Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1383/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 2, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14c par. 2, art. 14d, art. 14h, art. 14k par. 1, art. 14o, art. 165, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 4, art. 12 ust. 4 pkt 12
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1800/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2014 r. nr IPPB3/423-846/13-5/AG/MS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2014 r. nr IPPB3/423-846/13-5/AG/MS, 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 877 (słownie: osiemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę M. Sp. z o.o. (dalej jako: Skarżąca, Spółka) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 20 marca 2014 r., nr IPPB3/423-846/13-5/AG/MS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym.

2.1. Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym i nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Skarżąca rozważa połączenie ze spółką S. S.A., które to połączenie nastąpiłoby w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w jeden z następujących sposobów (co nie zostało jeszcze rozstrzygnięte):

1) połączenie spółek poprzez przejęcie Skarżącej przez S. (Wariant 1 połączenia ),

2) połączenie spółek poprzez przejęcie spółki S. przez Skarżącą (Wariant 2 połączenia).

Skarżąca na dzień 31 sierpnia 2013 r. posiada do rozliczenia stratę podatkową z bieżącego roku podatkowego w wysokości nie mniejszej niż 10 mln zł. Skarżąca zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną produktów M. S.A., a także produktów innych podmiotów - numizmatów, dukatów i monet - na rynkach polskich i zagranicznych. Brand Skarżącej jest wykorzystywany za granicą i w Polsce, przede wszystkim dla klientów hurtowych i w niewielkim stopniu indywidualnych. Z kolei S. na dzień 31 sierpnia 2013 r. posiada do rozliczenia stratę podatkową z bieżącego roku podatkowego w wysokości nie mniejszej niż 2 mln zł. S. zajmuje się sprzedażą numizmatów z metali szlachetnych i nieszlachetnych w Polsce i za granicą i zasadniczo prowadzi tylko sprzedaż detaliczną. W niektórych przypadkach, produkcja towarów jest zlecana M. S.A. Brand spółki S.; jest uznanym brandem w segmencie klientów indywidualnych w Polsce (tzw. retail), w e-commerce i direct-marketing.

Uzasadnieniem ekonomicznym dla połączenia są korzyści finansowe, funkcjonalne i organizacyjne, jakie spółki biorące udział w połączeniu spodziewają się osiągnąć w jego rezultacie. Korzyści te obejmują : 1) Ujednolicenie procesów biznesowych i efekt synergii (logistyka zakupowa, logistyka sprzedażowa i zamówienia internetowe, marketing, zarządzanie magazynami, systemy informatyczne, usługi wsparcia, wspólny zarząd); 2) Możliwość wykorzystania marketingowej bazy danych przez obie spółki.

Skarżąca wskazywała, że co do zasady, połączenie spółek kapitałowych jest neutralne podatkowo, tzn. nie wywołuje ani pozytywnych, ani negatywnych skutków podatkowych. Jednakże, zarówno w Wariancie 1, jak i w Wariancie 2, spółka przejmowana może utracić możliwość rozliczania straty podatkowej stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy mając na uwadze przedstawiony we wniosku charakter działalności gospodarczej Skarżącej oraz spółki S., uzasadnienie ekonomiczne planowanego połączenia oraz planowane skutki podatkowe połączenia, należy uznać, że na gruncie przepisu art. 10 ust 4 u.p.d.o.p. planowane połączenie Skarżącej oraz spółki S. w Wariancie 1 połączenia zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym, bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania?

2) Czy mając na uwadze przedstawiony we wniosku charakter działalności gospodarczej Skarżącej oraz spółki S., uzasadnienie ekonomiczne planowanego połączenia oraz planowane skutki podatkowe połączenia należy uznać, że na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. planowane połączenie Skarżącej oraz spółki S. w Wariancie 2 połączenia zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym, bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania?

W opinii Spółki planowane połączenie ma rzeczywiste, istotne i uzasadnione przyczyny ekonomiczne. W konsekwencji w obu przedstawionych wariantach ich celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania o którym mowa w art.10 ust.4 u.p.d.o.p.

2.2. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Organ odwołał się do art. 14h, art. 14b § 1, art. 165a § 1 i art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.").

Minister wskazał następnie na treść art. 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. Stwierdził, że art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Gdy zaś głównym, bądź jednym z głównych celów połączenia lub podziału jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Z kolei dopuszczalność zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. jest zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek, w celu stwierdzania czy połączenie lub podział spółek są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Organ interpretacyjny nie może w interpretacji indywidualnej ocenić stanowiska Skarżącej, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału lub połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, w ramach którego podatnik stosujący przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

2.3. W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

2.4. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie z dnia 13 stycznia 2014 r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania: tj. art. 14a, art.14b§3 i §5-6, art.120 i art.165a O.p.

z uwagi na fakt, że bez uzasadnionej przyczyny organ interpretacyjny odmawia wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania wnioskodawcy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że udzielenie odpowiedzi na pytanie Skarżącej wymagałoby w istocie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nie przepisów prawa. Wymagałoby to zatem wkroczenia w fazę postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p.

Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż we wniosku szczegółowo opisano przyczyny ekonomiczne mającego nastąpić połączenia spółek, gdyż jak wskazywała sama Skarżąca w toku postępowania, wnosiła ona o ocenę czy przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) można zakwalifikować jako "uzasadnione przyczyny ekonomiczne".

Zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału lub połączenia spółek jest zaś możliwe w pełni dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, w ramach którego podatnik stosujący przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a nie w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Dopuszczalność zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. jest zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek. Takie postępowanie nie jest możliwe w ramach udzielania wiążących interpretacji i kłóci się z jego celem.

Zakres postępowania z art. 14b § 1 O.p. obejmuje bowiem interpretację przepisu prawa podatkowego, fazę kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego w wniosku przy respektowaniu prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego i nie obejmuje fazy dowodzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz wyjaśniania zgodności stanu faktycznego opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca. Zaskarżając orzeczenie

w całości, wskazała na następujące podstawy kasacyjne:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 145 §1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 14b §1 oraz art. 3 pkt 2 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe błędnego stanowiska Organu podatkowego, że nie podlega indywidualnej interpretacji przepis prawa podatkowego z uwagi na jego generalny charakter, pomimo iż wyłączenia takiego nie przewidują przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnej, wobec czego organ podatkowy zobowiązany był do wydania Skarżącemu interpretacji indywidualnej - i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi;

b) art. 145 §. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i odmowę uchylenia postanowienia I i postanowienia II, pomimo iż zostały one wydane z naruszeniem prawa prowadząc do niewypełnienia ciążącego na Organie podatkowym obowiązku wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ wniosek zadośćuczynił wszystkim warunkom ustawowym, w związku z czym zawierał wszystkie niezbędne elementy do wydania interpretacji indywidualnej;

c) art. 145 §1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b §3 i art. 281 O.p. polegającym na błędnym przyjęciu, iż w postępowaniu interpretacyjnym nie dochodzi do wyczerpującej oceny stanu faktycznego, co możliwe jest jedynie w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej, a także uznanie, że ich późniejsze przeprowadzenie nie jest możliwe, podczas gdy z treści art. 14b §3 O.p. wynika, iż w tym trybie postępowanie dowodowe jest zastąpione przez obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ podatkowy zaś może żądać uzupełnienia stanowiska wnioskodawcy poprzez wezwanie do uzupełnienia; zatem Organ podatkowy postępowaniu będącym przedmiotem skargi kasacyjnej mógł uzyskać wyczerpujący i jednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi;

II. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

e) art. 14b §1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię (a w rezultacie nie zastosowanie w sprawie) tego przepisu polegającą na uznaniu, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że nie podlega indywidualnej interpretacji przepis ustawy podatkowej (dokładniej, art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p.) pomimo iż wyłączenia takiego nie przewidują przepisy prawa, wobec czego organ podatkowy zobowiązany był do wydania Skarżącemu interpretacji indywidualnej.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości,

- w razie gdyby Sąd nie uznał naruszenia przepisów postępowania za mające istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego Wyroku i rozpoznanie skargi;

- orzeczenie, iż w rezultacie powyższych naruszeń doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji w rozumieniu art. 14o O.p.

- zasądzenie na rzecz Skarżącego, na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

5.4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

6.2. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów błędnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę, która nie jest stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Spór w sprawie jest wynikiem uznania przez organ interpretacyjny, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej Ordynacji). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k - 14n O.p. podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

6.3. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie zasadniczo mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Analiza natomiast przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

W doktrynie podkreśla się, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W świetle powyższych wywodów nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy przepisy te powinny odnosić się do sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wyłącznie normy prawa materialnego (por.J. Brolik, Interpretacje ogólne przepisów prawa podatkowego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013r. nr 1).

6.4. W niniejszej sprawie Skarżąca opisała szczegółowo na czym polegać ma planowane połączenie spółek, opisując jego dwa warianty. Wskazała, że uzasadnieniem ekonomicznym dla planowanego połączenia są korzyści finansowe, funkcjonalne i organizacyjne, jakie spółki biorące udział w połączeniu spodziewają się osiągnąć w jego rezultacie. Przedstawiając w ten sposób zdarzenie przyszłe domagała się oceny czy mając na uwadze charakter działalności gospodarczej spółek, uzasadnienie ekonomiczne planowanego połączenia oraz planowane skutki podatkowe połączenia, należy uznać, że na gruncie przepisu art. 10 ust 4 u.p.d.o.p. planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym, bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania – w obu ewentualnych wariantach połączenia. Jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała art. 10 ust. 4, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.

W tak zakreślonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) uznać należy, że stanowisko Ministra Finansów odnośnie braku możliwości wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia wiążącej interpretacji indywidualnej nie jest prawidłowe i nie znajdowało oparcia w przepisach prawa. Organ przyjął bowiem a priori, że przedmiotem indywidualnej interpretacji nie może być przepis art.10 us.4 u.p.d.o.p. bowiem dla oceny wskazanych w nim przesłanek konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego. Takie podejście zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadziłoby jednak do nieuprawnionego zawężenia możliwości ubiegania się o indywidualne interpretacje. W przepisach materialnego prawa podatkowego jest bowiem wiele przepisów, które odwołują się do pewnej ocenności działań podatnika (płatnika) np. w dwóch podstawowych kwestiach – kosztów i odliczenia podatku naliczonego przepisy stanowią odpowiednio, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia (podkr. Sądu) przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (podkr. Sądu), podatnikowi, [...] przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Gdyby przyjąć punkt widzenia organu w każdej dotyczącej ww. materii byłby on uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji powołując się na okoliczność, że ocena czy wydatek może stanowić koszt podatkowy oraz czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego może być wyłącznie efektem przeprowadzonego postępowania dowodowego. Trzeba także w tym miejscu przypomnieć, że w sytuacji gdyby stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji był odmienny od rzeczywistego wnioskodawca nie mógłby skorzystać z funkcji ochronnej takiej interpretacji (art.14k-14n O.p.). Jeżeli natomiast stan faktyczny nie zostałby przedstawiony w sposób wyczerpujący organ zobligowany jest do wezwania wnioskodawcy o jego uzupełnienie (art.14h O.p.).

Odnotować również należy, że odnośnie oceny możliwości wydania indywidualnej interpretacji w zakresie art.10 ust.4 u.p.d.o.p. stanowisko Ministra Finansów nie jest jednolite o czym świadczą m.in. interpretacja z dnia 21 lutego 2008 r. Nr IBPB3/423-327/07/SD, z dnia 4 listopada 2010 r. Nr IPPB3/423-545/10-5/AG, z dnia 6 października 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-681/16-1/MM (wszystkie na : www.mofnet.gov.pl).

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu Skarżącej, że w sprawie doszło do wydania milczącej interpretacji w rozumieniu art.14o O.p. Organ interpretacyjny stosownie do art. 14d oraz art. 14o § 1 o.p. w związku z art. 286 § 2 p.p.s.a. po uchyleniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji uzyskuje bowiem ponownie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji (sporządzenia jej i podpisania), liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 2239/14, CBOSA).

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i po rozpoznaniu skargi w trybie art.188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 w zw. z art.200 p.p.s.a.