Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1764/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 71 par. 1, 3 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt 8, art. 149 par. 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SAB/Gd 2/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na bezczynność Prezydenta Miasta [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2020 r. (sygn. akt I SAB/Gd 2/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P.S.A. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na bezczynność Prezydenta Miasta [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania:

a) art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 149 § la oraz art. 149 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że organ nie pozostawał w bezczynności, z uwagi na ustosunkowanie się przez organ do pisma Spółki z 24 lipca 2019 r. w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., i wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, podczas gdy;

- bezczynność organu ma miejsce wtedy, gdy organ nie dokonał określonej (a nie jakiejkolwiek czynności, do dokonania której był zobowiązany na podstawie przepisów prawa, i w określonym przez przepisy prawa terminie; gdy z prawa wynika kompetencja organu administracji publicznej oraz jednocześnie obowiązek jej realizacji, bezczynność organu polega na niepodjęciu określonego działania, i jest zachowaniem sprzecznym z prawem;

- organ nie dokonał zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., mimo takiego obowiązku i upływu terminu, zgodnie z art. 77 § 1 w zw. z § 3 i 4 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2011r., poz. 199, ze zm.; dalej jako "O.p."), i nie zmienia tego okoliczność wydania przez Prezydenta Miasta [...] postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie (uchylonego na mocy postanowienia SKO w Gdańsku z 17 stycznia 2020 r.), ani też wydanie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r.; w sytuacji gdy organ nie podejmuje czynności materialno-technicznej, którą ma obowiązek podjąć z urzędu, to zaniechanie tego zwrotu stanowi o bezczynności organu w dokonaniu czynności wynikającej z przepisów prawa;

- w niniejszej sprawie zostały spełnione, w tym wskazane przez Sąd I instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przesłanki dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji, tj.: istnienie ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania, tu: organ jest zobowiązany do dokonania z urzędu zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w ramach czynności materialno-technicznej; oraz brak jego podjęcia w terminach określonych przepisami postępowania, tu: organ nie dokonał zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości w terminie, tj. do 29 lutego 2019 r.;

- jak wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bezczynność ma miejsce wówczas, gdy organ w terminach określonych przepisami prawa nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadzi postępowanie, ale pomimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu, lub nie podjął stosownej czynności: a zatem brak podjęcia w niniejszej sprawie przez organ stosownej czynności polegającej na zwrocie Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. stanowi o bezczynności organu; nie chodzi zatem o podejmowanie przez organ jakichkolwiek czynności, ale stosownej czynności; tym samym inne, podejmowane przez organ działania, tj. odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., a następnie wszczęcie z urzędu postępowania w tym przedmiocie, nie są stosownymi czynnościami, a więc nie powodują, iż organ przestaje pozostawać w bezczynności;

- skarga na bezczynność stanowi nie tylko środek służący przeciwdziałaniu przewlekłości postępowania organów administracji publicznej, ale i ważny element zapewniający prawidłową wykładnię przepisów prawa, określających formę działania organów podatkowych;

b) art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na bezczynność organu, podczas gdy Prezydent Miasta [...] pozostawał i nadal pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu z urzędu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., a wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania nie powoduje, iż ta bezczynność nie występuje, a więc Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić złożoną przez Spółkę skargę na bezczynność Prezydenta Miasta [...] w zakresie zwrotu nadpłaty stwierdzając, że organ dopuścił się bezczyn zobowiązać organ do dokonania z urzędu zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości we wskazanym term nie, wraz z wymierzeniem organowi grzywny, czego jednak Sąd pierwszej instancji nie uczynił.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 77 § 1 w zw. z § 3 i 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2011 r.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w niniejszej sprawie Prezydent Miasta [...] wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 i., ustosunkował się do treści pisma Spółki, podjął czynność - wydał ww. postanowienie, a więc, niezależnie od trafności tego rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można przyjąć, iż organ pozostawał w bezczynności, iż poza zakresem w przedmiotowym postępowaniu w przedmiocie skargi na bezczynność pozostaje prawna poprawność działania organu, podczas gdy:

- zgodnie z art. 77 § 1 w zw. z § 3 i 4 O.p. w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, tj. decyzji z dnia 28 stycznia 2019 r. o umorzeniu postępowania, tj. najpóźniej do 27 lutego 2019 r. organ winien dokonać z urzędu zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. czego nie uczynił: a zatem niedokonanie przez organ zwrotu nadpłaty, w ww. terminie, przy jednoczesnym wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, w dalszym ciągu stanowi o pozostawieniu przez organ w bezczynności w zakresie zwrotu nadpłaty: brak działania organu w zakresie zwrotu należnej Spółce nadpłaty pozbawione jest jakiegokolwiek racjonalnego usprawiedliwienia; organ unika podejmowana działań mających na celu zwrot Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości, lekceważąc prawo Spółki, domagającej się czynności organu – zwrotu nadpłaty;

- z przedmiotowego przepisu wynika obowiązek dokonania przez organ zwrotu z urzędu nadpłaty we wskazanym terminie, a zatem tylko dokonanie takiej czynności może być uznane za wykonanie przez organ obowiązku we wskazanym terminie, a wydanie postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., czy też, po uchyleniu ww. wymienionego postanowienia przez SKO, o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, nie powoduje, że organ przestaje pozostawać w bezczynności; brak bowiem jakichkolwiek podstaw do podejmowania przez organ czynności w zakresie postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, tj. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. a następnie, do uchyleniu ww. postanowienia, wydanie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w tym przedmiocie, w sytuacji gdy nadpłata ma zostać zwrócona z urzędu, w ramach czynności materialno-technicznej, bez wszczynania i prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie: takie działania organu należy uznać za nieprawidłowe, i niewypełniające dyspozycji przepisu art. 77 O.p.;

- postanowienie Prezydenta Miasta [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. zostało uchylone na mocy postanowienia SKO w Gdańsku z 17 stycznia 2020 r., w którym SKO w Gdańsku wskazało, iż w przypadku zwrotu nadpłaty powstałej w warunkach, o których mowa w art 77 O.p., organ stwierdzający wystąpienie nadpłaty zwraca ją podatnikowi bez wydawania decyzji w tym przedmiocie: organ winien zatem udzielić wnioskodawcy odpowiedzi w formule nawiązującej do jego żądania, nie zaś odmawiać wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wnioskodawca się tego domaga, co oznacza, iż wydanie przez organ postanowienia o odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu nadpłaty, zostało zakwestionowane, jako wadliwe, nieprawidłowe działanie organu na podstawie art. 77 O.p., tym samym wskazywanie przez Sąd pierwszej instancji na wydanie tego postanowienia, jako potwierdzenie dla braku bezczynność po stronie organu, należy uznać za bezpodstawne i nieuzasadnione;

- przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji w ramach skargi na bezczynność w zakresie dokonania czynności materialno-technicznej, winna być ocena czy organ obowiązany jest wykonać określoną czynność materialno-techniczną, a jeżeli tak to stwierdzenie stanu bezczynności, bowiem tylko podjęcie takiej czynności albo brak obowiązku jej podjęcia przez organ będzie stanowić o tym, że organ nie pozostaje w bezczynności.

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 179a P.p.s.a. na rozprawie, gdyż podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, ponieważ sąd nie rozpoznał skargi na bezczynność w zakresie obowiązku wykonania czynności materialno-technicznej, bowiem nie wypowiedział się czy organ ma czy też nie ma obowiązku dokonania czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej, a sama sprawa w dacie orzekania nie została załatwiona, a w szczególności odmowa wszczęcia postępowania podatkowego, która została zakwestionowana przez organ odwoławczy i następnie wszczęcie postępowania z urzędu nie stanowią aktywności organu, która prowadziłaby do załatwienia sprawy w drodze merytorycznego czy też wyłącznie formalnego jej załatwienia;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie - na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a.,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi - na podstawie art. 188 P.p.s.a., jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.;

- zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa

procesowego, według norm przepisanych - na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Prezydenta Miasta [...] wniósł o jej oddalenie.

2.4. W piśmie z 8 grudnia 2020 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Badając zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku była bezczynność Prezydenta Miasta [...]. Bezczynność ta – jak wywiedziono w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – polegać miała na niezałatwieniu sprawy poprzez zwrócenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w drodze czynności materialno-technicznej.

Rozstrzygnięcie zasadności skargi kasacyjnej wymaga zatem wskazania przepisów prawa, na podstawie których miałby nastąpić wspomniany zwrot i określających termin do dokonania tej czynności, jak również przedstawienia sekwencji zdarzeń, na tle których miało dojść do bezczynności.

Pierwszym ze zdarzeń mających znaczenie dla sprawy było wydanie 31 października 2018 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzji, którą uchylono decyzję Prezydenta Miasta [...] z 12 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003-2007, określającej Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. Następnie decyzją z 28 stycznia 2019 r. Prezydent Miasta [...] umorzył z urzędu postępowanie wymiarowe określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007 z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dalej zaś, 4 września 2019 r. organ ten wydał na podstawie art. 165a w zw. z art. 77 i art. 80 § 1 O.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty ze względu na wygaśnięcie prawa Spółki do zwrotu nadpłaty. Ostatecznie Spółka wniosła 19 grudnia 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na bezczynność Prezydenta Miasta [...].

Równocześnie wyjaśnić należy, że decyzja Prezydenta Miasta [...] z 12 kwietnia 2013 r. była drugą decyzją w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003-2007. Pierwszą zaś organ ten wydał 7 grudnia 2011 r. Została ona uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze Gdańsku decyzją z 11 lipca 2012 r. Przy czym w obu decyzjach Prezydent Miasta [...] określił Spółce tę samą kwotę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r.

W świetle powyższego, ponieważ Spółka uiściła swoje zobowiązanie 30 grudnia 2011 r. w związku z nadaniem decyzji z 7 grudnia 2011 r. klauzuli natychmiastowej wykonalności, przepisem właściwym w kwestii zwrotu powstałej nadpłaty jest art. 77 O.p. w brzemieniu obowiązującym w grudniu 2011 r.

Z perspektywy przedmiotu sprawy wynikającego z treści skargi na bezczynność organu wynika zatem, że ramy czasowe sprawy wyznaczają dwie daty: 31 października 2018 r., tj. dzień wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości – w związku z wydaniem której Spółka oczekiwała zwrotu nadpłaty podatku – oraz 19 grudnia 2019 r., kiedy to Spółka wniosła skargę, którą zainicjowała przedmiotowe postępowanie sądowoadministracyjne.

Pierwsze z wymienionych zdarzeń wynika z art. 77 § 1 w zw. z § 3 i 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2011 r. W świetle przywołanych przepisów, jeżeli po uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie zostanie wydana w terminie 3 miesięcy kolejna decyzja w tej samej sprawie, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

Drugie zdarzenie wynika natomiast z treści art. 149 § 1 pkt 1-3 P.p.s.a. Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i nauce prawa zgodnie przyjęto bowiem, że redakcja tego przepisu prowadzi do wniosku, że ocena zasadności skargi na bezczynność może być dokonana jedynie na dzień wniesienia skargi (por. T. Woś [w] T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, komentarz do art. 149 P.p.s.a., Lex/el 2016 r.; A. Kabat [w] B. Dauter, A. Kabat. M. Niezgódka- Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz do art. 149 P.p.s.a., Komentarz, Lex/el 2019 r.). Natomiast dalszy przebieg postępowania, którego dotyczy skarga na bezczynność lub przewlekłość, tj. po dacie wniesienia wspomnianej skargi ma znaczenie jedynie w zakresie stosowania art. 149 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a. przy orzekaniu przez sąd administracyjny. Jeżeli bowiem po wniesieniu skargi organ podjął działanie wymienione w przywołanym przepisie, dezaktualizuje się obowiązek sądu do zobowiązania organu do podjęcia określonego działania. Nie zwalnia to jednak sądu z obowiązku rozpoznania skargi w zakresie stwierdzenia, czy w dacie jej wniesienia organ pozostawał w bezczynności, a jeżeli tak, to czy bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że skarga na bezczynność organu uruchamia postępowanie sądowe, w którym sąd ogranicza się do ustalenia, czy organowi można przypisać stan bezczynności, nie leży zaś w jego gestii zajmowanie stanowiska w kwestiach merytorycznych – tj. oceny zgodności z prawem podjętych przez ten organ działań i rozstrzygnięć, czy też ich braku. Z art. 149 § 1 P.p.s.a. wynika bowiem, że uwzględniając skargę na bezczynność w pierwszej kolejności sąd zobowiązuje organ do załatwienia sprawy w określonym terminie, nie wypowiadając się co do samego sposobu załatwienia, w tym co do treści przyszłego rozstrzygnięcia. Stąd w postępowaniu sądowym w sprawie ze skargi na bezczynność organu i przewlekłość postępowania, nie jest dopuszczalna kontrola prawidłowości podejmowanych w postępowaniu administracyjnym rozstrzygnięć.

3.3. Odnosząc się pierwszego z zarzutów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 149 § 1a oraz art. 149 § 2 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że pojęcie "bezczynności" oznacza niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Z bezczynnością organu mamy zatem do czynienia nie tylko wtedy, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnej czynności w sprawie, lecz także wtedy, gdy wprawdzie prowadził postępowanie, ale mimo istnienia obowiązku i braku przeszkód nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. T. Woś [w] T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, komentarz do art. 149 P.p.s.a., Lex/el 2016 r.; A. Kabat [w] B. Dauter, A. Kabat. M. Niezgódka- Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz do art. 149 P.p.s.a., Komentarz, Lex/el 2019 r.). Tym samym ocena zasadności skargi na bezczynność organu oraz zawartego w tej skardze żądania, musi być konfrontowana z istnieniem prawnego obowiązku działania organu zobowiązanego do załatwienia konkretnej sprawy w sposób, w formie i w terminie, przewidzianymi w przepisach obowiązującego prawa – czyli w rozpoznawanej sprawie zwrotu nadpłaty na podstawie art. 77 O.p. w drodze czynności materialno-technicznej.

W kontekście argumentów sformułowanych w skardze kasacyjnej na poparcie podniesionych w niej zarzutów należy również odróżnić pojęcie "bezczynności" od "przewlekłego prowadzenia postępowania" – pod którym rozumie się prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny

W zakresie wspomnianego zarzutu stanowisko Spółki wyrażone w skardze kasacyjnej sprowadza się zasadniczo do stwierdzenia, że bezczynność w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. "ma miejsce wtedy, gdy organ nie dokonał określonej czynności, do dokonania której był zobowiązany na podstawie przepisów prawa, i w określonym przez przepisy terminie. W sytuacji, gdy z prawa wynika kompetencja organu administracji publicznej, z jednoczesnym obowiązkiem realizacji tej kompetencji, bezczynność organu polega na niepodjęciu określonego działania, i jest zachowaniem sprzecznym z prawem" (s. 11 skargi kasacyjnej). Takie rozumienie pojęcia "bezczynności" koresponduje z tym, które zostało zaprezentowane powyżej przez Naczelny Sąd Administracji. Następnie jednak pełnomocnik Spółki wywodzi, że organ był zobowiązany do zwrotu nadpłaty, a w sprawie nie chodzi o podejmowanie "jakichkolwiek czynności, ale stosownej czynności". Dalej zaś wskazał, że podjęcie czynności niestosownych do załatwienia sprawy powoduje, że organ pozostaje w bezczynności (s. 12 skargi kasacyjnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w wykładni językowej pojęcia "bezczynności", które – jak już zostało to wcześniej wyjaśnione – należy rozumieć jako brak jakichkolwiek czynności w toku postępowania podatkowego, bądź też niezakończenia go pomimo istnienia takiego obowiązku i braku ku temu przeszkód. Podkreślić w tym miejscu należy zatem, że postanowieniem z 4 września 2019 r., wydanym na podstawie art. 165a O.p., Prezydenta Miasta [...] zakwestionował uprawnienie Spółki do załatwienia sprawy w sposób przewidziany w art. 77 O.p., wywodząc, że obowiązek zwrotu nadpłaty wygasł na skutek przedawnienia. Skoro bezczynność łączy się z niepodjęciem przez organ działania wymaganego przepisami prawa, a organ stwierdził, że istnieje obiektywna przeszkoda do dokonania zwrotu i wydał w tym przedmiocie odpowiednie postanowienie – nie może być mowy o bezczynności. Organ bowiem zakończył postępowanie w sprawie, chociaż w sposób, z którym nie zgadza się strona skarżąca – przyjmując jednak, że jest to czynność właściwa do jej załatwienia.

Podkreślić w tym miejscu należy, że badanie zgodności z prawem postanowienia z 4 września 2019 r. nie leży w granicach przedmiotowych sprawy zainicjowanej skargą na bezczynność – co wynika nie tylko z wykładni językowej pojęcia bezczynności, ale również wykładni systemowej wewnętrznej art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 149 P.p.s.a. Przyjęcie zaprezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska wymagałoby bowiem każdorazowo, przy badaniu zasadności skargi na bezczynność, wkroczenia przez sądy administracyjne w strefę merytorycznej oceny podjętych przez organy postanowień bądź decyzji. W rozpoznawanej sprawie wiązałoby się to z koniecznością zbadania zgodności z prawem postanowienia Prezydenta Miasta [...] z 4 września 2019 r. Jeżeli bowiem postanowienie to okazałoby się trafne, należałoby przyjąć, że organ prawidłowo załatwił sprawę i nie pozostaje w bezczynności. Rzecz jednak w tym, że postanowienie to podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia, a następnie po przeprowadzeniu kontroli instancyjnej mogło zostać poddane kontroli sądowoadministracyjnej. Z powyższego wynika zatem, że przedstawiona w motywach skargi kasacyjnej wykładnia art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 149 P.p.s.a. prowadzi do niemożliwego do zaaprobowania stanu konkurencyjność postępowań sądowoadministracyjnych – w którym sąd administracyjny dwukrotnie oceniałby zgodność z prawem wspomnianego postanowienia.

W konsekwencji powyższego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że niezależnie od trafności postanowienia Prezydenta Miasta [...] z 4 września 2019 r. nie można przyjąć, iż organ ten pozostawał w bezczynności.

Końcowo należy zauważyć, że zarówno w skardze kasacyjnej, jak i piśmie z 8 grudnia 2020 r., pełnomocnik Spółki – w celu wykazania, że nie wystarczy podjęcie jakiejkolwiek czynności, aby organ nie pozostawał w bezczynności, lecz czynność ta musi być "stosowna" – posługuje się strategią argumentacyjną, która sprowadza się do przedstawienia jak najliczniejszych przykładów wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych, które w pewnej warstwie dotyczyłyby rozpoznawanej sprawy, a mają one służyć w swojej ilości wytworzeniu wrażenia, że zwrot "stosownej czynności", którym posługują się sądy przy definiowaniu pojęcia bezczynności, wyposaża sąd w kompetencje do kontroli merytorycznego rozstrzygnięcia, które zamyka sprawę, chociaż przysługuje na nie inny środek zaskarżenia.

Natomiast przywołane w skardze kasacyjnej okoliczności wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku postanowienia z 17 stycznia 2020 r. oraz postanowienia Prezydenta Miasta [...] z 16 czerwca 2020 r. miały miejsce po wniesieniu skargi na bezczynność – stąd też nie mają one znaczenia dla oceny, czy organ pozostawał w stanie bezczynności 19 grudnia 2019 r.

3.4. Drugi z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., należy ocenić jako niezasadny, ponieważ ma on charakter wynikowy względem poprzedniego z zarzutów rozpoznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.5. Lektura ostatniego z zarzutów podniesionych w petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 77 § 1 w zw. z § 3 i 4 O.p., oraz sformułowanej na jego poparcie argumentacji – również tej zawartej w piśmie z 8 grudnia 2020 r. – prowadzi do wniosku, że dotyczy on bezczynności organu tylko w sposób pośredni, a w istocie rzeczy skierowany jest przeciwko postanowieniu Prezydenta Miasta [...] z 4 września 2019 r.

W tym zakresie całość wywodu została podporządkowania próbie wykazania trafności tezy, zgodnie z którą organ nie może powoływać się na przedawnienie prawa do zwrotu nadpłaty jeżeli przyczynił się do jej powstania swoim bezprawnym działaniem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki podnosi na przykład, że pomimo uchylenia decyzji Prezydenta Miasta [...] z 7 grudnia 2011 r., która została wykonana przez Spółkę w wyniku nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, organ nadal prowadził postępowanie w sprawie, a w jego toku wydał kolejną decyzję. W efekcie czego Spółka nie miała możliwości domagania się zwrotu nadpłaty aż do wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzji z 31 października 2018 r. Ostatecznie zaś organ, wskazując na art. 80 § 1 O.p., odmówił zwrotu nadpłaty podatku. Tymczasem prokonstytucyjna wykładnia art. 80 § 1 w zw. z 77 § 1 w zw. z § 3 i 4 O.p. wymaga przyjęcia, że bieg terminu określonego w tym przepisie nie biegnie wówczas, gdy toczy się postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu.

Tym samym, biorąc pod uwagę przedstawione wcześniej wyjaśnienia, co do zakresu przedmiotowego skargi na bezczynność organu, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać tego zarzutu merytorycznej ocenie.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.