Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 739/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.90 TWE
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art.80 ust. 1i2. pkt2 ust.3, art.81 ust1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100(sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2008 r. Z. B. kupił na terenie Niemiec samochód osobowy marki Mercedes za kwotę 42.200 Euro. W złożonej uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z dnia 23 kwietnia 2008 r., jako podstawę opodatkowania wskazał kwotę w wysokości 144.725 zł. W tej samej dacie Z. B. dokonał, w oparciu o stawkę 13,6%, zapłaty akcyzy w wysokości 19.683 zł.

W dniu 5 maja 2008 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot akcyzy. We wniosku wskazał, że kupiony w Niemczech samochód należy do kategorii rocznych samochodów używanych, wobec których, jeżeli są nabywane w ramach wewnątrzwspóinotowego nabycia towarów, dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 i 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych. W ocenie podatnika zrównanie stawki na samochody osobowe nabywane w kraju i innych państwach członkowskich nie daje jednak gwarancji zgodności opodatkowania z zasadą niedyskryminacji podatkowej wyrażoną w art. 90 ust. 1 Traktatu ustawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako "TWE"). Istotne jest również to, czy kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów jest taka sama.

Decyzją z dnia 7 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 19.683 zł, stwierdzając, że został on zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami i we właściwej wysokości.

W ocenie organu okoliczność, że Z. B. w prawidłowy sposób wykazał i zastosował stawkę podatku akcyzowego znalazła potwierdzenie zarówno w polskich przepisach podatkowych (m.in. art. 80 ust. 1 i 2 oraz art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym; Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym", § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; Dz. U. 87, poz. 825 ze zm.; dalej jako "rozp. MF z 2004 r.), jak też w treści art. 90 TWE oraz wyroku ETS w sprawie C-313/05. Organ podkreślił, że wątpliwości związane z opodatkowaniem akcyzą nabywanych wewnątrzwspólotowo samochodów osobowych, zostały już jednoznacznie rozstrzygnięte przez ETS w powołanym wyroku poprzez wskazanie, że "art. 90 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym, niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek."

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie tej decyzji i stwierdzenie nadpłaty równej całości kwoty zapłaconego podatku akcyzowego. Wskazując na naruszenie art. 80 ust. 1 i 2 oraz art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 7 ust. 1 rozp. MF z 2004 r. podatnik podtrzymał stanowisko, że wymienione przepisy są sprzeczne z art. 90 TWE.

Decyzją z dnia 5 września 2008 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że stawka podatku akcyzowego w wysokości 13,6% właściwa dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 jest stosowana dla wszystkich samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólotowo, importowanych oraz sprzedawanych w kraju; - tym samym nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia naruszenia jakichkolwiek przepisów, w tym prawa wspólnotowego, skoro podatnik kupując w Polsce samochód osobowy o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, również zostałby opodatkowany podatkiem akcyzowym według stawki 13,6%. Organ zauważył ponadto, ze kwestia samochodów osobowych, młodszych niż dwuletnie została poruszona przez ETS w orzeczeniu w sprawie C-313/05, w którym podkreślono, że zgodnie z rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane we wspomnianym okresie dwóch lat, są opodatkowane podatkiem akcyzowym według tej samej stawki. Powyższe stanowisko znalazło zaś swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który m.in. w sprawach o sygn. akt l SA/Gd 674/06 czy l SA/Gd 657/07 oddalił skargę podatników, którzy nabyli pojazdy młodsze niż dwa lata, o pojemności silnika ponad 2000 cm3, a zarzucali organom podatkowym naruszenia art. 90 TWE poprzez opodatkowanie ich podatkiem akcyzowym w wysokości 13,6%. W uzasadnieniu powyższych wyroków wykluczono możliwość dyskryminacji podatników, którzy nabyli pojazd na terenie innego państwa członkowskiego przed upływem 2 lat od daty jego produkcji, skoro zastosowana została względem nich taka sama stawka, jaką płaci każdy dealer samochodowy, dokonując sprzedaży nowych samochodów na terenie kraju.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz stwierdzenie nadpłaty akcyzy i jej zwrot w kwocie 1.627,13 zł. Wskazane w skardze zarzuty objęły naruszenie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 7 ust. 1 rozp. MF z 2004 r. oraz art. 90 TWE.

Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Celnej nie wziął pod uwagę wydanego przez ETS w dniu 17 lipca 2008 r. wyroku w sprawie Krawczyński C-426/0. W wyroku tym ETS przyznał wprawdzie, że Polska może nałożyć akcyzę na samochody przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w tym także na samochody młodsze niż dwuletnie. Nie może ona jedna przewyższać podatku rezydualnego - czyli krajowego, zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Organy podatkowe nie zbadały jednak wysokości podatku rezydualnego zawartego w średniej cenie rynkowej zarejestrowanego w Polsce samochodu osobowego marki Mercedes, o odpowiednich w stosunku do samochodu skarżącego, parametrach i roku produkcji. Przyjmując, że średnia wartość rynkowa podobnych samochodów zarejestrowanych w Polsce wyniosła 184.000 zł i korzystając z wzoru przewidzianego w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118 p. 745), skarżący wyliczył, że zapłacona przez niego kwota podatku akcyzowego przekroczyła kwotę podatku rezydualnego o 1.627,13 zł.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ zakwestionował dopuszczalność zastosowania w przedmiotowej sprawie wzoru wynikającego z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że powyższa ustawa określa bowiem zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym oraz jej zwrot dla podatników, którzy nabyli samochód osobowy po upływie dwóch lat od jego produkcji. Skarżący kupił natomiast samochód roczny, co nie spełnia wymogu ww. ustawy. Organ wskazał także że z uwagi na fakt, iż w trakcie prowadzonego postępowania nie została zbadana wartość pojazdu, nie wiadomo więc na jakiej podstawie skarżący wyliczył wartość samochodu w wysokości 184.000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego powyżej przepisu prowadzi do stwierdzenia, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W skardze strona skarżąca odwołując się do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 i z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 zarzuciła, że wysokość pobranego od niej podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz, rok produkcji 2007 r., pojemność silnika 2987 cm3, jest niezgodna z prawem unijnym (art. 90 TWE), albowiem kwota tego podatku przewyższa kwotę podatku rezyduralnego czyli krajowego zawartego w wartości rynkowej podobnych używanych samochodów osobowych zarejestrowanych w Polsce.

Spór zatem w sprawie, na etapie postępowania sądowego, sprowadza się do tego, czy kwota uiszczonego przez skarżącego podatku akcyzowego nie przewyższa kwoty podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu używanego zarejestrowanego już wcześniej w Polsce i tym samym czy nie doszło w tym przypadku do naruszenia prawa wspólnotowego, w szczególności art. 90 TWE.

Przystępując do rozważań należy nadmienić, że z dniem 1 maja 2004 r. wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnoty składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasada bezpośredniego skutku tego prawa oraz zasada jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. Polska - tak jak pozostałe państwa członkowskie - ma obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a także zapewnienia mu pełnej efektywności. Obowiązek ten rozciąga się na wszystkie władze państwowe, w tym również organy administracji rządowej i samorządowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygając sporną kwestię, uwzględnił powoływany przez skarżącego, a także organy celne, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, wydany w trybie prejudycjalnym na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W tym miejscu trzeba zauważyć, iż wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach, zatem również i w niniejszej sprawie, co wynika z art. 234 TWE.

W powołanym wyroku ETS stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nie stanowi cła sensu stricte ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). ETS uznał również, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Z wyroku tego wynika, że nakładanie podatków na samochody, również używane, przywożone z innych państw UE nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego; jednak w Unii Europejskiej, czyli także w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tytko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Z kolei art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Zgodnie zaś z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) stawki akcyzy określone w poz. 27 zał. nr 1 do rozporządzenia (czyli 3,1% dla samochodów osobowych o pojemności silnika do 2000 cm3 oraz 13,6% dla pojazdów o pojemności powyżej 2000 cm3) mają zastosowanie dla każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju.

Organy celne uwzględniając powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym oraz omawiany wyrok ETS w sprawie C-315/05, w którym ETS - jak już wcześniej podniesiono - stwierdził, iż pobieranie podatku akcyzowego od nabytego w innym państwie Unii Europejskiej samochodu osobowego jest zgodne z prawem unijnym, uznały, że skarżący uiścił należnie podatek akcyzowy i w prawidłowej wysokości, stosując stawkę 13,6% do ceny nabycia samochodu wynikającej z dowodu zakupu. Tym samym w sprawie tej nie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Skład orzekający w badanej sprawie uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy dla stwierdzenia czy skarżący nadpłacił podatek akcyzowy i czy wystąpiła w związku z tym nadpłata - jak wywodzi to skarżący - ustalenia poczynione przez organy nie były wystarczające. Stwierdzenie organów, że do samochodu osobowego rocznego, jaki nabył skarżący, o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 ma zastosowanie stawka podatku akcyzowego w wysokości 13,6% i że jest to ta sama jaką stosuje się dla wszystkich samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo importowanych oraz sprzedawanych w kraju nie mogło być rozstrzygające w sprawie. W ocenie Sądu nie jest wystarczającym do uznania, że nałożony na skarżącego podatek nie narusza art. 90 ust. 1 TWE (a tym samym, że nie wystąpiła nadpłata podatku) wyłącznie poprzez porównanie stawki podatku na samochody nowe ze stawką podatku na samochód nabyty przez skarżącego i w tym zakresie skład orzekający w sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanych przez organ odwoławczy wyrokach tut. Sądu.

W sprawie tej znaczenie ma nie tyle stawka podatku, ale kwota podatku jaka obciąża skarżącego. Stawka podatku w niniejszej sprawie ma znaczenie w zakresie ustalenia rezydualnej kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych samochodów używanych. ETS w wyroku w sprawie C-313/05, w tezie 36, którą powtórzył w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07, stwierdził, że jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata (a taki samochód występuje w badanej sprawie), to konkretnie sąd krajowy powinien zbadać, zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska.

"Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą w tym przypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika, wyposażenia, stanu technicznego itp.), co samochód stanowiący własność skarżącego opodatkowany sporną akcyzą.

Termin "rezydualna kwota podatku" ETS zdefiniował w wyroku z dnia 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v Finlandii. I tak ETS stoi na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek.

Tak więc stosując się do tezy 36 wyroku ETS wydanego w sprawie C-313/05 - należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce.

Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony w państwie Unii nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Jeżeli kwota podatku rezydualnego jest niższa niż akcyza uiszczona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu, to różnicę tę (przewyższającą kwotę rezydualną) będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 TWE).

Celem zatem rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii niniejszej sprawy tj. czy wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego, a jeśli tak to w jakiej wysokości - niezbędnym było zbadanie jaka jest w rzeczywistości wysokość rezydualnego podatku zawartego w wartości podobnych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione w Unii i kwoty podatku rezydualnego, z jednoczesnym uwzględnieniem stawki podatku rezydualnego, będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty.

Podstawą do ustalenia w niniejszej sprawie kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa, którą należy ustalić posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie same kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka, model.

Podstawą zaś dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdu nabytego przez skarżącego jest - jak wcześniej już wskazano - podana przez stronę wartość transakcyjna (wartość brutto pojazdu) zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Trzeba zauważyć, iż ta regulacja przewiduje szczególny sposób wyznaczania podstawy opodatkowania. W przypadku bowiem sprzedaży w kraju wyrobów akcyzowych (zatem również samochodów osobowych zarejestrowanych w kraju) podstawę tę stanowi kwota należna z tytułu tej sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o akcyzę, należnych od tych wyrobów, a więc wartość netto (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). I ta właśnie wartość netto - w rozumieniu ETS - stanowi wartość rynkową podobnych pojazdów.

Reasumując stwierdzić należy, iż w badanej sprawie wobec braku ustaleń co do wysokości kwoty podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów podobnych zarejestrowanych w Polsce Sąd nie mógł orzec czy organy celne zasadnie uznały, iż w sprawie nie występuje nadpłata w podatku akcyzowym uiszczonym przez skarżącego.

W związku z tym w toku ponownego postępowania organ winien, uwzględniając wskazania zawarte w niniejszym orzeczeniu oraz kierując się zasadami postępowania podatkowego, w szczególności wynikającymi z art. 189 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ustalić wartość rynkową podobnego produktu krajowego a więc używanego samochodu zarejestrowanego jako nowy w Polsce, spełniającego podobne parametry co samochód stanowiący własność skarżącego. Następnie po ustaleniu tej wartości rynkowej organ winien ustalić kwotę podatku rezydualnego mieszczącej się w tej wartości netto podobnego pojazdu. Dopiero wskazane ustalenia pozwolą rozstrzygnąć czy kwota akcyzy uiszczonej przez skarżącego przewyższa - jak twierdzi skarżący - kwotę podatku rezydualnego i tym samym czy w tej części jest niezgodna z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE) i podlega zwrotowi.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.