Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 873/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz adwokata G. S. kwotę 295,20 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 20/100, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 55,20 zł (słownie: pięćdziesiąt pięć 20/100), tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Przedmiotem postępowania jest skarga W. F. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 marca 2013 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. (dalej: organ I instancji, NUC) z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową A sp. z o.o. z siedzibą we W.z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją nr [...] określił spółce z o.o. A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 39.787,00 zł. Z uwagi na brak uiszczenia zaległości zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, zajęty został rachunek bankowy w [...] oraz wysłano zawiadomienia o zajęciu do innych banków. Działania okazały się bezskuteczne, na koncie nie było środków, a w innych bankach podmiot nie posiadał konta bądź zostało ono wcześniej zlikwidowane. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął próbę przesłuchania obecnego członka zarządu (p.M. U. ) na okoliczność posiadanego przez spółkę majątku, jednak ww. nie stawił się na wezwania, stwierdzono również, że pod adresem zamieszkania jest nieobecny, a w miejscu wskazanym jako prowadzenie działalności, spółka A takiej działalności nie prowadzi. Ustalono ponadto, że spółka nie posiada nieruchomości ani pojazdów.

Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2012 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność

Postanowieniem z dnia 3 października 2012 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do członka zarządu A sp z o.o. – skarżącego w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Ustalono, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. członkiem zarządu był skarżący (od 28 maja 2007 r. do 1 kwietnia 2008 r.).

Organ I instancji decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. powołując art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p) orzekł o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe spółki oraz odsetki i koszty egzekucyjne, jako członka jej zarządu. W uzasadnieniu podał, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 116 O.p. Po pierwsze egzekucja wobec spółki była bezskuteczna – postępowanie egzekucyjne umorzone zostało ze względu na brak majątku spółki na zaspokojenie należności. Po drugie zaległość za październik 2007 r. powstała w czasie, kiedy członkiem zarządu był skarżący. W zakresie pozostałych przesłanek z art. 116 O.p. organ I instancji stwierdził, że nie zaszła żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu. Wskazał organ, że w sprawie nie został zgłoszony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania układowego, jak również nie został wykazany brak winy członka zarządu w niepodjęciu ww. czynności. Według pozyskanych informacji wniosek o upadłość nie został zgłoszony w ogóle, a według organu w czasie kadencji strony były przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organ I instancji przeanalizował płynność finansową spółki na podstawie sprawozdań finansowych spółki, w tym za 2007 r., przeanalizował deklaracje VAT-7 składne przez spółkę w latach 2006-2011 oraz deklaracje w podatku dochodowym za lata 2006 -2009. Ostatecznie stwierdził, że sytuacja spółki była zła i należało zgłosić wniosek o upadłość. Potwierdza to okoliczność, że na dzień 31 grudnia 2007 r. spółka posiadała zobowiązania na łączną kwotę 160.499,85 zł w tym zobowiązania handlowe, podatkowe i wobec ZUS oraz pozostałe zobowiązania krótkoterminowe. Nadto spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych za miesiące wrzesień – grudzień 2007 r., a wadliwość rozliczeń za ten okres potwierdziły decyzje Dyrektora UKS. W latach 2007 i 2008 spółka nie posiadała majątku trwałego, a majątek obrotowy stanowiły głównie zapasy oraz należności i roszczenia. Złą sytuację spółki potwierdził zdaniem organu również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla Wrocławia Fabrycznej, który umorzył jako bezskuteczne postanowieniem z dnia 4 grudnia 2009 r. postępowanie egzekucyjne wobec spółki.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki, tj. wskazania mienia spółki, z którego możliwe będzie zaspokojenie należności podatkowych, organ I instancji po przeprowadzeniu stosownych wyjaśnień stwierdził, że mienie takie nie zostało wskazane, jak również sam organ nie ustalił takiego mienia. Stwierdzono, że spółka nie posiada nieruchomości ani ruchomości, nie ma środków na rachunkach bankowych, spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie ustalono majątku.

Wobec poczynionych ustaleń organ I instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki opisane na wstępie.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, że decyzja została oparta na decyzji Dyrektora UKS, a ta z kolei wydana została z naruszeniem zasad demokratycznego państwa, ponieważ skarżący nie brał udziału w tym postępowaniu, nie mógł składać zastrzeżeń, a stan faktyczny został wadliwie ustalony. Zarzucił skarżący powołując art. 21 § 1 ust. 2 i art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przedawnienie zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIS) decyzją z dnia 27 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił DIS, że skarżący nie był stroną postępowania prowadzonego wobec spółki A i zakończonego decyzją Dyrektora UKS z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i nie może kwestionować ustaleń zawartych w tej decyzji. Wskazał, że zobowiązania spółki powstały z mocy prawa, że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 §1 ust. 2 O.p. oraz art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 2 O.p. A w stosunku do decyzji wobec skarżącego dochowany został termin z art. 118 § 1 O.p. Dalej w uzasadnieniu decyzji, po przeanalizowaniu regulacji art. 107 i art. 116 O.p. oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu. Podzielił organ odwoławczy argumentację organu I instancji, przy czym w zakresie przesłanki ekskulpacyjnej dotyczącej zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego DIS stwierdził, że zasadnicze znaczenie ma fakt nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań. Zdaniem DIS przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpiły już w 2007 r.- tj. w dacie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku. Dlatego na potrzeby tego postępowania nie ma konieczności wskazania konkretnej daty, kiedy przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość zaistniały. DIS odstąpił od weryfikacji wskaźników finansowych spółki za 2007 r., jako nie stanowiących przesłanki do złożenia wniosku o upadłość.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skarżący zarzucił, że decyzja została wydana w sposób formalny, a nie merytorycznie zgodnie z treścią odwołania, że kontrolujący spółkę A podważyli deklaracje spółki w wyniku fałszywych dowodów. Wskazał skarżący, że złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora UKS wobec spółki A . W uzasadnieniu strona zakwestionowała prawidłowość postępowania Dyrektora UKS wobec spółki, wadliwe prowadzenie postępowania bez jego udziału oraz niemożność obrony i weryfikacji dowodów, co narusza zasady demokratycznego państwa i Konstytucję RP, Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka oraz orzecznictwo trybunału Europejskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie i ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Zgodnie z art. 116 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p.

Art.116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz - bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności.

W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo stwierdzono, że zostały spełnione przesłanki pozytywne.

Zasadnie przyjęto, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie warunkującym jego odpowiedzialność, tj. w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność jest bezsporna, skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 28 maja 2007 r. do 1 kwietnia 2008 r.

W ocenie Sądu wykazano również, że egzekucja zaległości podatkowych prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie jest zdefiniowane. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.12.2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) przesądzono, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W sprawie w stosunku do spółki A sp. z o.o. było prowadzone postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego został zajęty rachunek bankowy spółki w [...] oraz wysłano zawiadomienia o zajęciu do innych banków. Jednak na koncie nie było środków, a w innych bankach podmiot nie posiadał konta lub zostało ono wcześniej zlikwidowane. Ponadto organ egzekucyjny podejmował inne czynności mające na celu ustalenie majątku spółki, w tym podjęto próbę przesłuchania obecnego członka zarządu (p. M. U. ) na okoliczność posiadanego przez spółkę majątku, który nie stawił się na wezwania. Poza tym ustalono, że w miejscu wskazanym jako prowadzenie działalności, spółka A takiej działalności nie prowadzi. Spółka nie posiadała również nieruchomości ani ruchomości (pojazdów). Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

W ocenie Sądu podjęte w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego czynności i ustalony w tym postępowaniu brak majątku Spółki w postaci nieruchomości i ruchomości, brak środków na rachunku bankowym oraz wierzytelności i praw majątkowych, dostatecznie uzasadniają stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Tym samym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej określona w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji.

Przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu określonych w powołanym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. należy podkreślić, że aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w tym czasie musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" wymaga odwołania się do norm ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. dalej: puin). Zgodnie z art. 10 puin upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 puin dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. A dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 puin). W myśl art. 21 puin dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust.3).

W uchwale podjętej przez skład siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (publ. CBOSA) przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie obecnym podziela poglądy wyrażone w powołanej uchwale.

W praktyce powyższe wiąże się z koniecznością ustalenia i oceny przez organy podatkowe, kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dopiero wówczas można określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie tych kwestii wiąże się z koniecznością rozpoznania i oceny stanu majątkowego spółki w danym okresie (którego ma dotyczyć orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu). Organ winien zatem ocenić, czy sytuacja finansowa spółki w danym okresie nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organ II instancji w sposób nie mający uzasadnienia w przepisach stwierdził, że dla potrzeb niniejszego postępowania brak jest konieczności wskazania dokładnej daty, kiedy przesłanki do zgłoszenia wniosku wystąpiły. Według DIS przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły już w 2007 r. – tj. w dacie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, a brak uiszczenia należności wynika z decyzji Dyrektora UKS.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu podatkowego jest nieuprawnione. Nie można z faktu zaistnienia zaległości podatkowych za dany okres (stwierdzenia ich w decyzji określającej zobowiązania podatkowe) automatycznie wywodzić tezy, że w tym samym momencie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, czy zawarcie układu, a ponadto, że był to czas właściwy.

Przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie należy bowiem mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 21 § 1 puin, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3077/12, publ. CBOSA).

W zaskarżonej decyzji DIS odstąpił od oceny sytuacji finansowej spółki i weryfikacji wskaźników finansowych spółki za 2007 r. (taka analizę przeprowadził organ I instancji). Za taką ocenę, wbrew stanowisku pełnomocnika organu prezentowanemu na rozprawie, nie można uznać bardzo lakonicznego wskazania przez DIS na str. 8-9 decyzji (stosownie akapit 4 i 1) na brak wykonywania działalności gospodarczej przez spółkę w 2006 r., brak majątku trwałego, posiadanie zapasów, zaległości wobec ZUS, umorzenie postępowania upadłościowego w 2009 r. Powyższe twierdzenia DIS nie zostały w decyzji poddane żadnym rozważaniom (zostały wyliczone), ani nie odwołano się do żadnych konkretnych ustaleń. DIS podaje określone informacje, ale nie wskazuje na ich poparcie dowodów. Taki sposób uzasadnienia decyzji nie poddaje się kontroli Sądu - nie wiadomo, zwłaszcza wobec odwołania się przez organ I instancji do deklaracji VAT-7 i CIT za 2006 r., z czego organ II instancji wywodzi wiedzę o zaprzestaniu działalności przez spółkę, kwestia zaległości wobec ZUS w ogóle nie jest wyjaśniona (ani organ I ani II instancji nie podają wysokości, czy okresu za jaki zaległości istnieją), niezrozumiałe jest odwołanie się do umorzenia postępowania egzekucyjnego w 2009 r. – nie wiadomo dlaczego ma to potwierdzać zaistnienie przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość w listopadzie 2007 r.?

Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Każda sprawa, w myśl tej zasady, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Oznacza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zarówno decyzja organu Ij instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu decyzji organ zobowiązany jest odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśnić przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określić jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanej w sprawie normie prawnej.

Dochowanie przez organ podatkowy wymogom co do treści decyzji ma też umożliwić Sądowi skuteczną kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia i toku rozumowania przyjętego przez organ.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy powyższym wymogom nie sprostał. Zaskarżona decyzja w części, w której odnosi się do kwestii nie zgłoszenia przez stronę we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego, jak również uzasadnienia prawnego, o jakim stanowi art. 210 § 4 O.p. W przekonaniu Sądu organ odwoławczy nie wywiązał się ze swoich obowiązków i nie wykazał, kiedy powstał wynikający z prawa upadłościowego obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Przypomnieć należy, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).

W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie przeanalizować sytuację finansową spółki na okoliczność wykazania, czy zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości/zawarcia układu i kiedy ten czas zaistniał. A wszystkie twierdzenia zawarte w decyzji winny być poparte konkretnymi informacjami, które składają się na stan faktyczny stanowiący podstawę decyzji.

Podziela natomiast Sąd ocenę organu podatkowego odnośnie nie wskazania przez stronę majątku spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie, w którym stwierdzono, że spółka nie posiada majątku, z którego można uzyskać zaspokojenie. Na istnienie takiego majątku nie wskazywał również skarżący.

Odnosząc się do bardzo ogólnych zarzutów skargi, które zasadniczo sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości postępowania zakończonego decyzją Dyrektora UKS wobec spółki A , to jak słusznie zauważył organ odwoławczy na etapie obecnego postępowania nie mogą być przedmiotem rozważań i zarzutów kwestie związane z prawidłowością określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki.

W tym stanie rzeczy wobec stwierdzenia naruszenia art. 116 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz 210 § 4 O.p. i 233 O.p., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a orzeczono, że decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podst. art. 200 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.2013.461 j.t.).