Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 635/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej J. Sp. z o.o. ) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i marzec 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej "NUC") decyzją z dnia [...] lipca

2009 r. określił P. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe za styczeń 2008 r. w wysokości

12.552,00 zł i za marzec 2008 r. w wysokości 13 170,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego

w procedurze zawieszenia poboru akcyzy gazu płynnego propan butan o nazwie

DRIVOSOL 35B w dniu 29 stycznia 2008 r. w ilości 18.060 kg oraz gazu płynnego

propan-butan o nazwie AERON 3,5 w dniu 14 marca 2008 r. w ilości 18.950 kg.

Skarżąca potwierdziła odbiór ww. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych

przez uzyskanie pieczęci NUC na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

NUC wskazał, że w związku z dokonanymi w styczniu i w marcu 2008 r.

nabyciami wewnątrzwspólnotowymi gazu płynnego propan-butan pismem z 21 maja

2008 r. wezwał Spółkę do złożenia korekt deklaracji dla podatku akcyzowego za

ww. okresy.

W odpowiedzi na wezwanie 6 czerwca 2008 r. Spółka nadesłała korekty,

następnie pismem z 11 lipca 2008 r. przesłała pisemne uzasadnienie złożonych

korekt deklaracji dla podatku akcyzowego za styczeń i marzec 2008 r.

W deklaracjach korygujących Spółka zastosowała w odniesieniu do nabytego

wewnątrzwspólnotowo gazu stawkę podatku 695 zł/1000 kg. Kwoty podatku

wynikające ze złożonych deklaracji wraz z należnymi odsetkami za styczeń 2008 r.

w kwocie 13.196,00 zł i za marzec 2008 r. w kwocie 13.538,00 zł zostały wpłacone

w dniu 4 lipca 2008 r.

W dniu 17 lipca 2008 r. Spółka złożyła kolejne korekty deklaracji za okresy

rozliczeniowe styczeń i marzec 2008 r., w których wykazała podstawę

opodatkowania i podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 0 zł.

W dniu [...] października 2008 r. NUC wydał decyzję określającą zobowiązanie

podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu

płynnego propan-butan za okresy rozliczeniowe styczeń 2008 r. w wysokości

12.552,00 zł, i marzec 2008 r. w wysokości 13.170,00 zł, i jednocześnie odmawiającą

stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w wysokości

13.196,00 zł i za marzec 2008 r. w wysokości 13.538,00 zł. Po rozpatrzeniu

odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej "DIC") decyzją z dnia

[...] marca 2009 r. uchylił w całości decyzję NUC i przekazał sprawę do ponownego

rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzję należało uchylić

w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia, gdyż w sprawie brak było

postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Jeżeli NUC stwierdził, że

nadpłata została wyliczona w nieprawidłowy sposób, jest zobowiązany do wszczęcia

postępowania, a następnie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania.

W związku z powyższym postanowieniem z [...] kwietnia 2009r. NUC wszczął

z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu propan-butan

za miesiące styczeń i marzec 2008 r.

Następnie ww. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., określił zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego

propan-butan.

Uzasadniając swoją decyzję NUC wskazał, że Spółka nie spełniła warunków

uprawniających do skorzystania ze zwolnienia określonego § 15 rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku

akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm., dalej "rozporządzenie

z 26 kwietnia 2004r."), gdyż nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie

przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiada statusu

prowadzącego skład podatkowy i nie korzysta ze składu podatkowego innego

podmiotu.

W związku z powyższym, określił Spółce wysokość zobowiązania

podatkowego w tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego propan-butan

stosując stawkę podatku właściwą dla gazu używanego do napędu pojazdów

samochodowych w wysokości 695 zł/1000 kg na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2

w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87,

poz. 825, ze zm., dalej "rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.").

Pismem z 15 lipca 2009 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji NUC, wnosząc

ojej uchylenie.

Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie:

- § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie

obniżenia stawek podatku akcyzowego wprowadzonego na podstawie art. 65 ust. 2

ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257,

ze zm., dalej ,,u.p.a.") poprzez uznanie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe

mieszaniny gazowej propan-butan służącej w aerozolach, w charakterze gazowego

środka wypierającego opodatkowane jest według stawki 695 zł/1000kg stosownie do

z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy)

zamiast stwierdzenia, że właściwą stawką jest stawka 0 (zero), na podstawie poz. 24

załącznika nr 2 do przedmiotowego rozporządzenia; rozporządzenie to bowiem

regulowało dwa przypadki wykorzystania gazu propan-butan nabywanego

wewnątrzwspólnotowo: 1) przeznaczenia go jako "Gaz płynny - propan, butan,

mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów

samochodowych" i wówczas miała zastosowanie stawka 695 zł/1000 kg na

podstawie poz. 4 do załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, oraz 2) inne

przeznaczenie i wówczas miała zastosowanie stawka 0 (zero) na podstawie poz. 24

załącznika nr 2 do tego rozporządzenia;

- § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, na podstawie

którego należało zastosować zwolnienie gazu do aerozoli (w sytuacji, gdyby nie

można było zastosować stawki 0 (zero) zamiast opodatkowywać je stawką

w wysokości 695 zł/1000 kg;

- art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jak

"TWE") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie

wewnątrzwspólnotowe gazu do aerozoli opodatkowane jest według stawki 695

zł/1000 kg w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (w szczególności art. 3 ust. 3 akapit

pierwszy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych

warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich

przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. WE L 76, str. 1; dalej jako

"Dyrektywa Horyzontalna") sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu;

-art. 120 i 121 § 1 .p. poprzez ich naruszenie w wyniku określenia zobowiązania

podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie przepisów krajowych w sytuacji,

gdy zakaz opodatkowania akcyzą w przedmiotowym przypadku wynika

z nadrzędnych przepisów prawa wspólnotowego;

- art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.

Nr 8, poz. 60, dalej "O.p.") poprzez naruszenie zasady przekonywania,

w szczególności poprzez nieuwzględnienie, że dochodzi do naruszenia przez polskie

przepisy wspólnotowej zasady proporcjonalności, jak i naruszenie art. 3 ust. 3 akapit

pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej, w sytuacji gdyby Podatnik był zobligowany do

opodatkowania przedmiotowej transakcji.

DIC decyzją z [...] grudnia 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUC

z [...] lipca 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Spółka nie spełniła warunków

uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Zaznaczył,

iż Spółka nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do

napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiadał statusu prowadzącego skład

podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu dlatego nie była

uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy.

Gaz płynny propan-butan zaliczony został do produktów rafinacji ropy

naftowej, o których mowa poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy zawierającego wykaz

wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (gazy ziemne i inne węglowodory gazowe

z wyłączeniem gazu ziemnego o kodzie CN 2711). Jest on w rozumieniu ww. ustawy

wyrobem akcyzowym.

DIC wskazał, że podstawą opodatkowania, w myśl art. 64 ustawy gazu

płynnego jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie, w art. 65 ust. 1

u.p.a., została zawarta generalna zasada, iż stawka akcyzy na gaz płynny wynosi

700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu.

Dokonując analizy przedstawionych powyżej przepisów DIC stwierdził, że gaz

płynny używany do innych celów niż do napędu pojazdów ustawodawca zwolnił

w trybie przewidzianym w § 15 ust.1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r.

DIC zauważył, iż w ocenie NUC w stosunku do niniejszego wyrobu organy

podatkowe zobowiązane są, zgodnie z wolą ustawodawcy, zastosować system

zwolnień od podatku po spełnieniu warunków bądź też zastosować stawkę podatku

właściwą dla gazu używanego do napędu pojazdów samochodowych w wysokości

695 zł/1000 kg.

DIC wskazał przy tym na art. 6 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października

2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania

produktów energetycznych i energii elektrycznej, zgodnie z którym państwa

członkowskie powinny we własnym zakresie wprowadzić zwolnienia od podatku lub

obniżki poziomu opodatkowania, o których mowa w niniejszej dyrektywie w formie

bezpośredniej, zróżnicowanych stawek podatkowych lub zwrotu w całości lub

w części kwoty podatku. Implementację w przepisach krajowych zwolnień zawartych

w przepisach prawa unijnego, stanowi wydane na podstawie art. 24 ust. 2 oraz art.

25 ust. 5 u.p.a., rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku

akcyzowego. Jak już wyżej szczegółowo wyjaśniono w § 15 ww. rozporządzenia

zwolniony został od akcyzy gaz płynny w przypadku gdy jest zużywany do celów

innych niż do napędu pojazdów samochodowych, jednakże po spełnieniu

wymienionych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia.

Spółka nie spełniała wymogów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia

w trybie § 15 ust. 5 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Gaz płynny został

dostarczony do Spółki odpowiednio w dniu 29 stycznia 2008 r. w ilości 18.060 kg

oraz w dniu 14 marca 2008 r. w ilości 18.950 kg co potwierdzają dokumenty ADT ze

stosowną adnotacją potwierdzającą przyjęcie przesyłki. W tych też dniach powstał

dla Spółki obowiązek podatkowy, w związku z dokonanym nabyciem

wewnątrzwspólnotowym. Korzystając z delegacji ustawowej w art. 65 ust. 2 u.p.a.

Minister Finansów rozporządzeniem dokonał obniżenia stawek podatku akcyzowego

określonego w ust. 1 ustawy. Dlatego też w świetle przyjętego przez ustawodawcę

systemu opodatkowania niniejszego wyrobu, do opodatkowania nabytego przez

Spółkę gazu płynnego w ocenie NUC miała zastosowanie obniżona stawka

określona dla gazu płynnego - propan-butan, mieszanin propanu butanu, innych

gazów płynnych służących do napędu pojazdów samochodowych, bez względu na

kod CN, tj. 695 zł/1000 kg (załącznik nr 2 poz. 4 rozporządzenia).

Spółka pismem z 5 stycznia 2011 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję DIC z [...] grudnia 2010 r.

wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia

z 22 kwietnia 2004 r. wprowadzonego na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a., poprzez

jego zastosowanie, w sytuacji gdy obowiązywał § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 24

załącznika nar 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy,

a w konsekwencji uznanie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe mieszaniny gazowej

propan-butan służącej w aerozolach w charakterze gazowego środka wypierającego

opodatkowane jest według stawki 695 zł/1000 kg, zamiast stwierdzenia, że właściwą

stawką jest stawka 0 (zero) (na podstawie poz. 24 załącznika nr 2 do

przedmiotowego rozporządzenia); rozporządzenie to bowiem regulowało dwa

przypadki wykorzystania gazu propan-butan nabywanego wewnątrzwspólnotowo:

- przeznaczenia go jako "Gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu,

inne gazy płynne służące do napędu pojazdów samochodowych" i wówczas miała

zastosowanie stawka 695 zł/1000 kg na podstawie poz. 4 do załącznika nr 2 do tego

rozporządzenia, oraz

- inne przeznaczenie i wówczas miała zastosowanie stawka 0 (zero) na podstawie

poz. 24 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia;

2) §15 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., poprzez jego

zastosowanie bez uwzględnienia prowspólnotowej wykładni polskich regulacji.

W opinii Spółki, na podstawie powyższego przepisu (interpretowanego zgodnie

z prawem wspólnotowym) należało zastosować zwolnienie gazu do aerozoli

(w sytuacji, gdyby nie można było zastosować stawki 0 (zero)) zamiast

opodatkowywać je stawką w wysokości 695/1000 kg;

3) art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako

"TWE") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie

wewnątrzwspólnotowe gazu do aerozoli opodatkowane jest według stawki 695

zł/1000 kg w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (w szczególności zasada

proporcjonalności oraz zasada równości) sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że gaz płynny - propan-butan, mieszaniny

propanu-butanu, inne gazy płynne - służący do innych celów aniżeli do napędu

pojazdów samochodowych nie został uwzględniony w poz. 4 załącznika nr 2 do

rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Spółka stwierdziła, że taki gaz,

a więc również w szczególności gaz do aerozoli (służący do napełniania pojemników,

w których pełni rolę gazu nośnego - gazowego środka wypierającego) objęty jest

treścią poz. 24 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, zgodnie z którym stosuje się

stawkę 0 (zero) w odniesieniu do wyrobów niewymienionych w poz. 1-23.

Spółka w momencie odbioru gazu płynnego znała jego rzeczywiste

przeznaczenie (które ją właśnie skłoniło do takiego zakupu) i mogła je określić także

w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wynika to z procesu planowania produkcji

aerozoli, dzięki czemu Spółka określiła w długiej perspektywie czasowej skalę

zużycia gazu do aerozoli. Zamawiając od zagranicznego kontrahenta gaz do aerozoli

Spółka miała więc świadomość swoich potrzeb surowcowych i mogła racjonalnie

przewidywać, że zamawiany gaz do aerozoli zostanie w całości zużyty właśnie jako

gazowy środek wypierający w aerozolach.

Spółka podkreśliła, że, jak w każdym przypadku, tak i w tym istnieje możliwość

wykorzystania gazu do aerozoli w charakterze paliwa. Jednakże, Spółka podkreśliła,

że w stanie faktycznym sprawy do takiego wykorzystania nie doszło. Spółka powołała

się przy tym na kazus oleju spożywczego, który można w łatwy sposób wykorzystać

jako paliwo do silników wysokoprężnych.

Wskazała, że w momencie, w którym w odniesieniu do nabycia gazu do

aerozoli powstał obowiązek podatkowy, Spółka była uprawniona do zastosowania

stawki 0 (zero) akcyzy, jako że ogół okoliczności jednoznacznie wskazywał, że gaz

ten posłuży w procesie produkcji aerozoli jako gazowy środek wypierający, a nie jako

paliwo. Skoro jednocześnie w sposób niewątpliwy doszło do takiego właśnie

posłużenia się nabytym gazem, to nie można przyznać racji stanowisku, które za

poprawne uznaje opodatkowanie takiego gazu stawką w wysokości 695 zł /1000 kg.

Spółka stwierdziła, że nawet gdyby teoretycznie oddalić argumentację

wskazującą na zastosowanie stawki 0 (zero), oraz argumentację w zakresie podstaw

do stosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie § 15 rozporządzenia z 22 kwietnia

2004 r., to i tak należałoby uznać, że brak jest podstaw do opodatkowania gazu do

aerozoli stawką 695 zł/1000 kg, gdyż zastosowanie winno mieć zwolnienie

podatkowe w wyniku analizy przepisów wspólnotowych. Podstawą do takiego

twierdzenia są zdaniem Spółki nieprawidłowości poczynione przez polskiego

prawodawcę przy implementacji prawa wspólnotowego. Są one na tyle istotne, że

przemawiają za niestosowaniem kolidujących z prawem wspólnotowym przepisów

krajowych, tj. warunków zwolnienia określonego w §15 rozporządzenia z 22 kwietnia

2004 r.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko

zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji,

postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest

w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez

organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia

bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź

przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania

administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub

postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszaniny gazu propan-butan służącej do

produkcji aerozoli zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego.

Zdaniem Spółki, w zakresie przedmiotowych nabyć wewnątrzwspólnotowych

gazu do aerozoli należało zastosować stawkę 0 ( zero ) stosownie do poz. 24

załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. W ocenie

Skarżącej nawet jeśliby przyjąć, że nie było podstaw do stosowania stawki 0 ( zero ),

to należało uznać, że poprawne było zastosowanie przez Spółkę zwolnienia

z podatku akcyzowego stosowanie do § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Celnej właściwą stawką w odniesieniu do

nabywanego przez Skarżącą gazu płynnego jest stawka wynikająca

z rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy tj. 695 zł/1000 kg.

W niniejszej sprawie mają zastosowanie obowiązujące w 2008 r. przepisy

ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze

zm.) oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, m. in.

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia

stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku

akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. ( w brzmieniu

obowiązującym w 2008 r. ) stawka akcyzy dla gazu płynnego używanego do napędu

pojazdów samochodowych została określona w wysokości 700 zł. od 1.000

kilogramów gotowego wyrobu. Ponadto zgodnie z art. 65 ust. 2 u.p.a. minister

właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać

stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu,

a także określać warunki ich stosowania.

Minister Finansów w wydanym na podstawie delegacji ustawowej

rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek akcyzy określił w załączniku nr 2, w poz.

4 - stawkę dla: gazu płynnego- propan, butan, mieszaniny propanu- butanu, inne

gazy płynne- służące do napędu pojazdów samochodowych - w wysokości 695

zł/1000 kg.

W ocenie Sądu należy przyjąć, iż przepis ten określa stawkę podatku

akcyzowego dla wymienionych w nim wyrobów ( gazów płynnych ), służących do

napędu pojazdów samochodowych. Jednakże nie oznacza to, iż zapis zawarty

w poz. 24 załącznika nr 2; rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku;

"wyroby niewymienione w poz. 1-23", dla których przewidziano stawkę 0 ( zero )

dotyczy gazu płynnego- propan, butan, mieszaniny propanu butanu, innych gazów

płynnych- służących do innych celów aniżeli do napędu pojazdów samochodowych.

Bowiem zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 2 u.p.a. wyrobami akcyzowymi

zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz

wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Gazy płynne- propan, butan, mieszaniny propanu-butanu są wyrobami

akcyzowymi zharmonizowanymi bez względu na ich przeznaczenie. W związku z tym

pomimo, iż w poz. 4 załącznika mowa jest o gazach płynnych ,, służących do napędu

pojazdów samochodowych" to jednak zapis ten nie pozwalana na przyjecie, iż nie

zostały w nim wymienione wyroby akcyzowe tj. gaz płynny- propan, butan,

mieszaniny propanu-butanu. Skoro w poz. 4 zał. nr 2 rozporządzenia w sprawie

obniżenia stawek akcyzy wymieniony jest gaz płyn ny-p ropa n, butan, mieszaniny

propanu-butanu, to nie można przyjąć, iż jest to wyrób niewymieniony w poz. 1-23.

Przyjęcie odmiennego stanowiska czyniłoby nieracjonalnym działanie prawodawcy

w zakresie określenia zwolnienia w podatku akcyzowym dla gazu płynnego nie

służącego do napędu pojazdów samochodowych przewidzianego w rozporządzeniu

Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku

akcyzowego.

Uznanie argumentacji strony Skarżącej i przyjęcie, iż mieszanina gazu

płynnego propan-butan jest wyrobem niewymienionym, o którym mowa w poz. 24

zał. do rozporządzenia oznaczałoby, iż dla gazu płynnego służącego do innego celu,

niż do napędu pojazdów samochodowych przewidziana jest stawka zerowa

w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku, bez konieczności spełnienia

jakichkolwiek warunków poza przeznaczeniem gazu. Ponadto należałoby przyjąć,

że dla tego samego gazu płynnego służącego do innego celu niż do napędu

pojazdów samochodowych opodatkowanego stawką zerową przewidziane jest

w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku, także zwolnienie od podatku

akcyzowego, ale z zachowaniem warunków przewidzianych w rozporządzeniu.

Powyższa interpretacja powołanych przepisów świadczyłaby o braku

racjonalności prawodawcy, który rezygnuje z poboru podatku dla określonej grupy

wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przyjmując stawkę zerową, bez

zachowania jakichkolwiek warunków poza przeznaczeniem dla celów innych niż do

napędu pojazdów samochodowych i jednocześnie wprowadza w innym akcie

prawnym zwolnienie podatkowe dla tej samej grupy wyrobów opodatkowanych

stawką 0 (zero), ale określając warunki konieczne do uzyskania tego zwolnienia.

Dlatego też w ocenie Sądu wykładnia przepisu § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 24

zał. nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku

akcyzowego dokonana przez Skarżącą poprzez przyjęcie, iż w pojęciu wyrobów

niewymienionych w poz. 1-23 mieszczą się gazy płynne używane do innych celów

niż do napędu pojazdów jest nieprawidłowa.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej w świetle powołanych przepisów

prawidłowo przyjął, iż stawka akcyzy dla gazu płynnego używanego do napędu

pojazdów samochodowych określona została w art. 65 ust. 1 u.p.a. i wynosi 700 zł od

1000 kg gotowego wyrobu. Ponadto prawidłowo stwierdził, że zgodnie z poz. 4 zał. nr

2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek

podatku, stawka akcyzy dla gazu płynnego- propan, butan, mieszaniny propanu-

butanu, inne gazy płynne- służące do napędu pojazdów samochodowych wynosi 695

zł/1000 kg.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. oraz przepisami rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku

akcyzowego przewidziane zostało zwolnienie z akcyzy gazu płynnego propan, butan,

mieszaniny gazu płynnego w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż do

napędu pojazdów samochodowych.

Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku

akcyzowego zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu -

butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów

samochodowych. Dalej zgodnie z § 15 ust. 2 rozporządzenia zwolnienie od akcyzy,

o którym mowa w ust. 1 ma zastosowanie pod warunkiem, że importer przy

dokonaniu zgłoszenia celnego, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub

sprzedawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że gaz

płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, a ponadto

będą spełnione łącznie następujące warunki:

a) nabywca złoży oświadczenie, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony

do napędu pojazdów samochodowych,

b) importer dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca posiada

zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego

naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego

z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu

celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia

właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów

i usług oraz akcyzy,

c) nabycie gazu płynnego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru

akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych

w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej

dokumentowania,

d) importer dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca prowadzi

ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych

wyrobów akcyzowych,

e) importer dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca przekaże

do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca

następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne

zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa

w ust. 5.

Natomiast w świetle § 15 ust. 5 rozporządzenia zwolnienie wyrobów, o których

mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do importu i nabycia

wewnątrzwspólnotowego pod warunkiem, że:

1) importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego oraz podmiot dokonujący nabycia

wewnątrzwspólnotowego złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego

oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów

samochodowych;

importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiada

zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego

naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego

z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu

celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia

właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów

i usług oraz akcyzy;

2) nabycie gazu płynnego przez importera oraz podmiot dokonujący nabycia

wewnątrzwspólnotowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru

akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych

w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej

dokumentowania;

3) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego prowadzi

ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych

wyrobów akcyzowych;

4) nabywca złoży importerowi lub podmiotowi dokonującemu nabycia

wewnątrzwspólnotowego oświadczenie, że nabywany gaz płynny nie będzie

przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych;

5) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przekaże do

właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca

następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne

zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje,

o których mowa w ust. 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli;

6) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadają

status prowadzącego skład podatkowy lub korzystają ze składu podatkowego innego

podmiotu na podstawie umów prawa cywilnego.

Z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Skarżąca

nie spełniała warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku

akcyzowego przewidzianego powołanym rozporządzeniem.

Skarżąca nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie

przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiadała statusu

prowadzącego skład podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego

podmiotu. Dlatego też organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż Skarżąca nie była

uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z akcyzy. Tym samym

zarzut naruszenia § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego

należy uznać za bezzasadny.

Wyjaśnić zatem należy, że poz. 4 zał. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia

stawek akcyzy odnosi się do gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów

samochodowych, a w rozporządzeniu brak jest określenia stawek akcyzy dla gazu

płynnego przeznaczonego dla innych celów, co jest konsekwencją zwolnienia takiego

wyrobu od podatku akcyzowego. Zwolnienie gazu płynnego przeznaczonego do

celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, a więc np.

wykorzystywanego do napełniania pojemników z areozolem

Wyjaśnić zatem należy, że poz. 4 zał. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia

stawek akcyzy odnosi się do gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów

samochodowych, a w rozporządzeniu brak jest określenia stawek akcyzy dla gazu

płynnego przeznaczonego dla innych celów, co jest konsekwencją zwolnienia takiego

wyrobu od podatku akcyzowego. Zwolnienie gazu płynnego przeznaczonego do

celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, a więc np.

wykorzystywanego do napełniania pojemników z aerozolem, ma miejsce pod

warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z § 15 ust. 5 rozporządzenia w

sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Niedopełnienie warunków wymienionych

w tym przepisie, tak jak miało miejsce w niniejszej sprawie oznacza, że wyrobu

takiego zwolnienie od akcyzy nie obejmuje. W związku z tym nie może on być

traktowany jako wyrób przeznaczony do celów innych niż do napędu pojazdów

samochodowych, a w konsekwencji podlega on opodatkowaniu akcyzą według

stawek przewidzianych dla gazu płynnego o przeznaczeniu napędowym.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 10 oraz art. 249 Traktatu

Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez ich niewłaściwe

zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu jest

opodatkowane według stawki 695 zł/1000 kg. Skarżąca stawiając powyższy zarzut

podkreśliła, że przepisy wspólnotowe, w szczególności art. 3 ust. 3 akapit pierwszy

Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych

warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich

przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76 str. 1 ze zm.),

zwana dalej "Dyrektywą horyzontalną", sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, Państwa

Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na

wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie

spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu

między Państwami Członkowskimi. W art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej

wymienione zostały m.in. oleje mineralne, alkohole, napoje alkoholowe, wyroby

tytoniowe. W konsekwencji nabywaną przez Skarżącą mieszaninę gazu płynnego

propan butan należy uznać za wyrób inny niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy

horyzontalnej, co oznacza możliwość objęcia tego wyrobu podatkiem w ramach

systemu krajowego pod warunkiem, że ewentualne nałożenie podatku nie spowoduje

zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między

Państwami członkowskimi. Należy podkreślić, że przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy

horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzania własnych regulacji

w tym zakresie, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego

gazów płynnych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe Państwo

Polskie może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie ma wpływu

na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między

państwami członkowskimi.

Pomimo, że przepisy krajowe ustanawiając odrębne procedury w zakresie

zwolnienia od podatku akcyzowego niektórych towarów stwarzają pewne utrudnienia,

to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności

związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią

zakłócenia swobodnego przepływu towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi,

pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa

przez podatników.

Również nie można zgodzić się z argumentacją wskazującą na dyskryminację

nabyć wewnątrzwspólnotowych gazów płynnych względem transakcji krajowych

poprzez wymóg posiadania przez zarejestrowanego handlowca statusu

prowadzącego skład podatkowy lub korzystania z takiego składu. Bowiem

w przypadku nabywania gazu w kraju zwolnienie od akcyzy, ma zastosowanie

również w sytuacji spełnienia określonych przepisami warunków tj;

- gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym;

- gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub

przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. ( § 15 ust. 2 rozporządzenia w sprawie

zwolnień ).

Pomimo, że warunki te różnią się od warunków określonych przy nabyciu

wewnątrzwspolnotowym, jednakże ich wspólnym celem jest dokonywanie transakcji

z wykorzystaniem instytucji składu podatkowego, a tym samym nie uprawniają do

zarzutu dyskryminacji nabyć wewnątrzwspólnotowch gazu płynnego w stosunku do

transakcji krajowych.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia § 15

rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Dokonując analizy

przepisów mających zastosowanie w sprawie stwierdzić należy, że gaz płynny

używany do innych celów niż do napędu pojazdów ustawodawca zwolnił w trybie

przewidzianym w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego,

a pozostały opodatkowuje jako używany do celów napędowych. Zatem w ocenie

Sądu do nabywanego wewnątrzwspólnotowo gazu płynnego stosuje się po

spełnieniu określonych warunków system zwolnień od podatku, bądź też stawkę

podatku właściwą dla gazu używanego do napędu pojazdów samochodowych w

wysokości 695 zł/1000 kg wyrobu.

W związku z powyższym w ocenie Sądu podniesione przez Skarżącą

w skardze zarzuty naruszenia art. 10 oraz art. 249 TWE poprzez ich niewłaściwe

zastosowanie prowadzące do uznania, że w niniejszej sprawie nabycie

wewnątrzwspólnotowe gazu płynnego do aerozoli opodatkowane jest stawką 695

zł/1000 kg należy uznać za bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151

P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.