Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1063/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1063/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 r., sprawy ze skargi B. Oddział w Polsce, na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 10 kwietnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od maja do grudnia 2010 r. oraz styczeń 2011 r., - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja 2010 r. do stycznia 2011r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w efekcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego, od grudnia 2009 r. do stycznia 2011r. stwierdzono, iż składane przez Spółkę przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym oświadczania o przeznaczeniu oleju opałowego nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 89 ust. 11 i 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."). Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził brak oryginałów dwóch oświadczeń oraz nieujecie w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za październik 2010 r. trzech oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego nabytego uprzednio w kraju, co stanowiło naruszenie przepisów art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. Na tej podstawie organ pierwszej instancji uznał, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 89 ust. 16 ustawy, skutkiem czego w zaskarżonej decyzji opodatkowano obrót olejem opałowym wynikającym z kwestionowanych oświadczeń przy zastosowaniu stawki 1822 zł/1.0001.

Organ przypomniał, że w poszczególnych miesiącach od maja 2010r. do stycznia 2011r. Spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo olej opałowy lekki o kodzie CN 2710 19 41, deklarując z tego tytułu podatek akcyzowy według stawki 232,00 zł/1.000 litrów. Równocześnie Spółka dokonywała zakupów oleju opałowego w kraju. Przedmiotowy olej był następnie sprzedawany odbiorcom krajowym.

W przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju opałowego (których wedle dokumentacji było od kilkunastu do kilkudziesięciu miesięcznie) Spółka składała do Urzędu Celnego jedno oświadczenie w miesiącu poprzedzającym ten, którego oświadczenie dotyczyło (wraz z deklaracją za miesiąc poprzedni) o treści: "Na podstawie Art. 89 ust. 11 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3. póz. 11 z 2009 roku) w imieniu B., K [Spółki BP Polska z siedzibą w K.] oświadczam, że olej, który będzie nabywany wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę w miesiącu (...) zostanie odsprzedany lub zużyty wyłącznie na cele opałowe". Przedmiotowe oświadczenia zostały również opatrzone pieczątką o treści: "Doradca ds. Podatków S. Z." oraz odręczną parafką.

Pod koniec stycznia 2011r. zmieniona została opisana powyżej praktyka składania jednego oświadczenia w miesiącu poprzedzającym nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju opałowego i od 27 dnia wskazanego miesiąca Spółka, z punktu zarejestrowanego odbiorcy w G., przesłała faksem do Urzędu Celnego cztery oświadczenia, sporządzone w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, zawierające wszystkie wymagane prawem elementy, w tym ilości nabytego oleju oraz czytelne podpisy osób składających te oświadczenia.

Z akt sprawy wynika, iż uprzednio Spółka powiadamiała drogą elektroniczną (mail) Naczelnika Urzędu Celnego o planowanej dostawie przedmiotowego wyrobu z podaniem ilości i jego rodzaju oraz planowanego terminu "postawienia się" cysterny do punktu zarejestrowanego odbiorcy. Według wyjaśnień Spółki czynności te były konieczne w celu realizacji przepisów dotyczących Szczególnego Nadzoru Podatkowego oraz ustawy o podatku akcyzowym w zakresie art. 89 ust. 11, a "oświadczenie zawiera wszelkie wymagane informacje".

W trakcie postępowania Spółka przekazała kontrolującym na płycie CD wskazane powyżej informacje (awizacje) przesyłane do Naczelnika Urzędu Celnego.

Zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnika Urzędu Celnego (pismo z 8 listopada 2011 r.) Spółka oznajmiła, iż oświadczenia będą składane naczelnikowi właściwemu ze względu na pobór akcyzy czyli Naczelnikowi Urzędu Celnego. Dlatego w okresie od grudnia 2009r. do stycznia 2011r. "podczas potwierdzania nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju opałowego w miejscach nabyć: K. i Stacja Paliw P., będących we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego przedstawiciele podmiotu B. nie przedstawiali ww. oświadczeń". Wskazany organ potwierdził, iż każdorazowo był powiadamiany przez Spółkę drogą elektroniczną o planowanych nabyciach przedmiotowych wyrobów, niemniej był to obowiązek wynikający – w okresie do 3 czerwca 2010 r. - z § 64 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. nr 65, poz. 598), a następnie - do końca 2010 r. - z § 45 ust. 1 rozrządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 86, poz. 555). Od l stycznia 2011 r., w związku ze zmianą ostatniego ze wskazanych rozporządzeń, Spółka nie miała obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu celnego o planowanym przyjęciu wyrobów akcyzowych.

Z wymienionego pisma wynika, iż Spółka jako zarejestrowany odbiorca "w miejscach odbioru: K. i Stacja Paliw P., każdorazowo powiadamiała Naczelnika Urzędu Celnego o takich nabyciach za pośrednictwem firmy A. (...) obsługującej agencyjnie ww. miejsca odbioru. Ustaloną formą takiego powiadamiania było zgłoszenie w formie elektronicznej (przesłanie informacji e-mail). Informacje takie nie były drukowane, ani archiwizowane, dlatego na chwilę obecną nie jest możliwe ich odtworzenie".

Zdaniem organu brak jakichkolwiek podstaw, aby wskazane informacje/awizacje można było uznać za oświadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, spełniające przewidziane prawem wymogi dla tego typu dokumentów.

W związku z tym stwierdzono, iż oświadczenia, składane przez Spółkę Naczelnikowi Urzędu Celnego, dotyczące okresów przyszłych, nie odnosiły się do poszczególnych/konkretnych nabyć, a przede wszystkim nie spełniały wymogów art. 89 ust. 12 u.p.a., tj. nie zawierały ilości nabytego oleju opałowego oraz czytelnego podpisu składającego oświadczenie. Bez wątpienia bowiem pieczątka z imieniem i nazwiskiem oraz parafka nie stanowią "czytelnego podpisu" i w tym zakresie stanowisko organu I instancji, wsparte orzecznictwem, jest prawidłowe.

Ponadto w zestawieniu oświadczeń za październik 2010 r. Spółka, w wyniku błędu, nie ujęła trzech oświadczeń, dotyczących sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 41.140 1. Przedmiotowe zestawienie zostało zatem sporządzone z naruszeniem art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił także, iż w dokumentacji Spółki brak oryginałów dwóch oświadczeń. Spółka, w trakcie postępowania przedstawiła wprawdzie ich duplikaty, niemniej jednak przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. zobowiązuje do przechowywania oryginałów oświadczeń, skutkiem czego doszło do naruszenia omawianej normy prawnej.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 89 ust. 11-12 u.p.a. w zakresie dotyczącym oświadczeń WNT wyrobów akcyzowych, poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 89 ust. 14-15 u.p.a. w zakresie dotyczącym miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc październik 2010 r., poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 89 ust. 5-6 oraz ust. 14 zdanie 2 u.p.a. w zakresie dotyczącym duplikatów oświadczeń od nabywców wyrobów akcyzowych, poprzez ich błędną wykładnię;

konsekwencją powyższych błędów było bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 u.p.a., to jest obłożenie wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz sprzedawanych przez Spółkę na terenie kraju sankcją podatkową, tj. stawką podatku akcyzowego w kwocie 1822 zł/1.000 litrów;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 187 § l w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy materialnej/obiektywnej, poprzez całkowity brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie faktycznego wykorzystania spornych wyrobów akcyzowych na cele opałowe oraz poprzez brak weryfikacji prawdziwości/rzetelności duplikatów oświadczeń od nabywców wyrobów akcyzowych.

3) nieusprawiedliwione wskazanie co do nierzetelności ksiąg podatkowych. Według

Spółki stwierdzenie, że księgi są nierzetelne oznaczałoby iż zawierają dane nieprawdziwe. Zdaniem Spółki zakwestionowano jedynie formalną ich zgodność z poszczególnymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym (art. 89 ust. 5-15 u.p.a.). Zdaniem organu pierwszej instancji, księgi podatkowe Spółki, co stwierdzono w odpowiednich częściach protokołu kontroli, nie odpowiadały wymogom tych przepisów, a zatem, co najwyżej, były w tym zakresie wadliwe, a nie nierzetelne. Stwierdzenie nierzetelności zamiast wadliwości ma istotne znaczenie z punktu widzenia postępowania dowodowego na dalszych etapach postępowania.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i orzeczenie co do istoty sprawy względnie, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Obszerne uzasadnienie odwołania skupia się na dowodzeniu, iż doszło do naruszenia zasady proporcjonalności oraz, że uchybienia/brakujące dane można było zweryfikować w oparciu o inne dowody.

Decyzją z dnia 10 kwietnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Przypomniał, że toku postępowania odwoławczego uznał za zasadne zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny pytań prawnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 5 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1184/11 ("czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym [Dz. U. z 2009 r. Nr 3, póz. 11 ze zm.] w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opałowy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt l ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej") oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11 ("czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym [Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.] w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt l ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt l i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej"). U podstaw takiego działania legła w szczególności rysująca się możliwość uznania ww. normy prawnej za naruszającą konstytucyjną zasadę proporcjonalności, a także niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasadności stosowania stawki sankcyjnej z art. 89 ust. 16 w przypadku stwierdzenia uchybień formalnych.

Organ zwrócił uwagę, że zgodność regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. z wywiedzioną z Konstytucji zasadą proporcjonalności badał Trybunał Konstytucyjny i jego stanowisko zawarte w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12 rozwiewa wszelkie wątpliwości w tym zakresie, a zatem również artykułowane przez Spółkę.

W świetle jednoznacznej treści regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., potwierdzonej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego oraz dominującym stanowiskiem sądów administracyjnych wpływu na zmianę podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie mogą mieć podnoszone przez Spółkę argumenty o możliwości weryfikacji na podstawie innych danych, czy cel regulacji określony przepisami art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W gestii bowiem organów podatków nie leży ocena celu ww. regulacji, a wyłącznie weryfikacja, czy spełnione zostały warunki opodatkowania oleju opałowego stawką preferencyjną. Organ nie jest zatem władny do oceny, np. w kontekście nieprawidłowości związanych z podpisem na oświadczeniach, czy art. 89 ust. 12 oraz ust. 6 i 8 u.p.a. "mają znacząco odmienny cel" jak twierdzi Spółka. Faktem jest natomiast, iż w powołanych regulacjach mowa jest o "czytelnym podpisie", stąd niezrozumiałe jest dowodzenie, iż podpisy te mogą spełniać różne kryteria i charakteryzować się odmiennymi cechami.

Organ podkreślił, że przedmiotowa norma prawna nie dopuszcza jakiegokolwiek wtórnego/następczego dowodzenia spełnienia warunków w oparciu czy na podstawie danych, dokumentów bądź okoliczności nie przewidzianych pierwotnie przez ustawodawcę.

Odnosząc się do zastrzeżeń natury proceduralnej organ odwoławczy zważył, że zawarty w protokole kontroli podatkowej z 4 marca 2012 r. opis badania ksiąg podatkowych Spółki, spełnia wskazane ww. przepisami wymagania, a w szczególności podaje przyczyny uznania tych ksiąg za nierzetelne oraz za jaki okres i w jakiej części nie uznano ich za dowód. Niewątpliwie, z uwagi na stwierdzone uchybienia, Spółka winna rozliczyć podatek akcyzowy z tytułu dokonania czynności związanych z obrotem olejem opałowym według stawki 1822 zł/1.000 l, a rozliczenia te winny znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych księgach. Do wyliczenia podatku akcyzowego z powyższego tytułu Spółka zastosowała stawkę 232 zł/1.000 l, skutkiem czego dokonane w księgach zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co skutkuje ich nierzetelnością w tym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej przyznał jednak, iż w protokole kontroli nie zawarto ustaleń w zakresie zakwestionowania podpisu na oświadczeniach składanych przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym oleju opałowego. Jego zdaniem wskazanie w zaskarżonej decyzji na te nieprawidłowości niewątpliwe wykracza poza poczynione w protokole ustalenia, niemniej jednak należy mieć na względzie, iż uchybienia te ( w zakresie braku czytelnego podpisu) dotyczą tej samej materii (uchybień w treści oświadczeń), zatem powołanie się na nie w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji nie wpłynęło w jakikolwiek sposób zwiększenie obciążeń finansowych Spółki a sama Spółka nie została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 89 ust. 11-12 u.p.a. w zakresie dotyczącym oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że oświadczenia składane przez Spółkę nie zawierają wymaganych przez ustawę elementów, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że oświadczenia te spełniają wszelkie ustawowe wymogi do uznania ich za prawidłowe;

- art. 89 ust. 14-15 u.p.a. w zakresie dotyczącym miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc październik 2010r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że omyłkowe nieujęcie kilku oświadczeń w miesięcznym zestawieniu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do stwierdzenia, że omyłkowe nieujęcie oświadczeń w miesięcznym zestawieniu oświadczeń nie powinno skutkować utratą prawa do stosowania stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł /1000 litrów;

- art. 89 ust. 5-6 oraz ust. 14 zdanie 2 u.p.a., w zakresie dotyczącym duplikatów oświadczeń od nabywców wyrobów akcyzowych, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że posiadanie przez Spółkę duplikatów oświadczeń nabywców zamiast ich oryginałów stanowi naruszenie ustawowych wymogów stosowania stawki akcyzy na wyrobów akcyzowych przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do stwierdzenia, że posiadanie duplikatów oświadczeń nie wpływa na możliwość stosowania stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 litrów;

- art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt l u.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie i w konsekwencji obłożenie wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz sprzedawanych przez Spółkę na terenie kraju podwyższoną (sankcyjną) stawką podatku akcyzowego w kwocie 1822,00 zł/1000 litrów, pomimo iż przedmiotowe wyroby akcyzowe nie zostały użyte niezgodnie z przeznaczaniem, tj. do celów innych niż opałowe;

- art. 89 ust. 5-6, 11-12, 14-15u.p.a. w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864, ze zm., powoływanego dalej jako "TUE") poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż sposób dokumentowania przez Spółkę obrotu olejami opałowymi o kodzie CN 2711 19 41 zabarwionymi na czerwono i oznaczonymi znacznikiem (dalej: "olej" lub "olej opałowy") nie stanowi podstawy do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł/ 1000 litrów, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że sposób dokumentowania stosowany przez Spółkę spełnia ustawowe wymogi w stopniu pozwalającym na realizację celu przywołanych przepisów ustawy i jest podstawą do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 litrów;

- art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 5 ust. 4 TUE poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż zastosowanie art. 89 ust. 16 ustawy w przypadku jakiegokolwiek naruszenia warunków stosowania stawki akcyzy dla olejów opałowych przewidzianej w art. 89 ust. l pkt 9 ustawy jest zgodne z zasadą proporcjonalności wyrażoną w Traktacie o Unii Europejskiej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w kontekście zasady proporcjonalności powinna prowadzić do stwierdzenia, że podwyższona stawka akcyzy (sankcja) powinna znaleźć zastosowanie tylko w przypadku, gdy naruszenia te są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli faktycznego wykorzystania tych wyrobów do celów opałowych;

- art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 64 ust. l i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz.483 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż zastosowanie art. 89 ust. 16 ustawy w przypadku jakiegokolwiek naruszenia warunków stosowania stawki akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN 2710 19 41 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy jest zgodne z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w kontekście zasady proporcjonalności powinna prowadzić do stwierdzenia, że podwyższona stawka akcyzy (sankcja) powinna znaleźć zastosowanie tylko w przypadku, gdy naruszenia te są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli faktycznego wykorzystania tych wyrobów do celów opałowych;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 121 § l Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to poprzez kwestionowanie przez organy podatkowe przyjętej przez podatnika metodologii składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, którą wcześniej akceptowały i która była stosowana przez okres prawie dwóch lat;

- art. 122 (zasady prawdy obiektywnej) w zw. z art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a to poprzez całkowity brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie faktycznego wykorzystania spornych wyrobów akcyzowych na cele opałowe (grzewcze) oraz poprzez brak weryfikacji prawdziwości/rzetelności duplikatów oświadczeń od nabywców wyrobów akcyzowych (stałych kontrahentów Spółki), jak również nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie (a w szczególności komunikatów/awizacji wysyłanych regularnie do Naczelnika Urzędu Celnego w kontekście poszczególnych WNT wyrobów akcyzowych);

- art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za prowadzone nierzetelnie (oznaczałoby to, iż zawierają dane nieprawdziwe), podczas gdy zakwestionowano jedynie formalną ich zgodność z przepisami ustawy (art. 89 ust. 5-15 u.p.a.), co stwierdzono wprost w protokole badania ksiąg podatkowych, a co skutkować powinno stwierdzeniem ich wadliwości w pewnym zakresie, nie zaś nierzetelności.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej.

Według Spółki wykładnia przepisów art. 89 ust. 5, 11-12 i 14-16 u.p.a. dokonana przez organy narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w prawie unijnym. W przypadku powzięcia przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wątpliwości w tym zakresie strona skarżąca wniosła, by tutejszy Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie i na podstawie art. 267 TFUE skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE o następującej treści:

1) czy prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że Spółka naruszyła wymogi formalne określone w art. 89 ust. 11-15 u.p.a. związane ze stosowaniem stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, w przypadku gdy dokumentacja posiadana przez Spółkę umożliwia dokonanie kontroli faktycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego, a tym samym sposób jej prowadzenia nie wpływa negatywnie na możliwość realizacji zakładanych celów regulacji ustawy (tj. zapobieganie oszustwom podatkowym i kontrola faktycznego zużycia olejów do celów opałowych)?

2) w przypadku uznania, iż wykładnia art. 5 ust. 4 TUE nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu wskazanemu w pytaniu nr 1, to czy prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 4 TUE stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że dopuszczalne jest stosowanie przez Państwo Członkowskie sankcji podatkowej przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. polegającej na opodatkowaniu olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN 2710 19 41 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem podwyższoną stawką akcyzy przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku niespełnienia niektórych wymogów formalnych stosowania stawki podstawowej określonej dla olejów w art. 89 ust. l pkt 9 ustawy, wskazanych w art. 89 ust. 11-15 ustawy, także w przypadku gdy ich niespełnienie nie uniemożliwia dokonania kontroli faktycznego wykorzystania tych wyrobów do celów opałowych, a zatem nie wpływa negatywnie na możliwość realizacji zakładanych celów regulacji ustawy (zapobieganie oszustwom podatkowym i kontrola faktycznego zużycia olejów do celów opałowych)?

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, sporne w sprawie zagadnienie nie zostało rozstrzygnięte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. akt P 24/12), gdyż:

- Trybunał dokonał oceny regulacji akcyzowych pod kątem zasady nadmiernej ingerencji ustawodawcy (art. 2 Konstytucji), przy czym wskazał, że zakres kontroli jest zawężony do merytorycznej oceny zgodności z art. 2 Konstytucji art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 4 pkt l ustawy, a równocześnie umorzył postępowanie co do oceny zgodności wskazanej regulacji akcyzowej z zasadą proporcjonalności wskazaną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wskazując, że Sąd inicjujący postępowanie nie wykazał, że doszło do naruszenia którejś z konstytucyjnej wolności lub prawa, których ograniczenie podlegać winno ocenie z perspektywy zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP;

- co kluczowe, kontrola Trybunału dotyczyła innych przepisów niż istotny w niniejszej sprawie przepis art. 89 ust. 11 ustawy dotyczący oświadczeń składanych przy WNT

olejów i miała charakter abstrakcyjny (tj. czy w ogóle obowiązek składania zestawień oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy pozostaje w zgodzie z Konstytucją), podczas gdy przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie nie stanowi zgodność przepisów ustawy podatkowej z Konstytucją, lecz kwestia prawidłowej wykładni przepisów art. 89 ust. 5, 11-12 i 14-16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Zdaniem strony skarżącej, zastosowanie wskazanych przepisów w przedmiotowej sprawie nie pozwala w żadnym zakresie na przyjęcie możliwości zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt l u.p.a.

Spółka podkreśliła, że w miejscu odbioru w żadnym wypadku nie dochodzi do przeładunku, rozładunku lub magazynowania nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju opałowego. Oznacza to, że do dystrybutorów oleju dojeżdżają cysterny załadowane w niemieckiej rafinerii, a tym samym nie może być mowy o wykorzystaniu lub sprzedaży przez Spółkę olejów do celów innych niż opałowe (brak faktycznej możliwości takiego ich wykorzystania lub sprzedaży). W świetle tych okoliczności należałoby twierdzić, że obowiązek formalny w postaci złożenia stosownego oświadczenia ma drugorzędne znaczenie w kontekście kontroli obrotu olejami opałowymi.

Następnie przypomniano, że na podstawie złożonego zamówienia Spółka przed dokonaniem poszczególnych transakcji każdorazowo powiadamiała (drogą elektroniczną) właściwe organy celne o planowanym wewnątrzwspólnotowym nabyciu oleju opałowego. Było to skorelowane w czasie z potwierdzeniem przez dostawcę (rafinerię) przyjęcia do realizacji (wysyłki) danej partii towaru. W składanych powiadomieniach wskazywano m.in. ilość i rodzaj nabywanego oleju. Tym samym organy celne dysponowały wszystkimi informacjami, o których mowa w art. 89 ust. 11 i 12 u.p.a., tylko tyle, że nie były one zawarte jednym dokumencie.

Strona zwróciła uwagę, że błąd wykładni dokonanej przez organy polegał przede wszystkim na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 89 ust. 16 u.p.a., pomimo tego, iż przyjęta przez Spółkę metodologia w pełni umożliwiała realizację celu regulacji zawartej w art. 89 ust. 5-16 u.p.a. oraz odpowiadała literalnemu brzmieniu tych przepisów.

W ocenie strony w jej ocenie organy uznając, iż w okresie od maja 2010r. do stycznia 2011r. składane przez Spółkę oświadczenia nie zawierały elementów wymaganych art. 89 ust. 11 i 12 ustawy, dokonał nieprawidłowej wykładni wspomnianych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych składane przez Spółkę w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym miało dojść do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, przed dokonaniem poszczególnych transakcji każdorazowo było bowiem doprecyzowywane w powiadomieniach składanych przez Spółkę. Składane przez Spółkę oświadczenia zawierały odręczny podpis oraz pieczęć osoby uprawnionej do reprezentacji Spółki, co pozwala na weryfikację wiarygodności i autentyczności złożonych oświadczeń. Z brzmienia art. 89 ust. 11 u.p.a. nie wynika, iż oświadczenie, o którym mowa we wspomnianym przepisie nie może odnosić się do okresów przyszłych. Składane przez Spółkę oświadczenia, poprzez wysyłanie do organów stosownej informacji doprecyzowującej to oświadczenie, mogą zostać przyporządkowane do poszczególnych transakcji, ponadto art. 89 ust. 11 ustawy nie wprowadza obowiązku przyporządkowywania oświadczenia składanego przez podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego do konkretnej transakcji.

Przyjmując odmienną interpretację organ naruszył natomiast zasadę proporcjonalności, gdyż wykładnia ta doprowadziła do uznania, iż nabywany sprzedawany przez stronę skarżącą olej opałowy powinien podlegać opodatkowaniu podwyższoną (sankcyjną) stawką akcyzy w wysokości 1822,00 zł /l000 litrów przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt l u.p.a. pomimo tego, iż z zebranego w sprawie materiału wynika bezsprzecznie, że przedmiotowe wyroby akcyzowe zostały przez Spółkę nabyte, a następnie sprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe, a organy podatkowe posiadały możliwość kontroli faktycznego zużycia olejów na cele opałowe.

W ocenie strony wykładnia przepisów ustawy jest błędna i narusza przepisy prawa unijnego, gdyż nie spełnia wymogów tzw. prowspólnotowej wykładni przepisów, do której zobligowane są także organy szeroko rozumianej administracji publicznej krajów członkowskich.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

W przypadku natomiast gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżona decyzja ze względów formalnych odpowiada prawu.

Oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania w kontekście ustalonego stanu faktycznego i jego oceny dokonanej w uzasadnieniu wydanych decyzji, podkreślić na wstępie należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526). Aby zatem stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, stan ten musi zostać uznany za ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza akt przeprowadzonego postępowania pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadzono i wszechstronnie oceniono - zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej - obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Nie przekroczono przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Także dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 187, czy art. 191 Ordynacji podatkowej jak również w art. 121 § 1 tej ustawy.

W ocenie Sądu zatem, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne i dostępne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie, na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, zapewniono stronie możliwość składania wniosków dowodowych, a także wypowiedzenia się co do dowodów już przeprowadzonych.

Czyniąc ustalenia w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia organy podatkowe zasadnie opierały się przede wszystkim na źródłach dowodowych z dokumentów urzędowych gdyż te w merytoryczny i niepodważalny sposób określają charakter czynności których dotyczą.

Niewątpliwie prawidłowo też – w kontekście dyspozycji art. 193 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej – nie uznano za częściowo za dowód ksiąg podatkowych skarżącego skoro w postępowaniu wykazano ich nierzetelność z uwagi na fakt, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Sąd przyjął więc za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie poczynione ustalenia faktyczne i równocześnie podzielił poglądy organu zaprezentowane w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, sprecyzować na wstępie należy, iż kwestia sporna sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym skarżąca Spółka naruszyła zasady określone w przepisach art. 89 ust 11, 12, 14 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr. 3 poz. 11 ze zm.) a w konsekwencji czy istniały – poprzez art. 89 ust 16 – podstawy do zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust 4 pkt 1 cyt. ustawy.

W ocenie strony skarżącej, doszło do naruszenia zasady proporcjonalności skoro stwierdzone uchybienia (brakujące dane) można było zweryfikować w oparciu o inne dowody. Prawidłowa wykładnia zastosowanych przepisów w kontekście zasady proporcjonalności powinna prowadzić do stwierdzenia, że podwyższona stawka akcyzy (sankcja) powinna znaleźć zastosowanie tylko w przypadku, gdy uchybienia są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli faktycznego wykorzystania wyrobów akcyzowych do celów opałowych;

Zdaniem organu brak było jakichkolwiek podstaw, aby zaakceptować takie stanowisko i uznać informacje/awizacje dokonywane przez Spółkę za oświadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, spełniające przewidziane prawem wymogi dla tego typu dokumentów.

Rozpatrując powyższe kwestie na wstępie należy odwołać się do dyspozycji mających zastosowanie przepisów.

Stosownie do treści art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym (zwanej dalej u.p.a.) sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych wart. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych wart. 89 ust. 1 pkt 9,10 i 15 u.p.a.;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych wart. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a., do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca dookreślił jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP, PESEL oraz REGON składającego oświadczenie. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców.

Przepisy nakładają podobne obowiązki na importera i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. Są oni obowiązani – na podstawie ust 11 i 12 art. 89 u.p.a. – składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a. Oświadczenie to, powinno zawierać dane dotyczące importera lub podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, datę i miejsce złożenia tego oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie; kopie złożonych oświadczeń powinny być przechowywane przez importera i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (tu por. przykładowo artykuł "Zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego-rozważania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r.,P 24/12" Krzysztof Lasiński-Sulecki Przegląd Podatkowy 2014/7), celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania i składania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogłyby być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Jednocześnie to podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Co istotne, ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym (formalnym) dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. nie czyniąc w tym zakresie żadnych rozróżnień czy wyłączeń jak również nie wskazując na jakiekolwiek inne sposoby czy możliwości wykazywania spełnienia materialno prawnych przesłanek korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

W ocenie Sadu, zapisy cytowanych przepisów są jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia norm prawnych. Trudno też twierdzić, że sporządzenie i przedłożenie oświadczenia czy zestawienia oświadczeń jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Sama skarżąca nie wskazuje zresztą, aby miała jakiekolwiek trudności z odczytaniem wymogu ustawowego. Nie wskazuje też na obiektywne, nadzwyczajne, od niej niezależne przyczyny, które uniemożliwiły jej złożenie w ustawowym terminie oświadczeń odpowiadających wymogom formalnym opisanym w powołanych przepisach. Przyznaje więc de facto, ze doszło do naruszenia warunków określonych w art. 89 ust 11 i 12 u.p.a. twierdząc jednocześnie, że kontrola faktycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego pozwoliłaby na przesądzenie, że wyrób został wykorzystany na cele opałowe i że równocześnie zostałby osiągnięty preferowany przez ustawodawcę cel – zapobieżenia oszustwom podatkowym. Zdaniem Sadu, w świetle kategorycznego brzmienia przepisów, na które wyżej wskazano tego rodzaju interpretacja jest nieuprawniona i byłaby sprzeczna z prawem. Podatnik nie może bowiem – w oderwaniu od dyspozycji przepisów a nawet wbrew ich treści– bronić się zarzutem, że jego działania mimo niespełnienia wymogów ustawowych przyniosły skutek pożądany przez ustawę. Co więcej, nie może żądać także od organów prowadzenia postępowania dowodowego w tym względzie tzn. dla wykazania, że cel preferowany został osiągnięty. Sad administracyjny - działający na podstawie przepisów prawa i zarazem badający czy prowadzące postępowanie organy administracyjne działały na podstawie tych przepisów - nie jest więc uprawniony do zaakceptowania stanowiska uznającego ustanowione wymogi formalne za bezsensowne i w zamian oferującego inna przyjętą jedynie przez siebie metodologię działania. Taka argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku nie może więc zostać podzielona bowiem nie znajduje żadnego oparcia ani w treści obowiązujących przepisów, zarówno krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych ani też w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Należy zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można - jak chce skarżąca określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika.

Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Odnotować należy także, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak i określenie skutków nie dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika. W ocenie Sądu, taka konstrukcja ulgi podatkowej nie narusza zasady proporcjonalności.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania i składania oświadczeń, o których mowa wart. 89 ust. 5-15 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Taka regulacja ma zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. Sąd podziela w tym zakresie pogląd prezentowany m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. I SA/G d 469/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/G d 478/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/G d 513/11, wyrok WSA w Gdańsku z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1073/11.

W ocenie Sądu, nie można zasadnie czynić zarzutu, że budowanie unormowań chroniących budżet państwa przed stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące operacje gospodarcze w sposób odbiegający od zasady transparentności jest sprzeczne z zasadami określonymi w Konstytucji RP. Raz jeszcze należy zauważyć i podkreślić, że nałożony obowiązek jest jasny a sposób jego realizacji nie jest nadmiernie uciążliwy. Stąd też, zdaniem Sądu, regulacja prawna będąca źródłem sporu w niniejszej sprawie w sposób należyty i dopuszczalny równoważy interes publiczny i ważny interes strony.

Także regulacje prawa wspólnotowego wskazują jednoznacznie, iż kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika.

Według przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej dopuszczalne i zgodne z Dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne. Zgodnie z art. 21 ust. 4 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek do końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony. Z treści przepisu wynika więc określenie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie jednakże nie wynika określenie warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym warunków takich jak uzyskanie od nabywców oleju opałowego, importerów czy nabywców wewnatrzwspólnotowych prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe czy złożenie w terminie zestawienia oświadczeń dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, było niezgodne z wymienionymi wyżej przepisami dyrektywy energetycznej.

Przepisy ustawy podatkowej – jaką niewątpliwie jest ustawa o podatku akcyzowym – należą do szczególnej dziedziny prawa, charakteryzującej się specjalnymi wymogami, co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji PR. W świetle postanowień tego przepisu w polskim systemie prawa obowiązuje w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach rangi ustawowej w co wpisuje się również uprawnienie do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych.

Wyrazem tego jest zamieszczenie w uzasadnieniu projektu ustawy o podatku akcyzowym argumentacji, zgodnie z którą w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę, importera czy nabywcę wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego obowiązki związane ze złożeniem, odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi podważających zgodność z Konstytucją omawianych wyżej przepisów wskazać po raz kolejny należy, iż ich zapisy są jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. Dotyczy to także treści art. 89 ust. 16 u.p.a., który nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej.

Co istotne, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P24/12, orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.

Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu oświadczeń czy zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lecz zaakceptował, że skoro ustawodawca w art. 89 ust. 5 - 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki to niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe a takie rozwiązanie ustawowe nie jest sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami stanowienia i interpretowania prawa.

Podzielając w pełni powyższy pogląd Sąd jednocześnie skonstatować musi, iż treść opisanego wyroku – wbrew temu co twierdziła strona skarżąca – ma także zastosowanie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sankcja określona w art. 89 ust 16 u.p.a., której zgodność z Konstytucją RP badał Trybunał ma zastosowanie także w przypadkach opisanych w ust 11 i 12 przepisu art. 89, a zatem także do oświadczeń, do których składania obowiązani są importer i nabywca wewnątrzwspólnotowy wyrobów akcyzowych. Świadczy o tym bezpośrednio treść przepisu ; " w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 – 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust 4 pkt 1". W tym kontekście twierdzenia jakoby omawiany wyrok nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie są uprawnione także w sytuacji gdy tematem na którym koncentrował się Trybunał była kwestia składania zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust 14 ustawy. Powyższe nie oznacza bowiem, że nie były przedmiotem rozważań także kwestie ogólne tj. związane z samym składanie oświadczeń i dopuszczalnością ich żądania od podatników podatku akcyzowego. Przeciwnie, takie rozważania znalazły się w uzasadnieniu wyroku Trybunału.

Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę, potwierdzić należy, że zasadnie uznano w prowadzonym postępowaniu, iż skarżąca Spółka uchybiła obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń w określonej w przepisach formie (czego nawet sama nie kwestionowała) a skoro tak, to musiało to skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.

Oświadczenia, składane przez Spółkę Naczelnikowi Urzędu Celnego (poza wskazanymi czterema ze stycznia 2011r.) dotyczyły okresów przyszłych, nie odnosiły się do poszczególnych/konkretnych nabyć, a przede wszystkim nie spełniały wymogów art. 89 ust. 12 u.p.a., tj. nie zawierały ilości nabytego oleju opałowego oraz czytelnego podpisu składającego oświadczenie.

Okoliczności sprawy wskazują nadto, że skrupulatne spełnianie przez Spółkę wymogów określonych przez ustawodawcę nie jest ani niemożliwe ani nawet nadmiernie utrudnione skoro od końca stycznia 2011r. zmieniona została opisana powyżej praktyka składania jednego oświadczenia w miesiącu poprzedzającym nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju opałowego i zaczęto składać oświadczenia, sporządzone w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, zawierające wszystkie wymagane prawem elementy, w tym ilości nabytego oleju oraz czytelne podpisy osób składających te oświadczenia.

Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, Sad w składzie orzekającym w sprawie nie uznał za zasadne zwrócenie się przed rozstrzygnięciem sprawy ani do Trybunału Konstytucyjnego (z przyczyn, które powyżej wyjaśniono) ani też do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ta ostatnia kwestia była już przedmiotem omówienia przy zwracaniu uwagi na uprawnienia w kształtowaniu stawek podatkowych jakie przyznaje krajom członkowskim dyrektywa energetyczna a ponadto zaproponowane w skardze i kolejnym piśmie procesowym pytania do TSUE miały charakter kazuistyczny, związany ściśle z rozpoznawaną sprawą, którą sąd krajowy jest w stanie rozstrzygnąć bez pomocy TSUE, w oparciu o obowiązujące przepisy zarówno krajowe jak i wspólnotowe.

Nie było też przesłanek do zawieszania postępowania sądowego z uwagi na pytania prejudycjalne sformułowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skoro dotyczy ono ewentualnego naruszenia zasady proporcjonalności ale – odmiennie niż w niniejszej sprawie – związanej z niemożnością uwzględnienia okoliczności wyjątkowych, niezależnych od podatnika, który spełnił wszystkie przewidziane w ustawie wymogi formalne natomiast obciążony być może wyższą stawką podatku z uwagi na działania bezpośredniego nabywcy wyrobu akcyzowego, na które podatnik podatku akcyzowego nie ma wpływu. Taka sytuacja nie zaistniała jednak w badanej sprawie gdzie zakwestionowano prawidłowość świadomych działań samego podatnika, kontestującego zasadność regulacji ustawowych.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa. Jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o oddaleniu skargi.