Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1606/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1606/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r., sprawy ze skarg J. S. i A. S. jako następców prawnych P.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 luty 2011 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób, fizycznych za lata 2002, 2003, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J.S. i A.S. koszty postępowania w kwocie 19.109 zł (dziewiętnaście tysięcy sto dziewięć złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr (...).oraz (...).z dnia 23 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) uchylił decyzje nr (...).(...).oraz (...).Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 maja 2008 r. i orzekł w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 i 2003.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach.

Decyzjami z dnia z dnia 29 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ustalił P S (dalej: skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 168.273,00 zł i za rok 2003 w kwocie 93.149,00 zł. Na skutek odwołania skarżącego, decyzjami nr (...).oraz (...).z dnia 24 września 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Wskazano, że wobec pozostawania skarżącego w związku małżeńskim należy ustalić ustrój majątkowy małżeński, przynależność określonych środków finansowych do rodzaju majątku (wspólnego i odrębnego). Wskazano również, że z uwagi na brzmienie oświadczeń skarżącego zawartych w aktach notarialnych, przy ustalaniu wydatków na pokrycie ceny zakupu nieruchomości nie należy uwzględniać majątku wspólnego. Ponadto organ uznał, że w sprawie należy przesłuchać świadków na okoliczność otrzymanego przez skarżącego majątku ruchomego.

Decyzjami z dnia z dnia 15 maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 305.040,00 zł i za rok 2003 w kwocie 207.567,00 zł.

Organ ustalił, że w 2002 r. łączny przychód skarżącego i jego żony – w ramach majątku wspólnego – wynosił 348.384,56 zł, a wydatki – 65.861,37 zł. Z kolei przychód w majątku odrębnym skarżącego wyniósł 2.509.134,07 zł, zaś wydatki – 2.915.854,80 zł. Wydatki skarżącego z majątku odrębnego były przeznaczone głównie na zakup nieruchomości. Stąd organ uznał, że wydatki skarżącego w wysokości 406,720,73 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i stanowi podstawę opodatkowania. Odnośnie roku 2003 ustalono łączny przychód skarżącego i jego żony w majątku wspólnym na kwotę 144.442,88 zł, a poniesione wydatki na kwotę 92.051,67 zł. Z kolei w majątku odrębnym skarżącego, łączny przychód określono na 2.703.319,80 zł, a poniesione wydatki na 2.980.075,75 zł. Wydatki skarżącego z majątku odrębnego były przeznaczone głównie na zakup nieruchomości. Stąd organ uznał, że wydatki skarżącego w wysokości 276.755,95 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i stanowi podstawę opodatkowania. W ocenie organu na te obliczenia nie miał wpływu fakt, że w obu badanych okresach małżeństwo skarżącego w ramach majątku wspólnego uzyskali nadwyżkę dochodów nad wydatkami (w 2002 r. w kwocie 282.523,19 zł, a w 2003 r. w kwocie 52.391,21 zł). Organ nie dał ponadto wiary skarżącemu, że posiadał on majątek ruchomy o wartości 500.000,00 USD, otrzymany od ojca w postaci środków finansowych oraz przedmiotów wartościowych, jak również, że przy zakupie nieruchomości w latach 2002 – 2003, skarżący korzystał częściowo ze środków z darowizny otrzymanej od swoich rodziców w 1985 r. Organ zwrócił uwagę, że skarżący nie udokumentował tego faktu, jak również z danych będących w dyspozycji administracji podatkowej nie wynika, by taka darowizna była w przeszłości notyfikowana.

W odwołaniu od powyższych decyzji, skarżący wniósł o ich uchylenie, podnosząc zarzuty naruszenia:

– art. 24 ust. 2 u.k.s. poprzez brak poinformowania skarżącego o prawie zapoznania się z całością materiału dowodowego, w szczególności z ustaleniami organu po zwrocie przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz prawie do wypowiedzenia się o sprawie,

– art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione nieuznanie lub uznanie niektórych wydatków i dochodów do rozliczenia,

– art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

– art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

– art. 125 § 1 O.p. poprzez brak działania organów podatkowych w sposób wnikliwy i szybki, co naraziło podatnika na stratę w postaci rosnących odsetek,

– art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść odwołującego się przy braku rażącego naruszenia prawa lub interesu społecznego.

Skarżący podkreślił, że organ nie miał prawa wydać decyzji mniej korzystnej dla podatnika niż pierwotna decyzja organu I instancji z dnia 29 września 2006 r. Ponadto, wskazał, że w latach 2002 – 2003 posiadał majątek ruchomy o wartości ok. 2.000.000 zł (500.000 USD), a przekazanie mu tego majątku przez ojca skarżącego zostało jednoznacznie potwierdzone przez świadków przesłuchiwanych w toku postępowania.

Postanowieniami z dnia 20 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wstrzymał wykonanie ww. decyzji organu pierwszej instancji do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej w kwotach: 305.040,00 zł (dot. decyzji w sprawie roku 2002) oraz 207.567,00 zł (dot. decyzji w sprawie roku 2003).

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 23 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji oraz ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 267.545,00 zł i za rok 2003 w kwocie 207.567,00 zł.

W uzasadnieniu swoich decyzji organ zwrócił uwagę, że nie doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius, albowiem jest on skierowany wyłącznie do rozstrzygnięć organów odwoławczych. Stwierdzono ponadto, że skarżący miał możliwość wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż organ skierował na podany przez niego adres stosowne zawiadomienie. Organ stwierdził, że przychody z kapitałów pieniężnych nie zostały zaliczone do podstawy opodatkowania w niniejszym postępowaniu, a jedynie do majątku wspólnego małżeństwa skarżącego. Stwierdzono ponadto, że w rozliczeniu podatku wykorzystano przychody skarżącego z tytułu najmu lokali. Z kolei odnosząc się do zarzutów w sprawie postępowania dowodowego wskazano, że organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania braci skarżącego bez swojej winy. Pomimo tego organ odwoławczy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków: A. S.J G i J M zgodnie z wnioskiem skarżącego. Podatnicy wskazywali na uzyskanie przez skarżącego w 1985 r. środków finansowych o wartości 500.000 USD oraz na sprzedaż przez skarżącego w 2002 r. przedmiotów majątkowych o wartości 200.000 zł. Organ ustalił, że sprzedaż ta nie została zgłoszona ani opodatkowana (stąd nie może stanowić przychodu z ujawnionych źródeł przychodów), a ponadto wskazał, że skarżący nie udowodnił, że w 2002 i 2003 r. nadal posiadał środki finansowe uzyskane w 1985 r. Dalej organ odwoławczy ustalił, że skarżący uzyskał w 1999 r. środki finansowe w kwocie 30.720 zł tytułem odszkodowania, jednak nie wykazał, że w latach 2002 – 2003 nadal posiadał tę kwotę. Organ zwrócił jednak uwagę, że na w 2002 r. skarżący na zakup jednej z nieruchomości poniósł wydatek w kwocie 275.930,00 zł (dodatkowo 7.725 zł tytułem kosztów), a nie jak ustalił organ I instancji – 325.930,00 zł. Z kolei odnośnie roku 2003 podano, że skarżący nie poniósł kosztów zakupu jednej z nieruchomości (30.000 zł) w tym roku, gdyż uiścił cenę sprzedaży w 1999 r. zawierając umowę przedwstępną. Stąd organ odwoławczy uchylił kwestionowane decyzje i orzekł co do istoty uwzględniając powyższe modyfikacje.

Pismami z dnia 8 kwietnia 2011 r. P. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej , wnosząc o uchylenie ich oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1) naruszenie art. 20 ust. 3 u.k.s. przez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy podatnik wskazał w sposób wyczerpujący źródła pochodzenia środków na pokrycie wydatków z okresu od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2003 r.,

2) sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegająca na przyjęciu, że:

– skarżący nie posiadał przedmiotów majątkowych w postaci złota, numizmatów, biżuterii i walut, które następnie sprzedał na rzecz J G, co organ podatkowy argumentuje okolicznością, iż w Urzędzie Skarbowym nie odnotowano sprzedaży tych przedmiotów, mimo, iż skarżący wskazał świadkow, którzy w toku składanych zeznań potwierdzili fakt zawarcia rzeczonej umowy między skarżącym a J G,

– kwota uzyskana przez podatnika z tytułu odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość nie pokryła wydatków podatnika z 2002 r., kiedy zarówno podatnik wskazał to źródło dochodu, jak i źródło to zostało potwierdzone pismem M.B.I. Sp. z o.o. z dnia 1 lutego 2010 r., co stanowi wyraźne potwierdzenie legalności dochodu podatnika,

– kwoty uzyskiwane tytułem zabezpieczenia czynszów wpłacane przez najemców lokali wynajmowanych przez podatnika stanowiły dochód z działalności gospodarczej "K." i jako takie zostały uwzględnione w rozliczeniu dochodu za rok 2002, w sytuacji, kiedy kwoty te będące kaucją dla wynajmującego nie stanowiły dochodu z prowadzonej działalności i nie mogły zostać rozliczone w zeznaniu PIT,

3) rażące naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a przez to naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, polegające na nieuwzględnieniu okoliczności ciężkiej choroby podatnika, która nie pozwoliła mu stawić się w dniu 29 grudnia 2010 r. celem ustosunkowania się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

4) naruszenie m.in. art. 121 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to m.in. niezbadanie, czy nadwyżka dochodów nad wydatkami uzyskana przez małżeństwo S. nie mogła być wydatkowana przez podatnika jak i jego majątek odrębny, zwłaszcza mając na uwadze okoliczność, iż przesunięcie składników majątkowych z majątku wspólnego do odrębnego nie podlega opodatkowaniu i jest faktycznie niewykrywalne,

5) naruszenie przepisów postępowania, a to m.in. art. 87 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej m.in. w art. 122 O.p.,

6) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób dowolny, bez uwzględnienia reguł tej oceny, a mianowicie oparcia się na całym materiale dowodowym zebranym przez organ, rozpatrzeniu wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności,

7) naruszenie m.in. art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji w sposób nieprawidłowy, bo niezawierający wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Postanowieniem z dnia 28 października 2011 r. Sąd połączył sprawy z ww. skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, decydując o ich dalszym prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 766/11, a następnie zawiesił postępowanie. Zostało ono podjęte postanowieniem z dnia 11 października 2013 r. z udziałem następców prawnych skarżącego P S: J I S. oraz A. J S i było prowadzone dalej pod sygn. akt I SA/Kr 1606/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria dała podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji wobec stwierdzenia naruszenia prawa, stanowiącego przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W kontrolowanej sprawie, podstawą prawną decyzji organów obu instancji był m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2002 – 2004. Tymczasem wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (Dz. U. z 2019 r., poz. 985). Jak wskazano w uzasadnieniu tego orzeczenia, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – obok art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań (publ. OTK ZU nr 6A/2013 poz. 80). Przytoczony wyrok Trybunału Konstytucyjnego odniósł zatem skutek w postaci eliminacji podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe – również w kontrolowanym postępowaniu podatkowym – mogły ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Sąd zwraca uwagę, że podstawowym skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności normy prawnej, jest pozbawienie jej mocy obowiązującej (tzw. derogacja trybunalska). Skutek ten istnieje jednak wyłącznie od daty ogłoszenia wyroku we właściwym organie publikacyjnym (w niniejszej sprawie w Dz. U. z 2019 r., poz. 985), ewentualnie może być odroczony przez Trybunał, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W demokratycznym państwie prawnym byłaby jednak niedopuszczalna sytuacja, w której rozstrzygnięcia oparte na niekonstytucyjnej normie (wydane przed jej "derogacją trybunalską", a więc gdy norma taka była prawem obowiązującym) nie mogły zostać wzruszone w żadnym wypadku. Dlatego też ustrojodawca postanowił, by w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przewidzieć prawo do wznowienia postępowań zakończonych rozstrzygnięciami opartymi o normę niekonstytucyjną. Ustawodawca procesowy wykonał tę dyspozycję m.in. w przytoczonym wyżej art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i dopuścił jej skuteczność również w kontroli sądowoadministracyjnej takiej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.). Tych konsekwencji "derogacji trybunalskiej", jako wynikających wprost z Konstytucji, Sąd nie może pominąć w żadnym wypadku.

Także dotychczasowy dorobek orzeczniczy wskazuje, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano decyzję czy wyrok, mają bezpośredni wpływ na treść decyzji czy wyroku, przeto podlegają uwzględnieniu z urzędu przez sąd administracyjny także wówczas, gdy orzeczenie to zapadło po wydaniu zaskarżonej decyzji czy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II OSK 1781/08, publ. LEX nr 589041). Inny wniosek stanowiłby o oczywistym pogwałceniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Takie stwierdzenie oznacza, że ziściła się przesłanka wznowienia postępowania podatkowego Przytoczony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013 r. i na mocy art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP – wobec braku odmiennego postanowienia – nabył w tym dniu moc obowiązującą jako wyrok ostateczny o mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W ślad za innymi sądami administracyjnymi należy w tym kontekście stwierdzić, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji przesądza o uznaniu "naruszenia prawa" w samej decyzji administracyjnej. To zaś skutkuje uchyleniem decyzji wydanej z uwzględnieniem takiej wadliwej podstawy prawnej niezależnie od tego, czy występujące uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II SA/Kr 465/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2002 – 2003. Stanowisko takie, jako konsekwencja przytoczonego wyroku TK jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2644/11, 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11 oraz II FSK 2673/11, 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11)

Wobec powyższego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Z uwagi na tożsamość naruszenia prawa i dla końcowego jej załatwienia środek ten zastosowano również względem decyzji organu pierwszej instancji, stosownie do art. 135 p.p.s.a.. Natomiast na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o niewykonalności ww. decyzji do czasu prawomocności wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., przyznając je następcom prawnym zmarłego skarżącego: J. S. i A.S.. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisów sądowych, opłaty skarbowej od złożenia dokumentów pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących, ustalone zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 461) – w każdej z połączonych spraw.

Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na wszystkie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Z tych względów, orzeczono jak w sentencji.