Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1235/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 133 par. 1 par. 2,  art. 75 par. 2, art.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 209, art. 3 par. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2009 r. sprawy ze skargi Agencji [...] "E." A. S., R. G. spółki cywilnej z siedzibą w L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Agencji [...] "E." A. S., R. G. spółki cywilnej z siedzibą w L. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.- powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2006 r., umarzającą postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 39.217,90 zł wraz z odsetkami Agencji [...] "E." A. S., R. G. (dalej zwana "Agencją" lub "Skarżącą") i umorzył postępowanie w sprawie.

Z akt sprawy wynika, że Agencja występując jako przedstawiciel pośredni firmy "T." Sp. z o.o. wnioskiem z dnia 18 maja 2005 r. zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku VAT w wysokości 39.217,90 zł wraz z odsetkami.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2006 r. umorzył postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku VAT. Uzasadniając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, organ I instancji podniósł, że sam fakt dokonania zgłoszenia celnego i zapłacenia cła oraz podatku z własnych funduszy, nie czyni Agencji podatnikiem podatku VAT z tytułu importu towarów. Agencja, jako przedstawiciel pośredni firmy T. Sp. z o.o., nie jest, w świetle wykładni art. 75 Ordynacji podatkowej, dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, podmiotem uprawnionym do żądania stwierdzenia nadpłaty. Agencja nie była bowiem podatnikiem podatku VAT, co do którego żąda stwierdzenia nadpłaty, ani tym bardziej płatnikiem czy inkasentem tego podatku. Nie spełnia kryteriów warunkujących uznanie jej za stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zatem organ podatkowy obowiązany jest w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej orzec o bezprzedmiotowości wszczętego przez Agencję postępowania.

Od powyższej decyzji Agencja wniosła odwołanie, w którym zażądała uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynnością kreującą obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie, jest import towarów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej - ustawa o VAT), import towarów oznacza przywóz towarów na polski obszar celny i w myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie zgodził ze stanowiskiem Agencji, iż w przedmiotowej sprawie występuje dwóch podatników - Agencja i importer. Wskazał, że dopuszczalności tak sformułowanej tezy zaprzecza przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja obowiązku podatkowego. Podatnikiem jest określony przez ustawę podmiot w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie podatnikiem jest Spółka T. w związku z dokonanym przez nią importem towarów. Zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy nie może być udzielone Skarżącej przez importera umocowanie do występowania przed organami celnymi w roli przedstawiciela pośredniego. Organ odwoławczy oświadczył, że ani ustawa o VAT, ani Ordynacja podatkowa, nie przewidują sytuacji, kiedy to ustanowiony przez importera przedstawiciel pośredni staje się podatnikiem z tytułu czynności wykonanej przez innego podatnika. Skoro podatnikami były osoby, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, że ustawodawca miał na myśli podmioty będące podatnikami z tytułu dokonanego przez nie importu towarów, a nie agencje celne działające na rzecz owych podatników. Stanął więc na stanowisku, iż podatek VAT zaliczony przez organy celne ze złożonych przez Skarżącą zabezpieczeń nie wynikał z obowiązku podatkowego Agencji, lecz importera towarów.

Organ odwoławczy stwierdził, że zakładając racjonalność oraz celowość działań ustawodawcy wykluczyć należy współistnienie obok siebie dwóch kategorii podatników z tytułu tej samej transakcji - importera towarów oraz jego przedstawiciela pośredniego, z których to podmiotów tylko jeden nie ponosi ekonomicznego ciężaru podatku VAT z uwagi na posiadane prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Skoro bowiem import towarów u podatników, którym przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego stanowi czynność neutralną podatkowo to zasadne jest twierdzenie, iż podatnikiem podatku VAT z tytułu importu jest ten z dłużników celnych, który dokonuje importu i któremu z tytułu tej czynności przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy zauważył, że obowiązki Skarżącej jako przedstawiciela pośredniego przed powstaniem u importera obowiązku podatkowego nie wynikają z przepisów podatkowych, tylko z udzielonego jej upoważnienia, które wywiera skutki prawne jedynie w zakresie regulacji Kodeksu celnego. Tym samym nie zgodził się z Agencją, że występuje ona w przedmiotowej sprawie jako strona postępowania w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej.

Konkludując stwierdził, że uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty jest podmiot występujący w charakterze podatnika. Statusu takiego nie posiada żądająca zwrotu nadpłaty Agencja [...] "E.". Tym samym Skarżąca nie mogła występować jako strona postępowania w zakresie zwrotu nadpłaty z tytułu importu towarów nabytych przez spółkę T.. Zdaniem Organu odwoławczego, w sytuacji gdy z żądaniem wszczęcia postępowania wystąpi osoba niebędąca stroną, organ podatkowy w myśl art. 165a Ordynacji podatkowej powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wydanie przez organ I instancji orzeczenia opartego na niewłaściwej podstawie prawnej oraz niemożność merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy przesądza o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie.

II. W skardze z dnia 4 czerwca 2007 r. Agencja wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 75 § 2 lit c) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej,

2) rażące naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez błędne uznanie, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

3) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie Skarżącej za stronę postępowania w sprawie o zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wskazała, że aby stać się podatnikiem nie musiała dokonać czynności importu, a więc przywozu towarów na polski obszar gdyż wystarczyło, że ciążył na niej obowiązek zapłaty cła w związku ze złożonym zgłoszeniem celnym. Stwierdziła, że ustawodawca nie "związał" obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z faktem importu towaru, lecz z okolicznością złożenia zgłoszenia celnego. W związku z powyższymi argumentami uznała za błędne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż nie może ona mieć przymiotu podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie dokonywała czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej chybione jest również stanowisko, zgodnie z którym niedopuszczalna jest sytuacja, aby z tytułu tej samej czynności istniało dwóch podatników. Oświadczyła, że importer jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, zaś agencja celna jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu złożenia zgłoszenia celnego. W sytuacji, gdy jeden z nich uiści podatek, nienależnie uprawnionym do żądania zwrotu jest ten z nich, który dokonał zapłaty nienależnego podatku. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na art. 73 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Skarżąca wywiodła, że skoro zapłaciła ona jako podatnik, podatek w wysokości większej od należnej, to przysługuje jej zwrot nienależnie zapłaconego podatku, natomiast zwrot taki nie przysługuje importerowi, gdyż to nie on dokonał on zapłaty podatku. Odmienna interpretacja tego przepisu byłaby sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, gdyż w przypadku zapłaty podatku nienależnego przez agencję celną jako zastępcę pośredniego, zwrot taki nie przysługiwałby agencji, ponieważ nie ta nie jest podatnikiem, ani importerowi, gdyż ten nie zapłacił podatku nienależnego.

III. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

IV. Wyrokiem z 6 listopada 2007 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1226/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. Sąd zauważył, że podmiotem uprawnionym zarówno do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i zwrotu nadpłaty jest podatnik, płatnik lub inkasent. W ocenie Sądu, Agencja nie jest w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatnikiem, płatnikiem czy też inkasentem. Zdaniem Sądu, organ podatkowy słusznie wskazał, że w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT chodzi o podmioty będące podatnikami z tytułu dokonanego przez nie importu towarów, a nie agencje celne działające na rzecz podatników. Dlatego też podatek VAT zaliczony przez organy celne ze złożonych przez Skarżącą zabezpieczeń nie wynikał z obowiązku podatkowego Agencji, lecz importera towarów.

V. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu;

1. przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1) lit. c, art. 145 § 2, art. 151 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: .P.p.s.a.), jak również art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) poprzez fakt, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły:

- art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie skarżącej za stronę postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług;

- art. 122 i art. 187 § 1. Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, tj. okoliczności czy importer towaru (tj. Tanay sp. z o.o.) dokonał odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu, co w świetle art. 11h ustawy o podatku VAT ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie nadpłaty,

- naruszenie art. 75 § 2 lit. c) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, która dokonała wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, podczas, gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca dokonała zapłaty podatku nienależnego na podstawie skierowanej do niej jako podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, decyzji określającej podatek VAT z tytułu importu;

2. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatnikami, w opisanym w tym przepisie przypadku, są podmioty będące podatnikami z tytułu dokonanego przez nie importu towarów, a nie agencje celne działające na rzecz podatników, podczas, gdy przepis ten mówi o "osobach, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła", zaś na Skarżącej w sposób bezsporny (co nie było kwestionowane przez organy podatkowe w toku postępowania) taki obowiązek ciążył, zatem Skarżąca była podatnikiem w rozumieniu powyższego przepisu ustawy o VAT.

VI. Wyrokiem z 6 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 233/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W ocenie NSA, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, agencji celnej przysługuje status strony określony w art. 133 Ordynacji podatkowej w sprawie o stwierdzenie nadpłaty.

VII. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że na mocy art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy:

a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny;

b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienił się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest posiadanie przez Skarżącą Agencję celną - przedstawiciela pośredniego importera - statusu strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zaznaczyć należy, że nadpłacona kwota na skutek działania organu celnego pokryta została z zabezpieczenia złożonego przez Skarżącą. Rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej Agencji.

Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117 Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności od organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi, lub której interesu prawnego, działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wyżej wymieniona, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku postępowania o stwierdzenie nadpłaty krąg podmiotów mających przymiot strony doprecyzowany został w art. 75 Ordynacji podatkowej. I tak z żądaniem stwierdzenia nadpłaty wystąpić może podatnik, płatnik lub inkasent.

Bezsporne jest, że Skarżąca nie działała w charakterze płatnika bądź inkasenta, rozważyć zatem należało, czy w stosunku do nadpłaconych zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu, uznać ją można za podatnika bądź osobę o której mowa w art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z definicji zawartej w art. 7 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu oraz, że ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty. Zważywszy, że stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, nie ulega wątpliwości, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest import towarów rozumiany, zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 3 obowiązującej w dacie powstania przedmiotowej nadpłaty ustawy o VAT, jako przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności określonych w art. 16 tej ustawy. W cytowanej definicji importu nie ma wymogu (tak jak przy definicji eksportu), by przywóz następował w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Ponadto ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy w imporcie towarów z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust 7), zaś w art. 5 ust. 1 pkt 3 za podatników uznaje m.in. podmioty, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Według ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) zobowiązanie celne powstaje z mocy prawa, w związku z zaistnieniem określonych okoliczności.

Każdy zatem podmiot, który stanie się dłużnikiem z tytułu należności celnych, może uzyskać status podatnika VAT. Oznacza to, że w pewnym sensie postanowienia przepisów celnych kształtują zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług i to zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej.

Analizując normę zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie można nie zauważyć, że ustawodawca określając, kto jest podatnikiem podatku VAT, zawarł wymóg wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy, wyłącznie w pkt. 1 i 4. Należy w związku z tym uznać, że każdorazowe powstanie długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego względem osoby, którą dług celny obciąża niezależnie od tego czy wykonywała ona czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 209 § 1 kodeksu celnego, dług celny w przywozie powstaje w przypadku: dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła i z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Za zgłoszenie celne uważa się czynność, w wyniku której podmiot w prawem przewidzianej formie i w sposób określony deklaruje zamiar objęcia towaru daną procedurą celną.

Według art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego, zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz, we własnym imieniu na cudzą rzecz, albo osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego. Przepis ten uznaje zatem za zgłaszającego: 1) importera działającego osobiście lub za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego, 2) przedstawiciela pośredniego importera. Zgodnie z przepisem art. 209 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest zgłaszający, a jeżeli zgłaszającym jest przedstawiciel pośredni - dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Z tych dwóch przepisów wynika, że gdy zgłaszającym jest - jak w rozpoznawanej sprawie - przedstawiciel pośredni importera, dłużnikiem jest zarówno importer jak i przedstawiciel pośredni, a ponieważ ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego w VAT z powstaniem obowiązku celnego oba te podmioty są równocześnie podatnikami VAT.

Kodeks celny określa jeszcze inne szczególne momenty powstania długu celnego w przywozie. Dzieje się to w wypadku: nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, nielegalnego wprowadzenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym z wolnego obszaru celnego na pozostałą część polskiego obszaru celnego, z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru. Obowiązek uiszczenia cła ciąży na dłużniku, którym może być m.in. osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły, posiadały, lub są w posiadaniu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego. Na wszystkich tych osobach w związku z postanowieniami art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT także ciąży obowiązek zapłaty podatku od importu.

W konsekwencji, nierozpoznanie merytoryczne wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i umorzenie postępowania z powodu uznania, że Skarżąca nie jest stroną postępowania jest niezgodne z prawem. Narusza art. 5 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT, art. 75 § 2 lit c) i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, iż podobny pogląd przyznający agencji celnej przymiot strony w postępowaniu podatkowym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2002 r., sygn. akt FPS 7/02 (opubl. w: ONSA 2003/1/9, Glosa 2002/8/3, M. Podat. 2002/8/38, Prok. i Pr.-wkł. 2002/10/49, PP 2002/12/63, Wokanda 2003/1/31), w której stwierdził, że agencja celna działająca w formie spółki cywilnej, która złożyła zabezpieczenie majątkowe należności celnych obciążających podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą, wymierzonych temu podmiotowi decyzją ostateczną wydaną przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), jest po wejściu w życie tych przepisów stroną uprawnioną do żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło temu podmiotowi. Jeżeli po złożeniu przez agencję celną działającą w formie spółki cywilnej wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło agencja celna została zlikwidowana, były wspólnik spółki cywilnej nie staje się stroną postępowania. Może natomiast, powołując się na art. 133 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego, złożyć w swoim imieniu wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji.

W związku z powyższym, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, iż agencji celnej w świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej przysługuje status strony określony w art. 133 Ordynacji podatkowej w sprawie o stwierdzenie nadpłaty.

Z uwagi natomiast na fakt, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była decyzja o umorzeniu postępowania o stwierdzenie nadpłaty ze względu na uznanie braku przymiotu strony agencji celnej, przedwczesne, na tym etapie postępowania, wydaje się rozpatrywanie zarzutów dotyczących ewentualnego naruszenia art. 11h ustawy o VAT, przy braku odpowiednich ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200 P.p.s.a.