Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 873/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 90 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Grundas, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. j. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1492/13 w sprawie ze skargi R. sp. j. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. j. w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1492/13, oddalił skargę wniesioną przez R. sp. j. w S. (dalej: "skarżąca spółka") na interpretację Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy wyjaśnił, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżąca spółka podała, że w ramach swej działalności gospodarczej prowadzi sprzedaż samochodów ciężarowych oraz ich serwis. Wskazała, że planuje rozszerzyć działalność o udzielanie pożyczek za wynagrodzeniem w postaci odsetek i że ten przedmiot działalności będzie wpisany zarówno w umowie spółki oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Skarżąca spółka podkreśliła, że podmioty, którym zamierza udzielać pożyczek, trudnią się zakupem i sprzedażą samochodów (nowych i używanych). Do tej pory, składając zamówienia na poszczególne samochody u dealera lub producenta, podmioty te nie dokonywały od razu płatności, lecz zgodnie z umową zapłata następowała z opóźnieniem. W chwili obecnej niektórzy dealerzy i producenci wprowadzili nowy sposób rozliczania płatności, który wymaga, aby kontrahenci, z którymi skarżąca spółka zamierza udzielać pożyczek, albo od razu płacili w całości za zakupiony towar, albo korzystali z usług wskazanej firmy factoringowej, zapewniającej bieżące finansowanie zakupu samochodów za odpowiednim wynagrodzeniem (stosunkowo wysokim). W tej sytuacji kontrahenci zamierzają pozyskiwać środki finansowe na zakup samochodów od podmiotów zewnętrznych, które mogliby wykorzystywać do finansowania zakupu samochodów ciężarowych przy niższych kosztach obsługi długu, niż w przypadku korzystania z usług wskazanych przez dealerów lub producentów firm factoringowych. Jedną z firm, które posiadają odpowiednie środki finansowe w celu udzielania pożyczek będzie skarżąca spółka. Zamierza ona udzielać swoim kontrahentom (będzie to oferta skierowana wyłącznie do wybranych przez wnioskodawcę podmiotów) oprocentowanych pożyczek, gdzie stopa odsetek będzie niższa niż w przypadku korzystania ze wskazanych przez dealerów/producentów firm factoringowych. Niemniej jednak warunki spłaty długu (odsetki) będą skalkulowane w sposób zapewniający skarżącej zysk. Skarżąca spółka podała, że zamierza ustalać wysokość odsetek na poziomie podobnym do odsetek od bankowych zobowiązań długoterminowych i że zamierza udzielać pożyczek sporadycznie, tj. nie częściej niż 10 razy w roku.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca spółka wskazała, że udzielanie pożyczek nie będzie przebiegać wedle ustalonego wcześniej harmonogramu, gdyż nie ma możliwości przewidzenia żadnej regularności ich udzielania. Podkreśliła, że nie jest w stanie przewidzieć również, jaki to będzie udział w ogólnym jej przychodzie. Może się bowiem okazać, że w danym roku przychód z pożyczek wyniesie np. 5% ogółu przychodów, a w latach kolejnych nie będzie go wcale. Ponadto wskazując, co będzie stanowić kryterium wyboru podmiotów, do których będą kierowane oferty udzielania pożyczek, skarżąca spółka stwierdziła, że kryterium tym będzie wiarygodność biznesowa i finansowa potencjalnego pożyczkobiorcy. Zaznaczyła, że nie gwarantuje ani nie deklaruje, że udzieli pożyczki każdemu kto się po nią zgłosi.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym skarżąca spółka zadała następujące pytania:

1. Czy opisane w stanie faktycznym czynności udzielania pożyczek podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w jakiej części i czy są zwolnione z tego podatku oraz czy w przypadku uznania, że czynności będą zwolnione z podatku, czy wartość udzielanych pożyczek należy brać pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w rozumieniu przepisu art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie: "ustawa o VAT"),

2. W jaki sposób dokumentować obrót związany z udzielaniem pożyczek na warunkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym.

Skarżąca spółka, przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania pierwszego podniosła, że czynności udzielania pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega wyłącznie kwota odsetek, jednakże czynność ta będzie zwolniona z podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Ponadto z uwagi na sporadyczność udzielanych pożyczek, zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że obrót z działalności zwolnionej (odsetek od pożyczek) nie będzie brany pod uwagę przy obliczeniu ewentualnej proporcji dla odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do pytania drugiego skarżąca spółka przyjęła, że jako czynny podatnik VAT, na ustaloną umową kwotę odsetek powinna wystawić fakturę VAT zgodnie z art. 106 ustawy o VAT. W przypadku, kiedy nie byłaby czynnym podatnikiem, kwota odsetek zostałaby udokumentowana rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Minister Finansów stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że stanowisko skarżącej spółki jest prawidłowe w zakresie opodatkowania VAT czynności udzielania pożyczek oraz sposobu dokumentowania na gruncie podatku VAT obrotu związanego z udzielaniem pożyczek. Nieprawidłowe było natomiast stanowisko dotyczące uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne i ich uwzględniania w proporcji sprzedaży.

W uzasadnieniu, Minister Finansów wskazując przyczyny oceny stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, stwierdził, że transakcjami, które nie mogą być traktowane jako sporadyczne będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Podkreślił, że jeżeli działalność finansowa stanowi stały, niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to takie transakcje nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. W konsekwencji Minister Finansów przyjął, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Ponadto transakcje sporadyczne nie skutkują zaangażowaniem większej ilości towarów i usług opodatkowanych VAT.

Minister Finansów wyjaśnił następnie, że aby przyjąć, że czynności świadczone przez skarżącą spółkę, polegające na udzielaniu pożyczek, mają charakter czynności sporadycznych, należy wziąć pod uwagę całokształt prowadzonej działalności, tj. wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów, na tle całokształtu jego działalności. Jeśli okaże się, że dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Minister Finansów podkreślił, że z informacji przedstawionych we wniosku wynikało, iż działalność, która będzie polegać na udzielaniu pożyczek będzie wpisana zarówno w umowie spółki, jak i w Krajowym Rejestrze Sądowym. Istotne jest także to, że podjęcie decyzji o rozszerzeniu działalności gospodarczej o działalność polegającą na udzielaniu pożyczek poprzedzona była szczegółowym zbadaniem przez skarżącą spółkę rynku zarówno pod kątem konkurencyjnych podmiotów świadczących tego typu usługi (np. firmy factoringowe), jak i pod kątem zapotrzebowania na tego typu usługi wśród podmiotów trudniących się zakupem i sprzedażą samochodów (nowych i używanych), poszukujących alternatywnych źródeł finansowania zakupów pojazdów.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do sądu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części oceniającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 90 ust. 6 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że zamierzone udzielanie pożyczek nie będzie miało charakteru sporadycznego i obrót z tego tytułu będzie musiał być uwzględniany przy ustalaniu proporcji sprzedaży,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie treści orzecznictwa sądowego;

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę zajętego stanowiska, albowiem gdyby Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe,

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny, bowiem wydając interpretację podatkową Minister Finansów nie uwzględnił istotnej części podanego we wniosku stanu faktycznego i zajął stanowisko, że udzielane pożyczki nie będą miały sporadycznego charakteru, co wskazuje na brak konsekwencji w ocenie stanowiska i wybiórczą ocenę przedstawionego stanu faktycznego;

-art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przez co skarżąca spółka nie mogła w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że całokształt przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności, tj. liczba udzielonych pożyczek, ich udział w przychodach, a w szczególności stopień powiązania z podstawową działalnością skarżącej spółki (sprzedaż i serwis samochodów ciężarowych) oraz proces przygotowania do wdrożenia tej nowej dziedziny aktywności gospodarczej pozwalają na stwierdzenie, że czynności te nie będą miały charakteru sporadycznego w odniesieniu do działalności podstawowej, tym samym nie powinny być pomijane przy ustaleniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że Minister Finansów w uzasadnieniu wydanej interpretacji odniósł się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wywodząc z treści uzasadnień tych orzeczeń definicję czynności sporadycznych. Sąd, przytaczając treść art. 90 ust. 6 ustawy o VAT podkreślił, że niewątpliwie czynności udzielania pożyczek, które zamierza wykonywać skarżąca, mieszczą się w kategorii wymienionej w tym przepisie, przy czym odmiennie jest pojmowana kwestia sporadycznego charakteru tych czynności. Sąd I instancji przywołał treść art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.) i wskazał, że przepis ten był wielokrotnie przedmiotem wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż Dyrektywa VAT (art. 19 ), podobnie jak ustawa o VAT, nie zawiera legalnej definicji pojęcia "transakcje sporadyczne". Podkreślił, że definiując to pojęcie należy odnieść się do kryteriów wskazanych między innymi w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. o sygn. C-77/011, wydanym w stanie faktycznym zbliżonym do opisanego w przedmiotowym wniosku. W wyroku tym wskazano, że skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może stanowić jedynie wskazówkę, że transakcje te nie powinny być uznane za sporadyczne, a okoliczność ta nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że transakcje te mają charakter transakcji sporadycznych. Trybunał wskazał bowiem, że kluczowe jest ustalenie, czy transakcje te obejmują ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług opodatkowanych VAT. W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lipca 1996 r., w sprawie o sygn. C-306/94, Trybunał stwierdził natomiast, że czynności incydentalne to te, które są w bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że przesłankami, które należy poddać ocenie, za wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, są wartość, ilość, częstotliwość operacji finansowych, wartość zaangażowanych aktywów w stosunku do całości prowadzonej działalności, jak i ich związek funkcjonalny z działalnością podstawową. Podkreślił także, że kryteria oceny sporadycznego charakteru danej czynności wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej znalazły swe odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z treści tych orzeczeń jednoznacznie wynika obowiązek każdorazowej indywidualnej oceny przesłanek wskazujących na sporadyczny czy też incydentalny charakter czynności udzielania pożyczki.

Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na to, że skarżąca spółka we wniosku wskazała, że czynności w zakresie udzielania pożyczek stanowić będą około 5% przychodu lub nie będzie go wcale, a ilość przewidywanych transakcji sprowadza się do 10 rocznie, co w jej ocenie potwierdzało zaprezentowane w sprawie stanowisko co do sporadycznego charakteru transakcji. Podstawowe znaczenie dla weryfikacji prezentowanego stanowiska ma jednak ustalenie, czy czynności z zakresu udzielania pożyczek znajdują się w głównym nurcie działalności gospodarczej. Ocena sformułowania "sporadyczny" uwzględniać winna wykładnię celowościową art. 90 ust.6 ustawy o VAT, wynikającej z implementacji art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę na to, że w projekcie zmian ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 10 sierpnia 2012 r. przewidziano zmianę brzmienia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a dotychczasowe pojęcie "czynności dokonywanych sporadycznie" zastąpiono określeniem "transakcje o charakterze pomocniczym".

\W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że całokształt przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności, liczba udzielonych pożyczek, ich udział w przychodach, a w szczególności stopień powiązania z podstawową działalnością strony skarżącej (sprzedaż i serwis samochodów ciężarowych) oraz proces przygotowania do wdrożenia tej nowej dziedziny aktywności gospodarczej pozwalają na stwierdzenie, że czynności te nie będą miały charakteru sporadycznego w odniesieniu do działalności podstawowej, tym samym nie powinny być pomijane przy ustaleniu proporcji o jakiej mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca spółka powołała naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, w szczególności polegające na przyjęciu przez sąd ustaleń, że udzielanie pożyczek nie będzie działalnością sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z uwagi na to, że będzie stanowiło w istocie rozszerzenie dotychczasowej działalności i nie będzie mieć charakteru pomocniczego. Wskazanie we wniosku, że udzielanie pożyczek będzie miało charakter sporadyczny stanowiło element opisu stanu faktycznego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i w istocie dokonano oceny stanu faktycznego sprawy, a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o ten stan faktyczny,

2. art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 4a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpoznanie prawidłowo zarzutów dotyczących naruszenia prawa przez stronę przeciwną,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na braku uwzględnienia skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenia prawa materialnego poprzez uznanie, że udzielanie pożyczek nie może być uznane za czynności sporadyczne i błędne uznanie ich jako elementu stałego i niezbędnego w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zamierzone przez skarżącą udzielanie pożyczek nie będzie miało charakteru sporadycznego i obrót z tego tytułu będzie musiał być uwzględniony przy ustalaniu proporcji sprzedaży.

Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i nie zasługuje na uwzględnienie.

Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art.141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie wyroku i o jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy nie spełnia ono jednego z ustawowo określonych warunków.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd I instancji w sposób wszechstronny wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się bowiem, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09).

Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stawiając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że podstawą prawną uwzględnienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, tj. na akt o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, jest przepis art. 146 § 1 powołanej wyżej ustawy. Sąd I instancji nie mógł w związku z tym naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż przepis ten nie mógł mieć w rozpoznawanej sprawie zastosowania.

Sąd I instancji nie naruszył również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż powołane w tym zarzucie naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w kontekście zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nie miało w niniejszej sprawie miejsca.

Nie zasługiwał na uwzględnienie wskazany w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem temu, co podniesiono w tym zarzucie oraz w jego uzasadnieniu, wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez skarżącą spółkę, że udzielanie pożyczek "będzie miało charakter sporadyczny" nie stanowiło elementu opisu stanu faktycznego, lecz ocenę prawną tego stanu faktycznego, którą Minister Finansów mógł w wydanej interpretacji ocenić jako nieprawidłową. Należy wyraźnie oddzielić faktyczną częstotliwość dokonywanych świadczeń od oceny, że są one "dokonywane sporadycznie" w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112. Zarówno sąd I instancji jak i Minister Finansów nie kwestionowali, że skarżąca spółka udzieli pożyczek "nie częściej niż 10 razy w roku", co nie oznaczało, że nie mogli równocześnie przyjąć, że nie będą to czynności sporadyczne w rozumieniu powołanych przepisów.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżąca spółka, występując o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zwróciła się z pytaniem, czy wartość udzielanych pożyczek należy brać pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w rozumieniu przepisu art. 90 ustawy o VAT i zajętym stanowisku przyjęła, że z uwagi na sporadyczność udzielanych pożyczek zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (por. art. 1 pkt 42 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., Dz.U. z 2013r., poz. 35, zmieniającej ten przepis z dniem 1 stycznia 2014 r.) stanowił, że "Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 – pkt 37 – 41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie".

Niewątpliwie ustalenie zakresu znaczeniowego "czynności dokonywanych sporadycznie" następuje przez wykładnię art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W tej mierze skarżąca spółka sformułowała w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że zamierzone przez skarżącą udzielanie pożyczek nie będzie miało charakteru sporadycznego i obrót z tego tytułu będzie musiał być uwzględniony przy ustalaniu proporcji sprzedaży. Nie mogło być tym samym mowy o tym, że doszło do "współkreowania" przez sąd I instancji stanu faktycznego, gdyż sąd ten, badając zgodność z prawem wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej, nie był związany wyrażonym we wniosku własnym stanowiskiem skarżącej spółki w sprawie oceny prawnej co do sporadycznego charakteru zamierzonych czynności polegających na udzielaniu pożyczek.

Naczelny Sąd Administracyjny, przystępując do oceny zarzutu naruszenia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.), polegającego na błędnej wykładni, podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015r. (sygn. akt I FSK 473/14) w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wyrok ten został wydany na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego i nie ma podstaw do odstąpienia od przyjętej w tym wyroku wykładni pojęcia "czynności dokonywanych sporadycznie".

W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 473/14) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na treść powołanego wyżej przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz na treść art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112, którego implementację ten przepis stanowi. Podkreślił, że o ile w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT mowa jest o "czynnościach dokonywanych sporadycznie", to art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 stanowi, że "przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi". Biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego w sytuacji jego nieprawidłowej transpozycji do prawa krajowego, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie mogą być ujmowane transakcje sporadyczne, interpretowane jednak zgodnie z treścią art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112, a zatem transakcje pomocnicze, dodatkowe, uzupełniające, wspomagające transakcje główne.

W realiach rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego, sąd I instancji trafnie przyjął, że udzielanie pożyczek przez skarżącą spółkę w warunkach opisanych we wniosku będzie stanowiło działalność zwolnioną, którą – w świetle treści art. 90 ust. 6 ustawy o VAT – należy ująć w rocznej proporcji, określonej w art. 90 ust. 3 tej ustawy. Działalność ta będzie bowiem stanowiła odrębny i samodzielny rodzaj działalności gospodarczej, prowadzony obok działalności w zakresie handlu samochodami oraz serwisu samochodowego. Świadczył o tym fakt prowadzenia analizy w zakresie zapotrzebowania na pozyskanie kapitału, jego kosztów, analizy rynku, analizy ofert firm factoringowych, ujęcie tej działalności w umowie spółki oraz wpisanie jej do KRS. Oznaczało to, że działalność finansowa polegająca na udzielaniu pożyczek będzie działalnością planowaną i stanowić będzie de facto rozszerzenie profilu działalności skarżącej; nie będzie miała więc charakteru akcesoryjnego do działalności już wykonywanej. Nie będą to zatem czynności pomocnicze nawet jeśli uwzględnić fakt, że skarżąca spółka nie udzieli pożyczek zbyt często i nie wpłyną one istotnie na rozmiary uzyskiwanych przychodów.

Co się tyczy przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (na orzeczenia te powoływał się także sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), trzeba podkreślić, że każdorazowo Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Zatem nie można przyjąć, że tezy w nich postawione mają charakter uniwersalny, przez co nie można ich wprost odnieść do innych stanów faktycznych.

Również z orzecznictwa sądów krajowych nie da się wywieść jednoznacznych wskazówek interpretacyjnych dotyczących wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Wskazać można, że w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 903/08) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "sporadyczność transakcji" nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należy w związku z tym rozumieć, jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika.

Reasumując: skoro ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynikało niezbicie, że skarżąca spółka "planuje rozszerzyć przedmiot swojej działalności o odpłatne (za wynagrodzeniem w postaci odsetek) udzielanie pożyczek", to sąd I instancji zasadnie przyjął, że z założenia działalność ta nie będzie "sporadyczna".

W tej sytuacji za nieuzasadniony należało uznać zarzut dotyczący dokonania przez Ministra Finansów i zaakceptowania przez sąd I instancji błędnej wykładni 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Sąd ten działał przy tym zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnotować tylko można, że przepisy te co do zasady nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Odnoszą się bowiem w sposób ogólny do kognicji i właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. W tym zaś zakresie bez cienia wątpliwości nie doszło do żadnych uchybień.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.