Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2285/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 204
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Zgodnie z art. 204 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ strona wnosząca skargę kasacyjną jest zobowiązana zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ tylko w przypadku, gdy zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok sądu I instancji oddalający skargę, nie ma natomiast takiego obowiązku, gdy przedmiotem zaskarżenia był wyrok sądu I instancji uchylający zaskarżoną decyzję.

TEZY

Zgodnie z art. 204 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ strona wnosząca skargę kasacyjną jest zobowiązana zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ tylko w przypadku, gdy zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok sądu I instancji oddalający skargę, nie ma natomiast takiego obowiązku, gdy przedmiotem zaskarżenia był wyrok sądu I instancji uchylający zaskarżoną decyzję.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Marka M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., III SA 358/03 w sprawie ze skargi Marka M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2004 r. /III SA 358/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Marka M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2002 r., (...), w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych; uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 27 września 2002 r., (...), którą określono zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 30.000 zł i należne odsetki za zwłokę w kwocie 33.865,20 zł. Niezależnie od tej decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 lutego 2003 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 30 października 2002 r., (...), odmawiającą uzupełnienia co do rozstrzygnięcia tej samej decyzji, od której odwołanie Izba już rozpatrzyła, tj. decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 27 września 2002 r., (...). Marek M. wystąpił bowiem równocześnie z odwołaniem i z wnioskiem o uzupełnienie decyzji Urzędu Skarbowego /oba pisma datowane na 17 października 2002 r./.

Decyzja Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2002 r. zapadła w wyniku następującego stanu faktycznego: Marek M. na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 marca 1997 r. - Repertorium A (...) sprzedał prawa do lokalu mieszkalnego mieszczącego się w W., przy ul. N. 12 m. 53 przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym lokal nabył. Ze złożonego w dniu 2 kwietnia 1997 r. oświadczenia wynikało, iż dochód uzyskany ze sprzedaży został przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże, ponieważ do dnia 5 czerwca 2001 r. nie zostały dostarczone dokumenty potwierdzajże wydatkowanie tego dochodu na cele mieszkaniowe, Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe. W piśmie z dnia 22 października 2001 r. pełnomocnik Marka M. wyjaśnił, iż lokal mieszkalny przy ul. N. został nabyty i zbyty powierniczo na zlecenie Johannesa P., który środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na cele mieszkaniowe. Z przedstawionych dokumentów wynikało, iż Marek M. i Johannes P. są w zarejestrowanym związku partnerskim, co świadczy o wspólnym pożyciu i istnieniu między nimi stosunku wzajemnego zaufania, który spowodował zawarcie umowy zlecenia powierniczego w formie ustnej. Zdaniem organów podatkowych nie można uznać interpretacji, że dochód ze sprzedaży lokalu przy ul. N. mógł być przeznaczony przez Johannesa P. na nowe cele mieszkaniowe - polskie prawo nie przewiduje możliwości zawierania związków partnerskich, przy czym między panami nie istniała wspólnota majątkowa; umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie lub pełnomocnictwie - a w niniejszej sprawie brak było umocowania, które w przypadku nabycia lub zbycia nieruchomości powinno być sporządzone w formie aktu notarialnego. Prawo podatkowe nie przewiduje sprzedaży powierniczej - inaczej niż prawo cywilne, a Marek M. nie posiadał odpowiedniego pełnomocnictwa i nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że działał z umocowania osób trzecich. Wniosek o przesłuchanie Marka M. i Johannesa P. na okoliczność powierniczego nabycia i zbycia nieruchomości zgłoszony w odwołaniu został uznany za bezzasadny, gdyż potrzeba takiego przesłuchania nie została wskazana przy zapoznaniu się z materiałem dowodowym.

3. W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez: wydanie decyzji przez Izbę Skarbową przed rozpatrzeniem przez Urząd Skarbowy wniosku o uzupełnienie decyzji; dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędne zakwalifikowanie skutków podatkowych sprzedaży mieszkania dokonanej w wykonaniu umowy powierniczej, jako obciążających powiernika; naruszenie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że powiernik dokonujący sprzedaży mieszkania w wykonaniu umowy powierniczej podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Podtrzymując swe argumenty z postępowania podatkowego skarżący podkreśla, iż nie ma wymogu pełnomocnictwa dla ważności zawarcia umowy powierniczej, ale jest konieczny element przeniesienia - w wyniku realizacji tej umowy - własności nieruchomości. Zdaniem strony zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest wewnętrznie sprzeczny, a organy, pomijając środek dowodowy w postaci zeznań strony i świadka, nie ustaliły prawdy materialnej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę z przyczyn proceduralnych stwierdzając, że ponieważ odwołanie i wniosek o uzupełnienie decyzji są środkami wzajemnie się wykluczającymi /skorzystanie przez stronę z jednego środka uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego - odwołanie można wnieść dopiero po doręczeniu decyzji w przedmiocie decyzji uprzednio wydanej - art. 213 par. 3 Ordynacji podatkowej/. to w przypadku wniesienia zarówno odwołania jak i wniosku o uzupełnienie decyzji, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 par. 1 pkt 3 w związku z art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe, wbrew powyższym regulacjom, przeprowadziły postępowanie uruchomione przez stronę w dwóch różnych trybach - ze względu na tą nieprawidłowość zaskarżona decyzja nie mogła ostać się w obrocie prawnym.

Zdaniem Sądu I instancji natomiast organy prawidłowo odniosły się do określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego przez Marka M., mimo wadliwego uzasadnienia swego stanowiska. Organy nie uznały nabycia i zbycia lokalu mieszkalnego przez skarżącego w ramach zlecenia powierniczego ze względu na brak pełnomocnictwa udzielonego w formie notarialnej, tymczasem w przypadku umów powierniczych pełnomocnictwo w ogóle nie jest wymagane. W orzecznictwie sądowym wykrystalizował się pogląd, że umowa zlecenia o nabycie nieruchomości dla zleceniodawcy przez zleceniobiorcę w jego imieniu nie wymaga formy aktu notarialnego, nie należy bowiem do kategorii umów, z którymi art. 158 Kodeksu cywilnego wiąże taki obowiązek. W stosunku wewnętrznym między uczestnikami nabycia nieruchomości chodzi nie o skutki rzeczowe, ale skutki obligacyjne wynikające z faktu nabycia nieruchomości przez zleceniodawcę - umowa zlecenia zobowiązuje bezpośrednio zleceniobiorcę tylko do nabycia nieruchomości w imieniu zleceniodawcy. Zleceniodawca zwykle stosuje różne umowne zastrzeżenia z tego powodu, że istnieje niebezpieczeństwo, iż zleceniobiorca nie przeniesie własności na zleceniodawcę. W rozpatrywanej sprawie nie można natomiast mówić o powierniczym nabyciu lokalu przez Johannesa P., gdyż nie doszło do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego przy ul. N. w formie aktu notarialnego z Marka M. na Johannesa P. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia lokalu przez skarżącego.

Zdaniem Sądu I instancji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i zarzut dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego czy jego wewnętrznej sprzeczności - błędne stanowisko organów podatkowych wynikało bowiem z nieprawidłowej oceny prawnej, a nie z błędnej oceny materiału dowodowego lub występujących w nim sprzeczności, których zresztą Sąd się nie dopatrzył.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Adama S. - Marek M. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego zmianę w całości poprzez orzeczenie, iż podstawą uchylenia decyzji Izby Skarbowej jest - na zasadzie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego, to jest art. 2, art. 7 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim stanowią one zasadę praworządności i proporcjonalności w działaniu organów władzy publicznej poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych zasad konstytucyjnych, tj. pominięcie ich w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie; art. 734 par. 1, art. 740 zd. 2 i art. 741 zd. 1 w związku z art. 750 i art. 353[1] Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną interpretację, skutkującą błędną oceną wynikających z tych zdarzeń skutków podatkowych; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" w związku z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżący dokonując sprzedaży w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy podlega opodatkowaniu na podstawie tych przepisów. Z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak prawidłowej weryfikacji cywilnoprawnych elementów stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego zakwalifikowania stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy jako rodzącego zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" w związku z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie, nie zastosował zasady praworządności i proporcjonalności wynikających z art. 7, art. 7 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, które stanowią o tym, że ograniczenia w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw mogą być nakładane tylko w drodze ustawy w sposób nie ograniczający istoty tych wolności i praw, w żadnym zaś przypadku w drodze działań organów władzy publicznej wadliwie stosujących prawo. Skarżący przenosząc własność do nieruchomości lokalowej po jej powierniczym nabyciu nie działał w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa za to w zgodzie z praktyką i zwyczajami w tym zakresie przyjętymi. Zdaniem strony stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż nie doszło do powierniczego nabycia lokalu z powodu braku przeniesienia własności lokalu na Johannesa P. niedopuszczalnie ogranicza prawo skarżącego i Johannesa P. do ukształtowania wzajemnych stosunków umownych wedle swego uznania, w granicach prawa, praktyki i zwyczaju.

W opinii skarżącego niezbędna jest również ocena cywilnoprawnych skutków elementów stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy. Zgodnie z przepisami na powierniku ciąży zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości na dającego zlecenie lub zachowania się zgodnie z wiążącymi instrukcjami dającego zlecenie. Po nabyciu przez przyjmującego zlecenie praw do nieruchomości, zleceniobiorca - w braku odmiennych postanowień umowy - zobowiązany jest przenieść te prawa na dającego zlecenie, może jednak - co jest zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego oraz praktyką i zwyczajami powszechnie przyjętymi w obrocie gospodarczym i prawnym nieruchomościami - przenieść własność do nabytej powierniczo nieruchomości także na wskazaną przez zleceniodawcę osobę trzecią, zwalniając się tym samym z zobowiązania wynikającego z powierniczego nabycia nieruchomości. W niniejszej sprawie skarżący działał w imieniu własnym, ale na rzecz i zgodnie z instrukcjami Johannesa P. - zapłata za nieruchomość obciążała wyłącznie Johannesa P., na jego rachunek również wpłynęła kwota wynikająca ze zbycia nieruchomości, co jest zgodne z art. 741 Kc. Tak więc skarżący, zgodnie z art. 740 zd. 2 Kc, wydał zlecającemu wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał. Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył zasadę swobody umów wyrażonej w art. 353[1] Kc, gdyż sposób wykonania umowy powierniczego nabycia nieruchomości w przedmiotowej sprawie odpowiadał tej zasadzie i pozostawał w zgodzie z odpowiednimi przepisami Kc dotyczącymi umowy zlecenia, praktyką ich stosowania oraz zwyczajami w tym zakresie przyjętymi.

Strona stwierdza, iż charakter władztwa nad prawami do nieruchomości, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu powiernicze nabycie nieruchomości jest bez wątpienia wielorako ograniczone przez: 1/ ograniczenie czasowe - zleceniobiorca jest zobowiązany przekazać, na każde żądanie zlecającego, prawa do nieruchomości zleceniodawcy lub osobie trzeciej wskazanej przez zleceniodawcę; 2/ ustawowe wyłączenie możliwości rozporządzania nieruchomością na rzecz osoby innej niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot; 3/ wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa do nieruchomości nabytej w wykonaniu powiernictwa. Z powyższego wynika, iż nie można przypisać zleceniobiorcy nabycia przez niego pełnego władztwa nad prawami do nieruchomości, jakie charakteryzuje właściciela.

Skarżący podkreśla, iż fakt, że nabył i zbył on nieruchomość lokalową na rachunek Johannesa P. ma istotne znaczenie dla kwestii braku możliwości zastosowania w tym stanie faktycznym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" w związku z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" tej ustawy nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż nie ma tutaj "sprzedaży nieruchomości", a nabycie dokonane przez skarżącego nie może być utożsamiane z "nabyciem" w rozumieniu tego przepisu, zwłaszcza iż przepis niniejszy - jako ograniczający swobodę dysponowania prawami do nieruchomości - musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika, co wynika z uchwały NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96. Strona stwierdza, iż powiernicze nabycie przez nią praw do nieruchomości nie nosi ani cech definitywnego - z punktu widzenia skutku rzeczowego - nabycia nieruchomości, ani też nie naznacza go spekulacyjny charakter, przeciwko któremu jest omawiany przepis skierowany. Autor skargi kasacyjnej podkreśla przy tym, iż nie do skarżącego należało określenie czasu, w którym miał on dokonać przeniesienia praw do nieruchomości na Johannesa P. lub osobę przez niego wskazaną. Ponadto skarżący w zamian za zbycie nieruchomości lokalowej nie uzyskał dla siebie żadnego ekwiwalentu i w konsekwencji nie uzyskał przychodu, który stanowiłby podstawę do opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienne stanowisko Sądu I instancji jest bezzasadne i narusza art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" w związku z art. 28 ust. 2 powyższej ustawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy strona stwierdza, że Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mówiący o stosowaniu przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie, poprzez postępowanie wbrew regułom zawartym w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu dojścia do prawdy obiektywnej i przeprowadzania postępowania dowodowego w sposób zmierzający do dotarcia do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy, jak również nieprzekraczania granic dowolności przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd I instancji nie zbadał dostatecznie stanu faktycznego i prawnego sprawy, co prowadziło do wadliwej oceny sposobu i skutków wykonania przez skarżącego umowy powierniczego nabycia nieruchomości lokalowej, co miało istotny wpływ na stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko w kwestii błędnego zakwalifikowania skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości lokalowej. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny, weryfikując zasadność określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przeprowadził dowodu na okoliczność praktyki i zwyczajów przyjętych w zakresie wykonywania umowy powierniczego nabycia nieruchomości.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Podczas rozprawy kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zgodnie zaś z treścią art. 174 omawianej ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej podniósł, choć bez powołania się na art. 174, co należy ocenić ujemnie, zarówno zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż od prawidłowego ich zastosowania przez Sąd I instancji zależy dokładne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, do którego to stanu faktycznego dopiero można zastosować przepisy prawa materialnego i ewentualnie badać ich naruszenie.

W niniejszej sprawie skarżący stwierdził, iż zaskarżony wyrok naruszył art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż zdaniem strony Sąd I instancji powinien zastosować powyższe przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, gdyż art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się przepisy regulujące postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie - w przedmiotowej sprawie byłyby to przepisy Ordynacji podatkowej.

Należy stwierdzić, iż przyjęta przez autora skargi kasacyjnej interpretacja art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nieprawidłowa. Przede wszystkim cytując powyższy przepis strona powołała go nieprecyzyjnie - nie stanowi on bowiem, wbrew twierdzeniu skarżącego, iż w sprawach, w których wydano rozstrzygnięcie na podstawie przepisów innych niż Kodeks postępowania administracyjnego i przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stosuje się przepisy regulujące postępowanie, w którym wydano to rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepisy regulujące postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie uwzględnia się tylko przy stosowaniu par. 1 tego artykułu - postępowanie przed sądami administracyjnymi jest bowiem uregulowane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie jest konieczne stosowanie w tym zakresie przepisów dotyczących postępowań administracyjnych. Dotyczy to zwłaszcza postępowania dowodowego. Strona na podstawie przyjętej przez siebie wykładni art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi twierdzi, iż Sąd I instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, tymczasem ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiera przepis dotyczący postępowania dowodowego prowadzonego przed sądem. Art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Oznacza to, iż w innych przypadkach nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonej decyzji opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji państwowej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom /wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 14 lutego 1984 r., SA/Wr 765/83/. Warto też podkreślić, iż art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika przede wszystkim że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, iż dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu /por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04/. Tym samym zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za niezasadny.

Przechodząc do rozważenia zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że istotą sporu w sprawie jest kwestia powierniczego nabycia lokalu i związane z nim skutki podatkowe. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż nie doszło w sprawie do powierniczego nabycia lokalu, gdyż nie doszło do przeniesienia nieruchomości w przewidzianej prawem formie z Marka M. na Johannesa P. Tym samym nie została wypełniona przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia lokalu przez skarżącego.

Strona podnosi, iż powiernicze nabycie nieruchomości jest umową nienazwaną, w związku z tym stosuje się do niej przepisy o umowie zlecenia /art. 750 Kc/. Stąd też na powierniku ciąży zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości na dającego zlecenie lub zachowania się zgodnie z wiążącymi instrukcjami dającego zlecenie. Skarżący nabywając nieruchomość lokalową działał w imieniu własnym, ale na rzecz i zgodnie z instrukcjami Johannesa P. Ponieważ środki wykorzystane do zakupu lokalu pochodziły z rachunku Johannesa P., a po sprzedaży przedmiotowego lokalu dochód ze sprzedaży również tam trafił, została wypełniona dyspozycja z art. 740 zd. 2 Kc, który zobowiązuje zleceniobiorcę do wydania zlecającemu wszystkiego, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, choćby w imieniu własnym. Skarżący podkreślił też, iż to nie do niego należało określenie czasu, w którym miał on dokonać przeniesienia praw do nieruchomości na Johannesa P. lub osobę przez niego wskazaną. Z argumentacji strony wynika, iż własność do nieruchomości lokalowej nie została nigdy przeniesiona aktem notarialnym na Johannesa P., gdyż Johannes P. nie zażądał takiego przeniesienia na siebie, lecz na osobę trzecią. Zdaniem skarżącego jest to zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego oraz praktyką i zwyczajami powszechnie przyjętymi w obrocie gospodarczym i prawnym nieruchomościami.

Czynności powiernicze /inaczej czynności fiducjarne/ są określane w doktrynie prawa jako stosunki prawne, w których jednej osobie /powiernikowi/ służy określone prawo, ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby /powierzającego/. W stosunkach zewnętrznych natomiast /wobec osób trzecich/ powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa /por. A. Kędzierska-Cieślak, "Powiernictwo /próba określenia konstrukcji prawnej/" - Państwo i Prawo 1977 z. 8-9 str. 47/. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. fiducia cum amico contracta, czyli przeniesieniem prawa mającym na celu wyświadczenie określonej przysługi. Należy zauważyć, iż fiducia cum amico contracta ma charakter nabycia własności przez osobę działającą we własnym imieniu, ale na zlecenie i rachunek innej osoby. Podkreśla się, że mamy wówczas do czynienia z sytuacją, w której pojawia się rozdźwięk między właścicielem w sensie prawnym a ekonomicznym /tak A. Szpunar/. O ile z prawnego punktu widzenia właścicielem będzie bowiem powiernik, to z punktu widzenia gospodarczego własność przysługiwać będzie powierzającemu. Czy zatem, w świetle powyższego, można twierdzić, iż Johannes P. był w sensie prawnym właścicielem przedmiotowego lokalu? Skarżący zwraca uwagę, iż środki wydatkowane na zakup tego lokalu pochodziły z rachunku bankowego Johannesa P., również cena uzyskana z jego sprzedaży zasiliła to konto. Potwierdza to, iż Johannes P. był właścicielem lokalu w sensie ekonomicznym.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż Marek M. nie ujawnił, iż działa jako powiernik - utrwalona linia orzecznicza Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak wyraźnie wskazuje, że nie istnieje obowiązek ujawniania istnienia stosunku powiernictwa /wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 29 lipca 1999 r.; I SA/Kr 108/98/. Jednakże oprócz podniesionego przez Sąd I instancji braku przeniesienia własności na Johannesa P. w formie aktu notarialnego, zauważyć należy również, iż Marek M. złożył w dniu 2 kwietnia 1997 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym W.-Ś. oświadczenie, że uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości kwotę w całości wydatkuje na zakup budynku-lokalu mieszkalnego, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku-lokalu mieszkalnego, z wyjątkiem nabycia gruntu, zakupu, budowy, rozbudowy lub remontu budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne. Zobowiązał się również niezwłocznie zgłosić do Urzędu Skarbowego gdyby wydatkował otrzymane ze sprzedaży środki finansowe przed upływem dwóch lat albo wydatkował je nie w pełnej wysokości lub zrezygnował z wydatkowania uzyskanych środków na powyższe cele w celu powiadomienia o podjęciu takiej decyzji i przedłożenia dowodów na okoliczność wydatkowania środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży. Tymczasem uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego lokalu środki finansowe nie zostały wydatkowane na żaden z wymienionych wyżej celów przez Marka M.

Skarżący nie przedłożył również żadnych dowodów na okoliczność wydatkowania środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży. Na powyższe nie wpływa fakt, iż Johannes P. przed upływem dwóch lat od zbycia przedmiotowej nieruchomości nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu znajdującego się przy ul. S. - bowiem to nie Johannes P. złożył oświadczenie o wydatkowaniu środków pochodzących ze sprzedaży lokalu przy ul. N. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż oświadczenie, o którym mowa, na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składa podatnik w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży. Przepis ten ma takie znaczenie, iż złożenie oświadczenia wyłącza możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który takie oświadczenie złożył, przez okres, w którym ma on prawo wydatkować uzyskany przychód na cele preferowane zwolnieniem przedmiotowym - jeżeli w przewidzianym terminie nie nastąpi wydatkowanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się przepis art. 28 ust. 2 tej ustawy, ustalając podatek w formie ryczałtu w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu /por. wyrok NSA z dnia 13 września 1994 r., SA/Gd 2587/93 - POP 1996 nr 3 poz. 83/.

Marek M. składając takie oświadczenie uznał się, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, za podatnika podatku z tego tytułu i organy podatkowe słusznie uznały, iż to on powinien wydatkować otrzymane ze sprzedaży środki finansowe na cel przez siebie w tym oświadczeniu wskazany. Dlatego też nie można mówić o powierniczym nabyciu lokalu w przedmiotowej sprawie, a nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez Johannesa P. nie mogło zostać uznane za okoliczność mającą znaczenie w sprawie. W konsekwencji należy uznać, iż zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych przez stronę przepisów Kodeksu cywilnego, jak również art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a orzeczenie zapadło w zgodzie z art. 2, art. 7 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Nadto należy podkreślić, iż zgodnie z przepisem art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest podatkiem samoobliczonym. Podatnik jest bowiem zobowiązany uiścić go bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Data sprzedaży jest więc decydująca dla ustalenia stanu prawnego sprawy.

Dopiero kiedy podatnik ze wskazanego obowiązku nie wywiąże się, organ podatkowy wyda decyzję, która jednak ma charakter deklaratoryjny, stwierdza bowiem istnienie obowiązku podatkowego i wysokość zobowiązania podatkowego w określonej dacie. Stąd też wszelkie późniejsze twierdzenia dotyczące stanu prawnego nie mogą mieć wpływu na ocenę istnienia obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze względu na treść art. 204 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym strona wnosząca skargę kasacyjną jest zobowiązana zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ tylko w przypadku, gdy zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok sądu I instancji oddalający skargę, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż przedmiotem zaskarżenia był wyrok sądu I instancji uchylający zaskarżoną decyzję.