Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 475/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, pkt 5 w zw. z ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par. 3, art. 99 ust. 12,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. z siedzibą w Irlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. z siedzibą w Irlandii kwotę 3617 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec spółki J. z siedzibą w I. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2010 r.

W wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość różnicy (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) do zwrotu na rachunek bankowy oraz wysokość kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za maj 2010 r.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "ustawa o VAT"), poprzez nieokreślenie kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji, ale nieprzewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT "kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego",

- art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie jego błędnej wykładni w zakresie uznania Spółki za zobowiązaną do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług budowlanych na rzecz A. S.A., jak również z tytułu dostaw towarów, do których to transakcji miał zastosowanie mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia".

Skarżąca wskazała, że w zaskarżonej decyzji przyjęto błędne założenie, że była zobowiązana rozliczyć podatek od towarów i usług z zastosowaniem stawki 22%. Podniosła, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym postępowaniem, podatnikiem z tytułu świadczenia usług przez podmiot zagraniczny był usługobiorca, na zasadzie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Warunkiem jego zastosowania było nierozliczenie podatku należnego przez świadczącego usługę, zaś bez znaczenia pozostawał fakt wykazania danej kwoty na fakturze. W niniejszej sprawie Skarżąca nie rozliczyła podatku należnego z tytułu świadczonych usług, a wystawione faktury z wykazaną w nich stawką podatku 22% zostały przez nią skorygowane jako błędne, gdyż podatek nie powinien być przez nią wykazany. Skarżąca jest w posiadaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez jej kontrahenta, który w niniejszej sprawie był obowiązany do rozliczenia podatku.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że mechanizm odwróconego obciążenia może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy spełniona jest zasada, zgodnie z którą nabywca usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Mechanizm odwróconego obciążenia został wprowadzony w celu uproszczenia rozliczeń podatkowych, bowiem co do zasady podatnikiem jest podmiot świadczący usługę. W przypadku zatem usług świadczonych przez podmioty niezarejestrowane dla celów VAT na terytorium Polski, musiałyby one dokonać zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby VAT w Polsce, w celu rozliczenia tego podatku. Stąd też przyjęcie konstrukcji, zgodnie z którą podatnikiem, a w zasadzie osobą zobowiązaną do rozliczenia podatku, co do zasady jest nabywca usługi, służy uproszczeniu rozliczenia podatku.

Organ II instancji wskazał, że w sprawie ustalono, że Skarżąca wystawiła dwie faktury VAT dla firmy A. S.A., z zastosowaniem 0% stawki podatku od towarów i usług, które dokumentowały sprzedaż usług budowlanych, a następnie w latach 2011 - 2012, wystawiała do nich faktury korygujące. Do skorygowanych faktur nie przedstawiono potwierdzeń ich otrzymania przez kontrahenta, zaś przedmiotem korekty było wyrażenie wartości zamiast w złotych to w walucie euro.

Ponadto ustalono, że Spółka wystawiła w okresie objętym postępowaniem osiem faktur VAT na rzecz A. S.A., tym razem jednak z pierwotnym zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług 22%, które dokumentowały dostawy materiałów budowalnych, które podobnie jak w wyżej opisanym przypadku w latach 2011 - 2012 uległy późniejszemu skorygowaniu do zera. Do faktur korygujących nie przedłożono w toku postępowania pierwszoinstancyjnego jakichkolwiek potwierdzeń odbioru.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka dopiero w 2012 r. zarejestrowała się w organie podatkowym z obowiązkiem wstecznym od dnia 1 sierpnia 2009 r. W dniu 24 stycznia 2014 r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za maj 2010 r. W następstwie przekazania A. S.A. faktur korygujących spółka ta wbrew intencji Skarżącej zwróciła je, dodatkowo informując, że przesłane korekty są bezzasadne i nie będą zaksięgowane.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka nie wykazała w złożonym rozliczeniu VAT-7 za maj 2010 r. podatku należnego zarówno z tytułu świadczonych usług budowlanych jak i dostaw materiałów budowlanych na rzecz A. S.A.

Organ II Instancji zauważył, że wystawienie faktury przez dostawcę z zastosowaniem trybu reverse charge polega na wystawieniu faktury bez stawki oraz kwoty podatku, z jednoczesnym umieszczeniem na fakturze adnotacji, że podatek rozlicza nabywca lub wskazaniem właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy przewidującego, że podatek rozlicza nabywca lub zawierającego na fakturze oznaczenie "odwrotne obciążenie". Odwrotne obciążenie powoduje zatem, że transakcja jest neutralna zarówno dla nabywcy jak i dla sprzedawcy. Brak jest także fizycznego przepływu płatności z tytułu VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik Spółki, treść zarówno faktur dokumentujących świadczenie usług budowlanych, czy też dostawy materiałów budowlanych na rzecz A. S.A. daje podstawy do sformułowania jednorodnego wniosku. Ponieważ w obu przypadkach Skarżąca miała otrzymać zapłatę w wartości brutto. Spółka A. nie miała podanej na fakturach żadnej informacji, że transakcje mają być rozliczone w formie reverse charge. Skarżąca wystawiając faktury VAT ze stawką 0% czy też 22 % w 2010 r. wybrała rozliczenie transakcji na zasadach ogólnych, rezygnując tym samym z zastosowania procedury reverse charge. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca poprzez swoje działanie zwolniła nabywcę – A. S.A. z obowiązku rozliczenia podatku należnego. Dopiero w latach 2011 – 2012, wystawiała faktury korygujące, zmieniając w obu przypadkach wartość z polskiego złotego na obcą walutę, dodatkowo na ośmiu fakturach pierwotnie wystawionych ze stawką 22% zmieniono stawkę na 0%. W ocenie organu II instancji, pomimo formalnego braku rejestracji Skarżąca zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług. Takie zachowanie, jak również późniejsze zarejestrowanie Spółki w Polsce oznaczają, że Skarżąca od chwili rozpoczęcia działalności zamierzała być czynnym podatnikiem podatku VAT, nie dopełniła jedynie formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych, wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że odpłatna sprzedaż przez Skarżącą na rzecz nabywcy – tj. A. S.A. ujęta na dziesięciu spornych fakturach nie mogła stanowić wystarczającej podstawy do przerzucenia ciężaru podatkowego na tego kontrahenta, chociażby z uwagi na brak jakiegokolwiek sygnału do zmiany klasycznego sposobu rozliczenia, przykładowo zapisów dotyczących reverse charge. Ponadto, również przyjęta stawka 0%, nie znajdowała odzwierciedlenia w charakterze dokonanych czynności – nie był to ani eksport, ani wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu w kwestii wadliwości decyzji, poprzez użycie w skarżonej decyzji sformułowania "kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego" zamiast "kwoty zobowiązania podatkowego" organ odwoławczy zaznaczył, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 21 § 3 O.p, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto osnowa skarżonej decyzji zawiera także art. 21 § 3a O.p., który stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na ich podstawie określono obowiązek Skarżącej do wpłaty kwoty stanowiącej zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pojęciem "kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego" posługuje się deklaracja VAT-7. W ocenie organu odwoławczego, daje to wystarczające podstawy do postawienia znaku równości pomiędzy kwotą wpłaty do urzędu skarbowego wskazaną w sentencji decyzji, a zobowiązaniem podatkowym.

W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu w zakresie uznania Spółki za zobowiązaną do rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki 22% z tytułu usług świadczonych przez Spółkę,

- art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez nieokreślenie kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji, ale nieprzewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT "kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego".

Skarżąca ponownie wskazała, że w zaskarżonej decyzji przyjęto błędne założenie, że z tytułu usług świadczonych przez Spółkę była ona zobowiązana rozliczyć podatek od towarów i usług z zastosowaniem stawki 22%. W ocenie Skarżącej, jako "podmiot zagraniczny", nie była ona zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług. Zgodnie bowiem z obowiązującym w okresie objętym postępowaniem art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT podatnikami z tytułu świadczenia usług przez podmioty zagraniczne byli podatnicy będący usługobiorcami takich usług, czyli do takich usług zastosowanie miał mechanizm odwrotnego obciążenia (reverse charge). Warunkiem zastosowania tego mechanizmu w roku 2010 było nierozliczenie podatku należnego przez podatnika świadczącego usługę albo dokonującego dostawy towarów.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że w niniejszym sporze organy podatkowe wysunęły wnioski idące jeszcze dalej, niż w toczącym się sporze dotyczącym rozliczeń niektórych miesięcy 2009 i 2010 r. W przedmiotowej sprawie uznały bowiem, że Spółka powinna rozliczyć VAT również w odniesieniu do tych usług, co do których pierwotnie w ogóle nie wykazała na wystawionych fakturach podatku.

Odnosząc się do dokonanej korekty faktur Skarżąca wyjaśniła, że korekta ta nastąpiła m.in. z uwagi na to, iż pierwotne faktury zostały błędnie wystawione, to jest z zastosowaniem stawki 22%, gdy tymczasem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT – podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku była A. S.A. Skarżąca nie powinna była zatem w ogóle wykazywać kwoty podatku na tych fakturach. Bezpodstawne jest więc twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółka usiłowała zmienić mechanizm rozliczenia wykorzystując korektę faktur. Wykazanie w korektach stawki 0% nie ma znaczenia i stanowi jedynie błąd formalny. Nie może to jednak wpływać na uznanie Spółki za podatnika.

Skarżąca zauważyła również, że z punktu widzenia uznania Spółki za podatnika z tytułu świadczenia usług na rzecz A. S.A., nie ma znaczenia, czy doszło do skutecznej korekty wystawionych przez nią faktur. Fakt nierozliczenia przez nią podatku powoduje, że nie mogła być uznana z tego tytułu (a więc w związku z wykonywanymi usługami) za podatnika VAT.

Zdaniem Skarżącej, pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych jest stanowisko organu dotyczące dwóch faktur dotyczących usług budowlanych, w których to fakturach Skarżąca nigdy nie wykazała VAT należnego. W konsekwencji zatem ani nie rozliczyła podatku z tytułu świadczonych usług budowanych, ani nie wykazała nawet podatku w wystawionych fakturach.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, w ocenie Skarżącej, nie była ona podatnikiem z tytułu usług świadczonych na rzecz A. S.A. Do tych usług zastosowanie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a więc do rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT zobowiązana była A. S.A.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot sporu dotyczy ustalenia, czy Skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz dostawy materiałów budowlanych na rzez A. S.A., dokumentowanych fakturami dotyczącymi maja 2010r., a wystawionymi ze stawką 22% lub 0%, bez wskazania na zastosowanie procedury reverse chargé (mechanizm odwrotnego obciążenia).

W pierwszej kolejności przypomnieć i zaakcentować należy zasadę, która

w roku 2010 obowiązywała w zakresie ustalenia podmiotu mającego status podatnika w razie świadczenia usług oraz dostawy towarów przez zagraniczny podmiot niezarejestrowany w Polsce na rzecz podatnika w Polsce. Otóż z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu wynikało, że podatnikiem z tytułu takiej transakcji jest usługobiorca lub nabywca. Tzw. odwrotne obciążenie stawało się wówczas regułą.

Jak stanowią bowiem przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

4) będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju;

5) nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju (...).

Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie mechanizmem reverse chargé następuje tylko tylko wtedy, gdy spełnione są następujące warunki:

- świadczenie usług/dostawa towarów ma miejsce na terytorium Polski,

- dostawcą jest podmiot zagraniczny niemający w Polsce siedziby,

- podatek należny nie został rozliczony przez dostawcę,

- nabywca ma siedzibę w Polsce i jest podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT,

Mechanizm odwrotnego obciążenia polega na tym, że sprzedawca/usługodawca od dostarczonego towaru/wykonanej usługi nie rozlicza należnego podatku VAT. Transakcja jest dokonywana w cenach netto. Podatek należny rozlicza kupujący towar. Podatek należny stanowi dla nabywcy jednocześnie podatek naliczony podlegający odliczeniu.

W ocenie Sądu, w przypadku transakcji, w których jedną ze stron jest podmiot zagraniczny, strony takiej transakcji powinny, w ramach koniecznych działań starannego kupca, podejmowanych w dobrej wierze, ustalić przede wszystkim, czy usługodawca/dostawca towarów jest podatnikiem nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania lub prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej. Ponadto strony powinny wyjaśnić sobie, czy usługobiorca/nabywca towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 (art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 3). Twierdząca odpowiedź na te pytania, nakazywała zastosowanie w sprawie mechanizmu stanowiącego wspomnianą regułę – mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Podkreślić należy, na co trafnie wskazywała Skarżąca, że odstępstwo od tego mechanizmu, czyli powrót do podstawowej zasady, że podatnikiem jest usługodawca/dostawca towarów, możliwe było tylko w razie "rozliczenia" podatku przez usługodawcę/dostawcę towarów.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 643/16 (dotyczącym rozliczeń Skarżącej za inny okres), że przez pojęcie "rozliczyć" nie można rozumieć wystawienia faktury, gdyż podstawowa różnica miedzy tymi pojęciami widoczna i oczywista staje się już na gruncie czysto semantycznej ich wykładni. Ponadto ta różnica (pomiędzy "rozliczyć podatek", a "wystawić fakturę") musi być zauważona w związku z obowiązującym przy interpretacji prawa zakazem wykładni synonimicznej. Jeśli więc prawodawca w tekście ustawy posługuje się dwoma różnymi pojęciami, to nie mogą one być uznane za treściowo tożsame.

W tym kontekście podkreślić trzeba, że Skarżąca niewątpliwie nie rozliczyła podatku, tzn. nie ujęła go w deklaracji, ani tym bardziej nie zapłaciła. Rozliczyć to właśnie "ująć w deklaracji".

Skoro takie rozliczenie przez Skarżącą jako usługodawcę/dostawce towarów nie miało miejsca, to zastosowanie znaleźć powinna wspomniana reguła obowiązująca przy nabywaniu przez krajowego podatnika towarów/usług od podatnika nieposiadającego siedziby, miejsca zamieszkania lub prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej. Wobec powyższego, jak prawidłowo oceniła Skarżąca, nie nabyła ona statusu podatnika w związku z transakcjami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania, zaś kwestia późniejszych korekt deklaracji nie ma prawnego znaczenia wobec jednoznacznego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia ta mogłaby mieć ewentualne znaczenie, gdyby przedmiotem zarzutu organów było samo wystawienie faktur, zaś podstawą decyzji był sankcyjny art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Niniejsze postępowanie nie obejmowało jednak skutków prawnych ewentualnie nieuprawnionego wystawienia przez Skarżącą faktur, z których jej kontrahent (spółka A. S.A.) odliczyła podatek naliczony.

Ponadto, w świetle przedstawionych przepisów nie ma znaczenia to, czy dostawca towarów/usługodawca jest zarejestrowanym podatnikiem polskiego VAT czy nie – jeżeli jest zarejestrowany dla potrzeb VAT, ale nie rozliczył podatku od danej dostawy, podatek i tak powinien być rozliczony przez nabywcę towarów/usługobiorcę. Z drugiej strony brak rejestracji nie przesądza o braku przymiotu podatnika. Przymiot ten ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od formalnego aktu rejestracji.

Odnosząc się z kolei do podnoszonego przez organ podatkowy argumentu dotyczącego stanu permanentnej niepewności prawnej, jaki pojawiłby się przy akceptacji stanowiska Skarżącej, zauważyć należy, że taka niepewność nie pojawiałaby się, gdyby każda strona transakcji, już od samego jej początku, starannie respektowała swoje obowiązki dotyczące ustalenia statusu prawnego drugiej strony. Odstąpienie przez usługobiorcę (tu – spółkę A. S.A.) od reguły revers chargé możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby ustalił, że jej kontrahent (tu – Skarżąca) rozliczył podatek. Można stwierdzić, że wobec braku takiego stanowczego i pewnego ustalenia tej okoliczności obowiązuje domniemanie odwrotnego obciążenia. Ponadto nie należy przedkładać argumentu natury praktycznej (unikanie stanu niepewności prawnej) nad argument polegający na odwołaniu się do literalnie jasnego brzmienia przepisu (art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT). Nie można zaaprobować stanowiska, że "koszt" wątpliwości prawnych, wynikających z nieprecyzyjnego skonstruowania tego przepisu, ponosić miałaby Skarżąca.

Powyższe stanowisko Sądu potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu (z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1917/13), na który powołała się Skarżąca. Wyrok ten został zresztą zaaprobowany przez NSA (wyrok z 3 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 637/14).

W konsekwencji Skarżąca mogłaby być uznana za podatnika z tytułu przedmiotowych transakcji tylko w razie jednoznacznego przesądzenia okoliczności faktycznej, że "rozliczyła" ona podatek w wyżej przedstawionym rozumieniu tego pojęcia.

Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p., poprzez nieokreślenie kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji, ale nieprzewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT "kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego", Sąd zauważa, że w istocie przepis art. 21 § 3 O.p. wyraźnie stanowi o określeniu w decyzji wysokości "zobowiązania podatkowego". W ocenie Sądu, zgodzić się należy, ze Skarżąca, że prawidłowo sformułowana sentencja decyzja winna określać wysokość zobowiązania, a nie wysokość kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Niemniej jednak na gruncie rozpoznawanej sprawy uchybienie to nie miało wpływu na jej wynik. Ponadto, jak słusznie wskazał organ podatkowy z podstawy prawnej wskazanej w decyzji organu I instancji jak i z jej uzasadnienia jednoznacznie wynika, że wskazana "kwota do wpłaty" stanowi właśnie wysokość zobowiązania za maj 2010 r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.