Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 141/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 zzs(4) ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "C" sp. z o.o. [...] na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] maja 2019 r. określił C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych strony za 2016 r. związane z:

- zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w związku z rozpoznaniem jako koszt wydatków poniesionych na podstawie umowy nabycia udziałów wspólników Z. U. i J. W. w celu ich umorzenia, przekraczających wartość nominalną tych udziałów;

- zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu opłat licencyjnych dokonanych na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo i osobowo, tj. Z. Sp. z o.o., które nie miały celu gospodarczego.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że strona, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 – dalej: "u.p.d.o.p."), nie była uprawniona do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wynagrodzenia wypłaconego wspólnikom za umorzone udziały.

Szczegółowej analizie organ poddał czynności prawne dokonane przez stronę i podmioty z nią powiązane dotyczące prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny "C. " zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej oraz majątkowych praw autorskich i praw zależnych do utworu słownego i oznaczenia graficznego (logotypu) jaki stanowi oznaczenie "C. " na wszelkich polach eksploatacji (dalej: znak towarowy "C. "), zapoczątkowane wniesieniem przez stronę w dniu [...] października 2015 r. ww. znaku towarowego wkładem niepieniężnym do [...] K. Z. [...] Sp. z o.o. K. ., w konsekwencji których strona ponosiła w badanym okresie wydatki na rzecz późniejszego właściciela znaku towarowego, tj. Z. Sp. z o.o. z tytułu opłat licencyjnych za jego używanie. Szczegółowy opis przeprowadzonych transakcji związanych ze znakiem towarowym "C. " przedstawiono w protokole badania ksiąg podatkowych z [...] kwietnia 2019 r. Na stronach [...]-[...] protokołu przedstawiono graficzny schemat ww. operacji. W rezultacie przeprowadzonej analizy ustalono, że zamiarem opisywanych transakcji dotyczących znaku towarowego "C. " przeprowadzanych przez Spółkę i podmioty powiązane nie był cel gospodarczy, a jedynie uzyskanie przez C. Sp. z o.o. korzyści podatkowej polegającej na obciążeniu kosztów działalności gospodarczej wydatkami z tytułu opłat licencyjnych, których wcześniej podmiot ten nie ponosił. Zdaniem organu takie działanie Spółki, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowej stanowi nadużycie prawa.

Z uwagi na powyższe organ zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez stronę w badanym okresie wydatki z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego "C. " w kwocie [...]zł.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, na podstawie art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") organ uznał księgi rachunkowe strony za 2016 r. za wadliwe w zakresie uwzględnienia jako kosztów podatkowych wydatków dotyczących umowy nabycia udziałów wspólników w celu ich umorzenia na kwotę ogółem [...] zł oraz opłat licencyjnych od znaku towarowego "C. " na kwotę [...]zł.

W odwołaniu z [...] czerwca 2019 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i zaznaczył, że czynności prawne dotyczące transakcji związanych ze znakiem towarowym "C. ", zapoczątkowane wniesieniem znaku przez stronę do [...] K. Z. [...] sp. z o.o. K. (działającej później pod firmą Z. &J. sp. z o.o. [...].), co w konsekwencji spowodowało konieczność ponoszenia zakwestionowanych w sprawie wydatków na rzecz Z. sp. z o.o. z tytułu licencji na korzystanie ze znaku towarowego, nie mogły przyczynić się do wzrostu wartości znaku towarowego używanego w prowadzonej działalności gospodarczej, czy w inny sposób wpłynąć na uzyskanie przez stronę dodatkowego przychodu, czy zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. W ocenie organu strona po utracie własności znaku towarowego "C. " nadal postępowała i podejmowała czynności tak jak właściciel znaku. Spółka podejmowała czynności w celu zwiększenia wartości marki, m.in. ponosiła wydatki na reklamę publiczną, zawarła umowę z podmiotem zewnętrznym na świadczenie usług marketingowych, pracownik strony podejmował czynności związane z przerejestrowaniem praw do znaku w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. To właśnie C. sp. z o.o. dysponował potencjałem pracowniczym niezbędnym do zarządzania, czy promowania najistotniejszego składnika mającego wpływ na prowadzoną działalność gospodarczą, tj. znaku towarowego tożsamego z firmą, pod którą działała Spółka. Organ podkreślił, że strona znak towarowy "C. " wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej znacznie wcześniej niż od października 2015 r. Znak ten przed przekazaniem go w formie aportu do [...] K. Z. & [...] sp. z o.o. K. posiadał już renomę na rynku.

Zdaniem organu ustalony w sprawie ciąg transakcji przeprowadzonych przez wskazane w zaskarżonej decyzji podmioty nie zakładał osiągnięcia zysku z inwestycji, jaką było objęcie akcji [...] K. Z. & [...] sp. z o.o. K. o wartości [...] zł za wniesiony wkład niepieniężny wyceniony na kwotę [...]zł i to w warunkach, kiedy to podmiot, w którym strona objęła akcje natychmiast wyzbył się wniesionego znaku towarowego. Kolejni jego właściciele nie prowadzili realnych działań mających na celu jego propagowanie, czy prowadzących do wzrostu jego wartości, co mogłoby odciążyć stronę z podejmowania tego typu aktywności oraz przysłużyć się do uzyskania przez odwołującą dodatkowego przychodu, a jedynie pobierali od niej opłaty licencyjne oraz dokonywali odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego.

W skardze z dnia [...] lutego 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji części w jakiej dotyczy ona zaliczenia w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych z tytułu korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego "C. " Jednocześnie skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1). art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odmowę zaliczenia w ciężar kosztów spornych opłat z tytułu użytkowania znaku towarowego "C. ",

2). art. 120 O.p. nakazującego działać organowi zgodnie z konkretnymi przepisami prawa,

3). art. 122 O.p., poprzez brak przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego,

4). art. 123 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

5). art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i rozstrzyganie w sposób dowolny,

6). art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego,

7). art. 233 O.p., poprzez niewłaściwe rozstrzygnięcie odwołania i nieuchylenie wydanej niezgodnie z prawem decyzji pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 13 listopada 2020 r., na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny kosztowego charakteru wydatków poniesionych w badanym okresie przez skarżącą na rzecz Z. Sp. z o.o. z tytułu opłat licencyjnych za używanie znaku towarowego w sytuacji, gdy strona będąc właścicielem wytworzonego w toku działalności gospodarczej znaku towarowego oraz ustanowionego na jej rzecz prawa ochronnego na ten znak, przeniosła jego własność, w konsekwencji czego prawa do niego nabywały kolejne podmioty powiązane, by w badanym okresie stać się licencjobiorcą przedmiotowego prawa i ponosić wydatki z tytułu przedmiotowych opłat licencyjnych, zaliczając je do kosztów podatkowych. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organ podatkowy dążąc do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu, nie naruszył przepisów prawa materialnego, jak również przepisów proceduralnych. Wyjaśnić należy, że warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a to powinno się odbyć według zasad wynikających z przepisów procesowych. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. postępowania prowadzą w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na regulację art. 122 O.p., w toku prowadzonego postępowania na organach podatkowych spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Służy temu postępowanie dowodowe, w wyniku którego organ zobowiązany jest, zgodnie z art. 180 O.p. dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast w myśl art. 187 O.p., zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W oparciu o art. 191 O.p., organ ocenia na podstawie zebranego materiał, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy te realizują zasadę prawdy obiektywnej i wskazują, że zadaniem organów podatkowych jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W badanej sprawie, zgodnie z trybem określonym w art. 187 O.p., podjęto wszelkie niezbędne działania w celu prawidłowej oceny wszystkich istotnych faktycznych i prawnych okoliczności sprawy. Zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i orzeczono na podstawie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowody, został poddany analizie, zgodnie z przyjętą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Przy ocenie dowodów kierowano się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Natomiast fakt, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwstawnych i nie zgadza się z argumentacją organu podatkowego, nie uzasadnia zarzutów naruszenia ww. przepisów. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu oraz realizację zasady zaufania do organów podatkowych, na co wskazują pisma kierowane przez organy podatkowe do strony w toku postępowania podatkowego w tym informację o przysługującym jej prawie zgodnie z art. 123 § 1 O.p. do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz pismo wystosowane przed wydaniem decyzji w trybie art. 200 O.p., zapewniające stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Organ dokonał pełnej staranności przy ustalaniu i podjęciu wskazanego w decyzji stanowiska. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zgodnie z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskazano, jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia, jakim dowodom dano wiarę, wyjaśniono także podstawę prawną decyzji. Organ podjął starania, aby przekonać stronę, przedstawiając argumentację prawną, wprawdzie argumenty organu nie przekonały strony o słuszności stanowiska przedstawionego w decyzji, jednakże nie jest to równoznaczne z naruszeniem przepisu nakazującego organowi przekonywanie strony o słuszności decyzji, czy też określającego wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji.

W kontekście powyższego za niezasadne uznać należy zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 122, art. 123 i art. 191 O.p., poprzez brak odpowiedniej analizy zebranych wyjaśnień i innych dowodów, które w ocenie skarżącej potwierdzają, iż celem opisywanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu czynności prawnych dotyczących prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny "C. " zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej oraz majątkowych praw autorskich i praw zależnych do utworu słownego i oznaczenia graficznego (logotypu) jaki stanowi oznaczenie "C. " na wszelkich polach eksploatacji był rozwój gospodarczy Spółki i tworzonej grupy kapitałowej. W ocenie Sądu skarżąca niesłusznie podnosi, że w toku przeprowadzonego postępowania, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, wyjaśnienia Spółki odnośnie celów gospodarczych jakie miały realizować analizowane transakcje zostały zignorowane i nie dokonano ich merytorycznej oceny. Podkreślić należy, że już na etapie postępowania pierwszej instancji poddano weryfikacji wskazywane przez stronę materiały z kontroli przeprowadzonej wobec D. sp. z o.o. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji zostały one włączone do akt sprawy i zasadnie organ wskazał, że ww. spółka zaniechała faktycznych działań związanych z procesem upublicznienia grupy kapitałowej na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. na początku 2015 r., a z notatki zarządu wynika, że plany w ww. zakresie zostały ostatecznie wstrzymane jesienią 2015 r. w związku z ofertą kupna spółki.

W toku postępowania zasadnie organ stwierdził również, że C. sp. z o.o. w dokumentacji podatkowej sporządzonej, na podstawie art. 9a u.p.d.o.p., nie zawarła w ogóle informacji o rzekomo podjętych działaniach związanych ze stworzeniem grupy kapitałowej, planach wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych w W., czy planowanej restrukturyzacji polegającej na wydzieleniu funkcjonalnym spółek w grupie, w której Z. sp. z o.o. byłaby "spółką matką". Wskazano również, że sprawozdania zarządu C. sp. z o.o. za 2013 i 2014 r. nie zawierają informacji dotyczących planowanej restrukturyzacji.

W zaskarżonej decyzji podniesiono także sprzeczności wynikające z umotywowaniem przeprowadzenia transakcji wniesienia znaku towarowego przez stronę do [...] K. Z. [...] sp. z o.o. K. wskazywanym przez tę spółkę w aneksie z [...] grudnia 2015 r. do umowy objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa ochronnego na znak towarowy z [...] października 2015 r., a wyjaśnieniami w powyższej kwestii składanymi przez stronę w toku prowadzonego postępowania.

W bardzo obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, w sposób przekonujący i zgodny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, wskazano również na brak realnego uzasadnienia gospodarczego ciągu transakcji, w rezultacie których strona wyzbyła się własności kluczowego dla prowadzonej działalności gospodarczej znaku towarowego wycenionego na kwotę [...]zł w zamian za akcje [...] K. Z. [...] K. . o wartości nominalnej [...] zł, który następnie był przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi ze stroną o niewielkim potencjale ekonomicznym, bez renomy i ugruntowanej pozycji na rynku, doświadczenia w zakresie zarządzania własnością intelektualną, czy kreacji marek, niezatrudniającymi pracowników, bez zaplecza lokalowego, czy środków trwałych. Ocena deklarowanych przez skarżącą celów gospodarczych analizowanych transakcji dotyczących znaku towarowego "C. " była także przedmiotem rozbudowanej analizy w toku postępowania odwoławczego. Obszerne wnioski z niej wynikające zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia (str. [...][...] decyzji).

Podkreślono, że istotną okolicznością mającą wpływ na ocenę gospodarczej zasadności transakcji wniesienia przez C. sp. z o.o. znaku towarowego do [...] K. Z. [...] sp. z o.o. K. a w konsekwencji również na związek późniejszych wydatków poniesionych przez stronę na rzecz Z. sp. z o.o. z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z ww. znaku towarowego z ewentualnym przychodem lub zabezpieczeniem, czy zachowaniem źródła przychodów jest fakt, że jak wynika z umowy objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa ochronnego na znak towarowy z [...] października 2015 r., C. sp. z o.o. wniosła do [...] K. Z. [...] sp. z o.o. K. znak towarowy o wartości ustalonej w treści umowy na kwotę [...]zł w zamian za objęcie udziałów w ww. spółce o wartości nominalnej [...] zł. W ocenie Sądu prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że wyzbycie się przez stronę kluczowego dla prowadzonej działalności gospodarczej składnika aktywów na ww. zasadach nie wskazuje na działanie Spółki w celu uzyskania przychodu bądź zabezpieczenia, zachowania źródła przychodu.

W toku postępowania odwoławczego dokonano także szczegółowej analizy podmiotów, na rzecz których przenoszono własność wykorzystywanego przez stronę w prowadzonej działalności gospodarczej znaku towarowego (str. [...]-[...] decyzji).

W konsekwencji zasadnie organ stwierdził, że wniesienie znaku towarowego "C. " do [...] K. Z. [...] sp. z o.o. K. nie mogło odnieść skutku w postaci wzrostu wartości i znaczenia marki znaku towarowego "C. " i tym samym przysłużyć się do wzrostu przychodów, czy zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów strony.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało także, że rola kolejnych nabywców przedmiotowego znaku towarowego, tj. B. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o. ograniczona była jedynie do formalnego nabycia prawa do dysponowania znakiem, wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz amortyzowania jego wartości, a także pobierania od skarżącej opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku. Opisany w rozstrzygnięciu brak zatrudnienia przez ww. podmioty pracowników mogących wykonywać zadania związane z marketingiem i promocją znaku, monitoringiem mediów, ujawnianiem i przeciwdziałaniem bezprawnemu korzystaniu ze znaku, zarządzaniem prawami autorskimi itp., uniemożliwiał, pełnienie przez ww. spółki roli podmiotów w istocie spełniających ww. funkcje. Zasadnie w zaskarżonej decyzji organ ocenił, że przenoszenie znaku towarowego w ramach podmiotów powiązanych niezajmujących się faktycznie marketingiem, tworzeniem wartości marki, niezatrudniających pracowników należy uznać za działania sztuczne, niemające racjonalnego gospodarczego uzasadnienia i niemogące przyczynić się do osiągnięcia przez stronę dodatkowego przychodu, czy zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. W rezultacie, zasadnie organ stwierdził, że analizowane transakcje skutkujące przenoszeniem prawa własności znaku towarowego "C. " na kolejne podmioty powiązane nie mogły w żaden sposób przyczynić się do uzyskania przez stronę dodatkowego przychodu, czy zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, a co więcej wygenerowały jedynie dodatkowe koszty, które skarżąca musiała ponieść aby móc korzystać z wytworzonego przez siebie znaku towarowego na podstawie udzielonej licencji. Dodatkowo, w treści wydanego rozstrzygnięcia podniesiono, że pomimo twierdzeń strony zawartych m.in. w piśmie z [...] marca 2018 r. (t. II, k. [...]-[...] akt adm.), w którym wskazano, iż po zbyciu znaku towarowego "C. " wydatki na promowanie i utrzymanie znaku ponosiły spółki będące jego właścicielem, w toku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono, aby takie wydatki w istocie były ponoszone, w szczególności przez Z. sp. z o.o. Również strona w toku prowadzonego postępowania nie wykazała aby takie działania były przez spółki udzielające jej licencji na korzystanie ze znaku towarowego "C. " faktycznie podejmowane. Z. U. (prezes zarządu skarżącej i jednocześnie członek zarządu Z. sp. z o.o.) w toku przesłuchania w charakterze kontrolowanego (t. III, k. [...] [...] akt adm.) nie potrafił wskazać jakie koszty i z jakiego tytułu ponosiła Z. sp. z o.o. w związku z posiadaniem znaku towarowego "C. ".

Brak jakichkolwiek kosztów związanych z przedmiotowym znakiem towarowym, dotyczących np. marketingu, reklamy oraz innych działań służących utrzymaniu bądź zwiększeniu jego wartości, które mogłyby uzasadnić przeniesienie praw do znaku na rzecz innych podmiotów, świadczy o niewypełnianiu przez licencjodawców funkcji zarządzania i dbałości o znak towarowy "C. ", bowiem ryzyko utrzymania wartości znaku spoczywało nadal na stronie.

Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że jak podkreślono w zaskarżonej decyzji (str. [...]-[...] decyzji), z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona, pomimo formalnego wyzbycia się prawa do znaku towarowego "C. ", co zgodnie z postanowieniami sporządzonej dokumentacji podatkowej miało zagwarantować Spółce brak konieczności prowadzenia działań public relations, powierzenie ekspertom przygotowania contentu stanowiącego podstawę budowy wysokiej jakości wizerunku oraz kontaktów z klientami, czy możliwość rezygnacji z budowania zespołu odpowiedzialnego za budowanie tożsamości oraz świadomości marki, dalej samodzielnie prowadziła działania mające na celu promowanie zbytego znaku towarowego. W treści zaskarżonej decyzji wskazano na koszty ponoszone w badanym okresie przez stronę na nabycie od podmiotów zewnętrznych usług w zakresie promocji, reklamy oraz wsparcia marketingowego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że strona po formalnej utracie własności znaku towarowego "C. " nadal postępowała i podejmowała czynności, tak jak właściciel znaku. Skarżąca podejmowała czynności w celu zwiększenia wartości marki, m.in. ponosiła wydatki na reklamę publiczną (t. II, k. 56 66-[...] akt adm.), zawarła umowę z podmiotem zewnętrznym na świadczenie usług marketingowych (t. II, k. [...]-[...] akt adm.), jak opisano w zaskarżonej decyzji pracownik strony podejmował czynności związane z przerejestrowaniem praw do znaku w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej (t. III, k. [...]-[...] akt adm.). To właśnie C. sp. z o.o. dysponowała potencjałem pracowniczym niezbędnym do zarządzania, czy promowania najistotniejszego składnika mającego wpływ na prowadzoną działalność gospodarczą, tj. znaku towarowego tożsamego z firmą, pod którą działała Spółka. Podkreślenia wymaga, że strona znak towarowy "C. " wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej znacznie wcześniej niż od października 2015 r. Znak ten przed przekazaniem go w formie aportu do [...] K. Z. [...] sp. z o.o. K. posiadał już renomę na rynku. W rezultacie przechodzenia własności znaku do kolejnych spółek powiązanych ze stroną zmieniał się jego właściciel prawny, natomiast był on nadal używany w ten sam sposób, tj. głównie do oznaczania produkowanych i sprzedawanych przez podatnika produktów. W ocenie Sądu zasadne organ uznał, że to skarżąca pozostała ekonomicznym właścicielem znaku towarowego "C. ", pomimo formalnego wyzbycia się jego własności.

W konsekwencji w zaskarżonej decyzji dowiedziono, że ustalony w sprawie ciąg transakcji przeprowadzonych przez wskazane podmioty nie zakładał osiągnięcia zysku z inwestycji, jaką było objęcie akcji [...] K. Z. [...] sp. z o.o. K. o wartości [...] zł za wniesiony wkład niepieniężny wyceniony na kwotę [...] zł i to w warunkach, kiedy to podmiot, w którym strona objęła akcje natychmiast wyzbył się wniesionego znaku towarowego, a kolejni jego właściciele nie prowadzili realnych działań mających na celu jego propagowanie, czy prowadzących do wzrostu jego wartości, co mogłoby odciążyć stronę z podejmowania tego typu aktywności oraz przysłużyć się do uzyskania przez skarżącą dodatkowego przychodu, a jedynie pobierali od niej opłaty licencyjne oraz dokonywali odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego.

W przedstawionych okolicznościach nie sposób bronić stanowiska, że dokonane transakcje, w wyniku których przenoszono własność praw do znaku towarowego "C. ", a w konsekwencji strona poniosła w badanym okresie zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodów wydatki na opłaty licencyjne za korzystanie z wytworzonego przez siebie znaku towarowego, były z punktu widzenia interesów C. sp. z o.o. działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym oraz mogącym prowadzić do uzyskania dodatkowego przychodu, czy zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

W zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano również, że niewiarygodne są twierdzenia Spółki jakoby celem podjętych działań było stworzenie i wzrost wartości grupy kapitałowej, w skład której wchodzić miała C. sp. z o.o., a w konsekwencji osiągnięcie przez tworzoną grupę kapitałową poziomu umożliwiającego przekroczenie minimalnych progów kapitalizacji w celu upublicznienia grupy kapitałowej na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. dla pozyskania z rynku kapitałowego środków pieniężnych na nowe inwestycje.

W zaskarżonej decyzji nie pominięto wyjaśnień Spółki, że wraz ze spółką D. sp. z o.o. rozważała upublicznienie wspólnie utworzonej grupy kapitałowej na Giełdzie Papierów Wartościowych w W.. Wzięto pod uwagę również zeznania Z. U. (prezesa zarządu i wspólnika Skarżącej) oraz J. W. (prokurenta i wspólnika C. sp. z o.o. - t. III, k.[...]-[...] akt adm.), z których wynikało, że celem podjętych czynności miało być wykreowanie i wycena wartości znaku ze względu na plan wejścia na giełdę jako grupa związana z C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. Wycena znaku towarowego "C. " miała spowodować podwyższenie kapitalizacji Spółki. Zaznaczono także, że z zeznań ww. osób wynika, iż finalnie do realizacji ww. zamierzeń nie doszło, bowiem grupa D. została sprzedana, co było jednym z powodów wstrzymania procesów upublicznienia grupy C. . Oceny twierdzeń Spółki dokonano jednak z uwzględnieniem znajdujących się w aktach prowadzonego postępowania materiałów z kontroli celno-skarbowej prowadzonej w D. sp. z o.o. (str. [...]-[...] decyzji). Tym samym organ, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, za niewiarygodne uznał zeznania Z. U. i J. W. w zakresie, w którym wskazali, że celem wniesienia w dniu [...] października 2015 r. znaku towarowego "C. " do [...] K. Z. [...] sp. z o.o. K. oraz kolejnych czynności prawnych dokonywanych przez stronę i podmioty z nią powiązane dotyczących ww. znaku towarowego było podwyższenie kapitalizacji grupy kapitałowej związanej z C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. ze względu na plan wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych w W.. Podkreślenia także wymaga, że niezasadne jest wskazywanie przez skarżącą na sprzedaż grupy D. jako zasadniczy element wpływający na konieczność wstrzymania planów rozwojowych, realizowanych poprzez wniesienie znaku towarowego "C. " do [...] K. Z. [...] sp. z o.o. K. w dniu [...] października 2015 r. Sprzedaż udziałów D. sp. z o.o. była planowana przez osoby zarządzające Skarżącą znacznie wcześniej niż rozpatrywane w niniejszym postępowaniu transakcje dotyczące znaku towarowego "C.". Niewiarygodnym jest również, że pomimo iż, jak wskazała D. sp. z o.o., podejmowane w 2013 i 2014 r. działania mające na celu uzyskanie przez grupę kapitałową związaną z ww. spółką i C. sp. z o.o. poziomu kapitalizacji umożliwiającego dopuszczenie akcji grupy na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. zakończyły się niepowodzeniem, a jesienią 2015 r. D. sp. z o.o. wstrzymała plany budowy silnej grupy kapitałowej i wynotowania akcji grupy, C. sp. z o.o. bez udziału ww. podmiotu przystąpiła do realizacji tego zamierzenia gospodarczego.

W toku postępowania poddano również analizie składane przez stronę sprawozdania finansowe oraz sprawozdania z działalności jednostki za lata 2014-2016 (str. [...]-[...] decyzji). Stwierdzono, że podnoszone obecnie przez skarżącą zamierzenia gospodarcze nie znajdują potwierdzenia w treści ww. dokumentów (t. I, k. [...]-[...], t. V, k. [...]-[...] akt adm.). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), w przypadku spółek kapitałowych kierownik jednostki ma obowiązek sporządzać, wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym, sprawozdanie z działalności jednostki. Wbrew twierdzeniom skarżącej, obowiązek zawarcia w sprawozdaniu z działalności jednostki w szczególności informacji o zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego oraz o przewidywanym rozwoju jednostki wynika wprost z art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który określa minimalne wymagania, co do treści ww. dokumentu. Obowiązek zawarcia w sprawozdaniu z działalności jednostki wskazanych informacji nie był uzależniony również od posiadania statusu spółki publicznej. Zauważyć należy, że obszerne w treści sprawozdania z działalności za lata 2014-2016, zawierające zarówno opis podejmowanych w danym okresie działań i realizowanych projektów, jak i planów oraz prognoz na przyszłą działalność oraz jej rozwój, nie zawierają nawet wzmianki w powyższym zakresie. W zaskarżonej decyzji podniesiono (str. [...]-[...] decyzji), że o fakcie, iż transakcje dotyczące znaku towarowego "C. " nie miały realnego celu gospodarczego w postaci chęci upublicznienia akcji grupy kapitałowej, w skład której miała wchodzić strona, na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. i nie mogły przyczynić się do zabezpieczenia, zachowania źródła przychodu lub też potencjalnego zwiększenia osiąganych dotychczas przychodów, świadczy również fakt, iż strona w dalszym ciągu, pomimo upływu około 4 lat od transakcji, w wyniku której wyzbyła się znaku towarowego "C. ", w dalszym ciągu nie utworzyła grupy kapitałowej spełniającej warunki niezbędne do upublicznienia na Giełdzie Papierów Wartościowych w W., jak również nie stała się emitentem rynku N. , co, jak wynika ze złożonej skargi miało być również rozważane po zbyciu grupy kapitałowej D. .

Podkreślić należy, że w przypadku ubiegania się o dopuszczenie do obrotu na rynku N. wymagane jest sporządzenie dokumentu informacyjnego, którego zakres jest znacznie prostszy niż zakres dokumentu niezbędnego przy wejściu na rynek główny. Wymagany minimalny kapitał własny emitenta wynosi tylko [...] zł. Dodatkowo, jeżeli spółka postanawia o przeniesieniu notowań akcji z rynku N. na główny rynek Giełdy Papierów Wartościowych - kapitalizacja jej akcji może być niższa i wynosić [...] EUR zamiast [...] EUR.

Biorąc pod uwagę kapitał zakładowy strony wynoszący w okresie pomiędzy 1 stycznia 2015 r., a 31 grudnia 2016 r. od [...] zł do [...] zł oraz podnoszone przez Spółkę trudności w osiągnięciu minimalnego poziomu kapitalizacji umożliwiającego upublicznienie na Giełdzie Papierów Wartościowych w W., gdyby rzeczywistym celem transakcji zapoczątkowanych wniesieniem przez stronę w dniu [...] października 2015 r. znaku towarowego "C. " do [...] K. Z. [...] sp. z o.o. K. było stworzenie grupy kapitałowej i wynotowanie jej na Giełdzie Papierów Wartościowych w W., który to proces zgodnie z wyjaśnieniami strony jest w dalszym ciągu kontynuowany, realne byłoby wynotowanie akcji strony na rynku N. (na taką możliwość wskazuje sama Spółka w złożonym odwołaniu od decyzji, jak i w skardze), co w konsekwencji ułatwiłoby również późniejsze wejście na rynek główny Giełdy Papierów Wartościowych w W.. Działania takie nie zostały jednak przez stronę skarżącą podjęte, co świadczy o nierzeczywistym charakterze wskazywanych przez Spółkę celów gospodarczych podjętych działań, a w konsekwencji o braku przełożenia tych działań na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czy osiągnięcie dodatkowego przychodu. Brak również podstaw do stwierdzenia, że, jak podnosi strona, to kontrole trwające w spółkach z grupy utrudniły proces rozwoju i wstrzymały działania mające na celu wejście na Giełdę Papierów Wartościowych w W. (jak wskazano w odwołaniu), czy na rynek alternatywny (jak wskazano w skardze). Podnieść należy, że organy podatkowe są uprawnione do podejmowania wobec podatników procedur weryfikacyjnych, w sposób określony przepisami prawa regulującymi te procedury. Podatnik, do czasu upływu terminu przedawnienia, musi się liczyć z możliwością weryfikacji przez uprawnione organy swoich rozliczeń podatkowych i nie może być to uznawane za okoliczność negatywnie wpływającą na rozwój prowadzonej działalności. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że to kontrole prowadzone wobec strony, czy podmiotów powiązanych utrudniły proces rozwoju i wstrzymały proces mający na celu wejście na Giełdę Papierów Wartościowych w W., czy na rynek N.

W toku przeprowadzonego postępowania dokonano obszernej i merytorycznej analizy wiarygodności wskazywanych przez skarżącą gospodarczych motywacji przeprowadzonych transakcji, jak również możliwości przyczynienia się opisanych działań na uzyskanie przez C. sp. z o.o. dodatkowych przychodów, czy zachowania lub zabezpieczenia ich źródeł. Konsekwencją jej przeprowadzenia jest ocena wyrażona w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, że wynikająca z opisanego ukształtowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi konieczność wnoszenia wysokich opłat licencyjnych na rzecz podmiotu zależnego - Z. sp. z o.o. wpłynęła jedynie na zmniejszenie wyniku finansowego oraz obciążeń podatkowych strony, nie spełniając zarazem żadnej realnej funkcji gospodarczej mogącej wpłynąć na chociażby potencjalne korzyści ekonomiczne, wyłączając te stricte podatkowe, czy przełożyć się na dodatkowe przychody.

Ustalone w sprawie okoliczności, w ocenie Sądu, świadczą o tym, że transfer znaku towarowego "C. " do [...] K. Z. [...] sp. z o.o. K. a następnie do spółek B. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o. nie mógł w realiach rozpatrywanej sprawy przyczynić się do osiągnięcia przez stronę dodatkowych przychodów, ani też do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zebrany materiał dowodowy przekonuje natomiast, że zakładanym od początku celem analizowanych transakcji związanych ze znakiem towarowym "C. " nie był cel gospodarczy, a jedynie uzyskanie przez skarżącą korzyści podatkowej polegającej na obciążeniu kosztów uzyskania przychodów wydatkami z tytułu opłat licencyjnych, których wcześniej nie ponosiła. Tego rodzaju korzyść nie jest jednak przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p., mimo że bez wątpliwości pozostaje korzystna ekonomicznie. Tym samym, wbrew zarzutom skarżącej, przyczyną zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę na zakup licencji na korzystanie ze znaku towarowego "C." nie był brak realizacji realnych i celowych, w dacie ich podejmowania, zamierzeń gospodarczych, lecz okoliczność, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przekonuje, iż czynności podjęte przez stronę i podmioty powiązane, już w momencie ich dokonywania, nie zakładały osiągnięcia korzyści ekonomicznych podnoszonych przez stronę, jak również nie mogły przyczynić się do uzyskania przez Spółkę dodatkowych przychodów, czy do zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Podkreślić należy, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż opłaty licencyjne co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, nie poddaje się również w wątpliwość faktu poniesienia tych opłat przez skarżącą, ani ich wysokości, jednakże w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych zasadne jest stwierdzenie, że opłaty te nie były celowe i nie posiadały żadnego związku (pośredniego czy bezpośredniego) z osiągnięciem dodatkowego przychodu, czy zabezpieczeniem lub zachowaniem jego źródła. Brak jest więc, niezbędnego w celu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, związku przyczynowo - skutkowego, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na odmowę zaliczenia w ciężar kosztów spornych opłat z tytułu użytkowania znaku towarowego "C. ". Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w uzasadnieniu wydanej decyzji podkreślił także brak celu gospodarczego ww. wydatków, w konsekwencji stwierdzając, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne, gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów.

W realiach niniejszej sprawy organ, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego uznał za prawidłowe zastosowanie jako podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz podzielił zapatrywania wyrażone w tej decyzji co do braku uzasadnienia gospodarczego zakwestionowanych jako koszt uzyskania przychodów wydatków strony. Wbrew zarzutom skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako podstawy do zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków licencyjnych poniesionych w badanym okresie przez stronę nie uznano pozorności transakcji zawartych przez Spółkę i podmioty powiązane, czy też koncepcji nadużycia prawa. Podstawą taką nie były również uregulowania zawarte w art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Jak wynika z zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego uznał natomiast, że sporne w sprawie wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do konkluzji, że zakwestionowane wydatki nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przez C. sp. z o.o. dodatkowego przychodu, czy do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oparta jest na właściwej podstawie prawnej i nie narusza prawa materialnego, jak i przepisów procedury podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.