Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 613/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i sierpień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W.R. kwotę 13346 zł (słownie: trzynaście tysięcy trzysta czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (NUS) z [...] kwietnia 2017 r. określającej W.R. (Skarżący) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego NUS zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 22 faktur dotyczących nabycia oleju napędowego wystawionych przez T. Sp. z o.o. Zdaniem NUS, zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Z kolei okoliczności sprawy wskazują, że istniały podstawy do powzięcia przez Skarżącego wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji. W ocenie NUS, dokumenty na które powoływał się Skarżący, a mające świadczyć o weryfikacji kontrahenta, nie stanowiły o dochowaniu przez niego należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Skarżący poprzestał bowiem na ich zgromadzeniu, a nie analizie. Jako podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego NUS wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Mając powyższe na uwadze decyzją z [...] kwietnia 2017 r. NUS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r.

1.3. Pismem z 20 kwietnia 2017 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zwłaszcza poprzez uznanie, że Skarżący został uwikłany w nielegalne działania dostawców paliwa – mające na celu wyłudzenie podatku VAT w wyniku braku dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów, co doprowadziło do niezasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1. dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na bezprawne działania jego kontrahentów pomimo faktu, że Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje poprzedzające dostawy paliwa na jego rzecz mogły być dotknięte oszustwem podatkowym.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury, dotyczące zakupu oleju napędowego, wystawione przez T. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego tj.: faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., dokumentów CMR na obszar poza terytorium Polski, CMR na terytorium Polski, raportu odbioru/raportu wywozu, dokumentów e-AD, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] grudnia 2015 r. wydanej w stosunku do T. Sp. z o.o. (w tym określającej za II i III kwartał 2013 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), DIAS ustalił, że nadawcą oleju napędowego były UAB "E." z siedzibą na Litwie; G. GmbH z siedzibą w Niemczech, UAB "O." z siedzibą na Litwie, UAB "I." z siedzibą na Litwie, E. GmbH z siedzibą w Niemczech. Jako dostawcę tego paliwa w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazywano firmy cypryjskie, np.: Z. Limited i R. LIMITED z siedzibą na Cyprze, a jako odbiorców P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o.

Po przekroczeniu granicy polskiej paliwo trafiało do zarejestrowanego składu akcyzowego O. Sp. z o.o. lub D. Sp. z o.o., które rozliczały akcyzę oraz opłatę paliwową, przy czym T. Sp. z o.o. nie wykazała jakichkolwiek płatności na rzecz tego rodzaju firm, nie ponosiła związanych z tym kosztów, ponieważ były one w liczone w cenę kupowanego oleju napędowego. Paliwo po zwolnieniu przez O. Sp. z o.o. lub D. Sp. z o.o. w związku z zapłaconą przelewem akcyzą i opłatą paliwową (głównie przez R. LIMITED) trafiało bezpośrednio do Skarżącego. CMR na przewóz paliwa na terenie Polski wypisywali kierowcy Skarżącego, wskazując jako: nadawcę O. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., a więc płatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego lub P. Sp. z o.o. Z kolei jako odbiorcę wskazywano Skarżącego, jako miejsce przeznaczenia K., a jako miejsce załadunku adres składu celnego dokonującego rozliczenia akcyzy.

DIAS zwrócił uwagę, że analiza dokumentów CMR dotyczących spornych transakcji prowadzi do wniosku, że towar nie trafiał pod adres odbiorców wskazanych w dokumencie dotyczącym transportu transgranicznego. Odbiorca wskazany na dokumencie nie potwierdzał odbioru ładunku. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie pracownik Skarżącego wydawał dyspozycje, co do dalszego przeznaczenia dostawy. W ten sposób generowano ponownie dokument CMR tym razem w zakresie transportu na terenie kraju. CMR na transport paliwa po terenie Polski wypełniali kierowcy. Adres i termin załadunku paliwa kierowcy dostawali od jednego z pracowników Skarżącego – G.C. lub M.R. i nie dostawali żadnych dokumentów dotyczących tego transportu. Po załadunku paliwa na bazach paliwowych niemieckich lub litewskich, od dyspozytora otrzymywali dokumenty: świadectwo jakości paliwa oraz wypisaną CMR, na której były dane nadawcy, dane odbiorcy, miejsce przeznaczenia towaru, data i miejsce załadowania, przewoźnika oraz Agencji Celnej, do której należało się zgłosić z towarem celem jego odprawy. Po odprawie, z Agencji Celnej otrzymywali dodatkowo dokument "Raport odbioru/raport wywozu" paliwa.

W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że T. Sp. z o.o. nie była podmiotem, który dokonywał dostaw na rzecz Skarżącego. Podmiot ten wytwarzał jedynie dokumentację mającą na celu wykazanie istnienia od strony formalnej, natomiast poza tym nie posiadał żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności.

Zdaniem DIAS, T. Sp. z o.o. funkcjonowała w ramach zorganizowanego łańcucha podmiotów czerpiącego korzyści z wystawiania faktur mających potwierdzać obrót olejem napędowym, z którego tytułu wprowadzania na rynek Polski nie odprowadzono podatku VAT. T. Sp. z o.o. płaciła za faktury zakupu na rzecz znikających podatników G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., a także na rzecz firm, które deklarowały działalność gospodarczą jako stacje paliw (P. Sp. z o.o. – nie zadeklarowała ona wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego), a w przypadku M. Sp. z o.o., jej dostawcą pośrednim lub bezpośrednim był znikający podatnik.

Organ odwoławczy przyjął, że T. Sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności polegającej na handlu paliwami pochodzącymi z Litwy i Niemiec. Obrót występował jedynie w tworzonej dokumentacji i pozostawał bez związku z przepływem towaru, którego dysponentem nie był podmiot widniejący na fakturze jako dostawca. Olej napędowy będący przedmiotem obrotu był przewożony z terytorium Litwy i Niemiec do końcowego odbiorcy w Polsce, podczas gdy faktury VAT stwierdzały rzekomy udział w zakupach i sprzedaży innych spółek, tzw. ogniw pośrednich w łańcuchu dostaw, które swoim działaniem wyłudzały należny na rzecz budżetu państwa podatek. T. Sp. z o.o. jako podmiot, który nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej nie mógł kupować ani sprzedawać towaru we własnym imieniu ani na własny rachunek.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie T. Sp. z o.o., w tym z zeznań świadków i składanych wyjaśnień o brak wiedzy zarządu tej spółki na temat jej działalności, źródeł pochodzenia towaru, ustalono że T. Sp. z o.o. pełniła rolę "bufora". Głównym celem T. Sp. z o.o. nie był jak największy zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha kontrahentów. Podmiot ten został wykorzystany w tym właśnie celu. Natomiast na dalszym etapie obrotu olejem napędowym uczestniczyły w łańcuchu faktycznie działające podmioty kupujące olej napędowy w atrakcyjnej cenie znane na rynku paliw.

Odnosząc się do zagadnienia dobrej wiary DIAS wskazał, że Skarżący wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług.

DIAS zauważył, że kontrahent dostarczał Skarżącemu znaczące z punktu widzenia strategicznego ilości oleju napędowego, w związku z tym jako należycie dbający o swe sprawy podmiot gospodarczy, szacując ryzyko transakcji, Skarżący winien z dochowaniem należytej staranności sprawdzić takiego kontrahenta. Podkreślił, że Skarżący wielokrotnie odbierając olej napędowy własnym transportem wiedział, że T. Sp. z o.o., a także podmioty występujące na poprzednim etapie, tj. P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie olejem napędowym.

DIAS zauważył, że Skarżący nie usiłował nawiązać współpracy gospodarczej z kontaktem źródłowym – litewskimi i niemieckimi dostawcami. Skoro zatem Skarżący nie dążył do skrócenia łańcucha dostawców, to w ocenie DIAS oznacza, że wiedział, że dokonując bezpośrednio nabycia od litewskich i niemieckich dostawców nie jest w stanie osiągnąć takiej ceny jaką oferowała T. Sp. z o.o.

DIAS zwrócił uwagę, że wątpliwości Skarżącego co do rzetelności kontrahenta powinien wzbudzić fakt, że nie posiadał on zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego handlu paliwami ciekłymi, tj. ciągników siodłowych, cystern, magazynów paliwowych oraz nie spełniał wymogu gromadzenia paliwa, zwłaszcza wobec faktu, że Skarżący podkreślał, że współpracę z kontrahentem rozpoczął, z uwagi na brak przygotowania do sprowadzania paliwa spoza granic Polski.

DIAS przyjął, że przed nawiązaniem współpracy z T. Sp. z o.o. Skarżący nie dokonał stosownej weryfikacji swojego kontrahenta w zakresie jego potencjału i możliwości dokonywania transakcji o docelowych rozmiarach. Na podstawie zeznań M.R., K.R. i M.O. ustalono, że pracownicy Skarżącego, nie weryfikowali potencjału logistycznego kontrahenta, jak również historii działania podmiotu. Przy nawiązaniu relacji gospodarczej nie kierowano się żadnymi referencjami. Przed rozpoczęciem współpracy Skarżący otrzymał mailem dokumenty rejestrowe firmy: NIP, REGON, KRS, koncesję na obrót paliwami oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Po spotkaniu wstępnym połączonym z podpisaniem umowy pozostano jedynie przy sprawdzaniu pod kątem formalnym zarejestrowania jako podatnika VAT w systemie VIES oraz aktualności informacji o koncesji kontrahenta. Uzgadnianie konkretnych dostaw odbywało się drogą maiIową.

Zdaniem DIAS, przeprowadzona przez Skarżącego weryfikacja dokumentów dotyczących T. Sp. z o.o. była niewystarczająca. Analiza danych w KRS umożliwiłaby uzyskanie wiedzy, że podmiot ten krótko funkcjonuje na rynku, ma kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł, a także, że w dziale 3 rubryka 1 - Przedmiot działalności, brak wzmianki o działalności w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych.

DIAS wskazał, że samo posiadanie określonych dokumentów bez ich analizy nie stanowi o zachowaniu należytej staranności. Podniósł, że Skarżącemu z racji doświadczenia w branży były wiadome zagrożenia związane z obrotem olejem napędowym z istoty swej narażonym na nadużycia w podatku od towarów i usług, jednak Skarżący ograniczył się wyłącznie do zgromadzenie dokumentów założycielskich kontrahenta i innych dostawców, które odzwierciedlają wyłączenie dane zadeklarowane w odpowiedniej deklaracji lub zeznaniu przez te podmioty.

Ponadto, T. Sp. z o.o. jako rzekomy dostawca nie miała żadnej wiedzy na temat transportu paliwa, kto transport wykonuje, za jaka cenę i kto tą ceną jest obciążany, nie miała kontroli nad jego fizyczną ilością dostarczaną Skarżącemu. DIAS zauważył, że Skarżący miał pełną świadomość braku faktycznej kontroli przez kontrahenta nad dostawami.

W ocenie DIAS, Skarżący powinien był wiedzieć, że dokonując transakcji z T. Sp. z o.o., uczestniczy w oszustwie podatkowym popełnionym przy udziale kontrahenta. Zignorowanie przez Skarżącego wyłaniających się wątpliwości skutkowało nabywaniem paliwa od podmiotu, którego celem było pozorowanie od strony formalnej obrotu paliwami.

Zdaniem DIAS, w przypadku dostaw paliw należało zachować szczególną staranność przy zawieraniu kontaktów handlowych. Wątpliwości Skarżącego powinny wzbudzić atrakcyjna z punktu widzenia rynku cena towarów, jak i warunki na jakich mają być realizowane dostawy, czy forma nawiązania kontaktu. Podobnie okoliczności takie jak krótkie terminy płatności, brak zaplecza technicznego podmiotów, które były tylko pośrednikami, wykorzystywanie przez podmioty nabywające paliwo własnego transportu do jego odbioru oraz niski kapitał zakładowy pośredników, wskazywane przez Skarżącego jako typowe w obrocie gospodarczym paliwami, rozpatrywane razem i we wzajemnym ich powiązaniu uzasadniają twierdzenie, że w kontaktach z kontrahentem będącym wystawcą spornych faktur VAT, Skarżący nie dochował należytej staranności.

Zdaniem DIAS, powyższe skutkowało koniecznością pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako wystawca figurowała T. Sp. z o.o.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wywiódł skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1. ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z T. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy potwierdzony został realny charakter transakcji, a Skarżący dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z T., tj.:

a. Skarżący dokonał weryfikacji kontrahenta w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia jego wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez Skarżącego działalności na moment dokonywania transakcji;

b. Skarżący zgromadził wszystkie dokumenty niezbędne do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu;

2) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 101 O.p., poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

a. powołanie się na okoliczności i fakty stanowiące normalną praktykę gospodarczą w obrocie paliwami i wywiedzenie z nich błędnych wniosków polegających na przyjęciu, że Skarżący na moment dokonywania transakcji powinien mieć podejrzenia, co do rzetelności T. Sp. z o.o.;

b. powołanie się na okoliczności, które miały miejsce po okresie, w którym dokonywane były transakcje z T. Sp. z o.o. i co do których Skarżący nie miał i nie mógł mieć wiedzy na moment transakcji, jak również pominięcie szeregu dowodów świadczących na korzyść Skarżącego, co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie, podczas gdy z całości materiału dowodowego sprawy wynika wniosek przeciwny, tj. że Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z dostawcą;

3) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego części twierdzeń przedstawionych jako okoliczności niekorzystne dla Skarżącego.

Uzasadniając zarzuty podniesione w skardze Skarżący wskazał, że jest podmiotem rozpoznawanym w branży, o uznanej renomie, co potwierdza także fakt, że współpracuje z największymi dystrybutorami paliw w Polsce (np. P.). W kontrolowanym okresie Skarżący posiadał flotę ponad 20 cystern. Był dzięki temu w stanie odbierać paliwo wykorzystywane na własne potrzeby (sprzedawane za pośrednictwem sieci stacji), dostarczać sprzedawane paliwo do kontrahentów, jak również świadczyć usługi transportu chemii płynnej. Skarżący prowadził również 4 stacje benzynowe, spośród których trzy działały pod marką P. O rzetelności Skarżącego jako podmiotu na rynku paliw świadczy fakt, że posiada m.in. tytuł Ambasadora Marki O. oraz Certyfikat Rzetelności, przyznany przez Krajowy Rejestr Długów oraz Certyfikat SQAS (Safety & Quality Assessment System), przyznawany przez niezależnego audytora oraz jest członkiem Polskiej Izby Paliw Płynnych.

Skarżący podkreślił ponadto, że na rynku paliw jest postrzegany przez kontrahentów jako rzetelny i wiarygodny kontrahent, o czym świadczą m.in. oferty współpracy otrzymywane od największych koncernów paliwowych w kraju tj. L. oraz O.

Skarżący zaznaczył, że dokonywana przez niego weryfikacja kontrahentów opierała się w przeważającej mierze na sprawdzeniu odpowiedniej dokumentacji oraz sprawdzeniu sposobu funkcjonowania danego podmiotu. W tym zakresie, przed rozpoczęciem współpracy gromadzono odpowiednią dokumentację dotyczącą kontrahenta (m.in. rejestr kaucji gwarancyjnych, zaświadczenia o rejestracji VAT, koncesje, wyciąg z KRS oraz sprawdzano ważność i aktualność tych dokumentów w ogólnie dostępnych, oficjalnych bazach, zaświadczenia o nadaniu numeru NIP, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wraz z potwierdzeniem złożenia deklaracji VAT-7).

Skarżący podniósł, że rozpoczynał współpracę z kontrahentami dopiero po ich weryfikacji, o ile warunki współpracy nie budziły wątpliwości. Koniecznym elementem współpracy było zawarcie pisemnej umowy handlowej, która kompleksowo regulowała warunki współpracy (w szczególności w zakresie ustalania cen, płatności, odbioru zamówień, rozwiązywania sporów). Gwarantowała ona zabezpieczenie interesów Skarżącego jak również stanowiła potwierdzenie, że kontrahent nie obawia się jej podpisania i jest gotów przyjąć na siebie ryzyko gospodarcze związane z ewentualnym jej niewykonaniem.

W ocenie Skarżącego, okoliczności przywoływane przez DIAS mające uzasadniać niedochowanie należytej staranności – nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla jej oceny, bowiem wynikają z praktyki rynkowej i specyfiki branży paliwowej w 2013 r. – nie obrazują zatem jakichkolwiek sytuacji, które to mogłyby wzbudzić obowiązek zachowania szczególnej czujności w kontaktach z dostawcą.

Skarżący podkreślił, że istotnym z punktu widzenia należytej staranności było spotkanie z właścicielem T. Sp. z o.o. T.K. podczas, którego ustalone zostały szczegółowe warunki przyszłych transakcji, takie jak ostateczna wysokość rabatu czy wymagana dokumentacja do każdej odbieranej cysterny, posiadane dokumenty potwierdzające posiadanie przez T. Sp. z o.o. koncesji, analizy wpisów w KRS zgromadzone zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, potwierdzenie nadania NIP i REGON, świadectw jakości otrzymanego paliwa, kontrolowanie rejestracji podmiotu dla potrzeb podatku VAT.

Skarżący argumentował, że transakcje zawierane z T. Sp. z o.o. odbywały się na warunkach typowych dla branży paliwowej, zgodnie z zasadami i praktyką gospodarczą panującymi w 2013 r. – nie było zatem jakichkolwiek przesłanek do powzięcia wątpliwości co do rzetelności dostawcy na moment realizowanych z nim transakcji. Wskazywał również, na rynku polskim działa wielu pośredników, którzy umożliwiają podatnikom takim jak Skarżący nabywanie wysokiej jakości paliwa po cenach pozwalających na zachowanie konkurencji. Podmioty te nie muszą posiadać zaplecza technicznego, czy wysokiego kapitału zakładowego. Co do ceny paliwa wskazywano, że nie były one oderwane od realiów, a jak wskazał sam organ podatkowy był one atrakcyjne, ale cały czas były to ceny rynkowe.

Skarżący wskazał również, że organy prowadząc postępowanie w sprawie przerzucały ciężar dowodzenia na podatnika, pomijały dowody świadczące na jego niekorzyść, a także prowadziły postępowania pod z góry założoną tezę.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W piśmie procesowym z dnia 2 stycznia 2019 r. Skarżący podsumował swoje stanowisko w sprawie. Ponownie wskazał na dochowanie należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Ponadto powołał się na wydany w jego sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 maja 2018 r. sygn. akt. III SA/WA 2108/17, uchylający decyzję DIAS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] grudnia 2017 r. utrzymująca w mocy, wydaną w stosunku do Skarżącego, decyzję NUS z [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r.

5.3. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego, a wystawionych przez T. Sp. z o.o. Przy czym spór nie dotyczy samej nierzetelności zakwestionowanych faktur, ale dochowania przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

5.4. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że opisane transakcje, dokonywane w łańcuchu dostaw, wpisywały się w mechanizm oszustwa podatkowego, a podmioty w nich uczestniczące działały w celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT z wykorzystaniem tzw. znikających podatników oraz buforów.

Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotu wystawiającego te faktury, gdyż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że działalność T. Sp. z o.o. nie nosiła znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczą o tym przede wszystkim okoliczności ustalone przez organy w postępowaniu prowadzonym wobec tego podmiotu. W prowadzonym postępowaniu T. Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów finansowo-księgowych. Nie było możliwości odtworzenia pełnego zakresu jej działalności, gdyż dostawcami były podmioty praktycznie już nieistniejące lub nie posiadające faktur z tym związanych. Szerszy pogląd co do sposobu funkcjonowania tego podmiotu możliwy stał się dopiero uzyskaniu zeznań osób związanych z funkcjonowaniem tego podmiotu. Z zeznań tych wynika, że osoba mająca większy zakres decyzyjny w T. Sp. z o.o., tj. T.K. nie był w tym podmiocie osobą upoważnioną do działania, lecz w zakresie podejmowanych w tym podmiocie działań miał wiodący wpływ na przebieg zdarzeń. Prezes Zarządu B.G. nie podejmował samodzielnie decyzji o funkcjonowaniu T. Sp. z o.o. Pomimo, że transakcje handlowe opiewały na wysokie kwoty od pracowników nie wymagano żadnego kierunkowego wykształcenia jak również doświadczenia w branży. Do zadań B.G. należało obserwowanie aktualnych cen O. na paliwo, a następnie oferowanie go nabywcom po korzystniejszej cenie. T. Sp. z o.o. była podmiotem pod firmą, której pozorowano prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski polegającej na handlu paliwami pochodzącymi z Litwy i Niemiec. Obrót występował jedynie w tworzonej dokumentacji i pozostawał bez związku z przepływem towaru, którego dysponentem nie był podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, tj. T. Sp. z o.o. Olej napędowy będący przedmiotem obrotu był przewożony z terytorium Litwy i Niemiec do końcowego odbiorcy w Polsce, podczas gdy faktury VAT stwierdzały rzekomy udział w zakupach i sprzedaży innych spółek, tzw. ogniw pośrednich w łańcuchu dostaw, które swoim działaniem wyłudzały należny na rzecz budżetu państwa podatek.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym T. Sp. z o.o. wprowadzała do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zjawisk gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi.

Jak już wskazano wyżej, okoliczności tej Skarżący nie kwestionował.

5.5. Jak stanowi natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

5.6. Zauważyć jednocześnie należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżącemu dostarczono paliwo tj., że towar wykazany na spornych fakturach faktycznie istniał. Tym samym w sprawie nie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. Co równie istotne organy podatkowe nie kwestionowały również tego, że paliwo dostarczone do Skarżącego zostało następnie przez niego odsprzedane. Organy podatkowe nie stanęły również na stanowisku, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Podkreślić w związku z powyższym należy, że w sytuacji, w której nie można przypisać Skarżącemu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a dodatkowo nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricito, kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT jest kwestia dochowania przez podatnika (kupującego) tzw. "dobrej wiary", "należytej staranności" w relacjach z kontrahentem.

W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13).

5.7. Jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

5.8. Wobec powyższego – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy Skarżący dokonując nabycia oleju napędowego od T. Sp. z o.o. działał z należytą starannością.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w powyższym zakresie nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p.).

Przede wszystkim Sąd nie podziela stanowiska DIAS, zgodnie z którym sposób weryfikacji kontrahenta, na który powołuje się Skarżący nie mógł stanowić o dochowaniu należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Wskazać bowiem należy, że Skarżący argumentował, że zawarł umowę pisemną z kontrahentem. Podpisanie umowy poprzedziło spotkanie w biurze Skarżącego (T.K. i M.R.) oraz wcześniejsze uzgodnienia drogą mailową prowadzone przez G.C. Kontrahent przed rozpoczęciem współpracy przedłożył następujące dokumenty: NIP, REGON, KRS, koncesje na obrót paliwami, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. W trakcie współpracy również kontrolowano T. Sp. z o.o., w tym w systemie VIES, sprawdzono koncesję na obrót paliwami, rozliczanie się z podatków. Płatności za paliwo dokonywano przelewem, sprawdzono jego jakość oraz uiszczenie opłat paliwowych i akcyzowych.

W ocenie Sądu, trudno wskazać jakie jeszcze dokumenty i działania winien zgromadzić i podjąć Skarżący, aby – zdaniem organów – stanowiło to o dochowaniu przez niego należytej staranności w relacjach z T. Sp. z o.o.

Ponadto, w ocenie Sądu, same okoliczności, które towarzyszyły podjęciu współpracy oraz jej przebieg, zważywszy, że T. Sp. z o.o. działała jako pośrednik w obrocie paliwami, nie mogła wzbudzać podejrzeń, co do rzetelności tego podmiotu.

Podnoszona przez organ okoliczność, że ani Skarżący ani jego pracownicy, nie byli przed rozpoczęciem współpracy w siedzibie kontrahenta, nie może świadczyć na niekorzyść Skarżącego. Zważyć należy, że udanie się w sierpniu czy też wrześniu 2013 r. do siedziby spółki T. Sp. z o.o., nie mogłoby wzbudzić wątpliwości co do jej rzetelności. Jak wynika z zeznań osób związanych z tą spółką wynajmowała ona dom, w którym mieściło się biuro, w którym przebywały osoby zatrudnione przez tę spółkę. Ponadto jak już wskazywano doszło do spotkania w biurze Skarżącego celem poczynienia niezbędnych ustaleń przed zawarciem umowy. Reprezentujący kontrahenta – T.K. był wcześniej przedstawicielem handlowym w firmie, która sprzedawała olej napędowy. Zajmował się tam pozyskiwaniem klientów. Miał więc rozeznanie w branży paliwowej. Nie mógł więc uchodzić za osobę niekompetentną w tej dziedzinie. Ponadto, jak zeznał T.K. wypożyczał on samochody, aby dobrze zaprezentować się przed klientami (zob. zeznania T.K. str. 113-116 akt admin.). Co do braku zaplecza technicznego (np. zbiorniki czy cysterny) przez T. Sp. z o.o. i niesprawdzanie tej okoliczności przez pracowników Skarżącego, zauważyć należy, że T. jako pośrednik nie musiała takim zapleczem dysponować. Z kolei sam Skarżący, ponieważ dysponował własnymi cysternami, był zaineresowany współpracą z tego rodzaju podmiotem. Jako okoliczność, która miała istotne znaczenia dla podjęcia współpracy wskazywano właśnie, że cysterny Skarżącego wracały puste po dostarczeniu paliwa lotniczego do Niemiec. Tym samym korzystne dla Skarżącego było odbierane paliwa własnym transportem z baz paliwowych w drodze powrotnej z Niemiec.

Co do ceny nabywanego paliwa, zauważyć należy, że jak stwierdził sam organ odwoławczy ceny oleju napędowego oferowanego przez tę spółkę nie były oderwane od realiów rynku. Natomiast wskazywana przez organ okoliczność, że te ceny były atrakcyjne nie może dowodzić, że transakcje były wątpliwe czy nierzetelne. Rzeczą wszak naturalną jest w zakresie handlu towarami dążenie do zakupu towaru po atrakcyjnej cenie. Poza tym ta niższa cena mogła wynikać z wielu powodów, m.in. z faktu, że uzgodniono, iż Skarżący zwiększy ilość nabywanego paliwa, czy też z faktu, że zapłata za towar nastąpi w momencie jego dostarczenia, a więc bez stosowania odroczonego terminu płatności. Dodać należy, że na odroczony termin płatności co do zasady może pozwolić sobie duży dystrybutor, a nie podmiot będący pośrednikiem (a właśnie pośrednikiem była T. Sp. z o.o.). Ponadto, jak podnosił Skarżący wpływ na cenę miała okoliczność, że przedmiotowy olej napędowy pochodził z rafinerii białoruskich, gdzie co do zasady ceny paliw są niższe (na co wpływ ma wiele czynników). Dodatkowo Skarżący argumentował, że nie podejmował współpracy z podmiotami, które oferowały "podejrzanie" niską cenę za paliwo.

W ocenie Sądu, o braku należytej staranności po stronie Skarżącego, nie może świadczyć również powoływana przez organy okoliczność braku kontroli dostawcy nad ilością dostarczanego paliwa, co do której to okoliczności Skarżący – zdaniem organów – musiał mieć świadomość. Zauważyć w tym miejscu należy, że jak wynika z akt sprawy w momencie załadunku paliwa w składzie podatkowym dostawca otrzymywał raport e-AD, w momencie odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę – raport odbioru przesyłany w systemie EMCS oraz informację od Skarżącego w momencie dowozu paliwa. Nie jest więc tak, że nie było tu żadnej kontroli na ilością dostarczonego paliwa.

Zdaniem Sądu, za całkowicie niezrozumiałe uznać należy twierdzenie organu, że skoro Skarżący poznał podmioty, od których można kupić paliwo pochodzące z rafinerii białoruskich, to powinien dążyć do skrócenia łańcucha dostaw poprzez pominięcie T. Sp. z o.o. Organ pomija tym samym istotną okoliczność, że wiedzę o tych podmiotach Skarżący uzyskał po zawarciu umów o współpracę z tym kontrahentem. Poza tym Skarżący wskazał racjonalne powody, które powodowały, że nie było możliwe, aby Skarżący bez udziału pośrednika mógł nabyć to paliwo m.in. w rafineriach białoruskich. Wskazywano w tym zakresie m.in. na brak możliwości nawiązania współpracy, z uwagi na brak odpowiedniej siły nabywczej tj. Skarżący nie był w stanie zmawiać takiej ilości paliwa, które czyniłyby go potencjalnym partnerem handlowym dla tych rafinerii. Zmuszony był więc do poszukiwania dostawców na rynku krajowym, w tym właśnie u pośredników, którzy zakupując większe ilości paliwa (dla wielu różnych podmiotów) posiadali siłę nabywczą pozwalającą na współpracę z tymi rafineriami.

W ocenie Sądu, przyjmując argumentację organów podatkowych, sam fakt wejścia w relacje biznesowe z pośrednikiem z założenia świadczy o braku dobrej wiary po stronie podatnika. Argumentacja organu zupełnie natomiast pomija funkcjonowanie na rynku, w tym na rynku paliwowym szeregu pośredników, w tym nieposiadających infrastruktury, którzy mimo braku takiej infrastruktury otrzymywali koncesje na obrót paliwami i taką działalność rzetelnie prowadzili. Argumentacja ta pomija również fakt, że współpraca niektórych podatników z polskimi koncernami paliwowymi jest niemożliwa ze względu na wysoką cenę oferowanego przez nich paliwa. Tym samym podatnicy ci szukają możliwości nabycia tańszego paliwa zza wschodniej granicy, które mimo nabycia ich poprzez pośredników, nadal pozostaje w atrakcyjnej cenie.

Zaznaczyć w tym miejscu również należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości Skarżącego co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13).

5.9. W zakresie aktów staranności niezbędnych dla wykazania dochowania należytej staranności, Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z 14 maja 2018 r. III SA/Wa 2198/17 wydanym w stosunku do Skarżącego. Wprawdzie wyrok ten dotyczy dochowania przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z innymi kontrahentami, niemniej jednak sposób ułożenia tych relacji, a także zakres weryfikacji kontrahentów był niemal analogiczny jak w rozpoznawanej sprawie.

5.10. Jedynie na marginesie Sąd zawraca również uwagę, że zgodnie z protokołem sporządzonym 7 października 2014 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych u Skarżącego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w 2013 r., w tym w zakresie transakcji z T. Sp. z o.o., nie zgłoszono uwag (k. 31 akt wyłączonych).

5.11. Niezależnie jednak od tego, że w ocenie Sądu, dokumenty dotyczące weryfikacji kontrahenta, na które powołuje się Skarżący, a także podjęte działania należałoby uznać za stanowiące o dochowaniu należytej staranności w relacjach z kontrahentem, to na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd nie mógł sformułować kategorycznych ocen i przesądzić o prawie Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Sąd zauważa bowiem, że organy podatkowe odnośnie T. Sp. z o.o. nie zebrały pełnego materiału dowodowego dotyczącego dokumentów zgromadzonych przez Skarżącego oraz podjętych przez niego działań, a dotyczących właśnie dochowania przez niego należytej staranności w relacjach z kontrahentem. W aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów dotyczących weryfikacji kontrahenta, nie ma zawartej umowy o współpracę, koncesji, zaświadczeń o niezaleganiu, dokumentów rejestrowych, deklaracji, korespondencji mailowej (brak zgromadzenia takich dokumentów w toku postępowania wyraźnie wynika chociażby z decyzji NUS, zob. str. 17 decyzji, ostatni akapit).

W konsekwencji należy uznać, że DIAS dokonał oceny dobrej wiary Skarżącego poddając ocenie same twierdzenia Skarżącego. Zaniechał natomiast zgromadzenia w tej sprawie materiału dowodowego.

Oczywiście wiedzę o tych aktach staranności i zgromadzonych dokumentach posiada sam Skarżący, niemniej jednak ciężar dowodowy w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, który w braku złożenia takich dokumentów, powinien o takie dokumenty wezwać.

Tym samym zasadnicze stanowisko DIAS, co do istoty sporu, nie ma materialnego potwierdzenia w aktach sprawy. To z kolei nie pozwala ostatecznie zweryfikować dochowania przez Skarżącego należytej staranności w tej konkretnej sprawie. Sąd orzeka bowiem na podstawie akt sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a.).

Taki sposób działania organu stanowi niewątpliwie o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, związanych z zasadnością pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, należało uznać za przedwczesne.

5.12. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie – oczywiście przy aktywnym udziale Skarżącego – zgromadzić materiał dowodowy, na który powołuje się Skarżący, a dotyczący dochowania przez niego należytej staranności w relacjach z T. Sp. z o.o. Następnie tak zgromadzony materiał dowodowy organ obowiązany będzie ponownie ocenić, mając na uwadze stanowisko Sądu wyrażone w niniejszej sprawie.

5.13. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 6.129 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy.