji. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych celem uzasadnienia jest również realizacja wynikającego z art. 124 O.p. obowiązku wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Uzasadnienie interpretacji, wobec wadliwości wykazanej już w skardze, nie może przekonać Spółki do stanowiska Organu ani pogłębić jej zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Przedstawił treść art. 14h O.p. i wskazał, że przepisy art. 210 § 4 i art. 124 O.p., których naruszenie zarzucono w skardze, nie mieszczą się w katalogu przepisów mających odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Dlatego zarzut ich naruszenia jest bezzasadny. Z kolei zasada wynikająca z art. 120 i 121 § 1 O.p. została zachowana, ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Natomiast wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli, czy oczekiwań strony, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska Organu. Nie stanowi również przesłanki do uznania zarzutu, jakoby została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Każdorazowo bowiem strona niezadowolona z otrzymanej odpowiedzi, może kwestionować wydane przez Organ rozstrzygnięcia, zarzucając tym samym naruszenie przepisów, z których interpretacją się nie zgadza.

Wskazując na powszechną praktykę powoływania się w procesie wykładni przepisów prawa na materiały z procesu legislacyjnego, Organ interpretacyjny powołał się przykładowo na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 1273/13, cytując obszerny fragment jego uzasadnienia. Podobnie powołał się na wyrok NSA z 17 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 731/13 w kontekście zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez brak odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do całości argumentacji wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302), dalej jako "p.p.s.a.".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spółka P. jest razem ze skarżącą komplementariuszem spółki T. Sp. z o. o. sp. k. Większość udziałów w zysku T. przypada wnioskodawcy oraz P., w związku z czym na podstawie art. 5 ustawy o CIT obie spółki rozpoznają przychody opodatkowane osiągane przez T. tak jak przychody własne.

Dwie pierwsze Spółki są spółkami produkcyjnymi i korzystają z uzyskanych od T. praw licencyjnych w celu oznaczania znakami towarowymi swoich produktów. Sprzedaż produktów oznaczonych znakami towarowymi T. stanowi dla skarżącej oraz P. podstawowe źródło przychodu.

Głównym źródłem przychodu spółki T. jest przychód uzyskiwany z płatności licencyjnych ponoszonych przez spółki: skarżącą oraz P. Spór dotyczy interpretacji art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) in fine ustawy o CIT na tle przedstawionego stanu faktycznego. Według skarżącej przychody, które rozpoznaje z tytułu udziału w zysku w T. należy klasyfikować nie jako przychody ze źródła kapitałowego, a jako przychody z pozostałej działalności na podstawie wyjątku wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) in fine ustawy o CIT dotyczącym przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa zmieniająca").

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

* z zysków kapitałowych oraz

* z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie u.p.d.o.p., ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b u.p.d.o.p.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

a. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,

b. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. są:

* autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

* licencje,

* prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

* wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Nie jest sporne, że skarżąca uzyskuje przychody z własnej działalności gospodarczej oraz jako komplementariusz Spółki T.. Natomiast głównym źródłem przychodu spółki T. jest przychód uzyskiwany z płatności licencyjnych ponoszonych przez spółki: skarżącą oraz P. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że uzyskiwane przez skarżącą przychody, jako komplementariusza, nie są związane z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej.

W ramach przedmiotowego wyłączenia, ustawodawca nie wprowadził równocześnie dalszych wytycznych jakie kryteria należy brać pod uwagę ustalając czy przychód z licencji jest przychodem związanym z uzyskaniem innych przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca uzyskuje przychody z dwóch źródeł: z własnej działalności gospodarczej i jako komplementariusz Spółki T.. Głównym źródłem przychodu spółki T. jest przychód uzyskiwany z płatności licencyjnych ponoszonych przez spółki. Nie ulega wątpliwości, że przychody Spółki T. należy klasyfikować jako przychody ze źródła kapitałowego. Taki sam charakter mają rozpoznane przychody skarżącej, która uzyskuje je jako komplementariusz Spółki T.. Wyjątek zawarty w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a dotyczy udzielenia licencji na znak towarowy, który jest nierozerwalnie związany z działalnością prowadzoną przez podmiot korzystający ze znaku towarowego. Spółka T. nie prowadzi działalności gospodarczej, z którą jest związany znak towarowy. Spółka T. uzyskuje przychód z tytułu udzielenia licencji. Uzyskuje zatem przychód z zysków kapitałowych.

Tylko wynagrodzenie otrzymywane przez podmiot z tytułu udzielenia licencji na znak towarowy, stanowi wyjątek przewidziany w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy CIT, gdy jest ono bezpośrednio związane z działalnością produkcyjną bądź usługową. Tylko w takim przypadku przychód z tytułu licencji nie będzie stanowił przychodów z zysków kapitałowych.

Natomiast przychody z tytułu oddawania do używania praw do znaku towarowego w drodze licencji, jako prawa majątkowe wprost wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. - winny być przypisane do tzw. źródła zyski kapitałowe. Wysokość należnych opłat nie jest bezpośrednio uzależniona od wysokości przychodów osiąganych przez Spółkę z stricte podstawowej działalności gospodarczej (generującej przychody inne niż z zysków kapitałowych). Skarżąca korzysta z udostępnionej przez Spółkę T. licencji na znak towarowy, na postawie odrębnej umowy licencyjnej, która nie generuje przychodów z podstawowej działalności gospodarczej. Ponosi natomiast koszty związane z używaniem znaku towarowego. Natomiast przychody z licencji na znak towarowy uzyskuje Spółka T.. Ponadto przychody z tego tytułu rozpoznaje jako komplementariusz skarżąca Spółka. A zatem należy uznać, że winny być one przypisane do tzw. źródła zyski kapitałowe. Trudno uznać, że przychód z udzielonej licencji wiąże się wyłącznie z innym przychodem niezaliczanym do zysków kapitałowych skoro podstawą jego uzyskania są prawa wprost określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. W konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że wyłączenie przewidziane przez ustawodawcę w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a zd. drugie, znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co z kolei oznacza, że opłaty licencyjne za udostępnianie znaku towarowego winny stanowić przychody z zysków kapitałowych.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wbrew stanowisku Spółki przychody uzyskiwane z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej należy klasyfikować jako przychody z zysków kapitałowych. W przedstawionym stanie faktycznym wyjątek wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) in fine ustawy o CIT nie ma zastosowania.

Sąd nie uznał zarzutu naruszenia przepisów postępowania: art. 120 O.p. w związku z art. 87 Konstytucji RP poprzez oparcie stanowiska interpretacji na uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej odnośnie zmian wprowadzonych do art. 5 ustawy o CIT, które to uzasadnienie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego; art. 120 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o CIT oraz nieodniesienie się w interpretacji do całości argumentacji wnioskodawcy, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W procesie wykładni prawa dopuszczalne jest powoływanie się na materiały z procesu legislacyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 1273/13).

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie jest szczególnie rozbudowane, ale zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w tej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 1548/13). W rozpoznawanej sprawie Organ interpretacyjny dokonał analizy prawnej przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) in fine ustawy o CIT. Nie ma on zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Przychody, które rozpoznaje skarżąca z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowej, nie są związane z bezpośrednim wykorzystaniem znaku towarowego. To Spółka T. uzyskuje przychód z płatności licencyjnych ponoszonych przez spółki: skarżącą oraz P. Natomiast kwestionując stanowisko Organu skarżąca powołuje się na fakt, że znak towarowy wykorzystuje we własnej działalności gospodarczej. Przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) in fine ustawy o CIT w tym przypadku nie ma zastosowania. Uzyskuje ona zaś przychód ze znaku towarowego za pośrednictwem spółki T.

Po myśli art. 151 p.p.s.a. skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.