Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 256/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Marta Semiczek, Sędzia WSA – Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: specjalista – Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi: A S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 roku oraz od stycznia do czerwca 2013 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A S.A. kwotę 107.217,00 (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno – Skarbowego we W. z [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 roku oraz od stycznia do czerwca 2013 roku.

1. Dotychczasowy przebieg postępowania

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. wszczął 29.11.2013 r. postępowanie kontrolne wobec A S.A. (dalej: Strona, Spółka, A, Skarżąca) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r. W ramach tego postępowania przeprowadzono kontrolę podatkową zakończoną protokołem z dnia 25 lipca 2016 r.

W toku postępowania stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą działalność A S.A. dotyczyła obrotu złomem, wyrobami hutniczymi, katodami miedzi i stalą, w tym prętami żebrowanymi. Zakupiony złom sprzedawano do hut, zaś wyroby stalowe Spółka nabywała przede wszystkim od hut/producentów (dziesięciu największych dostawców wyrobów stalowych dostarczyło do Spółki towary o wartości netto 355.627.928,64 zł - około 73% powyższej wartości to nabycia od hut/producentów), a następnie sprzedawała w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych (około 71% ogółu wartości sprzedaży stali) oraz krajowych. Sprzedaż stali w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych była dokonywana przede wszystkim na rzecz firm zarejestrowanych w C. i na S., które brały aktywny udział w oszustwach podatkowych. Firmy te w większości przypadków należały i były zarządzane przez obywateli polskich, posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, deklarowały dostawy towarów na rzecz polskich podmiotów będących tzw. znikającymi podatnikami oraz posiadały magazyny nieopodal granicy p.

Ponadto Spółka handlowała katodami miedziowymi nabywając je od podmiotów krajowych, a następnie sprzedając je w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych (około 95% transakcji) oraz krajowych. Nabywane katody pochodziły z zagranicy i zanim trafiły do Spółki, przechodziły fakturowo przez szereg firm (w tym podmiotów krajowych uczestniczących w oszustwach podatkowych), pełniących role znikających podatników i podmiotów pośredniczących, celowo wydłużających łańcuch transakcji.

W przedmiotowym okresie organ I instancji zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych na rzecz Spółki przez:

1. B sp. z o.o. we W. (obecna nazwa: B sp. z o.o.) - tytułem sprzedaży wyrobów stalowych;

2. "C" Firma Wielobranżowa E. P., ul. [...], [...] J., tytułem sprzedaży katod miedzi;

3. D sp. z o.o., ul. [...], [...] W., tyt. sprzedaży katod miedzi;

4. E sp. z o.o., al. [...], [...] L., tyt. sprzedaży katod miedzi;

5. F sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP [...] tytułem sprzedaży katod miedzi.

W ocenie organu I instancji B sp. z o.o. dokonując sprzedaży wyrobów stalowych uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a tym samym transakcje z tą firmą wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług (VAT). Odnośnie transakcji dotyczących nabyć katod miedzianych od firm: "C" Firma Wielobranżowa E. P. D sp. z o.o., E sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. - organ I instancji uznał, iż firmy te uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Kwestionowani kontrahenci, od których Spółka nabywała wyroby stalowe i katody miedzi - uczestniczyli w łańcuchu fakturowych dostaw stworzonym wyłącznie w celu popełnienia oszustwa typu znikający podatnik o czym Spółka, przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć, że transakcje z nimi wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Celem funkcjonowania firm uczestniczących w łańcuchu dostaw nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, a wyłącznie jej pozorowanie przez wystawianie faktur na rzecz A S.A. i umożliwienie odliczenia podatku naliczonego niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu przez znikającego podatnika. Tym samym uznano, że faktury dokumentujące zakup wyrobów stalowych i katod miedzi, wystawione przez kwestionowanych dostawców nie odzwierciedlają faktycznych transakcji w zakresie podmiotowym. Kontrahenci ci, jako swoistego rodzaju narzędzia służące do popełnienia oszustwa podatkowego nie byli bowiem zainteresowani dokonywaniem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W konsekwencji organ uznał – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VAT), że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, dokumentują bowiem czynności, które nie zostały dokonane.

Ustalono także, że Spółka wystawiła faktury na rzecz c. spółki G s.r.o. z O., ze stawką podatku VAT 0% właściwą dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) do zastosowania której w ocenie organu I instancji podatnik nie miał prawa, bowiem nie zostały spełnione wymogi warunkujące jej zastosowanie, ponieważ faktycznym odbiorcą towarów wyszczególnionych na spornych fakturach nie była G s.r.o., a podmiot nie posiadający numeru VAT nadanego przez zagraniczną administrację podatkową. Transakcje te w ocenie organu I instancji związane były także z oszustwem w dziedzinie podatku VAT, o czym Spółka powinna wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności. Tym samym transakcje określone na fakturach, na których jako odbiorcę określono G s.r.o., z uwagi na fakt wydania/ przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz podmiotów nie będących podatnikami podatku VAT, winny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT właściwą dla dostaw krajowych, tj. 23% (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT).

W świetle powyższego Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W., decyzją z [...] nr [...] określił dla A S.A. za okres od października do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do czerwca 2013 r. rozliczenie w zakresie podatku VAT w sposób odmienny od zadeklarowanego.

1.2. Od powyższej decyzji A S.A. złożył odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP -poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - poprzez uznanie, że faktury otrzymane przez Spółkę od kontrahentów: B sp. z o. o. , C E. P., F sp. z o. o., E sp. z o. o. oraz D sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową Spółce prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornych fakturach;

- art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - poprzez uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji realizowanych z G s.r.o.

W ocenie Strony, Spółka podjęła wszelkie możliwe, prawnie dostępne działania, aby nie stać się ofiarą przestępstwa. Jeżeli wystąpiły nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT lub jakiekolwiek inne działania przestępcze, to odbywały się one bez jakiejkolwiek wiedzy Spółki, bez jej zgody i udziału - na takich etapach obrotu, na które Spółka nie miała żadnego wpływu. Podkreśliła, że dysponowała towarem, którego zakup i sprzedaż dokumentują zakwestionowane faktury oraz, że następowało fizyczne przemieszczenie towarów do miejsca dostawy. Tym samym sporne faktury dokumentują faktyczne transakcje, gdyż w ślad za nimi następował obrót towarowy.

W ocenie Strony, organ podatkowy I instancji wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji nie wykazał, że miało miejsce oszustwo karuzelowe czy jakiekolwiek inne oszustwo, którego miałaby dopuścić się Spółka lub by świadomie uczestniczyła lub mogła podejrzewać że uczestniczy w jakimkolwiek nielegalnym procederze. Nie wykazano również żadnych relacji pomiędzy Spółką a podmiotami lub osobami, które odniosły korzyść z tytułu nieodprowadzonego podatku VAT, ani wejścia przez Spółkę w posiadanie jakiejkolwiek części rzekomo wyłudzonych środków finansowych. W zaskarżonej decyzji w ocenie Strony nie wskazano żadnej innej korzyści odniesionej przez Spółkę poza marżą zrealizowaną na sprzedaży towarów.

Odnośnie swej świadomości o funkcjonowaniu na rynku obrotu stalą oszustw podatkowych, Strona wskazała, iż w powyższym zakresie świadomość powinna być oceniana na moment dokonywania zakwestionowanych transakcji. Spółka w owym czasie nie miała wiedzy - gdyż nie była to wiedza powszechna, że w obrocie stalą występują przestępstwa typu "znikający podatnik". Organom wykrycie przestępczej działalności kontrahentów Spółki zajęło kilka lat. Osoby dopuszczające się tych oszustw działają tak aby proceder nie został wykryty, a od Spółki wymaga się zapobieżenia "wplątania" w przestępstwo, podczas gdy żaden podmiot gospodarczy nie dysponował i nie dysponuje tak rozbudowanymi środkami jak organy administracji skarbowej.

Strona wskazała, iż podjęła wszelkie możliwe przewidziane w ówczesnych przepisach prawa i dostępne przedsiębiorcy działania nakierowane na weryfikację swoich kontrahentów. Strona zakwestionowała dokonaną przez organ ocenę dobrej wiary podatnika i jego świadomości co do zachodzących na rynku nieprawidłowości z punktu widzenia stanu wiedzy posiadanego obecnie, kiedy świadomość mechanizmów wykorzystywanych przez oszustów podatkowych stała się szersza.

Strona podniosła również, że sporne transakcje z A były przedmiotem weryfikacji w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w R. wobec spółki z o.o. B, w wyniku których organ nie stwierdził podstaw do ich zakwestionowania.

Wobec powyższego - Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) we W. - na podstawie analizy materiału zebranego przez organ I instancji i uzupełnieniu dokumentów (dostarczonych przez Spółkę przy piśmie z 04.01.2017 r.: kopii listów przewozowych CMR dokumentujących dostawy wewnątrzwspólnotowe w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2013 r. dla G s.r.o.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uznał za uzasadnione stanowisko w zakresie kwestionowania prawa Spółki do rozliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez jej kontrahentów. Za zasadne uznał też kwestionowanie WDT i jednocześnie uznał te transakcje za sprzedaż krajową.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Strona była jedną z firm uczestniczących w szeregu transakcji udokumentowanych fakturami, gdzie jako przedmiot obrotu w kraju i za granicą wskazano stal oraz katody miedzi, będące nośnikiem podatku VAT. W ocenie organu, oszustwo podatkowe z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, wiązało się z tzw. "łamaniem ceny" i polegało na osiąganiu korzyści podatkowej przez znikającego podatnika (poprzez brak zapłaty podatku należnego) oraz mechanizmów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), skutkujących nieuprawnionym odliczeniem podatku naliczonego przez kolejne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw. Celem udziału wielu firm w łańcuchu dostaw nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej a wyłącznie wystawianie faktur kolejnym kontrahentom, zaś A, jako ostatni podmiot na terytorium Polski dokonywał WDT i występował o zwrot podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu.

Za nie mającą wpływu na powyższą ocenę uznał przy tym organ okoliczność, że w zakresie ww. transakcji dokonywane było przemieszczenie towaru. Organ uznał, że sama obecność towaru w obrocie pomiędzy ogniwami transakcji nie uzasadnia wniosku, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT.

Podkreślić należy, że w wydanej decyzji organ nie postawił A zarzutu udziału w "karuzeli podatkowej", która charakteryzuje się zamkniętym obiegiem towarów), nie twierdził też, że A świadomie uczestniczył w oszustwach podatkowych typu znikający podatnik. Organ stawia zarzut niedochowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i wskazuje, że Spółka przy zachowaniu należytej staranności przy ocenie kontrahentów z którymi współpracowała, jako profesjonalista na rynku obrotu stalą, winna była wiedzieć o występujących nieprawidłowościach, mogących służyć oszustwu podatkowemu.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż czynności podejmowane przez Stronę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem stalą i katodami miedzi nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, lecz były ukierunkowane na uzyskanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w kolejnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku niezapłaconego na wcześniejszym etapie. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów" tj. firm, które nie pełniły funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru to jednak w celu zasadniczo innym niż gospodarczy.

W ocenie organu odwoławczego korzyść z popełnionego nadużycia podatkowego wcale nie musi bezpośrednio pochodzić z przywłaszczonego podatku VAT. Wewnątrzwspólnotowe dostawy wyrobów stalowych i katod miedzi stanowiły znaczną część transakcji sprzedażowych Spółki, tym samym miały wpływ na wysokość osiąganych obrotów (A S.A. sprzedawała na terenie kraju znacznie mniej wyrobów hutniczych niż w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych). Kontrahenci c. i s., w większości przypadków uczestniczyli w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe. Towary nabywane od polskich firm były przez nich kierowane z powrotem do Polski na rzecz tzw. znikających podatników, tj. podmiotów nie deklarujących transakcji oraz dokonujących przywłaszczenia kwot podatku VAT należnych budżetowi. Spółka wnioskowała i otrzymywała za każdy okres rozliczeniowy kilkumilionowe zwroty podatku VAT z tytułu sprzedaży w ramach WDT ze stawką podatku VAT 0%. Nadwyżki podatku naliczonego nad należnym generowane były w Spółce między innymi przez kwoty podatku określonego na fakturach wystawionych przez B sp. z o.o. Tym samym, z jednej strony A otrzymywał na swój rachunek zwroty podatku VAT a z drugiej strony znikający podatnicy, spółki: H sp. z o.o., I sp. z o.o. i J sp. z o.o. nie dokonywały wpłat tego podatku do budżetu. W decyzji przedstawiono szczegółowe ustalenia jakie udało się poczynić na temat podmiotów z poszczególnych poziomów transakcji, które wskazują na ich fikcyjne działanie. Dla przejrzystości argumentacji, w decyzji organ skoncentrował się na okolicznościach najistotniejszych dla sprawy – odnoszących się do bezpośrednich transakcji ze Stroną. Wskazywał, że przy dochowaniu należytej staranności Spółka winna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a podatek, który deklaruje do zwrotu mógł nie zostać wcześniej wpłacony do budżetu państwa.

1.3.1. Podatek naliczony z faktur zakupu wyrobów stalowych od spółki z o.o. B (dalej: B).

Organ przedstawił graficznie cały łańcuch transakcji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w nieuczciwy proceder wyłudzania podatku VAT (s. 8 decyzji II instancji). Wobec firm uczestniczących w łańcuchu pozornych transakcji dostaw wyrobów stalowych, właściwi Dyrektorzy UKS-ów: w K., L., R. i P. przeprowadzili postępowania kontrolne. W trakcie tych kontroli nie udało się nawiązać bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami spółek z o.o.: B, K, L, M, N, H, I i J. Nie pozyskano również całości lub znacznej części dokumentacji źródłowej. W ocenie organu – potwierdza to zaangażowanie tych podmiotów w ujawniony mechanizm oszustwa. W dalszych ustaleniach organ II instancji skoncentrował się na spółce z o.o. B jako bezpośrednim kontrahencie kontrolowanej Spółki w zakresie kwestionowanych dostaw wyrobów ze stali.

Spółka z o.o. B została zawiązana 21.12.2009 r. Kapitał zakładowy wynosił 10.000 zł. Pierwotnie całość udziałów objął T. R., który był jednocześnie jej prezesem zarządu. W okresie od 2009 – 2013 spółka ta często zmieniała miejsce swojej siedziby (R., L., W.) obecnie W. (brak dokładnego adresu siedziby). W okresie objętym postępowaniem kontrolnym prezesem i udziałowcem B był T. R. W dniu 25.09.2013 r. sprzedał on wszystkie udziały na rzecz V. P., zamieszkałego na Białorusi, zaś obecnie udziałowcem i prezesem zarządu jest V. L.

Podejmowane przez Dyrektora UKS we W. próby przesłuchania T. R. w charakterze świadka były bezskuteczne z uwagi na niepodejmowanie przez niego korespondencji. Ze sprawozdań finansowych złożonych przez B w KRS za 2010, 2011 i 2012 r. wynika, że podmiot osiągał w każdym roku wielomilionowe przychody netto ze sprzedaży (np. w 2012 r. w wysokości: 101.087.571,41 zł) oraz poniósł praktycznie równe przychodom koszty działalności, wykazując niewielki zysk netto, co w porównaniu do skali osiąganych obrotów, wskazuje na marże: w 2010 r. 0,04%; w 2011 r. 0,02%; w 2012 r. 0,14%. B nie posiadał znacznego majątku trwałego, stanowiły go jedynie środki transportu o wartości bilansowej na koniec 2012 r. 23.650 zł. Nie posiadała też większych zasobów finansowych (na koniec 2011 i 2012 r. odpowiednio: 75.327 zł i 53.516 zł).

Dyrektor UKS w R. przeprowadził wobec B postępowanie kontrolne za 2012 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2013 r., jednak kontrolowana spółka nie przedłożyła w toku prowadzonych wobec niej postępowań żadnych dokumentów i ewidencji. Postępowanie kontrolne zakończono odpowiednio: za 2012 r. - decyzją z [...] oraz za miesiące od stycznia do września 2013 r. - decyzją z [...]. W decyzjach tych Dyrektor UKS w R. nie zakwestionował transakcji opisanych na fakturach wystawionych przez B na rzecz A S.A., stwierdził jednak, że (cytat): "pomimo postawy Spółki, tj. nieprzedłożenia przez nią jakiejkolwiek dokumentacji, prowadzone postępowanie kontrolne nie dało podstaw do oceny, która pozwoliłaby na dokonanie w zakresie obrotów krajowych i wynikającego z nich podatku należnego ustaleń innych niż wykazane przez Spółkę w sporządzonych przez nią deklaracjach VAT-7". Pomimo to – Dyrektor UKS we W. uznał, że powyższe nie wyklucza możliwości zakwestionowania prawa A S.A. do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez B sp. z o.o., w przypadku, gdy poczynione ustalenia prowadzą do wniosku, że Spółka przy dochowaniu należytej staranności mogła powziąć świadomość, że jej kontrahent uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się w tym zakresie na orzecznictwo TSUE (wyrok z 31.01.2013 r. C-642/11). Organ uznał przy tym, że o fakcie założenia spółki z o.o. B w celu uczestniczenia jej w oszustwie podatkowym świadczą następujące ustalenia:

- niewielki zysk netto w porównaniu do skali osiąganych obrotów;

- występowanie w każdym łańcuchu dostaw podmiotu zagranicznego oraz nabywającego w ramach WNT podmiotu polskiego, tzw. "znikającego podatnika";

- będący przedmiotem obrotu towar nabywany był na wcześniejszych etapach obrotu w ramach WNT od podmiotu zagranicznego, pomimo że był wyprodukowany przez polskie huty;

- towar, mimo przejścia przez wiele firm pośredniczących, oferowany był w cenach porównywalnych z ceną oferowaną przez bezpośredniego producenta, tj. huty;

- gwałtowny wzrost sprzedaży (2012 i 2013 r.) w okresie kilku miesięcy przed wprowadzeniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na wyroby stalowe;

- brak (poza środkami transportu) majątku trwałego;

- minimalny w stosunku do obrotów kapitał zakładowy (10.000 zł);

- częste zmiany siedziby (czterokrotnie w okresie od 2009 do 2013 r.), powodujące zmianę właściwości organów podatkowych;

- biuro firmy jak i plac składowy (przeładunkowy) mieściły się na terenie, w którym funkcjonowały także inne podmioty prowadzące podobną działalność, co utrudniało weryfikację tej działalności;

- brak kontaktu z ówczesnym prezesem i udziałowcem – T. R. – założycielem B sp. z o.o.;

- sprzedaż przez T. R. (25 września 2013 r.) udziałów w B – tuż przed wprowadzeniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na wyroby stalowe;

- nie przedłożenie do kontroli jakiejkolwiek dokumentacji spółki (dowodów i rejestrów zakupów i sprzedaży).

W ocenie organu odwoławczego – powyższe fakty wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczą, że B sp. z o.o. powstała w celu pozorowania działalności gospodarczej, która umożliwiała dokonanie oszustwa podatkowego, polegającego na wyłudzeniu podatku VAT przez podmioty uczestniczące w łańcuchu obrotu wyrobami stalowymi. Za kluczowe dla oceny tego postępowania organ uznał ustalenie, czy wystawianym na rzecz A przez B fakturom, umożliwiającym dokonanie nadużycia podatkowego towarzyszył obrót towarowy oraz, czy Spółka A była świadoma lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Z ustaleń przyjętych przez organ odwoławczy wynika, że B sp. z o.o. uczestniczyła w procederze typu" znikający podatnik" pełniąc w nim rolę bufora, tj. podmiotu oddzielającego znikającego podatnika od podatnika występującego o zwrot podatku VAT, którym był A. Służyło to wydłużeniu łańcucha dostaw, a tym samym utrudnieniu wykrycia oszustwa podatkowego. W ocenie organu, oszukańczych intencji znikającego podatnika w transakcjach, w których towar pełni rolę nośnika podatku VAT nie można ukryć przed bezpośrednim jak i kolejnymi kontrahentami zaangażowanymi w cały łańcuch dostaw z uwagi na bieżący kontakt a także charakterystyczne nierynkowe ekonomicznie zachowania nieuczciwych kontrahentów.

Płatności dokonywane przez A na rzecz B zawierały podatek VAT. Pieniądze były następnie przekazywane pomiędzy zaangażowanymi w oszustwo podmiotami i ostatecznie zasilały rachunek H sp. z o.o., I sp. z o.o. i J sp. z o.o.(znikający podatnicy), gdzie dochodziło do przywłaszczenia kwot podatku VAT, bowiem podmioty te nie deklarowały podatku do wpłaty. Poszczególne firmy występujące w łańcuchu transakcji pomniejszały podatek należny z wystawionych faktur na rzecz kolejnych podmiotów o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od poprzedników a w konsekwencji deklarowały niewielkie kwoty podatku VAT do wpłaty. Powyższe służyło pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej i utrudnieniu wykrycia oszustwa podatkowego.

1.3.2. Podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup katod miedzi wystawionych przez: C E. P., D sp. z o.o., E sp. z o.o. oraz F sp. z o.o.

A odliczył podatek naliczony VAT z faktur dokumentujących zakup katod miedzi od:

- Firmy Wielobranżowej C E. P. – w kwocie 6.760.545,40 zł

z 64 faktur (wystawionych od marca do maja 2013 r.);

- D sp. z o.o. – w kwocie 1.434.870,70 zł (w maju i czerwcu 2013 r.);

- E sp. z o.o. – w kwocie 382.132,83 zł (w marcu 2013 r.);

- F sp. z o.o. – w kwocie 2.983.255,12 zł (w grudniu 2012 r. i od stycznia do

kwietnia 2013 r.

W ocenie organu - okolicznościami, które dawały A podstawy do podejrzeń co do rzetelności zakwestionowanych transakcji zakupu katod miedzi od wskazanych wyżej firm jest fakt, iż dostawcami katod miedzi były głównie osoby prawne funkcjonujące na rynku od niedawna (F sp. z o.o. i E sp. z o.o.) bądź nabyte na krótko przed rozpoczęciem wystawiania faktur, których przedmiotem były katody miedzi (D sp. z o.o.). Firmy te oraz E. P. nie mogły pochwalić się jakimkolwiek doświadczeniem w zakresie obrotu katodami miedzi. Kapitał zakładowy F sp. z o.o. i E sp. z o.o. wynosił 5.000 zł, natomiast D sp. z o.o. 50.000 zł. E. P. prowadził z kolei jednoosobową działalność gospodarczą osoby fizycznej. Analiza osiąganych przez powyższe firmy obrotów za okresy poprzedzające rozpoczęcie współpracy ze Spółką wskazuje, że nie zgromadziły one środków finansowych pozwalających na zakup tego typu towaru i w takich ilościach - w ogóle nie osiągano obrotów bądź działalność była prowadzona na niewielką skalę. Ponadto posiadały siedziby w biurach wirtualnych a posiadany przez nie majątek był nieproporcjonalnie niski do wartości oferowanego towaru. Obroty tych jednostek gwałtownie wzrosły w miesiącu, w którym zaczęły wystawiać faktury dokumentujące obrót katodami miedzi Trudno przyjąć, że towar o znacznej wartości jakim są katody miedzi, z taką łatwością można nabyć, nie posiadając zaplecza finansowego. Podejrzenia w ocenie organu może budzić także fakt wydawania wartościowego towaru w znacznych ilościach z odroczonym terminem płatności bez udzielenia stosownych gwarancji, kontrahentom nowopowstałym, rozpoczynającym działalność gospodarczą w tym obszarze. Kontrahenci Spółki tj. firmy F sp. z o.o., "C" E. P., D sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. oferowały towar z odroczonym terminem płatności nie dysponując oszczędnościami, co wynika z analizy złożonych przez nie deklaracji VAT-7, które mogły by stanowić dla ich dostawców zabezpieczenie za oferowany towar. A dokonywał płatności za towar dopiero po jego fizycznym przyjęciu na placu we W., a to oznacza, że zakup katod przez te firmy nie mógł zostać sfinansowany ewentualnymi przedpłatami dokonanymi przez Spółkę, gdyż takich nie było. Taki sposób finansowania transakcji, w ocenie organu winien wzbudzać wątpliwości, bowiem Spółka - jako profesjonalista działający na rynku, zna mechanizmy towarzyszące oszustwom typu znikający podatnik. Tym samym wie, że podmioty uczestniczące w takich oszustwach podczas nabywania towaru nie muszą odznaczać się jakąkolwiek zdolnością do finansowania transakcji, bowiem wszystko przebiega według ściśle określonego schematu - firmy nie decydują indywidualnie i swobodnie o doborze kontrahentów a wszystko jest z góry zaplanowane.

Spółka rozpoczynając współpracę z powyższymi firmami nie zabezpieczyła się w żaden sposób przed utratą źródeł dostaw, będąc z drugiej strony zobligowana umową do dostarczenia określonych ilości katod na rzecz O GmbH. Takim zabezpieczeniem byłaby niewątpliwe pisemna umowa zawarta z dostawcami, która przewidywałaby kary umowne w przypadku nie dostarczenia towaru. Dostawcy odmówili podpisania takich umów, co powinno także wzbudzić wątpliwości Spółki.

Zauważyć również należy, że pracownicy Spółki odwiedzili siedziby odbiorcy katod (firmy O GmbH w A.), natomiast weryfikację dostawców ograniczono wyłącznie do zebrania dokumentacji rejestrowej oraz wystąpień do urzędów skarbowych celem potwierdzenia rejestracji dla potrzeb podatku VAT.

Przedstawiciele dostawców składali Spółce pisemne oświadczenia, o tym że są podatnikami podatku VAT, nie zalegają z płatnością podatków, a sprzedawany przez nich towar stanowi ich własność i pochodzi z legalnego źródła. Z zeznań świadków nie wynika, aby Spółka dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji adresów siedzib i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej dostawców katod. Taka weryfikacja niewątpliwie przyczyniłaby się do poczynienia ustaleń w zakresie uczestniczenia przez wskazane firmy w oszustwach podatkowych. F sp. z o.o., E sp. z o.o. i D sp. z o.o. posiadały bowiem siedziby w biurach wirtualnych. Nie jest to wprawdzie zabronione, jednakże w połączeniu z innymi okolicznościami może wskazywać na udział takich firm w oszustwach podatkowych.

Organ uznał, że sam fakt zgromadzenia dokumentacji potwierdzającej rejestrację kontrahenta, bez weryfikacji jego wiarygodności co do siedziby, magazynów/placów czy możliwości transportu - nie jest wystarczający, aby mówić o dochowaniu należytej staranności. Potrzebna jest także analiza danych zawartych w tych dokumentach w powiązania z okolicznościami funkcjonowania dostawcy, kierowanej przez niego oferty, czy warunków transakcji. Przeprowadzenie takiej analizy niewątpliwie prowadziłoby do uznania, że kwestionowani dostawcy nie są rzetelni, a przeprowadzane z nimi transakcje wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, zdaniem organu - Spółka nie dochowała należytej staranności podczas weryfikacji kwestionowanych kontrahentów przed nawiązaniem z nimi współpracy, a także podczas dokonywania transakcji.

W ocenie organu wątpliwości winny budzić także okoliczności poszczególnych transakcji/dostaw. W zakresie współpracy z "C" ustalono, że E. P. towarzyszyło w czasie dostaw wiele osób, w tym A. W. czy R. R., którzy nadzorowali proces dokonywania płatności za towar nie będąc osobami upoważnionymi. Towarzyszenie dostawcom Spółki osób trzecich winno skutkować pojawieniem się szeregu pytań o to kim one są i jaka jest ich rola. Sytuacje takie niewątpliwie nie są powszechne w obrocie gospodarczym. Brak kontraktu gwarantującego E. P. wyeliminowanie z przyszłych dostaw w powiązaniu z uczestniczeniem w transakcjach osób trzecich, wskazuje na działanie z przeświadczeniem, że taka sytuacja go nie spotka, gdyż schemat transakcji jest z góry ustalony a każdy z uczestników ma inną rolę do spełnienia w oszukańczym procederze. Ponadto w przypadku transakcji z E. P., Spółka dysponowała dokumentami wskazującymi firmę dokonującą WNT na terytorium kraju, tj. P sp. z o.o., mogła zatem zweryfikować tę firmę jak i jej s. dostawcę, czego mimo posiadania odpowiednich służb i wewnętrznego systemu weryfikacji kontrahentów – nie zrobiła.

W zakresie współpracy z D sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. w organ ustalił, że S. M. oraz K. J. byli tzw. słupami. Stan ten powinien być widoczny dla pracowników Spółki, bowiem przesłuchana K. J. mówiąc o katodach miedzi nazwała je "dużymi blachami na paletach", co świadczy, że nie orientowała się jakim towarem handluje. S. M. nie był faktyczne prezesem, tylko "słupem", co potwierdzili świadkowie (B. S., który wynajął D magazyn oraz A. C. – wyrabiający mu pieczątki), zaś wszystkim kierował P. S., który stał za działalnością obu firm.

W zakresie współpracy z E sp. z o.o. ustalono, że spółka ta została zawiązana 25.07.2012 r. (wpis do KRS) jako podmiot zajmujący się handlem artykułami spożywczymi. Już analiza tych podstawowych danych powinna wywołać wątpliwości Spółki co do uczciwości i wiarygodności E sp. z o.o. Nie jest bowiem możliwym aby firma, funkcjonująca krócej niż rok, na dodatek nie posiadająca majątku ani zaplecza technicznego, była w stanie rozpocząć handel tak wartościowym towarem jak katody miedzi.

Ponadto organ podkreślił, że A miał świadomość, że dostarczane katody miedzi są produkowane przede wszystkim przez s. BOR. Zastanawiające jest zatem, dlaczego – znając producenta i nie będąc z dostawcami związana umową o dostawy – Spółka sama nie próbował nawiązać bezpośrednio kontaktów handlowych z producentem, pomijając kilku pośredników, a tym samym minimalizować koszty. Zwłaszcza, iż pierwotne plany zakładały zakup towaru od producenta, a tylko na skutek wycofania się k. dostawcy Spółka rozpoczęła współpracę z pośrednikami. Bezpośrednie transakcje z producentem eliminowałyby ryzyko trafienia na nieuczciwego kontrahenta, gwarantowałyby systematyczność dostaw na określonym poziomie i możliwość uzyskania niższej ceny. Wątpliwość co do uczciwości kontrahenta winien u Skarżącego wzbudzić również fakt kupowania katod miedzianych w cenach określanych poniżej notowań LME tj. poniżej cen rynkowych. W tym stanie rzeczy Spółka powinna powziąć wątpliwość, z jakiego źródła pochodzi kupowany towar, skoro, mimo licznych podmiotów pośredniczących w dostawie, jego cena jest na poziomie producenta? Pierwsza w ocenie organu nasuwająca się odpowiedź wskazuje, że wynika to z "łamania ceny" przez znikającego podatnika. Jak wskazała niemiecka administracja podatkowa "przy nabyciu katod miedzianych poniżej ceny giełdowej zachodzi przypuszczenie, iż towary są uwikłane w oszustwo podatkowe na gruncie VAT." Oferowanie katod miedzi w cenach poniżej kursów LME winno wzbudzić uzasadnione wątpliwości, co do uczciwości dostawców.

Organ podkreślił nagłe zaprzestanie obrotu katodami miedzi we wrześniu 2013 r. Od 1 października 2013 r. zmieniono zasady opodatkowania podatkiem VAT transakcji, których przedmiotem były zarówno wyroby stalowe jak i katody miedzi, wprowadzając tzw. mechanizm odwróconego obciążenia. Spowodowało to, utratę zainteresowania tymi towarami organizatorów oszustw podatkowych. Tym samym z rynku zniknęły podmioty, od których Spółka kupowała katody miedzi, co jednoznacznie świadczy o ich nieuczciwej działalności.

Okoliczności fikcyjnego udziału firm uczestniczących w łańcuchu dostaw na rzecz A potwierdzają wydane w stosunku do jej kontrahentów decyzje właściwych organów, w tym:

- decyzja Dyrektora UKS w K. z [...] określająca FHU R A. W. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwotę do zapłaty za poszczególne miesiące 2013 r. z tyt. wystawienia pustych faktur na rzecz FW C E. P.(dostawcy A);

- decyzja Naczelnika Drugiego M. US w W. z [...] określająca D sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwotę do zapłaty m.in. z tyt. spornych faktur wystawionych na rzecz A;

- decyzja Dyrektora UKS we W. z [...] określająca F sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwotę do zapłaty m.in. z tyt. spornych faktur wystawionych na rzecz A.

W ocenie organu wszystkie powyżej przedstawione okoliczności świadczą o niedochowaniu przez A należytej staranności w okresie ( 2012 r. - 2013 r.), którego dotyczy ocena dobrej wiary Spółki i jej świadomości co do zachodzących na rynku nieprawidłowości i mechanizmów wykorzystywanych przez oszustów podatkowych. Organ wskazał na okoliczności, jakie w badanym okresie (lat 2012 – 2013) znane były przedsiębiorcom, co do oszustw zachodzących na rynku obrotu stalą. Jako dowód tej powszechnej świadomości organ wskazał informacje dostępne w Internecie, który jest obecnie i był w badanym okresie powszechnie dostępnym źródłem informacji, w którym publikowano szereg artykułów dotyczących nieprawidłowości i oszustw na rynku stali. Tu wskazał na zamieszczony już w grudniu 2011 r. artykuł (pod linkiem https://www.wprost.pl/284704/0szukiwali-na-zlomie-oszukuja-na-stali). Wskazał też na prace legislacyjne jakie od marca 2013 r. prowadzone były nad projektem zmian mających przeciwdziałać skali i stopniu nadużyć w branży stalowej. Projekt taki wpłynął do Sejmu RP 5 lipca 2013 r. (opatrzony datą 1 marca 2013 r.).

Dowodzi to świadomości jaką Spółka zajmująca się od lat obrotem stalą i będąc na tym rynku znaczącym w skali kraju podmiotem, powinna posiadać co do występowania zagrożenia transakcji oszustwami podatkowymi typu znikający podatnik/karuzeli podatkowych. Organ potwierdził, że również organy państwa już w 2012 r. widziały problem oszustw podatkowych w zakresie obrotu stalą i katodami miedzi, czego konsekwencją było przyjęcie ustawy z 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wprowadzającej m.in. na stal i katody miedzi (jako towary wrażliwe) mechanizm odwróconego obciążenia podatkiem VAT.

Jak wynika z akt sprawy – A S.A. nabył wyroby stalowe od B sp. z o.o. oraz katody miedziane dokumentowane fakturami wystawionymi przez: "C" E. P., D sp. z o.o.,

E sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. Przedmiotowe nabycia towarów formalnie i pozornie nie były sprzeczne z przepisami prawa (zawartym transakcjom towarzyszyła dostawa towarów, wystawienie faktury VAT oraz dokonanie zapłaty) ale w rzeczywistości prowadziły do osiągnięcia celu zakazanego przez ustawę o podatku VAT, sprzecznego z zasadami neutralności podatku VAT i niezakłócania konkurencyjności. Konsekwencje podatkowe udziału w nielegalnych transakcjach służących oszustwom podatkowym ponoszą nie tylko podmioty, które świadomie i celowo w nich uczestniczą ale również te, które wiedziały lub przy dołożeniu należytej staranności powinny były wiedzieć, że uczestniczą w nadużyciu prawa. Zatem organ odwoławczy uznał, że A S.A. nie ma prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur dotyczących zakupów stali oraz katod miedzi. Przedmiotowe faktury służyły rozliczeniu wynikającego z nich podatku, a w konsekwencji obniżeniu wysokości podatku należnego o ten właśnie podatek, który nie został zapłacony przez wcześniejszych kontrahentów.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, organ uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez: B - dotyczących nabycia wyrobów stalowych jak i faktur wystawionych przez: "C" E. P. oraz spółki z o.o. D, E oraz F - dotyczących nabycia katod miedzi. W ocenie organu - Spółka przy dochowaniu należytej staranności winna była wiedzieć, że nabywając towary określone na zakwestionowanych fakturach, uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem w dziedzinie podatku VAT.

1.3.3. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz G.

W zaskarżonej decyzji poza ustaleniami dotyczącymi zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego, sporne są także WDT A na rzecz G s.r.o. i uznanie tych transakcji za sprzedaż krajową.

A S.A. wystawiła w miesiącach od października 2012 r. do czerwca 2013 r. na rzecz c. firmy G s.r.o. faktury dokumentujące WDT – wyrobów stalowych, opodatkowane 0% stawką podatku VAT o łącznej wartości 13.861.323,48 zł. Z systemu VIES wynika, że A był jedynym polskim dostawcą towarów do G s.r.o. Wynika z niego ponadto, że z kolei G deklarowała WDT na rzecz polskiej firmy S sp. z o.o. Powyższe wskazuje, że towar poprzez c. G powrócił do Polski na rzecz S (znikający podatnik), która to firma nie zadeklarowała WNT od c. firmy.

G s.r.o. - będąca bezpośrednim kontrahentem, nabywcą towarów od A S.A. została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców 29.02.2012r., posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, brak z nią kontaktu, a ponadto:

- była formalnie zarządzana przez G. Z. tzw. słupa, który w rzeczywistości nie posiadał jakiegokolwiek realnego wpływu na jej funkcjonowanie, jak zeznał - w C. był 1 raz (ze znajomym o imieniu R.) w celu zarejestrowania firmy i podpisania dokumentów;

- G. Z. nie znał spółki A, kontrahenta od którego jego firma dokonywała zakupów na bardzo wysokie kwoty na przestrzeni wielu miesięcy;

- transakcje przeprowadzano (Spółka wystawiała faktury), w okresie w którym G. Z. przebywał w szpitalu bądź w ośrodku rehabilitacyjnym;

- pracownicy Spółki kontaktując się z G s.r.o. rozmawiali z R. S. i G. K. (składającym zamówienia), którzy nie posiadali jakichkolwiek formalnych legitymacji do działania w imieniu G s.r.o.;

- pracownik Spółki- K. K., w przypadku problemów ze współpracą z G dzwonił do A. K., również działającego bez pełnomocnictw;

- w bezpośrednich kontaktach z kontrahentami rozmawiano prowadził przede wszystkim z R. S., natomiast G. Z. w trakcie spotkań pełnił bierną rolę,

- o przewodniej roli R. S. przekonuje również oświadczenie K. G., w którym wprost wskazano, że R. S. zarządzał działalnością S sp. z o.o.

W ocenie organu R. S. zarządzał całą działalnością G i S. Stworzył mechanizm oszustwa służący do przywłaszczenia kwot podatku VAT należnych budżetowi. W ujawnionym mechanizmie firma c. G powstała wyłącznie po to by umożliwić zafakturowanie WDT ze stawką 0% VAT przez podmiot krajowy tj. A, a następnie fakturowano sprzedaż towarów ponownie ze stawką podatku VAT 0% na rzecz znikającego podatnika jakim była S.

W ocenie organu Skarżący nie dochował należytej staranności podczas oceny wiarygodności swojego kontrahenta G s.r.o. zarówno przy nawiązaniu jak i w trakcie prowadzonej z nim współpracy. Nie stosował procedur przyjętych w kontaktach z innymi c. firmami. Współpraca z tymi firmami często opierała się również na kontaktach z innymi osobami niż członkowie zarządu, jednakże w odróżnieniu do kontaktów z G, osoby te dysponowały pisemnymi pełnomocnictwami (np. J. S. działający w imieniu T s.r.o., czy R. W. działający w imieniu U s.r.o.) Również handlowcy zatrudnieni w Spółce posiadali pisemne pełnomocnictwa do działania w jej imieniu. Skarżący realizował zamówienia i wystawiał faktury na rzecz G s.r.o. pomimo braku takich pełnomocnictw. Jednocześnie podkreślić należy, że R. S. był znany w firmie Skarżącego z wcześniejszej działalności firmy W s.r.o. Jak wynika z elektronicznej wersji c. rejestru przedsiębiorców, również w tej firmie nie pełnił oficjalnie żadnych funkcji, co wskazuje, że działał identycznie jak w przypadku G s.r.o. Ponadto fakt, że R. S. przebywał w areszcie w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniach podatku VAT jednoznacznie w ocenie organu wskazuje, że już we wcześniejszym okresie uczestniczył w oszustwach podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego, istotne znaczenie ma fakt, że większość firm zagranicznych kontrahentów Spółki należała do Polaków. Skoro stal oferowana przez A byłaby tak bardzo atrakcyjna na rynku c., to logicznym jest, że o współpracę ubiegałoby się znacznie więcej firm, w których występowaliby C. a nie P. Firmy (formalnie tylko c.), działały na rynku krótko lub na chwilę przed nawiązaniem kontaktów ze Spółką były sprzedawane na rzecz Polaków. Towary dostarczane były nie na całe terytorium C., a jedynie na kilka kilometrów za granicę p. W konsekwencji powyższego organ uznał, że czynności weryfikacyjne Spółki miały tylko pozorować zachowanie należytej staranności. Spółka nie korzystała w rzeczywistości z pozyskanych materiałów dotyczących kontrahentów, nie dokonywano ich analizy pod kątem zachodzących na rynku obrotu stalą nieprawidłowości. Pomimo funkcjonujących w A mechanizmów weryfikacji kontrahentów, ich skuteczność była wątpliwa. W uczciwym obrocie gospodarczym nie jest bowiem przyjętą praktyką, że firmą zarządza w rzeczywistości osoba nie posiadająca żadnych formalnych z nią związków, a taką osobą był R. S., który nie posiadał jakichkolwiek dokumentów potwierdzających legitymację do działania w imieniu G s.r.o. To samo dotyczy osoby składającej zamówienia na towar. A. K. podkreślał przedstawicielom Spółki, że nie jest oficjalnie powiązany z G s.r.o., a mimo to Spółka realizowała zamówienia składane przez obcy (postronny) podmiot, wysyłane ze skrzynki pocztowej jego firmy. Sporne transakcje realizowane były również przy udziale G. K., który także nie posiadał jakiejkolwiek formalnej legitymacji do działania w imieniu G. Naturalnym w uczciwym obrocie gospodarczym jest kontaktowanie się z osobą prawną za pośrednictwem osób umocowanych do działania w jej imieniu, tj. zarządu, upoważnionych pracowników lub osób posiadających stosowne pełnomocnictwa. W kontaktach z G s.r.o. pomijano G. Z. a kontaktowano się z osobami trzecimi nieumocowanymi do reprezentowania tej firmy, co wskazuje, że Spółka miała świadomość, że G. Z. pełni jedynie rolę "słupa". Istotnym dla dokonania takich ustaleń dotyczących spornych transakcji jest fakt, że G. Z. – formalnie prezes G s.r.o., zeznał 31 marca 2015 r., że nie zna firmy A, nie zarządzał działalnością G s.r.o., którą nabył za namową znajomego o imieniu R. a we wrześniu 2012 r. ciężko zachorował. R. S. nie dysponował żadną formalną legitymacją do działania w imieniu G s.r.o., podobnie jak inne osoby trzecie, dokonujące transakcji bez upoważnienia za przyzwoleniem Spółki. Istniały zatem istotne okoliczności, które powinny wzbudzać podejrzenie Spółki zarówno co do osoby faktycznie zarządzającej G.r.o., jak i jej rzetelności co do rozliczeń podatkowych.

Już tylko te okoliczności wskazują, że Spółka przy dochowaniu staranności miała możliwość powziąć świadomość, że G s.r.o. uczestniczy w oszustwie podatkowym, bowiem charakterystyczne dla oszustw podatkowych są sytuacje, że firmą zarządzają w rzeczywistości inne osoby niż sprawujące nad nią oficjalny zarząd.

Ponadto, Spółka jako profesjonalny podmiot, działający na rynku złomu i stali od wielu lat, dobrze znająca rynek, zdawała sobie sprawę z występujących na nim w latach 2011-2013 nieprawidłowości, w tym funkcjonowania mechanizmów oszustw podatkowych typu "znikający podatnik" czy "karuzela podatkowa". Analiza wskazanych powyżej okoliczności funkcjonowania G s.r.o., w szczególności tego, że jednostką tą nie zarządzał G. Z., połączona z doświadczeniem prowadzenia działalności w tym obszarze, winna skutkować odmową nawiązania współpracy z G s.r.o. z uwagi na łatwe do obiektywnej weryfikacji okoliczności, wskazujące na jej nieuczciwe intencje. Samo zebranie dokumentacji rejestrowej

c. spółki połączone nawet z wizytacją jej magazynu, to za mało aby w przypadku dostaw stali mówić o dochowaniu należytej staranności, jeżeli za powyższymi czynnościami nie poszła jakakolwiek analiza wskazanych wyżej, budzących wątpliwości okoliczności, o których wiedzę posiadała Spółka.

W ocenie organu G s.r.o. nie była faktycznym nabywcą towarów określonych na fakturach wystawionych przez A na rzecz c. spółki, bowiem na rzecz G s.r.o. nie przeniesiono prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nabywcą towaru (rozporządzającym towarem jak właściciel), który był wykazany w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz G s.r.o. były w rzeczywistości inne podmioty nie będące podatnikiem podatku od wartości dodanej. Z uwagi, iż G s.r.o. była w rzeczywistości zarządza przez osobę (R. S.) nie posiadającą z nią żadnych formalnych związków, a zamówienia na towar składały osoby także nie mające legitymacji do działania w imieniu c. spółki a ponadto płatność za towar dokonywano na rachunki bankowe założone w kraju, dlatego organ uznał, że G s.r.o. nie była faktycznym odbiorcą fakturowanych przez A towarów. Uznano więc, że dostawy były na rzecz podmiotu nie zarejestrowanego dla celów VAT a tym samym nie dochowano warunków WDT oraz warunków stosowania preferencyjnej stawki 0%, wynikającej z art. 4l ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Powyższa ocena transakcji z G s.r.o. powoduje, że A - w ocenie organu - nie miał podstaw do dokumentowania tych transakcji fakturami jako WDT i zastosowania stawki podatku 0%, bowiem nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu ujawnionego na fakturach. W niniejszym przypadku prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie zostało przeniesione na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, lub na rzecz podmiotu prowadzącego na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju działalność gospodarczą i będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, zatem nie doszło do WDT. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest opodatkowana preferencyjną stawką 0%, ale jest to uzależnione od spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków wynikających z art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy VAT. Organ uznał, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz G nie spełniają warunków do zastosowania preferencyjnej stawki 0%, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy VAT, bowiem mimo, że towar opuszczał kraj (co potwierdzają dokumenty CMR przedłożone przez Spółkę w dniu 26.10.2017 r.), to wobec ujawnionych ww. okoliczności związanych z brakiem przeniesienia prawa na G s.r.o. do rozporządzania towarem jak właściciel, nie doszło do WDT.

Ponadto, warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, właściwej dla WDT jest stwierdzenie, że dostawy tej dokonano na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz spełnienie określonych wymogów w zakresie udokumentowania transakcji dostawy. Jeżeli nawet podatnik przedłoży szereg dokumentów mających potwierdzać fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej, to jednak brak dowodów na to, że dostawa ta została zrealizowana na rzecz podmiotu spełniającego określone wymogi formalne, dyskwalifikuje taką dostawę jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Organ przyjął zatem, że faktycznym odbiorcą towarów była jednostka nie zarejestrowana w innych państwach członkowskich dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych transakcji (nieposiadająca numeru VAT-UE nadanego przez inne państwo członkowskie), nieprowadząca w innym państwie członkowskim działalności gospodarczej oraz niebędąca podatnikiem podatku VAT.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w transakcjach w których na fakturach jako odbiorcę określono g s.r.o. towar wydano/ przeniesiono prawo do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz podmiotów nie będących podatnikami podatku od wartości dodanej, a tym samym transakcje te winny być opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług właściwą dla dostaw krajowych, tj. 23% (vide art. 41 ust.1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT).

W ocenie organu transakcje Skarżącego z G s.r.o. nie były dokonywane w celu realizacji dostawy mającej na celu wykonanie normalnej transakcji gospodarczej, lecz w celu stworzenia pozorów zwykłego obrotu gospodarczego. Faktury wystawione dla G s.r.o. służyły uwiarygodnieniu obrotu towarem i ukrycia działań, wykorzystujących mechanizm funkcjonowania podatku VAT dla osiągnięcia korzyści nie ze zwykłej transakcji, ale z wyłudzenia podatku. Celem takiego działania jest osiągnięcie korzyści podatkowych polegających na rozliczeniu podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT mających dokumentować krajowe nabycia towarów, a następnie udokumentowanie odsprzedaży tych towarów z zastosowaniem preferencyjnej 0% stawki opodatkowania.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny i przywołane w zaskarżonej decyzji przepisy, organ odwoławczy uznał, że prawidłowo został obliczony podatek VAT - według stawki 23% dla faktur wystawionych na rzecz g s.r.o.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do czerwca 2013 r.

2. Skarga A S.A.

Skarżąca Spółka - nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) we W. złożyła w ustawowym terminie skargę w której zarzuca naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 OP - poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz akceptację takiego działania Naczelnika UCS, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

2. prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT - poprzez uznanie, że faktury otrzymane przez Skarżącą od B sp. z o. o., C E. P., F sp. z o. o., E sp. z o. o. oraz D sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkując odmową Spółce prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornych fakturach;

- art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - poprzez uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0%, w odniesieniu do transakcji realizowanych z G s.r.o.

W związku z postawionymi powyżej zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, umorzenie postępowania podatkowego w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, jakoby nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur a błędne rozstrzygnięcie w tym zakresie wynika zdaniem Skarżącej z faktu, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa procesowego, polegającym na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny jaki został przyjęty przez organ za podstawę wydania zaskarżonej decyzji jest w ocenie Skarżącej niejasny a uzasadnienie decyzji wewnętrznie sprzeczne. Uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz przeważająca część uzasadnienia organu odwoławczego wskazują, że Skarżącej stawiany jest zarzut niedochowania należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów. Tymczasem Skarżąca cytuje fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji (wynikający ze str. 7), który odczytuje jako insynuację, jakoby Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwach, wyłudzeniach podatku VAT, poprzez postawienie jej w jednym rzędzie z podmiotami, których uczciwość została zakwestionowana, a co więcej Skarżącej zarzucono wręcz, iż podejmowała czynności nietypowe dla swojej działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącej, na żadnym etapie postępowania nie został ujawniony jakikolwiek fakt, dokument lub inny dowód wskazujący na świadome uczestnictwo Skarżącej w oszustwach VAT-owskich.

Skarżąca wskazując na orzecznictwo TSUE wywodzi, iż dopóki brak jest dowodów wskazujących na to, że podatnik wiedział (lub przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć) o nielegalnych działaniach swoich kontrahentów, dopóty zachowuje on pełne prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego związanego z transakcjami z tymi kontrahentami. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i otrzymania zwrotu podatku bez wskazania (udowodnienia), świadomego uczestnictwa w nielegalnym procederze lub bez wykazania, że podatnik nie dochował należytej staranności przy wykonywaniu transakcji, jest działaniem sprzecznym z zasadą neutralności podatku VAT, a tym samym działaniem sprzecznym z prawem.

Skarżąca podsumowując swoje zarzuty wskazała, iż:

1. organ nie przedstawił żadnych dowodów na świadome uczestnictwo Skarżącej w przestępczych działaniach, które wystąpiły w obrocie stalą i katodami, a przeprowadzona ocena jej działań w latach 2012 - 2013 jest dokonywana przez organ z obecnej perspektywy wiedzy;

2. w latach 2012 – 2013 Spółka nie miała wiedzy - gdyż nie była to wiedza powszechna, iż w obrocie stalą występują przestępstwa typu "znikający podatnik", a osoby dopuszczające się tych oszustw działają tak, aby ich działania nie zostały wykryte, powodując iż Skarżąca stała się ofiarą nielegalnej działalności kontrahentów;

3. wykrycie przestępczej działalności kontrahentów Skarżącej zajęło organom kilka lat – od Skarżącej wymaga się jednak znacznie więcej, gdyż zapobieżenie byciu "wplątanym" w przestępstwo, gdy Skarżąca i żaden inny podatnik nie dysponował i nie dysponuje tak rozbudowanymi środkami, jak organy administracji skarbowej;

4. w latach 2012 - 2013 Spółka podjęła wszelkie możliwe, przewidziane w przepisach prawa i dostępne przedsiębiorcy działania nakierowane na weryfikację swoich kontrahentów. Działania te były w ocenie Skarżącej racjonalne i spełniały wymogi "należytej staranności", o której mowa w powołanych wyrokach TSUE;

5. Spółka nie odniosła żadnej korzyści podatkowej z zakwestionowanych transakcji, kontrahent (spółka B ) zapłaciła podatek VAT wynikający z kwestionowanych faktur, zaś zastosowanie stawki 0% przy WDT nie jest korzyścią, tylko elementem konstrukcyjnym podatku VAT, podobnie jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego;

6. organ niezasadnie odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur oraz prawa do zastosowania stawki 0% do transakcji WDT.

Biorąc pod uwagę powyższe Skarżąca wnioskowała uwzględnienie skargi.

3. W odpowiedzi na zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi – podtrzymując argumentację zawartą w decyzji.

4. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym spornej sprawy – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący do-chował należytej staranności w zakresie spornych transakcji oraz, czy faktury zakupu towaru wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego. Sporne jest też to, czy Skarżący spełnił warunki do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że odliczenie podatku naliczonego nie jest ulgą podatkową lecz cechą konstrukcyjną podatku. Natomiast zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT . Z tego względu, aby pozbawić podatnika jego uprawnień, to organy podatkowe są zobowiązane do wykazania że działał on w złej wieże lub nie dołożył należytej staranności aby upewnić się o oszukańczym charterze transakcji. Nie można przy tym od podatnika wymagać aby działał jak wywiadownia gospodarcza. Fizyczne przemieszczenie (dostarczenie) towaru co do zasady wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu VAT. Wyjątkiem jest sytuacja gdy na nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to znaczy gdy jest on w jakiś sposób ograniczony w swobodzie dysponowania towarem. Okoliczność tą winny wykazać organy podatkowe. Teza, że podatnicy mogą łatwiej niż organ podatkowy odkryć oszustów nie jest poparta żadnymi dowodami i stanowi jedynie próbę przerzucenia odpowiedzialności za cudze zobowiązania na uczciwych podatników.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy w pierwszej kolejności, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 OP). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 OP). Nie ulega wątpliwości, że korzystanie w konkretnym postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 181 OP nie wyklucza jednak skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych sprawach przez organy skarbowe, czy też organy podatkowe. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 OP). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W realiach rozpatrywanego przypadku zastrzeżenia budzą ustalenia organu w zakresie niedochowania przez skarżącą spółkę z o.o. A należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, która to staranność – w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej może chronić podatnika przed skutkami podatkowymi w postaci zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest ulgą podatkową lecz stanowi zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Kwotą podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, jest w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle art. 86 ust.1 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące zasadę neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem VAT mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy (do 2007 r. VI Dyrektywa, obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6.04.1995 r. w sprawie C-4/94).

Przy czym, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady 2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT, kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (tezy 59-62).

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia, co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba, bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Okoliczność istnienia takich specyficznych branżowych odmienności winna być również przez organy udowodniona. Nie wystarczy w tym wypadku wyrażenie przekonania organu. Dowodem takim może być wiedza uzyskana "z urzędu" z innych postępowań, – o której należy stronę poinformować, przytoczenie powszechnie dostępnych publikacji lub dokumentów, zasięgnięcie – w trybie przepisów Ordynacji podatkowej – wiadomości specjalnych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 TSUE, odwołując się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego (m.in. połączonych spraw C-439/04 i C-440/04 oraz C-80/11 i C-142/11), wskazał, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 49).

4.1.1. Zdaniem Sądu, w dostawach od B - organ nie wykazał złej wiary ani niedochowania należytej staranności ze strony A. Zebrany przez organy materiał dowodowy nie daje uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że działania Spółki w kontaktach handlowych z dostawcą wyrobów ze stali (B) odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych. Przeprowadzona przez organy ocena dowodów nie daje podstaw do przypisania Spółce zaniechania, czy też niedbalstwa towarzyszącego współpracy z ww. podmiotem.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że teza, że podatnicy mogą łatwiej niż organ podatkowy odkryć oszustów nie jest poparta żadnymi dowodami i stanowi jedynie próbę przerzucenia odpowiedzialności za cudze zobowiązania na uczciwych podatników. Jednocześnie fizyczne przemieszczenie (dostarczenie) towaru co do zasady wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu VAT. Wyjątkiem jest sytuacja gdy na nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to znaczy gdy jest on w jakiś sposób ograniczony w swobodzie dysponowania towarem. Okoliczność tą winny wykazać organy podatkowe.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka sprawdzała rzetelność firmy B sp. z o.o. – dokonała weryfikacji dokumentów rejestracyjnych w KRS oraz zgłoszenia i deklaracji podmiotu dla celów VAT. Sprawdzenie faktycznego miejsca prowadzenia działalności wykazało techniczne możliwości dostarczania towarów a realizowana współpraca potwierdziła rzeczywiste dostawy towarów, czego zresztą organy na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały. Skarżąca weszła w posiadanie towaru i swobodnie nim dysponowała w swojej działalności. Mogła go dowolnie odsprzedać bądź w inny sposób wykorzystać.

Spółka nie miała natomiast możliwości dokonania dalszych czynności sprawdzających, takich jak: kontrolowanie przedmiotu działalności innych firm mających siedzibę pod tym samym adresem; przesłuchiwania kierowców co do tego skąd rzeczywiście wiozą towar. Nie miała też dostępu do sprawozdań finansowych B za 2012 i 2013 r. ani możliwości zbadania źródeł finansowania jego działalności. Również stawianie szczególnych, ponad ustawowe wymagań, co do wysokości kapitału kontrahenta przekracza akty zwykłej kupieckiej staranności.

Skarżąca nie wiedziała jakie firmy występowały na wcześniejszych etapach obrotu i nie miała możliwości ich kontroli, wiadomym jest bowiem, że nawet uczciwie działające firmy, nie ujawniają swoich dostawców w obawie przed wyeliminowaniem z rynku. Nie można wymagać od podatnika obowiązku sprawdzania wszystkich dotychczasowych uczestników obrotu towarem będącym w jego zainteresowaniu handlowym. Wiedza o partnerach biznesowych kontrahenta podatnika jest wrażliwym tematem i często - przedmiotem skwapliwe strzeżonej tajemnicy handlowej. Już z tego powodu, jako zbyt daleko idące jawi się oczekiwanie, że w każdym przypadku podatnik będzie śledził dotychczasową drogę towarów, które ma zamiar nabyć. Brak jest racjonalnych przesłanek do nakładania na podatnika obowiązku szczegółowego badania z jakiego źródła pochodzi każdy towar oferowany przez kontrahenta.

Organ nie wykazał też, że ceny zakupu wyrobów stalowych oferowane przez B A odbiegały znacząco od dostępnych na rynku, oferowanych przez inne podmioty działające uczciwie. Kwestionując warunki transakcji z B należało je porównywać do transakcji z innymi pośrednikami a nie z hutą. Jakkolwiek oferowanie przez pośredników cen zbliżonych do hut może rodzić obawy o ich "złamanie" na wcześniejszych etapach obrotu, to jednak nie można też wykluczyć, że niska cena towaru mogła wynikać np. z wyprzedaży zapasów lub likwidacji upadłych firm. Rozważania oparte na porównywaniu oferowanych cen, bez wykazania, że odbiegały one znacząco od cen innych pośredników lub cen producentów - są tylko teoretycznymi spekulacjami sugerującymi nielegalne źródło pochodzenia towaru.

Spółka podejmowała działania eliminujące ryzyko handlowe, takie jak zapłata po dostawie towaru. Takiego działania nie można traktować jako przejawu "złej wiary" lub braku staranności w transakcjach handlowych, chyba że organ wykaże na podstawie konkretnych dowodów, że nie jest to praktyka na danym rynku powszechnie stosowana. W ocenie Sądu, właśnie warunkowanie zapłaty wcześniejszą dostawą towaru do magazynu A świadczy o należytym zabezpieczeniu transakcji. Przedpłaty miały miejsce tylko w transakcjach z hutami – bezpośrednimi producentami towarów. Natomiast zarówno przy zakupach stali jak i katod miedzi od innych podmiotów, zapłata następowała zawsze dopiero po dostawie, sprawdzeniu ilości, jakości (oznaczeń producenta) i przyjęciu towaru do magazynu A. Taka procedura dostaw od innych niż huty podmiotów eliminowała ryzyko nieuczciwych lub fikcyjnych transakcji.

Trudno też zgodzić się z organami, że wiedza o oszustwach karuzelowych lub oszustwach typu "znikający podatnik" była w 2012, czy nawet 2013 roku powszechna. Przywołana w decyzji publikacja prasowa ukazała się w grudniu 2011 r. i dotyczyła fikcyjności dostaw wewnąrzwspólnotowych. Jeżeli – jak twierdzą organy – wiedza o oszustwach zachodzących na rynku obrotu stalą była już w 2012 r. powszechna (publikacje w internecie), to dlaczego służby skarbowe nie reagowały na nią odpowiednio wcześniej mimo, że dysponują wyspecjalizowanymi służbami i instrumentami nieporównywalnymi z posiadanymi przez największe nawet firmy. Oczywistości tego procederu przeczy fakt, że mimo rozpoczęcia kontroli w A w listopadzie 2013 r., to ustalenia, zakończono protokołem kontroli dopiero w lipcu 2016 r. Również prace legislacyjne, mające na celu przeciwdziałanie nadużyciom w branży stalowej i zapobieganie tego typu oszustwom – rozpoczęto dopiero w marcu 2013 r., projekt zmian ustawowych wpłynął do Sejmu RP 5 lipca 2013r. a ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...), wprowadzająca m.in. na stal i katody miedzi (jako towary wrażliwe) mechanizm odwróconego obciążenia podatkiem VAT, została przyjęta przez Sejm RP 26 lipca 2013 r. Nie można zatem wymagać, nawet od znaczącego w skali kraju podmiotu, wiedzy i świadomości co do zagrożenia transakcji oszustwami podatkowymi typu znikający podatnik czy karuzela podatkowa. Tym bardziej, że w kontaktach z bezpośrednim dostawcą A starał się zabezpieczyć realność i rzetelność transakcji – Spółka sprawdziła dokumenty rejestracyjne (KRS i rejestrację dla celów VAT), warunkując też zapłatę wcześniejszą dostawą towaru do swojego magazynu.

Nawet wiedza o tym, że wyroby ze stali stały się w owym czasie towarem wrażliwym, wykorzystywanym szeroko do wyłudzeń podatku VAT nie uzasadnia oczekiwań aby podatnicy w pełni skutecznie się przed nimi broniły. Zwłaszcza, że wobec B - wystawcy kwestionowanych faktur, nawet organy podatkowe, kontrolujące w 2014 r. jego działalność za lata 2012 i 2013 r. - nie stwierdziły nieprawidłowości. Dyrektor UKS w R., wydając decyzję nie zakwestionował faktur dokumentujących transakcje z A, stwierdził jedynie, że (cytat): "pomimo postawy Spółki, tj. nieprzedłożenia przez nią jakiejkolwiek dokumentacji, prowadzone postępowanie kontrolne nie dało podstaw do oceny, która pozwoliłaby na dokonanie w zakresie obrotów krajowych i wynikającego z nich podatku należnego ustaleń innych niż wykazane przez Spółkę w sporządzonych przez nią deklaracjach VAT-7".

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe jakkolwiek skupiły się na relacjach z bezpośrednim kontrahentem Spółki, to wnioski o świadomym uczestniczeniu w nielegalnym procederze wywiodły w gruncie rzeczy z fikcyjnej działalności podmiotów uczestniczących w ustalonym łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach obrotu. Przy czym, z akt sprawy wynika, że podmiotami, które nie zadeklarowały i nie zapłaciły należnego podatku VAT (znikający podatnicy) nie byli (w większości) bezpośredni kontrahenci B ale kolejni kontrahenci jej kontrahentów (H, I i J), co uniemożliwiało powzięcie wiedzy o dokonywanych oszustwach.

Po uzyskaniu sygnałów o mechanizmie wyłudzeń w obrocie stalą (program przygotowany przez CMC Poland - wyemitowany w TVN), wskazujących na możliwość wplątania w nielegalny proceder, Spółka niezwłocznie zaprzestała zakupu towarów od jakichkolwiek dystrybutorów, nabywając towary wyłącznie od hut.

Istotny dla oceny świadomości Spółki jest fakt, że organy nie zakwestionowały kluczowego elementu transakcji, jakim była rzeczywista dostawa towarów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez B na rzecz A. Nie wykazały przy tym żadnych relacji pomiędzy Spółką a podmiotami lub osobami, które odniosły korzyść z podatku VAT nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu ani wejścia przez Spółkę w posiadanie jakiejkolwiek części wyłudzonych środków finansowych. Nie rozważyły rzetelnie argumentów Skarżącego, co do braku świadomości uczestnictwa w tym procederze, kwitując wszelkie argumenty stwierdzeniem, że przy dochowaniu należytej staranności, Spółka mogła powziąć świadomość, że jej kontrahent uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe. Postępowanie takie zaprzecza regułom rzetelnego postępowania podatkowego.

4.1.2. Zasadniczo inne wnioski wynikają z analizy transakcji dokonywanych w zakresie zakupu katod miedzi od C E. P., F sp. z o. o., E sp. z o. o. oraz D sp. z o. o.

Podkreślić przy tym należy, że towar określony na zakwestionowanych fakturach od ww. podmiotów wystawionych na rzecz A istniał w rzeczywistości i niewątpliwie był do Spółki dostarczany. Oprócz weryfikacji dokumentów (KRS, rejestracja dla celów VAT), towar był każdorazowo weryfikowany pod względem jakości, ilości i wagi, legalności pochodzenia towaru i dokumentacji przewozowej (listy przewozowe), po rozładunku towar był ważony i przyjmowany na magazyn (co potwierdza dokumentacja magazynowa). Całość dostawy była utrwalana w formie dokumentacji zdjęciowej i monitoringu. Dopiero po potwierdzeniu prawidłowości dostawy, dostawca wystawiał fakturę a A dokonywał przelewem zapłaty. Zakupione katody miedzi sprzedawano do niemieckiego odbiorcy firmy O. Organy nie kwestionowały więc realności dostaw towaru określonego na fakturach, wykazały jednak ponad wszelką wątpliwość, że A uczestniczył w łańcuchu dostaw katod miedzi związanych z oszustwem podatkowym polegającym na "łamaniu ceny" i nieuiszczeniu należnego podatku VAT przez "znikającego podatnika".

Z przywołanych już wcześniej orzeczeń TSUE wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Dla skorzystania z prawa do odliczenia, niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru (niekwestionowany) oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą wymogi formalne do odliczenia VAT (niekwestionowane). Przy spełnieniu ww. warunków, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia jest możliwe, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie wykazane, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność (dobrą wiarę) podatnika.

Organy nie kwestionowały rzeczywistej dostawy towarów ani poprawności dokumentującej ją faktury. Nie twierdziły przy tym, że A świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze – łańcuchu podmiotów, których działalność zorientowanych wyłącznie na dokonanie oszustw podatkowych. Zarzuciły mu jednak brak należytej staranności przy weryfikacji i wyborze kontrahentów. W takiej sytuacji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie zakupu katod miedzi należy ocenić pod tym właśnie kątem. Ocena ta nie jest łatwa ani jednoznaczna, istnieją bowiem elementy, które wskazują na podejmowanie działań zapobiegających uwikłaniu Spółki w nielegalny proceder. Do takich należy zaliczyć weryfikację bezpośrednich kontrahentów pod kątem ich rejestracji w KRS i dla celów VAT, żądanie atestów na dostawy, przestrzeganie ściśle określonych procedur przy dostawie towarów i zapłatę za towar dopiero po zrealizowaniu dostawy.

Analiza całości materiału dowodowego dotyczącego obrotu katodami miedzi wskazuje jednak na takie elementy transakcji, które ewidentnie świadczą o niedochowaniu należytej staranności przy doborze kontrahentów. Niestaranności Spółki nie można przy tym wywodzić z funkcjonowania podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu (mimo, że były to niewątpliwie słupy i znikający podatnicy), bowiem o ich funkcjonowaniu Spółka (w spornym okresie) nie mogła wiedzieć z przyczyn obiektywnych, chronionych przez jej bezpośrednich kontrahentów tajemnicą handlową.

Podkreślić jednak należy, że mimo wskazywania przez Spółkę na funkcjonujący w jej strukturach wieloetapowy system weryfikacji kontrahentów: poczynając od kontroli wewnętrznej (A. M. i Z. P.), biuro zarządu i jego doradcę (G. R.), po służby finansowo – księgowe oraz osobę odpowiedzialną za konkretny projekt (D. M. i J. P.) oraz korzystanie z usług zewnętrznych firm detektywistycznych, po zarząd (decydent), który podejmował ostateczną decyzję o współpracy z konkretnym kontrahentem - system ten okazał się nieskuteczny, skoro w zakresie zakupu katod miedzi nawiązano współpracę praktycznie wyłącznie z firmami uczestniczącymi w oszustwach podatkowych. O braku staranności w doborze kontrahentów świadczą takie okoliczności jak:

- spośród ok. 20 podmiotów oferujących dostawę katod miedzi – współpracę nawiązano z 4-5 podmiotami, które od niedawna funkcjonowały na rynku (E sp. z o.o.- od 25.07.2012 r., F sp. z o.o. od września 2011 r.) lub które odkupiły firmę na krótko przed rozpoczęciem współpracy z A (D – 20.05.2013 r., nie prowadziła wcześniej działalności) mimo, że z założenia Spółka współpracowała tylko ze sprawdzonymi, wiarygodnymi podmiotami, istniejącymi na rynku minimum rok;

- nawiązano współpracę z E sp. z o.o. mimo, że zajmowała się ona handlem artykułami spożywczymi i zakres jej działalności nie obejmował handlu metalami;

- potencjał finansowy był minimalny, firmy nie posiadały majątku a za wcześniejsze okresy rozliczeniowe deklarowano bardzo niskie obroty, wskazujące na brak możliwości nabycia drogich towarów jakimi były katody miedzi (D, E sp. z o.o., F sp. z o.o. );

- siedziby firm mieściły się w wirtualnych biurach (D, E sp. z o.o. F sp. z o.o.) a wskazywane adresy służyły wyłącznie do ich rejestracji, w miejscu wskazanym jako siedziba brak było jakiegokolwiek szyldu firmy;

- ze składanych deklaracji: firmy E sp. z o.o. (znikający podatnik) wynika, że w deklaracji VAT-7 K za IV kwartał 2012 r. nie wykazano żadnych transakcji, za I kwartał 2013 r. wykazano VAT (23%) z faktur dla A, WDT i WNT – podatku jednak nie zadeklarowano, nie złożono też informacji podsumowującej VAT – UE ani zeznania CIT-8 za 2013 r.; natomiast firma F sp. z o.o., mimo że wystawiła w kwietniu 2013 r. faktury na rzecz A – w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r. - nie wykazała tej sprzedaży a ponadto jej dostawcami byli "znikające podatnicy" (Z sp. z o.o. i A1 sp. z o.o.);

- w stosunku do: D sp. z o.o. i F sp. z o.o. (oraz ich kontrahentów) – zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT;

- dostawcy nie posiadali majątku, nie dysponowali zapleczem technicznym (magazynami/placem) ani środkami transportu, (C E. P., E sp. z o.o.) mimo, że odpowiedzialni byli za dostarczenie towaru do magazynów A;

- towar przywożono pojazdami zarejestrowanymi w C., mimo ich zakupu od polskich firm;

- te same osoby pełniły (fikcyjne) funkcje w kilku powiązanych oszustwem podmiotach (S. M. – w D sp. z o.o., B2 sp. z o.o., C2 s.r.o.);

- osoby pełniące (formalnie) funkcje u kontrahentów A (S. M. w D, J. P.w E), były wcześniej prawomocnie skazane za przestępstwa, w tym – z art. 18 § 2 KSH (J. P.);

- w dostawach do A (C E. P.) uczestniczyły osoby formalnie nie związane z dostawcą a w rzeczywistości będące organizatorami oszustwa (A. W.);

- nie wizytowano miejsc prowadzenia działalności dostawców katod miedzi, a jedynie (inaczej niż w stosunku do innych podmiotów) jedynie formalnie kontrolowano dokumenty rejestracyjne firm;

- dostawcy katod miedzi odmówili podpisania umów, które gwarantowałyby stałe dostawy i zabezpieczały A przed karami umownymi ze strony niemieckiego odbiorcy;

- mimo wiedzy, że producentem katod miedzi jest s. BOR, A nie podjął próby nawiązania bezpośrednich relacji i zakupu katod miedzi od producenta, co pozwoliłoby zminimalizować koszty i ryzyko udziału w nielegalnych transakcjach;

Analizując wskazane wyżej okoliczności – należy zgodzić się z organami, że Spółce nie można zarzucić świadomego (podkreślenie Sądu) uczestnictwa w oszustwie podatkowym z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowych przez znikającego podatnika (przez brak zapłaty podatku należnego) oraz nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez kolejne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw katod miedzi na wcześniejszych etapach. Koniecznym jest jednak ustalenie, jaką rolę w tym oszustwie pełniła Spółka i czy wiedziała albo powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Ocena tych okoliczności przesądza bowiem o zasadności przyjętych w sprawie konsekwencji podatkowych w stosunku do Skarżącej.

O ile wnioski przyjęte przez organ przy ocenie transakcji zakupu stali od spółki B są w przekonaniu Sądu nieuzasadnione, to Sąd podziela stanowisko organów, że w transakcjach dokumentujących zakup katod miedzi – Spółka nie dochowała należytej staranności a to uzasadniało przyjęcie skutków podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji.

Ze zgromadzonych dowodów wynika, że weryfikacja kontrahentów miała w tym przypadku charakter czysto formalny. Żądane dokumenty rejestracji firm nie zostały poddane jakiejkolwiek ocenie. Gdyby sprawdzono tylko miejsca zgłoszonej działalności, to ujawniono by, że ich siedziby mieszczą się w wirtualnych biurach, nie opatrzonych nawet szyldem firm, nie mówiąc już o posiadaniu magazynów czy placów do składowania towarów i środków transportu do ich przewozu, chociaż obowiązkiem dostawców było dostarczenie towaru do magazynów A. Oczywiście, możliwe było korzystanie z obcych środków transportu ale w sytuacji, gdy towar kupowany jest od polskiego podmiotu, wątpliwości musi budzić jego przywóz przez samochody na c. tablicach rejestracyjnych. Spółka, która rzekomo stosowała wielostopniowy system weryfikacji kontrahentów i stworzyła ściśle określone procedury przy dostawie towarów i przestrzegała zakresu umocowania swoich pracowników przy kontaktach z kontrahentami, nie sprawdziła, czy osoby działające w imieniu podmiotu mają odpowiednie umocowania, honorowała jako reprezentantów firm osoby posiadające prawomocnie orzeczony zakaz pełnienia określonych funkcji (art. 18 KSH) i akceptowała przy dostawach i rozliczeniach z dostawcami udział osób trzecich.

Mimo, że Spółka (jak twierdziła), żądała od swoich kontrahentów potwierdzenia składanych deklaracji podatkowych i przedstawiania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, to już pobieżna weryfikacja składanych przez nich deklaracji powinna ujawnić ich nierzetelne rozliczenia. Przy tak wielostopniowej weryfikacji kontrahentów, na jaki wskazywała Spółka, niezrozumiałe było nawiązanie współpracy z podmiotem zajmującym się wyłącznie handlem artykułami spożywczymi i nie mającym w zakresie swojej działalności żadnego doświadczenia w obrocie metalami.

Niezrozumiałe jest również, dlaczego mając wiedzę o producencie katod miedzi A nie podjął próby nawiązania bezpośrednich relacji z s. BOR w celu zakupu towaru od producenta zamiast od pośredników, co pozwoliłoby zminimalizować koszty i ryzyko udziału w nielegalnych transakcjach.

W ocenie Sadu – obiektywna ocena okoliczności sprawy i analiza transakcji dokonywanych w zakresie zakupu katod miedzi od C E. P., F sp. z o. o., E sp. z o. o. oraz D sp. z o. o. - uzasadnia twierdzenie, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, co w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art.86 ust. 1 i 2 ustawy VAT uzasadniało przyjęcie określonych (w tym zakresie) skutków podatkowych, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

4.1.3. W zaskarżonej decyzji poza powyższymi ustaleniami dotyczącymi zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego, sporne jest także stanowisko organu odnośnie oceny braku wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz G s.r.o. i uznania tej transakcji jako sprzedaży krajowej.

Zgodnie z art. 42 ustawy o VAT, aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (prze-mieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Jednakże w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że decydujące znaczenie ma spełnienie warunku materialnego jakim jest rzeczywisty wywóz towarów. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę.

Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż przez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (CBOSA): "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Wszystkie powyższe uwagi mają zastosowanie do dostaw na rzecz c. spółki G s.r.o. Ponownie należy podkreślić, że przy dostawie wewnątrzwspólnotowej decydujące znaczenie ma fizyczne przemieszczenie towaru. Wyrok w sprawie Postępowanie karne przeciwko R. C-285/09 wskazuje, że pozbawianie prawa do stawki 0% jest możliwe jedynie wyjątkowo, gdy dostawca świadomie ukrył tożsamość swoich odbiorców i przekazał organom podatkowym fikcyjne dane. W sprawie jest niesporne, że towary zostały wywiezione. Kontrahent był zarejestrowanym podmiotem, co Skarżąca sprawdziła. Sprawdziła także, że dysponował on możliwością odbioru i składowania dostarczonych towarów.

Wbrew stanowisku organów transakcje zawierane były pomiędzy skarżącą Spółką a spółką c. G s.r.o. Od spółki c. pochodziły zamówienia i to ona dokonywała zapłaty za towar. Kontrahenta reprezentował – wbrew twierdzeniom organów- ujawniony w rejestrze prezes, który podpisywał dokumenty. Pełnomocnictwo jest potrzebne jedynie do składania oświadczenia woli, a więc na przykład zamówienia, faktury, potwierdzenia odbioru towaru. Organy nie wskazują, aby dokumenty te były podpisane przez inna osobę niż G. Z. Gdyby nawet zakwestionować własnoręczność jego podpisu na dokumentach, to strona nie miała najmniejszej możliwości weryfikacji ich autentyczności. Nie ma w obrocie gospodarczym zwyczaju uwierzytelniania podpisu przedstawicieli kontrahenta. Natomiast współpraca "robocza" z innymi osobami niż organ osoby prawnej jest normą. Organy nie wyjaśniły przy tym rozbieżności, co do udziału G. Z. w spotkaniu w siedzibie spółki c. i nie dokonały w tym zakresie oceny wiarygodności dowodów.

Także okoliczność iż dane o wielkości obrotu były przekazywane PWH D2 nie jest dowodem na świadomość Skarżącej co do możliwych nieprawidłowości w działaniu kontrahenta. Ujawnianie danych transakcyjnych podmiotom trzecim jest dopuszczalne za obopólna zgodną kontrahentów i może mieć miejsce np. w celu kontroli realizacji zobowiązania do wypłacania prowizji. Nie jest też niczym niespotykanym dostarczanie wymaganych dokumentów kontrahenta przez pośrednika organizującego współpracę.

Ogólne uwagi co do transakcji z G s.r.o. – w ocenie Sądu - potwierdzają dochowanie przez Skarżącą należytej staranności, skoro innych, zawieranych w podobnych okolicznościach transakcji organy nie kwestionują. Podatnik nie miał natomiast faktycznej możliwości skontrolowania czy spółka c. wywiązuje się z obowiązków podatkowych – takie narzędzia mają jedynie organy podatkowe.

Gdyby nawet przyjąć, że w przypadku c. spółki G zachodzi przypadek firmanctwa, to tożsamość podmiotu firmowanego –R. S. – jest znana i nic nie stoi na przeszkodzie, aby przy współdziałaniu obu administracji skarbowych dochodzić od niego podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Brak rejestracji nie przesądza o tym, że osoba dokonująca takiego nabycia nie działa w charakterze podatnika.

4.2. W tym miejscu wskazać należy – co odnosi się do całości uzasadnienia decyzji- że organy co do zasady ograniczają się do cytowania zeznań świadków nie dokonując oceny ich wiarygodności i nie wskazując jakie wnioski z nich wyciągnęły a także pomijają istotne rozbieżności między nimi. Taki sposób sporządzania uzasadnienia nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd uznał, iż orany nie wykazały, że przy zakupie stali od B sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów do c. spółki G s.r.o. Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie lub że nie dołożyła należytej staranności w celu wykrycia oszustw w których uczestniczyli jej kontrahenci. W tym więc zakresie za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Natomiast w zakresie zakupu katod miedzi od C E. P., F sp. z o. o., E sp. z o. o. oraz D sp. z o. o. – w ocenie Sądu uzasadnione jest twierdzenie, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, co w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art.86 ust. 1 i 2 ustawy VAT uzasadniało przyjęcie określonych skutków podatkowych, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

5. Wobec stwierdzonych naruszeń – Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) – uchylił zaskarżoną decyzję, uznając zarzuty skargi w części za zasadne.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Sąd - na podstawie art. 200 w związku z art. 205 P.p.s.a. do zasądzenia od organu na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania w kwocie 107.217,00 zł (w tym: wpis w kwocie 100.000,00 zł, koszty zastępstwa pełnomocnika w kwocie 7.200,00 zł i opłatę od pełnomocnictwa: 17.00 zł).