Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 294/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.S., K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący B. i K.S., reprezentowani przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2006 r.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

W wyniku przeprowadzonej u skarżącej B.S. kontroli podatkowej m.in. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i wszczętego następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 11.195,00 zł.

Na skutek złożónego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji ustalił, że B.S. od dnia [...] grudnia 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" B.S. w zakresie handlu internetowego m.in. grafikami, rycinami, ilustracjami, czasopismami, książkami, mapami, nutami, plakatami, pocztówkami. W dniu 26 listopada 2008 r. skarżąca złożyła w US oświadczenie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania od przychodów ewidencjonowanych na rok podatkowy 2008 r. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2006 r. strona wykazała podatek należny w wysokości 5.694 zł. W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił również, że w okresie od stycznia 2006 r. do końca listopada 2008 r. skarżąca prowadziła niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, tj. sprzedaż wysyłkową towarów za pośrednictwem internetu, która podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z ustaleń organu wynikało, że dokonane za pośrednictwem portalu internetowego [...] transakcje sprzedaży towarów w 2006r. dotyczyły przedmiotów będących w stałej ofercie handlowej w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w dniu [...] grudnia 2008 r.

Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca zarejestrowała łącznie w serwisie [...] 15 kont użytkownika, a mianowicie: M ([...] kwietnia 2005r.), m ([...] maja 2005r.), m1 ([...] listopada 2005r.), m2 ([...] listopada 2005r.), m3 ([...] grudnia 2005r.), m4 ([...] lutego 2006r.), o i d ([...] kwietnia 2007r.), s ([...] stycznia 2008r.), m5 ([...] października 2008r.), A1 ([...] listopada 2008r.), A2 ([...] listopada 2008r.), A3, A4 i A5 ([...] grudnia 2008 r.).

Natomiast ze szczegółowych danych każdej zakończonej aukcji przekazanych przez Q Sp. z o.o., właściciela między innymi portalu aukcyjnego [...], organ pierwszej instancji uzyskał informację, że skarżąca w 2006 r., posługując się 6 nick’ami użytkownika (M, m, m1, m2, m3, m4), dokonała łącznie 2.063 transakcji sprzedaży przedmiotów na łączną wartość brutto 51.685,25 zł.

Materiał dowodowy w sprawie stanowiły także przedłożone organowi przez skarżącą wyciągi z czterech rachunków bankowych za lata 2006 - 2009 prowadzonych

przez [...] (nr [...], nr [...], nr [...]) oraz [...] (nr [...]).

Organ wskazał na pisemne wyjaśnienia B.S. z [...] czerwca, [...] września 2010 r., oraz [...] marca 2011 r. w których twierdzi, że do [...] grudnia 2008 r. dokonywała okazjonalnej wyprzedaży części swojej kolekcji w ramach przysługującego jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Kolekcja była gromadzona systematycznie przez wiele lat, głównie poprzez zakupy od innych kolekcjonerów, zakupy na giełdach kolekcjonerskich, z prezentów a także z wymiany. Większość zbiorów miała nabywać za granicą, głównie w Niemczech zarówno na zorganizowanych giełdach kolekcjonerskich jak i ze zlikwidowanych bibliotek domowych. Nie posiada dowodów zakupu. Na sprzedaż zdecydowała się ze względów finansowych i brak miejsca do przechowywania zbiorów. Posługiwała się kilkoma nickami z uwagi na podział tematyczny aukcji. Przedstawiła też interpretację indywidualną z dnia [...].12.2009 r. nr [...] Ministra Finansów wydaną na wniosek podatniczki, z której wynika, że sprzedaż kolekcji będącej częścią majątku prywatnego, która nie została nabyta w celu dalszej odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W ramach prowadzonego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji przesłuchał skarżącą jako stronę, jak również przeprowadził dowód z zeznań świadków: M.W., A.M. oraz M.M..

Skarżąca zeznała w dniu [...] listopada 2011 r. m.in., że wyprzedaż posiadanej kolekcji rozpoczęła w 2005 r. Sprzedała część zbiorów a pozostała część była nadal w jej posiadaniu. Podała, że dokonywała wyprzedaży majątku osobistego ze względów osobistych, zdrowotnych, finansowych i ze względu na brak miejsca przechowywania. Płatność odbywała się za pośrednictwem rachunku bankowego przelewem, jak również za pośrednictwem Poczty. Należności za sprzedany towar w drodze licytacji za zawierane transakcje wpływały na konto rachunku bankowego "z góry" przed wysłaniem towaru listem poleconym i priorytetem. Po dokonaniu wpłaty towar był wysyłany za pośrednictwem Poczty Polskiej. Towar był wysyłany również przesyłką pobraniową, a także priorytetem, płatną przy odbiorze przez nabywcę. Płatność za przesyłkę pobraniową wpływała również na rachunek bankowy. Pieniądze za sprzedaż danego towaru wpływały w różnych okresach od jednego do kilku miesięcy (sporadycznie). Cena towaru była ustalana w sposób dowolny, na podstawie podobnych przedmiotów oferowanych przez innych sprzedawców, tj. na aukcjach, przez sklepy internetowe, antykwariaty. Do ceny sprzedanego przedmiotu doliczany był koszt danej przesyłki, łącznie z kosztami pakowania, co stanowiło należność za daną transakcję sprzedaży.

Skarżąca wyjaśniła, że zbiory zaczęła gromadzić około trzydzieści lat temu, gdyż interesowała się książkami. Weszła w posiadanie zbiorów przez zakupy w antykwariatach, sklepach, księgarniach, na giełdach kolekcjonerskich, np. w [...], na terenie kraju. Nie nabywała rzeczy z zagranicy. Nie pamiętała miejsca ani dat nabywanych przedmiotów. Otrzymywała też prezenty, upominki od rodziny, tj. babci, dziadka, mamy, taty, brata i siostry w latach 70 i 80. Skarżąca poinformowała także, że nie posiada dowodów potwierdzających nabycie rzeczy pochodzących z majątku osobistego. Zapytana w jakim czasie weszła w posiadanie zbiorów pochodzących sprzed 100 lat, zeznała, że przedmioty te w większości otrzymała od babci, która mieszkała w Polsce, pochodziła z Niemiec i posiadała rodzinę w Niemczech. Przedmioty były przywożone z Niemiec i podarowane jej okazjonalnie. Skarżąca, gdy mieszkała u rodziców, zbiory przechowywała w ich mieszkaniu - w pokoju, w piwnicy. Zabrała je do siebie, gdy posiadała kawalerkę, a następnie przechowywała w swoim większym mieszkaniu, w pokoju i w piwnicy.

Oświadczyła, że jej zainteresowanie zbiorami mógłby potwierdzić jej przełożony M.W., z którym pracuje od 20 lat.

Przesłuchany w charakterze świadka M.W. oświadczył, że wiedział, że skarżąca prowadziła od kilku lat sprzedaż grafik, map i książek poprzez portal aukcyjny [...], ale dokładnej daty rozpoczęcia tej sprzedaży nie pamiętał. Zgodnie z jego wiedzą duża część przedmiotów sprzedawanych przez skarżącą przez internet pochodziła od rodziny, a w części ze spadku po babci pochodzenia niemieckiego. Świadek podał, że część rzeczy skarżąca nabywała na giełdach, w antykwariatach. Odnośnie wielkości gromadzonych przez nią zbiorów. M.W. zeznał, że nigdy nie widział zbiorów w całości, znajdowały się one w różnych miejscach (w mieszkaniu, w piwnicy, u rodziny).

Przesłuchani świadkowie M.M. (siostra) oraz A.M. (brat) potwierdzili, że skarżąca gromadziła swoje zbiory od wielu lat. Otrzymywała je od członków rodziny z okazji imienin, urodzin. Z zeznań obojga świadków wynikało, że część przedmiotów skarżąca otrzymała od babci. Nie znali szczegółów sprzedaży na portalu aukcyjnym. Zeznali, że nie pomagali skarżącej przy sprzedaży przedmiotów za pośrednictwem [...].

Na wniosek skarżącej dokonano także oględzin pomieszczeń, w których były przechowywane przedmioty stanowiące kolekcję.

W świetle zebranych dowodów organ podatkowy uznał, że wykonywana przez B.S. sprzedaż ma charakter zorganizowany, powtarzający się i ciągły, świadczący o profesjonalnym obrocie gospodarczym, który jest kontynuowany w latach następnych. Tym samym uznał, że prowadziła niezarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży książek, grafik, rycin, ilustracji, map, nut, czasopism i gazet, plakatów, pocztówek i fotografii za pośrednictwem portalu aukcyjnego.

Skarżąca nie zarejestrowała działalności gospodarczej, w związku z czym brak było ksiąg podatkowych, które pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania. Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 23 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Powołując się na metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że w sprawie nie można zastosować żadnej z wymienionych w tym przepisie metod. I tak: metoda porównawcza wewnętrzna nie mogła znaleźć zastosowania, ponieważ skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w poprzednich okresach; nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej ze względu na specyfikę prowadzonej przez skarżącą działalności polegającej na sprzedaży przedmiotów, takich jak grafiki, mapy i książki, ponieważ sprzedaż w porównywalnej firmie musiałaby dotyczyć takich samych przedmiotów; niemożność ustalenia wartości majątku przedsiębiorstwa na początek badanego okresu i na końcu nie pozwalała z kolei na zastosowanie metody remanentowej, jak i kosztowej; natomiast metoda udziału dochodu w obrocie nie miała zastosowania, gdyż nie jest możliwe ustalenie określonej procentowo normy dochodowości przy braku faktycznych przychodów i kosztów.

Z uwagi na wyżej wymienione przyczyny, organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej zastosował metodę indywidualną, określając podstawę opodatkowania na podstawie wpływów na rachunek bankowy skarżącej w [...] o nr [...]. Wpływy te zostały pomniejszone o wartość zwróconych towarów, przepływy pieniężne pomiędzy własnymi rachunkami, przepływy dokonywane w ramach współpracy koleżeńskiej oraz przelewy określone przez skarżącą jako niezwiązane z wyprzedażą kolekcji.

Zmierzając do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, przy wykorzystaniu danych otrzymanych od Q Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podstawę opodatkowania przez przyporządkowanie poszczególnych należności wpływających na ww. konto bankowe skarżącej z tytułu sprzedaży towarów do transakcji zarejestrowanych jako zakończone na portalu aukcyjnym [...]. Dzięki temu możliwe było dokładne określenie przedmiotu sprzedaży oraz kwoty przychodu.

Organ wskazał również, że do części należności wpływających na konto skarżącej nr [...] niemożliwe było przyporządkowanie konkretnej sprzedaży towaru zarejestrowanego z datą zakończenia aukcji przez Spółkę Q. Dlatego też sporządził zbiorcze zestawienie takich wpływów na konto bankowe, uwzględniając je następnie - w oparciu o zeznania skarżącej z [...] listopada 2011r. oraz [...] października 2013 - przy określeniu podstawy opodatkowania. W ww. zeznaniach strona potwierdziła bowiem, że na konto o nr [...] wpływały należności tylko z wyprzedaży majątku własnego.

Należności wpływające na konto o nr [...] pomniejszono o zwroty nadpłat dokonane z konta bankowego nr [...]. Ustalona w ten sposób łączna wartość przychodu w kwocie 57.384,99 zł została pomniejszona o dokonane zwroty w wysokości 167,80 zł.

W związku z tym organ pierwszej instancji przyjął, że w 2006 r. B.S. uzyskała z tytułu sprzedaży na [...] przychód w wysokości 57.217,19 zł brutto. Uzyskany przychód organ pomniejszył o należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 2.837,55 zł. Ponieważ w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r. i umorzył postępowanie, w związku z tym organ I instancji ustalił na podstawie wpływów na rachunek bankowy i po uwzględnieniu zwrotów nadpłat, że w grudniu 2006 r. podatniczka osiągnęła z tytułu sprzedaży na portalu [...] przychód brutto w kwocie 7.373,03 zł. Następnie przyjął dla dokonywanej sprzedaży najkorzystniejszą stawkę podatku VAT, tj. 22% i w oparciu o powyższe ustalił, że podatek należny VAT za grudzień 2006 r. wyniósł 1329,56 zł.

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji ustalił, że w 2006 r. z tytułu sprzedaży przedmiotów na portalu aukcyjnym [...] B.S. uzyskała przychód z działalności gospodarczej w łącznej wysokości 54.379,64 zł netto (57.217,19 zł - 2.837,55 zł). Koszty uzyskania przychodu ustalono na kwotę 26.204,18 zł i pochodziły one z tytułu: użytkowania sieci internet (532,69 zł); zakupu opakowań oraz usług onet.pl (108,00 zł); opłat i prowizji na rzecz Q sp. z o.o. (17.473,00 zł); opłat bankowych za dokonane przelewy (18,00 zł); wysyłki towarów (7.860,49 zł). Ponieważ ustalono, że skarżąca skorzystała z ulgi internetowej w kwocie 760 zł, a część tych wydatków uznano, o czy mowa powyżej, za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, stwierdzono, iż mogła odliczyć od dochodu kwotę 235,70 zł. W oparciu o powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] listopada 2014 r. nr [...] określił skarżącym B. i K.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 12.701,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie lub uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczyły naruszenia:

1. art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacji podatkowej i art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tych przepisów jest sprzedaż kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy nabyte w formie prezentów oraz zakupione od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży;

2. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychody uzyskiwane ze sprzedaży rzeczy, których nabycie nastąpiło przed upływem 6 miesięcy od daty sprzedaży stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

3. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie;

4. art. 14k ustawy Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie indywidualnej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów w dniu [...].12.2009 r. nr [...];

5. art. 120 do 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania w sposób rażący mający wpływ na wydanie przedmiotowej decyzji.

W piśmie z [...] lutego 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., gdyż jego zdaniem decyzja został wydana z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 6 ust. 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Wskazał w nim na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014 r. z którego wynikało, że dnia [...] grudnia 2012 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko B.S.. Podał również, że w dniu 21 grudnia 2012 r. skarżąca otrzymała wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 28 grudnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2007 r. Natomiast w dniu 27 grudnia 2012 r. zadzwoniła do Urzędu Skarbowego i przesunęła termin stawienia się w urzędzie na rok 2013. Skarżąca stawiła się tam w dniu 15 lutego 2013 r. i wtedy nastąpiło ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Pełnomocnik skarżącej powołując się na wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 587/13, wskazał, że z tego orzeczenia wynika, iż wezwanie do stawienia się w organie skarbowym w charakterze podejrzanego nie zastępuje ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Zaznaczył, że zatem postanowienie o przedstawienie zarzutów w postepowaniu karnym zostało ogłoszone podatniczce, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto zwrócił uwagę, że Naczelnik Skarbowego postanowieniem z [...] sierpnia 2013r. umorzył postępowania egzekucyjne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...].

Decyzją z [...] maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazując na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób podniósł, że dokumenty zebrane w toku prowadzonego postępowania oraz okoliczności faktyczne świadczą jednoznacznie, iż sprzedaż prowadzona przez B.S. na portalu aukcyjnym [...] w 2006r. wypełnia znamiona tej działalności. Zaznaczył, że o tym, czy działalność jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która może (nie musi) przynosić dochód. Za niewątpliwie uznał, że sprzedaż grafik, rycin, ilustracji, map, nut, czasopism i gazet, plakatów, pocztówek i fotografii za pośrednictwem portalu internetowego [...] przez B.S. taki dochód przyniosła. Całokształt działań podatniczki, związanych z umieszczeniem poszczególnych towarów na portalu [...] wskazuje,

iż podjęła je w celu uzyskania przychodu.

Zaznaczył, że działalność B.S. nie wyczerpywała się w jednorazowej sprzedaży przedmiotów. Działania strony charakteryzowała cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, systematyczny i nieprzerywalny. Podatniczka dokonywała sprzedaży wielokrotnie. O ciągłości prowadzonej przez działalności świadczy ilość i częstotliwość zakończonych transakcji aukcyjnych, sporządzonych na podstawie analizy danych uzyskanych z portalu aukcyjnego w plikach elektronicznych (wystawianie prawie codziennie po kilka przedmiotów, ponad kilkadziesiąt sztuk w miesiącu) oraz częstotliwość osiąganych przychodów wykazana na rachunku bankowym dla celów zarobkowych w poszczególnych miesiącach w 2006 roku. Ponadto, dokonane transakcje sprzedaży towarów w 2006 roku za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] dotyczyły tych samych przedmiotów będących w stałej ofercie handlowej w ramach zarejestrowanej w dniu [...].12.2008 r. działalności gospodarczej, jak w okresie przed zgłoszeniem tej działalności, tj. m.in. grafiki, ilustracje, czasopisma, książki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności związane z dokonywaną przez stronę sprzedażą przedmiotów za pośrednictwem portalu internetowego [...], takie jak: częstotliwość i ciągłość sprzedaży, zorganizowany charakter działalności, samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek, które łącznie wskazują, iż strona realizowała ciągłą i zorganizowaną działalność handlową, która wypełnia znamiona działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności przejawiają się w ocenie DIS w następujących faktach:

1. założenie przez B.S. i wyodrębnienie do tego celu rachunku bankowego, tj. [...] nr [...], na który wpływały należności za sprzedane przedmioty nieprzerwanie w każdym miesiącu 2006 r. oraz rachunku [...] nr [...], na który przelewane były środki pieniężne zgromadzone na rachunku [...] nr [...] oraz z którego dokonywane były zwroty lub nadpłaty kwot dotyczące sprzedawanych przedmiotów;

2. posługiwanie się w 2006 r. sześcioma kontami użytkownika według których aukcje podzielone były tematycznie;

3. sprzedawanie w 2006 r. za pośrednictwem portalu internetowego [...] towarów, będących w stałej ofercie handlowej także w ramach zarejestrowanej przez stronę w dniu [...].12.2008 r. działalności, co świadczy o zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności;

4. w danych przekazanych przez Spółkę Q zawartych na płycie CD znajdują się m.in. pliki z podziałem według haseł użytkownika zawierające szczegółowy opis każdej zakończonej aukcji na [...], z wyszczególnieniem numeru aukcji, nazwy przedmiotu sprzedaży, liczby oferowanych do sprzedaży przedmiotów, daty i godziny zakończenia aukcji, wysokość wylicytowanej ceny jednostkowej sprzedaży, na podstawie których stwierdza się o dokonaniu 2063 zakończonych aukcji z tytułu sprzedaży przedmiotów;

5. na podstawie analizy wyciągów bankowych konta nr [...] ustalono, że należności za sprzedane przedmioty w poszczególnych miesiącach 2006 roku wpływały w sposób ciągły na rachunek bankowy w postaci przelewów w ilości 1466 na łączną wartość 57.384,99 zł brutto;

6. przygotowywanie przedmiotów do sprzedaży, robienie zdjęć sprzedawanych przedmiotów i umieszczanie ich jako oferta sprzedaży na portalu aukcyjnym, co świadczy o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze działalności;

7. systematyczne przygotowywanie wysyłki, pakowanie, nadawanie na poczcie, co świadczy o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze działalności oraz o jej ciągłości;

8. systematyczne ponoszenie wydatków związanych ze sprzedażą przedmiotów na portalu aukcyjnym [...], tj. np.: zapłaty za usługi onet.pl, które to wydatki, jak wynika z pisma strony z dnia [...].11.2012 r., były związane z wyprzedażą zbiorów, opłaty i prowizje związane z użytkowaniem kont na portalu aukcyjnym [...], co świadczy o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze działalności oraz o jej ciągłości i zamiarze prowadzenia ww. działalności w sposób częstotliwy;

9. podobny charakter działalności przed rejestracją działalności jak i po rejestracji działalności (przedmiot sprzedaży, forma sprzedaży, sposób dotarcia do odbiorcy, sposób ustalania cen);

10. sposób oferowania towarów do sprzedaży, który świadczy o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze działalności prowadzonej w celach zarobkowych, tj.: strona tworzyła tytuły aukcji tak, aby przyciągały zainteresowanie kupujących; nie sprzedała posiadanych przedmiotów w całości, albo też w kilku częściach lecz sprzedawała pojedyncze egzemplarze lub luźne kartki; udzielała bonifikat, upustów, oferowała wysyłkę gratis w ramach wylicytowanej ceny, zdarzały się przesyłki gratis lub pobranie mniejszej opłaty niż faktycznie poniesiona w przypadku sprzedaży np. 10 grafik; zbierała informacje o możliwych do uzyskania cenach ze sprzedaży towarów. W tym świetle za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacji podatkowej i art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Za bez wpływu na wynik sprawy uznał podnoszone okoliczności, że przedmiotem sprzedaży były towary wchodzące w skład kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego oraz że organ podatkowy nie podważył okoliczności, że strona przez wiele lat zbierała kolekcję bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia.

Za bezpodstawne uznał także zarzuty dotyczące art. 120-122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że odręczna adnotacja dokonana na protokole o treści "określić zobowiązanie za lata 2006-2008, ukarać", wbrew twierdzeniu strony, nie ma wpływu na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania organ pierwszej instancji podejmował szereg działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego.

Odnosząc się do przywołanej przez stronę indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z [...] grudnia 2009 r., nr [...] wydanej dla B.S. w zakresie podatku VAT, w której podała, że od [...] grudnia 2008 r. prowadzi sprzedaż przez internet, stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż B.S. już co najmniej od 2006 r. prowadziła sprzedaż wysyłkową towarów za pośrednictwem internetu. Ponadto w ww. wniosku podatniczka nie przedstawiła, że dokonując za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] sprzedaży przedmiotów posługiwała się kilkoma nick'ami, oferowany asortyment był podzielony tematycznie i umieszczany w ofercie sprzedaży danego użytkownika [...], sprzedawała pojedyncze egzemplarze lub luźne kartki oraz stosowała obniżki cen. W przedmiotowym wniosku nie wskazano ilości sprzedawanych przedmiotów, częstotliwości dokonywanych transakcji sprzedaży. Z przedstawionego przez podatniczkę stanu faktycznego w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, że prowadzona sprzedaż miała charakter zorganizowany, ciągły i częstotliwy. Przedłożona do akt sprawy interpretacja indywidualna nie dotyczy zatem stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie.

Za bezzasadną uznał powołaną w odwołaniu okoliczność, że organ I instancji w żadnej mierze nie udowodnił, że podatniczka działała z chęci zysku, zaznaczając, że osiąganie zysku nie jest niezbędną przesłanką uznania danej aktywności za działalność gospodarczą.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - oparta o wpływy na rachunki bankowe - nie narusza prawa, gdyż znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również została należycie wyjaśniona. Organ pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie wszystkie metody zawarte w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo uzasadnił wykluczenie możliwości ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dokonał również szczegółowego uzasadnienia zastosowania dyspozycji zawartej w art. 23 § 4 Ordynacja podatkowa, opisał przyjętą metodę, podał wielkości liczbowe wykorzystywane do obliczeń, zawarł sposób wyliczenia szacowanych kwot. Potwierdził również stanowisko organu I instancji w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ podatkowy nie dokonał oszacowania kosztów nabycia sprzedanych towarów. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Organ podatkowy – jak podkreślono - wielokrotnie wzywał B.S. o przedstawienie dowodów zakupów.

B.S. żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, nie udowodniła jednak faktu ich poniesienia, nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów.

Za bezzasadny uznał również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że z informacji i materiałów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w załączeniu do pisma z [...] grudnia 2014 r. nr [...], z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] oraz z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] wynika, że w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z uwagi na zastosowanie w dniu [...] grudnia 2012 r. środka egzekucyjnego w postaci pobrania należności u zobowiązanej przez poborcę podatkowego (tytuł wykonawczy [...] z dnia [...].12.2012 r.). Zostało to udokumentowane kserokopią potwierdzenia wpłaty z dnia [...].12.2012 r. podpisanego przez B.S.. Jednocześnie z informacji zawartych w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2015 r. wynika, że zobowiązanie zostało zapłacone poprzez wpłaty dokonane w dniach: [...].12.2012 r. i [...].12.2012 r. Ponadto z pism tych wynika, iż w dniu [...] grudnia 2012 r. postanowieniem nr [...] wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe i wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i za 2007 r. wraz z odsetkami za poszczególne miesiące 2007r., co skutkowało – zdaniem organu - zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] przedstawiono B.S. m.in. zarzut, że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych podała nieprawdę w zakresie przychodu z niezgłoszonej działalności gospodarczej, w złożonym w 2007 r. wspólnym zeznaniu PIT-37 za 2006 r., przez osobę faktycznie zajmującą się sprawami finansowymi własnymi i męża K.S., czym uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok w łącznej kwocie 11.195,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s.". W dniu [...] grudnia 2012 r. poinformowano podatniczkę w rozmowie telefonicznej o wszczętym postępowaniu karno skarbowym i postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. W dniu [...].02.2013 r. B.S. zapoznała się ze szczegółami postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] grudnia 2012 r. Postanowieniami z [...] marca 2013r. oraz [...] listopada 2014 r. zmieniono postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W związku ze zmianą zarzutów [...] listopada 2014 r., pismem z [...] grudnia 2014 r. poinformowano skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2006 – 2008 r. O powyższym poinformowano skarżącą również w wezwaniu z [...] grudnia 2014 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej. Ww. pismo doręczono stronie 12 grudnia 2014 r. Wskazanej informacji udzielono także w piśmie z [...] grudnia 2014 r. W związku z powyższym, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Biegł on od nowa od [...] grudnia 2012 r. Następnie bieg terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2012 r., o czym strona została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia. Powyższe zawieszenie, jak wynika z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...].02.2015 r., trwa nadal. Odnosząc się do zarzutu, że skarżąca nie została przed 31 grudnia 2012 r. powiadomiona o treści art. 70c Ordynacji podatkowej wskazał, że ww. przepis nie obowiązywał w dacie przedstawienia zarzutów (wszedł w życie 15.10. 2013 r.), a ponadto z notatki służbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. wynika, że w tym dniu strona została w rozmowie telefonicznej poinformowana o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej i że powoduje to zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W skardze od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a/ art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjecie, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tych przepisów jest sprzedaż kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy nabyte w formie prezentów oraz zakupione od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży;

b/ art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychody uzyskiwane ze sprzedaży rzeczy, których nabycie nastąpiło przed upływem 6 miesięcy od daty sprzedaży stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

c/ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie;

d/ art. 14k ustawy Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie indywidualnej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2009 r. nr [...];

e/ art. 120 do 122 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadami praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej pod przyjęte z góry założenie, że skarżąca wysprzedając kolekcję działała w charakterze handlowca;

f/ art. 187 § 1 i 191 Ordynacji poprzez nierozpatrzenie całego materiału zgromadzonego w sprawie oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z nabywaniem kolekcji, upływem czasu od jej nabycia do czasu sprzedaży oraz brakiem zamiaru jej sprzedaży w momencie gromadzenia kolekcji;

g/ przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c Ordynacji poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 250/14) podniósł, że został on wydany w oparciu o bardzo podobny stan faktyczny jak w niniejszej sprawie cytując jednocześnie fragment w którym Sąd stwierdził, że przy ocenie charakteru sprzedaży nie może decydować liczba i zakres transakcji, a sprzedaż przez internet nie świadczy o profesjonalizmie i zorganizowaniu.

Zdaniem pełnomocnika okoliczności podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczące założenia przez skarżącą dwóch rachunków bankowych oraz posługiwania się 8 kontami użytkownika z podziałem tematycznym sprzedawanych przedmiotów są tylko i wyłącznie technicznymi i logicznymi warunkami niezbędnymi dla skutecznej sprzedaży kolekcji. Rolą sprzedawcy na portalu aukcyjnym jest tylko przygotowanie przedmiotu do sprzedaży. Natomiast wystawianiem przedmiotu do sprzedaży, jego reklamą i faktyczną sprzedażą zajmuje się portal.

Za nietrafne uznano powoływanie się przez organ na fakt, że sprzedaże towarów w roku 2006 za pośrednictwem portalu internetowego [...] dotyczyła tych samych przedmiotów i miały podobny charakter jak po dniu [...] grudnia 2008 r., a więc po zarejestrowaniu działalności, gdyż nie można powoływać się na zdarzenia przyszłe powstałe w kolejnych latach, gdyż celem tego postępowania jest ustalenie stanu faktycznego i prawnego w konkretnym okresie.

Wskazał, że skarżąca nie sprzedawała w kontrolowanym okresie przedmiotów, które nabyła przed upływem pół roku licząc od momentu sprzedaży. Przeciwnie – przedmioty te posiadała przez okres od kilku do kilkunastu lat.

Zaznaczył, że skarżąca nie podjęła działań, które przekraczałyby zarząd majątkiem prywatnym. W szczególności organ nie wskazał, że podjęła działania przygotowawcze o charakterze inwestycyjnym czy też działania marketingowe w celu sprzedaży przedmiotów. Takimi działaniami nie jest sprzedaż za pomocą portalu internetowego [...].

Podniósł, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę przesłanek, o których mowa w cytowanym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 27 sierpnia 2014 r. takich jak: przedział czasowy między datą nabycia a odpłatnego zbycia rzeczy; formy nabycia tych przedmiotów; sposobu faktycznego wykonywania przez skarżącą tych przedmiotów przed zbyciem; podjęcia działań inwestycyjnych marketingowych i związanych ze stworzeniem profesjonalnej struktury handlowej.

Zarzucono także, że organ I instancji przyjął z góry założoną tezę, iż skarżąca prowadziła działalność w charakterze handlowca, a potwierdzeniem tego jest odręczna adnotacja na protokole z czynności kontrolny o treści " określić zobowiązanie za lata 2006 – 2008 , ukarać".

Takie działania stanowią rażące naruszenie ogólnych zasad określonych w art. 120 do 122 Ordynacji podatkowej, a konsekwencją założenia przyjętego przez pracowników Urzędu Skarbowego wskutek odręcznej adnotacji sporządzonej przez przełożonego było nierozpoznanie całego materiału zgromadzonego w sprawie i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów opisanych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie zgodził się ze stwierdzeniem organu I instancji, że indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nie wiąże organów podatkowych w niniejszej sprawie, gdyż została wydana a oparciu o inny stan faktyczny. Podkreślił, że skoro stanowisko organów podatkowych i orzecznictwo w zakresie traktowania danej działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest bardziej rygorystyczne niż dla potrzeb działalności gospodarczej na podstawie art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, to niewątpliwie czynności wyprzedaży kolekcji przez skarżącą trudno traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Za nietrafny uznał zarzut nie podania prawdziwego stanu faktycznego. Po pierwsze bowiem stan faktyczny po 1 grudnia 2008 r. jest zgodny z ustaleniami organu podatkowego, a po drugie okoliczność wyprzedaży przed 1 grudnia 2008 r. nie miałaby znaczenia dla treści interpretacji. Decydującym aspektem jest bowiem okoliczność gromadzenia przez wiele lat kolekcji, bez zamiaru jej sprzedaży. Zdaniem pełnomocnika strony, samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegi terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie B.S. o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Do zawieszenie nie doszło też w wyniku wystosowania i doręczenia wezwania do stawienia się podatniczki w organie skarbowym w charakterze podejrzanego. Nie zastępuje ono bowiem ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które wszczyna in personam postępowanie karne. Następnie powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. Nr [...], dotyczące stosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po wyroku TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zarzucając, że organ nie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegi terminu przedawnienia zarówno przed wejściem w życie at. 70 c ordynacji podatkowej, jak i po wejściu w życie, do upływu przedawnienia.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej nie doszło też do przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne, a zatem nie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji albo stwierdzeniem jej nieważności. Wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu stanowił art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Zgodnie z tymi przepisami sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone ustawą, uwzględnia skargę wtedy, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a-c P.p.s.a.). W przypadku zaś zaistnienia którejś z przyczyn, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 247 § 1) sąd administracyjny, w myśl art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stwierdza nieważność decyzji. W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego czyni bowiem bezprzedmiotowym postępowanie podatkowe, zatem co do zasady skarżąca w powołaniu się na zarzut przedawnienia mogła domagać się uchylenia decyzji określającej jej podatek, oczekując następnie umorzenia przez organ odwoławczy postępowania podatkowego w tym przedmiocie. W powyższym zakresie skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz. 479 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa), przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest poza sporem, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. co do zasady winno się przedawnić z końcem 2012 r., gdyby termin przedawnienia liczyć wyłącznie według zasady określonej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W ocenie Sądu jednak, w niniejszej sprawie do przedawnienia nie doszło z uwagi na przerwanie, a następnie zawieszenie jego biegu.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego pod dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Oznacza to, że nie liczy się okresu, jaki upłynął przed zastosowaniem środka egzekucyjnego. Z akt wynika, że wobec B.S. zastosowano środek egzekucyjnego w dniu [...] grudnia 2012r. W tym dniu doręczono bowiem skarżącej tytuł wykonawczy [...] z [...] grudnia 2012r. oraz dokonano pobrania należności (100 zł) u zobowiązanej przez poborcę skarbowego. Zobowiązanie zostało zapłacone poprzez wpłaty dokonane [...] grudnia 2012 r. Tak więc z dniem [...] grudnia doszło w sprawie do przerwania biegu przedawnienia i zaczął on na nowo swój bieg [...] grudnia 2012 r. Sąd nie podziela również poglądu strony, że w sprawie nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Należy bowiem podkreślić, że nie każde umorzenie postępowania egzekucyjnego będzie prowadziło do unicestwienia materialno prawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Jak wynika z akt, w sprawie postępowanie egzekucyjne umorzono z uwagi na uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, która stanowiła podstawę tytułu wykonawczego. W tym wypadku Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego zastosowanym skutecznie środkiem egzekucyjnym (zob. wyroki NSA z dnia: 13 czerwca 2012 r., II FSK 128/11; 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10; 11 marca 2011 r., I FSK 445/10). Nie jest uzasadnione twierdzenie, że istotą i konsekwencją uchylenia decyzji organów podatkowych jest usunięcie wszystkich bez wyjątku skutków, które wywołały, w tym skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. W ocenie Sądu czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, a to w związku z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Skoro zaś decyzja, o której mowa, została w toku instancji odwoławczej uchylona, a nie stwierdzono jej nieważności, nie ma podstaw do twierdzenia, że nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 ordynacji podatkowej – wyrok WSA Gliwicach z 26 listopada 2012r sygn. akt I SA/Gl 466/12 utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1258/13.

Skarżący podnieśli także, że w sprawie samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. W skardze zacytowana została ponadto sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Skarżąca podkreśliła również, że wystosowanie i doręczenie jej wezwania do stawienia się w organie skarbowym w charakterze podejrzanego też nie było zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wezwanie nie zastępuje bowiem ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k w zw. z art. 113 k.k.s. wszczyna in personam postępowanie karne skarbowe w stosunku do określonej indywidualnie osoby, która z tego postanowienia uzyskuje informację i wiedzę, że jest podejrzana i o co konkretnie jest podejrzana.

Na poparcie twierdzeń o niedopełnieniu przez organ obowiązku zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w skardze została dodatkowo przytoczona odpowiednia treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] października 2012r. nr [...], tj. część: "III. Stosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego.". Nadto jeszcze skarżąca wskazała zmianę przepisów Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149) polegającą na dodaniu art. 70c oraz nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1. Podała, że zgodnie z treścią dodanego przepisu organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Podkreślając, że zmienione przepisy obowiązują od 15 października 2013 r. zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopiero pismem z dnia [...] grudnia 2014r. zawiadomił podatniczkę i pełnomocnika o treści art. 70c Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tego zarzutu wpierw należy zaakcentować, że skuteczne przerwanie biegu terminu już powoduje, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ jednak sporna była także kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd zobligowany jest również odnieść się do ww. zarzutu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z uwagi na zgłoszone zarzuty kwestię przedawnienia należy ocenić przede wszystkim jednak w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. , sygn. akt P 30/11. Orzeczono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dla porządku wspomnieć należy, że cyt. orzeczenie TK dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., zatem wprost znajduje zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r. TK w cyt. wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powołana konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga zaś, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i żeby nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Według TK w tym zakresie powinna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził ponadto, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe; organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. W omawianym wyroku TK zauważył dodatkowo, że stosownie do odpowiednich przepisów K.p.k. oraz K.k.s., datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. W świetle przytoczonej treści wyroku TK w sprawie P 30/11, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy. Omawiany wyrok TK, o czym przede wszystkim należy pamiętać, dotyczył wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcia postępowania "w sprawie". Jest to wszczęcie postępowania w drodze postanowienia, które – jak określił TK w orzeczeniu P 30/11 – "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego; (...) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego". Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania "w sprawie" (in rem), o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym to zawieszeniu podatnik nie ma świadomości. Jak wynika z akt w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. nr [...] wszczęto przeciw B.S. dochodzenie m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 kks w zw. art. 9 § 3 kks polegające na podaniu nieprawdy w zakresie przychodu z niezgłoszonej działalności gospodarczej, w złożonym w 2007 r. wspólnym zeznaniu PIT-37 za 2006 r., przez osobę faktycznie zajmującą się sprawami finansowymi własnymi i męża, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, czym uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w łącznej kwocie 11.195 zł. Nadto w tym samym dniu tj. [...] grudnia 2012 r. oskarżyciel skarbowy wydał również postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9§ 3 kks, tj. że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych podała nieprawdę w zakresie przychodu z niezgłoszonej działalności gospodarczej, w złożonym w 2007 roku wspólnym zeznaniu PIT-37 za 2006 r., jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami finansowymi własnymi i męża K.S., czym uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w łącznej kwocie 11.195 zł.

W trakcie rozmowy telefonicznej w dniu [...] grudnia 2012 r. poinformowano skarżącą o wszczętym postępowaniu karno skarbowym i wydanym postanowieniu o przedstawieniu zarzutów oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o czym świadczy notatka służbowa z tego dnia. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono skarżącej [...] lutego 2013 r. Postanowieniami z [...] marca 2013 r. oraz [...] listopada 2014 r. dokonano zmian ww. zarzutów, informując podatniczkę pismami z [...] grudnia 2014r., że zawieszenie trwa nadal. Także pismem z [...] grudnia 2014 r. NUS poinformował skarżącą na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, że w związku wszczęciem postępowania karnego skarbowego uległ zawieszeniu bieg terminu przedawniania.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu bezsprzeczne również w niniejszej sprawie termin przedawnienia uległ zawieszeniu, jako, że [...] grudnia 2012 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej, jak też ogłoszono skarżącej postanowienie o przedstawieniu zarzutów, co nastąpiło w dniu [...] lutego 2013 r. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wystąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec zaś niezakończenia jeszcze prawomocnym orzeczeniem postępowania przeciwko skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe zawieszenie trwa nadal, zatem można było określić jej zobowiązanie podatkowe w drodze decyzji wydanych przez organy obu instancji odpowiednio w dniu [...] listopada 2014 r. oraz [...] marca 2015 r.

Za niezasadne należało uznać także twierdzenie skarżącej, że również w stanie prawnym przed 15 października 2013 r. podatnik, dla zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji musiał zostać powiadomiony o wszczętym bądź toczącym się postępowaniu karnym skarbowym z jednoczesnym poinformowaniem, że postępowanie takie niesie za sobą konsekwencje w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Trzeba bowiem pamiętać, że przepis art. 70 c Ordynacji podatkowej nakazujący zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, przed upływem tego przedawnienia wszedł w życie 15 października 2013 r., a zatem nie obowiązywał w momencie ogłoszenia zarzutów.

Ponadto na przypomnienie zasługuje stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r. , sygn. akt I GSK 237/13 w którym Sąd stwierdził, że wiedza o takich skutkach obciąża już samego podatnika, który obowiązany jest znać prawo. Sensem bowiem stanowiska zawartego w przytoczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest poszerzanie zakresu dostarczania stronie ogólnych informacji o dotyczących go regulacjach w postępowaniu, lecz wskazanie na konieczność dostarczania informacji o okolicznościach faktycznych, których zaistnienie kształtuje jego sytuację prawno-podatkową. Pamiętać zatem należy, że z momentem postawienia zarzutów, dochodzi do przekształcenia postępowania karnego skarbowego z postępowania prowadzonego w fazie in rem w postępowanie ad personam. Podatnik objęty fazą postępowania ad personam dysponuje pełną wiedzą zarówno co do faktu samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jego zakresu a także skutków w zakresie biegu terminu przedawnienia. Skład orzekający zgadza się też w pełni z poglądem przytoczonym z orzecznictwa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1790/12) przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zasadnicze znaczenie ma bowiem fakt poinformowania podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przesłanka ta z pewnością jest spełniona w przypadku ogłoszenia podatnikowi zarzutów w takim postępowaniu.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że w sprawie nie doszło do powiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem. Trzeba bowiem pamiętać, że w sprawie skutecznie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, co powoduje, że zaczął on z dniem [...] grudnia 2012 r. od początku swój bieg i bez wątpienia przed upływem kolejnych 5 lat doszło do powiadomienia o zawieszenia terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego choćby pismami z [...] grudnia 2014r. informował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym, a nadto taką wiedzę strona uzyskała już na etapie telefonicznej rozmowy w dniu [...] grudnia 2012 r.

Co do pozostałych zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych i naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, że one również nie zasługują na uwzględnienie.

W cenie Sądu organy prawidłowo, na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego w możliwym i dostępnym a wystarczającym zakresie, przyjęły, że skarżąca w 2006 r. prowadziła działalność, która wypełnia znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą ustawodawca rozumie działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9; Podstawową cechą zatem działalności gospodarczej – jak wynika z powyższego - jest przymiot zarobkowości. Oczywiście, nie zawsze cel zarobkowy będzie materializował się w postaci rzeczywistego osiągnięcia zysku. Warunek, by działalność miała charakter zarobkowy należy interpretować jako wyłącznie zamiar osiągnięcia zysku. Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej ciągłość i zorganizowanie. Nie jest przy tym istotne prowadzenie działalności bez przerw; ciągłość, o której mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy ma na celu wyeliminowanie zdarzeń jednorazowych. Niemniej, nawet sprzedaż jednorazowa, ale uprzednio zorganizowana w okolicznościach, które wskazują na cel w postaci osiągnięcia zysku, może być uznana za wykonaną w sposób ciągły w rozumieniu komentowanego przepisu. Z kolei zorganizowanie nie może być pojmowane, jako wyodrębnienie w sensie organizacyjnym lub instytucjonalnym. Nie ma też znaczenia zakres środków używanych przez osobę fizyczną przy wykonywaniu czynności. Przesłankę tę należy oceniać łącznie z pozostałymi warunkami uznania czynności za działalność gospodarczą (vide: K. Serwińska, J. Narkiewicz – Tarłowska (red.), PIT. Komentarz praktyczny, Warszawa 2014 r., Legalis).

Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, że skarżąca m.in. w roku 2006 działała jako osoba taką działalność prowadząca. Za bezzasadne Sąd uznaje zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych przez wskazanie, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z zasadami praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej; z przyjętym z góry założeniem, że skarżąca wyprzedając kolekcję działała w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą, co doprowadziło do nierozpatrzenia całego materiału zgromadzonego w sprawie oraz naruszenia swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do powyższego trzeba wskazać, że przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżąca w latach 2006-2008, bez zarejestrowania prowadziła działalność gospodarczą, bez prowadzenia jakichkolwiek ksiąg podatkowych, dokonywała za pośrednictwem internetu sprzedaży wysyłkowej towarów, m.in. grafik, rycin, ilustracji, czasopism, książek, map, pocztówek. Sprzedaż odbywała się na aukcjach internetowych na portalu [...] z wykorzystaniem w 2006 r. 6 kont użytkownika, (w całym ww. okresie 2006-2008 skarżąca zarejestrowała łącznie w serwisie [...] 15 takich kont). Płatności z transakcji internetowych wpływały na jej dwa konta bankowe. Zostało ustalone, że w 2006 r. na portalu aukcyjnym [...] zakończonych było łącznie 2.063 transakcji sprzedaży, których wartość brutto wynosiła 57.217,19 zł,

Zdaniem organów podatkowych dowodziło to, że sprzedaż miała charakter zorganizowany, niezmienny, zarobkowy i ciagły.

Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń Sądu, gdyż zostało wywiedzione z oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza wydruków z historii rachunków bankowych i historii kont na portalu [...], przeprowadzonej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów. Dokonana ocena nie jest dowolna, jest przy tym logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Dochodząc do wniosku, że skarżąca prowadziła w 2006 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży określonych przedmiotów za pośrednictwem portalu internetowego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem Sądu trafnie wskazał, jako przemawiające za przyjęciem gospodarczego charakteru działalności skarżącej, następujące okoliczności faktyczne:

-założenie przez skarżącą i wyodrębnienie do tego celu dwóch rachunków bankowych w [...]; na jeden z nich wpływały należności za sprzedane przedmioty (nieprzerwanie w każdym miesiącu 2006 r.), natomiast na drugi były przelewane środki pieniężne zgromadzone z tych wpływów oraz były z niego dokonywane zwroty lub nadpłaty kwot dotyczące sprzedanych przedmiotów; - posługiwanie się w 2006 r. 6 kontami użytkownika, z tematycznym podzieleniem aukcji, m.in. na: 1) książki, atlasy, albumy, 2) ilustracje, chromolitografie, drzeworyty, mapy, 3) mapy, plany miast, 4) drzeworyty, 5) pocztówki, stare zdjęcia, 6) drzeworyty, grafiki;

- sprzedaż w 2006 r. za pośrednictwem portalu internetowego [...] towarów będących następnie w stałej ofercie handlowej po zarejestrowaniu przez skarżącą w dniu [...] grudnia 2008 r. działalności gospodarczej (m.in. drzeworyty, grafiki, chromolitografie, ilustracje, czasopisma, książki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki); - ilość aukcji tj. dokonanie w 2006 r. 2063 zakończonych aukcji z tytułu sprzedaży;

- wpływ należności na rachunek bankowy w sposób ciągły w postaci przelewów w ilości 1466 na łączną kwotę 57.384,99 zł.

- przygotowywanie przedmiotów do sprzedaży, zdjęcia umieszczane jako oferta sprzedaży na portalu aukcyjnym;

- systematyczne przygotowywanie wysyłki, pakowanie, nadawanie na poczcie; - ponoszenie systematycznie wydatków związanych ze sprzedażą internetową, np. za usługi onet.pl, opłaty i prowizje związane z użytkowaniem kont na portalu aukcyjnym [...];

- podobny charakter działalności przed, jak i po rejestracji działalności gospodarczej m.in. co do przedmiotu sprzedaży, jej formy, sposobu dotarcia do odbiorcy, sposobu ustalania ceny;

- sposób oferowania towarów do sprzedaży, m.in. tworzenie odpowiednich tytułów aukcji, zarejestrowanie kont użytkownika związane z podziałem tematycznym sprzedawanych przedmiotów, jak też ograniczaniem liczby aukcji na jednym nicku, sprzedaż pojedynczych egzemplarzy lub luźnych kartek z danego egzemplarza, udzielanie bonifikat, upustów, oferowanie wysyłki gratis. Wobec braku ksiąg podatkowych oraz jakichkolwiek innych dowodów źródłowych zasadnie w ustaleniach tego stanu faktycznego posłużono się zgromadzonymi dokumentami w postaci wydruków historii kont na portalu [...] i wydruków rachunków bankowych, na które wpływały należności za zrealizowane transakcje. Ich wiarygodność nie była podważana przez skarżących. W tych okolicznościach stanowcze powoływanie się przez skarżących na wykonywanie wyłącznie działań związanych z rozporządzaniem majątkiem prywatnym stanowiącym kolekcję gromadzoną przez wiele lat, musi zostać uznane za bezskuteczną próbę zakwestionowania ustaleń o prowadzeniu przez B.S. w sposób profesjonalny zorganizowanej działalności gospodarczej. Z zebranego materiału wynika bez wątpliwości, że skarżąca, m.in. w 2006 roku, zajmowała się sprzedażą internetową w sposób ciągły, zorganizowany i przez długi okres czasu, przez co miała doświadczenie w przeprowadzaniu tego rodzaju transakcji.

Zdaniem Sądu, przy dokonywaniu powyższych ustaleń faktycznych, nie doszło do naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są logiczne i znajdują oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza wyjaśnień skarżącej. Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Akceptując i uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy w żadnym razie nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada również wymogom art. 210 § 4 ww. ustawy, albowiem odniesiono się w nim do ustaleń stanu faktycznego, jak też jego oceny prawnej, rozpatrzono też zgłoszone w odwołaniu zarzuty. Odmienna niż prezentowana przez skarżących ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie ma również żadnych podstaw, by przyznać rację skarżącym, którzy twierdzą, że postępowanie podatkowe było prowadzone z góry założoną tezą, że B.S. wyprzedając kolekcję działała w charakterze handlowca.

Dodać można, że w powyższym zakresie skarżący niezasadnie zbyt daleko idące skutki przypisują adnotacji z dnia [...] grudnia 2010 r. o treści "określić zobowiązanie za lata 2006-2008, ukarać" zamieszczonej przez pracownika Urzędu Skarbowego na protokole sporządzonym w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej a dotyczącym analizy materiału uzyskanego przez organ pierwszej instancji w wyniku kontroli przeprowadzonej w Q ([...]) na temat korzystania przez skarżącą z portalu aukcyjnego [...]. Zapis powyższy nie może być postrzegany inaczej, jak tylko wskazanie rodzaju i zakresu czynności, jakie upoważniona osoba, w ramach poleceń służbowych wydawanych podległym pracownikom, uznaje za celowe do przeprowadzenia. W istocie jest to pisemne polecenie co do prowadzenia bądź wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego oraz wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Decyzja co do wszczęcia tych postępowań należy niewątpliwie do organu prowadzącego takie postępowanie (oczywiście nie osobiście tylko przy pomocy pracowników) i nie oznacza to w żadnym wypadku przesądzenia już w tym momencie o konkretnym rozstrzygnięciu co do istoty sprawy. Zauważyć również należy, że sprawa określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. została rozstrzygnięta najpierw decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r., która to decyzja w wyniku rozpatrzenia odwołania została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. organ pierwszej instancji określił ponownie skarżącym ww. zobowiązanie podatkowe; w stosunku do tej decyzji toczyło się też postępowanie odwoławcze, zakończone wydaniem w dniu [...] maja 2015r. zaskarżonej decyzji. Dowodzi to, że kwestionowany zapis "nie zastąpił" rzetelnego, zgodnego z normami procesowymi przeprowadzenia postępowania podatkowego, w ramach którego sprawa była rozpatrywana w sumie czterokrotnie, w obu instancjach.

Za nieskuteczne należy uznać kwestionowanie przez skarżących ustaleń co do charakteru prowadzonej działalności, oparte na twierdzeniu, że sprzedawane przedmioty nie były nabywane z zamiarem odsprzedaży, oraz że nie wzięto pod uwagę faktycznego ich wykorzystywania przed zbyciem.

Sąd przychyla się w tym zakresie do poglądu organu, że po pierwsze nie ma to zasadniczego znaczenia – przedmiotem sprzedaży mogą być bowiem przedmioty pierwotnie nabyte w celach kolekcjonerskich - a po drugie, to ustalone okoliczności faktyczne sprawy, zwłaszcza dotyczące znacznej liczby jednostkowych transakcji, w których częstokroć występowały te same przedmioty, częstotliwości dokonywanych transakcji, ich systematyczności, jak też asortymentu sprzedawanych przedmiotów, w tym powtarzalność tego asortymentu - nie dawały w żadnym razie podstaw do akceptacji twierdzeń skarżącej o wyprzedawaniu jedynie majątku prywatnego. Trzeba zwrócić uwagę, że celem prowadzonego postępowania dowodowego było wnikliwe i rzetelne wyjaśnienie charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą z wykorzystaniem portalu internetowego [...], polegającej na sprzedaży towarów, takich jak: stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma, gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, które według skarżącej stanowiły jej prywatną kolekcję, gromadzoną przez wiele lat a powstałą z prezentów czy darowizn oraz zakupów lub wymiany z innymi kolekcjonerami, czy zakupów okazyjnych np. w związku z likwidacją antykwariatu.

Skarżący powołując się w skardze na orzeczenia WSA w Białymstoku z 10 lipca 2014 r. (I SA/Bk 250/15) podnosili, że ilość sprzedaży za pośrednictwem [...] i dostosowanie się do realiów obowiązujących przy sprzedaży na portalach aukcyjnych są wyłącznie technicznymi warunkami niezbędnymi dla skutecznej sprzedaży kolekcji.

Zacytowali te fragmenty uzasadnienia, w których stwierdzono, że nie należy doszukiwać się elementów profesjonalizmu i zorganizowania w możliwości sprzedaży za pośrednictwem aukcji internetowych oraz, że o ocenie charakteru sprzedaży nie może decydować liczba i zakres transakcji.

Odnosząc się do powyższego wpierw należy zaakcentować, że ww. wyrok został wydany w sprawie w której podatnik, nie zgadzał się z interpretacją prawa podatkowego wydaną w jego indywidualnej sytuacji. W tego rodzaju sprawach organ – odmiennie aniżeli w niniejszej sprawie - jest związany przedstawionym przez stronę stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Już ta odmienność co do sposobu dokonywania ustaleń faktycznych powoduje, że nie może on być miarodajny w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się jednak do zawartej w nim argumentację, należy zaznaczyć, że próżno doszukiwać się w zaskarżonym w niniejszej sprawie akcie stwierdzeń, z których by wynikało, że sam fakt sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego, świadczy o zorganizowanym charakterze tej działalności. Organy nie oceniały także transakcji jedynie pod kątem ich liczby i zakresu. Co prawda na ich decyzje miały wpływ m.in. ustalenia dotyczące ilości, ale rozumianej nie tylko jako liczba zbywanych przedmiotów, ale przede wszystkim jako ciągłe dokonywanie określonej czynności.

Ponadto podejmując rozstrzygnięcie organy wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, również wyjaśnienia skarżącej dotyczące tego, jak weszła w posiadanie tych przedmiotów, jak też przyczyn, warunków i sposobu ich zbycia. Z wyjaśnień tych wynikało, że brak jest innych sprawdzalnych dowodów – poza wyjaśnieniami skarżącej – potwierdzających twierdzenia o nabywaniu przedmiotów wyłącznie do majątku prywatnego. Twierdzeniom tym organy zasadnie odmówiły wiarygodności, gdyż ich prawdziwości przeczyła ilość dokonywanych transakcji w całym okresie prowadzenia niezarejestrowanej działalności, oraz różnorodność a także powtarzalność sprzedawanych przedmiotów. Wysokość przychodów uzyskanych ze sprzedaży internetowej przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poddaje w wątpliwość twierdzenie skarżącej o wyprzedaży przez nią przedmiotów pochodzących z jej kolekcji.

Dokonane przez organy ustalenia, o których mowa powyżej, dawały podstawy do uznania wyjaśnień skarżącej za nieprzystające do okoliczności sprawy, zwłaszcza w zakresie twierdzeń o wyprzedaży jedynie majątku prywatnego. Uznając zatem, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony prawidłowo, bez naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania stwierdzić należy, że właściwie też zakwalifikowano dokonywane przez skarżącą czynności jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej

Tym samym postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okazała się chybiony. Podobnie jak art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d cyt. ustawy.

W ocenie Sądu czynności dokonywane przez B.S. spełniały przesłanki działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem jest chociażby liczba przeprowadzonych transakcji, m.in. w roku 2006 (ponad 2.000). Organy zasadnie, wbrew stanowisku strony skarżącej, wzięły pod uwagę cały wieloletni okres dokonywania transakcji; obrazowało to w sposób kompleksowy i zarazem miarodajny charakter tych czynności. Słusznie też organ dokonując oceny nadał istotne znaczenie częstotliwości i zorganizowaniu. Na tej podstawie zasadnie przyjęto, że nie były to transakcje przypadkowe i jednostkowe, a ciągłe, co bezsprzecznie wynikało z wydruku historii kont internetowych i historii rachunków bankowych. W konkluzji można zatem stwierdzić, że takie okoliczności, jak duża częstotliwość i ciągłość sprzedaży dokonywanej na przestrzeni kilku lat, zorganizowany charakter działalności, założenie wielu (w sumie 15, w 2006 r. wykorzystywanych 6) kont na tym portalu i ponoszeniu kosztów ich obsługi, posiadanie odrębnych rachunków bankowych do przepływu należności z tych transakcji, samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek, dowodzą zdaniem Sądu bezspornie, że skarżąca realizowała ciągłą i zorganizowaną działalność, która wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych. Odnosząc się z kolei do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie interpretacji wydanej stronie skarżącej przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2009 r. nr [...] należy podzielić pogląd organu i za nim podkreślić, że wydane na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne Ministra Finansów wiążą tylko i wyłącznie co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o ich wydanie. W postępowaniu podatkowym istnieje zaś możliwość wykazania przez organ podatkowy odstępstw od stanu faktycznego określonego we wniosku o interpretację, co skutkuje brakiem możliwości "zasłaniania się" przez podatnika treścią wydanej interpretacji. Według Sądu w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w niniejszej sprawie organy wykazały, że stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest inny od tego, jaki został przedstawiony we wniosku o interpretację i do którego odnosi się ww. interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. Odmienność przejawiała się przede wszystkim w tym, że interpretacja została wydana na gruncie ustawy o VAT i dla potrzeb rozliczenia w tym podatku. Ponadto, jak słusznie wskazał organ, skarżąca w swoim wniosku nie przedstawiła, że sprzedaż miała charakter zorganizowany, ciągły i częstotliwy.

W tej sytuacji skarżący nie mogą korzystać z ochrony przewidzianej w art. 14k Ordynacji podatkowej, a organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył tego przepisu. Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy prawidłowo wykazały również niemożność oszacowania podstawy opodatkowania metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zastosowana metodę indywidualną działając na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, określając podstawę opodatkowania na podstawie wpływów na rachunek bankowy podatnika, które pomniejszono o wartości zwróconych towarów, przepływy pieniężne pomiędzy własnymi rachunkami, przepływ dokonane w ramach współpracy koleżeńskiej oraz przelewy określone przez stronę jako niezwiązane z wyprzedażą kolekcji.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to należycie nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej przez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna, zawiera przejrzysty i jasny wywód oraz przekonującą argumentację. Żadne istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności nie zostały pominięte, a ich inna ocena niż dokonana przez skarżącą nie świadczy o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.