Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1112/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 216 § 1, art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi L. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania administracyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I Ns 784/13 Sąd Rejonowy w K. I Wydział Cywilny potwierdził nabycie na podstawie testamentu spadku po zmarłym w dniu 3 grudnia 2013 r. D. C., przez żonę - panią L. C. w całości wprost. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 4 kwietnia 2014 r.

W dniu 30 lipca 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły 3 egzemplarze Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), złożone przez panią L. C. Wobec wątpliwości co do wielkości udziału w nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 20 października 2015 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym D. C. Następnie, postanowieniem z dnia 23 listopada 2015 r., zawiesił z urzędu wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na prowadzenie przez Komornika Skarbowego przy Urzędzie Skarbowym postępowania w zakresie sporządzenia spisu inwentarza po zmarłym D. C. W związku ze sporządzeniem w dniu 15 grudnia 2017 r. protokołu spisu inwentarza Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 15 stycznia 2018 r., podjął zawieszone postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po D. C. Pismem z dnia 22 lutego 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatniczkę do przedłożenia dowodów potwierdzających stan faktyczny nabytych składników majątku wskazanych w Zgłoszeniu o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) w zakresie wielkości udziałów w prawie własności nieruchomości, niezgodnych z zapisem ujawnionym w księgach wieczystych.

W dniu 14 marca 2018 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatniczki z żądaniem zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej ustalenia istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków

i darowizn na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), z uwagi na fakt,

że w dniu 20 grudnia 2017 r. strona złożyła skargę na czynności Komornika Skarbowego przy Urzędzie Skarbowym w przedmiocie sporządzenia spisu inwentarza, w związku z czym spis ten nie ma waloru ostateczności. W ocenie strony spis nie ma także waloru kompletności z uwagi na fakt, że Sąd Rejonowy

w K. postanowieniem z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt Ns 7/18 zlecił Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w K. sporządzenie inwentarza po zmarłym D. C. w zakresie nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgi wieczyste nr [...] oraz [...]. Za zagadnienie wstępne, zdaniem strony, uznać należy ponadto prawomocne rozstrzygnięcie przez Sąd Okręgowy w G. składników majątkowych wchodzących do masy spadkowej oraz wysokości zachowku na rzecz pani M. T.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2018 r., odmówił zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku po zamarłym D. C.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 28 września 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu

I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor, przywołując m. in.: treść art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 1982 r. o księgach wieczystych

i hipotece (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1007 ze zm.) a także § 3 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r.,

poz. 2068, ze zm.) wskazał, że spór co do zgodności wpisów w księdze wieczystej

z rzeczywistym stanem rzeczy nie uniemożliwia podjęcia decyzji przez organy podatkowe, które związane są aktualnymi zapisami w księgach wieczystych. Skoro spadkodawca ujawniony jest w księdze wieczystej jako wyłączny właściciel nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, to - jako że wpis ten korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości - wydanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie nie jest uzależnione od orzeczenia przez sąd powszechny, czy stan prawny z księgi wieczystej pozostaje zgodny ze stanem prawnym rzeczywistym. Wskazano,

że tocząca się przed Sądem Okręgowym w G. sprawa o sygn. akt XV C 808/15 z tytułu powództwa o zachowek nie stanowi zagadnienia wstępnego

w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 7 ust. 3 ustawy

o podatku od spadków i darowizn stanowi samodzielną regulację uprawniającą

do pomniejszenia podstawy opodatkowania wyłącznie o wypłaty z tytułu zachowku.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji stwierdził,

że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji, gdyż zgodne

z art. 6 ust. 4, art. 17 a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn

w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz 68 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek podatkowy powstał w dniu 4 kwietnia 2014 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu potwierdzającego nabycie spadku po D. C. Pani L. C. dokonała zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w dniu 30 lipca 2014 r., a zatem w terminie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia w zakresie ujawnionych składników masy spadkowej (art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Podatniczka nie zgłosiła wszystkich odziedziczonych rzeczy i praw majątkowych, albowiem zadeklarowała udziały w prawie własności nieruchomości niezgodne z treścią ksiąg wieczystych, wobec czego utraciła w tym zakresie prawo do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie, poza konsekwencją utraty prawa do zwolnienia, nastąpiło wydłużenie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu z uwagi na zastosowanie regulacji określonej w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, zatem termin wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego upłynie w dniu 31 grudnia 2019 r.

Ustosunkowując się do zarzutu rażącego naruszenie art. 121 § 1, art. 122,

art. 124 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji potwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji nie odniósł się do wskazanej przesłanki zawieszenia postępowania związanej

z zaskarżeniem spisu inwentarza. W złożonym zażaleniu strona wskazała,

że okoliczności te nie stanowią przesłanki zawieszenia postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że na obecnym etapie sprawy brak jest przesłanek

do stwierdzenia naruszenia zasady przekonywania.

W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji uznał wnioski w tym zakresie za nie stanowiące podstaw

do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani L. C. wniosła o uchylenie postanowień organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w związku

z art. 239 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie, w jakim nie były one przedmiotem analizy przez organ

I instancji. Zarzuciła także naruszenie przepisu art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4

w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia elementów nie mogących być przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu dotyczącym zawieszenia postępowania. Końcowo podniosła zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie przepis ten może mieć zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych postanowień z prawem.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie zostało poddane postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W przedmiotowej sprawie skarżąca zwróciła się z wnioskiem

o zawieszenie postępowania w sprawie ustalenia istnienia i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jako przesłankę zawieszenia postępowania wskazała przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że przed Sądem Okręgowym w G. zawisła sprawa z powództwa

o zapłatę zachowku po zmarłym w dniu 3 grudnia 2013 r. D. C.

W toku przedmiotowej sprawy Sąd ustalał będzie zgodność między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym

oraz ustalał wysokość zachowku na rzecz pani M. T. Dodatkowo, jako przesłankę zawieszenia postępowania na podstawie wskazanego powyżej przepisu, skarżąca wskazała okoliczność, że spis inwentarza sporządzony przez Komornika Skarbowego przy Urzędzie Skarbowym w dniu 15 grudnia 2017 r. nie ma waloru ostateczności i kompletności.

Rozpoznając złożony wniosek organy podatkowe obu instancji uznały,

że wskazane przez skarżącą przyczyny zawieszenia postępowania nie wypełniają przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy

i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego

przez inny organ lub sąd. Na zagadnienie wstępne składają się więc następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy

i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy

i wydaniem decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 627/10; z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt II OSK 1698/07; z dnia 22 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1891/11). Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. np. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 32/00; z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13). Jego treścią może być wypowiedź

co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1223/16).

Związek między sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym

a kwestią będącą przedmiotem postępowania powinien polegać na tym,

że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym, stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postepowania podatkowego, tj. załatwienia sprawy. Zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 634/08, wyrok NSA z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1207/16). Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle,

a nie wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09).

Z powyższego wynika, że nie mają charakteru zagadnienia wstępnego

w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalenia, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnienie wstępne istnieje zatem wtedy, kiedy aby wydać decyzję w postępowaniu głównym, pewna okoliczność musi być rozstrzygnięta w zewnętrznym postępowaniu prejudycjalnym. Okoliczność

ta musi stanowić element stanu faktycznego sprawy z postępowania głównego i musi mieć znaczenie prawne.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że ustalenia pomiędzy stanem prawnym ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1

pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości. W art. 3 ust. 1 powyższej ustawy ustanowiono zasadę,

że domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie

z rzeczywistym stanem prawnym. Konsekwencjami zasady ustanowionej w tym przepisie jest domniemanie wiarygodności ksiąg wieczystych. Domniemanie prawne zgodności wpisu w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym należy

do naczelnych zasad prawa materialnego ksiąg wieczystych. (por. E. Gniewek

w: System prawa prywatnego, Prawo Rzeczowe, Tom 4, Wydawnictwo C.H.Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2007, s. 113, 120–123 i 135). Zakresem domniemania objęte zostały wszelkie prawa podmiotowe ujawnione w księdze wieczystej. Domniemanie unormowane w art. 3 ustawy o księgach wieczystych hipotece jest wzruszalne, dopóki jednak nie zostanie obalone, osoba, której prawo własności jest ujawnione w księdze wieczystej, ma podstawę do powoływania treści wpisu księgi wieczystej w celu wykazania stanu prawnego danej nieruchomości

(por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., sygn. akt: I OSK 493/14).

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela pogląd wyrażony

przez organy podatkowe, że ewentualne rozbieżności pomiędzy stanem prawnym ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem faktycznym

nie uniemożliwią podjęcia decyzji przez organy podatkowe, które są związane aktualnymi wpisami w księgach wieczystych. Uznać należy, że skoro spadkodawca został ujawniony w księdze wieczystej jako wyłączny właściciel nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, to z uwagi na domniemanie prawne zgodności wpisu w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, wydanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie nie jest uzależnione od orzeczenia przez sąd powszechny.

Zdaniem Sądu także druga okoliczność powoływana przez stronę we wniosku z dnia 14 marca 2018 r. związana z toczącą się przed sądem powszechnym sprawą z powództwa o zachowek nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o spadkach

i darowiznach wynika, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia

i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku,

jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego

lub nie zostały zwrócone w innej formie oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Z art. 7 ust. 1-3

w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika zatem, że długiem spadku jest tylko zachowek wypłacony. Organy podatkowe

nie mają obowiązku oczekiwać na wynik postępowań cywilnych rozstrzygających roszczenia o zachowek, skoro nie stanowią one długu spadkowego i nie mogą obniżyć podstawy opodatkowania. Skoro zatem długiem spadkowym jest tylko zachowek wypłacony, a nie jest nim roszczenie o zachowek, to organy podatkowe

w niniejszej sprawie zasadnie wskazały, że tocząca się sprawa z tytułu powództwa

o zachowek nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie, w jakim nie były one przedmiotem analizy przez organ

I instancji (art. 127 Ordynacji podatkowej). Istotą tej zasady jest zatem prawo

do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy, zaś działanie organu odwoławczego

nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1334/2018). Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 752/15, zgodnie z którym wprowadzona przez organ odwoławczy pewna korekta uzasadnienia, jej szersze motywy, w żaden sposób

nie pozbawiają strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie skarżąca, na etapie wniesienia środka odwoławczego, podniosła zarzut związany z prowadzeniem postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku od spadków i darowizn pomimo upływu terminu przedawnienia

do wydania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Odniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutu podniesionego na etapie zażalenia odpowiadało wymogom procesowym. Zdaniem Sądu okoliczność odniesienia się przez organ odwoławczy do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji było uzasadnione

z uwagi na realizację zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Rozważenie kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w postępowaniu, co do którego złożony został wniosek o jego zawieszenie, było konieczne dla podjęcia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wskazały powody nieuznania zasadności wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że w postępowaniu z wniosku strony o zawieszenie postępowania

na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest jedynie do badania, czy wskazana przez stronę okoliczność stanowi zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie danego postępowania. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji spełniają wymogi wynikające z art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wskazały podstawę prawną rozstrzygnięcia

oraz w sposób wystarczający przedstawiły okoliczności i argumentację, które uzasadniały odmowne załatwienie wniosku skarżącej.

Z powyższych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając

na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.