Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 345/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 926/13 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. w K. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 926/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 lutego 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał S. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki w ramach, którego można korzystać z obiektów i atrakcji znajdujących się na terenie parku.

We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka buduje halę sportową, w której planuje otworzyć park rozrywki. Nowo budowana hala składać się będzie z hali gokartowej oraz części socjalno-konferencyjnej. Wewnątrz hali gokartowej zainstalowany będzie tor gokartowy. W części socjalno-konferencyjnej będzie się mieścić między innymi: kręgielnia, strzelnica, stoły bilardowe, urządzenia do gier zręcznościowych np. piłkarzyki, punkt gastronomiczny, niewielka sala konferencyjna - zaplecze sanitarne, sklep sportowy z asortymentem związanym z gokartami, kasy i punkty obsługi klienta, zintegrowany plac zabaw dla dzieci.

Działalność spółki wykonywana w budowanej hali sportowej będzie polegała na udostępnianiu klientom urządzeń zgromadzonych w parku rozrywki oraz na organizowaniu imprez sportowych i okolicznościowych, a także szkoleń dla dzieci w zakresie jazdy na gokartach.

Spółka zamierza oferować swoje usługi wg następujących zasad:

1. sprzedając jednorazowe bilety wstępu do parku rozrywki – klient nabywając bilet uzyskuje prawo do wstępu do parku rozrywki i korzystania z dowolnie wybranych umieszczonych tam urządzeń w czasie i ilości określonym w cenniku,

2. sprzedając bilety wstępu do parku rozrywki o charakterze karnetu – klient nabywając taki bilet uzyskuje prawo do wstępu do parku rozrywki i korzystania z dowolnie wybranych umieszczonych tam urządzeń w czasie i ilości określonym w cenniku, w zakresie dłuższym niż przy zakupie jednorazowego biletu (karnet będzie musiał być wykorzystany w dniu zakupu),

3. sprzedając bilety wstępu do parku rozrywki o charakterze abonamentu – klient nabywając bilet uzyskuje prawo do wstępu do parku rozrywki i korzystania z dowolnie wybranych umieszczonych tam urządzeń w czasie i ilości określonym w cenniku (abonament upoważnia do wstępu do parku rozrywki wielokrotnie w czasie jednego miesiąca),

4. organizując szkolenia dla dzieci w zakresie jazdy na gokartach,

5. organizując zawody i imprezy sportowe,

6. organizując imprezy okazjonalne takie jak: urodziny, spotkania integracyjne,

7. prowadząc punkt gastronomiczny,

8. prowadząc sklep sportowy.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy stawka podatku dla usług wymienionych w punktach od 1 do 3, tj.: sprzedaży biletów wstępu do opisanego wyżej parku rozrywki w formie biletu jednorazowego, karnetu czy też abonamentu wynosić będzie 7%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT") (obecnie 8%, uwzględniając art. 146a i 146f ustawy)?

Zdaniem spółki, usługi opisane powyżej mają charakter usług związanych z rozrywką i rekreacją, o jakich mowa w pkt 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Klient nabywając bilet o dowolnym charakterze (jednorazowy bilet, karnet, abonament) uzyskuje prawo do wstępu do parku rozrywki i do korzystania ze zgromadzonych w parku rozrywki urządzeń na określonych w cenniku zasadach. Klient nie ma możliwości wykupienia biletu tylko na korzystanie z jednego rodzaju urządzeń np. z gokartów. W związku powyższym zdaniem spółki na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stawka podatku dla tych usług wynosić będzie 7% (obecnie 8%, uwzględniając art. 146a i 146f ustawy).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z 21 lutego 2013 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał miedzy innymi, że opłata za bilety czy to jednorazowe, czy też w postaci karnetu bądź abonamentu, w ramach których odwiedzający park rozrywki będzie mógł korzystać z różnych form rozrywki czy to gokartów, strzelnicy czy też bilardu i gier zręcznościowych nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Poniesienie opłaty za skorzystanie z ww. atrakcji nie spowoduje, iż usługobiorca nabędzie jakiekolwiek "prawo wstępu". W zamian za wskazaną opłatę będzie miał prawo do skorzystania z jednej bądź drugiej formy rozrywki. Opłata za bilet, jak wskazał sam wnioskodawca, będzie upoważniała klienta do korzystania z urządzeń zgromadzonych w parku rozrywki. Dodatkowo organ wskazał, że powyższa opłata zapewne obejmuje również wynagrodzenie opiekuna, do którego zadań należy instruktaż jak należy właściwie korzystać z poszczególnych urządzeń oraz nadzoru nad zapewnieniem bezpieczeństwa użytkownikom korzystającym z obiektów znajdujących się w parku rozrywki. Zatem usługa polegająca na udostępnianiu za gokartów, strzelnicy, bilardu i gier zręcznościowych powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 183 i 186 zał. nr 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że sprzedaż biletów wstępu uprawniających do korzystania z urządzeń znajdujących się w parku rozrywki nie mieści się w pojęciu usług "wyłącznie w zakresie wstępu", co skutkowało przyjęciem przez organ, że wskazana usługa winna być opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%;

- art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy dotyczy on miejsca świadczenia usług, co nie stanowiło przedmiotu zapytania sformułowanego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 122 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), polegające na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, a nawet sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, iż opłata za wstęp obejmowała także będzie wynagrodzenie opiekuna, do którego zadań należeć miałby instruktaż oraz nadzór nad zapewnieniem bezpieczeństwa użytkownikom urządzeń zgromadzonych w parku rozrywki, podczas gdy okoliczność ta nie stanowiła elementu opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku;

- art. 121 §1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu wcześniej wydawanych przez organy podatkowe interpretacji podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym bez podania przyczyny takiego postępowania.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za bezzasadną.

Na wstępie Sąd zauważył, iż problem prawny jak w niniejszej sprawie był już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, przy czym wskazał na rozbieżność tego orzecznictwa. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę podzielił i przyjął za własną wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 8 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1543/11 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1561/12, stwierdzających poprawność wykładni dokonanej przez organ, uznając, iż wykładnia dokonana w wyrokach podzielających poglądy strony skarżącej rozszerza w sposób nieuprawniony katalog usług podlegających preferencyjnemu, bo obniżonemu opodatkowaniu VAT.

Sąd podkreślił, że pojęcia usług w zakresie wstępu, (o którym mowa w poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 32 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady) nie można utożsamiać z pojęciem biletu, karnetu, czy karty abonamentowej (jak w niniejszej sprawie), uprawniających do czynnego uczestniczenia w oferowanych zajęciach. Dokonanie takiej opłaty umożliwia klientom rozpoczęcie aktywnego wypoczynku, gdyż posiadacz biletu, karnetu czy karty abonamentowej (sprzedawanych przez skarżącą spółkę) może nie tylko wejść do obiektu, w którym prowadzone są zajęcia, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania ze sprzętów i urządzeń znajdujących się w poszczególnych salach obiektu.

Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

- art. 41 ust 2 w związku z poz. 183 i 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż biletów wstępu uprawniających do korzystania z urządzeń znajdujących się w parku rozrywki nie mieści się w pojęciu usług "wyłącznie w zakresie wstępu", co skutkowało przyjęciem przez Sąd, że wskazana usługa powinna być opodatkowana podatkiem VAT w stawce podstawowej – 23%,

- art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie podczas gdy dotyczy on miejsca świadczenia usług, a nie odnosi się do stosowanych stawek podatkowych.

Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania – art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") i art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uznanie, że stanowisko organu przedstawione w indywidualnej interpretacji było prawidłowe, co w rezultacie doprowadziło do oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia.

Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w sprawie stanowi określenie stawki podatku od towarów i usług dla usługi wstępu do parku rozrywki. Związane jest to z wykładnią pojęcia "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego usługa świadczona przez spółkę polegająca na sprzedaży biletów wstępu jednorazowych, karnetów czy też abonamentu do parku rozrywki, nie mieści się w zakresie stosowania stawki obniżonej, określonej w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Według organu, o "wstępie" można mówić jedynie w przypadku "biernego korzystania z obiektów", a nie "aktywnego korzystania z obiektu" jak to ma miejsce w przypadku skarżącej. Z kolei spółka stanęła na stanowisku, że sprzedaż jednorazowych biletów wstępu, karnetów czy też abonamentu do parku rozrywki powinna zostać przez nią opodatkowana preferencyjną 8% stawką podatku, ponieważ przy świadczeniu usługi zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 2 zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Na wstępie należy wskazać, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał że bilety (karnety) wstępu do parków rozrywki, klubów fitness czy siłowni powinny być opodatkowane stawką preferencyjną 8% (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13; z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 oraz z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1365/13, opublikowane w internetowej bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na to, że wykładnia językowa użytego pojęcia "pozostałe usługi związane z rekreacja – wyłącznie w zakresie wstępu" nie dawała wystarczających rezultatów, pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie czy usługi sprzedaży biletów, karnetów czy abonamentu do parku rozrywki można było zakwalifikować do kategorii objętej stawką preferencyjną koniecznie było sięgnięcie do innych metod wykładni tj. celowościowej i systemowej. We skazanych powyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wykładni poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT podniósł, że nie można zakładać, aby racjonalny ustawodawca tworzył normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Nie sposób bowiem wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja, a bierne uczestnictwo, brak aktywności. Dlatego należy się zgodzić z poglądem, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.

Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do biletów wstępu (karnetów czy abonamentu) do parku rozrywki, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących – w niniejszej sprawie do korzystania miedzy innymi z gokartów, kręgielni, strzelnicy czy tez stołów bilardowych. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez park rozrywki, które nie są związane z normalnym, typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi gastronomiczne na terenie parku, nie korzystają ze stawki obniżonej i są opodatkowane stawką podstawową. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ustawy o VAT ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyrokach zwrócił również uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającemu stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną wyżej argumentację. Rację zatem ma spółka, że w stosunku do użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zwrotu "wstęp" nie powinno się stosować rozróżnienia pomiędzy wstępem czynnym i biernym. Definicja słownikowa, odwołująca się do znaczenia potocznego tego pojęcia, będąca jednocześnie punktem wyjścia do dokonywania interpretacji zwrotów języka prawnego nie pozwala bowiem na taki podział. Idąc śladem słownikowej definicji słowa "wstęp" (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) można słowo to rozumieć zarówno w jego wymiarze biernym "wejście gdzieś", jak i czynnym "możliwość uczestniczenia w czymś".

Zwrot "wstęp" występuje także w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w kontekście "usług związanych z rekreacją". Rekreacją jest "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu" bądź też "forma aktywności podejmowana w wolnym czasie dla wypoczynku, wytchnienia, przyjemności, mająca na celu regenerację sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu". W związku z tym w znaczeniu potocznym rekreacja z założenia nacechowana jest elementem aktywnym. Już zatem wykładnia językowa, odnosząca się do potocznego rozumienia słów użytych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stoi w sprzeczności z wnioskami wyprowadzonymi przez organ podatkowy, które zostały błędnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Nie można także uznać, że z dokonanej przez organ podatkowy, a w ślad za nim przez Sąd pierwszej instancji, wykładni systemowej zostały wyciągnięte prawidłowe wnioski. Wiąże się to w szczególności z zarzutem błędnego zastosowania art. 32 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Stanowisko sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku wydaje się nieuprawnione, gdyż odwołuje się do art. 32 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, który stanowi przepis wykonawczy do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, odnoszącego się do określenia miejsca świadczenia usług, a nie stawki opodatkowania. W tym zakresie przepis ten można uznać za nieadekwatny do rozstrzygnięcia tego zagadnienia.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się ze spółką, że sprzedaż biletów wstępu - jednorazowych, karnetów bądź abonamentu - do parku rozrywki stanowi usługi w zakresie rekreacji, wyłącznie w zakresie wstępu i należy wobec nich zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uwzględnił skargę spółki. Orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kasacyjnego, wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.