Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2183/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 3,   art. 12 ust. 1,  art. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. E. Sp. z o. o. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca," "Spółka", "Holding" lub "Wnioskodawca") we wniosku z 19 grudnia 2011 r. (data wpływu do organu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką kapitałową, rezydentem Polski dla celów podatkowych. Udziałowcami Holdingu są osoby fizyczne. Posiada między innymi udziały i akcje (dalej: "Udziały") w dwóch innych spółkach kapitałowych, będących rezydentami Polski dla celów podatkowych: w Spółce A i w Spółce B. Spółka B jest spółką akcyjną, zaś Spółka A jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości udziałowiec Spółki, osoba fizyczna, wniesie do Holdingu udziały w kolejnej spółce z o. o. (Spółka C). Używane dalej pojęcie Spółki kapitałowej oznacza Spółkę A, Spółkę B oraz Spółkę C. Udziały w Spółce A i w Spółce B Wnioskodawca nabył w wyniku dokonania operacji tzw. wymiany udziałów. Oznacza to, że Udziały w Spółkach A i B zostały wniesione do skarżącej aportem, w zamian za udziały własne Wnioskodawcy. W wyniku wniesienia tych Udziałów w Spółkach A i B Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość głosów w tych Spółkach. Aporty Udziałów w Spółkach A i B zostały wniesione przez osoby fizyczne, które są udziałowcami Holdingu. Udziały w Spółce C Wnioskodawca nabędzie również w drodze aportu wniesionego przez osoby fizyczne. W wyniku tej operacji Wnioskodawca nie uzyska jednak bezwzględnej większości praw głosu w Spółce C. Nie będzie to zatem ten typ aportu udziałów, który jest klasyfikowany jako wymiana udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy CIT oraz art. 24 ust. 8a ustawy PIT. W zamian za nabyte Udziały w Spółkach A i B Wnioskodawca wydał udziały własne o określonej wartości nominalnej, wskazanej w umowie Spółki nabywającej (dalej: "Udziały własne"). Wyda także w przyszłości Spółce C udziały własne o określonej wartości nominalnej wskazanej w umowie Spółki nabywającej. Wartość ta jest równa wartości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej. Wnioskodawca zamierza umorzyć część Udziałów własnych, które posiadają jego udziałowcy. Umorzenie nastąpi, w zależności od sytuacji (w szczególności od rozkładu głosów w Spółce nabywającej) w drodze umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub na podstawie art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h."). Czyli na podstawie tzw. umorzenia automatycznego. Umorzenie będzie miało charakter odpłatny, tzn. w zamian za umorzone Udziały własne Spółki nabywającej jej udziałowcy otrzymają wynagrodzenie. Wynagrodzenie dla udziałowców nastąpi w formie niepieniężnej, tj. Spółka nabywająca przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone Udziały własne, Udziały w Spółkach kapitałowych. Wartość wynagrodzenia za umarzane udziały zostanie ustalona na poziomie nie wyższym niż wartość rynkowa umarzanych Udziałów własnych. Wskazując na powyższe autor wniosku postawił pytania:

1. Czy przekazanie udziałowcom Spółki nabywającej Udziałów w Spółkach kapitałowych jako wynagrodzenie niepieniężne za umorzenie Udziałów własnych przez Wnioskodawcę stanowi dla Wnioskodawcy odpłatne zbycie, o jakim mowa

w art. 14 ust. 1 Ustawy CIT?

2. Jeżeli przekazanie udziałowcom Spółki nabywającej Udziałów w Spółkach kapitałowych jako wynagrodzenie niepieniężne za umorzone Udziały własne Spółki nabywającej stanowi ich odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę, jak należy ustalić koszty uzyskania przychodów przy przeprowadzeniu tej operacji?

Skarżąca, odnosząc się do pytania 1, stwierdziła, że dokonanie czynności,

o której mowa w zadanym pytaniu nie stanowi dla Wnioskodawcy odpłatnego zbycia Udziałów w Spółkach A, B i C. Dodała, że umorzenie udziałów (bez względu na to, czy dobrowolne, przymusowe, czy automatyczne) stanowi szczególny rodzaj czynności prawnej, który jest konsekwencją podjętej uprzednio uchwały o umorzeniu udziałów przez walne zgromadzenie wspólników. W tej kwestii wypowiedział się w sposób jednoznaczny Dyrektor IS w interpretacji z [...] marca 2008 r., który uznał, że czynność ta jest wyraźnie uregulowana w k.s.h. i nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy z 18 maja 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c."), dotyczące sprzedaży lub zamiany. Czyli celem umorzenia akcji nie jest zbycie dóbr, lecz kształtowanie struktury właścicielskiej spółki. Zdaniem Spółki, w przypadku każdego rodzaju odpłatnego umorzenia udziałów (czyli umorzenia za wynagrodzeniem), Spółka nabywająca będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia. Czynność wypłaty wynagrodzenia stanowi wyłącznie element techniczny całej czynności, którą jest umorzenie udziałów. Jedynym podmiotem zbywającym odpłatnie będzie wspólnik spółki w przypadku umorzenia dobrowolnego (to on zbywa odpłatnie udziały własne spółki). Potwierdza to brzmienie art. 199 § 1 k.s.h. Spółka w tym przypadku jest zaś zobowiązana do ich umorzenia. Wynagrodzenie wypłacane przez spółkę umarzającą w zamian za nabycie własnych udziałów nie może być równoważne odpłatnemu zbyciu. Przepisy k.s.h. wprost wskazują, że świadczenie spółki umarzającej wypłacane w zamian za udziały własne stanowi wynagrodzenie i nie może być porównywane do typowej operacji odpłatnego zbycia. Elementem umorzenia udziałów za wynagrodzeniem jest więc wypłata wynagrodzenia udziałowcowi w zamian za umorzone udziały własne danej spółki. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, co powinno być przedmiotem wynagrodzenia dla wspólnika za umorzenie jego udziału. Nie jest stwierdzone, że wynagrodzenie powinno mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Brak regulacji w tym zakresie oznacza zdaniem Spółki, że Wnioskodawca może dowolnie wskazać składniki majątku, które wyda swojemu udziałowcowi jako wynagrodzenie za umorzenie Udziałów własnych. Dodała, że na gruncie u.p.d.o.p. brak jest przepisu w zakresie kwalifikacji czynności umorzenia udziału, w tym dokonywanej w ramach wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika spółki. Natomiast jedyny przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do sytuacji prawnopodatkowej wspólnika spółki, który umarza należące do niego udziały. Sama zaś czynność odpłatnego zbycia jest uregulowana w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, jako jedna z wyodrębnionych kategorii przychodów. W doktrynie przez odpłatne zbycie rozumie się sytuację, gdy podmiot przenoszący własność lub inne prawo (podmiot dokonujący zbycia) w zamian otrzymuje lub ma otrzymać ekwiwalent w postaci korzyści majątkowej. W przypadku Wnioskodawcy, Spółka nabywająca umorzy Udziały własne otrzymane od swojego udziałowca. Stąd, w ocenie skarżącej po jej stronie nie wystąpi jakakolwiek korzyść majątkowa, gdyż w wyniku nabycia Udziałów własnych, majątek Holdingu nie wzrośnie. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w tej sytuacji powstanie po jej stronie przychód podlegający opodatkowaniu w świetle przepisów u.p.d.o.p. Spółka wskazała jednocześnie, że w odniesieniu do zawieranej ze wspólnikiem umowy o odpłatnym zbyciu posiadanych przez niego udziałów własnych Holdingu, nie ma ona charakteru umowy dobrowolnej. Stanowi wyłącznie realizację podjętej uchwały. Podobnie, jak wypłata wynagrodzenia z tytułu odpłatnego nabycia. Dlatego Spółka uznała, że także przekazanie udziałowcom Spółki nabywającej Udziałów w Spółkach kapitałowych jako formy wynagrodzenia za umorzenie posiadanych przez nich Udziałów własnych, nie stanowi formy odpłatnego zbycia Udziałów w Spółkach A, B i C przez Wnioskodawcę. Żaden przepis u.p.d.o.p. nie wydziela z całej czynności umorzenia udziałów, czynności wydania wynagrodzenia za umarzane udziały jako odpłatnego zbycia. Wypłata wynagrodzenia w naturze (Udziały w Spółkach kapitałowych) stanowi jedynie wywiązanie się przez Wnioskodawcę z obowiązku, jaki nakłada na niego k.s.h. Specyfikę tej czynności wydaje się dostrzegać sam ustawodawca, który dochód otrzymany przez wspólnika z tytułu umorzenia udziałów kwalifikuje jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Na potwierdzenie swoich racji skarżąca przywołała szereg interpretacji indywidualnych Dyrektora IS, jak również wyroki sądów administracyjnych w tym zakresie (m.in. wyroki: WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1294/10 z 25 stycznia 2011 r.; WSA w Poznaniu z 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 251/10).

Skarżąca, odpowiadając na pytanie 2, wskazała, że jeżeli wydanie Udziałów

w Spółkach kapitałowych jako wynagrodzenia niepieniężnego z tytułu umorzenia Udziałów własnych stanowi dla Wnioskodawcy odpłatne zbycie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości nominalnej Udziałów własnych Spółki nabywającej, które zostały wydane udziałowcowi w zamian za aport Udziałów

w Spółkach A, B i C. W ocenie Spółki taki wniosek wypływa z wykładni:

* przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. w odniesieniu do Udziałów w Spółkach A i B, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach aportu spełniającego warunki wymiany udziałów, dokonanego przez jej udziałowców,

* przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w odniesieniu do Udziałów w Spółce C, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach aportu tych Udziałów do Spółki nabywającej dokonanego przez jej udziałowców.

2. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012 r. uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe (pytanie 2). Powołując się na przepisy art. 199 § 1 – 2 k.s.h. podał, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie stanowią skutki podatkowe po stronie Spółki nabywającej udziały własne w celu ich umorzenia oraz wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne w postaci udziałów w spółkach kapitałowych. W ocenie organu, w sytuacji przekazania udziałów w spółkach kapitałowych z tytułu wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich umorzenia, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychodem podatkowym zwiększenie aktywów podmiotu gospodarczego, jak i zwolnienie się z obowiązku ciążącego na tym podmiocie, czyli zmniejszenie pasywów. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia, otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. W przypadku wynagrodzenia za umorzone udziały dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej, a także bezgotówkowej. Podjęcie uchwały o umorzeniu udziału powoduje, że po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę kwot umorzonych, a po stronie Spółki powstaje zobowiązanie. O ile wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej za umorzone udziały jest dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych ze Spółki na udziałowca, Spółka uzyskuje w zamian korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Chociaż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania, jak i zmniejszenia się pasywów Spółki, przy obu formach wynagrodzenia tj. pieniężnego i niepieniężnego, jest taki sam, to nie można nie zauważyć, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki

do majątku udziałowca (czyli czynność rozporządzająca) nie jest tożsama z wypłatą gotówki. W ocenie organu "wypłata" wynagrodzenia wiąże się z czynnością która skutkuje przeniesieniem własności praw majątkowych. Przy wynagrodzeniu niepieniężnym mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest uchwała w zakresie umorzenia udziałów i wysokości wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały. Drugą czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności udziałów w spółkach kapitałowych, czyli przeniesienie aktywów innych niż środki pieniężne.

Organ nie podzielił w konsekwencji stanowiska Spółki, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego po jej stronie przychód podatkowy nie powstanie. Dodał przy tym, że nie sama "wypłata" wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności aktywów ze Spółki na udziałowca. Zdarzenie to wypełnia przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Czyli po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Stąd też uzyskanie przychodu wiąże się z kosztami uzyskania tego przychodu. Organ podatkowy podzielił tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania 2.

Odnosząc się natomiast do rozstrzygnięć organów podatkowych powołanych we wniosku wskazał, że interpretacje zostały wskazane wybiórczo z lat 2005 – 2008

z pominięciem szeregu interpretacji wydanych po tych datach. Nadto dotyczą

indywidualnych spraw innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw

i obowiązków dla innych podatników.

3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez skarżącą 26 marca 2012 r., stwierdził brak podstaw

do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jej autor wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, zarzucając jej naruszenie:

a) art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że przekazanie wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w formie niepieniężnej stanowi zbycie rzeczy;

b) art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b §1 i art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, w szczególności poprzez niewskazanie w uzasadnieniu prawnym Interpretacji dokładnego przepisu prawnego (jednostki redakcyjnej), który miałby stanowić podstawę negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz poprzez nieuwzględnienie przez organ w wydanej przez siebie Interpretacji dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych;

c) art. 2 w związku z art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP (Dz. U. 1997.78.483; dalej: "Konstytucja") w związku z art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 Op poprzez naruszenie zasady legalizmu, zgodnie z którą w demokratycznym państwie prawnym, organy władzy publicznej mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie organ, uznając, że wypłata wynagrodzenia

w formie niepieniężnej za umorzone udziały generuje przychód po stronie Wnioskodawcy na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust.1, wykroczył poza ustawowe granice wyznaczone przepisami prawa i dopuścił się wnioskowania poprzez analogię, stosując wykładnię in duhio pro fisco, naruszając przy tym zasadę zakazującą rozstrzygania na niekorzyść podatnika wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych.

W uzasadnieniu skargi, jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczasowej argumentacji, podniesionej obszernie we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo powołał się na poglądy prawne wyrażone w wyrokach sądów adminstracyjnych: m. in. w wyroku WSA w Krakowie z 15 lutego 2012 r., sygn akt I SA/Kr 2178/11, WSA w Łodzi

z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 935/10, WSA w Poznaniu z 25 maja 2010 r., sygn. akt. I SA/Po 251/10 oraz z 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 102/11 i NSA z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji przekazania przez spółkę kapitałową (wnioskodawca) jej wspólnikom udziałów w innych spółkach kapitałowych tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów własnych spółki kapitałowej (wnioskodawcy).

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 12 ust. 1 w związku

z przepisami art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

Minister Finansów bezpodstawnie przyjął bowiem, że w świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o przekazaniu udziałowcom Wnioskodawcy udziałów w spółkach kapitałowych jako wynagrodzenie niepieniężne za umorzenie udziałów własnych skarżącej, stanowi dla Spółki odpłatne zbycie, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, czynność ta nie powoduje u skarżącej powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

5.2. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony bądź to za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bądź też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Konstrukcja umorzenia dobrowolnego stanowi określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest klika czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki, 2) uchwała zgromadzenia wspólników, 3) zgoda wspólnika na umorzenie, 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę 5) wypłata wynagrodzenia za umorzony udział (czynność faktyczna).

Przepisy o nabywaniu udziałów w celu ich umorzenia (art. 199 k.s.h.), stanowią lex specialis w stosunku do regulacji zbycia udziału (art. 180 k.s.h.), zarówno odnośnie formy, jak i trybu zbycia. Umorzenie za wynagrodzeniem oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może być kapitał zakładowy, który musi zostać wtedy obniżony, albo czysty zysk, a więc środki pieniężne posiadane lub uwolnione przez spółkę, która dokonuje wykupu udziałów.

Przy określeniu skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa uwzględnić należy, że ustawodawca podatkowy posługuje się przy opisie prawdopodatkowego stanu faktycznego konstrukcjami i terminami znanymi prawu handlowemu. Czyni tak przykładowo w art.12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Oceniając skutki nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie

w postaci części majątku spółki nie można zatem pominąć regulacji dotyczących umorzenia udziałów, zawartych w Kodeksie spółek handlowych.

Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012r., II FSK 1950/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"), powoływanym w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., II FSK 871/11; CBOSA), nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art.199 § 2 k.s.h.). Dlatego wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji. Jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów, zgodnie z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności – nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki.

Pamiętać należy, że analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy. Czyli takie zbycie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały skarżąca nie uzyska zaś żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie, umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednak jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., II FSK 1384/10, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że Minister Finansów nie wskazał, w jaki sposób należy określić cenę nabycia, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie przyporządkował przychodu z "odpłatnego zbycia" do któregokolwiek z przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego zaskarżoną interpretację uznać należy za wadliwą, gdyż organ nie wyjaśnił podstawy prawnej uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Wskazane uchybienie procesowe Ministra Finansów jest jednak konsekwencją błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

6. W art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustanowiony został zamknięty katalog przypadków, kiedy przysporzenie majątkowe nie stanowi przychodu podatkowego (wyłączenia przedmiotowe). I tak na mocy tego przepisu do przychodów nie zalicza się m. in. wartość umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia (pkt 3). Natomiast żaden z przepisów u.p.d.o.p. nie wskazuje, by zapłata za umorzone udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki przychodu podatkowego. Dlatego brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych dotyczących wypłaty wynagrodzenia za przymusowe bądź dobrowolne umorzenie udziałów, tj. zdarzenia prawnego, na które składa się klika czynności prawnych i faktycznych z uwagi na sposób wypłaty wynagrodzenia za nabyte udziały.

Na skutek uchwały o umorzeniu udziałów dojdzie do przepływu aktywów

do udziałowców i obniżenia kapitału zakładowego lub zapasowego powodujące zmniejszenie jej majątku. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie więc prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.p. Nie może być bowiem traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Z powyższego wynika, że wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały jest neutralne podatkowo dla spółki, zarówno wówczas, gdy ma charakter pieniężny, jak i rzeczowy. Tym samym Minister Finansów naruszył przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p. Zaprezentowane stanowisko zbieżne jest z oceną prawną prezentowaną w licznych wyrokach sądów administracyjnych, między innymi w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1950/10; 19 grudnia 2012 r., II FSK 871/11; CBOSA). Zarzuty skargi Sąd uznał za trafne odnośnie naruszenia przepisów art. 12 ust. 4 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego aktu jest konsekwencją naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

7. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażona w niniejszym wyroku. Sąd uchylił w części zaskarżony akt, uwzględniając wniosek Spółki zawarty w skardze.

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).