Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1690/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 32a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 75, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 289/06 w sprawie ze skargi U. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. I SA/Ol 289/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę U. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 kwietnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.2. Uzasadniając wyrok, Sąd I instancji przedstawił przebieg postępowania, podając, że decyzją z dnia 21 kwietnia 2006 r. Dyrektor IS w O. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 2 lutego 2006 r., określającą U.F. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 2.000 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W trakcie czynności sprawdzających i przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że małżonkowie J. i U.F. w dniu 6 czerwca 2000 r. sprzedali prawo użytkowania wieczystego czterech działek gruntu, nabytych w dniu 13 kwietnia 1999 r., o łącznej powierzchni 4.138 m² za kwotę 40.000 zł. Mimo złożonego oświadczenia, uzyskanego przychodu nie wydatkowali w ciągu dwóch lat na inne cele mieszkaniowe i nie uiścili zryczałtowanego podatku dochodowego. Wobec powyższego, na podstawie art. 28 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ i art. 21 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.), określono U.F. podatek stanowiący 10 % przychodu, tj. w wysokości 2.000 zł. W uzasadnieniu decyzji, powołując art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazano, że podatek należy wpłacić wraz z odsetkami w wysokości połowy odsetek od zaległości podatkowej za okres od 20 czerwca 2000 r. do 6 czerwca 2002 r. oraz odsetkami od zaległości podatkowej liczonymi od dnia 7 czerwca 2002 r. do dnia zapłaty.

1.3. Odwołując się od decyzji organu I instancji, podatniczka - nie kwestionując samego faktu określenia zobowiązania - zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 120 i 121 O.p., art. 28 ust. 3.p.d.o.f. oraz art. 1 pkt 32 lit. c/ i art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 141, poz. 1182 (dalej: ustawa zmieniająca). Naruszenie wymienionych przepisów polegało na niewłaściwej interpretacji art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. w zakresie sposobu naliczania odsetek. W toku postępowania przed organem odwoławczym podatniczka powołała się na wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2003 r. o sygn. I SA/Łd 487/2002 oraz na interpretację Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r., nr PB2/MK-033-02-4/02, dokonaną w trybie art. 14 § 1 pkt 2 O.p.

1.4. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania i podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie interpretacji art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., wskazując że: jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., stosownie do uregulowań zawartych w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust. 2 art. 28 u.p.d.o.f. do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Szczególny charakter tych odsetek oznacza, że nie mogą być stosowane w innych sytuacjach niż określone przez ustawodawcę w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. do dnia zapłaty, którym to dniem jest następny dzień po upływie terminów oznaczonych w art. 28 ust. 2 tejże ustawy. Taki sposób stosowania omawianego przepisu przez organy podatkowe wynika z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 51 § 1 O.p. Skoro w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wyznacza podatnikowi termin zapłaty podatku, to oznacza, że podatek nieopłacony w tym terminie przekształca się w zaległość podatkową o jakiej mowa w art. 51 § 1 O.p. Od zaległości podatkowej, zgodnie z art. 53 § 1 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku NSA OZ w Łodzi z dnia 5 czerwca 2003 r. wskazano, że ocena prawna wyrażona w w.w. orzeczeniu wiąże w sprawie, w której została podjęta. Orzecznictwo dotyczące spornej kwestii nie jest jednolite, jednak stanowisko organu podatkowego potwierdzają m.in. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2004 r. o sygn. III SA 3357/03 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2004 r., sygn. ISA/Wr 3372/01. Nawiązując do interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r., organ odwoławczy wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03, w którym TK uznał art. 14 § 2 O.p. za niezgodny z art. 78 i art. 93 ust. 2 zd. 2 Konstytucji RP.

1.5. Skargę, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika), Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 1 pkt. 32 lit. c/ i art. 8 ustawy zmieniającej oraz art. 2 Konstytucji RP, przez zastosowanie art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do stanu faktycznego zaistniałego przed tym dniem, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie nakazów z nich wynikających. Powołując się na powyższe podstawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając skargę stwierdzono, że wynikający z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) sposób liczenia odsetek nie może mieć zastosowania do zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 6 czerwca 2000 r. Termin spełnienia warunków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. minął w 2002 r. Z dniem 1 stycznia 2003 r., na mocy art. 1 pkt. 32 lit. c/ ustawy zmieniającej przepis art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. otrzymał nowe brzmienie, a zatem zmienił się sposób naliczania odsetek. Ustawa zmieniająca, zgodnie z art. 8, weszła w życie 1 stycznia 2003 r. i miała zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Przed 1 stycznia 2003 r. art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. był jasny i precyzyjny. Ustawa zmieniająca nie doprecyzowała przepisu, a zmieniła jego brzmienie. Podniesiono, że w wyroku z dnia 5 czerwca 2003 r. o sygn. I SA/Łd 487/2002 NSA stwierdził, że: "Skoro ustawodawca określił wysokość odsetek od zryczałtowanego podatku za okres aż do dnia zapłaty, to nie można uznać, iż użyte w tym przepisie określenieoznacza (jak to interpretują organy podatkowe). Nie są to bowiem pojęcia tożsame. Wszelkie wątpliwości i niejasne sformułowania przepisów nie mogą zaś być interpretowane niekorzystnie dla podatnika, narusza to bowiem zasadę wyrażoną w art. 121 O.p. Dokonaną przez Sąd wykładnię art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. potwierdza częściowo zmiana tego przepisu od dnia 1 stycznia 2003 r. (...) zmiana ta nie byłaby konieczna, gdyby przyjąć za właściwą wykładnię dokonaną przez organy podatkowe". Zauważono, że z dniem 1 stycznia 2003 r., ustawodawca wprowadził nowy sposób liczenia odsetek oraz że art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie sposobu liczenia odsetek jest przepisem szczególnym w stosunku do odpowiednich przepisów O.p. i to on w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. powinien mieć zastosowanie, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. W tej sytuacji za niezrozumiałe uznano również zignorowanie przez organy interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r., wg której "(...) nieprawidłowe jest różnicowanie wysokości odsetek w zależności od upływu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem odsetki nalicza się aż do dnia zapłaty zawsze w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych." Interpretacja ta została wydana w trybie art.14 § 1 pkt 2 O.p. W zaskarżonej decyzji zupełnie pominięto jej treść, co stanowi naruszenie zasad wyrażonych w art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji narusza zasady wynikające z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., stanowiąc przykład wykładni rozszerzającej - niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego - wykładni in dubio pro fisco. Stanowisko organów podatkowych jest również zaprzeczeniem zasady lex retro non agit.

1.6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

2. Rozpatrując skargę, WSA w Olsztynie stwierdził, że zarzuty skargi nie dają podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, przede wszystkim z uwagi na to, że nie jest w sprawie kwestionowany stan faktyczny i określenie zryczałtowanego podatku uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego w kwocie 2.000 zł od przychodu. Brak jest też przekonujących argumentów, które by przemawiały za uchyleniem decyzji w części, odnośnie stwierdzenia w jej uzasadnieniu obowiązku zapłaty 100 % odsetek od zaległości podatkowej od dnia 7 czerwca 2002 r. do dnia zapłaty zobowiązania. Podzielono przedstawioną w zaskarżonej decyzji interpretację art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i argumentację z uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2004 r., sygn. I SA/Wr 3372101. Nie podzielono natomiast poglądów wyrażonych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. jak i w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Łd 487/2002. Zwrócono uwagę, że do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. nie regulował kwestii płatności odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, o czym świadczy również ust. 4 art. 28 u.p.d.o.f. nakładający na podatników obowiązek złożenia deklaracji w terminie płatności zobowiązania. Podatnik, który złożył w terminie 14 dni od dokonanej sprzedaży oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., nie składał jednocześnie deklaracji. Natomiast taką deklarację obowiązany był złożyć najpóźniej w następnym dniu po upływie dwuletniego okresu, jeżeli nie spełnił się warunek rozwiązujący co do istnienia zobowiązania. Podkreślono, że na tle orzecznictwa NSA sprzed 1 stycznia 2003 r., stanowisko zajęte w wyroku z dnia 5 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Łd487/2002, jest odosobnione. Powszechnie aprobowana była w orzecznictwie taka wykładnia art. 28 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., jak to przedstawił w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III SA 1753/96, Lex nr 41566). Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionował zgodności z prawem decyzji, w których organy podatkowe wskazywały sposób płatności odsetek - 50 % do upływu dwuletniego terminu i 100 % od dnia następnego do dnia faktycznej zapłaty podatku. Wskazywanie tego sposobu płatności tylko w odniesieniu do ich 50 % wysokości następowało w oparciu o art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. Informacja o konieczności zapłaty odsetek, w wysokości 100 % (bądź wyliczenie w decyzji w tych wysokościach kwotowo odsetek) po upływie dwuletniego terminu, w którym podatek nie mógł być pobierany, wynikała z regulacji art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), a od dnia 1 stycznia 1998 r. z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 oraz 121 § 2 O.p., albowiem po upływie terminu płatności podatek stawał się zaległością, od której należało zapłacić odsetki za zwłokę. Wobec powyższego za nietrafny uznano zarzut skargi, że organy podatkowe obu instancji do stanu sprzed 1 stycznia 2003 r. zastosowały art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od tego dnia. Wbrew poglądowi zawartemu w skardze, art. 1 pkt 32 lit. c/ ustawy zmieniającej nie wprowadził nowego sposobu naliczania odsetek w stosunku do stanu poprzedniego, a uregulował w przepisie szczególnym dodatkowo płatność odsetek od zaległości podatkowej. Stąd też za niesłuszny uznano zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Nie uwzględniono także zarzutu naruszenia art. 120 § 1 i art. 121 § 1 O.p. przez niezastosowanie się do interpretacji przepisu przedstawionej w piśmie Ministerstwa Finansów. Stwierdzono, że przytoczenie stanowiska TK z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03, dla wykazania, że urzędowa interpretacja art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. przedstawiona w piśmie z dnia 10 stycznia 2002 r. nie stanowiła niewątpliwie źródła prawa i nie posiadała formalnie mocy wiążącej dla podatników i organów podatkowych, przy dokonaniu własnej wykładni przepisu, nie narusza art. 210 § 4 O.p.

3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 32 lit. c/ i art. 8 ustawy zmieniającej, a także art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, niezastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz poprzez zastosowanie art. 28 ust.3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) do stanu faktycznego zaistniałego przed tym dniem (art. 174 pkt. 1 P.p.s.a); (2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do sytuacji przewidzianej w art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a (art. 174 pkt 2 P.p.s.a). Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania sprawy co do istoty oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, nie podzielono stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Powtórzono przy tym argumentację zawartą w skardze, zwracając przede wszystkim uwagę, że ustawa zmieniająca zawiera przepisy przejściowe i zgodnie z jej art. 8 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia, z wyjątkiem art. 1 pkt 21, który wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. W przedmiotowej sprawie dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości uzyskany został w 2000 r., termin do spełnienia warunków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. minął w 2002 r., toteż odsetki od dokonanych wpłat powinny być naliczone wg zasad wskazanych w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Z art. 8 ustawy zmieniającej wyraźnie wynika, że to uregulowanie ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2003 r. Zmiana art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2003 r. świadczy o tym, że ustawodawca z tym dniem wprowadził nowy sposób liczenia odsetek. Stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy, gdyż zmieniając brzmienie art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f ustawodawca działał świadomie. Stanowi też zaprzeczenie zasady lex retro non agit. Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni przepisów art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ustawy zmieniającej, gdyż zastosował art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do stanu faktycznego zaistniałego przed tym dniem, co spowodowało naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Ponadto Sąd bezpodstawnie przyjął, że organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 120 i 121 § 1 O.p.), poprzez zastosowanie przepisu art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do stanu faktycznego sprzed tej daty oraz dokonanie wykładni tego przepisu w myśl zasady in dubio pro fisco, a więc z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w O. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

6. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 122 i 121 O.p., "poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do sytuacji przewidzianej w art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.".

Należy jednak zwrócić uwagę, że nawiązując do tego zarzutu, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, iż "Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie bezpodstawnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej — zastosowanie przepisu art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01. 2003 r. do stanu faktycznego sprzed tej oraz dokonanie wykładni tego przepisu w myśl zasady in dubio pro fisco, a więc z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), a więc doszło — zdaniem Sądu — do sytuacji przewidzianej w art. 145 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. W związku z tym zaistniała przesłanka opisana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.".

Zauważyć należy, że poprzez takie sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną usiłuje wykazywać naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.). Można wprawdzie podnieść zarzut naruszenia przepisu P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednim przepisem prawa materialnego, ale może to być art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednim przepisem prawa materialnego stanowi bowiem pochodną uprzednio wykazanych naruszeń przepisów materialnoprawnych, na podstawie których doszło do konkretyzacji publicznoprawnego obowiązku strony postępowania administracyjnego. Stąd też ograniczenie zarzutu li tylko do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. musi być uznane za bezskuteczne w niniejszym postępowaniu kasacyjnym, w którym Naczelny Sąd Administracyjny ograniczony jest regułą określoną w art. 183 § 1 P.p.s.a.

7. Nie można podzielić zarzutu strony wnoszącej skargę kasacyjną, że Sąd I instancji zastosował art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Należy zwrócić uwagę, że uzasadniając zaskarżony wyrok, Sąd ten dał wyraźnie temu wyraz, stwierdzając, że "wobec powyższego za nietrafny uznano zarzut skargi, że organy podatkowe obu instancji do stanu sprzed 1 stycznia 2003 r. zastosowały art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od tego dnia".

8. Wadliwie został sformułowany z kolei zarzut naruszenia art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.). Biorąc pod uwagę zarówno część wstępną skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienie, można bowiem przyjąć, że zarzucono błędną wykładnię, jak i niezastosowanie tego przepisu, a także art. 8 ustawy zmieniającej, poprzez zastosowanie art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Należy zaakcentować, że zgodnie z art. 176 P.p.s.a., powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 P.p.s.a., co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. FSK 208/04, opublik. [w:] ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 55).

9. Podzielić należy wykładnię art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), zaaprobowaną przez Sąd I instancji. W myśl art. 28 ust. 3 w związku z art. 28 ust. 3 u.p.d.p.f., złożenie oświadczenia powodowało z mocy prawa odroczenie terminu płatności zobowiązania do czasu upływu terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32a w.w. ustawy na realizację określonego w tym przepisie zwolnienia od podatku. Obowiązek zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminu na realizację zwolnienia wraz z odsetkami w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej naliczonych do dnia zapłaty wynikał z konstrukcji odroczenia terminu płatności a nie z przyjęcia przez ustawodawcę, że już od dnia następnego po złożeniu oświadczenia podatnik pozostawał w zwłoce z płatnością zobowiązania. Konieczność zapłaty odsetek w wysokości 100 % (bądź wyliczenie w decyzji w tych wysokościach kwotowo odsetek) po upływie dwuletniego terminu, w którym podatek nie mógł być pobierany, wynika z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p., albowiem po upływie terminu płatności podatek stawał się zaległością, od której należało zapłacić odsetki za zwłokę.

10. Nie doszło w tej sytuacji do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Przepis ten statuując ogólnie zasadę praworządności, nakazuje także uwzględnianie w procesie stanowienia jak i stosowania prawa zasad sprawiedliwości społecznej. Odnosi się to w pełnym zakresie do stanowienia i stosowania norm prawa podatkowego. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Skoro ustawodawca, uwzględniając normę wyrażoną w art. 75 Konstytucji RP rezygnuje z należnych budżetowi Państwa dochodów i ustala dogodne warunki (dwuletni termin) dla realizacji celów mieszkaniowych, to po jego upływie odpada jakakolwiek podstawa do dalszego preferencyjnego traktowania podatników, którzy z ulgi nie skorzystali. W takim bowiem wypadku naruszona byłaby określona w art. 32 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa. Każdy inny podatnik (w tym także uzyskujący niejednokrotnie dochód nominalny) popadający w zwłokę z płatnością podatku jest obowiązany bowiem do zapłaty odsetek w pełnej wysokości.

11. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.