Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 829/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 1180 par. 1, 188, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.617,00 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec A. W. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w roku 2002. Postępowanie w tym zakresie prowadzono również w stosunku do małżonki podatnika M. W.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że suma wydatków poniesionych przez A. i M.W. przekracza o 352.846,70 zł uzyskane przez nich dochody.

Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie A. i M. W. na 01.01.2002 r. nie posiadali udokumentowanych zasobów pieniężnych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mogłyby służyć finansowaniu poniesionych w 2002 r. wydatków, natomiast na dzień 31.12.2002 r dysponowali oni kwotą 1.053,48 zł przechowywaną na rachunku bankowym, która została zaliczona do wydatków 2002r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wysokość wydatków A. W. za lata 1995-2001 związanych z: działalnością gospodarczą prowadzoną indywidualnie, wg danych z PIT-32, PIT-28, PIT-4, wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego na 1 osobę pracującą na własny rachunek (wg danych statystycznych), pobraną lub wpłaconą zaliczką od zasiłków z ubezpieczenia społecznego, kosztami działalności gospodarczej prowadzonej w spółkach cywilnych. W sytuacji, gdy brak było danych dotyczących poniesionych wydatków, uznano, iż koszty działalności ponoszone były w wysokości co najmniej uzyskanego przychodu, wskazując, że z składanych przez te spółki deklaracji VAT-7 wynikało, iż podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, co przy jednorodnej działalności, oznacza, że wydatki przekraczają uzyskany przychód,.

Wyniku porównania uzyskanych przez A. W. w latach1995- 2001 przychodów i wydatków organ ustalił, iż wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 308.011,30 zł.

Natomiast biorąc pod uwagę dane zawarte w zeznaniach podatkowych i deklaracjach złożonych przez M. W. w latach 1997-2001 ustalono hipotetyczne wartości posiadanych w poszczególnych latach podatkowych środków pieniężnych biorąc pod uwagę przychody wykazane przez Stronę w zeznaniach i pomniejszając je o wydatki wynikające również z zeznań czy składanych deklaracji, organ I instancji ustalił, że

W dalszej części decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Pani M. W. w 2002 r. nie miała żadnych źródeł przychodów. W latach poprzedzających rok 2002 M. W. uzyskiwała przychody z tytułu indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej w okresie od [...] r. do [...] r. - Salon Fryzjerski [...] oraz przychody z wynagrodzeń, świadczeń wypłacanych przez organ zatrudnienia oraz z zasiłków z ubezpieczenia społecznego. Łącznie ustalona przez organ pierwszej instancji za lata 1997-2000 nadwyżka wydatków nad przychodami M.W. wynosi 17.814,59 zł.

Organ I instancji przyjął więc, że małżonkowie A. i M. W. na 01.01.2002 r. nie dysponowali zgromadzonym mieniem w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem udokumentowane przychody (dochody) osiągnięte w latach wcześniejszych zostały w całości wydatkowane na sfinansowanie wydatków tych lat nie gwarantując nawet ich pokrycia.

Dochód małżonków nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. wyniósł zatem 352.846,70 zł, z czego na A. W. przypada 197 192,55 zł, co po zastosowaniu 75 % stawki podatku w formie ryczałtu daje kwotę 147 895 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem:

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granicy swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału i dowolne ustalenia, w tym nie uznanie za źródło przychodu 104 tys. zł przyjętych od siostry A. F. na zakup działki budowlanej w S. oraz 10 tys. franków francuskich wpłaconych na konto przez matkę, mimo przedstawienia dowodu wpłaty oraz kwoty 56.689,50 zł wpłaconych na rachunek przez rodziców J. i J. W., a także przez odmowę uznania za wiarygodne oświadczeń Jej i małżonka i wszystkich przedstawionych przez Nią świadków, w szczególności Jej rodziców na okoliczność źródeł przychodów, wpłaty na Jej konto 300.000 zł jak również otrzymanych środków pieniężnych w wysokości 148.000 zł na Jej ślubie,

- art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez zaniechanie przesłuchania siostry na okoliczność przekazywania pieniędzy na zakup działki budowlanej w S.;

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez stosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, takich jak przeświadczenie;

- art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, w szczególności nie udzielenie przez organ niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego i tendencyjność gromadzenia materiału dowodowego;

- art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek ustalenia, że dochód w kwocie 155.654,15 zł został zgromadzonych przez ze źródeł niewiadomego pochodzenia.

W ocenie strony, z analizy zgromadzonego materiału wynika, że w latach poprzedzających rok 2002 r. mogła zgromadzić oszczędności w kwocie pozwalającej na pokrycie wydatków. Twierdziła, iż dysponowała na początku 2002 r. zgromadzonymi w domu środkami finansowymi w kwocie 155.654,15 zł. Podkreśliła przy tym, że nie wykazanie przez przychodów w zeznaniu na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. nie przesądza o tym, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych.

W ocenie Strony argumenty organu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu decyzji nie podważają skutecznie Jej zeznań. Wniosku o ich niewiarygodności nie można między innymi wyciągnąć z faktu, iż przesłuchani dotąd świadkowie nie potrafili wskazać szczegółów.

Strona twierdzi że organ skarbowy nie przedstawił dowodów, które całkowicie podważyłyby zeznania świadków. Natomiast sama analiza tych zeznań nie daje podstaw do kategorycznego stwierdzenia, że Podatniczka i Jego małżonek nie otrzymali oraz nie posiadali nieznanych przez organ kwot pieniędzy.

W toku postępowania odwoławczego Podatnik złożył nowe dokumenty w sprawie, został przesłuchany w charakterze Strony, zażądał przesłuchania świadków na okoliczność: przekazania pieniędzy na zakup działki budowlanej w S. przez siostrę A. F., Jego pracy za granicą w latach 1989-2000, otrzymania prezentów ślubnych, zawarcia umowy pożyczki z dnia [...] r. z A.i G. F., zawarcia umowy pożyczki z dnia [...] r. z W. L.

A. W. twierdził, iż w decyzji nie wzięto pod uwagę dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wskazywał, że w wyniku sprzedaży odzieży uzyskiwał średnio marżę w wysokości 800 %. Nieprawidłowo, jego zdaniem, przyjęto także wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego, według danych statystycznych, ponieważ stołował się u rodziców (będąc kawalerem oraz wspólnie z małżonką), a jedynymi Jego kosztami były koszty za czynsz, gaz, prąd i telefon. Odzież dla własnego użytku kupowali używaną po cenach zakupu w sortowni za granicą. Wskazał także wielkość faktycznych i wydatków za lata 1995-2001 związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego na 1 osobę i koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał także, że w latach 1998-2000 handlował walutą obcą.

Natomiast małżonka Podatnika została przesłuchana w charakterze Strony oraz zażądała przesłuchania świadków na okoliczność: przekazania pieniędzy na zakup działki budowlanej w S. przez siostrę A. F., majętności ojca Z. L., Jej pracy u ojca oraz otrzymania prezentów ślubnych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., postanowieniami z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] odmówił przesłuchania wskazanych świadków, stwierdzając iż ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w oparciu o wskazane w uzasadnieniu postanowienia inne środki dowodowe, które zawarte są w aktach sprawy.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przesłuchania świadków, którzy mieli potwierdzić fakt pracy za granicą, wywodząc, że dla uznania, że A. W. rzeczywiście uzyskiwał dochody z pracy zagranicą, które zostały opodatkowane i przywiezione do kraju konieczne są dowody wskazujące okres zatrudnienia i pracodawcę. Podatnik nie przedstawił tych dowodów, nie wskazał także, że zostały one wykazane w zeznaniach podatkowych składanych w kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zarzuty odwołania w części dotyczącej zakupu nieruchomości w S. mianowicie przyjęto, iż nieuzasadnione jest potraktowanie kwoty 104.000 zł za zakup działki jako wydatku poniesionego przez A. W. skoro zgodnie z aktem notarialnym i złożonym oświadczeniem zakupiła je A. F. ze swoich środków finansowych.

Natomiast w pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom małżonków co do źródeł zgromadzonego majątku, a w szczególności twierdzeniom o otrzymywaniu od rodziców znacznych kwot "kieszonkowego".

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wykazał przekonująco niemożność posiadania i przechowywania zarówno środków pieniężnych pochodzących z bardzo odległych lat, które małżonkowie określali mianem "kieszonkowego", jak i oszczędności z lat 1995-2001 ze względu na wielkość ponoszonych w tych latach wydatków i braku ich pokrycia z bieżących latach przychodów. Organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest twierdzenie o przechowywaniu przez tak wiele lat poza systemem bankowym kwot z "kieszonkowego" podarowanego małżonkom od rodziców.

Organ podkreślił, iż od 1 stycznia 1995r zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994r., Nr 94, poz. 84, ze zm.) obowiązuje nowa jednostka pieniężna o nazwie "złoty" (PLN), zastępująca dawną jednostkę pieniężną o takiej samej nazwie (PLZ). Jednostki zostały z dniem 1 stycznia 1995r. przeliczone po kursie: 1 PLN = 10.000 PLZ. O tym fakcie oraz o sposobie wymiany posiadanych oszczędności małżonkowie A. i M. W. w ogóle nie wspominają, a przecież choćby "kieszonkowe" A. W. pochodziło z lat 1970-1985, a M. W. z lat 1977-1991. Z tego względu również zeznań Stron w tym zakresie nie można przyjąć za wiarygodne.

Organ II instancji nie neguje, iż małżonkowie A. i M. W. w związku z zawartym w [...] 2000 r. związkiem małżeńskim mogli otrzymać prezenty i to zarówno w postaci gotówki, jak i prezentów rzeczowych, jednakże, w jego ocenie, nie można stwierdzić, że tę gotówkę małżonkowie przechowywali do 1.01.2002 r. Analiza przychodów i wydatków Pana A. W. za 2000 r. wykazała bowiem nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości co najmniej 90.775,19 zł (nie uwzględniono w tych wyliczeniach wydatków związanych ze ślubem i przyjęciem weselnym). Analiza roku 2001 również wykazała istnienie nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości 92.170,56 zł.

Odnosząc się do przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego przedłożyła m.in. umów sprzedaży samochodów osobowych organ uznał, że dowody te nie mają wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, albowiem przychód uzyskany w dniu [...] 1998 r. (a nie jak przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydatek) ze sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na wartość 1.780 zł skutkuje tym, iż w 1998 r. nadwyżka poniesionych przez M.L. obecnie W. wydatków nad przychodami zamyka się kwotą 5.723,86 zł (a nie jak w decyzji 7.503,86 zł).

Za nowie dowody uznano umowy na sprzedaż samochodu [...] w dniu [...] 1999 r. na wartość 10.000 zł oraz [...] w dniu [...] 2000 r. na wartość 19.000 zł. Ponieważ jednak Strona nie przedłożyła jednak dowodu na zakup przedmiotowych samochodów, w ocenie organu nie sposób ocenić w jaki sposób ich sprzedaż i zakup wpływa na wielkość rzeczywistych przychodów i wydatków w latach poprzedzających rok 2002 r.

Zdaniem organu nie można dać wiary także twierdzeniom A. W. o wielkości uzyskiwanych przez Niego dochodów z działalności gospodarczej w latach 1995-2001, albowiem posługując się określeniem "faktyczne wydatki" nie wskazuje on żadnych danych składających się na ich wartość, wskazując jedynie, iż marża uzyskiwana z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu i zwolnionej z VAT wynosiła 800%, wydatki związane zakupem towarów handlowych wynoszą dokładnie 1/8 sprzedaży, a pozostałe koszty kształtują się na poziomie 20 % wartości zakupu. Przedstawione wyliczenie marzy dla przykładowych towarów w ocenie organu dotyczy próbki nie reprezentatywna towarów handlowych. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał dane ustalone w oparciu o deklaracje VAT-7 oraz w oparciu o dane wynikające z zeznań PIT-28 i PIT-32 obejmujące lata podatkowe jako całość są wiarygodne i poprawne.

Co do kosztów utrzymania w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej A.W. przeciwstawia danym statystycznym szacunkowo określone przez siebie koszty utrzymania, bez wskazania dlaczego akurat przyjął taką kwotę wydatków i co się na nią składa. Fakt, iż Strona pozostawała na utrzymaniu rodziców podnoszony dopiero w postępowaniu odwoławczym nie wydaje się prawdopodobny.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że brak jest podstaw do uwzględnienia po stronie przychodów 2002 r. 10.000 franków francuskich wpłaconych przez matkę Podatnika, które były darowizną od Jego matki i były przeznaczone na wyjazd do Francji. Strona nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności ani zdarzeń, które uzasadniałyby uwzględnienie w roku 2002 r. darowizny z roku 1990. Jeśli uznać za prawdziwe twierdzenie matki, iż "prawdopodobnie były to pieniądze przeznaczone na wyjazd syna do Francji" należy uznać, że zostały one wydatkowane. Strona nie przedstawiła dowodu, ani nie uprawdopodobniła, że służyły one pokryciu wydatków roku 2002.

Za nieprawdziwy uznano zarzut Strony iż wpłaty na łączną kwotę 56.689,50 zł na rachunek A. W. dokonywane przez Jego rodziców nie zostały uwzględnione, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że środki pieniężne w tej kwocie stanowią własność A. W. i że zostały wpłacone w Jego imieniu, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Co do przychodu z tytułu umowy pożyczki z W. L., zam. C., U. z dnia [...] 1993 r. na kwotę 80.000 dolarów amerykańskich w ocenie Organu II Instancji Strona nie wskazała żadnych konkretnych faktów, dla których środki finansowe z 1993 r. winny powiększać przychody 2002 r.

To samo dotyczy umowy pożyczki zawartej w dniu [...] 1998 r. z A. i G. F. w kwocie 100.000 marek niemieckich. Dyrektor Izby podkreślił, że nawet gdyby przyjąć, iż pożyczki miały miejsce, to jednoznacznie stwierdzić należy, że nie zostały zgłoszone w organie podatkowym, brak jest także jakichkolwiek dowodów na to w jaki sposób środki te znalazły się na terytorium RP. Stąd też niemożliwym jest ich zakwalifikowanie jako mienia zgromadzonego w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto A. W. nie wyjaśnia w jaki sposób, w jakiej formie i gdzie były przechowywane dewizy i jaki był sens przechowywania przez wiele lat w domu środków dewizowych, bowiem na rachunkach bankowych nie odnotowano wpłat ani 80.000 USD, ani 100.000 DEM.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie neguje faktu wyjazdów A. W. za granicę jak również pracy M. W. w firmie ojca i uzyskiwania przez Nich dochodów jednak podkreśla, iż środki uzyskane przez Nich nie stanowią-podobnie jak wyżej opisane tytuły - mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok 2002, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na żadnym etapie postępowania ani M. W. ani A. W. nie wskazali w jaki sposób środki od rodziców i teściów uznać można za mienie zgromadzone w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wobec takiego stanu faktycznego organy podatkowe - nie kwestionując nawet tego, że małżonkowie M. i A. W. posiadali środki pieniężne na pokrycie poniesionych wydatków - nie znalazły podstaw do uznania, iż dysponowali Oni mieniem z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania zabezpieczającym pokrycie wydatków.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał - naruszenie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dokonanych wyliczeń dotyczących źródeł przysporzenia majątku oraz prawidłowości ustalonych szacunków poniesionych wydatków w latach 1995-2001 wskutek niewłaściwego dokonania subsumcji normy prawa materialnego pod zaistniały stan faktyczny, co powoduje łączną różnicę pomiędzy kwotami przyjętymi bez udokumentowania przez organy skarbowe a wyliczeniami podatnika, która za lata 1995-2001 wynosi 341.067,94 zł, a więc przyjęta teza przez organy podatkowe jest nieprawdziwa, bowiem Podatnik dysponował na początek roku 2002 r. kwotą 33.056,64 zł.

W oparciu o wyliczenia dokonane przez biegłego rewidenta i doradcę podatkowego i ich uzasadnienia (które załącza do skargi) Skarżący stwierdza, iż:

– wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego na 1 osobę za lata 1995- 2001 winny być niższe o kwotę 62.101,41 zł

– wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w latach 1995-2001 wg wyliczeń podatnika były niższe o kwotę 278.966,48 zł

W dalszej części skargi Skarżący zarzuca na naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sprawie, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, w szczególności naruszenie zasad ogólnych postępowania tj:

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, przez wszczęcie postępowania z urzędu na podstawie błędnej i niepełnej podstawy prawnej, bez wyraźnego wskazania na tryb prowadzonego postępowania tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenie tylko "kontrola źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w 2002 r.", szukając dopiero w postępowaniu owych nieujawnionych dochodów, wskazuje na poważne naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego zarówno czynności sprawdzające, jak i kontrola podatkowa nie należą do postępowania podatkowego. Mogą natomiast po ich zakończeniu stanowić podstawę zainicjowania postępowania z urzędu. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie "staranne i poprawne merytorycznie" natomiast w prowadzonym postępowaniu organy skarbowe dopuściły się nieprawidłowości poprzez odrzucenie wnioskowanych dowodów, nie traktowanie na równi interesów podatnika i Skarbu Państwa, a co najważniejsze materialno-prawne wątpliwości organ podatkowy rozstrzygnął na niekorzyść podatnika poprzez odmowę uznania: oświadczeń przez skarżącego i jego żony, zeznań rodziców, otrzymania środków na ślubie i tzw. kieszonkowego oraz niedopuszczenie do zeznań wnioskowanych świadków na potwierdzenie przedstawionych przez skarżących zaistniałych faktów, istniejących dowodów, opisanych sytuacji i zdarzeń.

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału i dowolne ustalenia, w tym nie uznanie przedstawionych w uzasadnieniu środków pochodzących z innych źródeł mimo ich udokumentowania przez skarżących.

Strona skarżąca natomiast żąda także doliczenia środków z innych źródeł, tj. ze wskazanych pożyczek w kwotach 80.000 USD i 100.000 DEM, zwyczajowo przyjętego obdarowania nowożeńców na kwotę 148.000 zł, odpłatnego świadczenia usług seksualnych (przychody z tego tytułu były znaczną pozycją), kieszonkowego M.W. kwocie 300.000 zł. Zdaniem Strony, nadwyżki wydatków nad przychodami 2002 r. w kwocie 248.846,70 zł wyliczone przez organy skarbowe znajdują pokrycie w źródłach przychodów z lat poprzednich oraz niższych od oszacowanych wydatkach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację

W toku procesu Skarżący złożył szereg wniosków dowodowych, dotyczących między innymi dochodów z działalności gospodarczej oraz kosztów utrzymania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. W sprawie nie jest sporna wysokość przychodów uzyskanych przez podatnika w 2002r.. Przedmiotem sporu jest wysokość oszczędności, jakie Podatnik mógł zgromadzić w latach poprzednich oraz wysokość poniesionych w tym roku wydatków. Organy skarbowe przyjmują przy tym, że Podatnik w latach poprzedzającym rok podatkowy poniósł wydatki przekraczając dochody i zgromadzone w latach wcześniejszych oszczędności, a więc nie dysponował oszczędnościami na początek roku podatkowego.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( zwana dalej w skrócie p.d.o.f) stanowi w art. 3 ust. 1, iż osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła". Za przychody z tych źródeł uważa m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się zgodnie z art. 20 ust. 3 p.d.o.f, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniu, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości wydatków, poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające wydatki poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia.

Oczywiste jest, że ustalenia w tym zakresie należą do zadań organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar ustalenia faktów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartość zgromadzonego przezeń mienia w danym roku podatkowym. O ile więc na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało zgromadzone, o tyle na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a także wykazania, że zgromadzone mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko bowiem podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w danym okresie. "Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych." (wyrok SN z 08.01.2003 syng. akt III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Takich ustaleń organy w niniejszej sprawie dokonały, zaś ustalony w tym zakresie stan faktyczny jest niesporny.

Z tych też względów Sąd, w niniejszej sprawie nie wziął pod uwagę dowodów składanych przez Skarżącego w toku postępowania sądowego. Strona nie przedstawiła tych dowodów, ani zaprezentowanych w nich danych organom skarbowym, uniemożliwiając tym samym uwzględnienie ich przy ustalaniu możliwości zgromadzenia oszczędności. "O ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach." (wyrok NSA z 31.07.2001 sygn. akt III SA 643/00 PP 2001/11/63). "W sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."( wyrok NSA z 30.09.2008 sygn. akt II FSK 944/07 LEX nr 446991).

Inaczej jest natomiast co do dowodów których przeprowadzenia organy skarbowe odmówiły. Strona dowody te- zeznania świadków- organom zaoferowała, wskazując, że chce nimi wykazać dochody z pracy za granicą oraz fakt otrzymania pożyczki. Organy omówiły ich przeprowadzenia, uznając, że dowód z zeznań świadków nie może potwierdzić faktu ani legalności pracy za granicą. Stwierdzenie takie nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. "Artykuł 180 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Ordynacja podatkowa nie wprowadza więc formalnej teorii dowodowej." (wyrok wsa w Krakowie z 30.06.2008r sygn. akt I SA/Kr 1433/07 LEX nr 478618). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest tez pogląd iż "Zawarta w art. 188 Ordynacji podatkowej norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna." (wyrok wsa w Białymstoku z 24.10.2007 r sygn. akt I SA/Bk 388/07 LEX nr 313199) "Organ podatkowy nie może dyskwalifikować prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy. Organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia dowodu, jeśli dotyczy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nawet w sytuacji, gdy wszystkie dowody budują sprzeczny obraz stanu faktycznego sprawy." (wyrok wsa w Łodzi z 22.10.2008 sygn. akt I SA/Łd 302/08 LEX nr 468212)

Nie ma więc podstaw do zakładania a priori iż świadkowie nie mogą posiadać odpowiedniej wiedzy o fakcie i warunkach zatrudnienia Skarżącego za granicą. Natomiast ocena czy ewentualne dochody miały cechę legalności wymaga oceny zarówno oceny okoliczności faktycznych – miejsce, okres pracy- jak i formalnych – istnienie obowiązku podatkowego, przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania- do których organy skarbowe w ogóle się nie odniosły. Niewątpliwie natomiast uzyskiwanie innych niż uwzględnione dochodów w latach poprzedzających rok podatkowy jest okoliczności istotną dla oceny możliwości zgromadzenia środków na pokrycie poniesionych wydatków.

To samo dotyczy umów pożyczek. Wskazać przy tym należy, iż z postanowienia o odmowie przeprowadzania dowodu wynika, że organ uznał fakt zawarcia umowy dostatecznie udowodniony dokumentem. Natomiast wątpliwości organu budziły okoliczności udzielenia pożyczki, w tym dopełnienie obowiązków podatkowych wynikających z jej zawarcia i sposobu przekazania środków. Tego rodzaju okoliczności z cała pewnością mogą być wyjaśniane zeznaniami stron umowy.

Nie było natomiast konieczne przeprowadzanie dowodów na okoliczność otrzymania darowizn w związku ze ślubem, skoro organ II instancji przyznał, że nie kwestionuje ich wiarygodności. W takim jednak wypadku, dokonując bilansu przychodów i wydatków obojga małżonków w latach poprzedzających rok podatkowy winien w rachunku tym uwzględnić uznane darowizny.

Natomiast lakoniczna konstatacjia, iż nie jest wiarygodne aby Podatnik ponosił niższe koszty utrzymania ze względu na korzystanie z pomocy rodziców nie wynika z żadnych zgromadzonych dowodów. Fakt, iż okoliczność ta została podniesiona dopiero w odwołaniu, nie zwalnia organu II instancji od wyjaśnienia tej kwestii.

Nie wyjaśniono także należycie kwestii dochodów z działalności gospodarczej. Organy, kwestionując wiarygodność oświadczeń Podatnika w tym zakresie ograniczyły się do lakonicznego odwołania do danych wynikających z deklaracji dla potrzeb podatku VAT., nie wskazując nawet czy deklaracje te dotyczą całości prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie podjęły natomiast próby oceny jak w rzeczywistości kształtowała się rentowność tego rodzaju działalności.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Jak wyżej wskazano nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów uniemożliwia uznanie, że stan faktyczny w zakresie możliwości zgromadzenia środków na początek roku podatkowego został w pełni wyjaśniony.

Ponieważ nie wyjaśnienie tych okoliczności nie pozwala na ocenę w jakim zakresie wydatki roku podatkowego mogły znaleźć pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, jest to uchybienie które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

W toku ponownego postępowania organy winny więc przede wszystkim przeprowadzić dowody wnioskowane przez Stronę, oraz dokonać wpływu wynikających z nich okoliczności na wynik sprawy.

Nie wyłącza to oczywiści możliwości przedstawiania przez stronę dalszych dowodów, do których organy winny się także odnieść.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi.

W ocenie sądu prawidłowe ustalenia, co ośrodków otrzymanych przez Skarżącego i małżonkę od rodziców nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969)

W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Organy wskazały na okoliczności podważające wiarygodność zeznań świadków co do sposobu przekazania i przechowywania otrzymanych kwot, takie jak długi okres ich przechowywania poza systemem bankowym, nieuwzględnienie denominacji. Przede wszystkim jednak słusznie wskazały, że dochody te – nawet jeśli w rzeczywistości były otrzymane- nie były zwolnione od opodatkowania , ani nie były do opodatkowania zgłoszone. Stanowią wobec tego nieujawnione źródło dochodów, które podlega opodatkowaniu zgodnie z cytowanym na wstępie art. 20 p.d.o.f.

Oceniły także, na podstawie całokształtu dowodów, iż kwoty wpłacane na konto Skarżącego przez rodziców nie były w istocie darowiznami, lecz własnymi środkami Podatnika. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

Dopuszczalne było także – co do zasady- uwzględnienie przez organy statystycznych kosztów utrzymania Skarżącego i małżonki. "Nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach trzyosobowej rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku" (Wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 89/05 ONSAiWSA 2006/3/81). Wobec nie wskazania przez podatników innych kosztów utrzymania, organy uprawnione były do odwołania się do danych statystycznych, aczkolwiek z uwzględnieniem wyżej omówionych wątpliwości co do kosztów utrzymania Skarżącego.

Marginesowo jedynie – odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i stronniczości organu skarbowego wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem. "Obowiązek działania z urzędu w zakresie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy nie może być rozumiany w ten sposób, że jeżeli strona kwestionuje stanowisko organu i wskazuje na teoretyczną możliwość dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie okoliczności pobocznych, to wystarczającym jest samo zasygnalizowanie takiej możliwości. Strona zamierzająca wywodzić skutki prawne z określonych faktów, których możliwość wykazania leży całkowicie po jej stronie, obowiązana jest fakty te udowodnić i na niej wyłącznie spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie." (wyrok NSA z 07.05.2002 sygn. akt I SA/Wr 2668/99 LEX nr 77930)

Nie są też zasadne zarzuty dotyczące uchybień w określeniu zakresu postępowania w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;" "Analiza art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 13.12.2006 sygn. akt III SA/Wa 3300/06 LEX nr 278564) W niniejszej sprawie wpływu określenia zakresu postępowania w sposób nie odpowiadający literalnemu brzmieniu przepisu na wynik sprawy Strona nie wskazała. Z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy, iż wobec skarżącej toczyło się postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Natomiast sposób ustalania takich dochodów- w tym na podstawie ponoszonych wydatków określa, jak wskazano wyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez Skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1349.).

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.