Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 21/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska- Kyć (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania A S.A. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w zakresie określenia za lipiec 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz uchylił tę decyzję za wrzesień 2008 r. i orzekł co do istoty sprawy - określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. W pozostałym zakresie uchylił tę decyzję oraz umorzył postępowanie.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił następujący przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną:

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz kontroli ustalono, że faktury VAT - wystawione przez B M. B., a następnie przez C Sp. z o.o. na rzecz A S.A., z tytułu dostaw prętów żebrowanych, blachy, Fe Mn, Fe Mn Si, stali walcowanej, a następnie faktury VAT wystawione przez A S. A. na rzecz D, z tytułu dostaw tego samego towaru - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu pierwszej instancji obrót wyrobami stalowymi polegał na stworzeniu łańcucha firm, których zadaniem było przefakturowanie, bez obrotu towarowego, fikcyjnych transakcji nabycia, a następnie fikcyjnego zbycia między sobą wyrobów stalowych w kolejności, od pierwszego kontrahenta krajowego, aż do finalnego odbiorcy za granicą

z uzyskaniem zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatni podmiot krajowy, tj. A S. A.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], wydaną m.in. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, ze zm., zwaną dalej ustawą VAT), dokonał odmiennego od skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za:

- lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł,

- sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł,

- październik 2008 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając organowi kontroli skarbowej:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p.; art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p.; . art. 122 w zw. z art. 187; art. 191 oraz 180 O.p.; art. 194 § 1; art. 212 w zw. z art. 128 O.p.; art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 3 w zw. z art. 216 O.p.; art. 123 § 1; art. 121 O.p.,

poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania świadków, których protokoły zostały włączone do akt niniejszej sprawy, jak i dowodu z opinii biegłego grafologa, podczas gdy dyspozycja art. 188 O.p. umożliwia odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a także nie biorąc pod uwagę okoliczności, iż skarżący dostatecznie uargumentował w zastrzeżeniach do protokołu kontroli konieczność bezpośredniego przesłuchania świadków; oparcie się na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach; dowodów z dokumentów w postaci poleceń przelewów, dowodów z przesłuchań osób błędne uznanie za udowodnione okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących transakcji pomiędzy C Sp. z o. o., a A S. A. w oparciu o fakt, iż takie ustalenia przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydając decyzję z dnia [...] r. wobec C w podatku VAT; przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu tej oceny w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia na skutek pominięcia okoliczności mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, w następstwie czego organ błędnie przyjął, iż strona nie dołożyła należytej staranności celem zweryfikowania kontrahentów, a która to staranność skutkowałaby zdaniem organu uzyskaniem wiedzy przez Spółkę o nieprawidłowościach zaistniałych we współpracy pomiędzy podmiotami handlowymi, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego, w szczególności dokumentów określających procedurę obowiązującą w Spółce, jak i dokumentów zgromadzonych przez Spółkę w trakcie rozpoczęcia współpracy z B, C, D oraz zeznań pracowników i osób reprezentujących Spółkę musi doprowadzić do wniosków przeciwnych; zaniechanie wezwania pełnomocnika strony do uzupełnienia braków formalnych pisma z dnia 25 marca 2014 r., stanowiącego ustosunkowanie się strony do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z uprawnieniem z art. 123 § 1 O.p., mimo, że organ uznał, że pismo to zawiera braki formalne w postaci podpisu i dalszych stron, w następstwie czego strona została pozbawiona możliwości skorzystania z przysługującego jej uprawnienia do wypowiedzenia się co do dowodów i materiałów zebranych w postępowaniu, w tym organ nie rozpoznał wniosków dowodowych zawartych w ww. piśmie, pozbawił stronę możliwości skutecznego wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie uznanie dokonanego przez odwołującą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poprawną, na skutek błędnego przyjęcia, iż podstawę do obniżenia podatku należnego stanowiły faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a ponadto strona, gdyby zachowała należytą staranność w zakresie nadzoru nad współpracą z podmiotami B, C, D, mogłaby uzyskać wiedzę, iż w trakcie owej współpracy doszło do naruszenia prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie dyspozycja ww. przepisu nie powinna być zastosowana jako, że wbrew twierdzeniom organu wystawione faktury VAT przedstawiały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Strona zaś pomimo zachowania staranności w weryfikacji współpracy nie posiadała świadomości, że transakcje mogły być przedmiotem ewentualnego przestępstwa czy też nadużycia prawa.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K.:

1. uchylił ww. decyzję organu kontroli skarbowej - w zakresie określenia kwot podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2008 r. i orzekając co do istoty sprawy za:

- sierpień 2008 r. - umorzył postępowanie w sprawie,

- wrzesień 2008 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

na rachunek bankowy w kwocie [...] zł,

- październik 2008 r. - umorzył postępowanie w sprawie,

2. utrzymał w mocy ww. decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2008 r., organ wyjaśnił, że [...] r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał dla Spółki decyzję nr [...], określającą podatek od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości innej niż zadeklarowany. Ww. decyzja stanowiła przedmiot postępowania odwoławczego, a następnie sądowo - administracyjnego, w wyniku którego - w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/G1 1774/13 Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił powyższą decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie decyzją z [...] r. nr [...].

Natomiast decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], określającą Spółce w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł.

Z powyższego wynika, że na dzień wydania przez organ kontroli skarbowej zaskarżonej decyzji tj. na dzień [...] r. w obrocie prawnym funkcjonowały decyzje określające za sierpień i październik 2008 r. Niedopuszczalne było zatem - bez uprzedniego usunięcia z obrotu prawnego tych decyzji prowadzenie postępowania i wydanie kolejnych decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

W tej sytuacji prowadzone przez organ kontroli skarbowej kolejne postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2008 r. organ uznał za bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i w oparciu o ten przepis umorzył postępowanie za ww. miesiące.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2008 r. organ odwoławczy przeanalizował zebrany w trakcie postępowania pierwszonstancyjnego materiał dowodowy w postaci:

- dokumentacji finansowo - księgowej spółki za kontrolowany okres,

- dokumentów włączonych do niniejszego postępowania postanowieniami z dnia: [...] r., [...] i [...] r.,

- protokołu z przesłuchania w charakterze strony P. P.,

- protokołu z przesłuchania w charakterze strony J. N.,

- protokołu z przesłuchania w charakterze świadka M. G.,

- protokołu z przesłuchania w charakterze świadka T. B.,

- protokołu z przesłuchania w charakterze świadka E. K.,

- protokołu z przyjęcia wyjaśnień od J. G.,

- protokołu z czynności sprawdzających w spółce C,

- wyjaśnień pełnomocnika Spółki z dnia: [...] r., [...] i [...] r. oraz załączonych do nich dokumentów.

W wyniku tej analizy Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, że kontrolowana Spółka nie dokonała najpierw w B M. B., a następnie w C Sp. z o. o. nabycia prętów żebrowanych, blachy, Fe Mn, Fe Mn Si, stali walcowanej. Nie dokonała również wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towaru na rzecz D. Wystawione przez ww. podmioty faktury to tzw. "puste" faktury - nie dokumentujące jakichkolwiek dostaw towarów, ani też rzeczywistego przepływu towaru.

Zdaniem organu odwoławczego zarówno E Sp. z o. o. z D., jak i D na rynku obrotu wyrobami stalowymi w rzeczywistości nie były przedsiębiorcami. Firma D była tzw. "słupem" - nie posiadającym żadnych magazynów, placu przeładunkowego czy innej infrastruktury potrzebnej do przyjęcia, i rozładowania stali. Adresem jej siedziby było wirtualne biuro okresowo opłacane przez K. J., tylko po to, aby uwiarygodnić, że firma ta prowadzi działalność gospodarczą w obrocie wyrobami stalowymi. W rzeczywistości nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej. Zarówno magazyn w C., gdzie według dokumentów miał trafiać towar, jak i sama spółka D faktycznie nie istniały. W ocenie organu z zeznań B. S. oraz S. Z. wynika, że jednoosobowa firma transportowa - F S. Z., która według listów CMR zawsze dostarczała towar do C., powstała wyłącznie po to, aby B. S. miał pracę u K. J. Praca ta polegała na przywożeniu stali na plac przeładunkowy J. S., przy ul. [...] w D. oraz na wystawianiu "pustych" faktur VAT za usługi transportowe dla celów procederu. Firma F S. Z. nie otrzymywała od D żadnych rzeczywistych zleceń. Organ stwierdził, że zeznania K. S., B. S., M. i D. J. także wskazują, że K. J. kupował w zaufanych firmach na terenie kraju jakąś część towaru w postaci wyrobów stalowych, Fe Mn, Fe Mn Si, stali walcowanej, a następnie towar ten sprzedawał do innych zaufanych firm krajowych, jednakże podmioty takie jak: B M. B., C sp. z o.o. oraz D dokonywały zakupów wyłącznie "na papierze" od innych firm słupów, należących do K. J. I tak G

A. S. wystawiała "puste" faktury na rzecz B M. B., a E sp. z o.o. wystawiała "puste" faktury na rzecz C sp. z o.o. tj. firmy kontynuującej "działalność" firmy B. Następnie "puste" faktury dotyczące obrotu wyrobami stalowymi wystawiała na rzecz czeskiego podmiotu należącego do K. J. tj. na rzecz D - A S.A.

Organ uznał, że w świetle powyższych ustaleń jakkolwiek pewna część towaru istniała, to nie można uznać, że na placu przy ul. [...] w D. doszło kiedykolwiek do wydania towaru pomiędzy podmiotami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji nie można podzielić stanowiska strony, prezentowanego toku całego postępowania, że A uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Nie zaistniał bowiem konieczny do ziszczenia się skutków podatkowych z ww. przepisu warunek wydania towaru między pierwszym a ostatnim podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. P. B., pseudonim K., w rzeczywistości nie był pośrednikiem handlowym w handlu prętami żebrowanymi, blachą, Fe Mn, Fe Mn Si, stalą walcowaną pomiędzy B M. B., D, czy pełnomocnikiem C Sp. z o. o. (której był współwłaścicielem) w transakcjach z A S.A., lecz wspólnikiem K. J. odpowiedzialnym za tworzenie łańcuchów fikcyjnych transakcji:

- E Sp. z o. o. - C Sp. z o. o. - A S. A.

- D oraz

- G A. S. - B M. B. – A S. A. - D,

jak i za kontakt z pracownikami kontrolowanej Spółki i dostarczanie do nich nierzetelnej dokumentacji podatkowej. Organ przywołał zeznania K. S., z których wynika, że ww. łańcuchy były częścią szerszego koła między rzeczywistymi albo istniejącymi jedynie "na papierze" (słupami) K. J.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez B M. B., a następnie C Sp. z o. o. na rzecz A SA to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zaś faktury wystawione przez A SA na rzecz D, to faktury nie dokumentujące transakcji wewnątrzwspólnotowych w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT. Są to tzw. "puste" faktury, nie dokumentujące jakichkolwiek transakcji, ani przepływu towaru.

Pomimo, że w ocenie organu, wszystkie wystawione faktury dotyczące omawianych transakcji to tzw. "puste" faktury, to jednak dokonując wykładni przepisów, organ - kierując się art. 122 O.p. przeanalizował także podnoszoną przez stronę w trakcie postępowania kwestię istnienia tzw. "dobrej wiary" po stronie A SA.

Organ podkreślił, że Spółki nie interesowało źródło pochodzenia towaru. Przed rozpoczęciem współpracy z B, a następnie z C sp. z o.o. oraz z D Spółka nie zweryfikowała ww. firm, co do ich rzeczywistego funkcjonowania na rynku handlu wyrobami stalowymi. Weryfikacja firm C Sp. z o. o., D oraz przewoźnika sprowadzała się jedynie do zbadania dokumentów rejestrowych. Weryfikacja pod względem finansowym, jak i pozycji na rynku branżowym zdaniem Spółki nie była wymagana z uwagi na charakter transakcji oraz ich zabezpieczenie przedpłatą. W ocenie organu odwoławczego takiego działania nie można uznać za przejaw należytej staranności profesjonalnego podmiotu, jakim jest duży podmiot gospodarczy o ugruntowanej, długoletniej pozycji na rynku pośrednictwa i handlu stalą, inaczej w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego należałoby przyjąć, że Spółka, nie upewniając się z jakim podmiotem ma do czynienia była gotowa zawrzeć transakcje praktycznie z każdym, jeśli tylko zaoferowano jej pełne przedpłaty. Organ zauważył, że nadużycia w branży handlu stalą były (i są) zjawiskiem powszechnym to nie sposób uwierzyć, że podatnik - jako profesjonalny przedsiębiorca, posiadający duże i długoletnie doświadczenie na rynku pośrednictwa i sprzedaży stali nie posiadał wiedzy w tym zakresie i nie miał podstaw przypuszczać, że może stać się uczestnikiem takich oszustw. Jest to tym bardziej niewiarygodne, że Spółka nie mając pewności, że tak było w istocie, na wystawianych dla D fakturach VAT wykazywała każdorazowo, że dostawa następuje w D. Organ przywołał zeznania M. G., która zeznała, że P. B. informował ją, że w przypadku stali z H towar ten jest wydawany w jego siedzibie w J. Organ zauważył też, że P. B., jak i K. J. - szef procederu był znany Spółce na długo przed rozpoczęciem współpracy z firmami C Sp. z o. o., B i D, co wynika z zeznań B. W. złożonych [...] r., która stwierdziła, że P. B. pojawił się w A jak jeszcze był prezesem spółki I, z którą kontrolowana współpracowała. W tym czasie nie było jeszcze rozmów na temat nawiązania współpracy z firmami C Sp. z o. o., B M. B. i D. P. B. twierdził, że współpracuje z firmą B, która ma kontakty z firmami w C., może ze S. i potrzebuje partnera wiarygodnego na rynku celem sfinalizowania tych transakcji. Świadek zeznała, że uczestniczyła w tych negocjacjach i miało to miejsce przed podjęciem decyzji o nawiązaniu współpracy. Jednocześnie w toku tego samego przesłuchania kategorycznie zaprzeczyła, aby osobiście znała P. B. przed rozpoczęciem transakcji z B.

Również prezes Zarządu Spółki P. P. w toku przesłuchania [...] r. na pytanie: - Czy posiada wiedzę, jak została nawiązana współpraca z P. B.? - odpowiedział, że nie ma na ten temat żadnej informacji, gdyż osobiście nie zna P. B. Podobnie zeznał w dniu [...] r. J. N.

Zdaniem organu w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego trudno uznać za wiarygodne, że współpracując z firmą I pod prezesurą P. B. (współpraca gospodarcza to przecież nie jednorazowe transakcje, a stałe bądź długotrwałe relacje handlowe), był on osobą nieznaną Spółce w momencie zawarcia transakcji z firmami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, które ww. reprezentował. W ocenie organu odwoławczego ww. osoby lub niektóre z nich wiedziały kim naprawdę jest P. B., pseudonim K. Mimo tego zdecydowały się na podjęcie współpracy z firmami, które ww. reprezentował - bez sprawdzenia legalności transakcji i źródła pochodzenia towaru.

W świetle powyższego organ uznał, że bez względu na to, czy podatnik miał, czy też nie miał świadomości nadużyć występujących w branży handlu stalą i tak należytej staranności przy doborze kontrahentów nie zachował, a to w zasadniczy sposób wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania zerowej stawki podatku przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

W konsekwencji za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w postaci jego niewłaściwego zastosowania.

Organ nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego. Uznał, że podjęto niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tym samym, prezentowanej w odwołaniu wykładni art. 188 O.p., w myśl której organ podatkowy prowadzący postępowanie dowodowe może odmówić przeprowadzenia dowodu wyłącznie na okoliczność stwierdzoną na korzyść strony. Stwierdził, że skoro w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, nie było konieczności jego uzupełniania. W szczególności, że strona wnioskowała o przesłuchanie świadków, których protokoły zostały włączone do akt niniejszej sprawy, a także przesłuchanie reprezentantów Spółki, którzy także zostali wcześniej przesłuchani. Zaś ich zeznania - wbrew zarzutom odwołania szczegółowo odnoszą się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W szczególności nie można zgodzić się z argumentacją, że dopuszczone w przedmiotowej sprawie zeznania: K. S., M. i D. J., B. S., S. Z. są niepełne, czy niespójne. Wprost przeciwnie - w ocenie organu odwoławczego zeznania ww. świadków wzajemnie się uzupełniają, są ze sobą spójne i w pełni wyjaśniają wszelkie istotne okoliczności sprawy, dotyczące firm: E Sp. z o. o., D, kwestię rzekomego wywozu wyrobów stalowych z placu w D. do D, a także istnienia towaru, jego ilości i faktycznego kierunku jego przepływu. W rezultacie wyjaśniają najistotniejszą kwestię - niemożności uznania faktur VAT wystawionych pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w obrocie spornym towarem za faktury stwierdzające faktycznie zrealizowane transakcje, które można by uznać tak jak chce tego odwołująca za dostawy łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez nieprzesłuchanie świadków, którzy zostali wcześniej przesłuchani w innym postępowaniu, wskazując na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym nie budzi wątpliwości, że "w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ " (vide: wyrok NSA z dnia 29.01.2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07).

Odnosząc się do przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych grafologów, z poleceń przelewów, z przesłuchań osób reprezentujących podmioty J, K, L, M (Z.), N, O, B. K. P, przesłuchania świadka J. S., organ wskazał, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony na podstawie innych dowodów (w tym zeznań osób reprezentujących spółkę A). Tak więc przeprowadzanie tych dowodów nie było konieczne.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 128 O.p. poprzez przyjęcie przez organ kontroli skarbowej za udowodnione ustaleń przedstawionych w decyzji Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wydanej wobec C i niedokonanie własnych ustaleń dowodowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji nie tylko włączył do akt niniejszego postępowania szereg dowodów (w tym ww. decyzję), ale również przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność rzetelności transakcji kupna - sprzedaży stali i ustalił stan faktyczny w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony we własnym zakresie. W trakcie postępowania przesłuchał szereg osób, których zeznania zostały opisane w decyzji pierwszoinstancyjnej, przyjął wyjaśnienia od reprezentantów Spółki. Materiał ten prawidłowo ocenił. Skoro zaś stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy (a takim dokumentem jest ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone nie ma żadnego racjonalnego powodu, dla którego organ podatkowy nie miałby wykorzystywać decyzji wydanej w innym postępowaniu jako dowodu w prowadzonym postępowaniu.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 3 i art. 216 O.p. w związku z naruszeniem art. 123 § 1 w zw. z art. 192 i art. 121 O.p., poprzez zaniechanie wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych pisma z dnia 25 marca 2014 r., organ wyjaśnił, że 18 marca 2014 r. doręczono pełnomocnikowi strony postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2008 r. W dniu 26 marca 2014 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wpłynęło pismo (pierwsza strona bez podpisu) z 25 marca 2014 r. stanowiące "Ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego w związku z postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu 18 marca 2014 r.)". Pismo to poza wprowadzeniem, które informuje, że pełnomocnik w imieniu strony ustosunkowuje się do materiału, zebranego w sprawie o ww. sygnaturze akt nie zawiera żadnej treści, ani w żaden sposób nie sugeruje, że strona zamierza składać dodatkowe wnioski dowodowe. Organ pierwszej instancji nie miał zatem żadnych podstaw do zakwalifikowania ww. pisma (z natury rzeczy nie stanowiącego jakiegokolwiek żądania, a jedynie wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego) jako podania w rozumieniu art. 168 § 1 O.p., w myśl którego podaniami są żądania, wyjaśnienia, odwołania, ponaglenia, wnioski. Dlatego do braków ww. pisma nie miała zastosowania procedura uzupełnienia braków formalnych przewidziana w art. 169 O.p. Organ podkreślił, że skoro stronie przed wydaniem decyzji stosownym postanowieniem wyznaczono 7-dniowy termin do zrealizowania prawa, fakt, że strona złożyła niekompletne pismo obciąża wyłącznie ją i nie może stanowić podstawy do uznania za zasadny zarzut naruszenia ww. przepisów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. i umorzenie w tym zakresie postępowania skutkuje koniecznością uwzględnienia w rozliczeniu za wrzesień 2008 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości wynikającej ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 tj. w wysokości [...] zł, co w konsekwencji spowodowało uchylenie decyzji za wrzesień 2008 r. i w tym zakresie określenie nadwyżię podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł.

Organ wyjaśnił też, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p., gdyż 31 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony w dniu 5 listopada 2013 r. pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]. Ta okoliczność stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkowała zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ stanął na stanowisku, że nie ma znaczenia, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wystosowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a nie przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, o którym mowa w art. 70 c O.p. Dokonując wykładni ww. przepisu organ przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 2027/13 i stwierdził, że powiadomienie podatnika może zostać dokonane zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno - skarbowej. Tym samym zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2008 r. przez organ kontroli skarbowej spełnia niezbędny warunek poinformowania podatnika przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia (tu: przez 31 grudnia 2013 r.), że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania kamo skarbowego.

W skardze do sądu administracyjnego na tę decyzję, strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w części (dotyczącej rozliczenia podatku od towarów

i usług za lipiec i wrzesień 2008 r.) i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c) O.p.- poprzez przyjęcie, że doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów,

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. - poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytoczył szeroko orzecznictwo TSUE, sądów krajowych oraz doktrynę, cytując szeroko fragmenty wybranych orzeczeń.

Uzasadniając naruszenie art. 70c O.p. pełnomocnik strony podniósł, że organ kontroli skarbowej nie jest organem właściwym do zawiadomienia podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karno-skarbowego, a wynika to przede wszystkim z treści tego przepisu, która jest jasna i klarowna. Pełnomocnik strony podkreślił, że argumentacja wywiedziona przez organ odwoławczy z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. oraz z wyroku NSA z 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 2027/13, jest obarczona wadą. Albowiem kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt jakiej czynności, a przede wszystkim jaki organ jej dokonał. W konsekwencji, w opinii pełnomocnika termin przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją upłynął, a zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT pełnomocnik podniósł, że zasada neutralności oraz proporcjonalności polega na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury może być przez podatnika wykonane również w razie uznania, że udokumentowana fakturą transakcja nie miała miejsca, jeżeli nabywca nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jakakolwiek wcześniejsza lub późniejsza transakcja wiązała się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Zważywszy, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka działała w złej wierze, organ wadliwie odmówił w sprawie zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Oceny staranności Spółki należy dokonać w świetle okoliczności na dzień dostawy, a nie na dzień wydania decyzji i w kontekście takiej wiedzy, jaką winna posiadać i posiadała Spółka, a nie tego co organ mający do tego stosowne kompetencje jest w stanie ex post ustalić. W dalszej części skarżąca wskazała, że konieczne jest ustalenie, czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem prawa. TSUE nie formułuje przy tym szczegółowego wzorca postępowania, jednak jak wynika z przytoczonego orzecznictwa, oczekiwania w stosunku do nabywcy towaru muszą być: uzasadnione, racjonalne i nie mogą odpowiadać czynnościom sprawdzającym, jakie są z reguły przypisane organom podatkowym.

Spółka zwróciła uwagę, że dostarczała towary - wyroby stalowe - które w 2008 r. nie były postrzegane jako towary "wrażliwe", wykorzystywane do nadużyć w podatku. Pierwsze regulacje w tej materii zostały wprowadzone w 2011 r., a następnie w 2013 r. Już z tego względu skarżąca nie była zobligowana do podejmowania szczególnych środków ostrożności.

Ponadto strona dokonywała transakcji mieszczącej się w podstawowym przedmiocie działalności (obrót stalą), które nie odbiegały od innych transakcji wewnątrzwspólnotowych lub eksportowych. Również warunki dostawy nie były szczególne. Spółka dokonywała bardzo dużej ilości dostaw, zatem kwestionowane transakcje nie były jedynymi, których dokonano w kontrolowanym okresie. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka prowadziła przedsiębiorstwo znacznych rozmiarów - trudno zatem oczekiwać, aby do każdej transakcji zagranicznej zatrudniała np. detektywa celem zweryfikowania jakie zamiary ma nabywca.

W kontekście braku zadeklarowania WNT przez nabywcę, pełnomocnik podkreślił, że jest to okoliczność bez znaczenia dla prawa do zastosowania stawki 0%, bowiem ustalenie przez organy podatkowe, że nabywca wewnątrzwspólnotowy nie rozliczył podatku, mimo podania ważnego i właściwego numeru VAT UE, nie uzasadnia w żadnym stopniu obciążenia Spółki skutkami nieprawidłowości, które są po stronie nabywcy.

Następnie skarżąca zwróciła uwagę, że organ nie uwzględnił możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Tymczasem Spółka występowała w roli nabywcy towaru i jednocześnie jego dostawcy, nie wchodząc przy tym w posiadanie towarów, które były przedmiotem dostawy. Zaznaczyła ponadto, że to nabywca organizował transport towarów, a nie Spółka. Zatem ocena jej działań musi być dokonywana z uwzględnieniem faktu, że na dzień dokonania dostaw nie znała i nie mogła znać szczegółów transportu. Również oczekiwanie, że podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw będzie osobiście sprawdzał lokalizację towarów, jest sprzeczne z celem ww. przepisu.

Dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego mają znaczenie okoliczności wskazujące albo wykluczające świadome działanie podatnika w celu dokonania lub współdziałania w oszustwie podatkowym. Organ podatkowy pominął sposób i okoliczności dostawy, a także wadliwie określił miernik należytej staranności, jakiego oczekiwał od Spółki. Zdaniem strony, miernik ten został bezpodstawnie podwyższony. Mając na względzie okoliczności sprawy, Spółka w zakresie dokonywanych dostaw była zobowiązana do dochowania "zwykłej" staranności. Ta zaś nie obejmuje podejmowania działań wywiadowczych, mających celu przełamanie choćby, tajemnicy handlowej w zakresie źródła pochodzenia towaru. Zważywszy na dokonaną ocenę sprawy w zakresie istnienia towarów, organ wyprowadził również mylne wnioski oceny zamiaru jaki towarzyszył Spółce przy dokonywaniu transakcji. Jak już wyżej wskazano Spółka dokonywała dostaw łańcuchowych, w których będąc pośrednikiem, nie była odpowiedzialna za transport.

W ocenie strony, wyrazem ostrożności Spółki było dokonanie transakcji pod warunkiem uiszczenia przedpłat przez nabywcę. Organ w sposób arbitralny interpretuje tę okoliczność na niekorzyść strony przyjmując, że skoro nie angażowała środków, to fakt ten przemawia za jej wiedzą o charakterze transakcji. Spółka tymczasem dostarczała wyroby stalowe o dużej wartości podmiotowi z innego państwa WE, z którym dotychczas nie miała kontaktów handlowych. Racjonalnym zachowaniem jest w takim przypadku uzależnienie dostawy od dokonania przedpłaty przez nabywcę. Skarżąca dokonywała legalnej transakcji łańcuchowej obrotu wyrobami stalowymi, w ramach przewidzianej ustawą VAT fikcji prawnej dla tego typu dostaw (art. 7 ust. 8 ww. ustawy). Rzeczą typową w takim przypadku jest m.in., że pracownicy Spółki nie widzieli towaru, ani nie nadzorowali jego przyjęcia/wydania. Dodatkowo strona miała kontakt z przedstawicielami kontrahenta, od którego nabywała towar. Ocena sprawy dokonana przez organ pomija, że:

1. pracownicy wielokrotnie weryfikowali czy D (odbiorca) jest zarejestrowany w europejskiej bazie podatników VAT (VIES),

2. dokonywano rozliczeń wyłącznie na rachunki bankowe,

3. Spółka nie ponosiła odpowiedzialności za organizację transportu.

Powyższe okoliczności przeczą tezie o celowym i świadomym działaniu w celu oszustwa. Bezzasadny jest zatem zarzut braku weryfikacji kontrahentów. Pełnomocnik zaznaczył, że dopiero z ustaleń organu Spółka dowiedziała się o obrocie spornymi towarami na wcześniejszych jego fazach.

Fakt, że kontrahent skarżącej mógł uczestniczyć w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczający do pozbawienia Spółki prawa do zastosowania stawki 0% w dostawie i kwestionowanie odliczenia podatku naliczonego. Organ zdaje się oczekiwać bardzo wnikliwej weryfikacji kontrahenta, która znacząco wykracza nie tylko poza obyczaje handlowe, ale również możliwości faktyczne i prawne Spółki.

Wyrażona w decyzji ocena staranności Spółki została przeprowadzona z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem pełnomocnika, prawidłowo oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy winien był uznać, że Spółka nie miała i nie mogła mieć świadomości, co do oszustwa podatkowego w jakiejkolwiek fazie obrotu. Taka ocena sprawy wykluczałaby zaś pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur. Jeżeli nawet, jak twierdzi organ, w przedmiotowej sprawie doszło do nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, nie można z tego tytułu obciążać Spółki odpowiedzialnością jakiegokolwiek rodzaju, w tym czynić ją odpowiedzialną za zapłatę z tego tytułu podatku. Nie jest to bowiem obiektywna odpowiedzialność za coś, na co Spółka ma wpływ, ale subiektywna, krzywdząca odpowiedzialność na zasadzie hipotetycznego ryzyka. Tym bardziej nie sposób uznać, że w wyniku ewentualnych naruszeń prawa na poprzednich etapach obrotu, zapisy w księgach podatkowych prowadzonych przez Spółkę, są nierzetelne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego.

Instytucja przedawnienia zobowiązania, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tu należy podkreślić, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 stwierdzono, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i wrzesień 2008 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu upływał zatem w dniu 31 grudnia 2013 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 31 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony w dniu 5 listopada 2013 r. pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r.

W tym miejscu zauważyć należy, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji, zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw.

Podkreślenia wymaga, że w cytowanym wyroku Trybunał odniósł się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k. i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Trybunał stwierdził, że mechanizm ten narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez informowania podatnika o tym fakcie. Mimo tego Trybunał nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie.

Zatem wskazany wyżej przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zdaniem Sądu, interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (orzeczenie dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. NSA stwierdził, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno - skarbowe. Wśród okoliczności świadczących o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym NSA wskazał na: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u skarżącego w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko, zgodnie, z którym w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest to czy podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno - skarbowe wspiera również nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek orzeczenia TK. Należy bowiem wskazać, że ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w celu dostosowania treści tego przepisu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W związku z tym od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ponadto w wyniku nowelizacji dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wspomniany przepis art. 70c O.p został dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) z dniem 15 października 2013 r. i wobec braku przepisów przejściowych znajdował zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zatem stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy postępowanie karno – skarbowe wobec A SA zostało wszczęte w dniu 31 października 2013 r. Następnie w dniu 5 listopada 2013 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, poinformowano Spółkę o toczącym się postępowaniu i skutkach z tego wynikających, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2008 r.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że Dyrektor UKS był organem niewłaściwym rzeczowo w zakresie zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo karno-skarbowe. Jak wskazano już powyżej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Zauważyć też przyjdzie, że stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej, dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej uprawnionym do wydania decyzji w sprawach określonych w ustawie. Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym ustawą, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym a postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe. Unormowania te są oczywistą konsekwencją normy blankietowej, wynikającej z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Należy bowiem zauważyć, że adresatami regulacji procesowych, zawartych w Ordynacji podatkowej, są organy podatkowe wskazane w art. 13 tej ustawy. Stąd też odpowiednie zastosowanie procedury podatkowej w postępowaniu kontrolnym wymaga traktowania organów kontroli skarbowej, tak jak organów podatkowych, a postępowania kontrolnego, tak jak postępowania podatkowego (co nie oznacza, że organy kontroli skarbowej są organami podatkowymi, prowadzącymi postępowanie podatkowe). W niniejszej sprawie, organem takim jest organ kontroli skarbowej, który - co do czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego - jest takim właśnie organem podatkowym. Wobec tego, dokonane przez ten organ w toku postępowania zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego wypełnia warunki wyznaczone przez TK w wyroku o sygn. 30/11 oraz wypełnia dyspozycję art. 70c O.p.

Zatem za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Niezasadne okazały się też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zatem mimo, że w skardze postawiono zarzuty naruszenia prawa procesowego, co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, dokonanych ustaleń, oceny materiału dowodowego, to celowym będzie dokonanie w pierwszej kolejności wykładni przepisu prawa materialnego, celem wytyczenia granic niezbędnych ustaleń faktycznych.

Oczywiście, wykładni tych przepisów nie sposób dokonać bez uprzedniej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, bo w art. 88 ust. 3a pkt 4 przewidziane jest odstępstwo od zasady wynikającej z art. 86 ust. 1. Zasadą tą, jest zasada neutralności podatku od wartości dodanej, której realizacja polega na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, która brzmi: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, (ust. 2) - wyraźnie wskazuje na to, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a zatem wynika jednocześnie, że musi to być rzeczywiste nabycie towarów i usług, sama faktura nie stwarza prawa do odliczenia, podatek naliczony musi być związany z czynnościami faktycznie dokonanymi. Stąd prawidłowy wniosek organów podatkowych, w myśli którego tak zwana pusta faktura, czyli taka, która nie obrazuje rzeczywistego nabycia towarów i usług, nie daje prawa do odliczenia. Trafne jest również wskazanie przez organy podatkowe na art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT, który wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią dla wyniku tej sprawy jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Sąd uważa, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały dokonane przez organy prawidłowo, bez naruszenia zasad postępowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do przyjęcia, że wystawcy spornych faktur B M. B., a następnie C Sp. z o.o. nie dokonały dostawy towarów na rzecz skarżącego. Skarżący zaś nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów na rzecz firmy czeskiej D.

Pozorność działań tych podmiotów została wykazana w sposób nie budzący wątpliwości. Wynika ona ze zgromadzonego materiału dowodowego: dokumentacji finansowo - księgowej spółki za kontrolowany okres; dokumentów włączonych do niniejszego postępowania postanowieniami z dnia: [...] r., [...] i [...] r.; protokołu przesłuchania w charakterze strony P. P., J. N.; protokołu z przesłuchania w charakterze świadka M. G., T. B., E. K., protokołu z przyjęcia wyjaśnień od J. G., protokołu z czynności sprawdzających w spółce C, wyjaśnień pełnomocnika Spółki z dnia: [...] r., [...] i [...] r. oraz załączonych do nich dokumentów.

Słusznie zatem organ ustalił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zarówno E Sp. z o. o. z D., jak i D na rynku obrotu wyrobami stalowymi w rzeczywistości nie były przedsiębiorcami. Firma D była tzw. "słupem" - nie posiadającym żadnych magazynów, placu przeładunkowego czy innej infrastruktury potrzebnej do przyjęcia, i rozładowania stali. Adresem jej siedziby było wirtualne biuro okresowo opłacane przez K. J., tylko po to, aby uwiarygodnić, że firma ta prowadzi działalność gospodarczą w obrocie wyrobami stalowymi. W rzeczywistości nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej. Zarówno magazyn w C., gdzie według dokumentów miał trafiać towar, jak i sama spółka D faktycznie nie istniały. Okoliczności te wynikają również z zeznań B. S. oraz S. Z., którzy wskazali, że jednoosobowa firma transportowa - F S. Z., która według listów CMR zawsze dostarczała towar do C., wystawiła "puste" faktury VAT za usługi transportowe dla celów procederu, nie otrzymywała od D żadnych rzeczywistych zleceń. Zeznania K. S., B. S., M. i D. J. wskazują, że K. J. kupował w zaufanych firmach na terenie kraju jakąś część towaru w postaci wyrobów stalowych, Fe Mn, Fe Mn Si, stali walcowanej, a następnie towar ten sprzedawał do innych zaufanych firm krajowych, jednakże podmioty takie jak: B M. B., C Sp. z o.o. oraz D dokonywały zakupów wyłącznie "na papierze" od innych firm słupów, należących do K. J. I tak, G A. S. wystawiała "puste" faktury na rzecz B M. B., a E Sp. z o.o. wystawiała "puste" faktury na rzecz C Sp. z o.o. tj. firmy kontynuującej "działalność" firmy B. Następnie "puste" faktury dotyczące obrotu wyrobami stalowymi wystawiała na rzecz czeskiego podmiotu należącego do K. J. tj. na rzecz D - A S.A.

Zatem słusznie uznały organy, że w świetle powyższych ustaleń jakkolwiek pewna część towaru istniała, to nie można przyjąć, że na placu przy ul. [...] w D. doszło kiedykolwiek do wydania towaru pomiędzy podmiotami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji nie można podzielić stanowiska strony, że A uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Nie zaistniał bowiem konieczny do ziszczenia się skutków podatkowych z ww. przepisu warunek wydania towaru między pierwszym a ostatnim podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. P. B. w rzeczywistości nie był pośrednikiem handlowym w handlu prętami żebrowanymi, blachą, Fe Mn, Fe Mn Si, stalą walcowaną pomiędzy B M. B., D, czy pełnomocnikiem C Sp. z o. o. (której był współwłaścicielem) w transakcjach z A S.A., lecz wspólnikiem K. J. odpowiedzialnym za tworzenie łańcuchów fikcyjnych transakcji: G A. S. - B M. B. - A S. A. - D, oraz - E Sp. z o. o. - C Sp. z o. o. - A S. A. – D (w okresie od grudnia 2008 r.) jak i za kontakt z pracownikami kontrolowanej Spółki i dostarczanie do nich nierzetelnej dokumentacji podatkowej. Jak zeznał K. S. ww. łańcuchy były częścią szerszego koła między rzeczywistymi albo istniejącymi jedynie "na papierze" (słupami) K. J.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został prawidłowo ustalony oraz prawidłowo zastosowano przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego i jego dopuszczalnych ograniczeń, a także przepisy regulujące prawo do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustalenia te całkowicie podziela.

Niezasadne okazały się zarzuty postawione w skardze dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

Nie doszło po stronie organów podatkowych do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ani naruszenia obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, czyli, jak wskazano w skardze art. 121 § 1, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób logiczny, w oparciu o całokształt prawidłowo zebranego materiału dowodowego, na pewno nie jest dowolna i nie narusza art. 191 O.p.

Organy oparły się na wszystkich dowodach przeprowadzonych w sprawie i rozważyły je we wzajemnym powiązaniu. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc nie wszelkich możliwych dowodów, a tylko tych, które służą wyjaśnieniu sprawy i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co organ uczynił. Te obowiązki organu nie niweczą możliwości dowodzenia przez podatnika okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, w ten sposób, by ujawniał fakty i kierował do organu wnioski dowodowe. Brak po stronie skarżącego takich działań, a odmienna ocena materiału dowodowego przez stronę nie świadczy sama przez się o błędnym dokonaniu ustaleń.

Z tych względów Sąd uznał, że zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenie, że pomiędzy skarżącym a firmami B M. B., a następnie C Sp. z o.o. oraz D nie doszło do faktycznego obrotu, że skarżący uczestniczył w fikcyjnych transakcjach, a otrzymane i wystawione faktury VAT to "puste faktury" jest prawidłowe. Nie ma zatem mowy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów podniesionych w skardze nie sposób się zgodzić, że zostało naruszone fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 17 (2) VI dyrektywy (obecnie art. 168 dyrektywy 2006/112), poprzez nieudowodnienie podatnikowi braku dobrej wiary.

W tym miejscu należy wskazać, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, koniecznym jest ustalenie stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji. Kwestia ta nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Z kolei w wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, TSUE wskazał, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala stwierdzić, że skarżący przyjmował puste faktury i sam wystawił puste faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji. Słusznie wskazał organ, że wszystkie faktury wystawione przez podmioty uczestniczące w obrocie były "puste", gdyż towar nie był dostarczany stronie, ani też przez nią zbywany. Tym samym nie ma konieczności wykazywania przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Tym niemniej jednak organ na str. 15-17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przeprowadził analizę zebranego materiału dowodowego, podtrzymał przy tym stanowisko organu pierwszoinstancyjnego przedstawione na str. 82-85 uzasadnienia decyzji i słusznie uznał, że okoliczności sprawy świadczą o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Mimo iż Spółka posiadała wewnętrzne procedury, które winna stosować wobec swoich kontrahentów, to ograniczyła weryfikację kontrahentów do sprawdzenia dokumentów rejestrowych; nie poszukiwała odbiorcy towaru, ponieważ jak ustalono został on wskazany przez P. B., przedstawiciela firmy B i następnie Spółki C; nie prowadziła negocjacji co do szczegółów transakcji z odbiorcą, tj. D (kontakt z odbiorcą odbywał się tylko za pośrednictwem P. B.); umożliwiła niewspółmierny w obrocie gospodarczym wpływ dostawcy (tu: P. B. - przedstawiciel dostawcy) na cenę towaru, będącego przedmiotem sprzedaży w ramach WDT do D; nie podjęła działań w celu ustalenia gdzie znajduje się towar (na CMR wskazywano miejsce załadunku D., natomiast P. B. informował, że towar z B ładowany był w J.) oraz jakie jest jego źródło (do faktur nie załączano świadectw jakości, pomimo takich zastrzeżeń na zamówieniach); akceptowała upoważnienia do odbioru wyrobów hutniczych wystawione przez D dla firmy F S. Z. pomimo, że na upoważnieniach tych nie wskazano konkretnych kierowców i nr rejestracyjnych samochodów; dopuszczała reprezentację ww. podmiotów przez jedną osobę – P. B., nie sprawdzając jego umocowania do działania w imieniu tych firm.

Odnosząc się szczegółowo do sprawdzenia wiarygodności poszczególnych firm organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że w przypadku podmiotu B M. B., sprawdzenie wiarygodności ww. podmiotu polegało na zgromadzeniu następujących dokumentów: decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP-4, zaświadczenia o numerze identyfikacji REGON, zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako płatnika VAT-UE, oferty kontrahenta. Ponadto przeprowadzono kwalifikację dostawcy Nr [...] z dnia [...] r. na podstawie ankiety wypełnionej przez B, przesłanej przez Spółkę za pismem z dnia 13.11.2008 r. z prośbą o pilne jej wypełnienie z uwagi na zbliżający się termin audytu zewnętrznego.

Spółka nie zgromadziła dokumentów dotyczących firmy B M. B., jakie winny zostać zgromadzone gdyby przestrzegano w firmie reguł określonych wydanymi przez A S.A. instrukcjami wewnętrznymi, tj.:

- zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą składek ZUS,

- zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą podatków z Urzędu Skarbowego,

- deklaracji podatkowych podatku dochodowego i VAT,

- wykazu rachunków bankowych i opinii banku.

Faktom tym skarżąca Spółka skutecznie nie zaprzeczyła.

Organ wskazał, że w przypadku firmy F S. Z., Spółka zgromadziła takie dokumenty jak: wpis do ewidencji działalności gospodarczej wraz z zaświadczeniem o dokonaniu zmian wpisu w tej ewidencji, zaświadczenie o numerze identyfikacji REGON, decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP-4, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako płatnika VAT-UE. Nie postarała się jednak o sprawdzenie czy firma ta posiada zezwolenie na wykonywanie transportu międzynarodowego.

Firmę D Spółka sprawdziła wyłącznie w europejskiej bazie podatników VAT.

W tej sytuacji w ocenie Sądu, uprawniony jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca posiadała taką wiedzę na temat swoich kontrahentów, jaką chciała posiadać, a nie jaką była w stanie zdobyć.

Organ odniósł się również do twierdzenia pełnomocnika, że ostrożnością Spółki było dokonanie transakcji pod warunkiem uiszczenia przedpłat przez nabywcę czeskiego, z którym dotychczas Spółka nie miała kontaktów handlowych. Organ wskazał, że właśnie początkowe transakcje z ww. kontrahentem, tj. z lipca 2008 r. nie były poprzedzone przedpłatami, a wręcz do faktury nr [...] z dnia [...] r. wpływ środków pieniężnych nastąpił w trzech częściach.

Tak więc również to twierdzenie pełnomocnika nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W tym miejscu wskazać trzeba, że nieprawidłowości w zakresie współpracy z firmami reprezentowanymi przez P. B., były na tyle oczywiste, że nawet pracownicy Spółki zwracali na nie uwagę, o czym świadczą chociażby zeznania M. G. (zatrudnionej w latach 2008-2009 w A na stanowisku głównego specjalisty), złożone w postepowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawie o sygn. akt [...], włączone postanowieniem Dyrektora UKS do niniejszego postępowania.

Postępowanie skarżącej Spółki było tym bardziej niezrozumiałe, że w okresie od lipca 2008 r. do grudnia 2008 r. transakcje wewnątrzwspólnotowe na rzecz D wyniosły [...] zł, natomiast do innych kontrahentów zaledwie: [...] zł. Zaś wartość zakwestionowanych faktur dot. zakupów towarów, które następnie były fakturowane do ww. czeskiego odbiorcy w tym samym okresie opiewały na kwotę [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

Słusznie też wskazał organ że brak zadeklarowania WNT przez nabywcę nie ma znaczenia dla prawa do zastosowania stawki 0% u dostawcy, pod warunkiem jednak, iż nastąpił faktyczny wywóz towaru do innego kraju, co jednakże w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Jednocześnie zwrócić uwagę należy na treść art. 42 ust. 1 pkt. 1 ustawy VAT, który stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że może być zastosowany tylko wtedy, gdy dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W rozpoznawanej sprawie organ udowodnił, że dostawa taka w ogóle nie została dokonana.

Na zakończenie wskazać przyjdzie, że strona skarżąca w skardze liczącej 31 stron przywołała bogate krajowe i europejskie orzecznictwo sądowoadministracyjne. Sąd orzekający podziela poglądy prezentowane w przywołanym orzecznictwie, jednakże poglądy te nie mają wpływu na rozpoznawaną sprawę, albowiem dotyczą innych stanów faktycznych.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270).