Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 143/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 233§1 pkt1, 107§2 pkt2, 109§2, 107§3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Postanowieniem z [...] marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za 5,7,8/2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją NUS z [...] maja 2019 r. orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 5,7,8/2014 r. w łącznej kwocie 148.244,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 58.847 zł.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w skutek pominięcia wniosków dowodowych Strony;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na nieustaleniu "właściwego czasu", o którym mowa w ww. przepisie oraz nie odniesieniu go do stanu niewypłacalności Spółki, jak również poprzez sprzeczne z treścią ww. przepisu pominięcie kwestii zawinienia Strony w braku złożenia wniosku o upadłość spółki we "właściwym czasie".

W świetle powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi pierwszej instancji.

1.3. Decyzją z [...] listopada 2019 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS zaznaczył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że NUS prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją.

Okoliczność pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu ww. Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 5,7,8/2014 r. potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis z KRS, według stanu na dzień 14 stycznia 2019 r., z którego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 24 września 2012 r. do 19 maja 2016 r., a zarząd był jednoosobowy. Wpisy w KRS o powołaniu danej osoby do pełnienia funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają deklaratoryjny charakter, a zatem o faktycznym pozostawaniu w zarządzie decydują informacje wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego prezesa zarządu. Ponadto w aktach sprawy znajduje się uchwała nr 7 zwyczajnego zgromadzenia wspólników z [...] czerwca 2012 r., którą Skarżący został powołany do zarządu Spółki oraz akt notarialny z [...] grudnia 2014 r., którym Skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki. Z kolei Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług była obowiązana bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...). Zgodnie z powyższymi regulacjami terminy zapłaty przez Spółkę podatku od towarów i usług za 5,7,8/2014 r. upływały odpowiednio w dniach: 25 czerwca 2014 r., 25 sierpnia 2014 r. i 25 września 2014 r. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 5,7,8/2014 r. Powyższych ustaleń Strona nie kwestionuje.

W kontekście drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki DIAS podkreślił, że postanowieniem z [...] lutego 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki. W związku z powyższym NUS [...] marca 2015r. dokonał zgłoszenia wierzytelności między innymi w podatku VAT za 5,7,8/2014 r. na łączną kwotę 186.367,90 zł, w tym: 178.508,90 zł należność główna, 7.859 zł odsetki za zwłokę.

Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy wydał postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego Spółki (prawomocne od [...] sierpnia 2018 r.). W toku przedmiotowego postępowania upadłościowego nie zaspokojono żadnych zobowiązań ze zgłoszonej przez Organ podatkowy do masy upadłości kwoty wierzytelności.

Zdaniem Organu odwoławczego wynik postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki (tj. zakończenie tegoż postępowania przy braku zaspokojenia kwoty wierzytelności NUS) jednoznacznie potwierdza bezskuteczność egzekucji zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem z majątku Spółki. Przeprowadzona egzekucja nie przyniosła pożądanych rezultatów, a cel - wyegzekwowanie należności pieniężnych - nie został osiągnięty. Powyższe okoliczności zdaniem DIAS pozwalają uznać za prawidłowy wniosek Organu pierwszej instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Odnośnie przesłanek egzoneracyjnych DIAS wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. DIAS podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, zgodnie z którym:

- złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło zbyt późno,

- w niniejszej sprawie spełnione zostały obydwie przesłanki ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań i nadmierne zadłużenie Spółki,

- wysokość zobowiązań wykazana w bilansie za 2013 r. przekracza ponad 7 razy wartość majątku Spółki, a za 2014 r. ponad 11 razy. Kapitał własny Spółki za te lata jest ujemny. Z bilansu wynika, że nie były tworzone rezerwy na przyszłe zobowiązania.

W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził, że stan niewypłacalności Spółki istniał już 31 grudnia 2013 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości, winien zostać złożony nie później niż 14 dni od dnia wystąpienia przesłanki upadłości, tj. 14 stycznia 2014 r. Zatem za niezasadny należy uznać zarzut nieustalenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W sprawie spełniona została przesłanka do ogłoszenia upadłości określona w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wniosek o ogłoszenie upadłości z [...] grudnia 2014 r. złożony w Sądzie, będący podstawą do wydania [...] lutego 2015 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości został zgłoszony zbyt późno. Potwierdzeniem tej tezy jest zakończenie postępowania upadłościowego bez zaspokojenia wierzytelności NUS. Posiadane aktywa nie wystarczyły na zaspokojenie długów. Bez znaczenia dla oceny powyższej okoliczności pozostaje przy tym fakt, iż Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] lutego 2015 r. (sygn. akt [...] ) ogłosił upadłość spółki, gdyż dla ustalenia "czasu właściwego" w świetle art. 116 O.p. decydujące znaczenia ma zestawienie momentu zaprzestania płacenia zobowiązań lub przewagi zobowiązań nad majątkiem i momentu złożenia wniosku (art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), a nie sposób jego rozpatrzenia przez sąd. Innymi słowy nawet wniosek dopuszczalny może być wnioskiem spóźnionym.

W kwestii nie odniesienia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do stanu niewypłacalności Spółki Organ odwoławczy wskazał, że Spółka posiada w NUS zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 11-12/2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za 5,7,8,12/2014 r. w łącznej kwocie 178.508,90 zł (należność główna). Wobec powyższego DIAS stwierdził, że Organ pierwszej instancji słusznie uznał, że ze zgromadzonego materiału wynika, iż Spółka trwale nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych wobec NUS. Termin płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania przypadał na dzień 25 czerwca 2014 r. (podatek VAT za 5/2014 r.) w kolejnych miesiącach pogłębiał się stan niewypłacalności Spółki poprzez generowanie kolejnych zaległości. Jak wynika z postanowienia o ogłoszeniu upadłości zaległości wobec NUS nie były jedynymi zaległościami Spółki (zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Spółka posiadała zaległości wobec ZUS w łącznej kwocie 76.940,14 zł za okres od 6/2014 r. do 6/2018 r.). Skoro w okresie sprawowania przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki wystąpiły przesłanki upadłości, a stosowny wniosek nie został złożony we właściwym czasie, należało uznać, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Ponadto Organ odwoławczy powtórzył, że stan niewypłacalności Spółki istniał już 31 grudnia 2013 r., gdyż w tym czasie zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości, winien zostać złożony nie później niż 14 dni od dnia wystąpienia przesłanki upadłości, tj. w 14 stycznia 2014 r. W tym czasie Strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki i wniosku takiego nie złożyła. Brak jest zatem podstaw do badania czy w chwili powstania zobowiązania podatkowego VAT za maj 2014 r. wobec Spółki zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części.

2.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wskutek pominięcia wniosków dowodowych Strony;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na nieustaleniu "właściwego czasu", o którym mowa w ww. przepisie oraz nie odniesieniu go do stanu niewypłacalności Spółki, jak również poprzez sprzeczne z treścią ww. przepisu pominięcie zawinienia Strony w braku złożenia wniosku o upadłość spółki we "właściwym czasie";

- art. 108 § 3 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania, określone tymi przepisami, pomimo braku ich ziszczenia.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Rozstrzygnięcia wymaga, czy dopuszczalne było wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej, gdy nie było wcześniej wszczynane postępowanie egzekucyjne w administracji wobec Spółki, ale przeprowadzono postępowanie upadłościowe. Sporne jest też, czy Skarżący może odpowiadać za zaległości Spółki ujawnione w korektach deklaracji podatkowych złożonych po jego rezygnacji z zarządu. Strona nie zgadza się też z ustaleniem organu co do właściwego czasu na wnioskowanie upadłości i twierdzi, że wniosek nie został wcześniej złożony bez winy Strony.

5. 1. Zarzuty skargi okazały się niezasadne. Dopuszczalne było wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej, gdy wobec Spółki przeprowadzono wcześniej postępowanie upadłościowe. Organ zasadnie uznał, że korekty deklaracji ujawniają zaległości, które należało przypisać do okresów, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. Skarżący zarządzając Spółką odpowiada także za skutki wynikające z rozliczeń podatkowych, w tym ewentualne błędy jego pracowników (księgowej). Organ prawidłowo ustalił właściwy czas na wnioskowanie o upadłość, a Skarżący nie wykazał, że wniosku nie złożył bez swojej winy.

5.2. Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd uchylił jednak decyzję z powodu obciążenia Skarżącego zawyżoną kwotą odsetek za zwłokę.

6. 1. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 108 § 3 w związku z § 2 pkt 2 O.p. podważający dopuszczalność wszczynania przez organ postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony. Skarżący wyraził przekonanie, że brak było podstaw do wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej i wydania decyzji o odpowiedzialności z uwagi na to, że nie doszło do uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych na podstawie skorygowanych deklaracji podatkowych.

Sąd stwierdza, że ten zarzut jest niezasadny.

6.2. Wyjaśnić należy, że wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016r., poz. 2171, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) – dalej zwanej "P.u.n.", postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zgodnie z art. 146 ust. 4 P.u.n., po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości, a świadczenie pieniężne zasądzone od syndyka podlega zaspokojeniu według przepisów ustawy.

W orzecznictwie sądowym (tak np. NSA w wyrokach z 28 kwietnia 2010, I FSK 677/09; z 4 stycznia 2017 r., I FSK 782/15; z 28 lutego 2014 r., I FSK 533/13 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Konsekwencją uniwersalnego charakteru postępowania upadłościowego jest zasada, że z chwilą jego wszczęcia żaden wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z tym poglądem.

6.3. Egzekucja zaległości podatkowych wobec Spółki nastąpiła więc w trybie art. 146 ust. 2 Prawa upadłościowego. Postępowanie upadłościowe stanowi bowiem w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

Cechy postępowania upadłościowego nakazują przyjąć, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania art. 108 § 2 pkt 3 O.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ponieważ postępowanie upadłościowe (będące egzekucją uniwersalną) zostało przeprowadzone, a organ w jego toku nie uzyskał zaspokojenia należności, należy je potraktować jak spełnienie przesłanki art. 108 § 2 pkt 3 oraz z § 4 O.p., umożliwiającej wszczęcie postępowania przeciwko członkowi zarządu (Skarżącemu).

Sąd zauważa, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony zostało wszczęte [...] marca 2019 r., a więc już po uprawomocnieniu się postanowienia sądu upadłościowego o umorzeniu postępowania upadłościowego Spółki, co nastąpiło z dniem [...] sierpnia 2018 r. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej nie wyprzedziło więc działań windykacyjnych wobec Spółki realizowanych w toku postępowania upadłościowego.

6.4. Wykładnia art. 108 § 2 pkt 3 O.p., prezentowana przez Stronę, wymagająca bezwzględnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji prowadziłaby do absurdalnych skutków. Przy tym rozumieniu, każde ogłoszenie upadłości, blokujące - z mocy prawa - możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, prowadziłoby do trwałej niemożności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej, także w sytuacji, gdy zaległości podatkowe Spółki, tak jak w tej sprawie, nie zostałyby zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Zaprzeczałoby to celowi postępowania upadłościowego, którego istotą jest przecież ochrona wierzycieli.

6.5. Na tym tle za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje prawidłowej wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla Strony. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.).

Wykładnię forsowaną przez Stronę należy odrzucić, z uwagi na jej oczywistą sprzeczność z celami postępowania upadłościowego i postępowania egzekucyjnego oraz z systemem odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

6.6 W rezultacie należy uznać, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania wobec Skarżącego art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu. A zatem treść art. 116 § 1 O.p. uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu od bezskuteczności egzekucji wobec spółki – w całości lub części.

W tej materii Sąd uznał za kluczowe stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takim dowodem na bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki jest postanowienie z [...] lipca 2018 r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Gospodarczy o umorzeniu postępowania upadłościowego Spółki (prawomocne od [...] sierpnia 2018 r.). Zobowiązania Spółki objęte skarżoną decyzją nie zostały w tym postępowaniu zaspokojone, co nakazuje uznać bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

7. 1. Kolejny zarzut dotyczy ustalenia, czy Skarżący może odpowiadać za zaległości Spółki, ujawnione w korektach deklaracji złożonych już po jego rezygnacji z funkcji w zarządzenia, które nastąpiło (bezspornie) [...] grudnia 2014 r. Linia obrony Skarżącego opiera się na twierdzeniu, że: nigdy nie zajmował się w Spółce prowadzeniem rozliczeń w zakresie podatku VAT, w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki nie były mu znane okoliczności, iż Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek VAT, w szczególności, że pierwotne deklaracje za maj, lipiec i sierpień 2014 r. są błędne i wymagają korekt w zakresie kwot podatku naliczonego; nie miał wiedzy, iż po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa (do dnia złożenia korekt deklaracji nie wiedziały o tym także organy podatkowe, a jedyną osobą która mogła posiadać taką wiedzę przed datą złożenia deklaracji była księgowa Spółki); nie pełnił w Spółce żadnej funkcji, gdy miała miejsce korekta deklaracji podatkowych za maj, lipiec oraz sierpień 2014 r.

Sąd w treści odwołania wyczytuje, że argumentacja Strony o braku wiedzy o konieczności korekty nawiązuje do treści art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." normującego obowiązki dłużnika w zakresie stosowania tzw. ulgi na złe długi.

7.2. W aktach administracyjnych zalegają korekty deklaracji wraz z wyjaśnieniami przyczyn korekty (karty nr 47-62). Na deklaracjach korygujących oraz pismach wyjaśniających powody korekty podpisała się Główna Księgowa Spółki. Skarżący osobiście udzielił Głównej Księgowej upoważnienia do podpisywania deklaracji m.in. VAT od 1 stycznia 2012 r. (pismo upoważniające stanowi karta nr 64 w aktach administracyjnych). Jako przyczyny skorygowania deklaracji wskazano – "w związku z błędnym wyliczeniem terminu zapłaty zobowiązania nie zastosowano się do art. 89b u.p.t.u. i nie ujęto korekty VAT naliczonego w deklaracji".

Z treści art. 89b ust. 1 u.p.t.u., (obowiązującego od 1 stycznia 2013 r.) wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis ten wymaga więc dokonywania korekty podatku naliczonego "na bieżąco", czyli w deklaracji rozliczeniowej za okres, w którym upłynął termin 150. dniowy od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Organ ma rację twierdząc, że zaległości powstały w terminach zapłaty podatku za maj, lipiec i sierpień 2018 r. Na podstawie przepisu art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Spółka powinna była już pierwotnych deklaracjach składanych za te miesiące pomniejszyć podatek naliczony, co dałoby efekt w postaci bieżącego wykazania podatku do zapłaty. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skoro Spółka nie wywiązała się w terminie z obowiązku wskazanego w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w ustawowym terminie do winna skorygować deklaracje podatkowe, co miało miejsce.

7.3. W uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 wskazano, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa na podstawie, których zobowiązanie to powstało.

W niniejszej sprawie nie wydano co prawda decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki, ale Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których Spółką zarządzał Skarżący. Podatek wykazany w korekcie deklaracji jest więc, mocą art. 21 § 2 O.p., podatkiem do zapłaty.

Wyjaśnić należy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało skorygowanie deklaracji. Bez tych korekt należy zakładać, że doszłoby do wydania decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Korekty deklaracji podatkowych Spółki nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą złożenia korekty deklaracji podatkowej, czy z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przesłuchiwanie byłej księgowej Spółki na okoliczności składania korekt deklaracji nie mogłoby wnieść niczego do oceny charakteru zobowiązania powstałego z mocy prawa. Skarżona decyzja została wydana w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej. Przepisy prawa nie wymagają, aby w ramach tego postępowania oceniać prawidłowość zobowiązania zadeklarowanego przez Spółkę-podatnika.

7.4. Idąc tokiem rozumowania Skarżącego za zobowiązania Spółki nie odpowiadałby nikt. Próbuje odrzucić swoją odpowiedzialność, dlatego że korekty ujawniające należne zobowiązanie złożono już po jego rezygnacji z zarządu. Nowy prezes zarządu Spółki, nie mógłby ponosić odpowiedzialności za zobowiązań, których ustawowy termin płatności upływał przed objęciem obowiązków członka zarządu. Jednak, w świetle art. 116 § 2 O.p. to Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania objęte skarżoną decyzją.

8.1. Rozstrzygnięcia wymagają też zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w P.u.n. Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)".

8.2. Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. W art. 11 ust. 2 P.u.n. jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość majątku, nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z kolei w świetle art. 21 ust.1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Dodać trzeba, że na gruncie art. 11 ust. 2 P.u.n., termin "zobowiązania", to nic innego jak długi spółki, natomiast "majątek", to mienie w rozumieniu art. 44 ustawy Kodeks cywilny. Zatem dla właściwego odczytania art. 11 ust. 2 P.u.n., w kontekście bilansu spółki oraz rachunku zysków i strat, nie można zobowiązań i majątku utożsamiać z aktywami i pasywami. Można jednak przyjąć, że aktywa spółki to w ujęciu wartościowym suma składników majątkowych pozostających we własności spółki. Z kolei pasywa, to źródła finansowania aktywów, czyli pozostające w dyspozycji spółki kapitały, zysk, czy zobowiązania.

8.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd aprobuje ustalenia organu wskazujące, że właściwy czas na wnioskowanie o upadłość przypada w styczniu 2014 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości z [...] grudnia 2014 r., będący podstawą do ogłoszenia upadłości w dniu [...] lutego 2015 r. był spóźniony. Jak wskazuje bilans Spółki na koniec 2013 r. parametry finansowe Spółki były już wówczas złe, bo nie można inaczej ocenić sytuacji siedmiokrotnego przewyższenia zobowiązań nad aktywami. W trakcie 2014 r. sytuacja ta ulegała dalszemu pogorszeniu.

Wobec tego nie ma znaczenia, że Spółka była zdolna – jak twierdzi Skarżący – obsługiwać swoje bieżące (ujawnione) zobowiązania. Sytuacja Spółki na koniec 2013 r. wręcz idealnie wpisuje się w treść art. 11 ust. 2 P.u.n., w którym jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość majątku, nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Taki stan przepis uznaje za stan niewypłacalności.

W wywodach o zdolności Spółki do wykonywania bieżących zobowiązań Skarżącemu umyka też, że Spółka nie złożyła rzetelnych deklaracji podatkowych za miesiące maj, lipiec i sierpień 2014 r. i nie ujawniła w nich zobowiązania już wówczas należnego w łącznej kwocie ok. 150 tys. zł. Potencjał Spółki do wywiązywania się z bieżących zobowiązań był więc oparty na błędnym – jak się później okazało - założeniu, że Spółka ujawnia rzetelnie swoje bieżące zobowiązania. Nadto od czerwca 2014 r. Spółka zaczęła popadać w zaległości wobec ZUS.

Zgodzić się należy ze Skarżącym, że spółka faktycznie może funkcjonować z ujemnymi kapitałami własnymi, a więc działać pomimo znajdowania się w stanie ustawowej niewypłacalności, bez wnioskowania o upadłość. Jest to jednak stan, w którym członek zarządu, opóźniając wnioskowanie o upadłość, bierze na siebie ryzyko osobistej odpowiedzialności za ewentualny brak zaspokojenia wierzycieli. Przeciągając wnioskowanie o upadłość, poza moment wskazany w art. 11 ust. 2 w związku z art. 21 P.u.n., członek zarządu przestaje być chroniony przed ponoszeniem osobistej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

W kwestii wagi dochowania "właściwego czasu" na złożenie wniosku o upadłość dodać trzeba, że określenie to oznacza taki moment, w którym wprawdzie wszystkich wierzycieli nie da się już zaspokoić (gdy do upadłości dojdzie), ale istnieje jeszcze majątek spółki pozwalający na co najmniej częściowe zaspokojenie jej wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Jednym z celów upadłości jest ochrona interesów wierzycieli. Właśnie dlatego złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie jest prawnie doniosłe. Koresponduje z tym - w razie dochowania terminu do złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie - prawo członka zarządu do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit.a) O.p. Tym m.in. przejawia się spójność systemu prawa. Potwierdzeniem tego, że w niniejszej sprawie wniosek o upadłość należało złożyć wcześniej jest wynik postępowania upadłościowego, w którym zobowiązania Spółki objęte decyzją nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Wniosek złożony [...] grudnia 2014 r. był już znacznie spóźniony, a Skarżący zrezygnował z zarządzania Spółką dwa dni po złożeniu tego wniosku. Logicznym jest więc, że właściwy czas na wnioskowanie o upadłość przypadał za rządów Skarżącego w Spółce, a nie później.

8.4. Mając na względzie powyższe organ trafnie spostrzega, że ponieważ w styczniu 2014 r. zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości określona w art. 11 ust. 2 P.u.n. to nie mają zatem znaczenia powoływane przez Stronę okoliczności dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług. Bez względu na to, czy zobowiązania Spółki za maj, lipiec i sierpień 2014 r. ujawnione zostałyby w pierwotnych deklaracjach, czy w późniejszych korektach deklaracji stan niewypłacalności Spółki powstał już wcześniej. Co najwyżej w razie ujawnienia zobowiązań w pierwotnych deklaracjach, w razie braku ich zapłaty, obok przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. mogłaby być eksponowana dodatkowo przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., a więc związana z nieuiszczaniem wymagalnych zobowiązań Spółki.

9. 1. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

9.2. Powierzenie odpowiedzialności za rozliczenia podatkowe pracownikom (księgowej) Spółki jest kwestią wewnętrznej organizacji pracy oraz indywidualnej decyzji członka zarządu w zakresie stopnia zainteresowania, aktywności i zaangażowania w kontrolę nad sprawami spółki oraz zaufania do innych osób (tu - księgowej) i nie wyłącza jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Przepisy prawa nie wymagają żadnych umiejętności ani kierunkowego wykształcenia do zarządzania sp. z o.o., ani nawet nie wskazują żadnego, nawet minimalnego poziomu wykształcenia. Zupełnie bez znaczenia więc jest to jakie Skarżący ma wykształcenie i czy był w jakikolwiek sposób edukowany do nadzorowania rozliczeń podatkowych Spółki i czy ma wystarczającą wiedzę o prawie podatkowym i rachunkowości.

Skarżący uważa, że nie można mu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie oraz odpowiedzialności za zaległości wynikające z korekt deklaracji podatkowych. Umyka mu, że skoro Spółka skorygowała deklaracje podatkowe to deklaracje składane za jego rządów nie ujawniały zobowiązań w prawidłowej wysokości, tj. zaniżały zobowiązania. Stąd wynikła potrzeba skorygowania deklaracji. Nie byłoby takiej potrzeby, gdyby Spółka od razu, w deklaracjach pierwotnych, ujawniła należne od niej zobowiązania, a gdyby je też zapłaciła to niniejszej sprawy by w ogóle nie było.

Argumentacja Strony zmierzająca od odcięcia się od ewentualnych błędów księgowej Spółki związanych ze składaniem nieprawidłowych deklaracji oraz odizolowania się Strony od rozliczeń podatkowych Spółki, którą zarządzał, nie może być skuteczna. Skarżący zarządzając Spółką (jednoosobowo) odpowiada za skutki wszystkich działań i zaniechań pracowników Spółki oraz innych osób, którym powierzył zajmowanie się sprawami Spółki.

Skarżący mógłby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyby wykazał, że np. przy dochowaniu należytej staranności nie miał żadnego wpływu na podane wyżej nieprawidłowości. Ogólnikowe powoływanie się na niewiedzę w tym zakresie rozliczeń podatkowych Spółki nie wskazuje jednak na taką staranność. To, że Skarżący osobiście nie interesował się sprawami rozliczeń podatkowych Spółki, cedując to na inną osobę, którą obecnie zdaje się obwiniać o ewentualne błędy, nie może uwalniać go od odpowiedzialności podatkowej. Przekładając to na treść art. 116 O.p., nie stanowi to o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, to nie organ ma szukać dowodów na "ewentualny" brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.

10. 1. Reasumując, organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.

10.2. Sąd uznał za chybione także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Zdaniem Sądu argumentacja faktyczna i prawna organów jest prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Nadmienić trzeba, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zatem zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu, w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów.

Opinia biegłego w zakresu rachunkowości nie mogłaby wykazać, że Spółka była wypłacalna przed [...] grudnia 2014 r., gdy wniosek o upadłość z [...] grudnia 2014 r. nie pozwolił na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zeznania byłej księgowej Spółki nie mogłyby zdjąć ze Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania datowane na czas jego rządów w Spółce.

11. 1. Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 107 § 3 O.p., ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu projektu ustawy (druk nr 3462 Sejmu VII kadencji) wprowadzającej ten przepis wskazano, że m.in.: "Proponuje się doprecyzowanie przepisów Ordynacji podatkowej w ten sposób, aby wynikało z nich, że ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej (art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej). Wprowadzona regulacja usunie wątpliwości istniejące aktualnie w orzecznictwie sądowym. Odsetki za zwłokę rekompensują Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego ubytek dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Odsetki za zwłokę naliczane są w każdym przypadku istnienia zaległości podatkowej poza wyjątkami wymienionymi w art. 54 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego upadłość podatnika lub jego następcy prawnego nie może być okolicznością prowadzącą do zaniechania naliczania odsetek za zwłokę po dniu ogłoszenia upadłości i pozbawienia Skarbu Państwa należnej mu rekompensaty z tytułu zwłoki w regulowaniu należności podatkowych. Tym bardziej, że przepis art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego nie zawiera zakazu ich naliczania ani zaspokojenia za ten okres od współdłużników lub samego upadłego, a określa jedynie, z jakich źródeł podlegają zaspokojeniu odsetki należne za okres do dnia ogłoszenia upadłości".

Jednocześnie art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. nowelizującej Ordynację podatkową we wskazanym zakresie, wskazuje, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W poprzednim stanie prawnym pogląd przeciwko obciążaniu odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia ogłoszenia upadłości wyraził np.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 listopada 2009 r., I FSK 958/08, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 60/08 i z dnia 16 czerwca 2011 r., I FSK 1297/10, z 20 grudnia 2011 r., I FSK 192/11, z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1618/11 oraz wyrok z dnia 20 października 2015, I FSK 977/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 5 czerwca 2014 r., I SA/Ke 38/14 oraz Sąd Najwyższy w wyroku z 17 maja 2016 r., II UK 248/15.

Odnotować też należy, że w orzeczeniach Sądu Najwyższego: wyrokach z 17 maja 2016 r., sygn. akt II UK 248/15 i z 19 stycznia 2017 r., II UK 605/15, uchwale z 7 kwietnia 2016 r. III CZP 113/15 na gruncie art. 92 ust. 1 P.u.n. wyrażono pogląd mimo ogłoszenia upadłości odsetki ustawowe nalicza się w stosunku do upadłego, także za okres od dnia ogłoszenia upadłości do dnia zapłaty, z tym, że nie podlegają one zaspokojeniu z masy upadłości i w trybie zgłoszenia wierzytelności do masy. Dylematy orzecznicze szeroko omawia wyrok Sądu Najwyższego z 10 kwietnia 2018 r., I UK 69/17.

11.2. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wspomniane w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej O.p. rozbieżności występowały w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do stanu prawnego sprzed końca 2015 r. zasadniczo jednolicie opowiadało się przeciwko obciążaniu osoby trzeciej odsetkami za zwłokę naliczanymi po ogłoszeniu upadłości podatnika, co Sąd też orzekający w tej sprawie podziela i aprobuje.

Przede wszystkim należy jednak zauważyć, że treść art. 22 ustawy nowelizującej O.p oznacza, że dopiero w zakresie zaległości powstałych po dniu wejścia w życie tego przepisu (od 1 stycznia 2016 r.), upadłość podatnika nie ma wpływu na naliczanie odsetek w stosunku do osoby trzeciej, co wynika z dodawanego art. 107 § 3 O.p. Ustawodawca przewidział bowiem wyraźnie, że ten zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za odsetki będzie obowiązywać wobec zaległości powstałych od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Nie można więc uznać, że art. 107 § 3 O.p. miałby uzyskać moc retroaktywną i mieć zastosowanie także do zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją. Analogiczny pogląd wyraża wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2018 r., II FSK 319/16, wyrok Sądu Najwyższego z 10 kwietnia 2018 r., I UK 69/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 1084/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2019 r., III SA/Wa 2629/18 oraz z 21 listopada 2019 r., III SA/Wa 421/19.

11.3. Z tych względów decyzja okazała się wadliwa w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za część odsetek od zaległości podatkowych, naliczonych od dnia ogłoszenia upadłości Spółki, co nastąpiło postanowieniem Sądu upadłościowego (włącznie z tym dniem) do dnia wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, tj. do [...] maja 2019 r. (włącznie z tym dniem).

Kwestia naliczania, na mocy art. 109 § 2 O.p., dalszych odsetek za zwłokę nie jest objęta badaną decyzją ani decyzją organu pierwszej instancji, więc pozostaje poza zakresem orzekania.

12. Organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepis materialnego prawa podatkowego art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, co umknęło uwadze organu drugiej instancji. Organ drugiej instancji winien był w wadliwej, odsetkowej części orzec reformatoryjnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Naruszenie to wpływa na wynik sprawy w ten sposób, że przy prawidłowym zastosowaniu tego przepisu kwota odsetek za zwłokę objęta odpowiedzialnością Skarżącego powinna być mniejsza. Sąd uchyla więc decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Zbędne jest uchylanie decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ wada tej decyzji może być skorygowana przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., przez częściowe uchylenie decyzji w zakresie obejmującym odsetki za zwłokę i orzeczenie prawidłowej kwoty odsetek, za które Skarżący odpowiada, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

13. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (500 zł).

14. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.