Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 302/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 37 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 4 ust. 1 pkt 2, 3, par. 4 ust. 2, par. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie Stanisław Gronowski (spr.) NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 551/09 w sprawie ze skargi K. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2009 r. nr [...], [...] października 2009 r. nr [...], [...] października 2009 r. nr [...], [...] października 2009 r. nr [...], [...] października 2009 r. nr [...], [...] października 2009 r. nr [...], [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 551/09, wydanym w sprawie ze skarg K. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2004 r. oraz za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r., oddalono skargi.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny sprawy:

Urząd Celny w K. przeprowadził kontrolę w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym K., prowadzonym przez K. K., zwanego dalej "skarżącym", w zakresie podatku akcyzowego za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 września 2005 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych na dwóch stacjach: w O. oraz w J. Na stacji w J. prowadzono ponadto sprzedaż oleju opałowego zabarwionego na czerwono. Firma dokonywała sprzedaży oleju opałowego z cysterny samochodowej wyposażonej w odmierzacz. Sprzedaż oleju opałowego potwierdzona była fakturami sprzedaży bądź paragonami. Od nabywców oleju opałowego pobierano oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Dane osobowe podane przez nabywcę nie były weryfikowane z dokumentem tożsamości. Nabywca podpisywał wypełnione oświadczenie.

Organ poddał weryfikacji dane osobowe i adresowe podane w oświadczeniach w celu ustalenia, czy osoby, które złożyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, występują jako zameldowane pod adresem wskazanym w oświadczeniu. Sprawdzenia dokonano w ewidencji Terenowego Banku Danych, prowadzonej przez Wojewódzki Ośrodek Informatyki Ś. Urzędu Wojewódzkiego. Potwierdzono zgodność tylko jednego adresu wskazanego w oświadczeniach w J. należącego do K. K. W pozostałych przypadkach nie potwierdzono zgodności adresów z imieniem i nazwiskiem osób podanych w oświadczeniach.

W związku z powyższym organ wystąpił do Wójtów Gmin o potwierdzenie zameldowania osób wyszczególnionych w oświadczeniach pod wymienionymi tam adresami. W przypadku zamieszkania pod wskazanym adresem osoby innej niż wyszczególniona zwrócono się o podanie imienia i nazwiska osoby tam zameldowanej. W świetle otrzymanych pism żadna z osób wymienionych w pismach urzędu celnego nie figuruje w rejestrach osób zameldowanych na terenie administrowanym przez wskazane Urzędy. Organ wystąpił również do Terenowej Bazy Danych Ewidencji Ludności Województwa Ś. o sprawdzenie, czy numery PESEL widniejące w oświadczeniach są zgodne z danymi osób figurujących na tych oświadczeniach. W wyniku sprawdzenia potwierdzono zgodność jednego numeru PESEL należącego do K. K. Ponadto w Urzędzie Skarbowym w O., sprawdzono w bazie NIP zgodność podanych w oświadczeniach numerów NIP z prefiksem 863 właściwym dla Urzędu Skarbowego w O. z nazwiskami osób, których one dotyczą. W wyniku sprawdzenia wszystkich NIP z prefiksem 863 wygenerowano numery NIP w pięciu przypadkach, ale numery te należały do innych podmiotów niż wymienione w oświadczeniach, w tym nr NIP [...] przypisany do M. K. należał do Zakładu Komunalnego w B.

Celem ustalenia, czy w przedsiębiorstwie skarżącego dokonywano sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym z przeznaczeniem na cele opałowe, wytypowano 76 osób, które wezwano celem ich przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność zakupu oleju opałowego i złożenia przedmiotowych oświadczeń. Do pozostałych 207 osób wysłano pisma z zapytaniem, czy adresat pisma dokonywał zakupu oleju opałowego w przedsiębiorstwie skarżącego. Z wysłanych 76 wezwań tylko jedno zostało podjęte przez adresata C. T., który według oświadczenia miał zakupić w firmie podatnika łącznie 11.000 litrów oleju opałowego. Z 207 wysłanych pism jedynie w dwóch przypadkach korespondencja została podjęta przez adresatów, mianowicie przez J. H., który według oświadczenia miał zakupić w firmie skarżącego w miesiącu sierpniu 2005 r. 778 lirów oleju opałowego oraz A. K., który według oświadczenia miał zakupić w miesiącu wrześniu 2005 r. 900 litrów oleju opałowego. Nie udzielili oni jednak żadnej odpowiedzi. W pozostałych przypadkach korespondencja nie została podjęta i powróciła z adnotacją, iż adresat pod wskazanym adresem nie jest znany. Na podstawie zeznań świadka C.T., złożonych w obecności K. K., ustalono, iż w swoim gospodarstwie świadek nie posiada urządzeń opalanych olejem opałowym i nigdy nie kupował oleju opałowego, a adres i podpisy na okazanych oświadczeniach nie należą do niego.

Ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] października 2009 r. nr [...] uchylono decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] stycznia 2009 r. i określono skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe odpowiednio za miesiące: maj, czerwiec i lipiec 2004 r. oraz maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. w kwotach: 34.456 zł, 28.792 zł, 77.880 zł, 31.251 zł, 72.019 zł, 18940 zł i 130.838 zł.

Jak wskazał organ odwoławczy na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), zwanej u.p.a. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Dzień powstania obowiązku podatkowego reguluje przepis art. 6 ust. 1 u.p.a., w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Ponadto organ wskazał na przepis art. 11 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami".

Organ wskazał także na przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwane dalej "rozporządzeniem", w myśl którego stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Sprzedając olej opałowy, jak podniósł organ, skarżący był obowiązany dopełnić wymogi, o których mowa w przepisach § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Wymogi, jakie winno zawierać wspomniane oświadczenie, określa przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia. Stosownie do tego przepisu oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Jak ustalił organ, oświadczenia uzyskane przez skarżącego zawierają dane, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co naruszało przepis § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Tylko bowiem kompletne i wiarygodne oświadczenia upoważniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnych stawek opodatkowania w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, jak podniósł organ, obciąża podmiot prowadzący taką działalność. Toteż, skarżący nie może skorzystać z preferencji w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego, gdyż na podstawie okazanych oświadczeń nie można zidentyfikować odbiorców oleju opałowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołań organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska podatnika dotyczącego naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Po zakończonej kontroli podatnik został zapoznany z protokołem pokontrolnym i nie wniósł żadnych uwag odnośnie sposobu prowadzenia czynności kontrolnych. Zgłoszenie zastrzeżeń co do sposobu przeprowadzenia kontroli podatkowej przed organem drugiej instancji na etapie postępowania wymiarowego nie wywołuje skutków prawnych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami skarżącego w kwestii naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji wskazano bowiem podstawy prawne do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zakresie akcyzy.

Według organu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1). Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3). Jak zauważył organ odwoławczy stan faktyczny w sprawie ustalono na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej, a także w postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji kierował się zasadą prawdy obiektywnej.

W postępowaniu podatkowym nie został też, zdaniem organu, naruszony przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo wykonał obowiązki wynikające z powołanego wyżej przepisu.

W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawierało wszystkie wymogi przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak podniósł organ, w decyzjach pierwszoinstacyjnych dokonano wykładni stosownych przepisów obowiązującego prawa i prawidłowo uzasadniono decyzje. Organ nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu, wbrew stanowisku skarżącego, M. P. zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji nie brała udziału w stadium decyzyjnym i nie podpisała wydanych rozstrzygnięć, a zatem nie naruszono powołanego wyżej przepisu.

Natomiast, jak ustalił organ odwoławczy, organ pierwszej instancji nie zastosował przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799), zgodnie z którym podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Uzasadniało to uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i określenie obowiązku podatkowego skarżącego z uwzględnieniem powołanego przepisu.

Od powyższych decyzji skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. który, po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania, skargi te oddalił, o czym na wstępie była mowa.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zasadności stawianych zarzutów naruszenia przez organy przepisów postępowania.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, ustalające po stronie skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a to z uwagi na niedopełnienie przez skarżącego obowiązków wynikających z powołanych wyżej przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonych decyzji.

Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii merytorycznej kontroli oświadczeń nabywców oleju opałowego Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, według którego nie ma on takiego obowiązku. Skoro, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ryzyko nierzetelności kontrahenta, czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącego. To skarżący, jako podatnik, aby skorzystać z preferencyjnej stawki winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone w rozporządzeniu, odzwierciedlające rzeczywisty stan o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zastosowanie stawki preferencyjnej ma charakter warunkowy, przy czym odpowiedzialność za spełnienie warunku, tj. posiadania zgodnego z przepisami oświadczenia, spoczywa na podatniku. Podatnik, podejmując decyzje o zastosowaniu stawki preferencyjnej, winien zatem dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Znamienne jest w sprawie, że poza trzema przypadkami w objętymi postępowaniem kontrolnym, pozostałe oświadczenia zawierały nieprawdziwe dane. W przypadku istnienia wątpliwości, czy też odmowy okazania dokumentu tożsamości, skarżący mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, także w sytuacji, gdy do takiego działania nie był zobligowany przepisem prawa. Podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą, do niego należą decyzje gospodarcze związane z obrotem i on ponosi ryzyko tej działalności, w tym nierzetelności oświadczeń.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie:

• § 4 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik, który spełnił wszystkie warunki formalne określone przepisami nie może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego,

• § 4 ust. 5 rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odesłaniu - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia, co według Sądu jest równoznaczne z oświadczeniem zawierającym fikcyjne dane nabywcy - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, mimo że podatnik nie miał prawnych możliwości zweryfikowania prawdziwości danych nabywców,

• art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 5 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie, mimo że ten podatek jest podatkiem jednofazowym, pobieranym na jednym szczeblu obrotu i zostało ustalone, że został wcześniej zapłacony.

W ramach podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie:

• art. 3 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie kontroli legalności decyzji z pominięciem oceny realizacji przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialnoprawnego stosunku podatkowego uwzględniającego stan prawny sprawy,

• art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 106 § 4 p.p.s.a. przez niezawieszenie postępowania mimo stwierdzonej rozbieżności stanowiska sądów administracyjnych co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie faktycznym i posiadania z urzędu wiedzy o wystąpieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzenia,

• art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wyrażenie poglądu, że skarżący mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, także w sytuacji, gdy do takiego działania nie był zobligowany przepisem prawa, co prowadzi do wniosku, że w celu realizacji obowiązku nałożonego przez prawodawcę, tj. posiadania prawdziwych pod względem materialnym oświadczeń, powinien działać contra legem,

• art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 130 § 1 pkt 6, art. 187, art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez wyrażenie poglądu, że organy podatkowe zebrały i rozważyły materiał dowodowy prawidłowo, nie naruszyły zasady dwuinstancyjności, prawdy obiektywnej, nie zaistniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia wniesionych skarg,

• art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skarg mimo przyznania racji skarżącemu, że przepisy rozporządzenia nie nakładały obowiązku żądania od nabywcy dokumentu tożsamości.

W świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej głównym, aczkolwiek nie jedynym, przedmiotem sporu w rozpoznawanych sprawach, była kwestia, czy organ podatkowy zasadnie obciążył podatnika zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż grzewcze, z powodu wadliwości posiadanych przez niego oświadczeń. Jak podnosi skarga kasacyjna z dniem 30 kwietnia 2004 r., tj. przed okresem którego dotyczą rozpoznawane sprawy, przestał obowiązywać na gruncie poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepis art. 35a tej ustawy, zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Tym samym, jak wywodzi skarga kasacyjna, skarżący nie miał ustawowego obowiązku żądania od nabywcy oleju opałowego okazania dowodu tożsamości.

Skarga kasacyjna podtrzymała dotychczas podnoszone zarzuty w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

Podtrzymując zaś zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, z uwagi na osobę M. P., która podlegała wyłączeniu, skarga kasacyjna podnosi, iż postępowanie podatkowe jest zorganizowanym ciągiem czynności procesowych. Czynność wydania decyzji jest zawsze konsekwencją prawną czynności przygotowawczych, które wpływają w sposób istotny na treść decyzji. Jeżeli zatem M. P. brała udział zarówno w czynnościach przygotowawczych przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, a następnie w czynnościach przygotowawczych w postępowaniu odwoławczym, to w takiej sytuacji istnieją okoliczności uzasadniające wątpliwości co do bezstronności tego funkcjonariusza, a zatem doszło do naruszenia przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wniósł o zakreślenie mu 7-dniowego terminu na złożenie załącznika do protokołu z rozprawy. W dniu 8 czerwca 2011 r. wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego zatytułowane "Przytoczenie przez stronę skarżącą nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych w trybie art. 183 § 1 ustawy ppsa", o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Powołany przepis ma charakter regulacji o charakterze kompetencyjnym. Naruszenie tego przepisu mogłoby mieć miejsce w sytuacji wykazania przez skarżącego podjęcia przez Sąd pierwszej instancji środków procesowych nieprzewidzianych w ustawie. Taka zaś sytuacja nie ma miejsca w okolicznościach faktycznych sprawy.

Bezprzedmiotowy i nie mający wpływu na wynik sprawy jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 106 § 4 p.p.s.a., a to w związku z niezawieszeniem postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na wystąpienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w innej sprawie o zbadanie zgodności z Konstytucją RP niektórych przepisów powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W pierwszej kolejności, co wymaga podkreślenia, zawieszenie postępowania na podstawie przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie jest obligatoryjne. Ponadto, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 nie podważył konstytucyjności przepisów, na podstawie których ustalono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym, stanowiące przedmiot niniejszej sprawy.

W podstawach skargi kasacyjnej kilkakrotnie zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przechodząc do rozpatrzenia zasadności tego zarzutu wskazać należy, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W świetle tego, co powiedziano wyżej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest bezpodstawny.

Nie jest także oparty na usprawiedliwionej podstawie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 130 § 1 pkt 6, art. 187, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wyrażenie poglądu, że organy podatkowe prawidłowo zebrały i rozważyły materiał dowodowy, nie naruszyły zasady dwuinstancyjności, prawdy obiektywnej, nie zaistniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia wniesionych skarg. Postawione w tym zakresie zarzuty w skardze kasacyjnej są ogólnikowe, nie wskazujące bliżej jakich uchybień, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, dopuściły się organy podatkowe. Natomiast skarga kasacyjna nie dostrzega, a to wymaga podkreślenia, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie przeprowadzonej kontroli w przedsiębiorstwie skarżącego, przy pełnym poszanowaniu praw procesowych skarżącego, a w szczególności umożliwieniu mu zgłaszania wniosków i środków dowodowych do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wbrew stanowisku skarżącego w sprawie także nie doszło do naruszenia zarzuconego przepisu art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Uczestnictwo M. P. w czynnościach urzędowych w postępowaniu przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, a następnie przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym, nie daje podstaw dla postawienia jej zarzutu brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji, w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W świetle wykształconego orzecznictwa, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, wyłączenie od udziału w postępowaniu odwoławczym dotyczy osoby piastującej stanowisko organu lub innego pracownika imiennie upoważnionego do załatwienia sprawy, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w pierwszej instancji przez jej podpisanie. Natomiast nie dotyczy to osoby która jedynie prowadziła czynności w sprawie, jednak formalnie nie wydała decyzji w sprawie. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podlega zatem ścisłej wykładni, a jego rozszerzona interpretacja, polegająca na traktowaniu osoby która brała jedynie udział w postępowaniu, jako osoby biorącej udział w wydaniu decyzji, nie znajduje podstaw prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2009 r. sygn. II FSK 786/08; Lex nr 550432 oraz wyrok z dnia 30 maja 2005 r. sygn. I GSK 253/05, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia z dnia 3 marca 2010 r., I SA/Gl 605/09; Lex nr 570505).

Nie sposób dopatrzyć się zasadności podniesionego, zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w załączniku do protokołu z rozprawy, zarzutu naruszenia prawa w następstwie zmniejszenia przez organ odwoławczy wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w części dotyczącej podatku akcyzowemu zapłaconego na wcześniejszym etapie. W pierwszej kolejności, co do zasady, podnieść należy brak po stronie skarżącego interesu prawnego do stawiania takiego zarzutu, gdyż jego uwzględnienie w prosty sposób prowadziłoby do ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego w zawyżonej wysokości, a więc z naruszeniem prawa i interesu skarżącego. Zmniejszając zobowiązanie podatkowe skarżącego o wspomnianą część podatku akcyzowego organ odwoławczy, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie uczynił tego w sprzeczności z prawem, a w szczególności z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności. Zarzut skargi kasacyjnej mógłby ewentualnie wchodzić w grę w sytuacji, gdyby zostało wykazane, a tego skarga kasacyjna nie czyni, iż nieprawidłowo, z naruszeniem interesu skarżącego, ustalono kwotę podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, iż w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 nie zakwestionowano konstytucyjności przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, którego naruszenie zarzuca skarga kasacyjna. Przepis ten, według redakcji obowiązującej przed dniem 15 września 2005 r., a więc mającej zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, nie uprawniał do preferencyjnego opodatkowania sprzedaży oleju na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w przypadku niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na wspomniane cele. Innymi słowy, na co wyraźnie wskazuje przepis § 4 ust. 1 pkt 2 wspomnianego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe jest uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy oleju stosownego oświadczenia o treści wskazanej w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia.

Istota skargi kasacyjnej skarżącego, dotycząca zarzutu naruszenia przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z § 4 ust. 2 oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia, sprowadza się do zakwestionowania odpowiedzialności skarżącego za zgodność ze stanem rzeczywistym treści oświadczeń, o których mowa w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia, dokumentujących uprawnienie do skorzystania z prawa zakupu oleju na wspomniany cel za preferencyjną stawkę akcyzy. Natomiast, do czego zmierza skarga kasacyjna, dla opodatkowania oleju opałowego według preferencyjnej stawki akcyzy wystarczające jest dysponowanie przez sprzedawcę oświadczeniem o treści wskazanej w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia, chociażby nawet, co zresztą miało miejsce w okolicznościach sprawy, oświadczenie to było niezgodne ze stanem rzeczywistym. Tego stanowiska skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, wymagające od skarżącego, jako sprzedawcy oleju opałowego, na potrzeby skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki akcyzy, udokumentowania sprzedaży oleju na ten cel przez przedłożenie oświadczeń nabywców oleju opałowego, odpowiadających wymogom przepisu § 4 ust. 2 rozporządzenia. Oświadczenia niezgodne ze stanem rzeczywistym, a takie skarżący przedstawił organom podatkowym, nie dokumentują sprzedaży oleju opałowego na ten cel, a więc według preferencyjnej stawki akcyzy. Dlatego trafnie ustalono po stronie skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym według ustawowej stawki akcyzy przynależnej olejowi napędowemu.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, według skarżącego, jak już wskazano, skoro podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, pobieranym na jednym szczeblu obrotu, a taki został już zapłacony, dalsze pobranie tego podatku narusza powołane przepisy. Stanowisko skarżącego jest nietrafne. Skarżący nie dostrzega treści przepisu art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis ten, akcentujący należną kwotę akcyzy, miałby zastosowanie w stosunku do skarżącego wówczas, gdyby udokumentował on przeznaczenie sprzedanego oleju opałowego na te właśnie cele, zgodnymi ze stanem rzeczywistym oświadczeniami, o których mowa w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia. Taka zaś sytuacja, jak już wskazano, nie miała miejsca. Toteż, akcyza zapłacona przez skarżącego na wcześniejszym etapie obrotu olejem opałowym nie była akcyzą zapłaconą w należnej wysokości, a takie zobowiązanie ciążyło na skarżącym, skoro nie udokumentował on sprzedaży oleju opałowego na ten cel.

Jak już wskazano skarżący przedłożył załącznik do protokołu rozprawy.

W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego powołał się na punkt 4.2. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, w którym wyrażono pogląd o ciążącym na organie w ramach prowadzonego postępowania dowodowego obowiązku każdorazowego określenia zawartości siarki w oleju opałowym. Przepisy zakwestionowane w ramach podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jak wskazał pełnomocnik skarżącego, odsyłają do poszczególnych stawek stosowanych w zależności od poziomu siarki w oleju, które wahały się od 1049 zł/1000l do 1180 zł/1000l, co stanowi różnicę wynosząca 131 zł/1000l. Zaniechanie wyjaśnienia tej kwestii w ocenie pełnomocnika skarżącego stanowiło naruszenie przepisu art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącego, iż w ramach uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 183 § 1 p.p.s.a. przytoczył on nowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej, o której mowa w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wbrew stanowisku zajętemu w załączniku do protokołu z rozprawy pełnomocnik skarżącego zgłosił nową podstawę kasacyjną, opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego, co jest nieskuteczne z uwagi na upływ ustawowego trzydziestodniowego terminu od dnia doręczenia odpisu orzeczenia z uzasadnieniem (art. 177 § 1 p.p.s.a.). Niezależnie od powyższego zarzut ten nie zawierał wymaganego uzasadnienia, o którym mowa w przepisie art. 176 p.p.s.a., pozwalającego na zajęcie stanowiska co do jego zasadności, a w szczególności w kontekście wskazania konkretnych wielkości zawartości siarki w oleju opałowym i prawidłowości wynikających stąd rozliczeń podatku akcyzowego w omawianych dostawach oleju opałowego.

Ponadto pełnomocnik skarżącego powołał się na punkt 3.4. uzasadnienia wspomnianego wyroku zawierającego rozważania Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) i dopuszczalności stosowania stawek akcyzy obniżonych, wyrażonych – w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych w: a) procencie ceny sprzedaży obniżonej o podatek od towarów i usług b) procencie podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2 tej ustawy; c) kwocie na jednostkę wyrobu; d) formie różnicy cen.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, przejawem naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. było zaniechanie wyjaśnienia ewentualnego spadku sprzedaży oleju opałowego do takiego poziomu, w którym podatek akcyzowy wyliczony na podstawie procentowej stawki byłby niższy niż podatek obliczony według kwotowej stawki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również i w odniesieniu do tego zarzutu mamy do czynienia ze zgłoszeniem przez pełnomocnika skarżącego nowej podstawy kasacyjnej, opartej na zarzucie naruszenia prawa materialnego, co z uwagi na upływ terminu jest nieskuteczne. Ponadto zauważyć wypada, że omawiane w pkt 3.4. motywów wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisy ustawy akcyzowej z 1993 r. nie mógłby w żaden sposób znajdować w sprawie zastosowania, gdyż utraciła moc obowiązującą na czas jakiś, przed powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym w rozpoznawanych przez Sąd pierwszej instancji sprawach.

W załączniku do protokołu z rozprawy pełnomocnik skarżącego nawiązał także do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela tego poglądu. Ponadto, wspomniany wyrok zapadł na tle odmiennego stanu prawnego, niż ma to miejsce w niniejszej sprawie, stąd nie zachodzi potrzeba bliższego ustosunkowania się do stanowiska wyrażonego w tym wyroku. W niniejszej sprawie, co wymaga podkreślenia, przedmiotem zaskarżonej decyzji było także zobowiązanie w podatku akcyzowym obejmujące sierpień 2005 r. Pomimo wejścia w życie z dniem 24 sierpnia 2005 r. przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nadal obowiązywały, bo do dnia 15 września 2005 r., kwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy § 4 powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W okresie od znowelizowania art. 65 ustawy o podatku akcyzowym do zmiany rozporządzenia istniał zatem stan prawny, w którym wcześniejsza stawka obniżona funkcjonowała w obrocie prawnym jako stawka ustawowa, jednakże ustawa nie zawierała rozwiązań prawnych odnośnie nadzoru i kontroli obrotu olejami opałowymi. Instrumenty te pozostawały jednak w omawianym rozporządzeniu, a więc w obrocie prawnym, co wynika z faktu, że do dnia 15 września 2005 r. nie podjęto próby zmiany lub zlikwidowania bytu prawnego tego rozporządzenia.

Skoro skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do przepisu art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisu art. 204 pkt 1 p.p.s.a.