Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1158/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134  par. 1,  art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3  ust. 1,  art. 100, 101 ust. 2  pkt 1,  105
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, 121 par. 1,  122, 187, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: Katarzyna Motyl, Po rozpoznaniu w dniu 18 września 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...] określającą E.P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu osobowego marki [...] w kwocie 12.423 zł.

W toku postępowania ustalono, że strona nabyła samochód marki [...], rok produkcji [...] w dniu 22 maja 2010 r. za kwotę 16.500 EUR w Niemczech. W dniu 25 maja 2010 r. samochód ten został zarejestrowany w niemieckim urzędzie jako samochód ciężarowy furgon. W dniu 28 maja 2010 r., według oświadczenia strony, dokonano nabycia wewnątrzwspólnotowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 16 czerwca 2010 r. w badaniu technicznym wskazano, że pojazd jest samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu 5 osób. W związku z nie złożeniem deklaracji dla podatku akcyzowego organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu. W dniu 18 grudnia 2012 r. organ podatkowy I instancji dokonał oględzin samochodu, przesłuchał obecnego właściciela samochodu. W dniu 13 lutego 2013 r. organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą stronie podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, kwalifikując go jako samochodu osobowego.

Rozpoznając odwołanie strony od przedmiotowej decyzji i utrzymując ją w mocy organ podatkowy II instancji podkreślił, iż poza sporem jest, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, zarejestrowany został w dniu 25 maja 2012 r. (po dokonaniu zakupu) jako samochód ciężarowy zamknięty, furgon uniwersalny, w niemieckim urzędzie rejestracyjnym, w dniu 26 maja 2010 r. samochód został wyrejestrowany, co wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, w dniu nabycia pojazd posiadał zablokowane otwory do mocowania pasów bezpieczeństwa i wymontowane pasy bezpieczeństwa, wymontowaną tylna kanapę, w miejsce której zamontowano przegrodę za przednimi fotelami.

W dniu 16 czerwca 2010 r. stacja kontroli potwierdziła, że w pojeździe zamontowano kanapę tylną, zamontowano pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki i wskazała, że pojazd jest przystosowany do przewozu 5 osób. Podkreślił organ, że ocenia stan pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z oświadczeniem producenta pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Obecny właściciel pojazdu zeznał, że zakupił pojazd od strony w stanie, w jakim znajdował się on podczas dokonanych oględzin, czyli ze zdemontowaną podłogą w części bagażowej, zdemontowaną przegrodą znajdującą się za przednimi fotelami, z odblokowanymi otworami do mocowania pasów bezpieczeństwa w części załadunkowej i zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, zamontowaną instalacją elektryczną do otwierania szyb w tylnych drzwiach samochodu oraz zamontowaną kanapą tylną. Okoliczności te potwierdziła strona. W opinii organu odwoławczego wskazuje to na fakt, iż stan pojazdu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego jest tożsamy ze stanem z dnia dokonania oględzin pojazdu. Stwierdził organ, że nie przeczy faktowi, iż pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy, ale nie oznacza to automatycznie, że nie podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym. Dowód rejestracyjny jest dowodem dopuszczającym pojazd do ruchu, nie może natomiast stanowić podstawy do określenia rodzaju i typu pojazdu dla celów podatkowych. Przywołał organ orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na poparcie swojego stanowiska. Przedstawił przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym), a to art. 100, art. 3, wyjaśniając, że samochody osobowe w rozumieniu ustawy są to pojazdy osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie 8703 10 18, o czym stanowi art. 100 ust. 4 ustawy. Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r. ze zm. – dalej powoływane jako Rozporządzenie Rady). Aby pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w art. 104 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem przepisów wskazanych w art. 3 tej ustawy. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe o kodzie CN 8703, bez względu na typ pojazdu określony w przepisach ustawy o ruchu drogowym. Podkreślił organ, że dokonanie klasyfikacji taryfowej należy wyłącznie do kompetencji organów celnych (wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I GSK 737/08). Powołał organ orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślających, że klasyfikacja do kodu CN winna być poprzedzona ustaleniem przeznaczenia danego pojazdu. Przywołał organ także wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE, wedle których zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 zależy od jego konstrukcji wykazującej obiektywne cechy i właściwości, a w celu określenia tej konstrukcji należy dokonać interpretacji pozycji taryfowych, mając na uwadze odpowiednie noty wyjaśniające. Oznacza to, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu osób w rozumieniu kodu CN 8703 nie rozstrzyga zamiar strony towarzyszący nabyciu samochodu. Podkreślił organ, że Noty Wyjaśniające stanowią istotne wskazówki interpretacyjne dla prawidłowego klasyfikowania towaru do kodu CN, w tym samochodu do kodu CN 8703, omawiając opis kodu CN 8703, podkreślając, że w pozycji tej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jeżeli chodzi o poz. 8702 – została ona określona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", natomiast poz. 8704 – "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Omówił organ sformułowanie zawarte w opisie kodu CN 8703 – "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób", a także przedstawił cechy, jakie decydują o uznaniu samochodu za przynależny do kodu CN 8703, dodając, że do tej kategorii samochodów włączone są również pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" jak pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pick-up. Omówił cechy pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8704, podkreślając, że różnica między przeznaczeniem pojazdów CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że pojazdy pozycji CN 8704 służą wyłącznie do transportu towarowego. Sam fakt zainstalowania ściany działowej, wymontowanie kanapy tylnej oraz pasów bezpieczeństwa jest bez znaczenia dla klasyfikacji samochodów, bowiem warunek zainstalowania kraty, brak kanapy i pasów w tylnej części pojazdu nie został wskazany jako kryterium rozróżnienia pojazdów na osobowe i towarowe. Stała przegroda oddzielająca pierwszy rząd siedzeń od części tylnej, towarowej, to przegroda, której nie można usunąć bez naruszenia konstrukcji samochodu, to przegroda, która ma cechę stałości, czyli nie podlega wymontowaniu i zamontowaniu stosownie do woli, potrzeb użytkownika samochodu, bez ingerencji w konstrukcje samochodu. Już z tej informacji producenta wynika, że przedmiotowy samochód fabrycznie był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w rozumieniu kodu CN 8703. Dokonane zmiany przed datą 25 maja 2010 r. (datą rejestracji w niemieckim urzędzie), nie spowodowały zmiany homologacji pojazdu, a zmiany te mają charakter odwracalny. Zmiany te nie ingerują w konstrukcję samochodu w taki sposób, że w ich konsekwencji stał się on pojazdem obiektywnie, zasadniczo do transportu towarów (CN 8704). Wskazał organ na przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 2, art. 105 ustawy o podatku akcyzowym stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia.

W skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca E.P. wniosła o jej uchylenie oraz dopuszczenie dowodu z oświadczenia właściciela firmy, która sprzedała skarżącej przedmiotowy samochód, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie niezbędnego postępowania wyjaśniającego tj. w zakresie istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło do naruszenia zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 100 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 tej ustawy przez błędne ich zastosowanie i ustalenie skutku prawnego nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym. Zdaniem skarżącej samochód, który nabyła nie spełnia przesłanek zakwalifikowania go do kodu CN 8703, jest samochodem ciężarowym, co potwierdza dokumentacja samochodu, przede wszystkim dowód rejestracyjny sporządzony przez niemiecki urząd, jak i badanie techniczne TUV z dnia 21 maja 2010 r. Powołała się skarżąca na złożenie oświadczenia właściciela firmy sprzedającej przedmiotowy samochód, w którym potwierdza on ciężarowy charakter samochodu. Zdaniem skarżącej, skoro organ kwestionuje przedłożone dokumenty, winien wystąpić do niemieckiego organu, który wystawił dowód rejestracyjny, o informację w przedmiocie rodzaju samochodu. Ostatecznie uzasadnione byłoby powołanie biegłego prawa niemieckiego w celu ustalenia prawnych uwarunkowań rejestracji samochodu jako ciężarowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Postanowieniem wydanym na rozprawie z dnia 18 września 2013 r. Sąd odmówił wnioskowi strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z oświadczenia właściciela firmy, która sprzedała skarżącej przedmiotowy samochód.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Powstały między stronami spór dotyczy tego, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochód [...], w momencie jego nabycia, był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704).

Zdaniem organu, o tym że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, przesądzają informacje uzyskane od producenta samochodu oraz oględziny pojazdu, w wyniku których ustalono, że posiada on cechy charakterystyczne dla pojazdu osobowego. Natomiast stanowisko skarżącej sprowadza się w sprawie do kwestionowania zakwalifikowania przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, poprzez powoływanie się na treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wynik badania technicznego z dnia 21 maja 2010 r., oświadczenie sprzedającego jej samochód.

W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed Sądem koniecznym było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm. – dalej powoływana jako Prawo o ruchu drogowym).

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zatem kluczowym w niniejszej sprawie było ustalenie, czy samochód [...] w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przy czym przez pojęcie "zasadniczo" należy tu rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcję jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie.

Przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na podstawie Rozporządzenia Rady. Zgodnie z ww. Nomenklaturą Scaloną, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego opisu wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dodatkowo, na mocy art. 12 ust. 1 Prawa celnego, minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji, Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r., nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do tych wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że pozycja ta nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu 9 lub więcej osób razem z kierowcą. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Warto także przypomnieć utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz w uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; z 6 grudnia 2007r. sprawa C-486/06, BVBA Van Landeghem, pkt 23, Zb. Orz. I-10661). Następnie przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru nie zaś subiektywnych odczuć i przekonań właściciela pojazdu (zob. wyroki z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb.Orz. str. I-311, pkt 29; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb.Orz. str. I-1559, pkt 36 i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, Zb.Orz. str. I-6675, pkt 18).

Orzekające w niniejszej sprawie organy przyjęły, że zakupiony przez skarżącą pojazd posiadał w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Poza sporem pozostaje, że ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy, posiadając homologację dla tego rodzaju samochodu. Następnie samochód ten poddano zmianom i przeróbkom (zablokowano otwory do mocowania pasów bezpieczeństwa i wymontowano pasy bezpieczeństwa, wymontowano tylną kanapę, w miejsce której zamontowano przegrodę za przednimi fotelami), które nie znalazły potwierdzenia w zmianie jego homologacji na ciężarową. Dalej wskazały organy, że na dzień 16 czerwca 2012 r. w pojeździe zamontowane były kanapa tylna, pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki i wskazały, że pojazd był przystosowany do przewozu 5 osób. Z kolei w trackie oględzin przeprowadzonych w dniu 18 grudnia 2012 r. stwierdzono zdemontowanie w samochodzie podłogi w części bagażowej, przegrody znajdującej się za przednimi fotelami, z odblokowanymi otworami do mocowania pasów bezpieczeństwa w części załadunkowej i zamontowanie pasów bezpieczeństwa, instalacji elektrycznej do otwierania szyb w tylnych drzwiach samochodu oraz kanapy tylnej.

Zdaniem Sądu, słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że poczynione w spornym samochodzie modyfikacje nie spowodowały zmian w jego przeznaczeniu określonym przez producenta, tj. samochód ten należało kwalifikować do kodu CN 8703, czyli jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Powyższe potwierdził wynik oględzin samochodu. Z protokołu tych oględzin wynika, że samochód [...] w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie posiadał cechy konstrukcji, która pozwalałaby na zakwalifikowanie samochodu do pozycji 8704, a to stałej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z przodu od tylnej części towarowej. Zamontowanie takiej przegrody stanowi zabieg trwale naruszający konstrukcję samochodu osobowego i pozwala na jego zakwalifikowanie do samochodów towarowych. Oznacza to, że w momencie istotnym dla powstania zobowiązania w podatku akcyzowym samochód ten był konstrukcyjnie przystosowany do zamontowania dodatkowych foteli dla pasażerów z pasami bezpieczeństwa w tylnej części, przeszklenia w bocznych panelach i drzwiach tylnej części, za pierwszym rzędem siedzeń. Analiza cech omawianego pojazdu wskazuje zatem, że niewątpliwie posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. W kontekście powyższego, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych dokonanych w nim zmian i okoliczności, jakie temu towarzyszyły. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza bezspornie, że ww. samochód wyprodukowano jako osobowy. Dokonane w samochodzie zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego - nie spowodowały, w ocenie Sądu, zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. mechanizm elektryczny otwierania okien). Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru.

Wskazać należy, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (CN 8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (CN 8704). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 519/11, publ. CBOSA), zgodnie z którym na powyższą zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja, ustalająca odpowiedni typ pojazdu. Zmienione świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm. – dalej powoływana jako Prawo o ruchu drogowym), jest bowiem dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Oznacza on, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część, odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r., nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.). Co więcej, należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami – krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują Sądu również argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną, dopuszczając do ruchu określony w nim typ pojazdu, decyduje jednocześnie o rodzaju pojazdu. Zmiana typu pojazdu wiąże się bowiem z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, o czym była mowa wyżej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010 r. III SA/Gl 1328/10, opubl. CBOSA). Strona na poparcie swoich twierdzeń nie dołączyła jednak takiego dowodu. Poza tym z dowodu takiego musiałoby wynikać, że sporny samochód z powodu konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Natomiast stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Powyższego nie zmienia podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność zarejestrowania samochodu w Niemczech w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego jako samochód ciężarowy. Ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do tego aktu. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Zatem definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w Prawie o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Uwaga ta ma zastosowanie również do definicji samochodu ciężarowego i osobowego sformułowanych przez prawodawcę niemieckiego, która stanowiła podstawę zarejestrowania samochodu w dniu 25 maja 2012 r. jako samochód ciężarowy. Nie może zatem na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku dokonana na podstawie prawa niemieckiego kwalifikacja samochodu [...] jako samochodu ciężarowego.

Reasumując, Sąd ocenił, że sporny pojazd [...] spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, będąc kwalifikowanym do kodu CN 8703, stanowiąc dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym samochód osobowy (art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe norm postępowania Sąd, na skutek przeprowadzenia kontroli procedowania w sprawie, ocenił, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca. Przy prawidłowości tychże wniosków, wykazanej powyżej, nie świadczy to działanie o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, ani też ich nieprawidłowej ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia powołanego w skardze art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również pozostałych przepisów istotnych w tym zakresie, a mianowicie art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikających z tych przepisów: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności powoływany przez podatnika dokument rejestracji pojazdu również został wzięty pod uwagę przez organy podatkowe, które jednak prawidłowo uznały, że zapisy zawarte tych dokumentach co do charakteru pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym. Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej.

W konsekwencji powyższego, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie wyżej wskazanego samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym). Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym, organy określiły moment powstania podatku akcyzowego oraz ustaliły, że skarżąca jest z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podatnikiem tego podatku (art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, poprzedzającego ją rozstrzygnięcia i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.