Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 882/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135,art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ,art. 233 § 1,art. 14k § 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 ,art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ,art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 1 i 2 ,art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 3 ust. 3,art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2018 r. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] sierpnia 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza [...] z [...] lutego 2018 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (elektrownie wiatrowe) za okres od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Burmistrz wskazał, że na wniosek skarżącej wydał [...] października 2016 r. interpretację indywidualną, w której uznał, że elektrownie wiatrowe, które są wymienione w załączniku do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: "P.b.") jako wolno stojące obiekty budowlane, w 2017 r. będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane. Skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił wyrokiem z 29 czerwca 2017 r. (I SA/Po 129/17), który uprawomocnił się [...] sierpnia 2017 r. Mając na uwadze, że skarżąca odmówiła złożenia korekty deklaracji, organ postanowieniem z [...] listopada 2017 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 2017 r. Spółka przedłożyła kserokopie ewidencji środków trwałych, operat rozliczenia inwestycji dotyczący Małej farmy wiatrowej [...]" oraz operat korygujący rozliczenie inwestycji Małej farmy wiatrowej "Z.". W oparciu o zebrany materiał dowodowy Wójt ustalił, że podatnik posiada na terenie Gminy Z. dwie farmy wiatrowe: [...]" i "Z." o wartości odpowiednio [...] zł oraz [...] zł i winien za nie opłacać podatek od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tzn. 2% wartości każdej z nich w danym roku podatkowym. Natomiast podatnik złożył deklarację za 2017 r. i opłacał podatek tylko od części wartości tych budowli.

Powołując się na błędną interpretację przepisów ustawowych odnoszących się m.in. do kwestii kwalifikacji elektrowni wiatrowych jako budowli oraz do wymiaru należnej wysokości podatku od elektrowni wiatrowych, skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazało że zgodnie z doktryną oraz orzecznictwem w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 ze zm.; dalej: "u.i.e.w.") wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Na wskazane elementy techniczne składają się: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Określenie takie jest wiążące na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Co więcej, w załączniku do P.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w P.b., jednak co do zasady nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej, a taką ustawą uzupełniającą jest u.i.e.w. SKO stwierdziło, że organ pierwszej instancji, obliczając podatek, kierował się przepisami u.p.o.l., P.b. i u.i.e.w., jak również indywidualną interpretacją i wyrokiem oddalającym skargę na nią. Uznało przy tym, że Burmistrz dołożył należytej staranności podczas wyliczania wartości należnego podatku, zaznaczając że celem ustawodawcy było zaliczenie elektrowni wiatrowych w całości jako budowlę, czego konsekwencją było przyjęcie stosownej wartości spornych nieruchomości. Ponadto organ pierwszej instancji słusznie ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przyjmując za obiekt inwentarzowy wartość określoną w operacie szacunkowym, biorąc pod uwagę fakt, że podana tam kwota określa właściwą wartość środka trwałego, obejmującą zgodnie z przepisami cenę nabycia, koszt wytworzenia lub inną wartość, według której środek trwały został po raz pierwszy ujęty w księgach rachunkowych jednostki. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem, że podatek powinien być naliczony od części budowlanych elektrowni wiatrowych. Ponadto Kolegium w całości podzieliło stanowisko organu podatkowego, że interpretacja podatkowa daje ochronę temu kto o nią wystąpił i to pod warunkiem, że się do niej zastosuje. W niniejszym postępowaniu spółka nie zastosowała się do prawomocnej indywidualnej interpretacji podatkowej. Powołane przepisy nie będą miały zatem zastosowania w tym przypadku. W związku z powyższym Burmistrz dokonał prawidłowych ustaleń, a zarzuty odwołującej pozostają bez wpływu na wynik uprawy.

W skardze na opisaną wyżej decyzję SKO spółka wniosła o jej uchylenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 1 a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie, gdy zastosowany być powinien,

2. art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają inne składniki majątku, niebędące budowlami, budynkami i gruntami, takie jak dokumentacja projektowa, w tym opłata za przeniesienie decyzji środowiskowej lub urządzenia jak transformator,

3. art. 3 pkt 3 i 9 P.b. przez ich błędną wykładnię,

4. art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

5. art. 17 u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

6. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie, kiedy zastosowany być powinien,

7. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie,

8. art. 14k § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez jego błędna wykładnię.

W uzasadnieniu skargi spółka wyjaśniła, że w trakcie postępowania złożyła na wezwanie organu ewidencję środków trwałych za 2017 r. Ponadto na wezwanie organu do skorygowania ewidencji przez wyodrębnienie odrębnej pozycji w postaci fundamentów elektrowni, podatnik przedstawił operaty szacunkowe, w których przedstawiono wartość inwestycji każdej z elektrowni wiatrowych z rozbiciem na poszczególne pozycje w tym, fundamenty, ale również takie pozycje jak transformator czy projekt i dokumentacja, które są przedmiotem odrębnej amortyzacji. W złożonych operatach szacunkowych oceniono wartość rynkową całej inwestycji, wymieniając jej poszczególne elementy składowe i dokonując wyceny każdego z tych elementów składowych, co dotyczy zarówno części budowlanych elektrowni wiatrowej, jak i jej części niebudowlanych, wymienionych w przepisie art. 2 u.i.e.w. oraz materialnych elementów - części składowych inwestycji jak transformator, czy linia kablowa, a także dokumentacji projektowej. Każdy ze zbiorów elementów został wyceniony a wartości zsumowane, co dało kwotę wartości rynkowej inwestycji. Skarżąca podkreśliła, że poszczególne elementy elektrowni wiatrowej, nie będą elementami wymienionymi w przepisie art. 2 u.i.e.w. Stanowią odrębny przedmiot amortyzacji jako urządzenie jak transformator, czy systemy alarmowe, czy też wartość niematerialna i prawa jak dokumentacja, bądź są odrębnymi budowlami jak linia zasilająca, co wynika wprost ze złożonej ewidencji środków trwałych. Wartość każdej z inwestycji według operatów szacunkowych została wyceniona odpowiednio na kwoty [...]zł oraz [...] zł. Organ nie wyjaśnił, dlaczego przyjął właśnie takie liczby dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wymienione kwoty wskazują, że organ za miarodajne przyjął wartości wskazane w operatach szacunkowych dla całej inwestycji, a zignorował wartości początkowe dla celów amortyzacji wynikające z ewidencji środków trwałych. Nie wyjaśnił też w decyzji motywów rozstrzygnięcia w tym zakresie. Uzupełniając uzasadnienie decyzji jednak wskazał w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania dla każdej z elektrowni wiatrowych. Potwierdził, że przyjął jako podstawę opodatkowania wartość określoną w operacie szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego oraz wyjaśnił, iż jego zdaniem dokumentacja projektowa stanowi wydatek na wzniesienie elektrowni, zatem nie stanowi odrębnego składnika majątku. Nie wyjaśnił natomiast dlaczego do podstawy opodatkowania przyjął również elementy, które nie są objęte zakresem art. 2 u.i.e.w., jak transformator, a które zostały wymienione w operacie szacunkowym. Stanowisko to zostatało potwierdzone przez organ odwoławczy.

Mając powyższe na uwadze spółka uznała, że zaskarżona decyzja narusza prawo polegające na ustaleniu podstawy opodatkowania budowli w oparciu o wartość rynkową budowli - elektrowni wiatrowej, ustalonej w operacie szacunkowym, w sytuacji kiedy jest ona przedmiotem amortyzacji. Ponadto to naruszenie polega na opodatkowaniu podatkiem tych składników majątku skarżącego, które nie są budowlami nawet w rozumieniu przepisu art. 2 u.i.e.w. Tym samym organ podatkowy nie zastosował się do wydanej przez siebie interpretacji indywidulanej.

Spółka wyjaśniła, że w przedmiotowej sprawie, co wynika ze złożonej ewidencji środków trwałych, obydwie elektrownie są amortyzowane. Wartość początkowa elektrowni wiatrowej w Z. została określona na kwotę [...]zł, a elektrowni wiatrowej w [...] na kwotę [...]zł. Organy podatkowe przyjęły jako podstawę opodatkowania wartość wynikającą z operatu szacunkowego, gdzie określona jest wartość rynkowa każdej z elektrowni wiatrowych. Tym samym podstawa opodatkowania dla elektrowni wiatrowej w Z. została zawyżona o ponad [...] zł, a w [...] o ponad [...] zł. Organy podatkowe obydwu instancji nie potrafiły zrozumiale wyjaśnić dlaczego sięgnęły do operatu szacunkowego, a nie do wartości po jakich skarżąca amortyzuje elektrownie dla celów podatku dochodowego. Jednak z wyjaśnień organów można wywnioskować, że ich zdaniem wartość wskazana w operacie szacunkowym to wartość początkowa jaka powinna być przyjęta przez skarżącą spółkę do celów amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych. Z pewnością bowiem z materiału dowodowego nie wynika, że skarżąca spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych według wartości początkowej ustalonej w oparciu o wartość rynkową wskazaną w operacie szacunkowym. Ponadto nawet gdyby organy podatkowe uznały, że podatnik nieprawidłowo ustalił wartość początkową dla celów podatkowych, powinny to uzasadnić.

Spółka wskazała również, że Burmistrz odwołał się zarówno do ustawy o rachunkowości (nie wskazując przepisów), jak i do ustawy CIT - art. 16g, choć zasady amortyzacji w obydwu ustawach (rachunkowej i podatkowej) są inne. Ponadto w art. 16 g jest uregulowane kilkanaście sposobów ustalenia wartości początkowej w zależności od sposobu nabycia środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej. Burmistrz nie wskazał, który ustęp w art. 16g CIT ma według niego zastosowanie, a jest ich 21, nie licząc punktów i podpunktów. Spółka podkreśliła, że wybudowała elektrownie, co oznacza wytworzenie środka trwałego. W takim przypadku wartością początkową jest koszt wytworzenia. Ten koszt wytworzenia może być zarówno wyższy jak i niższy od wartości rynkowej. Znaczenie ma ile podatnik na niego wydatkował, bowiem tylko tyle może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Nie ma więc podstaw, aby Burmistrz kwestionował wartość początkową przyjętą do amortyzacji każdej z elektrowni wiatrowych przez podatnika, bowiem odpowiada ona wydatkom poniesionym przez podatnika, czym zawyżył podstawę opodatkowania o prawie milion złotych.

Odnosząc się do błędnej wykładni art. 2 ust. 1 u.i.e.w. spółka podkreśliła, że organ do opodatkowania przyjął farmę wiatrową określona w operacie szacunkowym, dotyczącym całej inwestycji. Natomiast ta inwestycja nie tylko obejmuje fundament, maszt oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowej, wymienione w przepisie art. 2 pkt 2 u.i.e.w., ale również obejmuje takie elementy jak dokumentacja będąca wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, czy transformator bądź system alarmowy monitoringu. Nie są to oczywiście budowle, ani budynki i nie mogą być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Za budowlę można uznać elektrownię wiatrową wyłącznie w zakresie wyznaczonym w przepisie art. 2 u.i.e.w. czyli fundament, wieżę oraz elementy techniczne ( wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Tym samym żadne elementy, które nie są wyżej wymienione nie mogą podlegać podatkowi od nieruchomości. Dotyczy to przykładowo transformatora, który jest opisany jako część składowa "inwestycji" w operacie szacunkowym i składa się na wartość "inwestycji", a który częścią elektrowni wiatrowej nie jest, a którego wartość wykazana w operatach szacunkowych została włączona do podstawy opodatkowania.

Ponadto strona podniosła, że niezależnie od prawidłowości zasad wyliczenia podatku według zasad wskazanych w interpretacji indywidualnej, w zaskarżonej decyzji, przyjęto błędną wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r., że opodatkowaniu podlegają nie tylko części budowlane elektrowni wiatrowych, ale również jej części techniczne.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej argumenty należy uznać za trafne. Zwrócenia uwagi wymagają zarzuty skargi, które wskazują na naruszenie jedynie przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu organy obu instancji naruszyły przede wszystkim przepisy procesowe. Natomiast naruszenia tych regulacji były wynikiem nieprecyzyjnej i lakonicznej wykładni obowiązujących w sprawie przepisów prawa materialnego. Rozważania należy zatem rozpocząć od omówienia unormowań prawa materialnego, bowiem to one wyznaczają zakres ustaleń faktycznych jakie w kontrolowanej sprawie powinien poczynić organ podatkowy.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem kontrolowanego postępowania było ustalenie skarżącej wysokości podatku od nieruchomości, na którą składa się grunt oraz posadowione na nim elektrownie wiatrowe "Z." i [...]", wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, zaś sam podatek dotyczy – co jest niezmiernie istotne – 2017 r. Skarżąca, zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w skardze zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym w 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały – tak jak w latach wcześniejszych - jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych. Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołał się na stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych, uznających za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pogląd skarżącej w przedstawionej wyżej spornej kwestii nie zasługuje na aprobatę. Wątpliwości w tym zakresie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w dniu 22 października 2018 r. w składzie siedmiu sędziów w sprawie II FSK 2983/17, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd przedstawiony w tym orzeczeniu podziela, korzystając z zawartej w nim argumentacji.

Należy zaznaczyć, że rok 2017 był rokiem odmiennego opodatkowania elektrowni wiatrowych. W latach wcześniejszych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała jedynie część budowlana (fundament oraz wieża) tych elektrowni. Stan prawny zmienił się z dniem 16 lipca 2017 r. wskutek uchwalenia u.i.e.w., którą również dokonano zmiany art. 3 ust. 3 P.b. Natomiast ustawą z 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276) ustawodawca przywrócił brzmienie m. in. art. 3 pkt 3 P.b., obowiązujące do 15 lipca 2016 r. Rok 2017, którego dotyczy przedmiot kontrolowanej sprawy, stanowi zatem zamknięty stan prawny i do tego stanu prawnego odnoszą się poniższe rozważania.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie "budowli" zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W sprawie nie ma sporu co do związania elektrowni wiatrowych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spór dotyczy w pierwszej kolejności sposobu postrzegania definicji budowli.

Biorąc pod uwagę treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury),

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Istotne w powyższej definicji jest rozumienie zawartego w niej pojęcia "przepisów prawa budowlanego", bowiem to w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. ustawodawca zdefiniował pojęcie elektrowni wiatrowej oraz składających się na nią elementów technicznych, zastrzegając przy tym w art. 17 ww. ustawy, że od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

W wyroku z 13 września 2011 r., sygn.. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności. Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Nie decydując się w powyższym orzeczeniu na stwierdzenie niekonstytucyjności ww. regulacji, Trybunał wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie TK zwrócił uwagę, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do P.b.

Zdaniem Sądu, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nieuwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak już wyżej wspomniano, TK w wyroku P 33/09 zauważył, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego", a nie "budowli". Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Przytoczona wyżej regulacja art. 17 u.i.e.w., w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w., potwierdza również fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r.

Należy też zwrócić uwagę na treść przepisów zawartych w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. W myśl pkt 1 ww. artykułu przez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 825). Przepis ten jest dość nieprecyzyjny, zważywszy wymogi dotyczące norm daninowych. Posłużenie się w nim określeniem "co najmniej" świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w tym przepisie wymienione. Jakich, to z przytoczonej regulacji nie wynika. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również nie wymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co może stanowić jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z dyrektywami sformułowanymi przez TK w wyroku P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 pkt 1 nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej, odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli należy uznać za niedopuszczalne. Zatem realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego wymaga pominięcia użytego w ww. przepisie zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

Przedstawiona wyżej wykładnia przepisów regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych ma fundamentalne znaczenie w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, ponieważ wyznacza granice ustaleń niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenie przedmiotu opodatkowania ma bowiem wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 podstawę opodatkowania dla budowli i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W ust. 5 ww. przepisu ustawodawca wskazał, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W zaskarżonej decyzji SKO, przytaczając fragmenty wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych i podzielając zawarte w nich poglądy o opodatkowaniu elektrowni wiatrowych jako budowli, nie wypowiedziało się co - jego zdaniem – wchodzi w skład takiej elektrowni, skoro definicja zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w, poprzedza wymienianie elementów elektrowni zwrotem "co najmniej". Kolegium podkreśliło, że celem ustawodawcy było zaliczenie elektrowni wiatrowych w całości jako budowli, czego konsekwencją było przyjęcie stosownej wartości nieruchomości podlegających podatkowi. Stwierdzenia tego jednak nie rozwinęło. Natomiast organ pierwszej instancji przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania w ogóle nie wyjaśnił, ani nawet nie powołał precyzyjnie w podstawie prawnej decyzji, wskazując w niej "art. 2, 3 ust. 1 pkt 2, 4, 5 i 6 ust. 9 pkt 1" u.p.o.l. Powołał się jedynie na wydaną przez siebie (na wniosek skarżącej) interpretację indywidualną, która nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia prowadzonego przez niego postępowania podatkowego. Nawet jednak odwołując się do tej interpretacji powołał się jedynie na art. 17 u.i.e.w. i stwierdził, że elektrownie wiatrowe, jako wolno stojące obiekty budowlane, będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane. Z decyzji nie wynika natomiast jakie konkretnie części elektrowni wiatrowych organ uznał za budowlane, a jakie za niebudowlane. Braku takich ustaleń nie dostrzegł organ odwoławczy, uznając że Burmistrz dołożył należytej staranności podczas wyliczania wartości należnego podatku, z czym zgodzić się nie można.

Dokładne ustalenie przedmiotu opodatkowania jest podstawowym obowiązkiem organu podatkowego, albowiem od tych ustaleń zależy określenie podstawy opodatkowania, którą regulują przepisy art. 4 u.p.o.l. Do przepisu tego organ pierwszej instancji się nie odniósł, ani nawet go nie powołał, stwierdzając że skarżąca posiada dwie farmy wiatrowe o wartości [...] zł oraz [...] zł i te wartości przyjął jako podstawę opodatkowania. Nie sprecyzował natomiast co to za "wartości". Ww. wartości są zgodne z wartościami wskazanymi w operatach rozliczenia inwestycji [...]" oraz "Z." i jak wynika z tych operatów stanowią "łączną wartość utworzonych środków trwałych w efekcie INWESTYCJI", którymi są: Przedsiębiorstwo MAŁA FARMA WIATROWA [...]" oraz Przedsiębiorstwo MAŁA FARMA WIATROWA "Z.". Z dokumentów tych wynika również, co słusznie podkreśliła skarżąca, że inwestycje obejmują środki trwałe zaliczane do maszyn i urządzeń technicznych, jak np. transformator czy lokalne systemy alarmu i monitoringu. Nadto dokumenty te zostały przedłożone przez skarżącą na wezwanie organu, który żądał skorygowanej ewidencji środków trwałych, wyjaśniając że w złożonej dotychczas ewidencji brak ewidencji środków trwałych uwzględniającej fundamenty maszyn energetycznych. Jednakże organ posłużył się (co można wywnioskować z uzasadnienia decyzji) wartościami wskazanymi w operatach rozliczenia inwestycji jako łączna wartość utworzonych środków trwałych, które swoim zakresem wykraczają poza elementy elektrowni wiatrowej. Kolegium, nie dostrzegając powyższych nieprawidłowości, uznało że podstawa opodatkowania została ustalona przez Burmistrza "w oparciu o zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." i organ ten słusznie przyjął za obiekt inwentarzowy wartość określoną w operacie szacunkowym, biorąc pod uwagę fakt, że podana tam kwota określa właściwą wartość środka trwałego". Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić choćby z tego powodu, że z decyzji organów obu instancji nie wynika jakie elementy elektrowni wiatrowych zostały przyjęte za przedmiot opodatkowania oraz w jaki sposób ustalono podstawę opodatkowania.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie organu odwoławczego dodatkowo jeszcze art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Opisane wyżej uchybienia proceduralne skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej.

Natomiast w świetle uzasadnień decyzji organów obu instancji niemożliwe i przedwczesne jest stwierdzenie, czy zaskarżona decyzja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Niemniej za zasadne należy uznać stanowisko orzekających w kontrolowanej sprawie organów podatkowych, negujące pogląd skarżącej, która twierdzi, że w 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych. Sąd nie podziela nadto zarzutu skarżącej naruszenia art. 14k § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ – jak słusznie zauważyło SKO – interpretacja indywidualna daje ochronę występującemu o nią podatnikowi pod warunkiem, że się on do niej zastosuje, zaś skarżąca do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej się nie zastosowała.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną powyżej ocenę prawną. Podkreślenia wymaga również, że z akt administracyjnych wynika, iż stanowiące przedmiot opodatkowania elektrownie wiatrowe "Z." i [...]" były amortyzowane, a skarżąca przedłożyła na wezwanie organu ewidencję środków trwałych oraz inne dokumenty. Ustalając zatem podstawę opodatkowania organ powinien wziąć pod uwagę art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (jak również przepisy o podatkach dochodowych, do których przepis ten odsyła) i dokładnie wyjaśnić w jaki sposób, w oparciu o jakie dokumenty i dane w nich zawarte podstawę opodatkowania określił. Gdyby organ doszedł do wniosku, że uzyskane od skarżącej dowody na ustalenie takiej podstawy opodatkowania nie pozwalają, powinien wezwać ją do przedłożenia dokumentów takie ustalenia umożliwiających. Nadto, do akt administracyjnych organ podatkowy powinien włączyć złożoną przez skarżącą deklarację podatkową na 2017 r.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "P.p.s.a.") uchylił decyzje organów obu instancji, orzekając o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).