Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 880/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 b  par. 5 pkt 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2  pkt 11, art. 8 ust. 2,art.26 ust.1,art.27 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 116 poz 1206
law: Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju
article: art.5 ust.3 pkt.1 i pkt.2,art.200 ust.1-3
journal: Dz.U. 2005 nr 249 poz 2104
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie NSA Anna Wiciak (spr.),, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 221, 233 § 1 pkt 1w związku z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez T.W. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...], zmieniającej z urzędu, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] stwierdzające prawidłowość stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku z dnia 4 sierpnia 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, uzyskanego od beneficjenta pomocy w ramach środków Unii Europejskiej i stwierdzającej, że stanowisko wnioskodawcy wyrażone w tym wniosku jest nieprawidłowe - Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wnioskiem złożonym w dniu 4 sierpnia 2005 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż Szkoła Wyższa, jako bezpośredni beneficjent otrzymała od [...] Urzędu Wojewódzkiego zwanego Instytucją Pośredniczącą środki finansowe w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (priorytet 1 - Rozbudowa i modernizacja infrastruktury służącej wzmacnianiu i konkurencyjności regionów) na realizację projektu "Komputerowe laboratoria dydaktyczne i biblioteka multimedialna...". Całkowity koszt realizacji projektu to [...] zł, w tym 75% to pieniądze pozyskane ze środków Unii Europejskiej, natomiast pozostałe 25% to wkład własny Uczelni.

Przedmiotem projektu było wyposażenie komputerowych laboratoriów dydaktycznych i biblioteki naukowej w urządzenia, aparaturę pomiarowo-badawczą i oprogramowanie oraz rozbudowa infrastruktury teleinformatycznej.

Podatnik był bezpośrednio zaangażowany w realizację projektu. Na podstawie umowy o pracę był zatrudniony na Uczelni na stanowisku "Kierownika Projektu Europejskiego nr [...]" (75% kosztów jego wynagrodzenia pochodziło ze środków Unii Europejskiej, natomiast 25% ze środków Uczelni). Zgodnie z umową o pracę obowiązywała go praca związana z w/w projektem. Podatnik oświadczył, iż nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zdaniem podatnika, otrzymywane z tego tytułu dochody (75%) będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zdaniem organu pierwszej instancji, dochody osób fizycznych, jeżeli związane są z bezpośrednią realizacją programu, finansowane są z bezzwrotnych środków otrzymywanych przez osobę prawną - wypłacane zarówno pracownikom, jak i podatnikom realizujących powyższy cel w ramach innych umów zawartych z osobą prawną (np. umowy zlecenia, o dzieło), korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym organ ten podzielił stanowisko podatnika, iż jego dochody (75% wynagrodzenia finansowanego ze środków Unii) są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dokonując z urzędu weryfikacji postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że postanowienie to rażąco narusza prawo, wobec czego decyzją z dnia [...] znak: [...] zmienił to postanowienie i stwierdził, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, iż w uzasadnieniu decyzji nie wykazano, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] rażąco narusza prawo, a zatem podjęto rozstrzygnięcie z naruszeniem art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oraz nie odniesiono się do treści przepisu art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nawiązał na wstępie do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu korzystają tylko te przychody podatników, które stanowią wynagrodzenie za wykonanie zadań bezpośrednio związanych z realizacją danego programu oraz zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Zdaniem organu odwoławczego, przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych.

Dalej wskazano, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż podatnik jest zatrudniony przy realizacji projektu w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego.

Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego (ZPORR) został przyjęty do realizacji na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 166, poz. 1745) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 200, poz. 2051) i jest jednym z programów operacyjnych, które służą realizacji Narodowego Planu Rozwoju na lata 2004 - 2006.

Dalej wskazano, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) regionalne programy operacyjne są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych.

Zaakcentowano, że określenie "publiczne środki wspólnotowe", stosownie do art. 2 pkt 11 w/w ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej (zob. załącznik nr 10), służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Jako istotne wskazano, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999, dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia

2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).

Po przybliżeniu trybu ubiegania się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych podkreślono, że polega ono - stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy - na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na złożoną strukturę organizacyjną i proceduralną udzielania pomocy, która pociąga za sobą skomplikowany system przepływów finansowych.

Podkreślił równocześnie, że w większości przypadków środki finansowe są prefinansowane z budżetu państwa. W tej sytuacji nie można stwierdzić, iż środki otrzymywane przez beneficjentów ostatecznych pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy.

Pomoc jaką otrzymują beneficjenci w ramach funduszy strukturalnych pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Beneficjent otrzymuje od Instytucji Wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.

Wobec tego – zdaniem organu odwoławczego – nie jest to dla beneficjenta pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do przychodów uzyskiwanych przez osoby realizujące programy finansowane z funduszy strukturalnych nie ma zastosowania zwolnienie określone w powołanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, co w konsekwencji skutkuje tym, że dochody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego – zdaniem organu odwoławczego – uzyskane przez podatnika dochody ze stosunku pracy w związku bezpośrednią realizacją w/w Projektu nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] uznające prawo do zwolnienia z podatku dochodów podatnika w wysokości 75% wynagrodzenia finansowanego ze środków funduszy strukturalnych, rażąco naruszało prawo.

Uzasadniając ten pogląd, wskazano, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy postanowienie (decyzja) zostało wydane wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Nie chodzi jednak w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jawny i niedwuznaczny.

Użyte w art. 14b § 5 pojecie "rażące" oznacza oczywiste naruszenie prawa czy też orzecznictwa TK lub ETS. Skoro zatem w tym szczególnym postępowaniu w sprawach interpretacji, pogląd organu odwoławczego jest w konkretnej sprawie diametralnie odmienny od zaprezentowanego w postanowieniu organu pierwszej instancji, to trudno uznać, iż nie doszło do oczywistej (rażącej) sprzeczności z prawem.

W przedmiotowej sprawie istniały zatem przesłanki do stwierdzenia naruszenia prawa w sposób rażący, bowiem postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., pozostawało w sprzeczności z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do dyspozycji art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla z urzędu postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie określonym w art. 14a tej Ordynacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w K. miał prawo wykorzystać tryb przewidziany w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zmienić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., wobec czego podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia tego przepisu jest nieuzasadniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego T.W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] zarzucając, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji nie ustosunkował się w sposób dostateczny do podniesionych w odwołaniu zarzutów, czym naruszył zasady postępowania administracyjnego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: skargę należy uznać za uzasadnioną.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa, w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę uzyskanego od beneficjenta pomocy w ramach środków Unii Europejskiej przy realizacji projektu w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało podjęcia rozważań na dwóch płaszczyznach.

W pierwszej kolejności należało zbadać w jaki sposób zastosowano w tej sprawie przepisy materialne, a w szczególności czy interpretacja dokonana przez organ podatkowy II instancji była słuszna.

Następnie należało ocenić zasadność zastosowanej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, a więc aspekt proceduralny. Przytoczona kolejność nie jest przypadkowa, jako że w ocenie Sądu, naruszenie procedury w tej sprawie wynika z błędnej interpretacji przepisów o charakterze materialnym.

Odnosząc się do pierwszego z tych zagadnień należało w punkcie wyjścia zaakcentować, że sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (vide: uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ.: ONSAiWSA 2007/2/27).

Przedmiotem oceny Sądu jest interpretacja, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z treści powyższych przepisów wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych na podstawie umów z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową i bezpośrednio realizują cel programu, są beneficjentami pomocy, którzy otrzymali te środki za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Trzeba w tym miejscu zaakcentować, że Wyższa Szkoła Biznesu w D. jako bezpośredni beneficjent otrzymała od [...] Urzędu Wojewódzkiego zwanego Instytucją Pośredniczącą środki finansowe w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (Priorytet-1-Rozbudowa i modernizacja infrastruktury służącej wzmacnianiu konkurencyjności regionów) na realizację projektu "Komputerowe laboratoria Dydaktyczne i biblioteka multimedialna WSB w D.

75 % to pieniądze pozyskane ze środków Unii Europejskiej, a 25 % to wkład własny Uczelni. Skarżący jest bezpośrednio zaangażowany w realizacje projektu jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku Kierownika Projektu Europejskiego nr [...].

Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego (ZPORR) został przyjęty do realizacji na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr.166, poz. 1745) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 200, poz. 2051) i jest jednym z programów operacyjnych, które służą realizacji Narodowego Planu Rozwoju na lata 2004 - 2006.

Udzielanie pomocy finansowej ze środków funduszy Wspólnoty Europejskiej, zarządzanie i wdrażanie wspomnianym Funduszem jest regulowane przez rozporządzenie nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.), ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych, oraz przez rozporządzenie nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999, dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 3 marca 2001 r.).

Jednocześnie, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), środkami publicznymi są środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (ust. 3 pkt 2). Natomiast zgodnie z art. 30a ustawy przy wydatkowaniu środków, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 3 pkt 2, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Środki EFS – na bazie poprzednio obowiązującej ustawy o finansach publicznych – są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, dla których prowadzona jest odrębna księgowość i sprawozdawczość.

Identyczne regulacje zawiera ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), która niemal w całości obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006 r. Również tutaj, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych (art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy) oraz środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy). Środki te gromadzi się na odrębnych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1). Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego (ust. 2). W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa Krajowego dokonują wypłat w złotych lub euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (ust. 3).

O pierwotnym pochodzeniu środków wykorzystywanych w ramach projektów współfinansowanych przez Wspólnotę Europejską świadczą nadto regulacje zawarte w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). "Projekt", stosownie do treści art. 2 pkt 9 tej ustawy, oznacza przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Wsparcie Wspólnoty Europejskiej jest realizowane za pomocą m.in. jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunkcyjnego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Sektorowe programy operacyjne – stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z "publicznych środków wspólnotowych". Określenie to, stosownie do art. 2 pkt 11 wskazanej ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Należało w tym miejscu zwrócić uwagę, że projekt, w realizacji którego bezpośrednio uczestniczy skarżący przyjęty został w ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 8 ust.1 pkt.1-3 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Realizacja takiego programu może być finansowana z publicznych środków wspólnotowych (art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Ubiegający się o takie dofinansowanie składa wniosek do instytucji zarządzającej, wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tym programie (art. 26 ust. 1 omawianej ustawy). Dofinansowanie projektu przyznaje zgodnie z systemem realizacji danego programu instytucja zarządzająca, instytucja pośrednicząca albo instytucja wdrażająca (art. 26 ust. 3 ustawy).

Warunki dofinansowania określane są w umowie zawartej pomiędzy beneficjentem a instytucją – w tym konkretnym przypadku - pośrednicząca.

Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1 ustawy).

Art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Panie Rozwoju w zestawieniu z art. 200 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy o finansach publicznych mógłby sugerować, że źródłem finansowania projektów jest budżet państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu.

Dokonując jednak interpretacji tych przepisów w kontekście zasadniczego problemu poruszonego w tej sprawie, tj. zwolnienia dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na faktyczne pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Bezspornym jest bowiem w tej sprawie fakt spełnienia przesłanki bezpośredniości realizacji celu projektu (programu), tj. przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46b ustawy pdof. Przepisy powołanych już wcześniej - rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004-2006 oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 r. w sprawie uzupełnienia przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004-2006, a także art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w sposób jednoznaczny wskazują, że środki pomocowe na realizację projektów (programów), o których mowa w tej sprawie, pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i stanowią pierwotne źródło finansowania.

"Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania." Pogląd taki został wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06 (niepubl.). Stanowisko takie w pełni zaaprobował skład obecnie orzekający. Nie sposób tracić z pola widzenia faktu, iż stanowiska odmiennego można doszukiwać się w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1141/07 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 253/06.

W ocenie Sądu, zagadnienie prefinansowania ma tutaj znaczenie techniczne i jako takie - marginalne z punktu widzenia zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof. Słusznie zauważono nadto w cytowanym wyżej wyroku, iż "w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego". W niniejszym przypadku oraz w sprawie, w której orzekał WSA w Krakowie, organy skarbowe zastosowały wykładnię zwężającą poprzez zastosowanie przesłanki, której ustawa pdof, w omawianym zakresie, nie zna.

Wymaga jeszcze zwrócenia uwagi fakt, iż zarówno w nieobowiązującym już rozporządzeniu WE nr 1260/1999, jak i w obecnie funkcjonującym w obrocie prawnym rozporządzeniu Rady WE z dnia 11 lipca 2006 r. nr 1083/2006, w preambułach obu aktów, wskazano, że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie celem funduszy jest zmniejszenie dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są wynikiem rozszerzenia się Unii Europejskiej, w wyniku czego zwiększyły się dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne.

Mocnego zaakcentowania wymaga w tym miejscu to, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu.

Stąd wniosek, że skoro kluczowy dla rozstrzyganego zagadnienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w pełni uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód.

W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania.

Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków.

Reasumując, przy dokonywaniu interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof, organy podatkowe nie powinny pomijać istotnej okoliczności jaką jest faktyczne pochodzenie środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS.

W tych rozważaniach nie można pominąć sposobu rozumienia tego zagadnienia zaprezentowanego w literaturze przedmiotu.

Odnosząc się do problematyki pochodzenia środków wypłacanych w ramach funduszy strukturalnych, zauważono, że stanowisko wyrażone w interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2006 r. DD6-8213-8/06/DZ/412 budzi wątpliwości. Zdaniem komentatora "uwzględnia ono techniczne zagadnienia związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, nie bierze zaś pod uwagę istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. W ostatecznym rozliczeniu jest ona udzielana ze środków Wspólnoty i jest bezzwrotna (...)" (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007, Podatkowe Komentarze Becka, W-wa 2007, s. 422).

Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi należało jeszcze podkreślić, że gdyby przyjmować za powszechnie obowiązującą interpretację przepisów podatkowych dokonaną w tej sprawie przez organ podatkowy II instancji to przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof byłby przepisem "martwym", jako nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych.

Wszystko co do tej pory wywiedziono wskazuje na to, że organ podatkowy II instancji błędnie dokonał interpretacji przepisów o charakterze materialnym.

Przechodząc do kwestii proceduralnych należy poświęcić uwagę zastosowanej przez organ podatkowy procedurze. Z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wniesienie zatem przez stronę zażalenia na takie postanowienie powoduje uruchomienie specyficznego postępowania odwoławczego, skutkiem którego może być zmiana lub uchylenie zaskarżonego postanowienia, jeżeli organ odwoławczy uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przepisy dotyczące postępowania interpretacyjnego (art. 14a i 14b), ani żadne inne przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast możliwości podważenia przez organ odwoławczy ustaleń dokonanych w niezaskarżonym postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji, wyjąwszy przypadek wymieniony w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Organ odwoławczy uznał bowiem, że interpretacja przepisów ustawy pdof dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. jest sprzeczna z treścią tychże przepisów. Takie naruszenie należało – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. – zakwalifikować do rażących. Uzasadniając to stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro pogląd organu odwoławczego jest w konkretnej sprawie diametralnie odmienny od zaprezentowanego w postanowieniu organu pierwszej instancji, to trudno uznać, iż nie doszło do oczywistej ("rażącej") sprzeczności z prawem. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić.

Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Analiza tegoż orzecznictwa pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powody wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.

Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akr II FSK 113/06 (LEX nr 281145).

Mając na uwadze przytoczone wyżej rozważania, uwzględniwszy nadto specyfikę postępowania interpretacyjnego, trzeba zauważyć, że organ podatkowy II instancji nie miał podstaw do tego aby dokonać oceny postanowienia organu I instancji przez pryzmat kwalifikowanego naruszenia prawa.

Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a na mocy art. 200 tej ustawy orzekł o zwrocie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, na które składa się zwrot uiszczonego przez nią wpisu sądowego.