Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 90/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3 i art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 1art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z

[...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy W., przedstawione we wniosku z 2 października 2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności przeniesienia prawa własności działek gruntu niezabudowanych w zamian za odszkodowanie za zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" - jest nieprawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina W. (dalej: "wnioskodawca" lub "Gmina") jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT. Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2013 r., Nr 594, ze zm.), dalej jako "ustawa o samorządzie gminnym", Gmina może posiadać mienie komunalne, którym w świetle powołanego przepisu jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości, stanowiące własność Gminy.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (j. t. Dz.U. z 2013 r., Nr 687), dalej jako "ustawa drogowa", określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa (np. województwa).

W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Decyzją Nr 9/11 o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 8 września 2011 r. (dalej "decyzja o wywłaszczeniu") Wojewoda Świętokrzyski udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na "Rozbudowie drogi wojewódzkiej Nr 786 na odcinku od granicy województwa do Kielc - etap II: na odcinku granica województwa - Łopuszno". W drodze powyższej decyzji

o wywłaszczeniu następujące działki: 3107/22, 3107/18, 3107/20, 3107/22, 3836/1 (przedmiotowa działka nie jest przedmiotem zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku), 1074/1, 1145/1, 1145/2, 5107/3, 3620/1, 4285/6, 4285/8, 8032/5, 8032/7, 8032/9, 8032/11, 3786/11, 5225/4, 3855/1, 5017/11, 3634/2, 4933/1 (dalej łącznie jako: "nieruchomość") zostały przejęte z mocy prawa przez Skarb Państwa. Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Następnie decyzjami z 27 maja 2014 r., 05 czerwca 2014 r., 23 lipca 2014 r., 06 października 2014 r., 12 września 2014 r., 10 grudnia 2014 r., 15 października 2014 r. i 22 października 2014 r. (dalej: "decyzje o odszkodowaniu") Wojewoda ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności przejętej nieruchomości. W momencie uprawomocnienia się decyzji o wywłaszczeniu, grunty składające się na przedmiotową nieruchomość nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast w ewidencji gruntów i budynków figurowały one zarówno jako tereny zabudowane jak i grunty orne, pastwiska i nieużytki. W szczególności, do terenów innych niż zabudowane należały działki o numerach 1074/1, 1145/1, 1145/2,4285/6,4285/8, 5225/4 (dalej jako: "działki niezabudowane").

Gmina nie miała prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto nieruchomość nie była w żadnym momencie wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa (Województwa Ś.), części Nieruchomości obejmującej Działki niezabudowane w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT ?".

1.4. Zdaniem wnioskodawcy, przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa (województwa ś.), części nieruchomości obejmującej działki niezabudowane w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Odwołując się do treści art. 5 ust.1, art. 41 ust.1 oraz 146a pkt 1 ustawy

o VAT wnioskodawca podniósł, że co do zasady, dostawa gruntów, traktowanych

w świetle przepisów ustawy o VAT jako towary, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Przy czym Gmina zaznaczyła, że od zasady ogólnej przewidziano pewne wyjątki, m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przedmiotowy przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. zwalniał od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast od 1 kwietnia 2014 r., zgodnie z nowym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podlega dostawa gruntów niezabudowanych, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT stanowią tereny budowlane (a do 31 marca

2013 r. - również tereny przeznaczone pod zabudowę). Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących gruntami innymi niż tereny budowlane (oraz tereny przeznaczone pod zabudowę - do 31 marca 2013 r.), jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zasad kwalifikacji gruntów jako terenów budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę wnioskodawca wskazał, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r. nie zawierały definicji terenów budowlanych. W konsekwencji klasyfikacja gruntów opierała się na zapisach zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji

o warunkach zabudowy. Kwestią sporną był jednak sposób klasyfikacji terenu, dla którego nie ma obowiązującego planu miejscowego. Organy podatkowe oraz niektóre sądy administracyjne stały na stanowisku, że decydujące w takim przypadku powinny być zapisy studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem organów, dostawa działek, które w studium uwarunkowań

i zagospodarowania przestrzennego były przedstawione jako działki budowlane, nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego wart. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Niemniej jednak, w związku z faktem, że studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego nie ma charakteru aktu prawa miejscowego, powyższy pogląd wywoływał liczne wątpliwości. Kontrowersje w zakresie metodologii ustalania przeznaczenia gruntów rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. I FPS 8/10. Stwierdził, że "W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy."

Począwszy od 1 kwietnia 2013 r. definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT zgodnie, z którą przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie

z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa

w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonując analizy art. 4 pkt 1; art. 4 ust.2, art. 2 pkt 5, art. 50 ust. 1, art. 54 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

(j.t. Dz. U. z 2015 r., Nr 19) dalej jako: "ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym", oraz art. 11 f ust. 1 ustawy drogowej, wnioskodawca stwierdził, że w świetle tych przepisów ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego ani decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie odnoszą się do przeznaczenia terenu pod zabudowę, w szczególności nie przesądzają o zmianie przeznaczenia terenu. W konsekwencji powyższego, zdaniem wnioskodawcy, w celu zakwalifikowania gruntów wchodzących w skład nieruchomości przeniesionej

z nakazu organu władzy przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, jako terenów budowlanych lub innych niż budowlane, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na klasyfikacji tych gruntów zawartej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku, gdy dany teren nie jest objęty planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego, dla danego terenu nigdy nie został uchwalony taki plan lub dotychczasowy plan zagospodarowania przestrzennego już wygasł, przeznaczenie terenu może wynikać z ewidencji gruntów i budynków - na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 31 marca 2013 r. lub z decyzji

o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - na gruncie przepisów ustawy

o VAT obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r.

Gmina podkreśliła, że ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym wyraźnie rozgranicza dwa rodzaje decyzji, tj. decyzję o warunkach zabudowy

i zagospodarowania terenu oraz decyzję o lokalizacji celu publicznego.

W konsekwencji, w opinii wnioskodawcy, nieuprawniona byłaby taka interpretacja przepisów ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami ustawy drogowej i ustawy

o zagospodarowaniu przestrzennym, która w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczałaby określanie przeznaczenia gruntów również na podstawie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o realizacji inwestycji drogowej. W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r. dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, dla którego nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub plan ten wygasł, a jednocześnie dla którego wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. Natomiast na gruncie przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., w przypadku, gdy teren jest niezabudowany i nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub plan ten wygasł, a także nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy

i zagospodarowania terenu, teren ten traktowany jest jako inny niż teren budowlany.

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że

w obu przypadkach decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzja

o realizacji inwestycji drogowej nie mogą stanowić podstawy do określenia przeznaczenia terenu.

Odnosząc się do momentu kwalifikacji gruntów przenoszonych z mocy prawa w zamian za odszkodowanie wnioskodawca wskazał, że pomimo iż w przeszłości rozbieżności w interpretacji organów podatkowych i sądów administracyjnych obecnie, w świetle m.in. wyroków NSA z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt. I FSK 1544/12 oraz I FSK 1545/12, nie powinno ulegać wątpliwości, że taka dostawa towarów następuje w chwili, gdy przymiotu ostateczności nabiera decyzja zezwalająca na budowę planowanej inwestycji. W tym momencie należy ocenić, jakie grunty stanowią przedmiot dostawy oraz czy ich przeznaczenie w danej chwili pozwala na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy

o VAT. Powołując się na treść art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 12 ust 4 ustawy drogowej wnioskodawca doszedł do wniosku, że dzień uprawomocnienia się decyzji o wywłaszczeniu wydanej przez Wojewodę powinien zostać uznany za dzień dokonania odpłatnej dostawy nieruchomości przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa (województwa ś.).

W analizowanym stanie faktycznym w momencie uprawomocnienia się decyzji o wywłaszczeniu, grunty składające się na część przedmiotowej nieruchomości obejmującą działki niezabudowane nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast w ewidencji gruntów i budynków figurowały jako pastwiska trwale, nieużytki i grunty orne. Tym samym, w opinii wnioskodawcy, grunty wchodzące w skład tej części nieruchomości stanowiły

w momencie ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa (województwa ś.) tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z uwagi na przytoczone powyżej argumenty, wnioskodawca stanął na stanowisku, że dostawa części przedmiotowej nieruchomości obejmującej działki niezabudowane, w skład której wchodziły grunty, będące na dzień uprawomocnienia się decyzji o wywłaszczeniu oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako pastwiska trwałe, nieużytki i grunty orne, będą objęte zwolnieniem z podatku VAT

w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

1.5. Minister Finansów stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Na wstępie opierając się na treści art. 5 ust.1 pkt 1 oraz art. 7 ust.1 ustawy

o VAT organ wskazał, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. gruntów) w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie organ powołał art. 15 ust. 1 ustawy o VAT regulujący podmiot opodatkowania, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT normujący definicję działalności gospodarczej oraz wskazał na definicję podatnika i działalności gospodarczej wyrażone w art. 9 ust 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, s. 1 ze zm.) oraz przedmiot opodatkowania wynikający z art. 2 ust.1 lit. a ww. Dyrektywy.

Z treści przytoczonego art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowiącego implementację art. 13 Dyrektywy, Minister Finansów wywiódł, że wyłączenie

z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki tj.: podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dokonując analizy art. 45 oraz art. 46 §1 Kodeksu cywilnego organ stwierdził, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Nadto

w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 ustawy o VAT Minister Finansów wskazał, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług są, co do zasady dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych, przy czym

w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź decyzją o warunkach zabudowy.

Następnie wskazując na brzmienie art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu

i zagospodarowaniu przestrzennym, Minister Finansów uznał, że rozważenia wymaga czy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana

w trybie ustawy drogowej określa sposób przeznaczenia danego terenu (działki), podobnie jak decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W wyniku analizy art. 4 ust 2, art. 2 pkt. 5 ustawy o planowaniu

i zagospodarowaniu przestrzennym, art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.

o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782, ze zm.) oraz

art. 11 a ust.1; art. 11f ust.1 pkt 6, art. 11i ust.1 i ust.2; art. 12 ust.1 ust. 3 i ust. 4 ustawy drogowej, Minister Finansów doszedł do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy drogowej, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu

i zagospodarowaniu przestrzennym. Następnie przytaczając przepisy art. 12 ust 4a, ust. 4f, ust. 5 oraz art. 18 ust 1 ustawy drogowej regulujące kwestie odszkodowania za nieruchomości przeznaczone na realizację inwestycji drogowej, Minister Finansów uznał, że przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowych, o których mowa we wniosku w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega regulacjom ustawy o VAT na podstawie powołanego art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dostawa ta nie korzysta jednak ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż decyzja wojewody, na podstawie której zezwolono na realizację inwestycji drogowych, przesądziła

o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę. Tym samym z uwagi na fakt, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidują dla tej czynności zwolnienia od podatku bądź opodatkowania stawką obniżoną, dostawa działek niezabudowanych nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem - jak wskazano wyżej - zgodnie z decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, ww. działki niezabudowane stanowią tereny budowlane.

1.6. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą interpretację Ministra Finansów, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając jej dopuszczenie się błędu wykładni art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię,

a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie wywłaszczane nieruchomości stanowiły w rozumieniu ustawy o VAT grunty budowlane; niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT będącej efektem błędnej wykładni art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcja wywłaszczenia nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia z VAT. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Gmina wniosła o uchylenie interpretacji w całości

i stwierdzenie, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku było prawidłowe.

2.2. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i powtórzyła swoją argumentację przedstawioną we wniosku

o udzielenie przedmiotowej interpretacji prawa podatkowego. W kontekście przedstawionego rozumowania, skarżąca stwierdziła, że w momencie uprawomocnienia się decyzji o wywłaszczeniu, grunty składające się na część przedmiotowej nieruchomości obejmującą działki niezabudowane nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast w ewidencji gruntów i budynków figurowały jako pastwiska trwałe, nieużytki i grunty orne. Tym samym, zdaniem Gminy za bezsporny należało uznać fakt, że grunty wchodzące

w skład tej części nieruchomości stanowiły w momencie ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok NSA z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1545/12, oraz wyrok TSUE z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grotę Ondememingen. Mając na uwadze powyższe, oraz fakt, że działki niezabudowane nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast w ewidencji gruntów

i budynków figurowały jako grunty orne, pastwiska i nieużytki, zdaniem Gminy należało przyjąć, że nie były one przeznaczone pod zabudowę.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej ,,p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia też wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego

w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

3.2. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty skarżącej są bezzasadne. Minister Finansów dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie naruszył prawa procesowego ani materialnego. Przeciwnie do stanowiska wnioskodawcy organ prawidłowo wykazał brak przesłanek do skorzystania przez Gminę ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Za uprawnioną należy uznać tezę organu, że decyzja wojewody, na podstawie której zezwolono na realizację inwestycji drogowych, przesądziła o charakterze objętych nią gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, która pozbawia takiego waloru decyzję wojewody i uznaje za wiążące dla tej kwalifikacji zapisy ewidencji gruntów i budynków.

3.3. W ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w związku z przeniesieniem przez Gminę prawa własności gruntów i wypłatą odszkodowania, w sprawie nie było sporne między stronami, że czynności te stanowiły dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Pogląd, że w sytuacji takiej jak przedmiotowa, wywłaszczany podmiot, będący jednostką samorządu terytorialnego, dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz, że jest on z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1702/10, z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1116/10, z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 574/11 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ma również sporu, że kwalifikacji gruntów - w kontekście normy art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT - przenoszonych w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie należy dokonywać na moment gdy przymiotu ostateczności nabiera decyzja zezwalająca na realizację inwestycji drogowej (tak m.in. NSA w wyrokach z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt. I FSK 1544/12 oraz I FSK 1545/12 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym momencie należy ocenić, jakie grunty stanowią przedmiot dostawy oraz czy ich przeznaczenie w danej chwili pozwala na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy

o VAT.

3.4. Ze stanu faktycznego wynika, że w momencie kiedy decyzja wojewody o wywłaszczeniu (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej) stała się ostateczna, grunty składające się na przedmiotową nieruchomość nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast w ewidencji gruntów i budynków figurowały one zarówno jako tereny zabudowane, jak i grunty orne, pastwiska i nieużytki. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. (do tego dnia jak wynika ze stanu faktycznego decyzja wojewody o wywłaszczeniu – zezwolenie na realizację inwestycji drogowej stało się ostateczne) "zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę". Przepis ten traktuje więc nie o gruntach lecz o terenach w kontekście ich przeznaczenia. Dla wyjaśnienia znaczenia tych pojęć należy posłużyć się przepisami innymi niż podatkowe. W tym celu sięgnąć należy do przepisów ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, która posługuje się pojęciem terenów, a także stanowi o ich przeznaczeniu na różne cele, w tym także na cele zabudowy. Jak wynika z art. 1 ust.1 pkt 2 tej ustawy, określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Z art. 4 cyt. ustawy wynika, że ustalenie przeznaczenia terenu, następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Tak więc to miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przesądza o prawnej klasyfikacji terenu jak chodzi o jego przeznaczenie na dany cel, jako że z przepisu art. 14 ust. 8 tej ustawy wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ma charakter normatywny, a zatem jest powszechnie obowiązujący. Ponadto, na co zgodnie w sprawie powołują się strony, NSA w wyroku z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 orzekł, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (ONSA i WSA 2011/3/51).

Sąd podziela argumentację organu, że wydanie przez wojewodę decyzji zezwolenia - w oparciu o regulacje ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - na realizację inwestycji drogowej i przenoszącej własność niezabudowanych nieruchomości Gminy, skutkowało zmianą charakteru i przeznaczenia tych gruntów. Tym samym, z chwilą kiedy decyzja ta stała się ostateczna całość wywłaszczonych gruntów została przeznaczona pod zabudowę drogi. Dokonując oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy organ interpretujący słusznie przyjął, że na mocy art. 4 ust. 2 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym i art. 6 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w powiązaniu z art. 11i ust. 2 ustawy drogowej, należy uznać, że w przypadku realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy, zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. Wbrew też twierdzeniom skarżącej analiza art.4 ust.2 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym prowadzi do jednoznacznego wniosku, że użyte tam pojęcie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obejmuje swym zakresem decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Tym samym, decyzja wojewody (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej) zastępuje decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, która to w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co ma miejsce w niniejszej sprawie) przesądza o przeznaczeniu terenu (vide przywołany wyżej wyrok w sprawie I FPS 8/10). Niewątpliwym wzmocnieniem dla tej tezy jest też dyspozycja art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 154 poz. 958). Ustawodawca wskazał w niej, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, rozumie się przez to także decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Podsumowując, skoro z decyzji wojewody jednoznacznie wynikało przeznaczenie terenu pod budowę drogi, a ponieważ droga jest budowlą, teren będący przedmiotem dostawy nie mógł być uznany za teren nieprzeznaczony pod zabudowę. Zatem dostawa nieruchomości dokonana w formie przejęcia od Gminy W. w zamian za odszkodowanie - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - jako przeznaczonych pod zabudowę, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

3.5. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.