Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 721/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie NSA Elżbieta Rischka (spr.) NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. K. W.i M. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 721/03

U z a s a d n i e n i e

W zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 2000 r. E. K.-W. i M.W. wykazali łączny dochód w wysokości 484.363,48 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 220.168 zł oraz podatek należny w wysokości 152.196 zł.

W dniu 17 lipca 2001 r. małżonkowie złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. z uwagi na nieuwzględnienie w zeznaniu rocznym odliczenia od dochodu wydatków w łącznej wysokości 23.331 zł dotyczących zakupu nieruchomości lokalowej (opłaty skarbowej, taksy notarialnej, opłat sądowych). Zdaniem podatników wydatki te podlegają odliczeniu od dochodu jako trwałe ciężary na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14,

poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o pdof.

Po przeprowadzeniu postępowania Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia 23 kwietnia 2002 r. nr [...] określił M. W. i E. K.-W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 161.170,40 zł, zaległość podatkową w wysokości 8.974,40 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3.033,20 zł, co było konsekwencją nieuznania szeregu poniesionych przez małżonków wydatków za koszt przychodu prowadzonej przez nich kancelarii notarialnej oraz zakwestionowania niektórych z dokonanych przez podatników odliczeń od dochodu i podatku, jak również stwierdzenia braku podstaw do odliczenia od dochodu wydatków związanych z

Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2003 r. nr [...] Izba Skarbowa zleciła organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Decyzją z dnia 15 maja 2003 r. nr [...] Izba Skarbowa w, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez podatników, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżyła podatek dochodowy z kwoty 161.170,40 zł do kwoty

152.864,90 zł, zaległość podatkową z kwoty 8.974,40 zł do kwoty 668,90 zł oraz odsetki za zwłokę z kwoty 3.033,20 zł do kwoty 226,10 zł, gdyż uznała za koszty uzyskania przychodu kancelarii notarialnej zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki z tytułu: czynszu leasingowego sprzętu komputerowego, świadczeń okolicznościowych, podatku od nieruchomości oraz dzierżawy gruntu dotyczące boksu garażowego, jak również odliczenie od podatku z tytułu wpłat na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko urzędu skarbowego w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kancelarii notarialnej kwoty 1.591,37 zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne boksu garażowego, nieuznania odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 50 zł na rzecz osoby fizycznej, jak również wydatków związanych z zakupem nieruchomości lokalowej w łącznej wysokości 23.331 zł jako nie stanowiących trwałych ciężarów w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakwestionowania odliczenia od podatku kwoty 96,90 zł z tytułu uczestnictwa syna skarżących w kursie języka obcego.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że aby konkretny wydatek zaliczyć do trwałych ciężarów w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof musi on być świadczeniem trwałym (ciągłym) oraz nieekwiwalentnym (stanowić ciężar). Charakter ciągły "trwałych ciężarów" odnosi się do istoty świadczenia, do faktu, że ciężary te są ponoszone przez osobę zobowiązaną na rzecz uprawnionego bez możliwości zwolnienia go z tego obowiązku przez cały czas obowiązywania umowy, niezależnie od długości okresu, na jaki została ona zawarta. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego ciężarem najczęściej są powinności, obowiązki, świadczenia, podatki. Wynika z tego, że aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar, musi ono być kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność opartą o zasadę nieekwiwalentności. W przeciwnym bowiem razie byłby to nie ciężar – niezależnie od kryterium trwałości – lecz cena uzyskanych korzyści. Zdaniem organu odwoławczego wydatki w łącznej kwocie 23.331 zł związane z zakupem nieruchomości lokalowej nie spełniają żadnego z warunków niezbędnych do uznania ich za trwałe ciężary w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof. Po pierwsze poszczególne świadczenia nie mają charakteru świadczenia ciągłego, gdyż były poniesione jednorazowo (opłata skarbowa w kwocie 17.750 zł, taksa notarialna w kwocie 160 zł i opłata skarbowa od ustanowienia hipoteki kaucyjnej w kwocie 5 zł zostały wpłacone w dniu sporządzenia aktu notarialnego, tj. 19 września 2000 r.; opłata sądowa za wpis prawa własności do księgi wieczystej w kwocie 3.870 zł i opłata za wpis hipoteki w kwocie 1.546 zł zostały uiszczone w kasie Sądu Rejonowego w G. w dniu 18 października 2000 r.), po drugie nie są nieekwiwalentne, gdyż wiązały się z dokonaniem przez drugą stronę określonych czynności (wpisania prawa własności do księgi wieczystej, wpisania hipoteki, sporządzenia aktu notarialnego), a zatem nie są ciężarem.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik małżonków wskazał, iż kwestią sporną pomiędzy stronami pozostały wydatki w kwocie 23.331 zł związane z zakupem lokalu. Zdaniem skarżących nieuznanie tych wydatków stanowi naruszenie art. 26 ustawy o pdof, zgodnie z którym od podstawy opodatkowania odlicza się trwałe ciężary.

Wobec braku legalnej definicji tego pojęcia należy je tłumaczyć w drodze wykładni językowej na gruncie języka potocznego. Zgodnie ze znaczeniem podanym w słowniku języka polskiego słowo "trwałe" oznacza m.in. "pewne, nieuniknione, nieuchronne". Przedmiotowe wydatki spełniały kryterium wydatków pewnych, nieuniknionych (bowiem możliwych do szybkiego ściągnięcia w drodze postępowania egzekucyjnego) oraz nieuchronnych. Nawiązując do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części definiującej pojęcie "ciężaru" jako "powinność, obowiązki, świadczenia, podatki", skarżący stwierdzili, że poniesione przez nich wydatki były ciężarami i wywiedli, że przytoczone przez organ podatkowy znaczenia słowa "trwały" jak: "zdatny do użytku przez długi czas" czy "odporny na działanie czynników zewnętrznych" nie mogą mieć zastosowania do powinności lub podatków, do których pasują jedynie takie znaczenia słownikowe słowa "trwały" jak nieuchronność czy pewność. Za całkowicie chybiony skarżący uważają argument organu odwoławczego, że w sprawie nie zachodziła nieekwiwalentność świadczeń, skoro jednym z wydatków była opłata skarbowa, która jest podatkiem, a zatem zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem na rzecz m.in. Skarbu Państwa lub gminy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga jako oczywiście bezzasadna nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Otóż na etapie skargi przedmiotem sporu jest prawo skarżących do odliczenia od dochodu, jako trwałych ciężarów określonych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych w związku z nabyciem nieruchomości tj. opłaty skarbowej, taksy notarialnej, opłaty sądowej i wpisu do hipoteki.

Oceniając powyższe wydatki Izba Skarbowa zasadnie uznała, iż wyżej wymienione wydatki nie mieszczą się w pojęciu trwałych ciężarów w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pełni należy podzielić pogląd Izby, iż spełnione przez skarżących świadczenia nie miały charakteru trwałego, lecz były wydatkami płatnymi jednorazowo, skoro:

- opłata skarbowa w kwocie 17.750 zł, taksa notarialna w kwocie 160 zł i opłata skarbowa od ustanowienia hipoteki kaucyjnej w kwocie 5 zł zostały wpłacone w dniu sporządzenia aktu notarialnego – w dniu 19 września 2000 r., zaś

- opłata sądowa za wpis prawa własności do księgi wieczystej w kwocie 3.870 zł i opłata za wpis hipoteki w kwocie 1.546 zł zostały wpłacone w kasie Sądu Rejonowego w G.– w dniu 18 października 2000 r.

Mimo, że przedmiotowe wydatki, jak twierdzą skarżący, były wydatkami pewnymi, nieuniknionymi i nieuchronnymi (gdyż obowiązek ich poniesienia wynikał z odpowiednich przepisów prawa), to nie znaczy, jak trafnie stwierdza Izba, iż miały one przymiot trwałych ciężarów, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). W myśl bowiem w/w przepisu "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot: rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym".

Przepisy cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "trwałego ciężaru", pojęcie to nie zostało zdefiniowane również w innych gałęziach prawa. Skutkiem powyższego należy odwołać się do definicji słownikowych powyższego pojęcia.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje pogląd wyrażony w przywołanym przez Izbę wyroku z dnia 17 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 1404/00 (orzeczenia Lex Nr 50139), w którym to wyroku Sąd stwierdził, iż "ustalając znaczenie pojęcia "trwałe ciężary" należy posłużyć się wykładnią językową. "Zgodnie ze ‘Słownikiem Języka Polskiego’ pod redakcją M. Szymczaka PWN, Warszawa 1981 r., tom I str. 304 ciężarem najczęściej są powinności, obowiązki świadczenia i podatki. Jeżeli chodzi natomiast o słowo trwały rozumieć przez to należy istniejący, zdatny do użytku przez długi okres czasu, stały, ciągły (Słownik... op. cit. tom III s. 539). Z powyższych definicji wynika, że aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu art. 26

ust. 1 pkt 1 o pdof, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu. Chodzi więc niewątpliwie o świadczenie ciągłe a nie jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga określonego zachowania podatnika w ciągu oznaczonego czasu".

Odnosząc się do wywodów ze skargi, iż opłata skarbowa jest podatkiem Izba Skarbowa trafnie zauważa, iż podatkiem – zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Ordynacja podatkowa nie zawiera normatywnej definicji opłaty skarbowej. W związku z powyższym Izba zasadnie w tej kwestii oparła się na poglądach reprezentowanych w nauce prawa podatkowego, w myśl których przyjmuje się powszechnie, iż opłata jest daniną publicznoprawną posiadającą te same cechy co podatek, różniącą się jednak od tego ostatniego cechą odpłatności (podczas gdy podatek jest świadczeniem nieodpłatnym). ("Ordynacja podatkowa – komentarz" – B. Brzeziński,

M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska TNOiK Toruń, 2002 r.)

W konsekwencji powyższych rozważań za w pełni uprawniony uznać należy pogląd Izby, iż nie jest możliwe uznanie odliczeń od dochodu trwałych ciężarów, rozumianych jako wszelkiego rodzaju świadczeń ponoszonych przez podatników w związku z wcześniejszymi zdarzeniami prawnymi (tu: zakupem nieruchomości). W przeciwnym wypadku prowadziłoby to w konsekwencji do sytuacji, w której praktycznie w każdym przypadku skonstruowania umowy cywilnoprawnej związanej z obowiązkiem – nawet trwającym w czasie – ponoszenia określonego świadczenia (rzeczowego, finansowego), można by wydatki z tym związane odliczyć od podstawy opodatkowania.

Wypada podkreślić i tę okoliczność, iż wszelkie ulgi podatkowe (a do takich niewątpliwie należą odliczenia przewidziane w analizowanym przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, a to oznacza, iż przepisy te należy interpretować w sposób ścisły a nie rozszerzający, jak chcą tego skarżący.

Z tych przyczyn na mocy art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak

w wyroku.

AR