Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1654/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi O. R. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Wójta Gminy z dnia 27 stycznia 2016 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 stycznia 2016 r. Wójt Gminy ustalił O.R. oraz P.R. łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 rok w kwocie 1.369,- zł, w tym podatku rolnego w kwocie 0,00 zł. Podatkiem od nieruchomości opodatkowano budynek letniskowy i grunty rekreacyjne.

Odwołanie od tej decyzji złożyła O.R., wnosząc o zmianę naliczonego podatku od budynku letniskowego poprzez zastosowanie stawki podatkowej określonej dla budynków mieszkalnych. Budynek, jak podano w odwołaniu służy całorocznemu zamieszkiwaniu.

Przekazując odwołanie, organ pierwszej instancji pismem z dnia 23 lutego 2016 r. podał, iż przy ustaleniu podatku od nieruchomości za 2016 rok organ podatkowy uwzględnił dane z ewidencji gruntów i budynków. Działka odwołującej zabudowana jest budynkiem letniskowym. Decyzją z dnia 16 czerwca 2005 r. wydano pozwolenie na budowę budynku letniskowego. Jeżeli w ewidencji gruntów nastąpi zmiana funkcji użytkowej budynku na funkcję mieszkalną, wówczas przedmiotowy budynek opodatkowany będzie opodatkowany stawką jak dla budynków mieszkalnych.

Natomiast działka nr [...], zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na obszarze przeznaczonym pod tereny zabudowy rekreacyjnej.

Rozpatrując sprawę, w związku z wniesionym odwołaniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze przypomniało, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych reguluje kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przepis art. 2 ust. 1 tej ustawy stanowi, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. A przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, które są właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych albo wieczystymi użytkownikami gruntów.

Mając to na uwadze Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że skoro budynek znajdujący się na działce nr [...] sklasyfikowany został jako "pozostałe budynki niemieszkalne", to brak było podstaw do opodatkowania go według stawki, jak dla budynku rekreacyjnego. Brak jest też podstaw do przyjęcia do opodatkowania budynku stawką jak dla budynków mieszkalnych, gdyż w ewidencji gruntów nie została mu przypisana funkcja użytkowa - budynek mieszkalny. Budynek należało więc opodatkować stawką jak dla budynków pozostałych - 4,84 zł za 1 m2.

Natomiast odnosząc się do opodatkowania gruntu Kolegium zauważyło, iż w ewidencji gruntów i budynków część działka nr [...] o pow. 1007 m2 oznaczona jest jako Bi - inne tereny zabudowane. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 lit. c) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz z § 1 pkt 1 lit. c) uchwały Rady Gminy z dnia 23 października 2015 r. do opodatkowania należy przyjąć stawkę jak dla gruntów pozostałych 0,24 zł za 1 m2, a nie stawkę 0,47 zł, jak dla gruntów przeznaczonych w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego na cele rekreacyjne.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję z pominięciem danych z ewidencji gruntów i budynków.

Dlatego też Kolegium, rozpatrując niniejszą sprawę, postanowiło uchylić zaskarżoną decyzję w całości i ustalić łączne zobowiązanie pieniężne na 2016 rok stosownie do klasyfikacji gruntów i budynków, o czym orzeczono w decyzji z dnia 24 listopada 2016 r..

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego O.R. wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej naliczenia podatku od nieruchomości od budynku wskazując, że jest to budynek mieszkalny, stanowi całoroczne miejsce ich zamieszkania.

Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc ojej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, co powinno stanowić podstawę określenia rodzaju budynku strony skarżącej (mieszkalny czy pozostały), to bowiem ustalenie determinuje przyporządkowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że wyłączną podstawę dla dokonania tej kwalifikacji może stanowić ewidencja gruntów i budynków i w oparciu o dane z niej wynikające zastosowały w odniesieniu do budynku skarżącej stawkę podatku przewidzianą dla budynków innych, niż mieszkalne. Skarżąca wywodziła natomiast, że decydujące znaczenie ma tu sposób użytkowania budynku.

Oceniając stanowiska stron postępowania w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części.

Powyższa ustawa różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. W art. 5 ust. 1 pkt 2 określono górne granice stawek dla budynków mieszkalnych (lit. a), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b), budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (lit. d) i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e).

Z przedstawionej regulacji wynika, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości z tym, że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków mieszkalnych lub ich części - 0,75 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. uchwalone przez radę gminy stawki nie mogą przekroczyć rocznie od tzw. budynków pozostałych lub ich części - 7,68 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że maksymalna stawka ustawowa od "pozostałych budynków" jest 10 razy wyższa od stawki mającej zastosowanie do budynków mieszkalnych. W związku z tym zrozumiałe jest, że ustalenie, iż dany budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, a więc opodatkowanych preferencyjnie, jest bardzo ważne dla ochrony interesu podatnika.

Kwalifikacja budynków do określonej kategorii w celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania wywołuje wiele kontrowersji zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Wyżej powołana ustawa podatkowa nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków. Wskazać także należy na art. 5 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Tutejszy Sąd co do zasady podziela stanowisko organów podatkowych, że podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 45/16, LEX nr 2029180; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1436/15, LEX nr 1947650; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 686/15, LEX nr 1813875, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 89/15, LEX nr 1759627).

Jednakże dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania.

Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest, że u.p.o.l. rozróżnia m.in. dwie kategorie budynków - mieszkalne i pozostałe, nie posługując się przy tym pojęciem budynku letniskowego czy rekreacyjnego. Jednocześnie w ustawie tej brak jest definicji legalnej użytych w zacytowanym przepisie pojęć. W tej sytuacji, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową, tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym.

Według Słownika Języka Polskiego za "dom mieszkalny" uznaje się "budynek służący lub nadający się do mieszkania". Za "mieszkanie" zaś "pomieszczenie, w którym stale się mieszka" (Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002, tom 2, s. 154). Definicje te wskazują więc na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny, tj. walory techniczne i spełniane przez niego funkcje.

Z powyższego wynika, że uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny bądź pozostały w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny. Zauważyć także należy, że u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem budynku (domu) letniskowego. Fakt zatem, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy (poprzez wskazanie takiej jego głównej funkcji) na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądza, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej.

W wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. II FSK 1726/06 (LEX nr 361469) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich.

Analiza zawartych w art. 5 u.p.o.l. stawek prowadzi do wniosku, że założeniem prawodawcy było mniejsze obciążenie fiskalne obiektów zaspokajających podstawowe potrzeby życiowe. Nie bez znaczenia dla powyższej argumentacji jest też charakter analizowanego podatku, który jest podatkiem o charakterze majątkowym i i wymaga uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do jednoznacznego stwierdzenia, że należący do skarżącej dom nie jest budynkiem mieszkalnym nadającym się do zamieszkania przez cały rok i w ten sposób wykorzystywanym. W niniejszej sprawie organy obu instancji ograniczyły się wyłącznie do analizy danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, a pominęły przytoczony powyżej pogląd, że dom może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jest on przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ta okoliczność nie była w ogóle przedmiotem zainteresowania w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy de facto zignorował zarzut skarżącej, która w odwołaniu wskazywała na tę okoliczność. Taka postawa organów podatkowych dziwi tym bardziej, że organy podatkowe przez kolejne lata uznawały sporny obiekt za budynek mieszkalny, o czym świadczą chociażby decyzje ustalające podatek od nieruchomości za lata 2010-2015 jak od budynku mieszkalnego.

Podsumowując należy wskazać, że prawidłowe zakwalifikowanie spornego budynku wymagało zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, ale również okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem w 2016 roku. Organy podatkowe w zasadzie nie odniosły się do twierdzeń skarżącej, która konsekwentnie podawała, że sporny budynek jest jedynym całorocznym miejscem zamieszkania rodziny. Organy nie rozważyły, czy w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, jak np. oględzin przedmiotowego budynku, przesłuchania strony. Zdaniem Sądu, zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze budynek był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, stanowi naruszenie przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to było skutkiem błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i miało niewątpliwy wpływ na wynik postępowania.

Należy też przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. (II FSK 1581/12), a także w wyroku z dnia 6 września 2016 r. (II FSK 881/16) zaznaczył, że nie budzi wątpliwości ani w piśmiennictwie, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej Ustawa - Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Regulujący tę kwestię art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej znajduje się w Dziale IV (Postępowanie podatkowe), w Rozdziale 11 (Dowody) tej ustawy. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, iż dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym".

W głosie B. Pahla do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12, podniesiono, że jeżeli budynek sklasyfikowany jest w ewidencji budynków jako inny niemieszkalny (budynek letniskowy), organ podatkowy powinien zastosować stawkę właściwą dla budynków pozostałych, o ile nie włada nim przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Jest to reguła, od której może być jednak wyjątek. Chodzi o to, że w sytuacji gdy podatnik na etapie postępowania podatkowego kwestionuje dane ewidencyjne, powołując się na inne dokumenty świadczące o błędnym zapisie, organ podatkowy powinien je zweryfikować i ustalić, czy istnieje inny dowód świadczący o wadliwości danych ewidencyjnych. Przepisy ordynacji podatkowej przewidują bowiem możliwość pominięcia danych zawartych w dokumencie urzędowym (ewidencji gruntów i budynków) i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o inne dowody. Dopuszczalność przeprowadzenia przeciwdowód ów w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego przewiduje art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może zatem bezkrytycznie przyjmować treści wszelkich dokumentów urzędowych bez ich gruntownego zbadania.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skarżącej wskazujące na niepełne wyjaśnienie sprawy w zakresie funkcji budynku, w którym mieszka z rodziną.

Mając na uwadze skuteczność i celność zarzutów skargi Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji (art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a..