Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1101/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15 ust.1, art. 15 ust. 1a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2009 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 383/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2006 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2006 r., w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok.

W wyroku wskazał co następuje: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z [...] czerwca 2006 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy określił dla M. Sp. z o.o. (dalej: spółka) stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 75.239.967,56 zł. Organ stwierdził, że wykazana przez spółkę strata została zawyżona o kwotę 1.757.463,62 zł, w wyniku zawyżenia przychodów podatkowych o kwotę 35.135,05 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.792.598,67 zł. Stwierdzona nieprawidłowość powstała w ten sposób, że:

1. podatnik w przychodach podatkowych ujął kwotę 35.135,05 zł dotyczącą dodatnich różnic kursowych, zaewidencjonowanych na koncie [...] oraz w kosztach uzyskania przychodów kwotę 1.000.173,16 zł, dotyczącą ujemnych różnic kursowych, zaewidencjonowanych na koncie [...], ustalonych w wyniku spłaty wierzytelności przejętych w 2001r. przez F. sp. z o.o. (zwaną dalej "F."). Przedmiotowe różnice kursowe ustalone zostały przez spółkę w związku ze spłatą przejętych przez F. wierzytelności z tytułu umów leasingowych na podstawie umowy zawartej 22 października 2001 r. Zgodnie z zapisami umowy F. zobowiązała się do stałego świadczenia na rzecz spółki usług polegających na przejmowaniu wierzytelności przysługujących jej z tytułu umów leasingowych. Przejęcie tych wierzytelności miało następować automatycznie na podstawie "wniosku o przejęcie wierzytelności leasingowych", w dniu złożenia tego wniosku przez spółkę. W zamian za przejęcie wierzytelności F. miała wypłacać spółce kwotę równą sumie tych wierzytelności, pomniejszoną o łączne dyskonto od wszystkich przejętych wierzytelności. Wypłata środków dokonywana była w złotych polskich w drodze uznania rachunku spółki należną jej kwotą w dniu przejęcia wierzytelności leasingowych. W przypadku wierzytelności wyrażonych w dewizach wypłata środków miała następować w złotych polskich w wysokości stanowiącej równowartość odpowiedniej kwoty dewiz, przy zastosowaniu kursów negocjowanych z B. SA, potwierdzonych przez ten Bank. Spłata wierzytelności wyrażonych w dewizach miała być dokonywana także w złotych polskich w wysokości stanowiącej równowartość odpowiedniej kwoty dewiz, przy zastosowaniu kursów negocjowanych z B. SA, potwierdzonych przez ten Bank. W okresie finansowania spółka zobowiązana została do wpłacania każdej wierzytelności na rachunek złotowy F. prowadzony w B. SA do dziesiątego dnia od dnia wymagalności przejętej wierzytelności. Umowa zawarta została na okres 12 miesięcy, a następnie aneksem z dnia 22 października 2002 r. przedłużona do dnia 24 października 2005 r. Spółka wystąpiła do F. z czterema wnioskami o przejęcie wierzytelności leasingowych:

- z 15 listopada 2001r. na kwotę nominalną wierzytelności 19.443.148,64 DEM, które zgodnie z potwierdzeniem zawarcia transakcji zostały przejęte 9 listopada 2001r. za równowartość w złotych 36.504.511,57; na wskazany rachunek skarżącej przekazana została kwota 30.526.013,95 zł pomniejszona o dyskonto w kwocie 5.978.497,62 zł.

- z 13 listopada 2001r. na kwotę nominalną wierzytelności 9.891.205,83 DEM, które zgodnie z potwierdzeniem zawarcia transakcji zostały przejęte 15 listopada 2001r. za równowartość w złotych 18.221.579,38; na wskazany w umowie rachunek skarżącej przekazana została kwota 15.208.808,23 zł, pomniejszona o dyskonto w kwocie 3.012.771,15 zł.

- z 20 listopada 2001r. na kwotę nominalną wierzytelności 9.972.686,52 DEM, które zgodnie z potwierdzeniem zawarcia transakcji zostały przejęte 21 listopada 2001r. za równowartość w złotych 18.303.868,84; na wskazany w umowie rachunek skarżącej przekazana została kwota 15.229.511,82 zł pomniejszona o dyskonto w kwocie 3.074.740,06 zł

- z 4 grudnia 2001r. na kwotę nominalną wierzytelności 5.256.234,25 DEM, które zgodnie z potwierdzeniem zawarcia transakcji zostały przejęte 5 grudnia 2001r. za równowartość w złotych 9.653.599,82; na wskazany w umowie rachunek skarżącej przekazana została kwota 9.189.217,11 zł. pomniejszona o dyskonto w kwocie 464.382,71 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił, że w 2002 roku spłata przejętych wierzytelności następowała zgodnie z harmonogramami spłat, w DEM oraz w EURO, w związku z przewalutowaniem dokonanym w wyniku wejścia Niemiec do strefy EURO. Wierzytelności te były spłacane w złotych polskich po przeliczeniu kwoty spłaty wyrażonej w harmonogramie spłat w EURO na złote według średniego kursu wymiany waluty obowiązującym w dniu spłaty raty. W momencie spłaty spółka ustalała różnice kursowe wyliczane na podstawie średniego kursu EURO, stosowanego przez B. z dnia otrzymania środków pieniężnych od F. i odpowiednio z dnia dokonywania spłaty przez spółkę. Tak ustalone dodatnie różnice kursowe spółka zaliczała do przychodów podatkowych, zaś ujemne różnice kursowe zaliczane były w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, iż kwota 35.135,05 zł zakwalifikowana jako zrealizowane dodatnie różnice kursowe oraz kwota 1.000.173,16 zł zakwalifikowana jako zrealizowane ujemne różnice kursowe nie stanowią przychodów i kosztów w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), gdyż operacje te dokonywane były w złotych polskich, a nie w walucie obcej. Zatem z uwagi na to, że przy rozliczeniach z F. używano waluty polskiej, nie występował ani wzrost, ani spadek kursów walut, powodujący powstanie różnic kursowych;

2. spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2002 roku, koszty amortyzacji samochodów osobowych w części przewyższającej równowartość 20.000 EURO w kwocie 792.425,51 zł. Biorąc pod uwagę postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. kosztów amortyzacji wyliczonych od wartości samochodów osobowych przewyższających równowartość 20.000 EURO nie mogły być uznane te pozycje księgowe jako koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] grudnia 2006r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż argumentacja spółki była sprzeczna ze stanem faktycznym istniejącym w sprawie bowiem spółka w piśmie z 10 kwietnia 2006 r. wskazała jako przychody faktycznie uzyskane oraz przychody należne z tytułu leasingu i najmu, na zasadach i w terminach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), nie wykazując jako przychodów kwot uzyskanych od F. z tytułu nabycia wierzytelności (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.), nie wykazując jako kosztów uzyskania przychodów kwot spłaconych F. w części w jakiej stanowiły one zwrot wcześniej uzyskanych kwot (art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.). Natomiast zaliczała do kosztów uzyskania przychodów dyskonto oraz dodatkowe koszty finansowe związane z waloryzacją spłat kursem walut zagranicznych (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p). Zatem spółka dla celów rozliczenia podatku dochodowego faktycznie operację tę rozliczała w sposób analogiczny jak operację zaciągnięcia i spłaty kredytu (pożyczki). Ponadto o nieprawidłowości przedstawionej argumentacji spółki świadczyły także postanowienia przepisu art. 17k) u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego w całości podzielił zasadność dokonanego rozstrzygnięcia. Zaznaczył, że biorąc pod uwagę, iż w rozliczeniach dotyczących przejętych przez F. wierzytelności z tytułu umów leasingu, nie dochodziło do transakcji kupna i sprzedaży walut obcych oraz realizacji różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że spłata waloryzowanej kursem walut obcych wierzytelności przejętej przez F. pozostaje nadal spłatą wierzytelności zatem operacja ta jest obojętna podatkowo.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, spółka zarzuciła naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) oraz art. 17k) ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spornym w sprawie jest kwestia rozliczenia u skarżącej jako finansującego, wydatków związanych z przeniesieniem wierzytelności z tytułu opłat leasingowych waloryzowanych kursem waluty zagranicznej. W ocenie Sądu zasadne wydaje się stanowisko skarżącej, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p. nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ wydatki ponoszone przez skarżącą w związku z przeniesieniem na F. wierzytelności z tytułu opłat leasingowych nie były wydatkami na spłatę pożyczek (kredytów). Dostrzegając wprawdzie, w tym zakresie, akcentowaną także przez organy niekonsekwencję spółki, która w postępowaniu przed organami wyjaśniała, iż nie wykazywała jako kosztów uzyskania przychodów kwot spłaconych F., w części, w jakiej stanowiły one zwrot wcześniej uzyskanych kwot, powołując jako podstawę takiego działania właśnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. to zdaniem Sądu posłużenie się przez organy analogią w ocenie skutków prawnych umów factoringowych i uznanie, iż umowy te wywołują takie same skutki jak umowy pożyczki, nie miało uzasadnionych podstaw prawnych. Sąd podniósł, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady opodatkowania w przypadku przeniesienia wierzytelności finansującego z tytułu opłat leasingowych w leasingu operacyjnym reguluje art. 17k) u.p.d.o.p. Regulacja ta ma zastosowanie do umów zawartych po dniu wejścia w życie wspomnianej ustawy, to jest po 1 października 2001r., a zatem będzie miała zastosowanie w niniejszej sprawie, jako że umowa w oparciu o którą doszło do przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, zawarta została w dniu 22 października 2001 r. Zdaniem Sądu organom podatkowym nie udało się wyjaśnić, czy będące przedmiotem cesji umowy dotyczyły leasingu operacyjnego, czy finansowego. W odpowiedzi na wezwanie organu do wyjaśnienia tej kwestii, skarżąca w piśmie z 10 kwietnia 2006r. wskazała, iż sprzedaż wierzytelności spółki jest odrębną czynnością, która zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, finansowego, czy najmu ma te same cechy. Dlatego też dalsze wyjaśnienia spółka odniosła tylko i wyłącznie do sprzedaży wierzytelności, bez podziału na wierzytelności z tytułu leasingu operacyjnego, finansowego i najmu. Okoliczność ta, w ocenie Sądu nie ma jednak istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż art. 12 ust. 4b zdanie pierwsze jak i art. 15 ust. 7 u.p.d.o.p. w sposób analogiczny do przepisu art. 17k) u.p.d.o.p. regulują zasady wykazywania przez finansującego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku cesji wierzytelności z umów leasingu czy to operacyjnego, czy finansowego. W ocenie Sądu w sprawie, przepis ten jako lex specialis, umieszczony w części szczególnej ustawy wyłącza stosowanie wynikającej z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki wynika nie tylko z wykładni systemowej, ale przede wszystkim z wykładni literalnej omawianego przepisu. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Nie posłużył się przy tym określeniem "także", czy "również", co uzasadniałoby odczytywanie omawianej normy w nawiązaniu i w uzupełnieniu do wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie ocenić należy przepis art. 15 ust. 7 u.p.d.o.p., który reguluje zasady wykazywania kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia wierzytelności z umów leasingu finansowego. O ile w ust. 1b) - 1h) art.15 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazując na poszczególne wydatki jako koszty uzyskania przychodów, wyraźnie określił, iż wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów obok kosztów uzyskania przychodów określanych na zasadach ogólnych, to kolejne ustępy tego przepisu, w tym także ust. 7 wskazują na szczególne koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca nie zawarł w nich określenia "także", czy "również". Powyższe prowadzi do konkluzji, iż przepis art. 15 ust. 7 u.p.d.o.p., jako przepis szczególny wyłącza zastosowanie ogólnej reguły zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że rozważania w kwestii rozliczenia u skarżącej jako finansującego, wydatków związanych z przeniesieniem wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, waloryzowanych kursem waluty zagranicznej prowadzić należy wyłącznie w oparciu o regulację zawartą w art. 17k) u.p.d.o.p., który wyłącza zastosowanie m.in. regulacji ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu art. 17 k) ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do uznania, iż koszty powstałe w wyniku różnych kursów walut, w przypadku wierzytelności denominowanej w walucie obcej, jako koszty obsługi transakcji winny być na równi z dyskontem (wynagrodzeniem) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów finansującego. Czym innym jest dyskonto, a czym innym waloryzacja i będące wynikiem jej stosowania różne kursy walut. Dyskonto jest formą wynagrodzenia przysługującego osobie trzeciej, a konieczność jego zapłaty z góry wynika z zawartego kontraktu. W zamian za przejęte wierzytelności osoba trzecia wypłaca finansującemu kwotę równą sumie tych wierzytelności, pomniejszoną o łączne dyskonto od przejętych wierzytelności. Taka zasada rozliczeń została przyjęta w rozpoznawanej sprawie, o czym świadczy § 4 ust. 1 zawartej między skarżącą a F. umowy z 22 października 2001r. W przypadku wierzytelności waloryzowanych kursem waluty zagranicznej, dyskonto miało być obliczane zgodnie z §5 umowy, przy zastosowaniu stóp dyskontowych z dnia poprzedzającego dzień przejęcia wierzytelności. Sąd wskazał, że z istoty umowy factoringu wynika, iż dyskonto płacone jest osobie trzeciej w momencie przejmowania przez nią wierzytelności. Okoliczność, iż spłata wierzytelności dokonywana w walucie krajowej następowała w wysokości wyższej, na skutek wzrostu kursu, od kwoty uzyskanej przez spółkę w wyniku sprzedaży tych wierzytelności, nie zmienia faktu, iż jest to spłata wierzytelności i nie może być utożsamiana z dyskontem. W opinii Sądu nie było to wynagrodzenie na rzecz osoby trzeciej, albowiem istotą indeksowania wierzytelności w walucie obcej jest to, iż ryzyko zmiany kursu ponoszą obie strony transakcji, dlatego też nie może być mowy o traktowaniu takiej operacji na równi z dyskontem. Zastosowany przez strony w umowie przelicznik walutowy w walucie obcej, czyli waloryzacja, jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika przepisów podatkowych. Powstałe w wyniku jego stosowania koszty nie mogą być uznane w oparciu o przepis art.17k) u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodów finansującego. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja zawierała wady, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd nie stwierdził naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, iż przedstawiony przez spółkę na stronie 4 i 5 odwołania sposób rozliczania transakcji cesji wierzytelności z tytułu umów leasingowych, odwołujący się m.in. do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia przychodu z tej transakcji, jest odmienny od faktycznie zastosowanego przez spółkę oraz sprzeczny z postanowieniami przepisu art. 17 k. u.p.d.o.p. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja naruszała wprawdzie przepisy prawa materialnego, poprzez nieuzasadnione zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., a także pominięcie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 17 k) tej ustawy, jednakże sąd uznał, iż nie miały one wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy prawidłowo bowiem ocenił, iż koszty powstałe w wyniku wystąpienia różnych kursów walut w przypadku wierzytelności waloryzowanej kursem waluty zagranicznej, w sytuacji, gdy w dacie spłaty wierzytelności leasingowej przez korzystającego (leasingobiorcę) nastąpił wzrost kursu waluty w stosunku do kursu obowiązującego w dacie przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią (F.), nie mogą być utożsamiane z dyskontem (wynagrodzeniem), o którym mowa w art. 17 k) ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Analogicznie, mając na uwadze regulację art. 17 k) ust. 1 pk 1 oraz ust. 2, w sytuacji, gdy w dacie spłaty wierzytelności nastąpił spadek kursu waluty w stosunku do kursu obowiązującego w dacie przeniesienia wierzytelności, powstała w ten sposób różnica nie mogła zostać zaliczona do przychodów spółki. Tym samym brak było podstaw do zaliczenia kwoty 1.000.173,16 zł. do kosztów uzyskania przychodów spółki, a kwoty 35.135,05 zł do przychodów spółki.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) w związku z art. 122, 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r.Nr 8 poz. 60 ze zmianami ), polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd przyjął za podstawę swoich ustaleń stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, to jest z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 17k) ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że art. 17k) ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako lex specialis, umieszczony w części szczególnej ustawy wyłącza stosowanie wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki wynika nie tylko z wykładni systemowej, ale przede wszystkim z wykładni literalnej omawianego przepisu. Ustawodawca, który działa w sposób racjonalny i celowy, jednoznacznie wskazał, iż kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Nie posłużył się przy tym określeniem "także", czy "również", co uzasadniałoby odczytywanie omawianej normy w nawiązaniu i uzupełnieniu do wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

- art. 17k) ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 17b) ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że: "na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady opodatkowania w przypadku przeniesienia wierzytelności finansującego z tytułu opłat leasingowych w leasingu operacyjnym reguluje przepis art. 17k) tej ustawy"; art. 17k) ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. "dotyczy jedynie cesji wierzytelności finansującego z tytułu umów leasingu operacyjnego (spełniających warunki z art.11 b ust. 1 u.p.d.o.p.)"; "nie jest to (...) jedyny przepis ustawy odnoszący się do cesji wierzytelności z tytułu umów leasingu. W praktyce taką samą, jak komentowany przepis regulację zawierają przepisy ogólne: art. 12 ust. 4b zdanie pierwsze oraz art. 15 ust. 7 u.p.d.o.p., które normują kwestię rozliczeń cesji wierzytelności finansującego w leasingu finansowym oraz w leasingu gruntów. Zakres przedmiotowy wskazanych regulacji jest szeroki - dotyczą one umów najmu, dzierżawy, czy umów podobnych. Do umów podobnych niewątpliwie należy leasing w każdej jego odmianie, w tym leasing finansowy i gruntów"; "art. 12 ust. 4b zdanie pierwsze jak i art. 15 ust. 7 ustawy w sposób analogiczny do przepisu art. 17k regulują zasady wykazywania przez finansującego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku cesji wierzytelności z umów leasingu czy to operacyjnego, czy finansowego";

- art. 17k) ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. "w sposób szczególny reguluje zasady wykazywania u finansującego przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia wierzytelności z tytułu umowy leasingu operacyjnego" (str. 14 uzasadnienia wyroku).

- art. 17k) ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zakresy użytych w tym przepisie pojęć "dyskonto" i "wynagrodzenie zapłacone osobie trzeciej" nie obejmują wszystkich faktycznych korzyści, które osoba trzecia, przejmująca wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, uzyskuje kosztem majątku finansującego (leasingodawcy) w wyniku przeniesienia takich wierzytelności przez finansującego na osobę trzecią.

- art. 17k) ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wbrew stanowisku Sądu, przepis ten miał zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem skargi, ponieważ w stanie faktycznym tej sprawy różnica pomiędzy kwotami wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, faktycznie uzyskanymi przez F. (zapłaconymi w złotych), a kwotą wynagrodzenia faktycznie wypłaconego Spółce przez F. (również zapłaconą w złotych) z tytułu przejęcia tych wierzytelności, była kwotą "dyskonta", o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki.

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 in fine u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Sąd wykluczając możliwość zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 17k) ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie przeanalizował i nie zastosował art. 16 ust. 1 pkt 39 in fine u.p.d.o.p., pomimo że przepis ten powinien w takiej sytuacji znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 in fine u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanych jako przychód należny. W stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem skargi Spółka ponosiła właśnie takie straty.

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie a także o zasądzenie o zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z 22 maja 2009 r. spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 in fme u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 17k) ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię. Zdaniem spółki wydatki poniesione przez spółkę w wyniku transakcji faktoringowych ze spółką F. stanowią koszt uzyskania przychodu, ponieważ spełniają przesłanki określone klauzulą generalną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których spełnienie pozwala uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie z 15 czerwca 2009 r. w pełni zaakceptował argumentację sądu pierwszej instancji przyjętą w zaskarżonym wyroku, a w szczególności podzielił pogląd, ze przepis art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. W jego ocenie kosztem uzyskania przychodów u finansującego będzie zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Koszty te są uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 247/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazał: "Umowa factoringu jest umową nienazwaną dopuszczoną do obrotu gospodarczego na podstawie zasady swobody zawierania umów wyrażonej w art. 353 1 K.c. Trzeba jednak pamiętać, że kodeks ten nie określa ani istoty tej umowy, ani jej essentialia negotii. W związku z tym warunki szczegółowe umowy factoringu takie m.in. jak: wysokość dyskonta, jego forma (w wielkości bezwzględnej lub odpowiednim procencie w stosunku do wielkości wierzytelności), czy termin płatności strony mogą kształtować dowolnie. Nie można w takim razie jednoznacznie stwierdzić, że z istoty umowy factoringu wynika, iż dyskonto płacone jest osobie trzeciej w momencie przejmowania przez nią wierzytelności. Podatkowe skutki cesji wierzytelności wynikających z umowy leasingu określa art. 17k u.p.d.o.p., który stanowi, że jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią wartość przedmiotu umowy leasingu:

1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności,

2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że jego hipoteza odsyła do opłat określonych w art. 17b ust.1 in principio u.p.d.o.p., a więc do opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". "Ustawodawca w art. 17k nie wskazuje, czy opłaty te związane są z umową leasingu spełniającą warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing operacyjny), czy z umową leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing finansowy). Hipoteza omawianego przepisu dotyczy tylko rodzaju opłat, a nie opłat ustalonych w umowie leasingu, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Gdyby ustawodawca chciał odesłać do opłat ustalonych wyłącznie w leasingu operacyjnym, to hipoteza omawianej normy prawnej odsyłałaby wprost do opłat ustalonych w umowie leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., a więc tak jak brzmi odesłanie zawarte np. w art. 17d ust. 1 czy 17e ust. 1 u.p.d.o.p. Za przyjęciem wyników wykładni gramatycznej przemawia nie tyko jej hierarchia w powszechnie przyjętym porządku, ale także wykładnia systemowa, a w szczególności treść art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., który dotyczy leasingu finansowego i w odniesieniu do przedmiotowych opłat stanowi, że do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1."

"Reasumując tę część rozważań należy przyjąć, że hipoteza normy zawartej w art., 17k ust. 1 u.p.d.o.p. "z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1" odnosi się do opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonych zarówno w umowie leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego. W związku z powyższym, w przypadku cesji wierzytelności wynikających z leasingu finansowego, tak samo jak w przypadku leasingu operacyjnego do kosztów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności, zaś kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie".

W ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut Spółki naruszenia przez Sąd I instancji art. 17k) ust. 1 w zw. z art. 17b) ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 17k) ust. 1 dotyczy jedynie cesji wierzytelności finansującego z tytułu umów leasingu operacyjnego. Również za uzasadniony i mający wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 17k) ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że art. 17k) ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako lex specialis wyłącza stosowanie wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Uznał, że analizowany przepis art.17k) u.p.d.o.p. nie wyłącza wobec finansującego, który przeniósł na rzecz osoby trzeciej z tytułu opłat o których mowa w art.17b) ust.1 u.p.d.o.p. stosowania wynikającej z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż obowiązkiem Sądu I instancji rozpatrującego niniejszą sprawę, jest rozważenie czy straty poniesione przez Spółkę, na ogólnych zasadach wynikających z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej co do tego, że koszty powstałe w wyniku stosowania różnych kursów walut jako waloryzacji wierzytelności powinny być oceniane analogicznie do wynagrodzenia, o którym mowa w art.17 k) ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ".... ustawodawca nie przyjął ryzyka walutowego przy rozpoznaniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.17 k) ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p." "...... mowa w nim o zapłaconym dyskoncie lub wynagrodzeniu z tytułu spełnienia świadczenia wzajemnego za przeniesienie wierzytelności."

Pismem procesowym z dnia 10 sierpnia 2009 r. Spółka popierając skargę podkreśliła, że art. 17k) ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wyłącza wobec finansującego, który przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17h) ust.1 stosowania wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego straty poniesione przez Spółkę ze sprzedaży wierzytelności zaliczonych do przychodów należnych mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Skoro ustawa podatkowa stanowi, że zapłacone dyskonto jest kosztem uzyskania przychodu i nie zawiera przepisu wyłączającego zastosowania zasad ogólnych dotyczących kosztów to należy do nich zaliczyć także wszelkie inne koszty o które podatnik może pomniejszyć swój przychód. Przepis art. 17k) ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie stanowi, że skonto jest jedynym kosztem uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz.1270 ze zmianami) dalej jako "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział w tej sprawie pogląd, iż przepis "art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wyłącza wobec finansującego, który przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat o których mowa w art. 17b ust. 1 stosowania wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów". W wyniku zastosowania oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznający sprawę zobligowany był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. Decyzja ta bowiem naruszyła przepis art. 17 k) ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że przepis art. 17k) ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem lex specialis, który wyłącza równoczesne stosowanie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc, wynikającą z niego ogólną zasadę zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd rozpoznający tę sprawę, niezależnie od związania go wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, całkowicie podziela wyrażony w nim pogląd i przyznaje, za tym wyrokiem, że pozostaje mu jedynie rozstrzygnąć tę okoliczność czy straty jakie poniosła spółka z tytułu sprzedaży wierzytelności mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki, a więc czy nie zachodzą przesłanki wyłączające te wydatki podmiotu gospodarczego, które zdaniem ustawodawcy nie stanowią kosztów podatkowych. Przepisem zawierający ich katalog jest art. 16 u.p.d.o.p., zaś przepisem istotnym dla tej sprawy - przepis art. 16 w ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W roku 2002-gim ( gdyż od 1 stycznia 2001 r. do chwili obecnej), stanowił on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat poniesionych z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. została zarachowana jako przychód należny.

Powstały problem może zostać rozwiązany dopiero obecnie, po zaakceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, ustaleniu, dokonanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzednio rozpoznający niniejsza sprawę, że wykazywane przez Spółkę jako dodatnie i ujemne różnice kursowe - przychody i koszty powstałe w rozliczeniach wierzytelności, w rzeczywistości nie stanowiły różnic kursowych, w rozumieniu prawa podatkowego bowiem rozliczenia z F., były dokonywane w złotych polskich. Przychody i koszty stanowiły waloryzację spłacanej wierzytelności, przyjętą miernikiem kursu walut z określonej daty. Drugim istotnym ustaleniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, również zaakceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny był ten, że, przejmowanie przez F. wierzytelności osoby trzeciej i następnie spłata tej wierzytelności przez spółkę nie nosiło cech pożyczki czy kredytu lecz umowy factoringowej. W ten sposób rozliczenia te nie mogły być oceniane poprzez pryzmat przepisów dotyczących kredytów czy pożyczek, a więc przepisu art.16 ust.1 pkt 10 u,p.d.o.p.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę również podziela taką ocenę materiału dowodowego. Analiza umowy, zawartej pomiędzy M. sp. z o.o., a F. sp. z o.o. w dniu 22 października 2001 r. wskazuje, że strony tej umowy waloryzowały wierzytelności, spłacane F. kursem walut, z dnia spłaty kolejnych rat factoringowych (§ 4, § 6). Wynagrodzenie za przejmowane wierzytelności stanowiło ustalone umową dyskonto ( § 5 ). Zaznaczyć też należy, że przejmowane przez F. wierzytelności musiały mieścić się w limicie 70 milionów złotych, musiały być niewymagalne i nieobciążone prawami osób trzecich (§ 3 umowy). Spłata wierzytelności ze strony spółki następowała w dziesiątym dniu od dnia wymagalności( § 8 ). F. mogła przejąć wierzytelności z rozwiązanej lub unieważnionej umowy leasingu, ale w drodze odrębnej umowy stron ( § 9). Wobec tego spółka w ramach zawartej umowy - zobowiązała się, że dłużnik zbywanych wierzytelności (leasingobiorca) spełni ciążące na nim świadczenie i przyjmowała na siebie odpowiedzialność wobec F. za spełnienie wszelkich świadczeń przez dłużnika (§ 7). Skarżąca spółka zobowiązana była również zaspokoić nabyte przez F. pozostałe do zapłaty wierzytelności w przypadku rozwiązania umowy leasingu bądź jej wygaśnięcia przed terminem na jaki została zawarta. Na podstawie zawartej umowy F. nie przejmowała przedmiotu leasingu.

Jest to więc ten przypadek, o którym mowa w art. 17k) ust. 1 u.p.d.o.p. przeniesienia wierzytelności bez przeniesienia własności przedmiotu leasingu, który w swej treści nie zezwala na zaliczenie do przychodów kwot wypłacanych z tytuły przeniesienia wierzytelności, ale zezwala, aby zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie stanowiło koszt uzyskania przychodu leasingodawcy. Skoro dyskonto lub wynagrodzenie, w ramach realizowanej umowy leasingu, może być kosztem uzyskania przychodu i przepis nie stawiał i nie stawia żadnych granic, wskazujących na wysokość dyskonta lub ustawową wartość wynagrodzenia, oznacza to, że strony umowy factoringowej mogły i mogą w dowolny sposób kształtować wzajemne zobowiązania z tego tytułu. Wobec tego strony umowy, jako zapłatę za przenoszone wierzytelności mogły przyjąć oznaczone przez siebie dyskonto lub wynagrodzenie i stanowiło ono dla zobowiązanego do spłaty wierzytelności koszt uzyskania jego przychodu, gdyż tak stanowi cytowany przepis ustawy podatkowej. Oznacza to, że koszty te mogły również wpływać na powstanie strat.

Natomiast wynagrodzenie, o który mowa w badanym przepisie, używane zamiennie z dyskontem i tak jak dyskonto nie wpływa na wartość wierzytelności, a zatem na przyjętą umową factoringową, waloryzację wierzytelności. Spółka w toku postępowania podatkowego wykazała, że spłacając wierzytelność na rzecz F., faktycznie spłacała kwotowo inne należności, aniżeli wcześniej zostały jej przez F. przelane, ponieważ jak wiadomo, spłata była przeliczana kursem oznaczonej waluty, z daty spłaty. W konsekwencji raz przekazywała większą kwotę, a innym razem mniejszą, w stosunku do pobranej kwoty wierzytelności. W ten sposób, jak twierdzi, doszło do strat z tego właśnie źródła przychodu – to jest umowy factoringowej, zawartej w celu realizacji umów leasingowych. W ocenie Sądu strony umowy factoringowej, przy swobodzie w kształtowaniu umów, mogły przyjąć za przepisem art.3581§ 2 Kodeksu cywilnego że wysokość świadczenia pieniężnego zostanie ustalona według innego niż pieniądz miernika wartości. Tym miernikiem mogła być również waloryzacja świadczenia, wynikająca z kursów walut w oznaczonej dacie. Żaden z przepisów Kodeksu cywilnego ani też żaden z przepisów ustaw podatkowych nie zabrania stosowania przeliczników waloryzujących świadczenia pieniężne. Zachodzi jedynie pytanie czy taka waloryzacja jest obojętna podatkowo czy też jej konsekwencje mogą być oceniane w płaszczyźnie art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, i co do tej kwestii, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, został związany poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika to z wytycznych iż w ponownym postępowaniu należy rozważyć czy straty poniesione przez Spółkę, na ogólnych zasadach wynikających z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazuje to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że straty powstałe przy waloryzacji wierzytelności wynikających z umowy factoringowej mogą być oceniane w płaszczyźnie kosztów podatkowych. Sąd rozpoznający sprawę również podziela ten pogląd i stwierdza, że co do zasady, wartość strat powstałych przy realizacji umów leasingowych i factoringowej mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Sąd wiąże obie te umowy w jedną czynność podatkową gdyż z ustaleń faktycznych wynika, że aby zrealizować umowy leasingowe, spółka musiała zawrzeć umowę factoringową, a przede wszystkim dlatego, że tak stawiają to przepisy art. 17k) u.p.d.o.p. i art. 17 b) u.p.d.o.p. W konsekwencji umowy leasingowe przynosiły wymierny przychód, a korzystanie z umowy factoringowej oznaczone koszty. Wartość przychodu jak i wartość strat określiły organy podatkowe w wydanych decyzjach. Należy jednak podkreślić, że powstałe straty można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, o ile nie zostały wyłączone z pojęć kosztowych, przepisem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy więc zbadać, czy przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p., a w szczególności art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie stanowił przeszkody do przyjęcia wydatków na realizację umów leasingowych i factoringowej jako kosztów uzyskania, pochodzących z nich, przychodów. Decydującym warunkiem, jak wynika z brzmienia tegoż przepisu, jest ten, aby wierzytelności spółki zostały przez spółkę sklasyfikowane w roku podatkowym 2002 - gim, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jako przychód należny. Przepis ten w 2002 roku stanowił: " Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont........"

Okoliczności wskazane w cytowanych przepisach winny być ustalone w ponownym badaniu i ocenie dokumentacji finansowej spółki, stanowiąc podstawę do określenia czy powstałe straty spółki w 2002-gim roku, stanowią jej koszty podatkowe.

W tym miejscu należy stwierdzić i podkreślić, że oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczoną w niniejszym uzasadnieniu, związany jest również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na mocy przepisu art.153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. A więc badając dokumentację finansowo-księgową, Spółki Dyrektor Izby Skarbowej winien mieć na uwadze, wiążącą go, w trybie cytowanego przepisu art. 153 p.p.s.a., ocenę prawną przepisu art. 17k) ust. 1 pkt 1, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, a ponadto związany jest oceną Sądu rozpoznająco tę sprawę co do tego, że:

1. wierzytelność spółki nie jest cesją przenoszoną na F. nie jest też przenoszona na F. własność przedmiot leasingu lecz wierzytelność stanowi zobowiązanie spółki;

2. umowa z F. była umową factoringową, nie zawierającą cech umowy pożyczki czy kredytu;

3. w umownych rozliczeniach stron nie występowały różnice kursowe lecz miała miejsce waloryzacja wierzytelności kursem walut;

4. w sprawie tej może być stosowany przepis art.15 u.p.d.o.p., chyba, że spółka nie spełnia warunków zawartych w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. w brzmieniu tego przepisu, obowiązującym w 2002 – gim roku.

Dyrektor Izby Skarbowej winien też zbadać wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego i straty za rok 2002-gi, wynikającą z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dotyczących nieprawidłowego zaliczenia przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów, amortyzacji samochodów osobowych w części przewyższającej równowartość 20.000 euro. Podstawą prawną odmowy uwzględniania, w podstawie opodatkowania, tej pozycji kosztowej stanowił przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu w roku 2002-gim.

Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wobec naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu prawa materialnego - art. 17 k) ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które to naruszenie, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził też, że uchylona decyzja nie może być wykonana, do czasu uprawomocnienia wyroku, do czego obliguje go przepis art. 152 p.p.s.a. zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a..