Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 261/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, ust 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. sp.k. w W. na decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 17 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do października i grudzień 2013 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września i listopad 2013 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 17 grudnia 2018r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o. o. Sp. komandytowa w W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z dnia 2 sierpnia 2018r., określającej w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do października i grudzień 2013r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września i listopad 2013r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (N. ) przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec ww. Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy 2013r., zakończoną wynikiem kontroli z dnia 20 listopada 2017r., nr [...] W związku z niezłożeniem przez Spółkę korekty deklaracji, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Postanowieniem N. w K. z dnia 8 lutego 2018r., nr [...] o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zostało doręczone Spółce w dniu 12 lutego 2018r. W efekcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktury te zostały wystawione w 2013r. przez:

1. A. s.c. A. S., P. S., N. S.;

2. [...] L. W., L.

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2018r., nr [...], organ I instancji dokonał korekty kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2013r. (od stycznia do maja oraz za październik i grudzień) a także określił podatek do zapłaty w wyższej wysokości (od czerwca do września oraz za listopad 2013r.). W dokonanym rozliczeniu skorygowano również kwoty nadwyżki, wynikające z poprzedniej deklaracji, przy czym dokonano tego także w rozliczeniu za styczeń 2013r. z uwagi na decyzję Dyrektora UKS w K. z dnia 7 sierpnia 2015r., nr [...], którą określono kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Organ ustalił, że Spółka M. w kontrolowanym okresie (i okresach poprzedzających) działała, jako hurtownia towarów i opierała się głównie na pracy przedstawicieli handlowych. Przedmiotem obrotu były przede wszystkim leki pozaapteczne, suplementy diety, a także artykuły spożywcze i przemysłowe (baterie, kleje). W 2013r. w Spółce było zatrudnionych od 43 do 50 przedstawicieli handlowych, przypisanych do danego regionu oraz 6 kierowników regionu. Wszystkie działania handlowe w spółce nadzorował R. W., sprawujący funkcję managera. Świadczył on usługi na rzecz spółki M. na podstawie umowy zawartej w 2006r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą K. R. W. Spółka zatrudniała też pracowników biurowych, magazynierów oraz posiadała odpowiednie zaplecze techniczno-magazynowe do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do transakcji Spółki M. z firmą A. s.c. A. S., P. S. w 2013r., ustalono, że:

- usługi fakturowane przez A. na rzecz spółki M. w okresie od stycznia do sierpnia 2013r. dotyczą przede wszystkim usług transportowych (24 faktury) oraz druku naklejek informacyjnych (1 faktura) na łączną kwotę netto [...] zł oraz kwotę VAT [...] zł,

umowa zawarta w dniu 4 marca 2009r. przez spółkę M. z A. była bardzo ogólna, nie zawierała ustaleń, co do wartości wynagrodzenia za usługi, ani zasad przekazywania gotówki, nie normowała także zabezpieczeń w formie protokołów, czy weksli, tak jak to miało miejsce w umowach z pozostałymi firmami transportowymi, gdzie wykonanie usług transportu miało być potwierdzone protokołem wydania/odbioru towaru podpisanym przez strony,

usługi fakturowane przez A. w 2013r. były fakturowane od 2009r.,

zapłaty były dokonane w formie gotówkowej osobiście przez udziałowca T. O. na rzecz P. S. - współwłaściciela A. ,

treść zeznań złożonych przez magazynierów zatrudnionych w spółce M. nie potwierdza wykonania usług transportowych przez P. S. Przesłuchani magazynierzy twierdzili, że znali P. S., jednakże bardziej był on kojarzony z usługami informatycznymi, świadczonymi dla Spółki,

spółka A. nie posiadała stosownej ilości środków transportu dla wykonania usług we wskazanym rozmiarze - posiadała samochód dostawczy oraz samochód terenowy z możliwością podpięcia przyczepy, nie zatrudniała pracowników, nie przedstawiła dowodów, potwierdzających zakup usług podwykonawczych.

W toku kontroli porównano usługi transportowe, świadczone przez A. i pozostałe firmy transportowe (13 podmiotów). Z czynności tej wyciągnięto następujące wnioski:

- spółka A. wykazała na fakturach znacznie więcej przejechanych kilometrów, niż pozostali przewoźnicy, w okresie od stycznia do lipca 2013r. podano wartość dającą średnią ok. 1060 km/dziennie, co daje, ilość od dwóch do trzech razy wyższą od pozostałych firm świadczących usługi transportowe,

- każdy z pozostałych przewoźników korzystał z jednego kierowcy, świadcząc usługi transportu. Każdy z kierowców pokonywał średnio od 300 do 500 km dziennie, co wskazuje, że spółka A. , aby mogła świadczyć usługi transportowe we wskazanym przez siebie rozmiarze, musiałaby rozwozić towar codziennie przy pomocy, co najmniej trzech kierowców,

- stawka za jeden kilometr na fakturach, wystawionych przez spółkę A. była trzykrotnie wyższa (3,35 zł - dane z faktury), niż stawki stosowane przez pozostałe firmy transportowe, którym zlecano podobne usługi (0,95 zł - dane z umów). Stwierdzono również, że po zakończeniu współpracy w sierpniu 2013r. spółki A. nie zastąpiła żadna inna firma transportowa, chociaż jak wynikało z analizy dokumentów firmy M., transakcje z A. stanowiły 30% wszystkich usług transportowych świadczonych na rzecz spółki M.

Natomiast w odniesieniu do transakcji spółki M. z firmą [...] L. W., L., ustalono, że:

usługi świadczone przez L. W., wykazane na fakturach VAT (12 faktur) w okresie od stycznia do grudnia 2013r. dotyczą badania rynku oraz pozyskiwania klientów na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł,

współpraca spółki M. z L. W. według dokumentów trwała od 2009r. do 2013r. Umowy były podpisywane na okres jednego roku,

L. W. z ramienia spółki M. miał kontaktować się wyłącznie z T. O. - współwłaścicielem spółki M., a przekazywane informacje miały mieć charakter poufny,

zapłaty były dokonywane osobiście przez T. O. w formie gotówkowej na podstawie dokumentów KW,

kolejna umowa pomiędzy spółką M., a L. W. została zawarta w dniu 2 stycznia 2013r. na czas określony do dnia 31 grudnia 2013r., w zakresie świadczenia usług doradztwa, marketingu, analizy rynku, pozyskiwania klientów, rozpoznania konkurencji, doradztwa i pośrednictwa finansowego, pozyskiwania funduszy pomocowych UE, doradztwa i pośrednictwa ubezpieczeniowego, doradztwa i pośrednictwa bukmacherskiego. Umowa nie wskazywała, wysokości, czy sposobu naliczania wynagrodzenia,

- wskazana wyżej umowa została porównana z umową zawartą w dniu 1 czerwca 2006r. pomiędzy spółką M., a R. W., pełniącym funkcję managera spółki M., który świadczył usługi doradcze (w ramach prowadzonej przez siebie działalności [...] K. [...])

- R. W., był odpowiedzialny za wszelkie kwestie handlowe, poszukiwał kontrahentów dla spółki M., zarządzał kierownikami regionu i przedstawicielami handlowymi zatrudnionymi w spółce M. (kilkadziesiąt osób), przeprowadzał szkolenia, przygotowywał i negocjował umowy. Za te czynności świadczone przez cały okres 2013r. otrzymał wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto. L. W., dla którego spółka M. była jednym z kontrahentów, otrzymał w 2013r. wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto.

spółka M. korzystała dodatkowo z usług pięciu firm, świadczących usługi pośrednictwa w sprzedaży, którym łącznie w 2013r. wypłaciła wynagrodzenie w wysokości [...] zł (przedział od [...] zł do [...] zł),

* zarówno T. O., jak i L. W. początkowo nie wskazywali, jakich kontrahentów dotyczyły usługi, powołane na fakturach wystawionych w 2013r. przez firmę L. W.,

* T. O. powołał się na pośrednictwo L. W. w nawiązaniu współpracy z D. w 2006r.,

L. W. nie wskazał żadnych kosztów, które miał ponieść w związku ze świadczonymi usługami, okoliczność tę uzasadniał tajemnicą handlową i poufnością przekazywanych informacji,

faktury wystawione przez L. W. na spółkę M. zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych przez firmę L. W., lecz dane wynikające z tych faktur nie zostały uwzględnione przez niego w deklaracjach [...], składanych za poszczególne miesiące 2013r.

- wobec braku informacji, co do zakresu wykonanych zadań, losowo wybrano spośród kontrahentów spółki M., 37 podmiotów, które nie potwierdziły nawiązania współpracy ze spółką M. za pośrednictwem L. W.

Reasumując, w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że usługi transportowe (oraz druk naklejek informacyjnych), udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. s.c. [...], [...] w N.., ujętymi w ewidencji Spółki M. w okresie od I do VIII 2013r. oraz usługi badania rynku i pozyskiwania klientów wykazane na fakturach wystawionych przez [...] L. W. z L., dokumentują czynności, które nie miały miejsca.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i 191 o.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań, mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny jak również naruszenie zasady, która stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 123 o.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu,

- art. 188 o.p., poprzez niezasadną odmowę postanowieniem z dnia 8 czerwca 2018r. przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, tj. przesłuchania w charakterze świadka P. Ł.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art, 21 § 3 i § 3a o.p., poprzez bezpodstawne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym wydanie decyzji w podatku od towarów i usług za 2013r.

W złożonym odwołaniu Spółka stwierdziła, iż brak było przesłanek do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w 2013r. z faktur wystawionych przez firmy A. s.c. A. S., P. S. w zakresie usług transportowych oraz [...] L. W. w zakresie badań rynku i pozyskiwania klientów. Według Spółki, faktury otrzymane od ww. podmiotów dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Na potwierdzenie swojego stanowiska, Spółka przedstawiła argumentację, przedstawioną szczegółowo w treści omawianej decyzji. Na podstawie ww. zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w całości.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia 17 grudnia 2018r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu zaznaczono, że w aktach sprawy odwoławczej znajduje się informacja przekazana przez NUS w N. , z której wynika, że Spółka została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013r. (zawiadomienie doręczono 2 października 2018r.). Do pisma załączono przedmiotowe zawiadomienie, z którego wynika, iż wobec spółki M. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach [...] za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2013r., poprzez posługiwanie się przez Spółkę w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez L. W. oraz przez firmę A. s.c. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Następnie wskazano m.in. na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2013r., "u.p.t.u.").

W odniesieniu do zarzutów odwołania, organ podał m.in., że analiza zeznań E. K. potwierdza stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym, zeznania te nie są wystarczające do stwierdzenia, iż współpraca z siecią sklepów D. nastąpiła za pośrednictwem L. W.. Z protokołu przesłuchania wynika, iż to przede wszystkim T. O. współpracował z siecią E. i jego rola w tej współpracy została przez E. K. wyraźnie zaznaczona. Z zeznań nie wynika, jaką rolę L. W. odegrał w nawiązaniu współpracy między firmami. Sposób przedstawienia informacji na jego temat i podejmowanych działań w zakresie tej współpracy nie pozwala na sformułowanie twierdzenia, iż to właśnie dzięki L. W., Spółka M. rozpoczęła współpracę z siecią D. . Ponadto, jeżeliby nawet uznać, iż to L. W. skontaktował obie firmy, to z przesłuchania wynika, iż poza przekazaniem kontaktu nie wykonywał on żadnych innych działań dotyczących realizacji umowy, a szczególnie takich, które miałyby skutkować na przyszłość, w tym w 2013r. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy podał, że nawiązanie współpracy między spółką M. i S. [...] sp. z o.o. nastąpiło za pośrednictwem L. W. Wprawdzie T. M. powoływał się na osobę, która nawiązała z nim kontakt telefoniczny, ale nie pamiętał nazwiska tej osoby, był to kontakt jednostkowy, a wszelkie ustalenia odnośnie współpracy oraz negocjacje handlowe były uzgadniane z właścicielem firmy T. O. oraz R. W. Z treści przesłuchania wynika, iż z osobą, która zainicjowała współpracę T. M. rozmawiał tylko telefonicznie. Wskazane wyjaśnienia nie pozwalają na jednoznaczną identyfikację osoby telefonującej do T. M., trudno również określić, jaki wpływ mogła mieć telefoniczna, jednorazowa rozmowa na współpracę pomiędzy podmiotami. Istotny jest również fakt, że w obydwu wyżej opisanych przypadkach, nawiązanie współpracy przez Spółkę miało miejsce poza 2013r. W odniesieniu do kolejnego zarzutu, że organ nietrafnie porównał usługi świadczone przez L. W. do usług świadczonych przez [...] K. [...] oraz [...] R. – organ odwoławczy zauważył, że nie dokonywał on analizy usług wykonywanych przez [...] R.. Konfrontacja dotyczyła usług świadczonych przez R. W., jako menagera spółki M. w ramach prowadzonej firmy [...] K.. Organ ustalił, że obowiązki, które wynikały z umowy zawartej z L. W. mieszczą się w zakresie obowiązków R. W., który oprócz poszukiwania klientów oraz badania rynku, pełnił funkcje managerskie, zarządzał i nadzorował liczną grupą przedstawicieli handlowych, zatrudnionych w spółce M.. Mając na uwadze ww. zakres obowiązków R. W. i L. W., organ porównał kwoty wynagrodzeń uzyskanych przez nich w 2013r. od spółki M.. Z dokonanej konfrontacji wynika, że L. W. uzyskał wynagrodzenie o [...] zł wyższe od R. W.. Obydwaj zleceniobiorcy prowadzili własną działalność gospodarczą i mieli świadczyć usługi dla Spółki M. na podstawie umów. Porównując wypłacone należności stwierdzono, że brak jest uzasadnienia dla powiązania wypłaconego wynagrodzenia z usługami świadczonymi na rzecz Spółki M. przez L. W.. Wypłaty były bowiem nieadekwatne do rozmiaru świadczeń określonych umową. W odniesieniu do żądanych przez Spółkę wniosków dowodowych, podano, że wniosek o przesłuchanie P. Ł. został zgłoszony na etapie postępowania podatkowego, prowadzonego w ramach postępowania w I instancji. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, gdyż uznał, iż przedmiotem wniosku są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a organ odwoławczy popiera tę argumentację. Zauważono też, że spółka M. na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wniosła o przesłuchanie T. O. w charakterze strony, dlatego też organ I instancji nie odmówił przeprowadzenia takiego dowodu. Powtórzenie tego zarzutu w postępowaniu odwoławczym spowodowało, iż organ odwoławczy uznał, iż taki wniosek o przesłuchanie T. O. został przez Spółkę złożony na tym etapie postępowania i także odmówił przeprowadzenia przesłuchania strony. Podkreślono, że organy, prowadzące postępowania wobec L. W., jak i spółki M., niejednokrotnie próbowały ustalić, jakie usługi L. W. świadczył na rzecz spółki M. i w jaki sposób było ustalane wynagrodzenie. Nie wynikało to z treści włączonych do niniejszego postępowania dokumentów, ani z protokołów przesłuchań L. W., czy T. O., jak i składanych przez nich oświadczeń. Żaden z ww. nie powołał się wówczas na porozumienie z 2006r. zawarte z [...] [...] L. W. i wynikające z niego 6% od obrotów zrealizowanych z siecią D. (E. 1 sp. z o.o.), zatem zdaniem organu odwoławczego, przedłożone porozumienie jest dowodem niewiarygodnym.

Odnosząc się natomiast do zakwestionowanych w rozstrzygnięciu usług transportowych, które miały być świadczone przez A. s.c., organ odwoławczy podał, że nie można uznać za prawdopodobną sytuację, że towar o znacznych wartościach, przeładowywany był na placu pod sklepem i przekazywany osobom, które w żaden sposób nie przejęły odpowiedzialności za ten towar, tym bardziej, że, jak wynika z umowy z dnia 4 marca 2009r. zawartej przez Spółkę A. s.c. na świadczenie usług transportowych, z chwilą dokonania załadunku zleceniobiorca przejmował ryzyko przypadkowej utraty lub zniszczenia przesyłki. Pozostali usługodawcy świadczący usługi transportowe, zgodnie z okazanymi przez spółkę M. umowami byli zobligowani do przestrzegania szczegółowo określonych zasad postępowania z towarem i gotówką Spółki. Celem zabezpieczenia roszczeń z tytułu umów musieli np. podpisywać weksle in blanco. Twierdzenia odwołującego, iż Spółka A. korzystała z podwykonawców usług transportowych są niewiarygodne. Także zeznania K. T., L. Z. oraz B. D. są niespójne i sprzeczne ze sobą. Dodano, że wymienionych powyżej łączy z P. S. długoletnia znajomość koleżeńska (K. T., L. Z.) lub relacje rodzinne (B. D. jest szwagierką P. S.). Z powyższego wynika, iż jedyną osobą, która mogłaby świadczyć usługi transportowe w ramach spółki A. był jej współwłaściciel P. S.. Także zeznania żony, A. S., wskazują, iż P. S. sam prowadził działalność. Mając na uwadze ilość kilometrów wykazanych na fakturach wystawionych przez A. s.c. w 2013r., która jest znacznie większa od ilości wykazanej przez pozostałe firmy transportowe, P. S. musiałby rozwozić towar codziennie, pokonując średnio koło 1000 km. Zebrany materiał dowodowy, w tym porównanie kilometrów przejechanych przez poszczególne firmy, świadczące usługi transportowe na rzecz spółki M. potwierdza, iż P. S. nie byłby w stanie wykonać zafakturowanych usług transportowych. Tym bardziej, że, jak sam zeznał, zajmował się różnego rodzaju usługami, a spółka M. nie była jego jedynym kontrahentem. Ponadto, brak samodzielnego rozwożenia towaru, P. S. potwierdził w złożonym oświadczeniu, gdzie wskazał, iż jednym samochodem nie byłby w stanie dostarczyć towarów do wszystkich odbiorców firmy M. ze względu na duży obszar, który obsługiwał. Zauważono też, że przesłuchiwany pół roku wcześniej na tę okoliczność P. S., nie był w stanie wskazać żadnych podwykonawców. Zeznania pracowników spółki M. potwierdzają, iż P. S. był głównie kojarzony z usługami informatycznymi. Magazynier J. W. zeznał, że P. S. był informatykiem i nie sądzi, żeby świadczył usługi transportowe dla firmy M.. Podobnie zeznał K. W., który nie widział, aby P. S. lub A. S. odbierali towar, a według niego P. S. był informatykiem w Spółce. Z kolei S. Ł. zeznał, że Państwo S. nie świadczyli usług transportowych, chociaż widział, jak P. S. odbierał towar, ale był to towar przez niego zakupiony w Spółce. Również M. nie widział, aby P. S. świadczył usługi transportowe, a potwierdził, iż był on informatykiem w Spółce. Identycznie twierdził M. J., który nie przypominał sobie, aby P. S. świadczył usługi transportowe, za to wskazał na wykonywanie przez niego usług internetowych. Wprawdzie magazynierzy K. K. oraz R. G. wskazali, że świadczył usługi transportowe, ale nie byli w stanie sprecyzować, do jakich kontrahentów jeździł, w jakim czasie, sprzeczne były zeznania odnośnie środka transportu, którym przewoził towar. K. K. zeznał, że widział, jak P. i A. S. odbierali towar pikapem, jednakże nie pamięta, w jakim okresie, nie pamięta, aby sam mu wydawał towar. R. G. twierdził, że widział czasem, jak P. S. korzystał z busa lub samochodu terenowego, sam osobiście nie wydawał mu towaru oraz nie wiedział, jak często i kiedy rozwoził towar. Wbrew twierdzeniom odwołującego, z zeznań M. W. - kierowcy logistyka, K. K. – magazyniera, R. G. – magazyniera, R. W. – menagera, J. G. – kierownika biura, M. P. - zastępcy kierownika biura, U. J. - pracownika biura, K. T. - pracownika biura nie wynika, żeby P. S. mógł świadczyć usługi transportowe dla Spółki M. w ilościach, które widnieją na fakturach, wystawionych przez A. s.c. w 2013r., do czego organ odniósł się szczegółowo na stronie 18 i nast. omawianej decyzji. Wszystkie powołane przez Spółkę protokoły przesłuchania świadków, mające potwierdzić wykonanie usług przez A. nie stwierdzają tego faktu. Wynika z nich jedynie, iż wskazani świadkowie znali P. S., nie byli jednak w stanie podać jakichkolwiek szczegółów odnośnie usług A. s.c. na rzecz Spółki M.. Istotne jest również to, iż współpraca miedzy Spółką M. i A. polegała na osobistych kontaktach pomiędzy ich właścicielami, tj. T. O. i P. S.. Niewiarygodne jest, aby wszystkie sprawy związane z firmą A. załatwiał osobiście T. O., a mianowicie zlecał wykonanie usług, wydawał towar z magazynu, odbierał faktury spółki A. oraz przekazywał zapłatę. Końcowo, organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 października 2016r., sygn. akt I SA/Kr 858/16 i nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu prowadzonym w I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powieliła zarzuty oraz argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast oddalenie skargi następuje na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących towarów i usług nabywanych przez skarżącą od dwóch podmiotów.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz.2174 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi skarżąca, czy też dokumentują transakcje pozorowane. Zbadanie prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych (którymi sąd administracyjny jest związany i nie może ich samodzielnie poczynić, za wyjątkiem ewentualnego dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów) umożliwi dopiero ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W pierwszej kolejności zatem należy odnieść się do tych zarzutów skargi, które dotyczą naruszeń prawa procesowego.

W ocenie sądu nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wszelkich dostępnych im dowodów, a to: o charakterze osobowym (zeznania świadków, w tym A. S. i P. S. - wspólników spółki A. , pracowników tej spółki, jej kontrahentów i podwykonawców, wyjaśnienia T. O. – wspólnika skarżącej spółki, jego kontrahentów i współpracowników, L. W. – właściciela [...] [...], pisemne wyjaśnienia podatnika), oraz z szerokiego wachlarza dokumentów, w tym z pisemnych umów zawieranych przez skarżącą ze spółkami A. i L. W., dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych u podatnika i jego kooperantów, uzyskanych z kont, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych, w tym z protokołów przesłuchań świadków.

W oparciu o wskazane dowody organy prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółkę A. deklarujące wykonanie usług transportowych i druk materiałów promocyjnych, jak i przez L. W. z tytułu świadczenia usług badania rynku i pozyskiwania klientów nie potwierdzały realnie przeprowadzonych transakcji i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122, 123, 187, czy 191 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko strony skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że kooperanci podatnika wystawiali w 2013r. na jego rzecz "puste faktury" nie świadcząc deklarowanych w nich usług.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje i zdarzenia wskazywane w spornych fakturach miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich usług i transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń.

Z tej perspektywy twierdzenia podatnika rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i przywołanych przez nie okoliczności. W zakresie relacji skarżącej ze spółką A. na szczególne podkreślenie zasługują ustalenia, że rzeczona spółka nie prowadziła żadnej dokumentacji związanej z wykonywaniem zakwestionowanych usług, w tym transportowych i poligraficznych, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnej wiedzy i środków niezbędnych dla druku i przygotowania materiałów promocyjnych, nie ewidencjonowała znakomitej większości wystawianych faktur VAT oraz nie rozliczała ich w składanych deklaracjach VAT-7. Nie dysponowała także kierowcami, którzy mogliby wykonać zafakturowane usługi transportowe, a musiały by być one, zważywszy na wykazywane długości tras, wykonywane przez 4 -5 kierowców. Spółka zajmowała się jedynie sprzedażą komputerów, notebooków i akcesoriów komputerowych. Z kolei strona skarżąca nie miała zapotrzebowania na powyższe usługi, a także na zakwestionowane usługi promocyjne, gdyż świadczenia te realizowane były dla niej w wymiarze wystarczającym przez inne ujawnione przez organy podmioty gospodarcze.

Z kolei majątek trwały [...] [...] L. W. ograniczał się do komputera i drukarki. Mimo, że działalność biura prowadzona miała być także "w terenie" jego właściciel nie posiadał samochodu, brak jest dowodów, aby zatrudniał pracowników, mimo specyfikowania wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodów, w deklaracjach VAT- 7 nie ujął do rozliczenia zakwestionowanych wystawionych na rzecz skarżącej faktur. W zawartej przez stronę skarżącą z L. W. umowie, w odróżnieniu od umów zawieranych z dwoma innymi firmami doradczymi nie określono wysokości wynagrodzenia, ani sposobu jego ustalania. Zapłata specyfikowana w fakturach dokonywana być miała – w odróżnieniu od umów zawieranych z innymi podmiotami – gotówką. Znamienne jest także, że R. W., manager skarżącej, zajmujący się w spółce kwestiami handlowymi oraz zarządzaniem i nadzorem nad zespołami sprzedażowymi nie znał L. W. i nigdy nie korzystał z jego usług. Strona skarżąca nie przedstawiła przy tym żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie zafakturowanych przez właściciela biura usług.

Nie sposób także nie dostrzec, że skarżąca zatrudniała od 25 – 38 osób w charakterze przedstawicieli handlowych, którzy zajmowali się pozyskiwaniem klientów. Stanowczo odrzucić w tym kontekście należy twierdzenie L. W. o nieprawidłowym działaniu organu pierwszej instancji porównującego usług świadczonych przez jego biuro z usługami świadczonymi przez firmy K. [...] i [...]. "R. ", ponieważ były to usługi innego rodzaju, wszak – jak słusznie zauważają organy - wszystkie te usługi ukierunkowane były na zwiększenie sprzedaży produktów skarżącej, zatem nie były usługami, których nie można porównywać.

Przywołane fakty, tudzież ich jednoznaczna i stanowcza wymowa dodatkowo przemawiają za prawidłowością poczynionych przez organy istotnych ustaleń.

W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy słusznie więc nie podzieliły stanowiska prezentowanego w toku postepowania przez stronę skarżącą, a w konsekwencji, skoro zarzuty artykułowane w skargach są emanacją tego stanowiska, tudzież przywołaniem zgłoszonych już uprzednio twierdzeń, zarzuty te należy odrzucić.

W szczególności zaakcentować należy, że w kontekście przedstawionej faktografii i przywołanych jej podstaw nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny i wadliwie oceniony. Należy także zauważyć, że w toku postępowania strona skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organ prawidłowo motywował w tym zakresie swe stanowisko. Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu postanowieniem z 17 grudnia 2018r., dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań P. Ł. i przesłuchania T. O., wskazując na już przeprowadzone dowody, pozwalające na poczynienie stanowczych ustaleń dotyczących nawiązania współpracy przez skarżącą z siecią handlową "D. " oraz zasad wynagradzania L. W.. Z kolei umowy zawarte z L. W. w kolejnych następujących po sobie latach rzekomej współpracy, powiązane z nimi porozumienia jak i oświadczenie P. Ł. o nawiązaniu współpracy handlowej ze skarżącą i wskazaną siecią delikatesów z 14 września 2015r. były, jak wynika z lektury uzasadnień decyzji i akt sprawy, przedmiotem analizy i oceny organów, dokonanej zwłaszcza przez pryzmat protokołu przesłuchania w charakterze świadka T. O. oraz pisemnych oświadczeń i wyjaśnień L. W. z 22.01.2015r. oraz z 24.10.2014r., a ocenie tej nie można zarzucić dowolności.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ odwoławczy bezpodstawnie zakwestionował fakt wykonania usług transportowych także w przypadku, gdy potwierdzają je nie tylko dokumenty, ale również zeznania świadków, w tym podwykonawców P. S., którzy potwierdzili, iż odbierali od niego towar i rozwozili go do kontrahentów, to uprawniona jest ocena organu, iż z dokonanej analizy zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt wykonania spornych usług wynika, że były one niewiarygodne. Organ przywołał i przekonująco wykazał rozbieżności w tych zeznaniach, jak i sprzeczności z zeznaniami innych przesłuchanych w sprawie osób. Dotyczyły one istotnych kwestii: tego, kto towar ze spółki miał wydawać i odbierać, pojazdów, którymi towary miały być przewożone, okresu świadczenia usług, ich częstotliwości.

Podobnie ocenić należy zarzut, iż zebrane dowody z dokumentów i zeznania świadków potwierdzają wykonanie usług w zakresie druku materiałów informacyjnych. Wyżej wywiedziono, że zgromadzone dowody nie potwierdziły wykonania owych usług przez firmę A. . Firma ta nie posiadała urządzeń, ani oprogramowania niezbędnego do wykonania tego rodzaju zadań, usług tych nie zakupiła także w firmach podwykonawczych, nie przedłożyła dowodów zakupu materiałów ku temu niezbędnych. Także manager R. W. nie potwierdził wykonania konkretnych zleceń w zakresie druku materiałów informacyjnych na rzecz skarżącej, ani nie podał żadnych szczegółów wykonania usług w tym zakresie.

W zakresie zarzutu dotyczącego wadliwych ustaleń w przedmiocie nie pozyskania dla skarżącej przez L. W. klienta w postaci firmy "S. " zgodzić należy się z organem odwoławczym, że zeznania świadka T. M. nie potwierdziły nawiązania współpracy pomiędzy oboma spółkami za pośrednictwem właściciela biura, a to z racji ich lapidarności. Zauważyć wszak należy, że świadek wskazał na incydentalny kontakt telefoniczny z L. W., a po pięciu latach nie pamięta już nazwisk, zaś przedstawiciel skarżącej T. O. nie pamiętał, kiedy nastąpiło rozliczenie usługi. Podobnie daty pozyskania klienta nie pamiętał L. W. Dodatkowo ani T. O., ani L. W. nie potrafili wskazać faktury, w której nastąpiło między nimi rozliczenie.

Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło do pozbawienia strony skarżącej prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez odmowę przesłuchania w charakterze strony, T. O. Wedle zasady wyrażonej w art. art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z analizy akt postepowania podatkowego niewątpliwie wynika, że w jego toku tak przedstawiciel skarżącej, jak i jej pełnomocnik na każdym jego etapie mieli zapewnioną możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, a przed wydaniem decyzji ekspediowano zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego strona korzystała, a złożone przez nią wyjaśnienia i wnioski zostały poddane analizie. Słusznie akcentują organy, że T. O. w ramach przedmiotowego postępowania, jako udziałowiec spółki reprezentował skarżącą. Składał przy tym pisemne wyjaśnienia, a nadto przesłuchany został w toku postępowania kontrolnego.

Nieuprawnione jest stanowisko, jakoby doszło do naruszenia wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej reguły nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie podatników gdyż zarzut ten sformułowany jedynie ogólnikowo, bez odniesienia do mających zaistnieć naruszeń procedury w powyższym zakresie.

Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Co istotne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 6 października 2016r. sygn. akt I SA/Kr 858/16 oddalił skargi M.1 Sp. z o.o. Spółka komandytowa w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 i 2010r. wydane w niemalże identycznym stanie faktycznym co niniejsza rozpoznawana sprawa. Podstawą tych rozstrzygnięć było ustalenie, że spółka ta rozliczając podatek VAT za wskazane okresy rozliczeniowe ujmowała do rozliczenia faktury VAT wystawione przez firmy: A. s.c. A. S. i P. S. oraz [...] i F. L. W. , które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 stycznia 2019r. sygn. I FSK [...] oddalił skargę kasacyjną od powołanego wyroku, stwierdzając, iż "uwagi autora skargi kasacyjnej stanowią tylko i wyłącznie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i oceną dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe. Tymczasem odmienna ocena materiału dowodowego od oczekiwanej przez skarżącą nie stanowi ani o wadliwości decyzji, ani o wadliwości zaskarżonego wyroku. Organy przeprowadziły drobiazgowe postępowanie w sprawie, zgromadziły szereg dowodów i oceniły je we wzajemnej łączności, dlatego nie jest uzasadnione twierdzenie o naruszeniu przez nie zasad regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności opisanych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. Ordynacji podatkowej".

Także w sprawie podatku od towarów i usług należnego od M.1 Sp. z o.o. Spółka komandytowa w N. za poszczególne miesiące 2011 i 2012r. rozstrzygnięcie wydał już tutejszy Sąd. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr [...], skargi spółki oddalił. Wyrok jest prawomocny.

Niniejsza sprawa jest zatem kolejną, dotyczącą czwartej już decyzji organów podatkowych za kolejne miesiące z czterech kolejnych lat kalendarzowych w której stwierdzone zostały te same okoliczności faktyczne, identycznie ocenione przez sądy administracyjne w tym także Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie można też nie zauważyć – o czym tut. Sąd wie z urzędu – iż adekwatne decyzje (będące odzwierciedleniem tego samego stanu faktycznego) zostały także wydane także w stosunku do T. O. (obecnego prezesa zarządu spółki a poprzednio udziałowca spółki jawnej) w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2011 i 2012 (wyroki w sprawach I SA/Kr 1115/16 i I SA/Kr 1341/16). Skargi kasacyjne od tych wyroków oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 25 stycznia 2019r.

Biorąc zatem pod uwagę także i powyżej stwierdzone okoliczności, uzasadnioną jest ocena, iż organy podatkowe także i w tej sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy a w konsekwencji zasadnie zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa materialnego. Wobec tego nie doszło do obrazy wskazywanych w skargach art. 88 ust.. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 21 § 3 i 3 "a" Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne pozbawienie skarżącej zaskarżonymi decyzjami prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwie – co do zasady – podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT a neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług – jak wstępnie wskazano – wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

Odnosząc się do kwestii badania tzw. dobrej wiary na gruncie niniejszej sprawy, to konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12).

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że spółki A. i L. W. w rzeczywistości nie realizowali na rzecz skarżącej usług, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Wynika to, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116)

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało między innymi podmiotami.

Dobrą wiarę skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza ponadto cały zespół ustalonych przez organy, a obszernie przedstawionych w uzasadnieniach, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze sposobem zawierania przedmiotowych umów, ich treścią, jak i domniemaną realizacją. W tych okolicznościach zasadna jest konkluzja, że nie można przyjąć, aby skarżąca działała z zachowaniem staranności kupieckiej, którą winien charakteryzować się racjonalny przedsiębiorca.

Biorąc wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)

Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.