Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 157/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 122, art. 187 par 1 i par 3, art .210 par 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. B. i B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2015 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Burmistrz G. (zwany dalej "organem I instancji") ustalił M. B. i B. B. (zwanym dalej "podatnikami", "skarżącymi") wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. w kwocie [...] zł (w tym podatku rolnego w kwocie [...] zł i podatku od nieruchomości – [...] zł), od gruntów położonych na 16 działkach o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], znajdujących się w obrębie geodezyjnym Komarowo.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że ustalenia wysokości łącznego zobowiązań podatkowych na rok 2015 dokonano na podstawie danych zawartych w: złożonych przez podatników informacji w sprawie podatku od nieruchomości, protokole odbioru wykonanych prac z zakresu usuwania wyrobów zawierających azbest z listopada 2012 r., ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w G. oraz zawiadomieniach Starostwa, z których wynika, że od 13 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana użytków w działkach [...], [...], [...], [...], [...] i [...], w związku z czym podatek został skorygowany proporcjonalnie do liczby obowiązujących miesięcy. Organ wyjaśnił również, że w odniesieniu do gruntów gruntach sklasyfikowanych jako nieużytki (N), tereny różne (Tr) - co w przypadku podatników oznacza wały ochronne przeciwpowodziowe - zastosowano ustawowe zwolnienie z podatku od nieruchomości, a w gruntach zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych (Lzr), rowach (W) oraz gruntach klasy V i VI zastosowano ustawowe zwolnienie z podatku rolnego. Zwolniono także z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze wykazane jako związane z prowadzoną działalnością rolniczą posadowione na gruntach rolnych.

Podatnicy wnieśli odwołanie od decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty:

1) naruszenia: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p.;

2) naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1994 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; zwanej dalej "u.p.r."), poprzez jego niewłaściwą wykładnię poprzez opodatkowanie podatkiem rolnym rowów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, dla których to gruntów brak jest przelicznika,

3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym określeniu powierzchni podlegających opodatkowaniu i błędnym określeniu momentu zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. (zwane dalej "Kolegium"), uchyliło decyzję organu I instancji i ustaliło podatnikom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że w odpowiedzi na wezwanie organu wraz z pismem z 10 listopada 2014 r., podatnicy dokonali korekty informacji o posiadanych przez siebie nieruchomościach. Wynika z nich, że do opodatkowania zgłoszono grunty następujących działek:

1) [...] - pow. 2,9927 ha oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem N,

2) [...] - pow. 6,3554 ha, z czego część o pow. 2,6904 ha oznaczona jest symbolem ŁVI, a część o pow. 3,6550 ha - symbolem N,

3) [...] - pow. 87,4261 ha, z czego:

– do 13 stycznia 2015 r.: ŁIV - 81,4717 ha, ŁV-2,0391 ha, WŁIV - 2,8395 ha,

WŁV - 0,2380 ha,

– po wprowadzeniu zmian w ewidencji gruntów i budynków 13 stycznia 2015 r.:

ŁIV - 23,6593 ha, ŁV - 59,8515 ha, WŁIV - 20,9382 ha, WŁV- 2,1393 ha.

4) [...] - pow. 0,7956 ha oznaczone symbolem Tr (tereny zajęte pod wały ochronne przeciwpowodziowe),

5) [...] - pow. 8,5052 ha oznaczona symbolem ŁVI,

6) [...] - o łącznej pow. 84,4904 ha, z czego:

– przed 13 stycznia 2015 r.: ŁIV - 77,7124 ha, ŁV - 3,3162 ha, WŁIV - 2,8004 ha, WŁV - 0,4419 ha, N - 0,2195 ha,

– po wprowadzeniu zmian w ewidencji gruntów i budynków 13 stycznia 2015 r.:

ŁIV - 49,6676 ha, LV - 31,3603 ha, WŁIV - 1,6926 ha, WŁV - 1,5504 ha,

N - 0,2195 ha.

7) [...] – o łącznej powierzchni 276,86 ha, z czego:

– przed 13 stycznia 2015 r.: ŁIV - 256,6849 ha, ŁV - 6,3401 ha, WŁIV - 13,7130 ha, WŁV - 0,1220 ha,

– po 13 stycznia 2015 r.: ŁIV - 97,2788 ha, ŁV - 165,7442, WŁIV - 5,2876 ha,

WŁV - 8,5494 ha.

8) [...]- pow. 2,4909 ha, z czego:

– przed 13 stycznia 2015 r.: ŁIV - 2,4221 ha, WŁIV - 0,0220 ha, W - 0,0468 ha,

– po 13 stycznia 2015 r.: ŁV - pow. 2,4221 ha, WŁV - pow. 0,0688 ha.

9) [...] - pow. 0,2183 ha: RV - 0,2075 ha, BRV - 0,0108 ha.

10) [...] - pow. 6,2005 ha: RV - 1,3570 ha, BRV - 4,8435 ha.

11) [...] - o łącznej pow. 235,0220 ha, z czego:

– przed 13 stycznia 2015 r.: ŁIV - 166,4185 ha, ŁV - 48,4419 ha, WŁIV - 7,0767 ha, WŁV - 2,8207 ha, LzŁIV - 4,9933 ha, LzŁV - 0,4194 ha, N - 4,1978 ha,

Tr - 0,6537 ha,

– po 13 stycznia 2015 r.: ŁV - 214,8596 ha, WŁV - 9,8962 ha, LzrŁV - 5,4127 ha,

N - 4,1978 ha, Tr - 0,6537 ha.

12) [...] - pow. 0,8268 ha, w tym: N - 0,7375 ha, Tr - 0,0893 ha.

13) [...] - pow. 5,1611 ha, z czego:

– przed 13 stycznia 2015 r.: ŁIV - 3,7384 ha, ŁV - 0,7182 ha, ŁVI - 0,6326 ha, WŁIV - 0,0749 ha,

– po 13 stycznia 2015 r.: ŁV - 4,4566 ha, ŁVI - 0,6326 ha, WŁV - 0,0749 ha.

14) [...] - pow. 0,82 ha, z czego: ŁIV - 0,5300 ha, WŁIV - 0,2900 ha.

15) [...] - pow. 3,72 ha, z czego: ŁIV - 1,8300 ha, WŁIV - 1,8900 ha.

16) [...] - pow. 3,6769 ha, z czego: ŁIV - 2,3209 ha, WŁIV - 1,3560 ha.

Kolegium wskazało, że opisane powyżej dane znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, jak również w informacji podatników. Powierzchnie działek takie, jak wyżej, przedstawiono także w decyzji organu I instancji.

Kolegium wyjaśniło również, że jakkolwiek decyzją Starosty G. z dnia [...] r. dokonano zmian w klasyfikacji gruntów działek [...], [...], [...], [...], [...] i [...], to jednak zmiany te wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków dopiero w dniu 13 stycznia 2015 r. i dopiero z tą datą grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Data wydania decyzji nie ma w tym wypadku znaczenia.

Kolegium jako niesporne w sprawie wskazało, że:

a) zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849; zwanej dalej "u.p.o.l."), wszystkie grunty oznaczone symbolem N na działkach [...], [...], [...], [...], [...], [...], są zwolnione z mocy ustawy z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

b) zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., grunty działki nr 410/1 o pow. 0,7956 ha oznaczone symbolem Tr są zwolnione z podatku od nieruchomości;

c) zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r., użytki położone na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...],, [...], [...], [...] oznaczone jako RV, BRV, ŁV, WŁV, ŁVI, i LzrŁV nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podatkiem tym będą natomiast podlegać grunty oznaczone symbolem ŁIII, ŁIV przy zastosowaniu odpowiednio przeliczników 1,25 oraz 0,75 (stosownie do zasad wynikających

z art. 4 ust. 5 u.p.r.).

Z kolei, analizując sporną kwestię opodatkowania podatkiem rolnym rowów położonych na obszarze gospodarstwa rolnego, Kolegium stwierdziło, że wobec brzmienia art. 4 ust. 1 i następnych u.p.r., nie można przyjąć do podstawy opodatkowania gruntów pod rowami, ponieważ nie ustalono dla nich przeliczników, a jednocześnie ustawodawca, w przypadku gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, wyklucza możliwość przyjęcia do opodatkowania powierzchni faktycznej gruntów. Stąd Kolegium zgodnie z wolą podatników, a odmiennie niż organ I instancji, uznało, że tereny oznaczone symbolem WŁIII, WŁIV na działkach [...], [...], [...], [...], [...], [...],, [...], [...] i [...] również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym.

W tym stanie sprawy, końcowej części decyzji Kolegium przedstawiło wyliczenie łącznego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych), stanowiącej sumę należnego podatku od nieruchomości ([...] zł) i podatku rolnego za styczeń 2015 r. ([...] zł) oraz za okres od lutego do grudnia 2015 r. ([...] zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący, reprezentowani przez adwokata, wnieśli o:

1) stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wydanego w niniejszej sprawie wyroku,

2) przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów na okoliczność dokonania zmian w klasyfikacji gruntów przed 2015 r. i błędnego ustalenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego,

3) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

4) zasądzenie od Kolegium na rzecz skarżących zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie prawa, w tym:

1) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (zwanej dalej "u.p.g.k."), poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że zgodność

z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym danych zawartych w ewidencji gruntów nie może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych;

2) art. 22 ust. 2-3 u.p.g.k., poprzez ich błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że aktualizacja klasyfikacji gruntów nie może być dokonana z datą wcześniejszą niż data wydania decyzji aktualizacyjnej;

5) art. 4 ust. 1 i art. 6 u.p.r., poprzez błędne wyliczenie ha przeliczeniowego i w konsekwencji błędne wyliczenie podatku rolnego;

6) art. 6a ust. 4 u.p.r., poprzez nieobniżenie kwoty należnego podatku rolnego, pomimo stwierdzenia zaistnienia zmian w klasyfikacji gruntów i obciążenie podatników całością podatku;

7) art. 194 § 3 O.p., poprzez uznanie, że skarżący nie przeprowadził kontrdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu w postaci ewidencji gruntów, w sytuacji gdy dowód w postaci decyzji Starosty G. z dnia [...] r. wraz z protokołem z dnia 1 września 2014 r., stanowiącym jego integralną część, w skuteczny sposób obalał dane wskazane w ewidencji;

8) art. 16 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez uznanie, że decyzja ostateczna Starosty G. obowiązuje dopiero od dnia jej wykonania, a nie wydania czy choćby uprawomocnienia się;

9) art. 180 § 1 O.p., czyli podstawowych zasad otwartego systemu środków dowodowych, w sytuacji gdy wykazanie, że zapisy w ewidencji gruntów są nieprawidłowe, może być dokonane za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu;

10) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę dowodów i przyjęcie, że decyzja Starosty G. z dnia [...] r. nie wpływa na treść zapisów danych w ewidencji i w konsekwencji na ustalenie zobowiązania podatkowego;

11) art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów podatkowych i nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podaniowego pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem, w szczególności poprzez wskazanie, w szczególności nieprzedstawienie rzetelnego i prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania;

12) art. 122 O.p., poprzez:

– niedołożenie należytej staranności przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, w szczególności wskazania powierzchni przeliczeniowej podlegającej opodatkowaniu,

– nieustalenie wysokości podatku w oparciu o prawdę obiektywną, a polegającą

na powoływanie się jedynie na zapis w rejestrze gruntów poprzez silną formalistyczną wykładnię art. 21 ust. 1 u.p.g.k., która nie tylko godzi w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP;

13) art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania polegające

na nieprzedstawieniu w sposób wyczerpujący wykładni zastosowanych przepisów;

14) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez:

– niewyczerpujące wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności wyjaśnienia kwestii sposobu ustalenia wymiaru podatku rolnego za styczeń 2015 r. i miesiące

luty-grudzień 2015 r.,

– niejasne przedstawienie zmian w klasyfikacji gruntu, jakimi zostały objęte działki skarżących, w oparciu o które nie wynika, w jaki sposób Kolegium doszło do obliczenia kwoty opodatkowania.

W uzasadnieniu skarżący przedstawili argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na powyższe skarżący złożyli pismo procesowe z dnia 6 kwietnia 2016 r.

Na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 153/16, I SA/Sz 154/16, I SA/Sz 155/16, I SA/Sz 156/16 i I SA/Sz 157/16.

Stawający na rozprawie pełnomocnik skarżącego i skarżący poparli skargę. Pełnomocnik podtrzymał także wniosek o przeprowadzenie dowodu ze zdjęć dołączonych do sprawy o sygn. akt I SA/Sz 156/16, a odnośnie wniosku zawartego w skardze w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 157/16 oświadczył, że wymienione w nim dowody były w dyspozycji organu w trakcie prowadzonego postępowania.

Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuścił dowód ze zdjęć dołączonych do skargi z dnia 23 grudnia 2015 r. oraz nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do sprawy o sygn. akt I SA/Sz 157/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Jak wynika z uzasadnienia skargi zasadniczą kwestią sporną w sprawie, stanowiło to czy prawidłowe było oparcie się przez Kolegium przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na art. 21 u.p.g.k. Kolegium przyjęło, że w myśl tego przepisu związane było danymi wynikającymi z ewidencji do momentu dokonania zmiany w ewidencji gruntów, która nastąpiła w dniu 13 stycznia 2015 r. W efekcie opodatkowano wskazane grunty podatkiem rolnym zgodnie z klasyfikacją wynikającą z ewidencji za styczeń 2015 r. zmiany zaś uwzględnił od 1 lutego 2015 r.

Natomiast zdaniem Skarżących organy aby zrealizować zasadę prawdy obiektywnej nie mogły ograniczać postępowania dowodowego jedynie do zapisów ewidencji, winny były mieć także na uwadze dokument urzędowy w postaci decyzji Starosty G. Zdaniem Skarżących w związku z wydaną w dniu [...] r. decyzją Starosty G., będącą podstawą dokonania w dniu 13 stycznia 2015 r. wskazanych wyżej zmian w ewidencji oraz stanowiącym jej integralną część protokołem z dnia 1 września 2014 r. z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów, zmiany w opodatkowaniu dotyczące wskazanych gruntów winny być uwzględnione już od grudnia 2014 (a zatem jeśli chodzi o rok 2015 już od 1 stycznia 2015 r.)

Ze stanowiskiem Skarżących nie sposób się zgodzić. Istotnie bowiem, w myśl art. 21 ust. 1 u.p.g.k podstawę podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wynikająca z powyższego przepisu zasada związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Dogłębnej charakterystyki sposobu rozumienia tej zasady dokonywał w szeregu orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny. Szczególnie warto tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3226/12 (dostępny w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl) . Podobnie jak w rozpoznawanej sprawie, w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przed NSA kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

Analizując powyższą kwestię NSA wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, ONSAiWSA 2014/2/21, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.

Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie.

Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane).

Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1u.p.g.k.).

W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12, LEX nr 1504306). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości.

Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.).

Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym - w trybie art. 194 § 3 O.p. - że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 o.p. należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych.

W świetle natomiast uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości - związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 o.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

W tym zakresie rozwiązania przyjęte w u.p.g.k. skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości.

Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a u.p.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co tylko potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do tożsamych wniosków prowadzi także analiza przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy).

W myśl § 47 ust. 1 aktualizacji operatu ewidencyjnego dokonuje się niezwłocznie, nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez starostę odpowiednich dokumentów określających zmiany danych ewidencyjnych. Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia.

Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 986/11 (LEX nr 1415193), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja poglądu Skarżących oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy.

Spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych, przyjęto w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613; zwanej dalej "u.p.o.l."), jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów.

Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 986/11).

Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią nadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l.).

Skoro w rozpoznawanej sprawie zmiany w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów nastąpiły dopiero w dniu 13 stycznia 2015 r., to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości czy podatku rolnego.

Reasumując poczynione wyżej uwagi należy wskazać, że użyty w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przy czym informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów.

A zatem, wbrew twierdzeniom Skarżących, w rozpatrywanym przypadku nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 o.p. Organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 690/09; opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W świetle powyższego za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 180 § 1 O.p. jak i art. 191 O.p. jak i art. 122 O.p. Organ dołożył należytej staranności przy wyjaśnianiu sprawy, dokonał jej oceny przy wykorzystaniu przewidzianych prawem dowodów

Organ podatkowy był związany danymi wynikającymi z ewidencji i nie był uprawniony do prowadzenia przeciwdowodu przeciwko tej ewidencji nawet w postaci dowodu z dokumentu urzędowego – w tym przypadku decyzji Starosty z dnia [...] r.

Zatem prawidłowe było działanie organu, który oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 21 u.p.g.k i określił zobowiązanie podatkowe na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów. Zdaniem Sądu powyższe działanie znajduje pełne oparcie w przepisach prawa i znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (warto tu wskazać choćby najnowsze wyroki NSA - wyrok NSA z 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3470/13, wyrok NSA z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3259/15 – dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym za nietrafne należało uznać tez zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 jak i art. 22 ust. 2-3 u.p.g.k.

Nadto bezsporne jest, że zmian w tej ewidencji dokonano na podstawie decyzji Starosty G. z dnia [...] r. w dniu 13 stycznia 2015 r. Zgodnie z normami wynikającymi z art. 6a u.p.r. zmiany dotyczące podatku od gruntów uwzględnia się od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu w którym nastąpiła zmiana. Skoro zdarzeniem tym była zmiana w ewidencji, mająca wpływ na wysokość opodatkowania, która nastąpiła w styczniu 2015 r., to podatek wynikający z tej zmiany uległ obniżeniu od dnia 1 lutego 2015 r.

Wobec powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 6a ust. 4 u.p.r. poprzez nieobniżenie kwoty należnego podatku rolnego, pomimo stwierdzenia zaistnienia zmian w klasyfikacji gruntów. Jak wskazano wyżej zmiany należało uwzględnić kierując się powyższymi przepisami od dnia 1 lutego 2015 r. – co uczyniono. Należy wskazać, iż Strona w skardze nie uzasadniła także zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 i art. 6 u.p.r., jak też zarzutu naruszenia art. 122 o.p. poprzez niedołożenie należytej staranności przy wskazywaniu powierzchni przeliczeniowej podlegającej opodatkowaniu. Sad uznał powyższe zarzuty za nietrafne.

Nie miał zatem też znaczenia dla sprawy zarzut naruszenia art. 16 k.p.a. poprzez uznanie, że decyzja Starosty G. obowiązuje od dnia jej wykonania, a nie od uprawomocnienia. Powyższa kwestia wobec jednoznacznych zapisów art. 21 ust. 1 u.p.g.k. była bez znaczenia dla opodatkowania przedmiotowych gruntów.

Organ nie naruszył też innych przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na jego wynik, w szczególności art. 124 O.p., art. 121 § 1 i § 2 czy też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu organ w sposób wystarczający i przekonujący uzasadnił zaskarżoną decyzję przedstawiając jej uzasadnienie faktyczne i prawne i zawierając w niej wszelkie niezbędne elementy.

Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonej do skargi decyzji Starosty G. z dnia [...] r. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Tymczasem, fakt, data wydania oraz treść wskazanej decyzji czy też inne elementy nie były przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, tym samym przeprowadzenie dowodu z niej nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżących o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wydanego w niniejszej sprawie wyroku Sąd wyjaśnia, że stwierdzenie takie było dopuszczalne na gruncie poprzedniego brzmienia art. 152 p.p.s.a. który stanowił, iż w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traciło moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wskazany przepis został zmieniony wskutek nowelizacji p.p.s.a. która weszła w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem przed wszczęciem postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie i obecnie nie przewiduje możliwości stwierdzania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku.

Oceniając zatem całokształt sprawy uznać należy, że organ prowadził postępowanie nie naruszając przepisów je regulujących w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.