Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 885/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 1 i,  art. 5b  ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126  par. 1  pkt 2,  art. 347  par. 1,  art. 348  par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] , doręczoną w dniu 26 kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy R. K. przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - jest prawidłowe,

- momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w SKA oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe.

Opisując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny podał, że wnioskodawca będący osobą fizyczną zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem SKA jako jej akcjonariusz. Z tytułu uczestnictwa w SKA wnioskodawca będzie osiągać przychód w postaci dywidendy. Zysk wypracowany przez SKA będzie wypłacany akcjonariuszom SKA po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o podziale zysku i jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy oraz po wyrażeniu zgody przez komplementariusza zgodnie z wymogami ustawy z dnia 14 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.),

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SKA jako akcjonariusz?

2. Czy akcjonariusz w SKA rozlicza przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku w tej spółce poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy tylko za miesiąc, w którym otrzyma dywidendę?

Relacjonując zawarte we wniosku stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że w odniesieniu do pytania pierwszego stwierdził on, iż przychody uzyskiwane przez akcjonariusza w postaci dywidendy w związku z uczestnictwem w SKA należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Zdaniem strony zasadnicze znaczenie dla wykładni przepisów objętych niniejszym wnioskiem ma art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie k.s.h., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także SKA), są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza SKA. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie, doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej, a także systemowej zewnętrznej.

Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ SKA nie jest osobą prawną akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że przychód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK1925/09.

Odnosząc się do drugiego z postawionych pytań wnioskodawca wskazał, że sam fakt uczestnictwa w SKA i osiągania przez tę spółkę dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie oznacza, iż akcjonariusz SKA obowiązany jest bez wzywania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 art. 44 u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawcy, wobec akcjonariusza SKA przychód należny powstaje dopiero w momencie otrzymania dywidendy. Zdaniem strony, w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu prawa handlowego k.s.h.) oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy, istotne znaczenie ma status prawny akcjonariusza w SKA.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Wnioskodawca przyjął zatem iż, w świetle przepisów k.s.h., akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy zostanie podjęta uchwała o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego –"należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Tym samym skoro u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.. Przychód ten powstaje dopiero w momencie otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.).

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Na poparcie swojego stanowiska w powyższym zakresie wnioskodawca powołał: uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, wyroki NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09 i II FSK 2148/09, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08.

Dokonując oceny przedstawionego powyżej stanowiska wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., podkreślając, że spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.). Dalej wskazano, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ interpretacyjny przytoczył art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym odrębnymi źródłami przychodów są m.in.: pozarolniczą działalność gospodarcza. Odwołując się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5 a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., organ zaakcentował, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W myśl natomiast art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka mniemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, czy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W ocenie organu interpretacyjnego z powyższych przepisów wynika, iż uzyskane przez spółkę osobową, w tym SKA przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, co do zasady, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza uznano za prawidłowe.

W dalszej części interpretacji, oceniając stanowisko strony co do pytania drugiego, organ interpretacyjny wskazał na wstępie, iż w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dalej podano, iż w myśl postanowień art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f., jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy).

W ocenie organu interpretacyjnego z powyższych przepisów wynika, iż osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w SKA uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy u.p.d.o.f. kwalifikują przychód uzyskany z danego zdarzenia prawnego do innego źródła przychodu. Zdaniem organu interpretacyjnego moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią art. 14 ww. u.p.d.o.f. Przypadający na wspólnika SKA przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Przychód ten stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę, a wynikającego z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. Nr 152 z 2009 r., poz. 1223 ze zm.) i określany jest proporcjonalnie do przypadającego akcjonariuszowi SKA prawa w udziale w zysku w rozumieniu k.s.h. Z kolei art. 24 ust. 1 ww. u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji organ wskazał, iż w powiązaniu art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z księgi rachunkowej przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tej księgi.

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny, oceniając stanowisko wnioskodawcy co do obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przywołał treść art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Dalej organ stwierdził, że akcjonariusz SKA, mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej, ma zarazem możliwość wywiązania się z obowiązków, jaki nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy SKA) ze spółką.

Tak więc w ocenie organu interpretacyjnego nie ma podstaw, aby z faktu, iż na gruncie K.s.h. (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.), podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom SKA następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. tj. płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku.

Organ interpretacyjny podkreślił, że k.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w k.s.h. od pojęcia "dochód" stanowiącego podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach k.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach k.s.h., jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, iż z tytułu uczestnictwa w SKA wnioskodawca uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy ustalić według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny wskazał także, iż zapoznał się z powołanymi we wniosku orzeczeniami. Jednocześnie podkreślił, iż postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też organ w niniejszej interpretacji uczynił

. Jednocześnie organ przyznał, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji orzecznictwo sądowe jest rozbieżne. Oceniając stanowisko wnioskodawcy organ oparł się na odmiennej linii orzeczniczej niż przedstawiona przez stronę, w szczególności zaś prezentowanej w orzeczeniach NSA z dnia 15 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 2/10 oraz II FSK 3/10. W wyrokach tych NSA stwierdził, że: (...) w konsekwencji przyjętego w sprawie stanowiska, co do opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA, jako dochodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f., co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Pogląd taki uzasadniony jest głównie tym, że skoro ustawa podatkowa nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników SKA, do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariusza.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez stronę uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt. II FPS 1/11, zauważono, iż została ona wydana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc innego aktu prawnego innego niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy ponowił argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji i powołał się najnowsze orzeczenia zapadłe po wydaniu uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r.

W skardze na powyższą interpretację, zaskarżoną w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów akcjonariusza SKA, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 44 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż skarżący ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f.

- art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w aspekcie ustalenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zyskach w tej spółce.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zanegowano stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym akcjonariusz SKA zobowiązany jest do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej przyjęte przez organ stanowisko co do opodatkowania przychodu akcjonariusza jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nie oznacza, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu. Wykładnia przepisów dokonana przez organ jest niemożliwa do zaakceptowania z punktu widzenia racji systemowych.

Sam fakt uczestnictwa w SKA i osiągania dochodów przez tę spółkę z prowadzonej działalności gospodarczej, nie oznacza, że akcjonariusz SKA obowiązany jest bez wzywania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 art. 44 u.p.d.o.f. Przychód należny po stronie akcjonariusza SKA powstaje bowiem dopiero w momencie otrzymania dywidendy.

W świetle przepisów k.s.h., akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy zostanie podjęta uchwała o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa zatem, w ocenie pełnomocnika strony, wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo, i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komamicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (ustanawiający obowiązek zaliczkowego uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych) odwołuje się – jak wskazano w dalszych wywodach skargi - do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Znaczenie, niezdefiniowanego w ustawach podatkowych, pojęcia "kwota należna" determinuje zatem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. "Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).

W konsekwencji, skoro u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.. Przychód ten powstaje dopiero w momencie otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Konieczne jest zatem zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem, że u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, w związku z czym przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Za datę powstania tego przychodu uznać należy dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1 i u.p.d.o.f.).

W świetle art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. akcjonariusz, który nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego nie będzie zobowiązany do uiszczenia zaliczki. Obowiązek ten zaistnieje dopiero w tym miesiącu, w którym dochód powstał.

Na poparcie powyższego stanowiska pełnomocnik skarżącego przywołał liczne wyroki NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół momentu uzyskania przez akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną przychodu oraz zasad jego opodatkowania. Strony są natomiast zgodne co do zakwalifikowania przychodu akcjonariusza SKA do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 pkt u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wymaga zaakcentowania, że linia orzecznicza dotycząca zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne będące akcjonariuszami SKA nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Aktualnie ramy interpretacji prawnopodatkowych skutków uczestnictwa akcjonariusza będącego osobą fizyczną w SKA wyznacza uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Uchwała ta, którą skład orzekający w pełni aprobuje ma, zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., moc wiążącą.

We wspomnianej uchwale stwierdzono, że:

1.Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Z uwagi na fakt, że sporna w rozpatrywanej sprawie była data uzyskania przez akcjonariusza SKA przychodu i zasad jego opodatkowania Sąd odwoła się tylko do tej części uchwały, który dotyczy tej właśnie kwestii.

Analizując wskazaną problematykę NSA we wspomnianej wyżej uchwale stwierdził na wstępie, że odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć. Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12).

Przechodząc do wskazania daty powstania u akcjonariusza przychodu NSA odwołał się do regulacji art. 14 u.p.d.o.f. przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Wskazując na odnoszący się do osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. NSA stwierdził, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Wobec powyższego zanegować należy stanowisko organu interpretacyjnego zakładające konieczność uiszczania comiesięcznej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dywidendy wobec przyjęcia, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód SKA rozdzielony na każdego ze wspólników i bez wskazania momentu powstania obowiązku w tym zakresie oraz przy twierdzeniu, że przypadający na wspólnika SKA dochód z dywidendy powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, bez uwzględnienia treści art. 14 ust. 1 i ust. 1i ustawy podatkowej. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Wyczerpana zatem została przesłanka uwzględnienia zarzutów skargi

i uchylenia zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz zobowiązania organu interpretacyjnego do oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem powyższych rozważań, w tym stanowiska przedstawionego w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Zwrócono w niej uwagę, że "uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

Wniosek o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 wspomnianej ustawy.