Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1650/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 196 par. 3, art. 210 par. 4 i 6, art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] , którą określono B. K. podatek od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r. i tak za;

- marzec 2005 r. kwotę różnicy podatku w wysokości 19 372 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wg deklaracji 20 072 zł),

- kwiecień 2005 r. kwotę różnicy podatku w wysokości 5 038 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wg deklaracji 5 738 zł),

- maj 2005 r. kwotę różnicy podatku w wysokości 6 254 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wg deklaracji 6 954 zł),

- czerwiec 2005 r. kwotę różnicy podatku w wysokości 8 097 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wg deklaracji 8 797 zł),

- lipiec 2005 r. kwotę różnicy podatku w wysokości 6 855 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wg deklaracji 7 555 zł),

- sierpień 2005 r. kwotę różnicy podatku w wysokości 8 635 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wg deklaracji 10 385 zł),

- wrzesień 2005 r. kwotę różnicy podatku w wysokości 11 473 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wg deklaracji 14 945 zł),

- październik 2005 r. kwotę różnicy podatku w wysokości 10 502 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wg deklaracji 19 539 zł),

- listopad 2005 r. kwotę różnicy podatku w wysokości 6 204 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wg deklaracji 15 241 zł),

- grudziń 2005 r. kwotę różnicy podatku w wysokości 7 544 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wg deklaracji 18 191 zł),

Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

B. K. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" od 15 lipca 1996 r. W latach 2005-2006 zatrudniała poniżej 10 osób, w tym 5 na umowę o pracę, 3 na umowę zlecenia i 1 na umowę o dzieło. Żadna z zatrudnionych osób nie była zatrudniona i innego pracodawcy. W prowadzeniu działalności B. K. pomagał mąż, S. K. , który prowadził działalność gospodarczą pod firmą "B" . Sprawował nadzór nad ludźmi, robotami, zajmował się zakupem i transportem towarów i transportem pracowników na budowę. B. K. głównie świadczyła usługi w zakresie robót dekarskich, zduńskich i ogólnobudowlanych (malowanie klatek schodowych, naprawa balkonów, schodów, drobnych szkód górniczych). Wykonywane usługi średnio wyceniane były na kwotę10 000 zł (najwyższa 46 000 zł). Zleceniodawcy nie przewidywali korzystania z podwykonawców. Z ewidencji księgowej wynika, że korzystała z usług 6 podwykonawców. Jednym z nich była firma "C" z siedzibą w Z., która zajmowała się m.in. sprzedażą kosztów czyli tzw. pustych faktur dla ponad 40 przedsiębiorców, w tym "B" K. . Ustalenie te skutkowały wydaniem w dniu 30 września 2010 r. decyzji podatkowych dla A.W. , które zostały poddane kontroli sądowej i stały się prawomocne (sygn. akt III SA/GL 872-875/11). Również prowadzone były postępowania wobec kontrahentów A. W. , w tym "B" K. . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego wszczętego 11 lutego 2010 r. zakwestionował prawidłowość uwzględnienia w rozliczeniu 16 faktur wystawionych przez A. W. na łączną kwotę [...] zł netto i [...] zł VAT, z czego 8 faktur w roku 2005.. Organ uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze z., w skrócie ustawa VAT). Wskazane w fakturach roboty nie zostały wykonane przez A. W. , chociaż nie jest wykluczone ze zostały wykonane siłami własnymi firmy ‘A’ lub innego podwykonawcy.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 września 2012 r. sygn. akt III SA/GL 854/12 decyzja organu odwoławczego została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, w skrócie p.p.s.a.). Sąd uznał, że organy starały się ustalić, czy faktury wystawione przez A. W. dokumentowały rzeczywiste usługi wykonane przez jej firmę, czyli badały prawidłowość faktur pod względem materialnym. Konieczność ustalenia tych okoliczności, w przypadku pozbawienia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach, wynikała z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, a także ukształtowanej w tym czasie linii orzecznictwa sądów administracyjnych, która pomijała dobrą wiarę i należytą staranność podatnika, tzn. wiedzy lub podjęcia przez niego racjonalnych działań mających na celu upewnienie się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Jednocześnie WSA stwierdził, że po dokonaniu wykładni właściwych przepisów wspólnotowych w wyrokach TSUE wydanych w sprawach Mahagében kft i Gábor Tóth i wynikających z niej wniosków na gruncie przepisów krajowych należy stwierdzić, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dokonały błędnej wykładni powyższych przepisów materialnych, co miało wpływ na wynik sprawy, a w następstwie tego nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy naruszając przepisy procesowe, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (D. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60, w skrócie O.p.), w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomniał, że z pkt 3 wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C-324/11 wynika, że to czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy. Zdaniem Sądu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe miały podstawy do uznania, że sama firma ""A" " nie posiadała technicznych, technologicznych, ani sprzętowych możliwości wykonania danych usług. Nie posiadała również możliwości kadrowych, ale brak jest dowodów, że usługi nie były wykonywane przez pracowników zatrudnionych w firmie ""C" " , które w sposób legalny nie były zatrudnione w tej firmie lub podwykonawcy tej firmy określani w zeznaniu A. W. jako "inni" (str. 19). Sąd nie wykluczył sytuacji, że usługi w całości zostały wykonane przez te osoby. Wskazał na zeznania świadków, którzy mogli być zatrudnieni "na czarno" w firmie ""C" " lub w firmie podwykonawcy, albo sami mogli być podwykonawcami, co przy usługach budowlanych nie jest wyjątkiem. Wiedzę na ten temat może mieć między innymi A. W. , którą należy przesłuchać w tym zakresie i o co wnosił Pełnomocnik w trakcie postępowania podatkowego. Aby okoliczność ta został udowodniona musi też mieć oparcie w innych szczegółowych dowodach. Odmowa odpowiedzi na poszczególne pytania lub udzielenie zbyt ogólnych odpowiedzi powinno być ocenione na tle całego zebranego materiału dowodowego.

Jednocześnie Sąd orzekający przesądził, że w sprawie zostały spełnione warunki do zawieszenia terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z 16 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 994/13. Uznał, że Sąd I instancji trafnie zauważył, że zanim organ podatkowy przystąpi do oceny czy okoliczności sprawy dowodzą oszukańczego zachowania podatnika lub, że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe na okoliczność kto mógł wykonać przedmiotowe usługi zwłaszcza, że nie była kwestionowana okoliczność, że usługi te zostały wykonane na rzecz inwestorów. Podkreślił, że oparcie przez organ odwoławczy argumentacji prawnej jedynie na zachowaniu wystawcy faktur VAT jawi się jako niewystarczające. Zgodził się z poglądem WSA, że niezbędne jest ponowne przesłuchanie A. W. , która przesłuchana jako świadek w protokole z dnia [...] r. wyraził gotowość złożenia dalszych, szczegółowych zeznań. Ponadto zauważył, że organ podatkowy przedwcześnie stwierdził, że to nie firma "C" lecz B. K. zatrudniała "na czarno" podwykonawców, pod roboty których potrzebowała faktur VAT działającej na rynku firmy (przesłuchanie św. A. K. ). Nie wykluczył jednocześnie, że po uzupełnieniu materiału dowodowego w tym zakresie koniecznym będzie ponowne przesłuchanie A. W. i "B" y K. czy też doprowadzenie do ich konfrontacji.

Organ odwoławczy decyzją z [...] r. uchylił decyzje organu I instancji z [...] r. celem uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyrokach sądów obu instancji.

W toku ponownego postępowania organ przesłuchał tylko "B" K. , gdyż A. W. nie odbierała wysłanych do niej wezwań. W toku 21 postępowań kontrolnych była wzywana 79 razy ale stawiła się tylko na 9 wezwań z czego w dwóch przypadkach udzieliła wyjaśnień a w pozostałych 7 odmówiła odpowiedzi na pytania. Przypomniał, że również w toku przesłuchania w dniu [...] r. A. W. skorzystała z odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania inspektora kontroli na podstawie art. 196 § 2 O.p. Odpowiedziała jedynie na pytania pełnomocnika B. K. , która nie wyraziła zgody na przesłuchanie w tym dniu, zastrzegając taką możliwość po kolejnych przesłuchaniach A. W. . Przesłuchania B. K. miały miejsce [...] r. i wskazała ona, że zatrudniała ona na czarno w 2011 r. co najmniej dwóch pracowników do robót brukarskich i dekarskich na budowie w Z. przy ul. [...

Ponowna ocena zgromadzonego materiału dowodowego skutkowała wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. decyzji, którą określono B. K. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kolejne miesiąc od marca do grudnia 2005 r. w kwotach jak w pierwotnej decyzji z [...] r.

Jak wynika z jej uzasadnienia zawyżenie podatku naliczonego od zakupu usług w 2005 r. na łączna kwotę 10 647 zł (netto 152 100 zł), było wynikiem odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 8 fakturach wystawionych przez PHU "C" A. W. z tytułu usług zduńskich, usług blacharsko dekarskich, robót remontowych i ogólnobudowlanych. Do materiału dowodowego organ zaliczył materiały z postepowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy "C" w zakresie rozliczeń podatkowych za lata 2005-2006 w podatku dochodowym i podatku VAT, w tym przesłuchania świadków (k.8-9 decyzji), zakończonych wydaniem decyzji określających, w tym przy zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Jednocześnie organ wskazał, że decyzje te są ostateczne. Postępowanie dowodowe wykazało, że A . W. nie wykonała robót ujętych w wystawionych fakturach, w tym dla "B" K. . Zajmowała się prowadzeniem biura rachunkowego, pracami przy montażu haków holowniczych, produkcją przyczepek, drobnymi remontami i pracami porządkowymi na terenie Z. Nie zatrudniała pracowników posiadających uprawnienia zduńskie, dekarskie czy budowlane, nie ponosiła kosztów związanych z wykonywaniem usług poza siedzibą firmy, nie kupowała usług specjalistycznych ani materiałów dla ich wykonania. Przesłuchani pracownicy firmy "C" , których zatrudniała od 3 do 6 miesięcznie, nie potwierdzili wykonania prac ujętych w spornych fakturach, chociaż wystawione faktury sprzedaży towarów i usług stanowiły przykładowo w październiku 2005 r. wartość [...] zł, a w grudniu 2005 r. [...] zł, 48% wszystkich zafakturowanych kosztów. Nadto firma "C" wynajmowała również swoich pracownikom innym firmom (A. P.), co dodatkowo podważa rzetelność wystawionych faktur wystawionych dla "B" K. za usługi zduńskie, dekarskie, budowlane i remontowe oraz wykonanie ujętych w nich robót przez jej firmę lub jej podwykonawcę. Przesłuchani pracownicy wskazani na str. 12 decyzji również nie potwierdzili ich wykonania. Natomiast wskazane usługi wykonywała firma "B" K. , jak również kupowała je od innych podmiotów, co potwierdzają podpisane umowy, faktury zakupu i przesłuchania pracowników (k.13-14,16 decyzji). Na wniosek skarżącej przesłuchano również jej męża S.K. , który wyjaśnił, że pomagał żonie w prowadzeniu firmy, sam prowadząc działalność pod firmą "B" , która świadczyła usługi transportowe i ogólnobudowlane. Potwierdził korzystanie z usług firmy "C" , w tym dekarskich i budowlanych oraz usług rachunkowych, a także innych podwykonawców. Inny pracownik, J. O. w złożonych zeznaniach nie pamiętał szczegółów dotyczących świadczonych usług, podwykonawców, ale wyjaśnił, że dla niego B. i S.K. są jak szef i szefowa. Inny świadkowie: A. M., H. J., T.S., J.K., F. K., R. S., T. K., chociaż był zatrudnieni w firmie "B" K. nie zetknęli się z firmą "C" ani jej pracownikami. Organ wyjaśnił, że nie przesłuchał ponownie A. W. , gdyż ta nie stawiła się na dwukrotne wezwanie, a wcześniej stawiła się po ośmiu wezwaniach i ukaraniu karą grzywny i skorzystała z prawa do odmowy udzielenia odpowiedzi na podstawie art. 196 § 2 O.p. Odpowiedziała jednak na pytania pełnomocnika skarżącej. Przesłuchana [...] r. B. K. stwierdziła, że firma A.W. była dla niej wiarygodna, bo była w jej siedzibie i widziała w niej robotników. Nadto nie wie czy roboty wykonywała firm A. W. czy jej podwykonawcy, gdyż nie miało to znaczenia. Organ dokonał ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zeznania "B" K. uznał za niewiarygodne a nawet sprzeczne co do weryfikacji firmy A. W. i uznał, że usługi ujęte w fakturach firmy "C" wykonała firma skarżącej. Tym samym mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą, która wyklucza konieczność badania dobrej wiary po stronie skarżącej, gdyż wykorzystanie takiej faktury jest zawsze świadome i stanowi współuczestnictwo w oszukańczej działalności. Skoro faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Organ podkreślił, że przeanalizował dwie ewentualne możliwości zrealizowania usług remontowo-budowlanych przez przedsiębiorstwo A. W. , przez jej podwykonawców i przez nieujawnionych pracowników zatrudnionych przez nią na czarno. Wnioski jakie się nasuwają, są jednoznaczne, roboty ujęte w fakturach, choć są wykonane nie sposób przypisać firmie "C" , która dodatkowo zaprzecza ich wykonaniu, a faktury A. W. są typowymi fakturami kosztowymi, które B. K. pozyskała świadomie w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych/uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Zawarty w nich podatek VAT nie podlega odliczeniu. Podkreślił, że decyzja wydana w stosunku do A. W. jest prawomocna, pomimo zaskarżenia do WSA, który postanowieniem z 17 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/GL 872-875/11 skargę odrzucił. Przed WSA toczyły się również postępowania dotyczące innych odbiorców faktur wystawianych przez A. W. .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. K. wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 21 § 3 i art. 193 § 4 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz.970), poprzez uznanie, że wysokość kwoty podatku za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. jest inna niż zadeklarowana przez podatnika a księgi podatkowe w zakwestionowanej części nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności;

- art. 121 w związku z art. 121, art. 123, art. 180 i art. 188 O.p. przez naginanie przepisów prawa do wcześniej postawionej tezy sformułowanej w oparciu o ustalenia innego postępowania podatkowego, w którym skarżąca nie brała czynnego udziału;

- art. 187 i art. 192 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione.

W szczególności zarzucono, że organ nie ustalił, kto wykonał sporne roboty pomimo, że obowiązek taki wynikał z nakazu sądu obu instancji zawartego w uzasadnieniu wydanych wyroków oraz wadliwie interpretuje zeznania skarżącej. I tak w ocenie skarżącej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób uznać za prawidłowe stanowiska organu, że sporne roboty wykonali pracownicy zatrudnieni w firmie "A" przez "B" K. . Z zeznań SK. wynika wprost, że "z powodu braku pracowników lub fachowców byłem zmuszony wykonywać pracę razem z pracownikiem lub pracownikami żony. Bywało również tak, że było takie spiętrzenie robót, iż szukaliśmy pracowników i podwykonawców, aby wykonać roboty w terminie i nie płacić karnych odsetek". Kontaktowanie się wyłącznie z A. W. (a nie jej pracownikami) w celu zlecenia wykonania robót nie dowodzi, że faktury były puste; nie ma więc potrzeby zapoznawania kontrahentów z własnymi pracownikami czy też podwykonawcami; porównywanie standardowych zachowań przedsiębiorcy związanych ze współpracą z innym przedsiębiorcą do "głuchego telefonu" jest co najmniej zaskakujące. Podobnie twierdzenie organu dotyczące separacji ekip budowlanych (skutkujące m.in. wydłużaniem czasu realizacji zlecenia) są wręcz oderwane od rzeczywistości. Oczywistym jest, że mieszanie różnych grup prowadziłoby w efekcie do rozmycia odpowiedzialności za powstałe przy wykonywaniu umów nieprawidłowości, gdyby takie zaistniały. Nadto organ odwoławczy ośmiesza treść zeznań skarżącej na temat jej pierwszej wizyty w siedzibie PPHU "C" w sytuacji, kiedy nieprawdą jest, że skarżąca nie zauważyła istnienia firmy "D" na terenie siedziby PPHU "C" . Na żadnym etapie postępowania takie twierdzenie nie padło. Konkludując skargę B. K. stwierdziła, że organ odwoławczy w żaden sposób nie obalił faktu (nie zebrał dowodów) wykonania robót objętych kwestionowanymi fakturami przez "C" i nie wykazał, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, gdyż treść stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje, że B. K. nie dostrzega faktu, iż sprawa rozstrzygnięta skarżoną decyzją była już poddana ocenie sądów administracyjnych, które w dużej mierze zaaprobowały sposób procedowania i ustalenia dokonane przez organy podatkowe uznając zarazem, że tylko niektóre zarzuty ówczesnej skargi okazały się zasadne. Organy podatkowe nie wyjaśniły tylko dostatecznie (w sposób wszechstronny), czy czynności zafakturowane przez A. W. aby na pewno nie mogły zostać wykonane przez zatrudnionych u niej "na czarno" pracowników lub przez jej podwykonawców, a także, odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie wzięły pod uwagę elementu "winy" leżącego po jej stronie. Nie zgodził się z twierdzeniem, że organy podatkowe zobowiązane były przez sądy do ustalenia, kto konkretnie wykonał sporne roboty. WSA w Gliwicach (pkt 19 wyroku) nakazał przeprowadzenie czynności dowodowych mających na celu ustalenie okoliczności związanych z wykonaniem usług przez firmę "C" , tj. czy usługi te mogły być wykonane przez podwykonawców tej firmy lub przez osoby, które w sposób legalny nie były w niej zatrudnione, bądź poparcie stwierdzenia, że były one wykonane przez samą "B" K. przy wykorzystaniu osób zatrudnionych "na czarno" (pkt 18.3 uzasadnienia wyroku). Ustalenie tych okoliczności nie jest celem samym w sobie lecz służyć ma potwierdzeniu lub odrzuceniu tezy, że faktury wystawione przez A. W. są fakturami "pustymi". Przeprowadzonym ponownie postępowaniem podatkowym wykazano ponad wszelką wątpliwość, że sporne faktury są puste - B. K. nie nabywała od A.W. lub za jej pośrednictwem określonych w tych fakturach usług, czego była w pełni świadoma.

Organ podkreślił, że przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej decyzji ocena jest spójna z całością materiału dowodowego, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, a wymierzone w nią argumenty są nieprzekonujące. Przytoczony fragment zeznania S.K. użyty został w uzasadnieniu skarżonej decyzji do podkreślenia przesłanek świadczących o skłonności "B" K. do "optymalizacji" kosztów podatkowych, a nie jako dowód na niezatrudnianie przez nią podwykonawców. K. szukali nie tylko podwykonawców, ale także tymczasowych pracowników (do wykonania jakiegoś zlecenia), co potwierdzałoby przypuszczenie, iż przedsiębiorstwo "A" B. K. wykonywało prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. W. samo bądź ze wsparciem przedsiębiorstwa "B" S. K. - z wykorzystaniem osób zatrudnianych dorywczo i bez umowy.

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że postępowanie sądowe dotyczące skargi na decyzje w podatku dochodowym za rok 2005 i 2006 zostało zawieszone postanowieniem tut. Sądu sygn. akt I SA/GL 1247/15 do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego wobec A. W. przez Sąd Rejonowy w Z. [...] , sygn. akt [.. .] i złożył wniosek o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu jego zakończenia. Sąd nie uwzględnił wniosku ze względu na brak tożsamości obu postępowań i braku przeszkód do orzekania.

Sąd stwierdza z urzędu, że skarga A. W. na decyzję określającą jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rok 2006 została odrzucona prawomocnym postanowieniem z 17 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/GL 872-875/11. Również przed tut. Sądem było już rozpatrywanych szereg skarg w sprawach dotyczących innych odbiorców faktur A. W. . Przykładowo sprawa o sygn. akt III SA/GL 1401/12, III SA/GL 228/14, III SA/GL 1709/13, III SA/GL 1398/14, III SA/GL 1241/15, III SA/GL 1107/14, III SA/GL 1333/15, I SA/Łd 927/15, I SA/Łd 312/15, II FSK 1107/14, II FSK 1941/13,II FSK 451/15,II FSK 304/15,II FSK 1839/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego bądź nie wykonały zaleceń zawartych w wyrokach sądowych, którymi były związane.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Nadto organ był związany wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanymi w sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął zatem prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska odmienność oceny od oczekiwanej przez skarżącą nie dowodzi jej wadliwości.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA z 24 września 2012 r., sygn.. akt III SA/GL 84/12 (str. 25) o braku słuszności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 O.p., w sytuacji, kiedy postępowanie karnoskarbowe jest nadal zawieszone, a skarżąca została o nim skutecznie powiadomiona w dniu 15 grudnia 2010 r. potwierdzając odbiór wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo z art. 56 § 2 kks obejmujące podatek VAT za rok 2005 i 2006. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązania za rok 2005 co do zasady przedawniają się z dniem 31 grudnia 2010 r., chyba że bieg terminu przedawnienia został przerwany lub zawieszony. W przedmiotowej sprawie, w związku z wszczętym postępowaniem karno - skarbowym o przestępstwo skarbowe za okres 2005-2007 - został zawieszony, albowiem w dniu 22 października 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] w sprawie między innymi narażenia w okresie od miesiąca kwietnia 2005 r. do miesiąca stycznia 2007 r. na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od miesiąca marca 2005 r. do grudnia 2006 r. w wyniku posługiwania się w ww. okresie nierzetelnymi fakturami VAT (przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art.7 § 1 kks). W dniu 22 października 2010 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych, w tym w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług (pkt III postanowienia) i skarżąca została wezwana w charakterze podejrzanego do stawienia się na przesłuchanie w charakterze podejrzanego.. Przy czym wezwanie zawierało informację jakich przestępstw dotyczy i że zostało odebrane dnia 15 grudnia 2010 r. przez małżonka, dorosłego domownika, że skutkiem doręczenia. Późniejsze ogłoszenie skarżącej w dniu 25 stycznia 2011 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie miało wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Należy też pamiętać, co słusznie podnosi organ odwoławczy, że Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem podatkowym, że usług wykazanych na spornych fakturach nie mogły wykonywać osoby, które w sposób legalny nie były zatrudnione w firmie "C" lub podwykonawcy tej firmy określani w zeznaniu A. W. jako "inni". Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie można z góry wykluczyć sytuacji, że usługi w całości zostały wykonane przez te osoby, a NSA nie wykluczył ich wykonania przez sama skarżącą. Aby okoliczność ta została jednak udowodniona musi mieć oparcie w innych szczegółowych dowodach, w tym przesłuchanie A. W. . Odmowa odpowiedzi na poszczególne pytania lub udzielenie zbyt ogólnych odpowiedzi powinno być ocenione na tle całego zebranego materiału dowodowego. NSA uznał, że w tym stanie dowodowym okoliczności te nie zostały wyjaśnione w sposób wszechstronny, zgodnie z wymaganiami art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wykonanie określonych usług nawet przez podwykonawców firmy "C" oznaczałoby, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały przez nią dokonane. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że twierdzenie organu podatkowego, że to sama strona posługiwała się zatrudnionymi "na czarno" podwykonawcami, pod usługi których potrzebowała faktur firmy działającej na rynku nie zostało też poparte dowodami.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 O.p. rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Działanie na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Obowiązek taki spoczywa również na podatniku.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 obowiązującej dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112, stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112: "Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

Zatem na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana przez wystawcę faktury i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ostatnim z wyroków, na który powołała się również skarżąca, z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że (...) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustalenia faktycznych. (...).

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "C" A.W. w roku 2005 i 2006 za usługi wykonane na rzecz skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" . Sprawa dotycząca podatku VAT za rok 2006 została rozstrzygnięta wyrokiem tut. Sądu, sygn.. akt III SA/GL 1651/15. Skarga została oddalona.

Organ dla ustalenia wykonania robót ujętych w spornych fakturach wykorzystał materiał dowodowy, który był podstawą wydania decyzji z [...] r zobowiązanie w podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. A. W. . Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. a następnie zaskarżona do WSA w Gliwicach, który postanowieniem z 17 lipca 2011 r. skargę odrzucił(sygn.. akt III SA/GL 872-875/11. Decyzją nr [...] z 30 września 2010 r. organ określił A. W. zobowiązanie w podatku VAT za 2005 r. przy zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w tym wystawione dla "B" K. .

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozstrzygając sprawę oparł się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym protokole kontroli, wyjaśnieniach kontrahentów i zeznaniach świadków przeprowadzonych osobiście czy uzyskanych z innych postepowań. W szczególności zwrócił uwagę na zeznania S. K. czy pracowników skarżącej (J.O., A.M.,, A. J., T.S., J. K., J. S., T. K., K. K., K. B.) czy samej skarżącej. Przedstawił analizę zatrudnienia pracowników przez skarżącą w roku 2005 i 2006 z uwzględnieniem umów o pracę, umów o dzieło czy umów zlecenia. Żaden ze wskazanych imiennie pracowników w okresie zatrudnienia w firmie "A’ nie był zatrudniony w innej firmie, a wykonywali oni głównie roboty zduńskie, dekarskie, ogólnobudowlane. Z zawartych przez skarżącą umów wynika, że średnia wartość zlecenia wynosiła 10 000 zł (najwyższa 46 000 zł) i nie przewidywały korzystania z podwykonawców. W ewidencji księgowej skarżąca ujęła jednak faktury podwykonawców, w tym firmę "C" z która rozliczenia obejmowały 16 faktur na łączna kwotę 366 070 zł + VAT – 25 624,90 zł. Faktury te obejmowały usługi zduńskie, remont balkonów, remont klatek schodowych, roboty blacharsko-dekarskie czy ogólnobudowlane, a zatem wszystkie, które wymieniali zatrudniani przez nią pracownicy. W ujęciu procentowym usługi A. W. stanowiły ponad 48% nabywanych usług w danym miesiącu, co wskazywałoby na dominującego podwykonawcę, którego żaden z pracowników skarżącej nie znał, chociaż wykonywali te same prace (J.O.– zdun), a główna działalność A. W. koncentrowała się na produkcji i montażu haków holowniczych i przyczep samochodowych. W okresie od 21 lutego do 24 sierpnia 2009 r. A. W. zajmowała się również prowadzeniem ksiąg rachunkowych i podatkowych skarżącej, a jak wynika z innych postepowań podatkowych sprzedażą faktur kosztowych. Nadto koszty działalności A. W. nie były obciążone wydatkami, które mogły mieć jakiś związek z zafakturowanymi na rzecz "B" K. usługami budowlanymi ani też nie zatrudniała pracowników, którzy mogli je wykonać (zdunów, blacharzy). Również okoliczności nawiązania współpracy skarżącej z A. W. opisane przez nią w przesłuchaniu wykluczają zachowanie dobrej wiary i staranności dobrego kupca przy wyborze podwykonawców a w szczególności A. W. . Współpraca rozpoczęła się dostawą towarów a następnie zamieniła w zlecanie usług ogólnobudowlanych, przy czym jako siedzibę firmy skarżąca wskazuje adres Biura Rachunkowego A. W. przy u. [...] w Z. . Lokal ten nie był siedzibą firmy "C" , która mieściła się przy ul. [...] w Z..

Organ wyjaśnił również, że mimo podejmowanych prób nie doszło do przesłuchania A. W. , która już w trakcie pierwszego przesłuchania w 2011 r. skorzystała z przysługującego jej na mocy art. 196 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że " Świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej." Prawo to ma charakter podmiotowy i bezwarunkowy, to znaczy, że wypływa ono z samego faktu przynależności do jednej z kategorii osób, o których mowa w § 1, i że osoba taka nie musi uzasadniać odmowy składania zeznań ani usprawiedliwiać tej okoliczności. Prawo odmowy składania zeznań nie wyklucza jednak, że dana osoba zechce jednak być świadkiem. Za niestawieniem się świadka mającego prawo do odmowy zeznań kryć się bowiem może zawsze chęć wykorzystania tego uprawnienia. Nie powinno być ono jednak dorozumiane, lecz wyraźne. Świadek powinien w tym zakresie złożyć stosowne oświadczenie na piśmie, a organ podatkowy powinien go o tym pouczyć stosownie do postanowień § 3 art. 196 O.p. Nadto udział osoby mającej prawo odmowy zeznań w charakterze świadka może mieć charakter selektywny. Przepis art. 196 § 2 O.p. wyraźnie bowiem wskazuje, że świadek taki może również odmówić odpowiedzi na poszczególne pytania, gdy odpowiedź taka mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Szeroki zakres stosowania k.k.s. do spraw związanych ze sprawami podatkowymi powoduje, że to pozornie selektywne prawo odmowy odpowiedzi na pytania obejmuje właściwie wszystkie sprawy będące przedmiotem zainteresowania organów skarbowych. W postępowaniu wymiarowym organy podatkowe nie zadają bowiem praktycznie pytań, na które odpowiedzi byłyby obojętne w świetle k.k.s. Stąd też użyteczność świadków, osób bliskich, które wszak najwięcej mogą powiedzieć na temat spraw związanych z podatkami strony postępowania, wydaje się bardzo ograniczona (zobacz art. 196, Dzwonkowski H. Komentarz ABC 2003, stan prawny: 2003-01-01, LEX). Zważywszy, że prawo odmowy zeznań obejmuje także te sfery, w których zachodzi odpowiedzialność karna skarbowa oraz tajemnica zawodowa, krąg spraw, w których może wystąpić prawo odmowy odpowiedzi na pytania, ulega poszerzeniu. Jak wynika z wyroku NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 578/11 (LEX nr 1136276) "Określona w art. 196 § 2 o.p. odmowa odpowiedzi na pytania de facto może sprowadzać się do odmowy odpowiedzi na wszystkie pytania, a tym samym do odmowy złożenia zeznań w ogóle, co - w kontekście toczącego się wobec świadka postępowania na te same okoliczności, których ma dotyczyć takie przesłuchanie - nie może być kwestionowane." Nie może też rodzić dla świadka negatywnych skutków i zdaniem Sądu orzekającego, nie daje podstaw do kolejnych wezwań, jeżeli świadek takowe oświadczenie złożył i nie stawia się na kolejne wezwania. Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie. Skorzystanie przez świadka z przysługujących mu uprawnień, w sytuacji prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego i innych postępowań w stosunku do innych odbiorców wystawionych przez niego faktur nie dowodzi zaniechania przez organ wykonania zaleceń wyroków sądowych. Organ podjął takie działania, które okazały się nieskuteczne co spowodowało, ze posiłkował się dla wyjaśnienia wskazanych wątpliwości innymi dowodami, w tym ponownym przesłuchaniem skarżącej czy jej męża, który z przysługującego mu prawa nie skorzystał.

Dalej organ wskazał na typowe okoliczności w sprawach, gdzie występuje zakup tzw. faktur kosztowych i podkreślił, że zebrane dowody a w szczególności ich ocena wykluczyła możliwość wykonania usług wykazanych w fakturach firmy "C" rzez A. W. lub jej pracowników, nawet zatrudnionych na czarno czy zlecenie ich wykonania firmie podwykonawczej. Nie jest bowiem możliwe aby firma wykonująca różne roboty ogólnobudowlane na rzecz skarżącej przez okres ponad 2 lat i to w znacznym zakresie przyjętych zleceń była nieznana zarówno pracownikom skarżącej jak i zleceniodawcom tych robót, które kończyły się odbiorami końcowymi i sporządzaniem protokołu. Nie jest też możliwe aby pracownicy firm wykonujących jednocześnie remont dachu i kominów na jednym obiekcie nie mieli ze sobą kontaktu, gdy jeszcze "goniły terminy". O współpracy obu firm nie wiedzieli również pracownicy A.W. (S.H., K. B., R. C., M.A.). Przeczy temu ustalenie wykorzystywania pracowników A. W. przez firmę "E" , powiązanego osobiście z A. W. . Wspomagała go pracownikami do prac pomocniczych. Organ wyjaśnił również dlaczego nie dał wiary dostarczonym po 8 miesiącach od rozpoczęcia postepowania kontrolnego protokołom zdawczo-odbiorczym (wg jednego wzoru, ubogie w treść, odsyłające do nieistniejących dokumentów: dziennika budowy, kosztorysu powykonawczego, księgi obmiarów) i opatrzone pieczęcią firmy "C" , która nie widniej na innych dokumentach z roku 2005-2006. Organ wskazał, że nie może spekulować co do rzeczywistego wykonawcy robót zafakturowanych przez A. W. , po wykluczeniu jej wykonawstwa. Dokładna analiza pracowników skarżącej, jej męża, S.K. wskazuje, że roboty te zostały wykonane we własnym zakresie i z jego pomocą, a faktury wystawione przez A. W. służyły wyłącznie dla obniżenia własnych zobowiązań. Było to zatem działanie świadome , wykluczające konieczność wykazywania dobrej wiary podatnika i świadczące o współdziałaniu obu stron.

Powyższe uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości i nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań podatkowych i karnych, na co zezwala art. 180 i 181 O.p. Wskazane w odwołaniu i skardze zarzuty braku ponownych przesłuchań osób, na których zeznania i wyjaśnienia się powołano nie stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia. Skarżąca nie przedstawiła dowodów przeciwnych, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych, ani też nie wykazała niespójności czy sprzeczności logicznej dokonanego wnioskowania. Skarżąca jedynie polemizuje z oceną organu akcentując korzystne dla niej okoliczności i pomijając fakty dla niej niekorzystne lub podważające wiarygodność jej twierdzeń. Pomija pozostałe dowody, które organ wskazał a w szczególności postępowania podatkowe prowadzone wobec A. W. zakończone prawomocnymi decyzjami wydanymi na podstawie art. 108 ustawy VAT i obejmujące również faktury wystawione dla skarżącej, podobnie jak akt oskarżenia skierowany do Sądu Rejonowego w Z. przeciwko A. W. (sygn. akt sygn. akt [...] ). Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., bowiem zaskarżona decyzja posiada wszystkie wymagane prawem elementy, uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje też dowody, którym organ dał wiarę i dlaczego, a które uznał za wątpliwe i nieprzekonujące. Trudno tez mówić o wadliwości postępowania dowodowego w sytuacji, kiedy wystawca faktur mówi o tym, ze nie wykonał robót na nich wykazanych i znajduje to twierdzenie potwierdzenie w prawomocnych decyzjach podatkowych. O dobrej wierze można mówić jedynie w przypadku, kiedy wystawca faktury sprzedaje towar bądź usługę, która zostaje wykonana prze inny podmiot niż wystawca faktury. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że sytuacja taka w przedmiotowej sprawie nie zaistniała. Wystawca faktury zaprzecza aby roboty ujęte w fakturach wykonał, nie miał nawet takich możliwości obiektywnych (brak pracowników), co potwierdził organ, a odbiorca faktury kwestionuje te ustalenia nie przedstawiając dowodów przeciwnym. Odwołuje się do zeznań męża, który nie był pracownikiem jej firmy, udzielał jej pomocy, sam prowadząc działalność gospodarczą i nie będąc podwykonawcą zleceń realizowanych przez firmę skarżącej.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 570/14, LEX nr 1772851), że "samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej."

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.