Wyrok NSA, sygn. akt III SA 338/02
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Organ odwoławczy ma obowiązek zastosować w postępowaniu art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Jednak nie każde naruszenie tego przepisu przez ten organ będzie skutkowało uchyleniem decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sytuacji, gdy Izba prawidłowo wydała decyzję kasacyjną, naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy i decyzja Izby nie mogła zostać uchylona.

TEZY

Organ odwoławczy ma obowiązek zastosować w postępowaniu art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Jednak nie każde naruszenie tego przepisu przez ten organ będzie skutkowało uchyleniem decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sytuacji, gdy Izba prawidłowo wydała decyzję kasacyjną, naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy i decyzja Izby nie mogła zostać uchylona.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "C.com" S.A. w E. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 11 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W złożonym zeznaniu ostatecznym podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, za okres podatkowy, trwający od 1 lipca 2000 r. do 31 grudnia 2000 r., Spółka akcyjna "C.com" w E. wykazała przychody 79.482.672,45, koszty uzyskania przychodów 79.546.870,03, strata 64.197,58.

Przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 18 października 2001 r., którą Inspektor określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 r. i zaległość w tym podatku w wysokości 191.737,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Inspektor Kontroli Skarbowej zmniejszył koszty uzyskania przychodów Spółki o kwotę 703.321,30 zł /79.546.870.03 zł - 78.843.548,73 zł/, natomiast kwotę przychodów pozostawił w wysokości zeznanej przez Spółkę /79.482.672,45 zł/.

Na wartość 703.321,30 zł, stanowiącą różnicę w kosztach uzyskania przychodów, składają się kwoty:

- 697.842,00 zł - z tytułu ujęcia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów wydatku za opracowanie koncepcji i nadzór nad restrukturyzacją kapitałową Spółki. W opinii Inspektora wydatek ten winien być zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych jako koszt organizacji poniesiony przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej, zgodnie z art. 16b ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

- 5.479,30 zł - w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym przyjęto do użytkowania wartości niematerialne i prawne, czym naruszono przepis art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od powyższej decyzji, Spółka "C.com" złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów:

- art. 15 ust, 1 i ust. 6 oraz art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne ich zastosowanie,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego,

- art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości i dokonywanie interpretacji rozszerzającej przepisów na niekorzyść podatnika.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że Inspektor nie zarzucił ani fikcyjności, ani wadliwego udokumentowania, ani też braku związku /niecelowości, nieracjonalności/ zakwestionowanych wydatków z przedsiębiorstwem Skarżącego.

Zdaniem Spółki, podstawą złożenia odwołania i powodem sporu nie są braki materiału dowodowego, lecz interpretacja "relewantnych przepisów podatkowych" i kwestia oceny dowodów zebranych w sprawie.

Izba Skarbowa w O. wydała zaskarżoną decyzję z dnia 11.01.2002 r., w której stwierdziła, iż materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznym zakresie i w konsekwencji tego konieczne jest dokonanie ponownej oceny całokształtu materiału. Organ odwoławczy w swojej decyzji wskazał, na które okoliczności faktyczne i prawne winien zwrócić uwagę organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W szczególności stwierdził, iż w pierwszej kolejności Inspektor winien ocenić stan faktyczny w oparciu o postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę, w myśl której do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Dopiero w wyniku dokonania powyższej oceny i zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy badać, czy tego rodzaju wydatki, mimo że spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów i znajdują się w katalogu wydatków podanych w art. 16 ust. 1 ustawy, bądź czy ustawodawca nie przewidział szczególnego sposobu zaliczania wydatków do tych kosztów, np. w postaci odpisów amortyzacyjnych /art. 15 ust. 6 ustawy/.

Na powyższą decyzję Spółka "C.com" złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżyła ona decyzję Izby Skarbowej w całości i wniosła o jej uchylenie, zarzucając decyzji naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z pominięciem etapu zapoznania stron z zebranym materiałem dowodowym i wyznaczenia trzydniowego terminu do wypowiedzenia. Jej zdaniem, spowodowało to ograniczenie stron w prawie złożenia wniosków dowodowych celem umożliwienia zmiany decyzji w miejsce wydanej decyzji kasacyjnej.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Jej zdaniem skarga nie jest uzasadniona i nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem prawa Strony skarżącej w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie były ograniczone. Spółka miała prawo brać czynny udział w tym postępowaniu poprzez nieograniczoną możliwość przeglądania akt sprawy, a także możliwość noszenia nowych środków dowodowych.

Ponieważ organ odwoławczy nie zbierał nowych dowodów w sprawie, stwierdził, iż Strona była zapoznana z materiałem dowodowym i miała możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Spółki "C.com" nie mogła być uwzględniona wobec braku przesłanek określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Skarżąca trafnie wytyka Izbie Skarbowej naruszenie art. 200 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie adresowany jest do organu podatkowego. W związku z tym, że zgodnie z art. 13 par. 1 pkt 2 izby skarbowe działające jako instancja odwoławcza od decyzji urzędów skarbowych są organami podatkowymi należy przyjąć, iż mają one prawny obowiązek zastosowania się do dyspozycji tego przepisu. Sytuacje w jakich obowiązek nie istnieje przewiduje art. 200 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie tego obowiązku może prowadzić zarówno do uwzględnienia skargi skierowanej do Sądu Administracyjnego w oparciu o cytowany przepis art. 22 ust 2 pkt 3 ustawy o NSA jak również wywoływać może w pewnych sytuacjach dalej idący skutek w postaci powstania podstawy do wznowienia postępowania jaką przewiduje art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Podstawa do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego dotkniętego tego typu wadą, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie powstaje automatycznie.

Rozpoznając sprawę w oparciu o art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA, na którą to podstawę powołuje się skarga, należy mieć na względzie, że decyzja podlega uchyleniu tylko wtedy jeżeli naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie skargi nie podejmuje próby wykazania w jaki sposób popełniony przez Izbę Skarbową błąd proceduralny mógł przełożyć się na wynik sprawy i to w sposób istotny w konkretnie rozpoznawanej sprawie. Nie jest tu wystarczające ogólne stwierdzenie, iż podatnika pozbawiono możliwości złożenia wniosków dowodowych, które dałyby szansę takiego wyjaśnienia sprawy, iż możliwym byłoby wydanie decyzji reformatoryjnej.

Analizując stan faktyczny sprawy i treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że w skardze nie zostało podważone zastosowanie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Nawet przedstawienie przez stronę materiału dowodowego do zebrania którego Izba Skarbowa zobligowała Inspektora Kontroli Skarbowej nie wykluczało zastosowania przepisu o możliwości kasacyjnego rozstrzygnięcia. Zwrócić należy uwagę, iż przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego jest pojęciem szerszym aniżeli samo zgromadzenie materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie Izba Skarbowa wskazując okoliczności jakie Inspektor winien wziąć pod uwagę całkowicie wywróciła "filozofię" rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Nakazała ona badać najpierw czy sporny wydatek posiada cechy kosztu uzyskania przychodu a ewentualnie w drugiej kolejności czy nie jest to wydatek, który wprawdzie poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów to jednak wyłączony został przez art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

Ten zakres wskazanych przez organ odwoławczy działań uzasadniałby istnienie możliwości zastosowania art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej nawet w sytuacji gdyby w postępowaniu odwoławczym Spółka podjęła współdziałanie w rozstrzyganiu sprawy, którego odmawiała przy pierwotnym jej rozpatrzeniu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA /cyt. wyżej/.