Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 61/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 i us. 6 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) sędzia NSA Jan Zając Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. – K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 152/06 w sprawie ze skargi L. B. – K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 15 lutego 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2002 r. I. oddala skargę kasacyjną; II. zasądza od L. B. – K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1200 zł ( tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego;


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 152/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 15 lutego 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2002 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie było ustalenie, czy ustawodawca w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) wskazał jako podmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywcę oleju opałowego, który przeznaczył olej opałowy na inne cele, niż opałowe. Skarżący nie kwestionował, że olej opałowy był przez niego zużywany na cele inne, niż opałowe, jak również nie podważał poprawności wyliczenia ilości oleju opałowego zużytego w grudniu 2002 r. na cele inne, niż opałowe. Zajął natomiast stanowisko, iż w katalogu podmiotów określonym w art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazano, aby podatnikiem podatku akcyzowego był podmiot zużywający wyroby akcyzowe na cele niezgodne z ich przeznaczeniem.

Sąd I instancji wskazał, że w stosunku prawnopodatkowym najistotniejszym elementem jest obowiązek zapłaty podatku, a podmiot podatku to osoba, z którą przepisy prawa łączą obowiązek zapłaty podatku. W piśmiennictwie podkreśla się, iż istota podmiotowości podatkowej zostaje w istocie sprowadzona przez ustawodawcę do przypisania przez ustawę podatkową konkretnego obowiązku prawnego. Podmiot podatku jest natomiast elementem konstrukcji normy prawnopodatkowej. Norma podatkowa wiąże zaś zaistnienie skutku prawnego z określonymi zachowaniami podmiotu podatku. Owe zachowania składają się na przedmiot podatku. "Podatnikiem jest osoba obowiązana do zapłaty podatku w związku z zaistnieniem u niej zdarzenia stypizowanego w normie pod postacią przedmiotu podatku" (zob. szerzej: M. Kalinowski, "Podmiotowość prawna podatnika", Toruń 1999, s.95 - 97, 119 - 120, s.132 - 133).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także podatkiem akcyzowym wynikał głównie z art. 2 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niezależnie jednak od obowiązku podatkowego określonego w tych przepisach, obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego określał także art. 35 tej ustawy. W ocenie Sądu I instancji konstrukcja tego przepisu wskazuje na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i jednocześnie na podmiot podatku akcyzowego - kategorię podatników będących nabywcami wyrobów akcyzowych (olejów opałowych), przeznaczających te wyroby na cele inne niż opałowe. Sąd I instancji wskazał też na kontekst wprowadzenia omawianego uregulowania do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Art. 35 ust. 6 ustawy dodany został ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz.185). Intencją ustawodawcy było niewątpliwie zapewnienie zgodności przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym z Konstytucją RP, a zwłaszcza z art. 217 Konstytucji RP. Unormowaniem tym

wprowadzono szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego w przypadku wyrobów akcyzowych w postaci olejów opałowych. W ocenie Sądu I instancji logiczna i celowościowa wykładania art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym daje podstawę do stwierdzenia, że przepis ten wskazuje na nabywcę oleju opałowego jako podatnika podatku akcyzowego w sytuacji wykorzystania oleju na cele inne niż opałowe. Inne

rozumienie tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że jest on całkowicie zbędny. Racjonalny ustawodawca nie wskazuje bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego, jeżeli nie chce objąć tym obowiązkiem określonego kręgu podmiotów. Obowiązek podatkowy nie może bowiem powstać bez podmiotu podatku.

Sąd I instancji zwrócił też uwagę na art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wywodząc, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nie stricte wyrób akcyzowy, lecz czynność danego podmiotu związana z tym wyrobem. Nadto ustawodawca odniósł się w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy

do ostatecznego przeznaczenia oleju opałowego, będącego przedmiotem sprzedaży

(czyli czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym)

na inne cele niż opałowe. Racjonalnie rzecz ujmując, w ten sposób jako podatnik

został wskazany nabywca tego wyrobu akcyzowego ("Obowiązek podatkowy

w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych [...] powstaje

dla podatników nabywających te wyroby [...]). Zdaniem Sądu I instancji w ten sposób wskazana została wyjątkowa sytuacja, która determinuje powstanie obowiązku podatkowego po stronie nabywcy oleju opałowego. Wskazana norma prawna indywidualizuje podmiot podatku akcyzowego, w związku z zaistnieniem stanu faktycznego w postaci zużycia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Inaczej mówiąc norma ta wiąże zaistnienie skutku prawnego w postaci powstania obowiązku w podatku akcyzowym z określonymi zachowaniami podmiotu podatku, przejawiającymi się w zużyciu nabytego oleju opałowego na inne cele niż opałowe.

W konkluzji swych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż na mocy art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży także na nabywcy wyrobów akcyzowych w przypadku olejów opałowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe, jest to przy tym obowiązek niezależny od obowiązku podatkowego sprzedawcy wyrobu akcyzowego.

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, bądź o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię:

- art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznanie, że przepis ten wskazuje na nabywcę oleju opałowego jako podatnika podatku akcyzowego w sytuacji wykorzystania oleju na cele inne niż opałowe, podczas gdy przepis ten określa tylko i wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego, przy błędnym podkreśleniu sądu, że powstały w ten sposób po stronie nabywcy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest niezależny od obowiązku podatkowego sprzedawcy wyrobu akcyzowego i przez to pominięcie podstawowej cechy podatku akcyzowego, którą jest jednofazowość opodatkowania, co w konsekwencji doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec nieodpowiedniego podmiotu; nadto w katalogu podatników nie wskazano podmiotów zużywających olej opałowy dla celów innych niż opałowe - samo zużywanie nie zostało wskazane jako zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, tak jak to uregulowano obecnie w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257);

- art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że unormowanie to wskazuje na wyjątkową sytuację, determinującą powstanie obowiązku podatkowego po stronie nabywcy oleju opałowego; dodatkowo poprzez przyjęcie, że przepisy te wskazują na podmiot podatku akcyzowego — kategorię podatników będących nabywcami wyrobów akcyzowych (olejów opałowych) przeznaczających te wyroby na cele inne niż opałowe, podczas gdy w ówczesnym stanie prawnym brak było regulacji rangi ustawowej charakteryzującej podatnika ze względu na okoliczność zużycia wyrobu akcyzowego w sposób inny niż zgodny z przeznaczeniem, a nadto ustawodawca nie określił jako podatnika osoby przeznaczającej lub zużywającej olej opałowy na cele inne niż opałowe;

2) naruszenie prawa procesowego – art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust 6c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na obrazie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku na podmiot, na którym nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, iż art. 35 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w żadnym wypadku nie określa podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy, przepis ten określa bowiem tylko i wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że obowiązek podatkowy (...) powstaje dla podatników nabywających te wyroby (...), podatników określa natomiast szczegółowo art. 35 ust. 1 ustawy. Analiza katalogu podmiotów określonych jako podatnicy akcyzy (na których ciąży obowiązek podatkowy) prowadzi do wniosku, iż w stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym okresie ustawodawca nie określił jako podatnika osoby przeznaczającej lub zużywającej olej opałowy na cele inne niż opałowe, ani też nie wskazał jako czynności podlegającej opodatkowaniu zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe. W ówczesnym stanie prawnym brak było zatem regulacji rangi ustawowej charakteryzującej podatnika ze względu na okoliczność zużycia wyrobu akcyzowego w sposób inny niż zgodny z przeznaczeniem. Wykładnia dokonana w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny narusza powszechnie akceptowane standardy, Sąd bowiem poprzez wykładnię rozszerzającą "wypełnił lukę" w zakresie podmiotowym podatku akcyzowego, tymczasem, skoro ustawodawca postanowił objąć podatkiem akcyzowym ściśle określone kategorie podmiotów, pozostawiając poza sferą obowiązku podatkowego podmioty zużywające olej opałowy na cele inne niż opałowe, to oznacza to, że ta ostatnia kategoria podmiotów nie może być uznana za podatników podatku akcyzowego.

Strona nie zgodziła się także z twierdzeniem, że inne rozumienie - od prezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - art. 36 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prowadziłoby do wniosku, że jest on całkowicie zbędny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę wniosków płynących z wykładni historycznej, co podnosiła strona w skardze na decyzję organu II instancji. Podkreślono tam bowiem, że podmiot zużywający olej opałowy na cele inne niż opałowe był niegdyś wyraźnie uznawany przez Ministra Finansów za podatnika podatku akcyzowego (§ 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego – Dz. U. Nr 119 poz. 1259 w brzmieniu obowiązującym jeszcze przed uzupełnieniem katalogu podatników w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli przed 31 października 2001 r.). W związku z istotnymi zmianami dokonanymi w zakresie uregulowania kwestii podmiotowej w podatku akcyzowym, obowiązującymi od końca 2001 r. w katalogu podatników nie wskazano podmiotów zużywających olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Opisana sytuacja zmieniła się diametralnie dopiero począwszy od wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Naruszenie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 34 ust. 1 i art 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podarku akcyzowym polega na utrzymaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprzecznego z regulacjami ustawowymi. Niedopuszczalne jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, jeśli w postępowaniu wykazano brak przesłanek do wydania takiej decyzji.

Orzekając wbrew żądaniom i wnioskom skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dochował także granic jakie wyznacza art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Podmioty posiadające wyrób akcyzowy nie są wymienione w art. 35 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako podatnicy podatku akcyzowego. Podmiot nie wymieniony przez ustawę jako obciążony podatkiem, nie może być uznany za podatnika. Stąd też zaskarżony wyrok nałożył powinność zapłacenia podatku na podmiot, który nie został wskazany przez ustawodawcę jako podatnik. Strona zauważyła, że o obowiązku zapłaty podatku można mówić tylko wówczas, gdy podatnik został scharakteryzowany w ustawie (art. 84 i 217 Konstytucji RP).

Podkreślając jednofazowość podatku akcyzowego strona wskazała, iż z akt postępowania wynika wprost, że przedsiębiorca, od którego skarżący zakupił olej dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, zlekceważył też ciążące na nim obowiązki, m.in. w ogóle nie odbierał oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju na cele opałowe, wystawiał faktury bez wiedzy skarżącego. Zatem to ten podmiot, a nie skarżącego należało obciążyć podatkiem akcyzowym. Jeżeli ze stanu faktycznego wynika, że sprzedawca znał dobrze cel wykorzystania oleju opałowego to obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności w pierwszej kolejności spoczywał na nim, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

4. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jego pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej należy przede wszystkim wskazać, iż strona błędnie zarzuciła naruszenie art. 35 ust. 6c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podczas gdy ustawa tak oznaczonej normy prawnej nie zawiera. Z uzasadnienia zarzutu wynika, iż strona miała na uwadze art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c powyższej ustawy, jednakże niestaranność pełnomocnika w tym względzie należy ocenić negatywnie.

6. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia przepisów konstytucyjnych. Zdaniem strony Sąd I instancji naruszył art. 84 i art. 217 Konstytucji, poprzez uznanie za podatnika podmiotu nie wymienionego w ustawie. Podkreślić należy, iż strona, poza powołaniem art. 84 Konstytucji RP, w żaden sposób nie odniosła się do treści tego przepisu, a zatem nie uzasadniła w tym zakresie postawionego przez siebie zarzutu. Z racji wynikającej z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej zarzut ten nie jest możliwy do rozpatrzenia, bowiem wymagałby on sprecyzowania i interpretacji, a do tego Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony.

Z kolei wskazanie naruszenia art. 217 Konstytucji RP, podczas gdy Sąd I instancji oparł swe rozważania na przepisach niewątpliwie rangi ustawowej i to z nich wywiódł wnioski dotyczące statusu skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego, jest niezasadne. Odmienna interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez stronę w stosunku do wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oznacza jeszcze naruszenia przepisów konstytucyjnych przez Sąd, zwłaszcza gdy skarżący koncentruje się w uzasadnieniu tego zarzutu na jednym aspekcie, który według niego mógłby stanowić o jego statusie podatnika – posiadaniu wyrobu akcyzowego, pomijając za to całkowicie przepis wskazany, jako znajdujący zastosowanie w sprawie, przez Sąd I instancji, a więc art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy, stanowiący o obciążeniu obowiązkiem podatkowym "nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna". Sąd I instancji uznał, iż skarżący spełnia przesłanki wskazane w tym przepisie, a więc dokonał subsumcji stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego rangi ustawowej, co sprawia, iż art. 217 Konstytucji RP nie został naruszony. Podkreślić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie próbował wywodzić obowiązków podatkowych skarżącego z samego faktu posiadania wyrobu akcyzowego, do czego sprowadza się uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej.

7. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony zmierzająca do wykazania, iż zobowiązanym do zapłacenia podatku akcyzowego powinien być jej kontrahent, jako sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nie skarżący. Niezależnie od szeregu powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności faktycznych, których Naczelny Sąd Administracyjny nie może wziąć pod uwagę z racji braku podniesienia odpowiednich zarzutów kasacyjnych, wskazać należy, iż Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – przepis ten wymienia podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, nie hierarchizując ich odpowiedzialności. W przypadku nabywcy wyrobów akcyzowych obowiązek ten aktualizuje się poprzez wskazanie, iż od wyrobów tych nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna – oznacza to, iż podmiot nabywający wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna, staje się podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym zakresie, a więc podatnikiem – i to niezależnie od tego, czy taki obowiązek ciąży również na innym podmiocie. Art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy wskazuje, iż obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. W ocenie strony nie ciąży na niej obowiązek podatkowy, bowiem zarzucone przepisy nie wskazują w katalogu podatników "pomiotów zużywających olej opałowy dla celów innych niż opałowe", a samo zużywanie nie zostało wskazane jako zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak jest w przepisach obecnie obowiązujących. Formułując ten zarzut strona nie odniosła się do wniosku Sądu I instancji, zaliczającego ją do kręgu nabywców oleju opałowego, przeznaczających następnie ten wyrób na cele inne niż opałowe, co powoduje objęcie strony dyspozycją art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy. Tymczasem stan faktyczny sprawy, nie podważony przez stronę, wskazuje, iż skarżący dokonał zakupu oleju opałowego, który później zużył na cele inne niż opałowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona przywiązuje nadmierną wagę do różnic pojęciowych pomiędzy stanem prawnym dotyczącym okresu kontrolowanego (grudzień 2002 r.) oraz obecnym – jest dla Sądu jednoznaczne, iż przeznaczenie oleju opałowego na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy) jest powiązane przyczynowo-skutkowo z zużyciem oleju opałowego na takie cele. To, iż przepis, na które wskazuje strona (art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym) kładzie nacisk na fizyczną czynność podmiotu (zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem) podczas gdy w uprzednim stanie prawnym podkreślono proces decyzyjny prowadzący do takiej czynności (przeznaczenie wyrobu na cele inne niż opałowe) nie oznacza, iż na stronie nie ciąży obowiązek podatkowy w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż "zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem" jest w każdym przypadku poprzedzone "przeznaczeniem oleju opałowego na cele inne niż opałowe". Stąd też, jako że skarżący przeznaczył i następnie zużył olej opałowy na cele inne niż opałowe, znajduje do niego zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy. Podkreślić także trzeba, iż skarżący nie starał się nawet wykazać, iż nie przeznaczył oleju opałowego na cel inny niż opałowy, tak więc w nie podważył w tym zakresie stanowiska Sądu I instancji.

Wskazując na powyższe stwierdzić należy, iż zarzuty naruszenia zarówno art. 34 ust. 1 jak i art. 35 ust. 1 pkt 5 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są niezasadne.

8. W związku z prawidłowo dokonaną przez organy wykładnią prawa materialnego Sąd I instancji nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa, a więc słusznie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a czy art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są niezasadne.

9. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).