Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 171/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezes Rady Ministrów~Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcji "A." spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2019 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Przedsiębiorstwa Produkcji "A." spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4.577 (cztery tysiące pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o., z siedzibą w W., (dalej zwanej: spółką lub skarżącą) od decyzji Prezydenta Miasta z [...] lipca 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości:

• za rok 2015, w kwocie 64 124 zł,

• za rok 2016, w kwocie 64 124 zł,

• za rok 2017, w kwocie 64 124 zł,

• za rok 2018, w kwocie 62 439 zł,

• za rok 2019, w kwocie 64 124 zł,

utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W stanach faktycznych spraw spółka, składając deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2015-2019, uwzględniła w nich budowle związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Budowle te związane są z wytwórnią betonu, zlokalizowaną na działce nr 2052, obr. 212 S.

Wartość tych budowli skarżąca określiła w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych (DN 1) na kwotę 3 206 186 zł.

W dniu 28 stycznia 2019 r. spółka złożyła korekty deklaracji, w których to wartość opisanych wyżej budowli zadeklarowała w kwocie 2 869 332 zł.

Wyjaśniając przyczyny korekt spółka stwierdziła, że są one związane z błędnym zaliczeniem do budowli, w pierwotnie złożonych deklaracjach, urządzenia grzewczego Polar Matic, służącego do podgrzewania komponentów betonu. Urządzenie to jednak nie jest niezbędne do pracy samej wytwórni i stanowi uatrakcyjnienie usług przez nią oferowanych.

Skarżąca podała, że w okresie spadków temperatury, urządzenie grzewcze jest przenoszone w obrębie różnych węzłów betoniarskich, w zależności od potrzeb i wymagań kontrahentów. Jest jednak urządzeniem mobilnym i rzadko jest używane.

Urządzenie grzewcze nie jest częścią żadnego obiektu i w celu użycia jest podłączane przewodem do węzła betoniarskiego przy różnych lokalizacjach. Stawia się go bezpośrednio na ziemi, bez połączenia z gruntem, na którym utrzymuje się siłą grawitacji i własnej masy, a jego montaż i demontaż trwa około godziny.

Urządzenie grzewcze nie stanowi więc, zdaniem skarżącej, integralnej części obiektu, do którego jest przyłączane.

Spółka zwróciła ponadto uwagę, iż producent maszyny do produkcji betonu nie wyposaża jej fabrycznie w narzędzia grzewcze, gdyż jest to element opcjonalny.

Organ I instancji dokonał oględzin urządzenia i zasięgnął opinii biegłego, co do jego cech.

Na podstawie opisanych wyżej czynności stwierdzono, że urządzenie grzewcze, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, umieszczone jest w stalowym kontenerze, stanowiącym jego obudowę. Biegły stwierdził, że samo urządzenie, jak również jego obudowa (kontener) stanowią jedną całość, produkowaną jako jeden produkt finalny.

W trakcie oględzin stwierdzono takżę, że urządzenie grzewcze posadowione jest na betonowej wylewce i nie jest przytwierdzone do podłoża.

Funkcją urządzenia grzewczego jest podgrzewanie wody oraz kruszywa w silosach na potrzeby produkcji w obniżonych temperaturach. Zgodnie z warunkami technicznymi urządzenia (jego instrukcja obsługi), za obniżoną temperaturę uważa się średnią temperaturę dobową niższą niż 10ºC.

Urządzenie grzewcze podłączane jest do węzła betoniarskiego w sposób ruchomy, tj. kryzą regulującą przepływ wody, która jest częścią zaworu i jest używana tylko w czasie produkcji betonu podgrzewanego. Technika wykonania urządzenia grzewczego nie ma nic wspólnego z techniką wykonania węzła betoniarskiego. Nie można także kupić węzła z urządzeniem grzewczym.

W trakcie postępowania spółka kwestionowała stwierdzenia biegłego, że uruchomienie urządzenia grzewczego jest konieczne przy spadku temperatury poniżej 10 ºC, gdyż w rzeczywistości następuje to gdy temperatura spada poniżej -3 ºC.

W trakcie postępowania spółka podnosiła również, że w latach 2015-2019 urządzenie wielokrotnie znajdowało się poza terenem Gminy Miasta R., przy czym poszczególnych jego wywozów nie ewidencjonowano. Niemniej jednak w 2018 r. urządzenie znajdowało się w Warszawie, a produkcja betonu odbywała się bez jego wykorzystania.

W trakcie oględzin urządzenia, co miało miejsce w dniu 26 listopada 2020 r., temperatura powietrza wynosiła 5 ºC, a urządzenie było gotowe do użycia.

Biegła, w swojej opinii stwierdziła, powołując się na posiadane doświadczenie, że w przypadku spadku średniej temperatury dobowej poniżej 10ºC do wyprodukowania betonu o odpowiedniej jakości niezbędne jest urządzenie grzewcze.

Organ I instancji stwierdził, że za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości uznaje się wolnostojące urządzenia przemysłowe. W myśl zaś art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm., zwanej dalej Prawem budowlanym) poprzez urządzenia budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Prezydent Miasta stwierdził także, że cechy kontenera, w którym umieszczone zostało urządzenie grzewcze sprawiają, iż nie może być on uznany za budowlę. Całe urządzenie, łącznie z kontenerem należy więc zakwalifikować jako kontenerowe urządzenie grzewcze. Obiekt tego rodzaju może być zaś budowlą jedynie wówczas, gdy stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego.

Rozpatrywany obiekt spełnia ten warunek, wobec czego nawet możliwość demontażu urządzenia grzewczego nie może być uznana za okoliczność wyłączającą jego ścisły związek z węzłem betoniarskim. Charakter obiektu wskazuje bowiem, że dla sprawnego działania węzła betoniarskiego, przy niskich temperaturach, koniecznym jest zamontowanie urządzenia grzewczego. Oprócz tego Prezydent Miasta podkreślił, że instalacja do wytwarzania betonu nie musi być obiektem jednorodnym, ponieważ z reguły obejmuje ona wiele obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że spółka w latach 2015-2019 była właścicielką następujących budowli: dróg i chodników, o wartości 58 667 zł, węzła Liebherr, o wartości 2 534 839 zł, wraz z zasiekami kruszywa o wartości 265 826 zł, a także urządzenia grzewczego, którego wartość wynosiła 336 854 zł i wagi samochodowej, o wartości 10 000 zł.

Tak więc wartość przedmiotu opodatkowania, tj. budowli, w każdym z lat, objętych zaskarżoną decyzją wynosiła 3 206 186 zł, z tym jednak zastrzeżeniem, że w okresie od 1 stycznia do 20 marca 2018 r. wartość ta wynosiła 2 869 332 zł. Organ w tym zakresie uwzględnił twierdzenia spółki o wywozie urządzenia do W. w zimie 2018 r., przyjmując ten fakt od początku tego roku, do 20 marca 2018 r., stanowiącego datę zakończenia kalendarzowej zimy.

Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, w którego treści zarzuciła, oprócz nieprawidłowości związanych z ustalonym stanem faktycznym, także błędne uznanie, że węzeł betoniarski stanowi, razem z piecem, całość techniczno-użytkową i przyjęcie, że urządzenie grzewcze jest niezbędne do pracy wytwórni.

Odwołująca się zaznaczyła także, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika z jakich to przyczyn Prezydent Miasta uznał sporne urządzenie za budowlę. Poza tym, decyzja organu I instancji oparta jest na nieaktualnym stanie prawnym, jako że prawny wymóg związany z całością techniczno-użytkową, w odniesieniu do kwalifikowania budowli, obowiązywał do 27 czerwca 2015 r. W obecnej definicji budowli nie ma zaś tego elementu, a odwołuje się ona do wzniesienia budowli z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem odwołującej się, od 27 czerwca 2015 r. urządzenia techniczne nie podlegają opodatkowaniu.

Spółka zarzuciła także, że organ przyjął obniżenie podstawy opodatkowania, w związku z demontażem urządzenia grzewczego jedynie przez okres 3 miesięcy, pomijając fakt demontażu urządzenia w okresie letnim.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podkreślił, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. – dalej u.p.l.), w latach 2015-2019 budowlą był obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając na uwadze opisane wyżej odesłanie do Prawa budowlanego Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż do 27 czerwca 2015 r., zgodnie z art. 3 pkt 1 lit a-c Prawa budowlanego obiektem budowlanym był budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także obiekt małej architektury. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zdaniem organu II instancji odesłanie przez przepisy u.p.l. do Prawa budowlanego, odnośnie budowli, spowodowało wątpliwości w zakresie definicji samej budowli, gdyż definicja z Prawa budowlanego, charakteryzując obiekt budowlany, odwoływała się do budowli.

Prawo budowlane definiując zaś budowlę, w art. 3 pkt 3, stwierdza, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Za urządzenie budowlane, w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego uważa się zaś urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 7 października 2009 r. sygn. II FSK 635/08, 9 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 3004/2011) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/2009) organ odwoławczy stwierdził, że poprzez budowle należy rozumieć wszelkie obiekty budowlane, wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a także te, które są do nich podobne.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało również definicję tymczasowego obiektu budowlanego, o której mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, w myśl której jest to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. W tym zakresie zaznaczyło, że w tym wypadku istotne jest nie to czy tego rodzaju obiekt jest trwale związany z gruntem, ale to w jakim zamiarze został postawiony.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zasadnym jest zarzut spółki, że uzasadnienie decyzji organu I instancji w przeważającej części odnosi się do stanu prawnego, obowiązującego do 27 maja 2015 r. Chodzi tu zwłaszcza o związek techniczno-użytkowy urządzenia grzewczego z węzłem betoniarskim. Podobnie zgodzono się ze spółką, że z uzasadnienia decyzji Prezydenta Miasta nie wynika jak i na jakiej podstawie zakwalifikowano sporny obiekt. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego, motywy uzasadnienia oraz treść pisma przekazującego odwołanie pozwalają stwierdzić, że organ I instancji zakwalifikował urządzenie grzewcze jako urządzenie budowlane. To zaś przesądza o zbędności rozważań o związku techniczno-użytkowym urządzenia z węzłem betoniarskim.

Organ II instancji stwierdził ponadto, że wątpliwości, co do kwalifikacji urządzenia, które wpłynęły na mało czytelny sposób konstrukcji uzasadnienia decyzji Prezydenta Miasta R., wynikają z kaskadowego sposobu definiowania pojęć w prawie podatkowym.

Według Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nawet jeżeli sposób skonstruowania uzasadnienia zakwalifikowania obiektu do określonej budowli budzi wątpliwości, to nie może to stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, z uwagi na możliwość naprawienia tego błędu przez organ odwoławczy.

Zdaniem organu odwoławczego urządzenie grzewcze zostało zakwalifikowane przez organ I instancji jako urządzenie budowlane, stanowiące budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że nie budzi wątpliwości to, że węzeł betoniarski jest budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. Decydują o tym bowiem obiektywne jego cechy.

Odnosząc się zaś do cech urządzenia grzewczego to w tym wypadku organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem, że wraz z kontenerem, stanowi ono jedną całość. Jest ono konieczne do działania węzła betoniarskiego, w sytuacji spadku temperatur. W tym zakresie Kolegium stwierdziło, że opinia biegłej, jest prawidłowa i miarodajna.

Bazując na tej opinii organ odwoławczy stanął na stanowisku, że urządzenie grzewcze, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, jest instalacją do podgrzewania wody i kruszywa, nie jest więc tymczasowym obiektem budowlanym. Nie jest bowiem ono przeznaczone do czasowego użytkowania, w okresie krótszym od jego trwałości technicznej. Nie jest ono także przewidziane do przeniesienia go w inne miejsce. Świadczy o tym fakt, że spółka użytkuje go w R. od 11 lat, a jego przeniesienie do Warszawy w 2018 r. miało charakter incydentalny.

Analizując cechy urządzenia grzewczego organ II instancji stwierdził, że po podłączeniu go do węzła stanowi ono element instalacji węzła. W tym aspekcie organ zwrócił uwagę również na wyrok WSA w Gliwicach z 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gl 1282/18, w którym analizowano problematykę instalacji grzewczej dla węzła betoniarskiego, położonej w kontenerze, stwierdzając iż nie stanowi ona części kontenera. Ten ostatni pełni bowiem wobec instalacji wyłącznie funkcje ochronną.

Zdaniem organu odwoławczego urządzenia budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, do których zalicza on urządzenie grzewcze o którym mowa w okolicznościach niniejszej sprawy, ze swej natury pozostają w funkcjonalnym związku z obiektem budowlanym (budowlą) w stosunku do którego pełnią rolę służebną. Jest ono zespołem mechanizmów, służących wykonywaniu określonych czynności, mających charakter techniczny lub stanowiących część obiektu budowlanego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przytoczył przykłady wyroków, w których sądy administracyjne za urządzenia budowlane przyjmowały urządzenia służące zaopatrzeniu w wodę, piece grzewcze, studnie głębinowe.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentacji spółki, że węzeł betoniarski jest w stanie funkcjonować bez urządzenia grzewczego. Jest to bowiem kwestia przejętej technologii, w świetle której produkcja betonu o określonych parametrach, nie jest możliwa bez podgrzewania wody i kruszywa. Bez znaczenia, na gruncie sprawy podatkowej, jest zaś to czy i w jakim zakresie podatnik urządzenie grzewcze rzeczywiście używa. Budowle podlegają bowiem opodatkowaniu, ze względu na swoje cechy, niezależnie od tego czy są faktycznie wykorzystywane.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że urządzenie w czasie dokonywania oględzin było przygotowane do użycia.

Reasumując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, że opodatkowaniu podlega budowla (węzeł betoniarski) wraz z instalacjami (art. 3 pkt 1 lit a i b – do 28 czerwca 2015 r. i art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego po tej dacie), do których należy zaliczyć urządzenie grzewcze (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). W tej sytuacji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii odliczenia niespełna 3 miesięcy roku 2018, z opodatkowania w odniesieniu do urządzenia grzewczego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za prawidłowe stanowisko Prezydenta Miasta R., że do opodatkowania urządzenia w tym zakresie właściwy był inny organ. Poza tym przeniesienie urządzenia oraz jego ponowny przewóz do R. nie kwalifikuje się jako wybudowanie w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.l. Tym samym nie było podstaw do nieopodatkowania obiektu w całym 2018 r.

Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2020 r. wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w zakresie jakim oba rozstrzygnięcia określają zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, za lata 2015-2019, ponad kwotę 57 387 zł, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 127 i art. 227 ust. 2 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez nierozpoznanie przez organ odwoławczy ponownie sprawy, który to ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, nie ustosunkowując się do wszystkich zarzutów odwołania,

2) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji poprzez oparcie ustaleń na opinii biegłego w sytuacji, w której nie miał on kwalifikacji do sporządzenia opinii technicznej, a wydana przez niego opinia jest niespójna, sprzeczna z wiedzą techniczną, a także zastąpienie dowodu z opinii biegłego informacjami pozyskanymi ze stron internetowych,

3) art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, tj. uznanie, że kontener grzewczy jest niezbędny do pracy węzła betoniarskiego w sytuacji, w której średnia temperatura dobowa spada poniżej 10oC.,

4) art. 187 Ordynacji poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, tj. uznanie, iż kontener grzewczy nie jest przeznaczony do przeniesienia na inne miejsce, podczas gdy jest on przenoszony pomiędzy różnymi zakładami skarżącej, a nadto uznanie że kontener jest przeznaczony do czasowego użytkowania, w sytuacji, w której stawia się go obok węzła, wyłącznie w okresie zimowym,

5) art. 1 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.l. poprzez uznanie, że urządzenie grzewcze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

6) art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że kontener grzewczy mieści się w definicji urządzenia budowlanego,

7) art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że kontener grzewczy nie mieści się w definicji tymczasowego urządzenia budowlanego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono znaczenie zmian prawa budowalnego w 2015 r., co nastąpiło z dniem 28 czerwca tego roku, zgodnie z którą z kryteriów dotyczących obiektu budowlanego usunięto przesłankę w postaci "całości techniczno-użytkowej". Tak więc od tego czasu nie można posługiwać się opartą na niej argumentacją.

Skarżąca zwróciła uwagę, że do 28 czerwca 2015 r. wszelkie urządzenia wykorzystywane przy produkcji betonu były kwalifikowane jako całość techniczno-użytkowa, razem z węzłem betoniarskim. Po tej dacie z definicji obiektu budowlanego wyłączono nie tylko ten element, ale również pojęcie urządzenia.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy przyjął tymczasem, że zmiana definicji obiektu budowlanego ma charakter neutralny, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, jako że ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy nie odniósł się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowisko tego rodzaju jest jednak błędne, gdyż nowelizacja Prawa budowlanego w zasadniczy sposób wpływa na rozumienie pojęcia budowli. Poza tym o treści normy prawnej decyduje treść przepisu, a nie uzasadnienie projektu ustawy, która choć może stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną, to jednak nie ma cech prawotwórczych.

W dalszej części skarżąca, odnosząc się do cech urządzenia budowlanego stwierdziła, że kontener grzewczy nie jest elementem koniecznym do funkcjonowania węzła betoniarskiego. Poza sezonem zimowym piec jest bowiem demontowany, wobec czego nie sposób jest przyjąć, iż jest on przypisany do konkretnej lokalizacji.

Odnosząc się do przykładów orzeczeń sądów, dotyczących innego rodzaju instalacji, przytoczonych w zaskarżonej decyzji, skarżąca podkreśliła, że ze względu na szereg różnic nieuprawnione jest czynienie analogii chociażby między piecem kuchennym, czy też studnią głębinową, a urządzeniem grzewczym.

W kwestii opinii biegłej, na którą powołuje się organ, to w tym zakresie skarżąca zaznaczyła, że biegła ta jest rzeczoznawcą majątkowym, tak więc nie posiadała wiedzy koniecznej do ustosunkowania się do cech urządzenia, o którym mowa w okolicznościach niniejszej sprawy. W szczególności nie wykazała ona w swojej opinii, że uzyskanie betonu o odpowiednich parametrach, bez urządzenia grzewczego, nie jest możliwe.

W dalszej części uzasadnienia skargi spółka opisała proces, w którym nawet przy ujemnych temperaturach, możliwe jest uzyskanie betonu spełniającego określone normy, bez użycia urządzenia grzewczego.

Skarżąca podkreśliła także, że w przypadku urządzenia budowlanego, to zanim nie zacznie ono zapewniać możliwości użytkowania obiektu budowlanego, zgodnie z jego przeznaczeniem, to nie będzie urządzeniem budowlanym, jako że nie spełnia fundamentalnego wymogu, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.l. W efekcie więc, nie moment zamontowania urządzenia technicznego, ale jego uruchomienie (połączenie z obiektem budowlanym) rozstrzyga o tym, od kiedy można mówić o urządzeniu budowalnym. Uznanie obiektu za urządzenie budowlane jest zagadnieniem zmiennym w czasie, a taka kwalifikacja zależy od tego w danym momencie spełnia ono swoją funkcję. W niniejszej sprawie zbagatelizowano zaś twierdzenie skarżącej o nieużywaniu urządzenia w okresie letnim.

Sam kontener grzewczy jest zaś użytkowany przez około 5 miesięcy w roku, od listopada do marca, po czym jest demontowany, odłączony od węzła betoniarskiego i odstawiony w inne miejsce. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się zaś jedynie do kwestii przeniesienia urządzenia w inne miejsce w 2018 r. W myśl zaś 6 ust. 4 u.p.l. obowiązek podatkowy wygasa wraz z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, kontener grzewczy, w najgorszym razie winien być opodatkowany nie dłużej niż przez 4 miesiące w roku.

Organ I instancji uznał sporne urządzenie za tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.p.l.), co według skarżącej było kwalifikacją prawidłową, znajdującą uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, chociażby wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Gl 1280/18 (dost. CBOiS- orzeczenia.nsa.gov.pl ). Jest ono bowiem kontenerem mobilnym, a jako taki nie został wprost wymieniony w wyliczeniu przykładów budowli, zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz załączniku do ustawy. To zaś wyklucza uznanie go za obiekt budowlany, w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.l.

Końcowo skarżąca zaznaczyła, że wątpliwości prawne dotyczące kwalifikacji kontenera grzewczego, zgodnie z art. 2 a Ordynacji, winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy skarżącą spółką a organem podatkowym na gruncie niniejszej sprawy koncentruje się wokół kwestii związanych z prawną kwalifikacją, na gruncie przepisów ustawy o podatku od nieruchomości, urządzenia grzewczego, funkcjonującego w powiązaniu (bezpośrednim oraz funkcjonalnym) z węzłem betoniarskim, odnośnie którego pełni ono rolę służebną. Taki sposób wykorzystywania urządzenia grzewczego, co do zasady, nie budzi wątpliwości pomiędzy stronami, choć zakres tego wykorzystania, zarówno czasowy jak i rzeczowy, stanowi już jedną ze spornych okoliczności.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując odwołanie skarżącej od decyzji Prezydenta Miasta, w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązań podatkowych, za lata 2015-2019, utrzymało w mocy to rozstrzygnięcie, pomimo dostrzeżenia jego wad i uznania za zasadne istotnej części podnoszonych przez skarżącą zarzutów. W tym zakresie jednak, opierając swoje rozstrzygnięcie na poczynionych przez organ I instancji ustaleniach, dokonało odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego, opierając się częściowo na tej, wadliwej jak samo stwierdziło, argumentacji Prezydenta Miasta.

Odnosząc się do sposobu procedowania w sprawie przez organ odwoławczy podkreślić należy, że o ile dokonanie odmiennej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego jest prawnie dopuszczalne i znajduje uzasadnienia w art. 233 § 1 Ordynacji, to powinno to być w sposób jasny i przekonujący uzasadnione, poza tym odmienna ocena prawna możliwa jest jedynie w sytuacji, w której ustalenia faktyczne są pełne i nie budzą wątpliwości.

W niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z tego typu sytuacją, gdyż poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wykazują istotne braki, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje jasnej odpowiedzi odnośnie przyjętego przez organ II instancji stanowiska oraz motywów, którymi w tym zakresie się on kierował.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji wydana w danej prawie decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Wymogi uzasadnienia decyzji w obu tych aspektach zostały sprecyzowane w art. 210 § 4 Ordynacji, który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W niniejszej sprawie organ I instancji wydał decyzję, która z całą pewnością nie odpowiadała tym wymogom, co wprost przyznało także Samorządowe Kolegium Odwoławcze, stwierdzając (str. 11 decyzji), że choć sprawa dotyczy lat 2015-2019, to Prezydent Miasta w przeważającej części odnosi się jedynie do stanu prawnego obowiązującego do 27 maja 2015 r., koncentrując się na techniczno-użytkowym związku urządzenia grzewczego z węzłem betoniarskim. Poza tym, organ odwoławczy przyznał także, że z uzasadnienia decyzji Prezydenta Miasta nie wynika w istocie jak ten organ zakwalifikował sporne urządzenie grzewcze, tj. czy uznał go za element obiektu budowlanego (węzła betoniarskiego) – instalację zapewniająca możliwość użytkowania węzła zgodnie z przeznaczeniem, tymczasowy obiekt budowlany, czy też urządzenie budowlane, będące urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania węzła zgodnie z przeznaczeniem.

Niezależnie jednak od powyższego organ odwoławczy, pomimo stwierdzenia, opisanych wyżej istotnych wad stanowiska Prezydenta Miasta podjął niejako próbę rekonstrukcji, we własnym zakresie, powodów wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji, w oparciu o treść jej uzasadnienia (wadliwą, jak sam stwierdził), a także treść pisma przekazującego odwołanie. Następnie zaś wyniki tej operacji uczynił podstawą własnych rozważań.

Odnosząc się do tych stwierdzeń organu II instancji podkreślić należy, że działania organu odwoławczego, zmierzające do ustalenia motywów jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji, podejmowane w oparciu między innymi o treść pisma przekazującego odwołanie, które ze swej istotny ma jedynie charakter techniczny i nie może być podstawą czynienia normatywnych wywodów, nie znajdują oparcia w przepisach prawa i mają charakter spekulacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że adresatem decyzji jest strona - podatnik, do której jest ona kierowana, wobec tego winna ona zawierać klarowne uzasadnienie prawne, a także faktyczne. Adresat decyzji winien uzyskać jasną i precyzyjną odpowiedź na pytanie o przyczyny podjęcia wobec niego konkretnego rozstrzygnięcia. Nie można też oczekiwać od niego aby czynił on w tym zakresie jakiekolwiek domysły.

Wypływający z art. 210 § 4 Ordynacji nakaz odnośnie treści uzasadnienia decyzji jest emanacją fundamentalnych zasad rządzących postępowaniem podatkowych, wyrażonych w art. 121 - art. 125 Ordynacji, w szczególności zasad: legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy też zasady przekonywania. Strona otrzymując decyzję musi otrzymać jasną informację co do powodów wydanego w jej sprawie rozstrzygnięcia, co jest niezbędne do podjęcia działań zmierzających do obrony jej praw, w następstwie skorzystania chociażby z przysługujących jej środków odwoławczych. Nie może więc bazować na jakichkolwiek przypuszczeniach i spekulacjach w omawianym zakresie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w niniejszej sprawie powołuje się, w zakresie motywów którymi kierował się Prezydent Miasta, również na treść pisma przekazującego mu odwołanie spółki, którego to pisma strona nie znała wnosząc to odwołanie. Tak więc przedmiotowego pisma nie sposób w żaden sposób potraktować jako swoistego rodzaju uzupełnienia decyzji, jako że nie znajduje to uzasadnienia w obowiązujących przepisach, zaś samo pismo przekazujące odwołanie ma charakter wewnętrzny i wobec tego nie można na jego podstawie wyciągać wniosków dotyczących praw i obowiązków stron, wynikających ze skarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji organ podatkowy (organ I instancji, do którego wpływa odwołanie), przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Chodzi więc w tym wypadku o stworzenie możliwości ustosunkowania się przez organ wydający decyzję do zarzutów odwołania, a nie wyjaśnienie czy uzupełnienie jej treści.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (str. 12 decyzji) ocenia (a raczej wyraża przypuszczenie), że sporne urządzenie grzewcze zostało przez Prezydenta Miasta zakwalifikowane jako urządzenie budowlane, stanowiące budowlę, w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.l., choć jak to zostało wyżej podkreślone, wcześniej przyznaje rację skarżącej, że z decyzji organu I instancji nie wynika w istocie jak ten organ zakwalifikował urządzenie grzewcze. W tym więc zakresie nie sposób nie zauważyć, że organ II instancji popada tym w sprzeczność. Wskazuje na to również wywód dotyczący możliwości korekty oceny wyrażonej w zaskarżonej odwołaniem decyzji, przez organ odwoławczy, gdyż aby tego dokonać stanowisko organu I instancji musi być jasne i wyraźnie sprecyzowane. W niniejszym przypadku nie sposób tego stwierdzić.

Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zacytowany wyżej przepis ma pierwszorzędne znaczenie jeżeli chodzi o określenie przedmiotów opodatkowania, stanowiących budowlę, natomiast w zakresie doprecyzowania ich cech ustawodawca odsyła do regulacji Prawa budowlanego.

Tak więc jeżeli chodzi o budowle, będące przedmiotem opodatkowania, to dzielą się one na dwie kategorie, tj. obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane. Każdy więc z tego rodzaju przedmiotów opodatkowania winien być więc zaliczony do którejś z tych kategorii.

Organ I instancji nie zajął w tym zakresie precyzyjnego stanowiska (nie wypowiedział się sposób jasny i kategoryczny jak zakwalifikował urządzenie grzewcze), niemniej jednak jego rozważania w tym zakresie, dotyczące zwłaszcza techniczno-użytkowego związku urządzenia grzewczego z węzłem betoniarskim sugerują raczej, że przyjął koncepcję jedności obiektu, służącego produkcji betonu. Dodatkowo zbagatelizował znaczenia zmiany stanu prawnego, który nastąpił z dniem 28 czerwca 2015 r., w odniesieniu do definicji obiektu budowlanego.

Organ odwoławczy natomiast, w sposób jednoznaczny opowiedział się za zakwalifikowaniem urządzenia grzewczego jako urządzenia budowlanego, w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, w myśl którego urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W tym jednak zakresie, uzasadniając swoje stanowisko Samorządowe Kolegium Odwoławcze również nie jest konsekwentne, gdyż z jednej strony, powołując się na opinię biegłej, kategorycznie wyklucza uznanie urządzenia za obiekt budowlany, a także za tymczasowy obiekt budowlany (co według SKO przyjął organ I instancji - str. 15 decyzji), choć w dalszej części swoich wywodów (str. 17) odnosi się do cech charakterystycznych i właściwości obiektów budowlanych z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Stwierdza także, w oparciu o opinię biegłej, że urządzenie grzewcze to zespół mechanizmów służący do wykonywania określonych czynności, stanowiące część obiektu budowlanego.

Podobnie, końcowo podsumowując swoje stanowisko (str. 19-20) organ odwoławczy stwierdza, że w stanie prawnym, jaki obowiązywał do 27 czerwca 2015 r., urządzenie grzewcze stanowiło całość techniczno-użytkową z budowlą. Tak więc choć wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze bagatelizuje znaczenie, na gruncie przedmiotowej sprawy, zmiany stanu prawnego, odnoszącego się do definicji obiektu budowlanego (w tym zakresie uznaje rozważania organu I instancji za zbędne), to następnie, odwołując się brzmienia przepisów sprzed nowelizacji, powołuje się na wynikające z niego cechy charakterystyczne obiektu budowlanego. To zaś sugeruje, że przynajmniej do nowelizacji przepisów Prawa budowlanego, tj. do 28 czerwca 2015 r., traktuje urządzenie grzewcze jako cześć obiektu – węzła betoniarskiego, wbrew wcześniejszym twierdzeniom o zbędności rozważań nad kwestią techniczno-użytkowej całości urządzenia grzewczego z węzłem oraz swojego stanowiska co do zakwalifikowania urządzenia grzewczego jako obiektu budowlanego, odnośnie całego okresu objętego wydaną przez niego decyzją.

W związku z powyższym stwierdzić więc należy, że także uzasadnienie organu II instancji nie jest wewnętrznie spójne, w świetle czego nie można uznać, aby spełniało ono wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji. W tym wypadku deklarując kategorycznie, że urządzenie grzewcze jest urządzeniem budowlanym z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie jest w stanie przedstawić spójnej argumentacji w tym względzie, ograniczając się do przywoływania przeciwstawnych argumentów.

Podobnie organ II instancji, w uzasadnieniu swojej decyzji powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gl 1282/18, zwracając uwagę na zawarte w jego uzasadnieniu stwierdzenie, iż instalacja grzewcza dla węzła betoniarskiego, położona w kontenerze, nie jest elementem kontenera, ale istotnym elementem węzła betoniarskiego. Wszystko to dzieje się zaś w warunkach, w których organ uznaje za prawidłową i rzetelną opinię biegłej, że urządzenie grzewcze i kontener stanowią jedną całość. W związku z tym ponownie rodzi się pytanie o to, jak w istocie organ II instancji zakwalifikował urządzenie grzewcze, czy jako urządzenie budowlane, do czego wprost się odwołuje w innej części uzasadnienia czy jako tymczasowy obiekt budowlany, o których mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, jak to przyjął WSA w Gliwicach, we wskazanym wyżej wyroku. Oprócz tego, opowiedzenie się za drugim tym stanowiskiem rodzi dodatkowe pytanie dotyczące cech i prawidłowej kwalifikacji kontenera, na co zaskarżona decyzja nie daje wystarczającej odpowiedzi.

Uznanie urządzenia grzewczego za urządzenie budowlane wymaga stwierdzenia, że zapewnia ono możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem (art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.l. i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Tego rodzaju użytkowa funkcja urządzenia ze swej istoty zakłada, że urządzenie budowlane musi być związane z konkretnym obiektem budowlanym, co wprost zostało wyszczególnione w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.l. i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego Prawa budowlanego. W ostatnim z tych przepisów ustawodawca wymieniając przykłady tego rodzaju urządzeń wskazuje między innymi na przyłącza i urządzenia instalacyjne tym celom służące.

Tak więc, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zakwalifikowanie konkretnego urządzenia technicznego jako urządzenia budowlanego wymaga stwierdzenia jego związku z konkretnym z obiektem budowlanym, a także pełnienia przez to urządzenie wobec tego obiektu funkcji stwarzającej możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

W niniejszym przypadku bezspornym pomiędzy stronami jest to, że węzeł betoniarski jako taki (bez urządzenia grzewczego), stanowił obiekt budowlany – budowlę na gruncie u.p.l. Poza tym spółka zaskarżyła jedynie tę część wydanej wobec niej decyzji, która odnosi się do samego urządzenia grzewczego. Tak więc ten aspekt sprawy, jaki odnosi się wprost do samego węzła, jego cech i właściwości, pozostaje poza zakresem rozpoznawanej sprawy.

W kwestii wynikających z regulacji u.p.l. i Prawa budowlanego cech urządzenia budowlanego, jeżeli chodzi o pierwszą z nich, jaką stanowi związek z obiektem budowlanym, to rozumieć go należy jako pozostawanie w bezpośrednim powiązaniu urządzenia z danym obiektem budowlanym. Wyrażać się on może najpełniej w ich bezpośrednim połączeniu. Tak więc odłączenie i przemieszczenie urządzenia, celem połączenia go z innym obiektem niweczy ten związek. Staje się ono bowiem wówczas związane z innym obiektem i to w tym kontekście może być opodatkowane, jako służące jego funkcjonowaniu.

W niniejszym przypadku organy obu instancji przyjęły, bazując wyłącznie na oświadczeniach spółki, że w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 20 marca 2018 r. (daty te organy przyjęły w zasadzie dowolnie, bez odniesienia się do konkretnych zdarzeń) urządzenie grzewcze zostało zdemontowane i wywiezione, wobec czego uznano iż doszło do zmiany właściwości organu podatkowego w tym właśnie zakresie. Skoro jednak stało się ono wówczas powiązane z innym węzłem betoniarskim, to następstwie tego faktu, podlegało ono opodatkowaniu, jako urządzenie budowlane służące jego eksploatacji. W konsekwencji więc, tylko z tego względu, obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego urządzenia musiał wygasnąć, jako powiązanego z węzłem betoniarskim, umiejscowionym w R., o którym mowa w okolicznościach niniejszej sprawy. Obowiązek ten zaś mógł znowu powstać w momencie ponownego związania urządzenia z przedmiotowym węzłem betoniarskim.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy strona twierdziła, że urządzenie grzewcze jest wykorzystywane jedynie sezonowo, tj. w okresie spadku temperatur, co należy utożsamiać, co do zasady, z okresem zimowym. Argumentowała też, że urządzenie jest domontowane w okresie letnim, w związku z czym nie może ono w tym okresie podlegać opodatkowaniu.

Organy obu instancji nie odniosły się do tego rodzaju okoliczności w jakimkolwiek aspekcie, tj. nie wypowiedziały się co do samego faktu demontowania urządzenia w porze letniej, jak i tego czy może mieć to jakikolwiek wpływ na zakres obowiązków podatkowych spółki. Tego rodzaju okoliczności są zaś istotne na tle okoliczności sprawy, wobec tego koniecznym jest uzupełnienie braków w tym zakresie.

Jak to już wyżej stwierdzono, urządzenie budowlane, w postaci urządzenia technicznego, umiejscowionego w kontenerze, stanowiące jedną całość i nieposadowione na trwałych fundamentach, stanowi rzecz ruchomą, a status przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości może uzyskać wyłącznie w następstwie powiązania go z obiektem budowlanym, będącym budowlą w rozumieniu u.p.l., do którego prawidłowej eksploatacji służy. Zerwanie więc tego związku skutkuje wygaśnięciem obowiązku podatkowego.

Fizyczne odłączenie urządzenia, o jakim mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, poprzez zdemontowanie samego tylko ruchomego połączenia z budowlą również tego związku nie niweczy, jeżeli nie towarzyszy mu przemieszczenie urządzenia. W takiej sytuacji nie można bowiem w pełni mówić o przekreśleniu związku urządzenia z obiektem budowlanym – budowlą.

W niniejszej sprawie spółka podnosiła, że urządzenie jest demontowane w okresie pozimowym, kiedy to temperatury powietrza osiągają wartości, które sprawiają, że korzystanie z urządzenia grzewczego nie jest konieczne. Organy obu instancji nie odniosły się w jakikolwiek sposób do tego rodzaju argumentacji, co jest szczególnie istotne jeżeli chodzi o rok 2018 r. Co do tego roku przyjęto bowiem, wyłącznie na podstawie oświadczeń spółki, że w okresie od 1 stycznia do 20 marca urządzenie było zdemontowane i wywiezione. Tak więc niezwłoczny powrót urządzenia do R. i jego montaż, po 20 marca 2018 r., a więc w okresie pozimowym, może budzić uzasadnione wątpliwości. Tak więc kwestia ta wymaga poczynienia jednoznacznych ustaleń, a sposób postępowania organów, przyjmujących stały i całoroczny związek urządzenia z węzłem betoniarskim, bez próby poczynienia ustaleń w tym zakresie, nosi cechy arbitralności.

Jeżeli chodzi zaś o drugą cechę urządzenia budowlanego, jaką jest możliwość zapewnienie obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, to już na wstępnie należy stwierdzić, że niezasadne jest stanowisko spółki, że przez tę właściwość rozumieć należy nie moment zamontowania urządzenia technicznego, ale jego uruchomienie (połączenie z obiektem budowlanym). Zarówno bowiem art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.l., jak i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego mówią bowiem o zapewnieniu możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, wobec czego zasadnym jest stwierdzenie, że cech urządzenia budowlanego nie sposób wiązać z samym tylko faktycznym użytkowaniem urządzenia, rozumianym jako wykorzystywanie jego funkcji i właściwości.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której urządzenie grzewcze nie stanowiło konstrukcyjnie całości węzła betoniarskiego, ale było jego opcjonalnym doposażeniem, zwiększającym funkcjonalność całej instalacji. Ponadto z opinii biegłej (którą organ odwoławczy uznaje za rzeczową i wiarygodną) wynika wprost, że brak tego urządzenia nie uniemożliwia pracy węzła, w okresie w którym nie mamy do czynienia ze spadkiem temperatur. Innymi słowy brak urządzenia nie czyni węzła bezużytecznym jako takiego (takie stanowisko wynika z odpowiedzi udzielonej przez biegłą na drugie z zadanych jej pytań). Jest ono bowiem w stanie produkować beton gdy temperatury nie spadają poniżej określonego pułapu. W tej sytuacji niezrozumiałym jest więc stwierdzenie, że węzeł betoniarski nie jest w stanie funkcjonować bez urządzenia grzewczego, tłumaczone jedynie kwestią przejętej technologii, w świetle której produkcja betonu o określonych parametrach, nie jest możliwa bez podgrzewania wody i kruszywa. Taka produkcja jest bowiem możliwa, choć nie przez cały rok.

Dążąc do wykazania, że urządzenie grzewcze spełnia cechy urządzenia budowlanego organy powołują się na przykłady z orzecznictwa, odnoszące się do kwalifikacji przyłączy i instalacji takich jak: piece grzewcze czy studnie głębinowe. Przykłady te nie są jednak adekwatne, na gruncie okoliczności przedmiotowej sprawy, gdyż odnoszą się one urządzeń niezbędnych do funkcjonowania danego obiektu, bądź ze swej istotny i konstrukcji (sposób przyłączenia) nieprzeznaczonych do przenoszenia na inne miejsce.

W rozpatrywanym przypadku mamy natomiast do czynienia z samodzielnym urządzeniem, umiejscowionym w odrębnym kontenerze, łączonym z węzłem ruchomym połączeniem. Ponadto jest to urządzenie, nie tyle niezbędne do działania węzła, bez którego byłby on bezużyteczny, co zwiększające jego funkcjonalność, poprzez umożliwienie działania w okresie spadku temperatur. W tym aspekcie winna być więc oceniana możliwość funkcjonowania całości instalacji, służącej do produkcji betonu.

Jeżeli chodzi natomiast o opinię biegłej J. P., na podstawie której poczyniono odpowiednie ustalenia, to stwierdzić należy, że sama biegła, dysponująca kwalifikacjami, między innymi w zakresie kierowania i kontrolowania wytwarzania konstrukcyjnych elementów budowlanych, a także sporządzenia projektów tego rodzaju, wypowiedziała się na postawione jej pytania w sposób kategoryczny i jednoznaczny. Organy natomiast wybiórczo potraktowały wynikające z opinii wnioski, utożsamiając stwierdzenia dotyczące okresu spadku temperatur, z całym okresem funkcjonowania wytwórni.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło także, że urządzenie grzewcze, o którym mowa w niniejszym przypadku nie kwalifikuje się do przeniesienia go na inne miejsce, o czym ma świadczyć to, że spółka użytkuje go w R. od 11 lat, a jego przeniesienie do W. w 2018 r. miało charakter incydentalny. Stwierdzenie to nie jest jednak przekonujące, gdyż samo przeniesienie urządzenia, które przyznaje organ, świadczy o tym, że jego konstrukcja umożliwia to, co potwierdzają także ustalenia jego oględzin i opinia biegłej. Poza tym spółka argumentowała, że posiada wiele tego rodzaju węzłów, wobec czego sam fakt posiadania i użytkowania urządzenia przez 11 lat, nie może być argumentem świadczącym o niemożliwości jego przemieszczenia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu w pierwszej kolejności uzupełnić należy ustalenia związane z eksploatacją urządzenia i stwierdzeniem jego związku z węzłem betoniarskim w okresach, w których nie następowały spadki temperatur, tj. czy było ono w tym czasie odłączane i gdzie się znajdowało, w szczególności w 2018 r., bezpośrednio po 20 marca tego roku. Następnie rozstrzygając przedmiotową sprawę, właściwy organ dokona jego jednoznacznej kwalifikacji, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uwzględniając właściwości tego urządzenia, a także stan prawny, obowiązujący w konkretnych latach.

Wydając natomiast decyzję w sprawie właściwy do tego organ uzasadni ją w sposób jasny i jednoznaczny, zgodnie z wymogami, jakie w tym zakresie statuuje art. 210 § 4 Ordynacji.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.) Sąd zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz spółki kwotę 4 577 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na przedmiotową sumę złożyły się następujące pozycje: zwrot wpisu od skargi, w wysokości 960 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata – 3 600 zł, a także zwrot kosztów poniesionej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.