Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 555/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27  ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1 lit g, art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. N., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji" z dnia 20 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że pismem z dnia 19 lutego 2021 r. podatnik złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. w pełnym zakresie, wskazując, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek podatnik zaznaczył, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez A. I. P. C. A., przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. Zwrócił on także uwagę, że zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy [...] a [...], obowiązany jest uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2021 r., na mocy art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. Dz.U. z 2020 r. po. 1426 ze zm.), dalej U.p.d.o.f., jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Z tego względu w przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek jest bezcelowe, z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 ustawy podatkowej byłyby bowiem niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy.

Odmawiając uwzględnienia wniosku, organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik nie spełnia warunku o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm.), dalej: "konwencja", w brzmieniu nadanym przez Protokół zmieniający Konwencję podpisany dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), tj. warunku wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że podatnik ma być zatrudniony na stanowisku Ballast Control Operator na pokładzie statku FPSO P. de L.. FPSO oznacza tzw. pływające punkty produkcji, przechowywania i przeładunku. Celem tego rodzaju statków nie jest transport międzynarodowy, a wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców oraz ich następczy wyładunek na zbiornikowiec. Zdaniem organu pierwszej instancji, według konwencji wskazany statek nie może zostać uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów:

1. art. 19 ust, 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art, 91 Konstytucji,

2. art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP,

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP,

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji,

5. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji,

6. art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP,

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw., z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji,

8. art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji,

9. art. 217 Konstytucji,

10. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit, b) i d) konwencji, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680),

11. art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji,

12. art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

13. art. 2a Ordynacji podatkowej,

14. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej,

15. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej,

16. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej,

17. art. 194 Ordynacji podatkowej.

Formułując zarzuty podatnik wniósł o zmianę decyzji wydanej w pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ odwoławczy w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 229 powołanej ustawy o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów: dowodu z opinii dotyczącej transportu międzynarodowego, jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowanej przez prof. dr hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji statku, na którym podatnik wykonuje pracę w transporcie międzynarodowym oraz dowodu z opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej transportu międzynarodowego na okoliczność eksploatacji statku P. de L. w transporcie międzynarodowym.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 3 i art. 4a u.p.d.o.f., wskazując, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz że przepisy art. 3 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Następnie, odwołując się do art. 14 ust. 3 oraz art. 3 pkt 1 lit g) konwencji wskazał, że wynagrodzenia uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, "transport międzynarodowy" oznacza zaś wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął, że podstawą do rozstrzygnięcia sprawy jest określenie, czy statek, na którym podatnik świadczy pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu odwoławczego, FPSO P. de L., czyli statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. FPSO (ang. floating production, storage and offloading, "pływający punkt produkcji, przechowywania i załadunku") jest jednostką pływającą, której zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, albo według innego źródła (portal GospodarkaMorska.pl), wielofunkcyjną jednostką, która w zależności od typu odpowiada za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Tego typu jednostki są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach. W tych miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest wysoce nieefektywne. FPSO rozwiązuje ten problem, gdyż może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec.

Jak zauważył organ odwoławczy, polskie ustawy podatkowe, których dotyczy konwencja, nie zawierają definicji pojęcia "transportu", Zgodnie z Encyklopedią PWN transportem jest zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Natomiast termin "międzynarodowy" odnosi się do wielu narodów. Biorąc to pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że statek FPSO nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i nie stanowi środka transportu morskiego. Inne jest bowiem jego przeznaczenie. Statki typu FPSO zajmują się wydobywaniem, wstępnym oczyszczaniem, przechowywaniem oraz przeładunkiem ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich.

Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołując się do treści art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, zaznaczył, że na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności, które uzasadniałyby uwzględnienie jego wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek. Tymczasem podatnik nie uprawdopodobnił, nawet, że jest zatrudniony w przedsiębiorstwie położonym na terenie [...]. Z przedstawionych przez podatnika dokumentów nie wynika, aby był on zatrudniony w mającym w [...] zarząd przedsiębiorstwie A. I. P. A. S.. Dokument Appendix 1 Assignment Details jest bowiem podpisany wyłącznie przez podatnika, zaś A.-T. S. s.c., która miała działać jako agent wskazanego przedsiębiorstwa nie złożyła ani podpisu pod tym dokumentem, ani nie przedstawiła jakiegokolwiek umocowania do działania w jego imieniu. Organ odwoławczy kwestionuje również, że dokument przedstawiony przez podatnika podpisany został przez kapitana statku, a ponadto, zdaniem organu, nie jest rolą kapitana statku dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego i stwierdzenie, że statek wykorzystywany jest w transporcie międzynarodowym w rozumieniu konwencji. Organ odwoławczy uznał jednak, że nie ma potrzeby uzupełniać postępowania dowodowego w celu wykazania, że oświadczenie podpisane zostało przez kapitana statku ponieważ nie miałoby to znaczenia w sprawie, gdyż organ nie uznaje czynności wykonywanych przez FPSO P. de L. jako czynności związanych z transportem międzynarodowym, zaś uzupełnianie postepowania skutkowałoby przedłużeniem terminu rozpatrzenia sprawy.

Odnosząc się z kolei do przedstawionej przez podatnika opinii prof. Brodeckiego dotyczącej definicji transportu międzynarodowego, organ odwoławczy zaznaczył, że stanowi ona dokument prywatny oraz że nie podziela wyrażonego w niej stanowiska dotyczącego pojęcia transportu międzynarodowego. Nie podziela organ odwoławczy również stanowiska wyrażonego w przedstawionej przez podatnika opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r., dotyczącej transportu międzynarodowego, także stanowiącej dokument prywatny.

Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że z uwagi na niespełnienie przez FPSO P. de L. warunku eksploatacji w transporcie międzynarodowym, badanie pozostałych przesłanek, takich jak wykonywanie pracy najemnej na statku morskim czy eksploatacji statku przez podmiot będący norweskim przedsiębiorstwem pozostaje bez znaczenia. Zgodnie bowiem z przepisami konwencji, wszystkie przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się również do poszczególnych zarzutów podatnika podniesionych w odwołaniu.

W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 19 ust 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej [...] umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z [...] tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako FPSO) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz przez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako FPSO) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPCl/Circ.681 Annex a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 217 Konstytucji poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) konwencji oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...], pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11) art. 3 ust. 1 lit. f) konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w [...];

12) art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...], z uwagi na brak zastosowania przepisów konwencji pomiędzy [...] a [...] w przedmiotowej sprawie;

13) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, dalej: "o.p.", poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

14) art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w [...], tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

Po drugie, pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 120 o.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając postanowień konwencji, a w konsekwencji nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu, o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej;

4) art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, uporczywe twierdzenie, że powstanie obowiązku podatkowego za granicą ma kluczowe znaczenie także w przypadku w przypadku [...],

5) art. 187 - 188 o.p oraz art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

6) naruszenie art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

7) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o:

1) uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji;

2) zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictw;

3) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, dowodu z opinii dotyczącej transportu międzynarodowego, jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez prof. dr. hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji statku, na którym podatnik wykonuje pracę w transporcie międzynarodowym;

4) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, dowodu z opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej transportu międzynarodowego na okoliczność eksploatacji statku P. de L. w transporcie międzynarodowym.

5) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, dowodu z interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2021 r., numer: [...]

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego powoływał się na orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie z kolei z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że skarżący powołując się na art. 22 § 2a o.p., złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ze względu na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...], zaś na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie będzie uzyskiwał żadnych dochodów.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jeżeli zatem podatnik będący osobą fizyczną uprawdopodobni, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Ograniczenie poboru zaliczek może zostać zastosowane wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności faktu z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, SIP LEX). Podkreślenia wymaga przy tym, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ze względu na powoływane przez skarżącego w uzasadnieniu wniosku okoliczności, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do niego, w okolicznościach, na które się powołuje, mają stosowanie przepisy konwencji, w szczególności zaś, czy prezentowany we wniosku stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej konwencji. Jeśli zaś tak to, czy do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia art. 22 konwencji, i w konsekwencji, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak z kolei stanowi art. 3 ust.1a wskazanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Jak zaś stanowi art. 4a u.p.d.o.f., przepisy m.in. art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z kolei z treścią art. 1 konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) konwencji, w rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Zgodnie zaś z treścią poszczególnych ustępów art. 14 konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

(b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

(c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

(d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

3. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

4. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku powietrznego, wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 konwencji:

1. W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w [...], Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu (b) niniejszego ustępu;

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji może być opodatkowany przez [...] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [...] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [...], Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w [...].

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w [...].

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w [...], Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w [...]. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w [...];

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;

(d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w [...], jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym [...], dochód ten jest zwolniony z podatku.

W świetle powołanych przepisów decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w [...], będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji pojęcie "transportu międzynarodowego" definiuje się jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Trzeba bowiem zauważyć, że we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek skarżący wskazał, że w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]: A. I. P. C. A.. Z dołączonego do wniosku odpisu dokumentu APPENDIX 1, podpisanego jedynie przez skarżącego, wynika, że skarżący ma wykonywać pracę jako Ballast Control Operator na statku FPSO P. de L.. Na zatrudnienie skarżącego na statku FPSO P. de L. na stanowisku Ballast Control Operator wskazuje również dołączony do wniosku odpis Zaświadczenia wystawionego przez A.-T. S. s.c. W treści tego zaświadczenia wskazuje się także, iż na podstawie art. 3 pkt 1 lit. g) konwencji, statek jest eksploatowany przez podmiot A. I. P. C. A. z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w [...].

Mając na względzie, że jednostka, na której miał być zatrudniony skarżący to FPSO P. de L., organy trafnie zauważyły, że jednostki oznaczone jako FPSO (ang. floating production, storage and offloading, "pływający punkt produkcji, przechowywania i załadunku"), zgodnie z definicją przedstawioną przez portal GospodarkaMorska.pl (https://www.gospodarkamorska.pl/stocznie-offshore-eiganci-na-morzu-Drzemvsl-offshore-fpso-115881 to wielofunkcyjne jednostki, które w zależności od typu odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Są one w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach. W tych miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest nieefektywne. Zastosowanie FPSO rozwiązuje ten problem, gdyż z jednostki takiej można przeładować wydobyte gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej, Za pomocą pomp FPSO, w ciągu kilkunastu do trzydziestu godzin przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu transportuje ładunek do portu przeznaczenia. Jednostka typu FPSO nie jest osadzona na stałe na dnie morskim, jednakże przeznaczona jest do długotrwałego pozostawania na eksploatowanym polu. W przypadku wyczerpania się złoża, FPSO może przepłynąć w następne miejsce eksploatacji.

Mając na to na uwadze, zdaniem Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że FPSO "P. de L." nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Przeznaczeniem tego typu statków jest bowiem wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich przeładunek na zbiornikowiec, który to dopiero wykonuje transport do określonego portu. FPSO P. de L., mimo, ze jest zdolny do przemieszczania się po morzu, nie wykonuje jednak przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zdaniem Sądu, jakkolwiek jednostki typu FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie się związane jest z koniecznością dotarcia do kolejnych eksploatowanych złóż, a nie wykonywaniem transportu. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest więc transport morski.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 konwencji, przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu zauważyć trzeba, że definicja transportu międzynarodowego przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ten ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Jednakże szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji ma pomocniczą rolę, ale nie jest umową międzynarodową i nie ma charakteru normatywnego. Nie ulega wątpliwości, że konwencja wzorowana jest na Modelowej Konwencji OECD. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych normatywnie podstaw, aby użyte w konwencji pojęcie "transportu międzynarodowego" rozumieć inaczej, aniżeli wynikałoby to z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, zwłaszcza by użyte w art. 14 ust. 3 konwencji sformułowanie "transport międzynarodowy" rozumieć szerzej, jako jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem, w sytuacji, gdy źródłem zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo nie jest przewóz osób i ładunków.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy konwencja, nie regulują pojęcia transportu. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to:

1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,

2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków,

4. konwojowana grupa ludzi,

5. ładunek wysłany dokądś.

Z kolei określenie międzynarodowy według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie oraz nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zaznaczyć trzeba, że taki sposób definiowania zawartego w art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji pojęcia "transport międzynarodowy" był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16, Sąd ten przyjął, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Definicja "statku morskiego" zawarta w kodeksie morskim odnosi się do eksploatacji jednostek pływających w danego rodzaju działalności, co nie oznacza że eksploatowane są one wszystkie w transporcie międzynarodowym. Analogiczny pogląd co do tego, że jednostki typu FPSO nie są jednostkami wykonującymi transport morski, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 83/19.

Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela przedstawione wyżej poglądy dotyczące rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" dla potrzeb stosowania konwencji, a także dotyczące jednostek należących do kategorii FPSO, jakim jest P. de L.. Tym samym w ocenie Sądu, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty dotyczące rozumienia w świetle konwencji pojęcia "transport morski" oraz charakteru FPSO P. de L.. Na marginesie zauważyć można, że, jak wynika z akt sprawy wg dostępnych danych z dnia 29 marca 2021 r., P. de L. znajdował się na wodach u wybrzeża [...] i nie przemieszczał się w ciągu ostatnich 278 dni. Z danych z dnia 2 sierpnia 2021 r. wynika, że jego pozycja nie zmieniała się i że nie zawijał do portów.

Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącego zawartych w skardze, po pierwsze, z tego powodu, że wskazywane w skardze dokumenty: opinia prof. dr. hab. Z. Brodeckiego z dnia 11 września 2020 r. i opinia dr. hab. inż. st. of. P. Zalewskiego z dnia 16 listopada 2020 r. znajdując się w aktach sprawy, były znane organowi podatkowemu, który do nich się odniósł. Zdaniem Sądu trafnie organ przyjął, że nie podważają one stanowiska co do pojęcia transportu morskiego w rozumieniu konwencji i charakteru jednostek FPSO. Dodatkowo Sąd zauważa, że pierwsza ze wskazanych opinii zawiera dość ogólny pogląd i rozważania dotyczące unormowań polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy. Jej treść, zdaniem Sądu, nie ma wpływu na ocenę trafności zaskarżonej decyzji. Z drugiej opinii wynika zaś, że jednostki FPSO stanowią pływający punkt produkcji, przechowywania i załadunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich oraz że ich zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu, co ma stanowić podstawową funkcję transportową. Sąd podziela stanowisko wyrażane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym funkcje realizowane przez jednostki FPSO, w tym wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu, nie mieszczą się w pojęciu transportu. Po drugie, Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego dotyczącego interpretacji indywidualnej ponieważ objęta wnioskiem interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2021 r. dotyczy dochodów z pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w [...] oraz jednostki określanej jako other cargo ship., a nie FPSO, z pewnością nie dotyczy więc sprawy rozstrzyganej zaskarżoną decyzją.

Sąd podziela także stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił nawet, że jest zatrudniony przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. Przy czym nie jest kwestionowany fakt posiadania przez przedsiębiorstwo A. I. P. A. siedziby i faktycznego zarządu w [...], a fakt zatrudnienia w niej skarżącego. Z przedstawionej przez skarżącego odbitki kserograficznej dokumentu APPENDIX 1 wynika, że dokument ten został podpisany jedynie przez skarżącego, brak zaś podpisu drugiej strony, tj. A.-T. S. s.c., która miałaby działać jako agent, pełnomocnik A. I. P. A.. Ponadto brak jest wykazania umocowania A.-T. S. s.c. do działania w imieniu wskazanego przedsiębiorstwa norweskiego. Z tego powodu nie stanowi uprawdopodobnienia zatrudnienia skarżącego na FPSO P. de L. również odbitka kserograficzna Zaświadczenia wydanego przez A.-T. S. s.c.

Przede wszystkim jednak mieć należy na uwadze, że jednostka, na której miał być zatrudniony skarżący, nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 14 ust. 3 konwencji.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia, co do braku podstaw wskazujących na zastosowanie w sprawie konwencji, zasadne jest stwierdzenie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od przewidywanego dochodu za wskazany rok podatkowy. Nie zasługuje więc na uwzględnienie ani zarzut naruszenia art. 22 § 2a o.p., ani naruszenia powołanych w skardze przepisów konwencji. W ocenie Sądu decyzja odpowiada prawu. Nie jest wyrazem nierównego traktowania podatników ani pozbawiania ich praw wynikających z ustaw, umów międzynarodowych, czy Konstytucji. Zaznaczyć też należy, że powoływane przez pełnomocnika skarżącego przepisy art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej są zupełnie nieadekwatne do rozpoznawanej sprawy. Dotyczą one funkcji, składu i sposobu powoływania sędziów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ podatkowy, wydając decyzję w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie mógł ich naruszyć. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art. 2 i 6 tego Traktatu. Wydając decyzję, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zinterpretowanymi zgodnie z przyjętymi zasadami interpretacji oraz zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ nie naruszył wyartykułowanych w treści art. 2 Traktatu wartości poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości. Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego organ nie naruszył art. 2a o.p. Nie doszło także do naruszenia art. 27g w związku z art. 27 u.p.d.o.f. Prowadząc postępowanie organy podatkowe w żaden sposób nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, nie pozbawiły skarżącego możliwości działania, w tym wypowiadania się co do okoliczności sprawy, zgromadziły wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i oceniły go logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Nie zachodziła, zdaniem Sądu potrzeba uzupełniania materiału dowodowego, przede wszystkim dlatego, że jednostka, na której zatrudnienie wykazywał skarżący, tj. FPSO P. de L. nie jest jednostką wykonująca transport międzynarodowy. Niezależnie zatem, że odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy mieć na względzie treść Protokołu (nr 30) w sprawie stosowania Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej do Polski i Zjednoczonego Królestwa (Dz.U.UE C z dnia 30 marca 2010 r.) oraz uwzględniając zakres podmiotowy obowiązków ujętych w treści art. 41 tej Karty, a także mając na uwadze treść zdania pierwszego decyzji w sprawie Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz.U.UE C z dnia 29 września 2011 r.) zauważyć można, że w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją nie doszło do naruszenia praw podatnika do dobrej administracji. Decyzja znajduje uzasadnienie w treści przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a działanie organu nie nosi znamion nierównego traktowania podatników, czy braku obiektywizmu. Nie doszło zatem do naruszenia ani powołanych w skardze przepisów Konstytucji, ani Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Skarżącemu nie została odebrana ulga abolicyjna. Skarżącemu ulga ta nie przysługiwała.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia wskazanego przez pełnomocnika skarżącego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w rozporządzeniu, odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz.

W tej sytuacji, nie znajdując nadto innych przyczyn, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd skargę oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., jako niezasadną.