Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 561/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 99 a ust. 1, art. 98 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego A. Z. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2017 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko A. Z. – zwanego dalej skarżącym, odnośnie interpretacji przepisów o podatku akcyzowym, dotyczących opodatkowania tym podatkiem tytoniu i wyrobów tytoniowych.

Wnioskiem z dnia 6 grudnia 2013 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z opisu zamieszczonego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący nabywa/wchodzi w posiadanie tytoniu, który to tytoń uzyskuje z różnych źródeł, tj. przeszukuje publicznie ustawione popielniczki lub śmietniki. Tak pozyskany tytoń ma różną formę i znajduje się w różnym stanie przetworzenia. Następie z tego tytoniu sporządza na własny użytek wywar na szkodniki roślin (np. przędziorka chmielowca).

W związku z powyższym skarżący sformułował następujące pytania:

1) czy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.)) tytoń który nie jest połączony z żywą rośliną i jest przeznaczony na wywar na szkodniki to susz tytoniowy ?

2) czy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym wywar na szkodniki jest wyrobem tytoniowym ?

Według skarżącego tytoń, którego przeznaczeniem jest wywar na szkodniki, nie spełnia definicji suszu tytoniowego, gdyż nie jest połączony z żywą rośliną i nigdy nie będzie wyrobem tytoniowym. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby bowiem nałożeniem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na takie podmioty jak: wysypiska i sortownie odpadów, do których tytoń trafi, właścicieli publicznie ustawionych koszy na śmieci, przedsiębiorstwa zajmujące się wywozem śmieci, właścicieli pasów drogowych, na których tytoń się znajdzie, a także wiele innych podmiotów. Kolejnym skutkiem przyjęcia odmiennego od skarżącego stanowiska w omawianej kwestii będzie zaliczenie do suszu tytoniowego przedmiotów, które przestały spełniać definicje wyrobu tytoniowego, tj. niedopałków papierosów, niedopałków cygar.

Oprócz powyższego skarżący wyraził pogląd, że wywar z tytoniu nie spełnia definicji wyrobu tytoniowego.

W następstwie wezwania organu o doprecyzowanie stanu faktycznego, w piśmie z dnia 4 marca 2014 r. skarżący wyjaśnił, że wywar z tytoniu sporządza na własne potrzeby, nie prowadząc działalności gospodarczej, w zakresie gospodarki odpadami. Dodał także, że nie jest rolnikiem zajmującym się uprawą tytoniu, jest jedynie pośredniczącym podmiotem tytoniowym.

Precyzując przedmiot swojego wniosku skarżący wyjaśnił, że pozyskiwany przez niego tytoń, to tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną, nie spełnia jednak definicji odpadu tytoniowego, w rozumieniu art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżący podkreślił, że nie jest możliwe ustalenie, w sposób niebudzący wątpliwości, czy pozyskiwany przez niego tytoń, mający formę niedopałków cygar, papierosów, a także elementów rośliny tytoniowej stanowi odpad w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o odpadach (ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1987 ze zm.), w myśl którego przez odpady rozumie się przez to każdą substancję lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany.

Skarżący podkreślił, że wchodzi w posiadanie niedopałków papierosów i cygar, które są mało nadpalone, nie może więc wykluczyć tego, że nie zostały one wyrzucone przez ich właścicieli, ale że zostały przez nich zgubione lub w inny sposób utracone. Podobnie nie jest w stanie stwierdzić czy inne elementy rośliny tytoniowej, które pozyskal, nie spadły z przyczepy rolnika wracającego z pola po zbiorach lub jadącego do punktu skupu. Z tego względu nie jest w stanie przyjąć, że nabywany tytoń stanowi odpad, w rozumieniu ustawy o odpadach.

Według skarżącego, w przedstawionym przez niego opisie stanu faktycznego nie jest możliwe ustalenie wszystkich źródeł nabycia przez niego tytoniu. Nie ma on też obowiązku ani sposobności ustalania tego.

Skarżący zauważył, że pozyskiwany przez niego tytoń, niepołączony z żywą rośliną, ma różne kształty, przypominające prostokąt, łodygę, pasek, liść, walec oraz wiele innych przedmiotów. Nie ma on jednak możliwości dokładnego określenia stanu przetworzenia tego tytoniu, co jest możliwe jedynie w warunkach laboratoryjnych.

Jeżeli chodzi o produkowany wywar, to w ocenie skarżącego, może to przypominać produkcję, w żadnym razie nie może być jednak traktowane w kategoriach zorganizowanej i seryjnej działalności, które to cechy statuują pojęcie produkcji.

Ustosunkowując się do wezwania organu skarżący przeformułował postawione przez siebie pytania, w związku z czym brzmią one następująco:

1) czy w rozumieniu art. 99 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną, nie jest i nie będzie wyrobem akcyzowym, to susz tytoniowy, od którego należy uiścić podatek akcyzowy?

2) czy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, nabywany, posiadany i pozyskiwany przez niego tytoń, w sposób opisany we wniosku i piśmie doprecyzowującym wniosek, stanowi tytoń do palenia – odpad tytoniowy, o którym mowa w art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym?

3) czy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym wywar na szkodniki, uzyskiwany przez skarżącego w opisany we wniosku sposób, jak również pozostałości tytoniu po sporządzeniu wywaru na szkodniki to tytoń do palenia lub susz tytoniowy, od którego należy uiścić podatek akcyzowy?

4) czy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, uzyskiwanie wywaru na szkodniki z pozyskiwanego przez skarżącego tytoniu, jest produkcją wyrobów akcyzowych?

Przedstawiając swoje stanowisko skarżący podkreślił, że z uwagi na warunki higieniczne, związane ze stanem tytoniu, nie jest możliwe, aby pozyskiwany przez niego tytoń spełniał definicję z art. 99 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Poza tym interpretowanie definicji suszu tytoniowego, bez uwzględnienia jego przeznaczenia jest nieprawidłowe i wprowadza prawo podatkowe w obszar absurdu.

Zdaniem skarżącego pozyskiwany przez niego tytoń nie spełnia też definicji odpadu tytoniowego, o której mowa w art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Tak więc produkcja z tak pozyskiwanego tytoniu nie powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym, podobnie jak sam wywar.

Minister Finansów, postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. odmówił wszczęcia postepowania w sprawie, po czym, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie. Organ uznał bowiem, że wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie wymagałoby przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., sygn. I SA/Rz 610/14, uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z [...] maja 2014 r., jak również poprzedzające go postanowienie z [...] marca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od przedmiotowego orzeczenia, wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. I GSK 86/15, oddalił skargę kasacyjną uznając, że w przedstawionym stanie faktycznym organ winien odnieść się w sposób merytoryczny, do sformułowanych przez skarżącego pytań.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2017 r. uznał stanowisko skarżącego, odnośnie sformułowanych przez niego pytań za nieprawidłowe. Organ ten uznał bowiem, że postawione przez skarżącego pytania sprowadzają się do jednej kwestii, a mianowicie tego czy wywar na szkodniki, sporządzony z tytoniu o niewiadomym pochodzeniu, a także pozostałości tytoniu po takim wywarze są wyrobami akcyzowymi, a także czy wytwarzanie wywaru jest produkcją wyrobów tytoniowych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W pierwszej jednak kolejności, zdaniem organu, należy ustalić czy pozyskiwany przez skarżącego tytoń, w postaci niedopałków papierosów i cygar, a także elementy rośliny tytoniowej są wyrobami akcyzowymi. W tym celu koniecznym jest ustalenie podstawowych cech tego tytoniu. Jeżeli chodzi o niedopałki, to zdaniem organu stanowią one wyrób akcyzowy (art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), a fragmenty rośliny tytoniowej – susz tytoniowy (art. 99 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Jeżeli chodzi o pojęcie suszu tytoniowego, to na gruncie ustawy o podatku akcyzowym posłużono się tym pojęciem, w celu wyraźnego rozróżnienia etapu uprawy tytoniu i rozpoczęcia jego przerobu. Z suszem mamy więc do czynienia od momentu zakończenia procesu jego uprawy. Jest to tytoń, który nie jest jeszcze wyrobem akcyzowym. Słowo "jeszcze", użyte w ustawowej definicji nie oznacza jednak, że susz musi się koniecznie stać w przyszłości wyrobem akcyzowym, gdyż może on zostać zbyty na wcześniejszym etapie przerobu, co będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego. W tej kwestii organ dodał również, że o kwalifikacji tytoniu jako susz tytoniowy nie może decydować ani wola, ani też deklaracja skarżącego o nieprzeznaczaniu tytoniu do produkcji wyrobów akcyzowych, lecz jego obiektywne cechy, w tym możliwość stania się wyrobem akcyzowym.

Jeżeli chodzi o kwestię zakwalifikowania niedopałków, jako wyrobów akcyzowych, to, kluczowa tu, w ocenie organu, jest zdatność do palenia zawartego w nim tytoniu, bez konieczności przetworzenia. Tak więc niedopałki papierosów i cygar, nadające się obiektywnie do palenia, podobnie jak inne części tytoniu, nadające się do palenia, będą stanowić wyroby akcyzowe, w rozumieniu art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnośnie omawianej kwestii organ zaznaczył, że nabywany przez skarżącego tytoń nie będzie stanowił odpadu tytoniowego, w rozumieniu art. 98 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Uznając niedopałki papierosów i cygar oraz fragmenty rośliny tytoniowej za wyroby akcyzowe organ stwierdził, że sytuacji, w której ich nabywca (skarżący) nie będzie w stanie udowodnić, że akcyza od tych wyrobów została zapłacona, na wcześniejszym etapie obrotu, czynnością opodatkowana będzie samo nabycie i posiadania przedmiotowych wyrobów.

Skarżący w niniejszej sprawie wchodzi w posiadanie wyrobów tytoniowych, nie będąc podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, a wyroby te znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tak więc, gdy nie będzie można ustalić, że od nabywanego przez niego suszu i wyrobów tytoniowych podatek został zapłacony, może on zostać obciążony obowiązkiem podatkowym z tego tytułu.

W kwestii sporządzania wywaru na szkodniki z pozyskiwanego przez skarżącego tytoniu to organ zauważył, że w związku z faktem, że mamy tu do czynienia z przetwarzaniem wyrobów akcyzowych (nabywanych, posiadanych przez skarżącego), które należy zakwalifikować jako produkcję wyrobów tytoniowych, w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże jeżeli w wyniku przetworzenia nie powstanie wyrób akcyzowy, nie będzie stanowić produkcji wyrobu akcyzowego.

Sam wywar na szkodniki może stanowić wyrób akcyzowy, jeżeli będzie zdatny do palenia, a bez znaczenia jest w tym wypadku przeznaczenie wywaru. Organ interpretacyjny nie jest w stanie ustalić czy wywar będzie się nadawał do palenia, gdyż skarżący nie wypowiedział się co do tego, a on sam nie może w tym zakresie prowadzić postępowania wyjaśniającego. W tej sytuacji, stanowisko skarżącego, odnośnie pytania nr 3 i nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2017 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, jakiego to jego zdaniem organ ten miał się dopuścić, w związku z wydaniem dla niego interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji.

Skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...]maja 2017 r. wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowemu aktowi zarzucił:

• naruszenie art. 98 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że tytoń opisany we wniosku (pozyskany we wskazany w tym wniosku sposób) stanowi tytoń podlegający opodatkowaniu,

• naruszenie art. 2 a, art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową): poprzez przyjęcie, że skarżący wchodząc w posiadanie tytoniu staje się automatycznie posiadaczem wyrobów tytoniowych lub suszu tytoniowego, podczas gdy ze stanu faktycznego, przedstawionego przez niego, nie można wyprowadzić takiego wniosku, albowiem prowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, w dodatku dyskryminującej skarżącego; poprzez przyjęcie, że to na skarżącym ciąży obowiązek udowodnienia, że nabyty przez niego tytoń został wprowadzony do obrotu legalnie; poprzez zinterpretowanie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów, na niekorzyść skarżącego,

• naruszenie art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że z produkcją wyrobu tytoniowego mamy do czynienia także wówczas, gdy dokonuje się wyrobu na użytek własny wywaru opisanego we wniosku, a także przyjęcie, iż zrobienie na własny użytek wywaru przez podmiot, który nie jest producentem wyrobów tytoniowych (w rozumieniu art. 6 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, Dz.U.UE.L.2011.176.24) jest produkcją wyrobów tytoniowych,

• naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 98 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że wywar na szkodniki, uzyskiwany przez skarżącego z tytoniu, pozyskanego w opisany przez niego sposób, stanowi wyrób tytoniowy, od którego należy zapłacić podatek, a także przyjęcie, że resztki tytoniu niepołączonego z żywą rośliną, pozostałe po sporządzeniu wywaru, stanowią wyrób tytoniowy, od którego należy uiścić podatek,

• naruszenie art. 6 Dyrektywy 2011/64/UE poprzez pominięcie jego treści i nieuwzględnienie definicji producenta,

• naruszenie art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska, wraz z uzasadnieniem prawnym, odnośnie pytań oznaczonych numerami 2-4,

• naruszenie art. 14 h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie skarżącego o uzupełnienie wniosku,

• naruszenie Noty wyjaśniającej do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej, załącznik A- test palenia dla tytoniu i wyrobów tytoniowych oraz załącznik B – metoda określania wielkości cząstek przez przesiewanie próbki, poprzez przyjęcie, że do uznania tytoniu za tytoń do palenia wystarczy obiektywizm,

• naruszenie art. 32 Konstytucji poprzez dyskryminacje podatkową skarżącego, czyli stosowanie odmiennego stanowiska w sprawie wyrobów akcyzowych w stosunku do skarżącego oraz w stosunku do innych podmiotów, wchodzących w posiadanie opisanego we wniosku tytoniu, poprzez nakładanie obowiązku podatkowego wyłącznie na wnioskodawcę.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że nie sposób jest stwierdzić w jaki sposób organ interpretacyjny uznał, że tytoń opisany we wniosku stanowi wyrób akcyzowy. Ponadto przyjęcie za zasadne stanowiska organu prowadzić będzie do absurdalnych sytuacji, w których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym będzie spoczywać na podmiotach zajmujących się zagospodarowaniem biomasy, poprzez opróżnianie śmietników i popielniczek, czy też zamiatających chodniki.

Oprócz tego skarżący zauważył, że skoro ustawa o podatku akcyzowym określa co jest wyrobem akcyzowym, to wszystko co nie mieści się w ramach tego katalogu przedmiotów wyrobem akcyzowym nie jest. Tak więc tytoń pozyskiwany przez skarżącego, który nie jest odpadem, w rozumieniu art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Skarżący zauważył również, iż nie jest możliwym, aby wywar tytoniowy, który zamierza wytwarzać, nadawał się do palenia

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie niniejszych rozważań, odnosząc się do zarzutów skargi, którymi Sąd jest związanym, jak również ich podstawą prawną, o czym stanowi art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) zauważyć należy, że skarżący zapytał przede wszystkim o to czy pozyskiwany przez niego tytoń stanowi susz tytoniowy, w rozumieniu art. 99 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym lub tytoń do palenia - odpad tytoniowy, o którym traktuje art. 98 ust. 5 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy. Następnie zaś, w kolejnych pytaniach, oznaczonych numerami 3 i 4 zwrócił się o rozstrzygnięcie czy produkowanie z tego surowca wywaru stanowi produkcję wyrobów akcyzowych, a także jaki jest status prawnopodatkowy samego wywaru i pozostałości po wytworzeniu wywaru.

W przypadku wszystkich postawionych przez skarżącego pytań Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, przy czym w przypadku pytań numer 3 i 4 stwierdził, że powodem takiej oceny była niemożność ustalenia tego czy wywar nadaje się do palenia. Jeżeli zaś chodzi o pierwsze dwa pytania to organ uznał, że pozyskiwany tytoń może stanowić susz tytoniowy, jako że nie sposób przyjąć, że susz tytoniowy w każdym przypadku będzie wykorzystany do produkcji wyrobów akcyzowych.

W przypadku pytania numer 2 organ, chociaż zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że niedopałki papierosów nie są odpadem tytoniowym, w rozumieniu art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, to uznał pogląd skarżącego za nieprawidłowy, koncentrując się na tej cesze tytoniu pozyskanego z tych niedopałków, która sprowadza się do zdatności do palenia. W tym wypadku stanowisko organu jest niezrozumiałe, gdyż nie przystaje do treści zadanego pytania, oznaczonego numerem 2, co sprawia że zasadnym jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska, wraz z uzasadnieniem prawnym, w przypadku pytania numer 2.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, tych o charakterze merytorycznym, na wstępie należy zaznaczyć, że kluczową kwestią w niniejszej sprawie było, co potwierdził również organ, rozstrzygnięcie prawnopodatkowego statusu pozyskiwanego przez skarżącego tytoniu. Zdaniem organu tytoń ten pochodzi z wyrobów akcyzowych, w znaczeniu jakie nadaje temu pojęciu przepis art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym lub stanowi susz tytoniowy, o którym traktuje art. 99 a ust. 1 tej ustawy.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, jaki znalazł się we wniosku skarżącego, nie jest on w stanie, w sposób pewny i jednoznaczny określić pochodzenia i stopnia przetworzenia pozyskiwanego przez siebie tytoniu, niemniej jednak przytoczył on sposoby jakimi wchodzi lub będzie wchodził w jego posiadanie. Wśród tych sposobów da się wyróżnić w zasadzie dwa, tj. zbieranie elementów rośliny tytoniowej, które spadły z transportującego jej pojazdu na drogę lub tereny do niej przyległe, a także zbieranie niedopałków papierosów i cygar z publicznych popielniczek, a także miejsc, w których zostały one wyrzucone lub w inny sposób utracone.

W przypadku elementów rośliny tytoniowej, analizując jej kwalifikację, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, zaprezentowaną przez organ, rozstrzygnąć należy czy przepisy wskazanej ustawy regulują kwestię prawnopodatkowego traktowania całości rośliny tytoniowej, tj. wszystkich jej elementów. Mając na uwadze brzmienie art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, definiującego pojęcie wyrobów tytoniowych, w rozumieniu tego aktu, na tak postawione pytanie należy udzielić przeczącej odpowiedzi. Wspomniana regulacja stanowi bowiem, że wyroby tytoniowe obejmują: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Tak więc pojęcie wyrobów tytoniowych nie obejmuje innych części rośliny, które w tym wypadku pozostają poza zakresem zainteresowania wnioskodawcy.

Tytoń – elementy rośliny tytoniowej, które spadły na drogę podczas transportu z pola do miejsca ich składowania lub punktu skupu nie mogą być uznane za susz tytoniowy, w znaczeniu jakie nadaję temu pojęciu art. 99 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl bowiem tego przepisu, za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Ustawodawca w zacytowanej definicji użył zwrotu "jeszcze nie jest wyrobem tytoniowym" co wyraźnie wskazuje, że miał na uwadze tytoń, którego przeznaczeniem będzie wytworzenie z niego wyrobów tytoniowych. Aktualnie jednak jest on jednak na wcześniejszym etapie przetworzenia, tj. etapie, na którym jest on przygotowywany do wytworzenia z niego wyrobów akcyzowych.

Rację ma organ, że zbycie tego suszu tytoniowego, przed wytworzeniem z niego wyrobów akcyzowych, będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego, nie ma to jednak wpływu na to, że utracone podczas transportu elementy rośliny tytoniowej mogą być uznane za susz tytoniowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W tym przypadku mamy do czynienia bowiem raczej z naturalnymi ubytkami w procesie produkcji suszu tytoniowego/wyrobów tytoniowych, które ze swej istoty nie mogą zostać zakwalifikowane jako tytoń znajdujący się na odpowiednim – wstępnym etapie przerobu. Nie można bowiem w jakikolwiek sposób przyjąć, że utracone przez rolnika elementy rośliny tytoniowej, których powstanie jest procesem naturalnym i nieuniknionym, w przyszłości, mogą stać się wyrobem tytoniowym, a tym bardziej że takie jest ich przeznaczenie. Odmienne stanowisko organu w tej kwestii prowadziłoby do sytuacji absurdalnych, na które uwagę zwraca skarżący (skutkowałoby to opodatkowaniem osób, które w sposób przypadkowy i niezamierzony weszły w posiadanie tego typu elementów rośliny), ponadto przyjęcie racjonalności ustawodawcy, ze swej istoty wyklucza możliwość zaakceptowanie wyrażonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej poglądu, prowadzącego w konsekwencji do niekontrolowanego rozszerzenia obowiązku podatkowego na podmioty, które weszły w posiadanie elementów rośliny tytoniowej w sposób nie tylko niezamierzony, ale także nieświadomy.

Kolejnym źródłem pozyskania tytoniu, wskazanym przez skarżącego, jest swoistego rodzaju odzyskiwanie tytoniu z niedopałków papierosów i cygar. Abstrahując już od kwestii treści pytania skarżącego nr 2, o której wyżej mowa, to zwrócić należy uwagę, że organ ustosunkowując się do tego źródła pozyskania tytoniu przyjął, że pochodzi on z wyrobów akcyzowych. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej niedopałki papierosów i cygar są wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, o czym ma przesądzać ich zdatność do palenia. Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić.

Definicję papierosów zawiera bowiem art. 98 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który odwołuje się w tym zakresie do pojęcia tytoniu zrolowanego, w odpowiedniej ilości, a wyjaśnienie pojęcia cygar zawiera art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Oba jednak pojęcia odnoszą się do jednej cechy definiowanych przedmiotów, a mianowicie zdatności do palenia. Owej zdatności organ przypisuje cechy obiektywne, tj. utożsamia ją z palnością jako taką, bez uwzględnienia kontekstu, w którym należy ją oceniać. Takiej oceny nie sposób jest więc podzielić, albowiem niedopałki papierosów i cygar, bez względu na stopień ich wypalenia, nie są już papierosami i cygarami. Jako nadpalone i utracone przez właścicieli nie nadają się bowiem już do wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Są to bowiem pozostałości papierosów i cygar, nienadające się do wykorzystania przez potencjalnych ich konsumentów, między innymi ze względów higienicznych, na co zwraca uwagę skarżący. Przedmioty takie nie mogłyby tez zostać legalnie wprowadzone do obrotu, jako wyroby akcyzowe. W tej sytuacji przypisywanie im tego miana nie może zasługiwać na akceptację, jako nie znajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

W kwestii ustalenia statusu niedopałków skarżący zarzucił organom naruszenie między innymi Noty wyjaśniającej do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej, załącznika A- test palenia dla tytoniu i wyrobów tytoniowych oraz załącznika B – metoda określania wielkości cząstek przez przesiewanie próbki. Przedmiotowa Nota nie może być jednak przesądzająca w niniejszej sprawie, gdyż jak wynika z jej załącznika A, test palenia opracowano w celu wprowadzenia zharmonizowanej metody, która umożliwi odróżnienie przetworzonego tytoniu (gotowego do palenia bez dalszego przetworzenia) od tytoniu nieprzetworzonego. W dodatku test ten został opracowany na potrzeby właściwego określenia kodu celnego towaru. Wobec tego w niniejszej sprawie test palenia nie może być decydujący, ani rozstrzygający, gdyż w przypadku niedopałków mamy do czynienia bez wątpienia z pozostałościami po wyrobach tytoniowych, które w przeszłości miały postać tytoniu przetworzonego, a więc gotowego do palenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, że uznanie niedopałków za wybory tytoniowe nie znajdowało uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, niezależnie od tego czy te niedopałki spełniają definicję odpadów, wynikającą z ustawy o odpadach. Definicja ta bowiem opracowana na gruncie innych przepisów, służy zupełnie innym celom niż te przyświecające regulacjom ustawy o podatku akcyzowym.

Jak to już wyżej zasygnalizowano, odpowiadając na pytania nr 3 i nr 4 organ interpretacyjny zakwestionował stanowisko skarżącego podkreślając, że nie może przeprowadzić testu palności. Potrzebę przeprowadzenia tego testu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł z tego, że przy produkcji wywaru przez skarżącego mamy do czynienia z przetwarzaniem wyrobów akcyzowych. Skoro jednak, o czym wyżej mowa, wykluczyć należy przetwarzanie wyrobów akcyzowych, to w konsekwencji odpada potrzeba przeprowadzenia owego testu.

Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć jedynie należy, że mając na uwadze sposób przeprowadzania testu palenia, o którym mówi załącznik A Noty wyjaśniającej do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (na innego rodzaju test nie wskazuje organ interpretacyjny) trudno sobie wyobrazić jak mogłoby wyglądać spalanie wywaru, mającego postać płynną, a więc ze swej natury niepalnego.

Status prawnopodatkowy wywaru z pozostałości wyrobów tytoniowych i w istocie przypadkowych fragmentów rośliny tytoniowej również, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, wydaję się jasny. Żaden bowiem wywar tego rodzaju nie został ujęty w katalogu wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Tak więc w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w przedmiocie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej weźmie pod uwagę rzeczywiste cechy tytoniu wykorzystywanego do produkcji wywaru, a także dokona kwalifikacji wywaru, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie. (Dz. U. poz. 1800 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości 480 i zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.