Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 205/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 30cb ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której organ uznał stanowisko M. P. za nieprawidłowe; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. P. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju.

Od [...] września 2017 r. prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, polegającą na pracach programistycznych. Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotami zagranicznymi

i polskim:

- kontrahent 1 od [...] maja 2018 r. do [...] marca 2019 r.,

- kontrahent 2 od [...] kwietnia 2019 r. do [...] kwietnia 2021 r.,

- kontrahent 3 od [...] maja 2021 r. do dnia [...] września 2021 r.,

- kontrahent 4 od [...] września 2021 r. do dnia [...] grudnia 2021 r.,

- kontrahent 5 od [...] grudnia 2021 r. do chwili obecnej (dalej: "Zleceniodawca").

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne zlecane przez Zleceniodawcę, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Jest to oprogramowanie tworzone pod potrzeby indywidualne Zleceniodawcy (zwane dalej: "Oprogramowaniem"). Jako przykład tworzonego

i rozwijanego Oprogramowania Wnioskodawca wskazuje tworzenie od podstaw oprogramowania umożliwiającego uruchamianie rozwiązań sztucznej inteligencji

w architekturze chmurowej (rozproszonej); trenowanie modeli w oparciu

o rozwiązana big data, jego wdrożenie oraz stworzenie interfejsów programistycznych umożliwiających komunikację istniejących systemów

z rozwiązaniem sztucznej inteligencji. Utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę są chronione przez art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

W zakresie rozwoju Oprogramowania, Wnioskodawca staje się użytkownikiem takiego na mocy postanowień umowy o świadczenie usług podpisanej ze Zleceniodawcą. Zobowiązuje on Wnioskodawcę do rozwoju Oprogramowania, które stanowi po implementacji rozwijanych funkcjonalności osobny program komputerowy chroniony art. 74 ust. 1 i 2 pr. aut.

Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły

i systematyczny, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wskazane powyżej efekty prowadzonych prac badawczo-rozwojowych powinny być kwalifikowane jako prace prowadzące do powstania utworów

w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut., bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta Wnioskodawcy).

Projekty polegające na tworzeniu i rozwoju programowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności

o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy i jego Zleceniodawcy.

Wnioskodawca podczas tworzenia i rozwoju Oprogramowania używa języków programowania takich jak: Scala oraz Python.

Wnioskodawca przenosi ogół praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy na mocy umowy o świadczenie usług. Przeniesienie praw autorskich odbywa się odpłatnie. Dochód z przeniesienia praw własności intelektualnej jest uwzględniony

w cenie usługi.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box), uregulowanego w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), za lata 2019-2021.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji pozaksięgowej dokonuje wyodrębnienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej (prawa IP Box). Wyodrębnionymi Prawami IP Box będą majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania.

Wnioskodawca ponosi koszty związane z tworzeniem o rozwojem Oprogramowania takie jak:

1. Koszt usług księgowych – niezbędny do tworzenia ewidencji IP BOX.

2. Sprzęt komputerowy – niezbędny do fizycznego pisania kodu źródłowego, testowania oprogramowania oraz zdalnego kontaktu ze Zleceniodawcą celem omówienia np. wyników pracy.

3. Noclegi – niezbędna w celu kontaktu z kontrahentami w czasie podróży służbowych.

Z punktu widzenia prawnego, umowy zawierane przez Wnioskodawcę

z klientami, w ramach których Wnioskodawca zobowiązuje się wytworzyć i przenieść na klientów prawa do Oprogramowania (Umowy) kwalifikowane są jako umowy

o świadczenie usług. Efektem, do stworzenia którego zobowiązuje się Wnioskodawca na podstawie zawieranych Umów, jest dedykowane Oprogramowanie. Celem umożliwienia korzystania klientowi z wytworzonego Oprogramowania, Wnioskodawca przenosi na klienta całość autorskich praw majątkowych do tworzonego Oprogramowania.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej. Ponosi również normalną kodeksową odpowiedzialność kontraktową wynikającą z art. 471 i n. k.c. W szczególności umowa łącząca ze Zleceniodawcą nie nosi znamion umowy o pracę, w tym Wnioskodawca nie działa pod kierownictwem

i w czasie i miejscu wskazanym przez Zleceniodawcę. Zleceniodawca ogranicza się do wskazania ogólnych kierunków działań Wnioskodawcy i oczekiwań oraz ram czasowych, w których zobowiązany jest on skończyć dany projekt.

Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób Przychodami IP Box oraz Kosztami IP Box stanowić będzie dochód z Praw IP Box (Dochód IP Box). Z uwagi na fakt, iż programy komputerowe będące przedmiotem Praw IP Box, z których osiągany jest Dochód IP Box, będą w całości wytwarzane w ramach działalności prowadzonej samodzielnie przez Wnioskodawcę, w ocenie Wnioskodawcy kwota Dochodu IP Box będzie zarazem kwotą kwalifikowanego dochodu z Praw IP Box, obliczonego zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, a co za tym idzie w ocenie Wnioskodawcy będzie mogła podlegać opodatkowaniu stawką PIT w wysokości 5%.

Pozostały dochód osiągany przez Wnioskodawcę podlegał będzie opodatkowaniu PIT na zasadach ogólnych (podatek liniowy).

Wnioskodawca wyodrębnia w prowadzonej ewidencji pozarachunkowej, Prawa IP Box (prawa autorskie do Oprogramowania), spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 30cb ustawy o PIT (przedmiotowe wyodrębnienie nie będzie polegało na rozpoznaniu Praw IP Box jako WNiP, jednakże w oparciu o prowadzoną ewidencję możliwe będzie każdorazowe wygenerowanie aktualnej listy Praw IP Box należących do Wnioskodawcy).

Prowadzona ewidencja zawiera wszelkie elementy wskazane ustawowo

w art. 30cb ustawy o PIT i dzięki niej możliwe jest wyodrębnienie wszystkich kategorii tam wskazanych. Ewidencja prowadzona jest na bieżąco od dnia 1 stycznia 2021 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wytwarzane i rozwijane/modyfikowane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, stanowi przejaw jego działalności twórczej

o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Twórczość pracy programisty polega na indywidualnym podejściu do rozwiązanego problemu. Każdy wymaga indywidualnej analizy i researchu. Dane rozwiązanie jest także uwarunkowane środowiskiem już zastanym u klienta – rolę grają tu zarówno systemy informatyczne, jak i zespoły ludzkie. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność

w ramach wytwarzania i rozwinięcia/modyfikowania programów komputerowych jest działalnością twórczą obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie

i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych. Działalność Wnioskodawcy

w zakresie tworzenia i rozwijania / modyfikacji oprogramowania jest działalnością twórczą i odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy

i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność, o której mowa we wniosku prowadzona jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Wnioskodawca dla celów podatkowych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W wyniku rozwijania oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy

w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza oprogramowanie komputerowe, to w wyniku podjętych przez niego czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór, podlegający po jego stronie ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pod pojęciem kosztów na :

- usługi księgowe, należy rozumieć koszt Wnioskodawcy związany z opłatą za obsługę rachunkową w wyliczanie wysokości podatków, pomoc w fakturowaniu, terminy podatków, rozliczanie PIT, VAT;

- sprzęt komputerowy, należy rozumieć koszt Wnioskodawcy związany zakupem komputera, telefonu, monitora;

- noclegi, należy rozumieć koszt Wnioskodawcy związany z opłata za zakwaterowanie, w przypadku klienta stacjonarnego i pracy w biurze było to miejsce zakwaterowania.

Wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem, modyfikowaniem, rozwijaniem Oprogramowania, tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowa ewidencja, o której mowa we wniosku prowadzona jest na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wobec tak opisanego stanu faktycznego Skarżący sformułował następujące pytania:

1. Czy opisane prace wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT?

2. Czy Prawa IP Box tj. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, wskazane we wniosku będące efektem tworzenia lub rozwijania programów komputerowych, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

3. Czy Dochód osiągany z przeniesienia Praw IP Box (autorskich praw majątkowych do programów komputerowych) z tytułu tworzenia i rozwijania programów komputerowych wskazanych we wniosku będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%?

4. Czy ustalając wskaźnik Nexus, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania kosztów, opisanych we wniosku do litery "a" wskaźnika?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący odpowiedział twierdząco na każde z ww. pytań.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2022 r. [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej za 2021 r. W pozostałym zakresie organ stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe (tj. w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej za lata 2019-2020).

Zdaniem organu, autorskie prawo do programu komputerowego, wskazanego we wniosku, wytworzone, rozwinięte/ulepszone przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Tym samym Skarżący jest uprawniony do skorzystania z opodatkowania wynoszącego 5% podstawy opodatkowania wobec dochodu uzyskanego

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi za 2021 r.

Również wskazane we wniosku wydatki można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy

o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei za lata 2019-2020 Skarżący nie jest uprawniony do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP, ponieważ nie wypełnia obowiązków wynikających z art. 30cb ustawy o PIT. Warunkiem koniecznym do skorzystania z preferencyjnej stawki jest obowiązek prowadzenia na bieżąco ewidencji do każdego kwalifikowanego IP. Z wniosku wynika, że Skarżący prowadzi ww. ewidencję na bieżąco od 1 stycznia 2021 r. Zatem nie może opodatkować dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w 2019 r. i 2020 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, działający w imieniu Skarżącego pełnomocnik zaskarżył powyższą interpretację

w części w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Autor skargi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj.

art. 30ca w zw. z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT, poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnikowi w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie przysługiwało preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w ramach kwalifikowanych praw własności intelektualnej za lata 2019 i 2020, albowiem zaprowadził ewidencję,

o której mowa w art. 30cb ust. 1 nie od 1 stycznia 2019 r., a 1 stycznia 2021 r., podczas gdy żaden przepis prawa podatkowego nie determinuje kiedy taka ewidencja powinna być zaprowadzona. Nadto organ dokonał nieprawidłowej wykładni rzeczonego przepisu poprzez wprowadzenie dodatkowych pozaustawowych kategorii obowiązków mianowicie "bieżącego i prawidłowego prowadzenia ewidencji" oraz "fakt prowadzenia od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej" na etapie uzupełnienia stanu faktycznego;

2. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik postępowania tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), wynikające z działania organu wbrew przepisom prawa tj. poprzez wprowadzenie dodatkowych przesłanek co do niemożności zaprowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT wstecz, mimo, że przepis nie zabrania takiego działania.

3. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik postępowania tj. 124 o.p. bowiem organ nie wyjaśnił dlaczego Skarżący nie może skorzystać z ulgi w roku 2019 i 2020, ograniczając się wyłącznie do wskazania, że stanowisko w zakresie stosowania ulgi za lata 2019 i 2020 jest nieprawidłowe

z uwagi na fakt, że Skarżący prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT od 1 stycznia 2021 r.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2022 r. i zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego doradcy podatkowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone

w interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując wydaną w tej sprawie interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze sąd uznał, że w zaskarżonej przez Skarżącego części jest ona niezgodna z prawem. Organ naruszył bowiem art. 30ca w zw. z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT.

Zasady opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uregulowane zostały w art. 30ca ust. 1-14 ustawy o PIT. Z kolei obowiązki podatników opodatkowanych podatkiem od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustawodawca zawarł w art. 30cb ust. 1-3 tej ustawy.

W niniejszej sprawie organ zakwestionował możliwość zastosowania stawki podatku 5% do dochodów osiąganych przez Skarżącego z kwalifikowanych IP za lata 2019-2020 z uwagi na to, że Skarżący nie wypełnia obowiązków wynikających

z art. 30cb ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej

w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych

w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych

w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W myśl art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1,

w odrębnej ewidencji.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 3, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

W świetle przedstawionych regulacji nie sposób zgodzić się z organem, że warunkiem koniecznym do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodu z IP BOX jest obowiązek prowadzenia na bieżąco ewidencji do każdego kwalifikowanego IP.

Sąd zgadza się z dominującym poglądem funkcjonującym w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnie z którym nie ma podstaw do uznania, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb ustawy o PIT jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb tej ustawy, ani z celu, jakiemu ma służyć ewidencja (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt

III SA/Wa 2360/20, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt

I SA/Go 78/21, WSA w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 854/21, WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 695/21, WSA w Łodzi

z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 996/21, WSA we Wrocławiu z dnia

20 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/21).

W orzecznictwie tym trafnie się wskazuje, że przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Nie ulega natomiast wątpliwości, że podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty. Nienależyte prowadzenie ewidencji

o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT to takie jej prowadzenie które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia to nie można jej uznać za prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

Poza tym zauważenia wymaga, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w art. 30cb ust. 3 ustawy, że w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji,

o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT.

Podkreślenia wymaga ponadto, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy

z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

Z analizowanych regulacji wynika zatem, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji. Ewidencja ta jest sporządzana wyłącznie w celu skorzystania z tej preferencji i jedynie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Nie ulega wątpliwości, że brak takiej ewidencji uniemożliwia zastosowanie 5% stawki.

Z wniosku wynika tymczasem, że Skarżący prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy

o PIT. Na bieżąco czyni to od 1 stycznia 2021 r. Planuje przy tym zastosować 5% stawkę opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do rozliczenia za lata 2019-2021. Wskazuje jednocześnie, że prowadzona ewidencja zawiera wszelkie elementy wskazane ustawowo w art. 30cb ustawy o PIT i dzięki niej możliwe jest wyodrębnienie wszystkich kategorii tam wskazanych.

Jeżeli zatem ewidencja umożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5% i sporządzenie w terminie zeznania podatkowego (czy też korekty takiego zeznania) - nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo, niespełniającą przesłanek ustawowych, tylko z tego powodu, że nie była prowadzona na bieżąco. W skardze Skarżący wskazał, że ewidencja zapewni ustalenie wszystkich kategorii wskazanych w przepisie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, nawet jeśli będzie prowadzona od 1 stycznia 2021 r., a nie od 1 stycznia 2019 r. skoro zawiera ona wszystkie informacje dotyczące zarówno roku 2019 jak i 2020.

Kierunku rozstrzygnięcia i wykładni wskazanych przepisów ustawy nie może zmienić argumentacja zaprezentowana przez pełnomocnik organu podczas rozprawy, a odnosząca się do możliwości korzystania z ulgi nie tylko w rozliczeniu rocznym, ale też przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy (vide: art. 52u ustawy o PIT dodany z dniem 31 marca 2020 r.). Są trzy powody ku temu.

Po pierwsze – regulacje w tym zakresie wprowadzone w związku z pandemią COVID-19 dotyczą określonej grupy podatników, tzn. tych osiągających dochody

z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wykorzystywanych do przeciwdziałania COVID-19. Po drugie – przepisy te dały podatnikom możliwość,

a nie obowiązek rozliczania dochodu z IP BOX już w zaliczkach miesięcznych. Zatem to od decyzji podatnika zależy, czy skorzysta z tego uprawnienia. Po trzecie – ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby omawiany dochód Skarżący rozliczał, czy zamierzał rozliczać w taki właśnie sposób.

Reasumując sąd uznał, że organ wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy wprowadził dodatkowy pozaustawowy warunek skorzystania z ulgi IP Box, czyli prowadzenie ewidencji "na bieżąco". Błędna wykładnia powołanych przepisów doprowadziła zatem do uchylenia interpretacji indywidualnej w części, w której organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1

w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).