Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 257/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 2, 3,  art. 107 par. 1 i 2 pkt 2,  art. 108 par. 1, 2 pkt 2a,  pkt 3,  par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2011r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 257/11

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2010 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności D. K. za zaległości podatkowe A. / A. / w podatku od towarów i usług za styczeń i sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że A. w deklaracjach VAT-7 za styczeń i sierpień 2005 r. wykazała kwoty zobowiązań podatkowych odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Zadeklarowane zobowiązania podatkowe zostały zapłacone. Następnie w styczniu 2008 r. likwidator A. w całości zaakceptował ustalenia zawarte w protokole kontroli i w warunkach art. 14c ust 2 ustawy o kontroli skarbowej złożył deklaracje korygujące, w których zadeklarował kwoty zobowiązań podatkowych odpowiednio [...] zł i [...] zł. Zobowiązania podatkowe wynikające ze skorygowanych deklaracji nie zostały zapłacone. Naczelnik Urzędu Skarbowego 19 marca 2008 r. wystawił tytuł wykonawczy [...]. Kwoty uzyskane w wyniku egzekucji zaliczono między innymi na koszty egzekucyjne / [...] zł /, należność główną za styczeń 2005 r. / [...] zł /, odsetki od tej zaległości podatkowej / [...] zł /. W pozostałym zakresie egzekucja okazała się bezskuteczna. Została skierowana do całego majątku A. Wykorzystano wszystkie możliwe środki egzekucyjne. A. nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. Zajęcie wskazanego rachunku bankowego nie przyniosło pożądanych rezultatów. Likwidator A. wskazywał wierzytelności od spółek: B., C., D., E., F. Spółki: F., D., E. zaprzestały składania deklaracji i zeznań podatkowych, adresy zgłoszone do KRS oraz do właściwych urzędów skarbowych są nieaktualne. Likwidator nie był w stanie wskazać aktualnych adresów tych podmiotów. Spółka C. nie uznała wierzytelności. Spółka B. uznała wierzytelność do kwoty [...] zł. Zawiadomienia o zajęciu wierzytelność pieniężnej skierowano do spółek: G. / spółka nie uznała wierzytelności /, H. / uzyskano [...] zł /. Spółka H. wyjaśniła, że żądana przez A. kwota [...] zł z ustawowymi odsetkami jest przedmiotem sporu przed sądem powszechnym / sprawa [...] przed Sądem Okręgowym /. W następstwie nie jest możliwa egzekucja ze spornej wierzytelności.

Zobowiązania A. na koniec 2004 r. znacznie przewyższały wartość majątku trwałego i obrotowego. Kapitał własny stanowił wartość ujemną /-/ [...] zł, strata netto [...] zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania [...] zł. Istnienie ujemnego kapitału oznaczało, że zobowiązania były wyższe od wartości bilansowej majątku. Taka sytuacja finansowa świadczyła o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze / Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm. – p.u.n. /. D. K. od chwili zatwierdzenia bilansu za 2004 r., od września 2005 r. był zobowiązany podjąć działania w celu ogłoszenia upadłości A. zgodnie z art. 21 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. W 2005 r. sytuacja A. nie uległa poprawie. Na koniec tego okresu kwota zobowiązań przewyższała wartość aktywów, o czym w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie [...]. A. czterokrotnie wnosiła o ogłoszenie upadłości. Wniosek złożony 1 lutego 2007 r. został zwrócony / [...] /. Wniosek z 13 lutego 2007 r. został oddalony / [...] /. Wniosek z 18 lipca 2007 r. został oddalony / [...] /. Wniosek złożony 7 stycznia 2008 r. został oddalony / [...] /. Te wnioski były spóźnione.

D. K. w dniu 24 lipca 2003 r. objął funkcję prezesa jednoosobowego zarządu A. Z funkcji tej został odwołany uchwałą Zgromadzenia Wspólników 11 maja 2007 r. Na mocy postanowienia z 29 maja 2007 r. w KRS zostało ujawnione rozpoczęcie likwidacji A., powołanie likwidatora.

Ostateczna odmowa zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej D. K. / postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2010 r. / jest przedmiotem skargi. Wynik sądowej kontroli legalności / jeśli będzie korzystny dla D. K. / może być oceniany wyłącznie w kategoriach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 7 o.p.

W myśl art. 108 § 3 o.p. wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe A. było zbędne. Zobowiązanie podatkowe A., które stało się zaległością podatkową wynika ze skorygowanych deklaracji podatkowych. Zbędny był, wskazywany przez D. K., dowód z opinii biegłego rewidenta na okoliczność wysokości zobowiązania podatkowego. Pominięcie tego dowodu nie naruszyło art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 187 § 1 do § 3, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 do § 3 o.p. Otwarcie postępowania likwidacyjnego A. było równoznaczne z reprezentowaniem spółki przez likwidatora zgodnie z art. 280 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych / Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm. – k.s.h. /, uprawnieniem likwidatora do złożenia korekt deklaracji VAT-7.

W tych okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego zaistniały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej D. K. z art. 107 § 1, § 2, art. 108 § 3, art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p. Nie zaistniały przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność podatkową z art. 116 § 1 pkt 1 – 2 o.p.

2. D. K. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i § 2 o.p. przez:

- uznanie, że odpowiada za zaległości podatkowe, odsetki, koszty egzekucyjne powstałe w wyniku korekty deklaracji VAT-7, po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu;

- błędne ustalenie wysokości odsetek, kosztów egzekucji, przy uwzględnieniu okresu kiedy nie sprawował funkcji prezesa zarządu A., po 11 maja 2007 r. do wydania decyzji;

- błędne ustalenie, że w 2005 r. A. miała zdolność upadłościową, skoro osiągnęła pozytywny wynik finansowy w postaci zysku netto [...] zł.

Zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez:

- niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu pełnego wyjaśnienia sprawy, niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego, wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność zgodności z prawem korekt deklaracji VAT-7, wysokości zadeklarowanego w tych korektach zobowiązania podatkowego;

- nieuwzględnienie braku zdolności upadłościowej A. w 2005 r., który zakończyła zyskiem i nie mogła przewidzieć, że organ kontroli skarbowej zakwestionuje transakcje zakupu wierzytelności / zasadniczą formę działalności gospodarczej A. /;

- nieuwzględnienie, że w dacie złożenia korekty deklaracji nie pełnił w A. żadnych funkcji, nie miał wpływu na treść korekty, nie mógł zapobiec jej złożeniu, nie mógł zaskarżyć tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie korekty deklaracji;

- błędną ocenę stanu faktycznego w zakresie przyjęcia odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w wyniku korekty deklaracji oraz w zakresie bezskuteczności egzekucji.

Zarzucił naruszenie art. 216 w związku z art. 188 o.p. przez:

- nieuwzględnienie wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy;

- nieuwzględnienie wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego

- odmowę przyznania statusu osoby zainteresowanej we wszczęciu takiego postępowania.

Wnosił o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Skarżący zgodził się w uzasadnieniu, że zobowiązania podatkowe dotyczą 2005 r., w którym pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu A. Argumentował, że rzekome zobowiązania podatkowe powstały nie na podstawie deklaracji podatnika, złożonych w 2005 r., ale w wyniku nieuprawnionych korekt tych deklaracji złożonych przez likwidatora podatnika w 2008 r. Realnie wiedza o tych zobowiązaniach podatkowych zaistniała w 2007 r.

Stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 i 4 w związku z art. 116 § 2 o.p. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za należność główną, odsetki, koszty egzekucji za czas kiedy pełnił funkcję członka zarządu. Skarżący po otwarciu likwidacji nie mógł skuteczne podważać czynności likwidatora. Nie miał wpływu na czynności likwidatora, który zaniechał zaskarżenia ustaleń kontroli, zakwestionowania egzekucji, złożył korekty deklaracji.

Wskazał, że bezskuteczność egzekucji musi odnosić się do całego majątku A. Potencjalne źródło zaspokojenia zaległości podatkowych z odsetkami i kosztami egzekucji to nakaz zapłaty. Organ podatkowy nie zawiesił postępowania do czasu zakończenia sporu o wierzytelność przysługującą A.

Organ podatkowy nie badał przesłanek, wyłączających odpowiedzialność podatkową z art. 116 § 1 o.p. Wbrew faktom ustalił, ze A. w 2005 r. miała zdolność upadłościową z art. 10, art. 11 p.u.n. Ze sprawozdania finansowego wynika, że uzyskała zysk w kwocie [...] zł.

Analiza zaistniałego stanu faktycznego skutkowała koniecznością odniesienia się do orzecznictwa sądowego na gruncie art. 116 o.p. / II FPS 3/09, I FSK 114/05, I SA/Ol 721/09, I SA/Gd 669/09, I SA/Go 252/09 /. Niedopuszczalna, niezgodna z art. 121 § 1, art. 122 o.p. jest sytuacja, w której organ podatkowy mechanicznie przenosi odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Korekty złożone przez likwidatora A. należy zakwestionować, jako sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, rażąco naruszające art. 32 tej ustawy. W zakresie wysokości zobowiązania podatkowego nie została wydana decyzja, uwzględniająca wszystkie okoliczności naliczania i odliczania podatku od towarów i usług, w tym także te nieobjęte kontrolą skarbową. Nie został uwzględniony wniosek o powołanie biegłego celem ustalenia prawidłowego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy odmówił przyznania statusu strony w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia A. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2005 r. i odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie. W następstwie odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej została oderwana od zobowiązania podatkowego A.

W okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu A. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej A. skutkuje uwolnieniem osoby trzeciej, członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od odpowiedzialności podatkowej z art. 116 § 1 o.p. Z mocy art. 116 § 2 o.p. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za odsetki za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowych po dniu ustąpienia z tej funkcji, w związku z powołaniem likwidatora. Od dnia 12 maja 2007 r. nie miał wpływu na bieżącą działalność A., na działania likwidatora, zwłaszcza nie mógł kwestionować ustaleń kontroli, korekt deklaracji, tytułu wykonawczego.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie jest zasadna. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

5. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 o.p. działał na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów. Umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 124 o.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Zgodnie z art. 188 o.p. nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p. ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

6. Zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu w warunkach legalności ustalić okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

7. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 108 § 1 o.p. jest decyzją konstytutywną.

Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej przewidziana w art. 116 § 1, § 2 o.p., o której organ podatkowy orzekł decyzją po dniu 1 stycznia 2009 r. jest poddana art. 116 § 1, § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Stanowi o tym art. 8 ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r. / Dz. U. Nr 209, poz. 1318 /, który nie objął art. 116 o.p. obowiązkiem stosowania do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizującej.

Dla pełnego odniesienia się do stanowiska skarżącego należy stwierdzić, że zmiana art. 116 § 2 o.p. z 1 stycznia 2009 r. stanowiła doprecyzowanie, uściślenie zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej / por. uzasadnienie tej nowelizacji /. Nie wprowadzała nowych zasad czy nowych granic tej odpowiedzialności.

8. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 w powiązaniu z § 3 o.p. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec A. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do A. w likwidacji nastąpiło w warunkach art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – ustawa egzekucyjna / z chwilą doręczenia likwidatorowi odpisu tytułu wykonawczego, 23 kwietnia 2008 r. / k. 14, t. 1 akt podatkowych /. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w 2010 r. / k. 10, t. 1 akt podatkowych /.

9. Stosownie do art. 108 § 3 o.p. wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie skorygowanych deklaracji na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma ten skutek, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbędne było uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki o statusie podatnika.

10. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tytuł wykonawczy został wystawiony w warunkach art. 3a § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożona przez likwidatora, to jedna z sytuacji wyczerpujących przesłankę z art. 3a § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Zgodność z prawem wystawienia tytułu wykonawczego nie została skutecznie zakwestionowana w warunkach ustawy egzekucyjnej / por. art. 33 ustawy egzekucyjnej /. W konsekwencji jego istnienie i realizacja w trybie postępowania egzekucyjnego były wiążące dla organu podatkowego przy ocenie przesłanek wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Organ podatkowy rozpatrujący sprawę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie był uprawniony stwierdzać braku podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, w warunkach nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, z powodu nieskuteczności korekty deklaracji. Korekty deklaracji złożone przez likwidatora spółki o statusie podatnika co do zasady wiążąco wskazały podatek do zapłaty zgodnie z art. 21 § 2 o.p., jak długo organ podatkowy nie zakwestionował ich prawidłowości formalnej czy materialnej zgodnie z art. 21 § 3 o.p. Organ podatkowy z mocy art. 120 o.p. ma ustawowy obowiązek badać prawidłowość formalną i materialną złożonych korekt deklaracji bez względu na inicjatywę, stanowisko spółki o statusie podatnika / w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego bez względu na stanowisko likwidatora spółki, sprawującego ustawową reprezentację /.

Także organ egzekucyjny z mocy art. 29 § 2 ustawy egzekucyjnej ma ustawowy obowiązek badać wymogi tytułu wykonawczego z art. 27 § 1 i 2 bez względu na inicjatywę, stanowisko zobowiązanego / jego ustawowego reprezentanta, jak w kontrolowanym postępowaniu podatkowym /.

Z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ i pkt 3, § 3 o.p. wprost wynika konieczność poprzedzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatnikowi bądź tytułem wykonawczym wystawionym w stosunku do podatnika na podstawie deklaracji / korekty /, realizowanym przez organ egzekucyjny. W ten sposób ustawodawca nawiązał do obowiązków organu podatkowego z art. 21 § 3 o.p. i organu egzekucyjnego z art. 29 § 2 ustawy egzekucyjnej w powiązaniu z art. 21 § 2 o.p., realizowanych w odrębnych postępowaniach, poprzedzających to w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W ten sposób ustawodawca zastrzegł, żeby badanie zasadności, wymagalności / w tym wysokości / i wykonalności zobowiązania podatkowego samego podatnika / rozstrzyganie sporu o zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania podatkowego samego podatnika / następowało wyłącznie w odrębnych postępowaniach, które muszą poprzedzić to w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatnika w podatku od towarów i usług. Wyłączył badanie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania podatkowego samego podatnika w podatku od towarów i usług z postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przeniósł badanie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania podatkowego samego podatnika do postępowań, które muszą poprzedzić to w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatnika w podatku od towarów i usług z odsetkami. W tym stanie prawnym rozważanej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ustawodawca nadał charakter odpowiedzialności pochodnej w stosunku do odpowiedzialności samego podatnika.

Podsumowując, rozważaną odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej należy postrzegać, jako pochodną odpowiedzialności podatkowej samego podatnika. Odpowiedzialność podatkowa samego podatnika musi mieć u podstaw uprzednią decyzję określającą zobowiązanie podatnikowi bądź deklarację / korektę /, będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w stosunku do podatnika. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wbrew skorygowanej deklaracji, która stała się podstawą wystawienia w stosunku do podatnika tytułu wykonawczego, realizowanego przez organ egzekucyjny czy wbrew ostatecznej decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny między podatnikiem a organem podatkowym, między zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jak długo wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, wynikająca ze skorygowanej deklaracji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego realizowanego przez organ egzekucyjny, nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową, odpowiedzialności ustawowo solidarnej z podatnikiem / art. 107 § 1 o.p. /. Z istoty solidarności wynika, że dłużnicy solidarni odpowiadają za ten sam dług, zatem w tej samej wysokości / por. art. 91 o.p. w powiązaniu z art. 366 § 1 i 2 k.c., Dz. U. z 1964, Nr 16, poz. 93 ze zm. /.

Dlatego odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym prowadzenie w kontrolowanej sprawie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dowodów na okoliczność wysokości zobowiązania podatkowego samego podatnika w podatku od towarów i usług nie miało podstaw prawnych.

11. Dla zupełności sądowej kontroli legalności należy stwierdzić, że odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym po otwarciu postępowania likwidacyjnego likwidator był podmiotem wyłącznie uprawnionym do złożenia korekty deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, także za okresy rozliczeniowe poprzedzające otwarcie likwidacji. Stosownie do art. 282 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych / Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – k.s.h. / likwidatorzy powinni między innymi wypełnić zobowiązania. Stosownie do art. 283 § 1 k.s.h. w granicach kompetencji określonych w art. 282 § 1 likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw i reprezentacji spółki.

Ustawowe pojęcie wypełnienia zobowiązań obejmuje także zobowiązania podatkowe. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, w warunkach art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Dla powstania zobowiązania podatkowego w warunkach art. 21 § 1 pkt 1 o.p. nie ma znaczenia czy podatnik miał wiedzę o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego czy takiej wiedzy nie miał i z jakich względów. Wykonanie zobowiązania w podatku od towarów i usług obejmuje złożenie deklaracji, ewentualnie korekty i zapłatę podatku wynikającego z deklaracji, ewentualnie z korekty. Stanowi o tym co do zasady art. 99 ust. 1, 12 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - ustawa VAT /.

W tym stanie prawnym, jeśli po otwarciu postępowania likwidacyjnego likwidator spółki stwierdzi, że spółka przed otwarciem postępowania likwidacyjnego złożyła błędne deklaracje podatkowe i nie zapłaciła podatku w wysokości przewidzianej ustawą podatkową, to jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany mocą art. 282 § 1 i art. 283 § 1 k.s.h. do wykonania zobowiązań podatkowych spółki, powstałych z mocy prawa przez złożenie korekt deklaracji i zapłatę podatku.

Mocą art. 283 § 1 k.s.h. w zakresie objętym art. 282 § 1 k.s.h. likwidator w sposób wyłączny wstępuje w prawa i obowiązki członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym zakresie likwidator jest wyłącznie uprawniony do prowadzenia jej spraw, reprezentacji. Z chwilą otwarcia postępowania likwidacyjnego w zakresie prowadzenia spraw likwidowanej spółki i jej reprezentacji, ustawowo zastrzeżonym dla likwidatora, członkowie zarządu spółki niebędący likwidatorami są pozbawieni swoich kompetencji sprzed otwarcia postępowania likwidacyjnego.

Odmienne stanowisko D. K. w rozważanej kwestii pomija sposób powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług, sposób wykonania tego zobowiązania, wreszcie ustawowe wyłączne kompetencje likwidatora po otwarciu postępowania likwidacyjnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik pomija także w swej argumentacji, że w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, reprezentacja przed organem podatkowym z mocy art. 282 § 1, art. 283 § 1 k.s.h. także należy wyłącznie do likwidatora.

12. Stosownie do art. 107 § 1, § 2 pkt 2 o.p. i art. 116 o.p. członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponoszą solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług z odsetkami. Dlatego zaskarżona decyzja zgodnie z prawem objęła swoim przedmiotowym zakresem zaległości podatkowe z odsetkami.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że nie objęła kosztów postępowania egzekucyjnego.

13. Bezsporną okolicznością było, że D. K. przez cały 2005 r., aż do otwarcia postępowania likwidacyjnego w 2007 r. był członkiem jednoosobowego zarządu A. Tym samym był członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień 2005 r., kiedy stały się zaległościami podatkowymi / por. art. 103 ust. 1 ustawy VAT, art. 51 § 1 o.p. /. Tej treści stanowisko prawne organu podatkowego jest zgodne z art. 116 § 2 o.p. Respektuje stanowisko prawne wyrażone w uchwale I FPS 4/08, wyznaczające podmiotowy zakres postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

14. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec A. okazało się w części bezskuteczne, przy wyczerpaniu możliwych środków egzekucyjnych tych znanych z urzędu i wskazanych przez zobowiązanego. Prawidłowo organ podatkowy wywiódł, że majątek A. nie pozwolił na wyegzekwowanie zaległości podatkowych z odsetkami w całości. Ustalenie bezskuteczności egzekucji w części nie wymagało formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stosownie do stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale II FPS 6/08.

15. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie mogła zostać skutecznie przeprowadzona egzekucja ze spornej wierzytelności pieniężnej, będącej przedmiotem toczącego się postępowania przed sądem powszechnym. Dopiero wykonalny wyrok sądu powszechnego / jeśli uwzględni roszczenie dochodzone przez A. / będzie legitymizował wierzytelność podatnika, jako środek egzekucyjny w rozumieniu art. 1a pkt 12 lit. a/ ustawy egzekucyjnej, pozwalający wyegzekwować należność wierzyciela podatkowego.

Stosownie do art. 91 ustawy egzekucyjnej wierzytelność uznana przez dłużnika zajętej wierzytelności i wymagalna uprawnia organ egzekucyjny do zastosowania art. 71b w powiązaniu z art. 71a ustawy egzekucyjnej, do ściągnięcia zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. W tym stanie prawnym, w sytuacji, w której dłużnik zajętej wierzytelności nie uznał jej, a zobowiązany podatnik nie legitymuje się wykonalnym wyrokiem zasądzającym na jego rzecz sporną wierzytelność, zasadnie organ podatkowy stwierdził brak środka egzekucyjnego, pozwalającego na skuteczną egzekucję należności wierzyciela podatkowego, przez to częściową bezskuteczność egzekucji wobec podatnika na czas orzekania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wbrew stanowisku D. K. organ podatkowy nie powinien był czekać do zakończenia sporu przed sądem powszechnym, ze skutkiem w postaci nieuzasadnionej zwłoki w załatwieniu sprawy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ podatkowy miał obowiązek ustalić skuteczność egzekucji wobec podatnika na czas rozstrzygania, podejmowania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i z tego obowiązku wywiązał się należycie.

16. Podsumowując, odpowiada prawu tak umotywowane / faktycznie i prawnie / stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej D. K., określone w art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p., w zakresie objętym zaskarżoną decyzją.

17. W aktach postępowania podatkowego znajduje się kserokopia uchwały nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników A. z dnia 11 maja 2007 r. w sprawie odwołania D. K. z funkcji prezesa zarządu A. z dniem podjęcia uchwały i otwarcia postępowania likwidacyjnego oraz uchwały nr 3 z tej samej daty, powołującej likwidatora M. P. / k. 11 – 12, t. 1 akt podatkowych /.

18. Wbrew stanowisku D. K. odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zakresie odsetek od zaległości podatkowych, nie jest ograniczona wyłącznie do czasu pełnienia tej funkcji. Wprost zgodnie z art. 116 § 1, § 2 w powiązaniu z art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 o.p. członek jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Innymi słowy w obowiązującym stanie prawnym, odchodzący członek jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostawiający zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął podczas pełnienia tej funkcji / zadeklarowanych czy niezadeklarowanych /, ponosi solidarną z podatnikiem odpowiedzialność podatkową, obejmującą odsetki od tych zaległości podatkowych, do czasu ich istnienia. Istnienie obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych co do zasady jest pochodną istnienia samych zaległości podatkowych.

Odmienne stanowisko D. K. zostało wyprowadzone z art. 116 § 2 w powiązaniu z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. ponad ich treść. Ustawodawca nie przewidział takiego ograniczenia czasowego odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w zakresie odsetek, którego domaga się D. K.

19. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym D. K. nie wykazał przesłanek, uwalniających od rozważanej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, członka jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

20. Organ podatkowy prawidłowo odwołał się do prawomocnego postanowienia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości A., zapadłego w sprawie XVIII Gu 48/07. Sąd ustalił, że A. od maja 2004 r. zaprzestała zapłaty swoich zobowiązań / najwcześniejsze na rzecz B. /, a na dzień 30 czerwca 2007 r. zobowiązania A. sięgały kwoty 4.408.407 zł. Wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi na brak majątku A. w warunkach art. 13 ust. 1 p.u.n. / k. 162 do 171 /. Tych ustaleń D. K. nie podważył w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Wyczerpują przesłankę niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Jest to w pełni samodzielna przesłanka, nakładająca obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie z art. 21 ust. 1 p.u.n. Dla zaistnienia tej przesłanki nie jest istotne czy spółka nie wykonuje wszystkich czy niektórych swoich wymagalnych zobowiązań i w jakim zakresie. Dlatego odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym składanie wniosków o ogłoszenie upadłości dopiero w 2007 r. było spóźnione. Jako takie nie wyczerpało przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p., uwalniającej od rozważanej odpowiedzialności podatkowej. Dla zupełności sądowej kontroli legalności należy stwierdzić, że przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. są wobec siebie alternatywne. Zaistnienie choćby jednej z nich zobowiązuje do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pozwala na ogłoszenie upadłości

Organ podatkowy prawidłowo argumentuje, że sprawowanie przez D. K. funkcji członka jednoosobowego zarządu A. w latach 2003 do 2007 wiązało się z jego obowiązkiem niezwłocznej oceny sytuacji finansowej spółki i z niezwłocznym podjęciem działań zmierzających do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. D. K. zwlekał ze skutecznym podjęciem takiej inicjatywy do 2007 r. To zaniechanie dowodzi całkowitego pominięcia interesów wierzycieli spółki oraz nierespektowania ustawowych obowiązków przewidzianych dla prawidłowego, skutecznego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i na tej podstawie dokonane ustalenia w zakresie zaistnienia przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości uwzględniają i realizują stanowisko prawne wyrażone w uchwale II FPS 3/09.

Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie II FSK 1287/05, zgodnie z którym wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu spółki. Punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego.

Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd / członek zarządu / uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych albo ze względu na szczupłość majątku spółki żaden dłużnik nie będzie zaspokojony.

21. Dla zupełnego odniesienia się do stanowiska zaprezentowanego w skardze, należy wskazać, że rok 2004 zamknął się stratą / k. 63 /. Ta okoliczność to także samodzielna przesłanka, zobowiązująca członka zarządu A. do niezwłocznego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już w 2005 r. stosownie do art. 11 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 p.u.n. Tego ustawowego obowiązku D. K. nie wykonał.

W kolejnych latach: 2005, 2006, był wykazany zysk / k. 69, 47 /. Za 2005 r. został wykazany zysk w kwocie 303.017 zł, przy przyjęciu podatku od towarów i usług w kwotach zadeklarowanych pierwotnie przez A. Z kolei za 2006 r. został wykazany zysk w kwocie 1.973.930 zł, przy czym sama spółka podała w sprawozdaniu z działalności za 2006 r., że ta kwota zysku to rezultat obciążenia kontrahenta karą, której wyegzekwowanie nie jest wiadome, że należności spółki są objęte postępowaniami sądowymi i że dodatkowo zapadły decyzje zabezpieczające należności podatkowe spółki w kwocie 1.289.201 zł / k. 43-43v /. Powyższe jednoznacznie dowodzi, że w rzeczywistości lata 2005 i 2006 przyniosły okoliczności, w których rzeczywista wartość majątku A. nie wystarczała na pokrycie jej rzeczywistych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n. Ten stan utrzymał się w 2007 r., ściślej do 10 maja 2007 r. Ten okres został zamknięty stratą / k. 41 /.

22. D. K. nie wskazał organowi podatkowemu majątku A. w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Sporna wierzytelność, będąca przedmiotem postępowania przed sądem powszechnym, nie stanowiła składnika majątku spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja zaległości podatkowych, należności wierzyciela podatkowego. W tym miejscu należy odwołać się do rozważań prawnych na gruncie art. 91 ustawy egzekucyjnej, zawartych w pkt 15 uzasadnienia. Dlatego odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym D. K. nie wykazał także tej przesłanki, uwalniającej od rozważanej odpowiedzialności podatkowej.

23. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana w dniu 29 października 2010 r., orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. K., jako członka zarządu A. za jej zaległości podatkowe w podatku do towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2005 r. z odsetkami, odpowiada art. 118 § 1 o.p. Brzmienie art. 118 § 1 o.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie nie uległo zmianie. Także porównanie brzmienia art. 210 § 1 pkt 2, pkt 8, art. 212 o.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie, prowadzą do stanowiska prawnego, że teza uchwały w sprawie I FPS 5/07 zachowała aktualność także w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r., w którym pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia. Wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji zadecydowało o spełnieniu warunków wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 118 § 1 o.p. Wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w warunkach art. 118 § 1 o.p. konstytuuje odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Warunek określony w art. 118 § 1 o.p. jest adresowany do organu podatkowego, który wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tym organem jest organ podatkowy pierwszej instancji.

24. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych skarga nie jest zasadna. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił stanowisko faktyczne i prawne w sposób, który w pełni pozwolił na sądową kontrolę jej legalności. Sposób, w jaki organ podatkowy zinterpretował i zastosował ustawowe przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, członka jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest zgodny z brzmieniem tych przesłanek. Uwzględnił przy tym pochodny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatkowej samego podatnika, sposób powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, sposób wykazania podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie przez podatnika. Prawidłowo przy tym z reżimu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług samego podatnika, ze sposobu wykazania podatku podlegającego zapłacie przez samego podatnika i z pochodnego, akcesoryjnego charakteru solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wyprowadził kryteria, wyznaczające granice postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przez to zakres kognicji organu podatkowego w tym postępowaniu. Prawidłowo nie rozstrzygał o wysokości zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług. Dlatego nie podważa legalności zaskarżonej decyzji stanowisko prawne zaprezentowane w wyrokach przywołanych w skardze.

25. Podsumowując, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze w warunkach przesłanek uchylenia czy stwierdzenia nieważności w rozumieniu art. 145 § 1, § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a./.

26. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.