Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 676/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 31 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70c, art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w N. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w Bi. decyzją z dnia [...] października 2019 r., Nr [...], dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarowała P. Sp. o.o. (dalej powoływana również jako: "skarżąca" bądź "spółka") rozliczenia w podatku VAT za okresy maj 2014 r. i czerwiec 2014 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka w złożonych deklaracjach VAT za miesiące maj i czerwiec 2014 r. dokonała odliczenia podatku VAT z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na zakwestionowanych fakturach zakupu oleju napędowego jako wystawca wskazany był podmiot W. Sp. z o.o. Strona nabyła przedmiotowy olej, ale jego faktycznym dostawcą do spółki nie była W.. Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony: (-) za maj 2014 r. o kwotę 448.146 zł; (-) za czerwiec 2014 r. o kwotę 856.378 zł.

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, spółka złożyła wnioski dowodowe. Żądania zostały częściowo uwzględnione - organ pozyskał z Referatu Dochodzeniowo - Śledczego w PUC-S w B. protokoły przesłuchań S. M. - Dyrektora Zarządu spółki P. i J. C. W pozostałym zakresie wnioski dowodowe uznano za niezasadne, co szczegółowo opisano w postanowieniach z dnia [...] lutego 2020 r. i [...] maja 2020 r.

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], postanowił utrzymać rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w sprawie faktur. Dotyczy to 50 faktur, wystawionych w maju i czerwcu 2014 r., na łączną kwotę netto 5.671.844,50 zł (VAT 1.304.524,28 zł), na których jako wystawca wskazano W. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika bowiem, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami. Organ uznał, że W. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Okoliczności sprawy wskazują natomiast, ze P. co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze tego kontrahenta.

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła skargę do tutejszego sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 70 § 6 i § 7 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za okres miesiąca maja i czerwca 2014 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

2) art. 121 § 1, art. 122 oraz 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej, a nie dowolnej, oceny dowodów, w szczególności poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych strony, istotnych dla wyjaśnienia sprawy, takich jak wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. S., włączenia do akt sprawy dokumentów należących do W. sp. z o.o., w których posiadanie weszły organy skarbowe, w postaci kontraktów zawartych pomiędzy L. (sprzedawca) i W. sp. z o.o. (nabywca) oraz pomiędzy D. SIA (sprzedawca), a L. (nabywca), o których mowa na stronie 9-10 wyciągu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r., wydanej wobec W. sp. z o.o. (zwanej dalej również: "dostawca"), będącej w atakach sprawy, na okoliczność prawa własności paliwa W. sp. z o.o. sprzedawanego następnie do skarżącej;

3) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie w toku postępowania materialnego aspektu zasady praworządności, m.in. poprzez zaniechanie działań umożliwiających stronie wzięcie czynnego udziału w każdym stadium sprawy toczącego się postępowania oraz bezpodstawne nieuwzględnianie jej wniosków dowodowych;

4) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez: dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a mianowicie brak działań objętych wnioskami dowodowymi wniesionymi przez skarżącą, poprzez pominiecie wniosków i uwag strony w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego o materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego, prowadzonego wobec dostawcy towarów na rzecz skarżącej oraz niepodjęcie działań zmierzających do przesłuchania w charakterze świadka W. S., w następstwie czego nie doprowadzono do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonano oceny materiału dowodnego jedynie na podstawie treści decyzji wydawanych wobec osób trzecich - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r., wydanej wobec W. sp. z o.o., bez ustalenia, czy materiał dowodowy, jaki posłużył do wydania decyzji wobec dostawcy, został prawidłowo zgromadzony, oceniony i włączony do akt przedmiotowego postępowania, skutkiem czego organ podatkowy wydał decyzję naruszającą prawa strony do rzetelnego prowadzenia postępowania, obarczoną wadami wypełniającymi przesłanki do jej uchylenia, a ponadto organ dokonał konfrontacji zeznań składanych przez S.M. – Dyrektora Zarządu Skarżącej, J. Cz. - Prokurenta skarżącej, E. P. - Dyrektora Hurtowni Paliw skarżącej, którzy pouczeni byli o odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdy, z anonimem - pismem złożonym w dniu [...] października 2014 r. i nie posiadającym podpisu, a rzekomo pochodzącym od W. S., na korzyść anonimu, co, zdaniem skarżącej, jest rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego i zasad państwa prawa;

5) art. 21 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy strona prawidłowo wyliczyła zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie zostało w całości wpłacone, a kwestionowane są jedynie działania podmiotów niezależnych od skarżącej tj. firmy W. sp. z o.o. - dostawcy paliwa sprzedanego do skarżącej;

6) art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez stronę twierdzeń i dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które pozwoliłyby na pełną ocenę przesłanek przemawiających za dochowaniem należytej staranności w doborze kontrahentów handlowych;

7) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez niepodjęcie przez organ, w toku postępowania, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zgromadzono cały dostępny materiał dowodowy, podczas gdy ograniczono się jedynie do przyjęcia treści ustaleń wymienionych w decyzji innych organów, dotyczących podmiotów trzecich względem skarżącej, ograniczając się do przepisania treści decyzji, bez przeprowadzenia oceny konkretnych dowodów, przez co naruszono zasadę bezpośredniości oceny dowodów w ramach postępowania podatkowego oraz pozbawiono stronę możliwości przeprowadzenia kontrdowodu na okoliczności, które w całości przyjęto z treści decyzji innych organów jako ustalenia własne, gdy organ prowadzący postępowanie był zobowiązany samodzielnie ocenić dowody;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u"), poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ stwierdził, ze wykonawcą czynności, wskazanych na wystawionych dokumentach - fakturach VAT, był podmiot inny niż wskazany w dokumentach, w następstwie czego stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony przez jej dostawcę;

9) art. 122 o.p., w ten sposób, ze organ podatkowy bezzasadnie i wadliwie przyjął, że nie ma dowodów na to, by strona nabyła towar od W. sp. z o.o. i dokonała błędnych rozliczeń z tego tytułu, co jest skutkiem naruszenia przez organ prawa materialnego;

10) art. 120 i 122 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie w postanowieniach i innych pismach, wydanych w toku sprawy, zasady prawdy obiektywnej i brak działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co koresponduje z brakiem zebrania całości materiału dowodowego i zaniechaniem przeprowadzenia istotnych dowodów, co wpływa bezpośrednio na jakość dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, co skutkowało błędnym utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

11) art. 108 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług, pomimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku, ani nie zaistniały przesłanki do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

12) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez pominięcie wniosków dowodowych, składanych przez stronę, nierozpatrzenie części materiału dowodowego, wybiórcze traktowanie zgromadzonego materiału dowodowego, które to naruszenie doprowadziło do przekroczenia granic prawnie dopuszczalnego uznania administracyjnego;

13) art. 122 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w ten sposób, że organ podatkowy bezzasadnie i wadliwie przyjął, ze nie ma dowodów na to, aby W. sp. z o.o. dokonywała zakupu paliwa i nie dokonała rozliczeń z tego tytułu z takimi podmiotami gospodarczymi jak L. i UAB E., a następnie nie realizowała dostaw w celu odsprzedaży zakupionego paliwa swoim odbiorcom, w tym do skarżącej, co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, w tym przedłożoną dokumentacją rachunkową i zapisami w księgach rachunkowych, dokumentacją historii przelewów realizowanych przez stronę, dokumentacją potwierdzającą weryfikację dostawcy, certyfikatami badania jakości dostarczonego towaru, dokumentacją potwierdzającą, iż dostawca był faktycznie działającym podmiotem gospodarczym, posiadał ważny numer NIP, jako czynny podatnik VAT, nie wykazywał zaległości podatkowych, gdyż legitymował się w okresie współpracy ze skarżącą stosownymi zaświadczeniami, wydanymi przez organy podatkowe, był zarejestrowanym, od [...] lipca 2013 r., w KRS podmiotem, działającym w ramach PKD 46.12.Z - "działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych", posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi ważną od dnia [...] października 2013 r. do [...] grudnia 2030 r., dokonał wpłaty kaucji gwarancyjnej i został umieszczony w wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT (https:/kaucja-gwarancyjna.mf.gov.pl), miał swoich statutowych przedstawicieli, którzy dokonywali, w imieniu dostawcy, czynności prawnych, w tym zawierali umowy z dostawcami i odbiorcami, miał prawo do zarejestrowania się w urzędzie skarbowym w Polsce, założenia rachunków bankowych, dokonywania odpraw celnych - których zresztą dokonywał, płacił za towar, sprzedawany następnie do skarżącej, dla swoich dostawców, co potwierdził organ podatkowy (patrz strona 6 decyzji organu podatkowego I instancji), gwarantował w umowie zawartej ze skarżącą, iż towar jest jego własnością (vide art. 2 lit h umowy z dnia [...] kwietnia 2014 r. zawartej przez skarżącego z W. sp. z o.o.), posiadał kontrakty zawarte z dostawcami paliwa sprzedawanego na rzecz strony (wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z tych kontraktów nie został dokonany przez organy podatkowe) i innymi dokumentami i czynnościami, jakie strona podejmowała w związku z transakcjami zakupu towaru;

14) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i przyczyn, dla których odmówił przeprowadzenia istotnych dla ustalania stanu faktycznego dowodów, wnioskowanych przez stronę, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania kluczowych osób, wymienionych w treści decyzji tj. W. S., A. R., niezwrócenie się do organów prowadzących postępowanie podatkowe wobec dostawcy o zweryfikowanie akt pod kątem weryfikacji wszystkich dokumentów związanych z dostawami na rzecz skarżącej strony, w szczególności nie zwrócono się o przekazanie egzemplarza kontraktów zawartych pomiędzy L. (sprzedawca) i W. sp. z o.o. (nabywca) oraz pomiędzy D. SIA (sprzedawca), a L. (nabywca), o których mowa na stronie 9-10 wyciągu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r., wydanej wobec W. sp. z o.o., oraz poprzez nieprzeprowadzenie konfrontacji pomiędzy tymi osobami, których wiarygodność kwestionowały organy skarbowe, na korzyść anonimu złożonego rzekomo przez W. S. do akt postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli skarbowej w B. wobec W. sp. z o.o. w następstwie powyższych naruszeń jakich dopuściły się organy kontrolne i organ podatkowy, przekroczono granice dopuszczalnego uznania administracyjnego i utrzymano w mocy wydano wadliwą decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego, która to powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego;

15) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i odmowę prawa do odliczenia oraz uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez przyjęcie, ze skarżąca, w przypadku transakcji nabycia towarów, nie miała prawa do odliczenia podatku VAT, mimo dopełnienia wszystkich wymogów należytej staranności w doborze kontrahentów;

16) naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r., czyli zasady neutralności VAT, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego przez dostawcę towarów na fakturze dokumentującej sprzedaż towarów, co w konsekwencji sprawia, ze jest ona zobowiązana do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT, co stoi w sprzeczności z zasadą neutralności;

17) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie się przez organ I i II instancji do generalnych zasad podatku od wartości dodanej, głównie zasady neutralności, wynikającej z dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), w sytuacji, gdy skarżąca realizowała faktyczne dostawy towarów, podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywała towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT;

18) naruszenie art. 180 o.p. i 181 o.p. w zw. 188 o.p. w zw. z art. 120. o.p., poprzez:

a) uznanie za dowód okoliczności dotyczących kontrahenta i jego działalności gospodarczej, niemających żadnych cech dowodu i oparcia w przepisach prawa,

b) uznanie za dowód nierzetelności transakcji nabycia paliwa przez skarżącą informacji pochodzących z anonimu, który to "dokument" nie może stanowić dowodu w żadnym postępowaniu,

c) brak odniesienia się w decyzji do rzeczowych argumentów przedstawionych przez skarżącą w szeregu pism procesowym, w tym w trybie art. 200 § 1 o.p.,

d) nieprzeprowadzenie żadnego z wnioskowanych dowodów, które potwierdziłyby rzetelność przeprowadzonych przez skarżącą transakcji,

e) niewzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów, potwierdzających prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez dostawcę, przez co organ dokonał niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń i wymierzenie skarżącej nienależnych zobowiązań podatkowych;

19) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 193 § 2 i 4 o.p., w tym w szczególności:

a) w zakresie uznania za nierzetelne transakcji i ksiąg skarżącej, mimo ich zgodności ze stanem faktycznym,

b) braku uznania za prawidłowe i wystarczające czynności skarżącej podjęte w celu weryfikacji kontrahenta i dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji;

20) naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w wyniku postępowania przeprowadzonego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności, z uwagi na niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej, a w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na jej niekorzyść;

21) naruszenie art. 113 o.p. w zw. z art. 120 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie w decyzji przez organ podatkowy tezy o rzekomym niedokonaniu nabycia towarów w przez skarżącą i dopasowanie swoich nieuzasadnionych stwierdzeń do założonej koncepcji, wyłącznie z uwagi na niemożliwość pociągnięcia skarżącej do odpowiedzialności solidarnej za zaległości dostawcy w podatku VAT, gdyż tego typu odpowiedzialność nie mogłaby być przypisana względem skarżącej z uwagi na posiadanie kaucji gwarancyjnej przez W. sp. z o.o. w wymaganej przepisami prawa wysokości;

22) naruszenie przepisów art. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą, zgodnie z zasadą proporcjonalności, stosować środki, które jednocześnie, w jak najmniejszym stopniu, zagrażają celom i zasadom, wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a., alternatywnie - uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o rozpatrzenie sprawy na rozprawie i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności sąd rozpoznał podniesiony przez stronę skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sprawa dotyczy rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r., a zatem termin przedawnienia upłynąłby wraz z dniem 31 grudnia 2019 r.

W sprawie sporne jest to, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) w wyniku zawiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2014 r.

W dniu [...] października 2019 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął śledztwo w sprawie karnej skarbowej, tj. podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2014 r. (tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s.).

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis art. 70c o.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie organ spełnił te wymagania, gdyż działając na podstawie art. 70c o.p., zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu [...] listopada 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zagadnienie treści skutecznego zawiadomienia było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 przyjął, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu w tym wyroku standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono - to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 o.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Zawiadomienie spełniające wymogi z art. 70 c o.p. zostało wystosowane przez organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego - Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. – do pełnomocnika skarżącej. Zostały w nim wskazane: data, z którą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyczyna zawieszenia i podstawa prawna zawieszenia, a ponadto zawierało ono pouczenie o treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Nie budzi wątpliwości, że został zachowany przyjęty w przepisach i akceptowany konstytucyjnie standard zawiadomienia podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia.

Powyższe zawiadomienie, dokonane w trybie art. 70c o.p., zostało wysłane na adres pełnomocnika skarżącej i odebrane przez niego w dniu [...] listopada 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie działanie organu było, w ocenie sądu, prawidłowe. Tym samym należy przyjąć, że organ, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomił skarżącą w trybie art. 70c o.p. o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W konsekwencji ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Niezasadne jest stanowisko pełnomocnika skarżącej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter wyłącznie instrumentalny, służący zablokowaniu możliwości przedawnienia zobowiązania, co do którego toczyło się postępowanie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych, jak też możliwości oceny tego przez sądy administracyjne, były już wielokrotnie podejmowane. Niewątpliwie zatem jest dostrzegany problem instrumentalnego wszczynania postępowania przygotowawczego, tj. tylko w celu wywołania skutku, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sądy administracyjne niejednokrotnie podkreślały, że przypadek, określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15; z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17). Z kolei w wyroku z 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16, zwrócono uwagę na stanowisko TK, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Wskazane zagadnienie było też przedmiotem analizy składu siedmiu sędziów NSA, który w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, rozpoznając zagadnienie prawne: "Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?" odniósł się również do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, który w tamtym postępowaniu akcentował niebezpieczeństwo instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) wskazując, że w sentencji tego orzeczenia (TK) stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." NSA zwrócił uwagę na zakresowy charakter wyroku. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. tylko w ściśle określonym zakresie. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) tego przepisu w pozostałym zakresie. NSA zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. Artykuł 70 § 6 pkt 1 o.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na następujące fragmenty uzasadnienia TK:

- "(...) ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne. Jej konstytucyjność należy zatem rozpatrywać na tle różnych postanowień ustawy zasadniczej.

Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (...).

Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. (...) Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego (...).

Należy również mieć na uwadze to, że przepis, którego konstytucyjność jest kwestionowana w niniejszym postępowaniu, ma charakter gwarancyjny. Wprawdzie jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas, pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia), jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej" (pkt III.4.4.);

- "(...) Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów o.p., dotyczących instytucji przedawnienia, ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia (...). Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich, wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmujące, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). NSA stwierdził jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Ponadto, w omawianej uchwale zawarto stwierdzenie, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych.

W związku z treścią art. 269 p.p.s.a., sąd orzekający w tej sprawie jest związany powyższą uchwałą. Warto odnotować, że stanowisko wyrażone w cyt. uchwale NSA zostało zaakceptowane w późniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z: 25 lutego 2020 r, II FSK 673/18; 19 sierpnia 2020, II FSK 1261/18.

Stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmujące, że samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe stanowi wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, jest natomiast krytykowane w piśmiennictwie. Wyrażana jest opinia, że to na sądach administracyjnych, rozpatrujących skargi na rozstrzygnięcia administracji podatkowej, spoczywać powinien obowiązek kontroli, czy w konkretnych przypadkach stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie stanowi przejawu nadużycia władzy (M. Wojtuń, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Glosa, 2017, nr 2. s. 104-116; zob. również D. Strzelec, O potrzebie sądowej kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, Przegląd Podatkowy 11/2020, s. 23 i n.).

Można też wskazać wyroki, w których składy orzekające wyrażają odmienne stanowisko, niż to przyjęte w uchwale NSA. W wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 365/19, I SA/Wr 366/19), na które powoływała się strona stwierdzono, że w zaistniałych w tych sprawach okolicznościach faktycznych, wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne, ponieważ okoliczności zaistniałe w tamtej sprawie wykluczają umyślność podatnika (spółki kapitałowej) i przestępczy charakter jej działań, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Sąd ten uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, a organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto WSA we Wrocławiu stwierdził, że zasada pierwszeństwa i zasada skuteczności prawa unijnego, umożliwia sądowi administracyjnemu odstąpienie od zastosowania trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a., w sytuacji, gdy wykładnia (w ramach autonomii proceduralnej) narusza prawo unijne.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokami z 30 lipca 2020 r., oddalił skargi kasacyjne organu od tych wyroków wydanych w pierwszej instancji (sprawy o sygn. I FSK 42/20 i I FSK 128/20). NSA nie podzielił wyrażonej przez sąd pierwszej instancji koncepcji, że sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego. Uznał natomiast, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy - sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. NSA wskazał, że posiada on jednak narzędzie, które umożliwia zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Jest nią wyrażona w art. 121 o.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p. Zasada ta, zdaniem NSA, "jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku" (wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17).

Podkreślić jednak należy, że okoliczności faktyczne sprawy, będącej przedmiotem rozpoznania przez NSA w wyrokach z 30 lipca 2020 r., istotnie różnią się od okoliczności faktycznych występujących w sprawie niniejszej. W sprawach rozstrzyganych przez WSA we Wrocławiu, następnie poddanych kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, istota sporu sprowadzała się do ustalenia prawidłowego wyniku wykładni przepisu prawa materialnego i w rezultacie ustalenia, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji. Sprawa koncentrowała się zatem na sporze prawnym, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy. Co istotne, decyzje w sprawach zapadły w sytuacji, gdy organy podatkowe przez długi czas wydawały korzystne dla podatników interpretacje przepisów prawa, a następnie, w wyniku wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, były one wygaszane lub zmieniane, a wobec podmiotów korzystających z funkcji gwarancyjnej interpretacji wszczęto postępowania kontrolne.

W sprawie niniejszej mamy odmienny stan faktyczny. Postępowanie podatkowe wykazało, że na rzecz spółki wystawiane były faktury przez podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, ale za to był zamieszany w działalność międzynarodowej grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych. Kwestia ta ustalona została, wbrew temu co twierdzi strona, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, a nie na podstawie wydanej decyzji wobec wystawcy faktur na rzecz P. sp. z o.o.

Tutejszy sąd stwierdza, że organy nie naruszyły art. 121 o.p., przy czym należy zgodzić się z organem, że chronologia podejmowanych czynności nie wskazuje, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Wbrew temu, co twierdzi strona, w sprawie karnej skarbowej prowadzone były czynności procesowe. Przedstawiciele spółki w części tych czynności brali udział (przesłuchanie S. M. i J. C. - k. 83/4 i 83/10, t. IX akt administracyjnych). Zatem nie jest tak, jak twierdzi strona, że "organ przygotowawczy nie podjął jakichkolwiek działań w ramach postępowania, zmierzających do postawienia zarzutów" (s. 21 skargi). Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł., nadzorujący śledztwo, umorzył je (postanowienie z [...] czerwca 2020 r., sygn. akt [...]), o czym organ drugiej instancji powziął wiadomość dopiero po wydaniu skarżonej decyzji. Z treści tego postanowienia wynika, że strona jest w błędzie stawiając zarzuty, jakoby nie podjęto żadnych działań w trakcie śledztwa. To m.in. z treści tego postanowienia wynika, ze w toku śledztwa ustalono, że W. S. zmarł na K. Zatem nie jest tak, jak dowodzi strona, ze nie podjęto żadnych działań, zmierzających do postawienia zarzutów. Wywody, na których strona buduje argumentację, że przedłuża się śledztwo, w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, są chybione.

W związku z tym nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne i ukierunkowane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy wszczynając śledztwo nie pozorował go. Było to śledztwo w sprawie (in rem). To, czy w sprawie należy postawić zarzuty in personam (przeciwko osobie) zależy natomiast od wyniku prowadzonego postępowania przygotowawczego, które - czego nie można przecież wykluczyć - może zostać umorzone, co z kolei nie przesądza też o tym, że nie może być w przyszłości wznowione.

Strona, w kontekście wszczętego postępowania karnego skarbowego, powołuje w skardze część przepisów KKS - podobnie jak to uczynił WSA we Wrocławiu w ww. wyroku. Należy jednak wskazać – biorąc pod uwagę powyższe rozważania tut. Sądu, że w rozpatrywanej sprawie interpretacja tych przepisów nie jest zasadna i wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych.

Z uwagi na powyższe, niezasadne okazały się zarzuty skargi wskazujące przedawnienie zobowiązania podatkowego wraz z końcem roku 2019.

Odnosząc się do zarzutów, dotyczących naruszenia prawa procesowego, sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy i przyjmuje je za własne. Analiza zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w pełni i prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz wyczerpująco zbadały wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy, prawidłowo uznając, że nie było potrzeby przeprowadzania wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów. Organ nie ma bowiem obowiązku nieustannego poszukiwania dodatkowych dowodów, jeżeli zebrał już wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Dlatego tut. sąd nie podziela sformułowanych w skardze zarzutów, dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Z treści z art. 191 o.p. wynika natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku (por. wyrok NSA z 13 września 2017 r., I FSK 903/17; opublikowany w CBOSA).

Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Postępowanie organów odpowiadało zatem wymogom stawianym przez przepisy ordynacji podatkowej.

Spółka nie wykazała, że doszło do naruszenia przywołanych przepisów prawa. Kwestionowanie postępowania dowodowego przez stronę sprowadza się w istocie do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organ, a którą tutejszy sąd w pełni podziela. Organy prowadziły postępowanie prawidłowo, zbierając i rzetelnie analizując cały materiał dowodowy, dokonując jego wszechstronnej oceny, a następnie przekonująco i zgodnie z zasadami logiki uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Wnioski organów, oparte na całokształcie zebranego materiału dowodowego, układają się w logiczną i spójną całość.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że w sprawie dokonano konfrontacji oświadczenia W. S. z oświadczeniami złożonymi przez E. P., przy czym oświadczenie pierwszego z nich spółka określa mianem anonimu, w związku z brakiem własnoręcznego podpisu ww. mężczyzny, należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się również koperta, własnoręcznie wypełniona przez W. S. Oświadczenie stanowi natomiast odpowiedź na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., adresowane do W. S. Trudno zatem przyjąć, aby odpowiedzi na pismo organu kontroli, udzieliła inna osoba aniżeli jego adresat - W. S. W związku z powyższym, trudno zgodzić się ze skarżącą, że omawiane pismo z wyjaśnieniami wezwanej do tego osoby należy traktować jako anonim.

Sąd nie dopatrzył się również w zaskarżonej decyzji sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Niewątpliwie oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych - nie mogą nimi być ani towary, którymi nabywca nie może rozporządzać jak właściciel (korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy) ani usługi, które nie zostały wykonane.

Konsekwencją powyższej zasady jest regulacja zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) Trybunał wprost stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11, stwierdził, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Zauważyć zatem trzeba, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT, opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach TSUE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W świetle orzeczeń TSUE, jak i sądów krajowych, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/113). Istotne są tutaj usługi/osoby wskazane w fakturach, a nie jakiekolwiek osoby/usługi.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, był wyżej cytowany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. Akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

W sprawie zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o.

Jak wynika z prawidłowo poczynionych ustaleń organów, szczegółowo odzwierciedlonych na kartach decyzji organu odwoławczego, W. była uczestnikiem międzynarodowej grupy zajmującej się nielegalnym obrotem paliwem. Bezpośredni wystawcy faktur na jej rzecz są podmiotami nieosiągalnymi. W przypadku jednego podmiotu ustalono brak zaewidencjonowania transakcji i brak zadeklarowania i zapłacenia podatku VAT. W drugim natomiast przypadku - nie ustalono, po analizie raportów bankowych, informacji o przelewach w związku z rzekomymi transakcjami. W przedstawionym schemacie W. pełniła na terenie Polski rolę "znikającego podatnika". Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2016 r., nr [...], wydanej wobec W., z której wynika, że w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, świadomie wystawiała i przyjmowała faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie zaistniały, a sama działalność spółki polegała na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Taka forma działalności skutkowała tym, że W., pomimo milionowych obrotów, nie płaciła podatku należnego od zafakturowanych "dostaw" paliwa na rzecz P. Sp. z o.o.

Pomimo zachowania formalnych warunków zaistnienia na rynku w branży paliwowej, jej działania nie wskazywały na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej - jako siedzibę firmy paliwowej wskazano "wirtualne biuro"; spółka nie zatrudniała pracowników; nie ponosiła żadnego ryzyka z tytułu prowadzonej działalności. Jej "dostawcy" albo nie ewidencjonowali transakcji, albo na firmowych kontach nie odnotowano wpłat od W. z tytułu "transakcji". Powyższe wpisuje się w nielegalną działalność tzw. "karuzel podatkowych". W. pełniła w tym przedsięwzięciu rolę "znikającego podatnika". Okoliczności te decydują o tym, że takiej działalności nie można przypisać cech prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Powyższa okoliczność potwierdzona została decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w której nałożono spółce podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur na rzecz P. sp. z o.o.

W ustalonym stanie faktycznym funkcjonowała skarżąca spółka P., na rzecz której W. sp. z o.o. wystawiała faktury, mające dokumentować nabycie oleju napędowego na łączną kwotę 5.671.844,50 zł netto i podatek VAT 1.304.524,28 zł. Paliwo, zanim trafiało do skarżącej, "przechodziło na fakturach" przez ten podmiot. Fikcyjność działalności W. sprawia, ze firma ta nie mogła dokonywać ani nabyć, ani dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Nie mogła ani przyjmować, ani przekazywać władztwa nad towarem.

Sąd podziela w pełni stanowisko organów podatkowych, że skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności podczas nawiązania kontaktów gospodarczych ze spółką W.. Strona, posiadając dostęp do faktur, czy dokumentów przewozowych, akceptowała łańcuch "dostaw", nie zwracała przy tym uwagi na niską cenę w stosunku do cen P. czy spółki L. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca sprawdziła kontrahenta od strony formalnej. Tymczasem, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zachowanie należytej staranności kupieckiej wymaga także sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, ustalenie rozmiarów prowadzonej działalności, przystosowanie do odbioru towarów (por. wyrok NSA z 9 października 2015 r., sygn I FSK 833/14, opublikowano w CBOSA). W sprawie natomiast wykazano m.in., że: (-) brak było jakiejkolwiek rzeczywistej weryfikacji dostawcy oraz osoby podającej się za przedstawiciela W.; (-) nikt ze spółki P. nie był w siedzibie W., nie spotykał się z prezesem tej spółki; (-) pomimo wielu informacji o szerzącym się procederze oszustw podatkowych w branży paliwowej, skarżąca w bardzo swobodny sposób podeszła do nawiązania kontaktów ze spółką, która była debiutantem na rynku paliw; (-) w trakcie "współpracy" już sama numeracja dostarczanych faktur winna wzbudzić podejrzenie co do wiarygodności podmiotu, dla którego P. był prawie jedynym odbiorcą. O braku należytej staranności skarżącej świadczy zatem wiele ze sobą powiązanych okoliczności, szczegółowo opisanych w rozstrzygnie ciach organów podatkowych.

W związku z powyższym należy uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy, spółka co najmniej powinna przewidzieć, ze uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Dochowanie należytej staranności nie wymaga przy tym dostępu do informacji, którymi dysponuje urząd. Gdyby bowiem skarżąca zweryfikowała podaną w KRS siedzibę W. z rzeczywistością, zwróciła uwagę na to, ze debiutująca na rynku paliw spółka obraca wielomilionowymi kontraktami, a w trakcie współpracy zauważyła, że numeracja dostarczanych faktur wskazuje, ze P. jest w praktyce jedynym odbiorcą faktur, to powinno to wzbudzić podejrzenie co do wiarygodności W., pomimo spełnienia formalnych warunków do zaistnienia na rynku paliw. Podkreślenia wymaga, że skarżąca jest doświadczonym podmiotem, który zawodowo działa na rynku i powinien być świadom ryzyka kontaktów z podmiotami nowopowstałymi, które zaczynają aktywować swoje działania na rynku paliw. Godząc się na współpracę i dokonując jedynie formalnej weryfikacji dostawców, skarżąca wzięła na siebie ryzyko wystąpienia nieprawidłowości podatkowych w dokonywanych transakcjach.

Spółka, argumentując dochowanie należytej staranności podkreśla, że uzyskała zaświadczenie z dnia [...] czerwca 2014 r. o niezaleganiu kontrahenta w podatkach oraz zaświadczenie z dnia [...] czerwca 2014 r. o zarejestrowaniu kontrahenta jako czynnego podatnika VAT. Należy jednak zauważyć, za organem podatkowym, że pisma te pozyskano w końcowym etapie "współpracy" z W. - ostatnia kwestionowana faktura wystawiona została na rzecz skarżącej w dniu [...] czerwca 2014 r. Nie można zatem stwierdzić, że spółka i w tym zakresie dokonała weryfikacji dostawcy przed podjęciem "współpracy". Ponadto, wbrew twierdzeniom strony, zbagatelizowano fakt, że prezesem W. był obywatel Izraela, co również stanowi zaniechanie, które obarcza spółkę. Strona, kwestionując ustalenia co do narodowości prezesa W. pomija kontekst oceny tego faktu, który dotyczył prowadzenia korespondencji mailowej na adres niewskazany w umowie i zarejestrowany w domenie rosyjskiej. Także i te okoliczności winny wzbudzić podejrzenia skarżącej. Z przedłożonych wydruków korespondencji elektronicznej wynika bowiem, że zamówienia na olej napędowy były składane mailowo na adresy, które nie zostały wymienione w umowie z [...] kwietnia 2014 r. W umowie, w której jako strony wskazano W. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., podano adres email do korespondencji: [...] Zamówienia na olej napędowy były wysyłane natomiast równocześnie na emaile: [...] Ignorowanie zapisów umownych i tolerowanie tego stanu rzeczy wskazuje na to, ze osoby związane ze spółką bezrefleksyjnie akceptowały fakt działania poza zapisami umownymi. Wysyłanie zamówień na adres zarejestrowany w rosyjskiej domenie (ofis[...].), mimo że działalność kontrahenta poddana była regulacjom polskiego Kodeksu spółek handlowych, a Prezes tej spółki posługiwał się izraelskim paszportem, bez wątpienia powinna wzbudzić czujność i podejrzenie, co do wiarygodności tego kontrahenta. O niedochowaniu należytej staranności świadczy więc lekceważenie działań realizowanych wbrew zapisom umowy i lekceważenie dokumentów, wskazujących na to, że jest się w zasadzie wyłączonym odbiorcą faktur. Od strony formalnej zebrano jedynie dostępne dokumenty dotyczące W.. Wydruk z KRS przyjęto i pomimo wewnętrznej procedury nie dokonano weryfikacji danych podanych w KRS. Trudno przy tym uznać za normę, aby nowa spółka, obracająca wielomilionowymi kwotami, posiadała kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł. Kwota taka wystarczyłaby jedynie na pokrycie podstawowych wydatków, związanych z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym, a nie dokonywania transakcji handlowych o milionowych wartościach.

Reasumując, w działaniu organów sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego, jak i jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca nie przedstawiła spójnej i logicznej motywacji i nie wyjaśniła w sposób przekonujący dlaczego zaniechała wnikliwego sprawdzenia kontrahenta, będącego nowym podmiotem na rynku paliw. Ponadto przeoczyła szereg okoliczności, świadczących o nierzetelności spółki W., jak choćby numeracja faktur czy też siedziba w biurze wirtualnym, brak pracowników, ceny sporo niższe niż u konkurencji. Organy rzetelnie natomiast zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania przepisów ustawy o VAT, zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały na jakiej podstawie uznały, że W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie była "znikającym podatnikiem", podmiotem nastawionym za oszustwa podatkowe. Organy szczegółowo wyjaśniły podjęte rozstrzygnięcie, które sąd uznał za prawidłowe. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego, logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. To, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ przytoczył też przepisy prawne, stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia, jak i wskazał fakty, które uznał za udowodnione. Wyjaśnił również dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności.

Reasumując, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi, tak w zakresie naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Organy obu instancji, orzekające w niniejszej sprawie, prawidłowo ustaliły stan faktyczny, do którego zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego, dlatego brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.