Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1082/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.75.2019.2.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Bank S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. [...] Bank S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Bank") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych planowanych operacji, polegających na przejęciu emisji obligacji dokonywanych do 2017 r. przez spółkę zależną z siedzibą we Francji (dalej "Wniosek").

Bank jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek. Bank jest zobowiązany do zapewnienia finansowania własnych aktywów bankowych, zgodnie z przepisami praw. W tym celu pozyskuje finansowanie na rynkach zagranicznych, co wynika przede wszystkim z rachunku ekonomicznego i przesłanek biznesowych. W celu wykonania obowiązków wynikających z istniejących regulacji, Bank na przestrzeni ostatnich lat podejmował decyzje o pozyskiwaniu finansowania w ramach programów cyklicznych emisji euroobligacji tzw. Euro Medium Term Notes (dalej "Programy EMTN").

Pozyskiwanie finansowania przez Bank w ramach Programów EMTN następowało m.in. w ramach emisji Euroobligacji (do 2017 r. włącznie) we współpracy ze spółką F. F. SA z siedzibą we Francji (dalej "F. "), spółką zależną, której większościowym akcjonariuszem jest Bank (dalej "Emisje F. "). Emisje F. były dokonywane przez F. , jako emitenta, w wykonaniu umów zawartych przez F. z Bankiem na organizację emisji obligacji (dalej "Umowy Organizacji Emisji"), które poddane były prawu polskiemu.

Bank, indywidualnie w odniesieniu do każdej z Emisji F. , udzielił gwarancji Inwestorom nabywającym Euroobligacje danej Emisji F. należytą i terminową zapłatę wszelkich kwot płatnych przez F. z chwilą, gdy staną się one wymagalne, w przypadku, gdy F. nie wypełni swoich zobowiązań płatniczych względem posiadaczy tych Euroobligacji (dalej "Gwarancje").

Ponadto, indywidualnie w odniesieniu do każdej z Emisji F. , Bank zawarł z F. umowy poddane prawu polskiemu, w efekcie których - na podstawie art. 102 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 2357 ze zm.) - Środki z Emisji zostały zdeponowane w Banku jako kaucje, w celu zabezpieczenia wykonania Gwarancji (dalej "Kaucje"). Kaucje są własnością Banku i zostały ustanowione do dnia wykupu Euroobligacji wyemitowanych w ramach danej Emisji F. (termin zwrotu danej Kaucji na rzecz F. jest zatem powiązany z terminem wykupu Euroobligacji, który jest dłuższy niż rok). Z kolei F. w sytuacji wykupu Euroobligacji wyemitowanych w ramach danej Emisji F. i tym samym wygaśnięcia Gwarancji zabezpieczającej tę emisję, przysługuje wierzytelność o zwrot Kaucji. F. otrzymuje od Banku odsetki z tytułu zdeponowania Kaucji (dalej "Odsetki od Kaucji"), w wysokości równej odsetkom, które F. zobowiązana jest zapłacić z tytułu Euroobligacji na rzecz Inwestorów.

Skarżąca we Wniosku wskazała, między innymi, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie część zmian wprowadzanych ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ("Nowelizacja"). W tym kontekście Skarżąca wskazała również, że uzyskała Interpretacje z 2019 r., w których Dyrektor KIS wskazał na możliwość skorzystania przez Bank z uprawnień wynikających z art. 19-21 Nowelizacji. W rozstrzygnięciu powyższych interpretacji wskazano, m in., że: "Bank - Wnioskodawca może zatem wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, zryczałtowanym podatkiem dochodowym, uwzględniając obowiązujące w tym zakresie regulacje wynikające z art. 19-21 ustawy zmieniającej. (...)

W związku z wyborem opisanych zasad opodatkowania przychodów z odsetek (dyskonta), nie będzie występował po stronie Wnioskodawcy obowiązek składania informacji podatkowych o wysokości uzyskanych przez podatników dochodów (informacji 1FT-1/1FT-1R')".

Skarżąca - odnosząc się do znaczenia Nowelizacji dla jej sytuacji prawnej -obszernie wyjaśniła we Wniosku, że:

- istota ekonomiczna Kaucji oraz Odsetek od Kaucji zbliżona jest do relacji pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą. W rezultacie - w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 2) Nowelizacji w zw. z art. 19 Nowelizacji - Bank złożył 30 marca 2019 r. do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienie, na podstawie art. 21 ust. 3 Nowelizacji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2) Nowelizacji, o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania wypłat z tytułu Odsetek od Kaucji uiszczanych na rzecz F. (dalej "Zawiadomienie");

- w treści Zawiadomienia Bank wskazał, iż umowy dotyczące Kaucji zawarte przez Bank z F. mają charakter zabezpieczający emisję obligacji przez F. W tym zakresie Bank wskazał w Zawiadomieniu, że - w jego ocenie - umowy te spełniają wymogi pożyczki. Pojęcie to na gruncie podatkowym rozumiane jest szeroko i tak też, zdaniem Banku, powinno być interpretowane pojęcie "pożyczki" na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2) Nowelizacji;

- w konsekwencji dokonanego wyboru ryczałtowego opodatkowania Odsetek od Kaucji oraz złożonego Zawiadomienia Bank złożył wymaganą prawem deklarację o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji oraz wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od Odsetek od Kaucji, ustalony zgodnie z art. 19 ust. 6 pkt 1) Nowelizacji, w ustawowym terminie do dnia 31 lipca 2019 r.;

- ustalona przez Bank kwota przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu Odsetek od Kaucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów, które mają zostać dokonane od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia zwrotu Kaucji (w odniesieniu do Odsetek od Kaucji) oraz wykupu Euroobligacji wynikających z Emisji F. (w odniesieniu do Wynagrodzenia Inwestorów) będzie przez Bank wykazywana na deklaracji o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej także "updop") w związku z art. 19 ust. 6 pkt 2) Nowelizacji, tj. każdorazowo do dnia 31 marca;

- jednym z warunków skorzystania z uprawnień, które wskazano w ww. interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest - w odniesieniu do pożyczek sfinansowanych środkami z emisji obligacji - przejęcie do 31 grudnia 2022 r. zobowiązań wynikających z emisji obligacji dokonanej przez spółkę powiązaną z podatnikiem, niemającą siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wraz z wygaszeniem zobowiązań wynikających z pożyczki zaciągniętej przez podatnika.

W konsekwencji powyższego Skarżąca złożyła Wniosek chcąc potwierdzić konsekwencje podatkowe przejęcia zobowiązań wynikających z Emisji F . W tym zakresie Skarżąca wskazała we Wniosku, że obecnie Grupa [...] Bank rozważa przeprowadzenie do końca 2022 r. Substytucji (w efekcie których Bank wstąpiłby w rolę emitenta w odniesieniu do wszystkich istniejących nadal Emisji F. ), szczegółowo przy tym wyjaśniając we Wniosku istotę Substytucji na gruncie prawa angielskiego oraz jej wpływ na Program EMTN (w tym na Umowy Organizacji Emisji oraz powstanie zobowiązania do zapłaty tzw. Wynagrodzenia F. ).

W związku z powyższym, Bank we Wniosku zadał m.in. następujące pytania:

1) "Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Bank nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu opisanych powyżej zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w wyniku Substytucji, wygaśnięcia Gwarancji i zapłaty Wynagrodzenia F. , dokonania Wzajemnych Rozliczeń oraz przekazania Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji przez Bank na rzecz Inwestorów"? (Pytanie oznaczone we Wniosku jako pytanie nr 2)

2) "Czy na Banku, w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 Nowelizacji, będą ciążyły obowiązki płatnika od zapłaconych od 1 lipca 2019 r. Odsetek od Kaucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów"? (Pytanie oznaczone we Wniosku jako pytanie nr 8)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż Bank nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu opisanych powyżej zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w wyniku Substytucji, w tym wygaśnięcia Gwarancji i zapłaty Wynagrodzenia F. , dokonania Wzajemnych Rozliczeń albo przekazania Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji przez Bank na rzecz Inwestorów;

Zdaniem Wnioskodawcy, na Banku, w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 Nowelizacji, nie będą ciążyły obowiązki płatnika od zapłaconych od 1 lipca 2019 r. Odsetek od Kaucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2020 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki w ww. zakresie za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie ma możliwości zastosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 19-21 Nowelizacji. Organ podatkowy wskazał w tym zakresie, że podstawę takiego rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi rozstrzygnięcie w podatku dochodowym od osób prawnych wyrażone interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP2-1.4010.504.2019.3.AJ/SP z dnia 3 marca 2020 r., w której organ rozstrzygnął: "Ponadto w odniesieniu do wynagrodzenia inwestorów, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy również nie przysługuje prawo do opodatkowania 3% podatkiem zryczałtowanym, ponieważ jak wynika z wniosku, w terminie złożenia zawiadomienia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, tj. 30 marca 2019 r. emitentem obligacji była spółka F. , a nie Wnioskodawca. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej, prawo wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania przysługuje emitentowi danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r. Skoro więc w dniu złożenia zawiadomienia Bank nie był emitentem, to nie mógł złożyć stosownego zawiadomienia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania w odniesieniu do wynagrodzenia inwestorów".

Pismem z dnia 7 kwietnia 2020 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora i zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "Op") poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na tym, że Organ pominął okoliczność, iż niektóre z elementów składających się na opis zdarzenia przyszłego obiektywnie miały już miejsce i wywołały zakładane skutki prawne, w szczególności to, że Bank złożył 30 marca 2019 r. do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienie, na podstawie art. 21 ust. 3 Nowelizacji, o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania wypłat z tytułu Odsetek od Kaucji uiszczanych na rzecz F. (i okoliczność ta nie wymaga już interpretacji) - przez co uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe;

2) art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zawiązku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na tym, że wykazując, iż Skarżącej nie przysługiwała możliwość skorzystania z wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% na zasadach przewidzianych w Nowelizacji, Organ wydał akt niebędący w istocie interpretacją podatkową, bowiem jak wskazuje się w utrwalonym orzecznictwie NSA "dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego, czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić." (II FSK 495/08);

3) art. 14c § 2 w związku z art. 14c § 1 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.504.2019.3.AJ/SP ("Interpretacja CIT") za podstawę rozstrzygnięcia, w tym również w zakresie uzasadnienia, a tym samym wadliwe uzasadnienie Zaskarżonej Interpretacji, które nie wskazuje prawidłowego stanowiska wnioskodawcy w sposób, który pozwoliłby Skarżącej zaczerpnąć informację, dlaczego przedstawione we Wniosku okoliczności wywoływać będą albo nie określone skutki prawnopodatkowe, w szczególności w odniesieniu do podstawowej tezy Organu, wyrażonej w Interpretacji CIT, z której wywodzone są kardynalne wnioski, rzutujące na dalsze rozstrzygnięcia Organu, tj. tezę o preferencyjnym charakterze oprocentowania zryczałtowanego 3% (m.in. z tezy o preferencyjnym charakterze tego opodatkowania Organ wyprowadza wniosek o niemożności kwalifikacji prawnej Kaucji jako pożyczki);

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie podstawowej zasady rządzącej postępowaniem podatkowym, w tym również postępowaniem w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jaką jest zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, że Organ pominął wnioski z wydanych przez siebie uprzednio interpretacji podatkowych dla Skarżącej, dotyczących jej prawa do wyboru opcji opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3%, na zasadach przewidzianych w Nowelizacji (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.511.2018.3.AJ oraz 0114-KDIP3-2.4011.617.2018.4.MG- dalej jako "Interpretacje z 2019 r.").

W ocenie Strony, niezależnie od powyższych uchybień względem przepisów postępowania, przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów została także dokonana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.

5) art. 21 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 19 Nowelizacji, poprzez przyjęcie Interpretacji CIT za podstawę rozstrzygnięcia, w tym również w zakresie uzasadnienia, a tym samym błędną wykładnię wskazanego przepisu, polegającą na:

(i) przyjęciu, że przepisy te należy interpretować w sposób zawężający, gdyż regulacja ta stanowi ulgę podatkową;

(ii) przyjęciu, że pojęcie pożyczki zawarte w tym przepisie należy interpretować zgodnie z pojęciem umowy pożyczki w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny ;

(iii) wykładni pojęcia pożyczki zawartego w tym przepisie z pominięciem wykładni tego pojęcia na gruncie przepisów prawa podatkowego;

6) art. 21 ust. 1 pkt 2) Nowelizacji, w związku z art. 19 Nowelizacji, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji tej wykładni niewłaściwą ocenę co do zastosowania (w zakresie prawa Banku do wyboru zryczałtowanego opodatkowania w wysokości 3%), polegające na uznaniu, że w indywidualnej sprawie Skarżącej niemożliwe jest skorzystanie przez Skarżącą z wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3%, na zasadach przewidzianych w Nowelizacji, co w konsekwencji doprowadziło Organ podatkowy również do naruszenia:

(i) art. 18 ust. 2 Nowelizacji, w związku z art. 18 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2) i art. 19 Nowelizacji, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji tej wykładni niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na odmowie ich zastosowania w sytuacji, gdy z prawidłowo przeprowadzonej wykładni tych przepisów wynika, że na Banku, w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 Nowelizacji, nie będą ciążyły obowiązki płatnika od zapłaconych od 1 lipca 2019 r. Odsetek od Kaucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów (pytanie nr 8 we Wniosku);

(ii) art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także "updof") w związku z art. 30a ust. 1 pkt 2) updof poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że ww. przepisy updof znajdą zastosowanie w sprawie w odniesieniu do Wynagrodzenia Inwestorów (w tym w odniesieniu do Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji), prowadzącą do naruszenia także art. 21 ust. 1 pkt 2) Nowelizacji poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji tej wykładni niewłaściwą ocenę co do zastosowania w ten sposób, że w okolicznościach przedstawionych przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego Organ odmówił Bankowi prawa wyboru opcji opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3%, na zasadach przewidzianych w Nowelizacji w odniesieniu do Wynagrodzenia Inwestorów (w tym w odniesieniu do Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji) (pytanie nr 2 oraz pytanie nr 8 we Wniosku).

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie Zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy odpowiedzi, czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu opisanych powyżej zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w wyniku Substytucji, wygaśnięcia Gwarancji i zapłaty Wynagrodzenia F. , dokonania Wzajemnych Rozliczeń oraz przekazania Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji przez Bank na rzecz Inwestorów, oraz czy w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 nowelizacji, będą ciążyły na niej obowiązki płatnika od zapłaconych od 1 lipca 2019 r. Odsetek od Kaucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów.

W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zatem możliwość uzyskania stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnej, własnej sprawie podatnika. Przedmiotem interpretacji mogą być - co do zasady - przepisy prawa podatkowego materialnego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako kształtujące sytuację prawno-podatkową podatnika w przedstawionym przez niego we wniosku stanie faktycznym. Stanowisko, że wykładnia przepisów dotyczyć może przepisów prawa podatkowego materialnego wynika z zakresu ochrony prawnej, jaką gwarantować mają interpretacje. Interpretacja indywidualna spełnia bowiem dwie funkcje: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Inaczej mówiąc, funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej. Niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby tym samym wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Aby podatnik mógł się zastosować do interpretacji musi ona konkretna, pozwalająca w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym na ukształtowanie praw i obowiązków wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej.

Podkreślić należy, że zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny, sformułowane pytanie oraz stanowisko podatnika w sprawie. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Organ nie bada i nie sprawdza wiarygodności przedstawionych przez podatnika zdarzeń i nie dokonuje własnych ustaleń. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia bowiem wymogów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Organ interpretacyjny nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Uzasadnienie zawarte w zaskarżonej interpretacji nie pozwala na ocenę stanowiska organu. Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi w szczególności do naruszenia art. 14c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Dalej zgodnie z § 2 art. 14c O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego pytania oraz stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 164/18; z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17; z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W rozpoznawanej sprawie należy więc przyznać rację stronie skarżącej, iż doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska skarżącej, bez wskazania przesłanek, na których oparta została interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty skarżącej organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Takie uzasadnienie interpretacji sporządzone w sposób nieodpowiadający wymogom ustawowym doprowadziło w konsekwencji do naruszenia zasady zaufania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie organu interpretacyjnego sprowadza się bowiem de facto do zanegowania stanowiska skarżącej. Po przytoczeniu treści przepisów art. 9, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i ust. 2 art. 5a pkt 21, art. 41 ust. 12 updof organ stwierdził, że "W okolicznościach analizowanej sprawy należy jednak wskazać, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3%, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w przepisach art. 18 i następnych ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2018 r. poz. 2193, dalej: Nowelizacja). Wnioskodawca nie ma zatem racji odnośnie do wyłączenia/zwolnienia w jego przypadku obowiązków płatnika na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym Bank nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu opisanych powyżej zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w wyniku Substytucji, w tym wygaśnięcia Gwarancji i zapłaty Wynagrodzenia F. , dokonania Wzajemnych Rozliczeń albo przekazania Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji przez Bank na rzecz Inwestorów - w zakresie obowiązków płatnika w związku z dokonywaniem świadczeń na rzecz inwestorów będących osobami fizycznymi należy uznać za nieprawidłowe."

Jako uzasadnienie powyższego stanowiska organ zacytował treść przepisów art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 2 Nowelizacji oraz powołał się na rozstrzygnięcie w podatku dochodowym od osób prawnych zapadłe w niniejszej sprawie w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP2-1.4010.504.2019.3.AJ/SP z dnia 3 marca 2020 r., w której organ rozstrzygnął: "Ponadto w odniesieniu do wynagrodzenia inwestorów, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy również nie przysługuje prawo do opodatkowania 3% podatkiem zryczałtowanym, ponieważ jak wynika z wniosku, w terminie złożenia zawiadomienia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, tj. 30 marca 2019 r. emitentem obligacji była spółka F. , a nie Wnioskodawca. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej, prawo wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania przysługuje emitentowi danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r. Skoro więc w dniu złożenia zawiadomienia Bank nie był emitentem, to nie mógł złożyć stosownego zawiadomienia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania w odniesieniu do wynagrodzenia inwestorów".

Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o stanowisko organu w zakresie pytania oznaczonego nr 8.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia powyższych wymogów, albowiem organ interpretacyjny nie przeprowadził analizy prezentowanych przez Skarżącą argumentów, nie przedstawił także uzasadnienia własnej argumentacji, która wskazywałaby na prawidłowość rozstrzygnięcia. Co więcej odwołując się do argumentacji zawartej w interpretacji wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych bez podania w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia dlaczego Skarżącej nie przysługuje prawo do opodatkowania 3% podatkiem zryczałtowanym uniemożliwił Sądowi kontrolę odwoławczą, gdyż Sąd nie poznał toku rozumowania organu interpretacyjnego.

Tak więc organ interpretacyjny nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, które zobowiązany był zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W związku z powyższym Sąd nie jest w stanie ocenić, czy stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zasadne i w konsekwencji, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego w skardze poprzez jego błędną wykładnię.

Zgodzić się też należy z autorem skargi, że treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, co oznacza, że wydający interpretację organ podatkowy związany jest merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki podatnik przedstawi we wniosku. Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku - przedmiotu sprawy, który zakreślają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego, dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ podatkowy nie może tego ocenić. W sprawach "interpretacyjnych" organy podatkowe nie mają też podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i oceny jego zgodności z rzeczywistością. Rolą organu wydającego interpretacje jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie takich czy innych intencji strony. Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w niniejszym wyroku. Zatem organ interpretacyjny winien, odwołując się do przepisów prawa, ocenić ponownie przedstawione stanowisko Skarżącej, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i stan prawny i w sposób przekonujący uzasadnić swoje stanowisko w sprawie, jeśli ponownie uzna, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

Na marginesie Sąd pragnie wskazać, na powoływane przez Skarżącą interpretacje z 2019 r., w których jak twierdzi potwierdzone zostało jej stanowisko, co do możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19-21 Nowelizacji. Jeżeli zatem jest tak jak twierdzi Skarżąca, a w ocenie organu mimo wszystko Bank nie jest uprawniony do wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania odsetek i dyskonta, to należy być może rozważyć skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 14e O.p.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł.