Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 759/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: par. 6, par. 14
journal: Dz.U. 1991 nr 84 poz 380
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni.

SENTENCJA

Dnia 4 listopada 2009roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 06 listopada 2006r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/W. Długaszewska /-/M. Lorych – Olszanowska /-/B. Koś


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta O. W.. decyzją z dnia 10 listopada 2005 r. określił Społecznej Wyższej Szkole [...] z siedzibą w Ł. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że od 1 stycznia 2003 r. szkoły wyższe korzystają ze zwolnienia w podatku od nieruchomości w zakresie, w jakim określił to przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Wskazany przepis stanowi, że zwolnienie od podatku nie dotyczy budynków, budowli i gruntów zajętych na działalność gospodarczą inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy szkoła wyższa posiada budynki lub lokale, które zajęte są wyłącznie na prowadzenie studiów płatnych, to nie korzystają one z omawianego zwolnienia.

Ponadto w ocenie organu podatkowego niepaństwowe szkoły wyższe nastawione są na prowadzenie zarobkowej działalności dydaktycznej. Odpłatny charakter tej działalności spełnia kryteria zawarte w definicji działalności gospodarczej w obowiązującej w latach 2003 - 2004 ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.).

Działalność dydaktyczna w zakresie szkół wyższych objęta była w omawianym okresie ustawą z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym ( Dz. U. Nr 65, poz. 385 ze zm. ), która nie zawierała wykluczenia działalności dydaktycznej w zakresie szkolnictwa wyższego z zakresu działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji Społeczna Wyższa Szkoła [...] wniosła odwołanie, które następnie cofnęła.

Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. umorzyło postępowanie odwoławcze.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2006 r. Społeczna Wyższa Szkoła [...] zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta O. W. z dnia 10 listopada 2005 r.

Decyzją z dnia 6 listopada 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta O. W. z dnia 10 listopada 2005 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2003 r.- zwalnia się od podatku od nieruchomości szkoły wyższe, wyższe szkoły zawodowe oraz wyższe szkoły wojskowe; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega działalność gospodarcza. Natomiast działalnością gospodarczą; szkoły wyższej nie jest działalność dydaktyczna, ponieważ głównym motywem tworzenia i funkcjonowania uczelni jest dążenie do realizacji, zagwarantowanego art. 70 ust. 1 i 3 Konstytucji, prawa do nauki oraz prawa do zakładania szkół, a nie ustanowionego w art. 22 Konstytucji prawa do wolności działalności gospodarczej. Takie też stanowisko wynika z pisma Ministerstwa Edukacji i Nauki -Departament Ekonomiki Edukacji z dnia 16 marca 2006 r. znak DEE-l-0334-6/2006.

Stosownie do art. 106 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, diagnostycznej, rehabilitacyjnej lub leczniczej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 i Nr 281, poz. 2777 oraz z 2005 r. Nr 33, poz. 289). Powyższa zmiana przepisów w zakresie odnoszącym się do działalności gospodarczej uczelni potwierdziła dotychczasową budzącą wątpliwości interpretację i uszczegółowiła ten przepis w sposób jednoznaczny, iż działalność dydaktyczna nie jest działalnością gospodarczą. Wobec powyższego, organ uznał, ze zostały w sposób rażący naruszone przepisy prawa. Powyższa decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 4 grudnia 2006 r.

Prokurator Prokuratury Rejonowej w O. W. pismem z dnia 19 marca 2007 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając jej rażące naruszenie prawa polegające na błędnej interpretacji art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2003 r., art. 2 Prawa działalności gospodarczej oraz art. 106 Prawa o szkolnictwie wyższym.

Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji SKO.

W ocenie skarżącego, do roku 2003 uczelnie były zwolnione z podatku od nieruchomości na mocy ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym. Z początkiem roku 2003 regulacje dotyczące powyższego zwolnienia podatkowego zostały przeniesione do art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z jego treścią zwolnieniem objęte zostały szkoły wyższe, wyższe szkoły zawodowe oraz wyższe szkoły wojskowe: zwolnienie nie dotyczyło budynków, budowli zajętych na działalność gospodarczą inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz opłat licencyjnych. Zatem z powyższej regulacji jasno wynika, iż zwolnieniu podlegają tylko i wyłącznie budynki i budowle zajęte na enumeratywnie w/w formy działalności gospodarczej, w katalogu których ustawodawca nie zawarł oświatowej działalności gospodarczej. Nieuzasadniony jest pogląd SKO, iż działalność Szkoły nie może być traktowana jako działalność gospodarcza, bowiem zgodnie z obowiązującą w spornym okresie podatkowym ustawą z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej spełniała ona wszystkie przesłanki definiujące działalność gospodarczą. Przede wszystkim Szkoła prowadziła swą działalność w sposób ciągły, zorganizowany, na własny rachunek, a jednym z głównych celów jej działalności było osiągnięcie zysku. Zgodzić się należy ze stanowiskiem zajętym w doktrynie, iż fakt, że "zyski osiągane przez uczelnie podlegają różnego rodzaju ograniczeniom dotyczącym między innymi przeznaczenia ich na np. fundusz zasadniczy uczelni nie oznacza, iż uczelnia niepaństwowa nie może prowadzić działalności gospodarczej, a tylko to, że zyski z takiej działalności powinny zostać w odpowiedni sposób rozdysponowane" (S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz Dom wydawniczy ABC 2003 r.). Ponadto za przyjęciem, iż Szkoła była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą przemawia fakt, iż wszystkie zajmowane przez nią budynki w całości zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej z wyłączeniem innych funkcji np. prowadzenie zajęć nieodpłatnie.

Zdaniem skarżącego w latach 2003 - 2004 nie obowiązywała żadna regulacja, z której by jasno wynikało, iż działalność oświatowa uczelni wyższej nie może być traktowana jako działalność gospodarcza oraz że uczelnia prowadząca taką działalność podlega zwolnieniu z obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości. Dopiero Prawo o szkolnictwie wyższym wprowadziło regulację, z której wynika, iż prowadzona przez uczelnie działalność dydaktyczna nie stanowi działalności gospodarczej. Zatem od 2003 do 2005 r. uczelnia wyższa, spełniająca przesłanki definicji działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami prawa, powinna uiścić podatek od nieruchomości według stawek najwyższych. Zdaniem Prokuratora wprowadzona w/w ustawą zasada, iż działalność dydaktyczna uczelni wyższej nie stanowi działalności gospodarczej, kształtuje sytuację prawną uczelni wyższej od momentu jej wejścia w życie, natomiast w żadnym razie nie można uznać, iż ma ona wsteczną moc obowiązywania. Nie sposób również podzielić stanowiska SKO, iż powyższa regulacja potwierdza jedynie budzącą wątpliwości interpretację w zakresie odnoszącym się do działalności gospodarczej uczelni wyższej. Zdaniem skarżącego z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jasno wynika w jakiej sytuacji uczelnia wyższa, prowadząca odpłatną działalność gospodarczą, podlega zwolnieniu podatkowemu i powyższa kwestia nie powinna budzić wątpliwości, a ewentualne rozbieżności w rozumieniu powyższej normy wynikają z całkowicie błędnej jej interpretacji. Zatem bezzasadne jest uznanie, iż Prawo o szkolnictwie wyższym potwierdza istniejący wcześniej stan prawny odnoszący się do prowadzenia działalności gospodarczej przez uczelnie wyższe, gdyż regulacje obowiązujące w latach 2003 - 2004 bezspornie pozwalały na uznanie uczelni wyższej, prowadzącej działalność dydaktyczną, spełniającej przesłanki definicji działalności gospodarczej, za podmiot tej działalności.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

W ocenie organu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ponieważ zagadnienia związane z funkcjonowaniem szkół wyższych w latach 2003 -2004 regulowała ustawa z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym i ustawa z dnia 26 czerwca 1997 r. o wyższych szkołach zawodowych.

Art. 23 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym stanowił, że uczelnia może uzyskiwać środki finansowe także z innych tytułów, a w szczególności z:

1/ odpłatnej działalności badawczej, diagnostycznej, leczniczej, rehabilitacyjnej, artystycznej, sportowej i doświadczalnej oraz z opłat licencyjnych,

2/ opłat za zajęcia dydaktyczne, z wyłączeniem zajęć dydaktycznych na studiach dziennych w uczelniach państwowych, chyba, że powtarzane z powodu niezadowalających wyników w nauce,

3/ wydzielonej działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w pkt 1 jeżeli statut uczelni przewiduje prowadzenie takiej działalności,

4/ udziałów w działalności podmiotów gospodarczych.

Z systematyki przepisu wynikało, że odrębnie od działalności dydaktycznej, traktowana była działalność gospodarcza, która mogła być prowadzona albo w formie wydzielonej działalności, o której mowa w pkt 3 tego przepisu lub w formie działalności badawczej, diagnostycznej, leczniczej wymienionej w pkt 1 ust 2.

Powyższe oznacza, iż ustawodawca ograniczył możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez uczelnię wyższą tylko do wymienionych w przepisie rodzajów działalności, co wyklucza na gruncie tej ustawy możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w innym zakresie, w tym w formie działalności dydaktycznej.

W/w stwierdzenie potwierdza treść pkt 2 ust 2 przepisu, w myśl którego, w przypadku działalności dydaktycznej ustawodawca posługuje się pojęciem "zajęć dydaktycznych", wprowadzając tym samym istotną odrębność od innych rodzajów działalności uczelni. Fakt ten potwierdzała także treść § 14 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 27 sierpnia 1991 r. w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni ( Dz. U. Nr 84, poz. 380 ze zm.), który stanowił w pkt 1, że poza działalnością wymienioną w rozdziale 2 uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast pkt 2 tego paragrafu stanowi, że działalności, o której mowa w ust. 1, z wyłączeniem działalności wymienionej w art. 23 ust 2 pkt 1 ustawy, jest prowadzona w formie wydzielonej, jeżeli statut uczelni to przewiduje. Powyższy przepis wyłącza działalność dydaktyczną z zakresu możliwości jej prowadzenia w formie wydzielonej działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 października 2007 r. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż pozostawała w wyraźnej sprzeczności z treścią tegoż przepisu.

Sąd wskazał, że:

- po pierwsze - SKO nie dokonało w ogóle samodzielnej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i o opłatach lokalnych, w szczególności nie podało żadnych przesłanek pozwalających uzasadnić na gruncie tej albo innych ustaw, znaczenia słów "działalność gospodarcza",

- po drugie - Kolegium nie podało żadnych przykładów orzeczeń albo poglądów, z których wynikałoby, iż użyte w art. 7 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy pojęcie "działalności gospodarczej" budziło wątpliwość interpretacyjne,

- po trzecie - organ bezpośrednio odniósł treść art. 106 Prawa o szkolnictwie wyższym, które obowiązuje od 1 września 2005 r., do przytoczonego wcześniej przepisu ustawy podatkowej. Tym samym uznał, że do stanu faktycznego i prawnego odnoszącego się do lat 2003 i 2004 można zastosować przepisy ustawy uchwalonej i obwiązującej od 2005 r.

Dopiero w odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że Kolegium nie naruszyło przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym z 2005 r., ponieważ przepisy tej ustawy nie dotyczyły lat 2003 i 2004.

- po czwarte - z treści art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika wprost, że ustawodawca co do zasady wprowadził zwolnienie szkół wyższych od podatku od nieruchomości. Przewidział jednak wyjątek przez użycie po średniku formuły "zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych".

Tak więc treść przepisu wskazuje, że oprócz wymienionych rodzajów działalności gospodarczej np. odpłatnej działalności badawczej, szkoła wyższa może prowadzić inną działalność gospodarczą, która wyżej wskazanemu zwolnieniu nie podlega.

W tym miejscu należy stwierdzić, że zarówno Prezydent w swojej decyzji z dnia 10 listopada 2005 r. jak i Prokurator w skardze prawidłowo wskazali na okoliczność, że w latach 2003 i 2004 nie było żadnej regulacji ustawowej, w której zawarto by wykluczenie działalności dydaktycznej (oświatowej) szkół wyższych z zakresu działalności gospodarczej.

- po piąte - również w dostępnej literaturze wyrażono pogląd, że podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez szkoły wyższe jest działalność oświatowa. Działalność ta w latach 2003 i 2004 spełniała kryteria przewidziane w Prawie działalności gospodarczej.

Wyznacznikami tej działalności były:

- wykonywanie działalności jako działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej,

- ukierunkowanie na osiągnięcie zysku,

- samoistny charakter działalności, tj. prowadzenie jej na własny rachunek prowadzącego. Potwierdzało to brzmienie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie działalność oświatowa wskazana była jako rodzaj działalności gospodarczej (por. komentarz do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 2003 r., zawarty w : L.Etel, S. Presnarowicz "Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2003).

Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone przez autorów w powołanym wyżej opracowaniu.

- po szóste - błędne jest sformułowanie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega działalność gospodarcza. Podatek od nieruchomości nie może być traktowany jako podatek od działalności gospodarczej. Jest to podatek od majątku. Świadczenie to obciąża również nieruchomości należące do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie jest więc to podatek od majątku szkoły wyższej, a nie od jej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 r. wydanym w sprawie o sygn. II FSK 291/08, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA za zasadny uznał zarzut, podniesiony w skardze kasacyjnej, przyjęcia przez Sąd iż nastąpiło naruszenie prawa /art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy opol/ w stopniu rażącym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji SKO w K. i uznania, że została wydana z rażącym naruszeniem art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy opol./ art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał , iż Sąd I instancji winien przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonać oceny zgodności z prawem decyzji SKO w K. z dnia 6.11.2006r., a więc ocenić zasadność uznania , że decyzja Prezydenta Miasta O. W. z dnia 10.11.2005r. rażąco narusza prawo /art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy opol /w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, bowiem ta kwestia nie była przedmiotem rozważań Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez wojewódzki sąd administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia będącego przedmiotem tej oceny pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz pod względem zgodności z przepisami postępowania administracyjnego. Przy czym, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 6 listopada 2006 r stwierdzająca nieważność decyzji Prezydenta Miasta O. W. z dnia z dnia 10 listopada 2005 r.

Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej jest ustalenie, czy ostateczna decyzja administracyjna poddana kontroli w nadzwyczajnym trybie jest dotknięta którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247§1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w tym postępowaniu obowiązkiem organu administracji publicznej jest rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach określonych przez przepis 247§1 Ordynacji, nie zaś rozpatrywanie sprawy co do istoty, jak to może uczynić w postępowaniu odwoławczym.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),który stanowił podstawę decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą (vide J. Borkowski Komentarz, 1998 s.237, J. Jendrośka, B. Adamiak, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986/1 s. 69, wyrok NSA z 11.05.1994 r. III SA 1705/93 niepublikowany). We wskazanym wyżej wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, ze rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, /wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, J. Borkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wyd. Unimex, Wrocław 2004, s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, "Monitor Podatkowy" 1997, nr 11, s. 330-334/.

Zatem, aby stwierdzić, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, należy w pierwszej kolejności ustalić treść przepisu prawnego (przepisów prawnych), na podstawie którego kwestionowana decyzja została wydana, następnie zaś dokonać oceny, czy przyjęcie innego rozumienia przepisów przez organ, który wydał kwestionowaną decyzję, odbiega od prawidłowego rozumienia treści przepisów w takim stopniu, że może być uznane za rażące naruszenie prawa.

W rozpatrywanej sprawie decyzja Prezydenta Miasta O. W. z dnia 10 listopada 2005 r. wydana została w oparciu o art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy opol od podatku od nieruchomości zwalnia się szkoły wyższe, wyższe szkoły zawodowe, oraz wyższe szkoły wojskowe. Zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna, oraz z opłat licencyjnych. Tak więc nie są zwolnione od podatku od nieruchomości, nieruchomości które zajęte są na działalność gospodarczą. Jednakże przepisy tej ustawy nie rozstrzygają, czy odpłatna działalność dydaktyczna prowadzona przez uczelnię jest działalnością gospodarczą prowadzoną na nieruchomości. Ustawa opol. Wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcie działalności gospodarczej, odsyłając do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 4 i wskazując, iż działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej /z zastrzeżeniem ust. 2, który niniejszej sprawy nie dotyczy/.

Możliwy jest do zaakceptowania pogląd, że odpłatna działalność dydaktyczna prowadzona w uczelni wyższej jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej.

Cechami bowiem działalności gospodarczej jest:

- gospodarczy charakter prowadzonej działalności, np. działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa,

- ukierunkowanie tej działalności na osiągnięcie zysku (zarobkowy cel prowadzenia działalności gospodarczej),

- samoistny charakter działalności, tj. prowadzenie jej na własny rachunek prowadzącego.

Spełnienie tych warunków może wskazywać, iż odpłatna działalność dydaktyczna prowadzona przez uczelnie wyższą, w kontekście ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, odpowiada wymogom zawartym w definicji działalności gospodarczej /Etel. L komentarz ABC 2008 - Komentarz do art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.06.121.844), [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008 /.

Jednakże możliwe jest przyjęcie również, że odpłatna działalność dydaktyczna, prowadzona przez uczelnie, nie jest działalnością gospodarczą /S. Gurgul, "Rzeczpospolita" 2000/4/16, wyrok NSA z dnia 24 listopada 1995 r. za L. Etel komentarz ABC do art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz. U. 06.121.844/.

Wniosek taki wynika z językowego brzmienia § 14 i § 6 obowiązującego w rozpatrywanym stanie prawnym rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 sierpnia 1991 r. w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni /Dz. U. Nr 84, poz. 380 z późn. zm./.

Zgodnie bowiem z przepisami ww. rozporządzenia uczelnia niepaństwowa może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w formie wydzielonej, tj. "przez wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę uczelni" /§ 14 ust. 3 pkt 3 ww. rozporządzenia/.

Rozbieżne poglądy w tej mierze można zauważyć w piśmiennictwie /patrz: P.J. Lewkowicz FK 2004/4/56, M. Popławski PP 2000/8/16, S. Gurgul Rzeczpospolita 2000/4/16/.

W ocenie NSA, w przypadku gdy istnieje możliwość różnej interpretacji określonej normy, a więc gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, rozstrzygnięcia takiego nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa /wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996 r., sygn. akt: IIl SA 1817/95 /

Prezentowane stanowisko, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Mając zatem na względzie powyższe, Sąd uznał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. uznająca decyzję Prezydenta Miasta O. W. z dnia 10.11.2005 roku za wydaną z rażącym naruszeniem prawa ( art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy opol.) wydana została z naruszeniem art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawione wyżej rozważania.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

/-/W. Długaszewska /-/M. Lorych – Olszanowska /-/B. Koś

T.M.d