Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 46/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1-2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Nidzicy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 489/17 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Nidzicy z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Burmistrza Nidzicy kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 489/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również jako: "spółka", "wnioskodawczyni", "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Burmistrza Nidzicy z dnia 25 kwietnia 2017r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, w części dotyczącej pytania nr 2.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, że jest właścicielką farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy, w skład której wchodzą elektrownie wiatrowe. Elektrownie te nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (zwane dalej: "urządzenia wiatrowe").

W wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na fundament, wieżę, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru.

Wnioskodawczyni od 1 stycznia 2017 r. opodatkowuje podatkiem od nieruchomości elektrownie wiatrowe rozumiane jako budowle składające się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Wnioskodawczyni zamierza przyjmować za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych ich wartość rynkową określoną na dzień 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. czy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu?

2. czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

W ocenie wnioskodawczyni, z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa, składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Podstawę opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.

Burmistrz Nidzicy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r. uznał stanowisko spółki za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2.

Zdaniem organu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716, dalej u.p.o.l.), art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 3 pkt 3 oraz załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: "P.b."), a także art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U z 2016 r. poz. 961, dalej: "u.i.e.w.") przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie cała elektrownia wiatrowa, tj. fundament, wieża oraz elementy techniczne.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 2, organ stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, postawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjątki, o których mowa w tym przepisie, dotyczą wskazywania podstawy opodatkowania w przypadku budowli będących przedmiotem umowy leasingu (art. 4 ust. 4), od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5) oraz od budowli ulepszonych lub w zakresie których dokonano aktualizacji wyceny środka trwałego (art. 4 ust. 6).

W ocenie organu, chociaż zasadniczo zmiana wartości budowli wiąże się z ostatnią ze wskazanych sytuacji, to jednak przepis ten nie może znaleźć zastosowania przy nowych zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zmiana wartości (jej podniesienie) dla celów podatku od nieruchomości nie była bowiem wynikiem sytuacji, o których mowa w art. 4 ust. 6 u.p.o.l. W konsekwencji skoro nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa w ust. 4-6, podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

Jeżeli więc podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Będzie to więc wartość, która wynika z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Zasada ta nie ulega zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, iż możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Sytuacja ta nie uległa zmianie po dniu 1 stycznia 2017 r.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z tym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie: art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), w skrócie "O.p."

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uwzględniając skargę Sąd I instancji podzielił pogląd organu, że sama w sobie okoliczność, iż w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania. Istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis ten nie wymaga, aby stanowiąca przedmiot opodatkowania budowla stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania.

Na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnik dokonuje odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l.. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Za nieistotne dla opodatkowania elektrowni wiatrowej na podstawie u.p.o.l. należy więc uznać to, że części budowlane oraz urządzenia techniczne tej budowli nie stanowią jednego środka trwałego.

Niemniej jednak skarżąca wskazała we wniosku o interpretację, że w przypadku urządzeń wiatrowych ujęte zostały one w ewidencji środków trwałych łącznie z innymi elementami wskazanymi we wniosku, które jej zdaniem nie mieszczą się w pojęciu elektrowni wiatrowej podlegającej opodatkowaniu. Dotyczy to w szczególności tzw. infrastruktury towarzyszącej, tj. specjalistycznego oprogramowania, oświetlenia, zabezpieczenia odgromowego, czy chłodnic i wentylatorów, na które poniesione wydatki miały wpływ na ustalenie wartości początkowej urządzeń wiatrowych.

W swoim stanowisku organ w ogóle nie odniósł się do tej części zapytania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Wskazał jedynie, że podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych - na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Uzasadnienie zatem stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 pomija ten istotny aspekt opisanego we wniosku stanu faktycznego. To niekompletne uzasadnienie interpretacji nie spełnia zatem ustawowych wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p.. Narusza też zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i 3 § O.p.).

Sąd podkreślił, że brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poprzez precyzyjne odniesienie się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego w zakresie opodatkowania wszystkich elementów wskazanych we wniosku, w tym dotyczących tzw. infrastruktury towarzyszącej i zajętego przez skarżącą stanowiska w sprawie. Jeżeli organ uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę winien w sposób rzetelny i konkretny wyrazić swój pogląd w sprawie.

W ocenie Sądu I instancji, wobec ujawnionych uchybień procesowych rozważenie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zdaniem, należy uznać za przedwczesne.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Burmistrz Nidzicy, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., tj. naruszenie:

1.art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji w części dotyczącej pytania nr 2 na skutek przyjęcia, że wydana interpretacja nie odnosi się do części zapytania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, podczas gdy skarga powinna być oddalona, gdyż organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, oceniając stanowisko wnioskodawczyni oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym;

2.art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 14b § 2 i § 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że brak odniesienia się w interpretacji do kwestii sposobu ujęcia przez skarżącą urządzeń wiatrowych w ewidencji środków trwałych łącznie z innymi elementami wskazanymi we wniosku, które jej zdaniem nie mieszczą się w pojęciu elektrowni wiatrowej podlegającej opodatkowaniu, narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, mimo iż poza zakresem oceny organu wydającego interpretację indywidualną w zaskarżonej części pozostawał sposób oraz prawidłowość ustalenia przez wnioskodawczynię elementów elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a wydana interpretacja dotyczyła kwestii, czy począwszy od 1 stycznia 2017r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawczyni budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona na dzień 1 stycznia 2017r., a nie kwestii ustalenia, które elementy elektrowni wiatrowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3.art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 14 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że niekompletne uzasadnienie interpretacji nie spełnia ustawowych wymogów określonych w art. 14 § 1 i 2 O.p., mimo iż przepisy te w ogóle nie dotyczą wydawania interpretacji indywidualnych;

4.art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż organ wydający interpretację naruszył przepisy art. 14b § 1 O.p., mimo iż przepis ten dotyczy wydawania interpretacji indywidualnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a zaskarżona interpretacja została wydana przez Burmistrza Nidzicy na podstawie art. 14j § 1 i § 3 O.p.;

5.art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., poprzez rozpatrzenie przez Sąd skargi w granicach danej sprawy, bez ograniczenia się do zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej skargi, mimo iż sąd był związany w przedmiotowej sprawie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną;

6.art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób, który pozbawia organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, a w szczególności poprzez zobowiązanie organu do precyzyjnego wskazania wnioskodawczyni, dlaczego uznaje jej stanowisko za błędne i dlaczego nie może skorzystać z danego zwolnienia przy świadczeniu konkretnej usługi na rzecz konkretnego podmiotu, mimo iż to wiążące dla organu wskazanie co do dalszego postępowania nie odnosi się w ogóle do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że brak odniesienia się w interpretacji do kwestii sposobu ujęcia przez skarżącą urządzeń wiatrowych w ewidencji środków trwałych łącznie z innymi elementami wskazanymi we wniosku, które jej zdaniem nie mieszczą się w pojęciu elektrowni wiatrowej podlegającej opodatkowaniu, narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, mimo, iż poza zakresem oceny organu interpretacyjnego w zaskarżonej części pozostawał sposób oraz prawidłowość ustalenia przez wnioskodawcę elementów elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na wstępie należy zauważyć, że celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwość uzyskania przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnych sprawach. Zainteresowany może zatem zwrócić się do organu interpretacyjnego o ocenę jego stanowiska co do stanu prawnego dotyczącego konkretnego, przedstawionego przez zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca, poza wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, musi przedstawić własny pogląd co do tego, jakie przepisy i dlaczego będą miały w tym przypadku zastosowanie. Formułując własne stanowisko w sprawie zainteresowany jest zatem zobligowany wskazać konkretny przepis (przepisy), które jego zdaniem regulują skutki podatkowoprawne przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymóg taki wynika z art. 14b § 2 i 3 O.p.

Interpretacja, stosownie do art. 14c § 1 O.p., zawiera wyczerpujący opis przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli uznaje stanowisko zainteresowanego za prawidłowe.

Porównanie wskazanych powyżej przepisów wskazuje zatem na to, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów.

Interpretacja nie może być zatem pojmowana jako porada prawna, w ramach której do organu interpretującego będzie należało udzielenie odpowiedzi na pytanie o skutki prawne zaistniałych lub planowanych zdarzeń. To podatnik ma wskazać te skutki, a organ ma wyłącznie rozwiać jego wątpliwości co do tego, czy zainteresowany właściwie interpretuje i stosuje przepisy prawa podatkowego do wskazanych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Przy czym wypowiedź organu ograniczyć się bowiem musi wyłącznie do oceny stanowiska wnioskodawcy. Pogląd taki prezentowany jest konsekwentnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3298/17, z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1386/16, z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16 i sygn. akt II FSK 40/16, z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2652/17, z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2157/17, z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2882/17, z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie wydana interpretacja - w zaskarżonej części - dotyczyła kwestii czy od 1 stycznia 2017r. podstawę opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowych wnioskodawcy stanowi ich wartość rynkowa określona na dzień 1 stycznia 2017 r., a nie kwestii sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu I instancji interpretacja indywidualna wydana w rozpoznawanej sprawie zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 O.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zawierała ocenę stanowiska zajętego przez skarżącą, w kontekście przedstawionego pytania.

Sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Skarżąca zadała bowiem pytanie we wniosku, czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Tymczasem organ interpretacyjny podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Będzie to więc wartość, która wynika z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Zasada ta nie ulega zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, iż możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Sytuacja ta nie uległa zmianie po dniu 1 stycznia 2017 r.

Z powyższego wynika, iż organ nie zmienił stanu faktycznego w sposób podany przez Sąd pierwszej instancji, a o przyjęciu przez organ stanu faktycznego podanego we wniosku zaświadcza całość stanowiska organu zaprezentowanego w interpretacji.

Wbrew stanowisku Sądu I instancji, organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście zadanego pytania. Przepisy regulujące zasady wydawania interpretacji indywidualnych nie nakładają bowiem na organ wydający interpretację obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 474/13 oraz z 10 października, sygn. akt I FSK 1523/13, publ. j.w.). W konsekwencji nie można czynić organowi zarzutu, że nie odniósł się do tych kwestii podniesionych przez wnioskodawcę, które nie dotyczyły postawionego we wniosku pytania.

Wprawdzie zgodzić się można z Sądem pierwszej instancji, iż organ nie odniósł się do stanowiska przedstawionego we wniosku, że spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Jednak brak stanowiska w tym zakresie nie pozbawił sądu możliwości dokonania kontroli interpretacji indywidualnej w kontekście treści pytań postawionych we wniosku.

Zarzuty wymienione w punktach 3, 4 i 6 petitum skargi kasacyjnej stały się nieaktualne wobec wydania przez Sąd I instancji postanowienia z dnia 14 listopada 2017 r. o sprostowaniu oczywistych omyłek pisarskich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, polegających na omyłkowym wpisaniu na stronie 12 w wierszu 1, licząc od góry strony, zamiast "14c § 1 i 2 O.p", oczywiście nie znajdujące zastosowania w okolicznościach sprawy oznaczenie przepisu, tj. "art. 14 § 1 i 2 O.p.". Podobnie w wierszach 6 i 7, licząc od dołu tej strony, wpisano błędnie "art. 14b § 1, 2 i 3" zamiast "art. 14b § 2 i 3" O.p. Ponadto w wierszach 8 i 9, licząc od dołu strony, omyłkowo zawarto treść, która w sposób oczywisty nie odpowiada rozstrzygnięciu zawartemu w sentencji wyroku oraz stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu wynika, że przyczyną uchylenia interpretacji indywidualnej Burmistrza Nidzicy było "niekompletne uzasadnienie interpretacji" (s. 11 uzasadnienia wyroku, wiersz 1-2, licząc od dołu strony), czy też jak wskazał Sąd w innym miejscu: "brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej" (s. 12 uzasadnienia wyroku, wiersz 13-15, licząc od góry strony). Niewątpliwie wskazany przez Sąd I instancji w wierszu 1 od góry na stronie 12 uzasadnienia wyroku, przepis art. 14 § 1 i 2 O.p. normujący kompetencje Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie miał zastosowania w niniejszej sprawie interpretacyjnej. Wzorzec sądowej kontroli legalności postępowania organu w tej sprawie stanowił bowiem art. 14c § 1 i 2 O.p., który normuje wymogi stawiane uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. Przy czym przepis art. 14c § 2 O.p. powołano w następnym akapicie uzasadnienia wyroku.

We wskazanym postanowieniu wyjaśniono, ze oczywistą omyłkę pisarską stanowiło również błędne wpisanie w wierszu 7 od dołu na stronie 12 uzasadnienia wyroku, po wyrazach "naruszenia przepisów art. 14b §" cyfry 1, skoro § 1 tego artykułu ustawy dotyczy kompetencji Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej do wydawania interpretacji indywidualnych, a interpretację w niniejszej sprawie wydał Burmistrz Nidzicy na podstawie art. 14j § 1 O.p..

Ponadto na skutek omyłki, na tej samej 12 stronie uzasadnienia wyroku, w wierszach 8 i 9, licząc od dołu strony, wpisano wyrazy "i dlaczego nie może on skorzystać z danego zwolnienia przy świadczeniu konkretnej usługi na rzecz konkretnego podmiotu", choć oczywiste jest, że kwestia skorzystania ze zwolnienia przy świadczeniu usługi na rzecz innego podmiotu nie dotyczyła stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, której przedmiot dotyczył podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Trafnie podnosi skarżąca kasacyjnie, że w świetle art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. Sąd I instancji może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika bowiem związanie organu, a następnie wojewódzkiego sądu administracyjnego, zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a p.p.s.a., stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Inaczej rzecz ujmując, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, należy ocenić, jako przedwczesne. Rzeczą Sądu I instancji w toku dalszego postępowania będzie dokonanie merytorycznej oceny zgodności z prawem stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, z uwzględnieniem powyższych uwag.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.