Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 640/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 207 ust. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi U. w K. na decyzję Zarządu Województwa M. z dnia 30 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu części dofinansowania skargę oddala


UZASADNIENIE

Zarząd Województwa wydał w dniu 30 marca 2021r., decyzję o nr [...], w której zobowiązał Beneficjenta - U. z siedzibą w K. , do zwrotu części dofinansowania w łącznej kwocie 346,49 PLN wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w związku ze stwierdzeniem przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 nieprawidłowości przy wykorzystaniu środków finansowych otrzymanych przez Beneficjenta ze środków europejskich, w tym:

- 39,00 PLN wypłaconych w formie zaliczki ze środków europejskich wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, tj. od dnia 11 kwietnia 2018r., do dnia dokonania zwrotu,

- 2,46 PLN wypłaconych w formie refundacji ze środków europejskich wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, tj. od dnia 19 czerwca 2018r., do dnia dokonania zwrotu,

- 80,40 PLN wypłaconych w formie refundacji ze środków europejskich wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, tj. od dnia 3 lipca 2018r., do dnia dokonania zwrotu,

- 11,37 PLN wypłaconych w formie refundacji ze środków europejskich wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, tj. od dnia 3 grudnia 2018r., do dnia dokonania zwrotu,

- 213,26 PLN wypłaconych w formie refundacji ze środków europejskich wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, tj. od dnia 11 lutego 2019r., do dnia dokonania zwrotu.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 16 czerwca 2016r. została zawarta między Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 (dalej: IZ RPO WM lub Organ), a U. (dalej: Beneficjent) umowa nr [...] o dofinansowanie projektu pn. "HOLENDERKA - Ochrona rzadkich gatunków roślin ex situ poprzez remont szklarni "Holenderka" oraz przebudowa ścieżek edukacji przyrodniczej na terenie Ogrodu [...]" (dalej: projekt) w ramach Osi Priorytetowej 6. Dziedzictwo regionalne, Działania 6.2. Ochrona różnorodności biologicznej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 (dalej: umowa o dofinansowanie). Treść umowy o dofinansowanie zmieniona została: aneksem nr 1 z dnia 21 września 2016r., aneksem nr 2 z dnia 29 września 2016r., aneksem nr 3 z dnia 1 lutego 2018r., aneksem nr 4 z dnia 5 marca 2018r. oraz aneksem nr 5 z dnia 14 czerwca 2018r. Realizacja projektu rozpoczęła się w dniu 3 marca 2014r., natomiast zakończenie nastąpiło w dniu 30 września 2018r. We wniosku o dofinansowanie stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie z dnia 16 czerwca 2016r. wskazano, że istnieje prawna możliwość częściowego odzyskania podatku VAT w projekcie, bowiem Ogród Botaniczny U. prowadzi sprzedaż opodatkowaną związaną ze sprzedażą biletów, odpłatną możliwością wykonywania okolicznościowych sesji fotograficznych, czy wynajmu pomieszczeń, jednak rezultaty projektu, będą służyć również działalności edukacyjnej (zwolnionej z VAT) związanej z podstawową działalnością U. / W związku z tym podatek VAT w projekcie będzie rozliczny według struktury sprzedaży, który obecnie dla U. wynosi 17%. Pierwszą zmianę w kwalifikowalności podatku VAT wprowadzono aneksem nr 1 do umowy o dofinansowanie, podpisanym w dniu 21 września 2016r., gdzie podatek VAT od wydatków planowanych na lata 2016, 2017 i 2018 zakwalifikowany został w wysokości 97,79% (2,21% niekwalifikowany podatek VAT), przy niezmienionym poziomie kwalifikowalności podatku w latach zamkniętych, tj. 2014 i 2015 wynoszącym 83% (17% niekwalifikowany podatek VAT). Wprowadzoną zmianę Beneficjent wyjaśnił w wiadomości przesłanej za pośrednictwem Centralnego Systemu Teleinformatycznego SL2014 w dniu 15 lipca 2016r. (treść na str. 3 decyzji). W dniu 27 lutego 2017r. Beneficjent przekazał za pośrednictwem SL2014 informację o zmianie wskaźnika struktury za rok 2016 i w konsekwencji zmianie kwalifikowalności podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, IZ RPO WM w piśmie z dnia 21 marca 2017r., poinformowała Beneficjenta, że w przypadku zmiany struktury sprzedaży w kolejnych latach realizacji inwestycji, będzie zachodziła konieczność zwrotu środków wraz z odsetkami liczonymi, jak dla zaległości podatkowych.

Pismem z dnia 28 marca 2017r., Beneficjent przekazał IZ RPO WM wykaz wydatków projektu z lat 2014-2016, w których podatek naliczony był odliczany według przepisów art. 86 ust. 2a (prewskaźnik) i art. 90 ust. 2-10 (wskaźnik struktury) u.p.t.u., dla których dokonano korekty podatku VAT wraz z adnotacją, w których wnioskach o płatność zostały rozliczone, i tak: - korektą z tytułu zmiany wskaźnika struktury objęto wydatki inwestycyjne z lat 2014 i 2015, z uwagi na zmianę ww. wskaźnika z 17% na 21% Łączna korekta wydatków projektu za lata 2014-2015 wyniosła 629,08 PLN; - korektą z tytułu zmiany wskaźnika struktury objęto wydatki inwestycyjne z roku 2016, który spowodował zmianę prewskaźnika ze wskaźnikiem struktury z 2,21% na rzeczywisty 2,52%. Łączna korekta wydatków projektu za rok 2016 wyniosła 104,06 PLN (80,06 PLN + 24 PLN). Wskutek dokonanych korekt podatku VAT, do kosztów niekwalifikowalnych Beneficjent zgłosił kwotę 733,14 PLN, na którą otrzymano dofinansowanie w wysokości 623,17 PLN (85%).

W piśmie z dnia 27 kwietnia 2017r., IZ RPO WM wyjaśniła, że (cyt.): "Podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy Beneficjent nie ma prawnej możliwości jego odzyskania. Istotnym jest sam fakt prawnej możliwości odzyskania, bez względu na termin oraz harmonogram, w jakim faktycznie ta czynność zostanie dokonana. W związku z powyższym, w przedmiotowym projekcie zachodzi konieczność zwrotu całości podatku VAT możliwego do odzyskania w ramach wydatków, które do końca 2016 r. zostały przedstawione i rozliczone w wnioskach o płatność, a nie (...) 1/10 z ww. wydatków". IZ RPO WM wskazała także, iż zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej prawna możliwość powinna być rozpatrywana szeroko, to jest nie tylko w oparciu o zapisy krajowego prawodawstwa w zakresie VAT, ale także w oparciu o orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Konkludując, IZ RPO WM podtrzymała swoje stanowisko w zakresie zwrotu podatku VAT, co oznaczało konieczność zwrotu zrefundowanego podatku VAT wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia 5 czerwca 2017r., Beneficjent ponownie zwrócił uwagę na to, że działając w oparciu o przepisy ustawy o VAT ma obowiązek odliczania podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem wskaźnika struktury i prewskaźnika. Musi również stosować, wynikające z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, szczególne zasady korekty VAT przewidziane w przypadku nabywania towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania, gruntów. Beneficjent nie zgodził się z opinią IZ RPO WM, że powinien niejako "z góry" zwrócić całość podatku VAT, a nie jedynie 1/10 z poniesionych wydatków. U. zadeklarował zwrot całości odzyskanego podatku VAT, ale na zasadach określonych w przepisach ustawy o VAT, gdyż na ten dzień nie posiada wiedzy o wysokości kwoty, jaką ostatecznie odzyska. Wskazał także, że rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT są zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odnosząc się do żądania zwrotu przez U. dofinansowania wraz z odsetkami, Beneficjent przytoczył treść art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych i podkreślił, że środki, które zwraca się wraz z odsetkami, mają być środkami pobranymi nienależnie, w nienależytej wysokości lub z naruszeniem procedur w chwili ich przekazania beneficjentowi. W jego opinii w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, ponieważ U. otrzymał środki w nienależytej wysokości z uwagi na zmianę poziomu kwalifikowalności VAT.

IZ RPO WM w piśmie z dnia 3 lipca 2017r. (poinformowała Beneficjenta, że podatek VAT może zostać uznany za kwalifikowalny (w całości/części) w ramach projektu tylko wtedy, gdy Beneficjent nie ma prawnej możliwości jego odzyskania. Jeśli Beneficjentowi przysługuje prawna możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z projektem, to nie ma znaczenia, czy Beneficjent skorzysta z tego prawa, czy też nie i w jakim zakresie. Istotnym jest to, że przysługuje mu prawo do odliczenia. Tym samym w ramach przedmiotowego projektu, za kwalifikowalną może zostać uznana jedynie ta część podatku VAT, co do której, nie ma prawnej możliwości jej odzyskania. W opinii IZ RPO WM faktyczna możliwość odzyskania podatku VAT, która znana jest po zakończeniu kolejnego roku, nie wpływa na prawną możliwość jego odzyskania. Z uwagi na powyższe, IZ RPO WM podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym, w ramach przedmiotowego projektu zachodzi konieczność zwrotu całości podatku VAT możliwego do odzyskania w zakresie wydatków, które do końca 2016r. zostały przedstawione i rozliczone we wnioskach o płatność. Zwrot ten powinien być dokonany wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków.

W konsekwencji pismem z dnia 14 lipca 2017r. IZ RPO WM, na podstawie art. 207 ust. 8 w zw. z ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. póz. 1870, z późn. zm.), wezwała Beneficjenta do zwrotu środków europejskich w łącznej kwocie 6 047,93 PLN wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków.

W odpowiedzi na wezwanie do zwrotu środków, Beneficjent pismem z dnia 25 lipca 2017r. poinformował, iż podtrzymuje w całości wyjaśnienia i stanowisko wyrażone w dotychczasowej korespondencji oraz dokonuje zwrotu całości żądanej kwoty należności głównej z tytułu podatku VAT, do którego odzyskania jest uprawniony na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie zaznaczył, że zwrot jest dokonywany na poczet należności głównej, tj. wartości podatku VAT, do którego odzyskania jest uprawniony, bez uwzględnienia kwoty żądanych odsetek. W piśmie tym ponownie powołano się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2016 r. (sygn. akt IV SA/GI 67/16), oraz wskazano, że przesłanki do zastosowania art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych nie zachodzą, gdyż otrzymywał on środki w wysokości określonej zgodnie z przepisami prawa, a zmiana kwalifikowalności podatku VAT była możliwa do stwierdzenia dopiero po zakończeniu 2016 r.

Wobec braku zwrotu całości żądanej kwoty, tj. należności głównej wraz z odsetkami, IZ RPO WM przeprowadziła postępowanie administracyjne, które zakończyło się wydaniem w dniu 26 czerwca 2018r. ostatecznej decyzji administracyjnej znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję z dnia 13 lutego 2018 r., znak: [...], w sprawie zwrotu części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Na powyższe rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2019r. (sygn. akt l SA/Kr 929/18) oddalił skargę Beneficjenta. Ww. wyrok jest nieprawomocny.

W konsekwencji, zmiany współczynnika sprzedaży oraz prewskaźnika za rok 2016, aneksem z dnia 1 lutego 2018r. wprowadzono w projekcie drugą zmianę w zakresie kwalifikowalności podatku VAT. Podatek VAT od wydatków ponoszonych w latach 2014-2015 uległ zmniejszeniu z 83% na 79% (21% niekwalifikowany podatek VAT), z wyjątkiem działań 2.3 oraz 3.1, w których wyodrębniono wydatki za rok 2015 z podatkiem VAT kwalifikowalnym w 83%. Od wydatków planowanych na lata 2017 i 2018 podatek VAT zmniejszony został z 97,79% na 97,48% (2,52 % niekwalifikowany podatek VAT).

Przed końcowym rozliczeniem projektu IZ RPO WM przeprowadziła w dniach 6-7 grudnia 2018r. kontrolę na zakończenie realizacji projektu. Akta kontroli zwierają oświadczenie Beneficjenta o kwalifikowalności podatku VAT z dnia 7 grudnia 2018r. (str. 9 i 10 decyzji).

Na tej podstawie IZ RPO WM w informacji pokontrolnej z dnia 2 stycznia 2019r., ustaliła, że podatek VAT na dzień kontroli stanowi koszt kwalifikowany zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie. Ponadto Beneficjent zobowiązał się do zwrotu zrefundowanego w ramach projektu podatku VAT, jeżeli w okresie realizacji projektu lub w okresie trwałości projektu zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku przez wnioskodawcę lub inny podmiot. Kwestia monitorowania i weryfikacji zmiany struktury VAT w kolejnych latach będzie przedmiotem analizy w okresie trwałości projektu.

Z uwagi na ww. oświadczenie Beneficjenta, iż współczynnik sprzedaży oraz prewspółczynnik nie uległy zmianie w latach 2016-2018, rozliczono w projekcie podatek VAT w stopniu deklarowanym przez Beneficjenta, kończąc jego fazę realizacji płatnością końcową w dniu 11 lutego 2019r.

W okresie trwałości projektu, który rozpoczął się w dniu 11 lutego 2019r., tj. w dniu przekazania Beneficjentowi środków ostatniej płatności na rzecz projektu, do chwili obecnej, tj. do dnia 24 lutego 2021r., Beneficjent zgłaszał trzykrotnie zmianę współczynnika kwalifikowalności podatku VAT. Zmianę za rok 2018 Beneficjent zgłosił pismem z dnia 22 lutego 2019r., znak: [...].

Wobec powyższego, IZRPO WM pismami z dnia 17 maja 2019r., wezwała na podstawie art. 207 ust. 8 w zw. z ust. 1 pkt 2 u.f.p. Beneficjenta do zwrotu dofinansowania: - w wysokości 18 108,56 PLN wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków do dnia dokonania zwrotu (koszty bezpośrednie); - w wysokości 271,62 PLN wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków do dnia dokonania zwrotu (koszty pośrednie).

Dodatkowo poinformowano Beneficjenta, że w przypadku braku zwrotu środków nastąpi wszczęcie postępowań administracyjnych w przedmiocie wydania decyzji administracyjnych o zwrocie dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich.

W odpowiedzi na wezwania do zwrotu środków, Beneficjent w dniu 30 maja 2019r. przelał na rachunek IZ RPO WM kwoty odpowiadające jedynie należnościom głównym, bez uregulowania wysokości odsetek. Informując IZ RPO WM o odmowie zapłaty odsetek od kwot należności głównych, Beneficjent konsekwentnie podnosił, że w jego ocenie - w przypadku niezwłocznego po dokonaniu korekty struktury podatku VAT poinformowaniu Instytucji Zarządzającej o tym fakcie oraz niezwłocznego zwrotu odpowiedniej części podatku VAT, nie można mówić o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 207 ust. 1 u.f.p., a co za tym idzie, brak jest podstaw w takiej sytuacji do naliczania odsetek.

Wobec braku zwrotu w wyznaczonym terminie całości żądanej kwoty, tj. należności głównych wraz z odsetkami, IZ RPO WM, po uprzednim rozliczeniu postanowieniem z dnia 8 października 2019r., znak: [...], dokonanych przez Beneficjenta w dniu 30 maja 2019r. wpłat w łącznej wysokości 18 380,18 PLN, przeprowadziła postępowanie administracyjne, które zakończyło się wydaniem w dniu 20 lutego 2020r. ostatecznej decyzji administracyjnej, znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję z dnia 14 listopada 2019r., znak: [...], w sprawie zwrotu części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Na powyższe rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K., która do dnia wydania niniejszej decyzji nie została przez ww. Sąd rozpatrzona.

Zmianę struktury podatku VAT za rok 2019 Beneficjent zgłosił pismem z dnia 21 lutego 2020r. wskazując, że na U. nastąpiła zmiana prewspółczynnika VAT zgodnie z art. 86.2a oraz art. 91 i art. 90c u.p.t.u. - 1. wg planowanego prewskaźnika ze wskaźnikiem struktury 3,60%, natomiast rzeczywisty prewśkaźnik ze wskaźnikiem struktury za 2019 rok wyniósł 3,90%. Dodatkowo w wiadomości z dnia 19 maja 2020r. przekazanej za pośrednictwem systemu SL2014, Beneficjent poinformował IZ RPO WM, że struktura proporcji za rok 2019 nie uległa zmianie i wynosi 30% zgodnie z planowanym. Tym samym Beneficjent potwierdził, że ww. zmiana rzeczywistego prewskaźnika ze wskaźnikiem struktury wynika wyłącznie ze zmiany określanej, w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT, proporcji odliczenia (prewspółczynnika). Powyższe zapisy zamieszczono także w zaktualizowanym w dniu 29 października 2020r. oświadczeniu o kwalifikowalności podatku VAT. Zobowiązując się do zwrotu zrefundowanego w ramach projektu podatku VAT, jeżeli w okresie realizacji projektu lub w okresie trwałości projektu, tj. 5 lat od daty rozliczenia projektu, zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku, Beneficjent oświadczył, że przyjęta struktura podatku VAT w latach 2016-2019 uległa zmianie. W 2020r. istnieje możliwość odzyskania podatku VAT w wysokości 3,90%. W konsekwencji w projekcie kwalifikowalność podatku VAT przedstawia się w sposób następujący: 96,10% podatku VAT to koszt kwalifikowalny, zaś 3.90% to koszt niekwalifikowalny.

Zmianę współczynnika VAT za rok 2020 Beneficjent zgłosił pismem z dnia 24 lutego 2021r., znak: [...]. Poinformował w nim, że wskaźnik struktury za rok 2020 wyniósł ostatecznie 29%, w stosunku do planowanego 30%. W konsekwencji rzeczywisty prewśkaźnik ze wskaźnikiem struktury wyniósł 3,48%, wobec planowanego 3,90%. Oznacza to zmniejszenie podatku VAT możliwego do odzyskania za rok 2020, a tym samym aktualny pułap kwalifikowanego podatku VAT w projekcie (96,10%) nie został przekroczony.

W tabeli na str. 13 omawianej decyzji zestawiono w ujęciu syntetycznym opisane powyżej zmiany współczynnika proporcji VAT na U. na przestrzeni lat 2014-2020. Podkreślono, że przedmiotem niniejszego postępowania administracyjnego prowadzonego pod sygnaturą [...] jest zwrot części zrefundowanego w ramach projektu podatku VAT wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, wynikający ze zmiany współczynnika proporcji VAT ustalonego za rok 2019. Opisane powyżej zmiany za lata wcześniejsze, tj. 2016 oraz 2018 były przedmiotem odrębnych postępowań administracyjnych, a ich przebieg i aktualny stan opisano w niniejszej decyzji dla lepszego zobrazowania procesu zmian w kwalifikowalności podatku VAT od wydatków inwestycyjnych projektu od momentu podpisania umowy o dofinansowanie do chwili obecnej.

Następne na str. 13 omawianej decyzji organ przedstawił przebieg postępowania administracyjnego w sprawie. W tym zakresie podano, że ze związku ze zmianą prewskaźnika ze wskaźnikiem struktury VAT za rok 2019, zmniejszeniu uległ poziom kwalifikowalności podatku VAT w projekcie. W sytuacji, w której zwiększył się poziom VAT-u niekwalifikowalnego, zaistniała konieczność zwrotu przez Beneficjenta całości podatku VAT możliwego do odzyskania w ramach wydatków, które do końca 2018r. zostały rozliczone we wnioskach o płatność.

W tym celu, IZ RPO WM, pismem z dnia 16 lipca 2020r., wezwała Beneficjenta do zwrotu środków europejskich w łącznej kwocie 1 713,55 PLN wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków do dnia dokonania zwrotu.

Pismem z dnia 31 lipca 2020r., Beneficjent wniósł prośbę o ponowne przeliczenie kwoty do zwrotu. Po ponownym zweryfikowaniu ww. kwoty, IZ RPO WM, pismem z dnia 2 września 2020r. skorygowała ostatecznie i wezwała Beneficjanta do zwrotu, w terminie 14 dni od daty doręczenia wezwania, środków europejskich w łącznej kwocie 1 670,64 PLN. Szczegółowe wyliczenia znajdują się na str. 14 omawianej decyzji.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do zwrotu środków, Beneficjant dokonał w dniu 14 września 2020r. zwrotu środków w kwotach 1 645,94 PLN oraz 24,70 PLN, odpowiadających jedynie należności głównej w wysokości 1 670,64 PLN, bez uregulowania wysokości odsetek. Następnie w piśmie z dnia 22 września 2020r. oświadczył, że ww. wpłaty powinny zostać zaliczone wyłącznie na poczet należności głównej, bez uwzględnienia odsetek.

W związku z brakiem zwrotu w wyznaczonym terminie całości kwot przypadających do zwrotu, IZ RPO WM, pismem z dnia 25 listopada 2020r., zawiadomiła Beneficjenta o wszczęciu postępowania administracyjnego w przedmiocie zaliczenia dokonanych przez Beneficjenta wpłat na poczet należności z tytułu zwrotu środków europejskich w wysokości 1 670,64 PLN, powiększonej o odsetki liczone od dnia przekazania dofinansowania.

Postępowanie zakończone zostało w dniu 29 grudnia 2020r., wydaniem przez Zarząd Województwa postanowienia znak: [...], na mocy którego, organ z urzędu zaliczył wpłacone kwoty proporcjonalnie na poczet należności głównej i należnych odsetek. W ten sposób Organ ustalił wartość pozostającej do zwrotu należności głównej w wysokości 346,49 PLN. Postanowienie zostało doręczone Beneficjentowi w dniu 7 stycznia 2021r.

Pismem z dnia 14 stycznia 2021r. Beneficjent wniósł zażalenie na postanowienie IZ RPO WM z dnia 29 grudnia 2020r. do Samorządowego Kolegium w K..

Mając na uwadze powyższe, koniecznym stało się rozważenie wpływu wniesionego przez Beneficjenta zażalenia na postanowienie Organu z dnia 29 grudnia 2020r. na możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu należności głównej w wysokości 346,49 PLN przed rozpatrzeniem zażalenia przez SKO w K..

Z uwagi na wyłącznie techniczny i formalny charakter postanowienia wydawanego na podstawie art. 62 § 4 o. p., uznano, że rozstrzygnięcie SKO w K., jakie zapadnie na skutek rozpoznania zażalenia Beneficjenta na postanowienie organu z dnia 29 grudnia 2020r., nie będzie miało merytorycznego wpływu na rozstrzygnięcie postępowania w przedmiocie zwrotu dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich. Zdaniem Organu, SKOnie będzie mogło merytorycznie odnieść się do zarzutów stawianych przez Beneficjenta w złożonym zażaleniu, w tym w szczególności do kwestii wystąpienia lub nie wystąpienia "nieprawidłowości" w rozumieniu Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013r. Rozstrzygnięcie wskazanego zagadnienia pozostaje bowiem w zakresie kompetencji IZ RPO WM.

Wobec powyższego, pomimo wniesionego przez Beneficjanta zażalenia na postanowienie organu z dnia 29 grudnia 2020r., do SKO, organ nie widział przeszkód do wszczęcia z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich w wysokości' 346,49 PLN wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Pismem z dnia 25 stycznia 2021r., IZ RPO WM zawiadomiła Stronę, iż w związku z brakiem zwrotu pełnej kwoty środków w wyznaczonym terminie, wszczęte zostało postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na podstawie umowy nr [...] o dofinansowanie przedmiotowego projektu.

Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie, organ wydał decyzję z dnia 30 marca 2021r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu podano, że do podstawowych źródeł regulacji odnoszących się do realizacji RPO WM zaliczyć należy Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (DE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,. Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające Rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. Urz. UE L 347 z 20.12.2013, str. 320, z późn. zm., dalej: rozporządzenie ogólne). Powołano się m.in. art. 125 ust. 1, ust. 4, art. 143 ust. 1 rozporządzenia ogólnego. Następnie wskazano, że aktem prawa krajowego, który określa zasady realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, podmioty uczestniczące w realizacji tych programów oraz tryb współpracy między nimi, jest ustawa z dnia 11 lipca 2014r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2020r. poz. 818, z późn. zm., dalej: ustawa wdrożeniowa). W tym zakresie powołano się m.in. na treść art. 9 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 24 ust. 1, ust. 9 pkt 2, art. 2 pkt 14, ustawy wdrożeniowej. Następnie wskazano na treść art. art. 207 ust. 1, art. 184 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021r. poz. 305, z poźn. zm., dalej: "u.f.p."). Powołano się również na zapisy art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2d, art. 90 ust. 1, ust. 2, art. 90c ust. 1, art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. póz. 106, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u." "ustawa VAT"). Organ zwrócił też uwagę na zapisy umowy o dofinansowanie (w brzmieniu przyjętym aneksem nr 3 z dnia 1 lutego 2018r. do umowy o dofinansowanie).

W świetle powyższych regulacji, organ podał, że brak zwrotu środków wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych w sytuacji, gdy zwiększył się poziom VAT niekwalifikowalnego w projekcie (rzeczywisty współczynnik proporcji ustalony za dany rok jest wyższy niż współczynnik proporcji prognozowany) stanowi naruszenie procedur określonych w umowie o dofinansowanie i zobowiązuje IZ RPO WM, po zaliczeniu dokonanych wpłat na poczet należności z tytułu zwrotu środków oraz odsetek od tych środków, do dochodzenia zwrotu nieprawidłowo wykorzystanego dofinansowania na zasadach określonych w art. 207 u.f.p.

Organ podał, że zwiększenie wskaźnika proporcji, w jakim przysługiwała Beneficjentowi możliwość odliczenia podatku VAT zostało zgłoszone do IZ RPO WM pismem z dnia 21 lutego 2020r. Beneficjent poinformował, że w 2019r. dokonywał odliczeń podatku VAT wg planowanego prewskaźnika ze wskaźnikiem struktury 3,60%, natomiast rzeczywisty prewskaźnik ze wskaźnikiem struktury za 2019r., wyniósł 3,90%. Wobec zaistniałej zmiany zwiększyła się wartość podatku VAT możliwego do odzyskania przez Beneficjenta z budżetu państwa. Okoliczność ta zmniejszyła jednak jednocześnie zakres podatku VAT kwalifikowalnego w projekcie, obniżając tym samym wysokość podlegających rozliczeniu w projekcie kosztów pośrednich, oraz spowodowała powstanie po stronie Beneficjenta obowiązku zwrotu części dofinansowania wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. W odpowiedzi z dnia 22 września 2020r. na wysłane przez IZ RPO WM wezwanie do zwrotu części dofinansowania z dnia 2 września 2020r., Beneficjent nie zakwestionował zasadności zwrotu należności głównej. Odmówił jednak zapłaty odsetek, które jego zdaniem zostały naliczone z naruszeniem przepisów art. 207 ust. 1 pkt 2, art. 207 ust. 8 u.f.p. oraz art. 184 u.f.p. Co więcej w dniu 14 września 2020r. dokonał przelewu środków w kwotach odpowiadających należności głównej, bez uregulowania wysokości odsetek.

Mając na uwadze powyższe, organ podał, że powodem, przez który zostało zainicjonowane niniejsze postępowanie administracyjne jest sposób, w jaki Beneficjent dokonał zwrotu środków. Zwrócił on zrefundowaną część podatku VAT, wyliczoną na podstawie przepisów art. 90c i art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, które to wskazują, że podatnik jest zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego przy uwzględnieniu proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego, oraz wyliczoną proporcjonalnie zrefundowaną część kosztów pośrednich. Organ stoi jednak na stanowisku, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zachodzi konieczność zwrotu ww. środków wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków do dnia ich zwrotu.

Ponadto organ podał, że w § 2 ust. 25 załącznika nr 6 do umowy o dofinansowanie w sposób niebudzący wątpliwości wskazano, że w każdym przypadku, gdy zachodzi konieczność zwrotu podatku VAT, który stał się kosztem niekwalifikowalnym w projekcie, ww. zwrot, na etapie zarówno realizacji, kontroli jak i trwałości projektu, odbywa się na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych (tj. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków). Z kolei w odniesieniu do kosztów pośrednich, w § 2 ust. 7 załącznika nr 7 do umowy o dofinansowanie wskazane zostało, że w przypadku nałożenia korekty, koszty pośrednie rozliczane zgodnie ze stawką ryczałtową ulegają proporcjonalnemu obniżeniu i podlegają procedurze zwrotu zgodnie z zasadami opisanymi w § 3 ww. załącznika, a więc zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia o finansach publicznych. Dodano, że art. 207 u.f.p. zawiera jednoznaczne unormowanie, że w przypadku wykorzystania środków, m.in. z naruszeniem procedur lub pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości Organ jest zobowiązany do dochodzenia ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi w sposób wskazany w ustawie. W odniesieniu do ww. artykułu nie wprowadzono żadnych wyjątków, w ramach których, organ mógłby odstąpić od dochodzenia zwrotu środków wraz z należnymi odsetkami. Jedyną drogą mógłby być co najwyżej wniosek Beneficjenta złożony w trybie art. 64 u.f.p. o umorzenie należności (ewentualnie o odroczenie terminu ich spłaty lub rozłożenie na raty) bądź zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 1-4 u.f.p. uprawniających Organ do umorzenia należności z urzędu. Ewentualne rozważenie kwestii umorzenia należności pozostaje jednak poza przedmiotem niniejszego postępowania, bowiem Beneficjent nie składał wniosku o ich umorzenie, ani też w sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w art. 56 ust. 1 pkt 1-4 u.f.p. Ponadto dopiero zaistnienie po stronie Beneficjenta zobowiązania potwierdzonego wydaniem ostatecznej decyzji administracyjnej o zwrocie dofinansowania umożliwia wystąpienie z wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie takiego zobowiązania. W świetle art. 207 ust. 1 u.f.p. konieczność uiszczenia odsetek nie jest zależna np. od stopnia zawinienia Beneficjenta terminu, w jakim dokona on zwrotu należności głównej czy też innego rodzaju szczególnych okoliczności sprawy. Obowiązek uiszczenia odsetek powstaje z mocy samego prawa w przypadku wykorzystania przez Beneficjenta środków europejskich niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. lub pobrania ich nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Ponadto Organ zauważył, że Beneficjent miał wiedzę, że dopiero po upływie każdego roku podatkowego będzie musiał ustalić rzeczywisty wskaźnik proporcji, według którego ustalana będzie wysokość podatku VAT naliczonego, którą będzie mógł odliczyć od podatku należnego za dany rok podatkowy. Podpisując umowę o dofinansowanie miał też świadomość, że taka korekta może wpłynąć na zakres wydatków kwalifikowanych w projekcie i wiązać się z koniecznością zwrotu środków europejskich wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych w przypadku, gdy rzeczywisty współczynnik proporcji ustalany za dany rok okaże się wyższy niż współczynnik proporcji prognozowany. Zasady te wprost wynikają z postanowień umowy o dofinansowanie. Tym samym wbrew, twierdzeniom Beneficjenta w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia, że dopiero po zakończeniu roku podatkowego, ustala się, w jakiej części podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Sam Beneficjent w oświadczeniu o kwalifikowalności podatku VAT z dnia 5 grudnia 2017r. oświadczył, że zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części podatku VAT wraz z odsetkami, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku w przyszłości, w tym po okresie realizacji Projektu. Natomiast w ocenie organu, powoływane przez Beneficjenta w pismach z dnia 5 czerwca i 25 lipca 2017r.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lipca 2016r., sygn. akt IV SA/GI 67/16 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5056/16, zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, co potwierdził również WSA w Krakowie w przywoływanym wyżej wyroku z dnia 30 kwietnia 2019r., sygn. akt l SA/Kr 929/18.

Zdaniem organu, część otrzymanych środków w ramach kosztów pośrednich należy uznać za środki pobrane w nadmiernej wysokości w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., które podlegają procedurze zwrotu wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych. Mając na uwadze powyższą argumentację, Organ nie miał możliwości odstąpienia od dochodzenia od Beneficjenta odsetek od należności podlegających zwrotowi w myśl art. 207 ust. 1 u.f.p. Obowiązek zwrotu środków europejskich wraz z odsetkami znajduje oparcie zarówno w przepisach prawa, tj. w ustawie o finansach publicznych, jak i w obowiązującej Beneficjenta umowie o dofinansowanie. Z rozporządzenia ogólnego wynika, że państwo członkowskie dokonuje korekt finansowych wymaganych w związku z pojedynczymi lub systemowymi nieprawidłowościami stwierdzonymi w operacjach lub programach operacyjnych. Warunkiem nałożenia korekty finansowej jest więc stwierdzenie zaistnienia nieprawidłowości, którą to w rozumieniu powyższego rozporządzenia jest każde naruszenie prawa unijnego lub prawa krajowego dotyczącego stosowania prawa unijnego, wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego zaangażowanego we wdrażanie EFSI, które ma lub może mieć szkodliwy wpływ na budżet Unii poprzez obciążenie budżetu Unii nieuzasadnionym wydatkiem. Tym samym, aby mówić o zaistnieniu nieprawidłowości, muszą łącznie zostać spełnione następujące przesłanki: naruszenie przepisów prawa unijnego lub prawa krajowego dotyczącego stosowania prawa unijnego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego; wywarcie lub potencjalna możliwość wywarcia szkodliwego wpływu na budżet Unii poprzez obciążenie budżetu Unii nieuzasadnionym wydatkiem.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie, doszło do zaistnienia nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia ogólnego, zaś szkoda dla budżetu UE ma realny charakter, ponieważ sfinansowanie nieuzasadnionego wydatku, tj. wydatku niekwalifikowanego, jakim jest możliwy do odzyskania podatek VAT oraz pobranych w nadmiernej wysokości kosztów pośrednich skutkuje realnym uszczupleniem budżetu DE. Szkoda obejmuje całość podatku VAT możliwego do odzyskania w zakresie wydatków, które zostały przedstawione i rozliczone we wnioskach o płatność oraz proporcjonalnie pomniejszoną wysokość kosztów pośrednich. W sprawie istnieje zatem możliwość ustalenia rzeczywistej szkody na podstawie wyliczenia konkretnej kwoty, o jaki uszczuplony został budżet UE.

W ostatniej części decyzji określono szczegółowo kwoty do zwrotu (str. 41-46) oraz termin, od którego naliczono odsetki i sposób zwrotu środków (str. 47).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 107 § 1 w zw. z art. 11 k.p.a. w zw. z 67 ust. 1 u.f.p., poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia decyzji, które nie rozstrzyga jednoznacznie, czy zwrot środków następuje na podstawie art. 207 ust 1 pkt 2 u.f.p., tj. w związku z naruszeniem procedur przy udzielaniu dofinansowania, czy też na podstawie art. 207 ust 1 pkt 3 u.f.p., tj. pobrania środków przez Skarżącego w nadmiernej wysokości;

- art. 8 i 11 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 i.f.p., poprzez przyjęcie, że Skarżący wykorzystał środki dofinansowania, z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p., a jednocześnie brak wyjaśnienia przez Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która konkretnie procedura określona w Umowie o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 6. Dziedzictwo regionalne Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020, nr [...] została naruszona przez Skarżącego przy wykorzystaniu środków dofinansowania przeznaczonego na realizację przedmiotowego projektu, a także brak sprecyzowania charakteru tej procedury oraz konkretnego sposobu jej naruszenia przez Skarżącego, podczas gdy zgodnie z zasadą pogłębiana zaufania oraz zasadą przekonywania, organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, a ponadto wyjaśniają stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu.

II. przepisów prawa materialnego:

- art. 207 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 w zw. z art. 184 u.f.p. w zw. z § 1 pkt 19 oraz § 2 ust. 5 oraz § 3 ust. 1, 2, 4 oraz § 4 ust. 1 i 2 oraz § 7 ust. 3 Umowy o dofinansowanie i § 2 pkt 15 i nast. Załącznika nr 6 do Umowy o dofinansowanie i § 3 ust. 1 Załącznika nr 7 do Umowy o dofinansowanie, art. 9 ust. 1 pkt 2 oraz art. 9 ust. 2 pkt 8, 9a oraz art. 24 ust. 1 ustawy wdrożeniowej i art. 90, 90c, 91 oraz art. 86 ust. 2a ustawy VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie Skarżący wykorzystał środki dofinansowania, przeznaczonego na realizację Projektu z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p., a mianowicie z naruszeniem postanowień Umowy o dofinansowanie, a w szczególności § 2 ust. 15 i nast. Załącznika nr 6 do Umowy o dofinansowanie, w związku z czym, wystąpiły w niniejszej sprawie okoliczności, powodujące obowiązek zwrotu środków dofinansowania wraz z odsetkami., pomimo że Skarżący dokonał rozliczenia podatku VAT zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, przekazując Organowi na bieżąco informacje o dokonywanych korektach w związku z zmianą prewspółczynika VAT za 2019r. oraz zwracając jednocześnie nominalną kwotę podatku VAT wynikającą z tej korekty;

- art. 207 ust. 1 pkt 3 i ust. 9 w zw. z § 5 ust. 1 pkt 3 i 7 Załącznika nr 6 do Umowy o dofinansowanie oraz § 2 ust. 7 i § 3 Załącznika nr 7 do Umowy o dofinansowanie w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2 oraz art. 9 ust. 2 pkt 8, 9a oraz art. 24 ust. 1 ustawy wdrożeniowej i art. 90, 90c, 91 oraz art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że część środków otrzymanych przez Skarżącego w ramach kosztów pośrednich, stanowi środki pobrane w nadmiernej wysokości, bowiem nałożenie korekty finansowej w związku ze zmianą proporcji VAT na wydatki, które zostały rozliczone we wnioskach o płatność oznacza obniżenie wysokości bezpośrednich kosztów kwalifikowalnych Projektu i w konsekwencji powoduje proporcjonalne zmniejszenie wysokości kosztów pośrednich rozliczanych stawką ryczałtową;

- art. 2 pkt 36 Rozporządzenia Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013r. ( dalej: "Rozporządzenie Ogólne") w zw. art. 2 pkt 14, art. 24 ust. 1 i art. 24 ust. 9 pkt 2 ustawy wdrożeniowej w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 9 u.f.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wystąpiła "nieprawidłowość", skutkująca koniecznością nałożenia na Skarżącego obowiązku zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami jak za zaległości podatkowe, podczas gdy:

a) Skarżący w sposób zgody z przepisami ustawy o VAT ustalił, a następnie poinformował Organ o dokonanej korekcie współczynnika VAT;

b) nie nastąpiła realnie (i nawet potencjalnie) szkoda w budżecie UE, poprzez sfinansowanie nieuzasadnionego wydatku lub wydatku w nieuzasadnionej wysokości z uwagi na zwrot przez Skarżącą nominalnej kwoty podatku VAT wynikającego z korekty;

- art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i demokratycznego państwa prawnego, polegające na obciążeniu Skarżącego koniecznością zapłaty odsetek liczonych jak dla zaległości podatkowych w sytuacji, gdy Skarżący dokonał na rzecz Instytucji Zarządzającej zwrotu niekwalifikowanego wydatku tj. podatku VAT – zgodnie z przepisami ustawy o VAT - po dokonaniu korekty kwoty podatku odliczonego przy uwzględnieniu proporcji odliczonej dla zakończonego roku i w wartości nominalnej odzyskanego od organu podatkowego przez Skarżącego podatku VAT;

- art. 55 o.p., poprzez nieprawidłowe rozliczenie dokonanych przez Skarżącego wpłat na poczet należności głównej oraz odsetek, w sytuacji, gdy Skarżący nie jest obowiązany do uiszczenia odsetek.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji; zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych; przeprowadzenie dowodu z dokumentu, a mianowicie "Informacji o stanowisku Instytucji Zarządzającej w sprawie zwrotów dokonywanych przez beneficjentów w związku z korektą struktury podatku VAT", pochodzącej z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego - na okoliczność braku po stronie Skarżącej, obowiązku zapłaty odsetek w wysokości określonej, jak dla zaległości podatkowych od zwracanej części dofinansowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Dodał, że jeśli Beneficjent otrzymał dofinansowanie na wydatek, który okazał się być niekwalifikowany, obowiązany jest do jego zwrotu wraz z odsetkami na zasadach określonych w art. 207 u.f.p., co określa również umowa o dofinansowanie w § 6 ust. 1. Zdaniem organu, jeśli poniesiony przez Beneficjenta wydatek okazał się niekwalifikowany, a pobrał na niego dofinansowanie, obowiązany jest do jego zwrotu wraz z odsetkami. Taki jest sens przepisu art. 207 u.f.p. Tym samym, organ nie ma prawnej możliwości rezygnacji z realizacji obowiązku z tego przepisu wynikającego, tj. z żądania zwrotu dofinansowania wykorzystanego niezgodnie z procedurami dofinansowania, czy też pobranego w nadmiernej wysokości, a tym samym nie ma możliwości rezygnacji z żądania zwrotu odsetek i nie mają na to wpływu żadne czynniki subiektywne, tj. zawinienie, okoliczności sprawy itp. Ponownie należy podkreślić, że Beneficjent w przedmiotowym przypadku nie zwraca podatku VAT, a środki wykorzystane z naruszeniem procedur, tj. poniesione na podatek VAT, który jest możliwy do odzyskania oraz pobrane w nadmiernej wysokości w zakresie dofinansowania kosztów pośrednich. Odnosząc się natomiast do wskazanych w skardze wyroku WSA w Gliwicach z 4 lipca 2016r. IV SA/GI 67/16 i utrzymującego go w mocy wyroku NSA z 7 kwietnia 2017r. II GSK 5056/16, podano, że wyroki te dotyczyły innego, ogólnokrajowego stanu faktycznego, a mianowicie całkowitej zmiany wykładni przepisów dotyczących odzyskiwania podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki. Z kolei odnosząc się do wniosku Strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu (wydruk, pn. Informacja o stanowisku Instytucji Zarządzającej w sprawie zwrotów dokonywanych przez beneficjentów w związku z korektą struktury podatku VAT), powołano się na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. i uznano, że w niniejszej sprawie nie występują żadne wątpliwości, tym bardziej istotne, które należałoby wyjaśnić. Jak sama Skarżąca przyznała, stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny, nie jest sporna ocena kwalifikowalności podatku VAT, a także fakt, że kwalifikowalność podatku stanowi kategorię obiektywną. W związku z powyższym, organ nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z dokumentu, który nic nie wnosi do sprawy, a ocena prawna należy do Sądu. Organ nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w oparciu o zasady, wynikające z przepisów k.p.a. W konsekwencji powyższego, wniesiono o oddalenie skargi.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Zarządu Województwa w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawiera ona wad, powodujących konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Zarządu Województwa z dnia 30 marca 2021r., nr [...], w której zobowiązano U. z siedzibą w K. , do zwrotu części dofinansowania w łącznej kwocie 346,49 PLN wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w związku ze stwierdzeniem przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 nieprawidłowości przy wykorzystaniu środków finansowych otrzymanych przez Beneficjenta ze środków europejskich.

Powyższe było wynikiem umowy nr [...], zawartej w dniu 16 czerwca 2016r. między Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 (IZ RPO WM), a U. o dofinansowanie projektu pn. "HOLENDERKA - Ochrona rzadkich gatunków roślin ex situ poprzez remont szklarni "Holenderka" oraz przebudowa ścieżek edukacji przyrodniczej na terenie Ogrodu [...]" w ramach Osi Priorytetowej 6. Dziedzictwo regionalne, Działania 6.2. Ochrona różnorodności biologicznej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020.

Kwestią sporną w kontrolowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Beneficjent, zwracając środki pieniężne, przeznaczone na niekwalifikowany podatek VAT, powinien je zwrócić wraz z odsetkami, o których mowa w art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

W ocenie strony skarżącej, powinna ona zwrócić wyłącznie kwotę nominalną, równą kwocie odzyskanego podatku VAT. Odnośnie odsetek w ocenie strony skarżącej nie istnieje obowiązek zwrotu, albowiem U. bezzwłocznie o konieczności zwrotu wydatków uzyskanych na podatek VAT, zawiadomił Instytucję Zarządzającą. Strona skarżąca nie kwestionuje więc samego obowiązku zwrotu kwoty przeznaczonej na podatek VAT, który okazał się możliwy do odzyskania, a wiec był wydatkiem niekwalifikowanym w projekcie.

Z kolei w ocenie organu, stanowisko strony jest błędne i niezgodne z przepisami ustawy o finansach publicznych. Organ wskazał, że strona nie zwraca na konto IZ, podatku VAT, a dotację otrzymaną na wydatek, który okazał się niekwalifikowany. Jeśli zatem poniesiony przez stronę skarżącą wydatek, okazał się niekwalifikowany, a pobrała na niego dofinansowanie, obowiązana jest do jego zwrotu wraz z odsetkami. Taki jest sens przepisu art. 207 u.f.p. Tym samym, organ nie ma prawnej możliwości rezygnacji z realizacji obowiązku z tego przepisu wynikającego, tj. z żądania zwrotu dofinansowania wykorzystanego niezgodnie z procedurami dofinansowania, czy też pobranego w nadmiernej wysokości, a tym samym, nie ma możliwości rezygnacji z żądania zwrotu odsetek i nie mają na to wpływu żadne czynniki subiektywne, tj. zawinienie, okoliczności sprawy itp. Beneficjent w przedmiotowym przypadku nie zwraca podatku VAT, a środki wykorzystane z naruszeniem procedur, tj. poniesione na podatek VAT, który jest możliwy do odzyskania oraz pobrane w nadmiernej wysokości w zakresie dofinansowania kosztów pośrednich.

Mając na uwadze tak zarysowaną oś sporu, rozpocząć należy od wskazania, że podstawowym źródłem regulacji odnoszących się do realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 jest Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (DE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,. Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające Rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. Urz. UE L 347 z 20.12.2013, str. 320, z późn. zm., dalej: rozporządzenie ogólne).

Z kolei aktem prawa krajowego, który określa zasady realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, podmioty uczestniczące w realizacji tych programów oraz tryb współpracy między nimi, jest ustawa z dnia 11 lipca 2014r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2020r. poz. 818, z późn. zm., dalej: "ustawa wdrożeniowa").

Przechodząc do aktu, będącego materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021r. poz. 305, z poźn. zm., dalej: "u.f.p."), ustanowiono zasady wydatkowania środków publicznych, w tym środków z funduszy europejskich.

W myśl art. 184 ustawy, wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu.

Stosownie do art. 207 ust. 1 u.f.p. środki przeznaczone na realizację programów finansowanych ze środków europejskich, podlegają zwrotowi, jeśli zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Wskazane w art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. procedury określone w art. 184 u.f.p., to procedury wynikające z umów międzynarodowych lub innych procedur obowiązujących przy wykorzystaniu środków europejskich.

Wobec brzmienia art. 184 u.f.p., procedury te należy rozumieć szeroko, tzn. jako ogół wszystkich procedur (ustalonych na poziomie wspólnotowym i krajowym), w tym także postanowienia umowy, zgodnie z którymi dokonywane jest wydatkowanie środków europejskich. Interpretacja pojęcia: "inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków", musi uwzględniać zarówno potoczne rozumienie wyrazu procedura, jak i sposób uregulowania w prawie krajowym, wdrażania programów operacyjnych. Słowem procedura określa się zazwyczaj normowany przepisami lub zwyczajami sposób prowadzenia lub załatwienia jakiejś sprawy. Pod pojęciem inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków, o których mowa w art. 184 u.f.p., należy w związku z tym rozumieć reguły postępowania obowiązujące przy wykorzystywaniu środków pomocowych. Natomiast pobranie środków w nadmiernej wysokości (art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p.) następuje wówczas, gdy środki zostaną przekazane beneficjantowi w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, w umowie lub w wysokości wyższej niż niezbędna na dofinansowanie określonego projektu. Moment, w którym dochodzi do pobrania środków przez beneficjenta, to otrzymanie ich na rachunek bankowy, a więc moment, w którym może nimi gospodarować.

Wskazany art. 207 u.f.p. zawiera jednoznaczne unormowanie, że w przypadku wykorzystania środków, m.in. z naruszeniem procedur lub pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, organ jest zobowiązany do dochodzenia ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi w sposób wskazany w ustawie.

Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do ww. artykułu, nie wprowadzono żadnych wyjątków, w ramach których, organ mógłby odstąpić od dochodzenia zwrotu środków wraz z należnymi odsetkami. Jedyną drogą mógłby być co najwyżej wniosek Beneficjenta złożony w trybie art. 64 u.f.p. o umorzenie należności (ewentualnie o odroczenie terminu ich spłaty lub rozłożenie na raty) bądź zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 1-4 u.f.p., uprawniających organ do umorzenia należności z urzędu.

Ewentualne rozważenie kwestii umorzenia należności, pozostaje jednak poza przedmiotem niniejszego postępowania, bowiem Beneficjent nie składał wniosku o ich umorzenie, ani też w sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w art. 56 ust. 1 pkt 1-4 u.f.p. Ponadto dopiero zaistnienie po stronie Beneficjenta zobowiązania potwierdzonego wydaniem ostatecznej decyzji administracyjnej o zwrocie dofinansowania, umożliwia wystąpienie z wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie takiego zobowiązania.

Dodać należy, że w świetle art. 207 ust. 1 u.f.p., konieczność uiszczenia odsetek nie jest zależna, np. od stopnia zawinienia Beneficjenta, terminu w jakim dokona on zwrotu należności głównej, czy też innego rodzaju szczególnych okoliczności sprawy. Obowiązek uiszczenia odsetek, powstaje z mocy samego prawa w przypadku wykorzystania przez Beneficjenta środków europejskich niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. lub pobrania ich nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Wskazać również trzeba, że zgodnie z art. 2 pkt 36 Rozporządzenia Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013r. nieprawidłowość oznacza każde naruszenia prawa unijnego lub krajowego, które ma lub może mieć szkodliwy wpływ na budżet Unii, poprzez obciążenie tego budżetu nieuzasadnionym wydatkiem. Szkodliwy wpływ na budżet Unii ma mieć zatem nieprawidłowość, a wiec naruszenie prawa. Korekta finansowa ma odpowiadać poniesionej stracie przez fundusze. Tymczasem odsetki od zwracanej kwoty odpowiadającej nałożonej korekcie finansowanej zostały przewidziane wyłącznie na gruncie prawa krajowego, tj. ustawy o finansach publicznych. Skoro sam zwrot otrzymanej dotacji z budżetu UE jest zasadny, to ustawa o finansach publicznych nie daje podstaw do rozstrzygania, czy domaganie się zwrotu powstałych odsetek jest zasadne, czy też nie.

Zauważyć należy, że strona skarżąca, podpisując umowę o dofinansowanie przedmiotowego projektu zobowiązała się (§ 8 ust. 2) do przestrzegania Wytycznych horyzontalnych (wydawanych przez ministra ds. rozwoju regionalnego) i wytycznych programowych IZ, w tym Podręcznika Kwalifikowania Wydatków objętych dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014 - 2020.

Wskazać również trzeba, że zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 wydanymi przez Ministra Rozwoju, w punkcie 6.3.1 lit k) wskazano, że wydatkiem niekwalifikowanym jest podatek od towarów i usług, który może zostać odzyskany na podstawie przepisów krajowych. W dalszej części, w punkcie 6.13 zapisano, że podatek VAT może być uznany za kwalifikowany tylko wtedy, gdy Beneficjent nie ma prawnej możliwości jego odzyskania, z zastrzeżeniem punkt 7 - odliczanie podatku częściowo wg. proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Prawna możliwość odliczenia podatku VAT wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowany, nawet jeśli Beneficjent nie podejmuje działań zmierzających do jego odzyskania. W § 4 ust. 1 umowy o dofinansowanie Beneficjant oświadczył, że zapoznał się z treścią wytycznych i zobowiązał się do ich stosowania (w brzmieniu przyjętym aneksem nr 3 z dnia 1 lutego 2018r. do umowy o dofinansowanie).

Jeśli zatem Beneficjent otrzymał dofinansowanie na wydatek, który okazał się być niekwalifikowany, obowiązany jest do jego zwrotu wraz z odsetkami na zasadach określonych w art. 207 ustawy o finansach publicznych, co określa również umowa o dofinansowanie w § 6 ust. 1.

W kontekście powyższego, zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że brak zwrotu środków wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych w sytuacji, gdy zwiększył się poziom VAT niekwalifikowalnego w projekcie (rzeczywisty współczynnik proporcji ustalony za dany rok jest wyższy niż współczynnik proporcji prognozowany), stanowi naruszenie procedur określonych w umowie o dofinansowanie. Prawidłowo zatem IZ RPO WM (po zaliczeniu dokonanych wpłat na poczet należności z tytułu zwrotu środków oraz odsetek od tych środków) podjęła działania, zmierzające do dochodzenia zwrotu nieprawidłowo wykorzystanego dofinansowania na zasadach określonych w art. 207 u.f.p.

Jak wynika z akt badanej sprawy, zwiększenie wskaźnika proporcji, w jakim przysługiwała stronie skarżącej możliwość odliczenia podatku VAT zostało zgłoszone do IZ RPO WM pismem z dnia 21 lutego 2020r. Strona poinformowała, że w 2019r. dokonywała odliczeń podatku VAT wg planowanego prewskaźnika ze wskazaniem struktury 3,60 %, natomiast rzeczywisty prewskaźnik ze wskaźnikiem struktury za 2019r. wyniósł 3,90 %. Wobec zaistniałej zmiany, zwiększyła się wartość podatku VAT możliwego do odzyskania przez stronę z budżetu państwa. Okoliczność ta zmniejszyła jednak jednocześnie zakres podatku VAT kwalifikowalnego w projekcie, obniżając tym samym wysokość podlegających rozliczeniu w projekcie kosztów pośrednich oraz spowodowała powstanie po stronie skarżącej, obowiązku zwrotu części dofinansowania wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych.

Zauważyć należy, że w odpowiedzi z dnia 22 września 2020r. na wysłane przez IZ RPO WM wezwanie do zwrotu części dofinansowania z dnia 2 września 2020r., strona skarżąca nie zakwestionowała zasadności zwrotu należności głównej. Odmówiła jednak zapłaty odsetek, które jej zdaniem zostały naliczone z naruszeniem przepisów art. 207 ust. 1 pkt 2, art. 207 ust. 8 u.f.p. oraz art. 184 u.f.p. Co więcej w dniu 14 września 2020r. dokonała przelewu środków w kwotach odpowiadających należności głównej, bez uregulowania wysokości odsetek.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż strona skarżąca zwróciła zrefundowaną część podatku VAT, wyliczoną na podstawie przepisów art. 90c i art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, które to wskazują, że podatnik jest zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego przy uwzględnieniu proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego oraz wyliczoną proporcjonalnie zrefundowaną część kosztów pośrednich.

W kontekście powyższego, prawidłowe jest stanowisko organu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zachodzi konieczność zwrotu ww. środków wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków do dnia ich zwrotu.

W tym miejscu, podać należy, że w § 2 ust. 25 załącznika nr 6 do umowy o dofinansowanie w sposób niebudzący wątpliwości wskazano, że w każdym przypadku, gdy zachodzi konieczność zwrotu podatku VAT, który stał się kosztem niekwalifikowalnym w projekcie, ww. zwrot, na etapie, zarówno realizacji, kontroli, jak i trwałości projektu, odbywa się na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych (tj. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków). Z kolei w odniesieniu do kosztów pośrednich, w § 2 ust. 7 załącznika nr 7 do umowy o dofinansowanie wskazane zostało, że w przypadku nałożenia korekty, koszty pośrednie, rozliczane zgodnie ze stawką ryczałtową, ulegają proporcjonalnemu obniżeniu i podlegają procedurze zwrotu, zgodnie z zasadami opisanymi w § 3 ww. załącznika, a więc zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o finansach publicznych.

Nadmienić również należy, że na gruncie badanej sprawy, strona skarżąca miała wiedzę, że dopiero po upływie każdego roku podatkowego będzie musiała ustalić rzeczywisty wskaźnik proporcji, według którego ustalana będzie wysokość podatku VAT naliczonego, którą będzie mogła odliczyć od podatku należnego za dany rok podatkowy. Podpisując umowę o dofinansowanie miała też świadomość, że taka korekta może wpłynąć na zakres wydatków kwalifikowanych w projekcie i wiązać się z koniecznością zwrotu środków europejskich wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych w przypadku, gdy rzeczywisty współczynnik proporcji ustalany za dany rok okaże się wyższy niż współczynnik proporcji prognozowany. Zasady te wprost wynikają z postanowień umowy o dofinansowanie.

Tym samym, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w okolicznościach badanej sprawy nie ma znaczenia, że dopiero po zakończeniu roku podatkowego ustala się, w jakiej części podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że sama strona skarżąca w oświadczeniu o kwalifikowalności podatku VAT z dnia 5 grudnia 2017r. oświadczyła, że: "Zobowiązuję się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części podatku VAT wraz z odsetkami, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku w przyszłości, w tym po okresie realizacji Projektu. Jestem świadomy, iż w każdym przypadku, gdy będzie konieczność zwrotu podatku VAT, który stanie się kosztem niekwalifikowalnym w projekcie, zwrot odbywać się będzie na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (tj. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków)".

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że powoływane przez stronę skarżącą wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2016r., sygn. akt IV SA/GI 67/16 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017r., sygn. akt II GSK 5056/16, zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym. Wyroki te dotyczyły innego, ogólnokrajowego stanu faktycznego, a mianowicie całkowitej zmiany wykładni przepisów dotyczących odzyskiwania podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki. Dotyczyły wydatków kwalifikowalnych, które były za takie uważane, zarówno przez organy podatkowe, jak i orzecznictwo sądów. Beneficjent posiadał ponadto indywidualną interpretację od właściwego organu, który fakt ten potwierdzał. Taka ocena zmieniła się dopiero z chwilą wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślić należy, że w cyt. wyżej wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatek objęty wnioskiem o dofinansowanie ze środków unijnych, który w momencie zawierania stosownej umowy był uznawany za kwalifikowany (o czym przesądzała dominująca wykładnia przepisów prawa oraz indywidualna interpretacja uzyskana przez beneficjenta od właściwego organu), ma cechę nieprawidłowości, o której mowa jest w art. 2 pkt 7 i art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006, jeżeli wskutek późniejszej zmiany wykładni prawa, wydatek ten został sfinansowany z innych źródeł, co w konsekwencji spowodowało, że beneficjent zwrócił instytucji zarządzającej otrzymaną wartość dofinansowania. Oceny tej nie zmienia również okoliczność, że w momencie zawierania umowy beneficjent działał w dobrej wierze, mając uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że wydatek objęty wnioskiem jest kwalifikowany.

W kontekście powyższego, podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie obowiązek zwrotu części dofinansowania, stanowiącego równowartość podatku VAT, który stał się kosztem niekwalifikowalnym w projekcie nie wynika ze zmiany linii orzeczniczej sądów administracyjnych, modyfikującej treść wydanych na rzecz beneficjentów interpretacji indywidualnych, którzy w momencie zawierania umowy o dofinansowanie działali w zaufaniu do obowiązującej wykładni prawa i nie mieli najmniejszego wypływu na jej zmianę, ale jest konsekwencją wzrostu prognozowanego przez Beneficjenta prewskaźnika ze wskaźnikiem struktury, który oznacza, że Beneficjent ma prawo do odzyskania z budżetu państwa podatku VAT w wysokości wyższej niż pierwotnie zaplanował. W takiej sytuacji zaistniała zatem przesłanka zwrotu sfinansowanego ze środków europejskich podatku VAT, który wbrew oświadczeniu strony był wydatkiem niekwalifikowalnym z uwagi na możliwość jego odliczenia, czego naturalną konsekwencją jest również obowiązek naliczenia odsetek. Jeszcze raz podkreślić należy, że nie bez znaczenia jest tu fakt, że strona, rozliczając w ramach kosztów kwalifikowalnych projektu, część podatku VAT od początku była świadoma, że: "W każdym przypadku, gdy będzie konieczność zwrotu podatku VAT, który stanie się kosztem niekwalifikowalnym w projekcie, zwrot odbywać się będzie na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (tj. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków)".

Na uwagę zasługuje również fakt, że stanowisko Beneficjenta, poparte stanowiskiem Instytucji Zarządzającej Programem Operacyjnym Innowacyjna Gospodarka, a uzależniające zapłatę odsetek od niezwłocznego poinformowania właściwej instytucji o dokonaniu korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i niezwłocznym dokonaniu zwrotu odpowiedniej części środków przeznaczonych na podatek VAT, jest chybione i nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. Co więcej, Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, potwierdza de facto stanowisko IZ RPO WM, ponieważ przyznaje, że co do zasady, gdy ustalona zgodnie z art. 90 ustawy o VAT proporcja ulegnie zmianie w sposób powodujący konieczność dokonania przez podatnika odpowiedniej korekty podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, a korekta, ta będzie skutkować tym, że część podatku VAT stanie się wydatkiem niekwalifikowanym w projekcie, to wówczas niekwalifikowana cześć podatku powinna zostać zwrócona przez beneficjenta wraz z odsetkami na zasadzie art. 207 u.f.p. (tak: wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2019r., sygn. akt l SA/Kr 929/18).

Wobec powyższego, część otrzymanych środków w ramach kosztów pośrednich, należy uznać za środki pobrane w nadmiernej wysokości w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., które podlegają procedurze zwrotu wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych.

Mając na uwadze powyższą argumentację, wskazać należy, że w badanej sprawie, organ nie miał możliwości odstąpienia od dochodzenia od strony skarżącej odsetek od należności podlegających zwrotowi w myśl art. 207 ust. 1 u.f.p. Obowiązek zwrotu środków europejskich wraz z odsetkami znajduje oparcie, zarówno w przepisach prawa, tj. w ustawie o finansach publicznych, jak i w obowiązującej stronę skarżącą, umowie o dofinansowanie.

W ocenie Sądu, w badanej sprawie doszło do zaistnienia nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia ogólnego, zaś szkoda dla budżetu Unii Europejskiej ma realny charakter, ponieważ sfinansowanie nieuzasadnionego wydatku, tj. wydatku niekwalifikowanego, jakim jest możliwy do odzyskania podatek VAT oraz pobranych w nadmiernej wysokości kosztów pośrednich, skutkuje realnym uszczupleniem budżetu UE. Szkoda obejmuje całość podatku VAT możliwego do odzyskania w zakresie wydatków, które zostały przedstawione i rozliczone we wnioskach o płatność oraz proporcjonalnie pomniejszoną wysokość kosztów pośrednich. W sprawie istnieje zatem możliwość ustalenia rzeczywistej szkody na podstawie wyliczenia konkretnej kwoty, o jaki uszczuplony został budżet UE.

W świetle powyższego, uznać trzeba, że w kontrolowanej decyzji, organ prawidłowo określił kwoty do zwrotu, termin, do którego są naliczane odsetki oraz sposób zwrotu środków i uczynił to w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

W konsekwencji, zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, uznać należy za bezpodstawne, a działanie organu za prawidłowe.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi – w ocenie Sądu – nie można podzielić zarzutu strony skarżącej, że zaskarżoną decyzją zostały naruszone konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej.

W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z przepisu tego wywodzona jest podstawowa wartość demokratycznego państwa prawnego, jaką jest prawo jednostki do obrony interesu prawnego. Nie można pomijać wskazanych uregulowań ustrojowych, gdyż system prawa jest spójny, czyli normy prawne konstruujące system są ze sobą niesprzeczne (por. np. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2009, s. 108-113). Oznacza to, że stosowanie danych norm prawnych nie może tworzyć sprzeczności z postanowieniami innych norm prawnych lub zaprzeczać ich obowiązywaniu. Przeciwnie, stosując daną normę prawną, należy mieć na względzie dyspozycję innych norm, obowiązujących w danym czasie tak, aby podjęte przez organ działanie było koherentne z wymogami prawa pojmowanego, jako całościowy system (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2011r, sygn. akt II FSK 1796/09). Zasada legalizmu, wyrażona w art. 7 Konstytucji RP, który nakazuje organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa, wyklucza takie stosowanie prawa, które jednocześnie, naruszałoby przepisy Konstytucji RP i inne obowiązujące przepisy ustaw, czy ratyfikowanych umów międzynarodowych, które są źródłami powszechnie obowiązującego prawa.

Dlatego też nie można mówić, że ww. zasady zostały naruszone, bowiem organ działał na podstawie i granicach przepisów prawa oraz zawartej ze stroną skarżącą umowy, co również w niniejszej sprawie jest bardzo istotne. Zawierając bowiem umowę strona skarżąca, godziła się, że zawarte w niej postanowienia, będą przestrzegane, jak również, znając system podatku od towarów i usług, miała w pełni świadomość, że zadeklarowana proporcja może ulec zmianie, co będzie skutkować tym, że część podatku VAT, stanie się wydatkiem niekwalifikowanym w projekcie.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podać należy, że uzasadnieniu prawnym zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ w sposób szczegółowy, wskazał źródła regulacji, odnoszące się do realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020, w tym art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych. Organ wyjaśnił, iż środki przeznaczone na realizację programów Finansowych ze środków europejskich, podlegają zwrotowi, jeśli zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystane z naruszeniem procedur lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Ponadto organ wyjaśnił, wskazując przepisy oraz orzecznictwo, o jakich procedurach jest mowa. Następnie wyjaśniono, co oznacza pobranie środków w nadmiernej wysokości (art. 207 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych) i w jakim momencie doszło do pobrania środków przez beneficjenta. Zatem nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, iż uzasadnienie decyzji jest wewnętrzne sprzeczne, niespójne i nielogiczne.

Zauważyć również należy, że organ poinformował stronę o terminie załatwienia sprawy, a także pouczył o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań, zapoznania się z aktami sprawy oraz składania dodatkowych wyjaśnień i wniosków dowodowych. Strona skarżąca została również poinformowana, że z uwagi na ogłoszony na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stan epidemii i związaną z tym konieczność podjęcia działań, zmierzających do ograniczenia rozpowszechniania się koronawirusa SARS-CoV-2, wywołującego chorobę COVID-19, w Urzędzie Marszałkowskim Województwa Małopolskiego zaprzestano począwszy od dnia 17 sierpnia 2020r. aż do odwołania, bezpośredniej obsługi interesantów zewnętrznych. Wobec zamknięcia Urzędu, RPO WM poinformowała stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej oraz pouczyła o treści art. 15zzzzzn pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.). Powyższe świadczy o tym, że organ wypełnił zapisy, wynikające z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 10 k.p.a.).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ podjął wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 7 k.p.a.), a zebrany materiał dowodowy oceniły swobodnie, lecz nie dowolnie (art. 80 k.p.a.). W sprawie nie było wątpliwości, o których mowa w art. 7a k.p.a., a wydane rozstrzygnięcie jest zgodne z zasadami, o których mowa w art. 8 k.p.a. (bezstronności, proporcjonalności i równego traktowania). Organ wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował (art. 11 k.p.a.), a swoje stanowisko uzasadnił, zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a., odnosząc się w sposób prawidłowy do zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą.

Fakt, iż ocena stanu faktycznego sprawy, okazała się odmienna od tej, jaką prezentuje strona skarżąca, nie przesądza o tym, iż była ona dowolna. Została ona bowiem dokonana, zgodnie z przekonaniem organu, wspartym wszechstronną oceną materiału dowodowego w oparciu o obowiązujące normy prawne, szczegółowo przytoczone i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Natomiast formułowane w skardze wątpliwości, co do argumentacji organu, wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony skarżącej, ustaleń i oceny prawnej, jaką zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że strona skarżąca nie dysponuje argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska Zarządu Województwa.

Z przytoczonych wyżej względów, Sąd uznał, że w okolicznościach badanej sprawy, brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, należy zatem uznać, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym, należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.