Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 165/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a ust. 2b ust. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk(spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy O. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.885.2017.1.IR w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 20 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy O. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na część infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) — jest prawidłowe,

– prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową oraz infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej (pytania oznaczone we wniosku numerami 5, 6 oraz 7) — jest nieprawidłowe,

– prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z POS według udziału procentowego, w jakim POS będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 8) - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższe interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 3 listopada 2017 r. wpłynął do organu wniosek Gminy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina O. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm., dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych:

• Publiczne Przedszkole w O.,

• Szkoła Podstawowa im. [...] w O.,

• Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w O.,

• Klub Dziecięcy w D..

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego (wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi Gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w tym opróżnianie zbiorników bezodpływowych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków przy pomocy wozu asenizacyjnego (dalej: odprowadzanie ścieków) na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji, w tym instytucji kultury administrującej budynkami domów ludowych, Gminy (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy, w tym w Urzędzie Gminy w O. oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd Gminy w O. (dalej: Urząd) będący formą organizacyjną, w ramach które skonkretyzowane działania związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną podejmuje właściwy referat Gminy.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne). W ramach realizacji zadań własnych Gmina rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową na swoim terenie. W szczególności w 2017 r. Gmina rozpoczęła realizację inwestycji pn. "[...]" (dalej: Inwestycja). Powyższa inwestycja finansowana jest zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W ramach przedmiotowej Inwestycji realizowane są następujące zadania:

– przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody w D.;

– budowa przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku komunalnym w C.;

– budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami ścieków w N. i D.;

– budowa przyłączy kanalizacyjnych w N. i D..

Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: Wydatki bieżące).

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak również wszelkie Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Sposób wykorzystania Infrastruktury:

A. Infrastruktura wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do niektórych Wydatków inwestycyjnych oraz niektórych Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą, Gmina jest w stanie dokonać ich alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania do wykonywanych przez Gminę czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które, zdaniem Gminy, stanowią czynności opodatkowane VAT.

W szczególności, w ramach wspomnianej Inwestycji Gmina zamierza zrealizować następujące zadania:

1. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami w N. i D.

2. Budowa przyłączy kanalizacyjnych

3. Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody w D.

Ponadto, w ramach realizowanej obecnie Inwestycji Gmina dokona przebudowy i rozbudowy stacji uzdatniania wody w D. (dalej: Stacja), Stacja wykorzystywana będzie do świadczenia usług dostawy wody wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT). w tym m.in. na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, będącego odrębnym od Gminy podmiotem, który prowadzi swoją placówkę w budynku komunalnym w miejscowości D.. Gmina podkreśla, iż Infrastruktura, która zostanie wybudowana w ramach zadań opisanych w punktach 1, 2 i 3, będzie wykorzystywana w całości do świadczenia usług opodatkowanych VAT, co jest/będzie udokumentowane wystawianymi fakturami VAT, na podstawie których Gmina rozlicza/będzie rozliczała podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. Tym samym, zdaniem Gminy, Infrastruktura wybudowana w przedmiotowym zakresie będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

B. Infrastruktura wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem regulacji Ustawy o VAT.

W przypadku części Wydatków bieżących i części Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., póz. 1221, ze zm., dalej: Ustawa o VAT) (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę części Infrastruktury, o której mowa w pkt A, wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjnej Wydatki bieżące ponoszone na tę część Infrastruktury w pełnej wysokości? (oznaczone we wniosku jako nr 4).

2) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę części Infrastruktury, o której mowa w pkt B, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć? (oznaczone we wniosku jako nr 5).

3) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę części infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne/Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)? (oznaczone we wniosku jako nr 6).

4) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę części infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne/Wy datki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych; odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)? (oznaczone we wniosku jako nr 7).

5) Czy w związku wykorzystaniem przez Gminę przydomowej oczyszczalnia ścieków (POS) w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne/Wydatki bieżące związane z POS, obliczonej według udziału procentowego, w jakim POS wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych zamieszkujących w Budynku komunalnym (czynności opodatkowane VAT) w ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do Budynku komunalnego ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)? (oznaczone we wniosku jako nr 8).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) W związku z możliwością zakwalifikowania części Infrastruktury, o której mowa w pkt A, jako wykorzystywanej wyłącznie do celów opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące poniesione na tę część Infrastruktury (oznaczone we wniosku jako nr 4).

2) W związku z wykorzystaniem przez Gminę części Infrastruktury, o której mowa w pkt B, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć (oznaczone we wniosku jako nr 5).

3) W związku z wykorzystaniem przez Gminę części infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne/Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych) — (oznaczone we wniosku jako nr 6).

4) W związku z wykorzystaniem przez Gminę części infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia cześć! podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne/Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych) - (oznaczone we wniosku jako nr 7).

5) W związku z przyszłym wykorzystaniem przez Gminę POS w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne/Wydatki bieżące związane z POS, obliczonej według udziału procentowego, w jakim POŚ wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych zamieszkujących w Budynku komunalnym (czynności opodatkowane VAT) w ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do Budynku komunalnego ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych) - (oznaczone we wniosku jako nr 8).

Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że w sytuacji gdy Gmina może dokonać bezpośredniego przyporządkowania części wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z ww. Infrastrukturą wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej części ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 uznano za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do części wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z ww. Infrastrukturą, w stosunku do których Wnioskodawca nie ma możliwości dokonać jednoznacznego ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności tj. do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), stwierdzono, że Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W rezultacie stwierdzono, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną w tym również POŚ w zakresie, w jakim infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna w tym POŚ służy/będzie służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Powyższe wynika z faktu, że Gmina nabywa/będzie nabywała towary i usługi, które są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest/nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wskazano dalej, że jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmieniono, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Zdaniem organu Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu. W ocenie Organu, przedstawione przez Wnioskodawcę sposoby określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową oraz od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w tym również POŚ nie mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę w obu przypadkach budzą wątpliwości. W pierwszej kolejności podkreślono, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego — funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest - w ocenie organu - niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć — sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Odnosząc się do zaproponowanych przez Gminę "sposobów określenia proporcji" wskazano, że nie uwzględniają one faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, budynku Urzędu Gminy oraz innych miejsc mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również — w pewnym zakresie — z działalnością gospodarczą. Zauważono, że o kwalifikacji wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy/będzie służyć infrastruktura wodno-kanalizacyjna. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowaną). Uznano, iż nie można stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjna na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury w tym również POŚ do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Ponadto podkreślono, z zaprezentowanym stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym metody w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową oraz metody w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w tym również POS, nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy, nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrane metody najbardziej odpowiadają specyfice działalności jednostki. W kontekście wszystkich wykonywanych czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy), a także działalności innej niż gospodarcza, nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania wybranych sposobów określenia proporcji za bardziej reprezentatywne niż sposób wskazany w rozporządzeniu.

W konsekwencji – w ocenie organu - Gmina nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywne sposoby określenia proporcji, niż wskazane w rozporządzeniu.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastruktura wodociągową nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych). Także nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych) oraz od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z POŚ według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w Budynku komunalnym (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody do Budynku komunalnego ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych oraz do Odbiorców wewnętrznych). Z uwagi na powyższe stwierdzono, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 ustawy w przypadku wykonywania także czynności zwolnionych od podatku.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową oraz od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w tym również POS według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna w tym również POS jest wykorzystywana w działalności gospodarczej uznano za nieprawidłowe.

Na interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2017 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r. póz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie Organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej, infrastruktury kanalizacyjnej oraz POS, dalej łącznie : infrastruktura wodno-kanalizacyjna, do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. póz. 2193, dalej: Rozporządzenie) jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § l 1 § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j .t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a także § 3 ust 2 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

3) art. l ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. l, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy VAT, a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

4) art. 2 oraz art. 32 ust. L1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, póz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

5) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć pomimo, iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

6) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji uzasadnia zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu; 7) art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT będzie miała zastosowanie do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane VAT usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków, w tym przy zastosowaniu POS), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, w części której organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zagadnieniem różniącym stanowiska stron jest ocena słuszności poglądu skarżącej, odniesiona do wydanej interpretacji indywidualnej , poglądu wskazującego na możliwość odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy , także w odniesieniu do POŚ ( przydomowej oczyszczalni ścieków ) zlokalizowanej przy budynku komunalnym w zakresie w jakim POŚ będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej , jako wyodrębnionej nieruchomości ( zajętej przez mieszańców – odbiorcy zewnętrzni oraz w części wykorzystywanej przez Gminę – odbiorcy wewnętrzni).

Organ wydający interpretację uznał to stanowisko za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie Gmina zobowiązana jest uwzględnić zasady określone w art. 86 ust 2a-2h oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), a więc z dotyczących proporcji opartej na uwzględnieniu rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez jednostkę gminy (stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej) do dochodów (przychodów) wykonanych jednostki, a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 ustawy o VAT w przypadku wykonywania także czynności zwolnionych z VAT.

Zawisły spór Sąd rozstrzygnął w ten sposób ,że przyznał rację Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Na wstępie rozważań podkreślić należy ,że podstawową zasadą, nie kwestionowaną przez strony , jest to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w zakresie, w jakim towary i usługi przez niego zakupione są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT )..

Wskazać dalej należy ,że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h). I tak , stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT). Niewątpliwie są to przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w powyższym przepisie, bądź wybrać inną (własną), o ile będzie ona najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawodawca w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dał też ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych delegację do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Minister Finansów w dniu 17 grudnia 2015 r. wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym w § 3 wskazał wzory na sposoby określenia proporcji (odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego), na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego. Dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, proporcję oblicza się uwzględniając roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez te podmioty, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów (przychodów) wykonanych przez te podmioty. Dodać również należy, iż proporcję, o której mowa wyżej, określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT ).

Ze stanowiska Gminy wynika założenie, że możliwe jest przyjmowanie różnych współczynników dla każdej odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę ( w nn. sprawie wydatki na wodociągi, wydatki na kanalizacje , wydatki na POŚ oraz inne , ). Z tym poglądem Sąd się nie zgadza. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać samodzielnie poszczególne działalności prowadzone przez gminy. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Lu 735/17; wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 809/17 , ). Ta odrębność dotyczy jednak tylko poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy, a nie poszczególnych rodzajów działalności danej jednostki.

W ocenie skarżącej Gminy zastosowanie odliczenia podatku od towarów i usług przy zastosowaniu współczynnika wyliczonego wg powyższych zasad ( z rozporządzenia ) byłoby dla niej niekorzystne albowiem wykorzystywana infrastruktura w marginalnym stopniu wykorzystywana jest na potrzeby transakcji wewnętrznych. . Należy jednak podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego musi wiązać się z czynnościami opodatkowanymi i kryterium tego odliczenie nie może być determinowane jak największą korzyścią dla podatnika, lecz musi uwzględniać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług, które są wykorzystywane w działalności opodatkowanej. Ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw w tym zakresie, kwalifikowanych podmiotowo czy też przedmiotowo. Podatnik może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, ale tylko w przypadku, gdy uzna, że wskazany zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ).

We wniosku interpretacyjnym, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jak słusznie zauważył organ wydający interpretację - podatnik nie wykazał, aby sposób określenia proporcji dla odliczenia podatku wg rozporządzenia nie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.. W ocenie Sądu nie wystarczy w tym zakresie ogólne stwierdzenie, że "sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie pre-współczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej; opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej". Także przywołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły innych zdarzeń faktycznych i nie mogą potwierdzać argumentów Gminy w powyższym zakresie.

Sąd pragnie podkreślić, iż organ wydający interpretację słusznie wskazał, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków.

Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem jedynie od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy owa infrastruktura. Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest i może być wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także do innych czynności nieopodatkowanych, np. przez jednostki budżetowe – Publiczne Przedszkole , Szkoła Podstawowa, Ośrodek Pomocy Społecznej czy Klub Dziecięcy. Jednak analizując stanowisko skarżącej Gminy wyrażone we wniosku interpretacyjnym można wywnioskować założenie, że skoro w strukturze organizacyjnej Gminy występują różne jednostki budżetowe, to dostarczanie wody oraz odbieranie ścieków do tych jednostek i Urzędu Gminy za pośrednictwem infrastruktury wodno kanalizacyjnej (budowanej , remontowanej i konserwowanej ), w całości wiąże się tylko z czynnościami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Skarżąca nie bierze jednak pod uwagę, iż podmioty te mogą wykonywać także czynności opodatkowane, np. wynajmować pomieszczenia na cele komercyjne, co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że najemcy takich lokali będą też korzystali z infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Zatem zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego współczynnika wyliczonego w oparciu o udział procentowy ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych, w ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na potrzeby własne, oraz analogicznie w odniesieniu do ilości ścieków, należy uznać za niewłaściwe, nieodpowiadające specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazana czy też ustalona metoda odliczenia podatku VAT przez stronę odzwierciedla tylko ilość m sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków a nie specyfikę prowadzonej działalności przez Gminę . Zauważyć przy tym należy ,że jak wynika z konsekwentnego stanowiska Gminy przedstawionego zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak również i w skardze, zarówno przedstawiony przez siebie klucz – kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, jak również i argumentację co do "wadliwości" prewspółczynnika z rozporządzenia w sprawie proporcji odnosi do "specyfiki wykonywanej działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków", a więc w konsekwencji jedynie do pewnego rodzaju działalności, a nie działalności w ogóle. Zdaniem Sądu takie podejście do spornego zagadnienia nie jest właściwe, o czym już wcześniej.

Mając na uwadze, że w stanie fatycznym niniejszej sprawy Gmina nie wykazała, aby proponowana przez nią metoda była najbardziej reprezentatywną, słuszne jest stanowisko organu , ,że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków Gmina jest/ będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji , z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. . W ocenie sądu organ wykazał ,że proponowany przez Gminę prewspółczynnik nie jest najbardziej reprezentatywny dla dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego z transakcji nabyć towarów i usług poprzez Gminę ( wydatki inwestycyjne i bieżące ) na rzecz infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz POŚ przy budynku komunalnym . Wbrew stanowisku strony organ poprzez zanegowanie zaproponowanego sposobu kalkulacji prewspółczynnika , nie jest zobowiązany do przedstawienia sposobu kalkulacji tego wskaźnika proporcji odliczenia VAT za wnioskodawcę , dowodząc ,że jest on bardziej reprezentatywny. Należy podkreślić ,za ugruntowanym już poglądem sądów administracyjnych pierwszej instancji ( podzielanym przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę ), iż z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Należy zauważyć, iż kwestia dotycząca sposobu określenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może być wyłącznie rozstrzygnięta przez wnioskodawcę znającego specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, który to wie w jakim celu dokonuje nabycia towarów i usług i z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym znanym jedynie podatnikowi. Organ w postępowaniu interpretacyjnym nie jest nawet właściwym do wskazywania wnioskodawcy sposobu określenia prewspółczynnika. Rola organu podatkowego sprowadza się do kontroli przyjętego przez podatnika sposobu określania proporcji, w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności VAT. Zazwyczaj będzie to możliwe w ramach postępowania wymiarowego z uwagi na kazuistyczny sposób zredagowania przez ustawodawcę przepisów art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT i związaną z tymi przepisami konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.( por . wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 421/17 ). Podsumowując przedstawione rozważania wskazać należy ,że sąd nie podziela w szczególności zarzutu skargi co do naruszenia w sprawie art. 86 ust. 2a i 2b poprzez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a w szczególności prowadzi do zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu. Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Organ nie stwierdził, że podatnik nie ma w ogóle prawa do zastosowania proporcji w sposób przez siebie określonej, ale wskazał, że strona nie przedstawiła przekonujących argumentów, że sposób przez nią określony bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Sąd nie znalazł także podstaw do zaakceptowania zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ interpretujący przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Interpretacja również zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa. Nie doszło także do naruszenia wskazanych przepisów w zakresie naruszenia zasady neutralności podatku VAT albowiem organ nie zakwestionował prawa strony do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do dokonywanych nabyć przeznaczonych na infrastrukturę wodno kanalizacyjną i POŚ a jedynie zakwestionował przyjętą przez Gminę metodę , uznając ,że nie ma ona cech opisanych w art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Dyrektywy 112 trafnie powołano się na orzecznictwo Trybunału – sprawa C-437/06 ( wyrok z 13 marca 2008 r. ) w którym wyrażono pogląd , iż o metodach i kryteriach podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i nie mającą takiego charakteru decydują państwa członkowskie z poszanowaniem zasad , które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT , a więc przede wszystkim zasady neutralności. Chodzi o to ażeby zapewnić , odliczalność w takiej proporcji aby przypadała ona na faktyczne wydatki związane z działalnością gospodarczą. Takie rozwiązanie wprowadził Polski ustawodawca , w ocenie sądu adekwatne do regulacji Dyrektywy . Nie są zasadne także zarzuty naruszenia Konstytucji RP . Trudno w ocenie sądu porównywać Gminę z innymi podmiotami ( przedsiębiorcami prywatnymi ) . Na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego do zaburzeń w postaci nierównego traktowania dojdzie wówczas kiedy wobec podmiotów prawa ( adresatów norm prawnych ) charakteryzujących się daną cechą istotną ( relewantną) będą stosowane zasady wypaczające tę regułę. W niniejszej sprawie podmioty , tj. Gmina i przedsiębiorcy takiej wspólnej cechy nie posiadają a zatem nie sposób podzielić stanowiska autora skargi o naruszeniu art. 2 i 32 Konstytucji. Gmina realizuje przede wszystkim zadania własne wynikające z regulacji ustawy o samorządzie gminnym m.in. dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę , kanalizacji , usuwania i oczyszczania ścieków .

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono

E.B.