Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 77/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: §1pkt3
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2020 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia 22 listopada 2018 r. numer [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz [...] kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

H. K. w 2014 r. prowadziła działalności w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; transportu drogowego towarów; wynajmu i dzierżawy pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; działalność związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników; działalność agencji pracy tymczasowej oraz pozostałą działalność związaną z udostępnianiem pracowników.

Spółka w złożonej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2014 r. wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł, która została przekazana na jej rachunek bankowy 26 sierpnia 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. stwierdził, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 18 czerwca 2014 r., której przedmiotem była sprzedaż przez spółkę na rzecz firmy K. B. A/S z [...] ([...]) ciągnika siodłowego SCANIA R440 o numerze VIN [...], jak też załączone do niej potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów datowane na 18 czerwca 2014 r., nie spełniają przesłanek pozwalających uznać transakcję za dostawę wewnątrzwspólnotową (WDT), a tym samym nie może być zastosowana preferencyjna stawka 0% na podstawie art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.". Według organu, pojazd nie mógł być przemieszczony w czerwcu 2014 r. na terytorium Danii, ponieważ od 23 maja 2014 r. pozostawał w dyspozycji podmiotu holenderskiego - zgodnie z fakturą nr [...] wystawioną przez K. B. A/S na rzecz firmy V. T. z Holandii, która to z kolei firma sprzedała ten pojazd F. H.-U. Ż. M. z Polski (z dnia 19 czerwca 2014 r.), a ta odsprzedała pojazd J. L. (faktura z dnia 4 grudnia 2014 r.). Tym samym, według organu spółka zaniżyła podatek należny za czerwiec 2014 r. o kwotę [...] zł, gdyż transakcja sprzedaży ciągnika siodłowego winna zostać opodatkowana stawką 23% właściwą dla opodatkowania odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W konsekwencji ww. ustaleń, organ decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. określił spółce w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł.

W wyniku uwzględnienia odwołania spółki od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem wyjaśnienia, gdzie znajdował się pojazd w dniu dokonania jego WDT.

Z dalszych ustaleń poczynionych przez organ podatkowy I instancji wynikało, że ciągnik siodłowy Scania R440 o numerze VIN [...], rok produkcji 2013, był przedmiotem umowy leasingu operacyjnego zawartej 21 czerwca 2013 r. pomiędzy S. F. P. sp. z o.o., a spółką. W trakcie trwania umowy leasingu pojazd uległ wypadkowi, w związku z czym, spółka zwróciła się z wnioskiem o zakończenie umowy leasingu operacyjnego oraz sprzedaż pojazdu. S. F. P. sp. z o.o. przychyliła się do wniosku i ustaliła cenę sprzedaży w wysokości [...] euro netto, i podatek VAT [...] euro (faktura z dnia 18 czerwca 2014 r. na kwotę netto [...] zł i kwotę podatku VAT - [...] zł). W tym samym dniu, tj. 18 czerwca 2014 r., spółka wystawiła na rzecz firmy K. B. A/S z Danii fakturę nr [...], której przedmiotem była sprzedaż tego pojazdu. W fakturze określona została wartość netto w kwocie [...] euro oraz stawka VAT 0%. Faktura została ujęta przez spółkę pod pozycją 8 w rejestrze sprzedaży - rejestr należny WDT, w którym wykazano wartość po przeliczeniu w kwocie [...] zł. Do faktury załączono potwierdzenie WDT, z którego wynikało, że pojazd został 18 czerwca 2014 r. przyjęty przez nabywcę - firmę K. B. A/S pod adresem jej siedziby: [...], [...]. Jednocześnie organ ustalił, że już 23 maja 2014 r. firma K. B. A/S wystawiła na rzecz firmy V. T. z siedzibą w [...] (NL [...]) fakturę nr [...] na kwotę [...] euro ("reverse charge acc. to EC- dir. 2006/112 Art .196" - odwrotne obciążenie), dokumentującą dostawę ciągnika siodłowego SCANIA R440 o numerze VIN [...], rok prod. 2013, opisanego jako samochód ciężarowy po wypadku. Firma M.V. V.O.F. z siedzibą [...], [...], [...] (NL [...]) sprzedała z kolei ten pojazd F. H.-U. Ż. M., ul. [...], [...] (PL [...]), co udokumentowano fakturą nr [...] z dnia 19 czerwca 2014 r. na kwotę [...] euro, bazującą - jak wynika z zapisów na fakturze - na zamówieniu nr [...] z dnia 11 czerwca 2014 r. Następnie, pojazd został sprzedany przez firmę M. Ż. na rzecz J. L. (NIP [...]), co udokumentowano fakturą z dnia 4 grudnia 2014 r., w której określono wartość sprzedaży netto w wysokości [...] zł oraz podatek VAT – [...] zł, załączając jednocześnie oświadczenie sprzedawcy o zagubieniu tablic rejestracyjnych pojazdu.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - obejmujący m.in. wyjaśnienia strony i przesłuchania świadków, informacje uzyskane od administracji podatkowej w kraju i zagranicą ([...]), informacje otrzymane od organów rejestrujących pojazdy - organ podatkowy I instancji zakwestionował transakcję udokumentowaną fakturą z dnia 18 czerwca 2014 r., której przedmiotem była sprzedaż przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego - firmy K. B. A/S z [...] ww. pojazdu, jako WDT, opodatkowaną według stawki 0%. Jednocześnie uznano, że nie było możliwe ustalenie, gdzie faktycznie pojazd znajdował się momencie wystawienia przez stronę faktury sprzedaży z dnia 18 czerwca 2014 r. celem zastosowania uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u. Wiedzy takiej nie posiadała ani strona postępowania, ani też właściciel pojazdu (leasingodawca).

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], określił spółce w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od ww. decyzji, spółka podniosła zarzuty:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 3, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie;

• art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że dostawa miała miejsce na terytorium kraju, co w konsekwencji skutkowało opodatkowaniem jej stawką krajową 23%, podczas gdy przedmiotowa dostawa jako dokonana poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu w Polsce;

• art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy dyspozycji wynikającej z powołanego przepisu i przez to uznanie, że transakcja została dokonana na terytorium kraju;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego:

• art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej wydanej decyzji;

• art. 121 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającej na dokonaniu ustaleń z pominięciem całego materiału dowodowego;

• art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i niewyjaśnienie sprzeczności w zebranym materiale dowodowym;

• art. 180 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uzasadniając odwołanie spółka podniosła, że pojazd uległ 1 maja 2014 r. wypadkowi na terytorium Szwecji i w związku z tym, że był ubezpieczony przez duńską spółkę K. B. [...] podmiot ten otrzymał od ubezpieczyciela odszkodowanie za szkodę całkowitą w pojeździe. W następstwie uszkodzenia pojazdu, spółka wystąpiła do leasingodawcy o zakończenie umowy leasingu i wykup pojazdu. W chwili sprzedaży przez spółkę pojazdu na rzecz K. B. [...] nie znajdował się on na terytorium Polski, tym samym nie był przemieszczany z terytorium Polski do Danii. K. B. [...] dokonał dostawy do podmiotu holenderskiego V. T., a ten podmiot dokonał dostawy z terytorium Holandii do podmiotu polskiego. Według spółki, organ podatkowy I instancji błędnie doszedł do wniosku, że po wypadku z terytorium Szwecji pojazd przetransportowano do Polski, a podstawą takiego twierdzenia nie może być informacja zawarta w dokumencie "Raport o nakładach" o treści "K. B. zatroszczył się (...) o odholowanie do domu ciągnika siodłowego".

Nadto, spółka podniosła, że teza organu I instancji, jakoby mogła rozporządzać pojazdem jak właściciel dopiero od dnia 18 czerwca 2014 r., kiedy to nabyła pojazd w sensie prawnym od leasingodawcy, nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ani w orzecznictwie, ani też w judykaturze. Firma K. B. [...] uzyskała bowiem prawo do dysponowania pojazdem jak właściciel już przed datą 18 czerwca 2014 r., gdyż: użytkowała pojazd przed wypadkiem, ubezpieczała pojazd, ubezpieczyciel wypłacił jej odszkodowanie i pojazd ten po wypadku cały czas znajdował się w jej władaniu. Tym samym, według spółki, fakt nabycia przez spółkę pojazdu od leasingodawcy w sensie prawnym dopiero w czerwcu 2014 r. nie wykluczał dokonania jego dostawy na rzecz firmy K. B. [...] z Danii już w maju 2014 r.

Jak wskazała spółka, organ I instancji na podstawie informacji uzyskanych od administracji duńskiej ustalił, że kontrahent strony (K. B. [...]) opodatkował na terenie Danii wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu, a następnie dokonał jego dostawy na rzecz podmiotu z terytorium Holandii. Podmiot holenderski zapewne również dokonał opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, a następnie dokonał jego dostawy na terytorium Polski. Fakt, iż został on ponownie przemieszczony na terytorium Polski z Holandii, po dokonaniu dostawy przez spółkę nie ma w sprawie żadnego znaczenia.

Nadto, według spółki, dokonana przez nią dostawa na rzecz podmiotu duńskiego nie wypełniała przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie miała miejsca na terytorium Polski, a - w związku z uregulowaniami zawartymi w art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u. - miejscem dostawy towarów, w przypadku ich transportowania będzie miejsce, w którym znajdowały się one w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy, a w przypadku ich nietransportowania miejscem dostawy towaru będzie miejsce, w którym znajdowały się one w momencie dostawy. Zatem, dostawa towaru nie podlegała w ogóle opodatkowaniu na terytorium Polski.

W uzupełnieniu do odwołania spółka złożyła pismo wraz z załącznikami, stanowiącymi dodatkowe informacje otrzymane przez spółkę od podmiotu K. B. [...], tj. fragmentu polisy ubezpieczeniowej pojazdu oraz dokumentu ustalającego wartość odszkodowania za uszkodzony pojazd.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2019 r. organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalał na uznanie, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku co do dostawy ciągnika siodłowego na rzecz K. B. [...], udokumentowanej zakwestionowana fakturą z dnia 18 czerwca 2014 r., bowiem z regulacji zawartych w art. 42 u.p.t.u. wynika, że aby daną czynność uznać za WDT, a zatem za czynność opodatkowaną 0% stawką podatku, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii, a wywóz ten musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ponadto, dla możliwości opodatkowania WDT zerową stawką podatku niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i dysponował odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W sprawie, żaden z dokumentów przedstawionych przez spółkę nie potwierdza tego, aby w czerwcu 2014 r. nastąpił wywóz ciągnika siodłowego do nabywcy znajdującego się na terenie Danii, a w konsekwencji - nie potwierdza dokonania przez spółkę WDT i nie daje jej możliwości zastosowania stawki 0%.

Przedstawiając także przebieg kolejnych transakcji pojazdem, począwszy od nabywcy duńskiego poprzez nabywcę holenderskiego oraz dwóch podmiotów polskich, w tym ostatecznego nabywcę w Polsce, tj. J. L., organ wskazał na rozbieżności w dokumentowaniu poszczególnych transakcji i stwierdził, że nie jest możliwe zastosowanie uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u., gdyż - pomimo podjętych przez organ I instancji prób - nie było możliwe ustalenie miejsc przemieszczania pojazdu, ponieważ wiedzy takiej nie posiadała ani skarżąca, ani też właściciel pojazdu (leasingodawca). Spółka przedłożyła jedynie cztery fotografie przedstawiające uszkodzony samochód ciężarowy SCANIA, z widoczną tablicą rejestracyjną [...], bez wskazania miejsca i daty ich wykonania oraz bez wskazania, gdzie pojazd znajdował się w momencie wykazanej przez spółkę dostawy, tj. 18 czerwca 2014 r. Informacji w tym zakresie nie uzyskano również od leasingodawcy pojazdu, który wyjaśnił, że nie posiada dowodów, w jakim stanie technicznym był pojazd w dniu jego sprzedaży, tj. 18 czerwca 2014 r., gdyż w momencie wystąpienia szkody był on w posiadaniu spółki.

Według organu odwoławczego, nie można przyjąć, że podmiot powiązany - K. B. [...] nabył uprawnienia właścicielskie przed 18 czerwca 2014 r., w momencie odbioru pojazdu z miejsca wypadku (jego odholowaniu), czy też wycenieniu przez ubezpieczyciela odszkodowania na jego rzecz. Transport uszkodzonego pojazdu ze Szwecji do Danii przez ubezpieczyciela nie może być uznany za "rozpoczęcie transportu", o którym mowa w art. 22 u.p.t.u. Ponadto, określenie miejsca świadczenia nie przesądza o przeniesieniu uprawnień do rozporządzania towarem jak właściciel.

W konsekwencji powyższych ocen, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że rozliczenie dostawy pojazdu, jako WDT, umożliwiło spółce niezapłacenie podatku od jego sprzedaży, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego z tytułu jego zakupu. W sprawie zaistniały więc przesłanki do przyjęcia, iż faktyczną treścią wszystkich transakcji kupna i sprzedaży - przeprowadzonych przez kolejne ogniwa łańcucha dostawców i nabywców oraz ich finalnym i rzeczywistym efektem - była sprzedaż pojazdu na rzecz nabywcy polskiego. Natomiast, celem tych działań było uzyskanie przez spółkę korzyści finansowej w postaci zmniejszenia obciążeń podatkowych (zawyżenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Zaś, dla pozostałych "fakturowych" uczestników transakcji: K. B. [...], M. V. V.O.F. oraz M. Ż. transakcje te były neutralne podatkowo (WNT, WDT). Dlatego, w ocenie organu, nieuprawnione są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego.

Pismem z dnia 7 października 2019 r. 2019 r. spółka wniosła o włączenie do akt postepowania dokumentów otrzymanych od podmiotu M.V. V.O.F. z Holandii.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. odmówił spółce uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji oraz wyjaśnił wątpliwości co do jej treści.

Na ww. decyzję organu odwoławczego, spółka wniosła skargę do sądu, podnosząc zarzuty naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które miały istotny upływ na wynik sprawy:

- art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej wydanej decyzji;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego, co w efekcie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie przepisów prawa materialnego niemających znaczenia dla sprawy, gdyż oparto uzasadnienie decyzji o przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy sporna transakcja nie była dokonana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo iż błędnie tak została przez spółkę udokumentowana;

- art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającej na dokonaniu ustaleń z pominięciem całego materiału dowodowego, w szczególności nieustalenie, w jakiej dacie i w jakim miejscu sporna dostawa została dokonana;

- art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i niewyjaśnienie sprzeczności w zebranym materiale dowodowym;

- art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia w decyzji, jakimi przesłankami kierował się organ dowodząc brak wewnątrzwspólnotowej dostawy, stwierdzając jedynie, że nie jest możliwe zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u., podczas gdy spółka w odwołaniu podnosiła zarzut nieuwzględnienia tej normy prawnej;

- art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu określania skutków podatkowych transakcji zgodnego zamiaru i celu stron transakcji, przyjmując w swoich ustaleniach dalsze transakcje dokonywane przez podmioty, z którymi strona nie zawierała żadnych umów, ani nie ma związków;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze dobieranie dowodów, uzasadnienie własnych tez i domniemań na podstawie cząstkowych ocen dowodów i transakcji dokonywanych przez inne podmioty, które nie mają związku ze sprawą;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 3, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez dowodzenie braku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w efekcie uznanie, że doszło do sprzedaży na terytorium kraju, podczas gdy spółka w składanym odwołaniu nie podnosiła, że wewnątrzwspólnotowa dostawa miała miejsce, uznając tym samym fakt niewłaściwego udokumentowania transakcji;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie że dostawa miała miejsce na terytorium kraju, co w konsekwencji skutkowało opodatkowaniem jej stawką krajową 23%, podczas gdy dostawa, jako dokonana poza terytorium kraju, nie podlega opodatkowaniu w Polsce;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy dyspozycji wynikającej z powołanego przepisu i nieustaleniu miejsca dostawy towaru, a w konsekwencji uznanie, że sporna transakcja została dokonana na terytorium kraju.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Do skargi załączono pismo w języku niemieckim od M. V. V.O.F z dnia 25 września 2019 r. wraz z poświadczonym tłumaczeniem na język polski (te same dokumenty, które złożono 7 października 2019 r., po zakończeniu postępowania przed organem odwoławczym).

W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca wyjaśniła, że po otrzymaniu dowodów od kontrahenta i po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym przez organy podatkowe sama doszła do przekonania, że niezależnie od tego, kiedy nastąpiła dostawa, to transakcja ta nie została dokonana na terytorium kraju. Tym samym, skoro transakcja nie może być uznana za WDT, to i sposób udokumentowania tej transakcji oraz wykazania jej w ewidencji był nieprawidłowy. Jednak, organ powinien uwzględnić brzmienie art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u, a tym samym - ustalić miejsce dostawy towaru, a w dalszej kolejności - datę dostawy.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sporne w sprawie jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji dostarczenia przez skarżącą ciągnika siodłowego na rzecz podmiotu powiązanego - K. B. [...] w Danii. Według skarżącej, chociaż wadliwie zadeklarowała WDT na podstawie faktury z dnia 18 czerwca 2014 r. dostawę tego pojazdu do podmiotu w Danii, to jednak w odwołaniu i w skardze do sądu podnosiła, że dostawa tego pojazdu powinna być opodatkowana poza granicami kraju, gdyż dla oceny skutków podatkowych istotne jest, w jakiej dacie i w jakim kraju - na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u. - została dokonana sprzedaż pojazdu. Nadto, skarżąca ocenia, że w maju 2014 r. mogła dysponować pojazdem jak właściciel i - na podstawie art. 7 u.p.t.u. - 1 maja 2014 r. dostawa miała miejsce, a z uwagi na fakt, że pojazd w tym dniu znajdował się na terytorium Szwecji, to miejscem, dostawy - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - była Szwecja, a nawet, gdyby uznać, że dostawa została dokonana 18 czerwca 2014 r., to i tak miejscem dostawy byłaby Holandia. Według skarżącej, w żadnym z tych przypadków nie dochodzi do transakcji na terytorium kraju, a tym samym uznanie, że sprzedaż powinna zostać objęta stawką 23% jest nieuprawnione i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Organ natomiast ocenia, że w sprawie wystąpiła WDT - na podstawie zakwestionowanej faktury - jednak spółka nie spełniła wymogów należytego jej udokumentowania, gdyż nie wykazała, że mogła rozporządzać towarem jak właściciel już w maju 2014 r., jak też, że pojazd opuścił terytorium kraju.

Na wstępie należy wskazać, że skarżąca w kwestii kwalifikacji dostawy ciągnika siodłowego zajmowała zmienne stanowisko, gdyż w toku postępowania kontrolnego twierdziła, że sprzedaż i przekazanie pojazdu na rzecz podmiotu duńskiego nastąpiło zgodnie z fakturą z 18 czerwca 2014 r. i dokumentem potwierdzającym przyjęcie pojazdu w ramach transakcji WDT, w zastrzeżeniach zaś do protokołu z badania ksiąg wskazywała, że WDT dokonana została w maju 2014 r., a potwierdzona została fakturą w czerwcu 2014 r. i spełniała wszystkie warunki określone w art. 13 u.p.t.u. do uznania jej za WDT, natomiast w obu odwołaniach od decyzji organu podatkowego I instancji oraz w skardze do sądu skarżąca argumentowała, że dostawa dokonana na rzecz podmiotu duńskiego nie miała miejsca na terytorium Polski, w związku z uregulowaniami zawartymi w art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u., dlatego nie mają do niej zastosowania regulacje dotyczące WDT.

Według składu orzekającego w sprawie, powyższa okoliczność (zmienność poglądów skarżącej) nie powinna jednak mieć wpływu na prawidłowe zakwalifikowanie - na gruncie uregulowań prawnopodatkowych - przez organy podatkowe ww. transakcji.

Mając także na uwadze, że organ podatkowy I instancji zgromadził w sprawie materiał dowodowy w zakresie jaki był możliwy, gdyż pozyskał wyjaśnienia strony i przesłuchania świadków, informacje uzyskane od administracji podatkowej w kraju i zagranicą (Dania), informacje otrzymane od organów rejestrujących pojazdy, a ponadto do odwołania (już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy) skarżąca złożyła pismo wraz z załącznikami, stanowiącymi dodatkowe informacje otrzymane przez spółkę od podmiotu K. B. [...], tj. fragment polisy ubezpieczeniowej pojazdu oraz dokument dotyczący wartości odszkodowania za uszkodzony pojazd, a do skargi załączyła pismo w języku niemieckim od podmiotu holenderskiego - M. V. V.O.F z dnia 25 września 2019 r. wraz z poświadczonym tłumaczeniem na język polski, to należy ocenić, że materiał dowodowy został zgromadzony - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Nadto, chociaż prawidłowa jest kwalifikacja tej dostawy do WDT, której dokonał organ w zaskarżonej decyzji, to jednak przy dalszej prawnopodatkowej ocenie tej dostawy, organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem - na podstawie prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - nie można było jednak dojść do wniosku, tak jak uczynił to w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, że: po pierwsze - skarżąca nie mogła przenieść prawa do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel na rzecz kontrahenta duńskiego oraz, po drugie - że pojazd ten nie opuścił terytorium kraju w związku z WDT.

Należy stwierdzić, że niewątpliwie w sprawie doszło do nieprawidłowości związanych z prawidłowym udokumentowaniem transakcji dostawy przez skarżącą pojazdu do kontrahenta duńskiego, gdyż skarżąca - z naruszeniem uregulowań prawa cywilnego, w szczególności przepisu art. 140 k.c., zgodnie z którym: "W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.", jak też z naruszeniem art. 336 k.c., zgodnie z którym: "Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny) - zadysponowała tym pojazdem w maju 2014 r. na rzecz kontrahenta duńskiego jako posiadacz zależny (leasingobiorca), tj. przed nabyciem jego własności, co nastąpiło dopiero 18 czerwca 2014 r. Jednak, kwestia dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - na gruncie polskiego podatku od towarów i usług oraz unijnego podatku VAT - była niejednokrotnie przedmiotem rozważań zarówno ETS, TSUE, jak i sądów krajowych. Rozważania te były dokonywane, zarówno na gruncie uregulowań VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.1977.145.1); dalej: "VI dyrektywa", jak również na gruncie uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.); dalej: "dyrektywa 2006/112" oraz uregulowań krajowych zamieszczonych w u.p.t.u.

Na podstawie analizy orzeczeń ETS, TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych można stwierdzić, że ugruntowała się jednolita linia orzecznicza

w kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania towarem w ramach dostawy towaru.

Mając na uwadze wskazany zakres sporu, należy najpierw odwołać się do regulacji prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie, w szczególności zaś do definicji terminu "dostawa towarów" zawartego, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak też w przepisach unijnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W celu ustalenia, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną w postaci dostawy towarów, decydującego znaczenia nabiera ustalenie prawa do swobodnego dysponowania towarem i to niezależnie od tego, czy dostawca posiada przymiot właściciela rzeczy oraz, czy w chwili przekazania towaru prawo własności zostaje przeniesione na nabywcę, zgodnie z regulacjami prawa cywilnego. Decydującym kryterium jest bowiem przeniesienie faktycznego władztwa ekonomicznego, a nie zawarcie umowy na gruncie prawa cywilnego czy przejście prawa własności. Dodatkowo, argumentację tę wzmacnia brzmienie przepisu art. 5 ust.2 u.p.t.u., na podstawie którego czynności, które zostały dokonane z naruszeniem warunków oraz form przewidzianych przepisami prawa, są traktowane jako podlegające opodatkowaniu (vide: Leksykon VAT, tom I, Janusz Zubrzycki, Unimex 2018; komentarz do art. 7 ust. 1 (str. 198-224) i do art. 5 ust. 2 (str. 127, 128)).

W wyroku w sprawie C-320/88 z dnia 8 lutego 1990 r. pomiędzy Staatssecretaris van Financien Shipping c/a Forwarding Enterprise Safe B.V. (Holandia) ETS orzekł, że wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu art. 5(1) VI dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi formalne do przeniesienie prawa własności z prawnego punktu widzenia, gdyby bowiem przeniesie własności w sensie prawnym miało decydować o zaistnieniu dostawy podlegającej opodatkowaniu, podatek VAT byłby nakładany w odmiennych momentach w różnych państwach członkowskich, w zależności, czy własność przenoszona jest na mocy umowy czy też na podstawie formalnej dostawy.

Nadto, TSUE wielokrotnie stwierdzał, że pojęcie "dostawa towarów" ma obiektywny charakter oraz, że ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw (zob. wyrok C-653/18 z dnia 17 października 2019 r. (pkt 22) w sprawie Unitel sp. z o.o. c/a Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie oraz wyrok C-494/12 z dnia 21 listopada 2013 r. (pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo) w sprawie Dixons Retail.

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że sformułowanie: "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel", użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel, mimo że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę (wyrok z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1871/17); podobnie w uchwale (7) z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS/06; w wyrokach z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 883/18 i z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt 417/16.

Przyjęcie opisanej konstrukcji "dostawy towarów" oznacza także, iż nawet w przypadku sprzedaży towaru, z zastrzeżeniem prawa własności, mamy do czynienia z dostawą towarów już w momencie wydania towarów. Zatem, formalnoprawne przeniesienie własności nad rzeczą, jeżeli nie następuje równolegle z faktycznym, ekonomicznym przeniesieniem władztwa nad rzeczą, nie ma znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nadto, w znajdujących także w sprawie zastosowanie przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u. - stanowiących, że "Miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

2) [...];

3) towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;" - określono miejsce świadczenia dostawy towarów, które w ramach transakcji są wysyłane, transportowane lub nietransportowane.

Także w przepisach art. 2 pkt 1-4 oraz w art. 5 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przyjęto regulacje, z których wyprowadzono zasadę terytorialności. Oznacza ona, że skoro podatek VAT jest naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce, na ściśle określonym terytorium, to w przypadku, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie - co do zasady - podlegać opodatkowaniu w danym kraju. Niezmiernie istotne jest zatem dokładne określenie granic terytorium kraju i w tym aspekcie określenie miejsca wykonania czynności lub miejsca, w którym dana czynność jest uznawana za wykonaną, czyli miejsca powstania obowiązku podatkowego (vide: Leksykon VAT, tom I, Janusz Zubrzycki, Unimex 2018; komentarz do art. 5 ust. 1 (str. 124, 125)).

Na podstawie analizy orzeczeń TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych można stwierdzić, że także ugruntowała się jednolita linia orzecznicza co do rozumienia zasady terytorialności.

W wyroku TSUE C-446/13 z dnia 2 października 2014 r. w sprawie Société Fonderie 2A c/a Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał stwierdził, że: "Artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego to towaru sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy.".

Natomiast, w opinii z dnia 3 lipca 2014 r. do ww. sprawy Rzecznik Generalny Juliane Kokott wyraził pogląd, że: "transport lub wysyłka do nabywcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze szóstej dyrektywy może się rozpocząć dopiero wtedy, gdy towar znajduje się w stanie zgodnym z umową.".

Ponadto, w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 953/19 sąd wyraził pogląd, że: "Charakteryzując podatek od towarów i usług należy zauważyć, że jest to danina "terytorialna" w tym sensie, że władztwo podatkowe poszczególnych państw uprawnionych z tytułu podatku nie wykracza poza ich terytorium. Prawnym instrumentem, służącym takiemu ukształtowaniu aspektu terytorialnego wspomnianej daniny publicznej jest zaś operowanie (jeśli są spełnione stosowne, prawne przesłanki ku temu) zerową stawką podatkowa, właściwą m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru (w pozostałych państwach Unii Europejskiej - zwolnieniem podatkowym z prawem do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej). W innym państwie unijnym, dostarczany tam wyrób jest zaś opodatkowany tamtejszym podatkiem od wartości dodanej w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem.".

Przenosząc argumentację wynikającą z analizy ww. orzecznictwa unijnego i krajowego na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż skarżąca nie wysłała ciągnika siodłowego jako towaru handlowego ani do Holandii, ani do Danii, gdyż pojazd ten - będąc wykorzystywany przez skarżącą do opodatkowanej działalności gospodarczej - służył wykonywaniu transportu poza granicami kraju. Dopiero w momencie, gdy uległ wypadkowi stał się towarem handlowym, bowiem skarżąca zdecydowała o jego sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego, mającego siedzibę w Danii i zarejestrowanego jako podatnik VAT-EU w Danii. Natomiast, w momencie, gdy skarżąca przemieściła ten pojazd poza terytorium kraju dla wykonywania własnej działalności gospodarczej, tj. przekazała ten pojazd do użytkowania na rzecz duńskiego podmiotu powiązanego, powinna była zakwalifikować to przemieszczenie jako nietransakcyjne przemieszczenie towaru, które - na podstawie art. 13 ust. 3 u.p.t.u. - jest traktowane jako WDT. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.". Jednak, skarżąca nie zakwalifikowała tego przemieszczenia jako WDT w momencie przemieszczenia pojazdu poza granice kraju. Uczyniła to w czerwcu 2014 r., po formalnym nabyciu pojazdu od leasingodawcy. Jednak, już w maju 2014 r. podmiot powiązany ze skarżącą, mający siedzibę w Danii, który użytkował i ubezpieczał pojazd w Danii (jak również pozostałe 48 pojazdów, które skarżąca w ramach WDT dostarczyła na rzecz tego podmiotu w 2014 r.) zgłosił szkodę komunikacyjną i uzyskał wypłatę odszkodowania od ubezpieczyciela za szkodę całkowitą w pojeździe, po czym sprzedał go na rzecz podmiotu holenderskiego.

Nadto, podmiot duński wykazał w Danii wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu od skarżącej, jak też dalszą jego sprzedaż do podmiotu holenderskiego. Natomiast, skarżąca, po uznaniu szkody całkowitej w pojeździe i jego odholowaniu przez podmiot powiązany ze Szwecji do Danii (bez znaczenia w sprawie jest - wbrew stanowisku organu - czy do warsztatu Scanii w E., czy też do siedziby podmiotu duńskiego w P.), nie zarejestrowała się jako podatnik VAT-EU w Danii i nie opodatkowała w Danii tej dostawy na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Danii, chociaż - zgodnie z zasadą terytorialności i ww. przepisami - powinna była to uczynić, gdy pojazd stał się po wypadku towarem handlowym. Zatem, skarżąca nie może twierdzić, że skoro miejscem opodatkowania transakcji dostawy pojazdu powypadkowego powinna być Szwecja (według sądu: Dania, gdyż w Danii pojazd stał się towarem handlowym, tj. po uznaniu szkody całkowitej, wypłacie odszkodowania i podjęciu decyzji o jego sprzedaży), a nie opodatkowała tej czynności ani w Szwecji, ani w Danii, to nie powinna ta transakcja podlegać także opodatkowaniu w Polsce. Takie rozumowanie nie uwzględnia zasadniczej cechy podatku VAT (w Polsce: podatku od towarów i usług), tj., że wchodzi on w system harmonizowanego, unijnego podatku od wartości dodanej. Istotne jest więc, aby również w aspekcie unijnym zachowany był ciąg naliczeń i odliczeń podatku obrotowego, wielofazowego, i aby danina ta nie ginęła na granicach wewnątrzunijnych. Z jednej bowiem strony, znaczenie ma to, aby nie następowało dwukrotne opodatkowanie tego samego wyrobu w dwóch państwach Unii Europejskiej. Nie mniej istotne jest jednak zapobieganie nieopodatkowaniu, czyli zachowaniu skutkującemu tym, że dana dostawa nie wywołuje skutków podatkowych w żadnym z państw unijnych, nawet jeżeli dana dostawa jest zwolniona od opodatkowania lub znajduje do niej 0% stawka opodatkowania, tak jak w przypadku WDT. Zapobieżeniu temu zjawisku służy szereg instrumentalnych powinności podatkowych (instrumentalnych obowiązków podatkowych) nakładanych przez ustawodawcę na uczestników obrotu wewnątrzunijnego (przede wszystkim na dostawcę towaru), warunkujących stosowanie stawki podatkowej w wysokości 0%. Zostały one wskazane w art. 42 u.p.t.u. Natomiast, stanowisko skarżącej prowadzi do naruszenia zakazu unikania opodatkowania.

W rozważanym stanie faktycznym niewątpliwie doszło do przeniesienia przez skarżącą prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel na rzecz kontrahenta duńskiego w maju 2014 r., tj. po ustaleniu, że w pojeździe doszło do całkowitej szkody i jego dalszej odsprzedaży przez nabywcę duńskiego do kontrahenta holenderskiego. Natomiast, dalsze rozważania i oceny wyrażone przez organy podatkowe co do drogi jaką przebył ten pojazd, aż do momentu, gdy został nabyty przez podmiot polski, tj. J. L., pozostają bez znaczenia dla prawnopodatkowej oceny dostawy tego pojazdu przez skarżącą na rzecz podmiotu duńskiego, tym bardziej, że organy te nie wykazały, aby dostawa ta wiązała się z jakimikolwiek oszustwem podatkowym. Zatem, wywodzenie negatywnych skutków podatkowych co do kontrolowanej dostawy pojazdu przez skarżącą do podmiotu duńskiego z nieścisłości w dokumentowaniu, czy tempa obrotu pojazdem na dalszych etapach jego przemieszczania na terytorium Unii Europejskiej przez inne podmioty, jest nieuprawnione.

Według składu orzekającego w sprawie, również kwestia opuszczenia przez pojazd terytorium kraju (Polski) została wadliwie oceniona, gdyż - co wyżej wyjaśniono - pojazd w ramach nietransakcyjnego przemieszczenia towaru opuścił to terytorium już przed wypadkiem, któremu uległ 1 maja 2014 r. na terytorium Holandii. Zatem, wszelkie dowodzenie, że w wyniku kolejnych transakcji pojazd ten ponownie wrócił do kraju, co miałoby dowodzić, że nie opuszczał tego terytorium w ogóle, jest nielogiczne. Skoro więc pojazd opuścił terytorium kraju, to ta przesłanka uznania transakcji za WDT została spełniona w sprawie. Zatem, twierdzenie organów, że skarżąca nie wskazała konkretnie i nie udokumentowała momentu rozpoczęcia transportu do nabywcy i momentu dostawy przedmiotowego pojazdu do duńskiego nabywcy jest nieuprawnione.

W tej sytuacji, należało ocenić, że w sprawie zostały spełnione obie przesłanki uznania kwestionowanej transakcji za WDT, na podstawie przepisów art. 42 u.p.t.u. Jednak, uznanie, czy skarżąca miała prawo do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu dostawy ciągnika siodłowego na rzecz kontrahenta duńskiego, jako WDT, udokumentowanej zakwestionowana fakturą z dnia 18 czerwca 2014 r., powinno podlegać dalszej ocenie organów podatkowych, bowiem konieczne będzie ustalenie, czy skarżąca - wystawiając fakturę w czerwcu 2014 r., a nie w maju 2014 r. (jak należało to uczynić) - powinna była dokonać korekty deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. i jakie są skutki prawnopodatkowe tej wadliwości w zakresie rozliczenia podatku za czerwiec 2014 r. W tym kontekście, organy podatkowe zobligowane będą także do oceny twierdzenia skarżącej, iż faktura z dnia 18 czerwca 2014 r. została wystawiona przez pomyłkę. Dopiero po dokonaniu tej oceny, możliwe będzie podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie.

Wobec tego, sąd - uznając, że w sprawie doszło do naruszenia wyłącznie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz nie podzielając zarzutów naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, zaś ocenę naruszenia przepisów prawa materialnego jako przedwczesną - orzekł jak w pkt 1 wyroku.

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, aby organy podatkowe - ponownie rozpoznając sprawę - uwzględniły stanowisko wyrażone w wyroku i uznały, że pojazd opuścił terytorium kraju przed 1 maja 2014 r. oraz, że do dostawy pojazdu przez skarżąca na rzecz kontrahenta duńskiego doszło w maju 2014 r.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.); koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz kwota [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).

Przywołane orzeczenia dostępne są na stronach internetowych pod adresami: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz www.curia.europa.eu.