Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1735/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.188, art.200, art. 207
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 524/12 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz K. W. kwotę 3.823 (słownie: trzy tysiące osiemset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 524/12, oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 marca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 17 września 2010 r. i ustalił K. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 46.864 zł.

Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że małżonkowie W. uzyskali przychody ze sprzedaży mieszkania, PIT-37, zasiłków MOPS, odsetek bankowych, zbycia papierów wartościowych w łącznej kwocie 131.505 zł. Podatnicy ponieśli zaś wydatki w kwocie 256.476 zł związane z budową domu, kosztami utrzymania, składkami KRUS, składkami P. [...], wpłatą podatku z PIT 38. W tym stanie rzeczy nadwyżka wydatków nad przychodami ze źródeł ujawnionych stanowiła kwotę 62.485 zł, przypadającą na każdego z małżonków z racji ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) –dalej jako "u.p.d.o.f.".

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej " O.p." regulujących postępowanie dowodowe, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, które doprowadziło do nieuprawnionego zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę jako niezasadną. W motywach wyroku ocenił, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący wspólnie z żoną poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W ocenie WSA w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie może prowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. samo twierdzenie podatnika o możliwości zgromadzenia znacząco wyższych oszczędności, pozwalających w pełni pokryć wydatki rozpatrywanego roku środkami z ujawnionych źródeł. Odpowiada prawu ocena organu podatkowego, zgodnie z którą nie są wiarygodne ogólnikowe twierdzenia podatnika o sposobach pomnażania posiadanych oszczędności, jako niepoparte podaniem konkretnych okoliczności czy warunków, na których te czynności miały być dokonywane, przy braku innych wiarygodnych dowodów działalność tę potwierdzających. Dokonana w tym zakresie ocena organu podatkowego pozostaje w zgodzie z całokształtem zupełnego materiału dowodowego, logiką czy doświadczeniem życiowym. Podatnik koncentruje swą argumentację na możliwości zgromadzenia oszczędności w wysokości pozwalającej w pełni pokryć ustalone wydatki rozpatrywanego roku podatkowego. Pomija jednak fakt, że dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest istotna możliwość zgromadzenia oszczędności. Decydujące znaczenie ma okoliczność ich rzeczywistego zgromadzenia z ujawnionych źródeł na początek rozpatrywanego roku. Organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji obszernie i szczegółowo przedstawiły analizę rzeczywistych środków uzyskanych przez podatnika ze źródeł ujawnionych z jednej strony i wydatków z drugiej, w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy. Analiza ta wykazała znaczącą nadwyżkę wydatków nad środkami uzyskanymi ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdzenie powyższe w sposób jednoznaczny wykluczyło możliwość dysponowanie przez skarżącego oszczędnościami ze źródeł ujawnionych. W konsekwencji kwoty zgromadzone na rachunkach bankowych czy posiadane poza systemem bankowym, pozbawione pokrycia w ujawnionych źródłach, nie mogły być kwalifikowane jako środki na pokrycie wydatków w kontrolowanej sprawie i nie mogły zmniejszać podstawy opodatkowania.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - dalej, jako "p.p.s.a" wyrokowi zarzucono: naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie tj. art. 120 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. w sytuacji, kiedy poniesione przez skarżącego w tym roku wydatki znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pełnomocnik skarżącego sformułował także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie skargi pomimo prowadzeniem postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonania przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Powyższe jest konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie sygn. akt SK 18/09 w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. został uznany za niezgodny z konstytucją.

Odnosząc się do sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 marca 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd uznał okoliczność, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. Na rzecz skarżącego zasądzono natomiast zwrot kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji.