Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1287/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.7 ust.1, art.86 ust.1 art.86ust 19a, art.88 ust.3a pkt 2.
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) w dniu 22 kwietnia 2020 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, październik, listopad i grudzień 2018 roku, w łącznej kwocie 40.341 zł. Jednocześnie Spółka anulowała wniesiony wcześniej wniosek z dnia 3 kwietnia 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za 2018 r., w kwocie 43.468,20 zł.

Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2018 r. W dniu 26 lutego 2021 r. Naczelnik wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2018 roku, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2018 roku, określił wysokość nadpłaty w podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2018 roku, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiące od stycznia do maja 2018 roku.

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego wskutek nierozliczenia kwot wynikających z wystawionych przez "B" S.A. faktur korygujących z dnia 9 lutego 2018 r. i 8 sierpnia 2018 r., rozliczenia paragonu z dnia 9 lutego 2019 r. za dostawę soli w tabletkach, rozliczenia faktury VAT z dnia 30 listopada 2018 r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o. S.k., która została już raz rozliczona za grudzień 2017 r., rozliczenia faktury VAT z dnia 23 marca 2018 r. wystawionej przez M.S. z tytułu usługi artystycznej, rozliczenia faktury VAT wystawionej przez "D" Sp. z o.o. za usługę hotelową.

Naczelnik wskazał również na nieprawidłowości w zakresie rozliczenia faktur wystawionych przez rozliczające się "metodą kasową" podmioty: "E" we W. i "F" w T., co prowadziło do zawyżenia lub zaniżenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2018 roku. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził także zawyżenie podatku naliczonego wskutek uwzględnienia w rejestrze zakupu środków trwałych i rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2018 r. pięciu faktur VAT wystawionych przez A.K. Naczelnik stwierdził również zaniżenie podatku należnego wskutek zastosowania do sprzedaży wody mineralnej opodatkowania według stawki 8%, zamiast 23%.

Organ pierwszej instancji ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w wysokościach odpowiadających 30% kwot zaniżeń zobowiązań podatkowych albo kwot zawyżeń zwrotów różnicy podatku.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 26 lipca 2021 r. roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa Spółki do odliczenia kwot podatku wynikających z faktur wystawionych przez A.K., z faktury dotyczącej usługi artystycznej, z faktury rozpoznanej przez organ, jako dwukrotnie rozliczonej oraz z faktury wystawionej przez podmiot rozliczający się metodą kasową. Jak wskazał organ strona kwestionowała również uznanie przez organ pierwszej instancji, że miała podstawy do ujęcia w rozliczeniach podatkowych korekty faktur zakupu.

W pierwszej kolejności Dyrektor potwierdził stanowisko Naczelnika co do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A.K.. W ocenie organu skarżąca Spółka błędnie rozumie pojęcie "dostawy" z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT. Zdaniem organu, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych Naczelnik prawidłowo ocenił, że w dniu 9 sierpnia 2016 r., nieruchomość została oddana Spółce w posiadanie w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonania przez A.K. przeniesienia własności tej nieruchomości na podatnika, a po wydaniu nieruchomości na podstawie "Umowy sprzedaży warunkowej", strona w sierpniu 2016 r. uzyskała faktyczną możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilnoprawnym. W znaczeniu przepisów ustawy o VAT, doszło zatem do dostawy i obowiązkiem A.K. było wystawienie faktury sprzedaży, przez co nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, dotyczących przekazywanych przez Spółkę środków, które należało uznać za spłatę wartości zakupionej nieruchomości, która powinna była podlegać zafakturowaniu z chwilą wydania w sierpniu 2016 r. nieruchomości Spółce, wskutek powstania obowiązku podatkowego z tytułu jej dostawy - czego w sprawie zaniechano. Nie doszło w tym czasie do zawarcia umowy definitywnej, pomimo że po wydaniu nieruchomości Spółce przysługiwało roszczenie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Jednocześnie, Dyrektor wskazał, że sprawa dotyczy rozliczenia obowiązków podatkowych Spółki za rok 2018, w którym Spółka rozliczyła przedmiotowe faktury. Na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości w sierpniu 2016 r. bez wpływu pozostaje kwestia tego, że od maja 2020 r. Spółka nie jest już w posiadaniu nieruchomości oraz, że pomiędzy stronami toczy się spór sądowy. Także kwestia zastrzeżenia płatności podatku od nieruchomości przez A.K. nie przesądza o tym, że w sierpniu 2016 r. nie wystąpiła dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, jak stwierdził organ odwoławczy prawidłowo w sprawie przyjęto, że skoro faktyczne wydanie nieruchomości nastąpiło po podpisaniu aktu notarialnego w dniu 9 sierpnia 2016 r., to z tą chwilą sprzedawca winien wystawić fakturę potwierdzającą dostawę towarów, natomiast faktury wystawione przez A.K. nie dokumentują otrzymania "zaliczki" przed dokonaniem dostawy towaru, ale dotyczą rat stanowiących zapłatę części ceny za nieruchomość po jej dostawie, przez co, jako wystawione po dacie wydania nieruchomości Spółce, nie dokumentują już żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu i wykazany w nich podatek nie stanowi podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał również zarzut Spółki kwestionującej prawidłowość stanowiska Naczelnika odnośnie faktury wystawionej przez M.S.. Dyrektor zauważył, że usługi artystyczne podlegają zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, a zatem przedmiotowa faktura, w której zastosowano opodatkowanie usługi według stawki 23%, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony.

Odpowiadając na zarzut dotyczący odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "C" Sp. z o.o. Dyrektor stwierdził, że skoro faktura została już raz uwzględniona w deklaracji za grudzień 2017 r., to uzasadnionym było zakwestionowanie prawa do ponownego odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "E" organ podał, że realizacja uprawnienia wynikającego z art. 86 ustawy o VAT, następuje poprzez wykazanie faktury w ewidencji zakupu i złożenie deklaracji, w której wykazuje kwotę podatku VAT do odliczenia. Tymczasem, Spółka nie uwzględniła przedmiotowej faktury w rozliczeniu za którykolwiek z okresów 2018 r. - zwłaszcza za styczeń i luty 2018 r. Ponadto wezwana do okazania dowodów zakupu towarów i usług za okresy objęte postępowaniem podatkowym, na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak również w trakcie poprzedzających je czynności sprawdzających, Spółka nie okazała przedmiotowej faktury - co upoważnia do uznania, że nie dysponowała oryginałem faktury z dnia 12 grudnia 2017 r.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji słusznie uznał obowiązek Spółki uwzględnienia w rozliczeniach kwot wynikających z faktur korygujących, wystawionych przez "B" S.A. Dyrektor podzielił również stanowisko Naczelnika w zakresie, którego strona nie kwestionowała we wniesionym odwołaniu.

W kwestii dotyczącej ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że z analizy okoliczności, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu nie wynika, iż były one wynikiem oszustwa, celowego działania w kierunku uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa, a o uszczupleniu wpływów Skarbu Państwa stanowiły błędy Spółki. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że ustalone przez organ pierwszej instancji, dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiło sankcję powodującą nadmierną dolegliwość. W ocenie organu, Naczelnik naruszył zasadę proporcjonalności, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa przez co, należało ją uchylić w części, tj. w zakresie, w jakim dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania, gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny uznał je za bezzasadne.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora zaskarżając ją w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzje Naczelnika, wnosząc przy tym o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10c ustawy o VAT, poprzez pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych wynikających z umowy warunkowej sprzedaży nieruchomości i uznanie, że skarżąca posiadała władztwo ekonomiczne nad nieruchomością,

2. art. 86 ust. 19a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż skarżąca miała obowiązek ujęcia w rozliczeniach podatkowych korekt faktur zakupu (w okresach poprzedzających datę otrzymania faktur korygujących), co stanowi naruszenie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT

3. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT poprzez pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez M.S. oraz nieuprawnione przekwalifikowanie przez organy podatkowe całości usługi do usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT,

4. art. 21 § 1 ust. 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT poprzez odmowę przyjęcia do rozliczenia faktury zakupu nr [...] wystawionych przez "E" we W., co skutkowało określeniem nieprawidłowej kwoty zobowiązania za styczeń 2018 r.,

5. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego,

6. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

7. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego;

8. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności tj. zaniechania dwukrotnego sprawy, ograniczenie się przez organ odwoławczy do kontroli decyzji organu pierwszej instancji oraz ograniczenie się jedynie do wybranych zarzutów podniesionych w odwołaniu;

9. art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie żądanych dowodów, które były istotne i celowe dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, ich przeprowadzenie jest zgodne z prawem, a w okolicznościach danej sprawy wręcz konieczne.

Uzasadniając postawione zarzuty Spółka wskazała, że organy bednie przyjęły, iż do dostawy nieruchomości doszło już w sierpniu 2016 roku. W przekonaniu skarżącej nie posiadała ona przedmiotowej nieruchomości, nigdy nie mogła dysponować nią jak właściciel (jakiekolwiek działania związane z nieruchomością wymagały zgody właściciela), nie wykonywała praw właścicielskich np. nie opłacała podatku od nieruchomości, nie miała prawa do czerpania pożytków z najmu, nie miała prawa dokonywać w stosunku do tej nieruchomości czynności prawnych. W konsekwencji brak było podstaw do tego, aby pozbawić Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur dokumentujących zapłatę zaliczek.

Wnosząca skargę stwierdziła dalej, że z akt sprawy nie wynika, iż Spółka otrzymała (i ewentualnie, kiedy) faktury korygujące wystawione przez "B", w związku z czym organ naruszył art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Odnośnie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M.S. Spółka zarzuciła, że organ podatkowy winien przeprowadzić stosowne czynności z wystawcą przedmiotowej faktur mające na celu ustalenie, czego dotyczyła wartość wskazana na tej fakturze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, regulującym zagadnienia związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego.

W ocenie Sądu działania Dyrektora mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Strona wnosząca skargę postawiła także zarzut naruszenia przepisu art. art. 127 Ordynacji podatkowej, którego upatruje w braku przeprowadzenia rozpoznania sprawy i ograniczenia się wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej i powtórzenia ustaleń poczynionych przez Naczelnika.

Wbrew powyższym zarzutom, zaskarżona decyzji organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy i jak wynika z akt sprawy prawidłowość rozliczenia skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 roku była, zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, przedmiotem rozpatrzenia w dwóch instancjach. W sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela stanowisko (uznaje za słuszne rozstrzygnięcie) organu pierwszej instancji zawarte w decyzji, to nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu że w "swojej" decyzji przywołuje przepisy jak również argumenty podnoszone przez organ pierwszej instancji.

Nie można przy tym z treści art. 127 Ordynacji podatkowej wywodzić nałożonego na organ odwoławczy obowiązku przeprowadzenia nowych dowodów, jeżeli w jego ocenie dowody zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia. Co więcej przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach jego kompetencji, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znajduje jednocześnie uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieprzeprowadzenie żądanych dowodów. Z analizy akt sprawy nie wynika bowiem, aby strona na etapie postepowania odwoławczego składała jakiekolwiek wnioski dowodowe. Strona przedłożyła do akt sprawy duplikat faktury wystawionej przez "E", z którym to dokumentem organ zapoznał się, na co wskazuje treść uzasadnienia wydanej decyzji. Natomiast okoliczność, że skutki złożenia tego dokumentu zostały ocenione odmiennie od woli skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy naruszył w tym względzie wskazywane przepisy Ordynacji podatkowej.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie sporne kwestie ogniskowały się wokół zagadnień związanych z pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych w związku z nabyciem nieruchomości (faktury wystawione A.K.), z faktury wystawionej przez M.S., która zdaniem organów dotyczyła wykonania usługi artystycznej korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT oraz z faktury wystawionej przez "E". Sporne było także to, czy Spółka miała obowiązek ująć w rozliczeniu za miesiące styczeń i październik 2018 roku faktury korygujące wystawione przez spółkę "B".

Odnosząc się do kwestii pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.K. w pierwszej kolejności należy wskazać na ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne, związane z zawarciem przez Spółkę umowy sprzedaży nieruchomości.

W dniu 11 lipca 2016 r. Spółka zawarła z A.K. "Umowę sprzedaży warunkowej" nieruchomości położonej we W., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą [...]. Zgodnie z treścią tej umowy A.K. sprzedał Spółce prawo własności wskazanej nieruchomości za cenę 5.535.000 zł, z zastrzeżeniem, że Spółka zapłaci A.K. całą cenę sprzedaży do dnia 16 sierpnia 2018 r. W umowie wskazano, że Spółka uiści zadatek w kwocie 369.000 zł, który zapłaci na wskazane konto bankowe do dnia 15 lipca 2016 r., zaliczkę na poczet ceny sprzedaży w łącznej kwocie 1.033.200 zł, którą zapłaci w 24 ratach po 43.050 zł oraz resztę ceny w kwocie 4.132.800 zł na wskazany rachunek bankowy do dnia 16 sierpnia 2018 r. Z umowy wynika ponadto, że umowa przeniesienia własności zostanie zawarta w terminie 14 dni od dnia zapłaty przez Spółkę całej ceny sprzedaży oraz że wydanie nieruchomości nastąpi w dniu 1 sierpnia 2016 r. W umowie wskazano również, że z dniem wydania nieruchomości na Spółkę przechodzą wszelkie korzyści związane z nieruchomością z wyjątkiem poboru czynszu najmu od "G" S.A. oraz ciężary związane z nieruchomością (w szczególności: ubezpieczenie od ognia, kradzieży, zniszczenia budynku, uszkodzenia, wynagrodzenie przedsiębiorców przesyłowych za świadczone usługi, wywóz śmieci i odpadów), z wyjątkiem podatku od nieruchomości. Ponadto zbywca wyraził zgodę na dysponowanie przez Spółkę nieruchomością na cele budowlane i w zakresie wynajmowania pomieszczeń w budynku posadowionym na nieruchomości po uzyskaniu zgody od A.K. na osobę najemcy i warunki najmu.

A.K., w związku z zawartą umową sprzedaży nieruchomości wystawił pięć faktur VAT, które przez Spółkę zostały ujęte w rejestrze zakupu środków trwałych oraz w korektach deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2018 r.

Skarżąca Spółka udzielając wyjaśnień dotyczących zawartej transakcji wskazała, że przedmiotowa nieruchomość została jej wydana po podpisaniu aktu notarialnego tj. w dniu 9 sierpnia 2016 r. (pismo z 10 czerwca 2020 r.). Podane zostało również, że w przedmiotowej nieruchomości prowadzi "klub - dyskotekę" oraz zwróciła uwagę na istniejący z A.K. spór sądowy o przeniesienie własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z dokonaniem dostawy towaru, które to pojęcie zostało zdefiniowane we wskazany art., 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten, definiując dostawę kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel". Przyjmuje się powszechnie, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. t. 9 i 10 do art. 14-19 w Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs i R. Namysłowski, Wyd. Wolters Kluwer 2008). W pojęciu "dostawy towarów" chodzi o przeniesienie "własności w sensie ekonomicznym", które podlega opodatkowaniu niezależnie od przeniesienia własności towarów. Oznacza to, że kluczowym elementem według tej normy prawnej jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Aby daną transakcję można było zakwalifikować, jako dostawę towarów dokonaną przez osobę w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, aby w następstwie tej transakcji osoba ta zyskała uprawnienie do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w tym przepisie nie odnosi się bowiem do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem" (wyrok Ewita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Podobnie w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88 Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "Dostawę towarów", o której mowa w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (77/388/EEC), należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeśli nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy

Ustawodawca unijny, jak też krajowy, nie utożsamia więc "dostawy towarów" z zawarciem umowy. Opodatkowaniu nie podlega więc umowa jako taka, lecz czynności wykonywane w ramach tej umowy. Podatek od towarów i usług nie jest bowiem podatkiem "od umów", a zatem postanowienia umów cywilnych, jeżeli nie wynika to z przepisów podatkowych, nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego.

Konsekwencją oderwania skutków podatkowych wydania od skutków cywilnoprawnych jest uznanie, że wydanie towaru w rozumieniu wskazywanego artykułu może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym przykładowo obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży nie została sporządzona w formie aktu notarialnego. Znajduje to zresztą swój normatywny wyraz w treści art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Rozumiejąc pojęcie dostawy towarów w przedstawiony powyżej sposób Sąd uznał za prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że do dostawy nieruchomości doszło w sierpniu 2016 roku. Po pierwsze wynika to wprost z oświadczenia złożonego przez Spółkę. Po drugie istotne jest, że Spółka po wydaniu jej przedmiotowej nieruchomości wykorzystywała ją na prowadzenie w lokalu działalności gospodarczej. Powyższe zdaniem Sądu oznacza, że rozciągnęła nad nieruchomością ten rodzaj władztwa, który pozwalał jej na decydowanie o wykorzystaniu nieruchomości i przeznaczeniu jej na realizowane przez Spółkę cele gospodarcze. Dodać również należy, że na Spółkę, w związku z wydaniem nieruchomości przeszły wszelkie związane z tym korzyści jak również zobowiązana została ona do ponoszenia ciężarów związanych z nieruchomością (z wyjątkiem ponoszenia kosztu podatku od nieruchomości). Spółce przyznano również uprawnienie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane i w zakresie wynajmowania pomieszczeń w budynku posadowionym na nieruchomości. Sąd dostrzega, że w akcie notarialnym uczyniono pewne zastrzeżenia wskazujące np. na konieczność uzyskania zgody od A.K. na osobę najemcy i warunki najmu. Niemniej jednak powyższe nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że faktyczne, ekonomiczne władztwo nad nieruchomością znajdowało się po stronie skarżącej Spółki, o czym świadczy choćby swoboda w możliwości prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, z tytułu dostawy nieruchomości dokonanej w dniu 9 sierpnia 2016 r., powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Jednocześnie w związku z dokonaniem dostawy na sprzedającym spoczywał obowiązek wystawienia faktury VAT, co wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a która to okoliczność nie miała w sprawie miejsca. A.K. wystawił wprawdzie faktury w związku z zapłatą przez Spółkę części ceny wynikającej z zawartej umowy sprzedaży nieruchomości, niemniej jednak nie sposób przychylić się do stanowiska prezentowanego przez Spółkę, że faktury te dokumentowały wpłatę zaliczek na poczet ceny. W ujęciu faktycznym zaliczka stanowi częściowe świadczenie na poczet przyszłej ceny lub wynagrodzenia (zapłaty). Jest wręczana drugiej stronie przy zawieraniu umowy lub w związku z nią, jako świadczenie uiszczane na poczet przyszłej dostawy. Za zaliczkę nie można zatem uznać świadczenia pieniężnego, które jest spełniane przez nabywcę już po dokonanej dostawie, jak to miało miejsce w rozpoznawanie sprawie. Tego rodzaju świadczenie może stanowić, jak słusznie zwróciły na to uwagę organy podatkowe, ratę uiszczoną na poczet ustalonej w umowie ceny sprzedaży nieruchomości. Powyższe założenie znajduje zresztą potwierdzenie w treści aktu notarialnego dokumentującego zawarcie umowy sprzedaży, z którego wynika, że zapłata ceny przez Spółkę miała odbywać się częściowo w systemie ratalnym.

W konsekwencji nie można przyjąć, jak tego chce skarżąca Spółka, że wystawione przez A.K. faktury VAT, jako faktury zaliczkowe, dawały Spółce prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego w styczniu, lutym, marcu, kwietniu i maju 2018 roku.

Należy mieć na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Wskazany przepis określa początkowy moment, w którym podatnik może najwcześniej odliczyć VAT naliczony precyzując przy tym, że może to nastąpić w momencie (w tym okresie), w którym powstał obowiązek podatkowy. Powyższa regulacja jest odzwierciedleniem art. 167 dyrektywy VAT z 2006 r., z którego wynika, że prawo do odliczenia podatku powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym względem podatku podlegającego odliczeniu (wówczas gdy podatek ten staje się "wymagalny"). Tak więc prawo do odliczenia powstaje wtedy, kiedy po stronie sprzedawcy powstaje podatek należny. Jeśli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia (którego źródłem jest ta właśnie czynność).

Źródłem powstania obowiązku podatkowego była w niniejszej sprawie dostawa nieruchomości dokonana w sierpniu 2016 r., a nie jak zdaje się to sugerować strona wnosząca skargę, dokonanie zapłaty części ceny. Wystawione przez A.K. faktury VAT, jako nie dokumentujące dokonanej dostawy, nie mogły zatem stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Odnotować przy tym należy, że dopuszczalna jest sytuacja obniżenia podatku należnego w przypadku jedynie częściowej zapłaty ceny, co wynika z art. 86 ust. 10c w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, niemniej jednak uprawnienie to może zostać zrealizowane wówczas, gdy część ceny jest uiszczana przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. Świadczenia uiszczone przez Spółkę miały miejsce już po dostawie nieruchomości, a zatem wskazywane przepisy nie mogły mieć zastosowania w rozpoznawanie sprawie.

Sąd akceptuje również stanowisko organów podatkowych wskazujące, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez M.S..

Jak stanowi art. 88 ust. 3a. pkt 2, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z wyjaśnień udzielonych przez stronę skarżącą (mail z dnia 3 grudnia 2020 r.) wynika, że sporna faktura dotyczy zapłaty honorarium za występ artysty rapera M.S., znanego również jako "S. ", który miał miejsce w dniu 23 marca 2018 roku. W treści faktury wskazane zostało również, że wystawiona została z tytułu "Usługi artystycznej, zwrotu kosztów". W świetle takich ustaleń zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe, że będąca podstawą odliczenia faktura wystawiona przez M.S., dokumentowała wykonanie usługi kulturalnej, objętej zwolnieniem z podatku do towarów i usług. W konsekwencji faktura ta pomimo tego, że wykazano w niej podatek naliczony obliczony według stawki w wysokości 23%, nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Jeśli bowiem podatek wykazany w fakturze obiektywnie nie istnieje, gdyż transakcja nie podlega opodatkowaniu bądź była zwolniona, to wówczas nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury.

Kolejną kwestionowaną przez Spółkę kwestią jest pozbawienie jej prawa do odliczenia w miesiącu styczniu 2018 roku, podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...], wystawionej przez "E". W tym zakresie Spółka wskazywała na dokonanie płatności za fakturę w dniu 25 stycznia 2018 roku a na etapie postępowania odwoławczego przedłożyła duplikat faktury VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W odniesieniu do dokonywanych przez podatnika rozliczającego się tzw. "metodą kasową" dostaw towarów i świadczenia usług, obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Przysługujące podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego oparte jest na posiadaniu przez podatnika faktury dokumentującej nabycie towaru lub usługi i złożenie deklaracji, z wykazanym w niej podatkiem do odliczenia. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi zarówno oryginał faktury, jak i jej duplikat. Odliczenie podatku naliczonego z duplikatu faktury, w okresie o którym mowa w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, może jednak nastąpić w sytuacji, gdy podatnik dysponował pierwotną fakturą (oryginałem) i rozliczył wynikający z niej podatek VAT, a następnie faktura została zniszczona lub zaginęła, co skutkowało wystawieniem jej duplikatu. W przypadku natomiast, gdy podatek nie został rozliczony w oparciu o oryginał faktury, otrzymany przez podatnika duplikat faktury daje wprawdzie podatnikowi możliwość odliczenia wykazanego w nim podatku naliczonego, ale już nie w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, ale dopiero w okresie otrzymania tego duplikatu (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych).

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka nie uwzględniła przedmiotowej faktury wystawionej przez "E" w rozliczeniu za te okresy 2018 roku, w których możliwe było obniżenie podatku należnego tj. w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT). Oryginału faktury nie przedstawiła ani na etapie czynności sprawdzających, ani w trakcie trwającego postępowania podatkowego, a dopiero w postępowaniu odwoławczym złożyła duplikat faktury z 12 grudnia 2017 r. W świetle powyższego zgodzić należy się z organem podatkowym, że z uwagi na niedysponowanie przez Spółkę oryginałem faktury, a jedynie jej duplikatem, nie można było dokonać odliczenia wynikającego z faktury podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, ewentualnie w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Spółka mogła natomiast dokonać obniżenia podatku należnego za okres, w którym otrzymała duplikat faktury, albo w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Ostatnie ze spornych zagadnień dotyczyło rozliczenia faktur korygujących wystawionych przez spółkę "B" (nr [...] z dnia 9 lutego 2018 r. i nr [...] z dnia 8 sierpnia 2018 r.). Zdaniem skarżącej organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu art. 86 ust. 19a ustawy o VAT z uwagi na to, że przedmiotowe faktury Spółka otrzymała w maju 2020 r., a zatem nie było podstaw do ich uwzględniania w rozliczeniu za miesiące styczeń i październik 2018 roku.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że faktura z dnia 9 lutego 2018 r. została wystawiona do faktury nr [...] z dnia 24 stycznia 2018 r. Faktura korygująca została wystawiona w związku z koniecznością skorygowania niewłaściwej ilości wydanego alkoholu, wykazanego w pierwotnej fakturze z dnia 24 stycznia 2018 r. Z faktury korygującej wynikało zatem, że Spółka w styczniu 2018 r. nie nabyła alkoholu we wskazanych ilościach natomiast pierwotna faktura (z nieprawidłowymi ilościami wydanego alkoholu) została przez Spółkę uwzględniona w rejestrze zakupów za styczeń 2018 roku. Aby ewidencja zakupu za styczeń 2018 r. odzwierciedlała rzeczywistą ilość towaru nabytego przez Spółkę, zachodziła konieczność ujęcia faktury korygującej z dnia 9 lutego 2018 r. w miesiącu, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego z pierwotnej faktury z dnia 24 stycznia 2018 r. co prawidłowo uczyniły organy podatkowe, mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że organ pierwszej instancji poczynił ustalenia w kwestii wiedzy Spółki odnoszącej się do konieczności skorygowania faktury z 24 stycznia 2018 r. Jak wynika z tych ustaleń, spółka "B" wskazała, że w dniu 24 stycznia 2018 r. pomiędzy Spółką a spółką "B" doszło do podpisania "Protokołu niezgodności w dostawie nr [...]", a fakturę korygującą z dnia 9 lutego 2018 r. doręczono Spółce w dniu 10 czerwca 2018 r. Faktyczne braki w ilości zakupionego alkoholu były zatem znane Spółce już w dniu 24 stycznia 2018 r. Ponadto z wyciągu z rachunku bankowego Spółki w "H" S.A. wynika, że w dniu 9 marca 2018 r. Spółka dokonała zapłaty za fakturę z dnia 24 stycznia 2018 r., pomniejszając wynikającą z niej należność o kwotę 518,37 zł (wynikającą ze sporządzonego protokołu niezgodności). Powyższe dowodzi, że skarżąca Spółka już w pierwszej deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. powinna była uwzględnić w rozliczeniu prawidłowe kwoty podatku naliczonego, obrazujące faktyczną ilość zakupionego alkoholu. Informacja ta była bowiem znana Spółce już w dniu 24 stycznia 2018 r., a więc przed ustawowym terminem złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r.

Jeśli chodzi natomiast o rozliczenie faktury korygującej z dnia 8 sierpnia 2018 r. to z ustaleń organów wynika, że faktura ta została rozliczona ze spółką "B" w dniu 9 października 2018 r. Na powyższe wskazuje historia rachunku bankowego Spółki prowadzonego w "I" S.A. O tym, że w miesiącu październiku 2018 r. Spółka dysponowała przedmiotową fakturą korygującą świadczy także ta okoliczność, że spółka "B" rozliczyła ją w plikach JPK_VAT, dokonując w miesiącu październiku 2018 r. zmniejszenia kwotę podatku należnego. W związku z powyższym skarżąca, stosownie do treści art. 86 ust. 19a ustawy o VAT powinna dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymała. Brak uwzględnienia tej korekty w miesiącu październiku 2018 roku skutkował zawyżeniem wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę 736,98 zł. Dokonując zatem korekty tego rozliczenia we wskazanym okresie, organy podatkowe nie naruszyły prawa.

Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję przeanalizował jej treść także w zakresie, w jakim strona nie kwestionowała rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Analiza zaskarżonej decyzji i przedstawionej w niej argumentacji pozwala przyjąć, że również w części niepodważanej przez skarżącą, rozstrzygnięcie Dyrektora jest prawidłowe.

Sąd nie stwierdził przy tym, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy prawa materialnego. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawę, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na nieprawidłowym jej zdaniem uznaniu, że doszło do dokonania dostawy nieruchomości, że faktura wystawiona przez M.S. dokumentowała usługę zwolnioną z podatku VAT, że obowiązkiem Spółki było uwzględnienie faktur korygujących w miesiącach styczniu i październiku 2018 r. czy też w zakresie ustalenia okoliczności dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "E". Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.