Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1040/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, ust. 2,
journal: Dz.U. 1994 nr 63 poz 269
law: Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r.
article: art. 3 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2008 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. B. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 28 czerwca 2007 r. B. B. – Skarżący w niniejszej sprawie, wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej postanowień polsko-ukraińskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Minister Finansów pismem z dnia 30 października 2007r., wezwał Skarżącego do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego. Pismem z dnia 12 listopada 2007r. Skarżący dokonał żądanego uzupełnienia wniosku.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że jest on rezydentem podatkowym Ukrainy, zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Państwową Podatkową Administrację Ukrainy uzyskanym w dniu 5 marca 2007 r.. Wyjaśnił, że od czerwca 2006 r. przebywa na terytorium Polski, zaś wykonywanie pracy rozpoczął od 7 lipca 2006 r. Świadczy usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego na rzecz spółki I. sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Polski, a także, że jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako doradca Prezesa Zarządu w I. Sp. z o.o. Sp. k. również z siedzibą w Polsce. Kontrakt menedżerski oraz umowa o pracę zostały zawarte na czas określony, w związku z faktem, iż posiada on zezwolenie na wykonywanie pracy na terytorium Polski na okres jednego roku, które jest przedłużane. W piśmie z dnia 12 listopada 2007r., będącym uzupełnieniem wniosku, Skarżący wyjaśnił, iż jego rodzina - żona i dzieci - na podstawie zezwoleń na zamieszkanie na czas oznaczony, od dnia 11 października 2006r. przebywają na terytorium Polski. Z uwagi na wiek dzieci żona opiekuje się nimi, prowadzi gospodarstwo domowe i pozostaje na jego wyłącznym utrzymaniu. Ponadto podkreślił, że po zakończeniu kontraktu w Polsce zamierza powrócić na Ukrainę oraz, że nie ma zamiaru przeprowadzać się z rodziną do Polski na stałe, ponieważ zdecydowana większość jego majątku znajduje się na Ukrainie.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zapytał, czy zgodnie z polsko-ukraińską konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania, będąc obywatelem Ukrainy przebywającym na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku kalendarzowym, na podstawie zezwolenia na zamieszkanie na czas oznaczony lub wizy pobytowej długoterminowej z prawem do pracy, posiadającym miejsce stałego zameldowania na terytorium Ukrainy - jest rezydentem podatkowym Ukrainy i w związku z tym podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W jego opinii powinien być uznany za rezydenta podatkowego Ukrainy i w Polsce podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Minister Finansów w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2007r., działając na podstawie art. 14 e w zw. z art. 14 a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację za prawidłowe w części dotyczącej okresu od czerwca do października 2006r., w pozostałym zaś zakresie za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepis art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) – dalej "updof", art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c.", oraz art. 4 ust. 2 konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. zawartej miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269) – dalej "konwencja" wyjaśnił, że spełnia on przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i na Ukrainie. W związku z powyższym, zdaniem organu państwo rezydencji Skarżącego należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 konwencji. Minister Finansów podkreślił, że w okresie od czerwca do października 2006r. Skarżący mieszkał i pracował w Polsce, przy czym nie przyjechał do Polski z zamiarem stałego pobytu. Ponadto jego rodzina przebywała na terytorium Ukrainy. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt a) konwencji, analizując stopień jego powiązań osobistych i gospodarczych, Minister Finansów stwierdził, iż w tym czasie nie posiadał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i dlatego podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu podlegały jedynie dochody osiągane na terytorium Polski. Minister Finansów odnosząc się do okresu od października 2006 r., podkreślił, iż Skarżący w tym czasie przebywał i pracował w Polsce, a także że w Polsce mieszka jego najbliższa rodzina. W związku z powyższym organ uznał, że stopień powiązań osobistych i gospodarczych Skarżącego stosownie do art. 4 ust. 2 lit. a) konwencji, świadczy o tym, iż w tym okresie posiadał on ośrodek swoich interesów życiowych w Polsce, w konsekwencji czego podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Końcowo organ wskazał, iż na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu zmiana art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2a, oraz art. 4a updof, które obowiązują od 1 stycznia 2007r.

W zażaleniu z dnia 18 grudnia 2007 r. Skarżący zarzucił, że Minister Finansów oparł swoje rozstrzygnięcie dotyczące roku 2006 na błędnej podstawie prawnej, a mianowicie na postanowieniach art. 4 ust. 2 lit a) konwencji. Przesłanką do zastosowania tego przepisu jest posiadanie przez daną osobę fizyczną miejsca zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, czyli w Polsce i na Ukrainie. Skarżący stwierdził, że pierwszym kryterium jakie bierze się pod uwagę przy rozstrzyganiu gdzie dana osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania jest fakt posiadania przez nią w którymś z Umawiających się Państw stałego miejsca zamieszkania. Dopiero w sytuacji, gdy osoba ta ma stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach decydujące jest to, z którym z nich ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze. Tymczasem, jego zdaniem, Minister Finansów pominął pierwsze kryterium i bez żadnego uzasadnienia zastosował kryterium drugie, zakładając, iż posiada on stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce jak i na Ukrainie. Zdaniem Skarżącego, w 2006 r. nie miał on miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, gdyż nie przejawiał zamiaru stałego pobytu na jej terytorium. W konsekwencji, jego status podatkowy w 2006 r. powinien być rozpatrywany nie na podstawie norm kolizyjnych zawartych w polsko-ukraińskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale na podstawie art. 3 updof. Skarżący stwierdził również, że pomimo zastosowania przez Ministra Finansów niewłaściwej podstawy prawnej, wynik stosowania prawa przez Ministra Finansów dotyczący okresu czerwiec - październik 2006 r. jest prawidłowy, gdyż organ zasadnie uznał, iż podlega on ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Odnosząc się natomiast do stanowiska organu dotyczącego okresu październik - grudzień 2006 r. podkreślił, iż nadal przebywał w Polsce bez zamiaru stałego w niej pobytu. Przyjazd i zamieszkanie na terytorium Polski jego najbliższej rodziny nastąpiły jedynie w celu połączenia rodziny na czas wykonywania przez niego pracy w Polsce. Skarżący wskazał na brak możliwości przypisania mu zamiaru stałego pobytu w Polsce w tym okresie. Odnosząc się do ustaleń dotyczących roku 2007, powołał się na przepis art. 3 ust. 1a updof w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 stycznia 2007r. zgodnie, z którym za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W oparciu o powyższy przepis Skarżący zgodził się z Ministrem Finansów, iż wobec posiadania przez niego w 2007 r. miejsca zamieszkania zarówno w Polsce jak i na Ukrainie, właściwym jest zastosowanie art. 4 ust. 2 konwencji. Jednakże, według Skarżącego, analiza przedstawionego stanu faktycznego powinna na podstawie art. 4 ust. 2 lit. a) konwencji doprowadzić do wniosku, iż uważa się go za osobę mającą miejsce zamieszkania dla potrzeb podatkowych na Ukrainie i w Polsce objętą tylko ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Ponadto Skarżący wyjaśnił, iż gdyby hipotetycznie przyjąć, iż nie posiada on stałego miejsca zamieszkania na terytorium Ukrainy, to w takiej sytuacji rozstrzygająca o jego miejscu zamieszkania nie będzie analiza powiązań osobistych i gospodarczych, ani fakt stanowiący o tym, na terytorium którego z państw zwykle przebywa, tylko fakt, którego państwa jest obywatelem, czyli przepis art. 4 ust. 2 lit. c) konwencji.

W decyzji z dnia [...] lutego 2008r. Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanym wcześniej postanowieniu z dnia [...] grudnia 2007r. i odmówił jego uchylenia. W uzasadnieniu powtórzył argumenty zaprezentowane w wydanym wcześniej postanowieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2008r. Skarżący zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2 konwencji poprzez ich błędną wykładnię art. 4 ust. 2, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że błędne jest stanowisko Ministra Finansów, iż sam fakt przyjazdu i zamieszkiwania na terytorium Polskiego najbliższej rodziny powoduje, że należy przypisać mu status osoby posiadającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski, na podstawie art. 4 ust. 2 konwencji i w konsekwencji, co w konsekwencji spowoduje objęcie go nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Podkreślił również, iż w związku z faktem, że od 31 października 2006r. nie miał miejsca zamieszkania w Polsce ze względu na fakt braku zamiaru stałego pobytu w Polsce, a także nie przejawia takiego zamiaru do dnia dzisiejszego, jego zdaniem, powinien podlegać w okresie od 31 października 2006r. do 31 grudnia 2006r. tylko ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, stosownie do przepisu art. 3 ust. 2a updof. Odnosząc się natomiast do okresu od dnia 1 stycznia 2007r. Skarżący wyjaśnił, że w związku z faktem, iż w powyższym okresie posiadał miejsce zamieszkania zarówno w Polsce jak i na Ukrainie umożliwia to zastosowanie art. 4 ust. 2 w celu ustalenia jego statusu. W oparciu o powyższy przepis, w jego opinii, organ podatkowy powinien dojść do przekonania, iż miejsce zamieszkania Skarżącego znajduje się na Ukrainie, co w konsekwencji powinno doprowadzić do wniosku, iż ma on miejsce zamieszkania dla potrzeb podatkowych na Ukrainie i w związku z tym w Polsce objęty jest ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący występując z wnioskiem o interpretację przedstawił Ministrowi Finansów do rozstrzygnięcia kwestię, czy w opisanym przez niego stanie faktycznym, w 2006 i 2007r. będzie uznany za osobę podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Innymi słowy - czy w badanym okresie obciąży go w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

I W stanie prawnym obowiązującym w 2006r. nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce unormowany został w art. 3 ust. 1 updof., zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Natomiast w art. 4a ww. ustawy, ustawodawca zawarł zastrzeżenie, iż przepis m.in. art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Nie oznacza to jednak konieczności posiłkowania się postanowieniami umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w każdym przypadku, gdy wystąpi kwestia opodatkowania obywatela państwa – drugiej strony umowy. Zdaniem Sądu umowa taka znajdzie zastosowanie wówczas, gdy w świetle ustawodawstw wewnętrznych państw będących jej stronami powstanie możliwość przypisania danej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego w każdym z tych państw. W sytuacji takiej powstanie bowiem kolizja między roszczeniami obu państw do uznania tej osoby za podlegającą opodatkowaniu w nim od całości swoich dochodów, a więc z tego samego tytułu i w tym samym okresie.

Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy określone państwo roszczenie swoje wywodzi z faktu, iż dana osoba ma w nim miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo stosuje inne kryterium o podobnym charakterze (art. 4 ust. 1 konwencji).

Kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego regulują ustawodawstwa poszczególnych państw i w związku z tym przepisy wewnętrzne danego kraju są miarodajne dla ustalenia, czy kraj ten może rościć sobie prawo do obciążenia danej osoby nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przepisy prawa wewnętrznego danego państwa określą więc zakres ustaleń, jakie należy poczynić i okoliczności jakie należy uwzględnić przy ocenie nieograniczonego obowiązku podatkowego danej osoby.

Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że w świetle przepisów prawa polskiego dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jednocześnie inne państwo rości sobie prawo do przypisania tej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego, zasadnym będzie sięgnięcie do postanowień właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w swojej decyzji Minister Finansów prawidłowo określił znaczenie art. 4 ust. 1 konwencji przyjmując, iż zawarta w nim definicja odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Prawidłowo również wskazał, iż w przepisach polskiego prawa podatkowego w 2006r. pojęcie "miejsce zamieszkania" nie zostało zdefiniowane. Trafnie także powołał art. 25 K.c. jako przepis definiujący pojęcie "miejsce zamieszkania", zgodnie z którym miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której ta osoba przebywa w zamiarem stałego pobytu. O ile prawidłowo określił elementy składające się na te definicję, to uzasadnienia dla objęcia Skarżącego obowiązkiem podatkowym poszukiwał opierając się o kryteria wynikające z konwencji, tj. "ośrodek interesów życiowych" i istotne z tego punktu widzenia powiązania osobiste, a także miejsce, w którym osoba zwykle przebywa. W zaskarżonej decyzji Minister Finansów państwo rezydencji podatnika ustalił w oparciu o reguły kolizyjne zawarte w art. 4 ust. 2 konwencji, przyjmując tym samym, iż podatnik spełniał przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i na Ukrainie.

Zdaniem Sądu Minister Finansów (w stanie prawnym obowiązującym w 2006r.) nie miał podstaw do przyjęcia, że kolizja taka istnieje.

W sprawie niniejszej należało w pierwszej kolejności ocenić, czy w świetle prawa polskiego, a konkretnie art. 3 ust. 1 updof Skarżącemu można przypisać nieograniczony obowiązek podatkowy.

Przyjętym w tym przepisie kryterium decydującym dla określenia, czy daną osobę obciąża nieograniczony obowiązek podatkowy, jest "miejsce zamieszkania" w Polsce.

Zgodzić się należy ze stronami, że w braku definicji pojęcia "miejsce zamieszkania" w updof, uprawnione jest posłużenie się definicją zamieszczoną w art. 25 K.c. Jakkolwiek jest to definicja sformułowana na potrzeby prawa cywilnego, to charakteryzuje się uniwersalnością umożliwiającą jej wykorzystanie także w prawie podatkowym. Pozwala ona przy tym na rozróżnienie miejsc stałego i czasowego pobytu danej osoby, co byłoby utrudnione przy przyjęciu potocznego rozumienia "zamieszkiwania". Dla przykładu wskazać jedynie należy, że w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1989, t. III s. 928 i nn.) wyraz "zamieszkiwanie" oznacza "miejscowość, w której ktoś mieszka – jest zameldowany", a wyraz "zamieszkiwać" określony został jako "zająć jakieś pomieszczenie lub lokal na miejsce pobytu (stałego lub czasowego), obrać sobie jakieś mieszkanie, wprowadzić się". I tak, art. 25 K.c. stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Na zamieszkiwanie, co wskazywały strony, składają się dwa czynniki: zewnętrzny, wyrażający się w faktycznym przebywaniu w danym miejscu, oraz wewnętrzny – rozumiany jako zamiar stałego pobytu. Brak któregokolwiek z tych elementów uniemożliwia przyjęcie, iż określone miejsce jest dla danej osoby "miejscem zamieszkania". Podkreślić przy tym należy, że subiektywność przesłanki "zamiaru stałego pobytu" nie oznacza, iż jej istnienie wyraża się jedynie poprzez oświadczenie zainteresowanej osoby i nie może być oceniane w oparciu o obiektywnie dające się zaobserwować i wskazać zachowania tej osoby.

Oceniając w świetle powyższego sytuację Skarżącego w 2006 r., zdaniem Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż w okresie od października posiadał on nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, z uwagi, na fakt, iż w tym kraju koncentrował się jego ośrodek interesów życiowych.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że Skarżący przebywał w Polsce z w związku z wykonywaniem pracy na podstawie kontraktu menadżerskiego oraz umowy o pracę na rzecz spółek z siedzibami na terytorium w Polsce. Oznacza to, że Polska była dla niego miejscem wykonywania pracy, a nie miejscem zamieszkania, w znaczeniu miejsca przebywania z zamiarem stałego tu pobytu. Okoliczność, że Skarżącemu w Polsce towarzyszyła rodzina nie ma znaczenia. Twierdzenie Ministra Finansów o osobistych związkach Skarżącego z Polską, wynikających z faktu przebywania tu jego rodziny pomija okoliczność, że Skarżący nie znalazł się w Polsce z uwagi na rodzinę. Przeciwnie – to rodzina dołączyła do niego.

Ani z treści wniosku o interpretację, ani z działań Skarżącego nie wynika, aby zamiarem jego było uczynienie z terytorium Polski miejsca zamieszkania. Żadna też z okoliczności nie wskazuje, aby w 2006 r. Skarżący miał zamiar stałego tu pobytu. Przeciwnie, we wniosku Skarżący wskazał, iż jest rezydentem Ukrainy, nie zamierza przeprowadzić się z rodziną do Polski, po zakończeniu kontraktu zamierza wrócić na Ukrainę. Skarżący wyjaśnił, że on i rodzina uzyskali zezwolenie na "pobyt czasowy" W Polsce.

Jak już wskazywano Skarżący podnosi, iż pobyt jego i rodziny w Polsce wiąże się z wykonywaniem pracy na rzecz spółek mających siedzibę w Polsce. Jest to zdaniem Sądu okoliczność istotna dla oceny charakteru wynikającego stąd związku Skarżącego z Polską. Skoro bowiem Skarżący przebywa w Polsce jedynie z tego powodu i nie podejmuje działań, które świadczyłyby o założeniu tu centrum życiowego – to niezależnie od wyrażanego przez niego braku zamiaru stałego tu pobytu, traktowania go jako czasowy – brak jest również zewnętrznych przejawów woli uczynienia z Polski miejsca zamieszkania "na stałe". We wniosku Skarżący wyjaśnił, że on i jego rodzina uzyskali zezwolenie na "pobyt tymczasowy". Wskazał także, iż zdecydowana większość jego majątku znajduje się na Ukrainie (ruchomości, nieruchomości, pieniądze na rachunkach bankowych) oraz, iż centrum jego interesów życiowych znajduje się na Ukrainie

Zdaniem Sądu stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację – jedyny istotny dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - nie stwarza podstaw do stwierdzenia, iż w 2006 r. Skarżący miał w Polsce miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1 updof, a zatem, aby w roku tym obciążał go w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 updof dokonując błędnej jego wykładni oraz przyjmując, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 2 umowy.

II. Oceniając sytuację Skarżącego od 1 stycznia 2007r., wskazać należy, na co uwagę zwróciły także strony, iż z dniem 1 stycznia 2007r. ustawodawca w art. 3 ust. 1a updof zdecydował się wprowadzić do ustawy definicję osoby posiadającej miejsce zamieszkania w Polsce, za którą uważa się osobę :

- posiadającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych),lub

- przebywająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ponieważ przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczył sytuacji, w której Skarżący, będący rezydentem Ukrainy przebywa w Polsce powyżej 183 dni, na podstawie zezwolenia na zamieszkanie na czas oznaczony, spełnione zostały przesłanki posłużenia się regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 konwencji.

W przepisie tym zawarte zostały szczegółowe kryteria, w oparciu o które należy ustalać status podatkowy osoby fizycznej. Jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to osobę tę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, wówczas uważa się ją za osobę mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Jeżeli nie można ustalić w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z umawiających się państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa, a jeżeli przebywa zazwyczaj w obu państwach, lub w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem. Jeżeli jest ona obywatelem obu umawiających się państw, albo nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze umawiających się państw, rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Minister Finansów w zaskarżonej decyzji status rezydencji podatkowej skarżącego ocenił w oparciu o kryterium stopnia jego powiązań osobistych i gospodarczych, przyjmując, iż podatnik w 2007r. ośrodek swoich interesów życiowych posiadał w Polsce. Na tej podstawie stwierdził, iż w badanym okresie podatnik podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zdaniem składu orzekającego oceniając sytuację Skarżącego w 2007r., stwierdzić należy, iż podobnie jak w 2006r., brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż w 2007r. posiadał on nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, z uwagi na fakt, iż w tym kraju koncentrował się jego ośrodek interesów życiowych. W pełni aktualna pozostaje w tym zakresie argumentacja przedstawiona przez Sąd w pierwszej części uzasadnienia, odnosząca się do 2006r. Nie ma więc potrzeby przytaczania jej po raz kolejny.

Sąd nie przesądza jednak wniosków finalnych Ministra Finansów, jakie zapadną w tej sprawie w odniesieniu do roku 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez WSA ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności.

Organ zobowiązany będzie ponownie dokonać analizy sytuacji Skarżącego w kontekście przesłanek wymienionych w art. 4 ust. 2 konwencji, z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska Sądu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "ppsa", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.