Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 253/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art.  123, art. 180, art.187, art.181, art. 191;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art.108 ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w [...] na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 22 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o.o. w [...] (dalej jako: skarżąca, strona, podatnik) jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 22.03.2019 r., którą organ ten, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) [dalej: O.p.], uchylił w części decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 11.07.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. - i określił na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.] zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015 r. w wysokości 562 zł oraz za styczeń 2016 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 52 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 13.11.2017 r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa w A sp. z o.o., [...] , [...] [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli z dnia 31.01.2018 r., doręczonym w dniu 5.02.2018 r., w którym wskazane zostały nieprawidłowości.

W związku z niezłożeniem przez podatnika korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.) [dalej: ustawa o KAS], postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 28.02.2018 r. kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej został włączony do akt postępowania podatkowego.

Ustalono, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym A sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej granulatu i regranulatu z tworzywa sztucznego (dalej także jako granulat i regranulat). W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w ewidencji zakupów za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. strona zaewidencjonowała faktury dotyczące zakupu granulatu i regranulatu od B sp. z o.o., z siedzibą w [...], ul. [...],[...] [...], i w tym samym dniu oraz w tych samych ilościach, dokonała jego sprzedaży do firmy C, [...],[...] [...].

W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że A sp. z o.o. uczestniczyła w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, w celu uwiarygodnienia obrotu granulatem. Spółka będąca ogniwem w łańcuchu dostaw, nie dokonywała faktycznej sprzedaży granulatu, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie nabyć i dostaw tych towarów.

W związku z tym skarżącej zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze, w grudniu 2015 r. w kwocie 238.566,99 zł oraz w styczniu 2016 r. w kwocie 102.362,54 zł. Jednocześnie A sp. z o.o. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w grudniu 2015 r. na łączną kwotę netto 1.037.334,41 zł, podatek VAT w łącznej wysokości 238.586,91 zł, oraz w styczniu 2016 r. na łączną kwotę netto 445.104,01 zł, podatek VAT w łącznej wysokości 102.373,92 zł, w związku z czym była zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach, w ww. kwotach, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 22.03.2019 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą spółka A prowadziła działalność gospodarczą w [...],[...] [...] w pomieszczeniach należących do spółki D, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 23.05.2016 r. Jedynym udziałowcem spółki i zarazem prezesem zarządu był H. G. W okresie objętym kontrolą H. G. był też jedynym pracownikiem zatrudnionym w spółce. Spółka A była czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług.

W dniach 29.12.2015 r. i 28.01.2016 r. A sp. z o.o. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT oraz zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 zakup od spółki B granulatu i regranulatu (29.12.2015 r. - 173,25 tony i 28.01.2016 r. - 74,25 tony), a następnie w tych samych dniach zafakturowała i wykazała jako sprzedaż, te same ilości granulatu na rzecz firmy C (sporne faktury sprzedaży i zakupu zostały zestawione w tabelach na str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, odwołał się do materiałów pochodzących z przeprowadzonych kontroli u kontrahentów skarżącej, tj. w firmie C i spółce D oraz czynności sprawdzających w spółce B z [...], które przeprowadzono w toku kontroli skarbowej prowadzonej w spółce D.

Z tak zgromadzonych dowodów wynikało, że A sp. z o.o. uczestniczyła w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, w celu uwiarygodnienia obrotu granulatem. Była jednym z ogniw w łańcuchu dostaw, nie dokonywała faktycznej sprzedaży granulatu, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć tych towarów.

Organ przedstawił w formie grafów jak wyglądał obrót kwestionowanymi fakturami sprzedaży i zakupu granulatu z dnia 29.12.2015 r. oraz w dniu 28.01.2016 r. pomiędzy podmiotami: A sp. z o.o., C, D sp. z o.o., B sp. z o.o. (str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Z zakwestionowanych nierzetelnych faktur wynikało, że spółka A będący przedmiotem ww. transakcji towar miała zakupić od spółki B z [...], która z kolei miała zakupić ten towar w takich samych ilościach i w tym samym dniu od spółki D, a ta spółka miała nabyć powyższy towar od firmy C, a więc od kontrahenta kontrolowanej firmy, któremu spółka A odsprzedała przedmiotowy towar.

Aby uniknąć konieczności zapłacenia kwoty podatku należnego, od wystawionych faktur sprzedaży, jego wartość spółka A, równoważyła podatkiem naliczonym wynikającym z faktur dokumentujących fikcyjny zakup towaru. W rozliczeniu za poszczególne miesiące badanego okresu wartość zakupu przedmiotowego produktu, pokrywała niemal w całości wartość przychodów osiągniętych z tytułu rzekomej sprzedaży.

Z dowodów zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu jak i pochodzących z postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika wynikało, że sporne transakcje nie miały rzeczywistego charakteru - transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca.

W stosunku do kontrahentów uczestniczących w obrocie tym samym towarem, tj. C oraz D sp. z o.o. wydano decyzje, w których zakwestionowano faktury dotyczące spornych transakcji, z uwagi na to, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

W toku czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego, tj. w spółce B, w zakresie okoliczności związanych z transakcjami zakupu granulatu od spółki D i sprzedaży do spółki A ustalono, że spółka B sprzedany do spółki A granulat, w tym samym dniu i w tych samych ilościach zakupiła od spółki D.

Prezes zarządu spółki B sp. z o.o. S. N. złożył pisemne wyjaśnienia, w których wskazał m.in., że nie doszło do realizacji transakcji zakupu spornego towaru od D sp. z o.o. na rzecz B, a w konsekwencji nie doszło do sprzedaży przez B spornego towaru na rzecz A sp. z o.o. Podał też, że B na dzień 08.06.2017 r. nie posiada, ani wcześniej nie posiadała, żadnych środków trwałych i wyposażenia. Na potwierdzenie powyższego przedłożył wydruki Zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych za rok obrotowy 2016 i 2017 o wartości 0 zł. B pierwotnie zaewidencjonowała faktury zakupu towaru od D sp. z o.o. Granulat będący przedmiotem dostawy do Spółki B, Spółka D wcześniej w tym samym dniu rzekomo zakupiła i ujęła w ewidencji zakupu od firmy C. Następnie w ewidencji zakupu Spółka B, dokonała korekty podatku naliczonego z tytułu ww. faktur VAT dokumentujących nabycie towarów od spółki D. S. N. wyjaśnił, iż w trakcie czynności sprawdzających przedstawił dokumenty transakcji zakupu od spółki D, cyt. "które de facto nie doszły do skutku."

W związku z tym, że towar nie został dostarczony, a sprzedawca (spółka D) nie dokonał korekt, spółka B zmuszona była do dokonania korekt własnych ksiąg handlowych i rejestrów oraz deklaracji podatkowych, o czym poinformowała sprzedawcę. W związku z niezrealizowanymi transakcjami zakupu, nie doszły również do skutku transakcje sprzedaży tego samego towaru do spółki A. W dniu 2.05.2017 r. spółka B wystawiła faktury korygujące VAT do faktur dokumentujących dostawę towarów na rzecz spółki A. W stosunku do wszystkich transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT jako powód wystawienia faktur korygujących wskazano, że "transakcja nie doszła do skutku". Następnie w ewidencji sprzedaży spółka B dokonała korekty podatku należnego i podstawy opodatkowania z tytułu ww. faktur korygujących, a w dniu 07.06.2017 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w [...] korekty deklaracji VAT za poszczególne miesiące.

Zatem w wyniku czynności sprawdzających w spółce B ustalono, że spółka ta nie kupiła granulatu i regranulatu od spółki D, a następnie nie sprzedała tego towaru do spółki A, co jednoznacznie oświadczył prezes zarządu spółki B, dokonując w związku z tym korekt ewidencji i deklaracji VAT.

W celu dalszej weryfikacji transakcji, przesłuchano (w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki D) w charakterze świadka M. G., małżonkę skarżącego, która pełniła funkcję prezesa D sp. z o.o. M. G. nie była w stanie podać żadnych okoliczności transakcji kwestionowanego zakupu granulatu od firmy C, który następnie przez spółkę D został zafakturowany jako sprzedaż do spółki B. Stwierdziła jedynie, że transakcje te miały miejsce, ponieważ znajdują potwierdzenie w dokumentach. Nie potrafiła powiedzieć, w jaki sposób spółka D nawiązała współpracę z firmą B ani w jaki sposób był zamawiany towar. M. G. nie była też nigdy w siedzibie spółki B. Ponadto nie była w stanie wyjaśnić, dlaczego cena zakupu granulatu z C a następnie cena sprzedaży do spółki B różni się jedynie o około 1 zł na tonie. Zeznała, że podejrzewa, iż powodem wystawienia faktur korygujących przez spółkę B było rozpoczęcie w tej firmie kontroli i firma ta chciała zrzucić odpowiedzialność za swoje niedopatrzenia na inne firmy. Na pytanie pełnomocnika H. G., po co były robione transakcje sprzedaży i zakupu granulatu i regranulatu, M. G. odpowiedziała, cyt. "Żeby zwiększyć obrót i mieć lepszą pozycję na rynku ".

Dodatkowo M. G. przekazała pismo zawierające wyjaśnienia dot. obrotu garanulatem i regranulatem, w których podważyła wiarygodność twierdzeń prezesa B oraz dokumenty (m.in. korespondencję pomiędzy podmiotami B, A i C, dokumentację fotograficzną oraz kserokopię nakazu zapłaty), wnosząc o ich włączenie w poczet materiału dowodowego, jednocześnie wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadka H. G. na okoliczności związane z prowadzoną kontrolą.

Dokonując analizy ww. dokumentów organ nie znalazł podstaw do uznania spornych transakcji za rzeczywiste.

Dowody przekazane przez M. G. stały w sprzeczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, m.in. twierdziła ona, że granulat ze spółki D do spółki B był przewożony transportem spółki B, podczas gdy z dokumentów przekazanych przez B wynikało, iż spółka ta nie posiadała środków trwałych. Niczym nie potwierdzone jest również twierdzenie M. G., że złożenie faktur korygujących jest wynikiem trwającej w spółce B kontroli oraz chęci zrzucenia odpowiedzialności za swoje niedopatrzenia na inne podmioty. Spółka B zawarła wiele transakcji zakupu i sprzedaży towarów i usług z podmiotami D, A i C, lecz nie skorygowała wszystkich transakcji, ale tylko te, które były wynikiem niedokonania sprzedaży przez spółkę D. Również za bezzasadny uznano argument, że towar został dostarczony przez Spółkę D do Spółki B, gdyż Spółka D wystąpiła z roszczeniem o zapłatę wobec Spółki B i w sprawie tej zapadł wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 25.04.2018 r. zasądzający od B na rzecz Spółki D kwotę 101 111,40 zł. Nie wiadomo bowiem, jakich roszczeń dotyczy sporna kwestia. Kwestionowane faktury rozliczane były pomiędzy podmiotami: D, B, A oraz C w przeważającej części w formie kompensat na podstawie zawartych porozumień kompensacyjnych, włączonych do akt postępowania. Natomiast przedstawiona przez M. G. dokumentacja fotograficzna zawiera zdjęcia towaru, którego w żaden sposób nie można przyporządkować do konkretnych transakcji i kontrahentów, w tym tych kwestionowanych przez organ.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki D, w zastrzeżeniach do protokołu wyjaśniono, że firmą inicjującą obrót granulatem była spółka B, a nie jak błędnie twierdzi organ, spółka D, oraz że pozostałe podmioty zdecydowały się brać udział w transakcjach tylko w związku z tym, że spółka B pokryje wszystkie koszty transportu. M. G. wyjaśniła, że cyt. "Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż dzięki dokonanym transakcjom sprzedaży podmioty te uzyskały dobrą pozycję przy negocjacjach o cenę zakupu tworzyw do swojej produkcji i tak A sp. z o. o. - poliamidu do produkcji [...], a D sp. z o. o. - komponentu poliamidowego do produkcji [...]."

Przesłuchany w toku postępowania kontrolnego wobec D, w charakterze świadka w dniu 11.10.2017 r. H. G. powtórzył wcześniejsze wyjaśnienia. Opisał w sposób ogólny współpracę pomiędzy podmiotami B, C, A oraz D zapewniając, że transakcje miały miejsce. Natomiast co do spornych transakcji świadek przedstawił jedynie wyjaśnienia dotyczące ceny, marży i transportu wskazując, że różnice między pierwotną ceną zakupu przez Spółkę D a sprzedaży do Spółki B były minimalne, a nawet symboliczne. Natomiast cena za towar była rynkowa. Miało być to spowodowane tym, że Spółka D nie ponosiła praktycznie żadnych kosztów transportu i przechowywania. Spółka B gwarantowała, że towar dostarczy i odbierze własnym transportem, i że spółka D nie będzie ponosiła z tego tytułu żadnych kosztów. Nawet w przypadku sprzedaży towaru do innych firm koszty transportu będzie ponosiła Spółka B. Transakcje dla Spółki B były transakcjami ze stratą finansową, ponieważ kupowała drożej niż sprzedawała, natomiast dzięki temu osiągała większy obrót tworzywami i jeśli chciała być dużym graczem na tym rynku, to musiała się legitymować większym obrotem tym towarem.

H. G. zeznał, że spółce D zależało na zrobieniu obrotu sprzedażą i zakupem granulatu i regranulatu oraz zależało na wykazaniu wielkości obrotu tworzywami swoim kontrahentom, tj. producentom granulatu, m.in. firmie E ([...]) i F ([...]). Dzięki temu spółka D ma możliwość obecnie zakupu granulatu po dobrej cenie, o wiele niższej niż od przedstawicieli tych firm w Polsce. Z granulatu tego obecnie produkowane są [...]. Natomiast firmie A udało się zakupić z firmy F granulat używany do produkcji [...].

W decyzji wydanej w stosunku do D sp. z o.o. uznano, że zebrane dowody ukazują jasno cel wystawiania faktur przez spółkę D i pozostałe firmy biorące udział w łańcuchu dostaw, w tym przez skarżącą spółkę. Chciały one poprzez to zwiększyć sztucznie obrót, aby być bardziej konkurencyjnymi na rynku, mieć lepszą na nim pozycję oraz być bardziej wiarygodnymi dla producentów tworzyw sztucznych. Dzięki temu firmy mają obecnie możliwość zakupu towaru po dużo niższych cenach. Zarówno D, jak i pozostałe podmioty, posługiwały się tzw. "pustymi fakturami" mając świadomość uczestnictwa w fikcyjnym obrocie towarami. Potwierdza to również jednoznacznie zachowanie spółki B z [...], która mimo że po czasie, to jednak zdecydowała się dokonać korekt faktur oraz zadeklarowanego podatku, przyznając, że kwestionowane faktury dokumentowały transakcje, które nigdy nie doszły do skutku.

W związku z powyższym w decyzji wydanej wobec spółki D na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowano tej spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nierzetelnych fakturach zakupu granulatu i regranutaltu wystawionych przez C. Spółce tej określono również na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty wykazany na fakturach z grudnia 2015 r. i stycznia 2016 r. dotyczących sprzedaży spornego towaru na rzecz B sp. z o.o.

Odnosząc powyższe ustalenia do niniejszej sprawy, organ stwierdził, że kwestionowane faktury, które były podstawą odliczenia podatku naliczonego w Spółce A, nie dokumentowały faktycznego obrotu granulatem, a transakcje udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca.

Mając na uwadze powyższe organ zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego (odpowiednio: za grudzień 2015 r. w kwocie 238 567 zł; za styczeń 2016 r. w kwocie 102 363 zł) z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Organ wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Podkreślił jednak, iż badanie dobrej wiary dotyczy sytuacji odnoszącej się do rzeczywiście dokonanej sprzedaży towarów lub wykonania usługi, nie zaś takiej, w której faktury nie dokumentują sprzedaży towarów czy usług.

Dodatkowo organ podniósł, że opisane powyżej okoliczności związane z tzw. "zakupem" towarów, odbiegają od prawidłowych uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wskazują one, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W kontrolowanym okresie w spółce A H. G. był prezesem zarządu i jedynym udziałowcem. Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki D w kontrolowanym okresie była żona H. G. – M. G., a sam H. G. był pełnomocnikiem spółki D, a ponadto był właścicielem firmy C. Z powyższego wynika, że miał on nie tylko pełną wiedzę na temat działalności tych firm, ale nimi kierował.

Organ zaznaczył również, że w stosunku do wystawionych przez spółkę A faktur dotyczących sprzedaży granulatu i regranulatu, co do których dowody zgromadzone w postępowaniu jednoznacznie wskazują, że transakcje wykazane w fakturach były transakcjami fikcyjnymi, ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono podatek do zapłaty za grudzień 2015 r. w wysokości 238.587 zł oraz za styczeń 2016 r. w wysokości 102.374 zł. Jednocześnie organ nie uwzględnił zarzutów strony podniesionych w odwołaniu.

Podkreślił w szczególności, że efektem stwierdzonego w sprawie procederu polegającego na wystawianiu i posługiwaniu się "pustymi fakturami" było to, że podmioty biorące udział w tym procederze mogły sztucznie zwiększyć obrót, który pozwalał być bardziej konkurencyjnym na rynku, mieć lepszą na nim pozycję oraz być bardziej wiarygodnym dla producentów tworzyw sztucznych.

We wniesionej skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 22.03.2019 r. Podniósł zarzuty naruszenia:

a) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegające na niezasadnym przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, z uwagi na to, że zakwestionowane w zaskarzonej decyzji faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym podatnik od samego początku miał wiedzieć, podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było przesłanek do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

b) prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - art. 108 ust. 1 u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że skarżąca wystawiała puste faktury nieobrazujące rzeczywistych operacji gospodarczych i tym samym wskazanie, iż skarżąca wininna uiścić kwotę podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżąca dopełniła wszelkich obowiązków publiczno-prawnych i uiściła należne podatki, a w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było przesłanek do zakwestionowania stanowiska podatnika;

c) przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny:

- uznając, że organ udowodnił, iż w niniejszej sprawie skarżąca dopuściła się wystawiania faktur obrazujących nierzeczywiste transakcje gospodarcze, podczas gdy w niniejszej sprawie można co najwyżej mówić o uprawdopodobnieniu, a nadto w sposób bezkrytyczny podszedł organ do oświadczeń spółki B sp. z o. o. i oparł się wyłącznie o pisemne oświadczenie, podczas gdy spółka ta od dłuższego czasu zalegała z płatnościami do podatnika, prezes i pracownik spółki nie stawiali się na wezwania, a spółka zawiesiła swą działalność;

- organ przyjął, iż korekta faktur wystawiona przez B sp. z o. o. była prawidłowa, podczas gdy spółka B sp. z o. o. pomimo wystawionych korekt nie zwróciła pieniędzy otrzymanych za zakupiony towar, korekty doręczyła dopiero po miesiącu od ich wystawienia, a co najważniejsze skoro organ uznał, iż faktury nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych to nie była możliwa ich korekta, co w wprost wskazuje na przestępcze działania tejże spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako P.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę na podstawie tych kryteriów, Sąd stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w Opolu z dnia 22.03.2019 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez B sp. z o.o., dokumentujących nabycie granulatu i regranulatu w grudniu 2015 r. w kwocie 238.566,99 zł oraz w styczniu 2016 r. w kwocie 102.362,54 zł. Kwestią sporną pozostaje również to, czy skarżąca dokonała rzeczywistych transakcji sprzedaży nabytego od spółki B granulatu i regranulatu do firmy C w identycznej ilości 173,25 ton w grudniu 2015 r. na łączną kwotę netto 1.037.334,41 zł., podatek VAT w łącznej wysokości 238.586,91 zł, oraz w styczniu 2016 r. na łączną kwotę netto 445.104,01 zł, podatek VAT w łącznej wysokości 102.373,92 zł, i czy były to faktury "puste" w ścisłym znaczeniu, czyli faktury wskazujące transakcje, które w ogóle nie miały miejsca, zatem czy w związku z tym skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach, w ww. kwotach, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, czyli co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych - nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustalono, że A sp. z o.o. uczestniczyła w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, w celu uwiarygodnienia obrotu granulatem. Spółka skarżąca będąca ogniwem w łańcuchu dostaw, nie dokonywała jednak faktycznego zakupu i sprzedaży granulatu i regranulatu, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie nabyć i dostaw tych towarów.

Ze spornych faktur wynika, iż zarówno w dniu 29.12.2015 r. jak i w dniu 28.01.2016 r. transakcje obywały się pomiędzy tymi samymi podmiotami, w tych samych konfiguracjach, tj. skarżąca A sp. z o.o. otrzymywała faktury nabycia towaru od B sp. z o.o. i wystawiała faktury sprzedaży tego samego towaru na rzecz C, C wystawiała faktury sprzedaży tego samego towaru na rzecz D sp. z o.o., zaś ta ostatnia firma wystawiała faktury sprzedaży granulatu na rzecz B sp. z o.o. (zob. str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) – kontrahenta skarżącej.

Pomiędzy wszystkimi ww. czterema podmiotami transakcje kolejno zakupu i sprzedaży tego samego towaru odbywały się jednego dnia (tj. odpowiednio: 29.12.2015 r. i 28.01.2016 r.).

Wyżej wskazane okoliczności wynikają wprost ze zgromadzonych dowodów (w tym zakwestionowanych skarżącemu faktur) i zasadniczo nie są sporne pomiędzy stronami.

Strona skarżąca kwestionuje natomiast ocenę dokonaną przez organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, iż ww. transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Podnosi w szczególności, że organy w sposób bezkrytyczny przyjęły oświadczenia prezesa spółki B sp. z o. o., wskazujące na to, że zakwestionowane transakcje nie doszły do skutku, w sytuacji, gdy spółka ta nie była wiarygodna - od dłuższego czasu zalegała z płatnościami na rzecz podatnika, prezes i pracownik spółki nie stawiali się na wezwania, a spółka zawiesiła swą działalność gospodarczą.

Sąd uznaje za bezzasadne powyższe zarzuty skargi. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz opisanego w skarżonej decyzji wynika, że uczestnicy ww. transakcji handlu granulatem wykorzystali istniejące pomiędzy nimi powiązania, celem sztucznego zwiększenia obrotu towarem, na potrzeby przyszłego handlu ww. towarem z zagranicznymi kontrahentami (powyższe wynikało z zeznań prezesa zarządu skarżącej jak i M. G.).

W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił zebrane w sprawie dowody i wyciągnął trafne wnioski, iż sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom świadczą o ich nierzeczywistym charakterze, analiza sprawy wskazuje bowiem, że transakcje te nie miały uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Okoliczności sprawy wskazują również, że pomiędzy poszczególnymi stronami transakcji nie doszło do przekazania towaru (przekazania kolejnemu kontrahentowi władztwa ekonomicznego nad towarem) – brak tu bowiem jakichkolwiek dowodów na transport granulatu pomiędzy magazynem, z którego korzystała skarżąca jak i dwa pozostałe podmioty (D sp. z o.o. i A sp. z o.o.) a spółką B, tym bardziej, że prezes zarządu firmy B sp. z o.o., S. N. jednoznacznie oświadczył, że zakwestionowane przez organ w niniejszym postępowaniu transakcje w rzeczywistości nie wystąpiły, zatem nie doszło do transportu towaru.

Przed przystąpieniem do omówienia poszczególnych okoliczności sprawy, świadczących o zasadności stanowiska organów, zauważyć jeszcze na marginesie należy, że zasady kształtowania się cen towaru (sprzedawanego pomiędzy poszczególnymi podmiotami w takich samych ilościach na przestrzeni jednego dnia) skutkowały tym, że w firmie B sp. z o.o. występował podatek VAT do odliczenia ze spornych transakcji wyższy niż podatek VAT należny, gdyż towar nabywała po wyższych cenach, zaś sprzedawała po niższych (przykładowo w dniu 29.12.2015 r. podatek naliczony z faktury zakupu od D wyniósł 238.646,69 zł, a podatek VAT należny z faktury sprzedaży tego samego towaru przez B na rzecz A wyniósł – 238.566,99 zł). Okoliczność ta wskazuje, że B nie ponosiła obciążeń podatkowych, uczestnicząc w kwestionowanych transakcjach. Z kolei sposób kształtowania się cen towaru, w odniesieniu do trzech podmiotów zarządzanych przez skarżącego i jego żonę, tj. C, D sp. z o.o. i A sp. z o.o., powodował w przeważającej części "neutralizację" podatku należnego przez podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Tego typu okoliczności są charakterystyczne dla fikcyjnych transakcji, które nie mają rzeczywistego charakteru. W ocenie Sądu, całokształt okoliczności sprawy, nie daje podstaw do uznania stanowiska skarżącego, iż S. N. (kierujący podmiotem B sp. z o.o.) złożył nieprawdziwe wyjaśniania, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji sprzedaży i zakupu spornego towaru.

Wracając do istoty sprawy, wskazać trzeba, że zdaniem Sądu skarżąca w skardze ograniczyła się do polemiki ze stanowiskiem organu, nie przedstawiając jednak żadnych konkretnych argumentów podważających wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko. Powyższe nie daje podstaw do podważenia prawidłowego stanu faktycznego ustalonego przez organ i jego oceny pod kątem zastosowania przepisów materialnoprawnych, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

O nierzeczywistym charakterze transakcji świadczą bowiem następujące dowody i ustalenia organu.

Zakwestionowane transakcje nie były racjonalne ekonomicznie i gospodarczo, a miały one, jak przyznaje H. G., zwiększyć obrót granulatem u poszczególnych podmiotów celem uzyskania lepszych (niższych) cen u producentów zagranicznych.

Analiza transakcji, które odbyły się w dniu 29.12.2015 r. i 28.01.2016 r. prowadzi do wniosku, że podmioty: A sp. z o.o., C, D sp. z o.o., stosowały niewielkie marże "odsprzedając" towar – w przypadku transakcji datowanych na 29.12.2015 r. A sp. z o.o. nabywała towar za cenę netto 1.037.247,75 zł, a zbywała na rzecz C za cenę netto 1.037.334,41 zł (marża wyniosła - 86,66 zł), C zbywała towar na rzecz D za cenę netto: 1.037.421 zł (marża – 86,59 zł), D towar sprzedawała do B za cenę netto: 1.037.594,25 zł (marża – 173,25 zł).

Tak niewielkie marże przy znacznej ilości towaru (173,25 tony) świadczą o nieekonomicznym charakterze tych transakcji. Wskazane podmioty posługiwały się fakturami VAT dokumentującymi transakcje niemające rzeczywistego charakteru w celu zwiększenia obrotu firmy i uzyskania lepszej pozycji rynkowej. Efektem bowiem procederu polegającego na wystawianiu i posługiwaniu się "pustymi fakturami" było to, że podmioty biorące udział w tym procederze mogły sztucznie zwiększyć obrót, który pozwalał być bardziej konkurencyjnym na rynku, mieć lepszą na nim pozycję oraz być bardziej wiarygodnym dla producentów tworzyw sztucznych. Dzięki temu podmioty te mają obecnie możliwość zakupu towaru po dużo niższych cenach (spółce A udało się zakupić z firmy F granulat używany do produkcji [...], natomiast spółka D ma możliwość obecnie zakupu granulatu po dobrej cenie, o wiele niższej niż od przedstawicieli tych firm w Polsce). Zaznaczyć należy, że zarówno H. G. jak i jego małżonka składając wyjaśniania odnośnie spornych transakcji, sami powoływali się na ww. okoliczność, związaną z potrzebą zwiększenia obrotu ww. podmiotów w celu uzyskania atrakcyjnych cen od kontrahenta.

Fakt, iż podmiot B sprzedawał towar za cenę niższą niż cena nabycia tego towaru od D (cena nabycia od D netto: 1.037.594,25 zł, cena sprzedaży netto: 1.037.247,75 zł) jeszcze bardziej potwierdza nierynkowy i nierzeczywisty charakter transakcji.

Podobnie, w przypadku transakcji prowadzonych między czterema ww. podmiotami w dniu 28.01.2016 r. marże stosowane między A sp. z o.o., C i D sp. z o.o. były niewielkie, zaś B sp. z o.o. sprzedawała towar po cenie niższej od ceny nabycia. I tak, A nabywała towar za cenę netto: 445.054,50 zł, a sprzedawała do C za cenę 445.104,01 zł (marża – 49,51 zł), C sprzedawała towar na rzecz D za cenę netto: 445.141,13 zł (marża – 37,12 zł), zaś D sprzedawała towar na rzecz B za cenę netto: 445.203 zł (marża – 61,87 zł). Natomiast B sp. z o.o. zbywała towar na rzecz A za cenę netto: 445.054,50 zł – czyli za cenę niższą od ceny netto nabycia towaru od D – 445.203 zł.

Zauważyć dodatkowo należy, że niewielkie marże stosowane przez podmioty: C, A sp. z o.o., D sp. z o.o., powodowały, że wartość podatku naliczonego za zakup przedmiotowego towaru, pokrywała w znacznej części wartość podatku należnego za sprzedaż towaru na rzecz kolejnego podmiotu.

Analiza akt sprawy potwierdza również, że nie ma jakichkolwiek dowodów na to, że w ramach ww. spornych transakcji w ogóle doszło do przekazania władztwa ekonomicznego nad towarem (nie ma dowodów na to, że zaistniał obrót towarem), brak też dowodów na transport tego towaru. Takie okoliczności niewątpliwie również świadczą o nierzeczywistym charakterze transakcji. Przy czym, wbrew zarzutom skargi, faktury, kompensaty, dowody WZ, czy przelewy nie są wystarczającym dowodem na okoliczność, że transakcje były rzetelne. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, iż C, A sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. korzystały z magazynu należącego do D (A oraz C zawały z D umowę najmu magazynu). Z tego powodu towar miał być transportowany jedynie w transakcjach prowadzonych z B sp. z o.o. z [...] (co wynika również z wyjaśnień strony), który nabywał towar od D, a następnie (tego samego dnia) sprzedawał ten sam towar w tej samej ilości na rzecz skarżącej (A sp. z o.o.). Zwrócić tu należy uwagę, że transport spornego towaru z [...] (gdzie znajdował się magazyn D, a tam - zgodnie z wyjaśnieniami H. G. – przechowywano towar od momentu zakupu do momentu sprzedaży) do [...] (siedziba B i miejsce wskazywane na dowodach WZ) i z powrotem, w ramach transakcji dotyczących znacznych ilości towaru (29.12.2015 r. – 173,25 ton, zaś w dniu 28.01.2016 r. – 74,25 ton towaru), który miał mieć miejsce tego samego dnia, generowałby znaczne i w zasadzie zbędne koszty dla stron transakcji (gdyż towar wywożony byłby do B tylko po to aby przetransportować go – jeszcze tego samego dnia - z powrotem do magazynu D, z którego korzystała A sp. z o.o.). I ta okoliczność wskazuje na nierzeczywisty charakter transakcji. Nadto, strona nie przedstawiła żadnych dowodów czy konkretnych wyjaśnień dotyczących kosztów transportu na etapie transakcji z B sp. z o.o. Gdyby takie koszty miał ponosić podmiot B (którego przedstawiciel S. N. zaprzecza wystąpieniu spornych transakcji), to budzi tym większe wątpliwości, że podmiot ten przecież sprzedawał towar na rzecz A sp. z o.o. po cenach niższych od cen nabycia towaru od D. Oznaczałoby to, że podmiot B nie tylko poniósłby stratę na sprzedaży towaru, ale jeszcze zostałby obciążony znacznymi kosztami transportu towaru (w ilościach 173,25 i 74,25 ton). Natomiast ani H. G., który zarządzał trzema z czterech podmiotów biorących udział w ww. transakcjach (C, A sp. z o.o. i D sp. z o.o.), ani jego małżonka w zasadzie nie byli w stanie podać żadnych szczegółów związanych z transportem (chociażby nazwy firmy transportowej), przy czym oboje twierdzili, że do takiego transportu doszło. Powyższe przeczy twierdzeniom skargi, że rzetelność transakcji wynikała także z zeznań świadków. Z kolei S. N., prezes zarządu B sp. z o.o. oświadczył, że jego firma nie posiadała żadnych środków transportowych, i że do wskazanych transakcji (zakupu towaru przez B sp. z o.o. od D i następnie odsprzedaży tego samego towaru w dniach 29.12.2015 r. i 28.01.2016 r. od B sp. z o.o. do A sp. z o.o.) w ogóle nie doszło, co było przyczyną skorygowania przez tę spółkę deklaracji VAT-7 z poszczególne miesiące rozliczeniowe, jak też wystawienia faktur korygujących. B sp. z o.o. dokonała bowiem korekty swojego rozliczenia po stronie podatku naliczonego (w związku z fakturami wystawionymi na jej rzecz przez D Sp. z o.o.) oraz po stronie podatku należnego (w związku z fakturami sprzedaży dla A Sp. z o.o. i C), eliminując z niego kwoty podatku z "pustych faktur". Tym samym, w ocenie Sądu, w sprawie brak dowodów na to, że wystąpił rzeczywisty obrót towarem i na to, że doszło do faktycznego przekazania władztwa ekonomicznego nad towarem na poszczególnych etapach transakcji między kolejnymi podmiotami. Suma ustalonych w sprawie okoliczności wskazuje na to, że między ww. podmiotami doszło jedynie do "fakturowego" obrotu towarem.

Inną okolicznością uzupełniającą powyższe ustalenia jest fakt, że kwestionowane faktury rozliczane były pomiędzy podmiotami: D sp. z o.o., B sp. z o.o., A sp. z o.o., C w przeważającej części w formie kompensat na podstawie zawartych porozumień kompensacyjnych, włączonych do akt postępowania. Również i ta okoliczność, choć nie stanowi samodzielnej podstawy do zakwestionowania spornych transakcji, wskazuje, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami nie doszło w zasadzie do przepływu środków finansowych, i potwierdza to zarazem, że transakcje te nie były podyktowane celami ekonomicznymi i gospodarczymi dla poszczególnych podmiotów, ale jedynie sztucznym wygenerowaniem obrotu, w celu uzyskania lepszej pozycji na rynku obrotu tym towarem. Transakcje te zatem nie były rzeczywiste, i w istocie polegały głównie na wystawieniu przez poszczególne podmioty faktur i ujęciu ich w rozliczeniach podatkowych, marże były niewielkie lub towar sprzedawany był ze stratą (w przypadku B), nie doszło do fizycznego przekazania towaru i nie wystąpił transport – wszystko to potwierdza zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zaznaczyć też należy, że z ustalonych okoliczności wynika, iż każdy z podmiotów biorących udział w transakcjach miał "z góry" ustaloną rolę, nie dysponował towarem jak właściciel, tym bardziej, że transakcje obywały się jednego dnia pomiędzy wszystkimi ww. czterema podmiotami, co również jest charakterystyczne dla nierzeczywistych transakcji.

Znamienne jest także, że podmioty, które potwierdzają, iż faktycznie doszło do spornych transakcji są powiązane osobowo i funkcjonalnie, tj. H. G. (oraz jego małżonka) , który w rzeczywistości kierował i kontrolował działalnością zarówno C, A sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. Natomiast jedynie podmiot niezależny występujący w spornych transakcjach, B sp. z o.o. przyznaje, że sporne transakcje nie miały miejsca.

W ocenie Sądu brak również podstaw do uwzględnienia zarzutów strony, że organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu oparł się tylko na oświadczeniach S. N. (prezesa B), który wycofał się ze spornych transakcji, z uwagi na istniejący konflikt pomiędzy nim a skarżącym i jego żoną.

Przede wszystkim zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom strony, organ nie oparł swojego rozstrzygnięcia jedynie o oświadczenia S. N. z firmy B. Organ dał jednak wiarę twierdzeniom S. N., że do spornych transakcji nie doszło, z uwagi na to, że stanowisko takie korespondowało z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami obrazującymi okoliczności i specyfikę przedmiotowych transakcji (których podatnik skutecznie niż zdołał podważyć), w tym z decyzjami wydanymi wobec kontrahentów skarżącej firmy: D i C (Sądowi z urzędu znana jest treść decyzji ostatecznych wydanych ww. podmiotom, co zakomunikowano stronie na rozprawie). Zaznaczyć trzeba, że jest wręcz pożądane, aby te same transakcje zostały ocenione w zbliżony sposób – jeżeli nie sprzeciwia się temu materiał dowodowy zgromadzony w odrębnych postępowaniach – a tak było w kontrolowanej sprawie. Istotne jest także to, że skarżąca nie wykazała ani nie przedstawiła kontrdowodu skutecznie podważającego te ustalenia, w tym oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki D. Podkreślić należy, że B wycofała się tylko z ściśle określonych transakcji, a nie wszystkich z podmiotami biorącymi udział w tym procederze. Jak wskazano już powyżej, wątpliwości budziła ekonomiczna i gospodarcza zasadność transakcji, tj. niska marża (co nie było "opłacalne" ekonomicznie, ale pozwoliło podmiotom kierowanych przez H. G. i jego żonę na uzyskanie pożądanej pozycji na rynku dotyczącym obrotu takim towarem), praktyczny brak przepływów finansowych pomiędzy tymi podmiotami a B (rozliczano się głównie w formie kompensat wzajemnych należności), brak dowodów na faktyczne wystąpienie towaru ujętego na fakturach, brak dowodów na transport towaru (który dodatkowo generowałby znaczne koszty i w istocie sprowadzałby się do przewiezienia towaru z magazynu D do B i z powrotem – tego samego dnia – ponownym przewiezieniu towaru do magazynu D, z którego korzystała również A sp. z o.o.).

Przy czym skarżąca nie przedstawiła dowodów, ani żadnej argumentacji podważającej logikę wywodów organu w tym zakresie.

Odnośnie natomiast twierdzeń strony i przedłożonej dokumentacji mającej potwierdzać fakt istniejącego konfliktu z prezesem B S. N., wyjaśnić trzeba, że okoliczności te nie podważają w żaden sposób prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ w tej sprawie.

Dokumentacja dotyczącą sporów sądowych przez sądem powszechnym z B nie odnosi się do przedmiotowych transakcji, dotyczy innych niż wynikające ze spornych faktur roszczeń i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Wprawdzie strona wskazuje, że ww. dokumentacja sądowa została przedłożona w celu wykazania, że istnieje konflikt pomiędzy ww. stronami, ale okoliczność taka – w świetle zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów i omówionych wyżej ustaleń – również nie podważa wniosków organu. Zauważyć również przyjdzie, że podmiot B prowadził z ww. podmiotami również inne niż sporne w tej sprawie transakcje. Tych innych transakcji S. N. nie podważał. Natomiast, jak już wyjaśniono, organ ustalenia faktyczne poczynił nie tylko na podstawie oświadczeń S. N., ale również w oparciu o szereg innych obiektywnych dowodów i okoliczności – m.in. spornych faktur VAT, kompensat, dowodów WZ, decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej, których analiza prowadzi do wniosku o nierzeczywistym charakterze transakcji.

Dokumentacja zdjęciowa przedstawiona przez M. G., obrazująca granulat, również nie stanowi podstawy do obalenia ustaleń organu – nie ma bowiem żadnych dowodów, że ujęty na zdjęciach towar stanowi towar wykazany na spornych fakturach. Nadto, raz jeszcze podkreślić należy, że o fikcyjnym charakterze transakcji świadczy szereg opisanych wyżej okoliczności i dowodów.

Reasumując, w ocenie Sądu w sprawie zgromadzono kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, które został swobodnie i wszechstronnie oceniony i doprowadził organ do prawidłowych wniosków, że poszczególne podmioty biorące udział w transakcjach z dnia 29.12.2015 r. i z dnia 28.01.2016 r., w tym skarżąca spółka - posługiwały się tzw. "pustymi fakturami" sprzedaży i zakupu granulatu. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

Do akt sprawy włączono materiały zgromadzone w toku innych postępowań (prowadzonych wobec D sp. z o.o., B sp. z o.o.), co jest zgodne z treścią przepisu art. 181 O.p. Dowody tak pozyskane zostały ocenione przez organ samodzielnie, z uwzględnieniem ustaleń poczynionych w sprawie niniejszej.

Nie budzi wątpliwości, że A sp. z o.o. była jednym z ogniw w łańcuchu dostaw, nie dokonywała faktycznej sprzedaży granulatu, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć tych towarów.

Z materiału dowdowego jednoznacznie wynika, że skarżąca posługiwała się tzw. “pustymi fakturami" w ścisłym znaczeniu, czyli fakturami, wykazującymi transakcje, które w ogóle nie miały miejsca. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych transakcji i w konsekwencji nie można ich uznać za prawidłowe, gdyż sprzecznie z ich treścią wskazują zdarzenia gospodarcze, które w ogóle niemiały miejsca.

W skardze strona zarzuca, że w toku prowadzonego przez organy postępowania S. N. i J. J. (który również działał w ramach podmiotu B sp. z o.o.) nie zostali przesłuchani w charakterze świadków. Odnosząc się do tego zarzutu, zauważyć trzeba, że z akt sprawy wynika, iż ww. świadkowie nie odbierali koreposndencji dotyczącej wezwania ich na przesłuchanie w toku postępowania prowadzonego wobec D, co uniemożliwiło przeprowadzenie tych czynności dowodowych. Organ dysponował jednak pismenymi wyjaśnieniami złożonymi przez S. N., który przyznał, że sporne transkacje między B a A sp. z o.o. i D nie miały miejsca. S. N. załączył też stosowne dokumenty i dokonał korekty faktur wystaionych tytułem ww. transakcji, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, iż skarżąca posługiwała się “pustymi fakturami", powyższy fakt nieprzesłuchania ww. świadków, nie świadczy o uchybieniu przez organ w tej sprawie przepisów regulujacych postępowanie dowodowe. Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na pełną ocenę spornych transakcji.

Ponadto strona w przedmiotowym postępowaniu nie wnioskowała o przesłuchanie świadków (a w postepowaniu dotyczącym D), co oznacza, że organ nie mógł naruszyć przepisu art. 188 O.p. Dodatkowo, także w skardze, nie przedstawiła jakie kontretnie okoliczności, wynikające z przeprowadzonych zeznaniań świadków, mogłyby zmienić ocenę dotychczas zgromadzonych dowodów.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodwy niewątpliwie pozwalał na dokonanie zasadniczych dla sprawy ustaleń.

Tym samym postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy, zaś wnioski poczynione na podstawie zebranego materiału dowodowego są trafne i logiczne. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesnione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 187 w zw. z art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Przepisem realizującym zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu dowodowym jest art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak podkreśla się jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, od powyższej reguły przewidziano szereg istotnych wyjątków, a obowiązek ciążący na organie podatkowym, wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., nie jest nieograniczony, a zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 18.07.2012 r., sygn. akt I FSK 1534/110).

Zdaniem Sądu organy przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.

Sąd uznaje zatem, że organ w pełni wykazał, że skarżąca posługiwała się “pustymi fakturami" dotyczącymi sprzedaży i zakupu spornego towaru.

Za trafne również Sąd uznaje wnioski organu, iż skarżąca uczestniczyła w tych nierzetelnych transakcjach w pełni świadomie. Jak wyjaśniono już powyżej, z prawidłowych ustaleń organu wynika, iż w ramach spornych transakcji dokonano jedynie “fakturowego" obrotu towarem, w którym faktyczny obrót towarem nie wystąpił. Skarżąca zatem świadomie rozliczał faktury VAT zakupu granulatu i regranulatu, które nie dokumentowały faktycznej transakcji i następnie wystawiała “puste faktury" sprzedaży tego samego towaru na rzecz kolejnego kontrahenta. Nadto, H. G. zarządzał nie tylko firmą A sp. z o.o., ale też miał wpływ na działalność C i D sp. z o.o., czyli trzech z czterech podmiotów, które brały udział w przedmiotowym procederze. Co również istotne, H. G. miał pełną świadomość tego, że B nabywał od D towar po cenie wyższej, i sprzedaje po cenie niższej (od ceny nabycia) na rzecz A sp. z o.o. , co także w ocenie Sądu wskazuje na świadome uczestnictwo podatnika w zakwestionowanych, nierzetelnych transakcjach obrotu granulatem.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt 493/17), co organ prawidłowo zaznaczył w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W odniesieniu do zarzutu strony, iż B nie mogła złożyć korekt faktur dotyczących transkacji, które nie zostały zrealizowane, przypomieć trzeba, że w wyroku z dnia 19.09.2000 r., C-454/98, TSUE uznał, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, czyli zapewnienie, że adresat nieprawidłowo wystawionej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane to, że będzie ono skorygowane. Natomiast orzecznictwo sądów administracyjnych, uwzględniając w tym zakresie ww. stanowisko TSUE, podkreśla, że dopuszczalna jest korekta, ale w sytuacji, gdy następuje to w odpowiednim czasie, umożliwiającym uniknięcie uszczerbku z tytułu wystawienia tego typu faktury. Przepisy art. 203 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 108 u.p.t.u. mają na celu uszczelnienie systemu podatkowego polegające na tym, że ten kto wystawia fakturę w wysokości nieprawidłowej, powinien ten podatek zapłacić. Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, jeżeli w odpowiednim czasie podatnik usunie ryzyko uszczupleń poprzez dokonanie korekty, taka korekta wywołuje skutki prawne (wyrok NSA z 18.04.2012 r., sygn. I FSK 813/11; wyrok NSA z 18.06.2015 r., sygn. I FSK 635/14).

Jak wynika ze stanu sprawy, B Sp. z o.o. dokonała korekty swojego rozliczenia po stronie podatku naliczonego (w związku z fakturami wystawionymi na jej rzecz przez D Sp. z o.o.) oraz po stronie podatku należnego (w związku z fakturami sprzedaży dla A Sp. z o.o. i C), eliminując z niego kwoty podatku z "pustych faktur". Ponieważ wobec B sp. z o.o. nie toczyła się kontrola, ani postępowanie podatkowe, a okresy, co do których złożono deklaracje korygujące, nie były objęte przedawnieniem - czynności te były skuteczne. Natomiast weryfikacja prawidłowości deklaracji, a tym samym prawidłowości korekt faktur jest możliwa jedynie w kontroli czy postępowaniu podatkowym, wobec tego podatnika. Zatem w sprawie dotyczącej rozliczenia skarżącej ani Sąd ani organy nie mogą wypowiadać się w kwestii skuteczności skorygowania faktur przez spółkę B. Ta kwestia nie ma jednak znaczenia w niniejszej sprawie. Argumenty dotyczące zasadności czy możliwości skorygowania wystawionych faktur sprzedaży przez B mogłyby mieć wpływ na przyjęte rozstrzygnięcie w postępowaniu prowadzonym wobec tego podatnika, w szczególności co do możliwości zastosowania art. 108 u.p.t.u. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, istotne było, czy skarżąca dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dodatkowo - nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym podnoszone przez skarżącą zarzuty, że prezesa zarządu B w dniu, kiedy firma ta wystawiła faktury korygujące, nie było w kraju, stąd okoliczność wystawiania tych korekt może budzić wątpliwości. Stoi to w sprzeczności z czynnościami S. N. i czasem ich dokonania w trakcie czynności sprawdzających w spółce B. Po pierwsze, korekty faktur sprzedaży zostały dokonane 2.05.2017 r., a korekty deklaracji złożone do urzędu skarbowego w dniu 7.06.2017 r. Po drugie wyjaśnienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] S. N. złożył w dniu 8.06.2017 r., uzupełniając je 9.07.2017 r. Niemożliwym zatem jest, aby mógł, jak zeznała M. G., nie mieć żadnej wiedzy o fakturach korygujących. Tym bardziej, że S. N. jednoznacznie oświadczył, że transakcje te nie miały miejsca i nie doszły do skutku.

Dodać trzeba, że podnoszona w skardze okoliczność, że skarżący nie podpisał korekt faktur sporządzonych przez B nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Sama informacja o dokonanej korekcie faktury wraz z fakturami korygującymi ma wyłącznie charakter informacyjny, nie jest natomiast wymagana jakakolwiek zgoda kontrahenta na dokonanie korekty faktury lub korekty deklaracji.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu niezwrócenia pieniędzy przez spółkę B Sp. z o.o. z tytułu korekty wystawionych przez tę spółkę faktur, zauważyć należy, że z materiału dowodowego wynika, że rozliczenia z B sp. z o.o. dokonywano przy pomocy kompensat. Zatem w przypadku dokonania żądanego przez kontrahenta tej firmy zwrotu wynagrodzenia za ww. transakcje, powodowałby powstanie identycznego roszczenia po stronie kolejnego w łańcuchu podmiotu. Stąd korekta ww. faktur nie pociągała za sobą konieczności zwrotu środków pieniężnych. Ponadto w ocenie Sądu uwzględniając zebrany materiał dowodowy potwierdzający nierzetelność zakwestionowanych faktur ("faktury puste" w ścisłym znaczeniu), podzielić należy stanowisko organu, że dokonane z B Sp. z o.o. kompensaty stanowiły jedynie uwiarygodnienie spornych transakcji i jednocześnie miały stanowić próbę odparcia ewentualnych zarzutów dotyczących zakwestionowania rzetelności faktur.

Odnośnie stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu skargi, że organ zdaje się nie zauważać metodyki działania B sp. zo.o., który dokonuje transakcji w ten sposób, że kupuje towar za który nie płaci, a następnie chce uznania, że do transakcji nie doszło, stwierdzić należy, że powyższe nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a ponadto sprzeczne jest z twierdzeniami prezesa zarządu skarżącej. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (kompensaty, przelewy) wynika, że zakwestionowane transakcje zostały rozliczone, co potwierdzały również zeznania złożone 11.10.2017 r. przez H. G., w których stwierdził on, iż cyt.: "Wszystkie dostawy zostały rozliczone z firmą B i do czerwca 2017 r. firma ta nie zgłaszała jakichkolwiek zastrzeżeń, że coś było nie tak z transakcjami". Tym samym wskazany zarzut skargi należało ocenić jako chybiony.

Nie mogło odnieść zamierzonego skutku twierdzenie skarżącej, że potwierdzeniem stanowiska strony jest: "stanowisko G sp. z o.o. z siedzibą w [...], który dokonywał zakupu tworzywa". Przede wszystkim transakcje z firmą G Sp. z o.o. nie były przedmiotem rozważań zaskarżonej decyzji. Zatem trudno odnieść się do tak sformułowanego zarzutu skargi, tym bardziej, że skarżąca nie rozwinęła w uzasadnieniu skargi tego wątku sprawy.

Reasumując, w ocenie Sądu materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż nie doszło do wykonania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami - były to "puste faktury" w ścisłym znaczeniu Zgromadzony materiał dowody jest kompletny i został oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.

W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez pełnomocnika stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów wynikającymi z prawidłowo zgromadzonych dowodów ocenianych we wzajemnej łączności. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ przeanalizował wszystkie istotne okoliczności sprawy i odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony w sprawie rozważno w sposób wszechstronny cały materiał dowody i wyprowadzono z niego logiczne i uzasadnione wnioski. W ocenie Sądu organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy natomiast strona nie zaoferowała żadnego dowodu, który pozwoliłby w sposób wiarygodny dowieść faktycznego dokonania zakwestionowanych transakcji. Skarżąca nie przedstawiła takich okoliczności, które wskazywałyby na odmienny niż przyjęty przez organ przebieg zdarzeń.

Przechodząc do kwestii zastosowania przez organ przepisów materialnoprawnych, wyjaśnić należy, że podatek od towarów i usług powstaje tylko i wyłącznie w związku z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i nie jest dopuszczalne jego generowanie i rozliczanie tylko z tytułu wystawienia faktury na transakcje, które nie miały miejsca. Wystawianie "pustych faktur" i ujmowanie ich w deklaracjach podatkowych jest sprzeczne z przepisami ustawy o VAT, albowiem obowiązek podatkowy powstaje w związku z rzeczywistą transakcją.

Jak wskazano już powyżej, Sąd w pełni podziela i akceptuje ustalenia organu odnośnie tego, że skarżąca zarówno po stronie zakupu i sprzedaży spornego granulatu posługiwał asię "pustymi fakturami", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nadto, skarżąca świadomie uczestniczył w tym nierzetelnym procederze (co jednak nie miało zasadniczego znaczenia w niniejszej sprawie, co zaznaczono powyżej). Takie ustalenia muszą natomiast skutkować zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – w odniesieniu do faktur zakupu oraz przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – w odniesieniu do faktur sprzedaży tego samego towaru wystawionych przez skarżącą. Zauważyć przy tym należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w istocie sprowadzają się do wykazania, że organ błędnie poczynił ustalenia faktyczne (wadliwie uznał, że transakcje nie wystąpiły, a wystawiano jedynie "puste faktury") i w konsekwencji nie było podstaw do zastosowania ww. przepisów materialnoprawnych. Jak wyjaśniono już powyżej, Sąd w pełni akceptuje ustalenia faktyczne organu, co oznacza, że zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie są uzasadnione.

Odnośnie twierdzeń strony związanych z brakiem uszczuplenia należności publicznoprawnych, stwierdzić należy, że faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji w ogóle nie powinny być ujęte w rozliczeniu podatku VAT – stąd uzasadnione było wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sama okoliczność dążenia do poprawienia swojej pozycji na rynku krajowych oraz zagranicznych producentów tworzyw sztucznych i produktów z nich wytwarzanych, jak również chęć bycia równorzędnym partnerem dla większych podmiotów gospodarczych, w tym i zagranicznych nie jest niczym niewłaściwym, czy też niezgodnym z prawem. Jednak należy zwrócić uwagę, iż podatek od towarów i usług powstaje tylko i wyłącznie w związku z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i nie jest dopuszczalne jego generowanie i rozliczanie tylko z tytułu wystawienia faktury na transakcje, które nie miały miejsca.

Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także winna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia wyszczególnionego na niej towaru. Jest to niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20.05.2008 r., I FSK 1029/07; z dnia 18.05.2008 r., I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26.08.2008 r., I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek do skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.03.2009 r., I FSK 286/08 oraz z dnia 19.06.2009 r., I FSK 388/08).

Jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, co do zasady uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a u.p.t.u, są zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE. Treść art. 17 i art. 18 Dyrektywy, jak również orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 Dyrektywy. Istotnym jest, że prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą zaistnienia obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (np. sprawa C- 342/97 Genius Holding BV), a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. W takiej sytuacji zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z orzecznictwem ETS zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy Unii w celu dopuszczania się oszustwa.

Powyższe poglądy znalazły odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie TSUE (wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych SGI i in., C-459/17 i C-460/17). W rozpatrywanej sprawie Trybunał stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane (zob. wyrok NSA z dnia 17.01.2019 r., I FSK 403/17).

Zatem w świetle przytoczonych przepisów oraz uwzględniając opisane powyżej ustalenia stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zaistniały faktyczne i prawne podstawy do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur.

Jak trafnie przyjął organ w przedmiotowej sprawie występuje sytuacja, w której u podatnika (B), który wystawił na rzecz skarżącej faktury VAT, nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, gdyż nie świadczył na jej rzecz dostawy towarów i usług. Skorzystanie przez spółkę skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur naruszyłoby więc zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Tylko bowiem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, wykonaną przez niego i udokumentowaną fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku, co stanowi realizację zasady neutralności wynikającej z regulacji prawa unijnego, określonej w art. 168 i następnych Dyrektywy 112.

Tym samym, zdaniem Sądu, w pełni uzasadnione było pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT dotyczących zakupu granulatu i regranulatu, które dokumentowały czynności nie mające w rzeczywistości miejsca. Spółka skarżąca będąca ogniwem w łańcuchu dostaw, nie dokonywała faktycznego zakupu i sprzedaży granulatu i regranulatu, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie nabyć i dostaw tych towarów.

Z kolei zgodnie z treścią przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Już samo wystawienie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 10.05.2010 r. sygn. akt IIISA/Wa 384/10, z dnia 30.07.2009 r. sygn. akt I FSK 866/08, z dnia 9.04.2008 r. sygn. akt I SA/Sz 768/07, z dnia 26.08.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 143/08).

Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 u.p.t.u. powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08, NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Reasumując, wskazany powyżej mechanizm stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz cel tej regulacji, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, wskazują, że analizowany powyżej przepis ma charakter sankcyjno-prewencyjny.

W związku z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym, należy wskazać należy, że organ prawidłowo uznał, że skoro w grudniu 2015 r. i w styczniu 2016 r. skarżąca wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ("puste faktury"), to w odniesieniu do tych faktur należało określić podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przyjęta w tej sprawie przez organy podatkowe wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była prawidłowa; prowadzi ona bowiem do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.