Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 308/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też: Dyrektor) z dnia 16 maja 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej wskazywana również jako op), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...] odmawiającą A S.A. w [...] (wskazywanej dalej również jako Spółka, skarżąca, strona) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 r. w kwocie 128.166 zł.

Wydanie decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

Spółka w dniu 14 grudnia 2010 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 r. załączając jednocześnie korektę deklaracji podatkowej.

Uzasadniając złożony wniosek Spółka wskazała, że w wyniku przemieszczenia (transportu) oraz rozładunku wyrobów akcyzowych, występują różnice pomiędzy ilością odnotowaną na dokumentach ADT jako wyprowadzoną ze składu podatkowego, a ilością której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent. Różnice te dotyczą przemieszczanych wyrobów za dokumentami ADT Nr: [...]. Spółka stała na stanowisku, że podatek akcyzowy został przez nią od ww. ubytków uiszczony nienależnie, bowiem ubytki wyrobów akcyzowych, stwierdzane w czasie ich transportu podlegają opodatkowaniu nie w państwie członkowskim wysyłki (Polska), a w państwie członkowskim przeznaczenia ([...]). Jednocześnie Spółka wskazała, że powstałe w toku jej działalności ubytki podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są to "ubytki naturalne" wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych i z wiążącymi się z tymi właściwościami zjawisk fizykochemicznych takich jak błąd urządzeń pomiarowych czy też parowanie. Na poparcie tego stanowiska Spółka przytoczyła treść art. 7 ust. 4 oraz art. 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. L 2009, Nr 9 str. 12 ze zm. – zwana dalej Dyrektywą 118).

Wskazała jednocześnie, że w przypadku realizowanych przez nią dostaw krajowych nie stwierdzono uchybień świadczących o wyprowadzeniu bioetanolu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, zatem należy uznać, że ubytki te powstały w sposób naturalny i wynikają z różnic miar i wag, parowania itp., i podlegają zwolnieniu od akcyzy.

Ponieważ złożona korekta deklaracji budziła wątpliwości Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, organ ten wszczął odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 r. w celu sprawdzenia, czy zadeklarowana przez Spółkę kwota w złożonej korekcie deklaracji podatkowej jest prawidłowa.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wydał w dniu 8 kwietnia 2011 r. decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. (decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia 22 listopada 2012 r.).

Równocześnie w tym samym dniu, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wydał decyzję nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w kwocie 128.166 zł, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 listopada 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty organ przywołał regulacje dotyczące nadpłaty oraz regulacje dotyczące opodatkowania ubytków i dokonał ich wykładni, podkreślając, że do przepisów krajowych prawidłowo zaimplementowano Dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. L 2009, nr 9 str. 12 ze zm.). Odwołał się ponadto do swojej decyzji określającej, na podstawie 21 § 3 op, zobowiązane Spółki w podatku akcyzowym za badany miesiąc. Podniósł jednocześnie, że żadna z sytuacji wymienionych w art. 72 op nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego wniosek Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Spółka nie godząc się z tą decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za kwiecień 2011 r. wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia w całości i zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 op, art. 10 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadniając zarzuty Spółka zwróciła uwagę, iż ubytki naturalne wyrobów akcyzowych zgodnie z regulacjami unijnymi w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od ilości tego typu ubytków.

Jak wskazała Spółka, takie stanowisko potwierdza również preambuła do Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, w której prawodawca unijny jednoznacznie stwierdził, że "Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone".

Należy więc zdaniem Spółki uznać, iż w zakresie, w jakim polskie regulacje akcyzowe opodatkowują powstanie ubytków naturalnych, są one niezgodne z jasnymi, bezwarunkowymi i precyzyjnymi przepisami dyrektyw akcyzowych, w związku z czym nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie sygn. I SA/Op 91/13 uchylił powołaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 22 listopada 2012 r. a innym wyrokiem z tego samego dnia w sprawie I SA/Op 92/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 listopada 2012 r. Skargę kasacyjną od wyroku w sprawie I SA/Op 91/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił w sprawie o sygn. I GSK 1139/13. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej do czasu wydania rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2010 r. zawiesił postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty.

Decyzją z dnia 5 grudnia 2016 r. [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w wysokości 202.220 zł, co skutkowało podjęciem postępowania 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Decyzją ostateczną z dnia 16 maja 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 8 kwietnia 2011 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a w myśl art. 73 § 1 pkt 1 op, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Z art. 75 § 1 op wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W stanie prawnym na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uprawnienie to przysługiwało (zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) op) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstawało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W takim przypadku, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty był obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 op).

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budziła wątpliwości, to zgodnie z art. 75 § 4 op, organ podatkowy zwracał nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w przypadku, gdy organ miał zastrzeżenia co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, wszczynał postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 op, organ podatkowy mógł rozpatrzyć sprawę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Taki tryb procedowania został zaakceptowany przez sądy administracyjne, na dowód czego Dyrektor przywołał wyroki sądów administracyjnych oraz przedstawioną tam argumentację, podkreślając, że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może być w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej.

Ponieważ w niniejszej sprawie złożono wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z korektą pierwotnej deklaracji, która wywołała skutek prawny, a organ I instancji nie zgodził się z zadeklarowaną w tej korekcie kwotą, zasadnym było wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz ustalenie w toku tego postępowania prawidłowej wysokości tego zobowiązania za omawiany okres rozliczeniowy.

Przeprowadzone postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za badany okres wykazało, iż kwota wskazana w deklaracji korygującej była nieprawidłowa.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu Dyrektor stwierdził, że są one tożsame z zarzutami prezentowanymi w odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i Dyrektor Izby Celnej w Opolu odniósł się do tych zarzutów utrzymując w mocy decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za badany miesiąc. Ponowna ocena argumentów strony dotyczących zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym wiązałaby się z ponowną merytoryczną oceną stanu faktycznego będącego przedmiotem innego rozstrzygnięcia w zakresie tego samego okresu rozliczeniowego. Stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma bowiem charakter decyzji zasadniczej (nadrzędnej) dla potrzeb postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i dokonane w niej ustalenia rzutują bezpośrednio na sprawę prowadzoną z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji z dnia 16 maja 2017r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2011r. i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze Skarżąca Spółka zarzuciła wydanej decyzji naruszenie:

1. art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w spornym okresie rozliczeniowym nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym.

2. art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG oraz art. 85 ustawy o podatku akcyzowym poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy;

3. art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1, 2 i 4 tej Dyrektywy, poprzez uznanie, że ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskimi powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie przeznaczenia;

4. art. 120 op w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej p.p.s.a) poprzez brak uwzględnienia przez NUC oraz DIAS przy wydawaniu decyzji ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w treści prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r. (sygn. I GSK 1183/13), który został wydany w przedmiotowej sprawie za sporny okres rozliczeniowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska wraz z przedstawioną na ich poparcie argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 poz.1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

W rozpoznawanej sprawie, kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 op (Dz.U. 2015, poz.613), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 op, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast, stosownie do art. 75 § 1 op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługiwało również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstawało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 op). W takim przypadku, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty był obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 op). Tak złożona korekta deklaracji wywoływała skutek prawny.

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budziła wątpliwości, organ podatkowy, zgodnie z art. 75 § 4 op, zwracał nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w przypadku, gdy organ miał zastrzeżenia co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, wszczynał postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 op, mógł rozpatrzyć sprawę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, z istoty instytucji nadpłaty wynika, że występuje ona, gdy w wyniku błędu podatnik zapłacił więcej niż powinien, bądź dokonał wpłat kwot, co do których nie istniał obowiązek zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 28.07.2015 r., sygn. akt I FSK 724/15 oraz wyrok WSA w Gorzowie z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Go 415/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważyć jednocześnie należy, że organ odwoławczy orzekając w przedmiocie nadpłaty trafnie odwołał się do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 maja 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 5 grudnia 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w kwocie innej, niż wskazana przez nią w skorygowanej deklaracji podatkowej.

Zatem, rozliczenie podatku za badany okres wynika z decyzji wymiarowych, które uchyliły skutki podatkowe złożonej przez podatnika korekty deklaracji. W konsekwencji prawidłowo organ uznał, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za badany miesiąc w żądanej przez nią wysokości nie jest uzasadniony, gdyż przeprowadzone postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym wykazało, iż podatek akcyzowy, który został przez Spółkę pierwotnie zadeklarowany i wpłacony jest podatkiem w prawidłowej wysokości, natomiast kwota wskazana w deklaracji korygującej była nieprawidłowa. Zatem, nie istnieje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 op.

Podkreślić również należy, że chociaż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i przedmiot tych rozstrzygnięć nie jest tożsamy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 op, to jednak rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczy tego samego okresu podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 27.01.2014 r., sygn. akt II FPS 5/13).

Tak też się stało w niniejszej sprawie, bowiem przed wydaniem decyzji w przedmiocie nadpłaty organ ostateczną decyzją określił prawidłową wysokość podatku za ten sam okres rozliczeniowy (decyzją z dnia 16 maja 2017 r. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 5 grudnia 2016 nr [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w wysokości 202.220 zł) i tym samym to decyzja wymiarowa uchylająca skutki złożonej korekty deklaracji stała się – w okolicznościach tej sprawy – podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, a organy podatkowe obowiązane były do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu jej istnienia w obrocie prawnym. Związanie organu podatkowego decyzją wymiarową trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi stwierdzić należy, że Dyrektor w zaskarżonej decyzji nie rozstrzygał o wymiarze zobowiązania w podatku akcyzowym, zatem nie stosował wskazanych w zarzutach skargi przepisów prawa materialnego, a jedynie uwzględnił wysokość zobowiązania określoną w decyzji wymiarowej. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, zarzuty te odnoszą się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i ponowna ich ocena w tym postępowaniu wiązałaby się z ponowną merytoryczną oceną stanu faktycznego będącego przedmiotem innego rozstrzygnięcia za ten sam okres rozliczeniowy, a to stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Podkreślić w tym miejscu ponownie należy, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wprawdzie determinuje rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, a dokonane w niej ustalenia rzutują bezpośrednio na sprawę prowadzoną z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jednak nie może być ona ponownie oceniana w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty. Wprawdzie organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w uzasadnieniu decyzji przywołał regulacje dotyczące nadpłaty oraz opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych i dokonał ich wykładni, także w kontekście prawidłowości zaimplementowania Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jednak ta część rozważań pozostaje bez związku z niniejszą sprawą, której przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty, a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Istotne jest natomiast to, że organ ten prawidłowo powołał się jednocześnie na wydaną już decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego dotyczącą spornego okresu rozliczeniowego. Dlatego prawidłowo organ odwoławczy pominął te kwestie w swoim rozstrzygnięciu i uzasadnił dlaczego zaniechał odniesienia się do tych zarzutów.

Nietrafne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 op w związku z art. 153 P.p.s.a. z uwagi na nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r. I GSK 1139/13, który został wydany w przedmiotowej sprawie za sporny okres rozliczeniowy. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wyrok te dotyczył sprawy określenia zobowiązania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy i wyrok ten nie ma bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. Przy czym uzupełniająco wskazać należy, że w zakresie zobowiązania podatkowego organy wydały swoje rozstrzygnięcie z uwzględnieniem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE podjętego w sprawie C 64/15, które w pełni wpisuje się w wykładnię przepisów unijnych, będących przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie. Przy czym przywoływany wyrok NSA z 18 marca 2015 r. oparł się na odmiennej interpretacji art. 10 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, aniżeli wynikająca z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C 64/15, który zapadł już po wydaniu tego wyroku. Jak wynika z wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie przepisu art. 10 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE uznał, że "podziela stanowisko Sądu I instancji, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotrą w ogóle do miejsca przeznaczenia. Taka sytuacja w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miała natomiast miejsca". Tymczasem z powyżej wskazanego wyroku TSUE wynika, że "Artykuł 10 ust. 4 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie nie tylko wtedy, gdy całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia, lecz także w przypadkach, w których tylko część tych wyrobów nie dotarła do miejsca przeznaczenia."

Z tych względów, skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało oddalić.