Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 242/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2,  art. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 180,  art. 187,  art. 191,  art. 121, 122, 123 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi J. T., L. T. – wspólników spółki cywilnej [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Przedmiotem rozpoznania w sprawie jest wniesiona [...] kwietnia 2009 r. przez pełnomocnika J. T. i L. T. prowadzących przedsiębiorstwo pod firmą Agencja Transportowa [...] s.c. (dalej: Skarżący) skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2009 r. znak [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008 r. Nr [...] określającą dla Skarżących:

• za miesiąc wrzesień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

w wysokości [...] zł,

• za miesiąc październik 2002 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

• za miesiąc listopada 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

• za miesiąc grudzień 2002 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

II. Do wydania decyzji pierwszej instancji doszło na skutek przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z [...] października 2005 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia

i wpłacenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r. Pierwotna decyzja podatkowa została uchylona przez organ drugiej instancji

w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji drugoinstancyjnej wyrokiem z 19 września 2007 r. w sprawie VIII SA/Wa 383/07. Powodami uchylenia pierwotnej decyzji był brak podważenia mocy dowodowej ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz naruszenia przepisów postępowania polegające na brakach w zakresie zebrania pełnego materiału dowodowego i wyczerpującego rozważenia tego materiału.

Rozpoznając sprawę ponownie i wypełniając zalecenia Sądu oraz organu drugiej instancji organ I instancji ponownie podjął próbę przesłuchania świadka J. B. – właściciela Firmy "K." z S.. Próba ta okazała się bezskuteczna, gdyż świadek kilkakrotnie nie podejmował wysyłanych wezwań, również próba doręczenia mu wezwania przez pracownika UKS w K. nie powiodła się, gdyż świadek pod ustalonym ostatnim adresem zamieszkania nie przebywa od około roku. Podjęto też próbę przesłuchania świadków G. M. oraz A. S. – właściciela firmy "A" PPHU A. S.. W odniesieniu do tych świadków podjęto również kilkakrotnie próby doręczeń wezwań, jednak próby te okazały się bezskuteczne. Ustalono przy tym, że świadek G. M. poszukiwany jest listem gończym. Organ próbował też przesłuchać świadka wskazywanego przez Skarżących – B. T., jednak próby wezwania okazały się bezskuteczne, aż wreszcie pełnomocnik Skarżących cofnął wniosek o przesłuchanie tego świadka. Organ uzyskał akt oskarżenia J. B. oskarżonego o to, że w 2002 r. będąc właścicielem firmy "K." w fakturach sprzedaży paliwa do różnych odbiorców poświadczał nieprawdę co do faktu sprzedaży paliwa, która to sprzedaż faktycznie nie miała miejsca. Organ ustalił też, że w toku kontroli przeprowadzonej w firmie "K." przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wykazano – w tym na podstawie wyjaśnień J. B. - że firma ta nigdy nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży paliw, nie prowadziła też wymaganych przepisami ksiąg podatkowych.

Odnośnie innego kontrahenta Skarżących "T." sp. z o.o. w C. ustalono na podstawie badania ksiąg handlowych i deklaracji tej spółki oraz przesłuchania świadków B. S., C. G. i L. K., że spółka ta w okresie sierpień – grudzień 2002 r. nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży paliw, w deklaracjach za ten okres nie wykazywała żadnej sprzedaży, nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących transakcji ze Skarżącymi, nie posiadała stosownych kopii faktur, ani też nie płaciła podatku należnego wynikającego z tych faktur.

Organ poczynił też ustalenia dotyczące kolejnego wystawcy faktur zakwestionowanych u Skarżących – firmy "A." PPHU A. S.. Urząd Kontroli Skarbowej w L. dokonał kontroli sprawdzającej, w toku której ustalono, że A. S. przebywa w zakładzie karnym. Na podstawie zeznań A. S. przesłuchanego wcześniej w charakterze świadka ustalono, że nie dokonywał on żadnych transakcji z firmą Skarżących i nikogo do takich czynności nie upoważniał.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji ustalił,

że Skarżący zawyżyli podatek naliczony o podatek wynikający z faktur wystawionych przez wyżej wspomniane firmy "K.", "A. i "T." sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Za zasadniczą podstawę prawną organ przyjął przepisy: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11 poz. 50 ze zmianami – dalej: "ustawa VAT") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. nr 27 poz. 268 ze zmianami – dalej: "rozporządzenie VAT z 2002 r.). Organ na podstawie art. 193 § 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz 60 ze zmianami – dalej: "Ordynacja podatkowa") uznał rejestr zakupów prowadzony przez Skarżących za nierzetelny co do okresu sierpień- grudzień 2002 r. z uwagi na ujęcie w nim wyżej wskazanych zakwestionowanych faktur nie odzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży i jako taki nie stanowiący dowodu w postępowaniu podatkowym.

III. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżący zarzucili naruszenie art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przesłuchania świadków J. B., A. S. i G. M. oraz I. G. – księgowej "T." sp. z o.o., pominięcie dowodu z zeznań świadków C. G., L. K. i B. S., oraz pominięcie okoliczności, że należności płacone za paliwo dostarczone przez "T." sp. z o.o. były płacone przelewem.

IV. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją będąca przedmiotem skargi w sprawie niniejszej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgodził się z zarzutami Skarżących, że organy nie podjęły starannych działań w celu przesłuchania świadków G. M., J. B. oraz A. S.. To niemożność znalezienia świadków lub konsekwentne niestawianie się ich na przesłuchanie (świadek S.) uniemożliwiło ich przesłuchanie. Natomiast zeznania świadków związanych z "T." sp. z o.o. nie mogły stanowić dowodu, że spółka ta dostarczała skarżącym paliwo, skoro świadkowie ci nie umieli odpowiedzieć na istotne pytania,

a dokumenty nie potwierdzały dokonania transakcji. Organ uzasadnił też prawidłowość zaniechania przesłuchania świadka I. G., która nie wystawiała faktur, a inne dowody pozwalały wystarczająco na ustalenie, że "T." sp. o.o. faktycznie nie dostarczała paliwa Skarżącym. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że same przelewy bankowe od Skarżących dla "T." nie mogą stanowić wystarczającej podstawy uznania, że do sprzedaży paliwa rzeczywiście doszło, skoro przeczą temu inne dowody. Organ odparł też zarzut naruszenia art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że Skarżący mieli na każdym etapie postępowania możliwość wnoszenia nowych dowodów w sprawie, byli przesłuchiwani, mieli możliwość wypowiedzenia się w sprawie.

V. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżący wnieśli w terminie skargę na tę decyzję wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucili zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie przez to podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów,

3) przedawnienie zobowiązań podatkowych za wrzesień, październik i listopad 2002r. na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę pełnomocnik Skarżących podniósł w szczególności, że:

1. Organy podatkowe nie wykonały zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartego w wyroku z 19 września 2007 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 383/07 w części dotyczącej przesłuchania świadków J. B. i A. M., a podejmowane w tym zakresie działania były pozorowane.

2. Ustalenia dotyczące faktur wystawianych przez firmę "K." były dowolne, dokonane bez przeprowadzenia w tym zakresie własnego postępowania przez organy podatkowe, a jedynie w oparciu o zeznania J. B. w postępowaniu karnym, akcie oskarżenia jego dotyczącym i materiałach kontroli w firmie "K." przeprowadzonych przez UKS w K.. Skarżący nie brali udziału w tych postępowaniach.

3. Organy podatkowe w odniesieniu do transakcji ze spółką "T." błędnie zinterpretowały zeznania świadków, z których – zdaniem Skarżących – wynikało, że faktyczna sprzedaż miała miejsce. Doszło przy tym do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

4. Z zeznań właściciela firmy "A." nie wynika, że jego firma nie prowadziła sprzedaży paliw Skarżącym, bo upoważnionym do działania

w jego imieniu był G. M.. Zeznania tego świadka były przy tym sprzeczne z dokumentami, gdyż zeznał, że nie składał deklaracji podatkowych, podczas gdy z ustaleń w [...] Urzędzie Skarbowym w L. wynika, że były składane deklaracje VAT-7 za okres maj – sierpień 2002 r.

5. regulacja art. 32 A ustawy VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT

z 2002 r., zgodnie z którą nie można odliczyć VAT naliczonego w fakturach niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, została uchylona orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

Pełnomocnik Skarżących powołał się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości:

• z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach oznaczonych sygnaturami C-354/03, C-355/03 i C-494/03, w którym Trybunał stwierdził, że podatnikowi dokonującemu łańcuszkowych transakcji przysługuje prawo do odliczenia VAT, niezależnie od tego, że w tym łańcuszku transakcji inna transakcja stanowi oszustwo w podatku VAT,

• z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04, w których Trybunał orzekł, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jeśli nabył towary w wyniku realizacji przez sprzedającego transakcji dla celów oszustwa.

VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko organów w sprawie, w szczególności dotyczące prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego

i wyciągnięcia z tego postępowania właściwych wniosków o tym, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarami. Powtórzył też argumentację prawną opartą na przepisach, w szczególności art. 19 ust 1 i § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia VAT z 2002 r. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został zawiadomiony, a takie zdarzenie miało miejsce [...] maja 2007r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań przypadającym na 31 grudnia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

VII. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających

na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

VIII. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami – dalej: "u.p.p.s.a."). Uwzględniając zakres przedmiotowy badanych przez sąd decyzji, przesłanki wydania tych decyzji, oraz podnoszone

w toku postępowania administracyjnego i przed sądem argumenty Skarżących badanie sprawy dotyczyło trzech podstawowych kwestii:

1) Czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprowadzający się

do ustalenia, że zakwestionowano część faktur na paliwo jako nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu paliwem, które organy uznały za tzw. "faktury puste"?

2) Czy wobec ustalenia faktycznego jak wyżej prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego kwestionując prawo do odliczenia przez Skarżących podatku VAT naliczonego w zakwestionowanych fakturach?

3) Czy mimo pozytywnych odpowiedzi na dwa powyższe pytania, nie zaistniały przesłanki – w szczególności przedawnienie zobowiązań – do braku podstaw wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych ?

VIII. 1. Odnosząc się do pierwszej kwestii – prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych przy uwzględnieniu przestrzegania odpowiednich przepisów postępowania Sąd stwierdził, że w postępowaniu organów nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wszelkie uchybienia w tej mierze, które legły u podstaw uchylenia pierwotnych decyzji w tej sprawie przez sąd w sprawie VIII SA/Wa 383/07 zostały naprawione na tyle, na ile przy dołożeniu właściwej staranności organów było to możliwe. Organ pierwszej instancji przez ok. [...] miesięcy prowadził postępowanie (kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe), w toku którego zapewniał Skarżącym udział

w postępowaniu na każdym jego etapie. Organ próbował ustalić adres świadka M., w tym przy pomocy Skarżących. Okazało się, że świadek ten jest poszukiwany listem gończym, nie odbierał korespondencji kierowanej na adres wskazany przez centralne biuro adresowe, a przy tym adres ten okazał się fikcyjny. Świadek S. mimo odbierania wezwań nie stawiał się na przesłuchanie, świadek B. nie odbierał kilkakrotnie wysyłanych mu wezwań. Świadek B. T. nie stawiała się na wezwania, aż wreszcie pełnomocnik skarżących wniósł o zaniechanie jej przesłuchania. Obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej nie polega na tym, że organ podatkowy ma nieograniczony w czasie obowiązek poszukiwania dowodów, w tym polegający na dążeniu aż do skutku do przesłuchania świadków, których mimo kilkakrotnych prób nie udaje się zawiadomić, bądź też konsekwentnie nie stawiają się oni na wezwania. Taki obowiązek nie istnieje zwłaszcza w sytuacji, gdy inne materiały dowodowe pozwalają na wysunięcie logicznych wniosków co do ustaleń faktycznych bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. I taka sytuacja miała w sprawie miejsce.

Odnośnie faktur wystawianych przez "A." A. S. organy na podstawie zeznań A. S. uzyskanych wcześniej, w których konsekwentnie twierdził, że ani on, ani upoważniony przez niego świadek G. M. nie wystawiał żadnych faktur, nie sprzedawał paliwa, nie składał żadnych deklaracji podatkowych, w zestawieniu z ustaleniami, że rzeczywiście nie składał żadnych deklaracji podatkowych, miały prawo uznać, że zakwestionowane faktury wystawione przez "A." dotyczące sprzedaży dla Skarżących paliwa były fakturami pustymi, nie odzwierciedlającymi jakiejkolwiek sprzedaży paliwa. Na taką ocenę prawidłowości tych ustaleń nie może rzutować brak ponownego przesłuchania A. S. i G. M. przy udziale Skarżących, skoro z przyczyn wyżej przedstawionych przesłuchanie takie nie mogło być przeprowadzone mimo starań organów.

Podobnie brak możności ponownego przesłuchania świadka B. z firmy "K.", której faktury zakwestionowano, pozwalało na wyciągnięcie wniosków, że były to "puste faktury" z zeznań J. B. w postępowaniu karnym oraz faktów, że firma "K." w przedmiotowym okresie nie składała deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, ani nie prowadziła wymaganej dokumentacji.

Również wnioski co do braku odzwierciedlenia faktycznej sprzedaży

przez "T." sp. z o.o. były prawidłowe. Wnioski te oparto na zeznaniach przedstawicieli tej spółki, którzy nie tylko nie potwierdzili faktu sprzedaży paliwa

dla Skarżących, ale twierdzili też, że nawet same te kwestionowane faktury nigdy

nie dotarły do ich spółki. Wyjaśnili też (świadek L. K.) kwestię wpływu na ich rachunek pieniędzy od Skarżących za rzekome faktury wskazując, że pieniądze te oddawali P. L. (L.) gotówką lub przelewali na wskazane przez niego konto, a wcześniej dawali mu kilka podpisanych "In blanco" faktur.

Ustalenia powyższe były też prawidłowe i z tych przyczyn, że Skarżący nie przedstawili żadnych dowodów na dokonanie kwestionowanych transakcji paliwami

w wymienionymi wyżej kontrahentami poza samymi fakturami. Zdaniem Sądu samo okazanie faktury nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą transakcję rzeczywiście miały miejsce. Art. 187 Ordynacji podatkowej nakłada wprawdzie na organy obowiązek wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednak to nie oznacza, że wyłącznie na organach ciąży nieograniczony obowiązek udowodnienia wszystkich faktów istotnych

dla rozstrzygnięcia sprawy. Ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych,

ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa

to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W przedmiotowej sprawie to Skarżący jako podatnicy chcą skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego i to na nich spoczywa obowiązek wykazania podstaw faktycznych dla zastosowania norm prawnych umożliwiających skorzystanie z odliczenia podatku VAT naliczonego. Skarżący takiej aktywności nie wykazali, bo oprócz przedstawienia faktur i kilku przelewów dla T. sp. z o.o. (który to dowód, jak wyżej opisano był sprzeczny z innymi okolicznościami wykazującymi, że faktury spółki T. były "fakturami pustymi".

Reasumując tą część wywodów, Sąd uznał ustalenia faktyczne dokonane przez organy sprowadzające się do tego, że faktury wystawione przez "A." A.S., firmę "K." J. B. i "T." sp. z o.o. były "fakturami pustymi", nie odzwierciedlającymi w jakiejkolwiek części rzeczywistej sprzedaży, za prawidłowe dokonane z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

VIII. 2 Interpretacja prawa materialnego zastosowanego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego była również prawidłowa. W sytuacji, gdy w sposób prawidłowy zostanie wykazane, iż dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, gdyż czynność nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, to wówczas nawet gdy Skarżący kupili adekwatny towar z innego niewiadomego źródła

i opodatkowali sprzedaż tego towaru, to nie mają prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakwestionowanych "pustych fakturach". Organy podatkowe dokonują bowiem oceny tego, co wynika z badanej faktury, w niniejszej sprawie pod kątem art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT z 2002 r. Skoro bowiem nie została dokonana czynność, o której mowa w art. 2 ustawy VAT, wynikająca z treści spornej faktury,

to brak jest podstaw zarówno do odliczenia VAT z faktury tej wynikającego, jak również do naliczenia podatku należnego oraz jego wymagalności (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136).

W związku z powyższym, mając na względzie dyspozycje art. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, za niezasadny uznać należy zarzut skarżącej spółki dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez bezzasadne, na podstawie przepisu aktu podustawowego (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia], ograniczenie przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wystarczającą podstawą do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu), są przepisy rangi ustawowej, tj. art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Powołany przepis aktu wykonawczego jest natomiast jedynie konsekwencją powołanych wyżej regulacji ustawowych. Na marginesie tylko należy zauważyć, że wskazywany przez Skarżących wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. dotyczy nie mającej zastosowania w sprawie kwestii braku kopii faktur u sprzedawcy (§ 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT), w sytuacji, gdy rzeczywista sprzedaż miała miejsce.

Odnosząc się do wskazanego przez skarżącą orzecznictwa ETS zauważyć należy, że w niniejszej sprawie spór prowadzony jest na tle zdarzeń, które miały miejsce przed wstąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego (....). Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Stwierdzenie to nie zmienia jednak zasadniczego nakazu stosowania wykładni prowspólnotowej w odniesieniu do przepisów stosowanych do wskazanych stanów faktycznych, wskazując granice tej wykładni. Mając na względzie konstrukcję i historię podatku od towarów i usług, wzorowanego na podatku od wartości dodanej również przed dniem akcesji,

w procesie stosowania prawa należy uwzględniać wnioski płynące z orzecznictwa ETS również w sprawach tego rodzaju, jak niniejsza.

Powołane przez skarżącą wyroki ETS dotyczą jednak tzw. karuzeli podatkowych (wyrok w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03), nie dotyczą zaś spraw związanych z wystawianiem "pustych faktur". W sprawie niniejszej oznacza to, że skarżąca mogłaby skutecznie domagać się przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyby wykazała,

że transakcje miały miejsce, zapłaciła za towar, który został jej rzeczywiście przekazany przez podmioty wystawiające faktury, a pomimo dołożenia należytej staranności, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o przestępczym procederze

jej kontrahentów. Z akt sprawy nie wynika jednak, że skarżąca wystarczająco zadbała o to, aby uniknąć konsekwencji udziału w nagannym procederze.

Również powoływane w skardze wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04, w którym Trybunał orzekł, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jeśli nabył towary w wyniku realizacji przez sprzedającego transakcji dla celów oszustwa,

nie dotyczą w sytuacji, gdy pomiędzy stronami transakcji opisanej w fakturze

nie doszło do rzeczywistego przekazania towaru.

VIII. 3 Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżących kwestii przedawnienia Sąd

i ten zarzut uznał za bezpodstawny. Słusznie organ podniósł, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a takie zdarzenie miało miejsce [...] maja 2007r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań przypadającym na 31 grudnia 2007 r. Fakt zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim Skarżących znajduje potwierdzenie w aktach postępowania administracyjnego.

IX. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dokonały zgodnie z przepisami postępowania ustaleń faktycznych, oraz właściwej subsumcji tego stanu faktycznego do norm prawa wywiedzionych przy dokonaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

Dlatego też wobec stwierdzenia braku innych przesłanek do uchylenia

lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. skargę należało oddalić.