Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 21/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 par. 1 pkt 3, art 33 par 1 pkt 1 i 10, art. 34 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 51,  art. 52 par. 1 pkt 1, art. 53 par. 5,  art. 55 par. 2, art. 56 par. 1a, art. 62 par. 1, 3, 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Artur Kuś, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [dalej jako: "Naczelnik US", "organ egzekucyjny"] prowadził postępowanie egzekucyjne wobec B. GmbH [dalej jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka"] na podstawie tytułu wykonawczego z 23 lutego 2016 r. obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2014 r. w kwocie 462 811,00 zł należności głównej oraz odsetki za zwłokę.

W celu wyegzekwowania należności organ egzekucyjny, zawiadomieniem z 23 lutego 2016 r. dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej Skarżącej a zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone Spółce w dniu 29 lutego 2016 r., natomiast dłużnik zajętej wierzytelności w dniu 7 marca 2016 r. zrealizował w całości dokonane zajęcie, przekazując na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwotę w wysokości 539 428,40 zł.

2. Pismem z 7 marca 2016 r. Skarżąca zgłosiła zarzuty w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w: administracji [Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a"], wskazując iż prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie egzekucyjne jest niezgodne z prawem, tj. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i prowadzone wobec Spółki pomimo nieistnienia obowiązku określonego tytułem wykonawczym w polach E.1-E.4 tytułu wykonawczego, tj. obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy wrzesień – grudzień 2014 r. naliczonych z zastosowaniem podstawowej stawki określonej w art. 56 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej jako: "O.p."], zamiast stawki obniżonej [75%] wynikającej z art. 56 § 1a tej ustawy;

- art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. błędne określenie w tytule wykonawczym kwoty oraz stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres wrzesień – grudzień 2014 r. w polu 7 części E tytułu wykonawczego [stawka powinna wynosić 6% zamiast stawki 8%] i w konsekwencji kwoty tych odsetek [zaległości podatkowej w VAT za okresy wrzesień – grudzień 2014 r.] w polach E.1-E.4 będących przedmiotem egzekucji administracyjnej.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. uznał wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy egzekucyjnej zarzuty za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że w dniu 30 października 2015 r. Spółka złożyła do Urzędu korekty deklaracji VAT-7 za okresy wrzesień – grudzień 2014 r. i następnie w dniu 2 listopada 2015 r. dokonała wpłat na poczet zaległości wynikających z powyższych korekt, naliczając obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił również, że w przypadku nie dokonania wpłaty w całości w ciągu 7 dni od daty złożenia korekty deklaracji, z której wynika podatek do zapłaty nie można naliczyć odsetek przy rozksięgowaniu dokonanej wpłaty wg obniżonej stopy procentowej i stwierdził, iż Spółka dokonując wpłat nie uiściła ich w pełnej wysokości, co spowodowało naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości i powstaniem zaległości, na które wystawiono tytuł wykonawczy z dnia 23 lutego 2016 r.

W związku z powyższym organ egzekucyjny uznał, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym został określony prawidłowo, dodatkowo wskazując, że w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano stawkę odsetek w wysokości 8%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przypomniał również, iż na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie jest możliwe kwestionowanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym wysokości stawki, jaką należy zastosować przy ich wyliczeniu.

Organ egzekucyjny zaznaczył również, iż podatnik zobligowany jest do zapłaty zaległości podatkowej, organ podatkowy zaś do pobrania należnych odsetek za zwłokę. Jeżeli przepisy powszechnie obowiązującego prawa przewidują, że organ podatkowy ma rozliczyć dokonaną wpłatę na poczet zaległości wraz z odsetkami, to w sytuacji, gdy dokonana wpłata nie pokrywa kwoty stanowiącej łącznie równowartości zaległości podatkowej wraz z odsetkami obliczonymi według obniżonej stawki, należy uznać, iż nie nastąpiła zapłata zaległości. Konsekwencją powyższego jest konieczność, wobec braku odpowiedniego zapisu w ustawie, zastosowania przez organ podatkowy stawki podstawowej odsetek za zwłokę, z uwagi na niespełnienie przesłanki zapłaty zaległości.

4. Pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. ponieważ egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa oraz o zwrot kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez brak umorzenia postępowania w sytuacji naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w sposób opisany w zarzutach.

W ocenie Spółki zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma stwierdzenie, czy porównując wysokość dokonanej wpłaty oraz istniejącej na dzień wpłaty zaległości podatkowej przyjmować należy, że odsetki są składową tej zaległości podatkowej.

Skarżąca wskazała, iż skoro art. 56 § 1a O.p. wymaga jedynie zapłaty w przewidzianym w nim terminie całości zaległości podatkowej, to jedyną mającą oparcie w przepisach wykładnią jest zatem stwierdzenie, że dla zastosowania stawki preferencyjnej konieczne jest dokonanie wpłaty w wysokości równej kwocie zaległości podatkowej [lub wyższej], a nie sumie kwot zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

Zdaniem Spółki organ powinien najpierw zweryfikować, czy podatnik spełnił warunki do zastosowania stawki obniżonej, a następczo określić zaliczenia na kwotę zaległości podatkowej i odsetek za zaległość osobno. W ocenie Strony błędne jest twierdzenie, że zaległość podatkowa nie została uregulowana w całości. W dniu wpłaty Spółka wpłaciła kwotę zaległości, co uzasadniało z kolei zastosowanie art. 56 § 2 O.p. do obliczenia kwoty odsetek za zwłokę.

5. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [dalej jako "organ nadzoru", "Dyrektor IS"] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2016 r.

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku Dyrektor Izby Skarbowej W. wyjaśnia, iż z art. 56 § 1a O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., wynika, iż obniżona stawka odsetek za zwłokę może być zastosowana jedynie wówczas, gdy podatnik wpłaci w całości kwotę zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Wpłata zaległości w całości jest możliwa jedynie, gdy poprawnie wyliczone są odsetki od zaległości. Podatnik nie może wpłacić samej kwoty zaległości bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli jednak nie zrobi tego lub zaniży odsetki, organ podatkowy zalicza dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 ustawy O.p., tj. proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz naliczonych od niej odsetek. W takiej sytuacji odsetki za zwłokę należy naliczyć według stawki podstawowej, a nie obniżonej.

Organ nadzoru podkreślił również, iż zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności [art. 51 § 1 O.p.], a powstanie zaległości powoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę [art. 53 § 1 O.p.]. Jeżeli zatem na podatniku ciąży obowiązek zapłaty zaległości, to tym samym ciąży na nim obowiązek zapłaty odsetek jako należności ubocznej, związanej z tym zobowiązaniem podatkowym.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka dokonała w ciągu 7 dni niepełnej wpłaty z tytułu zaległości. Spółka wyliczyła odsetki na dzień 30 października 2015 r., z zastosowaniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki określonej w art. 56 § 1 ustawy O.p. Natomiast przelew został wykonany następnego dnia roboczego, tj. 2 listopada 2015 r. W takim przypadku odsetki powinny zostać naliczone na dzień 2 listopada 2015 r, gdyż zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu.

W takiej sytuacji organ podatkowy prawidłowo zaliczył dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 O.p., tj. proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz odsetek za zwłokę naliczonych według stawki podstawowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał zgłoszony w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku za nieuzasadniony.

Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy, organ nadzoru wskazał, nie można kwestionować wysokości naliczonych od zaległości odsetek w drodze zarzutu nieistnienia obowiązku oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej, gdyż podstawy wniesienia zarzutów z art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane zamiennie.

Na podstawie ww. przepisu mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Tytuł wykonawczy z 23 lutego 2016 r. zawiera zaś wszystkie elementy wskazane przez ustawodawcę w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Dodatkowo organ wskazał, iż organ egzekucyjny prawidłowo podał stawkę odsetek za zwłokę w ww. tytule wykonawczym, bowiem zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2016 r. [M. P. z 2016 r. poz. 20], stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosi 8% kwoty zaległości w stosunku rocznym.

6. W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

- błędną wykładnię art. 56 § 1 oraz art. 56 § 1a w związku z art. 51 § 1 O.p. [w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.] oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, polegającą na przyjęciu, że brak zapłaty pełnej kwoty odsetek od zaległości podatkowych uniemożliwia zastosowanie obniżonej tj. 75% stawki odsetek pomimo, że przepis art. 56 § 1a O.p. odwołuje się do pojęcia zapłaty w całości zaległości podatkowej, której elementem składowym – w świetle językowej wykładni art. 51 § 1 tej ustawy – nie są odsetki za zwłokę;

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu egzekucyjnego Skarżącej dotyczącego nieistnienia obowiązku określonego w polach E.1-E.4 tytułu wykonawczego i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że odsetki od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy wrzesień –grudzień 2014 r. zostały prawidłowo naliczone z zastosowaniem podstawowej stawki określonej w art. 56 § 1 O.p. zamiast stawki obniżonej [75%], wynikającej z art. 56 § 1a tej ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.;

- art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu egzekucyjnego dotyczącego błędnego określenia w tytule wykonawczym stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okresy wrzesień – grudzień 2014 r. w polu 7 części E [stawka powinna wynosić 6% zamiast stawki 8%] i w konsekwencji kwoty tych odsetek [od zaległości podatkowych w VAT za okresy wrzesień – grudzień 2014 r.] w polach E1-E.4 będących przedmiotem egzekucji administracyjnej;

- art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego [Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.] oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki do uwzględnienia zarzutów egzekucyjnych wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a., których zasadność wynikała z dokonania przez ten organ błędnej wykładni art. 56 § 1 oraz art. 56 § la w związku z art. 51 § 1 O.p.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8. Skarga nie jest zasadna.

9. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.] dalej "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

10. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca wypełniła warunki dla skorzystania przez nią z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaciła zaległość podatkową, przy czym zapłaty dokonała po upływie 7 dni, a w konsekwencji, czy zasadne i dopuszczalne było w związku z tym wystawienie tytułu wykonawczego i zajęcie wierzytelności.

11. Podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie jest możliwe kwestionowanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym wysokości stawki, jaką należy zastosować przy ich wyliczeniu, a do tego w istocie odnoszą się podnoszone w skardze zarzuty.

Zgodnie z art. 62 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, a w sprawie zaliczenia wpłaty wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Skarżąca w postępowaniu kwestionuje – w drodze zarzutów składanych w postępowaniu egzekucyjnym – zajęcie innej wierzytelności pieniężnej, które to zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone Skarżącej w dniu 29 lutego 2016 r., z tego powodu, że dokonano go w oparciu o uznanie, że Skarżąca nie wpłaciła całej zaległości, w tym należnych odsetek.

Podstawą zarzutu Skarżąca uczyniła art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., 34 § 4 u.p.e.a. poprzez brak umorzenia postępowania w sytuacji naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Skarżąca wyraża zapatrywanie, że egzekwowany obowiązek nie istnieje [art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.], bowiem dokonała zapłaty odsetek w prawidłowej wysokości, tj. takiej jaka wynika z zastosowania 56 § 1a O.p., tj. dokonania skutecznej korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej [75% stawki]. W konsekwencji, Skarżąca kwestionuje też wskazanie w tytule wykonawczym w polu 7 części E tytułu wykonawczego nieprawidłowej, jej zdaniem, stawki odsetek, uznając, że stawka powinna wynosić 6% zamiast stawki 8% [zarzut osadzony w brzmieniu art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.].

12. Odnosząc się do szeroko prezentowanej argumentacji skargi, podkreślenia wymaga, że w myśl art. 51 § 1 O.p. podatek niezapłacony w terminie płatności stanowi zaległość podatkową. Na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p., została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokona jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych [art. 52 § 1 pkt 1 O.p.]. Od zaległości podatkowych zgodnie z zapisem art. 53 § 1 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę odpowiednio od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku [art. 53 § 4 O.p.] albo od dnia zwrotu nadpłaty [art. 53 § 5 pkt 1 O.p. w brzmieniu znajdującym zastosowanie, w przedmiotowej sprawie] do dnia włącznie z tym dniem, zapłaty podatku [§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach].

Stawka odsetek za zwłokę – zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2016 r. [M. P. z 2016 r. poz. 20] – wynosi 8 %. Skarżąca natomiast uważa, że w jej sytuacji zastosowanie powinna znaleźć obniżona stawka, tj. 75 % stawki podstawowej, a to wobec złożenia prawnie skuteczne korekty oraz wpłaty w ciągu 7 dni kwoty zaległości [art. 56 § 1a O.p.].

W złożonej skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 56 § 1 oraz art. 51 § 1 oraz art. 56 § 1a O.p. argumentując, że zostały wypełnione warunki dla skorzystania przez spółkę z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę, w przypadku, gdy złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i stosownie do treści art. 56 § 1a O.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie wydania zaskarżonego postanowienia i zapłaciła zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 i art. 52 O.p.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 56 § 1 O.p. stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Przepis art. 56 § 1a O.p. stanowi, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Z ww. przepisu wynika, iż obniżona stawka może być zastosowana jedynie wówczas, gdy podatnik wpłaci w całości kwotę zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Wpłata zaległości w całości jest możliwa jedynie, gdy poprawnie wyliczone są odsetki od zaległości.

Sąd wskazuje, że wpłata samej kwoty zaległości, o której mowa w art. 51 i art. 52 O.p., bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę, nie może zostać uznana za spełnienie warunków do zastosowania preferencyjnej stawki odsetek. Jeżeli podatnik nie wpłaci kwoty pozwalającej na pokrycie całej zaległości oraz należnych od niej odsetek za zwłokę organ podatkowy zobowiązany jest zaliczyć dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 O.p., tj. proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz naliczonych od niej odsetek. Art. 62 § 1, 3 i 4 O.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty [§ 1]. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku [§ 3]. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie [§ 4]. Z cytowanego art. 62 O.p. wynika, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym, przez co ma istotne znaczenie gwarancyjne. Postanowienie o zarachowaniu wpłat nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej, ani o wysokości odsetek. Przepis reguluje kolejność zaliczania wpłat; natomiast na mocy odesłania do art. 55 § 2 O. p. ustawodawca nakazał proporcjonalne zaliczanie wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, bezpodstawne jest twierdzenie Skarżącej, że zaległość, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. nie obejmuje odsetek.

Spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie, czy warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek, przewidzianej w art. 56 § 1a O.p., jest zapłata całości należności, tzn. zaległości w rozumieniu art. 51 i art. 52 O.p. wraz z odsetkami.

Sąd wyraża zapatrywanie, zgodnie z którym, aby skorzystać z preferencyjnej stawki odsetek, przewidzianej w art. 56 § 1a O.p., należy uiścić nie tylko zaległość w rozumieniu art. 51 O.p., ale również odsetki w kwocie wynikającej z tego przepisu.

Przede wszystkim podkreślić należy, że celem art. 56 § 1a O.p. jest zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych. Omawiany przepis ma charakter abolicyjny, polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Na powyższe wskazuje analiza procesu legislacyjnego, którego skutkiem była ustawa nowelizująca wprowadzająca sporny przepis art. 56 § 1a O.p. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wskazuje wyraźnie, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Ponadto "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej.

Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 56 § 1 O.p. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na treść normatywną art. 55 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że w przypadku powstania zaległości obowiązkiem podatnika jest uiścić należne odsetki bez wezwania organu. Natomiast łączne odczytanie art. 56 § 1a i art. 55 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Spółki – warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę jest uiszczenie ich wraz z zaległością podatkową. Artykułu 56 § 1a O.p. nie można bowiem odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów Rozdziału 6, zatytułowanego "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna".

Nie bez znaczenia dla rozumienia całej normy prawnej pozostaje też inny z warunków skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek zawarty w art. 56 § 1a O.p., a mianowicie obowiązek złożenia korekty deklaracji. Z art. 81b § 2 O.p. wynika bowiem, że w przypadku gdy względem podatnika zostanie wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, traci on uprawnienie do złożenia korekty. Przepis ten uwidacznia zatem jeden z celów całej instytucji. Skorzystać z niej mogą bowiem tylko ci podatnicy, którzy dostrzegłszy nieprawidłowość deklaracji podatkowej, bez dodatkowych działań organu, sami ujawnili ją przed organem podatkowym i regulują wymagalną należność. W tym stanie rzeczy z mocy prawa na podatniku ciążył obowiązek zapłaty nie tylko zaległości, ale również odsetek – a co za tym idzie nie można wymagać od organu, aby podejmował dodatkowe działania w celu uregulowania przez podatnika całej należności.

Sąd zgadza się argumentacją organu, iż w przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę należy naliczyć według stawki podstawowej, a nie obniżonej.

Bezspornym w sprawie, jest, że skarżąca spełniła pierwszy z warunków wskazanych w art. 56 § 1a O.p., ponieważ złożyła 30 października 2015 r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. korektę deklaracji VAT-7 za okres wrzesień – grudzień 2014 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn jej złożenia. Powyższa korekta, do której spółka była uprawniona na podstawie art. 81 O.p., została uznana przez organ pierwszej instancji. W wyniku złożenia ww. korekty ujawniona została zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za okres wrzesień – grudzień 2014 r. stanowiącą nieuregulowane w terminie płatności zobowiązanie w tym podatku. Następnie w dniu 2 listopada 2014 r. Skarżąca dokonała wpłat na poczet zaległości wynikających z powyższych korekt, naliczając obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wpłata z dnia 2 listopada 2014 r. nie pokryła w całości ciążącej na skarżącej zaległości podatkowej oraz należnych od niej odsetek za zwłokę, nie został spełniony drugi warunek z art. 56 § 1a O.p.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka dokonała w ciągu 7 dni niepełnej wpłaty z tytułu zaległości. Spółka wyliczyła odsetki na dzień 30 października 2015 r., z zastosowaniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki określonej w art. 56 § 1 ustawy O.p., natomiast przelew został wykonany następnego dnia roboczego, tj. 2 listopada 2015 r. W takiej sytuacji odsetki powinny zostać naliczone na dzień 2 listopada 2015 r, gdyż zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu.

Zatem w stanie faktycznym sprawy, po złożeniu korekty z deklaracji VAT-7 brak było podstaw do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, ponieważ wpłacona przez skarżącą kwota nie była wystarczająca na pokrycie całej zaległości w podatku dochodowym od towarów i usług za okres wrzesień – grudzień 2014 r. oraz należnych od niej odsetek za zwłokę.

Reasumując Sąd stwierdza, że w sprawie, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, nie został spełniony określony w art. 56 § 1 a O.p., warunek zapłacenia w całości – w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty – zaległości podatkowej, pozwalający na zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wykładnia art. 56 § 1a O.p., przyjęta przez organy administracyjne nie narusza zasady równości wynikającej z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy bowiem podkreślić, że możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek została zapewniona wszystkim podatnikom, którzy złożą skutecznie prawną korektę deklaracji oraz dobrowolnie uiszczą zaległość podatkową, która przy uwzględnieniu brzmienia art. 55 § 1 O.p. obejmuje również odsetki za zwłokę. Z cytowanego powyżej uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającego ww. przepis wynika zaś, iż ustawodawca przewidział niższą stawkę odsetek, wyłącznie dla tych, podatników, którzy w całości uiszczą zaległość podatkową, a nie dla tych, którzy uiszczą wyłącznie jej część, oczekując na przedawnienie pozostałej części należności. Celem analizowanej regulacji jest bowiem mniej dolegliwe traktowanie podatnika, który z należytą starannością wywiązuje się z zobowiązań podatkowych, w wysokości ujawnionej w korekcie deklaracji podatkowej a nie premiowanie podatników, którzy uiścili jakąkolwiek kwotę z tego tytułu. W tym stanie rzeczy podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 56 § 1 oraz art. 56 § 1a w związku z art. 51 § 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 56 § 1a O.p. oraz powiązane z nim pozostałe zarzuty skargi są niezasadne.

Nie zostały naruszone przepisy u.p.e.a.: art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu egzekucyjnego Skarżącej dotyczącego nieistnienia obowiązku określonego w polach E.1-E.4 tytułu wykonawczego i w konsekwencji przyjęcie, że odsetki od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy wrzesień –grudzień 2014 r. zostały prawidłowo naliczone z zastosowaniem podstawowej stawki określonej w art. 56 § 1 O.p. zamiast stawki obniżonej [75%], wynikającej z art. 56 § 1a tej ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. a także art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu egzekucyjnego dotyczącego błędnego określenia w tytule wykonawczym stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okresy wrzesień – grudzień 2014 r. w polu 7 części E [stawka powinna wynosić 6% zamiast stawki 8%] i w konsekwencji kwoty tych odsetek [od zaległości podatkowych w VAT za okresy wrzesień – grudzień 2014 r.] w polach E1-E.4 będących przedmiotem egzekucji administracyjnej.

Wobec prawidłowej interpretacji art. 56 § 1 oraz art. 56 § 1a w związku z art. 51 § 1 O.p., nie zasługiwały też na akceptację zarzuty naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki do uwzględnienia zarzutów egzekucyjnych wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a.

13. W konsekwencji Sąd podziela analogiczne, wyrażane w innych sprawach zapatrywania co do rozumienia pojęcia zaległości podatkowej w świetle przepisu art. 56 § 1a O.p., w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2016 r. w spr. II FSK 2097/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 marca 2014 r. w spr. III SA/Wa 2336/13.

14. Uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.