Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3978/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-503/14-3/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Spółka") – G. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług zawiązanych z wyżywieniem [...] będąc czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi w W. restaurację, w której sprzedaje dania i napoje. W ofercie restauracji znajdują się przygotowywane na miejscu posiłki oraz kawa i napoje na bazie naparu z kawy (w tym z zawartością alkoholu), herbata i napoje na bazie naparu z herbaty (w tym z zawartością alkoholu), słodkie napoje gazowane (w tym energetyczne), soki, napoje owocowe, woda mineralna, koktajle mleczne itp. W ofercie napojów znajdują się także alkohole (wódki, wina. szampany, wermuty oraz drinki przygotowywane na miejscu), piwa butelkowe i beczkowe, cydr oraz lemoniady na bazie piwa. Produkty sprzedawane są w postaci nadającej się bezpośrednio do spożycia.

Skarżąca oferuje swoim klientom dostawę na miejscu (w restauracji). Klient, po zapłaceniu ceny, otrzymuje określone produkty (sprzedawane również w zestawach), a Skarżąca wykonuje lub jest gotowa wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności obejmujące w szczególności: 1) umożliwienie zajęcia miejsca przy stoliku w restauracji w zamkniętym lokalu ogrzewanym zimą i klimatyzowanym latem lub w ogródku na zewnątrz, 2) umożliwienie zamówienia posiłków i napojów przy stoliku, 3) przygotowanie posiłku i/lub napoju, 4) podanie posiłków i napojów w naczyniach do stolika, 5) umożliwienie konsumpcji w przyjemnej i relaksującej atmosferze (do wyboru: krzesła, sofy), 6) podanie i umożliwienie korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku udostępnianej przez Skarżącą, 7) sprzątnięcie zastawy po zakończonej konsumpcji, 8) regularne sprzątanie lokalu restauracji, 8) umożliwienie słuchania muzyki odtwarzanej w lokalu przez Skarżącą, 9) umożliwienie korzystania z bezprzewodowego internetu udostępnianego przez Skarżącą, 10) umożliwienie dostępu do prasy i książek na regalach znajdujących się w lokalu, 11) umożliwienie dostępu do urządzeń sanitarnych, 12) umożliwienia skorzystania ze strefy zabaw, gier i zabawek przeznaczonych dla dzieci, 13) umożliwienie skorzystania z placu zabaw w ogrodzie restauracji (zjeżdżalnia, huśtawki itp.) dla dzieci.

W związku z powyższym, kosztami Skarżącej, ponoszonymi w związku ze świadczeniami wykonywanymi przez niego dla klientów są: a) koszty nabycia/wytworzenia produktów, b) koszty amortyzacji lokalu i wyposażenia, c) koszty urządzeń kuchennych i bufetowych, c) koszty zastawy, d) koszty obsługi, środków czystości, e) koszty wody, energii, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, f) koszty części sanitarnej, g) koszty prasy, radia, internetu i książek, e) koszt ogólnego zarządu. Jedynie część kosztów dotycząca sprzedaży pochodzi od wydatków na nabycie lub wytworzenie produktów. Istotny udział mają koszty "obsługi restauracyjnej", mającej na celu umożliwienie klientom konsumpcji nabytych produktów w komfortowych warunkach.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy:

1) czy dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania świadczenie Skarżącej, obejmujące dostawę produktu (zarówno posiłku jak i napoju) do spożycia na miejscu w lokalu, wraz z wykonaniem wymienionych w poz. 68 czynności dodatkowych, stanowi świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu w rozumieniu przepisów i orzecznictwa w zakresie VAT?

2) czy w świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia UE świadczenie Skarżącej obejmujące dostawę produktu (zarówno posiłku jak i napoju) do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem wymienionych w poz. 68 czynności dodatkowych, stanowi usługę restauracyjną?

3) czy świadczenie Skarżącej, obejmujące dostawę danego produktu (w tym napoju gorącego lub zimnego, włączając alkohole) do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem wymienionych w poz. 68 czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", i § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719) – dalej "Rozporządzenie VAT", z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży samego produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT?

Według Skarżącej – w odniesieniu do pytania nr 1 - opisana w stanie faktycznym sprzedaż produktów (posiłków i napojów) do konsumpcji w lokalu stanowi świadczenie złożone w rozumieniu przepisów o VAT (jest jednolitym/niepodzielnym przedmiotem opodatkowania VAT). Pojęcie takiego świadczenia ukształtowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i interpretacjach Ministra Finansów. Spółka wskazała przy tym na wyrok TSUE w sprawie C-572/07.

Skarżąca podkreśliła, że w jej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że sprzedaż produktów na miejscu, obejmująca zarówno wydanie samych produktów, jak i wykonanie czynności dodatkowych, stanowi jedno świadczenie złożone. W świadczeniu tym celem jest podanie produktu, ale w sposób specyficzny, gdyż wykonanie czynności dodatkowych jest nierozdzielnie związane z jego podaniem, a forma podania dominuje nad charakterem całości świadczenia. Wszelkie czynności prowadzą jednak do jednego celu - konsumpcji produktu w lokalu Skarżącej i dlatego dla celów VAT powinny być traktowane łącznie z podaniem produktu, jako jedno świadczenie złożone.

Według Skarżącej – w odniesieniu do pytania nr 2 - definicja usługi restauracyjnej zawarta została w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia UE. Zgodnie z nią usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności wraz z odpowiednimi usługami pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie w lokalu będącym w posiadaniu usługodawcy. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi w nich jedynie element większej całości, w której przeważać muszą usługi. O tym, czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych, decyduje zakres czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu danego produktu. Jeśli klient zamawia produkt, który przygotowywany jest dla niego i może korzystać z dodatkowych udogodnień w związku z pozostawaniem w lokalu Skarżącej, to takie kompleksowe świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi.

Skarżąca wskazała przy tym, że podobnie kształtuje się linia interpretacyjna Ministra Finansów. Zdaniem Skarżącej uzasadnione jest zatem twierdzenie, że świadczenie Skarżącej, obejmujące sprzedaż produktów (posiłków i napojów) do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną. W lokalu Skarżącej klient uzyskuje nie tylko produkt, ale szereg usług, które uprzyjemniają konsumpcję na miejscu. Przygotowanie produktu, jego podanie, umożliwienie spożycia przy stoliku, umożliwienie spędzenia czasu w miłej atmosferze, z dostępem do lektury i informacji powinny być całościowo postrzegane jako wykonanie usługi na rzecz tego klienta. Stąd też całość świadczenia (wydanie posiłku i/lub napoju do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu czynności dodatkowych) stanowi usługę restauracyjną, a nie zwykłą dostawę towarów.

Według Skarżącej – w odniesieniu do pytania nr 3 - określenie właściwej stawki VAT dla usług restauracyjnych wymaga prawidłowej ich klasyfikacji na gruncie krajowych przepisów o tym podatku. Posługują się one, podobnie jak i regulacje w zakresie statystyki publicznej, pojęciem usług związanych z wyżywieniem. Jest ono pojęciem szerszym niż usługi restauracyjne, obejmuje bowiem również catering. Nie budzi jednak wątpliwości, że usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu (posiłku i/lub napoju) do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu czynności dodatkowych należy klasyfikować jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU [...]

Spółka stwierdziła ponadto, że jak stanowi art. 41 ust. 1 u.p.t.u., co do zasady wszystkie towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba, że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny. W tym kontekście należy wskazać, na przepis § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia VAT, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do Rozporządzenia VAT. Zgodnie z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia VAT, 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem [...], z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej w praktyce oznacza to więc, iż usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane, alkohole, piwo, cydr, drinki i koktajle alkoholowe). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT).

Według Skarżącej przepisy u.p.t.u. i Rozporządzenia VAT jednoznacznie wskazują, że usług restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie, usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych, wymienionych powyżej towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też, jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT w stosunku do dwóch części obrotu.

W opinii Skarżącej na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazuje także orzecznictwo TSUE, np. w sprawie C-251/2005 Talacre Beach Caravan Sales. Według Skarżącej uzasadnione jest zatem przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT. Ponieważ zaś dostarczenie przez Skarżącego produktów do konsumpcji na miejscu powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), stąd też, co do zasady, Skarżąca powinna być uprawniona do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT.

Niemniej jednak w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT (np. kawa, herbata, napoje gazowane, woda mineralna, alkohole, piwo, cydr, drinki i koktajle alkoholowe). Stąd też zdaniem Skarżącej - opierając się na brzmieniu przepisów u.p.t.u. i rozporządzenia VAT, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Skarżącej obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT (np. kawa, herbata, napoje gazowane, woda mineralna, alkohole, piwo, cydr, drinki i koktajle alkoholowe). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Skarżącej będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej – w odniesieniu do wszystkich trzech pytań - za prawidłowe.

Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i art. 2 pkt 1 lit. a), art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 112", oraz art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L Nr 145/1) – dalej "Szósta Dyrektywa". Wskazał ponadto na art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77/1).

Według Ministra mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, można mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Organ wskazał przy tym na wyrok TSUE C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd. Podkreślił, że dla oceny czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności.

W ocenie Ministra z uwagi na powyższe sprzedaż produktów do spożycia na miejscu (w lokalu Skarżącej) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowić będzie świadczenie usługi złożonej. Minister wskazał przy tym na wyroki TSUE w sprawie C-231/94 i w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Natomiast w odniesieniu do wskazanych przez Skarżącą czynności dodatkowych służących konsumpcji produktów na miejscu (w restauracji) Minister stwierdził, że czynności te będą elementami charakterystycznymi dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Skarżąca czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną (restauracyjną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków w restauracji przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.

Minister stwierdził następnie, że świadczenie Skarżącej obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w restauracji) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) opodatkowane będzie 8% stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Według Ministra w sytuacji sprzedaży produktów opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do powyższego Rozporządzenia, kiedy to Skarżąca wydawać będzie klientowi produkt objęty wyłączeniem i towar ten spożywany będzie w restauracji, czynność taką (przygotowania, podania) należy w całości opodatkować stawką podatku VAT właściwą dla sprzedaży wyłączonego produktu tj. 23%. Wynika to z faktu wymienienia tych towarów w poz. 7 załącznika do rozporządzenia. Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że spośród sprzedaży usług związanych z wyżywieniem [...], z preferencyjnej stawki podatku VAT wyłączona została sprzedaż m.in. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Dlatego też zdaniem Ministra, w przypadku usługi serwowania klientowi produktów wyłączonych z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT na podstawie poz. 7 załącznika do powyższego rozporządzenia (np. kawy) nie ma obowiązku rozdzielania i określania odrębnie wartości produktu w tej usłudze wyłączonego z preferencyjnej stawki podatku VAT, gdyż do całości zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 41 ust. 1 oraz art. 146d u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia VAT, poprzez ich błędną wykładnię;

2) art. 120 i art. 121 §1 w związku z art. 14a, 14b i 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez uchybienie przepisów prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się przez organ podatkowy do argumentów Spółki w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a także poprzez przyjęcie niekorzystnej dla Spółki wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, pomimo, że w orzecznictwie organów wydających interpretacje funkcjonuje już linia orzecznicza uznająca za prawidłowe stanowisko Spółki.

Skarżąca podniosła, że uznając jej stanowisko za prawidłowe Minister zaaprobował rozumowanie Spółki przedstawione we wniosku. Nie sposób zatem odczytać intencji umieszczenia przez niego w uzasadnieniu interpretacji stwierdzeń zaprzeczających twierdzeniom Spółki z wniosku i oznaczających w istocie, iż uznaje on jednak stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Taka wewnętrznie niespójna interpretacja jest, zdaniem Strony, nieprawidłowa pod względem formalnym i powinna zostać zmieniona w zgodzie z tym stanowiskiem, zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu (lub też z odstąpieniem od uzasadnienia na podstawie art. 14c § 1 O.p.).

Zdaniem Skarżącej przedstawione przez Dyrektora IS uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest także nieprawidłowe pod względem merytorycznym. Przywołane wyłączenie ze stosowania stawki preferencyjnej przewidziane w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT odnosi się jednoznacznie jedynie do sprzedaży wskazanych w nim towarów, nie zaś do całości wartości usługi związanej z podaniem go do spożycia. Jak zaś wskazano we wniosku, jedynie część kosztów dotycząca sprzedaży pochodzi od wydatków na nabycie lub wytworzenie produktów i jedynie część obrotu z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej odnosi się do ich sprzedaży, istotny udział w obrocie mają koszty "obsługi restauracyjnej", mającej na celu umożliwienie klientom konsumpcji nabytych produktów w komfortowych warunkach. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyodrębnienia z wartości świadczenia części obrotu, która nie może być opodatkowana stawką preferencyjną i opodatkowanie jej stawką podstawową. Pozostała część usługi restauracyjnej pozostaje opodatkowana stawką preferencyjną na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia VAT i poz. 7 Załącznika do tego aktu.

W opinii Skarżącej Minister Finansów naruszył również zasady postępowania zawarte w art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14a, 14b i 14h O.p. Spółka podniosła, że wprawdzie interpretacje w indywidualnych sprawach nie mają w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a ich moc ogranicza się co do zasady do sprawy, w której zostały wydany, to jednak jednolitość interpretacji przepisów prawa podatkowego ma dla jego stosowania szczególne znaczenie. Wskazała przy tym na art. 14a O.p.. W ocenie Spółki pominięcie dokonanej w uprzednio wydanej interpretacji wykładni prawa przy wydawaniu kolejnej interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Stosownie do treści art.14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z istoty interpretacji wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14e O.p., powinna być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał jednoznaczną informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony, organy powinny w sposób jasny wyjaśnić dlaczego go nie aprobują.

Zgodnie zaś z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym przypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja bowiem ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być tak konkretny, aby możliwe było porównanie interpretacji ze stanem, który wystąpił w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2868/12).

Zastosowanie się do wydanej interpretacji wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu, przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że powyższych kryteriów zaskarżona interpretacja nie spełnia. Podać należy, że w pisemnym wniosku o interpretację prawa podatkowego Spółka zadała trzy następujące pytania:

1) czy dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania świadczenie Skarżącej, obejmujące dostawę produktu (zarówno posiłku jak i napoju) do spożycia na miejscu w lokalu, wraz z wykonaniem wymienionych w poz. 68 czynności dodatkowych, stanowi świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu w rozumieniu przepisów i orzecznictwa w zakresie VAT?

2) czy w świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia UE świadczenie Skarżącej obejmujące dostawę produktu (zarówno posiłku jak i napoju) do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem wymienionych w poz. 68 czynności dodatkowych, stanowi usługę restauracyjną?

3) czy świadczenie Skarżącej, obejmujące dostawę danego produktu (w tym napoju gorącego lub zimnego, włączając alkohole) do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem wymienionych w poz. 68 czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", i § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719) – dalej "Rozporządzenie VAT", z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży samego produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT?

We wszystkich przypadkach Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, tym niemniej spór na obecnym etapie postępowania dotyczy stanowiska organu odnośnie do zagadnienia poruszonego w pytaniu nr 3.

Skarżąca we wniosku o interpretację w odniesieniu do tego pytania zawarła własne stanowisko w sprawie, w którym wskazała co następuje: "W praktyce oznacza to więc, iż usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane, alkohole, piwo, cydr, drinki i koktajle alkoholowe). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT).

Z powyższego wynika, iż przepisy Ustawy VAT i Rozporządzenia VAT jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie, usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych, wymienionych powyżej towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też, jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT w stosunku do dwóch części obrotu."

Natomiast Minister Finansów, uznając w sentencji zaskarżanej interpretacji stanowisko Strony za prawidłowe, w jej uzasadnieniu podał co następuje: "Dlatego też, w przypadku usługi serwowania klientowi produktów wyłączonych z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT na podstawie poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia (np. kawy) nie ma obowiązku rozdzielania i określania odrębnie wartości produktu w tej usłudze wyłączonego z preferencyjnej stawki podatku VAT, gdyż do całości zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle powyższych rozważań, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym złożone świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT (np. kawa, herbata, napoje gazowane, woda mineralna, alkohole, piwo, cydr, drinki i koktajle alkoholowe)."

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rację ma Skarżąca, iż interpretacja ("sentencja") jest sprzeczna z jej uzasadnieniem, nie korelują one ze sobą. Stwierdzając bowiem w sentencji, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, w uzasadnieniu interpretacji organ uznał w istocie to stanowisko za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, sentencja i uzasadnienie interpretacji powinny stanowić logiczną i spójną całość. Powyższe jest także uzasadnione ze względu na skutki ochronne, o których stanowi art. 14k O.p.

Zdaniem Sądu, taka treść i forma zaskarżonego aktu nie spełnia wymogów interpretacji zawartych w dyspozycji art. 14c O.p., jest bowiem ona niezrozumiała dla podatnika, co potwierdza wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak również skarga. Nie przesądzając prawidłowości merytorycznej stanowiska organu podatkowego, Sąd zauważa, że z uwagi na brzmienie poszczególnych elementów interpretacji ("sentencji" sprzecznej z uzasadnieniem) jako całość jest ona nie do zaakceptowania w świetle zasad praworządności i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W tym stanie rzeczy za uzasadnione należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., bowiem zaskarżone orzeczenie wydane w niniejszej sprawie jest wewnętrznie niespójne. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionych powyżej uwag i jednoznacznego podania, czy ocenia stanowisko podatnika jako nieprawidłowe czy jako prawidłowe. Rzeczą organu jest przedstawić zarówno swoje stanowisko, jak i jego uzasadnienie w taki sposób, aby wzajemnie ze sobą korelowały. Interpretacja musi tworzyć logiczną i spójną całość oraz być w całości zrozumiała dla podatnika, co nie oznacza rzecz jasna, że podatnik musi się z nią zgadzać.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 tej ustawy.