Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1515/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1515/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Maria Zawadzka, Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007r., sprawy ze skargi P. D. i M. D. D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 21 lipca 2006r. nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 21.07.2006 r. nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. określające M. D.- D. i P. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie odpowiednio [...] zł i [...] zł.

Organ II instancji wskazał, że w dniu [...].10.2004r. M. D. -D. złożyła w Urzędzie Skarbowym K. pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art.30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej u.p.d.o.f.) tj. według stawki 19 %, podając datę rozpoczęcia działalności gospodarczej [...].11.2004r. W dniu [...].04.2005r. skarżący P. D. i M. D. -D. złożyli do Urzędu Skarbowego K. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty ) w roku podatkowym 2004 , PIT -37. Jednocześnie w dniu [...].05.2005r. M. D. -D. złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie roczne PIT-36L, w którym wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł., wraz z pisemnym wyjaśnieniem przyczyn opóźnienia jego złożenia. Z uwagi na brak możliwości wspólnego rozliczenia się małżonków (M. D. -D. prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną według stawki 19%) Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wezwał skarżących do złożenia korekty zeznania za rok 2004 PIT-37.

Decyzjami z dnia [...].04.2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wyżej podanych kwotach.

Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie:

- art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."),

- art.6 ust.8 u.p.d.o.f., art. 30 c u.p.d.o.f., art. 9a ust. 1 i ust.2 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonując oceny okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazał, że zgodnie z przepisem art.6 ust.2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art.3 ust. 1 ustawy, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem ust.8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art.9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 u.p.d.o.f. W myśl art.6 ust.8 w/w ustawy sposób opodatkowania, o którym mowa w ust.2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociaż do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art.30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis art.30c ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art.9a ust.2, z zastrzeżeniem art.29,30,30d i art.44 ust.4, wynosi 19 % podstawy obliczania podatku. Jednocześnie stosownie do przepisu art.9a ust. 2 w/w ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust.3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ust.2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W przedmiotowej sprawie M. D. -D. w terminie zakreślonym przepisami ustawy, złożyła oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art.30c u.p.d.o.f., zatem w roku 2004 ma on do niej zastosowanie. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności tej nie zmienia fakt nie uzyskania przez M. D. -D. w roku podatkowym 2004 przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w świetle cytowanych wyżej przepisów art.6 ust. 2 i 8 u.p.d.o.f., małżonkom nie przysługuje prawo do wspólnego opodatkowania dochodów uzyskanych w 2004r. Również za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 120 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom odwołania decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...].04.2006r. zawierają wszystkie elementy wymagane przepisami art. 210 Ordynacji podatkowej , ze wskazaniem obowiązujących przepisów prawa będących podstawą podjętego rozstrzygnięcia.

W skargach na powyższe decyzje skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Zarzucili naruszenie tych samych przepisów, które wskazali w odwołaniach.

Podnieśli oni, że skoro skarżąca nie uzyskała przychodów z działalności gospodarczej w 2004r. to nie ma do niej zastosowania art.30c u.p.d.o.f. Ponieważ M. D. -D. nie osiągnęła dochodu ze źródła (pozarolnicza działalność gospodarcza), o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy w roku 2004 nie była podatnikiem, o którym mowa w art.9a ust.2 tej ustawy. Argumentują, że oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania według art.30c w/w ustawy zadziałałoby w roku podatkowym pod warunkiem uzyskania pierwszego przychodu. W tym momencie zostałaby skarżąca podatnikiem, o którym mowa w art.9a ust.2 u.p.d.o.f. Ponadto zdaniem skarżących, fakt złożenia przez małżonkę PIT-36L nie ma znaczenia w tej sprawie, gdyż znaczenie mają przepisy ustawy. A właśnie z tego faktu organ podatkowy w swojej decyzji wyciąga wniosek, że nie są spełnione warunki do wspólnego opodatkowania małżonków. Zarzucili także, że decyzja organu I instancji nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż jako jej podstawę organ powołał fakt złożenia przez podatniczkę zeznania podatkowego PIT-36L.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy skarżący spełnili określone ustawowo warunki pozwalające im na opodatkowanie - podatkiem dochodowym od osób fizycznych - osiągniętych w 2004 r. dochodów wspólnie.

Zwrócić należy przede wszystkim uwagę, że w komentowanej ustawie podatkowej przyjęto jako regułę odrębne opodatkowanie małżonków. Art. 6 ust.1 stanowi bowiem, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Ich łączne opodatkowanie od sumy dochodów może mieć miejsce pod pewnymi warunkami, które muszą być spełnione łącznie. Warunki te określa art. 6 ust. 2, który stanowi, że "małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Łączne opodatkowanie małżonków może mieć miejsce również wtedy, gdy jeden z małżonków w ogóle nie osiągnął dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 27 lub wysokość osiągniętych dochodów nie powoduje obowiązku uiszczenia podatku (ust. 3 tego artykułu). Wspomniany ust. 8 stanowi natomiast, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym". Przepis art. 30 c ust. 1 stanowi, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W sprawie bezsporne jest, że w dniu [...].10.2004r. M. D. -D. złożyła w Urzędzie Skarbowym K. pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art.30c tj. według stawki 19 %, podając datę rozpoczęcia działalności gospodarczej [...].11.2004r. Wyjaśnienia wymaga więc, czy w opisanej wyżej sytuacji faktycznej skarżący mogli skorzystać z prawa do wspólnego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskanych w 2004 r. dochodów. Szczególnego podkreślenia wymaga w tym miejscu, że wspomniany wyżej przepis ust. 8 art. 6 u.p.d.o.f. stanowi, że wspólne opodatkowanie nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30 c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ten nie stanowi, że wspólne opodatkowanie jest wyłączone, jeżeli chociażby jeden z małżonków uzyskał dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w art. 30 c ustawy. Konieczne jest w tym miejscu odniesienie się do treści przepisu art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., a więc w brzmieniu nie mającym zastosowania do rozpoznawanej sprawy z uwagi na powołanie się w skardze na orzeczenie NSA z 2001 r. Przepis ten nie pozwalał na wspólne opodatkowanie, jeżeli właśnie chociażby jeden z małżonków uzyskał dochody/przychody opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W 2003 r. prawa do wspólnego opodatkowania pozbawiała małżonków sytuacja, w której przynajmniej do jednego z nich miały zastosowanie przepisy tej ustawy. Terminu "zastosowanie przepisów art. 30 c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym" nie należy więc utożsamiać z "uzyskaniem przychodów" opodatkowanych na tych zasadach, lecz traktować ten termin szerzej - jako podleganie tym przepisom. Definicja słownikowa za termin stosować się/zastosować się uznaje min. wykonać coś zgodnie z czyimiś wskazówkami, podporządkować się czemuś lub komuś (Słownik Języka Polskiego PWN, pod red. Mieczysława Szymczaka, W-wa 1998 r., t.II, s.900). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że do skarżącej M. D.- D. miał zastosowanie przepis art. 30 c u.p.d.o.f. oraz że bez znaczenia jest, czy w tym roku uzyskała ona dochody/przychody opodatkowane w tej formie. Brak likwidacji działalności gospodarczej jak również niedokonanie wyboru innej formy opodatkowania spowodowało, iż przepisy prawa uznawały skarżącą za podmiot prowadzący nadal działalność opodatkowaną podatkiem liniowym w wysokości 19%. Złożenie przez skarżącą deklaracji PIT-36L, w którym wykazała poniesione w związku z ta działalnością wydatki, a w konsekwencji stratę było tylko potwierdzeniem tego stanu rzeczy. Wybór takiego sposobu opodatkowania pozbawił podatniczkę możliwości skorzystania ze wspólnego opodatkowania z małżonkiem. Powyższe wskazuje, że zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. jest chybiony. Należy także powołać treść art. 45 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. stanowi on, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

1) kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b,

2) pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c (ust. 1a art. 45).

W skardze bezpodstawnie zarzucono także naruszenie art. 9a u.p.d.o.f. ust. 1 tego artykułu stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.). Fakt wybrania przez skarżącą formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30 c u.p.d.o.f. jednoznacznie przesądza, że jej dochody nie były opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ustawy. Zarzut, iż skarżąca stałaby się podatnikiem, o którym mowa w przepisie art. 9a ust. 2 z chwilą osiągnięcia przychodu jest chybiony. Z treści tego przepisu jasno wynika, że tą formę opodatkowania wybiera się w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności. Wydaje się dość oczywiste, że przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie można mówić o osiągnięciu z tego tytułu dochodów. Podatnik jednak decyduje się na tą formę opodatkowania.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził także naruszeń przepisów procesowych, w tym uregulowań powołanych w skardze, w stopniu, który nakazywałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie elementy wymagane przepisem art. 210 O.p. Organy podatkowe uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazały podstawę faktyczną i prawną uniemożliwiającą podatnikom wspólne rozliczenie. Dokonano szczegółowej analizy mających w sprawie zastosowanie przepisów u.p.d.o.f.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.

Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku dochodowego osób fizycznych za 2004 r. odnośnie małżonków M. D.- D. i P. D. oparto się na art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku, którego stroną byli podatnicy.