Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 314/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 , art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 pkt 2,  art. 64
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 122 art. 180, art. 181 i art. 187 , 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja 2004r. do grudnia 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił G. J. o zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące:

- maj 2004 r. w wysokości 41.925,00 zł

- czerwiec 2004 r. w wysokości 20.280,00 zł

- lipiec 2004 r. w wysokości 20.280,00 zł

- sierpień 2004 r. w wysokości 7.098,00 zł

- wrzesień 2004 r. w wysokości 20.280,00 zł

- październik 2004 r. w wysokości 20.280,00 zł

- listopad 2004 r. w wysokości 20.280,00 zł

- grudzień 2004 r. w wysokości 28.312,00 zł.

Decyzja ta została wydana w wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego, w toku którego stwierdzono, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy G. dokonywał na przestrzeni lat 2003 - 2004 sprzedaży paliw, przy czym, w spornym okresie od maja do grudnia 2004 roku, nie uiścił należnego podatku akcyzowego, jak również nie składał miesięcznych deklaracji na podatek akcyzowy za te okresy rozliczeniowe.

Ponieważ część dokumentacji podatkowej podatnika za ten okres została zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, w związku z postępowaniem karnym prowadzonym przeciwko m.in. G. K., S. C. i G. J., prokuratura za pismem z 17.07.2008 r. o sygn. akt [...]udostępniła zabezpieczone materiały. Z materiałów tych wynikało, że wystawione przez Firmę Usługowo-Handlową G. K. O. ul. C. dla podatnika faktury VAT za lata 2003-2005 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Z dowodów tych wynikało, że pan G. J. działając w latach 2003-2005 w imieniu firmy G dokonywał od firmy pana G. K. zakupu substancji ropopochodnych niebędących pełnowartościowymi paliwami silnikowymi, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, a następnie sprzedawał je, jako olej napędowy, benzynę bezołowiową Pb95, benzynę uniwersalną U95, tj. jako pełnowartościowe paliwa silnikowe.

Powyższą okoliczność potwierdzały między innymi z zeznania właściciela firmy P.W R pana S. C., dostawcy ww. substancji ropopochodnych do firmy pana G. K., złożonych w toku ww. postępowania karnego. Przyznając się do udziału w przedmiotowym procederze, szczegółowo przedstawił mechanizm jego funkcjonowania. Zeznał, że działając w imieniu P.W. R w latach 2003-2005 dokonywał legalnego zakupu komponentów do paliw, olejów opałowych, niskokrzepnących substancji chemicznych itp. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jedynym faktycznym dostawcą tych komponentów była Spółka L z M., która nigdy nie sprzedawała na rzecz PW R paliw pełnowartościowych tj. oleju napędowego i benzyn. Spółka L dokonywała zakupów tych wyrobów m.in. w Rafineriach Trzebinia, Jedlicze i Czechowice-Dziedzice.

Potwierdzeniem tego faktu były także przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Opolu faktury VAT dokumentujące transakcje między Spółką L a PW R z których wynikło, że przedmiotem transakcji były substancje takie jak olej opałowy N, olej opałowy S, olej ciężki, olej bazowy SLAVOL OB., komponent 0-100, antyutleniający preparat do benzyn motorowych, olej FL niskokrzepnący.

Z dalszych zeznań pana S. C. wynikało, że istotą omawianego procederu było funkcjonowanie dwóch odrębnych obiegów - towarowego i dokumentacyjnego. Pierwszy dotyczył faktycznego transportu ww. substancji, który odbywał się z rafinerii bezpośrednio do stacji paliw, w tym do firmy G, zaś drugi obieg polegał na przepływie fikcyjnych faktur VAT pomiędzy kilkoma wykorzystywanymi w tym celu firmami oraz stacjami paliw. W fikcyjnych fakturach zamiast rzeczywistego przedmiotu sprzedaży (np. komponenty), wskazywano fałszywy tj. olej napędowy i benzyny.

Fikcyjne faktury VAT dokumentujące sprzedaż pełnowartościowych paliw były wystawiane przez pana S. C. dla Firmy Usługowo-Handlowej pana G. K. dla uwiarygodnienia zakupu przez niego paliw pełnowartościowych. Z kolei w celu udokumentowania zakupu takich pełnowartościowych paliw przez PW R pan S. C. posługiwał się fikcyjnymi fakturami zakupu wystawianymi przez firmę PHU A należącą do pana A. K. zam. w C. Jednocześnie świadek nie wykazywał w ewidencji księgowej faktur dokumentujących faktyczne transakcje substancji ropopochodnych z firmą L.

Ustalono jednocześnie, że firma "A" wykorzystywana była w przedmiotowym procederze (lata 2003-2005), jako wystawca faktur dokumentujących dostawę pełnowartościowych paliw do firmy P.W. "R", nawet po zaprzestaniu przez nią składania deklaracji VAT-7 (sierpień 2003 r.) oraz po wykreśleniu jej z ewidencji podatników tego podatku, co miało miejsce w dniu 13.04.2004 r. Fikcyjne faktury VAT wystawiane były przez tą firmę aż do 30.12.2005 r. i miały na celu dokumentowanie sprzedaży pełnowartościowych paliw (olej napędowy i benzyny) na rzecz firmy pana S. C. P.W. "R".

W dalszych zeznaniach Pan S. C. wskazywał, że w owym obrocie fikcyjnymi dokumentami funkcję "głównego odbiorcy" pełnowartościowych (tutaj: jedynie z nazwy) paliw od jego firmy P.W. "R", pełniła Firma Usługowo-Handlowa pana G. K. Jednocześnie firma ta, pełniła także funkcję "głównego dostawcy" legalizowanych paliw, do stacji paliw z terenu województwa opolskiego i dolnośląskiego. Wiązało się to z otrzymywaniem przez firmę pana G. K. fikcyjnych faktur zakupu paliw, od firmy pana S. C. oraz z wystawianiem fikcyjnych faktur dalszej ich sprzedaży dla stacji paliw. Zdarzały się również przypadki, kiedy to sama firma P.W. "R" zamiast firmy pana G. K., wystawiała faktury sprzedaży "pełnowartościowych" paliw dla poszczególnych stacji paliw, m. in. także dla firmy "G" G. J. Sytuacje takie miały jednakże miejsce jedynie sporadycznie i wyłącznie na polecenie organizatorów procederu, w tym pana G. K.

Powyższe zeznania pana S. C. w ocenie organu znajdowały też potwierdzenie w dokumentacji przekazanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, z której wynikało, w szczególności z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie pana G. K. za 2005 r., że istotnie firma P.W. "R w ww. okresie jedynym dostawcą "paliw" do firmy pana G. K. oraz, że firma "A" była jedynym dostawcą tych "paliw" do firmy P.W. "R.

W dalszej części organ zauważył, iż na fakt udziału przez firmę pana G. K. w fikcyjnym obiegu dokumentów i pełnienia funkcji "głównego dostawcy" pełnowartościowych (jedynie z nazwy) paliw do stacji paliw firmy "G", wskazywały także zeznania samego pana G. J. z dnia 05.06.2008 r. przyznając, iż. "czasami K. mówił, że nie ma paliwa, ale załatwiał od innego dostawcy o nazwisku C. Część faktur była właśnie od firmy C.".

Co do kwestii rozliczeń finansowych dokonywanych w ramach przedmiotowego procederu, zarówno pan S. C., jak i pan G. K. (protokół przesłuchania z dnia 04.03.2008 r. i z dnia 10.07.2008 r.) zgodnie zeznali, że płatności z tytułu zrealizowanych dostaw substancji ropopochodnych dokonywano gotówką, a wyjątek stanowiły rozliczenia z firmą "L", gdzie zapłata za substancje następowała przelewem. W tym przypadku przelewu środków w imieniu firmy P.W. "R", miał dokonywać pan G. K.

Odnosząc się do kwestii korzyści, osiąganych przez osoby biorące udział w przedmiotowym procederze S. C. wskazywał, że z tytułu wystawiania fikcyjnych faktur VAT, otrzymywał jedynie od 1 - 5 groszy za litr. Wskazywał także, że "wszystkie zyski z unikania akcyzy przypadły P (...) i K." (zeznanie z dnia 06.03.2008 r.). Wymierne korzyści z udziału w przedmiotowym procederze, osiągali także właściciele stacji paliw, co wynika chociażby z zeznania pana G. J., który zeznając w dniu 05.06.2008 r. stwierdził, że "cena paliw od Księżaka i P(...) była niższa o 20-30 groszy od ceny hurtowej Orlenu".

Nadto S. C. w swoich zeznaniach wskazywał także wielokrotnie, że właściciele stacji paliw, w tym pan G. J. wiedzieli, że nie nabywają pełnowartościowych paliw, a zatem również mieli wiedzę, że faktury dokumentujące ich zakup są fikcyjne oraz że podatek akcyzowy od nabywanych przez nich substancji, nie został zapłacony.

Natomiast sam G. J. zaprzeczał, iż posiadał pełną wiedzę o pochodzeniu "paliwa" dostarczanego przez pana G. K. a, jedynie domyślał się, iż nabywane przez firmę "G" paliwo jest nielegalne. Podawał bowiem iż "ja nie rozmawiałem (...) o pochodzeniu tego paliwa, wydawało mi się, że lepiej nie pytać był to temat tabu". Nie wykluczył zatem samego faktu nielegalności pochodzenia nabywanego paliwa, zaś okoliczność świadomego jego udziału w tym procederze potwierdzały zeznania zarówno S. C. jak i zeznania G. K. (protokół z dnia 3.06.2008 r.). Ten ostatni zeznając w dniu 3.06.2008 r. oświadczył, cyt. ,,W(...) J(...) i G. J. brali ode mnie paliwo, wiedzieli doskonale, że nie jest to legalny olej napędowy (...) oni nie brali samych faktur. Jak są wystawiane rachunki dla J. i J(...) to znaczy, że kupili właściwe ilości oleju opałowego, niskokrzepnącego lub innych substancji."

Przywołane zeznania w ocenie organu świadczyły o tym, że G. J. nie tylko wiedział, że zamiast pełnowartościowych paliw nabywa ww. substancje, nieopodatkowane podatkiem akcyzowym, ale co istotne, wiedział, że pochodzą one ze Spółki "L".

W toku postępowania organu pierwszej instancji przeprowadzono również dowód z przesłuchania pana D. L. - upoważnionego w trakcie kontroli podatkowej przez pana G. J. do udzielania wyjaśnień i sporządzania wydruków z systemu sprzedaży firmy "G", tj. z ww. programu magazynowego "FPP Firma ++ CDN Klasyka". Świadek ten w latach 2003-2005 w firmie "G" zajmował się nie tylko sprzedażą paliw i przyjmowaniem ich do magazynu, ale także prowadził ewidencję magazynową. Zeznając w dniu 8.08.2008 r. oświadczył, że ilości paliw wykazane we wszystkich fakturach wystawionych zarówno przez firmę pana G. K., jak i przez firmę pana S. C., zostały dostarczone do firmy "G." i ujęte w ewidencji magazynowej tej firmy, którą prowadził za pomocą ww. programu informatycznego "FPP Firma ++ CDN Klasyka". Z dalszych zeznań oraz ww. ewidencji magazynowej wynikało, że ilości przedmiotowych substancji ropopochodnych, przyjmowano do magazynu firmy "G" pod nazwami określonymi w owych fikcyjnych fakturach. W konsekwencji firma "G" dokonując sprzedaży i jednocześnie rozchodu ww. substancji z magazynu, posługiwała się nazwami pełnowartościowych paliw, określonymi na fikcyjnych fakturach zakupu, stanowiących podstawę ww. przyjęć. Znalazło to też potwierdzenie w przeprowadzonej w toku postępowania, szczegółowej analizie ww. ewidencji magazynowej firmy "G".

W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności ewidencji magazynowej, a tym samym faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliw przez firmę "G", przeprowadzono czynności sprawdzające u jej stałego klienta, tj. w Zakładzie Wodociągów i Usług Komunalnych "E" Sp. z o.o. w N. (protokół z dnia 11.08.2008 r.). W wyniku tych czynności ustalono, że wszystkie faktury VAT ujęte w ww. ewidencji magazynowej, wystawione przez firmę "G" na rzecz ww. Spółki, są rzetelne w zakresie ilości sprzedanych towarów. Jednocześnie ustalono, że w latach 2004 - 2005 Spółka "E" dwukrotnie wystąpiła wobec firmy "G" z roszczeniem o naprawienie szkody, w związku z awarią dwóch koparek oraz samochodu ciężarowego STAR, z powodu złej jakości sprzedanego jej paliwa.

Dodatkowo w trakcie czynności sprawdzających kontrahent ten przekazał m.in. opinię Wydziałowego Zakładu Chemii i Technologii Paliw Politechniki Wrocławskiej z dnia 28.10.2005 r., z której wynika, że firma "G" w 2005 r. zamiast oleju napędowego zatankowanego do samochodu STAR, sprzedała olej z gatunku "F", a zatem substancję ropopochodną wskazaną w zeznaniach zarówno przez pana G. K., jak i pana S. C.. Zaś G. K. odnosząc się do ewentualnych świadectw jakości, które według zeznań pana D. L. miał dostarczać do firmy "G" wraz z dostawą paliw oświadczył, że istotnie świadectwa te były dostarczane firmie "G", jednakże były one fałszywe. Sama natomiast firma "G" w toku kontroli podatkowej pomimo wielokrotnych próśb nie przedstawiła powyższych świadectw.

W toku postępowania ustalono również, że zarówno firmy S. C., jak i G. K., nigdy nie były podatnikami podatku akcyzowego. Podatnikiem podatku akcyzowego, nie była też firma "G". ani firma "A".

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu bezspornym było, że faktury VAT wystawione w latach 2003-2005, w tym faktury wystawione w okresie od 1.05.2004 r. do 31.12.2004 r. na rzecz firmy "G" przez Firmę Usługowo - Handlową G. K., nie stwierdzają rzeczywistych transakcji. Udowodniono bowiem, że transakcje zawarte przez firmę "G" miały zupełnie inny przebieg, gdyż w rzeczywistości zamiast pełnowartościowych paliw (olej napędowy, benzyna uniwersalna U 95, benzyna bezołowiowa Pb 95), na stację paliw firmy "G." trafiły różnego rodzaju substancje ropopochodne. Zamiast oleju napędowego i benzyn określonych w przedmiotowych fakturach, na stację paliw firmy "G" dostarczono olej niskokrzepnący "FL" lub olej opałowy oraz komponenty do produkcji benzyn, od których na żadnym etapie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego. Nie budziło przy tym wątpliwości, że firma "G" dokonywała przyjęć do magazynu tych substancji ropopochodnych, w ilościach wskazanych na przedmiotowych fakturach, a następnie substancje te zostały sprzedane na stacji paliw firmy "G", jako olej napędowy, benzyna bezołowiowa Pb 95, benzyna uniwersalna U 95.

Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), wyrobami akcyzowymi są "(...) wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy". W załączniku tym, w poz. 6 wymieniono m.in. "pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU". W świetle cytowanego wyżej przepisu organ stwierdził, że ww. substancje są wyrobami akcyzowymi, ponieważ stanowiły przedmiot dokonywanych przez podatnika czynności, polegających nie tylko na oferowaniu na sprzedaż, ale także na faktycznej ich sprzedaży, jako paliwa silnikowe.

Ponieważ, jak udowodniono w toku postępowania, podatnik dokonał nabycia substancji ropopochodnych z pełną świadomością tego, że od wyrobów tych nie został zapłacony podatek akcyzowy, zdaniem organu pierwszej instancji podatnik prowadząc firmę "G" w okresie od 01.05.2004 r. do 31.12.2004 r. nabywał, a w dniu 01.05.2004 r. także posiadał wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza. Co istotne, fakt nie uiszczenia podatku akcyzowego od tych wyrobów, był nie tylko mu znany, ale przede wszystkim w pełni akceptowany.

Zobowiązanie w podatku akcyzowym określono w oparciu o stawki tego podatku wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które dla wyrobów nabywanych i posiadanych przez podatnika odpowiednio wynoszą: dla benzyn silnikowych U 95 -1.820,00 zł za 1.000 litrów (od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.), poz. 1 załącznika,

dla benzyn silnikowych Pb95 -1.514,00 zł za 1.000 litrów (od 1 maja 2004 r. do 17 maja 2004 r), poz. 1 pkt 1 lit. a) załącznika,

dla benzyn silnikowych Pb95 -1.464,00 zł za 1.000 litrów (od 18 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.), poz. 1 pkt 1 lit. a) załącznika,

dla olejów napędowych 1.014,00 zł za 1.000 litrów (od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.), poz. 1 pkt 5 lit. b) załącznika.

Od przedmiotowej decyzji podatnik wniósł odwołanie w którym zarzucając jej wydanie z naruszeniem art. 121 oraz 122 oraz 1180, 181, 187 Ordynacji podatkowej wnosił o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając przedstawione zarzuty Strona stwierdziła, że decyzja jest błędna i bezzasadna a nadto wydano ją na podstawie materiału dowodowego wewnętrznie ze sobą sprzecznego i niepełnego w zakresie dalszego ujawnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Strona podkreśla, że zdecydowana większość materiału stanowiącego podstawę wydania decyzji to materiał otrzymany ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, który to materiał jest cały czas poddawany kolejnej weryfikacji. Tym samym, zdaniem Strony oparto się na pewnym wycinku, a nie na wszystkich dowodach, które nadal są zbierane.

Dodatkowo wskazywał także na niewykonanie istotnych czynności, bez których nie ma możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu faktów, a to nieprzesłuchanie A. K. i S. C. przed organami, co w jego ocenie w sposób oczywisty dezawuuje wnioski i wyliczenia zawarte w decyzji. Odnosząc się do kwestii nie przesłuchania S. C. bezpośrednio przed organami podatkowymi, podniesiono zarzut, iż nie można zeznań tego świadka zastępować jego pisemnym oświadczeniem, gdyż takie postępowanie organu narusza interesy Strony poprzez uniemożliwienie jej bezpośredniego zadawania pytań świadkowi bądź przeprowadzenia konfrontacji. Strona wskazała ponadto, iż nie ma solidnego dowodu na okoliczność, iż od początku współpracy z G. K. miała wiedzę i świadomość, iż nabywa substancje ropopochodne, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zaś odnosząc się do zeznań G. K. odwołujący podważał ten dowód uznając te zeznania za wewnętrznie sprzeczne.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku przeprowadzonej analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że G. J., jako właściciel G dokonywał zakupu komponentów do produkcji paliw, a następnie przeznaczał je do sprzedaży jako paliwa pełnowartościowe. Jak wykazano, zakup paliw odbywał się dwutorowo. Z jednej strony do firmy G dostarczane były wyroby w postaci komponentów, które służyły następnie do sprzedaży jako pełnowartościowe paliwa, a z drugiej strony wpływały fikcyjnie wystawione faktury zakupu tych wyrobów, z których wynikało, że chodzi o pełnowartościowe paliwa. Taki obrót wyrobami oraz dokumentami świadczył jednoznacznie o fakcie dokonania sprzedaży przez stację paliw G paliwa, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Okoliczność tą potwierdzały zarówno zeznania poszczególnych świadków jaki i pozostały zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy. Wnioski takie uzasadniał nadto również materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego.

Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie była prawidłowość ustalenia stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego a następnie jego ocena. W tym aspekcie podkreślono, że zgodnie z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. O ile w przypadku dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej organ może posłużyć się wyłącznie dokumentami, do których nie można zaliczyć zeznań świadków zebranych w toku tych czynności, o tyle w przypadku dowodów z postępowania karnego, również zeznania świadków mogą stanowić dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. A zatem w przedmiotowej sprawie posłużenie się dowodami z zeznań świadków, zebranymi podczas postępowania karnego było jak najbardziej uzasadnione. Dodatkowo organ nadmienił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie karnej, jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem z dowodów tych jednoznacznie można ustalić stan faktyczny to mogą one jako takie służyć także w postępowaniu administracyjnym. Zauważono też, że zeznania złożone przez G. K. zarówno w postępowaniu karnym, jak i kontrolnym, są zgodne co do swych treści i jednoznacznie wskazują na fakt nabywania przez G. J. wyrobów innych niż pełnowartościowe paliwa, o których mowa w fikcyjnych fakturach.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu, w sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Wskazano też, iż w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Ocenę tą dokonuje zatem w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Z tego też względu wszelkie zarzuty Strony dotyczące błędnej, jej zdaniem, oceny materiału dowodowego należało uznać za niezasadne.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucał skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Stawiając powyższe zarzuty ponownie, jak we wcześniejszym odwołaniu wskazywano na oparcie jej na podstawie materiału dowodowego wewnętrznie ze sobą sprzecznego, a nadto nie zamkniętego w zakresie dalszego ujawnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślono przy tym, że zdecydowana większość materiału stanowiącego podstawę wydania decyzji to materiał otrzymany ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, który to materiał jest cały czas poddawany kolejnej weryfikacji. Oznacza to w ocenie skarżącego, że decyzje oparto jedynie na pewnym wycinku materiału dowodowego, a nie na wszystkich dowodach istotnych dla sprawy, które nadal są zbierane.

Kolejny zarzut skargi stanowiło niewykonanie istotnych czynności dowodowych, bez których nie ma możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Bowiem nieprzesłuchanie A. K. i S. C. w sposób oczywisty, zdaniem Strony, dezawuuje wnioski i wyliczenia zawarte w decyzji. Nadal także podnoszono, że nie można zeznania świadka zastępować jego pisemnym oświadczeniem, gdyż takie działanie narusza interesy Strony poprzez uniemożliwienie jej zadawania pytań, bądź przeprowadzenia konfrontacji.

Ponadto zwrócono uwagę na to, iż żadnym dowodem w sprawie poza śladem do wyjaśnienia nie jest sprawa dwóch interwencji w firmie G ze strony Zakładu Wodociągów i Usług Komunalnych E z N. Nie kwestionując wprawdzie samego zaistnienia takich faktów skarżący uważa, że nie zostały one do końca zweryfikowane.

Zdaniem pełnomocnika założenie z góry przez organy, że skarżący świadomie nabywał produkty ropopochodne nie będące pełnowartościowymi paliwami i sprzedawał jako olej napędowy oraz benzyny bezołowiowe U95 i PB95, nie jest do przyjęcia na obecnym etapie poczynionych ustaleń faktycznych i jest to wyłącznie przyjęta teza, a nie niepodważalny fakt. W tej kwestii zawarto w skardze obszerny wywód odnośnie braku po stronie skarżącego świadomości jego udziału w procederze obrotu nieopodatkowanym paliwem.

Końcowo pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na problematyczne jego zdaniem zagadnienie, a mianowicie kto faktycznie ma obowiązek odprowadzać podatek akcyzowy w sytuacji łańcucha pośredników. Zgadzając się wprawdzie ze stanowiskiem organów, że w postępowaniu podatkowym wina podatnika nie ma istotnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego, jednakże nie zgadza się z tym, że ustalenie prawidłowości i świadomości własnego zachowania nie miało znaczenia dla niniejszej sprawy. Zdaniem Strony skarżącej, skoro przyjmuje się z góry, że firma G z całą pewnością sprzedała właśnie takie a nie inne ilości płynów ropopochodnych bądź benzyn pełnowartościowych, to ma to wpływ chociażby na wysokość zobowiązania tym bardziej, że nie wiadomo czy twierdzenia innych osób zaangażowanych w sprawie są prawdziwe. Ponadto zdaniem Strony skarżącej organ nie ustalił kogo w rzeczywistości ma obciążać płatność podatku akcyzowego, albowiem każda osoba z ustalonego łańcucha dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych przeznaczonych do użycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby celnej w Opolu, podtrzymując w całości swoją dotychczas zaprezentowana argumentacje faktyczną i prawną wnosił o jej oddalenie.

Odnosząc się ponownie do kwestii nieprzesłuchania świadka S. C. wskazano, iż w toku postępowania został on trzykrotnie wezwany w charakterze świadka, w celu złożenia zeznań na okoliczność transakcji zawartych z firmą "G" na które jednakże się nie stawił. Na poszczególne terminy wyznaczonego przesłuchania świadka nie stawiał się również sam skarżący ani jego pełnomocnik. Natomiast świadek w swoim piśmie z dnia 29.08.2008 r. poinformował organy, że zna sprawę firmy "G.", w której był wzywany oraz, że potwierdza swoje zeznania złożone w toku śledztwa na okoliczność transakcji zawartych z tą firmą. Potwierdził też fakt, że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz firmy "G" oraz, że zamiast pełnowartościowych paliw określonych w tych fakturach, w rzeczywistości, za wiedzą pana G. J., dostarczył na jego stację paliw, produkty ropopochodne nabyte w Spółce "L".

Natomiast nieprzesłuchanie pana A. K. w toku postępowania kontrolnego uzasadnione było tym, że firma "A" w latach 2003 - 2005, nie zawarła żadnej transakcji z firmą pana G. J., co ustalono nie tylko na podstawie dokumentacji podatkowej firmy "G, ale także materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu. A zatem pan A. K. w zeznaniach mógł odnieść się jedynie do transakcji zawartych z firmą P.W. "R", nie mógł natomiast posiadać żadnej wiedzy o transakcjach zawartych pomiędzy ww. firmą pana S. C., a firmą pana G. J. Dlatego też przeprowadzanie dowodu z zeznań tego świadka wobec posiadania wskazanych wyżej dowodów, było nieuzasadnione z punktu widzenia ekonomiki postępowania.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zagadnienia opodatkowania osób występujących w łańcuchu transakcji Dyrektor Izby Celnej w Opolu zajął stanowisko, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednak tylko i wyłącznie w sytuacji określenia lub zadeklarowania akcyzy w należnej wysokości. Tym samym na każdym etapie obrotu powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu, aż do momentu, kiedy kwota akcyzy zostanie określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Brak określenia lub zadeklarowania akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego przy dokonaniu każdej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, a więc zarówno przy sprzedaży, jak i przy nabyciu lub posiadaniu wyrobu nieopodatkowanego.

Podobnie zresztą wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25.06.2008 r. o sygn. akt I SA/Op 23/08, gdzie stwierdził, że "w art. 4 ust. 5 u.p.a wprowadzono zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą. Zgodnie z tą zasadą akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie.

W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Skarżący kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy a także w uzasadnieniu skargi podstawy do określenia w wydanej decyzji podatku akcyzowego.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Sąd bada czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy dokonane zostały zgodnie z obowiązującymi zasadami postępowania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można bowiem rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy jednoznacznie stwierdziły, że G. J., jako właściciel firmy G dokonywał zakupu komponentów do produkcji paliw, a następnie przeznaczał je do sprzedaży jako paliwa pełnowartościowe.

Wykazano w toku postępowania, że zakup paliw odbywał się dwutorowo. Z jednej strony do firmy G dostarczane były wyroby w postaci komponentów, które służyły następnie do sprzedaży jako pełnowartościowe paliwa, z drugiej zaś strony wpływały fikcyjnie wystawione faktury zakupu tych wyrobów, z których wynikało, że chodzi o pełnowartościowe paliwa. Taki obrót wyrobami oraz dokumentami świadczył jednoznacznie o fakcie dokonania sprzedaży przez stację paliw G paliwa, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Okoliczność tą potwierdzały zarówno zeznania poszczególnych świadków jaki i pozostały materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Wnioski takie uzasadniał również materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego.

Zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm./ dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712).

W przypadku dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej organ może posłużyć się wyłącznie dokumentami, do których nie można zaliczyć zeznań świadków zebranych w toku tych czynności, ale w przypadku dowodów z postępowania karnego, również zeznania świadków mogą stanowić dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Posłużenie się w przedmiotowej sprawie dowodami z zeznań świadków, zebranymi podczas postępowania karnego było jak najbardziej uprawnione. Prawidłowo przyjął organ, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie karnej, jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. W wyrok z dnia 25 czerwca 2008 r. o sygn. akt I SA/Op 23/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził między innymi, że cyt. "Dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone mogą stanowić dowód w sprawie. W tej kwestii w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), w lecz przeprowadzony tam dowód. A znów w oparciu o te przepisy Ordynacji podatkowej jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem. Zatem dyskwalifikacji mogłyby ewentualnie podlegać zeznania świadka odebrane w postępowaniu karnym w sposób sprzeczny z normami tego postępowania."

Sąd w niniejszej sprawie akceptuje stanowisko zawarte we wskazanym wyżej wyroku. Jeżeli zatem z dowodów tych jednoznacznie można ustalić stan faktyczny to mogą one jako takie służyć także w postępowaniu administracyjnym. Nadto podkreślić należy, że zeznania złożone przez G. K. zarówno w postępowaniu karnym, jak i kontrolnym, są zgodne co do swych treści i jednoznacznie wskazują na fakt nabywania przez Skarżącego G. J. wyrobów innych niż pełnowartościowe paliwa, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Zgodnie z zasadą zawartą w art. 180 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Ocenę tą dokonuje zatem w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

Zarzuty Skarżącego dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego zdaniem Sądu należy uznać za nie trafne.

Strona bezpodstawnie podważa wiarygodności zeznań G. K. w sytuacji, kiedy w toku przeprowadzania dowodu z jego zeznań biorący udział w postępowaniu pełnomocnik Strony, nie zadał G. K. żadnego pytania oraz nie zakwestionował prawdziwości jego zeznań. W świetle powyższego nieuzasadniony jest także zarzut niezweryfikowania zeznań G. K., poprzez niedoprowadzenie do konfrontacji ze Stroną. Panu G. J., jak i jego pełnomocnikowi umożliwiono dokonanie konfrontacji, podczas przeprowadzania dowodu z zeznań G. K., co miało miejsce w dniu 12.08.2008 r. Jak wynikało z protokołu przesłuchania Skarżący ani też jego pełnomocnik nie wykazał w toku przeprowadzania tego dowodu żadnej aktywności.

Kolejny zarzut podniesiony w skardze oraz wcześniej na etapie postępowania odwoławczego dotyczył braku przesłuchanie A. K. oraz S. C., bez których to zdaniem Skarżącego istotnych czynności nie było możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu i przepływu faktów . Należy stwierdzić, że także ten zarzut nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Już w toku postępowania kontrolnego został zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wystarczający pozwolił na ustalenie stanu faktycznego odnoszącego się do transakcji, które miały być zawarte pomiędzy firmą "A" należącą do A. K. i firmą P.W. "R" należącą do S. C.

Analiza materiału dowodowego wykazała, że zeznania S. C. złożone w śledztwie, dotyczące roli firmy "A" w procederze sprzedaży substancji ropopochodnych niebędących pełnowartościowymi paliwami, jako oleju napędowego i benzyn są wiarygodne. Z zeznań S. C. złożonych w toku śledztwa wynikało, że firma "A" została wykorzystana w ww. procederze do wystawiania fikcyjnych faktur, które miały pozorować nabycie przez firmę P.W. "R" nabycie pełnowartościowych paliw. Ustalono jednoznacznie, że firma "L" była jedynym dostawcą paliw do firmy P.W. "R" i co istotne firma P.W. "R" w swojej ewidencji nie wykazała nabycia żadnych substancji ropopochodnych. Ponadto ustalono, że firma "A" zaprzestała składania deklaracji podatkowych już w sierpniu 2003r. oraz, że nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Niezależnie od tego, aż do 31.12.2005 r. firma "A" nadal wystawiała fikcyjne faktury VAT na rzecz firmy S. C.. Kolejnymi dowodami świadczącymi o fikcyjności faktur wystawionych przez firmę "A" na rzecz firmy P.W. "R" są dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, tj. faktury VAT wystawione przez Rafinerię Trzebinia, Rafinerię Jedlicze, Rafinerię Czechowice-Dziedzice na rzecz firmy "L" Sp. z o. o. z siedzibą w M. ul. P. i faktury wystawione przez ww. firmę "L" na rzecz firmy P.W. "R". Faktury te dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji zawartych przez S. C., tj. nabycie substancji ropopochodnych (komponentów do paliw, olejów niskokrzepnących FL, olejów ciężkich), sprzedawanych później jako pełnowartościowe paliwa na stacjach paliw z terenu województw opolskiego i dolnośląskiego. Pan S. C. przyznał w toku śledztwa, że firma "A" nie była rzeczywistym kontrahentem jego firmy. Przyznał także, że wystawiane przez ww. firmę faktury miały na celu zalegalizowanie substancji ropopochodnych nabywanych od Spółki "L", od których nie zapłacono podatku akcyzowego, a które bezpośrednio z rafinerii trafiały na stacje paliw, w tym na stację paliw G. J.

Fakt wystawiania przez firmę "A" na rzecz firmy S. C. fikcyjnych faktur, które miały pozorować nabycie przez firmę P.W. "R" pełnowartościowych paliw, został potwierdzony przez S. C. w piśmie z dnia 29.08.2008 r. przekazanym organowi w związku z niestawieniem się na żadne z doręczonych wezwań.

Oprócz wskazanych dowodów o fikcyjności faktur znajdujących się w obiegu między firmami "A", P.W. "R", Firmą Usługowo - Handlową G. K. i wreszcie firmą G. J., które miały dokumentować obrót pełnowartościowymi paliwami, świadczą zeznania G. K. złożone nie tylko w toku śledztwa, ale przede wszystkim w toku postępowania kontrolnego.

Z zeznania G. K. wynika, że zarówno faktury wystawiane przez jego firmę na rzecz firmy G. J., jak i faktury wystawiane na rzecz jego firmy przez firmę P.W. "R", które miały dokumentować dostawy pełnowartościowych paliw, są fikcyjne.

W istocie jednym z najważniejszych elementów wskazujących na fikcyjności faktur wystawianych przez firmę "A" są zeznania samego G. J., który oświadczył, że wolał nie pytać o pochodzenie nabywanych przez siebie paliw zarówno od firmy G. K., jak i od firmy S. C. co niewątpliwie wskazuje na świadomy udziału w przedmiotowym procederze i jednocześnie potwierdza nierzetelność dokumentów, wystawianych przez wszystkie biorące w nim udział firmy.

Prawidłowo wskazał organ, że nie było potrzeby w toku postępowania kontrolnego przesłuchania A. K., bowiem firma "A" w latach 2003-2005, nie zawarła żadnej transakcji z firmą G. J., co ustalono nie tylko na podstawie dokumentacji podatkowej firmy "G", ale także materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu. A zatem A. K. w zeznaniach mógł odnieść się jedynie do transakcji zawartych z firmą P.W. "R", nie mógł natomiast posiadać żadnej wiedzy o transakcjach zawartych pomiędzy firmą S. C. a firmą Skarżącego.

Nie jest również uzasadniony zarzut dotyczący uniemożliwienia Skarżącemu zadawania pytań, bądź przeprowadzenia konfrontacji ze S. C. Jak wynika bowiem z materiałów dowodowych S. C. był trzykrotnie w toku postępowania wezwany w charakterze świadka, w celu złożenia zeznań na okoliczność transakcji zawartych z firmą "G". Pan S. C. wystawił na rzecz firmy G. J. dwie faktury w 2003 r., natomiast w 2005 r. jedynie jedną fakturę.

Z zeznania Skarżącego z dnia 5.06.2008 r. wynikało, że wystawienie faktur przez firmę S. C., nastąpiło za pośrednictwem G. K. tak więc wszystko odbywało się według schematu przedstawionego w zeznaniach S. C. i G. K., złożonych w toku śledztwa, które to zeznania zostały następnie potwierdzone przez G. K. w toku postępowania kontrolnego w dniu 12.08.2008 r.

W piśmie z dnia 29.08.2008 r. S. C. informował, że zna sprawę firmy "G", w której jest wzywany oraz, że potwierdza swoje zeznania złożone w toku śledztwa na okoliczność transakcji zawartych z tą firmą. Potwierdził, że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz firmy "G" oraz, że zamiast pełnowartościowych paliw określonych w tych fakturach, w rzeczywistości, za wiedzą G. J., dostarczał na jego stację paliw, produkty ropopochodne nabyte w Spółce "L".

Słusznie organy zwróciły uwagę, że ani Skarżący, ani też jego pełnomocnik nie stawili się w żadnym z terminów wyznaczonych dla przeprowadzenia dowodu z zeznań S. C. to zaś oznaczało rezygnację z uprawnień związanych z przeprowadzeniem tego dowodu.

Wbrew zarzutom Skarżącego, pisemnej wypowiedz S. C. zawartej w piśmie z dnia 29.08.2008 r., nie przydano waloru dowodu z zeznań świadka. Przedmiotowe pismo zostało włączone do materiału dowodowego, jako dowód uzupełniający, przekazany z inicjatywy S. C., tj. kontrahenta firmy "G".

W tym miejscu należy podkreślić, iż zaznajomienie strony z dowodami zebranymi w ramach innego postępowania, w tym także postępowania karnego skarbowego, nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 o.p., tj. do zapoznania jej z tymi dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania na ich podstawie decyzji podatkowej, co jednakże w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dopełniły.

Organy podjęły także działania zmierzające do osobistego przesłuchania S. C. i to przy udziale samego skarżącego i jego pełnomocnika. Wprawdzie ostatecznie nie doszło do tej czynności gdyż świadek nie stawił się na wezwania, a jedynie pisemnie oświadczył się o podtrzymaniu swoich uprzednio już złożonych zeznań w postępowaniu przygotowawczym, ale także sam skarżący i jego pełnomocnik też nie przejawili zainteresowania udziałem w ewentualnym przesłuchaniu, nie stawiając się na kolejno wyznaczane terminy dokonania tej czynności. Wprawdzie okoliczność nieuczestniczenia przez stronę lub jej pełnomocnika w planowanym przesłuchaniach świadków nie może być poddawana żadnej negatywnej ocenie, ale można już dokonać ocenę ich postawy w sytuacji gdy następnie czyniony jest z tego tytułu zarzut pod adresem organów odnośnie uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym i osobistego zadawania świadkowi ewentualnych pytań.

Kolejny z zarzutów sformułowanych w skardze dotyczy przyjęcia jako dowodu w sprawie opinii Politechniki Wrocławskiej dotyczącej jakości paliwa sprzedanego przez firmę "G" Zakładowi Wodociągów i Usług Komunalnych "E" Sp. z o. o. z siedzibą w N. Prawidłowo organy wskazały, że opinia ta wraz z innymi dokumentami została uzyskana w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u wskazanego kontrahenta firmy "G". Okazało się, że przedstawiona przez niego opinia, stanowi potwierdzenie zeznań złożonych zarówno przez S. C., jak i G. K.

Z opinii wynikało, że firma "G" sprzedała kontrahentowi zamiast oleju napędowego, olej z gatunku "F". W toku czynności sprawdzających kontrahent firmy "G" oprócz opinii z dnia 28.10.2005 r. przedłożył także inne dowody świadczące o sprzedaży przez firmę "G" niepełnowartościowych paliw, w tym opinię techniczną z dnia 15.07.2004 r. sporządzoną przez firmę D J. z siedzibą w O. oraz opinię techniczną, także z dnia 15.07.2004 r. sporządzoną przez Przedsiębiorstwo M Sp. z o. o. z siedzibą w P. Z przywołanych opinii wynika, że zła jakość paliwa zatankowanego do dwóch będących na gwarancji koparek Spółki "E", stanowiła przyczynę ich awarii. W toku czynności sprawdzających ustalono, że paliwo to zostało zatankowane na stacji paliw firmy "G", co wynika z obszernej dokumentacji przekazanej przez Spółkę "E".

Materiał ten zdaniem Sądu stanowi dodatkowy dowód na okoliczność dokonywania na stacji paliw Skarżącego sprzedaży substancje ropopochodnych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Pełnomocnik Skarżącego nie kwestionuje faktu, że miał miejsce obrót wyrobami akcyzowymi z niezapłaconą akcyzą oraz tego, że wina podatnika oraz jego świadomość, co do prawidłowości dokonywanych transakcji nie ma znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Twierdzi jednak, że ustalenie prawidłowości i świadomości własnego zachowania ma dla niniejszej sprawy istotne znaczenie.

Zdaniem Sądu, w przypadku postępowań podatkowych w przeciwieństwie do postępowań karnych, wina podatnika nie ma żadnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego, wysokości powstałego zobowiązania podatkowego i wynikających z tego obowiązków podatników. Powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania czynności podlegających opodatkowaniu niezależnie od świadomości czy winy podatnika. Tym samym zarzut, że brakuje dowodów na świadome działanie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu, w sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny. Z tego też względu wszelkie zarzuty Skarżącego dotyczące błędnej, jego zdaniem, oceny materiału dowodowego należało uznać za niezasadne.

W tym miejscu należy przejść do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego a w szczególności zarzutu, iż organ nie ustalił kogo w rzeczywistości ma obciążać płatność podatku akcyzowego w sytuacji, kiedy każda z osób biorących udział w łańcuszku transakcji mogła być obciążona płatnością podatku akcyzowego.

Opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm./.

Stosownie do art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu jak również podmioty m.in. nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że Skarżący nabywał wyroby z przeznaczeniem ich do sprzedaży jako paliwa. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych wymieniono "pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na kod CN". Ponadto w myśl art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych w rozumieniu ustawy zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Tym samym czynność nabycia tych wyrobów z przeznaczeniem ich do użycia jako paliwa silnikowe stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy w takich przypadkach powstaje z dniem wykonania takiej czynności. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje zaś z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli przepisy nakładają obowiązek potwierdzania tych czynności fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności a to zgodnie art. 6 ust 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym .

Na marginesie Sąd zauważa, iż wprowadzenie do ustawodawstwa wspólnotowego oraz polskiego otwartej definicji paliw silnikowych i olejów opałowych (określanych w Dyrektywie wyrobami energetycznymi) ma służyć możliwości opodatkowania akcyzą również tych wyrobów, które do celów napędowych lub opałowych nie powinny być wykorzystywane, ale które w praktyce tym celom służą.

W takich sytuacjach obaj ustawodawcy wprowadzili obowiązek ich opodatkowania według stawek właściwych dla paliw silnikowych oraz olejów opałowych przeznaczonych odpowiednio na cele napędowe lub opałowe.

Prawidłowo organy przyjęły za podstawę opodatkowania ilość wyrobów akcyzowych gdyż zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku paliw silnikowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C.

Również prawidłowo określono stawki podatku a to zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zmianami) tj. dla olejów napędowych 1048 zł za 1000 I.

Mając na względzie powyższe skargę jako nieuzasadnioną oddalono a to zgodnie z art. 151 ustawy a dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.