Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 33/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "A" s.c. P. S., R. K. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowień w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za VII/2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. działając na podstawie art 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy ż dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), po rozpoznaniu zażalenia A s.c. P. S., R. K. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] i z dnia [...] r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.034,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. odpowiednio do dnia 13 czerwca 2018 r. oraz do dnia 23 lipca 2018 r.

W dniu 20 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec A s.c. P. S., R. K. kontrolę podatkową zakończoną 14 grudnia 2017 r.

W dniu 19 grudnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo M. S., zatytułowane "okazanie udzielonego pełnomocnictwa szczególnego" waz z pełnomocnictwem szczególnym z dnia 18 grudnia 2017 r. Zgodnie z nadesłanym pełnomocnictwem wspólnicy A s.c. – R. K. i P. S. upoważnili M. S. do "Reprezentowanie udzielającego pełnomocnictwa podatnika w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r. prowadzonej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego."

W związku z ujawnionymi w trakcie kontroli nieprawidłowościami oraz z uwagi na fakt, że Spółka po zakończeniu kontroli nie złożyła korekty deklaracji VAT-7, organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r., doręczone Stronie w dniu 23 stycznia 2018 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wydanym na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 274 b O.p. przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. do dnia 13 kwietnia 2018 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 23 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], po rozpoznaniu zażalenia pełnomocnika Strony, utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. W ocenie organu II instancji pełnomocnictwo udzielone w dniu 18 grudnia 2017 r. (doręczone organowi 19.12.2017 r.), tj. przed datą wszczęcia postępowania podatkowego i datą doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, nie było skuteczne, gdyż w dacie złożenia nie było prowadzone wobec strony postępowanie, do którego pełnomocnictwo to mogłoby się odnosić. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 543/18 oddalił skargę Strony.

Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] przedłużył terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.034 zł za lipiec 2017 r. do dnia 13 czerwca 2018 r. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 28 marca 2018 r.

Kolejne postanowienie z dnia [...] r., nr [...] przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.034 zł za lipiec 2017 r. do dnia 23 lipca 2018 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 9 czerwca 2018 r.

Pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. Strona zastępowana przez doradcę podatkowego wniosła o stwierdzenie nieważności powyższych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.034 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. na podstawie przesłanki wynikającej z art 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydania postanowień z rażącym naruszeniem prawa, gdyż postanowienie z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, doręczono Stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nie istniejące w obrocie prawnym nie wywołuje żadnych skutków prawnych, co powoduje, że kolejne postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług z dnia [...] r., doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi nie może znajdować się w obrocie prawnym, gdyż wydane zostało po upływie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.034 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona zarzuciła, iż wydane postanowienie narusza art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż akceptuje i pozostawia w obrocie prawnym postanowienia, które w rażący sposób naruszają niżej wymienione przepisy prawa:

1) art. 138a § 1 i art. 138e§ 1 i § 4 O.p poprzez nie zastosowanie tych przepisów i uniemożliwienie Stronie działania poprzez ustanowionego pełnomocnika, pomimo, że pełnomocnik okazał organowi podatkowemu udzielone pełnomocnictwo w przedmiotowej sprawie,

2) art. 138i § 2, art. 145 § 2 ,art. 165 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i niedoręczenie postanowienia wymienionego w pkt. 1 o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.034 zł., wykazanej w deklaracji VAT 7 za miesiąc lipiec 2017 r., do wskazanego w postanowieniu terminu, ustanowionemu pełnomocnikowi,

3) art.87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art.216 i art. 274b Op. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przedłużanie terminów zwrotu podatku po upływie terminu w jakim zwrotu należało dokonać.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie nieważności przedmiotowych postanowień, gdyż postanowienie z dnia [...]r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, doręczono Stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nie istniejące w obrocie prawnym nie wywołuje żadnych skutków prawnych, co powoduje, że kolejne postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług z dnia [...] r., doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi nie może znajdować się w obrocie prawnym, gdyż wydane zostało po upływie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Postanowienia te, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa, nie mogą znajdować się w obrocie prawnym i nie mogą być przez organy egzekwowane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] r., nr [...].

W uzasadnieniu wskazał, że podstawą prawną żądania strony jest przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Strona zarzuciła, że doręczenie badanego postanowienia z dnia [...] r. zostało dokonane z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, a więc nie istnieje w obrocie prawnym. Natomiast postanowienie z dnia [...] r., doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi, zostało wydane po upływie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a więc z rażącym naruszeniem prawa.

Organ II instancji za słuszny uznał wywód organu I instancji w zakresie definicji rażącego naruszenia prawa oraz braku możliwości zastosowania przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do sytuacji błędnego doręczenia decyzji/postanowienia. Podkreślił, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W tej mierze odwołał się do wyroku NSA z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1937/16 i z dnia 15.11.2017 r., sygn. akt I FSK 264/16: Zauważył, że jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O,p., które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną w skutek tego naruszenia oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności. Nie wystarczy więc w takim przypadku wykazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji jakim jest jej rozstrzygniecie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym. Organ odwołał się również do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1105/17 w którym stwierdzono, że doręczenie decyzji jest instytucją procesową wykraczającą poza samą decyzję. Nie można zatem nawet przy błędnym doręczeniu decyzji, niezgodnym z treścią przepisów OP, mówić o rażącym naruszeniu prawa, które tkwi w samej decyzji. Ewentualna wada w zakresie doręczenia decyzji, jako uchybienie o charakterze procesowym, może być usunięta na. podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Instytucja wznowienia postępowania co do zasady ma bowiem na celu weryfikację orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało kwalifikowanymi wadami. Kwestia doręczenia decyzji nie ma więc wpływu na jej prawidłowość.

Zauważył organ, że powyższe oznacza, że nawet jeśli w przedmiotowej sprawie dokonano nieprawidłowego doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., to nie została spełniona przesłanka do stwierdzenia jego nieważności. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie doręczenia postanowień dotyczących przedłużenia terminu zwrotu były prawidłowe. Zgodnie z art. 138a § 1 O.p. Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, natomiast art. 138e § 1 stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie okazanie pełnomocnictwa z dnia 18 grudnia 2018 r. nastąpiło w dacie, w której organ podatkowy nie prowadził wobec Spółki żadnej sprawy, co do której treść pełnomocnictwa mogłaby się odnosić, tym samym pozostało ono nieskuteczne. Kontrola podatkowa zakończyła się bowiem dnia 14 grudnia 2017 r., natomiast wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło 23 stycznia 2018 r., na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.

W ocenie organu odwoławczego pełnomocnictwo szczególne okazane przez pana M. S. nie wskazuje na konkretna sprawę, w której Strona miała być reprezentowana przez pełnomocnika. Nie została podana konkretna sygnatura (cyfrowa lub cyfrowo- literowa) sprawy podatkowej. Spółka nie ustanowiła również żadnego pełnomocnika ogólnego.

Stosownie do art. 138e § 4 O.p. pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy. Z powyższego wynika, że okazanie oryginału lub notarialnie poświadczonego odpisu pełnomocnictwa szczególnego musi nastąpić do akt sprawy. Rolą organu podatkowego nie jest samodzielne decydowanie o dołączeniu do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwa szczególnego złożonego przed datą wszczęcia postępowania. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia [...] r. poinformował Spółkę o przyczynach nieuznania złożonego pełnomocnictwa, a także pouczył o konieczności przedłożenia stosownego pełnomocnictwa, jeśli wolą Spółki jest reprezentowanie jej przez pełnomocnika.

Odnośnie kwestii dołączania pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy podatkowej wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w orzeczeniu z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 2031/15 oraz z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1304/16. Natomiast w wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1974/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w stosunku do skarżącego. Kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach o.p. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego ustanowienie pełnomocnika szczególnego może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania, albowiem to wszczęcie postępowania podatkowego tworzy sprawę. Zgodnie z art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Podkreślił organ, że obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym w piśmiennictwie akcentuje się, że doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym. W tej mierze odwołał się do wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1974/16 oraz z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1313/15: Nie można mówić o obowiązku doręczania pism pełnomocnikowi ustanowionemu, w toku kontroli podatkowej w sytuacji, gdy nie złożono stosownego umocowania w postępowaniu podatkowym. Stosując analogię wskazał organ, że nie mogło być uznane za skuteczne pełnomocnictwo złożone do organu, do reprezentowania w sprawie prowadzonej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, gdy nie toczyła się żadna z procedur określonych w pełnomocnictwie.

Z ostrożności procesowej podniósł również, że Strona nie wykazała na czym miała polegać szkoda związana z pominięciem pełnomocnika. Dlatego również z tego powodu argumentacja Strony nie zasługuje na uwzględnienie, przy założeniu skuteczności pełnomocnictwa. Podobny pogląd znaleźć można w wyroku NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1334/18.

Końcowo wskazał, że zgodnie z art. 212 O.p. organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia. Przepis ten ma zastosowanie także do postanowień (art. 219 O.p.). Prawidłowe doręczenie jest warunkiem wprowadzenia aktu do obrotu prawnego i jest wiążące dla organu, który go wydał. Badane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. weszło do obrotu prawnego 28 marca 2018 r., gdyż przy braku pełnomocnictwa w aktach, zostało dostarczone na adres Strony. Z kolei badane postanowienie z dnia [...] r. zostało wydane przed upływem terminu dokonania zwrotu. Nie został więc naruszony art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślił organ, że dopiero w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uwzględnił, w związku z pismem pełnomocnika w sprawie okazania pełnomocnictwa szczególnego z dnia 18 grudnia 2018 r., fakt umocowania do działania przed organem odwoławczym. W konsekwencji organ I instancji także uznał złożone pełnomocnictwo i cała korespondencja kierowana była do pełnomocnika.

Reasumując powyższe rozważania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził, iż przesłanka rażącego naruszenia prawa w sprawie nie zaistniała.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 2a O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść Skarżącej,

2. art. 138a § 1 i art. 138e § 1 i § 4 O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i uniemożliwienie Skarżącej działania poprzez ustanowionego pełnomocnika, pomimo, że pełnomocnik okazał organowi podatkowemu udzielone pełnomocnictwo w przedmiotowej sprawie,

3. art. 138i § 2, art. 145 § 2, art. 165 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nie doręczenie postanowień o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.034 zł., wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., do wskazanego w postanowieniu terminu, ustanowionemu pełnomocnikowi,

4. art. 120 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie działał na podstawie przepisów prawa,

5. art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 216 i art. 274b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przedłużanie terminów zwrotu podatku po upływie terminu w jakim zwrotu należało dokonać.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że postanowienie z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, doręczono Stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi i jako nie istniejące w obrocie prawnym nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Kolejne postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług z dnia [...] r., doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi nie może znajdować się w obrocie prawnym, gdyż wydane zostało po upływie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Postanowienia te, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa, nie mogą znajdować się w obrocie prawnym i nie mogą być przez organy egzekwowane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy badane postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] oraz z dnia [...] r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.034,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. odpowiednio do dnia 13 czerwca 2018r. oraz do dnia 23 lipca 2018 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa, które uzasadniałoby stwierdzenie ich nieważności.

W odniesieniu do postanowienia z dnia [...] r. Spółka wskazuje, iż stwierdzenie nieważności powinno nastąpić z uwagi na jego błędne doręczenie, w którym pominięto osobę pełnomocnika. Natomiast wycofanie z obrotu prawnego postanowienia z dnia [...] r. byłoby konsekwencją stwierdzenia nieważności poprzedniego postanowienia z [...] r., gdyż przedłużony nim terminu weryfikacji zwrotu do dnia 13 czerwca 2018 r. nigdy nie miałby miejsca. Tym samym nie byłoby możliwe przedłużenie terminu do dokonania zwrotu postanowieniem wydanym w dniu [...] r.

Jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności Skarżąca wskazała bowiem art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. "rażące naruszenie prawa", które Skarżąca upatruje przede wszystkim w wadliwym doręczeniu.

Zatem w niniejszej sprawie ocena Sądu dotyczyć mogła tylko ewentualnego wystąpienia tej właśnie wady.

W kwestii spornej, wstępnie wyjaśnić należy, że choć przedmiotem "rażącego naruszenia prawa" będą najczęściej przepisy prawa materialnego, to jednak wspomniana postać naruszenia może dotyczyć również przepisów postępowania, w szczególności tych unormowań, które stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednakże, jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wada wskazująca na nieważność postanowienia musi tkwić w samych postanowieniu, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji/postanowienia naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji/postanowienia odpowiada prawu (por. J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 listopada 2018 r., II FSK 1592/18, z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 731/08, z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt III SA 1472/00, z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. III SA 1285/00 i z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05; wszystkie przytaczane uzasadnienia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uszczegóławiając rozumienie przesłanki "rażącego naruszenia prawa" należy odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że owa przesłanka wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13, w CBOSA).

Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09, w CBOSA). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12, w CBOSA). Nie każde naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji/postanowieniu, uzasadnia stwierdzenie jej/jego nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10, w CBOSA). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe, niedwuznaczne, które można stwierdzić bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy.

Uwagi powyższe, w tym orzecznictwo, co do zasady dotyczą także stwierdzenia nieważności postanowień (art. 219 O.p.).

Oceniając badane postanowienia w oparciu o przywołaną przesłankę uprawniona jest konkluzja o braku podstaw do podważenia ich legalności. Kwestię nieważności należy bowiem analizować przez pryzmat treści samego postanowienia. Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samym postanowieniu, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Natomiast charakteru rażącego naruszenia prawa w przedstawionym rozumieniu, nie miały naruszenia przepisów postępowania podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności, albowiem sprowadzały się one de facto do zakwestionowania prawidłowości doręczenia postanowienia ostatecznego.

Podkreślenia wymaga, że doręczenie postanowienia jest instytucją procesową wykraczającą poza same postanowienie. Nie można zatem nawet przy błędnym doręczeniu postanowienia, niezgodnym z treścią przepisów O.p., mówić o rażącym naruszeniu prawa, które tkwi w samym postanowieniu. Ewentualna wada w zakresie doręczenia postanowienia, jako uchybienie o charakterze procesowym, może być usunięta na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Instytucja wznowienia postępowania co do zasady ma bowiem na celu weryfikację orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało kwalifikowanymi wadami. Na temat eliminowania wad procesowych poprzez wznowienie postępowania opowiedział się J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 612/09, w CBOSA).

Takie okoliczności mogą być formułowane jako podstawa wznowienia postępowania. Rozumie to również Skarżąca, wskazując w uzasadnieniu skargi, iż doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku podatnikowi - stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, który wchodzi w jej miejsce, jest równoznaczne z pominięciem przy tej czynności strony i pozbawieniem jej należnej ochrony prawnej.

Gdyby przyjąć, że doręczenie to naruszyło art. 145 § 2 O.p., statuujący obowiązek doręczania pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi strony postępowania, to nie sposób zasadnie stwierdzić, że naruszenie to jest wadą tkwiącą w samym postanowieniu. Doręczenie rozstrzygnięcia organu jest elementem postępowania podatkowego, wykraczającym poza samo rozstrzygnięcie. W odniesieniu do prawa procesowego, chociażby z uwagi na istnienie trybu wznowienia postępowania, tylko niektóre przypadki naruszenia jego norm mogą być kwalifikowane jako rażące. Pamiętać należy bowiem o tym, że nie każde, nawet bezsporne naruszenie prawa, w tym prawa procesowego, musi skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji/postanowienia. Zagadnienie formalnej poprawności doręczenia rozstrzygnięcia w żaden sposób nie wiąże się ze zgodnością lub niezgodnością tego rozstrzygnięcia z prawem, ponieważ mogłoby ono być merytorycznie zgodne z prawem, jak i merytorycznie niezgodne z prawem, zarówno wtedy, gdy doręczenie tego rozstrzygnięcia było zgodne z regulującymi to zagadnienie przepisami postępowania podatkowego, jak i wtedy, gdyby przepisy postępowania naruszało.

Treść przepisów regulujących tryb doręczania wskazuje na brak możliwości wywarcia wpływu przez ewentualne ich naruszenie na meritum rozstrzygnięcia. Okoliczności nieskuteczności doręczania pism, w tym rozstrzygnięć organów podatkowych oraz pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu stanowią ewentualnie okoliczności, o jakich stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Nie wypełniają zaś znamion przepisu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. W myśl zasady niekonkurencyjności przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, nie mogą jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1430/15, z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 612/09).

W świetle przedstawionych powyżej rozważań stwierdzić zatem należy, że podnoszone przez Skarżącą okoliczności wskazujące na ewentualne błędy w doręczaniu badanego postanowienia z dnia [...] r. nie mogą być rozpoznawane jako przesłanka rażącego naruszenia prawa. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dotyczą one wad samego postępowania, a nie postanowienia, których ustalenie wymaga podjęcia czynności dowodowych i ich analizy oraz wejrzenia w istotę postępowania podatkowego. To zaś oznacza, że okoliczność ta uchyla kwalifikowanie ewentualnych naruszeń prawa jako rażącego, które jest widoczne na pierwszy rzut oka bez konieczności analizy i przeprowadzania ustaleń faktycznych.

Uzasadnieniem Skarżącej do wyeliminowania postanowienia z dnia [...] r. jest brak skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki wynikającego z postanowienia z dnia [...] r. Pozostawienie w obrocie prawnym przedmiotowego postanowienia powoduje zatem, iż argumentacja skargi w tym zakresie jest niezasadna.

Zasadnie zatem przyjęły organy nadzoru, że wskazywane przez stronę okoliczności nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., choć niepotrzebnie przeanalizowały okoliczności związane z doręczeniem badanych postanowień. W niniejszym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności każdego z tych postanowień ostatecznych, brak było możliwości badania wskazanych we wniosku okoliczności związanych z poprawnością przyjętego przez organy podatkowe sposobu ich doręczenia, gdyż okoliczności te, jak wykazano, nie mieszczą się w zakresie przesłanek rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z tych przyczyn nie jest zasadne odnoszenie się do tych zarzutów Skarżącej, które odwołują się do nieprawidłowości związanych z naruszeniem przepisów regulujących sposób doręczenia rzeczonych postanowień.

Końcowo podkreślić należy, że przyjęcie poglądu Skarżącej, iż badane postanowienia nie weszły ono do obrotu prawnego musiałoby skutkować tym, że wykluczone byłoby procedowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności takich postanowień. Skoro bowiem zgodnie z art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p. związanie organu podatkowego rozstrzygnięciem wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia go do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie, to brak prawidłowego doręczenia takiego postanowienia stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia zażalenia, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy też stwierdzenie jego nieważności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 385/08, w CBOSA). Żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia, aby było prawnie skuteczne, winno bowiem mieć za przedmiot rozstrzygniecie istniejące w obrocie prawnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1444/12, w CBOSA).

W tym kontekście stwierdzić więc należy, że Skarżąca, która reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), przeczy sama sobie i jest to sprzeczność nieusuwalna - z jednej strony twierdząc, że badane postanowienie z dnia [...] r. nie zostało skutecznie doręczone, a z drugiej zaś strony, domagając się stwierdzenia nieważności takiego postanowienia.

Podsumowując, odmowa stwierdzenia nieważności postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] i z dnia [...] r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.034,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. odpowiednio do dnia 13 czerwca 2018 r. oraz do dnia 23 lipca 2018 r., była zasadna.

Co do zarzutu skargi niezastosowania przepisu art. 2a O.p. to wskazać należy, iż powyższy przepis dotyczy sytuacji, w których w stanie prawnym istniejącym w danej sprawie zaistnieją wątpliwości, co do jego interpretacji i stosowania, co do których będzie można orzec, iż nie da się ich usunąć (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 1350/18 ). W niniejszej sprawie takie wątpliwości nie zaistniały. Fakt sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym nie kreuje wątpliwości, co do istniejącego w danej chwili stanu prawnego (kwestie okoliczności faktycznych pozostają poza obszarem działania art. 2a O.p.).

Uznając zatem, że nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.