Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 292/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak Anna Kwiatek (spr.) Protokolant Marta Sarnowiec po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Marka C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie dnia 3 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Sz 2557/02 w sprawie ze skargi Marka C. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 2 października 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Marka C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę Marka C. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 2 października 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 28 marca 2002 r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne pozwalały na przyjęcie, że w 1998 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 110.338,46 zł w związku z nabyciem lokalu użytkowego i bieżącym utrzymaniem rodziny oraz zgromadził środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 33.410,54 DEM i 14,72 zł, a z ujawnionych źródeł dysponował w tym roku kwotą 3.725,54 zł pochodzącą z wynagrodzenia za pracę, najmu lokalu i odsetek na rachunkach bankowych, co przesądzało ustalenie, iż podatnik dysponował dochodami w kwocie 176.589 zł pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów. W toku postępowania podatkowego podatnik wyjaśniał, że źródłem finansowania wydatków i zgromadzonego mienia były środki pochodzące ze sprzedaży monet nabytych w latach poprzednich oraz oszczędności pochodzące z dochodów uzyskanych w latach 1972-1988 ze sprzedaży kawy i alkoholu oraz nielegalnego handlu dewizami. Dla wykazania tych okoliczności podatnik przedłożył wydruki z rachunków bankowych i zaświadczenia wydane przez Bank (...) S.A.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że podatnik nie wykazał, iż poniesione w 1998 r. wydatki oraz zgromadzone w tym roku środki pieniężne znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przezeń w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe wykazały bowiem, że brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik w 1998 r. posiadał oszczędności sprzed 1990 r., gdyż w grudniu 1993 r. jego zasoby finansowe ograniczone zostały do kwoty 34,7 USD oraz 66,79 DEM, a posiadane dotychczas środki wydatkowane zostały na obrót nieruchomościami i ruchomościami.

Zdaniem Sądu, trafna była również ocena organów podatkowych, dokonana w kontekście art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r., że fakt posiadania przez podatnika dewiz na rachunku bankowym na koniec lat 1995-1998, nie mógł stanowić przesłanki uprawniającej do przyjęcia, iż środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, skoro podatnik nie wskazał źródła ich pochodzenia.

Odnosząc się do oceny braku wiarygodności umowy sprzedaży monet z dnia 16 lipca 1998 r., Sąd stwierdził, że zebrane w tym przedmiocie dowody wykazały, iż podatnik nie uprawdopodobnił nawet faktu otrzymania wskazanej w tej umowie kwoty, ani też faktu sprzedaży monet, a zeznania świadka A. G., na którego umowa była sporządzona, sprzeczne były z jej treścią, przy czym świadek nie potrafił wskazać ani rodzaju ani ilości zakupionych monet.

Podniesioną w skardze argumentację, że podatnik nie wpłacił uzyskanej ze sprzedaży monet kwoty na konto, gdyż przeznaczył ją na uregulowanie zobowiązań z tytułu nabycia lokalu użytkowego, Sąd uznał za chybioną wskazując, że zakup nieruchomości nastąpił w dniu 13 lutego 1998 r. i już w dniu sporządzenia aktu notarialnego zbywcy oświadczyli, iż otrzymali całą cenę sprzedaży.

W rezultacie Sąd I instancji uznał, że ustalenia faktyczne dokonane zostały w sprawie bez zarzucanego w skardze naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./, a wydana w sprawie decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej Marek C. powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przypisaniu podatnikowi ciężaru dowodowego z zakresu ustalenia stanu faktycznego w okresie objętym przedawnieniem do ustalenia wymiaru podatku oraz zawężeniu pojęcia mienia zgromadzonego w okresach poprzednich do środków posiadanych na rachunkach bankowych. Wskazując na tę podstawę kasacyjną, skarżący wniósł o uchylenie wyroku w części "dotyczącej wartości zgromadzonego przez podatnika mienia w latach poprzedzających rok 1998" i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że teza o ciążącym na podatniku obowiązku wykazania pokrycia poniesionych w 1998 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia opodatkowanym lub wolnym od podatku mieniem z lat poprzednich jest prawidłowa tylko co do mienia zgromadzonego po 1 stycznia 1995 r., czyli w zakresie nieobjętym przedawnieniem, a w niniejszej sprawie skarżący wskazał źródło swoich opodatkowanych dochodów w latach 1988-1989 zaznaczając, że dowody znajdują się w archiwach organów skarbowych. Zdaniem skarżącego błędnie również przyjęto w sprawie, że brak środków na koncie bankowym w 1994 r. oznaczał wydatkowanie zasobów, bez oceny, że zasoby te ulokowane zostały w dziełach sztuki i numizmatykach, a więc nastąpiła jedynie zmiana formy lokowania posiadanego mienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zakres badania zaskarżonego orzeczenia wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej określonej "p.p.s.a."/.

W skardze kasacyjnej powołano jako podstawę wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zarzut ten skarżący uzasadnia kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe podlegające ocenie Sądu I instancji w zaskarżonym wyroku.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczenia ustaleń faktycznych, gdyż podważenie ustaleń faktycznych może być dokonane tylko w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania stosowanych przez Sąd I instancji przy kontroli poprawności tych ustaleń.

Jeżeli nie ma naruszenia przepisów postępowania, to nie można twierdzić, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym przypadku art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko dlatego, że zdaniem skarżącego stan faktyczny sprawy jest inny.

Skarżący podnosi, że nie miał obowiązku wykazywać w postępowaniu dowodowym, iż poniesione w 1998 r. wydatki i mienie zgromadzone w tym roku miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich oraz kwestionuje prawidłowość tego postępowania wobec nie ustalenia, jego zdaniem, całości mienia jakim dysponował w 1998 r.

Powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazują podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych /opodatkowanych/ źródłach przychodów lub pochodzących źródeł nie ujawnionych /nie opodatkowanych/. Są to, jak słusznie wskazano w skardze, przepisy prawa materialnego.

Natomiast kwestia, czy poniesione w 1998 r. wydatki i zgromadzone w tym roku mienie znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, należy do ustaleń faktycznych normowanych przepisami postępowania podatkowego, a nie do sfery prawa materialnego, określającego skutki dokonanych ustaleń.

Skoro w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi, mógł badać zgodność zaskarżonego wyroku z prawem materialnym na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, że dla poniesionych przez skarżącego w 1998 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, brak było pokrycia w ujawnionych /opodatkowanych/ przychodach tego roku i mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem sam fakt dysponowania znacznymi środkami majątkowymi nie był przesłanką uprawniającą do przyjęcia, że pochodziły one z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne w tym zakresie przesądzały o braku podstaw dla zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Zawarty w skardze kasacyjnej wywód, iż podatnik nie ma obowiązku wykazania dowodowo, iż przychody, z których zgromadził mienie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, sprzeczny jest z istotą opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Obowiązek podatkowy w tym przedmiocie nie powstaje bowiem tylko w takiej sytuacji, gdy podatnik udowodni, iż poniesione w danym roku podatkowym wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w przychodach danego roku podatkowego lub lat poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Z tych względów na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.