Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1606/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi H. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w L. - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek H. L. (dalej: wnioskodawca, skarżący) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu najmu.

Wniosek ten został następnie na wezwanie organu interpretacyjnego uzupełniony przez wnioskodawcę.

We wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych położonych przy ulicy [...], dla których Sąd [...] dla L. w L. prowadzi księgi wieczyste o nr: [...], [...] oraz [...] (dalej: nieruchomości) wraz z 1/2 udziału w prawie własności posadowionych na nieruchomościach naniesień w postaci: budynku o powierzchni 8111 m2, budynku o powierzchni 1025 m2 oraz stacji transformatorowej (dalej: budynki). Udział w nieruchomościach oraz w budynkach został nabyty na podstawie postanowienia Sądu [...] dla L. w L., Wydział [...] - [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...], o przysądzeniu na rzecz wnioskodawcy po 1/2 części prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz po 1/2 części prawa własności budynków, do majątku prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, lecz najem przedmiotowej nieruchomości oraz budynków prowadzony jest poza działalnością gospodarczą. W konsekwencji, wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wyżej opisanych budynków. W zakresie przysługujących praw, wnioskodawca i drugi współwłaściciel, na podstawie umów cywilnoprawnych (każdy współwłaściciel zawarł odrębną umowę), wynajęli nieruchomości oraz budynki. Osiągane z tego tytułu przychody wnioskodawca zakwalifikował do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowuje je w sposób przewidziany w art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przed osiągnięciem pierwszych przychodów z tytułu wynajmu wnioskodawca złożył oświadczenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania osiąganych z tego tytułu przychodów w formie zryczałtowanej. Ze względu na wielkość czynszu wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonał rejestracji i rozlicza podatek od towarów i usług. Niezależnie od czynszu najemca zwraca wnioskodawcy podatek od nieruchomości oraz opłatę za użytkowanie wieczyste.

W piśmie z dnia 2 sierpnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wskazał, że zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oznaczonym kodami PKD: 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (przeważająca działalność gospodarcza), 41.10.Z, 42.99.Z, 46.17.Z, 46.18.Z, 46.19.Z, 68.10.Z, 68.20.Z, 68.31.Z, 68.32.Z, 70.22.Z, 71.11.Z, 71.20.B, 82.11.Z, 82.30.Z. Przychody z działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym z zastosowaniem stawki w wysokości 19%. Wnioskodawca opłaca zryczałtowany podatek z tytułu najmu prywatnego w wysokości 8,5%. Umowa najmu została podpisana z osobą prawną, będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowa została podpisana na okres 10 lat i prawdopodobnie przez ten okres będzie realizowana. Wnioskodawca pierwszy przychód osiągnął w październiku 2015 r. Z umowy najmu wynika obowiązek zwrotu przez najemcę podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste.

Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że osiągane przez niego przychody z tytułu umowy najmu posiadanych udziałów w nieruchomościach i budynkach, które zostały nabyte do jego majątku osobistego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą, mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że otrzymane przez niego od najemcy, tytułem zwrotu, kwoty stanowiące połowę podatku od nieruchomości oraz połowę opłat za użytkowanie wieczyste, nie wchodzą do podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymany od najemcy zwrot połowy podatku od nieruchomości oraz połowy opłat za użytkowanie wieczyste, nie wchodzi do podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na wykładnię prawa podatkowego, dokonaną przez Ministra Finansów w piśmie z dnia [...] r., znak [...], w którym stwierdzono, że: "Podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 11 ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem, takie jak: czynsz uiszczany w spółdzielni lub wspólnocie mieszkaniowej, abonament za istniejące w tym lokalu media oraz inne opłaty ustalane ryczałtowo, jak również opłaty za rozmowy telefoniczne przeprowadzane z aparatu zainstalowanego w wynajmowanym lokalu, wodę, energię elektryczną oraz gaz, które nie są ustalane w sposób ryczałtowy), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Natomiast w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe (wyroki: z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III SA 2219/92 - ONSA 1993 r. z. 3, poz. 83; z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93 - nie publ.; z dnia 26 maja 1995 r., sygn. akt III SA 1186/94 Prawo gospodarcze z 1995 r., nr 9; z dnia 23 sierpnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 3640/95 - nie publ.)."

Organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną w dniu [...] r., nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, za nieprawidłowe. Natomiast odnośnie pytania nr 1 została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm., dalej: K.c.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Organ interpretacyjny wskazał dalej, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Następnie organ interpretacyjny wskazał na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny podniósł, że w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia wyżej powołanego art. 11 tej ustawy.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że stosownie do art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W ocenie organu interpretacyjnego ze wskazanych regulacji wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.

Następnie organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930, z późn. zm., dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do uregulowań zawartych w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Organ interpretacyjny odwołał się do definicji: zobowiązania podatkowego, zawartej w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej także: O.p.), obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), podatku (art. 6 O.p.), wskazując, że w myśl art. 2 § 1 O.p., przepisy tej ustawy stosuje się do:

- podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe (pkt 1);

- opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych (pkt 3).

Organ interpretacyjny podkreślił, że z definicji tych wynika, iż zobowiązanym do zapłaty podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego jest podatnik. Zatem tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Podatek jest bowiem świadczeniem publicznoprawnym o osobistym charakterze, którego w drodze czynności cywilnoprawnych nie można przenieść na inną osobę, nawet za jej zgodą. Umowa przeniesienia zobowiązań podatkowych podatnika na inny podmiot nie ma znaczenia dla organów podatkowych w stosunkach podatkowoprawnych. Na gruncie przepisów prawa podatkowego umowa taka nie wywołuje skutków prawnych i nie powoduje zwolnienia podatnika ze zobowiązania podatkowego. Dla organu podatkowego istotne jest spełnienie zobowiązania podatkowego, rozumiane jako zapłata przez podatnika do tego zobowiązanego z mocy przepisów podatkowych. Obowiązek podatkowy dotyczący podatników podatku od nieruchomości ustala się według przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716, z późn. zm., dalej także: u.p.o.l.) od posiadanych przedmiotów opodatkowania, tzn. od budynku lub jego części, od gruntu, a także od budowli lub jej części. Podmioty zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości określa art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

Organ interpretacyjny podkreśli, że przepisy ustaw podatkowych są bezwzględnie obowiązujące, zatem podmiot obowiązany do uiszczenia podatku nie może go przenieść wedle swojej woli na inną osobę na mocy postanowień umowy cywilnoprawnej. Umowa najmu zawarta między osobami fizycznymi, która będzie zawierała takie postanowienia, w części odnoszącej się do obowiązku podatkowego, nie będzie wywierać skutków prawnych. W przypadku, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.).

Organ interpretacyjny odniósł się także do instytucji użytkowania wieczystego uregulowanej w tytule II księgi drugiej K.c., zacytował treść art. 232 § 1 K.c., art. 236 § 1 K.c. wskazując, że stosownie do treści art. 238 K.c., wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że umowa cywilnoprawna, którą jest umowa najmu, reguluje wzajemne prawa i obowiązki pomiędzy stronami tej umowy. Na mocy umów cywilnoprawnych nie jest możliwe przenoszenie obowiązków publicznoprawnych na inny podmiot, którego te obowiązki z mocy prawa nie dotyczą.

Skoro zaś inny podmiot (najemca) zwraca wnioskodawcy zapłacone przez niego zobowiązania podatkowe oraz opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, to u wnioskodawcy powstanie przysporzenie majątkowe, a tym samym generuje to przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem kwoty uiszczane przez najemcę tytułem zwrotu połowy podatku od nieruchomości oraz połowy opłaty za wieczyste użytkowanie, którymi zgodnie z zawartą umową najmu jest obciążony najemca, będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód ze źródła jakim jest najem, albowiem to na wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty podatku i opłaty. W związku z powyższym, wnioskodawca winien włączyć powyższe kwoty do podstawy opodatkowania, jako przychód z tytułu najmu oraz opodatkować je zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu [...] r. Wnioskodawca w piśmie z dnia [...] r. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie, organ interpretacyjny w piśmie z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że otrzymane od najemcy tytułem zwrotu kwoty stanowiące połowę podatku od nieruchomości oraz połowę opłat za użytkowanie wieczyste stanowią element przychodu z tytułu umowy najmu nieruchomości oraz art. 6 ust. 1a ww. ustawy, poprzez przyjęcie, że otrzymane od najemcy tytułem zwrotu kwoty stanowiące połowę podatku od nieruchomości oraz połowę opłat za użytkowanie wieczyste stanowią świadczenie z tytułu umowy najmu.

Uzasadniając skargę wnioskodawca podniósł, że w jego ocenie uzyskiwane od najemcy tytułem zwrotu kwoty stanowiące połowę podatku od nieruchomości oraz połowę opłat za użytkowanie wieczyste nie są "postawionymi do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzmi z tytułu umowy najmu" w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W konsekwencji zaś kwoty te nie stanowią przychodu z tytułu umowy najmu w rozumieniu art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...], interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...].

Końcowo skarżący zaznaczył, że organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę tego, iż dokonany przez najemcę, zgodnie z postanowieniami umowy, zwrot podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste nie stanowi przysporzenia majątkowego wnioskodawcy, w konsekwencji uznając, że omawiany zwrot stanowi część składową przychodu z tytułu umowy najmu.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Organ interpretacyjny, w związku z wnioskiem skarżącego o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku otrzymane przez skarżącego od najemcy, tytułem zwrotu, kwoty stanowiące połowę podatku od nieruchomości oraz połowę opłat za użytkowanie wieczyste, wchodzą do podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że umowa najmu należy do umów nazwanych, uregulowanych w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 659 K.c. i następne), w myśl których wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przychody (dochody) osiągane przez osoby fizyczne z tytułu najmu mogą być opodatkowane zarówno na zasadach ogólnych, tj. na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w formach ryczałtowych z uwagi na brzmienie art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który wskazuje, że wspomniana ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu umowy najmu.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych ustawodawca nie wskazał, co stanowi przychód z najmu. Z uwagi na odpłatny charakter umowy najmu przychodem z tego źródła przychodów będzie przede wszystkim czynsz stanowiący wynagrodzenie wynajmującego z najmu, chociaż oczywiście nie tylko.

Skarżący wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ten posługuje się sformułowaniem "przychody z tytułu umowy najmu". Z kolei w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wskazując jednocześnie, że do ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów stosuje się art.11 ust.2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Zatem podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Niewątpliwie określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Nie budzi także jakichkolwiek wątpliwości, że gdyby strony umowy najmu do czynszu najmu wliczyły równowartość połowy podatku od nieruchomości oraz połowy opłaty za użytkowanie wieczyste to tak ukształtowany czynsz stanowiłby przychód dla wynajmującego, podlegający opodatkowaniu. Natomiast strony w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym ustaliły, że zwrot podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste są uiszczane przez najemcę niezależnie od czynszu. Tak więc kluczowe dla rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy otrzymany przez skarżącego zwrot połowy podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste stanowi przychód, czy też jest neutralny podatkowo. Nie ulega wątpliwości, że skarżący jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Podatek od nieruchomości jest świadczeniem publicznoprawnym o osobistym charakterze, którego w drodze czynności cywilnoprawej nie można przenieść na inną osobę, nawet za jej zgodą. Podobnie opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu uiszcza użytkownik wieczysty. Należy więc zgodzić się z organem interpretacyjnym, że tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. a umowa przeniesienia zobowiązań podatkowych podatnika na inny podmiot nie ma znaczenia dla organów podatkowych w stosunkach podatkowoprawnych. Na gruncie przepisów prawa podatkowego umowa taka nie wywołuje bowiem skutków prawnych i nie powoduje zwolnienia podatnika ze zobowiązania podatkowego. Zatem na mocy umów cywilnoprawnych nie jest możliwe przeniesienie obowiązków publicznoprawnych na inny podmiot, którego te obowiązki z mocy prawa nie dotyczą. W sytuacji więc, gdy inny podmiot – najemca zwraca skarżącemu połowę podatku od nieruchomości oraz połowę opłaty za użytkowanie wieczyste to u skarżącego powstaje przysporzenie majątkowe, a tym samym powstaje przychód do opodatkowania. Jeszcze raz należy w tym miejscu podkreślić, że to na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów. Gdyby najemca nie zwrócił równowartości połowy podatku od nieruchomości oraz połowy opłaty za użytkowanie wieczyste to wydatki z tego tytułu skarżący byłby obowiązany ponieść z własnego majątku.

Sąd podzielił więc stanowisko organu interpretacyjnego, iż kwoty uiszczane przez najemcę tytułem zwrotu połowy podatku od nieruchomości oraz połowy opłaty za wieczyste użytkowanie, którymi zgodnie z zawartą umową najmu jest obciążony najemca, będą stanowiły dla skarżącego przychód ze źródła jakim jest najem, albowiem to na wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty podatku i opłaty.

Ponadto zdaniem Sądu z uwagi na odpłatny charakter umowy najmu przychodem z tego źródła przychodów jest oczywiście czynsz, ale nie tylko. Przychodem z tego tytułu jest także wszystko to, co uzyskuje wynajmujący na podstawie umowy najmu. (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2016 r.: sygn. akt II FSK 2989/14 i sygn. akt II FSK 2990/14). Wskazuje na to także treść art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który to przepis posługuje się sformułowaniem "przychody z tytułu umowy najmu" oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...) z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dlatego też w ocenie Sądu kwoty uiszczane przez najemcę tytułem zwrotu połowy podatku od nieruchomości oraz połowy opłaty za wieczyste użytkowanie jako mające związek z umową najmu oraz stanowiące dla skarżącego przysporzenie majątkowe, będą dla niego przychodem, który powinien uwzględnić w podstawie opodatkowania.

Natomiast powołana przez skarżącego interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] dotyczy m.in. wydatków (opłat) związanych z przedmiotem najmu takich jak np.: czynsz uiszczany w spółdzielni, opłaty za media. Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał, że opłaty te nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 11 u.p.d.o.f., jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Interpretacja ta dotyczy jednak innych sytuacji niż opisanej w stanie faktycznym. Z kolei odnosząc się do powołanych przez skarżącego interpretacji: Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Sąd uznał zatem zarzuty skargi, dotyczące naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, za niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.