Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 466/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi i.v. Sp. z o.o. M. IV Sp.k. we W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Ch. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Wójta Gminy Ch.na rzecz i.v.Sp. z o.o. M. IV Sp.k. we W.kwotę 200 zł ( słownie: dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia [...] sierpnia 2015r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że jest właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Ze względu na swoją formę prawną (jest spółką komandytową), Spółka będąca właścicielem przedmiotowych budowli, nie jest podatnikiem podatku dochodowego (zgodnie z brzmieniem odpowiednich przepisów w tym zakresie podatnikami podatku dochodowego od dochodów generowanych przez Spółkę pozostają jej wspólnicy, odpowiednio osoby prawne i fizyczne). Naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku Spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych (do dokonania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni są jedynie wspólnicy Spółki).

Deklarowana podstawa opodatkowania wskazanych obiektów była dotychczas ustalana przez spółkę jako ich wartość początkowa określona na cele amortyzacji bilansowej (tj. zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a nie przepisami podatkowymi).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy

w sytuacji, w której nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa?

Zdaniem Spółki, w sytuacji w której nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, podstawą ich opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość rynkowa.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2015r. Burmistrz Miasta uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2016r. sygn. akt I SA/Bd 127/16. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17 października 2018r. sygn. II FSK 2609/19 ją oddalił uznając, że jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Organ podatkowy ponownie rozpatrując wniosek z dnia [...] sierpnia 2015r. mając na uwadze stanowisko WSA w Bydgoszczy wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 maja 2016r., wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego. W odpowiedzi Spółka uzupełniła opis stanu faktycznego o następujące informacje:

- wspólnicy Spółki nie prowadzą we własnym zakresie ewidencji środków trwałych - jest ona prowadzona na ich rzecz przez Spółkę;

- ewidencja środków trwałych dla celów podatku dochodowego jest prowadzona przez Spółkę na rzecz wspólników osób fizycznych i osób prawnych, które są uprawnione do dokonywania odpisów amortyzacji podatkowej. Jest to czynność o charakterze technicznym;

- prowadzenie przez Spółkę rejestru środków trwałych dla celów podatkowych ma jedynie charakter techniczny - w ramach prowadzonych działań Spółka kalkuluje wysokość odpisów amortyzacji dla celów podatku dochodowego i m.in. tę informację przekazuje wspólnikom; Spółka nie dysponuje przy tym informacją na jakich zasadach wspólnicy wykorzystują te informacje na potrzeby dokonywanych przez siebie rozliczeń. Kwestie rozliczeń podatkowych wspólników nie są prowadzone przez Spółkę, każdy wspólnik rozlicza się we własnym zakresie, w oparciu o właściwe przepisy o podatku dochodowym (odpowiednio osób fizycznych lub prawnych);

- ewidencja środków trwałych dla celów podatku dochodowego jest prowadzona przez Spółkę na rzecz wspólników (osób fizycznych i osób prawnych), które są uprawnione do dokonywania odpisów amortyzacji podatkowej. Prowadzenie przez Spółkę rejestru środków trwałych dla celów podatkowych ma jedynie charakter techniczny. Spółka wskazała, że fakt dysponowania dostępem do danych z rejestru środków trwałych wspólników, którzy są podmiotami uprawnionymi do dokonywania odpisów amortyzacji podatkowej, ale nie są podatnikami podatku od nieruchomości, pozostaje bez wpływu na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez Spółkę - podatnika podatku od nieruchomości;

- łączna wartość początkowa dla celów podatkowych budowli widniejących w ewidencji środków trwałych wspólników wynosi [...] zł;

- Spółka dokonuje wyliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych dla celów rozliczeń podatkowych w prowadzonym na rzecz wspólników rejestrze środków trwałych. [...] jednak należy podkreślić, że jest to jedynie czynność techniczna, a jej wynik jest przekazywany wspólnikom, którzy na jego podstawie oraz w oparciu o inne niezbędne dane sporządzają we własnym zakresie swoje rozliczenie podatkowe w podatku dochodowym.

Burmistrz Miasta po ponownym rozpoznaniu wniosku Spółki z dnia [...] sierpnia 2015r. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2019r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie

w sprawie, zawartych w ustawie z dnia [...] stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018r. poz. 1445) – dalej jako: "u.p.o.l.". Wskazał również na zawarte w tej ustawie odesłanie do ustaw o podatku dochodowym, które ma na celu jedynie wskazanie tamże przepisów, w których zdefiniowana została wartość jaką należy brać pod uwagę przy obliczaniu amortyzacji, którą zgodnie z przepisami art. 16g - 16h ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.

z 2014r. poz. 851 ze zm.) lub art. 22g - 22h ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), jest wartość początkowa każdego środka trwałego. Organ zauważył, że w przypadku budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wskazał jednocześnie, że w sytuacji, gdy od budowli, jak

i od ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Organ zgodził się z twierdzeniem Spółki, że przepisy u.p.o.l. nie przewidują sytuacji, w której podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości określana jest na podstawie ewidencji bilansowej, czyli w sposób analogiczny do stosowanego dotychczas przez Spółkę. Nie zgodził się natomiast z poglądem Spółki, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w jego przypadku powinna stanowić wartość rynkowa budowli. Podstawą opodatkowania powinna być wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, będąca podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności stanowi ich wartość rynkowa tylko w przypadku, jeśli nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych.

Organ wskazał, że wprawdzie w świetle przepisów o podatkach dochodowych spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w związku z czym odpisy amortyzacyjne są dokonywane "na poziomie" wspólników tejże spółki oraz że spółka komandytowa - z uwagi na powyższe - nie jest zobowiązana do prowadzenia rejestru środków trwałych, jednakże - w ocenie organu - nie oznacza to, iż od budowli będących własnością spółki komandytowej nie są lub nie mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne (np. przez wspólników) czy też, że spółka komandytowa w ogóle nie może prowadzić rejestru środków trwałych dla celów podatkowych, w którym zostałyby ujawnione jej poszczególne środki trwałe. Zastrzegł jednak, że nie jest uprawniony do badania rozliczeń Wnioskodawcy w podatkach dochodowych i w tym zakresie opiera się tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku Spółki. Tym samym, zdaniem organu podatkowego, w sytuacji, gdy od przedmiotowych budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (nie ma przy tym znaczenia, że podmiotem dokonującym odpisów amortyzacyjnych nie jest podatnik podatku od nieruchomości, lecz wspólnicy), to wartość budowli przyjęta do celów amortyzacji stanowi również podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Organ zaznaczył, że wbrew twierdzeniom Spółki pogląd, iż odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego musi dokonywać podatnik tego podatku oraz jednocześnie podatnik podatku od nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia

w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Nieprawidłowym, w ocenie organu, jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dla zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. znaczenie ma fakt, że to Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, a wykładnia przepisu art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, iż przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które wpisane zostały do prowadzonego przez niego rejestru środków trwałych. Wobec powyższego w przypadku, gdy dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będących w posiadaniu Spółki dokonano odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast wartość rynkowa, jako wyjątek od zasady, stanowi podstawę opodatkowania jedynie wtedy, gdy od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ani podatnik, ani podmiot trzeci nie dokonał aktualnie i w przeszłości odpisów amortyzacyjnych.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa, a nie wartość rynkowa, co w konsekwencji miało wpływ na treść zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Skarżącej przyjęcie przedstawionej przez organ podatkowy interpretacji przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (opodatkowanie obiektu od jego wartości rynkowej) jest w zasadzie przepisem martwym. W praktyce gospodarczej trudno bowiem znaleźć budowlę, której przepisy o podatkach dochodowych nie nakazywałyby w ogóle amortyzować.

W ocenie Skarżącej kluczowe znaczenie w sprawie ma fakt, że to Strona skarżąca - podatnik podatku od nieruchomości - nie dokonuje ani nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Z treści art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. można wywnioskować, że przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie wówczas, gdy to podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które wpisane zostały do prowadzonego przez niego rejestru środków trwałych. Co więcej, jak zaznaczyła Spółka, w przypadku przyjęcia stanowiska zaprezentowanego w interpretacji należałoby również uznać, że dokonanie przez podmiot trzeci modernizacji budowli należącej do podatnika powoduje, iż podatnik ten powinien wykazywać wartość tej budowli, uwzględniając wartość dokonanej modernizacji (podmiot trzeci będzie przecież uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacji podatkowej od dokonanej inwestycji w obcym środku trwałym, nawiązując do stanowiska organu podatkowego - zostanie spełniona przesłanka dokonywania odpisów amortyzacyjnych).

Zdaniem Spółki art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie również do podatników działających w formie spółki osobowej, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, a zatem nie mogą wskazać wartości początkowej jako podstawy opodatkowania budowli. Nie ma natomiast przeszkód, aby podatnicy przeprowadzili wycenę wartości rynkowej budowli i właśnie ją wskazali jako podstawę opodatkowania budowli zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Taka wykładnia przepisu jest zarówno zgodna z zasadami wykładni językowej, ale również logiczna i zgodna z zasadami wykładni celowościowej i systemowej. Jednocześnie Strona skarżąca podkreśliła, że jako spółka komandytowa jest transparentna podatkowo, co oznacza, iż w kwestii określenia wartości początkowej środków trwałych nie podlega ona przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym Strona nie ma możliwości określenia na swoje potrzeby wartości początkowej, o której mowa w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W opinii Strony skarżącej, jako ta wartość nie może być przyjęta również żadna z wartości początkowych stosowanych przez wspólników Spółki.

Spółka podkreśliła, że bez znaczenia pozostaje przy tym również to, który podmiot dokonuje kalkulacji kwot odpisów amortyzacyjnych dla poszczególnych wspólników - jest to czynność techniczna, która mogłaby również być wykonywana przez podmiot trzeci taki jak np. biuro rachunkowe, czy inne podmioty świadczące usługi na zasadzie outsourcingu. W przypadku biura nikt nie twierdziłby jednak, że wykonywanie takich czynności generuje jakiekolwiek konsekwencje podatkowe.

Nietrafne, w ocenie Spółki, jest sformułowanie zawarte w interpretacji, że: "Spółka bezsprzecznie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budowli na rzecz wspólników." Spółka podkreśliła, że wykonuje jedynie czynności techniczne w zakresie przygotowania zestawień danych, które organ podatkowy błędnie utożsamia z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych (do czego Spółka nie jest uprawniona), natomiast amortyzacji dokonują sami wspólnicy (Spółka nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych na rzecz wspólników).

Podsumowując, w ocenie Strony skarżącej, podstawą opodatkowania posiadanych przez nią budowli, od których nie jest ona uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacji na cele podatku dochodowego od osób fizycznych ani prawnych, jest ich wartość rynkowa, określona w sposób wskazany w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2019r. Spółka przedstawiła fragmenty uzasadnień wyroków, które jej zdaniem przeczą stanowisku Wójta i wprost potwierdzają zasadność zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w przypadku spółki komandytowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że ze względu na swoją formę (spółka komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego i w związku z tym nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że podstawę opodatkowania budowli dla celów podatku od nieruchomości stanowiła dotychczas wartość początkowa ustalana na potrzeby amortyzacji bilansowej.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2015r. poz. 613).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy w sytuacji, gdy nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa ?

Spór zatem dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, regulujących sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 5, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że podstawą opodatkowania budowli może być zarówno wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w podatkach dochodowych, jak i jej wartość rynkowa. Należy jednak zauważyć, że w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż może mieć on zastosowanie, o ile od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Ustalając zatem podstawę opodatkowania budowli, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy od ich wartości początkowej dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Stwierdzenie, że budowla podlega amortyzacji, wyklucza możliwość przyjęcia jako podstawę opodatkowania jej wartość rynkową.

Oceniając zaskarżoną interpretację wskazać należy przede wszystkim na skutki jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 października 2018r. sygn. akt II FSK 2609/16 oddalił skargę kasacyjną Burmistrz Miasta od poprzednio wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2016r. sygn. akt I SA/Bd 127/16. Wówczas to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ww. wyrokiem z dnia 11 maja 2016r. uchylił interpretację tego organu z dnia [...] listopada 2015r. wydaną na skutek wniosku Spółki z dnia [...] sierpnia 2015r. W wyniku powyższego obecnie zaskarżona interpretacja stanowi ponowne załatwienie wniosku Spółki z dnia [...] sierpnia 2015r.

Należy zatem mieć uwadze, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob.: wyrok NSA z dnia 28 maja 2008r. sygn. akt I FSK 613/08).

Ponadto organ oraz sąd w niniejszym postępowaniu, na podstawie art. 153 p.p.s.a., są związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w opisanym powyżej wyroku WSA z dnia 11 maja 2016r. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012r., s. 397 uw. 1, 2; M.Jagielska, J.Jagielski, R.Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane, przy uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że w podanym wyroku WSA w Bydgoszczy stwierdził w konkluzji, że: "W rozpatrywanej sprawie spółka bezsprzecznie nie "amortyzuje" dla celów podatkowych budowli. Organ nie wskazał natomiast konkretnie tego innego (trzeciego) podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych. Ze stanu faktycznego wynika jedynie, że wspólnicy mają prawo (są uprawnieni) do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie wynika zaś, że wspólnicy prowadzą ewidencję podatkową i że faktycznie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od budowli. Jeżeli w ocenie organu kwestia dokonywania przez wspólników odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to organ może wystąpić do spółki o udzielenie w tym zakresie stosownych informacji.

Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji, po analizie jego treści oraz mając na uwadze stanowisko Sądu, organ powinien jasno i jednoznacznie wskazać stronie, które przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają w sprawie zastosowanie: art. 4 ust. 1 pkt 3 czy też art. 4 ust. 5 u.p.o.l."

Powyższe zalecenia i stanowisko sądu pierwszej instancji należy jednak odczytywać - przy ponownym wydaniu obecnie zaskarżonej interpretacji - z uwzględnieniem nade wszystko wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018r. sygn. akt II FSK 2609/16, w którym stwierdzono co następuje: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z poglądem organu interpretacyjnego, jakoby jedynym przypadkiem, kiedy ustala się podstawę opodatkowania budowli lub ich części w wysokości wartości rynkowej jest okoliczność, gdy od budowli "ani podatnik, ani jakikolwiek inny podmiot nie dokonał w żadnym czasie odpisów amortyzacyjnych" (s. 7 skargi kasacyjnej), a dokonywanie odpisów w ramach amortyzacji rachunkowej wyklucza zastosowanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jak trafnie przyjął Sąd I instancji, użyty w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrot "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji dla celów podatkowych, a nie bilansowych. Skoro więc skarżąca wskazała, że nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zastosowanie miał przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l., niezależnie od tego, że do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni byli jej wspólnicy."

Analiza uzasadnienia wyroku NSA pozwala na stwierdzenie, że Sąd ten nie powiązał zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. z samym prowadzeniem ewidencji środków trwałych lecz z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych. Z powyższego wynika, że NSA przesądził, że w przypadku skarżącej Spółki zastosowanie ma art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Obecnie ani organ, ani sąd pierwszej instancji nie mogą pominąć poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest okoliczność, że z pisma z dnia [...] kwietnia 2019r. – na które powołuje się organ – wynika wprawdzie, iż Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych, jednak nie można pomijać dalszej części wyjaśnień, zgodnie z którymi: Spółka nie dysponuje przy tym informacją na jakich zasadach wspólnicy wykorzystują te informacje na potrzeby dokonywanych przez siebie rozliczeń. Kwestie rozliczeń wspólników nie są prowadzone przez Spółkę, każdy wspólnik rozlicza się we własnym zakresie, w oparciu o właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym (odpowiednio od osób fizycznych lub prawnych).

W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, to podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa. Za taką wykładnią przemawia wykładnia językowa i systemowa art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Ponadto taka wykładnia eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonywałby amortyzacji środków trwałych.

Powyższe stanowisko było już wielokrotnie prezentowane przez tut. Sąd. Można tu wskazać wyroki z dnia: 13 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Bd 622/18; z 27 października 2016r., I SA/Bd 613/16; z 15 lutego 2017r. I SA/Bd 810/16; 7 lutego 2017r. I SA/Bd 811/16; 15 lutego 2017r. I SA/Bd 833/16; 24 października 2017r. I SA/Bd 859/17. Podobny pogląd wyraził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 8 lutego 2017r. I SA/Ol 875/16 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 8 marca 2017r., I SA/Sz 1192/16. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 29 listopada 2018r. sygn. akt II FSK 1633/17.

W rezultacie organ interpretacyjny, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, dokonał błędnej wykładni przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i wadliwie uznał, że podstawą opodatkowania budowli, od których Skarżąca jako podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jest ich wartość wskazana do celów amortyzacji dokonywanej przez wspólników, zamiast wartość rynkowa. Nie uwzględniając poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego organ naruszył także art. 170 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. orzekł o zwrocie kosztów postępowania. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi ([...] zł).