Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 445/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 53 § 3, art. 55 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 31 ust. 1 i 2 pkt e, art. 203 ust. 3 tiret 1-3, art. 215 ust. 1 tiret trzecie, art. 217 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S.A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 532/21 w sprawie ze skarg A S.A. w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] maja 2021 r.: nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A S.A. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 25 listopada 2021r., sygn. akt I SA/Rz 532/21 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., obecnie: Dz.U. z 2022r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargi A S.A. w O. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej też: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z [...] maja 2021r., nr [...] w przedmiocie długu celnego i nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] sierpnia 2015r. na wniosek A S.A. w Oddziale Celnym w Przemyślu objęto procedurą tranzytu, wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...], towar w postaci obuwia o wadze brutto 17.827 kg (3.143 opakowania). Do ww. towaru dołączono fakturę handlową nr [...] z [...] sierpnia 2015r., w której wartość towaru określono w wysokości 9.806,16 USD.

Jako nadawcę towaru wskazano – [...] Składowania w Przemyślu; odbiorcę towaru [...] ([...]); kraj wysyłki - PL; kraj przeznaczenia - KG; urząd celny przeznaczenia – [...], środek transportu – [...], termin dostarczenia - 7 września 2015r., głównego zobowiązanego - Spółkę.

Z treści zgłoszenia celnego wynikało, że przewozu towaru w procedurze tranzytu dokonywano środkiem transportu o nr rej. [...]. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia [...] w terminie do 7 września 2015r. W trakcie realizacji procedury tranzytu, 29 sierpnia 2015r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny łotewski urząd, tj. [...], gdzie zanotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Wygenerowany został komunikat IE045 (zakończenie operacji tranzytowej).

Jak wynikało z pisma łotewskiej administracji celnej z [...] listopada 2019r. procedura tranzytu [...] z [...] sierpnia 2015r. została zakończona w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej, przez łotewski Punkt Kontroli Celnej Rezekne II [...] na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym, zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi (SMGS). Po dokonaniu dodatkowych sprawdzeń ustalono, że towary objęte ww. procedurą tranzytu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia w Punkcie Kontroli Celnej Rezekne II i nie zostały przemieszczone na podstawie kolejowych listów przewozowych. Do Federacji Rosyjskiej wwieziono inne towary, a nie towar zgłoszony w zgłoszeniu tranzytowym [...]. Poinformowano, że łotewska administracja celna nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających fakt, że towar dla którego sporządzono zgłoszenie tranzytowe [...] opuścił obszar celny Unii Europejskiej, jak również nie posiada żadnych informacji na temat możliwego miejsca znajdowania się tego towaru.

Główny zobowiązany w reakcji na wezwanie organu poinformował, że tranzyt został otwarty na zlecenie klienta tj. firmy [...] (dalej: "ANMAR"), towar był wyprowadzany z magazynu czasowego składowania tej firmy. Przewoźnikiem towaru objętego tranzytem był obywatel Ukrainy Y. L., natomiast kierowcą obywatel Ukrainy O. S., który otrzymał dokument T1 oraz dokument alternatywny w celu potwierdzenia przez urząd przeznaczenia. Do pisma załączono kserokopie dokumentów: dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz paszportu kierowcy. Składając wyjaśnienia w sprawie Spółka przekazała również kserokopię faktury handlowej nr [...], odnośnie zaś szczegółowej specyfikacji wskazującej, jaki towar został objęty tranzytem, odesłała organ celny do firmy ANMAR, jako zleceniodawcy i dysponenta towaru w magazynie czasowego składowania. W ocenie Spółki ww. firma powinna zostać uznana za dłużnika solidarnego w sprawie.

Powiadomieniem z [...] czerwca 2020r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu poinformował głównego zobowiązanego - Spółkę, przewoźnika – Y. L. oraz kierowcę pojazdu realizującego przedmiotowy tranzyt – O. S., o zamiarze wydania decyzji w zakresie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów podlegających należnościom przywozowym. Ww. powiadomienie doręczono głównemu zobowiązanemu [...] czerwca 2020r., natomiast przewoźnikowi [...] lipca 2020r. Korespondencja wysłana do kierowcy na znany organowi adres, wskazany przez głównego zobowiązanego, została zwrócona jako niepodjęta. Strony nie skorzystały z przysługującego im uprawnienia do przedstawienia swego stanowiska sprawie.

Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie decyzji z [...] sierpnia 2020r., nr [...], zgodnie z którą, NPUCS stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego w dniu [...] sierpnia 2015r. wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...] i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 6.874,00 zł.

Moment powstania długu celnego powiązano z dniem [...] sierpnia 2015r., tj. dniem bezprawnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS. Za dłużników długu celnego zostali uznani: główny zobowiązany, przewoźnik oraz kierowca.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz w konsekwencji rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie długu celnego, NPUCS decyzją z [...] września 2020r., nr [...]: stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu na dzień [...] sierpnia 2015r., w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru w postaci obuwia, objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z [...] sierpnia 2015r., w związku z jego usunięciem spod dozoru celnego oraz określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru w wysokości 41.107,00 PLN.

Za dłużników uznani zostali: główny zobowiązany, przewoźnik oraz kierowca.

W wyniku rozpatrzenia odwołań wniesionych przez głównego zobowiązanego, DIAS decyzjami z [...] maja 2021r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w przedmiocie długu celnego DIAS przyjął, że towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia (...). Wprawdzie, w zmienionym w systemie NCTS, łotewskim urzędzie przeznaczenia (....), odnotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 i wygenerowano komunikat IE045 - zakończenie operacji tranzytowej - to jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez łotewskie władze celne, zakwestionowano te zapisy. Łotewska administracja celna ustaliła bowiem, że procedura tranzytu MRN [...], została zakończona w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej, przez łotewski Punkt Kontroli Celnej Rezekne II (....) - na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym. Przy czym ustalono, że przedmiotowe towar nie został przemieszczony za wskazanym kolejowym listem przewozowym. Łotewskie władze celne przekazały też informację, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym zostały wywiezione poza teren UE oraz nie posiadają informacji odnośnie ich możliwej lokalizacji. Organ II instancji zaznaczył, że pismo łotewskiej administracji celnej z [...] listopada 2019r., informujące o powyższych okolicznościach, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."). Organ podkreślił również, że główny zobowiązany, mimo wezwania, nie przedstawił tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu. Dokumentów takich nie przedstawili również przewoźnik i kierowca.

Zdaniem organu II instancji, należało więc uznać, że towar objęty ww. zgłoszeniem tranzytowym został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Zawarta w systemie NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia w błąd organu, na co wskazują informacje nadesłane przez łotewską administrację celną. O usunięciu towaru spod dozoru celnego świadczą ustalenia dokonane w ramach współpracy międzynarodowej (zarówno towar, jak i środek transportu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia), brak dowodów alternatywnych określonych w art. 366 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993r. ze zm., dalej: RWKC) oraz fizyczny brak towaru.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19 października 1992r,. s. 1 ze zm., dalej: "WKC") powstał dług celny w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym.

Z uwagi na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie zarówno daty, jak i miejsca faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego, za datę powstania długu celnego przyjęto dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS tj. [...] sierpnia 2015r.

Odnosząc się do wartości celnej towarów organ II instancji wskazał, że ze względu na zaistniałe w sprawie okoliczności, tj. brak szczegółowych informacji o towarach, fizyczny brak towarów, brak przeznaczenia towarów na rynek wspólnotowy, nie mogły być zastosowane metody: wartości transakcyjnej, wartości transakcyjnej towarów identycznych, wartości transakcyjnej towarów podobnych, ceny jednostkowej oraz wartości kalkulacyjnej. Według DIAS należało zastosować metodę wskazaną w art. 31 ust. 1 WKC (tj. metodę ostatniej szansy).

Dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów według tej metody przyjęto wartości wynikające z faktur handlowych towarzyszących towarom w momencie ich wyprowadzenia na magazyn czasowego składowania oraz podczas wcześniejszych procedur tranzytowych, które stanowią de facto jedyne źródło informacji w zakresie wartości towarów dostępne we Wspólnocie. Wskazano, że organ I instancji dokonał przeglądu Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych Alina (tj. bazy zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP) pod kątem wartości celnej towarów wprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie i dla tego samego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą mieścić się w tej samej/podobnej grupie towarowej. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że wartość celna towaru ustalona na podstawie faktur handlowych o nr [...] oraz [...], zbliżona jest do wartości celnej towarów "podobnych" dopuszczonych do obrotu we Wspólnocie. Zdaniem DIAS, stanowi to dodatkowy argument za przyjęciem wartości celnej na podstawie ww. faktur handlowych. Organ odwoławczy podkreślił, że skorzystanie z SAZC Alina odpowiada wymogom art. 31 WKC i nie jest arbitralnym sposobem pozyskiwania danych. Metoda "ostatniej szansy" odwołuje się do ustalenia wartości celnej na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, a za takie dane niewątpliwie uznać można dane pochodzące z SAZC Alina. Ustalając wartość celną metodą ostatniej szansy posłużono się, jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, wartością towaru wyrażoną w fakturach o nr: [...] oraz [...] - rozpatrywaną z odpowiednią elastycznością, wyrażającą się w porównaniu wartości, odpowiednio reprezentatywnych grup towarów, wynikających z ww. faktur, z danymi w tym zakresie (dotyczącymi podobnych grup towarów), zamieszczonymi w systemie Alina, a dotyczącymi wartości celnej zbliżonych, jeżeli chodzi o ich grupowe (zbiorcze) kategorie towarów, dopuszczonymi do obrotu na terenie kraju. Organ II instancji podkreślił, ze dane z SAZC Alina zostały wykorzystane do weryfikacji wartości towarów wynikających z ww. faktur - a nie do ich ustalenia. Nie jest to materiał porównawczy w rozumieniu art. 142 ust.1 lit.d RWKC, gdyż w tej sprawie brak jest danych identyfikacyjnych, cech i właściwości usuniętego spod dozoru celnego towaru.

W ocenie DIAS, w sprawie zaistniały okoliczności do uznania za dłużnika Spółkę na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC - jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu poprzez złożenie ww. zgłoszenia celnego. Procedura nie została zakończona, a główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towaru wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, co jest podstawowym warunkiem zakończenia procedury tranzytu zgodnie z art. 92 WKC.

Za dłużnika uznał również przewoźnika – Y. L., który realizował usługę transportową towarów znajdujących się w ww. procedurze tranzytu i był zobowiązany do ich przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie, czego nie uczynił - podstawą prawną odpowiedzialności przewoźnika jest art. 203 ust.3 tiret 4 WKC oraz kierowcę środka przewozowego o nr rej. [...] – O. S., jako osobę która uczestniczyła w tym usunięciu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego - na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC.

DIAS wskazał, że zgodnie z art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Zdaniem tego organu, przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych. W ocenie organu zaskarżona decyzja prawidłowo została skierowana do ustalonych na tym etapie dłużników, tj. do głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, przewoźnika oraz kierowcy.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisu art. 215 WKC, stwierdzając, że towar został niewątpliwie usunięty spod dozoru celnego, lecz nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia, dlatego jedynym właściwym organem dla stwierdzenia powstania długu celnego jest organ właściwy dla urzędu wyjścia - tiret trzeci wyżej powołanego przepisu. Oznacza to, że dług celny powstał w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą tranzytu (Odział Celny w Przemyślu).

DIAS podkreślił, że w sytuacji braku jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie przebiegu procedury ze strony głównego zobowiązanego, organ I instancji słusznie oparł się na zgromadzonym z urzędu materiałem dowodowym, opartym w dużej mierze na informacjach wynikających z dokumentów urzędowych (dane z systemów informatycznych, informacje udzielone przez łotewską administrację celną).

Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia przepisów art. 221 ust.3 i 4 WKC oraz art. 56 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2020r. poz.1382, dalej: "Prawo celne") poprzez powiadomienie dłużnika o długu celnym po upływie terminu na powiadomienie. Wyjaśnił, że w sprawie zastosowanie mają przepisy art. 221 ust. 1-4 WKC oraz art. 56 Prawa celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego, regulujące terminy na powiadomienie dłużnika o długu celnym. Przepisy UKC, które zastąpiły dotychczas obowiązujące przepisy WKC z dniem 1 maja 2016r., nie zawierają przepisów przejściowych regulujących kwestie stosowania określonych norm do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie, zatem przyjęto zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami. Przy czym zasada ta odnosi się jedynie do przepisów materialno-prawnych, zaś nie dotyczy przepisów proceduralnych. Organ wskazał, że powiadomienie dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego, zgodnie z art. 221 ust.3 WKC nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Z kolei zgodnie z art. 221 ust.4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust.3. DIAS podkreślił, że dla zastosowania art. 221 ust.4 WKC nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego. W celu możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie należności istotne jest stwierdzenie faktu popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, niezależnie od tego, czy istnieją podstawy do przypisania odpowiedzialności karnej za ten czyn osobie dłużnika. W ocenie DIAS, w sprawie wystąpił związek pomiędzy powstaniem długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego w dniu [...] sierpnia 2015r. procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego o nr [...], a czynem związanym z nieprawidłowym zakończeniem procedury tranzytu w łotewskim urzędzie przeznaczenia. Takie działanie pozbawiło organ możliwości realizacji dozoru celnego i wypełniło znamiona czynu karalnego odpowiadającego przestępstwu karno-skarbowemu z art. 90 § 1 ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021r., poz. 408 ze zm., dalej: "k.k.s."). Według organu II instancji, na tym etapie postępowania samo stwierdzenie popełnienia czynu jest wystarczające do zastosowania w sprawie art. 221 ust.4 WKC i słusznie przepis ten zastosował w sprawie organ I instancji.

DIAS nadmienił, że w przepisach prawa unijnego obowiązującego od dnia 1 maja 2016r. kwestia powiadomienia o długu celnym została uregulowana, co do zasady, w analogiczny sposób. Powołując się na regulacje zwarte w art. 103 ust.3 lit.b) UKC, stwierdził, że zastosowanie w sprawie dyspozycji normy prawnej zawartej w przepisie art. 22 ust. 6 UKC, skutkowało zawieszeniem biegu terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym, gdyż odmienna ocena w tym zakresie skutkowałaby różnym oddziaływaniem normy zawartej w art. 22 ust. 6 UKC w związku z art. 103 ust. 3 lit.b UKC, w zależności od tego, czy zdarzenie generujące powstanie długu celnego podlega rozpatrzeniu na gruncie przepisów WKC, czy też UKC. DIAS wskazał, że pięcioletni termin na powiadomienie o długu celnym upływał w dniu 29 sierpnia 2020r., jednak NPUCS - działając na podstawie art. 22 ust. 6 UKC - powiadomieniem nr [...] z [...] czerwca 2020r. poinformował strony postępowania o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w przebiegu procedury tranzytu oraz o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, przedstawienia swojego stanowiska w terminie 30 dni od dnia doręczenia powiadomienia, zaznaczając, że termin liczony jest od dnia otrzymania powiadomienia. Ww. powiadomienie doręczono głównemu zobowiązanemu [...] czerwca 2020r., a przewoźnikowi [...] lipca 2020r. Korespondencja wysłana do kierowcy na znany organowi adres, została zwrócona [...] września 2020r. jako niepodjęta. Wobec powyższego, w świetle regulacji art.103 ust.3 lit.b UKC z dniem doręczenia ww. powiadomienia stronom postępowania, zawieszony został - na okres 30 dni - termin na powiadomienie, o którym mowa w art.221 ust.3 WKC. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że termin na powiadomienie o długu celnym w niniejszej sprawie upłynął z dniem [...] września 2020r. Z kolei decyzja NPUCS z [...] sierpnia 2020r. w przedmiocie długu celnego została doręczona stronom postępowania 7 września 2020r. (przewoźnikowi i kierowcy zgodnie z art.83 i 84 Prawa celnego), a zatem przed upływem pięcioletniego terminu na powiadomienie o kwocie długu celnego.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej organ odwoławczy wskazał, że kwestia dotycząca naliczenia odsetek nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organu celnego, w sprawie nie stwierdzono zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było nadużyciem, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki do dokonania tej czynności (towar wraz z dokumentami nie został fizycznie przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia).

W odniesieniu natomiast do decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru DIAS wskazał, że ustalenia zawarte w decyzji wydanej w sprawie celnej mają bezpośredni wpływ na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług i zostały przejęte wprost do postępowania w sprawie określenia kwoty tego podatku w odniesieniu do towaru objętego procedurą tranzytu w związku z usunięciem tego towaru spod dozoru celnego. Wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku VAT w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie przyjęcia za podstawę opodatkowania kwoty stanowiącej sumę wartości celnej oraz długu celnego. Zaakceptował również zastosowane przez organ I instancji stawki podatku VAT 23%.

Ponadto DIAS wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego, tj. z dniem 18 czerwca 2020r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony postępowania zostały powiadomione przez NPUCS - przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy - zawiadomieniem nr [...] z [...] października 2020r. doręczonym Spółce [...] października 2020r., natomiast przewoźnikowi i kierowcy [...] października 2020r. (w trybie art. 83 i 84 Prawa celnego). Postanowieniem z [...] grudnia 2020r. NPUCS umorzył dochodzenie wobec niewykrycia sprawcy czynu zabronionego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. od uprawomocnienia się tego postanowienia tj. z dniem [...] stycznia 2021r., zaczął biec dalej pięcioletni letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął 13 sierpnia 2021r.

Oddalając skargi na powyższe decyzje wskazanym na wstępie wyrokiem z 25 listopada 2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, kwestią, która powinna być rozpatrzona w pierwszej kolejności, jest zagadnienie związane z przedawnieniem prawa do określenia kwoty należności celnych i podatkowych z tytułu importu (wydania decyzji w tym przedmiocie). Jest to bowiem zarzut najdalej idący.

Zdaniem Sądu I instancji zarzut ten nie jest usprawiedliwiony.

Jak wskazał przepis art. 221 ust. 3 WKC przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach (art. 221 ust. 4 WKC). Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie celnej, w której usunięcie towaru spod dozoru celnego miało niewątpliwie charakter czynu karalnego (art. 90 § 1 k.k.s.). Rację w tym względzie ma DIAS twierdząc, że art. 221 ust. 4 WKC stanowi o wydłużeniu terminu do zawiadomienia o powstaniu długu celnego, jeżeli jego powstanie jest wynikiem popełnienia takiego rodzaju czynu, a nie rzeczywistego wszczęcia postępowania w tym przedmiocie czy też wydania wyroku skazującego. W ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") jak również Sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustalenie czy czyn podlega wszczęciu postępowania karnego należy do kompetencji organów celnych, a do przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest wymagane wszczęcie postępowania ani tym bardziej wydanie wyroku skazującego.

WSA nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej co do braku możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 103 ust. 3 lit. b) UKC. W tym zakresie odwołał się do wyroku TSUE z 3 czerwca 2021r. w sprawie o sygn. C-39/20 dotyczącym zakresu zastosowania art. 103 ust. 3 lit. b) oraz art. 124 ust. 1 lit. a UKC. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 103 ust. 3 lit. b) oraz art. 124 ust. 1 lit. a rozporządzenia nr 952/2013 z ustanawiającego unijny kodeks celny w świetle zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że mają one zastosowanie do długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2016r., który nie uległ jeszcze przedawnieniu w tym dniu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał między innymi, że nie można uznać, że zastosowanie przepisu dotyczącego zawieszenia terminu przedawnienia długu celnego, takiego jak przewidziany w art. 103 ust. 3 lit. b) unijnego kodeksu celnego, w związku z przepisami proceduralnymi zawartymi w art. 22 ust. 6 tego kodeksu oraz w związku z jego art. 29 narusza zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.

W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie powiadomienie w trybie przepisu art. 22 ust. 6 UKC doręczono skarżącej [...] czerwca 2020r. wobec czego w świetle regulacji zawartej w przepisie art. 103 ust. 3 lit. b UKC z tym dniem zawieszony został na okres 30 dni termin na powiadomienie o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC i zawieszenie to obowiązywało do 29 lipca 2020r. Koniec terminu na powiadomienie o długu celnym upływał w dniu 28 września 2020r. Decyzja organu I instancji w przedmiocie długu celnego została zaś doręczona przed jego upływem 7 września 2020r.

Natomiast w odniesieniu do decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług

wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w niniejszej sprawie 31 grudnia 2020r. Jednakże jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślił, że w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazał, że jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p.

W ocenie Sądu I instancji, prawidłowo zatem stwierdził DIAS, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego, tj. z dniem 18 czerwca 2020r. (postanowienie NPUCS nr RKS [...] z [...] czerwca 2020r). Organ I instancji zawiadomił strony postępowania o zamiarze wydania decyzji (powiadomienie nr [...] z [...] czerwca 2020r.), następnie postanowieniem z [...] czerwca 2020r. wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do przedmiotowego towaru. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżąca została powiadomiona przez organ I instancji [...] października 2020r. (zawiadomienie(nr)[...]). Postanowieniem z [...] grudnia 2020r. NPUCS umorzył dochodzenie wobec niewykrycia sprawcy czynu zabronionego. Z dniem uprawomocnienia się tego postanowienia ([...] stycznia 2020r.) zaczął biec dalej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął [...] sierpnia 2021r. Decyzja NPUCS w przedmiocie podatku od towarów i usług została wydana [...] września 2020r., a utrzymująca ją w mocy decyzja DIAS [...] maja 2021r. i doręczona skarżącej [...] maja 2021r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w ww. przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Okoliczności te nie są przez skarżącą kwestionowane.

W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wskazał, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. (sygn. akt I FPS 1/21, dost. CBOiS), ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podniósł, że jak wynika z akt administracyjnych postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 18 czerwca 2020r., a więc nie nastąpiło "tuż przed" upływem terminu przedawnienia, co mogłoby wskazywać na nadużycie przez organ kompetencji, przez wszczęcie tego postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto podstawą do wszczęcia dochodzenia było nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu w łotewskim urzędzie przeznaczenia, polegające na usunięciu towaru spod dozoru celnego, co podlega odpowiedzialności karnej skarbowej (art. 90 § 1 k.k.s.). Bezsprzecznie zaistniały zatem przesłanki do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W ocenie WSA następstwo czasowe tych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonych decyzjach nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tj. miało charakter pozorowany czy instrumentalny. Wprawdzie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji brak tego rodzaju odniesień, lecz jak wskazał WSA w niniejszej sprawie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie sprawy, do której nawiązuje powołana wyżej uchwała NSA z 24 maja 2021r. W sprawie nie ma zatem do czynienia z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa we wspominanej uchwale. Tym samym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji zauważył, że zasadniczą kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie jest prawidłowość stwierdzenia przez organy powstania długu celnego. Wskazał, że poza sporem jest, że [...] sierpnia 2015r. w Oddziale Celnym w Przemyślu, na wniosek skarżącej, objęto procedurą tranzytu zewnętrznego towar, na podstawie dokumentu tranzytowego [...]. Przedmiotowy towar (obuwie) został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania w Przemyślu, a następnie zwolniony do procedury tranzytu w Oddziale Celnym w Przemyślu. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia [...] w terminie do dnia 7 września 2015r. W trakcie realizacji procedury tranzytu, w dniu 29 sierpnia 2015r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny łotewski urząd, tj. [...], gdzie zanotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Wygenerowany został komunikat IE045 (zakończenie operacji tranzytowej). W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w świetle poczynionych ustaleń nie ulega wątpliwości, że mimo wygenerowanego komunikatu IE045 procedura tranzytu nie została prawidłowo zamknięta, a towar objęty zgłoszeniem celnym nie został przedstawiony w oddziale celnym przeznaczenia, tj. [...]. W ocenie WSA organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że komunikat systemowy IE045 nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem potwierdzającym prawidłowość realizacji procedury tranzytu. Komunikat taki wygenerowany w systemie NCTS ma charakter wyłącznie informacyjny i podlega weryfikacji w postępowaniu kontrolnym. Gdyby zatem okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych danych albo w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, np. wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu, organy celne mogą podejmować działania w celu dochodzenia należności.

Według Sądu I instancji, informacje przekazane przez łotewskie organy celne, że przedmiotowa procedura tranzytu została zakończona nieprawidłowo, bez kontroli celnej, a towary objęte ww. procedurą tranzytu nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi, a ponadto, że nie jest znane miejsce, gdzie znajduje się towar, jak również miejsce bezprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego, w sposób jednoznaczny dowodzą, że procedura tranzytu została zamknięta nieprawidłowo, a towar został usunięty spod dozoru celnego. Informacje sporządzone przez łotewskie organy celne mają status dokumentów urzędowych, które w myśl art.194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, które mogłyby treść tych dokumentów podważyć. Nie zostały też przedstawione żadne dowody na to, że towar opuścił obszar Wspólnoty w inny sposób. Wbrew stanowisku skarżącej, brak było podstaw faktycznych i prawnych do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, zaś powołany przez skarżącą przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania do postępowania w sprawach celnych.

Zdaniem WSA, organy prawidłowo też ustaliły krąg dłużników odpowiedzialnych za powstały dług celny uznając, że są nimi Skarżąca, Y. L. (przewoźnik) oraz O. S. kierowca pojazdu realizującego przedmiotowy tranzyt).

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia przez organy wartości celnej towarów, wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił przyczyny ustalenia tej wartości z zastosowaniem metody wskazanej w art. 31 ust. 1 WKC tj. metody ostatniej szansy. Podkreślił, że wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji zawarto właściwe ustalenia oraz szczegółowe uzasadnienie w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru oraz faktu wykorzystania do określenia wartości celnej towarów faktur towarzyszących towarom w chwili ich wprowadzenia do magazynu czasowego składowania (tj. na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość towarów). Zaznaczył, że skarżąca nie przekazała żadnych danych w zakresie rodzaju towaru i jego bliższej charakterystyki, ograniczając się jedynie do przesłania faktury nr [...], wykazanej w zgłoszeniu tranzytowym. Dlatego też ustalając stan towaru w niniejszej sprawie, organy prawidłowo wzięły pod uwagę zarówno ww. fakturę nr [...] z [...] sierpnia 2015r., jak i faktury handlowe o nr: [...] z [...] czerwca 2015r. oraz [...] z [...] czerwca 2015r. - towarzyszące towarowi w poprzednich procedurach tranzytu, a następnie przy wprowadzeniu do magazynu czasowego składowania wg deklaracji skróconej do czasowego składowania firmy [...]. Podkreślił, że jak ustalono wartość tożsamego towaru podlegała manipulacji na poszczególnych etapach czynności (procedur celnych podejmowanych w stosunku do towarów). Z ustaleń organów wynikało, że wartość towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu, określona w fakturze nr [...] (tj.9 806,16 USD), była znacznie niższa od wartości tego towaru, określonej w fakturach o nr: [...] oraz [...] (tj. łącznie 45 670,16 USD).

Zdaniem WSA w okolicznościach niniejszej sprawy brak uzasadnienia dla faktu tak znacznego obniżenia wartości towarów w fakturze nr [...] z [...] sierpnia 2015r. co w konsekwencji uzasadniało pozbawienie jej wiarygodności w tym zakresie. Podczas składowania nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające tak znaczny spadek wartości towaru w przeciągu krótkiego czasu tj. od momentu wprowadzenia towaru [...] sierpnia 2015r. na magazyn czasowego składowania według [...], do momentu jego wyprowadzenia i objęcia [...] sierpnia 2015r. procedurą tranzytu zewnętrznego według zgłoszenia T1 o nr [...], nie nastąpiły jakiekolwiek zdarzenia uzasadniające tak znaczne obniżenie wartości tego towaru. Zatem faktura, na podstawie której wyprowadzono towar z magazynu czasowego składowania i objęto procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego T1 o nr [...], bez żadnego uzasadnienia 4-krotnie pomniejszała wartość towarów. Z kolei fakt zaniżenia wartości towarów znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym pozyskanym z SAZC Alina. Co istotne skarżącą w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów, które umożliwiłyby ustalenie rzeczywistej wartości ekonomicznej towaru.

W związku z powyższym za bezzasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru.

Za niezasadny WSA uznał zarzut dotyczący braku ustalenia miejsca powstania długu celnego. Wskazał, że jedynym właściwym organem do stwierdzenia powstania długu celnego, a w konsekwencji i stwierdzenia obowiązku w podatku od towarów i usług a następnie określenia zobowiązania w tym podatku, był organ celny właściwy dla urzędu wyjścia (Oddział Celny w Przemyślu). Powyższa właściwość jest zdeterminowana miejscem powstania długu celnego, określonym zgodnie z treścią art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC, który stanowi, że gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, dług celny powstaje w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Z kolei w myśl art. 215 ust. 3 WKC organy celne określone w art. 217 ust. 1 WKC są organami państwa członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że powstał zgodnie z niniejszym artykułem.

Wskazał, że w świetle informacji, wskazujących w sposób jednoznaczny na to, że towar nie dotarł na obszar celny Łotwy, trudno czynić organom celnym zarzut, dotyczący braku poszukiwania szczegółowych danych odbiorcy towaru.

Wydanie zaś rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego, determinowało wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którym solidarnie obciążono skarżącą jako głównego zobowiązanego, przewoźnika i kierowcę. WSA nie podzielił zarzutów dotyczących błędnego naliczenia odsetek. Wskazał też, że zaskarżone decyzje zostały podpisane z upoważnienia DIAS przez nadkomisarza S. S. - Piątego Zastępcę DIAS, którego upoważnienie do podpisania ww. decyzji wydanej w imieniu DIAS wynika z postanowień: § 12 ust.2 pkt 9 lit. d, § 63, § 75 pkt 1, § 84 pkt 1 lit.a) Regulaminu Organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, stanowiącego załącznik do Zarządzenia nr 257/2020 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z [...] grudnia 2020r. (obowiązującego w dacie wydania ww. decyzji). Rozstrzygnięcia te zawierają zatem podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego - zgodnie z wymogami przepisu art. 210 § 1 pkt 8 O.p., stosowne dokumenty potwierdzające upoważnienie do podpisania przedmiotowej decyzji zalegają w aktach przedmiotowej sprawy. Podniósł, że w aktach sprawy znajdują się urzędowe tłumaczenia zarówno pisma administracji celnej Łotwy z [...] listopada 2020r. (k. 92 akt administracyjnych), jak i faktur nr: [...] z [...] czerwca 2015r. oraz [...] z [...] czerwca 2015r. (k. 96-100). Jeżeli zaś chodzi o wydanie rozstrzygnięcia na podstawie obcojęzycznego dokumentu - faktury dołączonej do zgłoszenia celnego (nr [...] z [...] sierpnia 2015r. - k. 41 akt administracyjnych), wskazał, że korzystanie z faktur wymienionych w zgłoszeniu tranzytowym bez ich urzędowego tłumaczenia nie stoi na przeszkodzie w wykorzystaniu tych dokumentów do określenia wartości towarów. Ponadto skarżąca została wezwana m. in. do nadesłania faktury wraz z ich urzędowym tłumaczeniem na język polski. Skarżąca nie wykonała tego obowiązku i z braku tłumaczenia tego dokumentu nie może wywodzić korzystnych dla siebie wniosków.

A S.A. w Opolu wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając to orzeczenie w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Oświadczyła również, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 73 ustawy z 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz.U. z 2018r., poz. 167, dalej: "Prawo celne") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodniona okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego) potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy sprawa została rozstrzygnięta w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie nie podjęto wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nie przeprowadzono wszystkich wymaganych dowodów, w tym w szczególności nie przeprowadzono wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie brak jest właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302 z 1992r., poz. 1, dalej: "WKC"), a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji braku właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy brak w decyzji organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych co do poszczególnych towarów, jak i ogólnej kwoty wartości celnej towarów oraz ogólnej kwoty należności przywozowych;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w zaskarżonym wyroku odniesienia się przez Sąd i brak uzasadnienia w zakresie zawartych w skardze zarzutów naruszenia:

i. art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych co do poszczególnych towarów, jak i ogólnej kwoty wartości celnej towarów oraz ogólnej kwoty należności przywozowych,

ii. art. 78 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie, skutkujące bezprawną kontrolą operacji handlowych dokonanych przed zgłoszeniem towaru do operacji tranzytowej, a w konsekwencji pominięcie wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały,

iii. art. 65 ust. 5 zdanie pierwsze Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego - Dz.U. z 2015r., poz. 858 z późn. zm.) poprzez niezastosowanie skutkujące uznaniem, że w niniejszej sprawie istnieje obowiązek poboru odsetek od stwierdzonej kwoty długu celnego, pomimo iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania skarżącej.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 29 i art. 31 w zw. z art. 68 i art. 71 ust. 2 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały;

b) art. 78 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie, skutkujące bezprawną kontrolą operacji handlowych dokonanych przed zgłoszeniem towaru do operacji tranzytowej, a w konsekwencji pominięcie wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały;

c) art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2 lit. b i lit. g oraz art. 214 WKC poprzez ich niezastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i arbitralnym obliczeniem tej wartości w oparciu o dokumenty, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały;

d) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty;

e) art. 214 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego;

f) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie;

g) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca Spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego;

h) art. 65 ust 5 zdanie pierwsze Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego - Dz.U. z 2015r., poz. 858 z późn.zm.) poprzez niezastosowanie skutkujące bezzasadnym uznaniem, że w sprawie istnieje obowiązek poboru odsetek od stwierdzonej kwoty cła od importu;

i) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego;

j) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat;

k) art. 211 ust 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego- Dz.U. z 2015r., poz. 858 z późn.zm.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie powiadomienie o kwocie należności po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego;

l) art. 65 ust 5 zdanie pierwsze Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego- Dz.U. z 2015r., poz. 858 z późn.zm.) poprzez niezastosowanie skutkujące uznaniem, że w niniejszej sprawie istnieje obowiązek poboru odsetek od stwierdzonej kwoty długu celnego, pomimo iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania skarżącej;

m) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016r.;

n) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 29 i art. 31 w zw. z art. 68 i art. 71 ust 2 WKC, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały;

o) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 78 ust 2 WKC, skutkujące bezprawną kontrolą operacji handlowych dokonanych przed zgłoszeniem towaru do operacji tranzytowej, a w konsekwencji pominięcie wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały;

p) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2 lit b i lit g oraz art. 214 WKC, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i arbitralnym obliczeniem tej wartości w oparciu o dokumenty z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały;

q) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. e WKC, a w rezultacie przyjęcie do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty;

r) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 214 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego;

s) art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 215 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, podczas gdy z okoliczności i dowodów przedstawionych przez przewoźnika wynika jednoznacznie, że zdarzenia związane z ewentualnym powstaniem długu celnego zaistniały na terytorium Łotwy;

t) art. 17 ust. I pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca Spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty należności przywozowych;

u) art. 37 ust. 1a zdanie drugie ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego - Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) poprzez niezastosowanie skutkujące bezzasadnym uznaniem, że w sprawie istnieje obowiązek poboru odsetek od stwierdzonej kwoty podatku VAT od importu;

v) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 3 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dokonano powiadomienia o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia jego powstania;

w) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 4 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznaniu - że można powiadomić o kwocie długu celnego i podatku od towarów i usług po upływie terminu trzech lat;

x) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego - Dz.U. z 2015r., poz. 858) poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie powiadomienie o kwocie należności po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego;

y) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące instrumentalnym nadużyciem przez organ swojej kompetencji poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

z) art. 37 ust. 1a zdanie drugie ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego - Dz.U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) poprzez niezastosowanie skutkujące uznaniem, że w niniejszej sprawie istnieje obowiązek poboru odsetek od stwierdzonej kwoty podatku VAT od importu, pomimo iż wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania skarżącej.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie Spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art.174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie, dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w wypadku oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie skarżąca powinna nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, gdy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Komplementarny charakter zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do ich łącznego rozpoznania.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej złożonej w tej sprawie należy zauważyć, że problem prawny objęty tymi zarzutami był już przedmiotem rozważań m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2921., sygn. akt I GSK 910/21 i z 15 grudnia 2021r., sygn. akt I GSK 1206/21 i I GSK 1419/21.Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze motywy uzasadnień wskazanych orzeczeń, gdyż są one trafne również w okolicznościach tej sprawy.

W niniejszej sprawie skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach: naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów przypomnieć należy, że spór w sprawie dotyczy uznania skarżącej kasacyjnie Spółki jako uczestnika procedury celnej tranzytu zewnętrznego za dłużnika solidarnego długu celnego w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego. Skarżąca w skardze, jak i obecnie w skardze kasacyjnej, oprócz zarzutów dotyczących nieprawidłowości popełnionych przez organy celne w toku postępowania zmierzającego do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, kładzie nacisk na brak prawidłowego ustalenia kręgu dłużników oraz wyliczenia wartości celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku Spółki, przyjęty do rozpoznania sprawy przez WSA stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób trafny. Wynikało z niego, że nie doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego T1, co w konsekwencji stanowiło podstawę i zasadniczą przesłankę odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie jako głównego zobowiązanego za powstały dług celny.

WSA prawidłowo bowiem wskazał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC).

Warunki wymienione w art. 92 ust. 1 i 2 WKC, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione.

W dniu [...] sierpnia 2015r. w Oddziale Celnym w Przemyślu, na wniosek skarżącej, objęto procedurą tranzytu zewnętrznego towar, na podstawie dokumentu tranzytowego [...]. Przedmiotowy towar (obuwie) został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania w Przemyślu, a następnie zwolniony do procedury tranzytu w Oddziale Celnym w Przemyślu. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia [....] w terminie do dnia 7 września 2015r. W trakcie realizacji procedury tranzytu, [...] sierpnia 2015r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny łotewski urząd, tj. [...], gdzie zanotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Wygenerowany został komunikat IE045 (zakończenie operacji tranzytowej).

Jak wynikało natomiast z pisma łotewskiej administracji celnej z [...] listopada 2019r. procedura tranzytu [...] została zakończona w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej, przez łotewski Punkt Kontroli Celnej Rezekne II (...) na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym, zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi (SMGS). Po dokonaniu dodatkowych sprawdzeń ustalono, że towary objęte ww. procedurą tranzytu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia w Punkcie Kontroli Celnej Rezekne II i nie zostały przemieszczone na podstawie kolejowych listów przewozowych. Do Federacji Rosyjskiej wwieziono inne towary, a nie towar zgłoszony w zgłoszeniu tranzytowym MRN [...]. Poinformowano, że łotewska administracja celna nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających fakt, że towar dla którego sporządzono zgłoszenie tranzytowe MRN [...] opuścił obszar celny Unii Europejskiej, jak również nie posiada żadnych informacji na temat możliwego miejsca znajdowania się tego towaru.

Tak więc WSA prawidłowo uznał, że na podstawie tych informacji, sporządzonych w formie dokumentów urzędowych, a więc korzystających z domniemania autentyczności i prawdziwości, skutecznie podważono znaczenie komunikatu wygenerowanego w systemie NCTS, odnośnie zamknięcia procedury tranzytu. Przy czym sam komunikat wygenerowany w systemie NCTS, nie ma charakteru ostatecznego, a wynikające z niego wnioski nie są niepodważalne. Tym samym wywodzone z niego skutki prawne, na które powołuje się wciąż skarżąca kasacyjnie, podlegają kontroli i weryfikacji. Taka zaś weryfikacja wbrew ocenie skarżącej kasacyjnie została w niniejszym przypadku dokonana, w oparciu o jednoznaczne i konkretne ustalenia łotewskich organów celnych, zgodnie z którymi towary objęte niniejszą procedurą nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Strona postępowania została prawidłowo wezwana do przedstawienia dokumentów alternatywnych, które ewentualnie mogłyby stanowić przeciw dowód dla informacji łotewskich władz celnych. Jednakże dokumentów takich nie przedstawiono, podobnie zresztą jak szczegółowych informacji dotyczących specyfikacji towarów objętych zgłoszeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z 2009r. tzw. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC. Zatem dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów - co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można zaś wywodzić twierdzenia o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej w sytuacji, w której towar, jak wynika z informacji strony łotewskiej, w ogóle nie był przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak wynika z tych informacji, które stanowią dla organów w niniejszej sprawie oficjalne źródło informacji (sporządzonych w formie dokumentów urzędowych) towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a wskazany w dokumencie tranzytu środek transportu nie przekraczał granicy łotewskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała skutecznie ustaleń organów zaaprobowanych przez WSA, że towar objęty procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego T1 z [...] sierpnia 2015r. nie dotarł do urzędu przeznaczenia, pomimo wygenerowania odpowiedniego komunikatu IE045, który nie stanowi niepodważalnego dowodu na prawidłowe zakończenie operacji.

Ponadto do stwierdzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie jest koniecznym uprzednie zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę łotewską (dochodzenia w sprawie karnej) i ustalenie osób odpowiedzialnych za nieuprawnioną ingerencję w system administracji celnej, gdyż zakresem postępowania objęte było ustalenie obowiązków zindywidualizowanych stron w danej i konkretnej procedurze oraz ich dopełnienie, tym bardziej przez wzgląd na charakter odpowiedzialności głównego zobowiązanego.

Dodać należy, że sama kwestia odpowiedzialności karnej dotycząca odpowiedzialnych za wygenerowania fałszywego komunikatu z systemu NCTS nie ma zasadniczego znaczenia dla ustalenia, czy zostały dopełnione warunki do ustalenia powstania długu celnego, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego, która to kwestia jest niewątpliwa. Nadto w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono zewnętrznej ingerencji w system administracji celnej, a organy na żadnym etapie postępowania nie powoływały się na taką ingerencję.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 73 Prawa celnego i art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty.

Z kolei art. 96 ust. 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

W art. 96 ust. 2 WKC wskazano, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Tak więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku skarżąca kasacyjnie Spółka. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest ona również odpowiedzialna za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka.

Odnosząc się zarzutów dotyczących kwestii prawidłowego ustalenia kręgu dłużników celnych, WSA prawidłowo wskazał, że w świetle art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Z orzecznictwa TSUE (wyrok TSUE z 18 maja 2017r. C-154/16) dotyczącego kwestii odpowiedzialności solidarnej wynika, że art. 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego. Zgodnie z art. 96 ust. 1 i art. 204 ust. 1 WKC, główny zobowiązany, jako uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest dłużnikiem w zakresie długu celnego wynikającego z niezachowania przepisów dotyczących tej procedury. Owa odpowiedzialność jest niezależna od dobrej wiary głównego zobowiązanego i od faktu, że naruszenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego wynika z okoliczności, w których ten nie uczestniczył (podobnie wyrok z 3 kwietnia 2008r., C-230/06). Ponadto omawianej odpowiedzialności nie podważa okoliczność, że obejmuje ona, na podstawie art. 96 ust. 2 WKC, również inne osoby, takie jak przewoźnik towaru, ponieważ przepisy WKC dotyczące procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie przewidują żadnego zwolnienia w tym zakresie w odniesieniu do głównego zobowiązanego. Z brzmienia art. 96 ust. 2 WKC wynika bowiem, że obowiązek przedstawienia przez przewoźnika towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia nie narusza obowiązków głównego zobowiązanego w tym względzie. Zatem główny zobowiązany jest odpowiedzialny za uiszczenie długu celnego powstałego w odniesieniu do towarów objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nawet wówczas, gdy przewoźnik nie dochował obowiązków ciążących na nim na podstawie art. 96 ust. 2 WKC. Natomiast mechanizm solidarności przewidziany w art. 213 WKC stanowi dodatkowy instrument prawny, którym dysponują władze krajowe celem wzmocnienia skuteczności ich działań w dziedzinie pokrycia długu celnego i ochrony środków własnych UE. Podobnie przyjęto w wyrokach NSA m.in.: z 21 stycznia 2014r., I GSK 1245/12, z 21 stycznia 2014r., I GSK 1361/12. W rozpoznawanej sprawie organy nie poprzestały na stwierdzeniu długu celnego wobec głównego zobowiązanego, co zgodnie z wyżej zaprezentowaną przez TSUE wykładnią art. 213 WKC, byłoby działaniem dopuszczalnym, lecz przeprowadziły postępowanie w zakresie poszerzenia kręgu dłużników celnych.

Podsumowując tę część zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko WSA i organów celnych odnośnie usunięcia towarów spod dozoru celnego i powstania w związku z tym długu celnego, za który obciążono skarżącą kasacyjnie Spółkę było uprawnione, a zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 73 Prawa celnego i art. 187 § 1, art. 191 O.p.) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 203 i art. 213 WKC) są chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 221 ust. 3 WKC. Przepis ten przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3 (art. 221 ust. 4 WKC).

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na orzecznictwo zarówno TSUE jak i sądowoadministracyjne. Wskazuje się w nim (np. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., sygn. akt I GSK 62/16 i przytoczone tam orzecznictwo), że przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego, w chwili popełnienia przestępstwa wszczęciu postępowania karnego, jednak problematyka ta była przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z 18 grudnia 2007r. C-62/06, TSUE dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.Urz. L 197, s. 1), wskazując, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE wskazał, że "kwalifikacja czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". TSUE stanowisko to podtrzymał na tle art. 221 WKC w wyroku z 16 lipca 2009r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Także w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazuje, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował postanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (por. wyroki NSA: z 30 czerwca 2017r., I GSK 278/17; z 27 lipca 2011r., I GSK 190/10; z 21 stycznia 2014r., I GSK 908/12).

Przy czym działając w warunkach określonych przepisem art. 221 ust. 4 WKC organ zobowiązany jest wykazać fakt istnienia związku przyczynowo-skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Oznacza to, że sprawa karna nie musiała się toczyć bezpośrednio wobec Spółki, jej wspólników czy pracowników, a zatem zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC o należnościach podlegających zapłacie można było powiadomić po upływie trzech lat nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu.

Mając na uwadze powyższe WSA prawidłowo wskazał, że skoro usunięcie towaru spod dozoru celnego penalizowane jest na podstawie art. 90 k.k.s., to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC. Podkreślić należy, że przedłużenie terminu z trzech do pięciu lat na powiadomienie dłużnika w sprawie długu celnego, podyktowane jest tym, że w sytuacji usunięcia towaru celnego spod dozoru w warunkach czynów przestępczych, prowadzenie takiego postępowania wymaga bardziej skomplikowanych czynności i dłuższej przestrzeni czasowej niż w zwykłym przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko WSA, że zastosowanie pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym w rozpoznawanym przypadku było dopuszczalne, a więc zarzuty naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC są nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zarzuty naruszenia art. 31 ust. 2 WKC dotyczące sposobu określenia wartości celnej towarów, objętych procedurą tranzytu, a następnie usuniętych spod dozoru celnego. WSA trafnie wyjaśnił, że z uwagi na niedostępność towarów, ogólnikowość opisu towarów w zgromadzonych dokumentach, brak udostępnienia przez uczestników procedury jakichkolwiek bliższych danych w tym zakresie, Dyrektor IAS prawidłowo sięgnął do metody ostatniej szansy, dla określenia ich wartości celnej. Podstawą ustalenia wartości towarów nie mogła być bowiem wartość transakcyjna, gdyż były one sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE. Faktycznie w ramach metody ostatniej szansy uzyskano te same wartości, gdyż w jej ramach posłużono się jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, wartością towarów wyrażoną w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego tranzytowego, rozpatrywaną z odpowiednią elastycznością. Elastyczność ta, powodująca że w omawianym przypadku nie można mówić o zastosowaniu wartości transakcyjnej, wyrażała się w porównaniu wartości, odpowiednio reprezentatywnych grup towarów, wynikającej z faktury, z danymi w tym zakresie (dotyczącymi podobnych grup towarów), zamieszczonymi w systemie Alina, a dotyczącymi wartości celnej zbliżonych, jeżeli chodzi o ich grupowe (zbiorcze) kategorie towarów, dopuszczonymi do obrotu na terenie kraju.

Metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. I tak, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych w UE, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

- porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.,

- artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.,

- przepisów niniejszego rozdziału.

Tak więc metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne.

W niniejszej sprawie jak trafnie zauważył to WSA skarżąca nie przekazała żadnych danych w zakresie rodzaju towaru i jego bliższej charakterystyki, ograniczając się jedynie do przesłania faktury nr [...], wykazanej w zgłoszeniu tranzytowym. Dlatego też ustalając stan towaru w niniejszej sprawie, organy prawidłowo wzięły pod uwagę zarówno ww. fakturę nr [...] z [...] sierpnia 2015r., jak i faktury handlowe o nr: [...] z [...] czerwca 2015r. oraz [...] z [...] czerwca 2015r. towarzyszące towarowi w poprzednich procedurach tranzytu, a następnie przy wprowadzeniu do magazynu czasowego składowania wg deklaracji skróconej do czasowego składowania firmy [...]. Z ustaleń organów wynikało, że wartość towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu, określona w fakturze nr [...] (tj.9 806,16 USD), była znacznie niższa od wartości tego towaru, określonej w fakturach o nr: [...] oraz [...] (tj. łącznie 45 670,16 USD).Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy brak uzasadnienia dla faktu tak znacznego obniżenia wartości towarów w fakturze nr [...] z [...] sierpnia 2015r. co w konsekwencji uzasadniało pozbawienie jej wiarygodności w tym zakresie. Podczas składowania nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające tak znaczny spadek wartości towaru w przeciągu krótkiego czasu tj. od momentu wprowadzenia towaru [...] sierpnia 2015r. na magazyn czasowego składowania według [...], do momentu jego wyprowadzenia i objęcia [...] sierpnia 2015r. procedurą tranzytu zewnętrznego według zgłoszenia T1 o nr [...]. Zatem faktura, na podstawie której wyprowadzono towar z magazynu czasowego składowania i objęto procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego T1 o nr [...], bez żadnego uzasadnienia 4-krotnie pomniejszała wartość towarów. Z kolei fakt zaniżenia wartości towarów znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym pozyskanym z SAZC Alina.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że zaakceptowany przez WSA sposób ustalania wartości celnej towarów był prawidłowy, zgodny z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji tej wartości nie stoi w sprzeczności, ze wskazaniem wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanymi generalnie na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń, w zakresie wartości celnej towarów, w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar UE, realizowanego przez inne podmioty, ale o jedynie dostępne dane co do towarów objętych zgłoszeniem celnym, o którym mowa w niniejszych sprawach, konfrontowane z informacjami odnośnie wartości dotyczących dopuszczonych do obrotu towarów na terenie kraju. Tak więc podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego, dane zaś z systemu Alina, stanowiły swego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej wartości przyjętych na podstawie faktur wartości.

W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru.

Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut dotyczący odsetek, tj. art. 65 ust. 5 Prawa celnego. WSA trafnie bowiem zauważył, że ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych, a to w związku z tym, że ma tu zastosowanie zasada samoobliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę co wynika z treści art. 53 § 3 i art. 55 § 1 O.p. w zw. z art. 65 ust. 6 Prawa celnego. Niemniej jednak organ odwoławczy klarownie wyjaśnił, że odsetki od zaległych należności celnych należy naliczać, co precyzyjnie obecnie reguluje art. 114 UKC.

Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty dotyczące miejsca powstania długu. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, WSA prawidłowo ocenił, że w zaskarżonej decyzji organ zawarł pełne rozważania w tym zakresie wskazując, że skoro nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego, to w świetle art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC jedynym właściwym organem dla stwierdzenia powstania długu celnego jest organ właściwy dla urzędu wyjścia.

Co do czasu powstania długu, zgodnie z art. 214 ust. 2 WKC, chwilą z którą organy celne mogły stwierdzić, że towary znajdują się w sytuacji grożącej powstaniem długu, jest data bezprawnej ingerencji w systemie NCTS, skutkującej bezpodstawnym zamknięciem procedury. Formalnie z tą datą przedmiotowe towary przestały podlegać dozorowi celnemu, czyli innymi słowy nastąpiło usunięcie spod dozoru, czyli jak prawidłowo przyjęto [...] sierpnia 2015r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ II instancji art. 233 w zw. z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego podkreślić trzeba, że kwestia ewentualnej wadliwej realizacji przez organ II instancji kompetencji orzeczniczych i brak ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w określonym zakresie winna być rozpatrywana w kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności, czyli art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie przepisów przywołanych przez autora skargi kasacyjnej. Wskazać jednakże należy, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oznacza, iż po ponownym, powtórnym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy doszedł do ustaleń i wniosków zbieżnych z zaprezentowanymi w decyzji pierwszoinstancyjnej, w szczególności w zakresie wyliczenia wartości celnej towarów, jak i kwoty długu celnego.

Zaznaczyć należy, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art.30b ust.1 ustawy VAT).Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11 (art. 19a ust.9 ustawy VAT). Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy VAT).

Jak stanowi art. 34 ust.1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017r. (zmienionym ustawą z 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej; Dz U. z 2016r., poz.1948) w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3, kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w drodze decyzji określa naczelnik urzędu celno-skarbowego. Stosownie do art. 33 ust. 5 ustawy VAT w przypadkach wymienionych w art. 34 podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty należnego podatku w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła. Stosownie do art. 38 ust. 1 ustawy VAT w zakresie nieuregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust.1b, art. 19a ust.9-11 oraz art. 33-37 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w przepisach celnych.

W świetle powołanych powyżej regulacji prawnych podnieść należy, że źródłem powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług jest zdarzenie, z którym przepis materialny prawa podatkowego wiąże powstanie takiego zobowiązania. W niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było powstanie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu, tj. w rozumieniu ustawy VAT import towaru. Obowiązek podatkowy w podatku VAT w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art.19a ust.9 ustawy VAT).

W sytuacji, gdy określenie kwoty podatku VAT następuje w odrębnej decyzji, postępowanie wyjaśniające w tej kwestii zawężone jest do ustalenia danych (przyczyna i data powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, stawka podatku VAT) niezbędnych do obliczenia i określenia należnej kwoty podatku oraz do określenia podatników. Takie dane wynikają przede wszystkim z decyzji określającej kwotę długu celnego, gdzie stwierdzono powstanie długu celnego w odniesieniu do wskazanych towarów, ustalono kwotę długu, datę powstania długu oraz dłużników. Istnienie w rzeczywistości w tych sprawach takiego samego stanu faktycznego nie oznacza, że zachodzi możliwość kwestionowania w odwołaniu od decyzji określającej kwotę podatku VAT, elementów będących przedmiotem innego orzeczenia (postępowania zakończonego decyzją w sprawie długu celnego).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykrocznie skarbowe. W niniejszej sprawie 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do zasady upłynął z końcem 2020r., niemniej jednak, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego ([...]), tj. z dniem [...] czerwca 2020r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony postępowania zostały powiadomione przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu - przed upływem terminu, o którym mowa w art. art. 70 §1 ww. ustawy zawiadomieniem z [...] października 2020r. doręczonym Spółce [...] października 2020r., natomiast przewoźnikowi i kierowcy w dniu [...] października 2020r. (w trybie art. 83 i 84 Prawa celnego). Postanowieniem z [...] grudnia 2020r. na podstawie art. 322 § 1 k.p.k. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu umorzył dochodzenie wobec niewykrycia sprawcy czynu zabronionego. Przedmiotowe postanowienie stało się prawomocne z dniem [...] stycznia 2021r., Zatem od tego dnia - zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zaczął biec dalej 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 13 sierpnia 2021r.

Zgodnie też z treścią art. 37 ust. 1a - dodanym na mocy ustawy nowelizującej ustawę o VAT z dniem 1 kwietnia 2011r. - w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego - w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego (co do zasady więc od dnia powstania długu celnego) do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Zgodnie zatem z treścią powołanego przepisu (zdanie drugie) to właśnie podatnik ma udowodnić istnienie okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, co nakłada na niego obowiązek przedstawienia dowodów, że okoliczności te faktycznie wystąpiły.

Podkreślić należy, że skoro decyzja w zakresie wymiaru VAT w całości determinowana jest decyzją w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów, z uwagi na to, że podstawą opodatkowania VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, to nie mogło dojść do wadliwego określenia kwoty należnego VAT, w sytuacji niewadliwego ustalenia danych składających się na podstawę opodatkowania tego wymiaru. Zasadnie zatem argumentował Sąd I instancji, że decyzja w sprawie należności celnych miała dla organów podatkowych charakter przesądzający. Trafnie także Sąd ten ocenił, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów, gdyż organy te nie prowadziły własnych ustaleń faktycznych co do wartości celnej importowanego towaru.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione i na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie o zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 2.700 zł obejmowało koszt sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie brał udziału w postępowaniu przed Sądem I instancji i znajdowało oparcie w przepisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265 ze zm.).