Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 184/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1 pkt 6,  art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 12 ust. 1 -6,  art. 13 pkt 2-8,  art. 13 pkt 2-9, art. 10 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w dniach: 22-24 maja 2006r. przeprowadzono u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że M. T.świadczył w 2004 r. usługi projektowe na podstawie umów zlecenia, które były tożsame z usługami wymienionymi w posiadanym zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. zaniżył kwotę podatku należnego z tytułu świadczonych usług wynikającego z wykonania w/w czynności.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu

Skarbowego decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

Od powyższej decyzji strona odwołała się, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT (wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 30.04.2004r. ), art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (po dniu 1.05.2004 r. ) oraz nieuwzględnienie przepisów ordynacji podatkowej, w szczególności art. 16, 120, 121, 122 i 124.

Zdaniem strony umowy o wykonanie usług były umowami dotyczącymi osobistego wykonywania działalności (art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wydając decyzję o przeklasyfikowaniu działalności z wykonywanej osobiście na działalność gospodarczą, organ podatkowy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione oraz nie wyjaśnił przesłanek swojego działania, nie wskazał dlaczego przedstawionym dokumentom postawiono zarzut prowadzący do ich pominięcia w postępowaniu podatkowym. Strona jako podmiot zarejestrowany miała pełną swobodę, co do zawarcia umowy o wykonanie usług w ramach przychodów uzyskiwanych osobiście oraz podniosła, że działalność wykonywana osobiście zwolniona jest z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto strona wskazała, że na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonane przez nią umowy nie stanowią działalności gospodarczej i nie podlegają podatkowi VAT. Podniosła też zarzut naruszenia właściwości miejscowej do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że M. T. prowadził działalność gospodarczą od 15 kwietnia 2000 r. na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 10 kwietnia 2000 r. wydanego przez Burmistrza Miasta. Zgodnie z wpisem działalność gospodarcza obejmowała projektowanie i wykonawstwo projektów budowlanych, konstrukcyjnych, technologiczno instalacyjnych stacji telefonii komórkowej, stacji przesyłania danych i stacji abonenckich, instalacji telefonicznych i radiotelefonicznych, instalacji komputerowej i internetowej, konstrukcji budowlanych i stalowych, instalacji elektrycznych. Ustalono, że podatnik w dniu 13 kwietnia 2000 r. dokonał w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą na formularzu ( NIP-1) i zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług na formularzu (VA -R), wskazując przy tym jako pierwszy miesiąc, za który złoży deklarację VAT-7 miesiąc kwiecień 2000 r. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 6 grudnia 2006 r. wpis dokonany w dniu 10 kwietnia 2000 r. dotyczący działalności gospodarczej wykonywanej przez M.T.. W dniu 28 grudnia 2006 r. podatnik zgłosił zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z), a jako datę zaprzestania wykonywania tych czynności wskazał 6 grudnia 2006 r. W grudniu 2003 r. oraz we wszystkich miesiącach 2004 r. podatnik, jako wykonawca zawarł umowy o wykonanie prac projektowych. Osiągnięte przychody z tytułu zawartych umów o dzieło zostały zakwalifikowane decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] do przychodów z działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ wskazał, że działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ) od działalności wykonywanej osobiście ( art. 10 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy) odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, nie mających przymiotu "ludności", lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy i ciągły (powtarzalny i stały) charakter prowadzonej działalności. Nie bez znaczenia jest również fakt występowania przedsiębiorców w obrocie prawnym w określonej, formie, z zachowaniem określonych wymogów administracyjnoprawnych (rejestracja statystyczna i podatkowa, wpis do ewidencji itp.) przy czym, dla kwalifikacji danego rodzaju działalności do działalności wykonywanej osobiście lub działalności gospodarczej nie można oprzeć się wyłącznie na istnieniu formalnych znamion działalności gospodarczej.

Podatnik niewątpliwie prowadził działalność gospodarczą w okresie od 1 stycznia do 22 marca 2002 r. i kontynuował ją w pozostałej części 2002 r., w 2003 r. i 2004 r. o czym świadczy wpis do ewidencji działalności gospodarczej właściwego organu administracji samorządowej, zgłoszenie do Urzędu Statystycznego (zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia [...] - w aktach rejestracyjnych), dokonanie zgłoszenia działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym. Powyższe okoliczności w powiązaniu z innymi faktami, takimi jak: występowanie w obrocie gospodarczym pod nazwą "A" M. T., posiadanie "firmowego" rachunku bankowego w Kredyt Bank S.A. Oddział B., prowadzenie dokumentacji podatkowej dla celów podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, udział strony w "branżowych" szkoleniach, dają podstawę do przyjęcia, iż strona prowadziła działalność gospodarczą, poza miejscem zamieszkania, co świadczy o zorganizowanym, a nie tylko incydentalnym (okazjonalnym) wykonywaniu usług projektowych w ramach działalności gospodarczej.

Stwierdzono też, że M. T. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów na 2002 r., o czym zawiadamiał Urząd Skarbowy w dniu 21 stycznia 2002 r. oraz ewidencjonował - we wskazanym okresie - zdarzenia gospodarcze dotyczące przychodów i kosztów.

Wobec stwierdzonych okoliczności przyjęto, że podatnik zawierając umowy o dzieło, czy też umowy zlecenia na swoje usługi, dokonywał tego w ramach działalności gospodarczej. Działalność ta miała charakter zarobkowy, odznaczała się wysokim stopniem zorganizowania. Była to działalność zawodowa i ciągła, wykonywana z zachowaniem form administracyjnoprawnych.

W dniu 25 marca 2002 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, w którym zawiadomił, iż z dniem 22.03.2002 r. zawiesza prowadzenie działalności gospodarczej, ustalono jednak, iż mimo to podatnik w latach 2002 - 2004 zawarł szereg umów o dzieło.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje instytucji prawnej polegającej na "zawieszeniu działalności gospodarczej" przez podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych, wobec czego należy uznać, że oświadczenie złożone przez M.T.w dniu 25 marca 2002 r. na formularzu NIP-1 było tylko poinformowaniem Urzędu Skarbowego o zamiarze faktycznego niewykonywania usług projektowych z uwagi na czasowy brak zleceń i kłopoty z wyegzekwowaniem należności od jednego z dotychczasowych kontrahentów, nie spowodowało natomiast możliwości kwalifikowania przez M.T. przychodów z zawieranych po tej dacie umów zlecenia i umów o dzieło do źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście, tj. do przychodów o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i w 2004 r. Organ wskazał, iż nie znajduje uzasadnienia różnorakie traktowanie dochodów z tytułu jednakowych umów (na roboty budowlane). Strona zaś zaliczyła przychody z umowy zawartej w styczniu 2002 r. do działalności gospodarczej, natomiast przychody z umów zawartych w miesiącach: grudniu 2003 r. i miesiącach od stycznia do grudnia 2004 r. do działalności wykonywanej osobiście. W ocenie organu, przychód osiągnięty z zawartych umów należy zaliczyć do działalności gospodarczej bowiem umowy te zostały zawarte jako "kontynuacja" formalnie niewykonywanej działalności gospodarczej.

W tej sytuacji zasadnym jest uznanie, że w zakresie podatku dochodowego M. T. prowadził działalność gospodarczą przez cały rok 2004 i przychody osiągnięte z zawartych umów o dzieło (zlecenia) powinny być zakwalifikowane do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom strony, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ), zgodnie z którym, zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn..zm.) oraz wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 534 z późn. zm.) który stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W sprawie będą natomiast miały zastosowanie przepisy: w okresie do 30.04.2004 r. - art. 2 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 i 4 , art. 18 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w okresie po 30.04.2004 r. art. 5 ust. 1 pkt. 1 , art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 41 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W zakresie zarzutu naruszenia właściwości miejscowej do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego organ wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą na podstawie w/w zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 10.04.2000 r. wydanego przez Burmistrza Miasta, zgodnie z którym wskazano jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej: M., ul. B. i obszar całej Polski, adres właściciela – M., ul. L. Zgodnie ze zgłoszeniem identyfikacyjnym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą z dnia 13.04.2000 r. miejscem wykonywania działalności był M., B., adres zameldowania – M., ul. L. W kolejnych zgłoszeniach aktualizacyjnych dokonanych na formularzu NIP-I z dnia 25.03.2002 r., 21.11.2005 r., 30.04.2006 r. Podatnik wskazał w/w adresy prowadzenia działalności gospodarczej i zameldowania. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R z dnia 13.04.2000 L podatnik wykazał jako adres zamieszkania M., ul. L. podobnie jak w oświadczeniu o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT-6 z dnia 13.04.2000 r. Ponadto podatnik z dniem 6.12.2006 r. zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (VAT-Z z dnia 28.12.2006 r. ) natomiast pismem z dnia 22.12.2006 r. (data wpływu pisma - 28.12.2006 r. ) poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o aktualnym adresie zamieszkania S. ul. I.

Właściwość organu podatkowegorozpatrywać należy w odniesieniu do okresu rozliczeniowego objętego zaskarżonym rozstrzygnięciem okresu od stycznia do grudnia 2004 r. Zgodnie z ust. 1 art. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 534 z późno zm. ) właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. W myśl ust. 2 w/w artykułu jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Natomiast zgodnie z art. 18 b ustawy Ordynacja podatkowa organy właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Wobec powyższego zarzut odwołania dotyczący naruszenia właściwości miejscowej przy wydawaniu zaskarżonej uznano za nieuzasadniony.

W skardze na decyzję M. T. wnosił o uchylenie skarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez traktowanie nierówno interesu podatnika i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

2) art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy.

3) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 75 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo podatkowe (Dz.U.04.68.622) poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

4) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

5) art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.93.11.50 z późn. zm.), poprzez błędną jego wykładnię co skutkowało błędnym przyjęciem, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług (wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 30.04.2004 r.)

6) art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 04. 54. 5353 z późn. zm.) poprzez błędną jego wykładnię co skutkowało błędnym przyjęciem, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług (wg stanu prawnego obowiązującego od dnia 01.05.2004 r.)

7) art. 199 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy była ku temu podstawa faktyczna jak i prawna.

8) art. 10 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 13 pkt. 8 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w przypadku gdy była ku temu podstawa zarówno faktyczna jak i prawna.

Skarżący podnosił, iż umowy o wykonanie prac projektowych zawarte w 2004 r. zgodnie z wolą stron, były umowami dotyczącymi osobistego wykonywania działalności określonymi w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego dowodzi treść tych umów, sposób ich wykonania oraz rozliczenie i konsekwencje podatkowe wynikające z istoty umowy. Zleceniobiorca odprowadził jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych za skarżącego.

Dalej wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają przychody wskazane wart. 13 pkt. 8 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a właśnie z takowym przychodem mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Z treści umów z 2004 r. wynika, iż wykonywał on osobiście usługi w oparciu o umowy zlecenia i umowy o dzieło i nie były to usługi dla ludności. Oznacza to, że wykonywane czynności wypełniały w całości dyspozycję art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2004 r. skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż w marcu 2002 r. zgłosił on do Urzędu Skarbowego "zawieszenie działalności gospodarczej".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie

narusza.

Spór pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi sprowadzał się w sprawie

niniejszej do kwestii, czy czynności wykonywane przez M.T. w roku 2004 na podstawie umów o wykonanie prac projektowych były czynnościami wykonywanymi w ramach działalności wykonywanej osobiście, czy też w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Na wstępie stwierdzić należy, że z uwagi na to, iż ocena Sądu obejmuje poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., należy mieć na względzie zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej "starej ustawy o VAT") - dla okresów do kwietnia 2004 r., jak i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- zwanej dalej "nowej ustawy o VAT") - dla okresów od maja 2004 r.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 starej ustawy o VAT stanowił, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przychody, o których mowa wart. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z art. 15 ust. 3 pkt 3 nowej ustawy o VAT wynikało, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Konstrukcja powyższych przepisów, dla rozstrzygnięcia, czy w sprawie mamy do czynienia ze zwolnieniem od podatku VAT, odsyła do unormowań zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 13, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej "ustawa o podatku dochodowym"), a mianowicie, czy sporny (co do opodatkowania) dochód mieści się w katalogu zawartym w art. 12 ust. 1-6 lub art. 13 pkt 2-8 tej ustawy.

Zwolnienie w podatku VAT M. T. wywodził z przepisu art. 13 pkt 8 powołanej ustawy. Przepis ten stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Analiza językowa i logiczna pkt 8 cytowanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że z zakresu czynności wykonywanych w ramach działalności wykonywanej osobiście wykluczono czynności wynikające z umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działalność gospodarczą odróżnia od działalności gospodarczej wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustawo działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym (wyrok z dnia 14 marca 2002 r., sygn. I SA/Wr 2057/99). Nie wyłącza z obrotu gospodarczego określonej działalności - osobiste wykonywanie usług na podstawie umowy zlecenia (o dzieło) i niewykonywanie takich usług na rzecz ludności. Wykonywanie bowiem działalności gospodarczej nie jest zdeterminowane "zespołowym" działaniem (przy udziale innych jeszcze osób), ani też rodzajem odbiorców usług (przedsiębiorcy lub gospodarstwa domowe). Dla kwalifikacji przychodów do działalności wykonywanej osobiście (...) niewystarczające jest stwierdzenie osobistego wykonywania usług na rzecz przedsiębiorców niewykonywanie takich usług na rzecz ludności, lecz nadto stwierdzenie, że podatnik nie wykonywał usług w sposób zorganizowany, określony administracyjnoprawnie i ciągły (wyrok z dnia 1 września 2004 r., sygn. I SA/Wr 1892/02). Sąd podziela wyrażony w powołanym wyżej orzecznictwie pogląd, iż dla pojęcia działalności wykonywanej osobiście należy stosować szersze i bardziej szczegółowe kryteria aniżeli tylko rodzaj odbiorcy usług. Powołany przez stronę wyrok w sprawie III FSK 578/2005 (z dnia 30 maja 2006 r.) nie jest sprzeczny z tym poglądem - został jedynie wydany na tle nietożsamego stanu faktycznego i w innym stanie prawnym (na gruncie przepisu art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-1999).

Nie można skutecznie podważyć oceny organów podatkowych, iż wykonywane przez M.T. czynności były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a nie działalności wykonywanej osobiście. Organy podatkowe dokonały wyczerpującej analizy okazanych przez skarżącego umów zawieranych w 2004 r. i ustaliły, że wykonywane przez stronę czynności cechowała ciągłość (zlecenia dość regularnie powtarzały się), zawodowość (skarżący odbywał szkolenia zawodowe a nabyte umiejętności wykorzystywał zawierając dalsze umowy), posiadał firmowy rachunek, nazwę firmy, profesjonalną obsługę podatkową firmy, dokonywał zgłoszeń do właściwych ewidencji i urzędów. Ocena więc organów podatkowych nie była dowolna, a zgromadzony materiał należało ocenić jako wyczerpujący.

Dodatkowym argumentem, potwierdzającym zasadność oceny organów podatkowych jest to, iż M. T., w roku 2002 (do marca), wykonywał w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej umowy o treści i brzmieniu jak te z okresów późniejszych, również te z roku 2004 r. Co więcej, umowy te zgodne były z zakresem działalności gospodarczej, określonym we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 2000 r.

Zasadnie też zauważył organ podatkowy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje instytucji "zawieszenia działalności gospodarczej", wobec czego uzasadnionym było potraktowanie oświadczenia skarżącego z dnia 25 marca 2002 r. jedynie jako poinformowanie organu podatkowego o zamiarze faktycznego niewykonywania usług projektowych ze względów wskazanych przez stronę. Tak więc informacja taka nie mogła wywrzeć wpływu na zmianę kwalifikacji uzyskiwanych po tej dacie przez M. T. przychodów z tytułu umów zlecenia i o dzieło.

W odniesieniu do zarzutów skargi w zakresie uchybień co do samego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe, stwierdzić należy. iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było zgodnie z wymogami procedury podatkowej. a ustalenia organów, będące podstawą decyzji zostały oparte na rzetelnie zgromadzonym i wyczerpującym materiale dowodowym. Uzasadnienie decyzji obu instancji stanowi pełne i zrozumiale wyrażone odzwierciedlenie tych ustaleń, stąd też zarzut niewyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ rozpatrujący sprawę w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie.

Postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialno prawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (wyrok z dnia 12 października 2006 r.. sygn. III SA/VVa 828/06). W ocenie Sądu w sprawie niniejszej nie miało miejsca przedłożenie interesu którejkolwiek ze stron ponad interes tej drugiej. Z decyzji organów obu instancji nie wynika też, aby organy jakichkolwiek kwestii nie rozstrzygały na podstawie przepisów prawa i zgromadzonego materiału, lecz według własnego "widzimisię", lub aby pozostawiły kwestie nierozpoznane, nierozstrzygnięte, a bezpodstawnie przesądzone na niekorzyść podatnika. Przepisu art. 122 nie może uzasadniać samo niezadowolenie nieusatysfakcjonowanie strony z podjętego rozstrzygnięcia.

Podobnie zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych. czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (wyrok z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. II FSK 26/05). Strona nie wykazała w sposób skuteczny, aby ta granica swobodnej oceny dowodów została przez organy podatkowe przekroczona. W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia art. 187 w/w ustawy.

Także zarzut naruszenia art. 75 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo podatkowe (Dz.U.04.68.622) nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż polski system prawa podatkowego nie zawiera ustawy "Prawo podatkowe", natomiast w Dzienniku Ustaw z 2004 r. Nr 68 poz. 622 opublikowana jest ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, której przepisy, w tym art. 75, nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Stwierdzić zatem należało, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż M.T. dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. zaniżył kwotę podatku należnego z tytułu świadczonych usług i określiły stronie za te miesiące zobowiązanie podatkowe w podatku VAT.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji.