Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 485/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 4-5, art. 14d, art. 14k-14m, art. 93 par. 1-2, art. 93d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna z siedzibą w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przejścia praw wynikających z interpretacji indywidualnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją z [...] nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki A S.A. w B. przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej w zakresie przejścia praw wynikających z interpretacji indywidualnych.

W uzasadnieniu tej interpretacji wskazał, iż we wniosku skarżąca spółka podniosła, iż wchodzi ona w skład grupy kapitałowej A, która obecnie realizuje Program Konsolidacyjny. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, jedną z nich jest B S.A., która przejmie pozostałe spółki z Grupy A zajmujące się wydobyciem i wytwarzaniem energii elektrycznej konwencjonalnej. Proces ten będzie odbywał się w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Ksh). W wyniku połączenia całość majątku spółek przejmowanych zostanie przeniesiona na spółkę przejmującą, czyli B S.A., która w rezultacie stanie się ich następcą prawnym w myśl art. 494 Ksh i – jako następca prawny – wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółek przejmowanych.

W tym stanie faktycznym spółka zapytała, czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych po 1 lipca 2007 r. dla spółek przejmowanych, po połączeniu przejdą na następcę prawnego tych spółek. W jej ocenie, w takiej sytuacji zastosowanie winien znaleźć art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Zainteresowana wskazała, że odmiennie niż w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. (art. 14d), obecnie Op, w części zawierającej przepisy o indywidualnych interpretacjach podatkowych, nie reguluje zasad sukcesji uprawnień wynikających z takich interpretacji w przypadku połączenia podmiotów. Zdaniem spółki, nie oznacza to jednak, że następca prawny nie może skorzystać z uprawnień związanych z interpretacjami wydanymi na wniosek swojego poprzednika prawnego. Jeżeli interpretacja została wydana dla podmiotów przejmowanych przez nią na podstawie przepisów Op obowiązujących po 1 lipca 2007 r. wówczas spółka, jako następca prawny, będzie mogła stosować się do takiej interpretacji pod warunkiem, że stan faktyczny opisany we wniosku, będzie odpowiadał stanowi faktycznemu dotyczącemu podmiotu przejmującego.

W interpretacji z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że skoro przepisy Op obowiązujące od 1 lipca 2007 r. nie przewidują regulacji odpowiadającej uchylonemu art. 14d, to w odniesieniu do indywidualnych interpretacji wydawanych po 30 czerwca 2007 r. przepisy dotyczące zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji nie znajdą zastosowania w stosunku do następcy prawnego. Zaznaczył przy tym, że w myśl art. 93d Op przepisy art. 93-93c dotyczące następstwa prawnego mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających jedynie z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego, nie zaś do interpretacji podatkowych. Ponadto, w ocenie organu, w odniesieniu do interpretacji indywidualnych nie można mówić o nabyciu praw bądź przejęciu obowiązków, które mogłyby stać się przedmiotem sukcesji. Podniósł, iż zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy podatkowego, uznać należy że skoro w uregulowaniach obowiązujących od dnia 1 lipca 2007r. nie zawarto przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d Op w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r., to w odniesieniu do wydawanych od dnia 1 lipca 2007r. w indywidualnej sprawie pisemnych interpretacji przepisów praw podatkowego przepisy art. 14k-m Op, dotyczące skutków zastosowania się przez podatnika do wydanej interpretacji, nie znajdują zastosowania w stosunku do następcy prawnego podatnika, w tym przypadku B.

W skardze na tą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 93 § 1 i § 2 Op w związku z art. 14k-14m Op poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu przedstawiła argumenty zbieżne z prezentowanymi przed organem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo podniósł, iż przepisy Ordynacji dotyczące następstwa prawnego odnoszą się jedynie do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem podmiotów. Interpretacja przepisów praw podatkowego to czynność organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest, co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy, bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy. Przepisy art. 14m i n. Op nie mogą stanowić podstawy do zastosowania uregulowań art. 93 § 1 i § 2 Op. Stanowią one wyraz zasady nieszkodzenia przyjętej w stosunku do podmiotów, które zastosują się do interpretacji. Jest to więc ochrona wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, a nie prawo mogące być przedmiotem sukcesji.

Wyrokiem z 17 grudnia 2010 r., I SA/Łd 1290/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił kwestionowaną interpretację indywidualną.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi stwierdził, że, nie przesądzając kwestii możliwości zastosowania się przez następcę prawnego do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej wobec jego poprzednika prawnego, aby stwierdzić, czy zainteresowana nabyła w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93 Op, prawa przysługujące spółkom przejętym, w pierwszej kolejności należy ustalić jakie są to prawa. Sąd podkreślił, że ani z przedstawionego stanu faktycznego ani ze sformułowanego przez wnioskodawcę pytania nie wynika do jakich interpretacji pytająca chciałby się zastosować i jakie w związku z tym prawa nabyła w drodze sukcesji. Zadane organowi pytanie dotyczy nie konkretnego a abstrakcyjnego stanu faktycznego - kompleksowej sytuacji wnioskodawcy widzianej przez pryzmat indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych wobec poprzedników prawnych. Okoliczności stanu faktycznego zostały przez zainteresowaną wskazane w sposób uniemożliwiający jednoznaczne określenie w jakim konkretnie zakresie wnioskodawca dochodzi udzielenia informacji.

W związku z powyższym Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do wezwania na podstawie art. 14h w związku z art. 169 Op wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez jego sprecyzowanie i wskazanie o jakich konkretnie interpretacjach podatkowych mowa jest we wniosku oraz jakie prawa w związku z tymi interpretacjami miały przejść na zainteresowaną w drodze sukcesji. Dopiero po uzupełnieniu powyższych informacji będzie możliwe udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie. Dopóki zainteresowana nie wskaże jakich praw dotyczy wniosek, dopóty nie można orzekać o ich ewentualnym przejściu na następcę prawnego.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 672/11 uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

NSA przede wszystkim nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji co do niedostatecznie precyzyjnego sformułowania wniosku o udzielenie interpretacji. Zdaniem NSA, podatnik zbudował czytelne pytanie prawne o możliwość stosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek innego podmiotu, który zostanie przez stronę przejęty w ramach działań konsolidacyjnych w obrębie grupy kapitałowej. Wnioskodawca dodał, że chodzi mu o interpretacje, których stan faktyczny opisany we wniosku będzie odpowiadał stanowi faktycznemu dotyczącemu podmiotu przejmującego. Nie chodziło stronie zatem o sukcesję konkretnych praw wynikających z konkretnych interpretacji na podstawie art. 93 Op, a wyjaśnienie ogólnie, czy konsekwencje prawne wynikające z interpretacji indywidualnej wydanej względem wnioskodawcy, stanowią prawa, które przechodzą w drodze sukcesji w myśl tego przepisu. W szczególności czy skarżąca spółka może się na taką interpretację powoływać w taki sam sposób jak podmiot, który wystąpił z wnioskiem o jej wydanie.

W świetle tak sformułowanego pytania, dodatkowe informacje, na które zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, były, w ocenie NSA, zbędne, a zobowiązywanie organu podatkowego do wzywania strony do uzupełnienia wniosku – niedopuszczalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl art. 3 § 1 ppsa, zaś sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Ponownie rozpoznając skargę na zaskarżoną interpretację i kontrolując ją w tak zakreślonej kognicji oraz mając na uwadze wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 28 lutego 2012r., I FSK 672/11 Sąd, uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko organu, pomimo częściowej wadliwości przywołanej w uzasadnieniu interpretacji argumentacji prawnej, jest prawidłowe, wadliwość ta nie ma bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie o takim charakterze skutkuje zgodnie z art. 145 § 1 lit.c ppsa uwzględnieniem skargi.

W niniejszej sprawie spór między stronami sprowadza się do odmiennej wykładni przepisów art. 93 §1 i § 2 oraz art. 14k Op, tj. do możliwości wstąpienia przez skarżącą spółkę jako następcę prawnego przejmowanych spółek w prawa wynikające z wydanych po 1 lipca 2007r. interpretacji indywidualnych dla spółek przejmowanych.

Skarżąca spółka, jak wynika z wniosku o interpretację, uważa, iż możliwość taka, wobec uchylenia z dniem 1 lipca 2007r. przepisu art. 14d Op w brzmieniu przed tym dniem, przysługuje jej na podstawie art. 93 §1 i § 2 Op, zmiana przepisów dotyczących interpretacji z dniem 1 lipca 2007r. miała bowiem, zdaniem spółki, na celu jedynie usunięcie niejasności i luk utrudniających praktyczne stosowanie interpretacji. Nadto z uzasadnienia do projektu tych zmian nie wynika, aby celem ustawodawcy miało być, jak argumentuje spółka, wykluczenie możliwości stosowania przez następcę prawnego ochrony wynikającej z interpretacji wydanych dla podmiotu przejmowanego, a w stanie prawnym przed 1 lipca 2007r. zagadnienie sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowej uregulowane było dwukrotnie, raz w art. 93 Op, drugi raz w art. 14d Op. Gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć zastosowanie interpretacji indywidualnych wobec następcy prawnego, to, zdaniem spółki, wyraźnie by to określił w Ordynacji podatkowej. Prawem, które na zasadzie sukcesji generalnej będzie przejmowane, jest uprawnienie wynikające z art. 14k Op, tj. gwarancja, że zastosowanie się przez podatnika – skarżącą spółkę - do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jeśli bowiem interpretacja została wydana dla podmiotów przejmowanych przez nią na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej po 1 lipca 2007r., wówczas spółka jako następca prawny będzie mogła stosować się do takiej interpretacji, pod warunkiem, ze stan faktyczny zawarty we wniosku, odpowiadać będzie stanowi faktycznemu zaistnieje w podmiocie przejmującym po połączeniu.

Organ interpretacyjny uznał natomiast, iż przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym i Ordynacji podatkowej, przepisy dotyczące sukcesji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie, gdyż Ordynacja nie przewiduje w stosunku do interpretacji indywidualnych analogicznego uregulowania jak art. 93d, tj. sukcesji praw i obowiązków z decyzji podatkowej; a ponadto w odniesieniu do tych interpretacji nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw, ani obowiązków; brak jest też w obecnych uregulowaniach Ordynacji obowiązującego do 1 lipca 2007r. przepisu art. 14d w brzmieniu sprzed tej daty co powoduje, iż w odniesieniu do tych interpretacji przepisy art. 14k-m Op, dotyczące skutków zastosowania się przez podatnika do wydanej interpretacji nie znajdują zastosowania w stosunku do następcy prawnego podatnika – skarżącej spółki.

Rozstrzygając ten spór i oceniając legalność zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, iż zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe, choć przywołana przez ten organ argumentacja prawna jest prawidłowa jedynie w części. I tak, zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, iż przedmiotem sukcesji generalnej, na mocy art. 93 O.p. są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, w tym również przewidziane w O.p. Stosownie bowiem do art. 93 § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych (pkt 1), osobowych spółek handlowych (pkt 2), osobowych i kapitałowych spółek handlowych (pkt 3) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten na mocy art. 93 § 2 pkt 1 O.p. stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Na mocy przepisu art. 3 pkt 1 O.p. przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na gruncie tych przepisów w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, wedle którego Ordynacja podatkowa jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p, dotyczy ona bowiem podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, wynikają z niej prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Unormowano w nim zarówno zagadnienia meterialnoprawne, dotyczące podatków, jak i proceduralne, dotyczące postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2007r., I SA/Rz 254/07,).

Przechodząc z kolei do oceny przedstawionego we wniosku stanowiska w opisanym we wniosku stanie faktycznym podnieść należy w pierwszej kolejności, iż przedmiotem regulacji art. 93 Op jest instytucja następstwa prawnego, jako formy pochodnego nabycia prawa. Jego przesłanką jest istnienie u innego podmiotu tego samego lub innego prawa, od którego to podmiotu nabywca, jako następca prawny, uzyskuje dotychczasowe lub nowe prawo. Oznacza ona, iż podmiot przejmujący nie może nabyć czegoś, czego nie ma jego poprzednik prawny. W związku z tym, poza sporem jest, że następstwo prawne, o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu w zakresie prawa i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, tj. praw i obowiązków publicznoprawnych, realizuje się tylko i wyłącznie w odniesieniu do praw i obowiązków istniejących przed łączeniem się podmiotów, o których mowa w tym przepisie i następuje z dniem połączenia się osób prawnych, z którym to dniem powstają skutki podatkowe.

Rację należy zatem przyznać organowi interpretacyjnemu, wedle którego w odniesieniu do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można mówić o nabyciu przez podatnika – skarżącą spółkę żadnych praw ani przejęciu obowiązków. Interpretacja przepisów prawa podatkowego, w odróżnieniu od decyzji administracyjnej, nie kreuje praw i obowiązków podmiotu, do którego jest adresowana. Jest to czynność (akt) uprawnionego organu stanowiący ocenę stanowiska wnioskodawcy albo wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zdeterminowanego elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionymi przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym organ ją wydający nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga przy tym obowiązywanie zakazu wydania interpretacji indywidualnej, w zakresie tych elementów, które w dniu wystąpienia z wnioskiem o jej wydanie są przedmiotem toczącego się postępowania albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięcia co do jej istoty (art. 14b § 4 i § 5 Op). Wnioskodawca występując o wydanie interpretacji zabiega więc o ocenę prawną skutków prawnopodatkowymi swojego zachowania w odniesieniu do sytuacji, która już się ziściła lub tej, jaka może wystąpić w przyszłości w związku z czym przedstawia własne stanowisko odnośnie prawnopodatkowej oceny tej sytuacji, która to ocena podlega następnie ocenie organu podatkowego wydającego interpretację. Normatywnym przedmiotem interpretacji indywidualnej są zatem przepisy prawa podatkowego oraz, z uwzględnieniem kontekstu elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ich ocena prawna przedstawiana przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta). Sama interpretacja indywidualna nie wiąże podatnika, a samo jej wydanie nie daje mu ochrony. Nie można jednakże pominąć, tak jak to uczynił organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, a także strona skarżąca w swoim stanowisku we wniosku, okoliczności, iż jeśli wnioskodawca (podmiot przejmowany) zastosował się do wydanej interpretacji, to interpretacja wywołuje określone w prawie skutki prawne, a skutki te wyrażają się w ochronie wnioskodawcy przed ewentualnymi konsekwencjami wynikającymi z zastosowania się do tej interpretacji przed jej zmianą i to właśnie one stanowią prawa na gruncie art. 93 Op i mogą być przedmiotem sukcesji. Funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się zatem z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika (płatnika, inkasenta) - w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał - konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji, a przedmiotem tej ochrony są negatywne dla wnioskodawcy konsekwencje ewentualnej zmiany wydanej interpretacji, a przedmiotem tej ochrony są negatywne dla wnioskodawcy konsekwencje ewentualnej zmiany wydanej interpretacji. Gwarancja wynikająca z zastosowania się wnioskodawcy do wydanej wobec niego interpretacji przez skutkami jej zmiany stanowi jego prawo, albowiem zastosowanie się do udzielonej mu interpretacji nie może mu szkodzić. Wskazana ochrona prawna stanowi więc treść tegoż prawa. Ma ono przy tym charakter warunkowy, albowiem aktualizuje się, gdy podatnik zastosował się do tejże interpretacji. Tym samym, funkcja gwarancyjna i ochronna wydanej interpretacji podatkowej nie stanowi samoistnej wartość podlegającej sukcesji. Zdaniem Sądu na mocy art. 93 § 1 O.p. w związku z art. 93 § 2 O.p. osobie prawnej, która powstanie w wyniku łączenia przez przejęcie innej osoby prawnej – będzie więc przysługiwała ochrona prawna oraz brak zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, wynikające z przepisów art. 14k – art. 14m O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r., w takim zakresie, w jakim przysługiwałaby ona osobie przejętej. Interpretacja chroni osobę trzecią oraz następcę prawnego podatnika w takim samym zakresie, w jakim chroni samego podatnika (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej, Zmiany w podatkach, Komentarz, Zakamycze 2004). Jej zakres i granice zdeterminowane są przepisami obowiązującego prawa. Z tych zaś jednoznacznie wynika, że przysługuje ona tylko wtedy, gdy zainteresowany zastosuje się do interpretacji pisemnej. Stosownie bowiem do przepisów art. 14k - 14n Op zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art.14k § 1); w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art.14k § 3); zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m § 1); na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie - objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty (art.14m § 3).

W kontekście normatywnej treści przepisów art. 93 § 1 w związku z art. 14k – 14m Op brak jest więc podstaw, aby uznać, jak wywodzi to skarżąca spółka zarówno we wniosku o interpretację, skardze oraz podczas rozprawy, że samo w sobie wydanie interpretacji dla poprzednika - podmiotu przejmowanego - bez względu na to, czy doszło do skonsumowania interpretacji przez ten podmiot, daje możliwość zastosowania się do niej następcy prawnego i w konsekwencji skutkuje objęciem go ochroną w sytuacji zmiany tejże interpretacji; a to dlatego, że funkcja ochronna wydanej dla poprzednika prawnego interpretacji rozciąga się również na podmiot przejmujący. Skoro bowiem sukcesja prawna wyraża się, jako forma nabycia pochodnego, w przeniesieniu istniejących, w dacie ich przenoszenia, uprawnień i obowiązków na inny podmiot, to przedmiotem tego rodzaju sukcesji uprawnienia wywodzone z ochrony wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej przed skutkami jej zmiany mogą być tylko i wyłącznie o tyle, o ile już one istnieją, a mianowicie, gdy adresat interpretacji - w analizowanym przypadku poprzednik prawny skarżącej spółki – do interpretacji tej się zastosował. Tylko w sytuacji zastosowania się poprzednika do treści adresowanej do niego interpretacji, ochrona przed skutkami jej zmiany, rozciąga się na jego następcę prawnego. Taka sytuacja, jak wynika z opisu stanu faktycznego i uzasadnienia wniosku, skargi, jak i oświadczenia złożonego do protokołu rozprawy sądowej, nie miała jednakże miejsca w niniejszej sprawie.

Analogiczna do prezentowanej przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wykładnia art. 93 i art. 14k-m Op została dokonana także we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych, choćby w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010r., III SA/Wa 99/10 utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 10 maja 2012r., II FSK 2046/10 czy wyroku WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2011r., I SA/Lu 875/10. Stanowiska tego nie zmienia, jak wskazuje dogłębna analiza uzasadnienia wyroku z dnia 21 grudnia 2010r., I SA/Rz 791/10, WSA w Rzeszowie, który na s. 5 tegoż uzasadnienia zgadza się w pełni z rozstrzygnięciem wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010r., III SA/Wa 99/10. Wprawdzie ten ostatni uchylił zaskarżoną interpretację, jednakże uchylenie to, p czym będzie szczegółowo dalej, nastąpiło li tylko z uwagi na niewskazanie przez organ interpretacyjny, który przepis ma w sprawie zastosowanie. Analiza uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie dowodzi nadto, iż Sąd ten koncentrował się na skutkach zmiany przepisów Ordynacji podatkowej, dokonanej z dniem 1 lipca 2007r., zakresie praw przysługujących osobie, która w wyniku wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną zastosowała się do niej (art. 14k-m Op) i związanych z tym obowiązków (s. 3-4 uzasadnienia wyroku) oraz porównaniu nowej i poprzednio obowiązującej regulacji dotyczącej interpretacji, wywodząc z tego rozszerzenie praw związanych z wydaniem interpretacji (s. 4-5 uzasadnienia wyroku). Nie zagłębiając się w to, czy poprzednik prawny skorzystał czy nie skorzystał z interpretacji, WSA w Rzeszowie natomiast dość ogólnikowo stwierdził, iż "nowe brzmienie (po dniu 1 lipca 2007r.) Ordynacji podatkowej pozwala wiązać z wydaniem interpretacji podatkowej powstanie, po stronie podmiotu wnioskującego o jej wydanie, wskazanych wyżej praw" (s.4 uzasadnienia), oraz że "na podstawie art. 93 § 1 Op osobie prawnej, która powstanie w wyniku połączenia przysługiwać będzie ochrona prawna o jakiem mowa w art. 14k-m Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym, bez potrzeby występowania o wydanie nowej interpretacji prawa podatkowego" (s. 5 uzasadnienia). Powiązanie tego z powołanym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010r., III SA/Wa 99/10 i podzielenie tam wyrażonego poglądu co do zagadnienia sukcesji dowodzi wyrażenia i przez ten sąd prezentowanego we wskazanych orzeczeniach poglądu w zakresie sukcesji prawa z interpretacji indywidualnych. W istocie więc i wyrok WSA w Rzeszowie wpisuje się w prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych linię orzeczniczą w zakresie sukcesji praw wynikających z interpretacji indywidualnych.

Błędna jest jednakże przyjęta przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji argumentacja, iż skoro w uregulowaniach obowiązujących od dnia 1 lipca 2007r. nie zawarto przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d Op w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r., to w odniesieniu do wydawanych od tej daty w indywidualnej sprawie pisemnej interpretacji przepisy art. 14k-m Op, dotyczące skutków zastosowania się przez podatnika do wydanej interpretacji, nie znajdują zastosowania do następcy prawnego podatnika- skarżącej spółki. Rację ma tu strona skarżąca twierdząc, że brak w znowelizowanej O.p. przepisu art. 14d w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007r. nie pozbawia organu podatkowego zastosowania art. 93 § 1 i 2 O.p. w odniesieniu do skarżącej Spółki. Skoro bowiem art. 93 O.p. przewiduje sukcesję generalną na gruncie prawa podatkowego, to obejmuje ona swym zakresem, jak już wskazano, również skutki (prawa), płynące z zastosowania się do interpretacji indywidualnych organów podatkowych. Zdaniem Sądu nieprawidłowa jest też argumentacja organu interpretacyjnego, odwołująca się do treści art. 93d O.p., nakazującemu stosowanie art. 93-93c również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz wywiedzenie z tego, że skoro przepisy dotyczące interpretacji indywidualnych nie zawierają analogicznego unormowania, nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw, ani przejęciu obowiązków z indywidualnej interpretacji. W tym zakresie zarzut skargi należy uznać za zasadny. Argumentem o niedopuszczalności stosowania do interpretacji przepisu art. 93 Op nie może stanowić też treść uzasadnienia do projektu spornych zmian regulacji interpretacji prawnej, tym bardziej, że projektodawca nie wypowiada się w nim w spornej kwestii. Sąd stoi również na stanowisku, że skoro z przepisów art. 14k-14m O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. w sposób jasny wynika, jaki rodzaj uprawnień rodzi zastosowanie się przez wnioskującego o udzielenie interpretacji indywidualnej, a w dyspozycji art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 O.p. wyraźnie wskazano, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego przejmowanej osoby prawnej – w tym w przepisach Ordynacji podatkowej - zbyteczne jest dodatkowe normowanie tej kwestii w odrębnym przepisie.

Stwierdzenie powyższych naruszeń w zakresie argumentacji zaskarżonej decyzji nie miało jednakże, w ocenie Sądu, istotnego wpływu na wynik sądowoadministracyjnej kontroli jej legalności. Z "istotnym naruszeniem prawa" mamy wszak do czynienia wówczas gdy zachodzi prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd nigdy nie może mieć absolutnej pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści miałoby naruszenie określonych przepisów (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 458). Taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Uchylenie zaskarżonej interpretacji z zaleceniem dokonania przez organ interpretacyjny oceny stanowiska skarżącej spółki z uwzględnieniem dokonanej powyżej wykładni art. 93 i art. 14k-m Op byłoby niecelowe z punktu widzenia zasady szybkości i ekonomiki postępowania w przedmiocie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Nie budzi wszak wątpliwości, iż w sprawie tej w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie może być żadnej mowy o jakiejkolwiek sukcesji praw tej spółki z interpretacji wydanych dla mających zostać przejętych przez nią innych spółek. Jak bowiem wynika z wniosku o interpretację, skargi oraz złożonego w toku rozprawy sądowej oświadczenia przez pełnomocnika "prawem, które na zasadach sukcesji generalnej, będzie przejmowane, jest uprawnienie wynikające z art. 14k Ordynacji podatkowej, tj. gwarancja, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej", ,"jeśli interpretacja została wydana dla podmiotów przejmowanych przez skarżącą spółkę na podstawie przepisów ordynacji podatkowej obowiązujących po 1 lipca 2007r. wówczas spółka, jako następca prawny będzie mogła stosować się do takiej interpretacji", "bez względu czy doszło do skonsumowania interpretacji przez podmiot przez podmiot przejmowany, funkcja ochronna interpretacji rozciąga się również na podmiot przejmujący". Z powyższego wynika, iż spółki przejmowane nie będą korzystać z dobrodziejstwa interpretacji, z dobrodziejstwa tego zamierza natomiast skorzystać skarżąca spółka po przejęciu podmiotów, na rzecz których wydano interpretacje. Również NSA w podjętym w tej sprawie wyroku dokonał wiążącej oceny stanu faktycznego sprawy, stwierdzając, iż stronie nie chodzi o sukcesję konkretnych praw wynikających z konkretnych interpretacji na podstawie art. 93 Op, a o wyjaśnienie ogólnie, czy konsekwencje prawne wynikające z interpretacji indywidualnej wydanej względem wnioskodawcy, stanowią prawa, które przechodzą w drodze sukcesji w myśl tego przepisu. Oznacza to, iż podmioty przejmowane przez spółkę nie uzyskały praw wynikających z udzielonych im interpretacji, a skoro praw tych nie nabyły, to nie sposób mówić o ich ewentualnym przejściu na skarżąca spółkę. Jak już bowiem wskazano, samo w sobie wydanie interpretacji dla poprzednika nie daje wszak możliwości zastosowania się do niej następcy prawnego i w konsekwencji nie skutkuje objęciem go ochroną w sytuacji zmiany tejże interpretacji, samo wydanie interpretacji nie ma bowiem mocy wiążącej, lecz dopiero zastosowanie się do niej. Przedmiotem sukcesji są więc dopiero wywodzone z ochrony wynikającej z wydanej interpretacji, do której jej adresat (podmiot przejmowany) zastosował się. W tym to przypadku poprzednik prawny nabywa prawa wynikające z interpretacji i one właśnie podlegają sukcesji. Co istotne stanowisko organu w ponownej interpretacji podjętej wskutek powyższych zaleceń biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku i stanowisko wnioskodawcy co do tego stanu na gruncie art. 93 w zw. z art. 14 k-m Op musiałoby być identyczne ze stanowiskiem zaskarżonej obecnie interpretacji. Wobec bowiem nie skorzystania z dobrodziejstwa interpretacji przez podmiot przejmowany, spółka skarżąca jako następca prawny nie może korzystać z ochrony interpretacji wydanych dla podmiotu przejmowanego. W tych okolicznościach faktycznych częściowa wadliwość argumentacji uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie ma znaczenia dla uznania za prawidłowe stanowiska organu. Bez znaczenia na wynik sprawy pozostaje też, jak sam przyznał pełnomocnik do protokołu rozprawy, podniesiona w toku rozprawy sądowej okoliczność użycia przez organ interpretacyjny przy określaniu przedmiotu interpretacji w jej podstawie prawnej sformułowania "podatek od towarów i usług". Jak bowiem wynika z analizy uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, stanowisko swoje organ interpretacyjny wyraził w przedmiocie wskazanym we wniosku o interpretację, tj. w sposób ogólny, odnoszący się do sukcesji wszystkich praw i obowiązków wynikających z wydanej poprzednikowi prawnemu interpretacji, nie zaś w li tylko sukcesji praw i obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z 11 czerwca 2010 r., III SA/Wa 99/10, nie zawiera argumentacji, która mogłaby stanowić wsparcie tezy skarżącej spółki. Przeciwnie, uzasadnienie tego wyroku w jego warstwie argumentacyjnej koresponduje z argumentacją zaprezentowaną powyżej przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Podkreślić ponadto należy, że w WSA w Warszawie wyeksponował, jako istotę rzeczy to, że na mocy art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 Op osobie prawnej, która powstanie w wyniku łączenia przez przejęcie innej osoby prawnej będzie przysługiwała ochrona prawna oraz brak zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, wynikające z przepisów art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., w takim zakresie, w jakim przysługiwałaby ona osobie przejętej. To, że wyrok ten uchylił interpretację Ministra Finansów uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, jest bez znaczenia, tym bardziej, że jak wynika z uzasadnienia tego wyroku przyczyną uchylenia nie była wadliwa wykładnia prawa podatkowego, lecz okoliczność, iż organ interpretacyjny "nie rozważył, które konkretne przepisy Op będą miały zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację skarżącej Spółki. Przyjął bowiem błędnie, że wykluczone jest zastosowanie przepisu art. 93 § 1 i § 2 Op do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę we wniosku o interpretację". Co istotne skarga kasacyjna organu interpretacyjnego od tego wyroku została przez NSA wyrokiem z dnia 10 maja 2012r., II FSK 2046/10, oddalona.

Także przywołany w toku rozprawy sądowej przez pełnomocnika skarżącej spółki wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011r., III SA/Wa 2975/10, zapadły w sprawie wydanej dla skarżącej spółki interpretacji nr IPPB3/423-261/10-3/GJ, nie stanowi potwierdzenia prezentowanego w niniejszej sprawie przez spółkę stanowiska. Wyrokiem tym po pierwsze, oddalono skargę spółki na interpretację Ministra Finansów uznającą analogiczne jak w niniejszej sprawie stanowisko spółki za nieprawidłowe w identycznym stanie faktycznym, po drugie, w uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd zawarł zbieżną z prezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię art. 93 i art. 14k-m Op, przyjmując m.in., iż ochrona przysługuje następcy prawnemu wnioskodawcy "w zakresie objętym przepisami o interpretacjach tylko wtedy, gdy zainteresowany zastosuje się do interpretacji pisemnej. Punktem odniesienia dla uprawnień i obowiązków, o których mowa w przepisach art. 14k-m, jest zachowanie się zgodne z interpretacją podatkową" (s. 6 uzasadnienia wyroku). W wyroku tym Sąd podzielił też stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010r., III SA/Wa 99/10, stwierdzając, iż "mimo, że Skarżąca powołuje wzmiankowany wyrok jako uzasadnienie swojego stanowiska, to z treści tego orzeczenia nie sposób wywieść wniosku, iż następca prawny może korzystać ze skutków interpretacji podatkowych wydanych z wniosków jego poprzedników dla zdarzeń jedynie odpowiadających stanom faktycznym stanowiących ich przedmiot, a zaistniałym w podmiocie przejmującym po połączeniu". Sąd ten li tylko na marginesie i jak sam przyznał poza przedstawionym stanem faktycznym i zakresem pytania, nie wdając się w żadną szczegółową analizę zagadnienia, za dopuszczalne uznał objęcie ochroną wynikającą z interpretacji wydanych dla podmiotów przejmowanych podmiotu przejmującego w sytuacji gdy to ten ostatni podmiot zastosował się do interpretacji wydanej dla jego poprzednika. Tym samym Sąd ten popadł w pewną, nieakceptowaną przez Sąd w tym składzie, sprzeczność swojego stanowiska.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

A.D.