Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1126/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1- par. 4, art. 33c par. 1, art. 52 par. 1 pkt 1, art. 53 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] września 2020r., nr [...] utrzymał w mocy w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 6 grudnia 2019r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku E. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa w T., w sposób szczegółowo określony w decyzji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ I instancji, na podstawie upoważnienia z dnia 13 lipca 2017r., nr [...] oraz z dnia 20 września 2017r., nr [...] wszczął kontrolę podatkową wobec ww. Spółki w zakresie zasadności żądania przez ww. Spółę zwrotu nadwyżki podatku VAT za miesiące kwiecień i czerwiec 2017r. Natomiast kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych przez ww. Spółkę podstaw opodatkowania oraz zasadność dokonanych odliczeń w podatku VAT za okres od 1 lipca 2017r. do 31 sierpnia 2018r., została wszczęta na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej udzielonego przez ww. organ w dniu 11 października 2018r., nr [...]

W świetle powyższego, organ I instancji wydał decyzję z dnia 6 grudnia 2019r., o której mowa na wstępie, którą dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki w kwotach wskazanych w sentencji ww. decyzji. Organ I instancji ustalił, że posiadane przez Spółkę faktury zakupu (na których, jako wystawca figuruje firma C. Sp. z o.o.) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nie dokumentują faktycznie wykonanego przez tę firmę obrotu towarem (płytki gumowe izolacyjno-amortyzujące "FLEXILES" i podkładki gumowe maszynowe). W tym stanie, kontrolujący stwierdzili, iż odpowiadające tym fakturom - faktury sprzedaży, wystawione przez firmę E. również nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a jedynie są pustym obrotem fakturowym. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy, przy jednoczesnym braku majątku ww. Spółki, na którym można by ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, odpowiadającego kwocie przedmiotowych zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę – organ I instancji uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, które zostaną określone przez ww. organ, nie zostaną wykonane.

Od powyższej decyzji organu I instancji, Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła obrazę przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 o.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji:

1) uznania szczegółowo opisanych w treści zaskarżonej decyzji transakcji handlowych dokonanych przez podatnika za fikcyjne, w sytuacji, gdy faktycznie towar zaewidencjonowany wystawionymi przez podatnika fakturami VAT został przez niego zakupiony, towar ten został mu dostarczony, jak też znany jest kontrahent podatnika, który z transakcji się wywiązał,

2) podatnik nie posiada majątku, z którego organ podatkowy będzie mógł zabezpieczyć przyszłą wierzytelność, w sytuacji, gdy podatnik jest właścicielem:

- ruchomości, których wydania dochodzi w ramach postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Kaliszu V Wydział Gospodarczy - sygn. akt [...],

- znaku towarowego słowno-graficzny "J. " numer prawa wyłącznego [...] oraz słownego "J. " numer prawa wyłącznego [...],

- posiada wierzytelność wobec P. Sp. z o.o. ul. [...], [...] w łącznej kwocie 932.835,47 zł stwierdzony nakazem zapłaty, wydanym przez Sąd Okręgowy w Krakowie IX Wydział Gospodarczy w sprawie prowadzonej pod sygn. akt [...] i podejmuje kroki, zmierzające do odzyskania przedmiotowej wierzytelności.

W świetle powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualne, uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 9 września 2020r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 33 §1-§4, art. 33c §1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 §4 o.p. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w wydanej decyzji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 i pkt 3 o.p., wydał bowiem decyzję w sprawie zabezpieczenia na majątku ww. Spółki w toku wszczętej kontroli podatkowej (dot. miesiąca kwietnia, czerwca, lipca i sierpnia 2017r. oraz sierpnia 2018r.), przed wydaniem decyzji m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz wysokości zwrotu podatku VAT - a także zastosował postanowienia art. 33 § 3 o.p. wskazując, że zabezpieczeniu podlega także kwota odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych na dzień wydania decyzji. Natomiast, zdaniem DIAS, organ I instancji błędnie zastosował przepis art. 33 § 2 o.p. w części dotyczącej określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2017r., w wysokości 6.422,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych na dzień 6 grudnia 2019r. w kwocie 1.257,00 zł oraz dokonania zabezpieczenia na majątku ww. Spółki wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2017r., w wysokości 6.422,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych na dzień 6 grudnia 2019r. w kwocie 1.257,00 zł, bowiem jak wynika z akt sprawy, w tym z treści pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 18 sierpnia 2020r., nr [...] - za miesiąc maj 2017r. wobec Spółki E. nie została wszczęta przez ww. organ kontrola podatkowa. W związku z powyższym DIAS, uchylił decyzję organu I instancji w powyższej części i w tym uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Jednocześnie organ odwoławczy podał, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji błędnie określił Spółce kwotę odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT za miesiąc sierpień 2018r. Zwrócono uwagę, że organ I instancji określił Spółce przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku za sierpień 2018r. w wysokości 96.514,00 zł oraz odsetki za zwłokę należne na dzień 6 grudnia 2019r. od kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 8.694,00 zł jednocześnie dokonując zabezpieczenia wykonania ww. kwot na majątku ww. Spółki. Biorąc jednak pod uwagę ww. przepisy oraz treść pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 sierpnia 2020r., w którym ww. organ wskazał datę dokonania ww. Spółce zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc sierpień 2018r., tj. dzień 22 października 2018r. - prawidłowo zabezpieczona kwota odsetek od nienależnie otrzymanego przez ww. Spółkę zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc sierpień 2018r. winna wynosić 8.673,00 zł (od kwoty 96.514,00 zł). W pozostałym zakresie określone i zabezpieczone przez ww. organ w zaskarżonej decyzji kwoty zostały naliczone prawidłowo. Decyzja organu I instancji w uchylonym zakresie nie była kwestionowana w toku postępowania sądowo-administracyjnego.

Organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie, zaistniało trwałe nieregulowanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, ujawniono okoliczności, które wskazują, że posiadane przez Spółkę faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym stanie kontrolujący stwierdzili, iż odpowiadające tym fakturom - faktury sprzedaży, wystawione przez firmę E. również nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a jedynie są pustym obrotem fakturowym. Powyższe ustalenia uzyskano w ramach kontroli przeprowadzonych na podstawie upoważnień wydanych przez organ I instancji, szczegółowo wymienionych na str. 15 omawianej decyzji organu II instancji. Organ odwoławczy wskazał też, że kontrolowana Spółka jest uczestnikiem procederu współpracy grupy spółek, tj. M. Spółka z o.o. w P., W. C. Spółka z o.o. w P., C. Spółka z o.o. w B.-B., mającego uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń gospodarczych, dających prawo do obniżenia należnego podatku o podatek naliczony, zawarty w wystawionych fakturach zakupowych. Zebrane w toku kontroli podatkowych dowody wskazują, że posiadane przez ww. Spółkę faktury zakupu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] dotyczące nabycia towaru tj. płytek gumowych izolacyjno-amortyzujących "FLEXILES" i podkładek gumowych maszynowych, na których, jako wystawca figuruje Spółka C. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na skutek zawarcia ww. transakcji kontrolowana Spółka wykazała podatek naliczony do odliczenia w wysokości 322.401,50 zł. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (wobec Spółki W. C. Sp. z o.o.) oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. (wobec Spółki [...] Sp. z o.o.) wynika, iż ww. towar miał trafiać od producenta do firmy W. C. Sp. z o.o., a stamtąd do firmy [...] Sp. z o.o. i następnie do E. Sp. z o.o. Sp.k. W rzeczywistości w okresie, w którym płytki miały zostać wytworzone, tj. druga poł. 2016r., firma M. Sp. z o.o. nie była zdolna do prowadzenia procesu produkcji płytek. Ze względu na zaległości płatnicze ww. firma była już pozbawiona tytułu prawnego do zajmowanej hali produkcyjnej, jak również z tych samych względów odłączony został prąd do zajmowanych przez nią budynków. Firma M. nie miała zatem możliwości technicznych wytwarzania płytek, co potwierdza również właściciel zajmowanej przez Sp. M. nieruchomości, który ze względu na widoczny wzrost ilości składowanych odpadów, nie poddawanych recyklingowi, przedsięwziął środki, uniemożliwiające wjazd samochodów na teren zakładu. Odnośnie natomiast spółki W. C. Sp. z o.o., wobec której prowadzona była kontrola podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał, iż Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej aktywność sprowadzała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT w taki sposób, aby powstawała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i podatek VAT w wystawionych fakturach mógł stanowić podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahenta. W efekcie czego, organ podatkowy stwierdził, że W. C. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika, natomiast faktury VAT, wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, gdyż świadczone usługi i dostawa towarów z jej udziałem nie miały miejsca. Powyższe ustalenia wg kontrolujących dają podstawy do stwierdzenia, iż spółka C. nie mogła nabyć płytek flexiles od firmy W. C., co z kolei upoważnia do uznania, iż ww. faktury nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej wartości netto 1 401 745,65zł, VAT 322 401,50 zł wystawione przez Sp. C. na rzecz Spółki E. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności.

W ocenie organu II instancji, przedstawione wyżej okoliczności świadczą o tym, że rzeczywistym celem nabycia przez Sp. E. podkładek było otrzymanie podatku VAT w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie fikcyjnych faktur VAT. Podkreślono, że wykorzystanie zasady neutralności podatku VAT dla uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi, stanowi naruszenie prawa. W związku z tym uznano, że wystawione przez firmę C. wyżej opisane faktury o łącznej wartości netto 1.401.745,65zł, VAT 322.401,50 zł dotyczące zakupu płytek flexiles nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności, a nabywca tj. Spółka E. nie miała prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Dodatkowo wskazano, że dokonana przez Spółkę dostawa płytek świadczy o fikcyjności całego obrotu. Sprzedaż nastąpiła bowiem do podmiotów powiązanych, tj. [...] "S. Sp. z o.o. Sp.k. i [...] S. Sp. z o.o. oraz firmy J. [...] Sp. z o.o. Przesłuchany na tą okoliczność w charakterze świadka prezes zarządu dwóch pierwszych firm, A. S., zeznał, iż płytki zostały zakupione do produkcji lamp oraz celów budowlanych, jednakże nie podał, w jakich konkretnie modelach lamp, płytki zostały zamontowane, jaki był koszt wytworzenia takiej lampy i jej cena sprzedaży oraz nie wskazał inwestycji budowlanych, przy których wykorzystano nabyte płytki. Istotne jest również to, iż spółki E. , [...] "S. " Sp. z o.o. Sp.k. i [...] S. Sp. z o.o. są stronami umowy cash poolingu, zawartej ze spółką T. L. z/sw Wielkiej Brytanii, w ramach której, pozyskują środki na finansowanie swojej działalności - finansowanie odbywa się poprzez pokrywanie niedoborów pieniężnych jednej spółki z nadwyżek wypracowanych przez inną spółkę z grupy, za pośrednictwem skarbnika grupy, działającego jako "wewnętrzny bank", którym jest spółka T. L.. Udział dostawcy towaru i jego nabywcy w powyższej umowie finansowej, świadczyć mogą także o pozorności sprzedaży, gdyż środki otrzymane po dokonaniu transakcji firmy mogą sobie przekazywać za pośrednictwem skarbnika grupy i czynić w ten sposób pozorną zapłatę należności.

W konsekwencji powyższych ustaleń w ocenie organu odwoławczego, brak jest także podstaw do uznania za dostawę towarów określoną w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., dostawę płytek dokonaną przez Spółkę E. na rzecz firmy [...] "S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2017r. Tym samym wartości netto 74.102,45 zł, podatek VAT 17.043,56 zł wykazane w przedmiotowej fakturze nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.

W wyniku badania przedłożonych w toku kontroli ksiąg - rejestrów VAT nabyć i dostaw za okres IV i VI 2017r., w zakresie wynikającym z art. 193 o.p., stwierdzono nieprawidłowości skutkujące: 1) w rozliczeniu za IV 2017r. - zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 46.740,00 zł; 2) w rozliczeniu za VI 2017r.: zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 275.660,00 zł, zawyżeniem podatku należnego o kwotę 17.044,00 zł.

Powyższe skutkuje brakiem podstaw do żądania przez Spółkę zwrotu różnicy podatku w oparciu o treść art. 87 u.p.t.u. wykazanego: 1) w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r. w kwocie 50.000,00 zł - w rozliczeniu za ten miesiąc kontrolowanej Spółce przysługuje prawo do zwrotu w kwocie 45.692,00 zł, 2) w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017r. w kwocie 93.341,00 zł - w rozliczeniu za ten miesiąc Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku w kwocie 11.286,00 zł.

W konsekwencji, brak było podstaw do uznania za dostawę towarów określoną w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., dostaw płytek dokonanych przez E. na rzecz firm: 1) [...] "S. " Sp. z o.o. na podstawie faktury: nr [...] z dnia 31 sierpnia 2018r. na wartość netto 77.970,00 zł, podatek VAT 17.933.10 zł, J. [...] Sp. z o.o., na podstawie faktur: nr [...] z dnia 25 sierpnia 2017r. na wartość netto 142.737,25 zł, podatek VAT 32.829,58zł, nr [...] z dnia 25 sierpnia 2017r. na wartość netto 64.546,40 zł, podatek VAT 14.845,67 zł. Oznacza to, iż ww. wartości netto i podatek VAT wykazane w przedmiotowych fakturach również nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. Powyższe skutkuje zawyżeniem wysokości dostaw wg stawki 23% wykazanych w ewidencji dostaw w deklaracji VAT-7 za: 1) sierpień 2018r. o kwotę netto 77.970,00 zł, podatek VAT 17.933,10 zł; 2) sierpień 2017r. o kwotę netto 207.283,65 zł, podatek VAT 47.675,25 zł. Tym samym wobec faktur nr [...], [...] i [...] znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z tych względów Spółka obowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z faktur: 1) nr [...] z dnia 25 sierpnia 2017r. w kwocie 32.830,00 zł; 2) nr [...] z dnia 25 sierpnia 2017r. w kwocie 14.846,00 zł; 3) nr [...] z dnia 31 sierpnia 2018r. w kwocie 17.933.00 zł. W wyniku badania przedłożonych w toku kontroli ksiąg - rejestrów VAT nabyć i dostaw za okres 07.2017r. do 08.2018r., w zakresie wynikającym z art. 193 o.p., stwierdzono nieprawidłowości skutkujące: w rozliczeniu za 08.2017r.: zawyżeniem podatku należnego o kwotę 47.675,00 zł, w rozliczeniu za 08.2018r.; zawyżeniem podatku należnego o kwotę 17.933,00 zł. W świetle powyższego, ustalone w wyniku czynności kontrolnych nieprawidłowości, skutkowały uznaniem ksiąg podatkowych - rejestrów nabyć VAT za IV i VI 2017 r. VAT za 08.2017r. i 08.2018r. za nierzetelne w powyższym zakresie.

Organ odwoławczy stwierdził, że ujawnione okoliczności wprost potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przez Spółkę E. określonego w przedmiotowej decyzji zobowiązania podatkowego (m.in. na podstawie art. 108 u.p.t.u.), czy też nienależnie otrzymanego przez ww. Spółkę zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż w ww. zakresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w sposób nierzetelny. Ma to szczególne odniesienie właśnie do podatku VAT, gdzie możliwości nadużycia, czy też stosowania tzw. "optymalizacji podatkowej" są stosunkowo duże.

W odniesieniu do zarzutów odwołania dodano, że w postępowaniu zabezpieczającym, organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań, np.: poprzez wskazanie podejrzenia dokonywania przez Spółkę fikcyjnych transakcji. Dlatego też na tym etapie nie prowadzi się postępowania dowodowego właściwego dla postępowania podatkowego, które kończy się decyzją wymiarową. Zatem ww. zarzuty Spółka będzie mogła wnieść w odwołaniu do decyzji wymiarowej, która zostanie wydana po zakończeniu postępowania podatkowego. W odniesieniu do dalszych zarzutów odwołania i argumentów, jakoby Spółka była właścicielem ruchomości, etc., organ podał, że akta przedmiotowej sprawy potwierdzają, iż Spółka E. nie posiada majątku, na którym można by ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, odpowiadającego kwocie przedmiotowych zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W bazie danych organu I instancji nie została także odnotowana jakakolwiek czynność majątkowa z udziałem ww. podmiotu. Nadto brak jest możliwości potwierdzenia w oparciu o serwis Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości dla Ministerstwa Finansów, czy Spółka posiada jakikolwiek majątek nieruchomy. Natomiast w sprawozdaniu finansowym za 2017r. ww. Spółka nie wykazała żadnych aktywów trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych. Na obecnym etapie sprawy do składników majątku wskazanych przez ww. Spółkę, nie można zastosować żadnej z przewidzianych prawem form zabezpieczenia. Wskazane mienie musi bowiem faktycznie istnieć i nadawać się do zabezpieczenia i przeszłej egzekucji, pozytywnie rokującej na zaspokojenie kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Mienie to musi również przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów. To, że Spółka nadal prowadzi działalność, nie zbywa majątku a wszelkie zobowiązania publiczne prawne reguluje terminowo, w ocenie DIAS, nie świadczy, że sytuacja finansowo-majątkowa ww. Spółki pozwala na stwierdzenie, że nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania uprawdopodobnionej wielkości jej zobowiązań z tytułu podatku VAT.

Konkludując, organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka "uzasadnionej obawy", że zobowiązania wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane. Spółka podejmowała działania, których celem było unikanie płacenia podatków, a to jednoznacznie potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę sytuację finansową i majątkową Spółki, tj. brak realnego majątku ww. Spółki.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ II instancji uznał, że postępowanie w sprawie było prowadzone prawidłowo, zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. W kwestii wniosku o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz podatnika kosztów postępowania zauważono, iż w przepisach o.p. brak jest podstawy prawnej do zgłoszenia tego rodzaju żądania, a w konsekwencji do jego rozpoznawania i uwzględnienia w ramach postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca Spółka faktycznie powieliła zarzuty oraz argumentację, zawartą uprzednio w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji; ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz podatnika kosztów postępowania, według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje te nie naruszają prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest (wydana na podstawie art. 33 O.p.) decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy w zaskarżonym zakresie, decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia Skarżącej Spółce E. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w T. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 i 2018 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia było ustalenie, że posiadane przez Spółkę faktury zakupu (na których, jako wystawca figuruje firma C. Sp. z o.o.) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nie dokumentują faktycznie wykonanego przez tę firmę obrotu towarem (płytki gumowe izolacyjno-amortyzujące "FLEXILES" i podkładki gumowe maszynowe). W konsekwencji również, odpowiadające tym fakturom - faktury sprzedaży, wystawione przez firmę E. również nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a jedynie są pustym obrotem fakturowym. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy, przy jednoczesnym braku majątku Spółki, na którym można by ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, odpowiadającego kwocie przedmiotowych zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę – organy obydwu instancji uznały, że zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, nie zostaną wykonane.

Spółka zarzucała natomiast obrazę przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 o.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności podczas gdy faktycznie towar zaewidencjonowany wystawionymi przez podatnika fakturami VAT został przez niego zakupiony, towar ten został mu dostarczony, jak też znany jest kontrahent podatnika, który z transakcji się wywiązał. Błędnie też przyjęto, że podatnik nie posiada majątku, z którego organ podatkowy będzie mógł zabezpieczyć przyszłą wierzytelność, w sytuacji, gdy podatnik jest właścicielem ruchomości, których wydania dochodzi w ramach postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Kaliszu, znaku towarowego słowno-graficzny "J. " oraz posiada wierzytelność wobec P. Sp. z o.o. w W. w łącznej kwocie 932.835,47 zł stwierdzoną nakazem zapłaty, co do której podejmuje kroki, zmierzające do jej odzyskania.

Sąd wskazuje zatem na wstępie, że zgodnie z brzmieniem art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na podstawie art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Stosownie do brzmienia art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W myśl art. 33 § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1,

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Sąd wskazuje ponadto, że w doktrynie wskazuje się, że instytucja zabezpieczenia roszczeń pieniężnych powstała na gruncie prawa cywilnego, a jej podstawowym celem jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika obciążających go obowiązków. Postępowanie zabezpieczające – zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i podatkowego - zmierza nie tyle do wykonania obowiązków obciążających dłużnika (jak ma to miejsce w klasycznym postępowaniu egzekucyjnym), co ma przede wszystkim na celu stworzenie warunków umożliwiających wierzycielowi wykonania zobowiązania podatkowego (R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław, s. 256, 258).

Jak wynika z brzmienia art. 33 § 1 O.p. organ może dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika jeżeli zaistnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie wskazuje się, że "uzasadniona obawa" to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 lipca 2020 r., I SA/Łd 52/20). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi) - wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08. Co do kwestii "wykonania" zobowiązania w orzecznictwie panuje pogląd, że dotyczy ono nie tylko dobrowolnego wykonania, ale także w drodze egzekucji.

Zauważyć także należy, że przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 O.p. to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Taką okolicznością może być m. in. nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań. Wystąpienie choć jednej z wymienionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Nie budzi przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., I FSK 594/11). Przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007r., I SA/Po 1358/06).

Podkreślić należy ponadto, że postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r., II FSK 373/05).

Jednakże Sąd zaznacza równocześnie, że postępowanie mające na celu zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest postępowaniem szczególnym. Celem tego postępowania nie jest wymiar zobowiązania podatkowego, lecz zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, gdyż na tym etapie postępowania nie jest jeszcze znana jego dokładna wielkość. Ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego jest określana w decyzji wymiarowej po zakończeniu postępowania podatkowego. Za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w przyszłości w przybliżonej wysokości, stąd też w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego. Organ nie musi zatem w tym postępowaniu dysponować kompletnym materiałem dowodowym, nie musi też gromadzić wszelkich dostępnych, szczegółowych danych o majątku i dochodach zobowiązanej. Tym samym odstąpiono od wymogu ustalenia zupełnego stanu faktycznego sprawy, którego brak ustalenia przez organy w rozpoznawanej sprawie zarzuca Skarżący.

Zauważyć należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013r., SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym właśnie zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r., I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010r., I SA/Gl 432/09);

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., I SA/Sz 726/08);

Wskazać ostatecznie także należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym, w którym organ zobowiązany jest do ustalenia zupełnego stanu faktycznego w zakresie wysokości przyjętego zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze poczynione powyżej uwagi, Sąd za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe w zakresie dotyczącym decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. Biorąc pod uwagę ogólne zasady postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy – wbrew zarzutom skargi – ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowych decyzji. Podstawę podjętych przez organy rozstrzygnięć stanowił wystarczający materiał dowodowy zgromadzony w prawidłowy sposób. Ocena zebranych dowodów przeprowadzona została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania (stosownie do zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.). Organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą, kierowały się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalenia w rozpatrywanej sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Podjęły one bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego - wskazały konkretne okoliczności, które stanowiły przesłankę zabezpieczenia. Dokonały także ustaleń w odniesieniu do sytuacji majątkowej Skarżącej na podstawie dostępnych informacji. Ponadto decyzje zawierały stosowne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu, kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała ani naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego, który bądź miał bądź mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie naruszyły w szczególności art. 33 § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęły istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd wskazuje również, że organ I instancji w wydanej decyzji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 i pkt 3 o.p., wydał bowiem decyzję w sprawie zabezpieczenia na majątku ww. Spółki w toku wszczętej kontroli podatkowej (dot. miesiąca kwietnia, czerwca, lipca i sierpnia 2017r. oraz sierpnia 2018r.), przed wydaniem decyzji m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz wysokości zwrotu podatku VAT - a także zastosował postanowienia art. 33 § 3 o.p. wskazując, że zabezpieczeniu podlega także kwota odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych na dzień wydania decyzji.

Jak ustalono na podstawie dostępnych dokumentów, Skarżąca Spółka podejmowała działania, które ukierunkowane były na ograniczenie ciężarów podatkowych a obawę niewykonania przez nią przyszłych zobowiązań podatkowych, uzasadniały dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej.

Z ustaleń organów wynikało, że posiadane przez Spółkę faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych a w konsekwencji odpowiadające tym fakturom - faktury sprzedaży, wystawione przez firmę E. również nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a jedynie są pustym obrotem fakturowym. Ujawniono w szczególności, że kontrolowana Spółka jest uczestnikiem procederu współpracy grupy spółek, tj. M. Spółka z o.o. w P., W. C. Spółka z o.o. w P., C. Spółka z o.o. w B.-B., mającego uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń gospodarczych, dających prawo do obniżenia należnego podatku o podatek naliczony, zawarty w wystawionych fakturach zakupowych.

Zebrane w toku kontroli podatkowych dowody wskazują, że posiadane przez ww. Spółkę faktury zakupu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] dotyczące nabycia towaru tj. płytek gumowych izolacyjno-amortyzujących "FLEXILES" i podkładek gumowych maszynowych, na których, jako wystawca figuruje Spółka C. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na skutek zawarcia ww. transakcji kontrolowana Spółka wykazała podatek naliczony do odliczenia w wysokości 322.401,50 zł. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (wobec Spółki W. C. Sp. z o.o.) oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. (wobec Spółki C. Sp. z o.o.) wynika, iż ww. towar miał trafiać od producenta do firmy W. C. Sp. z o.o., a stamtąd do firmy C. Sp. z o.o. i następnie do E. Sp. z o.o. Sp.k.

W rzeczywistości w okresie, w którym płytki miały zostać wytworzone, tj. druga poł. 2016r., firma M. Sp. z o.o. nie była zdolna do prowadzenia procesu produkcji płytek. Ze względu na zaległości płatnicze ww. firma była już pozbawiona tytułu prawnego do zajmowanej hali produkcyjnej, jak również z tych samych względów odłączony został prąd do zajmowanych przez nią budynków. Firma M. nie miała zatem możliwości technicznych wytwarzania płytek, co potwierdza również właściciel zajmowanej przez Sp. M. nieruchomości, który ze względu na widoczny wzrost ilości składowanych odpadów, nie poddawanych recyklingowi, przedsięwziął środki, uniemożliwiające wjazd samochodów na teren zakładu. Odnośnie natomiast spółki W. C. Sp. z o.o., wobec której prowadzona była kontrola podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał, iż Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej aktywność sprowadzała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT w taki sposób, aby powstawała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i podatek VAT w wystawionych fakturach mógł stanowić podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahenta. W efekcie czego, organ podatkowy stwierdził, że W. C. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika, natomiast faktury VAT, wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, gdyż świadczone usługi i dostawa towarów z jej udziałem nie miały miejsca. Powyższe ustalenia wg kontrolujących dają podstawy do stwierdzenia, iż spółka C. nie mogła nabyć płytek flexiles od firmy W. C., co z kolei upoważniało do uznania, iż ww. faktury nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej wartości netto 1 401 745,65zł, VAT 322 401,50 zł wystawione przez Sp. C. na rzecz Spółki E. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności, a nabywca tj. Spółka E. nie mogła nabyć prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Świadczyć to miało o fikcyjności całego obrotu. Sprzedaż nastąpiła bowiem do podmiotów powiązanych, tj. [...] "S. Sp. z o.o. Sp.k. i [...] S. Sp. z o.o. oraz firmy J. [...] Sp. z o.o. Przesłuchany na tą okoliczność w charakterze świadka prezes zarządu dwóch pierwszych firm, A. S., zeznał, iż płytki zostały zakupione do produkcji lamp oraz celów budowlanych, jednakże nie podał, w jakich konkretnie modelach lamp, płytki zostały zamontowane, jaki był koszt wytworzenia takiej lampy i jej cena sprzedaży oraz nie wskazał inwestycji budowlanych, przy których wykorzystano nabyte płytki.

Istotne jest również to, iż spółki E. [...] "S. Sp. z o.o. Sp.k. i [...] S. Sp. z o.o. są stronami umowy cash poolingu, zawartej ze spółką T. L. z/sw Wielkiej Brytanii, w ramach której, pozyskują środki na finansowanie swojej działalności - finansowanie odbywa się poprzez pokrywanie niedoborów pieniężnych jednej spółki z nadwyżek wypracowanych przez inną spółkę z grupy, za pośrednictwem skarbnika grupy, działającego jako "wewnętrzny bank", którym jest spółka T. L.. Udział dostawcy towaru i jego nabywcy w powyższej umowie finansowej, świadczyć mogą także o pozorności sprzedaży, gdyż środki otrzymane po dokonaniu transakcji firmy mogą sobie przekazywać za pośrednictwem skarbnika grupy i czynić w ten sposób pozorną zapłatę należności.

W konsekwencji powyższych ustaleń, brak było także podstaw do uznania za dostawę towarów określoną w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., dostawę płytek dokonaną przez Spółkę E. na rzecz firmy [...] "S. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2017r. Tym samym wartości netto 74.102,45 zł, podatek VAT 17.043,56 zł wykazane w przedmiotowej fakturze nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.

W wyniku badania przedłożonych w toku kontroli ksiąg - rejestrów VAT nabyć i dostaw za okres IV i VI 2017r., w zakresie wynikającym z art. 193 o.p., stwierdzono nieprawidłowości skutkujące: 1) w rozliczeniu za IV 2017r. - zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 46.740,00 zł; 2) w rozliczeniu za VI 2017r.: zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 275.660,00 zł, zawyżeniem podatku należnego o kwotę 17.044,00 zł.

Powyższe skutkowało brakiem podstaw do żądania przez Spółkę zwrotu różnicy podatku w oparciu o treść art. 87 u.p.t.u. wykazanego: 1) w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r. w kwocie 50.000,00 zł - w rozliczeniu za ten miesiąc kontrolowanej Spółce przysługuje prawo do zwrotu w kwocie 45.692,00 zł, 2) w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017r. w kwocie 93.341,00 zł - w rozliczeniu za ten miesiąc Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku w kwocie 11.286,00 zł.

W konsekwencji, brak było podstaw do uznania za dostawę towarów określoną w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., dostaw płytek dokonanych przez E. na rzecz firm: 1) [...] "S. Sp. z o.o. na podstawie faktury: nr FA [...] z dnia 31 sierpnia 2018r. na wartość netto 77.970,00 zł, podatek VAT 17.933.10 zł, J. [...] Sp. z o.o., na podstawie faktur: nr [...] z dnia 25 sierpnia 2017r. na wartość netto 142.737,25 zł, podatek VAT 32.829,58zł, nr [...] z dnia 25 sierpnia 2017r. na wartość netto 64.546,40 zł, podatek VAT 14.845,67 zł. Oznacza to, iż ww. wartości netto i podatek VAT wykazane w przedmiotowych fakturach również nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.

Powyższe skutkowało zawyżeniem wysokości dostaw wg stawki 23% wykazanych w ewidencji dostaw w deklaracji VAT-7 za: 1) sierpień 2018r. o kwotę netto 77.970,00 zł, podatek VAT 17.933,10 zł; 2) sierpień 2017r. o kwotę netto 207.283,65 zł, podatek VAT 47.675,25 zł. Tym samym wobec faktur nr [...], [...] i [...] znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z tych względów przyjęto, że Spółka obowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z faktur: 1) nr [...] z dnia 25 sierpnia 2017r. w kwocie 32.830,00 zł; 2) nr [...] z dnia 25 sierpnia 2017r. w kwocie 14.846,00 zł; 3) nr [...] z dnia 31 sierpnia 2018r. w kwocie 17.933.00 zł. W wyniku badania przedłożonych w toku kontroli ksiąg - rejestrów VAT nabyć i dostaw za okres 07.2017r. do 08.2018r., w zakresie wynikającym z art. 193 o.p., stwierdzono nieprawidłowości skutkujące: w rozliczeniu za 08.2017r.: zawyżeniem podatku należnego o kwotę 47.675,00 zł, w rozliczeniu za 08.2018r.; zawyżeniem podatku należnego o kwotę 17.933,00 zł. W świetle powyższego, ustalone w wyniku czynności kontrolnych nieprawidłowości, skutkowały uznaniem ksiąg podatkowych - rejestrów nabyć VAT za IV i VI 2017 r. VAT za 08.2017r. i 08.2018r. za nierzetelne w powyższym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdza, że organy obydwu instancji prawidłowo uznały, że zachodzą przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji. Ujawnione okoliczności wprost potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przez Spółkę E. określonego w przedmiotowej decyzji zobowiązania podatkowego (m.in. na podstawie art. 108 u.p.t.u.), czy też nienależnie otrzymanego przez ww. Spółkę zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż w ww. zakresie dają podstawę do przyjęcia, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w sposób nierzetelny.

W odniesieniu do argumentów, jakoby Spółka była właścicielem majątku ruchomego, praw majątkowych i wierzytelności, akta przedmiotowej sprawy nie potwierdzają tej okoliczności, wskazując raczej, iż Spółka E. nie posiada majątku, na którym można by ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, odpowiadającego kwocie przedmiotowych zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, w bazie danych organu I instancji nie została także odnotowana jakakolwiek czynność majątkowa z udziałem ww. podmiotu. Nadto brak jest danych by Spółka posiadała jakikolwiek majątek nieruchomy.

Co istotne, w sprawozdaniu finansowym za 2017r. Spółka nie wykazała żadnych aktywów trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych. Wskazane mienie musiałoby faktycznie istnieć i nadawać się do zabezpieczenia i przeszłej egzekucji, pozytywnie rokującej na zaspokojenie kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Mienie to musiałoby również przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów. Na obecnym etapie sprawy do składników majątku wskazanych przez ww. Spółkę, nie można zastosować żadnej z przewidzianych prawem form zabezpieczenia, co organy w stosowny sposób udokumentowały.

To, że Spółka nadal prowadzi działalność, nie zbywa majątku a wszelkie zobowiązania publiczne prawne reguluje terminowo nie świadczy również automatycznie, że sytuacja finansowo-majątkowa ww. Spółki pozwala na stwierdzenie, że nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania uprawdopodobnionej wielkości jej zobowiązań z tytułu podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdza, że organy obydwu instancji prawidłowo uznały, że zachodzą przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, zostało wystarczająco uprawdopodobnione, że Skarżąca Spółka podejmowała działania, które ukierunkowane były na ograniczenie ciężarów podatkowych jak również że analiza sytuacji finansowo – majątkowej Skarżącej przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego pozwala na stwierdzenie, że istnieje uzasadniona obawa nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. E. Sp. z o.o. Sp komandytowa w T. prowadziła bowiem działalność gospodarczą w kontrolowanym zakresie sposób nierzetelny, zmierzający do nieuzasadnionego uszczuplenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT.

Sąd podkreśla również, że Skarżąca Spółka w toku postępowania nie wykazała aby było inaczej. Oczywiście – jak wyżej podkreślano – decyzja wydawana w trybie art. 33 O.p. nie jest decyzją ustalającą ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku Skarżącej. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca Skarżącą. Kwota ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Decyzja wydana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza o treści wydanej w przyszłości decyzji wymiarowej. Kwota zobowiązania podatkowego wskazana w decyzji wymiarowej, może ulec zmianie. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia zaległości w określonej, w przybliżony sposób wysokości, któremu to obowiązkowi uczynił zadość w rozpoznawanej sprawie.

W tym kontekście, nie mogły wpłynąć na ocenę Sądu te zarzuty skargi, które wskazywały na niedostateczne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności gdyż wnioski dowodowe w kwestionowanym zakresie mogą być skutecznie zgłaszane przez Skarżąca w toku postępowania wymiarowego.

Pozostałe okoliczności faktyczne, co do których niewyjaśnienia strona skarżąca sformułowała swe zarzuty będą podlegały ewentualnemu rozpatrzeniu w dalszym postępowaniu wymiarowym w zależności od jego przebiegu, wyników oraz zgłoszenia przez kontrolowanego podatnika stosownych wniosków dowodowych.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy, że ww. zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji organu I i II instancji. Przy czym decyzje te zawierają także - zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi organy podatkowe się kierowały. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, w treści decyzji wskazano i omówiono powody zabezpieczenia opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy. Natomiast fakt, że wydana decyzja nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej, nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne oraz przedstawione okoliczności Sąd stanął na stanowisku, iż organy w sposób prawidłowy określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia na majątku Skarżącej Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2017 i 2018 roku wraz z odsetkami za zwłokę.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.