Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 186/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77 i 78
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel,, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty procentowania od nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i 2000 r. Oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...].06.2005 roku W. G. i T. G. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosek o wypłacenie oprocentowania od nadpłaty wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].04.2005 roku w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...].07.2005 roku, Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Pani W. G. i Panu T. G. wypłacenia oprocentowania od nadpłaty wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].04.2005 roku, w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych:

- za 1999r. w kwocie 96.427,20 zł (decyzja [...]),

- za 2000r. w kwocie 66.207,20 zł (decyzja [...]).

W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w wyniku wydania w dniu [...].04.2005 r. powyższych decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., zmniejszeniu uległo zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do kwot zadeklarowanych przez Państwa W. i T. G.. Na skutek tego powstały nadpłaty za 1999 r. w wysokości 96.427,20 zł i 66.207,20 zł za 2000 r., które zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostały zwrócone w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji. Zwrot nadpłat nastąpił w dniu 20.05.2005 r., w związku z tym należy uznać, iż nastąpił w obowiązującym terminie i ponadto należy stwierdzić, iż nie podlegał oprocentowaniu, bowiem nie zachodziła żadna z przesłanek przewidzianych w art. 78 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, jak zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego, Urząd Skarbowy w S. w dniu 20.05.2005 r. dodatkowo zwrócił nadpłatę w wysokości 32.150,90 zł za 1999 r. wraz z przysługującym oprocentowaniem, ponieważ została ona ściągnięta w drodze egzekucji i dlatego jedynie w tym przypadku ma zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w tym przypadku naliczenie oprocentowania przysługuje od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej decyzji.

Dodatkowo organ podatkowy I instancji podniósł, iż nadpłata powstała na skutek uznania przez Izbę Skarbową odliczenia w postaci darowizny, której podatnik wcześniej nie wykazał w zeznaniu rocznym złożonym przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej, rezygnując wówczas ze swego uprawnienia. Korzystanie natomiast z odliczeń przewidzianych w art. 26 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawem podatnika, dlatego też nie wykazanie przedmiotowego odliczenia w ustalonym ustawowo terminie oznaczało, że podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Korekty zeznań podatkowych złożone przez Stronę w dniu 11 maja 2002 r. mogły mieć znaczenie jedynie jako element postępowania dowodowego, gdyż złożone zostały w trakcie toczącego się postępowania podatkowego za lata 1999 i 2000.

Odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w imieniu W. G. i T. G. złożył pełnomocnik adwokat J. W., zaskarżając ją w całości i zarzucając obrazę:

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po przez błędne przyjęcie, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2000 r. powstała w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...].04.2005 r. decyzji zmniejszających zobowiązanie w ww. podatku w stosunku do zadeklarowanych i wpłaconych przez podatnika kwot, podczas gdy zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstała z dniem złożenia przez podatników zeznania rocznego za 1999 r. i 2000 r.;

- art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że od nadpłaty zwróconej w terminie 30 dni od dnia zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przysługuje oprocentowanie, podczas gdy zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, a zatem w świetle art. 73 § 2 pkt 1 od dnia złożenia zeznania rocznego za 1999 r. i 2000 r.

Mając powyższe na uwadze strona wniosła:

- o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie,

- o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że stanowisko organu podatkowego, iż nadpłata powstała dopiero z dniem wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej (tj. [...].04.2005 r.), pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa, gdyż katalog sytuacji skutkujących powstaniem nadpłaty (art. 73 Ordynacji podatkowej), nie przewiduje powstania nadpłaty z dniem zmiany czy uchylenia decyzji określającej. Odwołujący się podkreślił, iż jest to niemożliwe, skoro decyzja określająca ze swej istoty ma charakter jedynie deklaratoryjny. Przepis art. 73 § 2 pkt 1 wskazuje natomiast wprost, że w przypadku podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

W związku z powyższym uznać należy, iż nadpłata powstała z dniem złożenia zeznań rocznych za 1999 i 2000 r. Pomimo tego, że nadpłatę zwrócono w 30-dniowym terminie, podlegała ona opodatkowaniu, gdyż nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy oczywiście przyczynił się do powstania nadpłaty, o czym świadczy fakt, że zamiast zwrócić nadpłacony podatek określił podatnikowi decyzjami zobowiązanie w podatku dochodowym, które to decyzje organ odwoławczy w przeważającej części uznał za wadliwe. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok NSA z dnia 11.02.2003 r. (sygn. akt SA/Bk 747/02).

Decyzją z dnia [...].09.2005 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powstały w związku z odliczeniem od dochodów wydatków na kościelną działalność opiekuńczo-charytatywną, których podatnicy nie dokonali w złożonych w obowiązującym terminie zeznaniach: PIT-33 za 1999 r. i PIT-36 za 2000 r., lecz ujawnili w złożonym w dniu 11 maja 2002 r. wniosku o stwierdzenie nadpłat wraz z korektami zeznań za te lata. Darowizny przekazane na rzecz kościelnych osób prawnych, które były przyczyną korekty, stały się przedmiotem postępowania, zakończonego wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji skutkujących powstaniem zaległości. Uchylenie tych decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z uwzględnieniem odliczenia w pełnej wysokości darowizn kościelnych i określeniem zobowiązania w niższej wysokości od zadeklarowanych w zeznaniach, spowodowało powstanie nadpłat: za 1999 r. w wysokości 96.427,20 zł i za 2000 r. w wysokości 66.207,20 zł.

W niniejszej sprawie, nie wykazanie w zeznaniach odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczało, że podatnicy z tego prawa nie skorzystali, co oczywiście nie pozbawiało ich prawa do skorzystania w późniejszym okresie (5 lat od złożenia zeznania) i co też uczynili dokonując w 2002 r. korekty zeznań.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie nadpłaty nie powstały z dniem złożenia zeznań, jak twierdzi pełnomocnik, lecz wynikały z uchylających decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Organ II instancji zauważył, że nadpłaty nie podlegają oprocentowaniu - stosownie do art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłaty zostały zwrócone w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji zmieniającej lub uchylającej.

W rozpatrywanej sprawie natomiast Urząd Skarbowy w S. zwrócił wraz

z oprocentowaniem kwotę 32.150,80 zł, która została ściągnięta w drodze egzekucji na poczet zobowiązania należnego za 1999 r., określonego (uchyloną) decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. Pozostała część nadpłat została zwrócona bez oprocentowania w terminie nie przekraczającym 30 dni, bowiem wynikające z uchylonych decyzji zobowiązania, z wyjątkiem w/w kwoty, nie zostały opłacone, a więc podatnicy nie ponieśli szkody, która winna być zrekompensowana oprocentowaniem za niezgodne z prawem przetrzymywanie ich pieniędzy.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 10.12.1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1236/98, wyrok z dnia 31.10.2000 r. sygn. akt III SA 1471/99 ).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, W. G. i T. G., reprezentowani przez pełnomocnika, zaskarżyli w całości powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].09.2005 r., zarzucając jej naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. i 2000 r. powstała w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...].04.2005 r. decyzji zmniejszających zobowiązanie w ww. podatku w stosunku do zadeklarowanych i wpłaconych przez podatnika kwot, podczas gdy zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstała z dniem złożenia przez podatników zeznania rocznego za 1999 r. i 2000 r.;

- art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że od nadpłaty zwróconej w terminie 30 dni od dnia zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przysługuje oprocentowanie, podczas gdy zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, a zatem w świetle art. 73 § 2 pkt 1 od dnia złożenia zeznania rocznego za 1999 r. i 2000 r.

Pełnomocnik skarżących z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu podniósł argumentację zbliżoną do przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Dodatkowo skarżący podnieśli, że nawet gdyby przyjąć, że podatnicy nie uwzględnili w złożonych deklaracjach dokonanych darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych zauważyć należy, iż w dniu [...].05.2002 r. złożyli oni wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. W tej dacie zatem sformułowali żądanie zwrotu nadpłaconego podatku.

Pomimo tego, że nadpłatę zwrócono w 30-dniowym terminie, podlegała ona opodatkowaniu, gdyż nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy oczywiście przyczynił się do powstania nadpłaty, o czym świadczy fakt, że zamiast zwrócić nadpłacony podatek określił podatnikowi decyzjami zobowiązanie w podatku dochodowym, które to decyzje organ odwoławczy w przeważającej części uznał za wadliwe.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 332/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstała z dniem złożenia zeznania, ponieważ skarżący nie wykazali jej w zeznaniach. Nie powstała też z dniem wydania decyzji określającej zobowiązanie w tymże podatku, gdyż takiej sytuacji nie przewiduje art. 73 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedmiotowa nadpłata, zdaniem Sadu, stosownie do przepisu art. 73§1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej powstała z dniem zapłaty przez skarżących tegoż podatku w wysokości większej od należnej. Sąd wskazał również, że oprocentowanie przysługuje Skarżącym stosownie do treści art. 78§3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej od dnia powstania przedmiotowej nadpłaty.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Białymstoku, że w przedmiotowej sprawie nadpłaty powstały w związku z niewykazaniem w zeznaniu darowizn a nie na skutek uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej zaległość, bowiem zaległości wynikających z uchylonych decyzji odwołujący się nie uiścili. Podkreślił, że skarżącym przysługuje oprocentowanie stosownie do treści art. 78§3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Z uwagi, iż zapłata podatku w wysokości większej od należnej nie nastąpiła po dacie złożenia zeznania przez skarżących, nie było podstawy do oprocentowania nadpłaty w niniejszej sprawie.

Z powyższą decyzją nie zgodził się T. G. i za pośrednictwem pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w krócej zarzucił zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego mający wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 72§1 w zw. z art. 73§1, art. 78§3 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że po złożeniu zeznań rocznych za 1999 i 2000 r. podatnicy nie zapłacili podatku, a zatem brak jest podstaw do wypłacenia oprocentowania przedmiotowej nadpłaty;

- naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121§1 oraz art. 124 w zw. z art. 210§4 Ordynacji podatkowej, a także art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchybienie zasadzie zaufania oraz przekonywania wyrażające się w nielogicznym uzasadnieniu decyzji z którego nie sposób wywieść przesłanek prawnych skarżonego rozstrzygnięcia i wydanie decyzji bez uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15.12.2005 r. (sygn. akt I SA/Bk 332/05).

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że w zaskarżonej decyzji organ nie uwzględnił oceny prawnej dokonanej w sprawie przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r. oraz naruszył przepisy prawa materialnego. Przede wszystkim organ błędnie wskazał, że zapłata podatku po dniu złożenia zeznań podatkowych za 1999 i 2000 r. nie nastąpiła. Skoro bowiem przyjąć, jak sugeruje to organ podatkowy, że podatek przez skarżących nie został zapłacony, to tak rozważania Sądu jak i skarżona decyzja są bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 72§1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, skoro zatem podatnicy nie uiścili podatku to nadpłata nie wystąpiła. Tymczasem istota sporu nie dotyczy czy nadpłata powstała, lecz kiedy powstała. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że w złożonych za 1999 i 2000 r. zeznaniach PIT-33 podatnicy wykazali nadpłatę podatku. Oznaczało to, że wpłacone zaliczki na podatek przekraczały wysokość należnego podatku rocznego. Bez wątpienia, zatem powstała nadpłata, która powinna być im zwrócona. Jednocześnie zaznaczył, że od prawidłowo ustalonej daty powstania nadpłaty powinno być naliczone oprocentowanie, gdyż nie może budzić wątpliwości, iż do powstania nadpłaty przyczynił się organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie data powstania nadpłaty a nie sam fakt ich powstania. Nadpłaty te powstały w związku z uznaniem przez organ odwoławczy możliwości odliczenia od dochody w pełnej wysokości darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, których podatnicy nie wykazali w zeznaniu rocznym, lecz poprzez wniesienie korekty zeznań w trakcie prowadzonej kontroli. Organ podatkowy opierając się na orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r. I SA/Po 1398/99, z dnia 2 grudnia 2003 r. III SA 1209/01) uwzględnił odliczenie darowizn na ten cel jedynie w wysokości 10% limitu określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. przesądziła o prawie bezlimitowego dokonywania odliczenia tych darowizn. Trudno w tej sytuacji jednoznacznie mówić o winie organu podatkowego w kwestii powstania nadpłaty. Zaznaczył, że zgłoszony w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej fakt przekazywania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą za 1999 i 2000 r. doprowadził do sytuacji, iż zapłacone przez podatników zaliczki przekraczały podatek należny za te lata, a po dniu złożenia zeznań, który w tym dniu nie jest dniem powstania nadpłaty, żadna wpłata podatku nie nastąpiła zatem nie ma obowiązku oprocentowania przedmiotowej nadpłaty. Organ podkreślił, że to nie w wyniku prowadzonych postępowań okazało się, że nadpłata za wskazane lata była w istocie wyższa niż wykazana w zeznaniach, jak twierdzi to pełnomocnik Skarżącego, lecz ujawnienie przez podatników w trakcie tych postępowań przekazania na rzecz Kościoła darowizn, których z niewiadomych przyczyn nie wykazali w zeznaniach, żądając następnie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty. Jednocześnie organ uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wykonał zalecenia Sądu. Organ ustalił zgodnie z zaleceniami moment zapłaty podatku, który w tym przypadku nie jest tożsamy z datą powstania nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze, naruszeń przepisów prawa.

Istota problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: po pierwsze, od jakiego dnia w stosunku do skarżących powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2000 r. w związku ze złożeniem przez podatników zeznań rocznych za dane lata, wpłaceniem określonych kwot podatków oraz wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...].04.2005 r. decyzji określających zobowiązanie w tymże podatku, a po drugie, czy od omawianych nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2000 r., (i jeśli tak, to od kiedy), przysługuje skarżącym oprocentowanie w wysokości równej wysokości odsetek od zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych.

Podkreślić należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania tut. Sądu wyrokiem z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 332/06. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd stwierdził, że ponieważ Skarżący w zeznaniach rocznych w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykazywali nadpłaty, w ich przypadku nadpłata w danym podatku nie powstała z dniem złożenia tegoż zeznania. Nadpłata ta nie powstała także z dniem wydania decyzji określających zobowiązanie w tymże podatku, gdyż takiej sytuacji nie przewiduje art. 73 ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji przedmiotowa nadpłata, stosownie do przepisu art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstała z dniem zapłaty przez skarżących tegoż podatku, w wysokości większej od należnej.

Mając na uwadze treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało stwierdzić, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd. W przedmiotowej sprawie nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatników podatku w wysokości większej od należnej. Tym nie mniej powyższe nie oznacza, jak twierdzi to pełnomocnik strony skarżącej, że nadpłata powstała już odpowiednio w 2000 r. w odniesieniu do podatku zapłaconego za 1999 r. i w 2001 r. w odniesieniu do podatku dotyczącego 2000 r. Dla ustalenia chwili powstania nadpłaty istotny jest nie tylko dzień zapłaty podatku, ale również moment stwierdzenia, że zapłacony podatek był w wysokości wyższej od należnej. Z pewnością, w chwili złożenia przez Skarżącego i jego małżonkę zeznań rocznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2000 r. uiszczony przez nich podatek nie był podatkiem wyższym od należnego, gdyż właśnie ze złożonych zeznań wynikało, iż jest to podatek należny.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie podstawą ustalenia wysokości nadpłaty w podatku względem T. i W. G. były dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] określająca podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. oraz Nr [...] określająca podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Obie decyzje zostały wydane na skutek złożenia przez podatników, w trakcie trwającej kontroli podatkowej, w dniu 11 maja 2002 r. korekt zeznań, w których wykazali nadpłatę podatków wynikającą z poniesionych wydatków na rzecz kościelnych osób prawnych. Zatem dopiero z chwilą wydania powyższych decyzji organ podatkowy wiedział o powstaniu nadpłaty w podatku dochodowym oraz był w stanie ustalić jej wysokość. Za dzień powstania nadpłaty należy więc przyjąć dzień 28 kwietnia 2005 r., gdyż dopiero z chwilą wydania decyzji określającej należny podatek dochodowy można było stwierdzić wysokość podatku i porównać go z kwotami faktycznie zapłaconymi na poczet tego zobowiązania. Z chwilą wydania powyższych decyzji spełniły się warunki umożliwiające stwierdzenie nadpłaty.

Nie można przy tym podzielić poglądu reprezentowanego przez stronę skarżącą, że nadpłata powstała już w 2000 i 2001 r. W chwili wpłacania tegoż podatku przez Skarżącego i jego małżonkę był to podatek należny i dopiero decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2005 r., określającą podatek należny w niższej wysokości powstała nadpłata w podatku – de facto dopiero wówczas nastąpiło uiszczenie podatku w wysokości wyższej od należnej przez podatników. Nie można uznać, iż nadpłata w podatku powstała wcześniej, albowiem przed 28 kwietnia 2005 r. nieznana była rzeczywista kwota podatku a w konsekwencji nieznana wysokość ewentualnej nadpłaty.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie nadpłata, jak wynika z akt administracyjnych, została zwrócona Skarżącemu oraz jego małżonce w dniu 20 maja 2005 r., a zatem w ustawowym terminie.

Ostatnią do wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie kwestią jest ustalenie czy od zwróconej Skarżącemu i jego małżonce nadpłaty przysługuje oprocentowanie. Zgodnie z art. 78§3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, czyli w przedmiotowej sprawie od dnia zapłaty przez Skarżącego i jego małżonkę tegoż podatku, w wysokości większej od należnej. Jak wskazano powyżej pierwszym dniem, w którym można było uznać, że uiszczony przez państwa G. podatek został zapłacony w wysokości wyższej od należnej był dzień 28 kwietnia 2005 r. a zatem w niniejszej sprawie od zwróconej Skarżącemu i jego małżonce nadpłaty w dniu 22 maja 2005 r. oprocentowanie nie przysługuje.

W świetle powyższych rozważań zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że w sprawie nie ma obowiązku oprocentowania powstałej nadpłaty. Państwo G., jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, po dniu złożenia zeznania nie dokonali żadnych wpłat tytułem należności podatkowych, a zatem nie została spełniona żadna przesłanka, która uzasadniałaby wypłacenie nadpłaty razem z oprocentowaniem. Zaznaczyć także należy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że kwota [...] zł ściągnięta została od państwa G. w drodze egzekucji i od powyższej kwoty zostało naliczone oprocentowanie zgodnie z art. 78§3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że podnoszone w skardze przez stronę skarżącą okoliczności dotyczące przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie mają wypływu na zgodność z prawem wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r. jednoznacznie stwierdził, że w sprawie oprocentowanie nadpłaty powstaje zgodnie z treścią art. 78§3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, z uwagi na treść, art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że w przedmiotowej sprawie oprocentowanie nie przysługuje na podstawie pkt. 2 tegoż artykułu. W konsekwencji nie ma istotnego znaczenia, czy organ przyczynił się do powstania nadpłaty jak podnosi to pełnomocnik Skarżącego w treści skargi. Jednocześnie należy podkreślić, że art. 78§3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej mówi o nie przyczynieniu się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji z art. 77§1 pkt. 1 lit. a-d, a nie przyczynieniu się do powstania nadpłaty. Z akt administracyjnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przesłanką wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2000 r. było złożenie przez państwa G. korekt zeznań podatkowych a zatem nie jest uzasadnione stwierdzenie, że wyłącznie po stronie organu podatkowego leży wina w powstaniu nadpłaty. Podkreślić należy, że WSA w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r., wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego nie przesądził tej kwestii, bowiem nie wskazał, iż organ podatkowy odpowiedzialny jest za powstanie przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że zarzuty pełnomocnika Skarżącego dotyczące naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ podatkowy prawidło zastosował przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty do ustalonego i niespornego stanu faktycznego w sprawie, w szczególności prawidłowo ustalił, że od zwróconej w dniu 22 maja 2005 r. Skarżącemu i jego małżonce nadpłaty nie przysługuje oprocentowanie.

W ocenie Sądu, również zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego zaskarżona decyzja nie narusza ich w sposób rażący, mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej decyzji jest napisane w sposób mało precyzyjny, tym niemniej końcowe rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem.

Zaznaczyć należy, że strona skarżąca błędnie interpretuje poszczególne zapisy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, organ podatkowy w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie stwierdził, że podatnicy nie zapłacili podatku. Organ nie kwestionował również, że w sprawie powstała nadpłata podatku, stwierdza jedynie, że zapłata podatku nie miała miejsca po złożeniu przez podatników zeznań podatkowych. Na tej podstawie organ wyciąga słuszny wniosek, że w sprawie nie można mówić o obowiązku oprocentowania powstałej nadpłaty (za wyjątkiem kwoty 32 150,90 zł).

Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów czy niejasności. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty Skarżącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.