Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1363/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 96, art. 97
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2010 nr 268 poz 1 art. 22 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w  dziedzinie podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 10 ust. 2
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 41
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 103/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r. w sprawie I SA/Kr 103/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE.

1.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie co do tego, że nierzetelność danych, dotyczących siedziby skarżącej Spółki (w ocenie organu pod adresem wskazanym przez Spółkę znajdowało się jedynie wirtualne biuro, brak było możliwości prowadzenia tam rzeczywistej działalności związanej z funkcjonowaniem tej Spółki), zamieszczonych w zgłoszeniu rejestracyjnym złożonym na podstawie art. 96 i art. 97 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w powiązaniu z wątpliwościami odnośnie do rzetelności danych w zakresie planowanych przez Skarżącą przedsięwzięć gospodarczych i faktem, że osoby będące jej udziałowcami i członkami zarządu w przeszłości były związane z podmiotami, które nie wywiązywały się prawidłowo z ciążących na nich obowiązkach podatkowych, zostały prawidłowo ocenione jako przesłanki do odmowy zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT i VAT-UE.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oraz w związku z art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p"), polegające na bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji niezgodnych z rzeczywistością ustaleń faktycznych przedstawionych w sprawie przez organy podatkowe, pomimo iż Podatnik kwestionował te ustalenia faktyczne, podnosząc iż ustalenia te zostały poczynione z naruszeniem procedury podatkowej i nie znajdują żadnego poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a także podnosząc, iż ustalenia faktyczne zostały poczynione przez organy podatkowe z zaniechaniem przeprowadzenia dowodów żądanych przez Podatnika; wadliwie poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne polegały w szczególności na przyjęciu, jakoby osoby fizyczne związane ze Spółką ubiegającą się o rejestrację jako podatnik podatku od towarów i usług oraz jako podatnik VAT-UE (jednoosobowy zarząd tej spółki oraz dwóch wspólników w tej Spółce miały w przeszłości nie wywiązywać się ze swoich obowiązków podatkowych, co - w ocenie organów podatkowych, zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji - miało świadczyć o ryzyku popełniania oszustw podatkowych w przyszłości przez Skarżącą w przypadku gdyby została ona zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług oraz podatnik VAT-UE zgodnie z wnioskiem Podatnika; w konsekwencji zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji wadliwie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, suponujących Podatnikowi, jakoby ewentualna rejestracja jako podatnika podatku od towarów i usług i podatku VAT-UE miała posłużyć mu do popełniania w przyszłości oszustw podatkowych, doszło do oddalenia skargi Podatnika, podczas gdy skarga Podatnika powinna była zostać uwzględniona, a decyzja utrzymująca odmowę rejestracji Podatnika jako podatnika VAT i VAT-UE powinna była zostać uchylona;

- art. 96 ust. 4 oraz art. 97 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: "k.c."), poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do odmowy zarejestrowania skarżącej Spółki jako podatnika VAT oraz podatnika VAT-UE, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji w ślad za stanowiskiem organów podatkowych, iż wskazanie przez Podatnika jako adresu siedziby Spółki w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R miejsca, pod którym sąd rejestrowy zarejestrował siedzibę Spółki, z którego Spółka korzysta jako z tzw. wirtualnego biura, jest równoważne ze zgłoszeniem przez podatnika danych niezgodnych z rzeczywistością i powinno skutkować odmową rejestracji podatnika dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku VAT-UE, gdyż wedle interpretacji powołanych przepisów przyjętej przez WSA w Krakowie w ślad za poglądami organów podatkowych, Podatnik powinien był w zgłoszeniu rejestracyjnym wskazać jako adres siedziby Spółki miejsce, gdzie faktycznie koncentruje się działalność zarządu Spółki, względnie miejsce, gdzie faktycznie odbywają się obrady zgromadzenia wspólników Spółki, w oderwaniu od miejsca, które pozostaje siedzibą Spółki na gruncie prawa handlowego;

- art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1, dalej: "rozporządzenie 904/2010"), poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten daje podstawę do wydania decyzji odmownej w przedmiocie nadania podatnikowi statusu podatnika VAT i podatnika VAT-UE, w sytuacji gdy z przepisu tego wywodzić można wyłącznie kompetencję organów podatkowych do podejmowania czynności zmierzających do uzyskania wiarygodnych informacji rejestracyjnych podatników;

- art. 10 ust. 2 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1, dalej: "rozporządzenie 282/2011"), poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten wymaga aby adres siedziby podatnika podany przez tegoż podatnika dla celów rejestracji jako podatnika VAT i podatnika VAT-UE był tożsamy z adresem miejsca, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, względnie z adresem miejsca, w którym odbywają się posiedzenia zarządu przedsiębiorstwa, podczas gdy z przepisu tego wywodzić można jedynie wskazówkę co do sposobu ustalenia adresu siedziby podatnika, w sytuacji gdy podatnik nie zarejestrował tej siedziby we właściwym rejestrze prowadzonym dla przedsiębiorstwa (w przypadku skarżącej Spółki - w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego);

- art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej "u.s.d.g."), poprzez niezastosowanie tych przepisów, gwarantujących każdemu równe prawa dla prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i stworzenie pozaustawowego dodatkowego kryterium uzależniającego rejestrację podmiotu jako podatnika VAT i podatnika VAT-UE w postaci tożsamości miejsca siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z miejscem, gdzie faktycznie koncentruje się działalność zarządu spółki, względnie miejscem, gdzie faktycznie odbywają się obrady zgromadzenia wspólników spółki.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy organ podatkowy może odmówić rejestracji dla celów VAT spółce z o.o. z tego względu, że we wniosku o rejestrację VAT-R, w tym jako podatnika VAT-UE, wskazała jako adres siedziby, adres tzw. biura wirtualnego, czyli adres miejsca, w którym spółka nie ma prawa dysponowania jakimkolwiek wyposażeniem lub personelem, lecz sąd rejestrowy zarejestrował siedzibę spółki.

3.2. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 96 ust. 4 oraz art. 97 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 41 K.c., poprzez błędną wykładnię tych przepisów.

Zdaniem Strony skarżącej, wadliwe jest stanowisko Sądu i organów podatkowych, że wskazanie przez podatnika jako adresu siedziby spółki w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R miejsca, pod którym sąd rejestrowy zarejestrował siedzibę spółki, z którego spółka korzysta jako z tzw. wirtualnego biura, jest równoważne ze zgłoszeniem przez podatnika danych niezgodnych z rzeczywistością i powinno skutkować odmową rejestracji podatnika dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku VAT-UE. Zdaniem Skarżącej, błędne jest stanowisko, że podatnik powinien był w zgłoszeniu rejestracyjnym wskazać jako adres siedziby spółki miejsce, gdzie faktycznie koncentruje się działalność zarządu spółki, względnie miejsce, gdzie faktycznie odbywają się obrady zgromadzenia wspólników spółki, w oderwaniu od miejsca, które pozostaje siedzibą spółki na gruncie prawa handlowego.

Skarżąca spółka nie kwestionuje, że jako adres swojej siedziby w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R wskazała adres tzw. wirtualnego biura, pod którym Spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżąca podnosi, że: "Ten sam adres siedziby został wcześniej wskazany przy rejestracji spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, ten sam adres siedziby został przyjęty przez Sąd wydający postanowienie o rejestracji spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS i pod tym właśnie adresem spółka cały czas figuruje w rejestrze przedsiębiorców KRS. Na gruncie prawa handlowego i prawa cywilnego nie ma żadnych wątpliwości, iż adresem miejsca siedziby skarżącej spółki pozostaje figurujący w Rubryce 2 rejestru przedsiębiorców KRS zatytułowanej "Siedziba i adres podmiotu" adres tej spółki - ulica [...], miejscowość K., kod [...], poczta K., kraj Polska. Dlatego też Skarżąca spółka nie miała żadnych wątpliwości iż to właśnie adres siedziby spółki wybranej przez jej wspólników przy zawiązywaniu spółki widniejący w rejestrze przedsiębiorców KRS należy wskazać w składanym zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R jako adres siedziby spółki.".

3.3. Z powyższym poglądem Spółki nie sposób się zgodzić.

Na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako podatnika VAT zwolnionego. Podobna norma została określona w art. 97 ust. 4 u.p.t.u. odnośnie rejestracji podatnika VAT-UE.

Identyfikacja podatników, poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego, ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zgodnie z art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 dyrektywy.

Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, doceniona została przez ustawodawcę unijnego również w rozporządzeniu 904/2010, w którym - w art. 22 ust. 1 (zarzut naruszenia którego sformułowano również w skardze kasacyjnej) - wskazano, że: "W celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji".

3.4. Rejestracja podatnika VAT ma charakter sformalizowany. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 u.p.t.u., rejestracja podatnika inicjowana jest przez niego "zgłoszeniem rejestracyjnym", którego wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie wzoru dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 136, poz. 800 ze zm.), wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Jeżeli złożone przez podatnika zgłoszenie zawiera rzetelne informacje, stosownie do art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego (VAT-UE). Jeżeli jednak weryfikacja podanych danych wykaże, że są one nierzetelne, brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u., a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych (VAT-UE) i potwierdzenia takiej rejestracji.

3.5. W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że w miejscu, wskazanym jako siedziba Spółki, tj. [...], nie są wykonywane żadne czynności zarządcze tej Spółki. Spółka ta jest uprawniona jedynie do posługiwania się ww. adresem, jako adresem firmowym oraz rejestracyjnym jej siedziby. Usługa prowadzenia biura wirtualnego obejmuje również odbiór napływającej do Skarżącej korespondencji, przekazywanie jej informacji o takim zdarzeniu, otwieranie, skanowanie i przesyłanie skanów korespondencji na e-mail podany przez Skarżącą, ewentualne przesyłanie korespondencji na adres w kraju podany przez Skarżącą. Pod wskazanym adresem zarejestrowanych jest wiele podmiotów i Strona skarżąca nie ma możliwości prowadzenia w nim działalności gospodarczej.

Adresem przechowywania dokumentacji rachunkowej Spółki jest B., [...], właściwym do kontaktu z nią jest telefon: [...], natomiast adresem do kontaktu ze Spółką jest miejsce prowadzenia działalności: [...].

3.6. W powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia tych sądów), NSA orzekł, że przez "adres siedziby" podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać adres, zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania.

Powyżej wskazany adres siedziby skarżącej Spółki nie spełnia takich warunków. Pojęcie "adresu siedziby" podatnika nie oznacza adresu do doręczania korespondencji, a takim jest w istocie adres podany przez Spółkę skarżącą. Za "adres siedziby" (dla celów VAT) nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu.

Strona, wskakując na naruszenie art. 41 K.c., pomija, że zgodnie z jego treścią: "Jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający.". Jeżeli zatem dla celów rejestracji VAT podatnik ma podać adres siedziby, to niewątpliwie powinien wskazać adres w miejscowości, "w której ma siedzibę jego organ zarządzający". Niewątpliwie nie jest takim adres w Krakowie podany przez Spółkę, który ma jedynie charakter, jak sama Skarżąca nazywa - "biura wirtualnego", czyli biura jedynie pozornie rzeczywistego. Fakt, że dla potrzeb rejestracji spółki w KRS nie podlega weryfikacji podany przez nią adres siedziby jej organu zarządzającego, nie stanowi żadnej podstawy do akceptacji fikcji wskazania tego adresu jako takiej siedziby, jeżeli wynik dokonanej weryfikacji tego adresu dla celów rejestracji VAT jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktyczny adres tej siedziby, a jedynie adres do korespondencji ze Spółką.

3.7. Należy przy tym nadmienić, że na podstawie adresu siedziby osoby prawnej ustalana jest m.in. właściwość miejscowa organów podatkowych (art. 17 § 1 O.p.), co wskazuje na istotność prawdziwości tej przesłanki rejestracji.

3.8. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 rozporządzenia 904/2010, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten daje podstawę do wydania decyzji odmownej w przedmiocie nadania podatnikowi statusu podatnika VAT i podatnika VAT-UE, w sytuacji gdy z przepisu tego wywodzić można wyłącznie kompetencję organów podatkowych do podejmowania czynności zmierzających do uzyskania wiarygodnych informacji rejestracyjnych podatników.

Przede wszystkim, z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wynika, że jej podstawę w zakresie odmowy rejestracji Skarżącej oparto na "art. 207 w związku z art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz art. 96 ust. 4, art. 97 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016r. poz. 710)".

Przepis art. 22 ust. 1 ww. rozporządzenia 904/2010 nie stanowił więc podstawy wydania decyzji odmownej w tej sprawie, a zasadniczo norma art. 96 ust. 4 u.p.t.u., której dopełnieniem, jako normy pozytywnej o rejestracji podatnika w sytuacji spełnienia przez niego warunków takiej rejestracji, jest norma negatywna, niepozwalająca na taką rejestrację, w przypadku niespełnienia przez podatnika wymaganych do takiej rejestracji warunków, która musi być podatnikowi wyartykułowana w stosownej formie prawnej, jaką jest decyzja (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15). W sytuacji, gdy jednym z warunków rejestracji podatnika jest podanie "adresu jego siedziby", organ, który ustala, że podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres nie ma rzeczywistego charakteru, trafnie stwierdza brak jednego z warunków do rejestracji, co skutkuje decyzją o odmowie takowej rejestracji.

3.9. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 rozporządzenia 282/2011.

Jak podniesiono w cytowanym już wyroku NSA z 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15, odwołanie się do norm art. 10 ust. 1 i 2 ww. rozporządzania w takiej sprawie jak niniejsza, ma jedynie charakter pomocniczy dla wykazania istotności określenia siedziby działalności gospodarczej podatnika w procesie jego rejestracji oraz zdefiniowania tegoż pojęcia. Z przepisu art. 10 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce:

1) w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem,

2) wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i

3) miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Skoro ustawodawca unijny określił, jakie przesłanki można uwzględniać dla ustalenia miejsca, które może być uznane za siedzibę podatnika, to fakt, że uczynił to dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności, jest bez znaczenia dla przyjęcia, że tymi samymi kryteriami można posiłkować się także przy ustaleniu, czy dane miejsce, wskazane przez podatnika dla celów rejestracji, spełnia warunki do uznania go za siedzibę jego działalności gospodarczej.

Zresztą powyższe kryteria określenia miejsca siedziby podatnika korelują z normą art. 41 K.c., wskazującą, że siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający, czyli organ podejmujący istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania osoby prawnej. Niewątpliwie adres siedziby Spółki podany przez Stronę w tej sprawie – co należy ponownie powtórzyć – nie odpowiada temu kryterium, będąc jedynie adresem do odbioru korespondencji przez podmiot trzeci, bez prawa do jakiejkolwiek aktywności Spółki w tym miejscu.

3.10. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.s.d.g., gdyż przestrzeganie przez organy podatkowe rzetelności deklarowanych przez podatnika oświadczeń w zakresie rejestracji podatkowej dla celów VAT w żadnym zakresie nie godzi w wolność gospodarczą. Ponadto wolność gospodarcza nie ma charakteru bezwzględnego, tym bardziej, że ustawa zastrzega, że przepisy prawne określają warunki podejmowania i wykonywania działalności.

3.11. Ponadto, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, w sprawie tej nie stworzono "pozaustawowego dodatkowego kryterium uzależniającego rejestrację podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług i podatnika VAT-UE w postaci tożsamości miejsca siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z miejscem gdzie faktycznie koncentruje się działalność zarządu spółki, względnie miejscem gdzie faktycznie odbywają się obrady zgromadzenia wspólników spółki", bowiem podstawą odmowy zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT, było to, że adres wskazany przez Spółkę jako adres siedziby był jedynie adresem do korespondencji i do celów rejestracji Spółki, wobec czego w żadnym zakresie nie można go utożsamiać z adresem siedziby spółki w rozumieniu art. 41 K.c. Pod adresem uprawniającym jedynie podmiot trzeci do odbioru korespondencji Spółki na pewno nie funkcjonuje żaden jej organ zarządzający oraz nie są prowadzone jakiekolwiek jej sprawy, co wyklucza możliwość uznania go za "adres siedziby" Spółki.

3.12. Chybiony jest także zarzut naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w związku z art.180, art.188 i art.191 O.p.

Przede wszystkim uzasadniając zarzut naruszenia art. 188 O.p. Skarżąca podniosła, że "organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów żądanych przez podatnika, które to dowody mogły wyjaśnić wątpliwości organów podatkowych co do rzetelności wywiązywania się w przeszłości z obowiązków podatkowych przez osoby związane z przedmiotową spółką", lecz nie określiła, o jakie konkretnie dowody (wnioski dowodowe) jej chodzi, co czyni ten zarzut bezskutecznym.

Zarzut, że organy podatkowe poprzestały na pobieżnym sprawdzeniu podmiotu w oparciu o "ogólnodostępne bazy internetowe", w żadnym zakresie nie świadczy o naruszeniu art. 180 O.p., tym bardziej, że przepis ten zawiera cztery paragrafy, a nie określono, który z nich miałby być naruszony.

Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p., bowiem nie wykazano, że organ podatkowy wadliwie ocenił - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - a w szczególności na podstawie danych z Rejestru Przedsiębiorców KRS, że sporne okoliczności dotyczące wspólników Spółki zostały udowodnione. Tym samym brak podstaw do zanegowania stanowiska organu odwoławczego, że informacje dostępne w KRS pozwalają postawić tezę, że zarówno Prezes Zarządu skarżącej Spółki, jak i obie jej wspólniczki, występują w zbliżonym lub identycznym charakterze w funkcjonowaniu w innych spółkach prawa handlowego, które nie wywiązują się prawidłowo ze spoczywających na nich obowiązkach podatkowych.

3.13. Na zakończenie należy nadmienić, że NSA rozpoznaje skargę kasacyjną - zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. - w granicach tej skargi, czyli sformułowanych w niej zarzutów.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia art. 213, art. 214 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, czy też naruszenia zasady proporcjonalności, wobec czego NSA nie poddawał analizie zasadności odmowy rejestracji skarżącej Spółki w aspekcie norm ww. przepisów. Nie miał tym samym również podstaw do odnoszenia się do tez wyroku TSUE w sprawie [...] z dnia 14 marca 2013 r. C-527/11.

3.14. W świetle powyższego, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę kasacyjną należało - stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. - oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.