Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 871/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. D. S.A. w M. (obecnie G. A. S.A. w M.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 65/10 w sprawie ze skargi A. G. D. S.A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. A. S.A. w M. kwotę 9213 (słownie: dziewięć tysięcy dwieście trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 65/10, oddalający skargę A. G. D. S.A. w M. z 28 listopada 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r.

2. Decyzją z 9.08.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał skarżącej spółce A. G. D. S.A. z/s w M. rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że spółka w rozliczeniu za ten miesiąc bezpodstawnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 742.453,17 zł, stanowiący zryczałtowany zwrot podatku zapłacony rolnikom ryczałtowym po terminie określonym w umowach kontraktacyjnych oraz w stosunku do którego prawo do odliczenia przysługiwało spółce w innych okresach rozliczeniowych.

3. Odwołując się od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 116 ust. 6 ustawy z 11.03.2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT. Zgłosiła też zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz zgłosiła nowe dowody w postaci aneksów do umów z rolnikami o przedłużeniu terminów płatności.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w części dotyczącej określenia za miesiąc październik 2006 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 606.834 zł. W jego ocenie organu I instancji dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ustaleń tych nie podważają dołączone do odwołania nowe dowody w postaci aneksów do umów, ponieważ sporządzone one zostały na potrzeby odwołania. W sytuacji, gdy spółka dokonywała płatności rolnikom z naruszeniem terminów określonych umowami zasadne było uznanie, iż w świetle art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT utraciła ona prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku stanowiącego zryczałtowany podatek zapłacony rolnikom z przekroczeniem terminu.

Uchyleniu natomiast podlegało rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania z uwagi na fakt, iż spółka otrzymała w dniu 7 marca 2002 r. wyjaśnienie z Urzędu Skarbowego w S., do którego się stosowała, a które nie było prawidłowe.

Dotychczasowy tok postępowania przed sądami administracyjnymi

5. W wyniku rozpoznania skargi wniesionej przez skarżącą Spółkę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej opartej na naruszeniu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, jak również art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dni 2.04.1997 (Dz.U. z 1997 Nr 78 poz. 483 ze zm.) w związku z art. 249 zdanie 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C 40 z 10.11.1997 r.) poprzez dokonanie wykładni przepisów z pominięciem zasady neutralności podatków od towarów i usług oraz z przekroczeniem kryterium niezbędności, co oznacza naruszenie art. 25 ust. 6 lit. a w związku z art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu organy dokonały wadliwej interpretacji art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywców produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty pod warunkiem, że zapłata należności nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającej dłuższe terminy płatności. Mając na uwadze uzasadnienie projektu ustawy Sąd wywiódł, iż celem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku przelania na konto rolników należności w ciągu 14 dni od dnia zakupu jako jednego z warunków odzyskania ryczałtu wypłaconego przez kupującego. Następstwem niezachowania terminu miało być natomiast definitywne pozbawienie podatników możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zwrot ryczałtu zapłaconego po tym terminie. Jednakże ani z uzasadnienia projektu ustawy ani z gramatycznej wykładni przepisu nie można wyprowadzić wniosku, iż następstwem niedochowania terminu umownego jest definitywne pozbawienie podatnika możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zwrot zapłaconego podatku po tym terminie. Zatem jeżeli strony umownie ustaliły dłuższy termin zapłaty niż 14 dniowy to jego naruszenie nie skutkuje pozbawienia podatnika prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zwrot ryczałtu zapłaconego, stanowiłoby to bowiem ograniczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji podzielił natomiast stanowisko skarżącej zgodnie z którym momentem zapłaty należności uprawniającym do dokonania odliczenia jest moment uiszczenia całej należności.

6. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. opartej na naruszeniu art. 116 ust. 6 pkt 2 i pkt 7 ustawy VAT przez jego błędną wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.12.2009 sygn. akt I FSK 1376/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku zasądzając od skarżącej na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego. Uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował wykładnię art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i wskazał, że ani z ustawy ani też z uzasadnienia projektu ustawy VAT nie wynika żadne zróżnicowanie sankcyjne dla podatników związane z niedotrzymaniem terminu płatności określonym w ustawie lub w umowie. Zróżnicowanie takie w ocenie NSA byłoby też sprzeczne z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa. NSA też wskazał, iż określona dla kontrahentów małych podatników zasada odliczania podatku w części uregulowanej małemu podatnikowi należności, powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie w tym przypadku, gdyż realizuje cel tego unormowania i jest zgodna z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając sprawę podzielił ustalenie, iż skarżąca spółka dokonała zapłaty za zakupione produkty rolne z przekroczeniem terminów, o których mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, iż organy nie naruszyły art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Ocena organu, że aneksy do umów z rolnikami zostały sporządzone na potrzeby odwołania, jest trafna. Sąd podkreślił, że aneksy do umów zostały dołączone do odwołania, jednakże o tym, iż przedłużenie umów było uzgadniane telefonicznie i stąd też forma pisemna była przygotowana w toku postępowania, skarżąca zawarła dopiero w skardze, w związku z czym organy tej okoliczności nie mogły oceniać przy rozpoznawaniu odwołania.

W tak ustalonym stanie faktycznym, stosownie do art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT organy prawidłowo uznały, że skarżąca utraciła prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku zryczałtowanego wypłaconego rolnikom z przekroczeniem umownego terminu. Takiej wykładni tego przepisu dokonał Naczelny

Sąd Administracyjny w związku z rozpoznaniem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej i wykładnią tą stosownie do art. 190 ustawy o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi jest związany Sąd rozpoznający sprawę po uchyleniu poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

8. Zdaniem Sądu I instancji, powołanie się przez skarżącą na fakt, iż zastosowała się ona do błędnej informacji udzielonej jej przez organ co do stosowania art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy nie może stanowić o zasadności skargi. Wprawdzie podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji stosowania się do stanowiska organu podatkowego, to jednakże odnieść to należy do tych konsekwencji, które dotyczą obciążeń wykraczających poza konieczność prawidłowych rozliczeń z podatku VAT i do tej okoliczności zastosował się organ uznając, że brak jest podstaw do obciążenia skarżącej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Informacja, na którą powołuje się spółka była wydana w 2002 r., a zatem w stanie prawnym, w którym przepisy nic nie mówiły o skutkach zastosowania się podatnika do informacji podatkowej.

Skarga kasacyjna

9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w zw. z art. 288 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), w zw. z art. 17, 25 ust. 6 i ust. 7 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, dalej VI Drektywa), w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG, dalej I Dyrektywa), polegające na bezpodstawnym uznaniu, że Skarżąca utraciła prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku zryczałtowanego wypłacanego rolnikom z powodu przekroczenia terminu płatności mimo, że w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżąca zawarła z rolnikami skuteczną umowę określającą dłuższy termin płatności (niż ustawowy), co skutkowało również rażącym naruszeniem zasady neutralności podatku VAT wynikającym z art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy.

Ponadto pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 190 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), w zw. z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 TWE) w zw. z art. 267 zdanie drugie i trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 234 TWE), oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm, dalej Konstytucja RP) poprzez stwierdzenie przez WSA, że jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1376/08) w sytuacji, gdy wykładnia ta nie uwzględnia przepisów prawa wspólnotowego dotyczących neutralności podatku VAT, zaś WSA nie dokonał samodzielnej oceny zgodności owej wykładni i decyzji organu z przepisami prawa wspólnotowego określającymi zasadę neutralności podatku VAT, jak też nie wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i doprowadził do naruszenia wynikającego z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 TWE) obowiązku zapewnienia stosowania przez organy Państw Członkowskich przepisów prawa wspólnotowego tj. w niniejszej sprawie art. 17, art. 25 ust. 6 i ust. 7 VI Dyrektywy oraz art. 2 I Dyrektywy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji organu pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów:

• art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na uznaniu, że organ uwzględnił w całości i poddał wnikliwej ocenie cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sytuacji, gdy organ bezpodstawnie pominął treści ustnych umów zawartych przez Skarżącą z rolnikami przewidującymi dłuższy termin płatności (mimo, że art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawny o VAT nie zastrzega formy pisemnej dla ważności takiej umowy) oraz pominął przy ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie treść aneksów do umów zawartych z rolnikami w formie pisemnej w sytuacji, gdy stanowiły one pisemne potwierdzenie wcześniejszych ustnych ustaleń,

• art. 199a § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezwrócenie się przez organ w toku postępowania podatkowego do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa oraz bezpodstawne pominięcie aneksów do umów zawartych z rolnikami w formie pisemnej w oparciu o zarzut sporządzenia ich na etapie postępowania w sytuacji, gdy jedynym właściwym organem do dokonania ustaleń był w przedmiocie treści umów zawartych przez Skarżącą z rolnikami w formie pisemnej był sąd powszechny, co doprowadziło do stwierdzenia przez WSA, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ w sposób prawidłowy,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niejasne oraz skrótowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a w szczególności niewyjaśnienie podstawy prawnej związania wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku kasacyjnym, w sytuacji gdy wykładnia przyjęta przez NSA jest sprzeczna z przepisami prawa wspólnotowego, co skutkowało brakiem wyjaśnienia Skarżącej przyczyn oddalenia skargi przez WSA,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji organu pomimo wydania jej z naruszeniem art. 14 § 4 w zw. z art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w zw. z art. 121 § 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej polegającym na nieumorzeniu przez organ postępowania podatkowego w sprawie w sytuacji, gdy Skarżąca zastosowała się do pisemnej informacji organu podatkowego o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i nie powinna ponosić ujemnych konsekwencji z tego tytułu, gdyż jest to sprzeczne z naczelną zasadą postępowania podatkowego, tj. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że Skarżąca Spółka nie zaskarżyła skargą kasacyjną wyroku WSA z 27 marca 2008 r., co powoduje, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawa została prawomocnie rozstrzygnięta. Ponadto przypomniał, że na skutek wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, zawierającej jedynie zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, NSA uchylił wyrok WSA z 27 marca 2008 r., stwierdzając, że dokonana przez ten Sąd wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust. 7 ustawy o VAT jest błędna. Uznał, że

postawione przez kasatora zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za spóźnione, a tym samym nieuprawnione i bezskuteczne.

11. W piśmie procesowym z 9 maja 2011 r., pełnomocnik Spółki ustosunkował się do odpowiedzi na skargę organu i wskazał, że WSA ponownie rozpoznając sprawę związany jest wykładnią dokonaną przez NSA tylko w zakresie wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że związanie WSA nie dotyczy oceny stanu faktycznego sprawy. NSA w wyroku z 16 grudnia 2009 r. w ogóle nie odniósł się do prawidłowości ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną. Z uwagi na fakt rozpoznawania sprawy po raz drugi przed Naczelnym Sadem Administracyjnym, punktem wyjścia dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej jest ustalenie zakresu związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrokiem NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1376/08.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przepis art. 190 P.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia o którym mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W takim przypadku nie budzi jakiejkolwiek wątpliwości, iż sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe (por. J.P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 268, oraz wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt II FSK 294/05, z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II OSK 342/05, z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1130/06 i z dnia 9 września 2009r., sygn. akt II FSK 827/08, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozstrzyganej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny swoim wyrokiem przesądził kwestię wykładni prawa materialnego. W wyroku z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1376/08 wskazał, że "Sąd nie odpowiada bowiem zasadnie na pytanie jaki sens miałoby mieć różnicowanie sytuacji podatników przekraczających

ustawowy albo umowny termin płatności przewidziany w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. (...) Skoro celem unormowania art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury RR, w tym zryczałtowanego podatku, to zasadny jest zarzut Dyrektora Izby Skarbowej, że stanowisko Sądu I instancji narusza zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika".

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wiążącej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy), zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 46/08, stwierdził, że prawodawca od ustawowej zasady płatności w terminie 14 dni wprowadził wyjątek, albowiem strony umowy mogą termin ten określić dowolnie. Następstwem niedochowanie terminu umownego nie będzie jednak definitywne pozbawienie możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zwrot ryczałtu zapłaconego po tym terminie.

Jak wskazano powyżej takiej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, nie zaaprobował Naczelny Sad Administracyjny, który uznał, że również niedochowanie przez nabywcę terminu umownego przy płatnościach za produkty rolne prowadzi do pozbawienia go możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zwrot ryczałtu zapłaconego po tym terminie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając sprawę związany był zatem wykładnią art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w zakresie skutków niedotrzymania umownego terminu płatności za produkty rolne. Skarga kasacyjna nie może zostać oparta na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące wykładnię zaprezentowaną przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2009r.,

sygn. akt I FSK 1376/08, muszą zostać uznane za niezasadne. Odnosi się to do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, a także naruszenia przepisów postępowania w zakresie odwołującym się do art. 190 P.p.s.a.

13. Granice związania z art. 190 P.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie dotyczą natomiast ustaleń faktycznym sprawy. Prawidłowość stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania, nie była poddana badaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej badał jedynie prawidłowość wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2, oraz art. 116 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Poza kontrolą Sądu odwoławczego pozostawała zatem kwestia prawidłowości zastosowanych przepisów procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji prezentowanej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wobec braku skargi kasacyjnej Spółki na wyrok WSA z 27 marca 2008 r., kwestia braku naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz tym samym prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, została prawomocnie rozstrzygnięta, a zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są spóźnione, nieuprawnione i bezskuteczne.

Granice związania rozpoznawanej sprawy nie dotyczą ani wykładni przepisów prawa procesowego, ani tym bardziej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd I instancji. Powoduje to, że koniecznym stała się ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego, w zakresie, w którym nie odwołują się one do naruszenia art. 190 P.p.s.a.

14. Naczelny Sad Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie treści ustnych umów zawartych przez Skarżącą z rolnikami przewidującymi dłuższy termin płatności oraz treść aneksów do umów zawartych z rolnikami w formie pisemnej w sytuacji, gdy stanowiły one pisemne potwierdzenie wcześniejszych ustnych ustaleń.

W sprawie dokumentowania zawartych z rolnikami umów kilkakrotnie wypowiadał się sąd administracyjny. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 249/07, (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził pogląd, że "gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie skorzystania przez podatnika z dobrodziejstwa art.

116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług od spełnienia warunku zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego nawet po upływie 14 dniowego terminu od dnia zakupu, ale tylko w przypadku gdy podatnik taki zawarł umowę pisemną z rolnikiem sprzedającym produkty rolne o wydłużeniu tego terminu płatności, wówczas wyraźnie takie zastrzeżenie zawarłby w akcie prawnym. Takiego zastrzeżenia jednak nie ma. Zatem otwartą sprawą pozostaje forma, w jakiej dojdzie do uzgodnień między podatnikiem a rolnikiem ryczałtowym w zakresie dłuższego terminu płatności za dostawę produktów rolnych."

Z kolei w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 393/09, (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że "otwartą kwestią pozostaje forma, w jakiej dojdzie do uzgodnień między podatnikiem, a rolnikiem ryczałtowym w zakresie dłuższego terminu płatności za dostawę produktów rolnych. Istotne jest tylko ustalenie, czy termin ten przedłużono, a czy nastąpiło to w formie pisemnej, czy też ustnej, pozostaje bez znaczenia dla istoty sprawy."

W sprawie o sygn. akt I FSK 1808/07, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, gdzie Sąd ten doszedł do przekonania, że "skoro organy kwestionowały twierdzenia podatnika, iż do ustaleń z rolnikami dochodziło ustnie, to chcąc podważyć owe twierdzenia winny w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, że w określonej liczbie przypadków takich umów rzeczywiście nie było. Nie można zdaniem Sądu uznać za reprezentatywnego dla oceny wszystkich kwestionowanych przez organy transakcji stanowiska organu opartego na zeznaniach jedynie 10 losowo wybranych kontrahentów skarżącego. Ustalenia organu na podstawie tak zebranego materiału dowodowego są wadliwe i nie wypełniające dyrektyw zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej." Stanowisko to zyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1808/07 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który oddalił skargę kasacyjną na powołany wyrok WSA w Białymstoku.

Przenosząc powyższe poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób umożliwiający jednoznaczną ocenę, że umowny termin płatności za produkty rolne wynikający z umów zawartych przez Spółkę A. z rolnikami został przekroczony.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy prezentowane w powyższych orzeczeniach, że otwartą sprawą pozostaje forma, w jakiej dochodzi do uzgodnień między podatnikiem a rolnikiem ryczałtowym w zakresie dłuższego terminu płatności za dostawę produktów rolnych. Z tego względu bardzo istotne jest, aby przy tego rodzaju sprawach przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, które usunie występujące wątpliwości i pozwoli na dokonanie prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Przypomnieć należy, że Spółka do odwołania dołączyła aneksy do zawartych z rolnikami umów. Organy a priori uznały jednak, że zostały one sporządzone jedynie dla potrzeb postępowania, nie weryfikując ich przy pomocy innych środków dowodowych. Ocenę tą zaakceptował Sąd I instancji, powołując się m.in. na zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zasady nie wykluczają jednak sytuacji, na którą zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, że umowy przedłużano telefonicznie w formie ustnej, a dla celów dowodowych na potrzeby postępowania sporządzono aneksy do umów w formie pisemnej. Twierdzeń tych nie można jednak zweryfikować bez przeprowadzenia postępowania dowodowego z przesłuchania świadków – stron zawartych umów.

Nie znajduje również uzasadnienia pozbawianie wiarygodności dowodowej aneksów do umów tylko z powodu przedłożenia ich dopiero na etapie odwołania. Skoro dowody takie przedłożono na etapie postępowania podatkowego, to należało rozważyć, czy dla ich oceny nie jest konieczna weryfikacja w postaci przesłuchania stron tych umów. Zaniechania w tym zakresie powodują, że zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Spowodowało to sytuację, w której ocena zebranych dowodów nie mogła zostać dokonana w sposób prawidłowy, co skutkowało naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

15. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji organu, pomimo wydania jej z naruszeniem art. 14 § 4 w zw. z art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w zw. z art. 121 § 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej. NSA podziela w tym zakresie pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku. Powołanie się przez skarżącą na fakt, iż zastosowała się ona do błędnej informacji udzielonej jej przez organ, co do stosowania art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy nie może stanowić o zasadności skargi. Podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji stosowania się do stanowiska organu podatkowego, jednakże odnieść to należy do tych konsekwencji, które dotyczą obciążeń wykraczających poza konieczność prawidłowych rozliczeń z podatku VAT i do tej okoliczności zastosował się organ uznając, że brak jest podstaw do obciążenia skarżącej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

17. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany jest podjąć próbę przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, w tym dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie uzupełnienie materiału dowodowego powinno pozwolić na wydanie rozstrzygnięcia, bez konieczności występowania z powództwem do sądu powszechnego.

18. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.