Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 645/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16h art. 3 i art. 3a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O. p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej NUS) z dnia [...] (Nr [...]) określającą A Spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako strona, podatnik lub spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji DIS wskazano, że przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 1 kwietnia 2012 r. spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2011 rok - CIT-8, z którego wynikał podatek należny za ten rok w kwocie [...] zł. W dniu 29 marca 2013 r. spółka złożyła korektę ww. zeznania, wykazując należny podatek za cały 2011 rok w kwocie [...] zł. Różnicę potraktowała jako nadpłatę, o której stwierdzenie Spółka zwróciła się do NUS wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2013 r. Z pisma strony wynikało, że przyczyną dokonania korekty zeznania CIT-8 za 2011 rok było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, w związku z podwyższeniem stawki amortyzacji należącego do Spółki obiektu hotelowo - restauracyjnego, z dotychczasowej 2,5 % do 5%. Z akt sprawy wynika, że Spółka dokonała zmiany stawki amortyzacyjnej, kierując się treścią udzielonej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia [...], według której miała prawo dokonując amortyzacji obiektu hotelowego, do stosowania indywidualnej stawki amortyzacji. Spółka dokonała skorygowania stawki od momentu przyjęcia budynku do użytkowania, czyli od marca 2007 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji, wobec wątpliwości co do poprawności złożonej korekty, wszczął z urzędu (postanowienie z dnia [...]) postępowanie podatkowe, w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok, poprzedzone przeprowadzeniem w Spółce kontroli podatkowej m. in. za lata 2009-2011, w zakresie sprawdzenia prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, dotyczących obiektu hotelowo - restauracyjnego i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów - protokół z kontroli z dnia 23 kwietnia 2013 r., podpisany w dniu 20 maja 2013 r.

Na podstawie ustaleń zawartych w ww. protokole kontroli NUS decyzją z dnia [...] (Nr [...]), określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie [...] zł. W decyzji organu podatkowego I instancji stwierdzono, że na podstawie przedłożonej w toku kontroli dokumentacji, tj. tabeli amortyzacyjnej za 2011 r., zapisów konta 400 amortyzacja, rachunku wyników (tabela na stronie 2 zaskarżonej decyzji DIS), iż Spółka dokonywała w 2011r., w łącznej kwocie [...] zł.

DIS wyjaśniał, że w toku postępowania przed organem I instancji ustalono, iż spółka kontynuowała sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem jako zorganizowana część przedsiębiorstwa zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem zmiany polegającej na przeksięgowaniu wartości inwestycji w obcym środku trwałym ([...] zł.) na wartość budynku przy ul. Skośnej, o czym szerzej w decyzji podatkowego organu pierwszej instancji (str. 16-17).

DIS podkreślał, że z dokonanych ustaleń wynikało, iż wartość wniesionego do spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (budynek hotelowo-restauracyjny) po odliczeniu dotychczasowego umorzenia stanowi łączną wartość: [...] zł., w tym wartość gruntu [...] zł. Do ewidencji środków trwałych wprowadzono natomiast zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji wartość początkową środków trwałych w wysokości [...] zł., w tym wartość gruntu [...] zł. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny wspólnik wnoszący aport otrzymał 6452 udziały o łącznej wartości: [...] zł. Kwota ta zaksięgowana została na kapitał zakładowy natomiast różnica pomiędzy wymienioną kwotą a kwotą [...] zł. tj. wartość [...] zł. zaksięgowana została na fundusz rezerwowy. DIS zastrzegał, iż w niniejszej sprawie powstała różnica w wysokości [...] zł. pomiędzy wartością środków trwałych ([...] zł.) a wartością przekazaną na kapitał zakładowy ([...] zł.).

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63d u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Ustalenie tej części wartości środków trwałych, która nie została przekazana na kapitał zakładowy (tabela na stronie 3 zaskarżonej decyzji).

DIS wyjaśniał, że w związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2011 r., dokonano zawyżenia z ww. tytułu kosztów uzyskania przychodu na kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż w dniu 31 grudnia 2009 r. spółka dla celów amortyzacji powiększyła wartość początkową środka trwałego - budynku hotelowego przy ul. Skośnej o nakłady inwestycyjne (m. in. koszty montażu śniegołapów i systemu sygnalizacji pożaru w budynku) oraz o kwotę [...] zł. stanowiącą ogół kosztów związanych modernizacją drogi dojazdowej do hotelu przy ul. Skośnej (protokół kontroli z 23.04.2013r - str. 11). Wskazano, że spółka począwszy od 2010 r. zaliczała ww. nakłady na drogę do wartości budynku hotelu z tego względu, że przedmiotowa droga stanowiła do niego dojazd (wyjaśnienie - zał. nr 7 do ww. protokołu). Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie posiadała tytułu prawnego do gruntu, na którym przebiega ul. Skośna (droga nie stanowiła własności spółki), zatem nakłady na drogę położoną na gruncie nie będącym własnością spółki zakwalifikował do inwestycji w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.

Organ podawał również, iż zgodnie z art. 16j u.p.d.o.p. podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Organ wyjaśniał również, iż według objaśnień szczegółowych do Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 1999 r. nr 112 poz.1317 ze zm.) dotyczących grupy 2 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej Grupa 2 - "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" obejmuje obiekty budowlane naziemne i podziemne o charakterze stałym nie klasyfikowane jako budynki tj.: kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, infrastrukturę transportu oraz pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej. DIS podkreślał, że w tych okolicznościach w decyzji organu I instancji stwierdzono, że inwestycja w obcym środku trwałym będącym drogą (budowlą związane z infrastrukturą transportu) mogła być amortyzowana stawką roczną w wysokości 10%. W rezultacie spółka zgodnie z ww. przepisami do końca 2009r. amortyzowała ww. inwestycję w obcym środku trwałym stawką 10%. Natomiast włączenie począwszy od 2010 r. wartości ww. inwestycji do wartości początkowej budynku hotelu - amortyzowanego stawką 2.5% spowodowało, zdaniem organu podatkowego zaniżenie odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu. Kwota zaniżenia kosztów z tytułu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym wyniosła [...] zł. według wyliczenia: 10% x [...] zł. = [...] zł. (kwota przysługującego odpisu) 2,5% x [...] zł. = [...] zł. (zaliczono w koszty); różnica: [...] zł. (zaniżenie amortyzacji w zeznaniu z dnia 01.04.2012r.).

DIS wskazał, że ponadto w toku kontroli ustalono, iż spółka dla celów amortyzacji na 2011 r. podwyższyła wartość początkową środka trwałego - budynku hotelowego o nakłady dotyczące ułożenia tapet i wykładzin w tym budynku. Ustalono, że łączne koszty poniesione na ten cel wyniosły [...] zł. Spółka uzyskała dofinansowanie na ten cel ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Dofinansowanie wyniosło 60% poniesionych wydatków netto. Organ wskazał przy tym, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zgodnie z ww. przepisem dofinansowanie ze środków UE do kosztów, stanowiących element wartości początkowej środka trwałego spowodowało konieczność wyłączenia odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów w proporcji odpowiadającej proporcji dofinansowania.

Podkreślono przy tym, iż spółka wyłączyła jednakże z kosztów podatkowych (zaliczyła do tzw. NKP) wyższą wartość odpisów amortyzacyjnych, niż wartość wynikająca z proporcji dofinansowania, bowiem: [...] zł. (wartość dofinansowania) x 2,5% (stawka amortyzacyjna budynku) = [...] zł. (kwota rocznych odpisów amortyzacyjnych nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodu), spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów za 2011 r. kwotę odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł., co spowodowało, że koszty uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym z dnia 01.04.2012 r. zostały zaniżone o kwotę [...] zł. ([...] - [...]).

Reasumując stanowisko organu I instancji DIS podkreślił, że NUS stwierdził, iż powyższe nieprawidłowości pozwalały na ustalenie, że koszty uzyskania przychodów za 2011 r. dla celów podatkowych wynoszą: [...] zł. ([...] zł. koszt wykazane w sprawozdaniu finansowym i zeznaniu CIT-8 spółki - [...] zł. zawyżenie amortyzacji + [...] zł. zaniżenie amortyzacji + [...] zł. zaniżenie amortyzacji.

W odwołaniu od ww. decyzji z dnia [...] (Nr [...]), określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie [...] zł. Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucała błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, przez uznanie, że Spółka, "pomimo otrzymania korzystnej dla niej interpretacji indywidualnej, w zakresie możliwości zastosowania dla budynku hotelowo - restauracyjnego indywidualnej stawki amortyzacyjnej nie mogła takiej stawki zastosować, nawet gdy zastosowała taką stawkę od początku okresu amortyzowania w drodze kompleksowych korekt, będących następstwem otrzymania ww. interpretacji".

Strona odwołująca zarzuciła ponadto: naruszenie art.121 Ordynacji podatkowej, poprzez zajęcie stanowiska odmiennego do informacji zawartej w udzielonej spółce interpretacji; błędne zastosowanie przepisów art.16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, iż zmiana stawki amortyzacyjnej jest równoznaczna ze zmianą metody amortyzacji.

DIS ww. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest uprawnienie podatnika do podwyższenia stawki amortyzacyjnej dotyczącej środka trwałego w postaci obiektu hotelowo – restauracyjnego z dotychczasowej 2,5% na 5%. Uzasadnienie do podwyższenia stawki amortyzacyjnej spółka upatrywała w treści interpretacji indywidualnej z dnia [...], według, której ma prawo stosować do tego obiektu stawkę indywidualną - 10%, z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata. DIS wskazał ponadto, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, iż budynek ten został do Spółki wniesiony aportem w 2007 roku przez ówczesnego wspólnika, jako "budynek z pawilonem gastronomicznym" o wartości [...] zł. (umorzenie na dzień 28 lutego 2007 r. - [...] zł.). Wniesiony aportem środek trwały, tj. budynek z pawilonem gastronomicznym został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki w marcu 2007 roku o wartości początkowej w wysokości [...] zł. oraz kontynuowano metodę amortyzacji przyjętą przez wnoszącego aport - tj. 2,5 %. Z wyjaśnień podatnika wynika, że przed wprowadzeniem do ewidencji Spółki, budynek ten był użytkowany przez poprzedniego właściciela przez ponad 60 miesięcy. Spółka dokonała inwestycji budowlanej, polegającej na rozbudowie tego obiektu (wydatki na rozbudowę stanowiły ponad 30% wartości początkowej obiektu), który został przez nią w 2007 roku wprowadzony do ewidencji środków trwałych po raz pierwszy. Fakty te, zdaniem Spółki w połączeniu z treścią interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. uprawniały ją do zmiany stawki amortyzacji z 2,5% na 5 %.

DIS wskazał ponadto, że na podstawie przedłożonej dokumentacji (m. in. ewidencji środków trwałych) stwierdzono, że Spółka w tabeli amortyzacyjnej za 2011 rok z tego tytułu dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ww. budynku wg stawki 2,5%. Całkowita wartość odpisów amortyzacyjnych z ww. tytułu odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodu 2011 roku wyniosła [...] zł. Organ akcentował również, iż bezspornym faktem w przedmiotowej sprawie, co przyznaje również Skarżąca na str. 2 pisma odwoławczego jest, iż sporny obiekt został przez Spółkę pozyskany w drodze aportu jako "zorganizowana część przedsiębiorstwa".

W dalszej części swoich rozważań DIS wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ww. ustawy). Organ odwoławczy podkreślał, że ww. ustawa podatkowa odmiennie reguluje kwestie dotyczące sposobu amortyzacji środków trwałych w przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej i w przypadku nabycia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W dalszej części swoich wywodów prawnych DIS podkreślał, że zgodnie z przepisem art. 16h ust. 3 i 3a, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport, podmiot otrzymujący ten aport jest zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez wnoszącego aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

DIS zastrzegał ponadto, że sama spółka potwierdziła, iż przepisy art. 16h ust. 3 i 3a mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz akcentował, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka pominęła fakt, iż aportem wniesiono zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, a co w ocenie organu ma zasadnicze znaczenie w spornej kwestii. Organ odwoławczy podkreślał, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy, przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawarte w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

W dalszej części swoich wywodów organ odwoławczy podkreślił, że w świetle powyższych rozważań organ I instancji prawidłowo wywiódł, iż przyjęcie przez spółkę do amortyzacji budynku hotelowego wniesionego do niej przez wspólnika przy zastosowaniu wartości początkowej w wysokości [...] zł. i stawki amortyzacyjnej 2,5% było kontynuacją metody amortyzacji przyjętej przez tegoż wspólnika w roku 2006. Organ odwoławczy przypomniał przy tym, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w formie wkładu niepieniężnego, jeżeli składowe wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych wnoszącego aport - to zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p. - podmiot otrzymujący aport dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów, kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez wnoszącego aport. DIS podkreślił, że skoro spółka zmieniła stawkę amortyzacyjną z dotychczasowej 2,5%, na nową 5% ustaloną "indywidualnie", to doszło do zmiany przyjętej na zasadzie kontynuacji metody amortyzacji, a co stoi w sprzeczności z przepisem art.16h ust. 3 i ust. 3a ww. ustawy.

DIS akcentował przy tym, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, iż złożenie korekty zeznania CIT-8 za rok 2011 było efektem zmiany stawki amortyzacyjnej a nie zmiany metody amortyzacji, przy czym brak jest przepisów zabraniających skorygowania w ujęciu historycznym, czyli od początku amortyzacji, samej stawki amortyzacyjnej. Odnosząc się do stanowiska strony, która uważa, że skoro środek trwały był (przed nabyciem go przez spółkę w drodze aportu) używany przez okres dłuższy niż wynikając z ustawy podatkowej 60 miesięcy, to oznacza, że spółka mogła zastosować stawkę "indywidualną" już w momencie wprowadzenia go do swojej ewidencji. Co prawda pojęcie "metody amortyzacji" nie jest w ustawie podatkowej zdefiniowane, jednakże z przepisów art. 16h ust. 2 ustawy podatkowej wynika, że ustawodawca wskazał metody amortyzacji w art.16i, 16j oraz 16k u.p.d.o.p., a dokonanie wyboru metody amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych oznacza określenie zarówno terminu i okresu amortyzacji, jak i stawki amortyzacji.

Błędne zdaniem organu odwoławczego jest stanowisko strony odnośnie tego, że zmiana stawki amortyzacji jest pojęciem zupełnie odrębnym od pojęcia zmiany metody amortyzacji, co zdaniem spółki jest właśnie istotą sporu pomiędzy nią a organem podatkowym.

DIS podkreślał, że podatnik dokonując wyboru metody amortyzacji dokonuje wyboru stawki amortyzacji, która stanowi integralną część metody amortyzacji. Skoro spółka zgodnie z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. rozpoczęła amortyzację wskazanego we wniosku środka trwałego z zastosowaniem jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k ww. ustawy, to wybraną metodę winna stosować do pełnego zamortyzowania tego środka trwałego. DIS akcentował, że podatnicy sami, uwzględniając warunki wymienione w tym przepisie, ustalają stawkę amortyzacyjną, zatem nie ma podstawy prawnej, ani powodu aby ją podwyższać. Spółka w swoim wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie zwracała się o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie możliwości zmiany wybranej metody amortyzacji środka trwałego. Z pytania zadanego we wniosku o interpretację nie wynikało, że spółka zamierzała zmienić wybraną metodę amortyzacji lecz czy mogła stosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w opisanym stanie faktycznym.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreślał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych nie pozwalają na zmianę raz przyjętych metod amortyzacji i odwołał się do przepisu art. 16h ust.2 u.p.d.o.p. zgodnie z którym - podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Wybór metody w rozumieniu interpretowanych przepisów prawnych oznacza jej uzewnętrznienie w postaci rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a nie w postaci złożenia oświadczenia czy innego werbalnego uzewnętrznienia woli podatnika (organu spółki). Ustawodawca nie nakazuje wiązania skutków prawnych z prawidłowo bądź nieprawidłowo podjętą decyzją dotyczącą wyboru metody amortyzacji w strukturach wewnętrznych podmiotu i prawidłowym bądź nieprawidłowym jej wykonaniem. DIS podkreślał, że niezależnie od celu czy zamiaru spółki, korekta błędnie zastosowanej stawki, deklarowane przywrócenie stawki indywidualnej oznaczałoby zmianę metody amortyzacji, ponieważ stawka indywidualna nie została zastosowana w momencie początkowym procesu amortyzacji. Nie ma zatem możliwości przywrócenia stawki, która nigdy nie została zastosowana. Jej zastosowanie oznaczałoby zmianę metody, a to jest prawnie zakazane.

Z uwagi na powyższe DIS stwierdził, że w jego ocenie nie zasługują na aprobatę zarzuty strony dotyczące bezpodstawnego zajęcia stanowiska w opozycji do udzielonej spółce interpretacji indywidualnej, co narusza zaufanie do organów podatkowych wynikające z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIS podkreślił, że jego zdaniem organ podatkowy I instancji analizując sprawę w jej całokształcie prowadząc postępowanie w sprawie - nie dokonał "tendencyjnego" wyboru dowodów, ale mając na uwadze zarówno przepis art. 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej dążył do ustaleń stanu faktycznego związanego ze spornymi kosztami. Opierając się na zebranych dowodach w sprawie wysnuł określone wnioski, co zaprezentował oraz uzasadnił w zaskarżonej decyzji ponieważ organ podatkowy nie tylko posiada prawo, ale jest wręcz zobligowany do weryfikacji tak przychodów oraz kosztów podatkowych pod kątem ich zgodności z ustawą podatkową. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego uzależnione jest w pierwszej kolejności od podjęcia przez organy podatkowe działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania, rozpatrzenia i wszechstronnej oceny całości materiału dowodowego, w myśl zasad określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przy współudziale realizacji zasad wynikających z art. 120 – 122 tej ustawy.

W ocenie DIS organ podatkowy I instancji nie tylko nie naruszył norm proceduralnych ale skrupulatnie ich przestrzegał, aby dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o zebrany materiał w sprawie, przyporządkowując stan faktyczny do określonej normy prawnej. Fakt, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wypływają inne wnioski niż oczekiwane przez spółkę nie stanowi o naruszeniu zaufania do organów podatkowych. Cały materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy został zebrany i poddany wnikliwej analizie. Zdaniem DIS w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów "zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych" wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, nie została przez organ I instancji naruszona.

Końcowo, DIS stwierdził, że treść odwołania spółki odnosi się do zakwestionowanej przez organ pierwszoinstancyjny dokonanej przez jednostkę zmiany stawek amortyzacyjnej z 2,5% na 5%. Pozostałych korekt (wymienionych na str. 2-4 uzasadnienia decyzji), dokonanych przez organ podatkowy I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów 2011 r. spółka nie kwestionuje. Wobec tego DIS nie odnosił się do tych korekt, podzielając jednocześnie stanowisko NUS zaprezentowane w ww. kwestiach w decyzji z dnia [...] (Nr [...]), określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 w kwocie [...] zł.

W skardze na ww. decyzję DIS z dnia [...] Spółka (dalej jako skarżąca), domagała się jej uchylenia i zarzucała "naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 16h ust. 3 oraz 3a u.p.d.o.p. dotyczących amortyzacji poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki indywidualnej dla obiektu hotelowo-restauracyjnego, w którym skarżąca prowadzi działalność - po uzyskaniu indywidualnej interpretacji w przedmiocie możliwości zastosowania takiej stawki - w miejsce stawki wynikającej z tabeli stawek stanowiącej załącznik do ww. ustawy stanowi zmianę metody amortyzacyjnej, a nie tylko zmianę stawki, tymczasem w okolicznościach przyjęcia do użytkowania obiektu przez skarżącą zdaniem organu zmiana metody była niedopuszczalna, jak i przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że korekta stawki amortyzacyjnej dokonana za cały okres amortyzowania, to jest od przyjęcia środka trwałego do użytkowania stanowi zmianę stawki, a więc i przy powyżej przyjętym założeniu organu, zmianę metody, a nie jak w ocenie skarżącej, że korekta za cały okres amortyzowania jest w skutkach identyczna, jak indywidualna stawka amortyzacyjna stosowana byłaby od początku czyli, że przez dokonanie korekty nie można twierdzić o zmianie". Spółka zarzucała także naruszenie prawa proceduralnego, to jest zasady zaufania do organów wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, przez odmowę skarżącej prawa do korekty amortyzacji mimo otrzymania przez nią korzystnej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi spółka wywodziła, że skarżąca przy zawiązaniu się w dniu 2 marca 2007 r. uzyskała za wydane udziały własność obiektu hotelowo-restauracyjnego w ramach aportu wniesionego przez jednego ze wspólników. Wspólnik ten użytkował wcześniej przedmiotowy obiekt w prowadzonej przez siebie działalności i amortyzował go metodą liniową, a wniósł go aportem do skarżącej spółki jako zorganizowane przedsiębiorstwo. Skarżąca wyjaśniała, że przy wprowadzeniu ww. obiektu do użytkowania doszło do sporu między zarządem spółki a księgową, gdyż zarząd uważał, że obiekt ten nie może być amortyzowany przez 40 lat, bo z istoty rzeczy narażony jest na większe zużycie niż inne budynki (przepływ gości hotelowych, o różnym przekroju zachowań w oczywisty sposób naraża takie obiekty na większe zniszczenia i zużywalność), natomiast księgowa nie chciała się zgodzić ze stosowaniem jakiejkolwiek stawki innej niż 2,5%. Autor skargi podkreślał, że dowody tej różnicy stanowisk skarżąca przedstawiła w toku postępowania podatkowego, jednakże organ l instancji podszedł do tego w sposób bardzo formalistyczny, twierdząc, że za księgi, a więc również prawidłowość przyjętych stawek amortyzacyjnych odpowiedzialność ponosi zarząd, a ten przyjął stawkę 2,5% dla ww. obiektu, po sporach z księgową. W związku z powyższym skarżąca podjęła działania zmierzające do uzyskania stosownej interpretacji indywidualnej w sprawie stawki amortyzacyjnej dla ww. obiektu. Wystąpiła z określonym pytaniem klasyfikacyjnym do Urzędu Statystycznego, a po uzyskaniu odpowiedzi wystąpiła do Krajowej Informacji Podatkowej o interpretację w sprawie stawki dla ww. obiektu. Po uzyskaniu tej interpretacji skarżąca ustaliła, że pytanie klasyfikacyjne do Urzędu Statystycznego było niezbyt precyzyjnie sformułowane, tzn. nie dokładnie opisano stan faktyczny i prawny obiektu. W efekcie do Urzędu wystosowano pytanie klasyfikacyjne jeszcze raz tyle, że już we właściwy sposób doprecyzowane. Po otrzymaniu odpowiedzi z Urzędu Statystycznego, która potwierdziła słuszność merytoryczną księgowej skarżącej określając numer KRST dla ww. obiektu jako "109", jeszcze raz wystąpiono z wnioskiem o interpretację w sprawie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla ww. obiektu. Odpowiedź była korzystna, gdyż uznano możliwość zastosowania dla obiektu indywidualnej stawki amortyzacyjnej, w sposób nie krótszy niż 3 lata.

Skarżąca podkreślała, że chronologia i zakres przeprowadzonych w celu uzyskania interpretacji indywidualnej czynności świadczą, że władze skarżącej praktycznie od początku używania obiektu nie zgadzały się z tezą, że należy do niego stosować stawkę 2,5%. Po uzyskaniu korzystnej dla siebie interpretacji skarżąca w oparciu o kryterium nakładów stanowiących ulepszenia przekraczających 30% wartości początkowej obiektu, bo i takie kryterium spełniała, dokonała korekty zeznań podatkowych za lata 2009 - 2011, bo ulepszenia właśnie za te lata pozwalały skorzystać ze stawki indywidualnej. Organ l instancji zakwestionował te korekty, wychodząc z założenia, że niedopuszczalne było zmienianie stawki w trakcie amortyzowania. Skarżąca nie zgadzała się z taką tezą, nie wynikającą według niej z przepisów ustawy podatkowej. Spółka podkreślała, że spełniała i drugą z możliwości zastosowania stawki indywidualnej, gdyż obiekt przed wprowadzeniem go przez nią do ewidencji był uprzednio użytkowany przez co najmniej 60 miesięcy. Autor skargi wskazał przy tym, że dokonano zastosowania w sposób retrospektywny stawki indywidualnej, to jest przeprowadzono korekty, stosując tę stawkę od początku użytkowania obiektu, co wiązało się z korektą amortyzacji za 2007 r. i dalsze (kolejne) lata, w tym za przedmiotowy 2011 rok. Korekta ta (za 2011 rok) wywołała spór między skarżącą o organami podatkowymi, którego efektem jest przedmiotowa skarga. Spółka wyjaśniała, że spór ten spowodował kontrolę organu l instancji, w trakcie której ustalono m. in., że ww. obiekt został wniesiony do majątku skarżącej jako zorganizowane przedsiębiorstwo, czego skarżąca nie kwestionuje, bo faktycznie wynika to z aktu notarialnego zawiązania się spółki.

Odnosząc się do twierdzeń organu opartych na tym, że skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną nie wskazała, iż obiekt o którego stawkę amortyzacyjną pytała został do niej wniesiony jako zorganizowana część przedsiębiorstwa wnoszącego wspólnika, który amortyzował obiekt według stawki 2,5% metodą liniową, spółka zastrzegała, że nie miała zamiaru wprowadzać Krajowej Informacji Podatkowej w błąd, a ponadto skarżąca podkreślała, że skoro wzywano ją do uzupełnień wniosku o przedmiotową interpretację, których zresztą dokonała, to nic nie stało na przeszkodzie, by organ interpretacyjny w wezwaniu do tych uzupełnień wskazał także konieczność dokładnego określenia warunków wniesienia aportu.

W ocenie spółki, niezależnie od pominięcia kwestii wniesienia aportem ww. obiektu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa we wniosku skarżącej o interpretację indywidualną (dotyczącą możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla obiektu, który zarówno przed wprowadzeniem do użytkowania był poprzednio wykorzystywany co najmniej 60 miesięcy, jak i dokonane już po tym wprowadzeniu ulepszenia przekroczyły wymagane ustawowo 30% wartości początkowej), wniosek organu o niemożliwości zastosowania stawki indywidualnej w warunkach takiego wniesienia jest nadinterpretacją przepisów o amortyzacji. Autor skargi podkreślał, że organ odwoławczy w konkluzji nie wskazania przez skarżącą we wniosku o interpretację faktu wniesienia obiektu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa twierdzi, że: "(...) prawidłowo wywiódł organ podatkowy, że przyjęcie przez Spółkę do amortyzacji budynku hotelowego wniesionego do Spółki przez (...) przy zastosowaniu wartości początkowej w wysokości [...] zł i stawki amortyzacyjnej 2,5% było kontynuacją metody amortyzacji przyjętej przez (...) w 2006 roku (z akt sprawy wynika, że taka metoda była przyjęta przez (...) przed wniesieniem budynku w postaci aportu –zał. Nr 4 do protokołu kontroli), ponieważ jak wyżej wskazano, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w formie wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych wnoszącego aport - to zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 3 oraz ust. 3a ustawy podatkowej - podmiot otrzymujący aport dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów, kontynuując metodę amortyzacji przyjętej przez wnoszącego aport. Skoro Spółka (...) zmieniła stawkę amortyzacyjną z dotychczasowej 2,5% na nową 5% ustaloną "indywidualnie", to doszło do zmiany przyjętej na zasadzie kontynuacji metody amortyzacji, co stoi w sprzeczności z przepisem art. 16h ust. 3 i 3a". Skarżąca podkreślała, że nie neguje, iż otrzymanie przez nią obiektu wniesionego aportem jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyklucza możliwość zmiany metody amortyzacji. Powołane przez organ odwoławczy przepisy są oczywiste i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, tyle, że zmiana stawki z tabelarycznej na indywidualną nie jest żadną zmianą metody amortyzacji. Co prawda ustawa podatkowa nie nazywa wprost wszystkich metod amortyzacji, ale bezsprzeczne zarówno z jej treści, jak i dotychczasowej praktyki podatkowo - księgowej jest to, że metody amortyzacji są następujące: liniowa (równe przez cały okres amortyzowania odpisy), degresywna (z wyższym współczynnikiem przeliczeniowym, ale za to w dalszych okresach liczona od kwoty netto aż do zrównania odpisów z ich wartością liczoną według metody liniowej), jednorazowa (np. przy środkach trwałych o wartości początkowej do [...] zł. albo od środków trwałych z grup KRŚT 3-8, z wyjątkiem samochodów osobowych, dla małych podatników). Spółka podkreślała, że w żadnym razie ani przepisy ustawy podatkowej, ani dotychczasowa praktyka nie wyznaczają rodzaju metody amortyzacyjnej poprzez stosowanie konkretnej stawki amortyzacyjnej. Zdaniem skarżącej, końcowe sformułowanie organu odwoławczego o tym, że w wyniku stawki "dotychczasowej" 2,5% na nową indywidualną 5% "doszło do zmiany przyjętej na zasadzie kontynuacji metody amortyzacji" jest bezprawne, gdyż absolutnie nie wynika z przepisów ustawy podatkowej, by stawka amortyzacyjna w jakikolwiek sposób wyznaczała czy kreowała metodę amortyzacji. Autor skargi zadawał pytanie o to czy ustawa podatkowa posługuje się pojęciami metody liniowo - stawkowej czy degresywno - stawkowej, albo rzecz ujmując jeszcze bardziej w "duchu" konkluzji organu odwoławczego metodami liniowo-tabelaryczno-stawkowej bądź degresywno - indywidualnej? Na tak zadane pytanie pełnomocnik odpowiadał, że "oczywiście nie, bo byłoby to absurdalne, chociaż z uzasadnienia decyzji organu l instancji, utrzymanej w mocy decyzją skarżoną, wynikało, że organ ten próbował na potrzeby udowodnienia swojej tezy, że zmiana stawki oznacza automatycznie zmianę metody taką dziwaczną klasyfikację metod stworzyć." Autor skargi zastrzegał, że organ odwoławczy co prawda w uzasadnieniu skarżonej decyzji "nie powielił tej dziwacznej klasyfikacji organu l instancji, jednakże przez uznanie, że zmiana stawki z dotychczasowej 2,5% na indywidualną 5% powoduje", iż doszło jego zdaniem do zmiany metody amortyzacyjnej dowodzi, że jednak w efekcie podzielił "sens" takiej klasyfikacji.

Skarżąca podkreślała, że jej zdaniem "kluczowa dla sporu teza organów l i II instancji o tym, że zmiana stawki amortyzacyjnej (z tabelarycznej na indywidualną) stanowi zmianę metody amortyzacji w żaden sposób nie wynika z obowiązujących przepisów, jest ich nadinterpretacją (w oczywisty sposób krzywdząca podatników, w tym skarżącą) i jako taka stanowiąc błędna wykładnię prawa materialnego jest podstawą żądania niniejszej skargi o uchylenie decyzji organu II."

Autor skargi podkreślał, że zdziwienie budzi stwierdzenie organu wyrażone na stronie 4 skarżonej decyzji: "Z pytania zadanego we wniosku o interpretację nie wynikało, że Spółka zamierza zmienić wybraną metodę amortyzacji lecz czy mogła stosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w opisanym stanie faktycznym. Jak bowiem mogła pytać o coś co stanowi jedynie wymysł organów podatkowych, bo nawet nie miała pojęcia, że zmianę stawki można traktować jako zmianę metody. Skarżąca nie była aż do tego stopnia przewidująca...".

W dalszej części wywodów skarżąca pytał retorycznie: "czy we wniosku o interpretację indywidualną miała pytać o metodę amortyzacji liniowo-stawkowo tabelaryczną albo też degresywne - stawkowo indywidualną? A może liniowo-stawkowe indywidualną?"

Autor skargi podkreślał, że organ odwoławczy twierdził również, iż: "Podatnik dokonując wyboru metody amortyzacji dokonuje wyboru stawki amortyzacji, która stanowi integralną część metody amortyzacji" i dalej "Podatnicy bowiem sami, uwzględniając warunki wymienione w tym przepisie, ustalają stawkę amortyzacyjną, a zatem nie ma podstawy prawnej, ani powodu aby ją podwyższać" (str. 7 skarżonej Decyzji). Odnosząc się do tych sformułowań organu II instancji, Skarżąca wywodziła, że "owszem zgadza się z tym, iż stawka stanowi integralną część (!) metody amortyzacji, ale takie stwierdzenie wręcz dowodzi, że - zapewne przypadkowo - organ ten zaprzecza sam sobie. Jeżeli bowiem mówi o stawce, jedynie jako części metody, to jest oczywiste, że stawka sama w sobie nie określa metody, co najwyżej jako "integralna część metody" (sformułowanie organu) może tworzyć warianty danej metody, której taką cześć tworzy". Skarżąca zauważa przy tym, że ustawodawca nie zabrania w okolicznościach opisanych w art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. zastąpienia jednego wariantu danej metody amortyzacyjnej innym wariantem, bo zabrania jedynie zmiany samej metody. Faktem jest również, że podatnik dokonuje i wyboru metody i wyboru stawki, ale skoro w ramach jednej metody może wybrać dowolną z wchodzących w grę stawek, to niejako każdy z wyborów: metody i stawki ma odrębny charakter, i o ile ustawodawca faktycznie przewiduje brak możliwości zmiany raz przyjętej metody, to "milczy" w zakresie możliwości zmiany stawki. Jeżeli więc skonfrontować to z dalszym twierdzeniem organu odwoławczego co do stawki amortyzacyjnej, że "nie ma podstawy prawnej, by ją podwyższać", to trzeba jasno powiedzieć, że jednocześnie nie ma podstawy prawnej by podwyższenie takie było zabronione! Skarżąca podkreślała, że w państwie praworządnym oczywiste powinno być, iż jakakolwiek luka prawna, jeśli tak potraktować brak zapisu o tym, czy można zmienić stawkę amortyzacyjna czy nie, nie może być interpretowana na niekorzyść podmiotów, do których stosuje się dana ustawę, gdzie istnieje owa "luka". Jednocześnie skarżąca wywodziła, że "pytanie tylko czy faktycznie chodzi o lukę czy raczej świadome nie uregulowanie sprawy zmiany stawki amortyzacyjnej przez ustawodawcę, która może zostać zinterpretowana na zasadzie opozycji do wyraźnego zakazania zmiany metody amortyzacji".

Dodatkowo poza podstawą prawną czy też jej brakiem Skarżąca podkreślała, że chce się odnieść się do stwierdzenia, iż nie ma "powodu" podwyższenia stawki amortyzacyjnej. Organ nie wyjaśnia co znaczy dla niego "powód" takiego podwyższenia, natomiast dla Skarżącej powód jest oczywisty - "wcześniejsze" stosowanie stawki 2, 5 % spowodowane brakiem pewności prawnej co do możliwości stosowania stawki indywidualnej było dla Skarżącej głęboko niesłuszne i nie racjonalne ze względu na charakter obiektu, co wyjaśniono we wcześniejszej fazie uzasadnienia niniejszej skargi.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona wywodziła, że zgadzając się z następującym stwierdzeniem organu odwoławczego: "wybór metody oznacza jej uzewnętrznienie w postaci rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a nie w postaci złożenia oświadczenia woli czy innego werbalnego uzewnętrznienia woli podatnika (organu Spółki)" ( str. 7 skarżonej decyzji), musi jednak przypomnieć, iż o ile początkowy wybór metody determinuje jej zachowanie do końca amortyzowania, o tyle rozpoczęcie dokonywania odpisów wcale nie zmusza podatnika by zastosowana przy rozpoczęciu stawka była do końca niezmienna, bo czy np. w przypadku gdy środek trwały służy działalności zawieszonej, podatnik nie ma prawa obniżenia stawki do 0%? Skarżąca podkreślała przy tym, że podatnik nie tylko, że ma prawo, ale nawet ze względu na brak osiągania przychodów z działalności operacyjnej wręcz powinien przestać na okres zawieszenia amortyzować nie używane środki trwałe.

Dodatkowo Skarżąca podkreślała, że pragnie się odnieść się do następującego stwierdzenia organu odwoławczego: "korekta błędnie zastosowanej stawki, deklarowane przywrócenie stawki indywidualnej oznaczałoby zmianę metody ponieważ stawka indywidualna nie została zastosowana w momencie początkowym procesu amortyzacji. Nie ma zatem możliwości przywrócenia stawki, która nigdy nie została zastosowana. Jej zastosowanie oznaczałoby zmianę metody, a to jest prawnie zakazane." ( str. 7 skarżonej Decyzji, podkreślenie w cytowanym tekście jest autorstwa organu). W ocenie skarżącej takim stwierdzeniem organ odwoławczy po prostu zaprzecza wynikającym z przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza art. 81 Ordynacji podatkowej prawom podatników do korekt, przy czym strona przypominała, że korekty amortyzacji, a w ślad za nimi deklaracji podatkowych, w tym za 2011r. nastąpiły z inicjatywy Skarżącej jako podatnika, w czasie, gdy nie było ani kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego. Poza tym Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu, jakoby doszło do przywrócenia stawki, która nigdy nie została zastosowana. Dokonanie korekt amortyzacji retrospektywnie, to jest od początku wprowadzenia do użytkowania w/w obiektu sprawiło, że u Skarżącej jako podatnika w efekcie takich korekt indywidualna stawka została zastosowana za cały dotychczasowy okres amortyzowania, twierdzenie zatem organu o przywróceniu stawki, która nigdy nie została zastosowana, jest nieprawdziwe.

Skarżąca wywodziła przy tym, że należy zapytać, czy gdyby sytuacja była odwrotna, to jest Skarżąca zastosowałaby stawkę indywidualną 10 %, a następnie w wyniku otrzymanej interpretacji musiałaby amortyzować według stawki podstawowej, to też dla organu byłoby to niedopuszczalne (ze względu na tezę, że zmiana stawki oznacza zmianę metody, a ta ostatnia jest wyraźnie niedopuszczalna) ? Przecież jest to teza co najmniej "karkołomna".

Autor skargi reasumując wywodził, że "Zarząd Skarżącej od początku kwestii amortyzowania podstawowego dla jej działalności obiektu miał wątpliwości co do tego, by stosować Jedynie" stawkę 2,5 %, a sprawa różnicy zdań z Księgową Skarżącej tylko te wątpliwości pogłębiła. Jednocześnie Zarząd , by nie narazić się na ewentualne kary, odsetki i generalnie problemy w razie przyjęcia zawyżonej stawki amortyzacyjnej uznał, że ustawodawca właśnie dla takich sytuacji przewidział instrument dla podatników w postaci możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej. Jednocześnie Zarząd był w przekonaniu, że działa w państwie praworządnym, gdzie po pierwsze przepisy interpretowane są w sposób bezstronny i obiektywny, po drugie istnieje generalna zasada, że jeżeli podatnik się pomyli czy chociażby wybierze z ostrożności niekorzystne dla siebie rozwiązanie, ma prawo skutki takiego błędu/ostrożnego wyboru naprawić, gdyż generalne prawo do korekty ograniczone jest nielicznymi okolicznościami (czas kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, przedawnienie czy powaga rzeczy osądzonej wynikająca z decyzji prawomocnych). Przy takim przekonaniu przyjął rozwiązanie tzw. "rozsądne", polegające na tym, by zastosować stawkę amortyzacyjną niższą z możliwych, a dopiero po uzyskaniu ewentualnie korzystnej interpretacji indywidualnej skorzystać z jej "dobrodziejstwa" podnosząc stawkę czy jak to de facto się stało skorygować tę stawkę za cały miniony (do czasu otrzymania interpretacji) okres. Dla Zarządu było oczywiste, że takie rozwiązanie, skoro literalnie nie jest wyłączone przez ustawy podatkowe, jest dopuszczalne".

Skarżąca podkreślała, że było i jest oczywiste, iż zmiana stawki nie jest żadną zmianą metody oraz stwierdzała, że wolą Zarządu było działanie zgodne z prawem, w ramach czego wybrał rozwiązanie bezpieczne, a nie ryzyko i teraz ma wrażenie, że Skarżąca jest za to "karana".

Zdaniem skarżącej przedstawione w uzasadnieniu skargi argumenty świadczą o tym, że wykładnia organów podatkowych, w tym zastosowana w skarżonej decyzji, jakoby zastosowanie stawki amortyzacyjnej innej niż poprzednio użyta i to zastosowanie w sposób retrospektywny, czyli faktycznie wycofanie się ze stawki poprzedniej, a nie jak twierdzi organ jej zmiana, stanowiło zmianę metody amortyzacji, jest błędną wykładnią przepisów prawa materialnego o amortyzacji, co uzasadnia żądanie niniejszej skargi o całkowite uchylenie skarżonej decyzji, której rozstrzygnięcie opiera się na tej błędnej wykładni.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenia w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, co oznacza, że tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Ponadto stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innego aktu lub czynności bądź innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Skarga okazała się niezasadna, a Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został nakreślony przy okazji prezentowania stanowiska strony skarżącej oraz organów podatkowych. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia w tym względzie jakie zostały poczynione przez organy podatkowe.

Istota sporu sprowadzała się do oceny tego, czy spółka w opisanym wyżej stanie faktycznym i prawnym mogła dokonać zmiany metody i podwyższenia stawki amortyzacji dotyczącej środka trwałego w postaci obiektu hotelowo-restauracyjnego z dotychczasowej 2,5% na 5% oraz czy organy podatkowe nie naruszyły prawa określając spółce wysokość podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2011 w kwocie [...] zł., której przyczyną było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, w związku z podwyższeniem stawki amortyzacji ww. obiektu.

Mając na uwadze zarzuty skargi przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponadto w myśl ust. 6 art. 15 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie zaś do art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Zgodnie zaś z ust. 3a. art. 16h ww. ustawy przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Mając zatem na uwadze postanowienia ww. przepisów oraz stan faktyczny sprawy przyjdzie uznać rację organów podatkowych. Niezależnie nawet od kwestii spornej zmiany metody amortyzacji, przyjdzie stwierdzić, że z art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, która to wcześniej była wprowadzona do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego taki wkład, podmioty które przejęły taki wkład dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący taki wkład. Skoro poza sporem jest to, że spółka od marca 2007 r. oraz w przedmiotowym roku podatkowym 2011, dokonywała odpisów amortyzacyjnych w dotychczasowej wysokości i kontynuowała metodę amortyzacji, stosując się do postanowień ww. przepisu art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., to nie można uznać, że organ podatkowy naruszyły prawo w sposób opisany w skardze. Zapisy cytowanych jednostek redakcyjnych art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. są jednoznaczne i nakazują dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w dotychczasowej wysokości odpisów i kontynuacji metody amortyzacji. Poza sporem jest przy tym to, że powoływana przez spółkę indywidualna interpretacja została podjęta w innym stanie faktycznym, w szczególności podatnik nie wskazał organowi interpretacyjnemu, że w sprawie doszło do wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem skoro spółka po przejęciu aportu kontynuowała wcześniejszą metodę amortyzacji i nie zmieniła wysokości stawki to zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne.

Wskazać należy, że ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynikało, iż budynek hotelowo-restauracyjny został do spółki wniesiony aportem w 2007 roku przez jednego ze wspólników jako "budynek z pawilonem gastronomicznym" o wartości [...] zł. oraz, że obiekt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki w marcu 2007 roku o wartości początkowej w wysokości [...] zł., ale co ważniejsze, że kontynuowano metodę amortyzacji przyjętą przez wnoszącego aport. W tych okolicznościach bez znaczenia jest to, że przed wprowadzeniem do ewidencji spółki, budynek ten był użytkowany przez poprzedniego właściciela przez ponad 60 miesięcy. Zgodnie z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W sprawie nie może być też mowy o tym, że przywoływane przez spółkę prawo do korekty błędnie zastosowanej stawki i deklarowane jednocześnie przywrócenie stawki indywidualnej, dawało by możliwość zmiany metody amortyzacji, ponieważ stawka indywidualna nie została zastosowana w momencie początkowym procesu amortyzacji dokonywanym przez skarżącą spółkę. W ocenie Sądu w realiach przedmiotowej sprawy nie było możliwości przywrócenia stawki, która wcześniej nie była w sprawie stosowana. Z akt sprawy wynika, że spółka za 2011 rok ze spornego tytułu dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ww. obiektu według stawki 2,5%. Odpisy amortyzacyjne w skali roku 2011 dały łącznie obciążenie z tytułu kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł.

Mając na uwadze zarzuty i wywody skargi związane z powoływaną przez stronę interpretacją indywidualną przyjdzie podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odmiennie reguluje kwestie dotyczące sposobu amortyzacji środków trwałych w przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej i w przypadku nabycia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy także wskazać, że stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa, a postępowanie opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, co do którego wyrażana jest ocena prawna. Skoro zatem podatnik we wniosku o interpretację pominął istotny dla sprawy fakt wniesienia do spółki budynku hotelowo-restauracyjnego w drodze aportu jako "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" to obecnie w ocenie Sądu skarżąca nie może powoływać się na posiadaną interpretację jako dowód naruszenia prawa skutkujący uchyleniem zaskarżonej decyzji i naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe i niezależnie od nieco odmiennych ocen kwestii dotyczących zmiany metody amortyzacji jakie zaprezentowały organy podatkowe Sąd podzielając poglądy organu odwoławczego uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Nie ulega przy tym wątpliwości, że spółka zmieniła i to ze skutkiem wstecznym stosowaną stawkę amortyzacyjną z dotychczasowej 2,5%, na 5%, ustaloną "indywidualnie", tym samym dokonała zmiany przyjętych zasad kontynuacji amortyzacji, a co pozostawało w sprzeczności z przepisem art.16h ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p.

Mając na uwadze zarzuty i twierdzenia skargi należy także stwierdzić, że co do zasady - zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p. - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Z tym też momentem, zgodnie z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy - z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł - dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Przepis ten stanowi także, iż wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że skarżąca, ujęła w ewidencji środków trwałych budynek hotelowo-restauracyjny wniesiony w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki w marcu 2007 r. Bezsporne jest także, przyznaje to sama spółka w skardze, że zaczęła ona od tak zaewidencjonowanych środków trwałych o określonej wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych według zasad przyjętych przez poprzedniego właściciela, który był jednocześnie podmiotem wnoszącym aport. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że z momentem rozpoczęcia dokonywania spornych odpisów spółka dokonała jednocześnie wyboru metody amortyzacji w myśl przepisu art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p.

Nie są zatem trafne twierdzenia Spółki, że nie dokonała definitywnie wyboru metody, a szczególnie stawki amortyzacji, bo zarząd miał w tym zakresie wątpliwości i inne zdanie niż księgowa firmy. Wręcz przeciwnie, wprowadzając środek trwały do ewidencji i rozpoczynając dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, spółka takiego wyboru dokonała - decydując się na amortyzację wg metody liniowej, którą wcześniej stosował poprzedni właściciel wnoszący aport. Podkreślenia wymaga przy tym jeszcze raz, że zgodnie z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani stosować raz wybraną metodę aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W zakresie wywodów i wątpliwości co do tego, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "metoda amortyzacji", należy odesłać do zapisów art. 16i-16k u.p.d.o.p. Jak podkreśla się w literaturze (por. J. Zubrzycki w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004, opracowanie zbiorowe - str. 628) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano następujące metody (zasady) dokonywania odpisów amortyzacyjnych:

1) przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - podwyższonych przy zastosowaniu współczynników określonych w art. 16i ust. 2 albo obniżonych, zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 5;

2) przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika;

3) przy zastosowaniu metody degresywnej, określonej w art. 16k lub metody "preferencyjnej" - określonej dla fabrycznie nowych środków trwałych, zaliczonych do grup 3-6 Klasyfikacji, jednakże tylko w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji - zgodnie z art. 16k ust. 4.

Gdyby przyjąć pogląd o istnieniu tylko metody liniowej i degresywnej, bez indywidualnej, którą przecież strona chciała wprowadzić występując z wnioskiem o interpretację, to zawarty w art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. nakaz, aby podatnicy dokonali dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k, a wybraną metodę stosowali do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego, byłby nie do końca zrozumiały. Jak bowiem łatwo zauważyć metoda liniowa amortyzacji została określona co do zasady w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Do tego też przepisu odsyła art. 16i ust. 1 ww. ustawy stanowiąc, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem podstawy dokonywania odpisów wg tzw. metody liniowej zostały uregulowane w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, którego to przepisu nie wymienia odesłanie zawarte w art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., to należy założyć, że racjonalnemu ustawodawcy musiało chodzić w art. 16h ust. 2 ww. ustawy wyłącznie o metody (zasady) dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które zostały określone we wskazanych art. 16i-16k u.p.d.o.p., a nie o dwie generalne metody amortyzacji środków trwałych. Można zatem stwierdzić, iż organy podatkowe słusznie przyjęły, że spółka dokonała zmiany metody amortyzacji, a nie zmiany wyłącznie stawek w ramach jednej i tej samej metody.

Ustawodawca w art. 16j u.p.d.o.p. przyznał podatnikom prawo wyboru. Przepis ten stanowiąc, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, nie określa wyraźnie daty dokonania tego wyboru, lecz nie można zgodzić się z poglądem, że wyboru tego można dokonać w wymiarze intelektualnym i jakby rezerwować sobie w ten sposób prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych wg tej metody na przyszłość i to z mocą wsteczną, tymczasowo zaś - z różnych względów - dokonywać odpisów wg metody, która w zamiarze podatnika podlega odrzuceniu. W badanym przypadku spółka nie mogła zatem okresowo dokonywać odpisów amortyzacyjnych wg metody liniowej i zarezerwować sobie na przyszłość możliwość dokonywania odpisów przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie i to z mocą wsteczną.

W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Warunkiem ich dokonywania jest - jak wyraźnie wynika z powołanych wyżej przepisów - wprowadzenie środków trwałych do ewidencji, określenie ich wartości początkowej oraz dokonanie wyboru metody amortyzacji - zgodnie z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. Ustawa nie obliguje podatnika do deklarowania wyboru metody amortyzacji wobec organów podatkowych, należy zatem przyjąć, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych wg konkretnej metody oznacza jej wybór. W omawianej sprawie skarżąca spółka uczyniła to, a zatem dokonała wyboru w myśl art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. i była zobowiązana wybraną metodę stosować aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Nie można zgodzić się także z poglądem skarżącej Spółki, że uczyniła zadość wymogom art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., albowiem niejako wycofała odpisy dokonane według jednej stawki i dokonując tych odpisów niejako od początku, co miało ten skutek, że dany środek trwały był od początku amortyzowany wg tej samej metody i stawki. Rację mają - zdaniem Sądu - organy podatkowe, gdy twierdzą, że zastosowanie odmiennych od wcześniej przyjętych zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od samego początku, tj. od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji oznaczałoby de facto zmianę metody amortyzacji i byłoby sprzeczne z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p.

Stanowiska Sądu nie zmieniła również, ze względów wyżej wyrażonych, argumentacja oparta o to, że spółka dokonała inwestycji budowlanej, polegającej na rozbudowie obiektu.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez pełnomocnika strony zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.