Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1715/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: stażysta referent Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005r. sprawy ze skargi J. i K. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oraz odsetek z tytułu zaniżonych wpłat zaliczek o d d a l a s k a r g ę. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej J. S. w Urzędzie Kontroli Skarbowej , decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikom K. i J. małżonkom W. zaległość podatkową w podatku dochodowym za 1999r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że K. W. prowadzący własne Przedsiębiorstwo "A" w S., w zeznaniu podatkowym małżonków o wysokości ich wspólnych dochodów osiągniętych w 1999r., wykazał zawyżone koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (żona podatnika nie osiągnęła żadnych dochodów).

Izba Skarbowa , w rezultacie uwzględnienia odwołania podatnika, decyzjami z dnia [...]. nr [...], uchyliła powyższą decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając jednocześnie zbadanie prawidłowości przychodów ze wszystkich źródeł przychodów podatnika, w tym przychodów uzyskanych w 1999r. w Spółce "B" s.c. w S..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej . decyzją z dnia [...]. Nr [...] określił podatnikom K. i J. małżonkom W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł, oraz należne odsetki od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję uznał za wadliwe rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., jako wynikłe z powiązań gospodarczych o których mowa w art. 25 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zaliczając je do powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym i majątkowym. Powiązania te miały wpływ m. innymi na stosowanie przez Przedsiębiorstwo "A" zaniżonych cen w obrotach i transakcjach ze spółką "B", której udziałowcem (90% udziałów) podatnik K. W. i jego syn R. W. (10% udziałów).

Podatnicy wnieśli odwołanie od powyższej decyzji z żądaniem jej uchylenia zarzucając:

1.Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że pomiędzy Firmami "A" i "B" zachodzą powiązania określone w art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych chociaż żaden z przeprowadzonych dowodów w sprawie nie porównuje sposobu wykonywania świadczeń na rzecz podmiotów trzecich,

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

-niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego powiązań pomiędzy podmiotem krajowym i zagranicznym, podczas gdy obie spółki "A" i "B" s.c. są podmiotami krajowymi,

-niezastosowanie żadnej z metod określonych w art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustalenia dochodów w drodze oszacowania chociaż przepis ten znajduje bezpośrednie zastosowanie w sprawie na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy,

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia w szczególności:

-art. 187§ 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego,

-art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodów mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie ustalenia rzeczywistej wartości maszyn w momencie sprzedaży ich przez Przedsiębiorstwo "A" Spółce "B" a następnie w momencie sprzedaży tych maszyn dalej przez firmę "B",

- przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu co do braku istnienia przesłanek określonych w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy przepis ten, na zasadzie wyjątku przewiduje zezwolenie organom podatkowym na odrzucenie ogólnych form opodatkowania a tym samym wymaga, aby ciężar dowodu przesłanek pozwalających na jego zastosowanie spoczywał właśnie na organie prowadzącym postępowanie,

-art. 145 § 2 O.p. poprzez nie doręczanie pełnomocnikowi K. W. a bezpośrednio stronie, pism w sprawie, po dacie złożenia pełnomocnictwa, w szczególności zawierających rozstrzygnięcie o oddaleniu wniosków dowodowych, zakończeniu postępowania, co tym samym ograniczyło prawa strony do ochrony swoich interesów przez brak możliwości ustosunkowania się do tych faktów, czy zgłoszenia nowych dowodów.

Ponadto podatnicy wnieśli o przeprowadzenie dowodów z opinii rzeczoznawcy J. L. na okoliczność stanu technicznego i wartości podnośnika koszowego marki "Tatra" na dzień [...]10.1998r., z opinii rzeczoznawcy J. L. z dnia [...].04.1999r. na okoliczność wartości podnośnika koszowego marki "Tatra" na dzień wydania opinii.

Izba Skarbowa , decyzją z dnia [...]. o Nr [...], na podstawie art.233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 21 §3, art. 23 §4, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 193 § 6 i art. 207 § 1 i §2 O.p. jak również art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt. 1b i 1c, art. 25 ust. l, ust. 2 i ust. 4 pkt 1 i pkt 2, art. 27, art. 44 ust. 1 i ust. 3, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że podatnik K. W.- Przedsiębiorstwa "A" wykorzystując związek gospodarczy ze spółką "B", korzystającą w 1999r. z preferencyjnej formy opodatkowania tj. zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych, przerzucił część swego dochodu na tę spółkę, wskutek czego nie wykazał dochodu w takiej wysokości jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Oba podmioty między innymi dokonały obrotu maszynami budowlanymi. Ze względu na to, iż nie było możliwości porównania cen tych maszyn z innymi tej samej marki lub klasy, dlatego przyjęto, że ceny uzyskane przez spółkę "B" są cenami rynkowymi stosowanymi w czasie i miejscu wobec kontrahentów bez powiązań. Ogółem ze sprzedaży sprzętu przedsiębiorstwo "A" uzyskało przychód w kwocie [...]zł. Następnie spółka "B " odsprzedała te maszyny w krótkim okresie czasu (od 5 dni do 5 miesięcy od dnia nabycia) uzyskując przychód w wysokości [...]zł. Ceny sprzedaży maszyn na rzecz spółki "B" nie były oparte na zasadach rynkowych. Brak było podstaw do uznania jako dowód w postępowaniu podatkowym rachunków na kwotę [...]zł dotyczących kosztów remontu w spółce "B" sprzedanego dalej sprzętu. Urząd Skarbowy potwierdził, że przedsiębiorca wskazany na rachunkach za 1999r. nie prowadził żadnej działalności, nie zna właścicieli spółki "B" i nie wystawiał żadnych rachunków. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że nie zastosowano żadnej z metod określonych w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w omawianym przypadku przyjęto cenę odsprzedaży. Zarzut naruszenia przepisów art. 187 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 210 § 4 O.p. nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 O.p. także jest również bezpodstawny. Potwierdzeniem tego są m. innymi uzyskane rachunki na naprawę sprzętu jak również ustalenia urzędów skarbowych z P., N. i Z. dokonane w trakcie czynności sprawdzających. Ponadto na wniosek kontrolowanego dopuszczono inne dowody w sprawie tj. zdjęcia fotograficzne, protokoły zdawczo- odbiorcze. Ocena techniczna z dnia [...]10.1998r. sporządzona przy odprawie celnej określa wartość porównawczą podnośnika koszowego w kraju na kwotę [...]zł. Ocena techniczna z dnia [...].4.1999r, którą dołączono do odwołania sporządzona po sprzedaży na zlecenie nabywcy określa wartość tego podnośnika na kwotę [...]zł co potwierdza, że przyjęta do oszacowania dochodu kwota [...]zł jako cena odsprzedaży została ustalona prawidłowo. A zatem zaniżenie dochodu ze sprzedaży podnośnika wynosiło [...]zł, wg wyliczenia: ([...]zł minus [...]zł i minus [...]zł za remont). Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu bowiem przesłanki z art. 25. ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1 zostały wykazane i udokumentowane przez kontrolujących. Bezzasadny jest zarzut dotyczący art. 145 § 2 O.p. jakoby poprzez nie doręczenie pełnomocnikowi podatnika, a bezpośrednio stronie pism w sprawie, po dacie złożenia pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo złożone w dniu [...].10.2002r. nie dotyczyło postępowania podatkowego, lecz prowadzenia sprawy karnej- skarbowej i prawidłowym było skierowanie zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń bezpośrednio do podatnika. Za bezpodstawny uznano także zarzut podatnika dotyczący dokonania w trakcie kontroli skarbowej oględzin maszyn w sposób nieformalny, bez powiadomienia podatnika i jego zgody. Akta sprawy nie zawierają żadnych dowodów, które wskazywałyby na prowadzenie przez organ kontroli skarbowej czynności, które zarzuca podatnik.

W skardze podatnicy domagali się uchylenia powyższej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem:

- art. 210§4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wskazanego w odwołaniu K.W. zarzutu zastosowania prawa nieobowiązującego w dacie powstania zobowiązania podatkowego oraz lakoniczne odniesienie się do pozostałych zarzutów, bez wskazania konkretnych dowodów którym organ dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 180 i art. 188 w zw. art. 122 oraz art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie, chociażby z urzędu w postępowaniu odwoławczym, dowodów mających na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności pominięcie możliwości ustalenia rzeczywistej wartości maszyn w momencie sprzedaży ich przez firmę "A" spółce "B", a następnie w momencie sprzedaży tych maszyn dalej przez firmę "B",

- art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną, wybiórczą ocenę, niepełnego materiału dowodowego sprowadzającą się do ustalenia sposobu opodatkowania określonego w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy braku jakichkolwiek dowodów uzasadniających spełnienie przesłanek wymaganych przez ten przepis,

- przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu co do braku istnienia przesłanek określonych w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy przepis ten, na zasadzie wyjątku przewiduje możliwość odrzucenia ogólnych form opodatkowania, a tym samym wymaga, aby ciężar dowodu przesłanek pozwalających na jego zastosowanie spoczywał właśnie na organie podatkowym prowadzącym postępowanie.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody.

Bezzasadny jest zarzut zastosowania prawa nieobowiązującego w dacie powstania zobowiązania (art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2001r.) oraz brak podstaw do przyjęcia, aby nieustosunkowanie się do tego zarzutu przez organ odwoławczy miało wpływu na wynik sprawy.

Faktem jest, że w chwili powstania zobowiązania podatkowego art. 25 ust 4 ustawy nie wymieniał wprost jako przesłanki do jego stosowania powiązań kapitałowych podmiotów krajowych czy wykorzystywania swojego związku z podmiotem krajowym, który korzysta ze zryczałtowanej formy podatkowania, ale to nie oznacza, że Spółka "B" s.c. będąc opodatkowana w formie ryczałtu nie korzystała - w rozumieniu tego przepisu- z ulg w podatku dochodowym. Ryczałty podatkowe są w polskich rozwiązaniach stosowane już od kilkudziesięciu lat. Zmianie podlegają jednak stosowane konstrukcje prawne. Trzeba jednak mieć na względzie i to, iż stosowanie ryczałtu podatkowego pozostaje w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości opodatkowania - jego powszechnością i równością. Ryczałt podatkowy jest z reguły korzystniejszy dla podatnika od opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z wielu względów. Z uproszczeniem wymiaru wiąże się z reguły zmniejszenie obowiązków podatnika związanych z dokumentowaniem swej działalności. W ryczałcie wysokość należnego świadczenia podatkowego znana jest bardzo często z góry, przed podjęciem działalności, a więc może być brana pod uwagę przy kalkulowaniu opłacalności określonego przedsięwzięcia. Ponieważ wysokość ryczałtu jest uniezależniona do rzeczywistych dochodów, ta forma opodatkowania stanowi zachętę do podejmowania dodatkowego wysiłku, gdyż nadwyżka dochodów powyżej standardów przeciętnych nie będzie opodatkowana. Opłacanie podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uprawnia tych podatników do całego szeregu ulg podatkowych przewidzianych dla osób opłacających podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a polegających na prawie pomniejszenia podstawy opodatkowania (przychodu) analogicznych jak w ustawie o podatku dochodowym udokumentowanych wydatków i prawie pomniejszenia kwoty ryczałtu o składkę na ubezpieczenie zdrowotne (por. A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatki i prawo podatkowe", Poznań 2000, R. Mastalski "Prawo podatkowe" CH Beck 2001, str. 397-398). W tym kontekście zamieszczenie przez ustawodawcę w omawianym przepisie z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 9.11.2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. 104 poz. 1104), to jest od 1.01. 2001r., zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym, należy traktować jako uzasadniony teoretyczne i praktyczne zabieg legislacyjny, mający na celu doprecyzowanie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 229 O.p. poprzez nie przeprowadzenie, chociażby z urzędu w postępowaniu odwoławczym dowodów mających na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy W toku czynności kontrolnych podjęto wszystkie czynności zmierzających do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadzone zostały m.in. rachunki za remonty maszyn, informacje z Urzędów Skarbowych w P., w N. i w Z., przeprowadzone zostały czynności sprawdzające, jak również dowody wnioskowane przez kontrolowanego: dowód z fotografii, z protokółów zdawczo-odbiorczych. Protokół z badania dokumentów i ewidencji oraz wynik kontroli w Spółce "B" s.c. zostały włączone do akt postępowania dotyczącego przedsiębiorstwa "A". Skarżący nie precyzuje, jakie jeszcze dowody pozostały do przeprowadzenia "choćby z urzędu", w celu dokładnego wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Decyzja została wydana w oparciu o rzetelny materiał dowodowy a przedstawiona w treści decyzji ocena tego materiału nie narusza prawa. Przeprowadzając ocenę wyników postępowania dowodowego organy podatkowe prawidłowo nie przyjęły ocen skarżących w tym zakresie i zachowały pełną samodzielność i niezależność w swym rozumowaniu i wyciąganiu wniosków, decydujących o ocenie dowodów. Posługując się zasadą swobodnej oceny dowodów organy podatkowe oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. traktujący o dowolnej ocenie materiału dowodowego poprzez ustalenie opodatkowania określonego w art. 25 ustawy podatkowej, przy braku dowodów uzasadniających spełnienie wymaganych przesłanek.

Niewadliwe jest ustalenie faktyczne organów podatkowych, że pomiędzy przedsiębiorstwem "A" a Spółką "B" s.c. istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym i majątkowym i że w sprawie zachodzi sytuacja określona w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem Przedsiębiorstwo "A" - K.W. wykorzystując związek gospodarczy z Spółką "B" s.c., której był udziałowcem w 90% , przerzucił część swego dochodu na tę spółkę, nie wykazując dochodu w takiej wysokości w jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. W rezultacie wspólnicy Spółki "B" s.c. zapłacili zryczałtowany podatek dochodowy od uzyskanych przychodów uzyskanych ze sprzedaży maszyn w kwocie [...]zł, przy czym podatek dochodowy, płacony według skali podatkowej na 1999r. na zasadach ogólnych wynosiłby ok. [...]zł. Prawidłowe jest ustalenie, że skarżący zastosował niskie ceny sprzedaży maszyn, jak i wnioskowanie, iż w ten sposób stworzył korzystne warunki do osiągnięcia wysokich przychodów w Spółce "B" s.c. wskutek czego zaniżył dochody we własnym przedsiębiorstwie. Zasadnie organy podatkowe przyjęły ceny uzyskane ze sprzedaży tych maszyn przez Spółkę "B" s.c., za ceny rynkowe stosowane w czasie i miejscu wobec kontrahentów nie powiązanych bowiem chodzi tu o obrót unikatowymi maszynami budowlanymi, co do których brak było możliwości porównania ich cen z innymi tej samej marki lub klasy. Twierdzenie, że sprzedane maszyny uzyskały wzrost wartości rynkowej na skutek przeprowadzonych w spółce "B" remontów nie została udowodniona. Rzekome koszty remontów maszyn zostały udokumentowanych fikcyjnymi rachunkami napraw. Urząd Skarbowy w N. potwierdził, że przedsiębiorca wskazany na rachunkach za 1999r. nie prowadził żadnej działalności, nie zna właścicieli spółki "B" i nie wystawiał żadnych rachunków. W okolicznościach sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, by przedłożona przez skarżącego pojedyncza faktura sprzedaży maszyny na rzecz podmiotu niepowiązanego, opiewająca na niewielką kwotę, mogła skutecznie podważyć stanowisko organów podatkowych. Reasumując: przesłanki upoważniające do określenia dochodu skarżących w drodze oszacowania zostały więc wiarygodnie wykazane. Przesłanki te, to związek gospodarczy podatnika Spółki "B" s.c., przerzucenie części swego dochodu na tę spółkę oraz skutek tego działania w postaci niewykazanego dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, zaniżenie dochodu podatnika jako efekt powyższych czynników. Organy podatkowe dokładnie i w sposób przekonywujący wyliczyły dochód skarżącego, który wskutek przerzucenia go do Spółki "B" s.c., nie został opodatkowany w przedsiębiorstwie skarżącego, jak i wykazały, że dochód ten nie został w zeznaniu rocznym skarżących małżonków wykazany. W okolicznościach sprawy fakt zastosowania oszacowania dochodów jest niewątpliwy. Niespornym jest, że wybór metody oszacowania należał do organu podatkowego. Zastosowana metoda ceny odsprzedaży (art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej), nie budzi zastrzeżeń co do jej adekwatności wobec stanu faktycznego sprawy.

Bezzasadny jest zarzut przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu co do braku istnienia przesłanek określonych w art. 25 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe obciążało dowiedzenie przesłanek pozwalających na zastosowanie art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej. Przesłanki te, wyżej rozważane, zostały wykazane i udokumentowane przez organy podatkowe. Natomiast ciężaru dowodu co do braku istnienia takich przesłanek spoczywał na skarżących , którzy nie zdołali podważyć w tym zakresie ustaleń faktycznych i ocen prawnych organów podatkowych.

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki