Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1089/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.86 a ust.2, ust.4 pkt 1 oraz ust.6 i 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi stwierdził, że stanowisko [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe.

We wniosku o interpretację indywidualną Spółka przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazując, że jako spółka prawa handlowego jest czynnym podatnikiem w podatku od towarów i usług, prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług z zakresu obsługi gospodarstw rolnych obejmującą zarówno uprawę pól, jak również szeroko pojęte wsparcie organizacyjne, administracyjne oraz księgowe gospodarstw rolnych. Specyfika działalności Spółki wymaga zapewnienia odpowiedniego zaplecza personalnego na terenie poszczególnych gospodarstw w województwach [...], [...] czy [...]. Spółka wykonuje czynności za pośrednictwem pracowników na bieżąco koordynujących, kontrolujących i nadzorujących wykonywane prace polowe. W razie potrzeby pracownicy zapewniają konieczne naprawy maszyn, urządzeń i sprzętów gospodarskich w trakcie prac polowych. Zarówno kierownicy gospodarstw, agronomowie, jak i mechanicy wykonują prace w lokalnych biurach, oddziałach, w miejscu swojego zamieszkania oraz w terenie, tj. na polach i w gospodarstwach rolnych. Ponadto, zadania wykonywane są przez pracowników w godzinach pracy, ale również w godzinach nocnych, w dni robocze oraz wolne od pracy. Dla celów związanych z wykonywaniem powierzonych pracownikom zadań, korzystają oni z pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (np. terenowe typu pick-up z dwoma rzędami siedzeń, samochodów wyposażonych w tzw. "warsztaty"), które:

– nie mieszczą się w zakresie art. 86 a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej

10 osób łącznie z kierowcą,

– nie mieszczą się w zakresie art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów

i usług, tj. generalnie konstrukcja pojazdów nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

– nie są pojazdami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia

27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, np. nie są to pojazdy pogrzebowe czy bankowozy.

Spółka korzysta z samochodów stanowiących jej własność, ale także pozyskanych w oparciu o umowy najmu i leasing operacyjny. Część umów najmu oraz leasingu zawarta została przez Spółkę przed dniem 1 kwietnia 2014 r., tj. na podstawie przepisów, które nie pozwalały Spółce na pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków na leasing, czy najem. W przyszłości Spółka zamierza zawierać nowe umowy leasingu i najmu samochodów bądź nabywać nowe samochody na własność.

Ponadto, Spółka wskazała, że w praktyce samochody wykorzystywane są przez pracowników wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki. Na takich samych zasadach wykorzystywane będą samochody nabyte przez Spółkę w przyszłości na własność, w drodze leasingu i najmu. W celu faktycznego potwierdzenia wykorzystywania samochodów, Spółka prowadzi i nadal prowadzić będzie ewidencję przebiegu samochodów zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, Spółka wprowadzi w przedmiotowym zakresie opracowane procedury kontrolne, zapobiegające wykorzystywaniu samochodów do innych celów niż związane z jej działalnością gospodarczą. W przyszłości wprowadzony zostanie także regulamin korzystania z samochodów, który określać będzie szczegółowe zasady eksploatacji samochodów służbowych, rozliczania kosztów eksploatacji oraz zasady odpowiedzialności porządkowej za jego naruszenie. Dopełnieniem procedur będzie protokół przekazania samochodu oraz deklaracja odpowiedzialności materialnej.

Wszystkie przewidziane przez Spółkę procedury i czynności dokumentacyjne mają na celu potwierdzenie obecnego stanu faktycznego (tj. wykorzystania samochodów jedynie do działalności gospodarczej Spółki), a tym samym skorzystanie z ustawowego prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków określonych w art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności wydatków na nabycie, leasing, najem samochodów oraz zakup towarów i usług związanych z ich eksploatacją, tj. części, paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją. W każdym przypadku przed rozpoczęciem dokonywania pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na samochody, spełniony będzie wymóg zgłoszenia samochodów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnie z regulacją art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy wymóg został przez Spółkę spełniony w odniesieniu do części posiadanych już samochodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

- czy w przedstawionym stanie faktycznym (w odniesieniu do obecnie posiadanych samochodów) oraz zdarzeniu przyszłym (w odniesieniu do samochodów, w których posiadanie Spółka wejdzie w przyszłości) Spółka jest uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami na samochód?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego.

Spółka, powołując się na przepis art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów

i usług obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. podniosła, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o pojazdach samochodowych, należy przez to rozumieć pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Ponadto, Spółka powołała brzmienie

art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazała na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV oraz orzeczenie z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja). Następnie, Spółka odniosła się do treści broszury Ministra Finansów, w której wprost wskazano, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają sposobu zapewnienia przez podatnika wyeliminowania użytku prywatnego używanych w jego przedsiębiorstwie pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego, a przedmiotowe zapewnienie może zostać dokonane w drodze wprowadzonego przez podatnika regulaminu oraz dokonanych działań zabezpieczających jego wykonanie, dostosowanych do specyfiki działalności przedsiębiorstwa. W opinii Spółki, obecne procedury (dodatkowo uszczegółowione w regulaminie) oraz działania mające na celu zabezpieczenie wykonywania jego postanowień, tj. przede wszystkim cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów wykonywane przez kontrolerów, wykluczają użycie samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka będzie miała zatem prawo do pomniejszenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na samochody.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na interpretację indywidualną nr [...] oraz wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1934/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Op 826/14 i I SA/Op 762/14.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B.) uznał stanowisko Spółki, w zakresie wyznaczonym sformułowanym pytaniem, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), który jego zdaniem stanowi podstawę prawną obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał,

że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykowywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. zwrócił także uwagę na nowe brzmienie (obowiązujące od 1 kwietnia 2014 r.) - art. 86a u.p.t.u., które zostało wprowadzone mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312 – dalej: "ustawa nowelizująca").

Zmiana ta wprowadziła nowe zasady odliczania podatku naliczonego od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych

o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Zgodnie z nimi podatnikowi przysługuje, ograniczone do 50%, prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Organ wyjaśnił także pojęcie "użytku mieszanego", przez które, jego zdaniem, należy rozumieć wykorzystywanie pojazdu również do celów prywatnych, tj. nie związanych z działalnością gospodarczą.

Organ zwrócił również uwagę na art. 12 ustawy nowelizującej wskazując, że do 30 czerwca 2015 r. nie można było dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli są to samochody wymienione w tym przepisie.

Organ podkreślił następnie, że dla uzyskania prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od nabycia/leasingu/najmu pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich utrzymaniem (takich jak np. części, paliwa, usługi naprawy lub konserwacji) nie jest wystarczający jakikolwiek związek z działalnością opodatkowaną podatnika, pojazdy bowiem muszą być wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 u.p.t.u.

Organ stanął na stanowisku, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zamieszczony we wniosku oraz treść powołanej przez Spółkę broszury Ministra Finansów prowadzi do stwierdzenia, że parkowanie samochodów w miejscach innych niż siedziba, lokalne biura lub oddziały Spółki, obiektywnie nie wyklucza wykorzystania przez pracowników pojazdów do celów prywatnych. W takim przypadku nie ma możliwości ustalenia zakresu wykorzystywania tych pojazdów z ograniczeniem do wyłącznych celów działalności gospodarczej Spółki, a ponadto nie jest ona w stanie wyeliminować użycia samochodów do celów prywatnych. Powyższe wyklucza zatem uznania stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku, za prawidłowe.

Nie zgadzając się z taką interpretacją indywidualną, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany przytoczonej interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W skardze podniesiono zarzuty:

– naruszenia prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni przepisów art. 2 pkt 34, art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 lit. a, ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 oraz 12-13, art. 90b ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą nie będzie uprawniona do pomniejszenia podatku VAT należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków na nabycie, leasing, najem samochodów oraz zakup towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów (tj. części, paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją),

– wadliwości formalnoprawnej wynikającej z niezastosowania zasady wyrażonej

w art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa,

– wadliwości formalnoprawnej wynikającej z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

– wadliwości formalnoprawnej wynikającej z niezastosowania zasady wyrażonej

w art. 14c § 1 oraz 2 Ordynacji podatkowej nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej.

Skarżąca nie podziela argumentacji organu, jakoby spełnienie warunków do skorzystania z pełnego odliczenia w drodze zaprowadzenia przez nią stosownych procedur w zakresie korzystania z samochodów (dodatkowo potwierdzonych w regulaminie), posiadania wymaganej przepisami u.p.t.u. ewidencji pojazdów oraz dokonania stosowanego zgłoszenia samochodów właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, miałoby być niewystarczające dla obiektywnego przesadzenia o wykorzystywaniu pojazdów jedynie do celów związanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca powtórzyła argumenty związane z przywołanymi na wcześniejszych etapach postępowania: broszurą Ministra Finansów, interpretacją indywidualną nr [...] oraz orzeczeniami sądów administracyjnych.

Zdaniem Spółki, wskutek naruszenia zasad ogólnych postępowania doszło do naruszenia wzorca postępowania, w związku z czym zaskarżone rozstrzygniecie nie opiera się na prawidłowej podstawie prawnej i nie budzi zaufania do organów podatkowych. W konsekwencji, w zaskarżonej interpretacji brakuje prawidłowej, wnikliwej, wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość interpretacyjną, a nadto uzasadnienie interpretacji ma cechy uzasadnienia nieprawidłowego, które nie jest logicznym wywodem prezentującym prawidłowe przesłanki oraz następstwa prawne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 12 listopada 2015 r. pełnomocnik skarżącej podtrzyma zarzuty skargi oraz przedstawił aktualne, korzystne dla podatnika orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące prawa do obniżania podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi w celach służbowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 ).

Na tle przywołanych przepisów zasadna jest konstatacja, że opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Prezentując w złożonym wniosku o interpretację stan faktyczny skarżąca wskazała m.in., że jako spółka prawa handlowego jest czynnym podatnikiem w podatku od towarów i usług, prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług z zakresu obsługi gospodarstw rolnych obejmującą zarówno uprawę pól, jak również szeroko pojęte wsparcie organizacyjne, administracyjne oraz księgowe gospodarstw rolnych. Specyfika działalności Spółki wymaga zapewnienia odpowiedniego zaplecza personalnego na terenie poszczególnych gospodarstw umiejscowionych w różnych województwach. Spółka wykonuje czynności za pośrednictwem pracowników na bieżąco koordynujących, kontrolujących i nadzorujących wykonywane prace polowe, w razie potrzeby pracownicy zapewniają konieczne naprawy maszyn, urządzeń i sprzętów gospodarskich w trakcie prac polowych. Zarówno kierownicy gospodarstw, agronomowie, jak i mechanicy wykonują prace w lokalnych biurach, oddziałach, w miejscu swojego zamieszkania oraz w terenie, tj. na polach i w gospodarstwach rolnych. Ponadto, zadania wykonywane są przez pracowników w godzinach pracy, ale również w godzinach nocnych, w dni robocze oraz wolne od pracy. Dla celów związanych z wykonywaniem powierzonych pracownikom zadań, korzystają oni z pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (np. terenowe typu pick-up z dwoma rzędami siedzeń, samochodów wyposażonych w tzw. "warsztaty"), które nie mieszczą się w zakresie art. 86 a ust. 3 pkt 1 lit. b, art. 86 a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. i nie są pojazdami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Spółka podała także, że korzysta z samochodów stanowiących jej własność, ale także pozyskanych w oparciu o umowy najmu i leasing operacyjny, a część umów najmu oraz leasingu zawarta została przed 1 kwietnia 2014 r., tj. w oparciu o przepisy, które nie pozwalały Spółce na pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków na leasing, czy najem. W przyszłości Spółka zamierza zawierać nowe umowy leasingu i najmu samochodów bądź nabywać nowe samochody na własność.

Ponadto, Spółka wskazała, że w praktyce samochody wykorzystywane są przez pracowników wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki. Na takich samych zasadach wykorzystywane będą samochody nabyte przez Spółkę w przyszłości na własność, w drodze leasingu i najmu. W celu faktycznego potwierdzenia wykorzystywania samochodów Spółka prowadzi i nadal prowadzić będzie ewidencję przebiegu samochodów, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, Spółka wprowadzi w przedmiotowym zakresie opracowane procedury kontrolne, zapobiegające wykorzystywaniu samochodów do innych celów niż związane z jej działalnością gospodarczą. W przyszłości wprowadzony zostanie także regulamin korzystania z samochodów, który określać będzie szczegółowe zasady eksploatacji samochodów służbowych, rozliczania kosztów eksploatacji, jego utrzymania oraz zasady odpowiedzialności porządkowej za jego naruszenie. Dopełnieniem procedur będzie protokół przekazania samochodu oraz deklaracja odpowiedzialności materialnej pracownika.

Wszystkie przewidziane przez Spółkę procedury i czynności dokumentacyjne mają na celu potwierdzenie obecnego stanu faktycznego (tj. wykorzystania samochodów jedynie do działalności gospodarczej Spółki), a tym samym skorzystanie z ustawowego prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków określonych w art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności wydatków na nabycie, leasing, najem samochodów oraz zakup towarów i usług związanych z ich eksploatacją. W każdym przypadku przed rozpoczęciem dokonywania pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na samochody, spełniony będzie wymóg zgłoszenia samochodów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnie z regulacją art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy wymóg został przez Spółkę spełniony w odniesieniu do części posiadanych już samochodów.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zasadniczym przedmiotem sporu, wyznaczonym sformułowanym na tle przedstawionego stanu faktycznego pytaniem, była kwestia, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca jest uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z samochodami służbowymi.

Zdaniem skarżącej, we wskazanym stanie faktycznym, ma ona prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych z samochodami służbowymi, wykorzystywanymi przez pracowników.

Z kolei, zdaniem organu, parkowanie samochodów służbowych

w miejscach innych niż siedziba Spółki wskazuje, że obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania ich do celów prywatnych pracowników. W takim przypadku nie ma obiektywnych możliwości rozdzielenia wykorzystania tych pojazdów wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki z wykorzystaniem w celach prywatnych pracowników. Miejscem pracy pracowników jest bowiem miejsce, gdzie znajduje się siedziba Spółki oraz - w przypadku prac "w terenie" - pola i gospodarstwa rolne, a dojazd z miejsca zamieszkania do siedziby/biura/oddziału lub pola/gospodarstwa rolnego i odwrotnie, nie kwalifikuje się ani do czasu pracy pracowników, ani nie może zostać uznany (nawet w części) za element obowiązków służbowych. Tym samym, parkowanie pojazdów służbowych w rejonie miejsca zamieszkania pracowników oraz wykorzystywanie ich do przejazdów bezpośrednio pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania czynności służbowych "w terenie" bez obowiązku dojeżdżania do biura lokalnego lub oddziału Spółki powoduje, że nie ma możliwości oddzielenia, w jakiej części samochody te służą dojazdom pracowników do pracy (tj. do biura, oddziału, pola, gospodarstwa rolnego), a w jakiej działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem organu, żadne regulaminy, umowy czy też prowadzone ewidencje nie spowodują zmiany takiego stanu rzeczy. Wprowadzenie regulaminu oraz nadzoru nad używanymi pojazdami w postaci cyklicznych kontroli nie stanowi przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż o tym w pierwszej kolejności decyduje sposób użytkowania i reguły wykluczające obiektywnie użycie pojazdu do celów prywatnych. Tymczasem, z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia pojazdu użytkowanego przez pracownika do użytku prywatnego. Parkowanie samochodu w pobliżu miejsca zamieszkania nie wyklucza bowiem istnienia potencjalnych możliwości użytku pojazdów do celów prywatnych. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika bowiem, że istnieją realne możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych pracownika, służą więc działalności mieszanej, a zatem nie są więc wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, stanowisko organu, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz mających zastosowanie w sprawie regulacji prawnych, jest nieprawidłowe.

Szczególne zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów samochodowych, zostały zawarte w art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT lub u.p.t.u.). Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 2 pkt 34 tej ustawy, pojazdy samochodowe, to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Przepis art. 86a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym mu ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów

i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) wprowadził regułę,

że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 2.

Katalog wydatków dotyczący tych pojazdów, został zamieszczony w ust. 2 tego przepisu i obejmuje wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 1 w/w ustawy zmieniającej z 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przy czym, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy ).

Reguła zawarta w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, doznaje ograniczenia między innymi w przypadku określonym w jego ust. 3 pkt 1 lit. a, stanowiącym,

że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Wyłączenie ograniczenia kwoty podatku naliczonego w tym przypadku, jest konsekwencją wynikającą z decyzji wykonawczej Rady UE z 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE; Dz.Urz. UE L 353, s. 51), która w art. 1 ust. 3 przewiduje, że ograniczenie do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Na podstawie tej regulacji, prawodawca krajowy został więc zobowiązany do umożliwienia podatnikom odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku, jeśli pojazd jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika, co też znalazło odzwierciedlenie w powołanym uprzednio art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Jednocześnie, w ust. 4 tego przepisu, zostały wskazane kryteria, według których uznaje się, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W zakresie istotnym dla tej sprawy, znaczenie ma jego pkt 1, z którego wynika, że kryterium przesądzającym dla dokonania takiej oceny, jest sposób wykorzystywania pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczający ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Niezbędnym elementem uznania pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jest więc sposób faktycznego jego wykorzystywania, wykluczający użycie go do celów niezwiązanych

z działalnością gospodarczą. Temu mają służyć ustalone przez podatnika zasady ich używania oraz prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów.

Ponieważ dotyczące tej kwestii przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają w tym przedmiocie żadnych szczegółowych regulacji, a w szczególności nie precyzują w jaki sposób podatnik, dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego, ma wyeliminować możliwość użycia pojazdów samochodowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, akceptowany również przez skład orzekający w tej sprawie, że może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3714/14, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie).

Podobnie kwestię tą prezentuje organ w wydanej interpretacji indywidualnej, jednocześnie jednak uznaje, że parkowanie samochodów służbowych

w miejscach innych niż siedziba Spółki wskazuje, że obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania ich do celów prywatnych pracowników. W takim przypadku nie ma bowiem obiektywnych możliwości rozdzielenia wykorzystania tych pojazdów wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki.

Znamienne przy tym jest, że organ wypowiadając się w tej kwestii i wskazując,

że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania pojazdów do celów prywatnych, nie podaje jakie inne - poza szczegółowo opisanymi przez skarżącą zasadami używania pojazdów - elementy bądź kryteria ich używania, byłyby w opisanym przez skarżącą przypadku prawidłowe i umożliwiające odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości. Wnioski jakie płyną z dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego, sprowadzają się zasadniczo do stwierdzenia, że w opisanej przez skarżącą sytuacji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania (parkowania), a miejscem wykonywania pracy, o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych, nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy.

Zdaniem Sądu, nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie ustawy o VAT. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania, postawionych do dyspozycji pracowników pojazdów, wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 305/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 35/15).

Zdaniem Sądu, ustalone przez skarżącą w regulaminie zasady i sposób wykorzystania pojazdów, potwierdzone powadzoną dla nich ewidencją przebiegu, a także wprowadzone mechanizmy kontroli używania pojazdów, realizują powyższy postulat wyłącznego ich wykorzystywania do działalności gospodarczej (wykonywania obowiązków służbowych), wykluczając jednocześnie ich użycie do innych celów.

W tym miejscu wskazać należy, że prezentując stan faktyczny skarżąca podała, że w regulaminie zostanie zawarty, stosowany również obecnie, obowiązek parkowania samochodów w miejscu związanym z działalnością Spółki (np. w obszarze jej siedziby, oddziału, biura lokalnego) lub wyznaczonym miejscu, uzgodnionym ze Spółką, w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, z którego pracownik dokonuje bezpośrednio przejazdów służbowych na rzecz Spółki.

Nadto, Spółka podała, że w regulaminie zostanie usankcjonowany również stan obecny, tj. zostanie wskazane, że wszelkie odstępstwa od zasad dotyczących użytkowania samochodów, ustanowionych w regulaminie, w tym przypadki korzystania z samochodów poza wykorzystaniem do celów służbowych byłoby traktowane jako umyślne naruszenie postanowień regulaminu, które wiązać się będzie przede wszystkim z odpowiedzialnością porządkową pracowników, w szczególności w postaci kar dyscyplinarnych przewidzianych w odrębnych regulacjach wewnątrzzakładowych Spółki. Zapisy Regulaminu potwierdzać będą także obecnie istniejący w Spółce obowiązek prowadzenia przez pracowników ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Nadto, każdy pracownik będzie zobowiązany do złożenia stosownego oświadczenia, w którym zobowiązuje się do przestrzegania zasad regulaminu oraz ponoszenia odpowiedzialności za jego naruszenie. Spółka podała także, że w każdym przypadku, przed rozpoczęciem dokonywania pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na samochody, spełniony będzie również wymóg zgłoszenia samochodów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnie z regulacją art. 86 a ust. 12 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, ustalone przez skarżącą zasady korzystania z pojazdów służbowych, prowadzenie szczegółowej ewidencji ich przebiegu oraz ustalone procedury kontrolne wskazują, że pojazdy te wykorzystywane są i będą wyłącznie do działalności gospodarczej. Nie można sprowadzać zasad określających prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, do konieczności zrealizowania bliżej nieokreślonych warunków, niemożliwych do spełnienia, a wydana interpretacja zdaje się takie warunki aprobować. Z doświadczenia życiowego i zawodowego wynika przecież, że często najlepsze procedury i systemy zabezpieczeń nie gwarantują w pełni realizacji zamierzonych celów. Z perspektywy art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wykluczenie (wyeliminowanie) użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Takie też zasady, zdaniem Sądu, zostały ustalone i wdrożone w skarżącej Spółce.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, skarżąca w sposób racjonalny i uzasadniony specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej wskazała również powody wykorzystania innych miejsc parkowania samochodów służbowych, poza parkingiem firmowym. Podała m.in., że ze względu na specyfikę pracy pracowników używających samochodów służbowych, w tym konieczność stałej gotowości do podjęcia działań (w zależności od potrzeb również z godzinach nocnych i w weekendy), a także miejsca ich wykonywania (tj. pola oraz gospodarstwa rolne, nierzadko oddalone o kilkadziesiąt kilometrów od lokalnych biur lub oddziałów Spółki), na podstawie ustaleń ze Spółką, pracownicy mają obowiązek parkować samochody w rejonie zamieszkania oraz wykorzystywać samochody do przejazdów bezpośrednio pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania czynności służbowych.

Skarżąca podkreśliła również, że dojazdy z wyznaczonego miejsca garażowania do miejsca prowadzenia prac serwisowych bądź naprawczych, dokumentowane są w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej do celów VAT.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i dokonanej powyżej oceny prawnej, Sąd za zasadny uznał więc zarzut naruszenia przez organ art. 86 a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną i zawężającą wykładnię wskazanych przepisów, skutkującą uznaniem, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z samochodami służbowymi, wykorzystywanymi przez pracowników.

Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów wyda interpretację indywidualną, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Sąd nie podziela, wskazanego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 120 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Wypełnienie zasady legalizmu oznacza, że organ musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, działać zgodnie z obowiązującymi go procedurami, a treść jego postanowień powinna być zgodna z przepisami prawa materialnego i procesowego. Nie mniej zdaniem Sądu, nie można skutecznie stawiać tego zarzutu w sytuacji, gdy organ, działając w ramach swoich kompetencji, zajmuje w wydanej interpretacji indywidualnej określone stanowisko w sprawie, do wyrażenia którego jest upoważniony, nawet jeśli w następstwie kontroli sądowej, zostanie ono uznane za nieprawidłowe. Zaprezentowanie przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej błędnej oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego, jakkolwiek niepożądane, nie przekłada się i nie oznacza zatem naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p.

Natomiast brak spójności w stanowiskach organów podatkowych, co prawda

w różnych sprawach, ale w podobnych kwestiach, czego przejawem jest wskazana w skardze interpretacja indywidualna, kwalifikująca przejazdy do i z miejsca parkowania jako realizację celu służbowego, można postrzegać jako naruszenie art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prezentowanie zatem wykluczających się ocen, w podobnych kwestiach, wprowadza bowiem stan niepewności i braku stabilności sytuacji prawnopodatkowej podatników.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...] zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153) oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.