Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 152/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 207 par. 2, art. 208, art. 243 par. 3, art. 249, art. 256, art. 165a, art. 169 par. 4,art. 2 par. 1 pkt 1, art. 247 par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 265(2) pkt 1, art. 1, art. 262,
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 26,
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2011r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...]nr [...] uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...]w części dotyczącej podstawy prawnej, w pozostałej części utrzymując je w mocy.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 25 listopada 2003r.

w K., w wyniku kontroli drogowej ujawniono samochód osobowy marki Mercedes A 160, na niemieckich numerach rejestracyjnych, o nieuregulowanym statusie celnym. W momencie zatrzymania, dysponentem przedmiotowego samochodu był A. G. zamieszkały w K., natomiast właścicielem był D. M., na stałe zamieszkały w N.

W związku z powyższym organ celny wszczął z urzędu postępowanie celne

i podatkowe w sprawie uregulowania statusu celnego pojazdu nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny, które zakończone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. W decyzji tej jako dłużników wskazano A. G. i D. M.. W wyniku odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z powodu błędnego ustalenia, iż przyczyną powstania długu celnego było nielegalne wprowadzenie towaru na polski obszar celny.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]umorzył postępowanie celne jako bezprzedmiotowe.

Następnie, aby uregulować status prawny przedmiotowego pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie ww. samochodu osobowego, wobec którego nie dopełniono warunku wymaganego do objęcia towaru procedurą celną odprawy czasowej. W wyniku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją nr [...]z dnia [...]. określił należności celne powstałe wobec ww. samochodu osobowego oraz ustalił odsetki. W decyzji tej jako dłużnika wskazano A. G..

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. orzeczeniem z dnia

[...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej obliczenia odsetek za zwłokę, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Strona nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2008r. A. G. wystąpił z wnioskiem

o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. postanowieniem sygn. akt

I SA/Ke 328/08 z dnia 2 września 2008r. odrzucił skargę na powyższe rozstrzygnięcie, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. akt

I GSK 1085/08 z dnia 30 marca 2010r. oddalił skargę kasacyjną na to postanowienie.

Pismem z dnia 2 czerwca 2010r. A. G. wystąpił z wnioskiem

o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego

w K. z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...]odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. działając w oparciu o normę zawartą

w art. 165a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. rozpoznając zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis

art. 262 Kodeksu celnego, który stanowi, iż do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV Ordynacji podatkowej.

Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej gdy żądanie,

o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub

z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W przedmiotowym przypadku żądanie wniosła osoba będąca stroną postępowania. Natomiast pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały w tym przepisie określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, sytuacji, gdy

w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia, był fakt, iż decyzja w przedmiotowej sprawie już zapadła. mienne orzeczenie stanowiłoby naruszenie zasady "ne bis in idem". Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych.

W związku z argumentacją strony, że decyzja z dnia 17 sierpnia 2004r. umarzająca postępowanie w stosunku do A. G. przesądza, iż dług celny

w stosunku do niego nie istnieje, a decyzja z dnia [...]. jest decyzją kończącą tożsame postępowanie co decyzja z dnia [...]., organ wyjaśnił, iż decyzje te dotyczą dwóch różnych spraw tj. nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny (decyzja z dnia [...].) i niedopełnienie warunku wymaganego do objęcia towaru procedurą celną odprawy czasowej (decyzja z dnia [...]), choć związanych z jedną osobą i jednym towarem.

Ponadto organ wskazał, że stosownie do postanowień art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W przedmiotowym przypadku trzyletni termin od dnia powstania długu celnego upłynął w dniu 24 września 2006r.

Na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. A. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa procesowego tj.:

1.art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, art. 262 Kodeksu celnego polegające na błędnym przyjęciu, iż zachodzi przesłanka wyłączająca możliwość wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie;

2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowa w związku z ww. art. 26 i art. 262 Kodeksu celnego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, iż w przedmiotowej sprawie zapadła już decyzja merytoryczna dotycząca stwierdzenia nieważności Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r.;

3. poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie celnym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, art. 262 Kodeksu celnego.

Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego błędnie ustalił, iż w przedmiotowej sprawie zapadła już decyzja merytoryczna dotycząca stwierdzenia nieważności Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r.

W dniu 13 października 2004r. w stosunku do skarżącego została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzja administracyjna wymierzająca w stosunku do skarżącego cło i podatek akcyzowy od wprowadzenia na polski obszar celny samochodu marki Mercedes A 160, nr nadwozia WDB 1680331J374306, rok prod. 2000. Natomiast uprzednio w dniu 17 sierpnia 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł w stosunku do skarżącego o umorzeniu postępowania w przedmiocie dotyczącym zdarzenia polegającego na wprowadzeniu na polski obszar celny tego samego samochodu. Skarżący zaznaczył, że w obu swoich postanowieniach z dnia [...]. oraz dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej wyraźnie opisuje oba powołane rozstrzygnięcia, zaznaczając przy tym, iż decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego w K. umorzył postępowanie celne wszczęte z związku z nielegalnym sprowadzeniem wyżej opisanego pojazdu na polski obszar celny, jako bezprzedmiotowe.

W ocenie skarżącego wobec powyższego nie ulega wątpliwości, iż decyzja

z dnia [...]. została wydana z rażącym naruszeniem prawa albowiem dotyczyła tego samego zdarzenia faktycznego, które zostało już rozstrzygnięte decyzją poprzednią z dnia [...]., a zatem powinna zostać stwierdzona jej nieważność w trybie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, art. 262 Kodeks celny.

W związku z powyższym skarżący złożył pismem z dnia 4 kwietnia 2008r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...]. Jednakże Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Wobec tego faktu, iż nie zapadła w tej sprawie żadna decyzja merytoryczna, skarżący w dniu 2 czerwca 2010r. wystąpił z nowym wnioskiem do Dyrektora Izby Celnej w K. o stwierdzenie nieważności tej decyzji z dnia [...].

Skarżący nie podziela stanowisko organu, że w sprawie niniejszej zapadła już decyzja, która rozstrzygałabym o słusznych zarzutach skarżącego zawartych we wniosku z dnia 2 czerwca 2010r. Z tego względu, w ocenie skarżącego, rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, w zakresie w jakim dokonuje on ustalenia,

iż w sprawie niniejszej zapadła już decyzja merytoryczna, a co za tym idzie,

iż zachodzi przesłanka z art. 165a § 1 Ordynacja podatkowa wyłączająca możliwość wszczęcia postępowania, jest błędne i nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Skarżący dodał, że w decyzji z [...]. organ przekonująco

i wyczerpująco uzasadnił, że skarżący nie podlega wymiarowi cła i podatku, gdyż to nie on wprowadził na polski obszar celny samochód. Dziwi więc sytuacja, że ten sam stan faktyczny i przez ten sam organ został po upływie niecałych 3 miesięcy oceniony w zupełnie inny sposób i skarżący został obciążony cłem i podatkiem akcyzowym. Poza tym decyzja z 17 sierpnia 2004r. umarzająca postępowanie

w stosunku do skarżącego przesądza jednocześnie to, iż dług celny w stosunku do A. G. nie istnieje. Organ orzekający w sprawie długu celnego ma bowiem obowiązek stosować wszystkie przepisy prawa materialnego w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego. Jeżeli więc stan faktyczny polegający na wprowadzeniu samochodu Mercedes A 160 na polski obszar celny został objęty decyzją umarzającą postępowanie w sprawie, to nie ma możliwości dokonania w późniejszym terminie na mocy nowej decyzji administracyjnej wymiaru zobowiązania celnego i podatkowego na podstawie innego przepisu prawa materialnego. O tożsamości decyduje bowiem osoba i stan faktyczny. Natomiast to, że w nowej decyzji powołany jest inny przepis prawa, ale nawet zawarty w tym samym akcie prawnym jest bez znaczenia dla oceny, iż mamy do czynienia z sytuacją, że w tej samej sprawie została ponownie wydana decyzja administracyjna, co jest prawnie niedopuszczalne. Skoro więc decyzja z 17 sierpnia 2004r., która w stosunku do skarżącego i w stosunku do faktu polegającego na wprowadzeniu samochodu Mercedes A 160 na polski obszar celny zawiera prawomocne orzeczenie o umorzeniu postępowania i decyzja ta nie została wyeliminowana z obiegu prawnego, to nie jest możliwe ponowne orzekanie w tej samej sprawie decyzją z 13 października 2004 r.

Zdaniem skarżącego z powyższych rozważań jednoznacznie wynika,

iż Dyrektor Izby Celnej w K. uchybił obowiązkom spoczywającym na organie celnym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, art. 262 Kodeksu celnego, polegającym na dokładnym wyjaśnieniu i ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

W niniejszej sprawie, stan faktyczny sprawy i oparte na nim ustalenia organu zostały dokonane pobieżnie i błędnie. Naruszenie przepisów procedury ma wpływ na wynik sprawy, jeżeli błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do innego rozstrzygnięcia od tego, które powinno zapaść na podstawie prawidłowych ustaleń. W ocenie skarżącego taki przypadek występuje w sprawie niniejszej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako ustawa p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Stosownie do art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przywołany przepis prawa wskazuje, iż ustawodawca dokonuje podziału decyzji podatkowych na dwie kategorie: decyzje rozstrzygające "co do istoty" (tzw. materialne) oraz decyzje "w inny sposób" kończące postępowanie podatkowe (tzw. formalne). Na drugi rodzaj decyzji składają się orzeczenia formalnie jedynie kończące wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, np. decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego (art. 208 O.p.), decyzja o odmowie wznowienia postępowania podatkowego (art. 243 § 3 O.p.), decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (art. 248 § 3, art. 249 O.p.), decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej (art. 256 o.p.). Innym rodzajem rozstrzygnięć wydawanym przez organy podatkowe są postanowienia de iure blokujące możliwość prowadzenia postępowania podatkowego, niebędące decyzjami w rozumieniu art. 207 O.p., np. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165a O.p.) oraz postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 4 O.p.). Postanowienia te są zaskarżalne w drodze zażalenia do organu wyższego stopnia.

Przedmiotem kontroli Sądu jest legalność postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] określającej kwotę długu celnego oraz kwoty podatku akcyzowego i odsetek od podatku od towarów i usług.

Dokonywana przez Sąd ocena legalności zaskarżonego aktu sprowadza się do ustalenia, czy Dyrektor Urzędu Celnego w K. miał podstawę, w oparciu o art. 2652 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. 1997r., Nr 23, poz. 117 ze zm., dalej jako "Kodeks celny") odmówić wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz czy mógł uczynić to w formie postanowienia w oparciu o art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej czy też powinien wydać decyzję o jakiej mowa w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej.

Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia i mając na uwadze charakter podjętego rozstrzygnięcia, Sąd podziela stanowisko organu, co do zaistnienia przeszkód formalnych uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 13 października 2004r. określającej kwotę długu celnego oraz kwoty podatku akcyzowego i odsetek od podatku od towarów i usług.

Według Dyrektora Urzędu Celnego w K. w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Kodeksu celnego, a to z uwagi na regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623). Stosownie do art. 26 tejże ustawy, przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczypospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

Zważywszy zatem na treść art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, stwierdzić należy, że powołany w podstawie prawnej skarżonego postanowienia przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego ma zastosowanie do spraw z zakresu prawa celnego. W przypadku długu celnego powstałego przed 1 maja 2004r. na mocy materialnego przepisu przejściowego art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne należało w pierwszej kolejności stosować przepisy Kodeksu celnego dopiero w zakresie nieuregulowanym do postępowania w sprawach celnych można było stosować przepisy art. 12 i Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa (art. 262 Kodeksu celnego). Z art. 1 Kodeksu celnego wynika, że regulacja ta dotyczy spraw celnych, a nie podatkowych, ponieważ ma za przedmiot zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny lub wywozu towarów z polskiego obszaru celnego oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązku organów celnych. Natomiast, jeśli chodzi o zobowiązania podatkowe, to tryb postępowania określanego mianem postępowania podatkowego został uregulowany w ustawie Ordynacja podatkowa. Charakterystyka świadczeń, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, została dokonana za pomocą wyznaczników przedmiotowo-podmiotowych. Warunkiem zastosowania do nich Ordynacji podatkowej jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

-świadczenie musi być podatkiem, opłatą lub niepodatkową należnością budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego (gminy, powiatu lub województwa),

-kompetencje do jego ustalania lub określania muszą należeć do organów podatkowych,

-świadczenie musi mieć publicznoprawny charakter, tj. nie może wynikać ze stosunków cywilnoprawnych ani też stanowić opłaty za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach.

Przedmiotem decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]jest kwota wynikającą z długu celnego oraz kwoty zobowiązań podatkowych (podatek akcyzowy oraz odsetki od podatku od towarów i usług), a to oznacza, że wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji podlega rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w art. 262 i art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego oraz w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Połączenie formalnoprawne w jednej decyzji rozstrzygnięcia o długu celnym z rozstrzygnięciem o zobowiązaniach podatkowych – tak jak w decyzji ostatecznej z dnia 13.10.2004r. - nie oznacza jeszcze, że szczególny przepis odnoszący się do długu celnego, jakim jest art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, mógł być stosowany do części decyzji obejmującej zobowiązania podatkowe. Określenie zobowiązań podatkowych w decyzji celnej nie powoduje, że "część podatkowa" tej decyzji przestaje się rządzić przepisami prawa podatkowego, a w szczególności przepisami Ordynacji podatkowej. Decyzja dotycząca długu celnego nie zawsze musi zawierać rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązań podatkowych. Tym samym rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej może być traktowane jako odrębna część decyzji podlegająca swojemu reżimowi prawnemu w zakresie zarówno materialnym, jak i procesowym. Poza tym w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej jedynie w części, szczególnie wówczas, gdy decyzja ta obejmuje kilka elementów, z których każdy mógłby być przedmiotem rozstrzygnięcia w osobnej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007r., I OSK 795/06 publikowane na stronie internetowej).

Wobec powyższego do wniosku o stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 13.10.2004r., którą określono kwotę długu celnego oraz kwoty zobowiązań podatkowych (podatek akcyzowy i odsetki od podatku od towarów i usług) mają zastosowanie przepisy Kodeksu celnego - art. 265 ² pkt 1 i przepisy Ordynacji podatkowej - art. 249 § 1 pkt 1.

Stosownie do postanowień art. 265 ² pkt 1 Kodeksu celnego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

W przedmiotowym przypadku trzyletni termin od dnia powstania długu celnego upłynął 24 września 2006r., podczas gdy wniosek o stwierdzenie nieważności z dnia 2 czerwca 2010r. wpłynął do Izby Celnej w K. 7 czerwca 2010r.

Stosownie zaś do art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Z akt sprawy wynika, że decyzja ostateczna z dnia 13.10.2004r., została doręczona podatnikowi w dniu 26.10.2004r.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej odmawiając na podstawie art. 265 ² pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 13.X.2004r. również w zakresie zobowiązań podatkowych określonych tą decyzją z powodu upływu 3 lat od dnia powstania długu celnego dokonał w tej części błędnej wykładni tych przepisów, a w efekcie niewłaściwego zastosowania. Przepisy te mogą być stosowane tylko w sprawach celnych, czyli długu celnego. Naruszenie przepisu materialnego art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne nie miało jednakże wpływu na wynik sprawy, tak samo przepisu procesowego art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego, gdyż wśród przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wynikających z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest warunek, jakim jest upływ terminu do wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji.

Pismo pełnomocnika strony z dnia 2.VI.2010r. zawierające żądanie stwierdzenia nieważności obejmowało swym zakresem całą decyzję ostateczną z dnia 13.X.2004r., czyli także część określającą wysokość zobowiązań podatkowych. Upływ terminu do zgłoszenia żądania z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do zobowiązań podatkowych oraz art. 265 ² pkt 1 Kodeksu celnego w stosunku do długu celnego jest przede wszystkim podstawą do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że wydanie postanowienia w trybie art. 165 a § 1 zamiast decyzji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej narusza przepis art. 262 kodeksu celnego oraz art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone wyżej naruszenie prawa procesowego Sąd oceniał w kategorii ,,rażącego naruszenia prawa" o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkujące stwierdzeniem nieważności postanowienia oraz ,,zwykłego naruszenia prawa" o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. skutkujące ewentualnie uchyleniem postanowienia w przypadku stwierdzonego wpływu uchybienia na wynik sprawy. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji (postanowieniu), a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym np. wydanie postanowienia zamiast decyzji. Treść zaskarżonego postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie pozostaje bowiem w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. W każdym z wymienionych przepisów prawa jest mowa o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji, w której istnieje przesłanka negatywna postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w postaci upływu termin 3 letniego z art. 265 ² pkt 1 Kodeksu celnego oraz terminu 5 letniego z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa gdyż zaistniały przeszkody formalne do wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem strony z dnia 2 czerwca 2010r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a to z uwagi na upływ 3 letniego terminu od dnia powstania długu celnego w części dotyczącej długu celnego oraz upływ 5 letniego terminu od dnia doręczenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej zobowiązań podatkowych.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Sądu, zbędne są rozważania pozostające w związku z zarzutami skargi w których skarżący uznaje za błędne i nie znajdujące żadnego uzasadnienia stanowisko organu, że w sprawie niniejszej zapadła już decyzja, która rozstrzygałaby o zarzutach zawartych we wniosku z dnia 2 czerwca 2010r., a co za tym idzie, iż zachodzi przesłanka z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wyłączająca możliwość wszczęcia postępowania.

Jednocześnie brak wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia

13 października 2004r. oznacza, że w sprawie nie doszło i nie mogło dojść ani do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, ani też decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Urzędu Celnego w K. podejmując w trybie art. 265 ² pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie o charakterze formalnym nie mógł badać zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stąd zarzuty o charakterze merytorycznym sformułowane w skardze, a mianowicie, że decyzja z dnia [...]została wydana z rażącym naruszeniem prawa albowiem dotyczyła tego samego zdarzenia faktycznego, które zostało już rozstrzygnięte decyzją poprzednią z dnia

[...]., a zatem powinna zostać stwierdzona jej nieważność w trybie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne i art. 262 Kodeks celny – nie mogą być także przedmiotem oceny Sądu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.