Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3327/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1655/13 w sprawie ze skarg A. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2013 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1655/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. P. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2013r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie ):

2.1. Decyzjami z dnia 21 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004r. w kwotach odpowiednio 131.835 zł i 161.034 zł. Organ skarbowy ustalił, że Strona w latach objętych kontrolą uzyskiwała przychody m.in. z pozarolniczej działalności prowadzonej w ramach [...] "A.", której przedmiotem były usługi reklamowe i marketingowe, pośrednictwo reklamowo-marketingowe, sprzedaż hurtowa i detaliczna artykułów spożywczych i przemysłowych.

Zdaniem organu kontroli skarbowej Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2003 r. o kwotę 395.403,44 zł i za 2004 r. o 401.700 zł poprzez zaliczenie do nich faktur VAT wystawionych przez "M." Spółka z o.o., "P." R. P. oraz "M." M. B., które w ocenie organu kontroli skarbowej nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor UKS w K. działając w oparciu o przepis art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej jako "OP") nie uznał prowadzonych ksiąg podatkowych jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów i stwierdził ich nierzetelność za cały 2003r. i 2004r. przy czym na podstawie art. 23 §2 OP odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 20 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Dyrektora UKS. Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione przez Stronę skargi do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 418/10, uchylił decyzje zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. Sąd uznał skargi za uzasadnione z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 31 stycznia 2013r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. w kwotach odpowiednio 131 835 zł i 161 034 zł. Organ I instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy przeczy korzystaniu przez firmę A. z podwykonawstwa firm M., P. i M. Podał, że kontrolowana nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o faktycznym zlecaniu i wykonaniu usług przez podwykonawców, takich jak np.: umowy, zamówienia czy inne dokumenty sporządzone na tę okoliczność; protokoły odbioru robót; projekty; rozliczenia poszczególnych zleceń, z których wynikałyby koszty usług obcych. Również cały przekazany przez organy ścigania, na potrzeby niniejszego postępowania, materiał dowodowy zawarty na zabezpieczonych przez organa ścigania nośnikach informatycznych, który zostały skopiowany i przekazany stronie za pismami z dnia 25 marca 2011 r. i z dnia 29 czerwca 2011 r. potwierdza brak jakichkolwiek dowodów świadczących o faktycznej współpracy gospodarczej pomiędzy spółką M. i A.

2.3. W odwołaniach od decyzji Dyrektora UKS w K. pełnomocnik Strony wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzjom organu I instancji zarzucono dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także brak zgromadzenia całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczeń bazujących na ustaleniach faktycznych. W zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez nieuprawnione przyjęcie, że poniesione przez stronę wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego firmie M. Sp. z o.o., P. i M., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z tego powodu, że jak błędnie przyjął organ I instancji, ww. podmioty nie świadczyły usług na rzecz strony Skarżącej,

Strona w piśmie z dnia 1 lipca 2013 r. obszernie uzasadniła zarzuty odwołania, sformułowała także szereg wniosków dowodowych m.in. o przesłuchanie świadków na okoliczność, że w firmie M. znajdowały się dwa komputery stacjonarne oraz o zwrócenie się do Policji, Prokuratury lub Sądu celem przekazania danych z dysku twardego drugiego komputera zabezpieczonego w firmie M., a po uzyskaniu tych dodatkowych materiałów o przesłuchanie T. R. i Strony na okoliczność ujawnionych nowych dowodów. Ponadto wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka G. L., albowiem czynność przeprowadzona została bez udziału Strony.

2.4. Decyzjami z dnia 28 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Dokonując oceny okoliczności rozpoznawanych spraw, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Podał, że Stronie zostały postawione zarzuty dotyczące popełnienia przestępstw skarbowych, w tym narażenia na uszczuplenie w podatku dochodowym za 2003 i 2004 r., tj. o przestępstwo z art.56 §2 k.k.s. Postanowienia: o przedstawieniu zarzutów oraz o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydane zostały odpowiednio – w dniach 1 grudnia 2008r. i 20 października 2009r. co powoduje, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art.70§6 pkt 1 OP.

W uzasadnieniach podkreślił, że okoliczność, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji została ustalona w wyniku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego na podstawie całości zebranego materiału dowodowego - w tym m.in. przedłożonej przez podatniczkę dokumentacji, zeznań jej i świadków składanych zarówno w toczącym się przed organem postępowaniu jak i włączonych z innych postępowań, przeprowadzonych czynności sprawdzających, kontroli, materiałów zebranych w toku przeprowadzonych u kontrahentów (wystawców zakwestionowanych faktur) kontroli podatkowych, pism i informacji zebranych i przekazanych przez organy podatkowe, skarbowe i inne instytucje w tym organy samorządowe, policję.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie późniejsze modyfikowanie zarzutów przedstawionych w pierwotnych odwołaniach, nie może być inaczej kojarzone, niż reakcja na ustalenia postępowania podatkowego. Taki wniosek można wysnuć z żądania strony dotyczącego wystąpienia przez organ odwoławczy do organów ścigania o przekazanie danych z dysku twardego drugiego komputera zabezpieczonego w firmie M., bądź o przekazanie tego dysku organowi podatkowemu. Następnie, na podstawie tego materiału dowodowego przesłuchanie w charakterze świadka T. R. i w charakterze strony Skarżącej. Celem tego żądania jest ujawnienie w drodze ekspertyzy zapisanych danych na okoliczność faktycznego wykonania usług przez firmę M. na rzecz strony w latach 2003 i 2004. Organ odwoławczy zauważył, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że nie jest możliwym poddanie ekspertyzie dysku twardego rzekomo zabezpieczonego w firmie M. pochodzącego z drugiego komputera stacjonarnego. Nie ma też podstaw do tego aby wywodzić, że Policja bądź Prokuratura są w jego posiadaniu lecz nie wyrażają zgody na udostępnienie. W konsekwencji, odnosząc się do wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność tego, że w spółce M. znajdowały się dwa komputery stacjonarne organ stwierdził, że są one nieuzasadnione.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skargach (uzupełnionych w pismach procesowych) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie pełnomocnik Skarżącej wniósł o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom analogicznie jak w odwołaniach zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 121§1, art. 122, art. 123§1, art.124, art. 180§1, art. 181, art. 191 i art. 210§4 OP poprzez dokonanie w zaskarżonych decyzjach błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także poprzez brak zgromadzenia całości materiału dowodowego pomimo wniosków dowodowych. Zarzucono także nieuprawnione uznanie ksiąg Skarżącej za nierzetelne co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że poniesione przez stronę wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego firmie M. Sp. z o.o., P. i M., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo w zakresie decyzji dotyczącej 2003 r. zarzucono rażące naruszenie art. 208§1 OP w zw. z art. 70§1 oraz w związku z art. 233§1 pkt 2 lit. a) OP. Pełnomocnik podał, że Stronie postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone w dniu 28 stycznia 2010r. Wobec powyższego nie może ulegać wątpliwości, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009r. W zakresie zaś decyzji dotyczącej 2004 r. sformułowano całkowicie nowy zarzut niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez brak obniżenia przez organy podatkowe dochodu podatnika za 2004 r. o połowę wysokości straty z 2003 r., albowiem w sytuacji, kiedy organy podatkowe ze względu na termin przedawnienia zobowiązania nie mogły wydać decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2003 r. powinny odliczyć od ustalonego za 2004 r. dochodu, połowę straty z działalności gospodarczej wynikającej z zeznania podatkowego za rok 2003r., ewentualnie w sytuacji nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. poprzez brak obniżenia przez organy podatkowe dochodu podatnika za 2004 rok o połowę wysokości straty z roku 2002, pomimo że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2002r.

3.2. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2014 r. ustosunkowując się do podniesionego przez Stronę zarzutu przedawnienia, podał, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił przez wezwanie Skarżącej na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa. Wezwanie było dwukrotnie awizowane i odebrane osobiście przez Skarżącą w dniu 10 listopada 2009 r. W wyniku doręczenia tego wezwania otrzymała ona informację, że toczy się postępowanie karne skarbowe o czyny będące podstawą jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i ma ona w nim otrzymać status podejrzanej. W ten sposób strona dowiedziała się o tym, że mogą mieć zastosowanie przesłanki z art. 70§6 pkt 1 OP.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji)

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uwzględnił skargi.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis art.70§6 pkt 1 OP mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, lub z okoliczności sprawy wynika, że w inny sposób dowiedział się o toczącym się postępowaniu. W rozpoznanej sprawie w dniu 23 października 2009 r. UKS w K. skierował do Skarżącej wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 6 listopada 2009 r. we wskazanym Urzędzie w charakterze podejrzanego w sprawie: Firma "A." o uszczuplenie podatku dochodowego za lata 2003 – 2004, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 k.k.s. i z art. 62§2 k.k.s. Wezwanie to zostało odebrane osobiście przez Skarżącą w dniu 10 listopada 2009 r. Słusznie zatem organy uznały, że z tym dniem Skarżąca uzyskała informację, że toczy się w stosunku do niej postępowanie karne skarbowe o czyny będące podstawą jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i ma ona otrzymać w nim status podejrzanej.

Odnosząc się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w jego opinii postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów OP, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 OP, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 OP.

Sąd podkreślił, że organy bardzo szczegółowo zanalizowały zebrany materiał dowodowy, czemu dały wyraz w obszernych uzasadnieniach wydanych w sprawach rozstrzygnięć. W szczególności Dyrektor UKS w K. precyzyjnie przedstawił materiał dowody uzyskany przez organy ścigania z zabezpieczonych nośników informatycznych, który to materiał został skopiowany i przekazany stronie. Wyjaśniono także, że nie było możliwe pozyskanie danych, które w ocenie strony miały świadczyć o faktycznej współpracy między wskazaną spółką a firmą skarżącej, z drugiego komputera stacjonarnego, który miał znajdować się w siedzibie firmy M. W trakcie przeszukania dokonanego w dniu 21 czerwca 2006 r. zabezpieczono tylko jeden komputer stacjonarny i organy podatkowe nie miały żadnych podstaw, aby twierdzić, że istnieje jeszcze jeden komputer, który jest w posiadaniu Policji bądź Prokuratury, a rzetelność i kompletność przekazanych przez organy ścigania dowodów budzi wątpliwości. Sąd zauważył, że organy dokonały prawidłowej oceny zeznań świadków i dowodu z przesłuchania strony, co pozwalało w konsekwencji na wyciągniecie wniosków, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi nie zostały wykonane. W szczególności, przesłuchani w toku postępowania pracownicy firmy "A." bezpośrednio realizujący zamówienia klientów zeznali, że realizacją zleceń zajmowali się samodzielnie, bez udziału podwykonawców. Zebrany materiał dowodowy potwierdził również, ze spółka M. nie posiadała ani warunków technicznych ani potencjału ludzkiego, aby wykonać zafakturowane na rzecz firmy A. usługi. Pełniący funkcję prezesa tej spółki M. B. zeznał, że funkcję tą pełnił tylko formalnie, nigdy nie podejmował jakichkolwiek decyzji, ani nie uczestniczył w ich podejmowaniu, a faktycznym kierowaniem spółki zajmował się T. R. Jeśli natomiast chodzi o kierowaną przez M. B. firmę M., która zajmowała się remontami w budownictwie, świadek nie był w stanie nic powiedzieć na temat usługi podanej w zakwestionowanej fakturze wystawionej przez jego firmę. Potwierdził jedynie autentyczność swojego podpisu. Z zeznań przesłuchanego w dniu 6 czerwca 2012 r. właściciela firmy P. R. P. również wynika, że udokumentowane podpisanymi przez niego fakturami transakcje istniały jedynie na papierze. Jego rola w działalności firmy - faktycznie kierowanej przez R. M. (który namówił świadka do jej założenia) lub T. R. - sprowadzała się do jedynie do podpisywania faktur, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie. Sąd podkreślił, że podkreślić, że sama Skarżąca (która była także zatrudniona w firmie M.) dysponowała szczątkową wiedzą na temat funkcjonowania firmy A., wskazując jako jedną z osób decyzyjnych w zakresie wykonawstwa reklam T. R.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f, iż przy obliczaniu podstawy opodatkowania organy nie uwzględniły straty z działalności gospodarczej poniesionej przez Skarżącą w 2002r., również uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. To więc jaka część straty i czy w ogóle będzie rozliczana w danym roku, zależy od woli i jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Sąd zauważył, że w załączonych do zeznań PIT-36 informacjach o wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT/B) Skarżąca nie wykazała straty z 2002 r. Skoro na konieczność uwzględnienia straty Skarżąca nie wskazywała, podnoszenie na etapie postępowania sądowego zarzutu jej nieuwzględnienia, nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku, tj. uchylenia zaskarżonej decyzji.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) wywiodła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie :

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) w związku z art. 208 § 1, art. 70 § 1 oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OP, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009r.

II. art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 3 § 1 powołanego aktu prawnego, poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w tym niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej oraz brak wszechstronnego odniesienia się do istotnych zarzutów skargi i wspierającej je argumentacji, zawartych w kolejnych pismach procesowych.

III. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 OP, wyrażającego się błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a to przyjęciem, iż faktury wystawione przez firmy: M. sp. z o.o., M. M. B. i P. R. P., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie za dowiedzioną tezę o nierzeczywistym charakterze spornych usług.

IV. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 OP, poprzez brak realizacji zgłoszonych w toku postępowania administracyjnego wniosków dowodowych, w szczególności zaś brak włączenia do akt postępowania zawartości dysku twardego drugiego komputera znajdującego się w M. sp. z o.o., na którym znajdowała się dokumentacja związana z nabytymi usługami.

V. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 i art. 124 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 OP, wyrażającego się brakiem odniesienia się, przez organ podatkowe, w zaskarżonych decyzjach do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń.

VI. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 190 OP, poprzez przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadka, bez zawiadomienia o tej czynności strony postępowania.

VII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 193 § 1, 2, 3 i 4 OP, poprzez nieuprawnione uznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą za nierzetelne.

VIII. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że poniesione przez Skarżącą wydatki, z tytułu wygrodzenia wypłaconego M. sp. z o.o., P. R. P. oraz M. M. B., za wykonane usługi, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

IX. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz w związku z art. 187 § 3 OP, poprzez zaniechanie wystąpienia przez organy podatkowe do strony skarżącej z zapytaniem dotyczącym rozliczenia strat podatkowych za lata 2002 i 2003.

X. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., oraz w związku z art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 OP, poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości odliczenia strat z lat ubiegłych od dochodu za 2004r.

XI. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz w związku z art. 187 § 3 OP, poprzez brak wystąpienia przez organy podatkowe do Skarżącej z zapytaniem dotyczącym rozliczenia straty podatkowej za rok 2002 (w sytuacji uznania, iż zobowiązanie podatkowe za 2003r. nie uległo przedawnieniu). XII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., oraz w związku z art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 OP, poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości odliczenia straty z roku 2002 od dochodu za rok 2003 (w sytuacji uznania, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2003r. nie uległo przedawnieniu).

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Ponieważ jednak najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. konieczne jest w pierwszej kolejności odniesienie się do niego.

6.3. Oceniając trafność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie przedawnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 OP, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 OP, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

6.4. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 OP z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Jednocześnie Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zasada ta wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

6.5. Analizując sposób powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, które wpływa na upływ terminu przedawnienia, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, aczkolwiek analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie ma wskazań, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karno-skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania).

6.6. W świetle powyższych uwag należy zaakceptować stanowisko, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno-skarbowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy nie można było uznać, że momentem tym jest przedstawienie Skarżącej zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Jakkolwiek ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, to Trybunał w przedmiotowym wyroku zaakceptował także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karno-skarbowej a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania.

W przedmiotowej sprawie w dniu 29 listopada 2008r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdziwych danych w rocznym zeznaniu PIT 36 za 2002r. złożonym przez Skarżącą w Urzędzie Skarbowym K. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 228.750 zł i uszczuplenia tym należnego Skarbowi państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. o kwotę 68.953 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Skarżąca wzywana w charakterze podejrzanego na dzień 15 grudnia 2008r., a następnie na 21 stycznia i 19 lutego 2009r. pomimo odebrania w/w wezwań nie stawiła się. Dnia 16 kwietnia 2009r. Skarżącej ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 1 grudnia 2008r. oraz przesłuchano ją w charakterze podejrzanego.

W dniu 21 sierpnia 2009r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r w kwocie 131.835 zł a za rok 2004 w kwocie 161.034 zł. Po analizie przedmiotowych decyzji wydano postanowienie o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 1 grudnia 2008r. i w dniu 20 października 2009r. dodatkowo zarzucono Skarżącej popełnienie dwóch przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 k.k.s. dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004. Skarżąca została wezwana pismem z dnia 22 października 2009 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o uszczuplenie podatku dochodowego za lata 2003-2004 tj. o przestępstwa skarbowe z art.56§2 i art.62§2 k.k.s., lecz mimo odbioru wezwania w dniu 10 listopada 2009 r. nie stawiła się na wezwanie. Zawiadomienie o jej wezwaniu otrzymał również jej pełnomocnik w dniu 26 października 2009 r. W dniu 9 listopada 2009 r. ponowiono wezwanie, lecz również tym razem mimo odbioru pisma przez Skarżącą w dniu 26 listopada 2009 r. nie stawiła się ona w organie. Ponownie również został zawiadomiony o wezwaniu pełnomocnik Skarżącej. Ze względu na dwukrotne nieusprawiedliwione niestawiennictwo organ zwrócił się do Komendy Powiatowej w W. z prośbą o doręczenie Skarżącej wezwania i pouczenie jej o możliwości przymusowego doprowadzenia w przypadku ponownego niestawiennictwa. Policji me udało się doręczyć wezwania, gdyż Skarżąca nie przebywała w miejscu zamieszkania a domownicy nie zobowiązali się do przekazania jej wezwania.

Mając na uwadze powyższe, prowadzący dochodzenie, wystąpił do Prokuratury o wydanie nakazu zatrzymania i przymusowego doprowadzenia podejrzanej celem wykonania z nią czynności procesowych. Prokuratura wydała stosowny nakaz lecz do jego realizacji nie doszło, gdyż Skarżąca nie przebywała w tym czasie w miejscu zamieszkania. Ostatecznie Skarżąca stawiła się wraz z adwokatem w dniu 28 stycznia 2010r., kiedy to ogłoszono jej postanowienie z 20 października 2009r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a następnie przesłuchano w charakterze podejrzanej.

Przed terminem przedawnienia (tj. przed dniem 31 grudnia 2009 r.) Skarżąca została zatem skutecznie zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym. Z treści skierowanych do Strony wezwań jednoznacznie wynika, że wezwana została w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art.56§2 k.k.s. w związku z uszczupleniem podatku dochodowego za lata 2003-2004. O ile samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to skutek taki wywołało poinformowanie Skarżącej o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym. Bezzasadny jest zatem zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 OP poprzez przyjęcie przez WSA w Krakowie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie następuje jedynie poprzez ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie w charakterze podejrzanego, podczas gdy przepis ten jednoznacznie i wyraźnie nie uzależnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od zastosowania reguł postępowania karnego, a zależy jedynie od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym lub karnoskarbowym.

W skardze kasacyjnej po raz pierwszy podniesiony został zarzut przedawnienia karalności przestępstwa karno-skarbowego z art.56§2 k.k.s., co zdaniem autora skargi kasacyjnej ma wpływ na kwestię przedawnienia zobowiązania za 2003 r. Sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny nie mają kompetencji ustawowych do badania prawidłowości postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy k.k.s., zatem dopóki nie zostanie prawomocnie rozstrzygnięta kwestia ewentualnego przedawnienia karalności czynu w odrębnym postępowaniu nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wskazała aby takie rozstrzygnięcie zapadło.

6.7. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w tym niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej oraz brak wszechstronnego odniesienia się do istotnych zarzutów skargi i wspierającej je argumentacji, zawartych w kolejnych pismach procesowych.

Sąd pierwszej instancji przeanalizował całokształt postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji. Ustosunkował się do zgłoszonych na etapie skargi zarzutów. Wskazać należy, że wymóg ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w kontekście treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie ma charakteru bezwzględnego. Skoncentrowanie się tylko bowiem na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygniecie nie wpływają nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji powodowały konieczność wyeliminowania danego orzeczenia z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji nie musi bowiem odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2633/04). Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu.

6.8. Skarżący nie zgadzając się z przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami stanu faktycznego i oceną organów podatkowych przedstawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. powiązany z zarzutami naruszenia zasad postępowania podatkowego określonymi w art. art. 121, art. 122, art.124, art.180-181, art. 187-188 OP kwestionując przyjęte jako podstawa rozstrzygania ustalenia w zakresie braku realizacji usług przez M. Sp. z o.o., M. M. B. oraz P. R. P. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ nie zgromadził pełnego materiału dowodowego nie realizując wniosków dowodowych Skarżącej dotyczącej przesłuchania świadków oraz wystąpienia do właściwych organów o udostępnienie drugiego dysku komputerowego zabezpieczonego przez organy ścigania podczas przeszukania w Spółce M. Dopiero po zgromadzeniu ww. dowodów Skarżąca oraz T. R. mogliby się wypowiedzieć odnoście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczności powyższe zdaniem Skarżącej mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie jest możliwym poddanie ekspertyzie dysku twardego rzekomo zabezpieczonego w firmie M. pochodzącego z drugiego komputera stacjonarnego. Nie ma też podstaw jak słusznie zauważył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, do tego aby wywodzić, iż Policja bądź Prokuratura są w jego posiadaniu lecz nie wyrażają zgody na udostępnienie. Zabezpieczony w toku czynności procesowych organów ścigania i poddany następnie badaniom przez biegłego sądowego sprzęt komputerowy i nośniki informacji, związane z działalnością zarówno Skarżącej jak i M. wyszczególniono w następujących dokumentach, które przekazano organowi I instancji do wykorzystania jako dowody w sprawie.

Po zapoznaniu się z zawartością akt znajdujących się w Sądzie wystąpiono do Sądu Okręgowego w K. między innymi o wszystkie protokoły przeszukania oraz zabezpieczenia związane z działalnością Skarżącej. Ponadto Komenda Wojewódzka Policji w K., Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą poinformowała, że przesłano do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszystkie dane zarejestrowane na nośnikach magnetycznych, jakie zostały zabezpieczone w toku prowadzonych czynności do sprawy przeciwko T. R. i innym.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania, a w szczególności z ekspertyz wykonanych w dniu 3 lipca 2007r., przez Biegłego Sądu Okręgowego R. P. o numerach : [...] oraz [...] wynika, iż materiał zgromadzony na nośnikach informatycznych zabezpieczonych przez policję nie zawierał dokumentacji usług na które wystawiono zakwestionowane faktury. Natomiast drugi komputer na dysku, którego miały być rzekomo zapisane informacje dot. ich wykonania, takiego dysku nie posiadał. W tym stanie rzeczy nie ma żadnych podstaw do tego ażeby mieć jakiekolwiek wątpliwości co do rzetelności i kompletności przekazanych przez Policję, Prokuraturę i Sąd dowodów, w tym dotyczących zabezpieczenia sprzętu komputerowego i nośników informacji w firmach A. i M., a także odnoszących się do odczytania i oceny poszczególnych nośników informacji. Tym samym wniosek dowodowy o przesłuchanie szeregu świadków na okoliczność użytkowania w Spółce M. dwóch komputerów nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnośnie zaś nieprzesłuchania Skarżącej oraz T. R. zauważyć należy, że pełnomocnik Skarżącej wskazywał, że osoby te miałyby być przesłuchane po uzupełnieniu dowodów o zawartość drugiego dysku twardego rzekomo zabezpieczonego przez organy ścigania w Spółce M. Skoro zatem nie stwierdzono istnienia drugiego dysku upadła podstawa wskazana przez Skarżącą we wniosku przesłuchanie jej oraz T. R. Jednocześnie zauważyć należy, że wezwano Skarżąca na dzień 16.02.2012r. celem przesłuchania w charakterze strony. Pismem z dnia 15.02.2012r. pełnomocnik Strony odpowiadając na zawiadomienie w sprawie przesłuchania, poinformował, iż Skarżąca nie skorzysta z prawa złożenia wyjaśnień w toku przesłuchania strony.

Odnosząc się natomiast do wniosku o powtórzenie dowodu z zeznania G. L. z uwagi na brak w aktach sprawy dowodu doręczenia Skarżącej zawiadomienia o przeprowadzeniu tego dowodu stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał aby uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Poza samym faktem braku w aktach prawidłowego zawiadomienia o przeprowadzeniu tego dowodu (na formularzu potwierdzającym doręczenie brak jest podpisu adresata, a znajduje się wyłącznie podpis doręczyciela) Skarżąca nie odniosła się do złożonych wówczas zeznań, wskazując na ich niespójność czy niezgodność ze stanem faktycznym. Zeznania te nie były także kluczowe dla wyniku postępowania.

6.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również pozostałe zarzuty procesowe dotyczące błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zasługują na aprobatę. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu przedstawił zasady normujące prowadzenie postępowania podatkowego i szczegółowo odniósł się do sposobu realizacji tych zasad przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W rezultacie dokonanej oceny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób wyczerpujący (art. 122 i art. 187 OP), jego ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP), a uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają ustawowe wymogi (art. 210 § 1 pkt 6 OP).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że nie budzi zastrzeżeń postępowanie organów podatkowych, tak w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego jak i jego oceny. Organy bardzo szczegółowo zanalizowały zebrany materiał dowodowy, czemu dały wyraz w obszernych uzasadnieniach wydanych w sprawach rozstrzygnięć. Obszernie przytoczono fragmenty zeznań świadków, z których wynika, że żaden z pracowników firmy A. zajmujący się reklamą zewnętrzną – łącznie z kierującym całością realizowanych usług P. S. – nie potwierdził korzystania przy realizacji zleceń z pomocy kogokolwiek z zewnątrz. Żaden z pracowników nie potwierdził także montowania reklam wykonanych przez podwykonawców, a tym bardziej, aby wśród nich były spółka M., firma M. i P. Każdy zleceniodawca był obsługiwany kompleksowo – począwszy od projektowania i uzgadniania wyglądu reklamy, poprzez wykonawstwo, aż do momentu montażu we wskazanym przez niego miejscu. W przypadku wszystkich zrealizowanych usług reklamowych projekty graficzne opracowywali pracownicy firmy A. – J. D. i J. G. – którzy włączając kierującego zespołem P. S., nie znali przypadków zlecania projektów reklam na zewnątrz. Realizujący projekty wizualizacji grafik J. D. również nie potwierdził zlecania ich wykonania na zewnątrz, gdyż – w jego ocenie - nie było takiej potrzeby. Z zeznań P. S. wynika, że T. R. współpracował z firmą A. w zakresie pozyskiwania klientów, czasami uczestniczył przy wykonywaniu niektórych reklam. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że M. B. był jedynie figurantem w spółce M., bowiem całością jej działalności zajmował się T. R. Spółka M. nie posiadała ani warunków technicznych ani potencjału ludzkiego aby wykonać zafakturowane na rzecz firmy A. usługi. Firma P. natomiast nie zajmowała się wykonawstwem usług reklamowych lecz pracami remontowo–budowlanymi. M. B. nie potwierdził także wykonania usługi zafakturowanej przez firmę M., nie był w stanie wskazać na czym miałyby polegać wykonane prace. Należy podkreślić, że sama Skarżąca (która była także zatrudniona w firmie M.) dysponowała szczątkową wiedzą na temat funkcjonowania firmy A., wskazując jako jedną z osób decyzyjnych w zakresie wykonawstwa reklam T. R. Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów (takich jak np. umowy, zamówienia, protokoły odbioru robót, projekty, rozliczenia poszczególnych zleceń, z których wynikałyby koszty usług obcych) świadczących o faktycznym zlecaniu i wykonaniu usług przez podwykonawców.

Skarżąca zarówno w skardze kasacyjnej jak na wcześniejszych etapach kwestionuje ustalenia organów podatkowych poprzez przedstawianie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań cytowanych w decyzjach podatkowych i na ich podstawie neguje całość ustaleń faktycznych. Zarzuty opierają się przy tym w przeważającej części na negowaniu ustaleń dokonanych na podstawie zeznań świadków, które w opinii organów są wiarygodne. Skarżąca podkreśla, że na podstawie tych zeznań, nie można było wyciągnąć takich wniosków, jakie zostały zawarte w zaskarżonych decyzjach i w konsekwencji nie można było dokonać ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Sąd stwierdza, że nie można ustalać stanu faktycznego na podstawie jednego stwierdzenia, gdy z całości zeznań świadków – np. pracowników firmy P. wynika, że firma ta nie wykonywała usług związanych z reklamą i znajduje to potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym, prawidłowo zebranym i ocenionym przez organy podatkowe. W szczególności, wskazywany przez pełnomocnika skarżącej A. K. wprost zeznał, że firma P. zajmowała się wyłącznie wykonywaniem usług remontowo-budowalnych, głownie dla osób indywidualnych, a usługi te polegały na: malowaniu, flizowaniu, tynkowaniu, wykonywaniu wylewek w pomieszczeniach mieszkalnych, wymianie wykładzin, prowadzeniu innych drobnych robót remontowych. Firma nie posiadała ani pomieszczeń ani materiałów, które mogły być wykorzystane do działalności reklamowej. Również drugi z pracowników firmy P. zeznał, że nigdy nie brał udziału w wykonywaniu robót i usług reklamowych. W oparciu już chociażby o te zeznania organ mógł zasadnie stwierdzić, że firma P. nie świadczyła usług związanych z reklamą. Wniosek taki potwierdzają dodatkowo wyżej wskazane zeznania właściciela firmy P.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że obrót pomiędzy ww. firmami i firmą A., dokumentowany fakturami VAT nie przedstawia rzeczywistych zdarzeń (transakcji) gospodarczych, a sprowadza się jedynie do stworzenia pozorów prowadzenia legalnej działalności handlowej (zwłaszcza w zakresie pośrednictwa w wymianie usługowej). Przy pomocy zarejestrowanych firm wprowadzono do obrotu prawnego dokumenty w postaci wyłącznie faktur VAT poświadczających rzekome transakcje sprzedaży usług. Faktury miały umożliwić podmiotom uczestniczącym w tej wymianie zaliczenie wartości z nich wynikających w koszty prowadzonych działalności i stanowić podstawę odliczenia zawartego w nich podatku VAT. Przebieg wymienionych transakcji sprowadzał się do tego, że kontrahent tj. firma A. faktycznie odbierała tylko faktury VAT na wspomniany towar (usługę), bez faktycznej sprzedaży i dostawy towarów (wykonania usługi). Organ kierując się zasadą wyrażoną w art. 122 OP podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy wskazując w uzasadnieniu te dowody, którym dał wiarę jak również te, którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W konsekwencji w realiach przedmiotowej sprawy nieskuteczny okazał się zarzut naruszenia art.193 OP w zakresie w jakim organ uznał księgi podatkowe Skarżącej za nierzetelne tj. w zakresie ujętych w nich dowodów zakupu wystawionych przez firmy M., M. i P.

Należy zauważyć, że z treści art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. wynika, iż możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest między innymi od osiągnięcia przychodu i istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Wydatek poniesiony na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a tym samym faktycznie nie mogła przyczynić się do osiągnięcia jakiegokolwiek, nawet ewentualnego przychodu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie, gdy zebrane i ocenione dowody w tym przedstawione przez podatnika potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten nie istnieje wobec ustalenia, że dany wydatek poniesiony został mimo braku realnego wykonania usług, które miały przyczynić się do osiągnięcia przychodu.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego tj. art.9 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez nierozlicznie przez organy podatkowe straty podatkowej z lat 2002-2003. Przepis ten stanowi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można (podkr. Sądu) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. To więc jaka część straty i czy w ogóle będzie rozliczana w danym roku, zależy od woli i jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Zauważyć należy, że w załączonych do zeznań PIT-36 informacjach o wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT/B) Skarżąca nie wykazała straty z 2002 r. – zarówno w odniesieniu do 2003 r. jak i 2004 r. Tym samym dokonała określonego wyboru, który musiał zostać uwzględniony przez organy podatkowe. Podnoszenie dopiero na etapie skargi na WSA w Krakowie zarzutu, że organ nie poinformował Strony o możliwości rozliczenia straty z 2002 r. co miałoby naruszać zarówno art.121 w zw. z art.187§3 OP nie może odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie z art.121§2 OP organ podatkowy obowiązany jest w toku postępowania udzielać stronie jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Informacja o możliwości rozliczenia straty z lat poprzednich nie ma charakteru "niezbędnego" dla postępowania w zakresie prawidłowości złożonego zeznania w podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004, tym bardziej, że co już wskazano powyżej Strona nie wyrażała woli skorzystania z tego uprawnienia składając zeznania za lata 2003-2004, a ponadto ma ono charakter fakultatywny rozłożony w czasie na 5 lat. Również pojęcie faktów znanych organowi z urzędu, które należy stronie zakomunikować (art.187§3 OP) dotyczy wyłącznie faktów niezbędnych z punktu widzenia toczącego się postępowania podatkowego. Ponieważ Skarżąca sama złożyła zeznanie podatkowe za 2002 r. z wykazaną stratą podatkową, to trudno uznać, że ta okoliczność była jej nieznana i organ w trybie art.187§3 OP winien o niej ją poinformować w trakcie postępowań podatkowych dotyczących lat 2003-2004. Na marginesie zauważyć jedynie należy, że Skarżąca na etapie postępowania podatkowego była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, tak więc mając przecież rozeznanie w swojej sytuacji mogła wnosić o uwzględnienie straty z podaniem jej wysokości do odliczenia w myśl ww. art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu wydania decyzji dotyczącej 2003 roku w warunkach przedawnienia bezzasadny jest w związku z tym zarzut nieuwzględnienia w decyzji dotyczącej 2004 r. wykazanej w zeznaniu straty z 2003 r.

6.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu.

7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit c) w zw. z §6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).