Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1471/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 72 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Sławomir Fularski, Sędzia WSA - Justyna Mazur (spr.), Protokolant ref. staż - Julia Murawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] K. G., A.O. Sp. jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez [...] K. G., A. O. Spółka jawna w G. (dalej także: "skarżąca", "spółka" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej także: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z [...] lutego 2015 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej także: "Naczelnik UC", "organ I instancji") z [...] listopada 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Wnioskiem z [...] lipca 2014 r. (data wpływu do organu I instancji – [...] lipca 2014 r.) skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 4 samochodów osobowych marki [...]. Do wniosku dołączyła m.in.: dokument przewozowy CMR numer [...] z [...] czerwca 2014 r., kopie 4 faktur dokumentujących zakup przedmiotowych samochodów i 4 faktur dokumentujących sprzedaż samochodów.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – CEPIK.

Decyzją z [...] listopada 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Naczelnik UC stwierdził, że jedną z przesłanek warunkujących zwrot tego podatku jest to, by pojazdy będące przedmiotem dostawy, nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Wobec tego, że zgromadzone w sprawie dokumenty dotyczą dostawy samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, odmówiono zwrotu akcyzy.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] lutego 2015r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej: "u.p.a.") Dyrektor IC wskazał, że skarżąca nie spełniła wszystkich przesłanek zwrotu akcyzy. Wskazano, iż strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od ww. samochodów osobowych na terytorium kraju. W postępowaniu przedstawiono 4 oświadczenia [...] Sp. j. M. B., Z. D. o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy za powyższe pojazdy. Podmiot ten nie jest jednak autoryzowanym salonem sprzedaży pojazdów marki [...]. Tymczasem tylko podmiot posiadający status "autoryzowanego salonu sprzedaży pojazdów" w rozumieniu art. 109 ust. 3e u.p.a. może złożyć oświadczenie w tym zakresie (art. 109 ust. 3b ww. ustawy). Dyrektor IC podniósł także, iż skarżąca nie spełniła przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel w momencie rozpoczęcia procedury eksportu i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie, pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 listu przewozowego CMR oraz w polu przeznaczonym dla nadawcy widnieją dane spółki. W komunikacie IE-599 zawarto oznaczenie wywozu kodem "EXW", z czego wynika, iż nabywca na własny koszt dokonał wywozu pojazdów. Tym samym więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdami ustała po przekazaniu ich nabywcy na jego koszt z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Dyrektor IC wskazał również, że spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich samochodów osobowych. Rejestracja ta została zgłoszona przez spółkę i nie miała charakteru rejestracji czasowej wydanej w celu wywozu pojazdów poza granice kraju (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy - Prawo o ruchu drogowym), lecz charakter rejestracji stałej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadniczym elementem rejestracji jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego, to jest umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Aby takie uprawnienie uzyskać musi je poprzedzać element czynności związanej z rejestracją, jakim jest rejestracja czasowa. Okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa, a jej miejsce zajmuje rejestracja stała. Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie i nie zmienia to faktu, iż wcześniejsza rejestracja pojazdów nastąpiła na terytorium kraju.

Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. [...] K. G., A. O. Spółka jawna w G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora IC z [...] lutego 2015 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel oraz nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu pojazdów, a także nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów objętych wnioskiem na terytorium kraju;

2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stanęła na stanowisku, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu, jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie w całości postępowania w sprawie rejestracji. Spółka stwierdziła, że decyzja o czasowej rejestracji oznacza, że po upływie terminu na który została wydana decyzja, decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu.

W powyższym kontekście powołała się na wyrok NSA (sygn. I GSK 124/13) i wskazała, że w jej ocenie sąd kasacyjny stwierdził, że "skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu. Wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać rejestracji stałej, a nie eksportu, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym czytanym a contrario podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która

w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi stosować je

w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę". Zdaniem spółki rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, gdyż dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniu [...] czerwca 2013 r. zostały wydane decyzje

o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek skarżącej, która następnie sprzedała przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez skarżącą mimo, że nie była już ona właścicielem przedmiotowych pojazdów. Uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja

o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Ostatecznie spółka stanęła na stanowisku, że za datę rejestracji pojazdu należy uznać datę rejestracji stałej samochodu i wtedy też dochodzi do konsumpcji wyrobu akcyzowego. Tym samym w ocenie spółki porównując daty odbioru pojazdów przez kontrahentów zagranicznych z datami stałej rejestracji, należy uznać, że w kraju nie doszło do konsumpcji stałej wyrobu akcyzowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła również, że Dyrektor IC dokonał błędnej wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" zawartym w art. 107 ust. 1 u.p.a., uznając, że skoro skarżąca nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdu

w momencie dokonania eksportu, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Wskazała, iż z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu. Bez znaczenia pozostaje bowiem fakt, że w dniu [...] czerwca 2013 r., to jest w dacie rozpoczęcia eksportu pojazdów były one własnością, w rozumieniu prawa cywilnego, nabywcy. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż skarżąca w chwili eksportu przedmiotowych pojazdów posiadała "prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". W ocenie skarżącej Dyrektor IC także błędnie uznał, że spółka nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż dostawa nastąpiła

w imieniu spółki. Zauważyła, że na załączonych do wniosku dokumentach CMR w polu nr 1 i 22, jako nadawcę wpisano spółkę. Podniosła, iż błędnie w dokumentach IE 599 oznaczono warunki dostawy jako EXW, a prawidłowo powinno być wskazane jako warunki DDU. Dodała, iż w przypadku wątpliwości co do zapłaty akcyzy względem objętych wnioskiem pojazdów organ mógł sprawdzić powyższe w elektronicznym systemie ZEFIR.

W ocenie skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. Naczelnik UC nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego

i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu

o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę

z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności;

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym;

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego

z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 4 samochodów marki [...].

W pierwszej kolejności sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy

w chwili eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: p.r.d.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji pojazdów. Wynika to z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK), które wskazują m. in., iż pojazdy zostały zarejesrtowane w dniu [...] czerwca 2014 r. i w tym dniu wydano tablice rejestracyjne zwyczajne samochodowe. Tym samym powodem rejestracji czasowych pojazdów nie były pozwolenia czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Podkreślenia wymaga, że czasowe rejestracje z urzędu po złożeniu wniosków

o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu złożenia wniosku, co potwierdzają dane z CEPIK. Zatem momentem dopuszczenia do konsumpcji, jest data rejestracji czasowej pojazdów, a nie stałej jak wywodzi spółka. Należy zauważyć, że strona w skardze powołała się na wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13 i wskazała, że w jej ocenie sąd kasacyjny stwierdził, iż cyt. "skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu. Wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać rejestracji stałej, a nie eksportu, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy

o podatku akcyzowym, czytanym a contrario podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw, by w ustawie o podatku akcyzowym, która

w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi stosować je

w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę." Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że powołany fragment uzasadnienia wyroku odnosił się tylko

i wyłącznie do stanowiska sądu I instancji i nie został przytoczony precyzyjnie. Natomiast, czego zdaje się nie zauważyła skarżąca, sąd kasacyjny w tym zakresie zawarł odmienne stanowisko, które to stanowisko sąd orzekający w całości w pełni podziela. NSA wskazał bowiem, iż cyt. "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo

o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała". Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju spornych samochodów. Dodatkowo wskazać wypada, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej) rejestracji pojazdów w kraju oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel. Z dołączonych do wniosku dokumentów oraz informacji z CEPIK wynika, iż pojazdy zostały zarejestrowane w dniu [...] czerwca 2014 r., kiedy to ich właścicielem była Spółka jawna [...] M. B., Z. D. w Z.. Spółka ta sprzedała sporne samochody skarżącej w dniu [...] czerwca 2014 r. i w tym samym dniu skarżąca dokonała ich sprzedaży kontrahentowi zagranicznemu. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że rejestracja pojazdów miała miejsce z naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym. Rejestracja ta wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, które polegają na braku podstaw do zwrotu akcyzy od tak zarejestrowanych pojazdów. Okoliczność czy podmiot odbierający dowody rejestracyjne pojazdów jest właścicielem tych pojazdów pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z powyższym w ocenie sądu organy podatkowe dokonały w tym zakresie prawidłowej oceny materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

Podobnie należy się odnieść do zarzutu skarżącej naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. zmierzającego do wykazania, iż w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że podatnik nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel, występującej w powiązaniu z zarzutem błędnego ustalenia, że skarżąca nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zostało przez organ odwoławczy zakwestionowane dysponowanie przez skarżącą pojazdami jak właściciel w ogóle, ale stwierdzono, iż spółka nie spełniła przesłanek

w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel w momencie rozpoczęcia procedury eksportu i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie. Zauważyć w tej mierze należy, iż pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I GSK 493/11 - LEX nr 1366383). Tym samym wskazać należy, iż fakt przeniesienia własności na skutek sprzedaży pojazdu, nie pozbawia co do zasady dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu osobiście lub przez inną osobę.

W okolicznościach niniejszej sprawy, jak wynika z analizy dokumentów przewozowych, w szczególności Komunikatu IE599 trafnie organ ustalił, iż spółka nie dysponowała prawem rozporządzania jak właściciel w momencie rozpoczęcia procedury eksportu, tym samym dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub zlecenie realizacji tych czynności nie odbyło się w jej własnym imieniu. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy wpisanie w polach nr 1 i 22 danych spółki jako nadawcy nie stanowi o dokonaniu eksportu przez skarżącą lub też w jej imieniu, albowiem z Komunikatu IE599 wynika, iż dostawa odbywała się na warunkach EXW. Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność i zaangażowanie ze strony sprzedającego,

a dostawa zostaje uznana za wykonaną w chwili postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez obowiązku dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Twierdzenia skarżącej, iż zapis dotyczący oznaczenia warunków dostawy jako EXW jest wynikiem błędu agenta celnego są gołosłowne. Spółka bowiem poza przedstawieniem powyższego stanowiska w żaden sposób nie udokumentowała powyższej okoliczności i nie doprowadziła do ewentualnego sprostowania w jej ocenie wadliwego zapisu. W tych okolicznościach brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości twierdzeń organu w tym zakresie i stwierdzić wypada, iż nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Uznać zatem należy, iż przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola spółki ograniczyła się zaś jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęcia roli "gestora transportu" spornych samochodów. Faktyczna więź zbywcy z pojazdami ustała wraz z przekazaniem ich nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego. Więź, o której mowa wobec zapisu w Komunikacie IE599 EXW G. – ustała

w G.. Stanowi to o tym, że przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe tych samochodów dokonane było nie przez skarżącą, ale przez nabywcę - we własnym imieniu. Prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, ale

z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (por. wyrok NSA z dnia

8 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 344/11 - LEX nr 1164296).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów objętych wnioskiem na terytorium kraju wskazać należy, iż także ten zarzut należy uznać za chybiony. Skarżąca przedstawiła bowiem oświadczenia [...] Sp. jawnej M. B., Z. D. w Z. o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy za sporne samochody, które nie spełniają przesłanek z art. 109 ust. 3b

i ust. 3e u.p.a. Zgodnie bowiem z art. 109 ust. 3b u.p.a. jedynie wyspecjalizowany salon sprzedaży może nie przekazywać nabywcy samochodu osobowego oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli dołączy do faktury oświadczenie, że posiada oryginał tego dokumentu. Przez wyspecjalizowany salon sprzedaży, o którym mowa w ust. 3a-3c, należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej prowadzącą salon sprzedaży samochodów osobowych autoryzowany przez producenta samochodów osobowych lub jego upoważnionego przedstawiciela (art. 109 ust. 3e u.p.a.). [...] Sp. jawna M. B., Z. D. w Z. nie jest autoryzowanym salonem sprzedaży pojazdów marki [...]. Skarżąca nie zakwestionowała powyższego ustalenia organu, podnosząc, iż okoliczność uiszczenia akcyzy mogła zostać przez organ sprawdzona w elektronicznym systemie ZEFIR. Wobec treści art. 107 ust. 4 u.p.a., który obowiązkiem udokumentowania uiszczenia akcyzy obciąża składającego wniosek o jej zwrot, twierdzenie to należy uznać za chybione.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że są one bezzasadne, organy celne dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany

i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. W ocenie sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, 187 i 191 o.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Jak już wskazano wyżej, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany

z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając

z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. akt I OSK 915/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne. Sąd nie stwierdził również innych, wskazywanych w treści skargi, naruszeń przepisów prawa procesowego tj. ustawy Ordynacja podatkowa. Dane zamieszczone

w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) pochodzą od jednostek samorządu jednostek terytorialnego i uzyskana informacja jest na równi traktowana

z informacjami bądź danymi będącymi w posiadaniu Wydziału Komunikacji właściwego organu rejestrowego. Organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane

w kraju w datach wskazanych w ewidencji. Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła,

a to na niej ciąży obowiązek dowodowy, iż dane wynikające z ww. ewidencji są nieprawidłowe. W wypadku, gdy strona była w posiadaniu innych dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy i ustalenie okoliczności odmiennych niż to wynika z zaskarżonej decyzji, to winna je złożyć na etapie postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i odwoławczego, czego nie uczyniła.

Wobec braku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności, skargę należało oddalić, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., zgodnie z treścią wyroku.