Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1217/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 12 UST. 1 PKT 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.377.2022.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

27 maja 2022 r. wpłynął wniosek strony P. sp. z o. o. w T. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczyła ustalenia, czy ustanowienie na rzecz wnioskującej nieodpłatnej służebności przesyłu, bądź nieodpłatnej służebności gruntowej powoduje powstanie po stronie wnioskującej przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Sp. z o. o. (dalej: "P.", "Spółka" lub "Wnioskująca") jest dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym. P. pełni rolę Operatora Systemu Dystrybucyjnego Gazu w Polsce. W ramach powyższej działalności Spółka prowadzi inwestycje obejmujące projektowanie, budowę/przebudowę/remont i oddanie do użytkowania sieci dystrybucyjnych. Wnioskująca wyjaśnia, że przez sieć dystrybucyjną należy rozumieć sieć gazową wysokich, podwyższonych średnich, średnich i niskich ciśnień (w tym przyłączy gazowych) wraz z urządzeniami towarzyszącymi (w szczególności stacje: gazowe regazyfikacji, ochrony katodowej wraz z armaturą), służącą do dystrybucji paliw gazowych odbiorcom, wchodząca w skład przedsiębiorstwa P. Pomimo, że urządzenia służące przesyłowi gazu stanowią urządzenia w rozumieniu art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC) i są własnością przedsiębiorcy (Spółki), to w zdecydowanej większości budowane lub zlokalizowane są na gruntach będących własnością podmiotów trzecich. W związku z tym, że infrastruktura jest częścią składową sieci dystrybucyjnej będącej własnością Wnioskującej, ale budowana lub zlokalizowana jest na gruntach innych podmiotów, konieczne jest uregulowanie wzajemnych stosunków Spółki oraz właścicieli nieruchomości, na których znajdują są elementy sieci dystrybucyjnej. Na potrzeby inwestycji realizowanych przez Spółkę może ona pozyskiwać następujące tytuły prawne do nieruchomości: 1 służebność przesyłu, 2 decyzję administracyjną wydaną na rzecz P. (np. decyzja w sprawie lokalizacji w pasie drogowym urządzeń lub obiektów niezwiązanych z gospodarką drogową lub potrzebami ruchu drogowego, pozwolenia wodnoprawne), 3 decyzję administracyjną o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości, 4 inną umowę umożliwiającą Spółce korzystanie z nieruchomości przez cały okres eksploatacji sieci dystrybucyjnej (np. dzierżawa, najem, użyczenie, umowa zawarta na podstawie regulacji wydanych przez organ publiczny władający daną nieruchomością), 5 pismo organu zarządzającego nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w sprawie wyrażenia zgody na lokalizację sieci dystrybucyjnej, 6 służebność gruntowa, 7 użytkowanie, 8 użytkowanie wieczyste, 9 własność, 10 oświadczenie właściciela nieruchomości wyrażające zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej. W odniesieniu do przyłączy i gazociągów zasadą jest, że w pierwszej kolejności Spółka dąży do uzyskania tytułu prawnego w drodze cywilno-prawnej (dla gazociągu - w postaci służebności przesyłu, dla przyłączy - w postaci służebności przesyłu lub oświadczenia właściciela nieruchomości wyrażającego zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej), a w dalszej kolejności decyzji administracyjnej albo ustanowienia służebności gruntowej. Wnioskująca zastrzega, że przedmiot niniejszego zapytania jest związany jedynie ze służebnościami: przesyłu oraz gruntową, które Spółka uzyskuje nieodpłatnie. Jak wskazano wyżej, w związku z prowadzeniem przez P. inwestycji, grunty będące własnością innych podmiotów obciążane są na rzecz Wnioskującej m. in. służebnością przesyłu, o której mowa w art. 305(1) KC lub służebnością gruntową uregulowaną w art. 285 KC.

Służebność przesyłu może zostać ustanowiona odpłatnie albo nieodpłatnie w drodze porozumienia stron (w formie aktu notarialnego). Służebność przesyłu może zostać ustanowiona na czas określony lub nieokreślony. W przypadku braku porozumienia każdej ze stron przysługuje prawo do wystąpienia na drogę sądową z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ustanowienie na rzecz Wnioskującej nieodpłatnej służebności przesyłu, bądź nieodpłatnej służebności gruntowej powoduje powstanie po stronie Wnioskującej przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie na jej rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu czy nieodpłatnej służebności gruntowej nie powoduje powstania po stronie Wnioskującej przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.377.2022.2.ANK uznano, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe i stwierdzono, że jak wynika z wniosku, ustanowienie służebności przesyłu najczęściej odbywa się bez wynagrodzenia pod jednym ze wskazanych tytułów: jako umowa o ustanowieniu służebności przesyłu zawarta pomiędzy właścicielem (lub użytkownikiem wieczystym) obciążonego gruntu a spółką (zawierana często w formie aktu notarialnego), oraz jako jednostronne oświadczenie właściciela (lub użytkownika wieczystego) obciążonego gruntu o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz spółki (wyrażane w formie aktu notarialnego), czy jako nabycie służebności przesyłu poprzez zasiedzenie.

W związku z powyższym służebność przesyłu daje skarżącej jako uprawnionej, aczkolwiek w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości/użytkownika wieczystego przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego jego oświadczeniem woli lub aktem notarialnym. Ponadto z wniosku nie wynika, aby właściciel obciążonej nieruchomości otrzymał od skarżącej w zw. z ustanowieniem służebności przesyłu świadczenie ekwiwalentu np.: bonifikatę w opłatach za dostarczenie określonych mediów. Powyższe prowadzi do wniosku, że skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenia. W wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu, Spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem energii elektrycznej. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

1. art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy CIT poprzez uznanie wskutek błędnej wykładni, że w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, bądź służebności gruntowej bez wynagrodzenia po stronie skarżącej powstaje przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia;

2. art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego wskutek przyjęcia, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą, w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, bądź służebności gruntowej bez wynagrodzenia, dochodzi do uzyskania przez skarżącą przychodu z nieodpłatnego świadczenia i pominięcie regulacji wynikających z Kodeksu cywilnego w zakresie świadczeń, które ze swojej natury mogą być czynnościami nieodpłatnymi;

3. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h , art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 4a O.p. i nie zastosowanie ich w wydanej dla skarżącej interpretacji poprzez nie odniesienie się do argumentacji skarżącej oraz orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą, a także poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu.

W uzasadnieniu podkreślono iż przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące służebności przesyłu nie stanowią, że odpłatność jest elementem niezbędnym do powstania takiego stosunku prawnego (tj. odpłatność nie należy do essentialia negotii służebności przesyłu) - wola wyboru w ustaleniu ewentualnego wynagrodzenia za korzystanie ze służebności spoczywa wyłącznie na stronach takiego stosunku prawnego i swoboda w dokonaniu takiego wyboru jest realizacją zasady swobody umów. Ponadto, w opinii skarżącej, organ błędnie przyjął, że służebność przesyłu skutkuje powstaniem po stronie spółki powstaniem korzyści majątkowej w sytuacji, gdy ta czynność prawna może ze swojej natury być czynnością nieodpłatną i sama w sobie nie wiąże się z powstaniem żadnego przysporzenia po stronie spółki.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do oceny, czy w sytuacji opisanej we wniosku ustanowienie na rzecz wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu, bądź nieodpłatnej służebności gruntowej powoduje powstanie po jego stronie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem skarżącej, ustanowienie na jej rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu, czy nieodpłatnej służebności gruntowej nie powoduje powstania po jej stronie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące służebności przesyłu nie stanowią, że odpłatność jest elementem niezbędnym do powstania takiego stosunku prawnego (tj. odpłatność nie należy do essentialia negotii służebności przesyłu), zatem wola wyboru w ustaleniu ewentualnego wynagrodzenia za korzystanie ze służebności spoczywa wyłącznie na stronach takiego stosunku prawnego, a swoboda w dokonaniu takiego wyboru jest realizacją zasady swobody umów. Ponadto organ błędnie przyjął, że służebność przesyłu skutkuje powstaniem po stronie spółki powstaniem korzyści majątkowej w sytuacji, gdy ta czynność prawna może ze swojej natury być czynnością nieodpłatną i sama w sobie nie wiąże się z powstaniem żadnego przysporzenia.

Natomiast wedle organu służebność przesyłu daje skarżącej jako uprawnionej, aczkolwiek w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości/użytkownika wieczystego przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego jego oświadczeniem woli lub aktem notarialnym. Ponadto z wniosku nie wynika, aby właściciel obciążonej nieruchomości otrzymał od skarżącej w związku z ustanowieniem służebności przesyłu świadczenie ekwiwalentu np.: bonifikatę w opłatach za dostarczenie określonych mediów. Powyższe prowadzi do wniosku, że skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenia. W wyniku ustanowienia na rzecz spółki służebności przesyłu, spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem energii elektrycznej. Korzyść tę spółka uzyskała bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Sąd podziela stanowisko oraz oceny prawne zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Służebność przesyłu określa zakres, w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy Kodeks cywilny (K.c.) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 305¹– 305 (4) K.c).

Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne, zależnie tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym jedną z zasadniczych cech służebności gruntowej jest powszechna możliwość ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

Za świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku spółka, nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu świadczonej usługi. Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, po stronie spółki wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegający na tym, że spółka nie będzie zobowiązana płacić za prawo do stosownego korzystania z cudzej nieruchomości. W konsekwencji będzie musiała rozpoznać w związku z taką sytuacją przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (vide: uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., o sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47).

Zatem, aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2004 r., o sygn. akt III SA 558/03). Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym ( wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11).

Skoro tak, to aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55¹ K.c.). Ponadto służebność przesyłu, jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Zaskarżona interpretacja oparta jest na stwierdzeniu, że na rzecz strony skarżącej ustanawiana jest służebność przesyłu, która ma charakter nieodpłatny. W stanie faktycznym i opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżąca uzyskuje uprawnienia do korzystania z cudzej nieruchomości, przez którą przebiega sieć dystrybucyjna będąca własnością spółki. Spółka nabywa zatem uprawnienia do korzystania z cudzej nieruchomości w określony sposób, co wynika z ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu, na podstawie art. 305¹ K.c. Właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, w sytuacji gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 (art. 305² § 2 K.c.).

Ocena prawna, z punktu widzenia prawa podatkowego, umowy o ustanowienie służebności przesyłu przedstawiona została przez NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1248/11 (dostępny: www.cbois.nsa.gov.pl). NSA wywiódł, że ustanawiając służebność właściciel nieruchomości przyznaje spółce prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w określonym (...) zakresie, stanowiącej faktycznie umowę zawartą (...), bez jakiejkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu. Umożliwia to spółce prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tego tytułu przychodów bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy. Tym samym spółka zachowuje możliwość zachowania i utrzymania dotychczas uzyskiwanych przychodów, a nawet pozyskiwania w ten sposób nowych klientów, czyli w rezultacie dalszych źródeł przychodów. Brak zgody właściciela nieruchomości na obciążenie jej służebnością powodowałby konieczność demontażu znajdujących się na niej urządzeń i konieczność budowy nowych w innym miejscu lub utraty określonego źródła przychodu. W związku z tym po stronie nabywcy ograniczonego prawa rzeczowego powstaje nieodpłatne świadczenie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych zalicza się między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy i praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe i inne, które nie mają w niniejszej sprawie znaczenia.

NSA stwierdził, że pomimo braku definicji ustawowej tego zwrotu normatywnego przyjąć można posługując się poglądami orzecznictwa sądów, że nieodpłatne świadczenie w rozumieniu podatkowym obejmuje wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzych praw (por. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r. w sprawie III RN 31/99, publ. LEX nr 40582). Natomiast podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenie, np. przyznające mu prawo do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogła by być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. Z tego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym brak jest odpłatności i ekwiwalentności świadczeń.(...)

NSA podniósł, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonano jedynie przykładowego wyliczenia pewnych kategorii przychodów. Z drugiej strony w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. prawodawca dokonał negatywnego wyliczenia tych przychodów, które co do zasady spełniają warunki zaliczania ich do przychodów, lecz zostały z tego katalogu wyłączone. Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można wreszcie abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej (por. analogicznie L. Błystak, t. I do art.12 w S. Babiarz i inni – Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Unimex, str. 291-2). Ustawa nie definiuje źródeł przychodów, a zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma cechy podatku powszechnego obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na ich charakter. Dokonując wskazania cech istotnych dla kategoryzacji nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. należy podnieść, że za takie mogą być uznane te, które po pierwsze mają wymierny dla podatnika efekt finansowy, po drugie co do zasady korzyść wynikająca z nich nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, gdyż w przeciwnym razie każdy uczestnik obrotu gospodarczego w równym stopniu byłby nieodpłatnie wzbogacony, a po trzecie jej uzyskanie nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia żadnego ekwiwalentu na rzecz innych osób.

Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta ugoda, stanowiąca w istocie umowę ustanawiającą służebność bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy wobec tego konkretny przychód podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy.

Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia elektroenergetyczne. (...) Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz spółki nieodpłatnej służebności polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej (obciążonej) jest obowiązany, w wyniku zawartej ugody bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc spółki. Wobec tego spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania.

Wymierną wartość nieekwiwalentnego przysporzenia stanowi zatem kwota środków pieniężnych, jaka była by konieczna do uiszczania wynagrodzenia na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Wartość przysporzenia stanowi wobec tego wartość wynagrodzenia, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały się zawrzeć umowę o charakterze odpłatnym. Natomiast konkretną wartość przychodu ustala się stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przywołane wyżej stanowisko NSA znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2011 r., w sprawach II FSK 788/10, II FSK 1007/11, II FSK 974/10, II FSK 1064/10, II FSK 856/10. (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Akceptowane jest ono również w literaturze (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz w Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2012).

W związku z powyższym, podzielając w/w. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji należy uznać za prawidłowe. Tym samym sąd dystansuje się od prezentowanego w przywołanych przez skarżącą orzeczeniach sądowo-administracyjnych poglądu, iż znaczenie przesądzające dla oceny prawnej sprawy ma okoliczność, iż odpłatność nie jest elementem niezbędnym do powstania stosunku prawnego w zakresie służebności przesyłu (tj. odpłatność nie należy do essentialia negotii służebności przesyłu), a służebność ta nie skutkuje powstaniem po stronie spółki powstaniem korzyści majątkowej w sytuacji, gdy ta czynność prawna może ze swojej natury być czynnością nieodpłatną i sama w sobie nie wiąże się z powstaniem żadnego przysporzenia.

Wobec powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Brak jest też podstaw do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania obrazy zasady działania organu na podstawie przepisów i zasady zaufania do organów podatkowych. Przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa. Okoliczność, iż skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia ww. zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18).

Nie może odnieść skutku akcentowany przez skarżącą brak odniesienia się organu do wszystkich zarzutów i argumentów przez nią zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia organu za spełniające wymogi określone w Ordynacji podatkowej, wystarczającym jest wykazanie, jakie motywy skłoniły ten organ do wydania zaskarżonej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów oraz podniesionej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez organ do niektórych zarzutów nie można wywodzić, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził organ do takiego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015r., sygn. II FSK 731/13: "należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014r., I FSK 1548/13).

Organ, wbrew zarzutom skargi, nie miał obowiązku ustosunkowania się do przywołanych przez spółkę orzeczeń i interpretacji. Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c ustawy, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.