Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2614/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 ust. 1 lit. a, b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 186/15 w sprawie ze skargi S.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 120,00 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 186/15 oddalił skargę S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 21 listopada 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że decyzją z dnia 10 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Decyzja ta stała się ostateczna. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań wynikających z powyższej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął egzekucję, która ostatecznie okazała się bezskuteczna (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 grudnia 2013 r.). Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2014 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki T. sp. z o.o.

Skarżący podnosił, że w 2009 r. kondycja finansowa Spółki T. była dobra i nie uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a jej zaległości zostały ujawnione dopiero w 2012 r., tj. w okresie, gdy strona nie była już członkiem zarządu, nie miała wglądu w dokumentację finansową Spółki, przez co nie mogła mieć wiedzy na temat zasadności złożenia takiego wniosku.

1.3. Organ pierwszej instancji decyzją z 22 sierpnia 2014 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki T. sp. z o.o., za zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 2.247.675,00 zł

1.4. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej:

- art. 15 § 1-2, art. 17a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 1a ust. 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy Prawo dewizowe, co doprowadziło do nieważności decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jest organem właściwym do prowadzenia egzekucji przeciwko Spółce T. Spółka bowiem była i jest zarządzana przez nierezydenta, który dysponuje ponad 5% głosów na zgromadzeniu wspólników. Tym samym niewłaściwy jest także organ do orzekania odpowiedzialności osoby trzeciej. Zdaniem Strony właściwym w tym zakresie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.;

- art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, przez niedoręczenie decyzji UKS z dnia 10 stycznia 2012 r. Skarżącemu;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 197 § 4 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów w celu ustalenia, czy w spornym okresie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki T.;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną, arbitralną i niezgodną z zasadami wiedzy i logiki ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 120,121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym;

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki T., wbrew dowodowi z dokumentu urzędowego, to jest postanowieniu z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie umorzenia śledztwa przeciwko Skarżącemu w sytuacji, gdy dokument ten stwierdza brak jego winy w narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie ze strony Spółki;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10, art. 11 ust. 1-2 prawa upadłościowego, w związku z art. 116 § 1 ust. 1 lit a) - b), przez przyjęcie, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. Spółka T. była niewypłacalna, a zatem istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości;

- naruszenie art. 1 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, w związku z art. 116 § 1 ust. 1 lit a) - b), przez przyjęcie, że niezłożenie przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki T. było zawinione, co byłoby niemożliwe, z uwagi na istnienie tylko jednego wierzyciela;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez organ I instancji ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, gdyż r. Skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu z dniem 21 sierpnia 2009 r.;

- art. 202 § 4 i art. 203 § 4 Kodeksu spółek handlowych przez przyjęcie, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, chociaż w dniu 21 sierpnia 2009 r. została podjęta uchwała o odwołaniu go z tej funkcji, a uchwała nie była uzależniona od dokonania wpisu w KRS.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki i reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodzenia wymienionych przesłanek ekskulpacyjnych. Organ wskazał, że w dniu 11 lutego 2008 r. w formie aktu notarialnego została zawarta umowa spółki. Do reprezentacji Spółki powołano dwóch członków zarządu – T. P. - jako prezesa zarządu Spółki oraz Skarżącego jako wiceprezesa. Uchwałą z dnia 8 kwietnia 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki T. sp. z o.o. odwołało z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki Skarżącego i od tej daty Spółka była reprezentowana jednoosobowo przez T. P. Oznacza to, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem - kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. pełnił funkcje członka zarządu Spółki T.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 240 Ksh uchwałę można powziąć pomimo braku formalnego zwołania zgromadzenia wspólników, jeżeli cały kapitał zakładowy jest reprezentowany, a nikt z obecnych nie zgłosił sprzeciwu dotyczącego odbycia zgromadzenia lub wniesienia poszczególnych spraw do porządku obrad. Złożona do akt sprawy uchwała z dnia 21 sierpnia 2009 r. została podjęta przez wspólnika reprezentującego jedynie 60% kapitału zakładowego – T. P., która była jedynym wspólnikiem obecnym na zgromadzeniu. Wobec powyższego organ drugiej instancji stwierdził, że uchwała z dnia 21 sierpnia 2009 r. o odwołaniu Skarżącego z funkcji wiceprezesa zarządu nie została podjęta w sposób skuteczny. Potwierdzeniem powyższego było stanowisko Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej VI Wydział Gospodarczy KRS, który przyjął, że Skarżący został skutecznie odwołany z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki (wiceprezesa) dopiero uchwałą nr 1/2010 z dnia 8 kwietnia 2010 r. Organ wskazał także, że w dniach od 22 grudnia 2009 r. do 7 stycznia 2010 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w Spółce T. kontrolę, która miała charakter kontroli "krzyżowej" i obejmowała jedynie transakcję z jednym podmiotem gospodarczym. Z dokumentów związanych z kontrolą wynika, że Skarżący reprezentował Spółkę w jej toku.

Organ uznał, że należności objęte postępowaniem istniały zarówno w dacie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności, jak i w dniu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Egzekucja administracyjna prowadzona wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości okazała się bezskuteczna, co potwierdzono między innymi postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Stroną postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia z dnia 10 stycznia 2012 r. była Spółka T. W dniu wydania decyzji jedynym członkiem zarządu uprawnionym do reprezentacji Spółki była T. P., która w dniu 11 stycznia 2012 r. odebrała decyzję osobiście. Brak było natomiast podstaw do doręczenia tej decyzji Skarżącemu, jako byłemu członkowi zarządu Spółki.

Organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uwalniający członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Podkreślono, że z załączonego do akt sprawy bilansu, sporządzonego według stanu w dniu 31 grudnia 2009 r. wynika, że kondycja finansowa Spółki na koniec roku 2009 r. uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem kapitał własny Spółki wynosił 28.557,67 zł, przy zobowiązaniach w kwocie 135.367,32 zł i aktywach obrotowych w wysokości 108.809,85 zł. Sytuacja ta nie miała charakteru przejściowego, bowiem w bilansie sporządzonym według stanu istniejącego w dniu 31 grudnia 2010 r., wartość ujemnego kapitału własnego została ponad trzykrotnie podwyższona i wynosiła 95.779,63 zł, przy zobowiązaniach w kwocie 907.170,26 zł i aktywach obrotowych 811.390,63 zł. Z bilansu tego wynika również, że w dniu 31 grudnia 2009 r. Spółka posiadała zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń w wysokości 965,01 zł, a zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych kontrahentów w wysokości 135.367,32 zł. Dane te w ocenie organu świadczą o tym, że już na koniec roku 2009 (nawet bez uwzględnienia rzeczywistych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług określonych decyzją UKS) istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości. Bilans ten nie uwzględniał zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora UKS z dnia 10 stycznia 2012 r. określającej zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w kwocie głównej ok. 2.250.000 zł. Wskazano również, że badając kondycję finansową Spółki należało uwzględnić zobowiązania wynikające z decyzji określającej, niezależnie od tego, czy została ona wydana po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Pierwsze zobowiązanie objęte decyzją - w podatku od towarów i usług dotyczyło kwietnia 2009 r. (172.208,00 zł). Zobowiązanie to stało się wymagalne w dniu 25 maja 2009 r. (art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług). Spółka nie uregulowała w tym terminie zobowiązania. Z tym też dniem w ocenie organu odwoławczego Spółka Tl sp. z o.o. stała się niewypłacalna.

Organ drugiej instancji wskazał, że nie jest przeszkodą dla oznaczenia właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości fakt, że nie ujawniono innych niż Skarb Państwa wierzycieli Spółki. Okoliczność ta nie jest także przeszkodą do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednocześnie – w ocenie organu – strona składając wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu finansowego spółki zmierzała do przerzucenia na organy podatkowe ciężaru dowodzenia przesłanki, która została przez ustawodawcę nałożona na członka zarządu spółki. Uznał, że fakt nieuwzględnienia wniosku o dopuszczenia dowodu z opinii biegłego przez organy obydwu instancji stanowiło realizację przewidzianej przez ustawodawcę zasady rozłożenia ciężaru dowodu. Nie podzielił też zarzutu strony dotyczącego braku dostępu do dokumentacji finansowej Spółki w okresie późniejszym (lata 2011-2013). Okoliczność ta nie decyduje o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dacie, kiedy wniosek taki należało złożyć (tj. w dniu 13 czerwca 2009 r.), a zatem w okresie, gdy Skarżący miał pełny dostęp do dokumentacji finansowej Spółki.

Organ przypomniał, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie bada się, czy członek zarządu, na którego przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, ponosi winę za powstanie zobowiązania objętego postępowaniem, przyczynił się do jego powstania, a nawet czy miał jakąkolwiek wiedzę i wpływ na powstanie zaległości podatkowych podmiotu głównego. Art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy nie wskazuje braku winy w powstaniu zaległości podatkowych jako przesłanki ekskulpacyjnej. Brak winy, o którym mowa w tym przepisie odnosi się wyłącznie do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) - art. 116 §1 pkt 1 lit b) ustawy.

2.1. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący powtórzył i podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd I instancji przywołał na wstępie treść 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Zatem zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, przesłankami odpowiedzialności są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu złożenia we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy w sposób niebudzący wątpliwości wykazał zaistnienie pozytywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Słusznie organ wskazał, że Skarżący w okresie powstania zaległości faktycznie pełnił funkcje członka zarządu spółki, a podjęta w dniu 21 sierpnia 2009r próba odwołania go z tej funkcji nie była skuteczna, gdyż zgromadzenie wspólników nie spełniało wymogów z art. 240 KSH. Zgodnie z tym przepisem "Uchwały można powziąć pomimo braku formalnego zwołania zgromadzenia wspólników, jeżeli cały kapitał zakładowy jest reprezentowany, a nikt z obecnych nie zgłosił sprzeciwu dotyczącego odbycia zgromadzenia lub wniesienia poszczególnych spraw do porządku obrad." Ponadto fakt działania przez Skarżącego w imieniu spółki już po 21 sierpnia 2009 r. wskazuje, że wiedział on o nieskuteczności uchwały i faktycznie działał w charakterze członka zarządu spółki. Potwierdza to także ponowne podjęcie – tym razem skutecznie – uchwały o odwołaniu skarżącego z funkcji w dniu 8 kwietnia 2008r. Ponieważ zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsze postępowanie, powstały w okresie od maja 2009 r. do stycznia 2010 r. – skarżący ponosi za nie odpowiedzialność jako członek zarządu. Wykazana została również bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, co wynika z postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r.

Dokonując oceny przesłanek negatywnych, określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji wskazał, że jakkolwiek ciężar wykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, to jednak prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę nie zwalnia bowiem organu podatkowego z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy strona powołuje się na dowody mogące mieć znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji rzeczą organu jest dokładne wyjaśnienie spornych kwestii tak, aby obraz stanu faktyczne go był zupełny i celem usunięcia wszelkich mogących pojawiać się w sprawie wątpliwości.

Sąd podzielił stanowisko organów, że dla oceny tego, czy zaistniały w sprawie przesłanki zwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki akcyjnej, kluczowe znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.u.n.". Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek obligowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Osoba prawna winna bowiem zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności, jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku. Sąd podkreślił, że ustawodawca nie określił w art. 116 Ordynacji podatkowej, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie. Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. W tym względzie mają zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego. Stosownie do art. 11 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli.

Sąd podzielił stanowisko organów, że czas ten upłynął najpóźniej z dniem 14 stycznia 2010 r. Z danych z bilansu za 2009 r wynika jednoznacznie, że w dniu 31.12.2009 zobowiązania Spółki T. przekraczały wartość jej majątku. W bilansie tym ujawniono zobowiązania w wysokości 135.367,32 zł. Natomiast wartość majątku (należności i środki pieniężne) wynosiła 108.809,85 zł, czyli była o 26 557, 47 zł niższa. Sąd zauważa, że badając wyjściową sytuację finansową Spółki za rok 2010 (31 grudnia 2009 r.) należałoby również uwzględnić zobowiązania za okres kwiecień - grudzień 2009 r. określone w z decyzji Dyrektora UKS z dnia 10 stycznia 2012 r. określającej zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w kwocie głównej ok. 2.250.000 zł. Oznacza to, że w istocie kwota zobowiązań byłaby wyższa niż wynika to z bilansu i kilkakrotnie przekraczałaby wartość majątku. Dane te wynikają wprost ze złożonego przez spółkę bilansu i ich ustalenie nie wymaga wiedzy specjalistycznej. Dlatego uzasadniona była odmowa organów podatkowych przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Prawo upadłościowe nie uzależnia stanu niewypłacalności od powodów z jakich zobowiązania przekraczają ujawniony majtek. Wystarczy w tym zakresie stwierdzenie obiektywnego faktu.

W ocenie Sądu I instancji nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja związana z próbą wykazania braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazywanie na brak wiedzy Skarżącego, co o rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie może być podstawą do uznania, że zachodzi w stosunku do niego przesłanka egzoneracyjna "braku winy" w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd podkreślił, że Skarżący będąc członkiem jej zarządu Spółki powinien był dołożyć należytej staranności przy prowadzeniu jej spraw. Dotyczy to zarówno kwestii zabezpieczenia prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa, jak i kwestii odpowiedniego sprawdzania wiarygodności kontrahentów Spółki. W ocenie Sądu, o "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dlatego prawidłowe jest stanowisko organu wskazujące na to, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza zasady, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej. Przesłanka ta dotyczy bowiem zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki. Z tych też powodów nie mają istotnego znaczenia powoływane przez Skarżącego ustalenia dokonane w postępowaniu karnym. Postępowanie to dotyczyło bowiem podania nieprawdy w dokumentach, a więc przestępstwa popełnionego z winy umyślnej i dotyczącego innej kwestii, aniżeli złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego na okoliczność, w którym momencie powstały przesłanki do ogłoszenia upadłości, Sąd I instancji stwierdził, że zarzut ten również jest nie uzasadniony. Skoro organ dysponujący odpowiednim materiałem dowodowym nie miał obiektywnych wątpliwości, co do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, a art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przepisy u.p.u.n. nie wymagają tego aby złożenie wniosku o upadłość musiało być poprzedzone opinią biegłego, organ nie miał obowiązku zwracać się do biegłego o wydanie takiej opinii. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy – w szczególności sytuacja finansowa spółki wynikająca ze sprawozdań finansowych - pozwalała na wyciągnięcie prawidłowych wniosków bez udziału biegłego.

3.1. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc jednocześnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwaną dalej p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego się w odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów na okoliczność, czy w spornym okresie istniały podstawy do zgłoszenia przez zarząd T. Spółki z o.o. w W. wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do ustalenia istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości T. Spółki z o.o. we Wrocławiu, zaś poczynienie takowych ustaleń wymagało wiadomości specjalnych, którymi nie dysponował ani Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ani Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego się w dowolnej, arbitralnej, niezgodnej z zasadami wiedzy i logiki ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ustaleniu, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu T. Spółki z o.o. w W. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość, tymczasem gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niepełny, a nadto wskazywał na brak podstaw do ogłoszenia upadłości T. Spółki z o.o. w spornym okresie;

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej, wyrażającego się w sprzeczności ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegającej m.in. na ustaleniu, że w dniu 25 maja 2009 r. T. Spółka z o.o. stała się niewypłacalna, jak również na ustaleniu, że S. R. posiadał świadomość nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych T. Spółka z o.o. oraz istnienia w tej dacie zaległości podatkowych.

Nadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 10, art. 11 ust. 1-2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a-b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz przyjęcie, że według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania T. Spółki z o.o. w W. przekraczały wartość jej majątku, co czyniło T. Spółkę z o.o. niewypłacalną, zaś Skarżącego obligowało do zgłoszenia wniosku o jej upadłość, tymczasem spółka w tym okresie nie posiadała wymagalnych a niespłaconych zobowiązań, a także nie posiadała zobowiązań, które przekraczałyby wartość jej majątku, co wskazywało na brak podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a-b Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz przyjęcie, że niezłożenie przez Skarżącego wniosku o upadłość T. Spółki z o.o. było zawinione, a zatem stanowiło przesłankę do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tymczasem gdy - przyjmując nawet hipotetycznie, że według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. T. spółka z o.o. posiadała wymagalne a nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług - ogłoszenie upadłości byłoby niemożliwe z uwagi na istnienie tylko jednego wierzyciela, zaś wniosek o upadłość zostałby oddalony, co wykluczało winę Skarżącego w jego niezłożeniu.

3.2. Organ podatkowy nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej zwaną p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak ca celowe odniesienie się w pierwszym rzędzie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ ich wykładnia determinowała postępowanie organów w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.

4.4. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego znajduje zastosowanie przepis art. 116 tej ustawy. Stosownie do treści § 1 ww. przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei, § 2 ww. artykułu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, publ. w: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przytoczony wyżej art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność.

W odniesieniu do przesłanek negatywnych należy więc zauważyć, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do ich wykazania. Zatem to na nim w pierwszej kolejności powinno spoczywać wykazanie tych okoliczności. Jednakże nie oznacza to, że organ podatkowy nie ma żadnego obowiązku ustalania we współdziałaniu ze stroną, czy okoliczności na które ona się powołuje, a wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w konkretnej sprawie faktycznie występują. Dopuszczenie do biernej postawy organu podatkowego skutkowałoby wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, kontrola zasadności przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, sprowadza się zasadniczo do zbadania, czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy zaległość podatkowa spółki powstała z tytułu zobowiązań powstałych w czasie faktycznego pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu tej spółki, oraz czy egzekucja zadłużenia z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy również stwierdzić, czy w toku postępowania Skarżący wykazał zaistnienie ewentualnej negatywnej przesłanki przypisania mu odpowiedzialności. W orzecznictwie podkreśla się, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne było stanowisko Sądu I instancji sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki z o.o. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowiódł, że skarżący był członkiem zarządu spółki zarówno w czasie, w którym powstały objęte niniejszym postępowaniem zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, jak i w czasie, w którym upływał termin ich płatności. Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zaś decyzja je określająca, wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ma charakter jedynie deklaratoryjny.

4.5. Przechodząc do analizy kolejnej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji podkreślić należy, że okoliczność ta nie jest sporna. Nie stanowi również kwestii spornej negatywna przesłanka uregulowana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącą wskazania mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej część.

4.6. Natomiast zasadniczą kwestię sporną stanowi ocena zaistnienia przesłanki negatywnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, to jest tej, która dotyczy prawidłowego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stwierdzić na wstępie wypada, że zarząd spółki wniosku takiego nie złożył. W dalszej kolejności należało zatem rozważyć, czy: po pierwsze, w ogóle zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku, po drugie, jeśli tak, to w którym momencie, po trzecie, czy niezłożenie wniosku nastąpiło z winy skarżącego

Za zasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko Sąd I instancji wskazujące, że dla oceny tego, czy zaistniały w sprawie przesłanki zwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki akcyjnej, kluczowe znaczenie mają przepisy u.p.u.n. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Tym samym spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek obligowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Osoba prawna winna bowiem zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności, jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku.

Prawidłowo wskazał również Sąd I instancji, że ustawodawca nie określił w art. 116 Ordynacji podatkowej, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie. Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. W tym względzie mają zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego. Stosownie do art. 11 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli.

Zasadnie zaaprobował Sąd I instancji stanowisko organów, że czas ten upłynął najpóźniej z dniem 14 stycznia 2010 r. Z danych z bilansu za 2009 r wynika jednoznacznie, że w dniu 31.12.2009 zobowiązania Spółki T. przekraczały wartość jej majątku. W bilansie tym ujawniono zobowiązania w wysokości 135.367,32 zł. Natomiast wartość majątku (należności i środki pieniężne) wynosiła 108.809,85 zł, czyli była o 26 557, 47 zł niższa.

Prawidłowo przyjął również Sąd, że badając wyjściową sytuację finansową Spółki za rok 2010 (31 grudnia 2009 r.) należałoby również uwzględnić zobowiązania za okres kwiecień - grudzień 2009 r. określone w z decyzji Dyrektora UKS z dnia 10 stycznia 2012 r. określającej zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w kwocie głównej ok. 2.250.000 zł. Oznacza to, że w istocie kwota zobowiązań byłaby wyższa niż wynika to z bilansu i kilkakrotnie przekraczałaby wartość majątku. Dane te wynikają wprost ze złożonego przez spółkę bilansu i jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, ich ustalenie nie wymaga wiedzy specjalistycznej. Dlatego uzasadniona była odmowa organów podatkowych przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Prawo upadłościowe nie uzależnia stanu niewypłacalności od powodów z jakich zobowiązania przekraczają ujawniony majtek. Wystarczy w tym zakresie stwierdzenie obiektywnego faktu.

4.7. Z tych też oczywistych przyczyn, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a-b Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie z uwagi na istnienie tylko jednego wierzyciela, również okazał się niezasadny. Przesłanką, wskazaną przez organy i przyjętą przez Sąd I instancji, jako podstawę konieczności złożenia wnioski o ogłoszenie upadłości stanowił art. 11 p.u.n., zgodnie z którym dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.).

Zasadnie przyjął Sąd I instancji, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja związana z próbą wykazania braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazywanie na brak wiedzy Skarżącego, co o rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie może być podstawą do uznania, że zachodzi w stosunku do niego przesłanka egzoneracyjna "braku winy" w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący będąc członkiem zarządu Spółki powinien był dołożyć należytej staranności przy prowadzeniu jej spraw. Dotyczy to zarówno kwestii zabezpieczenia prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa, jak i kwestii odpowiedniego sprawdzania wiarygodności kontrahentów Spółki. O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dlatego prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji wskazujące na to, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza zasady, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej. Przesłanka ta dotyczy bowiem zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa.

4.8. W świetle poczynionych powyżej uwag za zbędne uznać należało szczegółowe odniesienie się do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dotyczyły one odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie finansów i księgowości na okoliczność określenia, czy istniały przesłanki ogłoszenia upadłości. Zarzut w tym zakresie oceniony został przy okazji rozważań dotyczących naruszenia prawa materialnego, jako niezasadny. Określony w pkt 3 skargi kasacyjnej zarzut powielał de facto zarzut wskazany w pkt 1 skargi kasacyjnej i tym samym uznany został za niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem przyjąć aby Sąd I instancji zaaprobował naruszenie przez organy podatkowe wskazanego przepisu. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny. W rozpoznawanej sprawie zasad ta nie została naruszona.

4.9 Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.