Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 605/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kar pieniężnych wraz z odsetkami oddala skargę


UZASADNIENIE

M. D. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "skarżąca") pismem z [...] kwietnia 2021 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie kar pieniężnych wymierzonych decyzjami Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w łącznej wysokości 72.000 zł.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni wskazała na swoją ciężką sytuację materialną oraz fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, jak i Sąd Rejonowy w B., przyznały jej pomoc prawną w sprawach sądowoadministracyjnych i karnych w ww. przedmiocie. Zwróciła jednocześnie uwagę, że nie została właściwie poinformowana przez swojego pełnomocnika z urzędu o zakresie obejmującym zwolnienie. Wnioskodawczyni opisała, że wychowywała samotnie trójkę dzieci, nie posiada żadnego majątku, a jedynie długi, w tym komornicze; nie miała pojęcia, że wydzierżawienie części prowadzonego przez nią baru pod automaty jest niezgodne z prawem. W związku z prowadzonymi postępowaniami nabawiła się problemów ze zdrowiem psychiczny. Obecnie pracuje w żłobku za najniższą pensję krajową, na życie zostaje jej ok. 500 zł miesięcznie.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją nr [...] z [...] lipca 2021 r. odmówił wnioskodawczyni umorzenia kar pieniężnych wymierzonych ww. decyzjami w łącznej wysokości 72.000 zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości 6.059,84 zł.

Decyzją z [...] października 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w obowiązującym stanie prawnym i stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie można uznać za zasadną argumentacji skarżącej, jakoby jej trudna sytuacja materialna uzasadniała zastosowanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań wynikających z decyzji nakładających na skarżącą kary pieniężne za nielegalne urządzanie gier hazardowych. Umorzenie zaległości w kwocie 72.000 złotych oraz odsetek od tej zaległości (6.059,84 zł na moment wydania zaskarżonej decyzji) zdaniem organu niewątpliwie ułatwiłoby skarżącej funkcjonowanie, gdyż leży w interesie podatnika, który jest zainteresowany uzyskiwaniem maksymalnie wysokich dochodów i ponoszeniem jak najniższych obciążeń, w tym podatków i kar. Tak rozumiany interes strony nie jest jednak w ocenie DIAS w B., ważnym interesem podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."). W sprawie niniejszej skarżąca ponosi konsekwencje finansowe naruszenia ustawowego zakazu urządzania gier na automatach poza kasynami gier, które podlegało sankcji administracyjnej - karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, na którym urządzano gry.

Organ dodał, że dolegliwość nałożonych na skarżącą kar pieniężnych jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podatnika, uzasadniającym umorzenie zaległości. Natomiast interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do państwa. Wnioskowana ulga w spłacie zobowiązania wynikającego z nałożonych kar pieniężnych nie może prowadzić do sytuacji, w której strona faktycznie uniknie konsekwencji finansowych nielegalnej działalności polegającej na naruszaniu zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

1) naruszenie art. 138 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej jako: "k.p.a."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, a konieczny do wyjaśnienia sprawy zakres miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, tj. decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. została wydana z:

- naruszeniem przepisów prawa tj. art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie, co przejawiło się w niepodjęciu przez organ pierwszej instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niedostatecznym zebraniu i rozważeniu materiału dowodowego, co poskutkowało bezzasadnym niepopartym materiałem dowodowym przyjęciem, jakoby sytuacja rodzinna i dochodowa skarżącej nie stanowiła podstawy do umorzenia kary pieniężnej w wysokości 72.000 zł wraz z odsetkami za opóźnienie o łącznej wysokości 6.059,84 zł;

2) naruszenie przepisów prawa tj. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z. art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm., dalej jako: "u.g.h."), poprzez zastosowanie dowolności, zamiast uznaniowości przy wydawaniu decyzji administracyjnej, w szczególności w odniesieniu do wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika, a co za tym idzie nieuzasadnionej, arbitralnej odmowy umorzenia zaległości z tytułu kary pieniężnej, mimo iż w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie decyzji zgodnie z wnioskiem skarżącej;

3) naruszenie przepisów prawa tj. art. 67a § 1 pkt. o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, iż w ramach ważnego interesu podatnika nie mieści się trudna sytuacja majątkowa, uniemożliwiająca uiszczanie należności publicznoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. pełnomocnik skarżącej podał, że skarżąca o terminie rozprawy dowiedziała się w dniu poprzedzającym i nie mogła stawić się na niej ze względu na obowiązki zawodowe, w związku z czym wnosi o jej odroczenie. Sąd postanowił oddalić ten wniosek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej również jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Kontrolą sądu objęta została decyzja w przedmiocie odmowy pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżącej o umorzenie w całości kar pieniężnych w wysokości 72.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.059, 84 zł.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W powyższym przepisie przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, przy czym w każdej sprawie powinny zostać rozważone przez organ podatkowy obie przesłanki.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (tak, np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać (zwłaszcza w kontekście ustalonego stanu faktycznego) jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny".

W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 ww. ustawy. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

Przepis art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, wskazał, że na podstawie art. 67a § 1 pkt. 3 o.p., organ podatkowy - działając w granicach uznania administracyjnego - samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie znaczy, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasad informowania (art. 124 o.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.).

W ocenie Sądu organy nie uchybiły wskazanym zasadom, prawidłowo zweryfikowały przesłanki do zastosowania ulgi i zasadnie przeprowadziły postępowanie gromadząc adekwatny materiał dowodowy, co w konsekwencji skutkowało odmową umorzenia kar pieniężnych wraz z odsetkami.

Przede wszystkim należy zgodzić się z organem, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ponowna ocena zasadności wymierzenia skarżącej kar pieniężnych przewidzianych przepisami ustawy o grach hazardowych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w latach 2015 -2016. Przy czym wszystkie wyroki sądów administracyjnych w sprawach skarżącej, będących podstawą do wymierzenia kar są prawomocne. Skarżąca niewątpliwie ponosi konsekwencje finansowe naruszenia ustawowego zakazu urządzania gier na automatach poza kasynami gier, które podlegało sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu na którym urządzano gry.

Sąd w pełni też podzielił stanowisko organów, z którego wynika, że w ocenie możliwości udzielenia preferencji w spłacie zaległości (w tym przypadku wnioskowanego całkowitego umorzenia zaległości wraz z odsetkami) nie można pominąć charakteru tych zaległości, które są karami administracyjnymi za wielokrotne naruszanie przez skarżącą zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Kary pieniężne stosowane automatycznie z mocy ustawy mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne (wyrok K 17/97). Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują adresatów do wykonywania ustawowych obowiązków (wyrok P 19/06). Podstawą zastosowania tego typu kar jest samo obiektywne naruszenie prawa. Tym samym administracyjna kara pieniężna nie jest wyłącznie represją za naruszenie prawa (wyrok Kp 4/09), ale przede wszystkim stanowi środek przymusu, który służyć ma zapewnieniu wykonywania obowiązków wobec państwa. Organ administracyjny musi bowiem posiadać skuteczne środki, które skłonią adresatów norm do oczekiwanego zachowania w sferach uznanych za szczególnie istotne. Administracyjna kara pieniężna stanowi ingerencję w prawa majątkowe jej adresatów. Sankcja ta godzi bowiem w dobro, którym jest majątek podmiotu naruszającego obowiązki administracyjnoprawne. Z drugiej strony art. 83 Konstytucji nakłada na każdego obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym ustawodawcy przysługuje swoboda określenia sankcji związanych z niedopełnieniem tego obowiązku.

Rację ma zatem organ analizując wystąpienie przesłanki interesu publicznego w sprawie, wskazując, że sprzeczne z prawem byłoby takie interpretowanie przepisów o ulgach w spłacie zobowiązań, które doprowadziłoby do zniwelowania funkcji represyjnej i prewencyjnej kary pieniężnej przewidzianej przez prawo, do faktycznego wyłączenia w drodze decyzji administracyjnej obowiązywania przepisu ustawowego stanowiącego karę pieniężną, której wysokość jest niezależna od sytuacji materialnej czy osobistej urządzającego gry.

Należy zgodzić się również że stanowiskiem organu, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą decydować jego subiektywne przekonania, lecz kryteria zobiektywizowane oparte na okolicznościach niezależnych od woli i sposobu postępowania podatnika, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Dolegliwość nałożonych na skarżąca kar pieniężnych jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podatnika, uzasadniającym umorzenie zaległości.

Z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania wszczętego na wniosek skarżącej wynika, że źródłem utrzymania skarżącej jest dochód ze stosunku pracy w wysokości 2.326,88 zł netto miesięcznie. Miesięczne koszty utrzymania ponoszone przez skarżącą wynoszą 700,00 zł. Ponadto spłaca zaległości cywilne w kwocie około 60.000,00 zł oraz w ratach koszty na rzecz Izby Administracji Skarbowej w B. po 150,00 zł miesięcznie. W toku prowadzonego postępowania ustalono następujące fakty: z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że skarżąca nie posiada zarejestrowanego na siebie pojazdu, natomiast z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że nie posiada nieruchomości, dla których ustanowiona jest księga wieczysta na nazwisko skarżącej. Organ jednak zauważył, że [...] marca 2015 r. skarżąca dokonała darowizny na rzecz E. D. nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Jak wynika z zapisów w dziale III Ksiąg Wieczystych prowadzoną dla nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], na rzecz I. ujawniono zakaz zbywania i obciążania nieruchomości w zakresie zabezpieczenia roszczenia. Jak sama skarżąca wskazała celem darowizny było "uratowanie mieszkania", za które nie płaciła kredytu. Obecne zapisy w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości wskazują na fakt podejmowania przez wierzyciela cywilnego kroków celem dochodzenia swoich zobowiązań.

Należy też zauważyć, że skarżąca na poczet przedmiotowego zobowiązania nie dokonała żadnej, nawet minimalnej kwotowo wpłaty.

Większość podatników pomimo trudności finansowych reguluje swoje zobowiązania wobec budżetu państwa traktując je jako zobowiązania priorytetowe. Każdy podmiot występujący o zastosowanie ulgowych form spłaty upatruje swój ważny interes w pozytywnym rozpatrzeniu prośby, jednak o istnieniu ważnego interesu podatnika nie przesądza jego subiektywne przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane, które zgodne są z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Niewywiązywanie się ze zobowiązań godzi nie tylko w interes finansowy Skarbu Państwa, ale również narusza szeroko pojęty interes publiczny, sprzeciwiając się równocześnie zasadom sprawiedliwości społecznej.

Organ zweryfikował zatem sytuację majątkową skarżącej, która niewątpliwie jest trudna. Tym bardziej, że skarżąca posiada inne zobowiązania i żyje na pograniczu minimum socjalnego.

Wskazał też na niedającą się pogodzić dysproporcję pomiędzy trudną sytuacją majątkową skarżącej a zakresem wniosku – tj. umorzeniem w całości zaległości wraz z odsetkami.

Należy też podkreślić, że czym innym jest ocena sytuacji majątkowej skarżącej w kontekście przyznania prawa pomocy i obrony swoich racji przed sądem, a czym innym jest ta sama ocena w kontekście zastosowania ulgi w postaci całkowitego umorzenia zapłaty zobowiązania wraz z odsetkami. Nie ma w tym zakresie oczekiwanej przez skarżącą proporcjonalnej zależności.

Sąd tym samym nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób obiektywny i zupełny. Decyzja nie opiera się na dowolności. Organy zgodnie z dyspozycją art. 67a § 1 pt 3 o.p. zważyły zaistnienie przesłanek interesu publicznego i prywatnego jako podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi. Organ drugiej instancji co prawda akcentuje interes publiczny, jednak przy braku kwestionowania trudnej sytuacji skarżącej odnosi się również do jej interesu prywatnego.

Reasumując organ zasadnie ocenił brak podstaw do akceptacji wniosku skarżącej w zakresie zastosowania tak daleko idącej ulgi. Skarżąca nie podjęła nawet próby chociażby minimalnego pokrycia zaległości. W sytuacji skarżącej z pewnością jednak można upatrywać podstaw do złożenia wniosku o rozłożenie zaległości na raty.

Sąd pragnie również zauważyć, że na rozprawie, która odbyła się w dniu 09 marca 2022 r. wyznaczony z urzędu pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o odroczenie rozprawy. Jako przyczynę złożonego wniosku pełnomocnik podał, że skarżąca o terminie rozprawy dowiedziała się w dniu 08 marca 2022 r. i nie mogła stawić się w dniu 09 marca 2022 r. z uwagi na obowiązki zawodowe. Sąd oddalił wniosek o odroczenie rozprawy. Należy bowiem zauważyć, że o terminie rozprawy profesjonalny pełnomocnik dowiedział się z zawiadomienia, które odebrał w dniu 21 lutego 2022 r. co powoduje, że istniał stosunkowo długi okres czasu do stosownego zawiadomienia o rozprawie skarżącej. Powyższe spowodowało, że sąd ocenił złożony wniosek jako bezzasadny.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).