Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 310/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 (6)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi ,,A’’ J. Z. P., R. R. Spółki Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. Nr W[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi. "A" J.Z. P., R. R. Spółki Jawnej w S. – dalej: Spółka, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...]., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r., nr [...][...], w sprawie określenia zobowiązania oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W dniu 11 sierpnia 2009 r., Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ś.wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące 2008 r., dołączając korekty deklaracji VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu wniosku powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Korekty deklaracji za 2008r. polegały na zwiększeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwoty nieuwzględnione w pierwotnych rozliczeniach, a wynikające z faktur dokumentujących zakupy paliwa, oleju napędowego oraz gazu do:

1) samochodów ciężarowych: Skoda Octavia nr rej. [...]. Skoda Fabia [...], nr rej. [...](później [...]), Citroen Berlingo nr rej. [...]

2) samochodów osobowych: Peugeot 307 nr rej. [...], Peugeot 3 307 nr rej. [...], Skoda Octavia nr rej. [...], Ford Focus nr [...], Volkswagen Passat nr [...], Nissan Pathfinder Nr esj. [...].

Wydaną w dniu [...]r. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś.określił Spółce za poszczególne miesiące 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Jednocześnie stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe, jednak w kwotach niższych, niż żądane przez stronę. Po zbadaniu dokumentów źródłowych organ I instancji uznał bowiem, że Spółka w złożonych korektach za poszczególne miesiące zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, o kwoty wynikające zakupu paliwa do w/w samochodów osobowych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wymienione w pkt 2) samochody Peugeot 307 nr rej. [...], Peugeot 307 nr rej. [...], Skoda Octavia nr rej. [...], Ford Focus nr [...], Volkswagen Passat nr [...], Nissan Pathfinder Nr esj. [...]., nie były samochodami innymi niż samochody osobowe, a następnie powołał się na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. ( oraz odpowiadający mu treścią art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ) i wyjaśnił, iż w okresie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50ze zm.), podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do ich napędu. Wskazał, że przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) –dalej: ustawa VAT, nie wprowadziły zatem nowych, nieistniejących w prawie krajowym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na regulacje art. 86 ust. 1, 3, 4 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT organ I instancji wyjaśnił, że po dniu 1 maja 2004 r. zachowane zostało ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji zakupu paliw do samochodów osobowych.

Za zasadne uznano natomiast odliczenie podatku naliczonego, związanego z zakupem paliwa do samochodów ciężarowych: Skoda Octavia nr rej. [...]. Skoda Fabia , nr rej. [...](później [...]), Citroen Berlingo nr rej. [...]

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy również powołał się na obowiązujący w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej art. 17(6) VI Dyrektywy oraz odpowiadający mu treścią art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, obowiązujący od 1 stycznia 2007 r., formułujący tzw. zasadę "stand still", zgodnie z którą Polska była uprawniona do utrzymania w mocy krajowych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących przed jej przystąpieniem do Unii Europejskiej. Następnie wskazując na przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przed dniem akcesji (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) oraz na przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy VAT z dnia 11 marca 2004 r., organ konkludował, że w odniesieniu do zakupu paliwa do samochodów osobowych sytuacja Spółki w porównaniu do stanu sprzed akcesji do Unii Europejskiej nie uległa zmianie. Zarówno obecna ustawa, jak i poprzednia, nie pozwalała bowiem na odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów osobowych. Nie może zatem być mowy o sytuacji, w której nowe regulacje rozszerzyły zakres ograniczeń prawa do odliczenia, obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z podniesionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i podtrzymała podniesione w trakcie postępowania podatkowego. Zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem następujących przepisów prawa:

- art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91, art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), poprzez stosowanie do oceny stanu faktycznego norm prawnych, których treść nie jest umieszczona w przepisach prawa podatkowego i od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązują, gdyż zostały uchylone oraz stosowanie przepisów prawa, które są sprzeczne z przepisami Unii;

-art. 86 ust. 3, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w związku z art. 17 ust. VI Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/112/WE, gdyż art. 86 ust. 3, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT nie może obowiązywać, jako że jest niezgodny z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Przepis ten bowiem stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. W każdym razie powyższy przepis stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń;

art. 99 ust. 12 ustawy VAT i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, gdy kwota zobowiązania podatkowego wynikała z prawidłowo sporządzonej deklaracji podatkowej i ta kwota powinna być przyjęta do rozliczenia podatkowego;

art. 21 § 1 pkt 1 o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż podatnik wypełnił wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego i w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określił wysokość zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach, zatem brak było podstaw do wydawania w tym zakresie decyzji;

art. 21 § 3 o.p. - poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo, że podatnik wypełnił wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego i w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określił wysokość zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach;

art. 193 § 4 o.p. - gdyż organ nie pominął prowadzonych przez stronę rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, przez co należało uznać, że zgodnie z § 1 tego artykułu księgi te są rzetelne i niewadliwe – zaczym stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; tym samym brak było podstaw do określenia wysokości podatku naliczonego i należnego w innej wysokości, niż wynikała z tych rejestrów oraz złożonych deklaracji;

art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie dokonanie Stronie zwrotu we właściwej wysokości, należnej nadpłaty i oprocentowania.

W szczegółowym uzasadnieniu skargi strona powołując się na art. 2, 7 i 84 Konstytucji RP podkreśliła, że w demokratycznym państwie prawa tworzeniu i stosowanie prawa podatkowego winno cechować się jasnością i precyzyjnością. Brak dochowania przez ustawodawcę należytej staranności w trakcie stanowienia prawa winien działać na korzyść podatnika.

Skarżąca Spółka zarzuciła, że art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. stracił moc, został uchylony i nie mógł obowiązywać po dniu 1 maja 2004 r. Od tego dnia również art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT nie mogą obowiązywać, gdyż nie są zgodne z prawem wspólnotowym. W związku z tym, zdaniem skarżącej, sporna decyzja wydana została bez podstawy prawnej z rażącym naruszeniem prawa.

Spółka podkreśliła, iż jedną z najważniejszych cech podatku od wartości dodanej każdego z państw Unii Europejskiej jest jego neutralność. Stwierdziła, iż przed wejściem Polski do Unii Europejskiej firmy mogły odliczać cały podatek VAT od tzw. samochodów z kratką oraz paliwa do ich napędu, jeżeli dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg. Przepis ten uchylono i w ustawie o VAT z 2004 r. wprowadzano nowe uregulowania w zakresie odliczania podatku VAT związanego z nabywaniem samochodów oraz paliw do ich napędu. W ocenie skarżącej, regulacje te stanowiły dalsze ograniczenia prawa podatników dokonujących zakupu samochodów i paliw, co godziło w tzw. klauzulę stałości, obowiązującą w UE. Sądy krajowe i inne organy państwa mają obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym. Sądy krajowe i inne organy państwa członkowskiego związane są przy tym wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach.

Przytaczając sentencję wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.Skarżąca wskazuje, iż Trybunał Sprawiedliwości nie różnicuje samochodów używanych dla celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu na osobowe, ciężarowe czy też "z kratką" lub "bez kratki". Skoro Trybunał stwierdził, że zastąpienie uchylonych przepisów nowymi, rozszerzającymi zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, to wprowadzone po dniu 1 maja 2004 r. normy prawa pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą obowiązywać.

Zdaniem Spółki, podatnicy od dnia wejścia Polski do Unii i uchwalenia nowej, obowiązującej od tego czasu ustawy o VAT, mogli i mogą nadal odliczać VAT od paliwa nabywanego do każdego rodzaju samochodu, byle tylko ten samochód był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż nie istnieje norma prawna, która by tego zabraniała. Organ podatkowy nie może samodzielnie konstruować normy prawnej opartej na uchylonych przepisach prawa. W świetle powołanego wyżej wyroku ETS organ podatkowy nie ma również prawa dokonywać oceny obowiązujących przepisów, gdyż oceny takiej może dokonać wyłącznie sąd. Także podatnik nie ma obowiązku ani prawa ustalać poprawności -zgodności norm prawnych poprzez dokonywanie porównań przepisów uchylonych z przepisami wprowadzonymi, co powoduje, że w żaden sposób nie ma możliwości i nie może stosować tak skonstruowanej normy prawnej. Strona zwróciła także uwagę, że brak komunikatywności prawa podatkowego uniemożliwia prawidłowe wykonanie obowiązków podatkowych. Ryzyko prawidłowego stosowania prawa podatkowego zostało przerzucone na podatnika. Skoro organy podatkowe, profesjonalni doradcy podatkowi, ani sądy nie są w stanie w sposób jednoznaczny ustalić znaczenia danej normy prawnej, to w konsekwencji podatnik nie wie w jaki sposób ma wywiązać się ze swych obowiązków.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w sprawie nie był sporny stan faktyczny, jako że strona nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych co do wartości zakwestionowanych faktur oraz tego, że samochody, w przypadku których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur zakupu paliwa, były samochodami osobowymi.

Spór w sprawie dotyczy natomiast zgodności z prawem wspólnotowym regulacji krajowych, ograniczających lub wyłączających prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego, w przypadku zakupu paliw.

Zarzuty, jakie zostały zawarte w skardze, dotyczyły oparcia decyzji na przepisach, które – w opinii strony skarżącej – były sprzeczne z prawem wspólnotowym, tj. przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Jak bowiem dowodziła skarżąca spółka, podstawą zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz dokumentujących spłatę rat w związku z leasingiem samochodów osobowych, nie mógł być ani przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.- który został uchylony i nie obowiązywał po dniu 1 maja 2004 r., ani art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – który nie mógł po tym dniu wprowadzać nowych, niezgodnych z dyrektywami, ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, organom podatkowym naruszenie zasady neutralności, poprzez zastosowanie w sprawie przepisów, które bezpodstawnie ograniczały jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podnosiła, że cytowane wyżej przepisy nie znajdują oparcia w przepisach VI Dyrektywy, bowiem w świetle treści art. 17 ust. 6 tego aktu, podatnik posiadał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach spłaty rat leasingowych oraz zakupu paliw silnikowych. Jedynym warunkiem, zdaniem skarżącej, uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w tych zakupach jest wykorzystywanie samochodu do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Oceniając powyższe zarzuty, Sąd uznał je za bezpodstawne. Niewątpliwie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT, zapłaconego w związku z nabyciem usług lub towarów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, jest podstawowym prawem podatnika - co wynika wyraźnie z treści przepisów wspólnotowych, regulujących zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W momencie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej Polska przyjęła do swojego systemu prawnego cały dorobek prawny Wspólnoty, obejmujący zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania.

W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zasadnicze kwestie dotyczącego wspólnego systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług regulowała VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Wyrażona w niej zasada neutralności podatku VAT (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i odpowiednio art. 17 ust. 2 obowiązującej poprzednio VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. – Dz. UE.L. 145.1) Przyjęta przez nią zasada neutralności podatku VAT jest jedną z głównych zasad całego systemu tego podatku i przejawia się w możliwości pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy). Wszelkiego rodzaju ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią zatem odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, przez co są dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie (por. wyroki ETS: w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, w sprawie C-371/07 Danfoss i Astra Zeneca).

Na ograniczenie takie pozwala m.in. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (będący odpowiednikiem obowiązującego wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, stanowiącym: "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędacych wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy."), a zgodnie z którym, do czasu przyjęcia przez Radę UE przepisów określających kategorię wydatków nie dających prawa dom odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia.

Przepis powyższy (tzw. klauzula stałości "stand still") przyznawał zatem państwom członkowskim uprawnienie do zachowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej.

W powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. (Dz. U. UE C z dnia 21 lutego 2009 r. s. 17), ETS potwierdził swą dotychczasową linię orzecznictwa, jednoznacznie wskazując, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. ETS w w/w wyroku wskazał (pkt 41 wyroku), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Z wyroku ETS w sprawie C-414/07 wynika zatem, że to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy krajowej spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 42 cyt. wyroku).

W przekonaniu Sądu, nie miało miejsca takie rozszerzenie w krajowym porządku prawnym zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów osobowych oraz z tytułu spłaty rat leasingowych, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Obowiązujący przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, tj. w 2008 r. zasady opodatkowania podatkiem VAT określała ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu ustalonym po nowelizacji od dnia 22 sierpnia 2005r. Jako podstawę prawną ograniczenia skarżącej w prawie do odliczenia podatku naliczonego organ wskazał art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Ponieważ przepis ten wyróżnia samochody osobowe oraz samochody inne niż osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, to w efekcie należy stwierdzić, że w stanie prawnym w 2008 r. pełne odliczenie podatku VAT przysługiwało tylko w stosunku do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony.

Porównanie regulacji obowiązujących przed 1 maja 2004 r. oraz po tym dniu prowadzi zatem do wniosku, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i przepisów ustawy o VAT, skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Nowe regulacje, przyjęte w ustawie o VAT po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie wprowadziły więc dodatkowych ograniczeń prawa skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku zakupem paliwa do samochodów osobowych. Brak zatem także podstaw do przyjęcia, że na skutek wprowadzenia nowych przepisów od 1 maja 2004 r. pozycja Spółki uległa pogorszeniu - a tylko w takim wypadku uzasadniona byłaby odmowa zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Porównanie brzmienia przepisów sprzed oraz po dacie akcesji prowadzi do wniosku, że ustawodawca krajowy, zarówno w starym, jak i w nowym stanie prawnym wyodrębniał dwa rodzaje pojazdów, w przypadku których nabycie wykorzystywanego do ich napędu paliwa objęte było ograniczeniami w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego: 1) samochody osobowe i 2) inne pojazdy samochodowe. Porównywane przepisy wskazują, że tylko w przypadku "innych pojazdów samochodowych" ustawodawca w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. zmienił kryteria decydujące o ograniczeniu prawa do odliczenia w stosunku do tych, jakie obowiązywały w poprzednim stanie prawnym. Natomiast w odniesieniu do samochodów osobowych, zarówno przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. jak i stanowiący jego odpowiednik art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT możliwość odliczenia całkowicie wyłączały, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych szczególnych kryteriów.

Wypada w tym miejscu podkreślić, że prezentowane w niniejszym wyroku stanowisko, co do interpretacji przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jest stanowiskiem znajdującym potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki: NSA z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK1702/07, WSA w Opolu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn, akt I SA/Op 499/09, WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2010 r. , sygn. akt I SA/Bk 507/09, WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1707/09)

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela natomiast argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wskazanego w skardze wyroku WSA w K. z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 147/09. W świetle bowiem poczynionych wyżej rozważań należy uznać, że przepisy ustawy o VAT sprzeciwiają się celowi i treści VI Dyrektywy Rady, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) jedynie w takim zakresie, w jakim rozszerzają zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy Rady do polskiego porządku prawnego, tj. ograniczenia przewidzianego w odpowiednich przepisach ustawy z 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, do takiego rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia nie doszło.

Reasumując należy stwierdzić, że odmawiając stronie, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa, organy podatkowe nie naruszyły przepisów wspólnotowych. Nie można zatem mówić także o naruszeniu przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt ustawy VAT poprzez ich błędne zastosowanie, a w konsekwencji – także o naruszeniu art. 99 ust. 12 ustawy VAT i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem organy ustaliły, że w złożonej korekcie podatnik bezpodstawnie wykazał jako przypadające do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu paliw do samochodów osobowych, to istniała podstawa do określenia za poszczególne miesiące wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż wykazana przez podatnika.

Nie jest słuszny także zarzut zastosowania przez organ normy nie mającej oparcia w akcie prawnym – art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przywołane przez organy przepisy tej ustawy nie stanowiły bowiem podstawy rozstrzygnięcia, a odwołanie się do nich służyło jedynie ocenie, czy obowiązujące w okresie od 2005r. do 2008r. regulacje ustawy o VAT ograniczały prawo podatnika do odliczenia, czy też prawo to rozszerzają w stosunku do ograniczeń wynikających z wcześniejszych przepisów. Jak wyjaśniono powyżej, porównanie brzmienia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wykazało, że w odniesieniu do samochodów osobowych po akcesji Polski do Unii Europejskiej nie uległ zmianie zakres wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw silnikowych. Samo nawet brzmienie przepisu w tym zakresie nie uległo zasadniczej zmianie (poza doprecyzowaniem rodzaju paliw), a trzeba mieć na uwadze, że uwzględnienie przez organ lub sąd krajowy wyroku ETS, wskazującego na zakres, w jakim normy prawa krajowego naruszają regulacje wspólnotowe, często musi prowadzić do sytuacji, w której zastosowanie znajdzie faktycznie norma prawna w kształcie innym, niż wynikający wprost z brzmienia przepisu - co jest właśnie konsekwencją wskazania przez ETS na ograniczenia zakresu zastosowania przepisu krajowego. W świetle powyższych uwag, za bezzasadne należy zatem uznać także czyni bezzasadnym podniesiony w tym kontekście w skardze zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91, art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Nie mógł okazać się skuteczny także zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie organ zakwestionował jednak konkretne kwoty odliczenia, wynikające z konkretnych faktur, których rzetelność nie była kwestionowana, natomiast podatnikowi odmówiono prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w oparciu o wykładnię przepisów prawa materialnego. Słusznie też zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że ujęcie w ewidencji zakupu faktur nieuprawniających podatnika do odliczenia podatku naliczonego może być jedynie uznane za wadliwość ewidencji. Tym samym weryfikacja zasadności wniosku strony o nadpłatę w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodów osobowych nie wymagała faktycznie badania i zakwestionowania ksiąg podatkowych – a spór dotyczył tyko tej kwestii, a więc sprowadzał się do interpretacji prawa, nie zaś ustaleń faktycznych. W przekonaniu Sądu, w tej sytuacji niepowołanie się przez organ na art. 193 § 4 Ordynacji oraz niezastosowanie trybu określonego w dalszych paragrafach tego artykułu, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, zaczym, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. , nie mogło także stanowić podstawy skutecznego zarzutu w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Skoro zatem organy prawidłowo ustaliły wartość zobowiązania skarżącej Spółki oraz wysokość nadpłaty w poszczególnych miesiącach, to na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie dokonanie Spółce zwrotu we właściwej wysokości, należnej nadpłaty i oprocentowania.

Mając powyższe na uwadze, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się też z urzędu naruszenia przez organ przepisów prawa, co uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku