Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1273/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1; art. 187 § 1; art. 191; art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.32 ust. pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 153 poz 1504
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PHU "Z." Z.K. Sp. jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2266/11 w sprawie ze skargi PHU "Z." Z.K. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PHU "Z." Z.K. Sp. jawna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2266/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę PHU "Z." Z.K. sp. jawna (dalej: "skarżący" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2011 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2005 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") decyzją z 2 grudnia 2010 r. określił spółce, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2005 r.

DUKS, odwołując się do treści art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") wskazał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Dlatego też włączył do akt sprawy materiały otrzymane z: Prokuratury Wydział [...] Śledczy, Sądu Okręgowego w [...]. Wydział [...] Karny (dalej: "Sąd Okręgowy"; przy piśmie z 3 września 2010r.), Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [...] Wydział Kontroli Podatkowej w [...] (przy piśmie z 20 lipca 2010r.) oraz materiały dowodowe otrzymane z Sądu Okręgowego (przy piśmie z 7 września 2010 r.).

DUKS wskazał, iż spółka kupowała olej napędowy na podstawie faktur wystawionych przez: "M." M.M. - od kwietnia do sierpnia 2005 r. i "I." A.S. - we wrześniu 2005 r. Prokuratura Okręgowa zebrała materiał dowodowy, z którego wynika, że te firmy faktycznie nie dokonywały obrotu olejem napędowym, a jedynie właściciele tych firm wystawiali "puste" faktury, nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. Prokuratura 11 czerwca 2007 r. sporządziła akt oskarżenia [...] przeciwko m.in. A. S., w którym zarzucono tej osobie, że od 29 czerwca do 11 października 2005 r. w [...], [...] i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, przez fałszowanie i wystawianie nierzetelnych dokumentów oraz legalizowanie środków pieniężnych pochodzących z tych przestępstw. A. S. oskarżono również o to, że w krótkich odstępach czasu w celu wykonania tego samego zamiaru wspólnie i w porozumieniu z J.G., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "I." z siedzibą w [...], rozliczając się z prowadzonej działalności w Urzędzie Skarbowym w [...] wystawił jako osoba uprawniona do wystawienia dokumenty, w sposób nierzetelny, faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego przez firmę "I." na rzecz indywidualnych odbiorców, których dane otrzymał od R.M. i J.G., wiedząc o tym, że w rzeczywistości nie był dostawcą towaru, który pochodził z innego źródła. DUKS podkreślił, że jednym z odbiorców P. S. była spółka.

Sąd Okręgowy wydał 17 marca 2010 r. prawomocny wyrok sygn. akt [...] w sprawie M. M., uznając ją za winną popełnienia zarzucanych jej czynów. Z wyroku wynika, że ta osoba w bliżej nieustalonym czasie od 9 marca do września 2005 r. w [...], działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, formalnie prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "M." i będąc z tego tytułu osobą uprawnioną do wystawiania dokumentacji finansowej tegoż podmiotu, w tym w postaci faktur, wystawiała w sposób nierzetelny faktury mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego przez tą firmę na rzecz indywidualnych odbiorców, których dane otrzymywała od ustalonej osoby, wiedząc o tym, że w ramach prowadzonej przez siebie fikcyjnej działalności nie była właścicielem ani dostawcą towaru widniejącego na wystawianych dokumentach, który w rzeczywistości pochodził z innego źródła. DUKS podkreślił, że jednym odbiorców wymienionych w tym wyroku była spółka.

DUKS wskazał, iż przesłuchany w charakterze strony współwłaściciel spółki wyjaśnił, że współpracę z firmą M.M. zaczął w 2005 r. Nie pamiętał skąd było przywożone paliwo, przywożono je dużymi cysternami m.in. na stację, która należała do braci G. Z tej stacji kierowca spółki odbierał paliwo cysterną należącą do spółki i płacił gotówką osobie wydającej towar, która wystawiała pokwitowanie zapłaty. Wspólnik spółki nie był w stanie stwierdzić czy był to pracownik firmy M. M. czy innej firmy. Faktury przychodziły pocztą. Raz bądź dwa razy osobiście zawoził pieniądze za paliwo. Na stację przyjeżdżała duża cysterna, z której roztankowywano paliwo dla poszczególnych odbiorców, którzy przyjeżdżali własnymi cysternami. Płacono gotówką, raz przelewem na konto firmy A.S. Z firm tych osób skarżący otrzymał komplet dokumentów księgowych uprawniających do prowadzenia działalności (NIP, REGON), wpis do ewidencji działalności gospodarczej i wnioski złożone do Urzędu Regulacji Energetyki, dlatego nigdy nie miał wątpliwości co do rzetelności tych kontrahentów.

Przesłuchano też współwłaścicielkę spółki A.K. W ocenie DUKS z tego materiału dowodowego, jak też z zeznań świadka A.S., P.G. i innych zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego dowodów w postaci dokumentów źródłowych (faktur zakupu) wynika, że faktury wystawione przez M. M. i A.S. na rzecz spółki nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towaru. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Wobec czego prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia wyszczególnionego na niej towaru. Faktury wystawione przez M. M. i A.S. są niezgodne ze stanem rzeczywistym, a spółka nie otrzymała towaru w nich określonego.

DUKS wskazał, że na mocy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970) w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., a z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") obowiązującego od 1 czerwca 2005 r., wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Spółce nie przysługiwało więc za miesiące od kwietnia do września 2005 r. prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez powyższe firmy. W związku z ustaleniami stwierdzono, że w zakresie ewidencji zakupu VAT za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2005 r. w spółce naruszono obowiązki ewidencyjne określone w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. ponieważ ewidencje nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Za pozostałe miesiące 2005 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w ewidencji zakupu VAT, więc uznano ją za rzetelną.

2.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Organ odwoławczy wskazał, że powołane firmy nie były właścicielami zbywanego oleju napędowego, uwidocznionego w fakturach, w związku z czym transakcje sprzedaży nie mogły być zawierane z nimi jako stronami umowy wskazanej w fakturach. Faktury z tych firm stanowiące podstawę obniżenia VAT należnego o naliczony nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych, a podmioty wskazane jako wystawcy faktur nie dokonali sprzedaży towaru na nich wykazanego.

Zasada neutralności nie uzasadnia zachowania przez spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez powyższe firmy, gdyż faktury te nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Nie kwestionuje się przy tym nabycia oleju napędowego przez spółkę, a jedynie prawo do pomniejszenia VAT należnego, gdyż powyższe firmy w rzeczywistości dokonując transakcji sprzedaży nie były stroną umowy wskazanej w fakturach. Z zebranych dowodów wynika, że działalność tych podmiotów polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym firmy te w ogóle nie dysponowały. Potwierdzenie stanowi wyrok Sądu Okręgowego z 3 września 2010 r. sygn. akt [...]. Nadto organ odwoławczy powołał też orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi z 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 748/10, zgodnie z którym w sprawie, w której istotą sporu jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym okoliczności wystawiania tych faktur, wiąże organy podatkowe i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem. Ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów, który korzysta z prawa do odliczenia VAT naliczonego i bez znaczenia pozostaje to czy działał on w dobrej czy w złej wierze.

W ocenie organu spółka nie dochowała należytej staranności i okazała dalece idącą nieostrożność przy nabywaniu paliwa przez to, że kupowała paliwo od niezidentyfikowanego dostawcy, nie zawarła żadnej umowy na dostawę, nie posiada dowodów magazynowych, przelewów bankowych, nie wie komu płaciła za paliwo, nie starała się w żaden sposób pozyskać wiedzy o źródłach pochodzenia paliwa. Spółka mogła dowiedzieć się, że jej rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, żądając okazania koncesji na prowadzenie działalności, która jest wymagana na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.).

Organ zgodził się z twierdzeniem spółki, iż brak świadomości co do nieprawidłowości zachodzących u kontrahenta nie powinien być powodem karania podatnika przez utratę prawa do odliczenia VAT naliczonego. Stanowisko to opiera się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). TSUE wskazuje, że jeśli dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności z korzystania do prawa do odliczania należy do sądu krajowego. Postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzono rzetelnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i przepisami prawa, dołożono należytej staranności, zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy i podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z treścią przepisów art. 120. art. 122 i art. 187 O.p.

2.4. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie i utrzymanej nią w mocy decyzji DUKS, ze względu na naruszenie: art. 181 O.p. polegające na poczynieniu ustaleń faktycznych w oparciu o dokumenty nie mogące stanowić dowodu (zeznania S. złożone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową sygn. [...], a także sporządzony w tej sprawie akt oskarżenia przeciwko tej osobie, które nie mają wartości dowodowej, a ich wykorzystanie w postępowaniu podatkowym było niedopuszczalne); art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez bezpodstawne oddalenie wniosków spółki o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania K. i J.C., A.P., J.D., A.S., braci G. ([...]), R.M. i M.M. Nadto naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. - polegające na błędnym przyjęciu, iż spółce nie przysługuje uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego, gdy prawidłowa wykładania tego przepisu z uwzględnieniem norm prawa Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, iż nawet w przypadku kiedy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że transakcja ta była wykorzystana w celu oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, ma on prawo do odliczenia VAT zapłaconego przez niego.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

W rozpoznanej sprawie, przedmiotem sporu jest zakwestionowane przez organy podatkowe prawo skarżącej spółki do pomniejszenia VAT należnego o naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego wystawionych przez firmy: M. M. oraz A. S. w okresie od kwietnia do września 2005 r., ponieważ firmy te w rzeczywistości nie były właścicielami zbywanego oleju napędowego uwidocznionego w fakturach, w związku z czym transakcje sprzedaży nie mogły być zawierane z nimi jako stronami umowy wskazanej w fakturach. Dokumenty te zatem były nierzetelne, przedstawiając jako dostawców podmioty, które nimi nie były.

3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił i uznał za w pełni prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, a w szczególności stanowisko organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że możliwe było zakwestionowanie, na mocy zebranych i włączonych do akt sprawy dowodów, prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z faktur VAT wystawionych przez przedmiotowe firmy w spornym okresie. W sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne czynności zmierzających do zebrania całego i istotnego materiału dowodowego. Organ odwoławczy przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody, na podstawie których uznał, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według skarżącego nie przesłuchanie wskazanych przez niego kierowców na okoliczność odbioru przez nich paliwa z firmy M. M. stanowi naruszenie art. 122, art. 180 § 1,art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Zdaniem sądu pierwszej instancji zarzutu ten należało uznać za niezasadny, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, iż skarżący odbierał paliwo. Prawidłowo również organ podatkowy ocenił, że przesłuchanie tych świadków we wskazanym przez skarżącego zakresie nie wniosłoby nic istotnego do sprawy i nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wydane decyzje. Skoro w wyżej określonym prawomocnym wyroku skazującym z 17 marca 2010 r., sygn. akt [...], wskazano, że M.M. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, organy podatkowe były związane tym ustaleniem.

Rację ma również organ odwoławczy podnosząc w odpowiedzi na skargę, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, a zbieranie dowodów nie jest bezwzględnym obowiązkiem organu. Skoro w sposób należyty i zgodny z treścią art. 191 O.p. oceniono, że zbieranie dowodów wnioskowanych przez skarżącą spółkę nie wniosłoby do sprawy istotnych informacji, bowiem wszelkie zasadnicze kwestie sprawy zostały już wyjaśnione w innych postępowaniach kontrolnych i karnych, zarzuty dotyczące naruszenia art. 188 O.p. należy uznać za nieuzasadnione. W kwestii obowiązku zbierania dowodów wypowiedział się NSA m.in. w wyroku z 28 lutego 2008 r. I FSK 256/07, stwierdzając, że nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Ponadto należy wskazać, że zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu, stosownie do art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Z akt sprawy nie wynika, że doszło do takiego wskazania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 181 O.p. nie wartościuje, które z dowodów wymienionych w sposób przykładowy w tym przepisie mogą być bez ograniczeń wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, a które należy powtórzyć. W art. 181 O.p. wskazano, że dowodem w postępowaniu podatkowym są "materiały" zgromadzone w toku postępowania karnego. Pojęcie "materiały" ma zakres dużo szerszy niż pojęcie "dokumenty". W pojęciu materiały mieszczą się zarówno dokumenty, jak też i wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

3.3. Sąd stwierdził również, że katalog środków dowodowych zamieszczonych w przepisie art. 181 O.p. nie jest zamknięty, zatem również akt oskarżenia wniesiony przeciwko jednemu z rzekomych kontrahentów Spółki (A. S.), z uwagi na dyspozycję art. 180 § 1 O.p. należy uznać za dowód w sprawie podatkowej. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprawdzie przepisy O.p. nie definiują pojęcia "dowód", niemniej jednak należy uznać, że w świetle ww. przepisu art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p. przez dowód należy rozumieć środek dowodowy – sposób w jaki organy podatkowe uzyskują wiadomości od źródła dowodowego lub dokument, materiał, o ile mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie są sprzeczne z prawem.

3.4. Dowód w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie było zakończone – wbrew twierdzeniom skargi - mogą i stanowią - w świetle wspomnianego art. 181 O.p. - dowód w sprawie. Wykorzystanie takich dowodów nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego jest konieczne jedynie wówczas, gdy ocena dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Organ podatkowy ocenia czy daną okoliczność udowodniono, na podstawie całego materiału dowodowego. Nie można przyjmować, iżby wyjaśnienia podejrzanego lub oskarżonego złożone w ramach postępowania karnego czy karnoskarbowego miały słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika.

3.5. Sąd pierwszej instancji - nawiązując więc do zarzutu skargi, negującego wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie m.in. wyjaśnień osób złożonych w postępowaniu karnym, a więc zarzut naruszenia art. 120, i art. 123 O.p. - stwierdził, iż jest on niezasadny. Powyższe rozważania wskazują, że wykorzystanie zeznań i wyjaśnień składanych w toku postępowania karnego dopuszcza art. 181 O.p. Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń (z wyjątkiem sprzeczności z prawem) krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów zebranych w toku postępowania karnego ma suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej.

3.6. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że podstawą zaskarżonej decyzji były też dowody, które stanowiły podstawę do wydania powyższego wyroku Sądu Okręgowego skazującego wystawcę kwestionowanych faktur – M. M. Na podstawie tegoż prawomocnego orzeczenia w sprawie o sygn. akt [...] M.M. uznano za winną popełnienia zarzucanych jej czynów. Z wyroku wynika, że osoba ta w czasie od 9 marca do września 2005 r., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, formalnie prowadząc działalność gospodarczą pod firmą M. i będąc z tego tytułu osobą uprawnioną do wystawiania dokumentacji finansowej tego podmiotu, w tym w postaci faktur, wystawiała w sposób nierzetelny faktury mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego przez tą firmę na rzecz indywidualnych odbiorców, których dane otrzymywała od ustalonej osoby, wiedząc o tym, że w ramach prowadzonej przez siebie fikcyjnej działalności nie była właścicielem ani dostawcą towaru widniejącego na wystawianych dokumentach, który w rzeczywistości pochodził z innego źródła.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że tezy z wyżej powołanego i wiążącego w sprawie wyroku Sądu Okręgowego, przemawiają za przyjęciem, że organy podatkowe prawidłowo uznały - a więc dokonały ocen zgodnych z art. 191 O.p., że faktury wystawione przez M.M. nie dokumentowały faktycznych czynności sprzedaży paliwa skarżącej i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia VAT z nich wynikającego.

3.7. W ocenie sądu pierwszej instancji podjęte przez organy podatkowe obu instancji działania i wnioski wyprowadzone na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia VAT przez spółkę, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Prawidłowe są także oceny organów podatkowych, że spółka nie dochowała należytej staranności i okazała dalece idącą nieostrożność przy nabywaniu paliwa, za które płaciła gotówką. Rację mają organy podatkowe, że ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów, który korzysta z prawa do odliczenia VAT naliczonego i bez znaczenia pozostaje, czy działał on w dobrej czy w złej wierze. Odliczenie VAT przysługuje bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSUE. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. TSUE w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax) stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku tym, powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia, TSUE stwierdził ponadto, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (pkt 68-71 tego wyroku).

Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 K.c. stanowi, że domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (por. uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 1988, poz. 141). Te okoliczności jednak, istotne dla oceny cywilistycznych skutków nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, w sferze prawa podatkowego nie mają znaczenia dla oceny uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego z danej faktury nie jest wystarczający ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Powyższa reguła znajduje swoje odbicie w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 17(1) VI Dyrektywy, określającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zatem brzmienie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a powyższego rozporządzenia wykonawczego jest jasne i przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym – ponieważ na podstawie art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym, w dniu wejścia w życie dyrektywy, a terminem wejścia w życie VI Dyrektywy dla Polski był 1 maja 2004 r. Zauważyć należy również, że § 14 ust. 2 pkt pkt 4 lit. a powyższego rozporządzenia (będący podstawą rozstrzygnięcia za miesiące od kwietnia do maja 2005 r.) ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową. Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 u.p.t.u. i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał.

3.10. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakres prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczały w rozpoznawanej sprawie zarówno art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak też powołane w podstawie prawnej decyzji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

3.11. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wskazanie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego i w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dwóch przesłanek pozwalających na odliczenie VAT (nabycie przez podatnika towarów i usług i uiszczenie w ich cenie VAT oraz wykorzystywanie nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych), ma charakter pomocniczy, zmierzający do skonkretyzowania sytuacji, w których nie dochodzi do spełnienia którejkolwiek z przesłanek stanowiących o uprawnieniu podatnika. Wystawienie tzw. "pustej faktury", bądź faktury nierzetelnej (fałszywej), o których mowa w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego i w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje na istotę nieprawidłowości w zakresie spełnienia przesłanki dotyczącej faktycznego nabycia towarów. Zarówno przesłanka nabycie przez podatnika towarów i usług i uiszczenie w ich cenie VAT, jak też wykorzystywanie nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych wynika wprost z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Określenie zatem w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego i w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przypadku fikcyjnego nabycia nie wprowadza więc ograniczenia, lecz powtarza, ukonkretnia unormowanie ustawowe – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie można więc uznać za zasadną tezy przedstawionej w skardze, że organy podatkowe nie mogły jako jedynej podstawy prawnej wskazać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skoro bowiem faktury wystawione skarżącej przez właścicieli powyższych firm za kontrolowany okres nie dokumentowały opisanych w nich czynności dostawy oleju napędowego; faktycznie nie doszło do transakcji wskazanych w tych fakturach, nie można było uznać, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, stanowiła podstawę do odliczenie VAT. Organy podatkowe nie zakwestionowały zakupu paliwa przez skarżącą spółkę, a jedynie okoliczność, że dostawcą paliwa nie był podmiot wymieniony na fakturach.

Sąd pierwszej instancji dalej wskazał, ze w unormowaniach dotyczących VAT wspólnotowych i krajowych kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Jednakże zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis 86 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

3.14. Skoro zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (w odniesieniu do miesięcy od czerwca do września 2005 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego (w odniesieniu do kwietnia i maja 2005 r.) w sposób literalny potwierdzają przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., należało przyjąć, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

3.15. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz.270, dalej: "P.p.s.a".

4.1. W skardze kasacyjnej strona skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej koszów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 53, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. 2002, L 15, s. 24, dalej: Dyrektywa VAT) - poprzez uznanie, że prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w sytuacji, gdy nabywca działając w dobrej wierze nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że transakcja, z tytułu której zapłacił podatek VAT była wykorzystana w celu oszustwa, popełnionego przez dostawcę;

- błędną wykładnię i przez to niewłaściwe zastosowanie § 14 ust, 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t. - poprzez uznanie, że przepisy te, wprowadzające ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura, z której wynika podatek nie odzwierciedla transakcji czynności faktycznie dokonanej, mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, niezależnie od dobrej wiary podatnika.

4.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu art. 3 § 1 P.p.s.a. - poprzez odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj.:

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i błędne uznanie, iż strona nie dołożyła należytej staranności w celu zweryfikowania rzetelności kontrahentów, od których nabywała towary

- art. 188 O.p., poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę mogących w dodatkowy sposób potwierdzić działanie w dobrej wierze strony, mające znaczenie dla ostatecznego roztryśnięcia sprawy (np. przesłuchania dodatkowych świadków etc.)

5. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu radca prawny na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddalaniu. Jednocześnie odmienne stanowisko Sądu odwoławczego w zakresie rozstrzygnięcia dotyczące oceny kwestii dobrej wiary nabywcy skutkowało uznaniem, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia.

7. Zarzuty w skardze kasacyjnej zostały oparte na dwóch podstawach kasacyjnych wynikających z art. 174 P.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

8. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 188 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i błędne uznanie, iż spółka nie dołożyła należytej staranności w celu zweryfikowania rzetelności kontrahentów, jak również poprzez odmowę realizację wniosków dowodowych mogących potwierdzić działanie strony w dobrej wierze.

Jednak z tak postawionymi zarzutami oraz przedstawionym uzasadnieniem nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, biorąc pod uwagę stan faktyczny zaistniały w sprawie, należy uznać stanowisko sąd pierwszej instancji, który uznał za prawidłową dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, z której wynika, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i okazała dalece idącą niestaranność, przy nabywaniu paliwa przez to, że kupowała paliwo od niezidentyfikowanego dostawcy, nie podpisała stosownej umowy na dostawę, nie posiadała dowodów magazynowych, przelewów bankowych, nie wiedziała komu płaciła za dostawę, nie starała się w żadne sposób pozyskać wiedzy o źródłach pochodzenia paliwa. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona, nie odniosła się do tej argumentacji, nie przedstawiła kontrargumentów. Można wręcz postawić wniosek, że strona stara się nie zauważać tych zarzutów i na poparcie swojego stanowiska wskazuje wybiórczo na inne fakty, które jej zdaniem, mogą świadczyć o jej staranności w procesie doboru kontrahentów, a mianowicie: strona oparła się przede wszystkim na następujących okolicznościach jak: otrzymanie kompletu dokumentów księgowych uprawniających do prowadzenia działalności gospodarczej tj.: NIP, REGON, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, wniosek do Urzędu Energetyki, statut zarejestrowanego podatnika VAT, dokonywanie płatności z "I." nie tylko gotówką lecz także przelewem na rachunek. W ocenie Sądu odwoławczego, tak postawione, zarzuty są bezskuteczne, ponieważ strona nie ustosunkowała się ani w skardze ani też w skardze kasacyjnej do argumentacji organu, na podstawie której organ uznał, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Strona w opozycji powtarza, że dołożyła należytych starań w celu weryfikacji rzetelności kontrahentów, pomijając stanowisko w tej sprawie organów oraz sądu pierwszej instancji, które uznały, że fakt posiadania NIP-u, Regon-u oraz bycie podatnikiem VAT nie świadczy o tym, że strona miała do czynienia z uczciwym kontrahentem. Właśnie organ wziął pod uwagę całokształt okoliczności świadczących o tym, że kontrahenci strony posiadali formalnie wymagane dokumenty, jednak okoliczności prowadzonej przez nich działalności powinny były wzbudzić podejrzenia strony skarżącej, gdyż one obywały się niezgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Jak słusznie podniósł również Dyrektor Izby Skarbowej, spółka mogła dowiedzieć się, że jej rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotem paliwami, żądając okazania koncesji na prowadzenie działalności, która jest wymagana na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy prawo energetyczne z 10 kwietnia 1997 r.

9. Wskazać przy tym należy, za sądem pierwszej instancji, że faktem jest, iż w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione, nakłada to na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelność źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Trzeba podkreślić, że zgodnie z treścią art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Natomiast jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji podstawą zaskarżonej decyzji był też prawomocny wyroku Sądu Okręgowego karnego skazujący wystawcę kwestionowanych faktur – M. M. Na podstawie tegoż prawomocnego orzeczenia w sprawie o sygn. akt [...] M. M. uznano za winną popełnienia zarzucanych jej czynów. Z wyroku wynika, że osoba ta w czasie od 9 marca do września 2005 r., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, formalnie prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "M." i będąc z tego tytułu osobą uprawnioną do wystawiania dokumentacji finansowej tego podmiotu, w tym w postaci faktur, wystawiała w sposób nierzetelny faktury mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego przez tą firmę na rzecz indywidualnych odbiorców, których dane otrzymywała od ustalonej osoby, wiedząc o tym, że w ramach prowadzonej przez siebie fikcyjnej działalności nie była właścicielem ani dostawcą towaru widniejącego na wystawianych dokumentach, który w rzeczywistości pochodził z innego źródła.

Biorąc to wszystko pod uwagę należy uznać, że w analizowanej sprawie faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącej spółki nie stanowiły odzwierciedlenia stanu faktycznego, co oznacza, że strona nie może skorzystać z odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził bowiem, aby wskazane w podstawach kasacyjnych przepisy procedury podatkowej art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej zostały naruszone w stopniu, który dawałby podstawę do zastosowania w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przede wszystkim należy zauważyć, że uzasadniając te zarzuty skarżąca spółka w istocie nie podnosi braków postępowania związanych z niedostatecznym zebraniem materiału dowodowego, koncentruje się natomiast na wykazaniu wadliwości oceny tego materiału polegającej na przyjęciu na podstawie zgromadzonych dowodów niezgodnego - jej zdaniem, ze stanem faktycznym, stanowiska, że sporne faktury, z których wynikał podatek VAT nie odzwierciedlały transakcji, czynności faktycznie dokonanych.

10. Odnosząc się, w dalszej kolejności, do powyżej wskazanego zagadnienia "dobrej wiary" należy zgodzić się zarzutem strony skarżącej, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w sytuacji, gdy dostawca towaru dopuszcza się nadużyć, bez względu na dobrą wiarę nabywcy oraz że dobra wiara nabywcy, nie mogła stanowić okoliczności przemawiającej na jego korzyść. Jednak mimo błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zdołała podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wzruszyć podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji bowiem mimo błędnej wykładni zastosowanych przepisów dokonał prawidłowo kontroli zaskarżonej decyzji i na podstawie okoliczności faktycznych sprawy uznał, że spółka nie miała praw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. "pustych fakturach" tj. fakturach, które nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Swoje uzasadnienie sąd pierwszej instancji oparł na zbadaniu stanu faktycznego przyjętego przez organy i nie dopatrzył się w naruszeń uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. W sprawie zostało wykazane, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, co pozbawiło ją prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym.

11. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, poprzez uznanie, że prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w sytuacji, gdy nabywca działając w dobrej wierze nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że transakcje, z tytułu której zapłacił podatek VAT była wykorzystana w celu oszustwa popełnionego przez dostawcę. Pożądanego przez stronę skarżącą skutku nie mogła również przynieść argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do działania strony skarżącej w dobrej wierze. Odnosząc się do eksponowanych w skardze kasacyjnej okoliczności z tego zakresu wskazać należy, że podatnik podatku VAT, jako prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą musi dbać o to, by zawierać transakcje niepodejrzane i to w zakresie każdego z jej elementów. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy w obrocie paliwami niejednokrotnie występują podmioty, które wyłącznie firmują obrót paliwami z nieujawnionych źródeł pochodzenia. Skarżący wiedzę w tym zakresie jako profesjonalista powinien był posiadać i jednocześnie tak układać swoje stosunki gospodarcze, aby nie narażać się w przyszłości na konsekwencje jakichkolwiek uchybień czy zaniedbań. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji, aprobując odebranie stronie skarżącej prawa do odliczenia, wskazał, że dla "[...] wyniku sprawy nie ma znaczenia dobra czy zła wiara skarżącego.". Tytułem uzupełnienia powyższego stanowiska, należy wyjaśnić, że z przedstawionych w zaskarżonym wyroku okoliczności sprawy, wynika wprost, że działania skarżącej spółki, zwłaszcza w zakresie analizy rozliczeń i płatności, wskazują, że nie dokonała rzetelnego sprawdzenia swoich kontrahentów. Stąd też tezy płynące z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec niej zastosowania. Z podanych wyżej powodów nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

12. Odnosząc się natomiast do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii zastosowania przez organy podatkowe przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, że przepis ten stanowi jedynie rozwinięcie regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W świetle bowiem unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., wskazany przepis rozporządzenia nie zawiera dodatkowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia. Powołany przepis ustawy, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, podmiotu nieistniejącego w przypadku niniejszej sprawy – faktura taka, w świetle normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., wyrażający jedynie ustanowioną normę ustawową nie może być uznany za naruszający Konstytucję, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa materialnego określonego w skardze kasacyjnej.

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 w sprawie Netto Supermarkt, wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

13. Sąd pierwszej instancji ocenił, jako zgodną z prawem, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w której wskazano, że jak ustaliły organy podatkowe na postawie zeznań, brak umowy, zgoda na zakupy od bliżej nieznanych podmiotów i to nie bezpośrednio, lecz przy wykorzystaniu innych osób, zapłata w gotówce, a dokonując zakupów paliwa, strona nie podjęła próby weryfikacji pochodzenia towaru, ani nie przejawiała potrzeby większego zainteresowania się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które w fakturach wskazywane były jako jej dostawcy. Było to tym bardziej uzasadnione, jeśli uwzględni się, co wynikało z samych zeznań strony, że nabywając paliwo nie dokonywała świadomego wyboru dostawcy i do momentu otrzymania faktury nie miał wiedzy na temat podmiotu sprzedającego paliwo.

W skardze kasacyjnej powyższych ocen w żaden sposób, zaś nie podważono.

14. Istotne pozostaje także przede wszystkim to, że Trybunał w powyższych orzeczeniach podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne jest jego stanowisko, iż tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych.

15. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji badał, czy sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz rozważył obiektywną przesłankę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. tego czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Wobec natomiast niepodważenia w skardze kasacyjnej stanu faktycznego konkluzje, do których doszedł sąd pierwszej instancji, stały się w sprawie wiążące. Ze stanu faktycznego wynikało zatem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto sąd pierwszej instancji, mimo, że główny nacisk położył na kwestię przełożenia materialnej poprawności faktur na prawo do odliczenia, wyraził istotny pogląd, iż pewne okoliczności powinny zwrócić uwagę skarżącego na to, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Konkludować należy zatem stwierdzić, że dobra wiara nabywcy została przez sąd pierwszej instancji trafnie zakwestionowana, a której to oceny skarżący nie zdołał skutecznie podważyć.

16. Jeszcze raz należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), jako podatku obrotowego, ekonomicznie obciążającego konsumpcje i dla podatnika ekonomicznie neutralnego.

Kluczowym jednak dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur - jest art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowiący, że kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczające przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Kwota tylko wykazana na fakturze jako podatek podlega odliczeniu. Nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Ponadto, w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie.

Powyższą wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r. I FSK 866/08 czy z dnia 11 maja 2010 r., I FSK 688/09, z dnia 2 kwietnia 2009 r. I FSK 189/08).

W analizowanej sprawie faktury wystawione przez powyższe firmy nie stanowią odzwierciedlenia stanu faktycznego, co oznacza, że skarżący nie może skorzystać z odliczenia podatku VAT wynikającego z powyższych faktur.

17. W ocenie Sądu odwoławczego organy podatkowe prawidłowo zebrały, a sąd pierwszej instancji ocenił materiał dowodowy, na który składały się (w tym zakresie) przesłuchania strony skarżącej i jej kontrahentów, w których opisany był mechanizm wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i z których wynika, że obrót towarowy wykazany na dokumentach w postaci faktur nie był zgodny z rzeczywistym obiegiem towarów paliw. W ocenie Sądu odwoławczego szczególnie istotne były w tym zakresie wyjaśnienia złożone samej strony skarżącej, a także akt oskarżenia A.S., z których wynika, że te firmy faktycznie nie dokonywały obrotu olejem napędowym, a jedynie właściciele tych firm wystawiał "puste" faktury, nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego oraz że brały one udział w zorganizowanej grupie mającej na celu wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia przez fałszowanie i wystawienie nierzetelnych dokumentów oraz legalizowanie środków pieniężnych.

18. W ocenie Sądu odwoławczego z tak zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził prawidłowe wnioski, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc ustalenia te uznać należy za zgodne z zasadami określonymi w art. 122, 187 §1 i 191 O.p. Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że również w zakresie dotyczącym określenia podatku VAT z tytułu nieudokumentowanej sprzedaży paliwa ustalenia faktyczne zawarte w zaskarżonej decyzji uznać należy za prawidłowe i dokonane zgodnie z wytycznymi wynikającymi z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej.

19. Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w tym w zakresie zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., faktycznie rozważył kwestię czy strona dołożyła należytej staranności w celu zweryfikowania rzetelności kontrahentów, od których nabywała towar. Tym samym błędne stanowisko sądu pierwszej instancji co do kwestii braku wpływu dobrej wiary na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego nie ma wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu – oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. z uwagi na brak stwierdzenia w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) i stwierdzenie w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

20. Z tego względu zaskarżone orzeczenie wydane zostało bez naruszenia przepisów procedury podatkowej, a zawarte w niej rozstrzygnięcie ma oparcie w materiale dowodowym sprawy i zgodne jest z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a zatem odpowiada prawu.

21. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, wskutek czego przedmiotowa skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona w zakresie zawartych w niej żądań – na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

22. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).