Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 528/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi I.S. M. sp. z o.o. A. S.K.A. w P. na decyzję Naczelnika K.-P.Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika K.-P.Urzędu Celno-Skarbowego w T. na rzecz I.S.M.sp. z o.o. A. S.K.A. w P. kwotę 18 794 zł (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł, co było konsekwencją stwierdzonych przez organ nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przez spółkę podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych o dochody uzyskane ze sprzedaży praw majątkowych, tj. ze sprzedaży udziałów [...] sp. z o.o.

Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że przedmiotem sporu w sprawie jest dokonana przez organ ocena, że:

- umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu [...] sierpnia 2015 r. pomiędzy [...] sp. z o.o. (jako sprzedającą) a [...] sp. z o.o. (jako kupującą) została zawarta dla pozoru w rozumieniu art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), co odpowiada art. 83 § 1 zd. 2 k.c., a czynnością ukrytą jest sprzedaż udziałów na rzecz [...] sp. z o.o. przez m.in. [...] sp. z o.o. s.k.a. (firma strony w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) i w tym zakresie, na podstawie art. 199a § 2 O.p. jest ona ważna ze skutkami podatkowymi obciążającymi kontrolowaną spółkę komandytowo-akcyjną, określonymi w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."),

- umowa pożyczki z dnia [...] października 2015 r. zawarta pomiędzy [...] [...] sp.j. a [...] sp. z o.o. s.k.a. również została zawarta dla pozoru, ale odmiennie niż w przypadku umowy sprzedaży udziałów nie została pod nią ukryta inna czynność prawna, w związku z tym zastosowanie do niej znajdzie przepis art. 199a § 1 O.p., jak i rozumując a contrario przepis art. 199a § 2 O.p. ze skutkiem nieważności o jakim mowa w art. 83 § 1 zd. 1k.c. – co w konsekwencji wyklucza możliwość konfuzji wierzytelności wynikającej z późniejszego rozwiązania bez likwidacji [...] [...] sp.j.

Organ stwierdził, że mając na uwadze istotę sporu w przedmiotowej sprawie, oceny wymaga, czy zgromadzony materiał dowodowy potwierdza słuszność zajętego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowiska, iż [...] sp. z o.o. s.k.a. uzyskała w 2015 r. przychody z odpłatnego zbycia udziałów w [...] sp. z o.o., które zobowiązana była wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015.

Organ podał, że kontrola celno-skarbowa w [...].a. (dalej także wymieniana pod firmą, wg stanu obowiązującego w kontrolowanym 2015 r., tj.: [...] sp. z o.o. s.k.a.) została wszczęta w związku z ustaleniami kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u małżonków, J. G.-P. i D. P.. W wyniku podjętych czynności kontrolnych stwierdzono, że wspólnicy w kapitale zakładowym [...] sp. z o.o., a więc obok ww. osób fizycznych również kontrolowana spółka komandytowo-akcyjna, w sposób zamierzony eskalowali działania pozorujące sprzedaż należących do nich udziałów poprzez spółkę celową [...] sp. z o.o., co nastąpiło po ich wniesieniu do tej spółki aportem, a których to działań kulminacją majątkową było zawarcie w dniach 20 i [...] października 2015 r. umów pożyczek pieniężnych, następstwem których doszło do przeniesienia na własność wspólników odpowiadającej im części ceny uzyskanej za udziały bez zapłaty należnego podatku dochodowego, co w ocenie organu podatkowego stanowiło przejaw zastosowania agresywnej optymalizacji podatkowej i z tego powodu, jako nadużycie prawa, nie znajduje uznania w obowiązującym w [...] i w Unii Europejskiej porządku prawnym.

Organ szczegółowo opisał ustalony w sprawie stan faktyczny i przedstawił chronologicznie ciąg zdarzeń. Ustalił, że [...] lipca 2015 r. D. P., J. G.-P. i B. G. reprezentujący [...] s.k.a. (wspólnicy [...] sp. z o.o.) zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą [...] sp. z o.o. Wpisu do KRS dokonano dnia [...] lipca 2015 r., jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł, a udziały objęli wspólnicy: D. P., J. G.-P. i [...] s.k.a. W dniu [...] lipca 2015 r. rada nadzorcza [...] sp. z o.o. podjęła uchwałę w przedmiocie wyrażenia zgody na wniesienie do [...] sp. z o.o. tytułem aportu wszystkich udziałów [...] sp. z o.o. oraz uchwałę w przedmiocie wyrażenia zgody na zawarcie umowy sprzedaży 100% udziałów [...] sp. z o.o. Z kolei w dniu [...] sierpnia 2015 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników [...] sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, przez ustanowienie 237.900 nowych udziałów i objęciu udziałów przez wspólników.

Zdaniem organu powyższe oraz ciąg kolejnych zdarzeń wskazuje, że [...] sp. z o.o. została utworzona w celu zbycia udziałów [...] sp. z o.o. na rzecz [...] sp. z o.o. Organ zauważył, że już w dniu [...] sierpnia 2015 r. [...] sp. z o.o. (jako sprzedający), oraz J. G.-P., D. P. i [...] sp. z o.o. s.k.a. zawarli umowę sprzedaży 100% udziałów [...] sp. z o.o. z [...] sp. z o.o., (jako kupującym) za cenę [...] zł, płatną w dwóch ratach:

- 85%, tj. [...] zł w terminie dwóch miesięcy i 5 dni od dnia podpisania umowy, nie wcześniej jednak niż w terminie 3 dni licząc od doręczenia kupującemu zawiadomienia o rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego [...] sp. z o.o.,

- pozostałą część stanowiącą 15%, tj. [...] zł, w terminie jednego roku od przejścia udziałów na kupującego.

W tym też dniu, tj. [...] sierpnia 2015 r. dokonano wpisu podwyższenia kapitału zakładowego w [...] sp. z o.o., które nastąpiło przez wniesienie aportu w postaci udziałów w [...] sp. z o.o. Organ zauważył, że umowa zawarta w dniu [...] sierpnia 2015 r. miała charakter warunkowy, ponieważ jak wynika z umowy przejście udziałów na kupującego nastąpić miało z dniem łącznego ziszczenia się następujących dwóch warunków:

- zarejestrowania przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego sprzedającego w związku z wniesieniem aportu,

- dokonania zapłaty części ceny.

W dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów [...] sp. z o.o. znana była osoba nabywcy – [...] sp. z o.o. oraz cena, natomiast z uwagi na ww. nie było przesądzone kto, jako właściciel udziałów dokonuje ich zbycia – w tym zakresie umowa zobowiązywała albo [...] sp. z o.o. albo osobiście wspólników, w tym stronę. W ocenie organu analiza umowy potwierdza, że [...] sp. z o.o. została zawiązana jedynie w celu sprzedaży udziałów [...] sp. z o.o., natomiast rzeczywistym beneficjentem umowy byli właściciele udziałów sprzed wniesienia aportu, czyli m.in. skarżąca.

Zdaniem organu, umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu [...] sierpnia 2015 r. pomiędzy [...] sp. z o.o. (jako sprzedającą) a [...] sp. z o.o.( jako kupującą) została zawarta dla pozoru w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. (co odpowiada art. 83 § zd. 2 k.c.), a czynnością ukrytą jest sprzedaż udziałów na rzecz [...] sp. z o.o. przez m.in. stronę i w tym zakresie, na podstawie art. 199a § 2 O.p. jest ona ważna ze skutkami podatkowymi określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według organu dalszy przebieg zdarzeń, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, miał już tylko uzasadniać, pozorować rzekomo racjonalne działania, a w konsekwencji zmierzał do wypłaty środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów [...] sp. z o.o. byłym jej wspólnikom, w tym skarżącej.

Organ zauważył, że już [...] września 2015 r. zarząd [...] sp. z o.o. podjął uchwałę przyjmującą plan przekształcenia w spółkę osobową. Natomiast w dniu [...] października 2015 r., po przelaniu w dniu [...] września 2015 r. przez [...] sp. z o.o. kwoty [...]zł na rzecz [...] sp. z o.o. z tytułu zapłaty pierwszej raty na zakup udziałów [...] sp. z o.o., wynikającej z umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2015 r., oraz sprzedaży w dniu [...] września 2015 r. wspólnikom [...] sp. z o.o. wierzytelności przysługującej jej od [...] sp. z o.o. o zapłatę 15% ceny sprzedaży, podjęto uchwałę o przekształceniu [...] sp. z o.o. w inną spółkę handlową. Tego samego dnia D. P., jego małżonka i [...] s.k.a. zawarli umowę spółki jawnej pod firmą [...] [...] sp.j., a z dniem [...] października 2015 r., tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru nastąpiło przekształcenie [...] sp. z o.o. w [...] [...] sp.j. Z wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia [...] listopada 2019r. wynika chęć kontynuowania wspólnych przedsięwzięć ze [...] s.k.a., która angażowała swoje wieloletnie doświadczenie na rynku innowacyjnych technologii i ponosiła większość ciężarów związanych z pozyskiwaniem nowych projektów, wymagała zmiany formy prawnej na taką, która pozwoliłaby na jej uprzywilejowanie. Zdaniem organu relacje pomiędzy wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością również można kształtować adekwatnie do pełnionych funkcji i wniesionego kapitału, zachowując elastyczność, dlatego trudno uznać powoływany powód zmiany formy prawnej za prawdziwy. Tym bardziej, że jedyną zauważalną kontynuacją wspólnych przedsięwzięć było udzielanie pożyczek najpierw przez [...] sp. z o.o., tj. przed zmianą formy prawnej, a następnie przez [...] [...] sp.j., w obu przypadkach w ramach [...] [...] w P., przy czym nigdy nie zaistniała potrzeba uprzywilejowania [...] s.k.a.

Organ podał, że spółka we wrześniu 2015 r., czyli przed jej przekształceniem w spółkę jawną udzieliła 7 pożyczek, co również podważa wskazywaną jako powód przekształcenia zmianę modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał także, że tuż po przekształceniu w spółkę jawną, które nastąpiło dnia [...] października 2015 r., tj. w dniu [...] października 2015 r. zostały zawarte trzy umowy pożyczki pieniężnej, odpowiednio z J. G.-P., D. P. i [...] s.k.a., na kwoty odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł (równe wysokości zobowiązań cesjonariuszy wynikających z umowy sprzedaży wierzytelności z dnia [...] września 2015 r. i przysługujących [...] sp. z o.o. od [...] sp. z o.o. o zapłatę 15% ceny sprzedaży wynoszącej [...] zł, w związku z umową sprzedaży udziałów w [...] sp. z o.o. za cenę [...] zł), wszystkie oprocentowane według 9% w skali roku, z terminem zwrotu do dnia [...] czerwca 2016 r. W wykonaniu ww. umów nie doszło do przeniesienia przez pożyczkodawcę środków pieniężnych na własność pożyczkobiorcy, gdyż zobowiązanie pożyczkodawcy do przeniesienia środków pieniężnych na własność pożyczkobiorców potrącono ze zobowiązaniami cesjonariuszy do zapłaty ceny za wierzytelności. Następnego natomiast dnia, tj. [...] października 2015 r. [...] [...] sp.j. zawarła umowy pożyczki ze wspólnikami – J. G.-P., której pożyczono i przelano w tym samym dniu kwotę [...]zł, D. P., któremu pożyczono i przelano kwotę [...]zł. Także [...] s.k.a. również pożyczono i przelano kwotę [...]zł. Wszystkie umowy przewidywały oprocentowanie pożyczek według 9 % w skali roku oraz terminem ich spłaty wraz z odsetkami do [...] czerwca 2016 r. Organ podkreślił, że wszyscy wspólnicy złożyli wnioski o wydłużenie okresu spłaty pożyczek do dnia [...] czerwca 2018r.

Zdaniem organu ustalone okoliczności potwierdzają iluzoryczność utworzenia i funkcjonowania [...] [...] w P., a w konsekwencji także rzeczywiste zamiary wspólników [...] sp. z o.o. i [...] [...] sp.j., którzy w istocie nie zamierzali prowadzić działalności w zakresie [...] i nie podejmowali żadnych kroków w kierunku profesjonalizacji własnej działalności, upublicznienia oferty i pozyskania źródeł finansowania w celu udzielania pożyczek, ograniczając się jedynie do nadania mu formalnych pozorów organizacyjnych.

W opinii organu trudno uznać, że faktycznym celem udzielania przez [...] [...] sp.j. było zarabianie dodatkowych środków z tytułu odsetek, jak bowiem ustalono, łączne wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielonych w dniach od [...] września 2015 r. do [...] kwietnia 2016 r. pożyczek, to odsetki w kwocie [...]zł, stanowiące 4,31% łącznej sumy bezpośrednich, poniesionych kosztów związanych z funkcjonowaniem [...] [...] w P., które wyniosły [...] zł. Zarówno kontekst ekonomiczny jak i ciąg zdarzeń poprzedzających transakcję sprzedaży przez [...] sp. z o.o. udziałów [...] sp. z o.o., w tym warunkowa umowa sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2015 r., a także mające miejsce później zdarzenia dowodzą, że zbycie udziałów [...] sp. z o.o. przez [...] sp. z o.o. było wynikiem zaplanowanego i logicznego ciągu zdarzeń, którego z góry przyjętym założeniem było uniknięcie przez skarżącą opodatkowania uzyskanego w 2015 r. dochodu ze sprzedaży udziałów [...] sp. z o.o.

W ocenie organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwalał na przyjęcie, że pod pozorem zawartej w dniu [...] sierpnia 2015 r. pomiędzy [...] sp. z o.o. a [...] sp. z o.o. umowy sprzedaży udziałów ukryta została rzeczywista czynność prawna, tj. sprzedaż udziałów przez wspólników, m.in. skarżącą spółkę.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, słusznie ustalono, że [...] s.k.a. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym [...] złożonym na formularzu CIT-8, zaniżyła przychody o kwotę [...]zł i koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł, a zatem nie wykazała dochodu uzyskanego ze sprzedaży praw majątkowych, tj. ze sprzedaży udziałów [...] sp. z o.o. Skutkowało to niewykazaniem w zeznaniu za 2015 r. podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł i należnego podatku dochodowego w wysokości [...] zł, lecz straty w kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie doprowadziło do prawidłowego zastosowania art. 199a § 2 O.p. i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Skarżąca, pismem z dnia [...] sierpnia 2021 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez określenie skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów [...] sp. z o.o. na rzecz [...] sp. z o.o., podczas, gdy taka transakcja nie miała miejsca, ponieważ skarżąca nie była jej stroną;

- art. 199a § 1 O.p. poprzez podważanie i pominięcie skutków prawnych ważnych czynności prawnych;

- art. 199a § 2 O.p. poprzez uznanie, że wniesienie aportem udziałów przez skarżącą do [...] sp. z o.o. jest czynnością pozorną, a ukrytą czynnością prawną jest sprzedaż przez spółkę udziałów na rzecz [...] sp. z o.o.;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 w związku z art. 235 O.p. i art. 94 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez niezebranie w sprawie kompletnego materiału dowodowego oraz wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 121, art. 188 § 1, w związku z art. 199a § 3 O.p. i art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała strona;

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w związku z art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez utrzymanie decyzji I instancji w mocy, podczas gdy decyzja ta powinna być uchylona ze względu na naruszenie szeregu przepisów materialnych (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 199a § 1, art. 199a § 2 O.p.).

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ona prawo.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącej wypowiedzenie się w sprawie.

Przedmiotem sporu jest to, czy organ miał podstawy stwierdzić, że wszelkie działania podejmowane przez byłych wspólników i właścicieli udziałów [...] sp. z o.o., w tym skarżącej, począwszy od założenia [...] sp. z o.o. i sprzedaży przez tę spółkę udziałów [...] sp. z o.o., poprzez przekształcenie jej w [...] [...] sp.j., a następnie zawarcie umów pożyczek pieniężnych z dnia [...] i [...] października 2015 r., stanowiły czynności podjęte dla pozoru, a w istocie zmierzały do bezzwrotnego wypłacenia poszczególnym wspólnikom [...] [...] sp.j. przypadającego im udziału w cenie uzyskanej ze sprzedaży udziałów w [...] sp. z o.o., a tym samym uniknięcia zapłaty podatku dochodowego. Innymi słowy, sporne są już same ustalenia faktyczne organu, w oparciu o które organ ustalił materialnoprawne konsekwencje w postaci zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny przyjęty za podstawę określenia konsekwencji podatkowoprawnych, a w rezultacie również nieprawidłowo ustalił konsekwencje podatkowe działań niezasadnie przypisanych skarżącej.

Sąd podziela zarzuty skargi, że podważanym przez organ czynnościom nie można przypisać charakteru pozornego w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. Sąd dostrzega, że ustalony przez organy ciąg zdarzeń doprowadził do korzystnego dla skarżącej rezultatu podatkowego – jeśli porównać skutki podatkowe podjętych czynności z hipotetycznie możliwą sytuacją, w której udziałowcy [...] sp. z o.o. sami, bezpośrednio sprzedaliby swoje udziały spółce [...]. W przekonaniu Sądu organy nie wykazały jednak pozorności, a w szczególności nie może o niej przesądzić sam podatkowo korzystny dla skarżącej rezultat ciągu czynności.

Zdaniem organu umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu [...] sierpnia 2015 r. pomiędzy [...] sp. z o.o. (jako sprzedającą) a [...] sp. z o.o. (jako kupującą) została zawarta dla pozoru w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. (co odpowiada art. 83 § 1 zd. 2 k.c. -), a czynnością ukrytą jest sprzedaż udziałów na rzecz [...] sp. z o.o. przez m.in. [...] sp. z o.o. s.k.a. (nazwa strony obowiązująca w 2015 r., dalej: "[...]") i w tym zakresie, na podstawie art. 199a § 2 O.p., jest ona ważna ze skutkami podatkowymi określonymi w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei umowa pożyczki z dnia [...] października 2015 r. zawarta pomiędzy w [...] [...] sp.j. ze stroną również została zawarta dla pozoru, ale odmiennie niż w przypadku umowy sprzedaży udziałów nie została pod nią ukryta inna czynność prawna, co wypełnia normę art. 199a § 1 O.p. (co odpowiada art. 83 § 1 zd. 1 k.c.), co w konsekwencji wyklucza możliwość konfuzji wynikającej z rozwiązania bez likwidacji tej spółki jawnej.

Organ w decyzji wskazał, że skarżąca zamierzając zbyć swoje udziały w spółce [...] podmiotowi [...], nie zrobiła tego bezpośrednio, lecz wraz z pozostałymi udziałowcami (D. [...] i J. G.-P.) upozorowali ciąg zdarzeń, który miał im przynieść korzystny rezultat podatkowy, polegający na braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży działów. Organ ustalił, że skarżąca wniosła swoje udziały aportem do nowopowstałej spółki [...] sp. z o.o., stwierdził jednak, że [...] sp. z o.o. została utworzona wyłącznie w celu zbycia udziałów [...] sp. z o.o. ("firmowania" sprzedaży udziałów spółki [...], jak również, że nie było jakiegokolwiek sensu późniejszego przekształcenia [...] sp. z o.o. w spółkę jawną, co spowodowało, iż konstrukcja była sztuczna, powołana wyłącznie dla celów podatkowych, ukierunkowanych na nadużycie prawa. Dalej, organ doszedł do wniosku, że kwota pożyczki udzielonej skarżącej przez [...] [...] sp.j. stanowi w istocie wynagrodzenie skarżącej z tytułu sprzedaży udziałów [...] sp. z o.o. do [...] sp. z o.o. i w związku z tym określił z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

W rezultacie swoich ustaleń, w decyzji organ stwierdził, że skarżąca nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015, które należało sporządzić na formularzu CIT-8, w związku z uzyskaniem przychodów z odpłatnego zbycia udziałów [...] sp. z o.o. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł, a organ odwoławczy decyzję tę utrzymał w mocy.

Organ uznaje za pozorne czynności prawne podjęte przez wspólników, tj. spółkę [...], D. P. i J. G.-P. (zwanych dalej: "wspólnikami"), wskazując w ich miejsce inne czynności, przyjęte jako swoiste założenia organu. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem organu ważne i skuteczne wniesienie aportem udziałów spółki [...] sp. z o.o. do [...] sp. z o.o. oraz umowa sprzedaży udziałów spółki [...] przez spółkę [...] na rzecz [...] sp. z o.o. w rzeczywistości były pozorne, dlatego nie powodują przewidzianych prawem skutków. W miejsce czynności rzeczywiście dokonanych – uznanych za pozorne – organy wyprowadzają konsekwencje podatkowe z czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, lecz stanowią – zdaniem Sądu – hipotetyczny, alternatywny scenariusz. W przekonaniu Sądu nie ma jednak podstaw do przyjęcia, że ten alternatywny scenariusz to były "czynności ukryte" w rozumieniu art. 199a § 2 O.p.

W stanie faktycznym nieprawidłowo odkodowanym (ustalonym) przez organ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to skarżąca - a nie [...] sp. z o.o. – zbyła do [...] sp. z o.o. udziały spółki [...] i z tego tytułu powinna była na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. złożyć stosowną deklarację i zapłacić kwotę zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, aby stwierdzić, że skarżąca bezpośrednio zbyła spółce [...] swoje udziały w spółce [...], trzeba byłoby mieć podstawy do stwierdzenia, że skarżąca wcale nie wniosła ich aportem do spółki [...]. Przy budowanej przez organ konstrukcji czynnością pozorną musiałoby być już wniesienie tych udziałów aportem do spółki [...], tylko wówczas można byłoby bowiem przyjąć, że skarżąca pozostała ich właścicielem i dlatego mogła je później sprzedać bezpośrednio do [...] sp. z o.o. Organ nie ma żadnych argumentów przemawiających za pozornością wniesienia udziałów aportem do spółki [...] - poza tym, że w istocie chce tę czynność pominąć, uznać za niewywołującą skutków prawnych. Taka konstrukcja, zdaniem Sądu, jest jednak niedopuszczalna. Udziały zostały wniesione do spółki [...] aportem, co zostało udokumentowane aktem notarialnym. Skutkiem wniesienia aportu, organ spółki podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału, sąd zarejestrował podwyższenie kapitału, następnie organ spółki podjął uchwałę o zgodzie na sprzedaż udziałów, i spółka [...] zbyła udziały do [...] sp. z o.o.

Organ twierdzi, że pod pozorem zawarcia umowy sprzedaży udziałów przez [...] sp. z o.o. do [...] sp. z o.o. była ukryta czynność sprzedaży udziałów przez skarżącą do spółki [...]. Zdaniem Sądu konstrukcja taka jest nie do przyjęcia, choćby z tego powodu, że stronami czynności "pozornej" i "ukrytej" - w ujęciu organu – byłyby inne podmioty: jako kupujący w obu wariantach występowałaby spółka [...], ale jako "rzeczywistego" sprzedawcę zamiast spółki [...] - zdaniem organu - należy zidentyfikować skarżącą.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Przedmiotem regulacji zawartej w tym przepisie jest taki typ pozorności, przy której strony dokonują czynności prawnej pozornej tzw. symulowanej dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej (czynność ukryta tzw. dysymulowana). Czynność ukryta i jawna muszą być jednocześnie dokonane pomiędzy tymi samymi stronami (w tym samym czasie), tylko w ten bowiem sposób pod postacią jednej czynności ukryć można inną czynność. Także w doktrynie przyjmuje się, że musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej (por. A. Jedliński, Komentarz do art. 83 kodeksu cywilnego, WKP 2012, wydanie elektroniczne). Cytowany przez organ pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 872/19, że w przypadku pozornych czynności prawnych nie musi zachodzić tożsamość stron czynności symulowanej oraz czynności dysymulowanej, jest odosobniony. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę przychyla się do poglądu występującego znacznie powszechniej, o koniecznej tożsamości stron, a zaprezentowanego m.in. w wyrokach NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15 i z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13.

Dla zaistnienia pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 O.p., muszą zatem zostać spełnione łącznie cztery podstawowe warunki: strony są zgodne co do tego, czego oczekują w rzeczywistości, tzn. są zgodne co do tego, jakie skutki prawne chcą wywołać swoimi oświadczeniami; akt dysymulowany, ukryty musi być współczesny z aktem ujawnianym (tzw. jednoczesność intelektualna), tzn. strony w chwili dokonywana czynności pozornej wiedzą dokładnie, co naprawdę ich oświadczenia znaczą; czynność ukryta jest treściowo różna od pozornej; akt wyrażający prawdziwą wolę stron ma pozostać w ukryciu, nie może być ujawniony na zewnątrz (B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, Komentarz do art. 83 k.c., teza IV.21. [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II, red. P. Księżak, M. Pyziak-Szafnicka, Warszawa 2014, LEX).

W każdym przypadku do przyjęcia pozorności niezbędne jest ustalenie, że obie strony złożyły oświadczenia woli mając pełną zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych albo zgodnym, z góry powziętym zamiarem stron, było dokonanie czynności pozornej w celu ukrycia innej zamierzonej czynności. Tylko pozytywne ustalenia faktyczne w tym zakresie uprawniają do przyjęcia sankcji bezwzględnej nieważności umowy jako pozornej (por. wyrok SN z dnia 3 marca 2006 r., sygn. akt II CK 428/05).

Tym samym, w niniejszej sprawie nie można mówić o czynności pozornej, bowiem nie zostały spełnione przesłanki uznania czynności za pozorną, a w szczególności nie miała miejsca tożsamość stron. Zgodnie ze stanowiskiem organu umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu [...] sierpnia 2015 r. pomiędzy [...] sp. z o.o. jako sprzedającą a [...] sp. z o.o. jako kupującą, została zawarta dla pozoru w rozumieniu art. 199a § 2 O.p., a czynnością ukrytą jest sprzedaż udziałów przez skarżącą na rzecz [...] sp. z o.o. Organ wskazuje więc, że czynnością ukrytą miała być sprzedaż udziałów pomiędzy spółkami [...] a [...], niemniej jednak organ pomija to, że skarżąca nie była stroną czynności sprzedaży udziałów ze [...] sp. z o.o. do [...] sp. z o.o., a zatem nie mogła złożyć w tym zakresie ani "pozornych" ani "realnych" oświadczeń. W doktrynie i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że w zakresie czynności symulowanej i dysymulowanej musi zachodzić tożsamość stron, której nie ma w przedstawionej przez organ koncepcji. W kontekście przesłanki tożsamości stron w orzecznictwie stanowczo wykluczono możliwość pominięcia przez organ podatkowy skutków prawnych czynności podatnika na podstawie art. 199a § 2 O.p. w ten sposób, że dwie czynności dokonane pomiędzy trzema podmiotami organ "przedefiniowuje" w jedną czynność dokonaną pomiędzy podmiotem pierwszym i trzecim, co powoduje objęcie pozornością skutku, który nastąpił wobec całkiem innego podmiotu, aniżeli ten, w stosunku do którego była dokonywana czynności uznana za pozorną (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1832/15).

Dalej, w momencie sprzedaży udziałów przez [...] sp. z o.o. do [...] sp. z o.o., skarżąca nie była już właścicielem udziałów spółki [...], bowiem uprzednio wniosła je aportem do [...] sp. z o.o. - co zostało zatwierdzone przez sąd rejestrowy - nie mogła więc tym aktywem rozporządzać, a w związku z tym nie mogła być stroną w umowach rozporządzających tym aktywem.

Rację ma skarżąca wskazując na niekonsekwencję w stanowisku organu polegającą na tym, że skoro skarżąca wniosła udziały spółki [...] aportem do [...] sp. z o.o., co niosło ze sobą szereg formalnoprawnych i faktycznych skutków, to nie mogła ona w świetle prawa dokonać późniejszego ich zbycia. Taka czynność była niemożliwa, skoro skarżąca udziałów już nie miała. Nie można wywodzić skutków podatkowych z czynności, która w rzeczywistości nie była i nie mogła być – w danych realiach – dokonana. Organ wydaje się nie dostrzegać, że misterna konstrukcja pozwalająca mu na ustalenie, że miała miejsce sprzedaż udziałów przez skarżącą bezpośrednio spółce [...], wymagałaby także ustalenia, że wniesienie przez nią aportu do spółki [...] było pozorne, a zatem że oświadczenia woli złożone w tym zakresie przez skarżącą i przez spółkę – były nieważne, bo pozorne, a nic pod nimi nie było ukryte.

Organ nie wskazuje na to, aby [...] sp. z o.o. – jako druga strona transakcji – miała świadomość jej pozorności i aby godziła się na to, że nie kupuje udziałów spółki [...] od [...] sp. z o.o., ale od wspólników. Aby zaś można było stwierdzić pozorność umowy, konieczna jest przecież występująca po obu stronach zgoda co do tego, że nie zamierzają wywołać takich skutków, jakie wynikają z ujawnionej ("upozorowanej") czynności, lecz zupełnie inne skutki (ukryte).

Reasumując, organ wskazuje, że czynnością ukrytą pod czynnością pozorną dokonaną pomiędzy spółkami [...] a [...] jest czynność prawna pomiędzy skarżącą a spółką [...], a to konstrukcja z oczywistych względów niemożliwa.

W ocenie Sądu, organ budując bezpodstawną i niemożliwą do przyjęcia w realiach tej sprawy koncepcję pozorności w istocie chce przy ustalaniu skutków podatkowych pominąć jedno z ogniw uczestniczących w transakcjach, a mianowicie spółkę [...]. Organ argumentuje, że powołanie do życia tej spółki i wniesienie do niej udziałów (następnie sprzedanych do [...] sp. z o.o.) miało na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej. Jednak wyeliminowanie z łańcucha transakcji jednego ogniwa nie może się odbyć w ramach stwierdzenia pozorności transakcji. Byłoby to (ewentualnie) możliwe przy zastosowaniu klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. art. 119a i nast. O.p. Jednak klauzula ta jeszcze nie obowiązywała ani w momencie dokonywania zakwestionowanych przez organ operacji, ani w momencie, który można byłoby uznać za moment osiągnięcia korzyści podatkowej przez skarżącą. Przepisy regulujące tę klauzulę weszły bowiem w życie dopiero w dniu 15 lipcu 2016 r.

Określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oparte zostało na pominięciu przez organ szeregu ważnych, skutecznych i prawidłowo udokumentowanych czynności prawnych, do czego organ nie jest uprawniony na postawie art. 199a O.p. Organ uznał je za pozorne, jednak w przekonaniu sądu nie było ku temu podstaw.

Zgodnie ze stanowiskiem organu, istnienie [...] sp. z o.o., wniesienie aportu do tej spółki, przekształcenie tej spółki, a także jej późniejsze rozwiązanie, zawarte umowy pożyczki pomiędzy [...] sp.j. a skarżącą w rzeczywistości stanowiły jedynie pozorowane działanie ukierunkowane na uniknięcie przez stronę zapłaty podatku.

W stanie faktycznym nieprawidłowo odkodowanym przez organ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w opinii organu to skarżąca, a nie [...] sp. z o.o. zbyła do [...] sp. z o.o. udziały spółki [...] i z tego tytułu powinna na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. złożyć stosowną deklarację i zapłacić kwotę zobowiązania podatkowego.

Stanowisko organu zakłada, że skutków prawnych nie rodziły kolejne podejmowane przez wspólników oraz organy spółek czynności prawne, tj.: podjęcie uchwały o wniesieniu przez wspólników aportu w postaci wszystkich udziałów spółki [...] do [...] sp. z o.o. (zdaniem organu już samo założenie spółki [...] miało za cel jedynie pozorowanie legalności działań); podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego [...] sp. z o.o.; zawarcie umowy sprzedaży udziałów pomiędzy spółkami [...] a [...] zawarcie umowy sprzedaży przez spółkę [...] na rzecz skarżącej wierzytelności przysługującej względem spółki [...] zawarcie umów pożyczek pomiędzy [...] [...] sp.j. a skarżącą.

Wszystkie wyżej wskazane czynności prawne zostały przez podmioty je podejmujące prawidłowo, legalnie i skutecznie przeprowadzone. Czynności były rejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy, czego organ nie kwestionuje. Eksponowany przez organ korzystny rezultat podatkowy nie skutkuje możliwością automatycznego uznania, że czynności były pozorne, nawet jeśli następowały po sobie szybko i nawet jeśli organ uważa, że prościej i bardziej zasadnie byłoby całą operację przeprowadzić inaczej.

Zdaniem Sądu istotnym argumentem podważającym prezentowaną przez organ koncepcję pozorności jest też to, że doszło do "konsumpcji" umowy sprzedaży udziałów w ten sposób, że kupująca [...] sp. z o.o. zapłaciła za kupione udziały – a zapłata nastąpiła na rzecz spółki [...], czyli tej, która – zdaniem organu – tylko formalnie była sprzedawcą. Zapłata ceny na jej rzecz każe przyjąć, że jednak była ona rzeczywistym, a nie pozornym sprzedawcą. W przekonaniu Sądu spełnienie wzajemnych świadczeń przewidzianych w umowie sprzedaży udziałów, tj. wywiązanie się z umowy przez obie strony zgodnie z tym, co w umowie zostało zapisane – wyklucza uznanie, że umowa miała charakter pozorny. Taki pogląd wyraził NSA m.in. w wyroku z 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15, cytując pogląd Sądu Najwyższego zaprezentowany w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I UK 261/09 (gdy umowa jest przez strony wykonywana, nie może być mowy o jej pozorności).

Organ ustalając konsekwencje podatkowe rzekomego zbycia udziałów przez skarżącą na rzecz [...] sp. z o.o. w istocie nie odnosi się, zdaniem Sądu, do czynności "ukrytej" w rozumieniu art. 199a § 2 O.p., lecz do czynności hipotetycznej, tj. do takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, ale nie zaistniał. Konstrukcja prawna przyjęta przez organ została tylko nazwana "pozornością" i zaprezentowana z powołaniem się na art. 199a § 2 O.p., ale w istocie organ wcale nie odkrywa czynności ukrytej, lecz buduje alternatywny scenariusz, a skutki podatkowe wywodzi nie z czynności dokonanych – ale z tego alternatywnego scenariusza, tj. z takiej czynności, jaka jego zdaniem powinna była zostać dokonana. Jest to w gruncie rzeczy recharakteryzacja, przedefiniowanie zastanego przebiegu czynności – czyli sposób ustalania konsekwencji podatkowych charakterystyczny dla klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a nie dla pozorności. Oparcie się o koncepcję pozorności polega na wykryciu, jaka czynność rzeczywiście została dokonana – a nie na jej wykreowaniu.

Organ jako pozorne ocenia również umowy pożyczki zawarte w dniu [...] i [...] października 2015 r. Sąd zauważa, że organ starał się "wyeliminować" pożyczkę, uznać ją za pozorną (niebyłą), aby uzasadnić koncepcję o pozorności umowy sprzedaży udziałów między spółkami [...] a [...]. Kwestionując ważność umowy pożyczki w istocie bowiem pozbawiał tytułu prawnego transferu środków pieniężnych ze spółki [...] [...] sp.j. na rzecz skarżącej; jeśli nie była to pożyczka – to otwierała się droga do twierdzenia, że była to zapłata za udziały. Dla zachowania spójności koncepcji organu było to potrzebne, skoro cały łańcuch rzeczywiście dokonanych czynności prawnych i zdarzeń miał zostać zredukowany do jednej tylko transakcji: sprzedaży udziałów przez skarżącą bezpośrednio spółce [...]. Jednak Sąd nie dostrzega w stanowisku organu zaprezentowanym w decyzji takich argumentów, które pozwoliłyby uznać umowę pożyczki za pozorną, a skoro nic się pod nią, zdaniem organu, nie kryło – to w zasadzie za fikcyjną.

W decyzji organ bardzo dużą wagę przywiązuje do kwestii pożyczek udzielonych wspólnikom przez [...] [...] sp.j., finalnie uznając, że także i pożyczki miały charakter pozorny i prowadziły do uzyskania przez m.in. skarżącą nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Zgodnie z argumentacją organu pożyczki i późniejsza konfuzja zobowiązania pozwoliły na zrealizowanie przez wspólników ich celów podatkowych. Organ zupełnie jednak pomija, że nawet gdyby w niniejszej sprawie nie doszło do udzielenia pożyczek i późniejszej konfuzji zobowiązania, a jednocześnie [...] [...] sp.j. zostałaby rozwiązana, to skarżąca i tak otrzymałaby środki finansowe, które [...] sp. z o.o. pozyskała ze sprzedaży udziałów spółki [...], które to środki finansowe nie stanowiłyby przychodu podatkowego skarżącej. Stąd argumentacja organu wskazująca na udzielenie wspólnikom pozornych pożyczek jako swoistego sposobu pozwalającego uzyskać nieuzasadnioną korzyść podatkową nie ma podstaw. Wskazać bowiem należy, że w przypadku, gdy wspólnikami likwidowanej spółki jawnej są osoby prawne, wtedy nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to wprost z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Okoliczność, że skarżąca, nawet z pominięciem pożyczek, finalnie w ramach likwidacji [...] [...] sp.j. i tak otrzymałaby środki pozyskane przez [...] sp. z o.o. od [...] sp. z o.o. z tytułu zbycia udziałów spółki [...] bez konieczności zapłaty podatku dochodowego od tej kwoty, sprawia, że argumentacja organu dotycząca pożyczek jest w zasadzie bezprzedmiotowa. Nawet gdyby przyjąć, że istniała w badanym okresie podstawa prawna umożliwiająca pominięcie ważnych i skutecznych czynności prawnych, tj. umów pożyczek, to byłoby to bez znaczenia z punktu widzenia tezy organu.

Sąd zauważa, że organ uzasadniając swoje stanowisko co do pozorności działań, skupia się na tym, że skarżąca osiągnęła korzyść podatkową, oraz że przebieg zdarzeń miał charakter sztuczny. Wskazując na te cechy w przekonaniu Sądu, organ jednak nie dowiódł pozorności, lecz raczej podważył tę koncepcję – gdyż wskazując na korzyść podatkową i sztuczność uwypukla takie cechy, jakie konstytuują unikanie opodatkowania w świetle jego definicji zawartej w art. 119a § 1 O.p. Tyle tylko, że w 2015 r. klauzula ogólna przeciwko unikaniu jeszcze nie obowiązywała, a art. 199a § 2 O.p. nie może zostać niejako zastępczo wskazany przez organ jako podstawa prawna do pominięcia skutków podatkowych czynności prowadzących do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o hipotetyczny – a nie rzeczywisty - przebieg zdarzeń.

Jako argument przemawiający za pozornością organ wskazuje na to, że działania wspólników podejmowane były w krótkich odstępach czasu. W dniu [...] lipca 2015 r. D. P., J. G.-P. i B. G. reprezentujący spółkę [...] (wspólnicy [...] sp. z o.o.) zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą [...] sp. z o.o., wpisu do KRS dokonano dnia [...] lipca 2015 r., a już [...] lipca 2015 r. rada nadzorcza [...] sp. z o.o. podjęła uchwałę w przedmiocie wyrażenia zgody na wniesienie do [...] sp. z o.o. tytułem aportu wszystkich udziałów [...] sp. z o.o. oraz uchwałę przedmiocie wyrażenia zgody na zawarcie umowy sprzedaży 100% udziałów [...] sp. z o.o.

Tempo podejmowanych działań nie przesądza o pozorności. Może, zdaniem Sądu, przesądzać o celowości, o z góry powziętym zamiarze, który był konsekwentnie realizowany – ale to nie to samo, co pozorność.

Organ wskazał w decyzji pierwszej instancji, że w jego ocenie "przedstawiony stan faktyczny zawiera okoliczności wskazujące na realizację agresywnej optymalizacji podatkowej, co skłania do rozważenia zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający zakwestionowanie skutków czynności prawnych dokonanych dla celów podatkowych, a także znajduje uzasadnienie w tzw. wykładni gospodarczej" (str. 92-93 decyzji organu pierwszej instancji). W przekonaniu Sądu stwierdzeniem o "agresywnej optymalizacji podatkowej" organ odsłonił swoją prawdziwą ocenę zdarzeń, a art. 199a O.p. został wskazany jako jedyny dostępny organowi – oprócz tzw. wykładni gospodarczej – środek zaradczy. Zdaniem Sądu, art. 199a O.p. nie może jednak zostać wykorzystany jako namiastka klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Organ stosuje regulację art. 199a O.p. jako swojego rodzaju klauzulę obejścia prawa podatkowego, którą próbuje zastosować do stanu faktycznego, który uznaje za agresywną optymalizację, czyli unikanie opodatkowania. Abstrahując od tego, czy w istocie wskazywane przez skarżącą powody takiego, a nie innego ukształtowania operacji stanowiłyby uzasadnienie wystarczające do uznania, że sposób działania nie był sztuczny, lecz odpowiedni i uzasadniony względami gospodarczymi – należy podkreślić, że test ten, konieczny przy analizie przesłanek zastosowania art. 119a i nast. O.p., jest tu całkowicie bez znaczenia. Organ jako podstawę swoich ustaleń wskazuje bowiem art. 199a O.p., zaś art. 119a O.p. nie wchodził w rachubę ze względu na to, że regulacja ta nie może być zastosowana do czynności dokonanych przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, gdy skutki podatkowe również wystąpiły przed wejściem w życie art. 119a i nast. O.p. (od [...] lipca 2016 r.).

Organ, uzasadniając tezę o pozorności sprzedaży udziałów pomiędzy spółkami [...] a [...], wskazuje, że jeśli chodzi o sprzedawcę to była ona sformułowana niejako alternatywnie, tj. od spełnienia dodatkowych warunków umownych zależało to, czy zbywcami udziałów spółki [...] będą udziałowcy (wspólnicy), czy też spółka [...]. Organ podaje: "(...) w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów [...] Sp. z o.o. znana była osoba ich faktycznego nabywcy – [...] Sp. z o.o. oraz cena, natomiast z uwagi na ww. warunek nie było przesądzone kto, jako właściciel udziałów dokonuje ich zbycia – w tym zakresie umowa zobowiązywała albo [...] Sp. z o.o. albo osobiście wspólników, w tym stronę" (str. 44 zaskarżonej decyzji). Sąd zauważa, że z uwagi na spełnienie się umownych warunków, ostatecznie stroną sprzedającą jednoznacznie była spółka [...].

Organ uzasadniając swoje stanowisko o pozorności powołuje się też na sformułowany w § 5 umowy zakaz konkurencji i zatrudniania pracowników, które dotyczą wprost wspólników określanych jako wspólnik 1, wspólnik 2, ewentualnie wspólnik 3, a nie sprzedającego, czyli [...] sp. z o.o. Organ jest zdania, że ujawnia to szczególną pozycję wspólników, w tym skarżącej, będących rzeczywistymi beneficjentami korzyści wynikających z umowy zbycia udziałów spółki [...]. Sąd zauważa, że w § 5 umowy skarżąca oraz pozostali byli wspólnicy spółki [...], zobowiązywali się do niepodejmowania działalności konkurencyjnej względem spółki [...] (k. 182-183, t. II akt adm.). Nie można stąd wyprowadzić wniosku, że byli "rzeczywistymi beneficjentami". Z kolei sam zakaz konkurencji nie rodzi jakichkolwiek "korzyści ekonomicznych", które mogłyby polegać opodatkowaniu.

Zdaniem organu na szczególną pozycję skarżącej wskazuje też "zapobiegliwość, jaką wykazano się wprowadzając ustęp 4 do § 2 Cena", a mianowicie, że "– mowa o zapłacie drugiej raty w wysokości [...] zł." (str. 44 zaskarżonej decyzji). W ocenie organu powyższe potwierdza, że [...] sp. z o.o. została zawiązana jedynie w celu sprzedaży udziałów [...] sp. z o.o., natomiast rzeczywistym beneficjentem umowy byli właściciele udziałów sprzed wniesienia aportu, czyli m.in. skarżąca. W ocenie organu potwierdza to, że "umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu [...] sierpnia 2015 r. pomiędzy [...] Sp. z o.o. jako sprzedającą, a [...] Sp. z o.o. jako kupującą została zawarta dla pozoru w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej (co odpowiada art. 83 § 1 k.c., zdanie 2), a czynnością ukrytą jest sprzedaż udziałów na rzecz [...] sp. z o.o. przez m.in. [...] Sp. z o.o. S.K.A. i w tym zakresie, na podstawie art. 199a § 2 jest ona ważna ze skutkami podatkowymi określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych." (str. 45 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu może to co najwyżej świadczyć o z góry przyjętym zamiarze ukształtowania ciągu transakcji i przesunięć majątkowych – jednak czym innym jest powzięty i realizowany plan, nawet motywowany względami podatkowymi, a czym innym pozorność dokonywanych transakcji.

Organ w niniejszej sprawie starał się udowodnić tezę o wyłącznie podatkowych motywach przesunięć majątkowych. Pominął to, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje na "pozorność" czy "iluzoryczność" dokonywanych transakcji (w tym ze spółką [...] - podmiotem obcym). Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, chociażby zawarte umowy i uchwały, stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Nie można przyjąć, aby organ skutecznie, innym dowodem lub przekonującą argumentacją, wykazał, że dokumenty przemawiające za stanowiskiem skarżącej są niewiarygodne.

Reasumując, z podanych wyżej powodów Sąd uznał, że nie ma uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym stanowisko organu odwoławczego, że umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu [...] sierpnia 2015 r. pomiędzy spółkami [...] a [...] została zawarta dla pozoru w rozumieniu art. 199a § 2 O.p., a czynnością ukrytą jest sprzedaż udziałów na rzecz [...] sp. z o.o. przez m.in. skarżącą, i w tym zakresie, na podstawie art. 199a § 2 jest ona ważna ze skutkami podatkowymi określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd nie wypowiada się co zasadności stanowiska organu, "(...) że zbycie udziałów [...] Sp. z o.o. przez [...] Sp. z o.o. było wynikiem zaplanowanego i logicznego ciągu zdarzeń, którego z góry przyjętym założeniem było uniknięcie przez [...] S.K.A. opodatkowania uzyskanego w 2015 r. dochodu ze sprzedaży udziałów [...] Sp. z o.o." (str. 49 zaskarżonej decyzji). Kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska co do pozorności transakcji. Sąd jest zdania, że błędem było stawianie znaku równości między taką oceną a ustaleniem, że dokonane w rzeczywistości transakcje były pozorne. Wręcz przeciwnie, stawiana przez organ teza o pozorności stoi, zdaniem Sądu, w sprzeczności z ustaleniem o "zaplanowanym i logicznym ciągu zdarzeń", ukształtowanym ze z góry powziętym zamiarem. Organ wskazując na "zaplanowany logiczny ciąg zdarzeń" sam, w ocenie Sądu, potwierdził, że zamiarem skarżącej było właśnie dokonanie tych czynności, jakie zostały na poszczególnych etapach ujawnione i udokumentowane, bo te właśnie czynności miały jej – według koncepcji organu – przynieść korzyść podatkową. Chciała ich dokonać i ich dokonała, bo to one przynosiły jej korzystny rezultat podatkowy. Nie były więc pozorne, tylko jak najbardziej rzeczywiste.

Oświadczenie złożone dla pozoru to czynność symulowana, polegająca na tym, że: 1) dokonaniu czynności prawnej towarzyszy próba wywołania u osób trzecich przeświadczenia, że zamiarem stron tej czynności jest wywołanie skutków prawnych objętych treścią ich oświadczeń woli; 2) między stronami musi istnieć tajne porozumienie, że te oświadczenia woli nie mają wywołać zwykłych skutków prawnych (porozumienie co do tego, że zamiar wyrażony w oświadczeniach woli nie istnieje lub jest inny niż ujawniony) – tak m.in. P. Nazaruk, Komentarz do art. 83 k.c. [w:] J. Ciszewski (red.), P. Nazaruk (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, WKP 2019, LEX.

W przekonaniu Sądu organy nie wykazały, że uzewnętrzniony przebieg zdarzeń miał tylko stworzyć u osób trzecich (np. organów podatkowych) przeświadczenie, że taki jest zamiar stron, podczas gdy w rzeczywistości istniało tajne porozumienie co do tego, że wszystkim zainteresowanym towarzyszy inny, ukryty zamiar. Nie ma też uzasadnienia ani stanowisko co do pozorności ujawnionej transakcji sprzedaży udziałów, ani stanowisko organu, że skarżąca sprzedała swoje udziały w spółce [...] bezpośrednio spółce [...], co miało być zdaniem organu czynnością ukrytą pod czynnościami pozornymi.

Ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia organ naruszył więc art. 191 O.p. i art. 199a § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rezultatem błędnych ustaleń co do stanu faktycznego (a konkretnie: błędnej oceny materiału dowodowego, polegającej na postawieniu tezy o pozorności czynności oraz o istnieniu czynności ukrytej) było bezpodstawne określenie skarżącej zobowiązania podatkowego na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. - jako konsekwencji transakcji sprzedaży przez nią udziałów spółce [...], która to transakcja nie miała miejsca. Decyzja narusza zatem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie zobowiązany zastosować się do przedstawionego wyżej stanowiska Sądu co do braku pozorności zakwestionowanych transakcji oraz niedopuszczalności skutków ustalenia konsekwencji podatkowych transakcji, której skarżąca w istocie nie dokonała, tj. nie sprzedała [...] sp. z o.o. swoich udziałów w spółce [...].

Jednocześnie Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy. W piśmie z dnia [...] września 2021 r. (k. 44-45 akt sądowych) skarżąca została poinformowana, że obecnie obowiązujące przepisy prawa wykluczają możliwość przeprowadzenia rozprawy w siedzibie Sądu z udziałem stron postępowania.

Na zakończenie wskazać należy, że tut. Sąd w tożsamym stanie faktycznym wyrokami z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 816/20 i I SA/Bd 817/20 uchylił zaskarżone decyzje wydane wobec J. G.-P. i D. P..

Ze względu na stwierdzone wyżej naruszenia prawa zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis od skargi ([...] z), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika ([...] zł) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

s.L.Kleczkowski s.A.Olesińska s.T.Wójcik