Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1128/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. G. P.H.U. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. G. P.H.U. M. kwotę 11.777 zł (słownie: jedenaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił M. G. (dalej powoływanemu jako "Skarżący") prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...] zł z tytułu dokonanych w latach 2007-2008 nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci olejów smarowych, olejów hydraulicznych i olejów przekładniowych.

W uzasadnieniu faktycznym decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazał, iż w latach 2007 i 2008 Skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych zharmonizowanych o kodach CN 2710 19. Na dzień powstania obowiązku podatkowego złożył deklaracje dla podatku akcyzowego

AKC-U, wykazując podatek akcyzowy należny do zapłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż w dniu 4 maja 2010 r. Skarżący złożył korekty ww. deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, gdzie wykazał podatek akcyzowy należny do zapłaty z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych w wysokości 0 zł, wykazując tym samym nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. W związku z tą okolicznością Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał, że należało przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości z tytułu dokonanych przez podatnika w latach 2007-2008 nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W zakresie uznania nabywanych przez Skarżącego wyrobów w postaci olejów silnikowych, olejów hydraulicznych i olejów przekładniowych, jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. stwierdził, iż krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa unijnego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Dyrektywą Energetyczną i Dyrektywą Horyzontalną. Stwierdzenie to poprzedzone zostało przywołaniem brzmienia przepisów Dyrektywy Horyzontalnej jak i Dyrektywy Energetycznej w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz wyprowadzeniem konkluzji, iż wyroby ropopochodne w tym oleje smarowe są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlegającymi opodatkowaniu akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach unijnych oraz na gruncie przepisów krajowych. Ponadto organ podatkowy I instancji podkreślił, iż nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów unijnych w innych państwach Unii Europejskiej uznanie, że wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym bez względu na ich przeznaczenie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlegającymi podatkowi akcyzowemu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r.) i w związku z art. 2 pkt 2, art. 55 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1 oraz załącznikiem nr 2 poz. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm. dalej "ustawa") przez nieprawidłowe sprzeczne z przepisami prawa unijnego przyjęcie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zarzucił również naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 24 ust. 2 ustawy i § 13 ust. 1 pkt. 5 i ust. 2a, 2b i 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm. dalej "rozporządzenie") przez błędne przyjęcie, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe (grzewcze), po pierwsze: mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania określonym w Dyrektywie Horyzontalnej, po drugie: w odniesieniu do zasad obrotu nimi, określonymi w postanowieniach polskich przepisów akcyzowych, nie naruszają wspólnotowego zakazu zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Ponadto sformułował zarzut naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. U. UE C 321 E z dnia 29 grudnia 2006 r., str. 37) w związku z art. 23 art. 25 i art. 29 tego Traktatu, w związku z art. 90 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 1, art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE L Nr 236, poz. 17) w związku z art. 2 pkt 2, art. 55 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1 i załącznikiem nr 2 (poz. 4) ustawy przez nieprawidłowe przyjęcie, że na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe (grzewcze) może zostać nałożony podatek akcyzowy zharmonizowany, pomimo że takie same produkty krajowe nie są objęte podatkiem akcyzowym, co stanowi o sprzeczności regulacji krajowych z prawem wspólnotowym. Wskazał również na naruszenie przepisów art. 21 § 3 oraz art. 121 § 1. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p.") przez błędne wyjaśnienie zasadności przesłanek którymi się kierował Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., odmawiając Podatnikowi stwierdzenia nadpłaty akcyzy w zakresie wnioskowanej kwoty w wysokości [...] zł. wynikającej z nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych i określając zobowiązanie podatkowe w tej wysokości, całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału.

Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżący wskazał, że zakres tzw. wyrobów energetycznych (w tym olejów napędowych i opałowych) podlegających podatkowi akcyzowemu w państwach członkowskich Unii Europejskiej wyznacza ww. Dyrektywa Energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje państwa Wspólnoty do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej m.in. wyroby oznaczone kodami CN 2710 19 71- 2710 19 99 są produktami energetycznymi, do których odnosi się zarówno Dyrektywa Energetyczna, jak i Dyrektywa Horyzontalna. Jednocześnie stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy Dyrektywy Energetycznej przepis) tej Dyrektywy nie mają zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Skarżący podkreślił, iż zgodnie ze wskazanym przepisem art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy Dyrektywy Energetycznej, do produktów energetycznych ma zastosowanie art. 20 tej Dyrektywy, który wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Brak jednakże wśród wymienionych w tym przepisie produktów oznaczonych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99, a więc tych produktów (olejów smarowych), które nabywał wewnątrzwspólnotowo. Tym samym zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie, jak również krajowa sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 - wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania - nie podlegają postanowieniom ani Dyrektywy Energetycznej, ani Dyrektywy Horyzontalnej, w związku z czym nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zdaniem Skarżącego takie wnioskowanie potwierdził w całości wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w którym uznano, że oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W rezultacie, pomimo iż wyroby te stanowią wyroby energetyczne w świetle Dyrektywy Energetycznej, nie można klasyfikować ich jako zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Kwestia ta pozostaje poza jakimikolwiek wątpliwościami w świetle dotychczas zapadłych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sadów administracyjnych. Fakt nie podlegania podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe bądź opałowe był przy tym wielokrotnie potwierdzany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości np. w orzeczeniach w sprawie Braathens Sverige AB a Riksskatteyerket oraz C-437/01 w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republika Włoch. Tymczasem polski ustawodawca błędnie określił wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 - obejmującego m.in. oleje smarowe wskazane w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy i zgodnie z jej art. 2 pkt 2- jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, bez względu na ich przeznaczenie. Taki stan prawa polskiego, tj. ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. stanowi zdaniem Skarżącego o jego niezgodności z przepisami prawa wspólnotowego. Według Skarżącego nie mają żadnego znaczenia powoływane przez organy celne następujące kwestie: - po pierwsze: co do możliwości "zastosowania" dla takich wyrobów art. 3 ust. 3 Dyrektywy Harmonizacyjnej (jako do "innych wyrobów energetycznych"), i - po drugie: w przedmiocie możliwości opodatkowania takich wyrobów "innym podatkiem konsumpcyjnym" (a nie podatkiem akcyzowym zharmonizowanym).

Skarżący wywodził, że całkowicie błędne i zupełnie nielogiczne w świetle ww. przepisów wspólnotowych oraz krajowych, jak i przytoczonych orzeczeń jest stanowisko przyjęte w skarżonej decyzji, zgodnie z którym oleje mineralne objęte kodem CN 2710 - a w ich ramach oleje smarowe objęte kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 - są wyrobami akcyzowymi objętymi harmonizacją, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Podniósł, że oleje mineralne (w rozpoznawanym przypadku oleje smarowe) służące do celów innych niż napędowe lub opałowe (grzewcze) - a o takich jest mowa w niniejszej sprawie - są wprost wyłączone z akcyzowego systemu zharmonizowanego, na podstawie jasnych i jednoznacznych przepisów wspólnotowych. Tymczasem w polskiej ustawie wyroby te zostały jednoznacznie określone jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, podlegające opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, co powoduje jednoznaczną sprzeczność polskich regulacji z przepisami unijnymi.

Skarżący nie zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Celnego [...] w W., który powołując się na "elastyczności systemowej" wywodzonej z pkt 9 preambuły Dyrektywy Energetycznej wskazał na możliwość zwolnień określonych w rozporządzeniu które jakoby wyłączają oleje smarowe z systemu ujednoliconego (zharmonizowanego) podatku akcyzowego, ze względu na ich wykorzystanie (nie do celów napędowych i grzewczych). W ocenie Skarżącego teza ta jest całkowicie nieprawdziwa, jako zaprzeczająca istnieniu jednoznacznych przepisów ustawy, które określają te wyroby jako podlegające zharmonizowanej akcyzie. Tym samym istnieje niezgodność pomiędzy przepisami krajowymi (ustawa) a wspólnotowymi (Dyrektywa Energetyczna i Dyrektywa Horyzontalna).

Stwierdził ponadto, że wnioskowaniu Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. co do zgodności przepisów krajowych ze wskazanymi postanowieniami Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej zaprzecza zresztą bezpośrednio również dokonana zmiana ustawy poprzez jej uchylenie i wejście w życie nowej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), której przepisy zlikwidowały kategorię wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zaś oleje smarowe wyłączone zostały również z kategorii wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy, i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Horyzontalnej (załącznik 2 do tej ustawy). Dziwnym jest zatem fakt całkowitej zmiany dotychczasowych przepisów krajowych z zakresu podatku akcyzowego, które jak twierdzi w swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. - pozostawały dotychczas w pełnej zgodności z postanowieniami przepisów wspólnotowych.

W dalszej kolejności Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, jako że w odniesieniu do innych wyrobów, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżący wywodził, że ww. przepis wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczenia zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej, stanowiąc, że: jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania. Wśród wymienionych produktów nie ma jednak produktów oznaczonych kodem CN 2901. Tym samym opisane wyżej wyroby nie podlegają, żadnej z powołanych Dyrektyw. Przy czym zapis art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, wyłącza on spod regulacji tej Dyrektywy produkty energetyczne, takie jak oleje mineralne, w przypadku gdy będą one wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wyłączenie takie ma zatem charakter definitywny, co zdaje się takie potwierdzać art. 20 ust. 1 ww. Dyrektywy.

Odnosząc się do kwestii możliwości stosowania krajowego podatku konsumpcyjnego (akcyzowego) do wyrobów energetycznych, w tym także olejów smarowych, na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, Skarżący stwierdził, że stanowisko organu celnego jest całkowicie nieprawidłowe i jako takie narusza przepisy wspólnotowe. Skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Harmonizacyjnej i mając na względzie stanowisko przedstawione w przywoływanym wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-l46/06 - niewątpliwie dopuszczona została możliwość opodatkowania wyrobów energetycznych innych niż określone w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Harmonizacyjnej. Oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe mogą zatem stanowić - jak się wydaje - takie wyroby energetyczne, a więc mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem konsumpcyjnym, innym niż podatek akcyzowy zharmonizowany. Potwierdził to NSA w wyroku z dnia 23 października 2008 r., I FSK 1315/07. Warunkami zatem opodatkowania produktów energetycznych, innych niż określone w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, w tym także olejów smarowych ze względu na ich szczególne przeznaczenie, zważywszy na postanowienia ww. wyroku ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, pozostają: po pierwsze - określony podatek nie może pokrywać się z akcyzą zharmonizowaną, która dotyczy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zgodnie z przepisami wspólnotowymi, a nie wyrobów "innych" niż wskazane w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, po drugie - wprowadzenie lub utrzymanie takiego podatku nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, poza wszelkimi wątpliwościami pozostaje, iż oleje smarowe na gruncie ustawy zostały objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a zatem nie mogą być traktowane jako "wyroby inne" niż te określone w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, do których mają zastosowanie odmienne reguły opodatkowania niż ujednolicone (zharmonizowane). Utrzymując podatek akcyzowy zharmonizowany na wyroby objęte kodem CN 27101971 - 27101999 tj. oleje smarowe nie przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, polskie organy celne naruszyły wspólnotowe przepisy prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art.l i art. 2 ust. 4 lit, b) tiret pierwszy Dyrektywy Energetycznej.

Skarżący nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., że opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym zharmonizowanym - zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy HoryzontaInej nie spowodowało żadnego zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi olejami między państwami członkowskimi UE. Podniósł, że na fakt istnienia przedmiotowych utrudnień w handlu wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi - w odniesieniu do postanowień zarówno przepisów poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, jak również postanowień nowej ustawy z 2008 r. - wskazują wszyscy mali i średni przedsiębiorcy z tej branży, podnosząc, iż istniejąca - tak wcześniej, jak i obecnie - nierównoprawność podatkowa podmiotów działających na polskim rynku w stosunku do podmiotów wspólnotowych dotyka szczególnie małych i średnich przedsiębiorstw krajowych zajmujących się obrotem i przetwarzaniem olejów smarowych, które wbrew jasno i precyzyjnie sformułowanym przepisom unijnym muszą spełniać szereg obowiązków i ponosić wysokie koszty, aby uzyskać zwolnienie od akcyzy dla tych olejów, co paraliżuje rozwój polskich handlowców i przetwórców olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe bądź napędowe, pozbawiając ich konkurencyjności i swobody działania także na rynkach wspólnotowych. Przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 2, art. 25, art. 28, art. 29, art. 90 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 1 i art. 53 Traktatu Akcesyjnego Skarżący argumentował, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie uwzględnił bezwzględnego wymogu zachowania prymatu regulacji prawa wspólnotowego, zważywszy iż polskie regulacje akcyzowe pozostają w omawianym zakresie niewątpliwie sprzeczne z prawem wspólnotowym. właśnie o ich bezpośredniej niezgodności z art. 25 i art. 90 TWE.

Decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisów Dyrektywy Horyzontalnej oraz Dyrektywy energetycznej oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81-2710 19 99, przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, które Skarżący nabywał wewnątrzwspólnotowo, nie podlegają ani Dyrektywie Energetycznej, ani Dyrektywie Horyzontalnej. Na podstawie jasnej i jednoznacznej treści art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej wyprowadzić można tylko taki wniosek, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowe nie będą objęte regułami unijnymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Dokonując interpretacji stwierdzenia zawartego w ww. przepisie, że: "(...) dyrektywa nie ma zastosowania" należy wnioskować, że wyłączenie olejów smarowych nie jest wyłączeniem definitywnym. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Przepis ten wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, jednakże wskazuje, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom (...)". Wobec użytego zwrotu "jedynie" zdaniem organu nie może ulegać wątpliwości, że katalog produktów energetycznych zawarty w art. 20 ma charakter zamknięty. Produkty, które podatnik nabywa oznaczane kodem CN 2710 19 81-2710 19 99 nie zostały w tym przepisie wymienione. Dokonana interpretacja opisanych regulacji Dyrektywy Energetycznej jest także zgodna z preambułą. W punkcie 22 preambuły wskazano bowiem, iż: "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw (...)". Na poparcie stanowiska o wyłączeniu olejów smarowych spod działania Dyrektywy Energetycznej organ przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-145/06 i C 146/06. W konsekwencji, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Zgodnie z krajowymi przepisami nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego wyroby w postaci olejów silnikowych, sprężarkowych i turbinowych, płynów hydraulicznych, olejów przekładniowych, olejów mineralnych oraz pozostałych olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99, zaliczyć należy do zharmonizowanych wyrobów niezależnie od tego, do jakich celów były przeznaczone. Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania, a także wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej w tym zakresie - przesądza w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. o zgodności przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, w takim zakresie w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 81-2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia krajowych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 81-2710 19 99 w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej dotyczące niezgodności krajowych przepisów z prawem unijnym, bowiem przepisy wskazanych powyżej dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego.

Odpowiadając natomiast na zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz prawnych oraz do powołanych w odwołaniu wyroków sądów krajowych organ wskazał, iż wyrokiem z dnia 24 września 2010r., sygn. akt III SA/Wa 582/10, zapadłym w analogicznym stanie prawnym i faktycznym - w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę podatnika.

Za chybione organ uznał zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem sprawa rozpatrywana była w sposób szczegółowy i indywidualny, na podstawie obowiązujących przepisów i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wyczerpująco oceniony zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 187 oraz w art- 191 Ordynacji podatkowej. Jako dowód w sprawie zostały przyjęte wszystkie dokumenty oraz zostały one ocenione w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za niezasługujący na uwzględnienie Dyrektor Izby Celnej w W. uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Organ wyjaśnił, że wyrażony w art. 90 TWE nakaz równego traktowania towarów pochodzących z krajów członkowskich, oznacza zakaz stosowania w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnej sytuacji lub porównywalnych towarów. Nakaz ten odnosi się zarówno do dyskryminacji bezpośredniej oraz dyskryminacji pośredniej (ukrytej) i polega na jednakowym traktowaniu podatników i produktów krajowych i unijnych. Wskazał, że zgodnie z poz. 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawka podatku akcyzowego dla olejów smarowych sprzedawanych w kraju w latach 2007 i 2008, tj. w okresie, w którym Skarżacy dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych ww. wyrobów, wynosiła 1.180,00 zł/1.000 litrów. Zgodnie zaś z załącznikiem nr 2 do tego rozporządzenia stawka akcyzy dla olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo wynosiła 1.180 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zatem stawka podatku akcyzowego dla olejów smarowych zarówno sprzedawanych w kraju jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo przewidziana została na identycznym poziomie.

Zdaniem organu nie można uznać, aby towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę były dyskryminowane w ten sposób, iż nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaś towary sprzedawane w kraju mogły korzystać z takiego zwolnienia. Zgodnie bowiem z § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Oznacza to, iż ww. towary nabywane wewnątrzwspólnotowo mogły być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych (bez spełniania dodatkowych formalności i warunków) i podobnie jak produkty sprzedawane przez podmioty krajowe, mogły korzystać ze zwolnienia przy spełnieniu przesłanek określonych w § 13 ust. 1 pkt 5.

W skardze do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił naruszenie art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i w związku z art. 2 pkt 2, art. 55 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1 oraz załącznikiem nr 2 poz. 4 ustawy przez nieprawidłowe sprzeczne z przepisami prawa unijnego przyjęcie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zarzucił również naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 24 ust. 2 ustawy i § 13 ust. 1 pkt. 5 i ust. 2a, 2b i 2d rozporządzenia przez błędne przyjęcie, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe (grzewcze), po pierwsze: mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania określonym w Dyrektywie Horyzontalnej, po drugie: w odniesieniu do zasad obrotu nimi, określonymi w postanowieniach polskich przepisów akcyzowych, nie naruszają wspólnotowego zakazu zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Ponadto sformułował zarzut naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 7 lutego 1992 r. w związku z art. 23 art. 25 i art. 29 tego Traktatu, w związku z art. 90 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 1, art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. w związku z art. 2 pkt 2, art. 55 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1 i załącznikiem nr 2 (poz. 4) ustawy przez nieprawidłowe przyjęcie, że na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe (grzewcze) może zostać nałożony podatek akcyzowy zharmonizowany, pomimo że takie same produkty krajowe nie są objęte podatkiem akcyzowym, co stanowi o sprzeczności regulacji krajowych z prawem wspólnotowym. Wskazał również na naruszenie przepisów art. 21 § 3 oraz art. 121 § 1. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne wyjaśnienie zasadności przesłanek którymi się kierował Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., odmawiając Podatnikowi stwierdzenia nadpłaty akcyzy w zakresie wnioskowanej kwoty w wysokości [...] zł. wynikającej z nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych i określając zobowiązanie podatkowe w tej wysokości, całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału. Powtórzył dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna jednak nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na aprobatę Sądu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w podobnej sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W tym miejscu Sąd podkreśla, iż sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie, o której wyżej mowa była pod wieloma względami podobna jak będąca przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, jednak dotyczyła ona innego wyrobu akcyzowego, a mianowicie oleju szalunkowego o symbolu CN 2710 19 91, co ma istotne znaczenie w sprawie.

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż " (...). W myśl art. 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach (art. 1 ust. 2 d.h.). Z kolei przepis art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej stanowi, że niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

– olejów mineralnych, – (...). Według ust. 2 art. 3 tejże dyrektywy, wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalności i kontrolowania podatku. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 3 zd. 1 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W odniesieniu do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią powyższe przepisy dyrektywy horyzontalnej, jest dyrektywa energetyczna, która zobowiązuje państwa członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). W świetle art. 2 dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN. W art. 2 ust. 1 lit. b/ tej dyrektywy wymienione zostały produkty objęte kodem CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże powołany art. 2 dyrektywy energetycznej w ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 tej dyrektywy stanowi przy tym wprost: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis art. 20 dyrektywy energetycznej w ustępie 1 wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, wskazując na wstępie, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom (...)". Wśród produktów wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej nie wskazano produktu objętego kodem CN 2710 19 91.

Z powyższych regulacji wynika, że według art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych w rozumieniu tej dyrektywy zalicza się produkty objęte m.in. kodem CN 2710, a więc także ww. olej smarowy o kodzie CN 2710 19 91. Jako taki jest on zatem produktem energetycznym, którego obejmują postanowienia dyrektywy horyzontalnej, co dla państw członkowskich w szczególności oznacza nakładanie podatku na wskazany wyrób zgodnie z postanowieniami tej dyrektywy, tzn. w systemie ujednoliconego podatku. Jednakże w art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze dyrektywy energetycznej prawodawca wspólnotowy zawarł ograniczenie powyższej zasady zawartej w art. 2 ust. 1 lit. b/ tejże dyrektywy. Z regulacji zawartej bowiem w art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze dyrektywy energetycznej wynika, że dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych (czyli także przypisanych do kodu CN 2710) wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystywanie wyłącza zatem produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Należy przy tym zauważyć, że wskazane zależności w ramach kodu CN 2710 są jedynie elementem szerszej zależności jaką generalnie przyjęto w dyrektywie energetycznej między zasadą opodatkowania podatkiem według ram wspólnotowych produktów energetycznych (art. 2 ust. 1), energii elektrycznej (art. 2 ust. 2) i innych jeszcze produktów (art. 2 ust. 3) oraz odstępstwami od niej wyspecyfikowanymi w art. 2 ust. 4 lit. a–b tirety od pierwsze do piąte, wynikającymi z natury i logiki systemu podatkowego, a także określonych racji wspólnotowych. Wskazana konstrukcja prawna jest zatem wyrazem realizacji motywów, które doprowadziły do przyjęcia dyrektywy energetycznej, w szczególności jej motywów 3 i 22.

Stwierdzenia powyższe ulegają wzmocnieniu w kontekście poglądu wyrażonego w pkt 43 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, gdzie ETS stwierdził, że: "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 2003/06, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".

Powyższe oznacza zatem, że objęcie oleju smarowego takiego jak w rozpoznawanej sprawie, tj. wykorzystywanego do innych celów niż objęte dyrektywą energetyczną, czyli innych niż wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (kod CN 2710 19 91), podatkiem akcyzowym, tak jakby był to wyrób, co do którego należy obligatoryjnie stosować ramy wspólnotowe, nie odpowiada dyrektywie energetycznej. W stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że wyrób tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu. Podatek taki może bowiem być nań nałożony nie z uwagi na wymogi prawa wspólnotowego lecz w ramach własnych uprawnień danego państwa członkowskiego. W tym miejscu uzasadnionym zatem jest odwołanie się do powoływanego już wyroku ETS w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06. Otóż w pkt 41, 42 i 44 ETS wskazał, że "Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również (...) przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 3 dyrektywy energetycznej odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego" w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Zatem dla interpretacji zakresu znaczeniowego "olejów mineralnych" na płaszczyźnie dyrektywy 92/12/EWG po wejściu w życie dyrektywy energetycznej, decydujący jest aspekt ich stosowania na poziomie wspólnotowym (w ramach wspólnotowych). Jeżeli więc do pewnej grupy produktów nie znajdują zastosowania jednolite zasady opodatkowania, to w konsekwencji grupa taka nie należy do grupy objętej ramami wspólnotowymi.

Zatem oleje mineralne, o których stanowi art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i tiret drugie. Z tej przyczyny przewidziane dla państwa członkowskiego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej oraz ewentualnie tych, które nie zostały w ogóle objęte pojęciem "produkty energetyczne".

Dodać jedynie należy, że okoliczność, iż przedmiotowy olej smarowy, ujęty w kodzie CN 2710 19 91 nie został wymieniony w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, nie potwierdza słuszności zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego z uwagi na poddanie tego rodzaju produktu reżimowi prawnemu w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianemu w dyrektywie horyzontalnej.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej z uwagi na jego usytuowanie w omawianym akcie, bezpośrednio może odnosić się tylko do takich produktów energetycznych, do których stosuje się dyrektywę energetyczną. W przepisie tym prawodawca wspólnotowy wskazał pewną grupę produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna i tak określoną grupę produktów energetycznych poddał dodatkowo podleganiu przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Jednakże należy zwrócić uwagę, o czym już wyżej wspomniał Naczelny Sąd Administracyjny, że w art. 2 ust. 4 lit. b/ ostatnie zdanie dyrektywy energetycznej, a więc w przepisie statuującym wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej w stosunku do produktów energetycznych ze względu na ich wykorzystanie, postanowiono, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Poprzez wprowadzenie tego rodzaju odesłania w art. 2 ust. 4 lit. b/ ostatnie zdanie dyrektywy energetycznej, rozciągnięty został zakres zastosowania art. 20 ust. 1 tejże dyrektywy także na produkty energetyczne, co do których nie znajduje zastosowania dyrektywa energetyczna. Użycie przez prawodawcę wspólnotowego w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 lit. b/ dyrektywy energetycznej zwrotu "do tych produktów energetycznych" należy rozumieć w ten sposób, że produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12//EWG, czyli dyrektywy horyzontalnej.

Brak też podstaw do uznania, że treść regulacji zawartych w art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej sprzeciwia się stosowaniu do przedmiotowego oleju smarowego przepisów dyrektywy horyzontalnej dotyczących kontroli i przemieszczania.

W myśl art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej, jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu dyrektywy 92/12/EWG, jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2.

Powyższa regulacja potwierdza jedynie przedstawione uprzednio stanowisko co do rozumienia art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Skoro zakres przedmiotowy art. 20 ust. 1 tej dyrektywy nie obejmuje wszystkich produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna, to unormowanie zawarte w ust. 2 art. 20 tej dyrektywy ma na celu umożliwienie Komisji podjęcia stosownych działań co do ewentualnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego produktów energetycznych określonego w ust. 1 tegoż przepisu. Z art. 2 ust. 2 dyrektywy energetycznej nie wynika w żadnym razie zakaz stosowania do przedmiotowego oleju smarowego dyrektywy horyzontalnej.

Reasumując stwierdzić należało, że wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. W świetle powoływanego wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I FSK 315/07). Także okoliczność, że w rozwiązaniach przyjętych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, skoro w ujęciu wprowadzonym w powyższej ustawie, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, samo zaliczenie produktów energetycznych wyłączonych spod harmonizacji do katalogu wyrobów zharmonizowanych nie daje podstaw, z uwagi na wyżej wskazane przesłanki, do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego oleju smarowego.

Także treść art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, który to przepis nie mówi o wprowadzaniu innych podatków niż podatek zharmonizowany, nie stanowi przeszkody, aby wyrób niezharmonizowany w rozumieniu dyrektywy opodatkowano takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela zatem stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. akt I GSK 132/10) oraz z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt I GSK 1171/09), że przepisy prawa krajowego tylko poprzez samo zaliczenie przedmiotowych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych naruszają prawo wspólnotowe.

Z treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej wynika, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, jednakże pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem jedynym ograniczeniem wynikającym z tego przepisu prawa wspólnotowego na wprowadzenie podatku konsumpcyjnego na przedmiotowe wyroby jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym zakresie w piśmiennictwie zwrócono uwagę, że: "jak wskazuje ETS, dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego (por. "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" pod red. A. Kalinowskiej i Sz. Parulskiego, wyd. C.H. Beck, W-wa 2006, s. 198). W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że jeśli deklarację uproszczoną należy złożyć w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a zatem w związku z przekroczeniem granicy, to taka formalność byłaby jednakże związana nie z tym przekroczeniem w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego (pkt 47 uzasadnienia wyroku). W konsekwencji art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 nie znajduje zastosowania w sprawie przed sądem krajowym i nie sprzeciwia się w związku z tym obowiązkowi złożenia deklaracji uproszczonej w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 49 uzasad. wyroku). Obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest nierozerwalnie związany z rzeczywistą zapłatą podatku akcyzowego, nie stanowi on więc rzeczywistej przeszkody o charakterze fiskalnym sensu stricto. Również rząd polski i komisja podnoszą, że służy on w szczególności zapewnieniu zapłaty tego podatku (pkt 51 uzasad. wyroku).

Stanowisko wyrażone w powyższym wyroku przez ETS wskazuje na konieczność językowej interpretacji zawartego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej zwrotu "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi". (...) . Mając natomiast na uwadze powołane orzeczenie ETS w sprawie C-313/05 należy ogólnie stwierdzić, że regulacje w zakresie nałożenia podatku czy też stosowanego systemu zwolnień nie muszą automatycznie oznaczać zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, formalności związane z systemem zwolnień od podatku w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku np. wewnątrzwspólnotowego nabycia danego wyrobu".

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje pełna aprobatę Sądu orzekającego w niniejszej sprawie znajdując zastosowanie także w stosunku do wyrobów akcyzowych będących przedmiotem sporu. Tym samym w ocenie Sądu niezasadne są zarzuty dotyczące niedopuszczalności opodatkowania ustawą spornych wyrobów podatkiem akcyzowym zharmonizowanym ze względu na powołane w skardze przepisy Dyrektywy Horyzontalnej I Energetycznej.

Niemniej należy także, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 2057/08 -http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dokonać oceny art. 24 ust. 1 ustawy dotyczącego zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów ze względu na ich wykorzystanie, biorąc pod uwagę warunki tego zwolnienia określone w przepisach wydanych z upoważnienia ustawowego (art. 24 ust. 2 ustawy), to jest § 13 rozporządzenia, pod względem zachowania zasady zawartej w art. 90 TWE w odniesieniu do sytuacji Skarżącego.

Stosownie do art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. U. UE C 321 E z dnia 29 grudnia 2006 r., str. 37) żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Zgodnie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie to znajduje zastosowanie pod warunkiem dokonania sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotowi zużywającemu do własnych celów ( § 13 ust. 2a). Natomiast w myśl § 13 ust 2 d rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pod określonymi warunkami (pkt 1 – 4).

Należy zauważyć, że zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie dla szerszego katalogu produktów (CN 2710 19 71 - 2710 19 99), podczas gdy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. A zatem odmiennie od sprzedaży krajowej, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych symbolami CN 2710 19 71 - 2710 19 82 oraz CN 2710 19 94 - 2710 19 99 nie mogło korzystać ze zwolnienia od akcyzy nawet w sytuacji spełnienia warunków określonych rozporządzeniem. To zaś w ocenie Sądu stanowi naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską skutkując opodatkowaniem wymienionych produktów innych Państw Członkowskich akcyzą w sposób mniej korzystny od opodatkowania podobnych produktów krajowych. Kwestia ta nie ma tak istotnego znaczenia w przypadku wyrobów, których dotyczył cytowany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r., a oznaczonych symbolem CN 2710 19 91, bowiem ich nabycie wewnątrzwspólnotowe mogło korzystać ze zwolnienia z akcyzy na mocy rozporządzenia. Jednakże w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania były między innymi wyroby oznaczone symbolem CN 2710 19 81, to jest takie których wewnątrzwspólnotowe nabycie nie mogło korzystać ze zwolnienia zgodnie z przepisami rozporządzenia, a tym samym ich opodatkowanie naruszało art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu i ponownie określić Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanych w latach 2007-2008 z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) , art. 152 i art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.