Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1615/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1615/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r., sprawy ze skargi M.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 lipca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "A" M.W., w kwocie 34 626 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w stosunku do podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi i nowymi samochodami sprowadzanymi z zagranicy (Niemcy, Austria) zostało wszczęte postępowanie kontrolne, w toku którego stwierdzono szereg nieprawidłowości, mających wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W szczególności stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodów z transakcji sprzedaży samochodów osobowych na rzecz osób fizycznych. Analiza dokumentów źródłowych wykazała przypadki sprzedaży samochodów przy zastosowaniu cen znacznie odbiegających od cen rynkowych. Celem wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych pięciu transakcji przeprowadzono w toku postępowania szereg dowodów z przesłuchań świadków będących kontrahentami kontrolowanego. Ponadto porównano ceny sprzedaży wykazane na fakturach z wartościami rynkowymi dla danego typu pojazdów, przedstawionymi w systemie "I ".

Organ I instancji stwierdził także: niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ("PKPiR") za 2006 r. w miesiącu maju – przychodu w kwocie 15 163,93 zł uzyskanego ze sprzedaży samochodu ciężarowego marki Man 8-150 oraz przychodu w łącznej kwocie 32 105,03 zł z dwóch transakcji sprzedaży samochodów na rzecz PHU "A " R.W.. Dotyczyło to samochodów Citroen C25 i Volkswagen LT. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że powyższe transakcje zakupu ujęte zostały w "PKPiR" firmy "A" w czerwcu (w kwocie 25 017 zł) i w lipcu 2006 r. (w kwocie 7 088,03 zł) jako zakup towarów handlowych. Zatem jak wskazał Dyrektor UKS kontrolowany powinien był wykazać w "PKPiR" przychód w miesiącu czerwcu 2006 r. w kwocie 25 017 zł i w miesiącu lipcu 2006 r. w kwocie 7 088,03 zł. Dyrektor UKS stwierdził także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez błędne ustalenie wartości towarów handlowych. W szczególności dotyczyło to wpisania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu marcu 2006 r. w poz. 4 na podstawie faktury nr 1/03/06 z dnia 2 marca 2006 r. kwoty 3 600 zł. Faktura została wystawiona przez PHU "A" R.W., a dotyczyła zakupu samochodu dostawczego Ford Curier. Jak wskazał organ I instancji samochód ten został nieprawidłowo ujęty w zakupach towarów handlowych oraz nieprawidłowo ujęty w spisie z natury towarów handlowych sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. Na podstawie dokumentów otrzymanych w dniu 1 października 2010 r. z Urzędu Miasta K., Wydział Ewidencji Pojazdów i Kierowców, ustalono, że samochód ten został zarejestrowany w dniu 2 czerwca 2006 r. na M. W. Ponadto został on wpisany do ewidencji środków trwałych. Zdaniem organu wynika z tego, że samochód został zakupiony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży. W toku postępowania stwierdzono także nieprawidłowości w zakresie pozostałych wydatków dotyczących w szczególności usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A " R.W. w łącznej kwocie 33 200 zł. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy pokazuje, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono także wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów kosztów podatku akcyzowego w roku podatkowym, którego nie dotyczą, nieprawidłowym zaksięgowaniu za określone miesiące konkretnych kwot czy też wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą

Decyzją z dnia 30 października 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na prawidłowe dokonanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej korekt, podwyższających przychód Strony i posłużenie się w tym względzie publikacją wydawnictwa "I ", w odniesieniu do wartości samochodów, jak również wskazał na zasadność weryfikacji, polegającej na pomniejszeniu kosztów uzyskania przychodów o wydatki nie związane z osiągnięciem przychodów, a konkretnie stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów oparte na błędnym ustaleniu wartości towarów handlowych, nieprawidłowościach w zakresie wydatków dotyczących usług transportowych, wpisaniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów kosztów podatku akcyzowego w roku podatkowym, którego nie dotyczą, nieprawidłowym zaksięgowaniu za określone miesiące konkretnych kwot czy też wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., Sygn. akt I SA/Kr 99/13, uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego wyroku, zarówno organ, jak i Strona złożyły skargi kasacyjne, które wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2014r. Sygn. akt II FSK 2290/13 zostały oddalone.

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Krakowie w swoim wyroku uznał za słuszny zarzut Podatnika, dotyczący samochodu marki Citroen Jumper 290 L. Stwierdzono, że włączenie przychodu ze sprzedaży ww. sam. do przychodów z działalności gospodarczej powinno skutkować jednoczesnym zwiększeniem wartości poniesionych kosztów uzyskania przychodów w zakresie kosztów nabytych towarów w ramach tej działalności o wartość wynikającą z zakupu samochodu. Wskazano, że organy nie uwzględniły w zakresie korygowania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanej wartości nabycia tego pojazdu. Sąd stwierdził: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne zatem będzie uwzględnienie kosztów związanych z zakupem przedmiotowego pojazdu. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2 in principio u.p.d.o.f. podstawą do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 tej ustawy a kosztami jego uzyskania."

WSA w Krakowie za zasadne uznał również zarzuty Podatnika dotyczące uznania przez Dyrektora UKS zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez błędne ustalenie wartości towarów handlowych, tj. wpisania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu marcu 2006r. w poz. 4 na podstawie faktury nr 1/03/06 z dnia 2 marca 2006r. kwoty 3600 zł. Faktura została wystawiona przez PHU "A" R. W., a dotyczyła zakupu sam. dostawczego Ford Curier. Jak wskazał organ I instancji samochód ten został nieprawidłowo ujęty w zakupach towarów handlowych oraz nieprawidłowo ujęty w spisie z natury towarów handlowych sporządzonych na dzień 31 grudnia 2006r. Wskazał także, że samochód ten został zarejestrowany w dniu 2 czerwca 2006r. na M. W. oraz został wpisany do ewidencji środków trwałych. Sąd podzielił stanowisko Podatnika , że o kwalifikacji danego składnika majątku lub towarów handlowych decyduje sam podatnik. Nie ulega wątpliwości, że decydujące znaczenie ma tutaj przeznaczenie danego składnika majątku. Oczywiście, przeznaczenie to może ulec zmianie. Jeżeli skarżący prowadzi działalność w zakresie sprzedaży samochodów, to nie można wykluczyć, że ww. samochód był towarem nabytym do dalszej odsprzedaży. Jak Sąd stwierdził - to z akt sprawy nie wynika, aby podatnik wprowadził ww. samochód do ewidencji środków trwałych w 2006r. Również fakt zarejestrowania ww. samochodu nie przesądza, że samochód ten nie został nabyty do dalszej odsprzedaży.

W pozostałym zakresie poczynione przez organy podatkowe stwierdzenia i ustalenia, Sąd uznał za zasadne, w szczególności za w pełni usprawiedliwione uznał skorzystanie z informacji, dotyczących cen samochodów z publikacji "I " odnośnie określenia wartości samochodów sprzedanych przez Stronę, tworzących przychód. Również pozostałe korekty poczynione w kosztach uzyskania przychodów znalazły pełne poparcie i uznanie Sądu.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę, wykonując prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2013r. po wzięciu pod uwagę stanu faktycznego i prawnego sprawy, wydał decyzję z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...], którą uchylił w całości decyzje Dyrektora Kontroli Skarbowej i określił wysokość podatku od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 33.553,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia ponownie dokonał szczegółowej analizy stanu faktycznego odnośnie zaniżenia wartości sprzedanych samochodów przez Skarżącego analizując poszczególne transakcje .

1. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiąc kwiecień 2006r. ujęto fakturę VAT nr 1/04/06 z 02.04.2006r. wystawioną na rzecz T.D., dotyczącą sprzedaży samochodu marki Peugeot 405 rok prod. 1992, na kwotę 183 zł brutto . Przesłuchiwany charakterze świadka T.D. zeznał że za ww. samochód zapłacił 2000 zł. Ponadto zeznał, że łączna wartość napraw koniecznych wyniosła ok. 2500 zł. Na potwierdzenie dokonanych napraw nie posiadał jednak żadnych dowodów .Wskazany samochód T.D. sprzedał za cenę 2.000,00 zł. W niniejszym aspekcie zeznania świadka uznano za niewiarygodne w kwestii ceny zapłaconej za samochód. Oczywiście cena zakupu, o której zeznawał świadek była wyższa, niż wynikająca z faktury wystawionej przez "A " M.W., ale i tak odbiegała znacznie od średnich cen rynkowych pojazdów tego typu i tej marki. Zeznania świadka nie wskazują na okoliczność aby nabywany samochód był pojazdem uszkodzonym, a dokonane naprawy, o których zeznaje świadek, to konieczne naprawy, wynikające z rutynowego, przeciętnego zużycia pojazdu samochodowego z rocznika 1992.

Według informacji z publikacji "I " z okresu kwietnia 2006 r. najniższa cena rynkowa brutto samochodów m-ki Peugeot 405 rok prod. 1992 o podanych wyżej cechach osiągała poziom 5.400,00 zł. Poza tym z decyzji wydanej przez Dyrektora Izby w sprawie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego od niniejszego samochodu wynika że przy dokonywaniu wyceny uwzględniony został, poza zasadniczymi informacjami identyfikacyjnymi pojazdu samochodowego takimi jak producent, marka, model, rodzaj nadwozia, rok produkcji, pojemność, moc silnika, rodzaj paliwa, data pierwszej rejestracji, również jego stan techniczny. M.W. wezwany nie przedstawił Urzędowi Celnemu jakichkolwiek dokumentów wskazujących na poniesione koszty naprawy niniejszego samochodu, również z dokumentów nie wynikało, iż w chwili nabycia samochód był uszkodzony.

2. Skarżący w fakturze VAT nr 1/05/06 z 01.05.2006r. wystawionej na rzecz PHU "A." R.W. , wykazał sprzedaż samochodu m-ki Mercedes C 180, rok prod. 1994, Cena sprzedaży tego samochodu wynikająca z faktury to netto 245,00 zł, podatek VAT 53,90 zł. Ze spisu z natury towarów handlowych sporządzonego na dzień 31.12.2005 r. wynika, że wartość zakupu tego samochodu wynosiła 980,83 zł Zatem przedłożone dowody-dokumenty wskazują, że na niniejszej transakcji Strona odwołująca się poniosła stratę.

Ustalono ponadto , że niniejsza transakcja nie miała charakteru transakcji rynkowej, gdyż cenę sprzedaży samochodu do firmy "A." ustalił M.W. działając jednocześnie jako sprzedający i jako pełnomocnik kupującego.

3. W podatkowej książce przychodów i rozchodów ujęto fakturę VAT nr 1/06/06 z 12.04.2006r. wystawioną na rzecz J.W., dotyczącą sprzedaży samochodu m-ki Ford Fiesta CLX rok prod. 1992, poj. 1800 cm3. Cena tego samochodu wynikająca z faktury to netto 250,00 zł, podatek VAT 55,00 zł.

Przesłuchiwany w charakterze świadka Pan J.W.zeznał, że za ww. samochód zapłacił Panu M.W. kwotę wynikającą z faktury, a ponadto zapłacił jeszcze 500 zł tytułem opłaty skarbowej oraz z własnych pieniędzy wpłacił na nazwisko Pana M.W. 500 zł tytułem opłaty recyklingowej. Czyli łącznie wydał ok. 1300 zł, przy czym zaznaczył, że są to wartości przybliżone, dokładnych nie pamięta. Świadek zeznał, że stan samochodu odpowiadał jego wiekowi, wg zapewnień sprzedawcy był bezwypadkowy, do naprawy w momencie zakupu były tylko hamulce. Na podstawie danych z systemu INFO-EKSPERT, w czerwcu 2006 r. najniższa cena rynkowa brutto samochodów Ford Fiesta rok prod. 1992 o wskazanych wyżej parametrach, uwzględniająca zużycie samochodu wynikające z normalnego użytkowania kształtowała się na poziomie 4.300 zł; Ponadto z zeznań świadka wynikało, że wg zapewnień M.W. samochód był bezwypadkowy.

4. W podatkowej książce przychodów i rozchodów ujęto fakturę VAT nr 2/07/06 z 06.07.2006r. wystawioną na rzecz A.S., dotyczącą sprzedaży samochodu marki Ford Mondeo. Cena tego samochodu wynikająca z faktury netto 200,00 zł, podatek VAT 44,00 zł.

Ww. samochód został kupiony przez M.W. w dniu 27.03.2006r. na terenie Austrii od R.W. za cenę 30 Euro (116,75 zł). Koszty zakupu obciąża także rachunek dotyczący opłaty za parking na terenie Wiednia w wysokości 350 Euro ( 1.383,34 zł). Zatem bez kosztów transportu do Polski, koszt nabycia tego samochodu, według przedłożonych dokumentów, wyniósł 1500,09 zł. Na niniejszej transakcji M.W.poniósł więc stratę.

A.S. przyznał , że za samochód zapłacił około 100, 200 zł. i kwota ta odzwierciedlała kwotę na fakturze . Ze Skarżącym ustalił jednak , że będzie mu za to pomagał w bliżej nieokreślonych pracach . Świadek zeznał, że samochód był uderzony z lewej strony z przodu i z boku, miał urwane koło, uszkodzoną skrzynię biegów, uszkodzoną przekładnię kierowniczą, lampę, zawieszenie, błotnik, drzwi kierowcy, szybę czołową, zderzak tylny, błotnik, wgnieciony dach. Wszelkie naprawy wykonał sam, jednak na potwierdzenie zakupu części niezbędnych do naprawy nie posiada żadnych dokumentów. Samochód ten został sprzedany za 4.200 zł.

Na podstawie danych z systemu INFO-EKSPERT w lipcu 2006 r. najniższa cena rynkowa brutto samochodów Ford Mondeo, rok prod. 1996, o wskazanych wyżej parametrach, kształtowała się na poziomie 8.800 zł.

5. W podatkowej książce przychodów i rozchodów za miesiąc ujęto fakturę VAT nr 1/08/06 z 09.08.2006r. wystawioną na rzecz J.J., dotyczącą sprzedaży samochodu m-ki Ford Galaxy. Cena tego samochodu wynikająca z faktury to netto 1.800,00 zł, podatek VAT 396,00 zł.

Wg. zeznań J.J. za przedmiotowy samochód zapłaciła 2.196 zł, opłatę recyklingową w wysokości 500 zł i wszelkie opłaty zawiązane z rejestracją. Zwróciłam również 936 zł tytułem akcyzy, którą Pan W. zapłacił w Urzędzie Celnym. Samochód sprzedała w 2008 r. za kwotę ok. 8.000 zł, Z kolei ojczym J.J. , A.G. odnośnie ceny zapłaconej za ten samochód świadek zeznał, że nie była to cena z faktury. Zapłacił 2.000 zł zaliczki, zanim samochód został sprowadzony, potem drugą transzę - tyle co na fakturze - 2.196 zł przy odbiorze samochodu, a potem jeszcze trzecia transza, - 2.000 zł. Ponadto zapłacił opłatę recyklingową w wysokości 500 zł.

A.G. zeznał, że samochód miał już w dyspozycji od połowy maja i wtedy zaczął go naprawiać. Faktura była wystawiona już po naprawie. Samochód ten został sprzedany około dwóch lat po zakupie za około 15.000 zł. Organ zwrócił uwagę , że zeznania złożone przez J. J. i A. G. różnią się zasadniczo, zwłaszcza w kwestii ceny zapłaconej za samochód. Na podstawie danych z systemu I. w sierpniu 2006 r. cena ta wynosiła 28.000 zł.

Zeznania te różnią się także w kwestii ceny uzyskanej ze sprzedaży tego samochodu po dwóch latach użytkowania. Według zeznań J.J cena ta wynosiła 8.000 zł, natomiast A. G. zeznał, że sprzedał samochód za 15.000 zł. Nie przedstawiono na tę okoliczność umowy sprzedaży.

Organ zwrócił również uwagę , że zakwestionowano kwotę 33,200 zł. kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystawionych faktur na rzecz podmiotu gospodarczego "A." R.W.

Na powyższą wartość złożyły się kwoty 7.200,00 zł, wynikająca z faktury nr 2/03/06 z dn. 30.03. 2006r. wystawionej przez powyższy podmiot gospodarczy, a dotycząca usług transportowych oraz kwota 26.000,00 zł, wynikająca z faktury nr 1/12/06 z dn. 20.12. 2006r. wystawionej przez ten sam podmiot gospodarczy i również w zakresie usług transportowych. W trakcie postępowania podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających u wystawcy faktur, czyli w powyżej wskazanym podmiocie gospodarczym. Właściciel tego podmiotu gospodarczego nie posiadał żadnych dokumentów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że prowadził działalność przez pełnomocnika, którym był Skarżący u niego znajdują się dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. R.W. zeznał, że jako inwalida II grupy potrzebował pełnomocnika do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą ,.A." R.W.. Szerokiego pełnomocnictwa do zajmowania się wszelkimi sprawami podmiotu gospodarczego udzielił Skarżącemu .

Po okazaniu świadkowi powyżej wskazanych faktur za usługi transportowe, świadek zeznał, iż nie wystawiał tych faktur, rozpoznaje na nich pismo Skarżącego, nie posiadał wiedzy dotyczącej przedmiotu tych usług, na jakich trasach były wykonywane, a także jaka była stawka za kilometr. Wielokrotnie czyniono próby przesłuchania M.W. w charakterze Strony. W każdym przypadku M.W. korzystał z przysługującego prawa, odmawiając przesłuchania.

W ewidencji środków trwałych okazanych przez M.W. stwierdzono, że nie wykazano żadnych środków trwałych w 2006r. Identycznie w "PKPiR" za 2006r. nie wykazano kosztów amortyzacji jakichkolwiek środków trwałych. W miesiącu marcu 2006r. w "PKPiR" nie wykazano żadnych kosztów zakupu paliwa. Podmiot ,.A." R.W. nie nabywał też usług transportowych od podmiotów zewnętrznych. Z uwagi na fakt. że w podmiocie "A." R.W. nie istniały koszty związane z ewentualnym wykonywaniem usług transportowych, a właściciel podmiotu nie miał żadnej wiedzy w kwestii fakturowanych usług na rzecz Skarżącego uznano , że powyżej wskazane faktury nie wykazywały rzeczywistych operacji gospodarczych, co stały się podstawą wyłączenia wydatków na usługi transportowe z kosztów uzyskania przychodów.

W skardze skierowanej do WSA w Krakowie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

prawa materialnego tj.

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2012.361) poprzez nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kosztów zakupu pojazdu marki Man 8-150 oraz samochodu marki Volkswagen LT 45 przy jednoczesnym zaliczeniu ceny ich sprzedaży do przychodów skarżącego w sytuacji, gdy pojazdy te nie był zaliczone do środków trwałych.

naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015 r. poz. 613) - dalej O.p. poprzez przyjęcie jako podstawy oszacowania wartości kwestionowanych transakcji sprzedaży samochodów informacji zawartych w wydawnictwie "Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe Część A Samochody osobowe, motocykle, przyczepy kempingowe i lekkie, samochody kempingowe V-2006, Notowania ogólnopolskie, INFO - EKSPERT", wydawnictwo Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych -Ekspermont oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy -PZM, w sytuacji, gdy publikacja ta zawiera średnie ceny rynkowe pojazdów sprawnych, znajdujących się w dobrym stanie technicznym, podczas gdy przedmiotem kwestionowanych transakcji były pojazdy powypadkowe, uszkodzone i będące w złym stanie technicznym,

- art. 121, art. 122, art. 123 i art. 125 O.p. - poprzez podejmowanie w toku postępowania szeregu działań w istocie naruszających prawa strony postępowania do czynnego uczestnictwa w podejmowanych czynnościach, w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów podatkowych, a w szczególności poprzez:

- wyznaczanie terminów dokonywania czynności w sposób, który praktycznie uniemożliwiał Skarżącemu wzięcie w nich udziału,

- niezrozumiałe działania organu podejmowane w związku z doręczaniem pism, w szczególności poprzez odebranie adresowanej do Skarżącego przesyłki awizowanej na poczcie przez urzędnika przed upływem terminu awizacji i doręczenie przesyłki w sposób określony w art. 150 O.p. w sytuacji, gdy nie zachodziły ku temu żadne podstawy,

- art. 122 w zw. z art. 188 i art. 197 O.p. poprzez pomijanie zgłaszanych rzez Skarżącego wniosków dowodowych, w szczególności z opinii biegłego, jak również z przesłuchania świadków na okoliczność stanu technicznego pojazdów i ich rzeczywistej wartości w chwili dokonywania transakcji,

- art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego poprzez przyjęcie, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że pojazdy będące przedmiotem kwestionowanych transakcji były w dobrym stanie technicznym, co uzasadniało zastosowanie jako podstawy oszacowania ich wartości na podstawie informacji zawartych w publikacji "Info-Ekspert", podczas gdy pojazdy te były powypadkowe, uszkodzone i w złym stanie technicznym, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

-art. 122 w zw. z art. 199a O.p. poprzez odmowę wiarygodności zeznań świadków którzy wskazywali na rzeczywistą wartość pojazdów kupowanych od skarżącego, która uzasadniona była stanem technicznym pojazdów z chwili dokonywania transakcji, czego jednak organ zaniechał tylko na tej podstawie, że podawane wartości były niezgodne z publikacją "Info -Ekspert" oraz w oparciu o subiektywne przekonanie organu, podczas gdy z zeznań świadków w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, jaka była rzeczywista treść transakcji pomiędzy skarżącym a wskazanymi świadkami.

Pismem z dnia 6 stycznia 2016 r. Skarżący w dalszym ciągu polemizuje z ustaleniami organu wskazując na to , że organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności , że sprzedawane samochody były w złym stanie technicznym ( uszkodzone) . Nie zgadza się również z kwalifikacją samochodu Citroen Jumper C25 jako samochodu związanego z działalnością gospodarczą . Podobne stanowisko zajął odnośnie samochodu marki Ford Curier zarzucając , że włączenie przychodu ze sprzedaży tego samochodu do przychodów z działalności gospodarczej winno skutkować jednocześnie zwiększeniem wartości poniesionych kosztów uzyskania przychodów . Jednocześnie podnosi , że faktury wystawione przez A. R. W. odzwierciedlają rzeczywiste wykonane usługi albowiem R.W. był w posiadaniu samochodów ciężarowych , którymi wykonywane były usługi .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Analiza skargi jak i pisma Skarżącego z dnia 6 stycznia 2016 r. wykazuje główna istota sporu ogniskuje się wokół zakwestionowania wartości sprzedaży 5 samochodów z uwagi na fakt rażącego zaniżenia ceny sprzedaży tych samochodów .

Zauważyć jednak należy , że kwestia ta była przedmiotem postępowania podatkowego , zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2012 r. których prawidłowość potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 99/13 . Sąd przyjął , że za zakwestionowane faktury zostały zaniżone , a ich wartość została ustalona przez Organy w prawidłowej wysokości. Organy przeprowadziły przy tym wnikliwe postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "A" M.W.

Za prawidłowe uznane zostały także ustalenia co do usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz "A." R.W. w łącznej kwocie 33 200 zł. Skoro w firmie "A." R.W. brak było kosztów związanych z ewentualnym wykonywaniem usług transportowych (czy usług najmu – jak twierdzi Skarżący w skardze), słusznie przyjęto, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynikające z nich wydatki nie mogą więc być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2014r. sygn. akt II FSK 2290/13.

Zdaniem Sądu Skarżący skutecznie nie wskazał na istnienie istotnych nowych okoliczności dających możliwość pominięcia ustaleń stwierdzonych ww. wyrokami. Skarżący na etapie aktualnego postępowania podatkowego przedstawił zdjęcia mające wykazywać , że sprzedawane samochody były uszkodzone jak również wskazuje na dokumenty ( faktury zakupu ), z których wynika , że widniały na nich adnotacje , że sprzedawane samochody są uszkodzone . Zaznaczyć jednak należy , że przedstawione na zdjęciach samochody nie można powiązać z samochodami będącymi przedmiotem rozpoznania . Ogólnie bowiem są zaprezentowane samochody określonych marek bez stosownej dokumentacji , że mamy do czynienia z konkretnymi samochodami . Również adnotacje na dokumentach sprzedaży z uwagi na ich ogólność nie mogą być podstawą do szczegółowych ustaleń na temat wielkości istniejących wad samochodów, tym bardziej , że mamy do czynienia z samochodami starymi i prawdopodobieństwo ,że każdemu z nich można przypisać jakąś wadę jest bardzo duże . Zwrócić ponadto należy uwagę , że dokumenty te w posiadaniu organów na wcześniejszym etapie postępowania i były przedmiotem analizy .

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącego ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonych postępowań dowodowych oraz osiągniętych w ich następstwie wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów , a to : z dowodów osobowych ( zeznania świadków ) oraz obszernej dokumentacji. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów , w szczególności zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił skutecznie zasadnych wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – sprzedaż samochodów była w cenie wynikającej z faktur. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Organy podatkowe dokonały natomiast szczegółowej analizy pięciu zakwestionowanych transakcji sprzedaży wykazując na szereg sprzeczności w składanych przez świadków zeznaniach , na ich nielogiczność i nieracjonalność postępowania Skarżącego , które to ustalenia podważały jego stanowisko . Podkreślić bowiem należy , że stanowisko Skarżącego nie znajduje potwierdzenia nawet w zeznaniach świadków, którzy ( poza A.S. ) jednoznacznie wykazują , że za zakupione samochody płacili wielokrotnie więcej niż to wynikało z faktur. W dwóch przypadkach organy wykazały , że samochody sprzedawane były znacznie poniżej kosztów zakupu, natomiast w tych przypadkach , gdzie świadkowie utrzymywali , że ponosili znaczne koszty związane z naprawą samochodów nie przedstawiono żadnych rachunków wskazujących na koszt naprawy czy tez zakup części jak również nie wskazano zakładów mechanicznych które mogłyby takich napraw dokonać . Z kolei deklarowane nakłady finansowe w samochodzie Peugeot 405 słusznie organy podatkowe zakwalifikowały jako typowe dla eksploatacji samochodu (wymiana rozrządu, uszczelniaczy, zaworów, kolektora wydechowego, tłumika środkowego i tylnego, sprzęgieł, tarcz i klocków hamulcowych, gałek i innych). Stan karoserii natomiast nie budził zastrzeżeń.

Odnośnie samochodu marki Mercedes C 180, sprzedanego firmie "A." R.W. słusznie podkreślały Organy, że transakcja ta nie miała charakteru transakcji rynkowej, gdyż cenę sprzedaży samochodu do firmy "A." ustalił Skarżący działając jednocześnie jako sprzedający i pełnomocnik kupującego. Okoliczność ta znalazła również swoje potwierdzenie w zakwestionowanych kosztach uzyskania przychodu na kwotę 33.200 zł.

Z kolei zeznania J.J. jak i A.G. wzajemnie się wykluczają będąc jedynie zbieżne w tej części gdzie oboje potwierdzają , iż koszt zakupu był znacznie wyższy niż to wynika z faktury.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zeznań świadków uznając je za niewiarygodne. Słusznie przyjęto, że skoro następnego dnia po sprzedaży samochód został zarejestrowany w Urzędzie Miasta, musiał być w chwili sprzedaży sprawny. W przeciwnym wypadku nie zostałby dopuszczony do ruchu. Niewiarygodne i sprzecznie z doświadczeniem życiowym są zeznania świadka A. G., że zanim doszło do nabycia ww. samochodu zainwestował w naprawę samochodu około 8 tys. zł. W sytuacji zatem, gdy z informacji uzyskanej z katalogu "Info-Ekspert" wynikało, że najniższa cena rynkowa brutto samochodu tej marki o wskazanych cechach wynosiła 28 tys. zł, to prawidłowa jest konstatacja, że wskazana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących wykorzystywania danych z systemu "Info-Ekspert" należy wskazać, że dane zawarte w tym wydawnictwie są wynikiem profesjonalnej analizy prowadzonej przez zespół specjalistów monitorujących rynek samochodowy. Badania rynku wtórnego pojazdów prowadzone są przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników Info-Ekspert. Monitorują oni największe giełdy samochodowe, profesjonalne punkty sprzedaży samochodów, komisy samochodowe itp. na terenie całego kraju, a przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są dane o stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania, wyposażeniu. Stąd podawane tam ceny kształtują się z reguły w widełkach "od-do". Ta rozpiętość cenowa świadczy o uwzględnieniu okoliczności, że sprzedaż dotyczy samochodów używanych znajdujących się w różnym stanie technicznym. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że katalog ten dotyczy wyłącznie samochodów nabytych jako nowe na terenie RP. Należy jeszcze raz podkreślić, że organy każdą transakcję poddały odrębnej, szczegółowej analizie. W sprawie brak było podstaw do uznania, że stan techniczny pięciu zakwestionowanych samochodów uzasadniał cenę sprzedaży odbiegającą rażąco od ceny rynkowej. Świadkowie – nabywcy samochodów - nie okazali żadnych rachunków, czy faktur za dokonywane rzekomo naprawy i zakup części. Niezależnie od powyższego Sąd zaznacza, że mało wiarygodne jest także, że nabywcy kupowali uszkodzone samochody, a koszty ich naprawy znacznie przekraczały kwotę ich nabycia. Trudno bowiem uwierzyć, że nabywcy ponosili wysokie koszty naprawy pojazdów, bez żadnej gwarancji, że samochody te spełnią ich oczekiwania. Osoby te mogły przecież za wydatkowane rzekomo na remonty środki kupić sprawne samochody, bez konieczności poświęcania swojego czasu na poszukiwanie niezbędnych części i naprawę pojazdu. Również ujawnione przypadki sprzedaży samochodów nabytych od skarżącego po cenie kilkakrotnie wyższej niż cena figurująca na badanych fakturach potwierdza prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny. W sprawie nie było w związku z tym konieczne posiłkowanie się opinią biegłego, zważywszy także na czas, jaki upłynął od chwili sprzedaży ww. samochodów. Ocena taka nie byłaby miarodajna, gdyż nie odzwierciedlałaby stanu z dnia dokonania sprzedaży. Należy także podkreślić, że organy nie kwestionowały wartości samochodów w chwili ich nabycia przez skarżącego, ale w chwili ich dalszej sprzedaży. Sąd stwierdza, że w powyższym zakresie postępowanie dowodowe został przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zwrócić również należy uwagę , że tut. Sąd w wyroku z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 893/13 orzekając w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. również wypowiadał się w kwestiach będący przedmiotem niniejszej sprawy .

Wyrok ten co prawda nie ma charakteru wiążącego (nie zapadł w tej samej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. ) w trybie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niemniej jednak, zdaniem Sądu, dobro wymiaru sprawiedliwości wymaga aby sąd administracyjny orzekający w sprawie tej samej strony, i w zakresie tego samego stanu faktycznego , kierował się przede wszystkim wykładnią dokonaną przez poprzednio orzekający skład sędziowski, chyba że zaistnieją w sprawie nowe istotne okoliczności faktyczne lub sąd weźmie pod uwagę jako istotne w sprawie, nowe argumenty prawne dotychczas nie rozważane. Zaznaczyć należy , że przedmiotem postępowania jest bowiem ta sama okoliczność faktyczna i jej skutki prawne na gruncie podatku od towarów i usług , których konsekwencje mają określony skutek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych .

Przedmiotem rozważań tut Sądu między innymi była rzetelność wystawionej faktury nr 1/12/06 z dnia 20 grudnia 2006r., dokumentującej zakup usług transportowych, wystawionej przez firmę PHU "A." R. W. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni należy podzielić konstatacje , że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, co znajduje potwierdzenie w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W pierwszej kolejności nie można odmówić racji organom, które uwypuklały powiązania personalne i gospodarcze pomiędzy firmami skarżącego, a "A." R.W.. Niezwykle dziwny był przy tym opisywany przez skarżącego model prowadzenia działalności gospodarczej tego ostatniego, opierający się nieomalże w całości na aktywności Marka Wolańskiego, będącego pracownikiem i pełnomocnikiem firmy. Skoro zaś przedmiot działalności obu przedsiębiorstw był taki sam, to były one względem siebie konkurencyjne. Nie mniej istotne były w tym względzie zasadnicze rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącego co do przedmiotu świadczenia dokumentowanego fakturą nr 1/12/06 z dnia 20 grudnia 2006r. Najpierw miały to być usługi transportowe wykonywane przez skarżącego jako pracownika R.W., następnie dla odmiany wynajem środka transportu, co zresztą miał potwierdzać przedłożony przez stronę dokument umowy, który nie był jednak podpisany. Co istotne,R.W.nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących usług dokumentowanych fakturą, co musi budzić wątpliwości, mając na uwadze, że należność widniejąca na fakturze trzykrotnie przewyższała obrót jego firmy w 2006r. z tytułu sprzedaży samochodów. W szczególności świadek ten nie wiedział na jakiej trasie odbywał się transport, czy też ile wynosiła stawka za kilometr. Zeznał jedynie, że posiadał pick-upa marki Volkswagen, którym miały być przewożone uszkodzone samochody. W świetle zeznań samego skarżącego do samochodów R.W. doczepiana miała być laweta, na której sprowadzane były samochody z zagranicy. Niemniej jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, jakoby skarżący był właścicielem jakiejkolwiek lawety, czy też byłaby ona przez niego wypożyczana. W kontekście przywoływanych przez skarżącego wydatków związanych z eksploatacją samochodów należy zwrócić uwagę, że przedstawione przezeń faktury w swej treści zasadniczo pozbawione były oznaczenia numerów rejestracyjnych pojazdów, z którymi związany był zakup paliwa. Zaledwie jedna skonkretyzowana w ten sposób faktura dotyczyła natomiast zakupu paliwa w miesiącu kwietniu 2006r., podczas gdy sporna usługa realizowana miała być dopiero w grudniu 2006r., a zatem po upływie ośmiu miesięcy.

Należy zdecydowanie podkreślić, że fakt nieujęcia przez R.W. w ewidencji środków trwałych samochodów, którymi miały być świadczone sporne usługi, sam w sobie, nie stanowił podstawy do zakwestionowania możliwości ich wykonywania. Był to natomiast jeden z argumentów w sprawie wzmacniający jednak w istotny sposób postawioną przez organy podatkowe tezę. Z natury rzeczy podmiot posiadający środki trwałe, wykorzystywane do świadczenia usług, ujmuje je bowiem w przeznaczonej do tego celu ewidencji i dokonuje odpisów amortyzacyjnych."

Nie można także podzielić poglądu Skarżącego, że wystawienie faktury VAT za daną usługę, ujawnienie jej w rejestrze sprzedaży oraz wykazanie podatku należnego w deklaracji VAT przesądza w sposób definitywny o prawie do odliczenia u nabywcy usługi podatku naliczonego.

W ocenie Sądu również bezzasadne są zarzuty błędnej kwalifikacji samochodów marki Ford Curier jak i Citroen Jumper C25. Ten ostatni został zakwalifikowany jako samochód związanych z działalnością gospodarczą , natomiast Ford Curier został uznany jako błędnie wprowadzony do ewidencji środków trwałych . Kwestie te były bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd jak Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanych wyżej wyrokach . Sądy obu instancji zaakceptowały , że samochód Citroen Jumper C25 był związany z działalnością gospodarczą czego skutkiem był obowiązek uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakupu ww. samochodu . Z kolei w przypadku Forda Curiera samochód ten został nieprawidłowo ujęty w zakupach towarów handlowych oraz nieprawidłowo ujęty w spisie z natury towarów handlowych sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. Sąd podzielił stanowisko podatnika, że o kwalifikacji danego składnika majątku lub towarów handlowych decyduje sam podatnik. Nie ulega wątpliwości, że decydujące znaczenie ma tutaj przeznaczenie danego składnika majątku. Oczywiście, przeznaczenie to może ulec zmianie. Skoro skarżący prowadzi działalność w zakresie sprzedaży samochodów, to nie można wykluczyć, że ww. samochód był towarem nabytym do dalszej odsprzedaży.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił ww. zastrzeżenia uwzględniając z jednej strony koszty zakupu samochodu Citroen jak również Forda Curiera.

Odpowiadając na zarzut nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości ciężarowego m-ki Man 8-150 należy stwierdzić, że do transakcji sprzedaży samochodu doszło maju 2006r. W pełni należy zaakceptować w tej kwestii stwierdzenia organu I instancji zawarte na 14-16 jego decyzji, które uzasadniają "rozliczenie" transakcji sprzedaży samochodu 2006r. Wartość w/w sam. została w 2005r. zakwalifikowana do zakupu towarów ( dowód k tom XIV, str. 27-28 dec org. I inst.). Wartość spisu z natury na dzień 31.12.2005r.zos skorygowana o kwotę 9.844,75 zł stanowiącą wartość powyższego samochodu. Zatem w tym względzie zarzut Skarżącego należy uznać za chybiony, gdyż koszt zakupu tego samochodu został uwzględniony w rozliczeniu różnic remanentowych przy ustalaniu kosztu zakupionych towarów.

Odpowiadając na kolejny zarzut nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości sam. m-ki Volkswagen 45, tut. podnieść należy , że w kosztach uzyskania przychodów w 2006r uwzględniono wydatki na zakup w/w sam. marki Volkswagen 45, wbrew twierdzeniom skargi w tym przedmiocie, o czym była mowa na str. 18 dec. org. 1 instancji.

Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącego, dotyczącego nieuwzględnienia wniosków dowodowych należy stwierdzić, że w tej kwestii wydano postanowienie z dnia 12.05.2015r. [...] . Wskazano w nim, że w niniejszej spraw wnioskowane dowody przez Stronę zostały albo już przeprowadzone i ocenione albo wskazane okoliczności zostały wykazane innymi dowodami, co wskazano powyżej.

W odniesieniu do sposobu informowania Skarżącego o terminie przesłuchania świadka, to należy zwrócić uwagę, że art. 190 O. p. nakłada na prowadzące postępowania organy obowiązek zawiadamiania stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych, czy oględzin ze stosowanym wyprzedzeniem (co najmniej 7 dni). Zgodzić się należy , że pod pojęciem termin należy rozumieć precyzyjnie określoną godzinę przesłuchania świadka a nie zakres czasowy . Z naruszeniem tej jednej z podstawowych zasad postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy organ utrudnia stronie wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu nie zawiadamiając jej w ogóle o terminie przeprowadzenia dowodu, bądź czyniąc to zbyt późno uniemożliwia w nich uczestniczenie. Uznaje się, że organ nie ponosi negatywnych konsekwencji, gdy strona nie skorzysta z przysługującego jej prawa do wzięcia udziału w opisywanej czynności lub gdy z jakiejkolwiek przyczyny przeprowadzenie dowodu nie dojdzie do skutku. W ocenie Sądu wskazane wyżej naruszenie art. 190 O.p. uznać należy jako nie mające wpływu na wynik sprawy albowiem Skarżący nie wykazał , że stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie a z uwagi na szeroki zakres czasowy terminu, uniemożliwiono mu czynnego udziału w przesłuchaniu.

W kwestii dotyczącej przesyłki kurierskiej zauważyć należy , że jej dysponentem jest organ i do czasu jej doręczenia stronie dowolnie może decydować o formie jej doręczenia .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., ).