Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 645/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 104 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania ""A" " Sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i jednocześnie kwotę zaległości podatkowej za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł, w związku ze sprzedażą na terenie kraju przed dokonaniem pierwszej rejestracji samochodu [...] o numerze nadwozia [...].

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 2 pkt 21, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, ust. 4 , art. 101 ust. 3, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 1, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz. U. nr 108, poz. 626 ze zm. zwanej dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że ustalił, iż w grudniu 2013 r. Spółka dokonała sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju pojazdu samochodowego marki [...] , który pierwotnie został wyprodukowany jako ciężarowy, z 3 miejscami do siedzenia. Pojazd został poddany przebudowie w celu jego przystosowania do przewozu 6 osób przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością [...] . Następnie tak przerobiony samochód sprzedała.

W wyniku oględzin pojazdu [...] o wskazanym numerze przeprowadzonych 22 maja 2014 r. stwierdzono pojazd sześcioosobowy o karoserii jednobryłowej składający się z przestrzeni pasażerskiej oraz towarowej. Samochód posiadał czworo drzwi: od strony kierowcy jedne drzwi przeszklone, od strony pasażera dwoje drzwi (jedne uchylne, drugie przesuwne) z przeszklonymi otworami okiennymi, tylne drzwi dwuskrzydłowe bez okien. Szyby od strony kierowcy i pasażera otwierane elektrycznie. Samochód posiada dwa rzędy siedzeń wyposażonych w zagłówki o jednolitej tapicerce oraz w pasy bezpieczeństwa. W pierwszym rzędzie znajduje się siedzenie dla kierowcy i kanapa dla 2 pasażerów siedzących obok. Drugi rząd to fotele dla 3 osób. Siedzenia drugiego rzędu nie posiadają dodatkowego wyposażenia w postaci uchwytów. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się ścianka grodziowa oddzielająca część pasażerskiej z tkaniny. Pojazd posiada 2 punkty oświetleniowe sufitowe –w części pasażerskiej oraz towarowej. Część bagażowa z blachy, bez podsufitki, i tkaniny obiciowej. Okno od strony kierowcy pomiędzy słupkami B i C oraz w drzwiach przesuwnych widoczne w części towarowej.

W toku postępowania podatkowego urząd właściwy do spraw rejestracji samochodów przesłał dokumenty dołączone do wniosku o rejestrację pojazdu.

Z dokumentów otrzymanych z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta w R. wynika, [...] został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju 19 grudnia 2013r. Po dokonaniu w nim zmian uzyskał on świadectwo zgodności dla "skompletowanych pojazdów". Posiada on nadwozie typu BB VAN, 4 drzwi: 1 lewe, 2 prawe, 1 tylne rozwierane.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał, że ustalenia powyższe dają podstawę do stwierdzenia, iż poprzez dokonaną przebudowę przedmiotowy pojazd zmienił charakter z ciężarowego na osobowy. Ponieważ sprzedaż samochodu nastąpiła po dokonaniu zmian, przedmiotem transakcji był samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a zatem była to transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dlatego decyzją z [...] r. nr [...] , określił stronie za grudzień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, żądając uchylenia w całości decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że wobec Spółki wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju, wyprodukowanego na terytorium kraju;

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2010 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej w związku z załącznikiem I do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z 5 października 2010 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez uznanie, że przedmiotowe auto marki [...] podlega klasyfikacji do pozycji CN 8703;

- art. 120 O.p., poprzez bezzasadne określenie wobec Spółki zobowiązania podatkowego, mimo że brak jest podstawy prawnej do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju, wyprodukowanego na terytorium kraju.

W uzasadnieniu strona wyjaśniła, iż Spółka nabywała od krajowej firmy "B" Sp. z o.o. pojazdy ciężarowe z trzema miejscami do siedzenia. Jeden pojazd został przerobiony w taki sposób, że za pierwszym rzędem siedzeń dodano drugi rząd, zmniejszając jednocześnie część towarową auta oraz montując okna w bocznej części auta i na bocznych przesuwnych drzwiach. Następnie pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z sześcioma miejscami do siedzenia.

W ocenie Spółki Naczelnik Urzędu Celnego niepoprawnie przeprowadził analizę zasadniczego przeznaczenia spornych aut, najpierw zaliczając je do pozycji CN 8703, a następnie w oparciu o dowolnie wybrane elementy świadczące o ich osobowym charakterze uznał sporne pojazdy za zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Zdaniem Spółki analiza zasadniczego przeznaczenia spornych aut powinna nastąpić w taki sposób, że Naczelnik mając na względzie dokonaną klasyfikację przez producenta tj. pozycję CN 8704, najpierw powinien ustalić czy auta marki [...] , po dokonaniu adaptacji utraciły swoje pierwotne elementy świadczące o ich konstrukcji przeznaczonej do przewozu towarów. Dopiero w następnej kolejności, udowadniając w oparciu m.in. o wyjaśnienia do Taryfy Celnej, że sporne pojazdy nie posiadają już ww. cech i utraciły swoje pierwotne przeznaczenie, zasadnym byłoby rozpoczęcie analizy mającej na celu ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Powołując się na wyjaśnienia do Taryfy Celnej odnoszące się do pojazdów typu VAN (takich m.in. jak [...] ) strona stwierdziła, że sporne w sprawie pojazdy posiadają cechy potwierdzające ich ciężarowy charakter: brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów.

Dodatkowymi elementami, które w ocenie Spółki świadczą o przeznaczeniu auta do przewozu towarów są m.in. część bagażowa z blachy bez podsufitki, specjalne listwy na suficie służące do mocowania towarów, wystający próg z tyłu auta i utwardzona metalowa podłoga ułatwiające załadunek towarów.

Powołując się na orzecznictwo TSUE, w tym na wyrok w sprawie C-486/06 Spółka zauważyła, iż w sporny pojazd marki [...] nie ma luksusowego wnętrza auta (w przednim rzędzie siedzeń okna otwierane są jedynie mechanicznie, w drugim rzędzie siedzeń brak jest w ogóle możliwości otwarcia szyb, brak jest dodatkowych głośników, popielniczek oraz podłokietników lub uchwytów) jak i pozostałych elementów wskazanych przez Trybunał takich jak: benzynowy silnik, sportowe felgi, automatyczna skrzynia biegów, napęd na cztery koła, brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie.

Zdaniem strony sporny w sprawie samochód nie ma wykończenia charakterystycznego dla aut osobowych, a jego wyposażenie zdecydowanie cechuje się prostym i mało skomplikowanym wyglądem charakterystycznym dla aut ciężarowych.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszioinstancyjne. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 100, art. 102 u.p.a. i wyjaśnił, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. zawarto definicję samochodów osobowych z odwołaniem do kodów Nomenklatury Scalonej. W rezultacie, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu (jeżeli będzie przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Organ wyjaśnił, że biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej przedmiotowych samochodów należało dokonać na podstawie art. 1, art. 2, art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 927/2012 z 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 302 z 31.10.2012 r.).

Następnie organ przeanalizował zasady klasyfikacji taryfowej, w oparciu o noty wyjaśniające ogłoszone przez Ministra Finansów na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880).

Przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu, organ wskazał, że w pierwszej kolejności przyporządkować go należy do Działu 87 Wspólnej Taryfy celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN. Wyjaśnił jakie pojazdy klasyfikowane są do pozycji 8702, 8703, 8704 i 8705. Zaznaczył też, że w celu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN) w zakresie klasyfikacji taryfowej pojazdów wielofunkcyjnych czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, Komisja Europejska ogłosiła zmianę w Notach wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zmiana opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 31 marca 2007 r. (2007/C74/01) dotycząca kodu CN 8703 i CN 8704 doprowadziła do uszczegółowienia znaczenia pojęcia "pojazdy wielofunkcyjne".

Organ wskazał, że odnośnie pojazdów typu van do Not wyjaśniających w pozycji 8703 dodano tekst informujący, iż (cyt.) "Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych."

Organ zaznaczył, iż zgodnie z treścią Not wyjaśniających do HS, do pozycji 8703 przed powyższą zmianą również należało klasyfikować "pojazdy wielofunkcyjne". Zmiana do Not wyjaśniających w pozycji 8704 polegała na wstawieniu następującego tekstu przed istniejącym: (cyt.) "Mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice." Komisja Europejska wprowadzając powyższe zmiany w tekście Not wyjaśniających nie wprowadziła zmian w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej pojazdów mechanicznych. Zmiany te sprowadzają się jedynie do doprecyzowania interpretacji zawartych w Notach wyjaśniających.

Oceniając stan faktyczny w świetle przywołanych powyżej przepisów prawa oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji i wyjaśnił, że przedmiotem pierwotnej transakcji w kraju była sprzedaż przez "B" Sp. z o.o. stronie skarżącej samochodu ciężarowego marki [...] , który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przed dalszą sprzedażą pojazdów na rzecz odbiorcy krajowego oraz przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju, strona zleciła swojemu kontrahentowi - spółce [...] , zajmującej się przebudową i modernizacją pojazdów, dostosowanie samochodu do potrzeb odbiorcy. Pojazd należało przystosować do przewozu większej ilości pasażerów poprzez zamontowanie drugiego rzędu siedzeń oraz innych elementów poprawiających wygodę i bezpieczeństwo jazdy. (jak przewidywały umowy zawarte pomiędzy stroną a nabywcą samochodu).

Po dokonaniu przebudowy zmieniły się parametry pojazdu i jego ogólny wygląd. Zwiększyła się liczba miejsc siedzących z 3 na 6, każde z siedzeń posiadało pasy bezpieczeństwa i zagłówki, zmniejszyła się powierzchnia do przewozu towarów, zamontowano na stałe szyby pomiędzy słupkiem B a C w części pasażerskiej, wyposażono wnętrze w: dodatkowe oświetlenie, dywaniki, podsufitkę i okładziny ścianek bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz przegrodę mocowaną na śrubach oddzielającą pasażerów od ładunku przewożonego w tylnej części. Pojazdy te w części towarowej nie posiadały elementów służących do mocowania, czy zabezpieczenia ładunku.

W opinii Dyrektora Izby Celnej po dokonaniu przebudowy pojazd ciężarowy marki [...] utracił swą dominującą funkcję, którą był przewóz towarów na rzecz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób z dodatkową możliwością przewożenia towarów.

W związku z powyższym, organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki wynikające z art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., tj.:

• czynność wykonana przez stronę będzie pierwszą sprzedażą samochodu osobowego (bez znaczenia jest fakt, że samochód był już przedmiotem sprzedaży, ponieważ przedmiotowe transakcje dotyczyły samochodu ciężarowego, a pierwszej sprzedaży samochodu osobowego będzie dokonywała strona),

• sprzedaż będzie odbywać się na terytorium kraju,

• dotyczy samochodu niezarejestrowanego,

• samochód został wyprodukowany na terytorium kraju (przez stronę, gdyż będzie następować w tym przypadku zmiana klasyfikacji samochodu ciężarowego na osobowy zmiana kodu Nomenklatury Scalonej).

Odnosząc się do argumentów pełnomocnika Spółki wskazującego na przewagę ładowności części bagażowej nad osobową oraz długość podłogi w części towarowej, organ wyjaśnił, że do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodów mechanicznych objętych Działem 87 Taryfy celnej kryteria te nie znajdują uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi czy Decyzjami i Opiniami Klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego opublikowanymi w załączniku do w/w obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r.

Kwestią istotną dla celów klasyfikacji wyrobów (pojazdów mechanicznych) do konkretnej pozycji jest ich zasadnicze przeznaczenie oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech. Pozycja CN 8703, obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (najwyżej 9 osób wraz z kierowcą), w tym pojazdy towarowo - osobowe, a nie tylko samochody osobowe w powszechnym rozumieniu tego słowa.

Za nietrafny organ uznał także argument pełnomocnika strony, który powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-486/06, podniósł, że brak w spornych autach zarówno luksusowego wnętrza auta jak i pozostałych elementów wskazanych przez Trybunał, świadczy o tym, że sporne samochody są pojazdami ciężarowymi.

Zdaniem organu odwoławczego brak pewnych elementów wyposażenia w postaci dodatkowych głośników i popielniczek oraz luksusowego wyposażenia pozostaje bez wpływu na wykonywanie przez pojazdy funkcji przewozu osób. Albowiem z doświadczenia życiowego wynika, iż wiele pojazdów poruszających się po drogach publicznych takiego wyposażenia nie posiada, a należą do kategorii pojazdów osobowych. Ta funkcja może być bowiem realizowana nawet jeśli wyposażenie części osobowej pojazdu nie jest zbyt komfortowe, a sam pojazd wizualnie nie odznacza się szczególną elegancją. Natomiast brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów w części bagażowej świadczy raczej, że to nie przewóz towarów w spornych pojazdach miał być ich funkcją dominującą.

Zdaniem organu prawidłowość klasyfikacji spornych samochodów do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie również w notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Samochody w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadały cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych.

Jeżeli chodzi o dokumenty rejestracyjne i świadectwa homologacji kwalifikujące pojazdy jako ciężarowe, organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów oraz przepisy dotyczące homologacji nie pozostają w korelacji z przepisami u.p.a. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dokumentach wytworzonych dla celów homologacji czy rejestracji, do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W związku z faktem, iż strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego, w ocenie organu odwoławczego organ pierwszoinstancyjny prawidłowo postąpił wszczynając postępowanie podatkowe, które miało na celu określenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. W niniejszej sprawie wartość samochodu podlegała pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług, gdyż pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodu ciężarowego, od którego podatek akcyzowy nie jest należny. Ze względu na pojemność silnika poniżej 2000 cm do obliczenia kwoty podatku akcyzowego zastosowana została stawka akcyzy w wysokości 3,1 % podstawy opodatkowania.

Zatem organ określił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2013r. w związku ze sprzedażą na terenie kraju przed dokonaniem pierwszej rejestracji samochodu [...] w wysokości [..] zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, stwierdzając, że w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. Organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Na każdym etapie postępowania strona miała możliwość wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów oraz wnoszenia nowych dowodów oraz wypowiadania się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa:

- art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że wobec Spółki wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju, wyprodukowanego na terytorium kraju;

- art. 3 u.p.a. w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że sporny pojazd marki [...] podlega klasyfikacji do pozycji CN 8703;

- art. 121 § 1, 122, 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób kompletny i jednocześnie budzący zaufanie do organów przez uznanie , że skarżąca dokonała sprzedaży samochodu osobowego.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, akcentując brak spełnienia przesłanki, wynikającej z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a., tj.: "produkcji na terenie kraju" Zdaniem strony, posługiwanie się przez organ w uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do czynności wykonywanych przez [...] , określeniami: "przebudowa", "modernizacja", "dostosowanie", "przeróbka", "przystosowanie", wskazuje, że czynności te nie miały na celu wyprodukowania nowego samochodu, lecz dokonanie przeróbek na potrzeby nabywców. Charakter spornych aut nie uległ zmianie, zatem są one dalej zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Zdaniem strony treść art. 100 u.p.a. należy interpretować ściśle, zatem analizując poszczególne ustępy tego przepisu nie każda zmiana konstrukcyjna pojazdu winna być uznana za "produkcję".

Strona zarzuciła też nieprawidłową klasyfikację spornego pojazdu, bez uwzględnienia obiektywnych cech i właściwości auta. Strona wskazała na istnienie: przegrody oddzielającej część towarową od osobowej, której nie da się usunąć za pomocą zwykłego śrubokręta, gdyż jest zamocowana za pomocą specjalnych połączeń produkowanych do montażu przegród w pojazdach ciężarowych, które posiadają atesty poświadczające ich wytrzymałość na napór towaru dwukrotnie większy aniżeli ładowność pojazdu, tj. 2 tony oraz taką konstrukcję, aby chroniła pasażerów przed wyłamaniem przegrody pod naporem masy towaru. Posiada także powierzchnię bagażową o długości 208 cm i szerokości 190 cm, o utwardzonej metalowej podłodze i bokach, przy czym część osobowa ma długość 198 cm oraz ładowność wynoszącą 1045 kg. Na bokach pojazdu znajdują się listwy umożliwiające przymocowanie do nich towarów za pomocą dodatkowych mocowań czy haków. Zdaniem strony cechy te świadczą, że mimo dokonanych zmian, nie zmieniło się zasadnicze przeznaczenie auta, jakim dalej jest przewóz towarów. Skoro zaś jedynie pozycja CN 8702 określa ilość przewożonych osób, umożliwiających klasyfikację do tej pozycji, to sama obecność dwóch rzędów siedzeń nie może przesądzać o klasyfikacji pojazdu do CN 8703 jako samochodu zasadniczo przeznaczonego od przewozu osób.

Naruszenia przepisów postępowania strona upatruje w fakcie, że demontaż przegrody wymaga narzędzi specjalistycznych i z tego zapewne względu w protokole oględzin pojazdu znalazł się zapis o obecności stałej przegrody. Nadto organ pominął szczególne parametry przegrody, przystosowanej do wytrzymania ewentualnego naporu ładunku o dużej masie. Nie dopuścił też dowodu z opinii biegłego na okoliczność w celu uzyskania informacji, czy przegroda spełnia wymagania charakterystyczne dla aut ciężarowych i na tej podstawie powinna być uznana za stałą. Również stwierdzenie organu, że auto nie posiada miejsc do mocowania transportowanego towaru strona uznała za niezasadne, gdyż istnieją punkty do kotwiczenia specjalnych zamocowań a brak tych mocowań wynika z tego, że obecny właściciel dokonał ich demontażu. Nie ma to jednak wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż zostało dokonane już po sprzedaży auta przez stronę. Strona zarzuciła, że Dyrektor pominął dowody świadczące o ciężarowym charakterze pojazdy i wyeksponował jedynie te, które potwierdzają jego osobowy charakter, np. to, że nie całe wnętrze pojazdu posiada wykończenie charakterystyczne dla aut osobowych, gdyż w protokole oględzin wskazano, że "część bagażowa z blachy, bez podsufitki i tkaniny obiciowej, bez miejsc na pasy i kotew do mocowania siedzeń". Samochód był wyprodukowany jako ciężarowy, a dalszy wykonawca dokonał takich przeróbek, które nie zmieniają jego charakteru na osobowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) co oznacza, iż może uwzględnić z urzędu inne zarzuty i orzec odmiennie od wniosków skargi.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zasadność obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terenie kraju spornych samochodów przed pierwszą rejestracją będącą wynikiem dokonana przez organy podatkowe klasyfikacji spornego samochodu marki [...] do pozycji CN 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochody te są samochodami osobowymi w rozumieniu przepisów u.p.a.

W ocenie skarżącej, wskazanych pojazdów nie można zaklasyfikować jako pojazdów osobowych, gdyż zostały one wyprodukowane jako pojazdy ciężarowe i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei przeróbki jakie zostały dokonane w samochodach na terenie kraju nie nosiły znamion produkcji, zatem nie wyczerpują znamion art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a.

Poza sporem pozostaje, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 u.p.a. ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Samochody osobowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według zasad określonych w dziale V u.p.a. "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych". W myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że czynnością rodzącą obowiązek podatkowy w akcyzie jest sprzedaż samochodu osobowego, nie zaś jego produkcja. Rozważając pojęcie produkcji samochodu osobowego rozważyć przyjdzie, że samochód osobowy – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – może zostać wytworzony na bazie samochodu ciężarowego, który nie podlega podatkowi akcyzowemu. Z kolei wyprodukowany na jego bazie samochód osobowy nie podlega temu podatkowi tak długo, jak długo nie nastąpi jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją. Samo pojęcie "wyprodukowanie" w odniesieniu do samochodu osobowego – wobec tego że produkcja tego rodzaju samochodu nie jest czynnością opodatkowaną i wobec braku w ustawie akcyzowej jego definicji legalnej – należy rozumieć w ujęciu potocznym jako zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu wytworzenie określonych dóbr materialnych lub też proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka (por. E. Sobal, Słownik języka polskiego, Warszawa 2006, s. 741). Pod pojęciem produkcji należy tu zatem rozumieć proces, który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów, w tej sprawie samochodu osobowego. Zmiany te generalnie mogą dotyczyć ich natury, składu lub formy (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2005 r., I FSK 238/05). Uwzględniając powyższe, przyjąć należy, że wyprodukowanie samochodu osobowego obejmuje także zmianę jego dotychczasowego przeznaczenia z samochodu ciężarowego, a więc przeznaczonego do przewozu towarów, na samochód osobowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przeznaczenie samochodu i wiążące się z nim elementy zabudowy oraz wyposażenia czy wyglądu zewnętrznego są bez wątpienia elementami odróżniającymi samochody osobowe i ciężarowe. Przeznaczenie samochodu przy tym nie zawsze musi wiązać się z ingerencją w konstrukcję. O ile bowiem ingerencja taka będzie musiała nastąpić w przypadku zmiany samochodu osobowego na ciężarowy (przeznaczonego wszak do przewozu ładunków o dużej masie i w związku z tym wymagająca wzmocnienia choćby podwozia), o tyle w razie zmiany samochodu ciężarowego na osobowy nie jest już konieczna, gdyż samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu ładunków o dużo większej masie może służyć do przewozu osób o mniejszej masie. Stąd w przypadku wytworzenia samochodu osobowego na bazie samochodu ciężarowego nie jest nawet wymagana ingerencja w konstrukcję samochodu. Przyjęcie odmiennego rozumienia tego pojęcia prowadziłoby do omijania przez podatników opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w sytuacji, gdy samochód ten wyprodukowany przez jego producenta jako ciężarowy nie podlegający opodatkowaniu akcyzą, w konsekwencji wprowadzonych w nim zmian stawałby się samochodem osobowym również nie podlegającym opodatkowaniu. Prowadziłoby to do nadużyć i obchodzenia prawa przez podatników, jak i nierównego traktowania podatników, co jest sprzeczne z zasadą równości wyrażoną w treści art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującego równe traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób, czy też podmiotów. Podobne stanowisko zajął WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku 16 września 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 654/14 (publ.: nsa.orzeczenia.gov.pl).

Zatem wobec uznania, że w wyniku zlecenia przez skarżącego, firma [...] dokonała: "przebudowy", "modernizacji", "dostosowania", "przeróbki", "przystosowania" spornych samochodów, a efektem finalnym tych zmian było powstanie samochodów osobowych, zasadnie organy zastosowały art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a. Prawidłowo też stwierdziły, że według art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Uprawnionym jest więc pogląd, iż skoro skarżąca Spółka sprzedała wyprodukowany w kraju samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją, stała się podatnikiem tego podatku.

Niezasadne zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że wobec Spółki wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju, wyprodukowanego na terytorium kraju.

W tym miejscu wskazać trzeba, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej .

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 927/2012 z 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 302 z 31.10.2012 r.) oraz ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 –"samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych powyższą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup].

Należy zgodzić się z ustaleniami Dyrektora Izby Celnej, że sporny pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Został wprawdzie wyprodukowany jako samochód ciężarowy, jednakże po przeróbce dokonanej przez firmę [...] zmieniły się parametry pojazdu i jego ogólny wygląd. Zwiększyła się liczba miejsc siedzących z 3 na 6, każde z siedzeń posiadało pasy bezpieczeństwa i zagłówki, zmniejszyła się powierzchnia do przewozu towarów, zamontowano na stałe szyby pomiędzy słupkiem B a C w części pasażerskiej, wyposażono wnętrze w: dodatkowe oświetlenie, dywaniki , podsufitkę i okładziny ścianek bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz przegrodę mocowaną na śrubach oddzielającą pasażerów od ładunku przewożonego w tylnej części. Pojazdy te w części towarowej nie posiadały elementów służących do mocowania, czy zabezpieczenia ładunku.

Słusznie wskazał organ, że samochody w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadały cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

a) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (w części pasażerskiej),

b) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na

bocznych panelach lub z tyłu,

c) wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów,

d) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdej osoby),

e) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich

siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną (przegroda w pojeździe jest mocowana na śrubach).

Zdaniem Sądu organ celny zasadnie stwierdził, że sporny samochód marki [...] należy uznać, po dokonanych zmianach za samochód osobowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wskazuje na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd w pełni podziela również pogląd, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

O takim zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób świadczą również dokonane oględziny samochodów oraz załączona dokumentacja fotograficzna.

Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy zasadności tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191 O.p.).

Nadto organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych mu dokumentów urzędowych, tj. dokumentów rejestracyjnych przesłanych z właściwego wydziału komunikacji, faktur VAT zakupu i sprzedaży samochodu. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja celna, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, przykładowo wyrok NSA sygn. akt I GSK 1657/13 z 27.11.2014 r., sygn. I SA/Gd 953/14 z 22.10.2014 r., sygn. I GSK 286/13 z 20.05.2014 r., sygn. III SA/Łd 1288/13 z 10.04.2014 r., sygn. akt I GSK 1553/12 z 18.03.2014 r. czy I GSK 1268/12 z 18.03.2014 r. (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie też wskazał organ, iż homologacja oznacza, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.). Zatem również homologacja nie ma znaczenia w świetle klasyfikacji dla celów poboru akcyzy. Albowiem, jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Tym samym zapisy dokumentów rejestracyjnych nie mogły być decydujące. Skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu u.p.a. samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - to zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy) w konsekwencji stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a.

Odnosząc się z kolei do powołanego przez stronę skarżącą wyroku TSUE w sprawie C-486/06 oraz C-310/06, z którego wynika, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, to wskazać przyjdzie, że organy na podstawie wskazanych elementów sporne pojazdy zakwalifikowały jako samochody osobowe.

Sąd nie zgadza się również z argumentacją strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze spornego samochodu decydują: zachowane po przebudowie auta specjalne seryjnie montowane mocowania, do których za pomocą dodatkowych uchwytów lub haków mogą być przymocowane towary (mocowania te mogą być odkręcane, dlatego nie były widoczne podczas oględzin); nie zmienia to jednak faktu, że obecność stałych miejsc kotwiczących jest charakterystyczna jedynie dla aut ciężarowych; zamontowanie na stałe specjalistycznej konstrukcji fabrycznie montowanej przegrody, która nie może być zdemontowana za pomocą śrubokrętu; brak okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości auta; surowy wygląd części pasażerskiej; długość i ładowność części towarowej oraz masa własna samochodu.

Słusznie w ocenie Sądu zauważył organ, że w trakcie oględzin spornego pojazdu nie stwierdzono wskazanych przez stronę cech, zaś kryteria długości i szerokości części towarowej oraz masy własnej nie miały w sprawie znaczenia.

W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że strona skarżąca była powiadomiona o terminie oględzin, mogła w nich uczestniczyć i zgłaszać zastrzeżenia do protokołu oględzin. Protokoły oględzin zostały załączone do protokołu kontroli, do którego strona złożyła zastrzeżenia i wskazała, że w przedmiotowych samochodach dokonano trwałych zmian konstrukcyjnych polegających na zamontowaniu dodatkowego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Pojazdy nie posiadają fabrycznych punktów kotwiczenia foteli i pasów bezpieczeństwa. Zamontowane na stałe szyby pomiędzy słupkiem B i C służą jako wyjścia ewakuacyjne. Zatem nie zarzuciła organom, że oględziny zostały przeprowadzone nieprawidłowo.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.a., uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a następnie zasadnie stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy nie została odprowadzona należna akcyza z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornych pojazdów niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z faktem, iż strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego, organ pierwszoinstancyjny zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. określił podstawę opodatkowania w kwocie należnej z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju pomniejszoną jedynie o kwotę podatku od towarów i usług, gdyż pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodów ciężarowych, od których podatek akcyzowy nie jest należny.

Ze względu na pojemność silnika poniżej 2000 cm do obliczenia kwoty podatku akcyzowego organ prawidłowo zastosował stawkę akcyzy w wysokości 3,1 % podstawy opodatkowania.

Zatem kwota zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. w związku ze sprzedażą na terenie kraju przed dokonaniem pierwszej rejestracji samochodu [...] wynosi [...] zł.

Okoliczność, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy wyprowadziły odmienne wnioski aniżeli oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o nieprawidłowej jego ocenie i błędnych ustaleniach faktycznych, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p).

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.

| |

| |