Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 782/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 153, art. 170,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2018/08 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 26 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18 lipca 2005 r. "V." Sp. z o.o. w P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie w zakresie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżąca zatrudnia na podstawie umów o pracę oraz kontraktów menedżerskich osoby, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. Osoby te w Polsce podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wykonują pracę i świadczą usługi na terytorium Polski oraz na terytorium Niemiec. Skarżąca jako płatnik zobowiązana jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego oraz zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych tym osobom zgodnie z art. 31 i 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Wynagrodzenia niemieckich pracowników - menedżerów są określane w kwotach netto. W związku z tym Skarżąca pokrywa za ww. osoby kwoty naliczonych i wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego obliczone od ubruttowionych kwot wynagrodzenia. Skarżąca pokrywa całą kwotę zaliczek i zryczałtowanego podatku naliczoną od wynagrodzeń wypłacanych niemieckim pracownikom, niezależnie od tego czy dotyczą one pracy wykonywanej i usług świadczonych na terytorium Polski czy Niemiec. Część wynagrodzenia wypłacanego przez Skarżącą niemieckim pracownikom - menedżerom dotyczy pracy - świadczenia usług w Polsce, natomiast pozostała część dotyczy pracy - świadczenia usług w Niemczech. Od części wynagrodzenia pracownicy - menedżerowie niemieccy płacą podatki w Polsce, natomiast pozostałe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Niemczech. "V." pokrywa podatek należny w Niemczech, a następnie Skarżąca jest obciążana przez tę spółkę kwotami podatku zapłaconego przez niemiecką spółkę w Niemczech. Z powyższego schematu wynika, iż kwoty podatku zapłaconego w Niemczech dotyczą tej części dochodów, która jest wypłacana w związku z pracą w Niemczech. Konsekwentnie, kwoty podatku zapłaconego w Niemczech stanowią w praktyce część wynagrodzenia wypłacanego w Niemczech, której wypłata jest jednak przesunięta w czasie w stosunku do pozostałego wynagrodzenia wypłacanego przez Skarżącą.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zwróciła się o interpretację przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej umowa z dnia 14 maja 2003 r.), tj.

- czy przypisanie dochodu stałej placówce, jaką osoba fizyczna - menedżer, mający miejsce zamieszkania w Niemczech - posiada w Polsce może odbywać się na podstawie liczby dni, w których wykonywał on swoje usługi na terytorium Polski;

- czy podatek zapłacony w Niemczech od dochodów niemieckich menedżerów z tytułu wykonywania pracy na terytorium Niemiec, pokryty przez Skarżącą nie stanowi, jako całkowicie związany z pracą wykonywaną w Niemczech, przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce?

W ocenie Skarżącej z chwilą ustalania miesięcznego przychodu menedżerów niemieckich, powinna ona dokonywać wydzielenia ich miesięcznego przychodu przypadającego na dni, kiedy dana osoba fizycznie przebywa i świadczy usługi na terytorium Polski. Dopiero tak ustalony przychód powinien być podstawą do naliczania zryczałtowanego podatku. Ponadto zdaniem Skarżącej podatek, którego kosztem jest obciążana, a płacony od dochodów, które zgodnie z umową oraz przepisami u.p.d.o.f. nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Na podstawie opisanego wniosku o wydanie interpretacji organy podatkowe nie wydały pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przepisanym terminie i w związku z tym zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia milczącej interpretacji wynikającej z wniosku Skarżącej i decyzją z dnia 16 października 2006 r. na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) uchylił interpretację przedstawioną we wniosku w części dotyczącej przypisania dochodów stałej placówce jaką osoba fizyczna - menedżer, mający miejsce zamieszkania w Niemczech - posiada w Polsce na podstawie liczby dni, w których wykonywał on swoje usługi na terytorium Polski. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w zakresie, którego dotyczyła decyzja w sposób rażący naruszało prawo.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie: art. 14b § 5 O.p., przez błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do uchylenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jak również art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez niewskazanie przesłanki wydania przedmiotowej decyzji; art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 1 i art. 14e § 2 O.p., przez brak pełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji; art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. w związku z przepisem art. 3 ust. 2a oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., przez błędne uznanie, iż przypisanie dochodu stałej placówce, jaką osoba fizyczna - menedżer - mający miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się kraju (Niemczech) posiada w drugim kraju (Polsce), nie może odbywać się na podstawie liczby dni, w których praca była faktycznie wykonywana na terytorium danego państwa.

Decyzją z dnia 15 stycznia 2007 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. uchylenie lub zmiana skutków prawnych stanowiska podatnika obowiązującego na skutek upływu 6-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji następuje wyłącznie w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy z urzędu zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, w drodze decyzji, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Ostateczne postanowienie wydane w trybie art. 14e O.p. rażąco naruszające prawo można wyeliminować z obrotu prawnego tylko na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p.. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 O.p. daje bowiem samoistną podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego takiego postanowienia.

W ocenie Ministra Finansów pojęcie rażącego naruszenia prawa należy w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 O.p. traktować szeroko, nie zawężając tej podstawy do naruszenia prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Zastosowanie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. powinno nastąpić w każdym wypadku naruszenia prawa podatkowego. W sytuacji zatem, gdy istnieją poważne wątpliwości co do merytorycznej poprawności "milczącej interpretacji", Minister Finansów jest uprawniony do wydania decyzji uchylającej lub zmieniającej skutki stanowiska podatnika. W świetle powyższego organ nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do uchylenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie uznał również za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jak również art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez niewskazanie przesłanki wydania przedmiotowej decyzji, jak również naruszenia art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 1 i art. 14e § 2 O.p., poprzez brak pełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Zdaniem organu, uzasadnienia prawnego nie miały także zarzuty dotyczące niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisami art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest prawidłowe przypisanie tych dochodów uwzględniając jedynie liczbę dni, w których menadżer świadczył usługi w Polsce, bowiem odmiennie niż w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, przypisanie dochodów stałej placówce nie jest związane jedynie z faktycznym wykonywaniem pracy na terytorium danego kraju.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia 16 października 2006 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14e § 1 i § 2 O.p., przez odmowę uchylenia decyzji Ministra Finansów wydanej z naruszeniem art. 14b § 5 pkt 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do uchylenia z urzędu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przedstawionej we wniosku Skarżącej z dnia 18 lipca 2005 r.; art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14a § 3 i w związku z art. 14e § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez odmowę uchylenia decyzji Ministra Finansów zawierającej niepełną ocenę prawną stanowiska Skarżącej i niespełniającą wymogów uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia; art. 14a § 5 w związku z art. 14a § 1 i 2, art. 14e § 2 oraz z art. 169 § 1 O.p., przez brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku z dnia 18 lipca 2005 r. i wydanie decyzji na podstawie niewyczerpującego opisu stanu faktycznego; art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. w związku z art. 3 ust. 2a oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., przez błędne uznanie, iż przypisanie dochodu stałej placówce, jaką osoba fizyczna - menedżer - mający miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się kraju (Niemczech) posiada w drugim kraju (Polsce), nie może odbywać się na podstawie liczby dni, w których praca była faktycznie wykonywana na terytorium danego państwa; art. 26 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r., przez niepodjęcie starań mających na celu usunięcie wątpliwości powstałych przy interpretacji oraz stosowaniu art. 14 ust. 1 umowy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 777/07 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 16 października 2006 r. W ocenie Sądu, w rozpatrzonej sprawie, Minister Finansów, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 14e § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. W myśl § 2 art. 14e O.p., przepisy art. 14a-14d stosuje się odpowiednio z tym, że termin, o którym mowa w art. 14b § 3, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 6 miesięcy od otrzymania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta, zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W przedmiotowej sprawie Minister Finansów, zaskarżoną decyzją, wyeliminował z obrotu prawnego tzw. "milczącą interpretację" poza trybem postępowania zażaleniowego. Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Minister Finansów w odrębnym postępowaniu wszczynanym z urzędu może podjąć wszystkie działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej przez upływ czasu we wniosku podatnika i orzec o wniosku podatnika, który stał się pisemną interpretacją. Organ może jednak podjąć te działania, jeżeli są spełnione przesłanki przewidziane w art. 14b § 5 pkt 2 O.p.; jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Co do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 14a § 5 w związku z art. 14a § 1 i 2, art. 14e § 2 oraz z art. 169 § 1 O.p., poprzez brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji i wydanie decyzji na podstawie niewyczerpującego opisu stanu faktycznego, Sąd przyznał rację Skarżącej, że w sytuacji niepełnej oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, należało ją wezwać, w trybie art. 169 § 1 O.p., do uzupełnienia wniosku, czego organ w niniejszej sprawie nie uczynił.

Za niezasadny natomiast, Sąd uznał, podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. Zdaniem Sądu, wykładania art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2004 r. dokonana przez Ministra Finansów jest prawidłowa. Nie mniej jednak, ponieważ została ona dokonana po upływie terminu przewidzianego w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. a stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie może być uznane za rażąco naruszające prawo, Minister Finansów, błędnie przyjął iż zaistniały przesłanki do uchylenia z urzędu przedmiotowej interpretacji.

Minister Finansów, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 6 marca 2008 r. uchylił interpretację przedstawioną we wniosku Skarżącej z dnia 18 lipca 2005 r. w części dotyczącej przypisania dochodów stałej placówce jaką osoba fizyczna - menedżer, mający miejsce zamieszkania w Niemczech - posiada w Polsce na podstawie liczby dni, w których wykonywał on swoje usługi na terytorium Polski. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w zakresie, którego dotyczyła decyzja w sposób rażący naruszało art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r.

Od decyzji Ministra Finansów z dnia 6 marca 2008 r. Skarżąca wniosła odwołanie do Ministra Finansów.

Minister Finansów decyzją z dnia 26 maja 2008 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 6 marca 2008 r.

W skardze wniesionej na decyzję z dnia 26 maja 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 14b § 5 pkt 2 O.p. przez wydanie decyzji w sytuacji, w której interpretacja nie naruszała prawa w sposób rażący, art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm, dalej: P.p.s.a.) przez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 777/07, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. w związku z art. 3 ust. 2a oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., przez stwierdzenie w decyzji, że przypisanie dochodów stałej placówce jaką osoba fizyczna - menedżer, mający miejsce zamieszkania w Niemczech - posiada w Polsce, nie może nastąpić na podstawie liczby dni, w których wykonywał on swoje usługi na terytorium Polski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2018/08 przyjął, że skarżąca zasadnie podnosiła, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja naruszały - art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie w tych orzeczeniach oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 777/07. W powołanym wyroku Sąd w sposób jednoznaczny stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 18 lipca 2005 r. w zakresie sposobu przypisania dochodów stałej placówce jaką osoba fizyczna - menedżer, mający miejsce zamieszkania w Niemczech - posiada w Polsce, nie naruszało prawa w sposób rażący. Przytoczone powyżej uzasadnienie tego wyroku wskazuje wyraźnie, że Sąd w wyroku tym uznał, że przedmiotowe stanowisko Skarżącej narusza art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r., jednakże naruszenie to nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę niezależnie od tego, że na mocy powołanych przepisów P.p.s.a. jest związany oceną prawną wyrażoną w powołanym wyroku z dnia 27 września 2007 r. i w pełni podzielił stanowisko w nim wyrażone. Sąd stwierdził, że stanowisko strony Skarżącej przedstawione we wniosku w części dotyczącej sposoby przypisania dochodów stałej placówce jaką osoba fizyczna - menedżer, mający miejsce zamieszkania w Niemczech - posiada w Polsce jest sprzeczne z art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. jednakże sprzeczność ta nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa. Sąd nie uznał także za zasadny, podnoszonego w skardze zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, bowiem zaskarżona decyzja została opatrzona uzasadnieniem w którym organ przedstawił argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Zatem decyzja zawierała element wskazany w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., natomiast niezgodność z prawem stanowiska wyrażonego w tym uzasadnieniu nie przesądzała o naruszeniu powołanego przepisu, który ma charakter formalny i określa jedynie elementy jakie winy znaleźć się w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji.

Na powyższy wyrok Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. polegające na błędnej wykładni art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. prowadzącej w konsekwencji do uznania, że w sprawie nie wykazano wystąpienia przesłanki do uchylenia z urzędu w części interpretacji przedstawionej we wniosku z dnia 18 lipca 2005 r. co skutkowało bezpodstawnym uchyleniem decyzji Ministra Finansów w sytuacji gdy w ocenie Ministra Finansów takowa przesłanka została wykazana.

- art. 153 i art. 170 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów oraz poprzedzająca ją decyzja narusz zasadę związania organu podatkowego ocean prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego oraz zasadę mocy wiążącej takiego orzeczenia.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Strona skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt P.p.s.a.) przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż wyrokiem z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 777/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 16 października 2006 r.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., polegający na błędnej wykładni art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 01 lipca 2007 r.). Zmiana lub uchylenie z urzędu postanowienia wydanego w sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej mogła mieć miejsce wyłącznie w sytuacji rażącego naruszenia prawa przez takie postanowienie. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych rażące naruszenie prawa może być związane jedynie z przepisem, który nie budzi wątpliwości i nie wymaga zastosowania innej wykładni poza językową. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko wyrażone przez Sąd w wyroku z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 777/07 odnośnie naruszenia przez organ podatkowy art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. i uchylenie milczącej interpretacji przy błędnym przyjęciu rażącego naruszenia prawa: wykładni art. 14 umowy z dnia 14 maja 2003 r. dokonanej przez Skarżącą.

W wyroku z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 777/07 uchylając decyzję Ministra Finansów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawarł wykładnię przepisów prawa, która wiązała organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Do tej wykładni odwołał się przede wszystkim Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznając, że istniały podstawy do uwzględnienia skargi na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Tej istotnej i decydującej dla wyniku sprawy okoliczności stara się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej.

W takiej sytuacji należało wyjaśnić, iż Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie miał całkowitej swobody w zakresie wydania nowego orzeczenia. Sąd ten był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. Wynika to wprost z treści przepisu art. 153 P.p.s.a. Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania czy wydając zaskarżony wyrok i będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie organ podatkowy oraz Sąd zastosowały się do dyrektyw wynikających z treści art. 153 i 170 P.p.s.a. Wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiadając się w kwestii związania organu administracji publicznej oceną prawną, wyrażoną w orzeczeniu wskazał m.in., że: związanie organu oceną prawną sądu obejmuje nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego czyniąca pogląd nieaktualnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt I SA 2019/98). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie.

Sąd pierwszej instancji był zatem na podstawie art. Art. 153 i art. 170 P.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną przez Sąd w wyroku z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 777/07.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt 16/07), jak i do naruszeń prawa materialnego. Konkluzją (oceną co do zgodności z prawem) określonych spornych kwestii związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (każdy kolejny skład) orzekający w tej sprawie, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w tej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06). Nie mogą one w tym zakresie formułować odmiennych ocen, sprzecznych z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz muszą mu się w pełni podporządkować i dokonywać kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zastosowania się organu do wyrażonej w wyroku oceny prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05). Odmienne zachowanie byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn.akt II GSK 240/06). Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę i wydając zaskarżony wyrok nie mógł zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego przez Sąd w wyroku z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 777/07.

W tym przypadku wiążąca ocena prawna, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. została wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 777/07. W powołanym powyżej wyroku Sąd przyjął, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 18 lipca 2005 r. w zakresie przypisania dochodów stałej placówce jaka jest osoba fizyczna – menadżer, mający miejsce zamieszkania w Niemczech – posiada w Polsce nie naruszało prawa w sposób rażący, o którym mowa w art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. Oceną tą związany był organ podatkowy, który rozpoznawał sprawę. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem, przyjął, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów narusza zasadę związania organu podatkowego ocena prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 777/07.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).