Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 782/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 i  art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi N. W.-und A. G. & C.. K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 4 grudnia 2019 r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 15309 zł (piętnaście tysięcy trzysta dziewięć złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzja z dnia 4 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. utrzymał w mocy decyzję z dnia 28 czerwca 2019 r., którą określono N. W.-und A. G. & C.. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie 449 161 zł.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w pierwszej kolejności zasadne jest odniesienie się do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2013 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności wskazane w art. 70 §2-8 ustawy Ordynacja podatkowa, powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Organ zacytował treść art. 70§6 pkt 1 i art. 70 §7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że w dniu 19 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §1 kodeksu karnego skarbowego. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 26 listopada 2018 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w niniejszej decyzji został zawieszony w dniu 19 listopada 2018 r., tj. w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik podał także, że postępowanie karne skarbowe do dnia wydania decyzji nie zostało prawomocnie zakończone.

Organ odwoławczy podzielił dokonane przez organ I instancji ustalenia, z których wynika, że w marcu 2013 r. strona skarżąca świadczyła na rzecz P. S. S.A. usługi budowy instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy. W trakcie realizacji umowy Spółka miała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przedmiotowe usługi miały charakter usług kompleksowych, pozostających w bezpośrednim związku z nieruchomością (halą, która powstała w miejscowości B. dla potrzeb zbudowania w niej instalacji do pirolizy). Jako podatnik VAT czynny, strona skarżąca miała obowiązek rozliczenia podatku z tytułu otrzymanych zaliczek, jednakże obowiązek ten bezzasadnie przerzuciła na P. S. S.A. na zasadzie odwrotnego obciążenia (reverse charge). W rezultacie, strona skarżąca, w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 449 161 zł.

W skardze pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie:

1. art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie przez organ I instancji wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności mających istotny wynik na przebieg sprawy w kontekście właściwego ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i oparcie go na analizie przedmiotowej umowy o współpracę, a ponadto błędną interpretację intencji stron umowy;

2. art. 187 §1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz błędne określenie przedmiotu zawartej umowy gospodarczej.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik strony skarżącej wniósł o:

- uchylenie w części zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji,

- orzeczenie co do istoty sprawy lub skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji,

- zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych powodów niż w niej wskazano.

Sąd zauważa, że w pierwszej kolejności konieczne jest skontrolowanie legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe za marzec 2013 r. Upływ ustawowego terminu przedawnienia tego zobowiązania przypadał na 31 grudnia 2018 roku. Organ podał, że w dniu 19 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §1 kodeksu karnego skarbowego. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 26 listopada 2018 r. W ocenie organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w niniejszej decyzji został zawieszony z dniem 19 listopada 2018 r., tj. w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik podał także, że postępowania karne skarbowe do dnia wydania decyzji nie zostało prawomocnie zakończone (k. 10 zaskarżonej decyzji).

Wskazywana przez organ okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., umożliwiająca w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. procedowanie w sprawie, powinna zostać w związku z tym oceniona przez Sąd w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga zaznaczenia, że przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że "specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia, mimo że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.".

Wobec przytoczonego stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie wskazuje okoliczności pozwalających na dokonanie oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W rozpoznanej sprawie dokonanie takiej oceny jest szczególnie istotne z uwagi na fakt, że do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §1 k.k.s. doszło w dniu 19 listopada 2018 r., a więc na około miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na stwierdzone uchybienie przedwczesne jest odnoszenie się zarzutów skargi. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w odniesieniu do postępowania odwoławczego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 387/20, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem DIAS w K. będzie rozważenie w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. i niniejszym wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, które powinno zawierać w szczególności przedstawienie stosownych dowodów i opis czynności karnoprocesowych.

Mając na uwadze ww. okoliczności, działając na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.