Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 533/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 128, art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1 art. 47
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi "A." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...],wydana wskutek odwołania wniesionego przez "A." (dalej: Spółka/skarżąca), którą utrzymano w mocy decyzję własną z dnia [...] marca 2020 r., nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r., nr [...]; [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r..

Skarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach sprawy:

Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2011 r. wykazała dochód wolny od opodatkowania w kwocie 5.563.683,27 zł, podatek należny 0 zł.

Postanowieniem z 17 grudnia 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że Spółka otrzymała od "B." (dalej: Agencja), zezwolenie z 12 grudnia 2000 r. nr [...], na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "C." (dalej: SSE), o ile spełni następujące warunki:

- rozpocznie prowadzenie działalności nie później niż do 30.09.2002 r.,

- zrealizuje wydatki inwestycyjne do 30.09.2002 r. w kwocie nie mniejszej niż

1.500.000 zł,

- zatrudni co najmniej 40 pracowników nie później niż do 31.12.2002 r

- uzyska tytuł prawny do dysponowania nieruchomością służącą do prowadzenia działalności gospodarczej,

- będzie przestrzegać zasad prawnych dot. funkcjonowania SSE, w tym Regulaminu Strefy i wydanych na jego podstawie Zasad i Instrukcji;

Celem wypełnienia warunków zezwolenia z 12.12.2000 r. Spółka w dniu 23.09.2002 r. - zakupiła linię introligatorsko-zbierająco-klejącą, w dniu 26.09.2002 r. zawarła z Agencją warunkową umowę zakupu prawa wieczystego użytkowania działki położonej i w dniu 12.12.2002 r. - uzyskała prawo wieczystego użytkowania w/w działki.

Agencja przeprowadziła w Spółce 2 kontrole - stwierdzono spełnienie wszystkich warunków prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE wynikających z zezwolenia z 12.12.2000 r..

Spółka nie dokonywała konwersji zezwolenia z 12.12.2000 r., a za rok podatkowy 2011 dokonała "wyboru zwolnienia z tytułu wydatków inwestycyjnych"'. Stwierdzono, że Spółka, z uwagi na otrzymanie zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE przed 1.01.2001 r. oraz posiadanie statusu tzw. małego przedsiębiorcy (w rozumieniu przepisów wspólnotowych), zachowała do 31.12.2011 r. prawo do zwolnień podatkowych na tzw. starych zasadach, tj. w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 107, poz. 526 ze zm., dalej: rozporządzenie o SSE), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2000 r. i z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz. 704 ze zm.).

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. nr [...], Dyrektor UKS określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 1.057.100 zł. Stwierdzono, że Spółka w okresie od 13.12.2000 r. (dzień następny po uzyskaniu zezwolenia) do 30.09.2002 r. nie poniosła wydatków inwestycyjnych uprawniających do zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE , gdyż przepisy rozporządzenia o SSE (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2000 r.) nie przewidywały możliwości zaliczenia do wydatków inwestycyjnych kwot poniesionych na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz używanych urządzeń/maszyn (Spółka nie dysponowała dowodami potwierdzającymi, że zakupiona maszyna introligatorsko-zbierająco-klejąca była fabrycznie nowa).

Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z [...] września 2015 r., nr [...]; [...], uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od prawnych za 2011 r. w kwocie 1.045.694 zł (korekta wysokości zobowiązania podatkowego była wynikiem uwzględnienia strat wykazanych przez Spółkę w poprzednich latach podatkowych). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w odniesieniu do Spółki miały zastosowanie "stare" przepisy o SSE, w tym dotyczące warunków/zasad kwalifikacji ponoszonych wydatków do inwestycyjnych. Spółka ich nie spełniała, dlatego nie nabyła prawa do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskanych w 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny , wyrokiem z 29 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1150/15, oddalił skargę Spółki na decyzję ostateczną z [.] września 2015 r. Od tego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1961/16.

Pismem z 15 stycznia 2020 r. Spółka - powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIS z [.] września 2015 r. i ponowne rozpatrzenie sprawy w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 (opublikowanym 16.12.2019 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej), podnosząc, że sprzeczne działania organów władzy publicznej - Agencji i organu podatkowego, muszą wywoływać pytania o spójność oraz żądania wykładni w bezpośrednim odwołaniu do zasady praworządności oraz prawa do sądu, o którym mowa w art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 2007/C 303/01, dalej: KPP). W sytuacji gdy w postępowaniu głównym sądy nie były w stanie ocenić dowodów i rozstrzygnięć Agencji, które odnosiły się do tego samego stanu faktycznego i prawnego niezbędne jest wznowienie postępowania i uwzględnienie tez orzeczenia w sprawie C-189/18.

Dyrektor IAS , decyzją z[...] marca 2020 r. nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] września 2015 r. - wobec niestwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., w tym w pkt 11 tego uregulowania. Jego zdaniem wyrok TSUE, na który powołała się Strona nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej.

Odwołując się od decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - błędne uznanie, że nie wystąpiła przesłanka wznowieniowa postępowania, podczas gdy naruszono prawo do rzetelnego procesu nie uwzględniając przesłanek zezwolenia strefowego tożsamych z przesłankami uprawniającymi do zwolnienia podatkowego, oraz, że nie istnieje możliwość skontrolowania decyzji organu koncesyjnego.

Dokonując ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy zauważył, że wniosek o wznowienie dotyczy decyzji ostatecznej, której legalności i prawidłowość została rozstrzygnięta wyrokami WSA z 29 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1150/15, oraz NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt IIFSK 1961/16. podniósł dalej, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, związane są oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu I i II instancji (art. 153 i art. 193). Związanie oceną prawną zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem, lecz zobowiązany jest podporządkować się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnie reagować w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem podatkowym. Tak więc orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 P.p.s.a.) a wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 P.p.s.a.). Jedyną przesłanką negatywną związania oceną prawną wyrażoną w orzeczeniach jest zmiana przepisów prawa.

Dalej przybliżając istotę postępowania wznowieniowego jako jednego z trybów nadzwyczajnych weryfikacji decyzji ostatecznej wyjaśnił organ odwoławczy, że może ono nastąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w przepisach, to jest jeżeli postępowanie, w którym została wydana, było dotknięte jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p..

Odnosząc się do wskazanej we wniosku podstawy wznowienia – art. 240 § 1 pkt 11 O.p., podniósł organ, że w myśl tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, przy czym zauważył, że nie może zachodzić żaden automatyzm w jego stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. W ślad za NSA w wyroku z dnia 29 września 2016 r., I FSK 477/15, podkreślił, że istota tego unormowania sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zaznaczył nadto, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Jak zauważył organ, Spółka powołała się na art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wskazując wyrok TSUE C-189/18, który zapadł na gruncie regulacji wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej i prawa do odliczenia tego podatku (w Polsce - podatku od towarów i usług), w tym wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s. 1) w powiązaniu z zasadą poszanowania prawa do obrony wyrażoną w art. 47 KPP (wniosek prejudycjalny został złożony w ramach sporu między dwiema spółkami węgierskimi w przedmiocie decyzji w prawie podatku od wartości dodanej). Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ocenił, że powołane przez stronę orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść wzruszanej decyzji ostatecznej. Mianowicie podstawą prawną decyzji ostatecznej z [...].09.2015 r. były co do zasady przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), uwzględniono/wzięto także pod uwagę odpowiednie przepisy, we właściwym brzmieniu:

- ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej: ustawa o SSE), rozporządzenia o SSE,

- ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca z 2000 r.),

- ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca z 2003 r.).

Zauważył ponadto organ odwoławczy, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie zastosowano przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Ponadto podatek dochodowy jest podatkiem niezharmonizowanym a wyroki TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków niezharmonizowanych - poddanych wyłącznie kognicji państw członkowskich, co potwierdzają przywołane w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyroki NSA).

Organ odwoławczy zgodził się z odwołującą, że wznowienie postępowania na omawianej podstawie jest także możliwe mimo braku tożsamości przepisu prawa krajowego z unijnym i w orzecznictwie akceptowany jest pogląd, że orzeczenie TSUE mające wpływ na treść decyzji ostatecznej nie musi dotyczyć tylko konkretnej sprawy, w której zwrócono się z pytaniem prejudycjalnym, ale również decyzji zapadłych w innych sprawach, jednakże pod warunkiem, że decyzja ostateczna została wydana w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia objętego wyrokiem TSUE. Zdaniem organu odwoławczego wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej będzie miał zatem taki wyrok TSUE, w którym zawarto oceny prawne odnoszące się do tożsamej podstawy prawa unijnego, która stanowiła istotę wydanej decyzji. W rozpatrywanej sprawie związek taki nie występuje - podstawy orzekania nie stanowiły, jak wskazuje Spółka, przepisy ustaw o SSE oraz pomocy publicznej oparte na prawie wspólnotowym. Podstawę orzekania, jak wyżej naprowadzono, stanowiła ustawa podatkowa, natomiast odwołanie się do zapisów ustawy o SSE (i przepisów wydanych na jej podstawie) było uwarunkowane tym, że ustawa podatkowa do 1.01.2001 r. nie regulowała kwestii zwolnienia podatkowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w SSE. Nie zmienia to jednak tego, że zwolnienie z tego tytułu niewątpliwie dotyczy przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jakim jest, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., dochód.

Organ podkreślił, że przedmiotem postępowania czy podstawą decyzji ostatecznej nie były także przepisy dotyczące pomocy publicznej. Spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane przed dniem 1.01.2001 r., w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. (tj. 1.05.2004 r.) była małym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5 ust. 5 tej ustawy i nie wystąpiła o zmianę posiadanego zezwolenia, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.. W konsekwencji była uprawniona do korzystania ze zwolnienia jako "stary przedsiębiorca" (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.). Oznacza to, że miała możliwość korzystania z pomocy publicznej na tzw. starych zasadach, o ile spełniałaby wszystkie warunki z nich wynikające. Poza regulacjami zawartymi w art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie było innych przepisów, które określałyby prawo "starych przedsiębiorców" do korzystania z pomocy publicznej - małych "starych przedsiębiorców" nie obejmował żaden program pomocowy notyfikowany czy zgłoszony Unii Europejskiej. Co więcej, limity dopuszczalnej pomocy publicznej dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dopiero dla zezwoleń udzielanych od 30.12.2008 r. maksymalną intensywność pomocy określało wskazane przez Spółkę rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

Zdaniem organu odwoławczego wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie miał żadnego wpływu na ostateczną decyzję DIS z [...] września 2015 r., nawet hipotetycznie zakładając, że twierdzenia strony o zaistnieniu "wspólnej [unijnej] podstawy orzekania" są uzasadnione. Przypomniał, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i praw wynikających z art. 47 KPP.

Zauważył, że z perspektywy art. 47 KPP organ podatkowy jest zatem zobowiązany do:

- zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z innych, powiązanych postępowań, na podstawie których zamierza wydać decyzję;

- umożliwienia podatnikowi zrealizowania prawa do obrony i podjęcia inicjatywy zmierzającej do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się wobec niego postępowania materiału dowodowego pochodzącego z innych, powiązanych postępowań;

- zapewnienia podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań, na których zamierza oprzeć swą decyzję.

Tymczasem jak stwierdził organ, w rozpatrywanej sprawie, zakończonej decyzją ostateczną nie uwzględniono żadnych materiałów dowodowych, które dotyczyłyby innych podmiotów. Pozyskane od Agencji przez organ I i II instancji informacje/dokumenty dotyczyły wyłącznie Spółki i o tym, że znajdują się one w aktach sprawy miała wiedzę. Poza tym dokumenty otrzymane od Agencji w postaci m.in. kopii protokołów z kontroli działalności Spółki na terenie SSE: z 9.10.2002 i 10.01.2003 r., zezwolenia z 12.12.2000 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, akt notarialny z 26.09.2202 r., Rep [...], dot. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki są dokumentami znajdującymi się również w posiadaniu Spółki.

Organ wyjaśnił, że kwestia będąca przedmiotem sporu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną to jest interpretacja tzw. przepisów strefowych, w tym również przejściowych, była przedmiotem postępowania, rozpatrywania i analizy nie tylko przez dwie instancje administracyjne, ale i sądowe. W obydwu instancjach Sądy potwierdziły prawidłowość wykładni przepisów "strefowych" zaprezentowaną w decyzji ostatecznej, potwierdzono m.in., że Agencja jest "tylko" organem koncesyjnym, stąd ma kompetencje do stwierdzenia czy dany podmiot może albo nie może prowadzić działalności gospodarczej w SSE. Z tego względu jej ustalenia nie są wiążące dla organu podatkowego, który decyduje o spełnieniu przesłanek zwolnienia z podatku dochodowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że wznowienie postępowania nie może prowadzić do "obejścia" orzeczeń czy przepisów P.p.s.a. oraz wydanych w sprawie orzeczeń i formułowania ocen odmiennych czy sprzecznych z nim, w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zauważył, że Sąd w wyroku z 29 lutego 2016 r. istotnie wskazał, że istnienie w obrocie prawnym sprzecznych ocen - organu podatkowego i organu koncesyjnego - co do spełniania przez podmiot gospodarczy warunków zezwolenia strefowego jest "sytuacją niepożądaną", ale jednocześnie podkreślił ten Sąd, że "równie niepożądane i naruszające konstytucyjną zasadę praworządności byłoby powielanie błędnej i niezgodnej z prawem oceny tylko dlatego, że jeden z upoważnionych podmiotów dokonał tej oceny jako pierwszy".

Nie podzielił więc organ odwoławczy zarzutów Spółki naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji w powiązaniu z art. 120 O.p. - wyrażających zasadę działania na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, bowiem w decyzji ostatecznej z 17 września 2015 r. wskazano jednoznacznie, że Agencja nie jest organem podatkowym, stąd nie jest władna do dokonywania jakiejkolwiek oceny czy Spółka dochowała, pod względem podatkowym, warunków do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodów - tylko organy podatkowe są uprawnione do określania skutków podatkowych określonych stanów faktycznych. Nie naruszył też organ I instancji, według organu odwoławczego, przepisu art. 121 O.p., statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż ta zasada nie może być utożsamiana z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony, dlatego w sytuacji, gdy strona nie spełniała warunków do zwolnienia od opodatkowania dochodów pochodzących z działalności z SSE, organ podatkowy miał obowiązek wyeliminowania nieprawidłowości w tym zakresie. Poza tym zakończenie postępowania rozstrzygnięciem niekorzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność.

Odwołując się końcowo do regulacji art. 2a O.p. oraz art. 10 i 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), organ podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, co do stanu faktycznego a aktualne postępowanie prowadzone było wyłącznie pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 O.p. - ich występowania lub braku. Z tych powodów bezprzedmiotowa jest również kwestia wątpliwości, co do treści norm innych niż podatkowe.

W skardze do tut. Sądu Spółka zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

1. art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 210 §1 pkt 6 i §4 oraz art. 245 §1 pkt 2 O.p. oraz art. 47 KPP w związku z art. 107 (dawny artykuł 87 TWE) ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz przepisami Rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu poprzez błędne uznanie, iż nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, mimo że - podobnie jak w wyroku TSUE - naruszone zostało prawo do rzetelnego procesu, gdy odstąpiono od związania ustaleniami dokonanymi przez organ administracji strefowej, nie wyjaśniając powodów odmiennej interpretacji tożsamych faktów.

2. art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 210 §1 pkt 6 i §4 oraz art. 245 §1 pkt 2 O.p. oraz art. 47 KPP w związku z art. 107 (dawny artykuł 87 TWE) ust. 3 TFUE oraz przepisami Rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej powołując się na to, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, było nieadekwatne do niniejszej sprawy, gdyż dotyczyło innej sfery objętej harmonizacją;

3. art. 47 KPP poprzez błędną wykładnię zasady poszanowania prawa do obrony,

4. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez błędną wykładnię przesłanki wznowienia, tj. wpływu orzeczenia TSUE na decyzję podatkową;

5. art. 233 § 2 pkt 1 lit. a O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej nie ma znaczenia to co podnosi organ odwoławczy, czy sprawa toczyła się na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czy też innego aktu prawnego, podlegającego harmonizacji w ramach przepisów unijnych. Sąd unijny nie zajmował się bowiem wykładnią przepisów podatku od wartości dodanej, lecz przepisami postępowania, które zostały zastosowane w ich kontekście. Nie ma też podstaw, by ograniczać wpływ wyroku TSUE tylko do spraw w zakresie VAT, gdyż regulacje unijne dotyczą również innych obszarów, w stosunku do których poszanowanie prawa do obrony ma równie istotne znaczenie. W niniejszej sprawie naruszenie art. 47 KPP wystąpiło na gruncie przepisów o pomocy publicznej. Strona była przedsiębiorcą, który miał prawo do zwolnienia strefowego, zaś przepisy ustawy o podatku dochodowym odsyłały do regulacji w sprawie pomocy publicznej.

Skarżąca uważa, że prawo do obrony w niniejszej sprawie powinno być interpretowane jako prawo do jednolitego interpretowania faktów w ramach różnych postępowań, gdyż Trybunał wyraźnie uznał, iż jednolite orzecznictwo administracyjne jest wartością, wskazując jednocześnie na konieczność zapewnienia stronie warunków pozwalających kwestionować ustalenia dokonane w ramach innych postępowań. Podkreśliła, że zarówno organ administracji strefowej, jak i organ podatkowy, z osobna miały prawo oceniać charakter wydatków kwalifikowanych, ale jak napisano w tezach wyroku TSUE, co do zasady, prawo unijne nie sprzeciwia się temu, że organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych. Warunkiem odstąpienia od ustaleń w ramach innych postępowań jest możliwość weryfikacji tych ustaleń przez organy lub sądy. Aby było to możliwe stronie postępowania powinny być dostępne określone narzędzia proceduralne.

Skarżąca podniosła, że podstawowy zarzut dotyczący postępowania głównego, powiązany ściśle ze sprawą zawisłą przed Trybunałem, polega na tym, że organy podatkowe nie pozwoliły na przeprowadzenie postępowania w zakresie decyzji strefowych, ich rzetelności i prawomocności, a także opisanego w na ich podstawie stanu faktycznego, a ostatecznie zaniechały ujednolicenia stanu faktycznego będącego podstawą obu aktów, choć sam fakt działania w strefie, potwierdzony decyzjami strefowymi, został przyjęty jako część stanu faktycznego decyzji podatkowej. Naruszeniem prawa do rzetelnego procesu - art. 47 KPP, jest zatem uwzględnienie przez organy podatkowe z urzędu prawa do działalności strony w SSE, a jednocześnie odrzucenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę decyzji Agencji, bez podjęcia się przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie udziału Agencji w decyzjach co do rodzaju inwestycji objętych zezwoleniem strefowym.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej zakreślonych granicach, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedstawiona w niej argumentacja, dotycząca zaistnienia w badanej sprawie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r., nr [...]; [...], wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie "D.", jest niezasadna.

Przypomnieć wypada na wstępie, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania administracyjnego stwarzającym prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej ostateczną decyzją administracyjną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte wadliwością. Stanowi to odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, zgodnie z którą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Owa wadliwość musi mieć więc charakter kwalifikowany, a jej rodzaje zostały wyczerpująco wymienione w przepisach prawa procesowego – Ordynacji podatkowej. Ze względu na swoją specyfikę ten tryb postępowania – wznowieniowego – inaczej niż w postepowaniu zwyczajnym, którego głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie - w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego - sprawy administracyjnej, ma za przedmiot weryfikację decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym, pod kątem istnienia kwalifikowanych uchybień, stanowiących przesłanki do wznowienia postępowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wskazanym choćby w uzasadnieniu skarżonej decyzji, instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym, nie jest to bowiem kontynuacja tego postępowania, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p.. W pierwszym etapie postępowanie nakierowane jest wyłącznie na ustalenie przesłanek wznowienia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że dokonana przez organy odwoławczy ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącą we wniosku o wznowienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyrok NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie tut. Sąd podziela także podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., o sygn. akt I FSK 513/17, gdzie zaakcentowano, że w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. też wyrok NSA z 15 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 362/17).

Skarżąca upatrywała podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie w treści wyroku TSUE C-189/18 w sprawie "D.". TSUE stwierdził w tym orzeczeniu, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Przedmiotem tego orzeczenia była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". W świetle wskazania i wytycznych płynących z tego wyroku podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postepowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 KPP. Tymczasem jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie, nie uwzględniono żadnych materiałów dowodowych, które dotyczyłyby innych podmiotów, ani też nie wykorzystano żadnych dowodów, lub które nie byłyby skarżącej znane.

Jest oczywiste dla Sądu, co potwierdza wyżej przywołane orzecznictwo, że nie można pomijać jakiego rodzaju sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przed TSUE, a mianowicie, że była ona rozpatrywana na gruncie podatku od wartości dodanej, jako, że ocena sposobu postępowania przed organami kraju członkowskiego w aspekcie zagwarantowania prawa do obrony na tle komentowanego wyroku TSUE uwzględniała specyfikę systemu VAT i rządzących w nim zasad, z zasadą neutralności na czele. Z tej ostatniej, rudymentarnej dla systemu VAT, wynika, że podatnika ma prawo do odliczenia podatku naliczonego i może być tego prawa pozbawiony wyjątkowo, w wypadkach wyraźnie prawem przewidzianych. Nie sposób wprost przenosić tych zasad na inne obszary aktywności podatnika i inne daniny publicznoprawne, jak na przykład specyficznej dla tego systemu i wypracowanej przez sąd unijny zasady dobrej wiary.

Nie można oprzeć się wrażeniu, że skarżąca wywodzi sprzeczne i nielogiczne wnioski z treści przywołanego wyroku TSUE. Ten bowiem na tle rozpoznawanej sprawy co do zasady zakwestionował związanie organu decyzjami zapadłymi wobec innych podmiotów, uczestników obrotu z udziałem podatnika w ramach postepowań, w których nie mógł brać udziału. Odwołanie się tylko do treści takiej decyzji, bez możliwości zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonych w nich dowodach narusza prawo do obrony w rozumieniu art. 47 KPP.. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca interpretując ten wyrok na użytek sprawy wznowieniowej uważa, że organ podatkowy powinien być wręcz związany rozstrzygnięciem zapadłym przed innym organem administracyjnym, w sprawie która toczyła się z jego udziałem, a tym samym miała możliwość pełnego wglądu w zgromadzone w niej dowody.

Poza tym skarżąca dość wybiórczo powołuje się na tezy komentowanego wyroku TSUE, bowiem w rzeczywistości sąd unijny wskazał, że jednolite orzecznictwo administracyjne oraz stabilizacja stosunków prawnych jest wartością pożądaną i zasługującą na uwzględnienie, jednak nie absolutną, bowiem prawo do obrony nie powinno być ograniczane przez związanie decyzją zapadłą w odrębnym postępowaniu, w którym nie brała udziału i nie miała sposobności zapoznać się z przeprowadzonymi w dowodami.

Skarżąca wskazując na przepis art. 47 KPP, nie wskazała zarazem, jak sposób interpretacji tego przepisu prawa unijnego, rzutuje na praktykę stosowania określonych przepisów prawa krajowego, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Brak powiązania z konkretnym przepisem prawa krajowego, który miał zastosowanie w sprawie, w sposób sprzeczny z wytycznymi i wskazaniami TSUE, sprawia, że taki zarzut jest zbyt ogólny i nie poddaje się kontroli Sądu.

Ponownego podkreślenia wymaga, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak - czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 63/08). Uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymaga wykazania, że orzeczenie TSUE wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie, niż przyjął to organ orzekający, a takiej zależności w badanej sprawie Sąd nie dostrzega.

Skarżąca, w gruncie rzeczy podważa stanowisko organu podatkowego o braku związania na gruncie podatku dochodowego decyzją Agencji co do zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, potwierdzającą spełnienie warunków do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodów. Niemniej jednak ta kwestia był przedmiotem oceny tak w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r., jak i w prawomocnym wyroku WSA z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1150/15, oddalającym skargę na tę decyzję. Treść wskazanego we wniosku o wznowienie wyroku TSUE w sprawie C-189/18, w żadnym razie nie dotyczy przepisów prawa, w oparciu o które rozstrzygana był ta sprawa, były to bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz akty prawne regulujące funkcjonowanie, na przestrzeni czasu, SSE.

Zdaniem Sądu skarżąca w istocie rzeczy oczekuje w toku postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy. Przypomnieć jednak należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i 4 oraz 245 § 1 pkt 2 art. 233 § 2 pkt 1 lit. a O.p., zaś przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. została – jak wyżej wywiedziono – prawidłowo rozpatrzona i omówiona.

Mając więc na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.