Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 392/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 175, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca) Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 245/06 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 lutego 2006 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 245/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lutego 2006 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku A. W. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 listopada 2005 r., a także stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 1 lutego 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 17 listopada 2005 r. pozostawiające bez rozpoznania wniosek Podatnika o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie spełniał wymogów określonych w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawierał informacji o otrzymanej pomocy publicznej w ciągu ostatnich 3 lat, określonej w art. 37 ust. 1 bądź ust. 3 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.), w związku z art. 67b Ordynacji podatkowej. Podatnik został wezwany do uzupełnienia tego braku w terminie 7dni, ale tego nie uczynił. Organy podatkowe zgodnie uznały, że wniosek podatnika nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa i dlatego zasadne było pozostawienie go bez rozpoznania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. W. przedstawił okoliczności, w których doszło do powstania zaległości podatkowych bez jego winy oraz aktualną sytuację majątkową, rodzinną i finansową, w świetle której nie jest w stanie spłacić zadłużenia jednorazowo. Podał też, że do tej pory nie korzystał z żadnych ulg ani żadnej pomocy ze strony Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Sąd I instancji stwierdził, że wniosek Skarżącego z 21 października 2005 r. spełniał zasadnicze wymagania formalne art. 168 § 2 Ordynacji, tzn. zawierał treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności). Odnosząc się do kwestii czy wniosek Skarżącego powinien czynić zadość także innym wymaganiom ustalonym w przepisach szczególnych, w tym przypadku w ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, Sąd stwierdził, że wymaga wyjaśnienia czy wnioskowana ulga stanowi pomoc publiczną w rozumieniu tej ustawy.

W tym zakresie Sąd I instancji stwierdził, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia ulg, które nie stanowią pomocy publicznej, dlatego należy posiłkować się cechami pomocy publicznej wynikającymi z art. 87 TWE. Zdaniem Sądu, wsparcie dla przedsiębiorców uznawane jest za pomoc publiczną, jeżeli jednocześnie spełnione są następujące warunki:

- udzielane jest przez państwo lub ze środków państwowych,

- powoduje uzyskanie korzyści przez przedsiębiorstwo na warunkach dogodniejszych niż oferowane na rynku,

- ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określone przedsiębiorstwo albo produkcję określonych towarów),

- grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi UE.

Powołując się na obwieszczenie Komisji Europejskiej o zastosowaniu zasad z zakresu pomocy państwa wobec środków dotyczących bezpośredniego opodatkowania działalności gospodarczej (Dz. Urz. WEC 384/3 z 10 grudnia 1998 r.), Sąd I instancji uznał, że rozłożenie należności na raty stanowi działanie optymalizujące, które nie pomniejsza dochodów państwa, jego celem jest odzyskanie należności w późniejszym czasie. Tego rodzaju pomoc nie ma – w ocenie Sądu - charakteru publicznego.

W świetle powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie za bezpodstawne uznał stanowisko organów podatkowych, że wniosek Skarżącego o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, oprócz zasadniczych wymagań z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, powinien także spełniać wymagania określone w ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Tym samym, zdaniem Sądu, nie było podstaw z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do pozostawienia wniosku bez rozpoznania z tego powodu.

Pismem z dnia 7 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie Sądu I instancji, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ podatkowy II instancji zarzucił wyrokowi WSA:

- naruszenie prawa materialnego art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustawa nie definiuje pocięcia ulg, które nie stanowią pomocy publicznej w sytuacji gdy, zgodnie z treścią art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił postacie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, tj.: odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie na raty zapłaty podatku, odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, które co do zasady traktowane są jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo;

- naruszenie prawa materialnego art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą, który występuje o udzielenie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty nie staje się potencjalnym beneficjantem pomocy publicznej de minimis której zasady przyznawania określone zostały w odrębnej ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.) w sytuacji, gdy zgodnie z treścią art. 37 ust. 1, bądź 3 ww. ustawy o pomocy publicznej podmiot ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy, wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymał w ciągu 3 ostatnich lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy,

- naruszenie prawa materialnego art. 87 ust. 1. TWE (Dz. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że za pomoc publiczną uznawane są tylko te działania, które spełniają jednocześnie następujące warunki: udzielona jest przez państwo lub ze środków państwowych, powoduje uzyskanie korzyści przez przedsiębiorstwo na warunkach dogodniejszych niż oferowane na rynku, pomoc ma charakter selektywny, grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję, w sytuacji gdy z przepisu tego wynika, że "...wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Z tego też względu stosowanie ulg w spłacie podatków jest pomocą publiczną;

- naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi w oparciu o stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż bezzasadnie żądały od strony uzupełnienia treści wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej w sytuacji gdy zgodnie z treścią art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i potencjonalnego beneficjenta pomocy publicznej obowiązkowe jest ustalenie okoliczności o jakich mowa w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia postanowienia zgodnego z obowiązującym prawem;

- naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi w oparciu o stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 169 § 2 Ordynacji podatkowej, bezzasadnie pozostawiając wniosek strony bez rozpoznania w sytuacji, gdy żądanie od strony uzupełnienia wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty było uzasadnione, gdyż stanowi ona w rozumieniu art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa, tj. ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. Urz. WE L 10 z dnia 13 stycznia 2001 r.), co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia postanowienia organu podatkowego;

- art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie wadliwych ustaleń stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy polegających na przyjęciu przez Sąd, że wniosek podatnika o zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej spełnia wymogi formalne określone w art. 168 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i że brak było podstaw prawnych do żądania jego uzupełnienia co do wymagań określonych w ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej ponieważ wnioskowana ulga nie stanowi pomocy publicznej, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść wyroku i doprowadziło do uchylenia postanowienia organu podatkowego,

- naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na tym, że w wyroku dokonano błędnej oceny ustaleń stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i że nie było podstaw z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do pozostawienia wniosku bez rozpoznania, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia i zamiast oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej doprowadziło do jego uchylenia na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

- naruszenie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem dokonana przez sąd błędna wykładnia art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 1 TWE oraz bezpodstawne ustalenie, że organ podatkowy naruszył przepis art. 169 § 2 i art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej doprowadziły w konsekwencji do uznania, że postanowienie jest niezgodne z prawem i że nie było podstaw do pozostawienia go bez rozpoznania miało istotny wpływ na treść orzeczenia i zamiast oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej doprowadziło do jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ww. ustawy w sytuacji, gdy postanowienie to nie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. Przechodząc w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67b § 1 w zw. z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że zarzuty te muszą zostać uznane za bezskuteczne wobec niewłaściwego ich sformułowania i błędnie przywołanej podstawy prawnej w postaci art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej mają bowiem procesowy, a nie materialnoprawny charakter, w związku z czym w takim sformułowaniu nie mogą zostać uwzględnione.

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Strona zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 133 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwych ustaleń stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy, polegających na przyjęciu przez Sąd, że wniosek podatnika o zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej spełnia wymogi formalne określone w art. 168 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i że brak było podstaw prawnych do żądania jego uzupełnienia co do wymagań określonych w ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, ponieważ wnioskowana ulga nie stanowi pomocy publicznej. Tak sformułowany zarzut w zakresie dokonania ustaleń faktycznych należy uznać za nieprawidłowo sformułowany i tym samym bezzasadny. Ustalenie tego, czy wniosek Podatnika powinien czynić zadość dodatkowym wymaganiom, nie wskazanym wprost w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, powinno się opierać na analizie stanu prawnego dotyczącego tej kwestii, a nie wniosku Podatnika. Wątpliwości nie budzi bowiem w niniejszej sprawie faktyczna treść wniosku, ale stan prawny w zakresie ewentualnego obowiązku uczynienia zadość innym wymaganiom, aniżeli wskazane expresis verbis w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej.

Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nieprawidłowy i wymyka się spod kontroli kasacyjnej. Strona z jednej strony wskazuje, że w wyroku dokonano błędnej oceny ustaleń stanu faktycznego (co w konsekwencji miało doprowadzić do błędnej oceny, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i że nie było podstaw z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do pozostawienia wniosku bez rozpoznania), a z drugiej strony nie wskazuje w żadnym miejscu, które elementy stanu faktycznego zostały nieprawidłowo ocenione przez Sąd.

Istotą sporu w niniejszej sprawie, przewijającą się we wszystkich pozostałych zarzutach strony, jest kwestia uznania wnioskowanego przez stronę rozłożenia na raty podatku za pomoc publiczną. Dlatego też, dla rozważenia pozostałych zarzutów strony, niezbędne jest przedstawienie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej właśnie sprawie.

Zgodnie z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tejże ustawy, pod warunkiem, że te zobowiązania:

1) nie stanowią pomocy publicznej, albo

2) stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, albo

3) stanowią pomoc publiczną udzielaną na cele wskazane w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a-m.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej precyzyjnie określa rodzaje ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, jakich może udzielić organ podatkowy. Wykładnia gramatyczna i logiczna omawianych przepisów prowadzą zatem do jednoznacznego wniosku, że istnieją również takie ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, które nie stanowią pomocy publicznej. W przeciwnym wypadku zamieszczenie w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej pkt 1 byłoby nielogiczne, zaś wynikająca z tego zapisu treść normatywna okazałaby się zbędna. Dlatego też należy uznać, że zabieg interpretacyjny polegający na uznaniu, że każda ulga podatkowa, o której mowa w art. 67b § 1 Ordynacji jest pomocą publiczną (a do tego w istocie rzeczy sprowadza się argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej) jest niedopuszczalny.

Zgodzić należy się również z sądem I instancji, że Ordynacja podatkowa – wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną organu - nie definiuje pojęcia ulg, które nie stanowią pomocy publicznej. Przepis art. 67a Ordynacji wskazuje jedynie, które jakie rodzaje ulg mogą być przez organy podatkowe przyznawane wnioskodawcy, nie przesądza natomiast, które z nich stanowią pomoc publiczną, a które nie. Również ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.) nie zawiera definicji tego pojęcia (co zresztą podnosi również Dyrektor Izby Skarbowej). W związku z powyższym, za właściwe należy uznać zrekonstruowanie zakresu pomocy publicznej przez odwołanie się do art. 87 Traktatu Wspólnoty Europejskiej, zgodnie z którym "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi".

Analizując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można wywieść, że na pojęcie pomocy publicznej składają się cztery elementy. Pomoc musi:

- być udzielana przez państwo lub ze środków publicznych,

- uprzywilejowywać niektórych przedsiębiorców lub produkcję niektórych towarów,

- przynosić korzyści przedsiębiorcy,

- wywierać wpływ na handel wewnątrz wspólnoty.

Przyjmuje się, że aby uznać dane działanie za pomoc publiczną, wymienione elementy muszą być spełnione kumulatywnie (J. Rosińska, Pomoc publiczna w świetle Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Glosa, 5/2004, s. 5). Nie każda zatem ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna, a tylko taka, która wywołuje ww. negatywne następstwa. Udzielanie odroczeń i rozkładania na raty przedsiębiorcy znajdującemu się w przejściowych trudnościach finansowych, za które to ulgi płaci on opłatę prolongacyjną, nie jest traktowane jako pomoc publiczna. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie m.in. w obwieszczeniu Komisji Europejskiej o dostosowaniu zasad z zakresu pomocy państwa wobec środków dotyczących bezpośrednio opodatkowaniu działalności gospodarczej (OJ 384/3 z dnia 10 grudnia 1998 r.). Wynika z niego, że działania organów podatkowych - mające na celu optymalizację ściągania zaległych podatków - nie stanowią pomocy publicznej pod warunkiem, że działania te nie odbywają się na zasadach korzystniejszych niż dostępne na rynku. Warunki udzielenia ulg nie są korzystniejsze, o ile opłata prolongacyjna nie jest niższa niż oprocentowanie ogólnodostępnych kredytów bankowych. Stanowisko to jest akceptowane przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (komentarz do art. 67b Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II).

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Odnosząc się do ww. warunku otrzymania przez przedsiębiorcę korzyści, należy mieć na uwadze, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podejmował próby sprecyzowania zakresu tej korzyści. ETS wskazywał m. in., że działania podejmowane przez publicznego wierzyciela nie stanowią pomocy publicznej, jeśli prywatny wierzyciel mógłby podjąć taką samą decyzję w celu odzyskania środków pieniężnych czy ułatwienia spłaty zobowiązań (J. Rosińska, Pomoc publiczna..., s. 6). Takie stanowisko zajął ETS w sprawie DM Transport (orzeczenie ETS z 29.06.1999 r. w sprawie C-256/97), stwierdzając że w sytuacji, gdy organ publiczny odpowiedzialny za wyegzekwowanie należności na ubezpieczenia społeczne zezwala na opóźnianie wpłat wymienionych świadczeń, udziela niewątpliwie korzyści dla przedsiębiorcy, łagodzi bowiem ciężary związane z wypełnianiem zobowiązań wobec systemu ubezpieczeń społecznych. Stwarzanie dogodnych warunków płatności dla określonych przedsiębiorcy przez organ publiczny należy uznać zdaniem ETS za pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 ust. 1 TWE, jeżeli przedsiębiorca ten nie otrzymałby porównywalnych ułatwień od prywatnego wierzyciela na zasadach rynkowych (ibidem). A contrario, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że jeżeli przedsiębiorca mógłby otrzymać porównywalne ułatwienia od prywatnego wierzyciela, to takiego działania nie możnaby zakwalifikować jako pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 ust. 1 TWE.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odroczenie czy rozłożenie zapłaty należności pieniężnej na raty, przy spełnieniu określonych warunków i w uzasadnionych okolicznościach, a więc wtedy, gdy może być przyznane zgodnie z art. 67a Ordynacji podatkowej, stanowi racjonalne działanie organów podatkowych mające na celu jak najbardziej efektywne wyegzekwowanie publicznoprawnych wierzytelności. Zasady doświadczenia życiowego oraz obserwacja obrotu prawnego pozwalają uznać, że identyczne środki podjąłby prywatny wierzyciel, gdyby to pozwoliło w efektywniejszy i pełniejszy sposób wyegzekwować należność.

Z tych też względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie ulga w spłacie zaległości podatkowej polegająca na rozłożeniu jej na raty nie stanowi pomocy publicznej.

Przystępując zatem do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne uznanie, że organy podatkowe – żądając uzupełnienia wniosku – naruszyły art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, obowiązkiem organów było ustalenie okoliczności, o których mowa w ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny. Jak bowiem wyżej wspomniano, wnioskowana przez Podatnika ulga w spłacie zobowiązań publicznych nie stanowi pomocy publicznej, w związku z czym nie znajdują do niej zastosowania dodatkowe wymogi przewidziane dla działań stanowiących pomoc publiczną. Jak zatem słusznie Sąd I instancji zauważył, za bezpodstawne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że wniosek skarżącego o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, oprócz zasadniczych wymagań z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, powinien także spełniać wymagania określone w ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Z tego samego względu niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi w oparciu o stwierdzenie, że wniosek Podatnika bezzasadnie pozostał nierozpoznany. Skoro bowiem, jak wyżej wskazano, Podatnik spełnił wszystkie wymogi formalne zgodnie z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie było żadnych podstaw do zastosowania art. 169 § 2 Ordynacji podatkowej i pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

Z tożsamych względów należy uznać za nieskuteczny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67b § 1, art. 168 § 2 i art. 169 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 1 TWE. Skoro bowiem Sąd I instancji doszedł do przekonania, że naruszone zostały wskazane wyżej przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to nie mógł wydać wyroku oddalającego skargę.

Z powyższej analizy wyraźnie wynika, że wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione, bowiem ich konstrukcja opiera się na błędnym założeniu, że każda ulga podatkowa stanowi pomoc publiczną w rozumieniu ustawy o pomocy publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 87 ust. 1 TWE. Wyżej opisana rekonstrukcja zakresu pomocy publicznej została bowiem dokonana w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz powszechnie przyjmowanych w piśmiennictwie koncepcji i jest zgodna z brzmieniem oraz celami traktatowymi. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że gdyby przyjąć tok rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej, to każdą postać ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 67a, należałoby uznać za pomoc publiczną. W konsekwencji art. 67b § 1 pkt byłby zbędny. Tymczasem jednym z podstawowych błędów wykładni jest błąd prowadzący do wniosku, że jakaś część jest zbędna lub pozbawiona znaczenia.

Stąd też, kierując się przedstawionymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184, orzeczono jak w sentencji.