Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 940/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 180,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 192,  art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a  ust. 1  pkt 2,  art. 2 ust. 1,  art. 3 ust. 1 pkt 1,  art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A S.A. w W., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta C. z dnia [...] nr [...], określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r.

2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: 2.1.1. Burmistrz Miasta C. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec skarżącej Spółki postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2007. Powodem było złożenie przez Spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., w której pominięta została kwota podatku z tytułu linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Po przeprowadzeniu postępowania i wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy, działając na podstawie przepisów "art. 207 i 210 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 35 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 zez m.; dalej w skrócie: "u.p.o.l.") oraz § 1 Uchwały Rady Miejskiej w C. z dnia 30 listopada 2006 r. nr II/14/06 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień niektórych nieruchomości od tego podatku", decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 w wysokości [...] zł. Wymiar podatku obejmował: a) "poz. budynki z działalnością" o pow. 1765 m2 (podatek w kwocie [...] zł); b) "Grunty z działalnością" o pow. 736 m2 (podatek w kwocie [...] zł); c) "budowle" o wartości [...] zł (podatek w kwocie [...] zł). Wartość budowli organ ustalił w oparciu o pierwotną deklarację podatkową Spółki za 2007 r. złożoną w organie podatkowym w dniu 15 stycznia 2007 r.

Powyższa decyzja została uchylona przez S.K.O. w C. (patrz decyzja z dnia [...]). Uznano bowiem, że istnieją zasadnicze wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy wymagającego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w szerszym zakresie. Kolegium podkreśliło, że spór w tej sprawie dotyczył uznania sieci kablowych położonych w kanalizacji kablowej, jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym kontekście stwierdziło, że w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia sprawy, organ pierwszej instancji winien powołać biegłego, który w sposób nie budzący wątpliwości dokona klasyfikacji spornych kabli telekomunikacyjnych i ustali czy są częścią składową kanalizacji i wraz z nią stanowią budowlę, czy też są samodzielnym urządzeniem funkcjonującym niezależnie od obiektu budowlanego.

2.1.2. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Burmistrz Miasta C. wydał decyzję z dnia [...] nr [...], którą ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. W tych ramach odnotowano, że stan faktyczny ustalony podczas oględzin (zawarty w protokole; przy udziale przedstawiciela Spółki i biegłego rzeczoznawcy), jak również wydana przez biegłego z zakresu prawa budowlanego opinia potwierdza, iż kanalizacja kablowa wraz z usytuowaną wewnątrz linią kablową, składające się razem na sieć teletechniczną, stanowią integralną całość techniczno-użytkową oraz budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, w całości zatem stanowią przedmiot opodatkowania.

Ww. decyzja została następnie uchylona przez Kolegium w wyniku rozpoznania odwołania pełnomocnika podatnika (patrz decyzja z dnia [...]). W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę na wadliwe zawiadomienie Spółki o terminie przeprowadzenia oględzin, co narusza art. 190 O.p. Dodatkowo zauważono, że nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez doręczenie jej uwierzytelnionej opinii biegłego już po wydaniu decyzji, czym naruszono art. 123 O.p.

2.1.3. Po ponownym przeprowadzeniu czynności dowodowych i wyznaczeniu stronie terminu do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, Burmistrz Miasta C., decyzją z dnia [...] nr [...], ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w ww. kwocie.

Powyższa decyzja została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.(patrz decyzja z dnia [...]). Tytułem uzasadnienia zwrócono organowi pierwszej instancji uwagę, że ten ponownie w tej sprawie naruszył art. 190 O.p., albowiem nie zapewniono stronie udziału w przeprowadzeniu dowodu, zadawania pytań biegłemu i składania wyjaśnień (po wydaniu opinii). Końcowo Kolegium odnotowało, że dotychczasowe postępowanie podatkowe nie obejmowało budek telefonicznych jako przedmiotów opodatkowania.

2.1.4. Decyzją z dnia [...] nr [...] Burmistrz Miasta S. ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. W podstawie opodatkowania przyjęto następujące pozycje: a) "poz. budynki z działalnością" o pow. 1765 m2 (podatek w kwocie [...] zł); b) "Grunty z działalnością" o pow. 744 m2 (podatek w kwocie [...] zł); c) "budowle" o wartości [...] zł (podatek w kwocie [...] zł). W uzasadnieniu decyzji organ powielił dotychczasową argumentację z zakresie opodatkowania sieci kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Odnotował nadto, że zwiększenie podstawy opodatkowania wynika z zaliczenia kabin telefonicznych do budowli, co potwierdziła opinia biegłego sądowego w zakresie budownictwa. Podkreślił nadto, że zwiększenie podstawy opodatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą wynika z zaliczenia do niej 8 m2 gruntów stanowiących własność Gminy C. i Skarbu Państwa.

Ww. decyzja została następnie uchylona przez Kolegium i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (patrz decyzja z dnia [...]). Zarzucono wówczas Burmistrzowi Miasta C., że ten określając wysokość podatku od nieruchomości za rok 2007, przyjął wartość kabin i półkabin ustaloną przez biegłego, ale nie wskazał jaką. Ponadto nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy. Kolegium zaznaczyło, że z treści opinii biegłego nie wynika w żaden sposób jak jest ustalona wartość kabin i półkabin na 1 stycznia 2007 r., co stanowiłoby realizację treści art. 4 ust. 1 u.p.o.l.

2.1.5. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] nr [...], Burmistrz Miasta C. określił kolejny raz wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. Tym razem w podstawie opodatkowania wymieniono: a) "poz. budynki z działalnością" o pow. 1765 m2 (podatek w kwocie [...] zł); b) "Grunty z działalnością" o pow. 736 m2 (podatek w kwocie [...] zł); c) "budowle telekomunikacyjne wg pierwotnej deklaracji" o wartości [...] zł (podatek w kwocie [...] zł); d) "Budowle dotyczące kabin i półkabin telefonicznych wartość wg operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego sądowego (kabiny telef. 11 sztuk oraz półkabiny telef. 10 sztuk)" o łącznej wartości [...] zł (podatek w łącznej kwocie [...] zł); e) "grunty pod kabinami i półkabinami" o pow. 8 m2 (podatek w kwocie [...] zł).

Wskazana wyżej decyzja organu pierwszej instancji została następnie uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (patrz decyzja z dnia [...]) W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że odwołanie strony było częściowo zasadne. Stwierdził bowiem, że organ pierwszej instancji ustalił wartość linii kablowej na podstawie danych wskazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za rok 2007. Tymczasem wartość ta powinna zostać ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy dla zrealizowania dyspozycji zawartej w tym przepisie miał obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez wykorzystanie wszelkich dostępnych mu środków dowodowych, w tym opinii biegłego. Kolegium zwróciło w tym zakresie uwagę na treść art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

2.1.6. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, organ pierwszej instancji zobowiązał podatnika m.in. do przedłożenia uwierzytelnionej kopii wykazu środków trwałych z ewidencji środków trwałych (patrz postanowienie z dnia [...]).

W odpowiedzi (patrz pismo z dnia 5 kwietnia 2011 r.) pełnomocnik Spółki wskazał, że ewidencja środków trwałych jest prowadzona w formie elektronicznej i dlatego przeprowadzenie dowodu w tym zakresie jest możliwe tylko i wyłącznie w siedzibie podatnika. W załączeniu pełnomocnik złożył do akt sprawy zapis na nośniku CD, który – jak wyjaśnił – "zawiera jedynie wyciąg z tej ewidencji (...) Ze swej istoty nie zawiera wszystkich elementów, jakie zawiera ewidencja."

W dalszej kolejności, po uprzednio przeprowadzonej korespondencji z Wydziałem Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w C., organ podatkowy powołał rzeczoznawcę majątkowego, biegłego sądowego do spraw budownictwa w celu oszacowania wartości budowli stanowiącej podstawę naliczenia amortyzacji w roku 2007 należących do A S.A. położonych na ternie Gminy C..

Wspomniany biegły poinformował organ pierwszej instancji, że przedstawiona mu płyta CD "nie zawiera niezbędnych danych technicznych jak: długość, typ kabli, ilość studzienek i in. umożliwiających sporządzenie opinii w sprawie" (patrz pismo z dnia 10 czerwca 2011 r.).

2.2. Decyzją z dnia [...] nr [...], po uprzednim wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, Burmistrz Miasta C. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2007, przyjmując za podstawę opodatkowania pozycje tożsame z tymi, które wskazane zostały wyżej w decyzji z dnia [...] . W tych ramach podtrzymał dotychczasowe stanowisko w kwestii opodatkowania kanalizacji kablowej i osłaniane nią telekomunikacyjne linie kablowe. Organ stwierdził nadto, że w wyniku biernej postawy podatnika co do przedstawienia ewidencji środków trwałych, za podstawę opodatkowania przyjęto pozycje wynikające z deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007 złożonej przez Spółkę.

2.3. W odwołaniu od tej decyzji (patrz pismo z dnia 12 sierpnia 2011 r.) pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art.190 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli (tym samym nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania), a ponadto – nie ustalił prawidłowo wartości tych budowli, a więc - podstawy opodatkowania;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowe, mimo, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania "w podatku od nieruchomości za rok 2007".

2.4. Kolegium, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, jak również art. 17, art. 18 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu – powołując się m in. na poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe - organ odwoławczy obszernie wywiódł, że budowlą podlegającą opodatkowaniu są zarówno kable jak i kanały, w których są one usytuowane, połączone w całość techniczno-użytkową. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu wadliwego ustalenia wartości spornych budowli organ wskazał, że z materiału dowodowego nie wynika, iż dane wykazywane w deklaracji podatkowej na 2007 r. były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Kolegium stwierdziło, że wobec braku udostępnienia organowi podatkowemu ewidencji -danych amortyzacyjnych, o których mowa w art. 4 u.p.o.l. oraz posiadaniu przez organ oświadczenia podatnika o przyczynach różnic w wartościach budowli zgłoszonych na rok 2007 i jej korekcie stanowiły wskazanie wartości budowli. Organ podkreślił przy tym, że art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie ogranicza możliwości określania wartości budowli tylko do deklaracji za badany rok podatkowy.

W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, jak również przepisów prawa materialnego.

3.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji S.K.O. w B. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, powielając zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 12 sierpnia 2011 r. od decyzji organu pierwszej instancji, przybliżone obecnie w pkt 2.3.

3.2. Na podstawie tych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3.3. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy nie ustaliły, ani tego czy istniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani jaka jest wartość spornych linii kablowych (nie określono podstawy opodatkowania). Zdaniem strony skarżącej, w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnych dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową, a tym samym – zakwalifikowanie spornych obiektów jako budowli. Nieuprawnione było także przyjęcie za miarodajne danych zawartych w pierwotnej deklaracji dotyczącej roku 2007, stąd w aktach administracyjnych nie ma dowodów, które pozwalają określić wartość budowli.

3.4. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała w ocenie Spółki na braku wyjaśnienia powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864; dalej w skrócie: "rozporządzenie z 2005 r."), które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 powołana ustawa.

3.5. Konkludując skarżąca podała, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji sporne linie kablowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie powyższych wywodów skargi, powołano się na orzecznictwo i poglądy doktryny, cytowane w obszernych fragmentach.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

5. Na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo procesowe pt. "Załącznik do protokołu rozprawy", w którym powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, ponownie w tej sprawie zaakcentował, że wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Pełnomocnik Spółki rozszerzył nadto zarzuty skargi, wskazując, że organy podatkowe niezasadnie obciążyły podatkiem od nieruchomości kabiny i półkabiny telefoniczne. W tym zakresie posiłkował się pismem Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Lokalnych z dnia 29 października 2009 r. oraz opinią sporządzoną w dniu 8 czerwca 2006 r. na zlecenie Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

6. Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa materialnego, a poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe nie jest dotknięte uchybieniami, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy.

7. Za bezzasadne należy przede wszystkim uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskutek nieprzedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organ podatkowy mógł zatem, w ramach najpierw czynności sprawdzających, a następnie - postępowania podatkowego, dotyczącego podatku od nieruchomości za 2007 r., oprzeć się na danych wskazanych w pierwotnej deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z wartościami wskazanymi w korekcie tej deklaracji. Porównanie tych danych doprowadziło do oczywistego, i potwierdzonego wyjaśnieniami podatnika, wniosku, że korekta deklaracji nie obejmowała części nieruchomości uprzednio opodatkowanych, a w ocenie organu – nadal podlegających opodatkowaniu.

Warto w tym miejscu przywołać stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. sygn. akt II FSK 182/11 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które Sąd podziela w całej rozciągłości. NSA podkreślił w tym wyroku, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępny: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie Spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę, bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. Tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Założenie to dotyczy także kwestii opodatkowania kabin i półkabin telefonicznych, o czym w dalszej części uzasadnienia.

8. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. W tym względzie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w innych wyrokach tut. Sądu m. in. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 919/13, a które poniżej zostaje przypomniane.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli.

Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09; LEX nr 745873) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09; LEX nr 596342), uznając, że przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę.

Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08).

Raz jeszcze zatem warto odwołać się do wyroku NSA w którym jednoznacznie przyjęto: "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09).

Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt: II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt: II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09 i II FSK 1468/09.

9. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości innej niż to wynika z treści tego przepisu. Uzasadnienie tego stanowiska Sąd zawarł wyżej w pkt. 7.1. odnoszącym się do pierwszego zarzutu skargi. Dodatkowo trzeba wskazać, że - zgodnie ze wskazanym przepisem - ustaloną wartość na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącą podstawę amortyzacji w tym roku – nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. W odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają" się na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Przyjęcie zatem danych obrazujących wartość budowli (kabli) w pierwotnej deklaracji, o ile nie nastąpiły żadne zmiany ilościowe, stanowi wystarczający dowód w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

10. W nawiązaniu do zarzutów Spółki, zawartych w piśmie procesowym z dnia 4 września 2013 r. zważono, co następuje.

10.1. Odnośnie zarzutu wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania Sąd wypowiedział się już w pkt 7 niniejszego uzasadnienia. Jedynie uzupełniająco do tych wywodów, w drodze repliki do stanowiska Spółki, że podstawę opodatkowania oparto na skorygowanej deklaracji, należało podkreślić, iż organ podatkowy podjął wszelkie zabiegi prawem dozwolone, niezbędne dla precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego. Podkreślić trzeba, że w ramach podjętych czynności wezwano Spółkę m.in. do przedłożenia uwierzytelnionej kopii wykazu środków trwałych z ewidencji środków trwałych (patrz postanowienie z dnia [...]).

Tymczasem w odpowiedzi (patrz pismo z dnia 5 kwietnia 2011 r.) pełnomocnik Spółki wskazał, że ewidencja środków trwałych jest prowadzona w formie elektronicznej i dlatego przeprowadzenie dowodu w tym zakresie jest możliwe tylko i wyłącznie w siedzibie podatnika. W załączeniu pełnomocnik złożył do akt sprawy zapis na nośniku CD, który – jak wyjaśnił – "zawiera jedynie wyciąg z tej ewidencji (...) Ze swej istoty nie zawiera wszystkich elementów, jakie zawiera ewidencja."

W dalszej kolejności, po uprzednio przeprowadzonej korespondencji z Wydziałem Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w C., organ podatkowy powołał rzeczoznawcę majątkowego, biegłego sądowego do spraw budownictwa w celu oszacowania wartości budowli stanowiącej podstawę naliczenia amortyzacji w roku 2007 należących do A S.A. położonych na terenie Gminy C..

Wspomniany biegły poinformował organ pierwszej instancji, że przedstawiona mu płyta CD "nie zawiera niezbędnych danych technicznych jak: długość, typ kabli, ilość studzienek i in. umożliwiających sporządzenie opinii w sprawie" (patrz pismo z dnia 10 czerwca 2011 r.).

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że zaoferowany przez Spółkę środek dowodowy nie mógł stanowić dowodu w sprawie. Nie oznacza to jednak, że środek ten został przez organ pominięty. Odmowa (a raczej niemożność) jego wykorzystania została przez organy podatkowe obszernie wyrażona w decyzjach.

10.2. Skład orzekający nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego opodatkowania kabin i półkabin telefonicznych. W tym względzie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w innych wyrokach tut. Sądu, m. in. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 977/13, a które poniżej zostało przyporządkowane do stanu faktycznego tej sprawy.

Wypada na wstępie zauważyć, że odnośnie kabin i półkabin telefonicznych skarżąca (odmiennie jak w niektórych innych sprawach rozpatrywanych przez WSA w Gliwicach) podniosła, że jako obiekty małej architektury i urządzenia techniczne nie są objęte podatkiem od nieruchomości.

Niektóre ze wspomnianych obiektów zostały przez skarżącą (a konkretnie jednostkę organizacyjną – "[...]") zadeklarowane do opodatkowania, z tym, że zakwalifikowano je do budynków. Okoliczność tę pełnomocnik Spółki potwierdził w piśmie z dnia 12 listopada 2009 r.

Dopiero w załączniku do protokołu Spółka dokonała zróżnicowania, twierdząc, że wolno stojące budki telefoniczne, trwale związane z gruntem, jak i półkabiny telefoniczne montowane na słupku, są obiektami małej architektury, zaś półkabiny telefoniczne, stanowiące zamontowaną na ścianie budynku osłonę aparatu telefonicznego stanowią urządzenie techniczne. Spółka powołała się przy tym na (niestanowiące interpretacji przepisów prawa podatkowego) pismo Ministerstwa Finansów z 2009 r. oraz opinią rzeczoznawcy majątkowego uzyskaną na zlecenie Spółki już w 2006 r. Jak z powyższego wynika strona w ostatnich latach nie była jednoznacznie przekonana, że wszelkie kabiny należy traktować jako obiekty małej architektury, czy urządzenia techniczne, a więc składniki majątku skarżącej nie objęte podatkiem od nieruchomości.

Art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane definiuje obiekty małej architektury jako obiekty niewielkie i stanowi, że są nimi w szczególności obiekty kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej oraz obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Z przytoczonego przepisu, określającego otwarty katalog obiektów uznawanych za obiekty małej architektury wynikają dwa kryteria – niewielki rozmiar oraz funkcja, która w zakresie obiektów użytkowych dotyczy rekreacji codziennej i utrzymania porządku (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II SA/Rz 11/10, LEX nr 619957). Przykładowe wyliczenie zawarte w omawianym przepisie wyznacza zatem zakres znaczeniowy tego pojęcia. Oznacza to, że do tego rodzaju obiektów budowlanych mogą zostać zaliczone jedynie takie obiekty, które posiadają analogiczne właściwości. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Lu 126/09, LEX nr 558376). Kabiny i półkabiny telefoniczne nie spełniają żadnej z wymienionych w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego funkcji ani też funkcji do nich podobnej. Zarówno kabiny, jak i półkabiny, mimo oczywistych odmienności konstrukcyjnych stanowią jedynie ochronę dla posadowionego w ich obrębie aparatu telefonicznego, który może samodzielnie funkcjonować bez kabiny.

Negując zatem dopuszczalność zakwalifikowania kabin i półkabin telefonicznych do obiektów małej architektury zaaprobować należy opodatkowanie ich jako budowli. Skoro bowiem – jak wykazano w postępowaniu podatkowym – kabiny telefoniczne nie posiadają fundamentów, to nie spełniają podstawowego wymogu zawartego w art. 1 a ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Okoliczności tej przedstawiciel strony nie podważał w trakcie odbytych z jego udziałem w dniu 14 grudnia 2009 r. oględzin, podczas których sporządzono dokumentację fotograficzną. Brak fundamentów w kabinach telefonicznych potwierdzono także – co należy podkreślić - w złożonej przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie opinii sporządzonej na zlecenie Spółki, w której rzeczoznawca majątkowy G. W. stwierdził jednoznacznie, że w przypadku kabin brak jest fundamentów, a posadowienie bez fundamentów zagłębionych poniżej strefy zamarzania odbywa się na istniejącym już pod obiektem obszarze np. chodniku, utwardzonym placu, posadowienie bez fundamentów zagłębionych poniżej strefy zamarzania (opinia dotyczy kabin i półkabin usytuowanych w S., jednakże z uwagi na powtarzalność modeli kabin wykorzystywanych na obszarze całego kraju ma odniesienie uniwersalne).

Nie może także budzić wątpliwości, że półkabiny telefoniczne nie spełniają wymogów budynku, choćby warunku wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Z powyższego wynika zatem, że zarówno kabiny, jak i półkabiny telefoniczne należy kwalifikować do budowli definiowanych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem ani obiektem małej architektury. Konstatacji tej nie można podważać w oparciu o rozporządzenie z 2005 r., na które powołano się we wspomnianej powyżej opinii rzeczoznawcy majątkowego.

11. Z przedstawionych wyżej powodów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.