Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 360/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 4 i  ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) adwokat A.N. kwotę [...] w tym podatek od towarów i usług w wysokości [...] tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. /-/K.Nikodem /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2006 r. do Urzędu Skarbowego P. – W. wpłynęło, złożone przez K. Z., zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Z dokumentu tego wynika, iż dokonując ponownego rozliczenia podatku dochodowego za 2006 r., podatnik zastosował preferencyjną metodę rozliczenia należnego zobowiązania za tenże rok podatkowy, tj. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 6 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W konsekwencji podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym nadpłatę w wysokości [...] zł.

Aby sprawdzić zasadność skorzystania z tego preferencyjnego sposobu rozliczania się - Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W., postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia K. Z., wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W wyniku przedmiotowego postępowania organ podatkowy ustalił, iż dzieckiem, które zostało uwzględnione przez podatnika przy rozliczeniu podatku dochodowego jest A. Z. (ur. [...] r., córka K. Z. oraz B. P.). Jednocześnie organ podatkowy ustalił, że A. Z., co prawda zameldowana jest na stałe u swojego ojca, lecz faktycznie w 2006 r. A. Z. zamieszkiwała i zamieszkuje nadal ze swoją matką B. P. oraz z jej mężem J. P. i u matki zaspakajana jest przynajmniej część jej żywotnych potrzeb życiowych. Z zeznań matki B. P. złożonych do protokołu w dniu [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- W. powziął ponadto informację, iż nie skorzystała ona w 2006 r. z preferencyjnego sposobu rozliczania podatku dochodowego jako matka samotnie wychowująca dziecko.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W., decyzją wydaną w dniu [...] listopada 2009 r., nr [...] określił K. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł, tj. zgodnie ze złożonym przez podatnika zeznaniem podatkowym PIT- 37.

W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle ustalonego podatkowego stanu faktycznego, podatnik nie spełnia określonych ustawą warunków wynikających z przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym nie miał prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu rozliczania jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Podatnik w odwołaniu z dnia [...] listopada 2009 r. wniósł m.in. o uchylenie w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołujący zarzucił organowi zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa podatkowego, które obowiązywały w 2007 r. oraz podanie w decyzji nieprawdziwej kwoty renty otrzymanej przez stronę, nie uwzględniając wydatków poczynionych na córkę A. Z.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ odwoławczy zaznaczył, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma interpretacja pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko", zawartego w art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Z faktu posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, odwołujący wywodzi bowiem swoje prawo do skorzystania z preferencyjnej metody obliczenia podatku dochodowego.

Organ wyjaśnia zatem, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci małoletnie (...) podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7; z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Ustęp 5 tego artykułu stanowi zaś, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Przy dokonywaniu wykładni pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko", zawartego w zacytowanym ust. 5 art. 6, nie można pominąć żadnego z jej elementów. Słowo "samotnie" nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych; w kontekście ww. przepisu oznacza - bez udziału innej (innych) osób. Z kolei "wychowywać" zarówno w słownikowym, jak i potocznym rozumieniu oznacza - zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Ulga ta, należąca do grupy ulg prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochody małżonków oraz tych rodziców, którzy wychowują dzieci samotnie, w pojedynkę. Zatem, uzasadnienie (wykładnia celowościowa) wprowadzenia tej ulgi świadczy o tym, iż ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka nie tylko materialnych, lecz również duchowych jak i psychicznych, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego. Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 24.11.2006r., sygn. akt II FSK 1474/05, wyrok NSA z dnia 30.06.2009r., sygn. akt II FSK 279/08).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dalszej części swego uzasadnienia wyjaśnia, iż z akt sprawy wynika, że dziecko zameldowane było w 2006 r. u swojego ojca, jednakże faktycznie zamieszkiwało z matką oraz mężem matki. Strona w swych wyjaśnieniach podniosła, iż ma stały kontakt ze swoją córką, odwiedza stronę i "w tym zakresie sprawuje opiekę naprzemienną z matka, ponieważ łoży na utrzymanie swojej córki - a także (...) matka dziecka B. P. - nigdy nie rozliczała się przed Urzędem Skarbowym jako samotna matka, a zatem, jako samotny ojciec tej mojej córki - ja miałem prawo do takiego rozliczania się" (pismo Podatnika z dnia [...] września 2009 r.).Zdaniem organu odwoławczego, fakt utrzymywania kontaktów strony z córką oznacza, że uczestniczy ona (jest obecna) w życiu dziecka. Nie stanowi to jednak o tym, iż podatnik samotnie córkę wychowuje, nie sprawuje on bowiem codziennej indywidualnej pieczy nad dzieckiem. Powyższe, potwierdzają również zacytowane wyjaśnia strony, gdzie podatnik stwierdza, iż "sprawuje opiekę naprzemienną" nad swoim dzieckiem.

Także bez znaczenia dla stwierdzenia, iż K. Z. samotnie wychowuje dziecko, jest okoliczność łożenia na utrzymanie córki. Wydatki przekazywane przez stronę na utrzymanie dziecka, nie pozostają bowiem w związku ponoszeniem codziennych trudów i starań przy jego wychowaniu. I wreszcie sugestia strony, jakoby to jej przysługiwało prawo do preferencyjnego rozliczenia, z uwagi na brak dokonania takiego rozliczenia przez matkę dziecka również jest nieuzasadniona. Takie pojmowanie przepisu art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zniwelowałoby cel i wypaczyło sens powołanej regulacji. Prowadziłoby bowiem do wniosku, iż prawo do skorzystania z omawianej ulgi przysługuje jednemu z rodziców, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, niezależnie od tego, czy rodzic ten zaspokaja potrzeby dziecka samotnie, czy też dzieli wychowanie dziecka z drugim rodzicem (opiekunem).

Podsumowując organ stwierdził, że K. Z. nie był osobą samotnie wychowującą dziecko w analizowanym 2006 r. - w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się do zarzutu, zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji niewłaściwych przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż strona nie wskazała na konkretny przepis jaki miałby zostać naruszony. W spornej decyzji powołana została ustawa Ordynacja podatkowa oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oba akty prawne zostały powołane prawidłowo, z podaniem prawidłowych dat, numerów dzienników u oraz ich pozycji, a poszczególne artykuły, zostały powołane w brzmieniu obowiązującym w 2006r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, za chybiony uznał także zarzut powołania w decyzji nieprawdziwej kwoty renty otrzymanej przez stronę. Kwota renty zgodna jest z danymi wynikającymi zarówno z rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy za rok podatkowy 2006 (PIT-40A) jak i z zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w roku podatkowym 2006.

K. Z. w skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

- zwolnienie od kosztów sądowych w całości,

- ustanowienie pomocy prawnej adwokata z urzędu,

- ustanowienie doradcy podatkowego.

Strona zarzuca organowi podatkowemu "jedną wielką dowolną i pokrętną interpretację" pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko", oraz "tworzenie fałszywych dowodów w sprawie".

W uzasadnieniu skargi K. Z. podniósł m.in., że powoływanie się w zaskarżanej decyzji na słownikowe znaczenie wyrażeń jest oczywistym absurdem cyt.: "(...) bo życie codzienne odbiega od stereotypów i absurdalnej słownikowej wykładni". Ponadto, strona wskazała, iż w treści decyzji na str. 3 postawiono jej absurdalny zarzut, że cyt.: "niby nie mogę być samotnym ojcem - bo mogę być pozbawiony praw rodzicielskich - co jest całkowicie nieuprawnionym domniemaniem". Skarżący stwierdził, iż nadinterpretacja pojęcia osoby samotnie wychowującej dziecko jest wręcz kuriozalna i tak absurdalna, że "należało by pracownikowi Izby Skarbowej Poznań postawić zarzut celowego tworzenia fałszywych dowodów w zakresie tej sprawy".

W dalszej części skargi podatnik wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu tworzy fałszywy dowód w sprawie, mianowicie twierdzi, iż córka strony – A. B. Z. jest zameldowana wraz z ojcem, w jego mieszkaniu od 2005 r., tymczasem - jak podnosi podatnik – A. B. Z. jest zameldowana na stałe od urodzenia u swojego ojca. Strona podniosła, że jest to .: " podłość i nikczemność, niegodziwość, ze strony tych fałszywych pracowników Izby Skarbowej w Poznaniu - którzy w Art. 235 Kk. za tworzenie takich fałszywych dowodów...winni na 3 lata trafić do więzienia (...) Takimi fałszywymi dowodami tacy ludzie z tej Izby Skarbowej - chcą wygrać przed Sądem tą sprawę".

Ponadto, K. Z. podniósł, iż bzdurą jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jakoby nakłady poczynione na córkę nie miały żadnego znaczenia w zakresie przedmiotowej sprawy. Strona wskazała, iż: "W wydanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - na str. 4 zostało zapisane, iż należy stwierdzić, że K. Z. w roku 2005 - nie był osobą samotną, która wychowuje swoje dziecko". Jednocześnie podatnik twierdzi, że organ podatkowy sugeruje, iż w analizowanym 2005 r. K. Z. pozostawał w związku małżeńskim. W końcowej części skargi skarżący ponownie podniósł, iż organy podatkowe podają w swych decyzjach nieprawidłowe wysokości dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu przyznanej renty.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi, wskazując, iż zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie.

Postanowieniem z dnia 23 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił w niniejszej sprawie postępowanie, z uwagi na przyjęcie przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o rozstrzygnięcie następującego zagadnienia prawnego: Czy skorzystanie przez podatnika z możliwości określenia podatku z zastosowaniem art. 6 ust 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest uzależnione wyłącznie od spełnienia kryterium określonego w art. 6 ust 5 tej ustawy, czy niezbędne jest również, aby podatnik bez udziału drugiego rodzica zajmował się wychowaniem dziecka?

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlega legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem przez ustawodawcę do badania, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego lub procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana - co do zasady - z uwzględnieniem stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją podatkową orzekającą merytorycznie o prawach i obowiązkach podatkowych strony skarżącej.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie bowiem z zasadą oficjalności sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji skarbowej. Sąd winien mieć także na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowoadministracyjnym (zakaz reformationis in peius).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że postanowieniem z dnia 11 października 2010 r. o sygn. akt II FPS 3/10 Naczelny Sad Administracyjny odmówił podjęcia uchwały w związku z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Art. 264 § 2 dopuszcza składanie wniosków w takiej sprawie również przez Rzecznika Praw Obywatelskich. Skuteczność wniosku zależy od wykazania, że wskazane w nim przepisy (ich treść) są podstawą rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Uchwały podejmowane na podstawie wskazanego art. 15 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają istotne znaczenie dla funkcjonowania sądownictwa administracyjnego, a ich podstawowym celem jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów. Są one przy tym podejmowane nie w konkretnej sprawie, lecz in abstracto. Przedmiotem abstrakcyjnych uchwał mogą więc być wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej, co oznacza, że zasadniczą przesłanką przedmiotowości wniosku jest rozbieżność w orzecznictwie wynikająca z odmiennej wykładni tego samego stosowanego prawa (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, Państwo i Prawo, 2004 r., nr 2, str. 22).

Powołane przez Rzecznika Praw Obywatelskich przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f. stanowiły odpowiednio:

Art. 6 ust. 4: "Od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci:

. 1) małoletnie,

. 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

. 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie."

Art. 6 ust. 5: "Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności."

Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał na rozbieżność w wykładni tych przepisów dokonywanej przez wojewódzkie sądy administracyjne dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżanych decyzji czy indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego udzielanych na wniosek zainteresowanych, składanych na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w jej brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r., przez naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych.

Sprawa prawidłowości stosowania cytowanych przepisów przez organy podatkowe była również, na co zwrócił uwagę wnioskodawca, przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie tylko w wyrokach przywołanych we wniosku: z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1266/05 i z 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1474/05, ale i w wyrokach z: 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1267/05, 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1452/05, II FSK 644/06, II FSK 1549/05, II FSK 1534/05, II FSK 1548/05, 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 617/07 i II FSK 371/07, 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 279/08, wyraził pogląd, że:

– przepisy art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie w ten sposób, że art. 6 ust. 4 przyznaje osobie, która faktycznie samotnie wychowuje dziecko, prawo do preferencyjnego rozliczenia się z podatku dochodowego. Natomiast art. 6 ust. 5 ustawy określa krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny mogą być uznane za samotnie wychowujące dzieci, jednakże przepis ten nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisu ustawy. Podstawowym warunkiem skorzystania z prawa do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy jest fakt wychowywania dziecka przez rodzica lub opiekuna prawnego polegający na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny, wprowadzając w art. 6 ust. 4 – na zasadzie wyjątku od reguły ustanowionej w art. 1 ustawy – preferencyjne opodatkowanie osób samotnie wychowujących dzieci ustawodawca wskazał na to, że z preferencji tej mogą korzystać osoby "samotnie" wychowujące dzieci. Zastrzeżenie to znalazło również swój wyraz w treści art. 6 ust. 5, wskazującego, jakiego rodzaju osoby ze względu na stan cywilny mogły zostać uznane za osoby "samotnie" wychowujące dzieci. Dla oceny, czy w konkretnej sytuacji preferencja podatkowa może mieć zastosowanie, przede wszystkim należy ustalić, czy daną osobę, mieszczącą się w kręgu osób wskazanych w art. 6 ust. 5 z uwagi na stan cywilny można było uznać za osobę faktycznie "samotnie" wychowującą dziecko, słowo "samotnie" nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych; w kontekście omawianych przepisów oznacza ono – bez udziału innej osoby,

– w art. 6 ust. 5 ustawy ustawodawca zawarł definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko. Dokonując wykładni tej definicji nie można jednak pominąć żadnego z jej elementów. Przepis ten, zdaniem NSA, wskazuje, że aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4, podatnik musi mieć nie tylko określony stan cywilny, ale też wychowywać samotnie dziecko. Ulga, należąca do grupy ulg prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz dochodów tych rodziców, którzy dzieci wychowywali samotnie (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 5 maja 1993 r., sygn. akt K 19/92, opubl. w OTK z 1993 r., Nr 1, poz. 10). Uzasadnienie wprowadzenia ulgi (od 1 stycznia 1993 r.) (wykładnia celowościowa) świadczy wyraźnie o tym, że ustawodawca kierował ją tylko do tych osób, które samotnie troszczyły się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który miał władzę rodzicielską i jednocześnie był stanu wolnego, ale nie pełnił codziennej (samotnej) pieczy nad dzieckiem.

Powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrując wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o rozstrzygniecie zagadnienia prawnego w uzasadnieniu swego postanowienia z dnia 1 października 2010 r. stwierdza zatem, iż zarówno w momencie złożenia wniosku o podjęcie uchwały, jak i w dniu wydania niniejszego rozstrzygnięcia, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było rozbieżności w zakresie rozumienia i stosowania przepisów art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. Nie wystąpiła zatem przesłanka do wyjaśnienia wątpliwości prawnej zaprezentowanej przez Rzecznika Praw Obywatelskich w trybie art. 15 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż takowa nie istniała.

Gdyby Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym stanie faktycznym podjął uchwałę, to miałaby ona treść, której ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje. Sąd mógłby bowiem wyłącznie podzielić stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich przedstawione we wniosku co do tego, że zastosowanie ulgi rodzinnej wynikające z art. 6 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. wymaga spełnienia wymogów w zakresie stanu cywilnego podatnika (art. 6 ust. 5), ale tylko w stanie faktycznym opisanym w art. 6 ust. 4, czyli potwierdzić prawidłowość dotychczasowego orzecznictwa, bądź nie podzielić tego stanowiska, co z uwagi na zaprezentowaną wyżej jednolitość orzecznictwa NSA w tych sprawach i treść art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiłoby udzielenie w.s.a. i kolejnym składom orzekającym NSA wiążących "wytycznych" co do meritum rozstrzygnięć w sprawach skarg na decyzje podatkowe i interpretacje indywidualne udzielane przez organy podatkowe w tych sprawach. Podejmowania takich rozstrzygnięć przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne nie przewidują".

Przechodząc na grunt rozpatrywanej skargi K. Z. – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazuje, że skarżący rozliczając się jako osoba samotnie wychowująca dziecko, wywodzi swoje uprawnienie do skorzystania z preferencyjnej metody obliczenia podatku dochodowego z zeznania rocznego PIT-37 za 2006 r.

W ocenie Sądu - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie naruszył powszechnie obowiązującego prawa podatkowego w zaskarżonej decyzji i dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko" zawartej w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W swej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, iż słowo "samotnie" nie powinno nasuwać żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W kontekście bowiem art. 6 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). "samotnie" oznacza - bez udziału innej (innych) osób. Z kolei "wychowywać" zarówno w słownikowym, jak i potocznym rozumieniu - oznacza - zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Ulga ta, należąca do grupy ulg prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków oraz tych rodziców, którzy wychowują dzieci samotnie, w pojedynkę. Zatem, wprowadzenie tej ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy o tym, iż ustawodawca kierował ją tylko i wyłącznie do tej kategorii osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspakajanie potrzeb dziecka nie tylko materialnych, lecz również duchowych jak i psychicznych, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego oraz od czasu do czasu wykonuje wynikające z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego tylko niektóre obowiązki ciążące na rodzicu. Skład orzekający nie dopatrzył się naruszenia prawa powszechnie obowiązującego polegającego na tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przy jego wykładni odwołał się do języka polskiego i wykładni językowej jako zasadniczej metody odkodowywania reguł postępowania zawartych w przepisach prawnych. Nietrafny jest zatem zarzut strony skarżącej, posługiwania się przez podatkowy organ odwoławczy słownikową wykładnią pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko", które miało znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stosowana w części przez organ podatkowy wykładnia celowościowa pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko", odwołująca się do " idei racjonalnego ustawodawcy" (która zdaniem strony jest kuriozalna), pokrywa się z tą, która prezentowana jest powszechnie i jednolicie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy Trybunału Konstytucyjnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza ponadto, iż z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika bezspornie, iż małoletnia A. Z. ma to ogromne szczęście, iż nad jej wychowaniem i zaspokojeniem jej potrzeb życiowych - zgodnie zresztą z przepisami np. art.95, 96, 1131, 128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego pieczę sprawują oboje rodziców, a więc i matka B. P. oraz ojciec K. Z. Niezgodnym ze stanem faktycznym było zatem stwierdzenie w niniejszej sprawie, iż tylko jedno z rodziców samotnie wychowuje swą córkę.

Odnośnie zarzutu skargi, jakoby Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w swej decyzji na str. 3 zawarł "nieuprawnione domniemania", organ odwoławczy już w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, iż na wspomnianej 3 str. ani na żadnej innej nie znajduje się twierdzenie, że podatnik "nie może być samotnym ojcem - bo może zostać pozbawiony praw rodzicielskich."

Kolejny zarzut strony również nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy nie stwierdził w zaskarżonym akcie, że córka podatnika – A. B. Z., jest zameldowana u ojca od 2005 roku. W swej decyzji organ podatkowy stwierdza jedynie, iż dziecko podatnika było zameldowane w 2006 r. u swojego ojca. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, nie określał od kiedy córka zameldowana jest u podatnika, odniósł się jedynie do analizowanego roku podatkowego. Zatem, zarzut tworzenia fałszywych dowodów przez organ odwoławczy, jest bezpodstawny. Kwestia ta zresztą nie ma większego wpływu na rozstrzygnięcie merytorycznego sporu prawnego między stronami.

Również okoliczność stałego zameldowania córki u podatnika nie ma większego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy wynika, że dziecko zameldowane było w 2006 r. u swojego ojca, jednakże faktycznie córka skarżącego zamieszkiwała z matką oraz mężem matki i tam były zaspakajane jej podstawowe potrzeby życiowe oraz wychowawcze. Dla rozstrzygnięcia sporu prawnego i przyznania podatnikowi statusu osoby samotnie ( w pojedynkę) wychowującą córkę zdefiniowanego przez cytowaną poprzednio ustawę podatkową nie ma znaczenia to, iż ma on stały kontakt ze swoją córką. Sam zresztą skarżący wskazuje, iż A. Z. tylko odwiedza ojca i w tym zakresie sprawuję on opiekę naprzemienną z matką. Oznacza to, iż nie sprawuje on wyłącznej i samotnej opieki nad swą córka, a tylko dzieli się tymi obowiązkami ( także materialnymi) z matką dziecka. Fakt utrzymywania kontaktów strony z córką oznacza, że skarżący uczestniczy (jest obecny) w życiu dziecka. Ma zresztą taki obowiązek i prawo jako jeden z rodziców. Nie stanowi to jednak o tym, iż podatnik samotnie córkę wychowuje, nie sprawuje on bowiem codziennej i wyłącznej indywidualnej pieczy nad dzieckiem. Sugestia skarżącego, jakoby to jemu przysługiwało prawo do preferencyjnego rozliczenia, z uwagi na brak dokonania takiego rozliczenia przez matkę dziecka również jest nieuzasadniona. Takie pojmowanie przepisu art. 6 ust. 4 i 5 ustawy prowadziłoby bowiem do wniosku, iż prawo do skorzystania z omawianej ulgi przysługuje jednemu z rodziców, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, niezależnie od tego, czy rodzic ten zaspokaja potrzeby dziecka samotnie, czy też dzieli wychowanie dziecka z drugim rodzicem (opiekunem).

Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zatem wskazał w zaskarżonej decyzji, że okoliczność łożenia na utrzymanie córki, pozostaje bez wpływu dla stwierdzenia, iż K. Z. samotnie wychowuje dziecko. Wydatki ponoszone przez stronę na utrzymanie dziecka są jego prawnym obowiązkiem, nie pozostają też w żadnym związku z ponoszeniem codziennych trudów i starań przy jego wychowaniu, a ponadto jest to ustawowy obowiązek alimentacyjny każdego rodzica wobec swego dziecka.

Nieprawdziwe jest ponadto twierdzenie skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na str. 4 swej decyzji stwierdził, iż "należy stwierdzić, że K. Z. w roku 2006 - nie był osobą samotną, która wychowuje swoje dziecko" - czym - wg strony organ podatkowy sugeruje, iż w 2006 r. K. Z. pozostawał w związku małżeńskim. Skarżący wybiórczo cytuje fragmenty zaskarżonego aktu, zmieniając całkowicie ich znaczenie. Dyrektor Izby Skarbowej w swej decyzji stwierdził, że "Pan K. Z. nie był osobą samotnie wychowującą dziecko w analizowanym 2006 r. - w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" i stanowisko to zostało podtrzymane przez organ w odpowiedzi na skargę.

Za chybiony uznać należy także zarzut skargi powołania w decyzji nieprawdziwej kwoty renty otrzymanej przez skarżącego. Powyższe, zgodne jest z danymi wynikającymi zarówno z rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy za rok podatkowy 2006 - PIT-40A, jak i z zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego w roku podatkowym 2006.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, nie dopatrując się w zaskarżonym rozstrzygnięciu istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego ani naruszenia materialnego prawa podatkowego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

K. Nikodem R. Wiatrowski J. Małecki