Wyrok NSA, sygn. akt FSK 952/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 41 ust. 4 pkt 2, art. 42 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 29 par. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 2777/02 w sprawie ze skargi "P." Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 15 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 czerwca 2003 r. I SA/Gd 2777/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę "P." S.A. w "P." na decyzję Izby Skarbowej w G. z 15 listopada 2002 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.

Z uzasadnienie wyroku wynikało, że 3 czerwca 2002 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w T. wniosek płatnika - "P." S.A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. z tytułu pobranego i wpłaconego podatku od wypłaconych przez Spółkę odsetek od udzielonej jej /przez udziałowca/ pożyczki /od dochodów kapitałowych/. Organy podatkowe stojąc na stanowisku, że płatnik nie miał legitymacji do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki umorzyły.

Zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed 1 stycznia 1998 r. dokonywany był na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Prawidłowo zatem organy podatkowe rozważały zasadność wniosku strony skarżącej o zaliczenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów kapitałowych za 1995 r. na poczet zobowiązań Spółki w oparciu o art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z brzmienia tego przepisu wynikało, iż o stwierdzenie nadpłaty mógł wystąpić wyłącznie podatnik. Podatnik, który nie skorzystał ze środka prawnego przewidzianego w art. 175 Kpa, nie mógł domagać się po dniu 1 stycznia 1998 r. stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlegała zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstała. W rozpoznawanej sprawie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpiła osoba nieuprawniona /płatnik/; żądanie zostało złożone po terminie z art. 175 Kpa, a ponadto roszczenie uległo przedawnieniu.

Odpis wyroku z uzasadnieniem został doręczony pełnomocnikowi "P." S.A. 11 sierpnia 2003 r. W skardze kasacyjnej, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, "P." S.A. z siedzibą w "P." wniosła o uchylenie wyroku w całości; zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych, zarzucając wyrokowi: naruszenie przepisów procedury podatkowej, w tym:

- art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. dnia 13 listopada 1997 r. ze zm./, tj. sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału, oraz nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych i prawnych istotnych do rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 194 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. dnia 13 listopada 1997 r. ze zm./, art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, oraz 365 par. 1 Kpc;

- art. 29 par. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych;

- art. 81 par. 1 w zw. z art. 324 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. dnia 13 listopada 1997 r./;

- art. 328 par. 2 Kpc, oraz 121 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia, dlaczego Sąd Administracyjny pominął istotną część zebranego w sprawie materiału dowodowego

oraz błędną wykładnię i zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj.

- art. 8 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi jej autorka wskazała, iż twierdzenie Sądu jakoby z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpił płatnik stoi w rażącej sprzeczności z treścią art. 8 Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem umowy pożyczki zawarte z Jarosławem P. były nieważne to nie zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, a wypłacone kwoty nie stanowiły odsetek od pożyczki i nie było podstaw do opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, przez Spółkę jako płatnika. Po stronie spółki "P." jako osoby, która nienależnie zapłaciła podatek powstała nadpłata.

Bezsporne w sprawie było, że z ostatecznych decyzji organów podatkowych wynikało, iż umowy pożyczki zawarte między J. P., a spółką "P." SA od których zapłacono sporną kwotę tytułem podatku od osób fizycznych, były od początku, bezwzględnie nieważne i nie wywoływały żadnych skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego /co stwierdziła Izba Skarbowa w decyzji z 29.03.2002 r. oraz potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyrokach z 6 czerwca 2002 r. I SA/Gd 935/02 i I SA/Gd 934/02.

Kwoty wypłacone na podstawie tej nieważnej umowy nie stanowiły więc, zdaniem organów podatkowych, wypłat z tytułu odsetek od umowy pożyczki /umowa taka nie została skutecznie zawarta/, ale nienależne świadczenie spółki "P." na rzecz J. P. i zgodnie z art. 405 Kc podlegały zwrotowi do Spółki.

Jako że w 1995 r. oraz w 1996 r. J. P. nie przysługiwało żadne roszczenie o wypłatę odsetek, a kwoty wypłacone nie były kwotami odsetek, ale nienależnego świadczenia, i nie można było w zaistniałym stanie faktycznym zawrzeć skutecznej umowy pożyczki między J. P., a spółką "P." SA, w sprawie, w istocie wystąpiła sytuacja, do której odnosił się art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro nie istniały żadne przepisy, które zobowiązywałyby spółkę "P." SA do pobierania nienależnego podatku i wpłacenia go na rachunek Urzędu Skarbowego, to nie było podstaw do uznania spółki "P." za płatnika w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej rola płatnika ogranicza się do czynności czysto proceduralnych polegających na obliczeniu wysokości należnego podatku, pobraniu od podatnika, i terminowym wpłaceniu na rachunek organu podatkowego.

W przedmiotowej sprawie nie miał zatem, żadnego zastosowania artykuł 175 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, na który powołuje się Sąd, gdyż odnosił się do sytuacji, w której płatnik pobrał bezzasadnie, lub w zawyżonej wysokości podatek od podatnika, a następnie wpłacił go do organu skarbowego, a nie do sytuacji w której podatnik działając w błędnym przekonaniu, że jest płatnikiem /ma obowiązek naliczenia, pobrania i zapłacenia podatku osoby trzeciej/ dokonuje zapłaty nienależnego podatku ze swojego majątku, ale w cudzym imieniu. Sytuacja rozliczenia podatku za pośrednictwem płatnika nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż świadczenie spółki "P." na rzecz skarbu Państwa nastąpiło w całości z majątku spółki "P.". Określenie w decyzjach Izby Skarbowej świadczeń, od których zapłacono podatek jako świadczeń nienależnych, było zdaniem autorki skargi kasacyjnej równoznaczne ze stwierdzeniem nadpłaty.

Kwota nadpłaty wynikająca z decyzji organów pierwszej instancji nie została jednak zwrócona do dnia dzisiejszego i to pomimo faktu, że decyzje Izby Skarbowej stały się ostateczne.

Obowiązek zarachowania określonej przez organy podatkowe nadpłaty na poczet określonych zaległości podatkowych, z urzędu bez konieczności składania przez podatnika dodatkowych wniosków wynikał z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zupełnie pominął, że termin do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez Spółkę jako podatnika uległ zawieszeniu na mocy art. 81 par. 4 w związku z art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę kasacyjną "P." SA Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł ojej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 5 kwietnia 2005 r. pełnomocnik Spółki podtrzymała żądanie uchylenia wyroku w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Skarga kasacyjna "P." S.A. z siedzibą w "P." nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie, ze wskazanym wyżej, art. 101 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. wprowadzającej ustawy reformujące sądownictwo administracyjne w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, a taka była sytuacja Spółki "P.", strona mogła, w terminie do 31 marca 2004 r., wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Art. 174 Prawa o postępowaniu przewidywał dwie możliwe podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Natomiast art. 176 tej ustawy stanowił, że skarga kasacyjna poza tym, że powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym powinna także zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpoznawana skarga kasacyjna w części odnoszącej się do przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, tym wymaganiom nie odpowiadała. Przed dniem 1 stycznia 2004 r. wskazane w skardze postanowienia art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej miały w postępowaniu sądowoadministracyjnym zastosowanie jedynie "odpowiednie" co jednoznacznie wynikało z treści art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a co umknęło uwadze autora skargi.

Nie można zatem było skutecznie sformułować zarzutu skargi kasacyjnej, wymienionego w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu, wskazując jedynie na przepisy Ordynacji podatkowej regulującej zasady postępowania przed organami podatkowymi, bez odnoszenia się do ustawy o NSA. Ta np. w art. 52 ust. 1 jednoznacznie stanowiła, że sąd orzekał na podstawie akt sprawy. Należało zatem wykazać, na czym w kontekście tego przepisu miało polegać odpowiednie zastosowanie przez sąd art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skoro Spółka, jw., nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego sprawy to oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należało dokonać przyjmując, że skarżąca jako płatnik podatku pobrała w 1995 r., od wypłaconych w tamtym czasie odsetek od pożyczki uzyskanej od jej Prezesa, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych i przekazała go na rachunek Urzędu Skarbowego w T., co zostało udokumentowane deklaracjami PIT-8A /zbiorcza deklaracja zryczałtowanego podatku dochodowego składana przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych/. Tym samym Spółka dopełniła obowiązku nałożonego na nią przez art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Można było postawić Sądowi zarzut naruszenia, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Oczywiście można wyobrazić sobie sytuacje, w której przepis zostanie niewłaściwie zastosowany na skutek jego błędnej wykładni.

Zarzuty w tym zakresie nie zostały przez skarżącą sprecyzowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia zaskarżonym wyrokiem postanowień art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 29 par. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który również był przepisem prawa materialnego. Treść przepisów była taka jak zacytowana w wyroku. Sąd nie dokonywał żadnych zabiegów interpretacyjnych, odniósł te przepisy do stanu faktycznego sprawy. W stanie faktycznym Spółka, jw., była płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego.

Sposób dokonywania zwrotu nadpłaty wskazany w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczył niewątpliwie podatnika, którego dochód podatek obciążał, a nie płatnika, który dokonywał czynności materialno-technicznych, do których obowiązany był z mocy wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego. Statusu Spółki jako płatnika podatku nie zmieniło późniejsze ustalenie, że umowa pożyczki była nieważna. Podatek został pobrany od kwot wypłaconych podatnikowi przez wypłacającego - Spółkę. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawały rozważania Sądu na temat przedawnienia prawa do zwrotu podatku i terminów żądania stwierdzenia nadpłaty, bowiem te okoliczności mogły odnosić się wyłącznie do J. P., który nie był stroną postępowania ocenianego, co do zgodności z prawem zaskarżonym wyrokiem. Art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie może dokonywać "interpretacji" skargi ani "domyślać się" intencji skarżącego. Nie może też powtórnie oceniać zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie bowiem przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji; w rozpoznawanej sprawie wyrok NSA wydany przed 1 stycznia 2004 r.

Z braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu, orzekł jak w wyroku.