Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 677/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-12-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1pkt 1c, art. 151, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 1, art. 14c, art. 14h, art. 165 a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi R. D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia [...] 2013 r. o numerze [...] w części odmawiającej wszczęcia postępowania odnośnie pytania nr 2 w zakresie skutków zawiadomienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego przez organ niewłaściwy; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. określa, że zaskarżone postanowienie opisane w pkt 1 nie może być wykonane w całości; 4. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R.D. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 677/13

Uzasadnienie

1.1. R. D. prowadzący działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" z siedzibą w S. (skarżący) w dniu 24 maja 2013 r. zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1.2. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 23 października 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem nr: [...], w oparciu o art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ord. pod.), zawiadomił pełnomocnika strony oraz stronę, że w związku z trwającym postępowaniem kontrolnym zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1ord. pod.

1.3. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytania, jaki organ powinien zawiadomić wnioskodawcę o fakcie wszczęcia postepowania karnego skarbowego oraz jakie skutki wywołuje zawiadomienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego przez niewłaściwy organ?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dopuszczalne w świetle art. 14b § 5 ord. pod., bowiem zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie jest czynnością procesową podejmowaną w toczącym się postępowaniu.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, z którego wynika, że obowiązek informacyjny ciąży na organach podatkowych niezależnie od tego, czy prowadzą one postępowanie podatkowe. O wszczęciu postępowania karnego skarbowego powinien zawiadomić organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Wobec tego, zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego jest wadliwe i nie wywiera skutku prawnego, a w szczególności nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

Ponadto wnioskodawca powołując się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., sygn. PK4/8012/239/AAN/12/1804, stwierdził, że organem podatkowym mogą być jedynie organy wymienione w art. 13 ord. pod., wyłącznie w zakresie swojej właściwości. Tym samym organem podatkowym nie jest organ kontroli skarbowej. Wskazał, że jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w projekcie nowelizacyjnym ustawy Ordynacja podatkowa, ustawa Kodeks karny skarbowy oraz ustawa Prawo celne, gdzie ustawodawca wyraźnie przewidział kompetencje do zawiadamiania podatnika dla organu podatkowego, w rozumieniu art. 13 ord. pod. Wskazany zabieg prawotwórczy ma na celu dostosowanie obowiązujących regulacji prawnych do ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie wnioskodawcy, zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej obarczone jest wadą bezskuteczności. Nie jest on organem właściwym, bowiem nie powierzono mu kompetencji zawiadomienia podatnika i w związku z tym dokonana czynność nie wywołuje skutku w postaci zawiadomienia o wszczęciu postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. A zatem część zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem kontrolnym uległa przedawnieniu.

1.5. Minister Finansów w dniu [...] 2013 r. wydał postanowienie nr [...], którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku R. D. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazał, że w wyniku formalnoprawnej analizy złożonego wniosku oraz postawionych w nim pytań, wydanie interpretacji wykraczałoby poza uprawnienie organu. Jako postawę prawną swoich rozważań wskazał art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14b § 4, art. 14b § 5, art. 14c § 1 i 2 ord. pod., uznając, że przedmiotem interpretacji indywidualnej może być ocena stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretacje rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej lub zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Organ wskazał, że analiza przepisów definiujących pojęcia "ustawy podatkowe" (art. 3 pkt 1 ord. pod.) oraz podatnika (art. 6 ord. pod.) prowadzi do wniosku, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które są związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, co do którego wykładnia znajdujących się w niej zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na jego prawidłowe rozliczenie w ramach tego podatku. Przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ podatkowy mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego z uwagi na gwarancyjny oraz informacyjny charakter interpretacji.

Organ wywiódł, że analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i postawionych tam pytań wskazuje, że istotę problemu stanowią zagadnienia dotyczące przepisów regulujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sytuacji, gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie organu, zagadnienie to nie dotyczy sfery opodatkowania wnioskodawcy na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz nie ma związku z powstaniem lub wysokością jego zobowiązań podatkowych. W konsekwencji uznał żądanie wnioskodawcy za wykraczające poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b ord. pod.

Minister Finansów wskazał, że w przepisach art. 14k, 14l, 14m, 14n i 14p ord. pod. zostały określone skutki ochronne dla podatnika w zakresie materialnego prawa podatkowego, natomiast ustawodawca nie przewidział ochrony natury procesowej. Organ zwrócił uwagę, że adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania przepisów regulujących postępowanie są organy podatkowe. Wobec tego, wydanie interpretacji w zakresie przedstawionym we wniosku ingerowałoby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu właściwemu rzeczowo i miejscowo w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe wynikających z Kodeksu karnego skarbowego, co jest sprzeczne z istotą przepisów regulujących procedurę postępowania interpretacyjnego. Interpretacje indywidualne nie mają bowiem służyć kontroli procedowania organów w ramach prowadzonych przez nie postępowań i formułowania wytycznych w tym zakresie.

1.6. Postanowieniem z dnia [...] 2013 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 23 lipca 2013r. Stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że sposób skonstruowania we wniosku problemowego zagadnienia wykluczał możliwość wydania interpretacji indywidualnej. Ze stanu faktycznego wynikało bowiem, że dotyczy on wyłącznie okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte w drodze postępowania podatkowego lub kontrolnego, tj. zastrzeżonych dla innych trybów orzekania. Ponadto organ nadmienił, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych nie jest postępowaniem dowodowym. Wobec tego organ nie może zbadać merytorycznie sprawy, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Oznacza to, że w tym trybie wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie materialnych przepisów prawa podatkowego, co wynika niezbicie z zakresu ochrony prawnej związanej z instytucją interpretacji.

W niniejszej sprawie w ramach postępowania interpretacyjnego nie można dokonać oceny zasadności postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z trwającym postępowaniem kontrolnym. Organ II instancji stwierdził, że żądanie strony wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ord. pod., tym samym w oparciu o przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ord. pod., organ pierwszoinstancyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania.

2.1. R. D. zaskarżył powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] 2013 r. nr [...]. Zarzucił naruszenie art. 14b i art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego nie dotyczy prawa materialnego. Jak również uznanie, że interpretacja indywidualna służyłaby kontroli procedowania organów kontroli skarbowej w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych.

Skarżący podkreślił, ze nie kwestionował słuszności stanowiska prawnego organu, iż przedmiotem wykładni mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego materialnego. Jednak z uwagi na ich materialny charakter, odmowa wszczęcia postępowania była nieuzasadniona. Skoro skarżący wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację przepisów prawa materialnego, co organ przyznał w postanowieniu z dnia 1 października 2013 r., brak było przeszkód do wydania przedmiotowej interpretacji.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym ani elementem stanu faktycznego sprawy. Wobec tego zakaz z art. 14b § 5 ord. pod. nie znajduje zastosowania na gruncie niniejszej sprawy, bowiem nie zaszła tożsamość stanu faktycznego przedstawionego we wniosku ze stanem faktycznym ustalonym w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym.

Skarżący zakwestionował stwierdzenie organu dotyczące wpływu ewentualnej interpretacji na tok postępowania kontrolnego, wskazując, że takie stanowisko doprowadziłoby do braku możliwości interpretacji jakichkolwiek przepisów materialnoprawnych.

Końcowo, skarżący wskazał, że organem właściwym do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest wyłącznie organ podatkowy właściwy miejscowo dla podatnika, co ma doniosłe znaczenie w kwestii przedawnienia jego zobowiązań podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012r.,poz. 270 t.j. ; dalej p.p.s.a.). Istotnym przy tym jest, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a).

Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga jest częściowo zasadna.

3.2 Okolicznością sporną w niniejszej sprawie jest w zasadzie zakres przedmiotu interpretacji a mianowicie, czy okoliczności wskazane przez skarżącego oraz zadane na ich tle pytania, podlegają obowiązkowi wydania przez Ministra Finansów (organ upoważniony) interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U.2012r.749 ze zm.; dalej ord. pod.) Minister Finansów wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że przedmiotowa sprawa dotyczyć ma bezpośrednio praw i obowiązków wnioskodawcy. Obowiązkiem wnioskodawcy jest zatem wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, wskazanie przepisów prawa podatkowego, których interpretacji się domaga, sformułowanie zapytania w przedmiocie interpretacji oraz przedstawienie własnego stanowiska, co do jego oceny prawnej. Obowiązkiem Ministra Finansów jest z kolei wydanie (art. 14c ord. pod.) żądanej interpretacji albo też odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie jej wydania (art. 165a w zw. z art. 14h ord. pod.). Zgodnie bowiem z art. 165a § 1 ord. pod. organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania, jeżeli wniosek o jego wszczęcie został wniesiony przez osobę nie będącą stroną albo postępowanie nie może być wszczęte z jakiejkolwiek przyczyny.

3.3 W świetle powyższych wywodów nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod tym pojęciem rozumieć należy wszelkie normy prawne regulujące elementy konstrukcyjne podatku. Innymi słowy przepisy te powinny odnosić się do sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Zgodzić się zatem należy z organem, że pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wyłącznie normy prawa materialnego. Podobne stanowisko zaprezentował Jacek Brolik w publikacji pt "Interpretacje ogólne przepisów prawa podatkowego" (Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013r. nr 1), a przedstawioną tam argumentacją tak Sąd jak i obie strony postępowania akceptowały.

3.4 W kontekście powyższego, pytanie strony jaki organ powinien zawiadomić ją o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jako nieodnoszące się do sfery prawa materialnego nie kwalifikowało się do przepisów prawa podatkowego o jakich mowa w art. 14b § 1 ord. pod. Pytanie to jak wskazał prawidłowo Minister Finansów, tyczyło procedury postępowania i odnosiło się wyłącznie do działania organu podatkowego, nie wkraczając bezpośrednio w sferę praw i obowiązków wnioskodawcy. Zasadnym zatem było odmówienie wszczęcia postępowania w tym zakresie na podstawie art. 165a § 1 ord. pod. w związku z art.14b i art. 14 h tejże ustawy.

3.5 Nie można natomiast podzielić argumentacji organu odnośnie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie pytania drugiego tj. o skutki w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przy zawiadomieniu o wszczęciu postępowania przygotowawczego przez niewłaściwy organ. W ocenie organu tak sformułowane pytanie nie dotyczyło opodatkowania wnioskodawcy i nie miało związku z powstaniem lub wysokością jego zobowiązań podatkowych. W konsekwencji zdaniem Ministra Finansów wydanie interpretacji w tym zakresie nie spełniłoby swojej funkcji ochronnej. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika niezbicie, że organ podzielił prawidłowy pogląd skarżącego, że przepisy dotyczące przedawnienia maja charakter materialny. Taki charakter tych przepisów przesądza generalnie o tym, że ich zastosowanie ma bezpośredni wpływ na sferę opodatkowania podatnika. Nie może bowiem umykać uwadze, że podstawowym celem przepisów o przedawnieniu jest wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych, konsekwencją czego jest istnienie lub nie zobowiązania podatkowego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez strony orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012r. P 30/11 (Dz.U.2012r./848) przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych mają dla podatnika charakter gwarancyjny, gdyż ingerują bezpośrednio w sferę jego opodatkowania. Tym samym pytanie, jakie skutki wywołuje zawiadomienie o wszczęciu karnego postępowania przygotowawczego przez organ niewłaściwy, jako odnoszące się do możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczy jak najbardziej sfery opodatkowania wnioskodawcy. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał , że odpowiedz na to pytanie, pozwoli na ustalenie, czy jego zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu czy nie co wprost przekłada się na obszar jego ustawowo zagwarantowanych praw. Oznacza to, że błędnie organ odmówił wszczęcia postępowania w tej części, czym naruszył przepis art. 165a §1 ord. pod. Jednocześnie odpowiadając na pytanie wnioskodawcy wskazać należy, że poprawny jest jego pogląd, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może nastąpić jedynie w przypadku zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym przez organ właściwy. Natomiast odpowiedź, który organ będzie właściwy do procedowania w przedstawionym stanie faktycznym, pozostaje poza ramami interpretacji z przyczyn omówionych wyżej.

3.6 Ponownie rozpoznając sprawę, w zakresie pytania o skutki zawiadomienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego przez organ niewłaściwy, Minister finansów udzieli stronie żądanej interpretacji mając na uwadze powyższe wywody.

3.7 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. – pkt 1 wyroku, i na podstawie art. 151 p.p.s.a. odnośnie pkt 2 wyroku. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a., zasądzając zwrot uiszczonego wpisu (100zł), należne wynagrodzenie (240zł), plus uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa (17zł).