Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1709/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] marca 2019 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji z [...] października 2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US).

W uzasadnieniu postanowienia z [...] czerwca 2019 r., Dyrektor IAS ustalił, że Naczelnik US decyzją z [...] października 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. L. (dalej: skarżąca lub strona), jako członka zarządu B. sp. z o.o. (dalej: spółka) za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług z poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego, a także umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia tej odpowiedzialności za wrzesień 2013 r.

Zaległości podatkowe spółki zostały określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] czerwca 2017 r.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji z [...] października 2018 r. organu pierwszej instancji orzekającej o jej odpowiedzialności, w którym wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości.

Postanowieniem z [...] marca 2019 r. Dyrektor IAS, działając na podstawie art. 201 § 1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zawiesił postępowanie odwoławcze do dnia, w którym decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] czerwca 2017 r. stanie się ostateczna.

Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie, żądając jego uchylenia i zarzucając mu naruszenie:

a) art. 134 i art. 138 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2018.2096 t.j., dalej: k.p.a.) przez odmowę wydania rozstrzygnięcia;

b) art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania, kiedy odwołanie ma charakter dewolutywnego środka zaskarżenia, który powoduje, że środek zaskarżenia zostaje rozpatrzony przez organ wyższego stopnia;

c) art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez organ odwoławczy postanowienia o zawieszeniu postępowania, kiedy stosownie do treści art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązany był do wydania decyzji;

d) art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie do postępowania odwoławczego;

e) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób powodujący utratę zaufania do organu podatkowego, z uwagi na fakt. że pomimo utrwalonej i jednolitej linii orzecznictwa nie rozstrzygnął on sprawy co do meritum i zawiesił postępowanie;

f) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem 11 września 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3631/17, uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora IAS z [...] września 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] czerwca 2017 r. określającą spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej ustawa o VAT), za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Zdaniem skarżącej, skoro WSA w Warszawie uchylił decyzję ostateczną wydaną wobec spółki, decyzja Naczelnika US o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana na podstawie innej decyzji nieostatecznej. Dyrektor IAS zobowiązany był uchylić decyzję Naczelnika US z [...] października 2018 r. wydaną w pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki, gdyż uchylenie decyzji ostatecznej wydanej wobec spółki, rzutowało w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie z [...] października 2018 r., wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., Dyrektor IAS argumentował, że w przypadku postępowań prowadzonych w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, regulacja odnosząca się do wstrzymania biegu tego postępowania określona została w art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS podał, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest zobowiązany do zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania wymiarowego wobec podatnika (spółki), decyzją ostateczną. Powyższa reguła nie ma zastosowania jedynie wówczas, gdy istnieje możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej bez wydawania wymienionych decyzji, tj. w sytuacjach wskazanych w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjątki te nie znajdują jednak zastosowania w rozpoznanej sprawie.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że zaległości podatkowe spółki, za które została orzeczona solidarna odpowiedzialność podatkowa skarżącej, wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] czerwca 2017 r. określającej spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania spółki, [...] września 2017 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 11 września 2018 r. uchylił decyzję Dyrektora IAS z [...] września 2017 r. Wyrok stal się prawomocny od 27 listopada 2018 r.

W konsekwencji, jak wskazał Dyrektor IAS, z 27 listopada 2018 r., a zatem po wpływie odwołania, wystąpiła czasowa przeszkoda do rozpatrzenia odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika US z [...] października 2018 r. wypełniająca przesłankę zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS podał, że uchylenie wyrokiem z 11 września 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3631/17 przez WSA w Warszawie decyzji Dyrektora IAS i uprawomocnienie się tego orzeczenia spowodowało, iż w obrocie prawnym pozostaje obecnie jedynie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] czerwca 2017 r., a rozstrzygnięcie to nie jest ostateczne w administracyjnym toku instancji. Zatem do czasu ponownego rozpatrzenia odwołania wniesionego przez spółkę od decyzji określającej spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, zakończenie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika US w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej nie jest możliwe.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor IAS wskazał, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Uwzględniając fakt wystąpienia na etapie postępowania odwoławczego przeszkody w załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym, Dyrektor IAS stwierdził, że organ odwoławczy był nie tylko uprawniony ale wręcz zobowiązany na mocy art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej do zawieszenia postępowania w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego Dyrektor IAS podał, że przepisy te nie znajdują w ogóle zastosowania w postępowaniach podatkowych. Podstawę rozstrzygnięć w tym przypadku stanowią przepisy Ordynacji podatkowej.

Za chybione Dyrektor IAS uznał ponadto pozostałe zarzuty strony.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, kiedy zgodnie z art. 108 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przesłanka do zawieszenia wystąpiła 11 września 2018 r. na etapie prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji;

2) art. 121 § 1 oraz 125 Ordynacji podatkowej, przez opóźnianie wydania decyzji na skutek bezpodstawnego zawieszenia postępowania odwoławczego, co w przypadku rozstrzygnięcia uprawień podatnika stanowi istotne naruszenie jego praw;

3) art. 127 Ordynacji podatkowej, art. 78 Konstytucji RP, przez próbę bezpodstawnego zawieszenia postępowania odwoławczego bez rozpatrzenia skargi na decyzję pierwszej instancji, oraz próbę ukształtowania w tym postępowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy;

art. 120, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej przez polegające na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, nieuwzględnieniu wyroku WSA w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3631/17 z 11 września 2018 r., na podstawie którego zaistniała przesłanka z art. 108 § 2 pkt 1 i 2 a) Ordynacji podatkowej, na etapie prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji, organ podatkowy drugiej instancji nie może orzekać jako organ pierwszej instancji.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie postanowienia o zawieszeniu postępowania odwoławczego, wznowienie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika US z [...] października 2018 r.

Skarżąca podniosła, że decyzja nieostateczna z [...] czerwca 2017 r., nie jest decyzją, o której mowa w art. 108 Ordynacji podatkowej, zatem w postępowaniu odwoławczym nie ma zastosowania art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, nigdy nie wystąpi przesłanka zawieszenia na podstawie art. 201 § 1a w związku z art. 108 § 1 pkt. 1 i 2a Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym, kiedy rozstrzygnięcie wynikające z art. 108 Ordynacji podatkowej już zapadło i organ pierwszej instancji wydał decyzję. W związku z wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3631/17, uchylającym w całości decyzję ostateczną Dyrektora IAS z [...] września 2017 r., wystąpiły przesłanki wynikające z art. 108 § 2 pkt 1 i 2a Ordynacji podatkowej. Zatem obligatoryjnie z urzędu, to Naczelnik US zobowiązany był na podstawie art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej zawiesić postępowanie podatkowe o odpowiedzialności osoby trzeciej prowadzone wobec skarżącej. Skarżąca argumentowała, że przesłanka wynikająca z art. 201 § 1a wystąpiła [...] września 2017 r.

Strona podniosła też, że w związku z uchyleniem decyzji ostatecznej przez WSA w Warszawie, powstała kolejna przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej przed wydaniem decyzji przez Naczelnika US wynikająca z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanka zagadnienia wstępnego.

Zdaniem strony, rozstrzygnięcie w sprawie zawieszenia postępowania może wydać tylko organ, u którego na etapie prowadzonego postępowania zaistniały przestanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego. Przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia wystąpiły w 11 września 2018 r., w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika US. Natomiast 11 września 2018 r., sprawa spółki nie została zakończona, a sprawa skarżącej pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym, które powstało 11 września 2018 r. w związku z wyrokiem WSA w Warszawie.

W ocenie skarżącej, wydając wadliwą decyzję organ pierwszej instancji doprowadził do sytuacji, kiedy zagadnienie wstępne w sprawie spółki, będzie rozstrzygał ten sam organ podatkowy, prowadzący sprawę "główną" skarżącej, co będzie miało istotny wpływ na wynik obu rozstrzygnięć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 4 września 2019 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną w skardze. Odnosząc się do stanowiska Dyrektora IAS, że może on zgodnie z prawem zawiesić postępowanie odwoławcze do czasu, kiedy nieostateczna decyzja z [...] czerwca 2017 r. stanie się ostateczną, strona podniosła, że w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej nigdy postępowanie odwoławcze nie zostanie odwieszone, ponieważ ww. decyzja nieostateczna nigdy nie będzie decyzją ostateczną i prawomocną, co dowodzi, że w sprawie nie ma zastosowania art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytaniem, czy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor IAS był uprawniony do zastosowania art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej i zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika US z [...] października 2018 r. orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej, jako członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń – sierpień i październik – grudzień 2013 r., wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nr [...] z [...] czerwca 2017 r. - do czasu kiedy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] czerwca 2017 r. stanie się ostateczna.

Skarżąca zakwestionowała prawo organu odwoławczego do zawieszenia postępowania, podnosząc że przesłanki do zastosowania art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej powstały 11 września 2018 r. a zatem na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. W ocenie skarżącej organ odwoławczy bezpodstawnie zawiesił postępowanie, próbując jednocześnie, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, ukształtować w tym postępowaniu podstawy faktyczne rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, zastępując niejako w tym zakresie organ pierwszej instancji.

Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Dyrektor IAS prawidłowo i wyczerpująco zarazem wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu, że na gruncie przepisów prawa podatkowego, przesłanki zawieszenia postępowania zostały ściśle określone w art. 201 § 1, art. 201 § 1a, § 1b Ordynacji podatkowej i mogą one mieć charakter obligatoryjny (art. 201 § 1, § 1a) lub fakultatywny (art. 201 § 1b).

Wykładnia przepisów regulujących zawieszenie postępowania musi być dokonywana w sposób ścisły, uwzględniający cel tej regulacji, a więc eliminację przeszkód uniemożliwiających kontynuowanie postępowania podatkowego. Jeżeli pojawi się jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 201 § 1 lub w § 1a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić prowadzone postępowanie niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje.

Stosownie do art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej.

W przepisie art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mowa jest natomiast o decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie zatem wynika, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jest zobowiązany do zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania wymiarowego wobec podatnika (spółki), decyzją ostateczną. Podkreślić należy, że powyższa reguła nie ma zastosowania jedynie wówczas gdy istnieje możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej bez wydawania wymienionych decyzji, tj. w sytuacjach wskazanych w art. 108 § 3, w których podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego może być deklaracja podatkowa, i w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, w których orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej nie wymaga decyzji. Wyjątki te - jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu - nie wystąpiły jednak w rozpoznanej sprawie.

Zaległości podatkowe spółki, za które decyzją Naczelnika US z [...] października 2018 r. została orzeczona solidarna odpowiedzialność podatkowa skarżącej z tą spółką, wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z [...] czerwca 2017 r. określającej spółce zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku (pomyłko wskazanych w zaskarżonym postanowieniu "podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT" str. 2 k.24v akt administracyjnych).

Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń organu odwoławczego wynikało, że spółka od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z [...] czerwca 2017 r. wniosła odwołanie, a wskutek jego rozpatrzenia Dyrektor IAS decyzją z [...] września 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji. Następnie wskutek rozpoznania skargi spółki na decyzję Dyrektora IAS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3631/17 uchylił powyższą decyzję Dyrektora IAS z [...] września 2017 r.

Istotne w sprawie jest to, co pomija skarżąca, że przedmiotowy wyrok przed datą jego uprawomocnienia się, nie wiązał Naczelnika US.

Zgodnie bowiem z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), tylko prawomocne orzeczenie wiąże strony i sąd, który je wydał, oraz inne sądy i inne organy państwowe.

Bezsporne w sprawie było także to, co prawidłowo ustalił organ odwoławczy, że wyrok WSA w Warszawie z 11 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3631/17 uprawomocnił się 27 listopada 2018 r.

W świetle powyższego, w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia, zasadnie uznano, że od 27 listopada 2018 r., a zatem już do po wpływie odwołania skarżącej do Dyrektora IAS, co nastąpiło 22 listopada 2018 r., wystąpiła czasowa przeszkoda do rozpatrzenia tego odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika US [...] października 2018 r. Przeszkoda ta niewątpliwie zatem wypełnia przesłankę zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że uprawomocnienie się wyroku z 11 września 2018 r. WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3631/17 uchylającego decyzję Dyrektora IAS z [...] września 2017 r. skutkowało tym, że w obrocie prawnym pozostaje obecnie jedynie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z [...] czerwca 2017 r. Rozstrzygnięcie to nie jest ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Do czasu zatem ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora IAS odwołania wniesionego przez spółkę od decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych tej spółki, zakończenie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika US w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania spółki nie jest możliwe.

W tej sytuacji organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że do czasu zakończenia decyzją ostateczną postępowania wymiarowego wobec spółki, orzekanie o zakresie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania tej spółki jest przedwczesne. W sposób uprawniony zatem organ ten postanowieniem z [...] marca 2019 r. zawiesił postępowanie odwoławcze.

W tym stanie sprawy za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora IAS w zaskarżonym postanowieniu z [...] czerwca 2019 r. przepisów art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 121 § 1, art. 125 oraz art. 127 tej ustawy, a także art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zawieszenie postępowania odwoławczego w okolicznościach niniejszej sprawy nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania, ani wynikającego z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, prawa strony do zaskarżenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Podkreślić należy jednocześnie, że zawieszenie postępowania odwoławczego nie oznacza, iż decyzja Naczelnika US z [...] października 2018 r., orzekającego jako organ pierwszej instancji, w sprawie dotyczącej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki, nie zostanie poddana kontroli przez organ II instancji. Postępowanie to zostanie podjęte i kontynuowane przez organ odwoławczy w sytuacji gdy ustanie przyczyna zawieszenia.

Z powołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, w tym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1447/15; z 18 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/06; z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Op 21/17; z 27 kwietnia 2003 r., sygn. akt V SA 2826/02. z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 779/12, ani z wyroku z 12 lutego 1987 sygn. akt II SA 1098/86 nie wynika, że instytucja zawieszenia postępowania nie może mieć zastosowania w postępowaniu prowadzonym przez organ II instancji. Zakaz taki nie wynika tym bardziej z żadnego przepisu prawa.

Chybiony okazał się także zarzut skarżącej dotyczący pominięcia przez organy podatkowe wyroku WSA w Warszawie wydanego 11 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3631/17, na mocy którego uchylono decyzję Dyrektora IAS z [...] września 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Podkreślić należy, że Dyrektor IAS uwzględnił ten wyrok natychmiast po jego uprawomocnieniu się, co – jak ustalono powyżej – nastąpiło 27 listopada 2018 r. Przed tą datą wyrok ten nie był prawomocny, nie wiązał zatem ani stron ani organów podatkowych, tym samym organ pierwszej instancji nie miał podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie, którą prowadził. Nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera bowiem skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności (por. W. Chróścielewski, J.P. Tamo, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi. Lexis Nexis. wyd. I. s. 487). Taki skutek nastąpił dopiero po uprawomocnieniu się powyższego wyroku.

Zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.

W okolicznościach niniejszej sprawy uznać w konsekwencji należało, że w dacie wydania przez Naczelnika US wobec skarżącej decyzji z [...] października 2018 r. w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, w obrocie prawnym pozostawała nadal decyzja ostateczna Dyrektora IAS z [...] września 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] czerwca 2017 r. określająca wysokość zobowiązań podatkowych spółki. Dlatego dopiero z dniem uprawomocnienie się powyższego wyroku WSA w Warszawie powstały przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie, które to postępowanie weszło już w fazę odwoławczą.

Nie ma zatem racji skarżąca zarzucając, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej przez Dyrektora IAS. Nieuprawnione, bo sprzeczne z przepisami jest prezentowane przez skarżącą w toku postępowania stanowisko, zgodnie z którym Dyrektor IAS rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym zobowiązany jest jedynie do sprawdzenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i wydania decyzji, w której potwierdzi stanowisko organu pierwszej instancji bądź też jemu zaprzeczy.

Podkreślić należy, że wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że wskutek wniesienia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Z powyższej zasady wynika zatem obowiązek organów podatkowych dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu podatkowego drugiej instancji jest więc ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. W przypadku wniesienia odwołania, organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego, a także ma obowiązek dokonać własnej oceny wyników postępowania dowodowego, niezależnie od tego, czy ustaleń dokonuje po przeprowadzeniu nowych dowodów, czy też ponowieniu dotychczasowych (tak S. Babiarz, B, Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: "Ordynacja podatkowa. Komentarz". LexisNexis 2011, wyd. 7, komentarz do art. 127 i art. 233).

Skoro zatem przeszkoda w załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym pojawiła się na etapie postępowania odwoławczego, stwierdzić należało, że organ odwoławczy Dyrektor IAS był zobowiązany na podstawie art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej do zawieszenia postępowania odwoławczego.

Z tych przyczyn uznając wszystkie zarzuty skargi za nieuzasadnione, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.