Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2585/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Wójt Gminy I. decyzją z 17 lutego 2016r., powołując się na wykaz nieruchomości oraz dane z ewidencji gruntów, ustalił T. B. (dalej jako "Skarżący"), G. J. i R. B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2016r. za nieruchomość położoną w L. (działki ewid. Nr[...];[...];[...];[...];[...]) w kwocie 512 zł (grunty pozostałe o powierzchni 1135 m.kw. x 0,40 zł = 454 zł; budynki mieszkalne o łącznej powierzchni 83 m.kw. x 0,70 zł = 58 zł).

Skarżący T.B. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc, że od wielu miesięcy nie jest w stanie korzystać z przedmiotowej nieruchomości. Wskazał też, że przed Sądem Rejonowym dla W. – [...] Wydział Cywilny, toczy się postępowanie o zniesienie współwłasności (sygn. akt[...]).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej też jako "Kolegium") decyzją z [...] czerwca 2016r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Kolegium podkreśliło, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Jeżeli natomiast nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5.

Dalej Kolegium wskazało, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quo ad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza. Do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 k.c., nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością (wyrok NSA z 26 czerwca 2007r., II FSK 1748/06, LEX nr 307625).

Następnie Kolegium podkreśliło, że w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Podstawę wymiaru podatków stanowią zatem dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. "Organy ustalające wysokość zobowiązań nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów" (wyrok WSA w Rzeszowie z 10 listopada 2011r., I SA/Rz 574/11, LEX nr 103701). Organy podatkowe, ustalając podatki, nie są uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń, niż te wynikające z ewidencji gruntów. Nie mogą również dokonywać zmian w operacie ewidencyjnym. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym, w tym i postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na uwadze, Kolegium stwierdziło, że z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika, iż Skarżący jest współwłaścicielem działek ew. nr[...],[...]i [...](udział - ¼) oraz samoistnym posiadaczem działek ew. nr [...]i[...], czemu nie zaprzecza w odwołaniu. Natomiast okoliczność, że przed Sądem Rejonowym dla W. w W. toczy się postępowanie o zniesienie współwłasności nieruchomości (sygn. akt[...]), nie stanowi okoliczności zwalniającej Skarżącego od obowiązku podatkowego. Kolegium wskazało, że organ I instancji oparł się na właściwych danych ewidencyjnych wiążących go w tym zakresie.

Skarżący zaskarżył w całości powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez brak oznaczenia w treści obu decyzji lub zamieszczenia informacji o solidarnej odpowiedzialności adresatów decyzji - współwłaścicieli względem organu podatkowego, co skutkuje pozbawieniem Skarżącego informacji i wzbudza jego wątpliwości odnośnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego i uprawnień z tego tytułu jemu przysługujących;

- art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz zignorowanie informacji zawartej w odwołaniu o toczącym się postępowaniu o zniesienie współwłasności poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że toczy się postępowanie sądowe o zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości, od wielu miesięcy jest pozbawiony możliwości korzystania z tej nieruchomości z powodu władania przez R. B. całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. Skarżący podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w takiej sytuacji można mówić o samoistnym posiadaniu przez jednego ze współwłaścicieli, a w takim przypadku podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i 1 u.p.o.l. Zatem opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Ponadto należy mieć na względzie, że na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji.

Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż wydana w sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości położonej w L. (działki ew. nr[...];[...];[...]; 1682/1;[...]) na 2016r.

Odnosząc się do tego sporu wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 O.p. obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2005r., FSK 188/05 oraz z 27 października 2005r., FSK 2438/04, CBOSA) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym, jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu, Warszawa 1962, str. 108).

Zauważyć przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania.

Zasada dwuinstancyjności postępowania została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2014r., II FSK 779/12, CBOSA). Zważyć należy, że w postępowaniu odwoławczym ze względu na treść art. 235 O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 23 listopada 2010r., I FSK 2004/09; dostępny: CBOSA).

W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 1 października 2009r. II FSK 658/08, LEX nr 5323803) i w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX OMEGA 43/2012) wskazuje się, że organy odwoławcze działają tak jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest niejako wyrazem prawa do obrony. Zasada ta znajduje szerokie rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo.

Oznacza to, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Stwarza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002r. II SA 1861/00, niepubl.).

Z powyższej konstatacji należy wyprowadzić wniosek, że ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA z 23 maja 2001r., III SA 1602/00, niepubl.).

Na organie odwoławczym ciąży zatem obowiązek ponownego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p.

Podnieść przy tym należy, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji.

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron.

Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984r., sygn. akt SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera ani pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, ani opisu stanu faktycznego oraz wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione. Brak jest również wskazania konkretnych dowodów, w oparciu o które organ dokonał ustaleń w sprawie. Organ odwoławczy nie dokonał tym samym ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ani nie zbadał czy ten materiał dowodowy jest kompletny. Podkreślić należy, iż fakt, że w odwołaniu Skarżący nie wskazał nowych dowodów, nie zwalnia organu z dokonania analizy i oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy uzasadnienie decyzji ograniczył do wskazania jakie rozstrzygnięcie zawiera decyzja organu pierwszej instancji (bez wskazania w ogóle motywów tego rozstrzygnięcia, bez wskazania podstawy opodatkowania), zarzutów jakie Skarżący podniósł w odwołaniu oraz stanowiska organu odwoławczego jedynie w zakresie zarzutów zawartych w odwołaniu. Przy czym również odniesienie się do tych zarzutów nie jest pełne.

Podkreślenia wymaga, że przewidziane w art. 222 O.p. warunki jakim powinno odpowiadać odwołanie – odnoszą się do samego odwołania, a nie do zakresu działania organu odwoławczego. Odwołanie zachowuje zatem swoją rolę, właściwą dla postępowania administracyjnego. Jest to więc wniosek o ponowne, merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej, a nie jedynie żądanie kontroli wydanej decyzji (por. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 261).

Jak już wskazano powyżej zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania - orzecznicze kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu I instancji, gdyż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie merytorycznie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności zarzutów stawianych orzeczeniu organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 23 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 2004/09; dostępne: CBOSA).

Innymi słowy istota tej zasady wyraża się w tym, że każda sprawa jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta; najpierw przez organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania, przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej (por. B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie III, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000r., podobnie: NSA w wyroku z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721 / 92, ONSA z 1992r. 3 - 4, poz. 95 i Lex 10311).

W zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek ustaleń w zakresie osób, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości położonych w L., a stanowiących działki ew. nr:[...];[...];[...];[...]; [...](za takowe nie można bowiem uznać rozdzielnika na ostatniej stronie decyzji, wskazującego osoby, które otrzymują decyzję organu odwoławczego). Brak też dokładnych ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania, tj.: gruntów i budynków (ich powierzchni, klasyfikacji, przeznaczenia).

Organ odwoławczy nie dokonał żadnych ustaleń odnoszących się do budynków posadowionych na przedmiotowych nieruchomościach, od których to budynków został wymierzony podatek od nieruchomości na rok 2016. Ponadto w aktach podatkowych brak jakiegokolwiek dowodu, za pomocą którego można by wykazywać istotne okoliczności w tym zakresie. W aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się dwa budynki mieszkalne o powierzchni 40 m2 i 43 m2. Stan taki uniemożliwia Sądowi skontrolowanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ odnośnie tych budynków.

Zauważyć należy, że w orzeczeniu organu pierwszej instancji wskazuje się, iż wymiaru podatku dokonano na podstawie wykazu nieruchomości oraz danych z ewidencji gruntów. Ponadto w piśmie z 7 kwietnia 2016r. przekazującym odwołanie, organ pierwszej instancji powołał się na posiadane przez ten organ informacje, że działki nr [...]i [...]są obecnie w posiadaniu: T. B., G. J. i R. B. (współwłaścicieli działek nr[...];[...]i[...]). Właściciel działek nr [...]i [...]nie jest ustalony, a jako władająca ujawniona jest A. B., która zmarła.

W aktach sprawy brak jednak wskazanego w decyzji organu I instancji wykazu nieruchomości, jak również jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że rzeczywiście samoistnymi posiadaczami działek nr [...]i [...]są: T.B., G.J.i R. B. Ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku zatytułowanego "Informacja z rejestru gruntów" wynika, że nie jest ustalony właściciel działek nr [...]i [...], a władającym jest B. A. Wydruk ten nie zawiera informacji o śmierci A. B., w aktach sprawy brak też innego dowodu potwierdzającego zgon tej osoby. Skoro jak twierdzi organ I instancji, A.B. zmarła, to oznaczałoby to, że w rejestrze gruntów nie ma wpisów o osobach obecnie władających tymi nieruchomościami. A okoliczność, że współwłaściciele działek nr[...]

[...]; [...]i [...]są obecnie posiadaczami działek nr [...]i [...], nie jest wykazana żadnym dowodem, gdyż w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu na tę okoliczność.

Zauważyć trzeba, że w aktach sprawy znajdują się jedynie dwa wydruki z rejestru gruntów: jeden odnoszący się do działek nr[...],[...]i[...], a drugi odnoszący się do działek nr [...]i[...]. Na wydrukach tych wskazano, że jest to "Informacja z rejestru gruntów" "tylko do użytku służbowego" oraz "wydruk ten nie stanowi dokumentu".

Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę między innymi wymiaru podatków. Organ odwoławczy prawidłowo określił zatem znaczenie tejże ewidencji dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Mimo to organ odwoławczy nie zadbał jednak, aby dokonując kontroli instancyjnej decyzji organu pierwszej instancji, mieć możliwość weryfikacji ustaleń tego organu co do przedmiotu i podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty urzędowe, które danych w tym zakresie powinny dostarczyć.

Podkreślenia wymaga, że w ewidencji gruntów i budynków, jak stanowi art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, zamieszczane są informacje dotyczące gruntów (ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty), budynków (ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych) oraz lokali (ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej).

Ewidencja gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone (vide: wyrok WSA w W. z 4 grudnia 2007r. III SA/Wa 1219/07, LEX nr 366823).

Ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia dokumentu. Z treści przepisu art. 194 § i 2 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. W odniesieniu do "innych jednostek" przyznanie wystawianym przez nie dokumentom mocy dowodowej dokumentów urzędowych uwarunkowane jest istnieniem normatywnego uprawnienia do ich wydawania.

Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów i budynków zostały natomiast uregulowane w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, które wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 2 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Ewidencja jest prowadzona w formie systemu informatycznego, którego podstawę tworzą komputerowe bazy danych. W świetle § 51 ust. 2 powołanego rozporządzenia wymiana danych ewidencyjnych pomiędzy ewidencją a innymi ewidencjami i rejestrami publicznymi, a także udostępnianie danych ewidencyjnych w postaci plików komputerowych następuje według szczegółowych zasad określonych w załączniku nr 4 do rozporządzenia. Z treści § 52 ust. 2 rozporządzenia wynika, że nie ma wymogu opatrzenia klauzulą przez starostę danych ewidencyjnych udostępnionych w postaci plików komputerowych. Jednakże, aby wypisy z rejestru gruntów udostępnione w postaci plików komputerowych, stanowiły odpowiednik pisemny zapisu informatycznego, co do danych zawartych w ewidencji i stanowiły dowód w rozumieniu art. 194 O.p., powinny one być potwierdzone za zgodność przez pracownika organu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że znajdujące się w aktach podatkowych wydruki "informacji z rejestru gruntów" wyżej przedstawionych wymagań dla dokumentu urzędowego nie spełniają. Otóż ww. wydruki co prawda zawierają imię i nazwisko osoby, która je sporządziła, jednakże brakuje podpisu tejże osoby, nadto brak pieczęci urzędowej organu oraz podpisu osoby reprezentującej organ lub osoby upoważnionej przez ten organ oraz daty złożenia podpisu. A zatem nie można twierdzić, że znajdujące się w aktach sprawy "informacje z rejestru gruntów" stanowią dokumenty urzędowe w świetle art. 194 O.p.

W związku z powyższym znajdujące się w aktach bliżej nieokreślone wydruki zatytułowane "Informacja z rejestru gruntów" nie mogły stanowić podstawy do wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji, ponieważ nie odpowiadają wymogom dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i jego uwierzytelnienia (vide wyroki NSA: z 27 listopada 2008r. II FSK 1106/07 oraz z 31 lipca 2012r. II FSK 44/11, CBOSA). Wydruki z bazy komputerowej znajdujące się w aktach nie są podpisane i nie są poświadczone za zgodność.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym oraz poglądami doktryny prawniczej niepoświadczone kserokopie (wydruki) dokumentów nie mogą stanowić dowodu na to, co zostało w nich zapisane (np. wyrok NSA z 5 czerwca 1999r. III SA 3241/00 niepubl.).

Zatem dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy stwierdzić, że organ odwoławczy wadliwie przyjął, iż znajdujące się w aktach podatkowych wydruki można uznać za dokumenty urzędowe będące wypisami z ewidencji gruntów. Dokumenty te nie mają przymiotu dokumentu urzędowego. Stanowią one wydruki komputerowe i nie zawierają żadnych dodatkowych oznaczeń pozwalających na ustalenie czy faktycznie zostały sporządzone przez organ władzy publicznej.

Tym samym należy stwierdzić, że zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o "dokument", który w rzeczywistości nie jest dokumentem urzędowym i nie mógł stanowić podstawy wymiaru podatku w przedmiotowej sprawie. Ponadto mając na uwadze treść art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd orzeka na podstawie akt sprawy oraz fakt, iż w aktach niniejszej sprawy brak jest dokumentów urzędowych w postaci uwierzytelnionych wypisów z ewidencji gruntów wskazującej na aktualnie zawarte w niej zapisy, Sąd nie mógł dokonać oceny czy organy podatkowe oparły się na aktualnych danych zawartych w ewidencji gruntów.

Brak kluczowych dowodów niezbędnych do ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości, stanowi istotne uchybienie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, skutkujące naruszeniem art. 180 § 1 i art. 122 O.p., ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187 § 1 O.p., służącego realizacji tej zasady. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Dodać przy tym należy, że jak wynika z akt sprawy, w tym pisma organu I instancji z 7 kwietnia 2016r., do Kolegium przekazano wraz z odwołaniem wyłącznie decyzję Wójta Gminy I. z 17 lutego 2016r. oraz informacje z rejestru gruntów. Tym samym nie ulega wątpliwości, że Kolegium wydając zaskarżoną decyzję nie dysponowało innym materiałem dowodowym.

Z kolei analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że Kolegium ograniczyło się jedynie do lakonicznego opisania przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie oraz do oceny zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego. Z treści uzasadnienia zaskarżonego aktu w żaden sposób nie wynika natomiast, czy było przeprowadzone przez organ odwoławczy ponowne postępowanie wyjaśniające, czy ustalano stan faktyczny sprawy i czy dokonano wykładni przepisów prawa, które winny mieć zastosowanie w sprawie. Za przejaw powyższego nie można bowiem uznać wskazania przez organ treści przepisów u.p.o.l., w tym tych, które w ogóle nie mają związku z niniejszą sprawą. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy - wbrew zasadzie wyrażonej w art. 127 O.p. - nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie.

Reasumując, w niniejszej sprawie nie został zebrany wystarczający (wyczerpujący) materiał dowodowy. Tym samym w postępowaniu podatkowym dopuszczono się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji zaskarżone rozstrzygnięcie nie odpowiada przepisom art. 210 § 4 O.p. i godzi w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). A tym samym nie jest możliwa ostateczna weryfikacja zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z przepisami prawa materialnego.

Naruszenie powyższych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że wiązało się z ustaleniami w zakresie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy, przedmiotu i podstawy opodatkowania.

W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać należy, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budynki lub ich części. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciąża m.in. osoby fizyczne będące właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości gruntowych i budowlanych. Przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowi natomiast, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Stosownie do treści przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle powyższego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności nieruchomości powinno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Ma wówczas zastosowanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Organ podatkowy powinien w decyzji wskazać wszystkich współwłaścicieli i ich udziały oraz doręczyć decyzję każdemu ze współwłaścicieli.

Jak już wskazano, organ podatkowy dokonując wymiaru podatku obowiązany jest opierać się przede wszystkim na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, co jednoznacznie wynika z treści art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Dane te wskazują m.in. na przedmiot opodatkowania. Ustalenia organów podatkowych oparte o treść ewidencji gruntów stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. Dokonując tych ustaleń organ jest związany zakresem zapisów zawartych w ewidencji gruntów i nie jest uprawniony do ich weryfikacji. Pogląd odmawiający uprawnienia organom ustalającym wysokość podatku od nieruchomości do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów, jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 czerwca 2012r. II FSK 2241/10, z 13 stycznia 2010r. II FSK 1243/08, z 5 listopada 2009r. II FSK 836/08, z 29 października 2009r. II FSK 854/08, z 1 października 2009r. II FSK 652/08, z 18 lutego 2010r. II FSK 1586/08, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w W. z 3 października 2014r. III SA/Wa 642/14, WSA w Łodzi z 29 maja 2014r. I SA/Łd 49/14, WSA w Kielcach z 14 października 2010r. I SA/Ke 461/10, WSA w Krakowie z 27 stycznia 2010r. I SA/Kr 955/09, WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2010r. III SA/Po 363/09, CBOSA). Podważenie zapisów w ewidencji gruntów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju działań nie jest możliwe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2015r. II FSK 3227/12, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Szczecinie z 8 stycznia 2015r. I SA/Sz 1018/14, WSA w Gliwicach: z 27 maja 2014r. I SA/Gl 1152/13, z 1 grudnia 2014r. I SA/Gl 1127/13, WSA w Kielcach z 8 marca 2012r. I SA/Ke 411/11, CBOSA).

Organy podatkowe są zatem uprawnione na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków określić krąg współwłaścicieli nieruchomości oraz przedmiot opodatkowania. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika, są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że dane dotyczące obszaru gruntu zawarte w ewidencji gruntów i budynków bezwzględnie wiążą organy podatkowe. W tym zakresie nie jest zatem możliwe przeprowadzenie dowodu przeciwko wypisowi z ewidencji gruntów i budynków przez organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie na podstawie art. 194 § 3 O.p. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta (art. 22 ust. 2 P.g.k.). Wobec powyższego kwestionowanie w postępowaniu podatkowym powierzchni nieruchomości czy też wielkości udziału, gdy powierzchnia ta i wielkość udziału wynika z ewidencji gruntów nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z kolei w sytuacji gdy podatnik uważa, że dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków w zakresie stanu właścicielskiego są nieprawidłowe to obowiązany jest przedłożyć kontrdowód (w postaci dokumentu), z którego wynikałoby, iż te dane są nieprawidłowe. W przypadku zmiany właściciela w związku np. z dokonaną sprzedażą nieruchomości, należy przedstawić np. akt notarialny na mocy, którego nastąpiła sprzedaż nieruchomości, czy wypis z księgi wieczystej. Natomiast w sytuacji zmiany właściciela w związku ze zniesieniem współwłasności należy przedłożyć np. odpis prawomocnego orzeczenia sądu. Sama okoliczność, że toczy się postępowanie sądowe w sprawie zniesienia współwłasności nie stanowi podstawy do zaniechania uwzględniania wszystkich współwłaścicieli nieruchomości przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego od tej nieruchomości.

Zważyć także należy, że właściciel przestaje być podatnikiem podatku od nieruchomości jedynie wówczas, gdy można uznać, iż przedmiot podatku od nieruchomości znajduje się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu.

Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Posiadanie jest stanem faktycznym, na który składają się dwa elementy, to jest faktyczna władza (corpus possessionis) i wola wykonywania tego władztwa dla siebie (animus rem sibi hebendi), przy czym w przypadku posiadacza samoistnego jest to władztwo nad rzeczą wykonywane dla siebie tak jak właściciel, to jest wykonywanie wszelkich praw jak właściciel, z wyłączeniem dopuszczenia właścicielskiego władztwa nad rzeczą dla innych osób.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012r., II FSK 2372/10, CBOSA). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z 8 października 2008r., V CSK 146/08, publ. LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z 29 września 2004r., II CK 550/03, LEX nr 182090).

Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 7 października 2011r., sygn. akt II CSK 17/11). Powołany przepis wymaga zatem, aby w takim przypadku podmiot korzystający z nieruchomości był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c., czyli faktycznie władał rzeczą jak właściciel, a więc używał jej, pobierał pożytki, dysponował rzeczą jak właściciel. Oznacza to brak potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 29 września 2005r., III CK 332/05, publ. Lex 255625; z 29 września 2004r., II CK 550/03, publ. Lex 182090; z 18 września 2003r., I CK 74/02, publ. Lex 141416; z 7 kwietnia 1994r., III CRN 18/94, publ. Lex 137701; uchwała Sądu Najwyższego z 21 września 1993r., III CZP 72/93, publ. OSNC 1994, Nr 3, poz. 49).

Nieruchomość będąca przedmiotem współwłasności jest w posiadaniu samoistnym wszystkich jej współwłaścicieli. Natomiast posiadanie (korzystanie, używanie) nieruchomości przez część jej współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to tylko jeden z wielu współwłaścicieli) nie jest z reguły posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym nieruchomość i nieposiadającym. Jedynie w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością (jej częścią) z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Tylko w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 1 u.p.o.l. Wówczas opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli (por. wyrok WSA w Lublinie z 8 marca 2013r. I SA/Lu 577/12, LEX nr 1339765).

Dodać można, że współwłaściciele nieruchomości mogą również dokonać tzw. podziału quo ad usum (do wyłącznego korzystania). Podział quo ad usum (do wyłącznego korzystania) dokonany w wyniku umowy między współwłaścicielami, umożliwia poszczególnym współwłaścicielom na samodzielne korzystanie fizycznie wydzieloną do odrębnego korzystania częścią nieruchomości. W wyniku podziału "do korzystania" (quo ad usum) współwłaściciel nabywa wprawdzie prawo polegające na możności wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości, prawo to nie ma jednak ani charakteru rzeczowego, ani obligacyjnego. Jest zaś, jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3205/12 (CBOSA), umownym określeniem granic własnych wpływów właścicielskich w zakresie współwłasności ułamkowej. Podział quo ad usum może zostać dokonany na czas określony lub nieokreślony. W każdej jednak sytuacji podział ten będzie rozwiązaniem "tymczasowym" w tym sensie, że sposób jego dokonania nie przesądza w żaden sposób o ewentualnym przyszłym sposobie podziału nieruchomości wspólnej, ani o przyznaniu poszczególnych części nieruchomości określonym współwłaścicielom. Podział ten rodzi skutki jedynie w sferze obligacyjnej a nie zmienia stosunków własnościowych. Podział quo ad usum nie ogranicza sfery uprawnień właścicielskich w zakresie zarządu rzeczą wspólną, gdyż oznacza jedynie określenie sposobu współposiadania i korzystania z rzeczy wspólnej przysługującego każdemu ze współwłaścicieli z mocy art. 206 k.c. W wyniku dokonanego podziału współwłaściciele, pozostając współposiadaczami samoistnymi rzeczy wspólnej, uzyskują posiadanie zależne części rzeczy. W żadnym jednak razie nie przysługuje im żadne prawo rzeczowe do wydzielonej części rzeczy wspólnej (por. J. Ignatowicz (w:) Kodeks cywilny, Komentarz. Warszawa 1972, s. 257). Dokonanie podziału quo ad usum oznacza jedynie wewnętrzne "zorganizowanie" sposobu korzystania (przy współposiadaniu samoistnym) z rzeczy wspólnej. Każdy ze współwłaścicieli zachowuje prawo, o jakim mowa w art. 209 k.c., tj. może wykonywać wszelkie czynności i dochodzić wszelkich roszczeń, które zmierzają do zachowania wspólnego prawa i zachowuje prawo zarządu rzeczą wspólną w granicach określonych w art. 199 k.c. [czynności, które przekraczają zakres zwykłego zarządu] i art. 201 k.c. [czynności zwykłego zarządu rzeczą wspólną] (zob. wyrok NSA z 15 października 2009r., II OSK 1582/08).

Zatem wyłączne korzystanie z nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli nie oznacza, że stał się on samoistnym posiadaczem nieruchomości, jeżeli brak dowodów z których wynikałoby, że uważa się on za uprawnionego do rozporządzania tą nieruchomością i nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby. Okoliczność, że toczy się postępowanie sądowe o zniesienie współwłasności nieruchomości, w żaden sposób nie dowodzi, że ten współwłaściciel, który korzysta z nieruchomości nie liczy się z uprawnieniami właścicielskimi pozostałych współwłaścicieli. Wręcz przeciwnie, skoro toczy się postępowanie o zniesienie współwłasności, to dowodzi to, że współwłaściciel korzystający z nieruchomości jak i pozostali współwłaściciele liczą się z uprawnieniami właścicielskimi wszystkich współwłaścicieli. A tym samym brak podstaw do opodatkowanie na zasadzie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Nie można z uwagi na okoliczność prowadzenia postępowania sądowego o zniesienie współwłasności stwierdzić, że współwłaściciel, który korzysta z nieruchomości wykonuje uprawnienia właścicielskie w odniesieniu do nieruchomości tak jak właściciel bez respektowania uprawnień właścicielskich innego współwłaściciela. Pomimo bowiem faktycznego posiadania tej nieruchomości (korzystania z niej) ma on świadomość istnienia uprawnień właścicielskich pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Reasumując: zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdyż naruszone zostały przepisy postępowania, w tym przepisy: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy ponownie nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. W sprawie niniejszej nie zebrano również pełnego materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji, jak też nie dokonano oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów i zasada przekonywania.

Z uwagi na wskazane powyżej uchybienia proceduralne nie była możliwa weryfikacja zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z przepisami prawa materialnego.

Ponowne rozpoznanie sprawy winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu. Przede wszystkim organ powinien ustalić rzeczywisty stan faktyczny sprawy przeprowadzając w tym zakresie postępowanie dowodowe.

Z powyższych względów Sąd, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wobec braku stosownego wniosku, Sąd nie zasądził zwrotu kosztów postępowania sądowego.