Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 691/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.4a ust.1 pkt 1 i 2, art.4a ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Teza: Prawodawca uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r.,  Nr 142, poz. 1514 ze zm.) od przedstawienia określonego środka dowodowego, tj. dokumentu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, ograniczając w ten sposób swobodę dowodzenia w zakresie okoliczności uprawniających podatnika od uzyskania tegoż zwolnienia.

TEZY

Prawodawca uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r.,  Nr 142, poz. 1514 ze zm.) od przedstawienia określonego środka dowodowego, tj. dokumentu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, ograniczając w ten sposób swobodę dowodzenia w zakresie okoliczności uprawniających podatnika od uzyskania tegoż zwolnienia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjne Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 479/10 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r., III SA/Po 479/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 maja 2010 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną orzeczenia wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, w dniu 1 października 2008 roku J. W. aktem notarialnym, nr repertorium A [...], darowała synowi J. W. kwotę 200.000 zł. W § 1 pkt 2 aktu J. W. oświadczył, że darowiznę przyjmuje i kwituje odbiór powyższej kwoty. W § 2 notariusz pouczyła stawających o treści przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej p.s.d. oraz Kodeksu karnego skarbowego. W akcie notarialnym nie zamieszczono oświadczenia o udokumentowaniu otrzymania środków w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d., ani oświadczenia złożonego płatnikowi, że obdarowany spełni warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w tym przepisie.

W dniu 24 marca 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zwrócił się do J. W. o dostarczenie potwierdzenia przelewu powyższej kwoty darowizny na konto. W dniach 3 i 17 kwietnia 2009 roku przesłuchany w charakterze świadka J. W. oświadczył, że pieniądze na jego konto zostały przekazane dopiero w dniu 2 kwietnia 2009 roku, ponieważ dopiero z pisma Urzędu Skarbowego dowiedział się o konieczności przelania darowanych środków pieniężnych na konto. Przesłuchany w dniu 17 kwietnia 2009 roku dodatkowo zeznał, że gotówkę otrzymał w momencie zawierania aktu notarialnego; nie miał świadomości, że aby zachować prawo do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn środki pieniężne powinny być przelane na jego konto.

W związku z wezwaniem organu także notariusz sporządzająca akt z 1 października 2008 roku złożyła w dniu 9 lipca 2009 r. pisemne oświadczenie w tej kwestii. Notariusz potwierdziła okoliczność zawarcia umowy darowizny, a dodatkowo wyjaśniła, że skoro strony zawierają umowę w formie aktu notarialnego, to jest rzeczą oczywistą, że darowana kwota nie będzie przekazana na konto obdarowanego przed zawarciem umowy, co nie oznacza, iż obdarowany nie może skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4a p.s.d.

Decyzją z dnia 22 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika (notariusza) z tytułu niepobranego podatku od darowizny dokonanej dnia 1 października 2008 roku przez J.W. na rzecz J. W.. Decyzję tę utrzymał w mocy organ odwoławczy sporną decyzją z dnia 21 maja 2010 r. W uzasadnieniu zauważono, że zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ww. ustawy, odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Organ podatkowy, który stwierdzi naruszenie przez płatnika nałożonych na niego obowiązków wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W zakresie podatku od spadków i darowizn to notariusze są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego. W przypadku zawarcia w formie aktu notarialnego umowy darowizny środków pieniężnych, zwolnionej z podatku na podstawie art. 4a p.s.d., płatnik ma prawo zastosować zwolnienie zarówno wtedy, gdy obdarowany udokumentuje na moment zawarcia umowy otrzymanie środków pieniężnych dowodem przekazania ich na rachunek bankowy lub prowadzony w SKOK albo przelewem pocztowym, jak również wtedy, gdy złoży oświadczenie do aktu notarialnego, że takie warunki spełni. Obdarowany nie udokumentował na moment zawarcia aktu notarialnego otrzymania pieniędzy w opisany wyżej sposób, ani też nie złożył płatnikowi oświadczenia, że spełni warunki do zastosowania zwolnienia. Wobec tego nabycie przedmiotowych środków pieniężnych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy. Ponieważ podatek nie został pobrany, obciążono nim notariusza z tytułu niepobranego podatku od darowizny dokonanej aktem notarialnym.

3. Oddalając skargę na ww. decyzję Sąd wskazał na wstępie, że z obowiązku załączenia dowodu przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy lub jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, jako warunku zwolnienia darowizny z podatku na podstawie art. 4a p.s.d., nie zwalnia fakt zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Darowanie środków pieniężnych musi zostać udokumentowane ich przekazaniem na rachunek bankowy, a od formy czynności cywilnoprawnej zależy jedynie, kto dokona zgłoszenia darowizny. Zawarcie aktu zdjęło więc z obdarowanego obowiązek zgłoszenia nabycia w urzędzie skarbowym, natomiast nadal pozostał aktualny warunek zwolnienia dotyczący udokumentowania faktu przekazania środków pieniężnych przelewem.

W przedmiotowej sprawie notariusz poinformowała obdarowanego, że skoro umowa jest zawarta w formie aktu notarialnego to okoliczność ta wyczerpuje warunki zwolnienia. Pouczenie to było niezgodne z warunkami zwolnienia ustanowionymi w art. 4a p.s.d. Tymczasem z art. 80 § 3 Prawa o notariacie wynika obowiązek notariusza do udzielania stronom wyjaśnień dotyczących obowiązku podatkowego, jaki wynika z dokonywanej czynności, nawet wtedy, gdy nie jest płatnikiem podatku. Wobec tego nie sposób zdaniem Sądu uznać, że podatek nie został pobrany z winy podatnika w rozumieniu art. 30 ust. 5 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo w konsekwencji organy prowadziły postępowanie w oparciu o art. 30 § 1 i § 4 ww. ustawy i wydały decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

W tym kontekście Sąd podkreślił, że niesporny jest fakt, iż nie nastąpiła zapłata niepobranego podatku, a pieniądze zostały w gotówce przekazane przez J. W. J.W.. On sam dopiero w momencie zgłoszenia się do urzędu skarbowego uzyskał informacje, że zobligowany był do udokumentowania przelewu darowizny środków pieniężnych. Dopiero w dniu 2 kwietnia 2009 r. dokonał wpłaty otrzymanych pieniędzy na konto. Jak przyznał obdarowany, były to te same pieniądze, które otrzymał przy zawarciu aktu notarialnego.

4. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona zgłosiła zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego do uzyskania zwolnienia niezbędne jest udokumentowanie otrzymania darowizny na rachunek bankowy. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest niesporny i wobec tego wiążący dla Sądu kasacyjnego, stosownie do art. 183 § 1 Ppsa. Kluczowy w tym stanie rzeczy jest zwłaszcza ten fakt, niekwestionowany przez stronę skarżącą, że w przedmiotowym przypadku podatnik nie udokumentował otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Oznacza powyższe, że nie został, wbrew przekonaniu strony skarżącej, spełniony warunek zwolnienia przedmiotowej darowizny z podatku od spadków i darowizn, określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d. Trafnie przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji, że wskazany warunek uzyskania zwolnienia nie został w żaden sposób uzależniony od formy, w jakiej zawarto umowę darowizny, w szczególności od tego, czy została ona zawarta w formie aktu notarialnego. Ta okoliczność ma znaczenie jedynie dla warunku ustanowionego w art. 4a ust. 1 pkt 1 p.s.d., tj. zgłoszenia nabycia, w związku z treścią ust. 4 pkt 2 ww. artykułu; obowiązek zgłoszenia nabycia spoczywa wówczas na płatniku, którym jest notariusz (art. 18 ust. 1-2 p.s.d.). Natomiast brak jest w ustawie przepisu, który wyłączałby wymóg dokumentowania, określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d., w przypadku dokonania darowizny w formie aktu notarialnego. Innymi słowy, gdyby miało być tak, że dokonanie darowizny w formie aktu notarialnego wyłącza wymóg dokumentowania, określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d., to prawodawca zawarłby unormowanie o takiej treści w ustawie podatkowej, tak jak uczynił to w odniesieniu do warunku zgłoszenia nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny w art. 4a ust. 4 pkt 2 p.s.d.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona kwestionuje konieczność spełnienia, w omawianym przypadku, warunku z art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d. w ten sposób, że odwołuje się do funkcji, jakie spełnia notariusz w obrocie prawnym i związanego z tym szczególnego statusu prawnego sporządzanych przez niego dokumentów, a także do charakteru prawnego umowy darowizny (s. 3 i n.). Następnie nawiązuje do ratio legis ww. przepisu, jakim jest "zapewnienie szczelności systemu podatkowego" (s. 5). Zgadzając się co do zasady z wywodami środka odwoławczego w tym zakresie podkreślić należy, że nie upoważniają one do wywiedzenia wniosku, iż przedmiotowy wymóg ma charakter "pomocniczy", a "zgłoszenie dokonane przez notariusza jest warunkiem jedynym i wystarczającym do zastosowania przez niego jako płatnika zwolnienia od podatku w świetle art. 4a p.s.d." (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Jak bowiem zauważono, ustawa podatkowa w żaden sposób nie ogranicza zastosowania omawianego warunku, w szczególności nie uzależnia go od formy, w jakiej została zawarta umowa darowizny. W orzecznictwie Sądu kasacyjnego wyrażono wprawdzie pogląd, że obowiązek dokumentowania określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d. ma charakter "techniczny", jednakże nie jest kwestionowana sama konieczność przedstawienia dokumentu potwierdzającego przekazanie środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10, CBOSA oraz powołane tam orzeczenia).

Prawodawca uzależnił więc możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia od przedstawienia określonego środka dowodowego, dokumentu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d., ograniczając w ten sposób swobodę dowodzenia w zakresie okoliczności uprawniających podatnika do uzyskania tegoż zwolnienia. Tego typu ograniczenia zasady równej mocy dowodowej, tj. elementy tzw. legalnej, czy też formalnej oceny dowodów, są dopuszczalne pod warunkiem ich zastrzeżenia w ustawie i stosowane w legislacji podatkowej, najczęściej wynikając z ustaw materialnoprawnych (innym, kanonicznym już przykładem jest faktura jako środek dowodowy pozwalający na wykazanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ww. krytyczne uwagi strony skarżącej można odczytywać co najwyżej w kontekście postulatów de lege ferenda. Jest bowiem kwestią dyskusyjną, czy wymóg dokumentowania, określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d., jest konieczny dla realizacji celów, które stanowiły ratio ustanowienia tego przepisu również wówczas, gdy umowa darowizny zawarta zostaje w formie aktu notarialnego. Uznanie jednak z tych przyczyn, tj. z uwzględnieniem argumentów funkcjonalnych powołanych w środku odwoławczym, że warunek ten nie wiąże podatników otrzymujących darowiznę na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, gdy takiego zastrzeżenia brak jest w ustawie, prowadziłoby w omawianym stanie prawnym do wykładni contra legem. Trudno podzielić pogląd skarżącej, że jej stanowisko wynika z "gramatycznej", czy też "logicznej" wykładni przepisów ustawy podatkowej (s. 5-6 skargi kasacyjnej), a nawet systemowej. Przeciwnie, w takiej argumentacji stanowisko forsowane w środku odwoławczym oparcia właśnie nie znajduje. Racje strony mają w przeważającej mierze charakter celowościowy i jako takie nie mogą podważać rezultatów innych typów wykładni, w tym przede wszystkim językowej; Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na pierwszeństwo tego typu interpretacji przed innymi metodami wykładni w prawie podatkowym (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1879/99, POP 2003, nr 2, poz. 43).

Z tych powodów należało oddalić skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd drugiej instancji orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy, a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).