Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1550/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 783/12 w sprawie ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2012 r. nr ILPB2/415-202/12-3/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., I SA/Po 783/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 25 maja 2012 r., nr ILPB2/415-202/12-3/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

G. C. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku podał, że jego poprzednicy prawni byli właścicielami nieruchomości, objętej działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279), dalej: "dekret". Z dniem 21 listopada 1945 r. nieruchomość ta przeszła na własność gminy m.st. Warszawy, następnie z chwilą likwidacji gmin od 1950 r. - na własność Skarbu Państwa, a z dniem 27 maja 1990 r. nieruchomość stała się własnością Dzielnicy Gminy Warszawa Śródmieście. Na podstawie art. 20 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 41, poz. 361 ze zm.) nieruchomość stała się następnie własnością Miasta Stołecznego Warszawy. Dotychczasowi właściciele lub ich następcy prawni będący w posiadaniu gruntu, względnie osoby prawa ich reprezentujące - zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu uprawnieni byli w ciągu sześciu miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę do złożenia wniosku o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy (aktualnie prawo użytkowania wieczystego zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach - Dz. U. 1069 r., Nr 22, poz. 159), z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną. Objęcie gruntu w posiadanie przez gminę nastąpiło w dniu 19 kwietnia 1948 r. Poprzednicy prawni wnioskodawcy dnia 22 marca 1948 r. złożyli wniosek w trybie art. 7 dekretu o przyznanie prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2003 r., sygn. akt OPS 3/03, wniosek podlegał rozpoznaniu jak złożony w terminie. Następnie Prezydium Rady Narodowej w m.st. Warszawie orzeczeniem administracyjnym z dnia 20 października 1951 r. odmówiło przyznania prawa własności czasowej i jednocześnie stwierdziło, że wszystkie budynki znajdujące się na gruncie przeszły na własność Skarbu Państwa. Zgodnie z treścią art. 8 dekretu własność budynków nabywana była przez Gminę w razie nieprzyznania dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną. Ministerstwo Gospodarki Komunalnej decyzją z dnia 27 lutego 1952 r., po rozpatrzeniu odwołania utrzymało zaskarżone orzeczenie w mocy. Prezes Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast decyzją z dnia 5 lutego 1999 r. stwierdził, że powołana powyżej decyzja Ministerstwa Gospodarki Komunalnej w określonej w akcie notarialnym części dotyczącej sprzedanego lokalu nr 13 (trzynaście) w budynku oraz udziału przypadającego właścicielowi tego lokalu w części budynku i jego urządzeniach, które służą do wspólnego użytku ogółu mieszkańców, a także gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste nabywcom tego lokalu została wydana z naruszeniem prawa, a w pozostałej części stwierdził jej nieważność. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 4 grudnia 2000 r. uchyliło orzeczenie Prezydium Rady Narodowej w m.st. Warszawie z dnia 20 października 1951 r. w takim zakresie, w jakim decyzją Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast stwierdzono nieważność decyzji Ministerstwa Gospodarki Komunalnej i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Prezydent m.st. Warszawy po rozpatrzeniu wniosku w trybie art. 7 dekretu o przyznanie prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości, wydał w dniu 6 lipca 2010 r. decyzję (dalej: "decyzja 1"), w której orzekł o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego na lat 99 części nieruchomości, stanowiącej obecnie nieruchomość, stanowiącej działkę gruntu, o obszarze 0.07.71 ha (siedemset siedemdziesiąt jeden metrów kwadratowych - dalej: "nieruchomość 1"), m.in. w udziale wynoszącym 0,4638825 części na rzecz wnioskodawcy. Z decyzji 1 wynika, że nieruchomość 1 zabudowana jest budynkiem wzniesionym przed wejściem w życie dekretu, a zatem objętym hipotezą art. 5 dekretu (dalej: "budynek 1"). Jeden lokal znajdujący się w budynku 1 został sprzedany, w związku z czym następcy prawni dawnych właścicieli nieruchomości, na podstawie art. 5 dekretu i wskutek uchylenia orzeczenia Prezydium Rady Narodowej w m.st. Warszawie stali się wyłącznymi właścicielami wszystkich samodzielnych lokali nie wyodrębnionych znajdujących się w budynku 1 wraz ze związanymi z ich własnością udziałami w tych częściach budynku 1 i urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali (dalej: "lokale").

Dnia 6 lipca 2010 r. Prezydent m.st. Warszawy wydał decyzję (dalej: "decyzja 2"), po rozpatrzeniu wniosku w trybie art. 7 dekretu o przyznanie prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości, w której orzekł o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego na lat 99 części nieruchomości, stanowiącej obecnie niezabudowaną nieruchomość, stanowiącej działkę gruntu o obszarze 0,0189 ha (dalej: "nieruchomość 2"), m.in. w udziale wynoszącym 389/800 części na rzecz wnioskodawcy. Dnia 6 lipca 2010 r. Prezydent m.st. Warszawy wydał również decyzję (dalej: "decyzja 3"), po rozpatrzeniu wniosku opisanego powyżej, w której orzekł o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego na lat 99 części nieruchomości, stanowiącej obecnie nieruchomość, stanowiącej działkę gruntu o obszarze 0,0117 ha (dalej: "nieruchomość 3"), m.in. w udziale wynoszącym 389/800 części na rzecz wnioskodawcy. Z decyzji 3 wynika, że nieruchomość 3 zabudowana jest budynkiem wzniesionym przed wejściem w życie dekretu, a zatem objętym hipotezą art. 5 dekretu ("budynek 2"). Następcy prawni właścicieli nieruchomości, na podstawie art. 5 dekretu i wskutek stwierdzenia nieważności powołanej na wstępie decyzji Ministerstwa Gospodarki Komunalnej są wyłącznymi właścicielami budynku 2 oraz wszystkich niewyodrębnionych lokali w budynku 1, bowiem decyzja Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast ma skutek ex tunc, tak jakby tytuł własności do budynków nie uległ zmianie.

W wyniku opisanych powyżej zdarzeń prawnych wnioskodawcy przysługuje udział w prawach i roszczeniach wynikających z przepisów dekretu do nieruchomości 1, nieruchomości 2 i nieruchomości 3 oraz w prawie własności budynku 1, budynku 2 i lokali. Wysokość udziałów wnioskodawcy w prawach i roszczeniach do nieruchomości 1 wynika z decyzji 1 i wynosi 389/800 części w prawie własności niewyodrębnionych lokali w budynku 1, natomiast z uwagi na sprzedaż jednego z lokali znajdujących się w budynku 1, udział wnioskodawcy we współwłasności wspólnych części budynku 1 wynosi 0,4638825 części i w takim samym udziale może on nabyć prawo użytkowania wieczystego nieruchomości 1, a do nieruchomości 2 oraz nieruchomości 3 wynika z decyzji 2 i 3 i wynosi po 389/800 części. Wnioskodawca nabył opisane powyżej udziały w prawach i roszczeniach oraz prawie własności w drodze dziedziczenia po swoim ojcu, który zmarł dnia 10 lutego 2006 r., a spadek po nim na podstawie testamentu nabył wnioskodawca, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2006 r. Sądu Rejonowego. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której sprzeda przysługujące mu prawa i roszczenia do nieruchomości 1, nieruchomości 2 oraz nieruchomości 3 wraz z prawami i roszczeniami dotyczącymi własności lokali w budynku 1 i we wspólnych częściach i urządzeniach budynku 1 oraz we współwłasności budynku 2 opisane powyżej (niezależnie od ich charakteru prawnego i niezależnie od wielkości jego udziału w tych prawach i roszczeniach), a w szczególności:

a) wszystkie przysługujące mu prawa i roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przedmiotowych nieruchomości 1-3 (dalej: "udziały w prawach"),

b) udział wnioskodawcy we własności lokali znajdujących się w budynku 1 i we wspólnych częściach budynku 1 i urządzeniach, cały udział we własności budynku 2 (dalej: "udziały we własności").

Sprzedaż nie obejmie niektórych praw i roszczeń przysługujących wnioskodawcy wobec Miasta Stołecznego Warszawy lub Skarbu Państwa, w tym m.in. z tytułu nienależnie pobranych czynszów i zwrotu pobranych pożytków.

W piśmie uzupełniającym z dnia 6 marca 2012 r., wnioskodawca podał, że dnia 22 lutego 2012 r. doszło do zawarcia umowy kupna sprzedaży powyższych udziałów, co w konsekwencji oznacza, że będące przedmiotem wniosku zdarzenie przyszłe stało się stanem faktycznym.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." należy interpretować w ten sposób, że:

1) planowana przez wnioskodawcę sprzedaż opisanych w stanie faktycznym udziałów w prawach oraz udziałów we własności będzie stanowić "odpłatne zbycie"?,

2) dochód z tej sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem z uwagi na upływ pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez wnioskodawcę udziałów w prawach oraz udziałów we własności?

Zdaniem wnioskodawcy, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że:

1) planowana sprzedaż będzie stanowić "odpłatne zbycie", o którym mowa w tym przepisie,

2) dochód z tej sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu z uwagi na upływ pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez wnioskodawcę udziałów w prawach oraz udziałów we własności.

Na poparcie swojego stanowiska, wnioskodawca podał, że przychód ze sprzedaży będzie stanowić przychód ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., który wymienia odpłatne zbycie (...) udziału w nieruchomości". Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wymienia wprost "roszczenia o ustanowienie prawa do użytkowania wieczystego". Przepis ten wymienia jednak w lit. d) "odpłatne zbycie (...) prawa wieczystego użytkowania gruntów". Zatem, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że mieści się w nim również sprzedaż roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Od końca roku, w którym wnioskodawca nabył w drodze spadkobrania w 2006 r. roszczenia minęło ponad 5 lat, zatem warunek wyłączenia z opodatkowania określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie w chwili zbycia spełniony. Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na podstawie przepisów dekretu, posiada on analogiczny zakres władztwa w odniesieniu do gruntu będącego przedmiotem roszczeń, jak użytkownik wieczysty albo właściciel. Wnioskodawca nie nabył nieruchomości w celach spekulacyjnych. Uznanie zatem, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że wnioskodawca, który w 2006 r. odziedziczył roszczenia do nieruchomości po swoim ojcu, powinien zostać opodatkowany tak samo, jak osoba zajmująca się spekulacyjnym obrotem nieruchomościami, byłoby niezgodne z celami ustawodawcy. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył fragment wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 4399/02). W opinii wnioskodawcy, dokonując celowościowej wykładni omawianych przepisów należy znać, że przychód ze sprzedaży roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego należy traktować dla celów podatkowych analogicznie, jak przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego. W opinii wnioskodawcy, prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie także w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, którego fragment również zacytowano we wniosku.

Zdaniem wnioskodawcy, wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którą zbycie ww. praw majątkowych powinno być odmiennie potraktowane niż zbycie prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności, byłaby wykładnią naruszającą art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), powoływanej dalej jako: "Konstytucja RP".

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 maja 2012 r., nr ILPB2/415-202/12-3/WM stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest: prawidłowe - w odniesieniu do opodatkowania udziałów we własności oraz nieprawidłowe - w odniesieniu do opodatkowania praw i roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Uzasadniając interpretację Minister Finansów argumentował, że sprzedaż udziałów we własności nieruchomości stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższej sprzedaży, wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku, z uwagi na fakt, iż zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast sprzedaż udziału wnioskodawcy w prawach i roszczeniach o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi podlegający opodatkowaniu dochód z tytułu sprzedaży praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W ocenie organu w zakresie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie mieści się sprzedaż roszczenia o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu, lecz zbycie samego, ustanowionego już, prawa użytkowania gruntu. Tym samym, dochód uzyskany z tytułu zbycia udziału w prawach i roszczeniach o ustanowienie wieczystego użytkowania gruntu podlega kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca nie zgadzając się z interpretacją, złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które uzyskał negatywną odpowiedź.

W skardze wnioskodawca nie zgadzając się z interpretacją w tej części, w której uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe, domagał się o uchylenia interpretacji w całości. Kwestionowanej interpretacji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy błędnie zaliczył przychód, który wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży, do "przychodów ze sprzedaży praw majątkowych", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sprzedane udziały w prawach stanowią wprawdzie "prawa majątkowe", jednak w sprawie przychody z ich sprzedaży należało zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wymienia praw majątkowych takich samych jak udziały w prawach, co nie przesądza, że nie dotyczy tych praw. Wnioskodawca podzielił stanowisko NSA wyrażone w uchwale 7 sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, która dotyczyła zakresu stosowania "ulgi meldunkowej" w u.p.d.o.f., przy czym sąd uznał, że dla ustalenia tego zakresu konieczne jest zastosowanie wykładni celowościowej, a nie jedynie językowej. Celem ustawodawcy, który w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowuje przychody ze zbycia praw majątkowych w sposób odmienny od przychodów z odpłatnego zbycia innych praw majątkowych, było uwzględnienie szczególnego charakteru "nieruchomościowych" praw majątkowych. Odmienność ta polega na tym, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania przychody ze zbycia "praw nieruchomościowych", o ile zbycie to następuje w terminie 5 lat od ich nabycia. W przypadku "praw nieruchomościowych" uzasadnione jest zróżnicowanie sytuacji osób zbywających takie prawa po ich nabyciu w celach innych niż spekulacyjne oraz sytuacji osób nabywających takie prawa w celach spekulacyjnych - na korzyść tych pierwszych. Takie rozumienie celu ustawodawcy w odniesieniu do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest zgodne ze stanowiskiem NSA wyrażonym w uchwale 7 sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11. Wnioskodawca nie nabył udziałów w prawach w celach spekulacyjnych bowiem odziedziczył w 2006 r. roszczenia dotyczące nieruchomości po swoim ojcu. Wobec powyższego, zdaniem strony, organ podatkowy dokonał błędnej, zawężającej i niezgodnej z celem ustawodawcy wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wykładnia ta jest także nie do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP. Zbycie udziałów w prawach zgodnie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa nie powinno być odmiennie potraktowane niż zbycie prawa użytkowania wieczystego albo prawa własności.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że interpretacja nie narusza przepisów prawa, gdyż została wydana w oparciu o przytoczone w niej przepisy u.p.d.o.f. wraz z uzasadnieniem ich zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną, zawężającą, niezgodną z celem ustawy wykładnię bowiem przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Odwołując się do dyspozycji tego artykułu skład orzekający w sprawie wskazał, iż zamieszczony w nim katalog źródeł przychodów jest katalogiem zamkniętym. Wnioskodawca nie ma więc racji twierdząc, że co prawda art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wymienia wprost "roszczenia o ustanowienie prawa do użytkowania wieczystego", jednakże z uwagi na fakt, że w przepisie tym mowa jest o odpłatnym zbyciu prawa wieczystego użytkowania gruntów, to tym samym w zakresie normy wyrażonej w rzeczonym przepisie mieści się również sprzedaż roszczenia o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Sąd podkreślił, że w zakresie art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie mieści się sprzedaż roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, lecz zbycie samego ustanowionego już prawa użytkowania gruntu. Nabycie udziału w prawie (roszczeniu) do dochodzenia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, nie oznacza, że prawo to zostanie w ogóle zrealizowane. Ekspektatywa ustanowienia takiego prawa nie może być natomiast zrównywana i traktowana jako forma nabycia w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Stosowanie w takiej sytuacji analogii przeczyłoby, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadzie powszechności i równości opodatkowania. W opinii Sądu obrót prawem do żądania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego należy do tego rodzaju praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przytoczono szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Następnie podniesiono, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym również sprzedaż i zamianę tych praw majątkowych. Definicję przychodu z praw majątkowych określa art. 18 u.p.d.o.f. Wyliczenie w tym przepisie praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu nie ma charakteru wyczerpującego. Równocześnie do tych przychodów zaliczone zostały przychody z wykonywania poszczególnych praw majątkowych i przychody ze sprzedaży czy zamiany tych praw. Sprzedaż udziału w prawach i roszczeniach o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi zatem podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Przychód uzyskany w ten sposób względem nieruchomości należy opodatkować na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie nie mogła mieć zastosowania argumentacja zawarta w uzasadnieniu powołanej przez skarżącego uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11. Uchwała ta została wydana na gruncie innego stanu faktycznego i dotyczyła odrębnej od rozpatrywanej w niniejszej sprawie kwestii merytorycznej. Nie mogła mieć również zastosowania argumentacja zawarta w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. III RN 18/02 oraz w wyroku z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. I SA/Wr 4399/02. W sprawach tych doszło do ustanowienia na rzecz podatników prawa użytkowania wieczystego, a następnie do zbycia tego prawa. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 u.p.d.o.f., które to naruszenie polegało na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów poprzez uznanie, że:

1) przychód skarżącego ze sprzedaży opisanych w stanie faktycznym wniosku praw i roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu nie stanowił przychodu z "odpłatnego zbycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz stanowił przychód z "odpłatnego zbycia praw majątkowych", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f;

2) dochód skarżącego ze sprzedaży udziałów w prawach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mimo, że sprzedaż ta nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym skarżący nabył udziały w prawach, co zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłączyło opodatkowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zaprezentowała stanowisko tożsame z podnoszonym we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych rozważana już była wielokrotnie kwestia zaliczenia przychodów ze sprzedaży roszczenia o zawarcie umowy użytkowania wieczystego do jednego ze źródeł przychodów wskazanych w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. Przyjmuje się jednolicie, że sprzedaż prawa do żądania ustanowienia użytkowania wieczystego należy do tego rodzaju praw majątkowych, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 7 w zw. z art.18 u.p.d.o.f. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2006 r., II FSK 1124/05, z dnia 28 września 2006 r., z dnia 28 kwietnia 2015 r., II FSK 425/13, w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 listopada 2012 r., I SA/Op 304/12 (wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd wyrażony w powołanych orzeczeniach i w zaskarżonym wyroku, a także przedstawioną na jego poparcie argumentację w pełni podziela.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wśród źródeł przychodów wymienia w art.10 ust.1 zarówno odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego (pkt 8 art.10 ust.1), jak kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Prawo użytkowania wieczystego nie zostało odrębnie zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej, należy w związku z tym odwołać się do znaczenia tego pojęcia w prawie cywilnym. Dla ustanowienia tego prawa (prawa rzeczowego) niezbędne jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego (art. 27 zd. 1 w zw. z art.4 pkt 3b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm., dalej "u.g.n."), a także jego wpis do księgi wieczystej (art. 27 zd. 2 u.g.n.). Wpis do księgi wieczystej (na podstawie zawartej umowy) ma skutek konstytutywny, a zatem dopiero jego dokonanie wywołuje skutek materialno-prawny w postaci powstania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r., I ACa 332/13, LEX nr 1430816). Decyzje organu przyznające użytkowanie wieczyste, określają jedynie warunki, na jakich zostanie zawarta umowa o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Ich wydanie nie powoduje zatem skutku w postaci powstania prawa użytkowania wieczystego (przyznaje to zresztą skarżący). Uprawnienie wnioskodawcy, wynikające z decyzji organu przyznającej użytkowanie wieczyste nieruchomości jest zatem jedynie uprawnieniem obligacyjnym, majątkowym. Zbycie tego prawa powoduje zatem powstanie przychodu, którego źródłem jest prawo majątkowe, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Skarżący nie neguje, że do takiego wyniku prowadzi wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna. W jego ocenie wykładnia funkcjonalna i prokonstytucyjna prowadzić jednakże powinny do przełamania wyniku wykładni językowej i uznania, w przypadku podatników, którzy uzyskali prawo do ustanowienia użytkowania wieczystego w wyniku wcześniejszego pozbawienia ich w drodze przepisu prawa własności tej samej nieruchomości, zbycie prawa (roszczenia) o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, wynikającego z decyzji administracyjnej, powinno być traktowane dla celów podatkowych na równi ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje, że zarówno w doktrynie (por. K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Łódź 1997, s. 69-77, przywołany w skardze kasacyjnej B.Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s.92), jak i w orzecznictwie (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, CBOSA, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC z 1999 r., nr 1, poz.7) przyjmuje się, że językowe (literalne) znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni w pewnych uzasadnionych aksjologicznie przypadkach może być zmodyfikowane (prowadzi to wówczas do wykładni rozszerzającej lub ścieśniającej danej normy). W tym jednak przypadku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienia do dokonania wykładni rozszerzającej art.10 ust.1 pkt 8 lit.c u.p.d.o.f., nie może stanowić konieczność respektowania zasady równości, wynikającej z art.32 Konstytucji RP i zasad, wywodzonych z art.2 Konstytucji. Zasada równości nakazuje jednakowe traktowanie osób znajdujących się w takiej samej sytuacji (charakteryzujących się relewantną cechą wspólną) i jednocześnie oznacza akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów (adresatów norm prawnych), bo równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnym względem oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innym względem (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., K 4/06, OTK-A z 2006 r., nr 3, poz.32). Wbrew twierdzeniom skarżącego sytuacja podmiotu, któremu przysługuje jedynie prawo żądania ustanowienia użytkowania wieczystego i podmiotu, który prawo takie posiada, nie są identyczne. Ten drugi może korzystać z rzeczy cudzej jak właściciel (art.233 k.c.), temu pierwszemu nie przysługuje natomiast prawo do rzeczy, a jedynie prawo obligacyjne, mogące być przedmiotem obrotu, ale nie stanowiące podstawy do korzystania z rzeczy jak właściciel. Trudno także uznać, że bezprawne działania Państwa, w wyniku których nie ustanowiono prawa użytkowania wieczystego wcześniej, uzasadnia rozszerzającą wykładnię art.10 ust.1 pkt 8 lit.c u.p.o.f. poprzez uznanie, że poprzez zbycie prawa użytkowania wieczystego należy rozumieć również zbycie prawa do żądania ustanowienia takiego prawa. Zasada sprawiedliwości społecznej przemawiała niewątpliwie za przywróceniem stanu zgodnego z prawem i ustanowienia na rzecz osób pozbawionych dekretem prawa własności prawa użytkowania wieczystego. Trudno jednakże uznać, że osoba uprawniona, która podejmuje autonomiczną decyzję o zbyciu prawa do żądania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego przed ustanowieniem tego prawa, powinna być traktowana jak osoba zbywająca prawo rzeczowe, skoro ustawodawca przewiduje dla wszystkich podatników różne zasady opodatkowania przychodów z uwagi na odmienność źródeł, z których pochodzi dany przychód, a cechą istotną z punktu widzenia opodatkowania jest właśnie źródło, z którego pochodzi przychód, a nie sposób uzyskania prawa, które następnie jest zbywane.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).