Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1255/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 4.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 września 2015 r. nr [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania A B od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. i określił za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, oraz utrzymał w mocy tę decyzję w pozostałej części, tj. w części, którą określono w podatku od towarów i usług:

– zobowiązania podatkowe za: styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł, luty 2010 r. - [...] zł, marzec 2010 r. - [...] zł, kwiecień 2010 r. - [...] zł, maj 2010 r. - [...] zł, październik 2010 r. - [...] zł, listopad 2010 r. - [...] zł,

– nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2010 r. - [...] zł, sierpień 2010 r. - [...] zł, grudzień 2010 r. - [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że A B (zwana dalej "Podatniczką", "Skarżącą"), prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A A B, złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K (zwanego dalej "organem I instancji") deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., wykazując w nich każdorazowo kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ I instancji przeprowadził wobec Podatniczki kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości, mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzono czynności badania ksiąg podatkowych, które udokumentowano w protokole kontroli podatkowej, doręczonym pełnomocnikowi Podatniczki 7 kwietnia 2014 r. Do zawartych w nim ustaleń, pismami z 19 kwietnia 2014 r. i 10 maja 2014 r., Podatniczka wniosła zastrzeżenia i dowody uzupełniające, zaś organ I instancji ustosunkował się do nich w pismach z 6 maja 2014 r i 15 maja 2014 r.

Postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. organ I instancji wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., w toku którego włączył do materiału dowodowego m.in. ww. protokół kontroli podatkowej wraz z załącznikami, zastrzeżenia Podatniczki i odpowiedzi organu oraz protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (z załącznikami).

Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że dla potrzeb podatku od towarów i usług Podatniczka prowadziła rejestry sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. (w formie wydruków komputerowych) oraz ewidencję obrotu oraz kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących o numerach unikatowych [...] (w okresie styczeń-grudzień 2010 r.) oraz [...] (wrzesień-grudzień 2010 r.). Wpisy w rejestrach sprzedaży VAT dokonywano na podstawie dowodów wewnętrznych, uwzględniających dane z okresowych raportów fiskalnych wyemitowanych ze wskazanych kas rejestrujących.

W toku kontroli przedłożono: rejestry sprzedaży VAT za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., dowody wewnętrzne za te okresy, okresowe raporty fiskalne wyemitowane z ww. kas rejestrujących, rolki zawierające kopie paragonów fiskalnych wyemitowanych z tych kas, książkę serwisową kasy rej. o nr unikatowym [...], płytę CD-R zawierającą dane w formie elektronicznej.

Po analizie danych wykazanych w przedłożonych rejestrach sprzedaży VAT (przedstawionych w ujęciu tabelarycznym na str. 11 zaskarżonej decyzji), organ I instancji stwierdził, że ujęte w nich wartości netto oraz kwoty podatku należnego znajdują odzwierciedlenie w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

Ponadto, na podstawie okazanych dokumentów źródłowych, ustalono,

że w badanym okresie Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, polegającą przede wszystkim na sprzedaży detalicznej:

– napojów alkoholowych i bezalkoholowych, wyrobów tytoniowych opodatkowanych według stawki 22%,

– artykułów żywnościowych, lekarstw, artykułów chemicznych, warzyw i owoców, nabiału, itp., opodatkowanych według stawek: 3%, 7% i 22%.

Sprzedaż ta była prowadzona w dwóch sklepach, tj. w K przy ul. D oraz w miejscowości Z (w tym punkcie od września 2010 r.), i ewidencjonowano ją przy użyciu opisanych powyżej kas.

Organ I instancji ustalił także, że Podatniczka do rozliczenia w 2010 r. przyjęła następujące dane: przychód ze sprzedaży towarów w kwocie [...] zł, wydatki w łącznej kwocie [...] zł (w tym zakup towarów handlowych [...] zł i pozostałe wydatki [...] zł), wartość spisu z natury na dzień 31.12.2009 r. – [...] zł, wartość spisu z natury na dzień 31.12.2010 r. – [...] zł. Na podstawie przedłożonych spisów z natury sporządzonych w sklepach Podatniczki na dzień 31.12.2009 r. i 31.12.2010 r., organ ustalił, że wartości spisów z natury na dzień 31.12.2010 r. zostały błędnie podsumowane, w następstwie czego wartość spisu na dzień 31.12.2010 r. została zawyżona o kwotę [...] zł ([...] zł wartość wykazana – [...] zł wartość obliczona przez organ).

Następnie, uwzględniając prawidłowe wartości spisów z natury, organ I instancji dokonał ustalenia faktycznej wartości towarów handlowych biorących udział w sprzedaży towarów (alkohole, papierosy, napoje, art. spożywcze itp.), stwierdzając, że wartość ta stanowi [...] zł. Tym samym organ stwierdził, że Podatniczka w 2010 r. dokonała sprzedaży towarów handlowych poniżej ceny zakupu (sprzedaż towarów handlowych - [...] zł, zakup towarów handlowych biorących udział w sprzedaży - [...] zł), a wartość sprzedaży towarów handlowych stanowiła 89,43% wartości zakupionego towaru handlowego, biorącego udział w sprzedaży [([...] zł : [...] zł) x 100].

W toku kontroli Podatniczka złożyła wyjaśnienia na temat marż handlowych stosowanych w kontrolowanym okresie, z których wynika, że stosowane były następujące marże (co nie wyklucza istotnych obniżek cen przy okresowych wyprzedażach niektórych grup towarów oraz okresowych promocjach): alkohole

(bez piwa) - 20-25%, piwo - 25-30%, warzywa i owoce - 30-35%, pieczywo - 20%,

lody-mrożonki - 30%, nabiał - 20%, pozostałe (słodycze napoje, inne) - 30%.

Ponadto wyjaśniła, że w przekazanych arkuszach spisów z natury towarów na dzień 31.12.2009 r. i dzień 31.12.2010 r. są dwie rubryki zawierające wartości spisanych w poszczególnych wierszach towarów: jedna - zawierająca wartość w cenach sprzedaży brutto (z marżą i podatkiem od towarów i usług), druga - zawierająca wartość w cenach zakupu netto (bez podatku od towarów i usług). Stwierdziła też, że wartość zapasów wygenerowana jest według cen zakupu netto.

W związku z powyższą informacją w zakresie stosowanych w 2010 r. marż handlowych dla poszczególnych grup towarów, organ I instancji porównał wartości tych marż z marżami ustalonymi przez Podatniczkę na koniec roku podatkowego, które zawarte zostały w okazanych spisach z natury (wartość sprzedaży brutto: wartość zakupów brutto x 100 - 100). Organ ustalił, że marże handlowe dotyczące większości towarów wymienionych w spisie z natury na dzień 31.12.2010 r. (artykuły spożywcze- słodycze, napoje, makarony, mąka, kawa, herbata, nabiał, napoje alkoholowe, soki, mrożonki, lody, artykuły chemiczne) wynosiły powyżej 30% i były zbliżone do oświadczenia Podatniczki, natomiast marża na warzywa i owoce oscylowała w przedziale 50-62%, lekarstwa 29-50% i różniła się od marży podanej przez Podatniczkę, gdyż zgodnie z jej oświadczeniem marża na warzywa i owoce wynosiła 30-35% (vide tabela na str. 16-17 zaskarżonej decyzji).

Dokonano również analizy dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży,

tj. zapisów na przedłożonych w toku kontroli "rolkach" kopii paragonów fiskalnych

z ww. kas fiskalnych, stwierdzając, że kopie te zawierają nazwy tzw. grup towarowych (np. "wódka", "wino zwykłe", "warzywa", "owoce", "słodycze", "nabiał"), niepozwalające na jednoznaczną identyfikację sprzedawanych towarów, a - tym samym - na ustalenie stosowanych marż handlowych.

Organ I instancji wyodrębnił też, wystawione przez pięciu kontrahentów, faktury VAT dokumentujące zakup papierosów, z których wynikało, że wartość netto zakupionych papierosów wyniosła łącznie [...] zł. Stwierdzono, że na fakturach tych wskazana jest cena detaliczna papierosów (cena maksymalna) oraz cena z upustem za pakiet papierosów (10 paczek) lub pół pakietu (5 paczek), a Podatniczka kupiła papierosy po cenie z upustem. Aby wyliczyć jednostkową wartość brutto zakupu papierosów wartość brutto dzielono przez 10 lub przez 5. Organ I instancji wybrał wyrywkowo 13 faktur zakupu papierosów przez Podatniczkę. Faktury zawierały kilka pozycji zakupu różnego rodzaju papierosów. Następnie przez porównanie wskazanej na ww. fakturach jednostkowej ceny detalicznej do jednostkowej ceny brutto zakupu papierosów, wyliczono średnią marżę handlową dla danego rodzaju papierosów. Wyliczone marże zsumowano i podzielono przez ilość pozycji faktury, w ten sposób wyliczono średnią marżę z danej faktury. Następnie zsumowano średnie marże

z 13 faktur, co dało kwotę [...]: 13 = 5,80% (vide tabela na str. 19 zaskarżonej decyzji).

W trakcie kontroli nie okazano protokołów zniszczeń towarów handlowych, protokołów przecen, promocji, informacji dotyczących kradzieży towarów, itp. Natomiast Podatniczka w piśmie z 26 marca 2014 r. wskazała, że niewątpliwie były ubytki towarów, które podlegają psuciu, gniciu itp., a także z powodu upływów terminów przydatności do spożycia, jednakże Podatniczka nie sporządzała na tę okoliczność protokołów i nie jest obecnie w stanie określić, jakie to były ilości i wartości. Ponadto wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywała zakupów towarów handlowych na potrzeby własne, rodziny, czy pracowników (nic także nie wiedziała o wynoszeniu towarów przez pracowników, choć wskazała, że nie może tego wykluczyć).

Organ I instancji, na wniosek zgłoszony przez Podatniczkę, przesłuchał w charakterze świadków jej dwie byłe pracownice – I M (16 października 2014 r.) i A S (29 grudnia 2014 r.), które złożyły zeznania obejmujące m.in. kwestie ewidencjonowania dokonywanej sprzedaży, sposobu zamawiania i dostarczania zakupionych towarów, strat i ubytków w towarach handlowych. Pracownice potwierdziły jedynie, że straty i ubytki w towarach handlowych się zdarzały (warzywa, owoce często ulegały zepsuciu, natomiast bywało że np. mąka i nabiał ulegały przeterminowaniu czy też zdarzało się, że puszki z piwem były pęknięte oraz czasami dochodziło do kradzieży pojedynczych sztuk towarów). Zepsute i przeterminowane towary wyrzucano. Byłe pracownice nie potrafiły jednak określić, jakie to były ilości towarów i nic im nie było wiadomo na temat sporządzania w sklepie protokołów strat. Ponadto I M zeznała, że jak kończył się termin przydatności do spożycia nabiału, przypraw, mąki makaronów, to często sprzedawano je po cenach zakupu - bez marży, oraz że pieczywo przyjmowano codziennie rano i od razu zabierane były zwroty pieczywa z poprzedniego dnia.

Po zbadaniu wysokości marży handlowej wynikającej z urządzeń księgowych z 2010 r. (marża ujemna) i jej porównaniu z marżami wyliczonymi na podstawie spisu z natury na dzień 31.12.2010 r. i marżami na towary handlowe wynikającymi z informacji uzyskanej od Podatniczki oraz wziąwszy pod uwagę fakt, że nie potrafiła ona przekonująco wyjaśnić przyczyn sprzedaży towarów handlowych w 2010 r. poniżej ceny ich zakupu i nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie takich okoliczności, organ I instancji stwierdził, że wykazane w księgach podatkowych (w rejestrach sprzedaży VAT) za okres od stycznia do grudnia 2010 r. wartości sprzedaży i podatku należnego nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i świadczą o tym, że Podatniczka nie zaewidencjonowała w prowadzonych urządzeniach księgowych (rejestrach sprzedaży VAT) za ww. okresy rozliczeniowe całości uzyskanych obrotów ze sprzedaży towarów handlowych i podatku należnego, co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u.").

Organ I instancji zauważył przy tym, że dokumenty dołączone przez Podatniczkę do pism z 19 września 2014 r. i 1 grudnia 2014 r. (odnoszące się do stanu jej zdrowia i sytuacji majątkowej, postępowań przez Zakładem Ubezpieczeń Społecznych), jakkolwiek zasługują na uwagę, to jednak pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, organ ten, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), uznał prowadzone w okresach styczeń-grudzień 2010 r. rejestry sprzedaży VAT za nierzetelne i niemogące w tym zakresie stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych z nich zapisów. To zaś stanowiło podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p.

Organ I instancji stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie ma dowodów, które pozwoliłyby na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Organ ten uzasadnił dlaczego nie było również możliwe zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i na podstawie art. 23 § 4 O.p. do oszacowania podstawy opodatkowania zastosował metodę indywidualną.

Mając na uwadze ustalenia poczynione w sprawie, oszacowano wielkość dostaw z tytułu sprzedaży towarów handlowych w 2010 r. w ten sposób, że do wyliczenia ww. dostaw przyjęto:

– wartość zakupionych towarów handlowych, ustalonych na podstawie dokumentów źródłowych, zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych (faktury zakupu, remanenty na początek i koniec 2010 r.);

– wartość najniższej marży handlowej, oświadczonej przez Podatniczkę dla sprzedawanych towarów oznaczonych jako: alkohole, piwo, warzywa i owoce, pieczywo, lody-mrożonki, nabiał, pozostałe (słodycze, napoje, inne) w wysokości 20%;

– średnią marżę handlową dla papierosów w wysokości 5,80%, wyliczoną na podstawie informacji zawartych na fakturach zakupu tych towarów.

Ustalono, że wartość dostaw uzyskana z tytułu sprzedaży towarów handlowych w 2010 r. wynosiła [...] zł, z czego:

– oszacowana wartość dostaw z tytułu sprzedaży towarów handlowych, tj. alkohol, piwo, warzywa i owoce, pieczywo, lody-mrożonki, nabiał, pozostałe

(bez papierosów), wynosiła [...] zł (według wyliczenia ujętego w tabeli na

str. 28 zaskarżonej decyzji);

- oszacowana wartość dostaw z tytułu sprzedaży "papierosów" wynosiła [...] zł, (według wyliczenia przedstawionego w tabeli na str. 28-29 zaskarżonej decyzji).

Jednocześnie, ze względu na brak jakichkolwiek dokumentów wskazujących na fakt poniesienia strat, organ I instancji nie ustalił odrębnej kwoty dotyczącej poniesionych niezawinionych niedoborów i strat w towarach handlowych. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania przyjęto natomiast najniższą, zgodnie z oświadczeniem Podatniczki, wartość marży handlowej, która w ocenie organu uwzględnia ewentualne straty towarów, przeceny oraz okresowe obniżki cen, na które nie przedstawiono żadnych dokumentów źródłowych.

Zdaniem organu I instancji, wyliczenie podstawy opodatkowania w opisany wyżej sposób pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że nie ewidencjonując w prowadzonych urządzeniach księgowych (również przy użyciu kasy rejestrującej) całości uzyskanej w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r. sprzedaży ww. towarów handlowych, Podatniczka zaniżyła wartość dostaw w tym okresie łącznie o kwotę netto w wysokości [...] zł (wartość sprzedaży ustalona przez organ [...] zł – wartość sprzedaży wykazana w rejestrach [...] zł), z czego:

1) doszacowana wartość dostaw netto w 2010 r. dotycząca towarów (bez papierosów), oznaczonych jako: alkohole, piwo, warzywa i owoce, pieczywo, lody-mrożonki, nabiał, pozostałe (słodycze, napoje, inne) wynosiła [...] zł, według wyliczenia:

([...] zł: [...] zł) x 100% = 93,06%

[...] zł x 93,06% = [...]zł,

2) doszacowana wartość dostaw netto w 2010 r. dotycząca papierosów wynosiła [...] zł, według wyliczenia:

([...] zł : [...] zł) x 100% = 6,94%

[...] zł x 6,94% = [...] zł.

W celu ustalenia właściwych (miesięcznych) doszacowanych wartości dostaw netto w 2010 r. w kwocie [...] zł oraz miesięcznego należnego podatku od towarów i usług dotyczącego towarów handlowych (bez papierosów) oznaczonych jako: alkohole, piwo, warzywa i owoce, pieczywo, lody-mrożonki, nabiał, pozostałe (słodycze, napoje, inne):

– ustalono procentowy udział sprzedaży danego miesiąca w sprzedaży ogółem 2010 r. (uwzględniano sprzedaż netto wynikającą z przedłożonych w toku kontroli rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2010 r. przedstawionych tabelarycznie na str. 26 zaskarżonej decyzji). Wartość netto sprzedaży biorącej udział w ustalaniu proporcji wyniosła ogółem [...] zł,

– według ww. udziału procentowego - do każdego miesiąca 2010 r. przypisano wartość oszacowanej kwoty [...] zł,

– ustalono procentowy udział sprzedaży danego miesiąca w podziale na sprzedaż według poszczególnych stawek podatku: 3%, 7% i 22%,

– wartości oszacowanej sprzedaży przypisanej do danego miesiąca, podzielono według sprzedaży dla poszczególnych stawek podatku od towarów i usług,

– do ustalonej wartości netto sprzedaży doliczono należny podatek według poszczególnych stawek podatku: 3%, 7% i 22%.

W celu ustalenia właściwych w 2010 r. (miesięcznych) doszacowanych wartości dostaw netto w wysokości [...] zł opodatkowanych stawką podatku 22% oraz należnego podatku dotyczącego papierosów:

– ustalono procentowy udział sprzedaży danego miesiąca w sprzedaży ogółem 2010 r. według stawki podatku 22% (uwzględniano sprzedaż netto wynikającą z przedłożonych w toku kontroli rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2010 r.). Wartość netto sprzedaży opodatkowanej według stawki podatku 22% biorącej udział w ustalaniu proporcji wyniosła ogółem [...] zł,

– według ww. udziału procentowego - do każdego miesiąca 2010 r. przypisano wartość oszacowanej w toku kontroli kwoty [...] zł,

– ustalono procentowy udziału sprzedaży danego miesiąca w podziale na sprzedaż według stawki podatku 22%,

– wartości oszacowanej sprzedaży przypisanej do danego miesiąca, podzielono według sprzedaży dla stawki podatku 22%,

– do ustalonej wartości netto sprzedaży doliczono należny podatek od towarów i usług w stawce podatku 22%.

Powyższe ustalenia przedstawiono w ujęciu tabelarycznym na str. 32-36 decyzji organu I instancji oraz na str. 33 zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, organ I instancji stwierdził, że Podatniczka zaniżyła w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. wartość netto sprzedaży o łączną kwotę [...] zł i podatek należny o łączną kwotę [...] zł, w tym podatek należny za: styczeń 2010 r. o kwotę [...] zł, luty

2010 r. – [...] zł, marzec 2010 r. – [...] zł, kwiecień 2010 r. – [...] zł,

maj 2010 r. – [...] zł, czerwiec 2010 r. – [...] zł, lipiec 2010 r. – [...] zł, sierpień 2010 r. – [...] zł, wrzesień 2010 r. – [...] zł, październik 2010 r. – [...] zł, listopad 2010 r. – [...] zł, grudzień 2010 r. - [...] zł (szczegółowe wyliczenie przedstawiono w tabeli na str. 34 zaskarżonej decyzji).

Dokonując ustaleń w zakresie nabycia towarów i usług, organ I instancji ustalił, że Podatniczka w styczniu i lutym 2010 r. zawyżyła kwotę nabyć netto i podatku naliczonego, w ten sposób, iż:

– w ewidencji zakupu VAT za styczeń 2010 r. ujęła propozycję paragonu fiskalnego nr [...] z 18 stycznia 2010 r. wystawionego przez P.W. K K w K, opiewającego na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, dokumentującego zakup kawy, mąki, słodyczy, zupek VIFON – a do przedmiotowej propozycji paragonu nie przedłożono faktury VAT. W świetle zatem art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz § 17-18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337 ze zm.), Podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. paragonu;

– w ewidencji zakupu VAT za luty 2010 r. ujęła fakturę VAT korekta nr [...][...] z 3 lutego 2010 r. wystawioną do faktury nr [...] z 1 lutego 2010 r. przez Przedsiębiorstwo Dystrybucyjne P P sp. z o.o. z siedzibą w K na wartość netto (-)[...] zł i podatek od towarów i usług według stawki podatku 22% (-)[...] zł, dokumentującą zwrot opakowań, przy czym zaewidencjonowano ją w wartości netto na plus (+)[...] zł i podatek od towarów i usług (+)[...] zł. W związku z tym w rozliczeniu podatku VAT za luty 2010 r. zawyżono wartość netto nabyć o kwotę [...] zł ([...] x 2) oraz podatku naliczonego o [...] zł ([...] x 2).

W wyniku sprawdzenia zgodności zapisów w pozostałych przedłożonych rejestrach zakupów VAT za okres od marca do grudnia 2010 r. z fakturami VAT, zaewidencjonowanymi w tych rejestrach stwierdzono, iż kwoty wynikające z tych dokumentów są zgodne z kwotami ujętymi w poszczególnych pozycjach przedłożonych rejestrów nabyć.

Wobec powyższego organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług (co przedstawiono w tabeli na str. 37-43 zaskarżonej decyzji) i wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 22 stycznia 2015 r.

Podatniczka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, kwestionując zasadniczo uznanie prowadzonej przez nią księgi podatkowej za nierzetelną i dokonania oszacowania jej przychodów w 2010 r. oraz wskazując na ważną – w jej ocenie – okoliczność niezdolności Podatniczki do pracy w okresie od 20 lipca 2009 r. do 20 lipca 2010 r, która miała wpływ na efekty działalności gospodarczej i osiągniętą stratę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (zwany dalej "organem odwoławczym") po zapoznaniu się materiałem dowodowym zebranym w sprawie stwierdził, że organ I instancji na str. 56 swojej decyzji prawidłowo ustalił w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Natomiast w sentencji decyzji błędnie określił zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, zamiast w prawidłowej kwocie [...] zł. Z tego też powodu organ odwoławczy, decyzją z dnia 1 września 2015 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. i określił za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.t.u. (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 w zw. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 74, poz. 444), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3) i wskazał, że art. 109 ust. 3 u.p.t.u. określa dokładnie, co powinno się znaleźć w ewidencji, aby spełniała stawiane jej wymagania. Powołując art. 193 § 1 i § 2 O.p., organ wyjaśnił także, że zapisy w księdze podatkowej - rejestrach VAT - powinny odzwierciedlać fakt dokonania wszystkich operacji gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Rejestry VAT stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są rzetelne - zgodne ze stanem rzeczywistym i ustalonymi wymogami, a także wtedy, kiedy analiza tych rejestrów nie wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, tzn. sprzeczności ekonomicznych. Podatnik nie może w sposób wybiórczy dokonywać zapisów w rejestrach VAT.

Odwołując się do oświadczenia Podatniczki w przedmiocie stosowanej marży na poszczególne rodzaje towarów handlowych oraz ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ I instancji, organ odwoławczy za prawidłowe uznał stwierdzenie, że skoro Podatniczka posiadała w 2010 r. towary handlowe o wartości zakupu [...] zł + stosowana przez Podatniczkę marża (najniższa w wysokości 20%), to nie znajduje racjonalnego, logicznego uzasadnienia sprzedaż tych towarów - zgodnie z rejestrami sprzedaży VAT prowadzonymi przez Podatniczkę - za kwotę [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, w decyzji organu I instancji zasadnie stwierdzono, że zastosowanie najniższej marzy handlowej stosowanej przez Podatniczkę uwzględnia straty towarów z powodu zepsucia, gnicia, upływu terminu ważności, itp., które Podatniczka w żaden sposób nie udokumentowała.

Organ odwoławczy wskazał także, ze skoro księgi podatkowe (rejestry VAT) mają odzwierciedlać stan rzeczywisty, to powstanie straty w towarach handlowych powinno zostać uwidocznione w tych księgach. Dla celów oceny rzetelności ksiąg podatkowych wskazane jest więc bieżące dokumentowanie powstałych naturalnych ubytków, natomiast w przypadku pozostałych rodzajów strat w towarach handlowych i materiałach jest to niezbędne.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził,

że w przypadku sprzedaży towarów poniżej ceny zakupu przedsiębiorca musi ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, zawierającymi wiarygodne i rzetelne informacje na temat powodów takich działań. Przede wszystkim powinien posiadać dokumenty uzasadniające podjęcie takiej decyzji a dokumenty te powinny również znaleźć odzwierciedlenie w księgach podatkowych. Prawo podatkowe nie wskazuje wprost, jak powinny wyglądać dokumenty uzasadniające podjęcie decyzji o sprzedaży towarów poniżej ceny ich zakupu. Zatem, jeżeli podatnik dokonujący sprzedaży towarów poniżej ceny zakupu odpowiednio udokumentuje (uzasadni) taką transakcję, to takie działania nie stanowią ryzyka podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrywanej sprawie Podatniczka w żaden sposób nie udokumentowała, że zakupiony towar uległ zepsuciu, gniciu, czy utracił termin ważności do spożycia. Brak udokumentowania potwierdziła też sama Podatniczka w piśmie z 26 marca 2014 r.

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji miał uzasadnione podstawy, aby uznać, że wykazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. dane zostały zaniżone oraz, stosownie do art. 23 § 1 O.p., dokonać oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody indywidualnej określonej w art. 23 § 4 O.p., a z pominięciem metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p., co należycie uzasadnił.

Organ uznał także, że prawidłowe było oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób przedstawiony w decyzji organu I instancji, albowiem tak wyliczona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zastosowanie tej metody szacowania umożliwiło organowi I instancji optymalne odtworzenie danych, mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku. Zastosowana metoda opierała się na analizie dokumentacji przedłożonej przez Podatniczkę, więc ryzyko nieuwzględnienia specyfiki prowadzonej działalności na określonym terenie i w określonym czasie było niewielkie.

Organ odwoławczy zauważył, że dołączone do odwołania załączniki dotyczące składek ZUS nie maja wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług. Podniósł również, że obowiązek przedstawienia dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Zdaniem organu odwoławczego, z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organ I instancji w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a wydana decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także niekwestionowane przez Podatniczkę a poczynione przez organ I instancji ustalenia w kwestii rozliczenia podatku naliczonego w styczniu 2010 r. z propozycji paragonu z 18 stycznia 2010 r. oraz w lutym 2010 r. z faktury VAT korekta z 3 lutego 2010 r., wystawionej do faktury nr [...] z 1 lutego 2010 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie:

– art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4, § 5, § 6 O.p. oraz § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez błędną interpretację tych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r. wykazywała zaniżoną wartość sprzedaży,

– art. 7, art. 9, art. 10 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak wszechstronnego zbadania sprawy oraz zaniechanie wyjaśnienia i należytej weryfikacji wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności kwestii związanych ze stratami towarów.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że nie zaistniały żadne okoliczności i przesłanki przemawiające za uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne oraz do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Oczywiste jest bowiem,

że w księgach zdarzają się drobne błędy, konsekwencją których było zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę [...] zł i zaniżenie kosztów o kwotę [...] zł.

W podatku od towarów i usług zawyżono podatek naliczony o kwotę [...] zł.

Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji przy rozpatrywaniu sprawy nie wzięły pod uwagę jej wyjaśnień oraz zeznań przesłuchanych świadków odnośnie psucia się towarów, zniszczenia, itp. Stwierdziła przy tym, że nie ma żadnego przepisu prawa nakładającego obowiązek sporządzania protokołów zniszczeń towarów przeterminowanych, uszkodzonych czy też zepsutych.

Skarżąca podniosła również, że organy obu instancji pominęły fakt jej choroby, twierdząc, że choroba nie miała wpływu na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą i osiągniętą stratę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Przy czym, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i na podstawie poczynionych ustaleń zasadnie uznały, że prowadzone przez Podatniczkę rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. były nierzetelne, i czy w związku z tym były uprawnione do zwiększenia Podatniczce podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca nie kwestionuje natomiast ustaleń i ocen organów podatkowych w zakresie zawyżenia przez nią w styczniu i lutym 2010 r. kwoty nabyć netto i podatku naliczonego, a które to ustalenia i oceny - po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - Sąd uznaje za niebudzące wątpliwości i odpowiadające przepisom prawa.

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowania zawarto w dziale IV O.p., a zgodnie z nimi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 1 i § 2 O.p.) i podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Przy czym, w ramach realizacji tego obowiązku, organy podatkowe zobowiązane są, stosownie do art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, analizując czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ powinien zaś m.in. wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz zawrzeć wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Podatniczki.

W ocenie Sądu, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Podatniczki oceniony przez organy podatkowe, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p. Sąd wskazuje przy tym, że jakkolwiek z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, to jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się bowiem na zasadę współdziałania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło w jakikolwiek sposób przepisów O.p., a w szczególności art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 191 O.p. (formułując zarzuty skargi, Skarżąca przywołała przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego odpowiadające ww. przepisom O.p.). Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należało za prawidłowy. Organ w sposób właściwy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego, a zaskarżona decyzja odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 O.p.

Przechodząc natomiast do kolejnej ze spornych kwestii, wskazać należy, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia.

Zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie

i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli zatem księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowi ona dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 O.p.).

Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 O.p., ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący.

Księgi podatkowe, jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 września 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2018/99; z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 2334/98 – dostępne w CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 850/05, niepubl.).

W rozpatrywanej sprawie analiza danych wynikająca z ksiąg prowadzonych przez Skarżącą w kontrolowanym okresie (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów VAT) w powiązaniu z przedłożonymi dokumentami źródłowymi oraz wyjaśnieniami Skarżącej pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, że zapisy dokonane w prowadzonych przez Skarżącą rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a w konsekwencji – do uznania tych ksiąg za nierzetelne.

Biorąc pod uwagę wartość spisu z natury sporządzony przez Podatniczkę na dzień 31.12.2009 r. ([...] zł) i 31.12.2010 r. ([...] zł) oraz wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakup towarów handlowych w kwocie [...] zł [z uwzględnieniem pomyłek opisanych w decyzji organu I instancji (+)[...] zł, (-)[...] zł, (-)[...] zł], organy podatkowe stwierdziły, że wartość towaru biorącego udział w sprzedaży wyniosła [...] zł. Na podstawie rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. (przedstawionych tabelarycznie na str. 28 decyzji organu I instancji) ustalono, że wartość sprzedaży netto towarów handlowych wynosiła [...] zł. To zaś oznaczało, że wartość sprzedaży towarów handlowych stanowiła 89,43% wartości zakupionego towaru ([...] zł: [...] zł x 100). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w swojej decyzji organ odwoławczy kilkukrotnie popełnił omyłkę w zapisie, wskazując zamiast kwoty [...] zł kwotę [...] zł, przy czym omyłka ta nie miała zasadniczo wpływu na prawidłowość oceny wyrażonej przez organ (vide: str. 48-49 zaskarżonej decyzji).

Organy podatkowe zważyły również, że Skarżąca w piśmie z 26 marca 2014 r. poinformowała, iż były ubytki towarów spowodowane psuciem, gniciem, upływem terminu przydatności do spożycia, oraz że były okresowe wyprzedaże towarów, promocje, jednakże nie mogły uznać tej okoliczności za usprawiedliwiającą wskazywaną sytuację, albowiem Skarżąca w żaden sposób nie udokumentowała tych faktów (nie sporządzano protokołów na te okoliczności).

Postępowania organów podatkowych nie sposób w powyższym zakresie za wadliwe. W przypadku dokumentowania niedoborów sytuacja przedstawia się bowiem w sposób analogiczny jak w przedmiocie dokumentowania wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów. Mogą być one uznane za koszt uzyskania przychodów wtedy, gdy w sposób konkretny, odzwierciedlający stan rzeczywisty, będą wynikały z dokumentacji podatnika (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 1152/01, Monitor Podatkowy 2003/7/42). Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2006 r. o sygn. akt I SA/Bd 161/06 (dostępny w CBOSA), w którym Sąd skonstatował, że "niedobory w towarach handlowych winny być udokumentowane i to w stopniu pozwalającym na dokładne ustalenie przyczyn i wielkości zaistniałych strat. Jest to istotne z punktu widzenia każdego podmiotu racjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą. Działalność ta bowiem prowadzi do powstania stosunków normatywnych, które kształtują jego sytuację prawną. Przykładowo w przypadku zniszczenia towaru przez klienta właściwe udokumentowanie tego zdarzenia pozwoli na rozliczenie powstałego stosunku cywilnoprawnego. W zakresie zaś stosunków pracowniczych dokładna dokumentacja sprzyja prawidłowemu rozliczeniu pracowników z powierzonych im obowiązków wynikających ze stosunków pracy. Natomiast w sferze obowiązków publicznoprawnych udokumentowanie poniesionych strat pozwala na odniesienie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji zmniejszenie obciążenia podatkowego".

W rozpoznawanej sprawie zdarzenia, na które powołuje się Skarżąca, są właśnie tego typu, że można było je udokumentować, sporządzając protokoły, w których należało podać rodzaj zdarzenia powodującego niedobór (inaczej przyczynę niedoboru), w jakim towarze wystąpiła strata, kiedy miała miejsce oraz w jakich wielkościach. Skoro Skarżąca zdarzeń tych nie udokumentowała, to nie może

- wskazując tylko na własne ogólne wyjaśnienia oraz treść zeznań jej byłych pracownic - domagać się od organów przyjęcia, że stwierdzona przez organy różnica pomiędzy wartością posiadanych przez nią w 2010 r. towarów handlowych a wykazaną w rejestrach VAT wartością sprzedaży stanowiła wprost wartość ubytków w towarach.

W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie uznały, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest możliwe, aby Skarżąca dysponując towarami handlowymi w 2010 r. w kwocie netto [...] zł i stosując marżę, nawet zgodnie z jej oświadczeniem tę najniższą, w wysokości 20% sprzedała te towary zgodnie z rejestrami sprzedaży za kwotę netto [...] zł. Takie zachowanie stałoby w sprzeczności nie tylko z zasadami zdrowego rozsądku, ale także w opozycji do celu, w jakim prowadzi się działalność gospodarczą – tj. "dla zysku".

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności, przyjąć należało, że organy podatkowe właściwie uznały prowadzone przez Skarżącą w 2010 r. rejestry sprzedaży VAT za nierzetelne w całości, na skutek niezgodnego ze stanem faktycznym ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie uznały ich za dowód w sprawie.

Wskazać przy tym należy, że stanowisko organu odwoławczego w powyższym zakresie zostało oparte na szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ na podstawie zebranych dowodów wyciągnął prawidłowe i logiczne wnioski co do tego, że księgi podatkowe zawierają dane nierzetelne, niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.

Prawidłowo zatem wskazano w treści zaskarżonej decyzji, że wobec ujawnionej sprzeczności pomiędzy wartością zakupów towarów handlowych a wartością dostaw tych towarów, nieprzekonujących wyjaśnień Skarżącej odnośnie ubytków tych towarów, braku dowodów świadczących o ubytkach towarów, zasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanym przypadku nie zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 23 § 2 O.p. (organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania). Właśnie brak pełnych danych zawartych w księgach, niejasności wynikające z analizy transakcji oraz wątpliwości rysujące się na tle składanych przez Skarżącą wyjaśnień, eliminują możliwość zastosowania unormowania, o którym mowa w art. 23 § 2 O.p.

W art. 23 § 3 O.p. wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. W przepisie tym wyszczególniono metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie.

Zauważyć należy, że wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Metody wymienione w § 3 można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane, może przejść do innych metod ustalania podstawy. Musi to być jednak uzasadniony przypadek, co wymaga uzasadnienia organu podatkowego, rezygnującego ze stosowania metod podstawowych.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanym przypadku nie było możliwości zastosowania żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i w związku z tym organ podatkowy był uprawniony do skorzystania z innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, o czym mowa w art. 23 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób poprawny uzasadnił potrzebę zastosowania "innej metody", o której mowa w art. 23 § 4 O.p.

Prawidłowo przyjęto, że w sprawie nie miały zastosowania metoda porównawcza wewnętrzna oraz metoda porównawcza zewnętrzna, a to z uwagi na fakt: rozszerzenia przez Skarżącą sprzedaży od września 2010 r. w Zaspach Małych, przebywania Skarżącej na zwolnieniu lekarskim do lipca 2010 r. zatrudnienia w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r. różnej ilości pracowników (od stycznia do maja 2010 r. - zatrudniony jeden pracownik na pełen etat, w czerwcu 2010 r. brak zatrudnienia pracowników, od lipca do listopada 2010 r. - jeden pracownik zatrudniony na umowę-zlecenie), wykazywania w poprzednim okresie straty. Organ odwoławczy zasadnie wskazał także na trudności w wykorzystaniu metody porównawczej zewnętrznej związane ze znalezieniem do porównania innego przedsiębiorstwa o podobnych parametrach (wysokość obrotu na jednego zatrudnionego, kategorie zakładu, wysokość cen za usługi, ilość wykonywanych usług i obrotów w danym okresie) oraz pozyskania danych stanowiących prawnie chronioną tajemnicę.

Zasadnie również wskazano na brak możliwości zastosowania metody remanentowej, polegającej na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu, gdyż z uwagi na nierzetelne prowadzenie rejestrów, nie uzyskano rzeczywistych danych dotyczących wartości majątku przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu ani danych pozwalających na określenie szybkości obrotu.

Nie można było zastosować też metod: produkcyjnej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie, z uwagi na fakt, że Skarżąca nie prowadziła działalności produkcyjnej, wykazywała w 2010 r. stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, jak również marżę ujemną do sprzedawanych towarów.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu w pełni uzasadnione było oszacowanie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 4 O.p. Dokonując oszacowania, organ I instancji podzielił towary handlowe podzielono na dwie grupy, tj. 1) pozostałe towary handlowe, 2) papierosy.

Odnośnie grupy pierwszej ustalono na podstawie dokumentów źródłowych, biorąc też pod uwagę spisy z natury towarów na dzień: 31.12.2009 r. i 31.12.2010 r. wartość pozostałych towarów handlowych w 2010 r., która wyniosła [...] zł (bez wartości papierosów). Następnie do wartości tej doliczono marżę w wysokości 20%, (kwotę [...] zł), co dało kwotę [...] zł stanowiącą wartość towarów. Zastosowano marżę 20%, gdyż jest to najniższa marża, jaką stosowała Skarżąca (według jej oświadczenia zawartego w piśmie z 26 marca 2014 r.) oraz jest to najniższa marża faktycznie stosowana przez Skarżącą (według wyliczenia organu - str. 11 decyzji organu I instancji).

Odnośnie drugiej grupy towarów (papierosy) organ podatkowy sporządził zestawienie faktur dokumentujących zakup papierosów z wyszczególnieniem kwoty netto z upustem, podatku od towarów i usług oraz kwoty brutto, z którego wynika, że Skarżąca zakupiła papierosy ze stosowanym przez sprzedawcę upustem w kwocie netto [...] zł. Na podstawie 13 losowo wybranych faktur, uwzględniając cenę z upustem zapłaconą przez Skarżącą oraz cenę detaliczną (cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta), wyliczono marżę handlową w wysokości 5,80%. Kierując się tym, że celem prowadzenia działalności jest osiąganie zysku, organ I instancji do wartości zakupionych po cenie z upustem papierosów w łącznej kwocie [...] zł doliczył średnią marżę handlową w wysokości 5,80%, co dało kwotę [...] zł. Wobec tego, że spisie z natury towarów na dzień 31.12.2009 r. Skarżąca nie wykazała papierosów, a w spisie z natury towarów na dzień 31.12.2010 r. wykazała wartość netto papierosów w kwocie [...] zł, obliczono, że wartość dostaw w 2010 r. z tytułu dostaw papierosów wyniosła [...] zł ([...]zł + [...]zł -[...] zł).

Na tej podstawie ustalono, że łączna wartość dostaw z dwóch ww. grup towarów wynosi [...] zł, co oznaczało, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania w 2010 r. o kwotę netto [...] zł, w tym proporcjonalnie: w pierwszej grupie

– o [...] zł, a w drugiej – o [...] zł.

Następnie wyliczono procent wartości netto towarów opodatkowanych daną stawka podatku w danym okresie rozliczeniowym do wartości netto opodatkowanej

w tym okresie rozliczeniowym. Wartość podstawy opodatkowania z danego miesiąca

x wyliczony wyżej procent udziału wartości netto opodatkowanej daną stawką podatku dał wartość oszacowanej podstawy opodatkowania dla towarów opodatkowanych daną stawką podatku w danym okresie rozliczeniowym.

W ocenie Sądu, zastosowana metoda wyliczenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży nie narusza dyspozycji art. 23 § 5 O.p. i daje racjonalne podstawy do uzyskania wyniku w możliwie najlepszy sposób oddającego rzeczywistość, gdyż uwzględnia wszystkie potwierdzone dowodowo i logiczne z punktu widzenia doświadczenia życiowego okoliczności tej konkretnej sprawy. Wyliczenie przychodu zostało oparte na dokumentacji przedstawionej przez samą Skarżącą, co pozwala na jak najwierniejsze odtworzenie specyfiki prowadzonej działalności na danym terenie i w określonym czasie.

W świetle powyższego, w organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji prawidłowo określił wartość właściwych w 2010 r. (miesięcznych) dostaw netto z podziałem sprzedaży dla poszczególnych stawek podatku od towarów i usług (3%, 7% i 22%) a następnie dla poszczególnych okresów rozliczeniowych określił Skarżącej w podatku od w towarów i usług – odpowiednio zobowiązania podatkowe i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W odniesieniu do miesiąca września 2010 r. organ odwoławczy skorygował błąd organu I instancji, który – pomimo prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł – w sentencji decyzji wskazał kwotę o 2 zł wyższą, tj. [...] zł.

Reasumując, w sprawie nie doszło do wskazywanych w skardze naruszeń prawa. Stan faktyczny został bowiem ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniono też wszystkie okoliczności mające istotne znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do podnoszonego przez Skarżącą zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności długotrwałej choroby Skarżącej, wskazać należy, że okoliczność ta, podobnie jak i jej perturbacje związane z niemożnością pozyskania świadczenia chorobowego od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie mogły być brane pod uwagę w toku postępowania podatkowego, którego przedmiotem był podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. Osoba prowadząca działalność gospodarczą zobowiązana jest bowiem ściśle do przestrzegania przepisów związanych zarówno z prowadzeniem, jak i dokumentowaniem czynności mających wpływ na opodatkowanie tym podatkiem. Przepisy regulujące te kwestie nie przewidują natomiast żadnych preferencji czy odstępstw w ich stosowaniu - ze względu na stan zdrowia podatnika. Okoliczności te mogłyby natomiast zostać podniesione w postępowaniu o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, prowadzonym na podstawie art. 67a O.p.

W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł od oddaleniu tej skargi.