Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2420/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 75 § 1, art. 120, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] S.A. z siedzibą w G. (następca prawny: B. sp. z o.o. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1160/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1160/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 22 kwietnia 2013 r. podjęło następujące uchwały:

- nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 14 238 000 zł, tj. do kwoty 15 588 000 zł, poprzez utworzenie nowych 28 478 udziałów o równej wartości nominalnej po 500 zł każdy i wyrażeniu zgody na objęcie wszystkich nowoutworzonych udziałów przez jedynego wspólnika - E. S.A. i pokrycie ich wkładem pieniężnym w kwocie 14 238 000 zł, przy czym uchwalono, że uchwała ta obowiązuje od dnia zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w KRS;

- nr 2 o zmianie umowy Spółki poprzez zmianę wysokości kapitału zakładowego stosownie do ww. podwyższenia kapitału, zmianie jego struktury (ilości udziałów tworzących kapitał zakładowy oraz formy i sposobu jego pokrycia), przy czym uchwalono, że uchwała wchodzi w życie z dniem jej podjęcia;

- nr 3, na mocy której jedyny wspólnik Spółki zobowiązany został do uiszczenia dopłaty w wysokości 27 654 000 zł, w terminie nie później niż do dnia 2 stycznia 2014 r., przy czym uchwalono jednocześnie, że wniesienie dopłaty nastąpi pod warunkiem uprzedniego prawomocnego zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a dopłata zostanie przeznaczona na zapewnienie kapitału własnego niezbędnego do kontynuacji realizacji projektu budowy farmy wiatrowej; postanowiono także, że uchwała wchodzi w życie z dniem jej podjęcia.

Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został sporządzony w formie aktu notarialnego przez notariusza, który jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek właściwego organu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. dopłat w wysokości 138 270 zł, według stawki 0,5% kwoty dopłaty.

Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki uchwalone uchwałą nr 1 zostało zarejestrowane w KRS w dniu 31 maja 2013 r.

W dniu 21 października 2013 r. zarząd Spółki oświadczył, że pomimo podjętej uchwały z dnia 22 kwietnia 2013 r. w sprawie uiszczenia dopłaty do kapitału, dopłaty tej nie otrzymano.

W dniu 31 października 2013 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, które podjęło, m.in. uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki do kwoty 43 242 000 zł poprzez zmianę umowy Spółki oraz uchwałę w sprawie uchylenia uchwały nr 3 z dnia 22 kwietnia 2013 r. o uiszczeniu dopłat do kapitału.

Pismem z dnia 5 listopada 2013 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 138 270 zł, pobranego przez płatnika z tytułu podjęcia uchwały nr 3 z dnia 22 kwietnia 2013 r. w sprawie uiszczenia dopłaty do kapitału. W uzasadnieniu Spółka powołała się na okoliczności stanu faktycznego wskazując, że uiszczony podatek był nienależny w sytuacji braku wniesienia dopłaty do dnia 21 października 2013 r. i podjęcia w dniu 31 października 2013 r. przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały w sprawie uchylenia uchwały nr 3 z dnia 22 kwietnia 2013 r. o uiszczeniu dopłat do kapitału.

Decyzją z dnia 17 stycznia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie płatnik zasadnie pobrał ten podatek.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia odwołał się do treści przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Podał, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wyjaśnił, że opodatkowaniu podlegają umowy spółki, jak i zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Wymienił też podmioty, na których owy obowiązek podatkowy ciąży. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej omówił charakter prawny dopłat, posiłkując się przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h."

Powołując się na treść uchwały nr 3 z dnia 22 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że - wbrew twierdzeniom Spółki - wskazany w niej warunek został spełniony, albowiem jak wynika z ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] z 2013 r. (poz. [...]), w dniu 31 maja 2013 r. dokonano wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty 15 588 000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż nie kwestionuje okoliczność braku uiszczenia dopłat, o których mowa w uchwale nr 3, w związku z czym nie jest zasadne dokonywanie ustaleń faktycznych w tym zakresie. Jego zdaniem, obowiązek podatkowy w sprawie powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, przez którą należy rozumieć podjęcie uchwały nr 3 o nałożeniu obowiązku dopłaty, która to uchwała zgodnie z jej treścią, weszła w życie z dniem podjęcia, tj. 22 kwietnia 2013 r., a także spełnione zostały przesłanki ważności tej uchwały. Stąd też późniejsze podjęcie uchwały o uchyleniu ww. uchwały nr 3 nie wpływa na ocenę opodatkowania dopłaty. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na gruncie u.p.c.c. opodatkowaniu podlega czynność cywilnoprawna, tj. podjęcie uchwały o uiszczeniu dopłaty, konkretyzującej obowiązek wniesienia dopłaty wynikający z umowy spółki co do wysokości i terminu wniesienia, a nie faktyczne jej wykonanie.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z treści odwołania Spółki wynika, iż powołuje się ona na przesłanki zwrotu podatku w oparciu o art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., który to przepis nie ma związku z przedmiotem postępowania w sprawie. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, czym jest nadpłata, kiedy powstaje oraz co winien zrobić podatnik, gdy kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Jednakże w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że notariusz zobowiązany był do pobrania podatku z tytułu podjętej w dniu 22 kwietnia 2013 r. uchwały nr 3 nakładającej obowiązek wniesienia dopłat na jedynego wspólnika Spółki.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 3 u.p.c.c., a także art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że granice postępowania w niniejszej sprawie zostały zakreślone wnioskiem Spółki z dnia 5 listopada 2013 r., na mocy którego wniosła o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i jako podstawę żądania powołała art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie tylko tytuł wniosku, ale i jego treść nie wskazywały na jakąkolwiek inną podstawę prawną żądania Spółki, jak i nie pozostawiały w tym zakresie wątpliwości wymagających wyjaśnienia przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W oparciu o art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Sąd wywiódł, że przez zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty, zaś na podstawie art. 1 ust. 5 pkt 2 tej ustawy wskazał, kiedy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Podkreślił też, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Następnie Sąd odniósł się do istoty warunku, jako zastrzeżenia umownego będącego elementem składowym treści umowy, do której należy niepewność zaistnienia w przyszłości objętego nim zdarzenia. Sąd zwrócił uwagę, że warunek, od którego uzależniono obowiązek wniesienia dopłaty w niniejszej sprawie (uprzednie prawomocne zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki) można rozpatrywać jedynie w kategoriach warunku prawnego. Uznał też, że wskazany w uchwale nr 3 z dnia 22 kwietnia 2013 r. warunek wniesienia przez jedynego wspólnika dopłat objętych tą uchwałą ziścił się, albowiem podwyższenie kapitału zakładowego Spółki uchwalone uchwałą nr 1 zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 31 maja 2013 r. Natomiast okoliczność wskazania w uchwale nr 2 terminu do wniesienia uchwalonych dopłat, tj. "nie później niż do dnia 2 stycznia 2014 r." nie skutkowała w jakikolwiek sposób na moc prawną uchwały nr 3, albowiem służyła jedynie zakreśleniu ostatecznej granicy czasowej wykonania zobowiązania jedynego wspólnika Spółki (uiszczenia na rzecz Spółki uchwalonej kwoty dopłat), po upływie której Spółka nabywała roszczenie przeciwko jedynemu wspólnikowi o jego wykonanie.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy się również odnieść do przepisów k.s.h., regulujących instytucję dopłat. Sąd przytoczył treść art. 177 § 1 i § 2, art. 178 § 1 i § 2 oraz art. 179 k.s.h. oraz podał, że dopłaty stanowią instytucję całkowicie niezależną i odmienną od instytucji podwyższenia kapitału zakładowego spółki i wkładów wnoszonych przez wspólników celem jego pokrycia. Instytucje te, ze względu na występujące pomiędzy nimi istotne różnice nie mogą być utożsamiane na gruncie u.p.c.c., ani na gruncie k.s.h.

W ocenie Sądu, samo uiszczenie dopłat przez wspólników spółki nie kreuje powstania jakiegokolwiek stosunku prawnego, a stanowi jedynie wykonanie zobowiązania, które powstało na skutek zapisów umowy spółki i uchwały o obowiązku wniesienia dopłat, podjętej na ich podstawie. Sąd podkreślił, że w odniesieniu do instytucji dopłat, której skutki prawne powstają już z chwilą wejścia w życie uchwały organu stanowiącego spółki o obowiązku ich uiszczenia, nie zaistniała potrzeba szczególnego i odrębnego unormowania chwili powstania obowiązku podatkowego, albowiem obowiązek ten nie powstaje w tym przypadku w innej dacie, aniżeli data wykreowania ww. stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem a spółką (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.).

W konsekwencji Sąd uznał, że w przypadku dopłat, o których mowa w art. 177 k.s.h., jako datę powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisów u.p.c.c. przyjąć należy datę podjęcia uchwały o obowiązku uiszczenia dopłat przez wspólników, bowiem na mocy tej uchwały i uprzedniego zapisu umowy spółki w tym zakresie kreuje się ww. stosunek prawny pomiędzy wspólnikami a spółką. Powstanie tego stosunku prawnego, co do zasady, nie wymaga żadnych innych czynności, w tym rejestracji przez sąd rejestrowy czy też faktycznego uiszczenia dopłat przez zobowiązanych wspólników, które to uiszczenie stanowi jedynie wykonanie przez wspólnika zobowiązania powstałego na podstawie uchwały i umowy spółki. Tym samym Sąd stwierdził, że to podjęcie uchwały w powiązaniu z uprzednim zapisem umowy spółki kreuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, zdaniem Sądu, brak w uregulowaniach u.p.c.c. szczególnego zapisu w tym zakresie, tj. brak wskazania, że chwilą powstania obowiązku podatkowego jest chwila podjęcia przez organ stanowiący spółki uchwały o obowiązku uiszczenia dopłat, nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstaje z chwilą podjęcia uchwały tylko z chwilą uiszczenia dopłaty. Stąd, skoro ustawodawca w odniesieniu do instytucji dopłat nie przewidział powstania obowiązku podatkowego w innej chwili niż data dokonania czynności cywilnoprawnej (w rozumieniu u.p.c.c.) - tak jak to uczynił w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego spółki mającej osobowość prawną - nie zaistniała potrzeba szczególnej regulacji w zakresie określenia powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dopłat aniżeli ogólna regulacja art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

W odniesieniu do podziałów czynności cywilnoprawnych na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", Sąd zauważył, że wśród kwalifikacji tych czynności wyróżnia się, m.in. w zależności od tego czy dla dokonania czynności prawnej wystarczy złożenie oświadczeń woli przez podmioty dokonujące daną czynność, czy też konieczne jest podjęcie przez te podmioty innego rodzaju działań - czynności prawne konsensualne oraz realne.

W świetle rozważań dotyczących chwili wykreowania stosunku prawnego pomiędzy spółką a wspólnikiem w zakresie dopłat w rozumieniu art. 177 k.s.h. Sąd przyjął, że skoro już samo podjęcie uchwały (na podstawie uprzedniego zapisu umowy spółki) skutkuje powstaniem zobowiązania wspólnika w stosunku do spółki polegającego na obowiązku uiszczenia dopłat oraz uprawnieniem spółki do żądania ich uiszczenia wraz z odsetkami ustawowymi i ewentualnym uprawnieniem do żądania naprawienia szkody, to tym samym uznać należało, że czynność polegająca na uiszczeniu dopłat przez wspólnika nie kreuje stosunku prawnego w tym zakresie, a stanowi jedynie wykonanie powstałego na mocy ww. uchwały i umowy spółki zobowiązania. Dlatego też, w ocenie Sądu, dopłaty do spółki z o.o. stanowią w rozumieniu u.p.c.c. czynność prawną konsensualną, nie zaś jak wskazała Spółka w uzasadnieniu zarzutów skargi - czynność prawną realną.

Sąd doszedł zatem do wniosku, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej w rozumieniu przepisów u.p.c.c., przy czym za chwilę tę przyjąć należało podjęcie uchwały nr 3 z dnia 22 kwietnia 2013 r. o obowiązku wniesienia przez jedynego wspólnika Spółki dopłat do Spółki. Sąd zwrócił także uwagę, że uchwała ta zgodnie z jej treścią, weszła w życie z dniem podjęcia, a wskazany w niej warunek w postaci zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego został spełniony. Zdaniem Sądu, okoliczność podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały w sprawie uchylenia uchwały nr 3 nie skutkowała, wbrew twierdzeniom Spółki, powstaniem nadpłaty w podatku, albowiem czynność w zakresie dopłat była w pełni skuteczna prawnie w chwili jej dokonania (chwila podjęcia uchwały), zaś jej późniejsze uchylenie nie skutkowało jej nieważnością.

Zgodnie z powyższymi rozważaniami Sąd przyjął, że płatnik ww. podatku (notariusz) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od dopłat uchwalonych uchwałą nr 3 zgodnie z przepisami u.p.c.c., tj. w prawidłowym terminie (22 kwietnia 2013 r. - data podjęcia i wejścia w życie uchwały nr 3), od prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania (kwota uchwalonej dopłaty 27 654 000 zł) i w prawidłowej wysokości (138 270 zł - 0,5% podstawy opodatkowania), w związku z czym nie powstała po stronie Spółki nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych z ww. tytułu, a tym samym obowiązek jej zwrotu na rzecz Spółki.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Sąd art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.u.s.a."

Sąd pierwszej instancji akceptując merytoryczne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 maja 2014 r. naruszył przede wszystkim art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych;

b) art. 151 P.p.s.a., poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku powyższej normy prawnej;

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez to, że Sąd w uzasadnieniu wyroku wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy; nie zauważył bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy; Sąd zaaprobował bowiem stan faktyczny zaprezentowany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i zaakceptowany przez Dyrektora Izby Skarbowej pomimo tego, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania przez organy podatkowe naruszał w sposób rażący przepisy procedury administracyjnej, w tym wskazane poniżej przepisy Ordynacji podatkowej;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, w której Sąd powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego;

Sąd pierwszej instancji stosując błędnie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, pomimo że Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego, tj. przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3, w zw. z art. 72 § 1, art. 73 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do wydania takiej decyzji,

- art. 120, art. 122, art. 123 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie tego rozstrzygnięcia na nieuprawnionych tezach oraz opiniach Dyrektora Izby Skarbowej,

- art. 121 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem odwoławcze postępowanie podatkowe prowadzone było z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa oraz z dokonaniem dowolnej interpretacji materiału dowodowego,

- art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r., poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego,

- konstytucyjne zasady państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP, poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8, art. 31 ust. 3 i art. 32 oraz 217 Konstytucji RP.

Sprawując bowiem kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd błędnie uznał, że organ odwoławczy (a wcześniej organ pierwszej instancji) prawidłowo zastosował przepisy Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie i błędną wykładnię wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) błędne zastosowanie art. 72 § 1, art. 73 § 1 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do wydania takiej decyzji i odmowy stwierdzenia nadpłaty;

b) błędną wykładnię art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. i wskazanymi w zaskarżonym wyroku przepisami prawa cywilnego i handlowego, prowadzącą, w ocenie Spółki, do nietrafnego wniosku, że moment powstania obowiązku podatkowego w ww. podatku powstaje z dniem przyjęcia uchwały o uiszczeniu dopłat, a nie z dniem dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. z dniem faktycznego wniesienia (wpłacenia) dopłat;

c) rażące naruszenie konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP, poprzez zaakceptowanie przez Sąd konieczności poniesienia przez Spółkę ciężaru podatkowego poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez Sąd działania z obrazą art. 2, art. 8, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej, a zwłaszcza sposób formułowania i uzasadniania zawartych w niej podstaw kasacyjnych, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd kontroli instancyjnej.

W przypadku rozpoznawanej skargi kasacyjnej chodzi tu o poważne mankamenty, jakim obarczona jest konstrukcja tej skargi. Dotyczy to zwłaszcza zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Sądząc z liczby tych zarzutów oraz wskazanych jako naruszone przepisów, autor skargi kasacyjnej szczególną wagę pragnął nadać w tej skardze naruszeniom przepisów procesowych. Jednakże to nie liczba podniesionych zarzutów oraz wskazanych jako naruszone przepisów decyduje o zasadności skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów procesowych, pomieszczone na ponad dwóch stronach skargi kasacyjnej, są całkowicie gołosłowne, nie wykazują uchwytnego związku z realiami tej sprawy i sformułowane zostały na "takim stopniu abstrakcji", iż równie dobrze i z równym skutkiem, tj. ściśle rzecz ujmując bez żadnego skutku, mogłyby być odniesione do każdej, dowolnej sprawy podatkowej. Podkreślić też należy, że wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 P.p.s.a., żaden z tych zarzutów nie został choćby w najmniejszym stopniu uzasadniony. Nie wykazano także możliwości istotnego wpływu wskazywanych naruszeń na wynik sprawy, co wynika z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., gdyż za wykazanie takie nie mogło być uważane gołosłowne stwierdzenie we wstępie do wyliczenia naruszonych przepisów, iż ich naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego.

Liczne zarzuty dotyczące naruszenia takich przepisów, jak: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., art. 2 § 1 i 2 P.u.s.a., czy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ze swojej istoty nie miały charakteru samoistnego, w tym sensie, że naruszenie tych przepisów mogło jedynie stanowić konsekwencję innych naruszeń prawa, których jednakże nie stwierdzono.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie był wyjątkowo prosty, nie budził on żadnych wątpliwości i w najmniejszym stopniu nie był sporny, zaś spór pomiędzy stronami dotyczył wyłącznie aspektów materialnoprawnych, tj. wykładni i w konsekwencji zastosowania adekwatnych przepisów u.p.c.c., dotyczących opodatkowania dopłat. Stąd też formułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów, w których w sposób ogólnikowy i pozbawiony jakichkolwiek konkretów wskazywano na zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe okoliczności faktycznych sprawy, było bezprzedmiotowe i dobitnie potwierdzało, że zarzuty procesowe podnoszone w rozpoznawanej skardze kasacyjnej w żaden sposób nie przystawały do realiów tej sprawy.

Autor skargi kasacyjnej nie poprzestał na wykazywaniu naruszeń uregulowań ustaw zwykłych i dodatkowo podniósł, i to w ramach obu podstaw kasacyjnych, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ustawy Zasadniczej. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP, poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym z obrazą art. 2, art. 8, art. 31 ust. 3, art. 32 oraz art. 217 tej Ustawy.

Z kolei na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wskazał na rażące naruszenie konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a szczególności art. 7 Konstytucji RP, poprzez zaakceptowanie przez Sąd konieczności poniesienia przez Spółkę ciężaru podatkowego poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji działania z obrazą art. 2, art. 8, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 217 tej ustawy.

Twierdzeniom tym nie towarzyszyły w skardze kasacyjnej żadne dalsze wyjaśnienia, co sprawia, iż tak sformułowane zarzuty, podobnie jak omówione wcześniej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, nie poddają się kontroli merytorycznej, zaś taki sposób formułowanie zarzutów odnoszących się do Konstytucji RP, świadczy nie o dostrzeganiu szczególnej wagi uregulowań Ustawy Zasadniczej, lecz deprecjonuje je.

Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty tej skargi, bez żadnego uzasadnienia ani rzeczowej potrzeby posługuje się określeniem "rażącego naruszenia przepisów". Poza wspomnianym wyżej "rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad", pełnomocnik Spółki zarzuca Sądowi pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów P.p.s.a., tj. art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151, pomimo iż podstawy kasacyjne z art. 174 tej ustawy do takiej formy naruszenia prawa nie nawiązują, a także zarzuca organom podatkowym rażące naruszenie procedury administracyjnej (podstawowych przepisów postępowania podatkowego), choć nie jest w tym zapatrywaniu konsekwentny, jako że nie formułuje jednocześnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Podniesienie zarzutu nawiązującego do rażącego naruszenia prawa, samo w sobie nie przydaje takiemu zarzutowi doniosłości, przeciwnie, w takim przypadku zarzut ten powinien zostać szczególnie starannie uzasadniony, aby wykazać, iż właśnie z taką kwalifikowaną formą naruszenia prawa mamy w danym przypadku do czynienia. Rozpoznawana skarga kasacyjna w najmniejszym stopniu nie czyni temu zadość, a rażące naruszenie prawa w ujęciu tej skargi stanowi jedynie pozbawiony treści zabieg językowy.

Uchybienia konstrukcyjne, choć nie w tak intensywnym stopniu, jak w zakresie dotyczącym naruszeń przepisów procesowych, wykazuje również podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

W ramach tej podstawy w pierwszej kolejności postawione zostały zarzuty naruszenia art. 72 § 1, art. 73 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie.

Ostatni z tych przepisów stanowi jedynie o formalnej podstawie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przez podatnika, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Pomijając już kwestię, że przepisy o nadpłacie można by zastosować tylko w przypadku wykazania na gruncie uregulowań u.p.c.c., iż do takiej nadpłaty w tym podatku rzeczywiście doszło, a więc naruszenie przepisów o nadpłacie mogłoby stanowić jedynie konsekwencję naruszenie norm materialnoprawnych zawartych w u.p.c.c., wskazywane przez autora skargi kasacyjnej jako naruszone przepisy, tj. art. 72 § 1 (określający przypadki powstania nadpłaty) oraz art. 73 § 1 (dotyczący określenia momentu, w którym powstaje dana nadpłata) składają się z wielu jednostek redakcyjnych, pierwszy z tych przepisów z czterech punktów, a drugi z pięciu. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia tych przepisów nie sprecyzował, których konkretnie jednostek redakcyjnych dotyczą jego zastrzeżenia. Wprawdzie we wstępnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzając, że złożenie przez Spółkę wniosku o nadpłatę było w pełni uzasadnione, wskazano na art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale ten akurat przepis powołany został błędnie, jako że w rozpoznanej sprawie podatek został pobrany przez płatnika (notariusza), a takiej sytuacji dotyczy art. 73 § 1 pkt 2 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono ponadto błędną wykładnię art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. i wskazanymi w wyroku przepisami prawa cywilnego oraz prawa handlowego, prowadzącą do nietrafnego wniosku, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z dniem przyjęcia uchwały o uiszczeniu dopłat, a nie z dniem dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. z dniem faktycznego wniesienia dopłat.

Formułując w taki sposób ten zarzut, a więc stawiając w nim problem momentu powstania obowiązku podatkowego, uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, iż kwestia ta nie została uregulowana we wskazanych jak naruszone ww. przepisach u.p.c.c., lecz w art. 3 ust. 1 pkt 1 - 4 i ust. 2 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podzielając stanowisko organów podatkowych, wskazał przepis - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, który w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy określał moment powstania obowiązku podatkowego oraz stanowisko w tym zakresie w sposób przekonujący uzasadnił.

W tym kontekście sprawy, a więc stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, nieco niezrozumiała jest argumentacja skargi kasacyjnej nawiązująca do art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., w której autor skargi kasacyjnej - podkreślając konieczność uwzględnienia przy dokonywaniu wykładni kontekstu językowego, a więc w tym przypadku literalnej treść tego przepisu, który stanowi jedynie o uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, a nie o uchwale w sprawie dopłat - stara się wykazać, że przepis ten w sprawie nie znajdzie zastosowania. Jednakże wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, sam fakt, że zakres tego przepisu nie obejmuje uchwały w sprawie dopłat nie oznacza, że w przypadku takich dopłat obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje nie w momencie podjęcia uchwały w tym przedmiocie, lecz dopiero w momencie efektywnego uiszczenia dopłat przez wspólników.

W istocie rzeczy strony sporu są zatem zgodne, że obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (choć w skardze kasacyjnej przepis ten nie został wymieniony, lecz jedynie negowano zastosowanie w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.), z dniem dokonania czynności cywilnoprawnej, z tym że Sąd upatruje tej czynności w podjęciu uchwały w przedmiocie dopłat, natomiast według Spółki, czynnością tą jest uiszczenie tych dopłat.

Taka też jest istota sporu w sprawie. Spółka na poparcie swojego stanowiska powołuje się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie podatkowym, które jednak ograniczają się do przyjęcia określonego stanowiska bez przytoczenia pogłębionej argumentacji na jego poparcie.

Odnosząc się do powyższej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przeciwne, wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organy podatkowe, wraz ze wspierającą je argumentacją opartą na wykładni przepisów u.p.c.c. w powiązaniu z uregulowaniami dotyczącym dopłat zawartymi w k.s.h.

Sąd ten słusznie wskazał, że to przewidziana w art. 178 § 1 k.s.h. uchwała zgromadzenia wspólników, stanowiąca dopełnienie zapisów umowy spółki przewidujących możliwość uiszczania dopłat, kreuje powstanie stosunku prawnego pomiędzy spółką a jej wspólnikami, którego istotę stanowi powstanie po stronie wspólników zobowiązania do uiszczenia dopłat w wyznaczonej wysokości i terminie (jeżeli wcześniej szczegółów tych nie precyzowała umowa spółki), zaś po stronie spółki roszczenie o uiszczenie dopłat obejmujące także uprawnienie do żądania zapłaty odsetek ustawowych oraz naprawienia szkody od wspólnika, który nie uiścił dopłat w wyznaczonym terminie (art. 178 § 2 k.s.h.). Już samo podjęcie powyższej uchwały stanowi więc czynność cywilnoprawną podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnej, a działający na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.c.c. w charakterze płatnika notariusz zobowiązany jest sporządzając akt notarialny pobrać stosowny podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawy opodatkowania z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.c.c. (kwota dopłat) i z zastosowaniem stawki podatkowej wskazanej w art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, tj. 0,5%. Co więcej, stosownie do art. 10 ust. 3 u.p.c.c., płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.

Natomiast samo uiszczenie dopłat przez wspólników spółki stanowi jedynie wykonanie powstałego w wyniku dokonanej czynności cywilnoprawnej - podjęcia uchwały o wysokości i terminie uiszczenia dopłat (w sytuacji gdy możliwość taką przewidywała umowa spółki) - zobowiązania wspólnika do uiszczenia dopłat na rzecz spółki. Fakt efektywnego uiszczenia takiej dopłaty w całości albo w części, przez wszystkich bądź tylko niektórych wspólników albo całkowity brak tego uiszczenia, dla bytu obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia, podobnie jak nie ma takiego znaczenia późniejsza uchwała wspólników spółki uchylająca uprzednią uchwałę zobowiązującą wspólników do uiszczenia dopłaty w wyznaczonym terminie.

Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie, iż brak uiszczenia przez wspólnika dopłaty na rzecz Spółki jak też przyjęcie owej "nowej" uchwały, uchylającej uchwałę poprzednią, nie skutkowało powstaniem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).