Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1227/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 3, art. 199a, art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1119/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 6 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1119/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 6 lipca 2015 r. i poprzedzające je postanowienie z dnia 2 kwietnia 2015 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej "SKO") w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Wójt Gminy S. decyzją z dnia 3 grudnia 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 15.141 zł.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie.

SKO w Koszalinie postanowieniem z 2 kwietnia 2015 r. zawiesiło z urzędu, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowanie odwoławcze od decyzji organu pierwszej instancji do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w W. zagadnienia wstępnego w postaci ustalenia istnienia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. zawartej między T. S.A. (obecnie O. S.A.) a P. Spółka z o.o.

Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu wskazała, że organ nie wyjaśnił związku między powództwem wniesionym do sądu powszechnego w trybie art. 189¹ K.p.c. przez inny podmiot podatkowy, a tokiem postępowania w sprawie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p.", art. 70 § 1 O.p. oraz art. 366 K.p.c.

Spółka stanęła na stanowisku, że złożenie w trybie art. 189¹ K.p.c. przez inny organ podatkowy pozwu o ustalenie ważności umowy cywilnoprawnej zawartej przez spółkę pozostaje bez wpływu na postępowanie podatkowe, jakie w sprawie wymiaru spółce podatku od nieruchomości za 2009 r. wszczął organ pierwszej instancji.

SKO wydało w dniu 6 lipca 2015 r. postanowienie, w którym utrzymało w mocy własne postanowienie z dnia 2 kwietnia 2015 r.

SKO podało, że opierając się na ustaleniach Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powzięło wątpliwości co do istnienia stosunku zobowiązaniowego w postaci sprzedaży przez Spółkę kanalizacji kablowej, co ma decydujący wpływ na ustalenie rozmiarów przedmiotu opodatkowania w 2009 r. Konieczne jest zatem rozstrzygnięcie tej kwestii przez sąd powszechny. SKO wskazało, że ww. umowa została zakwestionowana na podstawie art. 199a § 3 O.p., przez Prezydenta Miasta G., który wniósł w dniu 12 listopada 2014 r. do Sądu Okręgowego w W. pozew o ustalenie, czy istnieje umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta między T. S.A. (obecnie O. S.A.) a P. Spółka z o.o. Powyższe postępowanie otrzymało sygnaturę [...]. Takie same powództwa wniósł w dniu 16 października 2014 r. Prezydent R. i w dniu 24 listopada 2014 r. Prezydent W. Zdaniem SKO, wyrok sądu powszechnego jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p., z dniem 16 października 2014 r., tj. dniem w którym wniesiono pierwszy pozew do sądu powszechnego w powyższej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego za 2009 r. należnego od Spółki do wszystkich budżetów gmin.

Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia i o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne uznanie, że w sprawie występuje zagadnienie wstępne;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału zgromadzonego dowodowego.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie SKO nie wystąpiło z powództwem na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego, nie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Okoliczność, że inny organ podatkowy z takim powództwem wystąpił nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym wystąpienie z powództwem przez inny organ podatkowy nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle definicji zawartej w art. 5 O.p., na płaszczyźnie materialnoprawnej nie można uznać, jak uczynił to organ podatkowy, że zdarzenie zaistniałe w stosunku zobowiązaniowym pomiędzy ściśle określonymi podmiotami wywołało skutki w stosunkach prawnych zawiązanych pomiędzy innymi podmiotami. W polskim prawie podatkowym nie przewidziano bowiem konstrukcji zbiorczego zobowiązania podatkowego, która pozwalałaby uznać, że istnieje jedno zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty podatku od nieruchomości za dany rok na rzecz wszystkich gmin, w których podatnik ten posiada nieruchomości.

W każdej gminie powstaje odrębne zobowiązanie do zapłaty podatku na rzecz tej konkretnej gminy, jeżeli zachodzą określone w ustawie przesłanki uzasadniające opodatkowanie. W konsekwencji nie można więc uznać, w świetle obowiązujących przepisów O.p., że pozew wniesiony do sądu powszechnego przez inny podmiot, niż gmina, która jest beneficjentem należności podatkowej rodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wszystkich zobowiązaniach podatkowych Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Skoro w rozpoznawanej sprawie SKO nie wystąpiło z powództwem do sądu powszechnego, nie zaistniało wobec tego zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wystąpienie z takim powództwem przez inny organ podatkowy nie stanowiło więc zagadnienia wstępnego dla rozpoznania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Wskazać należy także, że organ pierwszej instancji określił Spółce przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, dokonując oceny materiału dowodowego, w tym wyniku kontroli z dnia 31 marca 2014 r. nr [...], wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r., na podstawie art. 199a § 2 O.p. Powyższy wynik kontroli został przesłany przez organ kontroli skarbowej do wszystkich gmin w Polsce i zawierał on stwierdzenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż transakcja z 31 stycznia 2009 r. między T. S.A. (obecnie O. S.A.) a P. Spółka z o.o. miała na celu wyłącznie zmniejszenie wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez zamianę podatnika oraz że materiał dowodowy został oceniony przez organ kontroli skarbowej z uwzględnieniem

m.in. art. 199a § 2 O.p. (akta podatkowe w sprawie o sygn. I SA/Sz 1119/15).

Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nastąpiła rozbieżność między organami podatkowymi obu instancji co do oceny materiału dowodowego, bowiem organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe, natomiast zdaniem organu drugiej instancji niemożliwe jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny.

Ponadto Sąd wskazał, że jest mu wiadome z urzędu, że w dniu 24 sierpnia 2015 r. zapadł wyrok Sądu Okręgowego w W. sygn. akt [...], w którym oddalono powództwo Prezydenta R. przeciwko Spółce o ustalenie, na które (m.in.) powoływało się SKO w zaskarżonym postanowieniu, jako podstawa do zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem ww. sądu okręgowego, dla rozstrzygnięcia sprawy istotna była treść art. 199a § 3 O.p. Sąd wskazał, że powód (organ podatkowy) nie miał wątpliwości, iż optymalizacja podatkowa była jednym z celów transakcji z dnia 31 stycznia 2009 r., zaś pozwana przyznała ww. okoliczność i jej nie kwestionowała. Istotą pozwu nie było zatem wyjaśnienie rzekomych wątpliwości powoda tylko w istocie rzeczy próba wyeliminowania z obrotu prawnego przedmiotowej umowy celem zwiększenia wymiaru obowiązków podatkowych pozwanej.

Sąd pierwszej instancji uznał, że SKO naruszyło art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż brak było podstaw do traktowania wystąpienia z pozwem do sądu powszechnego przez inny organ podatkowy jako zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie.

SKO nie zgodziło się z wydanym wyrokiem i złożyło skargę kasacyjną.

W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi SKO zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie:

- przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uchylenie postanowień SKO z powodu dokonanej przez Sąd niewłaściwej oceny zastosowania przez SKO art. 201 § 1 pkt 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu stanowiącego podstawę tych postanowień, to jest art 201 § 1 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że warunkiem zaistnienia przesłanki unormowanej w tym przepisie ("gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd") możliwej do zastosowania w rozpatrywanej sprawie przez SKO jest wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego wyłącznie przez SKO, które tylko w takim wypadku mogło zastosować tę przesłankę zawieszając postępowanie odwoławcze. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

- przepisów prawa materialnego, to jest - art 4 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez pominięcie przez Sąd tego unormowane (niezastosowanie) w procesie rozpatrywania skargi na zaskarżone postanowienie co skutkuje wadliwości stanowiska Sądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, że nie powstało zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i w konsekwencji uchyleniem postanowień SKO. Zważywszy na to, że przepis wymienionego artykułu jest jedną z kluczowych podstaw prawnych stanowiska SKO zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, nieuwzględnienie tego unormowania przez Sąd w istotnym stopniu czyni zaskarżony wyrok wyrokiem nieprawidłowym.

- art. 70 § 6 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię, która spowodowała przyjęcie, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na fakt, że z powództwem do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p. wystąpił inny organ podatkowy, niż SKO.

SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Podstawą zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie postanowienia SKO w Koszalinie był art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na zagadnienie wstępne składają się więc następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2011r., sygn. akt II GSK 627/10; z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II OSK 1559/07; z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt II OSK 1698/07; z dnia 22 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1891/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 32/00; z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13; publik. CBOSA). Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1998 r., sygn. akt II SA 534/98, niepublik.). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 634/08, publik. CBOSA).

Zagadnienie wstępne oraz postępowanie podatkowe w sprawie głównej muszą pozostawać ze sobą w związku. Ustalenie tego związku i przesądzenie, czy dana kwestia jest zagadnieniem wstępnym dla sprawy głównej, należy do oceny organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 2307/98, niepublik.). Ocena organu w tym zakresie podlega jednak kontroli sądu. Organ podatkowy nie może jednak swobodnie decydować, czy zawiesić postępowanie, czy nie, jeżeli istnienie zagadnienia wstępnego zostało ustalone (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5601/98, niepublik.). Zawieszenie postępowania ma bowiem charakter obligatoryjny, gdy zachodzi jedna z okoliczności wskazanych w art. 201 § 1 O.p.

Rozpatrując kwestię "zagadnienia wstępnego" należy również podkreślić, że pomiędzy tym rozstrzygnięciem a prowadzonym postępowaniem musi zachodzić związek bezpośredni, a więc bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyroki NSA: z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11; z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 627/10, publik. CBOSA). Jeżeli zaś powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, niepublik.; z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09, publik. CBOSA). Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13, publik. CBOSA). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego.

Analogiczną przesłankę zawieszenia postępowania przewiduje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. umożliwia sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego. Kluczowe w tym przepisie jest więc słowo "zależy", według którego, jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P - Ż, s. 1231). Chodzi więc o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 4/08, publik. ONSAiWSA z 2009 r., nr 4, poz. 62).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie przez sąd powszechny (Sąd Okręgowy w W.), w wyniku wniesienia pozwów przez Prezydentów Miasta R., Miasta G. i Miasta W., czy doszło do skutecznej sprzedaży kanalizacji kablowej w drodze umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy poprzednikiem prawnym skarżącej spółki (T. S.A.) a P. Sp. z o.o. nie stanowi dla niniejszej sprawy zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości, a prawomocnym wyrokiem, jaki zapadnie przed sądem powszechnym we wskazanej wyżej sprawie z powództwa innego organu podatkowego nie występuje zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji przez organ drugiej instancji.

Na powyższe twierdzenie wpływ ma przede wszystkim ustalenie, że wyroki jakie zapadną we wskazanych postępowaniach przed sądem powszechnym z powództw innych organów, wytoczone na podstawie art. 189¹ k.p.c., nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności (erga omnes) i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast art. 366 k.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami.

Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prawomocność materialna wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia i przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej oraz przedmiotowej. Granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej określa przedmiot rozstrzygnięcia i jego podstawa faktyczna, natomiast jej granice podmiotowe obejmują tożsamość obydwu stron procesu, a więc powoda i pozwanego, a także ich następców prawnych. Zatem, związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. (rozumiane jako rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej) występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko przedmiotowej, ale i podmiotowej obu tych spraw (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III AUa 1935/12).

Stwierdzenie, że art. 365 § 1 k.p.c. przypisuje prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób, oznacza jedynie tyle, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był, czy nie był stroną tego postępowania.

Jeżeli zaś nie zachodzi tożsamość podmiotową (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie, nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby niebędące stronami, których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania przysługującego im prawa we własnej sprawie, również wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (por. wyrok SN z 19 września 2013 r., sygn. akt I CSK 727/12).

SKO w Koszalinie zdaje się nie zauważać, że zawieszenie postępowania następuje wówczas, gdy organ prowadzący postępowanie we własnym zakresie nie jest władny rozstrzygnąć o uprawnieniach, prawach bądź obowiązkach strony, a rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji innego organu lub sądu (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2153/11, publik. CBOSA).

Organy podatkowe mają zaś prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.). Bez wskazanych wyroków sądu powszechnego organ może prowadzić samodzielnie postępowanie, w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy leasingu dla określenia podatku od nieruchomości za badany okres. Będące przedmiotem analizy w niniejszej sprawie postępowanie sądowe nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż organy podatkowe są uprawnione, a wręcz zobowiązane do samodzielnego czynienia wszelkich istotnych ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Stosownie bowiem do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (por. wyroki NSA: z dnia 27 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1847/10, POP z 2012 r., nr 3, s.343; z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 5/11, publik. CBOSA). Z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby organ podatkowy występował do sądu powszechnego z takim pozwem.

Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że stanowisko zawarte w wyroku sądu powszechnego może być przydatne organowi podatkowemu w prowadzonym postępowaniu, jednak wynik tamtego postępowania nie warunkuje prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Wprawdzie oceny te powinny być skorelowane, jednakże są to odrębne postępowania, a organ podatkowy ma uprawnienie do samodzielnej oceny spornej umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r.

Umowa z dnia 31 stycznia 2009 r. dotyczy obiektów znajdujących się na terenie całego kraju. Akceptacja poglądu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadziłaby do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że w sytuacji gdy jeden organ podatkowy wystąpi do sądu powszechnego z powództwem na podstawie art. 199a § 3 O.p., we wszystkich innych tożsamych sprawach podatkowych wszystkie organy podatkowe obowiązane byłyby do zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem powszechnym, niezależnie od tego czy powzięły wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. Takie zaś działanie (a w istocie wstrzymanie się z rozstrzyganiem sprawy podatkowej) byłoby niezgodne z celem tego przepisu i w praktyce oznaczałoby swoiste ubezwłasnowolnienie wszystkich organów podatkowych, spowodowane działaniem (wątpliwościami) jednego organu. Nie ma przy tym znaczenia przepis art. 4 ust. 9 u.p.o.l., na który powołuje się SKO. To, że zgodnie z jego treścią wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych w dwóch lub więcej gmin określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy, nie oznacza, iż sąd pierwszej instancji winien go zastosować, oceniając zasadność zawieszenia postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie. Jak bowiem wskazano powyżej, orzeczenia zapadłe w postępowaniach wszczętych przez inne organy podatkowe, pomimo tożsamości przedmiotowej, nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w innej sprawie.

Podsumowując, jak zasadnie przyjęto w wyroku sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie miał podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie, że wyroki, które zapadną z powództwa innych podmiotów (innych organów podatkowych), stanowią zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu podatkowym. W sprawie nie zaistniała więc przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązująca organ podatkowy do zawieszenia postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, co do tego, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 3 O.p., która spowodowała przyjęcie, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt, że z powództwem do sądu wystąpił inny organ podatkowy niż SKO w Koszalinie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten koresponduje z art. 199a § 3 O.p., który zezwala organowi podatkowemu - w razie wystąpienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - na wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 189¹ k.p.c. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na tej podstawie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa stosownie do art. 70 § 7 pkt 3 O.p.

Należy podkreślić, że celem regulacji art. 70 § 6 pkt 3 O.p. było umożliwienie uwzględnienia w toczącym się postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Przy braku tego typu regulacji możliwość występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 189¹ k.p.c. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa byłoby pozbawione sensu, z uwagi na brak możliwości zastosowania się do uzyskanego w tym postępowaniu orzeczenia sądu powszechnego. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy może wystąpić z powództwem na podstawie art. 189¹ k.p.c. tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., I ACa 395/06, OSAB 2006, nr 2-3, poz. 3). Musi jednak istnieć bezpośredni związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym a rozstrzygnięciem sądu powszechnego oraz stronami tego postępowania. Nie można przy tym pominąć kwestii zakresu związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem, wydanym w sprawie zainicjowanej powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, o którym mowa była powyżej. W konsekwencji trafnie WSA w Szczecinie stwierdził, że w sprawie tej wniesienie pozwów przez inne organy podatkowe niż beneficjent podatku od nieruchomości (organ pierwszej instancji) nie stanowi przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Wyroki zapadłe w postępowaniach wszczętych przez inne organy podatkowe, pomimo tożsamości przedmiotowej, nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w rozpatrywanej sprawie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).