Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3211/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 par.4 art.148 par.1 art.150 par. 1 i par. 2 art.149  art.116 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 art. 11 ust. 1 art. 10
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi Y. Q. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Y. o (dalej: "Skarżący" lub "Strona") jako członka zarządu, za zaległości U.Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce I-XII/2009r., I-II/2010r., w łącznej kwocie 1.403.813 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 781.557 zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości łącznej 117.862,90 zł, wraz z pozostałym członkiem zarządu A. K.i S.

Skarżący w odwołaniu z dnia 16 maja 2014r., wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisu art. 165 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji w sprawie, w której nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania, a także prowadzenie postępowania w stosunku do członka zarządu spółki pomimo nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego do U.Sp. zo.o.

2) naruszenie przepisu art. 148 § 1 O.p. w związku z art. 150 § 1 O.p. oraz przepisu art. 150 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie odwołującemu się, w sposób skuteczny, postanowienia o wszczęciu postępowania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej,

3) naruszenie przepisu art. 138 § 1 O.p. poprzez nieustanowienie dla odwołującego się kuratora do doręczeń, pomimo tego, że działanie takie było uzasadnione w przedmiotowej sprawie,

4) naruszenie art 116 § 1 w związku z art. 165 O.p. oraz w związku z art. 122 O.p. poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tejże spółki, w sytuacji, gdy nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie, a wydanie decyzji było niedopuszczalne, a także nie zostały zebrane w toku postępowania wszelkie dowody pozwalające orzec o takiej odpowiedzialności (w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzut ten odnosi do niewykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki),

5) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia[...]sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Organ powołał się na art. 107 § 1, art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej i wskazał, że przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu konieczne jest ustalenie istnienia i wymagalności zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za ww. okres.

Organ powołał się na przepis art. 70 § 1 O.p. i po przeanalizowaniu pod kątem upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązań stwierdził, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za m-ce I-XII/2009r., I-II/2010r. powstały z upływem terminu płatności podatku, tj. za m-ce I-XI/2009r. w 2009r., za m-ce XII/2009r., I-II/2010r. w 2010r. W tym stanie rzeczy 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za m-ce I- XI/2009r., rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2010r. i upływał z dniem 31 grudnia 2014r., a za m-ce XII/2009r., I-II/2010r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2011r. i upływa z dniem 31 grudnia 2015r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R., wydając decyzję o odpowiedzialności Skarżącego nie naruszył prawa.

Według Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy wynikało, że Skarżący w okresie przypadającym na terminy płatności ww. zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych pełnił funkcję prezesa zarządu. Ustalenia te zostały dokonane w oparciu o uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 20 października 2004 r., którą powołano Stronę na stanowisko prezesa zarządu, uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 21 kwietnia 2010 r., którą odwołano Stronę ze składu zarządu spółki oraz o odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (stan na dzień 08.10.2013r.), w którym wpis z dnia 30 kwietnia 2010r, świadczy o wykreśleniu Strony ze składu zarządu Spółki. W czasie powstania zaległości, za którą orzeczono odpowiedzialność Strony, zarząd był dwuosobowy. O odpowiedzialności drugiego członka zarządu – A.K., Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. orzekł decyzją z dnia [...]kwietnia 2014r. Tym samym w sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku zarządzanej przez niego spółki. Organ II instancji stwierdził w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku wielu postępowań egzekucyjnych, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku Spółki, tj. poszukiwał majątku Spółki poprzez organy, które mogą posiadać takie informacje, podejmował działania w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, dokonywano czynności egzekucyjnych poprzez zajęcia rachunków bankowych, jednak działania te nie przyniosły żadnego rezultatu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie w odniesieniu do zaległości podatkowej spółki wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

W odniesieniu do kwestii przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy zauważył, iż w sprawie zostało wykazane również występowanie stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Organ wskazał, że NUS przy ocenie kondycji finansowej Spółki uwzględnił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...]określającą dla U. Sp. z o. o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce 01-12/2009r. w łącznej w wysokości 1.312.481,00 zł oraz decyzję z dnia [...] listopada 2012r. nr [...]określającą dla Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług m. in. za m-ce styczeń – luty 2010r. w łącznej w wysokości 98.028 zł, wskutek których ujawnione zostały zaległości podatkowe z w/w tytułów w łącznej kwocie 1.403.813 zł i po analizie sprawozdania finansowego Spółki za 2010r. (z którego wynika stan na koniec 2009r.), stwierdził, iż Skarżąca, już w roku 2009 posiadała zobowiązania znacznie wyższe niż te deklarowane w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz ujawnione w bilansach Spółki za lata 2008 i 2010, ponieważ należności podatkowe nie zostały uwzględnione w prawidłowej wysokości. Po uwzględnieniu prawidłowej kwoty zobowiązań podatkowych, suma zobowiązań jakie winny być wykazane przez U.Sp. z o. o. na koniec 2009r. przekraczała aktywa Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu odwoławczego NUS zasadnie uznał, iż w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie, zaszła przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań na koniec 2009r.

Organ I instancji wskazał również na zaistnienie drugiej z przesłanek upadłościowych - brak regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczność określoną w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, podnosząc, że Spółka trwale nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym wobec Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R., zaprzestając od stycznia 2009 r. regulowania w prawidłowej wysokości swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął przy tym na stanowisku, że w stanie faktycznym, w którym wykazane zostało zaprzestanie regulowania w prawidłowych wysokościach wymagalnych zobowiązań podatkowych przez U. Sp. z o. o., zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wywołująca po stronie dłużnika w związku z art. 21 tej ustawy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

DIS podkreślił przy tym, iż Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Strona nie przedstawiła w szczególności w toku postępowania przed organami podatkowymi żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, że nie miała wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto, organ zauważył, iż Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a tym samym nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów odwołania odnośnie wadliwego doręczenia postanowienia z dnia [...] marca 2014 r. o wszczęciu postępowania wobec Skarżącego wskazał, że NUS prawidłowo uznał, że przesyłka została doręczona Skarżącemu w trybie art. 150 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając:

1) naruszenie przepisu art. 165 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie, w której nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania, a także prowadzenie postępowania w stosunku do członka zarządu spółki, pomimo nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego przeciwko Spółce,

2) naruszenie przepisu art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 150 § 1 O.p. oraz przepisu art. 150 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie odwołującemu się, w sposób skuteczny, postanowienia o wszczęciu postępowania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej,

3) naruszenie przepisu art. 138 § 1 O.p. poprzez nieustanowienie dla odwołującego się kuratora do doręczeń, pomimo tego, że działanie takie było uzasadnione w przedmiotowej sprawie,

4) naruszenie przepisu art. 108 § 2 pkt 2), lit. a) O.p. poprzez przyjęcie przez organ, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, pomimo nieprawidłowego doręczenia decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego wobec Spółki,

5) naruszenie art. 116 § 1 w zw. z art. 165 O.p. oraz w zw. z art. 122 O.p. poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tejże spółki, w sytuacji, gdy nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie, a wydanie decyzji było niedopuszczalne, a także nie zostały zebrane w toku postępowania wszelkie dowodu pozwalające orzec o takiej odpowiedzialności,

6) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności nie zostało wobec niego wszczęte. W jego opinii zastosowanie w sprawie art. 150 O.p. spowodowało, że został on pozbawiony możliwości obrony swoich praw.

Również zdaniem Skarżącego doręczenie Spółce zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego zostało dokonane w sposób wadliwy i nieskuteczny, sprzeczny z art. 165 § 4 O.p. Brak natomiast skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego Spółce skutkowało tym, że organ podatkowy nie mógł przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowania w przedmiocie ustalenia podstaw uzasadniających ogłoszenie upadłości Spółki, a co za tym idzie organ nie mógł przyjąć, iż wniosek taki powinien zostać złożony w czasie, kiedy członkiem zarządu był Skarżący. Ponadto brak skutecznego wszczęcia postępowania przeciwko Spółce uniemożliwiło organowi ustalenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że organ nie miał podstaw, do wszczęcia postępowania przeciwko mojemu mocodawcy, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy, takie działanie organu należy uznać bezzasadne.

Ponadto, Skarżący zarzucił, iż organ w sposób nienależyty wykazał, iż zachodzi przesłanka z art. 116 § 1 O.p. uprawniająca do przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki. Organ chcąc bowiem przenieść odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki na członka jej zarządu winien wykazać bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Wynika to z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności członka zarządu. W niniejszej sprawie organ nie wykazał tej okoliczności. Organ nie wykazał, że podjął wszelkie możliwe czynności do wyegzekwowania zaległej należności z majątku Spółki oraz że te, które podjął były skuteczne. W ocenie Skarżącego organ przedwcześnie skorzystał z uprawnień, jakie daje mu przepis art. 116 O.p. Organ również nie dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy w kwestii dotyczącej tego, kiedy zaszły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Takie badanie winno nastąpić w każdej sprawie z art. 116 O.p. gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie wspomnianego artykułu.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisk.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie zauważyć należy, że zarzuty skargi sprowadzają się, generalnie biorąc, do naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania podatkowego, w wyniku czego decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki U.Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2009 oraz styczeń i luty 2010r. nie mogła wejść do obrotu prawnego wskutek nieprawidłowego jej doręczenia Skarżącemu.

Powyższe powoduje, w pierwszej kolejności, konieczność zbadania wskazanych zarzutów procesowych oraz ustalenie czy w istocie wydanie decyzji było niedopuszczalne.

Zdaniem Skarżącego, już samo wszczęcie postępowania podatkowego odbyło się z naruszeniem przepisu art. 165 § 4 oraz art. 148 § 1 w związku z art. 150 § 1O.p., gdyż w okolicznościach sprawy, skoro Skarżący nie wiedział że będzie do niego kierowana korespondencja z Urzędu Skarbowego oraz "nie przebywał przez dłuższy okres czasu pod adresem, na który skierowane zostało przez organ podatkowy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu", powinnością Organu było ustanowienie kuratora dla strony, aby zapewnić mu możliwość wzięcia udziału w postępowaniu.

W ocenie Sądu, zarówno powyższy zarzut, jak i pozostające w związku z nim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie zasad i trybu doręczeń pism procesowych, o których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, tj. art. 148 § 1 w związku z art. 150 § 1 oraz art. 150 § 2 O.p., są bezpodstawne.

Zgodnie z brzmieniem art. 148 O.p. pisma, co do zasady, doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata (§ 2). W razie zaś niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2 wymienionego wyżej przepisu, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się także w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie., o czym stanowi §3 art. 148 O.p.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, ustawodawca przyjął – zgodnie z art. 150 § 1 O.p. - , iż:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowo, przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

W takim przypadku, na podstawie art. 150 § 1a O.p., adresata należy jednak dwukrotnie zawiadomić o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

Z art. 150 §2 Ordynacji podatkowej wynika, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Z przedstawionych regulacji wynika zatem, iż warunkiem zastosowania trybu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Użycie w art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa spójnika "lub", wskazuje, że podmiot doręczający ma możliwość wyboru jednego ze sposobów doręczenia wymienionego w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.

Podkreślenia wymaga przy tym, że nieobecność adresata w mieszkaniu, a zatem niemożność osobistego doręczenia pisma, jest wystarczającą przesłanką do zastosowania trybu określonego w art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodać jednocześnie należy, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności sprawy, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, warunek zastosowania trybu określonego w art. 150 O.p. został spełniony i Organ podatkowy prawidłowo zastosował i przyjął tzw. doręczenie zastępcze postanowienia o wszęciu postępowania podatkowego.

Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. podjął, zgodnie z art. 148 § 1 O.p. próbę doręczenia Stronie postanowienia z dnia [...] marca 2014r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości U.Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. oraz od stycznia do lutego 2010r. - w mieszkaniu, na ustalony adres zamieszkania w W. przy ul. [...].

Bezspornym też jest, że przesyłka zawierająca powyższe postanowienie została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym oraz, pomimo dwukrotnego awizowania w dniu 10 marca 2014r. oraz w dniu 18 marca 2014r., nie została przez Stronę odebrana.

Tak więc, w świetle zaprezentowanych wyżej przepisów, w ocenie Sądu, Organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że omawiane postanowienie z dnia [...] marca 2014r. doręczone zostało Skarżącemu w trybie art. 150 O.p. w dniu 24 marca 2014r.

Stanowiska tego nie może wzruszyć, zdaniem Sądu, przywołana w skardze argumentacja, iż ze względu na prowadzoną działalność zawodową wymagającą od Strony częstych podróży służbowych trwających niejednokrotnie kilka, kilkanaście dni, tj. z uwagi na nieobecność adresata w rozumieniu art. 138 § 1O.p., organ podatkowy powinien ustanowić dla strony kuratora do doręczeń, aby zapewnić jej możliwość wzięcia udziału w postępowaniu.

Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że za osobę nieobecną w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej (w świetle którego organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony), uznaje się osobę przebywającą poza miejscem zamieszkania, której miejsce pobytu nie jest znane, oraz osobę, która nie ma miejsca zamieszkania. Jako nieobecną wskazuje się również osobę nieobecną w kraju.

Jak prawidłowo uznał Organ, takie "rozumienie" osoby nieobecnej pozostaje w zbieżności z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 27 maja 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż "przyjmuje się, że osobą nieobecną (w rozumieniu art. 138 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) będzie osoba niemająca miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. lub której miejsce pobytu nie jest znane. Za osobę nieobecną uznaje się osobę przebywającą poza miejscem zamieszkania, której miejsce pobytu nie jest znane, oraz osobę, która nie ma miejsca zamieszkania. Jako nieobecną wskazuje się również osobę nieobecną w kraju (sygn. akt II FSK 112/10; publ. na stronach internetowych: www.CBOIS.NSA. gov.pl).

Również w doktrynie podkreśla się, że nieobecność, o której mowa w art. 138 § 1 O.p. należy odróżnić od nieobecności w rozumieniu "art. 149 O.p. W stosunku do osoby nieobecnej (w rozumieniu art. 138 § 1 O.p.) organ podatkowy nie może skutecznie dokonać czynności doręczenia pisma. Nie można bowiem ustalić miejsca właściwego do doręczeń" (por. Komentarz do art. 138 (w:) C. Kosikowski (red.), I.. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el 2011).

Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, co raz jeszcze należy podkreślić, z uwagi na dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia, znane było miejsce zamieszkania Skarżącego, tj. [...] W., ul. [...]. Dlatego też pod ten właśnie adres była kierowana korespondencja, która – jak już stwierdzono wcześniej – ze względu na nieobecność adresata, była dwukrotnie awizowana, a wobec niepodejmowana przez adresata przesyłki, została zwrócona organowi (co wymaga także podkreślenia) bez jakichkolwiek adnotacji o zmianie miejsca pobytu adresata.

Jednocześnie Sąd podziela pogląd Organu zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sam fakt częstych podróży służbowych nie stanowi podstawy do uznania Strony za nieobecną w rozumieniu art. 138 § 1 O.p., a tym bardziej, nie kreuje na organach administracji konieczności ustanawiania kuratora do doręczeń. Wręcz przeciwnie, w takim przypadku (tj. częstych lub długotrwałych nieobecności pod adresem zamieszkania) to na Stronie ciąży obowiązek przedsiębrania wszelkich czynności, w tym organizacyjnych, jak choćby poprzez ustanowienia pełnomocnika do odbioru korespondencji, w kierunku zabezpieczenia swoich interesów prawnych z uwagi na ryzyko uznania przesyłki za doręczoną w trybie tzw. doręczenia zastępczego.

Sąd nie może podzielić także poglądu Skarżącego, iż również doręczenie U.Sp. z o.o. zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego zostało dokonane w sposób wadliwy i sprzeczny z normą art. 165 §4 O.p., a przez to doręczenie to uznać należy za nieskuteczne.

Także i w tym zakresie, w ocenie Sądu, niesporne jest, że Organ podatkowy kierował korespondencję na właściwy adres, tj. na adres spółki. Z akt sprawy (danych zawartych w rejestrach Urzędu Skarbowego oraz odpisu Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...]aździernika 2013 [...]r.) wynika bowiem, iż od 30 kwietnia 2010r. siedziba Spółki znajduje się pod adresem: [...], W.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 13.10.1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, to na podatniku ciąży obowiązek zaktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

Reasumując tę część ustaleń oraz rozważań, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w badanej sprawie doszło zarówno do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki U. Sp. z o.o. (na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), jak i skutecznego wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w stosunku do Strony postępowania - w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości U. Sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia art. 116 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że Skarżący upatruje je przede wszystkim w tym, że "nie zostały zebrane w toku postępowania wszelkie dowody pozwalające przez o takiej odpowiedzialności".

W gruncie rzeczy Skarżący kwestionuje więc, mimo iż powyższy zarzut stanowi integralną część zarzutu naruszenia prawa procesowego (tj. orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki pomimo, że postępowanie w tej sprawie nie zostało skutecznie wszczęte), iż organ podatkowy w sposób nienależyty wykazał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawniającej do przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki.

W ocenie Sądu, wbrew powyższym twierdzeniom Skarżącego, ustalony stan faktyczny daje podstawy do przypisania Skarżącemu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Organy podatkowe wykazały bowiem istnienie przesłanek odpowiedzialności, o których mowa zarówno w art. 116 § 1, jak i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządu U.Sp. z o. o., w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki (co wynika z uzasadnienia decyzji – por. str. 3 uzasadnienia), jak i bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko U.Sp. z o. o. (por. str. 3 i 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Jednocześnie Sąd stwierdza, że Skarżący w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości U. Sp. z o. o., nie wykazał, zgodnie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie lub też, że niezłożenie wniosku nastąpiło bez jego winy, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje zaistnienie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości przy niewykazaniu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki, jest więc wykazanie należytej staranności przejawiającej się w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań.

Analiza akt postępowania oraz zgromadzone dowody przeczą także twierdzeniom Skarżącego, że Organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Organy szczegółowo bowiem wskazały jakie czynności zostały podjęte w trakcie postępowania egzekucyjnego (por. str. 3 i 4 uzasadnienia decyzji) i z jakim skutkiem.

Sąd nie może także podzielić poglądu Skarżącego co do braku ustaleń faktycznych odnośnie kiedy zaszły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości U.Sp. z o.o., a więc co do daty powinności zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z uwagi na brak jakiekolwiek uzasadnienia tego zarzutu Sąd przypomina, że badając przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w kontekście przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny i judykatury, ocena wystąpienia w realiach konkretnej sprawy pierwszej przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 116 § 2 pkt 1 lit a), a więc ustalenia czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we "właściwym czasie" wymaga odwołania się do norm ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2).

W myśl art. 21 prawa upadłościowego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Z treści przywołanych powyżej uregulowań prawnych wynika, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy.

W doktrynie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. W wyroku z dnia 26.01.2010r. (sygn. akt I FSK 2030/2008) , który Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich." Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem bowiem każdego podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Regulacja wprowadzona w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (nie mająca zastosowania w rozpoznawanej sprawie) jest szerszą od wskazanej w ust. 1 tego przepisu i jej uzasadnienia należy upatrywać w konsekwencjach prawnych ogłoszenia upadłości oraz przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec osób prawnych. Głównym jej celem jest ochrona praw wierzycieli takich podmiotów. W myśl bowiem ww. normy, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Podkreślenia wymaga również fakt, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy.

Jak wskazano w treści zaskarżonej decyzji, zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność Strony, wynikają z nieuregulowania przez spółkę U. Sp. z o.o. zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. oraz od stycznia do lutego 2010r., których prawidłowa wysokość określona została w decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...]listopada 2012r. (która to decyzja została Spółce doręczona, jak już to ustalono wcześniej w dniu [...]listopada 2012r. w trybie doręczenia zastępczego tj. art. 150 O.p.).

W tym miejscu Sąd podkreśla, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana po kilku latach. Zauważyć bowiem należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa) podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - co nie zmienia jednak faktu, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, niezależnie od kwot podatku deklarowanych w zeznaniach podatkowych.

Inaczej mówiąc, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały zatem w 2009 i 2010 (styczeń, luty) roku i powinny zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało więc wydanie przez organ kontroli skarbowej stosownej decyzji w tej sprawie.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2009r. sygn. akt II FPS 3/09, organ podatkowy ma obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej, a nie deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. (por. dla przykładu także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.01.2014r., sygn. II FSK 61/12, dostępny w bazie orzeczniczej nsa.cbois.gov.pl).

Reasumując powyższe, w ocenie Sądu, za niezasadne uznać należy twierdzenie Skarżącego jakoby "organ, oprócz naruszenia przepisu art. 165 § 4 O.p. nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego" zarówno w aspekcie wystąpienia przesłanek kreujących taką odpowiedzialność na gruncie przepisu art. 116 O.p., jak i "we wcześniejszym postępowaniu w stosunku do Spółki".

Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu. W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekając w przedmiotowej sprawie dokonały rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

W świetle przedstawionych ustaleń i rozważań, Sąd stwierdza, że poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe ustalenia co do ziszczenia się wobec Spółki przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłości były prawidłowe i - wbrew stanowisku Skarżącego - oparte na zgromadzonym w tym zakresie wystarczającym materiale dowodowym, który pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Skoro, jak wynika z ustaleń poczynionych w rozpoznawanej sprawie Spółka w sposób trwały zaprzestała od stycznia 2009r. regulowania wymagalnych prawem zobowiązań, dodatkowo stwierdzić należy, że nieistotnym z punktu widzenia przesłanek upadłościowych jest okoliczność, czy dysponowała ona w tamtym czasie odpowiednim majątkiem, który pozwalałby na zaspokojenie tych zobowiązań. W wyroku z dnia 14.01.2014r. sygn. II FSK 61/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest natomiast dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m. in. spółką, akcyjną zgodnie art. 11 ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 ww. ustawy nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań."

Reasumując dotychczasowe rozważania, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując ustaleń co do ziszczenia się przesłanek upadłościowych, nie naruszyły wskazywanych przez Skarżącego przepisów.

Zarówno organ I instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołały w tym zakresie właściwe przepisy prawa, przedstawiły ich interpretację oraz prawidłowo dokonały subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod hipotezy norm prawnych wynikających z tych przepisów.

W uzasadnieniach wydanych decyzji organy przytoczyły zastosowane przepisy prawa, wyjaśniając jednocześnie dlaczego mają one zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Organy dokładnie przy tym ustaliły i wyjaśniły stan faktyczny oraz wypełniły obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgromadzono szereg dowodów, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (członków zarządu), które pozwalają na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Po zebraniu materiału dowodowego w sprawie, organy podatkowe rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wskazując e decyzji, którym dowodom dały wiarę - na których oparły swoje rozstrzygnięcia a którym wiarygodności tej odmówiły, uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy i dlaczego.

Mając na uwadze szeroko przedstawione okoliczności sprawy oraz rozważania, Sąd nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń ani innych, które winien był wziąć pod uwagę z urzędu, a których wystąpienie mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.