Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1220/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – A Sp. z o.o. w C. (dalej także: Wnioskodawca, Spółka) przedstawione we wniosku z 19 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z nabyciem przedsiębiorstwa:

w części dotyczącej zastosowania stawki podatku do wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa - jest prawidłowe,

w części dotyczącej niewliczania do podstawy opodatkowania wartości dodatniej firmy - jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W dniu 28 listopada 2014 r. Wnioskodawca nabył, na podstawie umowy sprzedaży, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego od X Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: zbywca). W skład przedsiębiorstwa wchodziły w szczególności następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

- środki trwałe - rzeczy ruchome (maszyny, urządzenia, środki transportu, komputery), a wartość rynkowa, poszczególnych składników została wykazana w załączniku do umowy,

- wartości niematerialne i prawne - prawa autorskie do warstwy graficznej znaku towarowego, których wartość rynkowa została wykazana w załączniku do umowy,

- prawa do używania środków transportu oraz maszyn wykorzystywanych przy prowadzeniu działalności, a używanych przez zbywcę na podstawie umów leasingowych, w tym prawa z umów leasingowych,

- prawa wynikające z umów z kontrahentami zbywcy,

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości,

wierzytelności, w tym należności przypadające od kontrahentów,

- środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych,

- prawa i obowiązki wobec pracowników,

- tajemnica przedsiębiorstwa,

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

- majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do wszelkich utworów, jakimi zbywca dysponował na dzień zbycia,

- zobowiązania związane z przedsiębiorstwem.

Strony w umowie sprzedaży wymieniły wchodzące w skład przedsiębiorstwa rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoliło ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych. Suma wartości rynkowych poszczególnych praw rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa była mniejsza niż cena, jaka została wskazana w umowie i uiszczona za przedsiębiorstwo, w wyniku czego

u Wnioskodawcy powstała wartość firmy stanowiąca różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto.

Wnioskodawca złożył deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych, w której, w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: ustawa p.c.c.). wykazał wartość rynkową rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa, do której zastosował stawkę podatku w wysokości 2%, oraz wartość będącą różnicą ceny ustalonej za przedsiębiorstwo oraz wartości rynkowej rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa, do której zastosował stawkę podatku w wysokości 1%, traktując ją jako prawo majątkowe w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 in fine. Podatek wynikający z deklaracji został przez Wnioskodawcę w całości uiszczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z nabyciem rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawca prawidłowo postąpił, uwzględniając w podstawie opodatkowania stawką 1% podatku od czynności cywilnoprawnych różnicę (nadwyżkę) pomiędzy ceną ustaloną za przedsiębiorstwo, a sumą wartości rynkowych rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ustalonych zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedstawiając stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że zdaniem Spółki podstawa opodatkowania stawką podatku w wysokości 1% została ustalona w sposób nieprawidłowy. Skoro bowiem w skład przedsiębiorstwa wchodziły zarówno rzeczy ruchome (środki trwałe), jak i wartości niematerialne i prawne (jak prawa autorskie do warstwy graficznej nabytego w ramach Przedsiębiorstwa znaku towarowego), a także należności wobec kontrahentów, Wnioskodawca, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c. powinien ustalić podstawę opodatkowania w następujący sposób:

- do stawki podatku w wysokości 2% - wartość rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,

- do stawki podatku w wysokości 1% - wartość praw majątkowych, do których powinien zaliczyć wchodzące w skład przedsiębiorstwa wartości niematerialne i prawne, jak prawa autorskie do warstwy graficznej nabytego w ramach przedsiębiorstwa znaku towarowego oraz należności wobec kontrahentów.

Wnioskodawca nie powinien natomiast potraktować jako podstawy opodatkowania podatkiem 1% różnicy pomiędzy ceną ustaloną za przedsiębiorstwo oraz sumy wartości rynkowej rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa i praw majątkowych (praw autorskich do warstwy graficznej nabytego w ramach przedsiębiorstwa znaku towarowego oraz należności wobec kontrahentów). Różnica ta stanowi bowiem wartość firmy, która na skutek nabycia przedsiębiorstwa powstała u Wnioskodawcy jako nabywcy.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Przywołując art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy p.c.c. stwierdził, że zgodnie z przytoczonymi wyżej regulacjami zasadą jest, iż podstawę opodatkowania w przypadku umów sprzedaży na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi nie cena, lecz wartość rynkowa. "Ustawodawca świadomie odstąpił od posłużenia się kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Cena, jako jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży, jest zwykle ustalana przez jej kontrahentów. (...) Dlatego też w przepisach przyjęto miernik zobiektywizowany, jakim jest wartość rzeczy lub prawa" (M. Goetel, A. Goetel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, WoltersKluwer, Warszawa 2007, str. 211).

Zdaniem Wnioskodawcy, z całokształtu przepisów ustawy p.c.c. wskazanych wyżej wynika, że ustawodawca przyłożył wielką wagę do normy, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży, niezależnie od ceny określonej w umowie. Świadczy o tym dopuszczenie daleko idącej ingerencji organu podatkowego w wartość przedmiotu sprzedaży określoną przez podatnika na podstawie art. 6 ust. 3 oraz 6 ust. 4 ustawy p.c.c. Ustawodawca nakazał taką ingerencję nie tylko w przypadku, gdy określona przez podatnika wartość przedmiotu sprzedaży jest niższa od jego wartości rynkowej, ale też wtedy, gdy podatnik wartość tę zawyżył (art. 6 ust. 3 ustawy p.c.c.).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przedmiotowej transakcji, w której suma wartości rynkowych poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa była mniejsza niż cena, jaka została ustalona za przedsiębiorstwo w umowie, podstawy opodatkowania nie może stanowić ustalona przez strony cena przedsiębiorstwa, lecz właśnie suma wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy p.c.c. nie czynią przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), lecz sprzedaż poszczególnych jego składników, i to tylko tych, które są rzeczami lub prawami majątkowymi. Przepisy te nie określają także szczególnej podstawy opodatkowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), ustalana zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisie art. 6 ustawy p.c.c. ma charakter zobiektywizowany, a zatem przy ustalaniu tej wartości należy pominąć okoliczność, że składniki te są sprzedawane w ramach zorganizowanej całości (choć niewątpliwie zorganizowanie to wpływa dodatnio na wartość tych składników w przypadku konkretnej umowy sprzedaży).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zarówno przedsiębiorstwo, jak i zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowią "zespół składników materialnych i niematerialnych", w skład którego wchodzą poszczególne rzeczy i prawa majątkowe, to - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.c.c. podstawami opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są wyłącznie wartości rynkowe poszczególnych rzeczy i praw majątkowych, wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalone stosownie do art. 6 ust. 2 ww. ustawy, tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W analizowanej sprawie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa wymienia składniki, których własność została przeniesiona w wyniku zawarcia umowy sprzedaży (rzeczy oraz prawa majątkowe) z podaniem ich wartości rynkowej.

W konsekwencji, w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie należy uwzględniać różnicy (nadwyżki) pomiędzy ceną, którą Wnioskodawca miał zapłacić za przedsiębiorstwo, a sumą wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa ustalonych zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy p.c.c.

Nieopodatkowanie różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto (czyli wartości firmy, która powstanie u nabywcy) wynika także z następujących uregulowań prawnych.

Ustawa p.c.c. nie przewiduje pojęcia wartości firmy i w konsekwencji nie wymienia jej w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 1 ustawy p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, iż wszelkie czynności, które nie zostały wymienione enumeratywnie w powołanym artykule jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a contrario, pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Wartość firmy jest kategorią bilansową i podatkową niestanowiącą prawa majątkowego. Wartość firmy stanowi kategorię prawa bilansowego. Pojęcie "wartość firmy", jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Art. 33 ust. 4 tej ustawy określa, że wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto, jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Wartość firmy nie jest natomiast majątkiem samoistnym w tym sensie, że nie może ona istnieć i być przedmiotem obrotu gospodarczego, a więc i przedmiotem sprzedaży w oderwaniu od przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wartość firmy jest bowiem pochodną ceny określonej przez strony transakcji, a przed sprzedażą przedsiębiorstwa istnieje jedynie potencjalnie i podlega ujawnieniu dopiero u nabywcy jako określony zapis księgowy czy podatkowy, natomiast nie jako prawo majątkowe.

Wartość firmy jako kategoria ekonomiczna nie posiada bowiem cech charakterystycznych dla prawa podmiotowego. Nie wiąże się z żadnym ujawnieniem wynikającym z przepisów prawa oraz nie odpowiada mu żaden obowiązek po stronie innych podmiotów. Wartość firmy nie może być również chroniona na drodze postępowania sądowego, jak wskazuje się w doktrynie: "Wartość firmy nie jest kategorią prawną, która może być przedmiotem obrotu prawnego, sporów cywilnoprawnych pomiędzy przedmiotami tego obrotu, a więc spraw typowych dla prawa prywatnego i przez tę gałąź normowanych. Biorąc pod uwagę, że pojęcie prawa podmiotowego jest pojęciem prawa prywatnego, uzasadniony wydaje się zatem wniosek, iż wartość firmy nie jest prawem podmiotowym, a tym bardziej majątkowym" (P. Głuszek, Opłata skarbowa od wartości firmy przy sprzedaży przedsiębiorstwa. Glosa krytyczna do wyroku NSA z 14 stycznia 2003 r., Przegląd Podatkowy 3/2004). Jeżeli więc wartość firmy jako kategoria ekonomiczna, pewien stan faktyczny, nie może być utożsamiana z jakimkolwiek prawem w rozumieniu prawa cywilnego, nie może ona stanowić także prawa majątkowego.

W konkluzji Wnioskodawca stwierdził, że wartość firmy skalkulowana dla celów księgowych czy też dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu, gdyż nie stanowi prawa majątkowego, którego sprzedaż została enumeratywnie wymieniona w ustawie p.c.c. jako czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Nie można zatem uznać, że nadwyżka ceny sprzedaży nad rynkową wartością poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa stanowi odrębne prawo majątkowe w postaci przykładowo wartości nazwy (firmy) przedsiębiorstwa. W konsekwencji. Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy (nadwyżki) pomiędzy ceną ustaloną za przedsiębiorstwo, a sumą wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ustalonych zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy p.c.c., albowiem różnica ta nie jest kategorią prawa majątkowego i jako taka nie została wymieniona w tej ustawie.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok sądowy oraz interpretacje podatkowe.

Przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe w części dotyczącej stawek podatkowych.

Uzasadnienie tej oceny organ interpretacyjny rozpoczął od zacytowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy p.c.c.

W kontekście przytoczonej regulacji stwierdzono, że podatek od czynności cywilnoprawnych nalicza się od wartości przedmiotu transakcji ustalanej przez strony umowy sprzedaży, wyrażonej w cenie. Jednakże, w przypadku, gdy cena odbiega od wartości rynkowej, organ wezwie podatnika do jej zmiany, gdyż zgodnie z przepisami podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedmiotu transakcji. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje zatem uprawnienie stron umowy sprzedaży do kreowania jej warunków, w tym ustalenia ceny. Jednakże w przypadku ustalenia wartości przedmiotu transakcji w sposób odbiegający od wartości rynkowej, ustawa dopuszcza ingerencję organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej; przy czym organy te mogą się posiłkować wskazanymi w art. 6 ust. 4 ustawy: opinią biegłego lub przedłożoną przez podatnika wyceną rzeczoznawcy.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że art. 7 ust. 1 ustawy p.c.c. określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,

b) innych praw majątkowych - 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy p.c.c.). O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje moment dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c. i ciąży on na kupującym (art. 4 pkt 1 ustawy p.c.c.).

Następnie zacytowano art. 535 i art. 555 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) i wskazano, że przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe, a więc przysługujące danej osobie prawa do korzystania

i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Kontynuując organ interpretacyjny stwierdził, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie nie można się jednak posiłkować przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych takiego odesłania nie czyni. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych i posłużyć się definicją "przedsiębiorstwa" zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Stanowi on, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny wskazał, iż pojęcie "wartość firmy" jest określone w ustawie z dnia 29 września

1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa p.c.c. nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto, czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak zauważyć, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie "goodwill" związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. "Goodwill" bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

"Goodwill" (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) definiowany jest jako wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997 r., s. 231-232). "Goodwill" rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych, obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli.

W ocenie organu interpretacyjnego, ze specyfiki "goodwill" wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem, jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość. Firma posiadająca dobry "goodwill" ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa.

Dalej, przywołując istotne aspekty opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdzono, iż w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają poszczególne jego składniki, tj. sprzedaż rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Zatem sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych jest ustalony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Dla stosowania przepisów ustawy p.c.c. bez znaczenia pozostanie fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności cywilnoprawnej. Jeżeli umówiona cena odpowiada dokładnie sumie wartości rzeczy i praw majątkowych, będących składnikami przedsiębiorstwa, podstawą wymiaru podatku będzie cała cena z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odpowiadać wartościom rynkowym stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c. Opodatkowane przy takiej sprzedaży będzie zatem wszystko, co składa się na przedsiębiorstwo sprzedającego, tj. składniki materialne i niematerialne.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca - ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - w celu zastosowania odpowiedniej stawki podatku winien był według stawki podatku w wysokości 2%, opodatkować wartość rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa (wartość ustaloną zgodnie z art. 6 ust. 2 cyt. ustawy), natomiast według stawki podatku w wysokości 1% opodatkować wartość praw majątkowych, tj. wchodzące w skład przedsiębiorstwa wartości niematerialne i prawne, jak prawa autorskie do warstwy graficznej nabytego w ramach przedsiębiorstwa znaku towarowego oraz należności wobec kontrahentów (wartość ustaloną zgodnie z ww. art. 6 ust. 2 cyt. ustawy).

W tej części stanowisko Wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał więc za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy, z którego wynika, że nie powinien on wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości dodatniej firmy organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowiła suma wartości rynkowych wszystkich rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego przez Wnioskodawcę w drodze umowy sprzedaży. A zatem - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - do podstawy opodatkowania wymienionym podatkiem wchodziła również wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami tego przedsiębiorstwa stanowiła zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży. Wnioskodawca, nabywając przedsiębiorstwo za cenę wyższą niż wartość rynkowa jego poszczególnych składników, miał zatem obowiązek wliczyć wskazaną wartość dodatnią firmy do podstawy opodatkowania. Cena obejmowała bowiem także tzw. wartość dodatnią firmy, określoną jako prawo majątkowe, w związku z czym w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądowego organ interpretacyjny stwierdził, że zapoznał się z tym orzeczeniem, niemniej nie podziela stanowiska w nim zaprezentowanego, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji. Wskazano także, że rozstrzygnięcia zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach nie są wiążące dla organu interpretacyjnego, dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 lipca 2015 r. reprezentujący stronę doradca podatkowy podniósł, że wartość firmy nie jest prawem majątkowym, powołał się m.in. na postanowienie SN z dnia 7 lutego 2002 r., sygn. akt I CKN 572/00, zgodnie z którym wartość firmy nie stanowi przedmiotu jakiegokolwiek prawa rzeczowego lub posiadania, bowiem natura więzi między poszczególnymi elementami przedsiębiorstwa nie daje podstaw do zaliczenia wartości firmy do praw majątkowych przysługujących sprzedającemu i przedstawił argumentację ponowioną następnie w skardze.

W odpowiedzi na to wezwanie organ w piśmie z dnia 12 sierpnia 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji i powołał się w szczególności na wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 839/05, w którym uznano, że renoma firmy stanowi w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy p.c.c. prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w części, w jakiej organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej dotyczące niewliczania do podstawy opodatkowania wartości dodatniej firmy za nieprawidłowe.

Reprezentujący stronę skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 1 ust. 1 pkt 1) lit, a) ustawy p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach pojęcia praw majątkowych a w konsekwencji w dyspozycji niniejszego przepisu znajduje się tzw. wartość firmy stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa a wartością rynkową poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa, co doprowadziło organ na przekonania, że wartość firmy stanowi prawo majątkowe, które powinno zostać wyodrębnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i opodatkowane wedle właściwej stawki podatku, podczas, gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie umowa sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych, które mogą stanowić samodzielnie przedmiot obrotu a zatem wartość firmy jako wartość powstająca wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i będąca określonym stanem faktycznym a nie prawem, nie może zostać uznana za samodzielny przedmiot obrotu prawnego a w konsekwencji nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest cena sprzedaży określona przez strony, organ podatkowy może dokonać jej weryfikacji w przypadku wątpliwości, czy odpowiada ona wartości rynkowej, podczas, gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawsze jest wartość rynkowa sprzedanych rzeczy lub praw majątkowych a zatem nawet jeżeli strony ustaliły cenę niższą albo wyższą od wartości rynkowej sprzedawanych rzeczy lub praw majątkowych, podstawą opodatkowania zawsze będzie ich wartość rynkowa a więc wartość wyższa lub niższa od zapłaconej ceny co doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że powstała w wyniku transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością rynkową wchodzących w jego skład rzeczy i praw majątkowych jest wartością rynkową innego prawa majątkowego stanowiącego zdaniem organu wartość firmy,

- art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy p.c.c. poprzez jego zastosowanie podczas, gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej wartości firmy, ponieważ wartość firmy nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych a zatem wartość firmy nie stanowi odrębnej podstawy opodatkowania tym podatkiem,

- art. 7 ust. 1 pkt 1) lit, b) ustawy p.c.c. poprzez jego zastosowanie podczas, gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej wartości firmy, ponieważ wartość firmy nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem nie stanowi odrębnej podstawy opodatkowania tym podatkiem, a w konsekwencji w stosunku do wartości firmy nie będzie miała zastosowania jakakolwiek stawka podatkowa w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano stan faktyczny przedstawiony we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej wskazano, że przedmiotem sporu jest zasadniczo ustalenie, czy wartość firmy rozumiana jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa a wartością rynkową (godziwą) wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa rzeczy oraz praw majątkowych (składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa) stanowi odrębne od tych składników prawo majątkowe, a w konsekwencji stanowi odrębny od pozostałych składników tego przedsiębiorstwa przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Za ugruntowane uznano stanowisko, zgodnie z którym w przypadku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są poszczególne rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład, które są przenoszone wraz z tym przedsiębiorstwem. W konsekwencji w przypadku takiej transakcji obowiązek podatkowy, a także właściwą stawkę podatku należy ustalić odrębnie w stosunku do wszystkich poszczególnych przedmiotów opodatkowania, tj. rzeczy oraz praw majątkowych, które są sprzedawane w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa.

Dalej zauważono, że ustawa p.c.c. nie wskazuje, w jaki sposób należy rozumieć pojęcia rzeczy oraz praw majątkowych, ustawa ta nie posługuje się także pojęciem wartości firmy. Konieczna staje się zatem interpretacja pojęć: wartość firmy oraz prawo majątkowe, a następnie ustalenie, czy wartość firmy jest prawem majątkowym.

Cytując następnie art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości oraz art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że wynika z nich, że wartość firmy jest pewnym stanem faktycznym, który sam w sobie nie jest zbywalny z jednego podmiotu na drugi, lecz kreuje się dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Fakt, że wyłącznie wspomniane wyżej dwie ustawy określają pojęcie wartości firmy potwierdza tezę, że kategoria ta stanowi jedynie pewną formę prezentacji i odzwierciedlenia w księgach nabywcy zapłaty przez zbywcę wyższej ceny, aniżeli rynkowa wartość wchodzącego w skład przedmiotu sprzedaży majątku.

Przywołując, prezentowane już we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, stanowisko doktryny (P. Głuszek, Opłata skarbowa od wartości firmy przy sprzedaży przedsiębiorstwa. Glosa krytyczna do wyroku NSA z 14 stycznia 2003, Przegląd Podatkowy 3/2004) ponownie podniesiono, że "wartość firmy nie jest kategorią prawną, która może być przedmiotem obrotu prawnego, sporów cywilnoprawnych pomiędzy przedmiotami tego obrotu, a więc spraw typowych dla prawa prywatnego i przez tę gałąź normowanych", nie jest więc prawem podmiotowym, a tym bardziej majątkowym.

Autor skargi wyjaśnił dalej, ze wartość firmy stanowi odzwierciedlenie stopnia dobrania i złączenia określonego zbioru rzeczy, zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym. Na wartość firmy ma wpływ wiele czynników, które w przypadku zbycia przedsiębiorstwa stanowią element kreacyjny dla ustalenia ceny przedsiębiorstwa w sposób jak najbardziej oddający pozycję przedsiębiorstwa na rynku. Wartość rynkowa przedsiębiorstwa stanowi bowiem wynik pewnych okoliczności i warunków, które tworzą funkcjonalną więź między poszczególnymi składnikami przedsiębiorstwa, w szczególności takich jak pozycja przedsiębiorstwa na rynku, wewnętrzna organizacja, umiejętności pracowników, czy lojalność i zadowolenie kadry. Na wartość firmy wpływają również jej zobowiązania (które w rozumieniu przedmiotowym przedsiębiorstwa zgodnie z kodeksem cywilnym nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa jako takiego, ale są przejmowane przez nabywcę przedsiębiorstwa), wiarygodność, etc. Wartości firmy nie stanowią, wbrew twierdzeniom organu, wyłącznie same aktywa, tj., tzw. "goodwill", które zwiększają wartość przedsiębiorstwa. Wartość firmy ma faktycznie wpływ na ustalenie ceny transakcyjnej, jednak nie zawsze doprowadzi ona do sytuacji, w której cena ta będzie przewyższała wartość rynkową pozostałych aktywów.

W dalszych wywodach skargi zaakcentowano, że "nabyta wartość firmy nie jest w żadnym wypadku aktywem samoistnym w tym sensie, iż nie może ona istnieć i być przedmiotem obrotu gospodarczego w oderwaniu od przedsiębiorstwa, a nawet z nim. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że wartość firmy jest wartością o charakterze faktycznym a nie prawnym i nie wiąże się z nabyciem przez kupującego jakiegoś aktywa, którym będzie mógł swobodnie obracać, co stanowi jeden z koniecznych warunków dla istnienia prawa majątkowego w rozumieniu przepisów

o podatku od czynności cywilnoprawnych".

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej zauważył, że możliwe jest również, że, w przeciwieństwie do nabytych w ramach przedsiębiorstwa rzeczy i praw majątkowych, które mają charakter wymierny, dodatnia wartość firmy jako wartość wyłącznie umowna, przestanie istnieć na sam skutek przeniesienia przedsiębiorstwa, co wynikać może z negatywnej reakcji klientów, pracowników, czy też kontrahentów na zbycie firmy. Ostatecznie przesądza to, zdaniem autora skargi, że wartość firmy nie jest prawem majątkowym.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołano postanowienie SN z dnia 7 lutego 2002 r., sygn. akt I CKN 572/00), w którym Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż wartość firmy nie stanowi przedmiotu jakiegokolwiek prawa rzeczowego lub posiadania, bowiem natura więzi miedzy poszczególnymi elementami przedsiębiorstwa nie daje podstaw do zaliczenia wartości firmy do praw majątkowych przysługujących sprzedającemu.

W kontekście powyższych rozważań autor skargi stwierdził, że goodwill nie jest pojęciem z zakresu prawa prywatnego. Jeżeli bowiem dany podmiot nabywa określony przedmiot za cenę powyżej wartości rynkowej z tego na przykład względu, że ma on dla niego pewne znaczenie osobiste, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż oprócz tego przedmiotu nabywa on również jakieś bliżej nieokreślone prawo majątkowe. Zarówno sam fakt istnienia, jak również wysokość wartości firmy uzależnione są od ustaleń poczynionych przez strony umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jako kategoria bilansowa oraz podatkowa "goodwill" generowany jest bowiem dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie ma zaś jakichkolwiek podstaw prawnych (a wręcz przeciwnie), aby uznać, iż istnieje on na każdym etapie funkcjonowania przedsiębiorstwa i może być w dowolnym momencie obiektywnie wyceniony w oparciu o ściśle określone zasady.

Wartość firmy jest zatem jedynie pewną kategorią ekonomiczną i stanowi arytmetyczną różnicę pomiędzy ceną płaconą za przedsiębiorstwo, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład. Wartość firmy wynika z ustaleń pomiędzy zbywcą a kupującym, przy czym w momencie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dochodzi do przeniesienia wartości firmy, lecz do jej kreacji. Przed transakcją "goodwill" istnieje bowiem jedynie potencjalnie, a dopiero z chwilą sprzedaży na mocy zgodnych ustaleń stron można stwierdzić, czy wartość ta zostanie zrealizowana, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości.

Wartość firmy – jak dalej podkreślono – może być, zgodnie z ustawą o rachunkowości, a także w potocznym rozumieniu, wartością dodatnią oraz ujemną. Na wartość firmy mają bowiem również wpływ negatywne zdarzenia, tj. istniejące zobowiązania, przeterminowane należności, w związku z czym wartość ta może także powodować odpowiednie zmniejszenie ceny przedsiębiorstwa.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ interpretacyjny dokonał całkowicie błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt. 1) ustawy p.c.c. stwierdzając, że z treści przepisów tej ustawy wynika, że podatek od czynności cywilnoprawnych nalicza się od wartości przedmiotu transakcji ustalanej przez strony umowy sprzedaży, wyrażonej w cenie. Jednakże, w przypadku, gdy cena odbiega od wartości rynkowej, organ wezwie podatnika do jej zmiany, gdyż zgodnie z przepisami podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedmiotu transakcji.

Z literalnego brzmienia ustawy wynika natomiast wprost, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawsze stanowi wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych. Cena ustalona przez strony transakcji nie może stanowić dla organu ani dla podatnika absolutnego miernika dla ustalenia podstawy opodatkowania. Organ nie może na podstawie różnicy pomiędzy ceną, a wartością rynkową poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa ustalać, że różnica ta stanowi wartość rynkową innego prawa majątkowego, które dodatkowo zostało wykreowane wyłącznie na potrzeby ustalenia obowiązku podatkowego.

Na poparcie tego zarzutu przywołano wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2020/10, w którym wskazano, że "(...) w odniesieniu do umowy sprzedaży - jako zasadę - przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c PodCzynnCywPrU). Ustawodawca świadomie odstąpił od posłużenia się kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Cena, jako jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży, jest zwykle ustalana przez jej kontrahentów. Cena sprzedaży ustalona w umowie nie musi odpowiadać ściśle obiektywnej wartości przedmiotu sprzedaży. Może ona być zatem również albo niższa, albo wyższa, byle stosownie do uznania kontrahentów stanowiła ekwiwalent zbywanej rzeczy lub prawa. (...)". "(...) Podstawą opodatkowania w razie sprzedaży przedsiębiorstwa jest zatem suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. (...)"

W kontekście powyższego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w przypadku ujemnej wartości firmy, cena sprzedaży przedsiębiorstwa będzie niższa niż wartość rynkowa poszczególnych składników majątku, tj. rzeczy i praw majątkowych. W takim przypadku jednak, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy p.c.c. podstawą opodatkowania będzie zawsze wartość rynkowa poszczególnych rzeczy i praw majątkowych, a nie cena sprzedaży uwzględniająca właśnie ujemną wartość firmy.

To, że wartość firmy może być zarówno pozycją dodatnią, jak i ujemną ostatecznie potwierdza, zdaniem autora skargi, że wartość firmy nie stanowi jakiejkolwiek wymiernego prawa majątkowego. Przeciwny pogląd prowadziłby bowiem do sytuacji, w której ujemna wartość firmy nie uwzględniana byłaby przy ustalaniu podstawy opodatkowania, natomiast dodatnia wartość firmy podwyższałaby tę podstawę. Taki sposób interpretacji przepisów podatkowych stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą pewności prawa, racjonalności ustawodawcy oraz wyjaśniania wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odpierając zarzuty skargi powołał się w szczególności na wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt III FSK 839/05, w którym wskazano, że "o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze – czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś – czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. W rozpatrywanej sprawie obie te przesłanki zaistniały. Same bowiem strony umowy uznały renomę przedsiębiorstwa za podlegającą zbyciu na podstawie przedmiotowej umowy oraz określiły jej wartość, uwzględnioną w cenie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym wartość renomy wyniosła przeszło połowę ceny transakcji".

Na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację. Podkreślił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych może być tylko to, co wyraźnie wymienia ustawa, a w przedmiocie tym nie mieści się wartość firmy. Powołał się na orzecznictwo dotyczące opodatkowania umorzenia udziałów i wskazał, że w drodze analogii powinno ono być uwzględnione w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, a dodatkowo powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1192/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy wartość firmy rozumiana jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa a wartością rynkową (godziwą) wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa rzeczy oraz praw majątkowych (składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa) stanowi odrębne od tych składników prawo majątkowe, a w konsekwencji stanowi odrębny od pozostałych składników tego przedsiębiorstwa przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Poza sporem pozostaję natomiast kwestia stawek podatkowych, według których należy opodatkować wartość rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, gdyż w tym zakresie stanowisko strony uznano za prawidłowe.

Strona skarżąca wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji domagała się potwierdzenia, że zasadnie twierdzi, iż dodatnia wartość firmy skalkulowana dla celów księgowych czy też dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi prawa majątkowego, którego sprzedaż została enumeratywnie wymieniona w ustawie p.c.c. jako czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Argumentacja strony zmierzała w szczególności do wykazania, że wartość firmy jest pewnym stanem faktycznym, niekoniecznie stabilnym (może gwałtownie spaść na skutek zbycia przedsiębiorstwa) uzależnionym od wielu czynników, który nie jest przenoszony w ramach transakcji, lecz kreuje się dopiero w momencie sprzedaży firmy. Za niedopuszczalne uznała także strona ustalenie, że różnica pomiędzy ceną, a wartością rynkową poszczególnych zbywanych składników, stanowi wartość rynkowa innego wchodzącego do podstawy opodatkowania prawa majątkowego. Zwróciła także uwagę, że w przypadku ujemnej wartości firmy cena będzie niższa niż wartość rynkowa poszczególnych składników majątku, a i tak podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość rynkowa.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny uznał dodatnią wartość firmy za prawo majątkowe i stwierdził, że należy ją wliczyć do podstawy opodatkowania.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w przywołanym przez pełnomocnika organu na rozprawie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1192/15. Skład orzekający w pełni akceptuje zawarte w tym wyroku stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W zawartym we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne opisie stanu faktycznego, strona wskazała, że suma wartości poszczególnych rzeczy i praw wchodzących w skład przedsiębiorstwa była mniejsza niż cena, jaka została wskazana w umowie i uiszczona za przedsiębiorstwo, w wyniku czego u Wnioskodawcy powstała wartość firmy.

Stosownie do treści przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W judykaturze utrwalony jest pogląd, że umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57; wyrok NSA z dnia 22 października 2002 r., sygn. akt III SA 790/01, Mon. Podat. 2003, nr 12, s. 33, powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem przedmiotowa sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, przy czym opodatkowana jest tylko sprzedaż rzeczy i praw majątkowych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (co słusznie zauważono w skardze) brak jest definicji legalnej pojęcia prawa majątkowego. Warto również podkreślić, że zarówno pojęcie prawa majątkowego jak i pojęcie prawa niemajątkowego nie posiadają definicji legalnej w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zwroty te nie są uregulowane w Kodeksie cywilnym ani w ustawach szczególnych, pomimo tego, że określenie prawo majątkowe jest ściśle związane z prawem cywilnym. Kwestię tę ustawodawca pozostawił do rozstrzygnięcia doktrynie, która dość powszechnie przyjmuje, że majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym. Podział na prawa majątkowe i niemajątkowe jest więc zależny od tego, czy są one bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego, czy też nie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 3/04).

Analizowany w niniejszej sprawie stan faktyczny dotyczy sprzedaży przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 22 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej K.c.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog składników przedsiębiorstwa, wymienionych w tym przepisie stanowi zatem jedynie przykładowe wyliczenie. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności", które zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem oznacza, że następujące po nim wyliczenie ma charakter niewyczerpujący (por. K. Pietrzykowski Kodeks Cywilny Komentarz, t. 1 Wyd. III zaktualizowane, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004r., s. 185). W związku z tym oprócz składników wymienionych expressis verbis w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zauważenia także wymaga, art. 55¹ K.c. został zamieszczony w tytule III Kodeksu cywilnego zatytułowanym Mienie. Mienie zgodnie z art. 44 tej ustawy określone zostało przez desygnaty, którymi są własność i inne prawa majątkowe. Jest to pojęcie zbiorcze, które jednak nie jest tożsame z pojęciem majątku, gdyż ten stanowi określoną masę składającą się nie tylko z majątkowych aktywów, ale i pasywów w przeciwieństwie do masy majątkowej obejmującej same aktywa. Natomiast pojęcie mienia odnosi się tylko do praw majątkowych jako aktywów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano niejednolite stanowisko, co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Rozbieżność dotyczyła kwestii, czy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego (stosunku cywilnoprawnego), czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki mienia (na rozbieżności te zwracał uwagę NSA m.in. w wyroku z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2452/10). Wątpliwości wiązały się z ustaleniem, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku, gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest zespół praw majątkowych, np. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. W orzecznictwie jednak ukształtowało się stanowisko, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, czego nie kwestionował organ interpretacyjny ani strona skarżąca (powołując się m.in. na postanowienie SN z dnia 7 lutego 2002 r., sygn. akt I CKN 572/00)

Za uznaniem wartości firmy ("goodwill") jako prawa majątkowego opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt III SA 2251/03. Stanowisko tam zawarte podziela skład orzekający w rozstrzyganej sprawie.

"Goodwill" (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) definiowany jest jako wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997r., s. 231-232). "Goodwill" jest ważnym składnikiem całkowitej wartości firmy, gdy posiada dobry "goodwill" ma odpowiednio większą wartość samego jej majątku rzeczowego, a cena negocjacyjna jest wyższa od materialnych podstaw jej wyceny (por. portalwiedzy.onet.pl, wiem, encyklopedia). "Goodwill" w piśmiennictwie definiowane jest również, jako abstrakcyjna, acz wymierna wartość korygująca in plus lub in minus aktywa przedsiębiorstwa, przeznaczona szczególnie dla właściciela przedsiębiorstwa, który w każdej chwili może przez jego sprzedaż ją zmaterializować w formie pieniężnej (por. www.leszczyński.biz.pl.goodwill.htm).

W ocenie Sądu "goodwill" rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli). W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w doktrynie prawa, że - co prawda - o wyodrębnieniu pewnego typu prawa podmiotowego rozstrzygają przede wszystkim przepisy prawa, to jednak obowiązujący porządek prawny zezwala na kształtowanie również nie przewidzianych przez siebie praw podmiotowych, praktyka zaś wytwarza typy takich praw nieznane przepisom prawa (por. S. Grzybowski Prawo cywilne, zarys części ogólnej, wyd. PWN, Warszawa 1995r., s. 120-121).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wyżej wskazany autor rozróżniając wśród praw majątkowych siedem grup i typów wymienił w sposób jedynie przykładowy prawa na dobrach niematerialnych, twierdząc iż należą do nich: majątkowe prawa autorskie, wynalazcze, dotyczące wzorów zdobniczych, znaków towarowych, firmy (nazwy), przedsiębiorstwa, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli, itd. Stwierdził też, że szczególną cechą tych praw (...) jest bliskie ich powiązanie z prawami osobistymi, także niekiedy konstruuje się nawet mające podwójny majątkowo-osobisty charakter prawa podmiotowe.

Ze specyfiki "goodwill" wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumiemy - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Firma posiadająca dobry "goodwill" ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikające z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje.

"Goodwill" jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier. Szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym (np. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, od którego kreatywności i kwalifikacji uzależnione jest wdrażanie nowych idei, kultura firmy i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju firmy z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy, siła przetargowa dostawców i nabywców).

W świetle przepisów ustawy p.c.c. podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1, między innymi umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.c.c.). Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - zgodnie z art. 55¹ k.c. - obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa, które jest sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane - stosownie do charakteru, jaki posiadają - według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 7 tej ustawy). Nieruchomości na przykład są opodatkowane 2% stawką tego podatku (art. 7 ust. 1 lit. a), a inne prawa majątkowe podlegają opodatkowaniu według stawki 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o p.c.c.).

Omawiana problematyka nie uzasadnia odwoływania się do unormowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności do art. 16g ust. 2 tej ustawy. Przepisy te odnoszą się bowiem do amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zaś do określenia, co może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nieuzasadnione jest także odwoływanie się do art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który wskazuje co stanowi wartość firmy i dopuszcza możliwość, że wartość firmy może być wartością ujemną. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli w rozumieniu ustawy o rachunkowości wartość firmy będzie ujemna z powodu zadłużenia firmy, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie uwzględnia się długów. Okoliczność, że wartość firmy może być ujemna nie uzasadnia, wbrew twierdzeniom skargi, niedopuszczalności ujęcia w podstawie opodatkowania dodatniej wartości firmy.

Wartość firmy ("goodwill") wyrażająca się w różnicy pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy ("goodwill"), posiada określoną, ustaloną przez strony wartość.

Ujawniona wartość firmy ("goodwill") wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że organ interpretacyjny miał podstawę do uznania wartości firmy za prawo majątkowe. Już sama możliwość wyceny tego prawa wskazuje na jego majątkowy charakter.

Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.c.c. przez pojęcie "praw majątkowych" rozumie wszystkie prawa, które spełniają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, prawa te muszą być zbywalne, a więc być przedmiotem obrotu. Po drugie, prawa te muszą posiadać określoną wartość majątkową. Jeśli bowiem strony umowy sprzedały wartość firmy oraz określiły wartość tego prawa na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną, to nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że to prawo nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) analizowanej ustawy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanym w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 839/05, w którym stwierdzono, że niezdefiniowana przez ustawodawcę "renoma firmy" nie stanowi samodzielnego bytu (składnika), lecz jest związana w sposób nierozerwalny z danym przedsiębiorstwem i może być zbyta tylko łącznie z nim lub z jego częścią. O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy p.c.c. renoma przedsiębiorstwa stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem".

Mając na uwadze powyższe skald orzekający stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Dodatnia wartość firmy jest prawem majątkowym, które podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i wbrew zarzutom skargi "znajduje się w dyspozycji" art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy p.c.c. Niezasadne są także podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c., który stanowi, że przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wbrew twierdzeniom skargi organ interpretacyjny nie przyjął w zaskarżonej interpretacji, że podstawę opodatkowania stanowi cena, a jedynie uwzględnił w podstawie opodatkowania dodatnią wartość firmy, uznając ją zasadnie za prawo majątkowe.

Odnosząc się na marginesie do powołanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 11 89/12 należy wskazać , że nie dotyczył on interpretacji prawa podatkowego, lecz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i wskazano w nim w szczególności na istotne braki postępowania dowodowego, stwierdzając, że organ nie był uprawniony, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w oparciu o przyjęte założenie, uznać, że w ramach transakcji dokonano nabycia także przykładowo wymienionych przez organ innych składników majątkowych, których łączna wartość stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia kopalni a wartością składników wymienionych w operacie.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a zatem skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.