Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1796/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Wojewoda
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: § 2
journal: Dz.U. 2006 nr 142 poz 1023
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA ŚRODOWISKA z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z  podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód  powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Wojewody Śląskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 616/17 w sprawie ze skargi Gminy Pyskowice na decyzję Wojewody Śląskiego z dnia 27 lutego 2017 r. nr NPII.7082.4.2016 w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Gminy Pyskowice na rzecz Wojewody Śląskiego 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 616/17, w sprawie ze skargi Gminy Pyskowice na decyzję Wojewody Śląskiego z dnia 27 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości – za 2014r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska z dnia 1 grudnia 2016 r. Orzekł też o kosztach postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska decyzją z 1 grudnia 2016 r. odmówił Gminie Pyskowice zwrotu kwoty 45 696,00 zł tytułem utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za rok 2014.

W uzasadnieniu decyzji Fundusz podał, iż nie ma podstaw prawnych do kwalifikowania zbiornika położonego na działce geodezyjnej nr 150 jako sztucznego zbiornika wodnego, albowiem w świetle poczynionych ustaleń nie jest to zbiornik wodny, a zbiornik wód popłucznych – osadnik. Organ wskazał, że rzeczywiście utracone przez Gminę dochody z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne w roku 2014, opiewają na kwotę 1305 zł, która została Gminie wypłacona zgodnie z wnioskiem w dniu 20 marca 2015 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Gminy, Wojewoda Śląski decyzją z dnia 27 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. w roku podatkowym, za który został złożony wniosek z dnia 20 marca 2015 r. – zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa, grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Natomiast w myśl art. 7 ust. 6 tej ustawy, z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8a, gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej.

Wojewoda podzielił stanowisko organu I instancji, że do Funduszu należy ocena, czy zostały spełnione przesłanki warunkujące zwrot gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, będących własnością Skarbu Państwa w wysokości wskazanej przez gminę we wniosku wszczynającym postępowanie.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji, wypełniając obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 77 § 1 k.p.a.), wystąpił do: Górnośląskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów S.A. w Katowicach, Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w Katowicach, Gminy Pyskowice, Starostwa Powiatowego w Gliwicach. Uzyskane odpowiedzi i wyjaśnienia nie pozwoliły na potwierdzenie, że zbiornik "Bez nazwy" może być zakwalifikowany jako "sztuczny zbiornik wody", a wręcz ustalono, że jest osadnikiem wód popłucznych, czyli ścieków przemysłowych, które nadal się w nim znajdują.

Wojewoda podzielił stanowisko Funduszu, iż wskazanego we wniosku zbiornika "Bez nazwy" nie sposób zakwalifikować jako posiadającego jakiekolwiek znaczenie dla kształtowania gospodarki wodnej, gdyż w swojej istocie, zgodnie z treścią pism Górnośląskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów S.A. w Katowicach, zbiornik "Bez nazwy" nie pełni jakiejkolwiek funkcji i nie stanowi urządzenia wodnego, w rozumieniu ustawy Prawo wodne. Status urządzenia wodnego zbiornik ten posiadał do roku 2001, kiedy to nastąpiła likwidacja Stacji Uzdatniania Wody "Dzierżno" i jednocześnie usunięto infrastrukturę pozwalającą na prowadzenie procesu uzdatniania wody. Do roku 2001 zbiornik "Bez nazwy" służył jako osadnik wód popłucznych pochodzących z tej stacji i był traktowany jako jej urządzenie technologiczne. Po likwidacji studni głębinowych, od ponad 15 lat pozostaje zbiornikiem (wyrobiskiem ziemnym), które wypełnia się w sposób naturalny wodami gruntowymi i opadowymi i nadal zawiera osady, które na drodze sedymentacji zostały oddzielone od wód popłucznych.

Uchylając decyzje organów obu instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że brak jest podstawy prawnej do przeprowadzenia przez te organy oceny prawnej dotyczącej wystąpienia przesłanek do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., ponieważ nie przysługują im kompetencje organów podatkowych.

Sąd I instancji wskazał, że na podstawie art. 7 ust. 7 u.p.o.l. Minister Środowiska wydał 20 lipca 2006 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Rozporządzenie to obowiązywało w dacie złożenia wniosku przez Gminę, gdyż ustawą z dnia 25 czerwca 2015 roku o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 poz. 1045) określono, że akty wykonawcze wydane na podstawie art. 7 ust. 5 i 7 oraz art. 9 ust. 8 i 9 ustawy zmienianej w art. 9 (czyli ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) w brzmieniu dotychczasowym zachowują moc do dnia wejścia w życie aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 7 ust. 5 i 7 oraz art. 9 ust. 8 i 9 ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli 2 stycznia 2017 r. (por. art. 55 ust. 1 i art. 59 ustawy z 25 czerwca 2015 r.). Na podstawie art. 58 tej ustawy do postępowań w sprawie zwrotu utraconych przez jednostki samorządu terytorialnego dochodów z tytułu stosowania do dnia 31 grudnia 2015 r. zwolnień, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 8 i 8a ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się przepisy dotychczasowe.

W rozporządzeniu z 20 lipca 2006 r. określono m.in. wzór wniosku i terminy: do jego złożenia, dokonania ewentualnej korekty, sprawdzenia wniosku oraz przekazania na rachunek budżetu gminy środków stanowiących równowartość utraconych dochodów (§ 2 ust. 2, ust. 3-4 i ust. 6 oraz § 3). Zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu wojewódzki fundusz sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym, a w przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów – wzywa, w trybie określonym w § 2 ust. 7, do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Nieusunięcie braków lub błędów w terminie skutkuje pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia.

Z powyższych regulacji wynika, że prawodawca przyznał gminom prawo do rekompensaty z tytułu utraconych dochodów i wskazał, z jakich środków prawo to będzie realizowane. W akcie wykonawczym wprowadził zasadę, że zwrot utraconych dochodów następuje na wniosek uprawnionej gminy złożony w określonym terminie i na określonym formularzu i przyznał wojewódzkiemu funduszowi kompetencje do sprawdzenia wniosku pod względem rachunkowym i formalnym oraz do pozostawienia go bez rozpatrzenia w sytuacjach określonych w § 2 ust. 7. Nakazał również wojewódzkiemu funduszowi przekazanie środków na rachunek gminy w określonym terminie (§ 3 rozporządzenia). Zadaniem Wojewódzkiego Funduszu jest więc realizacja tego świadczenia.

Zdaniem WSA, w przedmiotowej sprawie stosunek administracyjnoprawny został określony w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Powstał wskutek zaistnienia przesłanek faktycznych i określonych w tej ustawie faktów prawnych. Do ich pełnej konkretyzacji niezbędne jest wypełnienie przez Wojewódzki Fundusz ustawowych obowiązków zmierzających do załatwienia wniosku gminy, szczegółowo określonych w rozporządzeniu w sprawie zwrotu.

W kontekście przepisów tego rozporządzenia Sąd I instancji stwierdził, że Fundusz, badając wniosek pod względem formalnym i rachunkowym, z konsekwencją określoną w § 2 ust. 7 rozporządzenia, nie może oceniać merytorycznych przesłanek do przyznania zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 1c u.p.o.l., organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Przepis ten określa właściwość rzeczową organów podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości. Natomiast właściwość instancyjną określa Ordynacja podatkowa. W szczególności na podstawie art. 13 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest:

1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa – jako organ pierwszej instancji,

2) (....),

3) Samorządowe Kolegium Odwoławcze – jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta Miasta), starosty albo marszałka województwa.

W ocenie Sądu, mając na uwadze wynikającą z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.) zasadę działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa, granice aktywności organów upoważnionych do zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, również są wyznaczone przepisami prawa

Badając wniosek złożony na formularzu zgodnym z wzorem, o jakim stanowi § 2 ust. 2 rozporządzenia, Fundusz sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym (§ 6 rozporządzenia). Zatem sprawdza, czy dokument ten jest poprawny arytmetycznie oraz czy zawiera wymagane prawem elementy, czy nie zawiera pomyłek, braków, które powinny być uzupełnione. Kontroluje, czy wskazana we wniosku gminy podstawa opodatkowania ma odzwierciedlenie w deklaracji (korektę deklaracji) podatkowej podatnika, bada stawkę podatku oraz rachunkowe wyliczenie kwoty zwolnienia. W ramach tego badania może sięgnąć do właściwej uchwały rady gminy, sprawdzając przyjęte we wniosku stawki podatku od nieruchomości. Jednakże, zdaniem WSA, nie ma natomiast podstaw prawnych do przeprowadzenia oceny prawnej dotyczącej wystąpienia przesłanek do zwolnienia podatkowego "sztucznego zbiornika wodnego" na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 a u.p.o.l., albowiem nie przysługują mu kompetencje organu podatkowego. Kompetencji organu administracji nie można domniemywać. Ponadto wynikać ona powinna z przepisów rangi ustawowej.

Sąd stwierdził ponadto, że w ramach sprawdzenia wniosku gminy w trybie § 2 ust. 6 rozporządzenia Fundusz nie może także kwestionować zapisów ewidencji gruntów w zakresie rodzaju użytku spornego gruntu i nieprawidłowości klasyfikacji przyjętej w ewidencji gruntów. W obu powyższych przypadkach ma prawo jako organ administracji publicznej występować do innych organów z sygnalizacją potrzeby wszczęcia z urzędu odpowiednich postępowań.

W konsekwencji stwierdzenia, że organy wydały zaskarżone rozstrzygnięcia z przekroczeniem przysługujących im kompetencji, Sąd I instancji uznał za zbędne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Wojewoda Śląski, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 u.p.o.l. w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia w zw. z art. 58 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, poprzez ich błędną wykładnię, a to poprzez uznanie, że WFOŚ i GW nie może dokonywać merytorycznej analizy wniosku o zwrot gminie utraconego dochodu, w tym nie może badać charakteru (rodzaju) zbiornika i jego przeznaczenia, jak i istnienia pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, a w konsekwencji – uchylenie decyzji organów I i II instancji, zamiast oddalenia skargi gminy Pyskowice w całości;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a. uznanie, że WFOŚiGW (jak i Wojewoda) nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń stanu faktycznego i oceny zgodności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w celu ustalenia istnienia przesłanek do zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie (...), a także ustalenia charakteru zbiorników wskazanych we wniosku o zwrot utraconych dochodów przez gminę;

b. uchybienie wymogom formalnym uzasadnienia wyroku poprzez nieodniesienie się do całości argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji i odpowiedzi na skargę oraz niewskazanie dowodów, na których Sąd oparł swoje stanowisko,

- a w konsekwencji uchylenie decyzji organów I i II instancji, zamiast oddalenia skargi gminy Pyskowice w całości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem p.o. Przewodniczącego Wydziału I Izby Gospodarczej NSA z 24 marca 2021 r., wydanym podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), sprawa niniejsza celem jej rozpoznania skierowana została na posiedzenie niejawne, o czym poinformowano strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, a więc naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu w sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska WSA, który kontrolując zgodność z prawem decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, uznał stanowisko Wojewody Śląskiego za niezgodne z prawem. Według Sądu I instancji WFOŚiGW wykonując obowiązki wynikające z rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów (...) i badając wniosek pod względem formalnym i rachunkowym, z konsekwencją określoną w § 2 ust. 7 rozporządzenia, nie może badać merytoryczne przesłanek do przyznania zwolnienia z podatku od nieruchomości. W ocenie WSA, co do zasady organ podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości powinien przyjąć domniemanie prawdziwości danych podanych przez podatnika w deklaracji a także nie może kwestionować zapisów ewidencji gruntów w zakresie rodzaju użytku spornego gruntu i nieprawidłowości klasyfikacji przyjętej w ewidencji gruntów.

Wojewoda Śląski stoi natomiast na stanowisku, że do Funduszu należy ocena spełnienia przesłanek warunkujących zwrot gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku z nieruchomości gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, będących własnością Skarbu Państwa w wysokości wskazanej przez gminę we wniosku wszczynającym postępowanie.

W tym miejscu przypomnieć należy, że kwestia charakteru czynności odmowy zwrotu utraconych dochodów była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniu składu 7 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2914 r., sygn. akt II GSK 296/14, w którym to przesądzono, że "Czynność określona w przepisie prawa jako "zwrot utraconych dochodów" w przypadku odmowy tego zwrotu przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej, którego adresatem jest gmina, jest formą władczej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego, którego adresatem jest określony podmiot. Akt taki powinien zatem przybrać formę decyzji administracyjnej".

Zwrot utraconych dochodów jest - zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - czynnością materialno-techniczną, a odmowa zwrotu dochodu powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu lub o umorzeniu postępowania (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2014 roku, sygn. akt II GSK 387/14, wyrok NSA z dnia 17 maja 2013 roku, sygn. akt II FSK 1833/12, CBOSA). Zgodnie z tymi regulacjami ustawowymi w ocenie NSA, Fundusz jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniosku każdej gminy, jeżeli z takim wnioskiem wystąpi. Art. 7 ust. 7 ww. ustawy zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw środowiska do określenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad i trybu zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, co wynika z potrzeby zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a. W wykonaniu tej delegacji Minister Ochrony Środowiska w rozporządzeniu z dnia 20 lipca 2006 r. określił wzór wniosku i terminy: do jego złożenia, dokonania ewentualnej korekty, sprawdzenia wniosku oraz przekazania na rachunek budżetu gminu środków stanowiących równowartość utraconych dochodów (§ 2 ust. 2, ust. 3-4 i ust. 6 oraz § 3). Zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia wojewódzki fundusz sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym, a w przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów wzywa, w trybie określonym w § 2 ust. 7 do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Nieusunięcie braków lub błędów w terminie skutkuje pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia.

Uznając stanowisko Wojewody za prawidłowe, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wyjaśnia, na co zresztą wskazują same strony oraz Sąd I instancji, że WFOŚiGW wykonując obowiązki wynikające z rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. nie może domagać się od organu podatkowego wszczęcia postępowania wymiarowego w sytuacji, gdy dojdzie do przekonania, iż deklaracja (korekta deklaracji) podatnika, będąca podstawą do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów nie jest zgodna ze stanem faktycznym i prawnym. Samo zatem zasygnalizowanie przez Fundusz potrzeby wszczęcia z urzędu odpowiednich postępowań przez organ podatkowy, co podkreśla Sąd I instancji na stronie 12 zaskarżonego wyroku, nie musi skutkować podjęciem jakichkolwiek działań przez ten organ. Niewątpliwie natomiast, jeżeli Wojewódzki Fundusz uważa, że Gmina w złożonym wniosku o zwrot utraconych dochodów wykazała nieprawidłową stawkę podatku, organ w szczególności powinien wykazać, czy i dlaczego w jego ocenie grunty objęte zwolnieniem miałyby być opodatkowane w tej sprawie - stawką określoną w uchwale Nr XXX VII /294/2013 Rady Miejskiej w Pyskowicach z dnia 27 listopada 2013r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 7 ust. 1 pkt 8a, art. 7 ust. 6 upol i art. 3 pkt 14 lit. b poś Fundusz jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniosku każdej gminy, której przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od opodatkowania gruntów, o których stanowi w art. 7 ust. 1 pkt 8a upol. Konsekwencją tego jest zwrot lub odmowa zwrotu utraconych dochodów na rzecz gminy, która złoży wniosek. W takiej sytuacji działanie Funduszu dotyczy czynności z zakresu administracji publicznej odnoszących się do uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zwrot gminie dochodów z tytułu zwolnienia z podatku gruntów pokrytych wodami, będącymi własnością Skarbu Państwa jest sprawą z zakresu administracji publicznej prowadzoną przez podmiot publiczny i podlega kontroli sądów administracyjnych (v. postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., II GSK 387/14, opubl w CBOiS). Badając wniosek złożony na formularzu zgodnym z wzorem o jakim stanowi § 2 ust. 2 rozporządzenia WFOŚiGW sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym (§ 6 rozporządzenia). Zatem sprawdza czy dokument ten jest poprawny arytmetycznie oraz czy zawiera wymagane prawem elementy, czy nie zawiera pomyłek, braków, które powinny być uzupełnione. Kontroluje, czy wskazana we wniosku gminy podstawa opodatkowania ma odzwierciedlenie w deklaracji podatkowej podatnika, bada stawkę podatku oraz rachunkowe wyliczenie kwoty zwolnienia. W ramach tego badania może sięgnąć do właściwej uchwały rady gminy sprawdzając przyjęte we wniosku stawki podatku od nieruchomości. Innymi słowy, organ ma zbadać, czy rzeczywiście doszło do utraty przychodów gminnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu utraconych dochodów musi pozostać ochrona gminy przed zmniejszeniem jej dochodów wskutek zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8a u.o.p.l. Jeżeli natomiast nieruchomość nie mogła wygenerować dla Gminy dochodu w postaci podatku od nieruchomości należy stwierdzić, że nie zostaje wówczas spełniony warunek konieczny do skutecznego domagania się jego zwrotu. Skoro Fundusz miałaby być uprawniony do oceny prawidłowości ustalenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, a w konsekwencji wysokości należnego gminie zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a, to tym bardziej zasadnym jest, iż Fundusz jest uprawniony do badania i oceny czy zwolnienie takie w ogóle przysługuje. A w konsekwencji czy żądanie zwrotu utraconych dochodów przez gminę jest uzasadnione w świetle treści przepisów art. 7 ust. 1 pkt 8 a i ust. 6 u.p.o.l.

Sąd kasacyjny nie podziela też stanowiska WSA w Gliwicach, że w ramach sprawdzania wniosku gminy w trybie § 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. Wojewódzki Fundusz nie może kwestionować zapisów ewidencji gruntów w zakresie rodzaju użytku spornego gruntu i nieprawidłowości klasyfikacji przejętej w ewidencji gruntów ( w tej sprawie z wypisu ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki nr 150 wynika, że jest to grunt oznaczony symbolem Ws (wody stojące). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych odchodzi się od dawania bezkrytycznego prymatu danym z ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 maja 2010 r. I SA/Rz 196/10). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2009 r. (II FSK 1475/07) zajął stanowisko, że uprzednie dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego (art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2012, poz.749 j.t. ze zm.) (dalej: "O.p."), to jednak moc takiego dokumentu może być podważona, na co wskazuje art. 194 § 3 O.p. Natomiast w wyroku z 11 września 2007 r. (II FSK 958/06) NSA stwierdził, że przeprowadzenie takiego przeciwdowodu nie jest wyłączone przez art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Ewidencja jako dokument stwierdzający pewien stan zaistniały w określonej chwili podlega ocenie zgodnie z art. 194 § 3 O.p. czy istniała możliwość jego zakwestionowania, w szczególności w sytuacji, gdy ewidencja zawierała dane nie odpowiadające prawdzie - rzeczywistości. Tym samym, w postępowaniu w przedmiocie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości Wojewódzki Fundusz może dokonywać samodzielnych ustaleń i wykazać, że ewidencja gruntów zawierała dane niezgodne ze stanem faktycznym.

Zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. gmina we wniosku wykazuje wysokość utraconych dochodów, a następnie składa wniosek do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej (dalej: "wojewódzki fundusz") w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku, wykazując faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku, za który sporządzany jest wniosek. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r., właściwy wojewódzki fundusz sprawdza wniosek pod względem rachunkowym oraz formalnym w terminie do dnia 15 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, a następnie w myśl § 3 tego rozporządzenia w terminie do dnia 31 maja roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie, właściwy wojewódzki fundusz przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę środków stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu zwolnienia. Z przywoływanych przepisów wynika, że w zwolnieniu z podatku, określonym w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. kluczowe są dwa elementy: zwolnieniu podlegają tylko grunty będące własnością Skarbu Państwa, ponadto tylko te grunty, które są pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Nie ma zatem wątpliwości, że zwolnienie dotyczy wszystkich gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które pokryte są wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Nie ma przy tym znaczenia, że są one np. w posiadaniu innego podmiotu. W sprawie poddanej kontroli WSA w Gliwicach, Wojewoda Śląski uznał, że nie ma podstaw prawnych do kwalifikowania zbiornika położonego na działce geodezyjnej nr 150, obręb Dzierżno, jako sztucznego zbiornika wodnego, albowiem w świetle poczynionych ustaleń nie mamy do czynienia ze zbiornikiem wodnym, a ze zbiornikiem wód popłucznych, czyli ścieków przemysłowych – osadnikiem. Swoje stanowisko wyraził w oparciu o dane uzyskane od użytkownika wieczystego nieruchomości na której znajduje się przedmiotowy zbiornik "Bez nazwy", pisma Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Gliwicach z dnia 23 maja 2016 r., Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w Katowicach, Gminy Pyskowice, Starostwa Powiatowego w Gliwicach.

Sąd I instancji uznał natomiast, że organy wydały rozstrzygnięcie z przekroczeniem przysługujących im kompetencji, gdyż za bezwzględnie wiążące powinny uznać m.in. zapisy ewidencji gruntów, co - jak już powiedziano – jest stanowiskiem błędnym. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za uzasadnione.

Ponownie rozpoznając sprawę (nie przesądzając jej ostatecznego wyniku), Sąd I instancji dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji stosując się do powyższych ocen (art. 190 p.p.s.a), a rozstrzygając sprawę jednoznacznie wypowie się, czy w świetle zebranego materiału dowodowego odnośnie do zbadania charakteru przeznaczenia spornego zbiornika "Bez nazwy" oraz ustalenia przesłanek warunkujących zwrot Gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia podatku od nieruchomości gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, będących własnością Skarbu Państwa, mając na względzie obowiązek należytego gospodarowania finansami publicznymi, była podstawa do wydania decyzji o odmowie zwrotu gminie Pyskowice utraconych dochodów w wysokości 45.696 zł za rok 2014.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, w myśl art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r.poz.1842), orzekł, jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wpis od skargi kasacyjnej (100zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego Wojewodę Śląskiego (360 zł) orzeczono na podstawie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).