Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 415/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 74 art. 72 par. 2 pkt 1 art. 79 par. 2  art. 75 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi C.sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. Sp. z o.o. (dalej Skarżąca lub Spółka) złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. dwa wnioski. Jeden o zwrot nadpłaty w podatku VAT w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing oraz drugi wniosek o zaliczenie powstałej nadpłaty podatku na poczet zaległości w podatku VAT oraz wyjaśnienie do korekt deklaracji VAT za miesiąc luty, kwiecień, sierpień, grudzień 2007r. oraz grudzień 2010r. Przedmiotowymi wnioskami Spółka wystąpiła m.in. o zwrot nadpłaty za grudzień 2005r., luty 2006r., maj 2006r., czerwiec 2006r., lipiec 2006r., sierpień 2006r., październik 2006r., grudzień 2006r., styczeń 2007r., marzec 2007r., maj 2007r., czerwiec 2007r., lipiec 2007r., wrzesień 2007r., październik 2007r. i listopad 2007r. Wraz z ww. pismami Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe.

Jako podstawę prawną złożonych wniosków Spółka wskazała art. 74 pkt 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), jednocześnie powołując się na ww. wyrok TSUE dotyczący kwestii opodatkowania usług ubezpieczenia związanych z zawieranymi umowami leasingu, które refakturowane były przez leasingodawców na leasingobiorców.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (alej: NUS) postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., luty 2006r., maj 2006r., czerwiec 2006r., lipiec 2006r., sierpień 2006r., październik 2006r., grudzień 2006r., styczeń 2007r., marzec 2007r., maj 2007r., czerwiec 2007r., lipiec 2007r., wrzesień 2007r., październik 2007r. i listopad 2007r. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy, których dotyczy sprawa, określonego w art. 70 § 1 O.p., wygasło określone w art. 81 § 1 O.p. prawo do skorygowania deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005r. do listopada 2007r. Zdaniem organu prawo do skorygowania deklaracji podatkowych VAT-7 istnieje do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powodu wygaśnięcia prawa do skorygowania deklaracji VAT-7, organ uznał złożone przez Spółkę korekty deklaracji za bezskuteczne. W ocenie NUS powyższa okoliczność stanowiła również przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Na postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2013 r. Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS), w którym zarzuciła naruszenie: - - art. 165a § 1 O.p., przez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i stwierdzenie na podstawie tego przepisu, że zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania;

- art. 74 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że Spółka nie była uprawniona do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty za okres od grudnia 2005r. do listopada 2007r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, podczas gdy Spółka prawidłowo złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT powstałej bezpośrednio w wyniku wyroku ETS.

Spółka podkreśliła, iż na mocy obowiązujących przepisów prawa była uprawniona do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-224/11. Zdaniem Spółki NUS błędnie stwierdził, iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia Spółka utraciła zarówno prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, jak i towarzyszących wnioskowi wymaganych korekt VAT-7.

W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku zastosowanie znajduje, bowiem art. 80 § 1 O.p. zgodnie, z którym prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Zaś termin zwrotu nadpłaty określony został w art. 77 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 pkt 1 O.p.

Zatem skoro Spółka złożyła wniosek w 2013r., to jej prawo do uzyskania zwrotu nadpłaty podatku przedawnia się dopiero w 2018r. W opinii Spółki, NUS nieprawidłowo powołał się na 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Spółka podkreśliła, iż przepisy O.p. w zakresie nadpłaty w sposób jednoznaczny rozróżniają postępowanie inicjowane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od postępowania inicjowanego wnioskiem o zwrot nadpłaty (który ma miejsce w przedmiotowej sprawie). Zdaniem Spółki w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 79 § 2 O.p., który odnosi się wyłącznie do prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z wykładni literalnej art. 74 O.p. wynika, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE podlega zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Jednak tych korekt nie należy utożsamiać z korektami, o których mowa w art. 81 § 1 O.p.

Postanowieniem z [...] grudnia 2013r. DIS utrzymał w mocy postanowienie NUS.

DIS w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że postanowienie NUS jest prawidłowe pod względem podjętego rozstrzygnięcia, jednak w odniesieniu do wniosku Skarżącej za maj 2006r., czerwiec 2006r., lipiec 2006r., sierpień 2006r., październik 2006r., grudzień 2006r., marzec 2007r., maj 2007r., czerwiec 2007r., lipiec 2007r., wrzesień 2007r. i październik 2007r. winno być oparte na odmiennych podstawach materialno-prawnych. Z uwagi jednakże na charakter stwierdzonej wady oraz brak jej wpływu na sposób załatwienia sprawy, w kompetencjach organu odwoławczego mieści się jej konwalidowanie i nie zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia.

DIS wskazał, że zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia TSUE, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

W oparciu o art. 74 pkt 1 O.p. Spółka w dniu 11 marca 2013 r. wystąpiła o zwrot nadpłaty, składając jednocześnie korekty deklaracji VAT-7 m.in. za maj 2006r., czerwiec 2006r., lipiec 2006r., sierpień 2006r., październik 2006r., grudzień 2006r., marzec 2007r., maj 2007r., czerwiec 2007r., lipiec 2007r., wrzesień 2007r. i październik 2007r. W deklaracjach VAT-7 pierwotnych za ww. okresy Spółka wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W wyniku dwukrotnego korygowania przedmiotowych deklaracji, w tym również na skutek korekt złożonych wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, dochodziło do zmian wysokości deklarowanych uprzednio kwot podatku do zwrotu bezpośredniego. W korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 11 marca 2013 r. Spółka wykazała przy tym kwotę podatku do zwrotu w wysokości wyższej od kwoty wykazanej w korektach bezpośrednio je poprzedzających (tj. korektach złożonych 31 grudnia 2010 r.).

Skoro, zatem w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, których m.in. dotyczy zaskarżone postanowienie, oraz ich korektach Spółka wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a nie kwoty zobowiązania podatkowego (podatek do wpłaty), nie doszło do powstania nadpłaty.

W związku z powyższym żądanie Spółki zawarte we wniosku z dnia 11 marca 2013 r. dotyczące maja 2006r., czerwca 2006r., lipca 2006r., sierpnia 2006r., października 2006r., grudnia 2006r., marca 2007r., maja 2007r., czerwca 2007r., lipca 2007r., września 2007r. i października 2007r. nie mogło wszcząć postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty.

DIS oceniając prawidłowość zaskarżonego postanowienia w zakresie okresów grudzień 2005r., luty 2006r., styczeń 2007r. i listopad 2007r. wskazał, że z brzmienia art. 74 pkt 1 O.p. wynika, iż złożenie skutecznej korekty deklaracji jest jednym z obligatoryjnych elementów warunkujących rozpoznanie wniosku o zwrot nadpłaty.

Obowiązek złożenia korekty deklaracji w przypadku wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty wynika z istoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ukształtowanego na zasadach samowymiaru. Deklaracja podatkowa w przypadku podatku od towarów i usług jest miernikiem obowiązku podatkowego, zawiera powinność zapłaty i jest podstawą egzekucji zobowiązań. Wobec tego do czasu złożenia odpowiedniej korekty deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego określona jest w pierwotnej deklaracji. Zatem brak byłoby podstaw do zwrotu nadpłaty podatku wyłącznie w oparciu o wniosek w tym przedmiocie, nawet jeśli zawierałby on szczegółowe wyliczenie wysokości nadpłaty, bowiem w tym samym czasie istniałoby nadal zobowiązanie podatkowe określone przez samego podatnika w nieskorygowanej deklaracji. Nie jest, więc możliwe uzyskanie zwrotu nadpłaty z pominięciem miesięcznego (lub kwartalnego) rozliczenia.

W korektach deklaracji za grudzień 2005r., luty 2006r., styczeń 2007r. i listopad 2007r. złożonych w dniu 31 grudnia 2010r., poprzedzających korekty złożone w dniu 11 marca 2013r., Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe. Zatem, w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. i luty 2006r. przedawniło się z końcem 2011r., zaś zobowiązanie za styczeń 2007r. i listopad 2007r. z końcem 2012r.

W związku z tym, że złożone w dniu 11 marca 2013 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r., luty 2006r., styczeń 2007r. i listopad 2007r., zostały złożone po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie mogły one wywołać skutków prawnych w postaci zmiany uprzednio zadeklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego za te okresy. W konsekwencji nie doszło również do spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu art. 74 pkt 1 O.p.

Stąd też, w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych, nie zaistniała sytuacja warunkująca powstanie zwrotu nadpłaty.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte wnioskami z dnia 8 marca 2013r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. (w odniesieniu do grudnia 2005r. i lutego 2006r.) oraz z dniem 31 grudnia 2012 r. (w odniesieniu do stycznia 2007r. i listopada 2007 r.). Wnioski z dnia 8 marca 2013 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za ww. miesiące Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 11 marca 2013 r. W związku z tym korekty deklaracji dotyczące grudnia 2005r., lutego 2006r., stycznia 2007r. i listopada 2007r. zostały złożone po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., przez co nie mogły wywołać skutków prawnych w postaci zmiany uprzednio zadeklarowanego rozliczenia podatku VAT za te okresy. W konsekwencji nie doszło również do spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu art. 74 pkt 1 O.p.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Postnowieniu DIS zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 74 O.p. poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że Spółka nie była uprawniona do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty za okresy grudzień 2005 r., luty 2006 r., maj 2006 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r., sierpień 2006 r., październik 2006 r., grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., marzec 2007 r., maj 2007 r., czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r., wrzesień 2007 r., październik 2007 r., i listopad 2007 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, podczas gdy Spółka prawidłowo złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT powstałej bezpośrednio w wyniku wyroku Trybunału TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing [dalej: wyrok], w świetle którego podatek ten okazał się nienależny;

- art. 74 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych sytuacji, w której Spółka wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy, względem sytuacji podatników, po stronie których występuje podatek do zapłaty;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej [dalej: TUE] oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego; art. 77 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie Spółce dochodzenia naprawienia szkody, jaka wystąpiła bez winy Spółki a z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe;

- art. 80 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, iż złożone przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 stanowiące załączniki do wniosku Spółki o zwrot nadpłaty podatku VAT za ww. okresy, są bezskuteczne.

Skarżąca zarzuciła też decyzji naruszenie przepisów postępowania:

- art. 165a § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i stwierdzenie, że zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania;

- art. 120, 121 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna,

Jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd przy rozpoznawaniu sprawy ma obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, które nie zostały sformułowane w skardze.

W rozpoznanej sprawie w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 doszło do sytuacji, w której Spółka zwróciła część otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku do organu podatkowego a następnie uznała, że zwrot ten był niezasadny i to przeświadczenie doprowadziło ją do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który był oceniany przez organ w niniejszej sprawie. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że postępowanie w sprawie nadpłaty podatku za miesiące maj 2006r., czerwiec 2006r., lipiec 2006r., sierpień 2006r., październik 2006r., grudzień 2006r., marzec 2007r., maj 2007r., czerwiec 2007r., lipiec 2007r., wrzesień 2007r. i październik 2007r. nie mogło być wszczęte na mocy złożonego przez Skarżącą wniosku z tego powodu, że w pierwotnych deklaracjach VAT-7 oraz deklaracjach korygujących za wymienione okresy Spółka wyznała kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego. To stanowisko organu sprowadza się do uznania, że przepisy art. 74 O.p. nie mają zastosowania w stosunku do kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zatem oceniając zaskarżone postanowienie w zakresie wniosku o zwrot nienależnie zwróconej organowi kwoty otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku, nazywanej przez Spółkę "nadpłatą" za miesiące: maj 2006r., czerwiec 2006r., lipiec 2006r., sierpień 2006r., październik 2006r., grudzień 2006r., marzec 2007r., maj 2007r., czerwiec 2007r., lipiec 2007r., wrzesień 2007r. i październik 2007r., należało udzielić odpowiedzi na pytanie czy do tych kwot (nienależnie zwróconego organowi uprzednio otrzymanego przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego) stosuje się przepisy o nadpłacie podatku a w szczególności art. 74 pkt 1 O.p.

Odpowiedzi na tak sformułowane pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 485/11 (opubl. CBOS).

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim jednoznacznie stwierdził, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług i jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Zarówno ustawa o VAT, jak i Ordynacja podatkowa, oba te pojęcia wyraźnie odróżniają.

Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny za błędny uznał wniosek, że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie znajduje zastosowania art. 74 pkt 1O.p. Okoliczność zatem, że zwrot różnicy podatku nie jest nadpłatą, nie podważa - co do zasady - stanowiska, że zwrot ten należy traktować "jako nadpłatę", a więc tak jakby był on nadpłatą.

Jak wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Unormowanie to jest w swej treści jednoznaczne i stanowi, że różnicę podatku traktuje się, jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, ale tylko wówczas, gdy nie została zwrócona w terminie wynikającym z przepisów, do których odsyła, tj. co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (ust. 2 art. 87 u.p.t.u.). NSA zaznaczył, że różnica taka nadal nadpłatą nie jest, niemniej jednak od dnia przekroczenia terminu jej zwrotu podlega oprocentowaniu, jakby była nadpłatą.

Następnie NSA podzielił pogląd, że przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika należy rozumieć w ten sposób, że termin ten odnosi się do takiej deklaracji (lub deklaracji korygującej), z której wynika aktualnie zwracana kwota różnicy podatku. Zwrot ten – płynący z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – stanowi bowiem rezultat rozliczenia dokonanego przez podatnika, co wynika wprost z treści w.w. przepisu. Natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest prawem podatnika, którego realizacja wymaga dokonania określonych czynności w ramach wykonywanego cyklicznie obowiązku samoobliczania VAT w deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Podatnik ma też prawo do dokonania korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych (art. 81 1O.p. i np. art. 42 ust. 12a, art. 86 ust. 13, art. 89a u.p.t.u.). Wobec tego dopiero od ujawnienia, przez samoobliczenie VAT, kwoty zwrotu podatku biegnie termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z kolei w przypadku korekty deklaracji, dopiero na skutek nowego samoobliczenia ujawniana jest wyższa kwota zwrotu, w wysokości wynikającej z tejże korekty.

NSA uznał za zbyt daleko idącą taką interpretację art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie, z którą termin zwrotu może rozpocząć swój bieg zanim jeszcze została wyrażona w sposób prawem przewidziany jego kwota (wyższa od pierwotnie zadeklarowanej), niejako antycypując wcześniejsze jej istnienie. W konsekwencji NSA nie zaakceptował poglądu, że obowiązek oprocentowania zwrotu różnicy podatku wynikającego z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości należy wywodzić z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Tym niemniej, NSA uznał, że nie do przyjęcia jest wniosek wyprowadzony z wykładni art. 87 ust. 7 u.p.t.u., że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie znajduje zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA akceptacja ww. poglądu implikowałaby uwzględnienie stanu prawnego niemożliwego do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję systemem wartości i naruszałaby art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Przedstawiony pogląd NSA prezentowany jest też w innych wyrokach tego Sądu i w tym zakresie można mówić o utrwalonej juz linii orzeczniczej por. Wyroki NSA :z 11 lipca 2014 r. I FSK 1015/12 , z 18 grudnia 2012 r. I FSK 67/12 i z 11 grudnia 2012 r. I FSK 199/12 (opupl. CBOS).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pogląd ten w pełni podzielił i na podstawie argumentów przedstawionych w powołanym wyroku uznał, że zaskarżone postanowienie w zakresie okresów rozliczeniowych, w których Skarżąca wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego naruszało art. 165a § 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania termin określony w art. 79 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że uzyskanie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 2 O.p. wymaga złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. W przepisie tym ustawodawca nie posłużył się tak jak w przepisie art. 75 § 1 O.p. pojęciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skutkiem tego jest brak możliwości zastosowania do nadpłaty wskazanej w przepisach art. 74 O.p., terminu określonego przez art. 79 § 2 O.p., gdyż termin ten expressis verbis odnosi się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ drugiej instancji nie odniósł się do tej kwestii, czym naruszył art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji.

W ocenie Sądu to stanowisko organu pierwszej instancji jest zasadne, gdyż w art. 74 O.p. ustawodawca rzeczywiście posłużył się pojęciem wniosku o zwrot nadpłaty, natomiast w przepisach art. 75 i art. 79 § 2 O.p. posłużył się pojęciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu rozróżnienie to nie ma charakteru przypadkowego i oba te pojęcia nie mogą być stosowane zamiennie. Wniosek taki wywodzić należy z treści art. 74a O.p., który stanowi, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Należy zauważyć, że określenie nadpłaty na podstawie art. 74a nastąpić może z urzędu lub po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 O.p.

Wyjątek od wynikającego z art. 74a O.p. obowiązku rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty w drodze decyzji ustanowiony został w art. 75 § 4 O.p., który dotyczy zwrotu nadpłaty na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis ten stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Przepis ten odnosi się do poprzedzających go przepisów art. 75 § 3 i 3a O.p. Zgodnie z art. 75 § 3 O.p. w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Stosownie do treści art. 75 § 3a O.p w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 1a, osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, jest obowiązana złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz umowę spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki.

Zatem z przytoczonych przepisów wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co do zasady jest pismem procesowym, które ma doprowadzić do wydania decyzji w postępowaniu podatkowym w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty chyba, że organ zastosuje tryb określony przez przepis art. 75 § 4 O.p.

Inaczej rzecz się ma z nadpłatami podatku, o których mowa w przepisach art. 73 § 2 i art. 74, które są wymienione w art. 74a O.p., jako normy nieobjęte regulacją tego przepisu, co oznacza, że sytuacje opisane w hipotezach tych przepisów nie mieszczą się w zakresie hipotezy przepisu art. 74a O.p. Wyłączenie to uzasadnia okoliczność, że nadpłaty wynikające z deklaracji wskazanych w art. 73 § 2 O.p. mają inny charakter nie z nadpłaty o których mowa w art. 75 § 1 i 2 O.p. Te pierwsze nadpłaty wynikają z tego, że złożenie deklaracji podatkowych wskazanych w art. 73 § 2 O.p. wiąże się z rozliczeniem w tych deklaracjach wpłat dokonywanych na poczet zobowiązań w ciągu okresu rozliczeniowego z ostateczną wysokością zobowiązania za ten okres. W takiej sytuacji może się okazać, że z porównania kwoty zobowiązania za okres rozliczeniowy i kwot wpłaconych na jego poczet w trakcie tego okresu wynika nadpłata stanowiąca nadwyżkę wpłat nad wysokością zobowiązania podatkowego np. nadwyżka zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nad zobowiązaniem za rok podatkowy czy też nadwyżka wpłat dziennych podatku akcyzowego nad zobowiązaniem za miesiąc. Nadpłaty te wynikają, zatem wyłącznie z algorytmu, którego stosowanie przy wypełnianiu deklaracji podatkowej jest konsekwencją ustanowienia przez ustawodawcę obowiązku zaliczkowego regulowania zobowiązania w ciągu okresu rozliczeniowego. W przypadku nadpłat wskazanych w art. 74 O.p. wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podstawą nadpłaty jest stwierdzona w orzeczeniu niezgodność przepisów podatkowych z Konstytucją lub prawem unijnym. W tym wypadku podstawa materialnoprawną nadpłaty zostaje stwierdzona przez wymienione Trybunały w orzeczeniach stanowiących podstawę żądania nadpłaty. Wysokość nadpłaty wynika z wniosku o zwrot nadpłaty w przypadkach wskazanych w art. 74 pkt 1 i 2 O.p. także z treści skorygowanych deklaracji. Zapewne ta okoliczność stanowiła dla ustawodawcy argument przemawiający za wyłączeniem w art. 74a O.p. tych nadpłat z obowiązku ich określania przez organ w drodze decyzji. Należy dodać, że organ na podstawie art. 207 O.p. ma prawo do wydania decyzji w sprawach nadpłat wskazanych w art. 74 pkt 1-3 O.p., jeżeli uzna, że ich wysokość powinna być inna od wnioskowanej przez stronę a storna nie zgodzi się z tym stwierdzeniem i nie zmieni wniosku o zwrot nadpłaty.

Nadpłaty, wymienione w art. 75 § 1 i 2 O.p. powstają wskutek zapłaty zobowiązania lub jego poboru przez płatnika w wysokości wyższej od należnej z przyczyn najczęściej materialnoprawnych, mających w każdej sprawie charakter indywidualny. Zatem nie są to nadpłaty mające charakter techniczny tak jak nadpłaty wynikające ze złożenia prawidłowej pod względem materialnym deklaracji, wskazanej w art. 73 § 2 O.p. Nie są to nadpłaty, które wynikają z treści orzeczenia TK lub TSUE, których istotę materialnoprawną wyjaśnia treść uzasadnienia tego orzeczenia. Zdaniem Sądu ten "indywidualny" charakter nadpłat wskazanych w art. 75 § 1 i 2 O.p. stanowi uzasadnienie dla uczynienia przez ustawodawcę przez treść art. 74a O.p. reguły z orzekania w sprawach tych nadpłat w drodze decyzji, od której wyjątki określa art. 75 § 4 O.p..

Wskazane różnice w trybie dochodzenia nadpłat na podstawie art. 74 i art. 75 O.p. oraz różnice dotyczące ich istoty w tym także okoliczności powodujących powstanie omówionych nadpłat stanowią argument przemawiający za tym, ażeby uznać wskazanie w art. 74 Op. wniosku o zwrot nadpłaty i w art. 75 oraz 79 § 2 O.p. wniosku o stwierdzenie nadpłaty za działanie świadome ustawodawcy i nieprzypadkowe.

Mając na uwadze, że oba te wnioski stanowią odrębne instrumentu dochodzenia nadpłaty, należało stwierdzić, że przepis art. 79 § 2 O.p. odwołujący się wprost w swej treści do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie obejmuje swym zakresem wniosku o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 74 pkt 1-3 O.p.

W świetle tej konstatacji należało stwierdzić, że organy obydwu instancji zasadnie uznały, że przy zwrocie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1-3 O.p. należy uwzględniać przedawnienie zobowiązania podatkowego, w którym nadpłaty upatruje się podatnik i żąda zwrotu tej nadpłaty. Zdaniem Sądu organy obydwu instancji zasadnie stwierdziły, że upływ wskazanego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zostało zdaniem podatnika nadpłacone z przyczyn wskazanych w art. 74 O.p., uniemożliwia zwrot tej nadpłaty. Zdaniem Sądu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zobowiązanie to nie może być wymierzane przez organ w drodze decyzji nawet wtedy, gdy wymiar ten miałby być korzystny dla podatnika i wiązać się ze stwierdzeniem nadpłaty lub jej zwrotem bez prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia dokonywanie jakichkolwiek zmian w rozliczeniu tego zobowiązania także przez zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. Organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że złożenie przez Skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. nie było możliwe także ze względu na niemożność dokonania korekty deklaracji podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 80 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin zwrotu nadpłaty na podstawie, o której mowa w art. 74 pkt 1 O.p. określa art. 77 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 O.p. Należy zauważyć, że do powstania obowiązku zwroty nadpłaty zgodnie z treścią art. 77 § 1 pkt 4 O.p. konieczne jest złożenie wniosku o zwrot nadpłaty. Wniosek ten musi być skuteczny. Zdaniem Sądu wnioskiem takim nie będzie wniosek złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze tę okoliczność Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie nie rozpoczął biegu termin określony w art. 80 § 1 O.p., gdyż strona złożyła wniosek o zwrot nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarga jest bezzasadna w zakresie podniesionego w niej zarzutu naruszenia wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE i art. 9 Konstytucji RP obowiązku respektowania przez organy zasady efektywności prawa unijnego. Stanowisko Strony Skarżącej prezentowane we wskazanym zakresie w rozpoznanej sprawie w znacznej mierze opiera się na powołanym w skardze wyroku TSUE z dnia 21 lip[ca 1991 r. w sprawie C-208/90 . Restrykcyjny w stosunku do państw członkowskich, charakter tego orzeczenia łagodzą orzeczenia TSUE dotyczące tzw. terminów krajowych (podkreślenie sądu) ograniczających w czasie uprawnienie do powołania się na określone uprawnienia wynikające z przepisów prawa unijnego. W orzecznictwie TSUE dopuszczono funkcjonowania tego rodzaju terminów pod warunkiem respektowania zasady ekwiwalentności oznaczającej stosowanie takich samych terminów do realizacji uprawnień opartych na prawie krajowym i uprawnień opartych naprawie unijnym. Terminy krajowe mogące mieć zastosowanie także do dochodzenia uprawnień wynikających z norm unijnych muszą być zgodne z zasadą efektywności, co oznacza, że terminy te powinny być odpowiednio długie, tak żeby podmiot krajowy miał realną możliwość skorzystania z uprawnień wynikających wprost z prawa unijnego (por Wyrok TSUE z dnia 15 września 1998 r. C- 231/96). TSUE nie wskazuje, wprost, jaką długość powinny mieć terminy krajowe, ażeby można było je uznać za odpowiadające postulatom płynącym z zasady efektywności. Ocena spełnienia przez poszczególne regulacje ustanawiające terminy krajowe testu efektywności należy do sądów krajowych. Analiza orzecznictwa TSUE dostarcza niezbędnych wskazówek pozwalających na ocenę terminu pod kątem spełnienia postulatu efektywności TSUE dopuszcza możliwość wystąpienie terminów krajowych powodujących wygaśnięcie uprawnienia do zadania zastosowania prawa unijnego wprost, wskazując że terminy te pozwalają na zapewnienie trwałości obrotu prawnego ("bezpieczeństwo prawne"). Zdaniem Trybunału samo ustanowienie terminów krajowych nie godzi w efektywność prawa unijnego, nawet wtedy, gdy upływ terminu krajowego pozbawia podmiot możliwości dochodzenia roszczeń opartych na prawie unijnego (wyroki: z dnia 24 września 2002 r. C-255/00, z 12 lutego 2008 r. w sprawie C-2/06). Przy ocenie zgodności z prawem unijnym instytucji terminów krajowych Trybunał stwierdził, że terminy krajowe powinny być wystarczająco długie, żeby podmiot mógł w sposób świadomy podjąć działania w celu ochrony swych praw (wyrok z dnia 17 czerwca 2001 r. C-30/02). Trybunał wskazywał, że wprowadzenie terminów krajowych chroni zarówno adresatów norm prawa, jak i organy państw członkowskich przed niepewnością związaną z dochodzeniem roszczeń po upływie długich okresów czasu. Wprowadzenie terminów krajowych służy zapewnieniu bezpieczeństwa prawnego (wyroki: z dnia 15 września 1998 r. C-231/96, z 12 lutego 2008 r. C-2/06, z dnia 16 grudnia 1976 r. 33/76, z dnia 25 lipca 1991 r. C-208/90.

W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał potwierdził zgodność z prawem unijnym wprowadzenia następujących terminów krajowych:

- 30 – dniowego terminu do podniesienia zarzutu potrącenia liczonego od dnia doręczenia decyzji w sprawie wymiaru podatku,

- 30-dniowego terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji i zwrot nałożonych na jej podstawie opłat fitosanitarnych

- 5 - letniego terminu przedawnienia roszczenia o zwrot opłat i podatków , liczony od daty zapłaty opłaty lub podatku, a nie od daty wyroku ETS stwierdzającego niezgodność prawa karowego z prawem unijnym lub od daty uchylenia sprzecznych z prawem unijnym przepisów, na podstawie których opłaty lub podatki pobierano (wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. C-90/94)

W piśmiennictwie wskazywane są liczne przykłady innych terminów krajowych w tym związanych z dochodzeniem zwrotu opłat o charakterze publicznym, które Trybunał w swoim orzecznictwie uznał za zgodne z prawem unijnym (por. Stosownie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Warszawa 2010, s. 267 i nast. Wraz z orzeczeniami tam powołanymi). Powoływany w skardze wyrok z 25 lipca 1919 r. w sprawie C -208/90 Emmot zwiera bardzo korzystne rozstrzygniecie dla adresatów norm prawnych tzw. reguła Emmot sprowadzające się do stwierdzenia, że tak długo jak państwo nie transponuje dyrektywy do krajowego porządku prawnego, określone w prawie krajowym terminy do dochodzenia uprawnień przyznanych stronie przez przepisy dyrektywy, nie rozpoczynają biegu. Reguła Emmot nie została powtórzona w innych orzeczeniach Trybunału. Wskazane powyżej orzeczenia Trybunału wydane w okresie późniejszym w sposób wyraźny odchodziły od tej reguły. W swoim orzecznictwie Trybunał ograniczył stosowanie tej regułę do sytuacji wyjątkowych, które wystąpiły w sprawie Emmot tj. braku regulacji w prawie krajowym przyznających prawo wniesienia skargi do sądy w sytuacji powołania się przez organ na termin krajowy oraz wprowadzenia strony w błąd przez organ krajowy w zakresie działań, jakie podjęte zostaną w celu realizacji zgłoszonych przez stronę roszczeń (por. w tym zakresie D. Miąsik i powołane orzeczenia ETS, tamże s. 270).

Odnosząc powyższe konstatacje do realiów niniejszej sprawy należało stwierdzić, że powoływany w sprawie przez organ termin ustanowiony w art. 70 § 1 O.p. spełnia test efektywności, gdyż termin ten, równy terminowi w którym wygasa prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 O.p.) jest odpowiednio długi i zapewnia podatnikom możliwość efektywnego skorzystania z uprawnienia do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty wynikającej z stosowania prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym. Termin ten spełnia kryteria efektywności i ekwiwalentności, gdyż jest odpowiednio długi i w jednakowym stopniu wiąże podmioty domagające się stwierdzenia nadpłaty na podstawie prawa krajowego, jak i na podstawie stosowanych bezpośrednio przepisów prawa unijnego W rozpoznanej sprawie organ postępował zgodnie z treścią przepisów krajowych, które zapewniały Stronie Skarżącej odpowiedni poziom ochrany prawnej włącznie z prawem do sądowej kontroli działań podjętych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Z tych względów Sąd uznał, że w rozpzonej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia zgodnie z regułą Emmot, że Skarżąca nie była związana terminem ustanowionym przez prawodawcę polskiego w art. 70 § 1 O.p.

Sąd uznał, że występujący w sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zdaniem Skarżącej zostało przez nią nadpłacone wyłączał określony w art. 77 Konstytucji RP obowiązek naprawienia szkody wyrządzonej przez państwo przez niewłaściwe działanie jego organów. Konieczność respektowania terminów przedawnienia wynika z zasady bezpieczeństwa obrotu prawnego, która odkodowywana jest z art. 2 Konstytucji RP stanowiącego, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zdaniem Sądu w tym wypadku postulaty płynące z tej zasady przeważają nad obowiązkami wynikającymi z treści art. 77 Konstytucji i należy im się pierwszeństwo w stosowaniu. Wynika to z ogólnego charakteru przepisów o przedawnieniu, jako norm regulujących ograniczenie w czasie odpowiedzialności za określone stany faktyczne, z którymi przepisy prawa odpowiedzialność tę wiążą.

Występujący w rozpoznanej sprawie brak możliwości zwrotu nadpłaty oznacza, że organ odmawiając jej zwrotu nie naruszył wskazanych w skardze przepisów art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Wobec wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki negatywnej dokonania zwrotu nadpłaty w postaci upływu terminu przedawnienia Sąd uznał za bezcelowe badanie argumentów skargi, według, których orzeczenie TSUE powoływane przez Skarżącą stanowiło orzeczenie, o którym mowa w art. 74 pkt 1 O.p.

Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, ponieważ uznał, że zasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia tym postanowieniem art. 165a § 1 O.p. Stosownie do treści tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu upływ terminu przedawnienia nie wyłączał możliwości wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z orzeczeniem TSUE. W O.p. brak jest przepisu, który wyłączałby możliwość wszczęcia postępowania z powodu tej negatywnej przesłanki. Zdaniem Sądu z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało ustalenia przesłanki odmowy zwrotu nadpłaty w postaci przedawnienia a zatem rozstrzygnięcia kwestii o charakterze materialnoprawnym, prawidłową formą rozstrzygnięcia sprawy była forma decyzji administracyjnej. Mając na uwadze tę okoliczność Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 165a O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W prowadzonym ponownie postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. O zakresie, w jakim uchylone postanowienie nie może być wykonane orzeczono na podstawie art. 152 powołanej ustawy. Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 211 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).