Wyrok NSA, sygn. akt GSK 500/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Maria Myślińska Sędziowie NSA - Urszula Raczkiewicz (spr.) - Hanna Szafrańska-Falkiewicz Protokolant - Marlena Chmielewska po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1369/01 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia 25 maja 2001 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Zaskarżony wyrok uchyla i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. 2. Zasądza na rzecz [...] Spółki z o.o. w Warszawie od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W Y R O K

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 26 sierpnia 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA - Maria Myślińska

Sędziowie NSA - Urszula Raczkiewicz (spr.)

- Hanna Szafrańska-Falkiewicz

Protokolant - Marlena Chmielewska

po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2004 r.

na rozprawie w Izbie Gospodarczej

skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu

z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1369/01

w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie

na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie

z dnia 25 maja 2001 r. Nr [...]

w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe

1. Zaskarżony wyrok uchyla i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

2. Zasądza na rzecz [...] Spółki z o.o. w Warszawie od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

U Z A S A D N I E N I E

Agencja Celna C. [...]., działająca z upoważnienia importera "[...]" Spółka z o.o. w Warszawie, zgłosiła w dniu 26 marca 1999 r. w Urzędzie Celnym w Rzepinie w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu po uszlachetnieniu biernym nowy pojazd samochodowy marki Renault Kangoo na podstawie dokumentu SAD z tego samego dnia, nr [...]. W tym dokumencie SAD, w polu 31 strona określiła importowany pojazd jako pojazd samochodowy do transportu towarowego, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg, deklarując w polu 33 kod PCN 8704 31 91.

W wyniku powtórnej kontroli tego zgłoszenia celnego, przeprowadzonej w Urzędzie Celnym w Rzepinie (na podstawie art. 83 Kodeksu celnego) organ celny stwierdził, że samochód został nieprawidłowo zaklasyfikowany do pozycji 8704 taryfy celnej, (obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego), zamiast do pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Uzasadnił to tym, że samochód posiadał oszklone nadwozie, typowe dla samochodów osobowych wykończenie wnętrza, pięć miejsc siedzących i w związku z tym uznał, że zamontowanie kratki działowej w samochodzie osobowym (oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej) w ramach procedury uszlachetniania biernego, nie zmieniło tego samochodu na ciężarowy.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie postanowieniem z dnia 2 listopada 1999 r. wszczął z urzędu postępowanie w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji samochodu i kwoty długu celnego, a decyzją z dnia 14 lutego 2001 r. uznał zgłoszenie celne według dokumentu SAD nr [...] z dnia 26 marca 1999 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, klasyfikując sporny pojazd do pozycji 8703 (kod PCN 8703 22 19 0), obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi).

Od tej decyzji Spółka "[...]" wniosła odwołanie, w którym domagała się jej uchylenia z powodu naruszenia przepisów art. 120, 121, 122, 187 Ordynacji podatkowej, art. 13, 65 § 4 pkt 2, 83, 151 156, 157, 250 Kodeksu celnego oraz §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz.U. Nr 158, poz. 1047).

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją nr [...] z dnia 25 maja 2001 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej błędnej podstawy prawnej i orzekł o zmianie nazwy jednego z aktów prawnych, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł podkreślił, że zamontowanie w samochodzie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej nie zmieniło jego rodzaju z samochodu osobowego na samochód przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego. Możliwość manewrowania położeniem foteli i przegrody nie stanowi – w ocenie organu - trwałej zabudowy czy przebudowy tylnych części samochodu, w sposób opisany w komentarzu do działu 87, zawartym w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarowego, zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (kombi). Uzyskanie w nim zwiększonej przestrzeni bagażowej przez składanie siedzeń, czy też wyjmowanie niektórych z nich nie przesądza o zmianie kategorii tego pojazdu, gdyż w myśl nomenklatury towarowej taryfy, nadal zachowuje on status samochodu osobowo-towarowego. Obecność przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej nie stanowi kryterium rozstrzygającego o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej, wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji, np. ustawy – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm.), może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru cła. Dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary (tu: samochód) traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców.

Spółka "[...]" zaskarżyła ostateczną decyzję Prezesa GUC do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego (art.

art. 121, 122, 123, 187, 190 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenie prawa materialnego (art. 13 § l, 65 § 4 pkt 2, 151, 156 oraz 157 Kodeksu celnego i § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia l5 grudnia l998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036).

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że weryfikacja zgłoszeń celnych, przy braku nowych okoliczności i dowodów w porównaniu do dnia zgłoszenia celnego, nie może być dowolna. Organy celne od początku 1998 r. przyjmowały bez zastrzeżeń zgłoszenia celne dotyczące samochodów "Renault", określające te samochody jako samochody do transportu towarowego, zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego. Rodzaj samochodu ustalano między innymi na podstawie świadectwa homologacji i rewizji celnej. W niniejszej sprawie organy celne oceniając materiał dowodowy uwzględniły tylko te dowody i okoliczności, które mogły wskazywać, że importowane pojazdy mogą służyć do przewozu osób, nie uwzględniły natomiast świadectw homologacji tych samochodów. Zignorowały okoliczności i dowody, które wskazywały, że zasadniczym przeznaczeniem importowanych samochodów był przewóz towarów, co potwierdzały organy administracji publicznej dla celów podatkowych i rejestracyjnych.

Zdaniem Spółki, na tle regulacji działu 87 Taryfy celnej podstawowym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest kryterium jego przeznaczenia, które powinno być rozumiane jako kategoria obiektywna, tzn. przeznaczenie, na które wskazują stosowne dokumenty (tj. świadectwo homologacji), a nie jako kategoria subiektywna, tj. na przykład możliwość potencjalnego, innego wykorzystania pojazdu, niż wynikałoby to z dokumentów.

W odpowiedzi na skargę, Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1369/01 oddalił skargę. Zdaniem Sądu, organy celne stosując prawo celne nie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie nastąpiło także naruszenie przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Według Sądu, organy celne prawidłowo zastosowały w rozpatrywanej sprawie przepisy o weryfikacji zgłoszeń celnych i nie naruszyły zasady zaufania do organów celnych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Prawidłowe zastosowanie przepisów o weryfikacji zgłoszeń celnych nie może stanowić naruszenia powyższej zasady.

Sąd nie zgodził się z zarzutem strony, że przedstawione przez nią dowody nie zostały wzięte pod uwagę przed wydaniem decyzji. Organy celne ustosunkowały się do dokumentów homologacyjnych i wskazały, że w protokołach homologacji znajduje się zapis mówiący, że importer wprowadzając do pojazdów przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej z alternatywnym jej położeniem, zmienił tylko liczbę miejsc do siedzenia i zachował bez zmiany typ pojazdu.

Sąd stwierdził również, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego. Przedmiotem odprawy celnej był samochód Renault Kangoo. Przedstawiony przez stronę materiał dowodowy w postaci protokołów badań homologacyjnych samochodu Renault Kangoo RN60V przeprowadzonych przez Instytut Transportu Samochodowego wskazuje, że przeprowadzono skrócone badania homologacyjne samochodu ciężarowego m-ki Renault Kangoo 12 RN60V oraz że przedmiotem tych badań był taki sam samochód jak odprawiony na podstawie zgłoszenia celnego. Przedstawione przez stronę świadectwa homologacyjne nie zawierają jednak w ogóle uzasadnienia przyjęcia, że samochód Renault Kangoo 12 RN60V jest samochodem ciężarowym. Nie mogą więc być dowodem na to, że ww. samochody są samochodami zbudowanymi na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (kombi) klasyfikowanych do pozycji 8704 21 91 1 taryfy celnej.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że pojazdy samochodowe, będące przedmiotem spornej odprawy celnej były przeznaczone do przewozu osób. Tego przeznaczenia nie może zmienić zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerski od towarowego. Dlatego też zostały one prawidłowo zaklasyfikowane do pozycji 8703 Taryfy celnej. Sąd wskazał, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej. Zatem organy celne zasadnie uznały, że nazewnictwo stosowane w motoryzacji może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru cła. Inaczej klasyfikowane są samochody na gruncie przepisów o ruchu drogowym oraz przepisów dotyczących polskich norm.

"[...]" reprezentowana przez adw. M. S. wniosła od tego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1369/01 skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze domagała się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) przepisów prawa materialnego: art. 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), w związku z § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047) i zapisami zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (MP nr 76, poz. 715),

2) przepisów postępowania poprzez sanowanie naruszenia przez organ administracji: art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 187 oraz 194 tejże ustawy.

Zdaniem Spółki istotą sporu na płaszczyźnie formalnej jest to, czy organ celny jako organ administracji publicznej w swoich działaniach i rozstrzygnięciach jest całkowicie niezależny od działań i rozstrzygnięć innych organów administracji publicznej. Nie jest więc związany przepisami regulującymi inne sfery prawa, poza prawem celnym. Innymi słowy - czy organ celny może ignorować istotne w sprawie rozstrzygnięcia innych organów administracji publicznej.

Spór na płaszczyźnie merytorycznej w tej sprawie dotyczy zaś oceny, czy samochód marki "Renault", poddany konstrukcyjnym przeróbkom, w wyniku których Minister Transportu określił ten samochód w świadectwie homologacji jako samochód ciężarowy, może być dla potrzeb postępowania celnego klasyfikowany jako samochód osobowy (pozycja 8703 Taryfy celnej), tak jak uznały organy celne oraz Naczelny Sąd Administracyjny, czy też samochód ten powinien być klasyfikowany również dla potrzeb celnych jako samochód ciężarowy (pozycja 8704 Taryfy celnej), jak uważa Spółka.

Skarżąca podkreśliła, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2003 r. akceptuje naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych). Spółka działała w zaufaniu do organów państwa (w tym organów podatkowych i celnych). Znana jej była praktyka stosowania prawa podatkowego wobec samochodów w zależności od ich kwalifikacji dokonanej w świadectwie homologacji (dowodzie rejestracyjnym). Spółka nie miała podstaw przypuszczać, że świadectwo homologacji może nie być dla jakichkolwiek organów państwa wystarczającym dowodem dla uznania, że importowane samochody były samochodami ciężarowymi, tym bardziej że organ celny, który przez dwa lata przyjmował zgłoszenia celne dotyczące samochodów z taką homologacją, dysponował wszystkim wymaganymi dokumentami i nigdy nie sformułował wobec importera jakichkolwiek zastrzeżeń.

Zdaniem skarżącej zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sanuje również rażące naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego, to znaczy art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 187 - zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 194 odnoszącego się do mocy dowodowej dokumentu urzędowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego i organów celnych przedłożone przez stronę świadectwo homologacji należy oceniać na równi z innymi dowodami, zgromadzonymi w trakcie postępowania, także z takimi dowodami, które zostały pozyskane z naruszeniem procedury, to jest zeznaniami funkcjonariuszy celnych. Tymczasem moc dowodowa świadectwa homologacji jako dokumentu urzędowego jest zwiększona w stosunku do innych dowodów w zakresie tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ponieważ samochód może być zarejestrowany tylko w sposób odpowiadający świadectwu homologacji, będące przedmiotem sporu samochody zostały zarejestrowane jako samochody ciężarowe. Istotne, zdaniem skarżącej jest też to, że organy celne w trakcie postępowania nie przeprowadziły dowodu przeciwko treści świadectwa homologacji. Inne organy administracji honorowały sporne świadectwo, jedynie organy celne uznały, że możliwe jest postawienie Taryfy celnej poza całym systemem prawa administracyjnego. Zaakceptowanie tego poglądu, kwestionującego w istocie rzeczy fundamenty rozstrzygania przez organy administracji publicznej stanowi, w ocenie skarżącej Spółki, naruszenie prawa przez NSA. Strona podniosła też, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim dotychczasowym orzecznictwie zwracał niejednokrotnie uwagę na konieczność wyeliminowania sprzecznych działań organów administracji, których ofiarą mógłby paść działający w zaufaniu do nich przedsiębiorca. Ponadto zdaniem skarżącej zarówno kryteria klasyfikacyjne, jakimi kierowały się organy celne (a za nimi Naczelny Sąd Administracyjny), jak i rezultat procesu klasyfikacji nie mają uzasadnienia w brzmieniu przepisów Taryfy celnej, Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i pozostają z nimi w oczywistej sprzeczności. Stanowi to rażące naruszenie wskazanych przepisów, a tym samym art. 13 Kodeksu celnego. Reguły l i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego łącznie tworzących zasadę, że podstawowym sposobem klasyfikowania towaru dla potrzeb celnych jest zaklasyfikowanie tego towaru do kodu, który najpełniej i najlepiej go opisuje (jego brzmienie jest zbieżne z opisem importowanego towaru). Jeżeli nie jest to możliwe, wówczas i dopiero wówczas należy stosować kolejno pozostałe reguły interpretacyjne (od 2 do 5).

Przedmiotem importu w niniejszej sprawie był samochód ciężarowy, zbudowany na bazie nadwozia samochodów osobowych, o ładowności do 1000 kg. Potwierdza to świadectwo homologacji i protokół z badań homologacyjnych, z których wynika, że samochód ten jest samochodem ciężarowym, powstałym na skutek konstrukcyjnych przeróbek dokonanych wewnątrz nadwozia. Potwierdzają to również zapisy w dokumentach SAD, dokonane przez funkcjonariuszy celnych, którzy przeprowadzali rewizję celną w chwili zgłoszenia celnego. Według opinii klasyfikacyjnej do pozycji 8703, zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej istotne dla klasyfikacji taryfowej pojazdu jest jego przeznaczenie. O tym zaś świadczy dokument o dopuszczeniu pojazdu do ruchu, czyli świadectwo homologacji, a nie ocena organu celnego wydedukowana na podstawie elementów budowy nadwozia, zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za stosowaną przez Spółkę – importera klasyfikacją sprowadzanego samochodu jest załączona opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 26 września 2002 r. Urząd Statystyczny po rozpatrzeniu zapytania Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2002 r. uznał, iż samochody winny być sklasyfikowane według kodu PKWiU 34.10.4 "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów" odpowiadającemu kodowi SWW 1024-3. Zdaniem Spółki, opinia ta jest szczególnie istotna, ponieważ Urząd Statystyczny jest kolejnym organem administracyjnym, który potwierdza prawidłowość prezentowanej przez Spółkę dotychczas argumentacji i na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Dokonana przez Urząd Statystyczny klasyfikacja wyklucza możliwość uznania, że dla potrzeb importu sprowadzany przez "[...]" samochód może być sklasyfikowany w pozycji 8703 Taryfy celnej. Klasyfikacja samochodu dokonana przez Urząd Statystyczny winna być, według strony, również przesłanką sklasyfikowania tego samochodu przez organy celne.

Uzasadnienia dla powyższych stwierdzeń dostarczają wreszcie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dla potrzeb poboru podatku VAT oraz podatku akcyzowego w imporcie towarów, zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT Minister Finansów upoważniony został do określenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr l i 3-6 do ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W chwili, w której Spółka dokonywała odprawy spornych samochodów, wykaz wyrobów akcyzowych wymienionych w ustawie o VAT, według kodów PCN tych wyrobów, zawarty był w rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 grudnia 1995 r. Samochody osobowe sklasyfikowane według kodów SWW 1021 i 1022 zostały dla potrzeb określania podatku VAT i podatku akcyzowego przy ich imporcie uznane jako przynależne do kodu PCN 8703.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o jej oddalenie podkreślając, że ze względu na autonomiczność prawa celnego, realizującego politykę celną państwa uzasadnione było zakwalifikowanie samochodów posiadających świadectwa homologacji uznające je za samochody ciężarowe do pozycji taryfy celnej PCN, obejmującej samochody osobowe. Świadectwo homologacji wydawane jest bowiem w celu stwierdzenia, że samochód o określonych cechach technicznych może być używany i dopuszczony do ruchu po drogach publicznych. Natomiast prawo celne rządzi się zupełnie innymi normami niż przepisy prawa o ruchu drogowym. Pozwala zatem na samodzielne określenie przeznaczenia towaru stanowiącego kryterium jego kwalifikacji według taryfy celnej. Z tego względu organy celne były uprawnione do oceny tego dowodu – świadectwa homologacji według zasady swobodnej oceny dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. Ze względu na przyjęty model orzekania przez NSA ustawodawca stawia wysokie wymagania skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom pisma procesowego oraz m.in. wskazywać podstawy kasacyjne przez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym, według strony skarżącej, uchybił sąd oraz określenie sposobu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazać dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej służyć ma więc ustaleniu w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd nie powinien bowiem domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku. Z drugiej jednak strony granice tego rygoryzmu wyznaczają standardy dwuinstancyjnego postępowania sądowego, odnoszące się również do postępowania przed sądami administracyjnymi (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP). Obejmują one realny dostęp do środka odwoławczego (skargi kasacyjnej), rozumiany zarówno jako prawo do wniesienia takiej skargi, jak i prawo do merytorycznego jej rozpatrzenia. Ten cel w postaci doprowadzenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do realnej kontroli orzeczenia wydanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji może być utrudniony przez daleko idące wymagania formalne i treściowe co do skargi kasacyjnej. Dlatego też ustawodawca mając na względzie ochronę strony przed ryzykiem niewłaściwego, nieprecyzyjnego sformułowania zarzutów takiej skargi, uniemożliwiającego jej rozpoznanie, wprowadził tzw. przymus adwokacko - radcowski. Ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona, z pewnymi wyjątkami, przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 – 3).

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpatrywanej sprawie (sporządzona przez radcę prawnego) nie odpowiada w pełni wymaganiom, o których mowa w art. 176 p.p.s.a. Uwagi te dotyczą przede wszystkim sformułowania przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. podstaw skargi kasacyjnej. Nie wskazano bowiem jasno i wyraźnie zarówno naruszonych – zdaniem strony skarżącej – przepisów prawa, jak i sposobów tych naruszeń. Dopiero na podstawie uzasadnienia skargi można ustalić treść poszczególnych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania przez sanowanie naruszenia przez organy celne określonych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zarzut naruszenia prawa procesowego nie został dokładnie określony, nie zawiera bowiem wskazania przepisów naruszonych przez Sąd. W postępowaniu przed "starym" NSA nie miały bowiem bezpośredniego zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu sformułowanie w taki opisowy i pośredni sposób podstaw skargi kasacyjnej można wyjątkowo uznać za dopuszczalne. W tym przypadku strona skarżąca wskazała bowiem na istotę naruszenia prawa przez sąd orzekający kasacyjnie. Sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem. Naruszenie prawa przez Sąd administracyjny sprowadza się zatem do tolerowania (sanowania) naruszeń prawa przez organy administracji publicznej. Można również przyjąć, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego ma dostatecznie określone granice, jako że wymieniono przepisy prawne, których naruszenie Sąd sanował.

Na wstępie należy rozważyć zarzut naruszenia tych przepisów postępowania, które zdaniem strony skarżącej, miały znaczenie dla ustaleń faktycznych. Dla oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego mają bowiem znaczenie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego orzeczenia. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut sanowania przez Sąd naruszenia w postępowaniu celnym art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa są dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Według Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036) do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczących pozycji PCN 8703 podano natomiast, że określenie "samochody osobowo – bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Taryfa celna klasyfikuje zatem pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Przytoczone przepisy prawne, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają jednak żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie - zwłaszcza w odniesieniu do samochodów o podwójnym przeznaczeniu (do przewozu osób i towarów) - jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób albo jest "zasadniczo" samochodem towarowym. Nie można wobec tego podzielić stanowiska Sądu, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru wiążące i wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej.

Strona w toku postępowania celnego złożyła świadectwa homologacji typu pojazdu, wydane przed zgłoszeniem tych pojazdów do odprawy celnej, stwierdzające, że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi. Charakter tych świadectw, jako dokumentów urzędowych, nie był kwestionowany ani przez organy celne ani też przez Sąd. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma oczywiście zastosowanie w postępowaniu celnym (art. 262 Kodeksu celnego). Organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2004, str. 665, teza 4.).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono natomiast, że w postępowaniu celnym, dotyczącym taryfikacji celnej świadectwo homologacyjne wydane na podstawie badań homologacyjnych nie mogło być "dowodem na to, że ww. samochody są samochodami do transportu towarowego zbudowanymi na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo -towarowych (kombi), kwalifikowanymi do pozycji 8704 21 91 1 taryfy celnej". Ta ocena nie została jednakże oparta na żadnych kontrdowodach, podważających wiarygodność świadectw homologacji, lecz sprowadzała się do wyrażenia sądów na temat sprowadzonych samochodów w rodzaju: "pojazd samochodowy , będący przedmiotem spornej odprawy celnej był przeznaczony do przewozu osób... Tego przeznaczenia nie może zmienić zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerski od towarowego". Sąd nie wyjaśnił jednakże, jakiego rodzaju zmiany w zabudowie samochodu są niezbędne dla zmiany jego przeznaczenia, ani co rozumie przez typ pojazdu i w związku z tym, czy jego zdaniem zmiana przeznaczenia samochodu z osobowego na ciężarowy wiąże się ze zmianą typu pojazdu.

Sąd dokonując oceny spornych samochodów, potwierdzającej ocenę dokonaną przez organy celne z pominięciem świadectw homologacji i nie popartą żadnymi innymi dowodami, tolerując więc naruszenie przez te organy art. 194 § 1, 122 i 187 Ordynacji podatkowej, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za uzasadnione.

Zawarte w skardze kasacyjnej uwagi co do wykorzystania dla potrzeb klasyfikacji celnej klasyfikacji statystycznej można jedynie skwitować stwierdzeniem, że zasady klasyfikacji statystycznej nie mogą być podstawą klasyfikacji celnej towaru. Stosownie do art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cło określa się na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Z treści art. 13 § 3, § 5 i § 6 Kodeksu celnego wynika, że taryfa celna obejmuje Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa), klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej i że taryfę celną ustanawia w drodze rozporządzenia Rada Ministrów. Żaden przepis Kodeksu celnego nie odsyła do stosowania innych norm klasyfikacyjnych. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług służy celom statystycznym, ewidencji, dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Natomiast zarzut podniesiony przez stronę skarżącą o odmiennej praktyce organów podatkowych nie uwzględnia regulacji zawartej w art. 18 i art. 54 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które to przepisy wiążą ustalanie stawek i pobór podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z wykorzystaniem klasyfikacji statystycznej.

Stwierdzenie naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, prowadzącego do wadliwych ustaleń faktycznych co do rodzaju (przeznaczenia) importowanych samochodów (osobowe, czy towarowe) pozwala uznać również za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej określono to naruszenie jako błędną klasyfikację celną. Błąd polegał, zdaniem skarżącej, na zaklasyfikowaniu importowanych samochodów do pozycji PCN 8703 22 19 0 zamiast do pozycji 8704 31 91 1.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd klasyfikując sporne samochody do pozycji taryfy celnej 8703 22 19 0 bez dostatecznego ustalenia, że są to samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób niewłaściwie zastosował ten przepis prawa (kod taryfy celnej 8703 22 19 0) zawarty w załączniku do wspomnianego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036).

W rozpatrywanej sprawie organy celne, a także Sąd uzasadniały klasyfikację taryfową importowanych samochodów, nieuwzględniającą danych wynikających ze świadectw homologacji tych pojazdów, powołując się na to, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców. W konkluzji w postępowaniu celnym i w postępowaniu sądowym w tej sprawie przyjęto, że przypisanie importowanym samochodom w świadectwach homologacji charakteru samochodów ciężarowych nie ma znaczenia dla ich klasyfikacji taryfowej w postępowaniu celnym. Inaczej mówiąc uznano, że dokument urzędowy, jakim jest niewątpliwie świadectwo homologacji wydane przez ministra właściwego do spraw transportu dotyczy tylko stosunków związanych z ruchem drogowym. Nie ma natomiast mocy dokumentu urzędowego w postępowaniu celnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służyć może jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa.

Z przedstawionych względów Sąd, działając na podstawie art. 183 § 1, art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji.