Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1115/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "T." s.c. [...] w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 571/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "T." s.c. [...] w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik - grudzień 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Przedsiębiorstwa "T.-B." s.c. [...] w L. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 571/10, w którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 maja 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. uznał, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w sześciu fakturach wystawionych przez R. W."[...]", gdyż ocenił, iż nie wykonał on robót budowlanych opisanych w tych fakturach.

Podstawą do takiej oceny były ustalenia faktyczne dokonane w wyniku kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z 1 grudnia 2006 r. oraz postępowania podatkowego, wszczętego wobec spółki w dniu 18 stycznia 2007 r., a także postępowań kontrolnych przeprowadzonych w firmie R. W. i w firmie S. K. "[...]". Organ ustalił, że spółka wykonała usługi budowlane – remonty elewacji i docieplenia budynków na podstawie umów zawartych w okresach czerwiec – listopad 2005 r. ze Spółdzielniami Mieszkaniowymi "F.", "S." i "C.". Równocześnie w zakresie tych robót spółka zawarła umowy o ich całościowe lub częściowe wykonanie z R. W.. Rozliczenia z inwestorami spółka dokonała fakturami końcowymi wystawionymi na podstawie protokołów odbioru robót. Po dokonaniu rozliczenia przez spółkę ze Spółdzielniami (inwestorami) faktury za wykonanie robót wystawił dla niej, zgodnie z umowami, R. W. jako podwykonawca.

Zdaniem organu, analiza dokumentacji dotyczącej robót wykonanych przez spółkę, wyjaśnień jej wspólników, zeznań przedstawicieli inwestorów oraz dowodów zebranych w toku równocześnie prowadzonego postępowania podatkowego wobec R. W., w tym opinii biegłego, przemawiała za przyjęciem, że usługi ujęte przez R. W. w wystawionych przez niego fakturach nie zostały wykonane.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 19 listopada 2007 r. umorzył postępowanie co do rozliczenia podatku od towarów i usług spółki za sierpień 2005 r., zmienił rozliczenie tego podatku za okres od września do grudnia 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe od października do grudnia 2005 r.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 17 lipca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r. – sygn. akt I SA/Lu 521/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji w części obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy, a w pozostałej części obejmującej umorzenie postępowania podatkowego za sierpień 2005 r. oraz rozliczenie podatku tego podatku za wrzesień 2005 r., skargę spółki oddalił.

W zakresie rozstrzygnięcia uchylającego decyzje, Sąd wskazał na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową, przez oparcie oceny o niewykonaniu robót przez R. W. na dowodach, które nie zostały włączone do akt sprawy i których brak jest w aktach sprawy, co w konsekwencji prowadziło również do istotnego naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ponownym postępowaniu, prowadzonym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik – grudzień 2005 r., organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 4 grudnia 2009 r. włączył do akt sprawy dowody w postaci dokumentów, uzyskane w toku postępowań prowadzonych wobec R. W. i S. K..

Pełnomocnik spółki w piśmie z dnia 11 grudnia 2009 r. odnosząc się do tych dowodów podniosła, że nie jest kwestionowany fakt wykonania robót przez Spółkę oraz zawarcia umów cywilnoprawnych z R. W., którego na budowach prowadzonych przez spółkę widział świadek M. P. – pracownik spółki, a pracownik R. W. – J. B. zeznał, że pracował z innymi osobami, których nie zna, a które były pracownikami innych firm współpracujących z firmą R. W., co przeczy dotychczasowym ustaleniom organów, jakoby R. W. nie zatrudniał odpowiedniej liczby osób dla wykonania objętych fakturami robót.

Decyzją z dnia 15 stycznia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za październik – grudzień 2005 r. z powołaniem jako podstawy prawnej art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", uznając, że materiał dowodowy wskazuje, iż faktury wystawione przez R. W. to tzw. "puste" faktury.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, w którym zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 18 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł m. in., że w prawomocnym wyroku z dnia 5 czerwca 2008 r. – sygn. akt I SA/Lu 122/08 , wydanym w sprawie ze skargi R. W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podzielił ocenę o niewykonaniu przez R. W. robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach z uwagi na przyjęte ustalenia co do stanu zatrudnienia w jego firmie, brak dowodów zakupu materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania tych robót (przy wykluczeniu przez inwestorów możliwości użycia materiałów z rozbiórek) i okoliczności związane z zawarciem umów i wystawieniem faktur przez R. W..

Organ przeanalizował zgromadzone w sprawie dowody i podniósł, że wskazywane przez Spółkę przyczyny nieinformowania inwestorów o istnieniu podwykonawcy robót realizowanych przez Spółkę (zeznanie K. G. z dnia 27 listopada 2006 r.) potwierdzają jedynie, że zawierające sprzeczne dane umowy z podwykonawcą były niewiarygodne, a twierdzenia spółki i R. W. o ich wykonaniu, w kontekście innych dowodów, w tym, wynikających z kosztorysów i opinii biegłego, ustaleniach co do czasu pracy i koniecznych materiałach budowlanych, którymi R, W. nie dysponował, były również niewiarygodne, a opierały się tylko na fakcie odbioru robót od Spółki przez Spółdzielnie.

W ocenie organu odwoławczego, wykazanie, że R. W. nie wykonał robót opisanych w fakturach, wynikające z zebranego materiału dowodowego, wykluczało prawo do odliczenia zawartego w nich podatku, stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Na przedstawioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, uzupełnioną pismem procesowym z dnia 30 listopada 2010 r. domagając się jej uchylenia, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustaleń w jakiej części zafakturowane roboty mógł wykonać R. W.;

- art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie zadania pytań biegłemu;

- art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny faktu, że roboty budowlane na rzecz Spółdzielni zostały wykonane przez Spółkę przy udziale innych osób;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku art. 647(1) Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że brak zgody inwestora niweczy skutki umowy zawartej z R. Wójcikiem jako podwykonawcą;

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną, w sytuacji gdy materiał dowodowy nie uprawniał do twierdzenia, że czynności udokumentowane fakturami nie zostały wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów procedury podatkowej, a zawarte w niej rozstrzygnięcie znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy i jest zgodne z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd uznał, że organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r., stosownie do art. 153 P.p.s.a.

Sąd podkreślił, powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, że dysponowanie fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony, będący u jej wystawcy podatkiem należnym. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w niej opisane – wykonaną usługę i jej wartość.

Sąd przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż wystawca faktur – R. W., który rozliczał podatek dochodowy w formie ryczałtu, nie wykonał robót budowlanych opisanych w fakturach, a ponadto, że wartość tych robót ustalana była, jak wyjaśniała również spółka, ustosunkowując się do opinii biegłego, z tzw. "górką". Zdaniem Sądu, organ zasadnie stwierdził, że na okoliczność wystawiania przez R. W. "pustych" faktur wskazuje nie tylko ich treść oraz brak "mocy przerobowych" dla wykonania opisanych w nich usług, ale i treść umów z R. W. zawierających sprzeczności w zestawieniu z umowami zawartymi ze Spółdzielniami oraz fakt, że faktury wystawione były bez dokonania odbioru robót przez spółkę i zawsze po dokonaniu rozliczenia robót pomiędzy spółką i Spółdzielnią. Dlatego podjęte rozstrzygnięcie nie naruszało zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił, że w świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT organ miał jedynie obowiązek ustalić, czy faktura, na podstawie której spółka obniżyła podatek należny dokumentowała rzeczywiście wykonaną usługę, a nie badać czy R.W. wykonał na rzecz spółki inne niż opisane w fakturze roboty, czego bezzasadnie domagała się strona. Stwierdził przy tym, że ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały bez naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ich efekt nie był w zasadzie kwestionowany przez spółkę, która w toku postępowania kontrolnego i podatkowego oraz w skardze twierdziła jedynie że R. W. uczestniczył w robotach budowlanych prowadzonych przez Spółkę, które dzięki pracy wykonywanej przez niego, jego pracownika i "inne osoby" zostały wykonane w terminie. Domagała się w związku z tym ustalenia przez organ " z urzędu", które czynności, składające się na opisaną w fakturze usługę, mógłby wykonać R. W., do czego nie było podstawy.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organ podatkowy, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, nie kwestionował faktu wykonania przez spółkę umów zawartych ze Spółdzielniami. Za nietrafny również uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 tej ustawy, gdyż w uzasadnieniach decyzji organy obu instancji szczegółowo przedstawiły dowody w sprawie zgromadzone i ich ocenę w kontekście zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że strona miała możliwość ustosunkowania się do opinii biegłego. Natomiast na żadnym etapie postępowania nie wnosiła o jego przesłuchanie. Podkreślił także, że zapewniony był czynny udział strony w postępowaniu podatkowym, która od 1 października 2007 r. działała w sprawie z profesjonalnym pełnomocnikiem.

Sąd uznał także, iż organ zasadnie wyjaśnił, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Spór nie dotyczył bowiem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz braku dowodów na potwierdzenie realizacji zawartych umów, a więc ocena ustaleń faktycznych, które w sprawach podatkowych należą do właściwości organów podatkowych, a nie kognicji sądów powszechnych.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, powołując się na art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 oraz art. 177 P.p.s.a., złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca wskazała:

1.art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:

- w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, skutkiem której było przyjęcie, że faktury dokumentujące nabycie przez skarżącą spółkę usług remontowo budowlanych nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, podnosząc, że w tym zakresie zarzut obejmuje brak wykładni prowspólnotowej wskazanego przepisu, prowadzący do naruszenia zasady neutralności, o której mowa w art. 17 (2) ( a) VI Dyrektywy;

- poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, w związku z faktem, że nie doszło w sprawie do odliczenia z faktur dokumentujących czynności niewykonane oraz

2. art. 174 pkt 2 P.p.s.a - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, które polegało na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też zaakceptowania błędnie ustalonego stanu faktycznego przez sąd administracyjny ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, w rezultacie czego Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok oddalający skargę, pomimo tego, iż istniały przesłanki do jej uwzględnienia;

- art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., polegające na rozstrzygnięciu sprawy bez uwzględnienia wszystkich jej okoliczności faktycznych, które wskazała Skarżąca w składanych pismach procesowych mimo, iż Sąd zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, na podstawie akt sprawy;

- art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w związku z brakiem kontroli rozstrzygnięć (decyzji) organów podatkowych pod względem ich zgodności z prawem materialnym, jak też z prawem i procesowym.

W motywach podstaw kasacyjnych strona skarżąca zarzuciła Sądowi, że w istocie nie przeprowadził kontroli zaskarżonej decyzji gdyż nie przeanalizował w sposób rzetelny i nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów, co znalazło wyraz w lakonicznym, miejscami niezrozumiałym i zawierającym błędy uzasadnieniu. Podniosła, że zaprezentowana przez Sąd ocena zdarzeń gospodarczych ograniczyła się do podzielenia stanowiska organów podatkowych, które nie uwzględniało konieczności dokonania wykładni prowspólnotowej przepisów ustawy o VAT i respektowania zasady neutralności wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie istotnie w pobieżny sposób dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, co wynika z lakonicznego i nieprecyzyjnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym nie przedstawiono wyczerpującego stanowiska wobec podniesionych zarzutów, uchybiając tym samym wymogowi odpowiedniego sporządzenia wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s..a. są zasadne. Jednakże te uchybienia nie mają wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu – oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. z uwagi na brak stwierdzenia w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) i stwierdzenie w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Z tego względu stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że "zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów procedury podatkowej, a zawarte w niej rozstrzygnięcie ma oparcie w materiale dowodowym sprawy i zgodne jest z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT", jakkolwiek jest zdawkowe i nie zostało następnie należycie uzasadnione, odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził bowiem, aby wskazane w podstawach kasacyjnych przepisy procedury podatkowej – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej zostały naruszone w stopniu, który dawałby podstawę do zastosowania w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przede wszystkim należy zauważyć, że uzasadniając te zarzuty skarżąca spółka w istocie nie podnosi braków postępowania związanych z niedostatecznym zebraniem materiału dowodowego, koncentruje się natomiast na wykazaniu wadliwości oceny tego materiału polegającej na przyjęciu na podstawie zgromadzonych dowodów niezgodnego, jej zdaniem, ze stanem faktycznym ustalenia, dotyczącego braku wykonania robót budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami przez podwykonawcę spółki – R. W.. W związku z tym kluczowa jest odpowiedź na pytanie czy w zaskarżonej decyzji prawidłowo został zastosowany art. 191 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu oceniać na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że w tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów wynikającej z tego przepisu. Takie okoliczności, znajdujące potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, jak m.in. brak odpowiedniego potencjału kadrowego i materiałowego u podwykonawcy – R. W., brak dowodów zakupu przez niego odpowiednich materiałów do wykonania zakwestionowanych robót, przy jednoczesnym przedstawianiu faktów podważonych przez przedstawicieli inwestora (użycia do prac materiałów porozbiórkowych), sprzeczności pomiędzy treścią umów zawartych przez spółkę z inwestorami (Spółdzielniami), a umowami zawartymi podwykonawcą, wystawianie przez podwykonawcę faktur bez dokonania odbioru robót przez spółkę i zawsze po dokonaniu rozliczenia robót pomiędzy spółką i spółdzielnią, wreszcie brak nawet biernej zgody inwestora na zawarcie przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą, wbrew art. 647 (1) § 2 k.c., który nie posiadał żadnej wiedzy, że prace wykonuje inny podmiot niż spółka, dawały podstawę do przyjęcia, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami prace nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur – R. W.. Stanowisko organów podatkowych w tej materii mieściło się w granicach, które daje art. 191 Ordynacji podatkowej i w niczym nie uchybiało doświadczeniu życiowemu i regułom logicznego rozumowania. Jak można przy tym zauważyć za takim stanowiskiem przemawiały z jednej strony okoliczności związane z zachowaniem podwykonawcy, znajdujące wyraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 122/08, oddalającym skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2005 r., w którym także stwierdzono brak wykonania zakwestionowanych w tej sprawie robót budowlanych. Z drugiej zaś działania, a raczej brak odpowiednich działań, które powinny cechować skarżącą jako profesjonalistę na rynku robót budowlanych.

Natomiast kontrargumenty podnoszone przez skarżącą, do których zresztą organ ustosunkował się szczegółowo w uzasadnieniu decyzji i do których także częściowo odniósł się Sąd administracyjny pierwszej instancji, nie mogą podważyć tej oceny. W szczególności potwierdzenie wykonania robót remontowo-budowlanych przez inwestorów nie stanowi dowodu, że roboty te wykonał podwykonawca, tym bardziej, że przedstawiciele Spółdzielni nie mieli żadnych informacji, aby prace te wykonywał inny podmiot i wyrażali przekonanie, że zrobiła je firma "T.-B." . Również zeznania świadków nie potwierdziły, że prace remontowo-budowlane wykonywali pracownicy R. W., wynikało z nich natomiast, że na placu budowy były osoby nieznane świadkom. Natomiast twierdzenia podwykonawcy o większej liczbie pracujących dla niego osób niż wynikałoby to z dokumentacji, nie zostały poparte innym materiałem dowodowym, podobnie jak stanowisko, że posiadał materiały do wykonania takich prac i odpowiednie moce przerobowe, czemu z kolei przeczyła opinia biegłego.

Podsumowując należy stwierdzić, że ocena całego materiału dowodowego związanego z aktywnością gospodarczą podatnika - spółki T.-B., jak i wystawcy faktur R. W., a także relacji pomiędzy nimi, jak również relacji pomiędzy spółką, a inwestorami – Spółdzielniami, na rzecz których były prowadzone remonty i ocieplanie elewacji, dawała organom podstawę do wniosku, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej działalności gospodarczej. W takim przypadku zastosowanie wymienionych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o VAT było prawidłowe, a zarzut ich naruszenia nieusprawiedliwiony. Nieusprawiedliwiony jest także zarzut braku dokonania prowspólnotowej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i w związku z tym naruszenia zasady neutralności, o której mowa w art. 17 (2)(a) VI Dyrektywy. Ten przepis Dyrektywy, tak zresztą, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odwoływał się do usług rzeczywistych (dostarczonych lub mających być dostarczonymi podatnikowi przez innego podatnika), a nie do działalności, która nie zaistniała realnie, a wynikała jedynie z faktury, co wykazano w postępowaniu objętym kontrolą w zaskarżonym wyroku.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.