Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 343/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 143, 140, 144, 165 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy wszczęcia postępowania) 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 grudnia 2011 r. nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy swoje własne postanowienie z dnia [...] r. znak: [...] , odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wszystkich przedstawionych we wniosku "A" SA z dnia [...] r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie ustalił na wstępie, że w dniu [...] r. "A" SA złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usłu "A" Jako przedmiot interpretacji Spółka wskazała przepis art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej określanej jako ustawa o VAT) oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu, ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 dalej określanego jako rozporządzenie Ministra Finansów), przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem piwa. Sprzedaż piwa dokonywana jest w opakowaniach zwrotnych typu KEG, butelka, paleta oraz skrzynka. Zasady obrotu opakowaniami zwrotnymi w ramach "Obecnego systemu" stosowanego przez nią dla obrotu handlowego towarami w opakowaniach zwrotnych polegają na określeniu dnia zwrotu opakowań Spółce przez "Obecnego klienta" tożsamego z dniem ich wydania.

W przypadku braku zwrotu opakowań w wyżej wymienionym terminie wystawiana jest faktura obejmująca niezwrócone opakowania zgodnie z § 16 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Jeżeli "Obecny klient" w terminie zwrotu opakowań oddaje więcej opakowań niż ilość opakowań pobrana, a także, gdy jedynie zwraca opakowania wydawana jest faktura korygująca uprzednio wystawiony dokument rozliczający opakowania zgodnie z art. 29 ustawy o VAT.

Spółka przygotowuje zmianę systemu rozliczenia opakowań zwrotnych w celu uproszczenia obecnie funkcjonujących procedur w zakresie obrotu opakowaniami zwrotnymi poprzez zmniejszenie ilości generowanych w systemie dokumentów - zarówno dotyczących towaru jak i opakowań. Planowane zmiany będą miały również na celu nadanie opakowaniom realnej wartości rynkowej, a przez to także uatrakcyjnienie oferty handlowej kierowanej do kontrahentów. Nowy system ma pozwolić na lepsze zarządzanie należnościami Spółki wobec klientów z tytułu opakowań.

Spółka rozważa również wprowadzenie okresu (okresów rozliczeniowych) dotyczących zwrotów opakowań. Powyższe działanie będzie polegało na określeniu terminu, do końca którego istniał będzie obowiązek zwrócenia opakowań pobranych przez kontrahentów. Obowiązek ten będzie istniał bez względu na to, kiedy przed zakończeniem tego terminu opakowania zostały pobrane przez kontrahenta. Tak więc do dnia określonego jako termin zwrotu kontrahent będzie miał obowiązek zwrócić opakowania bez względu na to, czy pobrał je na początku okresu rozliczeniowego, czy na przykład kilka dni przed jego zakończeniem. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego niezwrócone przez kontrahenta opakowania zwrotne będą podlegały fakturowaniu zgodnie z § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, jako sprzedaż opakowań.

W Nowym systemie Spółka planuje również wydawanie not opakowaniowych na kaucjonowane opakowania zwrotne, którymi dokumentowane będą bieżące dostawy i zwroty opakowań w ramach współpracy handlowej z danym klientem. Bieżący stan opakowań u klienta będzie wpływał na rozliczenie sprzedaży towaru z klientem - będzie bądź to powiększał (saldo opakowań więcej pobranych niż zwróconych) bądź też pomniejszał (saldo opakowań więcej zwróconych niż pobranych) wartość należności z tytułu zapłaty za towar wykazanej w fakturze dokumentującej sprzedaż towaru.

Nowy system będzie obowiązywał w ramach relacji handlowych ze wszystkimi klientami, z zastrzeżeniem, że z konkretnym klientem bądź grupą klientów Spółka będzie mogła uregulować zasady obrotu opakowaniami w inny sposób. Co do zasady na koniec każdego okresu rozliczeniowego będzie dokonywała weryfikacji stanu opakowań pobranych i zwróconych przez klienta. Jedynie w przypadku stwierdzenia na koniec okresu rozliczeniowego, że kontrahent do tego dnia zwrócił mniej opakowań niż pobrał, co oznaczało będzie, że klient nie zwrócił wszystkich opakowań pobranych przy nabyciu towaru od Spółki, wystawiana będzie na kontrahenta faktura dokumentująca kwotę należności z tytułu niezwróconych opakowań.

Nadto w sytuacji kończenia współpracy z klientem może wystąpić sytuacja zwrotu przez niego większej ilości opakowań zwrotnych niż pobrana. Przy tym zakończenie współpracy handlowej bardzo często będzie miało miejsce w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, a nie na jego koniec. W takiej wypadku Spółka rozważa cztery możliwe warianty rozliczenia opakowań.

W pierwszym, klient na ten dzień wykazuje nadwyżkę opakowań zwracanych nad pobranymi w nowym systemie, bądź ilości opakowań zwracanych i pobieranych są równe, o czym niżej. W powyższej sytuacji rozliczenia opakowań w nowym systemie z "Obecnym klientem" Spółka nie będzie wystawiać faktury dokumentującej należność z tytułu nie zwrócenia opakowań zgodnie z § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ zawsze na koniec każdego okresu rozliczeniowego przyjętego dla celów rozliczenia podatkowego nie zwróconych opakowań bądź wcześniej - jeśli zakończenie współpracy będzie miało miejsce przed zakończeniem pierwszego okresu rozliczeniowego, "Obecny klient" wykazywać będzie nadwyżkę opakowań zwróconych nad pobranymi, ewentualnie na koniec któregoś z okresów rozliczeniowych (ale nie na dzień zakończenia współpracy handlowej) wykaże taką samą ilość opakowań zwróconych co pobranych w "Nowym systemie". Ten wariant rozliczenia nadwyżki opakowań zwracanych nad pobranymi na koniec współpracy handlowej będzie wyróżniał się dwoma cechami szczególnymi: nawiązanie współpracy handlowej i rozliczanie opakowań zwrotnych pobranych/zwracanych przez "Obecnego Klienta" - czyli w ramach obecnego systemu i kontynuacja współpracy w nowym systemie oraz drugi aspekt – "Obecny klient" w nowym systemie rozliczania opakowań zwrotnych na koniec każdego okresu rozliczeniowego (lub nawet wcześniej, jeśli współpracę zakończono w trakcie trwania Okresu rozliczeniowego) wykazuje zawsze nadwyżkę opakowań zwróconych nad pobranymi (ewentualnie ilość opakowań zwracanych na koniec Okresu rozliczeniowego jest równa ilości pobranej). Nadto wszystkie opakowania zwrotne wydane "Obecnemu klientowi" w obecnym systemie i przez niego niezwrócone zostały już zafakturowane przez Spółkę zgodnie z wymogami § 16 ust. 2 Rozporządzenia.

W drugim wariancie na dzień zakończenia współpracy handlowej klient wykazuje nadwyżkę opakowań zwracanych nad pobranymi w "Nowym systemie", w którym to wariancie klient, w nowym systemie wykazuje na koniec okresu rozliczeniowego (kilku okresów rozliczeniowych) nadwyżkę opakowań zwróconych nad pobranymi, a następnie na koniec kolejnego okresu (okresów rozliczeniowych) posiada więcej opakowań pobranych niż zwróconych. Przy tym nowy system nie będzie wiązał żadnych konsekwencji podatkowych z ustaleniem na koniec okresu rozliczeniowego większej ilości opakowań zwróconych przez "Obecnego klienta" tj, współpracującego na dotychczasowych zasadach niż pobranych, natomiast w przypadku ustalenia na koniec okresu rozliczeniowego większej ilości opakowań pobranych niż zwróconych przez "Obecnego klienta" Spółka zamierza wystawiać fakturę zgodnie z § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dokumentującą kwotę należności z tytułu nie zwrócenia opakowań uwzględniającą nadwyżki z poprzedniego okresu (okresów) rozliczeniowego. Ostateczne rozliczenie z "Obecnym klientem", na dzień zakończenia współpracy handlowej wykaże nadwyżkę opakowań przez niego zwracanych nad pobranymi w nowym systemie. Ten wariant rozliczenia nadwyżki opakowań zwracanych nad pobranymi na koniec współpracy handlowej będzie wyróżniał się dwoma cechami szczególnymi: nawiązanie współpracy handlowej z klientem i rozliczanie opakowań zwrotnych pobranych/zwracanych w ramach obecnego systemu (Obecny klient) i kontynuacją współpracy w nowym systemie oraz drugi aspekt – "Obecny klient" w nowym systemie najpierw na koniec okresu (okresów) rozliczeniowego wykazuje nadwyżkę opakowań zwróconych nad pobranymi, a następnie zwraca do końca kolejnego (kolejnych) okresów rozliczeniowych mniej opakowań, niż pobrał co wiąże się z wystawieniem faktury przez Spółkę zgodnie z wymogami § 16 ust. 2 rozporządzenia uwzględniającej nadwyżki z poprzedniego okresu (okresów) rozliczeniowego. W takim przypadku wszystkie opakowania zwrotne wydane "Obecnemu klientowi" w obecnym systemie i przez niego nie zwrócone zostały już zafakturowane przez Spółkę zgodnie z wymogami § 16 ust. 2 rozporządzenia.

W trzecim wariancie zakończenia współpracy handlowej, w którym to wariancie klient, z którym Spółka rozpocznie działalność handlową już podczas obowiązywania nowego systemu (Nowy klient), wykazuje na koniec każdego okresu rozliczeniowego nadwyżkę opakowań zwróconych nad pobranymi bądź wartości opakowań zwracanych i pobieranych Spółka nie będzie wystawiać faktury dokumentującej należność z tytułu nie zwrócenia opakowań zgodnie z § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ zawsze na koniec każdego okresu (okresów) rozliczeniowego przyjętego dla celów rozliczenia podatkowego nie zwróconych opakowań bądź wcześniej - jeśli zakończenie współpracy będzie miało miejsce przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, "Nowy klient" wykazywać będzie nadwyżkę opakowań zwróconych nad pobranymi, ewentualnie na koniec któregoś z okresów rozliczeniowych (ale nie na dzień zakończenia współpracy handlowej) wykaże taką samą ilość opakowań zwróconych co pobranych w nowym systemie. Wobec tego trzeci wariant rozliczenia nadwyżki opakowań zwracanych nad pobranymi na koniec współpracy handlowej będzie wyróżniał się dwoma cechami szczególnymi: nawiązanie współpracy handlowej z klientem i rozliczanie opakowań zwrotnych pobranych/zwracanych tylko w ramach nowego systemu (Nowy klient) oraz drugi aspekt - ten sam klient w nowym systemie na koniec każdego okresu rozliczeniowego (lub nawet wcześniej jeśli współpracę zakończono w trakcie trwania okresu rozliczeniowego) wykazuje zawsze nadwyżkę opakowań zwróconych nad pobranymi (ewentualnie ilość opakowań zwracanych na koniec Okresu rozliczeniowego jest równa ilości pobranej).

W czwartym wariancie zakończenia współpracy handlowej z klientem, który na ten dzień wykaże nadwyżkę opakowań zwracanych nad pobranymi w nowym systemie, w którym to wariancie klient, z którym Spółka rozpocznie działalność handlową już podczas obowiązywania nowego systemu, wykazuje na koniec okresu (okresów) rozliczeniowego nadwyżkę opakowań pobranych nad zwracanymi. W takim przypadku Spółka zamierza wystawiać fakturę zgodnie z § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, aby uczynić zadość obowiązkowi dokumentowania kwoty należności z tytułu nie zwrócenia opakowań przez "Nowego klienta" w terminie. Przy tym Spółka nie wyklucza, że w tym wariancie rozliczenia opakowań zwrotnych na zakończenie współpracy handlowej z "Nowym klientem", na koniec któregoś z okresu (okresów) rozliczeniowego "Nowy klient" zwróci więcej opakowań zwrotnych niż pobrał. Istotne dla założeń tego wariantu rozliczenia nadwyżki opakowań zwracanych nad pobranymi na koniec współpracy handlowej jest, bowiem po pierwsze, że współpraca z klientem została podjęta po wejściu w życie nowego systemu obrotu opakowaniami zwrotnymi oraz to, że na koniec, co najmniej jednego okresu rozliczeniowego ustalono, że "Nowy klient" zwrócił mniej opakowań zwrotnych niż pobrał od Spółki, co skutkuje wystawieniem faktury dokumentującej należność z tytułu nie zwrócenia tych opakowań. Ostatecznie na koniec współpracy handlowej kontrahent wykaże nadwyżkę opakowań zwracanych nad pobranymi w nowym systemie, bądź w wysokości mniejszej lub równej ilości opakowań wykazanych na fakturze wystawionej uprzednio w "Nowym systemie" przez Spółkę tytułu nie zwrócenia opakowań w terminie, bądź w wysokości wyższej niż ilość opakowań wykazanych na fakturze wystawionej uprzednio w "Nowym systemie" przez Spółkę z tytułu nie zwrócenia opakowań w terminie.

Wobec powyższego Spółka zadała następujące pytania:

Czy prawidłowe z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym § 16 rozporządzenia Ministra Finansów będzie działanie Spółki polegające na wystawianiu w trakcie obowiązywania nowego systemu na koniec współpracy handlowej z "Obecnym klientem", faktury korygującej dotyczącej faktury wystawionej w "Obecnym systemie", dla klienta, z którym prowadzi już współpracę handlową i który nabywa od Spółki towar w opakowaniach zwrotnych w ramach obecnego systemu (Obecny klient), w sytuacji gdy w nowym systemie na koniec każdego okresu rozliczeniowego będzie wykazywał nadwyżki opakowań zwracanych nad pobranymi od Spółki bądź wykaże taką samą ilość opakowań zwróconych co pobranych w Nowym systemie, a na dzień zakończenia współpracy w nowym systemie wykaże nadwyżkę opakowań zwracanych nad pobranymi od Spółki?

Czy prawidłowe z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym § 16 rozporządzenia Ministra Finansów będzie działanie Spółki polegające na wystawianiu w trakcie obowiązywania nowego systemu na koniec współpracy handlowej z "Obecnym klientem", dwóch rodzajów faktur korygujących - jednej dotyczącej faktury wystawionej w obecnym systemie oraz drugiej dotyczącej faktury wystawionej w nowym systemie, dla klienta, z którym prowadzi już współpracę handlową i który nabywa od Spółki towar w opakowaniach zwrotnych w ramach obecnego systemu (Obecny klient), w sytuacji gdy w Nowym systemie najpierw na koniec okresu (okresów) rozliczeniowego wykazuje nadwyżkę opakowań zwróconych nad pobranymi od Spółki, a następnie zwraca jej do końca kolejnego (kolejnych) okresu rozliczeniowego mniej opakowań niż pobrał, a na dzień zakończenia współpracy w nowym systemie wykaże nadwyżkę opakowań zwracanych nad pobranymi od Spółki?

Czy prawidłowe z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym § 16 rozporządzenia Ministra Finansów będzie działanie Spółki polegające na nie wystawianiu w trakcie obowiązywania nowego systemu na koniec współpracy handlowej z "Nowym klientem", żadnego dokumentu - ani faktury ani noty księgowej, dla klienta, z którym Spółka podejmie współpracę handlową dopiero w nowym systemie (Nowy klient), w sytuacji, gdy "Nowy klient" wykazuje na koniec każdego okresu rozliczeniowego nadwyżkę opakowań zwróconych nad pobranymi bądź wartości opakowań zwracanych i pobieranych są równe, a na dzień zakończenia współpracy w nowym systemie wykaże nadwyżkę opakowań zwracanych nad pobranymi od Spółki?

Czy prawidłowe z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym § 16 rozporządzenia Ministra Finansów będzie działanie Spółki polegające na wystawianiu w trakcie obowiązywania nowego systemu na koniec współpracy handlowej z "Nowym klientem", faktury korygującej dotyczącej faktury wystawionej w nowym systemie - ale tylko do wysokości ilości opakowań wykazanych w fakturze pierwotnej, a ponad tę nadwyżkę traktowanie ilości jako neutralnej podatkowo i ewidencyjnie, dla klienta z którym Spółka podejmie współpracę handlową dopiero w nowym systemie, w sytuacji gdy "Nowy klient" co najmniej na koniec jednego okresu rozliczeniowego zwróci mniej opakowań zwrotnych niż pobrał od Spółki, a na dzień zakończenia współpracy w nowym systemie wykaże nadwyżkę opakowań zwracanych nad pobranymi od Spółki?

W ocenie pytającej Spółki w pierwszym wariancie rozliczeń zastosowanie znajdzie art. 29 ust 4 ustawy o VAT, bowiem z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów dotyczącego sposobu rozliczania opakowań zwrotnych nie wynika, jak w powyższej sytuacji powinien zachować się podatnik, w tym też, jaki wystawić dokument dotyczący takiej nadwyżki opakowań zwróconych nad pobranymi przez "Obecnego klienta" stwierdzonej na koniec współpracy handlowej ze Spółką. Zgodnie natomiast z przywołanym powyżej przepisem ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Zatem w sytuacji występowania na koniec każdego okresu rozliczeniowego i na koniec współpracy z "Obecnym klientem" w nowym systemie nadwyżki opakowań zwróconych przez niego nad ilością pobraną, biorąc pod uwagę okoliczność, że współpraca handlowa została podjęta w czasie obowiązywania Obecnego systemu, jedynym prawidłowym rozwiązaniem podatkowym jest wystawienie dla niego faktury korygującej na koniec zakończenia współpracy handlowej korygującej obrót handlowy z okresu obowiązywania obecnego systemu.

Odnosząc się do drugiego wariantu Spółka uznała, że także w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, z § 16 rozporządzenia dotyczącego sposobu rozliczania opakowań zwrotnych nie wynika, jak w powyższej sytuacji powinien zachować się podatnik w tym też, jaki wystawić dokument dotyczący takiej nadwyżki opakowań zwróconych nad pobranymi przez "Obecnego klienta" stwierdzonej na koniec współpracy handlowej ze Spółką. Zgodnie natomiast z przywołanym powyżej przepisem ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Dlatego w ocenie Spółki, w sytuacji występowania na koniec okresu (okresów) rozliczeniowego nowego systemu nadwyżek opakowań zwracanych przez "Obecnego klienta" nad ilością pobraną, a następnie stwierdzenia na koniec kolejnego okresu (okresów) rozliczeniowego większej ilości opakowań pobranych przez "Obecnego klienta" - biorąc pod uwagę wszystkie poprzednie okresy rozliczeniowe nowego systemu oraz wykazania na koniec współpracy z "Obecnym klientem" w nowym systemie nadwyżki opakowań zwróconych przez niego nad ilością pobraną od Spółki, biorąc pod uwagę okoliczność, że współpraca handlowa została podjęta w czasie obowiązywania obecnego systemu, jedynym prawidłowym rozwiązaniem podatkowym jest wystawienie dwóch rodzajów dokumentów korygujących przez Spółkę dla "Obecnego klienta" na koniec zakończenia współpracy handlowej korygujących obrót handlowy, tj. faktury korygującej obrót handlowy (wystawianej do faktury dokumentującej kwotę należności z tytułu nie zwrócenia opakowań w terminie) z "Obecnym klientem" w Nowym systemie, a także faktury korygującej obrót handlowy (wystawianej do faktury dokumentującej kwotę należności z tytułu nie zwrócenia opakowań w terminie) z "Obecnym klientem" w obecnym systemie. Konieczność wystawienia dwóch rodzajów faktur korygujących spowodowana jest tym, że współpraca z klientem została podjęta w dotychczasowym systemie (Obecny klient) i w nim doszło do zafakturowania opakowań zwrotnych z tytułu ich niezwrócenia. Z kolei nie zwrócenie opakowań na koniec okresu rozliczeniowego w nowym systemie, również, zdaniem Spółki wiąże się z obowiązkiem wynikającym z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów tj. wystawienia faktury. Spółka zaznaczyła przy tym, że sposób rozliczenia ilości opakowań zwrotnych dla celów podatkowych będzie polegał na przypisywaniu w pierwszej kolejności faktury korygującej do nowego systemu. Jedynie w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że "Obecny klient" w nowym systemie nie mógł zwrócić tak dużej nadwyżki opakowań nad ilością pobraną na koniec współpracy, gdyż tak dużej ilości opakowań zwrotnych nie pobrał w nowym systemie, faktura korygująca w ilości przewyższającej ilość mającą podstawę w wydaniach opakowań do "Obecnego klienta" w nowym systemie będzie posiadała referencję do dotychczasowego systemu. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że wszystkie opakowania zwrotne wydane "Obecnemu klientowi" i jednocześnie niezwrócone przez niego w dniu wydania w Obecnym systemie zostały zafakturowane przez zgodnie z wymogami § 16 rozporządzenia Ministra Finansów.

Odnosząc się do trzeciego wariantu Spółka uznała, że nie ma obowiązku wystawiania żadnego dokumentu w tym dokumentu podatkowego w postaci faktury korygującej dla klienta. Bowiem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wymaga wystawienia faktury korygującej w sytuacji, gdy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Zatem przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji wykazania nadwyżki opakowań zwrotnych zwracanych nad pobranymi na koniec współpracy handlowej przez klienta współpracującego ze Spółką tylko w nowym systemie (Nowy klient), gdy na koniec każdego okresu rozliczeniowego wykazywał nadwyżkę opakowań zwróconych nad pobranymi. W takim przypadku nie może być bowiem mowy o wystawieniu faktury z tytułu niezwrócenia opakowań zgodnie z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem brak jest transakcji dotyczącej opakowań zwrotnych (a nie towaru) której podstawę opodatkowania można zmniejszyć faktura korygującą.

Zdaniem Spółki zwrot takiej nadwyżki nie wywołuje żadnych skutków podatkowych, a jedynie obowiązek rozliczenia jej kasowo, aby rozrachunki dotyczące opakowań zwrotnych u "Nowego klienta" były uzgodnione. Rozliczenie takie należy jednak zauważyć, dokonywane będzie na bieżąco, w trakcie okresu rozliczeniowego i posiadać będzie postać wystawianych not opakowaniowych na kaucjonowane opakowania zwrotne, którymi dokumentowane będą bieżące dostawy i zwroty opakowań w ramach współpracy handlowej z "Nowym klientem". Tak, więc w sytuacji, gdy "Nowy klient" wykazuje na koniec każdego okresu rozliczeniowego nadwyżkę opakowań zwróconych nad pobranymi bądź wartości opakowań zwracanych i pobieranych są równe, a na dzień zakończenia współpracy w "Nowym systemie" wykaże nadwyżkę opakowań zwracanych nad pobranymi brak obowiązku wystawiania przez Spółkę jakiegokolwiek dokumentu w tym faktury korygującej.

Wreszcie w kwestii czwartego wariantu Spółka stwierdziła, że opisana w nim należy rozpatrzyć biorąc pod uwagę zapisy art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem analiza tych przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przedstawionym powyższym wariancie rozliczenia nadwyżki opakowań zwracanych przez "Nowego klienta" na koniec współpracy nad ilością opakowań pobranych należy zastosować fakturę korygującą i pomniejszyć podstawę opodatkowania wykazaną w fakturze wystawionej wcześniej z uwagi na nie zwrócenie przez kontrahenta opakowań w terminie wynikającym z zapisów umowy (na koniec Okresu rozliczeniowego) o wartość zwróconych towarów zgodnie z przepisem ustawy o VAT. Faktura korygująca wystawiona w tej sytuacji będzie dokumentowała wartość zwróconych opakowań przez "Nowego klienta", lecz tylko do wysokości ilości opakowań wykazanych na fakturze pierwotnej dokumentującej niezwrócone przez "Nowego klienta" w terminie opakowania zwrotne. Nie można bowiem obejmować fakturą korygującą ilości opakowań wyższej niż wykazana na fakturze pierwotnej na podstawie, której udokumentowana została należność z tytułu nie zwrócenia opakowań zwrotnych przez "Nowego klienta". Nieudokumentowana fakturą pierwotną nadwyżka ponad ilość opakowań zwrotnych wykazanych na koniec współpracy przewyższających ilość pobraną wykazaną na koniec nowego systemu jest neutralna podatkowo i nie wiąże się z obowiązkiem wystawienia dokumentu podatkowego.

Wreszcie w sytuacji rozliczania na koniec współpracy handlowej nadwyżki opakowań zwróconych nad pobranymi ponad ilość wykazaną na fakturze wystawionej z tytułu nie zwrócenia opakowań brak również obowiązku wystawienia jakiekolwiek dokumentu księgowego. Istnieje jedynie obowiązek rozliczenia jej kasowo, aby rozrachunki dotyczące opakowań zwrotnych u "Nowego klienta" były uzgodnione. Rozliczenie takie należy jednak zauważyć, dokonywane będzie na bieżąco, w trakcie okresu rozliczeniowego i posiadać będzie postać wystawianych not opakowaniowych na kaucjonowane opakowania zwrotne, którymi dokumentowane będą bieżące dostawy i zwroty opakowań w ramach współpracy handlowej z "Nowym klientem".

Postanowieniem z dnia 3 października 2011 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznając, iż wniosek nie dotyczy zagadnień w zakresie prawa podatkowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wszystkich przedstawionych we wniosku pytań.

Nie zgadzając się z treścią powyższego postanowienia, Spółka złożyła zażalenie z dnia 12 października 2011 r., wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia i wskazując, że w jej ocenie przyczyny uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie są nieprawidłowe.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów wydał zaskarżone postanowienie stwierdzając, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 14b § 2 i § 3 O.p. ustawy wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z powyższego zatem wynika, że przedmiotem interpretacji ma być ocena stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nadto przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu ww. przepisów art. 3 O.p., a więc ustawy podatkowe rozumiane jako ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich oraz przepisy prawa podatkowego rozumiane jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych;

Rolą postępowania interpretacyjnego jest zatem wyjaśnienie składającemu wniosek, stanowiska interpretatora w sprawie opisanej przez zainteresowanego co do istotnych jej elementów, w kontekście przepisów prawa podatkowego, przy czym interpretacja indywidualna dotyczyć może wyłącznie tych elementów stanu faktycznego, w stosunku do których w dniu złożenia wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub skarbowa, postępowanie przed sądem administracyjnym, albo gdy w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

We wniosku Spółka jako przepisy prawa podatkowego mające być przedmiotem interpretacji wskazała wprawdzie przepisy prawa podatkowego, w szczególności art. 29 ustawy o VAT o podatku od towarów i usług oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jednakże kwestie które miałyby być interpretowane nie są uregulowane ww. przepisami.

Powołane przez Wnioskodawcę przepisy nie regulują jednakże kwestii rozliczania dokumentowania nadwyżek opakowań zwrotnych, opisanych we wniosku, Bowiem art. 29 ustawy o VAT definiuje pojęcie obrotu jako podstawy opodatkowania. Na podstawie ust. 4 tego artykułu podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. (ust. 4).

Natomiast w myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż. Jednak w przypadku niezwrócenia przez odbiorcę opakowań fakturę dokumentującą kwotę należności wystawia się nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. Jeżeli w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60 dnia od dnia wydania opakowań.

Na koniec organ stwierdził, iż żaden z przepisów ustawy o VAT oraz ww. rozporządzenia nie zawiera regulacji w zakresie rozliczenia i dokumentowania nadwyżki opakowań zwrotnych nad pobranymi i tym samym nie jest on uprawniony do oceny stanowiska Spółki w zakresie rozliczania i dokumentowania nadwyżek opakowań zwrotnych nad pobranymi, w konsekwencji również wydanie interpretacji indywidualnej o której mowa w art. 14b § 1 O.p. w zakresie żądania zawartego we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r.

Za niezasadny uznał także zarzut, że w sprawie przedmiotowego wniosku organ wydal postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, podczas gdy w sprawach o sygn. [...] oraz [...] , w których Spółka pytała o prawidłowość zaprezentowanego sposobu rozliczania nadwyżek opakowań zwróconych nad pobranymi i ewentualne przenoszenie nadwyżek opakowań zwróconych nad pobranymi na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych wydano interpretacje. Bowiem w powyższych sprawach przedmiotem oceny organu nie były techniczne rozwiązania rozliczania opakowań zwrotnych.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" SA, domagając się uchylenia powyższego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła Ministrowi Finansów

- art. 29 ustawy o VAT poprzez niewydajnie interpretacji na podstawie tego przepisu,

- § 16 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez nieudzielanie odpowiedzi na pytanie, dlaczego w sprawie organ podatkowy nie wydał merytorycznego rozstrzygnięcia pomimo tego, ze Spółka uczyniła treścią wniosku zagadnienie podobne do tego, co do którego organ wydał interpretację nr [...] i [...] ,

- naruszenie art. 14 b § 1 O.p. w związku z art. 120 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez brak wydania interpretacji,

- art. 121 O.p. poprzez brak wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie pomimo wydani interpretacji w podobnej sprawie.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, że co prawda z powołanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów art. 29 ustawy o VAT oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów wprost nie wynika sposób dokumentowania nadwyżek opakowań zwróconych nad pobranymi, jednakże powołane przepisy dotyczą wystawiania faktur z tytułu obrotu opakowaniami, a tego dotyczyły zapytania. Nadto organ w postanowieniu zupełnie nie odniósł się do kwestii dokumentów wystawianych na podstawie ustawy o rachunkowości, to jest not księgowych, o których była mowa we wniosku.

Dalej skarżąca zarzuciła, że organ odmówił wszczęcia postępowania powołując się na art. 165a O.p., tj. przepis pozwalający na odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy już toczy się postępowanie podatkowe,, gdy zapadła już decyzja, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną postępowania. Taki przypadek nie zaistniał w rozpoznawanej sprawie.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 818/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09 skarżąca zauważyła, ze rozumienie przepisów podatkowych nie powinno odnosić się jedynie do definicji przepisów prawa określonych w art. 3 O.p. Tymczasem, zdaniem skarżącej, interpretator przy wydawaniu interpretacji winien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego, aniżeli przepisy prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 oraz 122 O.p. skarżąca zauważyła, że w sprawach o numerach [...] nbpytała o prawidłowość zaprezentowanego we wnioskach sposobu rozliczania nadwyżek opakowań na koniec okresu rozliczeniowego i ewentualnego przenoszenia nadwyżek opakowań zwróconych nad pobranymi na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych. Zatem stany faktyczne opisanych w obu wnioskach dotyczyły także dokumentowania nadwyżek zwracanych opakowań. W obu sprawach udzielono interpretacji.

Za odmową udzielenia interpretacji nie przemawiał przytoczony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zwrot, jakiego skarżąca użyła we wniosku, że z przepisów art. 29 ustawy o VAT i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów "nie wynika, jak podatnik powinien się zachować, w tym też, jaki powinien wystawić dokument dotyczący nadwyżki opakowań zwróconych nad pobranymi". Taki zwrot skarżąca zawarła również w innych wnioskach o wydanie interpretacji, lecz to nie przeszkodziło organowi w wydaniu powołanych już interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zgłoszonych w niej zarzutów podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Dodatkowo podkreślił, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca przedstawiła różne warianty rozliczenia opakowań i w stosunku do tych wariantów sformułowała cztery pytania. Zatem w istocie oczekiwała porady prawnej w zakresie technicznych rozwiązań dotyczących rozliczania opakowań zwrotnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W nawiązaniu do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06), na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U z 2012 r nr 270), w jego brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia uchwały, a obecnie na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy, kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne -obecnie interpretacje indywidualne - wydawane na podstawie art. 14b § 1 ord. pod. - jest obowiązany do ich kontroli również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 oraz art. 3 § 1 i 2 P.u.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej decyzji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu podatkowego, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć na wstępie należy, biorąc pod uwagę normy art. 165a i 165 § 3 O.p., że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 tej ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, skoro na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, przepis art. 165a ma odpowiednie zastosowanie do postępowania w sprawie udzielania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie, to takiej samej ocenia podlega wniosek o jej udzielenie.

Dalej podkreślić należy, że użyty w powołanym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy przede wszystkim odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123).

Artykuł 165a § 1 O.p., jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165, przez osobę niebędącą stroną. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte".

W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Omawiany należy odpowiednio stosować do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Dlatego w świetle art. 14h O.p. organ podatkowy, który bądź to wszczął postępowanie interpretacyjne w odniesieniu do tego samego podatnika w identycznego stanie faktycznym i identycznej jego prawnej ocenie, bądź też już raz wypowiedział się w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, w zakresie analogicznego zagadnienia prawnego, które podatnik ten ponownie przedstawia do interpretacji, albo, gdy brak będzie przepisu prawa podatkowego dającego podstawę do rozpatrzenia treści wniosku o interpretację powinien wydać postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, uwzględniając dyspozycję art. 165a O.p.

Dalej zauważyć należy, powołując się na uchwałę całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której to Sąd badał pojęcie "wydania interpretacji", że stosownie do treści art. 14d O.p. interpretację indywidualną wydaje się nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W myśl natomiast art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że została wydana tzw. "interpretacja milcząca", czyli stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W powołanej uchwale Sąd stwierdził, że przez zwrot "wydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć jej sporządzenie i podpisanie przez upoważniony organ. Zatem w sytuacji, gdy interpretacja nie została sporządzona tj. gdy stanowisko organu nie zostało odwzorowane na piśmie, z zachowaniem wymogów wynikających z przepisów prawa uprawniony jest pogląd, że interpretacja nie została skutecznie wydana.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem zostanie wydana interpretacja, albo zostanie wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia lub postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, o ile wniosek pochodził od uprawnionej osoby.

Mając zatem na uwadze, że wydanie interpretacji indywidualnej oznacza jej sporządzenie, w połączeniu ze skutkiem materialnoprawnym przekroczenia terminu do dokonania tej czynności, o którym mowa w art. 14d Op trzeba stwierdzić, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie musiało zostać wyeliminowanie z obrotu prawnego ze wszystkimi tego konsekwencjami, także tymi, określonymi w art. 14o Op. Organ nie może bowiem zakładać, że wnioskodawca po upływie terminu do wydania interpretacji będzie zobowiązany do oczekiwania na jakieś rozstrzygnięcie, np. postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, które już zakończyło się wydaniem tzw. milczącej interpretacji. Podatnik nie ma bowiem obowiązku, by kwestie takie weryfikować, gdyż to zadaniem organu jest dokonywanie czynności administracyjnych w sposób niebudzący wątpliwości po stronie ich adresatów. Z obowiązku tego w rozpoznawanej sprawie organ się nie wywiązał. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynęła do organu ! lipca 2011 r. Trzymiesięczny termin liczony na podstawie art. 12 § 3 O.p. 1 października 2011 r. Pierwsze postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, od którego skarżąca wniosła zażalenie wydano 3 października 2011 r., a wiec po upływie trzymiesięcznego terminu. Zatem podatnik ma prawo do skorzystania z ochrony, którą przyznał mu ustawodawca w ramach art. 14o Op.

Godzi się w tym miejscu podkreślić, że art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu tę zasadę należy traktować nie tylko jako wskazówkę dla działań organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny tych działań.

W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403).

Odnosząc to do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przy ich wydawaniu poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), Minister Finansów obowiązany jest dążyć także do terminowego załatwiania spraw oraz jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

Nie sposób także zgodzić się z Ministrem Finansów, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej. Stosownie bowiem do normy art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych - § 2 art. 14b O.p. Wreszcie składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyłączenie dopuszczalności wydania interpretacji nastąpiłoby wówczas, gdy wniosek pochodziłby od osoby nie będącej zainteresowaną w rozumieniu powołanego przepisu, a także w sytuacji wyłączeń powołanych § 5 art. 14b O.p.

W rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę opisany we wniosku, bardzo obszernie i z rozbiciem na cztery warianty, stan faktyczny, stwierdzić przyjdzie, że wniosek został złożony przez osobę zainteresowaną, Spółkę sprzedającą towar w opakowaniach zwrotnych, zaś pytanie dotyczyło rozliczania tych opakowań zwrotnych, w szczególności dopuszczalności korygowania wysokości obrotu spółki do którego doliczono wartość niezwróconych opakowań przy pomocy faktur korygujących i not księgowych. Po drugie we wniosku skarżąca przedstawiła nie tylko stan faktyczny, ale i swoją ocenę prawnopodatkową tego stanu faktycznego. To, czy powołane przez nią przepisy prawa, w szczególności art. 29 ustawy o VAT i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów zostały poprawnie zinterpretowane w kontekście tego stanu faktycznego i mają do niego zastosowane, czy też nie mogło nastąpić nie w formie odmowy wszczęcia postępowania lecz poprzez dokonana w interpretacji ocenę stanowiska wnioskodawcy.

Wobec powyższego, skoro w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki do wydania interpretacji i do jej wydania, na skutek upływu trzymiesięcznego terminu, w milczącej formie doszło, wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania naruszało art. 165a w związku z art. 14 b § 1 i 1 oraz art. 14o O.p. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c oraz art. 135 p.p.s.a uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z [...] br. nr [...]. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.