Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 479/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T.W. kwotę 19.417 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] września 2015 r., określił T.W. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji - Strona dokonywała nabyć telefonów od podmiotu: D., zaś jedynym dostawcą telefonów do tego podmiotu była firma V., [...]. Zarówno wobec bezpośredniego dostawcy Strony, tj. D., jak i pośredniego dostawcy - firmy V. przeprowadzone zostały postępowania kontrolne, które zakończono wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzji za 2012 r. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. kwestionujących całość sprzedaży dokonanej przez te podmioty. W wyniku przeprowadzonego postępowania nie udało się ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia towarów zafakturowanych na rzecz Strony przez D.

W zakresie podatku należnego ustalono, że Strona w okresie objętym decyzją dokonywała sprzedaży krajowej na rzecz podmiotów gospodarczych, różnych instytucji oraz osób fizycznych prowadzących i nieprowadzących działalności gospodarczej. Nie stwierdzono, aby w okresie objętym postępowaniem, dokonywano eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 193 § 8 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "O.p."), poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę w piśmie z dnia 28 lipca 2015 r. - Zastrzeżenia do protokołu z kontroli oraz w piśmie z dnia 21 września 2015 r. dla wykazania korzystnych dla Skarżącego okoliczności faktycznych niweczących dowolne założenia organu przyjęte w protokole z badania ksiąg a konsekwencji naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji na niepełnym oraz niewyczerpująco i nienależycie zweryfikowanym stanie faktycznym sprawy.

2) naruszenie wynikającej z art. 86 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającego z niej prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, poprzez nałożenie na Skarżącego w sposób sprzeczny z orzecznictwem TS UE oraz krajowych sądów administracyjnych obowiązku podejmowania działań mających na celu weryfikację zarówno bezpośredniego (firma D.), jak i pośredniego kontrahenta (firma V.) pod względem ich rzetelności w rozliczeniach podatkowych,

3) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolne, tj. nie wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględniające całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności przyjęcie, iż Podatnik w chwili zawierania transakcji miał świadomość nieprawidłowości jakie miały miejsce na poprzednich etapach obrotu towarem,

4) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że Podatnik nie zweryfikował w sposób należyty rzetelności firmy D. w chwili nawiązania z nią współpracy, a konsekwencji przyjęcie przez Organ bezzasadnego założenia o niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności w tym zakresie,

5) naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż jedynie przedłożenie przez Skarżącego dokumentu potwierdzającego wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT potwierdzałoby przeprowadzenie należytej weryfikacji kontrahenta, a w konsekwencji pominięcie innych przedłożonych przez Skarżącego dowodów i wynikających z nich okoliczności wskazujących na rzetelność i wiarygodność firmy D.,

6) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że transakcje nabycia towarów od D. odbywały się w ramach tzw. karuzeli podatkowej w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby towar krążył w zamkniętym obiegu podmiotów, trafiając następnie do pierwszego ogniwa tego łańcucha, a wręcz przeciwnie założenie takie niweczy fakt, iż z materiału dowodowego wynika, iż towar ten w zdecydowanej większości trafił ostatecznie do odbiorców detalicznych,

7) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że Skarżący rzekomo świadomie uczestniczył w procederze tzw. karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy mające to potwierdzać kwestie, tj.: brak sprawdzenia firmy D. w trybie art. 96 ust. 13, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru nabywanego z firmy D., rozbieżności wynikające z zeznań świadków i Strony, wskazywanie na fakturach wystawionych przez firmę D. cen jednostkowych poniżej średniej ceny dystrybutora, rzekoma znajomość Podatnika z P.L., rozbieżności w zakresie dwóch transakcji sprzedaży pomiędzy Podatnikiem a firmą D., które nie zostały zaewidencjonowane przez P.L., odwrócony łańcuch transakcji, wzrost obrotów w firmie Podatnika w roku 2012 i latach następnych, zarówno oddzielnie jak i w całokształcie nie wskazują na świadomość Strony zasadniczych elementów procederu karuzeli podatkowej, a w szczególności tego, że towar nabyty pochodził od tzw. znikającego podatnika oraz, że został dalej zbyty przez Stronę na rzecz tzw. brokera, który następnie dokonał transakcji zbycia tego towaru opodatkowanej stawką zerową oraz. że w konsekwencji tychże transakcji towar trafił z powrotem do kraju tworząc zamknięty łańcuch transakcji,

8) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że towar sprzedawany przez Stronę nie pochodził od firmy D., lecz z innego źródła którego organ nie ustalił, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało w sposób dostateczny, że pomiędzy Podatnikiem a firmą D. miał miejsce rzeczywisty obrót towarem,

9) naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie powziętej przez organ wątpliwości co do źródła pochodzenia towaru na niekorzyść Skarżącego, w sytuacji gdy zgodnie z powyższą zasadą, skoro organ nie był w stanie w sposób jednoznaczny wykluczyć, że towar pochodził od firmy D. to powinien przyjąć, że towar pochodził właśnie z tego źródła, gdyż w świetle zebranego materiału dowodowego było to najbardziej wiarygodne źródło pochodzenia towaru,

10) naruszenie art. 2 i art. 10 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm.; dalej: u.k.s.) i art. 131 § 1 O.p., poprzez niewyłączenie organu, który powinien zostać wyłączony z jej rozpoznania,

11) naruszenie art. 130 § 3 O.p., poprzez niewyłączenie pracownika organu pomimo niewątpliwych podstaw stwierdzenia co najmniej wątpliwości co do jego bezstronności,

12) naruszenie art. 194 O.p. poprzez przyjęcie, iż sporządzone przez organ uzasadnienia decyzji wydanych w sprawach Pana R.N. i Pana P.L. zawierają niepodważalne w sprawie stanowisko organu, bez możliwości przyjęcia odmiennych ustaleń co do okoliczności istotnych w niniejszej sprawie i generalne wykluczenie możliwości przeprowadzenia dowodów przeczących stanowisku organu.

Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestie sporne w sprawie odnoszą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot D.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje po spełnieniu określonych warunków. W tym celu należy badać czy faktycznie mamy do czynienia z nabyciem towaru lub usługi, jak również czy dokonane nabycie jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanych przepisów wynika, iż fakt posiadania faktury VAT nie przesądza o prawie do tylko z otrzymaniem faktury, chociażby od strony formalnej poprawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tymi zdarzeniami.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe obowiązane są do badania zarówno wysokości kwoty podatku naliczonego, jak i walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Reasumując faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na takiej fakturze.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia wskazane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. są prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej zawartym w przedmiotowej decyzji, iż faktury wystawione przez podmiot D. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowisko potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organ kontroli skarbowej w zakresie w jakim uznał, że faktury wystawione przez ww. podmiot dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. W oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadne jest bowiem stwierdzenie, że ww. podmiot faktycznie nie wykonał dostaw w zakresie widniejącym na wystawianych na rzecz Strony fakturach VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zakresie transakcji nabycia towarów wymienionych na fakturach wystawionych przez D., poprzednio nabytych od podmiotu V., biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należało fikcyjny charakter dostaw wykazanych na tych fakturach. Przedmiotowe faktury nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, do których się odwoływały. Według dokonanych ustaleń, miały one jedynie na celu umożliwienie odbiorcy faktur VAT obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach.

Firma D. uczestniczyła w łańcuchu dostaw, w tzw. "karuzeli podatkowej", w której pełniła rolę bufora wystawiając faktury na dostawy krajowe telefonów komórkowych, umożliwiając w ten sposób kolejnym podmiotom biorącym udział w łańcuchu dostaw tych samych towarów, odliczanie podatku naliczonego od podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie karuzela podatkowa rozpoczynała się na etapie podmiotów S. z [...] oraz K. Sp. z o. o. z [...], które pełniły rolę tzw. "znikających podatników". Faktury sprzedaży wystawione przez te podmioty na rzecz V. wprowadzone zostały do obiegu prawnego. Podmioty te nie deklarowały podatku od towarów i usług wykazanego na wystawionych przez nie fakturach VAT, co pozwoliło na zatajenie źródeł pochodzenia towaru oraz cen tych towarów, ale przede wszystkim spowodowało nieodprowadzenie do Skarbu Państwa należnego podatku VAT wykazanego na fakturach, wystawionych przez te podmioty, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej.

Celem "znikającego podatnika", który nie wywiązuje się z obowiązku podatkowego, jest umożliwienie kolejnym podmiotom skorzystania z prawa do odliczenia podatku, który nigdy nie został zapłacony. Natomiast tworzenie kolejnych slupów, którzy nawet jeśli składają do właściwego urzędu deklaracje dla podatku od towarów i usług to nie płacą przy tym podatku należnego, wykorzystywane jest do zwiększenia dystansu między słupem a buforem oraz zagmatwania źródła pochodzenia towaru (utrudnienia dla ewentualnych kontroli). Ma to również na celu stworzenie przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem VAT, poprzez nieodprowadzenie należnego podatku, następnie odliczanego - zgodnie z prawem - przez kolejnego uczestnika ogniwa łańcucha karuzeli podatkowej.

Dyrektor wskazał, że w rozpatrywanej sprawie firma V. pełniła rolę "bufora" I rzędu, zaś D. bufora II rzędu, natomiast firma V., biorąc udział w tej karuzeli podatkowej pełniła rolę bufora III rzędu.

Zdaniem organu odwoławczego o uczestnictwie Strony w karuzeli podatkowej świadczą:

a) ustalenia zawarte w decyzji nr [...] wydanej wobec R.N., w świetle których nie mógł on w 2012 r. prowadzić działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawianych przez niego faktur sprzedaży na rzecz firmy D.,

b) ustalenia zawarte w decyzji nr [...] wydanej wobec Pana P.L., a w szczególności:

- różnice w treści faktur, często występujące pomiędzy oryginałem posiadanym przez Pana P.L., a kopią posiadaną przez dostawcę V., które dotyczyły, zarówno rodzaju i ilości asortymentu, a także ich wartości,

- różnice w kwotach wartości zakupu i podatku naliczonego występujące pomiędzy rejestrami zakupów VAT, a okazanymi oryginałami faktur wystawionych przez V.,

- wyłącznie gotówkowa forma płatności określona na wszystkich fakturach, zawierających znaczne kwoty, często przekraczające 300 tysięcy złotych lub sięgające prawie pól miliona złotych, która biorąc pod uwagę logikę i doświadczenie życiowe powinna budzić wątpliwość, czy faktycznie płatności te miały miejsce,

- zeznania R.N. o treści: "Zawsze nasze rozliczenia z Panem L. były w formie gotówkowej, ale ja zaproponowałem tą formę zapłaty, bo ode mnie tego wymagali moi dostawcy", które zaprzeczały faktom ustalonym w toku postępowania realizowanego wobec Pana N., bowiem z treści faktur zakupu w VV. wynikało m.in., iż płatność miała następować w formie przelewu, w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury,

- sprzeczna z faktami ustalonymi w toku postępowania treść zeznań złożonych przez Pana P.L., dotyczących pobytu w firmie V. w [...] pod koniec 2011 r., gdyż w tym okresie Pan N. już nie dysponował tym lokalem,

- sprzeczność zeznań złożonych przez Pana P.L., który wstępnie zeznał, iż towar odbierał kilkukrotnie w miejscu zamieszkania Pana N. czyli w [...], z garażu znajdującego się przy domu prywatnym, natomiast w dalszej części tego samego przesłuchania na pytanie dotyczące sposobu dostawy telefonów zeznał, iż Pan N. zawsze osobiście przywoził do niego telefony, samochodem marki [...] lub innymi samochodami.

- brak ze strony P. L. jakiejkolwiek wiedzy o zakresie działalności prowadzonej przez głównego kontrahenta (dostawcy), a także brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów wykazanych na fakturach otrzymanych od firmy V.,

- jednostronny sposób zabezpieczenia finansowego stosowany przez Pana R.N., gdyż jak zeznał nie korzystał z żadnych kredytów, a pieniądze miał na bieżąco, gdyż pobierał zapłatę od swojego odbiorcy – D. i dopiero wtedy rozliczał się z dostawcami.

- stosowanie bardzo niskiej marży handlowej, często nieprzekraczającej 1 %, co nie jest uzasadnione żadnymi względami ekonomicznymi,

- daty sprzedaży widniejące na fakturach często wskazywały na bardzo szybką dalszą "fakturową odsprzedaż", nawet w tym samym dniu "odbiorca" wystawiał fakturę dla kolejnego podmiotu. Ponadto zdarzały się przypadki niezgodności w chronologii pomiędzy datami zakupu i dalszej odsprzedaży. Zdarzało się, że towar wykazany na fakturach w ciągu jednego lub kilku dni przechodził przez dwa lub kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu dalszego fakturowania tych samych towarów, co świadczy o tym, że "dostawcy i odbiorcy" ustaleni zostali wcześniej,

- towar będący przedmiotem obrotu to nowoczesne telefony i sprzęt elektroniczny, który jak wiadomo z uwagi na wciąż pojawiające się nowe modele powinien jak najszybciej trafić do ostatecznego klienta, tymczasem "przechodził on" kolejno przez wiele firm - hurtowników, aby dopiero, często na szóstym, siódmym lub dalszym etapie obrotu został przeznaczony do sprzedaży detalicznej.

Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego firma D. występowała w "łańcuchu dostaw" jako trzecia w kolejności, natomiast wydłużający się łańcuch kolejnych firm wyraźnie widać na przykładzie faktur sprzedaży telefonów wystawionych przez Pana P.L. na rzecz V., który towar ten wykazał na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz N. S.A., a spółka ta w dalszej kolejności wykazała ten towar na fakturach wystawionych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotu austriackiego, który z kolei wystawił faktury sprzedaży na rzecz polskiego podmiotu, tj. N. Sp. z o. o. z siedzibą w [...]. A zatem nadał telefony te nie zostały skierowane do odbiorcy detalicznego,

- Pan P.L. pomimo faktu, iż wystawiał faktury sprzedaży w każdym miesiącu 2012 r., to nie deklarował na bieżąco dostaw ze sprzedaży za 2012 r" nie składał w terminie deklaracji VAT-7. Deklaracje te za poszczególne miesiące 2012 r" złożone zostały dopiero w dniu 06.05.2013 r.,

- Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykreślił w dniu 17.12.2012 r. Pana P.L. z rejestru podatników VAT zgodnie z art. 96 ust.6 ustawy o VAT. Obowiązek w podatku VAT dla strony został otwarty ponownie w wyniku złożenia deklaracji VAT-7 po kontroli podatkowej,

- Pan P.L. nie zaewidencjonował w prowadzonych dla potrzeb podatku VAT rejestrach VAT sprzedaży części faktur i korekt faktur, w tym również faktur kwestionowanych wystawionych dla odbiorców hurtowych, tj. V., P., D., A.,

- analiza przedłożonych rejestrów VAT sprzedaży w powiązaniu z fakturami sprzedaży wykazała, że numeracja wystawianych faktur VAT jest niekompletna, często bez zachowania kolejności chronologicznej. Zdarzało się, że P.L. wystawiając faktury VAT pomijał numery lub je dublował. W okresie objętym postępowaniem stwierdzono 17 przypadków wystawiania dwóch różnych faktur VAT sprzedaży, na których umieszczony był ten sam numer kolejny, z czego 9 sztuk wystawionych zostało dla Skarżącego, Pan P.L. nie znal swoich wszystkich kontrahentów hurtowych, choć faktury w zakresie sprzedaży hurtowej wystawiał na rzecz 5 takich podmiotów. W toku przesłuchania nie pamiętał znacznej części swoich "odbiorców" hurtowych, gdyż poza firmą V. wymienił jedynie P., pomijając fakt, iż wystawiał faktury sprzedaży na rzecz A. D. i M. Spółka jawna. Dopiero gdy wymieniono nazwy tych podmiotów, wówczas potwierdził, że na ich rzecz również wystawiał faktury sprzedaży telefonów komórkowych. Zatem brak pamięci w tym zakresie dotyczący firm, na rzecz których dokonał rzekomej sprzedaży tak dużych ilości telefonów (D.- 363 szt., A. - 483 szt., M. -200 szt.) poddaje w wątpliwość rzeczywisty charakter tych transakcji,

- analiza obrotów wynikających ze składanych deklaracji VAT-7 za poprzednie lata podatkowe pokazuje zadziwiający wzrost sprzedaży w 2012 r., która następnie w 2013 r. spada do poprzedniego poziomu,

- jedynym źródłem pochodzenia hurtowego towarów był podmiot V. stwarzający jedynie pozory legalności prowadzonej działalności gospodarczej, nieskładający deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, nie wykazujący jakichkolwiek dochodów zarówno w 2012 r., jak i w latach poprzednich, co poddaje w wątpliwość możliwość prowadzenia przez niego działalności na skalę i w rozmiarach wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT,

- ustalenia dotyczące wcześniejszych fakturowych dostawców pana R.N., wskazujące na dwa podmioty, z których żaden nie zadeklarował przedmiotowych dostaw w deklaracjach VAT-7 oraz nie potwierdzające, aby którykolwiek z wskazanych "dostawców" prowadził faktyczną działalność gospodarczą w 2012 r.

Pan P.L. w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahenta wskazanego na otrzymanych przez niego fakturach VAT ograniczył się do uzyskania od tego podmiotu dokumentów założycielskich, nie dokonując sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT,

- Pan P.L. nie posiadał żadnych gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych od nabywców telefonów, że należności za dostarczone towary zostaną zapłacone, jak również jego jedyny hurtowy dostawca nie żądał od niego takich gwarancji, nie posiadał też żadnego ubezpieczenia obejmującego transport towarów, co biorąc pod uwagę znaczne kilkusettysięczne wartości wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur budzi spore wątpliwości co do rzetelności tych transakcji,

- część należności wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez firmę D. na rzecz V. opiewających na kwoty stanowiące nawet kilkaset tysięcy złotych regulowana była gotówką, co biorąc pod uwagę logikę i doświadczenie życiowe budzić może wątpliwość, czy faktycznie płatności te miały miejsce.

c) Skarżący nie sprawdzał swojego dostawcy - firmy D. w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. W tym zakresie zeznał, iż nie pamięta czy sprawdzał w urzędzie skarbowym tę firmę, ale znał ją najdłużej, więc była to najmniej podejrzana firma, ponadto wiedział, że cały czas aktywnie działa w branży, więc nie sprawdzał jej.

d) Skarżący nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towarów wykazanych na fakturach otrzymanych od firmy D.

e) Rozbieżności wynikające z zeznań przesłuchiwanego w charakterze świadka sprzedawcy w firmie Strony - Pana S.S., który zeznał m.in., że z uwagi na odległy czas nie pamięta z kim w 2012 r. kontaktował się ze strony dostawców, nie pamięta nazwisk, kontakty z dostawcami odbywały się drogą telefoniczna lub emailową. Ponadto na zadane pytanie: "Czy znana jest Panu firma: D. [...]?", świadek zeznał, iż osobiście nie miał kontaktu z nikim z tej firmy i jej nazwy sobie nie przypomina.

f) Rozbieżności ustalone pomiędzy wyjaśnieniami Strony odnośnie posiadania dużych nadwyżek gotówkowych gromadzonych w kasie firmy (przeznaczanych na zapłaty gotówkowe dla Pana P.L.), a zeznaniami Pana S.S., który zeznał: "(...) Jakaś gotówka w kasie była, np. jak ktoś przychodził kupić jeden lub dwa telefony mogły być w niej więc niewielkie kwoty. Środki te przechowywane były w specjalnej kasetce (...)" Na pytanie strony: "Czy w kasie firmy mogły być większe kwoty?", świadek ten zeznał: "być może tak, mogły być, ja osobiście nie widziałem większych kwot."

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania kontrolnego pismem z dnia 19 lutego 2014 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do Skarżącego z zapytaniem, gdzie przechowywane były duże kwoty gotówki. Chodziło między innymi o okres 30.08.2012 r. - 03.09.2012r., w którym zgodnie z raportem kasowym firma posiadała na stanie gotówkę wynoszącą od 984.187.03 zł do 1.114.477,21 zł., mającą pochodzić od wpłat gotówkowych dokonywanych przez odbiorców Strony, takich jak P. i E. W odpowiedzi na powyższe Skarżący wyjaśnił, że w biurze, w którym prowadzi działalność gospodarczą posiada wystarczające zabezpieczenia do przechowywania gotówki w wysokości podanej w piśmie organu, nie podając jednak sposobu przechowywania tak dużych kwot, dokładnego miejsca przechowywania gotówki, ani sposobu zastosowanych zabezpieczeń w tym zakresie.

W złożonych zastrzeżeniach do protokołu również nie podano sposobu przechowywania tak dużych kwot w gotówce, czy dokładnego miejsca przechowywania gotówki. Pełnomocnik Strony powołał się m.in. na zakup liczarki do banknotów, lecz nie wskazał sposobu zabezpieczeń w zakresie przechowywania gotówki. Ponadto do zastrzeżeń dołączono kserokopię Polisy ubezpieczeniowej seria [...] nr [...], wystawionej przez P. S.A Oddział w [...], zatytułowanej "Ubezpieczenie od kradzieży z włamaniem i rabunku mienia jednostek prowadzących działalność gospodarczą" za okres od dnia 01.03.2012 r. do dnia 28.02.2013 r. Z treści tej polisy wynika, iż Strona dokonała ubezpieczenia środków obrotowych na kwotę 100000zł oraz wyposażenia na kwotę 70.000 zł.

Zdaniem DIS Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. słusznie wskazał, że zawarta polisa zawierała również opcje ubezpieczenia gotówki i innych wartości pieniężnych: od kradzieży z włamaniem, od rabunku w lokalu oraz od rabunku podczas transportu, jednakże Strona nie skorzystała z tej formy ubezpieczenia gotówki i innych wartości pieniężnych, co może wskazywać na fakt, iż w rzeczywistości Strona nigdy nie posiadała tak znacznych kwot pieniężnych w gotówce, jak wskazuje raport kasowy, która w pewnym okresie przekraczała milion sto tysięcy złotych.

Jeśli Strona przechowywałaby w firmie gotówkę wynoszącą kilkaset tysięcy złotych i więcej, pochodzącą z wpłat gotówkowych od swoich odbiorców, to trudno dać wiarę temu, że nie ubezpieczyła takich kwot pieniężnych od kradzieży z włamaniem czy od rabunku w lokalu, skoro ubezpieczyła środki obrotowe i wyposażenie o znacznie mniejszej wartości wynoszącej odpowiednio: 100.000 zł i 70.000 zł.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że według zeznań Strona posiadała w 2012 r. kredyt obrotowy zaciągnięty w [...] i [...] Banku na łączną kwotę opiewającą na około 700.000 zł. Fakt posiadania kredytu w 2012 r. Strona potwierdziła również w pisemnych wyjaśnieniach złożonych w gotówce o wartości przekraczającej 1 mln złotych w siedzibie firmy, zamiast na rachunkach bankowych, w przypadku korzystania z kredytów obrotowych, wydaje się nielogiczne i mało prawdopodobne. Biorąc pod uwagę opisane wyżej okoliczności, nic dano wiary wyjaśnieniom Strony dotyczącym posiadania i przechowywania w kasie gotówki wynoszącej w niektórych okresach nawet ponad 1 min zł.

g) Rozbieżności pomiędzy zeznaniami Pana P.L. a zeznaniami Strony w kwestii sposobu zamówień towarów. Pan P.L. zeznał: "Ja gdy miałem ofertę od Pana N., wtedy dzwoniłem do Pana W. i składałem mu ofertę, kiedy udało się nam dogadać co do ceny i ilości, wtedy kupowałem ten towar od Pana N.", natomiast Strona na pytanie o schemat współpracy ze swoimi dostawcami zeznała, iż głównie zamówienia były telefonicznie. Zatem Strona wskazała odwrotną kolejność, według której to Ona składała zamówienia telefoniczne u swoich dostawców, nie otrzymując od nich ofert.

Powyższe rozbieżności świadczą o niewiarygodności zeznań Strony i świadka w zakresie zamówień towarów i rzetelności transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

h) Porównanie średnich cen sprzedaży telefonów marki [...] stosowanych w I. S.A., czyli oficjalnego autoryzowanego dystrybutora [...] w Polsce ze średnimi cenami tych telefonów wykazanymi w tym okresie na fakturach sprzedaży wystawionych przez S. na rzecz Strony.

DIS podkreślił, że ceny stosowane przez I. S.A. można uznać za pewien wyznacznik cen rynkowych, gdyż spółka I. udzieliła informacji, iż jest jednym z dwóch autoryzowanych dystrybutorów produktów marki [...] w Polsce.

Z powyższego wynika, iż Pan P.L. na fakturach sprzedaży wykazał ceny jednostkowe telefonów poniżej średniej ceny dystrybutora, co świadczyć może o funkcjonowaniu firmy D. w karuzeli podatkowej, w której ceny sprzedawanych telefonów były niższe od średnio-rynkowych cen na rynku krajowym.

i) Z zeznań strony i świadka wynika, iż Skarżący i Pan P.L. znali się od kilku lat, a poznali się na szkoleniu branżowym lub spotkaniu integracyjnym kontrahentów z branży komputerowej. Strona wielokrotnie bywała w firmie Pana L. i miała pewną wiedzę na temat działalności tej firmy (w szczególności rodzaju świadczonych usług, posiadanego towaru, braku zatrudnienia pracowników). Pan P.L. również bywał w siedzibie firmy Strony w [...]. Z całą pewnością inaczej wygląda współpraca handlowa pomiędzy firmami, których przedstawiciele się nie znają, a inaczej się współpracuje i rozmawia, gdy właściciele mają kontakt, często poza biurem w atmosferze szkoleń, prezentacji czy imprez firmowych lub wpadają do siebie z kurtuazyjną wizytą. W takich okolicznościach łatwiej budować zaufanie pomiędzy partnerami handlowymi, ale też łatwiej o informacje skąd pochodzi oferowany przez dostawcę towar. Bliski charakter znajomości potwierdza również treść maili, których wydruki załączone zostały do pisma pełnomocnika z dnia 21.09.2015 r., np. "T., jesteś w stanie podać mi kwotę, którą uda ci się przelać do piątku?. Potrzebuję na towar..." Zatem trudno dać wiarę zeznaniom Strony, iż nie znała źródła pochodzenia towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez Pana P.L.

j) Sprzeczność pomiędzy zeznaniami świadka Pani B.W. a zeznaniami Strony dotyczącymi dostawy telefonów pochodzących od Pana P.L.

k) Zeznania świadka Pana J.L., który pracował w firmie V. do końca 2013 r. i jak stwierdził, do jego głównych obowiązków należało pozyskiwanie klientów zakresie handlu elektroniką, z wyłączeniem telefonów oraz działania marketingowe. Świadek zeznał, iż nie znał firmy D., a nazwa tej firmy nic mu nie mówi i nic nie wie na temat współpracy z tą firmą. Nie posiadał również żadnej wiedzy odnośnie nazw pozostałych dostawców i odbiorców Strony. Nie współpracował z żadnymi dostawcami i odbiorcami w firmie.

Biorąc pod uwagę zakres obowiązków w firmie Pana J.L., dziwnym wydaje się nieznajomość firmy D. lub innych dostawców zwłaszcza, że D. wystawiała na rzecz Strony faktury sprzedaży zawierające nie tylko telefony komórkowe, lecz także sprzęt komputerowy, telewizory czy laptopy. Trudno uwierzyć w to, że osoba zajmująca się pozyskiwaniem klientów i marketingiem nic zna i nie posiada żadnej wiedzy odnośnie głównego dostawcy towarów do firmy, w której pracuje. Ponadto należy zauważyć, iż skoro Pan L. pracował w firmie V. do końca 2013 r., czyli w okresie kiedy były największe "fakturowe obroty" z firmą D., winien był pamiętać lub kojarzyć chociażby nazwę tej firmy. Powyższe zeznania budzą poważne wątpliwości co do rzetelności transakcji pomiędzy firmą D. a Stroną.

l) Rozbieżności w zakresie transakcji sprzedaży dotyczące niezaewidencjonowania faktur VAT nr [...] z dnia 31.01.2012 r. i nr [...] z dnia 29.02.2012 r., wystawionych na rzecz Strony przez D. w rejestrach dostaw Pana P.L., które stwierdzone zostały w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w D. przeprowadzonych w dniu 04.12.2013 r. ni) Odwrócony łańcuch dostaw, polegający na tym, iż zgodnie z danymi zawartymi na fakturach sprzedaży, towar przechodzi "od małego do dużego podmiotu", tzn. od znikającego podatnika do brokera. W tym przypadku towar pochodzący od małych firm, takich jak K. Sp. z o. o. i S., przechodzi w łańcuchu transakcji przez inne małe podmioty takie jak V., D., V. i trafia w końcu do dużych, znanych na rynku podmiotów, takich jak: C. S.A. [...], A. S.A. [...], A. Spółka z o. o. [...], I. S.A. [...], N. S.A. [...] oraz I. S.A. [...], będąca oficjalnym autoryzowanym dystrybutorem [...] w Polsce.

W normalnych warunkach rynkowych łańcuch handlowy biegnie od producenta czy dystrybutora, przez hurtownika, do detalisty i dalej do ostatecznego klienta, a więc na początku łańcucha winny występować powołane wyżej podmioty, a dopiero później jako detaliści takie podmioty jak D., czy V.

Odwrócony łańcuch handlowy nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ wzrost ceny o 1 % na każdym etapie sprawia, że ceny towarów stają się nielogicznie wysokie. W celu zapobieżenia nierealnemu wzrostowi wartości towarów, cena jednostkowa towaru zostaje więc obniżona.

Przedstawiony przez Stronę w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych , a następnie powtórzony w odwołaniu argument, iż w obecnych realiach handel elektroniką zaprzecza dotychczasowemu modelowi rynku polegającemu na zakupach u producentów, gdyż taniej można nabyć telefony w sklepach [...], jest zrozumiały z uwagi na fakt, iż są to duże sieci handlowe, wypracowujące duże obroty i rabaty u producentów lub dystrybutorów. Natomiast w dalszym ciągu, nie tłumaczy to faktu nabywania telefonów od małych firm tj. S., K. Sp. z o. o. i V., które oferowały (na fakturze) również niskie ceny towarów.

n) Analiza obrotów Strony wynikających ze składanych deklaracji VAT-7 za poprzednie lata podatkowe wskazuje na znaczny wzrost sprzedaży w 2012 r. i latach następnych, co zdaniem organów wskazuje na świadome uczestnictwo Strony wraz z innymi podmiotami w łańcuchu firm fakturujących telefony komórkowe, a tym samym w karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób oczywisty wskazuje, iż Strona nie mogła nabyć towaru od firmy D., gdyż podmiot ten z kolei nie mógł nabyć towaru na wcześniejszym etapie obrotu od firmy V. Firma V. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym.

W związku z powyższym faktury wystawione przez D. na rzecz Strony stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują one rzeczywistego obrotu towarem.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w wyniku dokonanych ustaleń nie kwestionuje się sprzedaży przez Stronę towarów, w tym telefonów komórkowych, ipadów, laptopów i sprzętu komputerowego na rzecz odbiorców detalicznych i hurtowych. Jednakże na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie udało się ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia towarów zafakturowanych na rzecz Strony przez Pana P.L., gdyż towar ten nie mógł być faktycznie nabyty od tego podmiotu.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Strona nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahenta, celem uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zachowanie Strony sugeruje, że uczestnicząc w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT działała świadomie, według ściśle określonego i zamierzonego schematu, w celu dokonania oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, bądź też co najmniej nie zachowała należytej staranności w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia kroków w celu upewnienia się, że powyższe transakcje nie wiążą się z oszustwem.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego skrupulatnej analizy wynika, że podmioty biorące udział w transakcjach, w tym także Strona, działały w zorganizowany sposób, a łańcuchy transakcji, których miały rzekomo dokonać były z góry ustalone.

Okoliczności świadczące o świadomym uczestnictwie Spółki w karuzeli podatkowej to w szczególności: Strona nie sprawdzała firmy D. w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nie prosiła o przedłożenie deklaracji podatkowych dla potrzeb przez kontrahenta, zapłata za faktury wystawione przez firmę D. na rzecz Strony opiewające na kwoty stanowiące nawet kilkaset tysięcy złotych była dokonywana w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym, w tym część należności wynikających z faktur sprzedaży regulowana była gotówką - nie stwierdzono odroczonych terminów płatności, brak zainteresowania Strony źródłem pochodzenia towarów wykazanych na fakturach otrzymanych od firmy D., pomimo iż bardzo dobrze znała się z Panem P.L., szybkość transakcji pomiędzy tymi podmiotami, brak pisemnych zamówień i umów handlowych regulujących zasady obrotu telefonami i sprzętem komputerowym, pomimo iż transakcje w wielu przypadkach opiewały na wartości wynoszące kilkaset tysięcy złotych, stosowanie cen jednostkowych telefonów komórkowych poniżej średniej ceny dystrybutora, odwrócony łańcuch dostaw, polegający na tym, iż zgodnie z danymi zawartymi na fakturach sprzedaży, towar przechodzi "od małego do dużego podmiotu", brak gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych, jak również brak ubezpieczenia towaru i gotówki w kasie.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że łańcuch dostaw, w którym brała udział Strona został stworzony w celu wyłudzenia podatku VAT. Każdy podmiot występujący w tym łańcuchu dostaw miał przydzielone zadanie. Strona w tym łańcuchu pełniła funkcję bufora. Jej zadaniem, jako bufora, było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, celem wydłużenia łańcucha dostaw, aby zwiększyć dystans pomiędzy znikającym podmiotem, a brokerem (podmiotem czerpiącym zyski), "oczyścić" transakcje ze skazy oszustwa podatkowego, uprawdopodobnić nieświadomość dystrybutorów oraz utrudnić udowodnienie oszustwa karuzelowego.

Konstrukcja powyższego oszustwa podatkowego opiera się na znikającym podatniku (słupie). W tej karuzeli istniały "słupy": S. i K. Sp. z o. o. Powyższe spółki generowały faktury VAT dla buforów, które wydłużyły łańcuch dostaw. Podatek VAT wykazany na okazanych przez Stronę fakturach VAT nie został zapłacony. W związku z powyższym stwierdzono, że przedstawione przez Stronę faktury VAT zakupu są nierzetelne, bowiem nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dlatego też przedmiotowe faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty.

Organ odwoławczy podkreślił, że z wyżej opisanych dowodów wynika, że obowiązek podatkowy na poprzednim etapie obrotu nie powstał i nie zapłacono podatku należnego. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

W opinii organu odwoławczego, wszystkie opisane powyżej zachowania i zaniechania rozpatrywane w sposób łączny, jednoznacznie potwierdzają, iż Strona miała świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

W związku z powyższym faktury, na których jako sprzedawca na których jako sprzedawca figuruje firma D., a jako nabywca Strona, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. W związku z powyższym Strona ujmując w deklaracjach VAT -7 za poszczególne miesiące 2012 r. faktury otrzymane od D., które nie dokumentowały nabycia towaru, zawyżyła w deklaracjach VAT - 7 wartość podatku naliczonego.

Dyrektor Izby wskazał ponadto, że w związku z faktem, że rejestry nabyć i dostaw VAT prowadzone przez Stronę za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. w zakresie zaewidencjonowania danych szczegółowo wymienionych powyżej są nierzetelne, zatem stosownie do art. 193 § 4 O.p. w tej części nie uznano ich za dowód w rozumieniu § 1 ww. przepisu.

DIS wskazał, że zgodnie z art. 193 § 6 O.p. stwierdzono, iż rejestry nabyć prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., w zakresie zaewidencjonowania danych szczegółowo wymienionych powyżej, a w szczególności kwot obrazujących wartość nabyć oraz podatku naliczonego VAT wynikających z faktur, w których jako wystawca został wskazany podmiot D., są nierzetelne.

Jednocześnie stwierdzono również nierzetelność rejestru dostaw za miesiąc sierpień 2012 r. w zakresie niezaewidencjonowania w nim kwot obrazujących wartość dostawy oraz podatku należnego wynikających z faktury VAT-Marża nr [...] z dnia 7 sierpnia 2012 r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., określił Stronie prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 193 § 8 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę, a także naruszenie postanowień art. 122 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia zawartego w przedmiotowej decyzji na niepełnym oraz niewyczerpująco i nienależycie zweryfikowanym stanie faktycznym sprawy uznał je za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez zaniechanie przez organ II instancji dokonania samodzielnej analizy i oceny niniejszej sprawy o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowiące wierną kopię uzasadnienia decyzji organu I Instancji.

2. naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6) oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie przez organ II Instancji dokonania merytorycznej weryfikacji decyzji organu I Instancji w aspekcie co najmniej zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu i w konsekwencji utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej z obrazą prawa materialnego i procesowego, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowiące wierną kopię uzasadnienia decyzji organu I Instancji bez rozważenia zarzutów z odwołania.

3. naruszenie przepisów art. 123 § 1, art. 180 1, art. 188 i art. 193 § 8 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie i pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 28 lipca 2015 r. (Zastrzeżenia do protokołu z kontroli) i w piśmie z. dnia 21 września 2015 r. oraz w odwołaniu z dnia 12 października 2015r. dla wykazania korzystnych dla Skarżącego okoliczności faktycznych niweczących dowolne założenia organu I instancji przyjęte w Protokole z badania ksiąg Skarżącego powielone następnie przez organ II Instancji a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji oraz. decyzji Organu I Instancji na niepełnym oraz niewyczerpująco i nienależycie zweryfikowanym stanie faktycznym sprawy,

4. naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu doprowadzenie do uzyskania efektu fiskalnego poprzez przypisanie Skarżącemu braku dochowania należytej staranności i w tym celu rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, pomimo istnienia dowodów przeczących świadomemu udziałowi Skarżącego w jakichkolwiek nadużyciach podatkowych, oraz pomimo możliwości rozstrzygnięcia w sposób pozytywny wszelkich ewentualnych wątpliwości za pomocą oferowanych przez Skarżącego dowodów, z czego organy nie skorzystały.

5. naruszenie wynikającej z art. 86 ustawy o VAT i z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz wynikającego z niej prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego poprzez nałożenie na Podatnika w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych obowiązku podejmowania, w celu zachowania prawa do odliczenia podatku VAT, działań mających na celu weryfikację zarówno swojego bezpośredniego kontrahenta (firma D.) jak i nieznanego Podatnikowi pośredniego kontrahenta (firma V.) pod względem ich rzetelności w rozliczeniach podatkowych.

6. naruszenie art. 191 i art. 187 O.p. poprzez dowolne tj. nie wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego ocenionego w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz niewszechstronne tj. nieuwzględniające całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności, przyjęcie:

a) iż Skarżący w chwili zawierania transakcji miał lub powinien mieć świadomość nieprawidłowości jakie miały miejsce na poprzednich etapach obrotu towarem nabywanym przez Skarżącego od firmy D., które dały Organom podstawy do uznania faktur VAT wystawionych przez firmę D. na rzecz Skarżącego za tzw. puste faktury z przypisaniem konsekwencji względem Podatnika.

b) że Skarżący nie zweryfikował w sposób należyty rzetelności firmy D. w chwili nawiązania z nią współpracy, a w konsekwencji przyjęcie przez Organy bezzasadnego założenia o niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności w tym zakresie,

c) że transakcje nabycia przez Skarżącego towarów w firmie D. odbywały się w ramach tzw. karuzeli podatkowej w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby towar nabywany przez Skarżącego w firmie D. krążył w zamkniętym obiegu podmiotów trafiając następnie do pierwszego ogniwa lego łańcucha a wręcz przeciwnie założenie takie niweczy fakt, iż z materiału dowodowego wynika, iż towar ten trafił ostatecznie do odbiorców detalicznych.

d) że Skarżący rzekomo świadomie uczestniczył w bezpodstawnie przyjętym przez Organ procederze tzw. karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy mające to rzekomo potwierdzać podniesione przez Organy kwestie zarówno oddzielnie jak i w swoim całokształcie nawet w sposób pośredni nie wskazują na świadomość po stronie Skarżącego zasadniczych elementów procederu karuzeli podatkowej a w szczególności tego, że towar nabyty przez Skarżącego pochodził pierwotnie od "znikającego podatnika" oraz, że został dalej zbyty przez Skarżącego na rzecz tzw. brokera., który następnie dokonał transakcji zbycia tego towaru opodatkowanej stawką zerową oraz że w konsekwencji tychże transakcji towar trafił z powrotem do kraju tworząc zamknięty łańcuch transakcji, jak również, że na którymkolwiek etapie obrotu towarem doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT.

d) że towar jaki sprzedawał Skarżący na rzecz swoich odbiorców nie pochodził od firmy D. lecz z innego źródła którego Organy nie ustaliły, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało w sposób jednoznaczny, że pomiędzy Skarżącym a firmą D. miał miejsce rzeczywisty obrót towarem.

7. naruszenie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpośrednie obciążenie Skarżącego konsekwencją zastosowania tej regulacji względem kontrahenta Skarżącego w sytuacji gdy transakcje Skarżącego z jego kontrahentem firmą D. miały rzeczywisty przedmiot, który został wykorzystany przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności poprzez jego dalszą sprzedaż.

8. naruszenie przepisu art. 180 § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż jedynie przedłożenie przez Skarżącego dokumentu potwierdzającego wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT potwierdzałoby przeprowadzenie przez Skarżącego należytej weryfikacji swojego kontrahenta a w konsekwencji pominięcie innych przedłożonych przez Skarżącego dowodów i wynikających z nich okoliczności wskazujących na rzetelność i wiarygodność firmy D.

9. naruszenie prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu poprzez postępowaniach bez wiedzy i udziału Skarżącego oraz poprzez uniemożliwienie Skarżącemu zapoznania się z dokumentami i informacjami, które stanowiły podstawy przyjętych przez Organy ustaleń w jego indywidualnej sprawie a wręcz ich utajnienie przed Skarżącym poprzez odmowę włączenia do akt sprawy kompletnych dokumentów z innych postępowań na które powołały się Organy.

10. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie powziętych przez organy wątpliwości co do źródła pochodzenia towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez firmę D. na niekorzyść Skarżącego, w sytuacji gdy zgodnie z powyższą zasadą skoro Organ nie był w stanie w sposób jednoznaczny wykluczyć, że towar pochodził od firmy D. to powinien przyjąć, że towar pochodził właśnie z tego źródła gdyż w świetle zebranego materiału dowodowego było to najbardziej wiarygodne źródło pochodzenia towaru.

11. naruszenie art. 2 i art. 10 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej i art. 131 § 1 O.p. poprzez niewyłączenie z niniejszej sprawy Organu I Instancji, który powinien zostać wyłączony z jej rozpoznania.

12. naruszenie art. 130 § 3 O.p. poprzez niewyłączenie pracownika organu pomimo niewątpliwych podstaw stwierdzenia co najmniej wątpliwości co do jego bezstronności co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

13. naruszenie art. 194 O.p. poprzez przyjęcie, iż sporządzone przez organ I instancji uzasadnienia decyzji wydanych w sprawach firmy V. i firmy D. zawierają niepodważalne w sprawie niniejszej stanowisko Organu jedynie z powodu jego wyrażenia w tych decyzjach bez możliwości przyjęcia w niniejszej sprawie odmiennych ustaleń co do okoliczności istotnych w niniejszej sprawie i generalne wykluczenie możliwości przeprowadzenia dowodów przeczących stanowisku Organu I Instancji, co zostało bezkrytycznie zaakceptowane przez Organ II Instancji.

14. naruszenie art. 193 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych firmy Skarżącego za nierzetelne i tym samym bezpodstawne nieuwzględnienie szczególnego charakteru dowodu z ksiąg podatkowych.

15. rażące naruszenie zasady proporcjonalności poprzez nałożenie na Skarżącego zobowiązania podatkowego w zakresie już raz poniesionym przez Skarżącego z powołaniem się przez organy na okoliczności w całości leżące poza Skarżącym (nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu) w wysokości wielokrotnie wyższej niż zobowiązania podatkowe podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu, które w ocenie organów dopuściły się nieprawidłowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienie Prokuratury Rejonowej w L. z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie dowodów rzeczowych (faktur) po umorzeniu dochodzenia przeciwko R.N. Skarżący wniósł też o wystąpienie do tej Prokuratury o przekazanie postanowienia z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko R.N. Wniósł też o dopuszczenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność prawomocnego umorzenia postępowania przeciwko R.N. z uwagi na brak danych uzasadniających popełnienie przestępstwa (k. 266 akt sądowych).

Sąd uwzględnił pierwszy z tych wniosków, odmówił natomiast przeprowadzenia pozostałych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd wskazał, że przepis ten pozwala na przeprowadzenie dowodów z dokumentów, nie umożliwia natomiast wystąpienia o innego organu o udostępnienie dokumentu, przy czym zawsze musi być spełniony warunek niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nieprzedłużania postępowania. Tylko pierwszy z wniosków Skarżącego spełniał te warunki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w R. z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Podstawą materialnoprawną tej decyzji uczyniono m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tej podstawie odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P.L. (D.), uznając, że dokumentują one transakcje fikcyjne pod względem podmiotowym (tzw. puste faktury), a podatnik miał (powinien mieć) świadomość udziału w oszukańczym procederze w postaci tzw. karuzeli podatkowej.

W ocenie Sądu, wniosek ten jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 1553/12, CBOSA). Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej (szerzej: Z. Kmieciak, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym. Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki, PiP 1994, Nr 10, s. 55-56, A. Krawczyk, Standardy współczesnej regulacji postępowania administracyjnego, w: System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 34 i n.).

Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W szczególności należy rozważnie podchodzić do wniosków dowodowych strony. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić zawsze wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności.

Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237).

W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone.

Ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały przede wszystkim w oparciu o materiały pochodzące z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec bezpośredniego dostawcy Skarżącego – P.L. (D.) oraz pośredniego dostawcy (kontrahenta P.L.) – R.N. (V.). Jak podkreślono, postępowania wobec tych podmiotów zakończyły się wydaniem decyzji kwestionujących całość sprzedaży przez nich dokonanej. Decyzje te znajdują się w aktach sprawy (decyzja Dyrektora UKS w R. z dnia [...] marca 2015 r. dla R.N. – tom VI akt adm. i decyzja tego Dyrektora z dnia [...] czerwca 2015 r. dla P.L. – tom VII akt adm.).

Organy podkreślały, że z decyzji tych wynika, że jedynym dostawcą towarów wykazanych następnie na fakturach sprzedaży przez D. był podmiot V., stwarzający jedynie pozory legalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego uznano, że transakcje udokumentowane fakturami VAT z 2012 r., w których jako sprzedawca widnieje D., a jako nabywca – Skarżący, nie miały w rzeczywistości miejsca. Zdaniem organów, faktury te nie potwierdzały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, a miały jedynie na celu umożliwienie odbiorcy faktur VAT obniżenie podatku należnego o naliczony wykazany w tych fakturach.

Na tej podstawie organy zbudowały koncepcję udziału Skarżącego w karuzeli podatkowej, przypisując mu rolę bufora (III rzędu), podobnie jak R.N. (bufor I rzędu) i P.L. (bufor II rzędu). Na stronach 32-36 zaskarżonej decyzji wyszczególniono, co świadczy o uczestnictwie Skarżącego w karuzeli podatkowej, podając m.in. wynikające z decyzji wydanej dla R.N. fakty, takie jak: brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności przez R.N., brak stosownego wpisu w ewidencji działalności gospodarczej o prowadzeniu działalności w zakresie handlu elektroniką, brak składania przez N. na bieżąco deklaracji podatkowych VAT-7, brak złożenia przez niego zeznania PIT, brak zaplecza technicznego czy magazynowego w działalności N. Z kolei z decyzji dla P.L. za obciążające Skarżącego okoliczności uznano: różnice w treści faktur wystawionych przez N. i L., wyłącznie gotówkowe płatności między L. a N., niewiarygodność zeznań L. na temat pobytu w siedzibie N., czy miejsca odbioru towaru, brak zainteresowania L. pochodzeniem towaru, który nabywał od N., szybkie płatności.

Organ podkreślał, że decyzje te stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

Sąd dokonane na tej podstawie ustalenia uważa za nieprawidłowe i to z dwóch powodów.

Po pierwsze, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Decyzja podatkowa niewątpliwie jest dokumentem urzędowym, ale nie każda decyzja może wywołać skutek, o którym mowa w przepisie. Zdaniem Sądu, nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że na decyzję jako dokument urzędowy ze skutkiem wyrażonym w art. 194 § 1 O.p. można się powołać tylko wtedy, gdy jest ona ostateczna. Wynika to z przyjętej w polskim prawie postępowania administracyjnego (w tym w postępowaniu podatkowym) koncepcji wykonalności decyzji, która obejmuje nie tylko wykonalność egzekucyjną, ale i jej skuteczność w obrocie. Użyty w przepisie art. 239a O.p. zwrot "nie podlega wykonaniu" oznacza, ze decyzja nie wywołuje skutków prawnych w niej wyrażonych, dopóki jest nieostateczna (zob. A. Krawczyk, Wykonalność aktu i czynności organu administracji publicznej, Warszawa 2013, s. 200 i n.).

Na temat ostateczności decyzji wydanych wobec P.L. i R.N. nie ma w aktach sprawy nawet wzmianki. Tymczasem Skarżący wnosił o dopuszczenie dowodów m.in. z odwołań od tych decyzji, o ile zostały wniesione (zastrzeżenia do protokołu kontroli z badania ksiąg podatkowych – pismo z dnia 28 lipca 2015 r., k. 1759 akt adm., tom VIII), ale organ zbył to milczeniem, odnosząc się w postanowieniu o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych tylko do dowodów osobowych (postanowienie z dnia 11 września 2015 r., k. 1785 akt adm. tom VIII). Było to poważne naruszenie prawa procesowego, a jego skutek jest taki, że Sąd nie może uznać za prawidłowe powołania się na ustalenia wynikające z tych decyzji. Istnieją bowiem wątpliwości co do tego, czy obie decyzje można było potraktować jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i bez zastrzeżeń przyjąć za udowodnione to, co wynika z ich uzasadnienia.

Po drugie, nawet gdy założyć, że te decyzje stały się ostateczne, to powstaje pytanie, jak może obciążać Skarżącego okoliczność np. taka jak brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta bezpośredniego dostawcy Skarżącego, czy brak stosownego wpisu w ewidencji działalności gospodarczej o prowadzeniu przez tego kontrahenta działalności w zakresie handlu elektroniką, czy też brak składania przez niego na bieżąco deklaracji podatkowych VAT-7 i zeznania PIT? To są fakty nieistotne z punktu widzenia ustaleń prawa do odliczenia przysługującego Skarżącemu, a na takie organ się powołuje przede wszystkim. Tego Sąd zaakceptować nie może.

Nie można w związku z tym uznać za udowodnione, że transakcje między Skarżącym a P.L. miały charakter fikcyjny, a Skarżący wiedział, że uczestniczy w oszustwie.

O fikcyjności transakcji nie może świadczyć to, co wynika z powołanych przez organ decyzji dla L. i N. (z przyczyn podanych wyżej), a poza tym ustalenia w tym zakresie należy uznać za niepełne na skutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego. Słusznie podkreślał on w odwołaniu, a następne w skardze, że wszystkie jego wnioski oddalono, mimo że były zgłoszone na okoliczności istotne dla sprawy. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a także konsekwentnie na dalszym etapie sprawy, podatnik kwestionował m.in. ustalenia dotyczące nierzeczywistego charakteru dostaw od firmy D., nierzetelności rejestrów VAT, ustalenia w zakresie sugerowanego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, ustalenia dotyczące świadomości podatnika wystąpienia na wcześniejszych etapach obrotu nieprawidłowości – i na te okoliczności zgłaszał wnioski dowodowe (w tym o przesłuchanie świadków i siebie w charakterze strony).

W postanowieniu z dnia [...] września 2015 r. organ I instancji żadnego jego wniosku nie uwzględnił stwierdzając, że przedmiotem wnioskowanych dowodów (o przesłuchanie strony oraz świadków: P.L., B.W., S.S., J.F.) są okoliczności już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami oraz że nie mają znaczenia dla sprawy dowody z przesłuchania świadków A.P., M.S., D.W. i przedstawicieli odbiorców Skarżącego oraz nie ma znaczenia dowód z opinii biegłego.

O ile można się zgodzić z uzasadnieniem odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego (analiza rynku i cen rynkowych w zakresie obrotu telefonami) i zeznań tych osób, które już były przesłuchane (na temat dokonanej przez organ oceny tych dowodów będzie mowa dalej), o tyle trudno zgodzić się z twierdzeniami organu na uzasadnienie odmowy dopuszczenia pozostałych dowodów. Odnośnie zeznań D.W. i M.S. stwierdzić należy, że organ nie mógł wiedzieć, czy te osoby nic nie wniosą do sprawy. W aktach znajduje się oświadczenie D.W. z dnia 18 września 2015 r. (k. 2248 akt adm., tom X - załącznik do pisma stanowiącego wypowiedzenie się Skarżącego co do materiału dowodowego z dnia 16 listopada 2015 r.), gdzie potwierdza ona swoją gotowość złożenia zeznań na okoliczność uczestnictwa w odbieraniu telefonów z firmy P.L., pomocy przy ich rozładunku w firmie Skarżącego i wprowadzania na magazyn z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Wniosek ten nie został jednak uwzględniony także w postępowaniu odwoławczym. W aktach znajduje się też korespondencja mailowa M.S. i D., zatem mogła ona mieć wiedzę o nabyciu towarów, a przynajmniej zasadach współpracy Skarżącego i P.L. Podobnie gdy chodzi o zeznania A.P. (świadczył usługi transportowe na rzecz Skarżącego) – samo to, że organ nie kwestionował jego współpracy ze Skarżącym w zakresie dostarczania towaru do nabywców nie uzasadnia odmowy dopuszczenia dowodu z jego zeznań na okoliczność odbierania towarów od D. albo wiedzy o tym fakcie. To, że żaden świadek dotąd o tym nie wspominał to za mało, by uznać, że ten dowód jest zbędny. W aktach znajduje się oświadczenie A.P. z dnia 18 września 2015 r. (k. 2249 akt adm., tom X - załącznik do pisma stanowiącego wypowiedzenie się Skarżącego co do materiału dowodowego z dnia 16 listopada 2015 r.), gdzie potwierdza on swoją gotowość złożenia zeznań na okoliczność wielokrotnego towarzyszenia Skarżącemu przy odbieraniu telefonów z firmy P.L., pomocy przy ich załadunku i późniejszym rozładunku w firmie Skarżącego i następnie przewożenia ich do wskazanych przez Skarżącego firm. Wniosek ten nie został jednak uwzględniony.

Nie można było uznać za zbędne również zeznań przedstawicieli odbiorców towarów od Skarżącego, bo to że obrót nie jest kwestionowany w tym zakresie nie jest wystarczające. Skarżący zmierzał bowiem do wykazania, że praktyka handlowa również z innymi podmiotami była taka jak z P.L., że jej zasady nie odbiegały od zasad współpracy z P.L.

Poza tym w odwołaniu Skarżący zgłosił wnioski dowodowe w postaci kserokopii faktur VAT wystawionych przez P.L., na których zostały uwidocznione numery IMEI (indywidualny numer identyfikacyjny telefonu) na okoliczność, ze telefony nabyte od L. zostały sprzedane, a sprzedaż udokumentowana przyporządkowanymi do nich fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz dalszych odbiorców, gdzie istnieje tożsamość telefonów objętych wcześniej fakturami wystawionymi przez D. (k. 3159 akt adm.). Był to dowód na okoliczność istotną dla sprawy i należało go przeprowadzić.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ostatni fragment przepisu należy rozumieć w ten sposób, że okoliczności objęte wnioskiem dowodowym mają być stwierdzone innym dowodem w kierunku zgodnym z wnioskiem dowodowym. W przeciwnym razie podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla sprawy nie ma – i potwierdza to bogate orzecznictwo przywołane przykładowo na s. 32 skargi.

Za rzeczywistym charakterem transakcji przemawia zresztą to, co już się znajduje w aktach. Zeznania Skarżącego (protokół przesłuchania z dnia 29 października 2014 r., k. 1067 akt adm. tom V) i P.L. (protokół przesłuchania z dnia 2 kwietnia 2014 r., k. 192 akt adm., tom I) na tę okoliczność są spójne i nie ma sprzeczności między nimi a zeznaniami innych świadków – wbrew temu co stwierdziły organy (s. 38 i n. zaskarżonej decyzji).

Organy powołały się na zeznania świadka B.W. (protokół przesłuchania z dnia 2 kwietnia 2014 r., k. 183 akt adm., tom I), która zeznała, że dostawcami telefonów w 2012 r. były firmy D., D. i jeszcze inni dostawcy, których nazw nie pamiętała. Pamiętała natomiast, że widziała właścicieli tych firm, gdy bywali w firmie Skarżącego – z D. był P.L. Osoby te widywała przy dostawie towarów, gdy przywozili towar. Organy wskazały, że Skarżący natomiast zeznał, że odbierał telefony własnym środkiem transportu z magazynu E. albo siedziby D. i zawsze osobiście dokonywał sprawdzenia towaru. Nie korzystał z usług zewnętrznych firm magazynowych, a telefony zawsze przechowywał w siedzibie firmy. Telefony od P.L. woził jednorazowo po ok. 100 sztuk (k. 1064 akt adm.).

Z tego fragmentu organ wywiódł wniosek o nierzetelności transakcji, bo uznał, że zeznania są sprzeczne w zakresie dostawy telefonów od P.L. Szkoda, że organ nie wziął pod uwagę zeznań Skarżącego złożonych w postępowaniu dotyczącym P.L. (zeznania te zacytowano w decyzji wydanej dla P.L. – k. 1419 akt adm., tom VII), bo tam Skarżący wskazał: "zwykle odbierałem telefony osobiście w siedzibie firmy Pana L. swoim samochodem. Nie pamiętam, abyśmy korzystali z usług kurierskich, być może sporadycznie (...). Zwykle odbierałem towar w siedzibie firmy D., nie pamiętam, abym odbierał w innych miejscach (...). Telefony rozładowywałem sam lub z moim pracownikiem (...). Wtedy gdy kupowałem u Pana L. woziłem jednorazowo po ok. 100 sztuk". Zeznania te są spójne z zeznaniami świadka S.S. (protokół przesłuchania z dnia 2 kwietnia 2014 r., k. 178 akt adm., tom I), który zeznał, że zdarzało się, że Skarżący przywoził telefony swoim samochodem marki [...] i świadek był osobiście obecny przy rozładunku telefonów, sam pomagał je nosić do magazynu. Nie pamiętał ile telefonów mogło zmieścić się na samochodzie Skarżącego, ale pamiętał, że jednorazowa partia zakupu mieściła się w magazynie firmy Skarżącego i "mogło to być 100 telefonów". Podobnie zeznała świadek W. w dalszej części swoich zeznań wskazując, że "telefony były przywożone do nas lub sami odbieraliśmy je od dostawców, Pan T.W. przywoził telefony swoim samochodem, ale nie wiem jakim. Czasami zdarzyło się, że firma kurierska przywoziła je do naszej firmy w małych ilościach około 10 sztuk telefonów. Czasami odbiorcy sami przyjeżdżali do naszej firmy po telefony, a czasami Pan T. lub S.S. samochodem [...]. Ja byłam osobiście obecna przy załadunku lub rozładunku telefonów. Czasami, gdy w partii sprzedaży było 100 szt. telefonów, mieściły się one w słupku na wysokości ok. 1,5 m, wiec zajmowały niedużą powierzchnię".

Jak z tego wynika, dowody powołane przez organ na okoliczność sprzeczności zeznań Skarżącego i świadka co do sposobu odbioru towarów od P.L. były przyjęte wybiórczo i świadczą o tym, że rzeczywiście organy zmierzały do wykazania określonego faktu, a nie ustalenia, jak było w rzeczywistości. Dowodzi tego także nawiązanie do zeznań świadka L. – jako obciążających Skarżącego, mimo że ten zeznał, że jego zakres obowiązków nie obejmował kontaktów z kontrahentami, a poza tym jego zadania nie obejmowały telefonów, a wyłącznie elektronikę z wyjątkiem telefonów i działania marketingowe (protokół przesłuchania z dnia 2 kwietnia 2014 r., k. 187 akt adm., tom I).

W świetle tych uchybień nie przekonuje twierdzenie organu, że "nie udało się ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia towarów zafakturowanych na rzecz Strony przez P.L., gdyż towar ten nie mógł być faktycznie nabyty od tego podmiotu" (s. 40 przedostatni akapit zaskarżonej decyzji).

Ustalenia na temat świadomości Skarżącego co do jego udziału w oszukańczym procederze również – same w sobie – budzą szereg zastrzeżeń.

Należy podkreślić, że zakres odpowiedzialności podatnika za to, co się działo na poprzednich etapach obrotu nie jest nieograniczony. Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 (Maks Pen), dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Zatem w przypadku, gdy usługa była wykonana, przypisanie podatnikowi odpowiedzialności wymaga wykazania "na podstawie obiektywnych dowodów", że podatnik wiedział, lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Tego organy w rozpoznanej sprawie nie wykazały, a ustalenia, które rzekomo mają to potwierdzać, wcale o tym nie świadczą.

Organy podkreślały, że: 1) Skarżący nie sprawdził swojego dostawcy w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nie prosił o przedstawienie deklaracji podatkowych; 2) zapłata za towar był dokonywana w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym, a zapłata następowała gotówką, 3) transakcje były szybkie; 4) Skarżący nie interesował się pochodzeniem towarów, pomimo że bardzo dobrze znał się z P.L.; 5) nie było pisemnych zamówień i umów handlowych; 6) ceny jednostkowych telefonów były poniżej średniej ceny dystrybutora; 7) odwrócony łańcuch dostaw (od małego do dużego podmiotu); 8) brak gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych, jak i brak ubezpieczenia towaru i gotówki w kasie.

Co do sprawdzenia kontrahenta należy zauważyć, że świadkowie i Skarżący zgodnie zeznawali, że kontrahenci byli zawsze weryfikowani. Skarżący zeznał: "ja sprawdzałem swoich dostawców i odbiorców na wszystkie możliwe sposoby, składałem nawet zapytanie o czynnego podatnika VAT do urzędu skarbowego i czekałem dwa tygodnie. Sprawdzałem kontrahentów w internetowych bazach podatników, wysyłałem do urzędu skarbowego zapytania, robiłem wywiad między firmami. Prosiliśmy kontrahentów o zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, o wpisie do ewidencji działalności i inne dokumenty" (k. 1064 akt adm.). Wprawdzie zeznał też – na temat P.L. – że "nie pamiętam, czy sprawdzałem w urzędzie skarbowym firmę D., ale firmę tę znałem najdłużej, więc była to najmniej podejrzana firma, wiedziałem, że cały czas aktywnie działa w branży więc nie sprawdzałem jej" (k. 1063 akt adm.), ale na późniejszym etapie postępowania próbował wykazać, że czynności sprawdzające wobec P.L. podejmował (wnioski dowodowe w piśmie stanowiącym ustosunkowanie się do zebranych w sprawie materiałów dowodowych – o wystąpienie do Naczelnika US W. o informację, czy podatnik zwracał się w 2012 r. o sprawdzenie kontrahenta P.L.), lecz organ odmówił dopuszczenia dowodu na okoliczność sprawdzenia D., powołując się następnie na fakt nieprzedłożenia żadnych dokumentów dowodzących takiej weryfikacji. Organ nie zwrócił uwagi na to, że Skarżący podał przy tym, że wielokrotnie był w firmie D., podał jej adres i układ pomieszczeń.

Wątpliwości tu były – wbrew temu co twierdzą organy – o czym świadczą zeznania świadków: B.W., która na pytanie o sprawdzanie wiarygodności kontrahentów zeznała: "na pewno było to weryfikowane, ale ja się tym nie zajmowałam, zajmował się tym prawdopodobnie Pan T. lub księgowa" (k. 180 akt adm.) oraz S.S., który zeznał: "tak, ja sprawdzałem wiarygodność naszych dostawców i odbiorców, firmy te przesyłały nam dokumentację, nie pamiętam dokładnie, ale sprawdzałem czy firma płaci podatki i jak długo istnieje na rynku. Poza mną weryfikacją naszych klientów zajmował się również Pan T.W." (k. 175 akt adm.). Sam P.L. przyznał, że nie miał wiedzy o wykreśleniu go z rejestru podatników i dowiedział się o tym od Skarżącego, który "zasugerował, aby to sobie sprawdził" (k. 1419 akt adm.).

Poza tym należy zauważyć, co trafnie wytknął Skarżący, że w orzecznictwie TSUE nie uznaje za przesądzające o braku dobrej wiary podatnika istnienia m.in. następujących okoliczności: brak zbadania przez podatnika, czy jego kontrahent jest podatnikiem oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (orzeczenie z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj Trans), brak sprawdzenia przez podatnika, czy pracownicy wskazani przez jego kontrahenta byli przez niego rzeczywiście zatrudnieni (orzeczenie z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, Tóth), brak upewnienia się przez podatnika, że jego kontrahent dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji oraz, że był w stanie je przetransportować oraz wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Dodatkowo Trybunał wyraźnie wskazuje, że wyłączony jest ogólny obowiązek żądania od podatnika przedstawienia wszelkich dowodów na zgodność z prawem oraz uczciwość wszystkich podmiotów uczestniczących w ramach danego łańcucha transakcji oraz rzeczywistego wykonania dostaw poprzedzających lub następujących po transakcji stanowiącej podstawę uprawnienia wywodzonego ze wspólnego systemu podatku VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia.

Wszystkie pozostałe argumenty mające zdaniem organów świadczyć o świadomości Skarżącego, że wiedział o uczestniczeniu w oszustwie, dają się łatwo wyjaśnić tym, co wynika z już zebranego materiału.

Argument o zapłacie za towar w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym i to gotówką, przy szybkości transakcji oraz braku pisemnych umów i zamówień i wysokości cen nie przekonuje, jeśli wziąć pod uwagę schemat współpracy handlowej pomiędzy Skarżącym a jego dostawcami oraz związane z tym okoliczności. Skarżący i świadkowie zgodnie zeznali, że kontakty z dostawcami zawsze odbywały się drogą telefoniczną i mailową (zeznania B.W., S.S. i Skarżącego). P.L. zeznał, że gdy miał ofertę od N., to dzwonił do Skarżącego i jemu składał ofertę i kiedy udało się dogadać co do ceny to kupował towar od N. Czasami więc dostawa i sprzedaż następowały tego samego dnia (k. 190 akt adm.). Podnosił, że gdy dostał ofertę od N. pytał Skarżącego, za ile kupiłby te telefony i na tej podstawie była ustalana cena. Towary wraz z fakturą przekazywał następnie Skarżącemu. Płatności były z reguły przelewowe na konto w terminie 3-7 dni, ale zdarzały się płatności gotówkowe. Otrzymaną od Skarżącego gotówkę świadek przeznaczał na następne zakupy towaru u dostawcy – N. Świadek płacił N. gotówką, bo dzięki tej formie miał niższą cenę i transakcji było więcej (k. 189 akt adm.).

Potwierdził to Skarżący wskazując, że płacił osobiście P.L., płatność była przelewem i gotówką, ale przy zapłacie gotówką była lepsza cena. Zdarzało się, że nabywcy też płacili Skarżącemu gotówką. Skarżący zeznał także, że bywało tak, że sprzedawał telefony po cenie niższej od ceny zakupu, z powodu wahania kursu walutowego lub gdy wchodził nowy model, który wypierał stary i żeby pozbyć się starego trzeba było obniżyć jego cenę (k. 1062 akt adm.). Przelewowe i gotówkowe płatności z krótkim terminem potwierdziła świadek W. (k. 180 akt adm.).

Zdaniem Sądu, płatności gotówkowe wcale nie muszą świadczyć o oszustwie podatkowym, podobnie jak brak pisemnych umów, czy sprzedaż towarów w cenie niższej od zakupu – wszystko zależy od całokształtu okoliczności i weryfikacji przez organ, czy takie sytuacji występowały też w relacjach z innymi kontrahentami (co do których zastrzeżeń nie było) – po to, by ocenić, czy występowały one tylko w relacji z P.L. Jeśli by tak było, mogą budzić wątpliwości co do transakcji Skarżącego. Tego jednak, jak Skarżący kształtował stosunki handlowe z innymi odbiorcami i czy były one odmienne od stosunków z P.L. nie ustalono, lecz przypisano po prostu tej relacji oszukańczy charakter.

Co do zażyłości Skarżącego i P.L., czy też "bardzo dobrej" – jak to ujął organ – znajomości i wynikającego stąd braku wiarygodności twierdzeń Skarżącego co do wiedzy o pochodzeniu towaru Sąd stwierdza, że organ wyciąga stąd zbyt daleko idące wnioski. Po pierwsze, Skarżący wskazywał, że z P.L. zna się wprawdzie dość długo, ale dodawał, że utrzymywał z nim tylko relacje biznesowe (k. 1066 akt adm.). Z niczego nie wynika, że Skarżący i świadek mieli kontakt na płaszczyźnie prywatnej, więc wywodzenie tego tylko z faktu, że poznali się kilka lat temu i na tym budowanie przekonania, że Skarżący wiedział, że uczestniczy w oszukańczym procederze jest wnioskiem zbyt daleko idącym i niczym nie popartym.

Odnosząc się do zarzutów skargi w kontekście wad zaskarżonej decyzji wskazać należy, co następuje:

Po pierwsze, odnosząc się do zarzutu powielenia decyzji I instancji przez organ II instancji należy zauważyć, że sama tylko tożsamość ustaleń organów obu instancji nie jest niczym szczególnym, ani zasługującym na dezaprobatę, ale pod warunkiem, że ustalenia organu I instancji są prawidłowe. W tej sprawie tak nie było, co oznacza, że doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 127 O.p., bo organ II instancji nie rozpatrzył sprawy ponownie, lecz przyjął bez zastrzeżeń za prawidłowe ustalenia I instancji – mimo braku ku temu podstaw.

Po drugie, zasadny jest także zarzut dotyczący braku zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego. W ocenie Sądu, przynajmniej ci świadkowie, którzy dotąd nie zeznawali, powinni być przesłuchani w ponownie prowadzonym postępowaniu, skoro dowody te zostały zgłoszone na okoliczności istotne dla sprawy. Oczywiście nie wyklucza to możliwości uznania przez organ, że ponowne przesłuchania wskazanych przez Skarżącego osób mogą przyczynić się do pełnego wyjaśnienia sprawy – w zależności od wyników postępowania dowodowego w następstwie przesłuchana świadków dotąd nie słuchanych. Chodzi tu o dowody na okoliczność, czy rzeczywiście transakcje były fikcyjne.

O ile organ ustali, że nadal są podstawy do uznania faktur za fikcyjne podmiotowo, wchodzi w grę badanie dobrej wiary Skarżącego i wówczas należy uwzględnić wniosek dowodowy o wystąpienie do Naczelnika US W. o uzyskanie informacji, czy Skarżący w 2012 r. występował o sprawdzenie statusu P.L. Sąd nie uważa natomiast za potrzebne uwzględnianie wniosku o uzyskanie informacji, czy inni podatnicy też występowali do urzędu skarbowego o sprawdzenie P.L. Co do miejsca przechowywana gotówki w siedzibie Skarżącego Sąd stwierdza, że jest to okoliczność drugorzędna – Skarżący mógł płacić gotówką, a miejsce jej przechowywania jest bez znaczenia, podobnie jak kasetka, do której organy przywiązywały nazbyt duża wagę.

Dowód z opinii biegłego, o który wnosił Skarżący, nie musi być uwzględniony, o ile organy ustalą cechy specyficzne handlu telefonami komórkowymi w zakresie sposobu zawierania umów, zamówień, płatności, ich terminów, zasad ustalenia cen z uwzględnieniem okoliczności zbycia po cenie niższej niż cena zakupu itp. (np. przez odebranie zeznań ustnie lub pisemnie od innych kontrahentów Skarżącego, którym nierzetelności nie zarzucano).

Po trzecie, zasadny jest zarzut zignorowania wniosków dowodowych przedstawionych w odwołaniu – a dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy. Chodzi tu o faktury VAT z numerami IMEI, co pozwala na ustalenie tożsamości nabytych przez Skarżącego od P.L. i następnie sprzedanych przez niego dalej telefonów – a więc na dowód rzeczywistego charakteru transakcji.

Po czwarte, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty dotyczące ustalenia niepozostawania Skarżącego w dobrej wierze i przypisania mu świadomego udziału w oszustwie (o czym już była mowa wyżej mowa). Reasumując trzeba przypomnieć, że na Skarżącego nie wolno nakładać odpowiedzialności za wszystko, co działo się na poprzednich etapach obrotu. Można od niego oczekiwać tylko działań racjonalnych w celu zabezpieczenia się przed udziałem w oszustwie, wedle wzorca przezornego przedsiębiorcy. Z tego punktu widzenia należy ocenić okoliczności wskazywane przez Skarżącego w odwołaniu i skardze (s. 71) przy uwzględnieniu tego, co było możliwe do ustalenia przez podatnika w ramach weryfikacji kontrahenta.

Po piąte, należy przypomnieć, że oparcie się na decyzji jako dokumencie urzędowym wymaga stwierdzenia jej stabilności w obrocie i związanej z tym jej zdolności do wywołania skutków prawnych.

Za niezasadny uznał Sąd natomiast podniesiony w skardze zarzut niewyłączenia organu I instancji i pracownika organu od rozpoznania i załatwienia sprawy. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów, że podstaw do wyłączenia Dyrektora UKS w R. nie było. Przesłanki wyłączenia organu I instancji wymienia art. 131 O.p. (w zw. z art. 8 ust. 1a u.k.s.) i żadna z nich w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Zarzuty skargi – wskazujące na błędy popełnione przy wydawaniu decyzji – nie mogą być podstawą wyłączenia organu, lecz są to podstawy skargi sądowej na decyzję. I z tego punktu widzenia decyzja została oceniona ze skutkiem korzystnym dla Skarżącego.

Podobnie nie było podstaw do wyłączenia pracownika organu I instancji – R.N. Zgodnie z art. 130 § 3 O.p. bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Prowadzenie postępowań kontrolnych w firmach powiązanych z danym podatnikiem jest elementem codziennej pracy pracowników UKS i samo to wyłączenia uzasadniać nie może. To zaś, że pracownik przy prowadzeniu sprawy popełniał błędy z negatywnym skutkiem dla Skarżącego – także jest podstawą skargi na decyzję, a nie samoistną podstawą wyłączenia. Nawet jeśli pracownik UKS powiedział do Skarżącego, że jest "po przeciwnej stronie", nie uzasadnia jego wyłączenia, bo wyniki jego pracy podlegają kontroli sądowej, a zasady postępowania reguluje prawo powszechnie obowiązujące. Ochronę prawną podatnik ma więc zapewnioną. Okoliczności uzasadniające wyłączenie musiałyby mieć obiektywny charakter (np. związki natury podmiotowej lub przedmiotowej ze Skarżącym lub osobisty interes w takim, czy innym załatwieniu jego sprawy).

Reasumując wyniki ustaleń Sądu – wobec stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów o gromadzeniu dowodów i ich ocenie (art. 120, 121, art. 122, 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. (pkt 1 sentencji). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ oceni raz jeszcze zaskarżoną decyzję organu I instancji z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań wyrażonych w niniejszym wyroku.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych Dz. U. poz. 1804).