Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1033/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 116,  art. 116a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1033/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r., sprawy ze skargi D.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 lipca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych, w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r., wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej, koszty postępowania w kwocie 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem, złotych)., ,


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 6.10.2015 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności D.L. wraz z Fundacją K. w likwidacji z siedzibą w T. (NIP [...]) oraz drugim członkiem zarządu L. K.-S., z tytułu zaległości podatkowych w/w. fundacji w podatku od towarów i usług za miesiące październik – grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz nieuregulowanymi kosztami postępowania egzekucyjnego.

Od w/w decyzji złożyła odwołanie D.L. zarzucając:

- wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności nie wzięcie pod uwagę, bądź marginalne potraktowanie zasadniczych dokumentów, na podstawie których działała Fundacja i zawartych w nich zapisów w postaci:

a) statutu Fundacji K., który w § 15 stanowi, że kadencję Członków Zarządu wskazują akty ich powołania, oraz że Zarząd składa się z 3 -10 członków,

b) uchwały nr 5/99 Rady Fundacji z dnia 2 lipca 1999 roku, która powoływała Zarząd i jednoznacznie stanowiła, że kadencja jego trwa do dnia 31 grudnia 1999 roku,

- brak przywołania dowodu na to, że D.L. była czynnym członkiem Zarządu i uczestniczyła w podejmowaniu decyzji gospodarczo-finansowych dotyczących Fundacji,

- zaniechanie wyjaśnienia w toku postępowania kwestii właściwej reprezentacji Zarządu TFK, poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu K.S., pełniącego funkcję Wiceprezesa Zarządu i przez pewien okres zatrudnionego w Fundacji, a dalej braku jego wpisu w KRS, podstawy jego wykreślenia z Rejestru i składu Zarządu,

- brak wzięcia pod uwagę faktu, że od roku 2000 L.K. (obecnie K_S) była etatowym pracownikiem Fundacji i jako Prezes Zarządu jednoosobowo podejmowała wszelkie decyzje gospodarczo-finansowe, konsultując je jedynie z Przewodniczącym Rady Fundacji, oraz

- sprzeczność wymagającą wyjaśnienia w zakresie wykonywania przez skarżącą funkcji członka Zarządu.

W uzasadnieniu podano, iż w dniu 13.10.2015 r. skarżąca wystąpiła do Sądu Rejestrowego o sprostowanie wpisu do KRS poprzez wykreślenie jej osoby z reprezentacji Zarządu TFK po dniu 31.12.1999 r.,wskazała przy tym, że brała jedynie udział w powołaniu do życia TFK w T. i wspierała ją społecznie w realizacji niektórych zadań. Wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe fundacji, ponieważ mimo iż figurowała w rejestrze, to począwszy od 1.01.2000 r. nie pełniła już funkcji członka zarządu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 7.07.2016r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podano, że egzekucja względem fundacji okazała się nieskuteczna, co nie było w sprawie kwestionowane.

W spornej kwestii odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe fundacji wskazano, iż w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań skarżąca była członkiem Zarządu Fundacji K.. W aktach sprawy znajduje się odpis pełny z rejestru stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego numer KRS[...], stan na dzień 25.03.2015 r. Z treści powyższego dokumentu wynika, że członkami zarządu Fundacji K. w okresie 26.06.2001 r. - 10.10.2013 r. były L.K. (prezes zarządu) oraz D.L. (członek zarządu). D.L., jako członek zarządu, została wpisana do rejestru wpisem nr "1" z dnia 22 stycznia 2001 roku, na podstawie uchwały nr 5/99 z dnia 2 lipca 1999 roku, natomiast wykreślona z rejestru wpisem nr "5" z dnia 9 października 2013 roku na podstawie uchwały nr 4/2013 z dnia 31 lipca 2013 roku. Nadto do Sądu KRS w K. w dniu 8.03.2001 r. wpłynął wniosek Fundacji wraz z załącznikami o jej przerejestrowanie z rejestru fundacji prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla miasta W. Wydział XVI Gospodarczy Rejestrowy pod nr 847 do Krajowego Rejestru Sądowego. Fundacja wniosła o wpis zarządu w składzie: L M K-prezes zarządu, D.L.-członek zarządu. Wniosek ten został podpisany przez L. K. W związku z powyższym Sąd przerejestrował Fundację K. do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] i na podstawie przedłożonych załączników KRS-WK wpisał do składu zarządu w/w. osoby. Wpis do KRS potwierdzający ten fakt został dokonany w dniu 26.06.2001 r.

Jak potwierdził Sąd KRS w K. w piśmie z dnia 20.11.2015 r. w aktach rejestrowych zalegała uchwała o powołaniu D.L. do składu zarządu na czas określony. Jednak ze względu na treść wniosku o przerejestrowanie wpisano D.L., bowiem była ona już wpisana w rejestrze Fundacji. W kolejnych latach działalności, fundacja nigdy nie złożyła wniosku o wpis zmian w składzie zarządu, co - zdaniem tego Sądu - sugerowało, iż te same osoby są stale powoływane do zarządu. Sąd uznał, iż w przypadku tych samych osób nie są zgłaszane zmiany w składzie organu i nie są przedkładane uchwały o ponownym powołaniu. Jak wynika z akt sprawy dopiero w dniu 20.08.2013 r. fundacja złożyła wniosek w przedmiocie wykreślenia dotychczasowego zarządu na podstawie podjętej w dniu 31.07.2013 r. uchwały nr 4/2013 Rady Fundatorów Fundacji K. o odwołaniu z zarządu L.K. i D. L., a to w związku z postawieniem fundacji w stan likwidacji.

W ocenie organu zgodnie ze statutem Fundacji K.organami Fundacji są Rada Fundacji i Zarząd Fundacji. Rada Fundacji składa się z Fundatorów oraz nieograniczonej liczby osób powołanych, za ich zgodą przez Fundatorów. Z postanowień ogólnych Statutu wynika zaś, że skarżąca była jednym z fundatorów Fundacji, co równocześnie dowodzi, że była członkiem Rady Fundacji. Powyższe prowadzi do przyjęcia, że jako członek Rady Fundatorów (w aktach sprawy brak jest informacji o rezygnacji z tej funkcji), powinna mieć wiedzę o podjętych przez Radę Fundatorów zmianach w składzie Zarządu Fundacji. W aktach rejestrowych Fundacji zalegała uchwała o powołaniu skarżącej do składu zarządu na czas określony. Jednak ze względu na treść wniosku Fundacji złożonego do Sądu KRS (data wpływu 8.03.2001r.) o jej przerejestrowanie, z rejestru fundacji prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla miasta Warszawy Wydział XVI Gospodarczy Rejestrowy pod nr 847 do Krajowego Rejestru Sądowego - jako członka zarządu Fundacji K.– wpisano skarżącą, bowiem była już wpisana w rejestrze Fundacji. Odpis postanowienia został doręczony Fundacji, a orzeczenie to nie zostało zaskarżone. W kolejnych latach Fundacja nigdy nie złożyła wniosku o wpis zmian w składzie zarządu, co sugerowało, iż te same osoby są stale powoływane do zarządu. Organ wskazał przy tym, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe, a organ podatkowy nie może wywodzić, że organy spółki/fundacji są nieprawidłowo powołane, dopóki nie zostanie wzruszona prawdziwość wpisu w Rejestrze. Sąd Rejestrowy wskazał, że nie znajduje podstaw do wszczęcia z urzędu postępowania w trybie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (wykreślenie wpisu niedopuszczalnego). Z przyczyn technicznych nie jest możliwe dokonywanie jakichkolwiek wpisów w rejestrze po wykreśleniu z niego zarejestrowanego podmiotu. Powyższe potwierdza treść powołanego już uprzednio pisma Sądu Rejonowego w K., Wydział XII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego 25.03.2016 r. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzone dowody potwierdzają, że skarżąca była członkiem zarządu Fundacji K.w T. od 2 lipca 1999 r. do dnia 31 lipca 2013 r. Domniemanie, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe nie zostało obalone.

Organ również szczegółowo odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania nie uwzględniając ich. Podkreślono, że "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Ugruntowane orzecznictwo sądowo-administracyjne potwierdza, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu". Natomiast bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12.10.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 139/06).

Nadto organ szczegółowo wywiódł, że fundacja której skarżąca była członkiem zarządu była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co wynika za statutu i sprawozdań finansowych, wobec czego winna w razie wystąpienia stosownych przesłanek zgłosić wniosek o upadłość, czego nie uczyniła.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się D.L., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, podczas gdy z uwagi na te naruszenia organ II instancji powinien był wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji w całości i umarzającą postępowanie w sprawie, albo ewentualnie decyzję uchylającą decyzję organu I instancji w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaniechanie zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji tego ustalenie na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Fundacji w miesiącach październik - grudzień 2010 r. i w związku z tym, że zostały spełnione wszelkie przesłanki pozwalające na obciążenie skarżącej odpowiedzialnością solidarną za zaległości podatkowe Fundacji, których termin płatności przypadał na określone miesiące 2010 roku, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Fundacji jedynie do dnia 31 grudnia 1999 r.;

- art. 188 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie, czy skarżąca była członkiem zarządu Fundacji w okresie od października do grudnia 2010 r., pomimo że na tle dowodów zgromadzonych w toku postępowania organ miał wątpliwości, czy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w przedmiotowym zakresie i pomimo, iż taką konieczność wskazywała organowi II instancji sama skarżąca; a także

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przypisanie odpisowi zupełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego przymiotu dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym uznanie go za wystarczający dowód tego, że skarżąca była członkiem zarządu Fundacji od października do grudnia 2010 r.

W ocenie skarżącej wpis do KRS w zakresie statusu członka zarządu ma jedynie deklaratoryjny charakter, nie tworząc stanu prawnego, lecz go jedynie stwierdzając. Organ odwoławczy nie uwzględnił, jako środka dowodowego uchwały nr 5/99, mocą której skarżąca została powołana na członka zarządu tylko na czas określony do 31 grudnia 1999r., zatem wpis dokonany 26 czerwca 2001r. nie mógł potwierdzić pełnienia przez nią tej funkcji. Od 31 grudnia 1999r. nie miała ona obowiązku pełnić funkcji członka zarządu i wobec tego nie miała żadnych w tym zakresie uprawnień – nie podejmowała faktycznie również żadnych czynności członka zarządu. Natomiast uchwała o jej odwołaniu z 31 lipca 2013r. świadczy jedynie o błędzie Rady Fundatorów, którzy nie uwzględnili powyższych okoliczności. Również składając wniosek o przerejestrowanie fundacji w 2001r. uczyniła to jedynie L.K., która również błędu nie dostrzegła. Brak jest w ocenie skarżącej podstaw do przyjęcia domniemania przedłużenia jej kadencji aż do 2013r. Nadto zmiana wpisu w zakresie członków zarządu była niemożliwa jedynie ze względów technicznych, a nie braku racji skarżącej. Organy winny ustalić, kto w spornym czasie pełnił funkcję członka zarządu, a nie tylko kto był wpisany w KRS.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej, jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona.

Istota rzeczy w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny i weryfikacji stanowiska organów, iż wiodące znaczenia dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z Fundacją K. w likwidacji z siedzibą w T. oraz drugim członkiem zarządu L. K.-S., z tytułu zaległości podatkowych fundacji w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz nieuregulowanymi kosztami postępowania egzekucyjnego - ma wpis do Krajowego Rejestru Sądowego deklarujący status D.L., jako członka zarządu fundacji. Powyższe przesądza zdaniem organów o tym, że skarżąca była członkiem zarządu Fundacji K.w T. w okresie od 2 lipca 1999 r. do dnia 31 lipca 2013 r., gdyż domniemanie, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe nie zostało obalone.

Organy w uzasadnieniach decyzji wskazywały w szczególności na odpis pełny z rejestru stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego numer KRS [...], w/g stanu na dzień 25.03.2015 r. Z treści powyższego dokumentu wynikać miało, że członkami zarządu Fundacji K.w okresie od 26.06.2001 r. do 10.10.2013 r. były L.K. (prezes zarządu) oraz D.L. (członek zarządu). Ta ostatnia, jako członek zarządu, została wpisana do rejestru wpisem nr "1" z dnia 22 stycznia 2001 roku, na podstawie uchwały nr 5/99 z dnia 2 lipca 1999 roku, natomiast wykreślona z rejestru wpisem nr "5" z dnia 9 października 2013 roku na podstawie uchwały nr 4/2013 z dnia 31 lipca 2013 roku. Nadto do Sądu KRS w K. w dniu 8.03.2001 r. wpłynął wniosek Fundacji wraz z załącznikami o jej przerejestrowanie z rejestru fundacji prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla miasta W. Wydział XVI Gospodarczy Rejestrowy pod nr 847 do Krajowego Rejestru Sądowego. Fundacja wniosła o wpis zarządu w składzie: L.M.K.-prezes zarządu oraz D.L.-członek zarządu. Wniosek ten został podpisany przez L.K.. W związku z powyższym sąd przerejestrował Fundację K. do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] i na podstawie przedłożonych załączników KRS-WK wpisał do składu zarządu obie te osoby. Wpis do KRS potwierdzający ten fakt został dokonany w dniu 26.06.2001 r.

Organy przywołały pismo Sądu Rejonowego w K, Wydział XII KRS z dnia 20.11.2015 r., zawierające informacje, że w aktach rejestrowych znajduje się uchwała o powołaniu D.L. do składu zarządu na czas określony. Jednak ze względu na treść wniosku o przerejestrowanie wpisano D.L., bowiem była ona już wpisana w rejestrze Fundacji. W kolejnych latach działalności, fundacja nigdy nie złożyła wniosku o wpis zmian w składzie zarządu, co - zdaniem tego sądu - sugerowało, iż te same osoby są stale powoływane do zarządu. Sąd uznał, iż w przypadku tych samych osób nie są zgłaszane zmiany w składzie organu i nie są przedkładane uchwały o ponownym powołaniu. Jak wynika z akt sprawy dopiero w dniu 20.08.2013 r. fundacja złożyła wniosek w przedmiocie wykreślenia dotychczasowego zarządu na podstawie podjętej w dniu 31.07.2013 r. uchwały nr 4/2013 Rady Fundatorów Fundacji K.o odwołaniu z zarządu L.K. i D. L., a to w związku z postawieniem fundacji w stan likwidacji.

Konkludując odkreślono w uzasadnieniach decyzji, że "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Ugruntowane orzecznictwo sądowo-administracyjne potwierdza, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu". Natomiast bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie, uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym organy przyjęły, że zaistniała przesłanka pozytywna do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącą, jako osobę trzecią, t.j. pełnienie funkcji członka zarządu fundacji w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, gdyż celem normy zawartej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Jednocześnie D.L. nie wykazała istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wykluczających możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności, oprócz przedstawienia własnego odmiennego, niż przyjęły to organy stanowiska.

W realiach zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób podzielić stanowiska, aby skarżąca w okresie od 1.01.2000r. do 31.07.2013r. pełniła funkcję członka zarządu Fundacji K.

Z treści § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki (fundacji – art. 116 "a"), określona w § 1 tego przepisu, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się niedopuszczalność utożsamiania pojęcia "pełnienie obowiązków" z samą tylko treścią wpisu do rejestru handlowego (sądowego) i odrzucenie możliwości uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki (fundacji) przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze, jako członek zarządu. (por. wyrok z: 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14.)

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu osoby prawnej, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym wynikającym jedynie z wpisu do rejestru), jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć - w przypadku członków zarządów - osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki (fundacji) w czasie powstania zaległości.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dokonana przez organy wykładnia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej była wadliwa, albowiem abstrahowała całkowicie od aspektu faktycznego sprawowania przez D.L. funkcji członka zarządu fundacji w kontekście solidarnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omawiana kwestia została nieomal całkowicie sprowadzona do wpisu skarżącej do rejestru sądowego, jako członka zarządu i okoliczności towarzyszących wpisowi, czy determinujących ów wpis (ew. niemożność jego wykreślenia), a więc do kwestii formalnych, na których nie można jednak opierać wyłącznie ustaleń zmierzających do wykazania, że dana osoba ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej. Zaprezentowane wcześniej orzecznictwo wskazuje jednoznacznie, że nie można odwoływać się do postanowień umowy spółki, wpisów do rejestru itp., które potwierdzają jedynie określony stan prawny lub formalny, który nie musi odpowiadać rzeczywistemu sposobowi zarządzania danym podmiotem w codziennym obrocie. Osoby "figurujące" jedynie w organach wykonawczych spółek (fundacji) faktycznie nie prowadzą bowiem jej spraw. Innymi słowy, "zasiadanie" w zarządzie nie musi w każdym przypadku oznaczać pełnienia obowiązków członka zarządu, a w konsekwencji ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (fundacji). Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 Ordynacji przemawia jego także wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach, czy piastowania danego stanowiska.

W kontekście przedstawionych rozważań podkreślić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - zwłaszcza analizowany przez pryzmat uchwały Rady Fundatorów Fundacji K.nr 5/99 z 2.07.1999r. powołującej skarżącą do pełnienia funkcji członka zarządu fundacji na okres wyłącznie do 31.12.1999r., tudzież przez pryzmat deklarowanego przez nią konsekwentnie w toku postepowania stanowiska w przedmiocie niesprawowania tej funkcji po wskazanej dacie – nie daje jakichkolwiek podstaw do kreowania twierdzenia, aby skarżąca faktycznie funkcję tą pełniła w przyjętym przez organy okresie. Przeciwnie, w istocie oznaczało to zerwanie z końcem 1999r. wszelkich faktycznych więzi skarżącej z fundacją i zaprzestanie rzeczywiście pełnienia obowiązków członka jej zarządu.

Przedmiotem zainteresowania organów stał się wyłącznie wycinek zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, a mianowicie dokumenty związane z formalnym pełnieniem przez skarżącą funkcji członka zarządu, co w kontekście zaprezentowanej wykładni prawa materialnego oraz treści powołanego przepisu należało uznać za niewystarczające.

W konsekwencji powyższego na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a także powołanych w skardze przepisów proceduralnych dotyczących utrzymania w mocy decyzji naruszającej przepisy postepowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż organ odwoławczy badając, w jakich okresach skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu fundacji nie doniósł się do istotnych okoliczności faktycznych, które powinien bezsprzecznie uwzględnić.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej, mając przy tym na uwadze, że wpis w KRS ma charakter jedynie deklaratoryjny, a nie konstytutywny, zatem sam z siebie nie kreuje żadnej sytuacji prawnej.

Zważywszy na wyrażone wyżej konkluzje, za co najmniej na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotową uznać należy ocenę rozważań organu dotyczących realizacji pozostałych przesłanek warunkujących przyjęcie solidarnej odpowiedzialności skarżącej z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie fundacji.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 135 ustawy o p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji wyroku, o kosztach rozstrzygając w oparciu o art. 200 i 205 § 1 i 2 tej ustawy