Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1404/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 82
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Po 184/13 w sprawie ze skargi A. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz A. w U. kwotę 1.189 (jeden tysiąc sto osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Po 184/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę A. Spółki jawnej z siedzibą w U. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] grudnia 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia [...] października 2012 r. określił skarżącej spółce za luty 2007 r.: zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w wysokości 214 127 zł, kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości 292 988 zł, kwotę nadwyżki w bieżącym miesiącu w wysokości 78 861 oraz kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie 78 861.

Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu odwołania skarżącej Spółki decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona wykazała w deklaracji podatkowej za luty 2007 r. podatek akcyzowy w kwocie 214 090 zł, a według organu I instancji podatek ten wynosił 214 127 zł. Tak więc podatnik wykazał podatek akcyzowy w kwocie 37 zł niższej niż prawidłowy. Zdaniem organu II instancji rozbieżności spowodowane były błędnym uwzględnieniem przez podatnika w przedmiotowej deklaracji kwot akcyzy wykazanej w fakturach zakupu VAT nr [...] i [...] oraz nieuprawnionym skorygowaniem tej deklaracji o kwotę 1974,13 zł z tytułu faktury VAT korekta nr [...] z dnia [...] luty 2007 r. Jak wyjaśnił organ, pojazdy objęte ww. fakturami zakupu zostały zarejestrowane w dniu [...] lutego 2007 r. otrzymując tablice rejestracyjne o numerze rejestracyjnym [...] (dalsza część nieczytelna) i [...]. Z treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a stosownie do brzmienia ust. 2 pkt 1 tego artykułu, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W świetle jednoznacznego brzmienia przywołanych przepisów nie ulegało zatem wątpliwości, że Spółka w deklaracji z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc luty 2007 r. w sposób nieuprawniony wykazała akcyzy w wysokościach wynikających z ww. faktur, bowiem dotyczyły one samochodów osobowych, które w wyniku ich rejestracji utraciły podstawę prawną i faktyczną podlegania obowiązkowi podatkowemu w akcyzie - sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Zasadnie zatem organ I instancji zmniejszył wykazaną przez podatnika w deklaracji podatkowej za miesiąc luty 2007 r. kwotę zwolnień i pomniejszeń o 106 zł., określając ją w wysokości 292 988 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że nieznajdowały podstawy w przepisach obowiązującego prawa działania podatnika polegającego na skorygowaniu w miesiącu lutym 2007r. podstawy opodatkowania samochodu osobowego marki Toyota Avensis [...] o kwotę 1 974,13 zł. Podatnik w miesiącu lutym 2007 r. fakturą korygującą nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. dokonał korekty pierwotnej ceny sprzedaży brutto i naliczonego z tego tytułu podatku akcyzowego (1974,13 zł). Następnie, podatnik ponownie wystawił fakturę na wyżej wymieniony pojazd, z tym jednak, że z uwagi na wykazaną w niej niższą cenę sprzedaży brutto (zmniejszenie wartości rocznika), zmniejszeniu uległa również wykazana w niej kwota akcyzy (1 949,00zł). Organ wskazał na treść art. 80 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że złożona przez podatnika deklaracja za luty 2007 r. i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie, w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT. Zdaniem Sądu, niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka niezasadnie wystawiła lub rozliczyła fakturę korygującą dotyczącą sprzedaży samochodu Toyota Avensis. Trafnie organy podatkowe uznały, że opodatkowaniu podlegała pierwsza sprzedaż tego pojazdu. Powołując się na treść art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 535 ustawy z dna 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), Sąd I instancji uznał, że faktura dokumentująca umowę sprzedaży pojazdów wywoływała określone skutki w zakresie prawa cywilnego (niezależnie od późniejszego odstąpienia klienta od uiszczenia ceny i odebrania pojazdu) oraz w sferze prawa podatkowego, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w ściśle określonej wysokości. Wobec tego nie było podstaw do wystawiania faktury korygującej w zakresie sprzedaży. W konsekwencji również kolejna sprzedaż samochodu zwróconego do sprzedawcy (lub nieodebranych wskutek odstąpienia od umowy) nie pociąga za sobą ponownego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, pod warunkiem że przy pierwszej dostawie dostawca dokonał zapłaty akcyzy w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Zdaniem Sądu, wprawdzie pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie zostało precyzyjnie zdefiniowane, ale nie oznacza to, że przy ustalaniu tej kwoty można stosować automatycznie zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wprowadzającym możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła A. Spółka jawna. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:

1. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na niezasadnym przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, przez co wyłączona prawnie jest możliwość korekt tej faktury w zakresie kwoty należnej z tytułu sprzedaży, a tym samym w przypadku rezygnacji z zakupu samochodu przez klienta, podczas gdy obowiązujące w lutym 2007 r. przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierały zakazu korekt w zakresie podatku akcyzowego,

2. art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a., polegające na przyjęciu, że nastąpienie momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na wystawienie faktury sprzedaży rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży i kwota wykazana w fakturze pierwotnej pozostaje kwotą ostateczną, a tym samym nie istnieje możliwość korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wyniku późniejszych zmian ceny lub w wypadku anulowania sprzedaży wobec rezygnacji klienta z zakupu, podczas gdy brzmienie tych przepisów nie wyklucza możliwości dokonywania korekt,

3. art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że tzw. sprzedaż wewnętrzna samochodu w celu uczynienia z pojazdu pozwanego do sprzedaży - pojazdu testowego stanowi również obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym a nie sprzedaż tego pojazdu ostatecznemu klientowi,

II. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędne określenie stanu faktycznego polegającego na pominięciu w ustaleniach podnoszonego przez wnoszącego skargę faktu, że wnoszący skargę nie zawierał umów z zamawiającymi pojazdy, którzy następnie rezygnowali z zakupu.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarzuty skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku są bezpodstawne, co czyni zasadnym wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok podlega uchyleniu, choć nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione.

Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd ten jest związany podstawami wskazanymi przez kasatora. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone.

Oceniana skarga kasacyjna zawiera błędy i nieścisłości, jak choćby powołanie się przez kasatora na art. 14 § 1 p.p.s.a., który to przepis nie istnieje, jak również niepotrzebne powołanie się na art. 193 p.p.s.a. Wady te nie mają jednak wpływu na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem część zarzutów kasacyjnych dotyczących błędnej wykładni i błędnego zastosowania prawa materialnego okazała się trafna.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w ustaleniach podnoszonego przez skarżącą faktu, iż nie zawierała ona umów z zamawiającymi pojazdy, którzy następnie rezygnowali z zakupu. Wskazany przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przez przywołany przepis, a dzięki temu poddaje się kontroli instancyjnej. Natomiast sposób sformułowania omawianego zarzutu i jego uzasadnienie zdaje się wskazywać, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny. Taki zarzut nie może być jednak skuteczny, bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie odnosi się do zaakceptowanego przez sąd administracyjny stanu faktycznego, a jedynie wylicza niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Konkludując, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieusprawiedliwiony.

Przechodząc do oceny zrzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i zawartymi w niej zarzutami kasacyjnymi oznacza, iż Sąd ten nie może modyfikować zarzutów sformułowanych przez stronę, ani też ich uzupełniać. Kasator w zarzucie kasacyjnym powinien wyraźnie wskazać, który przepis prawa został w jego ocenie naruszony i na czym to naruszenie polegało.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że zarzut kasacyjny nr I. 3. dotyczący naruszenia art. 80 ust.1 u.p.a. nie spełnia wymogów ustawowych, zatem jest nieusprawiedliwiony. Z treści zarzutu nie wynika bowiem, czy zdaniem kasatora tzw. "sprzedaż wewnętrzna" pociąga za sobą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, czy też przeciwnie, sprzedaż wewnętrzna obowiązku takiego nie wywołuje i na czym polegało naruszenie powołanego przepisu przez organy podatkowe i Sąd I instancji. Sytuacji nie wyjaśnia uzasadnienie omawianego zarzutu kasacyjnego, gdyż kasator ogranicza się do przytoczenia stosowanego przez siebie sposobu rozliczeń i wskazuje, że taki sposób nie wywoływał uszczuplenia podatku akcyzowego.

Wobec niespełnienia wyżej opisanych wymogów, co do sformułowania zarzutu kasacyjnego omawiany zarzut należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne i powodujące konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty kasacyjne braku uprawnienia do zmiany kwoty akcyzy w związku z wystawianiem faktur korygujących w przypadku odstąpienia od sprzedaży oraz w przypadku zmian ceny pojazdu na skutek rabatów i skont.

Istotą sporu, gdy chodzi o rozpatrywane zarzuty, jest zasadność stanowiska organów podatkowych i Sądu I instancji, że na gruncie u.p.a., w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, a następnie zawarcia nowej umowy z innym kontrahentem, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna wynikająca z pierwszej faktury sprzedaży nie zaś kwota wynikająca z faktury dokumentującej rzeczywistą i zrealizowaną sprzedaż pojazdu ostatecznemu konsumentowi.

Sporne jest także, czy w przypadku wstawienia faktury korygującej uwzględniającej rabaty i obniżki ceny "kwotą należną" jest kwota wynikająca z faktury pierwotnej (przed obniżkami), czy też kwota wynikająca z faktury korygującej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że problem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i znaczenia prawnego wystawiania faktur korygujących dla wymiaru tego podatku był już przedmiotem rozstrzygania przez sąd kasacyjny w wyrokach z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 445/13, z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 465/13 oraz z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 367/13.

W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obowiązani do jego określenia i uiszczenia, przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy, co do zasady, jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyroby akcyzowego.

Mając na uwadze wykładnię gramatyczną w powiązaniu z wykładnią celowościową i systemową oraz zasady konstytucyjne, NSA wskazał, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. NSA uznał za niewłaściwą sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu. W konsekwencji NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

NSA podkreślił, że w przypadku, gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest, z uwagi np. na udzielony rabat, niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak prawa do obniżenia podstawy opodatkowania naruszałby zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa własności oraz innych praw majątkowych. Pozbawienie podatnika uprawnienia do zmiany podstawy opodatkowania stanowi ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która powinna ulec pomniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu. Tryb określony w art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy o VAT, w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania podatkiem VAT, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzą. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których - stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. - sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze - korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura - korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem za błędną, zastosowaną przez organy podatkowe i Sąd I instancji, wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że pojęcie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ostatecznemu konsumentowi.

NSA uznaje także za błędną wykładnię, że wszelkie korekty faktur po wystawieniu pierwotnej faktury i wynikające z nich zmiany ceny, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Skoro "kwota należna" będąca podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, to kwota, jaka wynika z faktury ostatecznej dokumentującej dokonaną sprzedaż, to w sytuacji, kiedy strony odstąpiły od umowy sprzedaży i dla udokumentowania tego faktu została wystawiona faktura korygująca dokumentująca odstąpienie od sprzedaży, nie można uznać, że cena wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury pozostaje ciągle "kwotą należną" z tytułu sprzedaży.

Podkreślić należy, że wystawianie faktur regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 z 2004 r. poz. 535 ze zmianami, dalej określana jako ustawa o VAT). Zgodnie z art.106 ust.1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT. Rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798). Minister Finansów uregulował m.in. sytuację związaną ze zmianami umowy sprzedaży oraz odstąpieniem od sprzedaży. Cytowane rozporządzenie w § 16 ust. 1 stanowi, że "w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W § 16 ust. 2 rozporządzenie określa jakie dane powinna zawierać faktura korygująca. Natomiast § 16 ust. 3 stanowi, że "Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy".

Zgodnie z art. 2 pkt 18) u.p.a., faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem na gruncie obu ustaw pojęcie faktury i faktury korygującej musi być rozumiane tak samo.

Już z przytoczonych uregulowań wprost wynika, że odstąpienie od umowy sprzedaży jest oczywiście dopuszczalne i przewidziane ustawą o VAT, a rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy precyzuje dokumentowanie odstąpienia od umowy fakturą korygującą. Całkowicie błędny i niezrozumiały jest zatem wywód Sądu I instancji, prowadzący do wniosku, że mimo iż strony odstąpiły od transakcji i wydały sobie to, co wzajemnie świadczyły, a zbywca wystawił stosowną fakturę korygującą, to jednak sprzedaż miała miejsce, a cena ustalona pierwotną fakturą stanowi podstawę ustalenia kwoty należnej będącej podstawą opodatkowania akcyzą.

Należy zatem uznać, że w przypadku odstąpienia stron od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, do sprzedaży na warunkach opisanych w fakturze pierwotnej nie doszło. Dopiero sprzedaż pojazdu następnemu nabywcy i powiązana z nią nowa faktura VAT jest podstawą ustalenia "kwoty należnej" będącej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe, za usprawiedliwiony uznać należy zarzut kasacyjny dotyczący akceptacji błędnego ustalenia, że mimo odstąpienia stron od umowy sprzedaży, do sprzedaży jednak doszło.

W tym stanie rzeczy trafne okazały się zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 80 ust. 3 pkt 1 i art. 82 ust. 1 tej ustawy poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania jest kwota należna wynikająca z pierwszej faktury, nie zaś kwota należna z tytułu zrealizowanej sprzedaży, tj. uwzględniająca wystawienie faktur korygujących, dokumentujących zarówno odstąpienie od sprzedaży, jak i zmianę ceny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę wykładnię przedstawioną wyżej i ponownie oceni skarżone decyzje.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 pkt 2 p.p.s.a., miarkując zwrot kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na wielość jednobrzmiących skarg kasacyjnych i związany z tym zmniejszony nakład pracy na każdą z nich.