Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 444/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 47 par. 1, art. 48
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 160 złotych (sto sześćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Z.C. (zw. dalej: skarżącym, stroną) reprezentowany przez radcę prawnego wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zw. dalej: SKO, Kolegium Odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] września 2015 roku nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (zw. dalej: organem I instancji, Burmistrzem) z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości.

Z akt sprawy wynika niestępujący stan faktyczny;

W wydanej skarżącemu dnia [...] czerwca 2015 r. decyzji, Burmistrz ustalił wysokość podatku od nieruchomości (budynków letniskowych) za 2014 r. w kwocie 267,00 zł.

W motywach wyjaśnił, że na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. wygasił z dniem [...] grudnia 2010 r. trwały zarząd nieruchomości składającej się z działek nr [...] o łącznej pow. 15,4934 ha wykonywany przez zakład budżetowy Ośrodek Sportu i Wypoczynku i jednocześnie ustanowił z dniem [...] stycznia 2011 r. na gruncie stanowiącymi własność gminy na czas nieoznaczony trwały zarząd na rzecz Ośrodka Sportu i Wypoczynku (zw. dalej: OSiW-em) - jednostki budżetowej. Decyzja ta nie oddawała w trwały zarząd domków letniskowych, które pobudowali ich posiadacze,

a jedynie grunty i budynki lub urządzenia wybudowane ze środków gminy.

Dalej Burmistrz wskazał, że skarżący w 2000 r. nabył domek letniskowy drewniany przeznaczony do rozbiórki, który położony był na nieruchomości oddanej w trwały zarząd Ośrodkowi [...]. Strona, po jego zakupie, w dniu [...] października 2000 r. zawarła na okres do [...] grudnia 2007r. umowę najmu z Gminą (za którą działał zarządca nieruchomości komunalnych Ośrodek [...]) - na część działki gminnej nr [...]. Na tym gruncie, na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] października 2000 r. o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowaniu terenu oraz decyzji [...] z dnia [...] października 2000 r. zatwierdzającej projekt budowlany i wydającej pozwolenie na budowę, wybudowała na przełomie lat 2000-2001 nowy domek letniskowy nr 41 R. Wobec wygaśnięcia umowy najmu z [...] października 2000 r. skarżący od [...] stycznia 2008r. do [...] czerwca 2014 r. korzystał bezumownie z zajętej części działki gminnej na której wybudował domek.

Z kolei, w dniu [...] czerwca 2014 r. skarżący zawarł umowę z Gminą (reprezentowaną przez Kierownika OSiW) na część działki nr [...] o pow. 103,19 m2 (na której znajduje się domek letniskowy nr 41R). Organ stwierdził, że z treści tej umowy wynika, że została zawarta na 7 lat, że przedmiotem dzierżawy jest "część działki gruntu nr [...] o pow. 103,19 m2 - celach rekreacyjnych" a czynsz jest płatny rocznie od gruntu i wynosi netto 5,69 zł/m2, który jest powiększony o należny podatek VAT. Faktury były wystawiane przez OSiW na skarżącego jedynie za korzystanie z gruntów.

Burmistrz wskazał też, że w grudniu 2014 r. grupa posiadaczy domków letniskowych zwróciła się do Urzędu Miejskiego o zgłoszenie zmian danych w ewidencji gruntów budynków. Gmina wniosku nie zaakceptowała, argumentując, że cały ten teren był i jest traktowany jako obszar rekreacyjny a nie teren mieszkaniowy. – co znajduje również potwierdzenie w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego. Obecnie Gmina przystąpiła do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie zaznaczył, że z informacji uzyskanej od Starosty dotyczącej zmian w ewidencji gruntów i budynków wynika, że odnośnie domku strony w marcu 2015 r. zmieniono w ewidencji gruntów i budynków funkcję budynku "z innych niemieszkalnych" na "mieszkalne". Do dnia dokonania zmiany tj. do [...] marca 2015 r. domek strony oznaczony były w ewidencji gruntów jako "inny niemieszkalny".

Następnie organ stwierdził, że z poczynionych ustaleń wynika, że Gmina przekazała swej jednostce budżetowej w trwały zarząd m.in. działkę [...] na której zlokalizowany jest domek letniskowy strony. Jak wynika z decyzji Burmistrza z dnia [...] grudnia 2010 r. punkt 2 lit. c i punkt 3 oddawana działka [...] miała powierzchnię 2,7098 ha i była zabudowana ogrodzeniem i szambem. Przekazanie nie obejmowało więc domków letniskowych należących do dzierżawców. Z treści m.in. zeznań złożonych przez stronę wynika, że korzysta z domku letniskowego, przeprowadza remonty, ponosi wydatki na jego utrzymanie, wynajmuje go wg. własnej woli i upodobań, nieskrępowany zgodami i zezwoleniami wydzierżawiającego - dysponuje więc nim jak właściciel.

Według organu, przedmiotem dzierżawy jest wyłącznie grunt o pow. 103,19 m2 a nie budynek, o czym przesądza jednoznaczna treść umowy dzierżawy.

Organ przyznał, że niewątpliwie Gmina jest właścicielem gruntu, stanowiącego działkę nr [...] oraz posadowionych na niej budynków zgodnie z zasadą czyj grunt tego budynek ( działka [...] nie została oddana w użytkowanie wieczyste) dlatego też budynek letniskowy wybudowany przez podatnika jest również własnością gminy. Budynek ten jednak pozostaje w samoistnym posiadaniu strony, co zgodnie z art. 3

ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skutkuje przejściem obowiązku podatkowego na posiadacza samoistnego. Jest więc on podatnikiem podatku od nieruchomości wybudowanego przez siebie i posiadanego samoistnie budynku letniskowego. Podatek od tego przedmiotu opodatkowania zgodnie z art. 4

pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych liczony jest od powierzchni użytkowej. Burmistrz odwołując się też do treści art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stwierdził, że ponieważ w ewidencji gruntów i budynków budynek będący w posiadaniu samoistnym podatnika sklasyfikowany został jako inny niemieszkalny należało zastosować przy wymiarze podatku stawkę podatkową jak za budynki pozostałe. W 2014 r. obiekt ten spełniał funkcje letniskowe. Budynkowi temu nie nadano numeru porządkowego, ani też podatnik nie został tam zameldowany. Tym samym, organ wymierzył stronie podatek w wysokości 267,00 zł., przy czym podatek ustalił stosując stawki podatkowe obowiązujące na terenie Gminy w 2014 r. wynikające

z Uchwały Rady Miejskiej nr XXXVI/303/13 z dnia 26 listopada 2013 r. oraz powierzchni użytkowej domku letniskowego uzyskanej z informacji złożonej przez podatnika tj. 38,30 m2.

Od w/w decyzji, skarżący złożył odwołanie podkreślając w nim głównie, że podatnikiem podatku od budynków jest trwały zarządca tj. OSiW, a on jest jedynie posiadaczem nakładów.

Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, stwierdziło, że pomimo błędnego jej uzasadnienia- rozstrzygnięcie (sentencja) odpowiada prawu.

Wyjaśniło, że przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego.

Kolegium zgodziło się ze stroną, że nie jest ona posiadaczem samoistnym domku letniskowego. Wskazało, że wybudowany przez skarżącego domek jest trwale związany z gruntem i tym samym, stosownie do treści art. 47 § 1 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), dalej określany jako k.c. - stanowi część składową gruntu, na którym został wybudowany,

a zatem stanowi własność właściciela gruntu. Właścicielem gruntu na którym posadowiony jest przedmiotowy domek jest Gmina. Na podstawie, najpierw umowy najmu z dnia [...] października 2000r. a następnie umowy dzierżawy z dnia [...] czerwca 2014 r. OSiW wydzierżawił skarżącemu grunty o powierzchni 103,19 m2 na których znajduje się domek użytkowany przez niego.

SKO zakwestionowało stanowisko Burmistrza, że posiadacz zależny gruntu (dzierżawca), może być jednocześnie samoistnym posiadaczem budynku, stanowiącego część składową tego gruntu. Część składowa rzeczy nie może bowiem stanowić przedmiotu samoistnego posiadania. Budynki lub ich części mogą być przedmiotem posiadania samoistnego jedynie wówczas, gdy stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Skoro skarżący jest posiadaczem zależnym gruntu, którego część składową stanowi wzniesiony na nim budynek, to nie może on być uznany jednocześnie za samoistnego posiadacza tego budynku. Nie można również przyjąć, że skarżący zachowuje się jak właściciel, skoro nie kwestionuje uprawnień Gminy jako właściciela gruntu oraz faktu, że budynek stanowi część składową tego gruntu. Ponieważ brak jest podstaw do uznania strony za samoistnego posiadacza budynku, nie może ona również zostać uznany za podatnika podatku od nieruchomości od tego budynku na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Część składowa rzeczy może być przedmiotem posiadania jednakże chodzi wyłącznie o posiadanie zależne. Natomiast samoistne posiadanie części składowych rzeczy nie jest możliwe.

Zdaniem SKO podstawę obciążenia strony podatkiem od nieruchomości stanowi art. 3 ust. 4 pkt b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne,

w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Zdaniem Kolegium skarżący jest posiadaczem bez tytułu prawnego domku letniskowego stanowiącego własność Gminy.

Jednocześnie organ zaznaczył, że podatnikiem podatku od gruntu, na którym posadowiony jest budynek jest OSiW, któremu grunt został przekazany w trwały zarząd i który następnie wydzierżawił część tego gruntu skarżącemu bez znajdującego się na nim budynku.

W okresie od [...] stycznia 2008r. do [...] czerwca 2014 r. strona korzystała z gruntu bezumownie.

Organ wskazał, że od momentu wybudowania domku letniskowego bezumownie

z niego korzystał nigdy bowiem nie zawarł umowy jego najmu, czy użytkowania z jego właścicielem, tj. Gminą. Zarządca oddał mu w dzierżawę tylko grunt bez posadowionego na nim budynku. Stroną bezumownego posiadania przez odwołującego się budynku jest Gmina. Tym samym, jako posiadacz nieruchomości bez tytułu prawnego stanowiącej własność Gminy skarżący jest obowiązany do uiszczania z tego tytułu podatku od nieruchomości.

Dalej organ stwierdził, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że strona korzysta z domku letniskowego i dba o jego prawidłową eksploatację. Tym samym nie tylko faktycznie (fizycznie) włada domkiem ale również manifestuje na zewnątrz wolę wykonywania względem tej rzeczy określonego prawa dla siebie. Gdyby nie chciała władać spornym domkiem nie dokonywałaby w nich nakładów, nie przeprowadzała remontów itp. Tym samym, zdaniem organu należy uznać, że jest ona posiadaczem bez tytułu prawnego spornego domku będącego własnością Gminy. Budynek ten znajduje się w jej posiadaniu i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wiąże nie tylko z faktem władania budynkami, stanowiącymi własność gminy, na postawie tytułu prawnego, ale także z władaniem budynkami bez tytułu pranego tj. także wówczas gdy takiego tytułu prawnego nie było, jak i wówczas gdy tytuł prawny istniał ale wygasł. Podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest bowiem podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej), któremu można przypisać faktyczne władztwo nad rzeczą (budynkiem) i wolę władania tą rzeczą dla siebie, przy jednoczesnym braku tytułu prawnego do władania rzeczą. W myśl art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Z takiego uregulowania wynika jednoznacznie, że za posiadacza może uchodzić wyłącznie podmiot sprawujący faktyczne władztwo nad rzeczą ("corpus" - pierwszy element składający się na normatywną kategorię posiadania). Pośrednio wywodzi się natomiast z tego przepisu drugi element - "animus", a więc wola posiadania (skoro władać należy jak właściciel lub jak osoba posiadająca inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą). Element woli posiadania występuje przy tym tylko wtedy, gdy osoba włada rzeczą dla siebie. SKO wskazało, że dla przedstawionej konstrukcji posiadania w ogóle nie jest istotne, czy jest ono poparte tytułem prawnym, czy też nie. Posiadaczem-podatnikiem, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jest ten podmiot, co do którego organ podatkowy ustali, że spełnia on wszystkie wymagania

i cechy charakterystyczne dla posiadacza, w znaczeniu powyżej wskazanym.

Nawiązując do ustaleń faktycznych, Kolegium przypomniało, że wynika z nich w sposób jednoznaczny, że między właścicielem domku letniskowego Gminą a stroną, która domek ten użytkuje nie zawarto umowy określającej warunków korzystania z niego. Skarżący przejawia zarówno faktyczne władztwo nad domkiem letniskowym jak i wolę władania nim dla siebie. Przejawem władania domkiem jest czynienie nakładów, dokonywanie niezbędnych remontów i napraw.

Według SKO, Burmistrz prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego

za 2014 r. z zastosowaniem stawki przewidzianej w Uchwale Rady Miejskiej

nr XXXVI/303/13 z dnia 26.11.2013 r. dla budynków letniskowych. Właściwie też ustalił powierzchnię domku letniskowego, tj. na podstawie informacji z dnia [...] stycznia 2010r. złożonej przez podatnika tj. 38 m2. Organ zaznaczył, że z ewidencji gruntów i budynków za 2014 r. wynika, że budynek będący w posiadaniu strony, oznaczony był jako inny niemieszkalny a więc podlegał opodatkowaniu wg stawki 6,97 zł. Dopiero w marcu 2015 r. została zmieniona funkcja budynku " z innego niemieszkalnego " na " mieszkalny" a zatem zmiana ta nie miała wpływu na podatek wymierzony za 2014 r.

W skardze, strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia - Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2015 r. poz. 613) poprzez jego niezastosowanie, art. 233 § 1 pkt 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w wyniku nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez ustalenie, że pomimo oddania nieruchomości położonej w gminie obejmującej działki nr [...] o łącznej powierzchni 15.4934 ha. w trwały zarząd zakładowi budżetowemu a następnie jednostce budżetowej - Ośrodkowi Sportu i Wypoczynku, w wyniku wybudowania przez skarżącego na tym gruncie budynku trwale związanego z gruntem, doszło do powstania stosunku prawnego pomiędzy właścicielem - jednostką samorządu terytorialnego a skarżącym polegające na bezumownym korzystaniu z wybudowanego budynku, art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849) w zw. z art. 43 ust. 1 i 2 w zw. z art. 50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015r. poz. 738) w zw. z art. 49 i w zw. z art. 251 i 252 KC, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że w zakresie wzniesionego na gruncie budynku pomiędzy skarżącym a gminą powstała i istnieje więź polegająca na bezumownym korzystaniu z .części nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego i w konsekwencji ustalenie po stronie skarżącego obowiązku w podatku od nieruchomości pomimo oddania nieruchomości, na której został wybudowany budynek, w trwały zarząd OSiW-u.

Pełnomocnik wniósł alternatywnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji (art. 247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), względnie uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, oraz,

w przypadku uwzględnienia skargi zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Następnie przypomniał brzmienie przepisów, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zawartych w: ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849) - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b; ustawie

z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014r. poz. 738) - art. 43 ust. 1 i 2, art. 46 ust. 1-3, art. 50, oraz Kodeksie cywilnym - art. 48, art. 52,

art. 251, art. 252.

W motywach wyjaśnił, że podtrzymuje stanowisko, że podatnikiem podatku od nieruchomości zarówno w zakresie dzierżawionego przez niego gruntu jaki

i budynku jest jednostka budżetowa na rzecz której w 2011 r. ustanowiono trwały zarząd nieruchomości położonej w gminie obejmującej działki nr [...] o łącznej powierzchni 15.4934 ha. Podkreślił, że przedmiotem decyzji była cała nieruchomość gruntowa, a zatem trwałym zarządem zostały objęte wszystkie jej części składowe i przynależności w tym grunt, budynki i budowle, które znajdowały się na tej nieruchomości jaki i te które powstały po tej dacie (por. art. 43 ust. ustawy o gospodarce nieruchomościami). To, że naniesione przez najemców lub dzierżawców domy nie zostały w decyzji wymienione, na gruncie obowiązujących przepisów, nie ma żadnego znaczenia dla objęcia ich trwałym zarządem. Na mocy decyzji o oddaniu w trwały zarząd OSiW z jednej strony stał się podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ) jako posiadacz zależny nieruchomości będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego a z drugiej strony, na gruncie prawa cywilnego, jest nie tylko podmiotem zarządzającym w imieniu właściciela, ale również posiadaczem zależnym, który na mocy art. 251 kc w zw.

a z art. 43 i 50 ustawy o gospodarce nieruchomościami wykonuje wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości. Inaczej mówiąc,

to OSiW może wytoczyć wobec skarżącego zarówno powództwo petytoryjne, jak i powództwo o zapłatę za bezumowne korzystanie z nieruchomości, bowiem na mocy decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu przysługuje mu prawo do pobierania pożytków z nieruchomości.

Ratio legis trwałego zarządu nie ogranicza się jedynie do powierzenia jednostkom nie posiadającym osobowości prawnej funkcji administrowania, lecz w równym stopniu ma na celu powierzenie im określonego władztwa nad nieruchomościami oddanymi

w trwały zarząd w celu realizacji określonych zamierzeń. Instytucja trwałego zarządu zawiera zatem w swej konstrukcji prawnej element posiadania w rozumieniu art. 336 K.c., a trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości. Co istotne zabudowa nieruchomości oddanej w trwały zarząd bez zgody organu nadzorującego nie została wprost wymieniona w przesłankach uzasadniających wygaszenie trwałego zarządu.

Dla podkreślenia trafności prezentowanego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wa 1237/14.

Zdaniem pełnomocnika, słusznie organ II instancji zauważył, że budynek trwale związany z gruntem stanowi, co do zasady jego cześć składową (art. 48 kc). Jednocześnie podkreślił, że oczywiście część składowa może być odrębnym przedmiotem stosunku obligacyjnego np. najmu i dzierżawy, ale analogicznie do przynależności jeżeli czynność prawna dotyczy rzeczy głównej, to obejmuje ona również cześć składową. Przy czym trudno sobie wyobrazić korzystanie z gruntu zabudowanego budynkiem bez jednoczesnej możliwości korzystania z budynku. Tym samym korzystanie przez skarżącego z gruntu i następnie prawo do korzystania z tego gruntu na podstawie umowy dzierżawy stanowiło jednocześnie korzystanie z budynku i następnie, po zawarciu umowy, podstawę prawną do korzystania z tego budynku. Jednocześnie drugą stroną tego korzystania, zarówno w zakresie gruntu jak i i budynku jest OSiW, jako jednostka na rzecz której ustanowiono trwały zarząd, a nie bezpośrednio jednostka samorządu terytorialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga okazała się zasadna.

Istotą sporu jest rozstrzygnięcie problemu, jaki podmiot w realiach faktycznych sprawy, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

Kolegium Odwoławcze prezentuje pogląd, że podstawę obciążenia strony podatkiem od nieruchomości stanowi art. 3 ust. 4 pkt b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem to ona jest posiadaczem domku letniskowego bez tytułu prawnego stanowiącego własność Gminy.

Skarżący zaś wywodzi, że podatnikiem podatku od nieruchomości zarówno w zakresie dzierżawionego przez niego gruntu jak i budynku jest jednostka budżetowa – OSiW, na rzecz której w 2011r. ustanowiono trwały zarząd nieruchomości położonej w gminie obejmującej działki nr [...].

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Gmina na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. wygasiła z dniem [...] grudnia 2010 r. trwały zarząd nieruchomości składającej się z działek nr [...] wykonywany przez zakład budżetowy OSiW i jednocześnie ustanowiła z dniem [...] stycznia 2011 r. na gruncie stanowiącymi jej własność, na czas nieoznaczony trwały zarząd na rzecz OSiW-u - jednostki budżetowej.

Skarżący w 2000 r. nabył domek letniskowy drewniany przeznaczony do rozbiórki, który położony był na nieruchomości oddanej w trwały zarząd Ośrodkowi [...]. Strona, w dniu [...] października 2000 r. zawarła na okres do [...] grudnia 2007r. umowę najmu z Gminą (za którą działał zarządca nieruchomości komunalnych Ośrodek [...]). Na wynajętym gruncie, na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] października 2000 r. o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowaniu terenu oraz decyzji [...] z dnia [...] października 2000 r. zatwierdzającej projekt budowlany i wydającej pozwolenie na budowę, wybudowała na przełomie lat 2000-2001 nowy domek letniskowy nr 41 R. W dniu [...] czerwca 2014 r. zawarła umowę z Gminą (reprezentowaną przez Kierownika OSiW) na część działki nr [...] o pow. 103,19 m2 na której to znajduje się domek letniskowy nr 41R.

W punkcie wyjścia rozważań przyjętych przez Sąd w tej sprawie należy akcentowany wyżej spór osadzić w reżimie prawnym, który go obejmuje. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany jest w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12.11.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) zw. dalej: u.p.o.l.

Zgodnie z jego treścią, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie dotyczy tej sprawy).

Zatem, zgodnie z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne..., będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Powyższe unormowanie składa się niejako z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dot. to lokali mieszkalnych).

Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie.

Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane.

Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167).

Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1090/05), w świetle którego przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu.

Zdaniem Sądu uprawniona jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela.

Na tle analizowanych norm zarysowuje się kolejne zagadnienie, mianowicie - czy jednostka taka traci status posiadacza nieruchomości (lub jej części) w przypadku, gdy dokonała ona jej wynajęcia osobie trzeciej.

W tej mierze trzeba wskazać, że znaczenia pojęcia "posiadanie" należy doszukiwać się na gruncie prawa cywilnego, ponieważ termin ten nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegającym na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. orzeczenie SN z 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Cz. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499).

Kodeks cywilny wyróżnia dwie postacie posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. Nie budzi wątpliwości, że analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego z uwagi na zakres tego prawa, jak też z powodu odrębnego uregulowania opodatkowania posiadaczy samoistnych w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przypomnieć zatem należy, że posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

Zgodnie z powszechnie panującym poglądem jednostka, osoba, która objęła

w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a następnie podnajęła (poddzierżawiła) tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz zależny nie traci posiadania

w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 k.c. - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21).

Przytoczone uwagi prowadzą też do konstatacji, że w przypadku oddania przez posiadacza nieruchomości (albo jej części) w dalsze posiadanie zależne osobie trzeciej, mamy do czynienia z dwoma posiadaczami zależnymi. Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, który z tych posiadaczy będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu ustawy podatkowej.

Jak zostało to powyżej wskazane, w świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoby prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, wyjąwszy przypadek zawarcia umowy z Agencją Nieruchomości Rolnych (dawniej Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa). Skoro jednostka samorządu terytorialnego posiada - w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4, to będący taką jednostką OSiW jest podatnikiem podatku od nieruchomości oddanych mu w trwały zarząd, które wynajął osobom trzecim. Decyzja ustanawiająca trwały zarząd, wydana w trybie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy

o gospodarcze nieruchomościami, przez właściwy organ jest pierwotnym tytułem uprawniającym taką jednostkę organizacyjną (tu) jednostkę samorządu terytorialnego do objęcia nieruchomości w posiadanie. W świetle z kolei art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. jednostka organizacyjna, na rzecz której trwały zarząd nieruchomości został ustanowiony, może - na warunkach określonych tym przepisem - m.in. oddać nieruchomość lub jej część w najem. Tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez najemcę ma zatem charakter wtórny, bowiem poprzedza go decyzja w sprawie ustanowienia trwałego zarządu.

Koniecznym jest też w tej sprawie wskazanie, że wybudowany przez skarżącego domek jest trwale związany z gruntem i tym samym, stosownie do treści art. 47 § 1 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zw. dalej: K.c. - stanowi część składową gruntu, na którym został wybudowany, a zatem stanowi własność właściciela gruntu. Właścicielem gruntu na którym posadowiony jest przedmiotowy domek jest natomiast Gmina. Stanowisko to nie jest kwestionowane przez Kolegium Odwoławcze.

Niemniej jednak, w uzupełnieniu powyższego trzeba dodać, że zgodnie z wyrażoną

w art. 48 K.c. zasadą superficies solo cedit wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, zasadzone drzewa i inne rośliny są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu.

Natomiast według definicji zawartej w art. 47 K.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Sposób połączenia ze sobą kilku samodzielnych rzeczy decyduje więc o utracie ich prawnej odrębności i powstaniu jednej rzeczy jako jednego przedmiotu prawa. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Prawnym wyrazem takiego połączenia jest to, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stwierdzenie przez ustawodawcę, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym od rzeczy przedmiotem własności jest bezwzględnie obowiązujące i nie może być modyfikowane przez strony stosunku prawnego. Innymi słowy, właścicielem rzeczy (gruntu) i jej części składowych (budynku) jest zawsze ten sam podmiot, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Powyższe oznacza, że co do zasady budynki wybudowane na cudzym gruncie

z prawnego punktu widzenia stanowią własność właściciela gruntu. Właściciel gruntu jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości zarówno od gruntu, jak i posadowionego na nim budynku.

Trzeba również podkreślić, że w art. 48 K.c. jest mowa o "trwałym związaniu z gruntem". W literaturze prawa cywilnego wskazuje się, że pojęcie "trwałego związania" jest kwestią faktu - decyduje o nim struktura techniczna budynku i jego przeznaczenie (zob. S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa 2002, s. 167).

Generalnie więc budynki wybudowane na gruncie należy traktować jako część składową gruntu.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca traktuje w zasadzie wszystkie rzeczy posadowione na gruncie jako jego części składowe, a część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności. Wprowadza jednak od tej zasady pewien wyjątek. Mianowicie na mocy przepisu szczególnego może zostać ustanowiona odrębna od gruntu własność budynku (lokalu). Przykładem tego są budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego przez wieczystego użytkownika. W art. 235 § 1 K.c. stwierdza się bowiem, że budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostki samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu

w użytkowanie wieczyste. Przepis art. 235 § 1 K.c. dotyczy jednak tych budynków i innych urządzeń, które są wzniesione przez użytkownika wieczystego. Jeżeli zatem wznosi je osoba trzecia, przepis ten nie ma zastosowania. Wówczas winna więc znajdować zastosowanie ogólna reguła, w myśl której wszystko, co jest na gruncie i jest z nim trwale związane, dzieli los prawny gruntu. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Uwzględniając powyższe uwagi, Sąd podziela stanowisko strony, że przedmiotem decyzji ustanawiającej trwały zarząd była cała nieruchomość gruntowa. Tym samym, trwałym zarządem zostały objęte wszystkie jej części składowe i przynależności w tym grunt, budynki i budowle, które znajdowały się na tej nieruchomości jaki i te które powstały po tej dacie (por. art. 43 ust. ustawy o gospodarce nieruchomościami). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotowy domek letniskowy skarżący wybudował na przełomie 2000/2001 roku, po uprzednim uzyskaniu od urzędu miasta stosownych decyzji.

To, że naniesione przez najemców lub dzierżawców domy nie zostały w decyzji wymienione, na gruncie obowiązujących przepisów, nie ma żadnego znaczenia dla objęcia ich trwałym zarządem. Przepis art.45 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa treść decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu. Decyzja

ta podlega wymaganiom przewidzianym dla decyzji administracyjnej określonym

w Kodeksie postępowania administracyjnego (także co do treści), a elementy decyzji wymienione w art. 45 ust. 2 mają charakter szczególny. Przy czym, spośród tych elementów do istotnych należą: określenie przeznaczenia nieruchomości, sposób i termin jej zagospodarowania (art. 45 ust. 2 pkt 4 i 6) oraz cel, na jaki nieruchomość została oddana w trwały zarząd (art. 45 ust. 2 pkt 5). Jest tak dlatego, że ich naruszenie może być podstawą wydania decyzji bądź to w przedmiocie ustalenia dodatkowych opłat (por. art. 63 ust. 2 w zw. z art. 66), bądź w przedmiocie wygaśnięcia trwałego zarządu.

Na mocy decyzji o oddaniu w trwały zarząd OSiW z jednej strony stał się podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jako posiadacz zależny nieruchomości będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego, a z drugiej strony, na gruncie prawa cywilnego, jest nie tylko podmiotem zarządzającym w imieniu właściciela, ale również posiadaczem zależnym, który na mocy art. 251 kc w zw. a z art. 43 i 50 ustawy o gospodarce nieruchomościami wykonuje wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości.

Strona, która wybudowała domek letniskowy jest w tym wypadku wyłącznie właścicielem nakładów poniesionych na jego wzniesienie.

Ratio legis trwałego zarządu nie ogranicza się jedynie do powierzenia jednostkom nie posiadającym osobowości prawnej funkcji administrowania, lecz w równym stopniu ma na celu powierzenie im określonego władztwa nad nieruchomościami oddanymi

w trwały zarząd w celu realizacji określonych zamierzeń. Instytucja trwałego zarządu zawiera zatem w swej konstrukcji prawnej element posiadania w rozumieniu art. 336 K.c., a trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości.

W kontekście czynionych rozważań Sąd pragnie zwrócić uwagę na postanowienia zawarte w umowie dzierżawy z dnia 26 czerwca 2014r. W § 1 wskazuje się między innymi, że wydzierżawiający (OSiW) oddaje dzierżawcy (stronie) do używania

i pobierania pożytków część działki gruntu nr [...] o powierzchni 103/19 m2 (nr domu 41R) (..). Wydzierżawiający wyraża zgodę na dotychczasowe zagospodarowanie działki, w tym na dalsze funkcjonowanie domku letniskowego posadowionego na przedmiotowej części działki wybudowanym w roku 2003, i inne naniesienia stanowiące nakład dzierżawcy na nieruchomości wydzierżawiającego (pkt 1i 2).

Nadto, w § 9 w punktach 6, 7 i 8 tej umowy uregulowano kwestie nakładów. Wynika

z nich bowiem, że dzierżawcy przysługuje zwrot nakładów na przedmiot dzierżawy

w formie posadowionego na nim domku letniskowego według jego wartości

w dniu wygaśnięcia dzierżawy, chyba że dzierżawca skorzysta z prawa wykupu przedmiotu dzierżawy. W przypadku automatycznego przedłużenia umowy, dzierżawca nie może żądać zwrotu nakładów. W sytuacji gdy do rozwiązania umowy dojdzie z winy wydzierżawiającego zwróci on dzierżawcy wartość dokonanych nasadzeń i trwałych nakładów związanych z domkiem letniskowym.

Trudno w tym stanie rzeczy zaakceptować twierdzenia organu, że umowa dzierżawy nie dotyczyła również domku letniskowego. W ocenie Sądu, sformułowania zawarte

w treści przedmiotowej umowy niewątpliwie dowodzą, że trwały zarządca wykonywał wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości

– i dotyczyły one zarówno nieruchomości gruntowej jaki i jej części składowej – domku letniskowego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien rozpoznać sprawę skarżącego uwzględniając przedstawiony wyżej pogląd Sądu. Ponowne postępowanie wymaga powtórnej oceny zgromadzonego materiału jak też ostatecznego przesądzenia w okolicznościach niniejszej spraw - kwestii podatnika podatku od nieruchomości

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Sąd uznał postawione w skardze zarzuty za zasadne i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 200 tej ustawy