Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 665/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122 ,art. 187 par. 1, art. 191, art. 120
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust 1 i 7, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2017 r. Ł. Ł. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr 3001- [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której postanowieniem z [...] września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec Ł. Ł. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie doprowadziło Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wydania [...] sierpnia 2016 r. decyzji, którą określił Ł. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając tę decyzję organ stwierdził, że badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. H. U. "F.", przedmiotem której było wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Ł. Ł. w ramach prowadzonej działalności zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto [...] zł, w wyniku ujęcia w kosztach faktur dokumentujących zakup usług dotyczących robót budowlanych i ziemnych od firmy pod nazwą P. , [...]

Organ pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione przez ww. podmiot, stwierdzając, że nie odzwierciedlają one faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ rzekomy ich wystawca A. N. nie mógł wykonać robót ziemnych zgodnie z ich treścią. Założona na jego nazwisko działalność gospodarcza była bowiem działalnością fikcyjną, której celem było jedynie wprowadzenie do obrotu gospodarczego "pustych faktur", nieodzwierciedlających faktycznych transakcji. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie dowodów przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego oraz na podstawie dowodów włączonych do akt sprawy postanowieniem Dyrektora UKS w P. z [...] lutego 2016 r.

Organ przytoczył zeznania złożone przez A. N. (protokoły przesłuchania w charakterze strony z [...] kwietnia 2013 r., [...] maja 2013 r., [...] grudnia 2013 r. oraz [...] czerwca 2014 r. oraz protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie o sygn. [...] z [...] marca 2015 r.), z których wynika, że na zlecenie J. Z. i J. K., w zamian za ubezpieczenie w ZUS-ie i opłacanie składek, założył na swoje nazwisko firmę "słup" pod nazwą PUH A. N.. Wszystkie faktury, na których jako wystawca widnieje P. A. N. B. - M., są fakturami fikcyjnymi, nie były one przez niego wystawiane i podpisywane. Ponadto wskazał, że jego rola w nowo utworzonej firmie ograniczała się do podpisania dokumentów niezbędnych do zarejestrowania firmy w Urzędzie Miasta w K., założenia kont bankowych w [...] w W. oraz w [...] w K., dokonania kilku wypłat gotówkowych z konta w [...] oraz do kilku przyjazdów do K., w trakcie których dostarczał jakieś dokumenty do urzędu skarbowego. Po dokonaniu rejestracji firmy, przekazał J. K. wszystkie dokumenty firmowe, aby ten mógł z nich korzystać przy tworzeniu dokumentacji związanej z działalnością PUH A. N.. Jako osoba z wykształceniem podstawowym, nie posiadał stałego źródła utrzymania, jedynie dorywczo zatrudniał się na budowach. Ponadto zeznał, że nie posiada żadnych informacji na temat działalności zarejestrowanej na swoje nazwisko. Oświadczył, że nigdy nie był w miejscowości M. [...], w których miała mieścić się baza-magazyn jego firmy i nie wie gdzie się znajdują. Nigdy nie wynajmował ani placu ani innych pomieszczeń w tej miejscowości. Nie posiadał kapitału na uruchomienie działalności gospodarczej. Nie posiadał ani nie wynajmował urządzeń do prowadzenia stacji paliw, cystern do przewozu paliwa, samochodów ani innego sprzętu. Stwierdził, że nie zatrudniał również pracowników. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Nie zatrudniał i nie upoważniał nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w swoim imieniu. Wszystkie faktury, na których jako wystawca widnieje P. A. N., B. - M., są fakturami fikcyjnymi. Nigdy ich nie wystawiał i nie podpisywał. Nigdy osobiście nie sprzedawał, ani nie kupował żadnego paliwa lub innych towarów. Jeśli jakieś faktury kupna lub sprzedaży paliw, innych towarów lub usług są wystawione na jego dane lub dane jego firmy, to na pewno ich nie podpisywał i takie transakcje nie miały miejsca. Nie zatrudniał żadnych pracowników w swojej firmie, a zwłaszcza Z. i K.. Nie miał i nie mam żadnych możliwości technicznych, by kupować, sprzedawać, transportować, magazynować paliwa. Nie zna się na handlu. Podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2014 r. jednoznacznie stwierdził, że nie zna Ł. Ł. i firmy P. "F.". Niczego na jego rzecz nie wystawiał i nie podopisywywał. Ponadto przesłuchany w charakterze podejrzanego przez prokuratora w dniu [...] marca 2015 r. M. P. potwierdził, że jego dane, jak i dane A. N. zostały wykorzystane do założenia firm w celu wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, w tym na obrót paliwem i innymi towarami, lub też świadczenie usług budowlanych.

Dyrektor UKS zaznaczył również, że Ł. Ł. zeznał, iż osobiście nie poznał A. N.. Kontakt z nim utrzymywał wyłącznie przez ówczesnego kierownika budów W. M., z którego inicjatywy następowało nawiązanie współpracy z A. N., jak i z wszystkimi podwykonawcami. Skarżący nie zawierał pisemnych umów o współpracę z A. N.. Na wszystkich budowach był podwykonawcą i nie zawierał z A. N. żadnej umowy o podwykonawstwo. Warunki współpracy uzgadniał zawsze kierownik robót W. M., który nie był jego pracownikiem. W. M. miał własną firmę i w ramach tej firmy prowadził obsługę umów skarżącego. Współpraca z A. N. trwała do momentu śmierci W. M.. P. Ł. [...] wskazał, że nigdy nie był w siedzibie firmy A. N. i nie potrafi podać danych personalnych pracowników z jego firmy. Faktury otrzymywał za pośrednictwem W. M., a na roboty ziemne wystawiane były zaliczki gotówkowe. Wszystko było płacone gotówką. Wiarygodność firmy A. N. sprawdzała księgowa, ustalając czy jest płatnikiem VAT, a ponadto polegał na kierowniku. Skarżący oświadczył, że nie dochował należytej staranności przy wyborze firmy A. N.. Nie potrafił też odpowiedzi do kogo należał sprzęt budowlany wykorzystywany podczas prac wykonywanych w O., [...] w P., ani czy pracownicy byli przeszkoleni w ramach BHP.

Ponadto organ wskazał, że decyzją z [...] kwietnia 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił A. N., m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. i od stycznia do października 2012 r., wynikający z wystawionych faktur VAT. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że A. N. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Był wystawcą faktur, który odpłatnie, za namową innych osób, zarejestrował na własne nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą PUH A. N., wystawiając pod tą nazwą co najmniej 3762 faktury dla 156 podmiotów gospodarczych, w tym w 2011 r. 23 faktury VAT dla firmy Ł. Ł. P. "F.".

W toku postępowania kontrolnego, przesłuchano również w charakterze świadków, pracowników firmy P. ", wskazanych przez skarżącego jako osoby, które mogły potwierdzić wykonanie "prac" na jego rzecz przez P. . Jednakże pracownicy ci (K. A., M. M., M. W., T. K., T. S., Ł. K., D. K., E. P.) zeznali, że nie znają A. N. ani jego pracowników. Żaden z ww. świadków nie potwierdził by taki podwykonawca wykonywał jakiekolwiek roboty na rzecz [...] w 2011 r.

Również sam skarżący, przesłuchany w kontrolowanym postępowaniu w charakterze strony, potwierdzając zeznania złożone wcześniej w charakterze świadka oświadczył, że nie jest mu znana firma A. N., nie pamięta czego dotyczyła współpraca z nim, nie zna go osobiście ani nie zna jego pracowników. Skarżący nie wiedział jaki był zakres robót oraz kto i jakim sprzętem z firmy PUH A. N. wykonywał roboty budowlane, bądź ziemne przy budowach w O. [...] S. i [...]. Zeznał też, że nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji budowlanej lub księgowej potwierdzającej, iż w 2011 r. firma A. N. wykonała na jego rzecz roboty w ww. miejscowościach, a wszystko co posiadał przekazał kontrolującym. Przed podjęciem współpracy z firmą A. N. nie sprawdzał jakimi zasobami fachowców i jakim sprzętem on dysponował. Nie potrafił wyjaśnić faktu, dlaczego nie zawarł z A. N. żadnej umowy na wykonanie robót, podczas gdy podpisywał umowy na mniejszą skalę i mniejsze kwoty z innymi firmami. Nie potrafił również wyjaśnić, dlaczego żaden ze wskazanych przez niego pracowników nie potwierdził wykonania prac przez A. N., bądź jego pracowników.

Organ pierwszej instancja poddał również analizie przedłożone przez podatnika dowody (59 dokumentów), w tym umowy na roboty budowlane z podwykonawcami, roboty budowlane z inwestorami, protokoły z negocjacji, zlecenia wykonania montaży i instalacji, umowy dotyczące doradztwa i konsultacji technicznych, umowy o dzieło na wykonanie robót wodociągowych z osobami fizycznymi, umowy kupna - sprzedaży pojazdu, umowy o współpracy handlowej, umowy na wykonanie strony internetowej, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych itp. Powyższe dowody skarżący przedłożył jako udokumentowanie wszelkich umów zawartych z kontrahentami, inwestorami, na prace wykonane i zafakturowane przez [...]" w 2011 r. Przedłożył również dowody ujęte w 2011 r. w rejestrach sprzedaży, rejestrach zakupu oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów - jako koszt. W przekazanej dokumentacji brak jest jakiejkolwiek umowy na wykonanie robót pomiędzy [...]" Ł. Ł. a PHU A. N..

W ocenie organu kontroli skarbowej zgromadzone w postępowaniu kontrolnym dowody jednoznacznie wskazywały, że faktury wystawione przez PUH A. N. są nierzetelne i nie dokumentują faktycznych transakcji z tym pomiotem, a zatem nie mogą one stanowić dowodów księgowych będących podstawą do zaliczenia wydatków w nich ujętych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust 1 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Dokonując oceny całego zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ podatkowy wskazał, że A. N. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, gdyż nie miał niezbędnych do tego środków technicznych i wiedzy. Nie zatrudniał pracowników. Udostępnił jedynie swoje dane w celu założenia firmy, za namową osób trzecich, w zamian za opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne. Nigdy nie był w rzekomej siedzibie firmy założonej na jego nazwisko, czyli w [...] K.. Nigdy też nie wystawił żadnych faktur sprzedaży. Również na rzecz skarżącego nie wystawił faktur, które miałyby dokumentować sprzedaż robót ziemnych, jak stwierdził podczas przesłuchania - nie zna skarżącego i jego firmy. A zatem skarżący faktycznie nie nabywał robót ziemnych od A. N.. Przeprowadzone wobec A. N. postępowanie kontrolne potwierdziło, że pomimo formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej podmiot ten faktycznie nie dokonywał żadnych nabyć ani dostaw. Skoro niczego nie kupował, nie mógł też niczego odsprzedawać.

Organ pierwszej instancji podkreślił również, że podatnik nie zweryfikował rzetelności firmy A. N. - nie zna go ani jego pracowników, nie wie jaki zakres robót wykonała firma A. N. jako jego podwykonawca, nie wie jakim sprzętem dysponowała, nie posiada żadnych umów na wykonanie robót wynikających z zakwestionowanych faktur, zaś jako osobę odpowiedzialną za "zatrudnienie" firmy A. N. wskazał nieżyjącego od stycznia 2012 r. byłego kierownika robót W. M.. Organ kontroli zauważył również, że z żadnego dokumentu firmy skarżącego nie wynika, aby W. M. był kierownikiem robót. Natomiast dokumenty te potwierdzają, że W. M. prowadził własną działalność gospodarczą, a na rzecz Ł. Ł. wystawiał faktury VAT za roboty budowlane takie jak "Usługi instalacyjne i transportowe". Ponadto ani skarżący, ani jego pracownicy nie potrafili wskazać kto, kiedy i w jakim zakresie z firmy A. N. wykonał roboty ziemne na rzecz [...]", zatem brak dowodów, by transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach zostały rzeczywiście dokonane. Ponadto skarżący poza wystawionymi fakturami nie posiada żadnych dowodów potwierdzających fakt współpracy oraz wykonania przez firmę A. N. robót ziemnych na jego rzecz. W kontrolowanym okresie skarżący zawierał umowy z innymi podwykonawcami na niewielkie roboty, nie zawarł natomiast żadnej umowy z PHU A. N.. Nie posiadał też żadnego potwierdzenia, że płatności za sporne faktury została faktycznie uregulowane. Organ stwierdził również, że Ł. Ł. nie podjął też żadnych działań mających na celu weryfikację danych potencjalnego kontrahenta. Przede wszystkim, nie sprawdził zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz nie wystąpił do urzędu skarbowego o potwierdzenie rejestracji firmy kontrahenta dla celów podatkowych. Nie podpisał też umowy z nowym podmiotem choć taki obowiązek wynikał z zawartej umowy z inwestorem.

W ocenie organu twierdzenie skarżącego, że za zaangażowanie firmy A. N. odpowiada jego nieżyjący pracownik, nie zwalnia go z odpowiedzialności za posłużenie się nierzetelnymi fakturami. Tym bardziej, że - jak zeznał jeden z pracowników (E. P.) - na budowach w [...], S. i [...] pracował sprzęt (koparki i koparko- ładowarki) należący do firmy skarżącego. Z powyższego zdaniem organu wynika, że zakres robót jaki miała wykonać firma A. N. był wykonany przez firmę skarżącego, natomiast faktury wystawione z nazwą PUH A. N. były "pustymi fakturami", które miały służyć zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów.

W konkluzji organ pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu kontrolnym udowodniono, iż w firmie skarżącego za podstawę wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji, przez co zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę netto [...] zł. Powołując się na treść art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. zapisów w części ewidencjonowania kosztów, gdyż w tym zakresie księgi prowadzone były nierzetelnie.

W odwołaniu od ww. decyzji, skarżący zarzucił jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia [...] września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej: "u.k.s."), art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s., art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 i 7, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Ponadto zaskarżył w całości postanowienie z [...] czerwca 2016 r. odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z dokumentów, zeznań świadków, dzienników budowy, a także o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. M. - małżonki zmarłego kierownika robót W. M. na okoliczność m. in. zakresu czynności W. M. wobec skarżącego oraz posługiwania się podwykonawcą A. N..

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podkreślając, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym nie pozostawia wątpliwości, iż zakwestionowane usługi budowlane i prace ziemne nie mogły zostać wykonane przez firmę PUH A. N., z uwagi na fakt, że firma ta nie realizowała rzeczywistych czynności, a jedynie wystawiła "puste" faktury. Zdaniem organu odwoławczego zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje PUH A. N. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przedsiębiorca ten nie mógł być dostawcą usług opisanych w spornych fakturach dla Ł. Ł., ponieważ takich usług nie wykonywał. Działalność w firmie PUH A. N. polegała bowiem na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, w tym przypadku na sprzedaż usług: robót budowlanych, prac ziemnych.

Następnie organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał, że organ kontroli skarbowej pismem z [...] marca 2016 r. zawiadomił podatnika o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków. W piśmie tym poinformowano skarżącego zarówno o dacie, jak i miejscu przeprowadzenia ww. dowodów, uznając tym samym zarzut uniemożliwienia stronie wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków za bezpodstawny. Organ podkreślił, że podatnikowi zagwarantowano prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań. Zebrany w sprawie materiał dowodowy z innych postępowań włączony został do akt sprawy stosownymi postanowieniami. Z akt sprawy wynika, że stronę informowano o treści art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto zebrane w sprawie dowody, organ pierwszej instancji uzyskał, działając zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, a oceniając materiał dowodowy dokonał tego w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy wskazał również, że rozpatrzono i oceniono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, w którym odniesiono się do wszystkich ustaleń mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz wyjaśniono podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Okoliczności w nich zawarte i formułowane na ich podstawie wnioski uwzględniały całokształt zebranych w sprawie dowodów. Zadaniem organ odwoławczego Dyrektor UKS dysponował wystarczającym materiałem do sformułowania wniosków, że dostawcą usług budowlanych do firmy Ł. Ł. nie była firma PUH A. N.. Podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie kwestionowano wykonywania robót ziemnych przez [...]" na rzecz inwestorów, lecz fakt, iż roboty wskazane na fakturach wystawionych przez PUH A. N. nie zostały wykonane przez tę firmę. Organ odwoławczy podkreślił również, że podpisując umowy z inwestorami firma "F." zobowiązała się wykonać prace własnymi siłami. Co prawda zawarte umowy przewidywały możliwość zlecenia części robót podwykonawcom, lecz za pisemną zgodą inwestora. T. Ł. [...] nie posiadał nawet umowy z A. N. na wykonanie robót wynikających z kwestionowanych przez organ faktur.

W ocenie organu odwoławczego, brak było również przesłanek do kontynuowania postępowania dowodowego, w tym przesłuchiwania kolejnych świadków. Ustalenia poczynione w tym zakresie, nie zmieniłyby faktu, że faktury z nazwą PUH A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu zebrany, rozpatrzony i oceniony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, że firma PUH A. N. nie mogła być dostawcą usług dla skarżącego, ponieważ takich usług nie wykonywała, gdyż jej działalność polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów, dokonanej przez organ pierwszej instancji. Negując ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS, Ł. Ł. nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń.

W skardze na powyższą decyzję Ł. Ł. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez brak przeprowadzenia dowodów wskazanych przez niego w odwołaniu, w tym brak poszukiwania z urzędu dodatkowych dowodów ze wskazanych świadków w postaci osób nadzorujących prawidłowość wykonania robót na budowach w O., [...], S. oraz brak woli pozyskania dzienników budowy, których skarżący nie posiada, a dysponuje nimi inwestor; niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wskutek braku ustalenia czy prace ziemne wynikające z zakwestionowanych faktur zostały faktycznie wykonane;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez oparcie stwierdzenia w zakresie nierzetelności transakcji głównie na zeznaniach złożonych przez A. N., w sytuacji, gdy osoba ta nie posiadała wiedzy dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej w jego imieniu przez osoby trzecie;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków J. K. i J. Z., tj. osób, które proponowały A. N. założenie działalności gospodarczej, a także A. M., która zeznałaby na okoliczność czynności W. M., będącego bezpośrednim zlecającym czynności robót ziemnych;

- art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 i 7, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez bezzasadne uznanie, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł oraz oparcie rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia ponownego procesu myślowego, pozwalającego na bezsprzeczne przypisanie skarżącemu braku możliwości obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania w zakresie faktur VAT wystawionych przez A. N..

W ocenie skarżącego organy skupiły się wyłączenie na tym, że A. N. nie mógł być dostawcą usług dla niego, albowiem takich usług nie wykonywał, co sam przyznał. Jednocześnie przedwcześnie ustaliły, że dowody przedłożone przez niego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie może antycypować tego, jak dany dowód wpłynie na postępowanie, jeśli go nie przeprowadzono. Tymczasem wniosek o przeprowadzenie dowodów z dzienników budowy oznaczał konieczność zwrócenia się przez organ z urzędu do inwestorów tych robót w O., [...], S., ponieważ on tych dzienników jako podwykonawca nie posiada. Przesłuchanie w charakterze świadka A. M. wyjaśniłoby organowi zakres czynności jej zmarłego małżonka W.. Powyższe dowody pozwoliłyby ustalić, czy usługi wynikające z zakwestionowanych faktur zostały faktycznie wykonane, a następnie wykluczyć, że usługi te mogły zostać wykonane przez firmę A. N..

Ponadto zdaniem skarżącego organ odwoławczy zlekceważył możliwość złożenia zeznań przez J. K. i J. Z.. Nie przesłuchał również wszystkich pracowników zatrudnionych przez firmę skarżącego w 2011r. a powyższe zeznania mogłyby pozwolić na jednoznaczne ustalenie czy działając w imieniu firmy [...]" W. M. regulował w 2011 r. zobowiązania wynikające z faktur, na których jako wystawca figuruje firma A. N.. Skarżący podkreśla także, że jego firma działała w dobrej wierze, przyjmowała i regulowała należności za faktury dokumentujące wykonanie prac ziemnych. Skarżący prowadził rzetelnie działalność gospodarczą, nie posiadał żadnych zaległości publicznoprawnych i zawsze płacił wszystkie należności na czas. Nigdy nie było problemów z płatnościami, zarówno w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, jak również innych. Firma skarżącego przyjmowała i regulowała należności za faktury dokumentujące wykonanie prac ziemnych, będąc przekonana o tym, że to A. N. jest faktycznym wykonawcą zleconych robót. Skarżący podkreślił, że A. N. był w 2011 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz figurował jako przedsiębiorca w urzędowym rejestrze, co nie uzasadniał9o powzięcia żadnych wątpliwości odnośnie rzetelności kontrahenta.

Skarżący podkreślił, że nie może być pozbawiona prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jeżeli usługa dokumentowana faktura została faktycznie wykonana. Samo zeznanie przez A. N., że nie wykonywał osobiście żadnych czynności i nie miał wiedzy na temat wystawionych faktur nie oznacza, iż osoby trzecie działające w jego imieniu i z jego upoważnienia nie mogły wykonywać czynności objętych opodatkowaniem na jego rzecz i ryzyko. Sam fakt, że A. N. nie miał wiedzy, co dzieje się w jego firmie nie można wyciągać automatycznie, bezrefleksyjnie wniosków, że nikt nie działał w jego imieniu, przez co skarżący nabył puste usługi, które wszak były wykonane. Marginalnie skarżący podniósł, że przecież firma A. N. nie była w pełni fikcyjna, skoro działała przez co najmniej półtora roku. Działalność była faktycznie wykonywana, po to choćby stworzyć pozory legalności, uwiarygodnić firmę w oczach kontrahentów oraz organów Państwa .

Ubocznie, nie negując argumentów zaprezentowanych powyżej, skarżący powołując się na treść wyroku WSA w Kielcach z [...] marca 2017 r. (I SA/Ke [...]), zauważył, że w przypadku uznania, iż A. N. nie wykonał robót ziemnych, dla skutecznego pozbawienia możliwości wliczenia spornych faktur w koszt uzyskania przychodu, organ podatkowy zobowiązany był poczynić ustalenia, czy skarżący miał świadomość tego faktu lub czy przy dochowaniu należytej staranności mógł taką wiadomość powziąć. W ocenie skarżącego, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że roboty ziemne nie były wykonane przez A. N. ani przez osoby działające w jego imieniu, to skarżący nie posiadał żadnej wiedzy na temat wystawiania "pustych" faktur przez tę osobę. Nie uczestniczył w zawieraniu umów na wykonanie robót ziemnych, ale uczynił to W. M.. Posiadał wiedzę, że roboty ziemne zostały wykonane i nikt z uczestników procesu budowlanego nie zgłaszał zastrzeżeń do wykonawstwa. Przedmiotowe umowy musiały zostać wykonane, bowiem kontrakty zostały w całości zrealizowane.

Skarżący wskazał ponadto, że dokonał faktycznie zapłaty za usługi dokumentowane tymi fakturami i dokonał zapłaty w celu uzyskania przychodów (w tym ze zrealizowanych kontraktów). Tym samy, w ocenie skarżącego, prawo do odliczenia od przychodów wydatków w celu jego uzyskania istniało i w dalszym ciągu istnieje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zasadności ujęcia przez skarżącego po stronie kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z 23 faktur na zakup usług na łączną kwotę netto [...] zł wystawionych w 2011 r. przez firmę PUH A. N., które - zdaniem organów podatkowych - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl ww. przepisu ocena winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej powinna polegać na sprawdzeniu, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13 – wszystkie przytaczane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, w tym m.in. z dowodów osobowych (zeznania skarżącego, świadków, podejrzanych), dokumentów zgromadzonych w toku równolegle prowadzonego postępowania kontrolnego wobec A. N., dowodów zgromadzonych w toku śledztwa sygn. akt [...] [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.. Dokumenty te poddano dokładnej analizie i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. Organ podatkowy poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie - zgromadzone przez organy dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów.

Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności wynika bezspornie, że w dniu [...] grudnia 2010 r. A. N. zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko za namową innych osób (J. i J. Z.), jednakże faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. A. N. nie nabywał paliwa ani innych towarów handlowych, nie dokonywał ich sprzedaży, nie wykonywał żadnych usług budowlanych, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w swoim imieniu, nie wynajmował placu i pomieszczeń w [...], nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT. Powyższe okoliczności wynikają z cytowanych przez organ pierwszej instancji zeznań A. N., który wprost przyznał, że działał jako tzw. "słup". Należy również zauważyć, że zakwestionowane w niniejszym postępowaniu przez organy podatkowe faktury były także przedmiotem postępowania kontrolnego wobec A. N., zakończonego wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] kwietnia 2015 r. decyzji nr [...], określającej A. N. podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.). Powyższe ustalenia organów obu instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że A. N. nie prowadził działalności gospodarczej. W rezultacie organ dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W kontekście powyższego należy również wskazać, że tut. Sąd w szeregu orzeczeniach aprobował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że A. N. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie założona na jego nazwisko firma zajmowała się wystawianiem faktur niedokumentujących przebiegu rzeczywistych transakcji (por. m.in. wyroki WSA w Poznaniu: z 23 listopada 2016 r., I SA/Po 767/16 i I SA/Po 768/16; z 17 listopada 2016 r., I SA/Po 830/16; z 26 stycznia 2017 r., I SA/Po 829/16, z 28 lutego 2017 r., I SA/Po 1130/16, z 31 maja 2017 r. I SA/Po 1448/16, z 22 czerwca 2017 r. I SA/Po 1729/16).

Zdaniem Sądu, dokonanych przez organy ustaleń nie mogły w istotny sposób zmienić dalsze dowody, których przeprowadzenia domagał się skarżący. Chybiony jest zarzut bezpodstawnego nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. Z., J. K. bowiem z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że firmę PUH A. N. wykorzystała zorganizowana grupa przestępcza kierowana m.in. przez J. Z., J. K. do procederu wystawiania fikcyjnych faktur, nie zaś w celu prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu A. N.. On zaś zakładając działalność gospodarczą na własne nazwisko upoważnił tylko jedną osobę i to nie do jej prowadzenia, a jedynie do czynności w banku, w którym założył konto firmowe. Przestępczy proceder ww. osób prowadzony był od 2009 r. i dla jego potrzeb wykorzystywane były firmy rejestrowane przez osoby, które działalności gospodarczej w istocie nie prowadziły, a jedynie udostępniały dane osobowo-adresowe i firmowe, umożliwiając grupie przestępczej wystawianie faktur poświadczających nieprawdę. Ponadto odpowiedzialność J. Z., jak i J. K. we wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur z nazwą PUH A. N. (ponad 3.000 faktur) została przeanalizowana w postępowaniu kontrolnym wobec A. N. i opisana we wspomnianej decyzji wydanej wobec niego.

Odnosząc się z kolei do odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wszystkich pracowników zatrudnionych przez firmę "F." w 2011 r., należy podkreślić, że zeznania 8 pracowników wskazanych przez skarżącego w pełni potwierdzają prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ podatkowe, iż firma A. N. nie wykonywała robót budowlanych na rzecz firmy skarżącego, co więcej była im (tak jak i samemu skarżącemu) w ogóle nieznana. Nie jest bowiem możliwe, aby firma, która miała wykonać usługi w okresie od maja 2011 r. do grudnia 2011 r. nie była znana choćby jednemu pracownikowi zatrudnionemu przez skarżącego. Należy zgodzić się również z organem, że wobec ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego brak było przesłanek do przesłuchiwania kolejnych świadków - osób nadzorujących budowy, czy też przeprowadzanie kolejnych dowodów z dokumentów - dzienników budów, będących w posiadaniu inwestorów. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania prac budowlanych czy ziemnych w 2011 r. na budowach, na których podwykonawcą był skarżący. Ewentualne ustalenia poczynione na podstawie wnioskowanych dowodów nie zmieniłyby faktu, że faktury z nazwą PUH A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie dając skarżącemu prawa ujęcia po stronie kosztów wydatków z nich wynikających. To nie firma A. N. wykonała prace w nich wyszczególnione za wskazane w nich kwoty. Nie znajduje również uzasadnienia wniosek skarżącego o przesłuchanie A. M. - małżonki zmarłego W. M.. Z przedłożonych w postępowaniu kontrolnym dowodów wynika, że W. M. prowadził własną działalność gospodarczą, nie był natomiast zatrudniony w firmie skarżącego jako kierownik robót, czy poszczególnych budów. Natomiast na rzecz skarżącego wystawiał faktury VAT za roboty budowlane, takie jak "usługi instalacyjne i transportowe", tym samy nie można uznać, że sprawował on funkcje kierownicze w firmie Ł. Ł.. Skarżący nie przedłożył też żadnych dowodów, ani żadnego dokumentu, z którego by wynikało, że upoważnił W. M. do działania w swoim imieniu, w tym do odbierania faktur od A. N., czy dokonywania za nie płatności gotówką. Należy też podkreślić, że osobie, która nie była nawet jego pracownikiem skarżący przekazał gotówkę na dokonanie zapłaty za wykonanie robót w łącznej kwocie ok. 1 miliona złotych. Nadto, skoro skarżący, jako właściciel firmy, nie posiadał też żadnej wiedzy na temat podejmowanych przez W. M. czynności w ramach wykonywanych przez niego – jak twierdzi Ł. Ł. - obowiązków jako kierownika budowy w jego firmie, brak racjonalnego uzasadnienia dla przyjęcia, by wiedzę taką posiadała małżonka W. M. i to wiele lat pop jego śmierci. Sąd zgadza się zatem ze stanowiskiem organu, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. M. nie przyczyni się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Niezasadny jest również w ocenie Sądu zarzut oparcia stwierdzenia o nierzetelności transakcji głównie na zeznaniach złożonych przez A. N.. Należy zauważyć, że w toku postępowania kontrolnego przesłuchano świadków wskazanych przez skarżącego, wykorzystano przesłuchania członków grupy przestępczej, przeprowadzone przez prokuratora prowadzącego śledztwo w Prokuraturze Okręgowej w L. (sygn. akt [...] [...]), przeprowadzono czynności sprawdzenia rzetelności dokonanych transakcji z innymi kontrahentami podatnika oraz przeprowadzono dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Tym samy organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do sformułowania wniosków wywiedzionych w decyzji. Ponadto skarżący nie wskazał żadnych argumentów, które podważyłyby ustalenia w tej decyzji zawarte.

Odnosząc się do formułowanych w skardze zarzutów przede wszystkim podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Należy również podkreślić, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości bądź zawinienia skarżący uczestniczył w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce, a wydatki w nich wyszczególnione zostały poniesione, a co za tym idzie czy stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Brak jest podstaw prawnych do przeniesienia na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązań obowiązujących w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub też, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Z tego powodu nie ma znaczenia dla kwestionowanego rozstrzygnięcia okoliczność powoływania się przez skarżącego na zachowanie należytej staranności, choć i takiej trudno się w jego działaniach dopatrzyć. W tym kontekście powołany w skardze wyrok WSA w Kielcach z 30 marca 2017 r. nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy sprawy, której przedmiotem był podatek od towarów i usług.

Podsumowując powyższe Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, iż zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako sprzedawcą usług: robót budowlanych, prac ziemnych, są trafne. Opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt wykonania prac wpisanych na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że zostały one wykonane przez A. N.. Powyższe świadczy jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć usługi, ale od innego podmiotu (rzeczywistego sprzedawcy) lub sam je wykonać, jednakże skarżący nie ma faktur dokumentujących wykonanie nabytych usług przez tego rzeczywistego sprzedawcę. W tym właśnie kontekście organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwolił zweryfikować faktycznego dostawcy usług oraz okoliczności dotyczących rzeczywistego poniesienia wydatków.

W dalszej kolejności należy wskazać, że o tym, które z poniesionych wydatków wpływają na wielkość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi art. 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z podstawową regułą wyrażoną w ust. 1 cytowanego artykułu, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki (z wyjątkiem wymienionych w art. 23), które pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodu, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże jego związek z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje.

W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżący przedstawił faktury VAT. W świetle § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Aby faktura stanowiła podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna być dowodem rzetelnym. Z § 12 ust. 1 wynika, że zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia oraz podjęte działania są wystarczające do stwierdzenia, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy Ł. Ł.. Skoro skarżący nie nabył od A. N. usług objętych spornymi fakturami, to nie można przyjąć, że są one rzetelnymi dowodami księgowymi, dającymi podstawę do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przez skarżącego przychodu w 2010 r. Tym samym skarżący uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi w zakresie w jakim ujęto w nich faktury wystawione przez PHU A. N.. Rzetelność transakcji jest bowiem warunkiem koniecznym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Ujęcie bowiem w dokumentacji podatkowej faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nich opisanych, powoduje brak podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, z uwagi na brak ich związku z przychodem. Faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna ona dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące między podmiotami wykazanymi jako dostawca i nabywca. Bez znaczenia przy tym pozostaje wywód skarżącego, że prace zostały wykonane. Sam fakt realizacji robót nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżący poniósł wydatki w wysokości opisanej na fikcyjnych fakturach. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zatem jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych między podmiotami w niej wskazanymi, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów. Zasadnie, w kontekście stwierdzonych nieprawidłowości, organ podatkowy uznał za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego księgę przychodów i rozchodów w zakresie zapisów wynikających ze spornych faktur. Powtórzyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Wobec tego bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust 1 i 7, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Kończąc należy wskazać, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.