Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 77/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, par. 1, 2 i 3, art. 14g, art. 14h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4a
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 19 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie dnia 19 grudnia 2016 r., wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art 216 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) – dalej określana jako "O.p." przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, którym utrzymał on w mocy własne postanowienie z dnia 13 października 2016 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku M. G. (dalej określany jako strona, wnioskodawca lub skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, j.t.) dalej jako "u.p.s.d.", w związku z planowaną darowizną składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).

Powyższe postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku złożonym w organie w dniu 14 lipca 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2016 r. wnioskodawca działając przez pełnomocnika przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną spodziewa się nabycia tytułem darowizn od ojca lub od matki (zwanymi "darczyńcą") nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (dalej jako: "darowizna"). Darczyńca oraz wnioskodawca mają obywatelstwo polskie i w Polsce posiadają miejsca stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana poprzez wpłatę przez darczyńcę środków pieniężnych na rachunek bankowy wnioskodawcy, a zatem ich otrzymanie będzie udokumentowane dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, inny niż płatniczy, w banku lub kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku darowizny pozostałych składników majątkowych darczyńca i wnioskodawca podpiszą umowę darowizny w wymaganej prawem formie. Wnioskodawca zgłosi ww. nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy 1.500.000 PLN. Wnioskodawca przewiduje, że darowizna nastąpi w 2016 r. jednakże nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy wnioskodawca, stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jego ocenie spełnia on warunki zwolnienia zawartego w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej? Innymi słowy, czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ww. ustawy?

2) Czy jeśli wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny, możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu III a rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f O.p.?

3) Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając, czy do wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu III a rozdział 1 Ordynacji, tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zastosowanie dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

4) Czy w razie potwierdzenia w pytaniach nr 1-3 stanowiska wnioskodawcy, tj. stwierdzenia, że otrzymanie darowizny jest zwolnione z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym niewymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f O.p., zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej z art. 14k-14n O.p., w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?

Zajmując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań wnioskodawca stwierdził, że na pytanie pierwsze należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, gdyż przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. określa jedyne warunki zwolnienia podatkowego przyszłej darowizny i wystarczające będzie ich spełnienie.

W zakresie kolejnych pytań wnioskodawca zajął stanowisko, że skoro spełnia warunki zwolnienia określone w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., to nie ma podstaw, aby uzależniać skorzystanie z tego zwolnienia od warunków opisanych w art. 119a-119f O.p., gdyż przepisy te nie mogą ze swej istoty modyfikować ustawowego zwolnienia określonego w pierwszym z tych przepisów. Ustawodawca jednoznacznie przesądził w nim, jakie przesłanki, na gruncie podatku od spadków i darowizn, muszą być spełnione dla zwolnienia z podatku wspomnianej darowizny i żadne inne przepisy nie mogą tego ograniczać czy modyfikować. Również żadne inne okoliczności faktyczne lub prawne towarzyszące nabyciu, na podstawie czynności określonych w art. 1 u.p.s.d., nie mogą wpłynąć na skuteczność zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 tej ustawy. Taka wykładnia stanowiłaby oczywiste naruszenie przesłanek w nim zawartych. Omawiane zwolnienie jest przedmiotem i celem art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., który to przepis definiuje unikanie opodatkowania jako pozostawanie planowanej transakcji (czynności) w sprzeczności, w danych okolicznościach, z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Korzystanie z takiego zwolnienia, w sytuacji spełnienia wszystkich warunków w przepisie tym określonych, nie może być uznane za sprzeczne z przepisem i celem ustawy. Dlatego stosowanie się przez wnioskodawcę do ustawowego zwolnienia nie może być uznane za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., gdyż zwolnienie to jest gwarantowane przez niebudzący wątpliwości przepis prawa. W przedstawionych we wniosku okolicznościach wnioskodawca, w razie zastosowania się przez niego do interpretacji indywidualnej dotyczącej pytań 1-3 będzie mógł skorzystać z ochrony wynikającej z przepisów art.. 14k-14n O.p. W szczególności będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych, określonych w art. 14m § 1 i § 2 w związku z art. 14k § 3 O.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących pytań 1-3 wniosku. Stwierdzenie bowiem, że do opisanej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 119a O.p., powinno skutkować brakiem zastosowania art. 14na O.p. w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), uchylającego moc ochronną interpretacji wynikającą z art. 14k-14m O.p. w przypadku, jeśli opisane czynności są elementem czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Jeśli zatem do zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. z uwagi na cel i przedmiot tego przepisu ex lege nie ma zastosowania art. 119a O.p., to tym bardziej nie ma zastosowania art. 14na O.p.. W rezultacie zastosowanie się podatnika do interpretacji dotyczącej art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zapewnia podatnikowi ochronę przewidzianą art. 14k-14m O.p., w szczególności zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oraz brak naliczania odsetek za zwłokę.

W kontrolowanej sprawie organ przedmiotem rozstrzygnięcia uczynił problem opisany w pytaniu nr 1, natomiast w zakresie pytań nr 2-4 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania nr 1 wnioskodawca wskazał, że stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. należy brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu, przedstawiając wynikające z przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. warunki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, tj. zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz wskazując na określony w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. moment powstania obowiązku podatkowego stwierdził, że dla skorzystania z omawianego zwolnienia od otrzymanych tytułem darowizny składników majątkowych, powinien brać pod uwagę wyłącznie warunki z art. 4a ust. 1a ww. ustawy, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, gdyż ustawodawca w przepisie tym kategorycznie przesądził, że darowizny udzielone w określonych warunkach mają być definitywnie zwolnione z podatku. Zatem w analizowanym przypadku istotne jest tylko to, czy wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe od określonej grupy osób i zgłosi otrzymanie tychże składników w terminie 6 miesięcy, a w przypadku środków pieniężnych otrzyma je m.in. na rachunek bankowy (lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej bądź przekazem pocztowym). Inne okoliczności, jak choćby powody dokonania darowizny, nie mają znaczenia. Przesłanki określone w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w połączeniu z art. 1, art. 2, art. 3 tej ustawy wyczerpują podstawę prawną zwolnienia z podatku darowizny otrzymanej m.in. od małżonka, zstępnych czy wstępnych.

Ponieważ zdaniem organu tak sformułowany wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwał on stronę do jego uzupełnienia, m.in. poprzez jednoznaczne wskazanie, interpretacji jakich przepisów Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, oczekuje ona w ramach pytania pierwszego, tj. o doprecyzowanie, do jakich konkretnie przepisów, w tym Ordynacji podatkowej, odwołuje się ona w tym pytaniu. Pomimo tego, że w pytaniu strona odwołuje się do innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, to w uzasadnieniu własnego stanowiska przepisy te nie zostały wskazane. W związku z tym konieczne, zdaniem organu, stało się wskazanie, czy również w ramach pytania pierwszego wnioskodawca oczekuje analizy przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to uczynił w ramach pozostałych pytań dotyczących przedstawionego zdarzenia przyszłego. Organ pouczył, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku, w zakresie pytania nr 1, bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie wnioskodawca wyjaśnił, że pytanie oznaczone numerem 1 zmierza do ustalenia, czy spełnia on warunki zwolnienia określone w art. 4a u.p.s.d. oraz, czy w art. 4a tej ustawy wskazane są jedyne warunki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, czy też są inne przepisy wpływające na prawa i obowiązki wnioskodawcy jako obdarowanego. Innymi słowy, w pytaniu 1 wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na pytanie, czy spełnia warunki zwolnienia z podatku i czy jedyną podstawę prawną określającą warunki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn stanowi art. 4a cyt. ustawy. W jego ocenie spełnia warunki zwolnienia z podatku i nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które przysługujące mu na podstawie tego przepisu zwolnienie by ograniczały. Stąd też niemożliwe jest ich wskazanie. Ewentualnie, gdyby istniały takie inne przepisy, których on nie dostrzega, to właśnie celem pytania nr 1 jest pozyskanie wiedzy od organu interpretacyjnego o tychże przepisach tak, aby prawidłowo wywiązał się z ciążących na nim obowiązków podatkowych, w tym dopełnił wszystkich warunków zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Zdaniem wnioskodawcy, racjonalny ustawodawca wprowadzając przepisy art. 14b § 2 i 3 O.p. założył fakt nieznajomości przez zainteresowanego wszystkich przepisów prawa, dlatego też ma on jedynie obowiązek "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Nie wynika z tego obowiązek wskazywania przepisów prawa, które znajdują zastosowanie do jego sytuacji. Wnioskodawca może nie mieć świadomości o wszystkich obowiązujących go przepisach prawa podatkowego - dlatego właśnie może złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w której uzyska wiedzę o tychże przepisach. Konsekwencją powyższego założenia jest treść art. 14c O.p. stanowiącego, że interpretacja indywidualna powinna zawierać podstawę prawną oceny stanowiska wnioskodawcy. Zatem może on zupełnie mylić się co do podstawy prawnej swoich twierdzeń, lecz organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej zawsze winien podać prawidłową podstawę, a zatem, jakie przepisy znajdują w jego sprawie zastosowanie. Tak więc to nie wnioskodawca wskazuje, które dokładnie przepisy znajdują w jego sprawie zastosowanie, lecz dokonuje tego organ na podstawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowiska wnioskodawcy. Tym bardziej więc nie jest on w stanie wskazać, które ewentualnie przepisy, poza art. 4a u.p.s.d., powinny znaleźć w jego sprawie zastosowanie - w jego ocenie żadne, a art. 4a ww. ustawy stanowi jedyną i wyłączną podstawę zwolnienia go, jako obdarowanego, z podatku od spadków i darowizn. Podsumowując skarżący stwierdził, że treść wniosku o interpretację daje organowi możliwość merytorycznej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania stanowiska strony za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Organ interpretacyjny może zatem wskazać, iż spełnienie warunków z art. 4a cyt. ustawy jest jedynym obowiązkiem i jedyną podstawą prawną korzystania ze zwolnienia albo też, że istnieją jeszcze inne przepisy prawa, które mogą stanowić podstawę do ograniczenia lub nawet pozbawienia wnioskodawcy tego zwolnienia z podatku, które to przepisy organ ten winien wskazać.

Oceniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona nie uzupełniła wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego - nie wskazała bowiem, do jakich przepisów prawa zawartych w Ordynacji podatkowej odwołuje się w pytaniu nr 1.

Wobec tego postanowieniem z dnia 13 października 2016 r. wydanym na podstawie art. 14g § 1, art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14h O.p. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie jego braków formalnych w żądanym zakresie. Stwierdził, że przedmiotowe postępowanie dotyczy interpretacji konkretnych przepisów prawa, które według stanowiska wnioskodawcy mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania przez organ stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku pod jakiekolwiek, niewymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej, w której postępowanie wszczynane jest na wniosek spełniający ustawowe wymagania co do treści jest bowiem rozstrzygnięcie, czy strona prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez nią stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwe jedynie wówczas, gdy kwestia będąca przedmiotem jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, które muszą dostatecznie sprecyzowane. Zatem treść wniosku wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, którego organ uzupełniać nie może.

We wniesionym na to postanowienie zażaleniu strona, wnosząc o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku, zarzuciła naruszenie przepisów: art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b oraz naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 oraz art. 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do jej wniosku w sytuacji nieistnienia przesłanek do ich zastosowania.

Podniosła, że precyzyjnie wskazała zakres przepisów, których interpretacji się domaga i stwierdziła, że jej zdaniem są to jedyne przepisy regulujące jej sytuację opisaną we wniosku, który to wniosek zmierzał do uzyskania odpowiedzi na pytania dotyczące opodatkowania opisanej przez siebie transakcji. Taka odpowiedź miała jej wskazać sposób rozumienia wskazanych przepisów, a także to, czy istnieją inne przepisy prawa podatkowego niż te, o których ma świadomość, a które mogą wpływać na jej sytuację.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ drugiej instancji, opisanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia przepisów dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazując na treść art. 14b § 1 i § 3, jak również art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 O.p. wraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz.U. z 2016 r., poz. 14) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze" stwierdził, że to wnioskodawca, w myśl art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 O.p., jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia prawnego. Braki w tym zakresie są uzupełniane w trybie art. 169 O.p, stosowanym z mocy odesłania zawartego w art. 14h tej ustawy.

Organ podkreślił, że w postępowaniu interpretacyjnym, które ma charakter wnioskowy, jego zakres wyznaczają: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy. Wydanie interpretacji jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy.

Wobec tego przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie konkretne przepisy prawa podatkowego, przy czym to wnioskodawca ma obowiązek, oprócz przedstawienia we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dokonania oceny prawnej opisanego zdarzenia a następnie wyrażenia własnego stanowiska (art. 14b § 3 O.p.). Zatem to on powinien wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego winny, w jego przekonaniu, znaleźć zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i jak są one przez niego rozumiane na tle wskazanych okoliczności i dlaczego rodzą wątpliwości. Dopiero tak zaprezentowane stanowisko może stać się przedmiotem oceny organu podatkowego, który w razie uznania go za nieprawidłowe obowiązany jest przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Organ wskazał, że taki pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym stwierdza się, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają być zinterpretowane przez organ. Zatem nie może on wydać interpretacji na podstawie jakichkolwiek, nieskonkretyzowanych przez stronę regulacji prawnych. Doprowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której organ musiałby dokonać interpretacji wszelkich norm prawa podatkowego, mających jakikolwiek związek ze sprawą. Tymczasem w przepisach Ordynacji (rozdział 1a działu II) brak jest normy, która nadawałaby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne (por. wyrok NSA z 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11, dostępny podobnie jak następne przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). "Związanie" zakresem problemu prawnego przedstawionego przez stronę wynika nie tylko z wnioskowego charakteru postępowania interpretacyjnego, ale także z systemowego odczytania treści przepisów art. 14b - art. 14h O.p., przy czym w myśl art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 ww. ustawy pozostawia się bez rozpatrzenia.

Powyższe oznacza, że to składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie, co polega na wskazaniu przepisów prawa mogących stanowić podstawę interpretacji oraz na ocenie ich znaczenia dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Natomiast rolą organu jest dokonanie oceny prawidłowości tak przedstawionego stanowiska wnioskodawcy z obowiązkiem jego uzasadnienia – wraz z oceną prawną – w przypadku uznania tego stanowiska za nieprawidłowe.

W okolicznościach zaistniałych w przedmiotowej sprawie nie było, zdaniem organu, możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, skoro zakres pytania nr 1 obejmuje, oprócz wskazanego art. 4a ust. 1 u.p.s.d., inne, nieskonkretyzowane przez stronę, przepisy prawa podatkowego, włącznie z przepisami Ordynacji podatkowej. Tymczasem z uwagi na określoną powyżej istotę interpretacji, jaką jest ocena prawna prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, to - aby doszło do jej wydania - musi on określić, jakie konkretnie przepisy, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, mogą mieć zastosowanie. Natomiast z całą pewnością istotą tego postępowania nie jest zakwalifikowanie przez organ przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pod jakiekolwiek przepisy prawa podatkowego, których strona, przynajmniej jako potencjalnie możliwych do zastosowania, nie wskazuje. To obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu, jest wskazanie, jakie przepisy prawa podatkowego powinny być przedmiotem interpretacji jako pozostające w związku z jego zapytaniem i z zajętym przezeń stanowiskiem.

Reasumując organ stwierdził, że podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej musi wypełnić wszystkie wymogi formalne wynikające z art. 14b - 14h O.p., w tym m.in. dotyczące jednoznacznego wskazania przepisów prawa podatkowego tak, aby organ podatkowy mógł dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie wskazanych przez niego norm prawnych.

Wobec tego zasadnym było, zdaniem organu odwoławczego, wezwanie strony do uzupełnienia braku formalnego poprzez dokładne wskazanie, interpretacji jakich przepisów oczekuje, a wezwanie to było dostatecznie precyzyjne – określało, jakie braki formalne zawierał wniosek, w jakim terminie należało je usunąć oraz jakie są konsekwencje nieuzupełnienia wniosku.

Tymczasem w odpowiedzi z dnia 27 września 2016 r. udzielonej na to wezwanie strona, podtrzymując istotę zawartych w pytaniu nr 1 wątpliwości odnośnie tego, czy przedmiotowe zwolnienie podatkowe może być ewentualnie oceniane na podstawie innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, nie sprecyzowała, jakie to inne przepisy – oprócz art. 4a ust. 1 u.p.s.d. – mogłyby w jej ocenie rzutować na jej prawo do zwolnienia od podatku przyszłej darowizny, Zakwestionowała natomiast zasadność takiego wezwania podnosząc, że to rolą organu interpretującego jest wskazanie takich ewentualnych przepisów w sytuacji, gdyby uznano za nieprawidłowe stanowisko strony, która ostatecznie twierdzi, że art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest jedynym przepisem, na podstawie którego należy ocenić, czy zwolnienie od podatku od spadków i darowizn będzie jej przysługiwało. W jej ocenie, konstrukcja interpretacji indywidualnej, a zwłaszcza treść art. 14c § 1 O.p., ze swej istoty zakłada nieznajomość przez wnioskodawcę wszystkich przepisów prawa, i rolą organu jest udzielenie mu wyjaśnień.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając zarówno treść pierwotnego wniosku, jak i dalsze wyjaśnienia wnioskodawcy w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku stwierdził, że braki formalne określone w wezwaniu z dnia 14 września 2016 r. nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, gdyż wnioskodawca nie wskazał, jakie inne przepisy prawa podatkowego miałyby być przedmiotem wnioskowanej interpretacji, a w konsekwencji nie przedstawił oceny prawnej, jaką należałoby przyjąć w nakreślonym stanie faktycznym. Prezentowane przez niego stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, w której organ interpretacyjny musiałby dokonać interpretacji wszelkich norm prawa podatkowego, mających jakikolwiek związek z opisanym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniu przyszłym, co stałoby w jawnej sprzeczności z istotą interpretacji wydawanych na podstawie art. 14c w związku z art. 14b § 3 O.p.

We wniesionej na to postanowienie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła – mające istotny wpływ na wynik sprawy –naruszenie przepisów:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia l instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek stanowiących podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

2. art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania przepisów prawa podatkowego mających w sprawie zastosowanie innych niż te, których zastosowanie uznał wnioskodawca za uzasadnione,

3. art. 121 O.p. w zw. z jej art. 14h, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, polegającym na wzywaniu do wskazania przepisów prawa podatkowego innych niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje wnioskodawca,

4. art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego inne niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania bez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, podtrzymując dotychczasową argumentację, ponownie podkreślił, że na żądanie organu wymieniono wszystkie przepisy, które jego zdaniem znajdują w sprawie zastosowanie. Stwierdził, że w istocie spór dotyczy kwestii, czy Dyrektor może zmusić wnioskodawcę do zmiany kwalifikacji prawnej, jaką ten zajął we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wzywanie strony przez organ do zmiany kwalifikacji prawnej stanowiska strony jest, w świetle przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, działaniem niedopuszczalnym i efekcie mogłoby doprowadzić do niewydawania interpretacji indywidualnych w ogóle. Przy czym to organ, a nie zainteresowany, przedstawia uzasadnienie prawne dokonanej oceny, gdyż taki obowiązek nie został nałożony przez ustawodawcę na zainteresowanego. Przeciwne stanowisko prezentowane przez organ niweczy sens udzielania indywidualnych interpretacji, skoro u ich podstaw leży założenie o nieznajomości prawa po stronie podmiotu występującego z wnioskiem, dążącego do uzyskania wyjaśnień od organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym złożonym bezpośrednio przed wyznaczonym już terminem rozpoznania skargi w trybie uproszczonym, zawierającym wniosek o przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie oraz stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP z uwagi na treść art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), który to przepis nie przewiduje miesięcznego vacatio legis przed rozpoczęciem następnego roku podatkowego. W ocenie pełnomocnika, gdyby ustawa nowelizująca z dnia 13 maja 2016 r. nie weszła w życie w trakcie 2016 r., wówczas organ podatkowy nie miałby podstaw do wydania skarżonego postanowienia i wydałby interpretację indywidualną. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w tym m.in. z wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05. Wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie również uzasadniono niekonstytucyjnością przepisów ustawy nowelizującej, która weszła w życie w trakcie roku podatkowego, a wobec tego żaden przepis Ordynacji podatkowej dodany lub zmieniony ww. ustawą nie może stanowić podstawy prawnej "odmowy wydania interpretacji indywidualnej w 2016 r.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w przypadku opisanym w pkt 2 tego artykułu. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany granicami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym w tej sprawie zastosowania).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Odnosząc się w tym miejscu do zgłoszonego przez pełnomocnika wniosku o przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie stwierdzić należy, iż żądanie to nie znajduje oparcia w przepisach regulujących tryb i zasady postępowania przed sądami administracyjnym. Zgodnie z § 32 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r.- Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 177), to przewodniczący wydziału orzeczniczego kieruje sprawy, o których mowa w art. 119 p.p.s.a., do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym według kolejności ich wpływu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis ten, podobnie jak i art. 119 pkt 3 p.p.s.a., nie przewiduje w tym zakresie wniosku stron postępowania o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zgodnie z art. 122 p.p.s.a., to Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie, jednakże w niniejszej sprawie nie skorzystano z tej możliwości, zarówno z uwagi na jej charakter jak i fakt, że pismo procesowe pełnomocnika wpłynęło do Sądu bezpośrednio przed już wcześniej wyznaczonym terminem posiedzenia do rozpoznania skargi, co wpłynęłoby na zbędne przedłużenie postępowania. Nadto strona przedstawiła uzupełnienie swej argumentacji na piśmie.

W kontrolowanej sprawie istotą sporu stała się zasadność wydania przez organ interpretacyjny, jakim w dniu wydania skarżonego aktu był Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Rozwoju Finansów, postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony skarżącej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania darowizny otrzymanej w przyszłości od osób bliskich (ojciec lub matka). Organ argumentował, że mimo wezwania do uzupełnienia braków wniosku, którego treść powinna odpowiadać wszystkim wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p., skarżąca wszystkich braków określonych w żądaniu organu nie uzupełniła, co musiało skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, który to rygor prawidłowo zastrzeżono w wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku. Natomiast zdaniem skarżącej złożony przez nią wniosek spełniał wszystkie warunki konieczne do jego merytorycznego rozpatrzenia, w szczególności zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nadto w odpowiedzi na wezwanie organu jasno przedstawił on swoje stanowisko, że jedynym przepisem określającym wszystkie przewidziane prawem warunki zwolnienia przyszłej darowizny jest art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Równocześnie podtrzymał stanowisko, że w pytaniu nr 1 oczekiwał wyjaśnienia, czy oprócz ww. przepisu istnieją inne przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, wpływające na jego prawa i obowiązki jako obdarowanego – a rzeczą organu, o ile takie przepisy by istniały – jest ich wskazanie, gdyż należy to istoty postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę udzielania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego, gdyż wyjaśnienie tych kwestii ma pierwszoplanowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Choć bowiem ma ono charakter proceduralny, to określony w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej zakres obowiązków wnioskodawcy uruchamiającego ten szczególny tryb postępowania rzutuje na ocenę, czy złożony przez stronę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (w zakresie objętym pytaniem nr 1) spełniał wszystkie wymogi formalne, czy zasadnie organ wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych tego wniosku i czy następnie prawidłowo ocenił, że braki te nie zostały uzupełnione w żądanym zakresie, czego skutkiem było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Zgodnie zatem z art. 14b § 1-2 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (w niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych strony stało się zdarzenie przyszłe). W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na konieczne elementy, jakie taki wniosek powinien zawierać. I tak składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Równocześnie w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 14b § 7 O.p. zostały określone obligatoryjne elementy wniosku, do których należy m.in. wskazanie zakresu wniosku, na który składa się opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji. Zatem zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i aktu wykonawczego do niej potwierdzają, że, po pierwsze, we wniosku konieczne jest wskazanie przepisów prawa mających być przedmiotem interpretacji oraz, po wtóre, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, których sposób rozumienia przez stronę, przedstawiony we wniosku, poddawany jest następnie ocenie organu interpretacyjnego. Innymi słowy, we wniosku zainteresowany powinien precyzyjnie wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego mają mieć w przedstawionym przez niego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie. Dopiero tak wyrażone stanowisko strony może być ocenione przez organ w granicach wyznaczonych treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. Podkreślić należy, że odstępstwa od wymienionych wymogów wniosku nie zostały przewidziane. Wprost przeciwnie, w art. 14g § 1 O.p. ustawodawca postanowił, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wypełnienie tych warunków ma istotne znaczenie dla realizacji funkcji gwarancyjnych, jakie spełniać ma instytucja interpretacji indywidualnych, określonych przepisami art. 14k–14n O.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia.

Wskazany powyżej sposób rozumienia niezbędnych elementów treści wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10; z 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1022/15) i jest podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę.

Z kolei odnośnie sposobu rozumienia pojęcia "ocena prawna" zawartego w art. 14b § 3 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/13 (który to pogląd Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela) stwierdzając, że ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Przy czym w orzecznictwie przyjmuje się, że o ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle pytanie i stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/13). Niemniej jednak stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) zawsze muszą być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14 i z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., s. 76 i nast.).

Konsekwencją określonych ustawowo wymogów wniosku o udzielenie interpretacji jest uznanie przez ustawodawcę w art. 14g § 1 O.p., że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. A zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej.

Z tak ukształtowanymi ustawowo obligatoryjnymi elementami wniosku o udzielenie interpretacji powiązana jest, również normatywnie określona, treść interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera, oprócz opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 tego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym). Jak z powyższego wynika, organ w wydanej interpretacji dokonuje jedynie oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonej w ten sposób, że uznaje je za prawidłowe lub za błędne, oraz przedstawia uzasadnienie prawne tej oceny; drugim elementem interpretacji jest, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przedstawione regulacje prowadzą do jednoznacznego wniosku, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe, czy też nie. Tak więc wydana interpretacja, zawierająca stanowisko organu, musi zawsze zawierać ustosunkowanie się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentował sam wnioskodawca przedstawiający w odniesieniu do tych właśnie faktów/zdarzeń własną ocenę prawną. Tym samym organ interpretacyjny nie może zaprezentować własnego poglądu prawnego, który byłby oderwany nie tylko od realiów sprawy (stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego) ale także od tej oceny prawnej, jaką na tle przedstawionych okoliczności wyraził wnioskodawca. Tak więc przedstawione wymagania ustawowe co do treści wydanej interpretacji indywidualnej oraz obligatoryjnych elementów wniosku sprawiają, że organ nie może wydać interpretacji na podstawie jakichkolwiek, nieskonkretyzowanych przez wnioskodawcę regulacji prawnych lub ujęcia ich w taki sposób, jak uczyniono to w niniejszej sprawie w pytaniu Nr 1 (tj. poprzez domaganie się oceny, czy nie istnieją jeszcze inne przepisy, które określałyby sytuację prawnoopodatkową strony w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym).

W związku z powyższym należy w pełni zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że istotą postępowania interpretacyjnego z całą pewnością nie jest zakwalifikowanie przez organ przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pod jakiekolwiek przepisy prawa podatkowego, których strona, przynajmniej jako potencjalnie możliwych do zastosowania, nie wskazuje. To obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu, jest wskazanie, jakie przepisy prawa podatkowego powinny być przedmiotem interpretacji jako pozostające w związku z treścią jego pytania i zajętym przezeń stanowiskiem. Owszem, strona może pozostawać w błędzie co do subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określoną normę prawa podatkowego, ale od wskazania takiej konkretnej normy prawnej nie może się skutecznie uchylić oczekując niejako od organu wyręczenia jej od tego obowiązku.

W orzecznictwie NSA podkreśla się również, że omawiana instytucja prawa podatkowego nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych, np. o charakterze optymalizacyjnym.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że interpretacja indywidualna nie może być postrzegana jako swoista "porada prawna", w której to organ samodzielnie kwalifikowałby dane okoliczności faktyczne pod określone normy prawne, które jego zdaniem miałyby w sprawie zastosowanie. Wprost przeciwnie, to sam wnioskodawca musi we wniosku przedstawić własną ocenę prawną, a zatem musi określić konkretny przepis prawa podatkowego, którego zastosowanie – w świetle tych okoliczności, które we wniosku przedstawił – budzi jego wątpliwości. Jak bowiem wynika z art. 14c § 2 O.p., określone w tym przepisie uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy m.in. o tym, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym całkowicie błędne jest stanowisko skarżącego wyrażone w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, że skoro strona sama nie dostrzega istnienia innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, kształtujących prawo do zwolnienia, to obowiązkiem organu jest wskazanie jej takich przepisów, gdyby takowe istniały, przy równoczesnym podtrzymaniu stanowiska, że celem pytania nr 1 jest pozyskanie wiedzy od organu interpretacyjnego, czy istnieją jakieś inne przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które by ograniczały zwolnienie przysługujące mu na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, że w ocenie Sądu w pełni uzasadnione było wezwanie przez organ wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku w sposób w tym wezwaniu opisany. Jak bowiem wyżej wskazano, zakres i przedmiot postępowania interpretacyjnego wyznaczają: określony przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, treść wskazanych przez niego przepisów prawa oraz zadane pytanie będące kwintesencją wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy sformułowanych we wniosku. Skoro zatem istota tych wątpliwości wynika ze wszystkich wskazanych powyżej elementów, które muszą być rozpatrywane łącznie, to brak któregokolwiek z nich bądź też niespójność między nimi – w sytuacji, gdy w tym postępowaniu organ za stronę wypowiadać się nie może – w pełni uprawniało organ do uruchomienia procedury przewidzianej w art. 169 w związku z art. 14h O.p. Podkreślić zatem trzeba, że w realiach tej sprawy niemożność wydania interpretacji a więc zajęcia przez organ merytorycznego stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego wynikała zarówno ze sposobu sformułowania pytania nr 1 jak i z zajętego przez nią stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego a nadto także z uzasadnienia własnego stanowiska.

Konieczne jest wobec tego przypomnienie dosłownego brzmienia pytania oznaczonego we wniosku numerem 1: "czy wnioskodawca stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jego ocenie spełnia warunki zwolnienia w tym przepisie zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej". Tak sformułowane pytanie jednoznacznie, zdaniem Sądu, wskazywało, że wnioskodawca dostrzegał w porządku prawnym dodatkowe normy prawne, które ewentualnie mogą znaleźć w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie. Norm tych jednak nie sprecyzował, co spowodowało wezwanie go przez organ do uzupełnienia braków formalnych poprzez wskazanie tychże norm. Kontynuacją tych wątpliwości interpretacyjnych strony było domaganie się wyjaśnienia (w ramach pytania nr 1), "czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ww. ustawy?".

W ocenie Sądu odczytanie przez organ istoty tak opisanych wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy w ramach pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 było prawidłowe. Niewątpliwym jest, że sedno tych wątpliwości nie odnosiło się, jak bezzasadnie w skardze, a wcześniej w zażaleniu podnosi skarżąca, wyłącznie do art. 4a ust. 1 u.p.s.d., gdyż ani sposób rozumienia treści tego przepisu ani też jego zastosowanie do zdarzenia przyszłego (darowizna składników majątkowych od ojca lub matki) żadnych jej wątpliwości nie budziły. Wynika to jednoznacznie ze stanowiska strony i jego uzasadnienia zawartych w części H. wniosku, w szczególności odnośnie pytania nr 3, w którym wprost wskazano, że "(...) wskazane zwolnienie gwarantuje niebudzący wątpliwości przepis prawa" (str. 8 wniosku). Zarazem jednak w prezentowanym przez siebie, odnośnie pytania nr 1, stanowisku wnioskodawca podkreślał i wskazywał, że w jego ocenie wystarczające jest, dla objęcia zwolnieniem z podatku opisanej darowizny środków pieniężnych, spełnienie wyłącznie warunków określonych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i że są to jedyne (podkreślenia Sądu) warunki określone przepisami prawa podatkowego, które uprawniają do zwolnienia. Zwrócić wobec tego trzeba uwagę, że dopełnieniem tego stwierdzenia było dalsze wiążące się z nim sformułowanie: "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej", użyte zarówno w treści pytania jak i we własnym stanowisku oraz w jego uzasadnieniu. Powyższe sprawiało, że przedstawiony problem nie był tak oczywisty i precyzyjnie opisany, jak to obecnie usiłuje wykazać skarżąca, gdyż przy ocenie wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy nie sposób było poprzestać jedynie na części jego wypowiedzi, a mianowicie tej, że w jego ocenie przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zawiera jedyne i wystarczające warunki do objęcia zwolnieniem przyszłej darowizny, i pominąć dalszy, ale konsekwentnie nadal przez niego podtrzymywany, zwrot: "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej". Jednoznaczne podtrzymywanie tego stwierdzenia we wniosku i w jego uzupełnieniu wskazywało, że wnioskodawca dostrzegał w porządku prawnym dodatkowe normy prawne, które mogłyby potencjalnie znaleźć w sprawie zastosowanie, jednak – mimo wyraźnego wezwania organu – norm tych nie sprecyzował. W przedstawionych okolicznościach istniały zatem, zdaniem Sądu, podstawy do stwierdzenia, że istotą zadanego pytania było to, czy obok przesłanek zawartych we wskazanym przez stronę przepisie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., którego zastosowanie wątpliwości strony nie budziło, istnieją dodatkowe normy prawne, w tym przepisy Ordynacji podatkowej, które wyłączałyby jej prawo do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Dodatkowo, przy ocenie istoty sformułowanych we wniosku wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy, nie można też było pominąć całego kontekstu, w jakim to pytanie (zwłaszcza przy uwzględnieniu dalszych pytań: nr 2-4) zostało sformułowane, na co trafnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny w wezwaniu do doprecyzowania treści pytania nr 1, wskazując, że konieczne jest wyjaśnienie, "czy również w ramach pytania pierwszego wnioskodawca oczekuje analizy przepisów dotyczących klauzuli przeciw unikaniu podwójnego opodatkowania". Jak bowiem wynika z treści tych dalszych pytań odnoszonych do tego samego zdarzenia przyszłego, wnioskodawca dążył do uzyskania informacji, czy projektowana w przyszłości czynność prawna będzie oceniana – dla celów zwolnienia podatkowego – wyłącznie w aspekcie warunków zwolnienia określonych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., czy też przeszkodą dla tego zwolnienia mogłyby być przepisy art. 119a-119f O.p. Przy czym, o ile w pytaniach numer 2-4 wniosku te ostatnie przepisy zostały expressis verbis przytoczone, to w ramach pytania pierwszego strona ich nie skonkretyzowała, domagając się jednak od organu wypowiedzi, "czy istnieją także inne przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które stanowiłyby przeszkodę do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d."

W tym stanie sprawy uzasadnione było, zdaniem Sądu, sięgnięcie przez organ także do treści kolejnych pytań, gdyż konieczność taka wynikała z samego sposobu ich skonstruowania. I tak każde kolejne pytanie nawiązywało do stanowiska prezentowanego w pytaniu poprzednim, przez co odpowiedź na pytanie numer 1 determinowałaby w sposób oczywisty stanowisko organu w zakresie kolejnych pytań (np. pytań nr 2 i 4) – pomimo tego, że w pytaniu nr 1 żadne przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przytaczane już w dalszych pytaniach przepisy art. 119a-119f O.p, nie zostały skonkretyzowane. Natomiast strona, zadając pytania numer 2-4 dotyczące tego samego zdarzenia przyszłego, na przepisy art. 119a-119f wyraźnie się już powołała. Tak więc w przypadku pytań nr 2-4 wniosku organ interpretacyjny mógł się już poruszać w obszarze regulacji prawnych wskazanych przez stronę, czego jednak – co wyżej przedstawiono i co trafnie dostrzegł organ - zabrakło w przypadku pytania nr 1, gdzie niewątpliwie przedmiotem interpretacji miałaby stać się wypowiedź organu, czy jedyny skonkretyzowany przez nią w tym pytaniu przepis, tj. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. określa jedyne i wyłączne warunki zwolnienia, czy też istnieją w tym zakresie jakieś inne regulacje prawne.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej poglądy orzecznictwa, w myśl których pytanie i własne stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego muszą być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek, Sąd uznaje, że w realiach tej sprawy powstanie opisanych powyżej wątpliwości organu co do zakresu uregulowań prawnych, na tle których wnioskodawca postrzega swoją sytuację w zakresie skutków podatkowych przyszłej darowizny i zarazem oczekuje analizy przez organ własnego stanowiska w sprawie, było w pełni uzasadnione. Z treści zadanego pytania, ze stanowiska wnioskodawcy oraz jego uzasadnienia wynikało bowiem niezbicie, że skarżącej chodziło co prawda o ocenę możliwości zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., ale z uwzględnieniem tego, czy ocena prawa do tego zwolnienia może nastąpić "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej". W tym stanie rzeczy konieczne stało się wezwanie wnioskodawcy, na podstawie art. 14h § 1 O.p. w związku z art. 169 O.p., do uzupełnienia braków wniosku poprzez jednoznaczne sprecyzowanie, interpretacji których przepisów prawa podatkowego – poza wskazanym art. 4a ust. 1 u.p.s.d. – oczekuje. Dodatkowo organ wyjaśnił, że niezbędne jest wskazanie, czy również w ramach pytania pierwszego strona oczekuje analizy przepisów dotyczących klauzuli przeciw unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie Sądu, potrzeba uzyskania stanowiska strony w tym zakresie wynikała nie tylko z niejasnej treści zadanego pytania nr 1, ale także z istoty postępowania interpretacyjnego, opisanej na wstępie niniejszych rozważań, a zatem tego, że takie postępowanie nie jest nakierowane na uzyskanie swego rodzaju opinii prawnej udzielonej zainteresowanemu, ale ma sformalizowane ramy, określone w art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Interpretacja indywidulana nie polega na wskazaniu i wyjaśnieniu wszelkich możliwych przepisów, jakie w sprawie mogą mieć zastosowanie, ale zawiera wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy zaprezentowaną na tle konkretnych okoliczności faktycznych i z punktu widzenia wskazanych przez niego przepisów. Przy czym podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi opisane działanie organu w żadnym stopniu nie może być uznane za dążenie do "zmuszenia" wnioskodawcy do zmiany kwalifikacji prawnej własnego stanowiska.

Skoro zatem, w świetle naprowadzonych okoliczności, wezwanie strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku było uzasadnione zarówno co do podstaw faktycznych i prawnych jak i jego zakresu, to ocenie podlega kwestia, czy strona powyższe braki formalne uzupełniła.

W tym względzie analiza treści odpowiedzi udzielonej przez skarżącego w piśmie z dnia 27 września 2016 r. prowadzi do odpowiedzi przeczącej. Z całą pewnością brak jest w tym piśmie jasnej i czytelnej wypowiedzi wnioskodawcy, czy również w ramach pytania pierwszego oczekuje on analizy przepisów dotyczących klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Równocześnie, odpowiadając na wezwanie organu, w sposób jednoznaczny podtrzymał zawarte już we wniosku o udzielenie interpretacji stanowisko, że w ramach pytania pierwszego "zmierza on do ustalenia, czy przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest jedyną i wyłączną podstawą zwolnienia, czy też istnieją inne przepisy wpływające na prawa i obowiązki wnioskodawcy jako obdarowanego". Zdaniem wnioskodawcy, spełnia on warunki określone we wskazanym przepisie i nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które by ograniczały przysługujące mu na podstawie tego przepisu zwolnienie. Dlatego w jego ocenie organ obowiązany był wypowiedzieć się w kwestii tak zajętego stanowiska, co powinno przełożyć się na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie – pozytywne lub negatywne dla skarżącego. Skoro bowiem strona nie dostrzega istnienia takich przepisów, to wskazać ich nie może, a ponadto w postępowaniu interpretacyjnym wnioskodawca nie ma obowiązku wskazywania przepisów prawa, gdyż ustawodawca założył niewiedzę strony w tym zakresie i obowiązek ten ciąży na organie.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że stanowisko strony we wskazanym zakresie jest błędne, a organ zasadnie uznał, że braki formalne wniosku nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, wobec czego nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej, a zatem zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie poprzez – jak domagał się tego wnioskodawca – uznanie jego stanowiska za prawidłowe bądź nieprawidłowe. W tym pierwszym przypadku oznaczałoby to (z wnioskowania a contrario), że nie istnieją w systemie prawnym inne niż art. 4a ust. 1 u.p.s.d. przepisy mogące rzutować na jego prawo do wskazywanego zwolnienia podatkowego (co wymagałoby od organu rozważenia wszystkich istniejących w prawie podatkowym przepisów potencjalnie możliwych do zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, bez ich wskazania przez stronę), zaś w przypadku drugim organ również musiałby odnieść się do przepisów, które przez stronę także w ogóle nie zostały przywołane. W obydwu przypadkach oznaczałoby to niedopuszczalne wyjście poza granice postępowania interpretacyjnego oraz przekształcenie takiej interpretacji w swego rodzaju poradę prawną.

W świetle wskazanych powyżej okoliczności Sąd uznaje za trafne i nienaruszające prawa stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Niewątpliwie braki formalne wniosku, mimo żądania organu, nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, co musiało prowadzić do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów art. 14g § 1, art. 169 § 1, 2 i 4 oraz art. 14h O.p. Nie doszło przy tym do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, § 2a i § 3 O.p. gdyż przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie nie jest odmowa wszczęcia postępowania (czy również, jak to określono w skardze, odmowa wydania postanowienia), ale pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia; nie doszło też do naruszenia w niniejszej sprawie przepisu art. 14b § 2a O.p., który nie był w niej stosowany, jako że kwestia właściwości organów nie była tu przedmiotem sporu. Uznanie prawidłowości zastosowania trybu wezwania do uzupełnienia braków wniosku czyni równocześnie nietrafnymi zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 125 § 1 O.p., co miało polegać na bezpodstawnym wzywaniu wnioskodawcy do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż on sam je przytacza.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów zawartych w uzupełnieniu skargi (pismo złożone dnia 12 kwietnia 2017 r.), które w istocie odnosiły się do postanowień o odmowie wszczęcia postępowania (pytania nr 2-4). Natomiast w niniejszej sprawie przepisy art. 119a-119f O.p. w ogóle nie były stosowane, stąd bezprzedmiotowe są zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP z uwagi na brak odpowiedniego vacatio legis dla wejścia w życie przepisów nowelizacji z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 846)..

Z przedstawionych powyżej przyczyn orzeczono jak na wstępie na podstawie art. 151 p.p.s.a.