Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3748/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2, 21, 27 ust. 6, 29 ust.1 , 2a i 2b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 29 stycznia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, II. oddala skargę w pozostałej części, III. orzeka o nie wykonaniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, IV. zasądza od Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego J. T. kwotę 10 (dziesięć) złotych tytułem kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J.T. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (Nr [...]) wydana z powołaniem się na przepis art. 233 §1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] (Nr [...]) którą określono J.T. za miesiąc czerwiec 1999 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...], kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...].

W sprawie ustalono, iż w maju 1999 r. J.T. dokonał zakupu kasy rezerwowej na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] (podatek VAT [...]) i w dniu [...] złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. pisemne oświadczenie o instalacji kasy rezerwowej. Natomiast w dniu [...] podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pośrednictwem kasy rezerwowej i w deklaracji VAT 7 za miesiąc czerwiec 1999 r. skorzystał on z ulgi podatkowej z tytułu zakupionej kasy rezerwowej w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec o kwotę ulgi, tj. [...], skutkiem skorzystania przez podatnika - z naruszeniem terminu przewidzianego w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 146 poz. 953 )-z ulgi podatkowej z tytułu zakupionej kasy rezerwowej oraz wynikające z tego faktu nienależyte określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 1999 r.

W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej J. T. wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odwołujący zarzucił naruszenie:

-§ 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących,

-art. 21 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odwołujący upatrywał istotę naruszenia § 9 ust. 1 wskazanego wyżej rozporządzenia w ustaleniu przez Urzędu Skarbowego terminu rozpoczęcia skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu zakupionej kasy rezerwowej na lipiec 1999 r. zamiast na czerwiec 1999 r. Podatnik zwrócił uwagę na trudności interpretacyjne dotyczące zwrotu "termin rozpoczęcia ewidencjonowania", użytego w § 9 ust. 1 rozporządzenia. Powołał się na intencję prawodawcy zobowiązującego podatnika do posiadania kasy rezerwowej pod rygorem wstrzymania sprzedaży, stosowanej w sytuacjach awaryjnych, a tym samym przyznającego prawo do odliczenia za miesiące następujące po miesiącu, w którym podatnik zakupił oraz ufiskalizował kasę rezerwową. Z kolei zarzut naruszenia art. 21 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odwołujący oparł na zakwestionowaniu poglądu organu podatkowego, zgodnie z którym na podstawie sformułowania "podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego" - użytego w przepisie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - uznał się za zobowiązany do zwrotu części podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie nastąpiło wykazanie przez niego kwoty nienależnej z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem podatnika dokonał on jedynie błędnego wykazania wysokości ulgi z tytułu zakupu kasy rezerwowej, a kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie uległa zmianie i wynosi [...].

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w motywach rozstrzygnięcia podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego w Z. co do określenia terminu skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej z tytułu zakupionej kasy rezerwowej. W szczególności stwierdziła, że obowiązujące przepisy o podatku od towarów i usług nie określają w żaden szczegółowy sposób terminu do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup rezerwowych kas rejestrujących. Termin tego odliczenia określony został w przepisie § 9 ust. 1 wyżej powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. wydanego na podstawie art. 29 ust. 2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany przepis § 9 ust. L rozporządzenia stanowi, iż odliczenie to może być dokonane w rozliczeniu tego podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż fiskalizacja, na którą powołał się podatnik, nie jest tożsama z rozpoczęciem ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego. Wyjaśniła, że przez fiskalizację rozumie się moment dokonania jednokrotnej i niepowtarzalnej czynności inicjującej pracę modułu fiskalnego kasy z pamięcią fiskalną kasy zakończony wydrukiem dobowego raportu fiskalnego. Natomiast przez rozpoczęcie ewidencji - fakt zarejestrowania na tej kasie pierwszej sprzedaży i należnego podatku od towarów i usług. Nadto organ drugiej instancji wskazał, iż podatnik dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 1999 r. w deklaracjach podatkowych VAT 7 dla nie wykazał kwot do zwrotu na rachunek bankowy i zrezygnował tym samym z uprawnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. T. wniósł o uchylenie decyzji ponawiając zarzuty i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W szczególności skarżący odmówił postanowieniom § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących waloru ogólnej zasady mającej również zastosowanie do kas rezerwowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i uzasadnienie wywiedzione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego (art. 145 § 1 ust. 1 tej ustawy).W związku z tym zakres kognicji Sądu ogranicza się wyłącznie do badania tej kwestii. Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego nie dotyczy faktów, bo te nie są w zasadzie kwestionowane przez żadną ze stron. Pozostaje bowiem poza sporem w mniejszej sprawie fakt nabycia przez podatnika w maju 1999 roku rezerwowej kasy rejestrującej. Również w maju 1999 r. podatnik dokonał fiskalizacji tej kasy. Natomiast w czerwcu 1999 roku rozpoczął on ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pośrednictwem tejże kasy. Istota sporu sprowadza się jedynie do oceny tychże faktów i wniosków jakie z tej oceny wyprowadziły organy podatkowe , a następnie interpretacji przepisów , które legły u podstawy materialno-prawnej decyzji. W punkcie wyjścia wypada przytoczyć brzmienie przepisu art. 29 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) , wedle którego podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Natomiast jeżeli z przyczyn niezależnych od podatnika nie może być prowadzona ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, podatnik jest obowiązany ewidencjonować obroty i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej. W przypadku gdy ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej jest niemożliwa, podatnik nie może prowadzić sprzedaży towarów, o czym stanowi art.29 ust. 2a tej ustawy . Z kolei art.29 ust.2b ustawy przewiduje , iż podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż [...]. Jednocześnie przepis ustępu 3 cytowanego przepisu zawiera delegację dla Minister Finansów, który w drodze rozporządzenia ustala szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 2b i 2c cytowanej ustawy .Korzystając z powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 listopada 1998r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 146, poz.953) w §9 ust. l ustalił, iż odliczenie, o którym mowa w art. 29 ust. 2b ustawy, zwane dalej "odliczeniem", może być dokonane w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc następujący po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie; podstawą do odliczenia jest dowód zapłaty całej należności za kasę rejestrującą. Przy czym kwota dokonanego w danym miesiącu odliczenia, z tytułu nabycia kas rejestrujących, nie może być wyższa od kwoty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy; w przypadku określonym w art. 21 ust. 2 ustawy kwota odliczenia zwiększa kwotę różnicy podatku w trzech równych częściach miesięcznych , o czym stanowi ustęp 2 tegoż przepisu . Ma rację Izba Skarbowa , kiedy stwierdza , że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie normują w sposób szczególny (poza przypadkiem ich zastosowania) kwestii rezerwowych kas rejestrujących . Skoro zatem obowiązujące regulacje nie precyzują odmiennych wymogów w odniesieniu do rezerwowych kas rejestrujących, to przyjąć należy, iż rezerwowe kasy rejestrujące stosowane przez podatników zgodnie z art.29 ust.2a ustawy o podatku od towarów i usług podlegają wszystkim rygorom i wymaganiom prawnym , które dotyczą kas rejestrujących . Na podstawie art. 29 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług został nałożony na podatników- przy zaistnieniu sytuacji objętej dyspozycją tego przepisu - obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu tzw. rezerwowych kas rejestrujących, natomiast szczegółowe zasady i warunki odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup takiej kasy, określiło wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Literalne brzmienie przepisów art.29 ust.2 a i 2b ustawy o VAT i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących wskazują jednoznacznie na to, że wymogiem prawnym , od którego uzależniona jest możliwość skorzystania przez podatnika z odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup rezerwowej kasy rejestrującej jest rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu takiej kasy . Niewątpliwie podatnik zadośćuczynił takiemu obowiązkowi w czerwcu 1999 roku . A zatem z odliczenia, o którym mowa w art.29 ust. 2b, podatnik mógł skorzystać w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc następujący po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie. Prawidłowo wobec tego organy orzekające w sprawie uznały , iż skarżący mógł dokonać wzmiankowanego odliczenia dopiero w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 1999r. Brak bowiem podstaw , aby przepisy §9 ust.l powołanego wyżej rozporządzenia nie stosować odpowiednio do kwot wydatkowanych na zakup rezerwowych kas rejestrujących, o których mowa w art. 29 ust. 2a ustaw . W związku z tym dla określenia terminu uprawniającego do zastosowania ulgi z tytułu zakupu rezerwowej kasy rejestrującej nie jest istotny moment jej fiskalizacji ,a więc moment , którym kasa jest przygotowana do spełnienia swojej funkcji, lecz wykorzystanie takiej kasy zgodnie z jej przeznaczeniem , a więc do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego . Zastosowanie także reguł wykładni systemowej prowadzi do wniosku , że w ust. 1 art. 29 powołanej ustawy wprowadzony został obowiązek ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu oraz podatku należnego. Wymóg ten dotyczy również - przy zaistnieniu określonej sytuacji przewidzianej w art. 29 ust.2a ustawy podatkowej- rezerwowej kasy rejestrującej . Wyłącznie zakup i przygotowanie takiej kasy do ewidencjonowania obrotu nie uzasadnia skorzystanie z przedmiotowej ulgi. Jeżeli podatnik nie rozpocznie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej, to nie przysługuje mu uprawnienie do wykorzystania ulgi , przewidzianej przepisem art. 29 ust.2b ustawy z 1993 r. o VAT. W związku z tym zaprezentowane przez organy podatkowe w tym zakresie stanowisko zasługuje na aprobatę Sądu. Jednakże badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, która dotyczy również ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, zgodzić się należy ze skarżącym, iż decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania została wydana z naruszeniem prawa, a to ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97/ (OTK z 1998r, nr 3, póz. 30). W wyroku tym orzeczono, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących wskazują jednoznacznie na to, że wymogiem prawnym , od którego uzależniona jest możliwość skorzystania przez podatnika z odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup rezerwowej kasy rejestrującej jest rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu takiej kasy . Niewątpliwie podatnik zadośćuczynił takiemu obowiązkowi w czerwcu 1999 roku . A zatem z odliczenia, o którym mowa w art.29 ust. 2b, podatnik mógł skorzystać w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc następujący po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie. Prawidłowo wobec tego organy orzekające w sprawie uznały , iż skarżący mógł dokonać wzmiankowanego odliczenia dopiero w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 1999r. Brak bowiem podstaw , aby przepisy §9 ust. l powołanego wyżej rozporządzenia nie stosować odpowiednio do kwot wydatkowanych na zakup rezerwowych kas rejestrujących, o których mowa w art. 29 ust. 2a ustaw . W związku z tym dla określenia terminu uprawniającego do zastosowania ulgi z tytułu zakupu rezerwowej kasy rejestrującej nie jest istotny moment jej fiskalizacji ,a więc moment , którym kasa jest przygotowana do spełnienia swojej funkcji, lecz wykorzystanie takiej kasy zgodnie z jej przeznaczeniem , a wiec do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego . Zastosowanie także reguł wykładni systemowej prowadzi do wniosku , że w ust. 1 art. 29 powołanej ustawy wprowadzony został obowiązek ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu oraz podatku należnego. Wymóg ten dotyczy również - przy zaistnieniu określonej sytuacji przewidzianej w art. 29 ust.2a ustawy podatkowej- rezerwowej kasy rejestrującej . Wyłącznie zakup i przygotowanie takiej kasy do ewidencjonowania obrotu nie uzasadnia skorzystanie z przedmiotowej ulgi. Jeżeli podatnik nie rozpocznie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej, to nie przysługuje mu uprawnienie do wykorzystania ulgi , przewidzianej przepisem art. 29 ust.2b ustawy z 1993 r. o VAT. W związku z tym zaprezentowane przez organy podatkowe w tym zakresie stanowisko zasługuje na aprobatę Sądu. Jednakże badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, która dotyczy również ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, zgodzić się należy ze skarżącym, iż decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania została wydana z naruszeniem prawa, a to ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97/ (OTK z 1998r, nr 3, póz. 30). W wyroku tym orzeczono, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrażona w nim reguła odnosi się wyłącznie do przypadków stosowania sankcji administracyjnej wobec osoby fizycznej, której można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu deklaracji podatkowej, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. Stwierdzenie w powołanym wyżej wyroku niekonstytucyjności przepisów art. 27 ust.5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w zakresie w jakim za określone czyny przewidziana jest odpowiedzialność osoby fizycznej za wykroczenia skarbowe, jest niezależna od tego, czy w danym przypadku odpowiedzialność ta wobec określonego podatnika została zastosowana. Taki wniosek jest zgodny z sentencją Trybunału Konstytucyjnego i treścią obwieszczenia Prezesa Trybunału, w których jest mowa o niezgodności z art.2 Konstytucji RP art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy w zakresie w jakim "dopuszczają stosowanie" wobec tej samej osoby sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, nie zaś w zakresie, w jakim wobec tej samej osoby "zastosowana" została sankcja administracyjna i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. Stanowisko takie wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 1999r. III RN 99/98 (OSNAP 1999/20/635), które skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela

W związku z powyższymi rozważaniami, uznając ,że zastosowanie wobec skarżącego, który w 1999 roku prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na jej sprzeczność z regulacjami konstytucyjnymi, nie miało podstaw prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145§1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w tej części, w pozostałej zaś części oddalając skargę po myśli art. 151powołanej wyżej ustawy. Orzeczenie w punkcie III wyroku znajduje oparcie w art.152 wskazanej ustawy, zaś o kosztach postępowania należnych stronie w treści art.200 tej ustawy. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku