Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 215/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Zbigniew Romała (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 37.805 zł (trzydzieści siedem tysięcy osiemset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 215/02

U z a s a d n i e n i e

W dniu 4 września 2000 r. pomiędzy Spółką prawa niemieckiego "A" z siedzibą w B. – jako stroną kupującą oraz "B" S.A. z siedzibą w T. – jako stroną sprzedającą została zawarta umowa sprzedaży akcji, na mocy której Spółka "A" nabyła od "B" S.A. 51% akcji "C" S.A., "D" S.A. i "E" S.A. za łączną cenę 77.012.422,50 zł.

W dniu 9 października 2000 r. (data polecenia przelewu) strona kupująca przekazała na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. opłatę skarbową w kwocie

1.540.248,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 42.704,95 zł.

W dniu 12 marca 2001 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek Spółki "A" o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej. Uzasadniając wniesione żądanie powołano się na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług argumentując, iż czynność sprzedaży akcji została dokonana przez "B" S.A. w wykonaniu usług pośrednictwa finansowego.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku decyzją z dnia 18 czerwca 2001 r. znak: [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w T. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 1.540.248,50 zł – od zawartej w dniu 4 września 2000 r. umowy sprzedamy akcji cukrowni.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka "A" złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 1.540.248,50 zł.

Izba Skarbowa w B., decyzją z dnia 18 grudnia 2001 r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy umowa sprzedaży akcji – zawarta pomiędzy "B" S.A. z siedzibą w T. a "A" – jest umową, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia

31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1989 r. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) i z racji tego korzysta z przewidzianego tym przepisem wyłączenia z opłaty skarbowej.

Gramatyczna wykładnia przepisów ustawy wyłącza, zdaniem organu, zwolnienie od opłaty skarbowej podatników dokonujących sprzedaży w warunkach innych niż opisane tylko z tego powodu, że są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie swej zasadniczej działalności. Za taką interpretacją przemawia również, zdaniem Izby, wykładnia celowościowa skoro racjonalny ustawodawca, zmierzając do uniknięcia podwójnego opodatkowania tej samej czynności cywilnoprawnej, równocześnie nie dopuszcza do całkowitego zwolnienia od opodatkowania czynności dokonywanych przez podmioty gospodarcze. Bycie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest warunkiem koniecznym dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia z tytułu umów sprzedaży, ale nie wystarczającym, zaś oparcie się na odmiennym rozumieniu przepisu prowadziłoby do wniosków sprzecznych z zasadą racjonalnego ustawodawcy, a nadto czyniłoby zbytecznym umieszczanie w spornym artykule ustawy o opłacie skarbowej pozostałych wyłączeń – określonych typów umów sprzedaży – od opłaty skarbowej.

W związku z powyższym, zdaniem Izby, uznać należy, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, że opłacie skarbowej nie podlegają tylko te umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, które zawierają podatnicy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w okolicznościach odpowiadających kryteriom podmiotowym, ale i przedmiotowym wymienionym w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przewidziane w drugiej części analizowanego art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy zwolnienie przedmiotowe wymaga, aby dana czynność poza wykonywaniem jej przez podatnika podatku od towarów i usług, była zwolniona z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Trzecia kategoria wyłączeń, określona w analizowanym przepisie ustawy o opłacie skarbowej, dotyczy umów sprzedaży zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 14 ustawy w zakresie czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Izba podkreśla, iż organy podatkowe działają zgodnie z – wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej i nawiązującą do konstytucyjnej zasady praworządności – zasadą legalizmu, tj. na podstawie przepisów prawa oraz w granicach prawa.

Przewidziana w ww. przepisie zasada obejmuje wymóg "praworządności" rozumiany jako zgodność podejmowanych działań z całym systemem prawa oraz "legalności" rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną. Podstawą działania organów podatkowych, jak również wydawanych przez nie decyzji podatkowych nie mogą być ani akty wewnętrzne, wyjaśnienia bądź interpretacje ministerialne ani też orzecznictwo, a jedynie i wyłącznie przepisy ustawowe tj. przepisy zawarte w aktach o randze ustawy lub wydawanych na ich podstawie i utrzymanych w granicach upoważnienia ustawowego normatywnych aktach wykonawczych.

Organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia dotyczące zakresu stosowania przepisu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 24 kwietnia 2001 r. – nie można wprost odnieść do art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej, bowiem z treści ww. pisma wynika, iż rozstrzygnięcie kwestii uznania określonych czynności za usługę pośrednictwa finansowego, wymaga pełnego określenia zakresu dokonywanych czynności.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś definicja pojęcia "usługi" zawiera art. 4 pkt 2 ww. ustawy, który stanowi, że pod pojęciem tym rozumieć należy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

Stosownie do dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu od tego podatku podlega m.in. świadczenie usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy, w tym również świadczenie wymienionych w poz. 13 (oznaczonych symbolem KWiU – Sekcja J 65-67) usług określonych generalnie jako "usługi pośrednictwa finansowego".

Izba podkreśliła, że ustawodawca nie określił wprost przedmiotowego zakresu zwolnienia, odsyłając w tej kwestii do klasyfikacji usług wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, które to klasyfikacje posiadające charakter techniczny i nie stanowiące w ścisłym tego słowa znaczeniu norm prawnych, na mocy m.in. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy stały się swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług.

Podkreśliła nadto, że sprzedaż akcji nie jest sprzedażą towaru lecz prawa majątkowego – wierzytelności, której ucieleśnieniem jest akcja (papier wartościowy) i jako taka pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż taka mogłaby podlegać podatkowi od towarów i usług, jednakże musiałaby ona być wykonywana w ramach świadczenia usług finansowych, bowiem obrót akcjami kwalifikowany jako usługa finansowa podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy i jednocześnie z opłaty skarbowej pod warunkiem, że świadczący usługi (w tym przypadku sprzedawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (tylko dla tej strony czynności sprzedaż akcji może być usługą finansową).

Umowa sprzedaży akcji mająca charakter usługi finansowej zwolnionej z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy – nie podlega opłacie skarbowej stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej. Aby jednak konkretna umowa sprzedaży akcji mogła korzystać z tego zwolnienia, musi ona zostać zaliczona do kategorii umów zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, które objęte zostały zwolnieniem od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza sporem zaś pozostaje, że organami kompetentnymi do ustalenia tego faktu są jedynie organy podatkowe, bowiem to właśnie one są nie tylko uprawnione, ale także zobowiązane do ustalenia rzeczywistej treści charakteru stosunków cywilnoprawnych, o ile te okoliczności są istotne z punktu widzenia obowiązków podatkowych stron tych stosunków.

Na potwierdzanie swego stanowiska przywołuje orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia

13 stycznia 2000 r., sygn. akt III RN 124/99.

Izba wskazała dodatkowo, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) usługi pośrednictwa finansowego muszą być świadczone przez osoby trzecie (nie będące stronami umowy), które pobierają prowizję od wykonywanych transakcji.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Izba wskazała, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot, który ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności o jakich mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w tym odpłatnie świadczy usługi w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. W typowych sytuacjach, o tym czy świadczenie usług podlega podatkowi od towarów i usług decyduje więc zamiar podmiotu. Nawet wykonywanie określonych czynności w sposób wielokrotny, bez zamiaru takiego ich wykonywania, wyłącza te czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Prawo podatkowe, w tym również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie zawierają definicji pojęcia "zamiar", wobec powyższego zasadnym jest przyjęcie określonego pojęcia w takim znaczeniu, w jakim funkcjonuje ono w języku polskim. Słownik języka polskiego (pod redakcją naukową prof. dr M. Szymczaka) PWN, Warszawa 1981 z III, s. 927 przez zamiar określa "to co ktoś zamierza: projekt, plan, intencja zrealizowania czegoś". Pojęcie "zamiaru" analizowane powinno być w powiązaniu z rzeczywistymi poczynaniami podmiotu, przy czym znaczenie ma stała gotowość do świadczenia określonego rodzaju usług, wykonywanie ich w sposób systematyczny (stały, ciągły) i zorganizowany. Przyjmując tak rozumiane pojęcie "zamiar" w odniesieniu do dyspozycji art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy, zdaniem Izby, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek rozstrzygnięcia czy intencją określonej czynności cywilnoprawnej, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i że taki zamiar dokonywania czynności wielokrotnie istniał w chwili dokonywania tej czynności.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż co prawda doszło do zawarcia transakcji sprzedaży akcji, ale transakcja ta miała charakter jednostkowy, incydentalny i żadna związana z nią okoliczność nie wskazywała na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy, a nadto nie została dokonana w ramach świadczenia usługi pośrednictwa finansowego. Skoro okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług w sposób częstotliwy określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług muszą istnieć w chwili ich wykonania w rozumieniu tejże ustawy, to stanowisko Spółki nie potwierdza ani wystosowanie – w okresie poprzedzającym transakcję – zaproszeń do składania ofert zakupu akcji cukrowni, ani tym bardziej postanowienie Sądu Okręgowego w T. z dnia 24 maja 2001 r., z treści którego wynika jedynie, że to Spółka dąży do nabycia akcji "F".

Nadto Izba wskazała, że "B" została zawiązana przez Ministra Przekształceń Własnościowych na mocy przepisów ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz.U. Nr 98, poz. 473 z późn. zm.). Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy kapitał akcyjny Spółki pokryty został przez Skarb Państwa akcjami Spółek m.in. tzw. "G" – "C" S.A., "E" S.A. i "D" S.A., co oznacza, że nie kupowała akcji cukrowni.

Natomiast sprzedaż ww. akcji nastąpiła w oparciu o art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 118, poz. 561 z późn. zm.), co w istocie oznacza, że "A" sprzedała część swojego majątku w ramach realizacji programu prywatyzacji polskiego przemysłu cukrowniczego. Przepisy dotyczące regulacji tynku cukru i przekształceń własnościowych w przemyśle cukrowniczym oraz komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych wskazywały sprzedaż przez spółki cukrowe pakietów akcji cukrowni jako jedną z alternatywnych form prywatyzacji, co jednakże nie znaczy, że "A" utworzone zostały w celu świadczenia usług pośrednictwa finansowego polegającego na sprzedawaniu akcji cukrowni wniesionych przez Skarb Państwa w formie aportu. Zgodnie z zapisem w statucie "A", jednym z przedmiotów jej działalności są usługi finansowe, jednak z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług łączą pojęcie podatnika z faktycznie dokonywanymi czynnościami, a nie z rodzajem zgłoszonej w stosownych rejestrach działalności, kwestia ta jest bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Spółka "A" z siedzibą w B. – wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2001 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w całości jako wydanej z naruszeniem ww. przepisów.

W obszernej argumentacji – uzupełnionej wyrokami i tezami Naczelnego Sądu Administracyjnego – przedstawiając stan faktyczny sprawy zakwestionowano stanowisko organów podatkowy dokonując analizy przepisów regulujących przedmiotową problematykę.

W opinii Spółki poza sporem pozostaje zarówno to, że z treści art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej wynikają trzy niezależne zwolnienia czynności cywilnoprawnych z opłaty skarbowej, co potwierdza liczne i ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również i fakt że przedmiotowa umowa sprzedaży akcji została dokonana w wykonaniu usług pośrednictwa finansowego, które jako zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwolnione są również z opłaty skarbowej.

Na potwierdzenie powyższego wskazała, że już w postępowaniu przed I instancją Spółka przedstawiła szereg dowodów potwierdzających, że intencją sprzedawcy była wielokrotna sprzedaż akcji, a zatem, że spełnione jest w tym przypadku kryterium częstotliwości, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT, świadczyły poniższe dowody:

- oferta "B" z dnia 29.11.1999 r. (złożona przed zawarciem przedmiotowej umowy kupna akcji "C", "E", i "D"), zapraszającą do złożenia oferty nabycia 4.437.000 akcji "F" S.A., 2.652.000 akcji "H";

- postanowienie Sądu Okręgowego w T. Wydział VI Gospodarczy – sygn. akt.

[...] z dnia 24.05.2001 r. o zabezpieczeniu roszczeń "A" w B. przeciwko "B" S.A. w T. (MKSC) o przeniesienie własności ww. akcji imiennych "F" S.A. i "H" S.A.;

- oferta "B" S.A. z dnia 19.07.2000 r. (złożona przed zawarciem przedmiotowej umowy kupna akcji) dotyczącą sprzedaży akcji Spółki "G" S.A. w ilości 3.315.000 akcji,

- uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy "B" S.A. w formie aktu notarialnego z dnia 13.07.1999 r. zmieniające poprzednie uchwały w sprawie sprzedaży akcji: "I", "G", "G", "J".

Skarżąca przedłożyła też jako nowy dowód, świadczący o zamiarze dokonywania przez "B" S.A. sprzedaży akcji w sposób częstotliwy, zażalenie z dnia 05.06.2001 r. złożone przez "B" S.A. na postanowienie Sądu Okręgowego w T. sygn. akt VI GC 156/01 o zabezpieczeniu powództwa skarżącej o przeniesienie na nią przez "A" akcji imiennych "F" i "H", a także skierowanego do niej pisma "B" S.A. z dnia 19.01.2001 r. informującego o przedłużającej się procedurze prywatyzacyjnej cukrowni tzw. "K".

Natomiast organy podatkowe, zdaniem skarżącej, dokonały błędnej oceny zgromadzonego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń. Nadto nie odniosły się bezpośrednio do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 kwietnia

2001 r., przywołały jako podstawę prawną wydanej decyzji Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług – która nie znajduje zastosowania w sprawie, a także zaniedbały wyjaśnienie powstałych wątpliwości z udziałem organu kompetentnego do wydawania opinii klasyfikacyjnych usług. Poddając w wątpliwość prezentowaną przez organ podatkowy interpretację pojęcia "zamiar" w kontekście dyspozycji art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślono fakt wystosowania przez "B" S.A. w T. zaproszenia do składania ofert nabycia akcji cukrowni.

Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku wyznaczenia trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.

Końcowo strona skarżąca wskazała, że dowodami potwierdzającymi zasadność wniesionego żądania są – zapadłe w identycznych sprawach – decyzje Urzędu Skarbowego w P. i Izby Skarbowej w W.

Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 2 sierpnia 2002 r. Spółka "A" z siedzibą w B. wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii Dyrektora Urzędu Statystycznego w W. z dnia 19 lipca 2002 r. nr [...], składanego na okoliczność wykonywania przez "B" sprzedaży akcji cukrowni jako usług pośrednictwa finansowego, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z opinii powyższej wynika, iż zgodnie z obowiązującą od dnia 1 lipca 1997 r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz zgodnie z Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU) sprzedaż akcji dokonywana przez "B" mieści się pod symbolem PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane" (KWiU 65.23.10), a zatem czynność sprzedaży akcji stanowiła usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu poz. 65.23.10 KWiU, objętą zwolnieniem z podatku od towarów i usług, która tym samym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej z 2000 r. nie podlega w ogóle opłacie skarbowej.

Dodatkowym pismem z dnia 4 września 2002 r. skarżąca przedstawiła jako dodatkowy dowód pismo Urzędu Statystycznego w P., zgodnie z którym czynności zakupu w celu sprzedaży akcji przedsiębiorstwa oraz podwyższenia kapitału Spółki mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 jako usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Zaklasyfikowanie do działu KWiU i KWiU 65 ma miejsce, gdy podmiot angażuje własny kapitał w zakup papierów wartościowych lub w podwyższenie kapitału Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia przepisu

art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4,

poz. 23 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy sprzedaży lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość. Przepis ten miał ówcześnie następującą treść: "nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowymi (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 7, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku". Przepis ten obejmował trzy grupy wyłączeń z opłaty skarbowej, które zostały przedstawione i omówione tak w zaskarżonej decyzji jak i w skardze.

Każda z trzech grup stanowiła samodzielną podstawę do wyłączenia (zwolnienia) z opłaty skarbowej, wszystkie dotyczyły podatników podatku od towarów i usług i każda z nich miała charakter przedmiotowo-podmiotowy, ponieważ obejmowała określone czynności cywilnoprawne (umowy) zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, z tym że w pierwszym i trzecim wypadku bardziej widoczny był podmiotowy charakter wyłączenia (zwolnienia), w drugim natomiast charakter przedmiotowy. Ratio legis regulacji zawartej

w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej sprowadzała się do tego, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania opłatą skarbową tylko podatników podatku od towarów i usług i tylko w zakresie przedmiotowym określonym w tym przepisie.

Zarówno strona skarżąca, jak i Izba Skarbowa są zgodne, że sprzedaż akcji przez podmioty inne niż banki lub biura maklerskie może mieć charakter usługi pośrednictwa finansowego w pojęciu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i tym samym może podlegać zwolnieniu od opłaty skarbowej (takie stanowisko zajął też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia

13 stycznia 2000 r. III RN 124/99 – OSNAP 2000/20/738).

WSA w Gdańsku nie podzielił poglądu Izby Skarbowej, że z postulatu racjonalnego ustawodawcy daje się wywieść tezę, że nie dopuszcza on do całkowitego zwolnienia od opodatkowania czynności dokonywanych przez podmioty gospodarcze.

Na gruncie sporów dotyczących opodatkowania sprzedaży towarów używanych w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 13 grudnia 2002 r. III RN 233/01 –

Mon. Podat. 2003 nr 3, str. 49 i z dnia 17 października 2002 r. III RN 174/01 – OSNP 2003

nr 20, poz. 478) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 5/00 – ONSA 2001 nr 3, poz. 96) przyjęto, że umowa sprzedaży towarów używanych, która jako czynność cywilnoprawna poddana jest co do zasady podatkowi od towarów i usług, lecz na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwolniona została z tego podatku, wyłączona jest z zakresu stosowania ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a (in principio) tej ustawy.

Odrębność reżimów prawnych obu rodzajów podatków – z jednej strony opłaty skarbowej, a z drugiej strony podatku od towarów i usług – przesądza o tym, że czynności cywilnoprawne, które na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej wyłączone zostały z zakresu stosowania przepisów ustawy o opłacie skarbowej z tej przyczyny, że poddane zostały przepisom prawnym podatku od towarów i usług, nie mogą być następnie ponownie poddawane obowiązkowi opłaty skarbowej tylko z tego powodu, że na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostały one zwolnione z obowiązku uiszczenia tego podatku.

Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex. Wrocław 2003, str. 441, i tam zacytowana teza wyroku NSA z dnia 3 listopada 1999 r. S.A./Bk 1147/98).

Niezgodne z zasadą zaufania podatników do organów administracyjnych jest wydawanie przez poszczególne organy odmiennych rozstrzygnięć w różnych sprawach dotyczących takiego samego stanu faktycznego i prawnego.

W niniejszym przypadku skarżący wskazał na decyzje Urzędu Skarbowego P. z dnia 31 października 2001 r., Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2001 r.

i pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 kwietnia 2001 r. W ww. decyzjach organy przyjęły stanowisko korzystne dla podatników co do uznania sprzedaży akcji Spółek Cukrowych za czynności w ramach wykonywania usług pośrednictwa finansowego.

W sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych powstaje sytuacja, w której w poszczególnych regionach kraju organy podatkowe prezentują odnośnie tego samego stanu faktycznego skrajnie różne poglądy, gdy chodzi o określenie obowiązków podatników prowadzących działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r. SA/Bk 655/97 – Biuletyn Skarbowy 1998 nr 4, str. 26).

Strona skarżąca przedstawiła opinię klasyfikacyjną Dyrektora Urzędu Statystycznego w W. z dnia 18 lipca 2002 r., w której sprzedaż akcji dokonywanych przez "B" S.A. zakwalifikowano do "usług pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowanego" (KWiU 65.23.10, PKWiU 65.23.10-00.00). Podobną też opinię klasyfikacyjną wydał Urząd Statystyczny w P. w dniu 14 sierpnia 2002 r.

Trafny był zarzut strony w odniesieniu do naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) będącej wyrazem zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Z treści tego przepisu nie wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu: w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej.

Także w ostatnio wydanych wyrokach NSA zdecydowanie przeważa pogląd, że niezastosowanie się przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą (wyroki z dnia 4 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 156/04 i z dnia 18 listopada 2004 r., sygn. FSK 1216/04).

W niniejszym przypadku naruszenie tego obowiązku jest o tyle widoczne, że podatnik w postępowaniu sądowoadministracyjnym przedłożył nowe, istotne dla sprawy dowody, jakim były opinie klasyfikacyjne. Nie można wykluczyć, że strona zaoferowałaby takie dowody, lub wniosła o przeprowadzenie ich w postępowaniu odwoławczym, gdyby wyznaczono jej termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art. 152 i art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

AW