Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1994/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 421/16 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 7.950 (słownie: siedem tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r., I SA/Sz 421/16, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 lutego 20T6 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2013 i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 września 2015 r. znak: [...] oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącego R.K. zwrot kosztów postępowania sądowego.

2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., którą określono skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za: lipiec 2013 r. (28.050 zł), sierpień 2013 r. (21.128 zł), wrzesień 2013 r. (18.582 zł) i listopad 2013 r. (15.632 zł).

2.2. Z uzasadnień powyższych decyzji oraz z akt sprawy wynika, że skarżący w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. [...], a w złożonych deklaracjach VAT-7 za wskazane powyżej miesiące 2013 r. wykazał zobowiązania podatkowe w kwotach: 11.306 zł (za lipiec), 7.552 zł (sierpień), 3.386 zł (wrzesień) i 5.830 zł (listopad).

2.3. Z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. u podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa, w następstwie której wszczęto wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień: wrzesień i listopad 2013 r. Na podstawie przedłożonych przez podatnika umów i wystawionych faktur VAT ustalono, że w 2013 r. wykonywał usługi w zakresie konserwacji cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych, konserwacji rowów odwadniających, naprawy i wymiany ogrodzenia separatorów i piaskowników, konserwacji rowów na wylocie z kanalizacji burzowej, usuwania awarii rurociągu, konserwacji koryta rzeki, remontu strumienia - głównie dla [...] Zarządu Melioracji [...] (zwanego dalej "ZZMiUW"), a także dla Gminy C. i Gminy D.

2.4.1. Odnośnie usług wykonywanych na rzecz ZZMiUW, stwierdzono, że w okresie od 1 lipca 2013 r. do 30 listopada 2013 r. podatnik wystawił na rzecz ZZMiUW 16 faktur VAT (enumeratywnie wymienionych w tabeli na str. 3-7 zaskarżonej decyzji), w 3 z nich wykazując podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług, a w pozostałych 13 – preferencyjną 8% stawkę podatku (w lipcu 5 faktur o nr [...], w sierpniu 3 faktury – nr [...], we wrześniu 3 faktury - [...] i w listopadzie 2 faktury – nr [...]). Ustalono, że faktury, w których podatnik wykazał 8% stawkę podatku, dokumentują wykonanie usług na podstawie zawartej przez podatnika (jako wykonawcę) z ZZMiUW (jako zamawiającym) umowy nr [...] z dnia 19 czerwca 2013 r., zgodnie z którą zamawiający zlecił w trybie przetargu nieograniczonego w rozumieniu ustawy - Prawo zamówień publicznych, a wykonawca przyjął do realizacji zamówienie pod nazwą "Konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa zachodniopomorskiego" w części zamówienia - zadanie nr II C. (§ 1 umowy). Zgodnie z brzmieniem § 2 umowy: "1. Przedmiotem umowy jest wykonanie usług związanych z utrzymaniem w należytym stanie technicznym koryt cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych w celu zapewnienia ich drożności i swobodnego spływu wód zadanie częściowe nr II TO C. 2. W skład wymienionego w § 1 zadania częściowego nr II TO C. wchodzą obiekty wymienione w harmonogramie rzeczowo-finansowym, będącym załącznikiem nr 10.2 do SIWZ. 3. Szczegółowy opis przedmiotu umowy, o którym mowa w § 1 określają: kosztorys nakładczy ślepy wraz z przedmiaru robót (załącznik nr 3.2 do SIWZ), Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia oraz wytyczne wykonania i odbiory prac konserwacyjnych (załącznik nr 8.2 do SIWZ)". W fakturach tych wskazano symbol PKWiU - 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", a jako przedmiot usługi podana została nazwa zamówienia wynikającego z umowy z 19 czerwca 2013 r. ze wskazaniem poszczególnych obiektów, tj. miejsc, w których wykonano prace (np. obiekt nr 1 rzeka [...], obiekt nr 8 strumień P., obiekt nr 11 kanał J.).

2.4.2. Podatnik zaznaczył, że zastosował do wykonanych usług stawkę 8% zgodnie z "wyjaśnieniami zamawiającego w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego" z 22 kwietnia 2013 r. nr [...]. W piśmie tym ZZMiUW, udzielając odpowiedzi na pytania uczestników przetargu w kwestii wysokości stawki podatku, jakiemu ma podlegać przedmiot zamówienia, powołał się na pismo z 10 lipca 2012 r. Urzędu Statystycznego w L., gdzie uznano, że enumeratywnie wskazane roboty w zakresie utrzymania wód mieszczą się w grupie PKWiU 81.30.10.0, oraz na pięć interpretacji podatkowych Dyrektorów Izb Skarbowych i wskazał, że w obowiązującym załączniku do ustawy o podatku od towarów i usług zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 176 mieszczą się usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni PKWiU 81.30.10.0.

2.4.3. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej podatnik wystąpił do Urzędu Statystycznego w L. o dokonanie klasyfikacji wykonanych przez niego usług. W piśmie z 29 września 2014 r. nr [...], Urząd stwierdził, że wymienione przez podatnika usługi mieszczą się w grupowaniach:

1) konserwacja cieków naturalnych i kanałów polegająca na: wykaszaniu porostów ze skarp wraz z ich wygrabianiem, usuwaniu krzaków ze skarp wraz z ich zrębkowaniem – PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni";

2) roboty konserwacyjne prowadzone na ciekach naturalnych i kanałach, mające cechy robót budowlanych (do których stosowane są np. koparki, pogłębiarki i inne), obejmujące: usuwanie namułu z dna wraz z rozplantowaniem wydobytego urobku, hakowanie roślinności korzeniącej się na dnie, usuwanie z koryt przetasowarri zatorów z powalonych drzew, gałęzi i śmieci, udrażnianie i naprawę przepustów oraz ich przyczółków, wykonanie zabezpieczeń skarp z materiałów naturalnych, zabudowę wyrw w skarpach – PKWiU 42.21.23.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp".

2.4.5. W odpowiedzi na pismo podatnika z 3 listopada 2014 r., zawierające wniosek o ponowne przenalizowanie stanowiska w zakresie dokonania klasyfikacji usług, Główny Urząd Statystyczny – Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie w piśmie z 1 grudnia 2014 r. nr [...], zweryfikował i uzupełnił opinię z 29 września 2014 r., podtrzymując – co do zasady – wyrażone w niej stanowisko (w nowej opinii nie zawarto uwagi, że w przypadku robót konserwacyjnych mają mieć zastosowanie urządzenia techniczne w postaci koparek, pogłębiarek, etc.).

2.4.6. W toku prowadzonego postępowania, z uwagi na ogólnikowy sposób określenia usługi w 13 fakturach, pismem z 27 stycznia 2015 r., organ I instancji wezwał podatnika do wskazania rodzaju i wartości cenowej poszczególnych prac, udokumentowanych tymi fakturami. W odpowiedzi podatnik przedłożył kserokopie: pisma ZZMiUW z 22 kwietnia 2013 r., Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia ozn. [...], ww. faktur VAT, książek przedmiaru robót, kosztorysów ślepych nakładczych. Ponadto wskazał, że przy składaniu ofert zamawiający nie żądał kosztorysów ofertowych, tylko określenia wartości brutto za każdy obiekt oraz za całość. Przedmiary oraz kosztorysy ślepe służyły zaś do określenia zakresu robót oraz pomocniczo do wyliczenia wartości robót.

2.4.7. Następnie, pismem z 1 kwietnia 2015 r., organ I instancji wezwał podatnika do dostarczenia dokumentu stanowiącego załącznik nr 4 do umowy z 19 czerwca 2013 r., tj. harmonogramu rzeczowo-finansowego oraz udzielenia informacji w zakresie zastosowanych cen jednostkowych bez VAT za roboczogodzinę (r-g) i motogodzinę (m-g), które posłużyły wyliczeniu wartości poszczególnych robót konserwacyjnych wymienionych w kosztorysach nakładczych ślepych oraz przedmiarach robót.

2.4.8. Odpowiadając na powyższe, podatnik przesłał kserokopię ww. załącznika, a w piśmie z 14 kwietnia 2015 r. m.in. poinformował, że nie ma możliwości wstecznego przygotowania rzetelnych informacji w formie i zakresie, o jaki organ podatkowy wnioskował, ponieważ przygotowując kalkulację ceny do oferty przetargowej nie wyliczał kosztów jednostkowych poszczególnych robót z uwagi na ryczałtową formę wynagrodzenia zawartą w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) zastosowaną w umowie. Z charakteru wynagrodzenia ryczałtowego wynika bowiem, że uwzględnia ono wszystkie koszty związane z wykonaniem robót określonych dokumentacją przetargową oraz specyfikacją techniczną wykonania i obrotu robót. Zamówienie zostało podzielone na 18 zadań, zgodnie z podziałem terytorialnym Terenowych Oddziałów Zamawiającego i polegało na realizacji usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni – PKWiU 81.30.10.0 – zgodnie ze wskazaniem Zamawiającego - SIWZ.

2.4.9. Wobec powyższego, pismem z 30 kwietnia 2015 r., organ I instancji zwrócił się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. o wydanie opinii klasyfikacyjnej w przedmiocie usług świadczonych przez podatnika, a w tym o wyjaśnienie, czy w danym przypadku doszło do świadczenia kilkunastu osobnych usług, czy też mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym (kompleksowym) mieszczącym się w jednym grupowaniu PKWiU.

2.4.10. W piśmie z 2 czerwca 2015 r. nr [...] Główny Urząd Statystyczny – Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie wskazał, które z wykonywanych przez podatnika usług mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 81.30.10.0, a które w zakresie grupowania PKWiU 42.21.23.0.

2.4.11. W tym stanie sprawy organ I instancji uznał, że podatnik błędnie zastosował stawkę w wysokości 8% do całości wykonywanych usług w zakresie konserwacji cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracyjne. Zdaniem organu, wykonywane przez podatnika usługi powinny być opodatkowane stawkami 8% i 23%, tj.:

- 8% - w zakresie konserwacji cieków naturalnych i kanałów mieszczących się w zakresie grupowania PKWiU 81.30.10.0 – usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni polegające na: usuwaniu kożucha roślin, wykaszaniu porostów ze skarp i dna rzeki i kanałów wraz z ich wgłębieniem, usuwaniu krzaków ze skarp wraz z ich zrębkowaniem;

- 23% - w zakresie robót konserwacyjnych prowadzonych na ciekach naturalnych i kanałach prowadzone na ciekach naturalnych i kanałach stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych, w celu udrożnienia i mające cechy robót budowlanych mieszczących się w zakresie grupowania PKWiU 42.21.23.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygujących (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków na stacji pomp polegające na: usuwaniu zatorów z trasy cieku, odmulanie cieków, usuwaniu namułu z dna wraz z rozplanowaniem wydobytego urobku, usuwaniu zatorów i wiatrołomów z dna i pobocza rzeki, hakowaniu roślinności przy zarośnięciu powierzchni lustra wody, oczyszczaniu z warstwy namułu studzienek drenarskich, oczyszczanie przepustów rurowych z namułu, rozbiórce konstrukcji betonowych zniszczonych przyczółków na przepustach, umocnienie przyczółka przepustu kamieniem polnym, wykonaniu opasek pojedynczych z kiszek faszynowych w gruncie, plantowanie dna rowów i skarp, wykonaniu wykopu i zasypanie kontrolek na rurociągu betonowym, oczyszczaniu z namułu rurociągów betonowych, wykonaniu wlotu do rurociągu.

2.4.12. Organ zaznaczył przy tym, że - w jego ocenie - grupowanie 42.21.23.0 dotyczy także remontu i odbudowy obiektów już istniejących. Jednakże, z uwagi na fakt, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów odnośnie wskazania rodzaju poszczególnych wykonywanych prac wraz z ich wartością cenową, które pozwoliłyby na zastosowanie opodatkowania stawkami 8% i 23%, organ I instancji uznał za zasadne opodatkowanie całości świadczonych usług według stawki podstawowej, tj. 23%, i obliczył wartość zaniżonego przez podatnika podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2013 r. i za listopad 2013 r. W konsekwencji, opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 września 2015 r., organ I instancji określił podatnikowi w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązań za ww. miesiące w kwotach wyższych, aniżeli wykazane w deklaracjach VAT-7 (łącznie o kwotę 55.318 zł).

3. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji i podtrzymując stanowisko, że usługi udokumentowane spornymi fakturami podlegały opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, podatnik wniósł odwołanie, w którym decyzji tej zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 125 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i art. 140 § 1, art. 180 § 1 i art. 188, art. 191 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej "o.p.") oraz art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u."), art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3 pkt 3, 7 i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1-994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o zmianie ustawy Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (zwany dalej "organem odwoławczym"), decyzją z dnia 26 lutego 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

4.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy wskazał m.in., że organ podatkowy I instancji wykazał, że wykonanie usług konserwacji cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych naciekach tj.: w lustrze rzeki, koryta rzeki lub dna rzeki, na kanale, na rowie i nie dotyczy "terenów zielonych", co w konsekwencji oznacza, że nie są to usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych. Czynności te mieszczą się natomiast w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0. Zatem świadczone przez podatnika usługi polegające na konserwacji urządzeń melioracji wodnych podstawowych wykonywane na ciekach wodnych: rzekach, kanałach, rowach, jako zakwalifikowane do grupowania PKWiU 42.21.23.0, powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. Biorąc pod uwagę prawidłową stawkę podatku oraz fakt, że wykonane prace zalicza się do usług ogólnobudowlanych, dla których obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia ich wykonania – organ podatkowy I instancji obliczył wartość zaniżonego przez podatnika podatku od towarów i usług za okres od lipca do września i za listopad 2013r.

4.3. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W ocenie organu, w sprawie mamy do czynienia z robotami ogólnobudowlanymi oraz usługami związanymi z zagospodarowaniem terenów zieleni. Niemniej, z uwagi na kompleksowość wykonywanych usług w ramach umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a ZZMiUW nr [...] należało zastosować jednolitą stawkę podatku VAT w wysokości 23%. W świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego w sprawie istnieją bowiem przesłanki do zakwalifikowania wykonanych przez podatnika usług jako jednej usługi kompleksowej ogólnobudowlanej, opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług 23%. Faktury z zastosowaną przez podatnika stawką 8% przedstawione w sprawie w tytule, poza miejscem wykonania usługi, nie wskazywały dokładnego rodzaju wykonanych usług. Natomiast kosztorysy nakładcze ślepe nie mogły stanowić podstawy do szczegółowego wyodrębnienia usług, z uwagi na fakt, że zostały one sporządzone jedynie na potrzeby samego przetargu i jak podatnik podaje, nie odpowiadają faktycznie wykonanym usługom. Podatnik w toku postępowania nie był jednakże w stanie wskazać, jakie dokładnie usługi wykonywał, przez co organy podatkowe nie miały możliwości ani podstaw do wyodrębnienia faktycznie wykonanych usług oraz ich klasyfikacji w celu określenia prawidłowej stawki VAT. Główny Urząd Statystyczny w Warszawie zaklasyfikował przeważającą część usług świadczonych przez podatnika do grupowania PKWiU 42.21.23.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp, natomiast tylko dwie usługi świadczone przez stronę miały cechy usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni – PKWiU 81.30.10.0. Mając na uwadze charakter kompleksowości tych usług oraz to, w jaki sposób Główny Urząd Statystyczny zaklasyfikował te usługi, należało przyjąć, że podatnik nieprawidłowo zastosował stawkę 8% w tych fakturach. Reasumując, ze względu na materiał dowodowy (w szczególności opinię z 29 września 2014 r. Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz opinię z 1 grudnia 2014 r. Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie), w którym zawarto opis wykonywanych przez podatnika usług, których wykonanie udokumentowano spornymi fakturami, organ odwoławczy uznał, że całość świadczonych usług, które były wykonane w ramach kompleksowej usługi została prawidłowo zakwalifikowana przez organ I instancji w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0.

4.4. Organ odwoławczy, wbrew stanowisku odwołania, uznał, że organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z ogólnymi zasadami, a w szczególności podjął wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Natomiast fakt, że zgromadzony materiał dowodowy został oceniony odmiennie od woli podatnika, nie świadczy ani o dowolności przeprowadzonej oceny, ani o sprzeczności decyzji z obowiązującym prawem podatkowym.

4.5. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także wystąpienie przez organ I instancji do Głównego Urzędu Statystycznego o uzyskanie opinii w przedmiocie klasyfikacji usług wykonywanych przez podatnika, zwłaszcza w kontekście zakwalifikowania ich jako usługi kompleksowej. Wskazał przy tym na brak podstaw prawnych do uznania związania organów podatkowych ocenami czy opiniami ZZMiUW, SIWZ, umową zawartą przez podatnika z ZZMiUW, definicjami zawartym w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa materialnego (prawa budowlanego, prawa wodnego, prawa zamówień publicznych), czy interpretacjami wydanymi na wniosek innych podatników. Podkreślił, że podatnik miał możliwość – z której jednak nie skorzystał – wystąpienia o uzyskanie interpretacji w indywidualnej sprawie na podstawie art. 14a o.p.

5.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ostateczną decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, z uwagi na ich niezgodność z prawem, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił obrazę prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie niewłaściwych przepisów oraz rażące naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 120 o.p., poprzez uznanie jako nieprawidłowe posługiwanie się przez skarżącego, podczas realizacji umowy z ZZMiUW, oficjalnymi interpretacjami Dyrektorów Izb Skarbowych w sprawie opodatkowania VAT tożsamych usług; brak dowodów i uzasadnienia w wydanej decyzji stanowi naruszenie art. 210 § 1 o.p.;

2) naruszenie zasad wykładni systemowej, prowadzące do błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego;

3) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności, tj. art. 127 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez: przyjęcie tezy, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji jest wyczerpujący i nie wymaga przeprowadzenia własnych dowodów, oparcie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji oraz nieprzeprowadzenie własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów spowodował błędną ocenę sprawy i wpłynął na treść decyzji; brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy samodzielnego postępowania dowodowego, wraz z dokonaniem kompleksowej analizy materiału dowodowego rażąco narusza również art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. - ze wzglądu na niezachowanie zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie zasady zaufania;

4) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 233 § 1, art. 127 w zw. z art. 210 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji ze zmienionymi w stosunku do decyzji organu I instancji: podstawą prawną i uzasadnieniem faktycznym i prawnym, czym organ odwoławczy próbował konwalidować wadliwą decyzję organu I instancji, w konsekwencji naruszając prawo do obrony przed organami dwóch instancji oraz normę, wskazującą jaki rodzaj decyzji może wydać organ II instancji; organ odwoławczy, uznając, że są przesłanki do zmiany podstawy prawnej lub uzasadnienia faktycznego winien uchylić w całości lub w części decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy;

5) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., uzasadnienie nie obejmuje bowiem przytoczenia wszystkich istotnych ustaleń faktycznych oraz wyjaśnienia przesłanek stanowiących podstawę odrzucenia dowodów i wynikających z nich argumentów skarżącego, w szczególności stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania;

6) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3, 7 i 8 ustawy Prawo budowlane, poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji tych przepisów do usług niebędących robotami budowlanymi i niemających cech robót budowlanych, wykonanych, co do zasady ręcznie (bez ciężkiego sprzętu), na naturalnych ciekach i kanałach, które nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane;

7) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy Prawo wodne, w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o zmianie ustawy Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw, poprzez niezastosowanie dyspozycji tego przepisu do prac wykonywanych przez skarżącego; aktualne brzmienie ustawy (art. 22 ust. 1b) zawiera katalog i czynności realizowanych w ramach utrzymania wód; ww. przepisy zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanej decyzji;

8) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 31 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych, poprzez bezprawne kwestionowanie legalności zlecenia przez ZZMiUW, w ramach umowy [...], tj. usługi związanej z utrzymaniem wód, polegającej na konserwacji dna i brzegów cieków, w celu ich i udrożnienia; a nie - zgodnie z tezą organów podatkowych obu instancji - robót budowlanych;

9) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. z 2001 r. nr 112, poz. 1198), poprzez nieprzeprowadzenie przeciwdowodów do dokumentów urzędowych, tj. dokumentów związanych z zamówieniem publicznym, dołączonych do akt sprawy;

10) przyjęcie błędnej podstawy prawnej w wydanej decyzji, poprzez wskazanie niewłaściwych przepisów, tj.: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u., czym rażąco naruszono art. 210 § 1 i § 4 o.p., oraz niezastosowanie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u.;

11) wydanie decyzji z naruszeniem art. 2a o.p. ze względu na nieuwzględnienie i obowiązku rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych;

12) wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 Konstytucji RP, że względu na sposób prowadzenia postępowania nierespektujący zasadę państwa prawa oraz zasad określonych w o.p., a także zasady sprawiedliwości społecznej.

5.3. W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

6. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

7.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych. W ocenie Sądu bowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem – niektórych wskazanych w skardze – przepisów postępowania, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.2.1. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w sprawie niekwestionowane jest, że w dniu 19 czerwca 2013 r. podatnik zawarł z ZZMiUW – w trybie przetargu nieograniczonego - umowę na realizację zamówienia pod nazwą: "Konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa zachodniopomorskiego" w części zamówienia - zadanie nr II C.", której przedmiot stanowiło "wykonanie usług związanych z utrzymaniem w należytym stanie technicznym koryt cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych w celu zapewnienia ich drożności i swobodnego spływu, wód". Przy czym szczegółowy zakres i rodzaj prac składających się na przedmiot zamówienia dla poszczególnych zadań i składających się na zadania obiektów (odcinków rzek, strumieni, kanałów), określają kosztorysy nakładcze ślepe wraz z przedmiarem robót dla każdej części zamówienia, Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia oraz wytyczne wykonania i odbiory prac konserwacyjnych.

7.2.2. Sąd wskazał, że niekwestionowane również jest, że rozliczenie należności pomiędzy stronami ww. umowy nastąpiło na podstawie 13 faktur VAT częściowych za wykonanie każdego z 13 obiektów (odcinków rzek, strumieni, kanałów) wchodzących w skład zadania. Faktury zostały wystawione tytułem: "konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa zachodniopomorskiego - zadanie nr (...) - obiekt nr (...)", wszystkie zawierają wskazanie PKWiU 81.30.10.0 oraz stawkę VAT 8%. Do każdej faktury przyporządkowany jest określony kosztorys nakładczy ślepy, w którym wyodrębnione zostały czynności składające się na całość przedmiotu usługi na danym obiekcie.

7.2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest stawka podatku od towarów i usług, jaką należało zastosować w odniesieniu do usług świadczonych przez podatnika, a udokumentowanych spornymi fakturami. Z okoliczności sprawy wynika, że organ I instancji przyjął, iż podatnik powinien zastosować odpowiednio stawkę podatku 8% albo 23% (przyjmując w ostateczności stawkę 23 % - o czym będzie mowa dalej), a w ocenie organu odwoławczego – z uwagi na kompleksowość usługi - zastosowanie winna mieć podstawowa stawka – 23%. Podatnik uznał natomiast, że świadczył usługi, podlegające opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku, właściwą dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0. Co istotne, dokonując takiej kwalifikacji, podatnik oparł się wyłącznie na "wyjaśnieniach zamawiającego w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego" z 22 kwietnia 2013 r., w których powołano się na wydane w innych indywidualnych sprawach - pismo Urzędu Statystycznego w L. z 10 lipca 2012 r. oraz interpretacje podatkowe Dyrektorów Izb Skarbowych (pozyskanych z ogólnodostępnej strony internetowej: www.podatki.biz). Ani sam podatnik, ani jego kontrahent przed zawarciem umowy nie wystąpili do Urzędu Statystycznego w L. i Ministra Finansów o wydanie stosownych opinii czy interpretacji podatkowych, które odnosiłyby się do ich indywidualnych przypadków. O takie opinie urzędu statystycznego skarżący zwrócił się dopiero w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

7.2.4. Mając na uwadze tak zarysowany stan sprawy i przedmiot sporu, Sąd pierwszej instancji przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Następnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w przypadku podatku od towarów i usług zastosowanie do danej czynności podlegającej opodatkowaniu właściwej jej stawki podatku następuje ex lege. Konkretna czynność opodatkowana jest wedle właściwej stawki określonej w ustawie, niezależnie od tego, jaką stawkę do opodatkowania danej czynności zastosował podatnik, i niezależnie od tego, co wykazał na fakturach sprzedaży oraz w prowadzonych ewidencjach. Niemniej jednak, to właśnie podatnik jest obowiązany do samodzielnego zaklasyfikowania usług (towarów) oraz do ustalenia i wskazania na fakturze prawidłowej stawki podatku. Podatnik, który chce należycie wywiązać się ze spoczywającego na nim obowiązku i jednocześnie uniknąć negatywnych konsekwencji podatkowych, jeśli ma wątpliwości co do takiej klasyfikacji lub prawidłowej stawki podatku, może wystąpić do Urzędu Statystycznego w Łodzi odnośnie kwalifikacji usługi (vide: pkt 1 i 2 komunikatu prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, Dz. Urz. GUS z 2005 r. nr 1, poz. 11) i do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: art. 14a i nast. o.p.). Natomiast bez wpływu na powyższą powinność pozostają okoliczności, że np. zgodnie z Prawem zamówień publicznych w ogłoszeniu wskazuje się stawkę podatku albo że w ogólnie dostępnych interpretacjach indywidualnych przedstawiających podobne zdarzenia zawarto ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie przyjętej przez niego stawki. W przypadku zamówień publicznych mamy do czynienia z kontrahentami umowy, którzy swobodnie regulują panujące pomiędzy nimi stosunki. Tymczasem o wysokości stawek podatkowych nie decyduje wola stron, lecz dana czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Życzenie kontrahenta wnioskodawcy czy subiektywny punkt widzenia podatnika nie mogą zatem stanowić podstawy określenia stawki podatku. Te okoliczności regulowane są przepisami ustaw podatkowych a wola stron nie może prowadzić do modyfikacji tak określonych stawek podatkowych. Kwestionowanie zaś przez organ podatkowy przyjętego przez podatnika rozliczenia podatkowego rodzi obowiązek wykazania, że w sprawie mają zastosowanie inne niż przyjęte przez podatnika stawki podatku. Z kolei, interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wydane na wniosek innego podmiotu, nie chronią skarżącego. Jakkolwiek publikowane interpretacje mają walor edukacyjny, informacyjny, to nie wiążą się z ochroną osoby trzeciej, która zastosowała się do takiej interpretacji. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji bowiem stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. W postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (wide: A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). Zauważyć zatem należy, że powołane w niniejszej sprawie interpretacje Ministra Finansów opierały się na stanowisku wnioskodawcy, który samodzielnie wskazywał klasyfikację PKWiU, nie posądzały o prawidłowości tej klasyfikacji, a jedynie wskazywały, że opisane świadczone usługi PKWiU 81.30.10.0, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług.

7.2.5. Niewątpliwie dokonanie prawidłowej klasyfikacji usługi jest istotne z punktu widzenia ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług. Jak już wskazano powyżej, klasyfikacją, do której odwołują się przepisy u.p.t.u. (vide art. 5a u.p.t.u.) jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (na gruncie rozpoznawanej sprawy: PKWiU 2008), zawierająca zasady metodyczne (obejmujące m.in. zakres rzeczowy grupowań obejmujący usługi, podstawy zaliczania, ogólne reguły klasyfikowania usług (w tym usługi złożonej), uwagi do poszczególnych sekcji, schemat klasyfikacji i klucze powiązań. Zgodnie zaś z przewidzianymi w niej zasadami: "Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU 2008, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury PKWiU 2008. W żadnym przypadku o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU 2008".

7.2.6. Nie można zatem – tak jak chce tego skarżący – dokonywać klasyfikacji usług w oparciu o reguły i normy (definicje) zawarte w innych aktach prawnych, takich jak Prawo zamówień publicznych, Prawo wodne, czy Prawo budowlane. Stąd zarzuty skargi w tym zakresie są nieuzasadnione. W tym przypadku znaczenie może mieć opinia urzędu statystycznego, która jednak nie ma charakteru wiążącego, lecz jako dowód w sprawie podlega ocenie organu podatkowego (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r, sygn. akt II FPS 3/06, ONSAiWSA 2007/1/5).

7.2.7. Jak już wskazano powyżej, umowa cywilnoprawna nie może zmieniać czy kreować odmiennych od ustawowo regulowanych zasad opodatkowania świadczonych usług. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bowiem, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są czynności o charakterze zdarzeń ekonomicznych, a nie same umowy zawierane w ramach stosunków cywilnoprawnych. Stąd - w razie wątpliwości - istotna jest analiza umowy, wszelkich dokumentów, które obrazują wykonywanie czynności, dające ustalić charakter samej usługi jak i tego czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy też odrębnymi usługami w ramach jednej umowy.

7.2.8. Z uwagi na brak legalnej definicji "usługi kompleksowej" kwestia ta była analizowana zarówno w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej "TSUE";), jak i sądów krajowych. W orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. [...], C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. [...], C-276/09 z dnia 2 grudnia 2010 r. [...], C-224/11 z 17 stycznia 2013 r[...], C-392/11 z 27 września 2012 r. [...]). W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TSUE podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem TSUE jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według TSUE z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Z orzeczeń tych wynika, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Ponadto w sprawie C-224/11 TSUE stwierdził, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy brać przy tym pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

7.2.9. Podobnie w polskim orzecznictwie sądowoadministracyjnym za utrwalony uznać należy pogląd, według którego co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej, tj. usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia głównego (vide np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1668/14 i z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1913/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 497/13 - dostępne w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.2.10. W rozpoznawanej sprawie – jakkolwiek w decyzji organu I instancji brak jest takich rozważań co do kompleksowości usługi w ramach zawartej umowy – to jednak ze stanowiska organu I instancji należy wnioskować, że skoro organ ten przyjął, że mamy do czynienia z usługami opodatkowanymi odpowiednio - 8% i 23%, to uznał, że czynności wykonywane przez podatnika nie mają kompleksowego charakteru. Mamy do czynienia w części z usługami w zakresie zagospodarowania terenów zieleni jak i w części z robotami ogólnobudowlanymi. W ostateczności bowiem stanowisko organu I instancji co do opodatkowania jednolitą 23 % stawką oparte jest na konstatacji, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów odnośnie wskazania rodzaju poszczególnych wykonywanych prac wraz z ich wartością cenową, które pozwoliłyby na zastosowanie opodatkowania stawkami 8% i 23 %. Organ odwoławczy zaś poprzestał na przywołaniu art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE oraz wyroków TSUE i konkluzji o kompleksowości wykonywanych usług o charakterze ogólnobudowlanym w ramach zawartej umowy. Brak jest natomiast tak w rozstrzygnięciu organu I instancji jak i organu odwoławczego, mając na uwadze przedstawione przepisy i orzecznictwo TSUE, wskazania przyczyn uznania za kompleksową usług świadczonych przez skarżącego i ich opodatkowania stawką 23 %. Wszak to nie strony umowy, ale charakter czynności i ich wzajemne relacje (nierozerwalność, świadczenie główne i świadczenia dodatkowe) mają przemawiać lub nie za kompleksowością. Kompleksowości takiej nie sposób wywieść w niniejszej sprawie ze stanowiska organów dokonujących klasyfikacji statystycznej gdzie w opinii wskazano na wykonywanie jednych usług mieszczących się w poz. PKWiU 81.30.10.0 a innych w 42.21.23.0 tj. odpowiednio w zakresie konserwacji cieków naturalnych i kanałów związane z zagospodarowaniem terenów zielonych i w zakresie robót konserwacyjnych prowadzonych na ciekach naturalnych i kanałach stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych związane z robotami ogólnobudowlanymi. Bezspornie do oceny kompleksowości świadczenia – przedmiotu opodatkowania, uprawniony jest, na co słusznie zwraca uwagę skarżący, organ podatkowy a nie organ statystyczny, który dokonuje klasyfikacji statystycznej (grupowania) takiego świadczenia zgodnie z ogólnymi regułami klasyfikacyjnymi usług (pkt 7.6.2). Opinia statystyczna, jak była o tym mowa, jest jednym z dowodów w sprawie. Organ zatem winien również uwzględnić –konsekwencje płynące z objaśnień do poszczególnych sekcji, które "bezspornie mogą być pomocne do odkodowania właściwej klasyfikacji, w tym zawartych w sekcji N (gdzie mieści się pozycja zagospodarowanie terenów zielonych) pod nazwą "Sekcja nie obejmuje" (...) maszyn i urządzeń z obsługą, skalsyfikowanego w odpowiednich grupowaniach zgodnie z czynnościami na nich wykonywanymi np. w budownictwie (sekcja F), na którą to sekcje powołuje się organ przy klasyfikacji 42.21.23.0 a które stanowią także uwagi dodatkowe w sekcji F. W tym zakresie organy w ogóle nie poczyniły takich rozważań, poprzestając li tylko na treści opinii urzędu statystycznego.

7.2.11. Ponadto mając na uwadze konkluzję organu I instancji co do braku możliwości zastosowania stawki 8% i 23 % odpowiednio do rodzaju świadczonych usług z uwagi na nieprzedłożenie przez skarżącego żadnych dowodów odnośnie wskazania rodzaju poszczególnych wykonywanych prac wraz z ich wartością cenową, to mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy nie można się z nią zgodzić. Bezspornie bowiem Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji w pismach z dnia 13 kwietnia 2015 r. i 16 kwietnia 2015 r., przedstawiając posiadane dokumenty szeroko opisał zasady ustalania kalkulacji cenowej i rozliczania wynagrodzenia za usługi. W ślad za tym organ I instancji przyjął i z takimi ustaleniami faktycznymi wystąpił pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r. do organu statystycznego, tj. że szczegółowy zakres i rodzaj prac składających się na przedmiot zamówienia dla poszczególnych zadań i składających się na zadania obiektów (odcinków rzek, strumieni, kanałów), określają kosztorysy nakładcze ślepe wraz z przedmiarem robót dla każdej części zamówienia. Dalej organ I instancji wskazał, że przewidywane usługi obejmują wykonanie prac wymieniając je w punktach od 1 do 19. Organ wskazał także, że z umowy wynika również, że wykonawca wykona przedmiot umowy z materiałów własnych, wszelkie urządzenia i sprzęt niezbędne do wykonania umowy również zabezpiecza wykonawca. Organ podał, że rozliczenie należności nastąpiło na podstawie faktur VAT częściowych za wykonanie każdego z 13 obiektów (odcinków rzek, strumieni, kanałów), wchodzących w skład zadania; faktury zostały wystawiane tytułem: "konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa zachodniopomorskiego - zadanie" ... - obiekt nr jednostka miary: 1 szt., cena netto, VAT, brutto; do każdej faktury przyporządkowany jest określony kosztorys nakładczy ślepy, w którym wyodrębnione zostały czynności (usługi wymienione powyżej) składające się na całość przedmiotowej usługi na danym obiekcie.

7.2.12. W świetle powyższego organ winien ocenić przedstawiony przez stronę materiał dowodowy albowiem sam fakt nie przedstawienia wyceny roboczo- i motogodziny, przy zaoferowaniu szczegółowych wyjaśnień i przedłożeniu dokumentów, z których informacje posłużyły organowi do "nazwania" świadczonych usług przy wystąpieniu o dokonanie klasyfikacji, dokumentów, w tym faktur, kosztorysów ślepych, harmonogramu rzeczowo-finansowego, przedmiaru robót odnoszących się do konkretnych obiektów, zadań i przy zaoferowaniu innych środków dowodowych (przesłuchanie świadków) przez Skarżącego, nie jest wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia w ostateczności niekorzystnego dla strony. Wskazanej wadliwości nie dostrzegł także organ odwoławczy, co czyni i tę decyzję wadliwą.

7.2.13. W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ponownym postępowaniu niezbędne bowiem jest dokładne przeanalizowanie zapisów umowy oraz dokumentów przedłożonych przez skarżącego, w postaci kosztorysów wstępnych ślepych, przedmiarów robót, SIWZ, harmonogramu rzeczowo-finansowego, faktur i ustalenie na ich podstawie rodzaju i wartości obrotu robót wykonanych przez skarżącego, celem opodatkowania ich właściwą stawką podatku 8% lub 23% albo 8% i 23 %. Przy czym w razie wątpliwości organ powinien przesłuchać podatnika, wnioskowanych świadków.

8.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2016r., I SA/Sz 421/16 w całości.

8.2. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) powołanemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji w wyniku przyjęcia, że organy nie dokonały zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i niezbędne jest "dokładne przeanalizowanie zapisów umowy oraz dokumentów przedłożonych przez skarżącego, w postaci kosztorysów wstępnych ślepych, przedmiarów robót, SIWZ, harmonogramu rzeczowo - finansowego, faktur i ustalenie na ich podstawie rodzaju i wartości obrotu robót wykonanych przez skarżącego celem opodatkowania ich właściwą stawka podatku 8% lub 23% albo 8% i 23%", podczas gdy w konsekwencji prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustalając stan faktyczny sprawy organy zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i uznały, że prace świadczone przez Skarżącego miały charakter kompleksowych usług i dotyczą robót budowlanych w związku z czym podlegają opodatkowaniu wg stawki 23%;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 o.p. poprzez uznanie, że "Brak jest natomiast tak w rozstrzygnięciu organu I instancji jak i organu odwoławczego, mając na uwadze przedstawione przepisy i orzecznictwo TSUE, wskazania przyczyn uznania za kompleksową usług świadczonych przez skarżącego i ich opodatkowania stawką 23 %", w sytuacji gdy uchylone decyzje nie zawierają wad, bowiem organy wskazywały na przyczyny uzasadniające kompleksowy charakter usług oraz ich opodatkowanie stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 o.p. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji na skutek uznania, iż decyzje organów zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy decyzje organów podatkowych zostały wydane w wyniku prawidłowo przeprowadzonych postępowań podatkowych i z zachowaniem wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p;

8.3. W ocenie organu podatkowego powyższe wady miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były podstawą do uchylenia decyzji organów obu instancji.

8.5. Mając na uwadze powyższe wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

9. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

11.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

11.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

11.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

12.1. Na uwzględnienie zasługuje podniesiony w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

12.2. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zaaprobować twierdzeń Sądu pierwszej instancji, że organy nie dokonały zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

12.3. Podstawowym przepisem regulującym zakres prowadzenia postępowania dowodowego jest art. 122 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Określona w tym przepisie zasada prawdy materialnej nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszelkich dowodów, których zgromadzenie jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Warunkiem zaś prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Podkreślenia jednak wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego, określona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

12.4. Zgodzić się należy natomiast z autorem skargi kasacyjnej, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić należy, że w trakcie postępowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy obejmujący w szczególności: wystawione przez skarżącego w 2013r. faktury VAT na rzecz ZZMiUW w Szczecinie tytułem "Konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa Zachodniopomorskiego - zadanie nr 2 TO C. - obiekt nr...", dokumentację dotyczącą postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na wykonanie usług związanych z utrzymaniem w należytym stanie technicznym koryt cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych zapewniających ich drożność oraz swobody spływ wód zadanie częściowe nr II TO C. w zakresie "Konserwacji cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa zachodniopomorskiego" w tym: umowę nr [...] z dnia 19.06.2013r., wyjaśnienia Zamawiającego - ZZMiUW z dnia 22.04.2013r. znak: [...], specyfikację istotnych warunków zamówienia znak: [...], książkę przedmiarów robót, kosztorysy nakładcze ślepe, harmonogram rzeczowo-finansowy, a także opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 23.09.2014r. znak: [...] i opinię Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Warszawie z dnia 01.12.2014r. znak: [...] – przedłożone przez podatnika oraz opinię Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie dnia 02.06.2015r. znak: [...] – sporządzoną na wniosek organu I instancji.

12.5. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zgromadzony materiał dowodowy. W rezultacie ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Organy podjęły wszelkie środki w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Świadczą o tym w szczególności wymienione powyżej dowody, na podstawie których dokonano ustaleń faktycznych. Podkreślić należy w szczególności, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo uznały, że świadczone przez skarżącego prace miały charakter usług kompleksowych. Wykonywane przez skarżącego usługi obejmowały bowiem realizację zamówienia dotyczącego "Konserwacji cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa Zachodniopomorskiego". ZZMiUW w Szczecinie zlecał realizację prac polegających na utrzymaniu w należytym stanie technicznym koryt cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych, zapewniając im drożność oraz swobodny spływ wód.

12.6. O kompleksowym charakterze usług świadczą także podejmowane przez skarżącego działania. Usługi wykonane na rzecz ZZMiUW zostały udokumentowane 13 fakturami, w których zastosowano preferencyjną 8% stawkę podatku od towarów i usług. W fakturach tych wskazano symbol PKWiU - 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", a jako przedmiot usługi podana została nazwa zamówienia wynikającego z umowy z 19 czerwca 2013 r. ze wskazaniem poszczególnych obiektów, tj. miejsc, w których wykonano prace (np. obiekt nr 1 rzeka M., obiekt nr 8 strumień P., obiekt nr 11 kanał J.). W rezultacie podatnik nie traktował dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych przez siebie prac jako odrębnych usług, lecz traktował je jako całość podlegającą opodatkowaniu według jednolitych zasad. Faktury obejmowały kompleks usług świadczonych w określonych lokalizacjach. Podatnik wyjaśnił, że zastosował do wykonanych usług stawkę 8% zgodnie z "wyjaśnieniami zamawiającego w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego" z 22 kwietnia 2013 r. nr [...]. Stanowisko podatnika nie uległo zmianie mimo otrzymania z Urzędu Statystycznego w L. pisma z dnia 29 września 2014 r. nr [...], w którym stwierdzono, że wymienione przez podatnika usługi mieszczą się w dwóch grupowaniach: konserwacja cieków naturalnych i kanałów polegająca na: wykaszaniu porostów ze skarp wraz z ich wygrabianiem, usuwaniu krzaków ze skarp wraz z ich zrębkowaniem – PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" oraz roboty konserwacyjne prowadzone na ciekach naturalnych i kanałach, mające cechy robót budowlanych (do których stosowane są np. koparki, pogłębiarki i inne), obejmujące: usuwanie namułu z dna wraz z rozplantowaniem wydobytego urobku, hakowanie roślinności korzeniącej się na dnie, usuwanie z koryt zatorów z powalonych drzew, gałęzi i śmieci, udrażnianie i naprawę przepustów oraz ich przyczółków, wykonanie zabezpieczeń skarp z materiałów naturalnych, zabudowę wyrw w skarpach – PKWiU 42.21.23.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp". Podobne stanowisko wynikało z pisma Głównego Urzędu Statystycznego - Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie w piśmie z 1 grudnia 2014 r. nr [...], z 29 września 2014 r.

12.7. O traktowaniu wykonywanych przez skarżącego prac jako usługi kompleksowej świadczy także odpowiedź skarżącego na pismo organu z 27 stycznia 2015 r., z której wynika, że przy składaniu ofert zamawiający nie żądał kosztorysów ofertowych, tylko określenia wartości brutto za każdy obiekt oraz za całość. Przedmiary oraz kosztorysy ślepe służyły zaś do określenia zakresu robót oraz pomocniczo do wyliczenia wartości robót. Ponadto w piśmie z 14 kwietnia 2015 r. skarżący wyjaśnił, że przygotowując kalkulację ceny do oferty przetargowej nie wyliczał kosztów jednostkowych poszczególnych robót z uwagi na ryczałtową formę wynagrodzenia zawartą w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) zastosowaną w umowie. Z charakteru wynagrodzenia ryczałtowego wynika bowiem, że uwzględnia ono wszystkie koszty związane z wykonaniem robót określonych dokumentacją przetargową oraz specyfikacją techniczną wykonania i obrotu robót. Zamówienie zostało podzielone na 18 zadań, zgodnie z podziałem terytorialnym Terenowych Oddziałów Zamawiającego i polegało na realizacji usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni – PKWiU 81.30.10.0 – zgodnie ze wskazaniem Zamawiającego – SIW Z. Ponadto w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący podtrzymał stanowisko usługi udokumentowane spornymi fakturami podlegały opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług.

12.8. W rezultacie zasadnie organy uznały, że skarżący błędnie zastosował stawkę w wysokości 8% do całości wykonywanych usług w zakresie konserwacji cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracyjne. Zdaniem organów za zasadne opodatkowanie całości świadczonych usług według stawki podstawowej, tj. 23%.

12.9. Dodatkowo trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, że świadczenie przez skarżącego usług o charakterze kompleksowym, nie było przedmiotem sporu w toku postępowania podatkowego. Spór dotyczył natomiast tego, czy usługa ta dotyczyła zagospodarowania terenów zielonych i podlegała opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, czy też robót ogólnobudowlanych i podlegała opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Podatnik domagał się opodatkowania całości świadczonych przez siebie usług według stawki 8%, traktując ja jako całość, o czym świadczą przedstawione okoliczności związane z zawartą umową oraz sposobem rozliczenia wykonywanych prac a także sposobem wyszczególniania zakresu praca na wystawianych fakturach. W rezultacie trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, że na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym opinii Urzędu Statystycznego organy podatkowe uznały, że świadczona przez skarżącego usługa dotyczyła robót ogólnobudowlanych i podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Usługa ogólnobudowlana była zatem istotą świadczenia i determinowała zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 23 %.

12.10. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że istniała konieczność dalszego gromadzenia materiału dowodowego w celu ustalenia wartości poszczególnych prac wykonanych przez skarżącego. Okoliczności te bowiem, wobec uznania przez organy, że świadczone przez skarżącego usługi miały charakter kompleksowy nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

13.1. Na uwzględnienie zasługuje także podniesiony w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 o.p.

13.2. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że brak jest w rozstrzygnięciu organu I instancji oraz organu odwoławczego wskazania przyczyn uznania za kompleksową usług świadczonych przez skarżącego i ich opodatkowania stawką 23 %. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że w decyzjach organów obu instancji podkreślano, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wyjaśniały, że świadczone przez skarżącego prace są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jak słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący wykonywał usługi objęte jednym zamówieniem publicznym i na podstawie jednej umowy obejmującej w swym przedmiocie jedną usługę jako całość. Ponadto zaznaczono, że do każdej faktury VAT przyporządkowany jest określony kosztorys nakładczy ślepy, w którym wyodrębnione zostały czynności składające się na całość przedmiotu usługi na danym obiekcie. Usługi nie są usługami samoistnymi, lecz są zależne od siebie. Tym bardziej stanowisko o kompleksowości świadczonych przez skarżącego nie budzi wątpliwości w świetle uzasadnienia organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podkreślił, że całość świadczonych usług, które były wykonane w ramach kompleksowej usługi została prawidłowo zakwalifikowana przez organ I instancji w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0. W uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazano, że z informacji uzyskanych z Urzędu Statystycznego wynika, że większość prac wykonanych przez skarżącego została zakwalifikowana jako usługi ogólnobudowlane i dlatego powinny podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Zatem wyjaśniono, że istotą świadczenia była usługa ogólnobudowlana, która determinuje zastosowanie stawki w wysokości 23 %. Nawiązując do uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, należy wskazać, że organy nie były zobowiązane do szczegółowego przedstawienia dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie uznania usług za kompleksowe, gdyż okoliczność ta nie była sporna. W tym kontekście nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że brak jest w rozstrzygnięciu organu I instancji i organu odwoławczego, mając na uwadze przedstawione przepisy i orzecznictwo TSUE, wskazania przyczyn uznania za kompleksową usług świadczonych przez skarżącego i ich opodatkowania stawką 23 %. Podkreślić bowiem należy, że skarżący w żadnym momencie postępowania podatkowego nie kwestionował sposobu rozumienia przez organ pojęcia usługi kompleksowej dla potrzeb opodatkowania podatkiem podatku od towarów i usług. Należało więc uznać, że strona akceptuje sposób rozumienia pojęcia usługi kompleksowej, negując jednak zastosowanie do tak określonych usługi podstawowej stawki podatkowej. Zaznaczyć należy, że skarżący na każdym etapie postępowania domagał się zastosowania do wykonywanych przez siebie usług stawki preferencyjnej. Skarżący nie domagał się natomiast wyodrębnienia poszczególnych usług w celu opodatkowania ich osobno odpowiednio stawką preferencyjną i podstawową. Skarżący sam stwierdzał, że nie jest w stanie określić wartości poszczególnych usług dla potrzeb opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług, traktując świadczone przez siebie usługi jako usługi kompleksowe.

13.3. W rezultacie rację ma autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie decyzji organów podatkowych spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Decyzje te wskazują ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz przesłanki zastosowania danej kwalifikacji prawnej.

14.1. Na uwzględnienie zasługuje także podniesiony w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 o.p. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji na skutek uznania, iż decyzje organów zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy decyzje organów podatkowych zostały wydane w wyniku prawidłowo przeprowadzonych postępowań podatkowych i z zachowaniem wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

14.2. Uwzględnienie powyższego zarzutu jest konsekwencją uznania za zasadne pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji stwierdzić należy, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego uznały, że świadczone przez skarżącego prace stanowią usługę kompleksową dotyczącą robót budowlanych i podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organów, które zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ liznął za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

15. W świetle przedstawionych wyjaśnień, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należało uchylić. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wobec czego należało rozpoznać skargę.

16. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów należy wskazać, że na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

16.1.1. Z przedstawionych wyjaśnień potwierdzających zasadność wniesionej skargi kasacyjnej wynika, że wbrew twierdzeniom skargi zaskarżone decyzje nie naruszają art. 121 § 1 w zw. z art. 120 o.p.

16.1.2. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast na mocy art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

16.1.3. Odnosząc się do argumentacji skargi, wskazać należy za Sądem pierwszej instancji, że interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wydane na wniosek innego podmiotu, nie chronią skarżącego. Jakkolwiek publikowane interpretacje mają walor edukacyjny, informacyjny, to nie wiążą się z ochroną osoby trzeciej, która zastosowała się do takiej interpretacji. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji bowiem stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Zauważyć zatem należy, że powołane w niniejszej sprawie interpretacje Ministra Finansów opierały się na stanowisku wnioskodawcy, który samodzielnie wskazywał klasyfikację PKWiU, nie posądzały o prawidłowości tej klasyfikacji, a jedynie wskazywały, że opisane świadczone usługi PKWiU 81.30.10.0, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług. W rezultacie nie doszło w tym zakresie do naruszenia art 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

16.2.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności, tj. art. 127 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

16.2.2. Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Kolejne wskazane w skardze przepisy wyznaczają sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Na mocy art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

16.2.3. Jak wskazano powyżej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który został poddany analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Na jego podstawie ustalony został w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia. W rezultacie nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W szczególności nie można zarzucić zaskarżonej decyzji naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art 127 o.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że sprawa została rozpoznana przez organ odwoławczy, który dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów i przedstawionej argumentacji. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, poddane sądowej kontroli postępowanie nie uchybiało zasadzie prawdy materialnej oraz zasadzie zaufania, a także nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 o.p.

16.3.1. Wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

16.3.2. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że jej uzasadnienie obejmuje przytoczenie wszystkich istotnych ustaleń faktycznych i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 1, art. 127 w zw. z art. 210 § 1 o.p.

16.4.1. Nie można się również zgodzić z autorem skargi, że wydając zaskarżone decyzje organy naruszyły zasady wykładni systemowej, prowadzące do błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego.

16.4.2. Należy podkreślić, że dyrektywy wykładni systemowej przyczyniają się do wykładni przepisów ustawy podatkowej, pozwalając na doprecyzowanie treści normy prawnej poprzez uwzględnienie kontekstu prawnego, w jakim został umieszczony intepretowany przepis. Proces wykładni prawniczej, w tym zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej, odnosi się jednak zawsze do sfery prawnej rozstrzygnięcia, wobec czego co do zasady nie może prowadzić do błędnej oceny stanu faktycznego. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy w wyniku przeprowadzenia wadliwego procesu wykładni wyinterpretowana zostaje norma postępowania, która prowadzi do błędnych ustaleń faktycznych. Tego rodzaju sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie poddanej sądowej kontroli. Organy prawidłowo stosowały normy postępowania i na ich podstawie poczyniły niebudzące wątpliwości ustalenia faktyczne. Organy nie popełniły także błędu, dokonując wykładni przepisów prawa materialnego. Na marginesie należy również zwrócić uwagę, że w sprawie poddanej sądowej kontroli spór nie dotyczył stosowania przepisów prawa materialnego. Raz jeszcze należy powtórzyć, że przedmiotem sporu było zastosowanie właściwej stawki podatkowej do świadczonych przez skarżącego. Przedmiot sporu koncentrował się zatem w sferze ustaleń faktycznych a nie prawnych. Jak wynika z przedstawionych wyjaśnień organy dokonały prawidłowej klasyfikacji podatkowej wykonywanych przez skarżącego prac.

16.5. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy Prawo budowlane, ustawy Prawo wodne, ustawy Prawo zamówień publicznych oraz ustawy o dostępie do informacji publicznej, należy podzielić pogląd przedstawiony przez Sąd pierwszej w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym nie można zatem dokonywać klasyfikacji usług w oparciu o reguły i normy (definicje) zawarte w innych aktach prawnych, takich jak Prawo zamówień publicznych, Prawo wodne, czy Prawo budowlane. Stąd zarzuty skargi w tym zakresie są nieuzasadnione. W tym przypadku znaczenie może mieć opinia urzędu statystycznego, która jednak nie ma charakteru wiążącego, lecz jako dowód w sprawie podlega ocenie organu podatkowego (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r, II FPS 3/06 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

16.6. Konsekwencją uznania za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, jest brak podstaw do uwzględniania zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zaaprobowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie było podstaw do zastosowania art. 41 ust. 2 u.p.t.u., w świetle którego dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Tym samym organy obu instancji właściwie zastosowały jako podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, art. 41 ust. 1 u.p.t.u., na mocy którego stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Przepisy te odnoszą się bowiem do ustalonego w trakcie postępowania stanu faktycznego.

16.7. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 2a o.p. ze względu na nieuwzględnienie i obowiązku rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślić należy, że przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek rozstrzygnięcia na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju wątpliwości w sprawie poddanej sądowej kontroli jednak się nie pojawiły. W szczególności zaznaczyć należy, że skarżący nie wskazał, jaki przepis budził tego rodzaju wątpliwości, których nie dało się usunąć. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

17. Z powyższych względów, uwzględniając skargę kasacyjną, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2016 r., I SA/Sz 421/16 należało uchylić. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznał skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.