Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1263/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e, art. 21
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2020r. V. Sp. z o.o. w S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy ponoszone/poniesione, na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabycia Usług IT nie stanowi/nie będzie stanowić kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów wynikające z tego artykułu nie znajduje/nie znajdzie zastosowania. Wniosek uzupełniono pismem z 21 września 2020r.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT).

Spółka jest producentem podzespołów i części dla branży samochodowej (automotive). Do produkowanych przez nią towarów należą w szczególności wycieraczki samochodowe, oświetlenie (lampy samochodowe) oraz chłodnice. Należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako "Grupa") prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach Grupy przyjęty został model biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność Grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z Grupy. Usługi nabywane przez wnioskodawcę, których dotyczy niniejszy wniosek, świadczone są przez następujące podmioty: "A"; "B"; "C"; (dalej łącznie: "Usługodawcy"). Każdy z Usługodawców stanowi względem wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W 2018r. każdy z Usługodawców stanowił natomiast, względem wnioskodawcy, podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2018r., a 31 grudnia 2018r.

Spółka wyjaśniła, że Usługodawcy świadczą na jej rzecz szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności Usługi Wsparcia IT, obejmujące m.in. następujące świadczenia: wdrażanie/implementację nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT (nabywanych odrębnie od usług wsparcia, których dotyczy niniejszy wniosek); rozwój i bieżące utrzymanie nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania; przygotowywanie procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT; udzielanie nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego spółki (dla nowych pracowników); udzielanie niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk); przygotowanie instrukcji, procedur i szkoleń (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.); utrzymanie strony internetowej grupy kapitałowej, a także Intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta spółka.

Końcowo spółka podkreśliła, że niniejszy wniosek nie dotyczy usług IT w zakresie, w jakim polegają one na udzieleniu spółce licencji na oprogramowanie lub jakichkolwiek innych praw w tym zakresie.

Wnioskodawca wyjaśnił, że ponosi na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabywania usług IT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 września 2020r. wnioskodawca poinformował, że Urząd Statystyczny w Łodzi w piśmie z 13 września 2019r. wskazał, że poszczególne Usługi Wsparcia IT nabywane przez wnioskodawcę, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 sierpnia 2020r. mieszczą się na gruncie PKWiU 2008 w następujących grupowaniach: w odniesieniu do: wdrażania/implementacji nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT (nabywanych odrębnie od usług wsparcia, których dotyczy wniosek z 7 sierpnia 2020 r.); rozwoju i bieżącego utrzymania nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania - w grupowaniu PKWiU 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych"; w odniesieniu do udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników) - w grupowaniu PKWiU 62.03.1 "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi"; w odniesieniu do udzielania niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk) – w grupowaniu PKWiU 62.02.30.0 "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego"; w odniesieniu do: przygotowywania procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT; przygotowywania instrukcji, procedur i szkoleń (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.) - w grupowaniu PKWiU 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem"; w odniesieniu do utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta spółka – w grupowaniu PKWiU 61.11.12.0 (winno być: 63.11.12.0) "Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)"

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019r., wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania?

2. Czy, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r. nie znajduje do niego zastosowania?

Zdaniem wnioskodawcy, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019r., wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji. wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r. w stosunku do wspomnianych kosztów. Nadto, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019r., wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

W uzasadnieniu stanowiska w sprawie pytania nr 1 wnioskodawca wskazał, że wniosek ten dotyczy ponoszonego na rzecz Usługodawców wynagrodzenia za nabywane Usługi IT, które w swoim zakresie nie zawierają udzielenia spółce licencji (innego rodzaju praw) do oprogramowania komputerowego, ani żadnych innych praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. W konsekwencji, wynagrodzenie za nabywanie Usług IT nie może podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W dalszej kolejności wnioskodawca zaznaczył, że wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Usługi IT nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zatem, w celu ustalenia, czy usługi te podlegają kwalifikacji jako usługi objęte ograniczeniami w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozważyć, czy można im przypisać charakter usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

W odniesieniu do istoty usług doradczych należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają wskazówek w zakresie kwalifikacji danej usługi jako posiadającej charakter doradczy. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), "doradczy" to "służący radą", "doradzający". Z kolei "doradzać" to "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu.

W konsekwencji, w opinii wnioskodawcy, Usługi Wsparcia IT wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą być zakwalifikowane jako usługi doradcze bądź świadczenia o podobnym charakterze. Usługi te polegają bowiem na dostarczaniu wsparcia w zakresie IT, w tym w szczególności wdrażaniu/implementacji rozwiązań IT, rozwoju nowych funkcjonalności, udzielaniu dostępów do sieci i systemów. udzielaniu niezbędnego wsparcia o charakterze technicznym itd. Świadczenia te mają zatem walor rutynowy i techniczny, a więc nie można im przypisać charakteru doradczego bądź podobnego.

Podobnie jak w przypadku usług doradczych, ustawa o CIT nie zawiera jasnych kryteriów kwalifikacji danych usług jako posiadających charakter zarządzania i kontroli. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "zarządzać" oznacza "1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»", z kolei "kontrola" to "1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»".

Zdaniem wnioskodawcy, Usługi IT nie obejmują swoim zakresem również czynności związanych z zarządzaniem lub kontrolą. Na ich sedno składają się - jak wspomniano powyżej - czynności mające charakter rutynowego wsparcia w zakresie bieżącego funkcjonowania systemów IT. Jednocześnie, w zakresie Usług IT nie mieszczą się, przykładowo, usługi obejmujące zarządzanie strategią IT Grupy, czy też zarządzanie zasadami IT bądź finansowaniem działalności IT w obrębie Grupy, które mogłyby potencjalnie zostać uznane za podlegające ograniczeniom na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Konsekwencją powyższego jest fakt, że - w ocenie spółki - Usługi IT nie stanowią usług o charakterze zarządzania i kontroli, bądź też świadczeń o podobnym charakterze.

W ocenie wnioskodawcy, Usługi IT nie stanowią również usług przetwarzania danych. "Przetwarzać" to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»". Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Mianem przetwarzania danych można więc określić działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi takie mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Natomiast Usługi IT będące przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w szczególności wdrażanie rozwiązań informatycznych oraz udzielanie bieżącego wsparcia w zakresie ich funkcjonowania, nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, ale na dostarczaniu spółce kompleksowych rozwiązań z dziedziny IT oraz udzielaniu koniecznej z perspektywy ich funkcjonowania obsługi.

Zdaniem wnioskodawcy, nie można twierdzić, że Usługi IT świadczone na rzecz wnioskodawcy są usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne. W konsekwencji, wynagrodzenie Usługodawcy nie podlega kwalifikacji jako koszty wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółka dodatkowo zwróciła uwagę, że koszty przez nią ponoszone z tytułu nabywania Usług IT nie mogą być zakwalifikowane jako koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z tym, koszty tych usług nie mogą (nie będą mogły) podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów również na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Odnosząc się do stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie nr 2, tj. sytuacji ponoszenia na rzecz Usługodawców wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług IT przed dniem 1 stycznia 2019r., wnioskodawca wskazał, że począwszy od wskazanej daty brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT uległo zmianie.

W ocenie wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego kosztu jako podlegającego wyłączeniu z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1.

Jak wyjaśniła spółka, do oceny kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT kosztów wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług IT uiszczonego na rzecz Usługodawców w 2018r. pełne zastosowanie znajdzie zatem argumentacja przedstawiona przez nią w zakresie pytania nr 1.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2020r. nr [...] stwierdził, że w części dotyczącej wdrażania/implementacji nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT, rozwoju i bieżącego utrzymania nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania, udzielania niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk), przygotowania szkoleń stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe; natomiast w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

DKIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych". Jednakże, jak podkreślił, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć.

Organ interpretacyjny w tym miejscu odwołał się do wykładni językowej ww. pojęć, szczegółowo ją omawiając. Wyjaśnił on, że biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że nabywane przez spółkę Usługi IT w zakresie: wdrażania/implementacji nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT, rozwoju i bieżącego utrzymania nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania - zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", udzielania niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk) - zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.02.30.0 "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego", przygotowania szkoleń – nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych Usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Tym samym w zakresie przedmiotowej sprawy DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące usług IT w odniesieniu do nabywanych usług wdrażania/implementacji nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT, rozwoju i bieżącego utrzymania nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania, udzielania niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk) oraz przygotowania szkoleń należy uznać za prawidłowe.

Natomiast wbrew stanowisku wnioskodawcy, do nabywanych usług IT w zakresie: udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego spółki (dla nowych pracowników) - zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 62.03.1 jako "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi"; przygotowywania procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT, przygotowywania instrukcji, procedur (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.) – zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem"; utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta spółka – zaklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 61.11.12.0 (winno być: 63.11.12.0) "Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)" – mają, w ocenie DKIS, charakter podobny do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Zgodnie ze słownikową definicją doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", z kolei "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś a "kierować" to "stać na czele czegoś wskazywać sposób postępowania", w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych Usług IT scharakteryzowanych w opisie sprawy w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na zarządzaniu siecią, systemami informatycznymi i stronami internetowymi oraz doradztwie związanym z zarzadzaniem. W definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych usług IT we wskazanym wyżej zakresie.

W świetle powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że w stosunku do nabywanych przez wnioskodawcę Usług IT w zakresie: udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego spółki (dla nowych pracowników) - zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 62.03.1 jako "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi"; przygotowywania procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT, przygotowywania instrukcji, procedur (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.) – zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem"; utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta spółka – zaklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 61.11.12.0 (winno być: 63.11.12.0) "Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)", stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych DKIS wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Z kolei odnosząc się natomiast do przywołanych wyroków organ zaznaczył, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie V. Sp. z o.o. w S. zarzuciła naruszenie:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: część z usług opisanych we wniosku o interpretację (część Usług IT) stanowi usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT -w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi nie stanowią usług podobnych do wskazanych w ww. przepisie; o uznaniu wynagrodzenia za dane usługi jako podlegającego ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT decyduje klasyfikacja PKWiU takich usług, podczas gdy wspomniany przepis nie zawiera odesłania do takiej klasyfikacji, która dodatkowo nie może być uznana za element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację, stanowiąc wyłącznie ocenę prawną nabywanych usług;

- art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajduje (znajdzie) zastosowanie do wynagrodzenia uiszczanego przez spółkę w związku z nabyciem Usług IT - w sytuacji, gdy usługi te nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani usług do nich podobnych, a zatem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie może mieć do nich zastosowania;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na niedostatecznym uzasadnieniu swojego stanowiska przez organ, w tym braku sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki;

- art. 14b § 2 i § 3 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, co skutkowało wyjściem przez organ poza ramy postępowania i w konsekwencji przyjęciem, że usługi nabywane przez spółkę stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli.

W konsekwencji powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok NSA z dnia 10 styczna 2018r., sygn. akt I FSK 1576/16).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a oddala skargę, gdy stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia.

Kontroli sądowej została poddana interpretacja indywidualna, w której organ interpretacyjny (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej DKIS), uznał stanowisko strony skarżącej, co do zawartych we wniosku dwóch pytań sformułowanych na bazie wykładni art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020r., poz. 1406 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") za nieprawidłowe w stosunku do nabywanych przez stronę skarżącą "Usług IT" w zakresie: udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego spółki (dla nowych pracowników); przygotowywania procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT, przygotowywania instrukcji, procedur (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.), utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta spółka.

Spór między stronami postępowania interpretacyjnego ogniskował się wokół zasadniczej kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018r. i po dniu 1 stycznia 2019r. ponoszone przez stronę skarżącą na rzecz usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabywania "Usługi IT" wyspecyfikowanych we wniosku nie stanowi/nie będzie stanowić kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej wynikające z powyższego przepisu nie znajduje (nie znajdzie) do niej zastosowania.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach grupy przyjęty został model biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z grupy.

Każdy z podmiotów świadczących usługi na rzecz skarżącej spółki stanowi względem spółki podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r. W niniejszej sprawie nie ma sporu, co do tego, że zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego kosztu jako podlegającego, bądź niepodlegającego wyłączeniu z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca spółka wskazała, że usługodawcy świadczą na jej rzecz szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności "Usług IT", obejmujące m.in. następujące świadczenia: wdrażanie/implementację nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT (nabywanych odrębnie od usług wsparcia, których dotyczy niniejszy wniosek), rozwój i bieżące utrzymanie nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania, przygotowywanie procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT, udzielanie nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego spółki (dla nowych pracowników), udzielanie niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk), przygotowanie instrukcji, procedur i szkoleń (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.), utrzymanie strony internetowej grupy kapitałowej, a także Intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta spółka.

W zakresie powyższych usług, odpowiadając spółce na złożony wniosek, Urząd Statystyczny w Łodzi 11 września 2019r. zakwalifikował poszczególne "Usługi IT" do określonych grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, co skarżąca spółka przywołała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem sporu, należy wskazać, że skarżąca spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację w tej części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że do opisanych we wniosku o interpretację "Usług IT" znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu wydatków (wynagrodzeń) do kosztów uzyskania przychodów.

Na wstępie wyjaśnić należy, że ustawa z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r. poz. 2175 powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca") z dniem 1 stycznia 2018r. wprowadziła do u.p.d.o.p nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p, w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepisem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy również zauważyć, odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej m.in. art. 15e do u.p.d.o.p., że celem tej nowelizacji jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (por. M. Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.

Jak podkreślił NSA w wyroku z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1077/12 wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 3055/09).

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Nie ulega więc wątpliwości fakt, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane przede wszystkim z zastosowaniem reguł wykładni językowej.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny kierując się powyższymi dyrektywami wykładni, prawidłowo stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. będzie znajdował zastosowanie do "Usług IT" wymienionych we wniosku, a dotyczących: udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego spółki (dla nowych pracowników); przygotowywania procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT, przygotowywania instrukcji, procedur (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.), utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta spółka.

Należy zgodzić się z DKIS, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy stwierdzić, że to podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, przy czym na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez podatnika, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez stronę skarżącą wynagrodzeń na rzez usługodawców za świadczenie na jej rzecz tzw. "Usług IT", do których skarżąca spółka zaliczyła także udzielanie nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego spółki (dla nowych pracowników), przygotowywanie procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT, przygotowywanie instrukcji, procedur (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem umożliwiających pracownikom spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.), utrzymywanie strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta spółka.

W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, zatem organ interpretacyjny zasadnie odwołał się do słownikowego rozumienia tych pojęć ( także we wniosku, strona skarżąca przywołała słownikowe definicje porównywanych usług).

Należy podkreślić, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji w sposób bardzo precyzyjny odwołał się do wykładni językowej pojęć użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., szczegółowo je omawiając z przytoczeniem definicji słownikowych, dorobku literatury przedmiotu, a także orzecznictwa sądów administracyjnych.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny skonfrontował wszystkie wymienione we wniosku "Usługi IT" z przytoczonymi definicjami opisującymi zakresy pojęciowe wymienionych w interpretowanym przepisie usług, dochodząc do uzasadnionej konkluzji, że nabywane przez skarżącą spółkę usługi (udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego spółki (dla nowych pracowników); przygotowywania procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT, przygotowywania instrukcji, procedur (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.), utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta spółka), bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W ocenie Sądu w/w usługi (Usługi IT), za które skarżąca spółka wypłaca wynagrodzenie, są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli. Element doradczy i zarządzający powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

Sąd podziela stanowisko DKIS, że przedmiotowe usługi jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą.

Według sądów administracyjnych (opierających się na wykładni językowej) przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (por. wyrok NSA z 10 października 2013r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA z 28 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA z 28 marca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 175/12).

Odmienne nazewnictwo stosowane przez skarżącą spółkę w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że "Usługi IT", to całkowicie odmienna kategoria od czynności, które w żaden sposób nie są podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (doradczych oraz zarządzania i kontroli) i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Nabywane zatem przez skarżącą spółkę usługi, których dotyczy niniejsza skarga bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. "Usługi IT" są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, a także zarządzania i kontroli. Zgodnie ze słownikową definicją doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", z kolei "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś a "kierować" to "stać na czele czegoś wskazywać sposób postępowania", w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych Usług IT scharakteryzowanych w opisie sprawy w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na zarządzaniu siecią, systemami informatycznymi i stronami internetowymi oraz doradztwie związanym z zarzadzaniem. W definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych usług IT we wskazanym wyżej zakresie.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W rezultacie, prawidłowo organ interpretacyjny uznał w interpretacji, że usługi (Usługi IT) w zaskarżonym zakresie świadczone na rzecz skarżącej spółki przez podmioty powiązane stanowią usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dostrzega sporu między stronami, co do rozumienia sformułowania ustawowego "świadczenie o podobnym charakterze" (do usług wcześniej w przepisie wymienionych). De facto zarówno skarżąca spółka jak i DKIS odwołują się wprost (strona skarżąca) lub pośrednio (DKIS) do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą, a w szczególności do charakterystyki świadczeń o podobnym charakterze zawartej w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 2369/15.

W orzeczeniu tym NSA wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest z wyżej powołanym poglądem zbieżne. Jak wskazał DKIS podstawowym kryterium kwalifikacji usług (Usług IT) przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji jako podobnych do tych świadczeń, które wymienione są wprost w komentowanym przepisie jest to, czy w przypadku porównywanego świadczenia elementy charakterystyczne dla świadczeń (usług) nazwanych przeważają nad pozostałymi elementami.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny przeprowadził dostateczną analizę treści opisanych we wniosku Usług IT, dowodzącą ponad wszelką wątpliwość, że usługi: udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego spółki (dla nowych pracowników); przygotowywania procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT, przygotowywania instrukcji, procedur (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.), utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta spółka, są to usługi niematerialne o podobnym charakterze do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli badania rynku.

W ocenie Sądu stanowisko skargi w tym zakresie należy uznać za polemiczne, jako, że strona skarżąca nie wskazuje konkretnych elementów świadczonych usług, na tyle charakterystycznych, że wyróżniałyby ich świadczenia od innych udzielanych w ramach doradztwa czy zarządzania i kontroli.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela zarzutu skargi, że organ interpretacyjny nie oparł swojego rozstrzygnięcia na rzeczywistym charakterze świadczonych usług, ale na brzmieniu nazwy grupowania PKWiU.

W żadnym miejscu zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał, że opiera się na klasyfikacji PKWiU. Nie świadczy o tym z całą pewnością przywołanie grupowania z klasyfikacji PKWiU, zaczerpniętego przecież z opisu klasyfikacji PKWiU wskazanej przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji.

Fakt, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odniesienia do klasyfikacji PKWiU nie oznacza, że organ interpretacyjny nie może w ogóle używać tej klasyfikacji, skoro sama skarżąca spółka klasyfikacją statystyczną się posługiwała. Istotne jest, że DKIS porównując sporne usługi z usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. dokonał własnej oceny w oparciu o charakterystykę poszczególnych usług.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie wyklucza możliwości pomocniczego korzystania z klasyfikacji PKWiU. Klasyfikacja ta może bowiem dostarczyć, także w przypadku lakoniczności bądź niejednoznaczności opisu usług cennych wskazówek co do charakteru nabywanej usługi (por. wyrok WSA z 8 października 2019r., sygn. akt I SA/Gl 562/19, wyrok WSA z 18 lipca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2655/18, wyrok WSA z dnia 4 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Gl 479/19).

Podsumowując tę część zarzutów, należy więc stwierdzić, że organ - wbrew zarzutom skarżącej spółki - nie oparł zaskarżonej interpretacji jedynie na symbolach PKWiU wskazanych przez skarżącą, a symbole te zostały jedynie użyte pomocniczo i informacyjnie, co jest praktyką aprobowaną w orzecznictwie. Zarzut dokonania przez organ klasyfikacji usług wyłącznie na podstawie PKWiU nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej interpretacji również nie został naruszony przepis art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydając zaskarżoną interpretację, DKIS na żadnym etapie postępowania nie uchybił procedurom, wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, powołując również podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Fakt, że odpowiedź została udzielona w sposób odmienny od żądania skarżącej spółki wyrażonego we wniosku nie stanowi przesłanki do uznania wydanego w sprawie rozstrzygnięcia za niezgodne z prawem. Zauważyć należy, że zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie zajętego przez organ stanowiska wraz z jego uzasadnieniem. Organ interpretacyjny jednoznacznie ustosunkował się do stanowiska strony skarżącej, przedstawiając odmienny pogląd. Tym samym, zarzut naruszenia zasady wynikającej z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, jest bezzasadny.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.