Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 57/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 41, art. 107, art. 110, art. 125, art. 126,
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 346 poz 6 art. 6
law: Dyrektywa Rady 2007/74/WEz dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich  z podatku od wartości dodanej i akcyzy.
article: art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 56 ust. 6, art. 77 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Z art. 125 rozporządzenie Rady (WE) Nr 1186/2009 wynika konieczność kumulatywnego spełnienia warunków wymaganych do uzyskania zwolnienia z należności celnych przez wszystkie przepisy rozporządzenia, w świetle których zainteresowany byłby uprawniony do uzyskania zwolnienia.

Art. 126 rozporządzenie Rady (WE) Nr 1186/2009 powinność udowodnienia okoliczności skutkujących zwolnieniem z należności celnych nakłada nie na organ, lecz na osobę zainteresowaną uzyskaniem zwolnienia. Z przepisu tego wynika bowiem, że to zainteresowany uzyskaniem zwolnienia z należności celnych powinien przedstawić właściwym organom dowody, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia celnego.

Zwolnienie z należności celnych, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 ma zastosowanie tylko wtedy, gdy przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE. Zwolnienie to ma węższy zakres przedmiotowy niż zwolnienie wynikające z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 albowiem dodatkowo limitowane jest okazjonalnością przywozu i osobistym przeznaczeniem przewożonego paliwa.

Z łącznego odczytania art. 41 i art. 107-110 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 oraz art. 56 i 77 ustawy o VAT wynika, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno-podatkowych, tylko wtedy, gdy przywóz ma charakteru okazjonalny. Stwierdzenie handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku VAT, a w konsekwencji zwolnieniem od należności celnych przywozowych.

TEZY

Z art. 125 rozporządzenie Rady (WE) Nr 1186/2009 wynika konieczność kumulatywnego spełnienia warunków wymaganych do uzyskania zwolnienia z należności celnych przez wszystkie przepisy rozporządzenia, w świetle których zainteresowany byłby uprawniony do uzyskania zwolnienia.

Art. 126 rozporządzenie Rady (WE) Nr 1186/2009 powinność udowodnienia okoliczności skutkujących zwolnieniem z należności celnych nakłada nie na organ, lecz na osobę zainteresowaną uzyskaniem zwolnienia. Z przepisu tego wynika bowiem, że to zainteresowany uzyskaniem zwolnienia z należności celnych powinien przedstawić właściwym organom dowody, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia celnego.

Zwolnienie z należności celnych, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 ma zastosowanie tylko wtedy, gdy przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE. Zwolnienie to ma węższy zakres przedmiotowy niż zwolnienie wynikające z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 albowiem dodatkowo limitowane jest okazjonalnością przywozu i osobistym przeznaczeniem przewożonego paliwa.

Z łącznego odczytania art. 41 i art. 107-110 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 oraz art. 56 i 77 ustawy o VAT wynika, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno-podatkowych, tylko wtedy, gdy przywóz ma charakteru okazjonalny. Stwierdzenie handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku VAT, a w konsekwencji zwolnieniem od należności celnych przywozowych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Grymuza (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędzia WSA Iwona Tchórzewska, Protokolant Asystent sędziego Dorota Winiarczyk - Ożóg, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 września 2017 r. sprawy ze skargi L. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego I. oddala skargę, II. przyznaje adwokat P. K. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę [...] zł , w tym [...] zł podatku VAT.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] października 2016 r., nr [...], w przedmiocie długu celnego.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, której stan faktyczny przedstawia się następująco.

W dniu [...] lipca 2016 r. L. F. przekraczając granicę z Białorusi do Polski przez Oddział Celny Drogowy w T. samochodem marki Peugeot o nr rej. [...] dokonał w formie ustnej zgłoszenia do procedury dopuszczania do obrotu przywozu 90 litrów benzyny w zbiorniku samochodu. Na podstawie zapisów w systemie odpraw celnych organ celny uznał, że zaistniały uzasadnione wątpliwości co do charakteru przewożonego paliwa, a tym samym zasadności skorzystania przez stronę ze zwolnień celnych i podatkowych. Przebieg kontroli utrwalono protokołem, w którym przyjęto zadeklarowaną ilość paliwa. Skarżący podpisał protokół bez zastrzeżeń.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 18 zł oraz odstąpił od powiadomienia o kwocie długu celnego i od zaksięgowania tej kwoty.

W wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w B utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] października 2016 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wskazał, że stosownie do art. 77 ust. 1 lit. a) i ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r., nr 269, s. 1 - dalej jako "UKC"), dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym procedurą celną dopuszczenia do obrotu, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast zgodnie z ust. 3 tego przepisu, dłużnikiem jest zgłaszający.

Wyjątkiem od tych zasad jest zwolnienie z należności, które musi wynikać wprost z przepisów prawa. Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa wynika z przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. WE. L. z 2009 r., poz. 324, s. 23 - dalej jako "rozporządzenie Rady (EWG) Nr 1186/2009").

W ocenie organu kluczowa w sprawie jest ocena przesłanki okazjonalności przewozu. Termin ten nie został zdefiniowany wprost w przepisach celnych i podatkowych, jednakże został związany z warunkiem dotyczącym charakteru przywożonych towarów, które nie mogą wskazywać na przywóz w celach handlowych. Pojęcie towarów pozbawionych charakteru handlowego zostało zdefiniowane w art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE seria L, nr 253, str. 1, ze zm.; dalej jako: RWKC). Zgodnie z tym przepisem o towarach pozbawionych charakteru handlowego można mówić wtedy, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

Zdaniem organu, poprzez pojęcie okazjonalności przywozu rozumie się przywóz, który odbywa się rzadko, sporadycznie, przy okazji podróży i w każdym przypadku sprawa powinna być oceniana indywidualnie z uwzględnieniem częstotliwości przywozu takich samych towarów przez danego podróżnego. Prawodawca użył pojęcia przywóz okazjonalny w celu wyeliminowania sytuacji, w której ze zwolnienia z należności celnych przywozowych mogliby korzystać podróżni, którzy z przywozu towarów w swoim bagażu osobistym uczynili sobie źródło dochodu poprzez wprowadzenie do obrotu handlowego towarów zwolnionych z należności celnych przywozowych jako towarów przywożonych na użytek własny lub ich rodzin lub przeznaczonych na prezenty.

W oparciu o analizę danych z systemu odpraw celnych organ ustalił, że w okresie od [...] czerwca do [...] lipca 2016 r. ww. samochodem strona 12-krotnie przekraczała przejście graniczne w Terespolu, deklarując przywóz paliwa o łącznej ilości 1000 litrów. Biorąc pod uwagę częstotliwość przywozu paliwa, ilość przywożonego paliwa oraz dane dotyczące średniego zużycia paliwa skontrolowanego pojazdu, posiadającego instalację LPG, organ uznał, że przywóz paliwa w niniejszej sprawie nie mieści się w pojęciu przywozu okazjonalnego, upoważniającym do odstąpienia od poboru należności przywozowych.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego organ podniósł, że każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną zostaje zgłoszony do tej procedury. Jedną z procedur celnych jest procedura wywozu (art. 5 pkt 16 lit. c UKC). W badanym okresie nie dokonywał wywozu paliwa poza obszar celny Wspólnoty, w związku z czym organ celny zasadnie potraktował całkowitą ilość zgłoszonego paliwa jako towar posiadający status towaru niewspólnotowego, co w konsekwencji oznacza obowiązek uiszczenia należności od całości przywożonego paliwa.

Organ uznał, że przywożone paliwo nie może korzystać z przywilejów towarów powracających, o których mowa w art. 203 UKC. Podstawowym warunkiem zastosowania tego przepisu jest zapewnienie tożsamości i identyczności wywożonego, a następnie przywożonego towaru. W ocenie organu, w okolicznościach sprawy nie można uznać, że warunek ten został zachowany. Jak wynika z wyjaśnień Kierownika Oddziału Celnego Drogowego w Terespolu brak jest danych o ilości wywożonego paliwa. Ponadto paliwo wywożone w zbiorniku pojazdu samochodowego, który następnie jest uzupełniany za granicą nie wypełnia kryterium tożsamości towaru. Organ podkreślił, że to na stronie ciąży obowiązek przedstawienia dokumentów świadczących w sposób nie budzący wątpliwości o tożsamości towaru wywiezionego z przywożonym.

W ocenie organu, w świetle powyższych okoliczności należało uznać, że przywożone paliwo nie może skorzystać ze zwolnienia z należności celnych, co rodzi obowiązek określenia kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 77 ust. 1 lit. a) UKC.

Organ podkreślił także, że okazjonalność przywozu danego towaru stanowiąca o jego niehandlowym charakterze nie występuje w trakcie każdego powrotu z kraju trzeciego. Nawet, jeżeli dany towar kupowany jest niejako przy okazji podróży, to w przypadku systematycznego przekraczania granicy każdorazowy jego zakup i przywóz powoduje, że nabiera on charakteru handlowego.

W skardze do sądu administracyjnego L. F. podniósł, że w dniu [...] lipca 2016 r. dokonał ustnego zgłoszenia wwożonego z Białorusi 90 litrów paliwa, które znajdowało się w standardowym zbiorniku paliwa jego pojazdu. Wskazał, że ilość przywiezionego w okresie od [...] czerwca do [...] lipca 2016 r. paliwa, jaką wskazał organ I instancji, nie pokrywa się z ilością rzeczywiście kupionego paliwa na Białorusi. Skarżący podniósł, że paliwo wywiezione przez niego z Polski na Białoruś nie podlega należnościom celnym w momencie wyjazdu z kraju. Ponadto przy ustalaniu znaczenia przywozu okazjonalnego kierował się informacją znajdującą się na przejściu granicznym w T., z której wynikało, że przewóz okazjonalny to przewóz raz w ciągu 24 godzin przez jednego podróżnego.

W odpowiedzi a skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uchylenie decyzji następuje w szczególności w przypadku, gdy zaskarżony akt narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. mogłoby stanowić przesłankę do jej uchylenia.

Już w tym miejscu należy podkreślić, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji znajdują potwierdzenie w niewadliwie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wobec czego materiał ten należało uznać za wystarczający do podjęcia prawidłowej i zgodnej z prawem czynności w przedmiocie długu celnego.

Organy administracji dokonały także właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, jak też prawidłowo zastosowały normy prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W postępowaniu prowadzonym na podstawie ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej).

W myśl przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ocena dowodów powinna być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe są więc na podstawie przytoczonych przepisów zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności proceduralnych w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, dopiero bowiem wówczas mogą ocenić, czy dana okoliczność została wyjaśniona i udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie organy administracji nie naruszyły wskazanych reguł postępowania. Organy zebrały wyczerpująco cały materiał dowodowy, rozważyły go i poddały ocenie, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustaliły dokładnie stan faktyczny i wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, mając na względzie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ wziął pod uwagę wszystkie okoliczności, oświadczenia i dokumenty świadczące o sytuacji prawnej i faktycznej skarżącego. Ustalenia organu w tym zakresie nie budzą zastrzeżeń.

Ustalenia dokonane przez organ wynikają z przeprowadzonych w sprawie i wskazanych w uzasadnieniu decyzji dowodów.

Podkreślić należy, że sam skarżący nie wskazuje w skardze dowodów, które mając istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostałyby pominięte przez organy przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie.

Przechodząc do merytorycznej oceny zasadności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że trafnie organy celne stwierdziły powstanie długu celnego.

Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi ustalenie, czy skarżący dokonał zwykłego importu paliwa z Białorusi, czy też dokonał niehandlowego przywozu o charakterze okazjonalnym, korzystającego ze zwolnień celnych i podatkowych.

Na wstępie należy wyjaśnić, że przepisy prawa celnego wprowadzają zasadę, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych. Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została uregulowana w art. 41 i art. 107-110 powyższego rozporządzenia.

Przy stosowaniu tego rozporządzenia zwrócić należy uwagę na dwa przepisy.

Na art. 125, z którego wynika, że jeśli ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych, w myśl różnych przepisów niniejszego rozporządzenia, to przepisy te stosuje się równocześnie oraz art. 126, który stanowi, że w przypadku gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione.

Z art. 125 rozporządzenie Rady (WE) Nr 1186/2009 wynika konieczność kumulatywnego spełnienia warunków wymaganych do uzyskania zwolnienia z należności celnych przez wszystkie przepisy rozporządzenia, w świetle których zainteresowany byłby uprawniony do uzyskania zwolnienia.

Natomiast art. 126 rozporządzenie Rady (WE) Nr 1186/2009 powinność udowodnienia okoliczności skutkujących zwolnieniem z należności celnych nakłada nie na organ, lecz na osobę zainteresowaną uzyskaniem zwolnienia. Z przepisu tego wynika bowiem, że to zainteresowany uzyskaniem zwolnienia z należności celnych powinien przedstawić właściwym organom dowody, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia celnego.

Przepis art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 wprowadził możliwość zwolnienia z należności celnych przywozowych dla towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy.

Zgodnie z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z należności celnych przywozowych.

Jednocześnie stosownie do art. 110 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

W myśl art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U. WE. L., nr 346, s. 6 - dalej jako "dyrektywa Rady 2007/74/WE"), za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który odbywa się okazjonalnie (pkt a) oraz obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (pkt b). Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych.

Wyrazem wdrożenia postanowień dyrektywy Rady 2007/74/WE do prawa krajowego są odpowiednie przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43, ze zm. - dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym") oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT").

Stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że paliwa silnikowe są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie zaś z art. 56 ust. 6 ustawy o VAT do celów stosowania zwolnień, za przywóz, który nie ma charakteru handlowego uważa się przywóz spełniający następujące warunki: odbywa się okazjonalnie (pkt 1); obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (pkt 2). Zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 zwalnia się od podatku import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (ust. 3).

Jak wskazano już wyżej zwolnienie z należności celnych, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 ma zastosowanie tylko wtedy, gdy przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE. Zwolnienie to ma węższy zakres przedmiotowy niż zwolnienie wynikające z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 albowiem dodatkowo limitowane jest okazjonalnością przywozu i osobistym przeznaczeniem przewożonego paliwa.

Z łącznego odczytania art. 41 i art. 107-110 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 oraz art. 56 i 77 ustawy o VAT wynika zatem, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno-podatkowych, tylko wtedy, gdy przywóz ma charakteru okazjonalny.

Stwierdzenie handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku VAT, a w konsekwencji zwolnieniem od należności celnych przywozowych.

W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo ustaliły, że wykonywany przez skarżącego przywóz paliwa nie miał charakteru niehandlowego, okazjonalnego i w konsekwencji zasadnie odmówiły zastosowania zwolnienia z należności celnych przywożonego paliwa.

Jak słusznie wskazał organ, ocena czy przywóz ma charakter niehandlowy musi być dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Prawidłowo organ odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 4 czerwca 2002 r., w sprawie C – 99/00, który uznał, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badania odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego. Termin "okazjonalny", odnosi się bowiem do konkretnej okazji – okoliczności i oznacza okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, przypadkowo, sporadyczny, przygodny. Przez pojęcie okazjonalności należy rozumieć taki stan, w którym jakaś czynność zostaje wykonana przy okazji jakiegoś innego zdarzenia, jakiejś innej aktywności. Dana czynność nie jest wówczas celem i motorem działania człowieka, ale odbywa się niejako na marginesie innej aktywności zdarzenia, osoba ją podejmująca wykorzystuje sytuację, w której się znalazła, wykorzystuje "okazję".

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że w okresie od [...] czerwca do [...] lipca 2016 r., skarżący przekraczał przejście graniczne w T. pojazdem Peugeot o nr rej. [...] 12-krotnie, deklarując przywóz paliwa o łącznej ilości 1000 litrów. W ocenie Sądu, ustalenia te nie budzą wątpliwości. Nie są również kwestionowane przez skarżącego.

Ustalając częstotliwość przywozu oraz ilość przywożonego paliwa organy oparły się na danych zarejestrowanych w systemie odpraw celnych, zaś oceniając zużycie paliwa dla samochodu tej marki oraz o tej pojemności silnika i mocy, jak samochód skarżącego, posłużyły się informacjami dostępnymi na stronach internetowych. W ocenie Sądu, takie źródła mieszczą się w granicach wyznaczanych zasadami postępowania dowodowego. Prawidłowo organy posłużyły się także danymi zawartymi w opracowanym przez Główny Urząd Statystyczny dokumencie "Zużycie energii w gospodarstwach domowych w 2012 r.", z którego wynika, że średni przebieg roczny samochodów osobowych zasilanych benzyną z instalacją LPG wynosi 12.769 km, co daje miesięcznie ok. 1.064 km.

Analiza pozyskanych danych doprowadziła organ do niebudzącej wątpliwości Sądu konkluzji, że zużycie sprowadzonego w analizowanym okresie paliwa pozwalałoby na przejechanie dystansu ponad 10.000 km, co uwzględniając okres, w którym dokonywano przywozów (29 dni) dawałoby ok. 204 km dziennie. Aby wykorzystać taką ilość paliwa i jeździć tak dużo, uwzględniając przy tym, że pojazd skarżącego wyposażony był także w instalację gazową, która pozwala poruszać się nim z dodatkowymi oszczędnościami, skarżący musiałby zawodowo trudnić się przewozami, z wykorzystaniem konkretnie tego pojazdu, którym paliwo było przywożone z Białorusi. Nic w sprawie nie wskazuje jednak, aby taka sytuacja miała miejsce.

W toku postępowania skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających tak duże zapotrzebowanie na paliwo. Wprawdzie co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W sytuacji, gdy podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty, kwestionując ustalenia organów, obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne przechodzi na niego. Na podatniku ciąży obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, bowiem ustalenie faktów, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyroki NSA z 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09 oraz z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). W stosunku do zwolnień celnych powyższa zasada została wyrażona wprost w przywoływanym już wyżej art. 126 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009.

Zapotrzebowania na tak znaczną ilości paliwa w szczególności nie uzasadniają powoływane przez skarżącego wyjazdy do B. podczas przebywania w należącym do skarżącego gospodarstwie położonym w miejscowości M. Biorąc pod uwagę okresy przebywania skarżącego na terytorium Białorusi (z których, jak wykazał organ na podstawie dat i godzin wyjazdów z terytorium Polski i powrotów z Białorusi, najkrótszy trwał 1 godzinę i 13 minut, zaś najdłuższy 6 godzin i 34 minuty, przy czym większość mieściła się w przedziale ok. 3 godzin) oraz odległość miejscowości M. od B. nie sposób przyjąć, że na tego typu podróże zużywa się 1000 litrów paliwa miesięcznie, zwłaszcza, że zasadniczym paliwem, którym napędzany był pojazd skarżącego pozostawał gaz, a co przyznawał sam skarżący.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I GSK 335/14 (System Informacji Prawnej LEX nr 1985624) kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badana odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego.

W taki też sposób charakter wyjazdów skarżącego prawidłowo oceniły organy celne biorąc pod uwagę takie okoliczności jak liczba i częstotliwość wyjazdów, w toku których przywożono paliwo, czas ich trwania oraz brak wykazania jakichkolwiek innych okoliczności, które w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego mogłyby uzasadniać tak duże osobiste zapotrzebowanie skarżącego na paliwo w postaci benzyny.

Z tych też względów za pozostające bez znaczenia dla oceny powyższej kwestii uznać należy twierdzenia skarżącego co do tego, że wwożąc takie ilości paliwa kierował się informacjami opublikowanymi na tablicy ogłoszeń na przejściu drogowym w S.

Po pierwsze jak wynikało z wyjaśnień organu informacja dotycząca maksymalnej ilości wwożonego towaru dotyczyła jedynie wyrobów tytoniowych i alkoholowych (strona 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Po drugie i co decydujące tego rodzaju informacje nie mogły mieć charakteru normatywnego i nie mogły zmieniać wynikających z przepisów prawa wspólnotowego i krajowego zasad uznawania danego przywozu za przywóz o charakterze niehandlowym.

Jak wskazano już wyżej tego rodzaju kwestia musi być badana odrębnie na podstawie okoliczności faktycznych ujawnionych w danej sprawie, według reguł wynikających z art. 56 ust. 6 ustawy VAT.

O ile skarżący faktycznie został wprowadzony w błąd informacjami publikowanymi przez organy celne to może to może to ewentualnie uzasadniać odpowiedzialność odszkodowawczą, do rozstrzygania czego nie jest jednak uprawniony sąd administracyjny.

Skarżący nie udowodnił także, że część wwożonego przez niego paliwa stanowiła niewykorzystaną nadwyżkę paliwa zatankowanego wcześniej w Polsce. Odnosząc się do tego zarzutu organ prawidłowo wskazał, że opuszczając terytorium Polski skarżący nie deklarował wywozu paliwa, ani nie wskazywał ilości wywożonego paliwa. Tym samym organ zasadnie uznał całość paliwa za towar niewspólnotowy.

Okoliczność taka w istocie wynika już z samego faktu zgłoszenia do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu wwożonego paliwa znajdującego się w zbiorniku samochodu.

U podstaw takiego zgłoszenia leży bowiem twierdzenie, że zgłaszany towar jest towarem niewspólnotowym wwożonym na obszar celny Wspólnoty.

Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu zgłaszający przyznaje zatem, że objęty zgłoszeniem towar nie jest towarem wspólnotowym.

Z tych samych względów prawidłowo też stwierdził organ, że w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 203 ust. 1 UKC, zgodnie z którym towary nieunijne, które pierwotnie zostały wywiezione jako towary unijne poza obszar celny Unii i są powrotnie wprowadzane na ten obszar, także w części, w terminie trzech lat i są zgłaszane do dopuszczenia do obrotu, na wniosek osoby zainteresowanej, zostają zwolnione z należności celnych przywozowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że skarżący przewożąc paliwo w dniu [...] lipca 2016 r. nie posiadał uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia zawartego w omawianych przepisach. Należy jeszcze raz podkreślić, że wykazanie, że wbrew wszystkim okolicznościom wynikającym z materiału zebranego przez organ, spełnione zostały przesłanki skorzystania ze zwolnienia celnego, a w szczególności, że paliwo było sprowadzane okazjonalnie i wyłącznie na własny użytek skarżącego, leżało w interesie skarżącego i wymagało przedstawienia dowodów, którymi tylko on mógł dysponować. W rozpoznawanej sprawie skarżący tego jednak nie uczynił.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej Sąd orzekł na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2016 r. poz. 1714).