Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1678/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 i 2, art. 213 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1, art. 3, art. 106 par. 5, art. 135, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/10 w sprawie ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. R. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3108/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 października 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 15 kwietnia 2010 r. określił skarżącemu kwotę zwrotu w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres. Decyzja ta została skarżącemu doręczona 10 maja 2010 r. W tym też dniu skarżący złożył od tej decyzji odwołanie.

W dniu 7 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w trybie art. 213 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) z urzędu uzupełniając decyzję z 15 kwietnia 2010 r. przez określenie w sentencji decyzji kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzja z 7 czerwca 2010 r., która została doręczona 14 czerwca 2010 r., zawierała pouczenie o sposobie i trybie zaskarżenia obu decyzji. Skarżący nie wniósł od tej decyzji odwołania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku, gdy skarżący wniósł odwołanie jedynie 10 maja 2010 r., a po rozpoczęciu nowego terminu do wniesienia odwołania (wskazanego w decyzji z 7 czerwca 2010 r.) nie złożył środka zaskarżenia od wydanych w sprawie decyzji, mimo stosownego pouczenia w tej kwestii, odwołanie z 10 maja 2010 r. należało uznać za wniesione przedwcześnie.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, że choć bezsporne jest, iż skarżący wniósł odwołanie od decyzji z 15 kwietnia 2010 r. w "pierwotnym" terminie do wniesienia odwołania, z materiałów zebranych w sprawie nie wynika, by po otrzymaniu decyzji uzupełniającej podtrzymywał on żądanie rozpoznania odwołania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący został prawidłowo pouczony o tym, że termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej zmienił się i że odwołanie złożone w "pierwotnym" terminie nie będzie merytorycznie rozpoznane.

1.4. W ocenie Sądu organy zaniedbały obowiązku z art. 123 § 1 O.p., gdyż nie zapewniły stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania – przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia nie umożliwiły stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a w konsekwencji skarżący dopiero w dniu doręczenia zaskarżonego postanowienia powziął wiadomość, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu termin do wniesienia odwołania od decyzji zasadniczej biegnie na nowo. Mimo stwierdzenia tego uchybienia zdaniem Sądu w sytuacji określonej w art. 213 § 3 O.p. w razie złożenia odwołania od decyzji w pierwotnym terminie i niepopierania tego odwołania przez podatnika po rozpoczęciu biegu nowego terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy nie jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania odwołania.

1.5. Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 124 i art. 125 § 1 O.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, polegające na niezastosowaniu:

- art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności wynikających z niej dyrektyw zaufania obywateli do państwa i prawa, a w konsekwencji wydanie wyroku, który pozbawia skarżącego możliwości realizacji konstytucyjnej gwarancji prawa do sądu w granicach określonych przez Konstytucję RP oraz aktualnie obowiązujące przepisy prawa;

- art. 45 Konstytucji RP na skutek arbitralnego uznania, że milczenie skarżącego po otrzymaniu postanowienia w przedmiocie sprostowania decyzji oraz decyzji uzupełniającej, wydanych w ponad miesiąc po upływie terminu do zaskarżenia decyzji z 15 kwietnia 2010 r. w pierwotnym terminie, stanowiło wyraz niepodtrzymania stanowiska zawartego w odwołaniu z 10 maja 2010 r. i bezzasadnej odmowy rozpoznania tego odwołania, co spowodowało, że skarżący został pozbawiony możliwości rozpoznania jego sprawy przez sąd;

b) przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) przez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności Dyrektora Izby Skarbowej, co skutkowało utrzymaniem w mocy postanowienia z 1 października 2010 r.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak oceny zgromadzonego materiału w sprawie, brak ustaleń faktycznych i ich zgodności z prawem oraz brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, co doprowadziło do jej oddalenia;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez niedokonanie wszechstronnych ustaleń faktycznych sprawy i tym samym faktyczne nierozpoznanie istoty sprawy, co doprowadziło do oddalenia skargi;

- art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 6 i 8 K.p.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał orzeczenie sprzeczne z prawem, albowiem mimo powinności wyeliminowania z obiegu prawnego wadliwego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej utrzymał je w mocy, przez co naruszył zasadę praworządności oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, wyrażoną we wskazanych przepisach;

- art. 133 § 1 oraz art. 106 § 5 P.p.s.a. przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7 oraz art. 8 K.p.a. oraz w zw. z art. 213 § 4, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 213 § 4, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie orzekł w przedmiocie odmowy rozpoznania odwołania od decyzji z 15 kwietnia 2010 r., błędne uznanie jakoby pouczenie zawarte w decyzji z 7 czerwca 2010 r. było prawidłowe, uznanie, iż brak aktywności skarżącego po wniesieniu odwołania z 10 maja 2010 r. był równoznaczny z jego niepopieraniem po otrzymaniu postanowienia i decyzji z 7 czerwca 2010 r. dotychczasowego stanowiska w sprawie, które wskazywało, że skarżył on co do zasady nałożony na niego obowiązek podatkowy, niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, działanie w sprawie mało wnikliwe i opieszałe;

- art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w przypadku, w którym z przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postępowania rozpoznawczego nie wynika, iż zaskarżony akt nie narusza prawa, albo że narusza prawo, jednak nie w takim stopniu, który dawałby podstawę do uwzględnienia skargi.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż pouczenie zawarte w decyzji z 7 czerwca 2010 r. było prawidłowe. Zdaniem strony z pouczenia tego nie wynikało, by strona była pouczona o konieczności podtrzymania stanowiska w sprawie po wydaniu postanowienia i decyzji z 7 czerwca 2010 r., więc niezasadnym jest uznanie, że milczenie skarżącego było równoznaczne z niepodtrzymaniem stanowiska zawartego w odwołaniu z 10 maja 2010 r. lub cofnięciem złożonego już odwołania. Strona wskazała, że w pouczeniu wskazano jedynie na art. 213 § 4 i art. 222 O.p., a zatem brak jest podstaw do uznania, że strona została prawidłowo pouczona o skutkach niezaskarżenia decyzji uzupełniającej, mimo uprzedniego wniesienia odwołania w pierwotnym terminie. Zdaniem strony w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 214 O.p., zgodnie z którym błędne pouczenie nie może szkodzić stronie.

2.4. Strona nie zgodziła się również z Sądem pierwszej instancji co do tego, że uchybienie zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Zdaniem skarżącego w przypadku zawiadomienia go o toczącym się postępowaniu przed wydaniem orzeczenia w przedmiocie uzupełnienia decyzji istniało duże prawdopodobieństwo zapoznania się z aktami sprawy i tym samym wyrażenia w ten sposób woli podtrzymania stanowiska zawartego w odwołaniu wniesionym w pierwotnym terminie.

2.5. Strona podkreśliła także, że mimo uzupełnienia i sprostowania decyzji z 15 kwietnia 2010 r. zawarte w odwołaniu stanowisko skarżącego nie zmieniło się, co potwierdza zasadność uznania, że skarżący negował działanie organu zarówno wyrażone w decyzji z 15 kwietnia 2010 r., jak i w postanowieniu oraz decyzji z 7 czerwca 2010 r.

2.6. Zdaniem strony w sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności wynikających z niej dyrektyw zaufania obywateli do państwa i prawa, przez zakwalifikowanie niepodjęcia czynności przez skarżącego po doręczeniu postanowienia o sprostowaniu oraz decyzji o uzupełnieniu decyzji – mimo uprzedniego zaskarżenia decyzji w terminie oraz błędnego, a co najmniej niepełnego pouczenia, w decyzji z 7 czerwca 2010 r. – jako niepodtrzymania stanowiska dotychczas zajmowanego, tj. niezasadności rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, co pozbawiło skarżącego konstytucyjnie zagwarantowanego mu prawa do rozpoznania sprawy przez sąd.

2.7. Strona podniosła również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do zarzutów skargi, w szczególności zarzutów naruszenia art. 124 i art. 125 § 1 O.p. Zaznaczono, że Sąd nie zbadał, czy wskazany zarzut ma jakąkolwiek wagę dla rozpatrywanej sprawy.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna na uwzględnienie zasługuje.

4.1. Na wstępie należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte na wskazywanych przez jej autora przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdują żadnych podstaw prawnych, ponieważ zaskarżony wyrok WSA wydany został w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji podatkowej, które to orzeczenie wydane zostało na podstawie przepisu procedury podatkowej, a więc normowanej przez ustawę Ordynacja podatkowa. Zatem organ nie mógł w okolicznościach sprawy naruszyć art. 6, art. 7 i art. 8 K.p.a., a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie miał powinności wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego ze względu na te przepisy. Wskutek tego zarzuty skargi kasacyjnej związane z powyższymi przepisami ogólnej procedury administracyjnej nie mogą zostać uwzględnione.

4.2. W świetle ustalonego, niespornego w okolicznościach sprawy stanu faktycznego, skarżący w dniu 10 maja 2010 r. w ustawowym 14 dniowym terminie wyznaczonym przez art. 223 § 2 O.p., wniósł odwołanie od decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług. Następnie, 14 czerwca 2010 r., organ I instancji doręczył skarżącemu uzupełnienie tejże decyzji wydane na podstawie art. 213 § 2 O.p. Postanowieniem z dnia 1 października 2010 r. została stwierdzona niedopuszczalność wniesionego 10 maja 2010 r. odwołania. Organ powołał jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. uznając, że odwołanie wniesiono przedwcześnie. W ocenie WSA rozpatrującego skargę takie działanie było zgodne z prawem, gdyż, jak to uzasadnił ten Sąd, po otrzymaniu decyzji uzupełniającej skarżący nie podtrzymywał żądania rozpoznania odwołania wniesionego w "pierwotnym" terminie, pomimo że został prawidłowo pouczony o tym "/.../ że termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej zmienił się i że odwołanie złożone w "pierwotnym" terminie nie będzie merytorycznie rozpoznane".

W związku z tak wyrażonym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy zaznaczyć, że w art. 213 § 4 O.p. kwestię odwołania w związku z wydaniem decyzji uzupełniającej ujęto następująco: "W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji." Zgodnie z treścią tego przepisu pouczono też stronę w decyzji uzupełniającej decyzję wymiarową, doręczonej skarżącemu po upływie ponad miesiąca od wniesienia odwołania "pierwotnego", lecz podkreślenia wymaga, że z pewnością zawarte w tej decyzji pouczenie nie obejmowało treści, o jakich pisze w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji (i co kwestionuje skarżący), czyli wyraźnego stwierdzenia, że w związku z uzupełnieniem odwołanie złożone w pierwotnym terminie nie będzie rozpoznane.

Wobec tego należy rozważyć zasadność zarzutu skargi kasacyjnej, wskazującej jako naruszony art. 213 § 4 O.p., poprzez błędne uznanie przez WSA, iż pouczenie to było prawidłowe, a brak aktywności skarżącego po wniesieniu odwołania z 10 maja 2010 r. było niepodtrzymywaniem dotychczasowego stanowiska w sprawie.

Przepis art. 213 O.p. ujmuje instytucję uzupełnienia rozstrzygnięcia organu w ten sposób:

§ 1. Strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

§ 2. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1.

§ 3. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji.

§ 4. W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji.

§ 5. Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio.

W sytuacji, kiedy to strona wnosi o uzupełnienie rozstrzygnięcia w większości przypadków będzie ona sobie zdawać sprawę z tego, że dopiero po uzupełnieniu decyzji, kiedy dostrzeżony przez nią brak zostanie uzupełniony, uzasadnionym będzie - po dniu doręczenia decyzji uzupełniającej - odwołanie się od "całości" rozstrzygnięcia. Zaznaczyć warto niemniej, że i w takich sytuacjach występują kwestie sporne, o czym świadczą orzeczenia sądów administracyjnych. Co do zasady jednak strona inicjująca tryb uzupełniania decyzji, zgodnie z art. 213 § 1 O.p., orientuje się w skutkach, jakie działanie to niesie dla terminu do wniesienia odwołania od decyzji uzupełnianej (czyli "pierwotnej"). Praktyka pokazuje wręcz, że często skutki te są przez stronę wnoszącą o uzupełnienie decyzji pożądane, a instytucja ta jest nieraz traktowana jako sposób na swoiste "przedłużenie" terminu do wniesienia odwołania.

W przedmiotowej sprawie mamy jednakże do czynienia ze zgoła odmienną sytuacją, gdyż uzupełnienie decyzji nastąpiło w trybie, o którym mowa w art. 213 § 2 O.p., a nie w tym określonym w art. 213 § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w takim stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie nie można z całą pewnością twierdzić, że pouczenie o treści przewidzianej w § 4 jest wystarczające. Wynika to po pierwsze z tego, że wniesione przez skarżącego 10 maja 2010 r. odwołanie było dokonane zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, także dotyczącymi terminu dokonania tej czynności, a po wtóre z tego, iż uzupełnienie obejmowało wpisanie brakujących konkretnych kwot w zakresie podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W sentencji decyzji wymiarowej, za każdy z wymienionych tam miesięcy, w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r., organ określił:

- kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości "0,00 zł",

- oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i po słowach "w wysokości" kwot tych nie określił, bo zostały puste miejsca.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2010 r. w zakresie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2007 r. organ dokonał sprostowania decyzji wymiarowej, stwierdzając, że w miejsce kwoty "0,00 zł" winno być 458,00 zł. W będącej przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie decyzji, także z 7 czerwca 2010 r., uzupełniono decyzję wymiarową poprzez podanie, w odniesieniu do każdego z miesięcy, konkretnych kwot podatku naliczonego do przeniesienia.

Pomijając, jako nieistotną dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, kwestię naprawiania wad decyzji w zaprezentowany przez organ sposób, zauważyć należy, że skarżący w odwołaniu z 10 maja 2010 r. generalnie nie zgodził się z niekorzystnymi dla niego ustaleniami organu w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług. Otrzymując właśnie w takiej sytuacji orzeczenie o uzupełnieniu decyzji z pouczeniem, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji, podatnik mógł mieć przekonanie, że skoro wniósł już z zachowaniem obowiązujących przepisów odwołanie, a samego uzupełnienia sentencji co do kwot nie kwestionuje, jego środek odwoławczy zostanie rozpoznany.

Nadto warto zaznaczyć, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż postępowanie uległo przedłużeniu na podstawie postanowienia z dnia 27 września 2010 r. ze wskazaniem, że odwołanie nie zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy z powodu złożoności problemu. Po czym organ wydał w dniu 1 października 2010 r. postanowienie stwierdzające niedopuszczalność tego odwołania. Nie tylko więc skarżący nie miał żadnego sygnału o niedopuszczalności wniesionego przez niego prawidłowo odwołania przed wydaniem z urzędu decyzji o uzupełnieniu rozstrzygnięcia wymiarowego, ale organ (i to już po upływie drugiego terminu do wniesienia odwołania) utwierdził go w przekonaniu o tym, że toczy się postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji.

Zatem skarżący kwestionujący w odwołaniu od pierwotnej decyzji sposób rozliczenia podatku VAT za każdy miesiąc rozliczeniowy, otrzymując uzupełnienie w postaci wskazania kwot do przeniesienia, zapoznając się nawet z pouczeniem, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji, mógł dojść do wniosku, że skoro swoje zastrzeżenia co do sposobu rozliczenia przez organ tego podatku wyraził w już wniesionym odwołaniu, tym samym kwestionując efekty tego rozliczenia, nie ma już potrzeby odnoszenia się do uzupełnienia co do kwot, jako kwestii wtórnej wobec głównego zagadnienia spornego w sprawie. Taki tok rozumowania uznać należy za uprawniony, tym bardziej w sytuacji, gdy skarżący nie otrzymał żadnej – koniecznej, zdaniem NSA – informacji, iż poprzez uzupełnienie decyzji z urzędu po miesiącu od prawidłowego, co wymaga podkreślenia, wniesienia odwołania, jego czynność zaskarżająca ją stała się przedwczesna i nie wywołuje skutków. Zbyt daleko idące jest w takich okolicznościach sprawy przypisywanie skarżącemu chęci rezygnacji z wniesionego odwołania. Taką interpretację milczenia odwołującego się należy ocenić, w świetle powoływanego przez skarżącego art. 2 Konstytucji RP, jako działanie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej. Odmowa rozpatrzenia zgodnie z prawem wniesionego odwołania, na skutek, co istotne w tej sprawie, działań podjętych przez organ z urzędu, z pominięciem obowiązku nałożonego na organy podatkowe przez art. 121 § 1 i 2 O.p., czyli pogłębiania zaufania do organów podatkowych m.in. poprzez udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, narusza wskazaną zasadę konstytucyjną. Stąd zarzuty kasacyjne związane z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP należy uwzględnić, określona w tym przepisie zasada nie została bowiem uwzględniona przy dokonywaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, zwłaszcza w kontekście zbadania, czy nie było koniecznym w realiach sprawy pouczenie, wyjaśnienie stronie skutków braku "aktywnego" podtrzymania wniesionego wcześniej bez uchybień odwołania po otwarciu ponownego terminu do dokonania tej czynności w świetle art. 213 § 4 O.p. Zatem nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, naruszając w ten sposób art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i niezasadnie stosując art. 151 tej ustawy.

W nawiązaniu do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał nadto zaznaczenie, że, wobec tego, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują wyraźnie momentu, w którym należy formalnie rozstrzygnąć kwestię dopuszczalności pierwotnie prawidłowo wniesionego odwołania (poprzez stwierdzenie jego niedopuszczalności), koniecznym wydaje się uwzględnienie przy wydawaniu takiego formalnego postanowienia ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady pogłębiania zaufania do organów i zasady udzielania stronom niezbędnych informacji. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę z pełną realizacją tych zasad mielibyśmy do czynienia w przypadku, gdyby wydanie takiego rozstrzygnięcia zbiegało się w czasie z wydaniem decyzji uzupełniającej, której doręczenie otwiera ponownie termin do wniesienia odwołania od decyzji "pierwotnej". W takiej sytuacji strona dysponowałaby bowiem pełnią wiedzy na temat skutków, które wydanie decyzji uzupełniającej wywiera na dopuszczalność jej wcześniej złożonego odwołania.

4.3. Uznając we wskazanym wyżej zakresie podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty za zasadne stwierdzić równocześnie należy, że pozostałe podstawy kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

4.4. Zaznaczyć trzeba, że art. 45 Konstytucji RP dotyczy prawa do sądu i – jak wskazuje tok postępowania w sprawie – ze swoich uprawnień w tym względzie (choć nie co do decyzji wymiarowej, co być może miał na myśli autor skargi kasacyjnej) strona skorzystała. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać, że organ wydając rozstrzygnięcie przewidziane w przepisach prawa (niezależnie od jego zasadności w okolicznościach sprawy) i to takie, które podlega zaskarżeniu w toku postępowania sądowego, narusza bezpośrednio art. 45 Konstytucji RP, tylko dlatego, że potencjalnie rozstrzygnięcie to może prowadzić do nierozpatrzenia merytorycznego odwołania, a w konsekwencji niemożności złożenia skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową. Wskazanej normy konstytucyjnej nie naruszył również Sąd pierwszej instancji, zwłaszcza że spór w sprawie nie dotyczył możliwości zaskarżenia do sądu takiego czy innego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

4.5. Zarzut naruszenia art. 1 i 3 P.p.s.a. został przez stronę uzasadniony wyłącznie wskazaniem w petitum skargi kasacyjnej na "niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności Dyrektora Izby Skarbowej". Tak lakoniczne uzasadnienie podstawy kasacyjnej nie pozwala na szersze zbadanie zasadności w ten sposób skonstruowanego zarzutu, stąd należy jedynie ogólnie wskazać, iż art. 1 P.p.s.a. definiuje pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej, a art. 3 stanowi przede wszystkim o obowiązku sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej (§ 1) i wymienia jakie akty i czynności mogą być przedmiotem skarg objętych orzekaniem tych sądów (§ 2-3). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpatrzył skargę strony i orzekł w przedmiocie jej zasadności, wykonując swój ustawowy obowiązek dokonania kontroli działalności administracji publicznej. To, że wynik tej kontroli nie zadowolił strony, a nawet to, że – jak wynika z powyższych rozważań – nie był on prawidłowy, nie oznacza jeszcze naruszenia art. 1 i 3 P.p.s.a., zatem brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie.

4.6. Podnoszona przez stronę argumentacja dotycząca naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może być uznana za świadczącą o zaistnieniu w okolicznościach sprawy choćby potencjalnego istotnego wpływu powoływanych uchybień na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia pozwalały na jego kontrolę kasacyjną, natomiast co do nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów naruszenia art. 124 i art. 125 § 1 O.p. zaznaczyć trzeba, że – choć lakonicznie – Sąd swoje stanowisko w tym zakresie wyraził (s. 5 uzasadnienia), podkreślając równocześnie, że ze skargi nie wynikało, w czym strona upatruje naruszenia tych przepisów. Odnosząc się do tej kwestii na obecnym etapie postępowania podnieść trzeba, że i w skardze kasacyjnej brak jest argumentacji mającej wskazywać, na czym konkretnie w mniemaniu strony miało polegać uchybienie powołanym przepisom postępowania podatkowego. Za uzasadnienie takie, wbrew ocenie strony, nie sposób uznać zdawkowego stwierdzenia, że organ nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy (strona nie wskazała na jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie), czy że działanie organu w sprawie było "mało wnikliwe i opieszałe" (brak jest np. wskazania, w czym przejawiać się miała "mała wnikliwość" działania organu albo jaki wpływ na treść zaskarżonego postanowienia mogła mieć "opieszałość" organu). Ogólnikowość sformułowania argumentów skargi kasacyjnej w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu stwierdzenie, czy takie uchybienie (jeśli istniało) mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy (a tym bardziej istotny), a uzupełnianie czy precyzowanie w tym względzie wywodów strony byłoby niezgodne z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Końcowo podkreślenia wymaga jeszcze, że nie zasługuje na aprobatę zrównanie przez stronę "nieodniesienia się" do zarzutów (z którym nie mamy w sprawie do czynienia, bowiem Sąd uznał omawiane zarzuty za niezasadne) z lakonicznością wywodów Sądu w tym zakresie (tzn. nieodróżnianie "nieodniesienia się" i "niedostatecznego odniesienia się") – ograniczanie podnoszonego zarzutu do tego, że Sąd się do jakiejś kwestii nie odniósł, podczas gdy Sąd to (w jakimś zakresie) uczynił, samo w sobie przesądza w zasadzie o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w tym względzie.

4.7. Ogólne uwagi na temat braku ustaleń faktycznych, nierozpoznania istoty sprawy czy niedopełnienia obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego na podstawie akt sprawy nie mogą zostać uwzględnione ze względu na to, że stanowisko strony w tym zakresie jest nieprecyzyjne i nie pozwala na stwierdzenie, jakie to ustalenia powinny być (przez WSA?) dokonane i jaka to istota sprawy (jeśli nie to, czy zasadnie stwierdzono niedopuszczalność odwołania) powinna być przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. Ponownie podkreślenia wymaga, że wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia temu Sądowi domyślanie się intencji strony czy uzupełnianie argumentacji przedstawianej na poparcie zgłoszonych w petitum podstaw kasacyjnych. W konsekwencji powyższego zarówno zarzuty naruszenia art. 141 § 4, jak i art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., a także art. 133 § 1 tej ustawy nie zasługują na uwzględnienie.

4.8. Zgodnie z art. 106 § 5 P.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Przyczyna powołania tego przepisu jako naruszonego przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie jest czytelna, zwłaszcza że z normy tej jednoznacznie wynika, iż w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie prowadzi uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., nie może naruszyć art. 106 § 5 tej ustawy. Przeciwne stanowisko strony, która zdaje się z tej normy wywodzić o obowiązku wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie jest trafne. Samo w sobie dokonanie przez Sąd oceny pouczenia zawartego w decyzji z 7 czerwca 2010 r. odmiennej od tej dokonanej przez stronę nie może, i to niezależnie od swojej zasadności, w żaden sposób świadczyć o naruszeniu czy to art. 133 § 1 czy – tym bardziej – art. 106 § 5 P.p.s.a.

4.9. O naruszeniu art. 135 P.p.s.a. nie sposób mówić w sytuacji, gdy – jak w sprawie – zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę. Z treści art. 135 P.p.s.a. wynika bez wątpienia, że przepis ten ma zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi – podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że nie tylko akt lub czynność bezpośrednio do sądu zaskarżone, ale także akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. np. wyroki NSA: z 16 lutego 2006 r., I OSK 440/05, z 16 maja 2006 r., II OSK 822/05, z 28 lipca 2004 r., OSK 678/04). Wskazanie tego przepisu jako naruszonego w okolicznościach sprawy jest nadto niezrozumiałe z tego jeszcze względu, gdyż zaskarżone postanowienie nie było poprzedzone żadnym innym rozstrzygnięciem w tym przedmiocie, stąd trudno ocenić, który akt lub czynność strona miała na myśli powołując art. 135 P.p.s.a. W konsekwencji zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za niezasadny.

4.10. Stanowisko strony co do istotności naruszenia art. 123 O.p. oparte zostało na swoistej podwójnej hipotetyczności – zdaniem strony gdyby przepisu tego nie naruszono "istniało duże prawdopodobieństwo" zapoznania się z aktami sprawy, które mogło doprowadzić do wyrażenia woli podtrzymania stanowiska zawartego w odwołaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie istotności dla rozstrzygnięcia nieprawidłowego, tj. niepełnego i niewystarczająco precyzyjnego, pouczenia skutkuje brakiem konieczności odnoszenia się do wskazanego twierdzenia strony, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu uzupełniającym nie zmienia tego, iż błędne pouczenie mogło doprowadzić stronę do usprawiedliwionego wniosku o braku konieczności aktywnego podtrzymywania już wcześniej wniesionego odwołania. Stąd rozważania na temat istotności naruszenia art. 123 O.p. pozbawione są znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy.

4.11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.