Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1546/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 13 pkt. 3, art. 27a ust. 13 pkt. 3,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. D., E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z [...] lutego 2008 roku Państwo E. i A. D. (Skarżący) wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 roku wskazując w uzasadnieniu, że nadpłata powstała w związku z błędnym ujęciem w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym kwoty 12.789,95 złotych jako doliczenia do podatku. Skarżący wyjaśnili dalej, że w latach 1998-2002 ponosili wydatki na zakup dwóch lokali : pierwszego na podstawie umowy z D. R., w stosunku do którego wszczęte zostało w 2001 roku postępowanie upadłościowe i w stosunku do którego w 2002 roku ogłoszono upadłość i drugiego na podstawie umowy z K. S. M. K. w wyniku której mieszkanie nabyte zostało w 2002 roku.

W 2006 roku Syndyk masy upadłości zwrócił Skarżącym kwotę 67.315,50 złotych z wpłaconej kwoty 96.165 złotych. Skarżący wskazali, że stosownie do treści art. 27a ust. 13 oraz art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 roku (Dz. U. nr 80 poz. 350 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 roku, które to przepisy na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z 21 listopada 2001 r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509). stosuje się również do zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13, powstałych po dniu 01.01.2002 r., jeżeli podatnik wykorzystał ulgę i uzyskał zwrot poniesionych wydatków po 31.122001 r.., doliczyli w zeznaniu za 2006 r. kwotę odpowiadającą 19% uzyskanego zwrotu do podatku za rok 2006. Po dokładnym przeanalizowaniu jednak poniesionych przez siebie wydatków na zakup lokalu mieszkalnego oraz uzyskaniu porady radcy prawnego, Skarżący uznali, że doliczenie nie było zasadne.

Łączna kwota poniesionych przez Skarżących w latach 1998 — 2002 wydatków wyniosła 257.865 zł. W tym okresie byli uprawnieni do odliczenia o podatku kwoty 35.910 zł (wysokość ulgi w 2002 r. — ostatni rok ponoszenia przez Skarżących wydatków). Kwota wydatków zwróconych w 2006 r. wyniosła 67.315,50 zł. W konsekwencji wydatki poniesione przez Skarżących na nabycie lokalu mieszkalnego i nie zwrócone wyniosły 190.549,50 zł. Od podatku w ramach ulgi Skarżący mogli odliczyć 19% poniesionych wydatków, co w tym przypadku oznacza kwotę 36,204,40 zł. Jest to kwota przekraczająca maksymalną wysokość ulgi wynikającą z przepisów.

W konsekwencji Skarżący uznali, że zwrot przez syndyka części poniesionych przez nich wydatków w żaden sposób nie wpływa na zakres wykorzystanej przez nich ulgi podatkowej.

Decyzją z [...] kwietnia 2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 10.630 złotych. Po rozpoznaniu odwołania Skarżących od powyższej decyzji Dyrektor Izby skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu, że wydanie decyzji w sprawie nadpłaty możliwe będzie po wdaniu rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

2. Decyzją z [...] marca 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 20.850 złotych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wydana została na podstawie następujących ustaleń faktycznych.

Skarżący w 1998 roku zawarli umowę z firmą P. "W." D. R. na wybudowanie lokalu mieszkalnego na własne potrzeby mieszkaniowe. Zgodnie z zawartą umową w latach 1998-2000 dokonali wpłat w łącznej kwocie 96.165,00 zł na poczet ceny lokalu, a następnie na podstawie dokonanych wpłat w latach 1998-2000 korzystali z odliczeń od podatku z tytułu ulgi budowlanej w ramach dopuszczalnego limitu (29.260,00 zł). W 2001 roku po wszczęciu postępowania upadłościowego wobec firmy P. "W. I." D. R., Skarżący podjęli decyzję o zawarciu umowy nabycia nowego lokalu z innym wykonawcą tj. z K. S. M. K.. W wyniku zawarcia tej umowy podatnicy dokonali w latach 2001-2002 wpłat na poczet ceny nowego lokalu od innego inwestora w kwocie 162.820,00 zł i nadal na podstawie dokonanych wpłat w latach 2001-2004 korzystali z odliczeń w ramach ulgi budowlanej. W 2006 roku Syndyk firmy PIB "W." dokonał zwrotu na rachunek bankowy Skarżący kwoty 67 315,50 zł stanowiącej 70% kwoty zaliczek wpłaconych na rzecz dewelopera na budowę mieszkania, sporządzając jednocześnie informację PIT-14.

Taka sytuacja w myśl art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z 21 listopada 2001 r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który reguluje zastosowanie art. 27a w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r. do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po 1 stycznia 2002r., rodzi obowiązek doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych kwot w ramach ulgi budowlanej.

Zatem dokonanie w 2006 roku przez Syndyka firmy PIB "W." zwrotu należności z masy upadłości skutkowało powstaniem obowiązku doliczenia uprzednio odliczonych kwot do podatku dochodowego za rok, w którym nastąpił zwrot odliczonych wydatków. Doliczenie odnosi się do kwoty faktycznie otrzymanej od Syndyka masy upadłości, a nie do kwot wykazanych i odliczonych w złożonych zeznaniach podatkowych. W związku z powyższym wystąpił obowiązek dokonania stosownych doliczeń za 2006 rok na podstawie sporządzonej informacji PIT-l4.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 i 210 §4 o.p., co miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 27a ust. 13 pkt 3 o.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z 21 listopada 2001 r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 9.950, zł oraz stwierdzenie istnienia nadpłaty podatku w kwocie 10.630,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazali, że organ w ogóle nie ustosunkował się do faktu, że wysokość poniesionych wydatków pomimo zwrotu ich części przez syndyka uprawnia podatników do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w pełnej wysokości, ograniczając się jedynie do przytoczenia treści art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., nie próbując podjąć oceny dowodów przedstawionych przez stronę, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania powyższego artykułu.

4. Decyzją z [...] czerwca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że w jego ocenie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. nie naruszył prawa doliczając zwróconą przez syndyka kwotę do podatku za 2006 r. Zgodnie z art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., podatnicy, którzy otrzymali częściowy zwrot środków finansowych wpłaconych na budowę lokalu mieszkalnego stali się zobligowani do doliczenia do podatku za rok, w którym środki te zostały im zwrócone, kwot uprzednio odliczonych z tego tytułu. Przepis ten nie przewiduje żadnych okoliczności, które zwalniałyby podatników z powyższego obowiązku. Obowiązek doliczenia poprzednio odliczonych kwot podatku, może obejmować tylko te kwoty, które zostały faktycznie zwrócone.

W art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wyłączył "utraty" ulgi (rozumianej jako obowiązku doliczenia stosownych kwot) w sytuacji, gdy poniesione przez podatników wydatki przekraczają limit ulgi, także po uzyskaniu zwrotu części wydatkowanych kwot. Przepis ten reguluje tylko przypadek, kiedy następuje utrata prawa do ulgi, nie wprowadza w tym zakresie żadnych odstępstw ani wyjątków oprócz sytuacji, gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Tylko w sytuacji, gdy kwota zwróconego wkładu nie została odliczona od dochodu lub podatku, podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do przepisów art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zatem przedstawiony w odwołaniu zarzut, iż przepis ten nie ma "zastosowania w sytuacji, gdy podatnik poniósł wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie przekraczającej wysokość ulgi podatkowej i pomimo zwrotu części wydatków, pozostała kwota przekracza limit ulgi uznany został więc za bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zaprezentowanego stanowiska, iż w żaden sposób nie można uznać za prawidłowe pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli poniesione przez niego wydatki przekraczają limit ulgi, także po uzyskaniu zwrotu części wydatkowanych kwot, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że art. 81 § 1 o.p. przyznaje podatnikom uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonego zeznania podatkowego. Zgodnie z § 2 tegoż artykułu, skorygowanie zeznania następuje przez złożenie zeznania korygującego wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Przepisy o.p. nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego zeznanie podatkowe dotyczy. Prawo do korekty zeznania podatkowego istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, należy zauważyć, iż na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, a co za tym idzie, jakakolwiek wykładania rozszerzająca przepisów dotyczących w/w preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Elementem konstrukcyjnym ulgi mieszkaniowej, obowiązującej w latach 1997-2001, jest nie tylko prawo podatnika do zmniejszenia podatku dochodowego z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych, ale również obowiązek zwrócenia uprzednio dokonanych odliczeń, w przypadku zaistnienia któregoś ze zdarzeń enumeratywnie wymienionych w art. 27a ust. 13 w/w ustawy. Omawiana norma prawna nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, stąd nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem.

W uchwale z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 16/00, Sąd Najwyższy stwierdził, ze "jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeśli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, Wówczas rola ustawodawcy byłaby tylko pozorna".

Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak również stwierdził, że zaskarżona decyzja spełnia normy prawne wynikające z treści art. 210 o.p.,

5. W skierowanej do tutejszego Sądu skardze Skarżący zarzucając powyższej decyzji naruszenie art. 121 §1, 122, 187 §1 i 191 o.p. oraz art. 27a ust 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z 21 listopada 2001 r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego za rok 2006 w wysokości 9.950 złotych ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia przepisów postępowania to jest art. 121 §1, 122, 187 § 1, 191 o.p. Skarżący upatrują w nieuwzględnieniu przez organy podatkowe, że nawet po "odjęciu" od ogólnej kwoty wydatków na cele mieszkaniowe, których dokonali Skarżący w latach 1998-2002 zwróconej w 2006 roku kwoty, pozostaje kwota pozwalająca na dokonanie odliczenia całej ulgi budowlanej, w konsekwencji nie istnieje obowiązek doliczenia do podatku za 2006 roku kwoty 12.789,95 złotych.

Powyższe naruszenie skutkowało w ocenie Skarżących nieprawidłowym zastosowaniem w sprawie art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że nie znajduje on zastosowania w sytuacji gdy podatnik poniósł wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie przekraczającej wysokość ulgi podatkowej i pomimo zwrotu części wydatków pozostała kwota przekracza limit ulgi.

Wskazuje na to zawarte w cytowanym przepisie odniesienie do zwrotu "odliczonych wydatków". W sytuacji opisanej powyżej, wydatki, które zostały zwrócone podatnikowi nie mogą być uznane za "wydatki odliczone", gdyż taki charakter mają te wydatki, które stanowiły podstawę odliczenia i nie zostały podatnikowi zwrócone. To dzięki tym wydatkom podatnik zachowuje prawo do ulgi.

Również wykładnia celowościowa prowadzi do takich samych wniosków. W żaden sposób nie można uznać za prawidłowe pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli poniesione przez niego wydatki przekraczają limit ulgi, także po uzyskaniu zwrotu części wydatkowanych kwot. Nie zostałby w takiej sytuacji zrealizowany cel, dla którego prawo do odliczenia wydatków mieszkaniowych od podatku zostało wprowadzone do ustawy. Podatnik, mimo iż poniósł wydatki uprawniające go do ulgi, nie mógłby z niej skorzystać.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje :

7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 32 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

8. W pierwszej kolejności rozważyć należy zasadność postawionego przez Skarżących zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprawidłowe ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Na wstępie wskazać należy, że okoliczności sprawy takie jak nie zakończenie przez Skarżących pierwszej inwestycji polegającej na zakupie lokalu mieszkalnego, który miał być wybudowany przez D. R. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W.) z uwagi na upadłość kontrahenta, uzyskanie od syndyka masy upadłości kwoty 67.315,50 złotych odpowiadającej 70% dokonanych wpłat, zawarcie umowy z kolejnym wykonawcą, K. S. M. K. i dokonanie wpłat w określonej wysokości na rzecz tej ostatniej nie były kwestionowane przez organy podatkowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, by organ badał, jaką kwotę łącznie wydatkowali na cele mieszkaniowe Skarżący i czy kwota ta po pomniejszeniu jej o zwrot dokonany w 2006 roku przez syndyka masy upadłości przekraczała kwotę uprawniającą do skorzystania z ulgi czy też nie.

9. W tej sytuacji ocenić należało, czy rzeczywiście, z treści art. art. 27a ust. 13 pkt 3 w związku z art. 27a. ust. 1 u.p.d.o.f. wywieść można normę, z której wynikać będzie, że w razie otrzymania przez podatnika zwrotu części wydatków poczynionych na cele określone w ust. 1 art. 27a u.p.d.o.f. nie ma on obowiązku doliczenia dokonanych uprzednio odliczeń do dochodu (ewentualnie przychodu) o ile kwota pozostałych wydatków mieszkaniowych przekracza kwotę uprawniającą do skorzystania z ulgi. Gdyby taką normę dało się wywieść z treści art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. można by postawić organom podatkowym rozstrzygającym niniejszą sprawę zarzut nieprawidłowego określenia zakresu postępowania dowodowego i zaniechanie poczynienia istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych.

10. Zgodnie z art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 roku) jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2 art. 27a, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Dokonując wykładni językowej powyższego przepisu uznać należy, że znajdzie on zastosowanie jeżeli podatnik :

- dokonał wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2,

- po roku, w którym dokonał odliczenia, otrzymał zwrot odliczonych wydatków,

- zwrócone kwoty nie zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia normy wynikającej z treści art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że obowiązek doliczenia zwróconych kwot nie jest uzależniony od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków takich jak np. kwota pozostałych wydatków poniesionych przez podatnika i przeznaczonych na cele mieszkaniowe. Istota normy wynikającej z art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. polega więc na tym, że otrzymany zwrot wydatków niweczy w tej części wykorzystaną wcześniej ulgę mieszkaniową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2010 roku, sygn. akt. II FSK 1503/08).

11. Wykładnia językowa prowadzi więc do wniosku, że dla ustalenia, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest jedynie stwierdzenie zaistnienia okoliczności wymienionych w punkcie 10 uzasadnienia niniejszego wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne co do wszystkich elementów składających się na normatywny stan faktyczny skutkujący koniecznością zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f ustalając, że skarżący dokonali wydatków na cele mieszkaniowe (to jest cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), które to wydatku podlegały odliczeniu. W 2006 roku, a więc po roku w którym dokonano odliczenia Skarżący otrzymali zwrot wydatków, które uprzednio zostały odliczone a zwrócone kwoty nie zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy w tym miejscu, że co do zasady powyższe okoliczności faktyczne nie były kwestionowane również przez Skarżących.

12. Wobec dokonanej wyżej rekonstrukcji normy wynikającej z art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można postawić organom zarzutu że w sposób nieprawidłowy ustaliły zakres postępowania dowodowego w sprawie i zaniechały ustalenia jakiejkolwiek istotnej dla sprawy okoliczności.

13. Argument Skarżących, że nawet po odjęciu od ogólnej kwoty wydatków dokonanych przez Skarżących na cele mieszkaniowe pozostała kwota uzasadniałaby skorzystanie w pełni z ulgi mieszkaniowej nie jest wystarczający dla odmowy zastosowania w sprawie art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. Z uregulowania zawartego w art. 27a ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynikało, że podatnik mógł pomniejszyć podatek dochodowy na zasadach określonych w ust. 2-17 powyższego artykułu o ile dokonał wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe. Dla skorzystania z ulgi konieczne było więc dokonanie wydatku na ściśle określony w ustawie cel. Otrzymanie przez podatnika zwrotu wcześniej wydatkowanych kwot powoduje natomiast, że przestaje istnieć wydatek uprawniający do skorzystania z ulgi.

Normę wynikająca z 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. nakazującą doliczenie do podatku kwoty ulgi uznać więc należy za konsekwencję przyjętego przez ustawodawcę systemu ulg.

Oznacza to, ze dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. jest prawidłowa, a zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadniony.

14. Podzielić należy stanowisko wyrażone w skardze, że Skarżący z uwagi na pierwotne odliczenie kwot wydatków poniesionych w związku z planowanym zakupem lokalu mieszkalnego budowanego przez Pana R. nie mogli w pełni odliczyć wydatków poniesionych na rzecz S. M. K., co oznacza, że nie wykorzystali w pełni ulgi mieszkaniowej. Jednak nawet ta okoliczność nie uzasadnia dokonywania wykładni art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w sposób zaproponowany przez Skarżących, gdyż byłaby to wykładnia sprzeczna z przedstawioną wyżej wykładnią językową i systemową analizowanego przepisu.

15. Sąd wskazuje w tym miejscu, że z uwagi na wyraźnie sprecyzowane żądanie Skarżących stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, organy nie mogły rozważyć możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego i ewentualnego stwierdzenia nadpłaty za wcześniejsze lata podatkowe, to jest za lata, w których Skarżący realizowali inwestycję mieszkaniową i w czasie których ponieśli wydatki, które nie zostały odliczone z uwagi na wyczerpanie limitu odliczeń, co umożliwiłoby Skarżącym skorzystanie w pełni z przysługującej im ulgi pomimo konieczności doliczenia do podatku odpowiedniej części zwróconych im wydatków w 2006 roku.

Wobec zakresu żądania Skarżących, Sąd w ramach niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej uprawniony był również jedynie do zbadania legalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 roku.

16. Wobec stwierdzenia przez Sąd, że zarzuty podniesione w skardze okazały się nieuzasadnione, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.