Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 392/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Agnieszka Jurczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana O.p.) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...] określającą R.F. (dalej zwany: strona, skarżący) prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ drugiej instancji wydał swoją decyzję w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2017 r. sygn. I GSK 796/15, którym NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 880/14 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009 r., a także uchylił tę decyzję.

NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, odwołując się do stanu faktycznego sprawy, że strona [...] r. złożyła w Urzędzie Celnym w C. zestawienie oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego za lipiec 2009 r. Organ I instancji stwierdził jednak w tym zakresie nieprawidłowości polegające na tym, że nie przekazała tego zestawienia do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, tj. do [...] r. Strona nie dopełniła zatem obowiązku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej zwana: u.p.a.), wskutek czego utraciła prawo do zastosowania obniżonej stawki akcyzy i powinna obliczyć oraz zapłacić podatek w/g stawki określonej w ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a.

W tej sytuacji organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a., określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując do podstawy opodatkowania [...] litrów oleju, z tego [...] litrów z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i [...] litrów na rzecz przedsiębiorców. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania organ zastosował stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł za 1.000 litrów, stąd zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. wyniosło [...] zł.

Organ zwrócił także uwagę na stwierdzone w trzynastu przypadkach wady oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju przeznaczonego do celów opałowych (art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a.), jednak z uwagi na nieprzekazanie organowi celnemu w terminie do [...] r. zbiorczego zestawienia tych oświadczeń, tę właśnie okoliczność (a nie wady oświadczeń) uznał za decydującą o utracie prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Ustalenia w powyższym zakresie Naczelnik Urzędu Celnego w C. zawarł w decyzji z [...] r.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie kluczowego w sprawie faktu, tj. rzeczywistej sprzedaży i zużycia oleju na cele opałowe; w tym zakresie wskazała, że w razie wątpliwości co do faktycznego przeznaczenia oleju, organ zobowiązany był przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe, czego jednak nie uczynił;

- art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5, ust. 6, art. 89 ust. 8 u.p.a. oraz art. 2

ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r. nr 283) poprzez przyjęcie, że wady formalne oświadczeń - przy rzeczywistej sprzedaży oleju na cele opałowe – uzasadniają zastosowanie stawki w wysokości 1.822 zł za 1.000 litrów; doprowadziło to do naruszenia zasady proporcjonalności;

- art. 20 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ograniczenie zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu strona podkreśliła, że faktyczne przeznaczenie oleju na cele opałowe nie było w sprawie kwestionowane i powinno przesądzić o prawie do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Braki formalne nie powinny pozbawiać podatnika tego prawa. Natomiast przesyłanie organowi zestawień miesięcznych oświadczeń ma charakter jedynie informacyjny i nie powinno wpływać na powstanie

i zakres obowiązku podatkowego.

Co do wad oświadczeń złożonych przez nabywców strona zwróciła uwagę,

że są one nieistotne i usuwalne, a zatem nie powinny skutkować zastosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy. Kluczowe dla przyjęcia stawki podatku powinno być rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie oświadczenia, które są dokumentem prywatnym. W tym zakresie podatnik wniósł o przesłuchanie wskazanych w odwołaniu świadków.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C.. Organ odwoławczy stwierdził, że wystąpiło uchybienie obowiązkowi złożenia przez stronę zestawienia oświadczeń w ustawowym terminie, który w niniejszej sprawie upływał [...] r. (złożono je [...] r.). Skutkiem tego było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki obniżonej. Organ odwołał się do art. 89 ust. 16 u.p.a., który jednoznacznie nakazuje, aby w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a. - stosować stawki akcyzy określone w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, a zatem 1.822 zł za 1.000 litrów oleju. Obowiązek zastosowania tej stawki akcyzy wynika wprost z przepisu prawa i dotyczy zarówno sytuacji niespełnienia warunków dotyczących oświadczeń paliwowych, jak i niezłożenia w terminie zestawienia tych oświadczeń.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów wspólnotowych, a także przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazując, że nie naruszono zasady proporcjonalności, a także innych zasad. Nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że ustalony stan faktyczny pozwolił wydać zaskarżone rozstrzygnięcie, przy czym prawo podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego wynikało bezpośrednio z przepisów prawa. Organ dodał, że postanowieniem z [...]r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu na okoliczność m.in. faktycznego przeznaczenia oleju na cele opałowe.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, podniósł zarzuty:

I. naruszenia przepisów postępowania:

1) art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez niepełne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym nieprzesłuchanie świadków, co miało wpływ na wynik sprawy;

2) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na nierozpatrzeniu sprawy po raz drugi przez organ odwoławczy i ograniczeniu się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji;

3) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji.

II. naruszenia przepisów prawa materialnego:

1) art. 89 ust. 14, ust. 15, ust. 16 u.p.a., a także art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a nadto pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego oraz art. 5 ust. 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez przyjęcie, że sporządzenie niepełnych oświadczeń i nieprzekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego w stosownym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, skutkuje koniecznością zastosowania wobec skarżącego stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo rzeczywistej sprzedaży tego oleju na cele opałowe;

2) art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawa polegający na niezastosowaniu wykładni celowościowej przy stosowaniu art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej;

III. naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj. art. 2, art. 20, art. 31 ust. 3 poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady wolności gospodarczej oraz zasady proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącego zawarł wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w związku z pytaniem prawnym skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. I SA/Wr 562/14 (postanowienie z 4 czerwca 2014 r.). WSA w Gliwicach postanowieniem z 14 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 880/14 oddalił powyższy wniosek.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżącego argumentując, że transakcje sprzedaży wyrobów akcyzowych zostały objęte wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresem opodatkowania, gdyż skarżący dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających go do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W ocenie Sądu I instancji imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki lub też – jak tego chce skarżący – odstąpienia od zastosowania stawki 1.822 zł za 1.000 litrów. Bez znaczenia pozostaje przy tym to, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego skarżący posiadał i przedłożył organowi, albo że w 13 przypadkach możliwe było usunięcie nieprawidłowości. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., nie pozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.

W konsekwencji, wobec niezłożenia zestawienia oświadczeń w ustawowym terminie, przepis ten obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju sprzedanego w lipcu 2009 r. z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1.

WSA zwrócił także uwagę, że nie można podzielić argumentacji o konieczności potraktowania zestawienia oświadczeń nabywców oleju jako dokumentu o charakterze informacyjnym. W art. 89 ust. 16 u.p.a. zawarto jedynie odesłanie do stawki określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822 zł/1000 litrów), a nie do przesłanek jej zastosowania określonych w tym przepisie. Powyższa stawka akcyzy dla oleju opałowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej, lecz przewidzianej przez ustawodawcę stawki w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki niższej. Nadto użyty zwrot "w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15" wyraźnie wskazuje na skutki niespełnienia warunków dotyczących zarówno uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych, jak i sporządzenia miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Zatem, wobec brzmienia art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., organ zobowiązany był do zastosowania wymienionej stawki podatkowej, jeżeli spełnione są przesłanki negatywne wskazane w tych przepisach. Organ nie ma bowiem możliwości wyboru (uznania), w sytuacji niespełnienia którejkolwiek z przesłanek warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd odwołał się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. P 24/12, z którego wynika, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano sprzedaży miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych - jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów wspólnotowych. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad wyrażonych w Konstytucji RP. Za bezzasadnie uznał też zarzuty koncertujące się wokół naruszenia przepisów procesowych. Nie dopatrzył się również podstaw do zawieszenia postępowania, o co strona wnioskowała.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. W następstwie tego NSA wyrokiem z 5 października 2017r. sygn. I GSK 796/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 880/14 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009 r., a także uchylił tę decyzję.

W uzasadnieniu NSA podniósł, że w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei ten ostatni przepis nakazuje, aby w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, stosować odpowiednio stawkę 1.822 zł/1.000 litrów. Z art. 89 ust. 14 u.p.a. wynika obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 do sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń. Dodatkowo przepis wskazuje, że oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli.

Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać dane określone w art. 89 ust. 15 u.p.a. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) u.p.a. reguluje wysokość stawki podatkowej dla pozostałych paliw opałowych w wysokości 232 zł/1000 litrów i 60 zł/1000 kilogramów.

Dalej NSA zauważył, że od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. został znowelizowany. Analiza przepisu sprzed i po nowelizacji, z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie, w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14 w którym TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Jak podkreślił NSA, wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.

Dalej NSA stwierdził, że powyższe orzeczenie TSUE ma wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają stosowne wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom, również wtedy gdy zostało złożone z opóźnieniem.

Innymi słowy, w stanie faktycznym, w którym doszło do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń z uchybieniem terminu i z określonymi brakami o charakterze formalnym, gdy jednocześnie nie dokonano oceny czy można ustalić kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten został nabyty oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, automatyczne pozbawienie podatnika prawa do stawki obniżonej stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności. Zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem - brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Prowadzi to do wniosku, że w takim wypadku należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 i 15 tego przepisu.

NSA stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy nie przeprowadziły postępowania w kierunku zbadania, czy sprzedany olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Badając sporne oświadczenia organy podatkowe poprzestały bowiem jedynie na ocenie terminowości ich złożenia i poprawności formalnej, pomijając rzeczywisty sposób wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. W konsekwencji NSA wskazał, mając na uwadze przytoczony wyżej wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy mimo braków formalnych możliwa jest identyfikacja nabywcy sprzedanego oleju opałowego i czy olej ten został zużyty przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w K., na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.), organy podatkowe pozostają związane oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu administracyjnego. Dalej podniósł, że wskazania Sądu co do zakresu dalszego postępowania uzasadniają zastosowanie art. art. 233 § 2 O.p. W przepisie tym przewidziano wyjątkową możliwość kasacyjnego (a więc niemerytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ponieważ organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, to nie jest władny do podejmowania działań je przekraczających, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej było konieczne.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przytoczył treść przepisów art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 5 - 10, ust. 16 w zw. z ust. 14 - 16 u.p.a. Powołał także wskazywany wyżej wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. sygn. C-481/14 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 i powołane w nim orzecznictwo, według którego badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważać jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Przy czym ocena wad oświadczeń nabywców paliw opałowych stanowi problem stosowania prawa, możliwy do rozstrzygnięcia w okolicznościach konkretnej sprawy przez właściwy sąd.

W konsekwencji organ stwierdził, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będące deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Od prawdziwości oświadczenia i jego kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej, czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego.

Z kolei miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń powinna być każdorazowo poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestie zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Ocena każdego oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń co do tego, czy w sposób wystarczający identyfikuje nabywcę oleju opałowego, ilość oleju, transakcję i urządzenie grzewcze zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody oceny dowodów. Tylko staranne odniesienie się do badanych oświadczeń i zestawień oświadczeń pozwała na realizację zasad postępowania podatkowego wyrażonych wart. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie w ogóle nie przeprowadzono postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy wyrób akcyzowy - olej napędowy grzewczy - został użyty do celów opałowych, gdy nie zostały spełnione warunki formalne określone w art. 89 ust. 5-12 ustawy o podatku akcyzowym, to zakres tych ustaleń, o zasadniczym dla sprawy znaczeniu, uzasadnia uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Szczególnie, że kontrola zużycia oleju nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza do stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona w sytuacji, gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji oraz użycie oleju napędowego grzewczego na cele opałowe.

Zatem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji winien m.in. przeprowadzić postępowanie w zakresie koniecznym do wyjaśnienia czy olej opałowy sprzedany z preferencyjną stawką podatkową został w całości zbyty, a następnie użyty na cele opałowe zgodnie ze złożoną deklaracją.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 229 w zw. z art. 127 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ II instancji postępowania dowodowego w zakresie nieprzekraczającym uzupełniającego postępowania dowodowego,

b) art. 233 § 2 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i uchyleniu decyzji organu I instancji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części,

c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 125 § 1 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i niewydaniu decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i nie umorzeniu postępowania, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości kto i na jaki cel nabył olej opałowy i nigdy nie poddano w wątpliwość autentyczności i rzetelności oświadczeń nabywców w przedmiocie celu na jaki nabyli olej od skarżącego, w związku z czym odebrane oświadczenia pozwalały na osiągnięcie celu regulacji ustawowej, jakim jest zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego.

W uzasadnieniu skarżący w szczególności podniósł, że biorąc pod uwagę wagę naruszeń organ drugiej instancji winien był załatwić sprawę samodzielnie i przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Organ odwoławczy jest bowiem instancją merytoryczną i winien sam uzupełnić materiał dowodowy, dążąc do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z zasadą szybkości, a także prawdy materialnej. Biorąc pod uwagę, że w sprawie nie ma jakichkolwiek wątpliwości kto nabył olej opałowy i na jaki cel, to przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 24 lipca 2018 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania.

Przedmiotowa skarga nie jest uzasadniona, bowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w zakreślonym wyżej zakresie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli organ odwoławczy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób dalszego procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Zaznaczyć trzeba, że organ dopuści się naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. wtedy, jeśli wyda decyzję kasacyjną, choć powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w celu uzupełnienia materiału dowodowego odnośnie okoliczności, które nie mają przesądzającego znaczenia dla sprawy. Jeśli jednak wyjaśnienia wymagały będą okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy nie może uczynić tego samodzielnie, bo wówczas naruszy zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażona w art. 127 O.p. (zob. wyrok NSA z 1 lutego 2018 r. sygn. II FSK 3510/15). Innymi słowy, przekroczenie przez organ odwoławczy granic dozwolonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p., a sprowadzającej się do zapewnienia stronie prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy (zob. wyrok NSA z 15 lutego 2018 r. sygn. I FSK 837/16).

Należy podkreślić, że organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to nie musi zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji.

Dodać trzeba i to, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją wątpliwości o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a zebrany materiał dowodowy uniemożliwia odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 w zw. z art. 127 O.p. Przepisy te, jak już nadmieniono, przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 229 O.p. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stan faktyczny w odniesieniu do głównych faktów nie został wyjaśniony przez organ podatkowy I instancji w sposób wyczerpujący.

Zasadnie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy stwierdził, że skoro w świetle orzecznictwa TSUE i NSA złożenie po terminie zestawienia oświadczeń paliwowych nie może determinować zastosowania stawki podstawowej akcyzy, to w przedmiotowej sprawie dotychczas poczynione ustalenia organu nie pozwalają na rozstrzygnięcie, czy zakwestionowane oświadczenia paliwowe potwierdzają sprzedaż oleju dla celów opałowych i pozwalają na zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych. Celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Zatem dopiero jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń wynika, że zakup oleju temu celowi odpowiada, to można uznać, że dokumenty te spełniają niezbędne wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Oświadczenie powinno pozwalać na identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Tymczasem w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy miesięczne zestawienia oświadczeń złożył podatnik z uchybieniem terminu. Oświadczenia te zawierały braki o charakterze formalnym. Organ nie dokonał jednak oceny tych braków, a w szczególności, czy można ustalić kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten został nabyty, tj. czy sprzedany olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Poprzestał bowiem na stwierdzeniu, że zestawienie oświadczeń za lipiec 2009 r. złożono z przekroczeniem ustawowego terminu i ta okoliczność samoistnie wyklucza zastosowanie stawki preferencyjnej. Ponieważ jednak ta przyczyna, z powodów już wyżej opisanych w prawomocnym wyroku NSA z 5 października 2017 r. sygn. I GSK 796/15 wydanym w tej sprawie, nie może stanowić podstawy do zastosowania stawki podstawowej, w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność, czy mimo braków formalnych możliwa jest identyfikacja nabywcy sprzedanego oleju opałowego i czy olej ten został zużyty przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że dotychczas poczynione ustalenia w powyższym zakresie nie mogą zostać samoistnie uznane za wystarczające do skutecznego pozbawienia strony prawa do stawki preferencyjnej (bądź uznania tej stawki), gdyż aby mogło to nastąpić konieczne jest zbadanie i wykazanie, czy oświadczenia potwierdzają zużycie oleju zgodnie z przeznaczeniem opałowym. Tymczasem wystarczających ustaleń i dowodów w tym zakresie, o zasadniczym znaczeniu dla zastosowania stawki i określenia podatku, nie zawierają akta przedmiotowej sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji obowiązany będzie zbadać i ustalić czy olej opałowy sprzedany z preferencyjną stawką podatkową został w całości zbyty, a następnie użyty na cele opałowe zgodnie ze złożoną deklaracją.

W ocenie Sądu jest oczywiste, że powyższy zakres niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych ma kluczowe znaczenie w sprawie i w pełni uzasadnia stwierdzenie konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w stopniu wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego i tym samym bezspornie wyklucza wydanie przez organ odwoławczy decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy.

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona uprawdopodobniła fakty stanowiące podstawę jej żądania.

W rozpoznawanej sprawie bezspornie wystąpiły braki w materiale dowodowym oraz braki w ustaleniach stanu faktycznego, co czyni w pełni zasadnym wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. Podkreślić przy tym trzeba, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Obowiązkiem organu jest bowiem prowadzić postępowanie tak, aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a podatnikowi - szczególnie gdy skarży rozstrzygnięcie nakazujące ponowne zbadanie dowodów - powinno zależeć na wyjaśnieniu spornych kwestii.

Nadmienić trzeba, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji sam podatnik żądał uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C., podkreślając konieczność przeprowadzenia postępowania w kierunku wyjaśnienia rzeczywistego wykorzystania oleju.

Niezależnie od powyższego podkreślić trzeba i to, że prawomocnym wyrokiem z 5 października 2017 r. sygn. I GSK 796/15, wydanym w tej sprawie, NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 880/14 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009r., a także uchylił tę decyzję. Dokonał jednocześnie oceny prawnej, dając wskazania co do dalszego postępowania. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przepis ten (art. 153 p.p.s.a.) ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (zob. wyrok NSA z 8 maja 2018 r. sygn. II OSK 3130/17).

Skoro więc NSA stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie doszło do przeprowadzenia postępowania w kierunku zbadania, czy sprzedany olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, czym naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a badając sporne oświadczenia organ poprzestał jedynie na ocenie terminowości ich złożenia i poprawności formalnej, pomijając rzeczywisty sposób wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze, to niezbędne będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy mimo braków formalnych możliwa jest identyfikacja nabywcy sprzedanego oleju opałowego i czy olej ten został zużyty przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Organ II instancji nie mógł więc automatycznie umorzyć postępowania, jak zarzuca skarżący w punkcie "C" skargi.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w K., na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. NSA jasno wskazał, że wyjaśnienia wymagały będą okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy. To prowadzi do wniosku, z uwzględnieniem uwag już wcześniej wyrażonych, że organ II instancji nie mógł ustaleń takich czynić samodzielnie, bo wówczas naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 O.p., nakazującą zapewnienie stronie prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy.

Takie działanie organu nie narusza, zdaniem Sądu, zasady wyrażonej w art. 125 O.p. Z zasady szybkości prowadzenia postępowania wynika dla organów podatkowych m.in. obowiązek posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Zasada ta nie może być jednak wykorzystywana do uproszczonego, czy też powierzchownego ustalenia stanu faktycznego.

Z tych wszystkich względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.