Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 795/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 87 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 8 ust. 1 i 9, art. 77ustawy
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi T. I. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2007 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "T." sp. z o.o. w L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 lipca 2007 r. określającej zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 1.900 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż w dniu 31 czerwca 2006 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie CIT -8 o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2005, w którym wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP- 12.660.150,93 zł, koszty uzyskania przychodów- 12.497.960,93 zł, dochód 162.190,00 zł, odliczenia od dochodu (straty z lat ubiegłych) 158.305,97 zł, podstawę opodatkowania 3.884,00 zł, należny podatek 738,00 zł. Wykazany w zeznaniu podatek został w całości uiszczony.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadzając w spółce kontrolę skarbową m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. ustalił, iż spółka w prowadzonych w 2005 r. księgach rachunkowych - jako koszty uzyskania przychodów - zaewidencjonowała: na koncie 550-10 "reklama limitowana" - wydatki na cele reprezentacji i reklamy limitowanej (konsumpcja, prezenty dla klientów itp.), dokumentując je paragonami fiskalnymi lub innymi dowodami niebędącymi fakturami VAT, na łączną kwotę 4.722,03 zł; na koncie 550-01 "materiały administracyjno - biurowe" - wydatki na zakup prasy, materiałów biurowych itp., dokumentując je paragonami fiskalnymi lub innymi dowodami niebędącymi fakturami VAT, na łączną kwotę 1.393,81 zł.

W protokole kontroli stwierdzono, że spółka zawyżyła wykazane w zeznaniu podatkowym za 2005 r. koszty uzyskania przychodów o stanowiącą sumę tych wydatków kwotę 6.115,84 zł.

Na podstawie tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 lipca 2007 r. określił zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 1.900 zł. Wskazywał, iż wyłącznie wydatki udokumentowane w sposób zgodny z przepisami dotyczącymi prowadzenia rachunkowości, poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów, są kosztem zgodnie z art. 9 ust. 1 oraz 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Rozliczenie spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. obejmuje więc: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 12660 150,93 zł; koszty uzyskania przychodów - 1.2491 845,09 zł, dochód - 16.8305,84 zł; odliczenia od dochodu (straty z lat ubiegłych) - 158.305,97 zł; podstawę opodatkowania - 10.000,00 zł; należny podatek – 1.900,00 zł; podatek zadeklarowany i wpłacony -738,00 zł; zaniżenie zobowiązania podatkowego – 1.162,00 zł.

Spółka odwołała się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych innymi dowodami niż faktury VAT.

Spółka wywodziła, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie założono, że dokumentowanie wydatków fakturami VAT jest celem samym w sobie, oderwanym od oceny istoty wydatku, tj. czy został on poniesiony w celu zwiększenia przychodu firmy, a w związku z tym można o kwotę tego wydatku obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organowi kontroli zarzuciła, iż w ogóle nie interesował się stanem faktycznym operacji gospodarczych, a jedynie ich stroną formalnoprawną, opierając się starych interpretacjach przepisów. Zgodnie z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ale organ kontrolny nie interesował się wyjaśnieniem sprawy. Niedopuszczenie jako dowodów księgowych oświadczeń Zarządu spółki z dołączonymi paragonami dokumentującymi wydatki, nie przystaje do współczesnych realiów. Maksymalizacja zysku połączona ze stosunkowo niską stawką podatku dochodowego od osób prawnych, jest wystarczającym mechanizmem samokontroli zarządów firm, zniechęcającym do zaliczania do kosztów działalności zbyt dużych wydatków. Spółka podnosiła, iż argumentacja zaskarżonej decyzji skupia się wokół art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości i "uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych", o którym mowa w tym przepisie, a dokonana nadinterpretacja obowiązującego prawa zmierza w kierunku utrudniania prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka zarzucała również, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera stwierdzenia nieznajdujące oparcia w stanie faktycznym, które dotyczą prawidłowości wystawiania faktur VAT, uczynienia przez Prezesa Zarządu Spółki zasady z dokumentowania zdarzeń gospodarczych paragonami fiskalnymi lub innymi dowodami niebędącymi fakturami VAT oraz sposobu księgowania wydatków spółki w 2004 r.

Kwestionując prezentowana przez organ podatkowy interpretację art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości spółka zarzucała, iż wykładnia tego rodzaju nie koresponduje ze stanowiskiem wyrażanym w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a ponadto, że w praktyce utrudnia ona prowadzenie działalności gospodarczej.

Dokonując wstępnej analizy zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do spółki z wezwaniem do złożenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych paragonami fiskalnymi lub innymi dowodami niebędącymi fakturami VAT. W odpowiedzi, spółka - w piśmie z dnia 19 września 2007 r. - wyjaśniła, iż związek przyczynowy między wymienionymi wydatkami i uzyskiwaniem przychodów podlegających opodatkowaniu wynika z "treści załączników (głównie paragonów) do dowodów księgowych, sporządzanych na ich odwrocie odręcznych opisów, a także z uzasadnienia zawartego w zbiorczych poleceniach księgowania".

Rozpatrując sprawę, jak również odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż wskazaną w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji przyczyną zaniżenia przez spółkę wykazanego w zeznaniu należnego zobowiązania podatkowego było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki nieudokumentowane prawidłowymi dowodami księgowymi w łącznej kwocie 6.115,84 zł. Konsekwencją tego było zaniżenie dochodu, a tym samym podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy wywodził, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z ustaleń doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, iż za koszty podatkowe uznawane są wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz zostały odpowiednio udokumentowane. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Wykładnia gramatyczna przywołanego przepisu wskazuje, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest prawidłowość dokumentacji wydatków zaliczonych do kosztów podatkowych i dowiedzenia ich związku z działalnością gospodarczą spółki.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przepis ten nie definiuje pojęcia ewidencji rachunkowej, lecz nakazuje podatnikom prowadzenie jej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) i wydane na jej podstawie akty wykonawcze. Na podatnikach spoczywa obowiązek stosowania określonych tą ustawą zasad rachunkowości. Są oni zobowiązani rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Z regulacji tej wynika, iż pomiędzy przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno formalnym, który sprowadza się do korzystania z tego samego systemu ewidencyjnego.

W analizowanym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż odnośnie roli ewidencji rachunkowej i zawartych w niej zapisów przy ustalaniu podstawy opodatkowania, w orzecznictwie sądowym ukształtowały się dwa poglądy. Pierwszy z nich przyjmuje zasadę, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygania spraw podatkowych, gdyż zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Zatem poniesienie wydatku, praktycznie rzecz biorąc, może być udowodnione każdym dowodem. Drugi pogląd zakłada zaś, iż dokument, który nie ma waloru wymaganego dokumentu księgowego nie może być podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Niezależnie od poglądów orzecznictwa w stanie faktycznym sprawy spółka nie tylko nie udowodniła, iż poniosła wydatek ale w żaden sposób tego nie uprawdopodobniła. Nie ma również dowodu księgowego na poniesione, jak twierdzi, wydatki.

Argumentował, iż w jego ocenie, jeżeli zaewidencjonowane przez podatnika w księgach rachunkowych wydatki - jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - nie zostały prawidłowo udokumentowane i nie można stwierdzić celowości ich poniesienia, to nie jest możliwe zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (art. 9 ust. 1 ustawy) została wprowadzona zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, to podstawę obliczenia podatku mogą kształtować tylko takie zdarzenia gospodarcze, które są potwierdzone prawidłowo sporządzonymi dokumentami, mogącymi stanowić podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych. Zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać. Obowiązkiem podatnika jest więc prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby można było ustalić, czy faktycznie poniósł dane koszty. Nieprawidłowe udokumentowanie poniesienia wydatków - w równym stopniu jak brak związku z osiągnięciem przychodu - prowadzi do zakwestionowania takich wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za rok podatkowy. W szczególności dowodami poniesienia wydatków są faktury VAT i rachunki. Jedynie ich niewielkie uchybienia formalne mogłyby nie sprzeciwiać się uznaniu wydatków za koszt.

Z analizy dokumentów spółki, na podstawie których obciążono koszty uzyskania przychodów wynika, iż nie spełniają one warunków uznania ich za dowód księgowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o rachunkowości, tj. w szczególności brak w nim określenia stron (nazwa, adresy) dokonujących operacji gospodarczej.

W związku z tym, organ odwoławczy podkreślał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie uznał, iż brak jest dowodu, że to spółka jest nabywcą oraz, iż to ona dokonała płatności za sporne wydatki, a zatem nie jest możliwe ustalenie związku przyczynowo skutkowego wydatku z osiągniętym przez spółkę przychodem. Również charakter (przedmiot) wydatków nie pozwala na wskazanie ich związku z przychodami spółki.

Z materiału dowodowego wynika, że spółka część wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów udokumentowała przede wszystkim paragonami fiskalnymi, a także w niewielkim zakresie rachunkami kelnerskimi, które w świetle przywołanych przepisów nie stanowią prawidłowych dowodów księgowych. W ten sposób udokumentowano zakup prasy, czasopism, książek, artykułów papierniczych i chemicznych, gadżetów do biura, prezentów dla klientów, żywności i usług gastronomicznych oraz inne drobne wydatki. Dokumenty te zostały zaopatrzone w adnotacje w formie pieczęci zawierającej pełną nazwę, adres i NIP spółki oraz formułę o treści "niniejsze wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu", z nieczytelnym podpisem niezidentyfikowanej osoby z dopiskiem "z up. prezesa". Twierdzenia odwołania, iż takim dowodem jest oświadczenie zarządu i to nie byle jakim, bo popartym paragonem, nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, a przeciwnie, niektóre z przedmiotowych dokumentów zaopatrzono też w odręczne adnotacje odpowiednio o treści: "prasa fachowa", "książka fachowa", "lunch z klientem" czy "obiad z klientem". Z większości paragonów nie wynika, jaką konkretnie prasę, czasopismo lub książkę zakupiono, a w związku z tym nie jest możliwe ustalenie, czy rzeczywiście - mając na uwadze profil działalności spółki - zakupiono wydawnictwa fachowe. Z treści niektórych paragonów wynika, że dokonano zakupu takich wydawnictw jak "Najwyższy Czas", "Wprost", "Profit", "Gazeta Wyborcza", "Pani", "Poradnik Domowy", "Newsweek", w odniesieniu do których określenie "prasa fachowa", budzi uzasadnione wątpliwości jeśli chodzi o związek tych wydawnictw z osiąganymi przychodami. Ogólnikowe są również wyjaśnienia dotyczące zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zakupem żywności i usługami gastronomicznymi. Spółka nie powiązała tychże wydatków z konkretnymi kontrahentami lub przynajmniej potencjalnymi kontrahentami albo konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi. Organ odwoławczy podkreślał, iż nie można każdego anonimowego wydatku na usługi gastronomiczne kwalifikować, jako wydatku o charakterze reprezentacyjnym czy reklamowym, jeżeli tylko nie przekracza określonego przepisami prawa podatkowego limitu. Ustawowe określenie limitu kosztów o konkretnym charakterze nie może stanowić podstawy uwzględnienia wszelkich tego rodzaju wydatków w oderwaniu od ich celowości. Dodatkowo brak wskazania na dowodzie zakupu towaru lub usługi nabywcy tegoż towaru lub usługi, co jest oczywiste w przypadku paragonu fiskalnego, uniemożliwia powiązanie danej transakcji z konkretnym podmiotem, a tym samym uznanie poniesionego przez anonimowego nabywcę wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodu u konkretnego podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził również, iż brak jest podstaw aby uznać, że organ pierwszej instancji naruszył art. 180 ordynacji podatkowej. Podkreślał, iż charakter wydatków uniemożliwia organom podatkowym stwierdzenie, iż wydatki poniesione zostały przez spółkę w celu uzyskania przychodów, a w sprawie nawet w uprawdopodobnionym stanem faktycznym nie można stwierdzić, czy na podstawie rodzaju, czy też okoliczności poniesienia albo rodzaju uzyskiwanych przychodów sporne wydatki mogły dotyczyć rzeczywiście kontrolowanej spółki. Maksymalizacja zysku oraz niska stawka podatku CIT nie jest wystarczającym mechanizmem samokontroli dla zarządów spółek, chociażby z tego powodu, iż osoba udziałowca, prezesa zarządu jest odrębna od osoby prawnej i nie wszystkie wydatki ponoszone na jej rzecz muszą być związane z uzyskiwaniem przychodów przez spółkę.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślał, iż art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nakazuje spółce udowodnienie, iż zakup prasy za 7,50 zł został poniesiony w celu uzyskania przychodów z czego nie zwalnia okoliczność, że sporne wydatki stanowią jedynie kilka promili rocznego obrotu spółki. Ewentualne uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych paragonami w latach poprzednich nie jest argumentem, który spowoduje uznanie wydatków w roku 2005. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że niedogodność uzyskania faktury VAT ze względu na niezbędne do tego "ramy czasowe" nie jest okolicznością istotną. Art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości stanowi bowiem o uzasadnionym braku możliwości uzyskania dowodów i trudno uznać, iż takim uzasadnieniem może być czas - jego brak lub "szkoda".

Organ odwoławczy kwestionował w związku z powyższym, iż związek przyczynowy między wskazanymi wydatkami i uzyskiwaniem przychodów podlegających opodatkowaniu wynika z treści załączników (głównie paragonów) do dowodów księgowych i sporządzanych na ich odwrocie odręcznych opisów.

Z poglądów orzecznictwa i doktryny wynika, że w myśl zasad ogólnych ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Zasadę tę można odnieść do udowodnienia poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi bowiem ewidentną korzyść, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że poniósł określony wydatek i jest on kosztem uzyskania przychodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy określonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. To on powinien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu. Podatnik może przy pomocy innych środków dowodowych wyjaśnić wątpliwości, co do związku kosztu udokumentowanego prawidłowym dowodem z przychodem, ale w sprawie takich "innych" środków dowodowych nie przedstawiono.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ten nie wymaga, aby faktura VAT zawierała podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób, jak to wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Chodzi jedynie o dane sprzedawcy i nabywcy, a więc stron transakcji. Stosownie zaś do art. 87 § 1 ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi zawiera co najmniej : 1) imiona i nazwiska (nazwę albo firmę) oraz adresy sprzedawcy i kupującego bądź wykonawcy i odbiorcy usługi; 2) datę wystawienia i numer kolejny rachunku; 3) odpowiednio wyraz "ORYGINAŁ" albo "KOPIA"; 4) określenie rodzaju i ilości towarów lub wykonanych usług oraz ich ceny jednostkowe; 5) ogólną sumę należności wyrażoną liczbowo i słownie; 6) czytelny podpis wystawcy rachunku oraz odcisk pieczęci wystawcy rachunku, jeżeli się nią posługuje. Analogiczną regulację - w § 14 ust. 1 - zawiera obowiązujące od dnia 1 września 2005 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373).

Zatem brak dowodu księgowego - w postaci zewnętrznego obcego dowodu źródłowego potwierdzającego fakt dokonania transakcji z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, nie stanowi przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania takiego dokumentu, o którym mowa w art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Spółka z o.o. "T" w L. wystąpiła ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie przepisów prawa polegające na: 1) odmowie zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków dokumentowanych inaczej, niż fakturami tj. art. 15 Ustawy o podatku od osób prawnych; 2) utrudnianiu działalności gospodarczej poprzez nadużywanie stanowisk do nękania przedsiębiorcy tj. art. 8 i art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka argumentowała, iż wbrew stanowisku organów podatkowych wydatki dokumentowała oświadczeniami Zarządu spółki, do których - w celu ich dodatkowego uwiarygodnienia - załączone były paragony specyfikujące poszczególne zakupy.

Odnosząc się do stanowiska i argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skarżąca spółka podnosiła, iż organ podatkowy błędnie przywołał dane finansowe, co świadczy również o tym, że celem odwoływania się do fragmentów protokołów kontroli nie było zapobieżenie jakimś wyimaginowanym zaniżeniom podatku dochodowego, ale dążenie do utrzymania w mocy błędnych decyzji niższych instancji. za wszelką cenę i bez względu na logikę. W związku z tym zaś, że dowody księgowe były prawidłowe, wniosek o zaniżeniu dochodu, jako wyciągnięty z nieprawdziwej przesłanki, jest fałszywy.

Spółka zarzucała również, że wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odwołującemu się do wykładni gramatycznej przepisów ustawy dokumentacja z formalnego punktu widzenia jest prawidłowa, a z uzasadnienia decyzji nie wynika, jakie konkretnie dokumenty zostały przez organy podatkowe zakwestionowane. W uzasadnieniu skargi, kwestionowano również stanowisko organów podatkowych, że spółka nie tylko nie udowodniła, iż poniosła wydatek, ale w żaden sposób tego nie uprawdopodobniła wskazując, iż dowodami wydatków są oświadczenia Zarządu poparte paragonami. Spółka wywodziła również, że jeśli przepisy o rachunkowości mają służyć przepisom podatkowym, a nie dominować nad nimi, to ewentualne uchybienia formalne dokumentowania wydatków muszą być traktowane drugorzędnie w stosunku do oceny związku wydatku z przychodem firmy. W tym kontekście, w uzasadnieniu skargi kwestionowano stanowisko o braku o braku stron operacji gospodarczej wywodząc, iż strony są wskazane w oświadczeniach Zarządu, które są dowodami księgowymi. Spółka argumentowała, iż dowodem, że T. była nabywcą i dokonała płatności jest oświadczenie poparte paragonem oraz raport kasowy. Argument, że "nie jest możliwe ustalenie związku przyczynowo skutkowego wydatku z osiągniętym przychodem" nie jest więc zasadny. Motywując swoje stanowisko w tym względzie spółka podnosiła, iż z argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji można wnosić między innymi, że Dyrektor Izby Skarbowej ogranicza możliwość płatności gotówką za gazety i płyn do spryskiwaczy, jak również, że przelew bankowy dokumentowałby lepiej "dokonanie płatności", faktura zamiast paragonu na egzemplarz "Rynków Zagranicznych" dowodziłaby lepiej, że nabywcą była spółka.

Skarżąca spółka podnosiła również, że w trakcie kontroli nie odnoszono się do charakteru (przedmiotu) wydatków. W tym kontekście wywodziła jednak, że odniesienie się do tej kwestii na etapie postępowania odwoławczego jest selektywne i ogranicza się do tytułów czasopism oraz wydatków na usługi gastronomiczne dokumentowanych oświadczeniami Zarządu i paragonami. Spółka argumentowała również, że niska stawka podatku CIT likwiduje problem zaliczania lub niezaliczania w koszty podatkowe wydatków, bo żaden koszt nie jest wtedy kosztem podatkowym.

W uzasadnieniu skargi kwestionowano również zasadność przerzucania ciężaru dowodu o związku przyczynowym poniesionych wydatków z przychodem firmy podnosząc, iż ciężar dowodzenia tej okoliczności spoczywałby na spółce jedynie w zakresie odnoszącym się do tych wydatków, które budziły wątpliwości z przyczyn merytorycznych, a w prowadzonym postępowaniu żaden wydatek nie był kwestionowany merytorycznie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak zarzuca to skarga.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu istota sporu dotyczy zasadności zaewidencjonowania w księgach rachunkowych za 2005 r., jako kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków na cele reprezentacji i reklamy limitowanej (konsumpcja, prezenty dla klientów itp.) oraz wydatków na zakup prasy i materiałów biurowych dokumentowanych paragonami fiskalnymi i oświadczeniami Zarządu spółki, na łączną kwotę 6.115,84 zł. W protokole przeprowadzonej kontroli stwierdzono bowiem, że skarżąca spółka zawyżyła wykazane w zeznaniu podatkowym za 2005 r. koszty uzyskania przychodów o wskazaną sumę tych wydatków.

Według Sądu, brak jest podstaw, aby zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) uznać za zasadny.

Z przywołanego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, który enumeratywnie wylicza wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają więc komplementarne znaczenie w procesie ustalania konsekwencji prawnych kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów określonego rodzaju wydatków (por. np. wyrok NSA z 12 czerwca 2003 r., w sprawie sygn. akt I SA/Łd 332/02).

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Komplementarność stosowania przepisów art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotna z punktu widzenia oceny zasadności kwalifikowania wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów prowadzi do wniosku, że warunki te ziścić się muszą kumulatywnie.

Podstawowe znaczenie ma przy tym pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie, stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną, w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Tylko i wyłącznie bowiem właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem.

Konfrontując powyższe ze stanem faktycznym stwierdzić należy, iż brak jest podstaw, aby stanowisko organów podatkowych uznać za wadliwe.

Istota rzeczy w przedmiotowej sprawie sprowadza się bowiem do kwestii uznania, za dowód poniesienia przez spółkę w 2005 r., jako kosztów uzyskania przychodu, wydatków na cele reprezentacji i reklamy limitowanej oraz wydatków na zakup prasy i materiałów biurowych, paragonów fiskalnych potwierdzonych oświadczeniami Zarządu spółki.

W tym względzie stwierdzić należy, iż jakkolwiek przedmiotowe paragony znajdowały się w posiadaniu spółki, to jednak brak jest podstaw, aby z faktu tego wywodzić, że skarżąca spółka wynikające z nich kwoty rzeczywiście wydatkowała. Podkreślenia wymaga przy tym, że nie wywierają żadnego wpływu na zasadność tej oceny oświadczenia Zarządu skarżącej spółki składane na okoliczność poniesienia przedmiotowych wydatków. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe paragony, nawet wraz z oświadczeniami Zarządu, w ogóle nie identyfikują skarżącej spółki, jako nabywcy dokumentowanych nimi usług i towarów. Z treści tych paragonów wynika jedynie, kto je wystawił i sprzedał określone nimi usługi i towary. "Anonimizują" one zaś ich nabywcę. W związku z tym, fakt ich posiadania nie dowodzi, że ich posiadacz wydatki te rzeczywiście poniósł.

Przedmiotowe paragony nie mogą więc być uznane za zewnętrzny dowód źródłowy dokumentujący i potwierdzający fakt dokonania transakcji. Jest to oczywiste, gdy w tym względzie podkreślić znaczenie art. 87 § 1 ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Poza sporem jest, że z przepisu tego wynika, iż korelatem obowiązku wystawienia rachunku przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest podmiotowe prawo kupującego lub usługobiorcy żądania jego wystawienia. Korzystanie z tego uprawnienia ma szczególne znaczenie w sytuacji podmiotów (podatników), którzy ponosząc wydatki zamierzają je kwalifikować i ewidencjonować, jako koszty jego uzyskania, albowiem uprawnienie to skorelowane jest z obowiązkiem wykazania (udokumentowania) przez podatnika, iż po pierwsze, wydatek został poniesiony, po drugie zaś, że stanowił koszt uzyskania przychodu.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż realizacja tegoż uprawnienia, istotnego z punktu widzenia prawidłowego udokumentowania poniesionego wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu nie napotka na żadne formalno prawne bariery, które czyniłyby nadmiernie utrudnionym, czy to wystawienie rachunku, czy to wystąpienie z żądaniem jego wystawienia. Na gruncie art. 87 § 1 ordynacji podatkowej ustawodawca nie definiuje bowiem pojęcia "rachunku", a warunki minimalne treści rachunku określa § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Są nimi, co najmniej: 1) imiona i nazwiska (nazwę albo firmę) oraz adresy sprzedawcy i kupującego bądź wykonawcy i odbiorcy usługi; 2) data wystawienia i numer kolejny rachunku; 3) odpowiednio wyraz "ORYGINAŁ" albo "KOPIA"; 4) określenie rodzaju i ilości towarów lub wykonanych usług oraz ich ceny jednostkowe; 5) ogólna sumę należności wyrażona liczbowo i słownie; 6) czytelny podpis wystawcy rachunku oraz odcisk pieczęci wystawcy rachunku, jeżeli się nią posługuje. Z przywołanych przepisów wynika więc, że istota rzeczy w zakresie odnoszącym się do treści zewnętrznego dowodu źródłowego, tj. rachunku, wyraża się w możliwości zidentyfikowania na jej podstawie stron transakcji.

Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ten nie ustanawia przy tym warunku podpisania faktury VAT przez osobę uprawnioną do jej wystawienia i osobę uprawnioną do jej otrzymania. Jego istota bowiem wyraża się również w identyfikacji stron transakcji, tj. sprzedawcy i nabywcy.

W związku z powyższym brak jest więc podstaw, aby uznać, że wskazane paragony fiskalne dokumentują i wykazują poniesienie przedmiotowych wydatków przez skarżącą spółkę. Nie spełniają one bowiem minimalnych wymogów zewnętrznego dowodu źródłowego, na podstawie którego można byłoby ustalić (zidentyfikować) strony transakcji. Tym samym, nie mogą one stanowić dowodu, na podstawie którego można byłoby przyjąć i ustalić, że skarżąca spółka poniosła przedmiotowe wydatki, stanowiące według niej koszty uzyskania przychodu.

Jakkolwiek z komplementarności stosowania przepisów art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż podstawowe znaczenie w sprawach tego rodzaju ma zewnętrzny dowód źródłowy o wskazanych wyżej cechach, to jednak nie oznacza to, że podatnik pozbawiony jest możliwości dowodzenia okoliczności poniesienia kosztów (wydatków) uzyskania przychodu przy pomocy innych środków dowodowych. Pogląd ten, prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., w sprawie sygn. akt II FSK 10/05; wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 3352/99; wyrok NSA z 1 grudnia 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 7985/98), afirmuje również Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę. Z akt sprawy wynika jednak, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżąca spółka żadnym innym dowodem, niż przedstawione paragony i oświadczenia Zarządu, nie wykazała, że rzeczywiście to ona właśnie poniosła przedmiotowe wydatki. Przedstawione przez spółkę dowody nie identyfikowały jej bowiem, jako nabywcę wskazanych usług i towarów.

Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji brak jest podstaw, aby stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły w tym względzie wnikającą z art. 191 ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Odmawiając wiarygodności dowodom w postaci paragonów fiskalnych i oświadczeń Zarządu organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko w sposób czyniący zadość warunkom określonym art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, co znalazło swoje odzwierciedlenie zarówno w warstwie faktycznej, jak i prawnej uzasadnień wydanych rozstrzygnięć.

W związku z powyższym argumentacja skargi odwołująca się do stopnia skomplikowania uzyskiwania przez podatnika, jako nabywcę usług i towarów, rachunków potwierdzających i dokumentujących fakt zawarcia transakcji i tym samym poniesienia wydatków, a w związku z tym również do braku celowości angażowania sił, środków i czasu niezbędnych do uzyskania tychże rachunków, jak również do wartości zakwestionowanych wydatków w stosunku do obrotów spółki, nie może być uznana za trafną i przekonującą.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej polegający na "utrudnianiu działalności gospodarczej poprzez nadużywanie stanowisk do nękania przedsiębiorcy".

Z przepisów tych wynika, iż organy administracji publicznej wspierają rozwój przedsiębiorczości, tworząc korzystne warunki do podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, a wykonując swoje zadania, w szczególności w zakresie nadzoru i kontroli, działają z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. Wbrew wywodom skargi nie sposób uznać, aby w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe naruszyły adresowane do nich dyrektywy realizacji powierzonych im zadań i kompetencji.

Obrót gospodarczy nie jest prowadzony w próżni prawnej, a z zasady swobody (wolności) prowadzenia działalności nie wynika, aby ustawodawca tej sfery aktywności ludzkiej w ogóle nie poddawał żadnej, w swoim założeniu, niezbędnej i proporcjonalnej do celu, któremu służy regulacji prawnej. Brak jest więc podstaw, aby wywodzić, że zasada swobody prowadzenia działalności gospodarczej wyłącza ze swej istoty stosowanie (czy też obowiązywanie) szczegółowych przepisów ustaw określających i regulujących zadania oraz kompetencje organów administracji publicznej realizowane przez nie w tej sferze. W tym kontekście podkreślić należy, iż już z art. 9 ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że zadania te, organy administracji publicznej realizują również w zakresie nadzoru i kontroli. Wykonywanie ich zaś z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy następuje w granicach determinowanych przepisami obowiązującego prawa.

W kontekście zarzutu skargi wskazać należy, iż z art. 77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zawartego w Rozdziale 5 "Kontrola przedsiębiorcy" wynika, iż: 1) organy administracji publicznej kontrolują przedsiębiorców na zasadach określonych tą ustawą; 2) w zakresie nią nieuregulowanym mają zastosowanie przepisy ustaw szczególnych; 3) zakres przedmiotowy kontroli oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia określają odrębne ustawy. Z powyższego wynika, iż wbrew argumentacji skargi, w obowiązującym stanie prawnym dopuszczalna jest ingerencja organów administracji publicznej w sferę wolności prowadzenia działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem oczywiście, iż może ona następować tylko i wyłącznie na podstawie i w granicach przepisów obowiązującego prawa. Wyznaczają one granice działań podejmowany wobec przedsiębiorców. W zakresie odnoszącym się więc do działań kontrolnych wskazać należy, iż prawną podstawą ich podejmowania są przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak również przepisy ustaw szczególnych, do których odsyła art. 77 ust. 2 tej ustawy. W rozumieniu tego przepisu są nimi, między innymi, ustawa Ordynacja podatkowa oraz ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.).

Szczegółowe przepisy tych właśnie ustaw stanowiły prawną podstawę kompetencji wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Realizowanie przez organy administracji publicznej (organy podatkowe) ich ustawowych kompetencji wykonywanych w sferze obrotu gospodarczego, a podejmowanych wobec przedsiębiorcy, nie stanowi więc naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.