Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 458/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 2, art. 150 par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lipca 2022 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2022 r. nr 2401-IEW1.603.3.2021 UNP: 2401-22-018687 w przedmiocie odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. D. M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) w dniu 31 grudnia 2019 r. wydał decyzję nr [...], którą orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki M. Sp. z o.o. z siedzibą w K., solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zaległości.

Ze znajdującej się w aktach sprawy przesyłki zawierającej tę decyzję wynika, że organ przyjął, iż jej doręczenie nastąpiło w dniu 16 stycznia 2020 r. na podstawie art. 150 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.).

W związku z otrzymaniem upomnienia do uregulowania należności wynikających z ww. decyzji w wysokości 1.517.494,60 zł, skarżący zwrócił się do NUS pismem z 8 kwietnia 2020 r. o wskazanie (cyt.) "czy została w tej sprawie wydana jakakolwiek decyzja", a jeśli tak, wniósł o przesłanie mu dokumentacji, bowiem nie dostał nigdy dokumentu, który mógłby zaskarżyć.

W odpowiedzi, pismem z 27 kwietnia 2020 r. NUS poinformował skarżącego, że upomnienie zostało wystosowane w związku z nieuregulowaniem zobowiązań wynikających z decyzji z 31 grudnia 2019 r. Wyjaśnił, że w tej decyzji organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki M. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zaległości, a decyzja ta została doręczona w trybie art. 150 § 1 pkt 1 o.p.

2.2. Pismem z 4 czerwca 2020 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ww. decyzji NUS z 31 grudnia 2019 r. W uzasadnieniu wniosku stwierdził, że nie brał udziału w postępowaniu, tj. nie mógł wnieść odwołania od tej decyzji, bowiem decyzja ta nie została mu doręczona. O jej wydaniu dowiedział się 11 maja 2020 r., kiedy doręczono mu pismo NUS z 27 kwietnia 2020 r., w którym poinformowano, że przedmiotowa decyzja została wydana. Skarżący wskazał, że - jak wynika z ww. pisma organu - w sprawie przyjęto, iż decyzja ta została doręczona w drodze tzw. fikcji doręczenia podkreślając, że najprawdopodobniej doszło do pomyłki, bądź na skutek błędu Poczty Polskiej, bądź też na skutek innych przyczyn od skarżącego niezależnych. Wskazał, że w miejscu jego zamieszkania stale ktoś przebywa i nie ma możliwości, by korespondencja nie została mu doręczona. Podkreślił, że w skrzynce pocztowej nie znajdowało się w tym czasie żadne awizo, które nie zostałoby zrealizowane poprzez odebranie przesyłki w placówce pocztowej. Stwierdził, że wszelka korespondencja z Urzędu Skarbowego była mu doręczana w sposób skuteczny, co świadczy w sposób niewątpliwy, że przesyłka, która obejmowała decyzję w sprawie, w której domaga się wznowienia, nie została mu doręczona, skutkiem czego nie mógł się od niej odwołać. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności skarżący uznał, że została spełniona przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

2.3. Decyzją z 5 sierpnia 2020 r. NUS odmówił wznowienia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący powziął wiedzę o wydaniu decyzji już w dniu 30 kwietnia 2014 r. w związku z doręczeniem mu tytułu wykonawczego, w treści którego widnieją wszystkie dane, które w tej mierze są niezbędne. Wobec tego, termin miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, o którym mowa w art. 240 § 2 pkt 1 o.p. nie został zachowany.

Jednak DIAS decyzją z 9 lutego 2021 r. uchylił w całości ww. decyzję NUS z 5 sierpnia 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że termin o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. został dochowany z uwagi na zawieszenie biegu terminów procesowych, które wynikało z nowelizacji - ustawą z 31 marca 2020 r. - ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 508, dalej ustawa COVID) oraz z ustawy z 14 maja 2020 r., o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875), a której to okoliczności nie uwzględnił organ pierwszej instancji.

2.4. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, wszczętego postanowieniem z 24 maja 2021 r. NUS wydał 27 sierpnia 2021 r. decyzję nr [...], odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 31 grudnia 2019 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu M. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu, w zakresie powoływanej przez skarżącego podstawy wznowienia, NUS wskazał, że nie zaistniały przesłanki w tej mierze. Postępowanie poprzedzające wydanie decyzji z 31 grudnia 2019 r. nie było dotknięte wadą, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Ponowne przeprowadzenie postępowania co do istoty sprawy nie jest zaś możliwe.

2.5. DIAS decyzją z 26 stycznia 2022 r., nr 2401-IEW1.603.3.2021 utrzymał w mocy decyzję NUS z 27 sierpnia 2021 r.

Odnosząc się do przesłanki wznowienia postępowania, którą skarżący wskazał, tj. że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym odnosząc się do skuteczności doręczenia decyzji z 31 grudnia 2019 r. DIAS zauważył, że zgodnie z art. 148 § 1 o.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Zauważył, że art. 149 o.p. przewiduje z kolei możliwość doręczenia pism - w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania - za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi.

Zaznaczył, że zgodnie natomiast z art. 150 o.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Dalej DIAS argumentował, że jak wynika z akt sprawy, decyzja NUS z 31 grudnia 2019 r. istotnie została doręczona skarżącemu w trybie tzw. fikcji doręczenia w dniu 16 stycznia 2020 r. (na podstawie art. 150 § 4 w związku z art. 150 § 1 pkt 1 o.p.). Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie znajdują się adnotacje potwierdzające prawidłowość tego doręczenia oraz zgodność z ww. wymogami ustanowionymi art. 150 o.p., tj. o dokonaniu: pierwszego awizo w dniu 2 stycznia 2020 r., powtórnego awizo w dniu 10 stycznia 2020 r., oraz o umieszczeniu w oddawczej skrzynce pocztowej informacji o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej Psary do dyspozycji adresata wraz z informacją o możliwości jego odbioru pod wskazanym adresem, a także o zwrocie 17 stycznia 2020 r. pisma do nadawcy z powodu jego niepodjęcia w terminie. Organ dodał, że daty potwierdzające ww. okoliczności potwierdzają też informacje zawarte na stronie internetowej Poczty Polskiej w zakładce "śledzenie przesyłek". Ponadto na kopercie zawierającej przedmiotową decyzję i potwierdzeniu odbioru widnieje adres skarżącego: S., ul. [...], [...] P., na jaki NUS kierował także wcześniejszą korespondencję, która została przez skarżącego odebrana za potwierdzeniem odbioru. W aktach sprawy nie ma informacji o zmianie adresu zamieszkania, czy adresu do doręczeń.

Okoliczności te pozwalają, zdaniem DIAS, na stwierdzenie, że przesyłka została prawidłowo skierowana na dotychczasowy adres, znany organowi oraz skutecznie doręczona (uznana za doręczoną) pod tym adresem z upływem 16 stycznia 2020 r.

Organ podzielił pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym, w rozumieniu art. 194 § 2 o.p., co oznacza, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (wyrok NSA z 25 listopada 2020 r., I GSK 812/17). Takie same cechy należy przypisać adnotacjom urzędowym sporządzanym przez pracowników operatora pocztowego dotyczącym awizowania przesyłki i daty dokonania tej czynności.

Dalej organ wskazał, że skarżący nie uprawdopodobnił swojego twierdzenia, iż nie otrzymał zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, o którym mowa w art. 150 § o.p., ani powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru pisma, o którym mowa w przepisie art. 150 § 3 o.p.

Skoro zatem adnotacje pracowników operatora pocztowego, umieszczone na przesyłce, korzystają z domniemania prawdziwości, a skarżący w rozpoznawanej sprawie nie podważył ich wiarygodności, to brak jest podstaw do żądania od NUS przeprowadzenia dowodów na okoliczność np. zachowania należytej staranności przez operatora pocztowego, zarówno w próbie doręczenia decyzji o odpowiedzialności za zaległości spółki, jak i przy dokonywaniu awizowania przesyłki zawierającej tę decyzję.

Zdaniem DIAS, prawidłowości doręczenia decyzji z 31 grudnia 2019 r. w trybie art. 150 § 4 w związku z art. 150 § 1 pkt 1 o.p., w wystarczający sposób dowodzą adnotacje umiejscowione na kopercie, w której była przesyłana decyzja oraz na potwierdzeniu jej odbioru. Spełniają one przesłanki przewidziane ww. przepisami. W tej sytuacji, wobec niepopartego przez skarżącego - w sposób mogący skutecznie podważyć ich wiarygodność - oświadczenia o braku zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, ani powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru pisma, o którym mowa w art 150 § 3 o.p., nie sposób przyjąć, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie są tylko z tego powodu niekompletne, stan faktyczny sprawy wymagał wyjaśnienia czy zebrania dodatkowego materiału dowodowego, a organ pierwszej instancji naruszył wskazane w odwołaniu zasady procedowania, nie podejmując żądanych przez skarżącego czynności, czy nie gromadząc żądanych dokumentów.

Z tych powodów DIAS za niezasadne uznał zarzuty skarżącego dotyczące braku w aktach sprawy raportu doręczenia przesyłki wskazującego daty i godziny zdarzeń, zawierającego wskazane przez skarżącego informacje, a także zaniechania złożenia przez organ pierwszej instancji reklamacji na niewykonanie lub nienależyte wykonanie usługi pocztowej - zwłaszcza, że dokumentacja sprawy nie budziła wątpliwości pod względem zgodności z prawem ww. usługi pocztowej, a tym samym nie powodowała zasadności wystąpienia z taką reklamacją jedynie dlatego, że podmiotem uprawnionym do wystąpienia z taką reklamacją był organ podatkowy.

W tym miejscu DIAS wyjaśnił, że definicja usługi pocztowej została uregulowana w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe ( t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1041, ze zm. – dalej: u.p.p.). Usługę pocztową stanowi, wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym, zarobkowe: 1) realizowane łącznie lub rozdzielnie przyjmowanie, sortowanie, doręczanie przesyłek pocztowych oraz druków bezadresowych; 2) przemieszczanie przesyłek pocztowych oraz druków bezadresowych, jeżeli jest wykonywane łącznie z przynajmniej jedną spośród czynności, o których mowa w pkt 1; 3) przesyłanie przesyłek pocztowych przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, jeżeli na etapie przyjmowania, przemieszczania lub doręczania przekazu informacyjnego przyjmują one fizyczną formę przesyłki listowej; 4) prowadzenie punktów wymiany umożliwiających przyjmowanie i wymianę korespondencji między podmiotami korzystającymi z obsługi tych punktów; 5) realizowanie przekazów pocztowych. Art. 92 u.p.p. dotyczy jedynie prawa do wniesienia reklamacji w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej na podstawie umów o świadczenie usług pocztowych zawieranych między nadawcami a operatorami pocztowymi. DIAS zaznaczył, że biorąc jednak pod uwagę, iż reklamacja polega na zgłoszeniu operatorowi pocztowemu niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego usługi pocztowej, w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do złożenia reklamacji przez organ podatkowy, bowiem usługa pocztowa została prawidłowo wykonana, co potwierdzają adnotacje na zwróconej przesyłce, oraz wydruk ze strony Poczty Polskiej "Śledzenie przesyłek" przedstawiający drogę pokonaną przez przesyłkę od dnia nadania do dnia zwrotu do nadawcy.

DIAS zauważył też, że przytaczane w odwołaniu tezy orzeczeń sądów mające uzasadniać poglądy skarżącego kwestionujące prawidłowość decyzji NUS dotyczą m.in. sytuacji, w których sądy wypowiadały się o: zasadności weryfikowania twierdzenia o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej przez właściwy organ w ramach przesłanki wznowienia postępowania (str. 3 i str. 8 odwołania), konieczności ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy (str. 5 odwołania), zasadności uzupełnienia materiału dowodowego aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy, zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wadliwości przerzucania obowiązku wyjaśnienia sprawy na stronę (str. 6 odwołania), czy wadliwości domniemywania okoliczności faktycznej, nieustalonej w postępowaniu administracyjnym (str. 7 odwołania). DIAS stwierdził, że nie kwestionując zasadności zaprezentowanych wyżej tez wynikających z orzeczeń sądów w niniejszej sprawie, jej okoliczności dotyczące doręczenia decyzji z 31 grudnia 2019 r. zostały ustalone w postępowaniu i udowodnione w sposób wystarczający dla przyjęcia prawidłowości tego doręczenia, a materiał dowodowy w tym zakresie jest pełny i niebudzący wątpliwości. Natomiast prawem skarżącego jest kwestionowanie doręczenia mu przesyłki zawierającej decyzję. We wniosku o wznowienie postępowania na poparcie tego twierdzenia przytacza jedynie okoliczność, że w miejscu jego zamieszkania stale ktoś przebywa i nie ma możliwości, by korespondencja nie została mu doręczona, nadto w skrzynce pocztowej nie znajdowało się w tym czasie żadne awizo, które nie zostałoby zrealizowane poprzez odebranie przesyłki w placówce pocztowej. Jednakże wobec dowodów potwierdzających prawidłowe doręczenie decyzji, nie powoduje to ich podważenia.

Niezależnie od tego DIAS zauważył, że z wyjaśnień skarżącego nie wynika, aby próbował on inicjować postępowanie reklamacyjne lub w inny sposób wyjaśnić na poczcie okoliczności niepozostawienia przez listonosza zawiadomień o awizowaniu przesyłki. Po otrzymaniu pisma z 27 kwietnia 2020 r. w którym NUS poinformował go, że upomnienie zostało wystosowane w związku z nieuregulowaniem zobowiązań wynikających z decyzji z 31 grudnia 2019 r., skarżący miał możliwość wglądu do akt i sprawdzenia poprawności doręczenia przedmiotowej decyzji, sprawdzenia numeru nadawczego awizowanej przesyłki, z czego jednak nie skorzystał przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania. Przeglądanie akt sprawy nastąpiło, już w toku postępowania wznowieniowego, tj. w dniu 8 lipca 2021 r.

Reasumując DIAS wskazał, że przedstawione okoliczności w sposób dostateczny dowodzą, iż nie wystąpiła podstawa wznowienia opisana w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., gdyż skarżący nie dowiódł, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu i pozbawiono go możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym.

Dodał, że uchylenie decyzji ostatecznej z 31 grudnia 2019 r. po wznowieniu przez NUS, tylko na podstawie twierdzenia, że zawiadomień o awizo nie pozostawiano w skrzynce pocztowej - przy jednoczesnym braku podstaw do podważenia tej okoliczności, gdyż jak wynika z adnotacji znajdujących się na zwróconej do Urzędu przesyłce, była ona dwukrotnie i prawidłowo awizowana - prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji doręczenia zastępczego. W każdej takiej sytuacji podatnik mógłby bowiem obalić domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizo poprzez zwykłe oświadczenie, że awizo to nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej.

Końcowo DIAS zauważył, że w toku postępowania wznowieniowego skarżący wniósł do organu pierwszej instancji - pismem z 9 lipca 2021 r. - o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w celu wykazania okoliczności, które dotyczą postępowania wymiarowego oraz postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Jednak okoliczności te wykraczają poza przedmiot postępowania z wniosku o wznowienie.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady kompletności materiału dowodowego oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez niezebranie przez organ zupełnego materiału dowodowego, a to zaniechanie przesłuchania skarżącego oraz oceny złożonych przez niego wyjaśnień, a także zaniechanie złożenia reklamacji w związku ze zleconą przez organ usługą pocztową dotyczącą nadania decyzji z 31 grudnia 2019 r., a także zaniechania wyjaśnienia doręczenia decyzji (m.in. przesłuchania osoby doręczyciela), podczas gdy czynności te były niezbędne dla wydania prawidłowej decyzji, gdyż skarżący nie miał możliwości samodzielnego złożenia reklamacji w związku ze zleconą przez organ usługą pocztową, a inna forma udowodnienia faktu negatywnego w postaci niedoręczenia skarżącemu przesyłki nie jest możliwa;

b) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.p. poprzez naruszenie zasady kompletności materiału dowodowego oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez niezebranie przez organ podatkowy zupełnego materiału dowodowego, w szczególności wobec powzięcia na skutek wniosku o wznowienie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej sporządzonego przez skarżącego z czerwca 2020 r. informacji o niedoręczeniu decyzji z 31 grudnia 2019 r. adresatowi wskutek niepozostawienia w oddawczej skrzynce pocztowej, czy też w drzwiach mieszkania zawiadomienia i w konsekwencji zaniechania jakichkolwiek dalszych czynności dowodowych, a to w postaci złożenia w trybie art. 92 ust. 1 u.p.p. reklamacji na niewykonanie lub nienależyte wykonanie usługi pocztowej, celem wyjaśnienia okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia, podczas gdy obowiązek zebrania materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym, w szczególności, gdy tylko jego działanie może doprowadzić do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie a skarżący wyraźnie wskazuje, że to właśnie działanie organu przyczyni się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

c) art. 150 § 1, § 2 i § 3 o.p. przez ich błędne zastosowanie w konsekwencji niepozostawienia przez doręczyciela ani zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, ani powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, co skutkowało brakiem możliwości powzięcia przez skarżącego informacji o próbie doręczenia mu przesyłki zawierającej decyzję z 31 grudnia 2019 r., a w konsekwencji pozbawienia strony możliwości działania i obrony jej praw bez jej winy, w tym pozbawienia strony prawa do odbioru korespondencji, prawa do rozpoczęcia biegu terminu na zaskarżenie decyzji w sytuacji, gdy brak zachowania przesłanek wskazanych w art. 150 § 1, § 2 i § 3 o.p. nie pozwala na zastosowanie fikcji prawnej wynikającej z treści wyżej przywołanego artykułu, tzw. fikcji doręczenia, która doprowadziła do wydania decyzji organu podatkowego bez wiedzy skarżącego, pozbawiając go możliwości zaskarżenia decyzji;

d) art. 150 § 4 o.p. przez nieuprawnione przyjęcie fikcji prawnej doręczenia pisma z upływem 14 dnia od rzekomego pozostawienia pierwszego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej podczas, gdy w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego wykonanie takich czynności jak nadanie przesyłki zawierającej decyzję z 31 grudnia 2019 r., wprowadzenie przesyłki do księgi oddawczej, utworzenie przesyłki w placówce oddawczej (dokument oddawczy), zatwierdzenia przesyłki przez listonosza, wydanie przesyłki doręczycielowi, awizo (zawiadomienie o próbie doręczenia), wpisie przesyłki do księgi wydanych przesyłek, ponownego awiza (zawiadomienia powtórnego), decyzji o zwrocie przesyłki adresatowi, a w konsekwencji pozbawienie strony możliwości działania i obrony praw bez jej winy, zwłaszcza, że możliwość złożenia reklamacji pocztowej oraz wyjaśnienia okoliczności niepozostawienia zawiadomienia oraz powtórnego zawiadomienia o próbie doręczenia przesyłki posiada wyłącznie jej nadawca - organ podatkowy;

e) art. 194 § 2 o.p. w zw. z art. 2a o.p. przez twierdzenie, że adnotacje dokonywane przez pracowników operatora pocztowego dotyczące awizowania przesyłki i daty dokonania tej czynności mają charakter dokumentu urzędowego, podczas gdy twierdzenie takie zostało oparte na podstawie nieuprawnionego wnioskowania per analogiam, biorąc pod uwagę, iż dokumentem urzędowym jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, a nie adnotacja na kopercie, jednakże czynności te nie wykazują wystarczającego podobieństwa dla zastosowania takiej wykładni, w wyniku której dochodzi do naruszenia praw skarżącego, zaś adnotacje nie są czynione w formie przewidzianej prawem;

f) art. 240 § 1 o.p. w zw. z art. 243 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez odmowę wznowienia postępowania oraz naruszenie zasady kompletności materiału dowodowego oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez niezebranie przez organ zupełnego materiału dowodowego, przejawiającej się w niepodjęciu żadnych czynności polegających na zweryfikowaniu twierdzeń skarżącego co do nieprawidłowości doręczenia mu decyzji z 31 grudnia 2019 r. na które wskazywał skarżący, a to złożenia reklamacji w związku ze zleconą przez organ usługą pocztową dotyczącą nadania decyzji z 31 grudnia 2019 r., w konsekwencji przyjęcia, że strona nie wykazała swojego zawinienia w sytuacji, gdy skarżącemu nie można przypisać winy w niezłożeniu reklamacji pocztowej (bowiem nie znał numeru nadawczego przesyłki, a nadto nie posiadał takiego uprawnienia w oparciu o przepis art. 92 u.p.p.), a zlecenie wyżej wskazanej czynność było konieczne do zbadania, czy w niniejszej sprawie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Zawiadomiony przez Sąd o złożonym przez skarżącego wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. nie sprzeciwił się temu wnioskowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się skuteczna o tyle, że doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednakże nastąpiło to głównie na skutek okoliczności w niej nie podniesionych, lecz uwzględnionych przez Sąd z urzędu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania).

5. Przed przystąpieniem do oceny stanowisk stron w przedmiocie weryfikacji prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji NUS z 31 grudnia 2019 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, Sąd stwierdza, że prawidłowość doręczenia decyzji ostatecznej może być weryfikowana w ramach przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (por. uzasadnienia wyroków NSA z: 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/08; 7 lipca 2016 r., II FSK 1887/14; 24 marca 2015 r., II FSK 868/13; 27 stycznia 2012 r., II FSK 1221/11; 3 czerwca 2011 r., II OSK 946/10; 27 stycznia 2012 r., II FSK 1434/10). Stanowiska organu i skarżącego są w tej mierze zgodne i prawidłowe.

6. Jak zasygnalizowano, centralną i sporną kwestią w tej sprawie jest prawidłowość, a co za tym idzie prawna skuteczność doręczenia skarżącemu decyzji z 31 grudnia 2019 r. orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką na kwotę (łącznie z odsetkami) 1.498.738 zł.

DIAS twierdzi, że decyzja z 31 grudnia 2019 r. została skutecznie doręczona skarżącemu w trybie art. 150 § 1 i § 4 o.p., a więc przy zastosowaniu fikcji prawnej doręczenia. Wskazuje, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 150 o.p. Wywodzi to ze znajdującej się w aktach sprawy przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję. Podnosi, że przesyłka ta wraz z poczynionymi na niej adnotacjami pracowników Poczty Polskiej ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 2 o.p. NUS nie uruchomił postępowania reklamacyjnego ponieważ operator pocztowy prawidłowo wykonał usługę pocztową.

Z kolei skarżący twierdzi, że nie otrzymał tj. doręczyciel nie pozostawił ani pierwszego, ani drugiego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej – wbrew znajdującym się na przesyłce adnotacjom doręczycieli. Adnotacje te mogły powstać na skutek błędu osoby, która doręczała korespondencję. Podnosi również, że adnotacje na przesyłce sporządzone przez pracowników operatora pocztowego nie mają walor dokumentu urzędowego, gdyż walor taki można przypisać jedynie potwierdzeniu odbioru przesyłki.

Sąd zauważa, że skarżący nie kwestionuje stanowiska organu, iż adnotacje pracowników operatora pocztowego na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami są prawidłowe, to jest spełniają wymogi określone w art. 150 § 1 i 2 o.p.

Sąd stwierdza jednak z urzędu, że adnotacje te nie w pełni są prawidłowe – co ma istotne znaczenie w sprawie. Otóż druk potwierdzenia odbioru w punkcie "3", dotyczącym powtórnego awizowania przesyłki w ramach trybu doręczenia przewidzianego w art. 150 o.p., nie został w ogóle uzupełniony. Co do powtórnego awizowania wypełniony jest zaś punkt "4" tego druku, który jednakże dotyczy innego zupełnie trybu doręczenia, to jest doręczenia przewidzianego w art. 150a o.p. (doręczenie na adres skrytki pocztowej).

Tożsamy problem, to jest ocena skuteczności doręczenia przesyłki z powodu analogicznego błędu w wypełnieniu przez pracowników operatora pocztowego potwierdzenia odbioru, był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 27 marca 2019 r., I FSK 479/17. Wyrażone tam stanowisko Sąd orzekający w tej sprawie w pełni aprobuje, opierając w znacznej mierze na motywach tego wyroku swoje dalsze wywody niniejszego uzasadnienia.

7.1. W myśl art. 150 § 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2).

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3).

W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Z kolei, jak stanowi art. 150a o.p., na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrzynki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe składa się w placówce pocztowej tego operatora. Przepisy art. 150 § 2-4 stosuje się odpowiednio, z tym że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru, umieszcza się w skrytce pocztowej adresata.

7.2. Przepis art. 150 o.p. umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym ustawą terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu.

Przewidziany w art. 150 o.p. zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w sposób określony w art. 148 o.p., ani też pośredniego doręczenia pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma – sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy (art. 149 o.p.).

Nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 o.p. pismo, w którym błędnie wpisano adres odbiorcy albo gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 o.p., czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2, czy upłynął 14-dniowy okres przechowywania przesyłki.

Dla uznania, że decyzja lub postanowienie zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 o.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa, pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać.

Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W tej kwestii zasadne jest zatem stanowisko DIAS, zaś nietrafne jest twierdzenie skarżącego, iż adnotacje sporządzone przez pracowników operatora pocztowego nie mają waloru dokumentu urzędowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się bowiem, że wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami, mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (por. wyroki NSA z: 8 grudnia 2011 r. I FSK 11/11; 7 maja 2015 r., I FSK 608/14; 15 marca 2022 r., II FSK 1790/19; 10 lutego 2022 r., I FSK 2560/21). Zwrotne potwierdzenie odbioru korzysta zatem z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Jednocześnie należy zastrzec, że domniemanie to może zostać obalone, gdy adresat udowodni, iż mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że w sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1 i 2 o.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyroki NSA z: 8 grudnia 2011 r., I FSK 11/11; 2 grudnia 2012 r., I FSK 123/11; 3 marca 2021 r., I FSK 204/20).

7.3. Przepisy przewidujące doręczenie zastępcze pism procesowych obowiązują w wielu różnych krajach. W Polsce zawarte są w każdej ustawie procesowej. Są one potrzebne i niezbędne dla sprawnego przeprowadzenia każdego postępowania. Unormowania te były przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Należy tu przykładowo wskazać na wyrok z 15 października 2002 r., SK 6/02 (OTK-A 2002, Nr 5, poz. 65), czy wyrok z 17 września 2002 r., SK 35/01 (OTK-A 2002, Nr 5, poz. 60). Wprawdzie te orzeczenia zapadły na gruncie procedury cywilnej, jednakże regulacje prawne są obecnie niemal tożsame. Należy podkreślić, że w wyrokach tych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wszędzie, gdzie w systemie prawnym przewiduje się instytucje doręczania zastępczego, a jest ona powszechnie znana na świecie jako konieczna i pożyteczna instytucja państwa prawa, w zakresie stosowania tego mechanizmu sądy i organy administracji publicznej wykazywać muszą daleko posuniętą ostrożność.

Na gruncie Ordynacji podatkowej oznacza to ścisłe przestrzeganie obowiązujących unormowań. Wszelkie czynności doręczyciela powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., I GSK 1032/12).

Należy podkreślić, że z uwagi na doniosłe skutki procesowe, jakie wiążą się dla stron postępowania z zastosowaniem omawianego trybu doręczeń przesyłek pochodzących od organów, szczególnie rygorystycznie należy przestrzegać procedury uregulowanej w art. 150 o.p. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że ustanowiony w art. 150 o.p. tryb fikcji prawnej doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 o.p., a zatem przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., II FSK 186/18).

Dla uznania, że decyzja albo postanowienie zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 o.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa, pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i – co trzeba podkreślić - miejscu, gdzie może je odebrać (postanowienie NSA z 28 marca 2022 r., I FZ 12/22).

7.4. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że w jej aktach znajduje się przesyłka o numerze nadania [...] zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 31 grudnia 2019 r. (karta 48 akt administracyjnych).

Na kopercie umieszczona jest adnotacja o awizowaniu przesyłki po raz pierwszy ("I Awizo") w dniu 2 stycznia 2020 r., opatrzona nieczytelnym podpisem (parafką) doręczającego.

Druk potwierdzenia odbioru uzupełniony został w punkcie "2" i wynika z niego, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki w sposób wskazany w punkcie 1 (adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy) pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej P. w dniu "02/01/20", zawiadomienie o pozostawieniu pisma z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej.

Druk potwierdzenia odbioru w punkcie "3", czyli dotyczącym powtórnego awizowania przesyłki w ramach realizowanego trybu doręczenia na podstawie art. 150 o.p., nie został uzupełniony.

Natomiast w punkcie "4", który dotyczy odrębnego trybu doręczania - opisanego w art. 150a o.p. (na adres skrytki pocztowej) wskazano: "II Av 10 01 2020 r." - jako datę powtórnego awizowania, a obok znajduje się nieczytelny podpis (parafka).

7.5. Wobec powyższego, Sąd stwierdza, że nie została zastosowana przez operatora pocztowego, w sposób rzetelny, bez miejsca na wątpliwości, procedura dotycząca trybu doręczenia, o którym mowa w art. 150 o.p. To powoduje, że bez wyjaśnienia tychże wątpliwości, nie można mówić o spełnieniu warunków określonych w art. 150 o.p. uzasadniających przyjęcie doręczenia w tym trybie.

Stanowisko takie jest rezultatem uwzględnienia tego, że:

1) potwierdzenie odbioru przesyłki nr [...] zostało wypełnione w sposób niejednoznaczny, tj. nie wskazuje w punkcie "3" daty powtórnego awizowania przedmiotowej przesyłki, doręczanej w trybie określonym w punkcie "2" formularza (druku) tego potwierdzenia (art. 150 o.p.), a sugeruje zastosowanie w tej sprawie trybu określonego w art. 150a o.p.

2) Skoro – jak wyżej wskazano – adnotacje na zwróconej przesyłce pocztowej mają walor dokumentu urzędowego, stanowiąc dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, to w niniejszym przypadku z tegoż dokumentu urzędowego wynika, że drugie awizo zostało pozostawione w skrytce pocztowej, a nie pod adresem odbiorcy w oddawczej skrzynce pocztowej. Ściśle rzecz biorąc, organy nie przedstawiły dowodu na pozostawienie powtórnego awiza pod adresem skarżącego.

3) Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, w odwołaniu od decyzji o odmowie wznowienia postępowania, a następnie w skardze kwestionował prawidłowość doręczenia spornej przesyłki, podnosząc w szczególności argumentację wskazującą na brak zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej – o której stanowi art. 150 § 2 i § 3, a nie art. 150a o.p.

4) NUS - mimo zastrzeżeń skarżącego w powyższym zakresie - nie przeprowadził, jako nadawca przesyłki, postępowania reklamacyjnego odnośnie do prawidłowego jej doręczenia, ani nie stwierdził potrzeby zrzeczenia się na rzecz skarżącego prawa dochodzenia roszczeń na podstawie art. 92 ust. 1 u.p.p., zaś DIAS zaaprobował to stanowisko organu I instancji; zgodnie z tym przepisem skarżący (jak zasadnie argumentuje) nie był uprawniony do zainicjowania postępowania reklamacyjnego.

5) Ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie przeprowadziły jakichkolwiek czynności dowodowych, które mogłyby wyjaśnić wskazaną niejasność wynikającą z druku potwierdzenia odbioru spornej przesyłki, związaną z zastosowanym trybem doręczenia, a wręcz (bezzasadnie) stwierdziły, że w analizowanym przypadku operator pocztowy w pełni poprawnie wykonał usługę pocztową,

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 11 czerwca 2014 r., II GZ 278/14 wyraził pogląd, znakomicie odnoszący się do realiów sprawy niniejszej: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd - wobec zasygnalizowanego przez skarżącą niezawiadomienia jej o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej - powinien był tę okoliczność wyjaśnić, składając u operatora pocztowego reklamację. Strona nie miała bowiem prawnej możliwości podważenia skuteczności doręczenia przesyłki. Podniesienie tej okoliczności w sprzeciwie powinno zatem skutkować wyjaśnieniem kwestii doręczenia przedmiotowego wezwania przez Sąd I instancji."

Na gruncie tej sprawy NUS, wobec nieprawidłowego wypełnienia formularza potwierdzenia odbioru przesyłki oraz jednocześnie twierdzeń skarżącego, że nie pozostawiono w jego skrzynce pocztowej druku awiza, powinien był uruchomić postępowanie reklamacyjne i te okoliczności wyjaśnić. Czynności organu mogły bowiem w prosty sposób doprowadzić do ustalenia:

- czy pierwszego i drugiego awiza miała dokonywać ta sama osoba, czy dwóch różnych pracowników operatora pocztowego (na formularzu widnieją jedynie parafy i można się jedynie domyślać, że raczej były to dwie osoby);

- w dalszej kolejności, gdzie ostatecznie zostało pozostawione drugie awizo, czy w oddawczej skrzynce pocztowej, czy może – jak wskazuje literalnie adnotacja na potwierdzeniu odbioru – w skrytce pocztowej adresata, o której mowa w art. 150a o.p., a więc w zupełnie innym miejscu, aniżeli posesja skarżącego (na kopercie nie ma adnotacji o drugim awizie). Z akt sprawy musi jednoznacznie wynikać, gdzie zawiadomienie o nadejściu przesyłki (awizo) zostało umieszczone. Brak pewności co do tego miejsca wyklucza możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., II FSK 1500/14; wyrok WSA w Gdańsku z 9 lipca 2020 r., III SA/Gd 354/20),

- czy osoba albo osoby doręczyciela realizowały doręczenia, których prawidłowość (skuteczność) nie była w innych przypadkach kwestionowana, względnie były to incydenty, czy też przeciwnie: doręczenia realizowane przez tę osobę albo te osoby były kwestionowane nagminnie, czy to przez nadawców, czy adresatów.

Nie wykluczone, że ustalenie już tych danych mogło rzucić nowe światło na stwierdzoną wadliwość wypełnienia druku formularza, czy twierdzeń skarżącego o braku pozostawienia awiza w jego skrzynce pocztowej. Ewentualnie, ustalone okoliczności mogły potwierdzić prawidłowość zrealizowanego doręczenia wykazując, że umieszczenie adnotacji sugerującej zastosowanie w odniesieniu do drugiego awiza trybu określonego w art. 150a o.p. było czystą pomyłką.

Jak już wyżej wskazano, w orzecznictwie utorowane jest stanowisko, że jeśli adnotacje na zwróconej przesyłce nie spełniają ściśle wymogów określonych w art. 150 o.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości. Może to nastąpić np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2011 r., I FSK 123/11; postanowienie NSA z 28 marca 2022 r., I FZ 12/22; wyrok NSA z 13 stycznia 2011 r., I FSK 215/10; wyrok NSA z 16 kwietnia 2008 r., I FSK 599/07; wyrok NSA z 10 września 2015 r., II FSK 2198/14).

Należy podkreślić, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., II FSK 2087/14; postanowienie NSA z 28 marca 2022 r., I FZ 12/22).

8. Te wszystkie powody wskazują na zasadność sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 150 § 3 i § 4 o.p. oraz art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.p. DIAS dokonał bowiem wadliwej kontroli legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, w szczególności w kontekście zaniechania przeprowadzenia w sposób rzetelny postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z doręczeniem przesyłki zawierającej decyzję NUS z 31 grudnia 2019 r., co z kolei skutkowało przedwczesnym uznaniem tejże decyzji za doręczoną w trybie art. 150 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

9. W postępowaniu ponownym należy przeprowadzić dodatkowe czynności dowodowe, o których była powyżej już mowa.

Sąd podkreśla, że w motywowanym wyroku nie stwierdził nieskuteczności doręczenia skarżącemu w trybie art. 150 o.p. przesyłki zawierającej decyzję NUS z 31 grudnia 2019 r. Sąd stwierdził tylko brak należytego wyjaśnienia wątpliwości w zakresie pozostawienia drugiego zawiadomienia (awiza), o którym mowa w art. 150 § 3 o.p. Zatem zagadnienie skuteczności spornego doręczenia pozostaje otwarte a ocena tej czynności zależy od wyników postępowania wyjaśniającego, które organ powinien w tej mierze przeprowadzić.

Przy czym, wniesienie reklamacji na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.p. aktualnie jest już niemożliwe, ponieważ art. 90 ust. 3 u.p.p. stanowi, że reklamacja może zostać wniesiona nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia nadania przesyłki pocztowej. Organ powinien zatem wykorzystać ogólne instrumenty dowodowe przewidziane w Ordynacji podatkowej.

Jak już wskazano, w pierwszym rzędzie należy ustalić, kto konkretnie miał dokonywać pierwszego i drugiego awizowania przesyłki. Czy w obu przypadkach miała to być ta sama osoba, czy było to dwóch różnych pracowników operatora pocztowego. W dalszej kolejności, dysponując personaliami osoby doręczyciela należy ustalić, w którym miejscu ostatecznie zostało pozostawione drugie awizo: czy w oddawczej skrzynce pocztowej, czy może – jak wskazuje literalnie adnotacja na potwierdzeniu odbioru – w skrytce pocztowej adresata, o której mowa w art. 150a o.p., a więc w zupełnie innym miejscu, aniżeli posesja skarżącego (na kopercie nie ma adnotacji o drugim awizie). Zasadne wydaje się też pozyskanie danych od placówki pocztowej, czy ustalony doręczyciel realizował doręczenia, których prawidłowość (skuteczność) była w innych przypadkach kwestionowana, a jeśli tak, to z jaką częstotliwością, z jakich powodów, a przede wszystkim z jakim rezultatem (czy skargi były zasadne), a ponadto, czy były to incydenty, czy też przeciwnie doręczenia realizowane przez tę osobę były kwestionowane często (przez nadawców lub adresatów). Oczywiście, w zależności od poczynionych ustaleń organ może podjąć także inne czynności dowodowe, które mogą być przydatne dla oceny stanowiska skarżącego o braku pozostawienia zawiadomień, o których mowa w art. 150 § 2 i § 3 o.p.

Na podstawie przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ stwierdzi czy sporne doręczenie było prawnie skuteczne. W razie stwierdzenia jego prawnej bezskuteczności nada temu ustaleniu odpowiednie znaczenie prawne, a zatem wyda stosowne rozstrzygnięcie, wskazując w jego uzasadnieniu jakich czynności należy w dalszej kolejności dokonać.

10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną na posiedzeniu niejawnym kwotę 200 zł złożył się tylko wpis, ponieważ skarżący działający osobiście, nie wykazał, że poniósł inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jego praw.