Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 152/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1 , 2, 4, art 68 par 4, art. 139 par 3.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 151.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku Pani E. O. zam. W., ul.[...] , NIP [...] , przyszłego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004r. w przybliżonej kwocie [...] zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i orzekającej o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty [...] zł tytułem przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Wskazując na dotychczasowy przebieg postępowania organ podaje, że w dniu 5.05.2009r. wszczęte zostało wobec E. O. postępowanie z zakresu kontroli skarbowej w przedmiocie dochodów nie znajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004-2006r. Materiał dowodowy zebrany w kontroli wskazywał na wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach w 2004r., w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego do którego wpłynął wniosek od organu kontroli zważył, że zadeklarowane przychody Strony na przestrzeni 4 lat (2005-2008), stanowią sumę [...] zł, łączny dochód za powołane lata wynosi natomiast [...] zł. Porównując powyższe do przewidywanej wysokości kwoty zobowiązania, organ podatkowy dostrzegł obawę, co do możliwości wykonania przewidywanego zobowiązania z powodu braku płynności finansowej Strony uznał, że spełnione są przesłanki co do zabezpieczenia i o nim orzekł

E. O., pismem z dnia [...] złożyła odwołanie od decyzji zabezpieczającej do Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła w nim o uchylenie skarżonej decyzji zabezpieczającej i wstrzymanie jej wykonania, a także o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr[...] .

Kwestionowanej decyzji Strona zarzuca naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art.124-126, art. 180-181, art. 187, art. 191-192 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 13 ust. 4-7 ustawy o kontroli skarbowej. Zarządzeniu zabezpieczenia z dnia[...] . nr [...][...] zarzuca obrazę art. 33 pkt 1, 5 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. E. O. wskazuje, iż w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej winny być przedstawione przyczyny wydania takiego rozstrzygnięcia, poparte w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Natomiast w skarżonej decyzji jedyną taką przesłanką jest obawa (nieudowodniona), iż Strona może wyzbyć się posiadanego majątku. Odwołująca stwierdza, iż nie zamierza pozbywać się posiadanego majątku, a ponadto czynność taka nie mogłaby zostać wykonana niepostrzeżenie, bez wiedzy organu podatkowego. Wskazuje, iż powołane przypuszczenie zbycia majątku nie stanowi przesłanki zawartej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja została wydana w trakcie postępowania kontrolnego, bez udzielenia Stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień w zakresie przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Strona uważa, że została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu (w tym bezpośredniego wypowiadania się co do zebranych dowodów) oraz prawa do szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy. Nie zna przesłanek, którymi kieruje się organ kontrolujący jej wydatki w badanych latach. Tym samym skarżona decyzja zabezpieczająca została wydana bez oparcia dowodowego. Zebrano jedynie część dowodów, co narusza zasadę wnikliwości i szybkości postępowania podatkowego. Organ winien wskazać, które fakty z postępowania podatkowego uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności (w szczególności dotyczy to dowodów bankowych).

E. O. wyraża stanowisko, że jej obowiązek podatkowy jest jedynie pozorny, a zastosowany środek zabezpieczający jest zbyt uciążliwy i narusza Jej dobre imię. Ponadto przedmiotowe zabezpieczenie zostało dokonane przez organ niewłaściwy w sprawie, bowiem organem pierwszej instancji jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego. Uważa, iż po zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i uchyleniu art. 33 § 5 zabezpieczyć można tylko decyzję ostateczną, a takiej w przedmiotowej sprawie nie ma.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie zmianę ustaleń postępowania kontrolnego, oraz kierując się przepisami art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia[...] . uchylił w całości decyzję pierwszoinstanycjną i orzekł o zabezpieczeniu [...] zł, tytułem przedmiotowego zobowiązania bowiem

z ustaleń wynikało, iż przybliżona wysokość podstawy opodatkowania uległa zmniejszeniu ([...] zł x 75%).

Wskazując na przepisy regulujące instytucję zabezpieczenia stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) dającego prawo do jego ustanowienia przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podniósł, że przesłanką do jego ustanowienia jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Dalej organ podaje, że jakkolwiek uzasadniona obawa to pojęcie nieostre, niezdefiniowane wprost

w ustawie, jednak sposób jego pojmowania został przybliżony przedstawieniem okoliczności przykładowych jak: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym, czy dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić bądź udaremnić egzekucję przy czym katalog przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia nie jest jednak zamknięty, a co za tym idzie organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu ma prawo wskazać na inne przesłanki w sprawie, które obawę niewykonania zobowiązań mogą czynić uzasadnioną.

W okolicznościach niniejszej sprawy, według Dyrektora Izby Skarbowej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania - stanowi ją przede wszystkim okoliczność wysokości obecnie deklarowanych dochodów E. O. i fakt zawieszenia przez Stronę w dacie[...] . prowadzenia działalności gospodarczej na okres 24 miesięcy (co oznacza wykluczenie ewentualności możliwości osiągania dochodu z tego źródła).

W latach 2005-2008 (według informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego

z akt sprawy) Podatniczka osiągnęła łącznie dochód [...] zł (odpowiednio 2005r. –[...] zł, 2006r. – [...] zł, 2007r. – [...] zł, 2008r. – [...] zł). Mając powyższe na uwadze obawa niewykonania przyszłego zobowiązania staje się uprawdopodobniona.

Przesłanki istnienia powołanej obawy nie zmienia dokonana na etapie odwoławczym weryfikacja ( zmniejszenie ) przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego, która uzasadniona jest kolejnymi ustaleniami postępowania kontrolnego przedstawionymi organowi odwoławczemu na etapie niniejszego postępowania, z których wynika, że poniesione przez Stronę w 2004r. wydatki przekraczają Jej dochody opodatkowane bądź wolne od opodatkowania, o kwotę [...] zł (a nie jak wykazano wcześniej we wniosku o dokonanie zabezpieczenia- o kwotę [...] zł). Kierując się zatem treścią wskazanego w niniejszej decyzji przepisu art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w oparciu

o posiadane dane, co do wysokości podstawy opodatkowania, określił przybliżoną wysokość przedmiotowego zabezpieczenia.

Rozpatrując kwestię przesłanek do zastosowania przedmiotowego zabezpieczenia organ zwrócił też uwagę na tytuł zabezpieczonego zobowiązania,

tj. zryczałtowany podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Na tym tle wyjaśnia się też zasadność obaw wierzyciela, co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w określonych powołanych wyżej okolicznościach.

Co do zarzutów wobec postępowania i ustaleń kontroli, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania podatkowego (wymiarowego). Dopiero w toku takiego postępowania następuje weryfikacja ustaleń kontrolujących i w rezultacie - po ocenie wniosków podatnika - następuje określenie bądź ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego, które podatnik jest obowiązany uiścić. W niniejszej sprawie, w przedmiocie zabezpieczenia, nie podlegają zatem ocenie zarzuty

w kwestii wysokości czy zasadności ustalenia zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał ponadto, że przy zabezpieczeniu uczyniono zadość zasadzie możliwie najmniejszej uciążliwości zabezpieczenia, poprzez wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej księdze wieczystej prowadzonej dla należącej do Strony nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu nie umożliwienia zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji zabezpieczającej, Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 123 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą odstąpić od zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu w sprawach zabezpieczenia

i zastawu skarbowego.

Również za bezzasadny uznał organ zarzut, iż decyzja została wydana przez organ niewłaściwy w sprawie. W art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej Ustawodawca wskazał na organ podatkowy (a nie organ kontroli skarbowej) jako właściwy do dokonywania zabezpieczenia. Wobec generalnej zasady wyrażonej

w przepisie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego- jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej- właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, właściwym organem dla dokonania niniejszego zabezpieczenia był Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Co do wniosku o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego organ wskazał, że podlega ten wniosek rozpoznaniu

w odrębnym postępowaniu.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie E. O. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, uzupełnioną pismem z dnia [...]

Strona zarzuciła rażące naruszenie prawa poprzez uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej: art. 120, 121, 122, art. 180, 181, art. 187,188 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 33 § 1 i § 4 i art. 233. Wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz wstrzymanie wykonania decyzji odwoławczej.

W uzasadnieniu skargi Strona podnosi brak uzasadnienia w decyzji organu pierwszej instancji oraz brak udowodnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania. Podkreśliła, że organ odwoławczy lakonicznie odniósł się do pojęcia "obawa", uznając, że do orzeczenia o zabezpieczeniu wystarczy jedynie uprawdopodobnienie obawy np. poprzez fakt osiągnięcia dochodów niższych od przyszłego zobowiązania. Zdaniem skarżącej takie uzasadnienie decyzji narusza Jej uprawnienia wynikające

z ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazuje na orzecznictwo sądów administracyjnych podnosząc, że udowodnienie, a nie uprawdopodobnienie, przesłanek dokonania zabezpieczenia należy do organów podatkowych, podobnie jak przeprowadzenie postępowania dowodowego co do osiąganych dochodów i w konsekwencji danie możliwości stronie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego.

Skarżąca widzi sprzeczność w stwierdzeniu z kwestionowanej decyzji, iż Jej przychód za lata 2005-2008 wyniósł [...] zł, a łączny dochód za powołane lata to kwota [...] zł. Ustalenia powyższe uznaje za błędne choćby z uwagi na toczące się postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2004-2006 - uważa, iż organy podatkowe nie mogły znać kwot osiąganych przez Nią dochodów przed zakończeniem tego postępowania. Ponadto podnosi, że nie uwzględniono wszystkich jej dochodów w tym z posiadanych lokat (odsetki), dochodów

z prowadzonego od 2004r. gospodarstwa rolnego, unijnych dopłat bezpośrednich

z tytułu upraw prowadzonych w gospodarstwie rolnym. Skarżąca uważa, że organy obu instancji zaniechały uzyskania pełnej informacji w zakresie osiąganych przez Nią dochodów, których wysokość w skali roku ocenia na ok. [...] zł.

Podnosi również brak udowodnienia przez organ odwoławczy zamiaru pozbycia się posiadanego majątku oraz wykazania aby Strona zwlekała bądź trwale nie uiszczała zobowiązań o charakterze publiczno-prawnym.

Skarżąca kwestionuje, w kontekście przesłanek zabezpieczenia, fakt powoływany przez organ co do daty zawieszenie działalności gospodarczej na 2 lata. Wyjaśnia,

iż działalność tą zawiesiła w dacie [...] w dniu[...] . zgłosiła wniosek o zawieszenie działalności w Urzędzie Miasta (już wcześniej zawieszonej)

z obowiązku wynikającego ze zmiany ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ale jej zdaniem winno to mieć wpływ na czas trwania kontroli.

Podnosi, iż na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania kwoty przyszłego zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu w taki sposób aby fakt ziszczenia się tej przesłanki podlegał kontroli sądowej (wyrok NSA I SA/Gd 1780/99), a w trwającym blisko 3 miesiące postępowaniu przed organem odwoławczym nie umożliwiono jej nawet złożenia dowodów. Skoro organ pierwszej instancji orzeka

o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania za 2004r. na kwotę [...] zł a organ odwoławczy na kwotę [...] zł to świadczy o rażącym naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, postępowanie podatkowe w zakresie niniejszego zobowiązania nie zostało zakończone.

Zdaniem Strony niedopuszczenie Jej do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego skutkowało wydaniem decyzji ostatecznej opartej na domniemaniach. Do skargi dołączyła treść uzasadnienia wyroku NSA sygn. akt

II FSK 373/05. Ponadto, jak podnosi, fakty wymienione w skardze zawarte też są

w wyroku z dnia 6 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 1889/03.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do jej zarzutów z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o jej oddalenie.

Co do okoliczności zawieszenia działalności gospodarczej, to bez względu na wyjaśnienia Strony, iż działalność została zawieszona już od [...] , stwierdzenie zawarte w skarżonej decyzji w kontekście braku (wobec zawieszenia działalności, niezależnie już od kiedy), możliwości osiągania dochodu z tego źródła, zdaniem organu, nie było nietrafne. Co do pominięcia wszystkich dochodów Strony

(w tym z gospodarstwa rolnego, dopłat bezpośrednich oraz odsetek od lokat) organ stwierdził, że wskazane w decyzji wysokości dochodów wynikają z ewidencji Urzędu Skarbowego. Co do błędnego określenia wysokości przychodów/dochodów za lata 2005-2008 organ wskazał, że pojęcia przychód i dochód nie są tożsame.

Zarzut Strony o trwającym blisko 3 miesiące postępowaniu odwoławczym

w niniejszej sprawie organ uznał za niezasadny w tym sensie, że nie miała miejsce zwłoka organów podatkowych w załatwianiu sprawy. Jak wynika z akt, odwołanie E. O., wpłynęło do Urzędu Skarbowego dnia [...]

a przekazane zostało do Izby Skarbowej [...] . Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wydana została natomiast [...] - tj. w terminie zawartym w przepisie art. 193 § 3 Ordynacji (tj. 2 miesiące).

Ponadto organ odwoławczy poinformował, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

decyzją z dnia [...] znak [...] ustalił Pani E. O. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. Decyzja ta - według informacji Dyrektora UKS - została skutecznie doręczona w dacie[...] . a zatem w myśl art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, ( w niniejszej sprawie oznacza to, że

z upływem[...] . decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wobec skarżącej toczy się postępowanie z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r., które prowadzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej . Pismem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zaistnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. Nr 8, z 2005r., poz. 60 ze zm.) Ordynacji podatkowej, oraz prawidłowości postępowania poprzedzającego jej podjęcie.

Stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Bezsporne jest, że przedmiotowa sprawa dotyczy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. - mając zatem na uwadze powyższy przepis należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe za ten rok na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu jeszcze nie powstało.

Zatem zastosowanie znajdzie przepis art. 33 § 1 i 2 Ordynacja podatkowa

w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu a nie

w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku zgodnie z którym "Zabezpieczenia można dokonać również przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu (podkreślenie własne) wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane". Podkreślić jednocześnie należy, że stosownie do art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) "Do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy".

Skoro zatem zobowiązanie tak jak w niniejszej sprawie za 2004 rok na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu nie powstało nie może mieć w sprawie zastosowania przepis art. 33 § 2 Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zarzuty zatem skarżącej co do naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, poparte orzecznictwem sądów administracyjnych w tym WSA z dnia 6 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 1889/03 i NSA sygn. akt II FSK 373/05 jako odnoszące się do innego niż obowiązującego w niniejszej sprawie stanu prawnego uznać należy za nieuzasadnione.

Jak wynika zatem z art. 33 § 1 Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. Stan prawny: 2007.09.01) uregulowana w tym artykule instytucja zabezpieczenia służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229,

poz. 1954 ze zm.). Zasadniczym jego celem jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że organ podatkowy musi wykazać istnienie przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia. Ma też obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu, stosownie do art. 33 § 4 Ordynacja podatkowa, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki dokonania zabezpieczenia mógł podlegać kontroli sądowej. Stosownie do powołanego przepisu art. 33 § 4 Ordynacja podatkowa organ podatkowy ma obowiązek na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania i okoliczność, że toczy się postępowanie wymiarowe i nie zostało ono zakończone decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe nie ma wpływu na ten obowiązek organu. Ponadto właśnie ten obowiązek organu wymaga także ewentualnego uwzględnienia zmiany przybliżonej kwoty zobowiązania z uwagi na zmianę okoliczności – co miało miejsce w niniejszej sprawie wobec informacji organu podatkowego pochodzących od organu kontroli skarbowej co do wysokości podstawy opodatkowania. Zarzuty zatem skarżącej

w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione.

Decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w S., że dalsze wyliczenie przesłanek ma charakter jedynie przykładowy. Również zgodzić się należy z organem, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie jest instytucją, mającą za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono zagwarantować wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku.

Rozstrzygając o zabezpieczeniu, tak organ pierwszej jak i drugiej instancji oparli się na przesłance obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Mając na uwadze okoliczności sprawy uznać należy, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygając

o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organy podatkowe, prawidłowo oceniły i zasadnie stwierdziły, iż istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zatem pominięcie przez organ pierwszej instancji przy przywołaniu brzmienia art. 33 § 1 Ordynacja podatkowa zwrotu "trwałe", który to zwrot przywołał organ drugiej instancji nie zmienia tej oceny.

Przede wszystkim świadczy o tym, jak zasadnie wywodzi zwłaszcza organ odwoławczy, który jako organ drugiej instancji ponownie prowadząc postępowanie odniósł się do przesłanki zabezpieczenia w całokształcie okoliczności faktycznych charakter zobowiązania z nieujawnionych źródeł przychodów, który jednoznacznie wskazuje nie tylko na nie deklarowanie należnych podatków ale także na ich nie uiszczaniu. Zdaniem Sądu, nawet w sytuacji gdy kondycja podatnika jest dobra

i pozwala na terminowe opłacanie zobowiązań publicznoprawnych stwarza ona uzasadnioną obawę, że określone ewentualne zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł nie zostanie zrealizowane. Podkreślić należy, że użyty w art. 33 § 1 Ordynacja podatkowa zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji.

Ponadto dokonanie zabezpieczenia uzasadniała nie tylko znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, ale również działania organu kontroli, które doprowadziły do uznania prawdopodobieństwa określenia tego zobowiązania. Z materiału zebranego przez organ kontroli wynikało, iż skarżąca poniosła wydatki, które nie znalazły pokrycia w opodatkowanych przychodach i w zgromadzonym mieniu.

Zdaniem Sądu odniesienie wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego do sytuacji majątkowej skarżącej obejmujące okoliczności związane z ustaleniami kontroli skarbowej co do dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów,

z deklarowanymi uzyskiwanymi przez skarżącą dochodami a wynikającymi

z będących w posiadaniu urzędu skarbowego PIT-36, z faktem nie osiągania dochodów z działalności gospodarczej - jej zawieszenie i to niezależnie od faktycznej daty tego zawieszenie wobec nie ulegającej wątpliwości okoliczności, że brak jest dochodów z tego źródła, z wysokością - co zasadnie podnosi organ – osiąganych dochodów a nie jak błędnie wskazuje skarżąca przychodów, z odniesieniem tych dochodów do przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania, przesądza o zasadności dokonanego zabezpieczenia. W swojej decyzji organ I instancji a w ślad za nim organ drugiej instancji podając dane o dochodach podatnika, wbrew zarzutom skarżącej, analizuje pod kątem wystąpienia przesłanki ustawowej, tj. przesłanki "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane".

Zarzut strony skarżącej, iż ustalenia sytuacji finansowej strony dokonano wybiórczo nie uwzględniając wszystkich przychodów, które doprowadziło do błędnych wniosków i jest niepoprawna i że organ nie udowodnił, że zamiarem strony było wyzbycie się majątku, czy że trwale zaprzestała spłaty podatków, nie może wywrzeć oczekiwanego skutku. Należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy - zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - miał wykazać, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przy czym przesłanki trwałego nieuiszczania podatków czy wyzbywania się majątku były przykładowymi

w otwartym katalogu przesłanek. Organ nie był zobowiązany wykazać, że skarżąca nie wykona tego zobowiązania. Są to niewątpliwie różne sytuacje. Dlatego też

w pierwszym przypadku dla wykazania istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania fakty, iż mamy do czynienia z podatkiem z nieujawnionych źródeł przychodów a ponadto dokonane zestawienie sytuacji majątkowej skarżącej była

w ocenie Sądu - wystarczająca. W drugiej natomiast sytuacji niewątpliwie zachodziłaby konieczność ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości pełnego obrazu sytuacji finansowo - majątkowej skarżącej i wówczas z pewnością należałoby dokonać tej analizy w sposób wskazany przez stronę skarżącą – postępowanie dowodowe – ale z takim przypadkiem wobec jednoznacznej treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu przytaczając powyższe okoliczności organ dowiódł istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych, zawierając tą ocenę w uzasadnieniu decyzji – co czyni zarzut naruszenia art. 210 § 1-5 Ordynacji podatkowej nieuzasadniony i jest to wystarczająca w ocenie Sądu podstawa do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nietrafne są zarzuty dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania tj. art.120,121,122,180,187,188 Ordynacja podatkowa, bo jak wykazano wyżej, w ramach postępowania o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, postępowanie wyjaśniające, a organy w niniejszej sprawie działały na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 33. Ponadto zauważyć należy, że w istocie część zarzutów strony odnosi się do prowadzenia postępowania przez organ kontroli (czas trwania) czy ustaleń dokonywanych w ramach postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (sposobu ustalenia przychodów, dochodu), w wyniku którego decyzjami zostanie określona wysokość zobowiązania i jest ono odrębnym od postępowania o zabezpieczeniu a zatem zarzuty te mogą być przedmiotem zarzutów w ramach postępowania wymiarowego.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 200 § 1, art. 123 Ordynacji podatkowej tj. wydania decyzji o zabezpieczeniu bez uprzedniego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Z § 2

pkt 2 art. 200 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wprost, że w sprawach

o zabezpieczenie nie stosuje się instytucji zapoznania ze zgromadzonym materiałem.

Za bezzasadny też uznać należy zarzut dotyczący naruszenia terminu załatwienia sprawy przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika, że odwołanie E. O. datowane [...] i w tym też dniu nadane na poczcie, wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] . – co wynika z pieczęci organu, pismem datowanym[...] . Naczelnik przekazał do Izby Skarbowej, które wpłynęło[...] – co wynika z pieczęci organu, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje w dniu [...] r., nadał przesyłkę w dniu[...] ., mąż skarżącej odebrał decyzję co wynika ze zwrotnego potwierdzenia przesyłki w dniu [...] Stosownie do art. 139 § 3 Ordynacja podatkowa załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, (...) – co mając na uwadze przywołane zestawienie dat w niniejszej sprawie miało miejsce. Ponadto stosownie do przywołanych z ustawy o p.p.s.a. podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji ewentualne naruszenie przepisów postępowania musiałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – czego w zaskarżonej decyzji nie sposób dostrzec.

Wskazać należy, że okoliczność podnoszona w odpowiedzi na skargę przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekł o zobowiązaniu w podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, która to decyzja została doręczona skarżącej a zatem, że decyzja

o zabezpieczeniu wygasła – została wyeliminowana z obrotu, nie powoduje, iż strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem.

Reasumując Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał, jego ocena

i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie badanego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe oraz brak innych podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.