Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1922/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 106/11 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2011 r., I SA/Bd 106/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. R. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że wobec stwierdzenia nadwyżki poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad posiadanymi środkami finansowymi w wysokości 223.838,65 zł, decyzją z dnia 29 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 167.879 zł. Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie. Organ II instancji decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 142.500 zł, podnosząc, że na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. - na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że otrzymane środki pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podniósł, że nie można było uznać, iż zgromadzone na rachunkach bankowych środki w wysokości 200.000 zł - otrzymane przelewem od zaufanego znajomego w dniu 28 grudnia 2004 r. i przechowane do 2006 r. - mogły pochodzić ze wskazywanego przez skarżącego tytułu, gdyż jest to sprzeczne z regułami doświadczenia życiowego. Poza tym dopiero po przedstawieniu rozliczenia zamieszczonego w protokole z przebiegu kontroli, skarżący wskazał na przekazywanie środków zaufanemu znajomemu - wcześniej nie powoływał się na tę okoliczność, co więcej - w dniu 15 grudnia 2009 r. w toku składania zeznań oświadczył, że środki wpłacił w części na książeczki oszczędnościowe, a w części przechowywał w domu. Podobnie żona skarżącego - składając w dniu 19 listopada 2009 r. zeznania oświadczyła, że środki z jej pracy oraz pracy jej męża, otrzymane od jej matki oraz matki skarżącego, przechowywane były do 2005 r. w przysłowiowej skarpecie oraz na książeczkach oszczędnościowych. Dodatkowo - zaufany znajomy w dniu 24 lutego 2010 r. zeznając potwierdził, że środki na jego konto wpłacali już rodzice skarżącego, a później skarżący kontynuował tę praktykę, jednak wskazał na okres trzydziestu lat. Skarżący w tym samym dniu zeznał natomiast o okresie czterdziestu lat.

Organ zwrócił również uwagę na to, że możliwości otrzymania kwoty 80.000 zł od rodziców przeczy fakt, że matka skarżącego oświadczyła, iż środki te przekazała synowi dopiero w 2005 r., a skarżący zeznał, że otrzymał je w latach 1992, 1998 i 2001. Dodatkowo, w dniu 15 grudnia 2009 r. skarżący oświadczył jednoznacznie, że z kwoty 80.000 zł około 80% wydatkował na budowę domu i kawiarni.

3. Wojewódzki sąd administracyjny podniósł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik (tu: skarżący) wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej już opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., II FSK 778/08, LEX nr 550433). Sąd uznał, że skarżący nie wykazał, iż kwota 200.000 zł - stanowiąca zwrot depozytu - pochodziła z uzyskanych przez niego przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest zaś ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie - poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, iż to na podatniku ciąży wykazanie, że zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe - organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., II FSK 797/07, LEX nr 496300).

Odnosząc się do kwoty 80.000 zł, które miały pochodzić od matki podatnika, sąd wskazał, że pieniądze te miały być przekazane skarżącemu – jak sam wyjaśnił – w latach i kwotach: 1992 r. - 35.000 zł, 1998 r. - 15.000 zł, 2001 r. - 30.000 zł. Nie potwierdzają jednak tych faktów żadne dokumenty. Z tytułu przekazania środków finansowych nie uiszczono też żadnych należności publicznoprawnych, a sam skarżący oświadczył w dniu 15 grudnia 2009 r., że ze wskazanej kwoty 80.000 zł około 80% wydatkował na budowę domu i kawiarni. Matka skarżącego kawiarnię prowadzi od lat dziewięćdziesiątych -zatem środki w kwocie około 64.000 zł (80%) nie mogły stanowić pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącego w 2006 r., jak również nie mogły one zawierać się w kwocie 200.000 zł, przekazanej skarżącemu przelewem na konto bankowe w dniu 28 grudnia 2004 r. Jako źródło pochodzenia pieniędzy (80.000 zł) matka skarżącego wskazała dochody z gospodarstwa rolnego o powierzchni 6,58 ha i wynagrodzenie męża, który był zatrudniony w latach 50- i 60-tych na podstawie umowy o pracę w zakładach mięsnych. Skarżący pochodzi z wielodzietnej rodziny - był najmłodszym z ośmiorga rodzeństwa. Sąd podniósł, że wątpliwe jest, by w tych warunkach rodzice skarżącego uzyskali dochody w wielkościach pozwalających na gromadzenie oszczędności i przekazanie ich skarżącemu w kwocie 80.000 zł.

Odnośnie kwoty 100.000 zł - otrzymanej według skarżącego od matki żony skarżącego - w tym: w 1985 r. po zawarciu związku małżeńskiego kwoty 40.000 zł; w 1990 r. kwoty 40.000 zł; w 1995 r. kwoty 20.000 zł, sąd wskazał, że na okoliczność przekazania tych pieniędzy nie sporządzano żadnych umów, nie zapłacono z tego tytułu żadnych podatków. W toku postępowania nie uprawdopodobniono, aby matka żony skarżącego mogła uzyskać z gospodarstwa rolnego przychody, które pozwoliłyby jej na zgromadzenie takich oszczędności i przekazanie ich córce.

W zakresie oszczędności skarżącego w wysokości 50.000 zł, na które składają się dochody ze spółki, sąd podniósł, że spółka osiągnęła zysk w 1988 r., zatem mało prawdopodobne jest, by środki te nie zostały wydatkowane do 2006 r. W toku postępowania kontrolnego skarżący nie udowodnił, że uzyskał jakiekolwiek przychody z tytułu pomocy matce przy prowadzeniu kawiarni, a nawet gdyby skarżący takie przychody uzyskał, to zgodnie z jego zeznaniem - byłyby one na bieżąco inwestowane w gospodarstwo rolne, tym samym nie mogły stanowić źródła oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2006 r. Odnośnie dochodów skarżącego z gospodarstwa rolnego sąd zwrócił uwagę, że podczas postępowania podatkowego uwzględniono dochody i rozchody takiego gospodarstwa, uwzględniono też dochody z renty i stwierdzono, że w sumie dochody te przy uwzględnieniu kosztów utrzymania pięcioosobowej rodziny w latach 1996-2005 kształtowały się poniżej minimum socjalnego- trudno zatem zakładać, że poczyniono z nich oszczędności, pozwalające na zgromadzenie tak znacznej sumy. Sąd podkreślił, że organ podatkowy drugiej instancji, uwzględniając treść pisma z dnia 27 sierpnia 2010 r. Ośrodka Doradztwa Rolniczego przyjął wyższą wydajność plonów z 1 ha pszenicy i rzepaku, co pozwoliło na wyliczenie kwoty oszczędności w wysokości 24.142,20 zł i zmniejszenie tym samym wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazał, że w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący nie wykazał, iż zakwestionowane w 2006 r. wydatki pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak również nie przedstawił wiarygodnych dowodów, świadczących o przechowywaniu oszczędności legalnych (opodatkowanych lub wolnych o opodatkowania), które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków. Ponadto skarżący na przestrzeni lat, podczas których gromadził sporne oszczędności, dokonywał inwestycji: budowa kawiarni, domu, wykup od spadkobierców nieruchomości, remont w 2003 r. budynku gospodarczego, "budowa w 2004 r. domu piętrowego". Fakty te w sposób przekonujący dowodzą tego, że skarżący nie mógł zgromadzić na dzień 1 stycznia 2006 r. wskazywanych oszczędności, które pochodziłyby ze źródeł legalnych – opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

4. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, a mianowicie poprzez przyjęcie, że wydatki i wartość zgromadzonego przez skarżącego mienia winny znaleźć pokrycie jedynie w przychodach znajdujących się we własnych zasobach, bez uwzględnienia całokształtu otrzymywanych darowizn, zarówno przez skarżącego jak i jego małżonkę oraz braku uwzględnienia otrzymanych przychodów z tytułu zwrotu depozytu, lokowanego na cudzym koncie bankowym, co w konsekwencji prowadziło do opodatkowania ujawnionych w trakcie postępowania dochodów (a więc dochodów znanych organowi w chwili wydania decyzji) w trybie przewidzianym dla dochodów nieujawnionych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo

ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i przyjęcia braku możliwości

zgromadzenia mienia przez skarżącego w latach wcześniejszych,

art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji skarżącego podniesionego w skardze do WSA,

art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej: p.u.s.a., w związku z art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak kontroli decyzji podatkowej w zakresie przestrzegania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120, 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190, art. 191 ord. pod.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Oprócz skargi kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika procesowego, skarżący załączył pismo własnego autorstwa, w którym wyjaśnił, że przez wszystkie lata nikt z jego rodzin, ani on sam, nie robił znaczących nakładów na prowadzenie gospodarstwa, a wszystkie uzyskane środki lokował w depozycie u zaufanego znajomego na lokatach, które były wysoko oprocentowane. W odniesieniu do podnoszonego przez organy argumentu denominacji i wysokiej inflacji- wskazał, że za "stare pieniądze" kupował dolary, które po ponad 10 latach zamieniał znowu na złotówki, dlatego nieprawidłowa jest metoda wyliczenia stosowania przez organ podatkowy, w myśl której kwota 700000 zł zamieniana jest na kwotę 70zł. Ponadto skarżący wskazał, że nigdy nie budował, ani nie posiadał piętrowego domu w Inowrocławiu, dom i kawiarnia zostały wykończone już w 1990 r., zatem wszelkie pieniądze od rodziców wpłacał do depozytu zaufanego znajomego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W sprawie należy przede wszystkim zauważyć, że z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że umową z dnia 16 marca 2005 r. T.R. i A.R. z tą datą ustanowili rozdzielność majątkową. To oznaczało, że w sprawie organy zasadnie ustalały wydatki i możliwości uzyskiwania (gromadzenia) mienia tylko przez skarżącego (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2008 r., I SA/Rz 150/08, niepublikowany). W toku postępowania organ ustalił, że w pierwszej instancji przyjęto poziom wydatków i zgromadzonego przez skarżącego mienia w wysokości 468.278,05 zł. Przychody i środki pieniężne zgromadzone na dzień 1 stycznia 2006 r., pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku ustalono w kwocie 244.439,40 zł - z tego zaś powodu wysokość nadwyżki wydatków wyniosła 223.838,65 zł, a należny podatek za 2006 r. wyniósł 167.879,00 zł.

Na skutek uzupełnienia materiału dowodowego organ odwoławczy zwiększył stan środków pieniężnych możliwych do przyjęcia na dzień 1 stycznia 2006 r. - z kwoty 2.303,57 zł do kwoty 24.142,20 zł. Źródłem tych oszczędności były dochody z gospodarstwa rolnego. Ponadto organ ten zmienił podstawę opodatkowania o dalsze 12.000. W związku z uznaniem twierdzeń skarżącego, dotyczących wysokości kosztów utrzymania rodziny w 2006 r. - łącznie podstawę opodatkowania organ odwoławczy obniżył o kwotę 33.838.63 zł, przez co wyniosła ona 190.000,02 zł, a należny podatek w kwocie 142.500 zł.

Odnosząc się zaś do odmowy przeprowadzenia dowodu z rozprawy organu odwoławczego i ponownego przesłuchania świadków, oględzin budynków, organ podniósł, że nie wymagają przeprowadzenia dowodu: wniosek o skontaktowanie się z inspektorem prowadzącym sprawę, wydatki na budowę domu i kawiarni w J. w 1990 r., uzyskanie nieruchomości rolniczej, a pozostałe okoliczności mogą być wykazane dowodami z dokumentów. Te okoliczności stały się też podstawą do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Na marginesie tych okoliczności należy tylko zauważyć, że błędne (ale bez wpływu na wynik sprawy) było stwierdzenie sądu pierwszej instancji co do wybudowania przez skarżącego w 2004 r. piętrowego budynku w Inowrocławiu. Sąd pomylił się i błędnie odczytał dwie polisy ubezpieczeniowe z akt sprawy. Do wydatków przyjęto tylko składki ubezpieczeniowe z tych budynków, ale to nie oznaczało, że skarżący w 2004 r. budynek piętrowy wybudował. Z decyzji wskazanej wynika, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do najważniejszej kwestii faktycznej, a mianowicie - nieuznania kwoty 200.000 zł, otrzymanej od zaufanego znajomego z tytułu gromadzonych oszczędności na jego rachunku. Jej przyjęcie byłoby (art. 191 ord. pod.) wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, gdyż deponowanie środków pieniężnych na rachunku obcej osoby temu przeczy i brak jest dowodów przekazania takich środków i brak gwarancji ich zwrotu. Pozbawienie się dostępu do tych środków, brak pełnej wiedzy co do warunków, na jakich tworzona była lokata. Byłoby to działanie nieracjonalne z życiowego punktu widzenia.

Organ odwoławczy – a także sąd- podzieliły również argumentację organu I instancji, że dowody wskazujące na sposób, okres i wysokość oraz pochodzenie tych środków były niespójne. Zwrócił uwagę na to, że na fakt przelewu środków, ich źródło pochodzenia (opodatkowane lub wolne od podatku dochody) skarżący powołał się dopiero po przedstawieniu mu rozliczenia wydatków, zgromadzonego mienia zawartego w protokole z przebiegu kontroli. Wcześniej skarżący stwierdził, że (przesłuchanie z dnia 25 grudnia 2009 r.) środki otrzymane od matki gromadził na rachunkach oszczędnościowych, a część przechowywał w domu. Podobnie dnia 19 listopada 2009 r. zeznawała A. R. Przeciwko wskazywanym źródłom pochodzenia kwoty 200.000 zł przeczą też - zdaniem organu - otrzymane i przechowywane 80.000 zł, a także 100.000 zł od matki żony i zasady denominacji.

5. Przechodząc zaś do oceny skargi kasacyjnej, trzeba podkreślić, że błędny konstrukcyjnie jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Otóż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest utrwalone, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można podważać, czy kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd. Wadliwie przyjęte ustalenia faktyczne związane są z reguły z naruszeniem przepisów postępowania i to z reguły dotyczących przepisów o dowodach, czy zasadach procedowania (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1255/10, Lex nr 1109717; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., I FSK 319/11, Lex nr 1122853; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., I OSK 1424/11, Lex nr 1107461; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., I OSK 2068/10, Lex nr 1149297). Tymczasem w skardze kasacyjnej przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie skarżący zarzutem naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. kwestionuje ustalenia faktyczne sprawy - w tym co do otrzymywanych darowizn, otrzymanego depozytu, lokowania środków na cudzym koncie bankowym. Z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Środki, o których pisze skarżący w powołanym zarzucie - a więc darowizny, depozyty nieprawidłowe, czy pożyczki - są jak najbardziej przykładem środków, a w zasadzie mieniem zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich, które może pokryć nadwyżkę wydatków w roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia tylko wówczas, gdy pochodzą one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odmiennego poglądu w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie wypowiedział. Z tego też tytułu także i z tego powodu zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest nietrafny.

6. Czym innym zaś jest kwestia wiarogodności dowodów, wskazujących na możliwość i dopuszczalność zgromadzenia środków pieniężnych, umożliwiających pokrycie nadwyżki wydatków, ale pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przede wszystkim w sposób wiarogodny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji oceniły gromadzenie przez skarżącego środków pieniężnych (a także przez członków jego rodziny) na rachunku bankowym zaufanego znajomego. Na tę okoliczność skarżący nie powołał żadnego rozsądnego argumentu. Nie uzasadnił w sposób przekonujący powodów zgromadzenia oszczędności na koncie zaufanego znajomego. Sam fakt dokonania przelewu z rachunku zaufanego znajomego w dniu 28 grudnia 2004 r. kwoty 200.000 zł nie świadczy o tytule przelewu, przyczynach przelewu, bądź też o pochodzeniu tych środków. Sytuacja z pewnością byłaby inna, gdyby nie sprzeczności, luki, nielogiczności w datach i kwotach, przekazywanych skarżącemu i przez członków jego rodziny do wpłaty na powyższe konto. Te zaś są na tyle istotne, że zasadnie organ podatkowy i sąd pierwszej instancji stwierdzili, iż niewiarygodne jest, by skarżący w dniu 1 stycznia 2006 r. dysponował powyższą kwotą pieniędzy. Także trafne są te ustalenia, które negują samą możliwość posiadania przez rodziców skarżącego takich środków pieniężnych, które uzasadniałyby wysokość dokonywanych darowizn na jego rzecz. Nie sposób przy tym zgodzić się - z punktu widzenia doświadczenia życiowego- że matka skarżącego całą emeryturę aż od 1983 r. przeznaczała wyłącznie na darowizny dla skarżącego, a w latach 1995-2005 mogła na ten cel zgromadzić nawet 73.000 zł.

Zasadnie wskazuje się w skardze kasacyjnej, że rolnik prowadzący gospodarstwo rolne nie ma obowiązku prowadzenia dokumentacji, dotyczącej ponoszonych kosztów, czy uzyskiwanych dochodów. Nikt od skarżącego takiej dokumentacji nie żądał. Jednakże z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że to skarżący ma obowiązek uprawdopodobnienia wielkości zgromadzonego mienia w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pokryłyby nadwyżkę wydatków nad przychodami. Uprawdopodobnienie podlega takiej samej ocenie z punktu widzenia wiarogodności jak i inne dowody. Uprawdopodobnienie jest tym bardziej wiarogodne, im bardziej wiarogodne są środki wskazujące na określone okoliczności- z tego też powodu dokumenty są bardziej wiarogodne niż dowody osobowe.

Niezasadne są też zarzuty dotyczące wiarogodności pochodzenia części depozytu złożonego u zaufanego znajomego ze środków otrzymanych przez małżonkę skarżącego z działu spadku. Skarżący początkowo dowodził, że była to kwota 700.000 zł, otrzymana w 1987 r. Jednakże brak jest okoliczności wskazujących – i na to trafnie zwróciły uwagę organ podatkowy i sąd pierwszej instancji – na losy tej sumy aż do dnia 1 stycznia 2006 r., a w szczególności, że w tym dniu były to środki pieniężne (lub inne mienie), którym skarżący mógł dysponować w tym dniu. Ogólnikowe tylko przedstawianie przelicznika dolarowego, czy powoływanie się na wymianę na walutę obcą, bez choćby namiastki dokumentu nie jest wiarogodnym twierdzeniem, że kwota ta "przekształciła" się w jakiejś części w depozyt u zaufanego znajomego i to depozyt opodatkowany, czy wolny od podatku. Rzecz bowiem w tym, że skarżący mógł przeznaczyć ją w całości lub w części na inne inwestycje lub po prostu zużyć.

Także chybione są te zarzuty skargi kasacyjnej, które kwestionują wysokość zgromadzonego przez skarżącego mienia, jako dochodu z gospodarstwa rolnego. W tym zakresie trafnie przyjęto, że zbędne było przeprowadzenie dowodu z biegłego z zakresu rolnictwa. Dla ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego rodziców skarżącego - o ustalonym areale i rodzajach upraw rolnych - zupełnie wystarczające były dowody z danych statystycznych. Rzecz bowiem w tym, że z przesłuchania skarżącego wynikało, iż na całym swoim i żony areale gruntów uprawiano naprzemiennie pszenicę i rzepak. Wystarczające więc dla ustalenia dochodowości był dowody z dokumentów i dane statystyczne. Z art. 197 § 1 ord. pod. nie wynika bezwzględna konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organ może taki dowód przeprowadzić, gdy w sprawie konieczne są wiadomości specjalne. Żadne okoliczności sprawy nie wykazywały, by zachodziła konieczność uzyskania w tym zakresie wiadomości specjalnych, o których mowa w art. 197 § 1 ord. pod. Skarżący także nie przedłożył w tym zakresie prywatnej ekspertyzy, która podważałaby dane statystyczne, przyjęte przez organy podatkowe i sąd.

Z tych względów nie można zgodzić się, by przyjęte przez sąd ustalenia faktyczne naruszały art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 ord. pod.

7. Niezasadnie zarzuca także skarga kasacyjna naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń skargi. Należy jednak mieć na uwadze to, że w sytuacji, gdy sąd oddala skargę - to tym samym przejmuje argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, które tym samym akceptuje. Szereg argumentów organu odwoławczego w tym zakresie przedstawiono na wstępie uzasadnienia.

8. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 ord. pod. przez brak kontroli zaskarżonej decyzji. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że przepis art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. sąd mógłby naruszyć tylko wówczas, gdyby uchylił się w ogóle od kontroli legalności zaskarżonej decyzji albo gdyby zastosował niedopuszczalne w ustawie środki kontroli. Jeżeli skarżący zarzuca wadliwość kontroli, to przepis art. 1 § 1 i 2 p.`u.s.a. nie może temu celowi służyć.

9. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 § 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).