Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1230/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 1 pkt 1 i  ust. 3, art. 22g ust. 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.), a także przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r. nr [...], mocą której określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej za IV kwartał 2016 r. w kwocie [...] zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2016 r. w kwocie [...]zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie kompleksowej obsługi inwestycji telekomunikacyjnych oraz sprzedaży usług budowlanych, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

W zeznaniu podatkowym PIT-36L złożonym za rok podatkowy 2016 r. podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, straty z lat ubiegłych w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości [...] zł, dochód po odliczeniach w wysokości [...] zł, podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, obliczony podatek w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł.

W dniu 22 grudnia 2017 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2016 r. wykazując: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, straty z lat ubiegłych w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości [...] zł, dochód po odliczeniach w wysokości [...] zł, podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, obliczony podatek w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł.

W treści uzasadnienia korekty wskazano, że korekta wynika z przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli.

Organ pierwszej instancji dwukrotnie przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej: w okresie pomiędzy 11 sierpnia 2016 r. a 17 października 2016 r. – za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 maja 2016 r. oraz w okresie od 31 lipca 2017 r. do 13 listopada 2017 r. za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

Postanowieniem z [...]r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji decyzją [...]r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej za IV kwartał 2016 r. w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę o kwotę [...]zł, w tym: o kwotę [...] zł dotyczącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2016 r., zakupu materiałów i usług na podstawie faktur wystawionych w 2015 r., o kwotę [...] zł dotyczącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów błędnie naliczonych odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z uwagi na błędnie zaksięgowane wynagrodzenia pracowników.

Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to przepisów: art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie, art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, 22g ust. 1, 3, 4, 5 u.p.d.o.f., polegające na błędnym ustaleniu wartości początkowej środka trwałego. Podniósł również, że organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew treści zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części dotyczącej obliczenia kosztów uzyskania przychodów - odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych i umorzenie postępowania w tym zakresie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Organ odwoławczy decyzja z [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2016 r. w kwocie [...] zł.

Na wstępie rozważań organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do prawidłowości ustalenia wartości początkowej środka trwałego, tj. budynku położonego w B. przy ul. [...], wprowadzonego przez podatnika do ewidencji środków trwałych w dniu 1 grudnia 2013 r., a co za tym idzie ustalenia prawidłowej wysokości przysługujących podatnikowi odpisów amortyzacyjnych.

W dalszej kolejności organ odwoławczy omówił przepisy prawa, mające w sprawie zastosowanie, w szczególności przepis art. 22g u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia ww. budynku do ewidencji środków trwałych, tj. 1 grudnia 2013 r.

Organ odwoławczy ustalił, że podatnik dla celów działalności gospodarczej użytkował m. in. budynek położony w B . przy ul. [...], wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 1 grudnia 2013 r. z wartością początkową [...] zł i stawką amortyzacji w wysokości 10%. Nieruchomość, na której posadowiony był ww. budynek została nabyta przez podatnika, jako osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej, na podstawie umowy - aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] r. Repertorium A numer [...], za łączną kwotę [...]zł. Na kwotę tą złożyła się: wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu w kwocie [...] zł, wartość znajdujących się na gruncie budynków i budowli w kwocie [...] zł, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilno-prawnych i taksa notarialna w łącznej kwocie [...]zł. Z treści aktu notarialnego wynikało, że opisywany budynek był uprzednio własnością A S.A. w upadłości z siedzibą w B. przy ul. [...]i był użytkowany powyżej sześćdziesięciu miesięcy.

Z wyjaśnień złożonych z przez podatnika wynikało, że prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz naniesień zakupił w dniu [...]r. jako osoba fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej. Przez osiem lat wynajmował nieruchomość w ramach najmu prywatnego. W tym czasie prowadził stopniowy remont budynku, ponosząc na ten cel wydatki z majątku osobistego. Z dniem 1 grudnia 2013 r., po remoncie, wprowadził budynek do ewidencji środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa, ustalając wartość początkową w sposób przewidziany w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Wartość początkowa budynku została ustalona na podstawie wartości rynkowej. Do wyceny przyjęto wartość [...]zł netto za 1 m2, co pomnożone przez powierzchnię budynku - [...] m2 - dało wartość początkową środka trwałego w wysokości [...]zł. Podatnik wskazał również, że nabyta nieruchomość była dotknięta wadami nadmiernego bądź znacznego zużycia, zdewastowana i nieprzedstawiająca wartości użytkowej przez niego oczekiwanej. Na poparcie poprawności przyjętych wyliczeń podatnik przedłożył operat szacunkowy z dnia 22 czerwca 2019 r., określający wartość rynkową sąsiedniej nieruchomości, zlokalizowanej w B. przy ul. [...]. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami, nieruchomość wyceniona w ww. operacie stanowiła jeden kompleks budynków z należącą do niego nieruchomością (tj. budynkiem usytuowanym przy ul. [...]). Powstała w tym samym okresie, została wykonana z tych samych materiałów oraz wykończona w podobnym standardzie. Podatnik wyjaśnił również, że dowody dokumentujące wydatki na remont budynku przy ul. [...]w B. zostały poddane utylizacji na początku 2016 r. Żaden bowiem przepis prawa nie obligował go do przechowywania tego rodzaju dokumentacji, w szczególności, że opisany budynek nie stanowił majątku prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Zgormadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić, że budynek w chwili nabycia znajdował się w złym stanie technicznym. Od momentu zakupu nieruchomości do chwili jej przyjęcia do ewidencji środków trwałych, koszty remontu ponoszone były ze środków własnych podatnika. Zakres prac wykonanych w budynku od daty nabycia do dnia ujęcia w ewidencji środków trwałych obejmował szereg prac remontowo-budowlanych. Prace wykonywane były sukcesywnie w latach 2006-2008. Podatnik wyjaśnił również, że zakupił wskazaną nieruchomość w celach inwestycyjnych. Do dnia ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych podatnik wydzierżawiał tę nieruchomość.

Po dokonaniu subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawa, organ odwoławczy stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie powinna znaleźć generalna zasada wynikająca z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. W konsekwencji zatem jako wartość początkową omawianego środka trwałego przyjąć należało kwotę [...]zł, na którą składała się cena zakupu budynku według aktu notarialnego, tj. [...]zł oraz koszty związane z zakupem w kwocie [...]zł (obliczone proporcjonalnie do części dotyczącej budynku). Nie podzielił tym samym organ odwoławczy oceny prawnej dokonanej przez podatnika, który uważał, że w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające ustalenia wartości początkowej budynku na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy uznał, że regulacja wynikająca z ostatniego z ww. przepisów ma charakter wyjątku od reguły, a to z uwagi na fakt, że znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy "nie można ustalić ceny nabycia". Tymczasem w przedmiotowej sprawie sytuacja tego rodzaju nie występuje. Cena nabycia nieruchomości była wartością znaną, gdyż wynikała ze znajdującego się w materiale dowodowym aktu notarialnego. Odnosząc się do powołanego przez podatnika wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12 organ odwoławczy stwierdził, że wyrok ten dotyczył sytuacji nabycia niekompletnego lub niezdatnego do użytkowania środka trwałego i - jak wynika z tegoż wyroku – dotyczył budynku, który w akcie notarialnym został określony jako "do remontu". W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. W akcie notarialnym z [...]r. Rep. A nr [...] nie było takiego wskazania, nadto – jak wynika z akt sprawy – w dniu 31 grudnia 2005 r., a zatem już trzy dni licząc od daty zakupu, opisana nieruchomość została wydzierżawiona spółce B Sp. z o.o.

W konsekwencji nie można było przyjąć, że nieruchomość ta była niekompletna i niezdatna do użytku, a co za tym idzie nie spełniała kryterium środka trwałego, tym bardziej, że w swoim oświadczeniu (13 listopada 2017 r.) podatnik sam przyznał, że wynajmował ją przez osiem kolejnych lat w ramach najmu prywatnego.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w momencie wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych (1 grudnia 2013 r.) podatnik dysponował dokumentami na okoliczność poniesionych nakładów na nieruchomość. W oparciu o posiadane dokumenty mógł ustalić wartość poniesionych nakładów i przyjąć prawidłową wartość początkową środka trwałego. W tym aspekcie podkreślono również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Korzystając z przysługującego podatnikowi prawa powinien on więc dochować należytej staranności w zakresie gromadzonej dokumentacji. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że opisywana nieruchomość została przez podatnika zakupiona w celach inwestycyjnych. Przeczy to zatem twierdzeniu podatnika, że nie miał obowiązku gromadzenia dokumentacji dotyczącej poczynionych na nią nakładów. Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania, w myśl którego organ podatkowy nie zakwestionował dokonanej przez podatnika wyceny nieruchomości jako iloczynu ceny metra kwadratowego i powierzchni użytkowej nieruchomości, organ odwoławczy stwierdził, że było to całkowicie bezcelowe, gdyż przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. nie miał w sprawie zastosowania.

Przechodząc bezpośrednio do kwestii samego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji poprawnie wyliczył wartość początkową budynku na kwotę [...] zł, jak i poprawną wartość odpisu amortyzacyjnego od tej kwoty, tj. kwotę [...]zł. Niemniej jednak, organ ten błędnie wskazał wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego według ewidencji środków trwałych, tj. wskazał kwotę [...]zamiast kwoty [...] zł (wartość początkowa według ewidencji środków trwałych, tj. [...] zł x stawka amortyzacji, tj. 10% / 12 miesięcy = [...] zł). Z uwagi na zaistniałą pomyłkę rachunkową organ pierwszej instancji błędnie wskazał w swojej decyzji na str. 11 w wierszu 10 od góry "Zawyżenie miesięcznego odpisu amortyzacyjnego" kwotę [...] zł, podczas gdy prawidłowa wartość to [...] zł ([...]zł - [...] zł), a co za tym idzie błędnie wskazał w wierszu 11 od góry "Korekta roczna amortyzacji" kwotę [...]zł, podczas gdy prawidłowa wartość to [...]zł ([...] x 12 m-cy). Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie niższej o [...]zł niż określono decyzją organu pierwszej instancji. Równocześnie organ odwoławczy określił prawidłową wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za IV kwartał 2016 r. w kwocie [...]zł. Zaliczki wpłacone wynoszą [...]zł, zatem zaległość z tytułu zaliczek wynosi [...] zł. Odsetki za zwłokę od zaliczki za IV kwartał 2016 r. wynoszą [...]zł, tj. w kwocie niższej niż określił organ pierwszej instancji o [...]zł.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów stawianych decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób rzetelny, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających w procedury podatkowej. Organ pierwszej instancji zgromadził pełen materiał dowodowy, a następnie dokonał jego swobodnej oceny. Nie doszło zatem do naruszeń prawa, które miałyby wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.

Skarżący zastępowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie;

2. prawa materialnego, tj. przepisu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie;

3. prawa materialnego, tj. przepisu art. 22g ust. 1, 3, 4, 5 u.p.d.o.f., polegające na błędnym ustaleniu wartości początkowej środka trwałego;

4. art. 120, art. 121 §1 art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew treści zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ pierwszej instancji niejako za podatnika i wbrew jego woli uznał, że zakup nieruchomości i nakłady na remont budynku były czynnościami definiowanymi jako działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 5a ust.6 u.p.d.o.f. Wyrazem powyższego było oczekiwanie, że skarżący powinien był gromadzić faktury, rachunki i inne dokumenty mające potwierdzać wysokość nakładów na remont (modernizację) obiektu, w celu ewentualnego wyliczenia wartości początkowej środka trwałego, na długo przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych prowadzanej działalności gospodarczej. Tymczasem sporna nieruchomość została zakupiona przez podatnika w 2005 r., ze środków pochodzących z jego majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, budynek posadowiony na ww. nieruchomości został wprowadzony dopiero w dniu 1 grudnia 2013 r. W tym kontekście powołano się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której Sąd ten przesądził, że to wyłącznie wola podatnika decyduje o tym, czy składnik majątkowy mienia osoby fizycznej jest lub nie jest przez nią wprowadzany do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. W żadnym razie rozstrzyganie o tym nie mieści się w zakresie kompetencji organu podatkowego.

Dalej pełnomocnik skarżącego podniósł, że zapadłe w sprawie orzeczenia organów podatkowych pozostają w sprzeczności z interpretacjami podatkowymi wydawanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wyjaśniono, że organ interpretacyjny w wydawanych przez siebie interpretacjach wyrażał pogląd, że w przypadkach, gdy dochodzi do zakupu rzeczy przez osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, i osoba ta ponosi nakłady z majątku osobistego na tę rzecz, podnoszące jej wartość i czyniące ją zdatną do użytku, a przy tym nie jest obowiązana do dokumentowania wydatków w sposób przewidziany przepisami o księgach podatkowych, w sytuacji gdy taką "ulepszoną" rzecz wprowadza po znacznym odstępie czasu do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, przysługuje mu wówczas prawo określenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o regulację szczególną wyrażoną w art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. (ustalenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny rynkowej).

Autor skargi wskazał ponadto, że zdolność do generowania rzeczywistych i odpowiadających warunkom rynkowym korzyści ekonomicznych, co było warunkiem niezbędnym do uznania za składnik aktywów, opisywany budynek uzyskał dopiero po wieloletnim remoncie, który umożliwił wprowadzenie go na stan środków trwałych. Bezpośrednio po zakupie budynek nie spełniał warunku kompletności i zdatności do użytku. Wieloletni proces modernizacji obiektu, poczynając od daty zakupu, a także napraw konstrukcji o istotnym znaczeniu dla bezpieczeństwa użytkowania, prowadzony przez skarżącego ze środków własnych, doprowadził do stanu, w którym budynek mógł być w grudniu 2013 r. wprowadzony na stan środków trwałych, jako składnik aktywów przedsiębiorstwa, kompletny i zdatny do użytku. Wartość budynku znacząco różniła się już wówczas od tej wyrażonej ceną zakupu i kosztem aktu notarialnego. Równocześnie zauważono, iż zły stan techniczny budynku nie wykluczał w ogóle możliwości korzystania z części tego budynku, co też miało miejsce (skarżący wynajmował części budynku w ramach najmu prywatnego).

Końcowo wyjaśniono, że skarżący prowadził remont i modernizację budynku stopniowo, finansując to przedsięwzięcie z majątku osobistego. Część prac była wykonywana przez wyspecjalizowane firmy i wówczas koszty robót dokumentowane były fakturami bądź rachunkami. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku zakupu materiałów. Zwrócono równocześnie uwagę, że pewien zakres prac był wykonywany przez podatnika samodzielnie lub tzw. metodą gospodarczą. Pracy i nakładów w tym zakresie nie odzwierciedlały żadne dokumenty. Podkreślono, że żaden przepis prawa nie przewidywał i nie przewiduje obowiązku przechowywania dokumentów odzwierciedlających wysokość nakładów czynionych na rzecz, która nie stanowi majątku przedsiębiorstwa. Ponadto, nawet w przypadku istnienia takich dokumentów w przedmiotowej sprawie, nie dokumentowałyby one pełnych kosztów remontu i modernizacji obiektu. Z tych też przyczyn, zdaniem skarżącego w sprawie zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku - na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jak twierdzi skarżący, czy w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., jak wywodzą organy podatkowe.

Rozstrzygniecie tak zarysowanego sporu wymaga odwołania się do treści przepisów.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

W art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. z kolei wskazano, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" oznacza, że katalog wydatków poniesionych w bezpośrednim związku z nabyciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, powiększających jego wartość początkową jest otwarty, tak więc mogą także zostać poniesione inne, niewymienione wyżej koszty, które wpłyną na wartość początkową danego środka, o ile koszty te będą związane z nabyciem lub przyjęciem do używania środka i zostaną naliczone (a więc będą znane co do rodzaju i kwoty) do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Stosownie zaś do treści art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Sąd podziela pogląd wyrażony już w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepis art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia - jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3654/15 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12 i z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1410/14, iż z treści art. 22g u.p.d.o.f. wynika, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych (...). Innymi słowy, na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w ust. 1 art. 22g u.p.d.o.f., w ust. 8 ustawodawca uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tychże środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika.

Powyższy wywód można zrekapitulować w sposób następujący. Cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. W takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie należy wskazać, iż po pierwsze cena nabycia budynku określona została w umowie sprzedaży z [...]r., sporządzonej w formie aktu notarialnego. Z umowy tej nie wynika, aby budynek w dacie sprzedaży był ruiną, czy w stanie niezdatnym do użytku. Co więcej, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, bezpośrednio po nabyciu przez skarżącego budynku został on wydzierżawiony przez skarżącego firmie B sp. z o.o. do używania na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...]r., a z treści umowy wynika również, iż Syndyk Masy Upadłości A z siedzibą w B. (podmiot, od którego skarżący nabył budynek) ma prawo do odpłatnego korzystania z pomieszczeń biurowych oznaczonych numerami 10, 13, 14, 15 i 16 sekretariat (I piętro - 4 pokoje + zaplecze) oraz strychu do czasu prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego.

W świetle wskazanych okoliczności należy przyznać rację organom podatkowym, że nie można było przyjąć, że nieruchomość nabyta przez skarżącego była niekompletna i niezdatna do użytku, a co za tym idzie nie spełniała kryterium środka trwałego, tym bardziej, że w swoim oświadczeniu z 13 listopada 2017 r. skarżący sam przyznał, że wynajmował ją przez osiem kolejnych lat w ramach najmu prywatnego. Dodatkowo należy zauważyć, że B sp. z o.o. której skarżący wynajmował nieruchomość to spółka, której jest on jedynym udziałowcem i w spornym budynku mieściła się także siedziba tej spółki.

Sąd nie neguje, podobnie jak organy podatkowe, że skarżący wynajmując przez osiem lat nieruchomość w ramach najmu prywatnego, w tym czasie przeprowadzał stopniowo prace remontowe i modernizację, ponosząc wydatki z majątku osobistego, jednakże nie wykazał tych wydatków. Skarżący bowiem nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na okoliczność poniesienia nakładów na budynek - np. rachunków na zakup materiałów budowlanych, umów zleceń na wykonanie robót budowlanych. Należy założyć, iż, wykonując roboty w systemie gospodarczym, skarżący używał materiałów budowlanych, instalacyjnych itp. oraz narzędzi pracy, które wcześniej nabył lub pożyczył.

Ponadto Sąd wskazuje, że w tut. Sądzie była rozpoznawana sprawa skarżącego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym o sygn. akt I SA/Gl 250/21 - sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (Sąd wyrokiem z 4 sierpnia 2021 r. oddalił skargę).

Z przedłożonej przez skarżącego książki obiektu budowlanego wynika, że były przeprowadzane okresowe przeglądy sprawności technicznej budynku, przeglądy kominiarskie, przeglądy sprawności instalacji elektrycznej, natomiast brak jest dokumentacji technicznej dotyczącej remontów i modernizacji. Natomiast przedłożone przez skarżącego zdjęcia nie dowodzą podnoszonych przez skarżącego okoliczności - nie sposób na ich podstawie ustalić faktu przeprowadzenia remontu i modernizacji budynku, zakresu prac oraz czasu, kiedy miały zostać wykonane. W istocie nie wiadomo jakiego obiektu dotyczą i kiedy zostały wykonane. Zaś przekazany operat szacunkowy dotyczy innej nieruchomości. Abstrahując od stanowiska skarżącego, że nie był zobowiązany do przechowywania dowodów dokumentujących wydatki na remont i modernizację budynku, a te które posiadał na początku 2016 r. już zutylizował, stan faktyczny jest taki, że skarżący nie wykazał okoliczności przeprowadzenia w budynku prac remontowych i modernizacyjnych przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych, które wskazywałyby, że skarżący nabył budynek niezdatny do użytku, choć obiektywnie taka możliwość przecież istniała. Także zapisu o stanie budynku brak jest w akcie notarialnym. Przeciwnie, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają tezę organów podatkowych, że budynek był zdatny do użytku, skoro bezpośrednio po nabyciu został odpłatnie oddany do używania B sp. z o.o. oraz Syndykowi Masy Upadłości A z siedzibą w B.

Ponadto, na co zwrócił uwagę także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w momencie wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych (1 grudnia

2013 r.) skarżący dysponował dokumentami na okoliczność poniesionych nakładów na nieruchomość, dokumenty uległy utylizacji dopiero na początku 2016 r. W oparciu o posiadane dokumenty skarżący mógł więc ustalić wartość poniesionych nakładów i przyjąć prawidłową wartość początkową środka trwałego. Zasadnie także organ zwrócił uwagę na brak staranności skarżącego w tym zakresie, szczególnie że z jego oświadczenia wynika, iż budynek nabył w celach inwestycyjnych (pismo skarżącego z 17 października 2016 r.).

Mając powyższe na względzie, należy przyznać rację organowi odwoławczemu, iż kiedy znana jest cena nabycia budynku, a skarżący nie wykazał, iż nabył budynek niezdatny do użytku oraz nie wykazał (udokumentował) okoliczności dotyczących jego remontu i modernizacji, nie mógł skorzystać z metody ustalenia wartości początkowej budynku (środka trwałego) określonej w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Tym samym wartość początkowa budynku powinna zostać ustalona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze.

Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe obu instancji działały zgodnie z prawem (art. 120 O.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Ponadto przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy.

Organy podatkowe nie wydały decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. I tak organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Prawidłowo także organ odwoławczy zaakceptował poczynione ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji.

Sąd przyjął więc za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 O.p.).

Niezasadnie okazały się więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 120 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę.