Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 41/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt1a, art.152, art.200, art.205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.22 ust.1 i 4, art.23 ust.1 pkt38
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. . sprawy ze skargi A. i H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że uchylone rozstrzygnięcie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej solidarnie na rzecz skarżących kwotę 9955 zł. (dziewięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt pięć ) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 1467/05 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 sierpnia 2005r., sygn. akt I SA/Ke 55/05, który zapadł w wyniku wniesienia przez A. i H. B. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] numer [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę małżonków nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji organu II instancji naruszenia prawa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie organu było prawidłowe w zakresie dotyczącym sprzedaży akcji tj. zarówno przychodów jak i kosztów jego uzyskania. Jak wykazało postępowanie skarżący nie wykazali w zeznaniu rocznym przychodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), tj. z odpłatnego zbycia akcji Firmy Centrostal S.A. na rzecz P. B. (umowa z dnia 7 sierpnia 2001 r.) i A. B. (umowy z dnia 7 i 11 grudnia 2001 r.). Ponadto nie wykazano przychodów wynikających z przelewu wierzytelności z dnia 31 lipca 2001 r. (zawartej z "A." J. W. sp. jawna w K.). Uwzględniając ustalenia w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania Dyrektor Izby Skarbowej w/w decyzją z dnia [...] uchylając rozstrzygnięcie organu i instancji w całości, określił dla H. i A. małżonków B. zobowiazanie podatkowe w podatku dochodowymod osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 363 524,50zł.

Wielkość ustalonego w postępowaniu przychodu ze zbycia akcji nie była sporna pomiędzy stronami.

Kwestię sporną stanowiły koszty podatkowe, do których zaliczono cenę zakupu akcji, opłatę skarbową oraz odsetki i prowizję od kredytu zaciągniętego w Banku Współpracy Regionalnej S.A. w Krakowie na sfinansowanie kosztów nabycia akcji. Nie uznano natomiast jako kosztu uzyskania przychodu odsetek i i prowizji od kolejnych pożyczek zaciągniętych na spłatę kredytu pobranego na zakup akcji. W ocenie organu umowa pożyczki z dnia 11 kwietnia 1996 r., zawarta z Polskim Bankiem Rozwoju S.A. i z dnia 17 lipca 1996 r., zawarta ze Stalexport S.A., nie dotyczyły pozyskania środków na zakup akcji, lecz zostały zawarte w celu uzyskania środków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup akcji w Banku Współpracy Regionalnej S.A. w Krakowie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podkreślił, że formuła art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozwala podatnikowi na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków nie wymienionych w art. 23 ustawy i mających bezpośredni związek z przychodem. Ciężar dowodu co do wykazania adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem, spoczywa na podatniku. Przy tym art. 23 ust. 1 pkt 38 uznaje wydatki poniesione na zakup akcji za koszt, tylko w przypadku ustalaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Sąd stwierdził przy tym, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy nie zawiera odrębnej definicji kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji, należy zatem posługiwać się definicją z art. 22 ust. 1 ustawy.

Wobec tego za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, iż tylko kwota prowizji i odsetek, wynikająca z pierwszej z zawartych umów z Bankiem Współpracy Regionalnej może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż tylko ten kredyt został zaciągnięty w celu pozyskania środków na zakup akcji. Pozostałe pożyczki zostały zaciągnięte w celu pozyskania środków na spłatę kredytu pobranego na zakup akcji. Skarżący nie wykazali, że istnieje bezpośredni związek między pobraniem kolejnych pożyczek, a wydatkami na zakup akcji, w szczególności nie wykazali, by zakup akcji nie mógł być zrealizowany przy wykorzystaniu kredytu pobranego w Banku Rozwoju Regionalnego. Treść umów zawartych z Polskim Bankiem Rozwoju SA i Stalexport S.A. jednoznacznie wskazuje cel w jakim pożyczki zostały pobrane uzyskanie środków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup akcji. Skarżący miał prawo pobierać kolejne pożyczki, mogły być one gospodarczo uzasadnione, jeżeli uwzględni się warunki oprocentowania. Nie oznacza to jednak, że były one pobierane, w celu uzyskania środków na zakup akcji, skoro cel ten mógł być zrealizowany za środki uzyskane z kredytu zaciągniętego w Banku Współpracy Regionalnej. Przyjęcie stanowiska skarżących stworzyłoby sytuację, w której za koszt uzyskania przychodu mogłyby być uznane wydatki niepozostające w związku z przychodem. Organy podatkowe wbrew zarzutom skarżących rozważyły cel zawartych umów z Bankiem Rozwoju Regionalnego oraz z Polskim Bankiem Rozwoju SA. i Stalexport S.A. i prawidłowo uznały, że umowy należy oceniać zgodnie z oświadczeniami stron w nich zawartymi - pozyskanie środków na zakup akcji w przypadku pierwszej umowy oraz

pozyskanie środków na spłatę ciążących na skarżących zobowiązań w przypadku pozostałych umów. Ocena ta nie narusza art. 24a O.p.

Niezasadny jest przy tym w ocenie Sądu pogląd, że skoro z art. 23 ust: 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie wynika, iż za koszt uzyskania przychodu mogą być uznane wyłącznie odsetki i prowizja z tytułu pierwszej umowy kredytowej; to stosując generalną zasadę wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należało przyjąć, że określenie "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", pozwala na uznanie za koszty uzyskania przychodów odsetek i prowizji od kolejnych pożyczek. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest bowiem wykazanie bezpośredniego związku

między kosztem a przychodem, a związek taki nie został wykazany. Art. 23 u.p.d.o.f. nie jest prostą opozycją art. 22 i wyliczenie kosztów, których zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty niewymienione w tym przepisie zostają ex legę uznane za koszt podlegający odliczeniu.

Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 123, art. 191, art. 192 oraz art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa a nadto stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 210 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżący zarzucili błędną wykładnię art. 22 ust 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.oi. i na tej podstawie domagali się uchylenia - zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok, uznał zarzut naruszenia przez WSA wskazanych przepisów prawa materialnego za usprawiedliwiony. W uzasadnieniu przeprowadzono rozważania na temat wykładni użytego w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyrazu "wydatków", dokonując wykładni gramatycznej oraz odwołując się do stanowisk prezentowanych już w wyrokach dotyczących treści analogicznie brzmiącego art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p.

Pojęcie to zdefiniowano jako wydatek od którego musi być uzależnione nabycie akcji, tj. bez jego poniesienia nabycie to nie byłoby możliwe - wydatek ten stanowi warunek skutecznego zakupu akcji.

A wobec tego do tak rozumianych wydatków na zakup akcji nie kwalifikują się wydatki poniesione na pozyskanie środków na sfinansowanie tego zakupu, w szczególności wydatki związane z zawarciem umowy kredytowej jak prowizja bankowa, opłata skarbowa i rozłożeniem kredytu na raty tj. odsetki.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem WSA w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko Sądu I instancji nie zostało przekonywująco uzasadnione, a Sąd ten nie rozważył całokształtu okoliczności sprawy mieszczących się w jej granicach (stosownie do art. 134 p.p.s.a.), które były istotne dla rozstrzygnięcia spornego problemu.

Skoro za celowe (odpowiadające wymogowi z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.) uznano działanie podatnika polegające na pozyskaniu środków na sfinansowanie kosztów nabycia akcji, a wydatki związane z zawarciem umowy i obsługą tego kredytu uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu (na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. [ 23 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), to niezrozumiałe jest w świetle niekwestionowanych i okoliczności faktycznych, z których wynikało, że drugi kredyt przeznaczony był na spłatę f pierwszego, a trzeci drugiego, a celem ich zaciągnięcia było obniżenie kosztów (odsetek) [od kredytu bezpośrednio przeznaczonego na pokrycie kosztów zakupu akcji, | nieuwzględnienie faktycznie zapłaconych odsetek od poszczególnych kredytów w I kosztach uzyskania przychodu.

NSA zauważył także, że brak ustaleń faktycznych nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, lecz z okoliczności sprawy zdaje się wynikać, że wskutek spłaty pierwszego kredytu (pobranego na zakup akcji), z drugiego kredytu odsetki od tegoż weszły w miejsce odsetek należnych za niewykorzystany okres kredytowania pierwszego zadłużenia. Podobnie tłumaczył na rozprawie skarżący sens zaciągnięcia kolejnej pożyczki. Z wyjaśnień tych wynikało, że działania skarżącego miały na celu obniżenie wydatków (odsetek) na obsługę kredytu pobranego na zakup akcji. Jednak cel zaciągnięcia dwu następnych kredytów nie został poddane analizie.

W ocenie NSA drębną kwestią, która również nie została przeanalizowana w sprawie, jest rozliczenie kosztów odsetek bankowych i prowizji w czasie ( art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.), jednak z uwagi na ograniczenie Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) zagadnienie to nie mogło być przedmiotem szczegółowych rozważań sądu kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

Skarga na uwzględnienie zasługuje.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest w pierwszym rzędzie naruszenie przez organ przepisu prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 pdof poprzez przyjęcie a priori , że koszt uzyskania przychodu są tylko odsetki i prowizja od kredytu zaciągniętego przez A. B. zgodnie z umową z 25 listopada 1995r. z Bankiem Wspólpracy Regionalnej, ze stwierdzeniem, że tylko ten kredyt został zaciągniety na uiszczenie ceny nabywanych akcji.

Przyjmując z góry takie założenie organ nie badał, czy odsetki i prowizje z tytułu dalszych dwu pożyczek nie powinny stanowić kosztu uzyskania przychodu, a więc, czy i te wydatki były lub nie także związane z wydatkami na uzyskanie przychodu ze zbycia wcześniej zakupionych w 1995 roku akcji.

Dopiero ustalenia organu właśnie tej kwestii, co do zasady, czy zakup akcji był sfinansowany przez te trzy kredyty / pożyczki/ wchodzące kolejno jeden w miejsce drugiego, pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie, czy odsetki od tych kredytów /pożyczek/ stanowią koszt podatkowy, czy też nie.

Należy bowiem zająć stanowisko, że w takiej sytuacji, kiedy to wartość nabywanego dobra zostaje zaplacona sumą zastępujących się kredytów, sumą równą tej wartości, a stanowiącą cenę, odsetki od tych kredytów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, jako koszt poniesiony w celu jego uzyskania tak jak i cena zaplacona kolejnymi, zastępujacymi sie kredytami.

Będąc zwiazanym, zgodnie z art. 190 w/w ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administrcayjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozpatrując sprawę ponownie stwierdza, że organ rozstrzygając sprawe uwzględni także interpretację przepisów prawa, a to:

art. 23 ust. 1 pkt 38 pdof, co do rodzajów wydatków na nabycie akcji, jak i wydatków związanych z uzyskaniem przychodu z następczego ich zbycia,

art. 22 ust. 4 pdof, co do mozliwości rozliczenia w czasie i na zasadach ogólnych kosztów uzyskania przychodów,takich jak odsetki bankowe i prowizje.

Naczelny Sąd Adminisyracyjny w swoim wyroku uchylającym wyrok WSA w Kielcach zawarł w nim wyjaśnienie treści w/w przepisów w zwiazku z rozpoznawaną niniejszą sprawą. I tak w odniesieniu do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte w tym przepisie określenie wydatków na zakup akcji NSA określił, jako te, bez których poniesienia nabycie nie byłoby możliwe.

A zatem do tych wydatków nie kwalifikują się wydatki na pozyskanie środków na samo sfinansowanie zakupu akcji. Co do tego twierdzenia NSA odowołał się do innych orzeczeń, a to z 7 września 2004r., sygn. Akt FSK 324/04 / mylnie w wyroku okresloną jako 324/09/ oraz z 7 kwietnia 2006r., sygn. Akt FSK 508/05. Wyroki te zapadły w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiada w swej treści unormowaniom tej kwestii w podatku dochodowym od osób fizycznych.

I dalej NSA stwierdza, odnosząc sie do stanowiska WSA powierdzającego prawidłowośc decyzji Drektora Iaby Skarbowej, że :

"Skoro za celowe (odpowiadające wymogowi z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.) uznano działanie podatnika polegające na pozyskaniu środków na sfinansowanie kosztów nabycia akcji, a wydatki związane z zawarciem umowy i obsługą tego kredytu uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu (na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. [ 23 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), to niezrozumiałe jest w świetle niekwestionowanych okoliczności faktycznych, z których wynikało, że drugi kredyt przeznaczony był na spłatę pierwszego, a trzeci drugiego, a celem ich zaciągnięcia było obniżenie kosztów (odsetek) od kredytu bezpośrednio przeznaczonego na pokrycie kosztów zakupu akcji, nieuwzględnienie faktycznie zapłaconych odsetek od poszczególnych kredytów w kosztach uzyskania przychodu."

Jednakże zauważono także, że wyjasnienia podanika, co do celu zaciągnięcia dwu nastepnch kredytów, nie zostały poddane analizie, a zatem nie można ustosunkować się do ich wiarygodności. Tak więc obowiązkiem organu będzie przeprowadzenie postępowania w tym zakresie i ponowne rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Czyli z wprowadzeniem rozróżnienia wydatków na nabycie akcji, które nie stanowią kosztu podatkowego w chwili ich poniesienia, lecz w momencie zbycia akcji - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 pdof- oraz innych wydatków jak np.prowizje, czy odsetki od zaciągniętego kredytu, które w myśl art. 22 ust. 1 omawianej ustawy, stanowią koszt uzyskania przychodu, jeśli oczywiście pozostają w związku z jego pozyskaniem, są poniesiene w celu jego osiągnięcia. W odniesieniu do tych drugich, jak zasadnie zauważył NSA, będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 4 pdof , co do czasu ich rozliczenia jako kosztu podatkowego, na zasadach ogólnych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 tej ustawy.