Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 116/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 116/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi E.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 sierpnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 130 zł (sto trzydzieści złotych).


UZASADNIENIE

Sąd Rejonowy w K. w postanowieniu z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt [...] (klauzula prawomocności z dniem 18 czerwca 2009 r.) stwierdził, że spadek po Z.P. zmarłej dnia 27 listopada 2008 r. w B., a ostatnio zamieszkałej w K. na podstawie ustawy nabyły wprost córki: D. A. P. i E. I. P. po 1/2 części każda.

W dniu 2 maja 2012 r. (data stempla pocztowego 30 kwietnia 2012 r.) E. P. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, z tytułu nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładcy zmarłej Z. P..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przesłał zeznanie podatkowe SD-3 podatniczki wraz z załącznikami (kserokopia zaświadczenia BSR nr [...], kserokopia postanowienia Sadu Rejonowego sygn. akt [...] oraz kserokopia aktu zgonu Z. P.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego do załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

Mając powyższe na uwadze, decyzją z dnia 17 maja 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 2, art. 4a ust. 3, art. 6 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 2 i 3 pkt 1, art. 15 ust 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d".) w związku z art. 2 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2008 r. Nr 203, poz. 1267) ustalił E. P. podatek od spadków i darowizn w wysokości 3.245,00 zł, przyjmując, że w/w zgłosiła do opodatkowania nabycie prawa do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji Z. P. wkładem na wypadek śmierci w Banku Spółdzielczym R. w wysokości 64.802,00 zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił także, że skoro Z. P. zmarła 27 listopada 2008 r., to termin do zgłoszenia nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wynosił jeden miesiąc i upłynął 27 grudnia 2008 r. W konsekwencji, spadkobierca zgłaszając zapis bankowy w zgłoszeniu podatkowym (SD-Z2) w dniu 17 czerwca 2009 r. nie dotrzymał jednego z ustawowych warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

W odwołaniu od tej decyzji E. P. zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 7 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) poprzez rozpoznanie sprawy pomimo braku swojej właściwości miejscowej,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego rozpoznania materiału dowodowego w sprawie w zakresie swojej właściwości miejscowej,

W konsekwencji tych zarzutów odwołująca się zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do Urzędu Skarbowego jako właściwego w tej sprawie.

Odwołująca się wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Urząd Skarbowy pod sygnaturą [...], w których znajduje się obszerny materiał dowodowy zebrany na okoliczność ostatniego miejsca zamieszkania zmarłej Z. P., co ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwości organu.

Podatniczka podkreśliła, że nie są miarodajne ustalenia organu, który dla ustalenia ostatniego miejsca zamieszkania jej matki odwołał się do postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 27 maja 2009 r. o stwierdzeniu nabyciu spadku oraz z zaświadczenia z Banku Spółdzielczego Rzemiosła.

Dodatkowo odwołująca się wskazała, że wystąpiła do Urzędu Stanu Cywilnego w B. z wnioskiem o wyjaśnienie podstawy umieszczenia w akcie zgonu informacji, zgodnie z którą miejscem zamieszkania zmarłej Z. P. jest K., uzyskując odpowiedź, że USC opierał się w tym względzie na danych dotyczących miejsca zameldowania wykazanych w dowodzie osobistym. Tymczasem ostatnie miejsce zameldowania zmarłej Z. P. nie było jej miejscem faktycznego zamieszkania, gdyż ponad 40 lat zamieszkiwała nieprzerwanie w Brzesku aż do swojej śmierci w dniu 27 listopada 2008 r. Przez wszystkie te lata widniała jako podatnik w Urzędzie Skarbowym w B. oraz jako ubezpieczona w ZUS Oddział w B. (Oddział właściwy miejscowo dla miasta B.). W K. Z. P. nigdy nie widniała w żadnych urzędach ani rejestrach. Jedynie po śmierci męża w 2007 r. Z. P. podjęła decyzję o przeprowadzce do K., w celu skorzystania z ulgi meldunkowej z tytułu planowanej sprzedaży mieszkania w K. Podjęte zostały w tym celu pierwsze kroki, tj. przemeldowanie na adres krakowski. Jednakże z powodu postępującej choroby pierwotne zamiary Z. P. nigdy nie zostały zrealizowane.

Decyzją z dnia 20 sierpnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nabycie rzeczy i praw majątkowych podlegających dziedziczeniu, jak również praw nie wchodzących do spadku następuje jednocześnie, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy i jednocześnie wkładcy. Jednakże u.p.s.d. przewiduje w art. 6 dla każdego rodzaju nabycia odrębnie moment powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji obowiązek podatkowy w przypadku Pani E. P., przy nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych określonych w art. 1 ust. 2 u.p.s.d., powstał z chwilą śmierci matki (art. 6 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.), natomiast przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).

Odnosząc się do kwestii właściwości organów podatkowych organ drugiej instancji wskazał, że zasadnicze znaczenie w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania zmarłej ma postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. P., które jest już prawomocne i w konsekwencją zgodnie z treścią art. 365 ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., powoływanej dalej jako "k.p.c.") wiąże organ wypowiadający się w tej sprawie.

W związku z powyższym wniosek odwołującej się o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Urząd Skarbowy w sprawie ustalenia podatku od spadku po zmarłej Z. P. wobec córki D. P. organ uznał za niezasadny.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze podatniczka zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego) poprzez nieprawidłowe uznanie, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku stanowi prejudycjalne rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy,

- art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 7 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. poprzez rozpoznanie sprawy pomimo braku swojej właściwości miejscowej,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego rozpoznania całego materiału dowodowego w sprawie w zakresie ustalenia swojej właściwości miejscowej.

W konsekwencji tych zarzutów skarżąca zażądała uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2012 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 maja 2012 r.

W ocenie skarżącej, postanowienie sądu w części wskazującej ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Granice powagi rzeczy osądzonej wyznaczane są bowiem jedynie poprzez przedmiot rozstrzygnięcia sądu objęty wnioskiem Przedmiotem rozstrzygnięcia sądu w sprawach o stwierdzenie nabycia spadku objętym wnioskiem jest zaś stwierdzenie stanu prawnego, tj. kto po kim dziedziczy oraz w jakiej części.

Nie budzi bowiem wątpliwości skarżącej fakt, że wskazanie przez sąd ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy jest jedynie ustaleniem okoliczności faktycznych. To prowadzi zaś do wniosku, że, wbrew twierdzeniom skarżonej decyzji, organy podatkowe mogą samodzielnie badać i ustalać fakt ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2012 r., skarżąca wniosła o zawieszenia postępowania sądowego, w celu umożliwienia jej złożenia wniosku do Sądu Rejonowego o zmianę postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej Z. P. w zakresie dotyczącym zapisu co do ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawczyni. Do wniosku skarżąca dołączyła odpis postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydział I Cywilny z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt [...] wraz z klauzulą prawomocności dokonującego sprostowania aktu zgonu Z. P. w ten sposób, że jako miejsce zamieszkania Z. P. ustala miejscowość B. zamiast miejscowości K.

Na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. Sąd na zgodny wniosek stron na podstawie art. 126 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawiesił postępowanie sądowe.

W dniu 3 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania.

Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie sądowe i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 116/15. Ponadto Sąd dopuścił dowód z odpisu postanowienia Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia 30 października 2012 r. oraz odpisu postanowienia Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt [...] na okoliczność miejsca zamieszkania spadkodawczyni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonej decyzji.

Dokonując oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zaskarżona decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia E. P. podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci po zmarłej Z. P..

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się na kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy. Według organów podatkowych właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego, natomiast skarżąca podnosiła, że właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Właściwość miejscową organu podatkowego określa art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika. Z kolei stosownie do § 7 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn ustala się w przypadku nabycia prawa do wkładu oszczędnościowego wypłaconego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci – według ostatniego miejsca zamieszkania wkładcy, a w przypadku braku takiego miejsca – według ostatniego miejsca pobytu.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji legalnej "miejsca zamieszkania", zatem w tym zakresie należy odwołać się do się do stosownych regulacji Kodeksu cywilnego, które objaśniają pojęcie "miejsca zamieszkania". Zawarta w art. 25 Kodeksu cywilnego definicja "miejsca zamieszkania" stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Składniki miejsca zamieszkania, integralnie ze sobą powiązane, to element obiektywny (corpus), czyli pobyt stały w jednej miejscowości oraz subiektywny (animus) przejawiający się w postaci uzewnętrznionego zamiaru, woli tego pobytu. Dopiero łączne występowanie tych dwóch elementów pozwala na stwierdzenie, że dana miejscowość jest tą, w której koncentruje się centrum życiowej aktywności danej osoby, jej interesy osobiste i majątkowe. Pobyt stały polega na faktycznym przebywaniu czy zamieszkiwaniu w danej miejscowości. Zwykle wiąże się on z uzyskaniem tytułu prawnego do lokalu, posiadaniem w nim przedmiotów niezbędnych do codziennej egzystencji. Wskazuje się jednak, że sam fakt przebywania w danej miejscowości przez dłuższy czas i prowadzenia tam aktywności życiowej (zawodowej, rodzinnej), nie jest decydujący dla stwierdzenia, że jest to miejsce zamieszkania tej osoby, jeżeli z daną miejscowością nie wiąże ona uzewnętrznionych planów stałego zamieszkania. Zameldowanie może być elementem pomocnym przy ustalaniu miejsca zamieszkania danej osoby, w orzecznictwie wskazuje się jednak, że jego brak lub istnienie nie przesądza o miejscu zamieszkania (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1831/11).

W przypadku gdy pojawią się wątpliwości co do rzeczywistego miejsca zamieszkania osoby, które ma istotne znaczenia dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego, powinno być przeprowadzone postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia tego miejsca zamieszkania.

Organ odwoławczy odrzucając zarzuty odwołania o naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości miejscowej, odwołał się do postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku. Według organu to prawomocne postanowienie miało kluczowe znaczenie w sprawie, albowiem w postanowieniu tym sąd wskazał jako ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawczyni Z. P. – K Na poparcie swojego stanowiska organ drugiej instancji przywołał art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Według organu prawomocne postanowienie o nabyciu spadku po zmarłej Z. P. stwierdzające, że ostatnim miejscem zamieszkania był K. jest dokumentem wiążącym i przesądzającym w sprawie i tylko ono wywołuje skutki w postaci ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie takiego poglądu organu drugiej instancji nie podziela.

Moc wiążąca orzeczenia (art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego) może być rozważana tylko wtedy, gdy rozpoznawana jest inna sprawa niż ta, w której wydano poprzednie orzeczenie oraz gdy kwestia rozstrzygnięta innym wyrokiem stanowi zagadnienie wstępne. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się dwoma aspektami. Pierwszy z nich odnosi się tylko do faktu istnienia prawomocnego orzeczenia. Aspekt ten występuje, gdy w poprzednim postępowaniu, w którym zapadło prawomocne orzeczenie nie brała udziału choćby jedna ze stron nowego postępowania, a nie jest ona objęta prawomocnością rozszerzoną. Nie można bowiem takiej strony obciążać dalszymi skutkami wynikającymi z prawomocnego orzeczenia. Drugi aspekt mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest określany jako walor prawny rozstrzygnięcia (osądzenia) zawartego w treści orzeczenia. Jest on ściśle związany z powagą rzeczy osądzonej (art. 366 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego) i występuje w nowej sprawie pomiędzy tymi samymi stronami, choć przedmiot obu spraw jest inny. W nowej sprawie nie może być wówczas zastosowany negatywny (procesowy) skutek powagi rzeczy osądzonej polegający na niedopuszczalności ponownego rozstrzygania tej samej sprawy. Występuje natomiast skutek pozytywny (materialny) rzeczy osądzonej przejawiający się w tym, że rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu (rzecz osądzona) stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami nowy spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto to w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Związanie dotyczy sentencji wyroku i motywów w tych granicach, jakie stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia (por. wyrok SN z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I UK 329/13, wyrok SN z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt III CSK 161/10). Podkreślić jednak należy mocno, że przedmiotowy zakres prawomocności materialnej w sensie pozytywnym odnosi się jedynie do samego rozstrzygnięcia i w bardzo wąskim zakresie do jego motywów, nie zaś do zawartych w nim ustaleń faktycznych. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia. Przedmiotem prawomocności materialnej jest bowiem ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły. Sąd w innej sprawie, nie jest związany zarówno ustaleniami faktycznymi poczynionymi w danej sprawie, jak i poglądami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniu zapadłego wyroku (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt VI ACa 790/13).

Powyższe uwagi znajdą zastosowanie także przy ustalaniu zakresu związania prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego organów państwa oraz organów administracji państwowej.

Uwzględniając powyższe rozważania, koniecznym zatem będzie ustalenie, czy prawomocny wyrok stwierdzający nabycie spadku w zakresie jakim określa ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy, jest wiążący dla organów podatkowych w rozumieniu art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego. W ocenie Sądu przesądzającym będzie wykazanie, czy określenie ostatniego miejsca zamieszania spadkodawcy jest elementem koniecznym i niezbędnym takiego orzeczenia, wywołującym określone skutki prawne.

Według Sądu w składzie orzekającym w sprawie z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek sądu do określenia w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy. Z art. 677 Kodeksu postępowania cywilnego wynika jedynie obowiązek wymienienia w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, spadkodawcy oraz wszystkich spadkobierców, którym spadek przypadł i określenia wysokości ich udziałów. Z kolei § 145 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 lutego 2007 r. – Regulamin urzędowania sądów powszechnych (Dz. U. Nr 38, poz. 249 ze zm.) nakazuje podanie w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku w razie dziedziczenia ustawowego, czy spadkobierca był małżonkiem spadkodawcy, czy jego krewnym i w jakim stopniu, a także wskazanie imion rodziców spadkobiercy, a przy dziedziczeniu testamentowym określić rodzaj testamentu i datę jego sporządzenia. Błędne określenie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie świadczy o wadliwości samego postanowienia i możliwości jego wzruszenia w trybie postępowania o zmianę stwierdzenia nabycia spadku, czy skargi o wznowienie postępowania (por. wyrok Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II Ca 2014/13).

Skoro określenie miejsca ostatniego zamieszkania spadkodawcy nie jest obligatoryjnym elementem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, gdyż brak jest w ogóle obowiązku określenia miejsca zamieszkania spadkodawcy w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, to należy uznać, że w tym zakresie moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której mowa w art. 365 Kodeksu cywilnego nie występuje. Zasadne jest więc stanowisko skarżącej, że w zakresie wskazania sądu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy, rygor określony w art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego nie obowiązuje, bowiem rygor ten dotyczy jedynie treści łączącego strony stosunku prawnego wynikającego z sentencji orzeczenia.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że przesądzające dla ustalenia właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie, było wskazanie w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 27 maja 2009 r., K. jako ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawczyni Z. P..

Dodatkowo należy zauważyć, że określenie ostatniego zamieszkania spadkodawczyni w sprawie o sygn. akt [...] nastąpiło w oparciu o akt zgonu, który z mocy art. 4 ustawy o aktach stanu cywilnego stanowi wyłączny dowód na fakt zgonu, nie zaś na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy. Ponadto powyższy akt zgonu w zakresie w jakim wskazywał na miejsce zamieszkania zmarłej Z. P. w K. został sprostowany postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I Ns 699/12 w ten sposób, że w pkt I.7 jako miejsce zamieszkania wpisać miejscowość "B" zamiast miejscowości "K".

W kontekście powyższych ustaleń stwierdzić należy, że w zaistniałej sytuacji organy podatkowe mogły i powinny samodzielnie badać i ustalać ostanie miejsce zamieszkania spadkodawczyni Z. P., uwzględniając wszystkie dostępne dowody. W toku postępowania podatkowego skarżąca przedstawiła szereg dowodów (decyzje ZUS, karty wypisów ze szpitali, fragmenty akt dochodzenia, korespondencję Z. P., umowy najmu lokalu mieszkalnego w K., w którym była zameldowana itp.), które jej zdaniem wskazywały, że ostatnim miejscem zamieszkania Z. P. było B.

Przywołać zatem wypada w tym kontekście ogólne zasady postępowania podatkowego, przypominając, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a przeprowadzone postępowanie dowodowe winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Innymi słowy na organach podatkowych spoczywa obowiązek zgromadzenia całego, kompletnego materiału dowodowego, wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Organy podatkowe pomijając te dowody, a opierając się wyłącznie na treści postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (zakresie dotyczącym miejsca zamieszkania spadkodawczyni) niewątpliwie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego rozpoznania całego materiału dowodowego w sprawie w zakresie ustalenia swojej właściwości miejscowej.

Przed ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzi postępowanie wyjaśniające w celu zgromadzenia wszystkich dowodów łącznie z dowodami dostarczonymi przez skarżącą i dokona własnych ustaleń w zakresie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawczyni Z. P., co w konsekwencji pozwoli na wskazanie właściwego miejscowo organu podatkowego do wydania decyzji w sprawie ustalenia skarżącej podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci po zmarłej Z. P..

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 w/w ustawy.