Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 241/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...]w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł, wydaną po rozpatrzeniu wniosku Spółki Akcyjnej "A" w T.. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że wnioskiem z dnia [...] 2002 r. S.A. "A", powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 100, poz. 923), wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w T. odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. W postępowaniu odwoławczym decyzja ta została utrzymana w mocy, a następnie w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił skargę w całości i uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał przy tym za konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie realizacji przez skarżącą Spółkę długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w przedsiębiorstwie, przy wykorzystaniu preferencji podatkowych.

W toku kontroli, zakończonej protokołem z dnia [...] 2004 r., ustalono, iż Spółka posiadała status zakładu pracy chronionej w okresie od [...] 1999 r. do [...] 2002 r. i w okresie od dnia [...] 1999 r. do dnia ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) tj. w okresie, w jakim podmiot działał w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, nie podjęła żadnych długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za [...]2000 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił przy tym naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 oraz art. 120-124 Ordynacji podatkowej, art. 7, 87, 190 i 217 Konstytucji RP oraz błędną interpretację wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności zauważył, że zasady i zakres zwolnienia podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej zostały określone w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1999 r. przewidywał, że prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, akcyzowego oraz cła. Natomiast zgodnie z art. 14a ust. 1-8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dniem 1 stycznia 2000 r., prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej miał prawo, w zakresie działalności tego zakładu, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Następnie odniósł się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923) i w konkluzji stwierdził, iż wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym nie wyeliminował go z obrotu prawnego. Wskazał jedynie na konieczność rozróżnienia sytuacji prawnej podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczęli bądź byli w trakcie prowadzenia inwestycji długookresowych na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, od podmiotów, które do tej daty, nie rozpoczęły nowej inwestycji i nie poniosły nakładów czy wydatków na realizacje takich przedsięwzięć. Zaakcentował, że powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego i zawarte w nim stwierdzenie o niezgodności spornego przepisu z Konstytucją RP dotyczy wyłącznie tej grupy podatników, do których odnoszą się konsekwencje wynikające z zasady ochrony interesów w toku. Dalej wskazał, że jak wynika z niekwestionowanych przez Spółkę ustaleń kontroli (protokół z dnia [...] 2004 r.), strona w okresie do dnia 30 listopada 1999 r. zakupiła jedynie zestaw komputerowy firmy "B" za cenę [...]zł. Uznał zatem, iż zakup ten nie mieści się w pojęciu "inwestycji długookresowej", ponieważ jest to wydatek jednorazowy, a zatem inwestycji tej nie można traktować jako "rozpoczęcie inwestycji długookresowej". W dalszej części uzasadnienia odniósł się do zarzutów odwołania. Końcowo stwierdził, iż podatek zapłacony na podstawie obowiązujących przepisów jest podatkiem należnym, a zatem żądanie stwierdzenia nadpłaty uznał za bezzasadne.

W skardze z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym rażące naruszenie prawa materialnego, pominięcie w ustaleniach materiału dowodowego oraz błędną interpretację przepisów oraz orzeczeń sądowych, a w szczególności: art. 7, 87, 190 i 217 Konstytucji RP, art. 72, art. 74 oraz art. 120-124 Ordynacji podatkowej oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. W uzasadnieniu przedstawił argumentację świadczącą o odmiennym rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, która sprowadza się do konkluzji, iż orzeczenie to de facto stwierdziło niezgodność z Konstytucją wprowadzonych zmian w zasadach rozliczeń ulgi podatkowej przyznanej dla zakładów pracy chronionej, a tym samym w efekcie powstanie nadpłaty w rozumieniu art. 74 Ordynacji podatkowej. Zaakcentował też, iż organy podatkowe obu instancji zawęziły pojęcie "przedsięwzięć" jedynie do inwestycji i to wyłącznie w środki trwałe, a kontrolę ograniczyły do analizy kont księgowych rejestrujących dokonane inwestycje w środkach trwałych. Pominęły natomiast pozostałe elementy przedsięwzięcia, jakim było prowadzenie zakładu pracy chronionej w okresie od 30 czerwca 1999 r.. Stwierdził przy tym, iż nie wniesienie uwag do protokołu kontroli zostało spowodowane brakiem informacji, iż ustalenia w nim zawarte zostaną wykorzystane przeciwko skarżącej i "nie miała ona podstaw do domyślania się wysoce zawężającej interpretacji tych danych". Dalej stwierdził, iż należało uwzględnić kontynuację zadań "adaptacja i modernizacja wnętrz biurowych" oraz "modernizacja elewacji z dociepleniem i dobudowa klatki schodowej", bowiem zadania te rozpoczęto w 2000 r. i 2001 r. poprzez zapłatę za wykonane projekty. Wyraził przy tym pogląd, iż bez znaczenie dla sprawy ma okoliczność, iż zadania te były realizowane po wygaśnięciu decyzji o nadaniu Spółce statusu zakładu pracy chronionej. Uznał też za bezzasadne wywiedzenie negatywnych skutków z faktu, iż pozostałe inwestycje "były przeznaczone dla ogółu pracowników" i nie były dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał, że w dniu 30 listopada 1999 r. została ogłoszona ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), w której został zamieszczony przepis art. 1 ust. 8, zaskarżony później do Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc skoro strona skarżąca mogła zapoznać się z tym przepisem, to nie można twierdzić, iż zmiana przepisu miała negatywne skutki na finansowanie inwestycji rozpoczętych po dniu 30 listopada 1999 r.. Okoliczność ta powoduje, iż bez znaczenia dla sprawy pozostaje realizacja zadań "adaptacja i modernizacja wnętrz biurowych" oraz "modernizacja elewacji z dociepleniem i dobudowa klatki schodowej", bowiem zadania te rozpoczęto w 2000 r..

Na rozprawie pełnomocnik strony podtrzymał skargę, argumentując, iż organy podatkowe winny stosować w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu sprzed nowelizacji, ponieważ nie zostały wydane przepisy przejściowe. Pełnomocnik organu podatkowego nie był obecny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, wywiódł co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, ponieważ nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego.

Przystępując do oceny legalności tego rozstrzygnięcia na wstępie stwierdzić należy, iż przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 jest prawidłowa. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym między innymi orzekł, że: "Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Ponieważ Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał w tym wyroku z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu – utracił on moc obowiązującą w dniu ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw (co nastąpiło w dniu 05.07.2002 r.), lecz jedynie "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" (por.: wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 16/04, ONSA i WSA z 2004 r., nr 2, poz. 4). Tak więc z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Utrata mocy obowiązującej wskazanych w wyroku TK przepisów odnosi się zatem jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji, pozbawieni zostali ochrony tych interesów.

W konsekwencji należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie chodziło o ustalenie czy podatnik należy do kręgu podmiotów, wobec których ma zastosowanie orzeczenie o niekonstytucyjności przywołanych przepisów. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.

Poza sporem pozostaje, że cytowany wyrok dotyczy przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. Przepis art. 30 ust. 1 przywołanej ustawy stanowił, że: "Decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej wydaje Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Decyzję tę wydaje się na okres 3 lat". Wykładnia gramatyczna powyższego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przymiot posiadania statusu zakładu chronionej może posiadać tylko ten, komu przyznał decyzją taki status Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Natomiast nie jest kwestionowany fakt, iż na mocy stosownej decyzji Spółka miała status zakładu pracy chronionej od dnia 30 czerwca 1999 r. na okres trzech lat.

W tych okolicznościach za słuszne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że należało zbadać czy podatnik po dniu 30 czerwca 1999 r. (tj. po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej) a przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczął i kontynuował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające oraz zebrany materiał dowodowy świadczą, że we wskazanym okresie Spółka nie rozpoczęła żadnych długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Tym samym nie spełniła podstawowego warunku niezbędnego do ubiegania się o zwolnienie z podatku od towarów i usług w trybie określonym przed nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (protokół kontroli z dnia [...] 2004 r.), potwierdza jedynie, że strona w okresie do dnia 30 listopada 1999 r. zakupiła wyłącznie zestaw komputerowy firmy "B" za cenę [...] zł. W tym stanie faktycznym organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, iż zakup ten nie mieści się w pojęciu "inwestycji długookresowej", ponieważ jest to wydatek jednorazowy, a zatem inwestycji tej nie można traktować jako "rozpoczęcie inwestycji długookresowej".

Nie można zatem zaaprobować argumentacji skargi, a jako bezskuteczne należy ocenić okoliczności faktyczne dotyczące realizacji zadań "adaptacja i modernizacja wnętrz biurowych" oraz "modernizacja elewacji z dociepleniem i dobudowa klatki schodowej". Realizację tych zadań rozpoczęto bowiem dopiero w 2000 r. – w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżąca przyznała, iż projekty powstawały od [...] 2000 r..

Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego zostało nadto obszernie uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy – Sąd działając na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę oddalił