Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 99/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 122, art 187 par 1 i art 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 11, art 106 par 3 i par 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A. H." Spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 428/08 w sprawie ze skargi "A. H." Spółki z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. zobowiązania podatkowego i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A. H." Spółki z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Sz 428/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez A. spółka z o.o. z/s w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 16 maja 2008 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005 r., a w pozostałej części oddalił skargę.

Postępowanie przed organami podatkowymi

W wyniku postępowania podatkowego poprzedzonego postępowaniem kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dwiema decyzjami z 31 grudnia 2007 r. określił skarżącej spółce kwotę zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r. Podatkowy organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia na dowodach przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego oraz włączonych do materiału dowodowego wynikach postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej spółki, a także dokumentacji księgowej oraz wyciągach z protokołów przesłuchań z śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w S.

Dyrektor UKS ustalił, że w 2005 r. skarżąca spółka dokonywała transakcji z: S. Sp. z o.o. w S., S. Sp. z o.o. w S., E. Sp. z o.o., T. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "I.", MS A. S., A. M. S.C. w Ś., P. Sp. z o.o. w S., S. Sp. z o.o. w S., A. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "I." w S., B. Sp. z o.o. w Ś. W ocenie Dyrektora UKS wszystkie wymienione podmioty były kapitałowo lub osobowo powiązane ze skarżącą spółkę. W kontrolowanym okresie skarżąca spółka rejestrowała w rejestrach zakupów od wymienionych podmiotów usługi dotyczące m.in.: konsultacji w zakresie sprowadzenia jednostek A. z państw UE, prac serwisowo-doradczych, doradztwa i pośrednictwa handlowego, doradztwa prawnego, prac przed Agencją Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa oraz Ministerstwem Rolnictwa, prac w zakresie sprawozdawczości przed Morskim Instytutem Rybackim w G., weryfikacji dokumentacji i sprawozdawczości, doradztwa z zakresu spraw związanych z uzyskaniem specjalnych zezwoleń połowowych na połów ryb w akwenie Morza Bałtyckiego oraz uzyskaniem licencji połowowych, szkolenia, pośrednictwa gospodarczego, najmu zamrażalniczych magazynów i baderowych powierzchni mrożących, przeglądu powierzchniowych magazynów zamrażalniczych, najmu osprzętu magazynowego, najmu powierzchni chłodni i wyciągarek sieciowych, usług reklamowo-promocyjnych. Natomiast przedmiot wykazanej przez skarżącą spółkę sprzedaży wymienionym kontrahentom stanowił podnajem magazynów chłodniczych, środków transportowych(autochłodni) oraz usługi szkoleniowe.

Na podstawie poczynionych ustaleń podatkowy organ pierwszej instancji pozbawił skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. na łączną kwotę podatku 71.500 zł, MS A. S., A. M. S.C. na łączną kwotę podatku 22.000 zł, T. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I." na łączną kwotę podatku 148.500zł, P. Sp. z o.o. na łączną kwotę podatku22.000 zł, E. Sp. z o.o. na łączną kwotę podatku 209.200 zł, A. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I." na łączną kwotę podatku 53.500 zł, S. Sp. z o.o. na łączną kwotę podatku 12.100 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor UKS wskazał § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT", a w odniesieniu do zdarzeń od 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." Zdaniem Dyrektora UKS zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż te albo w ogóle nie zaistniały w rzeczywistości (usługi świadczone przez S. Sp. z o.o.), świadczący je podmiot w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej (MS A. S., A. M. S.C. ), brak było dowodów wykonania zakwestionowanych usług (usługi świadczone przez T. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I.") lub też były one ekonomicznie nieuzasadnione, skoro skarżąca spółka zatrudniała własny personel mogący wykonać je za niższą cenę (usługi świadczone przez T. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I.", P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I.", S. Sp. z o.o.).

W odniesieniu do usług udokumentowanych fakturami z 15 lipca 2005 r. wystawionymi przez E. Sp. z o.o. na podstawie umowy o współpracy, której przedmiotem była współpraca obejmująca świadczenie przez E. Sp. z o.o. szeroko rozumianych usług reklamowo-promocyjnych na rzecz skarżącej spółki realizowanych przez wykorzystanie do tego celu Klubu P. S. organ uznał, że umowa ta została wykonana, ale jedynie w zakresie odpowiadającym wynagrodzeniu w kwocie netto 74.000 zł, tj. kwocie realnie odpowiadającej wartości nabytej usługi. W pozostałym zakresie uznano, że ustalone w umowie wynagrodzenie w kwocie 1.000.000 zł zostało dokonane dla pozoru - dla ukrycia innej czynności prawnej, tj. do wsparcia finansowego E. Sp. z o.o., zobowiązanej do wniesienia zabezpieczenia majątkowego w kwocie 1.000.000 zł w postępowaniu przed Urzędem Regulacji Energetyki, w związku ze złożonym wnioskiem o koncesję na sprzedaż paliw płynnych. Do tej czynności organ zastosował § 14 ust. 1 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia o VAT oraz art. 58 i 83 k.c. Organ stwierdził przy tym, że o pozorności omawianej czynności świadczy przede wszystkim ustalone w umowie nierealnie zawyżona kwota wynagrodzenia, wskazująca, iż umowa ta nie została zawarta w celu dokonania rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje w ramach "łańcuszka", a jedynie w celu uzyskania innych korzyści.

Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji sprzedaży, podatkowy organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury dotyczące: podnajmu magazynów chłodniczych dla E. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., podnajmu autochłodni dla E. Sp. z o.o., sprzedaży usług szkoleniowych dla E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. również dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W takiej sytuacji zaś obowiązujące uregulowania prawne zobowiązywały podatnika do zapłaty wynikającego z faktur podatku na podstawie 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ ustalił bowiem, że w badanym okresie skarżąca spółka nie dysponowała powierzchniami magazynowymi do wynajęcia, ani środkami transportu, ceny za szkolenia znacznie odbiegały od cen rynkowych podawanych przez wyspecjalizowane instytucje, a także opierały się na materiałach, których skarżąca spółka nie otrzymała.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając ustalenia faktyczne i argumentację prawną zaprezentowaną przez Dyrektora UKS.

Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji odwoławczego organu podatkowego wskazując na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, 122,127 i 210 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 5 i ust. 6 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w związku z regulacjami I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę WSA uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005 r., gdyż w tym zakresie zaskarżona decyzja naruszała art. 109 ust. 4 i 5 up.t.u. i przez to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." podlegała uchyleniu. W pozostałej części Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Sąd nie stwierdził naruszenia wskazywanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w przedmiotowym postępowaniu wyjaśniono w sposób wyczerpujący stan faktyczny, a zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione. Podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty wadliwości tych ustaleń nie były zasadne, gdyż Sąd nie podzielił argumentacji spółki o braku logiki i konsekwencji w ocenie materiału dowodowego, w tym np. przez uwzględnienie wyjaśnień T. G. w zakresie odnoszącym się do stworzenia przez niego przy udziale innych osób "łańcuszka" podmiotów powiązanych, wystawiających fikcyjne faktury, m.in. w celu uzyskania zwrotu podatku albo uzyskania kredytu, a równocześnie poprzez odmówienie wiarygodności jego wyjaśnieniom w odniesieniu do niektórych transakcji, co do których twierdził, że zostały one wykonane. Zdaniem Sądu, w ocenach dokonanych przez organ odwoławczy brak dowolności. Sąd zauważył bowiem, że nie można zakładać, iż dana osoba wyjaśnia tylko prawdę albo tylko kłamie. Dokonując oceny wyjaśnień T. G., organ odwoławczy uwzględnił te fakty, które zostały bezpośrednio potwierdzone innymi dowodami, a dodatkowo znalazły logiczne i przekonujące potwierdzenie dowodami pośrednimi (np. co do stworzenia ww. grupy podmiotów powiązanych). Natomiast w odniesieniu do niektórych wskazywanych przez niego faktów (np. wykonania usług na rzez skarżącej spółki), które nie zostały potwierdzone takimi dowodami lub którym inne dowody przeczyły, organy zasadnie odmówiły im wiary.

W związku z powyższym WSA uznał, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, w tym w szczególności ustalenia w zakresie powiązań osobowo-kapitałowych podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury albo będących ich adresatami oraz złożone do akt zeznania i wyjaśnienia osób reprezentujących te podmioty, a także zeznania innych świadków, pozwalały organom podatkowym na prawidłowe stwierdzenie, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane lub zostały dokonane dla pozoru. Zasadnie zatem zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji z powołaniem się na art. 86 ust. 1 i 12 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" i "c" u.p.t.u., a w odniesieniu do zdarzeń przed 1 czerwca 2005 r. na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia o VAT odmówiono skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Sąd podkreślił, że wykazane w zaskarżonej decyzji powiązania osobowe, kapitałowe i rodzinne pomiędzy skarżącą spółką a szeregiem podmiotów gospodarczych zostały wykorzystane m.in. do wykazywania obrotu za pomocą fikcyjnych faktur VAT dokumentujących usługi w rzeczywistości niewykonane. Część tych podmiotów została stworzona wyłącznie do tego celu, bądź ich działalność polegała wyłącznie na wykazywaniu fikcyjnego obrotu.

Natomiast odnośnie do podatku należnego zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane (wymienione w decyzji) faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz podmiotów powiązanych nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia usług (czynności nie zostały wykonane). Wobec tego zasadnie uznano, że w takiej sytuacji zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej A. spółka z o.o. z/s w S. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę (pkt 2 wyroku) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 32, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" i "c" oraz art. 108 u.p.t.u. w zw. z art. 83 k.c. i art. 3531 k.c. polegające na błędnej wykładni tych przepisów i w konsekwencji ich niewłaściwym zastosowaniu w szczególności przez zakwestionowanie wykonywania przez skarżącą spółkę pewnych czynności lub nabywania usług w szczególności doradczych, konsultacyjnych i reklamowych ze względu na aprioryczne – nie znajdujące oparcia w przepisach prawa przyjęcie pozorności lub nieistnienia czynności (lub ich części) objętych tymi zakwestionowanymi fakturami,

2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej "p.u.s.a." oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, co prowadziło do nie uwzględnienia skargi mimo istnienia w sprawie istotnych naruszeń prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego w szczególności w zakresie uchybienia przez organy podatkowe obowiązkowi wnikliwego rozpatrzenia sprawy i zgromadzenia całości materiału dowodowego oraz oceny tego materiału przez zauważalne powielenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku całych zwrotów i zdań z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca spółka wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a które były naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, które to naruszenie dotyczyło art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ograniczenie się do podtrzymania stanowiska organów podatkowych obu instancji przy pominięciu argumentacji skarżącej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń, co do stanu faktycznego sprawy,

c) art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 k.p.c. polegające na rażąco dowolnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzącej do pominięcia zgłoszonych przez stronę dowodów, w szczególności zeznań T. G. składanych na etapie postępowania podatkowego, materialnych dowodów w postaci dokumentów oraz zeznań świadków, które zmierzały do wyjaśnienia istotnych wątpliwości ujawnionych w toku postępowania,

d) art. 11 p.p.s.a. polegające na powoływaniu się przez Sąd pierwszej instancji na niekorzyść skarżącej na okoliczności będące przedmiotem postępowania karnego a odnoszące się do istnienia powiązań - i ich rzekomo bezprawnego charakteru – między przedsiębiorcami uczestniczącymi w obrocie zakwestionowanym przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, mimo że w postępowaniach tych nie został jeszcze wydany wyrok ani nawet nie został wniesiony akt oskarżenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 18 stycznia 2011 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W związku z tym jako pierwsze ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego (por. wyroki NSA: z 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z 14 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 2328/05 - POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Ujawnienie wad w tym zakresie przesądza bowiem o wyniku sprawy, czyniąc zarazem co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty dotyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania na plan pierwszy wysuwają się zarzuty opisane w skardze kasacyjnej w pkt 2 lit. a i b, które ze względu na ich istotę powinny zostać rozpoznane łącznie. Przy pomocy tych zarzutów autor skargi kasacyjnej dowodził, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zgromadziły w sposób należyty materiału dowodowego, a następnie nie dokonano wnikliwej jego oceny, czym naruszono szereg przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Błędów tych z kolei nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w konsekwencji, naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 § 4 p.p.s.a., nie dokonał należytej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko autora skargi kasacyjnej jest błędne. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe (w głównej mierze organ pierwszej instancji) przeprowadziły, bowiem bardzo szerokie postępowanie podatkowe, w którego toku zgromadzono obszerny materiał dowodowy, obejmujący nie tylko wyniki czynności sprawdzających w przedsiębiorstwie skarżącej spółki, ale także protokoły kontrolne kontrahentów skarżącej spółki jak również materiały z toczących się równolegle postępowań karnych. Organy podatkowe skorzystały z osobowych (zeznania świadków) i nieosobowych środków dowodowych (faktur, deklaracji podatkowych, kopii umów cywilnoprawnych, pism uzyskanych z podmiotów trzecich np. Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa). Podjęte działania, w ocenie tut. Sądu, przesądzają, że w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób prawidłowy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza również, aby ocena tego materiału nie była wnikliwa, czy też naruszała zasady logiki lub doświadczenia życiowego. W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe niezbicie wykazały, że zakwestionowane faktury zakupu lub sprzedaży dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wnioski takie wyprowadzono na podstawie jednoznacznych dowodów (np. zeznań świadków) odnośnie działalności skarżącej spółki lub w razie wątpliwości konfrontowano wyniki postępowania wobec spółki z wynikami postępowań wobec jej kontrahentów, ukazując, że rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych (a w zasadzie ich brak) jest odmienny od tego, który został formalnie udokumentowany fakturami.

W swojej ocenie organy podatkowe sięgnęły również do zasad doświadczenia życiowego. Dla przykładu, uzasadniając fikcyjność świadczenia usług chłodniczych między skarżącą spółką a spółką S., organy wskazywały na brak ekonomicznego uzasadnienia takich kontraktów, skoro żadna ze stron w ramach prowadzonej działalności nie świadczyła usług chłodniczych. Podobnie, negując wartość wynagrodzenia dla E. sp. z o.o. z tytułu wykonania umowy o współpracę w zakresie usług reklamowo – promocyjnych dla skarżącej spółki na kwotę 1.000.000 zł organy podatkowe odwołały się do ekonomicznej nieopłacalności takich usług, znacznego zawyżenia ich wartości rynkowej, a także podały inne, poparte konkretnymi dowodami (pismo z Urzędu Regulacji Energetyki uzależniające przyznanie koncesji na sprzedaż paliw od złożenia zabezpieczenia), powody ustalenia takiej wysokości wynagrodzenia.

W zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również przyczyny, dla których nie uznał za wiarygodne podnoszonych przez skarżącą spółkę argumentów świadczących o realności kwestionowanych usług (w szczególności usług wykonywanych przez T. G.).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku Sądu pierwszej instancji, że ocena materiału dowodowego dokonana w zaskarżonych decyzjach spełnia standardy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaś argumentacja autora skargi kasacyjnej, mająca w jego ocenie podważyć tą ocenę, stanowi niczym nieuzasadnioną polemikę z jednoznacznymi ustaleniami faktycznymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie podaje, bowiem nowych okoliczności, które podważałby stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym. Powtarza jedynie zarzuty, które stanowiły przedmiot oceny w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i nie znalazły tam aprobaty.

Przechodząc zaś do oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji nie można podzielić poglądów kasatora jakoby w zaskarżonym wyroku WSA nie dokonał kontroli sądowoadmistracyjnej. Wprawdzie rację ma autor skargi kasacyjnej, że w treści uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przytacza sformułowania zaczerpnięte z rozstrzygnięcia podatkowego organu odwoławczego, ale sam ten fakt nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w stopniu, który mógłby wypaczyć wynik sprawy. Uszło uwadze kasatora to, że w zaskarżonym wyroku w wielu miejscach, co słusznie podniósł w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, WSA przedstawiał własną ocenę działań organów podatkowych. Następnie Sąd pierwszej instancji ustalony w sprawie stan faktyczny ocenił z uwzględnieniem relewantnych przepisów prawa materialnego. W tych ramach Sąd wykazał się skrupulatnością, o czym świadczy choćby fakt, że w odniesieniu do transakcji skarżącej spółki ze spółką E. Sąd wytknął błędną podstawę prawną zastosowaną przez organy podatkowe. Sąd podniósł, iż powołany przez organy podatkowe § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia o VAT nie obowiązywał, a w jego miejsce powinien być wskazany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" u.p.t.u.

Przytoczone względy świadczą zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wypełni obowiązki nałożone w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

Za chybiony należy uznać kolejny z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, a dotyczący naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 k.p.c. W orzecznictwie Sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu przed organami administracji publicznej (por. wyrok NSA z 11 maja 2010 r., sygn. I FSK 693/09 – LEX nr 594168; wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1306/08 – LEX nr 558886; wyrok NSA z 25 listopada 2009 r., sygn. I OSK 430/09 – LEX nr 588790). Ponadto przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy Sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a strona wykaże, iż zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1475/07 – LEX nr 528073). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie prowadził postępowania dowodowego, a na obecnym etapie wywody kasatora przedstawione dla uzasadnienia ocenianego zarzutu ewidentnie wskazują, że za ich pomocą zamierza on podważyć przyjętą w postępowaniu dowodowym ocenę konkretnych dowodów – głównie zeznań T. G. Zatem już z tych względów zgłoszony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Dodatkowo wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej myli się zarzucając Sądowi pierwszej instancji pominięcie dokumentów zgłoszonych w postępowaniu przed WSA przy piśmie procesowym z 12 maja 2009 r. Wszystkie znajdujące się w aktach Sądu pierwszej instancji dokumenty były włączone w poczet materiału dowodowego i kształtowały podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów podatkowych. W konsekwencji stanowiły również przedmiot zainteresowania WSA, który musiał przeanalizować i ocenić czy zebrany materiał dowodowy i jego ocena pozwoliły na poczynienie ustaleń zgodny z prawdą. Ponadto w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyraźnie wskazano, w których fragmentach uzasadnienia Sąd pierwszej instancji (k. 28 i k. 30) odniósł się i ocenił eksponowane przez kasatora dokumenty.

Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów procesowych dotyczący art. 11 p.p.s.a. także należy ocenić, jako nietrafny. Uchybienie temu przepisowi mogłoby nastąpić jedynie w sytuacji, gdyby Sąd administracyjny, wbrew nakazowi przewidzianemu w art. 11 p.p.s.a., samodzielnie i zarazem odmiennie niż Sąd karny, rozstrzygnął kwestię popełnienia przestępstwa. Jednak w przedmiotowej sprawie, na co z resztą zwraca uwagę kasator, nie zapadł żaden prawomocny wyrok Sądu karnego. Nie można przy tym tracić z pola widzenia faktu, że w obecnym stanie prawnym, jako dowód w postępowaniu podatkowym organy podatkowe mogą dopuścić materiały zebrane w postępowaniu karnym, które nie musi być prawomocnie zakończone. Wymóg prawomocności postępowania karnego wprowadzono do treści art. 181 Ordynacji podatkowej ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) od 1 września 2005 r. i obowiązywał on jedynie do 5 maja 2006 r.

Przechodząc w dalszej kolejności do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego odnotować trzeba, że kasator zarzucił Sądowi pierwszej instancji obrazę art. 32, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" i "c" oraz art. 108 u.p.t.u. w zw. z art. 83 k.c. i art. 3531 k.c.

Dla porządku Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że poza zarzutem naruszenia art. 32 u.p.t.u., kasator nie zamieścił uzasadnienia dotyczącego sfery naruszenia prawa materialnego. Tym samym w zasadzie uniemożliwił jednoznaczne odniesienie się do sygnalizowanych uchybień przepisom prawa materialnego. Dlatego zakładając, że podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut istotnie zmierzał do wykazania, że Sąd pierwszej instancji przywołane przepisy wadliwie zinterpretował, to trudno byłoby uznać go za skuteczny. Sposób rozumienia prawa materialnego ma ważkie znaczenie, bowiem determinuje zakres koniecznego w danej sprawie postępowania dowodowego. Pamiętając o tym zauważyć należy, że uchybienie polegające na wadliwej wykładni przepisu prawa polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

Z uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynika, ażeby Sąd pierwszej instancji wadliwie rozumiał wskazane wyżej przepisy. Z jego wywodu da się wyprowadzić ze wszech miar słuszną tezę, że podstawowym warunkiem rozliczenia podatku naliczonego jest fakt dokonania rzeczywistego obrotu. Brak spełnienia tego warunku przekreśla możliwość skorzystania z prawa do rozliczenia. Stąd też postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie zmierzało do wykazania, że obrót udokumentowany kwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniał. Materia ta wiąże się jednak ze stosowaniem prawa, co w kontekście poczynionej wyżej uwagi dotyczącej istoty zarzutu kasatora, pozwala zająć się tą postacią naruszenia prawa materialnego.

W tym zaś zakresie zauważyć trzeba, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 31 maja 2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

Stąd też, jako uprawniony jawi się wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w szeregu rozstrzygnięć akcentując, jak w wyroku z 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (LEX nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z 14 października 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z: 20 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 507/05 - LEX nr 187513; z 1 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 397/05 - LEX nr 187443; z 27 października 2005 r., sygn. I FSK 130/05 - LEX nr 187787; z 8 lipca 2005 r., sygn. I FSK 29/05 - LEX nr 172998; z 1 lipca 2005 r., sygn. FSK 2680 - LEX nr 173052; z 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 - LEX nr 154853).

W kontekście tych poglądów, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż skarżący formułując analizowany zarzut równocześnie skutecznie nie zakwestionował okoliczności faktycznych w oparciu, o które podjęto wydane dotąd rozstrzygnięcia. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to treść przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., która poza nie zachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

W konsekwencji, traktując zgłoszony w sprawie zarzut, jako zarzut naruszenia przytoczonych przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie, uznać go należy za całkowicie nieuzasadniony zwłaszcza w kontekście istniejących na dzień podejmowania decyzji ostatecznej ustaleń faktycznych, które – jak nadmieniono – skutecznie podważyły realność (rzeczywistość) obrotu.

Kierując się, zatem powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna oparta została na nieuzasadnionych podstawach w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.