Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 489/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Protokolant specjalista - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi B. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 17.07.2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...].03.2010 r. określającą obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004 r.

Podatnik działający przez Pełnomocnika zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Następnie pismem z dnia 12.12.2013 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] .07.2013 r.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] .01.2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wznowił postępowanie w sprawie, które następnie postanowieniem nr [...] z dnia [...] .03.2014 r. zawieszono z urzędu.

W postępowaniu, które zawisło przed Dyrektorem Izby Celnej w [...] zaistniała bowiem przesłanka wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt IGSK 1785/14 oddalił skargę kasacyjną Podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Warszawie z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/WA 2152/13 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...].07.2013 r. przedmiocie opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r.

W związku z powyższym postanowieniem nr [...] z dnia [...].08.2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] podjął zawieszone postępowanie.

Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej w [...] odmówił uchylenia w całości swojej decyzji nr [...] z dnia [...] .07.2013 r. (decyzją z dnia [...] września 2016 r. [...] ).

Pismem z dnia [...] .10.2016 r. nadanym listem poleconym w dniu [...] .10.2016 r. , Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2016 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.

Uznając bezzasadność wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ II instancji przypomniał m.in., że jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania wskazano art. 240 & 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa oraz powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem podatnika "wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego uszczuplenia przez Stronę zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-kwiecień 2004 r. nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc styczeń-kwiecień 2004 r. Tym, samym Dyrektor Izby Celnej w [...] , w wyniku rozpatrzenia wniosku Strony o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] , w przedmiocie zobowiązań w opłacie paliwowej za miesiące styczeń-kwiecień 2004 r., jest zobowiązany stwierdzić, iż określone tą decyzją zobowiązania uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r., gdyż w odniesieniu do tych zobowiązań nie miało zastosowania ani wyłączenie przedawnienia ( na podstawie art. 70 § 8 o.p.) ani zawieszenie biegu terminu przedawnienia (na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). W rezultacie Dyrektor Izby Celnej w [...] powinien uchylić ostateczną decyzję z dnia [...] lipca 2013 r., [...] , oraz umorzyć postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązań w opłacie paliwowej za miesiące styczeń-kwiecień 2004 r."

W związku z tym organ odwoławczy podniósł, że w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym, o czym stanowi art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa.

Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 powołanej ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nadto, na mocy art. 70 & 8 przywołanej ustawy nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. upływał z dniem 31.12.2009 r.

Zbadano czy w sprawie wystąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Jak wynika z akt sprawy, wspólnikom [...] . pozostawione zostały zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe, co sprawiło, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu. Wspólnikami byli: [...] oraz [...] . Nadto prokurator Prokuratury Rejonowej [...] delegowany do Prokuratury Okręgowej w [...] w dniu [...] .03.2007 r. oraz w dniu 16.05.2008 r. wydał postanowienie przedstawieniu zarzutów oraz postanowienie o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów [...] i zarzucił mu popełnienie przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 54 § 1 w związku z art. 56 § 1, w związku z art. 62 § 4 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1, w związku z art. 37 § 1 pkt 5 ustawy Kodeks karny skarbowy. Zarzuty przedstawiono podejrzanemu za to, że w okresie od 1995 r. do czerwca 2006 r. działając w krótkich odstępach czasu w ramach zorganizowanej grupy przestępczej polecił pracownikom dokonywanie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu, a także sprzedaży paliw i gazu na podstawie przerobionych zalegalizowanych narzędzi pomiarowych w postaci dystrybutorów oleju napędowego, benzyny i gazu, co pozwoliło na uchylenie się od opodatkowania i nieujawnianie właściwych podstaw opodatkowania, a także składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych, narażając przez to na uszczuplenie należności Skarbu Państwa, m.in. z tytułu podatku akcyzowego.

Nadto prokurator w dniu 13.03.207 r. wydał postanowienie nr VI Ds. 135/06 o zmianie oraz uzupełnieniu postanowienia z dnia 25.06.2006 r. o przedstawieniu zarzutów [...] i zarzucił jej popełnienie przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 54 § 1 w związku z art. 62 § 4 i art. 6 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 5 ustawy Kodeks Karny Skarbowy.

Wobec [...] prokurator w dniu [...].03.2007 r. o przedstawieniu zarzutów i zarzucił Mu popełnienie przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 54 § 1 w związku z art. 56 § 1 w związku z art. 62 § 4 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 5 ustawy Kodeks karny skarbowy.

Zarzuty wobec [...] oraz [...] przedstawiono za to, że w okresie od 1995 r. do lipca 2004 r. działając w krótkich odstępach czasu w ramach zorganizowanej grupy uchylali się od opodatkowania i narażali przez to na uszczuplenie należności skarbu Państwa, m.in. z tytułu podatku akcyzowego w ten sposób, że polecali pracownikom dokonywanie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu, a także sprzedaży paliw i gazu na podstawie przerobionych zalegalizowanych narzędzi pomiarowych w postaci dystrybutorów oleju napędowego, benzyny i gazu, co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania i nieujawnianie właściwych podstaw opodatkowania.

Organ przypomina, że prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] w dniu 16.12.2011 r. wydał kolejne postanowienia nr VI Ds. 135/06 o zmianie oraz uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów wobec [...] , [...] oraz [...] . Wskazuje że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreśla, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem nie jakiegokolwiek, lecz określonego zobowiązania. Jak wynika z treści przedstawionych wyżej postanowień, sytuacja taka w sprawie wystąpiła, dotyczą one bowiem zobowiązań w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe 2004 r. objęte postępowaniem.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy ustalił, iż do dnia [...] .12.2009 r. nastąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem.

W związku z powyższym dowody zebrane w aktach sprawy uzasadniały stwierdzenie, że możliwe było prowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie.

Niezależnie od powyższego zauważono w ostatecznej decyzji organu odwoławczego, że Dyrektor Izby Celnej w [...] w dniu [...] .12.2008 r. sporządził wniosek skierowany do Sądu Rejonowego w [...] u o wpis w księdze wieczystej nr KW [...] hipoteki przymusowej kaucyjnej, a w dniu [...] .12.2008 r. sporządził wniosek o wpis w księdze wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej kaucyjnej. W dniu [...] .01.2009 r. Sąd Rejonowy w [...] dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości będzie własnością [...] Sp. z o.o. Wskazano też, że na mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ odwoławczy wskazuje, że decyzję wobec, której złożono wniosek o wznowienie wydano w dniu 17.07.2013 r., czyli przed ogłoszeniem obydwu powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

W wyniku zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] .07.2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/WA 2152/13 oddalił skargę Podatnika.

Sąd wskazał, że Skarżącą spółkę bezspornie obciążał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego od obrotu gazem sprzedawanym detalicznie w należącej do Spółki stacji paliw.

Sąd na wstępie rozważył, czy zasadnym jest stanowisko organu odwoławczego odnośnie braku zaistnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosownie do przepisu art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. dotyczącego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że mając na uwadze treść wskazanych przez organ odwoławczy prokuratorskich postanowień o postawieniu (względnie uzupełnieniu) zarzutów wobec byłych wspólników spółki jawnej [...] związek taki niewątpliwie istnieje. Wśród zarzucanych wspólnikom czynów stypizowanych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego, są również takie, które dotyczą

pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym wydanymi w niniejszej sprawie decyzjami, a okoliczność ta była również kluczowym elementem stanu faktycznego w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Na przeszkodzie zastosowania powyższego przepisu nie stoi, w ocenie Sądu, fakt, iż zarzuty przedstawiono osobom fizycznym, będącym wówczas wspólnikami spółki jawnej, zaś podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jest sama Spółka. Innymi słowy, przepis ten może znaleźć zastosowanie także w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia odnosi się do osób fizycznych zarządzających (kierujących) takim podmiotem i pozostaje w związku z niewykonaniem przez ten podmiot zobowiązań podatkowych.

Uwzględniając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego Sąd zauważył, że wydanie w stosunku do wspólników Skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów przesądza, iż zostali oni poinformowani przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, wobec czego Sąd stwierdził, że bieg terminu objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zaskarżona decyzja wydana i doręczona została przed upływem okresu ich przedawnienia.

W wyroku wskazano również, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją zostały zabezpieczone na wniosek Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 24 grudnia 2008 r. hipoteką kaucyjną wpisaną w księdze wieczystej prowadzonej przez właściwy sąd rejonowy dla nieruchomości Podatnika oraz że, zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zatem w ocenie Sądu z obu wskazanych wyżej powodów zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu w dniach jej wydania i doręczenia Skarżącej. Sąd wskazał również, że na rozprawie 17 czerwca 2014 r. Pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł o jej zbadanie konstytucyjności art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Odnośnie tego wniosku Sąd nie uznał za stosowne występowanie z tym problemem do Trybunału Konstytucyjnego, albowiem –"mając na względzie cyt. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznał, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku ich przedawnienia.

Odnośnie kwestii przedawnienia Sąd końcowo podkreślił, że Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał także, iż w stosunku do skarżącego (a konkretnie jego wspólników) wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań, co stanowiło podstawę do uznania, że kwestionowane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1785/14 oddalił skargę kasacyjną Podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt V SAWA 2152/13.

W ocenie NSA za niezasadny należało uznać wywód, iż w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, niepolegające na uszczupleniu opłaty paliwowej, sprowadzające się do uszczuplenia innych należności publicznoprawnych, w tym przypadku – podatku akcyzowego za ten sam okres, co badany w sprawie.

Sąd wyjaśnił, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, zaś wydawane decyzje kontrolne w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej z reguły opierają się na tych samych ustaleniach faktycznych. Opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Opłata paliwowa jest zatem w pewnym sensie następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru wielostopniowego procesu decyzyjnego (kaskadowego), w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Przyjęcie takiego podglądu w istocie powodowałoby, iż organy podatkowe nie miałyby możliwości skutecznego procedowania w przedmiocie opłaty paliwowej, w sytuacji niezakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy za paliwo. Stan taki mógłby powodować przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jeszcze zanim organ podatkowy w sposób prawnie skuteczny mógłby ją w ogóle określić (wymierzyć). Jest to tym istotniejsze, jeżeli zwróci się uwagę na w zasadzie tożsamy sposób uregulowania okresu oraz momentu rozpoczęcia biegu przedawnienia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, bowiem na mocy art. 370 ust. 3 370 ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, podobnie jak ma to miejsce w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa, obowiązek zapłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od koń ca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. W sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004 r. upływał 31 grudnia 2009 r.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa (w brzmieniu z 2004 r.) stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w prawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie w ustawie, iż do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 37q Ordynacji podatkowej ) pozwala na przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek pozostawienia byłym wspólnikom spółki "[...] " zarzutów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw z Kodeksu karnego skarbowego, związanych z pozaewidencyjną sprzedażą paliw (oleju napędowego, benzyny i gazu) w okresie objętym decyzjami określającymi podatek akcyzowy (I-IV 2004 r.).

W wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt 30/ 11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postępowania o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), w związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Trybunał wyjaśnił, że skutek zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w sytuacji, kiedy z chwilą upływu pięcioletniego okresu przedawnienia podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został przerwany w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W sprawie, wydanie w marcu 2007 r. w stosunku do wspólników skarżącej Spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów przesądza, iż zostali oni skutecznie poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu wskazanego w art. 70 & 1 Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji także obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r., został skutecznie zawieszony stosownie do art. 70 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęciu takiego stanowiska nie sprzeciwia się brzmienie przepisu art. 370 ust. 3 ustawy o autostradach płatnych. Ponadto należy podkreślić, że przedstawienie zarzutów stanowi jedną najpewniejszych form ziszczenia się przesłanki koniecznej dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd stwierdził, że pozbawiony uzasadnionych podstaw jest zarzut w ramach którego skarżący próbuje wykazać, że podważenie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 przez Trybunał konstytucyjny spowodowało wyeliminowanie tego przepisu z obrotu prawnego, wobec czego nie obowiązywał on w 2004 r. i nie mógł być stosowany w indywidualnych sprawach administracyjnych.

Z orzeczenia Trybunału należało zatem wywieść wniosek, że o ile strona z chwilą upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zostanie skutecznie poinformowana, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został przerwany w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, nie ma przeszkód, aby przepis ten mógł być stosowany, a w konsekwencji bieg terminu zawieszony.

Taka sytuacja miała miejsce w sprawie. NSA stwierdził nadto, że podstawę prawną rozstrzygnięcia Sądu I instancji stanowił art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, którego konstytucyjność była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11.

Na podstawie decyzji organu podatkowego I instancji jak i II instancji jak i orzeczeń WSA w Warszawie i NSA w sprawie podatku akcyzowego Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, co stosownie do zapisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym spowodowało konieczność uznania Spółki za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych podlegających opłacie paliwowej.

W ocenie organu II instancji biorąc powyższe pod uwagę przyjąć należy, że w sprawie bieg terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją opłaty paliwowej został skutecznie zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem, należy stwierdzić, że przesłanka określona w art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa nie miała zastosowania.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w prowadzonym postępowaniu, nie będąc związany zakresem żądania Podatnika co do przesłanki wznowienia postępowania, zobowiązany był do zbadania wszystkich przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4, 8, 9 i 11 ww. ustawy, w których wznowienie postępowania następuje jedynie na wniosek strony.

Ustalenia i wywody poczynione w tym zakresie doprowadziły organ odwoławczy do uznania iż żadna z przesłanek mogących skutkować wznowieniem postępowania w przedmiotowej sprawie nie zaistniała.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła [...] sp. z o.o. w [...] zarzucając jej:

- naruszenie przepisów art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 & 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawnie przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania w postaci wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] , na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Podnosząc powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono m. in., że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, stwierdzającym niekonstytucyjność art. 70 § 6 op. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Celnej w [...] – na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. – wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań w opłacie paliwowej za miesiące styczeń-kwiecień 2004 r. Zdaniem skarżącej stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia sią postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z przytocznym brzmieniem art. 240 & 1 pkt 8 o.p., podstawę wznowienia postępowania podatkowego stanowi sytuacja, w której Trybunał Konstytucyjny zakwestionował konstytucyjność przepisu, na podstawie którego uprzednio została wydana decyzja ostateczna. O dopuszczalności wznowienia postępowania przesądza zatem to, czy niekonstytucyjny w ocenie Trybunału Konstytucyjnego przepis stanowił podstawę wydania danej decyzji ostatecznej. Zdaniem Strony, przez pojęcie " przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja ostateczna" na gruncie analizowanego przepisu należy rozumieć każdy przepis, który miał wpływ na kształt rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, bez względu na to czy przepis taki został wyraźnie powołany w podstawie prawnej czy też w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Skoro w niniejszej sprawie bezsporną okolicznością faktyczną jest (co zostało wprost przyznane przez Dyrektora Izby Celnej w [...] w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), że sporne zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiące styczeń-kwiecień 2004 r. zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką przymusową, to nie może ulegać wątpliwości, że w odniesieniu do tych zobowiązań miał zastosowanie przepis art. 70 § 8 o.p. (będący kontynuacją przepisu art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., wymienionego w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12). Tym samym należy uznać, że przepis art. 70 § 8 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2003 r.) stanowił podstawę prawną ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2013r., nr [...] , a w konsekwencji decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny (w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 8 o.p.).

W ocenie skarżącej nie może być żadnych wątpliwości, iż przepis art. 70 § 8 o.p. powinien zostać pominięty przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy w trybie wznowienia postępowania. Tym samym Dyrektor Izby Celnej w [...] zobowiązany był przyjąć, że sporne zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiące styczeń – kwiecień 2004 r. ulegały przedawnieniu na zasadach ogólnych, tj. w terminie wynikającym z przepisów art. 70 § 1 o.p oraz art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 641 z późn. zm.), a więc z upływem 31 grudnia 2009 r., pomimo zabezpieczenia tych zobowiązań hipoteką przymusową. Tym samym błędne jest zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...] , jakoby w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłana wznowienia postepowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Poza tym do spornych zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej za miesiące styczeń – kwiecień 2004 r. nie miała zastosowania żadna inna przesłanka powodująca przerwanie, zawieszenie lub wyłączenie biegu terminu przedawnienia. W szczególności do zobowiązań tych nie miał zastosowania przepis art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.). Przepis ten stanowił we wskazanym brzmieniu iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postepowania karnego lub postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z dniem 1 września 2005 r. przepis ten został znowelizowany przez ustawodawcę. W wyniku tej nowelizacji nadano mu następujące brzmienie: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pomimo pierwotnego bardzo lakonicznego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1o.p., przepis ten w orzecznictwie sądowym od samego początku był interpretowany w sposób zbliżony do brzmienia nadanego temu przepisowi z dniem 1 września 2005 r.

Prezentowana powyżej wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) prowadzi do wniosku, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego może prowadzić wszczęcie wyłącznie takiego postępowania karnego skarbowego, w którym podejrzenie popełnienia czynu zabronionego dotyczy niewykonania przez podatnika dokładnie tego samego zobowiązania podatkowego. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty spornej opłaty paliwowej za miesiące styczeń-kwiecień 2004 r. mógłby w niniejszej sprawie powstać wyłącznie w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe polegające na niewykonaniu spornej opłaty paliwowej za miesiące styczeń-kwiecień 2004 r.

Natomiast wszczęcie wszelkich innych postępowań karnych skarbowych, których zakresem przedmiotowym objęte są inne należności podatkowe niż opłata paliwowa (choćby były one należne za ten sam okres) nie mogło mieć i nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia obowiązku zapłaty spornej opłaty paliwowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie przypomnieć jednak należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1785/14 oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt V SA/WA 2152/13 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] .07.2013 r. w przedmiocie opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. Zauważyć trzeba, że NSA wydał w/w wyrok już po ogłoszeniu obydwu powołanych wyżej orzeczeń. W wyroku tym odniósł się do kwestii powołanej we wniosku o wznowienie jako podstawa prawna wznowienia postępowania stwierdzając, że podstawę prawną rozstrzygnięcia Sądu I instancji stanowił art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, którego konstytucyjność była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. Akt P 30/11.

W ocenie NSA za niezasadny należało uznać wywód Skarżącej, iż w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, niepolegające na uszczupleniu opłaty paliwowej, a sprowadzające się do uszczuplenia innych należności publicznoprawnych tj. podatku akcyzowego za ten sam okres, co badany w sprawie.

NSA wskazał, że w sprawie, wydanie w marcu 2007 r. w stosunku do wspólników skarżącej Spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów przesądza, iż zostali oni skutecznie poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1Op. Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji także obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004., został skutecznie zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Op. Przyjęciu takiego stanowiska nie sprzeciwia się brzmienie przepisu art. 370 ust. 3 ustawy o autostradach płatnych. Mając zatem na względzie stanowisko NSA, którego nie sposób kwestionować Sąd podkreśla, że bieg terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowych, a decyzja wydana i doręczona została przed upływem okresu ich przedawnienia.

Nie ulega wątpliwości tut. sądu, iż NSA w w/w. wyroku uwzględnił stanowisko TK. Podniósł jednakże, iż wydanie w stosunku do wspólników spółki, postanowienia o przedstawieniu zarzutów przesądza, że zostali oni poinformowani przed upływem terminu wskazanego w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej o wszczęci postępowania o przestępstwo skarbowe, co oznacza że bieg terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony wobec treści art. 70 § 1 tejże ustawy, a zaskarżona decyzja wydana i doręczona przed upływem okresu przedawnienia tychże zobowiązań. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 podatkowej (w brzmieniu z 2004) stanowił, bowiem, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazanie w ustawie, iż do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 37 q Op) pozwala na przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek postawienia byłym wspólnikom spółki [...] zarzutów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw z Kodeksu karnego skarbowego, związanych z pozaewidencyjną sprzedażą paliw (oleju napędowego, benzyny i gazu) w okresie objętym decyzjami określającymi podatek akcyzowy.

Powyższe oznacza, że w sprawie nie ma zastosowania instytucja przewidziana w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Nie ulega poza tym wątpliwości, że prawomocne orzeczenie sądu wiąże zarówno organy (podatkowe) jak i sądy (art. 170 ppsa). Organy te muszą zatem brać pod uwagę treść takiego orzeczenia, a więc i konsekwencje prawne jakie z niego wynikają.

W zasadzie to samo odnosi się do tut. sądu. Wprawdzie wyrok zapadły w sprawie o sygn.. akt I GSK 1785/14 nie zapadł w tzw. składzie poszerzonym, jednakże sąd w składzie rozpoznającym skargę w sprawie niniejszej nie tylko uznaje autorytet NSA in abstracto ale podziela poglądy wyrażone przez ten sąd w sprawie o której mowa.

Powyższe oznacza, iż tut. sąd nie podziela zarzutu skarżącego naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z ar. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Organ ma więc rację wskazaując, że w sytuacji gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza bowiem stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sąd ponownie rozpoznający sprawę musi przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość. czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu.

Mając na względzie to wszystko o organ wyżej mowa sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.