Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 346/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90  ust. 1 - 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 174
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.411,05 zł (słownie: trzy tysiące czterysta jedenaście złotych 05/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT) powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. z siedzibą w Cieszynie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] określającej tej Spółce nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w wysokości [...] zł + [...] zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy i argumentację prawną.

Spółka w dniu [...] r. zwróciła się z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres luty i marzec 2006 r., czerwiec – sierpień 2007 r., luty – kwiecień, lipiec, listopad – grudzień 2008 r. oraz styczeń 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami – [...] zł; w tym za luty 2006 r. – [...] zł i [...] zł odsetek. Jako przyczynę wniosku wskazano niewłaściwe wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zaznaczono, że Spółka prowadzi działalność w zakresie organizowania zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, politycznych i społecznych, na terenie całego kraju. Działalność ta do 31 grudnia 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obok tej działalności podstawowej Spółka prowadzi również sprzedaż osobom fizycznym materiałów informacyjnych, gazety firmowej, zapalniczek i papierosów, podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z tym, że Spółka ponosi koszty związane zarówno z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem zastosowała proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Skalkulowana proporcja za rok objęty dokonywaną korektą została określona na poziomie poniżej 2%, co w świetle art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wiązało się z brakiem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym w latach 2005 - 2008 Spółka nie dokonywała w żadnej części odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących ogólnego funkcjonowania Spółki związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i działalnością niepodlegającą ustawie o VAT. Po uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] Spółka dokonała weryfikacji prawidłowości wyliczenia wysokości proporcji, w wyniku czego ustaliła nowy współczynnik VAT wynoszący 100%, obliczony na podstawie obrotów uzyskanych w 2006 r. W związku z powyższym dokonała korekt deklaracji VAT-7 zwiększając podatek naliczony o część zakupów dokonanych w 2006 r.

Wobec wątpliwości co do przedstawionego przez Spółkę w wyjaśnieniach, sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług, przeprowadzona została w dniach kontrola źródłowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku za w/w miesiące, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości skutkujące wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej w złożonej korekcie. Następnie [...] r. organ I instancji wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez Spółkę wysokości za w/w okres rozliczeniowy.

Od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty strona wniosła odwołanie. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W związku z powyższym w dniach [...] r. przeprowadzona została w Spółce kontrola uzupełniająca, w trakcie której m.in. zweryfikowano faktury VAT dotyczące zakupów za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. wymienione w odwołaniach Spółki oraz decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w K. .

W oparciu o poczynione ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dnia [... ] r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. wysokości [...] zł tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej w korekcie. W oparciu bowiem o art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust.1, art. 90 ust. 1-5, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stwierdzono, że łącznie sprzedaż zwolniona oraz nieopodatkowana, która w rozumieniu VI Dyrektywy winna być uznana za zwolnioną od podatku VAT za 2005 r. wynosi [...] zł. Natomiast łącznie sprzedaż opodatkowana netto ustalona do wyliczenia proporcji wynosi [...] zł. W konsekwencji ustalono proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w wysokości 2 %. Powołując się na dodatkowo na orzecznictwo uznano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2006 r. zgodnie z wyliczoną proporcją. W efekcie powyższego organ I instancji stwierdzając, że kwotę nadpłaty stanowi różnica pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji wymiarowej a kwotą wpłaconą przez Spółkę tytułem zobowiązania odrębną decyzją z [...] r. określił nadpłatę w kwocie [...] zł wraz z odsetkami [...] zł oraz odmówiono jej stwierdzenia we wnioskowanej kwocie.

Od tej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołania pismem z dnia 14 września 2011 r. wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

- art. 90 ust. 1 -11 w związku z art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie w wyliczeniu współczynnika czynności niepodlegających VAT, a przez to naruszenie zasady neutralności podatku VAT i ograniczenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego,

- naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14k § 1 O.p przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, sprzecznie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, utrwaloną linią orzeczniczą, zarówno polską jak i wspólnotową, interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (sygn. [...] ), co w rażący sposób naruszyło zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził brak podstaw do uznania naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów. Tym samym organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r., w której w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i powtórzył jego argumentację.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 1 -11 w związku z art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22 oraz art. 86 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie w wyliczeniu współczynnika czynności niepodlegąjących VAT, a przez to naruszenie zasady neutralności podatku VAT i ograniczenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy nie zgadzając się ze skargą wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Na rozprawie w dniu 17 września 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. , Sąd stwierdził istnienie podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zauważyć bowiem należy, że odrębnym wyrokiem z dnia 17 września 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 344/12 tut. Sąd uchylił decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymującą w mocy m.in. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] określającą Spółce w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2006 r.

Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie organizowania zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, politycznych i społecznych, na terenie całego kraju, która do [...] r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obok działalności podstawowej Spółka prowadzi również sprzedaż osobom fizycznym materiałów informacyjnych, gazety firmowej, zapalniczek i papierosów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym Spółka ponosi koszty związane zarówno z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jakie poza opodatkowanymi obejmowała działalność skarżącej do dnia [...] r. mają wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a w szczególności czy organy podatkowe określające w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. wysokość zobowiązań podatkowych lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe prawidłowo za podstawę do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT przyjęły zarówno sprzedaż zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT jak i sprzedaż nieopodatkowaną tym podatkiem.

Skarga zawiera zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym prawa wspólnotowego mające wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie powołane na wstępie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Istotnym jest, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Przepis ten z dniem 1 stycznia 2009 r. został uchylony w konsekwencji czego działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT działalność ta została zwolniona z tego podatku.

Bezspornym jest, iż do [...] r. Spółka wykonywała czynności niepodlegające opodatkowaniem podatkiem VAT (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) oraz czynności opodatkowane tym podatkiem.

Należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, przepis art. 90 ustawy o VAT ustanawia szczególne zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i z czynnościami, w odniesieniu do których prawo takie nie przysługuje (tj. gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną, jak i równocześnie działalność nieopodatkowaną). W brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy zgodnie z art. 90 ust. 1 w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wedle ust. 2 art. 90 jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej ( ust. 4). Ponadto do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (ust.6). Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;

2) nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Normatywna treść przywołanych przepisów krajowej ustawy o podatku od towarów i usług implementuje w przedmiotowym zakresie podstawowe postanowienia VI dyrektywy – art. 17 i art. 19 (aktualnie art. 173 – 175 dyrektywy 112).

A zatem skoro działalność Spółki w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych do końca 2008 r. nie była objęta ustawą o podatku od towarów i usług, to czynności te w ocenie Sądu orzekającego w sprawie nie powinny podlegać uwzględnieniu w mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 904/08). Tak też stwierdził Minister Finansów w wydanej w dniu 16 listopada 2009 r. na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnej, stwierdzając, iż: "czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy". W tej sytuacji brak jest podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, iż kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była już przedmiotem orzecznictwa ETS, w którym stwierdzono, iż w takim przypadku Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej (zob. wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG). Należy również wskazać na utrwalone w podobnych sprawach orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 904/08, wyrok WSA z 9 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1790/07, wyrok WSA z 21 lutego 2012 r., sygn. III SA/Wa 1590/11), które Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela. Ponadto Sąd w niniejszej sprawie w całości respektuje Uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. , sygn. I FPS 9/10 , która jednoznacznie stanowi, że " w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej wywiódł, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT).

Podzielając powyższe stanowisko należało zatem stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Sąd nie podzielił więc zarzutu organu podatkowego o celowości i pierwszeństwie stosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa wspólnotowego, z pominięciem przepisów krajowych korzystniejszych dla podatnika.

Słusznie bowiem podnosi skarżąca, iż skoro w rozpatrywanym stanie faktycznym przepisy krajowe są dla niej korzystniejsze niż przepisy unijne, brak podstaw do stosowania wprost przepisów wspólnotowych. Jak wskazał NSA w sprawie sygn. I FSK 1467/09 , to wyłącznie podatnik ma możliwość powołania sie na przepisy Dyrektywy VAT w sytuacji, gdy przepisy krajowe są dla niego niekorzystne. Tymczasem taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Z kolei, w wyroku z 5 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1056/10, NSA wskazał, że prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, wskazując, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Powołane orzeczenia NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Konkludując, trafny był w ocenie Sądu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 90 ustawy o VAT przez nieprawidłowe wyliczenie proporcji VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy, istotnym jest, że organ określając Spółce nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w wysokości [...] zł + [...] zł odsetek oraz odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł postąpił wbrew dokonanej uprzednio interpretacji podatkowej co narusza zasadę zaufania podatnika do państwa. W myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z treścią art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy czym w postępowaniu podatkowym są one obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Tym samym uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 120 i 121 O.p.

Podobny pogląd w analogicznych sprawach skarżącej Spółki dotyczących odmiennych okresów rozliczeniowych wyraził tut. Sąd w wyrokach z dnia 30 lipca 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 308 i 309/12 oraz z dnia 5 sierpnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 491/12, który skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podzielił. Ponadto skoro, jak wskazano na wstępie, wyrokiem z dnia 17 września 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 344/12 uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc to tym samym koniecznym stało się uchylenie przedmiotowej decyzji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, a to na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzekając o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd działał stosownie do art. 152 w/w ustawy, a o kosztach sądowych Sąd orzekł na mocy art. 200 wskazywanej ostatnio ustawy.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy, biorąc pod uwagę interpretację art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przedstawioną przez NSA w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 ustali w pierwszym rzędzie wielkość obrotu osiągniętego przez skarżącą, o jakim mowa w powołanym przepisie, a następnie oceni, czy skarżąca dokonała prawidłowych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r.