Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1655/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art 21 ust 1 pkt 131 w zw z art 21 pkt 1 lit d i ust 26
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1655/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r., sprawy ze skargi A. B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.215 zł (trzy tysiące dwieście piętnaście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za zbycie nieruchomości w 2010 r. w kwocie 26.000 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż w dniu 9 grudnia 2010 r. podatniczka dokonała - na podstawie aktu notarialnego rep. [...] - odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem 697/100000 nieruchomości wspólnej, stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w C., objętą księgą wieczystą nr KR1 [...] za kwotę 140.000 zł. Przedmiotowy lokal podatniczka - będąca w tym okresie stanu wolnego - nabyła w drodze darowizny z dnia 29 października 2010 r., zgodnie z aktem notarialnym rep. A [...] W dniu 15 kwietnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym złożone zostało zeznanie PIT-39, w którym wykazano dochód zwolniony z opodatkowania w kwocie 140.000 zł, a w dniu 15 grudnia 2010 r. oświadczenie dotyczące wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 140.000 zł na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest zakup gruntu, budowę domu. W toku przeprowadzonych czynności, w oparciu o przedłożone dokumenty, organ podatkowy I instancji ustalił, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego lokalu został przeznaczony na budowę budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] w R., stanowiącej własność J.B., późniejszego męża podatniczki. Nabycie przedmiotowej działki za kwotę w wysokości 60.000 zł przez J. B., będącego osobą stanu wolnego, nastąpiło zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] w dniu 18 stycznia 2011 r. Budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...] w R. prowadzona była na podstawie decyzji z dnia 4 lipca 2011 r. wydanej przez Starostę dla J. B.. Na wniosek J. B. i jego żony (data zawarcia związku małżeńskiego: 8 października 2011 r.) decyzja ta została zmieniona decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. nr NBZ 6740.1.118.2011 poprzez dopisanie do niej A.B. – B.jako współinwestora. W toku postępowania podatkowego A. B. – B. przedstawiła imienne faktury na łączną kwotę 127.490,77 zł, dokumentujące zakupienie przez nią materiałów budowlanych, zużytych następnie do budowy budynku mieszkalnego na działce nr [...] położonej w R. i stanowiącej własność J. B.

Organ I instancji wydał w dniu 30 maja 2014 r. decyzję nr [...] określającą A.B. zobowiązanie podatkowe w kwocie 26.600 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za zbycie nieruchomości w 2010 r.

Przyjął, że podatniczka zbyła nieruchomość położoną w C. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a uzyskaną z tej transakcji kwotę wydatkowała na budowę budynku niestanowiącego jej własności. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości przychód stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Odwołując się od zaskarżonej decyzji i wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia, A.B. zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania, w szczególności art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym nie przysługuje zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości,

przepisów prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 26, art. 22 ust. 6d i ust. 6e, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3, ust. 4 pkt 4 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że w okresie 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości nie przeznaczono kwoty uzyskanej ze sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku.

W uzasadnieniu odwołania strona wyjaśniła, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na realizację wspólnej z mężem budowy, stanowiącej element ich wspólnego majątku, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Starosty zawierającej pozwolenie na budowę, w której została uwzględniona jako współinwestor. Przedłożyła akt notarialny z dnia 31 lipca 2014 r. Repertorium A numer [...] dotyczący umowy majątkowej małżeńskiej w zakresie ustanowienia - z chwilą zawarcia tej umowy - umownej wspólności majątkowej ustawowo rozszerzonej.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę, zwrócił uwagę w pierwszej kolejności na okoliczność, że strona powołała się na przepisy: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19, art. 28 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mające zastosowanie do nieruchomości nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ uznał, że zasadnym było uwzględnienie zmian zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, wprowadzonych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) i zgodnie z art. 14 tej ustawy mającą zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. A zatem zgodnie z treścią art. 21 ust. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e , w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zwrócono uwagę, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują faktu poniesienie przez A.B. nakładów na budowę budynku mieszkalnego położonego na działce w R. i stanowiącej własność jej męża. Uściślono, że spór dotyczy tego, czy nakłady te można uznać za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe A.B.

Nie zgodzono się ze stroną, że inwestując kwotę uzyskaną ze sprzedaży swojego majątku odrębnego w kwocie 140.000 zł w majątek osobisty męża, została spełniona ustawowa przesłanka uprawniająca ją do skorzystania z mieszkaniowej ulgi podatkowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 26 tej ustawy. Wyjaśniono, że zwolnienie to jest limitowane, zarówno co do czasu, jak też celu. Za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się wydatki enumeratywnie wskazane przez ustawodawcę, a warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie pieniędzy na własne cele mieszkaniowe. Własna nieruchomość to budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika, albo do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Sytuacji nie zmienia zdaniem organu również fakt, że A.B. została na mocy decyzji Starosty dopisana do decyzji zawierającej pozwolenie na budowę oraz że małżonkowie zawarli notarialną umowę rozszerzenia umowy majątkowej. Oba te zdarzenia bowiem miały miejsce w 2014 r., a więc już po upływie 2-letniego okresu wyznaczonego przez ustawodawcę i stanowiącego jedną z przesłanek do skorzystania z mieszkaniowej ulgi podatkowej.

Podkreślono też, że również z samego aktu notarialnego, dotyczącego ustawowego rozszerzenia wspólności małżeńskiej przestawionego przez stronę wynika, że umowa ta obowiązuje od dnia jej zawarcia. Organ zwrócił jednocześnie uwagę na przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Zgodnie z art. 31 § 1 tego aktu prawnego wspólność ustawowa małżonków powstaje z chwilą zawarcia związku małżeńskiego (w konkretnym przypadku jest to dzień 8 października 2011 r.) i obejmuje przedmioty majątkowe nabyte przez jednego z małżonków lub przez nich wspólnie od tego momentu. Wcześniej nabyte przedmioty stanowiące majątek odrębny każdego z małżonków, o ile wejdą na mocy zawartej umowy do majątku wspólnego, to nastąpi to w dacie jej zawarcia.

W niniejszej sprawie na kanwie tych przepisów trzeba przyjąć zdaniem organu, że A. B.stała się współwłaścicielem działki położonej w R., a w konsekwencji budynku na niej budowanego dopiero z dniem podpisania aktu notarialnego dotyczącego rozszerzenia majątkowej wspólności małżeńskiej, to jest 31 lipca 2014 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, w kontekście art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiującego pojęcie własności budynku, lokalu lub pomieszczenia, nie budzi zdaniem organu wątpliwości fakt, że A. B. przed tą datą, to jest przed dniem 31 lipca 2014 r. nie dokonywała żadnych inwestycji, które uprawniałaby ją do skorzystania z mieszkaniowej ulgi podatkowej. A zatem ostatecznie przyjęto, że w świetle powyższego, mając na względzie normy prawne wynikające z art. 46 w związku z art. 47 § 1 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w sytuacji niespełnienia przez A. B.w wymaganym przepisami prawa okresie 2 lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości, warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym kwoty uzyskanej przez nią ze zbycia swojego majątku odrębnego jest nieuprawnione na gruncie obowiązującego stanu prawnego.

Zaznaczono, że odniesienie się do cywilistycznego określenia nieruchomości i jej części składowych w rozumieniu powołanych przepisów nie znajduje przełożenia na zidentyfikowanie właściciela danej nieruchomości i w związku z tym nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie. Nie podzielono też stanowiska podatniczki, że nabycie prawa własności może nastąpić w dowolnym czasie, również po upływie jednoznacznie wskazanego przez ustawodawcę dwuletniego okresu, w którym podatnik może przeznaczyć uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości kwotę na cele przewidziane w ustawie, uprawniające go do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzono, że A. B.nie spełniła ustawowych wymogów zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty uzyskanej z tytułu zbycia nieruchomości w 2010 r.

Ponadto zaznaczono, że organ podatkowy I instancji przeprowadzając postępowanie podatkowe dochował wszelkich prawem przewidzianych procedur, zapewniając stronie udział w postępowaniu na każdym etapie postępowania i stosując w sposób prawidłowy obowiązujące w zakresie opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości przepisy prawa materialnego.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A.B.zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym, nie przysługuje mi zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu sprzedaży nieruchomości lokalowej położonej w C. przy ul. U.

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt. 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt. 131, art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. d, ust. 26, art. 22 ust. 6d i ust. 6e, art. 30e ust. 1 ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3, ust. 4 pkt 4, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że w okresie 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości lokalowej położonej w C. przy ul. U.środków z niej uzyskanych, nie przeznaczyła na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzające ją decyzji I instancji i umorzenie postepowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając skargę podniosła, że organ nie nadał odpowiedniego znaczenia okoliczności, że środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w C.zostały przeznaczone na budowę domu jednorodzinnego w R.. Środki te zostały wydatkowane w terminie 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości lokalowej. Okoliczność ta została potwierdzona fakturami załączonymi do akt sprawy. Zwróciła uwagę, że choć dom został podbudowany na działce męża i stanowił jego hipoteczną własność, jednak w drodze umowy majątkowej małżeńskiej wspólność majątkowa została rozszerzona o majątek osobisty męża, nabyty przez niego przed zawarciem małżeństwa, również wchodziła w to przedmiotowa nieruchomość. Zdaniem skarżącej analiza znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa nie może prowadzić do wyłącznego wniosku, że jedynie budowa własnego domu, czy te udziału we własności takiego domu, w terminie 2 lat od daty sprzedaży, stanowić może podstawę ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Szczególnie zwróciła uwagę na przepis art. 21 ust. 1pkt 32 lit. a cytowanej wyżej ustawy stanowiący, że wydatkowanie przychodu z tytułu zbycia mieszkania "na cel mieszkaniowy" winno nastąpić w terminie 2 lat, od daty zbycia. W jej przypadku taka sytuacja miała miejsce. Natomiast nabycie własności nowobudowanego domu, a właściwie udziału we własności, nastąpiło i może nastąpić po upływie wskazanego dwuletniego terminu. Jej zdaniem brak równoczesnej budowy oraz nabycia własności nieruchomości, nie pozbawia podatnika prawa skorzystania z ulgi, bowiem tego rodzaju równoczesność, którą a priori zakładają organy podatkowe, nie wynika expressis verbis z treści przepisów, a jest wynikiem dokonanej w duchu in dubio pro fisco interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 963/08 i uznała, że warunkiem sine qua non skorzystania z ulgi, nie jest wydatkowanie przychodu z tytułu zbycia mieszkania na budowę realizowaną wyłącznie na nieruchomości stanowiącej własność podatnika.

Uprawniony jest zdaniem skarżącej z tego względu pogląd, że budowa realizowana nie nieruchomości stanowiącej własność jej męża, nie pozbawia ją możliwości skorzystania z ulgi tylko z tego powodu, że w chwili wydatkowania środków, nie była właścicielem działki. Wskazała, że istotnym dla rozstrzygnięcia jest termin oraz sposób wydatkowania środków, natomiast nabycie własności inwestycji, może nastąpić w terminie późniejszym.

Na koniec wyraziła opinię, że ratio legis przedstawionej wyżej regulacji, były dwie okoliczności - aby środki pieniężne były wydatkowane w określonym czasie, a druga, aby były użytkowane na określony cel. Taka konstrukcja ulgi w swoim zamyśle miała stymulować wzrost budownictwa mieszkaniowego i w ten sposób stanowiła pomoc państwa w realizacji tych potrzeb przez podatników.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu narusza ona przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Problem w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy przeznaczenie przez skarżącą środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży dokonanej w 2010 r. nabytego w tym samym roku do majątku odrębnego podatniczki lokalu mieszkalnego na budowę wraz ze współmałżonkiem domu mieszkalnego na nieruchomości gruntowej należącej do męża podatniczki, można uznać za wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 z późn. zm.). W opinii organów tak uzyskany przychód, mimo że wydatkowany przez skarżącą w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na to, że własność nieruchomości, na której małżonkowie wybudowali dom mieszkalny podatniczka nabyła w 2014 r. w wyniku rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej, a więc po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w cyt. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, zatem do tej pory czyniła wydatki na majątek odrębny męża, a nie na własny cel mieszkaniowy. Sąd w składzie orzekającym nie zgadza się ze stanowiskiem organów.

W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodane zostało przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. i – jak słusznie zauważają organy - ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które nabyte zostały od dnia 1 stycznia 2009 r., a z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy.

Zgodnie zatem z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przy czym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy, miedzy innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). z kolei z ust. 26 art. 21 wynika, że przez własny budynek, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Analiza wskazanych przepisów musi uwzględniać racje, jakimi kierował się ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego wskazaną regulację. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

W przedmiotowym orzecznictwie sądowym podkreśla się również i jak się wydaje jest to pogląd powszechnie prezentowany i akceptowany, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e tej ustawy, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu, czy budynku nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Warunkiem jest jednak to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Innymi słowy, wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy niesłusznie zatem utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 858/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 460/14, wyrok WSA w Gdański z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14).

Na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwie skarżąca realizowała cel ustawowy polegający na wspólnej z mężem inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego, który w zamyśle miał zabezpieczyć potrzeby mieszkaniowe założonej rodziny. Wprawdzie budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit), to jednak końcowo skarżąca nabyła własność nieruchomości gruntowej wraz ze wznoszonym na niej budynkiem, na który czyniła nakłady, przy czym nie ma znaczenia, że rozszerzenie małżeńskiej wspólności ustawowej nastąpiło dopiero w 2014 r., skoro wszelkie wydatki na ten cel poniesione zostały w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, zaś do nabycia nieruchomości doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatniczka uzyskała dochody z odpłatnego zbycia tegoż lokalu.

W opinii sądu zatem, jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (a z taką sytuacja mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy) wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, to nie można im odmówić prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Zostaje bowiem spełniony zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie.

Podsumowując, należy stwierdzić, że organy dokonały nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy orzeczono jak sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 135 oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą należnego wpisu od skargi w kwocie 798 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.400 zł oraz 17 tytułem opłaty od pełnomocnictwa.