Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2602/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz A. D. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. D. (dalej "Skarżący") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] maja 2018 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Burmistrz Miasta P. wydał w dniu [...] maja 2018 r. decyzję ustalającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2018 w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 755,00 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego wynika z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu o pow. 536 m2 stawką dotyczącą gruntów pozostałych, budynku mieszkalnego o pow. użytkowej 234,12 m2 i budynku gospodarczego o pow. użytkowej 24,20 m2 oraz podatkiem rolnym gruntu o pow. 1,7575 ha fizycznych.

Skarżący w odwołaniu zakwestionował opodatkowanie budynku mieszkalnego i gospodarczego, ponieważ w ocenie podatnika, budynki te stanowią część składową gruntu i po opodatkowaniu gruntu podatkiem od nieruchomości, budynki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie podatnika, ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło przy przyjęciu odmiennego stanu faktycznego niż w ewidencji gruntów i budynków, ewidencja zawiera dane dotyczące powierzchni zabudowy budynków, natomiast w zaskarżonej decyzji została opodatkowana powierzchnia użytkowa budynków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, nie uwzględniło złożonego odwołania i decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] maja 2018 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, osoba podatnika podatku rolnego została ustalona na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostę P. - zawiadomienie o zmianie z dnia 4 listopada 2016 r.

Z dokumentu tego wynika, że Skarżący jest właścicielem gruntów o pow. 1,8111 ha, w tym gruntów rolnych o pow. 1,7575 ha. Oznacza to, że obowiązek podatkowy ciąży na osobie wskazanej w ewidencji jako właściciel i jest nim Skarżący.

Po ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem rolnym - 1,4813 ha oraz podstawy obliczenia podatku rolnego stanowiącej równowartość 2,5 q żyta - 131,23 zł, a także uwzględnieniu ustawowego zwolnienia od podatku, wysokość podatku rolnego na rok 2018 wynosi 194,39 zł, a po zaokrągleniu do pełnych złotych - 194,00 zł.

Dalej organ podał, że wg danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, Skarżący jest właścicielem działki o nr ew. [...] o pow. 0,2303 ha, która w części o pow. 0,0536 ha jest sklasyfikowana jako tereny mieszkaniowe "B".

Na tej działce został wybudowany budynek mieszkalny i gospodarczy, budynki te są uwzględnione w ewidencji gruntów i budynków.

Grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako B - tereny mieszkaniowe, a także budynki: mieszkalny i gospodarczy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wymiar podatku od nieruchomości regulują przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. - dalej jako "u.p.o.l."). Ustalenie przedmiotu opodatkowania następuje na podstawie art. 2 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten nie pozwala na alternatywne opodatkowanie gruntu lub budynku. Jeżeli na gruncie został wybudowany budynek, to podlega opodatkowaniu grunt oraz budynek wzniesiony na tym gruncie. Nie jest zatem zasadny zarzut zawarty w odwołaniu o naruszeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji treści przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniu podatnika, zawartemu w odwołaniu, iż w stosunku do budynku mieszkalnego i gospodarczego, stanowiących część składową gruntu B - tereny mieszkaniowe, nie powstał obowiązek podatkowy, w świetle powołanego przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podlegają zarówno grunty jak i budynki lub części budynków. Grunty i budynki stanowią odrębne przedmioty opodatkowania i opodatkowanie gruntu nie zwalnia z opodatkowania budynków lub ich części.

Dalej organ wskazał, że w celu opodatkowania budynków istotne jest ustalenie ich powierzchni użytkowej, ponieważ podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa - art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Ewidencja budynków (kartoteka budynków) określa funkcję budynków istniejących na działce nr [...]: mieszkalny i inny niemieszkalny i także określa powierzchnię zabudowy tych budynków: 149,00 m2 i 34,00 m2. Dane te znajdują potwierdzenie w zaświadczeniu Starosty P. z dnia 7 kwietnia 2014 r. Z dokumentu tego wynika, iż działka nr [...] jest zabudowana budynkiem murowanym o funkcji budynku mieszkalnego, liczba kondygnacji nadziemnych 1,5, powierzchni zabudowy 149 m2 i budynkiem murowanym o funkcji budynku innej niemieszkalnej, liczbie kondygnacji nadziemnych 1,0 i powierzchni zabudowy 34 m2.

Ewidencja nie zawiera wszystkich niezbędnych danych do wymiaru podatku od budynków, ponieważ nie zawiera powierzchni użytkowej budynków. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego - 234,12 m2 została podana w decyzji o pozwoleniu na budowę nr 391/98 z dnia 14 sierpnia 1998 r. oraz została wskazana przez Skarżącego w zawiadomieniu z dnia 6 maja 2003 r. o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego oraz przystąpieniu do użytkowania tych obiektów z dniem 26 maja 2003 r. Wprawdzie w zawiadomieniu tym została wskazana odrębnie powierzchnia użytkowa budynku gospodarczego 35,00 m2, jednakże należy uwzględnić wyjaśnienie złożone w piśmie z dnia 5 lipca 2017 r. (w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Kolegium z dnia [...] maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2337/16), iż te 35,00 m2 zostało ujęte w całkowitej powierzchni domu, czyli w powierzchni 234,12 m2. Organ podatkowy pierwszej instancji podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 12 lutego 2018 r., z udziałem podatnika, ustalił powierzchnię użytkową budynku gospodarczego, istniejącego na działce nr [...] na 24,20 m2.

Powierzchnia użytkowa budynków została ustalona na podstawie danych zawartych w decyzji o pozwoleniu na budowę, zawiadomieniu z dnia 6 maja 2003 r. o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania - odnośnie budynku mieszkalnego oraz na podstawie oględzin - odnośnie budynku innego niemieszkalnego (gospodarczego).

Podstawę opodatkowania dla gruntu stanowi jego powierzchnia - art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co w rozpatrywanej sprawie oznacza przyjęcie jako podstawy opodatkowania powierzchni 536 m2 jako powierzchni gruntu pozostałego.

Wymiar podatku od nieruchomości następuje przy zastosowaniu stawek określonych uchwałą Rady Miejskiej w P. nr LVI/441/2017 z dnia 26 października 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień z tego podatku. Do opodatkowania gruntu pozostałego ma zastosowanie stawka w wysokości 0,40 zł/ m2, do budynku mieszkalnego - stawka w wysokości 0,71 zł/m2 natomiast do budynku pozostałego ma zastosowanie stawka w wysokości 7,46 zł/m2.

Podsumowując, organ podał że na wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2018 składa się podatek rolny w kwocie 194,00 zł i podatek od nieruchomości w kwocie 561,00 zł, które łącznie stanowią kwotę 755,00 zł.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez niewyjaśnienie w toku postępowania wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, co doprowadziło do wydania decyzji bez zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz do dowolnej oceny poszczególnych dowodów;

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. warunkujących ustalenie stanu faktycznego w taki sposób, by za prawidłowe mogło zostać uznane zastosowanie w sprawie prawa materialnego poprzez niezweryfikowanie danych istotnych z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach lokalnych, dotyczących przedmiotu opodatkowania, co nie jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, która wynika z treści art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.

3) art. 12 w zw. z art. 187 oraz 21 § 5 O.p. poprzez nie wywiązanie się organu odwoławczego z obowiązków wynikających z przywołanych przepisów oraz nie wyjaśnienie wątpliwości dotyczących faktycznej powierzchni użytkowej budynku przez co w toku postępowania nie przeprowadzono żadnego dowodu w celu ustalenia podstawy opodatkowania, poprzestając na danych sporządzonych dla celów prawa budowlanego,

4) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez ustalenie łącznego wymiaru podatku za rok 2018 w oparciu o dane, które nie znajdują się w ewidencji gruntów i budynków tj. decyzję o pozwoleniu na budowę budynku gospodarczego z dnia [...] grudnia 1998 r., decyzję o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego z dnia [...] sierpnia 1998 r., zawiadomienie z dnia 6 maja 2003 r. o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego i gospodarczego, zawiadomienie z dnia 10 kwietnia 2003 r. o zakończeniu budowy i przystąpieniu do użytkowania instalacji gazowej i przyjęcie, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego znajdującego się na działce [...] wynosi 234,12 m2 natomiast budynku o innym przeznaczeniu 24,20 m2, w sytuacji gdy organ nie mógł oprzeć swoich ustaleń o dane inne niż te zawarte w ewidencji gruntów i budynków,

5) art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ustalenie wymiaru podatku dla budynku mieszkalnego i niemieszkalnego stanowiących część składową gruntu mieszkaniowego i trwale związanych z gruntem mieszkaniowym, położonych w P. na działce o numerze ewidencyjnym [...] w obrębie której znajduje się wytyczony z gruntu rolnego figurą geometryczną grunt mieszkaniowy związany z budynkami mieszkalnymi, teren mieszkaniowy B, w sytuacji gdy z wypisu z kartoteki budynków z dnia 4 lutego 2014 r. na której organ wyłącznie mógł oprzeć swą decyzję brak jest danych odnośnie powierzchni użytkowej, która mogłaby stanowić podstawę opodatkowania,

6) art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez nie wywiązanie się organu odwoławczego z obowiązków wynikających z powołanych przepisów oraz nie wyjaśnienie wątpliwości dotyczących faktycznej powierzchni użytkowej budynku liczonej stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l., jak i rzeczywistej powierzchni użytkowej według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Powyższe naruszenia skutkowały ustaleniem wymiaru podatku od nieruchomości co do budynku mieszkalnego oraz innego budynku niemieszkalnego znajdujących się w P. na działce o numerze [...], w sytuacji gdy organ powinien ustalić wymiar podatku wyłącznie w oparciu o dane z kartoteki budynków, w której brak jest powierzchni użytkowej budynków koniecznej do ustalenia podstawy opodatkowania w świetle art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz ustaleniem podatku od nieruchomości od całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w sytuacji gdy organ powinien ustalić wymiar podatku opierając się na faktycznej i rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku istotnej z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu w świetle przywołanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Spór w sprawie dotyczy oceny stosowania przepisów postępowania (tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) oraz prawa materialnego (art. 21 ust. 1 p.g.k., art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.l.), przy czym analiza skargi upoważnia do przyjęcia, że zarzut naruszenia procedury jest następstwem przekonania Skarżącego o błędnym rozumieniu przez organy podatkowe prawa materialnego.

Zdaniem Strony, błędem jest ustalenie podatku od nieruchomości "co do budynku mieszkalnego oraz innego budynku niemieszkalnego znajdujących się w P. na działce o numerze [...], w sytuacji, gdy organ powinien ustalić wymiar podatku wyłącznie w oparciu o dane z kartoteki budynków, w której brak jest powierzchni użytkowej budynków koniecznej do ustalenia podstawy opodatkowania w świetle art. 4 ust. pkt 2 u.p.l."

Nie jest sporne między organami a podatnikiem w sprawie to, że wypisy z kartoteki budynków wydane przez Starostę P., dnia 7 grudnia 2012 r. oraz 4 lutego 2014 r. potwierdzają, że na działce nr [...], stanowiącej własność Skarżącego istnieją dwa budynki: mieszkalny i inny niemieszkalny. Nie ma sporu między stronami również co do tego, że ewidencja nie zawiera danych stanowiących podstawę opodatkowania budynków. Nie jest również kwestionowane to, że Skarżący nie dokonał zgłoszenia w trybie art. 6 ust. 6 u.p.o.l.

W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd zauważa i wskazuje, że analogiczne sprawy, jak w niniejszej – tyle, że odnoszące się do innych lat podatkowych - były już przedmiotem sądowej kontroli w ramach badania zgodności z prawem opodatkowania nieruchomości Skarżącego w zbliżonym stanie faktycznym (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lipca 2017 r., sygn.. akt III SA/Wa 2337/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 6.07.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/17).

Sąd w ramach jednolitości orzecznictwa jest zobowiązany do poszanowania dorobku prawnego, zwłaszcza wydanego względem tego samego podmiotu, co oznacza, że w następstwie niniejszego wyroku powinna zostać wydana decyzja podatkowa ustalająca sporną powierzchnię za 2018 r. przy uwzględnieniu ustaleń WSA w poprzednich wyrokach, o ile mają walor porównawczy tak w aspekcie prawnym, jak i faktycznym w stosunku do rozstrzyganej sprawy.

Oznacza to w praktyce, że przy braku zmian właścicielskich, postulowane jest przyjęcie przy opodatkowaniu jednej Strony tożsamych wartości powierzchni za poszczególne lata. Żaden organ władzy publicznej nie powinien bowiem ograniczać się do kontroli jedynie formalnych aspektów sprawy, lecz poddać ocenie zgodność z prawem istoty rozstrzygnięcia: w tym wypadku prawidłowość przyjęcia wielkości spornej powierzchni.

Jak już podkreślono w przywołanych wyżej wyrokach tut. Sądu w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2337/16 oraz III SA/Wa 2665/17 – a który to pogląd skład w niniejszej sprawie w pełni podziela - art. 21 ust. 1 p.g.k. ustanawia zasadę związania organów tymi danymi, które ewidencja zawiera, a nie – na zasadzie swoistego rozumowania a contrario – tymi, których nie zawiera. Dlatego jako wadliwą Sąd uznaje wykładnie tego przepisu zaprezentowaną w skardze, że skoro w ewidencji nie znajdowały się dane dotyczące powierzchni użytkowej budynków usytuowanych na nieruchomości Skarżącego, to istnieje nieusuwalna luka w ustaleniach faktycznych, której w żaden sposób nie można uzupełnić poprzez uzyskanie dowodów na tę powierzchnię użytkową z innych źródeł, niż ewidencja. Trafne zatem było, choć – niewystarczające – uwzględnienie danych pochodzących m.in. od samego Skarżącego.

Nietrafny jest jednak pogląd Skarżącego z którego wynika, że opodatkowanie gruntów wyklucza opodatkowanie budynków. Za poglądem przeciwnym przemawia wprost systematyka i treść ustawy, w szczególności art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w którym ustawodawca wyróżnia poszczególne przedmioty opodatkowania (grunty, budynki, budowle).

Nie jest też trafny pogląd Strony w zakresie obowiązków informacyjnych, do składania których zobowiązana jest Strona. Ustawodawca, w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. wprost wskazuje, że osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Pogląd o zbliżonej treści zdaje się wyrażać również Naczelny Sąd Administracyjny, który twierdzi, że w deklaracjach, o których mowa w art. 6 ust. 6 oraz art. 6 ust. 10 u.p.o.l. a także w art. 6a ust. 5 i ust. 9 u.p.r., podatnik powinien zawrzeć takie dane, które umożliwią organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości . Brak deklaracji lub jej błędne wypełnienie i związana z tym konieczność jej weryfikacji, stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (wyrok z 18 listopada 2016 r., II FSK 2928/15, CBOSA). "Informacja o nieruchomościach", o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. (art. 6a ust. 5 u.p.r.) jest deklaracją w rozumieniu art. 68 ust. 2 pkt 2 O.p. (wyrok z 15 maja 2013 r., II FSK 252/12, CBOSA). W każdym natomiast razie nie jest okolicznością uniemożliwiającą ustalenia przez organy podatkowe istnienia przedmiotu opodatkowania w drodze postępowania dowodowego. Skoro o podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości decyduje faktyczna powierzchnia użytkowa budynku liczona stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l., to obowiązkiem organu odwoławczego wynikającym z przepisów art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 21 § 5 O.p., jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących powierzchni poprzez zlecenie organowi I instancji - na podstawie art. 229 O.p. - przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości (por. art. 198 § 1 O.p.).

W żadnym natomiast wypadku, wbrew sugestiom Skarżącego, nieobjęcie opodatkowaniem nieruchomości za uprzednie lata nie zwalnia organów podatkowych od podjęcia działań w celu zaprowadzenia stanu zgodnego z prawem.

Niewłaściwe było, wobec okoliczności sprawy zarysowanych powyżej, że organy podatkowe nie dokonywały własnych ustaleń odnośnie klasyfikacji gruntów i ich powierzchni oraz funkcji budynków. Skoro brak było danych w tym zakresie w ewidencji gruntów, zaś dane zawarte w zgłoszeniu dokonanym dla celów prawa budowlanego były kwestionowane przez Stronę i nie odpowiadały kryteriom zakreślonym przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l., to wskazane jest rozważenie zastosowania przez organy podatkowe innych instrumentów w celu realizacji zasady z art. 122 O.p. Wynikający z tego przepisu nakaz dążenia do prawdy materialnej i związany z nim obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie oznacza, że organ podatkowy ma bezgranicznie poszukiwać dowodów. Organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia jedynie tego rodzaju czynności procesowych, które umożliwią mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie (por. wyrok z 4 lipca 2003 r., I SA/Gd 386/03, CBOSA).

W ocenie Sądu, istotną okolicznością rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest samodzielny charakter definicji legalnej pojęcia powierzchni użytkowej zamieszczonej w art.1a ust.1 pkt 5 u.p.l i skoro przepisy u.p.l. nie zawierają odesłań do innych aktów prawnych, trzeba przyjąć, że pojęcie powierzchni użytkowej budynku lub jego części powinno być interpretowane wyłącznie w oparciu o treść definicji normatywnej zawartej w powołanym art.1a ust.1 pkt 5 u.p.l. (por. wyroku z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 421/07, LEX nr 413465, prawomocny wyrok z 19 marca 2018 r., I SA/Sz 101/18, CBOSA).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że obowiązkiem organu jest ustalenie powierzchni w prawidłowym rozmiarze, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten wynika z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W tym kontekście Sąd zwraca uwagę na fakt, że skorzystanie z dokumentacji budowlano-architektonicznej, jest dopuszczalne w tym zakresie, ponieważ pozwoli np. na ustalenie powierzchni wyłączonych z powierzchni użytkowej budynku lub jego części (np. klatek schodowych, dźwigów, itp.). Przy zgłoszonych zastrzeżeniach Strony do wartości wynikających z dokumentacji budowlanej, nie powinien być to jednak jedyny środek dowodowy.

Na niebezpieczeństwo odstąpienia od poprawnego rozumienia zwrotu "powierzchnia użytkowa" wskazuje również Naczelny Sąd Administracyjny. Jego zdaniem, posłużenie się danymi ewidencyjnymi zawierającymi wyłącznie dane dotyczące powierzchni zabudowy budynku musi się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, a mianowicie z pominięciem art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.l., który mówi wprost, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. W takiej sytuacji organ podatkowy był zobowiązany do samodzielnego ustalenia podstawy opodatkowania, co w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy uczynił: wadliwe jest pomylenie powierzchni użytkowej z powierzchnią zabudowy (por. wyrok z 6 grudnia 2017 r., II FSK 3240/15, CBOSA). Rodzaj przyjętej definicji powierzchni determinuje prawidłowość ustaleń w tym względzie determinuje prawidłowość zastosowania prawa materialnego.

Co do zasady, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., stanowią więc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ewidencja gruntów jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Zarazem ewentualne kwestionowanie prawidłowości wpisu w ewidencji może być dokonane nie w postępowaniu podatkowym, lecz odrębnym postępowaniu w zakresie zmiany w ewidencji gruntów. Stosownie do art. 22 ust. 1 p.g.k., ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie i właściciele są obowiązani zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków.

Potwierdza to również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 897/17 i z 5 października 2017 r., II FSK 3042/15, CBOSA), w którym uznaje się, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i korzystają one z domniemania prawdziwości. Chcąc bowiem podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, to zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego.

Na zasadzie wyjątku w orzecznictwie za dopuszczalne uznaje się jednak dopuszczalne czynienie ustaleń faktycznych przez organ podatkowy co do statusu gruntu lub obiektu jedynie wówczas, gdyby ewidencja gruntów i budynków z danego roku nie zawierała stosownych danych (por. wyrok NSA z 9 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 145/06, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2365/13). Wyjątkowo jedynie zatem organy i sąd mogą odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów, ale tylko wówczas, gdy na podstawie art. 194 § 3 O.p., dojdą do wniosku, że dane z nich wynikające są zdezaktualizowane a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej).

Zdaniem Sądu, organ wydając zaskarżoną decyzję nie zweryfikował danych istotnych z punktu widzenia przepisów u.p.l., dotyczących przedmiotu opodatkowania, co nie jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, która wynika z treści art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.

W toku postępowania, wbrew twierdzeniom Skarżącego, wielokrotnie powtarzanym, ale także pomimo istniejącego orzecznictwa względem Skarżącego (por. przytoczone na wstępie prawomocne wyroki w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2337/16 oraz III SA/Wa 2665/17) nie przeprowadzono żadnego dodatkowego dowodu w celu ustalenia podstawy opodatkowania, poprzestając – w braku danych w ewidencji gruntów - na danych sporządzonych dla celów prawa budowlanego, m.in., zawartych w zawiadomieniu z 6 maja 2003 r. o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania.

Organ odwoławczy nie badał więc, ustalając podatek na 2018r. - niezależnie od niezłożenia przez Stronę informacji, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l, - wartości przedmiotu opodatkowania, czyli rzeczywistej powierzchni użytkowej według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.l Okoliczność ta ma natomiast istotne znaczenie ze względu na przyjęty w u.p.l. sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś żaden przepis nie zwalnia organów podatkowych od realizacji zasady wyrażonej w art. 122 O.p.

Sąd zwraca uwagę, że dane dotyczące powierzchni użytkowej części budynków w postaci lokali stanowiących odrębną nieruchomość mogą być ustalane na podstawie fizycznego obmiaru jego powierzchni. Ustalenie powierzchni użytkowej budynku lub jego części według autonomicznej definicji prawa podatkowego może nastręczać wiele trudności. Wskazanego sposobu obmiaru nie można też zastępować opiniami sporządzanymi dla celów innych postępowań sądowych lub administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r., I SA/Gd 818/07,Lex nr 466018). Ponownie podkreślić należy, iż powołany wyżej art.1a ust.1 pkt 5 u.p.l. zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia "użytkowe", które odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine garażu, oznacza - "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Jak trafnie zaś wskazano np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 1985/12, oraz wyroku z dnia 10 lutego 2017 r., II FSK 3957/14 (publ. CBOSA), zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa budowlanego, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne. Zważyć też należy, że w prawie daninowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/7), z zasady tej należy wyprowadzić regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści lub z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.l. za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uznać należy powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Na mocy art. 4 ust. 2 u.p.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m powierzchnię tę pomija się.

Z kolei z § 63 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001r.Nr 38, poz.454), wynika iż przepis tego rozporządzenia wskazuje zasady liczenia powierzchni użytkowej lokalu do celów ewidencji gruntów i budynków a nie do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150, z 2015 r. poz. 1322 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 8) zwana dalej " u.o.p.r." i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. W konsekwencji podstawę wpisu do ewidencji gruntów i budynków w zakresie powierzchni użytkowej lokalu stanowi powierzchnia ustalona, według zasad określonych w art.2 ust.2 u.o.p.r., który stanowi, iż obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7 ustawy lokatorskiej, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej (podkreślenie Sądu) od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej (podkreślenie Sądu) od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, należało więc stwierdzić, że organy podatkowe ustalając podatek na 2018r. naruszyły w istotny sposób przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., warunkujące ustalenie stanu faktycznego w taki sposób, by za prawidłowe mogło zostać uznane zastosowanie w sprawie prawa materialnego. Nie tylko bowiem dane w ewidencji gruntów i budynków nie muszą odpowiadać danym wymaganym przez u.p.o.l. (o czym wyżej), ale również, wobec braku tych informacji, niewystarczające było posługiwanie się w sprawie wyłącznie dokumentami sporządzonymi na potrzeby prawa budowlanego, zwłaszcza przy uwzględnieniu zastrzeżeń Skarżącego. Nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe oględzin i obmiaru musiało skutkować koniecznością stwierdzenia popełnienia błędu stosowania prawa materialnego z uwagi na fakt zastosowania przepisów do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.l. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k.

Zaniechanie to musi budzić zdziwienie, skoro z okazanej na rozprawie decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] czerwca 2019r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017r. wynika, że w odniesieniu do spornej powierzchni budynków mieszkalnych oraz budynków pozostałych, organy przyjęły odpowiednio powierzchnie 128,76 m2 oraz 24,20 m2 – a więc zgodnie z dokonanymi obmiarami zaaprobowanymi przez Skarżącego. W tym stanie rzeczy niezrozumiałym jest przyjęcie przez ten sam organ, w stosunku do tych samych "spornych" nieruchomości innych, niż wymienione wyżej powierzchnie na rok podatkowy 2018.

Reasumując, w świetle przedstawionych naruszeń, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Ponownie rozstrzygając sprawę, Organy są związane wyrażoną oceną prawną wynikającą z przedstawionych rozważań i ustaleń, co oznacza, że obowiązane są w stosunku do "spornych" nieruchomości dokonać ich oględzin i obmiarów, ew. poprzestać na tych samych ustaleniach, jak w stosunku do roku podatkowego 2017r.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając od Organu na rzecz Skarżącego zwrot uiszczonej kwoty wpisu od skargi w wysokości 100 zł.