Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1104/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 4 ust. 1 pkt 3, pkt 4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Teza: Pozarolnicza działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży przetworzonych rur stalowych (rury demontażowe i rury izolowane) nie mogła zostać uznana za działalność usługową w zakresie handlu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 93 ze zm.). Równocześnie tego rodzaju działalność ze względu na jej istotne cechy należało zakwalifikować do działalności wytwórczej (art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy).

TEZY

Pozarolnicza działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży przetworzonych rur stalowych (rury demontażowe i rury izolowane) nie mogła zostać uznana za działalność usługową w zakresie handlu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 93 ze zm.). Równocześnie tego rodzaju działalność ze względu na jej istotne cechy należało zakwalifikować do działalności wytwórczej (art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Zbigniew Kmieciak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 789/10 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.547 (słownie: dwa tysiące pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi J.G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 lipca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 30 stycznia 2004 r. skarżący, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą U., złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 marca 2006 r., w okresie od 29 marca 2006 r., do 25 maja 2006 r., przeprowadzono w przedsiębiorstwie postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli z dnia 4 sierpnia 2006 r. W toku kontroli ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na:

– zakupie rur stalowych, rur stalowych izolowanych oraz rur stalowych pochodzących z demontażu o różnych średnicach i grubościach ścianki, od krajowych i zagranicznych dostawców i następnie ich odsprzedaży na rzecz odbiorców zarówno krajowych, jak i zagranicznych;

– zakupie rur stalowych bez izolacji i zlecaniu innym podmiotom wykonanie różnego typu izolacji i następnie sprzedaży jako rur stalowych izolowanych, za cenę obejmującą m. in. wartość wykonanej izolacji (obrót ze sprzedaży rur izolowanych w 2003r; wyniósł 1.918.819,79 zł netto),

– zakupie żelastwa użytkowego, w postaci rur stalowych – złomowych i ich regeneracji przy pomocy usług innych firm (w 2003 r. nabył 149,01 ton żelastwa użytkowego za łączną kwotę 65.523,50 zł netto, uzyskując przychody ze sprzedaży rur złomowych w łącznej wysokości 533.692,06 zł netto).

Uzyskiwane z tego tytułu przychody podatnik opodatkował według 3% stawki ryczałtu w całości kwalifikując prowadzoną sprzedaż do działalności usługowej w zakresie handlu. Jednak na podstawie dokonanych w sprawie ustaleń stwierdzono, w wyniku czynności izolowania rur oraz obróbki rur pochodzących z demontażu, powstawał nowy wyrób handlowy, a tym samym podatnik prowadził w tym zakresie działalność wytwórczą, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dalej w skrócie: u.z.p.d.f. (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Uzyskane z tego tytułu przychody w łącznej wysokości 2.452.511,85 zł, powinien zatem opodatkować stawką ryczałtu 5,5%. Zastosowanie przez podatnika nieprawidłowej stawki 3% stanowiło zaś o zaniżeniu należnego z tego tytułu ryczałtu o kwotę 61.312,80 zł. W toku kontroli ustalono również, że skarżący nieprawidłowo opodatkował (stawką 3%) uzyskany w badanym roku podatkowym przychód z tytułu prowizji otrzymanej ze sprzedaży basenu kąpielowego w wysokości 2.900,00 zł, bowiem do przychodów z usług pośrednictwa handlowego ma zastosowanie stawka ryczałtu w wysokości 17%. Ponadto, uwzględniając wyjaśnienia podatnika o nieprawidłowym zastosowaniu do przychodów w łącznej kwocie 35.613,63 zł, uzyskanych z tytułu transportu towarów samochodami ciężarowymi o ładowności powyżej 2 ton, stawki podatku 8,5% (zamiast 5,5%) stwierdzono, że podatnik zawyżył należny podatek o kwotę 1.068,45 zł. Powyższe ustalenia były podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego i po dwukrotnym uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez organ odwoławczy stwierdzono, że skarżący w 2003 r., dokonał sprzedaży rur, które uprzednio poddał procesowi izolowania lub malowania, na łączną kwotę 1.918.799,79 zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym roku podatkowym podatnik poddał obróbce - polegającej na: oczyszczaniu z rdzy, pozostałości izolacji oraz ziemi, przycięciu, fazowaniu końców lub malowaniu - część zakupionego żelastwa użytkowego (w postaci rur złomowych), które następnie sprzedał za łączną kwotę 103.044,86 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. - decyzją z dnia 5 października 2009 r., - określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r., w kwocie 497.109,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 5 lipca 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję urzędu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu wskazano, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że działalność wypełniała ustawowe przesłanki działalności usługowej w zakresie handlu, zdefiniowanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że podatnik przed sprzedażą części rur podejmował czynności polegające na ich przetworzeniu świadczy o tym, że prowadził działalność wytwórczą, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.f. bowiem powstały nowe wyroby, dlatego też uzyskane z tego tytułu przychody obowiązany byt opodatkować stawką ryczałtu 5,5%, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) powołanej ustawy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że działalność usługową w zakresie handlu stanowi - w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f. - sprzedaż w stanie nie przetworzonym nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie:

– art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.);

– art. 4 ust. 1 pkt 3 i 4 u.z.p.d.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że spór w sprawie dotyczył prawidłowej kwalifikacji przychodów, które skarżący uzyskał ze sprzedaży rur i złomu użytkowego, zregenerowanych, pomalowanych lub obłożonych izolacją, przy czym w badanym roku podatkowym dokonał sprzedaży rur demontażowych, które poddał uprzednio regeneracji, za łączną kwotę 103.044,86 zł oraz rur, które wcześniej poddał procesowi zaizolowania, za łączną kwotę 1.918.799,79 zł. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie każdy proces związany z zakupionymi towarami lub wyrobami, prowadzący do ich drobnych zmian z punktu widzenia nabywcy, traktowany jest jako działalność wytwórcza. Dopiero nadanie wyrobom i towarom cech nowego wyrobu odróżnia działalność handlową od działalności wytwórczej. Przetworzenie wyrobu, które nie prowadzi do powstania nowego wyrobu, nie wpływa na zmianę kwalifikacji działalności z handlowej na wytwórczą. Zdaniem WSA wykonanie określonych czynności, zmierzających do wykończenia wyrobu lub jego kompletacji nie jest tożsame z wyprodukowaniem nowego wyrobu w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów, skutkującą zmianą stawki podatku.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i 4 u.z.p.d.f. – poprzez stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że wykonanie określonych czynności zmierzających do wykończenia wyrobu lub jego kompletacji, tj. malowania i wykonania izolacji rur stalowych lub sprzedaż używanych rur po ich oczyszczeniu, nie są tożsame z wyprodukowaniem nowego wyrobu, przy braku przytoczenia zarazem własnej interpretacji pojęcia "nowy wyrób", co nie pozwoliło, na odniesienie się organu co do stanowisko sądu w tym zakresie, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA w Gdańsku celem rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 i 4 u.z.p.d.f) przez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie do przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organu nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu w ustalonym w sposób bezsporny stanie faktycznym, skoro skarżący opłacał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych według stawki przewidzianej dla działalności usługowej w zakresie handlu (3,0 % - art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f.), a zakres rzeczywiście wykonywanej działalności wskazywał na to, że była to działalność wytwórcza, to do uzyskanych z tego tytułu przychodów powinna mieć zastosowanie właściwa, wyższa stawka ( 5,5 % - art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f). Zatem o wyniku sprawy decydowała wykładnia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego w oparciu, o które należało ocenić zakwalifikowanie przychodów skarżącego uzyskanych w 2003r. z wykonywanej w tym roku działalności gospodarczej i opodatkowanych według zasad określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (u.z.p.d.f.).

Brak zarzutów podważających przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04; publik. ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Z tych względów stan faktyczny sprawy należało uznać za niesporny. Został przedstawiony w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku na str. 2 i 3. Z istotnych ze względu na rozstrzygnięcie w sprawie ustaleń wynikało, że skarżący w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, z której przychody opodatkowywał na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3,0 % (działalność usługowa w zakresie handlu wykonywał między innym następujące czynności:

- dokonywał zakupu rur stalowych bez izolacji, zlecał innym podmiotom wykonanie różnego typu izolacji (np. nałożenie powłoki bitumicznej, malowanie farbą antykorozyjną), a następnie sprzedawał je jako rury stalowe izolowane, za cenę obejmującą m. in. wartość wykonanej izolacji. nabywca rur izolowanych otrzymywał atest jakościowy na wykonaną izolację bitumiczną oraz atest hutniczy na rury stalowe. obrót ze sprzedaży rur izolowanych w 2003r; wyniósł 1.918.819,79 zł netto,

- kupował żelastwo użytkowe, w postaci rur stalowych - złomowych. korzystając z usług innych firm rury te poddawał procesowi regeneracji, tj. oczyszczaniu, malowaniu, przycinaniu oraz fazowaniu końcówek i ostatecznie sprzedawał jako pełnowartościowy towar. Na tego rodzaju rury nie wystawiano atestów jakościowych. W 2003 r. skarżący nabył 149,01 ton żelastwa użytkowego za łączną kwotę 65.523,50 zł netto, uzyskując przychody ze sprzedaży rur złomowych w łącznej wysokości 533.692,06 zł netto.

Na podstawie tych ustaleń organy orzekające obu instancji stwierdziły, że w wyniku czynności izolowania rur oraz obróbki rur pochodzących z demontażu, powstawał nowy wyrób handlowy, a tym samym skarżący prowadził w tym zakresie działalność wytwórczą, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.f., z której przychody należało opodatkować stawką ryczałtu 5,5%.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego trafnie sąd pierwszej instancji jako sporne uznał dokonanie prawidłowej kwalifikacji prawnej tych przychodów. Zdaniem skarżącego nieuzasadnionym było bowiem zakwestionowanie dokonanego przez niego w zeznaniu rocznym PIT - 28 rozliczenia podatku zryczałtowanego z działalności handlowej według stawki podatku 3%, na skutek zakwalifikowania części przychodów, jako pochodzących z działalności wytwórczej oraz ich opodatkowanie stawką ryczałtu 5,5%.

Odwołując się jednak do mających w sprawie zastosowanie przepisów sąd pierwszej instancji zgadzając się ze skarżącym doszedł do nieprawidłowego wniosku, że wykonanie określonych czynności, zmierzających do wykończenia wyrobu lub jego kompletacji, tj. malowania i wykonania izolacji rur stalowych lub sprzedaż używanych rur po ich oczyszczeniu, a więc czynności które prowadzą do zmiany wartości ekonomicznej wyrobu poprzez jego ,,uszlachetnienie" - nie są tożsame z wyprodukowaniem nowego wyrobu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 i 4 u.z.p.d.f. , skutkującą zmianą stawki podatku.

Rozstrzygając występujące na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie sporne należało zgodzić się z organem podatkowym, że przesłanki działalności usługowej w zakresie handlu, zdefiniowanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f. spełniała sprzedaży w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów. Tym samym uzyskane z tego tytułu przychody prawidłowo zostały opodatkowane, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 5 lit b ustawy, 3% stawką podatku zryczałtowanego. Natomiast ta część sprzedaży, która obejmowała sprzedaż rur i złomu użytkowego, zregenerowanych, pomalowanych lub obłożonych izolacją takiej kwalifikacji nie podlegała. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d.f., jako działalność wytwórcza podlegała opodatkowana stawką ryczałtu 5,5%.

Zgadzając się z zarzutami skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odwołać się do przepisów prawa materialnego zgodnie, z którymi określono prawo do zastosowania uproszczonej formy opodatkowania oraz wysokość podatku zróżnicowaną w zależności od rodzaju wykonywanej przez podatnika działalności. W rozpoznawanej sprawie tymi przepisami były omówione w zaskarżonym wyroku oraz wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.z.p.d.f. Z przepisów tych wynika, że osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1). Z tego zakresu wyłączeni zostali podatnicy osiągający przychody z enumeratywnie wskazanych tytułów, w tym m.in. z tytułu świadczenia - nie występujących w rozpoznawanej sprawie - usług wskazanych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e ). Na wstępie art. 4 ust. 1 u.z.p.d.f. ustawodawca zamieścił definicje różnego rodzaju działalności: usługowej, usługowej w zakresie handlu (handlowej), wytwórczej. Jest to potrzebne, dlatego że dla przychodów z tych usług stosuje się różne stawki ryczałtu (nawiązujące do ich potencjalnej rentowności).

Definiując działalność usługową w zakresie handlu (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f.) wyjaśniono, że jest to sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań, albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników.

Zgodnie z tą definicją (istotne elementy definicji) działalność handlowa polega na sprzedaży (zbyciu) towarów uprzednio nabytych. W ramach działalności handlowej nie mogą być zbywane (sprzedawane) towary własnej produkcji. Towar nabyty to taki, który został uzyskany w sposób pochodny - od innego podmiotu. Mogło to nastąpić zarówno w Polsce, jak i za granicą (w ramach importu czy też wewnątrzwspólnotowego nabycia). Może to być również nabycie pod tytułem darmym (np. towary przywożone z zagranicy z tzw. wystawek). Istotne jest to, aby sprzedawany towar nie został przez podatnika nabyty w sposób pierwotny - przez jego wytworzenie bądź pozyskanie w wyniku odłączenia od innych towarów czy też wyodrębnienia z otaczającego środowiska (np. kopaliny).

Drugi element istotny to ten, ze działalność handlowa polega na sprzedaży towarów w stanie nieprzetworzonym. Nieprzetworzony to taki towar, który nie został poddany przetworzeniu. W myśl słownika języka polskiego ,,przetwarzać" znaczy tyle, co ,,przekształcić coś twórczo" albo ,,zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd" (http://sjp.pwn.pl). W związku z tym przez towar nieprzetworzony należy rozumieć taki, którego cech nie zmieniono. Jeśli towar został poddany jakimś pracom (czynnościom), w następstwie których cechy towaru (kształt, wygląd, kolor, funkcja) zostały zmienione, to wówczas towar ten nie jest towarem w stanie nieprzetworzonym. Jego sprzedaż nie będzie już działalnością handlową. Takie czynności zwykle trzeba będzie zakwalifikować do działalności wytwórczej. Przykładowo trwałe połączenie towaru z innym towarem zwykle stanowić będzie o jego przetworzeniu. Sprzedaż takich towarów nie będzie mogła zostać uznana za działalność handlową (por. wyroki NSA z dnia 23 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 319/06; dnia 26 lipca 2007 r.,sygn. akt II FSK 971/06; z dnia 5 pażdziernika 2010r., sygn. akt II FSK 756/09; publik. CBOSA).

Z kolei naprawa (remont) zakupionych towarów, w następstwie czego następuje przywrócenie tym towarom ich pierwotnych cech użytkowych, nie jest ich przetworzeniem. Właściwości towaru nie są zmieniane, lecz przywracane. Sprzedaż nabytych towarów po ich naprawie jest zatem działalnością handlową.

Trzeci istotny element tej definicji na mocy sprowadza się do stwierdzenia, że nie odbiera danej działalności (polegającej na sprzedaży towarów) cech działalności handlowej okoliczność, że towary zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Zgodnie zatem z powyższym tzw. konfekcjonowanie towarów nie stanowi działalności wytwórczej, lecz pozostaje nadal działalnością handlową. Omawiany przepis stanowi o zapakowaniu (rozważeniu, rozlaniu) towarów do mniejszych opakowań bądź pojemników. Teoretycznie możliwe są sytuacje, w których zakupione towary zostałyby przepakowane do opakowań (pojemników) większych. Sytuacje takie zapewne w praktyce nie będą występować. Niemniej uznać trzeba, że również w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością handlową (usługową w zakresie handlu).

W art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.f. ustawa definiuje pojęcie działalności wytwórczej. Przychody z działalności wytwórczej są, co do zasady, opodatkowane 5,5 % stawką ryczałtu. Zgodnie z tą definicją działalnością wytwórczą jest działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji prowadzona przez podatnika. Istotą działalności wytwórczej jest więc wykonywanie nowych wyrobów.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia wyrobu. Zgodnie z objaśnieniami do PKWiU z 1997 r. "pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie". Z kolei w myśl słownika języka polskiego ,,wyrób" to "przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu" (http://sjp.pwn.pl). Natomiast określenie "wyrobić" (wyrabiać) znaczy m.in. tyle, co "produkować coś". Można zatem uznać, że wyrobem jest coś, co zostało wytworzone bądź wyprodukowane. O zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Wyrób ten ma być nowy. Słownik języka polskiego definiuje przymiotnik "nowy" m.in. jako ,,niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony". Uznać trzeba, że cecha nowości ma się odnosić do tego, że przedmiot ten wcześniej nie istniał, zaś powstał właśnie w wyniku działań podatnika (polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu czegoś).

Przytoczone definicje ustawowych pojęć "usługowej w zakresie handlu’’ oraz " działalności wytwórczej’’, przedstawiona wykładnia gramatyczna tych pojęć oraz elementów składających się na ich zdefiniowanie prowadzi do wniosków potwierdzających stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeśli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2002r., sygn. akt I KZP 16/00; publik. OSNKW z 2007r., nr 7, poz. 8/60 oraz J. Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 66 in.; Z. Ziembiński: O stanowieniu i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1995, s. 82).

Za utrwalony również należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08; publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że wynik wykładni gramatycznej oraz systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosków przeciwnych niż te, które przyjął sąd pierwszej instancji za podstawę oceny w sprawie. Wyjaśniając sens pojęć zawartych w omówionych definicjach odwołał się do nieznanego ustawie oraz również niezdefiniowanego pojęcia ,,uszlachetnienia’’. Stwierdził bowiem, że czynności podejmowane przez skarżącego zmierzające do wykończenia wyrobu lub jego kompletacji, tj. malowania i wykonania izolacji rur stalowych lub sprzedaż używanych rur po ich oczyszczeniu, a więc czynności które prowadzą do zmiany wartości ekonomicznej wyrobu poprzez jego "uszlachetnienie" - nie są tożsame z wyprodukowaniem nowego wyrobu. Tego rodzaju weryfikatora wykładni językowej nie można było zaakceptować. Nie można bowiem pojęć znanych i używanych w ustawie próbować weryfikować wprowadzając pojęcia nieznane i modyfikujące określenie rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika (interpretacja z błędem logicznym ignotum per ignotum). Tym bardziej, że określenie zakresu wykonywanej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (działalność usługowa, działalność usługowa w zakresie handlu, działalność wytwórcza) miało decydujące znaczenie dla zastosowania do tak zdefiniowanej, wyłącznie na potrzeby tej ustawy działalność opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz wysokości opłacanego z tego tytułu ryczałtu (stawki). Reasumując stwierdzić należało, że wytwarzaniem nowych wyrobów może być także przetwarzanie rzeczy wcześniej zakupionych w tym celu. Jak już wskazywano, działalność handlowa to sprzedaż towarów w stanie nieprzetworzonym. Poddanie zakupionych towarów jakimś procesom, czynnościom, w wyniku czego zmieniają one swoje cechy, właściwości i powstaje wyrób nowy (mający nowe, niewystępujące wcześniej cechy), jest wytwarzaniem towarów. Jest to więc działalność wytwórcza. Skoro sprzedawane przez skarżącego produkty stanowiły nowe wyroby w porównaniu do produktów wcześniej przez niego zakupionych, co przesądza o nadaniu prowadzonej przez niego działalności charakteru działalności wytwórczej.

W realiach rozpoznawanej sprawy kierując się treścią omówionych przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i 4 u.z.p.d.f. stwierdzić należało, że za sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio wyrobów nie mogło zostać uznane zakup rur stalowych – złomowych oraz poddanie ich procesowi regeneracji polegającej na oczyszczaniu, malowaniu, przycinaniu oraz fazowaniu końcówek i ostatecznie sprzedaż jako pełnowartościowego towaru. W tym procesie powstawał wyrób noszący inne (nowe parametry) niż nabyte rury złomowane, a do jego powstania skarżący zmuszony był korzystać z usług innych firm. Tego rodzaju ocena dotyczy również zakupionych pełnowartościowych rur stalowych bez izolacji i wykonanie na nich różnego typu izolacji (np. nałożenie powłoki bitumicznej, malowanie farbą antykorozyjną), a następnie sprzedaż jako rur stalowych izolowanych. Również w tym wypadku usługi w zakresie izolacji rur stalowych wykonane zostały na zlecenie skarżącego przez inne wyspecjalizowane firmy.

Przedstawionej oceny nie podważała opinia Głównego Urzędu Statystycznego, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie z dnia 25 stycznia 2008 r. Jak trafnie to zauważył sąd pierwszej instancji organ klasyfikacyjny nie wypowiadał się odnośnie klasyfikacji działalności skarżącego w zakresie przetwarzania i sprzedaży rur zaizolowanych i rur demontażowych, a jedynie wskazał jak grupowane są wytwory tej działalności.

W ocenie zatem Naczelnego Sądu pozarolnicza działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży przetworzonych rur stalowych (rury demontażowe i rury izolowane) nie mogła zostać uznana za działalność usługową w zakresie handlu w rozumieniu podanym w art. 4 ust. pkt 3 u.z.p.d.f. Równocześnie tego rodzaju działalność ze względu na jej istotne cechy należało zakwalifikować do działalności wytwórczej (art. 4 ust. pkt 4 u.z.p.d.f. )

Przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej oddalenie (art. 151 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).