Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 149/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 149/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2016 r., sprawy ze skarg L. C. FHU [...] L. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...], [...],[...], [...],[...], [...],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 25 czerwca 2015r. (w sprawach o sygn. akt I SA/Kr 149/16 – I SA/Kr 151/16 oraz I SA/Kr 154/16 – I SA/Kr 155/16) i 26 czerwca 2016r. (w sprawach o sygn. akt I SA/Kr 152/16 - I SA/Kr 153/16) Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu L.C. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych w poszczególnych decyzjach samochodów osobowych.

1) W decyzji nr [...] organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 65.017 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7, VIN [...] (sygn. akt I SA/Kr 149/16). Obowiązek podatkowy powstał w dniu 25 października 2010r.

2) W decyzji nr [...] organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 41.064 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7, [...] (sygn. akt I SA/Kr 150/16). Obowiązek podatkowy powstał w dniu 28 października 2010r.

3) W decyzji nr [...] organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 69.783 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7, VIN [...] (sygn. akt I SA/Kr 151/16). Obowiązek podatkowy powstał w dniu 19 października 2010r.

4) W decyzji nr [,...] organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 42.500 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7, VIN [...] (sygn. akt I SA/Kr 152/16). Obowiązek podatkowy powstał w dniu 26 listopada 2010r.

5) W decyzji nr [...]organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 33.643 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu VW Touareg, VIN [...] (sygn. akt I SA/Kr 153/16). Obowiązek podatkowy powstał w dniu 7 grudnia 2010r.

6) W decyzji nr [...] organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 40.125 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7, VIN [...] (sygn. akt I SA/Kr 154/16). Obowiązek podatkowy powstał w dniu 8 grudnia 2010r.

7) W decyzji nr [...] organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 33.768 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7, VIN [...](sygn. akt I SA/Kr 155/16). Obowiązek podatkowy powstał w dniu 20 grudnia 2010r.

Z uzasadnień rozstrzygnięć decyzji organu pierwszej instancji wynika,

że w następstwie przeprowadzonego postępowania stwierdził on, iż nabyte przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochody, wymienione w pkt od 1 do 7 są samochodami osobowymi podlegającymi akcyzie, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Organ poczynił te ustalenia w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody.

1. W przypadku samochodu Audi Q7, VIN [...] (przedmiotowo dotyczącego sprawy zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Kr 149/16) materiał dowodowy stanowiły:

- Pismo V.z dnia 8 października 2012r., z którego wynika, że samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów metali lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczna regulacja siedzeń przednich z pamięcią ustawienia, podgrzewanie siedzeń przednich i tylnych, DVD z nawigacją satelitarną, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, skórzana tapicerka, pakiet sportowy S-line, webasto; panoramiczny, otwierany, szklany dach. Samochód został wyprodukowany jako 7 miejscowy. Pismo stanowiło więc potwierdzenie, iż model przedmiotowego samochodu nie jest w ogóle produkowany w wersji ciężarowej;

- Opis zmian dokonanych w pojeździe będący załącznikiem do zaświadczenia

o badaniu technicznym z dnia 19 listopada 2010r., w którym odnotowano: "Zmiana ilości miejsc. Zamontowano kanapę 3 osobową fabryczną, kratę bagażową przesunięto"; organ zaznaczył, że dokonanie zmiany konstrukcyjnej samochodu polegającej na przystosowaniu go do przewożenia pasażerów w dwóch rzędach siedzeń miało miejsce kilka dni po pierwszej rejestracji samochodu;

Nadto z uwagi na brak kontaktu z aktualnym posiadaczem pojazdu

i niemożność przeprowadzenia oględzin samochodu organ I instancji sprawdził wygląd samochodu oraz jego zasadnicze przeznaczenie na podstawie ogólnodostępnych informacji, tj. folderów reklamowych, stron internetowych, zgodnie z którymi samochód Audi Q7 posiada zamkniętą kabinę pasażerską. Samochód posiada jednolitą pod względem wyposażenia kabinę z dwoma lub trzema rzędami siedzeń i może być przeznaczony do przewozu nawet 7 osób. Każde z siedzeń jest wyposażone w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i zagłówek. Samochód posiada dwoje drzwi przednich, dwoje drzwi tylnych oraz otwieraną klapę bagażnika. Drzwi tylne są wyposażone w blokadę otwarcia w przypadku przewozu dzieci. Wszystkie wersje wyposażenia obejmują klimatyzację automatyczną dwustrefową i dwie boczne poduszki powietrzne oraz dwie poduszki powietrzne kurtynowe. Samochód posiada w wyposażeniu standardowym system mocowania fotelików ISOFIX dla drugiego rzędu siedzeń. Kabina pasażerska ma jednolitą tapicerkę i jest wyposażona w schowki dla obu rzędów siedzeń. Opcjonalnie występuje skórzana tapicerka foteli. Nawet w najuboższej wersji wyposażenia samochód posiada pełny pakiet elektryczny, wysokiej jakości radio, z ośmioma głośnikami oraz oświetlenie całego wnętrza pojazdu. Biorąc pod uwagę popularność samochodu oraz ilość i powtarzalność informacji na jego temat w internecie, organ nie widział przeszkód, aby te informacje uznać za prawdziwe i potraktować je jako materiał pomocniczy przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy.

2. W przypadku samochodu Audi Q7, VIN [...](przedmiotowo dotyczącego sprawy zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Kr 150/16) materiał dowodowy stanowiły:

- Wyżej wskazane pismo V.z dnia 8 października 2012r., z którego wynika, że samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy,

o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów metali lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczna regulacja siedzeń przednich, podgrzewanie siedzeń przednich, DVD z nawigacją satelitarną, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, skórzana tapicerka, pakiet sportowy S-line, panoramiczny, otwierany, szklany dach, system nagłośnienia "B", webasto z pilotem. Samochód został wyprodukowany jako 7 miejscowy. Pismo stanowiło więc potwierdzenie, iż model przedmiotowego samochodu nie jest w ogóle produkowany w wersji ciężarowej;

- Oświadczenie firmy "B" O. C. z dnia 2 listopada 2010r. o treści: "Zmiana ilości miejsc z dwóch na pięć. W w/w samochodzie zamontowaną oryginalną 3-miejscową kanapę wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przegrodę bagażową przemieszczono do tyłu pojazdu"; Opis zmian dokonanych w pojeździe będący załącznikiem do zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 2 listopada 2010r., w którym odnotowano: "W pojeździe zamontowano dodatkową kanapę pasażerską z pasami oraz zagłówkami. Trwałą przegrodę przesunięto za ostatni rząd siedzeń. Pojazd przystosowany do przewozu 5-osób"; dokonanie zmiany konstrukcyjnej samochodu polegającej na przystosowaniu go do przewożenia pasażerów w dwóch rzędach siedzeń miało miejsce kilka dni po pierwszej rejestracji samochodu;

Z uwagi na brak kontaktu z aktualnym posiadaczem pojazdu, a w konsekwencji z uwagi na niemożność przeprowadzenia oględzin samochodu, organ I instancji sprawdził wygląd samochodu oraz jego zasadnicze przeznaczenie na podstawie ogólnodostępnych informacji, tj. folderów reklamowych, stron internetowych, zgodnie z którymi samochód Audi Q7 posiada zamkniętą kabinę pasażerską. Samochód posiada jednolitą pod względem wyposażenia kabinę z dwoma lub trzema rzędami siedzeń - może być przeznaczony do przewozu nawet 7 osób. Każde z siedzeń jest wyposażone w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i zagłówek. Samochód posiada dwa drzwi przednich, dwa drzwi tylnych oraz otwieraną klapę bagażnika. Drzwi tylne są wyposażone w blokadę otwarcia w przypadku przewozu dzieci. Wszystkie wersje wyposażenia obejmują klimatyzację automatyczną dwustrefową i dwie boczne poduszki powietrzne oraz dwie poduszki powietrzne kurtynowe. Samochód posiada w wyposażeniu standardowym system mocowania fotelików ISOFIX dla drugiego rzędu siedzeń. Kabina pasażerska ma jednolitą tapicerkę i jest wyposażona w schowki dla obu rzędów siedzeń. Opcjonalnie występuje skórzana tapicerka foteli. Nawet w najuboższej wersji wyposażenia samochód posiada pełny pakiet elektryczny, wysokiej jakości radio,

z ośmioma głośnikami oraz oświetlenie całego wnętrza pojazdu. Biorąc pod uwagę popularność samochodu oraz ilość i powtarzalność informacji na jego temat

w internecie, organ nie widział przeszkód, aby te informacje uznać za prawdziwe

i potraktować je jako materiał pomocniczy przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy.

3. W przypadku samochodu Audi Q7, VIN [...] (przedmiotowo dotyczącego sprawy zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Kr 151/16) materiał dowodowy stanowiły:

- Pismo V.z dnia 8 października 2012r., z którego wynika, że samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów metali lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczna regulacja siedzeń przednich z pamięcią ustawienia, podgrzewanie siedzeń przednich i tylnych, DVD ze zmieniarką i nawigacją satelitarną, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, skórzana tapicerka, webasto z pilotem. Samochód został wyprodukowany jako 6 miejscowy. Pismo stanowiło więc potwierdzenie, iż model przedmiotowego samochodu nie jest w ogóle produkowane w wersji ciężarowej;

- Oświadczenie firmy P.U.T. "R" Sp. z o.o. z dnia 4 listopada 2010r. o zmianie rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy oraz opis zmian dokonanych w pojeździe będący załącznikiem do zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 4 listopada 2010r., w którym odnotowano: "Wymontowaną kratkę oddzielającą przedział pasażerski od bagażnika. Zamontowano trzy rzędy po dwa fotele i pasy bezwładnościowe dla sześciu osób"; dokonanie zmiany konstrukcyjnej samochodu polegającej na przystosowaniu go do przewożenia pasażerów w dwóch rzędach siedzeń miało miejsce kilka dni po pierwszej rejestracji samochodu.

Z uwagi na brak kontaktu z aktualnym posiadaczem pojazdu (dwukrotne wzywanego do przedstawienia samochodu do oględzin i do przesłuchania – pierwsze wezwanie odebrane, drugie nieodebrane), a w konsekwencji z uwagi na niemożność przeprowadzenia oględzin samochodu, organ I instancji sprawdził wygląd samochodu oraz jego zasadnicze przeznaczenie na podstawie ogólnodostępnych informacji, tj. folderów reklamowych, stron internetowych, zgodnie z którymi samochód Audi Q7 posiada zamkniętą kabinę pasażerską. Samochód posiada jednolitą pod względem wyposażenia kabinę z dwoma lub trzema rzędami siedzeń - może być przeznaczony do przewozu nawet 7 osób. Każde z siedzeń jest wyposażone w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i zagłówek. Samochód posiada dwoje drzwi przednich, dwoje drzwi tylnych oraz otwieraną klapę bagażnika. Drzwi tylne są wyposażone w blokadę otwarcia w przypadku przewozu dzieci. Wszystkie wersje wyposażenia obejmują klimatyzację automatyczną dwustrefową i dwie boczne poduszki powietrzne oraz dwie poduszki powietrzne kurtynowe. Samochód posiada w wyposażeniu standardowym system mocowania fotelików ISOFIX dla drugiego rzędu siedzeń. Kabina pasażerska ma jednolitą tapicerkę i jest wyposażona w schowki dla obu rzędów siedzeń. Opcjonalnie występuje skórzana tapicerka foteli. Nawet w najuboższej wersji wyposażenia samochód posiada pełny pakiet elektryczny, wysokiej jakości radio, z ośmioma głośnikami oraz oświetlenie całego wnętrza pojazdu. Biorąc pod uwagę popularność samochodu oraz ilość i powtarzalność informacji na jego temat w internecie, organ nie widział przeszkód, aby te informacje uznać za prawdziwe i potraktować je jako materiał pomocniczy przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy.

4. W przypadku samochodu Audi Q7, VIN [...] (przedmiotowo dotyczącego sprawy zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Kr 152/16) materiał dowodowy poświadczający osobowy charakter samochodu stanowiły:

- oględziny dokonane w dniu 8 kwietnia 2015r. w toku których stwierdzono, że jest to samochód siedmioosobowy, w pełni przeszklony o nadwoziu typu SUV. Wszystkie siedzenia są zamontowane w fabryczne punkty kotwiczące i posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są również zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Ponadto samochód jest wyposażony w dywaniki, nawiewy, oświetlenie z przodu i nad drugim rzędem siedzeń, schowki przeznaczonych dla wszystkich siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone są w jednolitą skórzaną tapicerkę. Samochód posiada też elektryczne otwieranie wszystkich okien w drzwiach przednich i tylnych oraz klimatyzację elektroniczną czterosferową oraz 7 poduszek powietrznych. W zagłówkach pierwszego rzędu siedzeń są zamontowane ponadto ekrany video.

- Informacje zawarte w ww. piśmie V.z dnia 8 października 2012r. Według przedstawiciela V. ww. samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne

z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie

do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem,

w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczne regulacje siedzeń przednich z pamięcią ustawienia, podgrzewanie siedzeń przednich i tylnych, DVD ze zmieniarką płyt i nawigacją satelitarną, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, tapicerka skórzana, a także panoramiczny, otwierany, szklany dach i system nagłośnienia "B". Samochód został wyprodukowany

jako 7 miejscowy.

Obecny właściciel ww. samochodu Z.F., przesłuchany podczas oględzin oświadczył, że zakupił samochód w stanie, w jakim przedstawia się obecnie

i nie był informowany o jakichkolwiek przeróbkach, które mogły być dokonywane

w samochodzie w przeszłości. Nie zauważył on także żadnych śladów mogących świadczyć o przeróbkach dokonywanych w samochodzie i oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w samochodzie.

- Jako dowód potwierdzający osobowy charakter przedmiotowego samochodu organ powołał specyfikację do zamówienia z dnia 21 października 2010r. wedle której sporny pojazd wśród wyspecyfikowanego bogatego wyposażenia miał posiadać trzy rzędy siedzeń. Z dokumentu wynika, że strona sprowadziła określony model samochodu pod konkretne zamówienie. Innymi słowy, z zamówienia nie wynika, że pojazd miał być dwuosobowym samochodem ciężarowym, a wprost przeciwnie – zarówno parametry pojazdu, jak i wskazane wyposażenie wskazują, że zamawiany samochód miał być pojazdem osobowym;

- Organ wskazał również na znajdujący się w aktach sprawy załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 2 grudnia 2012r., w którym w opisie zmian odnotowano: "Zmiana ilości miejsc. Zamontowano kanapę 3 osobową fabryczną. Przegrodę bagażową zamontowano za tylną kanapą." Wskutek dokonania tych przeróbek sporny pojazd został przystosowany do przewozu 5 osób.

5. W przypadku samochodu VW Touareg, VIN [...] (przedmiotowo dotyczącego sprawy zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Kr 153/16) materiał dowodowy poświadczający osobowy charakter przedmiotowego samochodu stanowiły:

- oględziny dokonane w dniu 7 maja 2015r., w toku których stwierdzono, że jest to samochód pięcioosobowy, w pełni przeszklony o nadwoziu typu SUV. Wszystkie siedzenia są zamontowane w fabryczne punkty kotwiczące i posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są również zamontowane w fabryczne punkty kotwiące. Ponadto samochód jest wyposażony w dywaniki, nawiewy, oświetlenie, schowki przeznaczonych dla wszystkich siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone są w jednolitą skórzaną tapicerkę. Samochód posiada też elektryczne otwieranie wszystkich okien we wszystkich drzwiach oraz klimatyzację czterosferową. W zagłówkach pierwszego rzędu siedzeń są zamontowane ponadto ekrany video. Samochód pozwala na wysoki komfort podróżowania pasażerów na wszystkich siedzeniach.

- Stwierdzenia powyższe znalazły potwierdzenie w informacji zawartej

w piśmie V.z dnia 8 października 2012r. Według przedstawiciela V. samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczne regulacje siedzeń przednich z pamięcią ustawienia siedzenia kierowcy, podgrzewanie siedzeń przednich, DVD ze zmieniarką płyt i nawigacją satelitarną, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, tapicerka z elementami skórzanymi. Samochód został wyprodukowany jako 5 miejscowy.

- Obecny właściciel ww. samochodu Pani J.S., przesłuchana podczas oględzin oświadczyła, że nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych i pojazd znajduje się w takim samym stanie konstrukcyjnym i wyposażenia jak w dniu zakupu.

- Ponadto w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 15 grudnia 2012r., w opisie zmian odnotowano: "W pojeździe zamontowano 3-miejscową kanapę z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa. Miejsca kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa są oryginalnie przystosowane przez producenta pojazdu. Trwałą przegrodę przesunięto za ostatni rząd siedzeń. Pojazd został przystosowany do przewozu pięciu osób."

6. W przypadku samochodu Audi Q7, VIN [...](przedmiotowo związanego ze sprawą zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/Kr 154/16) materiał dowodowy stanowiły:

- Pismo V.z dnia 8 października 2012r., z którego wynika, że samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów metali lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczna regulacja siedzeń przednich, podgrzewanie siedzeń przednich i tylnych, DVD z nawigacją satelitarną, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, skórzana tapicerka, pakiet sportowy S-line, panoramiczny, otwierany, szklany dach, system nagłośnienia "B", webasto z pilotem. Samochód został wyprodukowany jako 7 miejscowy. Pismo stanowiło więc potwierdzenie, iż model przedmiotowego samochodu nie jest w ogóle produkowane w wersji ciężarowej;

- Jako dowód potwierdzający osobowy charakter przedmiotowego samochodu organ powołał również specyfikację do zamówienia z dnia 30 września 2010r. wedle której sporny pojazd wśród wyspecyfikowanego bogatego wyposażenia miał posiadać dwa dodatkowe siedzenia w trzecim rzędzie (wersja 7 miejscowa). Z dokumentu wynika, że strona sprowadziła określony model samochodu pod konkretne zamówienie. Innymi słowy, z zamówienia nie wynika, że pojazd miał być dwuosobowym samochodem ciężarowym, a wprost przeciwnie – zarówno parametry pojazdu, jak i wskazane wyposażenie wskazują, że zamawiany samochód miał być pojazdem osobowym;

- faktura firmy Blacharstwo Samochodowe O.C. z dnia 15 grudnia 2010r. wedle której za koszt usługi w wysokości 100 zł w pojeździe zamontowano tylną kanapę z pasami bezpieczeństwa oraz przemieszczono przegrody bagażowej w samochodzie; opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiący załącznik do zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 16 grudnia 2010r.: "W pojeździe zamontowaną dodatkową kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa, zagłówkami. Przegrodę oddzielającą przestrzeń załadunkową przesunięto za ostatni rząd siedzeń. Pojazd przystosowano do przewozu 5 osób. Masa własna uległa zmianie na 2565 kg. Po zamontowaniu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami."

- Z uwagi na brak kontaktu z aktualnym posiadaczem pojazdu i w konsekwencji z uwagi na niemożność przeprowadzenia oględzin samochodu, organ I instancji sprawdził wygląd samochodu oraz jego zasadnicze przeznaczenie na podstawie ogólnodostępnych informacji, tj. folderów reklamowych, stron internetowych, zgodnie z którymi samochód Audi Q7 posiada zamkniętą kabinę pasażerską. Samochód posiada jednolitą pod względem wyposażenia kabinę z dwoma lub trzema rzędami siedzeń - może być przeznaczony do przewozu nawet 7 osób. Każde z siedzeń jest wyposażone w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i zagłówek. Samochód posiada

dwoje drzwi przednich, dwoje drzwi tylnych oraz otwieraną klapę bagażnika. Drzwi tylne są wyposażone w blokadę otwarcia w przypadku przewozu dzieci. Wszystkie wersje wyposażenia obejmują klimatyzację automatyczną dwustrefową i dwie boczne poduszki powietrzne oraz dwie poduszki powietrzne kurtynowe. Samochód posiada w wyposażeniu standardowym system mocowania fotelików ISOFIX dla drugiego rzędu siedzeń. Kabina pasażerska ma jednolitą tapicerkę i jest wyposażona

w schowki dla obu rzędów siedzeń. Opcjonalnie występuje skórzana tapicerka foteli. Nawet w najuboższej wersji wyposażenia samochód posiada pełny pakiet elektryczny, wysokiej jakości radio, z ośmioma głośnikami oraz oświetlenie całego wnętrza pojazdu. Biorąc pod uwagę popularność samochodu oraz ilość i powtarzalność informacji na jego temat w internecie, organ nie widział przeszkód, aby te informacje uznać za prawdziwe i potraktować je jako materiał pomocniczy przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy.

7. W przypadku samochodu Audi Q7, VIN [...] (przedmiotowo związanego ze sprawą zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/Kr 155/16) materiał dowodowy stanowiły:

- Pismo V.z dnia 8 października 2012r., z którego wynika, że samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów metali lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, siedzenia przednie z elektryczną regulacją, podgrzewanie siedzeń przednich, DVD z nawigacją satelitarną, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, skórzana tapicerka. Samochód został wyprodukowany jako 5 miejscowy. Pismo stanowiło więc potwierdzenie, iż model przedmiotowego samochodu nie jest w ogóle produkowany w wersji ciężarowej;

- Specyfikacja do zamówienia nr [...] potwierdzająca wysoki standard wyposażenia.

- Nadto z uwagi na brak kontaktu z aktualnym posiadaczem pojazdu

i niemożność przeprowadzenia oględzin samochodu organ I instancji sprawdził wygląd samochodu oraz jego zasadnicze przeznaczenie na podstawie ogólnodostępnych informacji, tj. folderów reklamowych, stron internetowych, zgodnie z którymi samochód Audi Q7 posiada zamkniętą kabinę pasażerską. Samochód posiada jednolitą pod względem wyposażenia kabinę z dwoma lub trzema rzędami siedzeń i może być przeznaczony do przewozu nawet 7 osób. Każde z siedzeń jest wyposażone w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i zagłówek. Samochód posiada dwoje drzwi przednich, dwoje drzwi tylnych oraz otwieraną klapę bagażnika. Drzwi tylne są wyposażone w blokadę otwarcia w przypadku przewozu dzieci. Wszystkie wersje wyposażenia obejmują klimatyzację automatyczną dwustrefową i dwie boczne poduszki powietrzne oraz dwie poduszki powietrzne kurtynowe. Samochód posiada w wyposażeniu standardowym system mocowania fotelików ISOFIX dla drugiego rzędu siedzeń. Kabina pasażerska ma jednolitą tapicerkę i jest wyposażona w schowki dla obu rzędów siedzeń. Opcjonalnie występuje skórzana tapicerka foteli. Nawet w najuboższej wersji wyposażenia samochód posiada pełny pakiet elektryczny, wysokiej jakości radio, z ośmioma głośnikami oraz oświetlenie całego wnętrza pojazdu. Biorąc pod uwagę popularność samochodu oraz ilość i powtarzalność informacji na jego temat w internecie, organ nie widział przeszkód, aby te informacje uznać za prawdziwe i potraktować je jako materiał pomocniczy przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy.

W odwołaniach z dnia 13 lipca 2015r., skarżący zaskarżył powyższe decyzje

w całości i zarzucił:

I. naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania

do organu podatkowego, poprzez:

1.) ponowne wszczęcie wobec skarżącego kontroli w oparciu o ten sam stan faktyczny;

2.) brak obiektywizmu urzędu w przypadku interpretacji przepisów w stosunku

do skarżącego, a to uznania w pierwszej kontroli podatkowej prawidłowości

w interpretacji przez skarżącego przepisów podatkowych, a co za tym idzie braku zasadności wszczęcia kontroli podatkowej oraz wszczęcia drugiej kontroli podatkowej na polecenie Prokuratury Apelacyjnej, czego implikacją jest oczywista konstatacja o oczekiwaniu Prokuratury Apelacyjnej na satysfakcjonujące ją rozstrzygnięcie w postaci ustalenia błędów, wadliwości i złej interpretacji przez skarżącego przepisów podatkowych, co doprowadzić ma do wszczęcia postępowania podatkowego, nałożenia na skarżącego decyzji o obowiązku podatkowym w związku z nierozliczeniem przezeń z fiskusem z tytułu podatku akcyzowego, a w konsekwencji otwarciu Prokuraturze Apelacyjnej drogi do wszczęcia przeciwko skarżącemu postępowania karnego;

3.) uwzględnianie jedynie okoliczności korzystnych dla Urzędu, a nie dla skarżącego, czego konsekwencją jest brak rzetelnego i obiektywnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszych sprawach;

II. naruszenie art. 100 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że pojazd zarejestrowany w Niemczech jako pojazd ciężarowy i mający homologację pojazdu ciężarowego podlega pod kod CN 8703, podczas gdy takie pojazdy podlegają pod kod CN 8704;

naruszenie art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego błędne niezastosowanie przy wykładni pojęcia samochód ciężarowy;

naruszenie art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie gospodarczej, poprzez brak poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy w związku

z przyjęciem zasadniczo odmiennego wyniku drugiej kontroli podatkowej wobec podatnika;

błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż dla kwestii prawidłowej klasyfikacji pojazdu bez znaczenia jest fakt, iż nabyty on został

w Niemczech jako pojazd ciężarowy, z dokumentami rejestrowymi potwierdzającymi ciężarowy status samochodu oraz z dwoma miejscami do siedzenia, podczas gdy jest to podstawową kwestią w ustaleniu po pierwsze jaki to typ pojazdu, a po wtóre czy skarżący prawidłowo zakwalifikował ten pojazd do kodu CN 8704, od którego nie jest należny podatek akcyzowy;

błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że to przeznaczeniu tego pojazdu do kodu CN 8703 świadczyć ma jego wyposażenie w elementy umożliwiające bardzo komfortowe podróżowanie osób na zamontowanych tylnych siedzeniach, podczas gdy skarżący zakupił samochody ciężarowe z dwoma miejscami do siedzenia, gdzie nie było żadnego wyposażenia świadczącego o nie tylko komforcie podróży osób na tylnych siedzeniach, co możliwości ich podróży w ogóle;

błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że bez znaczenia jest,

iż przedmiotowe pojazdy według dokumentów rejestrowych zostały uznane

za samochody ciężarowe podczas gdy jest to kluczowa kwestia w ustaleniu,

czy podatek akcyzowy należny jest do zapłaty;

błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu,

że skarżący sprowadzał do Polski samochody osobowe i jako takie je zbywał, co miało rodzić obowiązek uiszczenia przezeń podatku akcyzowego, podczas gdy

w rzeczywistości skarżący sprowadzał samochody ciężarowe i jako takie sprzedawał, co nie rodzi po jego stronie obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego.

Po rozpoznaniu odwołań, decyzjami z dnia 16 listopada 2015r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach wszystkich decyzji, organ odwoławczy powołując się

na mające zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że nabyte przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochody były samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, a nie jak utrzymywał skarżący samochodami ciężarowymi. W związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie tych pojazdów rodziło zdaniem organu odwoławczego obowiązek podatkowy.

W ocenie organu podatkowego osobowy charakter każdego z samochodów poświadczają obiektywne i stałe cechy tych pojazdów – ogólny wygląd pojazdów i ogół cech przedmiotowych pojazdów. Osobowy charakter przedmiotowych pojazdów nie uległ jego zdaniem zmianie pomimo dokonywanych w samochodach, nietrwałych i odwracalnych modyfikacji jego wnętrza. Za nietrwałym charakterem dokonanych uprzednio zmian w samochodach w ocenie organu przemawia choćby szybkie, nie pozostawiające śladów przywrócenie fabrycznego wyglądu, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawach m.in. w załącznikach do zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodów (załącznika do badania technicznego – mimo przeprowadzenia samego badania – brak jedynie w odniesieniu do samochodu będącego przedmiotem sprawy zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Kr 155/16), nadto w przypadku samochodu Audi Q7, VIN [...] którego dotyczy sprawa o sygn. akt I SA/Kr 150/16 – oświadczenie firmy Blacharstwo Samochodowe O.C.; w przypadku samochodu Audi Q7, VIN [...] którego dotyczy sprawa o sygn. akt I SA/Kr 151/16 – oświadczenie firmy P.U.T. "R" Sp. z o.o.; w przypadku samochodu Audi Q7, VIN [...] którego dotyczy sprawa o sygn. akt I SA/Kr 154/16 – oświadczenie firmy Blacharstwo Samochodowe O.C..

Natomiast w postępowaniach, w których organy celne przeprowadzały oględziny pojazdu marki Audi Q7, VIN [...] (przedmiotowo dotyczącego sprawy zarejestrowanej w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Kr 152/16),

a także samochodu marki VW Touareg, VIN [...] (przedmiotowo dotyczącego sprawy zarejestrowanej w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Kr 153/16), powyższe tezy potwierdzają stwierdzone w trakcie tych oględzin obiektywne cechy pojazdów, ogólny wygląd tych pojazdów i wyposażenie, a także oświadczenia aktualnych posiadaczy złożone do protokołu z dnia oględzin, z których wynika, że nie zauważyli żadnych śladów, które mogłyby wskazywać, na wcześniejsze przeróbki

w tym pojeździe. W przypadku samochodu marki Audi Q7, VIN [...] 946 (przedmiotowo dotyczącego sprawy o sygn. akt I SA/Kr 152/16) aktualny właściciel zeznał ponadto, że skarżący nie informował go o tym, iż przedmiotowy samochód mógł w przeszłości podlegać jakimkolwiek zmianom.

We wszystkich przedmiotowych sprawach uznano więc, że dokonane w każdym z samochodów wcześniejsze zdemontowanie tylnych foteli, czy też przykręcenie przegrody oddzielającej część tylną samochodu i tym podobne zabiegi przystosowujące te samochody do indywidualnych potrzeb użytkowych nie czynią

z nich samochodów ciężarowych – nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia pojazdów i ich klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej w pozycji CN 8703.

Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych, a użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu.

Organ wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdów zdecydował producent, tworzący konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami ruchu drogowego itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Wyraźnie zaakcentowano, że czym innym jest decydujące w niniejszych sprawach zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi), a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

Organ odwoławczy wyraźnie również podkreślił, że przedmiotowe modele samochodów nie są produkowane w wersji ciężarowej, powołując się m.in. na pismo przedstawiciela V. z 8 października 2012r. Informacja przedstawiciela V. w Polsce wskazuje jasno, że przedmiotowe pojazdy (zidentyfikowane przez numer VIN) wyprodukowano jako luksusowe samochody osobowe. Jest ona o tyle istotna dla przesądzenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowych pojazdów, że to producent tworzący konstrukcję pojazdu decyduje o jego zasadniczym przeznaczeniu. Z uwagi więc na to, że VIN stanowi unikalny, indywidualny numer identyfikacyjny każdego pojazdu, nadawany przez producenta, organ stał na stanowisku, że informacja ta oznacza zarazem potwierdzenie stanowiska organów podatkowych.

W konsekwencji ww. faktów w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowych pojazdów świadczą o osobowych walorach tych pojazdów, a więc o ich zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, tym samym wyczerpując przesłankę, według której przedmiotowe samochody klasyfikować należy w pozycji CN 8703, pomimo dokonanej wcześniej modyfikacji ich tylnej części. Wszelkie modyfikacje i zmiany cech użytkowych, miały charakter całkowicie odwracalny i tymczasowy, czyli bez żadnych trwałych zmian konstrukcyjnych pojazdów możliwe było przywrócenie ich pierwotnego charakteru użytkowego.

W dalszej części uzasadnień decyzji organ II instancji uznał za bezpodstawny podnoszony w odwołaniach od rozstrzygnięć I instancji zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, w związku z przeprowadzeniem przez organ pierwszej instancji powtórnej kontroli podatkowej. Organ zaznaczył, że do podstawowych obowiązków organu podatkowego należy czuwanie nad pełną realizacją obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Jednym z instrumentów wykorzystywanych w tym celu jest kontrola podatkowa, służąca co do zasady zgromadzeniu informacji, mogących stanowić jeden z dowodów wykorzystywanych w trakcie ewentualnego postępowania podatkowego. Na etapie postępowania podatkowego w danej sprawie, materiał dowodowy pozyskany w ramach kontroli podlega swobodnej ocenie organu, podobnie jak inne dowody zebrane na etapie tego postępowania. Zakończenie postępowanie następuje już wyłącznie w formie decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 O.p.). Organ podkreślił, że zakończenie kontroli podatkowej nie przesądza o rozstrzygnięciu spraw przez organy podatkowe. Protokół kontroli może stanowić wyłącznie jeden z dowodów w sprawie - w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w kontroli odnośnie meritum spraw - co wystąpiło w niniejszych sprawach.

Organ dalej zauważył, że jeżeli wystąpiły wątpliwości, co do klasyfikacji nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów organ podatkowy był zobowiązany

do przeprowadzenia powtórnej kontroli podatkowej. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy wcześniejsze postępowanie kontrolne, nie zakończyło się wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, podjęcie ponownej kontroli podatkowej jest prawnie możliwe, co wynika z przepisów regulujących zasady prowadzenia kontroli podatkowej, w tym art. 282a Ordynacji podatkowej, stanowiącego ochronę prawną podatnika przed ponownym wszczynaniem kontroli podatkowej w tej samej sprawie. Fakt, że efekt ponownej kontroli i treść rozstrzygnięcia spraw nie odpowiada oczekiwaniom strony w ocenie organu nie narusza w żaden sposób ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Organ stanął na stanowisku, że brak przekonania co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Każdy uczestnik postępowania podatkowego ma bowiem zdaniem organu prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W dalszej części uzasadnień decyzji organ II instancji przesądził, że fakt klasyfikacji pojazdu wynikający z homologacji i innych dokumentów wydanych przez organy niemieckiej administracji, jak również w dokumencie rejestracyjnym wydanym przez polską administrację samorządową czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nie był wiążący dla tych spraw, bowiem dla poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się wyłącznie klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Bez znaczenia dla niniejszych spraw były również w ocenie organu odwoławczego powołane w odwołaniach indywidualne interpretacje, które wydane zostały w sprawach odrębnych, na podstawie określonego stanu faktycznego. Podobnie, dla organów podatkowych, jak i dla podatników nie są formalnie wiążące klasyfikacje organów statystyki publicznej, zawierające klasyfikacje standardów

i nomenklatur statystycznych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury właściwym organem jest naczelnik urzędu celnego i ewentualnie dyrektor izby celnej i w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu to ww. organ dysponuje kompletem dowodów, które pozwalają na zajęcie merytorycznego stanowiska w tym zakresie. Dodał, że bez wyczerpującej oceny całego zebranego

w sprawie materiału dowodowego, zebranego w trakcie postępowania, nie jest bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie, dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie przemawia za zaklasyfikowaniem przedmiotowych samochodów do pozycji CN 8703, co skutkuje uznaniem, że ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej przesądził, że na podstawie art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a. L C był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, wg stawki akcyzy 18,6 % (art. 105 pkt 1).

Na wszystkie decyzje objęte niniejszą sprawą skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucił:

I. naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie ustawowego terminu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

II. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego, poprzez:

1) ponowne wszczęcie wobec skarżącego kontroli w oparciu o ten sam stan faktyczny;

2) brak obiektywizmu urzędu w przypadku interpretacji przepisów

w stosunku do skarżącego, a to uznania w pierwszej kontroli podatkowej prawidłowości w interpretacji przez skarżącego przepisów podatkowych, a co za tym idzie braku zasadności wszczęcia kontroli podatkowej oraz wszczęcia drugiej kontroli podatkowej na polecenie Prokuratury Apelacyjnej, czego implikacją jest oczywista konstatacja o oczekiwaniu Prokuratury Apelacyjnej na satysfakcjonująca ją rozstrzygnięcie w postaci ustalenia błędów, wadliwości i złej interpretacji przez skarżącego przepisów podatkowych, co doprowadzić ma do wszczęcia postępowania podatkowego, nałożenia na skarżącego decyzji o obowiązku podatkowym w związku z nierozliczeniem przezeń z fiskusem z tytułu podatku akcyzowego, a w konsekwencji otwarciu Prokuraturze Apelacyjnej drogi do wszczęcia przeciwko skarżącemu postępowania karnego;

3) uwzględnianie jedynie okoliczności korzystnych dla Urzędu, a nie dla skarżącego, czego konsekwencją jest brak rzetelnego i obiektywnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszych sprawach;

III. naruszenie art. 100 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że pojazd zarejestrowany w Niemczech jako pojazd ciężarowy i mający homologację pojazdu ciężarowego podlega pod kod CN 8703, podczas gdy takie pojazdy podlegają pod kod CN 8704;

IV. naruszenie art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego błędne niezastosowanie przy wykładni pojęcia samochód ciężarowy;

V. naruszenie art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez brak poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy w związku z przyjęciem zasadniczo odmiennego wyniku drugiej kontroli podatkowej wobec podatnika;

VI. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż dla kwestii prawidłowej klasyfikacji pojazdu bez znaczenia jest fakt, iż nabyty on został w Niemczech jako pojazd ciężarowy, z dokumentami rejestrowymi potwierdzającymi ciężarowy status samochodu oraz z dwoma miejscami do siedzenia, podczas gdy jest to podstawową kwestią w ustaleniu po pierwsze jaki to typ pojazdu, a po wtóre czy skarżący prawidłowo zakwalifikował ten pojazd do kodu CN 8704, od którego nie jest należny podatek akcyzowy;

VII. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że o przeznaczeniu tego pojazdu do kodu CN 8703 świadczyć ma jego wyposażenie w elementy umożliwiające bardzo komfortowe podróżowanie osób na zamontowanych tylnych siedzeniach, podczas gdy skarżący zakupił samochody ciężarowe z dwoma miejscami do siedzenia, gdzie nie było żadnego wyposażenia świadczącego o nie tylko komforcie podróży osób na tylnych siedzeniach, co możliwości ich podróży w ogóle;

VIII. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że bez znaczenia jest, iż przedmiotowe pojazdy według dokumentów rejestrowych zostały uznane za samochody ciężarowe, podczas gdy jest to kluczowa kwestia w ustaleniu, czy podatek akcyzowy należny jest do zapłaty;

błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu, że skarżący sprowadzał do Polski samochody osobowe i jako takie je zbywał, co miało rodzić obowiązek uiszczenia przezeń podatku akcyzowego, podczas gdy

w rzeczywistości skarżący sprowadzał samochody ciężarowe i jako takie sprzedawał, co nie rodzi po jego stronie obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego.

Ponadto w skardze od decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] (sprawa o sygn. akt I SA/Kr 152/16) skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż dla oceny, czy samochód był samochodem osobowym, czy ciężarowym miarodajne były oględziny pojazdu dokonane przez urząd w dniu 8 kwietnia 2015r. kiedy to samochód nie był własnością skarżącego, a nie w dniu pierwszej kontroli podatkowej 30 maja 2011r., zakończonej sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej w dniu 14 czerwca 2011r.

Także skardze od decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] (sprawa o sygn. akt I SA/Kr 152/16) skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż dla oceny, czy samochód był samochodem osobowym, czy ciężarowym miarodajne były oględziny pojazdu dokonane przez urząd w dniu 7 maja 2015r. kiedy to samochód nie był własnością skarżącego, a nie w dniu pierwszej kontroli podatkowej 30 maja 2011r., zakończonej sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej w dniu 14 czerwca 2011r.

Skarżący we wszystkich skargach wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, jak również dopuszczenie wszystkich materiałów dowodowych zgłoszonych przez skarżącego przed organami obu instancji na okoliczność ich treści.

W uzasadnieniu skarg, szeroko zaakcentowano naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżący podkreślił, że skoro w toku pierwszej kontroli podatkowej, nie stwierdzono żadnych uchybień i uznano, że samochody stanowią samochody ciężarowe, organ nie mógł już przeprowadzić ponownej kontroli i wydać zaskarżonych rozstrzygnięć. Wszelkie natomiast wątpliwości organ powinien rozstrzygać na korzyść skarżącego. Skarżący kwalifikując przedmiotowe samochody do kategorii ciężarowych, opierał się na informacjach organu, jakie cechy powinien posiadać samochód ciężarowy. Z informacji tych nie wynikało, aby zmiana wyposażenia elementów samochodu miała mieć charakter trwały.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Nadto wyjaśnił, że skarżący nie wskazał na żadne nowe okoliczności spraw, a zarzuty skarg pokrywają się w całości z zarzutami zawartymi w odwołaniach od decyzji organu

I instancji, stąd organ odwoławczy powołuje się na uzasadnienia zaskarżonych decyzji, uznając, że ich treść może stanowić wyczerpującą odpowiedź również na zarzuty skarg.

Na rozprawie w dniu 11 lipca 2016r. Sąd połączył wszystkie sprawy do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił, że będą one prowadzone pod sygn. akt I SA/Kr 149/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej, Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie doszedł do przekonania, że decyzje te nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, tak więc skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcia są merytorycznie prawidłowe

i wydane zostały w wyniku postępowań przeprowadzonych zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd przyjął za podstawę swojego orzekania stany faktyczne ustalone przez organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach. Uznał bowiem, że organy te zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, będący podstawą ustalenia stanu faktycznego spraw, prawidłowo w sposób rzetelny i wyczerpujący ustaliły stan faktyczny. Oceny i wnioski w tym zakresie odpowiadają natomiast wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Natomiast skarżący formułując zarzuty dotyczące błędu w ustaleniach faktycznych w istocie nie wskazał, w którym miejscu błąd ten został przez organy popełniony. Zarzuty i uzasadnienie skarg skarżący skoncentrował na błędnej interpretacji przepisów prawa w ustaleniu przez organ stanu faktycznego, w istocie zarzucając błędną subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

W pierwszej jednak kolejności Sąd podkreśla, że istniały podstawy połączenia wszystkich spraw zakończonych zaskarżonymi decyzjami do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

W literaturze oraz w dotychczasowym orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż połączenie dwóch lub więcej spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia ma charakter techniczny i podyktowany jest względami ekonomii procesowej. Uznaje się, iż takie połączenie nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z samodzielnymi sprawami sądowoadministracyjnymi (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2005r., sygn. akt FSK 1561/04; POP 2006, Nr 5, poz. 81). Połączenie kilku oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę. Przesłanką do połączenia kilku oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych jest zarówno związek faktyczny, dotyczący w szczególności materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych), jak i związek prawny, dotyczący treści stosunków prawnych łączących różne podmioty.

Zgodnie z definicją słownikową jedno z wielu znaczeń pojęcia "związek" oznacza stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób (http://sjp.pwn.pl). W kontekście tego nasuwa się wniosek, że ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu daleko idącą swobodę w dokonywaniu połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Przy czym podkreślenia wymaga okoliczność, że jedna i wyłączna przesłanka związku pomiędzy sprawami odnosi się zarówno do łącznego rozpoznania oraz do łącznego rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi pozostawały ze sobą w związku

w rozumieniu przywołanego przepisu ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny ustalony przez organy istotny dla spornych zagadnień prawnych (wyprodukowanie spornych samochodów jako osobowe i ocena czy w dniu sprowadzenia dokonano zmian umożliwiających zakwalifikowanie ich jako samochodów ciężarowych). We wszystkich połączonych sprawach, ostatecznie ustalony stan faktyczny według organów był tożsamy (sporne samochody ze względu na istniejące nadal w dniu nabycia elementy konstrukcyjne były samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703) i tożsamy we wszystkich sprawach pozostawał także stan prawny. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Odnosząc się następnie do sformułowanego w skargach najdalej idącego zarzutu przedawnienia, w ocenie Sądu, jest on nieuzasadniony i nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone decyzje wydane zostały w dacie, w której nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych związanych z wewnątrzwspólnotym nabyciem przedmiotowych pojazdów. We wszystkich sprawach zobowiązanie podatkowe, wynikające z obowiązku podatkowego, powstało w 2010r. Jak wynika z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. We wszystkich sprawach termin zapłaty podatku upływał w 2010r. Termin przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych upływał w związku z powyższym z dniem 31 grudnia 2015r. Tymczasem zaskarżone decyzje organu odwoławczego wydane zostały w dniu 16 listopada 2015r., czyli przed upływem tego terminu. Skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy, nie upłynął jeszcze termin przedawnienia, organ ten nie mógł wydać decyzji o umorzeniu postępowań.

Przechodząc do merytorycznej kontroli prawidłowości zaskarżonych rozstrzygnięć, Sąd wskazuje, że z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że eksponowany w skargach zarzut dotyczący nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego nie może znaleźć uznania w kontekście kontrolowanych – z punktu widzenia kompletności, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny – akt podatkowych. Jak już w skazano we wstępie uzasadnienia Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy, bowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw zebrały one wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie, logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zawarte w decyzjach ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów czy świadectw homologacji typu samochodu, przy klasyfikowaniu przedmiotowych samochodów nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyte przez skarżącego pojazdy dysponowały określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach spraw, który został poddany kompleksowej ocenie.

Skarżący wywodził, że z uwagi na przyjętą metodę klasyfikacji pojazdów organy podatkowe błędnie uznały przedmiotowe samochody za podlegające akcyzie,

i kierunkował swoją krytyczną do rozstrzygnięcia organu argumentację na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego i nieadekwatności wyników tego postępowania w stosunku do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W tym kontekście Sąd podkreśla, że zarzut dotyczący błędów w ustaleniach faktycznych nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, czego w niniejszej sprawie ze strony skarżącego brakuje.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie

z dowodów z dokumentów, tj. przede wszystkim pisma z dnia 8 października 2012r.

od V., które jednoznacznie potwierdzało, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe z 7 miejscami siedzącymi (6 miejscami w przypadku Audi Q7, VIN [...] oraz 5 miejscami w przypadku VW Touareg, VIN [...] i Audi Q7, VIN [...]) o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego, a także z dodatkowym wyposażeniem. W toku postępowania w tych sprawach, w których było to obiektywie możliwe z uwagi na kontakt z aktualnym właścicielem pojazdu (tj. w sprawach dotyczących samochodów Audi Q7 VIN [...] i VW Touareg VIN [...]) organ przeprowadził też oględziny samochodów oraz przesłuchanie obecnych właścicieli samochodów w charakterze świadków. Te dowody również jednoznacznie potwierdzają osobowy charakter przedmiotowych pojazdów. W pozostałych sprawach, w których nie było obiektywnie możliwe przeprowadzenie oględzin z uwagi na brak kontaktu z aktualnym właścicielem, organ skorzystał z ogólnodostępnych informacji w internecie, z których wynika m.in. że Audi Q7 posiada zamkniętą kabinę pasażerską, jednolitą pod względem wyposażenia kabinę z dwoma lub trzema rzędami siedzeń, każde z siedzeń jest wyposażone w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i zagłówek, dwoje drzwi przednich, dwoje drzwi tylnych oraz otwieraną klapę bagażnika, drzwi tylne są wyposażone w blokadę otwarcia w przypadku przewozu dzieci, a wszystkie wersje wyposażenia obejmują klimatyzację automatyczną kilkusferową i dwie boczne poduszki powietrzne oraz dwie poduszki powietrzne kurtynowe. Poza tym w sprawach w których oględziny nie zostały przeprowadzone, organy podatkowe, poza informacjami zawartymi w wyżej powołanym piśmie, dysponowały innymi jeszcze dowodami. Odnośnie samochodu Audi Q7 VIN [...] organ dysponował opisem zmian ilości miejsc w samochodzie. Z pisma tego wynikało, że w samochodzie zamontowano kanapę 3 osobową oraz przesunięto kratę bagażową. W przypadku samochodu Audi Q7 VIN [...] w aktach znajduje się oświadczenie O. C., prowadzącego firmę Blacharstwo Samochodowe, że w samochodzie tym zamontowano oryginalną 3-miejscową kanapę wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, zaś przegrodę bagażową przemieszczono do tyłu pojazdu. Podobne oświadczenie O. C. złożył w stosunku do samochodu Audi Q7 VIN [...]. Odnośnie do samochodu Audi Q7 VIN [...] organ dysponował specyfikacją do zamówienia nr [..], które potwierdzało wysoki standard wyposażenia. Z kolei w przypadku samochodu Audi Q7 VIN [...], organ przeprowadził dowód z oświadczenia firmy P.U.T. "R", z którego wynika, że przy przerobieniu samochodu z ciężarowego na osobowy, wymontowano kratkę oddzielającą przedział pasażerski od bagażnika oraz zamontowano trzy rzędy po dwa fotele i pasy bezwładnościowe dla sześciu osób". We wszystkich zatem sprawach organy dysponowały dowodami, z których wynikało, że nabyte samochody w istocie były samochodami osobowymi, czasowo jedynie przystosowanymi do pełnienia funkcji ciężarowych.

W tym kontekście można również wskazać na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 20 stycznia 2016r. (sygn. akt I GSK 927/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Zostało w nim stwierdzone, że informacja przedstawiciela producenta może być uznana za wiarygodny dowód mogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, że możliwość uzyskiwania informacji o cechach pojazdów ze stron internetowych producentów niewątpliwie w obecnym czasie jest okolicznością powszechnie znaną większości osób. Zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodów. Fakty powszechnie znane (notoryczne) są to okoliczności, zdarzenia, czynności, które powinny być znane każdej rozsądnej i posiadającej doświadczenie życiowe osobie. Zbiór faktów notorycznych jest w zasadzie otwarty (por. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1387/12; z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 476/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował przy tym, że to podatnik powinien wskazać na takie cechy w dokonanych przeróbkach samochodu, z których by wynikało, że trwale zmieniono jego przeznaczenie na samochód ciężarowy.

W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych – swobodnych – granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący mimo pozornej wielości nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw decyzji, a forsowane w toku postępowania przez skarżącego wnioski dowodowe w ocenie Sądu zasadnie nie zostały uwzględnione.

Spór w rozpoznanych sprawach sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodów szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach oraz decyzjach je poprzedzających. Z uwagi na czas nabycia przedmiotowych samochodów w sprawie znalazły zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 752 z późn. zm., dalej: u.p.a.). Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 cytowanego artykułu zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Stanowi ona, że dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym.

Jak wynika z powyższych przepisów, dla opodatkowania pojazdu mechanicznego, konieczne jest ustalenie, że dany samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czyli musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Z uwagi na treść art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Należy zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania

i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r. (Dz. U.

z 1997 r. nr 11, poz. 62), a stroną tej konwencji jest Unia Europejska.

Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, Sąd zaznacza, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy dlatego też traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" ujęto w tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja (8703) obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup)

do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Powyższe uwagi generują stwierdzenie, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012r., sygn. akt I SA/Ol 495/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. Samochody osobowe nie służą bowiem wyłącznie do przewozu osób, co potwierdza ujęcie w kodzie 8703 również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Z kolei, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Główny, dominujący charakter samochodu jest więc rozstrzygający przy ocenie opodatkowania akcyzą w kontekście przypisania samochodu do kodu 8703 albo 8704. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

W kontekście powyższych stwierdzeń znajdujących zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawie, Sąd przyznał rację organom podatkowym, że przedmiotowe pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazane krajowe i wspólnotowe przepisy akcyzowe dostarczają informacji, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych, bowiem pojazdy te nie posiadają możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika

i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu

w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że przedmiotowe pojazdy nie mieszczą się w zakresie pojęciowym żadnej

z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek.

Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że przedmiotowe pojazdy mieszczą się w pozycji 8703. Dokonane w samochodach zmiany - umożliwiające zarejestrowanie jako ciężarowych - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów.

W zaskarżonych decyzjach oraz na wstępie niniejszego uzasadnienia szczegółowo wymieniono co do każdego samochodu te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego, przy czym na pierwszy plan wysuwają się okoliczności, iż samochody te charakteryzują się tym, że są 5, 6 lub 7 miejscowe. Przyjęte w sprawie dowody, takie jak pismo producenta wskazujące na cechy konstrukcyjne danego modelu samochodu (żaden z przedmiotowych modeli nie jest produkowany w wersji ciężarowej), powszechne informacje dostępne w internecie dotyczące danego modelu samochodu czy wreszcie oględziny dokonanych w tych sprawach, w których były one obiektywnie możliwe, oraz informacje o dokonanych zmianach w samochodach, dostarczają argumentów za osobowych charakterem przedmiotowych pojazdów. Pismo Volkswagen Group Polska, które jednoznacznie potwierdzało, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów metali lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła m.in. multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, siedzenia przednie z elektryczną regulacją, podgrzewanie siedzeń przednich, DVD z nawigacją satelitarną, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, skórzana tapicerka. Z kolei z ogólnodostępnych informacji w internecie (powszechnego opisu modelu samochodu) wynika, że Audi Q7 posiada zamkniętą kabinę pasażerską, jednolitą pod względem wyposażenia kabinę z dwoma lub trzema rzędami siedzeń, każde z siedzeń jest wyposażone w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i zagłówek, dwoje drzwi przednich, dwoje drzwi tylnych oraz otwieraną klapę bagażnika, drzwi tylne są wyposażone w blokadę otwarcia w przypadku przewozu dzieci. Wszystkie wersje wyposażenia obejmują klimatyzację automatyczną kilkusferową i dwie boczne poduszki powietrzne oraz dwie poduszki powietrzne kurtynowe. Samochód posiada w wyposażeniu standardowym system mocowania fotelików ISOFIX dla drugiego rzędu siedzeń. Nadto kabina pasażerska ma jednolitą tapicerkę i jest wyposażona w schowki dla obu rzędów siedzeń. Opcjonalnie występuje skórzana tapicerka foteli. Nawet w najuboższej wersji wyposażenia samochód posiada pełny pakiet elektryczny, wysokiej jakości radio, z ośmioma głośnikami oraz oświetlenie całego wnętrza pojazdu.

Należy podkreślić, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie miał charakter prowizoryczny i był łatwo odwracalny. Przede wszystkich wynika to z oświadczeń O. C, który dokonywał przeróbek w dwóch samochodach oraz firmy "R", która dokonywała przeróbek w jednym samochodzie. Koszt takiej usługi wyniósł 100 zł, co wynika ze sprawy w której przeróbek dokonywał O.C.. Świadczy to również o tym, że zmiany te nie wymagały wielkiego nakładu pracy i nie są zbyt kosztowne. W każdym z ww. samochodów zmiany w postaci zdemontowania tylnych foteli, czy też przykręcenia przegrody oddzielającej część tylną samochodu, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Ponadto ważnym jest, że zgodnie z informacją przedstawiciela producenta w Polsce każdy z ww. samochodów zidentyfikowany na podstawie numer VIN został wyprodukowany jako luksusowy samochód osobowy, a żaden z modeli pojazdów objętych badanymi rozstrzygnięciami nie był produkowany w wersji ciężarowej.

Treść opisu kodu CN 8703 powołana wyżej pozwala stwierdzić, że przedmiotowe pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga, że nie było przez skarżącego kwestionowane, że przedmiotowe samochody wyprodukowano w fabryce jako osobowe. Potwierdza to zresztą ich wyposażenie opisane wyżej. Pojazdy te nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta

w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc

w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012r., I GSK 1402/11, wyrok WSA

w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012r. I SA/Kr 1299/12, wyroki wydane w sprawach

I SA/Kr 410/13 i I SA/Kr 415/13, I SA/Kr 174/13 oraz I SA/Kr 181/13 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1630/13).

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, należy stwierdzić, że dyspozycja zawarta w powołanym wyżej art. 3 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie przesądza, że fakt klasyfikacji pojazdu wynikający z homologacji i innych dokumentów wydanych przez organy niemieckiej administracji, jak również w dokumencie rejestracyjnym wydanym przez polską administrację samorządową czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nie był wiążący dla tej sprawy. Ww. przepisy wskazują bowiem, że dla poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się wyłącznie klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007r., sygn. akt III SA/Kr 130/07, gdzie stwierdzono, że "dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są bowiem jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach". "Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Wr 194/13).

W kontekście powyższego stanowiska orzekającego Sądu, nie może odnieść zamierzonego skutku powoływanie się przez skarżącego na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 kwietnia 2010r., nr [...] gdzie uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku, gdy kupi w Niemczech samochód, który w Niemczech został przerobiony z osobowego na ciężarowy, posiadający niemiecki dowód rejestracyjny stwierdzający, że jest to samochód ciężarowy. Sąd zaznacza, że organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest Naczelnik Urzędu Celnego. Nie jest on związany stanowiskiem wyrażonym w interpretacji podatkowej, wydanej w stosunku do innego podmiotu. Ponadto skarżący pominął istotny fakt, że w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskującego. W powoływanej przez skarżącego interpretacji wnioskujący podał, że zamierza zakupić w Niemczech samochód przerobiony tam z osobowego na ciężarowy, posiadający niemiecki dowód rejestracyjny, stwierdzający, że jest to samochód ciężarowy. Organ wydający interpretację przyjął zatem, że samochód został przerobiony na samochód ciężarowy. W treści interpretacji wyraźnie jednak zaznaczono, że organ nie dokonywał klasyfikacji wyrobów, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez Podatnika. Jak z powyższego wynika, stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji jedynie pozornie wskazuje na tożsamość z niniejszą sprawą. W rozstrzyganej bowiem sprawie, organy ustaliły, że samochody objęte postępowaniami, nie tyle zostały przerobione na samochody ciężarowe, co przystosowane czasowo do wykonywania funkcji samochodów ciężarowych. Dokonane przeróbki nie miały bowiem charakteru definitywnego, dalej pozostawały one samochodami osobowymi. Z tych też powodów, pomimo że wydana w innej sprawie interpretacja nie wiąże organu rozstrzygającego konkretną sprawę podatkową, dodatkowo w rozpoznawanych sprawach rozstrzygnięcia zapadłe w zaskarżonych decyzjach, nie są sprzeczne z wydaną interpretacją indywidualną.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji powtórnej kontroli podatkowej, które zarzucano w skargach. Materiał dowodowy zgromadzony w ramach kontroli podatkowej podlega swobodnej ocenie organu, podobnie jak i inne dowody zebrane na etapie tego postępowania. Zakończenie postępowania następuje wyłącznie w formie decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie

w danej instancji (art. 207 O.p.). Stanowisko organu odwoławczego, że zakończenie kontroli podatkowej nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy przez organy podatkowe, nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w kontroli odnośnie meritum sprawy znajduje uznanie Sądu. Sytuacja powyższa miała miejsce w niniejszych sprawach. Po dokonaniu pierwszej kontroli z dnia 30 maja 2011r. pojawiły się wątpliwości, co do klasyfikacji nabywanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodów. Organ podatkowy dlatego był zobowiązany do przeprowadzenia powtórnej kontroli podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy wcześniejsze postępowanie kontrolne, nie zakończyło się wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, podjęcie ponownej kontroli podatkowej jest prawnie możliwe, co wynika z przepisów regulujących zasady prowadzenia kontroli podatkowej, w tym art. 282a O.p.

Sąd nie podziela również zdania skarżącego, by organ naruszył art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2013, poz. 672 ze zm.), poprzez brak poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy w związku z przyjęciem zasadniczo odmiennego wyniku drugiej kontroli podatkowej wobec podatnika. Zgodnie z art. 282a § 1 O.p., w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, z zastrzeżeniem § 2. Oznacza to, że ustawodawca przewiduje możliwość ponownego wszczęcia kontroli o ile w tej samej sprawie nie wydano decyzji, która stała się ostateczna. Po pierwszej kontroli nie wydano wobec skarżącego decyzji w sprawie, w związku z tym nic nie stoi na przeszkodzie ponownej kontroli podatkowej w tej samej sprawie. Również odmienny wynik drugiej kontroli podatkowej nie narusza zasady poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. Wspomniany wyżej przepis art. 282a § 1, umożliwiający ponowną kontrolę traciłby całkowicie sens, gdyby organ kontrolujący był związany wynikami poprzedniej kontroli. Prowadziłoby to do absurdu, gdyż organ który popełnił błąd w trakcie pierwszej kontroli nie znajdując nieprawidłowości, nie miałby możliwości naprawić swego błędu, a w obrocie mielibyśmy działania niezgodne z prawem, przy braku możliwości działania organu. W związku z tym nie sposób uznać za uzasadniony interes przedsiębiorcy oczekiwania by organ podatkowy w trakcie przeprowadzonej w sposób prawidłowy i zgodny z prawem kontroli podatkowej ignorował nieprawidłowości których wcześniej nie wykrył.

Zaakcentowania również wymaga, że praktyka stosowania prawa podatkowego nie jest źródłem prawa. Błędy popełnione w interpretacji przepisów przez organy podatkowe nie są więc argumentem przemawiającym za konkretną wykładnią. Sąd administracyjny kontrolując zgodność z prawem konkretnych decyzji samodzielnie analizuje, czy zastosowana przez organy interpretacja jest prawidłowa. W ocenie Sądu długotrwałe, nawet formalnie nieprawidłowe, stosowanie konkretnych przepisów podatkowych przez organy władzy państwowej, może skłaniać organy podatkowe do rozważenia umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek czy też powstrzymania się od kontroli za okres kiedy powszechnie akceptowane była praktyka uznana potem za nieprawidłową. Niemniej jednak, nie sposób dostrzec, że skarżący wykazywał się wprawdzie legalną, ale "nadmierną przebiegłością w wykorzystywaniu możliwości prawnych" (por. P. Gaudemet, P. Molinier, Finanse Publiczne, Warszawa 2000 za P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego [w:] Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 145) dążąc do zmiany dowodów rejestracyjnych nabywanych samochodów w celu wykazania, że są to samochody ciężarowe i jako takie niepodlegające akcyzie.

Dodać też należy, że również Trybunał Sprawiedliwości w wielu wyrokach, które dotyczyły również pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że "sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań" (wyrok Lageder, od C-31/91 do C-44/91, EU:C:1993:132, pkt 34 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że zasada uzasadnionych oczekiwań wymaga zbadania czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok Salomie i Oltean, C-183/14, ECLI:EU:C:2015:454, pkt 45 oraz zawarte tam odwołanie do wyroku Elmeka, C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tamże orzecznictwa). W tym kontekście symptomatyczny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości P, C-585/13, ECLI:EU:C:2015:145, w którym nie uznano za "uzasadnione" oczekiwania niezmienności przepisów w sytuacji gdy zostały one "...zastosowane wyłącznie z powodu dokonania niezgodnych z prawem transakcji" (pkt 97).

Wobec powyższego sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, nie ma takiej racji bytu i nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji. W konsekwencji należy podkreślić, że zarówno postępowanie dowodowe, jak i ocena i kwalifikacja zebranych materiałów przeprowadzone zostały przez organy obu instancji prawidłowo. Organy wyciągnęły też trafne wnioski z subsumcji stanu faktycznego pod regulacje normatywne przy zachowaniu zasad dokładności i skrupulatności. Przyjęta koncepcja interpretacji prawnej podejmowanej materii jest słuszna zdaniem Sądu, a przedstawione przez stronę zarzuty nie mają uzasadnienia w świetle powyższych wywodów.

Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalił.