Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1252/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 98, art. 104, art. 21 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r. sprawy ze skargi J. Z. – K., M. Z. i E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 roku nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] ustalającą spadkobiercom M.Z. tj. E.Z., J. Z.-K. oraz M.Z. wysokość zobowiązania podatkowego M.Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 rok w wysokości [...] zł.

W powyższej decyzji organ I instancji wskazał, iż M.Z. prowadziła w 2004 r. indywidualnie działalność gospodarczą w zakresie - Apteka prywatna oraz Sklep ogólno-spożywczy i przemysłowy w M., podlegającą opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym. Podatniczka zmarła w dniu [...] a spadek po zmarłej, jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w M. z dnia

[...] sygn. akt [...], nabyli mąż E.Z. i jej dzieci: J.Z.- K. i M.Z. po 1/3 części każdy z nich, z dobrodziejstwem inwentarza. Z powodu zgonu M.Z. nie złożyła zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004. Wobec braku ksiąg oraz dokumentacji księgowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód M.Z. za 2004 r., w oparciu o posiadane deklaracje podatkowe: przychód - w wysokości [...] zł., koszty uzyskania przychodów - w wysokości [...] zł., dochód w wysokości [...] zł, a w konsekwencji podatek w kwocie [...] zł.

Powołując treść art. 97 § 1 O.p., organ podatkowy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie spadkobiercy przejmują obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. we wskazanej wysokości przy czym, ponieważ spadek został nabyty z dobrodziejstwem inwentarza, spadkobiercy w myśl art. 1031 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, póz. 93 z późn. zm. – dalej K.c.), ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości stanu czynnego spadku. Wartość masy spadkowej przyjęta na podstawie spisu inwentarza dokonanego przez Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym

w M. wyniosła [...] zł, a wartość czynnego spadku na zaspokojenie zobowiązań podatkowych została obliczona na kwotę [...] zł.

Spadkobiercy nie dokonali działu spadku zatem zgodnie z art. 1034 K.c., ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe i przejmują solidarnie odpowiedzialność za majątkowe obowiązki spadkodawcy wynikające z ustalonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W odwołaniach od powyższej decyzji J.Z.-K., E.Z. oraz M.Z. wnieśli o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 104 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie przepisanego prawem terminu,

- art. 98 O.p. przez wydanie decyzji opartej na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 1031 § 2 oraz art. 1032 Kodeksu cywilnego polegającego na przyjęciu, że przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, spadkobiercy znana była wysokość zobowiązania podatkowego oraz że spłacił on niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów,

- art. 121 O.p. przez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do rozpatrzenia sprawy i nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego.

Ponadto podatnicy w oświadczeniu z dnia 16 sierpnia 2010 r., podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu, wnieśli skargę na sposób działania Urzędu Skarbowego w M.

Rozpoznając sprawę merytorycznie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził na wstępie, że podatnicy nie kwestionują prawidłowości ustalenia przez organ I instancji wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., lecz podnoszą przede wszystkim zarzut naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 104 § 3 O.p. przez wydanie konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie przepisanego prawem terminu. Odnosząc się do w/w zarzutów organ odwoławczy wskazał, że art. 68 § 1 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie a zatem chybiony jest argument, że decyzja wydana w trybie art. 104 § 3 O.p. była decyzją konstytutywną oraz, że skoro obowiązek podatkowy spadkobierców powstał z chwilą otwarcia spadku czyli 14 lutego 2005 r., to termin do wydania takiej decyzji upłynął 31 grudnia 2008 r.

Przywołując treść art. 68 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W opinii organu odwoławczego przywołany przepis odnosi się zatem do zobowiązań, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Powyższy przepis reguluje termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Zdaniem organu odwoławczego z samej treści przepisu wynika, że dotyczy on tylko i wyłącznie decyzji o charakterze konstytutywnym. Instytucja ta nie ma więc zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p), co do którego wydaje się decyzję deklaratoryjną.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przywołał treść art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2, ust. 4 pkt 2 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, zaś podatnicy tego podatku obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia roku następnego, jak również w tym terminie wpłacać podatek dochodowy wynikający z zeznania. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, określenie w decyzji wysokości zobowiązania w tymże podatku ma również miejsce w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Taki charakter zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych w opinii organu oznacza, że wydana przez urząd skarbowy, na podstawie art. 104 § 3 O.p., decyzja ma charakter deklaratoryjny i nie ma do niej zastosowania ograniczenie, o jakim mowa w art. 68 § 1 cyt. ustawy.

Wprawdzie z art. 104 § 3 O.p. wynika, iż organ I instancji doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże decyzja ta wbrew nazwie nie jest decyzją konstytutywną ponieważ zobowiązanie spadkodawcy powstało za jego życia.

Za deklaratoryjnym charakterem spornej decyzji przemawia także, w ocenie organu, istota przejęcia przez spadkobierców majątkowych obowiązków podatkowych spadkodawcy opierająca się na sukcesji ogólnej tj. wstąpieniu w te same prawa i obowiązki spadkodawcy. Decyzja o odpowiedzialności spadkobierców nie kreuje nowego zdarzenia prawnego, lecz tylko przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, w obowiązek zapłaty którego wstąpił spadkobierca. Decyzja ta potwierdza tylko istnienie zobowiązania po stronie spadkobiercy oraz szczegółowo z uwagi na różne sposoby przyjęcia spadku określa zakres odpowiedzialności tej osoby. Na podstawie art. 104 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję zamykającą kwestię rozliczenia w podatku dochodowym spadkodawcy.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że zgodnie z przepisem

art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. upłynął 30 kwietnia 2005 r., zatem uwzględniając charakter przedmiotowego zobowiązania organ stwierdził, że zobowiązanie to przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2010 roku. W związku z tym organ I instancji do końca 2010 roku miał prawo wydać decyzję, w której na podstawie art. 104 § 3 O.p., ustalił spadkobiercom M.Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje podniesiona przez podatników w odwołaniach okoliczność spłaty zobowiązań zmarłej M.Z. wskutek czynności komorników sądowych prowadzących egzekucję z wniosku innych wierzycieli. Okoliczność ta mogłaby mieć znaczenie wyłącznie dla wykonania zaskarżonej decyzji, jako potencjalnie rzutująca na zakres odpowiedzialności spadkobiercy poprzez jego ograniczenie (art. 1032 § 1 Kodeksu cywilnego).

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. zwłaszcza, że skarżący naruszenie tych przepisów upatrują w opieszałości organu pierwszej instancji oraz niekorzystnym dla spadkobierców zinterpretowaniu i zastosowaniu art. 1032 § 2 K.c.

Ustosunkowując się do zarzutów podatników, zawartych w piśmie z dnia

16 sierpnia 2010 r., zakwalifikowanych jako skarga na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. organ uznał za nieuzasadniony zarzut niekompetencji organu I instancji, przejawiający się w nie udzieleniu ważnych wskazówek co do możliwości podejmowania czynności przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zarzuty te odnoszą się do pobytu M.Z. w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu 29 października 2007 r. w celu złożenia oświadczenia, w którym poinformował, iż nie zostało złożone zeznanie majątkowe o nabytym spadku z dobrodziejstwem inwentarza, ponieważ sporządzony w sądzie spis inwentarzowy został zakwestionowany przez wierzycieli oraz, że w związku z powyższym spadkobiercy ustalają gdzie znajduje się dokumentacja działalności prowadzonej przez M.Z. Innych okoliczności pobytu spadkobierców w organie podatkowym w celu pozyskania informacji na temat zaległości spadkodawcy nie zgłoszono, ani nie stwierdzono. Z powyższych ustaleń wynika, że pobyt M.Z. w Urzędzie Skarbowym w M. był przede wszystkim związany z wyjaśnieniem zasad opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z kolei w tym czasie organ podatkowy nie prowadził żadnych czynności w zakresie ustalenia odpowiedzialności spadkobierców za zaległe zobowiązania M.Z. Organ odwoławczy przywołując treść art. 103 i 104 O.p. wskazał, że to z nich wynikają obowiązki informacyjne organów podatkowych w stosunku do spadkobierców.

W niniejszej sprawie, w opinii organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wywiązał się z obowiązku zawiadomienia, w trybie art. 104 § 1 O.p., każdego ze spadkobierców o złożeniu przez M.Z. deklaracji PIT-5L na zaliczkę miesięczną za miesiące od marca do listopada 2004 r. oraz braku wpłat podatku. Wprawdzie w pismach tych nie podano kwoty zaległości, ale wskazano, iż M.Z. nie dokonała żadnych wpłat podatku w 2004 ani w 2005 roku. W toku zapoznania z zebranym materiałem dowodowym w prowadzonym postępowaniu, jak wynika z protokołów z dnia 21 kwietnia 2010 r., przedstawiono stronie informację o zaległościach spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a także deklaracje PIT-5L za miesiące marzec-listopad 2004 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można również uznać, iż w przedmiotowej sprawie doszło do bezczynności organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wymienioną decyzję J.Z.-K., M.Z. i E.Z. reprezentowani przez pełnomocnika zarzucili organowi naruszenie:

1) art. 104 § 3, w związku z art. 98 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 68 § 1 O.p. na skutek

- błędnego przyjęcia, że decyzja wydawana na podstawie art. 104 § 3 O.p. ma charakter deklaratoryjny, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych;

- nie uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy ograniczenia odpowiedzialności skarżących, wynikającego z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza;

- wydania decyzji określającej zobowiązanie zmarłego podatnika;

2) art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 23 § 4 i 5 O.p., popełnione skutkiem utrzymania w mocy decyzji organu l instancji bez zbadania czy dokonane przez ten organ szacunki są zgodne z obowiązującymi w tym zakresie zasadami.

Mając to na względzie pełnomocnik skarżących wniósł o:

1) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., a ponadto o:

2) rozpoznanie niniejszej skargi w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 1 p.p.s.a.;

3) zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor zakwestionował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. o deklaratoryjnym charakterze decyzji wydanej na podstawie art. 104 § 3 O.p. Powyższa argumentacja, jego zdaniem, nie ma wystarczającego oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej, regulujących odpowiedzialność spadkobierców albowiem nie wstępują oni "automatycznie" w obowiązki spadkowe zmarłego podatnika. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt: III SA/Gl 1234/09, dotyczący konstytutywnego charakteru decyzji wydawanej w trybie art. 100 § 1 O.p. i wywiódł, iż argumentacja w nim zawarta ma także odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do decyzji, o których mowa w art. 104 § 3 O.p. Jego zdaniem przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 104 § 3 O.p. nie jest ustalanie wysokości zobowiązania zmarłego podatnika ani też ustalanie zakresu odpowiedzialności spadkobierców ale ustalenie własnego zobowiązania spadkobierców, związanego z dziedziczeniem, które bez wydania decyzji w ogóle nie powstaje.

Pełnomocnik skarżących podkreślił, iż gdyby nawet decyzja "przenosiła" jedynie zobowiązania spadkodawcy, to i tak świadczyłoby to o jej konstytutywnym a nie deklaratoryjnym charakterze, bowiem warunkiem powstania odpowiedzialności spadkobiercy byłoby właśnie wydanie tej decyzji. Na poparcie swego stanowiska powołał wyroki WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt: I SA/Gl 74/08 i I SA/Gl 75/08 oraz WSA w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt: I SA/Ol 617/07. W jego opinii za takim rozumieniem charakteru decyzji wydawanej na podstawie art. 104 § 3 O.p. przemawia także wykładnia historyczna tego przepisu. Podniósł następnie, iż konsekwencją błędnego rozpoznania przez organy podatkowe charakteru zaskarżonej decyzji było zastosowanie niewłaściwych przepisów, dotyczących przedawnienia. Decyzja organu I instancji mogła być wydana i doręczona jedynie przed upływem 3-ch lat od daty postania obowiązku podatkowego po stronie spadkobierców, a więc - przy uwzględnieniu treści art. 99 O.p. - od dnia uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Ponadto pełnomocnik podkreślił, iż skarżący przyjęli spadek po M.Z.z dobrodziejstwem inwentarza, co oznacza istotne ograniczenie ich odpowiedzialności za długi spadkowe. Zarzucił w tej kwestii, iż w zaskarżonej decyzji przyjęto, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stanowisko organu pełnomocnik uznał za błędne. Według pełnomocnika, konstrukcja zasad odpowiedzialności spadkobierców przyjęta w Ordynacji podatkowej, nie pozostawia żadnych wątpliwości, że wszelkie ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe powinny zostać uwzględnione już w decyzjach wydawanych na podstawie art. 100 § 1, względnie art. 104 § 3 i wszystkie te decyzje powinny bądź określać zakres odpowiedzialności spadkobiercy (art. 100 § 1), bądź też ustalać jego zobowiązanie (art. 104 § 3) w takiej wysokości, jaka podlega wykonaniu.

Pełnomocnik stwierdził nadto, iż zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w decyzji organu odwoławczego w istocie ustalono (określono) zobowiązanie podatkowe osoby zmarłej, która nie może być podmiotem praw i obowiązków podatkowych. W konkluzji wywiódł, iż skoro przedmiotem postępowania, prowadzonego na podstawie art. 104 O.p., jest ustalenie zobowiązania spadkobierców, a nie określenie zobowiązania spadkodawcy, to decyzja określająca zobowiązanie osoby zmarłej jest obarczona wadą nieważności.

Kontynuując swoje wywody pełnomocnik wskazał, iż w decyzji organu I instancji wysokość zobowiązania oparto na szacunkach przeprowadzonych na podstawie art. 23 § 4 O.p., jednakże w postępowaniu odwoławczym prawidłowości tych szacunków w ogóle nie badano bowiem "nie kwestionowali ich skarżący". Jego zdaniem organ odwoławczy miał obowiązek ustosunkowania się do przeprowadzonych przez organ I instancji szacunków, zwłaszcza, jeśli chodzi o szacunek dochodów za grudzień 2004 r. "gdyż opierając się na deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. organ podatkowy przyjął, że przychody dla celów podatku dochodowego za ten okres równają się wartości dokonanych zakupów towarów i usług opodatkowanych według stawek 3%, 7% i 22%. Wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 23 § 5 O.p. wyboru takiego sposobu szacowania przychodu nie uzasadniono, a przecież żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie traktuje zakupu towarów, jako przychodu, ale raczej jako koszt. Za koszt uzyskania przychodów za grudzień 2004 r. przyjęto wartość zakupionych towarów i usług pozostałych. Zakup towaru jest więc raz przychodem, raz kosztem. Podkreślił, iż takiego sposobu szacowania nie da się uzasadnić jakimikolwiek rzeczowymi argumentami i trudno przyjąć, że zmierza on do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej".

Konkludując pełnomocnik stwierdził, iż każda ze wskazanych wyżej wad zaskarżonej decyzji stanowi z osobna rażące naruszenie prawa i każda uzasadnia stwierdzenie jej nieważności, jak również nieważności poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W związku z powyższym wnioskuje również o rozpoznanie niniejszej skargi w trybie art. 119 pkt 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo wskazał, że konstytutywnego charakteru decyzji wydanej na podstawie art. 104 § 3 O.p. nie potwierdza "wykładnia historyczna" cytowanego przepisu, na którą powołuje się pełnomocnik. Uzasadnienie zmian do Ordynacji podatkowej i podkreślenie słowa "ustalająca" nie świadczy bowiem o konstytutywnym charakterze decyzji.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut, iż w zaskarżonej decyzji przyjęto, że ograniczenie odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe, w związku z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W sprawie bezspornym jest, iż spadkobiercy M.Z. przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, co oznacza ograniczenie ich odpowiedzialności za długi spadkowe na podstawie art. 98 § 1 O.p. w związku z art. 1031 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr. 16, póz. 93 z późn. zm.) W swojej decyzji organ I instancji wskazał jaka była wartość stanu czynnego spadku, tj. [...] zł. wobec czego aktywa spadku przekraczają wysokość zobowiązania podatkowego M.Z. za 2004 r. Skoro wartość czynnego spadku pozwala na zaspokojenie ww. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za uprawnione należy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., uznać stanowisko organu I instancji, który obciążył spadkobierców za całe zobowiązanie podatkowe zmarłej M.Z. w kwocie [...] zł. Gdyby aktywa spadku były niższe od wysokości zobowiązania podatkowego organ I instancji obciążyłby spadkobierców do wysokości tych aktywów. Organ odwoławczy podtrzymał natomiast stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż okoliczność spłaty zobowiązań zmarłej M.Z., nie ma żadnego wpływu na przedmiot postępowania w niniejszej sprawie, tj. wymiar zobowiązania podatkowego M.Z.. Okoliczność spłaty zobowiązań zmarłej M.Z., jak wskazano w zaskarżonej decyzji, może mieć znaczenie wyłącznie dla wykonania zaskarżonej decyzji, jako potencjalnie rzutująca na zakres odpowiedzialności spadkobiercy poprzez jego ograniczenie (art. 1032 § 1 K.c)

Odpowiadając z kolei na zarzut odnośnie obarczenia decyzji wadą nieważności z tego powodu, iż "w istocie ustalono (określono) zobowiązanie podatkowe osoby zmarłej, która nie może być podmiotem praw i obowiązków podatkowych" organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie organ I instancji prawidłowo, zgodnie z art. 104 § 3 O.p., wydał i doręczył spadkobiercom decyzję, w której ustalił spadkobiercom M.Z., wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Zdaniem organu odwoławczego pełnomocnik zdaje się nie dostrzegać różnicy między zwrotem "decyzja określająca zobowiązanie osoby zmarłej", a zwrotem "decyzja określająca zobowiązanie osobie zmarłej". Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie ustalił zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych osobie zmarłej, czyli M.Z., ale ustalił wysokość zobowiązania osoby zmarłej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik bezzasadnie kwestionuje również prawidłowość określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wysokości zobowiązania podatkowego. W tej kwestii organ zauważył, iż w pozycji 22, 24 i 26 deklaracji VAT-7 podatnik nie wykazuje, jak sugeruje pełnomocnik, zakupów towarów, lecz dostawę towarów, której dokonał w danym miesiącu oraz usługi, które świadczył, opodatkowane odpowiednio stawką 3%, 7% i 22%. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, jak wynika z deklaracji VAT-7 M.Z. w grudniu 2004 r. uzyskała przychód z dostawy towarów i świadczonych przez jej firmę usług opodatkowanych stawką 3% w wysokości [...] zł, stawką 7% w wysokości [...] zł i stawką 22% w wysokości [...] zł. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo powyższe kwoty, jako przychód za grudzień 2004 r., doliczył do przychodów wykazanych przez podatniczkę w deklaracji PIT-5L za listopad 2004 r., w wyniku czego przychód za 2004 r. wyniósł [...] zł. Z kolei, w poz. 43 deklaracji VAT-7 podatnik wykazuje wartość zakupionych towarów i usług – na kwotę [...] zł, która doliczona została do kosztów uzyskania przychodów za listopad 2004 r., wykazanych w deklaracji P1T-5L. Zatem za bezzasadne organ uznał twierdzenie pełnomocnika jakoby "zakup towarów jest więc raz przychodem, a raz kosztem".

Jako nieprawdziwy uznał organ zarzut strony skarżącej o zaniechaniu badania w postępowaniu odwoławczym prawidłowości tych szacunków. Wzmianka, iż w odwołaniu wysokość ta nie była kwestionowana nie świadczy o tym, iż nie poddano analizie prawidłowości ustalenia przez organ I instancji wysokości zobowiązania podatkowego. Analiza ta potwierdziła, iż w sposób prawidłowy, wobec braku ksiąg podatkowych oraz dokumentacji księgowej, organ I instancji ustalił zarówno przychody jak i koszty w oparciu o posiadane deklaracje: PIT-5L na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy według stawki 19 % za listopad 2004 r., VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz PIT-4 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat PIT-4 w grudniu 2004 r. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uzasadnił przyczynę szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p.

Odnosząc się natomiast do powoływanych w skardze orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych organ zauważył, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tylko ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Nie oznacza to pomniejszenia doniosłej roli orzecznictwa administracyjnego w procesie stosowania prawa, a także jego wpływu na źródła prawa podatkowego. Przeciwnie, pogląd wyrażony przez organy podatkowe w sprawie skarżących uwzględnia właśnie ukształtowaną linię orzecznictwa i znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach wydanych w analogicznych sprawach przez składy orzekające sądu (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r. sygn. akt. I SA/Lu 240/01 oraz wyroki WSA: z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 121/08; z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 241/08; z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 619/09; z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 12/10; z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 183/10 i z dnia 2 lipca 2010 r. Sygn. akt I SA/Po 786/09.

Ustosunkowując się do wniosku strony skarżącej o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., organ zażądał przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję lub postanowienie gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, o którym jest w mowa w/w artykule.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, że decyzja ta nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie zasadniczo dotyczy charakteru decyzji wydanej w trybie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, z czym wiąże się najdalej idący zarzut skargi, że przedmiotowa decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia z art. 68 § tej ustawy.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis art. 98 § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, koszty upomnienia i postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy, powstałe do dnia otwarcia spadku - art. 98 § 2 pkt 1, 2 i 7 ustawy.

Odesłanie zawarte w art. 98 § 1 O.p. do przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe oznacza, że będą one miały zastosowanie wprost. Jak z tego wynika spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy (art. 924 i art. 925 K.c.). Od tego momentu spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe (czyli także zobowiązania podatkowe) bowiem sądowe postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, potwierdzający nabycie spadku przez określony krąg spadkobierców. Spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe całym swoim majątkiem, lecz tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 1 K.c.).

Art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości udziałów. Istota solidarnej odpowiedzialności w tym wypadku na gruncie Ordynacji podatkowej sprowadza się do obowiązku doprowadzenia przez organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współspadkobierców.

Komentowany przepis art. 104 O.p., stanowiący podstawę prawną decyzji w niniejszej sprawie, określa tryb postępowania organów podatkowych wobec spadkodawcy będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Ma on zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy podatnik - spadkodawca zmarł, niezłożywszy zeznania podatkowego albo, gdy organ podatkowy nie określił jego zobowiązania podatkowego decyzją podatkową.

Decyzje wydane w trybie tego uregulowania mogą mieć zróżnicowany charakter, w zależności od tego czy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy powstało czy też nie mogło powstać np. z uwagi na śmierć podatnika w trakcie roku podatkowego. Należy podkreślić, że ustawa nie wprowadza odrębnych terminów przedawnienia prawa do wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców i przedawnienia zobowiązania z takiej decyzji, jak to czyni w stosunku do osób trzecich (art. 118 O.p.). Art. 99 wprowadza tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz terminu do zwrotu nadpłaty. Jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe (dług) powstało - przedmiotową decyzję można wydać w terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. czyli z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oczywiście należy uwzględnić zawieszenie biegu tego terminu, o którym wyżej była mowa.

Kontynuując wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego a więc w chwili, kiedy stosownie do art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. u podatnika wystąpił dochód za cały rok podatkowy. Ponieważ rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy, to i zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok podatkowy powstaje z upływem roku kalendarzowego, a nie z chwilą jego obliczenia przez podatnika (złożenia zeznania) czy organ podatkowy. Zakończenie roku podatkowego oznacza, że z mocy prawa powstaje zobowiązanie podatkowe od dochodu osiągniętego w roku podatkowym (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 150/04, wyrok NSA z 14 grudnia 2005 sygn. akt II FSK 41/05)

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba stanowczo stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe M.Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. powstało z upływem tego roku podatkowego Poza sporem pozostaje, że podatniczka M.Z. zmarła [...] a to oznacza, że zobowiązanie podatkowe podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. powstało jeszcze za jej życia.

Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w doktrynie oraz w orzecznictwie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, które powstało za życia podatnika, podlega reżimowi z art. 70 § 1 a nie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że spadkobiercy przejmują odpowiedzialność podatkową po zmarłym podatniku nie oznacza zmiany sposobu powstania przejmowanego zobowiązania podatkowego. (np. wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 241/08)

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania M.Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. co do zasady rozpoczął się od końca 2005 r. a zatem decyzja wobec spadkobierców mogła być wydana do 31 grudnia 2010 r. Kwestia zawieszenie biegu przedawnienia uregulowana w art. 99 O.p. nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.

Można zgodzić się z poglądem prezentowanym przez stronę skarżącą, iż odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w trybie art. 104 O.p. kształtowana jest decyzją organu podatkowego o charakterze konstytutywnym. Zobowiązaniowotwórczy charakter takiej decyzji wypływa z faktu, że dla odpowiedzialności spadkobierców niezbędne jest wydanie i doręczenie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie zawsze jednak będzie to decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. (tak też Stefan Babiarz, Bogusław Deuter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2010).

W rozpoznawanej sprawie nie powstawało bowiem żadne nowe zobowiązanie podatkowe. Ono już istniało i ciążyło na podatniczce.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi odnośnie braku zbadania prawidłowości dokonanych przez organ I instancji szacunków. Zgodzić się wypada z twierdzeniem organu odwoławczego, że w uzasadnieniu decyzji wskazano na brak możliwości ustalenia kręgu osób korzystających z usług świadczonych przez M.Z., ani kręgu dostawców towarów i usług. Wobec braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 rok jak i dowodów księgowych, wysokość uzyskanych przez spadkodawczynię w 2004 r. przychodów i wydatków wynika wyłącznie ze złożonych przez nią za życia deklaracji podatkowych. W związku z tym, uwzględniając zasadę, że przyjęta metoda szacowania powinna ustalić podstawę opodatkowania jak najbardziej zbliżoną do faktycznie uzyskanego obrotu odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania według metod wskazanych w art. 23 § 3. Jednocześnie korzystając z uprawnień wynikających z § 4 ww. artykułu dokonano oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie posiadanego w tym zakresie materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do twierdzeń skargi w tej części.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe ograniczenia odpowiedzialności spadkobierców wynikającego z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza w pierwszej kolejności przypomnieć wypada, iż przepisy Kodeksu cywilnego (art. 1030-1034) dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy, stosownie do treści art. 98 § 1 O.p., stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. Stwierdzić trzeba, że organ podatkowy w swojej decyzji wskazał jak była czynna wartość spadku, uwzględniając tym samym fakt przyjęcia spadku przez skarżących z dobrodziejstwem inwentarza. Wartość nabytej masy spadkowej przyjęto na podstawie spisu inwentarza dokonanego przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. w dniu 22 grudnia 2005 r. Z tak ustalonego spisu inwentarza wynika, że M.Z. posiadała zobowiązania podatkowe, o czym spadkobiercy wiedzieli. Należności podatkowe podlegają zaspokojeniu przed innymi wierzytelnościami co do których prowadzona jest egzekucja (art. 1025 Kodeksu postępowania cywilnego). W celu ustalenia wysokości zobowiązań spadkodawcy skarżący winni byli zwrócić się do organu podatkowego o wydanie stosownego zaświadczenia w trybie art. 306 f i 306 a O.p. Wypada podkreślić, iż art. 1032 § 1 K.c. dotyczy tylko tych spadkobierców, którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie "spłacili niektóre długi spadkowe nie wiedząc o istnieniu innych długów". Taka sytuacja według organów podatkowych nie miała miejsca.

Sąd zauważa, iż skardze zawarto już jedynie ogólnikowe sformułowania odnośnie konieczności uwzględnienia w decyzji ograniczonej odpowiedzialności spadkobierców a konkretnie faktu spłaty innych wierzycieli, nie podnosząc okoliczności w postaci wiedzy bądź niewiedzy skarżących co do zobowiązań podatkowych spadkodawczyni. Stanowisko organu odwoławczego, iż art. 1032 § 1 K.c. nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie należy uznać za słuszne.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych nieprawidłowości, które musiałyby prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Kwestia sformułowania decyzji organu I instancji nie ma znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia i nie uzasadnia zarzutu jej nieważności. Brak było również podstaw do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym w oparciu o art. 119 § 1 p.p.s.a.

Konkludując Sąd uznał, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Sąd ocenił zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na względzie całokształt poczynionych w sprawie ustaleń stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa a co za tym idzie skarga nie może zostać uwzględniona.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.