Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 912/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 210 par 4, art 233 par 1 pkt 1 lit b, art 240 par 1 pkt 8, art 244 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2719/06 w sprawie ze skargi L. P.-T. i J. P. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od L. P.-T. i J. P. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2005 r. J. P. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2000-2002, powołując się na art. 74 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz, 60 ze zm., dalej O.p.), wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, stwierdzający niezgodność z Konstytucją art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, z której wywodził możliwość ubiegania się przez podatników prowadzących zakłady pracy chronionej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji w zw. art. 74 O.p.

2. Ponieważ sprawa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. J. P. i L. P.-T. została rozstrzygnięta decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2001 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. uznał złożone podanie za wniosek o wznowienie postępowania w zakresie żądania dotyczącego 2000 r. i przekazał je organowi właściwemu do załatwienia sprawy.

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., odmówił wznowienia postępowania, wskazując, że żądanie strony z dnia 20 grudnia 2005 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

4. W odwołaniu od tej decyzji J. P. i L. P.-T. zarzucili, że nie wnosili o wznowienie postępowania, lecz o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przepis, którego niekonstytucyjność orzekł Trybunał nie był podstawą decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2001 r., a nienależny podatek wynikał z deklaracji złożonej przez podatnika.

5. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i umorzył postępowanie przed organem pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skoro strona, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, w odwołaniu stwierdziła jednoznacznie, że nie wnosiła o rozpoznanie sprawy w trybie wznowienia postępowania, lecz wybrała postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, to brak jest podstaw do rozpoznawania sprawy wbrew wyraźnemu żądaniu podatnika.

6. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 2, art. 7, art. 190 Konstytucji RP, art. 74, art. 120, art. 121, art. 233 § 1 pkt 2 iit. a) i b), art. 234, art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., w związku z wyrokiem Trybunału.

W uzasadnieniu powołano się na wymieniony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, orzekający o niezgodności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.p, w zakresie w jakim przepisy te pozbawiają przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej, uprawnień określonych w art. 31 ust. pkt 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Pozostaje to w sprzeczności z zasadami ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, gdyż nie wprowadzono regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Powołano się również na uchwałę NSA, w której Sąd orzekł, że podatnicy, których dotyczy wymieniony wyrok Trybunału, mogą na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w O.p.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że zasadniczy spór pomiędzy stronami dotyczy skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez stronę wnioskiem z dnia 29 grudnia 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty w związku z powołanym na wstępie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, wydanym i ogłoszonym już po zapadłej w sprawie decyzji ostatecznej. WSA zauważył, że działanie Urzędu Skarbowego, który przekazał wniosek o stwierdzenie nadpłaty do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. celem ewentualnego wznowienia postępowania rażąco naruszało przepisy postępowania podatkowego w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 241 O.p. bowiem obowiązkiem organu było w pierwszym rzędzie ustalenie, czy wyrok Trybunału ma zastosowanie do podatników składających wniosek bez względu na to jaki tryb postępowania został w nim wskazany. Dokonanie ustaleń faktycznych czy wnioskodawcy są osobami, które jako zakład pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach przed 1 stycznia 2000 r. miało zasadnicze znaczenie dla losów dalszego postępowania, a w szczególności wykluczenie jego bezprzedmiotowości. Jak wynika z akt sprawy takich ustaleń faktycznych w sprawie organ i instancji nie poczynił, a organ odwoławczy pominął tę okoliczność milczeniem. Organ do którego został skierowany wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie był uprawniony do zmiany kwalifikacji prawnej wniosku, skoro z jego treści jednoznacznie wynikało, iż strona domaga się rozpatrzenia wniosku w trybie stwierdzenia nadpłaty.

Sąd podzielił także stanowisko strony skarżącej co do naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p. gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak było uzasadnienia prawnego do zawartego w niej stanowiska GIKS, iż termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania przez skarżących mógłby być ewentualnie liczony od 1 stycznia 2003 r.

Sąd podkreślił również, iż nowa regulacja prawna obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. mimo że wprowadziła możliwość wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego to nie zawiera przepisów intertemporalnych, które rozstrzygałyby kwestię wniosków o wznowienie postępowania złożonych przed i po 1 stycznia 2003 r. w sprawach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł przed datą wejścia w życie przepisu art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu z tych względów podatnik, co do którego skierowano decyzję wydaną na podstawie przepisu, który został uznany za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zapadłym przed 1 stycznia 2003 r. nie miał możliwości złożenia wniosku w terminie. Z drugiej zaś strony brak jest przepisu, który ograniczałby stosowanie nowej regulacji prawnej zawartej w art. 240 § pkt 8 O.p. tylko do wyroków Trybunału Konstytucyjnego wydanych po 1 stycznia 2003 r. Te wszystkie okoliczności powinien zważyć GIKS odmawiając wznowienia postępowania stronie. Zdaniem Sądu niedoskonałości legislacyjne, czy też wątpliwości zachodzące przy interpretacji przepisów, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony.

8. Od powyższego wyroku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uchylenie decyzji GIKS z dnia 12.06.2006 r., w sytuacji kiedy GIKS w rozpoznawanej sprawie nie naruszył przepisów wskazanych przez Sąd w stopniu, w jakim mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

- nieprawidłową ocenę zastosowania prawa materialnego przez organ do stanu faktycznego zaistniałego w postępowaniu administracyjnym oraz naruszył przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- WSA nieprawidłowo ocenił zastosowanie przez organ art. 233 § 1 pk 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i dokonał błędnej wykładni tego przepisu, poprzez stwierdzenie, że GIKS powinien zastosować w tej sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy,

- WSA dokonał błędnej wykładni art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 24 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 250 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) i art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r.) poprzez stwierdzenie, że:

a) organy kontroli skarbowej do decyzji ostatecznych wydanych przed 1 stycznia 2003 r. powinny stosować tryb wznowienia postępowania, mimo że Strona takiego wniosku nie składała; w sytuacji kiedy z art. 250 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ustawy z dnia 12.09.2002 r. wynika, że w przedmiotowej sprawie można było zastosować tryb stwierdzenia nieważności, gdyby strona taki wniosek złożyła,

b) termin miesięczny do złożenia wniosku o wznowienie postępowania określony w art. 241 § 2 pkt 2 nie dotyczy spraw, w których wyroki Trybunału Konstytucyjnego zapadły przed 1 stycznia 2003 r. i jest skuteczny, jeżeli został wniesiony w terminach przedawnienia zobowiązań określonych w art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej (art. 241 § 1a), podczas gdy takie twierdzenie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Ponadto w stwierdzeniu tym WSA wskazał na przepis art. 241 § 1a, którego nie było i nie ma w Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

9. Podatnicy wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

1. Za uzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a i lit. b Ordynacji podatkowej. Podatnicy złożyli wniosek, który spowodował wszczęcie – na żądanie strony – postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty – na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie tego żądania należy do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego (art. 16 O.p.). Wniosek przekazany Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, który określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r., spowodował wszczęcie postępowania (w tzw. trybie nadzoru) o wznowienie postępowania zakończonego decyzją o wymiarze podatku. W sytuacji gdy podatnicy, reprezentowani przez kwalifikowanego pełnomocnika (radca prawny) zakwestionowali "odczytanie" ich żądania jako wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ odwoławczy musiał uznać, że wszczęcie tego postępowania – i to nie z urzędu, a na żądanie strony (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.) – było bezpodstawne. Konsekwencją tego było uchylenie decyzji organu I instancji wydanej w tym trybie i umorzenie postępowania w sprawie (wznowienia, a nie zwrotu nadpłaty) jak to nakazuje art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Nie jest dopuszczalne przekształcenie postępowania prowadzonego w trybie nadzoru w postępowanie podatkowe (tzw. instancyjne). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był organem "niewłaściwym" w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. gdyż nie rozpoznawał on żądania zwrotu nadpłaty podatku a "dorozumiany" wniosek o wznowienie postępowania, którego w rzeczywistości nie było. W takim postępowaniu (o wznowienie) jego właściwość wynikała z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podzielić zatem należy pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, że organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § pkt 2 lit. a) – in fine – Ordynacji podatkowej i już tylko z tej przyczyny zaskarżony wyrok nie mógł się ostać (art. 185 § 1 ppsa).

2. Konsekwencją umorzenia postępowania prowadzonego – bezpodstawnie – w trybie nadzoru jest przekazanie wniosku podatników Naczelnikowi Urzędu Skarbowego celem rozpoznania żądania zwrotu nadpłaty podatku. Niedopuszczalne w tej sytuacji byłoby odniesienie się przez sąd rozpoznający skargę kasacyjną do problemów materialnoprawnych a także procesowych, które wystąpią przy ocenie – przez organ podatkowy – zasadności żądania podatników. Oznaczałoby to przekroczenie granic rozpoznawanej sprawy z naruszeniem art. 134 § 1 ppsa, które wyznacza treść zaskarżonej decyzji. Nie można dokonywać oceny prawnej i udzielać organowi podatkowemu wiążących wskazań co do dalszego postępowania (art. 153 w związku z art. 193 ppsa) w odniesieniu do kwestii, które nie były jeszcze rozstrzygane w orzeczeniach organów podatkowych poddanych kontroli sądu administracyjnego. Prowadziłoby to do pozbawienia tych organów samodzielności niezbędnej przy rozstrzyganiu sprawy, a tym samym wkraczania w sferę administrowania, z naruszeniem zasady rozdziału władzy administracyjnej i sądowej.

Z tych przyczyn sąd kasacyjny nie zajmuje stanowiska co do wykładni art. 190 ust 4 Konstytucji RP w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej i przepisami przejściowymi do zmian tej ustawy.

3. Obowiązek zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez stronę, która wniosła skargę kasacyjna wynika z art. 203 pkt 2 ppsa.

Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji.