Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 176/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 g ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...]r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) –uznał, że stanowisko A spółka z o.o. w T. (dalej także Spółka, strona lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest nieprawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ((t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p). Obecnie jedynym udziałowcem Spółki jest Spółka X, (spółka kapitałowa, będąca włoskim rezydentem podatkowym). Obie spółki wchodzą w skład grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Spółka X jest właścicielem 100% akcji Spółki Y z siedzibą w K. (dalej: "Spółka Y").

Wnioskodawcy przysługuje wierzytelność pieniężna wobec Spółki X (dalej: "wierzytelność"). W celu zwolnienia się ze zobowiązania przez Spółkę X postanowiono, iż za zgodą Spółki, Spółka X przeniesie na Spółkę prawo własności wszystkich posiadanych akcji Spółki Y. Zatem, spełnienie świadczenia (wykonanie zobowiązania) Spółki X przyjmie formę tzw. świadczenia w miejsce wypełnienia, (z łac. datio in solutum) zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (dalej: "Kc". Wartość zobowiązania, z którego zostanie zwolniona Spółka X będzie równa wartości akcji otrzymanych przez Spółkę w ramach datio in solutum.

Umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia zostanie zawarta w formie wymaganej przepisami prawa cywilnego. Wskutek jej wykonania (tj. przeniesienia prawa do akcji Spółki Y) zobowiązanie Spółki X wobec Spółki wygaśnie. Spółka zaś stanie się jedynym akcjonariuszem Spółki Y.

Następnie, w zależności od decyzji biznesowych Grupy, możliwe jest w przyszłości, że podjęta zostanie uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu Spółki Y, wskutek czego w stosunku do Spółki Y nastąpi otwarcie likwidacji, zgodnie z art. 461 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 dalej K.s.h.).

W ramach procesu likwidacji, po spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych przez przepisy prawa handlowego, dojdzie do przeniesienia własności majątku należącego do Spółki Y na rzecz Spółki (akcjonariusza), stosowanie do treści art. 474 § 1 K.s.h. W skład majątku przekazanego w ramach likwidacji mogą wchodzić m.in. środki trwałe (w tym grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, budowle, maszyny etc), wartości niematerialne i prawne oraz należności. Otrzymane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne mogą następnie zostać zakwalifikowane, jako odpowiednio środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w Spółce. Ponadto możliwe jest, że składnikiem otrzymanego w drodze likwidacji majątku będą środki trwałe w budowie. W takim wypadku Spółka może dokończyć ich budowę, a następnie wprowadzi je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie Spółka podkreśla, że żaden ze składników majątku Spółki Y nie został wniesiony do tej spółki w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy tak ustalona wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wartość ustalona przez Spółkę, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa, pomniejszona o dokonane w międzyczasie odpisy amortyzacyjne), będzie stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży danego składnika majątkowego?

Zdaniem Spółki, tak ustalona wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży danego składnika majątkowego.

W ocenie wnioskodawcy, zgodnie z przedstawioną powyżej (stanowisko Spółki w przedmiocie pytania numer 2) wykładnią przepisów art. 16g ust. 1 pkt 5 oraz 16g ust. 10b u.p.d.o.p., wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Y (w tym wartość gruntów i prawa użytkowania wieczystego oraz budynków) należy wykazać w wartości ustalonej przez Spółkę na dzień przekazania jej składników majątkowych otrzymywanych w ramach likwidacji spółki zależnej, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa, pod warunkiem, iż nie zostały one przez likwidowaną spółkę zależną otrzymane w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Równocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Niemniej jednak: "wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia".

W celu zastosowania powyższego przepisu niezbędne jest więc ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych". Na gruncie komentowanej ustawy pojęcie to należy utożsamiać z uregulowaniami dotyczącymi wartości początkowej środków trwałych, na co w tym przypadku wskazuje przywoływany wyżej przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy.

Wobec powyższego, norma wynikająca z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz 16g ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy stanowi, iż w przypadku, w którym podatnik otrzyma środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w związku z likwidacją osoby prawnej i ustali ich wartość początkową (nie wyższą od ich wartości rynkowej), przy sprzedaży tych składników majątkowych będzie miał prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości równej wartości początkowej tych składników majątkowych, pomniejszonej o ewentualnie dokonane od nich odpisy amortyzacyjne.

Dodatkowym argumentem, przemawiającym za taką interpretacją przepisów jest fakt, iż otrzymanie majątku likwidacyjnego przez Spółkę będzie dla niej powodowało, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., powstanie przychodu podatkowego. Przepis ten wskazuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W związku z faktem, iż Spółka rozpozna z tego tytułu przychód podatkowy, to przy sprzedaży tych składników majątkowych będzie ona uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek taki wypływa z analizy systemowej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla przykładu należy wskazać przepisy dotyczące nieodpłatnego otrzymania składników majątkowych, tj. przepisy art. 12 ust. 2 (winno być art. 12 ust. 1 pkt 2 – dopisek organu) oraz art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 (winno być art. 12 ust. 1 pkt 2 – dopisek organu) u.p.d.o.p., wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw powoduje dla podatnika powstanie przychodu podatkowego. W sytuacji zbycia tak nabytych rzeczy lub praw, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p., zgodnie z którym w takim przypadku podatnik ma prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości przychodu powstałego w związku z nieodpłatnym otrzymaniem danych składników majątkowych, pomniejszonego o sumę dokonanych od tych składników odpisów amortyzacyjnych. Przykład ten wskazuje, iż na gruncie u.p.d.o.p. wolą ustawodawcy było, aby w sytuacji rozpoznania przychodu w wyniku otrzymania określonych składników majątkowych podatnik miał prawo, w przypadku ich sprzedaży, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów i pomniejszenia o nie uzyskanego z tytułu tej sprzedaży przychodu. W innym przypadku podatnik poniósłby dwukrotnie ciężar podatkowy związany z danym składnikiem majątkowym:

- po raz pierwszy w momencie, w którym uzyskuje on przychód z tytułu otrzymania danych składników majątkowych - powstaje przychód, który efektywnie może zwiększyć zobowiązanie podatkowe,

- po raz drugi w przypadku sprzedaży tych składników majątkowych, jeśli nie miałby prawa do pomniejszenia uzyskanego z tego tytułu przychodu o koszty - brak możliwości odliczenia kosztów od przychodu powoduje efektywne zwiększenie zobowiązania podatkowego .

Podsumowując powyższe uwagi, wnioskodawca stwierdził, iż przepis art. 16. ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. daje podatnikom będącymi akcjonariuszami spółki kapitałowej, której majątek otrzymali w związku z jej likwidacją, prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tak otrzymanych składników majątkowych. Kosztem podatkowym będzie tu wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (tj. wartość ustalona przez Spółkę, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa) pomniejszona o dokonane w międzyczasie odpisy amortyzacyjne.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. W następujących z nich organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, analogiczne do stanowiska Spółki:

- Dyrektor Izby Skarbowej w W., interpretacja z [...] r., (znak [...]): "W przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną otrzymanego w związku z likwidacją W, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień jego nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o dokonane nakłady";

- Dyrektor Izby Skarbowej w W., interpretacja z [...] r., (znak [...]): "w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, otrzymanego w związku z likwidacją E, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o dokonane nakłady;

- Dyrektor Izby Skarbowej w K., interpretacja z dnia [...] r., (znak [...]): "w sytuacji ewentualnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości wskazanych wyżej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ustalona w powyższy sposób wartość początkowa tychże składników, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, stanowić powinna koszt uzyskania przychodów, uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego pdop po stronie Wnioskodawcy z tytułu takiej transakcji".

Podsumowując strona stwierdziła, iż w momencie sprzedaży danego składnika majątkowego (w tym własności gruntu/prawa wieczystego użytkowania gruntu) Spółka rozpozna zatem przychód podatkowy w wysokości ustalonej ceny (z uwzględnieniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.) oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (ustalonej zgodnie z zasadami wskazanymi w odpowiedzi na pytanie 2), pomniejszonej o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne (o ile dany składnik majątkowy podlega amortyzacji).

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym ww. pytania. Jednocześnie organ wskazał, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki. Nie oceniono w niej natomiast, ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki (pyt. Nr 4). Odnośnie pozostałych pytań wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Dalej organ powołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w myśl którego, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

- koszt musi zostać poniesiony,

- musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

-musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

-wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych,

- wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Następnie organ przytoczył regulację art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, będą wydatki poniesione na ich nabycie, tj. koszt ich nabycia albo wytworzenia, a jeżeli środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji - koszt ich nabycia albo wytworzenia, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku pozostałych składników majątkowych, ze względu na brak w ustawie przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, ewentualne koszty związane z przychodami z ich odpłatnego zbycia należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zauważył, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Niemniej jednak, z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów; natomiast w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego, o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy, w związku z nabyciem tego majątku podatnik nie poniósł bowiem żadnego ciężaru finansowego czy też uszczuplenia w majątku.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. sprzedaży przez wnioskodawcę otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, nie wystąpi koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia tychże składników majątkowych, bowiem Spółka nie poniosła żadnych wydatków na ich nabycie. Z poniesieniem wydatku nie może przy tym być utożsamiona wycena składników majątku dokonywana dla potrzeb ustalenia ich wartości początkowej. Ma ona bowiem na celu wyłącznie ustalenie prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie swego stanowiska organ interpretacyjny powołał również zapis art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p (o którym wspomniał również wnioskodawca), z którego wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1) wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo

2) wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzecz lub praw albo innych świadczeń - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zatem u.p.d.o.p dopuszcza ustalenie, w sposób wskazany powyżej, kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku nabytych nieodpłatnie, ale tylko w sytuacji gdy w związku z tym nabyciem określono przychód stosownie do art. 12 ust. 5 - 6a u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie będzie miała jednak miejsca bowiem w przypadku nabycia majątku w związku z likwidacją Spółki Y, której wnioskodawca będzie akcjonariuszem, powstanie u niego dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia majątku przejętego w wyniku likwidacji spółki organ uznał za nieprawidłowe.

Spółka wniosła w terminie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku zbycia majątku (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) otrzymanego przez akcjonariusza w drodze likwidacji spółki akcyjnej i uzyskania z tego tytułu przychodu podatkowego, skarżąca nie będzie uprawiona do rozpoznania jakiejkolwiek kwoty kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak poniesienia kosztu (wydatku) przez podatnika;

- naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuprawioną odmowę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzyskanych przez akcjonariusza w ramach likwidacji spółki akcyjnej taki akcjonariusz nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

b) przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

. art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak jednolitości interpretacji przepisów u.p.d.o.p. prezentowanej przez Ministra Finansów, co prowadziło do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z rozstrzygnięciem uzyskanym przez likwidowaną spółkę (spółkę akcyjną), a co prowadzi do podwójnego, nieuzasadnionego opodatkowania jednej transakcji (likwidacji tej spółki akcyjnej).

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, przypomniała własne stanowisko oraz stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny. Zaznaczyła, że zgodnie ze stanowiskiem do pytania nr 2 we wniosku o wydanie interpretacji (dla którego pytania została wydana odrębna interpretacja indywidualna, w której to Minister Finansów podzielił stanowisko Skarżącej) wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać wykazana w wartości ustalonej przez Spółkę na dzień otrzymania majątku likwidacyjnego, jednak w wysokości nie wyżej niż wartość rynkowa.

W ocenie strony skarżącej, postawione na wstępie zarzuty można sprowadzić do jednego problemu, a mianowicie oceny: czy w świetle literalnej treści przepisów art. 16g ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz generalnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prawidłowym jest przyjęcie, że skoro ustawodawca nakazuje (dla celów określania wartości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu) ustalić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości rynkowej tych aktywów to jednocześnie w przypadku ich sprzedaży podatnik nie będzie uprawiony do obniżenia przychodu podatkowego o kwotę kosztu jego uzyskania?

Zdaniem organu, co zostało wyrażone w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego aktu, podatnik nie będzie uprawiony do rozpoznania kosztu podatkowego, m. in. z uwagi na fakt, że:

- w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego, o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy, w związku z nabyciem tego majątku podatnik nie poniósł bowiem żadnego ciężaru finansowego czy też uszczuplenia w majątku;

- z poniesieniem wydatku nie może być utożsamiona wycena składników majątku dokonywana dla potrzeb ustalenia ich wartości początkowej, gdyż ma ona na celu wyłącznie ustalenie prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów;

- u.p.d.o.p. dopuszcza ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku nabytych nieodpłatnie, ale tylko w sytuacji, gdy w związku z tym nabyciem określono przychód stosownie do art. 12 ust. 5-6a ustawy.

Powyższe doprowadziło do zajęcia przez Ministra Finansów, błędnego zdaniem Spółki, stanowiska, iż na moment potencjalnej sprzedaży aktywów uzyskanych w ramach likwidacji spółki kapitałowej skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania jakiejkolwiek kwoty kosztu uzyskania przychodu.

Z powyższym strona skarżąca nie zgodziła się i stwierdziła, że prawidłowa interpretacja wskazanych przepisów ustawy powinna prowadzić do konkluzji, że:

- w momencie sprzedaży danego składnika majątkowego Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy i jednocześnie być uprawiona do jego obniżenia o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (pomniejszony ewentualnie o dokonane odpisy amortyzacyjne); ustalony na zasadach art. 16g ust. 1 pkt 5 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.- odmienna wykładnia interpretowanych przepisów prowadzi do jednoznacznej sprzeczności pomiędzy poszczególnymi przepisami ustawy, w tym do wniosku, że podatnik jest uprawiony do rozliczania w czasie kosztu uzyskania przychodu (poprzez odpisy amortyzacyjne), natomiast koszt ten nie wystąpi w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia danego składnika aktywów.

Motywując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka powołała art. 15 ust. 1 ustawy. Dalej wskazała, iż zgodnie z ust. 6 w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca przewidział, że: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ponieważ przepis art. 15 u.p.d.o.p. nie zawiera dalszych (bardziej szczegółowych regulacji) dotyczących rozpoznawania kosztów podatkowych związanych ze zbyciem majątku otrzymanego w drodze likwidacji zasadnym będzie odwołanie się do pozostałych przepisów ustawy. I tak, art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., którego treść strona ponownie przytoczyła.

W świetle tego uregulowania należy zdaniem strony przyjąć, że w przypadku zbycia składników majątkowych stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zastosowanie znajdzie norma odczytania z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Konieczne jest zwrócenie uwagi, że art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowi samodzielnej podstawy dla przyjęcia wartości kosztu uzyskania przychodu, gdyż wprowadza jedynie regułę nakazującą przełożenie w czasie możliwości rozpoznania wydatku związanego z nabyciem określonego rodzaju aktywów (podobnie, jak ma to miejsce np. w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy). Oznacza to, że normę, która pozwoli na ustalenie wartości kosztu uzyskania przychodu należy oprzeć przede wszystkim na zasadzie ogólnej, wyrażonej w art. 15 ustawy oraz - w razie zaistnienia takiej potrzeby - innych przepisach ustawy mających zastosowanie wprost, odpowiednio lub w drodze analogii.

Jak wskazał organ w zaskarżonej Interpretacji, w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie wymienione już wyżej przesłanki. Z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy, w kontekście tez przedstawionych przez organ w zaskarżonej interpretacji, wydaje się zasadnym odniesienie jedynie do wymogu "poniesienia kosztu", gdyż pozostałe przesłanki konstytuujące koszt uzyskania przychodu nie są sporne.

Tak więc, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że poniesienie kosztu nie może być utożsamiane jedynie z dokonaniem wydatku przykładowo w formie zapłaty w gotówce za zakupiony składnik aktywów. Pojęcie to należy bowiem odnieść do szerszego kontekstu związanego z funkcjonowaniem przedsiębiorcy (podatnika) w danych realiach gospodarczych. I tak, wydatek może zostać poniesiony np. w sytuacji zapłaty za towar zakupiony od kontrahenta, co będzie z pewnością sytuacją najczęstszą, ale i także w sytuacji gdy podatnik uzyskując dany składnik aktywów traci inny. Przykładowo, można tu wskazać na dokonanie wkładu niepieniężnego (aportu), kiedy to w zamian za otrzymanie udziałów (akcji) podatnik wyzbywa się danego składnika majątku (rzeczy lub prawa).

Powyższe jednoznacznie dowodzi, że wydatek może zostać poniesiony na szereg sposobów, co z prawnego punktu widzenia warunkowane jest określonymi ramami przewidzianym przez obowiązujące przepisy.

We wniosku wskazano, że otrzymanie majątku likwidacyjnego wiąże się w sposób bezpośredni z likwidacją spółki. A zatem w majątku skarżącej pojawiają się nowe aktywa (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), niemiej dzieje się to kosztem zmniejszenia majątku Spółki, które związane jest z wykreśleniem likwidowanej spółki z rejestru (rozwiązanie spółki) i unicestwieniem jej akcji.

Co najważniejsze jednak, Spółka otrzymuje majątek likwidacyjny zamiast otrzymać środki finansowe, które byłyby jej należne, gdyby aktywa należące do likwidowanego podmiotu zostały spieniężone i wypłacone w toku postępowania likwidacyjnego. Oznacza to, że zamiast otrzymania środków finansowych dojdzie do otrzymania aktywów niepieniężnych kosztem unicestwienia akcji posiadanych w likwidowanej spółce. Akcjonariusz w miejsce posiadanych akcji obejmie bowiem majątek likwidacyjny.

Zdaniem strony skarżącej nie można więc zgodzić się z organem, że Spółka nie poniesie żadnego wydatku na otrzymanie majątku likwidacyjnego. Wydatek będzie bowiem wynikać z samego kształtu procesu podziału majątku likwidacyjnego i będzie się wiązać z utratą aktywa w postaci akcji spółki zależnej oraz roszczenia związanego z procesem likwidacji. W jej ocenie nieprawidłowym było przyjęcie przez organ, iż w ramach uzyskania majątku likwidacyjnego Spółka nie poniosła żadnego wydatku, a zatem nie jest uprawiona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tego majątku.

Niemniej, poza wskazaniem, że taki wydatek z pewnością miał miejsce, konieczne będzie także ustalenie norm prawnych, które pozwolą określić wysokość kosztu uzyskania przychodów, który powinien obniżyć przychód Spółki w przypadku sprzedaży majątku. Zastosowanie znajdą tu art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w związku ze wspomnianym art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się (...) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. To oznacza, iż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne otrzymane w drodze likwidacji należy wycenić do wartości rynkowej dla celów podatkowych. Kolejno tak ustalona wartość jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które to odpisy stanowią koszt uzyskania przychodu (co potwierdził organ).

Jeżeli natomiast tego rodzaju środek trwały lub wartość niematerialna i prawna będzie podlegała zbyciu, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa (określona zgodnie z powyższą regułą) pomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Tak ustalona wartość początkowa pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dokonanych przez akcjonariusza, będzie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowiła koszt podatkowy na dzień zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych I prawnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki akcyjnej (por. T. Kotoliński, Majątek otrzymany w związku z likwidacją spółki akcyjnej - aspekty podatkowe, Prawo i Podatku 2/2012, s. 1 i nast.)

Podobnie wskazuje się, że (...): kosztem uzyskania tego przychodu (ze zbycia majątku otrzymanego wskutek likwidacji - dopisek autora skargi) będzie wartość majątku ustalona przez podatnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej, a zatem ta sama wartość, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. (...) W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że podatnik, jeżeli nie zdecyduje się sprzedaż uzyskanych na skutek likwidacji środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych oraz przyjmie je do używania, będzie uprawiony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości składników mienia ustalonej przez podatnika, nie wyższej jednak od wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 5. (...) nie widzę podstaw, aby w zakresie kosztów podatkowych (pomijając kwestię rozłożenia kosztu w czasie) traktować podatnika, który mienie polikwidacyjne sprzedaje, odmiennie od podatnika, który mienie to wykorzystuje do prowadzenia działalności (por. P. Szubert, Odsprzedaż majątku polikwidacyjnego - trudności podatkowe, Prawo i Podatki 1/2011, s. 1 i nast.)

Nie można, zdaniem autora skargi przyznać racji Ministrowi Finansów, kiedy twierdzi, że z poniesieniem wydatku nie może przy tym być utożsamiona wycena składników majątku dokonywana dla potrzeb ustalenia ich wartości początkowej. Ma ona bowiem na celu wyłącznie ustalenie prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa teza jest błędna nie tylko z powodu, iż połączono w niej dwie osobne kwestie, a mianowicie ustalenie czy faktycznie doszło do poniesienia wydatku oraz zastosowanie odpowiednich przepisów, które regulując sposób obliczenia wartości kosztu uzyskania przychodu, ale także z uwagi na fakt, że organ dostrzega w treści przepisu art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. jedynie przepis o charakterze technicznym (wycena składników), podczas gdy przepis reguluje właśnie kwestię ustalenia wartości kosztu podatkowego (co po części przyznał sam organ). Tak więc, skoro przepis ma być podstawą do ustalenia "wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów" to strona skarżąca nie znajduje podstaw dlaczego w przypadku odpłatnego zbycia, wartość kosztu powinna wynosić zero.

Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy nie byliby uprawnieni do rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku zbycia jakichkolwiek aktywów trwałych nabytych w inny sposób niż w drodze zakupu lub wytworzenia we własnym zakresie, np. w przypadku nabycia go w formie wkładu niepieniężnego (art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Strona wskazała, iż ten sam organ interpretacyjny w innych wydawanych interpretacjach indywidualnych podkreślał, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia otrzymanych w ramach likwidacji akcji spółki trzeciej jest wartość rynkowa tych akcji na dzień ich otrzymania. Co więcej, organ potwierdził, iż chociaż takie akcje nie są środkami trwałymi, to wniosek taki wynika ze stosowania per analogiam art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. (Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., sygn. [...]).

Co jest również istotne, interpretacja zaprezentowana przez organ prowadziłaby w praktyce do konsekwencji, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami podatku dochodowego od osób prawnych, a mianowicie podatnik poniósłby dwukrotnie ciężar podatkowy związany z danym składnikiem majątkowym:

- po raz pierwszy w momencie, w którym uzyskuje on przychód z tytułu otrzymania danych składników majątkowych - powstaje przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

- po raz drugi w przypadku sprzedaży tych składników majątkowych, jeśli nie miałby prawa do pomniejszenia uzyskanego z tego tytułu przychodu o koszty podatkowe - brak możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów od przychodu powoduje efektywne zwiększenie zobowiązania podatkowego w CIT.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Spółka podniosła, iż w ramach wydanej interpretacji doszło także do naruszenia podstawowych zasad regulowanych przepisami art. 120 i 121 O.p. Wynika to z porównania treści zaskarżonej interpretacji z interpretacjami wydanymi likwidowanej spółce, w zakresie skutków podatkowych powstających w tej spółce w związku z likwidacją.

Spółka likwidowana wystąpiła bowiem z wnioskiem o interpretację w zakresie powstania przychodu w wyniku przekazania majątku tej spółki jej akcjonariuszowi (skarżącej) w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym. W interpretacji wydanej na wniosek spółki likwidowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. (znak [...]) wskazano, bowiem: "(...) uprawione jest stanowisko, że przeniesienie własności wymienionych we wniosku składników majątku jako »wyplata« pokrywająca roszczenie akcjonariusza wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., gdzie mowa o odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych". Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. W ocenie organu podatkowego, Spółka osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez zbycie majątku Spółka otrzymuje ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów akcjonariusza rodzi skutek rozporządzający powodujący przejście własności tych składników. Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust 1 w związku z art. 14 ust 1 u.p.d.o.p.".

Organ uznał zatem, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z transakcją odpłatnego zbycia aktywów, w ramach której spółka likwidowana uzyskuje zapłatę za te aktywa od akcjonariusza.

Zdaniem skarżącej konkluzje poczynione w interpretacji są nie do pogodzenia z powyższą wykładnią Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., gdyż nie można jednocześnie przyjąć, iż w związku z wydaniem majątku likwidacyjnego dochodzi do "odpłatnego zbycia" majątku likwidacyjnego przez spółkę likwidowaną twierdząc w tym samym czasie "iż w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego akcjonariusz nie ponosi jakiegokolwiek wydatku" na otrzymane składniki majątku.

Podsumowując, zdaniem Spółki:

- w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku Spółki z pewnością mamy do czynienia z poniesieniem wydatku na uzyskanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych wskutek likwidacji Spółki Y,

- wydatek ten wiąże się z definitywną utratą innego składnika aktywów w postaci unicestwionych akcji Spółki Y (spółki zlikwidowanej),

- skoro teza postawiona przez organ, jakoby brak możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak poniesienia jakiegokolwiek wydatku na otrzymany majątek nie jest prawidłowa, skarżąca z pewnością będzie uprawiona - w przypadku odpłatnego zbycia majątku - do pomniejszenia przychodu o kwotę kosztów jego uzyskania,

- aby określić wysokości kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do treści art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., który jednoznacznie stanowi, że wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych może zostać ustalona przez podatnika i nie może być wyższa od wartości rynkowej tych aktywów,

- taka ustalona wartość początkowa, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, a pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1cyt. ustawy - stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży majątku.

Zdaniem skarżącej, analizując przepisy u.p.d.o.p. brak jest jakichkolwiek argumentów (w tym także wynikających z wykładni systemowej, czy też funkcjonalnej) przemawiających za zróżnicowaniem sytuacji podatnika, który nabywając majątek likwidacyjny będzie wykorzystywał go w sposób ciągły do działalności gospodarczej (kosztem będą tu odpisy amortyzacyjne), i podatnika, który majątek ten sprzeda, rozpoznając przychód podatkowy na moment odpłatnego zbycia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia oceny zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, zainicjowanej wnioskiem Spółki - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Innymi słowy, organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska niezbędnym jest wskazanie w interpretacji stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe oraz jego uzasadnienia prawnego - w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym lub przyszłym.

Stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku, w ramach zdarzenia przyszłego, okoliczności faktyczne nie budziły wątpliwości i stały się podstawą stanowiska zajętego zarówno przez wnioskodawcę jak i następnie oceny tego stanowiska dokonanej przez organ (art.14b § 3 i art.14c O.p.). Zostaną one zatem przyjęte za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Istotę problemu w rozpoznawanej sprawie stanowi ustalenie kosztu uzyskania przychodu w sytuacji ewentualnego zbycia składników majątku przejętych w wyniku likwidacji Spółki Y - spółki zależnej. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że dokonując sprzedaży danych składników majątkowych (zarówno podlegających amortyzacji jak i tych, które amortyzacji nie podlegają) powinna rozpoznać przychód podatkowy. Jednocześnie jednak będzie uprawiona do jego obniżenia o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (pomniejszony ewentualnie o dokonane odpisy amortyzacyjne) ustalony na zasadach art. 16g ust. 1 pkt 5 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny natomiast wyraził przekonanie, że aby można było mówić o kosztach uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine - musi zostać poniesiony wydatek, z którym wiąże się poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów. Według organu, w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego, o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy, w związku z nabyciem tego majątku podatnik nie poniósł bowiem żadnego ciężaru finansowego czy też uszczuplenia w majątku.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. sprzedaży przez wnioskodawcę otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, nie wystąpi koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia tychże składników majątkowych, bowiem Spółka nie poniosła żadnych wydatków na ich nabycie.

W ocenie składu Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę rację w tym sporze należy przyznać Ministrowi Finansów.

Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Analizując treść art. 16 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy jednak podkreślić, że mowa jest o wydatkach faktycznie poniesionych. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że spółka kapitałowa nabędzie składniki majątku w wyniku likwidacji spółki zależnej. Sąd podziela pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego – jak to zostało opisane w niniejszej sprawie - nie może być mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku. Przeczą temu bowiem okoliczności w jakich dochodzi do uzyskania majątku.

Należy w tym miejscu odwołać się do charakteru postępowania likwidacyjnego w spółkach kapitałowych, unormowanego w przepisach K.s.h. Zarówno bowiem z art. 286 § 2 k.s.h. (w przypadku sp. z o.o.) jak i z art. 474 § 2 k.s.h. (dotyczy spółki akcyjnej) wynika, że wydanie majątku wspólnikom/akcjonariuszom zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, kiedy już zaspokojeni i zabezpieczeni zostali wierzyciele. Pozostały majątek dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów, lub dokonanych przez akcjonariuszy wpłat na kapitał zakładowy.

Z powyższego wynika więc, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku. Przekazując majątek, spółka realizuje dyspozycję zawartą w przepisach K.s.h. Nie jest to również wykonanie zobowiązania opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Zatem w sytuacji zbycia majątku otrzymanego w wyniku likwidacji innej spółki, Spółka choć uzyska przychód, który będzie zobowiązana rozpoznać, to nie będzie mogła go pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, jako że nie poniosła wydatku na nabycie tego majątku. Skoro więc nie został poniesiony wydatek przez Spółkę kapitałową, to nie można również mówić o kosztach podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z całą pewnością wydatków na nabycie akcji w spółce Y (niezależnie od sposobu rozliczenia tego nabycia - np. poprzez datio in solutum) nie można utożsamiać z wydatkami na nabycie środków trwałych w związku z likwidacją spółki Y.

W ocenie Sądu nie sposób zaakceptować stanowiska strony skarżącej, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu jest ustalona dla celów amortyzacji wartość nieodpłatnie nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przeczą temu przede wszystkim przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak już bowiem zostało wskazane, przepisy te posługują się kategorią wydatku, a skoro tak, to nie może to być "abstrakcyjna" wartość ustalona dla rozliczenia kosztów w czasie. Nie jest możliwe, jak tego chce strona skarżąca, postawienie znaku równości pomiędzy poniesionym wydatkiem a wartością ustaloną dla celów amortyzacji albowiem nie zawsze wartość ta oznacza poniesienie wydatku.

Inaczej rzecz ujmując, ustalona wartość księgowa nie musi oznaczać rzeczywiście poniesionego wydatku. Warunkiem natomiast sine qua non kosztu jest poniesienie wydatku, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsca.

Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia przez organ interpretacyjny zasad postępowania określonych w art. 120 i 122 O.p. w zw. z art. 14h O.p. zgodzić się przyjdzie, że naganna jest sytuacja, w której w imieniu Ministra Finansów wydane zostały w takim samym lub zbliżonym stanie faktycznym odmienne interpretacje indywidualne. Narusza to bowiem zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. Jednakże, zdaniem Sądu, powyższa okoliczność sama w sobie nie powinna skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy Sąd uznaje za zgodną z prawem ocenę prawną stanowiska strony skarżącej dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Zauważyć także należy, iż wspomniana w skardze interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. [...] z dnia [...]r., w której organ stwierdził, że w wyniku przekazania majątku polikwidacyjnego na rzecz akcjonariusza spółka likwidowana osiągnie opodatkowany przychód w postaci odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych - w wysokości równej wartości rynkowej składników majątkowych - uchylona została wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 122/14.

W wyroku tym Sąd wskazał, że "przeniesienie na akcjonariuszy prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku, i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek akcjonariuszowi, skarżąca realizuje dyspozycję zawartą w art. 474 § 1 i 2 K.s.h. Zatem, w określonych okolicznościach - kiedy po zaspokojeniu wierzycieli pozostanie majątek - dzielony jest on między akcjonariuszy. Do tego sprowadza się działanie skarżącej w procesie likwidacyjnym. W konsekwencji nie jest to wykonanie zobowiązania spółki opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym".

WSA w Kielcach skonstatował, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że przekazanie majątku Spółki na rzecz akcjonariusza z związku z jej likwidacją oznacza wykonanie zobowiązania, które przyjmie formę świadczenia w miejsce wypełnienia (łac. datio in solutum), unormowane w art. 453 k.c. Przekazanie majątku likwidowanej Spółki akcjonariuszowi jest czynnością jednostronną, która nie zobowiązuje do spełnienia świadczenia wzajemnego. Akcjonariusz nie płaci również żadnej ceny a zatem spółka nie otrzymuje niczego w zamian.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności organ nie uchybił art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., bowiem w zaskarżonej interpretacji przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W wydanej interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą Spółkę.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.