Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 387/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2016 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia B. K. – dalej jako "Skarżąca" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 17 listopada 2015 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie zawartej w dniu 27 kwietnia 2011 r. umowy sprzedaży Skarżąca dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G.

Z treści umowy sprzedaży wynika, że przedmiotowe prawo do lokalu Skarżąca nabyła na podstawie umowy o podział majątku wspólnego z dnia 16 kwietnia 2007 r.

Z kolei z zawartej w dniu 16 kwietnia 2007 r. umowy o podział majątku wspólnego (akt notarialny Repertorium A [...]) wynika, że Skarżąca i K. Ł. spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego nabyli od Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w G. w 1993 r. (przydział lokalu mieszkalnego wydany w dniu 6 października 1993 r.).

Organ powołał treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 – dalej jako "ustawa zmieniająca") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dochodowego wynika, że prawo do lokalu mieszkalnego Skarżąca zbyła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dlatego uzyskany z tego tytułu przychód - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismami z dnia 27 kwietnia 2015 r. (doręczonym zastępczo w dniu 13 maja 2015 r.), z dnia 10 września 2015 r. (doręczonym zastępczo w dniu 29 września 2015 r.) i z dnia 27 października 2015 r. doręczonym w dniu 28 października 2015 r., Naczelnik US w ramach czynności sprawdzających dotyczących przychodu z dokonanej w 2011 r. sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego wezwał Skarżącą do przedłożenia dowodów dotyczących kosztów pośrednictwa przy sprzedaży prawa do lokalu, faktur dotyczących nakładów na remont lokalu poniesionych w okresie jego posiadania, oświadczenia o zameldowaniu.

Po otrzymaniu wezwania z dnia 27 października 2014 r. Skarżąca pismem z dnia 4 listopada 2015 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wraz z zaświadczeniem o zameldowaniu w lokalu w okresie od dnia 9 września 1993 r. do dnia 27 kwietnia 2011 r.

We wniosku o przywrócenie terminu Skarżąca wskazała, że o konieczności złożenia oświadczenia dowiedziała się w dniu 28 października 2015 r. od pracowników Urzędu Skarbowego, a tym samym uznać należy, że siedmiodniowy termin do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, został zachowany.

Skarżąca wyjaśniła, że nie złożyła oświadczenia w ustawowym terminie, ponieważ nie została poinformowana o takiej konieczności ani przez pośrednika, który zajmował się sprzedażą lokalu, ani przez notariusza, który sporządził umowę sprzedaży. Pomimo wielokrotnego zwracania się do pośrednika sprzedaży nieruchomości z zapytaniem o obowiązki podatkowe związane ze sprzedażą, nie została poinformowana, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 tej ustawy. Działając w zaufaniu do profesjonalnego podmiotu zawodowo zajmującego się transakcjami sprzedaży nieruchomości, była przekonana, że nie ciążą na niej żadne obowiązki związane z dokonaną sprzedażą. W ocenie Skarżącej powyższe wskazuje, że nie można przypisać jej nawet winy nieumyślnej (niedbalstwa) w niedochowaniu terminu, bowiem bez własnej winy nie była w stanie złożyć oświadczenia w ustawowo przewidzianym terminie.

3. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2015 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że termin złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że po jego upływie następuje definitywnie wygaśnięcie prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Oświadczenie o zastosowaniu tzw. ulgi meldunkowej nie może być skutecznie złożone po upływie określonego przepisami terminu, który - jako termin prawa materialnego - nie podlega przywróceniu.

4. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia 17 listopada 2015 r. i wniosła o jego uchylenie i przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten winien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem brak jest w treści przepisów prawa podatkowego podstawy prawnej do rozpatrzenia treści żądania, podczas gdy w rzeczywistości taka podstawa istnieje, ponieważ termin złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej ma charakter terminu procesowego i spełnienie przesłanek przywrócenia tego terminu powinno być rozpatrzone w świetle art. 162 Ordynacji podatkowej,

- art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania na skutek przyjęcia, że termin złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej ma charakter terminu materialnego, podczas gdy oczywistym jest, że termin ten ma charakter terminu prawa procesowego i jako taki jest przywracalny.

W ocenie Skarżącej o charakterze terminu nie świadczy fakt, w jakiej ustawie został on przewidziany, lecz treść i funkcja przepisu. Termin złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia jest terminem dokonania czynności procesowej przez podmiot postępowania podatkowego, dlatego organ zobowiązany był do zbadania przesłanek dopuszczalności jego przywrócenia. W związku tym, że uchybienie terminowi nie było zawinione termin ten powinien zostać przywrócony.

5. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienie - stosownie do unormowania zawartego w art. 21. ust. 21 u.p.d.o.f. - ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Termin ten - na mocy art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej został przedłużony do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że podatnicy obowiązani są składać zeznanie podatkowe w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego zeznanie dotyczy.

Zdaniem organu, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

- okresu zameldowania na pobyt stały, który był nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

- terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Niedochowanie choćby jednego z powołanych warunków wywołuje skutek w postaci braku nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i konieczności opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości, niezależnie od faktycznego zameldowania podatnika na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed dokonaniem zbycia nieruchomości.

Ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem dokonanej w 2011 r. sprzedaży było spółdzielcze własnościowe prawo od lokalu nabyte w części w 2007 r., to oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w tej nieruchomości Skarżąca powinna była złożyć w terminie przewidzianym do złożenia zeznania podatkowego za 2011 r., tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r.

Tymczasem Skarżąca oświadczenia takiego nie złożyła, przy czym pismem z dnia 3 listopada 2015 r. wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Organ wyjaśnił, że termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku w związku z dokonaniem odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest terminem prawa materialnego, określanego też mianem terminu zawitego, co oznacza, że nie podlega on przywróceniu.

Organ powołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny wskazał, że usytuowanie przepisu art. 162 § 1 O.p. w Dziale IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe), wyraźnie świadczy o tym, że regulowana nim instytucja odnosi się do terminów procesowych, tzn. przewidzianych przepisami regulującymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

Złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z ort. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie, podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. W konsekwencji uznać należy, że niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia i to w terminie wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, powoduje wygaśnięcie, a w efekcie utratę prawa do zwolnienia od podatku.

Zdaniem organu dla wywołania skutków w postaci nabycia prawa do zwolnienia - oświadczenie należy złożyć w określonym przepisami prawa materialnego terminie. Oświadczenie takie nie jest składane w toku postępowania podatkowego.

Skoro termin prawa materialnego jest terminem niepodlegającym przywróceniu, to bez znaczenia pozostają przyczyny uchybienia terminowi, a więc fakt, czy niedotrzymanie terminu jest następstwem braku wiedzy, braku należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, czy też konsekwencją zdarzeń niezależnych od podatnika.

W ocenie organu materialny charakter terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych oznacza, iż postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia takiego oświadczenia jest bezprzedmiotowe od samego początku, tj. od momentu złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Bezprzedmiotowość tego postępowania wynika już z samej istoty złożonego wniosku, a zatem nie wymaga od organu czynienia jakichkolwiek ustaleń co do stwierdzenia jej istnienia.

Organ wyjaśnił również, że w myśl art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2016 r., Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z dnia 17 listopada 2015 r. w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie Skarżącej organy podatkowe obydwu instancji niewłaściwie zastosowały przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej wniosek o przywrócenie terminu powinien być rozpatrzony merytorycznie, niezależnie od charakteru terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, to jest uwzględniony bądź oddalony. Wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Skarżąca wskazała ponadto, że postanowienia organów podatkowych obydwu instancji naruszają przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zawierają błędne uzasadnienia, tzn. organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, iż materialny charakter terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej obliguje je do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia, podczas gdy wniosek powinien być rozpatrzony merytorycznie - oddalony albo uwzględniony.

W uzasadnieniu Skarżąca zaakcentowała, że przed złożeniem oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej w formie pisemnej, znacznie wcześniej złożyła takie oświadczenie w formie ustnej pracownikom właściwego organu podatkowego. Skarżąca stanęła na stanowisku, że składając stosowne oświadczenie ustnie w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, potwierdzone następnie w formie pisemnej, spełniła wszystkie warunki konieczne do skorzystania z ulgi meldunkowej.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

8.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest przewrócenie uchybionego terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. dotyczącego spełnienia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu postępowanie zakończone zaskarżonym postanowieniem przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe zasadnie przyjęły, że materialny charakter terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. do złożenia przez Skarżącą oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oznacza, iż postępowanie w przedmiocie przywrócenia omawianego terminu było już od momentu złożenia wniosku w tej sprawie bezprzedmiotowe, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Warto zwrócić uwagę, że w nauce prawa termin traktowany jest jako dodatkowe zastrzeżenie czynności prawnej, przez które skutek tej czynności zostaje ograniczony w czasie (por. A. Wolter: Prawo Cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s. 268). Termin w stosunkach administracyjnoprawnych, w tym podatkowych wprowadzany jest do konstrukcji instytucji prawnej zarówno przez przepisy prawa materialnego, jak i przepisy prawa procesowego. O charakterze terminu decyduje jego funkcja w obrocie prawnym. Okresy, w których może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotów w ramach administracyjnoprawnych stosunków materialnych, stanowią terminy materialne. Określają one i zarazem stabilizują sytuację prawną podmiotów, których pozycja zostaje zdeterminowana na podstawie zdarzeń, dla których czas odgrywa zasadniczą rolę.

Poza terminami materialnymi nauka prawa wyróżnia terminy procesowe. Dystynkcja ta ma zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się bowiem do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. O ile terminy procesowe są w zasadzie przywracalne, tj. w określonych sytuacjach strona może ubiegać się o przywrócenie tego rodzaju terminu, którego nie dotrzymała, o tyle upływ terminów prawa materialnego powoduje wygaśnięcie uprawnień. Uchybienie terminowi prawa materialnego powoduje taki skutek, że wygasają roszczenia uprawnionego. W orzecznictwie uznano, że zasadnym jest połączenie materialnoprawnego charakteru skutków zastosowania terminu z charakterem samego terminu. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu.

8.4. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Należy również wskazać, że wskazany wyżej termin został przedłużony, na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży dokonanej w 2011 r. przez Skarżącą było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, to oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, strona powinna była złożyć w terminie przewidzianym do złożenia zeznania podatkowego za 2011 r., tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r., tymczasem dopiero w dniu 4 listopada 2015 r. Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tego oświadczenia.

Zamieszczony w Ordynacji podatkowej art. 162 umożliwia przywrócenie terminu w przypadku jego uchybienia.

Przez uchybienie terminu należy rozumieć sytuację, w której strona postępowania podatkowego nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie – terminie (por. M. Szubiakowski: Przywrócenie uchybionego terminu, Przegl. Pod. Z 2001 r., nr 9, s. 48-49).

Usytuowanie wskazanego przepisu w Dziale IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe), wyraźnie świadczy o tym, że regulowana nim instytucja odnosi się do terminów procesowych, tzn. przewidzianych przepisami regulującymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Inny natomiast charakter mają terminy regulowane normami zaliczanymi do prawa materialnego. Instytucja przywrócenia terminu została stworzona wyłącznie w celu zapewnienia stronie obrony swoich praw w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Z uwagi na możliwość zawierania w określonych ustawach zarówno norm materialnych jak i procesowych, dla zakwalifikowania określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinien decydować tylko przedmiot regulacji, a zatem czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego (por. Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Komentarz 2010, UNIMEX, str. 96, także wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 748/11, dostępny podobnie jak pozostałe powołane orzeczenia sądów administracyjnych w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 748/11).

Przepis ustanawiający termin do złożenia oświadczenia został zamieszczony w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej zwolnień przedmiotowych (art. 21 ust. 21). Dochowanie tego terminu (wraz z zameldowaniem w lokalu przez okres nie krótszy niż 12 m-cy) skutkuje nabyciem przez podatnika prawa do zwolnienia z podatku przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Uchybienie zaś temu terminowi (mimo spełnienia warunku zameldowania) skutkuje tym, że podatnik nie nabywa prawa do zwolnienia z podatku. Dlatego też wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do tzw. ulgi meldunkowej jest terminem materialnym. Stanowisko takie nie budzi wątpliwości zarówno w nauce prawa podatkowego jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, LEX nr 990399; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, LEX nr 757696, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09, LEX nr 570626;).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że przedmiotowy termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. o spełnieniu warunków do zwolnienia jest terminem zawitym, zawartym w prawie materialnym, dla którego nie przewidziano prawnych środków jego przywrócenia.

8.5. Odnośnie sformułowanego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że w doktrynie akcentuje się, że użyty w przepisie art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art.165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008 Nr 2, s. 39).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni aprobuje prezentowane stanowisko. Przepis art. 165a Ordynacji podatkowej jest zatem podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie.

Bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie przywrócenia omawianego terminu wynikała już z samej istoty wniosku złożonego przez Skarżącą, istniała "od początku" od momentu złożenia wniosku i była oczywista, nie wymagającą czynienia jakichkolwiek ustaleń dla stwierdzenia jej istnienia.

Niedopuszczalność postępowania podatkowego skutkuje odmową wszczęcia tego postępowania w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej, a zastosowanie tej konstrukcji do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było prawidłowe.

Należy zauważyć, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji.

Sąd stwierdza również, iż odmowa wszczęcia postępowania, co wielokrotnie podkreślano w piśmiennictwie (por. B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dautera, B. Guszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 644) stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o przywrócenie terminu.

8.5. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że warunkiem wystarczającym do uzyskania zwolnienia od podatku było złożenie w urzędzie skarbowym ustnego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Należy zwrócić uwagę, że argument Skarżącej, iż przed złożeniem oświadczenia w formie pisemnej o spełnieniu warunków do zwolnienia znacznie wcześniej złożyła takie oświadczenie w formie ustnej pracownikom właściwego organu podatkowego, pojawił się na etapie skargi złożonej do tut. Sądu, natomiast w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji Skarżąca podnosiła zasadność żądania przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia, procesowym charakterem terminu określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

Sąd stanął na stanowisku, że o ile przepisy u.p.d.o.f. nie przewidywały szczególnej formy dla oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jednak mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 O.p ), należy uznać, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Natomiast w myśl art. 168 § 1 O.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej (...). Podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził (§ 3).

W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżąca złożyła skutecznie oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w formie ustnej pracownikom organu podatkowego.

Sąd stanął również na stanowisku, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

8.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.