Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 155/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, art. 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par 9 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 212
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym wnioskiem z dnia [...] "A" z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie warunków zwolnienia na gruncie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2013r., poz. 212 ze zm.), dla używanego przez wnioskodawcę częściowo skażonego alkoholu etylowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji szerokiej gamy kosmetyków, tj. dezodorantów, pianek do golenia, odświeżaczy powietrza itp. Spółka produkuje kosmetyki na zlecenie największych producentów kosmetyków i artykułów chemii gospodarczej na świecie. Produkcja wyżej wymienionych wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi odbywa się w składzie podatkowym spółki. W toku produkcji spółka wykorzystuje alkohol etylowy częściowo skażony, który na gruncie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., tj. z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626, ze zm.) podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Spółka nabywa alkohol etylowy częściowo skażony zarówno w kraju, jak i za granicą - w Niemczech oraz we Francji. W przyszłości spółka nie wyklucza, że będzie nabywała alkohol etylowy częściowo skażony również od innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Nabycie ww. alkoholu etylowego następuje w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Skład podatkowy spółki wyposażony jest w wewnętrzne laboratorium, w którym poddawane są badaniu wyroby gotowe oraz półprodukty zawierające alkohol etylowy. Ponadto spółka posiada dział techniczny, który odpowiedzialny jest za przeprowadzanie produkcji testowej. Alkohol etylowy częściowo skażony wykorzystywany jest przez pracowników laboratorium do dokonywania niezbędnych analiz i prób laboratoryjnych. W laboratorium przeprowadzane są dwa rodzaje analiz; analizy jakościowe, które potwierdzają obecność danych substancji chemicznych w produkcie oraz analizy ilościowe, polegające na oznaczeniu zawartości jednego, kilku, bądź wszystkich składników badanej próbki. W powyższych analizach skażony alkohol etylowy jest używany jako rozpuszczalnik do rozcieńczania próbek (próbek surowców oraz produktów aktywnych - głównie produktów APD tj. antyperspirantów), przy czym używany jest tylko wtedy, gdy w danej metodzie badania wskazane jest użycie etanolu. Ponadto skażony alkohol etylowy jest wykorzystywany do przygotowania odczynników chemicznych (jako rozpuszczalnik) niezbędnych do przeprowadzenia niektórych analiz.

Alkohol etylowy częściowo skażony zużywany jest również w laboratorium do mycia bądź odkażania szkła laboratoryjnego oraz sprzętu laboratoryjnego. Stosowany jest 70% roztwór alkoholu, który posiada właściwości antyseptyczne i działa silnie bakteriobójczo. Proces ten jest niezbędnym elementem przeprowadzanych analiz. Próby laboratoryjne mają na celu stworzenie próbki produktów gotowych przygotowywanych w skali laboratoryjnej i w ograniczonej ilości, na życzenie klienta. Część próbek jest przeznaczona także na testy stabilizacyjne. Przygotowanie próbek polega na przygotowaniu tzw. bulku (tj. formuły produktu aktywnego) zgodnie z instrukcją wytwarzania oraz napełnieniu opakowań (tj. puszek, butelek) produktem aktywnym. Alkohol etylowy jest wykorzystywany w próbkach laboratoryjnych do przygotowania formuły produktu aktywnego wówczas, gdy jest składnikiem formuły. Ilość zużytego alkoholu zależy od ilości próbek i od składu formuły.

W dziale technicznym alkohol zużywany jest do przeprowadzenia niezbędnych prób produkcyjnych. Próby produkcyjne są to próbki produktów gotowych przygotowywane w warunkach produkcyjnych jako testy. Przeprowadzenie testów produkcyjnych jest nadzorowane przez osoby z działu technicznego. Próbki z testów nie są produktem przeznaczonym na rynek. Testy służą sprawdzeniu poprawności funkcjonowania linii produkcyjnej (np. przy wprowadzaniu nowych komponentów, czy też nowych rozwiązań technicznych na etapie przygotowania bulku lub napełniania na linii). Analizy, próby laboratoryjne oraz niezbędne próby produkcyjne są przeprowadzane na terenie składu podatkowego spółki.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym spółka zadała następujące pytanie: jakie warunki powinny być spełnione, aby alkohol etylowy częściowo skażony wykorzystywany przez laboratorium i dział techniczny spółki podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego na gruncie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zdaniem wnioskodawcy, na gruncie § 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy częściowo skażony wykorzystywany przez laboratorium oraz dział techniczny, jako próbki do analiz do niezbędnych prób produkcyjnych oraz celów naukowych pod warunkiem, że spółka dokumentuje zużycie alkoholu w ewidencji wyrobów zwolnionych od podatku akcyzowego, przepisy akcyzowe nie wymagają przedstawiania żadnej dodatkowej ewidencji, czy dokumentacji w tym zakresie.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane, jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Stosownie do treści § 9 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienie od podatku akcyzowego wskazane w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem, że spełnione zostały warunki określone w art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, zwolnienie od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie stosuje się wyłącznie w przypadku:

-dostarczenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego oraz

-zużycia wyrobów akcyzowych przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Spółka podkreśliła, że prowadzi skład podatkowy i równocześnie posiada status podmiotu zużywającego, gdyż posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i zużywa wyroby na cele uprawniające do zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zatem jej działalność wypełnia wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy, wymogi ustawowe określone dla podmiotu zużywającego.

Odnosząc się natomiast do drugiej części § 9 powyższego rozporządzenia odnoszącej się do warunków określonych w art. 32 ust. 5-11 ustawy akcyzowej uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy strona wskazała, że należą do nich:

- objęcie wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem zwolnienia, zabezpieczeniem akcyzowym złożonym przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w wysokości zobowiązania podatkowego, które powstałoby w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia lub naruszenia warunków zwolnienia,

- dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych, objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, dokumentu dostawy, a w przypadku podmiotu odbierającego wyroby akcyzowe potwierdzanie odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy,

- prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych, objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie przez podmiot prowadzący skład podatkowy,

- w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 3 i 5 ustawy przedstawienie przez podmiot zużywający, prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych, objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, podmiotowi dostarczającemu te wyroby, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku akcyzowego.

W ocenie wnioskodawcy ostatni przedstawionych powyżej warunków odnoszący się do obowiązku pisemnego potwierdzania przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku akcyzowego nie ma zastosowania wobec spółki, gdyż dotyczy jedynie przypadków o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 3 i 5 ustawy. Spółka korzysta ze zwolnienia ze względu na zużywanie wyrobów akcyzowych przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy akcyzowej.

Odwołując się do pierwszego warunku, zdaniem spółki, alkohol etylowy częściowo skażony przekazywany na potrzeby laboratorium oraz do działu technicznego, znajdujących się na terenie składu podatkowego, nie będzie objęty zabezpieczeniem akcyzowym.

Drugi warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia również, w ocenie wnioskodawcy nie ma zastosowania, albowiem spółka nie obowiązku dołączania do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy, a tym samym potwierdzania przez laboratorium oraz dział techniczny odbioru alkoholu etylowego na dokumentach dostawy. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2013r. poz. 1108, w którym zawarty został katalog zdarzeń, które obligują podmioty do wystawiania dokumentów dostawy. Przepis ten nie przewiduje sytuacji, w której w przypadku przemieszczania alkoholu etylowego w obrębie składu podatkowego występuje obowiązek wystawiania dokumentów dostawy. Podmiot prowadzący skład podatkowy ma obowiązek wystawiania dokumentu dostawy w przypadku dostarczania wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego. Natomiast w przypadku spółki alkohol etylowy częściowo skażony nie jest dostarczany do podmiotu zużywającego, a jedynie przekazywany jest wewnątrz składu podatkowego, co oznacza, że spółka nie ma obowiązku wystawiania dokumentów dostawy w odniesieniu do alkoholu etylowego przekazywanego do wewnętrznego laboratorium oraz działu technicznego znajdującego się w granicach składu podatkowego spółki.

Kolejnym warunkiem korzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych określonym w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy akcyzowej jest obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy.

W art. 32 ust. 7, 8 i 9 ustawy, zostały określone zasady prowadzenia przedmiotowej ewidencji, m.in. forma prowadzenia ewidencji czy długość okresu przechowywania ewidencji do celów kontroli, a szczegółowe zasady odnoszące się do ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego reguluje rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy. § 4 przedmiotowego rozporządzenia określa informacje, które powinna zawierać ewidencja. Należą do nich: dane dotyczące wyrobów zwolnionych, w tym: - nazwę wyrobów oraz ich kod CN, ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone, ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego, data wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia, data wystawienia i numery identyfikujące dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte, adres miejsca odbioru wyrobów zwolnionych. § 5 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy precyzuje kwestie odnoszące się do sposobu prowadzenia ewidencji. Zgodnie z § 5 ust. 1 powyższego rozporządzenia, ewidencję prowadzi się za okres obejmujący rok kalendarzowy, natomiast wpisów do ewidencji dokonuje się chronologicznie niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia, który nie jest sobotą lub dniem ustawowo wolnym od pracy, po ich zużyciu.

Mając na uwadze powyższe regulacje spółka wskazała, że prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem zgodnie z wszelkimi zasadami wskazanymi w ustawie akcyzowej oraz w rozporządzeniu w sprawie dokumentu dostawy. Informacje dotyczące daty oraz ilości zużytego alkoholu etylowego skażonego prezentowane są w prowadzonej przez spółkę ewidencji. Wpisy do ewidencji dokonywane są na podstawie dokumentów wewnętrznych - "Wydanie alkoholu", wystawianych przez spółkę w przypadku każdorazowego poboru alkoholu etylowego z magazynu do zużycia na cele zwolnione od podatku. W dokumentach "Wydanie alkoholu" spółka określa nr dokumentu, datę sporządzenia dokumentu (data jest tożsama z datą wydania alkoholu z magazynu do zużycia), podpis osoby wydającej alkohol oraz podpis osoby przyjmującej alkohol, kod alkoholu, nr zlecenia, dostawcę, kod dostawcy, miejsce przeznaczenia, cel wydania alkoholu oraz ilość wydanego alkoholu w kg. Dodatkowo spółka rejestruje każdorazowe zużycie alkoholu przez laboratorium oraz dział techniczny w dokumentach prowadzonych na potrzeby kontroli wyrobów akcyzowych, tj. w księdze kontroli obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia. W księdze kontroli określana jest data i cel pobrania oraz ilość zużytego alkoholu etylowego częściowo skażonego.

W ocenie spółki, prowadzona przez nią ewidencja wyrobów zwolnionych objętych zwolnieniem zatwierdzona na podstawie akt weryfikacyjnych przez właściwego naczelnika urzędu celnego, dokumenty wewnętrzne - "Wydanie alkoholu" oraz "Księga kontroli" umożliwiają precyzyjne określenie ilości alkoholu etylowego częściowo skażonego wykorzystywanego na potrzeby laboratorium i działu technicznego spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem wnioskodawcy w przypadku alkoholu etylowego skażonego wykorzystywanego do celów laboratoryjnych i działu technicznego warunkami stosowania zwolnień od akcyzy określonymi w ustawie o podatku akcyzowym i ww. rozporządzeniu jest; zużycie wyrobów akcyzowych do celów zwolnionych oraz prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

Zdaniem spółki spełniony został warunek materialny zwolnienia, tj. alkohol etylowy częściowo skażony został zużyty jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych oraz celów naukowych, a także warunek formalny zwolnienia, tj. strona właściwie ewidencjonuje zużycie alkoholu, co uprawnia do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. W ocenie wnioskodawcy nie ma obowiązku i potrzeby prowadzenia dodatkowej dokumentacji, np. rejestru zużycia alkoholu przez laboratorium czy protokołu zużycia alkoholu przez dział techniczny. Dodatkowa dokumentacja powielałaby jedynie informacje, jakie znajdują się w dokumentach WA oraz ewidencji i księdze kontroli.

Reasumując wnioskodawca stwierdził, że prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy w odniesieniu do alkoholu etylowego częściowo skażonego wykorzystywanego do celów laboratoryjnych oraz przez dział techniczny stanowi wystarczający warunek na gruncie § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 32 ust. 5-11 ustawy, jaki musi spełnić podmiot posiadający skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający i wykorzystujący alkohol etylowy częściowo skażony do celów zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia innych ewidencji, czy też dodatkowej dokumentacji akcyzowej w tym zakresie, tj. rejestrów zużycia alkoholu przez laboratorium oraz protokołów zużycia alkoholu przez dział techniczny.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" z siedzibą w K. przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014r., uzupełnionego wnioskiem z dnia 8 października 2014r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego, w zakresie warunków zwolnienia na gruncie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dla używanego przez wnioskodawcę częściowo skażonego alkoholu etylowego- jest prawidłowe.

Organ podatkowy na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Stosownie do art. 93 ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie. Zgodnie z art. 93 ust. 4 ustawy, stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 5.704,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy,

3)sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Stosownie do treści art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Zasadą jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych, tym niemniej ustawodawca przewidział ściśle określone zwolnienia od akcyzy. Zgodnie z § 9 ust. 1 Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane:

1) jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych;

2) do badań naukowych;

3) do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

Stosownie do treści § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

Analiza § 9 ww. rozporządzenia prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie należy spełnić dwa rodzaje warunków, tj. warunki wskazane w § 9 ust. 1 rozporządzenia - tzw. warunki materialne zwolnienia oraz warunki wskazane w § 9 ust. 2 rozporządzenia - tzw. warunki formalne zwolnienia. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, należy użyć alkohol etylowy, jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych.

Z powyższego wynika, że alkohol etylowy poddany badaniu w próbkach (do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych) spełnia warunki materialne zwolnienia wskazane w § 9 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. Natomiast nie spełnia warunków materialnych zwolnienia i nie podlega zwolnieniu, np. użycie alkoholu etylowego do przygotowania odczynników za pomocą których będą badane wyroby, użycie alkoholu etylowego jako rozpuszczalnika lub do mycia i odkażania sprzętu. Zatem nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia takie przypadki użycia alkoholu etylowego, w których to nie alkohol etylowy jest badany, lecz służy do przygotowania substancji za pomocą których jest badany jakiś wyrób lub służy do mycia i odkażania sprzętu.

Organ stwierdził, że niektóre wskazane w opisie sprawy przykłady użycia alkoholu etylowego nie spełniają wskazanych w § 9 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia warunków materialnych zwolnienia.

Przechodząc do analizy warunków formalnych zwolnienia wskazanych w § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia organ stwierdził, że z art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy wynika, że zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Zgodnie z art. 32 ust. 5, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

2) dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy";

3) prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

W myśl art. 32 ust. 6 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Stosownie zaś do treści art. 32 ust. 7, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy). W myśl art. 32 ust. 9, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. Zgodnie z art. 32 ust. 10, dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy. Stosownie do treści art. 32 ust. 11, odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2013r. poz. 1108), ewidencja wyrobów zwolnionych, zwana dalej "ewidencją", zawiera:

1) dane dotyczące wyrobów zwolnionych, w tym:

a) nazwę wyrobów oraz ich kod CN,

b) ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone,

c) ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego;

2) datę wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia;

3) datę wystawienia i numery identyfikujące dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane,

otrzymane lub zużyte;

4) adres miejsca odbioru wyrobów zwolnionych.

W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji, ilość wyrobów zwolnionych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy oraz w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów. Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji, ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy. Wpisów do ewidencji dokonuje się chronologicznie. Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji, wpisów do ewidencji dokonuje się:

1) przed wyprowadzeniem wyrobów zwolnionych ze składu podatkowego;

2) niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia, który nie jest sobotą lub dniem ustawowo wolnym od pracy, po ich odebraniu;

3) niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia, który nie jest sobotą lub dniem ustawowo wolnym od pracy, po ich zużyciu;

4) niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy albo dokumentu, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, nie później jednak niż następnego dnia po ich wystawieniu.

W myśl § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji, dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów zwolnionych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia, gdy ilość zużytych wyrobów zwolnionych ustalana jest na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podmiot zużywający. Zgodnie z § 6 rozporządzenia w sprawie ewidencji, ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową. Karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania. Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję. Naczelnik właściwego urzędu celnego nakłada na przeszycie zamknięcie urzędowe w formie plomby zaciśniętej na elemencie mocującym przy użyciu plombownicy, a na ostatniej stronie ewidencji wpisuje liczbę jej stron i składa podpis. Wpisów do ewidencji należy dokonywać w sposób trwały i wyraźny. Poprawki powinny być dokonywane w taki sposób, aby przekreślony pierwotny tekst pozostał czytelny. Każda poprawka powinna zostać potwierdzona podpisem osoby dokonującej poprawki, z podaniem daty wprowadzenia, oraz w razie potrzeby opisana w rubryce "uwagi". Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji, ewidencja w formie elektronicznej jest prowadzona zgodnie z pisemną instrukcją obsługi programu komputerowego i w taki sposób, aby:

1) umożliwiała wgląd w treść dokonywanych wpisów oraz ochronę przechowywanych danych przed zniekształceniem lub utratą;

2) umożliwiała dokonywanie korekty danych opatrzonej adnotacją osoby dokonującej tej korekty oraz daty jej dokonania;

3) pozwalała na uzyskanie czytelnego wydruku wpisów w porządku chronologicznym;

4) uniemożliwiała usuwanie wpisów.

Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji, podmiot prowadzący ewidencję w formie elektronicznej przechowuje jej kopię zapisaną na informatycznych nośnikach danych. Przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 4 stosuje się.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że spółka produkuje w składzie podatkowym kosmetyki, dezodoranty, pianki do golenia, odświeżacze powietrza itp., przy użyciu częściowo skażonego alkoholu etylowego, który nabywa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w kraju i za granicą. Alkohol etylowy częściowo skażony podlega na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2ustawy zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie, tj. wykorzystanie do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi wyłącznie w przypadkach i przy spełnieniu warunków, o których mowa w ww. przepisie. Na terenie składu podatkowego spółki znajdują się laboratorium oraz dział techniczny, gdzie poddawane są badaniu wyroby gotowe i półprodukty zawierające alkohol etylowy, przeprowadzana jest produkcja testowa, dokonywane są niezbędne analizy, próby laboratoryjne oraz próby produkcyjne. zatwierdzone na podstawie akt weryfikacyjnych przez właściwego naczelnika urzędu celnego, a dokumenty wewnętrzne, tj. "Wydanie alkoholu" oraz "Księga kontroli" umożliwiają precyzyjne określenie ilości alkoholu etylowego częściowo skażonego wykorzystywanego na potrzeby laboratorium i działu technicznego spółki.

Mając na uwadze zakres pytania oraz okoliczności sprawy organ wskazał, że zwolnienie przewidziane w § 9 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia przysługuje tylko i wyłącznie w stosunku do wykorzystywanych do celów wskazanych w niniejszym przepisie napojów alkoholowych, tj. w stosunku do alkoholu etylowego, który jest poddany badaniu, jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Natomiast nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia takie przypadki użycia alkoholu etylowego, w których to nie alkohol etylowy jest badany, lecz służy do przygotowania substancji, za pomocą których wyrób jest badany lub służy do mycia i odkażania sprzętu. Stosownie do z § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. l, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

Z powyższego wynika, że podmiot zużywający alkohol etylowy w prowadzonym składzie podatkowym do celów zwolnionych wymienionych w § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Jest to jedyny warunek spośród wymienionych w art. 32 ust. 5 ustawy, jaki musi spełnić ww. podmiot zużywający, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy. W przedmiotowej sprawie brak jest bowiem zdarzeń powodujących zaistnienie obowiązku objęcia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym, jak i koniecznością wystawienia dokumentu dostawy.

Mając na uwadze opis sprawy przedstawiony we wniosku oraz ww. przepisy prawa organ stwierdził, że dla zastosowania zwolnienia określonego w § 9 ww. rozporządzenia, w przypadku alkoholu etylowego wykorzystywanego do celów wskazanych w tym przepisie, konieczne jest spełnienie warunków materialnych i formalnych zwolnienia. Zatem spółka powinna prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem według zasad zgodnych z ww. przepisami prawa; przy czym przepisy prawa nie wymagają prowadzenia dodatkowych ewidencji i dokumentacji w tym zakresie, co oznacza, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem uznał za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Ponadto organ zaznaczył, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania),a inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego opisu sprawy, a nie jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku udzielona interpretacja traci swą aktualność.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca domagał się zmiany uzasadnienia interpretacji. Wydanej interpretacji indywidualnej wnioskodawca zarzucił naruszenie:

- § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że niektóre przypadki użycia alkoholu etylowego skażonego przez laboratorium i dział techniczny spółki, takie jak mycie i odkażanie sprzętu laboratoryjnego oraz inne przypadki, w których to nie alkohol etylowy jest badany, lecz służy do przygotowania substancji, za pomocą których wyrób jest badany, nie spełniają warunków materialnych zwolnienia od akcyzy wskazanych w rozporządzeniu;

-art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w uzasadnieniu interpretacji, że niektóre przypadki użycia alkoholu etylowego skażonego przez laboratorium i dział techniczny spółki, nie spełniają warunków materialnych zwolnienia od akcyzy wskazanych w rozporządzeniu, podczas gdy w sentencji interpretacji stanowisko spółki zostało uznane w pełni za prawidłowe.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że niektóre przypadki użycia alkoholu etylowego skażonego przez laboratorium i dział techniczny spółki, takie jak mycie i odkażanie sprzętu laboratoryjnego oraz inne przypadki, w których to nie alkohol etylowy jest badany, lecz służy do przygotowania substancji, za pomocą których wyrób jest badany, nie spełniają warunków materialnych zwolnienia od akcyzy wskazanych w rozporządzeniu;

-art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w uzasadnieniu interpretacji, że niektóre przypadki użycia alkoholu etylowego skażonego przez laboratorium i dział techniczny spółki, nie spełniają warunków materialnych zwolnienia od akcyzy wskazanych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień, podczas gdy w sentencji interpretacji stanowisko spółki zostało uznane w pełni za prawidłowe;

-art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawcy w zakresie traktowania dla celów akcyzy alkoholu etylowego skażonego wykorzystywanego przez laboratorium i dział techniczny w celu przygotowania substancji, za pomocą których badany jest jakiś wyrób lub do mycia i odkażania sprzętu.

Spółka podkreśliła, że stanowisko zajęte przez Ministra Finansów nie znajduje potwierdzenia zarówno w polskich przepisach jak i w odpowiednich regulacjach unijnych, tj. w art. 27 ust. 2 lit. a) Dyrektywy Strukturalnej. Przepis ten, podobnie jak polskie rozporządzenie, nie wskazuje, że warunkiem zwolnienia alkoholu etylowego użytego jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych jest wymóg wejścia skażonego alkoholu etylowego w skład takiego wyrobu. Art. 27 ust. 2 lit. a) Dyrektywy Strukturalnej posługuje się analogicznym sformułowaniem jak zawarte w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, stanowiąc, iż: "Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania, gdy produkty te są używane jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych". Zatem należy zauważyć, że cytowana dyrektywa również nie zawęża wspomnianego zwolnienia z akcyzy. Zdaniem spółki, przy stosowaniu przedmiotowego zwolnienia istotny jest cel jego wprowadzenia do systemu prawnego.

Ponadto spółka stoi na stanowisku, iż sposób wykładni § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dokonany przez Ministra Finansów w interpretacji zawęża zakres zwolnienia wprowadzonego przez ustawodawcę unijnego. Tego rodzaju ograniczanie zakresu stosowania przepisów unijnych, w tym art. 27 Dyrektywy Strukturalnej, jakiego dokonał Minister Finansów jest niedopuszczalne. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyrok ETS z dnia 7 grudnia 2000 r., sygn. akt C-482/98). Ponadto, zdaniem spółki aby ustawodawca krajowy mógł wprowadzać jakiekolwiek dodatkowe warunki zwolnienia od akcyzy, które gwarantuje dyrektywa unijna, winien wskazać konkretne, obiektywne i podlegające weryfikacji dowody istnienia poważnego ryzyka uchylania się, omijania lub naruszania przepisów. Powyższa teza została ostatecznie potwierdzona w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 3 grudnia 2014 r. w sprawie C -313/14.

Zdaniem spółki § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia rozumiany przez ustawodawcę szeroko obejmuje nie tylko sytuacje, w których alkohol stanowi składnik wyrobu końcowego, ale także takie, w których alkohol zużywany jest do mycia linii produkcyjnych. Zgodnie bowiem z interpretacją tego przepisu dokonywaną przez podatników, sądy administracyjne jak również organy podatkowe, pojęcie "wykorzystanie wyrobów do produkcji" obejmuje również ich zużycie w procesach technologicznych związanych z produkcją. Użycie alkoholu skażonego jest niezbędne ze względów technologicznych do tego, aby w sposób racjonalny i skuteczny przeprowadzić produkcję wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Podobne stanowisko prezentuje również Komisja Europejska, jak i inne państwa członkowskie Unii Europejskiej. Co więcej, takie rozumienie cytowanego przepisu potwierdził też Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 8 kwietnia 2014 r. AG3/033/26/2013/FLL/6, w której wskazał, że "mając na uwadze, że częściowo skażony alkohol jest zużywany do czyszczenia linii produkcyjnych ze względów technologicznych po to, aby wyprodukowany produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi spełniał normy czystości składu oraz kierując się celem art. 27 ust. 1 b dyrektywy Rady 92/83/EWG uznać należy, że na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu od akcyzy podlega częściowo skażony alkohol wykorzystywany również do czyszczenia linii produkcyjnych."

Z powyższego wynika, że prawidłowe rozumienie pojęcia wykorzystanie do produkcji na gruncie art. 32 ust. 4 pkt 2 obejmuje wszelkie procesy technologiczne związane w sposób bezpośredni z produkcją. W przypadku spółki za taki proces należy uznać także mycie i odkażanie urządzeń oraz sprzętu używanego przez laboratorium oraz dział techniczny w odniesieniu do produkcji próbek do analiz oraz do niezbędnych prób produkcyjnych. Bowiem podobnie jak ma to miejsce na linii produkcyjnej w trakcie właściwej produkcji wyrobów, także podczas przeprowadzania badań i analiz, proces mycia jest niezbędnym elementem, gdyż po dokonaniu analizy każdego wyrobu konieczne jest oczyszczenie i odkażenie sprzętu, a przede wszystkim, zneutralizowanie zapachu poprzednio badanego produktu (w laboratorium i dziale technicznym spółki bada się kilkaset próbek dezodorantów, odświeżaczy powietrza, pianek do golenia itp.). Ponadto oczywistym jest, iż skoro ustawodawca zezwala na zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego skażonego użytego do mycia linii produkcyjnych podczas produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, to tym bardziej powinien zezwolić na zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego wykorzystywanego do czyszczenia i odkażania sprzętu na wcześniejszym etapie powstawania produktów (także nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi) - w laboratorium oraz dziale technicznym spółki.

Odnosząc się do treści analizowanego § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego spółka pragnie podkreślić, że jeżeli ustawodawca zamierzałby zawęzić sformułowanie "napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych" jedynie do takich wyrobów, które finalnie staną się składnikiem badanego wyrobu gotowego, wtedy wskazałby wprost takie rozwiązanie poprzez użycie odpowiedniego sformułowania w tekście rozporządzenia. W ocenie spółki, należy przyjąć generalną zasadę, że w sytuacji gdy nie dochodzi do wyraźnego zawężenia zakresu danego pojęcia, należy je rozumieć zgodnie z jego ustalonym znaczeniem na gruncie pozostałych przepisów akcyzowych.

Niezależnie od zarzutów merytorycznych, spółka wskazała, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji narusza art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów w swej interpretacji uznał stanowisko spółki za prawidłowe, jednakże w uzasadnieniu interpretacji zawarte są stwierdzenia, które stoją w sprzeczności z sentencją przedmiotowej interpretacji. W ocenie spółki Minister Finansów nie miał prawa sporządzać uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy (które uznał w pełni za prawidłowe) w sposób nieodpowiadający swą treścią tej ocenie, gdyż takie prawo daje mu jedynie przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister Finansów naruszył również art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawcy w zakresie traktowania dla celów akcyzy alkoholu etylowego skażonego wykorzystywanego przez laboratorium i dział techniczny spółki w celu przygotowania substancji, za pomocą których badany jest jakiś wyrób lub do mycia i odkażania sprzętu. Skoro bowiem Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji uznał, iż nieprawidłowe jest stanowisko spółki w części dotyczącej możliwości zwolnienia alkoholu użytego do mycia i odkażania sprzętu laboratoryjnego, powinien był odpowiednio uzasadnić swoje stanowisko. Natomiast Minister ograniczył się jedynie do gołosłownego stwierdzenia, iż "niektóre wskazane w opisie sprawy przykłady użycia alkoholu etylowego nie spełniają wskazanych w § 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień warunków materialnych zwolnienia.

Powołując się pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1193/11 strona podniosła, że jeżeli organ nie podzieli, chociażby w części, stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, przedstawia wówczas ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem, a następnie prezentuje i uzasadnia własne wskazane prawidłowe stanowisko prawne w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji organ podkreślił, że nie oceniał kwestii prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia, gdyż nie było to objęte zakresem pytania o wydanie interpretacji. Organ podatkowy jest uprawniony do wydania indywidualnej interpretacji wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu, sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie jest natomiast uprawniony do wyrażenia stanowiska wykraczającego poza ramy zadanego pytania przez wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W ocenie sądu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w [...], działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia [...] w której organ podatkowy stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest prawidłowe.

Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma kwestia czy organ podatkowy trafnie uznał za prawidłowe stanowisko spółki przedstawione we wnioskach z dnia 7 lipca 2014r. i z 8 października 2014r.

Zgodnie z treścią art.14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 z późn. zm.), dalej o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14c § 1 wymienionej ustawy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zgodnie z treścią art.14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma treść zapytania strony oraz własne stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

We wnioskach z dnia 7 lipca i z 8 października 2014r. strona skarżąca sformułowała następujące pytanie: " Jakie warunki powinna spełniać spółka aby alkohol etylowy częściowo skażony, wykorzystywany przez laboratorium i dział techniczny spółki, na gruncie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2013r. poz.212) podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego ?"

Zgodnie z treścią § 9 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (DZ.U. z 2013r. poz. 212 z późn. zm.) zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane:

1) jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych;

2) do badań naukowych;

3) do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

W myśl § 9 ust.2 wymienionego rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

Z przepisu § 9 rozporządzenia z 8 lutego 2013r. wynika., że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie należy spełnić dwa rodzaje warunków:

1.warunki wskazane w § 9 ust.1, które można określić jako warunki materialne

2.warunki wskazane w § 9 ust.2, które można określić jako warunki formalne.

W pytaniu sformułowanym we wniosku o wydanie interpretacji spółka wnosiła o określenie warunków jakie powinna spełniać aby alkohol etylowy, na gruncie § 9 rozporządzenia, podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. W pytaniu nie sprecyzowano czy chodzi o warunki materialne (§ 9 ust.1 rozporządzenia) czy też warunki formalne (§ 9 ust.2 rozporządzenia). Mogłoby to wskazywać, że spółce chodzi zarówno o warunki materialne jak i warunki formalne zwolnienia od podatku akcyzowego. Dodać należy, iż w punkcie E.3 wniosku – pozycja 61 (przepisy prawa będące przedmiotem interpretacji) wskazano § 9 ust.1 pkt.1 oraz ust.2 rozporządzenia z 8 lutego 2013r. Jednakże analiza punktu G poz.68 (opis stanu faktycznego) oraz punktu H pozycja 70 (stanowisko spółki) wniosku o interpretację wskazuje, że spółka chciałaby się dowiedzieć jakie warunki formalne musi spełnić aby alkohol etylowy podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. W obu wymienionych pozycjach wskazano, że prowadzona jest ewidencja wyrobów akcyzowych oraz określono w jaki sposób jest rejestrowane zużycie alkoholu przez laboratorium oraz dział techniczny. W ocenie spółki poza prowadzoną przez nią ewidencją dla uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego nie ma obowiązku prowadzenia żadnej dodatkowej dokumentacji takiej jak rejestr zużycia alkoholu przez laboratorium czy protokół zużycia alkoholu przez dział techniczny. Prawie cała treść pozycji 68 i 70 wniosku o interpretację jest poświęcona warunkom formalnym niezbędnym do zwolnienia alkoholu od akcyzy i spółka stoi na stanowisku, że poza prowadzoną przez nią dokumentacją nie musi prowadzić żadnej innej ewidencji aby uzyskać takie zwolnienie. Istotę stanowiska strony charakteryzuje sformułowanie użyte w ostatnim akapicie w pozycji 68 (strona 4 wniosku) o następującej treści: "spółka chciałaby potwierdzić jakie warunki formalne powinna spełniać aby alkohol etylowy częściowo skażony pobierany na potrzeby laboratorium oraz przez dział techniczny mógł na gruncie przepisów akcyzowych podlegać zwolnieniu od podatku akcyzowego". Analiza wymienionego sformułowania wskazuje, że stronie chodzi o udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące spełnienia warunków formalnych dla uzyskania zwolnienia od akcyzy.

W pozycji 70 wniosku (stanowisko strony) znajduje się sformułowanie, że spółka spełnia warunek materialny zwolnienia od akcyzy a mianowicie laboratorium i dział techniczny zużywa alkohol etylowy jako próbki do analiz i niezbędnych prób produkcyjnych. Jest to stanowisko spółki w zakresie spełnienia warunku materialnego, o którym mowa w § 9 ust.1 pkt.1 rozporządzenia z 8 lutego 2013r. bez szerszego uzasadnienia. Jest ono lakoniczne i zostało użyte przy rozważaniach dotyczących kwestii dokumentacji jaka jest wymagana dla uzyskania zwolnienia alkoholu etylowego od podatku akcyzowego. Sformułowania tego nie można traktować jako zapytania o spełnienie warunków materialnych dla uzyskania zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zużywanego przez laboratorium i dział techniczny.

Organ podatkowy prawidłowo uznał, że zakresem pytania strony były warunki formalne uzyskania zwolnienia alkoholu etylowego od podatku akcyzowego a mianowicie warunek prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych w celu skorzystania ze zwolnienia. Prawie całe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji poświęcono tej kwestii. Szczegółowo przytoczono przepisy prawne obowiązujące w tym zakresie i wyjaśniono jaka ewidencja winna być prowadzona aby alkohol etylowy mógł zostać zwolniony z akcyzy. Organ podatkowy zgodził się z poglądem spółki co do tego, że dla zwolnienia z akcyzy wystarczające jest prowadzenie ewidencji określonej w ustawie o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 września 2013r. w sprawie dokumentów dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2013r. poz.1108). Żadna inna dokumentacja, w postaci dodatkowych rejestrów i protokołów, nie musi być prowadzona. Stanowisko spółki uznano za prawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji odniesiono się również, aczkolwiek marginalnie, do warunku materialnego zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 9 ust.1 pkt.1 rozporządzenia z 8 lutego 2013r. Podniesiono, że nie korzystają ze zwolnienia przypadki użycia alkoholu etylowego, w których to nie alkohol etylowy jest badany lecz służy do przygotowania substancji za pomocą których jest badany lub służy do mycia i odkażania sprzętu. W związku z czym, w ocenie organu, niektóre wskazane w opisie sprawy przykłady użycia alkoholu etylowego nie spełniają wskazanych w § 9 ust.1 pkt.1 rozporządzenia, warunków materialnych zwolnienia.

Organ podatkowy wypowiadając się w kwestii warunku materialnego zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 9 ust.1 pkt.1 rozporządzenia, wskazał jakie jest, jego zdaniem, prawidłowe rozumienie tego przepisu. Organ wskazał jakie przesłanki materialne użycia alkoholu etylowego, w jego ocenie, są objęte zwolnieniem a jakie nie są objęte takim zwolnieniem Nie oceniał natomiast prawa spółki do korzystania lub niekorzystania ze zwolnienia bo nie było to przedmiotem pytania wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji. Dla wyjaśnienia jaka była rzeczywista treść zapytania istotne znaczenie ma treść oświadczenia pełnomocnika spółki złożonego na rozprawie z której wynika, że stronie chodziło o wyjaśnienie wątpliwości co do warunków formalnych zwolnienia alkoholu etylowego gdyż zdaniem spółki niesporne było, że spełniony jest wymóg materialny zwolnienia.

O tym, że przedmiotem zapytania we wniosku o interpretację nie były warunki materialne zwolnienia świadczy treść wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz treść skargi. Dopiero w obu pismach (tzn. w wezwaniu i w skardze) podniesiono argumentację jak należy rozumieć przepis § 9 ust.1 pkt.1 rozporządzenia z 8 lutego 2013r. W sytuacji gdyby spółce w zapytaniu chodziło o przesłanki materialne zwolnienia od akcyzy to cała argumentacja przedstawiona w skardze i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa winna się znaleźć we wniosku o wydanie interpretacji. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest w istocie niewielki, bo zaledwie trzyzdaniowy, fragment uzasadnienia interpretacji w której organ wypowiedział się jak należy rozumieć wymóg materialny zwolnienia od akcyzy, wymieniony w § 9 ust.1 pkt.1 rozporządzenia oraz to, że niektóre przykłady użycia alkoholu wskazane przez spółkę nie spełniają tego wymogu. W wymienionym fragmencie organ wyjaśnił jak należy prawidłowo interpretować przepis § 9 ust.1 pkt.1 lecz nie oceniał prawa spółki do zwolnienia odnośnie każdego wskazanego przypadku użycia alkoholu etylowego przez laboratorium i dział techniczny. Wymóg materialny zwolnienia alkoholu etylowego od podatku akcyzowego nie był bowiem objęty pytaniem spółki.

Należy zaznaczyć, że organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie, wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji, przedmiotu sprawy, który określają pytanie i stanowisko prawne wnioskodawcy. W niniejszej sprawie przedmiotem zapytania spółki było to jakie wymogi formalne winna ona spełnić aby zużycie alkoholu etylowego było zwolnione od podatku akcyzowego. Na tak postawione pytanie organ podatkowy udzielił odpowiedzi uznając stanowisko strony za prawidłowe szczegółowo uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

Prawie cała treść skargi poświęcona jest problemowi jak należy rozumieć treść przepisu § 9 ust.1 pkt.1 rozporządzenia z 8 lutego 2013r. Kwestia warunków materialnych jakie winny być spełnione aby alkohol etylowy był zwolniony od podatku akcyzowego nie była jednak przedmiotem zapytania we wniosku o wydanie interpretacji. W związku z czym problematyka ta pozostaje poza zakresem rozważań sądu w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie sąd oceniał legalność zaskarżonej interpretacji wydanej na skutek zapytania dotyczącego wymogów formalnych jakie muszą być spełnione aby alkohol etylowy był zwolniony z podatku akcyzowego. W ocenie sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. W związku z czym, na podstawie art.151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę.

Zaznaczyć należy, iż w sytuacji gdy spółka jest zainteresowana interpretacją przepisu dotyczącego wymogów materialnych jakie muszą być spełnione aby alkohol etylowy zużywany przez laboratorium i dział techniczny był zwolniony od podatku akcyzowego, to może w każdym czasie wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej. We wniosku tym spółka może przedstawić całą argumentację zawartą w skardze co zobliguje organ podatkowy do odniesienia się do tej argumentacji i zajęcia własnego stanowiska, korzystnego lub niekorzystnego dla wnioskodawcy.

b.a.