Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 501/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. sprawy ze skargi firmy A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił A sp. z o. o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że A sp. z o. o. niesłusznie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B dotyczących usług akwizycyjnych. W ocenie organu kontroli skarbowej wykazane w kwestionowanych fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane. Zatem, zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) spółka nie miała prawa do ujęcia w rozliczeniu podatku za styczeń 2001 r. podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur.

"A" Sp. z o. o. złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji naruszył art. 290 § 2 w związku z art. 173 Ordynacji podatkowej ponieważ w decyzji powołuje się na dowód nieistniejący tj. na protokół z badania dokumentów i ewidencji. W rzeczywistości sporządzono protokół z kontroli, który żadnym postanowieniem nie został włączony do materiału dowodowego, a ponadto nie został podpisany przez osoby uczestniczące w kontroli, i co więcej nie zawiera przyczyn, dla których osoby te odmówiły podpisania tego protokołu. Strona zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej ponieważ pozbawiono ją prawa do udziału w czynnościach procesowych, a także naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej ponieważ nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. Strona podniosła również zarzut błędnego pouczenia, co do środków zaskarżenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...],- zł i określił to zobowiązanie w kwocie [...],- zł, a nadto uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i umorzył postępowanie w tym zakresie.

U podstaw uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było uwzględnienie przez organ odwoławczy w rozliczeniu za styczeń 2001 r. podatku naliczonego z dokumentu SAD zakwestionowanego w rozliczeniu za grudzień 2000 r., zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03.

W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawą wystawienia faktur VAT, które miały dokumentować usługi akwizycji, były umowy dystrybutorskie zawarte przez "A" sp. z firmą B. Integralną częścią umowy były certyfikaty stwierdzające, że przedstawiciel firmy (...) jest dystrybutorem A Sp. z o. o. na terenie całej Polski. Certyfikat upoważniał do negocjowania i oferowania warunków sprzedaży systemów i urządzeń telekomunikacyjnych produkowanych i oferowanych przez A Sp. z o. o. Według wyjaśnień spółki usługi świadczone przez dystrybutorów polegały m.in. na oferowaniu sprzętu i reprezentowaniu producenta w kontaktach handlowych z potencjalnymi nabywcami sprzętu oraz do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umowy za wynagrodzeniem. Praca dystrybutora polegać miała również na dostarczaniu do zarządu spółki informacji na temat zapotrzebowania na określone urządzenia telekomunikacyjne na terenie całego kraju. Praca dystrybutora kończyła się wraz z zawarciem umowy przez A Sp. z o. o. Działania dystrybutorów miały doprowadzić do sprzedaży produktów spółki na rzecz C S.A. Organ odwoławczy mając na uwadze obowiązujący w C SA regulamin, wyjaśnienia C SA złożone pismem z dnia 15.11.2001r. oraz przepisy ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz.U. z 1998r. nr 119, poz. 773 ze zm.) stwierdził, że kontrakty dotyczące nowych obiektów telekomunikacyjnych zawierane były w wyniku procedur przetargowych. Zatem, kontakty i umowy dotyczące nowych obiektów telekomunikacyjnych nie zostały zainicjowane przez dystrybutorów spółki. Odnosząc się natomiast do usług, które związane były z zawarciem przez spółkę kontraktów/umów w zakresie rozbudowy, przebudowy bądź naprawy istniejących central organ odwoławczy stwierdził, że rozbudową i modernizacją mogła zajmować się jedynie "A" Sp. z o. o., gdyż włączany sprzęt musiał być kompatybilny z istniejącym systemem (centralami) spółki A. Kontrahent skarżącej, dokonując rozbudowy istniejących central i systemów sam kierował się do "A" sp. z o. o. bez udziału osób trzecich. Organ odwoławczy wskazał też, że "A" w badanym okresie zajmowała czołową pozycję na rynku w swojej branży. Ponadto podkreślił, iż współpraca między Spółką z o. o. "A" a C S.A. została nawiązana już w 1991 r., a rozwijała się dynamicznie od 1997r. co podważało sens nawiązywania kontaktów za pośrednictwem przedstawicieli.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż w ramach wdrożonego systemu zarządzania jakością, w spółce obowiązywały różnego rodzaju procedury postępowania m.in. Procedura Przeglądu Umowy P-03-00-01. Zgodnie z przyjętymi w tej procedurze regułami postępowania, każde zapytanie ofertowe, które wpłynęło do wydziału sprzedaży, było rejestrowane w odpowiednim Rejestrze Ofert Publicznych lub Ofert Abonenckich. Natomiast każde złożone zamówienie było rejestrowane w Rejestrze Umów i Zamówień. Na podstawie rejestrów, zdaniem organu odwoławczego możliwe było zidentyfikowanie złożonego przez określonego klienta zamówienia oraz oferty, a także znaleźć zapisy, dotyczące podmiotów, które brały udział w przygotowaniu kontraktu.

Organ odwoławczy stwierdził, że w żadnej z kolumn w/w Rejestrów nie znajduje się zapis który wskazywałby, że wystawca zakwestionowanych faktur, bądź jej pracownicy uczestniczyli w przygotowania kontraktu z C S.A..

Organ odwoławczy nie dopatrzył się przy tym rozpoznając złożone odwołanie naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A sp. z o. o. zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej:

1) naruszenie przepisu art. 27 ust. 5 – 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej,

2) naruszenie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 58, art. 65, art. 83, art. 95 i art. 353 K. c. oraz przepisów ustawy z dnia 4 lipca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz. U. Nr 76, poz. 344 z późn. zm.),

3) nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności dotyczących faktycznego reprezentowania interesów skarżącej przez dystrybutorów i przedstawicieli wobec kontrahentów, faktycznego działania i występowania dystrybutorów i przedstawicieli w obrocie gospodarczym w imieniu i na rzecz skarżącej,

4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nie uwzględnieniu działań przedstawicieli i dystrybutorów wobec kontrahentów stosujących procedury przetargowe wg. ustawy o zamówieniach publicznych, nieuwzględnienie faktycznej roli działań przedstawicieli w zwiększeniu sprzedaży produktów A na rynku D, E, oraz F i C S.A.,

5) sprzeczność ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegająca między innymi na nie uznaniu wobec twierdzeń i zapewnień kontrahentów skarżącej, iż przedstawiciele i dystrybutorzy reprezentowali interes spółki w imieniu której działali.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zastosował w niniejszej sprawie art. 27 ust. 5 – 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Zasadą prawa jest to, że organ administracji stosuje przepisy prawa materialnego obowiązującego w dniu wydania decyzji. Przepisy te decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ podatkowy powinien stosować przepisy dawniejsze. Wobec braku stosownych przepisów przejściowych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie można wymierzać sankcji za błędne rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy sprzed 1 maja 2004 r. opierając się o nieobowiązujące przepisy ustawy z dnia 8 marca 1993 r. Nie można w tej sytuacji zastosować przepisów nowej ustawy wobec braku przepisów przejściowych. Zatem, w tej części, w ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. powszechne było stanowisko, że do dodatkowego zobowiązania, powstającego z mocy decyzji konstytutywnej ma zastosowanie 3 letni okres przedawnienia przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej a nie okres 5 letni. Sytuacja ta zmieniła się w związku z nowelizacją Ordynacji podatkowej wprowadzoną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przy czym na mocy art. 20 ostatnio wymienionej ustawy jeżeli przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia, wówczas należy stosować przepisy dotychczasowe. Zatem prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania uległo przedawnieniu. Ponadto, strona skarżąca podniosła, że brak jest jakichkolwiek podstaw aby uznać, że usługi wykonywane przez kontrahentów skarżącej nie zostały wykonane. Skarżąca wyjaśniła, że od 1994 r. zawierała ze swoimi współpracownikami umowy dystrybucyjne. Kwoty należne przedstawicielom zawsze stanowiły koszt uzyskania przychodów, a nadto nigdy nie były kwestionowana prawidłowość takiego działania (kontrole Urzędu Kontroli Skarbowej i Urzędu Skarbowego w latach 1995 – 1997). W ocenie strony skarżącej wyłącznymi przesłankami (bezprawnymi) zakwestionowania skuteczności zawartych umów były przesłanki dotyczące: 1) formuły prawnej działalności przedstawiciela/dystrybutora, 2) rodzaju kontrahentów wobec których działali dystrybutorzy/przedstawiciele (C S.A., D, E, F,), 3) ustalenia i stosowanie odpowiednich procedur (ustawy o zamówieniach publicznych, normy ISO u podatnika), 4) organizacja przedsiębiorstwa skarżącej (biuro sprzedaży spółki mające taki sam zakres działań jak przedstawiciele/dystrybutorzy), 5) oceny charakteru prowadzonych przez skarżącą rejestrów Ofert Publicznych, Abonenckich Umów i Zamówień oraz rynków resortowych oraz skutków zamieszczania tam zapisów dotyczących przedstawicieli/dystrybutorów, 6) określenie, że działania przedstawicieli/dystrybutorów miały charakter lobbingowy. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony i pozbawiony jakichkolwiek podstaw prawnych uznał, że dystrybutorzy/przedstawiciele mający zawarte umowy ze skarżącą prowadzili działalność lobbingową na jej rzecz. Wobec braku zdefiniowania tej instytucji w prawie podatkowym ustalenie to nie może stanowić podstawy prawnej ani faktycznej rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca zarzuciła, ze błędne jest stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, że podstawą uznania, że dystrybutor/przedstawiciel do zawarcia w imieniu spółki umowy jest zamieszczenie informacji o tym dystrybutorze w prowadzonych przez spółkę rejestrach ofert publicznych, abonenckich, umów i zamówień. W ocenie skarżącej Dyrektor izby Skarbowej, w sposób nieuprawniony przyjął, że nie jest możliwe, aby podmiot gospodarczy reprezentujący skarżącą mógł wobec jednostek stosujących przepisy ustawy o zamówieniach publicznych działać, skutecznie oferować i sprzedawać sprzęt produkcji skarżącej pomimo funkcjonowania w spółce biura sprzedaży i norm jakości ISO. Dokonując oceny stosunku prawnego łączącego spółkę z dystrybutorem/przedstawicielem na podstawie zawartych i umów Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew dyspozycji art. 65 k.c. oparł się na dosłownym brzmieniu tych umów, pomijając zamiar stron i cel każdej umowy. Skarżąca zarzuciła nadużycie w ocenie złożonych w toku postępowania wyjaśnień kontrahentów spółki. Błędne są także, w ocenie skarżącej, ustalenia i ocena znaczenia prawnego certyfikatów, którymi legitymowali się dystrybutorzy i przedstawiciele. Błędne interpretowania przedstawiania się dystrybutorów/przedstawicieli jako przedstawicieli A; działali oni bowiem w imieniu i na rzecz A. Błędna jest argumentacja organów podatkowych odwołująca się do ustawy o zamówieniach publicznych. W procedurze przetargowej każdy oferent do momentu złożenia ofert może i powinien podejmować wszelkie czynności związane zorganizowanym przetargiem. Działania takie nie stoją w sprzeczności z ustawą o zamówieniach publicznych. Działania przedstawicieli/dystrybutorów z całą pewnością nie mogą być traktowana jako działania lobbingowe. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy jest niekonsekwentny. Raz uznaje czynności wykonane przez przedstawicieli/dystrybutorów innym razem nie. Skarżąca podniosła także, że w obrocie gospodarczym funkcjonują usługi, których nie da się udokumentować a jedynym wyznacznikiem realizacji takiej umowy jest zadowolenie kontrahentów. W ocenie skarżącej, nie potwierdzają słuszności stanowiska organów podatkowych ustalenia, że w spółce funkcjonowało biuro sprzedaży, w szczególności sformułowano tutaj zarzut, że nie ustalono w sposób precyzyjny zakresu działania tego biura. Błędny jest także, w ocenie skarżącej wniosek, że skoro A sp. z o. o. od 1991 r. należała do głównych dostawców sprzętu telekomunikacyjnego, to wszelkie kontakty, zamówienia i umowy powinny być zawierane bez udziału przedstawicieli/dystrybutorów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

A sp. z o. o. pismem z dnia 2 października 2006 r. wniosła o zawieszenie postępowania sądowo – administracyjnego wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy niniejszej zależy od wyniku innego, toczącego się postępowania sądowo – administracyjnego zawisłego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sygn. akt I SA/Gd 560/06 i I SA/Gd 553/06). Ponadto, zależy od rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (Sygn. akt I SA/Łd 1089/05).

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś podniesione w niej zarzuty należy uznać za chybione.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, ze spór w sprawie dotyczy faktur wystawionych przez B dotyczących akwizycji.

Przedmiotem postępowania jest podatek od towarów i usług za styczeń 2001r. Złożony przez skarżącą wniosek o zawieszenie postępowania uzasadniony wskazaniem, że rozstrzygniecie sprawy zależy od wyniku postępowania zawisłego przed WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 560/06 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2000 r. do 31 marca 2001 r. i I SA/Gd 553/06 w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie został uwzględniony. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania uznając, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług nie zależy od wyniku postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zatem nie zachodzą przesłanki określone w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Postępowania w sprawach wyżej wskazanych mają odrębny charakter, organy podatkowe dokonują oceny w każdej ze spraw zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Przepisy postępowania określają formalne wymogi uzasadnienia oraz odrębne tryby zaskarżenia. Sąd nie uwzględnił także wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania z uwagi na zależność wyniku rozpoznawanej sprawy od rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości skierowanego w dniu 15 lutego 2006 r. przez WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1089/05 w sprawie legalności nakładania sankcji VAT na polskich podatników. Oddalając wniosek o zawieszenie postępowania Sąd uwzględnił stan faktyczny sprawy sprzed akcesji Polski do unii Europejskiej i uznał za istotne, że skutki wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług są identyczne w przepisach uchylonej ustawy obowiązującej w sierpniu 2000 r. i w nowej ustawie z dnia 11 marca 2004 r., obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (por. uchwała NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, publ. ONSAiWSA 2006/1/1). Ponadto do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT (por. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 959/05 - PP 2006/5/54).

Przechodząc do dalszych rozważań stwierdzić należy, iż stanowisko organów podatkowych w kwestii pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury, co wpłynęło na odmienne od zadeklarowanego przez skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług zasługuje na aprobatę.

W tym miejscu zauważyć należy, iż fundamentalne prawo potrącalności podatku VAT, wyrażone w treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ulega szeregu ograniczeniom.

I tak przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zauważyć przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług ma mocno sformalizowany charakter, co oznacza, że podatnik chcąc skorzystać z obniżenia podatku należnego winien wskazać dowody potwierdzające wykonanie usług udokumentowanych fakturami dokumentującymi ich poniesienie. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu zakupu usługi.

Jednocześnie podkreślić należy, iż w sytuacji gdy została wystawiona faktura stwierdzająca czynność, która przez wystawcę nie została wykonana, a w konsekwencji nie stanowiąca podstawy do obniżenia podatku, podstawę prawną decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości jest przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., nie zaś art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których zarzut naruszenia podniosła skarżąca.

Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące dokonanej przez organy podatkowe oceny faktur wystawionych przez podmioty działające na podstawie odrębnych umów jako dystrybutorzy/przedstawiciele. Zawarcie przez skarżącą z tymi podmiotami umów dystrybutorskich nie zostało pominięte w ustaleniach faktycznych. W umowach tych określono rynek działania dystrybutora, jak również określono, ze dystrybutor jest zobowiązany, m.in. do oferowania sprzętu potencjalnym nabywcom, reprezentowania producenta, współpracy z producentem w zakresie zdobywania rynku. Organy podatkowe dokonując oceny stanu faktycznego sprawy uwzględniły wyjaśnienia spółki oraz mających działać na jej rzecz dystrybutorów. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami dystrybutorzy w kontaktach z potencjalnymi klientami przedstawiali się jako przedstawiciele firmy A, ich rola polegała na przygotowaniu klientów do tego, aby na etapie przygotowania przetargu nie było zapisów wykluczających skarżącą. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kwestia definicji lobbingu nie ma istotnego znaczenia w niniejszej sprawie. Organy podatkowe, czyniąc ustalenia w sprawie, dokonały oceny zarówno dowodów dotyczących podmiotów działających jako przedstawiciele, jak również dowodów uzyskanych od nabywców i dowodów dotyczących sposobu zorganizowania przez skarżącą na rzecz podmiotów podlegających trybowi przetargowemu. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut błędnego zastosowania przepisów ustawy o zamówieniach publicznych w sytuacji gdy nabywcy nie mogli dokonać zakupu w innym trybie, nie naruszając przepisów ustawy. Również nie można uznać za trafny zarzutu, iż organy oparły się na dosłownym brzmieniu umów dystrybutorskich, pomijając zamiar stron i cel każdej umowy. Treść umów nie jest bowiem sporna, zatem dowodzenie wbrew treści zapisów umownych, że dotyczyły one w istocie "samozatrudnienia" byłych pracowników spółki nie może być skuteczne. W ocenie Sądu, w świetle umów zawartych z przedstawicielami prawidłowo sformułowano pytania kierowane do kontrahentów dotyczące ewentualnego pośrednictwa osób trzecich przy zawieraniu kontraktów. Organy podatkowe dokonując pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny z uwzględnieniem specyfiki produktów oferowanych przez skarżącą, dokumentacji wewnętrznej prowadzonej przez skarżącą w związku z oferowaniem produktów, sposobu zorganizowania sprzedaży i prawnych wymogów dotyczących nabycia w drodze przetargu. W sprawie odtworzono pełen przebieg oferowania kontrahentom podlegającym ustawie o zamówieniach publicznych aż do zawarcia umowy. W ocenie Sądu, nie naruszając granic swobody prawem dozwolonej, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nie wykazała, aby podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach wykonały opisane działania. Ustalenie tej okoliczności miało zasadnicze znaczenie w sprawie, zatem zasadnie organy nie czyniły dalszych rozważań, co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi dotyczące stwierdzenia pozorności umów i nieuznania kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie czyniły wykraczających poza granice niniejszej sprawy ustaleń dotyczących prawidłowości przetargów. Przyjęcie przez organy, ze przetargi zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami stanowiło jeden z istotnych argumentów w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i wniosku o braku podstaw uznania, że czynności przedstawicieli mogły być wykonane. Podkreślić należy, ze we wszystkich sytuacjach potwierdzenia przez kontrahentów udziału dystrybutorów w zawarciu umów, organy nie kwestionowały faktur. Bezpodstawny jest także zarzut, ze organy podatkowe podważyły znaczenie certyfikatów dystrybutorów A. W sprawie nie zostały złożone dokumenty potwierdzające wykonanie czynności opisanych w fakturach. Organy zasadnie wskazały, ze umowa generalna nie może zastąpić dowodów wykonania konkretnych czynności. Powyższe stanowisko nie narusza zasady swobody zawierania umów, odnosi się natomiast do podstawowych zasad dowodowych. Słusznie wskazano na brak notatek, korespondencji lub projektów przygotowania oferty. Wbrew twierdzeniom skargi organy dokonały analizy roli i znaczenia Biura Sprzedaży działającego w ramach organizacyjnych spółki skarżącej. W sytuacji wyodrębnienia przez skarżąca w strukturze organizacyjnej jednostki odpowiedzialnej za sprzedaż poczynając od badania rynku, przez przygotowanie oferty aż do zawarcia umowy, na skarżącej ciąży obowiązek wykazania, że działania te zostały wykonane przez osoby trzecie.

Za zupełnie chybione należy uznać także zarzuty podniesione przez skarżącą w odniesieniu do dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, albowiem zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i umorzył postępowania w tym zakresie.

Na marginesie zauważyć należy, iż decyzje organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie wydane zostały w oparciu o przepisy, których konstytucyjności nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny. Podkreślić w tym miejscu należy, iż Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii konstytucyjności przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., które ograniczały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego. Trybunał nie stwierdził jednak niekonstytucyjności przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji, ani żadnego z jego odpowiedników.

Z tych wszystkich względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.