Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1325/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11, art. 24 ust. 5 pkt 8 i art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 5, art. 11 i art. 14
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel ( spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. H. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej "O.p.", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko M.H. (dalej "Wnioskodawca", lub "Skarżący"), przedstawione

we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

- w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu lub wystąpienia ze spółki komandytowej w postaci zwrotu całości lub części wniesionego wkładu oraz zysku wypracowanego już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową - jest prawidłowe,

- w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa). Komandytariuszami spółki komandytowej są zarówno osoby fizyczne (dwóch rezydentów podatkowych polskich oraz jeden rezydent podatkowy amerykański - Wnioskodawca), zaś komplementariuszem jest polska spółka z o.o. Wobec tego nie wszyscy wspólnicy Spółki są obecnie polskimi rezydentami podatkowymi.

Wszyscy obecni komandytariusze byli także wspólnikami spółki z o.o., która uległa przekształceniu w spółkę komandytową.

Obecnie Wnioskodawca (komandytariusz), obywatel USA, będący wspólnikiem spółki komandytowej na moment przekształcenia i posiadający ponad [...]% udziałów w kapitale Spółki Kapitałowej przez okres przekraczający dwa lata, którego wkład do Spółki wynosi [...]% całkowitego wkładu wspólników, rozważa możliwość całkowitego wystąpienia ze spółki lub co najmniej ograniczenia posiadanych wkładów. Komandytariusz ten nie podlega i na moment przekształcenia również nie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przekształcenie A sp. z o.o. w spółkę komandytową – A1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. nastąpiło na podstawie jednomyślnej uchwały nr [...] podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki z dnia [...].

Na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej zgromadzone były zyski z lat ubiegłych. Przedmiotowe zyski zostały przez Spółkę Kapitałową przekazane oraz wykazane w bilansie jako pozycja kapitałów własnych "kapitał zapasowy". Po przekształceniu przedmiotowe zyski figurują w bilansie Wnioskodawcy w tej samej pozycji.

Zgodnie z prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi, wydanym na rzecz Spółki Kapitałowej, nie powstał po stronie Wnioskodawcy, innych wspólników oraz Spółki w chwili przekształcenia obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych czy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obecnie planowane jest zmniejszenie wkładów w spółce posiadanych przez obywatela USA (osoba fizyczna), a w najbliższej przyszłości najprawdopodobniej wystąpi on całkowicie ze spółki. Nie jest również wykluczone wystąpienie pozostałych wspólników ze spółki. Tym samym, planującemu wystąpienie ze Spółki wspólnikowi zostaną wypłacone następujące środki pieniężne:

- ekwiwalent w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu,

- ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową,

- ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci zwrotu całości lub części wniesionego przez wspólnika wkładu przez Spółkę, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od wartości wypłaconego ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu do Spółki w całości lub części?

2. Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od zysku wypracowanego już przez polską spółkę komandytową od dochodu w wysokości przewyższającej wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż to na podatniku (wspólniku), a nie spółce osobowej ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy?

3. Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje zobowiązanie podatkowe?

4. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 byłaby negatywna, to czy prawidłowe jest twierdzenie, iż na podatniku nie ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku od zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę z o.o., zaś w razie udokumentowania przez występującego ze spółki wspólnika swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji w USA, podatek który zostanie zapłacony w Polsce, nie będzie mógł przekroczyć, zgodnie z regulacjami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. wysokości 15% kwoty dywidendy brutto?

Pytanie nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci zwrotu całości lub części wniesionego przez wspólnika wkładu przez Spółkę, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od wartości wypłaconego ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu do Spółki w całości lub części.

Powołał art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f."). Jednocześnie zgodził się, że ostatnio powołany przepis nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki, a tym samym należałoby zastosować wskazany przepis analogicznie. Powołał wyrok NSA z 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12, w którym Sąd stwierdził, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednik art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.) jest przepisem regulującym najbardziej zbliżoną do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej sytuację i ze względu na zaistnienie luki ustawowej, możliwy jest do zastosowania w drodze analogii "legis".

Uznał, że przepis ten reguluje podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji wystąpienia ze spółki wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Zatem w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. częściowe obniżenie wkładu wspólnika w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla wspólnika i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku.

Wskazał jednak na zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. W przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej (odpowiedź na pytanie nr 2).

Tym samym uznał, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci zwrotu całości lub części wniesionego przez wspólnika wkładu przez Spółkę, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od wartości otrzymanego ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki w całości lub części (powołał się na interpretację prawa podatkowego z [...], nr. [...]).

Pytanie nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od zysku wypracowanego już przez polską spółkę komandytową od dochodu w wysokości przewyższającej wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż to na podatniku (wspólniku), a nie spółce osobowej ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Wnioskodawca powołał art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 16 oraz ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., z których wynika, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W podsumowaniu podał, że po wystąpieniu ze spółki komandytowej i po rozliczeniu jej majątku otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanowią przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. w wysokości ponad algorytm, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy. Tak określony przychód podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie (objęcie) praw w tej spółce.

Odnosząc się do kwestii uregulowanych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi zauważył, że w myśl art. 8 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Wskazał, że pomocnym w interpretacji treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej.

Stwierdził, że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy (rezydenta USA) będzie miał zastosowanie cytowany wyżej art. 8 ww. umowy. W takim przypadku zyski osiągane przez Wnioskodawcę z udziału w polskiej spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dochód zagranicznego wspólnika jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej. Sam udział w spółce osobowej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż doszło do utworzenia zakładu zagranicznego wspólnika, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność. Jednocześnie to nie na spółce, lecz na jej wspólniku, będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu opłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w takiej mierze, w jakiej dochody te mogą być przypisane temu zakładowi.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od zysku wypracowanego już przez polską spółkę komandytową od dochodu w wysokości przewyższającej wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż to na podatniku (wspólniku), a nie spółce osobowej ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy (powołał wyrok NSA z 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12).

Pytanie nr 3 i 4.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Jednakże, jeśli odpowiedź organu na pytanie nr 3 byłaby negatywna, to zdaniem Wnioskodawcy i tak na podatniku nie ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku od zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę z o.o., zaś w razie udokumentowania przez występującego ze spółki wspólnika swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji w USA, podatek który zostanie zapłacony w Polsce, nie będzie mógł przekroczyć, zgodnie z regulacjami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wysokości 15% kwoty dywidendy brutto.

Przytaczając przepisy u.p.d.o.f.: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1-9 i art. 24 ust. 5, a także art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4c, zwrócił uwagę, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy miał inne brzmienie w dacie przekształcania spółki z o.o. w spółkę komandytową. Powołał wyroki WSA: we Wrocławiu z 17 lipca 2017 r., I SA/Wr 457/17, w Poznaniu z 12 lutego 2015 r., I SA/Po 1088/14, w Kielcach z 1 marca 2016 r., I SA/Ke 21/16 oraz NSA z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1197/16 oraz interpretacje: z [...], nr [...] i z [...], nr [...].

Wnioskodawca podkreślił, że gdyby jednak organ podatkowy nie uznał przedstawionego wyżej stanowiska za prawidłowe, to z prezentowanego zdarzenia przyszłego jasno wynika, że część kwoty, która ma być wypłacona lub postawiona do dyspozycji wspólnikowi przez spółkę komandytową po przekształceniu, pochodzi z zysku wypracowanego w latach ubiegłych oraz w roku przekształcenia jeszcze przez spółkę z o.o., które to zyski zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy spółki z o.o. (a następnie, od dnia przekształcenia, stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej). Kwota ta nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej".

Wobec tego, jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby opisaną we wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 tej ustawy. Przyjął, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym.

Jednocześnie zwrócił uwagę na fakt, że środki wypłacane obecnemu wspólnikowi spółki komandytowej pochodziłby z zysków osiągniętych jeszcze przez spółkę z o.o. przed przekształceniem a tym samym, do tak określonego dochodu znaleźć powinna zastosowanie regulacja dotycząca opodatkowania dywidend, zawarta w art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi. Wprawdzie w art. 11 brak jest jednoznacznego wskazania, iż za dochód z dywidend należy uznać także dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jednakże wydaje się, iż inne rozumienie wskazanej regulacje byłoby nieuzasadnione. Potwierdza to także treść nowej konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 13 lutego 2013 roku, która jednak nie weszła w życie z uwagi na brak ratyfikacji umowy przez stronę amerykańską. Mimo to, z treści art. 10 nowej konwencji można wysnuć jednoznaczny wniosek, iż celem polskiego ustawodawcy było jednoznaczne rozstrzygniecie, iż określenie "dywidendy" oznacza dochód z udziałów (akcji) lub z innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności. 13 jak również dochód z innych praw w spółce, który zgodnie z prawem podatkowym Państwa, w którym wypłacający te dywidendy ma siedzibę, jest traktowany pod względem podatkowym jak dochód z udziałów (akcji).

Zdaniem podatnika to spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobligowana do poboru 19% podatku zryczałtowanego z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej od dochodu określonego na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym obowiązek ten nie ciąży na podatniku. Jednakże środki przekazywane do urzędu skarbowego pochodzą od podatnika, który przed upływem terminu uiszczenia podatku przez płatnika (tj. do 20 dnia następnego miesiąca) zobowiązany jest dokonać wpłaty kwoty podatku na rachunek płatnika (art. 41 ust. 8 ustawy).

W opinii Wnioskodawcy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Jednakże, jeśli odpowiedź organu na pytanie nr 3 byłaby negatywna, to zdaniem Wnioskodawcy i tak na podatniku nie ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku od zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę z o.o., zaś w razie udokumentowania przez występującego ze spółki wspólnika swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji w USA, podatek który zostanie zapłacony w Polsce, nie będzie mógł przekroczyć, zgodnie z regulacjami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wysokości 15% kwoty dywidendy brutto. Powołał się na wyrok NSA z 16 lutego 2018 r., II FSK 331/16.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

- w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu lub wystąpienia ze spółki komandytowej w postaci zwrotu całości lub części wniesionego wkładu oraz zysku wypracowanego już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową- jest prawidłowe,

- w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

Powołując się na art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r.. poz. 1509 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") stwierdził, że z uwagi na to, iż Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej "umowa polsko-amerykańska"). Przyznał, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Odwołując się do art. 14 ust. 1 i 2 umowy stwierdził, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Wnioskodawcy praw w spółce, w której był wspólnikiem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 14 umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku wystąpienia z polskiej spółki komandytowej nie zostanie objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem, do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 5 ww. umowy. Z przepisów tych wynika, że Polska ma prawo opodatkować dochód z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Polski.

W dalszej części organ odwołał się do art. 4 § 1, art. 102-103, art. 51, art. 52 § 1 oraz art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.; dalej "K.s.h.") i podał, że spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tej spółki są poszczególni jej wspólnicy, a do dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w u.p.d.o.f. Podatnikiem, zgodnie z art. 7 § 1 O.p. będzie jej wspólnik.

Kontynuując powołał art. 5a pkt 26 i 28, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, a także art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 17, ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Uznał także, że celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej.

Organ uznał za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienił, że pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów" określone w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ustawy. Jest to bowiem "quasi koszt", którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zdaniem organu z przepisów tych wynika, że co do zasady, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną lub obniżenia wkładu stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f. pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Nawiązując do przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał, że planującemu wystąpienie ze Spółki wspólnikowi zostaną wypłacone następujące środki pieniężne:

- ekwiwalent w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu,

- ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową,

- ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej lub wystąpieniem, środki pieniężne (ekwiwalent) w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową oraz jeszcze przez spółkę z o.o. powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Przychód ten Wnioskodawca zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. będzie mógł pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) prawa do udziału w spółce z o.o. Przy czym za wydatki te należy uznać w przypadku wniesienia wkładu w formie pieniężnej kwotę środków pieniężnych faktycznie zapłaconą za ten udział w spółce z o.o., a w przypadku wniesienia wkładu w formie niepieniężnej (aportu) wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki z o.o. (tzw. wartość historyczna tych składników majątku). Należy ponadto pamiętać, że przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej oraz wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w tej spółce, należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika - Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Jednocześnie wskazał, że jeżeli wartość zwróconej części wkładu będzie mieściła się w sumie wydatków faktycznie poniesionych na nabycie (objęcie) tego wkładu – określonych proporcjonalnie do wielkości dokonywanego obniżenia – to wówczas otrzymanie w gotówce zwrotu części wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W podsumowaniu stwierdził, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę występującego ze spółki komandytowej z tytułu zwrotu części lub całości jego wkładu oraz wypłaty zysku spółki będą dla Wnioskodawcy przychodem z działalności gospodarczej i będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Przychód ten Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) prawa do udziału w spółce z o.o. i opodatkować na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej.

Otrzymane środki pieniężne podlegać będą opodatkowaniu zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 16 u.p.d.o.f. Powołany przez Wnioskodawcę art. 11 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dotyczący opodatkowania dywidend) nie znajdzie zastosowania w sprawie. Wobec Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 5 tej umowy.

W końcowej części ‒ powołując art. 14na §1 i art. 14k-14n O.p. ‒ podał, że należy je odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

W skardze na powyższą interpretację Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 14 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem w spółkę komandytową, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a którego wypłacenie wspólnikom Spółka obecnie planuje, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 3 pkt 16 ustawy;

2) art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, że przepisy te w ogóle nie regulują problematyki przedstawionej w stanie faktycznym, tj. zarówno w odniesieniu do pytania nr 3 i 4 przedstawionych we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego;

3) art. 11 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie;

4) art. 5 Umowy poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy wspólnikom zostaną wypłacone środki pieniężne (ekwiwalent) pochodzące z zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację.

Zdaniem pełnomocnika z uwagi na brzmienie przepisów podatkowych w chwili dokonania przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) neutralna podatkowo jest także wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej, które znalazły się na tym kapitale w następstwie podjęcia uchwał przez zgromadzenie wspólników sp. z o.o. o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku przekazana była na kapitał zapasowy spółki z o.o., następnie przekształconej w spółkę komandytową. Sam brak zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową nie może decydować o powstaniu przychodu w momencie wypłaty środków przez spółkę komandytową powstałą z takiego przekształcenia (wyrok WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2017 r., I SA/Wr 457/17).

Organ nie wziął także pod uwagę utrwalonego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym neutralna podatkowo jest wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej, które znalazły się na tym kapitale w następstwie podjęcia uchwał przez zgromadzenie wspólników sp. z o.o. o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku przekazana była na kapitał zapasowy spółki z o.o., następnie przekształconej w spółkę komandytową (indywidualna interpretacja z [...], nr [...]; wyroki WSA: w Poznaniu z 12 lutego 2015 r., I SA/Po 1088/14 oraz w Kielcach z 1 marca 2016 r., I SA/Ke 21/16).

Stwierdził, że ustawodawca od 1 stycznia 2014 r. zrównał z dochodem (przychodem) faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach, wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku ich przekształcenia w spółki osobowe.

Jednocześnie zauważył, że w interesie Wnioskodawcy było uzyskanie jednoznacznej odpowiedzi co do opodatkowania ewentualnego otrzymania wszelkich środków wypłacanych przez spółkę komandytową, w tym także środków wypracowanych jeszcze przez spółkę kapitałową przed przekształceniem.

Źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika byłby jednak przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy.

Pełnomocnik powtórzył argumentację dotyczącą zastosowania wobec podatnika art. 11 Umowy (zamiast art. 5).

Podsumowując stwierdził, że zrównanie przez organ środków pieniężnych związanych ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej lub wystąpieniem z niej, stanowiących ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową oraz w części jeszcze przez spółkę z o.o. oraz opodatkowanie wszystkich tych środków na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 16 jest nieprawidłowe. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że zmniejszenie wkładów lub całkowite wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikająca z tych tytułów wypłata ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinien rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Z ostrożności zaznaczył, że jeśli zdaniem Sądu odpowiedź organu na pytanie nr 3 byłaby prawidłowa i nie była związana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to zdaniem skarżącego w razie udokumentowania przez występującego ze spółki wspólnika swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w USA certyfikatem rezydencji, podatek, który zostanie zapłacony w Polsce, nie będzie mógł przekroczyć, zgodnie z regulacjami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 14), wysokości 15% kwoty dywidendy brutto, a ponadto na podatniku nie ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku od zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę z o.o., gdyż obowiązek ten ciąży na Spółce wypłacającej niniejsze środki.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...].

Skarga jest zasadna w zakresie niżej opisanym.

Spór, w realiach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, sprowadza się do rozstrzygnięcia następujących kwestii (związanych z zamiarem wystąpienia przez Skarżącego - komandytariusza ze spółki komandytowej bądź zmniejszenia w niej swoich udziałów):

- po pierwsze opodatkowania środków pieniężnych w postaci wniesionego wkładu oraz zysku wypracowanego przez spółkę komandytową, która powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową) - pytanie nr 1 i 2,

- po drugie ustalenia, czy będą podlegały opodatkowaniu środki zgromadzone na kapitale zapasowym, który został przeniesiony (po przekształceniu) ze spółki kapitałowej do spółki osobowej - pytanie nr 3,

- po trzecie po ustaleniu źródła przychodów Skarżącego, miejsca jego opodatkowania, z uwzględnieniem przepisów umowy polsko-amerykańskiej – pytanie nr 4.

Zdaniem Skarżącego:

- w zakresie pytania nr 1 – w razie wypłaty ekwiwalentu w postaci zwrotu całości lub części wniesionego przez wspólnika wkładu do spółki nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od wartości wypłaconego ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego wkładu do Spółki (powołał art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.);

- w zakresie pytania nr 2 – ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który został wypracowany przez spółkę komandytową w przypadku wystąpieniu ze spółki komandytowej i po rozliczeniu jej majątku otrzymane przez niego środki pieniężne stanowią przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., w wysokości ponad algorytm, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy, a tak określony przychód podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie (objęcie) praw w tej spółce, przy czym wskazał, że częściowe obniżenie wkładu wspólnika w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym. Powołując się na art. 8 umowy polsko-amerykańskiej uznał, że osiągane przez niego zyski z udziału w polskiej spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi;

- w zakresie pytania nr 3 i 4 – w przypadku zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zgromadzonego na kapitale zapasowym,) przede wszystkim z uwagi na brzmienie przepisów podatkowych w chwili dokonania przekształcenia, tj. w grudniu 2013 r. (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) neutralna podatkowo jest także wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej, które znalazły się na tym kapitale w następstwie podjęcia uchwał przez zgromadzenie wspólników sp. z o.o. o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku przekazana była na kapitał zapasowy spółki z o.o., następnie przekształconej w spółkę komandytową. Natomiast że gdyby otrzymał on opisaną we wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, to źródłem takiego przychodu będzie przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.);

- w zakresie pytania nr 4 – gdyby odpowiedź organu na pytanie 3 była negatywna – zastosowanie wobec Skarżącego znajdzie art. 14 umowy polsko-amerykańskiej.

Zdaniem organu interpretacyjnego w wyniku otrzymania przez Skarżącego środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej lub wystąpieniem z niej, środki pieniężne (ekwiwalent) w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową oraz jeszcze przez spółkę z o.o., to powstanie po jego stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Zaznaczył jednocześnie, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Natomiast środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego występującego ze spółki komandytowej z tytułu zwrotu części lub całości jego wkładu oraz wypłaty zysku spółki będą stanowiły przychód z działalności gospodarczej, a nie – w zakresie zysków wypracowanych jeszcze w spółce z o.o. – z kapitałów pieniężnych i będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc zakres kognicji sądu I instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony - Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego; skarga natomiast nie zawiera zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku - art. 14c § 1 O.p. Dlatego też w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena, czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych (wyczerpujących) danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca.

Odnosząc się do pierwszego z ww. zagadnień należy odnieść się do regulacji art. 14 ust. 2 pkt 16 i art.14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

Przepisy zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (uwaga Sądu – przepis nie został przytoczony w zarzutach skargi pozostaje jednak w ścisłej korelacji z art. 14 ust. 2 pkt 16 i art.14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.).

Rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki osobowej. Sąd jednak nie podzielił stanowiska organu, że wprawdzie ww. przepisy nie odnoszą się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki.

Organ wskazując, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną nie uwzględnił w wydanej interpretacji najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w ramach której jednoznacznie wypowiedziano się w kwestii opodatkowania przychodu w sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 lutego 2020 r., II FSK 598/18; 19 października 2019 r., II FSK 3624/17; 19 września 2019 r., II FSK 3342/17; 4 lipca 2019 r., II FSK 2438/17; z 12 czerwca 2019 r., II FSK 2001/17, 5 czerwca 2019 r., II FSK 2133/17; a także z 16 listopada 2018 r., II FSK 2790/18; 22 listopada 2018 r. II FSK 3239/16; 13 listopada 2018 r. II FSK 3135/16; 19 września 2018, II FSK 2548/16, II FSK 2549/16, II FSK 2550/16 i II FSK 2511/16; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12; 27 maja 2015 r., II FSK 1212/13; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; tak również w wyrokach WSA w Poznaniu z: 4 grudnia 2017 r., I SA/Po 670/19; z 12 lutego 2020 r., I SA/Po 895 i 897/18; dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko takie zajął także tut. Sąd w wyrokach z 5 listopada 2020 r. w sprawach: I SA/Gl 764-765/20 oraz I SA/Gl 770-771/20.

Przytoczone wyżej przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 (dotyczący przychodu), art. 14 ust. 3 pkt 11 (dotyczący wyłączenia z przychodu) oraz art. 24 ust. 3c (dotyczący ustalenia dochodu) dotyczą tego samego przypadku, tj. otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Biorąc pod uwagę te przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy.

Tym samym skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce – moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. W wyroku z 5 czerwca 2019 r. (II FSK 2133/17) NSA wskazał, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce osobowej (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

Stanowisko to potwierdzono także w jednym z najnowszych wyroków NSA (z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1176/18), w którym uznano wskazane wyżej poglądy za aktualnie dominujące. W ich w świetle neutralne podatkowo jest wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie tej czynności nie generuje bowiem dochodu u wspólnika spółki osobowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

Powołane argumenty nie pozwalają na uwzględnienie stanowiska organu, zgodnie z którym przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. winien znaleźć zastosowanie do przychodu uzyskanego również z tytułu wycofania części wkładu.

Naczelny Sąd Administracyjny w aktualnie prezentowanej linii orzeczniczej wskazuje, że daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., a więc w przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. Możliwość taka nadal istnieje, ale jako postulat de lege ferenda. Rozszerzenie obowiązku podatkowego na podstawie analogii zasadniczo rzecz biorąc należy uznać za niedopuszczalne. W konkluzji podkreślić należy, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być "podatkowo rozliczone" dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki, bądź w przypadku likwidacji takiej spółki. Dokonanie na rzecz wspólnika zwrotu części wkładu wniesionego do spółki jawnej podlega w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie dokonania wskazanej wyżej czynności (wystąpienia wspólnika ze spółki lub likwidacji spółki).

Z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. To oznacza, że zwrot wkładu ‒ jako mający swe źródło w udziale wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną ‒ co do zasady należy uznać za przychód ze źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podsumowując – w ocenie Sądu – prawidłowe jest stanowisko organu jedynie w części dotyczącej "wystąpienia" Skarżącego ze spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem i wspólnikiem.

Przechodząc do drugiego z sygnalizowanych zagadnień należy przypomnieć, że z wniosku wynika, iż Skarżący jest wspólnikiem spółki osobowej, która powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w grudniu 2013 r.; zyski spółki z o.o. wypracowane w latach ubiegłych zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy. Zatem podlega rozstrzygnięciu kwestia opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty wypłaconej lub postawionej do dyspozycji wspólnikowi przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez spółkę z o.o., które zostały podzielone i przeniesione na kapitał zapasowy spółki z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która to kwota nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej".

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) w art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca zatem wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. ww. przepis stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. przyjęto, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk wypracowany przez spółkę z o.o., prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10; z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11; z 27 marca 2014 r., II FSK 1043/12; z 26 czerwca 2014 r., II FSK 1771/12; z 25 września 2014 r., II FSK 2373/14; z 16 grudnia 2014 r., II FSK 2846/12).

Odnosząc to do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku przyjąć należy, że prawidłowo rozdysponowany zysk w grudniu 2013 r. na kapitał zapasowy, nie był już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym w stanie prawnym obowiązującym na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie stanowił dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem.

W ocenie Sądu, nie jest natomiast prawidłowa interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., która dawałaby podstawę do przyjęcia, że późniejsza (niż moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową) wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o., które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podzielając stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2016 r., II FSK 264/15 oraz z 16 lutego 2018 r., II FSK 331/16 przyjąć należy, że w przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła. Zarówno w doktrynie, jak też i w orzecznictwie, nie budzi wątpliwości, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 551-579 K.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstanie nowego, a jedynie zmianę formy działalności – spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji wynikająca z ustawy. Nie można mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych nie następujących jednocześnie. Wynika to również z art. 93a § 1 i § 2 O.p.

Zatem, jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby opisaną we wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielnych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Ustawodawca bowiem wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym (a także rezerwowym). Oznacza to, że nie można zgodzić się ze Skarżącym, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty przez spółkę osobową.

NSA w ww. wyrokach dodatkowo zwrócił uwagę, że uwzględnienie stanowiska Skarżącego doprowadziłoby do bezprawnego zróżnicowania sytuacji podatkowej podatników w zależności od tego, czy zdecydowaliby o podziale zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy (co rodziłoby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych) czy też przekazaliby zyski spółki na kapitały własne spółki, a następnie wypłaciliby te zyski wspólnikom po uprzednim przekształceniu spółki kapitałowej w osobową.

Podsumowując Sąd uznaje za chybione stanowisko organu interpretacyjnego kwalifikujące przychody (dochody) skarżącego przypadające mu z tytułu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jako przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak również stanowisko Skarżącego wedle którego środki zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o., które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Poddając analizie trzecie w wymienionych wyżej zagadnień, niespornym jest, że Skarżący jako rezydent podatkowy Stanów Zjednoczonych podlega przepisom umowy podpisanej 8 października zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Zasada ta obowiązuje we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa i oznacza, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 maja 2011 r., II GSK 490/10 oraz z 7 lutego 2014 r., II FSK 347/12). Na gruncie prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02; OTKA 2002/3/33; tak również NSA w wyroku z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09). Skarżący zarzucił w skardze naruszenie art. 11 umowy polsko-amerykańskiej poprzez jego niezastosowanie.

Zgodnie z art. 11 ww. umowy dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo (ust. 1). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:

a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,

b) 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Niniejszy ustęp nie dotyczy opodatkowania osoby prawnej w odniesieniu do zysku, z którego są płacone dywidendy.

Przepis ust. 3 stanowi, że ustępu 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidendy mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa posiada zakład na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, na którym znajduje się siedziba osoby prawnej wypłacającej dywidendy, a udziały, z tytułu których wypłaca się dywidendy, faktycznie należą do tego zakładu. W tym przypadku stosuje się artykuł 8 niniejszej Umowy.

Organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się art. 11 ww. umowy wobec uznania, że źródłem przychodu Skarżącego jest działalność gospodarcza. Wobec poczynionych ustaleń dotyczących źródła ewentualnego przychodu skarżącego z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. powinnością organu będzie odniesienie się do zarzutu skargi polegającego na naruszeniu art. 11 umowy polsko-amerykańskiej.

Natomiast, aby odnieść się do zarzutu naruszenia art. 5 umowy polsko-amerykańskiej, należy w pierwszej kolejności zacytować art. 14 tej umowy, zgodnie z którym:

- ust. 1 - osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

a) zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,

b) osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub

c) osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego;

- ust. 2 - w przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

Zdaniem organu przepis art. 14 umowy nie będzie miał zastosowania i Skarżący podlega reżimowi przewidzianemu w art. 5 umowy, co oznacza, ze Polska ma prawo opodatkować jego dochód z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej z siedzibą w Polsce. Z przepisu art. 5 umowy wynika, że:

- ust. 1 - osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie;

- ust. 2 - postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

a) prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub

b) przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami;

- ust. 3 - bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artkułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Strony były zgodne, co do tego, że z treści art. 14 ww. umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie: musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Jak wyżej wskazano przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 551-579 K.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstanie nowego, a jedynie zmianę formy działalności – spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji wynikająca z ustawy. Wynika to również z art. 93a § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którym:

- § 1 - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki;

- § 2 - przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Sukcesja prawnopodatkowa w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oznacza wstąpienie w sytuację prawną poprzednika prawnego. Ograniczenia zakresu sukcesji, zgodnie z art. 93e O.p., mogą wynikać z odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem rozszerzenie zakresu sukcesji musiałoby mieć konkretną, wyraźną podstawę prawną.

Prawidłowo organ interpretacyjny stwierdził, że dochód uzyskany przez Skarżącego nie został osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której był wspólnikiem. Skoro zatem doszło do sukcesji prawnopodatkowej, to nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 14 umowy polsko-amerykańskiej, by uzyskany przez niego dochód podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Zatem, do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 5 ww. umowy.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).