Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 380/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 lit a,art. 9a ust. 1 ,art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 listopada 2019r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek oddala skargę


UZASADNIENIE

E.K. (dalej również jako Strona, skarżący, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia "[...]" r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynika, że decyzją z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 8.130.404,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku w wysokości 489.001,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w wyniku ustaleń kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Z decyzji organu I instancji wynikało, że skarżący w 2014 r. uzyskiwał przychody z tytułu:

- pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej do dnia 1 czerwca 2014r., zarejestrowanej pod firmą Q,

- zatrudnienia w firmie G oraz

- działalności polegającej na hurtowym obrocie, w okresie od stycznia do grudnia 2014 r., olejem napędowym, wykazanym na fakturach wystawionych pod firmą: G i K, która to spełniała przesłanki handlowej działalności gospodarczej, określone przepisem art. 5a pkt 6 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej również jako "u.p.d.o.f.". Organ I instancji ustalił wysokość uzyskanych przez Stronę w 2014 r. przychodów na łączną kwotę 28.445.794,57 zł, kosztów uzyskania przychodów na kwotę 2.998.923,61 zł, a wysokość składek na ubezpieczenie społeczne na kwotę 201,60 zł. W konsekwencji powyższego, podstawa obliczenia podatku wyniosła 25.446.669 zł, zaś podatek należny - 8.130.404 zł. Jednocześnie organ stwierdził, iż E.K. zobowiązany był do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Wobec braku przedmiotowych wpłat organ określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w wysokości 489.001 zł. Różnica pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, a kwotą wykazaną przez Stronę w zeznaniu PIT-37 za 2014 rok, powstała w wyniku ustalenia, że E.K. nie wykazał w zeznaniu rocznym za 2014 rok przychodów uzyskanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Q, jak również nie zgłosił do opodatkowania działalności polegającej na hurtowym obrocie olejem napędowym, wykazanej na fakturach wystawionych pod firmą: G i K. Oprócz materiałów dowodowych zebranych w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatnika wykorzystano materiały ze śledztwa o sygn. akt PO I Ds. 104.2016 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową i dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec B.K. (matki podatnika) oraz E.K. (siostry podatnika).

Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego utrzymał w mocy powyższą decyzję w części dot. określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 8.130.404,00 zł oraz uchylił w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku w wysokości 489.001,00 zł i w tym zakresie określił odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-ce: od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 478.311,00 zł.

W związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie uzupełniające w kwestii ustalonych przez organ podatkowy I instancji przychodów i kosztów, uzyskanych przez skarżącego. Wystąpił do różnych instytucji publicznych o materiały dowodowe w celu wyjaśnienia okoliczności związanych ze spornymi kwestiami.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt niniejszej sprawy wynika, że strona od dnia 5 kwietnia 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Q. Z zapisów Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że przeważającą działalnością była produkcja pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu. W zakres wykonywanej działalności wchodziła również m.in. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Od dnia 19 października 2006r. Skarżący posiadał status czynnego podatnika VAT, zaś w dniu 16 czerwca 2014 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w C zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 1 czerwca 2014 r. z powodu likwidacji. W dniu 24 czerwca 2014 r. podatnik złożył wniosek o wykreślenie wpisu w CEIDG, wskazując jako datę zaprzestania działalności gospodarczej dzień 1 czerwca 2014 r. Następnie, w dniu 27 lipca 2014r. złożył w Urzędzie Skarbowym w C zawiadomienie o dokonanym spisie z natury, w którym wykazał wartość towarów w kwocie 0 zł. W kontrolowanym okresie podatnik był również zatrudniony na umowę o pracę w firmie G.

Ponadto, w toku prowadzonej kontroli celnoskarbowej, a następnie postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż podatnik w 2014 roku prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem napędowym, wykorzystując firmy: K oraz G do fakturowania sprzedaży, którą faktycznie dokonała Strona. Składając, w dniu 24 kwietnia 2015r., w Urzędzie Skarbowym, zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 podatnik wykazał jedynie przychody ze stosunku pracy w wysokości 1.470 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 778,75 zł, dochód w kwocie 691,25 zł oraz składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 201,60 zł. Wykazane wartości były zgodne z informacją PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2014, złożoną przez płatnika w dniu 2 lutego 2015 r.

Organ II instancji wskazał, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi fakt nieujawnienia przez Stronę w zeznaniu rocznym przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku, w łącznej kwocie 28.444.324,57 zł. Ustalono, że podatnik prowadził do dnia 1 czerwca 2014 r. zgłoszoną działalność gospodarczą pod firmą Q, jak również dokonywał hurtowej sprzedaży paliwa napędowego, która fakturowana była przez firmy: K oraz G. Wskazano, że w toku całej kontroli celnoskarbowej, jak i postępowania przed organami obu instancji, podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji źródłowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie wyjaśnił powodów niezłożenia deklaracji rocznej PIT-36 za 2014 rok. Wyjaśnił jedynie, iż w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej i przeniesieniem na rzecz spółki prawa handlowego (L Sp. z o.o.) zorganizowanej części swego przedsiębiorstwa, a następnie sprzedażą udziałów w tej spółce z końcem czerwca 2014 r., całą dokumentację finansowo-podatkową przekazał nowemu właścicielowi.

W ocenie organu odwoławczego działania podatnika w zakresie przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z całą dokumentacją do Spółki L, a następnie sprzedaż udziałów w tej Spółce i rzekome przekazanie nowemu właścicielowi całej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności, miały jedynie na celu uniknięcie kontroli dokumentacji źródłowej. Podkreślono, że w protokołach przekazania dokumentów nie wykazano wszystkich dokumentów związanych z prowadzeniem działalności, brakuje bowiem w nich w szczególności ewidencji podatkowych, wyciągów bankowych czy umów, zleceń, zamówień itp. Podczas oględzin zabezpieczonych dokumentów stwierdzono, że podatnik oprócz ww. protokołu posiadał również jeden egzemplarz protokołu przekazania dokumentów "in blanco" z nieczytelnym podpisem w pozycji "odbierający" takim samym, jaki widnieje na protokole z dnia 11 czerwca 2014 r. Posiadanie przygotowanego protokołu odbioru dokumentów świadczy, zdaniem organu podatkowego o tym, że Strona, w zależności od potrzeby chwili, mogła dowolnie wpisywać dokumenty, które pozornie miały być przekazane. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że czynności opisane w wymienionych dokumentach, w tym aktach notarialnych, przesłanych przez Urząd Skarbowy nie zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. W Krajowym Rejestrze Sądowym nie dokonano żadnych zmian dotyczących zarówno wspólników, składu Zarządu, aktualizacji siedziby, jak i adresu podmiotu wynikających z przywołanych czynności. Jedynym (100%) ujawnionym w KRS wspólnikiem w Spółce L jest B Spółka z o.o. posiadająca 120 udziałów o łącznej wartości 6.000,00 zł, zaś Prezesem Zarządu przez cały okres trwania Spółki jest P. Ł. Nigdy w KRS nie figurował podatnik. Zdaniem organu odwoławczego działania dotyczące sprzedaży udziałów w Spółce L. i rzekomego przekazania dokumentacji miały jedynie na celu utrudnienie weryfikacji dokumentacji, jak również nie mogą obecnie wywoływać skutków w postaci zwolnienia podatnika z obowiązku posiadania dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku.

W odniesieniu do twierdzeń Strony co do okoliczności prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej od stycznia do końca czerwca 2014 r. i uzyskania przez nią przychodu między innymi z tytułu budowy budynku dla Gospodarstwa Rolnego J.A. o wartości netto 200.000 zł i VAT 46.000 zł organ odwoławczy stwierdził, że faktura VAT nr "[...]" z dnia 2 czerwca 2014 r., dokumentująca ww. transakcję, nie stwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego, w tym wyjaśnień i zeznań J.A. nie wynikają szczegóły i istotne informacje odnośnie świadczenia powyższej usługi. Nabywca nie wypowiedział się również jednoznacznie w kwestii zapłaty za rzekomo wybudowany budynek gospodarczy wraz z rozbiórką starego obiektu przez firmę podatnika. J.A., który rzekomo poza fakturą nie posiadał żadnych dokumentów związanych z tą inwestycją, następnie przesłał plik dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty gotówką, na dzień 02.06.2014 r. w kwocie 220.000 zł. Tymczasem z treści faktury nr "[...]"wystawionej w dniu 02.06.2014 r. wynika wprost, że zapłata miała zostać dokonana przelewem na konto w banku B w terminie do dnia 02.07.2014 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że Strona, poza zakwestionowaną fakturą VAT nr 1a/06/2014 z dnia 2 czerwca 2014 r., z której nie wynika rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej, nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających wykonanie usług w niej opisanych ani wydatków poniesionych w związku z wykonaniem tych usług. Nie posiadała również zaplecza technicznego (księgowa nie prowadziła ewidencji środków trwałych oraz nie potwierdziła zakupu materiałów budowlanych), podczas gdy jak wskazał J.A. wykonawca zabezpieczał sprzęt techniczny (koparko-ładowarka, dźwig, betoniarka, samochody ciężarowe, wywrotka, betoniarka) oraz materiały niezbędne do wykonania budynku gospodarczego (cement, zaprawa, pręty stalowe, pustaki, stalowe elementy konstrukcji dachu belki drewniane dachu).

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji, prawidłowo przyjął, że podatnik nie był dostawcą towarów w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, mimo wykazania wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r. na kwotę 89.151,00 zł. Powyższe potwierdzają dane zawarte w Polskiej Aplikacji VIES, gromadzące informacje o nabyciach i dostawach wewnątrzwspólnotowych, wykazywanych zarówno przez podatnika, jak i jego kontrahentów, z których wynika, że podatnik nie był dostawcą towarów w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Przesłuchana natomiast w dniu 07.12.2016 r. na tę okoliczność A.B świadcząca usługi księgowe dla firmy Q, w tym w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych, po okazaniu jej kserokopii ww. deklaracji zeznała, że nie pamięta czego kwota ta dotyczyła i nie ma pojęcia na rzecz jakiego podmiotu była dostawa oraz, że nie pamięta, czy firma Q dokonywała transakcji z firmami z terytorium Unii Europejskiej.

W ocenie organu odwoławczego również organ celno-skarbowy stwierdził, iż podatnik nie dokonał sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy B.K.w miesiącach: styczeń i maj 2014 r. na łączną kwotę 2.235.155,57 zł, pomimo, iż transakcje te wykazane zostały na fakturach VAT. Wskazano, że postępowanie przeprowadzone przez organu I instancji wykazało, że w 2014 roku B.K. prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie detalicznej sprzedaży paliw i innych artykułów na stacji paliw w C, działającej pod szyldem S i nie miała możliwości wprowadzania do zbiorników połączonych z dystrybutorami innego paliwa poza zakupionym od franczyzodawcy. Hurtową sprzedażą oleju napędowego zajmował się, z wykorzystaniem danych m.in. firmy K, jej syn E.K., co uprawnia do wniosku, iż transakcje wykazane na fakturach VAT wystawionych w styczniu i maju 2014 roku przez jego firmę dla firmy B.K. za olej napędowy w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu odwoławczego słuszny jest wniosek postawiony przez organ I instancji, że podatnik działający pod firmą Q nie sprzedał na rzecz firmy K oleju napędowego, a na rzecz Gospodarstwa Rolnego J.A. usługi wykonania budynku gospodarczego, a wystawione przez firmę Q dla tych firm faktury VAT na łączną wartość netto 2.435.155,57 zł, VAT 559.646,77 zł, nie stwierdzają faktycznie dokonanych czynności. W związku z powyższym przychód przyjęty na podstawie deklaracji VAT-7 pomniejszony został o wartość rzekomej sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy B.K. , tj. o kwotę netto 2.235.155,57 zł, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wykazaną w deklaracji VAT-7 za m-c kwiecień, czyli o kwotę 89.151,00 zł oraz o kwotę 200.00,00 zł netto z tyt. faktury VAT wystawionej na rzecz J.A..

Organ odwoławczy wskazał, że kwota 6.557.076,43 zł wyliczona na podstawie obrotów wykazanych w złożonych przez Stronę deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2014 r. w łącznej kwocie 9.081.383,00 zł skorygowanej o wartość sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy K, wewnątrzwspółnotową dostawę oraz usługi budowlanej na rzecz Gospodarstwa Rolnego J.A. (tj. 9.081.383 zł -2.235.155,57 zł -89.151,00 zł-200.000,00 zł) stanowi przychody z tytułu prowadzonej w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. Organ I instancji w związku z uzyskanym przez Stronę w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. przychodem z tytułu obrotu paliwami płynnymi prawidłowo ustalił, stosownie do przepisów art. 22 ust. 1 oraz 1 a ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 2.916.844,05zł, niekwestionowane w postępowaniu odwoławczym. Powyższych ustaleń dokonano w oparciu o uzyskane materiały dowodowe (faktury VAT, historie operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla M.K., informacje przesłane przez administracje właściwych państw członkowskich oraz organy celne), z których wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Q dokonał on:

- wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego w lutym i marcu 2014 roku od niemieckiej firmy O, numer VAT na kwotę 223.379,64 zł (53.152,27 EURO) oraz w styczniu, lutym, kwietniu, maju i czerwcu 2014 roku od cypryjskich firm A, numer VAT na kwotę 2.208.419,77 zł (550.110,72 EURO),

- w kwietniu 2014 r. nabycia oleju napędowego od R Spółka z o.o. z/s w W na kwotę 349.785,14 zł netto, VAT 80.450,59,

- w lutym i marcu 2014 roku od firmy E Spółka z o.o. w S nabył usługi finansowe i usługi nabycia wewnątrzwspólnotowego łącznie na kwotę 135.259,50 zł netto, VAT 759,00 zł (karty 253-256 akt postępowania kontrolnego). Zgodnie z umową E Spółka z o.o. świadczyła na rzecz firmy Q usługi polegające na obsłudze finansowej operacji wprowadzania na terytorium RP towarów akcyzowych oraz usługi formalnej odprawy towarów, w tym oleju napędowego, w miejscowości S.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik kwestionuje ustalenia dotyczące prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., od stycznia do grudnia 2014 r. w zakresie hurtowego obrotu paliwami płynnymi, wykorzystując firmę matki K oraz siostry G. Zdaniem organ podatkowego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzyskany w trakcie kontroli w firmie E.K. prowadzonej pod nazwą G oraz B.K. prowadzonej pod nazwą K, pozyskane wyjaśnienia odbiorców, jak i dostawców paliwa, zeznania pracowników firmy K, księgowej, samej B.K., E.K. i E.K., przesłuchanych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej, jak również informacje pochodzące z banków, z firmy S Sp. z o. - pozwalają na stwierdzenie, iż podatnik posługiwał się firmami matki i siostry, w celu zatajenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Rola B.K. oraz E.K. sprowadzała się do firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez syna/brata, który wykorzystał zaplecze logistyczne firmy matki i siostry do własnych interesów. Działania te miały na podatnika, które stanowiły jego majątek i skutecznie uniemożliwiły egzekucję zaległych i bieżących, licznych wierzytelności, w tym publicznoprawnych. Zdaniem organu powyższe stanowisko potwierdzają m.in. okoliczności, że przedmiot działalności podatnika prowadzonej w O od 2005r. obejmował m.in. hurtową i detaliczną sprzedaż paliw. W toku postępowania ustalono, że teren nieruchomości w O porośnięty trawą, chwastami, bez ogrodzenia, zabudowany jest trzema zdewastowanymi budynkami z wybitymi szybami, bez stolarki drzwiowej. Wójt Gminy poinformował, że podatnik nie opłacił za 2014 r. podatku od nieruchomości i że na ww. nieruchomości nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej. Z treści księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości wynika, że nieruchomość obciążona jest hipotekami m.in. na rzecz: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Naczelnika Urzędu Skarbowego, jest również wielu innych wierzycieli. Podkreślono, że posesja mieszcząca w O, nie posiadając żadnych cech gospodarczego użytkowania, nie mogła służyć Stronie do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona nie zgłosiła żadnego innego miejsca prowadzenia działalności. Bezsporna jest też okoliczność, że Strona prowadząc swoją działalność nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań wobec kontrahentów i zobowiązań publicznoprawnych.

Wskazano również, że Strona nabywając paliwo w ilościach hurtowych od podmiotów zagranicznych nie posiadała koncesji na jego obrót. W tym celu, aby zakup paliwa nie wzbudzał podejrzeń, posługiwała się danymi firmy matki i posiadaną przez nią koncesją na obrót paliwem. Z uwagi na fakt, że matka podatnika nie była zarejestrowanym podatnikiem dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, a był nim podatnik i nade wszystko okoliczność, że dla kontrahentów zagranicznych to podatnik był stroną transakcji (co wynika z informacji z systemu VIES, faktur nabycia i dowodów zapłaty) należało zdaniem organu przyjąć, że faktycznym nabywcą paliwa z zagranicy nie była B.K. , lecz Strona.

Organ odwoławczy przedstawił zeznania świadków, mi.n. konkubiny podatnika, jego matki oraz jej pracowników, pracowników podatnika, oraz kierownika do spraw franczyzy w firmie S.

Wskazano również, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, organ podatkowy pozyskał wyjaśnienia od ponad 180 odbiorców paliwa. Wskazywali oni, że współpraca w zakresie zakupu oleju napędowego rozpoczęła się pod koniec 2013r. i początkowo na fakturach VAT jako sprzedawca widniała firma G, a od końca czerwca 2014r. widniała firma K. Warunki i okoliczności transakcji były niezmienne i wyglądały w ten sposób, że z ofertą sprzedaży paliwa przyjeżdżał albo E.K. lub przedstawiciel handlowy, ewentualnie o możliwości zakupu paliwa w ilościach hurtowych dowiadywali się na różnych targach lub z Internetu. Według wiedzy świadków paliwo pochodziło z Litwy, Niemiec i Polski. Zamówienia na dostawy paliwa składane były telefonicznie albo podatnikowi, albo M.K. albo też kierowcom autocystern. Żaden z odbiorców paliwa nie wskazał na dokonywanie uzgodnień w zakresie dostaw paliwa z B.K. czy też E.K.. Paliwo było dostarczane cysternami z logo K. Faktury z reguły przesyłane były do odbiorców pocztą choć zdarzały się przypadki odbierania faktur w miejscu zamieszkania podatnika (C.) i wówczas podpisywała je M.K, czasami odbierane były na stacji S. Zapłaty za paliwo uiszczane były zazwyczaj przelewem na wskazany na fakturach rachunek bankowy - w toku postępowania organ I instancji ustalił, że w 2014 r. był to rachunek M.K., a w 2015 r. rachunek E Sp. z o.o. (w której udziałowcem i Prezesem Zarządu była M.K.). Z kolei gotówkę za paliwo przyjmowali albo kierowcy, albo E.K. (w siedzibie danej firmy, na stacji S, w domu) albo M.K. (na stacji S, w domu E.K.), sporadycznie - 14 kontrahentów - wskazało, że przekazało pieniądze E.K., B.K. . Funkcjonariusze Policji podczas czynności służbowych ustalili, że podatnik do sprzedaży paliw wykorzystywał samochody osobowe i ciężarowe typu cysterna zarejestrowane na firmę E Sp. z o.o. (SCANIA o nr rej), D Spółka z o.o. z/s w W (SCANIA o nr rej., dla którego obowiązkowe ubezpieczenie OC opłaca E.K.) i L Sp. z o.o. (MERCEDES BENZ o nr rej. E.K.) - posiadające zapisy o treści "V" i dwa numery telefonów. Auta przemieszczały się po terenie C, powiatu c i powiatów ościennych.

Organ odwoławczy powołał treść art. 9a ust.1, art. 14 ust.1 i stwierdził, że skoro Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwem to w konsekwencji była z tego tytułu podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i powstał u niej obowiązek podatkowy w tym podatku. Podnoszone przed organami skarbowymi twierdzenia Strony jakoby nie prowadziła ona sprzedaży paliwa w ramach swojej działalności gospodarczej, nie wpływają na uzyskanie przez nią statusu podatnika w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie zobowiązania podatkowego w tym podatku nie wiąże się ze zgłoszeniem do właściwego organu ewidencyjnego tego faktu, lecz z uzyskaniem dochodu, o których mowa w art. 9 ust. 1, 1a i 2 ww. ustawy.

W świetle powyższej przedstawionych okoliczności Strona z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w badanym 2014 r., stosownie do cyt. przepisów art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskała przychody w łącznej kwocie 28.444.324,57 zł.

Na powyższą kwotę składają się przychody w kwocie 6.557.076,43 zł wynikające ze złożonych przez Stronę deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2014 roku skorygowane jednak o wartość sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy K, o wewnątrzwspólnotową dostawę oraz usługi budowlanej na rzecz Gospodarstwa Rolnego J.A. (tj. 9.081.383 zł - 2.524.306,57zł) jak również przychody wynikające z faktur wystawionych przez firmy: G (w m-cach od stycznia do czerwca 2014 r.) i K (w m-cach od stycznia do grudnia 2014 r.) w zakresie hurtowej sprzedaży paliwa - łącznie w kwocie 21.887.248,14 zł. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo również ustalono koszty uzyskania przychodów z tej działalności w badanym roku podatkowym, przyjmując wydatki z tytułu wewnątrzwspólnotowych i krajowych nabyć oleju napędowego oraz usług finansowych w łącznej kwocie 2.998.144,86 zł (223.379,64 + 2.208.419,77 +349.785,14+135.259,50+81.300,81), udokumentowane fakturami VAT, czego Strona nie kwestionuje.

Organ I instancji, dysponując dostatecznym materiałem dowodowym, niezbędnym do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy, ustalił dochód podatkowy z tytułu prowadzonej w 2014 roku działalności w wysokości 25.446.179,71 zł, (po pomniejszeniu przychodów w kwocie 28.444.324,57 zł o koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.998.179,71 zł). W toku postępowania organ nie dokonał oceny rzetelności ksiąg podatkowych, ponieważ Strona ksiąg tych do kontroli nie przedłożyła.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dokonał także prawidłowego wyliczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące począwszy od stycznia do grudnia 2014 r, do wpłacania których zobowiązują przepisy art. 44 ust.1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do odsetek wskazano, że nie można uznać, że Strona nie złożyła zeznania rocznego w terminie, pomimo że wykazała w nim przychody inne niż związane z działalnością gospodarczą. Można jedynie stwierdzić, że złożyła je na niewłaściwym formularzu oraz, że prawidłowa wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w zeznaniu. Powyższe obligowało organ do określenia odsetek od zaliczek w oparciu o art. 53a § 1 O.p. na dzień złożenia zeznania PIT-37 za 2014 r., tj. na dzień 24 kwietnia 2015 r.

Organ odwoławczy szeroko odniósł się do wniosków dowodowych strony wskazując, że jakkolwiek organy podatkowe zobligowane są do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to muszą podejmować działania niezbędne, bez podjęcia których osiągnięcie celu postępowania nie jest możliwe. Zatem organ nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych działań, ale tylko wszelkich niezbędnych działań. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Prowadzenie postępowania, z uwzględnieniem wniosków Strony, w ocenie organu nie służyłoby dalszemu wyjaśnianiu stanu faktycznego, a doprowadziłoby jedynie do niecelowego wydłużania prowadzonego postępowania. Z tego względu organ odwoławczy nie znalazł dostatecznych podstaw do uwzględnienia żądań Strony we wnioskowanym zakresie.

Organ odwoławczy uznał również za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j-t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako "O.p."

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

I. Przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez;

- rozpatrzenie odwołania z naruszeniem art. 227 O.p. tj. bez otrzymania ustosunkowania się organu I instancji do przedstawionych w odwołaniu zarzutów i braku przekazania Skarżącemu informacji o sposobie ustosunkowania się do nich, czym ograniczono Skarżącemu prawo do czynnego udziału w postępowaniu;

- utrzymanie decyzji dwa razy opodatkowującej podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaż tego samego paliwa raz w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty gospodarcze, które faktycznie dokonywały sprzedaży i ją zafakturowały i opodatkowały (B.K. i E.K.), a drugi raz przez Skarżącego, który w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwem;

- utrzymanie decyzję organu I instancji wydaną z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., to jest niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, bez rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, przedstawionych w odwołaniu od decyzji oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, przez co bezpodstawnie uznano, że to Skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu paliwem, natomiast matka i siostra Skarżącego tylko tę działalność firmowały w związku z czym doszło do tzw. firmanctwa;

- utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., gdyż wydano decyzję w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

- utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 O.p., poprzez dowolną, w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonych dowodów oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie organu I instancji w zakresie negowania realności obrotu dużymi ilościami paliwa pomiędzy B.K. i E.K., a podmiotami wykazanymi na fakturach sprzedaży i uznanie, że sprzedaż tę w rzeczywistości prowadził Skarżący w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej;

- utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 2a O.p,. tj. nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. NSA w wyroku z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt; II FSK 140/15 stwierdził; "Organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika i reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego";

- niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego I instancji (w związku z art. 127 O.p. i w związku z art. 229 O.p.), w szczególności:

a) nieprzeprowadzenie wnioskowanej przez Skarżącego rozprawy w toku postępowania odwoławczego,

b) nieuwzględnienie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych oraz rzeczowych argumentów podnoszonych przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym i nie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie tj. nieprzesłuchanie wnioskowanych 13 świadków, Skarżącego, oraz niewłączenie w poczet materiału dowodowego aktu notarialnego przenoszącego zorganizowaną części przedsiębiorstwa na rzecz L,

c) brak zrozumienia dla podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Skarżący osiągnął przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwami płynnymi, pomimo faktycznego braku prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego w tym zakresie, który wykonywał jedynie swoje obowiązki jako pracownik w firmie siostry jak również pomagał schorowanej matce w prowadzeniu jej działalności gospodarczej;

II. Przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżący osiągnął przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwami płynnymi, choć faktycznie takiej działalności nie prowadził. Działalność gospodarczą w tym zakresie prowadziły w ramach swobody podejmowania działalności gospodarczej E.K. oraz B.K. , a Skarżący był pracownikiem firmy G oraz pomagał schorowanej matce B.K. w prowadzeniu jej działalności gospodarczej;

2. art. 9, art. 11 , art. 14 ust. 1, art. 22 oraz art. 24 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie dla Strony wysokości osiągniętego przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej i dochodu do opodatkowania poprzez przyjęcie że G i K, świadomie wystawiały faktury stwierdzające dostawy oleju napędowego, które nie były odzwierciedleniem faktycznie zaistniałych transakcji, bowiem jedną z ich stron (sprzedawcą) był w rzeczywistości E.K., który prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą;

3. art. 26 ust. 1 oraz 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie Stronie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 roku w wyniku błędnie ustalonej podstawy opodatkowania;

4. art. 44 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku z tytułu rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwem, której to działalności Skarżący nie prowadził.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 127 O.p. przez działanie sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, polegające na rozpatrzeniu odwołania przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, bowiem rozpatrzenie tej samej sprawy dwukrotnie przez ten sam organ powoduje naruszenie zasady prawdy obiektywnej i tworzy pozory dwuinstancyjności.

W uzasadnieniu skargi szeroko opisano zasadę i istotę dwuinstancyjności postępowania, powołując się na orzecznictwo w tym zakresie. Skarżący zarzucił organowi, iż opierając się głównie na dokumentach zgromadzonych w ramach innych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów (E.K. i B.K. ) w tym również przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej, organ nie dokonał własnych ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Podniósł, iż twierdzenie organów, że doszło do firmanctwa sformułowane jest na przypuszczeniach, domniemaniach i pośrednim materiale dowodowym, zebranym w innych postępowaniach, w których Skarżący nie brał udziału. Przytaczając definicję firmanctwa, opierając się na orzeczeniach sądu skarżący stwierdził, iż, w jego ocenie, doszło do dwukrotnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży tego samego paliwa. Raz opodatkowano bowiem działalności gospodarczą prowadzoną przez podmioty gospodarcze, które faktycznie dokonywały sprzedaży i ją zafakturowały (B.K. i E.K.), a drugi raz skarżącego, który w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwem. Podniósł nadto, iż adresatem decyzji wymiarowej powinien być tylko i wyłącznie firmowany. Podkreślił że skoro Naczelnik UCS dużo wcześniej, bo w 2017 roku wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2014 rok B.K. oraz E.K. to nie mógł już wydać decyzji rok później Skarżącemu w związku z tzw. firmanctwem. W tym stanie rzeczy zasadny jest według Skarżącego, zarzut dwukrotnego opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu ze sprzedaży tego samego paliwa. Podsumowując Skarżący oświadczył, że nie prowadził samodzielnie żadnej działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwem i nie osiągnął żadnych przychodów, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dodał nadto, że w świetle postawionych zarzutów w następstwie naruszenia prawa procesowego, doszło w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył , co następuje :

Skarga nie była zasadna i podlegała oddaleniu. Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym.

Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest uznanie przez organy podatkowe, że skarżący nie ujawnił w zeznaniu rocznym przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym z tytułu niezgłoszonej działalności w zakresie hurtowej sprzedaży paliwa napędowego, która fakturowana była przez firmy: K oraz G, ustalonych na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 1c tej ustawy w łącznej kwocie 28.444.324,57 zł.

Skarżący zawarł w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122§ 1, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p.), kwestionując przyjęte przez organy ustalenia faktyczne.

Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Zauważyć ponadto należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody, pozwalają na ustalenie istotnego w sprawie kontekstu faktycznego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży paliwa. Stwierdzić należy, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na świadome, celowe i przemyślane działanie podatnika, mające na celu ukrycie przed opodatkowaniem przychodów uzyskiwanych z hurtowego obrotu paliwami płynnymi, wykorzystując w tym celu firmę matki K oraz siostry G. Podatnik wykorzystywał stację paliw należącą do matki do obrotu paliwami w ilościach hurtowych. Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie mają także dołączone do akt sprawy decyzje dotyczące zarówno samego podatnika, jak i jego matki i siostry oraz materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym.

Prawidłowo organy podatkowe wskazały, że z materiału dowodowego wynika, że olej napędowy sprowadzany z Litwy, Niemiec i Polski na stację paliw w C nie trafiał do sprzedaży detalicznej, gdyż wykluczała to umowa franczyzy ze Spółką S i zabezpieczenie zbiorników systemem PETROYEND wyposażonym w centralę i sondy monitorujące na każdym zbiorniku. Z inicjatywy podatnika bądź zatrudnionych przez niego pracowników dochodziło do dostaw paliwa. Skarżący był obecny przy dostawach oleju napędowego i odbierał dokumenty przewozowe. To w jego obecności paliwo było przepompowywane do wynajętych cystern i podziemnych zbiorników, nie połączonych z dystrybutorami firmy S. Skarżący angażował i koordynował - razem z M K (partnerką)- pracą osób, których obowiązkiem było rozprowadzanie paliwa wśród podmiotów zainteresowanych jego zakupem. Również to dane kontaktowe do skarżącego i jego partnerki widniały na cysternach, umożliwiając nawiązanie współpracy.

Należy zwrócić uwagę , że ani matka strony B.K. ani siostra E.K., jak wynika z ich zeznań, nie orientowały się w szczegółach związanych z handlem olejem napędowym. Jednoznacznie wskazywały, że to skarżący zajmował się wszystkimi aspektami związanymi z hurtową sprzedażą paliw.

Zdaniem Sądu, jak słusznie stwierdziły organy celno - skarbowe, okoliczności sprawy wskazują, że skarżący przy tej sprzedaży działał jak handlowiec, sprzedający we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżący prowadząc w ten sposób działalność miał na celu ukrycie zysków, albowiem wobec posiadanego majątku prowadzona jest egzekucja licznych wierzytelności, w tym publicznoprawnych.

Zwrócić należy uwagę, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością. Jedynie z wyjaśnień strony wynika, że w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej w czerwcu 2014 r. i przekształceniem jej w spółkę prawa handlowego, tj. L Spółka z o.o., a następnie sprzedażą udziałów w tej spółce, z końcem czerwca 2014 r. obywatelowi Ukrainy, cała dokumentacja finansowo-podatkowa przekazana została nowemu udziałowcowi tej spółki. Komputer, na którym prowadzona była cała księgowość zarówno dla Strony jak i firmy B.K. oraz E.K., według zeznań E.K. uległ spaleniu. W ocenie Sądu organy celno - skarbowe prawidłowo uznały, że działania dotyczące sprzedaży udziałów w Spółce L i rzekomego przekazania dokumentacji prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Q, miały jedynie na celu utrudnienie weryfikacji dokumentacji, jak również nie mogą obecnie wywoływać skutków w postaci zwolnienia podatnika z obowiązku posiadania dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku.

Potwierdzeniem ustaleń, że to podatnik w rzeczywistości zajmował się hurtowym obrotem olejem napędowym w pierwszym półroczu 2014r., wykorzystując firmy B.K. i E.K. (matki i siostry), które poprzez wystawianie i wprowadzanie do obrotu faktur sprzedaży tego paliwa, współdziałały ze Stroną w ukrywaniu rzeczywistych rozmiarów jego działalności prowadzonej pod nazwą QQ znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia "[...]" . Stwierdzono, że sprzedaży 2.344.008 litrów oleju napędowego w ww. okresie na wartość netto 9.435.221,43 zł, podatek VAT 2.170.101,06 zł, wykazanej na 882 fakturach VAT dokonała Strona. W następstwie nie złożenia przez Stronę odwołania ww. decyzja stała się ostateczna.

Zdaniem Sądu organ celno-skarbowy w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy. Przeprowadził czynności dowodowe z udziałem znacznej części kontrahentów, siostry podatnika, jego matki, pracowników stacji paliw, i partnerkę podatnika.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do uznania skarżącego za osobą dokonującą hurtowej sprzedaży paliw, w sposób zorganizowany i ciągły, w celach zarobkowych. Skarżący prowadził działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., w związku z powyższym słusznie zastosowano przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkujące opodatkowaniem handlu paliwem w kontrolowanym okresie.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 3, art. 5a pkt 6 lit.a, art. 9, art. 11, 14 ust.1, art. 22 oraz art. 24 u.p.d.o.f. Prawidłowo również ustalono podstawę opodatkowania, jak też odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej handlową, usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W myśl art. 9 ust. 1, 1 a i 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z ust. 1a i 2 tego artykułu, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, a dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W odniesieniu do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią: .

- w art. 9a ust. 1 oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym;

- w art. 14 ust. 1 kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast ustęp 1c tego artykułu stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle powyższych regulacji słusznie organy uznały, że skoro Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwem to w konsekwencji była z tego tytułu podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i powstał u niej obowiązek podatkowy w tym podatku. Organy skarbowe zasadnie stwierdziły, ze podnoszone przed organami skarbowymi twierdzenia Strony jakoby nie prowadziła ona sprzedaży paliwa w ramach swojej działalności gospodarczej, nie wpływają na uzyskanie przez nią statusu podatnika w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie zobowiązania podatkowego w tym podatku nie wiąże się ze zgłoszeniem do właściwego organu ewidencyjnego tego faktu, lecz z uzyskaniem dochodu, o których mowa w art. 9 ust. 1, 1a i 2 ww. ustawy.

W niniejszej sprawie nie doszło również do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży tego samego paliwa. Jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie dokonał wymiaru w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. ani B.K. , ani E.K.. W stosunku do wyżej wymienionych nie wszczęto nawet kontroli w tym zakresie. W sytuacji natomiast gdy przychód z hurtowego obrotu paliwami przypisany E.K., faktycznie został wykazany przez B. i E.K. w zeznaniach rocznych PIT-36 za 2014 r. oraz został odprowadzony od niego podatek dochodowy, wówczas zarówno B.K. jak i E.K. mają prawo do złożenia korekty zeznań w tym zakresie.

Również zarzut podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedanego paliwa nie zasługiwał na uwzględnienie. Z dokonanych w przedmiotowej sprawie ustaleń wynika, iż faktycznej sprzedaży oleju napędowego w kontrolowanym okresie dokonał Skarżący i to u niego zaistniał obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży.

Zdaniem Sądu nie doszło także do zarzucanego naruszenia art.2a Op, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły bowiem wątpliwości co do interpretacji przepisów, przedmiotem sporu między skarżącym a organem celno-skarbowym nie jest treść przepisu, lecz ocena stanu faktycznego i zasady jego ustalenia.

Na podstawie art.227 organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Skarżący zarzucił naruszenie tego przepisu, lecz zarzut nie jest zasadny, gdyż wbrew temu, co podniesiono w skardze, brak przekazania skarżącemu informacji o sposobie ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu nie jest okolicznością ograniczająca prawo skarżącego do czynnego udziału w sprawie. Zgodnie z art.13 §1 pkt 1a Op organem podatkowym jest naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, z późn. zm.). Z powyższego wynika, że w przypadku decyzji takich, jak wydana wobec skarżącego, czyli na podstawie art.83 ust.4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zrezygnowano z zasady dewolutywności środków odwoławczych, co oznacza, że organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Art.78 Konstytucji RP mówi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Tak właśnie jest w rozpatrywanej sprawie, w regulacji zawartej w z art.13 §1 pkt 1a Op. W tej sytuacji zarzucane nieprzekazanie skarżącemu ustosunkowania się do zarzutów odwołania przez organ pierwszej instancji mogłoby zostać uznane co najwyżej za uchybienie pozostające bez wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia.

Zarzut naruszenia art.210 §1 pkt 6 Op także nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można kwestionować oceny materiału dowodowego przez organ, zaś prawidłowość tej oceny została przez Sąd potwierdzona wyżej.

Powołany w piśmie procesowym złożonym w dniu 25 listopada 2019 r. wyrok TS UE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Odnosi się bowiem do kwestii procesowych w sprawach tzw. "karuzel podatkowych", zaś w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono tego nadużycia podatkowego.

Nawiązując do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących reguł prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie tych zarzutów za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie ma zastrzeżeń co do sposobu procedowania organu, w szczególności do tego, że materiał dowodowy zgromadzony został nie tylko w ramach wszczętego postępowania celno-skarbowego, ale został oparty, i to w dużym stopniu, na dowodach gromadzonych w innych postępowaniach i wydanych w nich rozstrzygnięciach, a także na informacjach uzyskanych od innych organów.

Z tych względów, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325), orzekł jak w sentencji.