Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 734/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1241/15 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usługa za wrzesień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1241/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] określił M. P. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w wysokości 210 zł. Zdaniem organu podatnik w sposób nieuprawniony zaewidencjonował w rejestrach zakupów VAT oraz dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 3 faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU A. A. W. w Z. dotyczących usług outsourcingowych, które to czynności nie zostały rzeczywiście dokonane przez ich wystawcę.

W odwołaniu podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przeprowadzenie rozprawy przez organ odwoławczy, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz brak kompletnego materiału dowodowego,

2. art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony,

3. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą, jednostronną ocenę materiału dowodowego sprawy,

4. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postepowania w sposób naruszający zasadę zaufania,

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo niewykazania przez organ fikcyjności faktur.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji podkreślając, że nie zakwestionował rzeczywistego obrotu usługami, lecz dowiódł, że firma A. nie wykonała na rzecz strony usług outsourcingowych wykazanych w spornych fakturach. Zwrócił również uwagę, że dla pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego nie jest konieczne stwierdzenie, że dana transakcja w ogóle nie miała miejsca, ale wystarczy wykazanie, że nie odbyła się pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, a zatem pozbawienie prawa do obniżenia podatku nie musi być równoznaczne z zakwestionowaniem samej transakcji.

Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w dniu 10 czerwca 2007 r. zostały zawarte umowy pomiędzy podatnikiem a firmą A. w zakresie wykonania robót budowlanych związanych z budową domu jednorodzinnego położonego w D. przy ul. [...] oraz w dniu 1 lutego 2008 r. w zakresie świadczenia usług outsourcingu (pośrednio umowa o roboty budowlane) zgodnie z zapotrzebowaniem. Druga umowa zawierała wykaz osób z firmy A., które miały wykonywać umówione prace (tj. A.M., A. M., J. M., S. N., G. S.). Osoby te, przesłuchane w charakterze świadków (za wyjątkiem A. M., który pomimo wielokrotnie wysyłanych do niego wezwań nie zgłosił się na przesłuchanie oraz nie złożył wyjaśnień) na okoliczność sporządzonej umowy outsourcingowej stwierdziły, że nie wykonały przedmiotowych prac.

Organ II instancji podkreślił, że w toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów, które stwierdzałyby pobyt ww. pracowników w miejscu wykonywania usługi budowlanej, tj. w D. przy ul. [...], takich jak koszty delegacji pracowniczych, czy faktur za przejazdy. Również A. W. nie wskazała innych osób, które miałyby wykonywać w jej imieniu prace budowlane. Dokonując natomiast oceny samej treści umowy outsourcingu organ II instancji wyjaśnił, że przedmiot tej umowy został zawarty w jednym zdaniu, a strona nie dążyła do określenia szczegółowo wszystkich czynności wchodzących w skład realizowanej umowy oraz określenia skutków jej naruszenia. Zatem samo zawarcie tej umowy nie było uzasadnione ekonomicznie.

W powyższym kontekście za bezpodstawny uznano zarzut strony, że roboty budowlane zostały wykonane przez innych pracowników firmy A., czy też inne osoby działające na zlecenie tej firmy. Nie sposób zgodzić się, iż organy obu instancji dokonując oceny zgromadzonych dowodów pominęły fakt, iż firma A. zatrudniała inne osoby niż wskazane w umowie z dnia 1 lutego 2008 r., bowiem akta sprawy zawierały protokoły przesłuchań pozostałych pracowników tej firmy, którzy nie potwierdzili, że wykonywali przedmiotowe usługi budowlane.

W ocenie organu odwoławczego, zestawienie treści protokołów odbioru robót, a w szczególności dat ich sporządzenia, podpisanych zarówno przez podatnika jak i A.W., z dziennikiem budowy prowadzonym przez kierownika budowy potwierdziło, że prace opisane w protokołach odbioru podpisanych w lipcu i wrześniu 2008 r. faktycznie zostały wykonane w innych datach (nawet rok wcześniej), co wynika z dziennika budowy. Skoro zapisy dziennika budowy nie korelują z protokołami odbioru, to zdaniem organu potwierdzało, że prace budowlane zostały wykonane, ale nie przez firmę A. W.. Oznacza to, że protokoły odbioru nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu procesu budowlanego, stąd nie mogły stać się podstawą do wystawienia zakwestionowanych faktur.

Organ odwoławczy dokonał też analizy wyjaśnień podatnika i stwierdził, że wynikało z nich, iż wszyscy wykonawcy byli nierzetelni i podatnik musiał na bieżąco wskazywać jakie czynności miały te osoby wykonywać, a pomimo tego nie odstąpił od pierwszej umowy zawartej z A. W., tylko podpisał drugą, która nie redukowała kosztów budowy lecz je zwiększała.

Zdaniem organu II instancji, transakcje zawierane przez podatnika obarczone były dużym ryzykiem gospodarczym, a świadczy o tym w szczególności brak sprawdzenia kwalifikacji A. W. w zakresie robót budowlanych, jak również tego, czy posiada ona zaplecze w tym zakresie oraz przyjęcie zaoferowanych usług przez A. W. bez porównywania ofert innych wykonawców tym bardziej, że skarżący doskonale był zorientowany w temacie budowy domów, gdyż jak sam zeznał wcześniej prowadził działalność w zakresie wznoszenia budynków. Z okoliczności tych wynikał brak szczególnej przezorności strony zajmującej się wcześniej wznoszeniem budynków. Nawiązując współpracę z firmą A. W. strona nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, chociażby poprzez wykorzystanie uprawnień wynikających z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, dających podstawę do uzyskania aktualnych informacji o kontrahentach, jako podatnikach VAT. Nie można zatem przyjąć, że strona dochowała należytej staranności podejmując współpracę z firmą, o której nie wie czy posiada ona wykwalifikowanych pracowników oraz czy dysponuje odpowiednim sprzętem technicznym. Organ odwoławczy zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż A. W. świadczyła usługi księgowe na rzecz podatnika i to właśnie ona zaproponowała mu wykonywanie usług budowlanych. Zatem, dysponowanie przez organy obu instancji protokołami odbioru robót, które nie są zgodne z dziennikiem budowy, zeznaniami czterech z pięciu osób, które zostały wymienione w umowie outsourcingu, z których wynika, że nie wykonywali w D. usług budowlanych, zeznaniem skarżącego, wyjaśnieniami złożonymi przez A. W., uprawniało do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowych usług outsourcingu związanych z usługami budowlanymi nie była firma A. W..

W odpowiedzi na zarzut nieprzesłuchania A. W. organ odwoławczy szczegółowo przedstawił wszystkie podjęte przez siebie próby przesłuchania tej osoby, które jednak zakończyły się niepowodzeniem. A. W. wielokrotnie przedstawiała bowiem zwolnienia lekarskie, a powołując się na brak pamięci nie udzielała odpowiedzi na zadawane jej korespondencyjnie pytania w trybie wezwania o udzielenie wyjaśnień na piśmie, utrudniając prowadzenie postępowania wyjaśniającego. Korespondencja prowadzona z A.W. jednoznacznie jednak wykazywała, zdaniem organu, że zajęła ona stanowisko w najważniejszej kwestii, że inni pracownicy oraz inne podmioty na zlecenie świadka nie wykonały prac na rzecz podatnika. Zatem za nieuzasadniony uznano zarzut strony o nieprzesłuchaniu A. W.. Organy obu instancji miały prawo dopuścić jako dowód każdy dokument, który przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie był sprzeczny z prawem. Ocena wyjaśnień złożonych przez świadka doprowadziła do poprawnych wniosków zgodnie z zasadą oceny dowodów. Tym bardziej nieuzasadniony był zarzut strony, że nieprzesłuchanie ww. osoby naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Wbrew twierdzeniu strony, przesłuchanie A. W. nie stanowiło najistotniejszego dowodu w prowadzonym postępowaniu, bowiem zgromadzony materiał dowodowy (w tym właśnie pisemne wyjaśnienia złożone przez A. W.), był wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania wszystkich pracowników, ze szczególnym uwzględnieniem pracowników fizycznych zatrudnionych w firmie A. w okresie od lipca 2008 r. do października 2008 r., na okoliczność wykonania robót budowlanych na rzecz strony udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A., organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle zgromadzonych dowodów oraz wskazanych w zaskarżonej decyzji okolicznościach, firma A. W. nie mogła wykonać usług budowlanych wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Dalej organ II instancji wskazał, iż sama okoliczność, że strona przedłożyła umowę outsourcingową nie świadczyła o faktycznym zrealizowaniu tych usług przez firmę A. W..

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem, że organ prowadzący postępowanie naruszył wyszczególnione w odwołaniu przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 122, art. 180 i art. 187, gromadzenie materiału dowodowego nie może bowiem polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz zarzucił organowi naruszenie:

a. art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187-188 oraz art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również nierozpatrzenie w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu w sytuacji, gdy przeprowadzenie rozprawy oraz przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było konieczne dla oceny wiarygodności innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

b. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą, jednostronną i niekorzystną dla strony ocenę dowodów wyrażającą się m. in. w nieuwzględnieniu dowodów korzystnych dla strony w postaci zeznań świadka A. W. oraz zeznań strony potwierdzających wykonanie robót budowlanych wskazanych w fakturach wystawionych przez A. A. W.,

c. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

d. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku, pomimo niewykazania fikcyjności robót budowlanych wykonanych na rzecz strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę stwierdził, że skarżący nie wykazał skutecznie naruszenia przez organ art. 121 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że organy mając na uwadze wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wyjaśnił, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W kontekście powyższego Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe słusznie uznały, iż roboty stwierdzone zakwestionowany fakturami nie zostały wykonane przez A. W.. O prawidłowości ustaleń faktycznych świadczą: protokoły odbioru robót, które nie są zgodne z dziennikiem budowy, zeznania czterech z pięciu osób, wymienionych w umowie outsourcingu, z których wynika, że nie wykonywali w D. usług budowlanych, zeznania skarżącego, wyjaśnienia złożone przez A. W.. Sama umowa outsourcingowa, ograniczająca się do jednego zdania, nie była uzasadniona ekonomicznie. Sąd zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż A. W. świadczyła usługi księgowe na rzecz strony i to właśnie ona zaproponowała mu wykonywanie usług budowlanych.

Po przytoczeniu regulacji wynikających z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji podzielił pogląd organu, iż przesłuchanie A. W. nie stanowiło najistotniejszego dowodu w prowadzonym postępowaniu, albowiem zgromadzony materiał dowodowy (w tym właśnie wyjaśnienia złożone przez A.W.), był wystarczający. Sąd zwrócił także uwagę na postawę świadka, który utrudniał prowadzenie postępowania oraz podkreślił, że strona nie wykazała naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodził się też z organem, że przesłuchanie wszystkich pracowników firmy A. nie było konieczne, gdyż w świetle zgromadzonych dowodów firma A.W. nie mogła wykonać usług budowlanych wykazanych w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji zarzuty strony dotyczące nieprzeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów okazały się niezasadne, a strona nie wykazała, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dalej Sąd wyjaśnił, że zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu skarżący nie działał w dobrej wierze. Po pierwsze stwierdzić należy, że skarżący nie dochował należytej staranności. Po drugie okoliczności sprawy wskazują, że podatnik wiedział, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W kontekście powyższego Sąd wskazał, że nawiązując współpracę z firmą A. W. strona nie dokonała weryfikacji kontrahenta chociażby poprzez wykorzystanie uprawnień wynikających z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można zatem przyjąć, że strona dochowała należytej staranności podejmując współpracę z firmą, o której nie wie czy posiada ona wykwalifikowanych pracowników oraz czy dysponuje odpowiednim sprzętem technicznym. A. W. świadczyła usługi księgowe na rzecz strony i to właśnie ona zaproponowała mu wykonywanie usług budowlanych.

W ocenie Sądu I instancji również zarzut skarżącego dotyczący nieuwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, wniosek o przeprowadzenie rozprawy strona oparła wyłącznie na wniosku o przeprowadzenie dowodów, a okoliczność ta nie stanowi przesłanki do przeprowadzenia rozprawy. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, rozprawa administracyjna nie może bowiem być formą wyjaśnienia zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Po drugie, dopiero na etapie skargi pełnomocnik strony podniósł, że w niniejszej sprawie występują rozbieżności w zeznaniach świadków, jednak strona nie wskazała, w zeznaniach których świadków istnieją sprzeczności, czyli jakie konkretnie rozbieżności chciała wyjaśnić w trakcie rozprawy administracyjnej. Po trzecie, istotne dla sprawy okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami.

Od powyższego wyroku M. P. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając:

I. nieważność postępowania zachodzącą na skutek pozbawienia skarżącego możności obrony swych praw - art. 183 § 2 pkt 5 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187, art. 188, art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, a to prawa do dopuszczenia i skutecznego przeprowadzenia dowodu z bezpośredniego ustnego i z udziałem skarżącego przesłuchania świadka A. W. na okoliczność braku podstaw do obalenia dobrej wiary skarżącego,

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku i wynik sprawy, a to:

1. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw przyjęcia, iż skarżący nie działał w dobrej wierze w zakresie zaewidencjonowania w rejestrach zakupów VAT we wrześniu 2008 r. trzech faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU A. A. W.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej nią decyzji organu podatkowego II instancji - Dyrektora Izby Skarbowej w K. pomimo tego, iż wydana ona została z mającym istotny wpływ na wynik sprawy i szczegółowo opisanym w skardze naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187-188, art. 191, art. 196 § 1, art. 200a § 1 pkt 2 i § 3, a nadto art. 262 Ordynacji podatkowej, co nastąpiło poprzez:

- niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, wyrażające się w szczególności w zaniechaniu bezpośredniego, ustnego i z udziałem skarżącego przesłuchania jako świadka A. W. na okoliczność braku podstaw do obalenia dobrej wiary skarżącego,

- nieskorzystanie z przewidzianych art. 262 Ordynacji podatkowej środków pozwalających na doprowadzenie do skutecznego przesłuchania świadka,

- nierozpatrzenie w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- oddalenie wniosku skarżącego o przeprowadzenie rozprawy,

- odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu przed organem odwoławczym,

- prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę bezpośredniości oraz zasadę prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji, gdy niedopuszczenie do tych naruszeń musiałoby skutkować uznaniem braku podstaw do przyjęcia złej wiary po stronie skarżącego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej nią decyzji organu podatkowego II instancji pomimo tego, iż wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług polegającym na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego łącznie z trzech faktur VAT wystawionych przez PPHU A. A.W. pomimo nieobalenia dobrej wiary skarżącego;

III. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług polegające na wadliwym, sprzecznym z treścią wywodów prawnych zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku, powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjęciu, iż organy podatkowe nie muszą wykazywać złej wiary podatnika korzystającego z prawa do odliczenia, gdyż wystarczające jest powołanie się w tym zakresie na niedokonanie przez skarżącego weryfikacji czy wystawca faktury jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz czy ma możliwość wykonania usługi, a tym samym naruszenie skutkujące nietrafnym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego łącznie z trzech faktur VAT wystawionych przez PPHU A.A.W., gdyż zakwestionowanym pomimo nieobalenia dobrej wiary skarżącego.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie i zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu podatkowego l instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ podatkowy wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. W ich ramach autor skargi kasacyjnej kwestionuje przede wszystkim okoliczność, iż organy nie przesłuchały w toku postępowania kontrahentki podatnika A. W., opierając swoje ustalenia na pisemnej z nią korespondencji.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 cyt. ustawy organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10 – dostępny, podobnie jak wszystkie dalej cytowane orzeczenia, w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że słusznie wskazał Sąd I instancji, podzielając w tej materii stanowisko organów, iż przesłuchanie A. W. nie stanowiło najistotniejszego dowodu w prowadzonym postępowaniu, albowiem pozostały zgromadzony w nim materiał dowodowy był w zupełności wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W szczególności fakt niewykonania usług opisanych w spornych fakturach przez firmę A.W. wynika z: protokołów odbioru robót, podpisanych zarówno przez podatnika jak i jego kontrahentkę, które nie korelowały z dziennikiem budowy (organy dokonując zestawienia informacji znajdujących się w powyższych dokumentach ustaliły, że prace opisane w protokołach odbioru faktycznie zostały wykonane w innych datach - nawet rok wcześniej), z zeznań pracowników, którzy zgodnie z załącznikiem do umowy outsourcingu mieli rzekomo wykonywać roboty budowlane w jej ramach, a którzy zaprzeczyli tej okoliczności, z braku dowodów potwierdzających pobyt tychże pracowników w miejscu wykonywania usługi (delegacje, czy faktury za przejazdy pracowników z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia usług), z zeznań samego skarżącego, które wskazywały na brak ekonomicznego uzasadnienia zawarcia umowy outsourcingu, z zapisów tej umowy, w której przedmiot został zawarty w jednym zdaniu, a strona nie dążyła do określenia szczegółowo wszystkich czynności wchodzących w skład realizowanej umowy oraz określenia skutków jej naruszenia. Również złożone na piśmie wyjaśnienia A. W. nie potwierdziły faktu wykonania umowy, wynikało z nich natomiast, że nie przypomina sobie sytuacji, by w miejsce osób wskazanych w przedmiotowej umowie outsourcingowej prace na budowie wykonywały inne osoby.

Stwierdzić przy tym także należy, że nie jest trafne stanowisko skarżącego, że pisemne wyjaśnienia nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Jak bowiem stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę tę rozwija art. 181 cyt. ustawy stanowiąc, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1050/09: "Katalog środków dowodowych nie ma więc charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania, przy czym - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2005 r. (II FSK 165/05) - oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu".

W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy skorzystał z możliwości przewidzianej w 155 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż A. W. wzywana na przesłuchanie do siedziby organu każdorazowo przedkładała zwolnienie lekarskie wskazując na niemożność stawienia się przed organem osobiście (co - jak słusznie argumentował Dyrektor Izby Skarbowej w K. - czyniło nieuprawnionym skorzystanie ze środka dyscyplinującego przewidzianego w art. 262 Ordynacji podatkowej, którego nałożenie uzależnione jest od braku stawiennictwa na wezwanie bez uzasadnionej przyczyny, poza tym możliwość skorzystania z tego przepisu zależy od organu). W myśl bowiem art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew więc przekonaniu skarżącego, skorzystanie z tak pozyskanego dowodu nie stanowi ani o naruszeniu zasady bezpośredniości (która nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, na co wskazuje treść art. 180, art. 181, a także art. 191 Ordynacji podatkowej), ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 cyt. ustawy), która w tej sytuacji realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z takim dokumentem i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co też uczyniono na gruncie niniejszej sprawy.

Dodatkowo przypomnieć trzeba, że dla skutecznego wniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 pkt 2 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie wystarczy podanie konkretnego przepisu, który został naruszony, lecz należy jeszcze wyjaśnić, na czym owo naruszenie polega oraz wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi zatem o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16). W realiach niniejszej sprawy skarżący kasacyjnie oprócz bardzo ogólnie postawionych tez o wadliwości postępowania z uwagi na brak przesłuchania w charakterze świadka kontrahentki podatnika i zastąpienia tego środka dowodowego jej wyjaśnieniami złożonymi na piśmie, nie wykazał w jaki sposób bezpośrednie, ustne i z jego udziałem przesłuchanie A. W. mogłoby się przyczynić do zmiany stanowiska organów, skoro generalnie unikała ona podawania jakichkolwiek informacji związanych z rzekomym wykonaniem umowy outsourcingu, gdyż w pisemnej korespondencji z organem zasłaniała się niepamięcią, bądź wprost odmawiała udzielenia żądanych informacji czyniąc przy pytaniach zadawanych przez organ adnotację "bez odpowiedzi", ale jak wskazano wyżej, zajęła w niej jednak stanowisko w najważniejszej kwestii, mianowicie stwierdziła, że nie przypomina sobie sytuacji, by w miejsce osób wskazanych w przedmiotowej umowie outsourcingowej prace na budowie wykonywały inne osoby.

Skarżący kwestionując natomiast odmowę przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych przez niego dowodów nie wskazuje konkretnie o jakie to dowody chodzi, na jaką okoliczność miały być przeprowadzone, wreszcie jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogło mieć powyższe ewentualne uchybienie, co nie pozwala ustosunkować się Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do tak ogólnikowo sformułowanego zarzutu. Podobnie zarzucając nierozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skarżący kasacyjnie nie wskazuje, jakie dowody zostały pominięte przy rozpoznaniu sprawy.

NSA nie dopatrzył się też zarzucanego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonanie przez organy i Sąd I instancji oceny okoliczności sprawy w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie powoduje uchybienia zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosku skarżącego o przeprowadzenie rozprawy z uwagi na całkowity brak jego uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (do których orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zakwalifikował również zarzut z pkt II.3 wyartykułowany nieprawidłowo w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym miejscu przypomnieć należy, że warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładnia prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 984/14, czy z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1077/15). Tymczasem interpretacja wskazanego przepisu zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uwzględniająca orzecznictwo TSUE w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika, w istocie pokrywa się z wykładnią dokonaną przez Sąd I instancji, zaś argumentacja kasatora sprowadza się w tym zakresie do niewłaściwego zastosowania przywołanego przepisu. Zdaniem skarżącego bowiem organy, a za nimi Sąd I instancji nie obaliły dobrej wiary podatnika, gdyż poczynione w tej materii zdawkowe ustalenia (brak weryfikacji kontrahenta polegającej na sprawdzeniu, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz czy ma możliwości techniczne wykonania zleconej usługi), nie są wystarczające dla stwierdzenia, że działał on w złej wierze. Tym samym niezasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU A. A. W..

W tym miejscu wskazać jednak trzeba, że błąd subsumcji polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Okoliczności dotyczące zachowania bądź nie tzw. dobrej wiary przez podatnika we współpracy z kontrahentem należą właśnie do ustaleń stanu faktycznego i nie mogą być kwestionowane w drodze zarzutów naruszenia prawa materialnego, do czego w zasadzie sprowadza się zaprezentowana argumentacja skarżącego. Skoro w skardze kasacyjnej nie podważono dokonanych w sprawie ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, to tym samym należy przyjąć, że nie podważono też ustaleń i oceny odnośnie do nie zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z firmą A. W.. To zaś powoduje, że zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie może zostać uwzględniony.

W sprawie tej wbrew temu co podnosi skarżący zarówno organy obydwu instancji, jak i WSA w Gliwicach w wystarczający sposób odniosły się do kwestii związanej z należytą starannością skarżącego i słusznie uznały, że dobrą wiarę skarżącego przekreślają takie okoliczności, jak fakt braku weryfikacji możliwości wykonania prac budowlanych przez A. W. (posiadania stosownego zaplecza technicznego, wykwalifikowanych pracowników i doświadczenia w branży), zważywszy na fakt, że jej firma znana była wcześniej skarżącemu wyłącznie z prowadzenia usług księgowych, czy przyjęcie zaoferowanych usług bez porównania ofert innych wykonawców w sytuacji, gdy skarżący doskonale był zorientowany w temacie budowy domów, wcześniej realizował podobne inwestycje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest też pozbawione logiki i doświadczenia życiowego stwierdzenie, że skarżący miał świadomość, że A.W. nie wykonała prac opisanych na spornych fakturach, na co wskazują choćby opisane wyżej rozbieżności pomiędzy protokołami robót a dziennikiem budowy, czy ekonomiczna nieopłacalność zawartej umowy outsourcingu.

Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego skarżący upatruje w niedostatecznym wyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw przyjęcia, iż nie działał w dobrej wierze. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie i jako takie poddaje się pełnej merytorycznej kontroli. Wadliwość uzasadnienia wyroku może bowiem stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2433/15).

Całkowicie chybiony jest natomiast zarzut nieważności postępowania sformułowany w pkt I skargi kasacyjnej. Nieważności skarżący upatruje w tym, że w toku postępowania podatkowego organy zaniechały, pomimo stosownego w tej materii wniosku skarżącego, przesłuchania kontrahentki A.W., przez co pozbawiły go możliwości obrony swoich praw, a w szczególności możliwości wykazania, iż nie działał w złej wierze. Tymczasem art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na który powołuje się skarżący kasacyjnie formułując powyższy zarzut, ma zastosowanie wyłącznie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie zaś w postępowaniu przed organami podatkowymi. Zgodnie z jego treścią, nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw, przy czym chodzi tu o sytuację, gdy strona postępowania sądowego na skutek uchybień procesowych sądu lub strony przeciwnej nie brała i nie mogła brać udziału w postępowaniu lub jego istotnej części, przy tym nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień także na ewentualnych kolejnych rozprawach poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji sądowej. Ponadto kwestia zaniechania przesłuchania świadka w toku postępowania podatkowego, czy brak możliwości obrony swoich praw nie mieści się również w żadnej z przesłanek nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tego typu zarzuty winny być ewentualnie podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wprawdzie w orzecznictwie funkcjonuje stanowisko, zgodnie z którym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie przepisów postępowania w ramach przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednocześnie jednak wskazuje się, że posłużenie się przez ustawodawcę w przywołanym przepisie nieostrym pojęciem "rażącego naruszenie prawa", nie zawsze prowadzi do wniosku, że naruszenie jasnych w treści norm proceduralnych jest rażącym naruszeniem prawa, bowiem tylko niektóre przypadki mogą być kwalifikowane, jako rażące. Nie wystarczy więc w takim przypadku wykazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym, czego zabrakło na gruncie niniejszej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 264/16).

Na marginesie Sąd zauważa, że kasator stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie powiązał go z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 cyt. ustawy jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Uchybienie to, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie wykluczało możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanego zarzutu. Z uwagi jednak na fakt, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, zaś skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i potrzebne zwrócenie uwagi na powyższe wadliwości przy wnoszeniu przez profesjonalnego pełnomocnika przedmiotowego środka odwoławczego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).