Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1038/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi firmy "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1038/03

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, po rozpatrzeniu odwołania "A" [...] spółka z o.o. w S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia

[...] w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 1.411.175 zł oraz zaległości podatkowej w kwocie 50.177 zł, uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 1.377.341 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 16.343 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że spółka dokonując sprzedaży odpadów PCV na rzecz [...] A.M. znacznie zaniżyła ceny sprzedaży. Podstawę do takiego stwierdzenia stanowił fakt, że kupujący te odpady w większości w dniu zakupu, odprzedawał dalej odbiorcom finalnym, po zdecydowanie wyższych cenach.

W wystawionych przez [...] A.M. faktur sprzedaży wynika, że odbiorcami finalnymi odpadów byli:

1. Zakład Przetwórstwa Tworzyw Sztucznych "B" – [...],

2. "C" R.K. – [...],

3. PPH S.A. "D" ZPChr – [...].

Z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że faktycznie organizacją sprzedaży odpadów zajmował się K.M., zatrudniony w spółce na stanowisku kierownika Wydziału Gospodarki Materiałowej, K.M. osobiście nadzorował tą sprzedaż i ustalał ceny. Zakupu odpadów od "A" spółka z o.o. i sprzedaży tych odpadów odbiorcom finalnym dokonywał w imieniu [...] A.M. Odpady sprzedawane były z terenu spółki bezpośrednio w/w odbiorcom.

Powyższe fakty potwierdzili w zeznaniach, złożonych w Komendzie Miejskiej Policji:

1. A.M. – protokół przesłuchania świadka z dnia 31.03.2000 r.,

2. K.M. – protokół przesłuchania świadka z dnia 15.05.2000 r.,

i zostały one przedstawione w akcie oskarżenia przez Prokuraturę Okręgową z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie przeciwko R.M., K.M. i K.M., skierowanym do Sądu Rejonowego sygn. akt [...].

W wyniku rozpoznania sprawy Sąd orzekł w wyroku z dnia 30 grudnia 2002 r. sygn. akt [...], że K.M., zatrudniony na stanowisku kierownika Wydziału Gospodarki Materiałowej w spółce, poprzez nadużycie udzielonych mu uprawnień, sprzedawał odpady PCV po zaniżonych cenach, czym wyrządził szkodę w wysokości 330.038,25 zł w mieniu m "A" spółki z o.o. w S.

W ocenie Izby Skarbowej ustalony stan faktyczny pozwalał na zastosowanie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), zgodnie z którym, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, dochód (przychód) określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań tj. w drodze oszacowania.

Zdaniem organu odwoławczego pomiędzy podmiotami "A" spółka z o.o. i [...] A.M. istniał związek gospodarczy, w wyniku którego spółka nie wykazała dochodów takich, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Ze związkiem gospodarczym, o którym mowa w zacytowanym przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy do czynienia bowiem wówczas, gdy podmiot krajowy pozostający w takim związku układa swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują miedzy sobą podmioty niezależne.

Oznacza to, że w drodze oszacowania dochód można określić, jeśli podmioty powiązane ignorują we wzajemnych stosunkach handlowych reguły uczciwej i zdrowej konkurencji wolnorynkowej.

Podmioty "A" spółka z o.o. i [...] A.M. pozostawały ze sobą w związku gospodarczym, układając swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od rynkowych, gdyż stosowały we wzajemnych transakcjach ceny odpadów niższe od cen rynkowych.

Za cenę rynkową przyjęto przeciętną cenę sprzedaży odpadów, stosowaną przez podmioty niezależne na rynku lokalnym w 1997 r., która wynosiła 1,10 zł/kg. Ceny stosowane przez spółkę porównano z cenami stosowanymi przez niżej wymienione podmioty w transakcjach niezależnych. Są to następujące podmioty:

1. PPUH "E" L.G. [...], ul. [...] – cena odpadów 1,00 zł/kg,

2. [...] "F" s.c. [...], ul. [...] – cena odpadów – 1,10 zł/kg,

3. [...] "G" s.c. [...], ul. [...] – cena odpadów – 1,20 zł/kg,

4. Firma "H" E.B. [...], ul. [...] – cena odpadów – brak ceny.

Podmioty te zajmowały się produkcją stolarki otworowej i sprzedawały odpady po wyżej podanych cenach, które były stałe i niezmienne w badanym okresie, co ustalono na podstawie postępowania uzupełniającego.

Poprzez stosowanie przy sprzedaży odpadów cen niższych od cen rynkowych Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania.

W związku z tym na podstawie przepisów art. 11 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonano oszacowania przychodów ze sprzedaży odpadów stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatnikowi (Dz.U. Nr 128, poz. 833).

Przy szacowaniu przychodów zastosowano cenę 1,10 zł/kg, ustaloną na podstawie zewnętrznego porównania cen sprzedaży odpadów w porównywalnych transakcjach, stosowaną przez w/w niezależne podmioty i na tej podstawie określono wartość rynkową transakcji między podmiotami powiązanymi "A" [...] Spółka z o.o. i [...] A.M.

Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że spółka zakupywała w 1997 r. materiały do produkcji okien w cenach wyższych od cen rynkowych. Podstawą takiego stwierdzenia było przeprowadzone przez Izbę Skarbową postępowanie dowodowe. W wyniku tego postępowania potwierdzono, iż ceny zakupu materiałów były wyższe od cen, jakie stosowały podmioty niezależne. Dla porównania ceny zakupu materiałów do produkcji okien wybrano podmioty, które również zajmowały się produkcją stolarki okiennej i stosowały takie same materiały, zakupione również od pośredników. Były to: PPUH "E" L.G. w [...], [...] "F" s.c. w [...], [...] "G" s.c. w [...] oraz Firma "H" E.B. w [...]. W wyniku analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, za cenę rynkową organ przyjął ceny stosowane przez [...] "F" s.c. w [...], gdyż podmiot ten dokonywał zakupu takiego samego rodzaju wkrętów, również w tym samym czasie od pośrednika ."I". Pozostałe w/w podmioty zakupywały materiały, które różniły się gabarytami lub zakupione były w innym czasie, a więc ich ceny nie można było przyjąć za ceny porównywalne.

Z informacji otrzymanej od [...] "F" s.c. wynikało, iż podmiot ten kupował materiały do produkcji okien tego samego rodzaju i rozmiarów, w takich samych ilościach w opakowaniu (po 1.000 szt.), co "A" [...] spółka z o.o. I tak:

- wkręty fex 3,9 x 25 - 68,80 zł za 1.000 szt.

- wkręty fex 4,0 x 25 KS - 36,80 zł za 1.000 szt.

- wkręty fex 4,0 x 35 KS - 68,80 zł za 1.000 szt.

Natomiast spółka takie same wkręty kupowała za ceny wyższe. I tak:

- wkręty fex 3,9 x 25 - od 233,40 – 239,76 zł za 1.000 szt.

- wkręty fex 4,0 x 25 KS - od 104,48 – 108,80 zł za 1.000 szt.

- wkręty fex 4,0 x 35 KS - 158,68 zł za 1.000 szt.

Po porównaniu powyższych cen okazało się, że ceny stosowane przez pośredników spółki były 2-3 krotnie wyższe od cen stosowanych przez podmioty niezależne. W związku z czym Izba Skarbowa uznała, że ceny stosowane przez pośredników spółki PHU "J" i [...] A.M. nie były cenami rynkowymi.

Poprzez stosowanie cen zakupu materiałów wyższych od cen rynkowych spółka zawyżyła koszty, a w konsekwencji zaniżyła dochód do opodatkowania. Zatem, w ocenie Izby, pomiędzy podmiotami ,,A" [...] (kupującym), a [...] A.M. i Przedsiębiorstwem Handlowo Usługowym "J" s.c. (sprzedającym) istniał związek gospodarczy, gdyż podmioty te stosowały we wzajemnych transakcjach ceny niższe od cen rynkowych, co wyżej wykazano. Transakcje między Spółką, a podmiotami [...] A.M. i PHU "J" s.c. nie były bowiem transakcjami rynkowymi, gdyż ceny stosowane w tych transakcjach różniły się od cen, jakie ustaliły między sobą podmioty niezależne.

Izba Skarbowa podkreśliła także, że firmy pośredniczące przeprowadzały transakcje tylko

z "A" [...] spółka z o.o., co niewątpliwie miało wpływ na powiązania między tymi podmiotami. I tak:

- [...] A.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie montażu i demontażu stoisk reklamowych wyłącznie wcześniej na rzecz "A" s.c., a następnie "A" sp. z o.o. w oparciu o umowę ustną,

- PHU "J" s.c. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług organizacji i zarządzania oraz reklamy wyłącznie na rzecz "A" sp. z. o.o.

Powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, pozwoliły na zastosowanie instytucji szacowania dochodu określonej w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także w odniesieniu do kosztów poniesionych przez spółkę w związku z zakupem materiałów do produkcji stolarki okiennej PCV.

Przy szacowaniu kosztów Izba Skarbowa zastosowała cenę rynkową, stosowaną przez [...] "F" s.c. w [...] tj. zewnętrzne porównanie cen. Ze względu na brak ceny porównywalnej, oszacowania dokonano tylko w stosunku do następujących wkrętów zakupionych przez spółkę w l997 r. o symbolach:

- wkręty fex 3,9 x 25

- wkręty fex 4,0 x 25 KS

- wkręty fex 4,0 x 35 KS

Szacowania dokonano w sposób następujący:

Faktura symbol ilość cena wartość wartość Różnica

z dnia wkrętu zakupionych stosowana zakupionych wg cen

wkrętów przez M & S wkrętów rynkowych

- zakupy od PHU "J" s.c.

24.07.97 brak porównania do cen rynkowych

20.08.97 brak porównania do cen rynkowych

97. 3,9 x 25 10 op. 239,76 2.397,60 688,00

4,0 x 35 10 op. 158,68 1.586,80 688,00

- zakupy od [...] A.M.

29.09.97 3,9 x 25 10 op. 242,80 2.428,80 688,00

4,0 x 25 40 op. 108,70 4.348,00 1.472,00

30.09.97 4,0 x 25 150 op. 108,25 16.237,50 5.520,00

Razem 26.998,70 9.056,00 17.942,70

- wartość wkrętów zakupionych przez Spółkę 142.640,70 zł

- oszacowana wartość wkrętów wg cen rynkowych 9.056,00 zł

- różnica nie uznana za koszty uzyskania przychodów 17.942,70 zł

Ponieważ, jako porównywalne transakcje można było przyjąć tylko zakup wkrętów typu fex 3,9 x 25, 4,0 x 25 KS; 4,0 x 35 KS w miesiącu wrześniu, oszacowania dokonano tylko w stosunku do zakupu tych konkretnych materiałów.

Spółka tą partię materiałów zakupiła za kwotę 26.998,70 zł. Wartość oszacowana wyniosła 9.056,00 zł W związku z powyższym nie uznano za koszty uzyskania przychodów zakupu materiałów po cenach wyższych od cen rynkowych tj. w kwocie 17.942,70 zł.

Wartość zakupu pozostałych materiałów przyjęto w cenach zakupu dokonanych przez spółkę od pośredników (PHU "J" s.c. i [...] A.M.) tj. w kwocie 115.642,00 zł.

Ponadto Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 575 zł, stanowiącą odpisy amortyzacyjne, naliczone od środków trwałych zakupionych od kontrahentów po wyższych cenach niż to wynikało z umów leasingowych. Sporne środki trwałe użytkowane były przez Spółkę na podstawie umów leasingu, a po okresie obowiązywania umowy Spółka rezygnowała z możliwości zakupu na rzecz innych odbiorców. Następnie w krótkim odstępie czasu zakupywała omawiane środki trwałe od pośredników (których wcześniej wskazała firmom leasingowym jako odbiorców, zakupujących te środki trwałe) po znacznie wyższych cenach. Ustalenia te dotyczyły stołu do cięcia szkła za kwotę netto

2.200 zł i oprzyrządowania do gięcia profili za 400 zł. Środek ten został zakupiony od "K" w [...] na podstawie faktury z dnia l6.10.1997 r. nr [...] przez [...] A.M. w [...]. Zakład ten sprzedał następnie "A" spółce z o.o. na podstawie faktury z dnia 21.10.1997 r.

nr 24 stół do cięcia szkła za kwotę 7.500 zł i oprzyrządowanie do gięcia profili PCV za kwotę l.500 zł.

W ocenie Izby Skarbowej działania Spółki, polegające na nabyciu omawianych środków trwałych, po cenie wyższej niż wynikało to z umów leasingowych, spowodowały zwiększenie podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zmierzały do celowego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy istniała możliwość nabycia w/w środków trwałych od leasingodawcy za niską wartość końcową, zakup tych środków trwałych od firm pośredniczących po cenach wyższych, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Tym bardziej, że z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynika, iż w/w środki trwałe nabyto jedynie w celach handlowych. Środki te nie zostały zwrócone leasingodawcy lecz cały czas pozostawały w dyspozycji spółki. Nie były też użytkowane przez firmy pośredniczące. Zatem środki trwałe, po zakończeniu umów leasingu, mimo nieskorzystania przez spółkę (leasingobiorcę) z opcji zakupu, nie zostały zwrócone leasingodawcy, a także nie zostały przekazane nabywcy. W świetle powyższego Izba uznała, że umowy kupna sprzedaży zawarte pomiędzy Spółką, a podmiotami pośredniczącymi zmierzały do obejścia przepisów podatkowych poprzez zwiększenie ceny nabycia, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych i w ślad za tym ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wyższych odpisów amortyzacyjnych.

Fakty wskazujące na opisane wyżej nieprawidłowości w sprzedaży w/w środków trwałych potwierdzili również w zeznaniach, składanych w Komendzie Miejskiej Policji:

p. S.S. Wiceprezes Zarządu "A" [...] spółka z o.o. – protokoły przesłuchania świadka w dniu 28.10.1999 r. i w dniu 20.11.1999 r.,

p. J.W.R. – protokół przesłuchania świadka z dnia 16.12.1999 r.

W/w dowody zostały przedstawione w akcie oskarżenia z dnia 29 czerwca 2000 r. – sygn. akt

[...]. Sprawa zakończyła się wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 30 grudnia 2002 r., w którym uznano R.M. (Prezesa Zarządu Spółki) winnym, tego że jako Prezes Zarządu "A" [...] Spółka z o.o. (działając w imieniu spółki), mając prawo pierwszeństwa wykupu przedmiotów będących w spółce zgodnie z umowami leasingowymi i rezygnując z wykupu przedmiotów leasingu – umożliwił dokonanie wykupu w/w przedmiotów leasingu innym podmiotom, a następnie nabył te same przedmioty na rzecz spółki za wyższe kwoty, powodując stratę, czym działał na szkodę "A" [...] spółki z o.o. w S.

Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków umów w sferze publiczno-prawnej, ponieważ treść tych umów kształtuje zobowiązania podatkowe stron je zawierających. Strony mogą precyzować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem prawa swobody umów, jednak dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Prawo podatkowe jest prawem autonomicznym, a to oznacza, że to ono stanowi o podstawie opodatkowania. Stąd organ podatkowy ma prawo dokonania oceny skutków umowy pod kątem przepisów prawa podatkowego, a w szczególności przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ pierwotna wartość zakupu omawianych środków trwałych wynosiła 2.600 (cena zakupu od firmy leasingowej), na podstawie przepisu § 5 ust. 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznano, że od w/w środka trwałego można dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. W kosztach z tytułu amortyzacji środka trwałego spółka zarachowała kwotę 2.025 zł.

W związku z tym na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększono koszty uzyskania przychodów o kwotę 575 zł (2.600 zł – 2.052 zł).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" [...] spółka z o.o. w S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wywiodła, że Izba Skarbowa dokonując interpretacji przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych popełniła błąd logiczny idem per idem próbując zdefiniować związek gospodarczy jako powiązanie podmiotów zmierzające do wykazywania dochodów mniejszych jakie należałoby oczekiwać.

Z językowej redakcji przepisu wynika, że norma ta zbudowana jest na zasadzie koniunkcji, czyli jednocześnie musi istnieć związek gospodarczy i wykonywanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Obydwa warunki muszą zaistnieć równolegle i niezależnie, zatem nie może być takiej sytuacji, w której związek gospodarczy polega na dokonywaniu świadczeń na warunkach nierynkowych.

Ponadto, w ocenie skarżącej, szacowanie dochodu na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania w odniesieniu do zakupu materiałów po zaniżonych cenach. Tylko bowiem u dostawcy dochód może być w takim przypadku oszacowany, gdyby stosował ceny korzystniejsze dla spółki niż dla innych odbiorców. Takie rozgraniczenie normy prawnej wynika z ostatniego zdania przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2, w którym wyraźnie wskazuje się na zaniżanie dochodów w wyniku związku albo wykonanego świadczenia. Jak podkreśliła skarżąca spółka "A" była adresatem świadczenia, a nie jego wykonawcą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja określająca wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., a ocena jej legalności sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., stanowił, iż w sytuacji, gdy podatnik pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, wówczas dochód danego podatnika określa się w drodze oszacowania.

Podkreślić przy tym należy, iż samo istnienie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami nie jest wystarczającą przesłanką do określenia w drodze szacowania dochodów uzyskiwanych przez te podmioty. Niezbędne jest bowiem ustalenie, że warunki zawartych transakcji odbiegają od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Dodatkowo, w wyniku takiego ustalenia warunków transakcji jeden z podmiotów winien nie wykazywać dochodów lub wykazywać dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek gospodarczy nie istniał.

Zauważyć jednocześnie należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do 31 grudnia 1998 r. nie definiowała pojęcia związek gospodarczy. Przyjąć jednak można, iż związkiem gospodarczym jest pewna więź o charakterze stałym istniejąca pomiędzy dwoma lub więcej podmiotem gospodarczymi współpracującymi dla osiągnięcia określonych celów gospodarczych. Przy czym związek ten może, ale nie musi być sformalizowany prawnie poprzez zawarcie odpowiedniej umowy lub porozumienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 3/00 (publ. LEK nr 48947) wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, iż "przez "związek gospodarczy", o którym mowa w pkt 2 ust. 4 art. 11 ustawy, należy rozumieć wszelkie powiązania i zależności wynikające z uczestniczenia w obrocie gospodarczym oraz powiązania kapitałowego pomiędzy podmiotami, uczestnikami obrotu gospodarczego, przy czym nie chodzi tu o powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 5

art. 11.

Użyte w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 określenie "związek gospodarczy", aczkolwiek nie zostało w ustawie zdefiniowane, ale użyte w tym przepisie dla wykazania powiązań pomiędzy podmiotami, uczestnikami obrotu gospodarczego, którzy w sposób odbiegający od warunków normalnych kształtują swoje warunki świadczeń w celu niewykazania lub wykazania dochodu niższego, winno być rozumiane właśnie jako całokształt powiązań i zależności, które występują w obrocie gospodarczym, w tym i zależności czy powiązań związanych z dysponowaniem kapitałem albo prawami wynikającymi z jego posiadania.

Na trafność tej definicji, przyjętej zresztą przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji wskazuje również wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem l stycznia 1999 r. definicja "związku gospodarczego". Zgodnie z art. 11 ust. 7a tej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 144, poz. 931) związek gospodarczy, (...), zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna.

Wskazać w tym miejscu należy, iż regulacja zawarta w przepisie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyjątek od zasady, winna zatem być stosowana z ostrożnością, a postanowienia ustawy w tym przedmiocie nie mogą być też w żadnym razie interpretowane rozszerzające. Organy podatkowe, stosując rozwiązanie przewidziane w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny mieć zawsze na względzie to, iż stanowi on wyjątek od zasady. Skoro zaś norma prawna zawarta w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadzie wyjątku zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania podatników, to ciężar dowodu przesłanek pozwalających na zastosowanie tej normy obciąża organy podatkowe. Takie stanowisko odnośnie ciężaru dowodu zostało również ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego

(por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1997 r. sygn. I SA/Lu 632/96; z 21 kwietnia 1999 r. sygn. SA/Sz 1660/98; z 28 kwietnia 1999 r. sygn. SA/Sz 920/98 – publ. LEX).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe jednoznacznie wykazało istnienie związku gospodarczego pomiędzy skarżącą spółką a [...] A.M. oraz spółką cywilną "J". Podmioty te, jakkolwiek nie pozostawały w prawnie sformalizowanym związku, to bezsprzecznie wzajemnie na siebie oddziaływały i kształtowały swoje wzajemne stosunki na warunkach znacznie odbiegających od warunków stosowanych przez podmioty niezależne. Ewidentnym dowodem takich działań były ceny stosowane we wzajemnych transakcjach, w sposób wręcz rażący odbiegające od cen stosowanych na podobnym rynku. Spółka "A" odsprzedawała swoje odpady poprodukcyjne za symboliczną cenę w wysokości 0,05 zł/kg, podczas gdy średnia cena takich odpadów na rynku wynosiła 1,10 zł, zaś zakupów materiałów do produkcji spółka dokonywała po cenach czterokrotnie wyższych od stosowanych przez producenta, z którym wcześniej współpracowała, działając na rynku jako spółka cywilna. Ponadto nie sposób nie zauważyć, iż [...] A.M. występował jako podmiot pośredniczący w transakcjach dokonywanych przez spółkę tak przy zakupach materiałów, jaki i przy sprzedaży odpadów. Przy czym sprzedając spółka stosowała ceny znacznie zaniżone, zaś kupując stosowała ceny znacznie zawyżone. Ponadto [...] A.M. prowadząc działalność gospodarczą świadczył w latach 1997-1999 wyłącznie usługi na rzecz skarżącej. Gdy zaś chodzi o współpracę ze spółką cywilna "J", to charakteryzowała się ona głównie tym, iż "J" dokonywała zakupów materiałów do produkcji okien wyłącznie w celu ich odsprzedaży jedynemu kontrahentowi jakim była spółka "A", po znacznie zawyżonych cenach, gdy wcześniej spółka ta działając w formie pranej spółki cywilnej o tej samej nazwie dokonywała tych zakupów bezpośrednio od producenta. Przy czym działania te doprowadziły do zaniżenia dochodu spółki "A". W sprawie zaistniały zatem wszystkie przesłanki konieczne do określenia dochodu w drodze szacowania na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie podkreślić należy, iż organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącej nie naruszyły dyspozycji art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określając dochód spółki w drodze szacowania również w odniesieniu do kosztów jakie spółka poniosła dokonując zakupów po rażąco zawyżonych cenach, w warunkach pozostawania w związku gospodarczym z kontrahentami. W tym przypadku bowiem świadczeniem wykonanym przez spółkę była zapłata za zakupiony towar.

W tej sytuacji, wobec wykazania przez organy podatkowe wszystkich przesłanek uzasadniających określenie dochodu spółki w wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby nie istniał związek gospodarczy z [...] A.M. oraz spółką cywilna "J", zastosowanie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było uzasadnione.

Sąd również nie dopatrzył się naruszenia prawa na etapie szacowania dochodu, bowiem ustalenia dokonywane przez organy podatkowe w tym zakresie nie były dowolne. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte w oparciu o rzetelnie przedstawiony materiał dowodowy, a przedstawiona w treści decyzji ocena tego materiału nie narusza prawa.

Na pełną aprobatę zasługuje także, bez konieczności jego powtarzania niekwestionowane w skardze stanowisko Izby Skarbowej w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych naliczonych od środków trwałych zakupionych od kontrahentów po cenach wyższych, aniżeli to wynikało z umów leasingowych dotyczących tych środków.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.