Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 617/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 2a, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela ( spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi M. R., Z. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 marca 2022 r. nr SKO.F/41.4/115/2022/1893 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z. i M. R. (dalej: skarżący) wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 30 marca 2022 r. nr SKO.F/41.4/115/2022/1893 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Burmistrz Miasta P. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 14 stycznia 2022 r. ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie 10.658,00 zł.

Do opodatkowania przyjął następujące przedmioty:

- grunty o powierzchni 1258 m2 (od marca do sierpnia 2020 r.) i 1264 m2 ( od września do grudnia 2020 r.) sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "B" - tereny mieszkaniowe. Powierzenia gruntów wykazana w informacji podatkowej jest zgodna z zapisami w ewidencji gruntów i budynków,

- powierzchnię użytkową budynku ozn. Nr [...] tj. 450,01 m2. Jako dowód na tę okoliczność uznano opinię biegłego z dnia 29 września 2021 r.,

- powierzchnię użytkową budynku ozn. Nr [...] tj. 35 m2 przyjętą na podstawie złożonego przez podatnika oświadczenia.

2.2. Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucili, że:

- została wydana z naruszeniem przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm. – u.p.o.l.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie,

- została wydana z naruszeniem zasady legalizmu postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – o.p.).

- została wydana z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 28 grudnia 2020 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła informacja w sprawie podatku od nieruchomości złożona przez skarżących, w której wskazano następujące przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 1258 m2 za okres od 3/2020 do 8/2020,

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 1264 m2 za okres od 9/2020,

- budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej 48 m2.

W złożonej informacji podatkowej figuruje także, oświadczenie podatników o tym, że budynek o nr [...] położony na działce o nr geod. [...] przy ul. [...] w P. nie posiada cech budynku, ponieważ wskutek pożaru, jego dach został zniszczony, a co za tym idzie pozbawiony funkcji użytkowych. Do informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych zostało załączone postanowienie o przysądzeniu prawa własności do nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], składającej się z działki o nr [...] o powierzchni 1258 m2, zabudowanej budynkiem oświaty i kultury oraz budynkiem garażowym. Nieruchomość została nabyta w drodze przeprowadzonej licytacji w dniu 8 sierpnia 2019 r. przez skarżącego. Z postanowienia Sądu Rejonowego w G. wynika, że strona nabyła prawo własności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "E.".

Zgodnie z prowadzoną przez Starostwo Powiatowe w G. Ewidencją gruntów i budynków, działka gruntu o nr geod. [...] oznaczona w ewidencji gruntów jako "B"- tereny mieszkaniowe miała powierzchnię 1258 m2, przy czym w dniu 7 sierpnia 2020 r. dokonano zmiany w zapisach ww. ewidencji wskutek złożonego operatu pomiarowego i przybytku 6 m2 powierzchni. Powyższa działka gruntu położona w P. przy ul. [...] zabudowana jest budynkiem o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni zabudowy 198 m2 i budynkiem o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni zabudowy 57 m2.

Skarżący w dniu 11 stycznia 2021 r. pisemnie wyjaśnił, że powyższy budynek nie został pozbawiony dachu w całości, lecz w skutek przeprowadzonej ekspertyzy technicznej, którą załączył do pisma, należy stwierdzić, iż nie istnieje, bo nadaje się do całkowitej wymiany, która nastąpi po uzyskaniu pozwolenia na rozbiórkę. Przedłożona ekspertyza techniczna wykonana została w celu określenia stanu technicznego budynku. Wynika z niej m.in., że pokrycie dachu uległo w znacznym stopniu zniszczeniu podczas pożaru w 2016 r. Na potwierdzenie powyższych okoliczności organ podatkowy postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2021 r. zarządził oględziny działki o nr geod. [...] w P. przy ul. [...] w celu sporządzenia dokumentacji fotograficznej przy użyciu bezzałogowego statku powietrznego tzw. dronu. Oględziny zostały przeprowadzone w dniu 23 kwietnia 2021 r. i utrwalone w postaci dokumentacji fotograficznej. Oględziny potwierdziły, że dach budynku jest częściowo zniszczony.

Skarżący wyjaśnił, że koszty związane z zakupem nieruchomości zostały zaliczone do kosztów działalności E. oraz, że koszty związane z przedmiotową nieruchomością są zaliczane do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mimo wezwania strona nie przedłożyła kopii prowadzonej przez przedsiębiorcę E. ewidencji środków trwałych w zakresie budynków, budowli i gruntów położonych na terenie Gminy P., jako dowodu będącego w jego posiadaniu. Ponadto skarżący wyjaśnił, że nie jest w stanie podać powierzchni użytkowej budynku przy ul. [...] w P. oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków nr [...] ze względów bezpieczeństwa z uwagi na stan techniczny ww. budynku i wniósł o to, by powierzchnię użytkową tegoż budynku powziąć z zasobów archiwalnych i na tej podstawie określić wymiar podatku.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w sprawie protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 30 czerwca 2000 r. w sprawie przekazania przez Gminę P. na rzecz Skarbu Państwa zabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] wraz z operatem szacunkowym ww. nieruchomości sporządzonym przez zespół rzeczoznawców majątkowych z dnia 29 czerwca 2000 r. w części dotyczącej powierzchni użytkowej budynku oraz jego stanu prawnego. Z dokumentu tego wynika, że nieruchomość stanowiąca w tamtym momencie własność Gminy P., położona przy ul. [...], obejmująca działkę o powierzchni 1258 m2 zabudowana jest trzykondygnacyjnym budynkiem o charakterze administracyjno-biurowym o powierzchni użytkowej 557,90 m2 i parterowym budynkiem garażowym o powierzchni użytkowej 42 m2.

Burmistrz Miasta P. powołał biegłego w celu ustalenia powierzchni użytkowej budynku i wskazania ilości kondygnacji znajdujących się w budynku wraz z ich opisem oraz powierzchni użytkowej poszczególnych kondygnacji i ich wysokości.

Oględziny nieruchomości odbyły się w dniu 9 września 2021 r. W trakcie oględzin na terenie ww. nieruchomości były prowadzone prace budowlane w ramach trwającej przebudowy i zmiany sposobu użytkowania budynku. Z opinii biegłego wynika m.in. że budynek posiada kondygnację podziemną, trzy kondygnacje naziemne oraz kondygnację poddasza w trakcie przebudowy - brak konstrukcji dachowej oraz części ścian konstrukcyjnych (z przedłożonego przez skarżącego kopii dziennika budowy znajdującego się w aktach sprawy wynika, że poszycie dachu i więźba dachowa rozebrane zostały w dniu 14 czerwca 2021 r.) Technologia wykonania budynku jest tradycyjna, murowana z cegły pełnej, kondygnacja poddasza - ściany zewnętrzne z pustaka ceramicznego, ściana wewnętrzna z pustaków betonowych. Nad parterem oraz nad I i II piętrem budynku znajdują się stropy gęsto żeberkowe. Powierzchnia użytkowa kondygnacji piwnicznej wynosi 16,87 m2 (50 % powierzchni ponieważ jej wysokość wynosi 1,96 m), kondygnacja parteru 142,10 m2, kondygnacja I piętra 145,32m2 (100 % powierzchni), kondygnacja II pietra o powierzchni użytkowej 145,72 m2 (100 % powierzchni). Z uwagi na trwającą przebudowę poddasza, nie wskazał powierzchni użytkowej tej kondygnacji.

Dalej organ podał, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem art. 1a ust. 2a.

Powołany art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d to jest pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych oraz niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1398 oraz z 2019 r. poz. 730), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową ałbo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę łub ich części z użytkowania (...).

Podkreślono następnie, że obiekt budowlany pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Brak części dachu, okien, schodów wewnętrznych lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiektu budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże stan dachu, jego uszkodzenie lub usunięcie w znacznej części nie oznacza, ze dany obiekt nie posiada dachu, a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu przestaje być budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego. Całkowite usunięcie pokrycia dachowego na czas remontu nie oznacza, że obiekt przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej, ponieważ nie przestał istnieć, został tylko poddany pracom budowlanymi - przebudowie.

Dalej wskazano, że zagadnienie identyfikowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądu konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Problem sprowadzał się do tego, że zastosowanie literalnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogło prowadzić do opodatkowania najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości wszystkich przedmiotów opodatkowania należących do podatnika mającego status przedsiębiorcy.

Wspomniane kontrowersje związane z interpretacją art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiły zaczyn wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, a także niezwykle licznych wyroków sądów administracyjnych.

Jako stanowiący podsumowanie dotychczasowego dorobku sądów, uznać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/211. W wyroku tym przedstawiono pogłębioną analizę stanu prawnego i orzecznictwa, a sformułowane przez NSA tezy oddają aktualnie dominujące stanowisko. Walor tego orzeczenia wyraża się w tym, że o ile TK wskazał jaka interpretacja przepisu jest niedopuszczalna, o tyle NSA przedstawił praktyczne wskazówki, co do stosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

NSA podkreślił, że związek przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie można sprowadzać wyłącznie do jego aktywnego i faktycznego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek ten może mieć również charakter potencjalny.

Kolegium po analizie akt sprawy ustaliło, że o związaniu przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą świadczy nie tylko i wyłącznie fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, lecz szereg innych okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "E." z siedzibą w P. (dowód: postanowienie Sądu Rejonowego w G. o przysądzeniu prawa własności do nieruchomości sygn. akt [...] z dnia 31 grudnia 2019 r.). Koszty związane z zakupem nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] zaliczone zostały do kosztów działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "E." (dowód: oświadczenie skarżącego z dnia 11 marca 2021 r.). Ponoszone koszty związane z ww. nieruchomością (np. koszt związany z opracowaniem ekspertyzy technicznej, koszt projektu budowlanego) zaliczane są do kosztów działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "E." (dowód oświadczenie skarżącego z dnia 11 marca 2021 r.). Inwestorem dla inwestycji prowadzonej na nieruchomości jest "E." (pozwolenie na przebudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku oświaty i kultury na budynek hotelowo-gastronomiczny, dziennik budowy prowadzony dla ww. inwestycji, projekt budowlany, ekspertyza techniczna). We wszystkich wymienionych dokumentach jako inwestor widnieje przedsiębiorca E.. Podsumowując wskazano, iż podatnik działając jako E. nie tylko posiadał i nadał posiada przedmiotową nieruchomość, ale podejmował również działania w ramach inwestycji prowadzonej na tej nieruchomości, przygotowując ją do prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócono uwagę na fakt, iż o istnieniu związku przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą świadczy także funkcja budynku określona w pozwoleniu na przebudowę tj. budynek hotelowo-gastronomiczny, co jednoznacznie wskazuje na jego gospodarcze przeznaczenie. W tych okolicznościach bez znaczenia pozostaje fakt, iż aktualnie nieruchomość nie jest wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można mówić o braku związku przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą w przypadku, gdy podatnik rozlicza w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej koszty ponoszone w związku z jej zakupem i posiadaniem oraz jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej realizuje na tej nieruchomości inwestycję, która służyć ma prowadzeniu tej działalności. W toku prowadzonego postępowania podatnik nie tylko nie kwestionował faktu związania tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale także potwierdził tą okoliczność wykazując w złożonej informacji podatkowej na 2020 r. zakupiona nieruchomość jako związana z działalnością gospodarczą.

Następnie Kolegium wskazało, iż po analizie opinii biegłego uznało, że pomiary powierzchni użytkowej budynku wykonane przez biegłego uwzględniają zasady wynikające z przepisów u.p.o.l.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię poprzez przyjęcie, że budynek skarżących położony przy ul. [...] w P. w związany jest z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i tym ustalił dla tejże nieruchomości nieprawidłową, wyższą stawkę podatku,

- art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie,

- art. 7 ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 - k.p.a.) w związku z art. 77 §1 k.p.a. i art. 80 k.p.a - poprzez dowolne i błędne przyjęcie przez Kolegium w Katowicach w treści zaskarżonej decyzji, że budynek skarżących położony przy ul. [...] w P. w związany jest z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą oraz, że skarżący zobowiązani są do uiszczenia za 2020 r. podatku od tejże nieruchomości pomimo istnienia braku podstaw ku temu.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu wskazano, że aby uznać daną nieruchomość będącą w posiadaniu przedsiębiorcy za związaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, konieczne jest uprzednie ustalenie, że w ten właśnie sposób jest ona wykorzystywana przez przedsiębiorcę, bądź nadaje się do potencjalnego jej wykorzystywania w prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej.

W okolicznościach sprawy niniejszej poza wszelkim sporem pozostaje okoliczność, że skarżący nie wykorzystuje nieruchomości przy ul. [...] w P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość ta, jedynie nabyta została w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w żaden zaś sposób skarżący jej nie eksploatuje, a co za tym idzie niedopuszczalnym jest, w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 obciążenie skarżącego stawką podatku określoną w decyzji organu pierwszej instancji. Co więcej, przedmiotowa nieruchomość ani obecnie, ani tym bardziej w 2020 r. (a więc w okresie, za który organ ustalił wysokość podatku) nie nadawała się nawet do potencjalnego jej wykorzystywania w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Jak wskazał bowiem sam organ w treści zaskarżonej decyzji, oględziny nieruchomości potwierdziły jej zły stan techniczny oraz okoliczność, że dach budynku jest częściowo zniszczony, a co za tym idzie potwierdziły fakt, że budynek nie nadaje się do użytkowania. Skoro zaś budynek nie nadawał się w 2020 r. ani nie nadaje się obecnie do użytkowania, to niejako oczywistym jest, że do czasu przeprowadzenia i definitywnego zakończenia prac budowlanych nie może być on - nawet potencjalnie - wykorzystywany do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Z tychże względów, jako że budynek skarżących przy ul. [...] w P. jest niewykorzystywany gospodarczo, ani nawet potencjalnie nie może być wykorzystywany gospodarczo z uwagi na jego stan techniczny - nie może zostać uznany za związany z działalnością gospodarczą skarżącego. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, musi być oparty bowiem na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w działalności gospodarczej, a co nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Istotnym w okolicznościach sprawy niniejszej jest także to, że skarżący w przedmiotowym budynku wykonują prace budowlane mające na celu jego częściową odbudowę, w związku z pożarem który miał miejsce w 2016 r. (na podstawie decyzji Starosty G. z dnia 18 lutego 2021 r.). W myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie. Skoro w 2020 r. skarżący ani nie dysponowali jeszcze odbudowanym budynkiem, ani nie rozpoczęli jego użytkowania to brak było podstaw prawnych, na mocy których organ administracji uprawniony byłby do obciążenia skarżących podatkiem od nieruchomości za 2020 r., a co całkowicie pominięte zostało przez Kolegium przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się niezasadna.

Kontrola sądu w niniejszej sprawie odnosi się do zgodności z prawem decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Spór w przedmiotowej sprawie, dotyczy zasadniczo kwestii opodatkowania według wyższej stawki podatkowej budynku stanowiącego własność skarżących, jako związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego.

Według organu nabycie tego budynku nastąpiło w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej, nadto szereg okoliczności zaistniałych w sprawie przesądza o związku tego budynku z działalnością gospodarczą. Z kolei w opinii skarżących sporny budynek te nie był i nie jest wykorzystywany w prowadzonej przez jednego z nich w działalności gospodarczej, nadto stan techniczny budynku nie nadawał się doprowadzenia w nim takiej działalności.

W sporze tym rację należy przyznać organowi.

5. Przystępując do rozważań wskazać przyjdzie, że w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.).

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zauważyć także należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045) zmieniony został przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 i dodany został przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Na skutek tych zmian w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od 2016 r. brak jest warunku wystąpienia "względów technicznych".

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi zaś, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Zgodnie zatem z nową treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana decyzja o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania. W omawianej sprawie jednak wskazana decyzja nie została wydana.

6. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej ww. wyłączeniem jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej.

Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że - zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości - niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku.

Należy również wskazać na kolejny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stąd też w aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd - który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela - że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. A zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 2549/18 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa. Zatem posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę (jak to ma miejsce w badanej sprawie) nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (zob. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237).

W niniejszej sprawie jak wynika z akt, nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "E." z siedzibą w P. (dowód: postanowienie Sądu Rejonowego w G. o przysądzeniu prawa własności do nieruchomości sygn. akt [...] z dnia 31 grudnia 2019 r.). Koszty związane z zakupem nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] zaliczone zostały do kosztów działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "E." (dowód: oświadczenie skarżącego z dnia 11 marca 2021 r.). Ponoszone koszty związane z ww. nieruchomością (np. koszt związany z opracowaniem ekspertyzy technicznej, koszt projektu budowlanego) zaliczane są do kosztów działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "E." (dowód oświadczenie skarżącego z dnia 11 marca 2021 r.). Inwestorem dla inwestycji prowadzonej na nieruchomości jest "E." (pozwolenie na przebudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku oświaty i kultury na budynek hotelowo-gastronomiczny, dziennik budowy prowadzony dla ww. inwestycji, projekt budowlany, ekspertyza techniczna). We wszystkich wymienionych dokumentach jako inwestor widnieje przedsiębiorca E..

Zauważalny jest zatem w ocenie Sądu pośredni związek z działalnością gospodarczą tj. potencjalna możliwość wykonywania na tej nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdyż nieruchomość ta została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze. Skarżący podejmuje również działania w ramach inwestycji prowadzonej na tej nieruchomości, przygotowując ją do prowadzenia działalności gospodarczej.

O istnieniu związku przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą świadczy także funkcja budynku określona w pozwoleniu na przebudowę tj. budynek hotelowo-gastronomiczny, co jednoznacznie wskazuje na jego gospodarcze przeznaczenie.

W ocenie tut. Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do stwierdzenia, że sporny budynek skarżących jest związany z prowadzoną przez jednego z nich działalnością gospodarczą. To pozwala na ustalenie, że właściwą stawką, którą należy zastosować do spornego budynku jest stawka przewidziana dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 390/20).

7. Nadto okoliczność, że sporny budynek nie był w dobrym stanie technicznym, nie oznacza, iż wskutek tego należy zakwalifikować go do majątku prywatnego osoby fizycznej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W orzecznictwie przyjmuje się w nim, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., II FSK 1009/19).

Ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Wbrew więc stanowisku strony skarżącej stan techniczny budynku, czy też nawet jego "zdewastowanie", nie mają wpływu na to czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. W orzecznictwie wskazuje się, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12; z 6 października 2015 r., II FSK 321/14; z 27 sierpnia 2017 r. II FSK 2933/17). W niniejszej sprawie skarżący wskazują, że sporny budynek był w 2020 r. pozbawiony częściowo dachu w skutek pożaru, który miał miejsce w 2016 r. Z kopii dziennika budowy wynika, że poszycie dachu i więźba dachowa rozebrane zostały w dniu 14 czerwca 2021 r.

Jednakże dopóki dany obiekt spełnia ustawowe kryteria z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli istnieje fundament, ściany i dach, budynek jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Fakt przeznaczenia budynku do rozbiórki, jego zły stan techniczny czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy i nie podlega opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1729/18).

Zatem mając na uwadze powyższe, organ zasadnie opodatkował będący własnością skarżących sporny budynek, podwyższoną stawką podatku od nieruchomości, jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

8. Mając na uwadze powyższe, dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

W związku z tym podniesiony zarzut naruszenia wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy ocenić jako niezasadny.

Również zarzuty prawa procesowego, nie są zasadne, tym bardziej, że w niniejszej sprawie, organ procedował na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, którego naruszenie przepisów zarzuca się organowi w skardze.

W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zgodnie z którym, w przypadku budynków lub ich części oraz budowli obowiązek podatkowy powstaje dopiero od początku roku następującego po roku, w którym budowa wspomnianych obiektów została zakończona lub w którym rozpoczęto użytkowanie budynku albo jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten dotyczy, bowiem powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nowo wybudowanych budynków i budowli (ich części), nie dotyczy zatem stanu faktycznego powstałego w niniejszej sprawie.

9. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.) oddalił skargę.