Postanowienie NSA, sygn. akt I FPS 3/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Odmówiono podjęcia uchwały
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 par. 1 pkt 3, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Ordynacja podatkowa
Teza: Skoro więc moment zapłaty, jej tytuł oraz właściwa wysokość nie były znane składowi zadającemu zagadnienie to nie miał podstaw do formułowania wątpliwości prawnych w taki sposób w jaki to uczynił. Wątpliwości te nie zostały bowiem na tyle oparte w realiach stanu faktycznego niniejszej sprawy, by Sądowi wyjaśniającemu zagadnienie prawne otworzyć drogę do udzielenia odpowiedzi konkretnej a nie abstrakcyjnej.

Reasumując stwierdzić zatem trzeba, iż niedostatki w zakresie wyjaśnienia przez Sąd I instancji wskazanych wyżej okoliczności czyni w niniejszej sprawie niedopuszczalnym stawianie pytania prawnego w takim kształcie, jaki wyżej przytoczono. Zagadnienie to, aczkolwiek dotyczy problematyki dyskusyjnej - co trafnie wyeksponowano w zaprezentowanym przez Sąd kasacyjny uzasadnieniu zaistniałych wątpliwości prawnych, jawi się jako abstrakcyjne. Takiego zaś pytania Sąd ten zadawać nie mógł, bowiem przepisy art. 15 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ takiej możliwości mu nie przyznały.

TEZY

Skoro więc moment zapłaty, jej tytuł oraz właściwa wysokość nie były znane składowi zadającemu zagadnienie to nie miał podstaw do formułowania wątpliwości prawnych w taki sposób w jaki to uczynił. Wątpliwości te nie zostały bowiem na tyle oparte w realiach stanu faktycznego niniejszej sprawy, by Sądowi wyjaśniającemu zagadnienie prawne otworzyć drogę do udzielenia odpowiedzi konkretnej a nie abstrakcyjnej.

Reasumując stwierdzić zatem trzeba, iż niedostatki w zakresie wyjaśnienia przez Sąd I instancji wskazanych wyżej okoliczności czyni w niniejszej sprawie niedopuszczalnym stawianie pytania prawnego w takim kształcie, jaki wyżej przytoczono. Zagadnienie to, aczkolwiek dotyczy problematyki dyskusyjnej - co trafnie wyeksponowano w zaprezentowanym przez Sąd kasacyjny uzasadnieniu zaistniałych wątpliwości prawnych, jawi się jako abstrakcyjne. Takiego zaś pytania Sąd ten zadawać nie mógł, bowiem przepisy art. 15 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ takiej możliwości mu nie przyznały.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem Marii Teresy Kalocińskiej, Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej "NP" spółka z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2004 r., I SA/Wr 2758/02 w sprawie ze skargi "NP" spółka z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1994 r. po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2006 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 3 czerwca 2005 r., FSK 2188/04, do wyjaśnienia w trybie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./: Czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./? postanawia odmówić podjęcia uchwały.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2005 r., FSK 2188/04 Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przedstawił składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozstrzygnięcia, zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Powyższą wątpliwość Sąd powziął rozpatrując skargę kasacyjną Spółki z o.o. "NP" od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2004 r., I SA/Wr 2758/02 oddalającego skargę tej Spółki na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2002 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1994 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Sąd Kasacyjny podał, że powołaną decyzją Izba Skarbowa uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 maja 1999 r. w zakresie określenia Spółce z o.o. "ON" /później "NP", a obecnie "N.-ZP"/ zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec 1994 r. oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika za październik 1994 r. i stwierdziła w tym zakresie na podstawie art. 21 par. 3 i art. 73 par. 1 Ordynacji podatkowej nadpłatę za powyższe miesiące. W pozostałym zakresie utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła spornej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 1994 r. rażące naruszenie art. 59 par. 1 pkt 3 i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, wnosząc w tym zakresie o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w O..

Zdaniem Skarżącej przedmiotowa decyzja orzeka w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc 1994 r., mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 1999 r. Z uwagi na to, że zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej na skutek upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa, zaskarżona decyzja wydana przez organ odwoławczy po upływie okresu przedawnienia zobowiązania, rozstrzygała o nieistniejącym już zobowiązaniu podatkowym. Skoro wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego nie stanowi przesłanki do przerwania biegu przedawnienia przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji już po upływie terminu przedawnienia określonego w niej zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 1994 r. winien uchylić w tym zakresie zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie okolicznością bezsporną jest fakt uiszczenia przez skarżącą Spółkę całości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 1994 r. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz okoliczność, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została już po upływie tego terminu. Zaistniały w sprawie spór dotyczy zatem oceny skutków prawnych jakie wywołuje zapłata przez podatnika podatku przed upływem terminu jego przedawnienia w sytuacji, gdy już po upływie terminu przedawnienia w ramach postępowania odwoławczego wydana zostanie na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej decyzja uchylająca zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekająca co do istoty sprawy.

Odnosząc się do tego zagadnienia sąd administracyjny powołał się na stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. /FPS 8/03 - ONSA 2004 Nr 1 poz. 7/, w której stwierdzono, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej, wśród których ustawodawca nie uwzględnił zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ I instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym uznać należy, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, co miało miejsce w rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sprawie.

Sąd podkreślił jednak, na co także zwrócono uwagę w powołanej powyżej uchwale NSA, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasać po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. /III RN 76/01 - OSNAPU 2003 nr 7 poz. 162/ oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. /III SA 3514/00 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa - OSP 2003 z. 7-8 poz. 92/.

Kolejno zauważono, iż analogiczne stanowisko co do skutków zapłaty podatku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażone zostało w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2003 r., III RN 7/03, w ramach którego, po rozpoznaniu rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego uchylono przytoczony w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2002 r., I SA/Wr 2011/01 uchylający wydaną w stosunku do Spółki decyzję podatkową określającą jej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżonemu wyrokowi postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 59 par. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej i domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenia decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2002 r., względnie uchylenia tegoż wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od organu kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż nie jest przedmiotem sporu stan faktyczny sprawy, albowiem decyzja wymiarowa dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r., a w tym m.in. wysokości zobowiązania w tym podatku za styczeń 1994 r. i to w sytuacji kiedy przed upływem terminu określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej cała kwota podatku określonego przez Izbę Skarbową została przez Spółkę uiszczona.

Zdaniem strony skarżącej przyjęta przez Sąd koncepcja wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji oraz wynikająca z tego niemożność wygaśnięcia tego zobowiązania wskutek przedawnienia, jest nietrafna. Stanowisko to nie bierze bowiem pod uwagę zasadniczego dla tej kwestii faktu, że na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zapłatę może wygasnąć tylko skonkretyzowane /ustalone co do przedmiotu, podmiotu i kwoty/ zobowiązanie podatkowe. Za takie zobowiązanie podatkowe nie może być uznane zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji organu podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, albowiem zamierzony skutek wywołuje jedynie decyzja, która jest ostateczna. Decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji w razie jej zaskarżenia nie funkcjonuje w obrocie prawnym jako akt wiążący w zakresie wskazanego w niej rozstrzygnięcia. Z tego względu obowiązującą kwotą zobowiązania podatkowego jest cały czas kwota wynikająca z deklaracji podatnika. Dopiero gdy decyzja wymiarowa staje się ostateczna, wówczas kwota wynikającego z niej zobowiązania podatkowego "zastępuje" kwotę uprzednio określoną przez podatnika w jego deklaracji podatkowej. W konsekwencji takiego stanowiska, do czasu wydania ostatecznej decyzji, dokonana przez podatnika zapłata kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji nie może stanowić zapłaty zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Toteż w sytuacji, gdy termin przedawnienia upływa zanim decyzja organu pierwszej instancji stanie się ostateczna, zobowiązanie nie wygasa po raz drugi, lecz w rzeczywistości po raz pierwszy, do tej części, która nie została zapłacona przez podatnika na podstawie jego deklaracji.

Następnie zwrócono uwagę, iż fakt ewentualnego wyegzekwowania kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji z uwagi na jej wykonalność w trybie art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie może być także traktowany jako uregulowanie /zapłata/ zobowiązania podatkowego, a przez to jego wygaśnięcie. Wykonalność oznacza jedynie uprawnienie do wyegzekwowania hipotetycznego zobowiązania podatkowego, natomiast nie wywołuje skutku prawnego gdy chodzi o określenie zobowiązania podatkowego.

W konkluzji powyższych wywodów stwierdzono, iż zaprezentowane stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu świadczy o naruszeniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację, tzn. przez przyjęcie, że zapłatą zobowiązania podatkowego jest również zapłata kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Stanowi ono zarazem o naruszeniu art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację, tzn. przez przyjęcie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia nie może mieć miejsca gdy przed upływem tego terminu podatnik zapłaci kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z nieostatecznej jeszcze decyzji wymiarowej. Wreszcie oznacza ono naruszenie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że określenie kwoty zobowiązania podatkowego może mieć miejsce również po upływie terminu wskazanego w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie.

Organ ten argumentował, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wywołuje skutek w obrocie prawnym dopiero wówczas, gdy jest ostateczna, a do tego czasu nie jest aktem wiążącym odnośnie wskazanego w niej rozstrzygnięcia.

Przedstawiając składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia przytoczone na wstępie zagadnienie prawne Sąd Kasacyjny podniósł następujące argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdziwszy fakt uiszczenia przez skarżącą Spółkę w całości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług uznał, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a to w konsekwencji oznacza, iż po takiej zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie i w związku z tym organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji w kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze zapłaty podatku oparł się na wywodach uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. Rozpoznający sprawę na etapie postępowania kasacyjnego skład sędziowski Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził jednak, iż uchwała ta nie usunęła wątpliwości w orzecznictwie w omawianej kwestii, zwłaszcza, że problematyka art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie została poruszona w pytaniu prawnym składu orzekającego. Po ogłoszeniu tej uchwały w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003 r. /III SA 1106/03 - nie publ./ zaprezentowano pogląd, iż zapłata podatku będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, o którym mowa w jej art. 224 par. 1.

Z kolei w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. /FSK 200/04/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe które wygasło na skutek zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Jednakże w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r. /FSK 481/04/ zaprezentowano pogląd, iż do chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe, podatkiem należnym jest podatek zadeklarowany przez podatnika i dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono przy tym, iż wyroki w sprawach FSK 200/04 i FSK 481/04 zapadły w trybie kasacyjnym a więc w wyniku kontroli odwoławczej orzeczeń sądów pierwszej instancji. W każdej z tych spraw skarga kasacyjna została oddalona przy zarzucie naruszenia art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej co oznacza, iż sądy administracyjne pierwszej instancji wyraziły odmienne zapatrywania co do skutków jakie powoduje zapłata podatku określonego w nieostatecznej decyzji wymiarowej.

Z powyższego wynika, że zagadnienie skutków wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przez przedawnienie i zapłatę nadal wzbudza kontrowersje i doprowadza do rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Sąd Kasacyjny zwrócił także uwagę, iż w piśmiennictwie prawniczym wyrażano także niejednolite poglądy w powyższych kwestiach.

Pogląd wyrażony w wyroku z dnia 8 grudnia 2003 r., III SA 1106/03 spotkał się z pełną aprobatą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego.

Z kolei oceny wyrażone w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 zyskały przychylność w glosach R. Mastalskiego i B. Brzezińskiego.

Z kolei pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 15 września 2004 r., FSK 481/04 poddany został pozytywnej ocenie w glosie A. Gomułowicza.

W przekonaniu składu orzekającego w niniejszej sprawie istota zagadnienia sprowadza się do oceny charakteru prawnego wpłat dokonanych przez podatnika w wykonaniu dyspozycji art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej, którym to przepisom zdaniem Sądu Kasacyjnego należy więcej uwagi poświęcić art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest zawarty w Dziale IV dotyczącym postępowania podatkowego, a więc dziale zawierającym postanowienia o charakterze proceduralnym, a nadto w rozdziale 15 tego Działu regulującym zagadnienia dotyczące środków zaskarżenia w postaci odwołania. Ordynacja podatkowa nie nadaje odwołaniu mocy środka zaskarżenia bezwzględnie suspensywnego. Rozwiązanie przyjęte w art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest co do zasady wykonalna, a obowiązek z niej wypływający jest wymagalny, co oznacza, iż odwołanie nie znosi obowiązku zapłaty podatku.

Wiąże się to z zasadą, że decyzji administracyjnej przysługuje domniemanie legalności.

Wykonalność decyzji nieostatecznej nie jest jednak bezwzględna. Ustawodawca przewidział przypadki wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej z mocy prawa oraz z mocy orzeczenia organu podatkowego z urzędu lub na wniosek strony. Ustawodawca w aktualnie obowiązującej Ordynacji podatkowej przewidział w art. 224b prawo podatnika do wykonania decyzji nieostatecznej mimo wstrzymania jej wykonania /z urzędu lub z mocy prawa/. W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, iż jednym z najistotniejszych problemów wstrzymania wykonania decyzji jest bieg odsetek za zwłokę i powiększenie się tych odsetek /C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz, ABC 2003, str. 593/. Z tego punktu widzenia ciąży na podatniku presja wykonania decyzji nieostatecznej mimo wniesionych przez niego zarzutów nieważności decyzji, czy też zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pytaniu prawnym podniesiono, iż przewidziane w art. 224b Ordynacji podatkowej prawo do wykonania takiej decyzji uwzględnia przede wszystkim możliwość zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami według stanu aktualnej kondycji finansowej podatnika i niepogarszania tej kondycji z uwagi na narastające odsetki. Podatnik, wykonując decyzję nieostateczną, może mieć także interes, w stanie prawnym obowiązującym w chwili zapłaty, w uzyskaniu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach /art. 302 Ordynacji podatkowej/. Dobrowolność wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej nie może jednak rodzić negatywnych skutków prawnych dla podatnika tak co do bytu prawnego wniesionego przez niego odwołania, jak co do skutków dotyczących wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę zaległości podatkowej określonej decyzją nieostateczną. Sąd zauważył przy tym, że przepis art. 224b Ordynacji podatkowej jest adresowany do organu podatkowego a nie do podatnika /za C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2005, wyd. III, str. 598/. Organ podatkowy w tym wypadku nie może zaliczyć wpłaty na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności /art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Przechodząc do dalszych kwestii wymagających wyjaśnienia wątpliwości prawnych w rozpatrywanej sprawie Sąd zwrócił uwagę na problematykę powstania zobowiązań podatkowych z mocy prawa. Otóż zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Oznacza to, że chodzi o każde pojedyncze zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy. W wypadku podatku od towarów i usług zdarzeniem kreującym obowiązek podatkowy jest dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Ponieważ w podatku od towarów i usług podatnik obowiązany jest obliczać ten podatek za okresy miesięczne uwzględniające dokonany w okresie miesiąca obrót, chodzi zatem o wykazanie takich zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązań podatkowych za dany okres.

Odnosząc się z kolei do treści art. 6 Ordynacji podatkowej zawierającego definicję podatku skład orzekający w sprawie zauważył, iż chodzi o obowiązek uiszczenia daniny określonej w ustawie podatkowej ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W wypadku wielości takich zdarzeń mamy do czynienia z sumą podatków od tych zdarzeń obliczoną i odprowadzoną przez podatnika na konto urzędu skarbowego wedle powtarzalnych reguł dotyczących rozmiarów świadczenia, czasu i sposobu zapłaty. To zagadnienie winno, zdaniem Sądu rzutować na rozważania dotyczące problematyki wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przez zapłatę.

W art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej in initio jest mowa o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w całości lub w części wskutek zapłaty /podatku/. Jeżeli podatnik określił swoje zobowiązanie podatkowe w deklaracji i uiścił podatek w wysokości wynikającej z tej deklaracji to z całą pewnością można mówić, iż zobowiązanie podatkowe w tej deklaracji wskazane wygasło wskutek zapłaty podatku zadeklarowanego przez podatnika w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji /np. wskutek pominięcia zdarzenia powodującego obowiązek zapłaty podatku/, wówczas w decyzji podatkowej określi wysokość zaległości podatkowej na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Zaległość podatkowa w sensie finansowym jest w tym wypadku tylko różnicą pomiędzy wysokością podatku zadeklarowaną przez podatnika a wysokością podatku wynikającą z zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej organu podatkowego. Zdaniem Sądu powstaje w związku z tym uzasadniona wątpliwość prawna czy owa różnica stanowi podatek zapłacony w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeśli taka zapłata nastąpiła przed wydaniem decyzji odwoławczej organu wyższego stopnia, a więc w sytuacji kiedy podatnik kwestionując zasadność określenia zaległości podatkowej decyduje się na świadczenie pieniężne w wysokości owej zaległości.

Wątpliwość powyższa zachodzi tym bardziej w sytuacji, kiedy organ odwoławczy na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzeka co do istoty sprawy. W tym bowiem wypadku organ odwoławczy eliminuje zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Jest to bowiem następstwo wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia polegające na błędnym zastosowaniu prawa materialnego bądź prawa procesowego.

Stąd zdaniem składu orzekającego wadliwa decyzja organu pierwszej instancji, wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek jej uchylenia nie powinna wywoływać skutku prawnego przez uznanie, że zapłata zaległości podatkowej określonej taką wadliwą decyzją stanowi zapłatę części podatku w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia 24 października 2004 r. strona skarżąca uzupełniła swoje stanowisko merytoryczne w kwestii stanowiącej przedmiot skierowanego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego i opowiedziała się za poglądem przyznającym przymiot przedawnienia jako sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w sytuacji uchylenia przez organ odwoławczy /wykonanej/ decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona skarżąca skoncentrowała się na trzech kwestiach: 1/ uwarunkowań konstytucyjnych i funkcji gwarancyjnej przedawnienia, 2/ odnoszenia pojęcia "zapłata" do pojęcia "zobowiązania podatkowego" oraz 3/ kwestii ucieczki podatników przed podatkiem w przedawnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył w sprawie, co następuje:

Do ustawowych zadań Naczelnego Sądu Administracyjnego należy między innymi rozstrzyganie, w formie uchwał, zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie, do czego uprawnia przepis art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podjęcie takiego rozstrzygnięcia jest wszakże uzależnione od wystąpienia przesłanek, które ustawodawca określił w przepisie art. 187 par. 1 wskazanej wyżej ustawy. Obliguje to Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający wniosek zwykłego składu orzekającego /art. 16 ust. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ rozpatrującego skargę kasacyjną bądź zażalenie, w pierwszej kolejności do zbadania, czy przesłanki te rzeczywiście zaistniały. W związku z tym w ramach tej kontroli ocenie podlega, czy w danej sprawie ujawniło się "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości".

Wspomniana przesłanka dopuszczalności wystąpienia z zagadnieniem prawnym operuje tym samym nowym pojęciem w stosunku do stanu prawnego obowiązującego pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Przesłanką uruchamiającą procedurę uchwałodawczą w świetle "starej ustawy" było bowiem wystąpienie "istotnych wątpliwości prawnych" /por.: treść art. 49 ust. 1 ustawy/. Mimo tej różnicy między obu ustawami, w doktrynie podkreśla się, iż zakres pojęć określających analizowaną tu przesłankę dopuszczalności uruchomienia trybu uchwałodawczego jest tożsamy /por.: R. Hauser, A. Kabat - "Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych", Państwo i Prawo 2004 nr 2, str. 22 i nast./. Dla potrzeb interpretacji art. 187 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pełni uprawnione jest zatem odwołanie się do bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie podejmowane było na gruncie nieobowiązującego już stanu prawnego. Za możliwością taką jednoznacznie opowiadają autorzy przywołanej wyżej publikacji, przywołując zarazem stosowne rozstrzygnięcia sądowe.

Nawiązując do tego orzecznictwa w pierwszym rzędzie trzeba wskazać, iż dla wystąpienia z zagadnieniem prawnym konieczne jest spełnienie warunku, aby wątpliwości interpretacyjne ujawnione w sprawie miały szczególny charakter. Jednoznacznie bowiem wskazuje na to treść art. 187 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z której wynika wprost, że wątpliwości te muszą być "poważne". Za takowe zaś uważa się obiektywnie istniejące wątpliwości, dotyczące kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, w której powstały /por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002 r., FPS 3/02 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 6/.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się poza tym uwagę na konieczność zaistnienia ścisłego związku między ujawniającą się wątpliwością prawną a konkretną, rozpatrywaną przez zwykły skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprawą. Wniosek taki wynika bowiem z treści przywołanych na wstępie regulacji stanowiących podstawę prawną wystąpienia składu zwykłego z zagadnieniem prawnym. Teza ta, ze wszech miar słuszna, wywołuje jednak ten skutek, że przedmiotem wystąpienia składu orzekającego w sprawie mogą być tylko wątpliwości prawne, które wyłoniły się przy rozpatrywaniu wniesionego środka odwoławczego. Ów związek wyraźnie zresztą ujawnia przewidziany w przepisie art. 187 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązek odroczenia rozpoznania sprawy, w której wystąpiono z zagadnieniem prawnym do składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skoro więc wątpliwości prawne zaistnieć mają na tle konkretnego stanu faktycznego, od składu orzekającego przedstawiającego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne wymagać należy, aby bezpośrednio powiązał je z okolicznościami faktycznymi sprawy oraz z przepisami prawa, które w kontekście tychże okoliczności stanowią źródło wątpliwości prawnych. Nie można bowiem uznać za dopuszczalne zwrócenie się o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w sytuacji, gdy wątpliwości te nie są bezpośrednio, ściśle, powiązane z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie /por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 103/. Zwykły skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazując do wyjaśnienia zagadnienie prawne w trybie art. 187 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie ma zatem jakiejkolwiek prawnej podstawy do formułowania pytań prawnych, które nie mają ścisłego związku ze stanem faktycznym i prawnym sprawy. W przeciwnym razie pytania prawne miałyby bowiem charakter abstrakcyjny.

Powyższe uwagi sprawiają, iż dalsze rozważania przenieść należy na grunt zakresu kognicji, jaką ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przyznaje składowi orzekającemu Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającemu środek odwoławczy. Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o ile w sprawie nie zachodzą, określone w par. 2 tego przepisu, uchybienia stanowiące o nieważności postępowania Sąd ten związany jest granicami skargi. Oznacza to, że w postępowaniu przed Sądem II instancji przedmiot badania tego Sądu wyznaczają zasadniczo zarzuty i wnioski strony wnoszącej skargę kasacyjną. Tezę tę potwierdza zresztą wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04, w którym zauważono, że "Sąd może rozważyć zasadność skargi kasacyjnej w aspekcie podniesionych zarzutów i wniosków (...)" /Monitor Podatkowy 2005 nr 1 str. 37/.

W konsekwencji tego przyjąć należy, że warunkiem dopuszczalności przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego jest, by zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty otwierały Sądowi kasacyjnemu dostęp do wszelkich, istotnych, z punktu widzenia formułowanego pytania prawnego, okoliczności faktycznych danej sprawy. W świetle obowiązujących przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ów powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma bowiem większych uprawnień do badania sprawy aniżeli te, które przepisem art. 183 przyznano składowi zwykłemu. Zagadnienie w konkretnej sprawie administracyjnej musi więc wykazywać ścisłe powiązane z określonym stanem faktycznym i pojawiającymi się na jego tle wątpliwościami, co do sposobu rozumienia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przeciwnym razie stawałoby się pytaniem abstrakcyjnym. Takiego zaś Sąd II instancji zadać nie może /vide: art. 264 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne należy w pierwszym rzędzie zadać pytanie, czy Sąd kasacyjny miał dostęp do tych okoliczności faktycznych, które z punktu widzenia powziętych wątpliwości, miały istotne znaczenie dla zadania przedmiotowego pytania, a w konsekwencji i udzielenia na nie odpowiedzi. Brzmiało zaś ono, co warto przypomnieć: "czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./". Z treści pytania wynika zatem, że skład Sądu zadający je nawiązuje w nim do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy. Tymczasem strona wnosząca skargę kasacyjną sformułowała w niej jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 59 par. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, równocześnie podkreślając, że stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. W konsekwencji Sąd kasacyjny powyższe zarzuty rozstrzygać mógł wyłącznie w oparciu o ocenę stanu faktycznego sprawy, która przyjęta została za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń nie wynika jednak moment zapłaty podatku /powstania zaległości podatkowej - jak chce Sąd kasacyjny/, gdyż kwestia ta umknęła uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tymczasem ma ona istotne znaczenie w sprawie, bowiem po pierwsze legitymuje postawione składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne, po wtóre zaś określa stan prawny, wedle którego określoną w nim wątpliwość należałoby wyjaśniać. Dopiero ustalenie momentu zapłaty pozwalałoby określić tytuł na podstawie, którego dokonano płatności. Nie jest nim przy tym /wbrew temu co sugeruje w pytaniu Sąd kasacyjny/ nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji, gdyż została ona wyeliminowana obrotu prawnego decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 29 marca 1999 r. Tytuł ten pozwala nadto zidentyfikować właściwą wysokość zapłaty. Okoliczności te, w świetle ustaleń Sądu I instancji oraz zgłoszonych zarzutów kasacyjnych, były wszakże dla Sądu kasacyjnego niedostępne. Stąd też nawiązywanie do nich w uzasadnieniu wątpliwości prawnych było, w świetle treści art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nieuprawnione.

Sąd w obecnym składzie siedmiu sędziów NSA uznał jednak, iż jest legitymowany ażeby zwrócić na nie uwagę albowiem przyjąć należy, iż mieści się to w zakresie sprawowanej przez niego oceny przesłanek dopuszczalności wystąpienia o wyjaśnienie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości prawne /art. 187 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, w tym przypadku związku pytania ze stanem faktycznym sprawy. Ujawnia zaś ona, iż przesłanka ta w istocie rzeczy nie zachodzi skoro wskazane wyżej okoliczności faktyczne /momentu i tytułu zapłaty/ nie zostały objęte przedmiotem ustaleń Sądu I instancji zaś istniejące w tym zakresie niedostatki zaskarżonego wyroku nie zostały zakwestionowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną.

Braki w zakresie wskazanych wyżej ustaleń faktycznych sprawiają zarazem, iż w sprawie nie ma także możliwości określenia stanu prawnego, wedle którego przedstawioną wątpliwość prawną należałoby rozstrzygać. Skutki prawne zapłaty podatku oceniać bowiem należy w świetle przepisów obowiązujących w dacie tego zdarzenia.

Skoro więc moment zapłaty, jej tytuł oraz właściwa wysokość nie były znane składowi zadającemu zagadnienie to nie miał podstaw do formułowania wątpliwości prawnych w taki sposób w jaki to uczynił. Wątpliwości te nie zostały bowiem na tyle oparte w realiach stanu faktycznego niniejszej sprawy, by Sądowi wyjaśniającemu zagadnienie prawne otworzyć drogę do udzielenia odpowiedzi konkretnej a nie abstrakcyjnej.

Reasumując stwierdzić zatem trzeba, iż niedostatki w zakresie wyjaśnienia przez Sąd I instancji wskazanych wyżej okoliczności czyni w niniejszej sprawie niedopuszczalnym stawianie pytania prawnego w takim kształcie, jaki wyżej przytoczono. Zagadnienie to, aczkolwiek dotyczy problematyki dyskusyjnej - co trafnie wyeksponowano w zaprezentowanym przez Sąd kasacyjny uzasadnieniu zaistniałych wątpliwości prawnych, jawi się jako abstrakcyjne. Takiego zaś pytania Sąd ten zadawać nie mógł, bowiem przepisy art. 15 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 187 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi takiej możliwości mu nie przyznały.

Innymi słowy skoro zagadnienie prawne formułowane w konkretnej, indywidualnej, sprawie /art. 187 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ musi być ściśle osadzone w jej realiach faktyczno-prawnych to niepodważenie tych realiów w skardze kasacyjnej wyłącza możliwość sięgnięcia przez zadający pytanie Sąd do tych okoliczności, które ustaleniami objęte nie zostały chociaż z punktu widzenia ujawniających się wątpliwości prawnych mają istotne znaczenie. Możliwość taką wyklucza bowiem treść art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która ogranicza pole badania Sądu II instancji.

Z powyższych względów przyjąć należało, że w sprawie nie została spełniona jedna z podstawowych przesłanek, warunkujących dopuszczalność przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości prawnych, o której mowa w art. 187 par. 1 tego Prawa. Tym samym więc zaistniała przeszkoda prawna do wyjaśnienia przedstawionego zagadnienia prawnego, która sprawia, iż na podstawie art. 267 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w postanowieniu.