Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1296/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1 pkt 1-2, art. 76 par. 1, art. 76a par. 1, art. 76b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Maja Chodacka, Sędzia del. WSA, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 96/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna P. S.A. z siedzibą w L. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 96/16, którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", oddalono skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 listopada 2015 r., wydane wobec skarżącej w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że 27 maja 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła deklaracja VAT-7 za kwiecień 2013 r., w której spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.121.589,00 zł, którą w całości uregulowała w tym samym dniu. W dniu 26 sierpnia 2013 r. spółka złożyła korektę deklaracji za wskazany miesiąc, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.130.669,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 9.080,00 zł. Powyższe zobowiązanie spółka uregulowała w całości poprzez wpłatę z dnia 23 sierpnia 2013 r., którą zaliczono na poczet należności głównej w kwocie 9.080,00 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 169,00 zł. Natomiast różnicę w kwocie 1.062,00 zł zwrócono na rachunek bankowy spółki w dniu 13 września 2013 r. W dniu 21 października 2014 r. spółka złożyła drugą korektę powyższej deklaracji, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.130.669,00 zł. W dniu 14 kwietnia 2015 r. spółka złożyła trzecią korektę deklaracji, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.767.708,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 637.039,00 zł. Termin płatności powyższego zobowiązania przypadł na 27 maja 2013 r.

W dniu 26 listopada 2012 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za październik 2012 r., w której spółka wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu 30 listopada 2012 r. spółka złożyła korektę tej deklaracji, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 6.559.562,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Organ podatkowy dokonał zwrotu powyższej kwoty na rachunek bankowy spółki 29 stycznia 2013 r. W dniu 14 kwietnia 2015 r. spółka złożyła drugą korektę tej deklaracji, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 6.738.314,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała różnica do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 178.752,00 zł.

Jednocześnie wraz z korektami deklaracji spółka złożyła wniosek o zaliczenie powstałych w wyniku ich złożenia:

– nadpłat za miesiące: luty, marzec, maj – lipiec 2011 r.; styczeń, czerwiec, sierpień 2012 r.; luty, maj 2013 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, sierpień, grudzień 2011 r.; luty - maj, lipiec, wrzesień, listopad 2012 r.; styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec 2013 r. oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności;

– zwrotów podatku za okresy: wrzesień, październik, listopad 2011 r., październik, grudzień 2012 r. i luty 2013 r. na poczet wymienionej wyżej zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności.

W tym stanie faktycznym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z 16 czerwca 2015 r., dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 178.752,00 zł, powstałego wskutek złożenia w dniu 14 kwietnia 2015 r. korekty deklaracji za październik 2012 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.: na należność główną 157.641,20 zł, na odsetki za zwłokę 21.110,80 zł.

Po rozpoznaniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżonym postanowieniem z 16 listopada 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z 16 czerwca 2015 r. Organ odwoławczy stwierdził, że na dzień dokonywania zaliczenia zaległość za kwiecień 2013 r. wynosiła 228.440.10 zł. Ponieważ zwrot z dnia 14 kwietnia 2015 r. w kwocie 178.752,00 zł nie pokrywał w całości zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, organ podatkowy dokonał jego proporcjonalnego zaliczenia na należność główną w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Według Dyrektora Izby Skarbowej dopiero z chwilą złożenia korekty deklaracji za październik 2012 Skarb Państwa dysponował wskazaną przez stronę kwotą i z tym dniem mógł dokonać jej rozliczenia stosownie do art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr , poz. 60 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Tym samym złożenie deklaracji korygującej spowodowało, że nastąpiła zamiana uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. W świetle stanowiska NSA zawartego w wyroku o sygn. akt I FSK 1161/06 nowe oświadczenie nie może działać wstecz. Oznacza to, że organ pierwszej instancji słusznie dokonał zaliczenia zwrotu wykazanego za październik 2012 r. z dniem 14 kwietnia 2015 r. Nie było podstaw do przyjęcia, że zwrot w wyższej wysokości powstał z dniem złożenia pierwotnej deklaracji bowiem ta wartość nie została uwzględniona w deklaracji. Odnośnie zaś odsetek organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od zaległości za kwiecień 2013 do dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od 28 maja 2013 r. do dnia zaliczenia zwrotu podatku, tj. 14 kwietnia 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i połączenie niniejszej sprawy z innymi sprawami dotyczącymi skarg na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze względu na ich podobieństwo. Zarzuciła przy tym organom naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczenia zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT,

– art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 s. l ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz zasady równości podmiotów w przedmiotowej sprawie, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które wcześniej winny być rozliczone przez zwroty VAT, a także niezaliczenie zwrotu VAT za październik 2012 r. na najwcześniejsze istniejące zaległości podatkowe (tj. za wrzesień 2012 r.), art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1,

– art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się nieprawidłowym zaliczeniem zwrotu VAT za październik 2012 r. wynikającego z korekty deklaracji złożonej w dniu 13 kwietnia 2015 r. na poczet zaległości podatkowej za kwiecień 2013 r., wynikającej ze złożonej w tym samym dniu korekty deklaracji VAT, zamiast na poczet wcześniej istniejącej zaległości za wrzesień 2012 r.,

– art. 62 § 1 w związku z art. 76b § 1 oraz art. 76a § 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej za kwiecień 2013 r. w sposób błędny, co wynikało z założenia, że zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej może w każdym przypadku nastąpić najwcześniej w dacie złożenia deklaracji korygującej wykazującej zwrot bez względu na okoliczności faktyczne i prawne towarzyszące powstaniu tego zwrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Dokonując sądowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia WSA w Łodzi nie stwierdził w nim naruszeń prawa.

Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie przyjął w zaskarżonym postanowieniu, że dopiero z chwilą złożenia korekty deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. Skarb Państwa dysponował wykazaną przez Spółkę kwotą podatku do zwrotu i z tym dniem mógł dokonać jej zaliczenia, które zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 tej ustawy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Stosownie do tego przepisu organ naliczył odsetki od zaległości podatkowej za kwiecień 2013 r. do dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. Zaskarżone postanowienie jest więc, według WSA, zgodne z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uznał pogląd skarżącej, że organy podatkowe dokonując zaliczenia zwrotu podatku za październik 2012 r. powinny uwzględnić, iż już w tym czasie podatnik mógł wykazać zwrot podatku w wyższej kwocie (tak, jak w korekcie deklaracji z 14 kwietnia 2015 r.) a Skarb Państwa faktycznie dysponował zwiększoną kwotą zwrotów, za pozostający w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 76b § 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej. Według WSA to podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia podatku w składanej deklaracji podatkowej. Skarb Państwa nie mógł dysponować inną kwotą zwrotu podatku niż wynikająca ze złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. Organy podatkowe nie miały w tym czasie żadnych podstaw do przyjęcia, że podatnikowi przysługuje inna kwota zwrotu podatku niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uznał również, że bezzasadne są w rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia art. 273 dyrektywy 112, czy też art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż nie odnoszą się do materii, stanowiącej istotę rozpatrywanej sprawy.

Za nietrafny WSA w Łodzi uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem bowiem spółka nie mogła skutecznie powoływać się na interpretację indywidualną wydaną dla innego podmiotu. Sąd nie podzielił również stanowiska zawartego w wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GL 2018/11, do którego odwołała się spółka.

P. S.A., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Spółka, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

1. prawa materialnego:

a) art. 53 § 1 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., w zw. z art. 273 akapit 1 dyrektywy 112, art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz zasady równości podmiotów w przedmiotowej sprawie, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które wcześniej winny były być rozliczone przez zwroty VAT, a także nieuwzględnienie orzeczeń wydanych przez ten sam Sąd w analogicznych sprawach, tj. wyroków z dnia 30 grudnia 2015 r. (sygn. I SA/Łd 1095-15);

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na postanowienie w sytuacji, gdy zarzuty sformułowane przez skarżącą wobec tego postanowienia były uzasadnione, w tym Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zasady zaufania do organów podatkowych związanego ze zbagatelizowaniem interpretacji indywidualnej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wskazywanego przez stronę;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 111 § 2 P.p.s.a., poprzez brak wspólnego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z innymi sprawami wskazanymi przez skarżącą jako pozostającymi w związku (nieprawidłowe zaliczanie zwrotów VAT wpływa na prawidłowość zaliczania nadpłat i wpłat VAT) i rozpoznawanymi tego samego dnia przez ten sam skład orzekający, tj. sprawami rozstrzygniętymi wyrokami z dnia 7 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Łd 96 -102/16, a przez to naruszenie zasady ekonomiki postępowania związanej z wydaniem 7 wyroków, co przełożyło się na konieczność sporządzenia 7 skarg kasacyjnych w sytuacji, gdy wystarczające było wspólne rozstrzygnięcie jednym wyrokiem i zaskarżenie jedną skargą, co również ułatwiłoby pracę sądowi odwoławczemu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Należy przypomnieć w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wskazane zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na obu przesłankach wskazanych w art. 174 P.p.s.a.

Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 P.p.s.a.

Art. 3 § 1 P.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 P.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 tej ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie wypowiadał się, że naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11).

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Nawet gdyby przyjąć, że do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. mogło dojść z uwagi na niezastosowanie tego przepisu mimo, że WSA powinien go zastosować, gdyż w postępowaniu podatkowym doszło do uchybienia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł ten Sąd, to zarzut ten jest niezasadny.

Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada budowania zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. aby z uzasadnienia decyzji lub postanowienia (jak w niniejszej sprawie) organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu uzasadnia go zbagatelizowaniem przez organy stanowiska wynikającego z orzecznictwa sądów administracyjnych, które przedstawiła. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że po pierwsze skarżąca cytując poglądy orzecznictwa nie wskazała na ile dotyczą one identycznego stanu faktycznego sprawy i wykładni tych samych przepisów, o czym będzie jeszcze mowa poniżej. Po drugie, przywołując wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach jej dotyczących nie dostrzegła, że wyroki te były nieprawomocne i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej w L. uchylił wszystkie z przywołanych wyroków i sprawy przekazał do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I FSK 658/16, I FSK 710/16, I FSK 711/16, I FSK 712/16, I FSK 713/16, I FSK 714/16, I FSK 715/16, I FSK 716/16, I FSK 717/16, I FSK 718/16 oraz I FSK 719/16). Ponadto wydanie postanowienia zgodnego z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz kwestie materialnoprawne, wyklucza naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa i dopóki tak działają, dopóty nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 111 § 2 P.p.s.a. Przesłanką do uwzględnienia skargi przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, stosownie do pierwszego z wymienionych w zdaniu poprzednim, artykułów jest "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". To inne naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., odnosi się więc do przepisów na podstawie, których został wydany zaskarżony akt czyli do przepisów stosowanych przez organy, które ten akt wydały (w rozpatrywanej sprawie - do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, na podstawie których procesowały organy podatkowe, wydając zaskarżone postanowienie). Nie można w związku z tym łączyć naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z wadliwym, zdaniem strony skarżącej zastosowaniem art. 111 § 2 P.p.s.a.

Natomiast co do zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 111 § 2 P.p.s.a. to po pierwsze należy stwierdzić, że przepis ten pozostawia uznaniu Sądu administracyjnego kwestię ewentualnego połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Po drugie względy ekonomiki procesowej, do których odwołuje się skarżąca spółka , nie stanowią przesłanki do uznania za usprawiedliwioną tym uzasadnianej podstawy kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania, aby mógł odnieść pożądany skutek w postaci uchylenia zaskarżonego orzeczenia musi być powiązany z wykazaniem, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów należy wskazać, iż w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego spółka podniosła naruszenie art. 53 § 1 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 dyrektywy 112 oraz art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Dodatkowo zarzuty procesowe ocenione powyżej miały charakter wtórny względem oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Rozpoczynając analizę zarzutów od art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że stanowił on w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., iż od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki. Na podstawie § 5 pkt 1 art. 53 "W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych". Art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, stanowił, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (pkt.1), jak również zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (pkt 2).

Zarzut naruszenia art. 53 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca powiązała z art. 273 akapit 1 dyrektywy 112 oraz art. 2 i art. 32 ust 1 Konstytucji RP zarzucając zastosowanie go bez uwzględnienia zasady proporcjonalności i równości podmiotów. Pierwszy z przepisów stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Z kolei naruszone, zdaniem Spółki, przepisy Konstytucji RP stanowią, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2) oraz, że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust 1).

Brak oczywistych związków co do możliwości naruszenia przez przepis Ordynacji podatkowej, stanowiący o naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, wskazanych wyżej przepisów dyrektywy 112 oraz Konstytucji RP uzasadnia poszukiwanie wywodu w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołując się na treść swojego wniosku o zaliczenie, skarżąca podniosła, że Spółka wniosła o zaliczenie nadpłat/wpłat/zwrotu na poczet istniejących zaległości podatkowych, w dacie zapłaty podatku nienależnego. Wskazała również, że zwiększone zwroty powinny być zaliczone w dacie upływu terminu złożenia deklaracji, w której ten zwrot mógł być wykazany albo (w przypadku braku zaległości w tamtym momencie) w dacie powstania najbliższej zaległości podatkowej. Skarżąca wywodziła również, że wysokość pozostałej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę uzależniona jest od momentu dokonania przedmiotowego zaliczenia. Od tego momentu uzależniona jest więc także wysokość odsetek za zwłokę liczona od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia jej wygaśnięcia (w całości lub w części). Nadto podniosła, że niezgodne z zasadą proporcjonalności są regulacje obciążające podatników milionowymi odsetkami za zwłokę z tytułu przeniesienia faktur korygujących sprzedaż z jednego miesiąca do kolejnego w wyniku zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (obecnie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT). Podobnie negatywnie należy ocenić przepisy, zgodnie z którymi powstała wskutek zapłaty zawyżonej kwoty podatku nadpłata nie jest zwracana lub jest zwracana w znacznie okrojonej części tylko i wyłącznie z powodu zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych VAT dopiero w dacie złożenia deklaracji korygującej, mimo że faktury korygujące, z których wynika ten zwrot, były ujęte w ewidencjach i deklaracjach podatnika.

Ponadto w uzasadnieniu, nawiązując do zarzutu naruszenia art. 273 dyrektywy 112, skarżąca, powołując się na stanowisko orzecznictwa, podkreśliła, że odmienne podejście przyjęte w wyroku, a wynikające z zastosowania art. 76b zd. drugie Ordynacji podatkowej z pogwałceniem zasady proporcjonalności, jest krzywdzące dla Spółki. Tak interpretowane prawo zniechęca podatników do dobrowolnego korygowania błędów natury technicznej, wynikających często z ludzkich pomyłek.

Wyroki, na które wskazała skarżąca (sygn. akt I FSK 1195/10 oraz I FSK 832/13), uznając zasadność skarg kasacyjnych, uwzględniały w swojej ocenie integralny zarzut naruszenia art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej. Spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji podnosiła naruszenie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Również wskazywane w pkt 1 a petitum skargi kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach I SA/Łd 1095-1105/15 odnosiły się do naruszeń m.in. tych przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących momentu dokonania zaliczenia, których w niniejszej skardze kasacyjnej nie podniesiono.

Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek prawny, dla prawidłowości jej sporządzenia, wymaga spełnienia określonych warunków (art. 176 P.p.s.a.). Oprócz wymogów właściwych dla wszystkich pism kierowanych do sądu, musi wskazywać podstawy kasacyjne przez wymienienie konkretnych przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone, oraz – co bardzo istotne - prezentować uzasadnienie zarzutów. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek dokładnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym wyrokiem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz, jaka powinna być wykładnia prawidłowa tudzież właściwe zastosowanie. Skarga kasacyjna, która nie odpowiada tym warunkom jest pozbawiona podstawowych elementów treściowych i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Z uwagi na sposób orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (związanie granicami skargi kasacyjnej – art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. o ile nie zachodzi nieważność postępowania brana pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła) nie ma on podstawy prawnej do samodzielnego uzupełniania czy konkretyzowania zarzutów kasacyjnych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentruje się na polemice z zasadnością dokonywania zaliczenia w kontekście momentu tego zaliczenia. Skarżąca nie zaprezentowała natomiast żadnego wywodu, z którego wynikałoby uzasadnienie dla zarzutu naruszenia samego art. 53 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z zasadą proporcjonalności i równości. Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Nie mają samodzielnego charakteru, pozostając w zależności od należności głównej, którą stanowi zaległość podatkowa. Wydaje się, że tak określony zarzut zmierza do zakwestionowania istnienia zaległości podatkowej w ogóle, ale i w tym zakresie Spółka nie postawiła żadnych zarzutów, ani nie zaprezentowała uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oceniając jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w treści skargi kasacyjnej uznał je za nieuzasadnione.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a.