Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1476/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4, art. 133
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Dowody nie znane organom i nie przedstawione w toku postępowania podatkowego do ich oceny nie mogą wywoływać skutków prawnych wywodzonych z postępowania odwoławczego.

TEZY

Dowody nie znane organom i nie przedstawione w toku postępowania podatkowego do ich oceny nie mogą wywoływać skutków prawnych wywodzonych z postępowania odwoławczego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 638/06 w sprawie ze skargi E. S. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od E. S. i T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 638/06, w sprawie ze skargi E.S. i T.S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 lipca 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 15 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i orzekł, że decyzje te nie podlegają wykonaniu. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że E.S. i T.S. uzyskiwali w 2001 r. przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej miedzy innymi w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego "B" s. c. z siedzibą w S. Każdy z małżonków dysponował 25% udziałów w spółce cywilnej. Przeprowadzona w firmie "B" kontrola wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenie wartości spisu z natury według stanu na dzień 31 grudnia 2001 r. Mając na względzie powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 15 lutego 2006 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 19 lipca 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na gruncie niniejszej sprawy kwestią sporną pozostawało, czy skarżący prowadzący zakład pracy chronionej korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia 14 stycznia 1999 r. przyznał Przedsiębiorstwu Produkcyjno – Handlowemu "B" spółka cywilna status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, tj. od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 2001 r.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w R. przyjął, że do dnia 31 grudnia 1999 r. dochody skarżących uzyskane z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Powołany przepis, ustanawiając zwolnienie od podatku "dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych", odsyłał wprost do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. – zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji zawodowej"), która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez podmioty prowadzące zakład pracy chronionej. Na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 w/w ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r.) przedsiębiorca prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był w stosunku do tego zakładu z obowiązku uiszczania podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Uzyskane z tego zwolnienia środki miał obowiązek przekazywać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w wysokości 10%) oraz na zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych (w wysokości 90 %). Szczegółowe zasady wykorzystywania i przeznaczenia środków znajdujących się na koncie zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22).

Na mocy art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) z dniem 1 stycznia 2000 r. wprowadzono zmiany w ustawie o rehabilitacji zawodowej, polegające między innymi na zmianie brzmienia art. 31 ust. 2 w/w ustawy poprzez dodanie pkt 4 stanowiącego, że zwolnienie z opłacania podatków nie dotyczy "podatków dochodowych". Zatem według obowiązującej od 2000 r. treści art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść ust. 2 pkt 4 tego artykułu zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych.

Zakres wprowadzonej zmiany spowodował, że z dniem 1 stycznia 2000 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłający do ustawy o rehabilitacji zawodowej i wynikające z niego zwolnienie przestało obowiązywać, tym samym przedsiębiorcy już w 2000 r. utracili prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że faktyczna utrata mocy prawnej art. 21 ust. 1 pkt 35 nastąpiła dopiero na podstawie art. 1 pkt 17 lit. a) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Przepis art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej stanowi bowiem w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lex specialis co skutkuje tym, że w razie kolizji dwóch norm pierwszeństwo ma norma szczególna.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (opublikowanym w Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923 oraz w OTK-A z 2002 r., nr 4, poz. 46) Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., że "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (...) uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów osób prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

W świetle przedstawionych uwag organ odwoławczy zaakcentował, iż przywołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało, że przejściowo - do czasu wejścia w życie przepisów wprowadzających pomoc finansową mającą na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji - przywrócona została poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej przewidująca zwolnienie od podatków. Opisany skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosi się jednak wyłącznie do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Na tle rozpoznawanej sprawy należało zatem ustalić, czy skarżący należeli do kręgu podmiotów objętych rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. zwracając uwagę na obowiązek współprzyczyniania się podatnika do gromadzenia dowodów, podniósł, że w sytuacji, gdy strona żąda zastosowania wobec niej przepisów dotyczących przywilejów podatkowych (ulgi podatkowej) to prawem organu podatkowego jest oczekiwanie i żądanie, aby udowodniła ona okoliczności faktyczne, na które się powołuje (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 420/05). W ocenie organu drugiej instancji skarżący nie wykazali, że należą do grupy podmiotów, w stosunku do których znajduje zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

W toku uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 kwietnia 2006 r. ustalono, że firma "B" zanim uzyskała status zakładu pracy chronionej podjęła działania na rzecz osób niepełnosprawnych polegające na odpowiednim przystosowaniu dla potrzeb tych osób budynku piekarni w S. (zlikwidowano bariery architektoniczne, przerobiono szatnię, ubikację i łazienkę, przygotowano gabinet lekarski oraz zatrudniono pielęgniarkę). Opisane przedsięwzięcia spółka zrealizowała już w 1998 r., albowiem od spełnienia określonych wymogów w zakresie zatrudnienia określonej liczby osób niepełnosprawnych, jak i zapewnienia im odpowiednich warunków pracy uzależnione było prawo uzyskania statusu zakładu pracy chronionej (art. 28 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej).

Organ odwoławczy wskazał również, że w piśmie z dnia 20 grudnia 2002 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wspólnicy spółki cywilnej stwierdzili, że nie wykonywali żadnej rozbudowy, modernizacji czy przebudowy piekarni i nie zamierzają dokonywać takich prac obecnie, często natomiast realizują remonty bieżące polegające na odświeżaniu pomieszczeń produkcyjnych itp. We wcześniejszym piśmie z dnia 18 listopada 2002 r. podali, iż "nakładem inwestycyjnym będzie w przyszłości rozbudowa piekarni". Skoro zatem rozbudowa piekarni nie była wdrożona w 2001 r., to tym bardziej nie można uznać, że miało to miejsce w 1999 r. Nie przedstawiono też dowodów na to, że rozbudowa była planowana w dacie przewidzianej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, jednakże z uwagi na zmianę przepisów została zaniechana

Organ drugiej instancji wywodził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień wspólników spółki, nie wynika także, aby w 1999 r. rozpoczęto bądź zrealizowano inne prace na rzecz niepełnosprawnych, którym można by przypisać charakter "długookresowych inwestycji". Brak również potwierdzenia, że zmiana ustawy o rehabilitacji zawodowej nastąpiła w trakcie realizacji tego typu przedsięwzięć. Dyrektor Izby Skarbowej w R. przyznał, że podatnicy nie mają obowiązku dysponowania dokumentami potwierdzającymi szczegółowe inwestycje na rzecz niepełnosprawnych z okresu przed lub w trakcie 1999 r., niemniej jednak nie stoi to na przeszkodzie wskazywaniu tych okoliczności w toku postępowania.

Po dokonaniu analizy poziomu zatrudnienia w spółce cywilnej, organ podatkowy podniósł, że wprowadzenie niekorzystnych przepisów nie miało w zasadzie żadnego wpływu na funkcjonowanie firmy w tym zakresie. Organ odwoławczy stanął więc na stanowisku, że charakter "długookresowej inwestycji" na rzecz osób niepełnosprawnych miał zakup w dniu 15 lutego 2001 r. nieruchomości położonej w T., na terenie której w kolejnych latach realizowano budowę cukierni (inwestycja została ostatecznie zakończona w 2004 r.). W nowej cukierni zatrudnienie znalazło 9 osób niepełnosprawnych. Przedmiotowa inwestycja nie rozpoczęła się jednak przed 30 listopada 1999 r. Ponadto zakup działki został sfinansowany ze środków pochodzących z kredytu bankowego, a sama inwestycja - jak podają wspólnicy - była w późniejszym okresie realizowana również z własnych środków spółki. Nowelizacja przepisów nie przeszkodziła zatem firmie "B" w podejmowaniu przedsięwzięć mających na celu rozwój spółki w latach następnych.

W skardze do sądu administracyjnego E.S. i T.S. zarzucili naruszenie art. 21 § 3, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W przekonaniu skarżących ustalenia organów należy uznać za niewystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. O długofalowości podejmowanych przez spółkę cywilną przedsięwzięć w realiach małej firmy przesądza – według strony - załączona do skargi opinia Naczelnej Organizacji Technicznej Federacji Stowarzyszeń Naukowo - Technicznych w T. oraz faktury zakupu maszyn z marca 1999 r. Faktur tych skarżący nie byli w stanie przedstawić wcześniej z uwagi na konieczność wystawienia duplikatu. Organy nie dały możliwości zebrania tych dowodów w toku postępowania a najlepszym argumentem wskazującym na to, że inwestycje te były nieprzerwanie prowadzone jest ukończenie tej inwestycji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w pierwszej części rozważań – w ślad za organem odwoławczym - dokonał analizy zmian stanu prawnego w zakresie zwolnień podatkowych przysługujących podmiotom prowadzącym zakład pracy chronionej, z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt 45/01. Dokonując następnie oceny ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego, Sąd podkreślił, że art. 122 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Powołane unormowanie w swoisty sposób kształtuje reguły rozłożenia ciężaru dowodu przyjmując, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd nie podzielił argumentacji organu drugiej instancji powołującego się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 420/05, z uwagi na fakt, że orzeczenie to wydane zostało w innym stanie faktycznym. Zdaniem Sądu, skoro w rozpoznawanej sprawie skarżący przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. podnosili (pismo z dnia 15 listopada 2005 r.), że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. znajduje w ich przypadku zastosowanie powodując zwolnienie z podatku dochodowego za 2001 r., to organ ten, na zasadzie art. 122 Ordynacji podatkowej, winien poczynić w tym kierunku ustalenia, obowiązany był również, na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać stronę do poparcia swojej tezy stosownymi dowodami. Ponownie skarżący kwestię zwolnienia od podatku dochodowego podnosili w odwołaniu od decyzji skutkiem czego, Dyrektor Izby Skarbowej w R. postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2006 r. zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w przedmiocie realizacji przez spółkę długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w okresie do 30 listopada 1999 r. W wykonaniu powyższego zalecenia, Inspektor Kontroli Skarbowej sporządził protokół, który nie zawiera żadnych danych odnośnie 1999 r. Natomiast wydana przez organ odwoławczy (w oparciu o ten protokół) decyzja przyjmuje, że skarżący w żaden sposób nie udowodnili, że inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych miały miejsce w 1999 r. Te rozbieżności między materiałem zebranym w sprawie, ewentualnie ich brakiem, a także krańcowo rozbieżne, niekorzystne dla strony uzasadnienia decyzji organów wskazują na to, że postępowanie podatkowe zarówno prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. jak i Dyrektora Izby Skarbowej w R. naruszyły w sposób istotny art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał ponadto, że orzekające w sprawie organy winny były na podstawie art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., poinformować stronę, że dla utrzymania zwolnienia koniecznym jest przedstawienie dowodów za 1999 r. W przekonaniu składu orzekającego, organy powinny były również, stwierdzając, że materiał przedstawiony przez podatnika nie jest wystarczający dla przyjęcia, że korzystał on ze zwolnienia podatkowego w 2001 r., w oparciu o art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócić się o jego uzupełnienie poprzez wskazanie dowodów przemawiających za argumentacją strony. Skutkiem tych zaniedbań organów podatkowych było to, że skarżący działając bez profesjonalnej obsługi prawnej, dowody mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, złożyli dopiero łącznie ze skargą do sądu administracyjnego.

3. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") - zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wymienione przepisy przez niepoinformowanie strony o konieczności przedstawienia dowodów również za 1999 r. w sytuacji, gdy materiał dowodowy przedstawiony przez podatnika nie jest wystarczający do przyjęcia, że korzystał on ze zwolnienia podatkowego w 2001 r., mimo iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy,

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na skutek przyjęcia, że organy naruszyły przepisy postępowania, a to art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy nie informując strony o konieczności przedstawienia dowodów, gdy materiał przez nią przedstawiony nie jest wystarczający do przyjęcia, że korzystała ona ze zwolnienia podatkowego w 2001 r., podczas gdy z akt sprawy wynika, że naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez organy nie miało miejsca,

3/ art. 133 § 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy lecz w wyniku uwzględnienia dowodów przedstawionych przez skarżącą dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że w toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności. Organ odwoławczy uznając, że wyjaśnienia wymaga kwestia, czy skarżący rozpoczęli do dnia 30 listopada 1999 r. realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, które były kontynuowane w latach następnych, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie. Strona w tym postępowaniu brała czynny udział, wiedziała co jest przedmiotem ustaleń i jakie jest ich znaczenie dla wyniku postępowania. Na każdym etapie tego postępowania miała ona możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (z czego korzystała) oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Z tego względu nie jest – zdaniem autora skargi kasacyjnej - uzasadniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R. pozbawione podstaw są również twierdzenia dotyczące uchybień w zakresie art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tych przepisach zasada zaufania do organów podatkowych nie została naruszona. Strona była informowana o wszystkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania, nie została pozbawiona udziału w tym postępowaniu. Czynności dotyczące ustalenia, czy strona rozpoczęła realizację przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, podjęte zostały także z jej inicjatywy. W tej kwestii strona wielokrotnie się wypowiadała. Nie przedłożyła jednak dowodów świadczących o tym, że rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych przed 30 listopada 1999 r., pomimo iż wyniki postępowania, które znała wskazywały, że takie przedsięwzięcia nie zostały podjęte. Z pism kierowanych do organów w tej materii wynikało, że skarżący zdają sobie sprawę z wagi ustaleń w tym zakresie, zatem zbędne byłoby udzielanie stronie dodatkowych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego.

Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił ponadto uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 639/06 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 lipca 2006 r., w której stan faktyczny i prawny był analogiczny jak w rozpoznawanej sprawie, gdyż jej przedmiotem było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wspólnikom skarżących, którzy razem prowadzili zakład pracy chronionej w formie spółki cywilnej "B".

Dyrektor Izby Skarbowej w R. wywodził, że skoro organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, gromadząc materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z przedłożeniem przez skarżących przed Sądem dowodów nie okazanych organom w toku postępowania. Działanie takie stanowiło naruszenie art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w istocie Sąd orzekł nie na podstawie akt sprawy, lecz załączonych do skargi dokumentów.

II FSK 1476/07

4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy wobec tego podlega uwzględnieniu. Nie wszystkie są jednak uzasadnione. Dlatego należy zaznaczyć, iż istotnym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty, jak również ich uzasadnienie. Decydują one o charakterze tego środka zaskarżenia oraz wyznaczają jego granice i mają, co do zasady, charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika to z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.

Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 141 § 4 p.p.s.a. Rozpatrując zarzut dotyczący uchybienia przez Sąd dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska, że organy podatkowe naruszyły określone przepisy postępowania podatkowego, gdyż nie poinformowały stron o konieczności przedstawienia dowodów na potwierdzenie sformułowanej przez nie tezy dowodowej nie wyczerpuje dyspozycji normy zawartej w tym przepisie.

Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać, jak słusznie wskazuje się w skardze kasacyjnej, zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk pozostałych stron, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż Sąd dołożył minimum staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które jednak uznać należy za błędne, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Sąd administracyjny pierwszej instancji zastosował się jednak do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., choć w sposób niezwykle wstrzemięźliwy w warstwie merytorycznej i nietrafny.

Natomiast sformułowany w treści skargi kasacyjnej zarzut wskazujący na uchybienie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może skutecznie obejmować wadliwego orzekania Sądu z uwagi na ocenę prawną czynności organów podatkowych, którą skarżący uważa, nie bez racji, za błędną. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. stawia bowiem jedynie formalne wymogi jakim odpowiadać musi uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Ich spełnienie jest niezbędne dla oceny legalności postępowania sądu, które prowadzone było w związku z kontrolą zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu administracji publicznej. W rezultacie tego wydane zostało orzeczenie sądowe.

Natomiast określone skutki, które kwestionuje strona wnosząca skargę kasacyjną, wywołuje konkretna treść zawartego tam rozstrzygnięcia. Znane są one w badanej sprawie dzięki treści uzasadnienia. Z jego istotą, jak powiedziano, nie zgadza się wnoszący skargę kasacyjną, czemu daje wyraz w innej części skargi kasacyjnej. Argumentacja wskazująca na naruszenie przez Sąd prawa formalnego poprzez zawarcie w uzasadnieniu nietrafnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a więc innej niż powinna być zdaniem strony skarżącej, nie ma bezpośredniego związku z treścią dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Ocena taka nie byłaby bowiem w ogóle możliwa gdyby nie treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia treści art. 141 § 4 p.p.s.a.

Kolejny zarzut naruszenia normy prawa formalnego wiąże się z uchybieniem art. 133 § 1 p.p.s.a., co polegać ma, w ocenie autora skargi kasacyjnej, na wydaniu wyroku nie na podstawie akt, lecz w wyniku uwzględnienia dowodów przedstawionych podczas postępowania sądowego. W skardze kasacyjnej nie wskazuje się jednak okoliczności, które pozwalałyby taki zarzut sformułować. Tymczasem obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd zaskarżonym wyrokiem, lecz także wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja. Również analiza akt sądowych nie pozwala uznać za uzasadniony tego rodzaju zarzutu. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie znajdują się bowiem jakiekolwiek odniesienia i oceny, zawartych w aktach sądowych, kserokopii faktur VAT [...] oraz [...] przedłożonych w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, jak również dotyczących opracowania zatytułowanego "Możliwości i warunki zatrudnienia osób niepełnosprawnych na nowych stanowiskach pracy w związku z zakupem maszyn i urządzeń piekarniczych w PPH "B" s.c. w S. Uznać więc należy, iż Sąd nie wziął ich pod uwagę wydając zaskarżony wyrok.

Trafny jest natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż organy prowadzące postępowanie, zakończone wydaniem zaskarżonych decyzji podatkowych, nie uchybiły przepisom postępowania podatkowego, to jest art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy jednocześnie podkreślić, iż istotą sporu nie była interpretacja treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 roku oraz jego stosowania, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Spór nie obejmował także, czego równie konsekwentnie nie wziął pod uwagę Sąd w swym orzekaniu, interpretacji norm podatkowego prawa materialnego podobnie, jak przepisów ustawy z dnia 27.08.1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a także aktów wykonawczych. Spór jaki zawisł przed sądem pierwszej instancji dotyczył ustalenia stanu faktycznego. Był to więc spór co do faktów a nie co do prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi więc na stanowisku, iż aby uznać, że zakład pracy chronionej, prowadzony między innymi przez E. i T. S., objęty był zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 27.08.1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2000 roku, niezbędne było ustalenie czy przed tą datą rozpoczęto i kontynuowano długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych uwarunkowane posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w toku całego postępowania, w tym postępowania uzupełniającego wykazało, iż zakład pracy chronionej "B" s.c. nie rozpoczął ani nie realizował innych prac na rzecz niepełnosprawnych w 1999 roku, którym można byłoby przypisać charakter długookresowych inwestycji. Natomiast ustalono, że spółka cywilna "B" realizowała prace przystosowawcze polegające na odpowiednim dostosowaniu dla potrzeb osób niepełnosprawnych budynku piekarni w S. zanim uzyskała status zakładu pracy chronionej. Okoliczności te pozostają bez wpływu na prawo do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 27.08.1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2000 roku, po 1.01.200 roku. Podobnie, a więc bez wpływu na prawo do korzystania ze zwolnienia w związku z długookresowymi inwestycjami, o których wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, należy ocenić zakup w dniu 15.02.2001 roku nieruchomości położonej w T. Kwestie te w sposób szczegółowy i logiczny wyjaśnia treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R.

Na tle ustaleń faktycznych poczynionych przez organy prowadzące postępowanie zarzut Sądu dotyczący naruszenia przez nie art. 122 oraz 187 § 1, a także art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest całkowicie chybiony. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż stronom zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Mogły więc zarówno zgłaszać wnioski dowodowe na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, jak i miały prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego. W tym celu wyznaczony im został siedmiodniowy termin. Strony mogły więc wskazać na fakty i okoliczności, których nie wzięto pod uwagę. Strony nie skorzystały z tego prawa, rezygnując z możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłaszania żądań. Ustalenia faktyczne w badanej sprawie uznać należy za dokonane zgodnie z prawem, a więc prawidłowe i z zachowaniem procesowych gwarancji dochowania zasadzie prawdy materialnej i zasadzie zupełności postępowania podatkowego.

W świetle powyższego brak jest więc faktycznych i normatywnych podstaw do sformułowania przez Sąd zarzutu, iż organy uchybiły prawu, gdyż nie poinformowały stron o konieczności przedstawienia dowodów za 1999 rok. Tymczasem w ocenie organów prowadzących postępowanie, zgromadzony materiał dowodowy obejmował wydarzenia gospodarcze roku 1998 i lat następnych, które pozostawały bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Wątpliwości stron co do zupełności zgromadzonego materiału dowodowego mogły być podnoszone zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe. Dlatego wskazania Sądu, którego orzeczenie zaskarżono, iż organy naruszyły dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest całkowicie błędne. Natomiast dowody nie znane organom i nie przedstawione w toku postępowania podatkowego do ich oceny nie mogą wywoływać skutków prawnych wywodzonych z postępowania odwoławczego. Próba wywodu Sądu w tym zakresie jest więc całkowicie niezrozumiała.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).