Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1081/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 187 par. 1,  art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. NSA Piotr Piszczek (spr.) Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1164/08 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1164/08, oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniach od [...] stycznia do [...] lipca 2007 r. przeprowadzono kontrolę podatkową za okres od [...] stycznia 2003 r. do [...] lutego 2007 r. w P. P. S. "A." S.A. w likwidacji. W wyniku kontroli zakończonej protokołem kontroli z dnia [...] lipca 2007 r. ustalono, że podatnik w miesiącu marcu 2006 r. klasyfikował sprzedaż wyrobów zawierających w składzie alkohol etylowy, tj.: rozcieńczalników ARG, RFG-1 i Denatrol do PKWiU 24.30.22-79, któremu odpowiada symbol CN 3814 00 90, preparatów zapobiegających zamarzaniu VE, VG i VF do PKWiU 24.66.33-50, któremu odpowiada symbol CN 3820 00 00. Zgodnie z tą klasyfikacją wymienione wyroby są wyrobami akcyzowymi objętymi stawką podatku 0% i nie są objęte szczególnym nadzorem podatkowym.

Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. w kwocie 8.400.075,00 zł oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy w kwocie 8.310.621,00 zł.

Zdaniem organu ww. wyroby powinny być klasyfikowane jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, a zatem do grupowania PKWiU 15.92.12 – alkohol etylowy pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, powiązanego z grupowaniem CN 220720.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji wyrobów. Sąd I instancji wskazał, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. nr 42, poz. 264 ze zm.), oraz wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. nr 89, poz. 844 ze zm.), jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Sytemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Przedmiotem sporu były wyroby utworzone na bazie alkoholu etylowego skażonego, zatem ocena w zakresie klasyfikacji tych wyrobów zależała, zdaniem WSA w G., od tego czy substancje dodawane do spirytusu skażonego nie zmieniają jego właściwości, czy też zmieniają w taki sposób, że otrzymane wyroby posiadają istotne cechy innego produktu.

Skład surowcowy spornych wyrobów zawierających ponad 90% czystego alkoholu, następnie skażonego zawierał niewielkie dodatki innych substancji.

W ocenie Sądu I instancji alkohol etylowy nadawał tym wyrobom istotną cechę, zatem wyroby te powinny być sklasyfikowane jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skarżone o dowolnej mocy do pozycji CN 2207 20 00 i do grupowania PKWiU 15.92.12 alkohol etylowy pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Sąd podkreślił, że w myśl rozporządzenia klasyfikacyjnego Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczącego klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego, dodatek około 1% substancji nie zmienia klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy. Natomiast o klasyfikacji w pozycji 3814 decydują dodatki, których zawartość wynosi około 20% i więcej. Żaden ze spornych wyrobów nie zawierał dodatków w podanej wysokości co by uzasadniało klasyfikację przyjętą przez stronę.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257) opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów zharmonizowanych ze składu podatkowego, którymi są napoje alkoholowe i do których zalicza się alkohol etylowy (art. 67 ustawy). Alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205 (art. 72 ust 1). Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów czystego alkoholu o temperaturze 20 °C zawartego w gotowym wyrobie, natomiast stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 6.300 zł od 1 hektolitra czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie (art. 72 ust. 3 i 4). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.) w poz. 13 załącznika nr 1 podano, iż dla alkoholu etylowego i innych alkoholi skażonych o dowolnej mocy, oznaczonego w grupowaniu PKWiU 15.92.12 stawka akcyzy wynosi 4.550 zł.

Zatem, gdy sporne wyroby należy klasyfikować jako alkohole etylowe i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, które jako takie są wyrobami akcyzowymi, powinien być od nich odprowadzony podatek akcyzowy obliczony od podstawy opodatkowania w stawce 4.550 zł od 1hl alkoholu etylowego 100%.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd I instancji podkreślił, że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie i jak każdy dowód podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe miały prawo nie uznać wyrażonego w nich stanowiska i samodzielnie dokonać klasyfikacji towarów. Interpretacje – opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym stanowią akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. WSA w G. podkreślił, że opinia wydana przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. została uznana za dowód w sprawie, jednakże organy podatkowe nie podzieliły wyrażonego w niej poglądu. Stanowisko organu w zakresie powodów odmowy uznania tej opinii za przesądzającą o treści jego rozstrzygnięcia zostało należycie uzasadnione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie podzielił także zarzutu dotyczącego konieczności powołania biegłego, gdyż skład produkowanych towarów był znany organom podatkowym i nie był kwestionowany przez stronę skarżącą.

Sąd I instancji nie dopatrzył się również, by w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na prowadzenie postępowania wobec niewłaściwego podmiotu, gdyż stroną postępowania powinien być syndyk masy upadłości.

Zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: prawo upadłościowe i naprawcze), jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Sąd I instancji, powołując się na orzecznictwo w tym zakresie wskazał, że syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (stosownie do art. 160 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego). Użyte w art. 144 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. podkreślił, że zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu (strony w znaczeniu materialnoprawnym), przy czym oznaczenie to powinno nastąpić przez podanie danych, które indywidualizują podmiot. Sąd I instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji podmiot wskazano z uwzględnieniem jego aktualnej sytuacji prawnej, czyli P. P. S. "A." S.A. w upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. podkreślił, że po wszczęciu postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. postępowania podatkowego w sprawie przeciwko P. P. S. "A." S.A. w likwidacji, strona nie poinformowała organu podatkowego o zmianie statusu przedsiębiorstwa jako strony postępowania w znaczeniu procesowym. Skarżąca spółka nie powiadomiła Naczelnika Urzędu Celnego o tym, że w dniu [...] marca 2008 r. nastąpiło ogłoszenie upadłości obejmujące likwidację majątku, co spowodowało, że organ I instancji wydał decyzję na podmiot, wobec którego wszczęto postępowanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. podkreślił, że syndyk masy upadłości brał udział w toczącym się postępowaniu odwoławczym, znał treść rozstrzygnięcia I instancji wydanego dla P. P. S. "A." S.A. w likwidacji oraz skorzystał z przysługującego środka odwoławczego. Syndyk skorzystał też z prawa wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a zatem mógł realizować swoje prawa wynikające z prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem Sądu I instancji, naruszenie przepisów postępowania zaistniałe w toku postępowania administracyjnego w II instancji pozostaje bez wpływu na ostateczne jej rozstrzygnięcie. WSA w G. wyjaśnił, że uchylenie decyzji jedynie z powodu naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczonym treścią art. 144 prawa upadłościowego i naprawczego prowadziłoby do wydania decyzji o tej samej treści, tyle że skierowanej do syndyka masy upadłości.

Syndyk Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy w toku postępowania, z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191

– bezzasadnie odmówił powołania biegłego,

– dowolnie ocenił dowód z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł.

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu podatkowego, to jest przesłanki przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; dalej o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że do prawidłowego ustalenia, czy dodanie do alkoholu etylowego określonej ilości substancji zmienia jego właściwości na tyle, że otrzymany wyrób posiada cechy już innego produktu, wymagana jest wiedza specjalistyczna, co powinno skutkować powołaniem przez organy podatkowego biegłego w trybie art. 197 § 1 o.p. Gdyby organ podatkowy przychylił się do wniosku skarżącej i powołał biegłego, wówczas ocena zastosowanej przez stronę klasyfikacji towarowej mogłaby być odmienna od prezentowanej przez organ podatkowy, a uznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. za prawidłową.

Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy niewłaściwie ocenił dowód w postaci opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych i nie przeprowadził dowodu podważającego tę opinię. Zastosowana przez organ podatkowy ocena jest oceną dowolną, uchybiającą art. 191 o.p. Ponadto, zdaniem skarżącego ewentualne uchybienia interpretacyjne organów administracji państwowej (wojewódzkich urzędów statystycznych) nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej.

Skarżący wskazał, że syndyk masy upadłości jest stroną postępowania (w znaczeniu procesowym) i do niego powinna być skierowana decyzja. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. jest dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącej spółki nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak ex officio pod uwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to Sąd nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (vide: B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 423–424).

Podstawowy zarzut skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie treści art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy w toku postępowania, wbrew art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 o.p., bezzasadnie odmówił powołania biegłego i dowolnie ocenił dowód z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł.

W kwestii dopuszczenia dowodu z opinii biegłego wskazać należy, że organ stosuje ten środek dowodowy, gdy w jego ocenie w danej sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Tak więc – zgodnie z treścią art. 197 § 1 o.p. – kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Obligatoryjność zaś w korzystaniu z tego środka dowodowego będzie odnosiła się do spraw o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami; tak przyjął NSA w wyroku z dnia 25.01.2001 r., V SA 1085/00 (niepublikowany).

Odnosząc te spostrzeżenia do realiów niniejszej sprawy, w szczególności do twierdzenia Autora skargi kasacyjnej zawartego w jej motywach, że gdyby organ podatkowy przychylił się do wniosku i powołał biegłego, wówczas ocena zastosowanej przez stronę klasyfikacji mogłaby być odmienna od prezentowanej obecnie przez organ podatkowy (uznanej także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. za prawidłową), wypada stwierdzić, iż w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i zastosowano właściwie przepisy prawa materialnego. Będąca tego efektem klasyfikacja – uwzględniająca skład surowcowy spornych wyrobów – nie budzi wątpliwości. Uważna lektura uzasadnienia Sądu I instancji, potwierdzająca konstatacje organów podatkowych, pozwala prześledzić tok rozumowania i nie zawiera logicznych błędów tak w zakresie ustaleń, jak też jego subsumpcji pod określone normy prawne.

Analizując z kolei treść motywów skargi kasacyjnej wskazać należy, że Autor nie podważa skutecznie poczynionych ustaleń, a jedynie wskazuje, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego mogłoby potwierdzić prawidłowość klasyfikacji tychże towarów, które zostało dokonane przez stronę skarżącą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego. W sytuacji kiedy znany jest skład towarów podlegających klasyfikacji – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – trafnie uznano, iż można tej czynności dokonać samodzielnie, albowiem w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne. Tym samym nie naruszono dyspozycji art. 197 § 1 o.p., jak też powiązanych z tym przepisem pozostałych artykułów tegoż aktu normatywnego wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

To przekonywujące uzasadnienie organu odwoławczego (zaakceptowane następnie przez Sąd) co do przyjętej klasyfikacji statystycznej spornych wyrobów czyni również bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej co do dowolności oceny dowodu z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł. W przedmiocie charakteru prawnego opinii statystycznych oraz ich oceny podatkowoprawnej Naczelny Sąd Administracyjny w pełni popiera stanowisko zajęte w wyrokach tegoż Sądu z dnia 13.10.2009 r. o sygn. I FSK 383/08, I FSK 489/08, I FSK 492/08, od I FSK 841/08 do I FSK 847/08, a także od I FSK 890/08 do I FSK 892/08, wydanych w innych sprawach tego samego podatnika.

Charakter prawny opinii statystycznych był wielokrotnie przedmiotem sporów, co znalazło swój wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. W pełni należy zaakceptować argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2006 r., I FSK 22/06 (LEX nr 263029). W jego uzasadnieniu Sąd zauważył, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, określane w doktrynie mianem "swoistych norm podatkowych" (vide L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25.07.1997 r., SA/Wr 3352/95, OSP z 1998 r., nr 6, poz. 109), to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego, jak chciałyby tego orzekające w sprawie organy podatkowe. Strona ma zatem możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny.

Nawiązując do tak sformułowanego wniosku pojawia się kwestia trybu, w jakim podatnik może podważać wnioski, niekorzystnej dla siebie, opinii statystycznej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 26 sierpnia 2004 r., OSK 324/04, że brak jest podstaw do "kwalifikowania interpretacji – opinii urzędów statystycznych – jako aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 maja 1995 r. o NSA", konstatując w rezultacie, że nie podlegają one zaskarżeniu w trybie sądowoadministracyjnym. Równocześnie zaznaczył, że stanowisko takie nie szkodzi samej stronie. Uznał bowiem w kontekście poddanych analizie przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 ze zm.), iż na gruncie tych regulacji przyjąć należy, że "nie rodzą one dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień", ani też "ich nie wiążą" podobnie jak "nie wiążą organów podatkowych". W rezultacie tego, powołując się na utrwalone poglądy judykatury (w tym m.in. wyrok SN z 26.01.2000 r., III RN 121/99, OSNAP z 2000 r., nr 21, poz. 777, wyroki NSA z: 8.09.1997 r., I SA/Ka 780/97, 10.02.1998 r., I SA/Łd 1147/96, 2.10.2000 r., I SA/Lu 599/99, 20.03.2002 r., I SA/Gd 1810/99, 8.05.2002 r., SA/Sz 2279/00), Sąd uznał, iż stanowią one dowód w postępowaniu, w którym mają być wykorzystane.

Takie stanowisko w istocie pozostaje w zgodzie z poglądami orzecznictwa podatkowego, które jednoznacznie opowiada się za tym, że opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów, które podlegałyby zaskarżeniu do Sądu administracyjnego (por.: postanowienie NSA z dnia 20.11.2006 r., II FPS 3/06; komentarze do tego postanowienia A. Tarka, "Opinia statystyczna to tylko dowód", Gazeta Prawna z 21.11.2006 r.; K. Piłata, "Opinia GUS nie przesądza wysokości podatku", Rzeczpospolita z 21.11.2006 r.). Rezultatem takich poglądów, z czego trzeba sobie wyraźnie zdać sprawę, jest to, iż wydane przez organ statystyczny opinie nie podlegają kontroli instancyjnej.

Wniosek taki nie może jednak oznaczać, iż są one wolne od jakiejkolwiek kontroli, a jej konstatacje stają się bezwzględnie wiążące dla pytającego oraz organów podatkowych. Zwrócił na to zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku wyraźnie akcentując, iż przedmiotowe opinie mają walor dowodu w danym postępowaniu i tym samym "podlegają w nim swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie Sądu administracyjnego".

Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew pojawiającym się poglądom moc opinii statystycznych nie może być uznawana za szczególną (por.: K. Baran, Glosa do wyroku TK z 3.04.2001 r., sygn. K. 32/99, Doradztwo Pod. z 2001 r., nr 5, str. 46) w potocznym znaczeniu tego słowa. Do wniosków takich nie upoważnia bowiem ani treść przepisów art. 4 pkt 1 i 2, art. 18 i art. 54 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) ani też regulacji zawartych w rozdz. 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Co najwyżej, dowód taki może bowiem legitymować się mocą wynikającą z art. 194 o.p., która, aczkolwiek zwiększona w stosunku do innych dowodów z dokumentu, nie jest omnipotentna. Wniosek taki wspiera notabene § 3 cyt. wyżej przepisu, który umożliwia przecież podjęcie działań mających na celu obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego.

Przeciw szczególnemu traktowaniu opinii statystycznych w postępowaniu podatkowym przemawia także i to, że opinia statystyczna stanowi w gruncie rzeczy pozaustawowy (tj. zlokalizowany poza ustawą podatkową) element determinujący wysokość zobowiązania podatkowego, m.in. w podatku od towarów i usług. Taki mechanizm, aczkolwiek wielce dyskusyjny (vide C. Kosikowski, PiP z 2001 r., nr 7, str. 110; J. Zubrzycki, Mon. Pod. z 2001 r., nr 12, str. 38 w glosach do dalej przywołanego wyroku TK), zaaprobowany został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 3.04.2001 r., K. 32/99 (OTK z 2001 r., Nr 3, poz. 53). Skoro jednak jest to mechanizm szczególny, strona (podatnik) musi dysponować środkami obrony. Ich brak prowadziłby bowiem do pozbawienia strony możliwości obrony swych interesów i zakłócałby równowagę między nimi, stawiając jedną z nich (podatnika) w pozycji zdecydowanie gorszej – co nie jest do pogodzenia z określoną w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) zasadą demokratycznego państwa prawnego. Tym samym, w sytuacji gdy stosownych środków obrony nie dostarcza ustawa o statystyce publicznej, muszą one wynikać z instytucji procesowych występujących w postępowaniu, w którym opinia statystyczna jest wykorzystywana.

Środki takie odnaleźć można także w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w trybie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Wszak przyjmując, że przedmiotowe opinie stanowią dowód w tym postępowaniu, muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 191 o.p. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania strona dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do treści opinii statystycznych, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych przeciwdowodów. Takie uprawnienia przyznają jej bowiem przepisy art. 122 i art. 123 oraz regulacje zawarte w rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Reasumując stwierdzić zatem trzeba, w kontekście przywołanych wyżej przepisów procesowych (tj. art. 2 Konstytucji RP; art. 122 i art. 123 oraz przepisów rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej), że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony (por. także wyrok NSA z 24.04. 2008 r., I FSK 493/07).

W związku z tym organy podatkowe przy ocenie przyjęcia prawidłowej klasyfikacji statystycznej powinny brać pod uwagę nie tylko opinie organów statystycznych, ale także wszelkie inne dowody zgromadzone w postępowaniu. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów. Przepis art. 191 o.p., formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny.

Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (vide NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., I FSK 518/07 niepublikowany).

Brak jest też podstaw, aby uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na wadliwe oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu podatkowego, tj. przesłanki przewidzianej art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Zdaniem kasatora uwadze Sądu I instancji uszło to, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie – tj. P. P. S. "A." S.A. w upadłości; tymczasem jej adresatem winien być syndyk, albowiem – zgodnie z art. 144 ust. 2 powołanego Prawa upadłościowego i naprawczego – prowadzi on między innymi postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości na rzecz upadłego lecz w imieniu własnym.

Analiza motywów wyroku Sądu I instancji pozwala dostrzec, iż prawidłowo zarysowano istniejące w tej kwestii w judykaturze rozbieżności, przy czym trafnie przyjęto, że zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości. Skoro organ podatkowy dokonał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu – strony w znaczeniu materialnoprawnym.

Pogląd ten nie jest odosobniony w judykaturze, albowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7.10.2004 r., IV CK 86/04, Biul. SN 2005 r., nr 2, poz.15 podjętym na tle art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 144 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 60 § 1 cyt. rozporządzenia postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Jest to przypadek tzw. zastępstwa procesowego pośredniego, kiedy zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale we własnym imieniu. Tak też stanowi cyt. art. 144 § 2 drugiego aktu normatywnego, a zatem w procesie, w którym syndyk działa na rzecz upadłego, upadły – zdaniem Sądu Najwyższego – jest stroną w znaczeniu materialnym i świadczenie dochodzone przez syndyka podlega zasądzeniu na rzecz upadłego, a dochodzone przeciwko syndykowi podlega zasądzeniu od upadłego.

Uwzględniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, o którym mowa w zarzucie i uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W szczególności brak jest podstaw do konstatacji, że decyzja organu II instancji dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., albowiem gdyby tak uznać, to te same przepisy (cyt. art. 60 § 1 rozporządzenia oraz 144 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego) byłyby interpretowane inaczej na gruncie postępowania cywilnego i odmiennie na płaszczyźnie prawa podatkowego oraz sądowoadministracyjnego. Byłoby to jednocześnie sprzeczne z koncepcją widzenia prawa jako spójnej całości.

Nie ulega też wątpliwości, iż wydane w sprawie decyzje podatkowe będą realizowane nie w odniesieniu do syndyka lecz majątku upadłego. Warto też dostrzec, że syndyk masy upadłości brał czynny udział w postępowaniu odwoławczym oraz sądowoadministracyjnym, a zatem trudno uznać, iż istnieją obiektywne podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wyrazem skrajnego formalizmu procesowego byłoby uznanie za zasadny zarzut skargi kasacyjnej tylko po to, aby następnie – w postępowaniu administracyjnym - wydać decyzję, której adresatem byłby syndyk, będący reprezentantem upadłego, którego obciążą i tak wynikające z tego aktu administracyjnego konsekwencje.

Mając na uwadze treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.