Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 331/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191, 199a, 120, 121, 122, 123 § 1, 200, 210 § 1 pkt 4, art. 233 § 1 pkt 1, 193 § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2010 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm, dalej jako Ordynacja), art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS) w części określającej zobowiązanie podatkowe za lipiec i sierpień 2004 r. określając jednocześnie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za te miesiące. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego łącznie z 12 faktur wystawionych przez "F." Sp. z o.o. za okres maj - grudzień 2004 r. Zdaniem Dyrektora UKS, spółka ta nabywała usługi od podmiotów nieistniejących, które to usługi miały być odsprzedawane dalej dla "T.". Kontrahentami "F." były m.in.: G. Budownictwo O. i R., G., Firma Remontowo - Budowlana "F.". Nadto, zestawienie usług zakupionych rzekomo od podmiotów nieistniejących ze sprzedażą dokonaną dla T. wykazało, iż faktycznie żadne usługi nie mogły być wykonane na rzecz Strony. Dlatego organ kontroli skarbowej uznał, iż w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2004 r. strona nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wymienionych w decyzji fakturach.

Dyrektor zauważył także, że w dokumentach źródłowych spółki "F." nie wykazano faktury nr 8/V/2004 z dnia 20.05.2004 r. i nie odprowadzono podatku należnego z niej wynikającego.

W ocenie Dyrektora UKS "F." nie dysponowała w okresie objętym kontrolą, czyli w roku 2004, zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi świadczyć samodzielnie wymienione w fakturach VAT wystawionych dla T. usługi marketingowe, remontowe, budowlane i transportowe, a także nie posiadała innych dowodów zakupu przedmiotowych usług od innych firm podwykonawców. Stąd, faktury wystawione dla strony przez "F." nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i jako dokumentujące usługi, które nie zostały wykonane przez tę firmę nie mogły uprawniać do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Strona, w odwołaniu od ww. decyzji Dyrektora UKS, wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zarzuciła decyzji naruszenie: - art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w związku z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27. kwietnia 2004 r. poprzez błędne zastosowanie;

- § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia;

- art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji, art. 191 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez podważanie istnienia stosunku prawnego bez wystąpienia do sądu powszechnego o jego ustalenie, art. 13 ust. 1, 2, 4, 5, 6 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm).

Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją uchylił decyzję I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za lipiec i sierpień 2004 r. określając jednocześnie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za te miesiące. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ II instancji, za istotę sporu uznał ustalenie, czy w miesiącach czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2004 r. stronie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "F." Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał w uzasadnieniu, że skoro przedmiotem dowodów wnioskowanych przez spółkę miałyby być - okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, to zasadnym była odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych. Dał przy tym wiarę dowodom wskazującym na to, że spółka "F." nie mogła być wykonawcą usług, z tytułu wykonania których wystawiła faktury VAT na rzecz Strony, m.in.: dowodom z przesłuchania R. W., który był prezesem spółki "F." w okresie objętym kontrolą, rozliczenia płatności za zakwestionowane faktury VAT, czy też ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce "F." za 2004 r.

W ocenie organu odwoławczego sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczającym dowodem, potwierdzającym wykonanie usługi przez określony podmiot, zwłaszcza, że brak jest możliwości weryfikacji dokonania płatności.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie jest kwestionowany sam fakt wykonania konkretnych usług na rzecz Strony, a wykonanie usług przez spółkę "F.", która jest wystawcą spornych faktur VAT. W sytuacji, gdy to nie "F." była świadczącym usługi na rzecz Strony, można jedynie przypuszczać, iż zostały one wykonane przez inne podmioty, które z tytułu ich wykonania nie wykazały jednakże obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i nie zadeklarowały należnego podatku. Zdaniem Dyrektora, fakt posiadania faktury VAT nie uprawnia podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ostateczną decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. [...], wydaną dla "F." Sp. z o.o., dokonał korekty podatku należnego w odniesieniu do sprzedaży towarów i usług zakupionych na podstawie tzw. "pustych faktur" od podmiotów nieistniejących ("G.", "G.", "F."). Dlatego niezasadne były zarzuty naruszenia art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Organ odwoławczy uznał zarzut strony odnośnie faktury VAT nr 12/VII/2004 z dnia 19 lipca 2004 r. wystawionej przez spółkę "F.". Faktura ta została ujęta w sierpniu, a nie w lipcu, jak przyjął organ kontroli skarbowej, a wcześniej wskazane okoliczności pozbawiające stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, jako dokumentującej czynności niedokonane powodują, iż nie może zostać ona w ogóle ujęta w rozliczeniu podatku. W opinii organu odwoławczego przedstawione w powyższym zakresie dowody i oparte na nich uzasadnienie zaskarżonej decyzji, dopuszczają twierdzenie o nierzetelności ksiąg podatkowych w świetle ww. art. 193 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że nakaz wynikający z cytowanego art. 199a § 3 Ordynacji. nie dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy nie podważa istnienia takiego stosunku prawnego, a przedmiotem oceny ze strony organów jest sama treść istniejącego stosunku prawnego i oświadczeń woli.

Odnośnie kwestionowania niezgodności podanych numerów legitymacji w upoważnieniu do kontroli zauważył, że przytoczone w odwołaniu numery 00632 i 00692 są numerami identyfikacyjnymi, tożsamymi z numerami zamieszczonymi na rewersie legitymacji służbowej inspektora kontroli skarbowej i pracownika jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej oraz podanymi na znaku identyfikacyjnym. Natomiast na upoważnieniach nr [...] z dnia 14 maja 2009 r. i nr [...] z dnia 19 czerwca 2009 r. znajdują się numery legitymacji służbowych osób kontrolujących, tj. 03059 i 03979, które są umieszczone na awersie legitymacji służbowej.

Spółka nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego wniosła skargę na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając jej uchylenia i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji - polegające na tym, iż Strona na etapie postępowania odwoławczego nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym. Nadto, zdaniem Spółki, istnieje podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na to, iż wydana została z rażącym naruszeniem prawa polegającym na wadliwym zastosowaniu lub braku zastosowania sześciu zasad ogólnych postępowania podatkowego ze szkodą dla praw strony, czyli: zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji; zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji; zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji; zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji; zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji; zasady dwuinstancyjności w związku z art. 127 Ordynacji.

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 Ordynacji j poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy; art. 180 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji poprzez bezpodstawną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji poprzez brak umożliwienia Stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów; art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 Ordynacji nie można uznać za udowodnione; art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez podatnika za sporny okres księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy.

W ocenie skarżącej, organy podatkowe naruszyły także: art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi; § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia poprzez błędne zastosowanie polegające na zastosowaniu dyspozycji tego przepisu do sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych;

Skarżąca, na dwudziestu siedmiu stronach uzasadnienia skargi, przedstawiła przebieg postępowania w sprawie i szczegółowo odniosła się od podniesionych zarzutów. Jej zdaniem, nie brała udziału w postępowaniu, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od zastosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji poprzez naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej. Wskazując na wydanie decyzji odwoławczej w ciągu 8 dni Skarżąca podniosła, że brak było ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zdaniem skarżącej, stanowisko organów podatkowych jest niespójne i nienależycie uzasadnione. Ponadto Spółka kwestionowała ustalenia organów podatkowych dowodząc, że F. sp. z o.o. wykonała usługi na jej rzecz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje, uprzednio wyrażone stanowisko i wniósł o oddalenie skargi ewentualnie o jej odrzucenie ze względu na przekroczenie terminu do jej wniesienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności Sąd za niezasadny uznaje wniosek organu zawarty

w odpowiedzi na skargę, o jej odrzucenie. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zaskarżona decyzja została doręczona 7 grudnia 2009 r., z kolei skarga została wniesiona 8 stycznia 2010 r., a więc z uchybieniem terminu. W tej kwestii, z uwagi na nieczytelną datę stempla pocztowego na kopercie, w której wniesiona została skarga, Sąd wezwał Skarżącą do nadesłania dowodu nadania przesyłki zawierającej skargę. Z nadesłanej kopii wyciągu z księgi nadawczej wynika, że przesyłka została nadana w Urzędzie Pocztowym w O. w dniu 6 stycznia 2010 r. W związku z powyższym, uznać należało, że skarga została wniesiona w ustawowym terminie.

W następnej kolejności Sąd postanowił odnieść się do zarzutów skargi dotyczących kwestii procesowych, albowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 123 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania, Sąd zauważa, iż rzeczywiście na etapie postępowania przed organem odwoławczym nie została wypełniona dyspozycja art. 200 Ordynacji podatkowej, jednakże w ocenie Sądu, uchybienie to nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, iż całe postępowanie dowodowe oraz gromadzenie materiału dowodowego miało miejsce przed organem I instancji. Skarżąca była pisemnie zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków co potwierdzają akta sprawy. Spółka została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodnego, z którego to uprawnienia skorzystała. Po zapoznaniu się z aktami uzupełniono akta sprawy jedynie o tzw. arkusz odwoławczy przesyłany do organu II instancji wraz z odwołaniem.

W piśmie tym organ I instancji odniósł się do zarzutów odwołania, co do zasady powtarzając argumentację zaprezentowaną we własnej decyzji. Niewątpliwie w ocenie Sądu, brak zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed organem II instancji stanowi naruszenie art. 200 w zw. a art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże w realiach rozpoznawanej sprawy uznać należało, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, iż podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby ewentualnie sytuacja, w której Skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem jej prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Prz. Pod. 2004, nr 1, s. 43). Skoro przed Sądem Skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Ponadto, niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że istnieje podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 (uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 66). Jeżeli w ogóle nie zastosowano trybu wskazanego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy, że pominięto fazę, o której mowa w tym przepisie. W takim wypadku nie mamy do czynienia z brakiem udziału strony w przeprowadzanej czynności, lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące rażącego naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasad określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, okoliczność rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji w ciągu niecałych 8 dni świadczy o tym, iż na etapie postępowania odwoławczego nie przeprowadzono ponownego postępowania wyjaśniającego, a jedynie kontrolę zasadności decyzji organu I instancji. Ustosunkowując się do powyższego, Sąd zauważa, iż do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu I instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym, zgodzić się należy ze Skarżącą, iż dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie naruszył powołanej zasady, bowiem ponownie rozpoznał i orzekł w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Sam fakt, iż od wpływu odwołania do wydania zaskarżonej decyzji upłynęło jedynie klika dni, nie znaczy, iż organ nie przeanalizował dostatecznie sprawy i nie dokonał oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skoro organ II instancji rozpoznając sprawę uznał, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ I instancji jest zupełny, a odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, wydał rozstrzygnięcie w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie, spór pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącą koncentrował się na kwestii, czy usługi stwierdzone 12 fakturami VAT wystawionymi przez "F." Sp. z o.o. zostały rzeczywiście wykonane. Przy czym istotą sporu jest nie tyle sam fakt wykonania określonych usług, ale wykonanie ich przez "F." Sp. z o.o.

W związku tym, że organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy faktury VAT wystawione przez w/w podmiot dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane, przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził materiał dowodowy w postaci dokumentów przedstawionych przez Spółkę, jak również dowodów zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu. Postanowieniem z 24 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie dopuścił dowód z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej w "F." Sp. z o.o. w likwidacji, wyciągów z decyzji Dyrektora UKS dotyczących "F." Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych, wyciągu z protokołu przesłuchania w dniu 27 lutego 2006 r. w charakterze strony R. W. (członka zarządu "F." Sp. z o.o.). W aktach znajduje się również umowa zawarta 1 stycznia 2004 r. pomiędzy Skarżącą a "F." Sp. z o.o., sporne faktury, wyciąg z rachunku bankowego z potwierdzeniami przelewów na rzecz "F." Sp. z o.o., kopie kosztorysów i zamówień. Organ I instancji przeprowadził również dowód z przesłuchania w charakterze świadka pana R. W. oraz T. J. (o terminie przeprowadzeniu dowodu Spółka została poinformowana). W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ dokonuje oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania m.in.: przesłuchani świadka A. B., włączenia do materiału dowodowego kopii procedury "otwieranie, kontrolowanie oraz zamykanie Jobów" oraz dokumentów załączonych do pisma z 8 lipca 2009 r., zgodzić się należy z organem I instancji, że ich przeprowadzenie nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Skoro z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, iż "F." Sp. z o.o. nie mogła wykonać usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, to nie było potrzeby przeprowadzania wskazanych dowodów. Z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż żądania strony o przeprowadzenie dowodu uwzględnia się jedynie, jeżeli okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Jednoczenie organ I instancji przeprowadził wnioskowane przez Spółkę dowody z przesłuchania R. W. (członka zarządu "F." Sp. z o.o.) oraz T. J. (polecającego Skarżącej współpracę z firmą "F."). W konsekwencji, uznać należy, iż podniesione zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zasługują na uwzględnienie.

Skarżąca, obronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury VAT oparła głównie na fakcie posiadania dokumentów (m.in.: umowy, faktur, wyciągów z rachunku bankowego), przedstawionych organom podatkowym, które jej zdaniem potwierdzały w wystarczający sposób, że zakwestionowana usługa została w rzeczywistości wykonana.

Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko organów, że przedstawione wyżej dokumenty nie są przesądzającymi i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług. W przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07).

Z materiału zgromadzonego w niniejszym postępowaniu wynika, iż koordynatorem robót zlecanych "F." Sp. z o.o. był pan T. J., prowadzący działalność pod nazwą "Usługi O." J. T .. To on otrzymywał zaliczki wypłacane na rzecz "F." i za jego pośrednictwem dochodziło do kontaktów pomiędzy Skarżącą a "F.". "F." Sp. z o.o. świadczyła usługi na rzecz Skarżącej, które udokumentowała z kolei fakturami zakupu wystawionymi przez "O." Z. O.. Czynności sprawdzające dowiodły, iż "O." nie jest podatnikiem VAT i nigdy nie współpracował z "F." Sp. z o.o. Z kolei "F." Sp. z o.o. nie dysponowała zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi jej na samodzielne świadczenie usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Z dokumentacji "F." nie wynika, aby przedmiotowe usługi były podzlecane innym wykonawcom. W trakcie przesłuchania z 27 lutego 2006 r. R. W., członek zarządu "F." Sp. z o.o. potwierdził, że Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnego magazynu, ani samochodów. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej wyjaśnił, że "nie pamięta tej akcji". Jak i wielu innych, na które wystawił faktury w łącznej kwocie za kontrolowany okres 561.912,63 zł netto, VAT 123.620,78 zł.

Z kolei w trakcie przesłuchania w dniu 29 lipca 2009 r. R. W. zasłaniał się utratą pamięci związaną z chorobą genetyczną. Wyjaśnił, iż usługi na rzecz Skarżącej wykonywali podwykonawcy zatrudnieni na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie pamiętał nazwisk, ani żadnych nazw podwykonawców. Wskazał, że gdyby usługi nie były wykonane, to nie byłoby za nie płatności.

W dokumentach skontrolowanych w Spółce "F." nie było żadnych dowodów na wykonanie usług wskazanych na fakturach. Na pytania dotyczące dokumentów pochodzących od podmiotów nieistniejących R. W. odmawiał odpowiedzi wskazując, iż w tym zakresie prowadzone są postępowania karne.

Przesłuchany w charakterze świadka T. J., wskazywany przez Skarżącą jako koordynator zlecanych robót dla "F." zeznał, że usługi te wykonywał R. W. i że z nim się kontaktował. Wyjaśnił, że nie był koordynatorem, tylko kontrolował prace związane z akcjami promocyjnymi. Nie otrzymywał wynagrodzenia, ale w zamian dostawał zlecenia. Podejmował w imieniu spółki "F." pieniądze od Skarżącej i nie przekazywał je R. W., bo były one przeznaczone na zakup materiałów. Z kolei R. W. zeznał, że otrzymał w gotówce 30.000 zł od kasjerki Skarżącej Spółki, ale nie potrafił wyjaśnić niezaewidencjonowania tej kwoty. Z informacji uzyskanych od członków zarządu Skarżącej wynika natomiast, że płatności gotówkowe wypłacane dla "F." otrzymywał T.J., ale dokumenty KW nie zostały odnalezione w archiwum.

Z uzasadnienia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2006 r. wydanej w sprawie "F." Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, iż usługi za transport oraz przewóz stoisk – R. oraz za budowę – montaż stoisk promocyjnych do akcji I. M., wystawione na rzecz Skarżącej, zostały zakupione przez "F." Sp. z o.o. na podstawie tzw. "pustych faktur" i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, iż usługi na rzecz Skarżącej, dokumentowane spornymi fakturami, nie mogły być wykonane przez "F." Sp. z o.o. W tym zakresie nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, przedstawiły i omówiły dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, a także dlaczego odmówiły przeprowadzenia niektórych dowodów, co czyni niezasadnym zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie zmienia, wskazywane wcześniej niepełne odniesienie się od zarzutów odwołania. Uchybienie w tym zakresie, mimo iż niewątpliwie nie powinno mieć miejsca, nie może w rozpoznawanej sprawie przesądzać o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Również za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez podatnika za sporny okres księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy. Powołany przepis stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przy czym przez księgi podatkowe rozumie się także ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe mają zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy. Księgi korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz z domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dlatego też szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w wyżej przytoczonym przepisie należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy (wyrok WSA z dnia 16 listopada 2004r., sygn. akt III SA 3525/04, M. Podatkowy 2005/2/42).

Organy podatkowe chcąc określić zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 sporządzonej na podstawie prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, muszą w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowych z uwagi na ich nierzetelność lub wadliwość z zachowaniem reguł określonych w art. 193 § 6–8 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ podatkowy I instancji, gdy stwierdzi, że ewidencje są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, ma obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu doręcza się stronie, która w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie, organ kontroli skarbowej dokonał badania ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu VAT) w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, co znajduje odzwierciedlenie w protokole kontroli, w którym organ I instancji w związku z ustaleniami kontroli uznał ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelne w zakresie wymienionym w tym protokole, przyjmując, że te ewidencje w tej części nie będą stanowiły dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych. W protokole tym zawarto prawidłowe pouczenie o możliwości złożenia zastrzeżeń.

Uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne nie jest uzależnione od dobrej czy złej wiary podatnika, ale od tego, czy księgi te odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji, w której stroną transakcji objętej zapisami w księgach był inny podmiot niż wskazany w fakturze, nie jest możliwe uznanie ksiąg za prowadzone w sposób rzetelny. W konsekwencji, zarzut ten uznać należy za nieuzasadniony.

Reasumując tą część rozważań wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe skutecznie zakwestionowały fakt dokumentowania przez sporne faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, uznać należy, iż organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 tej ustawy, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organ prawa materialnego wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01), co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. (por wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. I SA/Lu 1240/96.).

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko organów, iż skoro zaewidencjonowane przez podatnika faktury wskazują jako sprzedawcę "F." Sp. z o.o., potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między tym podmiotem a Skarżącą, a tym samym stosownie do art. 86 §1 i § 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar lub wykonano usługę wymienioną w fakturze, tylko czy do transakcji doszło pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W rozpoznawanej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego było to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Skarżącą a "F." Sp. z o.o.

Co do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 O.p., Sąd rozpatrujący sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA o sygn. I FSK 79/07 z 14 marca 2008 r. W wyroku tym NSA wskazał, że art. 199a § 3 Ordynacji odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, natomiast nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Powinny być to wątpliwości, które istnieją pomimo to, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

Odnośnie kwestionowania niezgodności podanych numerów legitymacji w upoważnieniu do kontroli należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przytoczone w odwołaniu numery 00632 i 00692 są numerami identyfikacyjnymi, tożsamymi z numerami zamieszczonymi na rewersie legitymacji służbowej inspektora kontroli skarbowej i pracownika jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej oraz podanymi na znaku identyfikacyjnym. Natomiast na upoważnieniach nr UKS [...] z dnia 14 maja 2009 r. i nr UKS [...] z dnia 19 czerwca 2009 r. znajdują się numery legitymacji służbowych osób kontrolujących, tj. 03059 i 03979, które są umieszczone na awersie legitymacji służbowej. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że kontrola przeprowadzana była przez osoby uprawnione.

W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.