Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2275/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2009 r. nr [...] wszczął postępowanie kontrolne w firmie "S." R. Ł. z siedzibą w W. przy ul. [...], w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004 oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., a następnie decyzją z [...] lutego 2010 r. nr [...], określił R. Ł. (dalej: "Strona", "Skarzący") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 22.499,00 zł.

W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w zeznaniu podatkowym za 2004 r. Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 41.400,00 zł, wynikającą z czterech faktur wystawionych z tytułu usług sanitarno-kanalizacyjnych zakupionych od firmy P.U. "M." G. C.z siedzibą w S. przy ul. [...].

Zdaniem organu przeprowadzone w sprawie czynności sprawdzające (tj. przesłuchania świadka, sprawdzenie wiarygodności kontrahenta podatnika we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym), pozwalają stwierdzić, że wystawcą faktur dokumentujących zakup usług remontowo-budowlanych był podmiot, który:

– nie prowadził działalności gospodarczej w badanym okresie, gdyż wyrejestrował się z dniem 9 lipca 2002 r.,

– w badanym okresie w ogóle nie prowadził działalności w zakresie robót remontowo-budowlanych,

– właściciel podmiotu nie składał żadnych deklaracji podatkowych,

– nie rozliczał się z podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą,

– nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy "S.".

Organ podkreślił, że pomimo występowania o dokumenty potwierdzające przebieg transakcji, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na poniesienie zakwestionowanych wydatków.

W opinii organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Strona zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług remontowo-budowlanych udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można, bowiem uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktur, które jako wystawcę podawały podmiot, w rzeczywistości nieprowadzący żadnej działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 41.400,00 zł, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem. Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." organ stwierdził, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o ww. kwotę, czego skutkiem było zaniżenie podstawy opodatkowania.

Po uwzględnieniu wyżej wskazanych nieprawidłowości, organ dokonał wyliczenia podatku należnego za 2004 r. (poz. 43 PIT-36L) w kwocie 22.499,30 zł, poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów Strony z działalności gospodarczej (poz. 23 PIT-36L) o kwotę 41.400,00 zł.

Następnie organ kontroli skarbowej, powołując się na regulacje zawarte w art. 193 § 1-3 i § 6 oraz art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na fakt, iż dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Pismem z 21 lutego 2010 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Przedmiotowej decyzji zarzuciła rażące naruszenie zasad i postanowień art. 68 O.p., argumentując, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy prawa w ramach instytucji przedawnienia roszczeń (5 lat). Tym samym zaskarżona decyzja stała się bezprzedmiotowa, powodując konieczność umorzenia postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. nr [...], po przeanalizowaniu zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] lutego 2010 r.

Na wstępie uzasadnienia organ odowławczy wyjaśnił, iż zarzut naruszenia art. 68 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczy on zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstających w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania. Stwierdził, że decyzja z dnia [...] lutego 2010 r. określająca Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. jest decyzją deklaratoryjną, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., a przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. jest zobowiązaniem wynikajacym z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

Organ wyjaśnił, iż kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 70 O.p., który na przestrzeni lat ulegał zmianom. Przedmiotowa sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r., a zatem do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. zastosowanie będzie miał art. 70 § 1 - § 3 i § 5 - § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., nadanym nowelą z dnia 13 września 2002 r. oraz art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. nadanym nowelą z dnia 30 czerwca 2005r.

Organ zaznaczył, że w przypadku zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. - termin płatności podatku za 2004 r. upływa 30 kwietnia 2005 r. (art. 45 ust. 4 w związku z art. 45 ust. 1, ust 1a u.p.d.o.f., oraz art. 47 § 3 O.p.). Zdaniem organu odwoławczego, w nawiązaniu do powyższwego, zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie przedawniło się, z uwagi na fakt, że termin przedawnienia tego zobowiązania upływa z dniem 31 grudnia 2010 r.

W opinii organu odwoławczego, dodatkowo bieg terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. został zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. do 31.08.2005 r., w dniu 24 października 2008 r., z uwagi na śledztwo wszczęte w tym dniu przez Prokuraturę Okręgową w S. (sygn. akt [...]). Zgodnie z treścią tego przepisu, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, bieg terminu przedawneinia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem organu wszczęte obejmujące działania G. C., niewątpliwie miało wpływ na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych Stony. G. C. bowiem wystawił faktury Stronie, które faktycznie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona ujmując te faktury w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2004 r., a w rezultacie zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Organ dokonując analizy zasadności ustaleń organu kontroli skarbowej podzielił stanowisko prezentowane w decyzji organu pierwszej instancji, odnośnie zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu wydatków dokumentowanych spornymi fakturami, wystawionymi przez P.U. G. C.

Zaznaczył, że kontrolowany nie przedłożył żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie powyższych usług przez firmę P.U. "M." G. C.

Wskazał, iż w dniu 12 października 2009 r. Pracownicy Urząd Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzili czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w Zakładzie Gospodarowania Nieruchomościami (w kontrolowanym okresie Administracja Domów Komunalnych - B.). W wyniku sprawdzenia faktur zakupu wystawionych przez S. R. Ł.i organ kontrolny ustalił, że usługi na rzecz ADK B. zostały wykonane na podstawie umowy nr [...] z dnia 17.12.2002 r. z W.. Przedmiotem umowy były roboty budowlane w zakresie utrzymania budynków w bieżącej sprawności technicznej, wykonywanie remontów bieżących w zakresie instalacji sanitarnych w budynkach na obszarze ADK B.. Na potwierdzenie wykonania prac w zakresie objętym umową, kontrahent przedłożył kontrolującym faktury zakupu, do których załączone były: zlecenia wystawione przez dział Techniczny ADK - B. określające jego zakres, wartość usług, terminy realizacji oraz protokoły końcowe lub zestawienia wykonanych robót oraz kosztorysy powykonawcze. Powyższe dokumenty zostały podpisane przez inspektora nadzoru robót sanitarnych - przedstawiciela ADK oraz R. Ł. z firmy "S.".

Na okoliczność potwierdzenia wykonania spornych usług, organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka G. C. Z zeznań tych wynikało, że w 2003 i w 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej, współpraca z firmą "S." R. Ł. ograniczała się do wystawiania faktur przez PU M. na rzecz S. R. Świadek potwierdził wystawienie i podpisanie okazanych mu faktur m.in. dotyczących 2004 r. (Nr 02/X/04 z dnia 29.10.2004 r., 01A/III/04 z dnia 24.08.2004 r., 01A/II/04 z dnia 26.07.2004 r.). Nie potwierdził natomiast wykonywania żadnych usług dla S. Stwierdził, że na żadnym z wymienionych na fakturach obiektach nie był oraz nie zatrudniał żadnych pracowników i nie zlecał żadnych prac podwykonawcom.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. włączył do akt postępowania kontrolnego wyciągi z protokołów przesłuchania G. C. z dnia 27 listopada 2008 r. oraz z dnia 27 marca 2009 r. przeprowadzonych przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. w sprawie o sygn. akt [...].

Z protokołu przesłuchania podejrzanego G. C. z dnia 27 listopada 2008 r. przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. sygn. akt [...] wynika, że podejrzany nigdy nie wykonywał żadnej z usług opisanych na fakturach i wystawionych dla S. Przesłuchiwany zeznał, że po opuszczeniu zakładu karnego w 2002 r. wystawiał faktury VAT na usługi, których nie wykonywał, po to by odbiorca faktury nie płacił podatku VAT i podatku dochodowego. Potwierdził także swoje zeznanie w Protokóle przesłuchania z dnia 27 marca 2009 r., znak sprawy [...], w którym zeznał cyt: " (...) wszystkie wystawione faktury przez moją firmę M. nie odzwierciedlają prawdy i nigdy prac opisanych w tych fakturach nie wykonywałem i nigdy nie miałem zatrudnionych żadnych pracowników w swojej firmie."

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z powołaniem się na art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż przeprowadzone czynności sprawdzające pozwalają stwierdzić, że wystawcą faktur dokumentujących zakup usług remontowo-budowlanych był podmiot, który:

– nie prowadził działalności gospodarczej w badanym okresie, tj. w 2004 r. gdyż zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 9 lipca 2002 r.,

– w badanym okresie w ogóle nie prowadził działalności w zakresie usług remontowo budowlanych,

– właściciel podmiotu nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie rozliczał się z podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą,

– nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy S.

Organ przytaczając treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, iż kosztem uzyskania przychodów są wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Zatem koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu, zaś dowody dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi co oznacza, że podstawą zapisów w "księdze" mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe – m.in. faktury VAT, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnych z rzeczywistym przebiegiem. Podatnik musi zatem wykazać, że poniósł koszt celowy racjonalny z uwagi na wiedzę podatnika o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem. Istotne jest również, aby poniesione wydatki były prawidłowo udokumentowane.

Zdaniem organu, z materiału dowodowego wynika, że kwestionowane faktury wystawnione przez P.U. "M." G. C., jako dowody nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były nierzetelne. Nie mogły one zatem stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo wywiązał się z obowiązku nałożonego przez art. 193 § 6 O.p., bowiem w protokole kontroli z dnia 21 grudnia 2009 r., powołując się na art. 193 § 1-3 i § 6 O.p., stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych za rok 2004, w części poniesionych kosztów z tytułu zakupu usług od firmy P.U. "M." G. C. na łączną kwotę 41.400,00 zł.

W opinii organu, prawidłowo w decyzji z dnia [...] lutego 2010 r., na podstwie art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na fakt, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 24 lipca 2007 r., sygn akt II FSK 974/OG (LEX 276165).

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako rażąco naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił ::

1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2. naruszenie art. 123 § 1, art. 180 § 1, w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. - przez niezapewnienie Skarżącemu faktycznego czynnego udziału w postępowaniu przy przesłuchaniach G. C.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organy podatkowe obu instancji w niewystarczający sposób wyjaśniły zaistniały w sprawie stan faktyczny. Ustalenia organów podatkowych zostały oparte tylko na podstawie zeznań G. C. Okoliczności wystawienia kwestionowanych faktur i wykonania usług w nich wymienionych nie zostały wyjaśnione, co stanowi naruszenie ustawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zatem organy podatkowe nie zebrały w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego. Ponadto Skarżący podważył wiarygodność zeznań samego świadka, z uwagi na jego interes prawny w pomawianiu Skarżącego, w związku z podjętą współpracą z organami ścigania.

Zdaniem Skarżącego, włączanie protokołów z przesłuchań świadków z postępowania karnego stanowi naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, a rozstrzygnięcie podjęte w oparciu o ten materiał podlega uchyleniu. W opinii Skarżącego dowody osobowe zawsze muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97 niepubl.).

Skarżący zakwestionował także, iż został skutecznie powiadomiony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań G.C., bowiem oznaczenie sprawy w zawiadomieniu o miejscu i terminie przeprowadzenia przedmiotowego dowodu różniło się od znaku toczącego się postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ramach przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko stwierdzenie takich naruszeń prawa – w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej: "P.p.s.a." daje podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły też okoliczności stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145§ 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego wydatków z tytułu zakupu usług remontowo – budowlanych wynikających z faktur VAT wystawionych przez P.U. "M." G. C.

W oparciu o akta sprawy Sąd przyjął, że faktury wystawione przez P.U. M. G. C. dokumentowały czynności, których w rzeczywistości firma ta nie wykonała, tj. nie zrealizowała na rzecz Skarżącego opisanych w nich usług. Firma G. C. wystawiała bowiem tzw. puste faktury, które nie wiążąc się z żadnymi faktycznie świadczonymi usługami, służyły osobom wskazanym w nich jako nabywcy usług do pomniejszenia podatku należnego. Za wystawianie faktur G. C. pobierał od Skarżącego prowizję.

Stan faktyczny przyjęty przez Sąd w powyższym zakresie jest więc zgodny z ustalonym przez organy podatkowe.

Skarżący, w skardze do Sądu, kwestionował kompletność materiału dowodowego, a także prawidłowość dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych o fikcyjności faktur.

Zdaniem Sądu zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że P.U. "M." G. C. nie wykonała na rzecz Skarżącego prac opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był w tym względzie kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych w sprawie rozstrzygnięć.

Podstawowych informacji, co do charakteru zakwestionowanych faktur dostarczyły organom podatkowym wyjaśnienia złożone przez G. C. Przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 4 grudnia 2009r. pan C. zeznał że ze w 2003 i 2004r. nie prowadził działalności gospodarczej , a współpraca z firmą "S." ograniczała się jedynie do wystawiania faktur. Nie potwierdził wykonania jakichkolwiek usług dla "S.". Także z włączonych do materiału dowodowego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009r. wyciągów z protokołów przesłuchania podejrzanego G. C. w charakterze podejrzanego z dnia 27 listopada 2008 oraz 27 marca 2009r., wynika, że G. C. nigdy nie wykonywał żadnej z usług opisanych na spornych fakturach.

Zdaniem Sądu okoliczność, że materiał dowodowy częściowo pochodził z postępowania karnego nie podważa ani jego wiarygodności, ani też przydatności w rozpatrywanej sprawie. Zatem zarzut skargi, że włączenie protokołów z postępowania karnego (karnoskarbowego) stanowi naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, nie mógł zostać uwzględniony.

Możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszcza tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przy tym nie wartościuje dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Tak też organy podatkowe postąpiły kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym.

W sytuacji natomiast, gdy od 6 maja 2008 r. art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było dopuszczalne.

Podkreślić należy, ze zeznania G. C. nie pochodziły wyłącznie z postępowania karnego. Jak wskazano wyżej, na okoliczność wykonania spornych usług pan C. dniu 4 grudnia 2009 r. został przesłuchany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w charakterze świadka. G. C. zeznania złożył jako świadek w postępowaniu kontrolnym. Na przesłuchanie wyraził zgodę i został pouczony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W zeznaniach między innymi podtrzymał wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym.

W ocenie Sądu organy podatkowe uzyskany w sprawie materiał dowodowy właściwie zbadały i oceniły.

G. C. szczegółowo opisał okoliczności wystawiania pustych faktur. Wyjaśnił, że w 2003 i 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Współpraca z firmą "S." R. Ł. ograniczała się do wystawiania faktur przez P.U. "M." G. C. na rzecz S.R. Ł. G. C. potwierdził wystawienie i podpisanie okazanych mu faktur m. in. dotyczących 2004r. Nie potwierdził natomiast wykonywania żadnych usług dla S. Stwierdził, że na żadnym z wymienionych na fakturach obiektach nie był. Na zadane pytanie w kwestii - jak ustosunkuje się do zeznań Pana R. Ł., iż usługi wynikające z wystawionych przez Pana C. faktur zostały wykonane przez Jego pracowników oświadczył że: "to stwierdzenie mija się z prawdą. Nie zatrudniałem żadnych pracowników, nie zlecałem żadnych prac podwykonawcom, nie znam miejsc wykonania tych usług." Na zadane pytanie kto i w jakiej formie dokonywał zapłaty za w/w faktury G. C. zeznał, że "za faktury zapłaty nie otrzymywałem. Zapłatą był procent od kwoty netto . Na początku współpracy było to 12%, później 7-10%".

Zdaniem Sądu zeznania G. C. w sposób spójny opisują jego działalność polegającą na wystawianiu pustych faktur. Dlatego też, brak jest podstaw, aby kwestionować przedstawioną przez niego wersję zdarzeń i opisu ich wzajemnej relacji. Nie można przy tym uwzględnić podnoszonego w skardze zarzutu, że ustalenia organów podatkowych zostały oparte jedynie na podstawie tylko jednej osoby, a mianowicie G. C. Ustalenie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte było nie tylko na jego zeznaniach. Znajdowało również uzasadnienie w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta kontrolowanego, Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami. Analiza okazanych przez kontrahenta Skarżącego zleceń, protokołów odbioru robót, kosztorysów powykonawczych nie potwierdziła udziału G. C. w charakterze podwykonawcy. Nadto na żadnym etapie postępowania Skarżący nie wskazał innej osoby, którą w jego ocenie należałoby przesłuchać w charakterze świadka na okoliczność wykonania robót przez G. C.

Bezzasadny jest także zarzut Skarżącego o nieprawidłowym zawiadomieniu o planowanym terminie i miejscu przesłuchania G. C. W aktach sprawy znajduje się pismo – zawiadomienie Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka z dnia 27 listopada 2009r., doręczone Skarżącemu w dniu 30 listopada 2009r., co wynika z potwierdzenia odbioru ( karta 14 akt podatkowych). W ocenie Sądu, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia naruszenia przez organy przepisów art. 190 § 1 i oraz art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej. Regulacje Ordynacji podatkowej, bez względu na to, czy dotyczą zeznań świadków w postępowaniu jurysdykcyjnym (podatkowym), czy też w trakcie kontroli podatkowej wymagają od organu wyłącznie zawiadomienia strony (kontrolowanego) o miejscu i terminie, w jakim będzie przesłuchiwany świadek. Zawiadomienie spełnia zatem wynikające z przepisów standardy legalności, jeśli zawiera wskazanie rodzaju dowodu (zeznanie świadka), datę oraz miejsce w którym świadek ma być przesłuchiwany. Sąd stwierdza, iż wszystkie te elementy zostały wskazane w zawiadomieniu z dnia 27 listopada 2009r. Brak więc podstaw do kwestionowania prawidłowości wskazanego zawiadomienia i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie Sąd zauważa, iż numer wskazany w prawym górnym roku zawiadomienia zawiera w sobie numer sprawy, a cztery ostatnie jego cyfry, to prawdopodobnie indywidulane oznaczenie konkretnego pisma.

W świetle tych wszystkich okoliczności słusznie organy podatkowe wywiodły, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Wniosek taki wyprowadziły z materiału dowodowego sprawy, który został zebrały z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają ogólne dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, tj.: zasada prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz zasada prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1, nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena tego materiału nie może być dowolna (art. 191).

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie uchybiły wspomnianym powinnościom. Przeciwnie uwzględniły cały materiał dowodowy, przedstawiły oraz obszernie omówiły poszczególne dowody we wzajemnym powiązaniu. Wyprowadzone przez nie wnioski są zgodne z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Sąd nie stwierdził też, aby naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ( art.123 § 1 O.p.). Skarżący miał bowiem możliwość uczestniczenia w prowadzonym wobec niego postępowaniu oraz zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia. Organy podatkowe stworzyły Skarżącemu możliwość przedstawienia dowodów na poparcie jego twierdzeń i złożenie stosownych wyjaśnień. Wybór tych dowodów i treść wyjaśnień zależne były od Skarżącego. Naruszenia powyższej zasady Skarżący upatrywał także w posłużeniu się dowodami z postępowania karnego i odstępstwem organów od zasady bezpośredniości dowodów. Ponieważ, jak już Sąd wskazał, art.181 O.p. ogranicza zastosowanie tej zasady w postępowaniu podatkowym, nie istnieje prawny nakaz ponowienia w postępowaniu podatkowym ponowienia tych dowodów z innych postępowań. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań i innych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Prawidłowo także organy uznały, iż działanie Skarżącego naruszyło dyspozycję art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody zaś dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi. Obowiązek wykazania okoliczności rzeczywistego poniesienia wydatku obciążał Skarżącego. Skarżący tego nie uczynił, chociaż to przede wszystkim w jego interesie leżało prawidłowe udokumentowanie wykonania prac przez podwykonawcę, zapłaty ze ich wykonanie oraz wykazanie związku wydatku z uzyskanym przychodem.

Końcowo Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej trafnie ocenił, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. nie przedawniło się, z uwagi na fakt, iż termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. Organ miał zatem prawo i zasadnie postąpił, wydając w tej sprawie rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym. Mając powyższe na władze, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje podnoszona przez organ odwoławczy kwestia zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczętym przez Prokuraturę Okręgową w S. śledztwem w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych. Na marginesie jedynie Sąd stwierdza, iż stanowisko Dyrektora w tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 . W wyroku tym Trybunał orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r.o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 §1 O.p., jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej .

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.