Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 96/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173, art. 174-176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Beaty i Dariusza G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Go 80/05 w sprawie ze skargi Beaty i Dariusza G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 22 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Beaty i Dariusza G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2005 r., I SA/Go 80/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Dariusza i Beaty G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 22 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że decyzją z dnia 28 sierpnia 2003 r., (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na kwotę 615.128,60 zł. Wskazał, że Beata G. w roku podatkowym 2000 nie osiągnęła żadnych dochodów, natomiast Dariusz G. uzyskał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie w formie Zakładu Usługowo-Produkcyjnego w M. oraz z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez Zakład Produkcyjno-Usługowy działający w ramach spółki cywilnej w składzie: Dariusz G. i Kazimierz J., w której udział podatnika wynosił 50%. Prowadzony w ramach spółki cywilnej Zakład Produkcyjno-Usługowy w M. produkował rury preizolowane objęte wykazem materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, które wraz z łącznikami do bezkanałowych sieci cieplnych objęte były zwolnieniem od podatku dochodowego. Przychody z działalności gospodarczej spółki wyniosły łącznie 53.911.294,70 zł, z czego przychody objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku - 40.789.437,30 zł, zaś przychody nie podlegające opodatkowaniu - 109.760,79 zł. Kwota przychodów podlegających opodatkowaniu wynosiła zatem 13.012.096,61 zł. W informacji PIT-C o obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku wspólnicy wykazali koszty działalności gospodarczej w łącznej kwocie 49.605.976,05 zł, w tym wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.246.789,85 zł, natomiast wydatki zaliczone do kosztów uzyskania w kwocie 48.359.186,20 zł.

W trakcie kontroli dokumentów źródłowych kontrolujący stwierdzili zawyżenie przez spółkę cywilną kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 35.164,34 zł, w następstwie zaliczenia do tych kosztów podatku należnego VAT od kwot zaliczonych do tych kosztów jako należności nieściągalne, naliczonych a nie otrzymanych odsetek od tych należności oraz naliczonych kosztów egzekucyjnych z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej updof. Do zawyżenia przez spółkę cywilną kosztów uzyskania przychodów doszło też w następstwie zaliczenia do nich zarachowanych a nie wypłaconych w 2000 r. należności z tytułu umowy zlecenia, jak również kwoty podatku naliczonego VAT z faktury otrzymanej za usługę w okresie, gdy spółka nie była już podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji podlegający opodatkowaniu dochód spółki cywilnej za 2000 r., w wielkości przypadającej na jednego wspólnika, ustalony został na kwotę 684.689,01 zł, tj. o 4.395,54 zł wyższą od dochodu deklarowanego.

Kontroli skarbowej została również poddana działalność gospodarcza Dariusza G. prowadzona indywidualnie w ramach ZUP mieszczącego się w M. przy ul. Z. 1, polegająca na zakupie surowca w postaci granulatu oraz produkcji rur osłonowych i nasuwkowych. Stwierdzono, że w dniu 29 grudnia 2000 r. dokonał on zakupu szeregu materiałów od ZPU s.c. D. G., K. J., zaś w dniu 30 grudnia 2000 r. sprzedał je do Zakładu Produkcyjno-Usługowego M. PRP Spółka z o.o., w której posiadał on w tym okresie 100% udziałów. Łączna wartość netto zakupu i sprzedaży wyniosła 3.968.100,04 zł.

Organ kontrolujący ustalił, że spółka cywilna zakończyła swoją działalność w 2000 r., zaś jej wspólnicy - Kazimierz J. i Dariusz G. podjęli decyzję, iż w grudniu 2000 r. zakończą wspólną działalność gospodarczą. W związku z tym, w tym miesiącu w nastąpiła sprzedaż na rzecz wspólników prowadzących również odrębne działalności gospodarcze, majątku spółki oraz wyrobów. Ceny stosowane przy sprzedaży środków trwałych do ZUP D. G. nie odbiegały od cen stosowanych w zbliżonych transakcjach, natomiast ceny wyrobów gotowych i materiałów w postaci rur i złączek zostały określone na poziomie kosztu wytworzenia, co oznacza, że nie było żadnego dochodu spółki cywilnej. Dariusz G. sprzedał wszystkie wyroby i materiały do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością również na poziomie kosztu wytworzenia i nie osiągnął dochodu z tych transakcji w 2000 r. nie stosując do ceny marży handlowej.

Organ podatkowy wskazał na powiązania, jakie poprzez osobę Dariusza G. wystąpiły między firmami realizującymi powyższe transakcje i powołując się na art. 25 ust. 4 pkt 2 updof stwierdził, w oparciu o informacje uzyskane od podmiotów gospodarczych produkujących zbliżone wyroby, że sprzedaż do spółki z o.o. odbyła się na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych. Powołał się także na przepisy art. 25 ust. 2 updof i par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/ - zwanego dalej rozporządzeniem i wskazał, że ze względu na różnorodność asortymentu zakupionych wyrobów gotowych i materiałów, nie ma możliwości ustalenia dochodu z zastosowaniem metod porównywalnej ceny niekontrolowanej lub ceny odprzedaży, a najbardziej odpowiednia jest metoda rozsądnej marży /"koszt plus"/. Wycenił z faktur wartość zakupu materiałów i wyrobów gotowych od spółki cywilnej na kwotę 3.968.100,04 zł, która stanowi koszt bezpośrednio związany z nabyciem przedmiotu transakcji.

Dla określenia wysokości marży właściwej dla ZUP - Dariusz G., organ podatkowy dokonał analizy funkcjonalnej, przy uwzględnieniu szeregu okoliczności i przyjął ją ostatecznie w wysokości 20%, uznając, że jest to średnia wielkość odpowiadająca charakterowi prowadzonej transakcji, a ponadto jest to najniższy przedział podany przez podmiot gospodarczy z M. - czyli ZPU, prowadzony przez Kazimierza J., byłego wspólnika Dariusza G., który w styczniu 2001 r. sprzedawał dokładnie taki sam asortyment, jaki został sprzedany przez Dariusza G. do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Obaj wspólnicy zakupili bowiem w dniu 29 grudnia 2000 r. od likwidowanej spółki cywilnej te same wyroby i materiały. Organ I instancji deklarowane przez podatnika przychody zwiększył więc o kwotę 793.620,01 zł, przedstawiając prawidłowe rozliczenie podatku.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 22 stycznia 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz określił podatnikom wysokość zobowiązania w wysokości 447.449,40 zł. Stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły zależności i powiązania pomiędzy trzema firmami, między którymi doszło do sprzedaży materiałów i wyrobów gotowych w związku z likwidacją spółki cywilnej. Wskazał, że na zlecenie organu odwoławczego przeprowadzone zostało przez organ pierwszej instancji dodatkowe postępowanie w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego.

Podniósł także, że uwzględniając fakt, iż zakupione przez należący do Dariusza G. Zakład Produkcyjno-Usługowy materiały o wartości 2.212.857,05 zł nie były przetworzone przez spółkę cywilną, od której zostały zakupione i cena ich sprzedaży kształtuje się na poziomie cen zakupu poniesionych przez spółkę cywilną, uznać należy powyższą kwotę w transakcji pomiędzy ZPU D. G. a Sp. z o.o. ZPU M. PRP za prawidłową.

Organ nie uznał za zasadny zarzutu w zakresie zakupu i odsprzedaży przez ZUP D. G. wyrobów gotowych, których dokonano na poziomie kosztów wytworzenia spółki cywilnej w składzie K. J. - D. G. Wskazał, że niezastosowanie w tym przypadku przez D. G. marż nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego przy prowadzeniu działalności gospodarczej i odbiega w istotny sposób od wielkości marż stosowanych przez inne podmioty, a zwłaszcza przez Zakład Produkcyjno-Usługowy K. J. w M.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku sprzedaży wyrobów przez ZPU D. G. do Spółki z o.o. ZPU M. PRP organ I instancji prawidłowo za podstawę ustalenia przychodu przyjął marżę w wysokości 21,33%, tj. w wielkości najniższego wskaźnika ustalonego w trakcie dodatkowej kontroli w firmie K. J., odpowiadającego charakterowi przeprowadzonej transakcji.

4. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatników wniósł o jej oddalenie w całości, zarzucając naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod., które doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz obrazę art. 25 updof i przepisów rozporządzenia. Wskazał, że przedmiotem odsprzedaży do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była sprzedaż materiałów, jakie pozostały po likwidacji spółki cywilnej. Stwierdził, że brak było odniesienia się przez organ odwoławczy do podniesionych w odwołaniu naruszeń ustawy - Ordynacja podatkowa. Wystąpiło też uchybienie w ustaleniu przy sprzedaży wyrobów gotowych dochodu, tylko jednego ze wspólników spółki cywilnej i pominięcie dochodu jaki ze sprzedaży tych wyrobów uzyskany został przez K. J. Błędne było przyjęcie, że podatnik dokonał w dniu 30 grudnia 2000 r. sprzedaży na warunkach korzystniejszych niż te, jakie wykazane zostałyby przy sprzedaży do podmiotu nie powiązanego, i to w sytuacji, gdy transakcja miała charakter jednorazowy i likwidacyjny. Naruszenie art. 191 ord. pod. polegało na dokonaniu oszacowania marży nie uwzględniającego specyficznego charakteru transakcji i odwołaniu się przy tym szacunku, do nieporównywalnych transakcji dokonywanych w normalnej działalności handlowej lub usługowej.

Autor skargi wskazał też na brak podstaw do zastosowania art. 25 updof, gdyż nie wykazano, że transakcja odbyła się na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych i, że w jej efekcie podatnik wykazał dochody niższe od oczekiwanych przy transakcjach między podmiotami nie powiązanymi. Podniósł, że niesłusznie zastosowano przy szacowaniu dochodu metodę "koszty plus" - ze względu na przepis par. 2 rozporządzenia. Wadliwym i nieuzasadnionym było też: odwołanie się przez organy podatkowe do cen stosowanych przy sprzedaży wyrobów, jakie zakupione zostały od spółki cywilnej przez drugiego z jej wspólników, nie uwzględniono bowiem odmiennych cech charakterystycznych tych produktów oraz odmiennych funkcji jakie spełniały podmioty w porównywalnych transakcjach oraz strategii gospodarczej przez nie stosowanej.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie oraz szczegółowo odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów jako nieuzasadnionych.

6. Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na przepisy art. 9 ust. 1 i 2, art. 24 i art. 25 updof i stwierdził, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność dokonania przez Dariusza G., prowadzącego w 2000 r. działalność gospodarczą w różnych formach prawnych - w tym także indywidualnie w ramach należącego do niego Zakładu Usługowo-Produkcyjnego, odsprzedaży do utworzonej przez siebie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością towarów stanowiących wyroby gotowe, jakie zakupione zostały uprzednio od Zakładu Produkcyjno-Usługowego prowadzonego przezeń w ramach spółki cywilnej wraz z Kazimierzem J. Poza sporem pozostaje też to, że zakup tych wyrobów, a następnie ich odsprzedaż do spółki z o.o., której był on udziałowcem, dokonany został w cenach równych kosztom ich wytworzenia, a więc bez jakiegokolwiek zysku. Stwierdził, że zasadnym jest wyprowadzony przez organy podatkowe wniosek co do tego, iż wykonanie przez Dariusza G. świadczenia składającego się na odsprzedaż tych wyrobów nastąpiło na warunkach dla "nabywcy korzystniejszych i odbiegających w sposób oczywisty od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania tego świadczenia, u podłoża których to warunków leżał związek gospodarczy istniejący między stronami transakcji. Ich konsekwencją było zaś wykazanie przez podatnika dochodu niższego od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby takie świadczenie, na takich warunkach nie zostało wykonane. Dla oceny takiego charakteru tego świadczenia, a więc świadczenia wykonanego przez podatnika na rzecz spółki z o.o., obojętna pozostaje przy tym okoliczność, że do nabycia przezeń odsprzedanych następnie wyrobów gotowych doszło w związku z likwidacją Zakładu Produkcyjno-Usługowego, prowadzonego w ramach spółki cywilnej. Zastosowanie w tych warunkach przez organy podatkowe przepisu art. 25 ust. 4 updof i określenie dochodu w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskazanej przez te organy metody, nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego.

Sąd uznał, że postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe nie narusza art. 121 ord. pod., skoro ich działania mieściły się w granicach zakreślonych przepisami prawa materialnego, zaś prawa procesowe podatnika nie były przez nie w żaden sposób ograniczane. Nie naruszyły one też art. 122 ord. pod., gdyż podejmowały wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia okoliczności kwestionowanej transakcji. Zasadności zarzutu naruszenia art. 187 ord. pod., dotyczącego braku udokumentowania, że transakcja odsprzedaży zakupionych od spółki cywilnej wyrobów gotowych zawarta została na warunkach dla nabywcy korzystniejszych niż warunki stosowane wobec podmiotów nie powiązanych, przeczy w sposób oczywisty treść uzasadnień decyzji organów obu instancji.

Zdaniem Sądu, okoliczność, że sporna transakcja "miała charakter jednorazowy i likwidacyjny" nie może prowadzić do wniosku, iż nie może być ona porównywania z transakcjami takiego charakteru nie mającymi. Odnosi się to również do zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod., mającego, zdaniem skarżącego, prowadzić do wadliwego szacunku marży. Za całkowicie dowolne uznał twierdzenie o małej przydatności lub przecenionej wartości części odprzedanych wyrobów, w szczególności gdy przedmiotem spornej transakcji były wyroby gotowe, wytworzone w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika dotychczas w formie spółki cywilnej wraz z Kazimierzem J., a do ich nabycia przez skarżącego doszło w związku z likwidacją tej formy działalności.

Za chybione uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów rozporządzenia, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalając wartość rynkową wyrobów, będących przedmiotem spornej transakcji, organy podatkowe zastosowały się do określonych w tym akcie prawnym zasad, dążąc do określenia porównywalności tej transakcji z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne, przy uwzględnieniu cen na identyczne towary stosowane w tym samym miejscu i maksymalnie zbliżonym czasie przy ich odprzedaży przez drugiego ze wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej, w której wyroby stanowiące przedmiot tych transakcji zostały wyprodukowane. Odsprzedając takie same wyroby podmiotom niezwiązanym z nim gospodarczo strona mogła oczekiwać dochodów na tym samym poziomie, na jakim dochody uzyskiwał jej były wspólnik.

7. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika skarżących, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 25 updof oraz przepisów rozporządzenia, gdyż nie przyjęto do porównania cen w transakcjach porównywalnych, tylko brak marży u skarżącego Dariusza G. porównano z marżą w firmie Kazimierza J. z M. ani też nie zażądano doręczenia dokumentacji podatkowej tej transakcji, o której mowa w art. 25a updof,

- przepisów postępowania, tj. art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzanie przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia 15 kwietnia 2004 r., w związku ze złożoną odpowiedzią na skargę, niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd naruszył art. 25 updof przez jego niewłaściwe zastosowanie przyjmując, iż skarżący dokonał sprzedaży wyrobów gotowych, a faktycznie zakupione przez niego od spółki cywilnej, wyprodukowane przez tę spółkę wyroby gotowe i materiały stanowiło nabycie materiałów, które wobec rezygnacji z prowadzenia tego rodzaju działalności odsprzedał do ZPU M. PRP Sp. z o.o. w M. Stwierdził, że nie miało bowiem żadnego znaczenia w sprawie, kto wytworzył składnik majątkowy kupiony przez skarżącego, czy spółka cywilna w której skarżący miał udziały, czy inny producent. Dla skarżącego był to zakup materiałów w celu wykorzystania ich w dalszej działalności usługowej lub produkcyjnej. W tej sytuacji transakcja odsprzedaży do spółki z o.o. była sprzedażą materiałów, a nie wyrobów gotowych, jak przyjęto.

Podniósł, że wyroby gotowe były sprzedawane ze spółki według ceny: na koncie rachunkowym 601 cena ewidencyjna /katalogowa/ minus współczynnik zmniejszający /to jest odchylenie od cen wyrobów/ na koncie 620, otrzymywana była cena odsprzedaży w spółce cywilnej. Dopiero w oparciu o ustaloną w ten sposób cenę odsprzedaży można było ustalić marżę, a nie jak przyjęto, że na bazie ceny ewidencyjnej /katalogowej/ ustalono współczynnik narzutu nazwany marżą, co wynika z dodatkowego protokołu kontroli. Stwierdził, że skoro spółka cywilna sprzedawała w cenie odsprzedaży, to po takiej samej cenie odsprzedaży sprzedawał te wyroby skarżący. Metoda ceny odsprzedaży polega na obniżeniu ceny sprzedaży o marżę ceny odsprzedaży i tak ustalona cena stanowi cenę rynkową. Wskazał, że zastosowana przez podatnika metoda ceny odsprzedaży nie była kwestionowana przez organy skarbowe, bowiem w toku prowadzonego postępowania nigdy nie zażądały one, zgodnie z art. 25a ust. 4 updof, od skarżącego dokumentacji podatkowej takiej transakcji. Skarżący przyjął więc, że metoda ceny odsprzedaży przez niego przyjęta została uznana za właściwą.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że skoro organ podatkowy II instancji uznał za prawidłową podatkowo odsprzedaż materiałów przez skarżącego, to powinien to uznać do całości transakcji. Uzasadniając powyższe powołał się na wyroki NSA z dnia 8 maja 1997 r., I SA/Po 1485/96 oraz z dnia 19 września 1999 r., SA/Sz 1045/98 i stwierdził, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż nie miało miejsca stosowanie cen rażąco zaniżonych.

W ocenie strony skarżącej, Sąd I instancji nie przeprowadził dowodów uzupełniających wskazanych w piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2004 r., nie zajmując żadnego stanowiska - ani ich nie przyjmując ani nie oddalając. Z dowodów tych wynika, że przyjęta do porównania cena przyjęta w firmie Kazimierza J. zakupione od spółki cywilnej wyroby sprzedawała ze stratą w transakcjach: "S." Sp. z o.o. ze stratą 35,94%, "ZEŁ" S.A. ze stratą 40,80%, "SEC" Sp. z o.o. w S. ze stratą 26,27%, a nie jak przyjęto, że cały zakupiony przez tę firmę asortyment ze spółki cywilnej został sprzedany w cenach wyższych o co najmniej 21,33%, niż jego cena zakupu - jak przyjęły to organy skarbowe. To naruszenie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi miało wpływ na niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 25 updof.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz pełnomocnika organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest zgodne z przepisami prawa, a uzasadnienie wyroku jasne i wyczerpujące.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że zgodnie z art. 173, art. 174-176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz", nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślania czy uzupełniania przez sąd.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował a powinien w sprawie sąd pierwszej instancji, a które zostały zdaniem strony naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci jego naruszenia /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./, tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez sąd w sprawie. W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy również wykazać /uprawdopodobnić/, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie przepisy postępowania o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego stosowanych w sprawie /bądź błędnie wyłożonych/ przez sąd, bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego /podatkowego/.

Zwrócić także uwagę trzeba na to, że ustalenia faktyczne przyjęte przez sąd pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w tym także w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego /podatkowego/ jest niezbędne, gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Jest to związane z tym, że przyjęcie /ustalenie/ określonego stanu faktycznego jest związane ze stosowaniem bądź także wykładnią przepisów postępowania. Naruszenie tych przepisów ma najczęściej wpływ na ustalenia faktyczne sprawy. Przeciwnie brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych ustaleń faktycznych w sprawie. Konsekwencją dalszą nieskutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania bądź niepodniesienia zarzutu ich naruszenia w skardze kasacyjnej będzie to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętymi ustaleniami faktycznymi w sprawie.

10. Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy wskazać, że powyższym warunkom odpowiada ona tylko formalnie. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 106 par. 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie przez sąd pierwszej instancji dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia 15 kwietnia 2004 r. Okoliczność przy tym, że Sąd ten nie zajął formalnego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /brak zarzutu z art. 141 par. 4 p.p.s.a./ nie oznacza by sąd nie oceniał treści tych dokumentów. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że zarzuty zawarte w przedstawionych dokumentach strona podnosiła nie tylko w skardze do sądu administracyjnego, a także we wcześniejszych pismach kierowanych do organów podatkowych. Ich ocena została przedstawiona w odpowiedzi na skargę. W konsekwencji więc, jeżeli sąd pierwszej instancji na str. 13-14 uzasadnienia stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania /art. 121, art. 122, art. 187 ord. pod./ w tym co do obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, to oznacza to odniesienie się także i do tych okoliczności faktycznych. Sąd pierwszej instancji wprost przy tym stwierdził, że chybione są zarzuty, iż transakcja odsprzedaży zakupionych od spółki cywilnej wyrobów gotowych została zawarta na warunkach wyjątkowych, likwidacyjnych i jednorazowych i przez to nie może być porównywana z transakcjami niemającymi takiego charakteru. Także zdaniem sądu pierwszej instancji wadliwe i niezasadne są zarzuty co do oszacowania wysokości marży przy porównywalnej transakcji. Jeżeli przy tym uwzględnić jeszcze to, że organ odwoławczy ustaloną marżę zastosował tylko co do sprzedanych Spółce z o.o. ZPU M. PRP, wyrobów gotowych, których asortyment i rodzaj był jak ustalono dokładnie taki sam /str. 5 uzasadnienia/. W tym stanie sprawy przeprowadzenie dodatkowych dowodów z dokumentów nie miało istotnego znaczenia dla sprawy. Wadliwością - niemającą przy tym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnego znaczenia dla sprawy był tylko brak formalnego rozpoznania wniosku dowodowego. Wskazywanie na straty wykazane w firmie K. J. przy odsprzedaży wyrobów nie ma istotnego znaczenia, dlatego że chodzi tu o transakcje finalne a nie między podmiotami powiązanymi.

11. Zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 25 updof jest nieuzasadniony. Powołany przepis zawierał - w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie - osiem ustępów, przy czym niektóre z nich zawierały także punktu. Dotyczyło to ustępów nr 1, 2, 4. Nie sposób przyjąć by cały ten przepis był podstawą prawną wyroku albowiem dotyczy on różnego rodzaju związków, a także różnych metod oszacowania dochodu. Podobnie ogólne tylko wskazanie na naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/, w sytuacji gdy zawiera on 7 rozdziałów i 20 paragrafów, a te niejednokrotnie po kilka ustępów, nie oznacza spełnienia wymogów materialnoprawnych skargi kasacyjnej, w sposób obligujący Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznego jej rozpoznania w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie może poprawiać czy dookreślać skargi kasacyjnej gdyż tym samym naruszyłby art. 183 par. 1 p.p.s.a.

12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 210 par. 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.