Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 544/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 10
journal: Dz.U. 2015 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii
article: art. 9 ust. 1 pkt 2 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 9 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 220
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" S.A. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z [...] maja 2017 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" SA, z siedzibą w R. – zwanej dalej skarżącą, odnośnie interpretacji przepisów o podatku akcyzowym, dotyczących rozliczenia energii elektrycznej pomiędzy wytwórcą (prosumentem) a sprzedawcą.

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2017 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. Z podanego przez nią opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzi działalność w zakresie handlu energią elektryczną. Skarżąca spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną. Jest również zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. W świetle ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478, dalej ustawa o OZE) skarżąca będzie m.in. miała obowiązek zakupu, na warunkach określonych w ustawie o OZE, nadwyżek energii elektrycznej, wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, od podmiotów wytwarzających wskazaną energię na potrzeby własne (dalej prosumenci), które to nadwyżki nie zostały zużyte przez prosumentów.

Rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci przez prosumenta dokonuje się na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji, po uzyskaniu danych od operatora systemu dystrybucyjnego, przekazanych w taki sposób, aby ilość energii wprowadzonej i pobranej przez prosumenta była rozliczona po wcześniejszym sumarycznym bilansowaniu ilości energii z wszystkich faz dla trójfazowych instalacji.

W konsekwencji, w następstwie rozliczeń skarżącej z prosumentami możliwe są następujące sytuacje:

• na koniec okresu rozliczeniowego, ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez prosumenta z sieci jest większa niż ilość energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta, w konsekwencji prosument ma obowiązek zapłaty skarżącej wynagrodzenia za tak powstałą różnicę (saldo dodatnie),

• na koniec okresu rozliczeniowego, ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez prosumenta z sieci, wyliczona z zastosowaniem stosunku ilościowego 1 do 0,7 lub 1 do 0,8) jest mniejsza niż ilość energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta, w konsekwencji skarżąca ma obowiązek rozliczenia takiej nadwyżki w kolejnym lub kolejnych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o OZE (saldo ujemne).

W związku z tym skarżąca sformułowała następujące pytania:

1) czy w przypadku wystąpienia salda dodatniego, z tytułu rozliczeń z prosumentem, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym będzie ilość energii elektrycznej, odpowiadającej nadwyżce ilości energii pobranej z sieci przez nabywcę końcowego (prosumenta) nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego, przy uwzględnieniu stosunku ilościowego 1 do 0,7 lub 1 do 0,8 ?

2) czy w przypadku wystąpienia salda ujemnego po stronie skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż sytuacja taka będzie wyłącznie zużyciem energii elektrycznej przez prosumenta, zgodnie z art. 4 ust. 10 ustawy o OZE?

Zdaniem skarżącej, w sytuacji wystąpienia salda dodatniego, podstawą opodatkowania będzie ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii, pobranej z sieci przez nabywcę końcowego, a powstanie salda ujemnego nie będzie powodowało po jej stronie powstania obowiązku podatkowego. W jej ocenie jest to konsekwencją art. 4 ust. 10 ustawy o OZE, zgodnie z którym pobrana energia podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w art. 1, jest zużyciem energii wyprodukowanej przez danego prosumenta, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., zwana dalej ustawą o podatku akcyzowym).

Skarżąca podkreśliła również, że zgodnie z art. 9 ust 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze. zm., zwana dalej ustawa o podatku akcyzowym) akcyzie podlegają takie czynności jak sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 220, ze zm., zwanej dalej Prawem energetycznym), który wyprodukował tę energię oraz zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię. Art. 9 ust. 3 stanowi z kolei, że jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W związku z powyższym, według skarżącej, już samo pobranie energii z sieci mogłoby zostać uznane za sprzedaż energii lub zużycie energii. Wariant pierwszy należy jednak wykluczyć, z uwagi na treść art. 4 ust. 10 ustawy o OZE, który samo pobranie energii nakazuje traktować jako jej zużycie. Tak więc ilość sprzedanej energii należy wyliczać zgodnie ze wskazaniami ustawy o OZE, a ta nakazuje wzięcie pod uwagę różnicy energii pobranej i wprowadzonej przez prosumenta do sieci.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej, odnośnie postawionych przez nią pytań, za nieprawidłowe. W tym zakresie organ podkreślił, że kwestie związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane zostały w akcie rangi ustawowej, która reguluje przedmiotową materię w sposób wyłączny. Oznacza to, że prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym nie mogą być kształtowane przez inne ustawy, co wynika z autonomii prawa podatkowego. Do materialnego prawa podatkowego nie zalicza się zaś ani Prawa energetycznego, ani ustawy o OZE. Oprócz tego organ zwrócił uwagę na istotę - konstrukcję podatku akcyzowego, który jest podatkiem jednofazowym, nakładanym na konsumpcję, co w przypadku energii elektrycznej uwidacznia się opodatkowaniem nabywcy końcowego (art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym). Odbiorcą końcowym jest także prosument, w związku z tym wydanie mu energii powoduje przeniesienie na niego jej posiadania, co wyczerpuje znamiona czynności podlegającej opodatkowaniu, o której traktuje art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Opodatkowaniu podlegać będzie w tej sytuacji całość energii elektrycznej, pobranej przez prosumenta z sieci.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył również, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają uregulowań szczególnych, dotyczących sprzedaży energii elektrycznej wytwórcom energii z odnawialnych źródeł energii – prosumentów, a regulacje zawarte w ustawie o OZE, odnoszące się do wzajemnych rozliczeń pomiędzy prosumentami a sprzedawcami zobowiązanymi, nie stanowią podstawy do ustalania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym.

Wnioskiem z [...] maja 2017 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, którego jej zdaniem organ ten się dopuścił w związku z wydaną dla niej interpretacją z [...] maja 2017 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na wezwanie skarżącej, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji.

Skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2017 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła:

• błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że sprzedaż energii elektrycznej nie jest czynnością prawną sprzedaży, na podstawie umowy sprzedaży, uregulowanej w przepisach Prawa energetycznego i ustawy o OZE,

• błędną wykładnię art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 10 ustawy o OZE poprzez nieuwzględnienie obowiązującego skarżącą systemu rozliczeń.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie skarżąca zwróciła uwagę w szczególności na zapisy zawarte w art. 4 ust. 10 ustawy o OZE, który precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem zużycia energii. W świetle brzmienia tego przepisu nie ulega wątpliwości, że z prosumentami winna się ona rozliczać w oparciu o różnicę pomiędzy energia pobraną przez niego i wprowadzoną do sieci.

Skarżąca dodała też, że sposób rozliczeń z prosumentami nie wynika z woli umawiających się stron, ale został precyzyjnie uregulowany w ustawie o OZE, które to przepisy mają charakter bezwzględnie obowiązujący.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie, dotyczącej skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego skarżąca sformułowała dwa zarzuty, dotyczące uchybienia regułom prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 10. Jednakże analiza przedmiotowych regulacji prowadzi do wniosku, że w istocie skarżącej chodzi o jedną kwestię, tj. nieuwzględnienie przy wymierzaniu podatku akcyzowego uregulowań dotyczących zasad rozliczania prosumenta ze sprzedawcą, zawartych w ustawie o OZE. W ocenie organu, przepisu ustawy o OZE nie znajdują zastosowania do kwestii podatkowych, uregulowanych w sposób wyłączny właściwymi aktami rangi ustawowej, którym to aktem w przypadku podatku akcyzowego jest ustawa o podatku akcyzowym.

Skarżąca nie zgadza się z takim stanowiskiem utrzymując, że w omawianych kwestiach nie można pominąć regulacji ustawy o OZE, traktujących także o zagadnieniach mających znaczenie na gruncie prawa podatkowego.

Odnosząc się do zagadnienia stanowiącego przedmiot sporu pomiędzy stronami niniejszej sprawy należy dokonać analizy regulacji obu powoływanych przez nie aktów prawnych. Jeżeli chodzi o przepisy ustawy o podatku akcyzowym, to zgodnie z jej art. 1

określa ona opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyrobów akcyzowych oraz samochodów z osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Ustawa ta reguluje najistotniejsze kwestie związane z akcyzą, w tym określa reguły opodatkowania określonych wyrobów, wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy, charakteryzuje przedmiot opodatkowania oraz wysokość podatku. Niezależnie od przytoczonego przepisu regulacje ustawy o podatku akcyzowym zawierają przepisy kreujące zwolnienia z podatku akcyzowego, w przypadku pewnej kategorii towarów. Wskazują również jak zorganizowany jest w Polsce obrót wyrobami akcyzowymi, jakie trzeba spełnić warunki, żeby korzystać z danych preferencji podatkowych, a także jakie obowiązki ciążą na podatniku tego podatku, włączając obowiązek nanoszenia znaków akcyzy.

Analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym pozwala wskazać pewne powtarzalne reguły, które tworzą zasady ogóle opodatkowanie tym podatkiem. Do tych zasad można zaliczyć regułę statuującą jednokrotność opodatkowania, która oznacza, że wyrób akcyzowy powinien być opodatkowany tylko jeden raz. Jednofazowość podatku akcyzowego wiąże się z zasadą opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcę towaru. Zasadę tę potwierdza np. koncepcja opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej wyłącznie na rzecz nabywcy końcowego. W przypadku koncesjonowanych podmiotów występujących na rynku energii elektrycznej, opodatkowane jest zużycie energii elektrycznej lub właśnie sprzedaż na rzecz nabywcy końcowego.

Definicję ustawową nabywcy końcowego zawiera przepis art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (...), z wyłączeniem podmiotów określonych w ppkt a-d, niemających znaczenia na gruncie rozpoznawanej sprawy.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

• z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

• z momentem sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

• z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, pkt4 i pkt 6;

• z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Wydanie energii elektrycznej, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej nabywcy końcowemu, która odbywa się na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Podstawą opodatkowania energii elektrycznej, w myśl art. 88 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jest jej ilość, wyrażona w kilowatogodzinach (MWh).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe wg ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca po miesiącu, w którym:

1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli w terminie płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o którym mowa w art. 9 ust. 1 punkt 3,4 i 6.

Regulacje prawna zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania energii elektrycznej wynikają z przepisów wspólnotowych. W myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepis art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać w drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem, że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej.

Dokonując analizy powyższych uregulowań należy zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że sprzedaż energii elektrycznej przez wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii na rzecz zobowiązanego sprzedawcy (spółki posiadającej koncesję na obrót energią elektryczną) nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Natomiast sprzedaż energii elektrycznej przez skarżącą (sprzedawcę zobowiązanego) na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w mikroinstalacjach (nie posiadających koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy podkreślić, że ustawa o podatku akcyzowym, co słusznie zauważył organ, jest autonomicznym aktem prawa podatkowego, który ściśle określa, kiedy i na jakich zasadach energia elektryczna podlega opodatkowaniu. Charakteryzuje ponadto przedmiot opodatkowania, określa jego stawki, a także statuuje zasady zwolnienia z akcyzy.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zwolnienie to nie jest jednak bezwarunkowe, jego zastosowanie jest możliwe dopiero po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

W myśl art. 40 ust. 1 a ustawy o OZE sprzedawca zobowiązany ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1, chyba że rozliczenia dokonuje wybrany przez prosumenta sprzedawca inny niż sprzedawca zobowiązany, na podstawie umowy kompleksowej. Zgodnie zaś z art. 40 ust. 1 b ustawy o OZE Obowiązek rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1, powstaje od daty wytworzenia po raz pierwszy energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii i trwa przez okres kolejnych 15 lat, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2035 r.

Wyżej wskazane przepisy regulują kwestie rozliczeń płatności za energię elektryczną na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w mikroinstalacji (nabywców końcowych) i energią kupioną od wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w mikroinstalacji w ilościach określonych ustalonych na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Regulacje te są jednak obojętne dla ustalenia obowiązków podatkowych skarżącej na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i nie stanowią kolejnego zwolnienie od podatku akcyzowego, niezależnego od zwolnień uregulowanych w rozdziale 6 ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też skarżąca, dokonując sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji będzie obowiązana do opodatkowania podatkiem akcyzowym całej sprzedanej energii elektrycznej.

Postulowane przez skarżącą opodatkowanie podatkiem akcyzowym jedynie różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej sprzedanej i nabytej przez nią od wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji nie ma podstawy prawnej w ustawie o podatku akcyzowym, w jej aktualnym brzmieniu. Proponowany przez skarżącą sposób opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu spowodowałby ponadto, że część sprzedanej energii elektrycznej nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym, co nie znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa i wbrew twierdzeniu skarżącej nie można tu stosować analogii z ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), albowiem są to zupełnie różne podatki, oparte na diametralnie odmiennych zasadach.

Cechą odmienną podatku akcyzowego jest jego jednofazowy charakter. Ponadto regulacje odnoszące się do obu tych podatków w sposób zupełnie różny określają podstawę opodatkowania. W związku z tym, ustalona podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług nie musi stanowić takiej podstawy w przypadku podatku akcyzowego.

Jak wyżej wspominano obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje już w momencie wydania jej końcowemu nabywcy, natomiast obowiązek zapłaty należnej akcyzy wynika z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie obowiązek zapłaty akcyzy nastąpi w terminie 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie termin płatności, określony w umowie sprzedaży pomiędzy sprzedawcą zobowiązanym a prosumentem/uprawnionym przedsiębiorcą, a co za tym idzie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie sprzeciwiają się, by rozliczenie akcyzy następowało w okresach półrocznych.

Zgodnie z art. 138h ust. 1 ustawa o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

• podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

• podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;

• podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;

• podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

Podmioty określone w ust. 1 pkt 1 - 3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo - rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika (art.138h ust. 3). Powyższa regulacja wskazuje, że podatnik dokonując między innymi sprzedaży energii elektrycznej jest zobowiązany do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Ewidencja ta powinna umożliwić pełną identyfikację operacji gospodarczych związanych z obrotem energią elektryczną, aby na jej podstawie można było przygotować deklarację podatkową i dokonać rozliczenia należnego podatku akcyzowego. Ewidencja ta powinna zawierać niezbędne dane dotyczące całego obrotu energią elektryczną z dokładnością do 0,001MWh. Stąd wynika, że w ewidencji tej powinny znajdować się m.in. wszelkie dane dotyczące ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta lub uprawnionego przedsiębiorcę (nabywcy końcowego). Spółka powinna dołożyć do takiego sposobu ewidencjonowania obrotu, który będzie prowadził do gromadzenia całkowitej informacji o obrocie energii elektrycznej.

Mając powyższe na uwadze Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie jej sprzedaży (przeniesienia posiadania) nabywcy końcowemu. Opodatkowaniu akcyzą podlega więc całość energii elektrycznej, którą wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji (nabywca końcowy) pobrał z sieci na podstawie urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Oprócz tego w ewidencji energii elektrycznej prowadzonej przez skarżącą powinny znaleźć się wszystkie zdarzenia związane z obrotem energią elektryczną, ustalone na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Wyżej wskazanej oceny nie zmienia brzmienie art. 4 ust. 1 i ust. 10 ustawy o OZE, gdyż jak to już wyżej stwierdzono akt ten, choć odwołuję się do znaczenia pojęcia zużycia energii na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, to jednak odnosi się wyłącznie do kwestii wzajemnych rozliczeń prosumenta ze sprzedawcą zobowiązanym. Przepisy te nie regulują kwestii dotyczących opodatkowania energii podatkiem akcyzowym

Mając na uwadze powyższe Sąd, nie stwierdzając podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) oddalił skargę.