Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 808/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1 pkt 3,  art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 art. 124 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 3,  art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk, Sędzia WSA Magdalena Jankowska - Szostak, Maciej Guziński (sprawozdawca), , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r. nr [...], które po rozpatrzeniu odwołania "A" SA we W. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r.

Spółka "A" w dniu [...] r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za [...] rok, w pozycji "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W wyjaśnienia wskazano na okoliczność powstania, w wyniku inwestycji, nowych środków trwałych podlegających opodatkowaniu i zlikwidowania niektórych urządzeń [...]. W skorygowanej deklaracji podano łączną kwotę podatku na [...] zł.

W dniu [...] r. Spółka "A" złożyła kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za [...] rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu podano, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za [...] r. i związana z tym nadpłata w podatku wynika ze zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o wartość [...] w postaci [...] i [...] instalowanych w [...] oraz [...]. W ocenie strony powyższe składniki majątkowe nie stanowią budowli, w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.i o.I. [...] nie są trwale związane z gruntem, nie łączy je związek techniczno-funkcjonalny z [...] (nie są jej elementami składowymi). Natomiast [...] nie powstały w procesie budowlanym, nie są trwale związane z fundamentem. Łączną kwotę podatku wskazano na sumę [...] zł.

Spółka w uzasadnieniu stanowiska powołała się na ekspertyzy prawne (autorstwa B. B., W. M. oraz W. T.), w których wyrażono pogląd, że w przeciwieństwie do [...], ułożonej w [...] nie będącej obiektem budowlanym, [...] ułożona bezpośrednio w ziemi takim obiektem jest. To bowiem umiejscowienie [...], a nie jej walory użytkowe decydują o jej zaliczeniu bądź nie do [...] obiektów budowlanych. Ułożenie [...] w [...] zapewnia możliwość jej użytkowania i spełniania zadanych funkcji, łącznie z jej wymianą w razie potrzeby. Powołała się także na opinie "B" sp. j. odnośnie [...], w której wyrażono pogląd, że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu.

Spółka stwierdziła, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), że [...] ułożona w [...] nie spełnia wymagań koniecznych dla zdefiniowania jej jako [...] obiektu budowlanego, odmiennie niż sama [...]. Podsumowując swój wniosek Spółka stwierdziła, że tylko [...] ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (D. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), a tym samym za budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz Miasta Z. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wartości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. Następnie decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), nie podzielając stanowiska Spółki w związku z drugą korektą deklaracji podatkowej, Burmistrz Miasta Z. określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł., zgodnie z przedłożonymi wcześniej deklaracjami podatkowymi.

W uzasadnieniu, powołując się na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego stwierdził, że budowla [...], jaką jest [...], składa się z nie tylko z tylko z samej konstrukcji budowlanej ([...]), ale również z tego, co się w niej lub poza nią znajduje, o ile te elementy są związane z prowadzoną działalnością [...], stanowiąc integralną całość techniczno -użytkową. W przypadku [...] budowla jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec tego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega każdy z elementów budowli [...] stanowiącej integralna całość techniczno-użytkową (w tym [...] i [...]).

Natomiast jeśli chodzi o [...], organ pierwszej stwierdził, że należy je traktować również jako budowle, bowiem katalog obiektów, które są wymienione wprost w ustawie Prawo budowlane, ma charakter przykładowy - jest otwarty.

Powołując się na opinię "B" sp. k., dołączoną przez Spółkę, organ wskazał, że [...] składa się z następujących elementów: [...] połączonej z fundamentem. Na [...] składają się zainstalowane wewnątrz elementy konstrukcyjne umożliwiające montaż zarówno elementów wyposażenia [...] jak również urządzeń [...]. Funkcją [...] jest umożliwienie podłączeń poszczególnych urządzeń [...], ochrona najważniejszych elementów przed uszkodzeniami mechanicznymi, jak i spójnej organizacji wyposażenia [...] i urządzeń [...] oraz ich prawidłowej wentylacji. Wewnątrz [...] znajdują się urządzenia [...] służące realizowaniu [...], [...] oraz dokonywaniu [...]. Urządzenia posiadają określone właściwości oraz parametry techniczne związane z pełnioną przez nie funkcją. Urządzenia [...] są montowane na konstrukcjach wsporczych wewnątrz [...] oraz korzystają z jej wyposażenia m.in. w celu [...].

W tym kontekście w uzasadnieniu organ podniósł, że z rozrządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane (na które powołuje się strona) wynika, że inne obiekty budowlane mogą być po spełnieniu określonych warunków traktowane jako budowle. Zgodnie z § 3 pkt 2 tego aktu, telekomunikacyjny obiekt budowlany obejmuje linie kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablowa, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe które należy uznać za budowle.

Na zasadność tej tezy, zdaniem organu, wskazuje art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, gdzie mówi się, że budowlą są (...) także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlą zaś całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Takie sformułowanie pojęcia obiektu budowlanego, zdaniem organu, nakazuje traktować budowle telekomunikacyjne i energetyczne jako całość i nie ma podstaw do tego by "rozszczepiać" je na elementy budowlane. Budowla jako całość techniczno - użytkowa podlega opodatkowaniu. Ustalając podstawę opodatkowania, należy więc brać pod uwagę wartość wszystkich jej elementów.

Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (D. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że [...] oraz [...] są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p"., poprzez wadliwe zastosowania i brak samodzielniej wykładni przepisów prawa;

- art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez nie ustalenie stanu faktycznego;

- art. 124 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku odniesienia się do argumentacji podatnika;

- art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1 O. p. i w związku z nim ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wobec uznania, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do powołania biegłego posiadającego wiadomości specjalne oraz nie powołanie jako dowodu w sprawie opinii biegłego;

- art. 210 § 4 O.p, poprzez niewłaściwie sporządzone uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G., decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z., podzielając stanowisko odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości [...] umieszczone w [...] oraz [...].

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

W tym stanie, zdaniem organu, mając na względzie zwłaszcza przepisy art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, z których wynika, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, do budowli zalicza się także [...]. Ponieważ ustawa, o podatkach i opłatach lokalnych, w art. 1a ust. 1 pkt 2, za budowlę uważa obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, to pojecie to obejmuje również [...] (w tym [...]) stanowiące całość techniczno-użytkową, a zatem wchodzące w jej skład elementy potrzebne do funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. Z tego powodu nie jest trafne zapatrywanie, że jedynie [...], bez umieszczonych w niej [...] stanowi budowlę, będącą przedmiotem opodatkowania, a także, że nie podlegają opodatkowaniu [...].

Gdy zaś chodzi o kwestię trwałego związania [...] z gruntem, to Prawo budowlane wymóg w tym zakresie odnosi jedynie do budynków, a niezależnie od tego [...] jest trwałe z gruntem związana, natomiast usytuowane w jej wnętrzu [...] są z nią funkcjonalnie związane. Bezzasadny jest więc argument Spółki, iż zarówno [...], jak i [...] nie stanowią obiektów budowlanych, gdyż nie są trwale połączone z gruntem, która to cecha wymieniona została w definicji obiektu budowlanego. Zdaniem Kolegium, cecha "trwałego połączenia z gruntem" w ustawie - Prawo budowlane wprost wymieniona została w odniesieniu do budynków, a w przypadku budowli - jedynie do wolno stojących urządzeń reklamowych.

Ponadto odnośnie opodatkowania [...] Kolegium wskazało, że nie sposób się zgodzić, że [...] nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego, bowiem nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie na budowę wydawane jest jedynie na fundamenty) oraz nie są trwale związane z fundamentami. Idąc bowiem tokiem myślenia podatnika, nie można byłoby uznać za obiekt budowlany np. konstrukcji stalowej budynku supermarketu lub wolnostojących trwale z gruntem związanych reklam, bo powstają one z gotowych elementów wyprodukowanych poza miejscem budowy. Dalej Kolegium wskazało, że w przypadku [...] pozwolenie budowlane wydawane jest w istocie tylko w odniesieniu do fundamentów, ale tylko dlatego, że ustawodawca wprost w art. 29 ust. 1 ustawy - Prawo budowlanego przewiduje zwolnienie od uzyskania pozwolenia na budowę wolnostojących [...], [...] i [...]. Odnośnie natomiast braku trwałego związania [...] z fundamentami, które w konsekwencji stanowi o braku trwałego związania [...] z gruntem, stwierdzić należy, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla uznania [...] za budowlę, z wyżej już wskazanych powodów.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części, zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy prawo budowlane, poprzez jego nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że [...], [...] i urządzenia [...] stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czego skutkiem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości;

2. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia na przepisach nie obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego;

3. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ II instancji w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz uznanie postępowania organu I instancji za nienaruszające ww. zasady;

4. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające przyjęciu, że nie jest konieczne odnoszenie się w uzasadnieniu decyzji do argumentacji podatnika przedstawianej w jego pismach oraz przedłożonych przez niego opiniach ekspertów, a w konsekwencji na nie zakwestionowaniu decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem ww. regulacji i na braku odniesienia się do argumentacji podatnika przez organ II instancji;

5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na braku przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego zgodnego z wymogami Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, motywując zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesiono, że na gruncie Prawa budowlanego definicja "budowli" z art. 3 pkt 3 nie wyjaśnia bezpośrednio tego pojęcia, co każe uznać, że chodzi w istocie o to, aby budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miała charakter obiektu budowlanego. Natomiast procesem, w toku którego powstają obiekty budowlane jest budowa w rozumieniu art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego. Zdaniem strony skarżącej, obiekty takie jak [...], [...], [...] czy urządzenia [...] powstają w zakładach produkcyjnych i dowożone są w całości – jako zdolne do użytku, dla którego zostały przeznaczone – na miejsce montażu, nie powstają w procesie budowy, a więc nie mają charakteru samodzielnych obiektów budowlanych. Potwierdza to treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Z przepisów tych wynika, że telekomunikacyjnym obiektem budowlanym są linie kablowe podziemne (linie umieszczone bezpośrednio w ziemi), linie kablowe naziemne (linie kablowe na podbudowie naziemnej) oraz kanalizacja kablowa, natomiast nie wymieniono linii kablowej umieszczonej w kanalizacji.

Wskazano dalej w uzasadnieniu skargi, że regulacje ustawy Prawo budowlane powinny być interpretowane zgodnie z celami, dla jakich zostały stworzone, a nie w oparciu o skutki, jakie wywołują w zakresie opodatkowania nieruchomości. Dla prowadzenia procesu budowlanego istotne zaś będzie raczej powiązanie obiektów wpływające na stosunki własnościowe, a nie jedynie funkcjonalny związek.

Obiekty, rozpatrywane w niniejszej sprawie, nie stanowią natomiast części składowej jednej złożonej rzeczy. Analiza powiązań funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi elementami [...] w świetle art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego uzasadnia wniosek, że [...] nie jest jedną rzeczą złożoną, ale zbiorem rzeczy. Strona skarżąca podkreśliła, że w przypadku [...] nie sposób uznać, by każdy jej odcinek ([...], urządzenie) był niezbędny dla funkcjonowania [...]. Ponadto odrębne wymienienie w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obok sieci technicznych, m.in. stacji uzdatniania wody czy elektrowni wiatrowych - które są niewątpliwie powiązane funkcjonalnie z jakąś siecią, świadczy o tym, że sieć techniczna w rozumieniu prawa budowlanego nie obejmuje wszystkich obiektów funkcjonujących w ramach dowolnej sieci.

Wskazano także w uzasadnieniu, że urządzenia budowlane (urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem) to urządzenia które mają wobec obiektu budowlanego charakter służebny. Natomiast relacja [...] (jako urządzenia budowlanego) do [...], czy do urządzeń i [...] jest zgoła odmienna. Pomiędzy tymi obiektami nie istnieje konieczny związek, ponieważ zarówno [...] może być użytkowana bez umieszczania w niej przez podatnika [...] (w szczególności w przypadku dzierżawy dla innych podmiotów), jak i [...] może być umieszczana np. bezpośrednio w ziemi, a więc wykorzystywana bez [...]. Analogiczna sytuacja dotyczy urządzeń i [...] stanowiących ich ochronę. W tym przypadku jednak dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, że urządzenia [...] nie stanowią urządzeń technicznych umożliwiających użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jest to, że dla uznania ich za urządzenia budowlane, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, konieczne byłoby stwierdzenie ich powiązania z obiektem budowlanym, którego [...], zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, nie stanowi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.).) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rzeczywistości w niniejszej sprawie sporny nie jest stan faktyczny, lecz jego kwalifikacja prawna. Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości [...] ([...]) umieszczonych w [...] oraz [...].

Według art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie określenia budowli (jako obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego) odsyła do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (D. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.). W art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest również budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Według art. 3 pkt 9 tej ustawy, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z kolei na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego do budowli, a więc i szerszego pojęcia obiektu budowlanego, wprost zaliczono sieci techniczne. Wprawdzie, na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 16 kwietnia 2004 r. (ustawa o zmianie ustawy Prawo budowlane – Dz. U. Nr 93, poz. 883), z przykładowego katalogu budowli (art. 3 pkt 3) usunięto pojęcie "sieci technicznych", wprowadzając pojęcie "przepustów technicznych", to "sieci techniczne" (obok "przepustów") ponownie pojawiły się w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163, poz. 1364). W tym stanie, biorąc jednak pod uwagę przykładowy charakter katalogu budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, z przedstawionych zmian ustawy Prawo budowlane nie można wyprowadzić wniosku, że w roku [...] - od [...] - [...] przestały być budowlą w rozumieniu tej ustawy, tym bardziej, że w ten sposób nie przestały być obiektem budowlanym, nie będącym budynkiem ani obiektem małej architektury, stanowiącym całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie trafny jest więc zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji Podatkowej.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji Prawa budowlanego, Sąd za uzasadnione uznał stanowisko organów podatkowych, że definicja budowli, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - stanowiąca, że jest nim obiekt budowany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a także urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem – obejmuje budowlę liniową (sieć techniczną), którą niewątpliwie jest [...], jako funkcjonalna i techniczna całość, obejmująca całokształt urządzeń technicznych służących doprowadzeniu sygnału telekomunikacyjnego do końcowego odbiorcy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8.07.2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20.08.2008 r., Sygn. akt I SA/Po 517/08, a także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2.04.2008 r., sygn. akt I SA/Sz 740/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15.04.2009 r., sygn. akt 1264/08).

Na budowlę liniową, a taką jest [...], składać się może wiele wzajemnie ze sobą powiązanych funkcjonalnie elementów, niezbędnych dla jej prawidłowego funkcjonowania.

Jak trafnie wskazały organy podatkowe, budowla [...], jaką jest [...], składa się przeto nie tylko z samej konstrukcji budowlanej ([...]), ale również z tego, co się w niej lub poza nią znajduje, o ile te elementy są związane z prowadzoną działalnością [...], stanowiąc integralną całość techniczno -użytkową. W przypadku [...] budowla jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec tego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega każdy z elementów budowli [...] stanowiącej integralna całość techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli (jaką jest [...]) tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli (w tym urządzenia budowlanego). Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu zasadnie uznało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że wykluczone jest, konstruowanie pojęcia "budowli" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy pomocy regulacji wykonawczej, to jest rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), albowiem takiej metodzie wykładni sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP, który dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania wymaga przepisów rangi ustawy.

Rozporządzenie wskazane powyżej stanowi akt wykonawczy do ustawy - Prawo budowlane, wydany wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Rozporządzenie to nie może tym samym stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości. Zakres odesłania z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach loklanych należy, w przekonaniu Sądu, interpretować ściśle. Przepis ten odsyła do regulacji przepisów prawa budowlanego tylko w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. Samo porównanie definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.io.l oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że -znaczenie terminu -"budowla" w ustawie podatkowej ma szerszy zasięg, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Nie można więc uznać, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do szeroko rozumianych przepisów prawa budowlanego. Charakter odesłania wskazuje, że w sprawach podatku od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie, które ogranicza się do definicji obiektu i urządzenia budowlanego, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego.

Powyższe stanowiska znajdują odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z dnia 27.01.2006 r. sygn. akt FSK 2316/04), który uznał, że przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego są wystarczające dla wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz, że nie ma podstaw ani potrzeby, aby odwoływać się do innych przepisów, gdyż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stwarza tego rodzaju podstawy.

Trafnie również podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że dla określenia "budowli" nie ma znaczenia cecha trwałego związania z gruntem określonego obiektu. O ile bowiem przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzieliny z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, o tyle zamieszczone w pkt 2 tego artykułu określenie "budowli" nie zawiera już warunku trwałego związania z gruntem czy też posiadania fundamentów. Z przepisów Prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa podatkowa wynika (art. 3 pkt 3), że budowlą są miedzy innymi wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne albo wolnostojące maszty antenowe. Cecha trwałego związania z gruntem została wprost przewidziana w przypadku tablic reklamowych.

Z powyższych uwag wynika, że skoro sieć techniczna stanowi budowlę, a ta jest całością techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to należy tu również [...], na którą składają się [...] ([...], [...]), [...], [...] oraz cały zespół urządzeń służących do [...] (w tym [...] i zawarte w nich urządzenia), które ostatecznie trafiają do [...] oraz do poszczególnych [...] oraz tzw. [...] (mogą się także łączyć z [...]).

W ocenie sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przedmiotem opodatkowania jest zatem [...] jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest [...], niezależnie od jej technicznej budowy. [...] obejmująca zarówno [...] ([...]) ułożone w [...] wraz z tą [...] jak i [...] oraz umieszone w nich urządzenia [...] jako elementy stanowiące całość techniczno użytkową służącą jednemu celowi - [...]. Jak wynika, z dostarczonego przez stronę skarżącą, opisu [...], jej właściwości, stanowi ona także element [...] służący realizowaniu [...], [...] oraz dokonywaniu [...]. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Niesłusznie przeto strona skarżąca chciała dla oceny przedmiotu opodatkowania rozdzielać [...] i biegnące w niej [...], skoro przedmiotem tym jest [...] jako całość. Odnośnie [...], trafnie Kolegium wskazało, że nie powstawanie ich w procesie budowlanym nie może przesadzać, że nie stanowią one obiektu budowlanych jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. W przypadku tych obiektów pozwolenie budowlane wydawane jest w istocie tylko w odniesieniu do fundamentów, ale tylko dlatego, że ustawodawca wprost w art. 29 ust. 1 ustawy - Prawo budowlanego przewiduje zwolnienie od uzyskania pozwolenia na budowę wolno stojących [...], [...] i [...].

W świetle powyższego stanowisko organów podatkowych odnośnie tego, że [...] ułożone w [...] składają się (wraz z tą [...]) i [...] na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla – należało ocenić jako prawidłowe.

Nieuzasadniony był również zarzut, dotyczący naruszenia art. 121, art. 124 oraz 210 § 4 op, albowiem zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawiera rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. W decyzji tej wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. O ile przy tym, w świetle powyższego przepisu, organ był obowiązany do przytoczenia przepisów prawa i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, to nie można powyższego utożsamiać z obowiązkiem polemiki z każdym argumentem lub tezą strony. Organ musi w sposób wyraźny przedstawić swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnić, co przemawiało za jego przyjęciem. Te warunki spełnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ nie tylko w sposób jasny wskazał w nim, w jakich kwestiach pogląd strony różni się od stanowiska organu podatkowego, ale także szczegółowo wyjaśnił motywy, jakimi się kierował rozstrzygając odmiennie od żądania strony. Ponadto, wbrew zarzutowi skargi, działając zgodnie z zasadą przekonywania, odniósł się do zasadniczych zarzutów i argumentów wynikających z przytoczonych przez podatnika ekspertyz prawnych.

Z tychże względów zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 124, 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.