Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 54/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24, art. 24a, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2020r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2019r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 130.469,00 zł.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu w zakresie nieprawidłowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ ustalił, że podatnik zaniżył przychód w kwocie 9.350,00 zł w związku z nieujęciem do opodatkowania kwot uzyskanych z tytułu najmu lokalu mieszkalnego oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów poprzez nieujęcie w ewidencji księgowej wydatku na kwotę netto 3.316,69 zł wynikającą z faktury VAT nr [...], który to wydatek stanowi koszt podatkowy w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Ponadto zdaniem organu Podatnik, prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług polegających na wykonywaniu czynności związanych z układami pomiarowymi poboru energii elektrycznej od odbiorców indywidualnych i firm, zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę netto 454.030,08 zł poprzez ujęcie w ewidencji księgowej wydatków wynikających z faktur VAT z tytułu nabycia usług podwykonawczych wystawionych przez: T. E. Sp. z o. o., w W., U. Sp. z o.o. w W. oraz G. Sp. z o.o. w Kurzętniku. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - są fakturami nierzetelnymi, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.".

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 – dalej jako : "O.p.") poprzez wydanie decyzji wbrew przepisom prawa, bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego - dowolność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie się na przypuszczeniach oraz naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez firmy T. E. Sp. z o. o., U. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2019r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że dokonując analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził sprzeczności oraz rozbieżności w pisemnych wyjaśnieniach Strony w porównaniu z zeznaniami świadków, przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi oraz uzyskanymi informacjami od innych podmiotów oraz organów podatkowych i uznał wyjaśnienia podatnika za niewiarygodne w zakresie rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług przez firmy T. E. Sp. z o. o., U. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Organ podał okoliczności uzasadniające stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji w nich wskazanych.

Odnośnie do T. E. Sp. z o.o. organ podkreślił, że w dniu [...] grudnia 2016 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7 od października 2015r., nieodbieranie korespondencji pod wskazanym adresem i brak kontaktu ze Spółką. Została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący, nierzetelny. Organ podał, że czynności sprawdzające przeprowadzone wobec podwykonawców Spółki T. E. Sp. z o.o., tj. wobec firmy E.-W. Ł. Z., E. K. G., FHU W. C. potwierdziły, że ww. podmioty w 2014 roku świadczyły usługi na rzecz Skarżącego, a współpracę z T. E. Sp. z o.o. rozpoczęły formalnie od dnia [...] czerwca 2015 r.,

Wskazano, że przesłuchany w charakterze świadka S. A. (którego Skarżacy wskazał jako współpracującego ze Spółką T. E.) wyjaśnił, że w 2014 roku również sporadycznie współpracował ze Skarżącym, a przy wykonywaniu usług odczytu liczników korzystał z urządzenia, na którym były wgrane dane odbiorców energii na nazwisko strony, gdyż świadek nie miał uprawnień w tym zakresie. Świadek nie potwierdził, aby kiedykolwiek współpracował ze Spółką T. E. Sp. z o.o.

Zatrudniona przez Skarżącego w okresie od września 2014r. do września lub października 2016r., K. C., zeznała, że z osób/firm wykonujących usługi dla podatnika w okresie od 2014r. do 2016r. pamięta wyłącznie W. C. oraz F. i M. J. , natomiast innych osób i firm nie pamiętała i nie znała.

W odniesieniu do firmy do U. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że spółka ta figurowała w ewidencji podatników Trzeciego Urzędu Skarbowego W. - Śródmieście w okresie od [...].01.2007r. do [...].08.2009r., a jej wykreślenia dokonano z urzędu. Spółka od [...].09.2009r. nie miała otwartego obowiązku podatkowego w podatku VAT w żadnym innym urzędzie skarbowym, nie zatrudniała żadnych pracowników, unikała zawarcia stosownych umów m.in. o pracę, co potwierdziły zeznania Stanisława A. i D. P.. Prezes Zarządu Spółki nie orientował się w sprawach spółki, pełnił w niej funkcję wyłącznie formalnie, a celem całego przedsięwzięcia było umożliwienie zarobkowania ojczymowi - A. J., wobec którego orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ podał ponadto, że za 2014 rok nie wpłynęły od spółki do właściwego urzędu skarbowego żadne deklaracje czy informacje, które świadczyłyby o prowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej. Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na decyzję z dnia [...] grudnia 2016r. wydaną przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawie-Śródmieście wobec U. Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2011r. do grudnia 2013r., w której stwierdzono, że ww. Spółka wystawiała na rzecz Skarżącego tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały żadnych czynności i nie odzwierciedlały stanu faktycznego.

W stosunku do spółki G. Sp. z o.o. organ wskazał, że w dniu [...].07.2016r. została ona wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT od IV kwartału 2014r. Spółka nie posiadała dokumentacji rachunkowej za lata 2010-2014, co skutkowało brakiem możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających i weryfikacji rozliczeń ze Spółką. Wyjaśniono jednocześnie, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz Skarżącego za demontaż urządzeń elektrycznych -sterowanie systemami nawodnienia i oświetlenia oraz wykonanie oświetlenia nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji sprzedaży, nie stwierdzono dalszej sprzedaży nabytych usług do odbiorców, nie stwierdzono sprzedaży zdemontowanych urządzeń, nie stwierdzono żadnych towarów na stanie remanentowym na dzień [...].12.2014 r. lub robót w toku w związku z nabyciem usługi "wykonanie oświetlenia" na podstawie przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji rachunkowej oraz w kontekście złożonych przez niego wyjaśnień. Organ powołał się również na brak wyjaśnień strony co do nabytej usługi "wykonanie oświetlenia" oraz brak dowodów na dokonanie zapłat gotówkowych spółce G. za nabyte usługi.

Reasumując zdaniem organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, w tym pracowników podatnika i jego kontrahentów, pisemnych wyjaśnień, informacji oraz dokumentów uzyskanych od kontrahentów i innych organów oraz podmiotów, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez firmy T. E. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. mające dokumentować zakup przedmiotowych usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych od strony podmiotowej, zaś w przypadku firmy G. Sp. z o.o. także od strony przedmiotowej w związku z czym są dokumentami nierzetelnymi, a co za tym idzie, nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej w 2014 roku.

Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, że firmy T. E. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. wystawiały na rzecz Skarżącego faktury tzw. "kosztowe" - "puste", a więc faktury te nie mogą dokumentować rzeczywistej sprzedaży wymienionych w nich usług. Okoliczności te potwierdzają nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy Skarżącego w zakresie zaewidencjonowanych zakupów usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT od ww. podmiotów. S. przez Stronę wyjaśnienia organ uznał za mało wiarygodne albowiem były one sprzeczne i niespójne z innymi zgromadzonymi dowodami w sprawie, w tym z zeznaniami świadków.

W złożonej do tut. Sądu skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zarzucając naruszenie:

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne ustalenie, że faktury wystawione przez T. E. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu zarzucono, iż organ odwoławczy bezkrytycznie powtarza argumentację zawartą w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, powielając tym samym błędy postępowania pierwszoinstancyjnego o tym, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez T. E. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - są fakturami nierzetelnymi, a tym samym kwoty w nich ujęte (łącznie 454.030,08 zł) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący podkreśla, iż przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest rzetelność dokumentu, a poniesienie wydatku i jego związek z przychodem. Wydatki poniesione tym bardziej nie mogą zostać pominięte w sytuacji, gdy zostały one udowodnione innymi środkami dowodowymi. W ocenie Skarżącego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby faktury, które przyjął do rozliczeń w prowadzonej działalności gospodarczej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu usług od ich wystawców - T. E. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., ponieważ, jak podkreślił organ, usługi określone spornymi fakturami nie mogły być i nie były świadczone przez wystawców faktur. Skarżący wskazuje, iż zgodnie z oceną dokonaną przez Dyrektora organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że świadczone przez Skarżącego usługi na rzecz finalnych odbiorców zostały faktycznie wykonane, a Skarżący ponosił koszty z tym związane, gdyż podwykonawcy w osobach: Ł. Z., K. G., J. W. i W. C. wykonywali prace bezpośrednio na rzecz Skarżącego i od niego otrzymywali zapłatę, a jedynie faktury dokumentujące powyższe czynności wystawiali na rzecz T. E. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. W ocenie Skarżącego, powyższa konkluzja organu podatkowego - odnosząca się do "pustego" charakteru wystawianych przez ww. podmioty faktur - nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i świadczy o dowolności ocen dokonywanych przez organ, a tym samym naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 oraz art. 122 O.p. Według Strony, zeznania świadków: Ł. Z., A. J., S. A., W. C., K. G., Ł. Z. i J. W. pozostają zgodne z jego wyjaśnieniami, są spójne i nie pozostawiają wątpliwości, co do zmiany podmiotu, dla którego świadczyli usługi: ze Skarżącego na T. E. Sp. z o.o. oraz U. Sp. z o.o., zaś wyjaśnienia Skarżącego dotyczące kontaktów z G. Sp. z o.o. pozostają spójne i logiczne. Wobec powyższego założenia przyjęte przez organy podatkowe obu instancji stanowią naruszenie zasad wyrażonych w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którymi organy podatkowe mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, a samo postępowanie powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. W ocenie Skarżącego, wnioski organu oparte na niedbale analizowanym materiale dowodowym doprowadziły do niewłaściwego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. E. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., i tym samym naruszenia art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 – dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy dodać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 06 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zarzuty skargi koncentrują się na wykazaniu, poprzez zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym przeprowadzenie oceny materiału dowodowego w sposób jednostronny, iż strona skarżąca korzystając z podwykonawców wykonała opodatkowane usługi, zatem przysługuje jej prawo odliczenia wskazanych kosztów uzyskania przychodu. W ocenie sądu, w złożonej skardze podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest prawidłowość zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2014r. wydatków dokumentowanymi fakturami wystawionymi przez firmy T. E. sp. z o.o. U. Sp. z o.o oraz G. Sp. z o.o. W ocenie Sądu organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez te firmy nie dokumentowały prac rzeczywiście wykonanych przez wystawców tych faktur, co w pełni uzasadniało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot z nich wynikających. Wydane w tej sprawie decyzje zostały przekonująco i logicznie uzasadnione.

Zakres prowadzonej kontroli podatkowej i późniejszego postępowania podatkowego uzależnione są m.in. od przepisów prawa materialnego regulujących konkretne instytucje prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie istotne jest, czy organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, czy zebrały kompletny materiał dowodowy, czy właściwie oceniły dowody zebrane na okoliczność zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez wyżej wskazanych wystawców. Skoro przedmiotem skargi jest m.in. zarzut błędnego niezastosowania do zakwestionowanych wydatków art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to należy na wstępie dokonać analizy uregulowań prawnych będących podstawą prawną zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Organ odwoławczy nie naruszył ani art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decyzja zawiera szczegółowe wskazanie podstaw prawnych umożliwiających podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowisko organów podatkowych w tych kwestiach jest prawidłowe. Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, co słusznie podniesiono w skardze, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do Skarżącego, bowiem sporne wydatki miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów (Skarżący prowadził taką księgę stosownie do art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f.) jest art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy zatem podkreślić, co Skarżący pomija w sowich rozważaniach, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może jednak zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika.

Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno- prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy usługi w zakresie określonym spornymi fakturami w ogóle zostały wykonane przez kogokolwiek, lecz czy posiadane przez podatnika dowody (faktury) odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie usług przez wystawców faktur. Dostrzec bowiem należy, iż organy podatkowe nie kwestionują, iż zlecone firmie skarżącego usługi związane z układami pomiarowymi poboru energii nie zostały wykonane, kwestionują jedynie to, iż przy wykonywaniu tych prac nie uczestniczyły w sposób rzeczywisty firmy T. E. i U.. Należy też stwierdzić, że to podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). To podatnik powinien posiadać dokumenty księgowe spełniające wymogi prawne i na podstawie takich dokumentów zaliczać wydatki do kosztów. Posiadane przez Skarżącego faktury nie są rzetelnymi dokumentami, bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego.

Organy ustalił, że spółka T. E. była czynnym podatnikiem VAT w okresie [...] maja 2014r. do [...] grudnia 2016r. Z tym dniem została wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku do towarów i usług (na podstawie art.96 ust. 9 ustawy o VAT) oraz wpisana została do Bazy Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący, nierzetelny oraz wykreślony z rejestru VAT (t. I k. 596, 725-727 akt admin.). Natomiast z informacji uzyskanej od właściwego miejscowo urzędu skarbowego wynika, że spółka U. figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w okresie od [...] stycznia 2007r. do [...] sierpnia 2009r. Wpływ ostatniej deklaracji VAT-7 odnotowano za sierpień 2009r., nie wpłynęło zeznanie CIT-8, informacja PIT-11, deklaracja PIT4R za 2014r. (t. I k.612, t. II k. 893, t. VII k.892 akt admin.). Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. 2012r, 2013r. wynika, iż spółka U. była w tym okresie podmiotem niefunkcjonującym i faktycznie nie prowadzącym działalności gospodarczej (t. III, k. 1052-1126 akt admin.). Pełniący obowiązki Prezesa Spółki (od [...] września 2015r.) A. J. wezwany do złożenia wyjaśnień i okazania dokumentów dotyczących działalności spółki za 2014r. w wyznaczonym terminie nie okazał żadnych dokumentów oraz nie złożył wyjaśnień na piśmie. W telefonicznej rozmowie poinformował jedynie, że w spółce było już prowadzone postępowanie podatkowe za wcześniejsze okresy i od tamtego okresu nic się nie zmieniło.

Wbrew zarzutom skargi organ rzetelnie i zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 187 O.p przeanalizował cały materiał dowodowy. Wyjaśnienia złożone przez Stronę (w piśmie z dnia [...] maja 2018r.) zostały skonfrontowane z zeznaniami świadków w osobach przedstawicieli T. E. Sp. z o.o., tj. E. Z. pełniącej według odpisu z KRS funkcję Prezesa Spółki T. E. Sp. z o. o. (w 2014r.) , J. K. - pracownika biurowego ww. Spółki, z zeznaniami pracowników Skarżącego tj. S. A., K. C. oraz zeznaniami kontrahentów Strony: K. G., Ł. Z., W. C. oraz J. W.. Dokonując analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził sprzeczności oraz rozbieżności w tych pisemnych wyjaśnieniach w porównaniu z zeznaniami świadków, przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi oraz uzyskanymi informacjami od innych podmiotów oraz organów, które wykazał i opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż wobec kontrahentów będących podwykonawcami Skarżącego przeprowadzono czynności sprawdzające, których przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych przez Ł. Z., K. G., W. C. i J. W. m.in. w 2014 roku ze spółką T. E. Sp. z o. o. W wyniku przeprowadzonych przesłuchań oraz czynności sprawdzających ustalono, że wymienieni podwykonawcy wykonywali w 2014 roku usługi inkasenckie na rzecz Skarżącego i nie byli kontrahentami T. E. Sp. z o.o. w tym okresie.

W konsekwencji organ zasadnie uznał wyjaśnienia Strony w zakresie rzeczywistego wykonania usług przez firmy T. E. Sp. z o. o., U. Sp. z o.o. wynikających z zakwestionowanych faktur za niewiarygodne.

Należy jeszcze raz podkreślić, że wykonanie konkretnych usług przez Skarżącego nie jest kwestionowane, jednak dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup usług od jego podwykonawców do kosztów uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatnik takich dowodów nie przedstawił. Jeżeli podatnik chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy dowodami, to ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku w danym roku podatkowym spoczywał na nim.

W zakresie funkcjonowania firmy G. właściwy miejscowo urząd skarbowy wyjaśnił, że spółka ta w dniu [...] lipca 2016r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Ostatnia deklaracja VAT-7K została złożona za III kwartał 2014r. Próby kontaktu z aktualnym Prezesem Zarządu Spółki pomimo działań podejmowanych przez organy zakończył się niepowodzeniem (t. I k. 609, 685-673). W zaskarżonej decyzji zasadnie podkreślono, że zakwestionowane faktury za demontaż urządzeń elektrycznych -sterowanie systemami nawodnienia i oświetlenia oraz wykonanie oświetlenia nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji sprzedaży, nie stwierdzono dalszej sprzedaży nabytych usług do odbiorców, nie stwierdzono sprzedaży zdemontowanych urządzeń, nie stwierdzono żadnych towarów na stanie remanentowym na dzień [...] grudnia 2014 r. lub robót w toku w związku z nabyciem usługi "wykonanie oświetlenia" na podstawie przedłożonej dokumentacji rachunkowej oraz w kontekście złożonych przez Stronę wyjaśnień w piśmie z dnia [...] maja 2018 r. Skarżący nie przedłożył dowodów na dokonanie zapłat gotówkowych do Spółki za nabyte usługi. W oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie uznał, że faktury wystawione przez spółkę G. są nierzetelne nie tylko od strony podmiotowej ale również przedmiotowej.

Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania. Zaskarżone w sprawie decyzje zostały wydane w oparciu i kompletny i wystarczający materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony a wynikiem tej oceny jest prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Skarżący wskazując na treść art. 121 art. 122 i art. 187 § 1 O.p., pomija jednak to, że na podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osiągające przychody z tego źródła nałożone zostały specjalne obowiązki w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych, na co Sąd wskazał wcześniej, m.in. w celu zapewnienia weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. A zatem byłoby sprzeczne z przedstawionymi wyżej regulacjami w tym zakresie przyjęcie, że podatnik może w dowolny sposób udowadniać poniesienie wydatków o charakterze kosztowym, np. poprzez zeznania świadków lub nawet tylko oświadczenia samego podatnika. Konieczne jest w tym zakresie posiadanie wiarygodnych dowodów księgowych określonych przecież w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Należy podkreślić, że organy wskazały na szereg innych argumentów prowadzących do logicznego wniosku, że fakturowy kontrahent nie wykonał usług na rzecz podatnika (poprzez swoich podwykonawców). Dla przykładu wskazać można choćby najważniejsze, to jest: brak dowodów na ponoszenie kosztów działalności przez kontrahenta, w tym na zatrudnianie jakichkolwiek pracowników, brak jakiekolwiek dokumentacji na okoliczność wykonania zafakturowanych robót. Dodać należy, że nawet rzekomi podwykonawcy wskazywali na fakt świadczenia usług bezpośrednio na rzecz skarżącego .

Należy zatem podkreślić, że postawiona przez organy teza o nierzetelności zakwestionowanych faktur wynika z oceny całego materiału dowodowego w tym m.in. z zeznań świadków w tym pracowników skarżącego jego kontrahentów, pisemnych wyjaśnień skarżącego, informacji oraz dokumentów uzyskanych od kontrahentów skarżącego i innych organów. Jest to, zdaniem Sądu, ocena słuszna i logiczna. Zaskarżona decyzja zawiera także wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p. oraz nie narusza § 4 tego artykułu, gdyż w uzasadnieniu faktycznym wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, dokonując ich rzetelnej oceny w konfrontacji z całością materiału dowodowego, a także wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto, uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przytoczeniem poszczególnych przepisów prawa oraz ich wykładnią. Przesłanki, którymi kierował się organ załatwiając sprawę znalazły odzwierciedlenie w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pozostałe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie kwestionowane przez stronę Sąd uznał za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.