Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2661/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] kwietnia 2005 r. określił Skarżącej – P. sp. z o.o. w W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 240.418 zł. Postępowanie podatkowe wykazało, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Zawyżenie to dotyczyło kosztów działalności eksportowej poniesionych w Polsce, ale obciążających koszty działalności Oddziału w Niemczech; składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych.

Od decyzji tej Skarżąca nie wniosła odwołania i uiściła wynikającą z niej zaległość podatkową wraz z odsetkami.

Następnie, pismem z 4 grudnia 2007r., Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną oraz o jej uchylenie i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 180.515 zł. Powołała się na przesłankę wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie wznawia się, jeżeli ratyfikowana międzynarodowa, w tym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której strona jest Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Wyjaśniła, że niemiecki organ podatkowy – Urząd Skarbowy w B., przeprowadził kontrolę w jej Oddziale w I. i w protokole z 3 maja 2005r. stwierdził, że cena transferowa stosowana w 2001r. w rozliczeniach między Skarżącą a jej Oddziałem była zawyżona. Cena ta dotyczyła kosztu pracy na rzecz Oddziału w Niemczech wykonywanej pracowników merytorycznych (w tym specjalistów – inżynierów) zatrudnionych w Centrali Skarżącej. Z tytułu świadczenia tych usług Centrala obciążała niemiecki Oddział w oparciu o rozliczenia godzinowe. Niemiecki organ podatkowy uznał, że stawką właściwą dla rozliczeń Centrali i Oddziału powinna być stawka stanowiąca złotówkową równowartość 37 DM. Z tego względu z kosztów uzyskania przychodów Oddziału wyłączył kwotę 112.879 DM (213.939,56 zł), jednocześnie o kwotę tę podwyższając podstawę opodatkowania Oddziału.

Zdaniem Skarżącej, decyzja niemieckiego organu podatkowego zmniejszająca koszty uzyskania przychodów Oddziału powoduje, iż o tę samą kwotę powinny być zmniejszone przychody Centrali Skarżącej. Wynagrodzenie Centrali z tytułu usług świadczonych na rzecz Oddziału stanowiło bowiem dla niej przychód podlegający opodatkowaniu. W protokole z kontroli niemiecki organ podatkowy stwierdził, że "w wyniku korekty wpływy centrali w Polsce powinny zostać zmniejszone o te kwoty".

Postanowieniem z [...] grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie i decyzją z [...] lutego 2008r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Uznał, iż nie wystąpiła wskazana przez Skarżącą przesłanka wznowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję tę utrzymał w mocy (decyzja z [...] września 2008 r.).

Wyrokiem z 27 marca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3115/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Zgodził się z organami podatkowymi, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wskazana przez Skarżącą. Jednakże uwzględnił skargę, jako że organy podatkowe nie rozpatrzyły wniosku Skarżącej w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu, z uwagi na stwierdzone przez niemieckie władze podatkowe zawyżenie cen transferowych, wniosek ten należało rozpatrzyć także w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien zatem ocenić, czy podnoszone przez Skarżącą okoliczności lub dowody są nowymi okolicznościami faktycznymi lub dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, który ją wydał i które wyszły na jaw po wydaniu decyzji. Wyrok ten stał się prawomocny, jako że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej (wyrok z 17 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1303/09).

Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ponownie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2005r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r.

Do akt sprawy, jako dowody włączył wyjaśnienia Skarżącej do protokołu kontroli podatkowej wraz z załącznikami, tj. zestawieniem kosztów działalności zagranicznej oraz kserokopią niemieckojęzycznego protokołu kontroli podatkowej Oddziału (złożone 21 listopada 2006r.), a także tłumaczenie przysięgłe tego protokołu na język polski (złożone 23 stycznia 2007r.).

Uwzględniając treść ww. wyroków sądów administracyjnych, których fragmenty przytoczył, odstąpił od ponownego uzasadniania stanowiska o braku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, ustalenia niemieckich władz podatkowych co do zawyżenia ceny transferowej stosowanej w 2001r., ustalenie nowej ceny transferowej i związane z tym obniżenie kosztów uzyskania przychodów Oddziału, są okolicznościami istotnymi dla ustalenia podstawy opodatkowania Skarżącej za 2001r. Zmiana ceny transferowej dotyczącej kosztu pracy na rzecz Oddziału wykonywanej przez pracowników merytorycznych zatrudnionych w Centrali, którym to kosztem Oddział był obciążany, miałaby bowiem wpływ na wysokość opodatkowanych przychodów Centrali w Polsce, gdyby była wzięta pod uwagę w decyzji ostatecznej. Okoliczności związane z kontrolą niemieckiego organu podatkowego oraz dowód w postaci wyniku kontroli są "nowe" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w tym znaczeniu, że nie były znane organowi podatkowemu.

Wynik kontroli w niemieckim Oddziale Skarżącej nie był brany pod uwagę przy wydawaniu decyzji z [...] kwietnia 2005r., ponieważ nie był znany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Ustalenia niemieckich władz podatkowych w dniu wydania decyzji ostatecznej nie istniały. Okoliczność zawyżenia ceny transferowej ujawniona została dopiero w sprawozdaniu z 3 maja 2005r. z kontroli przeprowadzonej w Oddziale w dniach od 15 lutego do 27 kwietnia 2005r. Sprawozdanie to, będące nowym dowodem i posiadające walor dokumentu urzędowego, nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej. Dopiero w dacie sporządzenia tego dokumentu ustalona została nowa stawka godzinowa kosztu pracy pracowników zatrudnionych w Centrali na rzecz Oddziału w Niemczech. W dniu wydania decyzji ostatecznej obowiązywała inna stawka godzinowa, z uwzględnieniem której ustalono zobowiązanie podatkowe Skarżącej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził więc, iż pomimo że okoliczności i dowody związane z kontrolą w Oddziale należy uznać za istotne, nowe i nieznane mu w dniu wydawania decyzji ostatecznej, ustalenia jakie miałyby wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2001r. nie istniały w dniu wydania tej decyzji. Tym samym nie zostały spełnione wszystkie wymogi wznowienia postępowania, wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ostatecznej i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001r. w kwocie 180.515 zł. Zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskutek pominięcia istnienia w chwili wydawania decyzji z [...] kwietnia 2005r. nowych okoliczności faktycznych, które nie były znane organowi, a miały wpływ na treść tej decyzji. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Podniosła, że art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymienia dwie odrębne kategorie przyczyn wznowienia postępowania, tj. ujawnienie się nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów.

Zdaniem Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie uznał, iż nową okolicznością faktyczną było ustalenie przez niemieckie organy podatkowe nowej stawki godzinowej w protokole z kontroli z 3 maja 2005r. W świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej protokół ten stanowi bowiem nowy dowód w sprawie. Nie można go klasyfikować jako nową okoliczność w rozumieniu tego przepisu, ponieważ nową okolicznością jest zdarzenie faktyczne. W tej sprawie nową okolicznością było prowadzenie przez niemieckie organy podatkowe kontroli w Oddziale i weryfikacja ceny transferowej. W wyniku tego zdarzenia w późniejszym okresie powstał nowy dowód w postaci protokołu z kontroli ustalającego właściwą cenę transferową.

Pomimo, że dowód powyższy nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, jego istnienie wynikało z okoliczności wszczęcia kontroli ceny transferowej stosowanej pomiędzy Skarżącą i Oddziałem, która to okoliczność istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz miała istotny i bezpośredni wpływ na jej treść. Wpływ ten był na tyle istotny, że Skarżąca zwracała się do organów kontroli niemieckiej o poinformowanie polskich organów skarbowych o wszczęciu i prowadzeniu kontroli.

Decyzją z [...] lipca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku tut. Sądu z 27 marca 2009r. za zasadne uznał stwierdzenie organu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z 27 marca 2009r. Sąd "zainicjował" zbadanie z urzędu przez organ pierwszej instancji możliwości wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując z urzędu oceny wystąpienia powyższej przesłanki miał prawo samodzielnie wskazać nowe okoliczności faktyczne i dowody, które będą przedmiotem jego oceny. Uzasadnione i prawidłowe było uznanie przez ten organ za nową okoliczność faktyczną ustaleń niemieckich organów podatkowych poczynionych na podstawie kontroli przeprowadzonej w Oddziale Skarżącej, a za nowy dowód – sprawozdania z tej kontroli z 3 maja 2005r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż niespełnienie choćby jednego z warunków określonych w 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, że dana okoliczność faktyczna lub dowód nie może być przesłanką wznowienia postępowania. Sytuacja taka wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że zarówno nowa okoliczność faktyczna, jak i nowy dowód nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. [...] kwietnia 2005r. Nowy dowód – sprawozdanie z kontroli sporządzone zostało 3 maja 2005r., co uniemożliwiło jego uwzględnienie w tej decyzji.

W przypadku badanej okoliczności faktycznej decydujące znaczenie miał fakt, że niemiecki organ podatkowy przeprowadzał kontrolę od 15 lutego do 27 kwietnia 2005r., a zatem w dniu wydania decyzji jej ustalenia nie były jeszcze znane, jako że wciąż trwały czynności kontrolne. Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał, iż dopiero w dacie sporządzenia sprawozdania z kontroli ustalona została nowa stawka godzinowa kosztu pracy pracowników merytorycznych zatrudnionych w Centrali na rzecz Oddziału. Stawka ta nie istniała zatem 18 kwietnia 2005r. i dlatego nie mogła być uwzględniona w wydanej tego dnia decyzji. Organ pierwszej instancji nie stwierdziwszy istnienia w żadnej z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej zasadnie odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nieuzasadniony był zarzut Skarżącej, iż organ pierwszej instancji ograniczył się do uznania, że wyszedł na jaw istotny dla sprawy nowy dowód w postaci wyniku z kontroli niemieckiego organu podatkowego. Dopiero bowiem w odwołaniu okoliczność prowadzenia kontroli w Oddziale została jednoznacznie wskazana przez Skarżącą jako "nowa okoliczność faktyczna". Działając z urzędu, Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do samodzielnego zdefiniowania (ustalenia) okoliczności faktycznych i dowodów, dających się wywieść z argumentacji Skarżącej zamieszczonej w uzasadnieniu jej wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż powyższa wskazana przez Skarżącą nowa okoliczność faktyczna nie spełnia warunków do uznania jej za przesłankę wznowienia postępowania. Wprawdzie w dniu wydania decyzji ostatecznej w niemieckim Oddziale trwała jeszcze kontrola podatkowa i okoliczność ta nie była znana organowi wydającemu decyzję, ale sam fakt trwania kontroli nie przesądza z góry, czy kontrola ta wykaże nieprawidłowości, jakie miałyby wpływ na ustalenia decyzji określającej Skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. Dlatego też po zakończeniu kontroli, ale jeszcze przed opublikowaniem sprawozdania z kontroli nie jest możliwe przesądzenie o jej istotności dla sprawy.

Wydając decyzję [...] kwietnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał żadnych możliwości uwzględnienia ujawnionych w późniejszym okresie ustaleń kontroli przeprowadzonej w niemieckim Oddziale Skarżącej. Ponieważ na moment wydawania decyzji analizie podlegały przychody i koszty Skarżącej, a kwestia kosztów pracy pracowników zatrudnionych w Centrali na rzecz Oddziału w Niemczech nie była przedmiotem żadnych kontrowersji, nie było podstaw do stosowania innej niż przyjęta stawki godzinowej, która została zakwestionowana dopiero w sprawozdaniu z kontroli z 3 maja 2005r. Informacja o kontroli nie jest więc okolicznością istotną dla sprawy, gdyż sama wiedza o prowadzeniu kontroli nie może być uznana za istotną dla sprawy.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zaznaczył, że w trakcie postępowania Skarżąca nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń co do sposobu jego prowadzenia.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 240 § 1 pkt 5 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. pominięcie istnienia w chwili wydawania decyzji z [...] kwietnia 2005r. nowych okoliczności faktycznych, które nie były znane organowi, a miały wpływ na treść decyzji; a także art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający wyrażone w nich zasady.

Uzasadniając powyższe zarzuty ponowiła argumentację odwołania o dwóch odrębnych kategoriach przyczyn wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. nowych okolicznościach faktycznych lub nowych dowodach.

Podniosła, iż wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczność prowadzenia kontroli przez niemieckie władze skarbowe doprowadziła do ustalenia innej wysokości ceny stosowanej w rozliczeniach z Oddziałem.

Wprawdzie protokół z kontroli wydany został 3 maja 2005r., ale sama okoliczność weryfikowania prawidłowości rozliczeń z Oddziałem przez organy niemieckie, która skutkowała wydaniem protokołu i zmianą ceny transakcyjnej oraz w rezultacie powstaniem podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, istniała już w okresie od 15 lutego do 27 kwietnia 2005 r. Istniała zatem w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2005r. Pomimo, że dowód w postaci protokołu z kontroli niemieckich organów podatkowych nie istniał w tej dacie, jego istnienie wynikało z okoliczności wszczęcia kontroli ceny transferowej. Okoliczność ta z kolei istniała w dniu wydania ww. decyzji oraz miała istotny i bezpośredni wpływ na jej treść. W ocenie Skarżącej, niezaprzeczalnym było więc, że prowadzenie kontroli przez niemieckie organy skarbowe stanowiło zdarzenie faktyczne mające wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca uważała, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej interpretacji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, ponieważ uznał, że przesłanką wznowienia może być jedynie dowód w postaci protokołu z kontroli, a nie sama okoliczność jej wszczęcia i prowadzenia przez organy niemieckie.

Naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w okoliczności, że Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania z pominięciem normatywnej treści tych przepisów. W ich świetle Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany był prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie oraz zbadać dokładnie cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Pomimo posiadania materiału dowodowego, z którego jasno wynikały nowe, istotne dla sprawy okoliczności, o których wspomniał w decyzji, organ pierwszej instancji nie odniósł się do nich i nie zbadał wpływu podjęcia kontroli przez niemieckie organy skarbowe na treść decyzji z [...] kwietnia 2005r. Trudno też uznać, że zaskarżona decyzja spełnia warunek prowadzenia postępowania w sposób wnikliwy, szybki i budzący zaufanie do organów oraz czyni zadość wskazaniom co do dalszego postępowania wyrażonym w wyroku z 27 marca 2009r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się również na powodach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z [...] kwietnia 2005 r. określającej wysokość należnego od Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu nadzwyczajnym, umożliwiającym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej organu podatkowego podjętej w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu.

II. Jako podstawę prawną wniosku o wznowienie postępowania Skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że przesłanka ta nie wystąpiła, została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 17 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1303/09. Ponieważ na skutek oddalenia skargi kasacyjnej prawomocnym stał się wyrok tut. Sądu z 27 marca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3115/08, taka sama ocena prawna wyrażona w tym wyroku, na mocy art. 153 p.p.s.a., wiąże Skład orzekający w niniejszej sprawie i wiązała organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania.

Sąd stwierdza zatem, iż prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

III. W wyroku z 27 marca 2009r.Sąd nakazał organom podatkowym ocenić, czy podnoszone przez Skarżącą okoliczności lub dowody są nowymi okolicznościami faktycznymi lub dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który ją wydał i które wyszły na jaw po wydaniu decyzji, a zatem zbadać, czy spełniają one przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zrealizowały zalecenia Sądu analizując wystąpienie tej przesłanki, aczkolwiek ich konkluzja w tym przedmiocie była niewłaściwa.

Przepis powyższy stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

III. Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że sam wniosek o wznowienie postępowania Skarżąca oparła na innej przesłance i to z jej punktu widzenia we wniosku tym oceniła znaczenia ustaleń poczynionych przez niemiecki organ podatkowy podczas kontroli przeprowadzonej w Oddziale znajdującym się na terenie Niemiec. Z punktu widzenia tejże jedynie przesłanki przedstawiła znaczenie "decyzji" niemieckich organów podatkowych.

Po uchyleniu poprzednich decyzji przez Sąd, to zatem organy podatkowe ustaliły, jakie okoliczności faktyczne podane przez Skarżącą oraz przedłożone przez nią dowody wynikają z wniosku o wznowienie postępowania.

Tym niemniej, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie w tej sprawie nie było prowadzone z urzędu "z inicjatywy" Sądu. W wyroku z 27 marca 2009r. Sąd jednoznacznie wskazał, iż postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony, a zatem organ podatkowy związany był żądaniem zawartym w tym wniosku, co jednak nie oznaczało związania także kwalifikacją prawną tego żądania. Szczególnie, że z uzasadnienia wniosku wynikało, iż możliwa jest także inna jego kwalifikacja.

Wskazanie powyższego Sąd uznał za celowe, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej opierając się właśnie na okoliczności, że postępowanie w zakresie omawianej przesłanki prowadzone było z urzędu, wywiódł uprawnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego do samodzielnego wskazania nowych dowodów i okoliczności faktycznych, które miały być przedmiotem jego oceny.

Nie negując tego uprawnienia, jako że wniosek Skarżącej oparty był na innej przesłance i nie zawierał wskazań w tym zakresie, stwierdzić należy, iż cokolwiek niekonsekwentnie Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił jej, że dopiero w odwołaniu powołała się na okoliczność faktyczną jaką było prowadzenie kontroli przez niemiecki organ podatkowy. Poza tym uprawnienie to nie odbierało Skarżącej prawa do kwestionowania poczynionych w jego ramach ustaleń organu pierwszej instancji.

IV. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie wystąpiła okoliczność faktyczna uzasadniająca wznowienie postępowania, jednakże nie została ona dostrzeżona ani przez Skarżącą, ani przez organy podatkowe.

Określając kwotę podatku dochodowego w decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował prawidłowości kwoty przychodu wykazanej przez Skarżącą w związku z pracami wykonywanymi przez pracowników merytorycznych Centrali na rzecz Oddziału w Niemczech, dla którego z kolei wynagrodzenia te stanowiły koszt uzyskania przychodu, z uwagi na wadliwość ceny transakcyjnej. Przyjął bowiem cenę zastosowaną przez Centralę i Oddział.

Dopiero ustalenia poczynione przez niemiecki organ podatkowy w odniesieniu do Oddziału wykazały, że decyzja ostateczna określała wysokość przychodów Skarżącej w niewłaściwej kwocie. W świetle tych ustaleń nieprawidłowa była również kwota przychodu zadeklarowana uprzednio przez Skarżącą. Zarówno bowiem w decyzji, jak i w zeznaniu podatkowym uwzględniono cenę transakcyjną, która – jak się okazało – była błędna.

Spór stron sprowadzał się w istocie do kwestii, czy tryb wznowienia postępowania był trybem właściwym do skorygowania rozliczenia należnego od Skarżącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

V. Nie budzi wątpliwości, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu ponowne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną wydaną w postępowaniu dotkniętym jedną z kwalifikowanych wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe ma ograniczony zakres wyrażający się w tym, że nawet gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek ku temu, wznowienie postępowania nie prowadzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w całości. Sprawa badana jest tylko w zakresie związanym z okolicznością (dowodem) stanowiącym podstawę wznowienia.

Strony właściwie wskazały cechy, jakim powinny odpowiadać okoliczności faktyczne lub dowody mogące stanowić podstawę wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. I tak, nowe okoliczności faktyczne i dowody winny ujawnić się po wydaniu decyzji ostatecznej, ale muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania tej decyzji. Są one dla organu, który wydał decyzję ostateczną nowe z tego względu, iż nie były mu wcześniej znane. Ponadto zarówno nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody, na które powołuje się strona wnosząc o wznowienie postępowania muszą być istotne, tj. takie, że ich ujawnienie mogło mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, prowadząc do oceny, iż było to rozstrzygnięcie wadliwe w kwestiach zasadniczych.

Bezspornym jest, że kwota wynagrodzeń pracowników Centrali z tytułu pracy wykonanej na rzecz Oddziału w Niemczech, stanowiąca dla Oddziału koszt uzyskania przychodu, dla Skarżącej była przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wysokość tych wynagrodzeń, rozliczanych przez Oddział i Centralę, była więc okolicznością istotną z punktu widzenia określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, co przyznały organy podatkowe w swoich decyzjach. Takie też stanowisko zajął niemiecki organ podatkowy w swoim sprawozdaniu z kontroli. Innymi słowy, bezsporne jest również istotne dla sprawy podatku dochodowego znaczenie cen transferowych stosowanych przez Centralę i Oddział we wzajemnych rozliczeniach.

VI. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie ujawniły się nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Rację w tym względzie mają organy podatkowe.

Opatrzone datą 3 maja 2005r sprawozdanie (protokół) z kontroli przeprowadzonej przez niemiecki organ podatkowy, złożone zostało przez Skarżącą w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2002r, już po wydaniu decyzji ostatecznej za 2001r.

Oczywistym jest, że dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej i okoliczność ta nie pozwala uznać go za nowy dowód spełniający przesłankę wznowienia postępowania. Inne zaś dowody nie pojawiły się.

W tej sytuacji wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniać mogła wyłącznie nowa okoliczność faktyczna.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nową okolicznością faktyczną uzasadniającą wznowienie postępowania nie mogło być samo wszczęcie i prowadzenie kontroli przez niemiecki organ podatkowy w Oddziale w I., aczkolwiek kontrola ta trwała w okresie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w dacie wydania decyzji ostatecznej.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że sam fakt prowadzenia kontroli nie jest równoznaczny z przypisaniem kontrolowanemu określonych nieprawidłowości, nawet jeżeli ustalenia kontroli wskazują na ich wystąpienie. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc postępowanie i wydając decyzję [...] kwietnia 2005r. wiedział o kontroli prowadzonej w niemieckim Oddziale. Prośba Skarżącej o poinformowanie polskich organów podatkowych o ustaleniach tej kontroli odnotowana została w sprawozdaniu z 3 maja 2005r.

Jak już Sąd stwierdził, sprawozdanie to nie stanowiło nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, z dokumentu tego wynikała jednakże okoliczność faktyczna spełniająca warunki określone tym przepisem, a mianowicie fakt, że uwzględniona przez Skarżącą kwota przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę pracowników Centrali na rzecz Oddziału była kwotą nieprawidłową, jako że opartą o niewłaściwą cenę transferową. Innymi słowy, w sprawozdaniu ujawniła się okoliczność istniejąca w dacie wydania decyzji ostatecznej, ta mianowicie, że kwota przychodu Skarżącej przyjętego do wyliczenia podatku dochodowego nie odpowiadała kwocie, jaką w świetle obowiązujących przepisów należało przyjąć do określenia wysokości podatku.

Podkreślić należy, że Centrala i Oddział Skarżącej dokonywały wadliwych rozliczeń w 2001r. Jednie samo ujawnienie tej wadliwości nastąpiło w roku 2005.

Organy podatkowe wadliwie utożsamiły zatem okoliczność, że kwota przychodu uwzględniona w rozliczeniu podatku dochodowego była nieprawidłowa, co spowodowane było przyjęciem błędnej ceny transferowej, z momentem, gdy niemiecki organ podatkowy ustalił (stwierdził), że z uwagi na zastosowanie błędnej ceny transferowej kwota przychodu była nieprawidłowa. Tymczasem już w 2001r. należało zastosować cenę transferową inną niż przyjęta przez Centralę i Oddział. To wówczas w rzeczywistości Skarżąca osiągnęła przychód inny niż wykazany w zeznaniu. Z tego względu skorygowany został przychód za ten właśnie rok.

Kontrola niemieckiego organu podatkowego skutkowała zatem jedynie ujawnieniem nowej i istotnej okoliczności faktycznej, która istniała już w dacie wydania decyzji ostatecznej. Organ ten nie wykreował nowych okoliczności faktycznych, a odkrył niejako prawidłowy i rzeczywisty stan rzeczy. Ustalenia tego organu, których nieistnienie w dacie wydania decyzji ostatecznej podkreślały organy podatkowe, dotyczyły przeszłości.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wypracowany w orzecznictwie i w piśmiennictwie pogląd, że okoliczność faktyczna stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania może wynikać z dowodu, który nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Istotnym jest, aby cechę tę – istnienie w dacie wydania decyzji ostatecznej – posiadała wynikająca z takiego dowodu okoliczność faktyczna (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1651/08; z 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 293/05; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 947/06 i z dnia 24 sierpnia 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1120/06, a także B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 616 i n).

Jak już Sąd wskazał, ustalenia niemieckiego organu podatkowego dotyczące wadliwości ceny transferowej nie były znane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w momencie wydawania decyzji ostatecznej. Jednakże wadliwość ta obiektywnie rzecz biorąc wówczas już istniała, podobnie jak przychód osiągnięty w określonej kwocie, choć wyliczony wówczas w kwocie niewłaściwej. To właśnie pozwala uznać, że sporządzone dopiero 3 maja 2005r. sprawozdanie z kontroli przeprowadzonej przez niemiecki organ podatkowy stanowiło dowód, z którego wynikała nowa, istotna okoliczność faktyczna, istniejąca, ale nieznana Naczelnikowi urzędu Skarbowego w dacie wydania decyzji ostatecznej.

Złożenie przez Skarżącą wniosku o wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. miało doprowadzić do uwzględnienia przy wymiarze tego podatku okoliczności nieznanej zarówno Skarżącej, jak i Dyrektorowi UKS w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, tj. że prawidłowa kwota przychodu, jaką należało opodatkować, jest inna niż wykazana przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym i przyjęta następnie w decyzji ostatecznej.

Sąd zauważa, że w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istniała decyzja ostateczna określająca wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ta decyzją było właściwym, a przy tym praktycznie jedynym trybem, jaki mógł skutkować ponownym określeniem wysokości tego podatku, uwzględniającym niekwestionowane przez polskie organy podatkowe ustalenia niemieckiego organu podatkowego.

Analogiczna sytuacja wystąpiłaby również w przypadku, gdyby nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, którego wysokość została określona decyzją ostateczną, ujawnione zostały przez polskie organy podatkowe w toku np. kontroli prowadzonej wobec innego podmiotu.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zasadnie wskazała, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu, aczkolwiek – w ocenie Sądu – z innych niż wskazane przez nią powodów.

VII. W ocenie Sądu nie były natomiast zasadne zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organy podatkowe, tak jak i Skarżąca, błędnie zidentyfikowały nową okoliczność faktyczną stanowiącą przesłankę wznowienia. Jednakże samo postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy.

Organy podatkowe jako podstawę swoich rozstrzygnięć powołały jedynie przepisy prawa, jak to nakazuje zasada praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowe). Wbrew zarzutom Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zbadał wpływ podjęcia kontroli przez niemiecki organ podatkowy na treść decyzji ostatecznej, a przy tym słusznie uznał, że samo w sobie wszczęcie i prowadzenie kontroli wpływu takiego nie posiada. Natomiast zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie może tyć utożsamiana z obowiązkiem podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z oczekiwaniem strony postępowania. Zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierała błędne rozstrzygnięcie, jednakże było ono uzasadnione w sposób wyczerpujący (art. 124 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe zastosowały się również do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zgromadziły niezbędny materiał dowodowy i dokonały ustaleń faktycznych. Błędna była jedynie ich ocena, iż w ustalonym stanie faktycznym nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania.

VIII. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną sprowadzającą się do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ ujawniła się nowa okoliczność faktyczna w rozumieniu tego przepisu.

Podejmując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej weźmie również pod uwagę wyznaczone w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej ramy czasowe, w jakich możliwe jest uchylenie decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie może zająć stanowiska w tym przedmiocie, ponieważ ustalenia w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. oraz zdarzeń wpływających na bieg terminu przedawnienia, w toku postępowania wznowieniowego nie były czynione.

IX. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).