Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 698/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 6,  art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1-2, art. 19 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił S. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień i maj 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że S. S. w 2009 r. prowadził, jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, firmę "X." z siedzibą w S., której działalność polegała na hurtowej sprzedaży importowanych wyrobów włókienniczych oraz usług rekreacyjno-sportowych. Poza tym podatnik prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży niezabudowanych nieruchomości położonych w miejscowości G. (gm. S.) i R. (gm. S.). Organ szczegółowo opisał jakie grunty nabył podatnik w 2001 r. w R., w 2004 r. i 2005 r. wraz z T. M. (w G.) i w 2008 r. z T. M. i M. L. (w G.) oraz jakie czynności podjął po podziale terenu na działki w celu przygotowania do uzbrojenia w media i sprzedaży. Zdaniem organu I instancji obrót podatnika w badanym roku w ramach działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości w postaci 9 działek o nr [...]-[...], [...] i [...] w G. wyniósł [...] zł oraz działki nr [...] w G. – [...] zł, a w R. – [...] zł. Przy czym obrót ten nie został zaewidencjonowany w rejestrach sprzedaży VAT, ani wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu S. S., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nieudowodnienie, że sprzedaż działek w 2009 r. stanowiła samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą i niewyjaśnienie, co przesądza o prowadzeniu takiej działalności oraz nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, w tym nie zbadanie Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), gdyż błędnie zinterpretowano ten przepis oraz błędnie przyjęto, że sprzedaż działek w G. w roku 2009 stanowiła samodzielnie wykonaną działalność gospodarczą;

- art. 194 § 1 i § 3 O.p., gdyż nie obalono domniemania zgodności ze stanem faktycznym księgi wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków, prowadzonych dla działek w G., będących przedmiotem sprzedaży w 2009 r. oraz zaświadczeń dotyczących niewydania decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek;

- art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż opodatkowano sprzedaż gruntów zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Zdaniem odwołującego się sprzedaż działek następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a w zaskarżonej decyzji nie wykazano, by została dokonana w ramach działalności gospodarczej, która miała charakter zorganizowany i ciągły. Według podatnika podejmowane czynności w postaci podziału nieruchomości, złożenie wniosków o wydanie decyzji ustalających warunki zabudowy, ilość i częstotliwość transakcji sprzedaży oraz osiągnięcie zysku nie wskazuje na znamiona działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że sprzedaż ½ udziału w prawie własności niezabudowanych nieruchomości w postaci 9 działek położonych i własności 1 działki nr [...] położonych w G. (gm. S.) oraz udziału 2/10 udziału w prawie własności 2 działek w R. (gm. S.), prowadzona była w ramach istniejącej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Obrót z tytułu powyższej sprzedaży przypadający na podatnika w 2009 r. wyniósł łącznie [...] zł i nie został zaewidencjonowany w rejestrach sprzedaży VAT, ani wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też podczas postępowania odwoławczego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów mogących zaprzeczyć temu twierdzeniu. Zdaniem organu II instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu. Według organu odwoławczego kolejność działań S. S., tj. nabycie w 2001 r. nieruchomości gruntowych w R. oraz w 2004 r., 2005 r. i 2008 r. – w G., zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną (łącznie 27 działek w R. i 89 działek w G.), poczynione formalne działania w celu zaopatrzenia tych ostatnich w media i w końcu sprzedaż łącznie 2 działek w R. i 10 działek w 2009 r. w G. oraz wcześniej w 2007 r. - 42 działek i w 2008 r. – 17 działek w G. (wspólnie z T. M.), wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami. Organ odwoławczy uznał, że sprzedaż działek przez stronę dokonywana była z zyskiem, gdyż średnia cena zakupu działki (w latach 2004 i 2005) w G. wynosiła [...] zł za m2, zaś cena sprzedaży wynosiła [...] zł za m2. Odnośnie zakupu działek w G. w 2008 r. średnia cena zakupu działki wynosiła [...] zł za m2, zaś cena sprzedaży wynosiła [...] zł za m2 (dot. własności 1 działki nr [...]). Natomiast w R. średnia cena zakupu działki wynosiła [...] zł za m2, zaś cena sprzedaży wynosiła [...] zł za m2. Przy czym sprzedaż działek w G. (nabytych w latach 2004 i 2005) rozpoczęła się w 2007 r., wówczas podatnik zbył udział w prawie własności 42 działek i była kontynuowana w 2008 r., kiedy transakcją sprzedaży objęto 17 kolejnych działek. Zdaniem organu odwoławczego działalność podatnika miała charakter zorganizowany, a działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności. Podjęte przez stronę działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane, wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości. Według organu podział nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych, podejmowanie działań mających na celu przyłączenie ich do sieci energetycznej, sprzedaż wydzielonych działek w dłuższym czasie i osiąganie zysku, wskazują na zorganizowany sposób działania strony.

Organ szczegółowo opisał jakie działania podjął podatnik wraz ze współwłaścicielem lub współwłaścicielami każdej z działek w celu podniesienia ich wartości i ich zbycia z zyskiem. I tak odnośnie wszystkich gruntów nabytych w 2004 r., 2005 r. i 2008 r. w G. wystąpiono z wnioskami o zmianę ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną. W stosunku do powstałych po podziale działek podatnik lub jego wspólnik w G. występowali do "A." S.A. z wnioskami o określenie warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej i zobowiązywano się do wykonania uzbrojenia terenu na własny koszt. Współwłaściciele wystąpili również dodatkowo z wnioskiem do Starostwa Powiatowego Wydziału Ochrony Środowiska o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji. Na wniosek współwłaścicieli nieruchomości w G. - T. M. i S. S. dokonano połączenia terenu działek o nr: [...]-[...], [...]-[...] i [...]-[...], a następnie wydzielono 90 działek, w tym pod zabudowę mieszkalną i drogi wewnętrzne. Zdaniem organu kolejność działań podatnika, tj. nabycie w latach 2004, 2005 i 2008 nieruchomości gruntowych w G., zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, poczynione formalne działania w celu zaopatrzenia w media i w końcu sprzedaż 9 działek w 2009 r. i 17 działek w 2008 r. oraz wcześniej w 2007 r. - 42 działek, jak również 2 działek w R., wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami. W odniesieniu do działek nabytych w 2001 r. w R. organ podniósł, że przed ich sprzedażą wystąpiono z wnioskami o zatwierdzenie podziału nieruchomości na działki o charakterze budowlanym, który wynikał z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego.

Oceniając całokształt powyższych działań organ odwoławczy powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i uznał, że podatnik zwiększał atrakcyjność działek przez czynne uczestniczenie w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany, co świadczy o prowadzeniu zorganizowanej działalności nastawionej na zysk. Dokonał bowiem nabycia kilku nieruchomości gruntowych we współwłasności z (w G. i w R.), a następnie, po dokonywaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono na działki o przeznaczeniu budowlanym i sprzedano, realizując w ten sposób znaczny dochód (średnia cena zakupu działki w G. wynosiła [...] zł za m2, zaś cena sprzedaży – [...] zł za m2, w R. średnia cena zakupu działki wynosiła [...] zł za m2, a cena sprzedaży wynosiła [...] zł za m2). Fakt, że strona zbywała udział w nieruchomościach kilka lat od ich nabycia, nie wyklucza, zdaniem organu, prowadzenia działalności gospodarczej. Według organu powyższe okoliczności wskazują, iż strona działała jako przedsiębiorca, podejmując działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia, wyposażenia w infrastrukturę (drogi wewnętrzne), przygotowania do uzbrojenia w media i ich podział.

Kwestionując stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie S. S., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., polegające na błędnym ustaleniu, że S. S. dokonał zbycia działek w G. i w R. w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, jak również na błędnej ocenie dowodów i nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony;

- 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p., polegającej na błędnym ustaleniu, że w odniesieniu do sprzedaży działek w G. nie przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi powtórzono częściowo zarzuty i argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie wykazały, aby działał on przy sprzedaży nieruchomości jako podatnik podatku od towarów i usług oraz by sprzedaż ta spełniała przesłanki działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u. Według podatnika sprzedaż działek mieściła się w ramach zarządu majątkiem osobistym. Przytaczając treść tez orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 autor skargi podniósł, że w przypadku skarżącego żadne z działań wskazanych w tym wyroku nie wystąpiły. Zdaniem strony skarżącej, w przypadku przyjęcia, że działał on jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży w 2009 r. przedmiotowych działek, sprzedaż ta winna być objęta zwolnieniem przewidzianym w treści art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Wskazano, że w chwili nabycia przez skarżącego przedmiotowych nieruchomości nie były one przeznaczone pod zabudowę, a więc skarżący nie mógł przyjmować, że będzie mógł dokonać ich sprzedaży jako działki budowlane, przy czym nie były one uzbrojone. Zdaniem strony skarżącej organy nie wykazały, że zakup nieruchomości, ujętych w dokumentach jako grunty orne, nastąpił z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Dodatkowo skarżący nie podejmował działań świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej w postaci; działań marketingowych, budowy struktur organizacyjnych mających zapewnić realizację zamierzonych działań, co wyklucza przyjęcie, że prowadził on działalność gospodarczą, albowiem jej cechą jest zorganizowanie. Według skarżącego długi czas jaki upłynął między nabyciem gruntów a sprzedażą działek wyklucza profesjonalne działanie jako podatnika podatku VAT. Nadto strona skarżąca w skardze zarzuciła, że nie obalono domniemania zgodności ze stanem faktycznym księgi wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków, prowadzonych dla działek w G., będących przedmiotem sprzedaży w 2009 r., zatem ustalenia organów podatkowych dokonano w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a nadto o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom wydanie decyzji obu instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a także nie naruszono przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu, został on ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew bowiem zarzutom skargi, organ podatkowy zebrał wyczerpujący materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podnieść należy, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń, obalając tym samym ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podjęto przy tym wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewniono stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Strona korzystając z tego prawa, składała stosowne wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy realizowana przez skarżącego w roku 2009 sprzedaż nieruchomości (udziałów w prawie własności 9 działek w G. oraz 2 działek w R. i prawa własności 1 działki w G.) następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi skarżący, czy też, jak twierdzą organy podatkowe, przedmiotowe grunty skarżący nabywał, a następnie sprzedawał w celu prowadzenia działalności gospodarczej i czy w konsekwencji dostawa przedmiotowych działek budowlanych winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też z tego podatku zwolniona.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, (powołany zarówno przez organ, jak i stronę skarżącą w skardze), a dotyczący osób, które nabyły grunty orne, a następnie grunty te sprzedały. Z orzeczenia tego wynika, że jeżeli dana osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Uznać należy zatem, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z jego działań winno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy zauważyć, że bezspornym jest fakt, że w roku 2001 skarżący nabywał grunty rolne w R. oraz w latach 2004, 2005 i 2008 - w G., wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami odpowiednio zmieniał ich przeznaczenie, dzielił nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, a następnie je sprzedawał. W postępowaniu kontrolnym wykazano jednoznacznie, że podatnik czynnie uczestniczył w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany. Mianowicie na jego wniosek w 2007 r. dokonano podziału nieruchomości w G. na 90 działek, w tym 89 budowlanych, w 2008 r. kolejna nieruchomość w G. została podzielona na 3 działki, a grunty nabyte w 2001 r. w R. zostały podzielone na 27 działek, a następnie część wydzielonych działek w G. i w R. podatnik sprzedał z zyskiem. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji przedstawiły obszerne i wystarczające dowody na poparcie tezy, że podatnik zaangażował środki kupując grunty w G. i w R. (cena nabycia gruntów oraz koszty notarialne), a następnie zamierzał je przekształcić, podzielić i sprzedać ze znacznym zyskiem. Wbrew twierdzeniom skarżącego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zamiarem podatnika nie była chęć prowadzenia działalności rolniczej, lecz podział nabywanych nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż ze znacznym zyskiem pod budownictwo jednorodzinne. Podatnik w miesiącach od kwietnia do czerwca 2009 r. oraz w listopadzie 2009 r. dokonał sprzedaży łącznie 10 działek w G. i 2 działek w R., osiągając łączny obrót z tego tytułu w kwocie [...] zł, którego nie zaewidencjonował.

Prawidłowo organy wywiodły, że podejmowane przez podatnika czynności w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Opisane w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji działania strony doprowadziły do przekształcenia przedmiotowych nieruchomości w działki budowlane i ich sprzedaży. Podatnik podejmował przy tym aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 2 ust. 6 u.p.t.u. definiuje, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o "towarach" - to rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. określający moment powstania obowiązku podatkowego stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Na podstawie 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawidłowo organy podatkowe opodatkowały, podstawową 22 % stawką podatku od towarów i usług, dostawę przedmiotowych działek dokonaną przez podatnika jako dostawę terenów budowlanych.

Nietrafny okazał się zarzut skargi dotyczący błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wbrew wywodom skargi w niniejszej sprawie prawidłowo przyjęto, że sprzedaż w 2009 r. łącznie 10 działek w G. (udziału w prawie własności 9 działek i prawa własności 1 działki) i 2 działek w R. stanowiła samodzielnie wykonaną działalność gospodarczą. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wnikliwie przeanalizowały dokonane przez podatnika czynności od momentu zakupu do dnia sprzedaży działek. Prawidłowo też przyjęły, że w każdym przypadku, gdy działalność podatnika przybierze charakter zorganizowany, zarobkowy, ciągły - stanie się działalnością gospodarczą. Na gruncie tak dokonanej analizy odniosły się do przedmiotowego zbycia działek dokonanych przez podatnika.

Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach decyzji szczegółowo opisały jakie aktywne działania podjął skarżący wraz z drugim współwłaścicielem każdej z działek w celu podniesienia ich wartości, a w efekcie zbycia z zyskiem. I tak odnośnie wszystkich gruntów nabytych w 2001 r. w R. i w latach 2004, 2005 i 2008 w G. wystąpiono z wnioskami o zmianę ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną. W stosunku do powstałych w G. po podziale 90 działek podatnik lub jego wspólnik występowali do "A." z wnioskami o określenie warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej lub nawet zawarto umowy "A." Sp. z o.o., dot. uzbrojenia terenu w sieć energetyczną. Współwłaściciele wystąpili dodatkowo z wnioskiem o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracyjnych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że dokonany podział nieruchomości położonych w G. na 90 działek oraz na 3 działki nabyte w 2008 r. i 27 działek w R., podjęcie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu na budowlany, formalne przygotowanie do uzbrojenia niektórych działek w media, a następnie ich sprzedaż, były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Zasadny jest zatem pogląd organów podatkowych, że były to czynności zamierzone i celowe, nakierowane na osiągnięcie przychodu. Nadto Sądowi z urzędu wiadomym, że jest to proces noszący znamiona ciągłości, albowiem jak wynika z uzasadnień nieprawomocnych wyroków z dnia 12 i 26 kwietnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 152/12 i 156/12 oraz z dnia 14 marca 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 972/12 i z dnia 25 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 37/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że skarżący już w 2007 r. i 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w powyższym zakresie, a przedmiotem sprzedaży (w formie 38 aktów notarialnych) już w 2007 r. były 42 działki, a w 2008 r. – 17 działek położonych w G. nabytych wraz z T. M.

W opinii Sądu nietrafne jest twierdzenie S. S., że organ nie odniósł się do podniesionej w odwołaniu okoliczności, że zbyto działki nieuzbrojone. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko bowiem opisano aktywność podatnika w tym kierunku. Organ odwoławczy nie negował faktu, że w dniu sprzedaży działki były nieuzbrojone, natomiast słusznie zdaniem Sądu, zwrócono uwagę i opisano poszczególne działania strony skarżącej w celu przygotowania do zaopatrzenia w media. W przypadku bowiem zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości w 2007 r. na 90 działek oraz w 2008 r. na 3 działki (nabyte w 2008 r.) w G. oraz sprzedaży 69 z nich (w latach 2007 – 2009), zasadnie uznano, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań podatnika, dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Te same wnioski dotyczą nieruchomości w R., gdzie w wyniku podziału powstało 27 działek, z których sprzedano w 2007 r. 7 działek, a w 2009 r. – 2 działki. Istotnym jest nie tylko to, ilu nieruchomości (działek) dotyczy sprzedaż i kupno, ale przede wszystkim jakie działania są podejmowane przez podatnika dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie. Nie do przyjęcia jest stanowisko strony, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach zarządu majątkiem osobistym. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie (kolejność działań S. S., tj. nabycie w latach 2004, 2005 i 2008 nieruchomości gruntowych w G. i w 2001 r. w R., zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, przygotowanie do uzbrojenia w media i w końcu sprzedaż w G.: 42 działek w 2007 r., 17 działek w 2008 r. i 10 działek w 2009 r., a w R. w 2007 r. - 7 działek i w 2009 r. – 2 działki) zauważyć należy, że zamiarem podatnika była ewidentnie chęć prowadzenia działalności, poprzez podział tego terenu, przekształcenie pod zabudowę mieszkaniową, a następnie sprzedaż z zyskiem.

Wbrew twierdzeniom skarżącego fakt upływu nawet kilku lat momentu nabycia gruntów do chwili sprzedaży, nie wyklucza działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, zdaniem Sądu, świadczy to o profesjonalnym podejściu i racjonalnym inwestowaniu środków w nieruchomości, a następnie oczekiwaniu na moment, w którym wartość nieruchomości wzrośnie na tyle, by zbyć ją z zyskiem. Powyższy wniosek organów został potwierdzony wnikliwą analizą i porównaniem średnich cen nabycia i sprzedaży przedmiotowych działek w miejscowości G. i R. Teza dotycząca upływu czasu nie dotyczy już nieruchomości nabytych w 2008 r. w G., które z uwagi na popyt na rynku nieruchomości zostały zbyte z zyskiem tuż po podziale na 3 działki (sporna działka [...]).

Nie sposób nie zauważyć, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż działek wydzielonych w G. i w R. ten dochód przyniosła, co wynika z porównania cen nabycia poszczególnych nieruchomości rolnych do cen uzyskanych ze sprzedaży działek. Całokształt działań podjętych skutecznie przez skarżącego, w celu podniesienia atrakcyjności nowopowstałych działek (tj. zmiana przeznaczenia, podział, wydzielenie dróg, przygotowania do uzbrojenia, ciągłość działalności od 2007 r.) wskazuje jednoznacznie na przygotowanie i działania w ramach działalności gospodarczej.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, że S. S. taki zamiar powziął, bowiem wydzielone działki sprzedawał w okresie kilku lat (por. wspomniane powyżej nieprawomocne orzeczenia WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 156/12, o sygn. akt I SA/Po 152/12, o sygn. akt I SA/Po 972/12 i o sygn. akt I SA/Po 37/13). Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu fakt sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach, nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Kolejność działań S. S., tj. nabycie w 2001 r. oraz w 2004 r., 2005 r. i 2008 r. dużych powierzchniowo nieruchomości rolnych w R. i w G., zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, przygotowanie dokumentacji w celu późniejszego zaopatrzenia działki w media co do działek w G. i w końcu ich sprzedaż z zyskiem, wskazuje w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Organy obu instancji zasadnie przeanalizowały transakcje nabycia gruntów w 2001 r. w R. oraz w 2004 r., 2005 r. i 2008 r. w G., które zostały sprzedane w 2009 r. i w decyzji organ kontroli skarbowej wykazał w tabeli wysokość niezaewidencjonowanego obrotu skarżącego ze sprzedaży w 2009 r. udziałów w 9 nieruchomościach w G. i 2 - w R. oraz prawa własności działki [...] w G. Na uwagę zasługuje ponadto, wspomniany już fakt, wcześniejszej sprzedaży udziałów w nieruchomościach, co miało miejsce już 2007 r. (42 działki w G. i 7 działek w R.) i było to kontynuowane przez skarżącego w latach następnych.

W świetle ustalonego stanu faktycznego niezwykle istotnym jest wspomniany powyżej wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE powołał art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wskazując, że "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Dyrektywa ponadto uznała za działalność gospodarczą w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zatem TSUE uznał, że transakcje osób, które podejmują aktywne działania w obrocie nieruchomościami są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z charakteru tych działań wynika angażowanie środków podobnych do tych, które wykorzystują handlowcy, tak więc należy uznać, że będą to wydatki ponoszone na uzbrojenie terenu czy działania dążące do przekształcenia gruntu z ornego na działki budowlane. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że takie właśnie działania, podejmował w niniejszej sprawie podatnik. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowody wskazuje jednoznacznie na takie środki, udowadniając jednocześnie, że skarżący angażował je podobnie jak handlowcy, a nie jak osoba wykonująca zwykłe prawo własności w stosunku do tych gruntów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że skarżący w chwili zakupu przedmiotowych nieruchomości jako ornych miał świadomość, że tereny te po podjęciu określonych czynności przekształcić można w tereny pod zabudowę. W przypadku gruntu położonego w G. zakupionego przez podatnika w 2004 r. już do aktów notarialnych dołączone zostały zaświadczenia informujące, że plan miejscowy przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003 r., co oznacza, że na tym terenie brak jest miejscowego planu zagospodarowania terenu. W związku z powyższym podatnik już w dniu zakupu przedmiotowych nieruchomości miał świadomość, że nabyte działki nie są ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ponieważ z dniem 1 stycznia 2003 r. stracił on ważność. W przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 – dalej w skrócie: "u.p.z.p."). Przepis ten stanowi, że w przypadku braku takiego planu dla danego terenu funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy. Podatnik wiedział o wyżej wymienionym przepisie, bowiem we wnioskach o ustalenie warunków zabudowy z 2006 r. – skarżący bądź współwłaściciel działek - powołali się właśnie na ten przepis. Zatem wbrew zarzutom skargi, podatnik co najmniej w dniu zakupu działek miał świadomość, że przedmiotowe grunty będzie można przekształcić, podzielić i sprzedać z zyskiem. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują także, wbrew wywodom zawartym w skardze, że skarżący lub współwłaściciel nieruchomości podejmowali czynności mające na celu przygotowanie do uzbrojenia terenu.

Sąd podziela tezę, powołaną w odpowiedzi na skargę, zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., o sygn. akt I FPS 8/10, zgodnie z którą w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Rozważając powyższe przywołać również należy orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2007 r., o sygn. akt II OSK 1531/06, w którym Sąd ten przyjął, że z przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym jednoznacznie wynika, że organ administracji publicznej w decyzji o warunkach zabudowy zobowiązany jest ustalić sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla danej inwestycji. Jest to konieczne i zrozumiałe, gdyż decyzja o warunkach zabudowy "zastępuje" w takim przypadku ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzja o warunkach zabudowy stanowi akt będący "substytutem" miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 u.p.z.p.), to w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tą musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 3 u.p.z.p.). Co istotne decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym ma wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych.

Na tle powyższych rozważań zarzut błędnego przyjęcia, że przedmiotem spornych transakcji były grunty przeznaczone pod zabudowę, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący w oparciu o takie dokumenty urzędowe jak: księgi wieczyste, ewidencje gruntów i budynków, dotyczące gruntów, które były w 2009 r. przedmiotem transakcji sprzedaży, pozostaje w błędzie twierdząc, że są one gruntami ornymi i nigdy tego statusu nie utraciły. Stwierdzić bowiem należy, że ewidencja gruntów oraz księga wieczysta są jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Ewidencja gruntów obejmuje informacje dotyczące ich: położenia, granic, powierzchni, rodzaju użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenie ksiąg wieczystych. Ponadto, w ewidencji wskazuje się także właściciela nieruchomości i jego miejsce zamieszkania. Odwołanie się skarżącego do ewidencji gruntów i wypisów z księgi wieczystej, w niniejszej sprawie nie ma zatem uzasadnienia. Należy zauważyć, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie kwestionowały zapisów zawartych w dokumentach urzędowych jakimi są księgi wieczyste i ewidencja gruntów i budynków, jednakże po dokonaniu wnikliwej analizy całości materiału dowodowego, ustaliły jednoznacznie, że istnieją decyzje o ustaleniu warunków zabudowy dla przedmiotowych działek, na podstawie których podatnik doprowadził do przekształcenia gruntów rolnych w działki budowlane. Chybiona jest zatem argumentacja strony skarżącej w kwestii braku decyzji o warunkach zabudowy dla działek będących przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi wydane w latach 2007 - 2008 przez Burmistrza [...] S. decyzje o warunkach zabudowy dotyczą działek będących przedmiotem transakcji i wobec wszystkich zbytych nieruchomości ustalono przeznaczenie działek - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Dodatkowo wszystkie decyzje w tym przedmiocie zostały wydane na wniosek współwłaścicieli gruntów, w tym skarżącego i jako dokumentom urzędowym przysługuje im domniemanie prawdziwości co do faktów w nich zawartym, które nie zostało obalone kontrdowodem. Podjęte zatem przez stronę działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane, wskazują ewidentnie na zorganizowany, systematyczny i zaplanowany sposób działania.

Co do spornych nieruchomości położonej w R. organy podatkowe ustaliły jednoznacznie, że w 2004 r. współwłaściciele złożyli wnioski o wydanie decyzji zatwierdzającej podział gruntu na 27 działek (w tym 6 na infrastrukturę). Przy czym podziału tego dokonano zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego gminy R., zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy R., nr [...] z dnia [...], ale już studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego tej gminy z [...], stanowiło, że przedmiotowe tereny będą przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową oraz tereny zieleni parkowej i ekologicznej. W tym stanie rzeczy chybionym jest twierdzenie skarżącego jakoby organ nie wykazał, że przedmiotem spornych transakcji były grunty przeznaczone pod zabudowę. Wbrew twierdzeniom skarżącego jego aktywne działania w zakresie działalności obrotu nieruchomościami dotyczyły również gruntów w R.

Szczególnego podkreślenia w niniejszej kwestii wymaga to, że S. S. (w imieniu własnym i T. M.) przy sprzedaży przedmiotowych działek w G., w aktach notarialnych poinformował kupujących, że działki będące przedmiotem sprzedaży zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy przeznaczone są pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W dokumentach urzędowych jakimi są akty notarialne jednoznacznie określono, zatem przeznaczenie sprzedawanych działek jako tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową (por. np. k. 17, 23, 29, 35, 41, 52, 58, 65,72 – tom I akt podatkowych).

Wbrew stanowisku zawartemu w skardze z uwagi na powyższy charakter nieruchomości zarówno w G., jak i w R., będących przedmiotem sprzedaży nie mogą być one zwolnione z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Pogląd taki jest ugruntowany, a został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., o sygn. akt I FSK 830/07. W orzeczeniu tym wskazano, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. W rozpatrywanej sprawie w przypadku nieruchomości położonych w G., jak wykazano, zostały wydane decyzje o ustaleniu warunków zabudowy, wskazujące przeznaczenie terenu jako: "teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i teren dróg publicznych". Co do działek w R. ich przeznaczenie wynika ze wspomnianego wcześniej planu zagospodarowania przestrzennego z 2003 r. Wobec takiego charakteru spornych nieruchomości, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie może znaleźć zastosowania.

Reasumując Sąd w pełni podziela pogląd organów podatkowych obu instancji, że skarżący prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Dokonał on bowiem nabycia nieruchomości gruntowych o znacznej powierzchni położonych w G. (w formie współwłasności) i w R., angażując w ten sposób kapitał jak przedsiębiorca (cena nabycia, koszty aktów notarialnych). Następnie po dokonaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych, zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono z inicjatywy współwłaścicieli na działki o przeznaczeniu budowlanym. Podjęte przez stronę skarżącą działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości. W sposób jednoznaczny o zorganizowanym sposobie działania strony skarżącej świadczą podejmowane działania (zasięganie opinii w "A." S.A., uzyskanie pozwolenia wodnoprawnego), mające na celu przyłączenie nowopowstałych działek w G. do sieci energetycznej i ułatwienie komunikacji oraz zagospodarowanie, a następnie sprzedaż wszystkich wydzielonych działek: 10 w G. i 2 w R. z zyskiem w dłuższym przedziale czasowym (lata 2007 - 2009).

Nie do przyjęcia jest stanowisko strony, że uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy miało charakter informacyjny, czy sprawdzający. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, w szczególności usystematyzowaną kolejność działań S. S. (tj. nabycie w 2001 r. nieruchomości w R., a w 2004 r., 2005 r. i 2008 r. - w G., zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, przygotowanie do uzbrojenia w media (dot. działek w G.) i w końcu sprzedaż w G.: 42 działek w 2007 r., 17 działek w 2008 r. i 10 działek w 2009 r. oraz w R. w 2007 r. - 7 działek i w 2009 r. - 2 działek) nie sposób nie zauważyć, że zamiarem podatnika nie była chęć prowadzenia działalności rolniczej, lecz podział tego terenu, przekształcenie pod zabudowę mieszkaniową, a następnie sprzedaż z zyskiem.

Istotnym jest, że w badanej sprawie nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne, że strona skarżąca w 2009 r. prowadziła w istocie działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości w postaci działek. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to, w opinii Sądu, profesjonalny obrót gospodarczy. Ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu organów obu instancji dowodzą, że skarżący na przestrzeni kilku lat podejmował celowe i planowane działania, które doprowadziły do przekształcenia gruntu rolnego w działki budowlane, do zapewnienia dostępu do dróg dojazdowych i innych poczynań organizacyjnych związanych z mediami, które umożliwiały sprzedaż gruntów z jak największym zyskiem. Całokształt tych aktywnych i konsekwentnych działań podatnika jest charakterystyczny dla działalności gospodarczej.

Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, zdaniem Sądu, poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego (skierowano pisma do strony i organów) oraz załączono do akt wiele dokumentów m.in. w tomie I: akty notarialne z 2009 r. dotyczące 10 działek w G. i 2 działek w R., pozwolenie wodnoprawne Starosty [...] z dnia [...], warunki przyłączenia wydane przez "A." S.A. w P. z dnia [...] dla nabytych w 2004 r. działek i wniosek o określenie warunków przyłączenia z dnia [...] oraz inne materiały włączone do akt sprawy z innego postępowania, postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Tymczasem skarżący poza swoimi twierdzeniami nie wykazał, że nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nie obalił innymi dowodami stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Żadnymi dowodami podatnik nie poparł również twierdzenia, że czynności, które podejmował stanowiły zarząd majątkiem prywatnym.

Wobec ustalonego ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego sprawy, organy trafnie oceniły, że skarżący w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych gruntów podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Sądu organy obu instancji trafnie przyjęły, że skarżący sprzedając w 2009 r. działki budowlane w G. i w R. działał w charakterze podatnika podatku VAT, prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), albowiem jego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a zamiar został wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji, a w konsekwencji zorganizowaną. Samo werbalizowanie, że skarżący sprzedając grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle powyższych kryteriów oraz przedstawionych przez skarżącego okoliczności sprawy – jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd prawidłowo został wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia strony w tym względzie.

Konkludując, Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, albowiem przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.