Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2420/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i pkt 9 i ust. 2, art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi T.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji) w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego decyzją z [...] stycznia 2017 r., określił Panu T.G. (zwany dalej Skarżącym, Stroną) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.510.500 zł od uzyskanego dochodu z kapitałów pieniężnych. Do wyliczenia należnego podatku przyjęto: przychód z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 8.000.000 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 50.000 zł oraz dochód w kwocie 7.950.000 zł.

W motywach organ wyjaśnił, że w dniu 13 września 2011 r. pomiędzy K. Sp. z o. o. (dalej: K.) a małżonkami T. i M.G. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości oraz udziałów we współwłasności nieruchomości, na mocy której K. sprzeda T. i M.G., bądź wskazanej przez nich osobie trzeciej określone nieruchomości i udziały w nieruchomościach za cenę 12.484.500 zł, przy czym m.in. kwota 4 mln zł stanowiąca równowartość zapłaty ceny za sprzedaż udziałów kupującego w K. zostanie skompensowana z należnością z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W dniu [...] października 2011 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów pomiędzy Skarżącym a K., na mocy której Skarżący sprzedał wszystkie 1000 posiadanych udziałów w tej spółce o łącznej wartości nominalnej 50.000 zł za cenę 4.000.000 zł. Z zapisów umowy wynikało, że cena sprzedaży zostanie zapłacona przez K. zgodnie z postanowieniami wynikającymi z treści przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości K. oświadczyła, że nabywa udziały w celu ich umorzenia, natomiast skarżący oświadczył, że przysługujące mu "wierzytelności" przenosi na rzecz P.t Sp. z o. o. (dalej: P.).

W wykonaniu w/w umowy przedwstępnej w dniu [...] października 2011 r. zawarto umowę sprzedaży nieruchomości oraz udziałów we współwłasności nieruchomości. W dokumencie wskazano, że oświadczeniem małżonków T. i M.G. (dalej: małżonkowie) z [...] września 2011 r. P. została wskazana do nabycia nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Z § 4 umowy wynikało, że określone w niej nieruchomości K. sprzedała P. za cenę 7.000.000 zł.

Jednocześnie, [...] października 2011 r. skarżący oraz P. zawarli umowę przejęcia zobowiązania pieniężnego, na mocy której P. zobowiązała się do przejęcia spełnienia świadczenia pieniężnego w stosunku do skarżącego w wysokości 4.000.000 zł z uwagi na to, że K. zobowiązana jest z tytułu zapłaty ceny za sprzedaż udziałów w spółce do świadczenia pieniężnego w wysokości 4.000.000 zł na rzecz skarżącego, na podstawie umowy przeniesienia własności udziałów z [...] października 2011 r. zawartej pomiędzy nim a K., oraz mając na uwadze treść umowy kupna sprzedaży nieruchomości oraz umowy sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości z [...] października 2011 r.

Ponadto, ustalono, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P., uchwałą z [...] października 2011 r., postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy tej spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o [...] zł, przez utworzenie nowych 40.000 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki miały zostać objęte przez Skarżącego i pokryte wkładem pieniężnym, przez konwersję zobowiązania pieniężnego P. w stosunku do Skarżącego, będącego wspólnikiem P., powstałego wskutek przejęcia przez P. od K. zobowiązania pieniężnego wobec Skarżącego w wysokości 4.000.000 zł, wynikającego z umowy sprzedaży nieruchomości i sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości, zawartej [...] października 2011 r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]) oraz umowy sprzedaży udziałów w K., zawartej [...] października 2011 r.

Ostatecznie DUKS uznał, że Skarżący w dniu [...] października 2011 r. osiągnął - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 poz. 200, dalej: u.p.d.o.f.), - przychód z odpłatnego zbycia udziałów w K., który pomniejszył o koszty uzyskania tego przychodu w łącznej kwocie 50.000 zł, wynikające z umowy nabycia udziałów zawartej z J.N. [...] grudnia 2005 r. (10.000 zł) oraz umowy nabycia udziałów zawartej z W.N. [...] grudnia 2005 r. (40.000 zł).

Nadto przyjął, że Skarżący w 2011 r. uzyskał przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. - w wyniku objęcia udziałów w P. o wartości nominalnej 4.000.000 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej, którą posiadał w stosunku do tej spółki. W tym przypadku nie stwierdził żadnych kosztów uzyskania tego przychodu.

Strona na powyższe rozstrzygnięcie wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy orzeczenie DUKS.

W uzasadnieniu organ zaznaczył, że w sprawie bezsprzecznym jest zarówno fakt zbycia przez stronę udziałów w K., jak i objęcia udziałów w P. Sporna natomiast pozostaje wartość zbytych udziałów oraz objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną za wkład niepieniężny.

Wskazał, że [...] października 2011 r. Skarżący osiągnął, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia udziałów w K., pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 50.000 zł., oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., uzyskał przychód, który powstał w wyniku objęcia przez niego udziałów w P. o wartości nominalnej 4.000.000 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej, którą posiadał w stosunku do tej spółki. W tym przypadku nie stwierdzono poniesienia kosztów uzyskania tego przychodu.

Jako bezzasadne organ ocenił zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał za kompletny. Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych zgłoszonych wraz z odwołaniem, stwierdził, że wszystkie istotne okoliczności zostały w wystarczający sposób udowodnione w toku postępowania kontrolnego.

Nadto, ustosunkowując się do podnoszonej przez skarżącego kwestii zawyżenia ceny sprzedaży udziałów K., wskazał, że dowody zgromadzone w sprawie wystarczająco wyjaśniają stan faktyczny w zakresie wolnorynkowej wartości zbytych przez stronę udziałów w K. W ocenie DIAS Skarżący zawierając [...] października 2011 r. w/w umowę znał wartość zbywanych udziałów. Nie zgodził się również ze Stroną, że wkład do P. należy kwalifikować jako wkład pieniężny. Wyjaśnił, że podział na wkład pieniężny i na wkład niepieniężny jest podziałem dychotomicznym, a wszystko, co nie jest wkładem pieniężnym, pozostaje wkładem niepieniężnym. Podkreślił, że wkład pieniężny można zrealizować tylko poprzez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Skarżący na powyższe rozstrzygnięcie wniósł skargę do WSA. Zarzucił organowi naruszenie: 1/ art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, pkt 9, ust. 2, art. 19, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie, co spowodowało bezpodstawne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.510.500 zł od uzyskanego dochodu z kapitałów pieniężnych; 2/ art. 2a, art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.), przez brak dążenia do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i związanego z nim prawidłowego określenia skutków podatkowych; 3/ art. 122, 180, 187 § 1 O.p., przez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych; 4/ art. 120, 121 i 122 O.p., przez akceptowanie sytuacji, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez DUKS dotknięte zostało licznymi błędami; 5/ art. 187 § 1 oraz 191 O.p., przez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną, oraz przez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego; 6/ art. 127 O.p., przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2032/17 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Skarżącego kwotę 22.322 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia tut. Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty uznał za zasadne.

W motywach WSA w Warszawie podzielił stanowisko organów co do wystąpienia u skarżącego przychodu związanego z odpłatnym zbyciem w dniu [...] października 2011 r. swoich udziałów w K. (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) oraz z objęciem w dniu [...] października 2011 r. udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport (wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. osiągnięty przychód ma wysokość nominalnej wartości tych udziałów). Za prawidłowe uznał również zakwalifikowanie wniesienia do spółki wierzytelności własnej jako wniesienie aportu, a nie wkładu pieniężnego.

Dalej WSA w Warszawie, odwołując się do przepisów u.p.d.o.f., oraz nawiązując do akt sprawy, stanowiska organu, jak też argumentów podnoszonych przez stronę zarówno w toku postępowania jak i w skardze stwierdził, że nie dostrzegł uchybień w zakresie zaliczenia stronie kwoty za jaką nabyła udziały w K. do kosztów uzyskania przychodu z pierwszej transakcji, jak też w zakresie nie uwzględnienia żadnych kosztów w związku z drugą z tych transakcji. Uznał też, że słusznie organ oddalił zgłaszane przez skarżącego dowody na okoliczność analizy i konsultowania w urzędach skarbowych skutków podatkowych dokonanych transakcji. Podkreślił, że uzyskaniu stanu bezpieczeństwa prawnego służą indywidualne interpretacje podatkowe, a nie konsultacje z pracownikami urzędów skarbowych lub biurami rachunkowymi, a z akt nie wynika, aby skarżący z tej instytucji skorzystał. Co do powoływanej zasady in dubio pro tributario wyjaśnił, że można ją stosować wtedy, kiedy wątpliwości prawne istnieją w dacie wydawania decyzji organu, a nie wtedy, kiedy takie wątpliwości istniały w przeszłości, ale już nie istnieją w dacie wydawania decyzji. Z tych względów także WSA w Warszawie oddalił w/w wnioski dowodowe.

Następnie WSA w Warszawie podał powody uwzględniania skargi. Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2011 r. Jak podkreślił, przepisy te już literalnie interpretowane pozwalają uznać, że jakkolwiek zasadą jest określanie wysokości przychodu osiąganego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 u.p.d.o.f. na poziomie wynikającym z zawartej umowy, to jednak nie jest to zasada bezwzględna. O ile bowiem cena określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych praw lub rzeczy, to wysokość przychodu powinna ulec zmianie, zgodnie z jego wartością rynkową. Sąd stwierdził, że notoryjnie znana jest okoliczność, że przepisy te zazwyczaj stosowane są z urzędu, z inicjatywy samych organów podatkowych, w celu ustalenia wartości zbywanych rzeczy i praw na poziomie rzeczywistej ich wartości rynkowej, gdyż podatnicy zazwyczaj zaniżają wartość transakcyjną. Dokładna analiza tych norm prawnych wskazuje jednak, że powinny one być stosowane zawsze także z inicjatywy podatnika, kiedy istnieją racjonalne powody dla przyjęcia rozbieżności pomiędzy ceną transakcyjną, a ceną rynkową – zarówno w razie zaniżania, jak i zawyżania wartości transakcyjnej. Sąd wywiódł, że art. 19 ust. 1 zdanie drugie oraz ust. 4 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że procedura ustalania wartości rynkowej jest obligatoryjna. Zatem, także ewentualne zawyżenie wartości transakcyjnej powinno być podstawą zastosowania procedury wezwania stron transakcji do wskazania wartości rynkowej, a w razie niewykonania tego wezwania lub wykonania go w sposób wadliwy – do określenia wartości zbywanych rzeczy lub praw na podstawie opinii biegłego. Zdaniem WSA w Warszawie, niniejsza sprawa wskazuje, że z jakichś powodów może nastąpić także zawyżenie ceny transakcyjnej, a nie tylko jej zaniżenie. Takie zawyżenie z pewnością wpływa korzystnie na interesy fiskalne Państwa, gdyż - przy wyżej zaaprobowanej przez Sąd wykładni prawa materialnego – podwyższa podstawę opodatkowania i w efekcie prowadzi do określenia wysokości zobowiązania na poziomie wyższym, niż przyjętym w razie respektowania ceny rynkowej. Niemniej, wskazana kategoryczna konwencja językowa przepisów ustawy wymaga, aby zobowiązanie określić na poziomie odpowiadającym rzeczywistemu, rynkowemu przysporzeniu majątkowemu, a nie przysporzeniu deklarowanemu w umowie. Sądu nie przekonało stanowisko organów, że skoro skarżący nie zakwestionował ważności transakcji z K. i P., nie wytoczył stosownych powództw o ich unieważnienie, zawarł umowy w ramach cywilistycznej swobody kontraktowej opartej o art. 353 ¹ Kodeksu cywilnego, to nie było odstaw do kwestionowania rynkowego charakteru tych transakcji. WSA zaznaczył, że z pewnością te argumenty nie przekonałyby organów do odstąpienia od procedury zawartej w art. 19 u.p.d.o.f., gdyby cena transakcyjna została znacząco zaniżona. Istotą każdego podatku dochodowego jest poza tym opodatkowanie rzeczywistego przysporzenia majątkowego, a nie przysporzenia, które podatnik jedynie zadeklarował tkwiąc w przekonaniu (błędnym), że takie deklarowane przysporzenie i tak nie ma znaczenia podatkowego, gdyż nie skutkuje przychodem. WSA podkreślił, że skarżący konsekwentnie wskazywał na zawyżenie ceny zbywanych udziałów w K., a nadto zawyżenie wartości wkładów objętych w P.

Sąd nadto wyjaśnił, że nie mógł na rozprawie przeprowadzić dowodów zawnioskowanych w skardze na tę ewentualną okoliczność, gdyż takie postępowanie dowodowe przekraczałoby dopuszczalne zakres postępowania określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a. Stwierdził jednak, że argumentów skargi w tej kwestii nie można z góry odrzucić i że nie jest wykluczone, że - skoro omawiane transakcje zostały podjęte tylko w celu przeniesienia aktywów skarżącego z jednej spółki do drugiej, że skoro miały one dla stron charakter czysto techniczny, oraz że skoro strony te działały w przeświadczeniu popartym orzecznictwem sądowym aktualnym w 2011 r. i potwierdzonym nieformalnymi opiniami pracowników administracji skarbowej, że podjęte transakcje są neutralne podatkowo - to przyjęcie wartości zbywanych udziałów w K. oraz udziałów obejmowanych w P. na poziomie 4.000.000 zł mogło rzeczywiście skutkować ceną transakcyjną "znacznie odbiegającą" od wartości rynkowej. WSA, choć dostrzegając, że w skardze takie postępowanie stron transakcji wytłumaczono "głupotą" tych stron, stwierdził jednak, że abstrahując od powodów ewentualnego odbiegania tej wartości transakcyjnej od rynkowej, nie można stanowczo takiej ewentualności wykluczyć Tak więc uznał, że w dalszym postępowaniu konieczne będzie zweryfikowanie rynkowej wartości udziałów w K. oraz wartości przychodu wynikającego z objęcia udziałów w P., zgodnie z wnioskiem dowodowym skarżącego o powołanie biegłego, który przeanalizuje tę wartość także z punktu widzenia rzeczywistej wartości majątku K. i jej pasywów (nieruchomość w P. oraz kredyt w banku [...] S.A.).

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Domagając się jego uchylenia w całości i oraz oddalenia skargi, ewentualnie jego uchylenia w całości i przekazania sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, zaskarżonemu wyrokowi, zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 oraz w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ustalenie stanu faktycznego w sposób niezgodny z ustaleniami faktycznymi organów, polegające na przyjęciu, że organy nie uwzględniły, że cena transakcyjna w sposób istotny odbiega od wartości rynkowej, w sytuacji, gdy organy ustaliły wartość przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów oraz z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w oparciu o wartość transakcyjną, co było działaniem prawidłowym w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, stanowiącego akta sprawy, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dawał podstaw do stwierdzenia, że wartość transakcyjna odbiega od wartości rynkowej,

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p., przez wskazanie na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o dowód z opinii biegłego na okoliczność zweryfikowania rynkowej wartości K., w sytuacji, gdy zdaniem DIAS, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia.

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f oraz w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że do określenia przychodów z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz przychodu z przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. zastosowanie ma przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i wskazanie zaleceń w tym zakresie co do dalszego postępowania, w sytuacji, gdy stosownie do obowiązujących przepisów prawa zalecenia te nie mogą zostać wykonane,

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że organ może zastosować wskazaną w przepisie procedurę na wniosek strony, w sytuacji, gdy z w/w przepisu wynika, że jest ona podejmowana z urzędu, w przypadku stwierdzenia przez organ, że cena, wskazana w umowie, znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw będących jej przedmiotem.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 19 u.p.d.o.f., gdyż doszło do przypadku, że cena zbycia, znacznie odbiegała od wartości rynkowej zbywanych udziałów, w sytuacji, gdy organy w sposób prawidłowy ustaliły wartość przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w oparciu o wartość transakcyjną, gdyż nie zaistniała okoliczność, przewidziana w przepisie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie drugie, aby cena zbycia, znacznie odbiegała od wartości rynkowej tych praw, bowiem skarżący osiągnął przychód ze zbycia udziałów w wysokości określonej w cenie transakcyjnej stanowiący rzeczywiste przysporzenie majątkowe, bowiem umożliwił on kompensatę ceny zbycia udziałów z należnością z tytułu zakupu nieruchomości;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w sprawie zachodzi możliwość odejścia od wartości nominalnej udziałów, będących przedmiotem nabycia w zamian za wkład niepieniężny i przyjęcia wartości rynkowej udziałów do ustalenia podstawy opodatkowania (w tym ustalenia tej wartości przez biegłego), w sytuacji, gdy brzmienie przepisów obowiązujące na dzień powstania przychodu, wskazujące na odpowiednie zastosowanie przepisów art. 19 u.p.d.o.f. - nie daje takiej możliwości, bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że za przychód uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt

II FSK 3299/18 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do pierwszego spornego wątku, dotyczącego wartości zbytych przez stronę udziałów w K., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Według art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. - przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Stosownie zaś do treści art. 19 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (ust. 1). Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio. (ust. 2). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. (ust. 3). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.(ust. 4).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadniczo w/w unormowanie (art. 19 u.p.d.o.f.) adresowane jest zarówno do organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) jak i do podatnika (tak też: wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1106/16). W tym względzie należało - co do zasady - podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji. To zaś czyni zarzut sformułowany w pkt I.d osnowy skargi kasacyjnej bezzasadnym.

Niemniej jednak, szczegółowa analiza stanowiska WSA w konfrontacji z podważającym jego prawidłowość stanowiskiem DIAS uzasadnia przyjęcie, że Sąd podzielając zastrzeżenia strony co do wątpliwości w zakresie przyjętej przez organy wartości sprzedanych przez nią udziałów w K. nie dokonał kompleksowej oceny argumentów organu, które ten sformułował odwołując się do dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organy (w szczególności DUKS) w toku prowadzonego postępowania zgromadziły szereg dowodów - umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości oraz umowę przedwstępną sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości z [...] września 2011 r. akt notarialny Rep. [...] nr [...]; umowę sprzedaży udziałów w K. z [...] października 2011 r.; umowę przejęcia zobowiązania pieniężnego z [...] października 2011 r.; Protokół Zgromadzenia Wspólników P. z [...] października 2011 r.; umowę sprzedaży nieruchomości oraz umowę sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości z [...] października 2011 r. akt notarialny Rep. [...] nr [...]. Jak podkreślały, we wszystkich tych dokumentach konsekwentnie posługiwano się ceną określoną na poziomie 4.000.000 zł. Co nadto istotne i niewątpliwe, po przejęciu przez P. wierzytelności wynikających z umowy sprzedaży K. została ona skompensowana z wierzytelnością wynikającą z umowy kupna sprzedaży nieruchomości i sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości (§ 5 pkt 2 aktu notarialnego z [...] października 2011 r. Rep. [...] nr [...]). Fakt skompensowania wierzytelności wynikał wprost ze zgromadzonego materiału dowodowego i był niejednokrotnie powoływany nie tylko przez organy, ale także przez samą stronę (pismo z 14 listopada 2016 r., k- 90 akt administracyjnych).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że choć organy w swoim stanowisku co do wartości sprzedanych udziałów uznały czynnik skompensowania wierzytelności jako istotne uwarunkowanie w procesie "rozliczania" się stron udziałami, Sąd w zaskarżonym wyroku w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Ten stan rzeczy czyni z kolei zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku dowodzi, że WSA kontrolując legalność ostatecznej decyzji DIAS, uchybił tym wzorcom kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały go do dokonania oceny, czy organ administracji dokonał wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skarżący konsekwentnie wskazywał na zawyżenie ceny zbywanych udziałów w K. Strona, do momentu przystąpienia na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnika (doradcy podatkowego) w ogóle nie podnosiła kwestii istnienia przesłanek wskazujących na fakt zawyżenia ceny zbycia udziałów.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w protokole z 8 września 2016 r. skarżący wyjaśnił, że kwota kosztu 4 mln to wartość jego aktywów w K., którą przeniósł do P. (k- 70 akt administracyjnych).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, całokształt okoliczności stanu faktycznego sprawy wynikający ze zgromadzonego materiału, w tym dotąd nie poddana ocenie przez WSA okoliczność skompensowania wierzytelności i jej znaczenie dla wyniku sprawy w omawianym względzie - winien być objęty ponowną kompleksową kontrolą Sądu - przeprowadzoną pod kątem istnienia podstaw do ferowania wątpliwości, że w istocie - w stanie faktycznym sprawy określona w umowie cena sprzedaży udziałów K. kilkukrotnie przewyższała ich wartość rynkową.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, za zasadne uznał zarzuty sformułowane w pkt I. a/, b/, c/ w zw. pkt II. a/ petitum skargi kasacyjnej – w zakresie w jakim nawiązują do w/w omówionej płaszczyzny sporu.

W odniesieniu do drugiej spornej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na 2011 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że na tle w/w norm prawnych sądy administracyjne wypracowały bogate i jednolite orzecznictwo. Mianowicie, przyjmuje się, że treść art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość udziałów jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. W kontekście powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalenie wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe, byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ustawodawca w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w zakresie ustalania wartości przychodów z kapitałów pieniężnych, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Użyty przez niego zwrot "odpowiednio" oznacza, że art. 19 u.p.d.o.f. ma zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, który da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Mając na względzie, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów określona w umowie spółki, przyjąć należy, że jest to wartość formalna. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z prezentowaną w orzecznictwie sądowym wykładnią, organy podatkowe nie są uprawnione do zmiany wartości nominalnej udziałów i akcji, także wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jak bowiem już powyżej zaznaczono, wartość nominalna jest wartością stałą, wynikającą ze sformalizowanych czynności związanych z tworzeniem spółek kapitałowych i podwyższaniem wysokości ich kapitału zakładowego. Co więcej, regulacje K.s.h. dopuszczają obejmowanie udziałów i akcji w wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2186/09 wyraził pogląd, że w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie określił, jako przychód z kapitałów pieniężnych, "nominalną" wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z: 19 kwietnia 2006 r. II FSK 558/05, 25 listopada 2008 r., II FSK 1165/07; 19 stycznia 2011 r., II FSK 1691/09; 5 maja 2011 r., II FSK 2186/09, z 17 lutego 2015 r. II FSK 3013/12).

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3629/13, w którym Sąd rozstrzygając spór co do zakresu odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. stwierdził, że "w powołanym art. 19 dotyczącym przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw ustawodawca wskazał jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 – ich wartość określoną w umowie, pomniejszoną

o koszty odpłatnego zbycia (ust. 1 zdanie pierwsze); równocześnie w zdaniu drugim nakazał organowi podatkowemu (organowi kontroli skarbowej) określenie tego przychodu w wysokości wartości rynkowej, jeśli wskazana cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W ust. 3 tego artykułu wskazany został sposób - podstawa określania wartości rynkowej. W ust. 4 natomiast wskazano sposób postępowania organów, w przypadku, gdy dokonywać będą określenia wartości rynkowej. Artykuł 17 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odesłanie do "całego" artykułu 19 tejże ustawy. Niemniej jednak, istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do "odpowiedniego" stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost (nie w pełni), ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego, tj. zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "odpowiednie" zastosowanie art. 19 u.p.d.f., o którym jest mowa w art. 17 ust. 2 tej ustawy nie oznacza jednak możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu".

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowy uznał pogląd zaprezentowany przez organy, że do ustalenia wartości przychodu określonego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, przychód stanowi wartość nominalna udziałów wynikająca z umowy. W tym stanie rzeczy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty sformułowane w pkt I. a/, c/, II. b/ petitum skargi kasacyjnej uznał za zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma to, że sprawa była dwukrotnie rozpoznawana przez sądy administracyjne (tut. Sąd, który wydał wyrok w dniu 24 maja 2018 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny, który wydał wyrok w dniu

16 czerwca 2021 r.). Wprawdzie NSA uchylił wyrok tutejszego Sądu, jednak podkreślić należy, że skargę kasacyjną złożył jedynie organ (gdzie zastrzeżenia zostały sformułowane jedynie w odniesieniu do określonych w skardze kasacyjnej kwestii i spośród tychże tylko niektóre z nich zostały uwzględnione).

Należy zauważyć, że jak wskazał tut. Sąd we wskazanym wyżej wyroku zasadnicze okoliczności sprawy są w dużym stopniu bezsporne. Do tych bezspornych faktów należy ustalenie, że w dniu [...] października 2011 r. Skarżący odpłatnie zbył swoje udziały w K. Z tym zdarzeniem ustawa jednoznacznie wiąże, w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.of., przychód podatkowy. Podobnie jednoznacznie wskazuje na zaistnienie przychodu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. – o ile podatnik obejmie udziały w spółce kapitałowej w zamian za aport, osiągnięty przychód ma wysokość nominalnej wartości tych udziałów. Skarżący objął takie udziały w dniu [...] października 2011 r., co także zaliczyć należy do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Organów wskazujących na wystąpienie u Skarżącego przychodu związanego z tym dwoma zdarzeniami, w tym także co do zakwalifikowania wniesienia do spółki wierzytelności własnej jako wniesienie aportu, a nie wkładu pieniężnego. Jak wskazał tut. Sąd w ww. wyroku, odnosząc się do drugiej z ww. kwestii, zasadne jest stwierdzenie, że "...konwersja wierzytelności (...) wspólnika spółki kapitałowej na udziały/akcje w kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenie, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zamiany tej wierzytelności na inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki (jeżeli użyty jest pieniądz bankowy)." (tak np. w wyroku NSA o sygn. II FSK 2301/15, a nadto w licznych przywoływanych tam innych wyrokach tego Sądu oraz uchwale Sądu Najwyższego o sygn. III CZP 123/92). Granica pomiędzy jednym, a drugim rodzajem wkładu, bywa płynna i nieuchwytna (np., jak odnotował to Sąd Najwyższy we wskazanej uchwale, dyskusyjne jest uregulowanie wkładu czekiem), niemniej na potrzeby niniejszej sprawy wystarczające jest przypomnienie, że wkład pieniężny do spółki może być dokonany jedynie poprzez wpłatę gotówkową lub pieniądz bankowy, zaś wszystkie inne surogaty takiej wpłaty, nawet, jeśli cywilistycznie i ekonomicznie prowadzą do tego samego skutku, muszą być uznane za aporty. Podzielić należy tę linię orzeczniczą NSA co do charakteru wierzytelności jako aportu, na którą to linię powoływały się Organy w niniejszej sprawie.

Nie ma przy tym znaczenia, jak potraktowany zostanie dokonany wkład obiektywnie niepieniężny w uchwale danej spółki podwyższającej swój kapitał – czy jako niepieniężny właśnie, czy jako wkład pieniężny. Taki charakter wierzytelności wnoszonej do spółki (jako aportu) jest bowiem konsekwencją bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa handlowego i podatkowego, a nie woli stron umowy o podwyższenie kapitału zakładowego. Charakteru takiego wkładu nie zmieniłaby też pozytywna decyzja sądu rejestrowego (referendarza sądowego) co do podwyższenia kapitału spółki. Rejestrując takie podwyższenie nie przesądza się bowiem, w jaki sposób nastąpiło pokrycie udziałów, lecz rozstrzyga się jedynie samo ich pokrycie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ta nominalna wartość udziałów Skarżącego objętych w spółce P. wyniosła –bezspornie – 4 000 000 zł.

W w/w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano (gdzie na mocy art. 190 p.p.sa. wykładania dokonana w tym wyroku jest dla Sądu rozpoznającego sprawę w niniejszym składzie wiążąca), że przyjmuje się, że treść art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość udziałów jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że ustalenie wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe, byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ustawodawca w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w zakresie ustalania wartości przychodów z kapitałów pieniężnych, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Użyty przez niego zwrot "odpowiednio" oznacza, że art. 19 u.p.d.o.f. ma zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, który da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Mając na względzie, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów określona w umowie spółki, przyjąć należy, że jest to wartość formalna. Tym samym skutkuje to koniecznością uznania, że nominalna wartość udziałów Skarżącego objętych w spółce P. wyniosła 4 000 000 zł.

Z kolei kosztem uzyskania przychodu w takim przypadku, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., są faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (tu – wierzytelność wobec P.). W tym kontekście tut. Sąd zasadnie wskazał, że Skarżący nie poniósł na nabycie swojej wierzytelności aportowanej do spółki P. żadnych wydatków. Wierzytelność ta wskutek różnych transakcji z udziałem Skarżącego i spółek, w których miał udziały, była przedmiotem obrotu, ale u jej źródła zawsze pozostawała ta okoliczność, że Skarżący nabył w przeszłości udziały w K., kwota, za którą je nabył (50 000 zł), została rozliczona (patrz dalej) jako koszt przy transakcji sprzedaży tych udziałów, zaś obejmując udziały w P. nie mogła być uznana jako koszt ponownie. Innych wydatków na nabycie aportowanej do P. wierzytelności Skarżący nawet nie sygnalizował, a jedynie generalnie opisywał dokonane transakcje kapitałowe jako techniczne czynności przeniesienia aktywów z jednej spółki do drugiej, negując w ogóle – w najdalej idącej stanowisku – istnienie przychodu.

Nie ulega również wątpliwości, że z tytułu sprzedaży udziałów w K. Skarżący osiągnął przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Jak wskazał w cyt. wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Według art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. - przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Stosownie zaś do treści art. 19 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (ust. 1). Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio. (ust. 2). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. (ust. 3). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.(ust. 4).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadniczo w/w unormowanie (art. 19 u.p.d.o.f.) adresowane jest zarówno do organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) jak i do podatnika (tak też: wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1106/16). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadnego stanowiska Organu dot. treści art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. uznającego, że z w/w przepisu wynika, że wskazana w tym przepisie procedura jest podejmowana z urzędu (a nie na wniosek strony), w przypadku stwierdzenia przez organ, że cena, wskazana w umowie, znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw będących jej przedmiotem. Jednocześnie jednak, co ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieprawidłowo tut. Sąd w ww. wyroku z dnia 24 maja 2018 r. "nie dokonał kompleksowej oceny argumentów organu, które ten sformułował odwołując się do dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy" wskazując, że "całokształt okoliczności stanu faktycznego sprawy wynikający ze zgromadzonego materiału, w tym dotąd nie poddana ocenie przez WSA okoliczność skompensowania wierzytelności i jej znaczenie dla wyniku sprawy w omawianym względzie - winien być objęty ponowną kompleksową kontrolą Sądu - przeprowadzoną pod kątem istnienia podstaw do ferowania wątpliwości, że w istocie - w stanie faktycznym sprawy określona w umowie cena sprzedaży udziałów K. kilkukrotnie przewyższała ich wartość rynkową.".

Mając na uwadze powyższe niezbędne jest rozważenie w oparciu o całokształt okoliczności stanu faktycznego sprawy wynikający ze zgromadzonego materiału, czy określona w umowie sprzedaży udziałów z dnia [...] października 2011 r. kwota 4 mln zł tytułem zbycia przez Skarżącego udziałów K. tej spółce w celu ich umorzenia nie odbiegała znacznie od wartości rynkowej tych udziałów.

W tym zakresie na etapie odwołania (i w skardze) Skarżący podnosił, że ukształtowanie tej ceny w takiej wysokości odbiegało od wartości rynkowej udziałów i nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny, tzn. z głupoty stron transakcji. Jednocześnie wskazano, że jedynym majątkiem spółki był grunt o wartości księgowej [...] zł, jednocześnie wartość rynkowa tego gruntu nie odbiegała od wartości księgowej z powodów dużego zanieczyszczenia gruntu, złych warunków geologicznych. Jednocześnie Spółka posiadała zobowiązania kredytowe w wysokości co najmniej 801.684,61 zł. W efekcie wartość K., a co za tym idzie wartość jej udziałów, mogła mieć wartość ujemną – gdzie na Skarżącego przypadało jedynie 25% tych udziałów.

Nie można zgodzić się z tą oceną. Sąd zwraca uwagę na to, że Skarżący w wyjaśnieniach z 14 listopada 2016 r. wskazał, że w K. posiadał 200 udziałów (25% kapitału zakładowego) w spółce "K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) Spółka ta zajmując się działalnością deweloperską posiadała liczne nieruchomości. Strony postanowiły zamienić wartość udziałów Podatnika na "przysługujące mu pośrednio" (poprzez Spółkę) części nieruchomości. Za umorzone udziały (...) miał otrzymać 4.000.000 zł .

Co istotne również, Skarżący w protokole przesłuchania z [...] września 2016 r. wskazał, że "Spółka P. powstała w 2010 r. w celu zamiany udziałów, które posiadałem w K. Sp. z o.o. (...) współpraca z J. Sp. z o.o. nie układała się od samego początku (...) chciałem się wycofać się z współpracy z tą firmą. (...) założyłem spółkę P., ażeby swoje aktywa przenieść ze spółki K. do spółki P. zamieniając swoje udziały na grunt pod dalszą inwestycje.

(...) Sensem gospodarczym było tutaj przeniesienie moich aktywów z K. Sp z o.o. do P. Sp. z o.o. (...) Kwota kosztu 4 mln jest to wartość moich aktywów w K. Sp. z o.o., które przeniosłem do P. Sp. z o.o.".

Skarżący konsekwentnie (do momentu wniesienia odwołania) wskazywał, że miał (pośrednio) w Spółce K. swoje aktywa (grunt) i zamierzał je przenieść do swojej spółki – ten grunt pod dalszą inwestycję. Tego rodzaju działanie Skarżącego (polegające na "przeniesieniu własnych aktywów" w związku z problemami w zakresie współpracy z wspólnikiem - J. Sp. z o.o.) było działaniem jak najbardziej racjonalnym, nie świadczącym o żadnej "głupocie" (jak to zostało wskazane w skardze). W tym zakresie również sama okoliczność przeprowadzenia szeregu transakcji w celu "przeniesienia własnych aktywów" świadczy o celowości działania i gruntownym zaplanowaniu wszystkich transakcji służących temu celowi.

W tym zakresie Sąd zwraca uwagę na to, że pierwotna umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości i udziałów w nieruchomościach przez K. opiewała na kwotę prawie 12,5 mln zł, umowa przyrzeczona (w związku ze sprzedażą jedynie części nieruchomości wymienionej w umowie przedwstępnej) opiewała na kwotę 7 mln zł. Oznacza to, że Spółka K. dysponowała znacznym majątkiem. W tym względzie wprawdzie Skarżący dołączył do odwołania dokumentację wierceń badawczych (celem wykazania niskiej wartości nieruchomości) ale stosowne odwierty (i jak należy rozumieć sama dokumentacja) były dokonywane w 2005 r, a więc ponad 6 lat przed dokonaną sprzedażą (a co za tym idzie nie wiadomo, czy nie były później inne ustalenia, możliwość zastosowania innej technologii itd.), a sam Skarżący wskazał, że przenoszone przez Niego aktywa były przeznaczony "pod dalszą inwestycję" – co oznacza, że przyjmował (i przy takim założeniu działał), że przenoszone przez Niego aktywa będą nadawały się pod dalszą inwestycję. Co więcej, zysk Spółki K. na koniec 2010 r. wyniósł ok. 3,44 mln zł. W tym zakresie zatem ustalenie ceny na poziomie 4 mln zł za 25% udziałów nie wydaje się nierynkowe, tym bardziej w sytuacji, gdy jest uzasadnione aktywem "bazowym" (grunt pod inwestycję).

Ściśle z powyższym ustaleniem związane jest również to, że jak zauważył NSA w ww. wyroku "po przejęciu przez P. wierzytelności wynikających z umowy sprzedaży K. została ona skompensowana z wierzytelnością wynikającą z umowy kupna sprzedaży nieruchomości i sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości". Spółka P. uregulowała zatem swoje własne zobowiązanie wobec K. z tytułu nabycia nieruchomości i udziałów we współwłasności nieruchomości w kwocie 4 mln zł przejętą wierzytelnością Skarżącego z tytułu sprzedaży udziałów w K. Owe 4 mln zł, stanowiące niekwestionowaną przez żądną ze stron umowy sprzedaży udziałów wartość udziałów Skarżącego, służyło do pokrycia zobowiązania P. w tej części. W efekcie zatem nie tylko cena sprzedaży (wartość) udziałów w K. w relacji Skarżącego względem K. nie została przez żadną ze stron (tej umowy sprzedaży udziałów) zakwestionowana ale również w związku z dokonaną kompensatą wynikającej z tego tytułu wierzytelności Skarżącego przejętej przez P. ze zobowiązaniem P. z tytułu nabycia nieruchomości i udziałów w nieruchomości ta wartość została niejako potwierdzona w relacji P. względem K.

Mając zatem na uwadze sposób ustrukturyzowania rzeczonych transakcji mających na celu "przeniesienie" aktywów Skarżącego ze spółki K. do spółki P., którego kluczowym elementem była sprzedaż udziałów Skarżącego w spółce K. za cenę 4 mln zł (świadczącym o celowości i gruntownym zaplanowaniu tychże transakcji), konsekwentnie prezentowane przez Skarżącego w trakcie składanych przesłuchań/wyjaśnień stanowisko, że aktywa Skarżącego w K. miały wartość 4 mln zł (gdzie jak wskazał w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny "Strona, do momentu przystąpienia na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnika (doradcy podatkowego) w ogóle nie podnosiła kwestii istnienia przesłanek wskazujących na fakt zawyżenia ceny zbycia udziałów"), okoliczność skompensowania (po przejęciu przez P.) wierzytelności z tytuły sprzedaży udziałów w K. przez Skarżącego z wierzytelnością K. (w zakresie wskazanej kwoty 4 mln zł ) z tytułu sprzedaży nieruchomości i udziałów we współwłasności nieruchomości, nie można uznać, że cena sprzedaży udziałów w spółce K. określona na 4 mln zł, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od wartości rynkowej. W konsekwencji prawidłowo organy uznały, że Skarżący z tytułu sprzedaży wskazanych udziałów w Spółce K. osiągnął przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w wysokości 4 mln zł. Jednocześnie zasadnie organy uznały, że koszty uzyskania przychodu Skarżącego wynikały z nabycia ww. udziałów w K. za łączną kwotę 50.000 zł (od Pani i Pana N. – patrz k. 84 i 86 akt administracyjnych).

W efekcie, prawidłowo organy ustaliły przychód Skarżącego na poziomie 8 mln zł (4 mln zł z tytułu zbycia udziałów w spółce K. oraz 4 mln zł stanowiących nominalną wartość udziałów Skarżącego objętych w spółce P.), koszty uzyskania przychodu w kwocie 50.000 zł, a w konsekwencji podstawę obliczenia podatku w kwocie 7,95 mln zł oraz należny podatek w wysokości 1.510.500,00 zł.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania w zakresie braków dotyczących prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organy zebrały szereg materiałów dowodowych, których łączna ocena wymagała uznania, że Skarżący osiągnął przychód na poziomie 8 mln zł, w tym z tytułu zbycia udziałów w spółce K. na poziomie 4 mln zł. Jak wskazał NSA w ww. wyroku "organy (w szczególności DUKS) w toku prowadzonego postępowania zgromadziły szereg dowodów - umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości oraz umowę przedwstępną sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości z [...] września 2011 r. akt notarialny Rep. [...] nr [...]; umowę sprzedaży udziałów w K. z [...] października 2011 r.; umowę przejęcia zobowiązania pieniężnego z [...] października 2011 r.; Protokół Zgromadzenia Wspólników P. z [...] października 2011 r.; umowę sprzedaży nieruchomości oraz umowę sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości z [...] października 2011 r. akt notarialny Rep. [...] nr [...]". W tym zakresie zatem również odmowa przeprowadzenia żądanych przez Skarżącego dowodów, w szczególności w zakresie dotyczącym odmowy powołania biegłego była uzasadniona – nie było bowiem przesłanek do uznania, że cena zbywanych udziałów "bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw" (o czym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W konsekwencji nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Podobnie, jak zasadnie wskazał tut. Sąd w ww. wyroku z dnia 24 maja 2018 r., zgłaszane przez Skarżącego dowody na okoliczność analizy i konsultowania w urzędach skarbowych skutków podatkowych dokonanych transakcji słusznie zostały oddalone przez Organ. Uzyskaniu stanu bezpieczeństwa prawnego służą indywidualne interpretacje podatkowe, a nie konsultacje z pracownikami urzędów skarbowych lub biurami rachunkowymi. Z akt nie wynika, aby Skarżący z tej instytucji skorzystał. Mając na uwadze zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów prawa materialnego (gdzie na mocy art. 190 p.p.sa. wykładania dokonana w tym wyroku jest dla Sądu rozpoznającego sprawę w niniejszym składzie wiążąca), nie mógł okazać się skuteczny zarzut dotyczący błędnego ich zastosowania wywodzony z zasady in dubio pro tributario (niezależnie od tego, że jak zasadnie wskazał tut. Sąd w ww. wyroku z dnia 24 maja 2018 r. zasadę in dubio pro tributario można stosować wtedy, kiedy wątpliwości prawne istnieją w dacie wydawania decyzji organu podatkowego, a nie wtedy, kiedy takie wątpliwości istniały w przeszłości, ale już nie istnieją w dacie wydawania decyzji).

W konsekwencji za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, pkt 9, ust. 2, art. 19, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie, co spowodowało bezpodstawne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.510.500 zł od uzyskanego dochodu z kapitałów pieniężnych – organy prawidłowo ustaliły wysokość należnego podatku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd zgodnie z art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.