Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 89/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

Wnioskiem z dnia 25 listopada 2008 r. A. i K. K. wystąpili o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu wskazali, że w związku z pełnieniem przez A. K. służby zawodowej poza granicami kraju w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie (SHAPE) z siedzibą w M., B. w okresie od dnia 1.09.2005r. do dnia 31.08.2008r. oraz uzyskiwaniem z tego tytułu należności zagranicznej wypłacanej comiesięcznie przez płatnika Centralę Wojskowe Misje Pokojowe, zdaniem podatnika winny podlegać one zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej skrót u.p.d.o.f. Dodatkowo wskazano, że do pełnienia służby zawodowej A. K. został wyznaczony decyzją Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] r. Następnie w dniu 5 stycznia 2009 r. podatnicy złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2006 r. na formularzu PIT-37, w celu uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak ustalił organ podatkowy I instancji - na podstawie przedłożonych informacji PIT-11 - łączny dochód uzyskany przez podatnika w 2006 r. wyniósł 309.311,10 zł, w tym dochody z tytułu stosunku służbowego, wypłacone przez płatnika: Centralę Wojskową Misje Pokojowe w kwocie 296.548 zł, z innych źródeł tj. z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddział Regionalny we W. w kwocie 12.405,30 zł oraz z Jednostki Wojskowej Nr [...] z tytułu praw autorskich i innych praw w kwocie 357,80 zł. Wykazany w korekcie zeznania dochód pomniejszono o kwotę 184.650,47 zł tj. kwotę wypłaconą z tytułu należności zagranicznych w wysokości 165.469,42 zł oraz kwotę 19.181,05 zł wyliczoną przez podatnika jako wartość dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. z tytułu diet przysługujących osobom czasowo przebywającym za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik, pełniąc służbę wojskową poza granicami kraju, nie otrzymywał wynagrodzenia w ramach stosunku pracy, ale uposażenie oraz inne należności pieniężne ze stosunku służbowego. W związku z tym do uzyskanych z tego tytułu dochodów nie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W wyniku przeprowadzenia postępowania organ podatkowy zakwestionował także prawo podatnika do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 91305 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Od decyzji tej strony złożyły odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając:

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, iż

żołnierz zawodowy w 2006 r. nie korzystał ze zwolnienia dotyczącego równowartości 30% diety za okres przebywania za granicą, w sytuacji kiedy odrzucono możliwość zastosowania zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f przez odmowę zastosowania wobec podatnika zwolnienia przewidzianego w tym przepisie dla wypłacanej mu należności zagranicznej.

W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f pracownikiem jest każda osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. W związku z tym, żołnierz zawodowy jest również pracownikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony potwierdza to także art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 20 nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymywał on świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83.

Wobec tego, zdaniem podatnika przepis powyższy wyraźnie wspomina o wynagrodzeniach otrzymywanych w związku z pobytem poza granicami w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Wyjazdy zagraniczne w takim celu dotyczyć mogą zatem wyłącznie żołnierzy - czyli osób pozostających w stosunku służbowym. Gdyby przyjęto, że art. 21 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczy tylko osób zatrudnionych na umowę o pracę, w zasadzie cały ust. 15 byłby przepisem pustym, nie mających żadnego zastosowania. To zaś sprzeciwia się koncepcji ustawodawcy racjonalnego, będącego jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. podniósł, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. adresowane jest do osób fizycznych, które przebywają czasowo za granicą i uzyskują dochody ze stosunku pracy. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Z akt sprawy wynika, że w 2006 r. podatnik, jako żołnierz zawodowy, został wyznaczony decyzją Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] r. do pełnienia służby poza granicami kraju w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w B. od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 sierpnia 2008 r., gdzie uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego. Z powyższego wynika, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie może być stosowane do dochodów ze stosunku służbowego. Zwrócono uwagę na różnicę pomiędzy stosunkiem pracy a stosunkiem służbowym. Wskazano, że na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są funkcjonariusze tzw. służb mundurowych m.in. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego zawarte w ww. ustawie odniesienia do kodeksu pracy nie daje podstaw do uznania, że uposażenie żołnierzy jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy. Zastrzeżenie zawarte w art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnienie z art. 21 ust. 20 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu i ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że żołnierz zawodowy jest wprawdzie pracownikiem w rozumieniu u.p.d.o.f. stosownie do treści art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Jednakże zwolnienie zawarte w pkt 83 dotyczy konkretnego wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie stosunku pracy. Beneficjentami zwolnienia ustanowionego na mocy tego przepisu są m.in. żołnierze, ale nie z powodu samego posiadania tego statusu, lecz z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu i ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Żołnierzy tych z kolei łączy z dowódcą jednostki lub komendantem zakładu budżetowego "Wojskowe Misje Pokojowe" umowa o pracę. W związku z tym, że A. K. nie otrzymywał wynagrodzenia w ramach stosunku pracy, ale uposażenie oraz inne należności pieniężne ze stosunku służbowego, ponieważ został wyznaczony na stanowisko służbowe, uznać należy, że do tego uposażenia nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Brak też jest podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że żołnierz zawodowy nie korzystał ze zwolnienia dotyczącego równowartości 30 % diety za okres przebywania za granicą, w sytuacji, gdy odrzucono możliwość zastosowania art. 21 ut.1 pkt 83 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, poprzez odmowę zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie dla wypłacanej należności zagranicznej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stworzyła własną definicję pracownika . Bez wątpienia żołnierz zawodowy jest pracownikiem w rozumieniu tej ustawy. Gdyby przyjąć, że art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f, dotyczy tylko osób zatrudnionych na umowę o pracę, w zasadzie cały ust. 15 byłby przepisem nie mającym żadnego zastosowania. To zaś sprzeciwiałoby się koncepcji racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie przeciwnego poglądu oznacza dyskryminacyjne traktowanie osób zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego – nakładanie takich samych ciężarów (jak na pracowników sensu stricte), a jednocześnie niczym nieusprawiedliwione odbieranie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o równowartość diet. Tak więc w niniejszej sprawie organ podatkowy albo powinien zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 i skorygować rozliczenie o diety, albo odmówić zastosowania i przyjąć możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość odliczonych diet. Ponadto wbrew twierdzeniom organów podatkowych dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, nie ma znaczenia przynależność żołnierza do jednostki użytej poza granicami kraju. Wystarczy, bowiem realizowanie wymienionych w tym przepisie celów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Nie ulega wątpliwości, że skarżący, został wyznaczony decyzją Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] r. do pełnienia służby poza granicami państwa w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w B. od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 sierpnia 2008 r. Pozostawał zatem w stosunku służbowym i otrzymywał z tego tytułu stosowne uposażenie oraz inne należności pieniężne przysługujące na podstawie ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz .U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750 ze zm.).

Sporne jest jedynie to, czy podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania części dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. lub z całości w myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są między innymi stosunek służbowy i stosunek pracy. Unormowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, również wymienia i rozróżnia stosunek służbowy i stosunek pracy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się (między innymi) osobę pozostającą w stosunku pracy i osobę pozostającą w stosunku służbowym. O ile więc innym pojęciem i terminem jest stosunek służbowy i stosunek pracy, to w zapisach ustawy zarówno osoby pozostające w stosunku pracy jak i w stosunku służbowym mogą być określane jednym terminem - pracowników. Niewątpliwie zatem tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownik" należy to pojęcie rozumieć zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", przyjąć trzeba, że daną regulację odnieść trzeba wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15. Z przytoczonego przepisu wynika, że obejmuje on zwolnieniem podatkowym wyłącznie dochody określonych osób ze stosunku pracy; stanowiąc interpretowane unormowanie ustawodawca nie wskazał w nim: osób uzyskujących dochody lub przychody ze stosunku służbowego, natomiast z art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., o czym była mowa powyżej, wynika wyraźna i jednoznaczna dystynkcja ustawowych terminów: stosunek służbowy i stosunek pracy. Ponadto wypowiada się wyłącznie o osobach uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie zaś o pracownikach, co mogłoby uzasadniać włączenie do obszaru objętego rozważanym przywilejem podatkowym również osoby uzyskujące dochody ze stosunku służbowego.

Dopiero na podstawie art. 1 pkt 11 lit. 1) tiret siódmy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych inny ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. uzyskał, z dniem 1 stycznia 2009 r., treść obejmującą zarówno przychody ze stosunku pracy jak i ze stosunku służbowego. Przywołana zmiana normatywna świadczy, że z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zostało rozszerzone również na określone przychody uzyskiwane ze stosunku służbowego, które przed tą datą - do 31 grudnia 2008 r. nie były objęte zwolnieniem.

Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zawiera odsyłające zastrzeżenie w relacji do przepisu art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f, który z kolei odwołuje się do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Analizując łącznie, treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 21 ust. 15 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, wskazać należy, że w rozważanym stanie prawnym przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f stanowi wyłącznie o dochodach uzyskanych ze stosunku pracy; z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika ponadto, że w rozumieniu tej ustawy osoba pozostająca w stosunku pracy (nazywana) jest pracownikiem. Po wtóre, regulacje prawne wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 15 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmują zakresem swoich hipotez pracowników pełniących funkcje w przepisach tych wymienione, których art. 21 ust. 1 pkt 83 jednoznacznie odróżnia od wymienionych na jego wstępie osób pozostających w przywołanych tak stosunkach służbowych, między innymi żołnierzy, do których zalicza się skarżący. Po trzecie, ponieważ osoby będące pracownikami z tytułu pozostawania w stosunku pracy mogą wykonywać również funkcje wymienione w dotyczącej tychże pracowników części zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, z art. 21 ust. 15 wynika, że jeżeli z tego tytułu przysługiwać im będzie zwolnienie podatkowe na podstawie pierwszego z wymienionych przepisów, nie będą mogli jednocześnie albo do wyboru skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Po czwarte, skarżący nie jest pracownikiem uzyskującym dochody ze stosunku pracy, tak więc nie dotyczy go zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.o.f., z zastrzeżeniami art. 21 ust. 15 w zw. z art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. A zatem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyło wyłącznie osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy i nie obejmowało osób uzyskujących dochody ze stosunku służbowego.

Z kolei odnosząc się do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy wskazać, że przysługuje ono określonej przez ustawodawcę grupie podmiotów oraz wymienionym w nim należnościom pieniężnym. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określeniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2004r. Nr 140 poz.1479 ze zm.), jak i świadczenia jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby (rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) - (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2009r. sygn. akt II FSK 185/09, nie publ.).

Skarżący będąc żołnierzem, wyznaczony został do pełnienia służby poza granicami kraju, obejmując to stanowisko został zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju. Wobec tego nie można do omawianego stanu faktycznego stosować przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do odbycia służby za granicą, a zawartych w art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Prowadzi to do konkluzji, że skarżący, jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może także skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.