Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 189/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę, zwrócono nadpłacony wpis
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 125, art. 233, art. 247b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86, art. 87
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2020 r. znak [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. I. skargę oddala, II. zwraca skarżącemu z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 500,00 zł (słownie: pięćset złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) postanowieniem z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 12 sierpnia 2020 r. nr [...] przedłużające R. P. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. w kwocie 130.000,00 zł do dnia 30 listopada 2020 r.

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym K. w dniu 25 listopada 2019 r. deklarację podatkową VAT-7 za październik 2019 r., w której wykazał m.in. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni 130.000,00 zł.

Termin zwrotu podatku wynikającego z deklaracji przypadał na dzień 24 stycznia 2020 r.

W celu zbadania zasadności zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy kwoty VAT za październik 2019 r. NUS wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług i zasadności zwrotu VAT za październik 2019 r. W związku z brakiem możliwości doręczenia upoważnienia do kontroli w siedzibie firmy Podatnika w K. przy ul. [...] z powodu jego nieobecności NUS wezwał go pismem nr [...], w trybie art. 284 § 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.), do zgłoszenia się w siedzibie organu podatkowego w celu wszczęcia kontroli podatkowej oraz przedłożenia wymienionych dokumentów związanych z kontrolą rozliczenia za październik 2019 r.

W dniu 24 grudnia 2019 r. Podatnik dostarczył część dokumentów za kontrolowany okres, tj. dokumenty źródłowe ujęte w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. oraz ewidencję środków trwałych. Nie przedłożył natomiast umów z kontrahentami, zleceń transportowych i historii obrotów na rachunkach.

W dniu 2 stycznia 2020r. organ I instancji zwrócił się do kontrahentów Podatnika, tj. FHU S. oraz Z. o przesłanie zestawień transakcji dokonanych w październiku 2019 r. pomiędzy nimi a podatnikiem, kserokopii faktur VAT wystawionych przez jego firmę na ich rzecz, potwierdzeń dokonania zapłaty za przedmiotowe transakcje oraz uwierzytelnionej kopii umowy dzierżawy lokalu.

W związku z powyższym, z uwagi na czas niezbędny do otrzymania odpowiedzi na powyższe pisma i analizę przekazanych informacji, NUS w dniu 7 stycznia 2020 r. postanowieniem nr [...] przedłużył termin przedmiotowego zwrotu do dnia 30 kwietnia 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 22 stycznia 2020 r. Na powyższe postanowienie Podatnik nie złożył zażalenia.

NUS w dniu 18 marca 2020 r. postanowieniem nr [...] kolejny raz przedłużył do dnia 30 czerwca 2020 r. termin zakończenia kontroli podatkowej, w ramach której weryfikowano zasadność przedmiotowego zwrotu.

Następnie NUS postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2020 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu VAT za październik 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2020 r. w związku z koniecznością dalszej weryfikacji zasadności tego zwrotu. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że z uwagi na to, że nie uzyskano jeszcze wszystkich odpowiedzi na wysłane wezwania i skierowane pisma, zakończenie zaplanowanych czynności weryfikacyjnych w ustawowym terminie zwrotu nie jest możliwe. Poza tym panująca aktualnie sytuacja epidemiczna związana z COVID-19 utrudnia, zdaniem organu, prowadzenie jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych w terenie oraz w drodze wymiany informacji międzynarodowych. Dodatkowo organ I instancji stwierdził, że wobec podatnika prowadzone jest postępowanie obejmujące swoim zakresem prawidłowość rozliczenia w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy. W związku z tym organ uznał, że skoro Podatnik w składanych deklaracjach VAT-7 wykazuje kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pochodzące z rozliczeń za wcześniejsze okresy, to wynik prowadzonych postępowań może mieć wpływ na rozliczenie za październik 2019 r.

Na powyższe postanowienie Podatnik złożył zażalenie.

DIAS postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na postanowienie DIAS Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Sąd wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 966/20 oddalił skargę na postanowienie DIAS z dnia 7 sierpnia 2020 r.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2020 r. zmienił przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej z dnia 23 sierpnia 2020 r. na dzień 30 listopada 2020 r.

Następnie NUS wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. do dnia 30 listopada 2020 r. Powyższe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 26 sierpnia 2020 r.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła "niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie art. 274b Ordynacji podatkowej a także pozbawienie Podatnika możliwości obrony swych praw poprzez uzależnienie rozpatrzenia wniosku od dokonania czynności obiektywnie niemożliwych w przewidywalnym horyzoncie czasowym".

DIAS wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 7 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 12 sierpnia 2020 r.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że Podatnik od 1993 r. prowadzi działalność gospodarczą w [...] przy ul. [...] pod nazwa A.-M. R. P.. Zakres działalności obejmuje naprawę samochodów ciężarowych, dostawczych, osobowych i terenowych oraz ciągników siodłowych, a także diagnostykę komputerową samochodów, naprawy bieżące, serwis gwarancyjny i pogwarancyjny lodówek samochodowych i klimatyzacji, sprzedaż części zamiennych nowych i regenerowanych, dzierżawę samochodów ciężarowych oraz dzierżawę lokali znajdujących się w nieruchomości w Z., zakupionej w 2017 r.

Ponadto Podatnik wykazuje obroty z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz podmiotów polskich jak i zagranicznych, korzystając z podwykonawców, głównie firmy A. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Podatnik zatrudnia średnio 17-19 osób. Sprzedaż świadczona jest zarówno na rzecz krajowych jak i zagranicznych podmiotów gospodarczych.

W związku ze zmianą miejsca zamieszkania na K. ul. [...], od lipca 2019 r., Podatnik rozpoczął składanie deklaracji VAT-7, zgodnie z właściwością miejscową, w Urzędzie Skarbowym [...]. NUS oprócz kontroli podatkowej za październik 2019 r. prowadzi wobec Podatnika także kontrolę podatkową za lipiec i sierpień 2019 r. oraz listopad i grudzień 2019 r.

W wyniku szczegółowej weryfikacji dokumentów źródłowych dotyczących miesięcy za które prowadzone są kontrole podatkowe, tj. lipca, sierpnia, października, listopada i grudnia 2019 r., organ I instancji powziął wątpliwość w związku z transakcjami firmy Podatnika z A. sp. z o. o., oraz z A. s.r.o. w D. Podatnik z tymi podmiotami współpracuje w zakresie usług transportowych. Usługi te świadczone są środkami transportu należącymi do Podatnika, przy czym kontrahenci obciążają się nawzajem kosztami najmu i podnajmu usług transportowych.

Dalej organ II instancji wskazał, że szczegółowej analizie poddano faktury otrzymane od A. sp. z o.o., która co miesiąc wystawiała faktury z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz Podatnika. W październiku 2019 r. ww. firma wystawiła fakturę nr 1/10/2019 z dnia 31 października 2019 r. na wartość netto 595.356,78 zł i VAT 23% 136.933,05 zł. Wysokość podatku naliczonego wynikającego z tej faktury stanowi około 53% podatku naliczonego wykazanego przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., wynikającego z zakupów dokonanych w tym miesiącu. Z treści ww. faktury wynika, że A. sp. z o.o. w październiku 2019 r. świadczyła usługi transportowe samochodami będącymi własnością Podatnika ujętymi w ewidencji środków trwałych A.-M. R. P.. Jednak u Podatnika nie stwierdzono obrotu z tytułu wynajmu lub dzierżawy tych samochodów na rzecz A. sp. z o.o. Natomiast wśród przedłożonych dokumentów źródłowych za październik 2019 r. znajduje się faktura z dnia 3 października 2019 r. nr [...] dotycząca najmu samochodów na rzecz A. s.r.o. w lipcu, sierpniu i wrześniu 2019 r.

Niektóre z samochodów wymienione na tej fakturze są tymi samymi pojazdami, którymi A. sp. z o.o. świadczyła usługi transportu wykazane na fakturze nr 1/10/2019. Są to samochody o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Na rzecz A. s.r.o. Podatnik wystawił fakturę z dnia 14 października 2019 r. nr [...]/2019, w której refakturowano usługi napraw pojazdów. Jeden z wymienionych w niej samochodów, o nr rej. [...], był wykazany również na fakturze 1/10/2019 wystawionej przez A. sp. z o.o., był więc użytkowany przez tę Spółkę. Ponadto w trakcie weryfikacji dokumentów stwierdzono fakturę nr 24/10/2019 z dnia 14 października 2019 r., wystawioną przez Podatnika na rzecz A. s.r.o., dokumentującą wymianę opon i wyważanie kół w samochodzie o nr rej. [...], będącym jednym z samochodów, którymi A. sp. z o.o. świadczyła usługi i został wykazany na fakturze 1/10/2019 wystawionej przez tę Spółkę na rzecz Podatnika. Na powyższych fakturach wystawionych przez Podatnika na rzecz A. s.r.o., tj. nr 24/10/2019 i nr 26/10/2019 zastosowano stawkę VAT 0%, a w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. usługi udokumentowane tymi fakturami zostały wykazane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru.

Dalej organ II instancji wskazał, że z informacji udzielonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że prowadzone są wobec Podatnika dwa postępowania kontrolne oraz kontrola celno-skarbowa za okres od kwietnia 2015 r. do grudnia 2017 r., a przedmiotem ww. kontroli jest m.in. zakup nieruchomości, który został uwzględniony w rozliczeniu VAT za wrzesień 2017 r. W deklaracji za powyższy miesiąc Podatnik wykazał podatek naliczony od zakupu środka trwałego w kwocie 3.909.972,31 zł. Powyższa kwota ma zasadniczy wpływ na wysokość wykazywanej w kolejnych deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

NUS prowadzi kontrolę podatkową m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń oraz zasadności zwrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2019 r. Jej ustalenia co do prawidłowości rozliczenia VAT w tych miesiącach mogą mieć wpływ na ocenę prawidłowości rozliczenia VAT w miesiącach późniejszych, w tym także w październiku 2019 r. W pierwszej złożonej w Urzędzie Skarbowym [...] deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. Podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.086.989,00 zł. Większą część tej kwoty stanowi kwota podatku naliczonego wynikająca z zakupionej w 2017 r. nieruchomości w Z. przy ul. [...] Następnie w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. Podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, tj. wrzesień 2019 r., w wysokości 890.882,00 zł, natomiast w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. nadwyżkę z poprzedniej deklaracji VAT-7, tj. za wrzesień 2019 r., w wysokości 1.028.507,00 zł.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi weryfikację rozliczeń podatku VAT za okresy poprzedzające okresy będące przedmiotem niniejszego postępowania, której wynik może mieć wpływ na ocenę prawidłowości rozliczenia przez Podatnika podatku od towarów i usług w październiku 2019 r.

Z informacji udzielonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wynika, że w toku prowadzonych wobec Strony postępowań kontrolnych oraz kontroli celno-skarbowej, obejmujące okres od kwietnia 2015 r. do grudnia 2017 r. stwierdzono nieprawidłowości, które mogą skutkować wydaniem dla Podatnika decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce wykazanych w deklaracjach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym lub nadwyżek do przeniesienia ale w kwotach niższych niż zadeklarowane.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzjami z dnia 3 lipca 2019 r.:

- nr [...] określił Podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za: wrzesień 2015 r., grudzień 2015 r., luty 2016 r. i czerwiec 2016 r. a także określił przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zwrotu na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. a także od stycznia do czerwca 2016 r. Ponadto orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Podatnika przed wydaniem decyzji określającej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za: wrzesień 2015 r, grudzień 2015 r., luty 2016 r. i czerwiec 2016 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Podatnika przed wydaniem decyzji określającej w podatku od towarów i usług wysokość zwrotu podatku za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r.;

- nr [...], określił Podatnikowi przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za lipiec 2016 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwlokę na majątku Podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.;

- nr [...] określił Podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za czerwiec, listopad i grudzień 2017 r. a także określił przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za miesiące od marca do maja 2017 r. oraz za miesiące od września do grudnia 2017 r., a także orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, listopad i grudzień 2017 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wraz odsetkami za zwłokę na majątku Podatnika przed wydaniem decyzji określającej w podatku VAT wysokość zwrotu podatku za miesiące od marca do maja 2017 r. oraz za miesiące od września do grudnia 2017 r.

Powyższe decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych przed DIAS, zostały utrzymane w mocy decyzjami z dnia 31 października 2019 r.

Z powyższych decyzji wynika m.in., że w deklaracjach VAT-7 składanych do Urzędu Skarbowego w S. B. w okresie od kwietnia 2015 r. do kwietnia 2019 r. Podatnik wykazywał w rozliczeniu za każdy miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach od 50.000,00 zł do 500.000,00 zł, oraz znaczne kwoty do przeniesienia, zwłaszcza od rozliczenia za wrzesień 2017 r., co wiązało się z wykazaniem w deklaracji VAT-7 za ten okres transakcji zakupu nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego Podatnik celowo działał w taki sposób, aby w rozliczeniu podatku od towarów i usług uzyskać korzyść podatkową w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wskazać kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. W tym celu Podatnik miał ujmować w ewidencji zakupów faktury dokumentujące nabycia towarów od podmiotów krajowych ze stawką 23%, a następnie ewidencjonował transakcje sprzedaży wewnątrzwspólnotowej lub eksport ze stawką VAT 0%, co w rozliczeniu podatku od towarów i usług powodowało, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup znacznie przewyższał podatek należny od sprzedaży. Czynności sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rzeczywistości były wykreowane po to, by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać w jego rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz nienależny zwrot podatku VAT. Ujawniony w tych postępowaniach stan faktyczny wskazuje, że Podatnik nabywał towar, niejednokrotnie niezwiązany z przedmiotem swojej działalności (odzież, obuwie, klementynki, materiały budowlane, deski czy drut miedziany), wg stawki 23%, a następnie zbywał go, dokumentując te transakcje fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych czynności, tj. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz zagranicznych podmiotów w fikcyjnych transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia tej sprzedaży, dzięki czemu w wyniku tak zorganizowanej transakcji Podatnik osiągnął konkretne korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Otrzymane bezpośrednio zwroty nadwyżki podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, w związku z deklarowanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi, od których firma nie musiała odprowadzać podatku należnego, stały się znaczącym źródłem finansowania działalności firmy.

Dalej organ II instancji wskazał, że przedmiotem ww. kontroli celno-skarbowej, obejmującej okres od października 2016 r. do grudnia 2017 r., jest m.in. zakup nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] W deklaracji za wrzesień 2017 r. Podatnik wykazał podatek naliczony od zakupu środka trwałego w kwocie 3.909.972,31 zł, wynikający z faktury nr 1/09/2017 z dnia 13 września 2017 r., wystawionej przez L. sp. z o.o. w W., ul. [...], dokumentującej nabycie ww. nieruchomości. Według powyższej faktury wartość netto zakupionej nieruchomości wynosiła 3.979.000 EUR (16.999.879,60 zł), VAT 23% 915.170 EUR (3.909.972,31 zł), wartość brutto 4.894.170 EUR (20.909.851,91 zł). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ma wątpliwości co do rzetelności tej faktury, gdyż w jego ocenie nie dokumentuje ona faktycznej czynności pomiędzy wskazanymi w niej stronami. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalił w toku postępowania kontrolnego, że przedmiotową nieruchomość nabył Podatnik nie od L. sp. z o.o., lecz bezpośrednio od osoby fizycznej nie będącej podatnikiem VAT - A. G., zamieszkałego w Z. przy ul. [...] natomiast wykazanie jako sprzedawcy nieruchomości L. sp. z o. o. miało na celu uzyskanie przez Podatnika korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez L. sp. z o. o. w dniu 13 września 2017 r., której spółka ta nie rozliczyła w deklaracji VAT-7. Kwota podatku VAT wykazana na ww. fakturze ma zasadniczy wpływ na wysokość wykazywanej w kolejnych deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym także na kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ponieważ w deklaracjach VAT-7 składanych do Urzędu Skarbowego w S. B. w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2019 r. Podatnik wykazywał w każdym miesiącu znaczne kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny miesiąc. Również w pierwszej deklaracji VAT-7 złożonej do Urzędu Skarbowego [...], tj. w deklaracji za lipiec 2019 r. Podatnik wykazał nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 1.086.989,00 zł. Także w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2019 r. Podatnik wykazywał kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Wykazana w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji są konsekwencją wykazywania nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres w rozliczeniach VAT za kolejne miesiące poczynając od kwietnia 2015 r. Natomiast w rozliczeniu za wrzesień 2017 r. Podatnik wykazał nadwyżkę do przeniesienia w kwocie 3.944.277 zł, co związane było głównie z rozliczeniem podatku z faktury dotyczącej zakupu ww. nieruchomości w Z.. W następnych miesiącach Podatnik wykazywał kwoty do zwrotu rzędu 60-240 tysięcy zł oraz znaczne kwoty do przeniesienia (w deklaracji za czerwiec 2019 r.- 1.086.989,00 zł). Prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2019 r. wywołuje wątpliwości organów podatkowych.

DIAS wskazał, że z ustaleń postępowań prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wynika, że dokonywane przez Podatnika w tym okresie rozliczenia VAT były nieprawidłowe oraz że zachodzi podejrzenie udziału Podatnika w oszustwach podatkowych. Powyższe wywołuje wątpliwości również w odniesieniu do prawidłowości rozliczenia VAT za październik 2019 r., które w związku z wykazywaniem kwot nadwyżki do przeniesienia z deklaracji za wcześniejsze okresy, są zależne od prawidłowości tych rozliczeń. Zatem weryfikacja zasadności zwrotu VAT wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. wiąże się z prawidłowością rozliczeń VAT za wcześniejsze okresy, które obecnie weryfikowane są w ramach ww. kontroli celno-skarbowej oraz postępowań kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego.

Następnie organ II instancji wskazał, że w celu wyjaśnienia wątpliwości NUS wezwał A. sp. z o.o. do przesłania zestawień transakcji dokonanych w październiku 2019 r. pomiędzy tą Spółką a Podatnikiem, kserokopii faktur VAT wystawionych przez Podatnika i na Jego rzecz, potwierdzeń dokonania zapłaty za przedmiotowe transakcje, a ponadto o złożenie pisemnych wyjaśnień, w szczególności:

- czyją własnością są samochody wymienione na fakturze nr 1/10/2019 z dnia 31 października 2019 r. na rzecz A. , tj. czy są własnością A. sp. z o.o., czy też są wynajmowane a jeżeli są wynajmowane, to od kogo i na podstawie jakiej umowy,

- podanie nazwisk kierowców świadczących powyższe usługi transportowe w październiku 2019 r.,

- sporządzenie zestawienia wykonanych tras przejazdu dla wszystkich samochodów wymienionych na fakturze nr 1/10/2019, z uwzględnieniem kierowców wykonujących te usługi.

Pismami z dnia 6 kwietnia 2020 r. i 28 lipca 2020 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w A. sp. z o.o., za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 r. obejmującej swoim zakresem m.in. transakcje tej spółki z firmą Podatnika.

Do dnia wydania postanowienia, organ I instancji nie otrzymał odpowiedzi na ww. pisma do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, natomiast pismo skierowane do A. sp. z o.o. nie zostało odebrane.

NUS pismem z dnia 29 maja 2020 r. zwrócił się do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Delegatura w N. S. o przesłanie dokumentów i informacji na temat, tj. A. s.r.o. oraz A. sp. z o.o., w szczególności kopii odpowiedzi otrzymanych od słowackiego organu podatkowego na wysłane wnioski SCAC, dotyczące transakcji pomiędzy A. sp. z o.o. a słowackim kontrahentem - A. s.r.o. W dniu 15 czerwca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przesłał 16 dokumentów, o łącznej objętości 323 kart, dotyczących transakcji przeprowadzonych z udziałem Podatnika i kontrahentów.

DIAS podsumowując ustalenia faktyczne wskazał, że z uwagi m.in. na konieczność analizy powyższego materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, a także z uwagi na konieczność zapoznania się i przeanalizowania ustaleń powziętych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w wyniku kontroli podatkowej prowadzonej w A. sp. z o.o., gdy zostanie ona zakończona, NUS zasadnie przedłużył termin weryfikacji zasadności zwrotu VAT w ramach prowadzonej kontroli podatkowej oraz o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 30 listopada 2020 r.

Następnie DIAS wskazał, że podstawą działania organu I instancji był przepisy art. 274b, art. 277, art. 216 § 1 w związku z art. 292 O.p. i art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: u.p.t.u.). DIAS przytoczył i omówił kolejno 274b § 1 O.p., art. 87 ust. 2 i 2a u.p.t.u. i wskazał, że z powołanych przepisów art 87 u.p.t.u. wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym może nastąpić m. in. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przesłanką, która uprawnia do przedłużenia powyższego terminu jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Podsumowując DIAS wskazał, że w jego ocenie, w ustalonych okolicznościach, przedłużenie terminu przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za październik 2019 r., jest zasadne i niezbędne.

Końcowo DIAS odniósł się do dorzutu naruszenia 274b O.p., uznając go za bezpodstawny (str. 16-18 postanowienia).

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że dla oceny zasadności zwrotu VAT za miesiąc październik 2019 r., konieczne jest zakończenie kontroli podatkowej za miesiące poprzedzające lipiec i sierpień 2019 r., co nie znajduje uzasadnienia w przywołanych wyżej przepisach i w konsekwencji prowadzi do drastycznego i nieuzasadnionego wydłużenia czasu rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku;

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. tj. zasady zaufania i zasady szybkości działania, polegające na przyjęciu, że "wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu (...), aby organ był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług" i w konsekwencji kolejne przedłużanie terminu trwania kontroli, wszczętej dnia 27 grudnia 2019 r., a co za tym idzie nieuzasadnione wydłużanie czasu rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku;

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia pierwszej instancji, w sytuacji, gdy zostało ono wydane z naruszeniem przepisów.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 12 sierpnia 2020 r.

Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżący stwierdził, że prowadzenie czynności co do innych, wcześniejszych okresów nie może być przesłanką wstrzymywania zwrotu za miesiąc październik, bo ten sposób postępowania prowadzi wprost do zaniechania jakichkolwiek zwrotów, gdyż wystarczy wszcząć kontrolę za jakiś okres, by wstrzymywać zwrot za inny, dowolnie wybrany. Zdaniem Skarżącego, nie ma również potrzeby składania zapytań w drodze międzynarodowej pomocy prawnej, co do okoliczności, które można ustalić na podstawie zleceń transportowych, dokumentów CMR, przelewów bankowych, czy też informacji uzyskanych od podmiotów krajowych, będących eksporterami lub importerami przewożonych przez Skarżącego towarów.

Zdaniem Skarżącego nie jest do zaakceptowania jest sytuacja, w której Państwo Polskie angażuje ogromne środki na pomoc dla przedsiębiorców, w programach takich jak "Tarcza Antykryzysowa" czy "Tarcza Finansowa", a z drugiej strony funkcjonariusze publiczni sabotują jego działania przetrzymując niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej środki.

Uzasadnienie postanowienia DIAS i przywołane tam okoliczności, w ocenie Skarżącego mają na celu wyłącznie zaciemnienie obrazu sprawy poprzez przywoływanie rozmaitych, a indyferentnych dla sprawy okoliczności, mających stworzyć pozory zasadności utrzymania w mocy postanowienia NUS. Istotą obydwu postanowień jest doprowadzenie do stanu wstrzymania zwrotu Skarżącemu środków z powodów nie merytorycznych, lecz fiskalnych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Dlatego też Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia organu I instancji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie było postanowienie DIAS z dnia 7 grudnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia 12 sierpnia 2020 r. w sprawie przedłużenia Skarżącemu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. w kwocie 130.000,00 zł, ze względu na konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze nieprawidłowości, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia lub stwierdzenia jego nieważności.

Okolicznością bezsporną jest fakt, że pierwotny termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za październik 2019 r. przypadał na dzień 24 stycznia 2020 r., a zaskarżone w sprawie postanowienie poprzedzały wydane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a każde było doręczane przed upłynięciem odpowiednio ustawowego i przedłużanego terminu zwrotu podatku. Zauważyć również należy, że postanowienia bezpośrednio poprzedzające kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienia były poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 966/20 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę na postanowienie DIAS z dnia 7 sierpnia 2020 r.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie bada więc przesłanek wydania wcześniejszych postanowień przedłużających termin zwrotu. W granicach sprawy nie mieści się też badanie zakresu i terminowości przeprowadzania kontroli podatkowej prowadzonej w niniejszej sprawie. Jeżeli Strona uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe lub organ wykazuje się w nich bezczynnością może to uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej tych kwestii. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Skarżone postanowienie przekonuje, że były w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (kontrola podatkowa), a organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określony ustawowo 60-dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który rozpoczyna swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Rozwiązanie przyjęte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt: III SA/Wa 2384/15).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt: U 6/06 (Dz.U. z 2007 r., nr 235, poz.1735), w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 października 2008r. (sygn. akt: K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżący nie skorzystał.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT październik 2019 r. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt: I FPS 2/16. W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu NUS z dnia 12 sierpnia 2020 r. wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT.

Sąd analizując, czy istniały uzasadnione powody przedłużenia terminu zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r., nie ma najmniejszych wątpliwości, że zarówno organ I instancji jak i organ II instancji w uzasadnieniach postanowień wykazały w sposób oczywisty, że istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku, jednocześnie dostatecznie uprawdopodobniły ich występowanie (wątpliwości organów co do zasadności zwrotów Sąd intencjonalnie przedstawił w pełnym zakresie pierwszej części uzasadnienia, tym samym ponowne ich przedstawianie w tym miejscu Sąd uznał za zbędne). Dlatego też zasadne było przedłużenie terminu zwrotu.

Skarżący upatruje nieprawidłowości w wydanych postanowieniach m.in. w tym, że zostały oparte w znacznej mierze o ustalenia różnych organów podatkowych dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd zwraca uwagę, że Skarżący w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2019 r. w deklaracjach składanych do Urzędu Skarbowego w S. B. wykazywał za każdy miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach od 50.000,00 zł do 500.000,00 zł oraz znaczne kwoty do przeniesienia, zwłaszcza od rozliczenia za wrzesień 2017 r., gdy Skarżący wykazał w deklaracji transakcję dotycząca zakupu nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] W następnych deklaracjach składanych do NUS konsekwentnie Skarżący wykazywał nadwyżkę z poprzednich deklaracji począwszy od lipca do grudnia 2019 r.

W sytuacji, gdy Skarżący wykazywał znaczne kwoty nadwyżki do przeniesienia na okres następny rozliczeniowy, jak również kwoty nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego, całkowicie zasadnym jest badanie przez organy podatkowe zasadności wykazanych kwot zwrotów i do przeniesienia wykazanych kwot do zwrotu we wcześniejszych okresach, w sytuacji gdy organy powzięły uzasadnione wątpliwości co do zasadności ich wykazania.

Sąd zwraca uwagę, że kwota przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na okresy następne lub wykazanie zwrotu bezpośredniego jest jednym z podstawowych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług szczegółowo uregulowana przepisami u.p.t.u. W myśl art. art. 87 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Regulacja ta wprowadziła zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi, z którego to uprawnienia w niniejszej sprawie Skarżący skorzystał. W myśl przepisów ustawy powstająca nadwyżka jest przenoszona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe. Z powyższego wynika, że występująca nadwyżka podlega wykazaniu już w następnym (i każdym kolejnym) okresie rozliczeniowym. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Zatem zakwestionowanie przez organ podatkowy rozliczenia wynikającego z deklaracji za wcześniejszy okres rozliczeniowy, ma bezpośredni wpływ na rozliczenia podatkowe w kolejnych okresach. W pewnym uproszczeniu można tę konstrukcję porównać do zasady domina, gdzie usunięcie (w tym wypadku zmiana) jednego elementu powoduje skutek względem wszystkich pozostałych.

Skoro Skarżący w deklaracji za wrzesień 2017 r. wykazał kwotę do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wykazywał ją konsekwentnie w następnych okresach rozliczeniowych, a co do transakcji, która była podstawą do wykazania tej kwoty, organy mają wątpliwości co do jej rzetelności, to nie ma najmniejszej wątpliwości, że wynik oceny rzetelności tej transakcji ma wpływ na weryfikację wykazanego zwrotu za okres rozliczeniowy, za który termin zwrotu został przedłużony.

W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że w postanowieniach wydanych w niniejszej sprawie organy nie przesądzają, że ustalenia kontroli podatkowej są dla organu wiążące i przesądzające. Ustalenia kontroli mają dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku znaczenie o tyle, że organy miały przesłanki, aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku, a kontrola podatkowa pozwala zweryfikować zasadność zwrotu podatku.

W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ I instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Ustalenia kontrolne uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. Nie można więc było skutecznie oczekiwać, że organ mając wątpliwości co do zasadności zwrotu, dokona zwrotu podatku, rezygnując z dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

W świetle okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Wbrew przeświadczeniu Skarżącego, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem.

DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności organ II instancji wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów zdaniem Sądu istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie mają obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Mają w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot ten zweryfikować. Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe. Oczywiście organy powinny dążyć do przeprowadzania jak najszybszej weryfikacji zwrotu. Jednak w sytuacji, gdy weryfikacja zwrotu wymaga współdziałania wielu organów podatkowych, w tym organów administracji podatkowych innych krajów, to oczywistym jest, że wymaga to odpowiedniego czasu.

Jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach, można uznać za godziwą rekompensatę.

W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy w wydanych postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżący nie podważył twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zarzut skargi dotyczący naruszenia tych przepisów oraz wprost powiązany z nim zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. (obydwa zarzuty oparte są na tej samej argumentacji) w ocenie Sądu są całkowicie niezasadne.

Sąd stwierdza, że także zarzut skargi skierowany pod adresem postanowienia organu II instancji utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji (zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) również jest niezasadny. Organ II instancji, w ocenie Sądu miał wszelkie podstawy, aby utrzymać w mocy postanowienie NUS.

Podsumowując Sąd wskazuje, że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym go postanowieniu organu I instancji organu i instancji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tych rozstrzygnięć. Wobec tego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

Ponadto Sąd na podstawie art. 225 P.p.s.a., orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu w kwocie 500,00 zł.

Zgodnie z przepisem art. 225 P.p.s.a. opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków zwraca się stronie z urzędu na jej koszt.

Skarżący uiścił wpis w wysokości 600,00 zł (przelewy na 100,00 zł i 500,00 zł), podczas gdy stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.), wpis od na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym wynosi 100,00 zł.

W zaistniałej sytuacji kwota w wysokości 500,00 zł, stanowiąca różnicę między kosztami pobranymi, a kosztami należnymi i zgodnie z przepisem art. 225 P.p.s.a., podlega z urzędu zwrotowi stronie postępowania sądowoadministracyjnego.