Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 704/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 24a ust. 8a-8c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 310 poz 34  art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...]- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r. M. D. (dalej jako: podatnik, wnioskodawca lub skarżący) wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe podatnik wskazał, że podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze - X. (dalej jako: X. lub spółka) posiadającym mniej niż 50% udziałów w kapitale X.. Udziały te reprezentują mniej niż 50% praw głosu. Udziały w spółce posiada również ponad 20 innych wspólników będących osobami fizycznymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej także jako: "inni wspólnicy"). Żaden z innych wspólników nie posiada więcej niż 50% udziałów w kapitale spółki. Udziały żadnego z innych wspólników nie reprezentują więcej niż 50% praw głosu. X. jest podmiotem prowadzącym działalność i podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze.

Planowane jest, że wspólnikiem X. zostanie spółka Y. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Spółka Holdingowa"), w której wnioskodawca oraz inni wspólnicy posiadają łącznie 100% udziałów. Spółka Holdingowa nabędzie od wnioskodawcy oraz innych wspólników wszystkie posiadane przez nich udziały w X. w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. W ramach transakcji zarówno podatnik, jak i inni wspólnicy nie otrzymają od Spółki Holdingowej jakiejkolwiek zapłaty w gotówce. Transakcja wniesienia przez podatnika oraz innych wspólników udziałów w X. do Spółki Holdingowej zostanie przeprowadzona jednocześnie, w tym samym dniu oraz zostanie udokumentowana jednym aktem notarialnym. W wyniku opisanej transakcji Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w X..

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego podatnik zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez wnioskodawcę w X. do Spółki Holdingowej po jego stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. W przekonaniu podatnika, wszystkie warunki pozwalające na uznanie opisanej we wniosku transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF") oraz skutkujące brakiem obowiązku rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po jego stronie, zostały spełnione. W tym kontekście wskazał następujące okoliczności:

1) Spółka Holdingowa nabędzie od wnioskodawcy oraz innych wspólników udziały X. oraz w zamian za te udziały przekaże odpowiednio wnioskodawcy oraz innym wspólnikom własne udziały;

2) X. oraz Spółka Holdingowa, podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwach członkowskich Unii Europejskiej (odpowiednio: Cypr i Polska);

3) w wyniku planowanej transakcji Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w X.

4) w zamian za udziały X. wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Holdingowej, wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej;

5) wniesienie przez wnioskodawcę oraz innych wspólników wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w X. do Spółki Holdingowej nastąpi jednocześnie, tj. w tym samym dniu oraz na mocy jednego aktu notarialnego, a zatem przeprowadzone przez wnioskodawcę oraz innych wspólników transakcje dokonane zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy.

Zdaniem podatnika, w celu prawidłowej oceny skutków podatkowych transakcji tzw. wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, należy również uwzględnić transakcje dotyczące wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane w ww. okresie 6 miesięcy przez podatnika lub przez innych wspólników spółki, której udziały są nabywane. Wnioskodawca stwierdził, że taka interpretacja jest zgodna z intencją ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej art. 24 ust. 8c ustawy o PDOF (druk Sejmu VII kadencji z dnia 14 kwietnia 2014 r., nr 2330, str. 35), jak również odzwierciedla ogólne zasady dotyczące neutralności podatkowej transakcji tzw. wymiany udziałów określone w Dyrektywie 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34 - w skrócie: "Dyrektywa 2009/133/WE").

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że z art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), który obowiązuje od 1 stycznia 2015 r., wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Zaznaczono przy tym, że wskazany przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Mając na uwadze, że przepis art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu" stwierdzono, że w razie wymiany udziałów dokonanej zgodnie z regułami wskazanymi w przywołanym przepisie, regulacje te będą miały pierwszeństwo przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Zaznaczono, że zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o PDOF przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: 1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr [...] do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz 2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o PDOF, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. W kontekście przytoczonych przepisów wskazano, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Odnosząc się do przedstawionego przez podatnika opisu zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że planowane nabycie udziałów X. (w której udziały posiada wnioskodawca) przez Spółkę Holdingową nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF. Podkreślono, że podatnik we wniosku wyraźnie wskazał, że posiada mniej niż 50% udziałów w kapitale spółki oraz, że w spółce występują również inni wspólnicy. Ponadto zaznaczono, że wnioskodawca i inni wspólnicy wniosą równocześnie (tj. tego samego dnia i w jednym akcie notarialnym) do Spółki Holdingowej wkłady niepieniężne w postaci udziałów w X. w wyniku czego Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w X.. Organ interpretacyjny zaakcentował, że w art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o PDOF mowa jest o "wspólniku" a nie o "wspólnikach". Zatem w rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji), ponieważ wypełnia określone przesłanki wynikające z przepisów. Wnioskodawca nie posiadający większości udziałów nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF. Posiadane przez wnioskodawcę udziały nie są bowiem w stanie zapewnić spółce nabywającej (Spółce Holdingowej) bezwzględnej większości praw głosów w X., której udziały są nabywane. Podkreślono przy tym, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. Aktualnie interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

Z powyższego organ wywiódł, że poprzez samodzielne wniesienie przez podatnika udziałów posiadanych w X., Spółka Holdingowa nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w X., gdyż podatnik posiada mniej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym X.. W związku z tym stwierdzono, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie z dobrodziejstwa art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF. Oznacza to, że na moment dokonania transakcji po stronie podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów ze źródła kapitały pieniężne.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa M. D., pismem z dnia [...] r., złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie określone w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany w ramach jednej czynności prawnej wielu wspólników mniejszościowych, posiadających jednak łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu - a w konsekwencji, niezastosowanie ww. normy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku,

- art. 24 ust. 8a i art. 24 ust. 8c ustawy o PFOF poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie określone w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez wielu wspólników mniejszościowych (posiadających łącznie bezwzględną większość prawa głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) jednocześnie, tj. w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy - a w konsekwencji, niezastosowanie ww. norm w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku,

- art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o PDOF poprzez ich błędną wykładnię, tj. wykładnię nieuwzględniającą celu wprowadzenia ww. zwolnienia w przypadku, gdy aport w pobici udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez wielu wspólników mniejszościowych (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) jednocześnie;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez brak prawidłowego sformułowania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącego, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego oraz w kontekście treści art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o PDOP, wyrażono stanowisko, według którego skoro w przepisach tych mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach", to koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno, zaś zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 24 ust. 8a, może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji), gdyż tylko ona wypełnia określone przesłanki wynikające z przepisów. Innymi słowy, organ stwierdził, że zawarta w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF norma dotyczyć może nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W konsekwencji organ uznał, że skoro skarżący nie posiada większości udziałów w spółce X. to nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, albowiem posiadane przez niego udziały nie są w stanie zapewnić spółce nabywającej (Spółce Holdingowej) bezwzględnej większości praw głosów w X., której udziały są nabywane. W związku z tym, w wyniku przeprowadzenia transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez skarżącego w X. do Spółki Holdingowej po stronie skarżącego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF.

Według przeciwnego stanowiska skarżącego, przepis art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF znajduje zastosowanie do wspólnika nieposiadającego większości praw głosu w spółce kapitałowej, w sytuacji gdy dokonuje on jednocześnie (w ramach jednej czynności prawnej) wraz ze wszystkimi pozostałymi wspólnikami tej spółki kapitałowej transakcji wymiany udziałów. Nawiązując do intencji ustawodawcy skarżący zwrócił uwagę, że ratio legis art. 24 ust. 8c ustawy o PDOF jest umożliwienie stosowania art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF także do transakcji wymiany udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w spółce dopiero w wyniku dokonania wielu transakcji nabycia od grupy wspólników, przeprowadzonych w okresie 6 miesięcy. Tym samym, jego zdaniem, wolą ustawodawcy było wprowadzenie neutralności podatkowej dla wymiany udziałów dokonanej przez grupę (czyli więcej niż jednego) wspólników.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce,

której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce,

której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Analiza tego przepisu wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są m.in., kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być m.in. udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. W judykaturze wskazuje się, że art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności, czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3145/12, publikowany na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki; łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1) (por. wyroki NSA w Warszawie z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1777/13 oraz z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1488/13, publikowane na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rezultacie fakt, że obecnie w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy 2009/13/WE nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji Dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji).

Podkreślenia także wymaga, że zmiana art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem przed nowelizacją czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14 publikowany na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nadto należy zauważyć, co słusznie dostrzegł skarżący i podniósł w skardze, że w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy o PDOP i art. 24 ust. 8a–8d ustawy o PDOF), w taki sposób, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu Dyrektywy 2009/13/WE, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c ustawy o PDOF mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonując wykładni art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF bezpodstawnie ograniczył stosowanie tego przepisu tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje każdy ze wspólników (udziałowców, akcjonariuszy) osobno, co oznacza, że organ nie uwzględnił przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych wspólników (udziałowców, akcjonariuszy) działających równocześnie i jednakowo. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji Dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji).

W związku z powyższym na uwzględnienie zasługują wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W konsekwencji tych naruszeń zasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 14c O.p.

Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W tym kontekście należy podnieść, że skoro skarżący wskazał organowi, że ten w innych indywidulanych interpretacjach podatkowych wydanych w takim samym stanie prawnym oraz w analogicznych do niniejszej sprawy stanach faktycznych zaprezentował odmienne stanowisko, to w takiej sytuacji organ winien - kierując się zasadą sformułowaną w przepisie art. 121 § 1 O.p. prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów - jasno i konkretnie wyjaśnić dlaczego odstąpił od dotychczas zajmowanego stanowiska.

Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.