Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 872/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42a, art. 42g ust. 2, art. 42b ust. 5 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi E.L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] stycznia 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Skarżącą E. L., utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] listopada 2020r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej: "WIS") w zakresie określenia stawki podatku od towarów i usług dla usługi sprzedaży żywności w systemie "in store".

Postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla usługi sprzedaży żywności w systemie "in store".

We wniosku wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski. Jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Prowadzi na terenie kraju, jako franczyzobiorca sieć punktów sprzedaży funkcjonujących pod marką "M.". Skarżąca oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci punktów sprzedażowych mogą w nich nabywać zarówno gotowe posiłki, jak i pojedyncze produkty.

W ramach oferty można zakupić między innymi następujące produkty: napoje (np. soki, woda mineralna, napoje słodzone - coca-cola, herbata, kawa, napoje mleczne itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortille z mięsem, sałatki, frytki, desery, itp.).

Do oferowanych przez Skarżącą produktów należą w głównej mierze:

1. Kanapki z wkładem mięsnym - podawane na ciepło hamburgery, cheesburgery, wrapy - są to produkty, które składają się, w zależności od rodzaju kanapki, z wołowiny, kurczaka lub ryby w bułce lub w placku tortilli z różnego rodzaju dodatkami;

2. Nuggets - podawane na ciepło kawałki kurczaka w panierce;

3. Sałatki - przeważnie mix sałatkowy, pomidorki koktajlowe, ser typu parmezan z kawałkami kurczaka;

4. Frytki - duże, średnie, małe;

oraz inne (dalej: "produkty").

Wszystkie wyżej wymienione produkty mogą wstępować osobno bądź też w zestawach, np. kanapka mięsna + frytki + napój, wrap + frytki + napój, kurczaki + frytki + napój. Produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów - są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło.

Wniosek dotyczy sprzedaży ww. produktów na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży Skarżącej.

Sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży Skarżącej przebiega w następujący sposób:

a) W celu zamówienia danego produktu z oferty Skarżącej klient musi wybrać określony produkt z tablicy informacyjnej znajdującej się ponad kasami rejestrującymi. Na tablicy informacyjnej niektóre produkty prezentowane są w formie zdjęć/grafik opatrzonych nazwą handlową produktu wraz z podaniem ich cen detalicznych. Niektóre produkty nie są prezentowane w formie zdjęć i grafik, a jedynie poprzez wskazanie ich nazwy i ceny. Skarżąca przy prezentowaniu swoich produktów nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym. Stąd jej klient, celem wybrania określonego produktu może kierować się jedynie obrazem i danymi przedstawianymi na tablicy informacyjnej, do której klient musi podejść w celu złożenia zamówienia. Informacje o części produktów nie znajdują się na tablicach informacyjnych, ale np. przed drzwiami lokalu lub na jego terenie. Możliwe jest zamówienie produktów również z kiosków (elektronicznych monitorów) znajdujących się wewnątrz lokalu. Klient może w sposób całkowicie automatyczny (bez kontaktu z personelem Skarżącej) dokonać zamówienia produktów, dokonać płatności za nie, a następnie z uzyskanym paragonem odebrać produkt przy ladzie, bądź pobrać znacznik umożliwiający zlokalizowanie klienta i dostarczenie produktów przez personel.

b) Oferowane przez Skarżącą produkty są, co do zasady, ściśle zdefiniowane. Klient ma oczywiście prawo dokonać modyfikacji poszczególnych elementów zamówienia np. dokupić dodatkowy składnik, czy też zrezygnować z określonego składnika.

c) Klient ma styczność z personelem punktu sprzedaży wyłącznie w momencie wskazywania określonego produktu z oferty przedstawionej na tablicy informacyjnej (co stanowi efektywnie złożenie zamówienia na produkt) oraz w momencie odbioru. Zadaniem personelu jest zasadniczo sprawne przyjęcie zamówienia i wydanie produktu po złożeniu tego zamówienia przy kasie rejestrującej. Przyjętą zasadą jest, iż personel Skarżącej nie doradza klientowi, co do wyboru produktów lub zestawu produktów. Niemniej jednak personel może np. w okresie intensyfikacji sprzedaży danego produktu, polecać klientowi dany produkt (np. napój, frytki do zamówionego już dania, czy powiększenie porcji zamawianego zestawu). Działania te jednak nakierowane są głównie na promowanie danego produktu z oferty Skarżącej w danym okresie. Zadaniem personelu jest również udzielanie podstawowych informacji o produktach np. wskazanie, jakie składniki posiada dana kanapka z wkładem mięsnym, czy też które produkty w danym momencie znajdują się na promocji cenowej itd. Personel Skarżącej ma również za zadanie ustalić, czy dany klient dokonuje zakupu produktów do spożycia na miejscu, czy na wynos.

d) Produkty wydawane są klientowi bezpośrednio po złożeniu zamówienia, które składane jest przy kasie rejestrującej sprzedaż. Podawane są na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy (wyjątkowo, przy niektórych produktach mogą zostać wydane klientowi plastikowe sztućce, np. przy sałatkach czy lodach).

e) Produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe (sałatki) opakowania, w sposób umożliwiający łatwe spożycie produktu oraz swobodne poruszanie się z nim. Klient ma więc możliwość skonsumowania produktu na terenie punktu sprzedaży bądź poza nim - taki system pakowania produktów umożliwia spożycie ich w dowolnym miejscu.

f) Ceny produktów są identyczne zarówno w sytuacji, w której klient odbierze od personelu produkt poza obszar punktu sprzedażowego Skarżącej, czy też postanowi skonsumować go na miejscu (stojąc, opierając się o przygotowane w niektórych punktach podwyższenia czy siadając do stolika).

g) Produkty wydawane są przez personel klientowi bez względu na liczbę wolnych miejsc w punktach sprzedaży. W ramach modelu sprzedaży, jaki został przyjęty przez Skarżącą, zasadą jest, że klienci nie mają możliwości "rezerwowania" stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w punkcie sprzedaży Skarżącej, w którym mogą spożyć produkt. Model biznesowy Skarżącej zakłada, że najpierw klient dokonuje zamówienia produktu, potem go odbiera, a na koniec szuka wolnego stolika, przy którym można usiąść.

h) Co do zasady, klient Skarżącej, po złożeniu zamówienia (czy to u personelu Skarżącej, czy też za pomocą automatu) oczekuje na posiłek stojąc. Zasadniczo, personel nie przekracza progu lady sprzedażowej. Sytuacja, w której pracownik Skarżącej wychodzi poza ladę i dostarcza klientowi produkt lub zestaw produktów ma miejsce tylko w sytuacji pobrania znacznika i chęci klienta do dostarczenia mu produktów bezpośrednio do stolika.

i) W trakcie spożywania produktu klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników Skarżącej. Aby nabyć kolejny produkt klient musi ponownie udać się do kasy rejestrującej i przedstawić swoje zamówienie przedstawicielowi personelu.

j) Po spożyciu produktu klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim - zasadniczo sprowadza się to do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania produktu i odłożenia plastikowej tacy na wyznaczone przy koszu na odpadki miejsce.

k) Dostęp do punktów sprzedaży nie jest kontrolowany ani limitowany – w punkcie sprzedaży Skarżącej (lokalu przez nią wykorzystywanym) mogą przebywać klienci nabywający produkty Skarżącej jak również osoby, które przyszły z tymi klientami "przy okazji", czy też osoby, które - podobnie jak w sklepach - po krótkotrwałej obserwacji oferty Skarżącej (zaprezentowanej na tablicach informacyjnych) opuszczają punkt sprzedaży.

l) W punktach sprzedaży Skarżącej mogą przebywać również osoby, które nie są klientami/potencjalnymi klientami Skarżącej. Do punktów sprzedażowych Skarżącej mają dostęp również osoby, które chronią się przed warunkami pogodowymi, lub które chcą przeczytać gazetę, sprawdzić pocztę na tablecie przy wykorzystaniu infrastruktury danego punktu (darmowa sieć wifi). Co do zasady, personel nie wyprasza osób, które nie złożyły zamówienia, a które przebywają w danym punkcie sprzedażowym.

m) Wewnątrz punktów sprzedaży Skarżącej znajdują się stoliki oraz krzesełka. W niektórych punktach znajdują się dodatkowo kanapy. Stoliki pozbawione są elementów dekoracyjnych, nie ma na nich obrusów, serwet, przyozdobień itd.

n) W punktach sprzedaży Skarżącej brak jest szatni dla klienta - wynika to z faktu, iż zgodnie z przyjętym modelem sprzedaży, klient powinien po nabyciu produktu spożyć go w krótkim okresie i opuścić punkt sprzedaży umożliwiając kolejnym klientom skorzystanie z zajmowanego miejsca.

o) W punktach sprzedaży istnieje możliwość korzystania z darmowego dostępu do Internetu, bez względu na fakt czy korzystający jest jednocześnie klientem Skarżącej - dostęp do sieci nie wymaga podania specjalnego hasła dostępu.

p) W punktach sprzedaży istnieje możliwość skorzystania z toalety. Toalety te są konieczne ze względu na wymagania regulacji sanitarnych.

r) Punkty sprzedaży są klimatyzowane latem i ogrzewane zimą, jak również Skarżąca odtwarza w nich muzykę.

s) Obsługa punktu sprzedaży, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą produktów polega na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i krzesełek, wyrzucaniu śmieci, dbaniu o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów.

Odnośnie do stawki podatku VAT dla powyżej opisanej usługi, Skarżąca wskazała, że towary i usługi klasyfikowane według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 - usługi związane z wyżywieniem winny być objęte stawką preferencyjną w wysokości 8%. W tej grupie można wyodrębnić towary spożywcze, którym towarzyszą dodatkowe usługi sprzedającego i są one wydawane do natychmiastowego spożycia oraz usługi restauracyjne i cateringowe, w ramach których są wydawane towary spożywcze.

Skarżąca wskazała na obowiązywanie od 1 lipca 2020r. art. 41 ust. 12f ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), który stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (8%), stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Zdaniem Skarżącej, z przepisu tego wynika zasada jednolitego stosowania stawki 8% do wszystkich czynności (tj. zarówno do świadczenia usług, jak i do dostaw towarów), które na gruncie PKWiU są klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem.

Dyrektor KIS postanowieniem z 13 listopada 2020r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla usługi sprzedaży żywności w systemie "in store".

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie:

1. art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wniosku o wydanie WIS z uwagi na bezzasadne uznanie przez organ, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS była kwalifikacja wielu usług, mimo że Skarżąca jednoznacznie wskazała, że żąda kwalifikacji dla celów VAT jednej usługi, tj. sprzedaży żywności w systemie "in store", nie zaś sprzedaży (dostawy) poszczególnych produktów oferowanych przez Skarżącą,

2. art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wniosku o wydanie WIS z uwagi na błędne uznanie przez organ, że istotą wniosku było określenie stawki VAT dla sprzedaży konkretnych towarów, mimo że żądaniem Skarżącej było wydanie WIS odnośnie do jednej usługi, tj. sprzedaży żywności w systemie "in store", co znajduje odzwierciedlenie m.in. w proponowanej przez Skarżącą klasyfikacji - PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem",

3. art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że treść art. 42a ust. 5 u.p.t.u. stanowi przeszkodę procesową, która uniemożliwiała w niniejszej sprawie zajęcie jakiegokolwiek merytorycznego stanowiska, mimo że Dyrektor KIS posiada uprawnienia procesowe do zweryfikowania żądania Skarżącej,

4. art. 155 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez zaniechanie do wezwania Skarżącej o wyjaśnienie wątpliwości organu, co do treści wniosku o wydanie WIS i uznanie wydania WIS a limine za niedopuszczalne, choć Dyrektor KIS był zobligowany do dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu sprawy,

5. art. 121 § 2 w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieudzielenie przez Dyrektora KIS - na żadnym z etapów rozpatrywania sprawy - informacji Skarżącej o możliwym sposobie zakwalifikowania wniosku, jako żądania o wydane WIS odnośnie do wielu usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy powyższe postanowienie z [...] listopada 2020r.

W uzasadnieniu postanowienie Dyrektor KIS przytoczył przepisy dotyczące WIS w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020r. oraz wskazał, że z przepisów tych wynika, że WIS zawiera:

- opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu,

- ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU),

- i właściwą stawkę podatku od towarów i usług.

Przy czym, zgodnie z art. 42b ust. 5 u.p.t.u., WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również, co do przedmiotu, w zakresie, którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Organ zwrócił uwagę, że wzór wniosku o wydanie WIS w pozycji 52 pozwala określić przedmiot wniosku poprzez zaznaczenie właściwego kwadratu przy towarze lub usłudze albo towarze i/lub usłudze. Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (kompleksowe), a nie kilka niezależnych usług bądź kilka świadczeń kompleksowych. Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Organ wskazał, że Skarżąca wystąpiła o wydanie WIS w zakresie stawki podatku dla świadczenia usługi (poz. 52 wniosku) polegającej na sprzedaży żywności w systemie "in store" i wniosła opłatę w wysokości 40 zł. Skarżąca w poz. 54 wniosku zaproponowała klasyfikację według PKWiU: Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

W odniesieniu do powyższego Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 42b ust. 5 u.p.t.u., WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Z przedstawionego przez Skarżącą opisu jednoznacznie wynika, że sprzedaż w systemie "in store" dotyczy różnych towarów (a nawet zestawów towarów), a tym samym wymaga wykonania różnych czynności.

Zdaniem Dyrektora KIS, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wieloma usługami, które różnią się przede wszystkim produktami, które klient może nabyć. Skarżąca we wniosku WIS-W w opisie szczegółowym pozostawia otwarty katalog produktów, które mogą być oferowane w ramach sprzedaży w systemie "in store".

Organ podniósł, że dla dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) ma, bowiem zastosowanie stawka podatku w wysokości 8% - pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy, które dotyczy konkretnych towarów (napojów, towarów nieprzetworzonych przez podatnika, posiłków zawierających określone składniki).

W przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), aby określić właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przeanalizować przepisy określające stawki podatku wraz z wyłączeniami zawartymi w przepisach ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w okresie od dnia 1 stycznia 2019r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy art. 146aa ust. 1a u.p.t.u., jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1). kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2). wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%.

Z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Przy czym - w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - w okresie od dnia 1 stycznia 2019r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa 7 w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12f u.p.t.u. - stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1). napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2). towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3). posiłków, których składnikiem są towary wskazane, jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Przywołane przepisy wskazują, że zarówno do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) będzie miała zastosowanie stawka podatku w wysokości 8% - pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f u.p.t.u., które dotyczy konkretnych towarów (napojów, towarów nieprzetworzonych przez podatnika, posiłków zawierających określone składniki).

Dyrektor KIS wskazał, że aby określić prawidłową stawkę podatku od towarów i usług dla danej usługi niezbędna jest analiza czynności wykonywanych w jej ramach, jak również analiza konkretnego produktu (napoju, towaru przetworzonego oraz nieprzetworzonego), w celu uwzględnienia wyłączeń, o których mowa w art. 41 ust. 12f u.p.t.u. Do wydania decyzji WIS koniecznym jest, aby we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla konkretnej usługi zamieszczony został zakres wykonywanych czynności, jak i skład, właściwości oferowanego towaru.

W ocenie organu, rodzaj i skład oferowanych w ramach usługi towarów, czy tym bardziej zestawów towarów, mają bezpośrednie przełożenie na wysokość stawki dla konkretnej usługi. Ustalenie stawki podatku dla danej usługi wymaga podejścia indywidualnego, ponieważ może się ona różnić w zależności od rodzaju i składu oferowanego towaru (zestawu towarów).

W tej sytuacji Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro zakres żądania, z którym wystąpiła Skarżąca nie dotyczy klasyfikacji według PKWiU jednej konkretnej usługi, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, podniesione w zażaleniu zarzuty dotyczące bezzasadnego uznania przez organ, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS była kwalifikacja wielu usług oraz błędne uznanie, że istotą wniosku było określenie stawki VAT dla sprzedaży konkretnych towarów, Dyrektor KIS uznał za nieuzasadnione.

Dalej organ wskazał, że poprzez dyspozycję normy art. 42g ust. 2 u.p.t.u. odsyłającą do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących WIS, znajdują w sprawie zastosowanie ogólne zasady postępowania podatkowego. W związku z powyższym organ działając na podstawie przepisów prawa związany jest literalnym brzmieniem art. 42b ust. 5 u.p.t.u., który dotyczy zakresu przedmiotowego wniosku o wydanie WIS. Organ nie ma swobody wyboru zastosowania danej normy prawnej, ale jest związany brzmieniem treści przepisu, a w konsekwencji nie może objąć jednym wnioskiem o wydanie WIS wielu odrębnych usług, nieskładających się na jedno świadczenie kompleksowe.

W ocenie Dyrektora KIS, w analizowanej sprawie, na przeszkodzie do wszczęcia postępowania podatkowego stoi art. 42b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., który określa zakres przedmiotowy wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wobec powyższego, organ nie mógł postąpić inaczej, jak tylko odmówić wszczęcia postępowania, w sytuacji, kiedy wniosek nie spełnia warunków do uzyskania WIS, gdyż nie dotyczy klasyfikacji jednej konkretnej usługi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wezwania Skarżącej o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści wniosku o wydanie WIS oraz o nieudzielenie przez organ informacji Skarżącej o możliwym sposobie zakwalifikowania wniosku, jako żądania o wydane WIS odnośnie do wielu usług podlegających opodatkowaniu VAT, Dyrektor KIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie należało odmówić wszczęcia postępowania, gdyż rozstrzyganie spornej kwestii wykraczało poza zakres przewidziany przez ustawodawcę dla postępowania uregulowanego w art. 42a i art. 42b u.p.t.u.

Organ podniósł, że zgodnie z art. 42b ust. 5 u.p.t.u. wniosek o wydanie WIS, a tym samym i sama WIS może dotyczyć klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na wyłącznie jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W ocenie Dyrektora KIS, bezsprzeczny jest fakt, że wniosek o wydanie WIS został wniesiony przez podmiot uprawniony. Natomiast Skarżąca wystąpiła o sklasyfikowanie odrębnych usług, które różnią się zakresem czynności, a przede wszystkim przedmiotem, których one dotyczą, ponieważ odnoszą się do wielu różnych produktów, przy czym Skarżąca przedstawiła otwarty katalog oferowanych przez nią towarów. Zatem zakres żądania, z którym wystąpiła Skarżąca, zdecydowanie wykracza poza dyspozycję powołanego przepisu art. 42b ust. 5 u.p.t.u., przez co nie spełnia warunków do wydania WIS.

Jednocześnie Dyrektor KIS zauważył, że jeśli intencją Skarżącej jest uzyskanie wiążącej informacji stawkowej, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o wydanie WIS dla każdej usługi dotyczącej konkretnego produktu (zestawów produktów) o określonym składzie, właściwościach itp.

Za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 155 oraz art. 171 O.p. w zw. z art. 42g u.p.t.u., poprzez zaniechanie do wezwania Skarżącej o wyjaśnienie wątpliwości co do treści wniosku o wydanie WIS i uznanie wydania WIS a limine za niedopuszczalne.

Przede wszystkim wskazał, że w przedstawionym przez Skarżącą zakresie wezwanie, jeśli byłoby zasadne, powinno zostać skierowane na podstawie art. 169 O.p., a nie art. 155 tej ustawy. Przepis ten (art. 169 § 1 O.p.) służy do usuwania braków formalnych podania, nie zaś do dokonywania w tym podaniu zmian czy poddawaniu go modyfikacji, co do zawartej w nim treści. Przez usunięcie braków formalnych podania należy tu rozumieć uzupełnienie wniosku o pewne brakujące elementy, które wymagane są przepisami, zwłaszcza o te, o których mowa w art. 168 § 2 O.p. Jednakże zdaniem Dyrektora KIS, wskazany przepis, który legitymuje organ do wezwania strony do uzupełnienia braków wniosku, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie ma wątpliwości, że intencją Skarżącej było uzyskanie WIS w odniesieniu do więcej niż jednej usługi, a nie można uzupełnić wniosku, gdy dotyczy on więcej niż jednej usługi. Konieczne w tym wypadku jest wszczęcie procedury poprzez złożenie odrębnych wniosków WIS-W dla poszczególnych usług.

Biorą pod uwagę wzajemne relacje art. 165a § 1 oraz 169 § 1 O.p. Dyrektor KIS wskazał, że pierwszeństwo ma odmowa wszczęcia postępowania. Jest to faza badania wniosku poprzedzająca badanie braków wniosku o wydanie WIS. Podał, że jeśli zdaniem organu zachodzą okoliczności do wydania postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p., wówczas nie jest badana kwestia spełnienia wymogów formalnych złożonego wniosku/podania. Skoro, w analizowanej sprawie organ pierwszej instancji wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. w sprawie z wniosku o wydanie WIS, gdyż wniosek dotyczył wielu usług sprzedaży różnej żywności w systemie "in store", (które mogą różnić się zakresem czynności, a przede wszystkim przedmiotem, których one dotyczą, ponieważ odnoszą się do wielu różnych towarów, a nawet zestawów towarów), w związku z czym przekraczał zakres regulacji art. 42a ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., tym samym nie mógł mieć w sprawie zastosowania art. 169 § 1 O.p., jak również art. 155 O.p.

Zdaniem Dyrektora KIS, nie można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącej, zgodnie z którym w przypadku, kiedy wniosek dotyczy kilku różnych towarów, usług lub świadczeń, z których każde osobno mogłoby być przedmiotem odrębnego wniosku o WIS winien być zastosowany art. 171 § 1 O.p. Zdaniem organu, Skarżąca dokonała błędnej wykładni przepisu art. 171 § 1 O.p. Przepis ten wskazuje bowiem, że jeżeli podanie dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, organ podatkowy, do którego wniesiono podanie, rozpatruje sprawę należącą do jego właściwości. Organ pierwszej instancji załatwił sprawę w ramach swojej właściwości, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Skarżąca zaś w ogóle pominęła zapis załatwiania sprawy przez różne organy. Tymczasem jest to istotą art. 171 § 1 O.p., bowiem art. 171 O.p. obejmuje cztery różne sytuacje, w których podanie zostaje skierowane do niewłaściwego organu podatkowego:

1) podanie dotyczy kilku spraw "podatkowych", podlegających załatwieniu przez różne organy podatkowe (art. 171 § 1);

2) podanie dotyczy kilku spraw, w tym spraw "niepodatkowych", które podlegają załatwieniu również przez inne organy administracji publicznej (art. 171 § 2a);

3) podanie nie pozwala na ustalenie właściwego organu (art. 171 § 3);

4) z podania wynika, że właściwy w sprawie jest sąd powszechny (art. 171 § 4).

Zgodnie natomiast z art. 13 § 2a pkt 2 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest jedynym organem podatkowym jako organ pierwszej instancji w sprawach dotyczących wydawania wiążącej informacji stawkowej.

Przepis art. 171 § 1 O.p. dotyczy sytuacji, gdy podanie dotyczy kilku spraw "podatkowych", podlegających załatwieniu przez różne organy podatkowe. Przepis ten natomiast nie umożliwia rozpatrywania podania mnogiego, które należy do właściwości tego samego organu, w sytuacji, gdy sprzeciwiają się temu przepisy szczególne.

W analizowanej sprawie, zdaniem Dyrektora KIS, nie miała miejsca żadna z powyższych sytuacji. Organ pierwszej instancji załatwił sprawę w ramach swojej właściwości, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, dlatego zarzut naruszenia art. 171 § 1 O.p. jest bezpodstawny, niemający żadnego potwierdzenia w przebiegu postępowania, ani w przepisach prawa.

W ocenie organu, dokonana w spornym postanowieniu wykładnia przepisów (językowa) w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności zapisów ustawowych, a zebrane w sprawie informacje wykluczyły jakiekolwiek wątpliwości. Odmienna natomiast ocena prawna argumentacji Skarżącej nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 O.p., bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są wydawać rozstrzygnięcia jedynie w sposób zadowalający dla podatnika. Zasada zaufania nie może być rozumiana bowiem jako konieczność wydawania decyzji (postanowień) sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a więc w sposób prawidłowy. Takie działanie buduje zaufanie do organów podatkowych, gdyż daje pewność, że w sytuacji, gdy nie ma podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania, takie działanie nie zostanie podjęte. Wydając wiążącą informację stawkową niezgodnie z przepisami regulującymi zasady jej wydania organ wykroczyłby poza obszar wykładni prawa na rzecz jego stanowienia, do czego nie był w żaden sposób uprawniony. Skoro organ pierwszej instancji, przeprowadzając analizę złożonego wniosku uznał, że postępowanie nie może zostać wszczęte na mocy art. 42b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., który wyznacza zakres przedmiotowy wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, toteż niezasadne, jak również zbędne było wzywanie Skarżącej do uzupełnienia wniosku.

W niniejszej sprawie nie było do czynienia z brakami wniosku, lecz z sytuacją, gdzie każda usługa wymaga odrębnego postępowania (tj. złożenia odrębnego wniosku, uiszczenia odrębnej opłaty, szczegółowego opisu usługi oraz wskazania konkretnego jej przedmiotu) - nie można bowiem uzupełnić wniosku, gdy dotyczy on więcej niż jednej usługi. W takiej sytuacji konieczne jest wszczęcie procedury poprzez złożenie odrębnych wniosków do poszczególnych usług.

W ocenie Dyrektora KIS, organ pierwszej instancji wydając postanowienie będące przedmiotem zażalenia w sposób czytelny poinformował Skarżącą, dlaczego odmówił wszczęcia postępowania w związku ze złożonym wnioskiem. Dodatkowo w jego treści wskazał, jak powinien być prawidłowo złożony wniosek. Natomiast przepisy nie przewidują obowiązku informowania wnioskodawcy w inny sposób. Dlatego też jedynym możliwym sposobem zakończenia sprawy było wydanie na mocy art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli intencją Skarżącej było uzyskanie WIS w zakresie określenia stawki podatku od towarów i usług dla usługi sprzedaży żywności w systemie "in store", powinna była złożyć odrębne wnioski w tym zakresie. Dyrektor KIS wyjaśnił, że nie ma możliwości prowadzenia kilku odrębnych postępowań podatkowych na podstawie złożonego wniosku w przedmiocie wydania WIS ze wskazaniem, że dotyczy więcej niż jednej usługi. Organ pierwszej instancji zasadnie zatem wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowym zakresie, instruując jednocześnie Skarżącą, w jaki sposób może uzyskać WIS w interesującym ją przedmiocie.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne przyjęcie, że w niniejszej sprawie należało odmówić wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wniosku o wydanie WIS z uwagi na uznanie przez organ, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS była kwalifikacja wielu usług, mimo że Skarżąca jednoznacznie wskazała, że żąda kwalifikacji dla celów VAT jednej usługi, tj. sprzedaży żywności w systemie "in store", nie zaś sprzedaży (dostawy) poszczególnych produktów oferowanych przez Skarżącą;

2. art. 165a § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne przyjęcie, że w niniejszej sprawie należało odmówić wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wniosku o wydanie WIS z uwagi na uznanie przez organ, że istotą wniosku było określenie stawki VAT dla sprzedaży konkretnych towarów, mimo że żądaniem było wydanie przez WIS odnośnie do jednej usługi, tj. sprzedaży żywności w systemie "in store", co znajduje odzwierciedlenie m.in. w proponowanej przez Skarżącą klasyfikacji - PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem";

3. art. 165a § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie przez organ rozszerzającej interpretacji pojęcia "innych przyczyn" odmowy wszczęcia postępowania oraz bezpodstawne przyjęcie, że treść art. 42b ust. 5 u.p.t.u. stanowi przeszkodę procesową, która uniemożliwiała w niniejszej sprawie zajęcie jakiegokolwiek merytorycznego stanowiska, mimo że Dyrektor KIS posiadał uprawnienia procesowe do zweryfikowania żądania Skarżącej, w szczególności zwrócenie się o sprecyzowanie wniosku lub wyjaśnienie jego podstawy;

4. art. 165a § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezzasadne uznanie wniosku Skarżącej o wydanie WIS za niedopuszczalny, mimo że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania, zaś zaskarżonym postanowieniem Dyrektor KIS dokonał oceny merytorycznej treści wniosku o WIS i stwierdził, że każda z czynności powinna być kwalifikowana jako jedna usługa i nie występują podstawy do uznania tych czynności jako świadczenia złożonego;

5. art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. ewentualnie art. 169 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez zaniechanie wezwania Skarżącej o wyjaśnienie wątpliwości co do zakresu jej żądania zawartego we wniosku o wydanie WIS i uznanie wydania WIS a limine za niedopuszczalne, choć Dyrektor KIS był zobligowany do dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podała, że przedmiotem wniosku nie była kwalifikacja sprzedaży towarów na gruncie ustawy o VAT, natomiast Dyrektor KIS wskazuje, że kluczowe dla niniejszej sprawy jest to, że opisana we wniosku o wydanie WIS sprzedaż dotyczy różnych produktów, w tym zestawów towarów. Dyrektor KIS przyjmuje zatem, że każda czynność "gastronomiczna" jest odrębną usługą. Skarżąca podała, że formułując wniosek o WIS miała na uwadze treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016r., nr PTI.050.3.2016.156, w której dokonał kwalifikacji na gruncie PKWiU 2008 sprzedaży posiłków przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, jako "Usługi związane z wyżywieniem" PKWiU 56. W interpretacji tej Minister Finansów podniósł, że dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Wskazał, że fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach, nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania.

W opinii Skarżącej, jeżeli istniały wątpliwości co do kwalifikacji prawnej opisanej przez nią usługi, tj. czy powinna być ona rozpatrywana w oparciu o art. 42b ust. 5 pkt 1 (jako pojedynczy towar albo pojedyncza usługa), czy też w oparciu o art. 42b ust. 5 pkt 2 (jako towary lub usługi, które w ocenie Strony razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu), Dyrektor KIS powinien ją wezwać do doprecyzowania opisu usługi lub też jednoznacznego wskazania, czy dany opis stanowi pojedynczą usługę, czy też szereg czynności składających się na świadczenie kompleksowe, a nie odmawiać wszczęcia postępowania.

Zdaniem Skarżącej, spór z organem faktycznie sprowadza się do zakreślenia właściwego kwadratu w polu 52 formularza WIS-W. Wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest zaś podaniem w rozumieniu art. 168 O.p. Uzupełnienie jego braków formalnych następuje w trybie przewidzianym w art. 169 O.p. W tym trybie możliwe jest sprecyzowanie żądania.

Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 42b ust. 5 u.p.t.u. przedmiotem wniosku mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Dyrektor KIS powinien zatem ustalić, czy wniosek Skarżącej mógł dotyczyć usługi kompleksowej.

W opinii Skarżącej, powołane przez Dyrektora KIS przepisy ustawy o VAT w żadnej mierze nie stanowiły przeszkody procesowej do prowadzenia postępowania z wniosku o wydanie WIS, w szczególności art. 42b ust. 5 u.p.t.u. Wszelkie wątpliwości co do zakresu żądania Skarżącej, organ mógł usunąć zgodnie z przepisami prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, szczegółowo odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu poddano postanowienie w przedmiocie odmowy wydania na wniosek Skarżącej wiążącej informacji stawkowej.

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 u.p.t.u. wniosek o wydanie WIS zawiera:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku;

3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4;

4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku.

Jak stanowi art. 42b ust 5 u.p.t.u. przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług. Z wniosku opisującego więcej niż jedno świadczenie złożone nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele świadczeń złożonych.

Ustawodawca nie tylko w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru albo usługi oraz świadczenia złożonego w liczbie pojedynczej, ale ponadto taki wniosek wynika z oceny skutków wydania WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), co niewątpliwie wymaga bardzo precyzyjnego określenia towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego, z wykluczeniem sytuacji, gdy pewne elementy zmienne w treści usługi mogłyby być powodem tożsamego traktowania różnych jednak usług. Do takiego wniosku skłania także treść art. 42d u.p.t.u. przewidującego jedną, stałą opłatę za wniosek o wydanie WIS i wielokrotność tej opłaty w razie objęcia wnioskiem towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone).

Tak więc jeden wniosek o wydanie WIS może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, ale tylko wtedy, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedno świadczenie złożone. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi.

Przy czym w sytuacji wystąpienia z wnioskiem dotyczącym świadczenia złożonego wniosek może obejmować tylko jeno świadczenie złożone. We wniosku obejmującym świadczenie złożone powinny być wskazane konkretne towary i/lub konkretne usługi (szczegółowo określone), które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Ilość tych towarów i/lub usług powinna być jednoznacznie wskazana, skoro od tej ilości zależy wysokość opłaty za wniosek. Jeżeli bowiem wniosek dotyczy więcej niż jednego towaru/usługi, które zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), wówczas zgodnie z art. 42d ust. 2 u.p.t.u. opłata stanowi iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 42d ust. 1 tej ustawy i liczby towarów oraz usług składających się w ocenie wnioskodawcy razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone/kompleksowe).

Zauważyć w tym miejscu należy, że pojęcie świadczeń złożonych nie jest zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych czy Dyrektywie 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.). Jednak koncepcja ta jest powszechnie uznawana przez organy podatkowe, sądy administracyjne i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów VAT należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału, jak i polskich sądów administracyjnych. W wyroku TSUE z 2 maja 1996 r., C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S, Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Z kolei w wyroku TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 w sprawie Aktiebolaget Trybunał uznał, że w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Jak stanowi art. 42g ust. 2 u.p.t.u., w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Stosownie do art. 165a § 1 O.p. (na podstawie art. 42g ust. 2 u.p.t.u. ten przepis ma zastosowanie w sprawach dotyczących wniosków o WIS), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z przepisu tego wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie WIS.

W art. 165a § 1 O.p. przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego),

- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

- gdy w sprawie zapadła już decyzja.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że leżące u podstaw wprowadzenia instytucji WIS prawo podatnika do uzyskania decyzji WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym co jest przedmiotem wniosku.

Jak już wskazano przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone.

Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS.

W konsekwencji przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy. Innymi słowy nie jest możliwe wydanie WIS na wniosek, którego przedmiot jest ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy.

Otrzymując wniosek o wydanie WIS organ ma obowiązek dokonać wstępnej oceny wniosku m.in. w zakresie zbadania, czy wniosek został wniesiony przez uprawniony podmiot oraz czy nie zachodzą inne przeszkody do wszczęcia postępowania.

W rozpoznanej sprawie uprawnienie podmiotowe Skarżącej do złożenia wniosku o WIS nie budziło wątpliwości.

Skarżąca wystąpiła o wydanie WIS w zakresie stawki podatku dla świadczenia usługi (poz. 52 wniosku) polegającej na sprzedaży żywności w systemie "in store" i wniosła opłatę w wysokości 40 zł. W poz. 54 wniosku zaproponowała klasyfikację według PKWiU: Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

Jak już wskazano, zgodnie z art. 42b ust. 5 u.p.t.u. WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone/kompleksowe).

Z przedstawionego przez Skarżącą opisu jednoznacznie wynika, że odnosi się on do wielu usług, które różnią się przede wszystkim produktami, które klient może nabyć, a także wykonywanymi czynnościami. Skarżąca we wniosku WIS-W w opisie szczegółowym wskazuje nadto otwarty katalog produktów spożywczych (oraz zestawów produktów), które mogą być oferowane w ramach sprzedaży w systemie "in store".

Analiza treści wniosku wskazuje, że Skarżąca scharakteryzowała prowadzoną przez siebie działalność, wskazując różne warianty sprzedaży żywności (sprzedaż pojedynczych różnorodnych produktów: napoi, kawy, herbaty, żywności w stanie przetworzonym jak i żywności w stanie nieprzetworzonym; jak też sprzedaż zestawów tych różnorodnych produktów) dokonywanej w systemie "in store". Skarżąca nie opisała natomiast jednej konkretnej usługi świadczonej na rzecz klienta, ani nie opisała jednego konkretnego świadczenia złożonego (kilku czynności składających się na jedno świadczenie kompleksowe – jedną czynność podlegającą opodatkowaniu) na rzecz klienta. Innymi słowy wniosek nie zawiera opisu jednej konkretnej usługi albo opisu jednego konkretnego świadczenia złożonego, lecz dotyczy wielu nieskonkretyzowanych usług/świadczeń złożonych (różne są oferowane produkty oraz różne zestawy tych produktów) w ramach sprzedaży w systemie "in store".

Zważyć należy, że jak słusznie podniósł organ przepisy art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 146aa ust. 1a, art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 12f u.p.t.u. wskazują, że zarówno do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) będzie miała zastosowanie stawka podatku w wysokości 8% - pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f tej ustawy, które dotyczy konkretnych towarów (napojów, towarów nieprzetworzonych przez podatnika, posiłków zawierających określone składniki).

Zatem, w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), aby określić prawidłową stawkę podatku od towarów i usług dla danej usługi niezbędna jest analiza czynności wykonywanych w jej ramach, jak również analiza konkretnego produktu (napoju, towaru przetworzonego oraz nieprzetworzonego), w celu uwzględnienia wyłączeń, o których mowa w art. 41 ust. 12f u.p.t.u. W konsekwencji do wydania decyzji WIS koniecznym jest, aby we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla konkretnej usługi (albo konkretnego świadczenia złożonego) zamieszczony został zakres wykonywanych czynności, jak i skład oraz właściwości oferowanego towaru/ oferowanych towarów/zestawów towarów (produktów).

Rodzaj i skład oferowanych w ramach usługi towarów, czy tym bardziej zestawów towarów, mają bezpośrednie przełożenie na wysokość stawki dla konkretnej usługi. Ustalenie stawki podatku dla danej usługi wymaga podejścia indywidualnego, ponieważ może się ona różnić w zależności od rodzaju i składu oferowanego towaru (zestawu towarów).

Skoro zakres żądania, z którym wystąpiła Skarżąca nie dotyczy klasyfikacji według PKWiU jednej konkretnej usługi ani jednego konkretnego świadczenia złożonego, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u., a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Organ zobowiązany był w związku z tym odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p.

Przepisy dotyczące procedury WIS, a przede wszystkim art. 42b ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. są jasne. Zasada legalizmu wymaga, aby organ przestrzegał tych przepisów. Organ nie ma swobody wyboru zastosowania danej normy prawnej, ale jest związany brzmieniem treści przepisu, a w konsekwencji nie można objąć jednym wnioskiem o wydanie WIS wielu towarów, jak też wielu usług oraz wielu świadczeń złożonych.

Wbrew zarzutom skargi ocena wniosku jako niespełniającego wymogów wynikających z przepisów art. 42b ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. została dokonana nie po wszczęciu postępowania, ale w ramach wstępnej oceny wniosku, do czego organ był zobowiązany.

Dokonanie takiej wstępnej oceny nie wymaga prowadzenia zasadniczego postępowania nakierowanego na klasyfikację usługi (usług/ świadczeń złożonych) i określenia właściwej stawki podatku, co jest możliwe dopiero po wszczęciu postępowania o wydanie WIS. Wstępna ocena polegała na sprawdzeniu samej treści wniosku i ocenie czy zawiera on opis tylko jednego, precyzyjnie i jednoznacznie opisanego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego.

Wniosek o wydanie WIS powinien zawierać m.in. szczegółowy opis towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego, pozwalający na ich identyfikację, a więc powinien w opisie towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego - zawierać precyzyjne i jednoznaczne wskazanie ich elementów. Stwierdzenie przez organ, że wniosek o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednej usługi albo więcej niż jednego świadczenia złożonego oznaczało ujawnienie wady wniosku wyrażającej się wykroczeniem poza zakres wniosku dopuszczony przez art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u.

Odmowa wszczęcia postępowania w świetle art. 165a § 1 O.p. nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ zaistnienia przesłanek ustawowych. Taką przesłanką w przedmiotowej sprawie jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstaw prawnych do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania o wydanie WIS, tj. takich, które umożliwiłyby prowadzenie postępowania wszczętego na wniosek zawierający żądanie sklasyfikowania więcej niż jednego towaru albo więcej niż jednej usługi albo więcej niż jednego świadczenia złożonego.

Jakkolwiek ani w art. 165a § 1 O.p. ani w przepisach ustawy o VAT nie wskazano wprost jako przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wskazania we wniosku o WIS więcej niż jednego towaru, albo więcej niż jednej usługi, albo więcej niż jednego świadczenia złożonego, to taka sytuacja mieści się w przesłance "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", o czym mowa w art. 165a § 1 O.p. Brak jest bowiem w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Żądanie Skarżącej nie mogło być przedmiotem postępowania podatkowego.

W okolicznościach rozpoznanej sprawy bezcelowym było wzywanie Skarżącej do uzupełnienia (doprecyzowania) wniosku, którego przedmiot był ogólnie określony, opcjonalny i wielowariantowy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, wadliwość wniosku nie sprowadzała się do zakreślenia błędnego kwadratu w polu 52 formularza WIS-W. Przedmiotowy wniosek jest wnioskiem mnogim odnoszącym się do wielu usług. Jak już wskazano Skarżąca nie opisała we wniosku jednej konkretnej usługi, jak też nie opisała jednego konkretnego świadczenia złożonego (jednej czynności podlegającej opodatkowaniu), co oznacza, że w oparciu o ten wniosek nie mogła być wydana wiążąca informacja stawkowa dotycząca jednej konkretnej usługi albo jednego konkretnego świadczenia złożonego (jednej czynności podlegającej opodatkowaniu). Bez znaczenia jest czy mnogość usług dotyczyła pojedynczych usług czy świadczeń złożonych, gdyż brak opisu jednej konkretnej usługi, jak też brak opisu jednego konkretnego świadczenia złożonego, obligowało organ do odmowy wszczęcia postępowania, a tym samym organ nie oceniał charakteru przykładowych świadczeń wskazanych ogólnie przez Skarżącą.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie, na przeszkodzie do wszczęcia postępowania podatkowego stoi art. 42b ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u., który określa zakres przedmiotowy wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wobec powyższego, organ nie mógł postąpić inaczej, jak tylko odmówić wszczęcia postępowania, w sytuacji, kiedy wniosek nie spełnia warunków do uzyskania WIS, gdyż nie dotyczy klasyfikacji jednego towaru albo jednej konkretnej usługi albo jednego konkretnego świadczenia złożonego.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że z treści skargi wnioskować można, że Skarżąca występując o wydanie WIS, dużą wagę przywiązała do treści wydanej w odmiennym stanie prawnym interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r. odnoszącej się klasyfikacji usług sprzedaży posiłków przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne na gruncie PKWiU 2008.

Wskazać w związku z tym należy, że ustawą z dnia 9 sierpnia 2019r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751 ze zm.), wprowadzono do ustawy o VAT tzw. nową matrycę stawek. Nowa matryca stawek wprowadziła fundamentalną zmianę w zakresie identyfikowania towarów i usług, na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku VAT, poprzez odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz:

( Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – w zakresie towarów,

( aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – w zakresie usług (zob. przepis art. 5a u.p.t.u.).

W związku z tym, odwoływanie się do ww. interpretacji ogólnej uznać należy za nieuzasadnione, albowiem odnosi się ona do innego stanu prawnego, a nadto jest aktem wydanym w odrębnym trybie.

W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącą dodać należy, że WIS jest nową instytucją prawa podatkowego, zasadniczo odmienną i odrębną w stosunku do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi przede wszystkim na formę prawną w postaci decyzji administracyjnej, której wydanie jest poprzedzone przeprowadzeniem przez właściwy organ postępowania podatkowego, a w jego ramach, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu w sprawie WIS - inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Obie instytucje prawa podatkowego funkcjonują w oparciu o różne przepisy prawa. Brak jest jakiegokolwiek odesłania (nawet w części) do wzajemnego stosowania tych odmiennych regulacji zamiennie między tymi dwiema instytucjami prawnymi. Przepisy prawa podatkowego określają przede wszystkim różny zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych i WIS, czego konsekwencją jest wprowadzenie odpowiednimi rozporządzeniami wzorów wniosków ORD-IN oraz WIS-W. Opieranie przez Skarżącą jej wizji procedowania wniosku na analogiach do procedury interpretacji indywidualnych jest więc chybione.

W ocenie Sądu, organ wydając postanowienie będące przedmiotem skargi w sposób czytelny poinformował Skarżącą, dlaczego odmówił wszczęcia postępowania w związku ze złożonym wnioskiem. Dodatkowo w jego treści wskazał, jak powinien być prawidłowo złożony wniosek. Natomiast przepisy nie przewidują obowiązku informowania wnioskodawcy w inny sposób. Dlatego też jedynym możliwym sposobem zakończenia sprawy było wydanie na mocy art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli intencją Skarżącej było uzyskanie WIS w zakresie określenia stawki podatku od towarów i usług dla usług sprzedaży żywności w systemie "in store", powinna złożyć odrębne wnioski w tym zakresie. Nie ma bowiem możliwości prowadzenia kilku odrębnych postępowań podatkowych na podstawie złożonego wniosku w przedmiocie wydania WIS ze wskazaniem, że dotyczy więcej niż jednej usługi. Organ zasadnie zatem wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowym zakresie, instruując jednocześnie Skarżącą, w jaki sposób może uzyskać WIS w interesującym ją przedmiocie.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

Reasumując: przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienie nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.