Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt II SA/Sz 868/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art,. 145 par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 pkt 9, ust 6 i 7,
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Kłosowski, Sędzia WSA Maria Mysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Płocharska-Małys, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...] i umarza postępowanie administracyjne, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącej Spółki A. kwotę [...] ([...]) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia[...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego cofnął rejestrację automatu [...] nr fabryczny [...] , zarejestrowanego w dniu [...] r., który otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...]

Powyższa decyzja wydana została na skutek kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego którzy w drodze eksperymentu ustalili, że wartość stawki za udział w jednej grze na tym automacie jest wyższa niż 0,07 Euro, tj. wyższa niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 z późn. zm.) i wynosi 10 zł.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej, tj. Izbie Celnej Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego dla przedmiotowego automatu. W dniu [...] r. do Urzędu Celnego wpłynęła opinia z badania sprawdzającego nr [...] z dnia [...] r. zawierająca negatywny wynik badania tego automatu.

Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie cofnięcia rejestracji automatu [...] nr fabryczny [...] zarejestrowanego w dniu [...] r. i nie zostało zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, tj. przed dniem 14 lipca 2011 r. Zatem w sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 26 maja 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ w sposób szczegółowy wyjaśnił, na czym polegają poszczególne niezgodności, które powodują, że automat ten nie może być uznany za automat o niskich wygranych. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że uzyskanie pozytywnej opinii technicznej przez jednostkę certyfikującą w czasie postępowania rejestracyjnego nie wpływa na to czy później automat jest wykorzystywany zgodnie z przepisami prawa.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie opisanej wyżej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 23 f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 5 pkt 1, a także art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138 poz. 935 z późn. zm.) w zw. z art. 58 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna której Minister Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. udzielił upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych. W ocenie Spółki art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych ma charakter przepisu technicznego, który podlegał obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku tej notyfikacji, nie może być podstawą wydania decyzji. Spółka zanegowała przyjęte przez organ rozumienie pojęcia "stawki za udział w jednej grze" i "jednorazowej wygranej". Zarzuciła naruszenie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 23b ustawy o grach hazardowych poprzez nieskierowanie spornego automatu na badanie sprawdzające przez jednostkę badającą posiadającą taki status zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, a także niezajęcie stanowiska co do zgłoszonych dowodów. Spółka zanegowała kompetencje Izby Celnej do przeprowadzania badań automatów do gier oraz zawarte w opinii ustalenia.

W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na wygaśnięcie rejestracji spornego automatu [...] nr fabryczny [...] nr poświadczenia rejestracji [...] z dniem [...] r., po upływie 6 letniego terminu na jaki została udzielona.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy sporny automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej. Jednostka ta niewątpliwie posiada wiedzę specjalistyczną w zakresie oprogramowania automatów do gier o niskich wygranych. W opinii z badania sprawdzającego Nr [...] z dnia [...] r., jednostka badająca stwierdziła negatywny wynik badania wskazując, że będący przedmiotem niniejszego postępowania automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki, nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Stwierdzono możliwość wykasowania systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych bez naruszania plomb zabezpieczających jednostki badającej. Dokonano wykasowania stanów liczników oraz statystyk z księgowości elektronicznej, poprzez wybranie na stronie serwisowej "HARDWARE SETUP" funkcji "MASTER RAM CLEAR". Funkcja ta powoduje całkowite wykasowanie danych w systemie trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowość elektroniczna). Automat nie spełnił warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań, gdyż istniała możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych. Dokonano zmiany wskazań liczników bez ingerencji w obudowę liczników, oraz bez naruszania plomb zabezpieczających jednostki badającej. Stwierdzono możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej.

W świetle ustaleń zawartych w opinii organ stwierdził, że maksymalna jednorazowa wygrana i maksymalna stawka za udział w jednej grze przewyższają znacznie kwoty określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym w grach na automatach o niskich wygranych wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa, niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W tej sytuacji, wobec treści opinii Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej z badania sprawdzającego automatu [...] o numerze fabrycznym [...] organ stwierdził, że ww. automat nie spełnia warunków określonych w ww. ustawie o grach hazardowych.

Odnośnie zarzutów w kwestii uprawnień jednostki badającej, Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie badanie automatu przeprowadzone zostało przez uprawnioną jednostkę, bowiem Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych i figuruje w wykazie jednostek upoważnionych do przeprowadzenia badań automatów i gier na automatach o niskich wygranych. Aktualny wykaz tych jednostek publikowany jest na stronie internetowej Ministerstwa.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika o umorzenie postępowania z uwagi na wygaśnięcie rejestracji spornego automatu z upływem 6-letniego terminu na jaki została udzielona, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że stosownie do treści art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Z kolei, w przypadku gdy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem (art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych). Zatem ustawodawca rozróżnia pojęcie wygaśnięcie rejestracji od cofnięcia rejestracji przed jej wygaśnięciem. Rejestracja wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania automatu lub urządzenia do gier z eksploatacji. Natomiast cofnięcie rejestracji przed jej wygaśnięciem następuje, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem cofnięcie rejestracji może nastąpić przed jej wygaśnięciem. W konsekwencji decyzja naczelnika urzędu celnego cofająca rejestrację wywołuje skutki prawne mające znaczenie dla określenia terminu wygaśnięcia rejestracji. Skutkiem takiej decyzji jest w istocie skrócenie okresu, na który została dokonana rejestracja. Decyzja naczelnika urzędu celnego ma charakter deklaratoryjny, bowiem naczelnik cofa rejestrację, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Użycie czasownika "cofa" oznacza, że naczelnik musi cofnąć rejestrację, gdy zarejestrowany automat lub urządzenie do gry nie spełnia warunków przewidzianych w ustawie. Decyzja taka staje się wykonalna z chwilą jej doręczenia. Z wyżej powołanych przepisów wynika to, że wygaśnięcie rejestracji automatu w toku postępowania odwoławczego nie mogło skutkować umorzeniem postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Oznaczałoby to bowiem brak respektowania przez organ wydanej uprzednio decyzji, z naruszeniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej.

Rejestracja automatu [...] o numerze fabrycznym [...] została cofnięta na mocy decyzji z dnia [...] r., doręczonej w dniu [...] r., i z tym dniem poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu do gier straciło ważność. Poświadczenie to nie mogło więc wygasnąć w dniu [...] r. z uwagi na fakt, że w tym dniu automat ten nie posiadał już ważnej rejestracji.

Organ prowadzący postępowanie musi uwzględnić skutki prawne jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Istotna w tym zakresie jest również analiza art. 239a Ordynacji podatkowej. W myśl art. 239 tej ustawy decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według natomiast art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 wspomnianej ustawy. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 777/12, art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odwołując się do swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu.

Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie cofnięcia rejestracji została wydana w dniu [...] r. (doręczona w dniu [...] r.). W przypadku braku takiej decyzji poświadczenie wygasłoby w dniu [...] r. Postępowanie odwoławcze nie było zatem bezprzedmiotowe albowiem funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja organu pierwszej instancji odnosiła się do stanu faktycznego sprzed wygaśnięcia rejestracji. Decyzja cofająca rejestrację przed jej wygaśnięciem została wydana w trybie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, że zachodziła bezprzedmiotowość postępowania, brak tu bowiem tożsamości faktycznej i prawnej sprawy.

Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania, czego domagała się Spółka.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję F. wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. Decyzji zarzuciła wydanie z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w następstwie podjęcie błędnej decyzji procesowej o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy obowiązkiem organu odwoławczego było wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, tj. uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ okresu rejestracji przedmiotowego automatu.

Spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez przyjęcie, że Izba Celna jest jednostką badającą w sytuacji, gdy przepisy obowiązującego prawa na dzień udzielenia jej upoważnienia przez Ministra Finansów (27 listopada 2012 r.) nie zezwalały Izbie Celnej na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Ponadto, zarzuciła naruszenie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że "stawką za udział w jednej grze" nie jest opłata/cena za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat lecz również kwota poddawana ryzyku w toku gry pochodząca z licznika wygranych.

Zdaniem skarżącej naruszono także art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, mimo tego, że przepis ten wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów jakimi są automaty do gier, co w świetle wykładni art. 1 pkt 4 i 11 ww. dyrektywy przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, pozwala na uznanie go za przepis techniczny w rozumieniu tej dyrektywy. Art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów jakie mogą być eksploatowane jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej. Wobec braku notyfikacji nie mógł być stosowany.

Jednocześnie Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z druku [...] na okoliczność wycofania z eksploatacji spornego automatu w następstwie upływu okresu jego rejestracji.

W uzasadnieniu skargi Spółka ponownie podniosła zarzut bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy organ I instancji orzekł merytorycznie i nieostatecznie o cofnięciu rejestracji automatu, a na etapie postępowania odwoławczego upłynął termin rejestracji (co oznacza wycofanie z eksploatacji).

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, z uwagi na bezzasadność zarzutów zawartych w skardze. W obszernym uzasadnieniu organ podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, weszła bowiem w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia, a jednocześnie uchyliła przepisy poprzedniej ustawy z dnia 29 lipca 1992r.o grach i zakładach wzajemnych.

Na podstawie art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy

o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) od dnia

14 lipca 2011 r. zaczął obowiązywać nowy przepis art. 23a ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z ust. 6 i 7 tego artykułu rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, zaś naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Jednocześnie, w art. 14 ustawy zmieniającej ustawodawca wprowadził zapis, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z cytowanych przepisów prawa materialnego, jakimi są ust. 6 i 7 art. 23a ustawy o grach hazardowych, wynika, że cofnięcie rejestracji może nastąpić tylko przed jej wygaśnięciem z mocy prawa. Tym samym, wygaśnięcie rejestracji z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana, prowadzi do tego, że przestaje istnieć rejestracja danego automatu. Wówczas, nawet jeśli zarejestrowany automat nie spełniał warunków przewidzianych w ustawie, nie można ani wszcząć postępowania w sprawie o cofnięcie rejestracji, ani prowadzić już wszczętego postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej.

W myśl bowiem art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji . Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy.

W myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Może ona powstać, tak jak w rozpoznawanej sprawie, również w trakcie postępowania odwoławczego.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że rejestracja automatu przestała istnieć w obrocie prawnym na skutek decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. (doręczonej stronie w dniu [...] r.). Rozstrzygnięcie to nie było bowiem ostateczne i na skutek złożonego odwołania podlega kontroli instancyjnej. Sąd nie podziela argumentacji przedstawionej przez organ, że skoro decyzja organ I instancji nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest natychmiast wykonalna. Zdaniem Sądu prawidłowa interpretacja przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że wykonalne są decyzje ostateczne oraz nieostateczne decyzje organu I instancji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W przedmiotowej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wniesienie odwołania wstrzymało jej wykonalność.

Za błędne należy uznać rozumowanie, że skoro cytowany przepis stanowi wyraźnie o tym, że nie podlegają wykonaniu decyzje nieostateczne, nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to – a contrario – decyzje nieostateczne, nakładające na stronę obowiązek niepodlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, są wykonalne. Błąd powyższego rozumowania polega przede wszystkim na tym, że nie uwzględnia ono zasady ogólnej systemu prawa, zgodnie z którą jedynie ostateczne rozstrzygnięcia wydawane przez sądy lub organy podlegają wykonaniu, zaś wyjątkiem od tej zasady jest możliwość wykonywania rozstrzygnięć nieostatecznych. Wyjątek tego rodzaju musi być jednak ustanowiony w drodze wyraźnego przepisu prawa.

Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, automat o niskich wygranych [...]o numerze fabrycznym [...], został zarejestrowany w dniu

[...] r. Rejestracji dokonano na okres 6 lat. Powyższe oznacza,

że w dniu [...] r. upłynął okres, na jaki dokonano rejestracji rzeczonego automatu. Z tym dniem wygasła z mocy prawa rejestracja tego automatu, czyli rejestracja przestała istnieć. Przed tym dniem organ pierwszej instancji jeszcze nie orzekł w sposób ostateczny o cofnięciu rejestracji, ponieważ strona wniosła odwołanie. W związku z tym, uznać należy, że jeśli w toku postępowania odwoławczego z mocy prawa wygasła rejestracja badanego automatu, to organ odwoławczy nie mógł już ponownie orzekać w sprawie. W następstwie tego nie tylko postępowanie odwoławcze, ale całe dotychczasowe postępowanie stało się bezprzedmiotowe i winno podlegać umorzeniu (patrz: wyrok NSA sygn. akt II GSK 1472/13).

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej i jednocześnie stwierdził, że w tej sytuacji brak jest potrzeby ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi. Dodać należy, że pomimo tego, że decyzja organu I instancji wydana została w czasie obowiązywania rejestracji automatu, pozostawienie jej w obrocie prawnym bez możliwości rozpoznania odwołania strony skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Z dniem 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie zmiana ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r.

poz. 270 , 1101 i 1529, z 2014 r. poz. 183 i 543). Z tym też dniem do art. 145 został dodany § 3 w brzmieniu: "W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie".

Mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko, w ocenie Sądu,

w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w pkt I wyroku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną i umorzył postępowanie administracyjne. Rozstrzygnięcie w pkt III wyroku zapadło na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ww. ustawy.