Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 790/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8 art. 104 ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi R.Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego R. Ch. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. R. C., dalej przywoływany jako: "Skarżący", nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki [...] kat., rok produkcji [..] .

2. W dniu 9 czerwca 2010 r. złożył deklarację uproszczoną AKC-U, w której jako podstawę opodatkowania samochodu wskazał kwotę [...] zł, natomiast kwotę podatku akcyzowego z tytułu tego nabycia określił na [...] zł.

3. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu 11 czerwca 2010 r. wydał Skarżącemu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy od samochodu osobowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

4. W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, że w deklaracji uproszczonej wykazano podstawę opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu, która została ustalona przez organ podatkowy na kwotę [...] zł netto. Organ wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej ww. samochodu osobowego.

5. W odpowiedzi na wezwanie R. C. wyjaśnił, że przyczyną zadeklarowania podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł są uszkodzenia samochodu powstałe wskutek kolizji drogowej, na potwierdzenie czego Skarżący załączył dokumentację zdjęciową. Ponadto wskazał, że samochód został zakupiony w USA, gdzie ceny pojazdów, szczególnie uszkodzonych i bez gwarancji, są niższe niż na rynkach europejskich. Wartość samochodu wynikająca z dokumentów zakupu, tj. [...] USD ([...] EUR) przyjęta została jako wartość celna samochodu podczas odprawy celnej dokonanej przez urząd celny w B. (N.) i kwota ta nie budziła wątpliwości niemieckich służb celnych w trakcie odprawy importowej. Skarżący dołączył komputerowy wydruk przelewu dokumentującego zapłatę ceny na rzecz sprzedającego. Wskazał, że kupując samochód uszkodzony liczył się ze znacznymi kosztami naprawy, natomiast przy wyższej cenie zakupu transakcja nie byłaby opłacalna.

6. Decyzją z dnia 22 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił R. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości [...] zł.

Na podstawie programu komputerowego "E." Organ przyjął średnią wartość rynkową samochodu w kwocie [...] zł brutto (z VAT i akcyzą), zaś podstawę opodatkowania określił w wysokości [...] zł (pomniejszoną o VAT i akcyzę).

7. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł R. C., zarzucając Organowi niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niepowołanie na biegłego osoby posiadającej wiadomości specjalne. W jego ocenie, powyższe okoliczności doprowadziły do wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu zarejestrowanego na terenie kraju i niezastosowania korekt z tytułu uszkodzeń pojazdu. Organ podatkowy pominął również fakt, że program komputerowy "E." odnosi się tylko do samochodów bezwypadkowych, czyli pełnowartościowych.

8. Decyzją z dnia 9 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uchylił decyzję Organu I instancji i rozstrzygnął co do istoty sprawy w ten sposób, że określił Skarżącemu należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że uwzględnił zarzut o potrzebie powołania biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej i w konsekwencji powołał z urzędu biegłego sądowego Sądu Okręgowego w S. – M. M., w celu dokonania wyceny nabytego samochodu według stanu technicznego i wyposażenia, istniejącego na dzień 5 czerwca 2010 r. Biegły przyjął w opinii, że wartość rynkowa pojazdu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego w stanie nieuszkodzonym wyniosła [...] zł, a w stanie uszkodzonym (wartość pojazdu określona metodą zredukowanego kosztu naprawy) – [...] zł. Wyceny dokonano korzystając z elektronicznej wersji katalogu średnich wartości rynkowych "Info Ekspert Pojazdy Samochodowe", służącego do dokonywania wycen pojazdów znajdujących się w różnym stanie technicznym.

Organ odwoławczy podniósł, że w rozpoznawanej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, nie zaś do jego importu, wobec czego zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym, dotyczące wskazanej materii. Nieuprawnione jest porównywanie nabycia wewnątrzwspólnotowego do sytuacji importu, gdyż kwestie te regulowane są w ustawie w sposób odrębny.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wskazana przez Skarżącego w deklaracji uproszczonej kwota [...] zł, jako podstawa opodatkowania, powinna odzwierciedlać kwotę jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; powoływanej dalej jako: "u.p.a."). Niezależnie jednak od zasady ustalania podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w sytuacji gdy wysokość tej podstawy bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego, organ podatkowy - na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. - ma obowiązek wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania albo do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skoro zatem Skarżący nie wskazał na przyczyny tak znacznego obniżenia wartości rynkowej, organy podatkowe miały obowiązek określenia wysokości podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wartość rynkowa samochodu wyniosła [...] zł brutto (łącznie z VAT i akcyzą) i odpowiednio [...] zł - netto (bez VAT i akcyzy). W świetle powyższego wartość rynkowa samochodu osobowego podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika ([...] zł), była w rażącej dysproporcji do podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji uproszczonej ([...] zł), zatem Organ na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. uprawniony był do określenia podstawy opodatkowania. Wysokość zobowiązania podatkowego wyniosła zatem [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także, że program "Info-Ekspert" zawiera arkusz ustalenia ceny pojazdu w stanie uszkodzonym, a w programie komputerowym "E." można dokonywać wycen pojazdu według stanu technicznego (od bardzo dobrego do złego).

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nie dokonywał zmiany wartości celnej samochodu, która to wartość stanowi podstawę do ustalania cła. Z uwagi na fakt, iż wprowadzenie samochodu na terytorium Unii Europejskiej nastąpiło poprzez przejście graniczne w Niemczech, nie zaistniał import definiowany w art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.a. jako przywóz samochodu osobowego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Terytorium Niemiec nie jest bowiem krajem trzecim, lecz podobnie jak Polska - państwem członkowskim UE i z tego też powodu, przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego (Niemiec) na terytorium kraju (Polski) jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Wartość celna jest tylko odniesieniem do podstawy opodatkowania przy składaniu deklaracji uproszczonej na terytorium kraju i zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. może być przez organ podatkowy (nie organ celny) weryfikowana. Konsekwencją zastosowania natomiast powyższego przepisu jest zarazem obowiązek zastosowania art. 104 ust. 9 i ust. 11 u.p.a.

9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie R. C. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 i w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a., poprzez uznanie, że przepisy te uprawniają organ do weryfikowania podstawy opodatkowania wskazanej w deklaracji uproszczonej, podczas gdy stanowią one lex specialis wyłączające stosowanie innych przepisów zezwalających organom na weryfikację wartości samochodu.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację i wniósł o jej oddalenie.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012r., (sygn. akt I SA/Sz 832/11), oddalił skargę R. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 9 sierpnia 2011 r., nr [...] , określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]

12. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1). przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.), w zw. z art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd I instancji działania Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, w szczególności poprzez:

a) brak wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w tym pominięcie okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy (naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i § 3 o.p.);

b) pominięcie zgromadzonych w sprawie przez organ podatkowy dowodów wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy (naruszenie art. 191 o.p.), połączone z brakiem pełnego uzasadnienia stanowiska Sądu w zakresie oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica jest znaczna (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.).

2). przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię, wyrażającą się w uznaniu, iż przepisy te uprawniają organ do weryfikowania podstawy opodatkowania wskazanej w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowggo, podczas gdy należało uznać, że wskazane rozwiązanie ustawowe stanowi lex specialis wyłączające stosowanie innych przepisów zezwalających organowi na weryfikację wartości samochodu, a jednocześnie niewłaściwe zastosowanie art. 104 ust. 8 u.p.a., w sytuacji, gdy nie wystąpiła przesłanka znacznego odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy, jak również wykazane zostały uzasadnione okoliczności, dla których wysokość podstawy opodatkowania deklarowana przez podatnika odbiegała od wysokości określonej przez organ podatkowy.

13. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I GSK 582/12), uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie kwestia istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową.

Dodatkowo NSA wskazał, iż do kwestii istnienia uzasadnionej przyczyny różnicy między podstawą opodatkowania, a średnią ceną w kraju podobnego, uszkodzonego samochodu, Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się mimo, że Skarżący podnosił tę kwestię w toku postępowania podatkowego oraz w skardze do sądu.

NSA zalecił, by w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji, mając na względzie wywody powyższe ocenił, czy organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i oceniły go wszechstronnie mając na uwadze, że celem postępowania podatkowego powinno być przede wszystkim ustalenie istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu (z uwzględnieniem stopnia uszkodzeń).

Końcowo NSA wskazał, iż nie ma racji kasator, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego weryfikacja podstawy opodatkowania jest niedopuszczalna. Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika wprost, że przewidziana nim możliwość weryfikacji odnosi się m.in. do czynności objętych art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, nietrafność tego zarzutu nie ma jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

14. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając zatem niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12 oraz zaleceniami sformułowanymi w ich uzasadnieniu.

15. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

16. Na wstępie wywodu należy zakreślić ramy prawne sprawy.

Zgodnie z normą wyrażoną w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Polski. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jeżeli przed tym momentem nastąpiło nabycie prawa rozporządzenia pojazdem jak właściciel (art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2), wyrażona najczęściej w fakturze dokumentującej zawarcie umowy kupna pojazdu.

Art. 104 ust. 8 u.p.a., który jest podstawą prawną działania organu podjętego w celu weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania stanowi, że działania te mogą być podjęte, jeżeli podstawa ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Jednocześnie art. 104 ust. 11 u.p.a. stanowi, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i w tym samym stanie technicznym. Zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim WE jest wartość celna samochodu powiększona o należne cło z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie. Zatem przedmiotem porównania są obie wskazane wartości.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej zaniżonej wysokości, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9).

17. Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (sygn. I GSK 582/12), wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 315/10, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 października 2009 r. I SA/Lu 333/09, wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r. I GSK 103/10, wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r. I GSK 245/10, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013r. I GSK 1399/11, wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r. I GSK 1704/11, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r. I GSK 1720/11 - wszystkie publikowane na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a także Komentarz do art. 104 u.p.a. Sz. Parulskiego zamieszczony w LEX), z takiej treści uregulowań ustawowych wynika, że nie chodzi o samą różnicę między podstawą opodatkowania a średnią ceną takiego samego samochodu na rynku krajowym, tylko o brak uzasadnionej przyczyny do wystąpienia znacznej różnicy między tymi wartościami.

Ustawodawca założył więc, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Bowiem te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń. Uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem).

W ocenie S. Parulskiego (op. cit.), nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym. W sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Jeżeli dopiero taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Odmienne podejście organów podatkowych można bowiem uznać za niezgodnie z prawem wspólnotowym oraz orzeczeniem TSUE w sprawie C-313/05 M. B. v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, gdzie Trybunał odnosi się do wartości rynkowej.

Dodatkowo komentator zauważył, "że aby nie dochodziło do dyskryminacji pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich, cen rynkowych w Polsce nie można porównywać do cen w Niemczech czy Holandii, gdzie takie same samochody występują w większej ilości, a w efekcie tracą więcej na wartości".

Także w ocenie NSA, jak podkreślił Sąd w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I GSK 582/12), nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny.

18. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy należy wskazać, iż Organy obu instancji ustaliły, że wartość samochodu zadeklarowana przez Skarżącego w deklaracji uproszczonej na podstawie dowodu jego zakupu znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej. W wyniku tego ustalenia Organ I instancji wezwał Skarżącego w ww. trybie ustawowym do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn podania zaniżonej wartości (również poprzez złożenie odpowiednich dokumentów lub oceny technicznej rzeczoznawcy), pod rygorem samodzielnego ustalenia tej wysokości w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi na to wezwanie, Skarżący wyjaśnił, że podstawową przyczyną zadeklarowania podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od jego średniej wartości rynkowej (w kwocie [...] zł) są uszkodzenia samochodu powstałe w wyniku kolizji drogowej, na potwierdzenie czego załączył dokumentację zdjęciową oraz wskazał, że samochód został zakupiony w USA, gdzie ceny pojazdów, szczególnie uszkodzonych i bez gwarancji, są niższe niż na rynkach europejskich. W związku z powyższym podana wartość samochodu, wynikająca z dokumentów zakupu, tj. [...] USD ([...] EUR) przyjęta została jako wartość celna samochodu podczas odprawy celnej, dokonanej przez niemiecki urząd celny i nie budziła wątpliwości niemieckich służb celnych w trakcie odprawy importowej.

Organ I instancji za nieuzasadnioną uznał przyczynę podaną przez Skarżącego, nie wziął jednak pod uwagę, iż Skarżący wskazywał de facto na dwa argumenty przemawiające jego zdaniem za prawidłowością zmiany zadeklarowanej wysokości. Skarżący wskazywał bowiem, czego Organ zdawał się nie dostrzegać, że podstawową przyczyną zadeklarowania podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od jego średniej wartości rynkowej (w kwocie [...] zł) są uszkodzenia samochodu powstałe w wyniku kolizji drogowej, oraz że samochód został zakupiony w USA, gdzie ceny pojazdów, szczególnie uszkodzonych i bez gwarancji, są niższe niż na rynkach europejskich. Z tego płynie wniosek, iż Skarżący powoływał się nie tylko na stan techniczny pojazdu, co mieściłoby się w dyspozycji normy z art. 104 ust. 11 u.p.a. i wskazywanej tam "średniej wartości rynkowej" (w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia). Organy obu instancji jednak nie zauważyły, iż nie chodzi tu tylko i wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, co czyniłoby, jak wskazywano wyżej zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. za zbędny. Owej uzasadnionej przyczyny należy upatrywać zatem w innej argumentacji, a na taką również wskazywał Skarżący.

Podkreślić bowiem należy, iż nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym. W sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży, szczególnie że na tę okoliczność wskazywał Skarżący. Jeżeli dopiero taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Odmienne podejście organów podatkowych można bowiem uznać za niezgodnie z prawem wspólnotowym oraz orzeczeniem TSUE w sprawie C-313/05M. B. v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (orzeczenie dostępne na www:curia.europa.eu/juris).

W tej sprawie zatem uznać należy, że Organy obu instancji zgromadziły niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji nie oceniły go w sposób wszechstronny; nie poczyniły bowiem ustaleń w zakresie istnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. i w konsekwencji przedwcześnie uznały, że brak jest uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy.

19. Rozpoznając ponownie sprawę, mając na względzie powyższe wywody, Organy uwzględnią także, iż celem postępowania podatkowego w tej sprawie powinno być przede wszystkim ustalenie istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu (z uwzględnieniem stopnia uszkodzeń i kraju pochodzenia).

20. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz przepis § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).