Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 685/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 359/04 w sprawie ze skargi Dariusza C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 marca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dariusza C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22.02.2005 r., I SA/Łd 359/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Dariusza C., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "D.", na decyzję z dnia 24.03.2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w dniu 04.02.2002 r. skarżący wystąpił do Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. w kwocie 550.000 zł. Podstawę takiego żądania stanowiło stwierdzenie, iż dokonana w dniu 01.03.2000 r. sprzedaż na rzecz spółki z o.o. "T." z siedzibą w R. zorganizowanej części jego firmy stanowiącej salon sprzedaży samochodów marki TOYOTA wraz z zapleczem serwisowym i administracyjnym nie podlegała na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"/ opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z czym zapłacony od tej sprzedaży podatek stanowił nadpłatę i z tego powodu winien być zwrócony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 31.12.2003 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wskazany okres, określając jednocześnie zobowiązanie podatkowe w tym podatku. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że sprzedana nieruchomość była wcześniej wprowadzona do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa "D." i funkcjonowała w strukturze tej firmy. Na dowód dokonania opisanej sprzedaży została ona potwierdzona dwoma wystawionymi przez podatnika fakturami VAT z dnia 01.03.2003 r. nr 10/(...) i nr 12/(...). Zauważono, że korekta deklaracji VAT 7 za marzec 2000 r. została zgłoszona dopiero w dniu 27.05.2003 r., natomiast nie dokonano żadnej zmiany faktur VAT dokumentujących przedmiotową sprzedaż. W związku z tym organ I instancji uznał, że w celu zmniejszenia podatku należnego niezbędne było wystawienie odpowiednich faktur korygujących. Ponadto stwierdzono, że sprzedany salon TOYOTY wraz z zapleczem serwisowym i administracyjnym funkcjonowała w strukturze przedsiębiorstwa "D." i nie była zakładem samodzielnie sporządzającym bilans. Dlatego też do tego rodzaju sprzedaży nie miał zastosowania art. 3 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu od powyżej decyzji wniesiono o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie nadpłaty, wskazując na naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/. Podniesiono, że rozwiązanie przyjęte w art. 3 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za "kuriozalne" i nieprawidłowe, albowiem nie wszyscy podatnicy podatku VAT maja obowiązek sporządzania bilansu. Na poparcie swego stanowisko skarżący odwołał się również do pisma Ministra Finansów z dnia 25.09.1996 r., w którym stwierdzono, iż na udokumentowanie czynności wyłączonej spod działania ustawy o VAT nie mogła być wystawiona faktura VAT, a w przypadku wystawienia takiej faktury podatnika miał prawo ją anulować.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślono, że faktura VAT stanowi podstawowy dokument rozliczeniowy w zakresie podatku od towarów i usług oraz ma charakter potokowy, co oznacza, że u sprzedawcy rodzi obowiązek zapłaty podatku należnego, zaś ta sama faktura u nabywcy jest podstawą obniżenia podatku należnego. Według organu odwoławczego brak dokonania przez podatnika korekty wskazanych faktur sprzedaży, spowodował, że złożona przez niego w 2003 r. korekta deklaracji rozliczeniowej za marzec 2000 r. była bezpodstawna, gdyż u niego nie wystąpiła nadpłata w podatku VAT.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie wydanych w stosunku do niego decyzji organów obu instancji, powołując się na naruszenie art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 75 par. 2 lit. "c" Ordynacji podatkowej. Argumentacja zaprezentowana na poparcie tych zarzutów stanowiła rekapitulację wywodów zaprezentowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargą wniesiono o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę, Sąd w punkcie wyjścia swych rozważań stwierdził, że skarżący na żadnym etapie postępowania w jego sprawie nie wykazał, iż sprzedana przez niego część firmy "D.", składająca się z salonu sprzedaży i serwisu samochodów marki TOYOTA, była przedsiębiorstwem lub zakładem /oddziałem/ samodzielnie sporządzającym bilans. Odnosząc się zaś w tym kontekście do przytoczonego pisma Ministra Finansów wskazano, że opisane w nim pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" dotyczyło brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed rokiem 1998.

W dalszej części uzasadnienia podzielono pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż faktura VAT jest podstawowym, źródłowym dokumentem rozliczeniowym w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem brak późniejszego dokonania jakiejkolwiek jej korekty powodował obowiązek odpowiedniego ich rozliczenia w deklaracji za marzec 2000 r. Dlatego też wywiedziono, że nawet gdyby przyjąć, iż dokonana przez skarżącego sprzedaż części jego przedsiębiorstwa korzystała ze zwolnienia w tym podatku, to stosownie do uregulowania zawartego w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, skarżący byłby zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych i funkcjonujących w obrocie prawnym faktur.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dariusza C., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego zmianę i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24.03.2004 r. jako niezgodnej z przepisami prawa, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że skarżący miał obowiązek składania deklaracji, a w konsekwencji był zobowiązany do zapłaty podatku VAT od sprzedaży salonu TOYOTY, choć w ocenie skarżącego czynności ta była obojętna z punktu widzenia ustawy o VAT,

- naruszenie przepisów postępowania przez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a w szczególności nie ustalenie, czy skarżący miał obowiązek wystawienia faktury VAT od sprzedaży salonu TOYOTY, a także nie odniesienie się do treści art. 75 par. 2 lit. "c" Ordynacji podatkowej, przewidującego możliwość powstania nadpłaty w podatku przy braku jednoczesnego obowiązku w składaniu deklaracji, a taka okoliczność miała miejsce w niniejszym sprawie.

W uzasadnieniu do pierwszego zarzutu zaakcentowano, że przy wykładni art. 3 ust. 1 ustawy o VAT Sąd w ogóle nie wziął pod uwagę okoliczności, iż w obrocie funkcjonuje wielu podatników podatku VAT, którzy nie mają, tak jak skarżący, obowiązku sporządzania bilansu. Wobec tego sprzedaż spornej nieruchomości nie mogła zostać uznana za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Swoje stanowisko wsparto ponownie odwołując się do pisma Ministra Finansów z dnia 25.09.1996 r. oraz uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002 r. /ONSA 2002 Nr 4 poz. 136/.

W odniesieniu zaś do drugiego z podniesionych zarzutów przede wszystkim wskazano, że zasygnalizowany w nim problem w ogóle nie stanowił przedmiotu zainteresowania i rozważań Sądu I instancji, co w ocenie skarżącego, stanowi bardzo istotny brak, mający wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jednocześnie dowodzono, że podatnik nie mógł złożyć korekty deklaracji podatkowej, gdyż w ogóle takiej deklaracji nie powinien składać. Bowiem skarżący wywodził powstanie nadpłaty z faktu, że nie był podatnikiem tego podatku. Zatem składając korektę deklaracji przeczyłby osnowie wniosku o zwrot nadpłaty.

Jako ostatni argument wskazano, że tę samą sprzedaż organy podatkowe klasyfikowały w różny sposób w zależności od potrzeb danego postępowania. W kwestii podatku VAT przyjmowano, że sprzedaż spornej nieruchomości następowała w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, klasyfikowano ją jako sprzedaż, która nie następowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 09.05.2006 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznawaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

W punkcie wyjścia takiej oceny zauważyć trzeba, że z mocy art. 183 par. 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.", tut. Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc w tych ramach pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania /przypadki określone w par. 2 ww. przepisu/. Oznacza to w konsekwencji, że nie ma ona kompetencji do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślania bądź korygowania w inny sposób /por.: wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.

Powyższa uwaga uczyniona została, bowiem nie pozostaje ona bez znaczenia dla oceny skuteczności podstaw kasacyjnych, za pomocą, których wnoszący przedmiotową skargę kwestionuje skarżony wyrok. Podstawy te skonstruowano zaś w sposób wadliwy, bowiem nie otwierały one drogi do uwzględnienia żądań procesowych zawartych w przedmiotowej skardze.

Rozwijając tę myśl przypomnieć w tym miejscu trzeba, że skarżący skargę swą oparł na obu, przewidzianych art. 174 p.p.s.a., podstawach kasacyjnych. Stąd też w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa procesowego /por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".

Przechodząc zatem do zgłoszonych w skardze kasacyjnych zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić trzeba, iż są one niekonkretne. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazuje, bowiem jakim to przepisom postępowania sądowoadministracyjnego, co godzi się szczególnie podkreślić, uchybić miał Sąd I instancji. Dyskwalifikuje to tym samym skuteczność tych zarzutów, bowiem jak podkreśla się w judykaturze "z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i uzasadnić je. Nie stanowi przytoczenia podstawy powtórzenie treści art. 174 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej ma wskazać jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający w sprawie sąd i na czym - jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" /por. m.in.: postanowienie NSA z dnia 15.03.2004 r., FSK 258/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/. Z obowiązków tych w niniejszym przypadku wnoszący skargę kasacyjną jednak się nie wywiązał, na co wyżej już zwrócono uwagę. Konstatacja taka, w świetle uwag dotyczących granic rozpatrzenia sprawy przez tut. Sąd, w pełni zatem usprawiedliwia zaprezentowaną ocenę skuteczności analizowanych tu zarzutów.

Poczynione spostrzeżenie ujawnia także i tę okoliczność, że wobec braku konkretnych zarzutów procesowych uznać należy, iż stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji, jest bezsporny. Ta z kolei okoliczność nie pozostanie bez wpływu na ocenę zgłoszonych w sprawie zarzutów naruszenia prawa materialnego, na co niżej zwrócona zostanie uwaga.

Odnosząc się zatem do tej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia prawa materialnego, zauważyć trzeba, iż wnoszący skargę kasacyjną sprowadził je do zarzutów błędnej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 33 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Wobec takiej ich konstrukcji zauważyć zatem trzeba, że ta postać naruszenia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246 - 247; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie potwierdza jednak ażeby Sąd I instancji wadliwie zinterpretował wskazane wyżej przepisy prawa materialnego, nadając im wadliwe znaczenie.

Niezależnie od tego zwrócić należy uwagę na fakt, iż roztrząsany tu zarzut zdaje się być wadliwie sformułowany. Sama jego konstrukcja jak i argumentacja naprowadzona na jego poparcie zdaje się bowiem wskazywać, iż faktycznie wnoszący skargę kasacyjną stara się podważyć nie tyle wykładnie co prawidłowość zastosowania wskazanych w przedmiotowej skardze przepisów prawa materialnego.

Zarzutu błędnego zastosowania ww. przepisów jednak nie wyartykułowano, co w świetle wspomnianych już uwag dotyczących granic kognicji tut. Sądu sprawia ów zarzut bezprzedmiotowym. Gdyby jednak ocenę taką z racji treści uzasadnienia skargi potraktować za zbyt restrykcyjną /aczkolwiek opartą w poglądach judykatury - vide: cyt. na wstępie wyrok NSA w sprawie GSK 10/04/ to i tak zarzut ten uznać należałoby za bezskuteczny.

Zauważyć bowiem trzeba, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o ...", op. cit., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o ...", op. cit., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego zauważyć trzeba, że stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji skutecznie podważony nie został - na co już wcześniej zwrócono uwagę. Skoro zatem ustaleń tych nie podważono brak jest podstaw do przyjęcia, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść cytowanego na wstępie przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Skoro zatem strona skarżąca nie wskazała w swej skardze kasacyjnej na takie podstawy, które mogłyby wywołać oczekiwane przez nią skutki procesowe to tym samym skargę tą uznać należało za nieuzasadnioną. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.