Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2194/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki,, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2006 r. sprawy ze skargi K. spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].09.2004r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 68 § 1, art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwaną "ustawą o VAT", § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), dalej zwanym "rozporządzeniem w sprawie wykonania ustawy o VAT", po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].12.2003r. Spółki z o.o. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2003r. nr [...], określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.130 zł, ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 1999r. w wysokości 125.598 zł oraz umarzającej postępowanie w sprawie za okres od marca do listopada 1999r. - Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 1999r. oraz utrzymał decyzję w mocy w pozostałej części.

Z motywów decyzji wynika, że organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki z o.o. K.. do odliczenia przez nią podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia [...].12.1998r., wystawionej przez P. S.A. Zakład Pracy Chronionej. Spółka K. fakturę tę otrzymała dnia [...].01.1999r.. Jako przedmiot sprzedaży w fakturze tej wykazano Bazę Paliw w B. gm. N.:

1. zbiorniki cylindryczne naziemne o objętości 50.000 dcm3 - używane,

zbiorniki cylindryczne podziemne o objętości 25.000 dcm3 - używane,

instalacja przepompowni używana - 4 pompy napędzane silnikami elektrycznymi, filtry, nalewki stacjonarne, rurociągi ssąco-tłoczące,

4. sieć kablowa n.n. i oświetlenie terenu - używana,

5. zaplecze biurowo-magazynowe Bazy P. z wyposażeniem przeciwpożarowym - używane.

Podważając prawidłowość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury organy podatkowe powołały się na ustalone w toku postępowania następujące okoliczności:

1. Nieruchomość gruntowa, na której znajdowały się ww. elementy składające się na Bazę Paliw, stanowiła własność Skarbu Państwa. W dniu [...].08.1997r. zawarta została umowa dzierżawy pomiędzy Zarządem Gminy N. a Spółką P. w sprawie oddania w dzierżawę 5.000 km2 terenu, co wynika z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłych sądowych w październiku 1998r.. Natomiast z pisma Wójta Gminy N. z dnia [...].10.2003r. wynika, iż Spółka P. w latach 1997-1999 wydzierżawiła pod ww. Bazę Paliw w B. działkę stanowiącą własność Skarbu Państwa.

2. Spółka K. poza przedmiotową fakturą nie posiada żadnych dowodów dotyczących umowy kupna-sprzedaży Bazy P.. Dokumentów takich nie posiada również wystawca faktury, tj. Spółka P.

3. Umową z dnia [...].01.1999r. (dzień świąteczny i przed otrzymaniem faktury) Spółka K. wynajęła Spółce P. Bazę Paliw na okres 1 roku. Według tej umowy koszty wynajmu Bazy P. (6.344 zł) ponosił najemca. Koszty te były podstawą fakturowania wynajmu i stanowiły równowartość kosztów amortyzacji.

4. Na podstawie analizy rachunków (zapisy konta P.) ustalono, że:

- na dzień 1.01.1999r. Spółka K. miała nieuregulowane zobowiązanie wobec Spółki P. S.A. w kwocie 3.072.629,13 zł,

- Spółka P. nie miała żadnych zobowiązań wobec Spółki K.,

- w dniu 10.02.1999r. Spółka P. przekazała przelewem na rzecz Spółki K. kwotę 2.300.000 zł bez konkretnie określonego tytułu (rozrachunki handlowe),

- w dniu 11.02.1999r. Spółka K. przekazała przelewem dla P. S.A. kwotę 2.321.660 zł wynikającą z faktury nr P.

5. W dniu 15.11.1999r. Spółka K. odsprzedała Bazę Paliw w B. Spółce P. (faktura nr [...]).

6. Sprzedaż Bazy P. po stronie Spółki P. nie wywierała żadnych skutków podatkowych, gdyż jako zakład pracy chronionej, zgodnie z art. 14a ustawy o VAT, Spółka ta była zwolniona od wpłaty do urzędu skarbowego kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym.

W ocenie organów podatkowych brak było racjonalnych przesłanek do kupna przez Spółkę K. Bazy P., skoro już w dniu 1.01.1999r. oddała sprzedawcy w najem przedmiot kupna, za wartość czynszu stanowiącego równowartość odpisu amortyzacyjnego. Poza tym Spółka nie posiadała środków finansowych na zapłatę należności wobec Spółki P., natomiast wpłaty i wypłaty dokonane pomiędzy stronami 10 i 11 lutego 1999r. miały jedynie uwiarygodnić tę transakcję. Zdaniem tych organów w obrocie gospodarczym nie dokumentuje się umów kupna-sprzedaży o tak dużej wartości (2.321.660 zł) wyłącznie fakturą VAT.

Zważywszy na powyższe organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż Bazy P. była czynnością pozorną. Stwierdziły, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których strony czynności prawnej ukrywają pod wyrażonymi oświadczeniami woli inną treść czynności prawnych (umowy pozorne), bądź też składają oświadczenia woli, które są sprzeczne z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa lub zasadami współżycia społecznego, co skutkuje nieważnością tych czynności prawnych. Z nieważnością czynności wiążą się określone skutki również na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Istnienie tych skutków potwierdza brzmienie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT.

Powołując się na treść art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego organy przyjęły, że oświadczenie woli pozorne to takie oświadczenie, które ma inną treść, niż uzewnętrzniona przez składającego to oświadczenie. Poza tym pozorność ma miejsce wówczas, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów władzy) w błąd, co do rzekomego dokonania określonej czynności prawnej. Przepisy prawa cywilnego łączą sankcję nieważności z czynnościami, które są sprzeczne z ustawą, zasadami współżycia społecznego, zmierzają do obejścia ustawy albo są pozorne. Nieważność, o której mowa w art. 83 K.c., to nieważność bezwzględna. Oznacza to, że czynność prawna nie wywołała i nie może wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron. Nieważność powstaje z mocy samego prawa i datuje się od samego początku, tzn. od chwili dokonania nieważnej czynności (ex tunc). Oznacza to, że każdy, kto ma w tym interes może się na nią powołać, gdyż nieważność jest skutkiem powszechnym, tzn. działającym wobec wszystkich. Jeżeli bowiem czynność jest nieważna od samego początku, to znaczy, że nie miała miejsca czynność sprzedaży towarów lub usług lub inna czynność podlegająca opodatkowaniu.

Zdaniem organów podatkowych ponieważ, jak ustalono, sprzedaż Bazy P. w B. nie nastąpiła, to w konsekwencji nie znajduje w niniejszym przypadku zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy zauważył, iż ciężar dowodu, dotyczący okoliczności, o których mowa w art. 83 K.c., leży po stronie organu podatkowego, jednak w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Podkreślił, iż organ podatkowy zwrócił się do Spółki K. o przedłożenie umów zawartych pomiędzy nią a Spółką P., dotyczących zakupu i odsprzedaży Bazy P. w B., ale w odpowiedzi jej pełnomocnik oświadczył, iż obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organach podatkowych - ponadto zarzucił, iż organy, tj. Centralne Biuro Śledcze, Urząd Kontroli Skarbowej, Prokuratura, Sąd odpowiadają za zaginięcie przedmiotowych dokumentów. Podniósł, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na rozważeniu zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zaskarżoną decyzję organu I instancji uchylił w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 1999r. z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania.

W skardze Spółka K. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 24a, art. 120, art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT oraz art. 217 Konstytucji RP.

Spółka nie zgodziła się z organami podatkowymi, iż sprzedaż Bazy P. była czynnością pozorną. Twierdziła, że dokonała zakupu mając na względzie określony cel ekonomiczny. Najem Bazy P. Spółce P. również miał na celu osiągnięcie określonych przychodów w okresie przejściowym, tj. gdy Spółka podejmowała starania o uzyskanie koncesji na sprzedaż paliw. Niewynajęcie Bazy P. przyniosłoby Spółce wyższe straty. Zdaniem skarżącej jest rzeczą normalną w obrocie gospodarczym, że podmioty najpierw kupują dany środek trwały, a potem go wynajmują i nie może to świadczyć o pozorności transakcji. Spółka podejmowała działania co do zorganizowania sprzedaży w zakupionym punkcie, ale nie udało się zrealizować tego przedsięwzięcia i dlatego sprzedała Bazę Paliw.

Skarżąca zauważyła, że organy podatkowe zarzucając jej pozorność transakcji działały na podstawie uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny art. 24b Ordynacji podatkowej. Poczyniła uwagę, iż organy podatkowe mają kompetencje do ustalania treści skutków czynności prawnych, a nie skutków cywilnoprawnych. Organy podatkowe podjęły próbę zakwestionowania skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, jednak uczyniły to nieudolnie i zamiast użyć przeznaczone do tego przepisy próbowały zastąpić sąd, który jest jedyną instytucją mogącą zakwestionować istnienie stosunku prawnego, czy stwierdzić skuteczność czynności prawnej. Zdaniem Spółki organy na poparcie swojej tezy, iż w przedmiotowej sprawie nie została zawarta rzeczywista umowa sprzedaży, nie miały żadnych dowodów. Takim postępowaniem naruszyły nie tylko art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim zasadę praworządności.

Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe akcentując fakt obniżenia przez nią podatku należnego w związku z zakupem Bazy P. zupełnie pominęły inny istotny fakt, jakim jest wykazanie przez nią w deklaracji podatku należnego w związku ze sprzedażą Bazy P.. Jej zdaniem świadczy to o tym, że nie miała na celu nienależnego odliczania podatku.

W ocenie Spółki całe postępowanie dowodowe prowadzone było z naruszeniem przepisów prawa, nie wyjaśniono w nim w sposób dostateczny okoliczności istotnych dla sprawy. Skarżąca przyznaje, że organy podatkowe zwróciły się do niej o przesłanie szeregu dokumentów, ale nie mogła tego uczynić, gdyż dokumenty zostały pobrane m. in. przez Prokuraturę i nie zostały zwrócone. Dlatego wnioskowała o wystąpienie przez te organy do Prokuratury o udostępnienie dokumentów, lecz wnioski dowodowe zostały pominięte, zaś cały ciężar dowodowy organy chciały przerzucić na stronę, co jest sprzeczne z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Spółka utrzymywała, że przedstawione w zaskarżonej decyzji tezy i pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku z faktury zakupu, nie znajdują podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym i są jedynie domniemaniami bez żadnego uzasadnienia.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP określenie podmiotów, a także przedmiotu opodatkowania może nastąpić tylko w ustawie. Dlatego przepisy rozporządzenia, nawet wydanego w wykonaniu ustawowej delegacji, tych dziedzin nie mogą normować, a rozporządzenie w sprawie wykonania ustawy o VAT może być uznane za sprzeczne z ustawą zasadniczą. Powołując się na wyroki Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazała na uprawnienie sądu administracyjnego do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia, jeśli dojdzie do przekonania, że jest on niezgodny z Konstytucją RP. Zdaniem Spółki zastosowany w niniejszej sprawie przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT nie spełnia wymogów art. 217 Konstytucji RP. Na poparcie tej tezy skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.06.2004r. SK 22/03, którym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004r. K 24/03, który stanowi o niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Powołał się na orzecznictwo sądowe uwzględniające autonomiczny charakter prawa podatkowego wyrażający się tym, że organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczy prawa Spółki z o.o. K. do odliczenia przez nią podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia [...].12.1998r. wystawionej przez P. S.A. Zakład [...]. Zdaniem organów podatkowych sprzedaż Bazy P. była czynnością pozorną i w związku z tym w myśl postanowień przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT ww. faktura nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem Sądu, zważywszy na ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe, stanowisko ich należy uznać za uprawnione. Stwierdzając pozorność sprzedaży wzięły one pod uwagę, iż ani Spółka K., ani Spółka P. poza fakturą nie posiadają żadnych dowodów dotyczących umowy kupna-sprzedaży Bazy P.. Trafnie organy podatkowe zauważają, że w obrocie gospodarczym nie dokumentuje się umów kupna-sprzedaży o tak dużej wartości (2.321.660 zł) wyłącznie fakturą VAT. Słusznie zauważa J. R., iż praktyka kontraktowa przeżywa obecnie renesans formalizmu kontraktowego, gdyż w wielkich transakcjach handlowych, w których obraca się wysokimi kwotami pieniężnymi, żaden solidny przedsiębiorca nie pozwoli sobie na sformułowanie umowy jedynie ustnie (J. Rajski, Prawo o kontraktach w obrocie gospodarczym, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 2000). O tym, że praktykę zawierania pisemnych umów kupna-sprzedaży stosował kontrahent skarżącej, tj. Spółka P., świadczą znajdujące się w aktach sprawy umowy dotyczące zakupu przez nią elementów Bazy P. o znacznie mniejszej wartości. Tym bardziej więc niezrozumiały może być brak takiej umowy na okoliczność sprzedaży całej Bazy P., a jak wykazała kontrola przeprowadzona w Spółce P. takiej umowy Spółka ta nie posiadała.

Skarżąca nie twierdzi, iż zawarła pisemną umowę kupna Bazy P., ale stawia tezę o możliwości zaginięcia dokumentów, które "były przekazywane pomiędzy instytucjami i urzędami" i nie zostały jej zwrócone, w tym przez Prokuraturę. Nie określa jednak, jakich dokumentów nie zwróciła jej Prokuratura i nie wskazuje, jakie znaczenie miały one dla potrzeb wyjaśnienia niniejszej sprawy, ale stawia zarzut nieuwzględnienia jej wniosku dowodowego (postawionego pomimo twierdzeń co do zagubienia przez ten organ części dokumentacji) o wystąpienie do tego organu w celu udostępnienia dokumentów. Tymczasem dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy (czyli dotycząca przedmiotu sprawy) i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły występowanie szeregu okoliczności, które świadczyły o pozorności czynności sprzedaży Bazy P., a które bardziej niż brak pisemnej umowy sprzedaży dowodziły słuszności ich stanowiska, o czym mowa dalej. Poza tym Spółka zdaje się nie zauważać, iż to w jej interesie leżało przedłożenie dowodów w niniejszej sprawie i podjęcie wszelkich kroków, by je uzyskać. Jeśli Prokuratura nie zwróciła wszystkich dokumentów, jak twierdzi podatniczka, to w jej interesie leżało wystąpienie do tego organu o zwrot całości dokumentacji lub wyjaśnienie przyczyn zwrotu tylko jej części, szczególnie, że to ona miała wiedzę, które z dokumentów nie zostały jej zwrócone. Skarżąca jako powód pobrania przez Prokuraturę dokumentów wskazała jej "uwikłanie w głośną aferę obrotem wekslowym", a umowa kupna Bazy P. raczej nie stanowiła dowodu w tej sprawie - dlatego tym bardziej domaganie się zwrotu całej dokumentacji dotyczącej tej transakcji było zasadne. Nie jest tak, jak utrzymuje skarżąca, iż cały ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, gdyż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok NSA z dnia 22.05.2000r. sygn. akt I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373; wyrok NSA z dnia 30.11.2000r. sygn. akt III SA 1939/99, LEX nr 47512; wyrok WSA z dnia 26.02.2004r. sygn. akt III SA 1452/02, M. Podat. 2004/4/5). Z powyższych względów zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że również na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2.12.1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, M. Podat. 1994/5/147; z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489; z dnia 27.01.1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554 oraz wyrok WSA z dnia 26.02.2004r. sygn. akt I SA/Wr 3627/01, LEX nr 129667). Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 1.06.1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6.06.2000r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA przyjąć też należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku należytego udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności.

Wracając na grunt rozpatrywanej sprawy nasuwa się spostrzeżenie, że skarżąca nie usiłowała dowieść rzeczywistego zakupu Bazy P. poprzez przedstawienie stosownych dowodów, lecz poprzez negację stanowiska organów podatkowych. Stawia szereg zarzutów prowadzonemu postępowaniu, ale sama przyjęła bierną postawę. Tymczasem organy podatkowe podjęły szereg czynności w celu sprawdzenia, czy transakcja fatycznie została przeprowadzona, a zebrany przez nie materiał dowodowy pozawalał im na stwierdzenie, iż sprzedaż Bazy P. była czynnością pozorną. Brak pisemnej umowy sprzedaży nie był bowiem jedynym argumentem uzasadniającym stanowisko organów podatkowych. Wzięły one pod uwagę również sekwencję zdarzeń, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, tzn.:

- Spółka K. fakturę zakupu Bazy P. otrzymała w dniu [...].01.1999r., a już w dniu 1.01.1999r. wynajęła ją na okres jednego roku sprzedawcy, tj. Spółce P. (koszt wynajmu równowartość kosztów amortyzacji),

- w dniu 10.02.1999r. Spółka P. przekazała przelewem na rzecz Spółki K. kwotę 2.300.000 zł bez konkretnie określonego tytułu (rozrachunki handlowe), podczas, gdy ustalono, że Spółka P. nie miała żadnych zobowiązań wobec Spółki K., zaś ta ostatnia na dzień 1.01.1999r. miała nieuregulowane zobowiązanie wobec Spółki P. w kwocie 3.072.629,13 zł,

- w dniu 11.02.1999r. Spółka K. przekazała przelewem na rzecz P. S.A. kwotę 2.321.660 zł wynikającą z faktury nr [...],

- w dniu 15.11.1999r. Spółka K. odsprzedała Bazę Paliw w B. Spółce P. (faktura nr [...]).

Organy podatkowe wzięły też pod uwagę, iż Spółka K. nie posiadała tytułu prawnego do gruntu, na którym posadowione zostały urządzenia wchodzące w skład Bazy P. (ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka nie była dzierżawcą terenu, była nią w latach 1997-1999 Spółka P.) oraz że przedmiotowa transakcja po stronie Spółki P. nie wywierała żadnych skutków podatkowych, gdyż jako zakład pracy chronionej, zgodnie z art. 14a ustawy o VAT, Spółka ta była zwolniona od wpłaty do urzędu skarbowego kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym.

Zważywszy na poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie można im zarzucić, iż nieprawidłowo zastosowały dyspozycję § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z treści powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że omawiana norma może znaleźć zastosowanie wtedy, gdy kwestionowana czynność jest czynnością nieważną z uwagi na art. 58 lub 83 K.c.. Jak już powiedziano, w niniejszej sprawie sprzedaż Bazy P. organy podatkowe w sposób uprawniony zakwalifikowały jako czynność pozorną. Zgodnie z treścią art. 83 § 1 K.c. oświadczenie woli jest nieważne, jeżeli zostało złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Gdy zaś zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia woli ocenia się według właściwości tej czynności (art. 83 § 1 K.c.). Pozorność jest wadą oświadczenia woli polegającą na świadomej, a przy tym ujawnionej wobec adresata i przez niego aprobowanej, niezgodności pomiędzy treścią złożonego oświadczenia woli, dostępną dla innych uczestników obrotu prawnego, a rzeczywistą wolą osoby składającej to oświadczenie (A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1999). Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe mogą poddać kontroli i oceniać ważność umów zawartych pomiędzy podatnikami. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że ze względu na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Dokonując takiej oceny organy podatkowe muszą brać pod uwagę przesłanki określone w art. 58 i 83 K.c., przy czym sama ocena co do zaistnienia przesłanek z art. 58 lub 83 K.c. nie jest równoznaczna z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna. Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej, np. czy nie jest czynnością pozorną, nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podkreśla, że celem podmiotów stosujących prawo podatkowe powinna być pełna jego realizacja. Ten cel, zgodny z konstytucyjną zasadą praworządności i legalności, nie zawsze jest realizowany w zakresie stosowania prawa podatkowego. Doktryna prawa podatkowego niejednokrotnie podkreśla, że w państwie prawa stosowanie prawa podatkowego musi być podporządkowane zasadzie ustawowej miarodajności opodatkowania oraz jego równości. Ma to być równa miara wynikająca z materialnego prawa podatkowego. Opodatkowaniu podlegają wszyscy, z którymi związany jest stan faktyczny, z jakim ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W demokratycznym państwie prawnym stosowanie prawa podatkowego powinno zmierzać do pogodzenia interesu publicznego z indywidualnymi interesami jednostki.

W rozpoznawanej sprawie, jak ustaliły to organy podatkowe, podmioty miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy tak ustalającym podatek od towarów i usług, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron, a więc ani Skarbowi Państwa ani też podatnikowi, a zatem rolą tych organów było wyeliminowanie nieprawidłowości, jakich dopuściła się skarżąca.

Jako bezpodstawny trzeba ocenić zarzut skarżącej dotyczący niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT, w tym jego przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c. Po pierwsze, art. 23 pkt 1 ustawy o VAT upoważnił Ministra Finansów do określenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 tej ustawy. Po drugie, regulacja ww. § 54 została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za zgodną z Konstytucją RP (wyrok TK z dnia 16.6.1998r. U 9/97, OTK Nr 4 z 1998r., poz. 51). Natomiast wyroki Trybunału Konstytucyjnego przywołane w skardze (wyrok TK z dnia 6.03.2002 P 7/00 i z dnia 8.06.2004r. SK 22/03) nie mogą zaświadczać o niekonstytucyjności zastosowanego w sprawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT. Wskazane przez Trybunał przyczyny stwierdzenia w tych wyrokach niekonstytucyjności przepisów nie znajdują nawet analogii w regulacji zastosowanej w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzenie przez Sąd prawidłowości zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT wyklucza uznanie za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 19 ust. 2 ustawy o VAT.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 120 art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Postępowanie było prowadzone na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a organy podatkowe podjęły duży trud celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, obszernie też uzasadniły swoje stanowisko. Wszystkie ustalenia organów podatkowych znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, iż nie przeprowadzono postępowania dowodowego i nie wyjaśniono dostatecznie okoliczności istotnych dla sprawy, a tezy przez nie postawione są jedynie domniemaniami bez żadnego uzasadnienia. Zarzut ten jest zresztą gołosłowny, ponieważ Spółka nie wskazuje na konkretne zaniedbania, jakich dopuściły się organy w postępowaniu dowodowym lub jakie dowody pominęły, ewentualnie jakich istotnych czynności nie przeprowadziły, poza nieuwzględnieniem wniosku dowodowego, o czym wyżej. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie uprawniał organy podatkowe do wydania rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów, której nie przekroczyły, wykazały kierowanie się prawidłami logiki, doświadczenia życiowego, oceną dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, dokonały ich wszechstronnej oceny.

Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie zastosowały tych przepisów, a do oceny skutków podatkowych czynności wynikającej z faktury sprzedaży Bazy P. wystarczająco uprawniał je § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT. Jako decydujący dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mógł być przyjęty argument skarżącej, iż wykazanie przez nią w deklaracji podatku należnego w związku ze sprzedażą Bazy P. świadczy o tym, że nie miała ona na celu nienależnego odliczania podatku. Po pierwsze, wykazanie podatku w deklaracji nie jest tożsame z jego zapłaceniem, po drugie ustalenie, czy ten podatek był rzeczywiście należny, wykracza poza zakres niniejszej sprawy.

Niezależnie od powyższego wskazać trzeba na wadliwość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, którą Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 1999r. - polegającą na sprzeczności tego rozstrzygnięcia z dyspozycją art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Natomiast organ odwoławczy uchylił ww. decyzję organu I instancji w części i ani nie orzekł co do istoty sprawy, ani nie umorzył postępowania. Jednak zdaniem Sądu naruszenie tego przepisu postępowania nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Strona bowiem została wyczerpująca poinformowana w uzasadnieniu decyzji o przyczynie tego rozstrzygnięcia, a wskazana przyczyna w sposób oczywisty wypełnia przesłankę do umorzenia postępowania w zakresie, w jakim decyzja została uchylona w części. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, iż do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji.