Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3420/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 1-4, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. art. 15 ust. 1 i 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Luiza Cycling, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z dnia [...] stycznia 2012r., określił Skarżącej Spółce – M. sp. z o.o. - wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 282.776 zł, z powodu zakwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług budowlanych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Dyrektor UKS nie zakwestionował jednakże, że Skarżąca odsprzedała następnie te usługi spółce L.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z dnia [...] września 2012 r., uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor UKS w L. - po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia [...] września 2013 r.- określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w takiej samej wysokości jak poprzednio, tj. w kwocie 282.776 zł.

Organ kontroli skarbowej uznał, że w rozliczeniu podatku dochodowego za 2008 r. Spółka zaniżyła przychody o kwotę 4.474,02 zł w wyniku błędnego ustalenia różnic kursowych oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 671.279,01 zł.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczyło:

• nieprawidłowego ustalenia różnic kursowych - 1.395,98 zł;

• zaliczenia do kosztów opłat notarialnych zawiązanych z nabyciem gruntów - 6.480,00 zł zamiast uwzględnienia ich w odpisach amortyzacyjnych;

• przedwczesnego zaliczenia do kosztów wydatków na wykonanie mapy 4.000,00 zł;

• zaliczenia do kosztów części wydatków związanych z nabyciem samochodu Audi -866 zł, zamiast uwzględnienia ich w odpisach amortyzacyjnych;

• zawyżenia kwoty odpisów amortyzacyjnych - 4.470,03 zł;

• ujęcia w księgach podatkowych faktur wystawionych przez B. stwierdzających czynności, które nie zostały przez niego dokonane - 76.750,00 zł,

• ujęcia w księgach podatkowych faktury wystawionej przez z. [...] stwierdzającej czynności, które nie zostały wykonane - 15.136,00 zł,

• ujęcia w księgach podatkowych faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot - 562.181,00 zł.

Powyższych ustaleń dokonano opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym w postaci m.in.:

• analizy wyciągów bankowych, badania ksiąg podatkowych i analizy dokumentów źródłowych i ewidencji środków trwałych Skarżącej,

• wyjaśnień Skarżącej z dnia 12 grudnia 2012 r.,

• przesłuchania w charakterze świadka w dniu 25 lutego 2011 r. F. N. – wiceprezesa zarządu M. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. w 2008 r.,

• materiału dowodowego zebranego w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS w L. wobec E. sp. z o.o.,

• przesłuchania w charakterze strony, w dniu 6 lipca 2011 r. oraz w dniu 20 lutego 2013 r., A. R. – w 2008 r. prezesa zarządu M. sp. z o.o.,

• przesłuchania w charakterze świadka, w dniu 28 czerwca 2011 r., J. N. - głównej księgowej w spółkach M. z o.o. oraz E. z o.o. od lipca do grudnia 2008 r.,

• przesłuchania w charakterze świadka w dniu 19 lipca 2011 r. M. B. - od 1 stycznia 2008 r. do 31 lipca 2008 r. księgowej w E. sp. z o.o., od sierpnia 2008 r. księgowej w M. sp. z o.o.,

• przesłuchania w charakterze świadka, w dniu 18 października 2011 r., R. N. - pracownika działu inwestycyjnego w L. sp. z o.o. w 2008 r.,

• przesłuchania w charakterze świadka w dniu 1 grudnia 2011 r. A. W. - pracownika L. sp. z o.o.,

• przesłuchania w charakterze świadka, w dniu 30 listopada 2011 r., M. N. - udziałowca E. sp. z o.o. w 2008 r.,

• informacji dotyczących J. D., przekazanych przez niemieckie władze podatkowe,

• wpisów do KRS dot. M. sp. z o.o.,

• kserokopii dokumentów z akt rejestracyjnych E. sp. z o.o.,

• kosztorysów załączonych do umów zawartych przez Skarżącą z E. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o.,

• analizy, przesłanych przy piśmie Skarżącej z dnia 4 stycznia 2013 r., odpisów protokołów odbioru prac oraz oryginału faktury nr [...] z dnia 28 maja 2008 r.,

• protokołu czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność faktury wystawionej przez K. [...], przeprowadzonych w dniu 28 stycznia 2011 r.,

• przesłuchania w charakterze świadka, w dniu 20 października 2011 r., P. M. - kierownika myjni w L.,

• przesłuchania w charakterze świadka, w dniu 24 lutego 2011 r., B. P. – właściciela firmy B. [...],

• informacji uzyskanych od:

a) firmy E. [...], prowadzącej wypożyczalnię narzędzi w L. przy ul. [...],

b) firmy Hotel F.[...] w P.

c) T. S.A., której pracownikiem był B. P.,

• przesłuchania w charakterze świadka, w dniu 8 lutego 2013 r., E.P. - w 2008 r. kierownika sklepu i stacji paliw w D.,

• przesłuchania w charakterze świadka, w dniu 17 maja 2013 r., K. G. - w 2008 r. zatrudnionego w 2008 r. w M. sp. z o.o. na stacji paliw, początkowo jako kasjer, a następnie jako kierownik stacji paliw w B.,

• przesłuchania w charakterze świadka, w dniu 31 stycznia 2013 r., K. W. - w 2008 r. bezpośredniego przełożonego B. P. w T. S.A.,

• przesłanej przy pismach z dnia 25 lutego 2013 r. oraz 10 kwietnia 2013 r. informacji dotyczącej m.in. rozliczenia jazd służbowych samochodów T. S.A., będących w dyspozycji B. P.,

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora UKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zmianami; dalej powoływanej jako "updop"), poprzez błędne zakwestionowanie prawa do odliczenia wydatków na wynagrodzenie za wykonane przez podwykonawców na rzecz Skarżącej usługi,

2) art. 7 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 updop w związku z art. 23 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p.", poprzez błędne pominięcie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z uzyskanymi przychodami z tytułu sprzedaży usług budowlanych,

3) art. 9 ust. 2 updop i art. 23 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy organ zakwestionował rzetelność części faktur, na podstawie których podatnik dokonał zakupu usług budowlanych, a wobec tego konsekwencją takiego stanowiska organu winno być szacowanie dochodu ze sprzedaży usług budowlanych przez Skarżącą,

4) art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i nie spełniający warunków, o których mowa w powyższym przepisie, w stopniu, który utrudnia ocenę legalności decyzji,

5) art. 191 w związku z art. 122, art. 123, art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 193, art. 188, art. 190 § 2 i art. 199 O.p., poprzez:

a) dopuszczenie w sprawie dowodów, które zostały zebrane w innym postępowaniu, a które nie były znane Skarżącej, nie zostały ponadto załączone do akt niniejszego postępowania na dzień zapoznania się przez Skarżącą z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i do których to dowodów do dnia wydania decyzji nie mógł się ona ustosunkować, w sytuacji gdy art. 181 O.p. ogranicza możliwość wykorzystania dla dokonania ustaleń wyłącznie materiałów zgromadzonych w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji, a strona postępowania miała zapewniony czynny udział w tymże postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, a nadto pozostałe przepisy O.p. wskazują na zasadę bezpośredniego gromadzenia materiału dowodowego w danej sprawie, prawie strony do czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym w przesłuchaniu świadków,

b) błędną ocenę materiału dowodowego i odmowę dania wiarygodności zeznaniom świadków, mimo iż zeznania te znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz są zbieżne i korelują z zeznaniami innych świadków, którzy zeznawali w sprawie, w tym z zeznaniami osób trzecich w stosunku zarówno do Skarżącej jak i jej kontrahentów, a także poprzez uznanie za niewiarygodnych dokumentów, z których wynika w sposób bezsporny kiedy, przez kogo i jakie usługi zostały zlecone, wykonane i rozliczone oraz za jakie wynagrodzenie - w tym w szczególności dowodom z dokumentów w postaci umów, zleceń, kosztorysów, protokołów odbioru i faktur, jak również poprzez pominięcie pozostałych dowodów zebranych w sprawie jako niewiarygodnych lub też w ogóle bez podania żadnej przyczyny ich nieuwzględnienia,

c) dokonanie ustaleń sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym i postawienie błędnej tezy, mimo że żaden dowód zebrany w postępowaniu nie potwierdza ustaleń Dyrektora UKS, iż usługi budowlane były wykonane na rzecz Skarżącej przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, zatem poprzez dowolne i dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów ustalenie, iż faktury wystawione przez E. sp. z o.o., B. [...] i K. [...] na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również całkowite pominięcie okoliczności, iż prace na rzecz podwykonawców wykonywane były przez dalszych podwykonawców na zlecenie podwykonawców, co potwierdzili świadkowie oraz dokumenty,

d) błędne nieuwzględnienie przez Dyrektora UKS okoliczności, które winien znać z urzędu, tj. adresu zamieszkania (pobytu) F. N.,

e) błędne wysyłanie wezwań do E. sp. z o.o. na adres, co do którego Dyrektor UKS wszczął postępowanie o wykreślenie z KRS,

f) niepowiadomienie Skarżącej o miejscu, terminie lub trybie przesłuchania świadka N. D.,

Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania F. N. w celu wyjaśnienia nieścisłości pomiędzy zeznaniami A. R. oraz przesłuchanego w charakterze świadka F. N. oraz celem ustalenia miejsca położenia ewidencji i ksiąg podatkowych spółki E. sp. z o.o. oraz o dokonanie analizy i porównania obrotów na rachunkach bankowych odwołującego i jego kontrahentów w kwestionowanym okresie 2008 r., a po ich przeprowadzeniu o ewentualne rozważenie konieczności przeprowadzenia dalszych dowodów w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdzał, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonał ponownej analizy ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS.

Odnośnie do kosztów wynikających z faktury wystawionej przez Z. [...] Dyrektor IS stwierdził, że przedstawione w sprawie okoliczności świadczyły o nienależytej staranności członków zarządu Skarżącej. Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi w ten sposób, że jednoosobowa firma należąca do członka zarządu Skarżącej wykonuje usługi na jej rzecz, powinny być szczególnie dobrze udokumentowane, aby nie budziły żadnych wątpliwości. Zarówno F. N. jak i A. R. powinni zadbać o należyte udokumentowanie wykonania usług, a w szczególności o możliwość sprawdzenia, kto wykonywał usługi i jak została dokonana zapłata na rzecz tych osób.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Skarżącej, dotyczącym niewyjaśnienia sprzeczności zeznań złożonych przez F. N. oraz A. R. Podkreślił, że Dyrektor UKS w swojej decyzji podzielił stanowisko Skarżącej w tym zakresie. Niezależnie jednak od tego z akt sprawy wynika, że ani F. N., ani A. R. nie wskazali z imienia i nazwiska osób, które miały wykonać prace w imieniu firmy K. [...] A. R. nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących zakresu wykonywanych prac.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, odnosząc się do zeznań P. M. (kierownika myjni), iż wątpliwym jest, aby osoba zajmująca się nadzorem nad przebiegiem prac myjni nie zauważyła wykonywania w halach myjni prac w tak szerokim zakresie, jak wynikający z faktury i wyjaśnień Skarżącej. Zeznania P. M. nie potwierdzały wykonania jakichkolwiek usług w myjni. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżąca nie wskazała również, kto nadzorował wykonanie tych prac. Z materiału dowodowego wynikało ponadto, że w 2008 r. F. N. w firmie K. nie zatrudniał żadnych osób, nie zaewidencjonował żadnych faktur i rachunków dotyczących nabycia usług, które zostały zafakturowane na rzecz M. sp. z o.o., co także uzasadnia wnioski Dyrektora UKS, że firma K. [...] nie wykonała kwestionowanych prac.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Dyrektora UKS odnośnie nierzetelności faktur dot. transakcji z B.[...] Wskazał, że ww. zeznał m.in., iż usługi na rzecz M. sp. z o.o. wykonywał osobiście, a materiały, które wykorzystywał należały do niego. Nie posiadał jednak żadnych dowodów nabycia materiałów i sprzętu budowlanego, środków czyszczących, faktur za wypożyczenie sprzętu wykorzystanego do rozbiórki dachu w D. usług noclegowych. Dyrektor IS stwierdził, że zeznania P. Są D., faktur za zakup paliwa. Nie posiadał również dowodów potwierdzających nabyciiewiarygodne i sprzeczne z zeznaniami pozostałych świadków, uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora UKS, że Skarżąca nie poniosła wydatków w kwocie 76.750 zł wynikających z czterech faktur wystawionych przez B. [...], a dotyczących prac wykonanych w D. i B.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji pierwotnie zakwestionował wykonanie przez B. P. usług wykazanych we wszystkich 16 fakturach. Następnie po doręczeniu protokołu z badania ksiąg, Skarżąca wniosła o przesłuchanie świadków mogących wyjaśnić kwestie związane ze świadczeniem usług przez B. P. Zeznania świadków w zakresie usług świadczonych w obiektach znajdujących się w S., L., P. i Z. były spójne z zeznaniami B. P. i wyjaśnieniami Skarżącej, dlatego Dyrektor UKS uznał je za wiarygodne. Z kolei w zakresie usług wymienionych w fakturach dotyczących obiektów w D. i B. stwierdzono szereg niezgodności wynikających z dowodów zebranych w sprawie w związku z zeznaniami B. P., dlatego w tym zakresie uznano je za niewiarygodne i zakwestionowano prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z wymienionych czterech faktur.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na: brak jakichkolwiek dowodów zakupu materiałów budowlanych w dokumentacji firmy B. [...], brak urlopu w okresie, w którym usługi te miały być wykonane, brak w ewidencji Skarżącej faktur sprzedaży usług noclegowych w D. na rzecz B. [...], treść zeznań K. W. pracownika T. S.A. – w 2008 r. kierownika B. P., zeznań osób będących kierownikami na obiektach w D. i B., mataczenie przez B. P., przychylić się należy do stanowiska Dyrektora UKS, iż omawiane usługi nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji co do zakwestionowanych transakcji ze spółką z o.o. E. Wskazał, że F. N., pełniący w 2008 r. funkcje wiceprezesa zarówno w M. sp. z o.o., jak i w E., nie pamiętał podczas przesłuchania żadnych nazwisk ani nazw firm, ani kto fizycznie wykonywał te prace. Nie pamiętał również, czy przy świadczeniu usług na rzecz Skarżącej, E. korzystała z własnego sprzętu, czy sprzętu podwykonawców. E. nie posiadała koparek ani wywrotek, miała natomiast takie urządzenia jak zagęszczarki, betoniarki i spawarki. A. R., zajmujący w 2008 r. stanowisko prezesa zarządu M. sp. z o.o., zeznał, że E. została polecona zarządowi Skarżącej przez F. N. Nie potrafił jednak wskazać, na jakiej podstawie dokonano takiego wyboru, ani kto w E. zajmował się organizacją prac budowlanych. Nie potrafił też potwierdzić, w jakim okresie wykonywane były zafakturowane prace, kto fizycznie wykonywał te prace, kto decydował o wyborze materiałów i kto ponosił ich koszty.

Z uwagi na powyższe Dyrektor IS podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że usługi, udokumentowane fakturami wystawionymi przez E., nie zostały wykonane przez tę firmę. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania, faktu tego nie potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy L. sp. z o. o. – R. N. oraz A. W. Dyrektor IS podkreślił ponadto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż to nie prezes N. D. zajmował się sprawami dotyczącymi wykonywania usług budowlanych E., ale F. N.

Organ odwoławczy uznał także za niezasadny zarzut Skarżącej, iż Dyrektor UKS zaniechał badania umów zawieranych przez E. z jej podwykonawcami. Wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż organ pierwszej instancji podejmował wielokrotne próby pozyskania i zbadania przedmiotowych umów. Jednakże F. N. oraz M. N. zeznali, że nie wiedzą, gdzie znajduje się ta dokumentacja.

Odnosząc się do zarzutów kierowania wezwań do spółki E. na nieprawidłowy adres, organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ani Skarżąca, ani jej przedstawiciele, nie wskazali żadnego innego adresu siedziby tej firmy.

Również zarzut dotyczący niepoinformowania Skarżącej o miejscu, terminie i trybie przesłuchania N. D. nie miał w ocenie organu odwoławczego żadnych podstaw, bowiem N. D. złożył wyjaśnienia niemieckim władzom podatkowym.

Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro spółka E. nie zatrudniała osób wykonujących prace budowlane, nie dysponowała odpowiednim sprzętem, to nie mogła samodzielnie wykonać usług remontowych na stacjach paliw w S. i Z. Jednocześnie wskazał, że F. i M. N., którzy powinien mieć informację na ten temat, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawili żadnych dokumentów, ani nie złożyli zeznań. W ocenie organu odwoławczego takie zachowanie potwierdza tezę, że prace te nie zostały wykonane przez E. ani jej podwykonawców i nie mogły zostać sprzedane przez tę spółkę Skarżącej.

Zdaniem Dyrektora IS organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował koszty uzyskania przychodu udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. F. N., B. [...] oraz E. sp. z o.o., bowiem faktury te nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie spełniały dyspozycji art. 15 ust. 1 updop.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.000 zł, dotyczącą przedwcześnie ujętego w kosztach podatkowych wydatku na sporządzenie mapy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, brak było także podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p., gdyż stwierdzenie nierzetelności ksiąg przez organy podatkowe nie musi automatycznie oznaczać szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji dysponował wystarczającym materiałem źródłowym umożliwiającym ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania, pomimo zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków. Zdaniem organu odwoławczego nie można było szacować kosztów uzyskania przychodu, skoro brak było drugiej strony czynności prawnej. Warunkiem dopuszczalności szacowania kosztów uzyskania przychodów jest transparentność transakcji i działanie obu podmiotów (stron transakcji) na podstawie prawa. Organ odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 updop w związku z art. 23 § 1 i § 2 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wniosków o ponowne przesłuchanie F. N. oraz o dokonanie analizy i porównania obrotów na rachunkach bankowych Skarżącej, organ odwoławczy stwierdził, że z przepisów O.p. oraz ugruntowanej linii orzecznictwa wynika, że gromadzenie materiału dowodowego nie jest nieograniczone. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego, do czasu zgłoszenia przedmiotowych wniosków dowodowych, organy podatkowe zgromadziły już w sprawie wystarczająco obszerny materiał dowodowy. Zaznaczył, że dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a przy rozstrzyganiu kwestii kosztów, decydujące znaczenia mają dowody księgowe, których nie mogą zastąpić zeznania świadków.

W ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest wniosek Skarżącej dotyczący analizy i porównania obrotów rachunkach bankowych jej i jej kontrahentów, ponieważ w toku postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził m.in. badanie ksiąg podatkowych Skarżącej, zaś kwestia dokonania zapłat i rozrachunków nie stanowiła przedmiotu sporu w niniejszej sprawie. Ponowna analiza operacji bankowych pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami byłaby, zdaniem Dyrektora IS, bezcelowa.

Dyrektor IS podkreślił także, iż zarzut naruszenia art. 181 O.p. - poprzez dopuszczenie dowodów, które zostały zebranie w innym postępowaniu, a które nie były Stronie znane i nie zostały włączone do akt postępowania na dzień zapoznania przez Stronę z materiałem dowodowym - nie ma pokrycia w faktach. Cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora UKS w L. znajdował się w aktach sprawy przed wydaniem postanowienia o wyznaczeniu Stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w innych postępowaniach, a postanowienia o ich włączeniu każdorazowo były doręczane Skarżącej. Skarżąca miała zapewnioną możliwość przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek i kserokopii, z czego korzystała.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia art. 190 § 2 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem bezspornie, że Skarżąca była każdorazowo zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał także zasadności zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., wskazując, że decyzja będąca przedmiotem odwołania spełnia określone w tym przepisie warunki.

W skardze Skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 4e updop w związku z art. 20, art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) – dalej "uor", poprzez błędne zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie za wykonane na rzecz Skarżącej usługi, w tym zwłaszcza na wynagrodzenie za usługi, które zostały wykonane na jej rzecz, jako głównego wykonawcy, przez podwykonawców, które to usługi zostały przez nią następnie sprzedane na rzecz inwestora, z powołaniem się, że wydatki dotyczą faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, mimo iż materiał dowodowy zebrany w sprawie, w której wydana została zaskarżona decyzja, potwierdza, iż czynności te były przez wystawcę faktur wykonane, a ponadto, mimo iż organ kontroli skarbowej nie kwestionuje, iż usługi takie i o takim zakresie i wartości na rzecz Skarżącej zostały wykonane i jednocześnie w zakresie usług, które zostały wykonane przez M. sp. z o.o. jako głównego wykonawcę przy wykorzystaniu podwykonawców – E. sp. z o.o., B. P. oraz K. F. N. - i błędne uznanie, że wprawdzie usługi te zostały wykonane, jednak zakwestionowanie wystawionych faktur kosztowych przez podwykonawców, jako przez podmioty, które faktycznie nie realizowały tych usług i w konsekwencji błędne nieuwzględnienie tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, mimo że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów, co dokumentują znajdujące się w dokumentacji Skarżącej dowody księgowe,

2) art. 7 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 updop w związku z art. 23 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędne pominięcie kosztów uzyskania przychodów i poprzez opodatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży usług budowlanych przez Skarżącą na rzecz inwestora i pominięcie kosztów uzyskania tychże przychodów,

3) art. 9 ust. 2 updop i art. 23 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji gdy organ zakwestionował rzetelność części faktur, na podstawie których Skarżąca dokonała zakupu usług budowlanych i w zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatki poniesione na zakup tych usług zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych Skarżącej, konsekwencją zaś takiego stanowiska organu winno być szacowanie dochodu ze sprzedaży usług budowlanych na rzecz inwestora,

4) art. 23 § 2 O.p. w związku z art. 9 ust. 2 updop, poprzez błędne zastosowanie art. 23 § 2 O.p., mimo iż przepisy updop zawierają przepisy szczególne w stosunku do O.p. - art. 9 ust. 2 updop, zgodnie z którym w sytuacji, gdy organ zakwestionował rzetelność części faktur, na podstawie których Skarżąca dokonała zakupu usług i w zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatki poniesione na zakup tych usług zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych Skarżącej, to konsekwencją takiego stanowiska organu winno być szacowanie dochodu ze sprzedaży tychże usług, wydatki na nabycie których zostały zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodu, a także poprzez błędną wykładnię art. 23 § 2 O.p. w której przyjęto, iż przy zastosowaniu tego przepisu opodatkowaniu podlega przychód, a nie dochód, tymczasem przepis ten zastosowany w związku z przepisami updop - w szczególności art. 7, nakazuje dokonać opodatkowania dochodu, a w zakresie określenia dochodu przy stanowisku organu, iż kwestionuje wydatki na nabycie części usług, z którego uzyskano przychód, jako koszt uzyskania przychodu, to nie może opodatkować przychodu, lecz winien na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, określić uzyskiwaną przez Skarżącą marżę przy dalszej odsprzedaży tego typu usług i marżę tę odnieść do przychodów ze sprzedaży usług, co do których zakwestionowano prawo Skarżącej do zaliczenia wydatków na nabycie tych usług do kosztów uzyskania przychodów; i to marżę opodatkować jako podstawę opodatkowania dochodów,

5) art. 191 w związku z art. 122, art. 123, art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 193, art. 188, art. 190 § 2 i art. 199 O.p., poprzez:

a) błędną ocenę materiału dowodowego i odmowę dania wiarygodności zeznaniom świadków, mimo iż zeznania tychże świadków znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym z dokumentów oraz są zbieżne i korelują z zeznaniami innych świadków, którzy zeznawali w sprawie, w tym zwłaszcza z zeznaniami osób, które są osobami trzecimi w stosunku zarówno do Skarżącej jak i jej kontrahentów, a także poprzez uznanie za niewiarygodne dokumentów, z których wynika w sposób niesporny kiedy, przez kogo i jakie usługi zostały zlecone i kiedy, przez kogo oraz, że w ogóle zostały wykonane i rozliczone oraz za jakie wynagrodzenie, w tym w szczególności dowodom z dokumentów w postaci umów, zleceń, kosztorysów, protokołów odbioru i faktur, na tej podstawie, iż podwykonawcy nie dysponowali narzędziami lub też, że organ nie dotarł do dokumentów potwierdzających dalsze podzlecenie wykonania tych prac przez podwykonawców dalszym podwykonawcom i pominięcia pozostałych dowodów zebranych w sprawie jako niewiarygodnych lub też w ogóle bez podania żadnej przyczyny ich nieuwzględnienia,

b) dokonanie ustaleń sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym i postawienie błędnej tezy, iż usługi zostały wykonane, ale że nie zostały wykonane przez E. sp. z o.o., mimo iż żaden dowód zebrany w niniejszym postępowaniu nie potwierdza takiego ustalenia organu podatkowego, co oznacza, że powyższe ustalenie było dowolne i dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez całkowite pominięcie okoliczności, iż prace na rzecz podwykonawców wykonywane były przez dalszych podwykonawców na zlecenie podwykonawców, co potwierdzili świadkowie, oraz z pominięciem okoliczności potwierdzonych zeznaniami świadków bezpośredniego udziału tych podmiotów w kwestionowanych pracach, oraz z całkowitym pominięciem dokumentów potwierdzających wykonanie tych prac przez podwykonawców na rzecz M.,

c) zaniechanie przesłuchania F. N., mimo iż, jak to zostało wskazane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, F. N. zgłosił adres zamieszkania (pobytu) do ewidencji podatkowej polskim organom podatkowym, zaś jego zeznania miały istotne, jeśli nie wiodące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nadto uznanie za organem pierwszej instancji za skuteczne doręczenia wezwania, które to wezwania były nieskutecznie wysyłane na adres, co do którego organ miał z urzędu wiedzę, iż nie stanowi ono adresu zamieszkania świadka,

d) błędne wysyłanie wezwań do E. sp. z o.o. na adres, co do którego sam organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie o jego wykreślenie z KRS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 września 2014 r., sygn. III SA/Wa 886/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w takiej samej wysokości jak poprzednio, tj. w kwocie 282.776 zł. Organ podatkowy zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług budowlanych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował jednak, że skarżąca odsprzedała następnie te usługi spółce L. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że słuszny jest zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. z uwagi na jego niezastosowanie. Sąd zgodził się ze stroną, że obniżając w rozliczeniu podatkowym spółki koszty uzyskania przychodów, o wydatki i koszty zakupu usług budowlanych od rzekomych podwykonawców, w konsekwencji opodatkowano przychód uzyskany z części transakcji tj. sprzedaży usług budowlanych na rzecz inwestora L. Zdaniem Sądu takie działanie organu narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 23 Ordynacji podatkowej.

Sąd podał, że księgi podatkowe skarżącej w części dotyczącej spornych kosztów nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż organ podatkowy stwierdził, że są one prowadzone nierzetelnie. W protokole badania ksiąg organ określił, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zdaniem Sądu w takim przypadku nie można, tak jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej, opodatkować przychodu z takich transakcji, gdyż art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 (a więc na podstawie ksiąg) nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. W zakresie w jakim nie można ustalić podstawy opodatkowania w oparciu o księgi podatkowe ustawa wprowadza obligatoryjne zastosowanie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. i nie pozostawia tego uznaniu organu.

Sąd podzielił zdanie spółki, że przepis art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 23 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że zupełnie wyłącza jego zastosowanie przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, art. 23 Ordynacji podatkowej stosuje się w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku dochodowego w zakresie nie regulowanym w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd nie zgodził się z organem, że spełnienie przesłanek art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej pozwoliło na odstąpienie od oszacowania kosztów uzyskania przychodów spornych transakcji w ten sposób, że można było je pominąć. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W opinii Sądu w niniejszej sprawie organ pominął jednak nierzetelne zapisy ksiąg podatkowych dotyczących spornych kosztów, ale pozostałych danych wynikających z ksiąg podatkowych, nie uzupełniono o dowody pozwalające na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania tych transakcji tj. dochodu, gdyż z części transakcji L. opodatkowano przychód bez pomniejszania go o koszty.

Zdaniem Sądu analiza dokonanych przez organ wyliczeń oraz treść rozstrzygnięcia tj. wysokość określonego zobowiązania podatkowego wskazuje, iż organ błędnie zinterpretował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, jako przepis, na podstawie którego jest uprawniony do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług, bez pomniejszania go o wydatki poniesione na te usługi. Dalej Sąd argumentował, że w praktyce orzeczniczej organy podatkowe nie mają wątpliwości, iż w przypadku zupełnego braku ksiąg podatkowych, albo nieewidencjonowania części przychodów, należy szacować dochód podatnika w celu wymiaru podatku dochodowego i szacują podstawę opodatkowania. W niniejszej sprawie organy utrzymują, że jeżeli braki dokumentacji podatkowej dotyczą znacznej części danych w zakresie kosztów, to mogą one pominąć wskazania art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. i opodatkować przychód. Tymczasem przepis ten odnosi się do niemożności ustalenia dochodu/straty na podstawie ksiąg podatkowych, a nie tylko przychodu. Sąd następnie dodał, że szacowanie podstawy opodatkowania nie oznacza przyjęcia, jako kosztów uzyskania przychodów kwot podanych przez stronę. W tym przypadku zastosowanie ma art. 23 § 3, § 4, § 5 Ordynacji podatkowe.

W wyniku skargi kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej przez pełnomocnika organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 622/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu NSA wskazał między innymi, iż w niniejszej sprawie, co jest faktem bezspornym, spółka ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. W ocenie NSA skoro wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonanie wymienionych w tych fakturach usług, które jak wykazano, nie zostały wykonane przez wystawców faktur, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki w ogóle stanowić mogą jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów. W takiej sytuacji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw by twierdzić, że wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował zatem organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

NSA podkreślił, iż w przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "nieistniejących podmiotów" organ podatkowy nie ma obowiązku badania ich związku z przychodem, gdyż tego rodzaju wydatki nawet jeśli zostały poniesione, to nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy, a zastosowanie szacowania w takiej sytuacji byłoby niewłaściwe. Za niezasadny uznał nakaz ustalenia podstawy opodatkowania dokonując jej szacowania stosowanie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 23 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, dlatego podlegała oddaleniu.

1. Na wstępie należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatruje tę sprawę ponownie, po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny działa zatem w szczególności w ramach zakreślonych przez art. 190 P.p.s.a., tj. będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Skarżącej – M. Sp. z o.o. - do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatków na usługi budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez:

• B. [...] - 76.750,00 zł - za uszczelnienie stolarki okiennej i rozbiórkę zadaszenia parkingu na stacji paliw w D. oraz uzupełnienie szklenia, demontaż nagłośnienia, naprawa dachu na stacji paliw w B.;

• Zakład [...] i - 15.136,00 zł - za usługi malowania hal myjni w L.;

• Spółkę z o.o. E. - 562.181,00 zł - za wykonanie prac budowlanych, remontowych i wykończeniowych na stacji paliw w Z. i w S.

3. Organy podatkowe uznały, iż robót tych nie wykonali wystawcy faktur, chociaż nie stwierdziły, że Skarżąca w ogóle takich usług nie nabyła, ani że później nie odsprzedała ich spółce L.

Dyrektor IS podtrzymał wnioski Dyrektora UKS, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są nierzetelne i dlatego nie mogą stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a wydatków objętych tymi fakturami nie można uwzględnić w rozliczeniu podatkowym, gdyż Skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 updop.

Jako uzasadnienie powyższego stanowiska, w przypadku faktur wystawionych przez firmy E. i K., Dyrektor wskazał na: brak jakichkolwiek dowodów zakupu materiałów i usług budowlanych przez wystawców faktur, brak dokumentacji i ksiąg podatkowych, brak możliwości technicznych wykonania prac - firmy nie dysponowały odpowiednim sprzętem, nie okazały dokumentów potwierdzających podzlecanie zamówień, czy wynajem sprzętu, nie zatrudniały pracowników; osoby zajmujące się księgowością tych firm nie potrafiły sobie przypomnieć kontrahentów oraz wykonywanych prac. Istotne według organów podatkowych są również powiązania personalne - członek zarządu M. Sp. z o.o. F. N., był jednocześnie członkiem zarządu E. i właścicielem K.

Natomiast w przypadku 4 faktur wystawionych przez B., jako powód uznania ich za nierzetelne Dyrektor IS podał: brak jakichkolwiek dowodów zakupu materiałów budowlanych do wykonania tych prac w dokumentacji firmy B., zmiany zeznań przedsiębiorcy w zależności od negatywnej weryfikacji przez organ kontroli skarbowej wcześniejszych wyjaśnień dot.: noclegu w hotelu w P. i wypożyczenia sprzętu; brak w ewidencji firmy faktur za noclegi w miejscach wykonywania robót; fakt, że w okresie, w którym przedsiębiorca miał osobiście wykonywać roboty w D. i B., p.P. nie miał urlopu i odnotowywał swoją obecność w miejscu pracy T. S.A. w L. oraz wykazywał trasy w L. jako miejsce wykorzystywania służbowego samochodu; zeznania kierowników na obiektach w D. i B., którzy nie wymienili p. P., jako osoby wykonującej roboty objęte fakturami.

4. Skarżąca zarzuca, że zakwestionowanie powyższych kosztów podatkowych jest bezpodstawne, gdyż ustalenia organów są błędne, dowolne i nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wskazuje na wykonanie ww. robót budowlanych i następnie odsprzedanie ich inwestorowi spółce L. oraz dokonanie płatności na rachunki firm. Podkreśla, że dysponuje dowodami ich poniesienia, zarówno w postaci faktur VAT jak i dowodów zapłaty oraz dowodami wskazującymi na celowość ich poniesienia, w tym protokołami odbioru robót i umowami zarówno z Inwestorem jak i wskazanymi Podwykonawcami. Spółka podkreśla ponadto, że nie podzlecała wykonania usług innym podmiotom niż wystawcy faktur, a nie posiada własnego potencjału, który pozwoliłby jej na samodzielne wykonanie usług na rzecz L. Podnosi, że sam fakt powiązań kapitałowych lub menadżerskich między podmiotami może być podstawą co najwyżej sprawdzania, czy warunki na jakich zawarto umowę były warunkami rynkowymi i kwestionowania tylko w sytuacji, gdy zmiana tychże warunków w stosunku do rynkowych skutkuje zmniejszeniem ciężaru podatkowego. Skarżąca uważa, że nie może ponosić negatywnych skutków podatkowych tylko z tego powodu, że kontrahenci nie prowadzili ksiąg rachunkowych i nie ewidencjonowali umów z dalszymi podwykonawcami, rachunków czy też wypłat. Zarzuca ponadto, że ustalenia co do braku ewidencjonowania ww. zdarzeń w dokumentacji E. są dowolne i niczym nie poparte, gdyż organy nie badały tej dokumentacji, a F. N. wyraźnie wskazał firmę I. jako jednego z podwykonawców E. – czego nie wyjaśniono w dalszym postępowaniu - ponadto zeznał, że dokumenty dotyczące dalszych podwykonawców i ewidencjonujące wykonane prace znajdują się w dokumentacji spółki E. Skarżąca nie posiada dostępu do dokumentów spółki, a organy podatkowe, ani nie przesłuchały ponownie F. N., ani nie dotarły do dokumentacji; podczas gdy przesłuchanie F. N. i wezwanie go do złożenia dokumentacji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Biorąc pod uwagę obszerność, wszechstronność i wnikliwość zebranego materiału dowodowego potwierdzającego niewiarygodność wyjaśnień Skarżącej oraz jej kontrahentów co do wykonania przez wystawców faktur robót nimi objętych, Sąd uznał za uzasadnione wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych między tymi podmiotami.

Ustalenia te podlegały już ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 8 września 2014 r., III SA/Wa 886/14.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając ten wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, stwierdził, że stanowisko WSA było słuszne w odniesieniu do tego, że spółka zaewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujęła w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów.

6. Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że słuszne jest zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu, iż spółka ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów.

7. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: a) został faktycznie poniesiony w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodu, b) pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, c) został właściwie udokumentowany. Sporne koszty nie zostały właściwie udokumentowane; ponadto wynagrodzenia wypłacone podmiotom, które nie wykonywały odsprzedanych prac, nie może być uznane za mające związek z przychodami z ich sprzedaży.

8. W myśl art. 193 § 1-§ 3 O.p. dowód poniesionych wydatków stanowią księgi podatkowe, o ile są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów - co oznacza, że dokonywane w nich zapisy winny odzwierciedlać stan rzeczywisty i powinny być prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

9. Organy podatkowe wykazały nierzetelność faktur, na podstawie których Skarżąca zaewidencjonowała sporne koszty, miały zatem prawo zgodnie z brzmieniem art. 193 § 4 O.p. nie uznać za dowód ksiąg podatkowych Spółki w zakresie ujęcia w nich kosztów na podstawie faktur wystawionych przez B. [...], Zakład [...] oraz E. Sp. z o.o.

10. Materiał dowodowy na tę okoliczność jest bardzo obszerny, a wnioski o nierzetelności faktur wywiedziono na podstawie całokształtu dowodów – zeznań osób działających w firmach-podwykonawcach oraz zajmujących się prowadzeniem dokumentacji tych firm, zeznań pracowników Skarżącej i pracowników w obiektach na stacjach L., gdzie usługi miały być świadczone; oceniono także fakt nieprzedłożenia przez podwykonawców żadnej dokumentacji.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że:

1) F. N. wiceprezes E. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., nadzorujący wykonanie prac przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, oraz właściciel K. nie był w stanie wymienić nazw firm lub nazwisk osób fizycznie wykonujących prace remontowo-budowlane na rzecz E. Sp. z o.o., ani w K.; nie przedstawił w toku postępowania kontrolnego dokumentów ani notatek, na które się powoływał w trakcie przesłuchania, nie udzielił żadnych informacji na temat tych prac,

2) brak jakichkolwiek dokumentów (faktur, umów) dotyczących wynajęcia sprzętu budowlanego (wywrotek, koparek), zakupu usług i materiałów budowlanych, a właściciel K. twierdził nawet, że świadomie nie odliczał wydatków na materiały, by nie mieć kłopotów.

3) E. i K. nie zatrudniały w 2008 r. osób fizycznie wykonujących prace remontowo-budowlane, brak dokumentów ZUS i deklaracji dot. poboru zaliczek;

4) E. wynajmowała lokal w B. przy ul. W. tylko do końca 2007 r., a F. N. zeznał, iż na terenie posesji pod tym adresem był w 2008 r. przechowywany sprzęt budowlany,

5) A. R., który podpisał umowy z E. jednocześnie stwierdził, że nie poznał osobiście prezesa tej spółki, ani nie wiedział, że to firma, gdzie udziałowcem i członkiem zarządu był jego współpracownik, a jednocześnie członek zarządu Skarżącej – F. N.

6) pracownicy L. Sp. z o.o., zajmujący się wykonaniem prac remontowo- budowlanych na stacjach w S. i Z., nie potrafili podać żadnych danych dot. osób lub firm, które fizycznie wykonywały prace na tych stacjach z ramienia E. Sp. z o.o., kontaktowali się wyłącznie z F. N. lub M. N., jako przedstawicielami M.; nie znane im były nazwy K. lub E.;

7) również M. N. - udziałowiec E. - nie był w stanie wskazać żadnego podwykonawcy świadczącego usługi remontowo-budowlane na rzecz tej Spółki,

8) księgowe zatrudnione w 2008 r. w E. nic nie wiedziały na temat kontrahentów tej spółki, żadna nie poznała prezesa spółki ani nie była w jej siedzibie w B., J. N. - księgowa w E. w trakcie przesłuchania nie była w stanie przypomnieć sobie nawet czym w ogóle zajmowała się ta spółka,

10) w wystawionych w 2008 r. fakturach E. wskazuje adres B., ul.[...], a właściciel posesji oświadczył, że spółka opuściła lokal z końcem 2007 r.,

11) kosztorysy załączone do umów o prace budowlane w Z. i S. zawierały błędy rachunkowe, ponadto były niemal powieleniem kosztorysów sporządzonych przez Skarżącą dla L.; zostały ponadto przestawione kontrolującym dopiero w końcowej fazie postepowania.

12) J. D.- prezes E. zeznał, ze nic nie wie na temat usług wykonywanych przez spółkę na rzecz M. sp. z o.o.,

13) P. M. - kierownik myjni nie potrafił podać żadnych konkretów co do zakresu prac K. - nie wiedział nic na temat oczyszczania zabrudzeń za pomocą środków chemicznych i pomalowania 940 m2 ścian wewnętrznych myjni; stwierdził jedynie: "Coś tam było robione (...) Były tam jakieś osoby mówiące chyba po rosyjsku – pamiętam, bo pożyczali drabinę".

Zdaniem Sądu uzasadnione są również ustalenia przyjęte przez organ co do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiocie faktur B. P. Zebrane dowody wykazały niewiarygodność wyjaśnień Skarżącej i rzekomego wykonawcy w zakresie wykonania usług remontowo-budowlanych w D. i B., z uwagi na:

1) brak w dokumentacji B. P. jakichkolwiek dowodów zakupu materiałów, środków czyszczących, paliwa, usług noclegowych, wypożyczenia narzędzi,

2) brak urlopu w okresie, w którym jakoby usługi te miały być wykonane,

3) brak w ewidencji M. sp. z o.o. faktur sprzedaży usług noclegowych na rzecz B. [...],

4) zeznania kierownika TP S.A. K. W., który stwierdził, że nie było sytuacji, aby któryś z przedstawicieli był nieobecny w biurze w L. przez cały tydzień,

5) osoby będące kierownikami na obiektach w D. i B. nie wskazały pana P. jako osoby wykonującej tam prace remontowo- budowlane.

6) zmianę zeznań w zakresie:

• pobytu w motelu w P. podczas rzekomego świadczenia usług w B.,

• wypożyczenia narzędzi (szlifierka) w L., przy ul. U.,

• wykonywania usług w trakcie urlopu.

11. Nie można się również zgodzić z zarzutami Skarżącej w kwestii naruszenia zasad postępowania.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określonych faktów. Nie oznacza to jednak, że Strona uwolniona jest od obowiązku współdziałania przy gromadzeniu materiału dowodowego.

Z kolei wedle art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Realizacja tych uprawnień zostały stronie zapewniona.

Obowiązek gromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego wykonywany jest na zasadzie art. 187 § 1 O., a materiałem dowodowym w sprawie, może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), w tym dowody wskazane przez stronę, jeżeli przedmiotem wnioskowanego przez nią dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie są one stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Powyższe zasady ogólne postępowania podatkowego winny być stosowane w zestawieniu z pozostałymi ogólnymi regułami procedury podatkowej, w tym z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz z wynikającą z art. 125 O.p. zasadą szybkości i prostoty postępowania. Oznacza to, że sformułowane przez ustawodawcę w art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. dyrektywy działania w określony sposób winny ulegać adaptacji do celu założonego przez tego samego ustawodawcę w art. 125 O.p.. Zaznaczyć przy tym trzeba, że zależność ta działa w obu kierunkach, tzn. że szybkość i prostota postępowania podatkowego nie są wartościami absolutnymi. Realizacja założeń wynikających z art. 122, 123 § 1, 180, 187 § 1 i 188 O.p. powinna być dokonywana z uwzględnieniem ekonomiki i prostoty postępowania, jednak bez naruszania istoty praw procesowych strony, która sprowadza się do rzeczywistej możliwości wpływania przez nią na treść ustaleń dokonywanych przez organy.

W rezultacie należy przyjąć, że strona ma możliwość czynnego udziału w postępowaniu również w sytuacji, gdy organ wykorzystuje materiały zebrane w ramach innego postępowania, komunikując stronie o włączeniu takiego materiału i faktach ustalonych na podstawie materiału dowodowego zebranego w innej sprawie oraz umożliwiając jej wypowiedzenie się w tym przedmiocie oraz przedstawienie dowodów podważających wnioski wynikające z dowodów przeprowadzonych bez obecności strony - co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07) przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665, z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070).

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut Skarżącej dotyczący nieprzeprowadzenia analizy i porównania obrotów na rachunkach bankowych Spółki i jego kontrahentów. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził m.in. badanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę. W wyniku tego badania, na podstawie wyciągów bankowych, faktur, dekretacji zamieszczonych na fakturach oraz zapisów na kontach księgowych ustalono m.in., że zapłata zobowiązań wynikających z przedmiotowych faktur nastąpiła z rachunku firmowego Spółki na rachunki ww. podmiotów wskazane w fakturach. Kwestia dokonania zapłat i rozrachunków Spółki z ww. kontrahentami nie stanowiła zatem przedmiotu sporu w niniejszej sprawie. Tak więc żądanie ponownej analizy operacji bankowych pomiędzy Spółką i jej kontrahentami było bezcelowe.

Również za niezasadny należy uznać zarzut bezpodstawnego niespełnienia żądania ponownego przesłuchania F.N. w celu ustalenia miejsca przechowywania ewidencji i ksiąg podatkowych E. i wyjaśnienia rozbieżności z zeznaniami A. R. Albowiem organ zgodził się z argumentacją Spółki, że A. R. mógł nie pamiętać o tym, iż odebrał wykonanie usług, a Dyrektor IS nie utrzymuje, że Skarżąca w ogóle nie nabyła takich usług, lecz że nie nabyła ich od wystawców faktur. F. N. już podczas przesłuchania 25.02.2011 r. zeznał, że nie wie gdzie znajduje się dokumentacja. Ponadto w toku prowadzonego postępowania organy wielokrotnie i bezskutecznie zwracały się do niego o przedstawienie stosownej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług przez E. Sp. z o.o. na rzecz Spółki i o wskazanie miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. Miejsca przechowywania dokumentacji nie podał jakże prezes ww. spółki p. D. Organy podatkowe zwracały się ponadto bezskutecznie do Skarżącej o pomoc w ustaleniu aktualnego miejsca pobytu F. N., jej byłego członka zarządu.

Wobec powyższego uznać należy, że organy nie przeprowadziły ponownego przesłuchania F. N. z przyczyn obiektywnych i tym samym uzasadnionych. Nie można również tracić z pola widzenia, że zeznania F. N. nie stanowią wyłącznej podstawy ustaleń organów podatkowych, lecz że tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Trafne jest wnioskowanie organu odwoławczego, że przy tak znacznych kwotach wydatków niezrozumiałe jest, iż osoby wchodzące w skład zarządu Spółki nie posiadały elementarnej wiedzy na temat przedmiotu usług i ich faktycznej realizacji, nie interesowały się sposobem ich wykonania oraz że pracownicy Skarżącej i inwestora nie potrafili sobie przypomnieć żadnych konkretów związanych z ich wykonywaniem.

Orzecznictwo sądów w tej kwestii nie pozostawia wątpliwości, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku, powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski, co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie prawnej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Innymi słowy, to podatnik musi wykazać, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek.

12. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niesłuszny jest zarzut Skarżącej w kwestii naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. z uwagi na jego niezastosowanie. Ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dokonana została w warunkach określonych w art. 190 P.p.s.a. tj. w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną wniesioną w tej sprawie przez organ zajął stanowisko odnośnie do wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. w realiach tej sprawy, w której – co należy podkreślić – NSA w pełni zaakceptował prawidłowość stanowiska WSA co do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zaskarżonej decyzji.

13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując ponownie sprawę i w myśl art. 190 P.p.s.a. będąc związany poglądem co do wykładni prawa wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 7 lipca 2017 r., II FSK 622/15 stwierdza, że skoro spółka ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów – to należy uznać, że nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

14. W ślad za wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle tej sprawy w wyroku z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 622/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.p. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To bowiem podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonanie wymienionych w tych fakturach usług, które jak wykazano, nie zostały wykonane przez wystawców faktur, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki w ogóle stanowić mogą jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów. W takiej sytuacji nie ma podstaw by twierdzić, że wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował zatem organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej. W przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "nieistniejących podmiotów" organ podatkowy nie ma obowiązku badania ich związku z przychodem, gdyż tego rodzaju wydatki nawet jeśli zostały poniesione, to nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy, a zastosowanie szacowania w takiej sytuacji byłoby niewłaściwe.

Należy zwrócić uwagę, że uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Warunkiem zatem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Dlatego wbrew stanowisku zajętemu pierwotnie przez WSA w Warszawie w uchylonym wyroku z 8 września 2014 r. (III SA/Wa 886/14) uznać należy, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 23 Ordynacji podatkowej.

Z podanych wyżej powodów skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.