Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 81/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art.22 ust. 1e pkt 4, art. 8, art. 24 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – K. Z., 5 lipca 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż jest wspólnikiem spółek jawnej i komandytowej oraz akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA", a łącznie spółki – "Spółka osobowa"). W przyszłości Skarżąca wystąpi ze Spółki osobowej. Przewiduje także, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana.

Wystąpienie ze spółki jawnej i komandytowej może nastąpić przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo przez wypowiedzenie umowy spółki. Skarżąca wystąpi ze Spółki osobowej wypowiadając umowę spółki, która zostanie zmieniona poprzez wykreślenie Skarżącej jako wspólnika. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie Skarżącej z SKA będzie polegało na zbyciu akcji osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi i nastąpi przez umorzenie wszystkich akcji Skarżącej (zależnie od woli wspólników i treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe lub automatyczne). Statut zostanie zmieniony poprzez wykreślenie Skarżącej jako wspólnika. Zgodnie z art.149 § 2 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.

Ponieważ Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach wystąpienia i likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci (1) wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową ("Wierzytelność pożyczkowa") oraz (2) wierzytelności handlowych z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych przez nią dokonanych ("Wierzytelność handlowa"). Składniki te nie będą Skarżącej przydatne, ponieważ – jak obecnie zakłada – nie będzie wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego też zostaną przez nią w części odpłatnie zbyte, a w pozostałej części wniesione do spółki kapitałowej, tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

Może wystąpić sytuacja, że zanim Skarżąca zrealizuje transakcję odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej i handlowej, otrzyma ich spłatę od dłużników, skutkiem czego wierzytelności te wygasną.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy po jej stronie powstanie przychód w razie otrzymania przez nią od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej?

2a) jeśli po stronie Skarżącej powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu tej wierzytelności?

2b) w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej?

3) czy po stronie Skarżącej powstanie przychód w razie otrzymania przez nią od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej?

4a) jeśli po stronie Skarżącej powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej, to w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności handlowej?

4b) w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej?

Zdaniem Skarżącej, otrzymanie od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej nie będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu (pyt. 1). Przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", jest jednoznaczny i wyraża zasadę, że zarówno udzielona, jak i zwrócona pożyczka (w wartości nominalnej, tj. bez odsetek) są neutralne podatkowo. Dopiero dalszy obrót Wierzytelnością pożyczkową może generować przychód oraz prawo do rozpoznania kosztów jego uzyskania.

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 2a i pyt. 2b Skarżąca stwierdziła, że jeśli po jej stronie powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej tej wierzytelności. Wydatek na jej nabycie nigdy wcześniej u nikogo nie był bowiem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Łączne stosowanie art. 24 ust. 3d i art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. wyraża nakaz przyjmowania tych samych kosztów (jako historycznych wydatków poniesionych przez wspólnika przekazującego aportem spółce osobowej lub historycznych wydatków poniesionych przez spółkę osobową przekazującą wspólnikowi tytułem jego wyjścia ze spółki lub jej likwidacji) w dwóch przypadkach, tj. (1) wspólnik do spółki nie będącej osobą prawną wnosi aportem określone składniki majątkowe; wówczas w ewidencji podatkowej tej spółki (dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia nabytych aportem) przyjmuje się historyczne koszty wspólnika (art. 22 ust. 8a oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) oraz (2) wspólnik otrzymuje od spółki (likwidacja lub wyjście) nie będącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas po jego stronie – dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia tych składników – przyjmuje się historyczne koszty spółki lub wspólników, nie zaliczone wcześniej do kosztów w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust. 3d u.p.d.o.p.).

W ten sposób, wskutek aportu do spółki osobowej i tak samo w razie otrzymania od spółki osobowej, nie powstają żadne dodatkowe koszty podatkowe, a przyjmuje się te same koszty, jakie poniósł podmiot przekazujący (wspólnik aportujący do spółki lub spółka przekazująca wspólnikowi) na nabycie przekazywanych składników majątkowych. Dany koszt poniesiony przez jeden podmiot nie będzie drugi raz kosztem uzyskania przychodów u drugiego podmiotu.

Z drugiej strony raz poniesiony koszt podatkowy przez spółkę lub wspólnika "nie znika", lecz jest odroczony do momentu, gdy albo spółka osobowa albo wspólnik dokonuje transakcji odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. Sam zaś aport do spółki osobowej lub otrzymanie z tej spółki składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) jest neutralne podatkowo. W ocenie Skarżącej taka jest istota nowelizacji u.p.d.o.f. dokonanej od 1 stycznia 2011 r. Ponieważ Wierzytelność pożyczkowa jest składnikiem majątku spółki niebędącej osobą prawną innym niż środki pieniężne, otrzymanym z tytułu wystąpienia z takiej spółki (lub likwidacji), w przypadku zbycia tej wierzytelności lub jej wniesienia do spółki kapitałowej koszty podatkowe powinny być ustalone w wysokości wydatków poniesionych na jej nabycie. Udzielając pożyczki Spółka osobowa utraciła aktywa przekazując je pożyczkodawcy, czyli poniosła wydatek na nabycie wierzytelności o zwrot pożyczki. Gdyby Spółka osobowa np. zbyła wierzytelność odpłatnie, jej nominalna wartość byłby kosztem podatkowym. Bez możliwości uznania nominału pożyczki za koszt, nastąpiłoby opodatkowanie utraconych aktywów, a nie przychodów.

Zdaniem Skarżącej, wystąpienie ze spółki osobowej lub jej likwidacja nie powinno wpływać na zasady opodatkowania zbywanego składnika majątku. Zasada braku opodatkowania wystąpienia (likwidacji) oznacza jedynie odroczenie opodatkowania na późniejszy okres (w momencie zbycia otrzymanych składników majątku), ale w analogicznym zakresie. W razie odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych od spółki osobowej, kosztem podatkowym powinny być wydatki na nabycie tych składników niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. powinny opierać się na historycznych wydatkach poniesionych przez Spółkę osobową na udzielenie pożyczki, tj. wartości nominalnej udzielonej pożyczki. Przekazując dłużnikowi kwotę pożyczki Spółka osobowa poniosła wydatek, którego nie rozliczyła i nie rozliczyli go podatkowo jej wspólnicy.

Skarżąca uważała, że dokonując odpłatnego zbycia Wierzytelności pożyczkowej uzyska przychód w wysokości określonej w umowie sprzedaży tej wierzytelności. Ponieważ przedmiotem opodatkowania ma być dochód (art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.), ustawodawca zakłada, iż nabycie przez wspólnika składników majątku, wiązało się z poniesieniem kosztów podatkowych, których nie mógł ponieść bezpośrednio wspólnik (nabywcą była Spółka osobowa). Jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie tego przepisu jest ta, że wspólnik powinien kontynuować zasady obliczania kosztów występujące uprzednio w Spółce osobowej. Jeśli więc wspólnik rozpoznaje koszty podatkowe transakcji, czyni to w wartości, w jakiej wcześniej poniosła je spółki, a nie zaliczone wcześniej do kosztów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 34) u.p.d.o.f. jedynie w razie zbycia wierzytelności ze stratą Skarżąca nie może rozpoznać kosztu podatkowego w wysokości przewyższającej uzyskany przychód. Dla wspólnika wierzytelność ta nie była nigdy przychodem należnym.

Zdaniem Skarżącej, analogiczne zasady będą miały zastosowanie w przypadku wniesienia Wierzytelności pożyczkowej aportem do spółki kapitałowej (art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f.).

W kwestii objętej pyt. 3) Skarżąca zajęła stanowisko, iż przychód po jej stronie nie powstanie także w razie otrzymania od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej, jako że nie generują przychodów wszelkie faktyczne spłaty należności handlowych związanych z działalnością gospodarczą. Przychód z tej działalności powstaje bowiem memoriałowo. Tak samo memoriałowo (w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków) powstaje przychód w przypadku SKA. Otrzymawszy spłatę Wierzytelności handlowej Skarżąca nie uzyska przychodu, ponieważ wierzytelność ta wcześniej była już przychodem w dacie jej powstania w spółce jawnej i komandytowej, a w SKA – w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków. Ta sama wierzytelność nie może być przychodem dwa razy.

W opinii Skarżącej, w razie otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej (o ile spłata ta stanowiłaby jej przychód) oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, zastosowanie znajdą zasady wynikające z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. analogiczne jak przy spłacie Wierzytelności pożyczkowej i jej odpłatnym zbyciu lub aporcie do spółki kapitałowej. Tym samym będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości Wierzytelności transakcyjnej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie byłby do tej pory u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na poziomie Spółki osobowej wydatkiem tym byłaby wartość nominalna wierzytelności, gdzie aby wierzytelność powstała spółka musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe, a zatem utracić określone aktywa.

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej. Natomiast jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez nią w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej.

Minister Finansów przytoczył treść art. 8 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Wywiódł, że w chwili otrzymania przez podatnika określonych składników majątku na skutek likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej, nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tak otrzymanych składników majątku z zastrzeżeniem warunków z art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.

Jeżeli w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej Skarżąca otrzyma wierzytelność, która uprzednio (przed likwidacją) przysługiwała spółce osobowej wobec podmiotów trzecich, spłata tej wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Skarżącej będzie dla niej neutralna podatkowo. W tym przypadku, mimo że w drodze likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej dochodzi do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), nie następuje jego późniejsze zbycie, a jedynie spłata (uregulowanie zobowiązania). Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., opodatkowane jest tylko odpłatne zbycie składników majątku. Oznacza to, że w przypadku spłaty do rąk Skarżącej kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) oraz wierzytelności handlowej, Skarżąca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów wyjaśnił, że odpłatne zbycie wierzytelności pożyczkowych i handlowych, jakie Skarżąca otrzyma w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym nie znajdą zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Wierzytelności z tytułu pożyczek i wierzytelności handlowe przysługujące spółce osobowej zostaną więc przeniesione na wspólników spółki, która zostanie zlikwidowana lub wspólnik z niej wystąpi. Wystąpienie akcjonariusza ze SKA nastąpi poprzez umorzenie jego akcji (umorzenie dobrowolne, przymusowe, bądź automatyczne), jako że nie przysługuje mu prawo wypowiedzenia umowy spółki (art. 149 § 2 k.s.h.). Oznacza to, że akcjonariusz SKA, który nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem, ma możliwości zbycia akcji, także w celu ich umorzenia przez spółkę, może też otrzymywać wynagrodzenie z tytułu umorzenia (przymusowego lub automatycznego).

Na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (w tym z tytułu pożyczek) traktowane jest odrębnie od przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, także prowadzonej w formie spółki osobowej. Nie jest to zatem przychód w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem ustawa zalicza określony przychód do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Ministra Finansów, odpłatne zbycie wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowych, nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy wynika, iż jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Ponieważ w art. 18 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazując przychody z praw majątkowych posłużył się zwrotem "w szczególności" należy przyjąć, że katalog praw majątkowych jest otwarty i można do niego zaliczyć również prawa majątkowe niewymienione w tym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych zalicza się przychody z tytułu zbycia wierzytelności. W przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia ze spółki osobowej (w tym akcjonariusza ze SKA poprzez umorzenie akcji) Skarżąca otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek i wierzytelności handlowe, które przysługiwały spółce. Nie może więc być to mowy o ich zaliczeniu – w razie odpłatnego zbycia – do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w efekcie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) tej ustawy.

Minister Finansów wyjaśnił, że instytucja zmiany wierzyciela określona została w art. 509-518 Kodeksu cywilnego. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu albo przeniesienie własności innej rzeczy lub prawa). Stronami tej umowy są wierzyciel jako zbywca i osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej, treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce jest to najczęściej umowa sprzedaży.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., tj. z praw majątkowych. Przychodem Skarżącej z odpłatnego zbycia wierzytelności będzie zatem kwota uzyskana z ich sprzedaży.

Koszty należy natomiast rozpoznać na "zasadach ogólnych", tj. uwzględniając art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek), proporcjonalnie do udziału posiadanego w spółce osobowej, z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., tj. maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie stanowiła kosztu podatkowego wartość naliczonych do dnia sprzedaży odsetek od udzielonych pożyczek, ponieważ w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności handlowej należy zaliczyć kwotę nominalną wierzytelności poniesioną przez spółkę osobową proporcjonalnie do udziału posiadanego w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Aby wierzytelność powstała, Spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe, czyli musiała utracić określone aktywa.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek i wierzytelności handlowych należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych. Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności pożyczkowej jest wartość wydatków, jakie Skarżąca, jako wspólnik spółki osobowej, poniosła na udzielenie pożyczki stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. W przypadku zbycia wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącą udziału, nie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zagadnienia wniesienia wierzytelności pożyczkowej i handlowej do spółki kapitałowej, Minister Finansów powołał się na zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1) oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, w zakresie kosztów podatkowych zastosowanie znajdzie tu art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ Skarżąca obejmie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem ze spółki osobowej. Z przepisu tego wynika, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą wydatki na nabycie składnika majątku niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Wprawdzie Skarżąca nie nabyła będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczki od innego podmiotu, jednak nie jest to podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności w ogóle nie poniosła, ponieważ wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania (w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki i zwrotu wierzytelności handlowych) zostało nabyte przez Skarżącą jako wspólnika spółki w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku spółki. Tym samym Skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów (z uwagi na objęcie udziałów) kwoty pożyczki w wartości nominalnej (główna bez odsetek), proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej.

W przypadku wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącą udziału w spółce osobowej, nie zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów stwierdził, że z uwagi na uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe w zakresie pyt. 1 i pyt. 3, odpowiedź na pyt. 2a i pyt. 4a jest bezprzedmiotowa.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

– art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepisy te nie dotyczą zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki lub wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącą w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, a tym samym nieuznanie tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;

– art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. przez uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania do zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki lub wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącą w związku z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej.

W ocenie Skarżącej, Organ interpretacyjny bez wyraźnej podstawy prawnej, uznał, że przychody z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej oraz że do opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia tych wierzytelności, otrzymanych przez nią w związku z likwidacją spółki osobowej, nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Niezrozumiała dla Skarżącej była interpretacja art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którą przepis ten nie obejmuje zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych przez nią w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z niej. Interpretacja tego przepisu dokonana przez Ministra Finansów jest sprzeczna z wykładnią językową. Przepis ten wyraźnie wskazuje bowiem, iż przychody z odpłatnego zbycia przedmiotowych wierzytelności (jako spłata udziału w majątku spółki osobowej oraz ewentualny udział w nadwyżce likwidacyjnej – art. 82 § 2 k.s.h.) są przychodami z działalności gospodarczej. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał również, że przychód z działalności gospodarczej nie powstanie w momencie otrzymania składników majątkowych na skutek likwidacji spółki, a dopiero w momencie ich zbycia. Tym samym jego stanowisko jest sprzeczne.

Zdaniem Skarżącej, Organ interpretacyjny bez podania wyraźnej podstawy prawnej uznał, że dochody z odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych nie mogą zostać opodatkowane zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., znajdującym się w rozdziale "Szczególne zasady ustalania dochodu". Odpłatne zbycie tych wierzytelności należy do szczególnych zdarzeń gospodarczych.

W przekonaniu Skarżącej, kosztem podatkowym przy odpłatnym zbyciu wierzytelności pożyczkowej lub handlowej jest cała wartość nominalna wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Wierzytelności te są Skarżącej przekazywane jako spłata jej udziału w spółce osobowej (plus ewentualnego udziału w nadwyżce likwidacyjnej) lub jako spłata udziału z tytułu jej wystąpienia ze spółki osobowej. Tym samym nie może być tu mowy o ustalaniu kosztu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w proporcji do udziału Skarżącej w zysku spółki, której już nie ma lub w której nie jest już ona wspólnikiem.

Także wartość nominalna wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub w związku z wystąpieniem z takiej spółki, wniesionych następnie aportem do spółki kapitałowej, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, bez stosowania proporcji kosztu do udziału wspólnika w zysku spółki osobowej, której nie ma lub w której wspólnik nie jest już wspólnikiem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest zasadna.

I. Przedmiotem oceny Organu interpretacyjnego w rozpoznanej sprawie było stanowisko Skarżącej sprowadzające się do konstatacji, że:

1) w przypadku otrzymania przez Skarżącą spłaty wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją Spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, po stronie Skarżącej nie powstanie przychód,

2) ustalenie dochodu z tytułu zbycia przez Skarżącą wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją Spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, powinno opierać się na zasadach określonych w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., ponieważ uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) tej ustawy, a więc przychodem z działalności gospodarczej,

3) ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Skarżącą do spółki kapitałowej aportu w postaci wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją Spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, powinno opierać się na zasadach określonych w art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym będą to koszty w wysokości wartości nominalnej wierzytelności.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że nie uzyska ona przychodu w przypadku otrzymania spłaty przedmiotowych wierzytelności w związku z likwidacją Spółki osobowej lub wystąpieniem Skarżącej z takiej spółki (pkt 1).

Zdaniem Ministra Finansów, wadliwe było natomiast stanowisko Skarżącej przedstawione wyżej w pkt 2). Przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu transakcji zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych nie stanowi bowiem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., tj. z praw majątkowych.

W ocenie Organu interpretacyjnego nieprawidłowe było także stanowisko Skarżącej przedstawione wyżej w pkt 3). O ile bowiem ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Skarżącą aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją Spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, powinno opierać się na zasadach określonych w art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., to do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu należy zaliczyć wartość wydatków, jakie Skarżąca poniosła jako wspólnik Spółki osobowej na udzielenie pożyczki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Podobnie, w przypadku wierzytelności handlowych, kosztem uzyskania przychodów będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez Spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącą udziału w tej spółce, niezaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu w obu spornych kwestiach rację ma Skarżąca.

II. Zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki mieszczą się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.

Przychód podatników, którzy dokonują odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, klasyfikowany jest więc jako przychód z działalności gospodarczej.

Przepis powyższy wprowadzony został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta wprowadziła w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. regulację, zgodnie z którą za przychód z działalności gospodarczej uznany został również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie tego przepisu stanowi art. 14 ust. 12 u.p.d.o.f., który uzależnia zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki oraz dokonania zbycia składników majątkowych nie w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. jako przychód z działalności gospodarczej wprost wskazuje zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika, a więc przychód uzyskany w sytuacji takiej, jak przedstawiona przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jako zdarzenie przyszłe.

W ocenie Sądu, skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności pożyczkowych oraz handlowych, będących równocześnie składnikami majątku otrzymanymi przez Skarżącą w wyniku likwidacji Spółki osobowej lub wystąpienia Skarżącej jako wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej, o czym świadczy treść art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z praw majątkowych, określony w art. 18 u.p.d.o.f. W odróżnieniu od art. 18 u.p.d.o.f., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) dotyczy sytuacji uszczegółowionej poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki.

Skarżąca zasadnie podniosła istotne znaczenie okoliczności, iż brak jest podstawy prawnej do wyłączenia zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie, są wierzytelności. Ponadto przepis ten, wskazując sytuację zbycia składników majątku, w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można byłoby wywieść takie zróżnicowanie.

Sąd stwierdza zatem, iż Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 18 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało wadliwym pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższą nieprawidłowość Sąd odstąpił od analizy merytorycznej zaskarżonej interpretacji w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów (dochodu), w przypadku których Skarżąca wskazała art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., tj. w kwestii opisanej wyżej jako punkt 2) jej stanowiska. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie opierało się na nieprawidłowym zakwalifikowaniu przychodów Skarżącej do przychodów z praw majątkowych, a zatem nie brał on pod uwagę i nie oceniał zastosowania ww. przepisu.

III. Sąd przyznał Skarżącej rację także w odniesieniu do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez nią wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jako aportu do spółki kapitałowej

Nie jest sporne między stronami, że w tym zakresie zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Przepis powyższy ma zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, jako że Skarżąca obejmie udziały bądź też akcje spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki.

Kosztem uzyskania przychodu w przypadku planowanego przez Skarżącą wniesienia przedmiotowych wierzytelności pożyczkowych oraz handlowych jako aportu do spółki kapitałowej będzie zatem wartość nominalna tychże wierzytelności.

Za niezasadny należało natomiast uznać pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym w tym przypadku kosztami podatkowymi będą wydatki poniesione przez Skarżącą jako wspólnika spółki osobowej, proporcjonalnie do udziału posiadanego w tej spółce.

Ustanowiona w art. 8 u.p.d.o.f. zasada proporcjonalnego ustalenia przychodu w spółkach osobowych, którą stosuje się również do proporcjonalnego dzielenia kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z udziału w tego rodzaju spółce. Brak jest jednak podstaw do stosowania tej zasady w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, a więc w przypadku, gdy Skarżąca – na skutek likwidacji Spółki osobowej lub wystąpienia z niej – nie jest już wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną. Przedmiotowe wierzytelności mają być przekazane Skarżącej jako spłata jej udziału w Spółce osobowej. Zasadnie Skarżąca podniosła zatem, iż nie otrzyma udziału w wierzytelnościach pożyczkowych oraz handlowych w proporcji do jej udziału w zysku Spółki osobowej, ale wierzytelności stanowiące spłatę jej udziału.

Ponadto brak jest podstawy prawnej do stosowania w tym przypadku proporcjonalnego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów. Stosownego odesłania lub ani zastrzeżenia nie zawiera również art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza zatem, że Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., błędnie przyjmując, że do kosztów uzyskania przychodów z omawianego tytułu należy zaliczyć wartość wydatków, jakie Skarżąca poniosła jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej spółce. Podobnie, w przypadku wierzytelności handlowych, błędne jest stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez Spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącą udziału w tej spółce, nie zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

IV. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, Biorąc pod uwagę powyższe wskazówki Sądu odniesie się do podnoszonej przez Skarżącą kwestii związanej z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów planowanych transakcji.

VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze. zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe,

Skarżąca zaskarżyła otrzymaną interpretację indywidualną w całości oraz wniosła o jej uchylenie w całości, jednakże nie podniosła żadnych zarzutów w zakresie, w jakim Minister Finansów uznał jej stanowisko za prawidłowe. Sąd nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji w tej części, a zatem na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalił skargę w tym zakresie.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).