Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 630/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 137 par. 2 i par. 3 i par. 4, art. 152 par. 2, art. 162 par. 1, art. 163 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi C. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] odmówił C. I. przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005r. w kwocie 7.524 zł., kwiecień 2005r. w kwocie 11.738 zł., maj 2005r. w kwocie 2.815 zł., wrzesień 2005r. w kwocie 1.177 zł., październik 2005r. w kwocie 3.087 zł., listopad 2005r. w kwocie 14.331 zł., grudzień 2005r. w kwocie 3.444 zł.

Przedstawiając w uzasadnieniu tego postanowienia stan faktyczny, wskazał, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. zostało doręczone C.I. przez pracowników urzędu w miejscu jego zamieszkania w dniu 10 grudnia 2010 r. zgodnie z art. 144 i 148 § 1 Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Podatnik odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej m.in. to postanowienie. W tej sytuacji stosownie do art. 153 Op jako datę doręczenia organ podatkowy przyjął dzień, w którym nastąpiła odmowa, tj.10 grudnia 2010 r. To zaś oznacza, iż termin do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. - zgodnie z art. 236 § 2 pkt. 1 Op - upłynął w dniu 17 grudnia 2010 r., zażalenie zaś zostało wniesione za pośrednictwem poczty w dniu 29 grudnia 2010 r. Wraz z zażaleniem pełnomocnik podatnika wniósł, jak wywodził organ odwoławczy, o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, wskazując, iż wniosek ten składa z "ostrożności gdyby organ podatkowy drugiej instancji nie podzielił stanowiska strony w kwestii skuteczności udzielonego mi pełnomocnictwa". Stwierdził nadto, że doręczenie nastąpiło z naruszeniem art. 32 oraz art. 33 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.).

Rozpoznając ten wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał art. 162 § 1 i 2 O.p. i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, wskazując jako przyczynę to, iż przedstawione przez pełnomocnika we wniosku argumenty jako przyczyny uchybienia terminu do wniesienia zażalenia nie stanowią wystarczających przesłanek do uznania, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego.

Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że to na stronie która uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia spoczywa obowiązek prezentacji dowodu w celu uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Aby uprawdopodobnić brak swojej winy, winna ona uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie organu, powołany we wniosku przez pełnomocnika fakt doręczenia postanowienia podatnikowi w miejscu zamieszkania, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, co stanowi naruszenie art. 32 i art. 33 k.p.a. nie może stanowić okoliczności, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Z akt sprawy wynika, jak wywodził Dyrektor, że postanowienie z dnia [...] r. zostało doręczone podatnikowi w miejscu zamieszkania osobiście przez pracownika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] r. – na podstawie przepisu art. 144 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę lub przez swoich pracowników, a także przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Podatnik odmówił jednakże przyjęcia korespondencji zawierającej m.in. to postanowienie, zatem na podstawie art. 153 Op pismo pozostawiono w aktach sprawy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i z datą odmowy. W tym przypadku pismo uznaje się za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. To zaś w konsekwencji oznacza, iż postanowienie to zostało doręczone podatnikowi w sposób skuteczny i zgodny z przepisami prawa w dniu 10 grudnia 2010 r., a liczony od dnia doręczenia postanowienia 7 – dniowy termin do wniesienia zażalenia zgodnie z art. 236 §2 pkt. 1 Op upłynął w dniu 17 grudnia 2010 r. Natomiast zażalenie zostało wniesione przez pełnomocnika za pośrednictwem poczty w dniu 29 grudnia 2010 r., a więc z uchybieniem ustawowego terminu.

Zdaniem organu II instancji, zarzut pełnomocnika strony, że w przedmiotowej sprawie pominięto pełnomocnika przy doręczeniu postanowienia, a dzień 22 grudnia 2010r., tj. dzień wydania mu wszelkich dokumentów dotyczących C. I., organ podatkowy winien ten dzień uznać jako dzień, w którym nastąpiło doręczenie postanowienia, jest nieuzasadniony. Obowiązek organu podatkowego do doręczania pism pełnomocnikowi istnieje bowiem dopiero od momentu, w którym dokument dotyczący pełnomocnictwa do danej sprawy zostanie doręczony temu organowi. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę uzyskuje z chwilą otrzymania dokumentu. Momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu. Organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań oraz sprawdzania, czy w innym organie administracyjnym nie zostało przypadkiem przedłożone pełnomocnictwo strony. Dopiero skuteczne dołączenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Op. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania, co oznacza że pełnomocnictwo musi być doręczone organowi.

Organ podatkowy podniósł nadto, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 6 grudnia 2010r. udzielono Z. S. pełnomocnictwa do występowania w imieniu podatnika przez organami podatkowymi l i II instancji m.in. w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2004 r. Pismo zawierające to pełnomocnictwo wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] r. W związku z powyższym dopiero od dnia 13 grudnia 2010r., zgodnie z art. 136, art.137 § 2 i 3 Op, Z. S. stał się pełnomocnikiem podatnika w pełnym zakresie. Od tej chwili organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie art. 145 § 2 Op doręczać pisma pełnomocnikowi.

W tym udokumentowanym stanie faktycznym zarzut pełnomocnika strony o pominięciu jego jako pełnomocnika przy doręczeniu postanowienia, w ocenie organu podatkowego, nie znajdował uzasadnienia. Tym bardziej, że stosownie do art. 178 Op strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu, w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji na wniosek - w tym przypadku ustanowionemu zgodnie z prawem pełnomocnikowi - mógł udostępnić do wglądu akta sprawy w siedzibie organu podatkowego, a także wydać żądane kserokopie dokumentów. Z prawa tego pełnomocnik skorzystał w dniu 22 grudnia 2010r. kiedy to zostały mu wydane na jego prośbę dokumenty dotyczące postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres prowadzonego wobec C. I. m.in. kopia postanowienia z dnia [...] r. Argument pełnomocnika strony odnoszący się do uznania przez organ, że termin do wniesienia zażalenia winien biec od dnia 22 grudnia 2010r., tj. od dnia wydania mu kserokopii postanowienia, a nie od dnia doręczenia postanowienia C. I. nie został przyjęty przez organ.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że pełnomocnik podatnika we wniesionym wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia nie wskazał innych przyczyn złożenia zażalenia po terminie. Nie zaistniała zatem żadna przeszkoda uniemożliwiająca i nie dająca się przezwyciężyć przy użyciu wszelkich środków, aby pełnomocnik mógł wnieść zażalenia w terminie. Wręcz przeciwnie pełnomocnik strony nie dołożył wszelkiej staranności w dochowaniu terminu przewidzianego w Ordynacji podatkowej do złożenia zażalenia. W konsekwencji uznał, iż pełnomocnik strony ponosi winę za uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Tym samym nie zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki konieczne do przywrócenie terminu, co powoduje konieczność odmowy przywrócenia terminu.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. C. I. wniósł o jego uchylenie w całości. Postanowieniu temu zarzucił naruszenie przepisów prawa w tym:

- art. 162 § 1 i 2 Op poprzez przyjęcie, że nie zostało uprawdopodobnione, iż uchybienie terminu do wniesienia zażalenia nastąpiło bez winy podatnika oraz, że wniosek o przywrócenie terminu nie został wniesiony w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi,

- art. 145 § 2 Op poprzez jego niezastosowanie i pominięcie zasady, że w przypadku, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi,

- art. 153 Op poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy podatnik nie odmówił przyjęcia pisma, lecz wskazał na konieczność dokonania doręczenia pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

- art. 122 Op poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 187 Op poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Pełnomocnik strony podniósł nadto, iż skarżący wskazał na błędne określenie strony w zaskarżonym postanowieniu, gdyż właściwym oznaczeniem podatnika jest P.P.H.U. A, adres zakładu głównego ul. A 49/51; [...] Z., a nie C. I S. 3, [...] W. , gdyż zobowiązanie podatnika z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) nie dotyczy działalności strony w miejscowości S., a działalności prowadzonej w miejscowości Z..

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że w dniu [...] r. C. P. I. i prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. A z siedzibą w Z. W. udzielił mu pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania go m.in. w sprawie określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wysokości podatku VAT za 2004 r. i 2005 r., a pełnomocnictwo to zostało wysłane do organu podatkowego w dniu [...] r. i znajduje się w aktach sprawy (książka nadawcza w aktach sprawy). Przypomniał ponadto, iż w dniu 10 grudnia 2010 r. faktycznie w prywatnym domu mocodawcy (a nie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w Z.) zjawili się pracownicy Urzędu Skarbowego, niemniej jednak skarżący, w ocenie pełnomocnika, nie odmówił przyjęcia od tych osób bliżej nieokreślonych dokumentów, a jedynie wskazał, że m.in. w przedmiotowej sprawie ustanowił pełnomocnika i prosi, aby wszelką korespondencję przekazywać zgodnie z obowiązującymi, w tym zakresie przepisami. Wyjaśnił przy tym, że podatnik nie został poinformowany dokładnie o jaką korespondencję chodzi, a z tego co skarżący pamięta usłyszał jednie że chodzi o jakąś decyzję. Z całą pewnością pracownik urzędu nie wspomniał nic o trzech dodatkowych postanowieniach, które zostały wydane w dniu [...] r.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, organ przed wydaniem zaskarżonego postanowienia w żadnym stopniu nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie sposobu doręczenia skarżącemu bliżej nieokreślonych dokumentów w dniu 10 grudnia 2010 r., w szczególności nie przesłuchał C. I., jak i pracowników Urzędu Skarbowego w Z., nie zdecydował o przeprowadzeniu pomiędzy nimi konfrontacji.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie budzi wątpliwości, iż strona w sposób prawidłowy ustanowiła pełnomocnika i ustanowienie pełnomocnika jest skuteczne względem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z chwilą nadania go listem poleconym, a ponadto zostało ono bezsprzecznie uwzględnione przez organ podatkowy, ponieważ pełnomocnikowi zostały wydane w dniu 22 grudnia 2010 r. wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowej sprawy. Obowiązkiem organu I instancji było więc doręczać wszelką korespondencję pełnomocnikowi.

Powołując się na orzecznikowo sądów administracyjnych pełnomocnik skarżącego stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...]r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone z chwilą jego doręczenia pełnomocnikowi, tj. w dniu 22 grudnia 2010 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić je, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mających zastosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Zagadnienie przywrócenia terminu reguluje art. art. 162 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeśli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do treści § 2 powołanego przepisu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której określony był termin. Zgodnie zaś z art. 163 § 2 Op w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpoznania odwołania lub zażalenia.

Ustanowiona w powołanych przepisach instytucja procesowa przywrócenia terminu ma charakter wyjątkowy. Jej celem jest ochrona jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę (strony) lub uczestników postępowania, uchybiony termin do dokonania czynności należy bowiem przywrócić, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki, a mianowicie strona wystąpi z wnioskiem o przywrócenie terminu; wniosek ten zostanie wniesiony w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi; jednocześnie z wnioskiem zostanie dopełniona czynność, dla której określony był termin; we wniosku zostaną uprawdopodobnione okoliczności wskazujące na brak winy w uchybieniu terminu oraz powstaną ujemne dla strony skutki w zakresie postępowania.

Zarzuty skargi w niniejszej sprawie dotyczą dwu przesłanek niezbędnych do uwzględnienia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia zażalenia, a mianowicie okoliczności daty skutecznego doręczenia postanowienia rozstrzygającego kwestię rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, a z tym zarzutem wiąże się w istocie przesłanka dopuszczalności wniosku o przywrócenie terminu, jaką jest sam fakt uchybienia terminu; oraz braku winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności.

Pierwszy z tych zarzutów nie mógł zostać uwzględniony, z załączonych akt administracyjnych wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, iż postanowienie w sprawie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, doręczone stronie – podatnikowi w dniu 10 grudnia 2010r. w trybie art. 152 § 2 Op. Na mocy tego przepisu pismo uznaje się za doręczone w dacie, w którym adresat odmówił przyjęcia pisma, a doręczający pismo sam stwierdza datę doręczenia i wskazuje przyczynę braku podpisu adresata. W niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki z tego przepisu. Jak bowiem wynika z notatki służbowej pracowników organu z dnia 10 grudnia 2010r. (k-22 akt administracyjnych), w dniu 10 grudnia 2010r. pracownicy organu pierwszej instancji w miejscu zamieszkania podatnika podjęli próbę doręczenia spornej korespondencji, a podatnik odmówił jej przyjęcia, podnosząc, iż ustanowił pełnomocnika do jego reprezentowania w Urzędzie Skarbowym w Z. i że pełnomocnictwo to zostało złożone w siedzibie tego urzędu. Z notatki tej wynika również, iż podatnik został poinformowany, iż w siedzibie tego urzędu nie zostało złożone takie pełnomocnictwo, dodajmy w dacie doręczania przesyłki, jak i odmówił udzielenia informacji o danych osobowych pełnomocnika. Okoliczność pobytu pracowników US w Z. w dniu [...] r. w miejscu zamieszkania podatnika oraz próbę doręczenia przesyłki nadanej przez ten Urząd, jak i powoływanie się przez podatnika na okoliczność ustanowienia pełnomocnika potwierdził także sam skarżący w toku rozprawy sądowej w dniu [...] r., odmiennie niż to wynika z treści notatki służbowej pracowników US w Z. stwierdził jednakże, iż podał pracownikom US w Z. dane pełnomocnika. Rozbieżności między stronami w tym zakresie nie mogły mieć jednak wpływu na wynik sprawy, skoro nie budzi wątpliwości, nie jest sporne między stronami, a wręcz zostało potwierdzone przez pełnomocnika w toku rozprawy sądowej, iż podatnik w dniu 10 grudnia 2010r. kontaktował się ze swoim pełnomocnikiem telefonicznie i informował go o wizycie pracowników organu podatkowego w miejscu jego zamieszkania oraz próbie doręczenia przez nich korespondencji tego Urzędu. To zaś oznacza, iż pełnomocnik obowiązany był w możliwie jak najbliższym terminie wyjaśnić sprawę nadanego na poczcie pełnomocnictwa, miał też możliwość dowiedzenia się, jaką korespondencję podatnikowi w dniu 10 grudnia 2010r. próbowano doręczyć, a w konsekwencji zachowania terminu do wniesienia zażalenia.

Dla skuteczności doręczenia spornej korespondencji nie ma znaczenia fakt, iż w dacie 6 grudnia 2010r. podatnik podpisał dokument upoważniający radcę prawnego Z. S. do jego reprezentowania przed organami podatkowymi, a to dlatego, ze pełnomocnictwo to zostało, pomimo jego nadania w dniu 10 grudnia 2010r. na poczcie, złożone w siedzibie organu dopiero w dniu 13 grudnia 2010r., a więc po dacie doręczenia korespondencji zgodnie z art. 152 § 2 Op. Nie sposób zgodzić się z prezentowaną przez pełnomocnika tezą, iż dla oceny momentu ustanowienia się w sprawie pełnomocnika istotna jest data nadania na poczcie przesyłki zawierającej pełnomocnictwo. Teza ta nie znajduje oparcia w treści art. 136 oraz art. 137 § 3 i § 2 Op. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, zgodnie z drugim z nich zaś pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do kilku wniosków. Przede wszystkim zauważyć należy, iż obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na piśmie do akt postępowania podatkowego obciąża pełnomocnika. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Op nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa, w tym więc zakresie poprzez art. 137 § 4 Op., odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 8 maja 2001r., IV CKN 354/2000, LexPolonica nr 384663). Udzielenie pełnomocnictwa stanowi więc dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa, nie jest natomiast źródłem obowiązku takiego działania. Organy w toku postępowania nie mają obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Bez względu zatem na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Analizowane przepisy nie zwalniają zatem pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 Op należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007r., II FSK 1217/06, Lex nr 341989). Organ nie jest bowiem uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane stronie i poszukiwania takiego dokumentu choćby w aktach prowadzonych przez niego innych postępowań. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy obowiązany jest jedynie poinformować o tym fakcie stronę. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować chęć (zamiar, wolę) działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy ma na celu ujawnienie faktu udzielenia pełnomocnictwa, zakresu umocowania oraz ujawnienie osoby pełnomocnika. Organ musi posiadać wiedzę o tym, że strona ustanowiła w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy oświadczenie woli strony w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika musi dojść do wiadomości organu. Taka wykładnia art. 137 § 3 Op wynika z tzw. teorii doręczenia oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 k.c., która ma tutaj zastosowanie z uwagi na regulacje zawarte w art. 137 § 4 Op. Przepis art. 12 § 6 Op nie rodzi skutków w postaci skutecznego ustanowienia pełnomocnika przed organem, a organ nie może z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika, nie można bowiem wykluczyć, iż z pewnych względów osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze, mimo iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008r., II FSK 128/08, Lex nr 360005).

Podnieść nadto należy, iż art. 137 Op określa jedynie w sposób ogólny uprawnienie do prowadzenia w zastępstwie strony pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, czy też działanie w imieniu mocodawcy przez pełnomocnika. Nie reguluje natomiast momentu, z jakim następuje skuteczne ustanowienie pełnomocnika w danym postępowaniu. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Jest on niezależny od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę i pełnomocnika łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Zatem dopiero z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa, nie zaś, jak tego oczekuje pełnomocnik, z chwilą jego nadania listem poleconym na poczcie, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, zbiór LEX nr 46787, wyrok NSA z dnia 31 maja 2000r. sygn. I SA/Wr 2034/97, zbiór LEX 43050, a także M. Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, PP 2002/1/50). Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02, dostępny w CBOiS czy wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2004r., I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005/1/5). Prawidłowo zatem organ przyjął, iż w dniu 10 grudnia 2010r. podatnik nie był w niniejszej sprawie reprezentowany przez pełnomocnika, a pełnomocnik ujawnił swoją wolę reprezentowania mocodawcy w dniu 13 grudnia 2010r. Jest to tym bardziej zasadne, iż w dniu 10 grudnia 2010r. podatnik, poza gołosłownym poinformowaniem pracowników organu pierwszej instancji o ustanowieniu pełnomocnika, nie wskazał, choć jest to sporne między stronami, żadnych danych pełnomocnika, ani też, co nie budzi wątpliwości, nie okazał żadnego dowodu udzielenia pełnomocnictwa, a w tej dacie w siedzibie organu nie było złożone takie pełnomocnictwo, o czym został poinformowany przez pracowników organu podatkowego. Pewne "zamieszanie" w sprawie, dwuznaczność sytuacji wywołała doręczenie pełnomocnikowi w dacie 22 grudnia 2010r. spornej korespondencji w siedzibie organu i jej potwierdzenie jej odbioru przez pełnomocnika na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Okoliczność ta nie ma jednakże istotnego znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia, a wydanie pełnomocnikowi owej korespondencji należy uznać, co słusznie przyjął organ odwoławczy, jako udostępnienie akt sprawy i wydanie kopii dokumentów z tych akt.

W świetle powyższych ustaleń faktycznych i regulacji prawnej uznać należało, iż strona uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, co oznacza, iż rozpoznanie wniosku pełnomocnika o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na to postanowienie było dopuszczalne.

Drugi z zarzutów skargi, istotny z punktu widzenia przywrócenia uchybionego terminu, a dotyczący braku winy strony w uchybieniu terminu do złożenia zażalenia, również nie okazał się zasadny. Nie można bowiem zapominać o tym, iż przy ocenie przesłanki braku winy należy brać pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu może więc mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę lub jej pełnomocnika zalicza się przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar, nieprawidłowe doręczenie pisma. Tylko w takich warunkach można przyjąć brak winy w uchybieniu terminu. Przywrócenie terminu nie jest natomiast możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (postanowienie NSA z 25 września 1998 r., SA/Łd 575/98, LEX nr 36221, wyrok NSA z dnia 13 października 1999r., III SA 1436/99, LEX nr 40057, wyrok NSA z dnia 25 maja 1998 r., IV SA 2162/96, LEX nr 43285, wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., I SA/Ka 1718/96, LEX nr 33415).

Brak winy przy dokonywaniu czynności procesowej osoba zainteresowana winna uprawdopodobnić, tj. stosowną argumentacją powinna wykazać swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała po jego upływie aż do wystąpienia z wnioskiem). Uprawdopodobnienie braku winy jest środkiem zastępczym, słabszym niż dowód w ścisłym znaczeniu, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Uprawdopodobnienie prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie w rzeczywistości miało miejsce. Ustawodawca dopuszcza ten mniej pewny środek, aby w ten sposób ułatwić zainteresowanym przedstawienie swoich racji. Przyjęcie zaprezentowanej konstrukcji prawnej oznacza, iż od uznania organu administracji publicznej zależy ocena w jakim stopniu dana informacja uprawdopodabnia fakt przytoczony przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 1999r., IV SA 1153/96, Lex nr 45637). Organ orzekający nie jest natomiast upoważniony w świetle powołanych przepisów do podejmowania czynności zmierzających do zebrania dowodów na okoliczności uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. Z treści samego przepisu art. 162 § 1 Op wynika, że to strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 20002r., V SA 2320/01, LEX nr 109300).

Przesłanką braku winy w uchybieniu terminu do złożenia zażalenia w niniejszej sprawie miałaby być, co wynika z treści wniosku o przywrócenie terminu, okoliczność pominięcia pełnomocnika w toku doręczania korespondencji w dacie 10 grudnia 2010r. w związku z błędnym przyjęciem przez organy daty ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania podatnika w tej konkretnej sprawie, powodujące zawinioną przez organ wadliwość spornego doręczenia i celowe przeczekiwanie na uprawomocnienie się doręczanych decyzji i postanowień, a w konsekwencji przypadkowe dowiedzenie się o spornej korespondencji w siedzibie organu w dniu 22 grudnia 2010r. Jednocześnie we wniosku tym pełnomocnik argumentował, iż skuteczne doręczenie spornej korespondencji zostało dokonane w dniu 22 grudnia 2010r., kiedy udał się do organu celem zapoznania się ze sprawą. Wskazane okoliczności nie mieszczą się, w ocenie Sądu, w szczegółowo wyżej zdefiniowanym pojęciu "braku winy strony". Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem, iż organy podatkowe w tej sprawie pominęły pełnomocnika w toku dokonywania czynności procesowej, jaką było doręczenie w dniu 10 grudnia 2010r. korespondencji podatnikowi. Jak już wspomniano, pełnomocnik ustanowił się w sprawie dopiero z dniem 13 grudnia 2010r., tj. z dniem złożenia w siedzibie organu pełnomocnictwa, a zatem trzy dni po dacie dokonanego przez organ w tej sprawie doręczenia. Wtedy to też ujawnił swoją wolę reprezentowania podatnika zgodnie z umocowaniem. Organy nie miały wcześniej wiedzy, poza gołosłowną informacją podatnika, o osobie pełnomocnika. Wniosek o przywrócenie terminu nie zasługiwał na uwzględnienie także z jeszcze jednej przyczyny, jaką jest opieszałość działania pełnomocnika, a wręcz jego lekkomyślność. Nie budzi bowiem wątpliwości okoliczność, iż między datą ustanowienia pełnomocnika, co miało miejsce przypomnijmy w dniu 10 grudnia 2010r., a datą podjęcia przez pełnomocnika jakichkolwiek działań w sprawie, w tym poprzez udanie się do siedziby organu w dniu 22 grudnia 2010r. upłynął dość znaczny okres czasu i w tym czasie, zakładając że gdyby działał z należytą starannością podjąłby niezwłocznie czynności procesowe, był w stanie zarówno dowiedzieć się, jaką korespondencję w dniu 10 grudnia 2010r. podatnik odmówił przyjęcia, i dochować terminu do wniesienia środków zaskarżenia. W swoim wniosku nie wskazał wszak żadnych innych okoliczności wskazujących na to, iż w tym okresie nie miał obiektywnej możliwości działania w sprawie. Istotna jest i ta faktyczna okoliczność, iż podatnik w dacie 10 grudnia 2010r. posiadał wiedzę o adresowanej do niego korespondencji podatkowej, nawet jeśli, co jest jednak wielce wątpliwe w świetle notatki służbowej i posiadanej przez podatnika niewątpliwej wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym, nie wiedział jak obecnie twierdzi jak to była dokładnie korespondencja co do jej zawartości. Uczestniczył wszak osobiście przy próbie dokonania doręczenia mu korespondencji. Został też poinformowany o tym, iż w siedzibie organu nie złożono na dzień 10 grudnia 2010r. pełnomocnictwa. Należycie dbając o swoje sprawy mógł zatem wyjaśnić tę kwestię z pełnomocnikiem, który bezzwłocznie mógł podjąć stosowne kroki, w tym udając się do organu. Tym bardziej, że w dniu 10 grudnia 2010r. kontaktował się telefonicznie z pełnomocnikiem, co ten ostatni przyznał do protokołu rozprawy sądowej, i informował go o próbie doręczenia przez pracowników US w Z. przesyłki tego Urzędu. Nie sposób też nie dostrzec wynikającej z treści wniosku o przywrócenie terminu pewnej sprzeczności w argumentacji pełnomocnika, z jednej strony pełnomocnik dowodzi bowiem, iż skuteczne doręczenie spornej korespondencji nastąpiło w dniu 22 grudnia 2010r., z drugiej zaś wnosi o przywrócenie terminu, uznając tym samym, iż został on uchybiony, a więc, ze korespondencja ta została jednak doręczona w dniu 10 grudnia 2010r. osobiście podatnikowi. Wprost wręcz stwierdza, iż wniosek o przywrócenie terminu składa z "ostrożności procesowej", na co wskazuje część jego wypowiedzi "na wypadek gdyby". Tak samo przedstawia się argumentacja skargi. To zdaje się wskazywać na przekonanie pełnomocnika, iż jednak w sprawie nie uchybiono terminu, a skoro tak to zbędne wydają się rozważania co do kwestii braku winy w jego uchybieniu. Odnosi się zatem wrażenie "ratowania sytuacji" przez pełnomocnika w związku z jego lekkomyślnością przy prowadzeniu spornej sprawy. W tej sytuacji więc pełnomocnik mógł się spodziewać i z pewnością spodziewał się konsekwencji ewentualnego uchybienia terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a mimo to godził się na to skoro przed dniem 22 grudnia 2010r. nie podjął żadnych formalnych działań w sprawie, a tym samym aby zapobiec takiej sytuacji. Wskazane przyczyny uchybienia terminu do wniesienia zażalenia nie stanowią w realiach tej sprawy obiektywnych okoliczności, których pełnomocnik nie mógł przezwyciężyć czy im zapobiec, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. A zatem swoim działaniem dopuścił się co najmniej lekkomyślności, lekkomyślność zaś, co Sąd wskazał już w uzasadnieniu niniejszego wyroku, nie zasługuje na ochronę.

Z kolei zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do sposobu doręczenia spornej korespondencji, nie przesłuchania podatnika i pracowników organów i ich skonfrontowania ze sobą jest nie dość że chybiony, to jeszcze niezrozumiały. Z załączonych akt administracyjnych, a także ze skargi nie wynika, aby pełnomocnik czy sam podatnik kwestionowali okoliczność pobytu pracowników organu w miejscu zamieszkania podatnika i prób doręczenia w dniu 10 grudnia 2010r. korespondencji. Skoro okoliczność ta nie była kwestionowana przez pełnomocnika przed organem podatkowym, a wręcz pełnomocnik opisując we wniosku i skardze stan faktyczny sprawy, zaś skarżący w toku rozprawy sądowej, potwierdził ją, to nie zachodziła konieczność dokonywania jakichkolwiek czynności ją wyjaśniających.

Za wadliwy Sąd uznał też zarzut wadliwego oznaczenia strony postępowania i adresata spornej korespondencji. Przymiot podatnika uzyskuje ten podmiot, który na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. O tym, więc, czy dana osoba lub jednostka będzie podatnikiem decyduje treść prawa materialnego, które przesądza o zakresie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w danym podatku. Bycie podatnikiem ma charakter obiektywny. Skarżący jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 Op, gdyż to on prowadzi działalność gospodarczą, a przychód z tej działalności objęty jest obowiązkiem podatkowym, bez znaczenia ma zatem firma, pod jaką to robi. Sam zresztą pełnomocnik choćby w skardze używa zwrotu C. I. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. A. Również w treści pełnomocnictwa jako mocodawcę wskazano imiennie osobę C. I..

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

P.Z-C.