Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2503/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Bogusław Woźniak, Sędzia del. WSA, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 434/12 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2012 r. nr IPTPB2/415-667/11-3/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r., I SA/Łd 434/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 25 stycznia 2012 r., nr IPTPB2/415-667/11-3/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

J. G. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. We wniosku wyjaśnił, że zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstanie w trybie przekształcenia spółki jawnej, w której obecnie wnioskodawca jest wspólnikiem. Zainteresowany razem z innymi wspólnikami rozpoczął już procedurę przekształcenia. Jako akcjonariusz będzie miał udział w zyskach tej spółki, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Spółka będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała -będzie nabywała i zbywała odpłatnie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych, jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo-akcyjnych. W związku z tym, spółka komandytowo-akcyjna będzie osiągała przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.); powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", a tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie wnioskodawcy, osiągnięty zostanie przychód z tytułu:

a) otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych,

b) otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

c) otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

d) przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

e) powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

f) dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Spółka komandytowo-akcyjna i wnioskodawca będą także osiągali dochody (zyski) z tytułu otrzymania: dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych, wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych, majątku w związku z likwidacją spółek komandytowe - akcyjnych. W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe wnioskodawca zadał szereg pytań, które organ podzielił na dwie grupy i w konsekwencji wydał dwie interpretacje. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji były następujące pytania:

1) Skoro spółka komandytowo-akcyjna uzyskiwać będzie opisane wyższej przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych, to czy przychód po stronie wnioskodawcy powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie tej spółki czy też w dacie faktycznego otrzymania dywidendy ze spółki?

2) Czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, powstanie w dniu faktycznego otrzymania przez spółkę dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych, wynagrodzenia za umorzenia (dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne) udziałów lub akcji spółek komandytowo-akcyjnych, majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych?

3) Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z tej spółki?

4) Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy ze spółki?

5) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej?

Zdaniem wnioskodawcy przychód po jego stronie, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez tą spółkę, powstanie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy. Przychód po stronie zainteresowanego nie powstanie w momentach, w których spółka otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji: dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych, wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub akcji spółek komandytowo-akcyjnych. Zdaniem wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytowo - akcyjną towarów i usług nie powstaje u akcjonariusza przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Wnioskodawca podkreślił, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są jej wspólnicy. Przedstawił również charakterystykę wspólników tej spółki, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.); powoływanej dalej jako: "K.s.h.". Zaznaczył, że odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania różnych przepisów u.p.d.o.f. w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej. Wskazał, że w spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmieniłby się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby niewykonalne.

Wnioskodawca zaznaczył również, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze, posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karnoskarbową poszczególnych podatników. Wskazał, że zysk wspólników spółek komandytowo-akcyjnych określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczne do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.).

Zdaniem wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy też posiadania akcji prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego akcjonariusz faktycznie nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wypłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie nie zachodziłoby tylko w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować jej przepisów na niekorzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze, zdaniem wnioskodawcy, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie spółki, w momencie wypłaty przez nią dywidendy (w dniu przelania na rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie spółki). Dalej wnioskodawca wywodził, że na mocy art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku spółki powstaje z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki zatwierdzonym przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. W związku z powyższym akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnośnie pytania nr 4 zainteresowany uważał, że nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy ze spółki, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie spółki. Co do pytania nr 5, w ocenie wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez spółkę. We wniosku zainteresowany powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych przemawiających za słusznością poglądów prezentowanych przez niego.

W interpretacji z dnia 25 stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu prawo podatkowe (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) przewiduje generalną zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Organ argumentował, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do tych samych dochodów, ale uzyskiwanych przez komplementariuszy, czy też wspólników innych spółek osobowych. W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Organ wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe. Następnie organ wskazał, że wnioskodawca winien jest rozpoznawać przychód w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym w ramach działalności prowadzonej w formie tej spółki, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzania poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego, przy czym przysługuje mu prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania wnioskodawca powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. Mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jaki nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką.

W zakresie momentu powstania po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (akcjonariusza) przychodu z kapitałów pieniężnych z ww. tytułów organ wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymane wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych, będzie stanowić dla wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile obrót akcjami będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki komandytowo-akcyjnej, której wnioskodawca będzie akcjonariuszem. Do przychodu tego należy stosować ogólne zasady ustalania tego przychodu. Za moment uzyskania przychodu z tytułu ww. umorzenia wskazanych we wniosku akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy zatem przyjąć dzień, w którym dotychczasowy właściciel akcji, tj. spółka komandytowo-akcyjna, której bezpośrednim akcjonariuszem będzie wnioskodawca, otrzyma to wynagrodzenie. Przychód ten należy ustalić proporcjonalnie do wysokości udziału wnioskodawcy w zysku spółki, doliczyć do innych przychodów osiągniętych w ramach spółki w danym miesiącu i od uzyskanego dochodu odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Jeżeli jednak obrót akcjami nie będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki komandytowo-akcyjnej, ww. przychód stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Natomiast wynagrodzenie otrzymane z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, będzie stanowiło przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do dochodu uzyskanego z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia akcji, organ stwierdził, że zaliczka na podatek dochodowy powinna zostać pobrana przez płatnika, zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast w odniesieniu do "dywidendy" uzyskiwanej przez spółkę komandytowo-akcyjną z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w innej spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować wskazane powyżej ogólne zasady ustalania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie organu podatkowego, wnioskodawca powinien ustalać co miesiąc przychody oraz koszty uzyskania przychodów z uczestnictwa w tej spółce na zasadach ogólnych w następujący sposób: na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcje będzie posiadać spółka komandytowo-akcyjną, w której akcjonariuszem będzie wnioskodawca, należy ustalić przychody oraz koszty uzyskania przychodu przypadające proporcjonalnie na akcjonariusza (spółkę komandytowo-akcyjną), zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. Ustalone w powyższy sposób przychody oraz koszty uzyskania przychodów należy doliczyć do pozostałych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu osiągniętych (poniesionych) przez spółkę, w której wnioskodawca jest bezpośrednio akcjonariuszem, a następnie z tak ustalonej sumy należy obliczyć udział wnioskodawcy w przychodach i kosztach uzyskania przychodu spółki. Na podstawie ustalonego w powyższy sposób udziału wnioskodawcy w przychodach i kosztach należy ustalić osiągnięty przez niego w danym miesiącu dochód, o którego należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy. Odnosząc się natomiast do kwestii momentu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszem będzie wnioskodawca, składników majątku z tytułu likwidacji innej spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem będzie ww. spółka organ stwierdził, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W momencie otrzymania przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszem będzie wnioskodawca, składników majątku z tytułu likwidacji innej spółki komandytowo-akcyjnej, której ww. spółka była wspólnikiem nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzonym przez organ braku podstaw do zmiany interpretacji, wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie:

- art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" a ponadto uznanie, iż akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana ze spółki, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

- art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo- akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

- art. 17 ust. 1 pkt 1), 2), 3) 4) i 5) w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy ze spółki,

- art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje przychody,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

- art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Odwołał się do cech charakterystycznych spółki komandytowo-akcyjnej podnosząc, iż organ interpretujący słusznie wskazywał, że spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są jej wspólnicy, będący osobami fizycznymi, tak jak skarżący, zaś dochód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ w interpretacji wskazywał, że nie wszystkie dochody akcjonariusza zaliczone zostaną do tego źródła. Zaznaczył, że część tych dochodów, to dochody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., opodatkowane, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z twierdzeniem tym nie zgodził się Sąd się nie zgodził, podnosząc jednocześnie, że powyższe przepisy dotyczą dochodów z dywidend oraz dochodów z tytułu udziału w zyskach innych osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu, o jakim mowa w tych unormowaniach.

Zasadnicze znaczenie dla określenia terminu i warunków uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w ocenie Sądu pierwszej instancji, ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Istotne jest zatem kiedy przychód akcjonariusza z tytułu jego udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują co oznacza przychód należny. W tej sytuacji za konieczne uznano odwołanie się do wykładni językowej, a także przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Przywołując poszczególne regulacje Kodeksu spółek handlowych, dotyczące głównie sposobu podziału zysku w spółce komandytowo-akcyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż dopiero podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom stanowi podstawę do powstania po stronie akcjonariusza prawa do dywidendy jako udziału w zyskach, zatem dopiero od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który jest przychodem należnym, a więc przychodem stanowiącym w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji przyjęto, że akcjonariusz nie jest zobowiązany do uiszczania w ciągu roku podatkowego zaliczek, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Końcowo podniesiono, iż art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazują na to, że obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych po stronie podatnika – akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej, nie może powstać, zanim nie powstanie po stronie spółki obowiązek wypłaty dywidendy dla akcjonariusza, bowiem podstawą tego obowiązku, zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., jest osiągnięcie dochodu przez podatnika, a przecież dochód nie może powstać przed uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Na poparcie powyższych twierdzeń skład orzekający w sprawie przywołał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 podnosząc, iż wprawdzie uchwały tej wprost nie można zastosować w niniejszej sprawie, jednak przyjęta w niej argumentacja w zakresie momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest zbliżona, a także powołał się na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, w której Minister stwierdził, że kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy"). W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi lub uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dochód akcjonariusza z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty w formie dywidendy i dopiero wówczas zaistnieje obowiązek uiszczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy oraz poprzez przyjęcie, że przychód uzyskany przez spółkę komandytowo-akcyjną z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu przez akcjonariusza tej spółki zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wyraźnie zaakcentował, iż w jego opinii w wydanej interpretacji dokonano wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji prawidłowej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie przedstawiła także swojego stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Należy zauważyć, że opodatkowanie akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wywoływało w przeszłości wątpliwości interpretacyjne. Wyjaśnienie wątpliwości prawnych, co do wykładni mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego – w odniesieniu do spornych kwestii – znalazło swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uchwale tej wyeksponowano tezę, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały odnotował, że zagadnieniami prawnymi budzącym poważne wątpliwości, które wyłoniły się na gruncie sprawy o sygn. akt II FSK 754/11 jest (po pierwsze) zakwalifikowanie do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej – akcjonariusz będący osobą fizyczną, określenie daty otrzymania tego przychodu, a w konsekwencji ustalenie (po drugie) w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym momencie powstaje dla takiego podatnika obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek od osób fizycznych.

W nawiązaniu do wyżej przedstawionego zagadnienia prawnego wyeksponowano tezę, wedle której przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzasadniając przyjęte stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodów i wymaga, dla właściwego określenia wysokości dochodu, przypisania przychodu do jednego z nich. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Gdy podatnik osiąga dochód z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Rozważając trafność przyjętych w orzecznictwie poglądów w zakresie omawianego zagadnienia prawnego, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93).

Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (pogląd ten podkreślono już w orzecznictwie NSA - zwłaszcza w wyrokach z dnia 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).

Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej.

Reasumując, należy stwierdzić w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej. Ponadto, przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i stanowisku Ministra Finansów, co stanowi argument subsydiarny na rzecz powyższej konkluzji (por. m.in. wyroki z dnia: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., II FSK 1297/09; 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09; 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12; zob. także wywody zawarte w Interpretacji Ogólnej nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24).

Poszerzony skład NSA zwrócił także uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Stąd też, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany wyłącznie z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki.

Kierując się (wiążącą również w niniejszej sprawie - art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") wykładnią mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych, dokonaną w wymienionej uchwale przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że nie ma podstaw do uznania, że z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jej akcjonariusz otrzymuje przychód z innego źródła, nawet jeśli spółka komandytowo-akcyjna, inwestująca środki z działalności gospodarczej w akcje innych spółek uzyska wynagrodzenie za umorzenie dobrowolne, przymusowe, automatyczne udziałów lub akcji w innych spółkach komandytowo-akcyjnych. Jedynym świadczeniem, jakie akcjonariusz może uzyskać z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest bowiem dywidenda.

W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy (a nie w trakcie roku podatkowego jak komplementariusz).

W uzasadnieniu uchwały z dnia 20 maja 2013 r. podniesiono m.in., że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy przedstawionych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Dodatkowo zauważono, że przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W świetle zatem wymienionej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe wprawdzie uznać należy przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko, że z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawca uzyska przychód pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednak chybiony jest pogląd organu, jak przychód ten należy identyfikować oraz z jakim momentem – w kontekście obowiązku podatkowego – wiąże się jego powstanie. W kolizji z przytoczonymi wyżej rozważaniami siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartymi w uchwale z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, pozostaje twierdzenie organu, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej winien być rozpoznawany w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji nie jest również poprawna teza organu, że skarżącemu przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania oraz, że zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania winny być ustalane na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, proporcjonalnie wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki, a od tak ustalonego dochodu podatnik winien w trakcie roku podatkowego odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna ma uzyskiwać przychody ze zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych nie może mieć wpływu na identyfikację oraz kwalifikację do określonego źródła uzyskiwanych przez akcjonariusza tej spółki przychodów podatkowych. Przychodem tym jest wyłącznie dywidenda, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Datą powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest natomiast - stosownie do art. 14 ust. 1 i u.p.d.o.f. - dzień wypłaty dywidendy. (wyrok NSA z 1.7.2014 r., sygn. akt II FSK 2669/12. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.