Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 785/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: 1.Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie (art. 145 § 3 ustawy - PoPPSA) 2. w pozostałym zakresie oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art 116 par 1 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w części orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i umarza postępowanie podatkowe w tej części; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego R. M. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. M. członka zarządu E. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, powstałe w związku z postępowaniem egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].02.2015 r., nr SM [...] wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na zaległość ww. spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że E. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") została utworzona na podstawie aktu założycielskiego, sporządzonego w formie aktu notarialnego w dniu [...].07.2011 r. (Repertorium A numer [...]), zgodnie z którym organami Spółki są: Zgromadzenie Wspólników i Zarząd. W skład pierwszego jednoosobowego zarządu powołano M. M. - jako Prezesa Zarządu Spółki. Dnia [...].08.2011 r., Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców. Dnia [...].02.2013 r. do Zarządu Spółki na okres 3 lat z funkcją Prezesa – powołany został R. M.. Dnia [...].05.2013 r. dokonano wpisu zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców w zakresie danych osób wchodzących w skład organu: wykreślono M. M. (byłego Prezesa Zarządu), a wpisano R. M. (funkcja w organie reprezentującym: Prezes Zarządu).

W dniu [...].04.2014 r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy: od 1.01.2013 do 31.12.2013, w którym wykazała: przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w kwocie [...]zł i kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł.

W dniu [...].05.2014 r. Spółka złożyła korektę zeznania C1T-8 za 2013 r., w którym wykazała: przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w kwocie [...]zł i kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł. W piśmie z dnia [...].05.2014 r. - stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego Spółka wskazała, iż "złożenie korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2013 spowodowane jest nie zaznaczeniem poz. 21 oraz nie wypełnieniem poz. od 92 do 96". W części G korekty zeznania CIT-8 za 2013 r. "Kwoty należnych zaliczek miesięcznych - zgodnie z art. 25 ust. lila ustawy", Spółka wykazała należne zaliczki w łącznej kwocie [...]zł, w tym za: styczeń - [...] zł, luty - [...] zł, marzec - [...] zł, kwiecień - [...] zł, maj - [...] zł, czerwiec - [...] zł, lipiec - [...] zł. W części I korekty zeznania CIT-8 za 2013 r. w polu 93 "Różnica pomiędzy sumą należnych zaliczek za rok podatkowy a podatkiem należnym" Spółka wykazała kwotę [...]zł, natomiast w części J zeznania "Kwota do zapłaty/nadpłata" - w poz. 94 "suma zaliczek wpłaconych przez podatnika" - [...] zł i w poz. 95 "kwota do zapłaty" - [...] zł. Spółka nie dokonała wpłaty podatku w ustawowym terminie płatności co spowodowało wszczęcie wobec Spółki postępowania egzekucyjnego.

W toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] z dnia [...].02.2015 r. organ egzekucyjny podejmował czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości objętych ww. tytułem wykonawczym, niemniej jednak działania te nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. W związku z ustaleniem w toku postępowania egzekucyjnego, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia [...].09.2018 r., znak: [...] wydanym na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. 2019, poz. 1438, dalej: "u.p.e.a.") umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, prowadzone m. in. na podstawie tytułu wykonawczego numer: SM [...].

Postanowieniem z dnia [...].08.2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. M. - członka zarządu E. S. Sp. z o. o. - za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Mając na uwadze fakt, iż R. M. (dalej: "Skarżący") był członkiem zarządu Spółki w okresie kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. (tj. [...].03.2014 r.) oraz okoliczność, że Skarżący w prowadzonym przez organ postępowaniu nie wykazał okoliczności (przesłanek), które uwolniłyby jego od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki, Organ I instancji ww decyzją z dnia [...].11.2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. M..

W odwołaniu Skarżący zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania tj. art. 116, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 O.p. art. 64c § 4 u.p.e.a. wniósł uchylenie decyzji i umorzenie postępowania

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy"), nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i ww decyzją z dnia [...].05.2020 r., uznaną za doręczoną stronie w dniu [...].09.2020 r. - stosownie do art. 11 ust., 1 ustawy z dnia 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 142) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].11.2019 r.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył ww. decyzję Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

1. art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z ze zm., dalej: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niewygaszenie decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. i brak umorzenia postępowania obu instancji,

2. art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji i skutkowało przeniesieniem odpowiedzialności za zaległości spółki na członka zarządu w sytuacji, gdy

zobowiązanie spółki nie istnieje,

3. art. 116 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia odpowiedzialności solidarnej R. M. za zobowiązania podatkowe E. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. i orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki pomimo wskazania majątku, do którego prowadzenia postępowania zaniechano,

4. art. 108 § 4 i 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna,

5. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. polegające na ich niezastosowaniu bądź nieprawidłowym zastosowaniu, co w konsekwencji spowodowało niewyjaśnienie i niepodjęcie wszystkich możliwych działań zmierzających do ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej spółki, pominięcie dowodów znajdujących się w dyspozycji organu, a przedstawionych przez Skarżącego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia bez podjęcia czynności zmierzających do ustalenia majątku spółki wskazywanego przez Skarżącego, a w dalszej kolejności uchybienie tym przepisom skutkowało brakiem wygaszenia zaskarżonej decyzji i naruszeniem przepisów wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej,

6. art. 64 c § 4 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie.

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2019 r. ewentualnie uchylenie obu tych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o uwzględnienie skargi w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. M., członka zarządu E. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości ww. spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł z uwagi na przedawnienie tych należności wobec Spółki. W pozostałym zakresie tj. dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, powstałe w związku z postępowaniem egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].02.2015 r., nr SM [...] wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na zaległość ww. spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej; "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że w części nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie w części.

W pierwszej kolejności należy dostrzec, że organ podatkowy opisując i analizując zasady odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki prawidłowo przyjął, że w sprawie znajdą zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to za sprawą art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1549). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. (§ 2).

Z przywołanej regulacji wynika jednoznacznie, że warunkiem podstawowym, uprawniającym organ podatkowy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie podmiotów jest właśnie istnienie zaległości podatkowej. Bowiem odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny.

Brak zatem zaległości podatkowej w stosunku do podmiotu, z którym osoba trzecia ma ponosić solidarną odpowiedzialność podatkową uniemożliwia organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w zakresie jej odpowiedzialności. Jeżeli natomiast w toku wszczętego już postępowania organy podatkowe stwierdzą, że zaległość podatkowa nie istnieje zobowiązane są do umorzenia postępowania.

Mając zatem na uwadze informację z dnia [...].09.2020 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i wniosek Organu odwoławczego co do uchylenia w części decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i o umorzenie postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. M., członka zarządu E. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości ww. spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł z uwagi na przedawnienie tych należności wobec Spółki, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a.

Odnosząc się do przedmiotu sprawy poddanej kontroli sądu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p., rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby trzeciej, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki.

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe.

Odnosząc się zatem do twierdzeń Skarżącego, wyjaśnić należy, iż wynikający z art. 116 § 2 O.p. wymóg, dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Organ ocenił w tym kontekście wskazane przez Skarżącego należności, które, co trzeba dostrzec, nie zostały przez Skarżącego udokumentowane. Skarżący sam przyznaje, że są one sporne i objęte postępowaniem sądowym. Nie można zatem przyjąć, iż należności te, o ile faktycznie przysługują spółce, posiadają walor pewności i realności zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Słusznie Organ odwoławczy argumentował, iż postępowanie egzekucyjne zostało umorzone właśnie z powodu braku realnego majątku spółki. W tym zakresie nie można stawiać zarzutu organom, że organy nie podjęły czynności zmierzających do ustalenia majątku spółki.

Nieuprawniony jest zatem zarzut skargi, że w odniesieniu do wskazywanego przez Skarżącego składnika majątku, tj. wierzytelności z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży samochodu Fiat, kwestia ta nie została wyjaśniona. Organy, tak I instancji jak i Organ odwoławczy wskazał, że wobec oświadczenia R. M., że w dniu [...].04.2014 r. pojazd został zatrzymany przez prokuraturę i że w tym czasie toczyło się już postępowanie cywilne, którego przedmiotem było odstąpienie od umowy sprzedaży, w ocenie organu świadczy to o tym, że wierzytelność ta nie spełniała warunku realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia o wiarygodnej i nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Zatem kwestia ta została wyjaśniona w sprawie.

Zatem zarzuty w tym zakresie nie mogą stanowić podstawy do wyrażenia przez Sąd stanowiska o wadliwości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i braków w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy bowiem mieć na uwadze, że wskazywana przez Skarżącego, a mogąca zaistnieć w przyszłości, wierzytelność Spółki nie była stwierdzona i pewna w dacie prowadzenia egzekucji wobec Spółki ale także wydawania decyzji przez organy obu instancji w sprawie odpowiedzialności Skarżącego, tzn. nie wynikała z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, a tylko tak ustalone roszczenia mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji. Nadto, w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, przyjęto, że "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Takim dowodem w rozpoznanej sprawie bez wątpienia było postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie zachodziła przy tym potrzeba prowadzenia przez organy podatkowe tak szeroko zakrojonego postępowania weryfikującego zasadność tego postanowienia, gdyż ewentualne wadliwości w postępowaniu egzekucyjnym mogą być zwalczane w ramach środków przewidzianych w tym właśnie postępowaniu, nie zaś w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 7 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1468/16, w wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 588/18).

Stąd zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 i § 2, 122, 18, 187 § 1 O.p. są nieuzasadnione.

W tej sytuacji należało zaaprobować argumentację Organu odwoławczego przedstawioną w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe w sprawie wykazały zaistnienie przyczyn, z których w sposób jednoznaczny wynika, że mimo podjęcia przez organ egzekucyjny wszelkich możliwych środków egzekucyjnych, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Z zapisów art. 116 O.p. wynika, co zasadnie wyłożyły organy podatkowe, że odpowiedzialność osoby trzeciej, w tym przypadku członka zarządu spółki kapitałowej, ma charakter posiłkowy. Wymaga to od organu podatkowego ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego, wskazania, że podmiot odpowiadający posiłkowo pełnił funkcję w organach zarządzających spółki wówczas kiedy powstała zaległość podatkowa oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Pozostałe okoliczności opisane w treści art. 116 O.p. - celem uwolnienia się od odpowiedzialności - powinien wykazać podmiot odpowiadający posiłkowo.

Tak też swoje obowiązki pojmuje organ podatkowy, poprawnie wskazując, że zobowiązanie główne, za które obecnie ponosić ma odpowiedzialność Skarżący wygasło poprzez jego przedawnienie, co pociąga za sobą wygaśnięcie odsetek od tej zaległości. Słusznie jednak wywodzi, że losu tego nie dzielą koszty postępowania egzekucyjnego. Ta należność stanowi bowiem odrębną kategorię, która, co trafnie wskazuje Organ odwoławczy stanowi niepodatkową należność budżetu państwa, do której będą miały zastosowanie przepisy Działu III O.p.

Oznacza to, że nie dzieli ona losu należności głównej w zakresie przedawnienia, w tym względzie podlega odrębnemu trybowi, choć także regulowanemu art. 70 O.p. Z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń wynika, że ww. należności powstały w 2015 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].02.2015 r., nr SM [...], a zatem nie uległy przedawnieniu w dacie orzekania przez Organ odwoławczy, gdyż nie upłynął 5 letni termin, o którym mowa w art. 70 O.p. Tezy tej zdaje się nie podważać Skarżący wywodząc jednak, że ww. należność nie może być dochodzona od Skarżącego (nie może być nią obciążony) albowiem przy umorzeniu postępowania egzekucyjnego koszty egzekucyjne pokrywa wierzyciel. Tej argumentacji Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela. Dostrzec bowiem trzeba, że czym innym jest kwestia dopuszczalności egzekwowania ww. należności z majątku spółki (po przedawnieniu zobowiązania głównego) a czym innym kwestia orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za te zobowiązania. Należy stwierdzić, że art. 107 § 2 O.p. formułując odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe (pkt 4) w jej ramach uwzględnił także ich odpowiedzialność w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego. Zasadą jest, że koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym obciążają zobowiązanego (dłużnika), a więc tego kto je spowodował i podlegają przymusowemu ściągnięciu w drodze egzekucji. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 487/05, zobowiązany już w czasie postępowania egzekucyjnego odpowiada z mocy prawa z tytułu powstających w jego trakcie obowiązków uiszczenia określonych kosztów egzekucyjnych (art. 64 § 2 , art. 64 § 9 pkt 1 - 11, art. 64 § 10 , art. 64 c § 1, art. 64c § 6 u.p.e.a.), natomiast wierzyciel, na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., na zasadzie ustawowego wyjątku ponosi odpowiedzialność za całość kosztów postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Zobowiązany odpowiada zatem za koszty egzekucyjne już w trakcie toczącego się, nie zakończonego postępowania egzekucyjnego, od daty, w której, na podstawie danego przepisu prawa, powstaje obowiązek ich uiszczenia. Żaden przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie uzależnia umorzenia kosztów egzekucyjnych w przypadku wygaśnięcia zobowiązania głównego z tytułu przedawnienia i umorzenia postępowania w sprawie jego wymiaru, jak i żaden przepis tej ustawy nie nakłada na organ obowiązku umorzenia kosztów egzekucyjnych w przypadku umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie. Pogląd taki został przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1613/09.

Tak więc skoro ww. należność z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego istnieje i istniała, a przepisy nie przewidują jej umorzenia, to wobec brzmienia art. 107 § 2 O.p. obowiązek dłużnika głównego obciążać będzie osobę trzecią do czasu wygaśnięcia ww. świadczenia. W związku z tym prawidłowo ocenił Organ odwoławczy, że w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego postępowanie w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej może być prowadzone, gdyż takie zobowiązania Spółki w dacie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej istniały co wynika z akt administracyjnych Organu I instancji.

Stąd zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione.

Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie z bezspornych ustaleń wynikało, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółka nie uiściła zobowiązań wynikających z zeznania CIT za 2013 r. i na podstawie tych deklaracji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., działając jako wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, który był podstawą do prowadzenia postępowania egzekucyjnego a z akt postępowania egzekucyjnego wynikało, że organ egzekucyjny podjął czynności mające prowadzić do zaspokojenia egzekwowanej należności, twierdzenia i zarzuty skargi dotyczące przebiegu egzekucji i przyczyn jej bezskuteczności nie znajdowały zatem uzasadnienia i nie mogły prowadzić do ustalenia, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że została spełniona przesłanka istnienia zaległości podatkowej (w tym kosztów egzekucyjnych), sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu w zakreślonym okresie, bezskuteczności egzekucji.

Rozważenia zatem wymaga czy organy zasadnie uznały, że Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych. Skarżący wskazuje, że nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość albowiem był majątek w postaci wierzytelności z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży samochodu Fiat oraz brak było podstaw do uznania za bezskuteczną egzekucję wobec Spółki z uwagi na tę wierzytelność. Skarżący wskazał ponadto na majątek z którego mogła być prowadzona egzekucja.

Wskazać zatem należy, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowe Spółki nie zostały zaspokojone, egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna - czego dowodem jest postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...].09.2018 r., nr [...] zawarte w aktach administracyjnych o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak była o tym mowa nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania. Spółka nie kwestionowała ww postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nie skorzystała z prawa do złożenia zażalenia. Nie mniej, jak słusznie wskazał to Organ odwoławczy, organ egzekucyjny wskazał na przyczyny uznania bezskuteczności egzekucji w tym ustaleń co do osiąganych przychodów, stanu rachunków bankowych, informacji z CIKW czy z CEPIK.

Zgodzić się należy z konstatacją Organu odwoławczego, że postępowanie egzekucyjne umarzane jest w oparciu o okoliczności istniejące w dacie wydania postanowienia tj. tak jak w niniejszej sprawie [...].09.2018 r., a to nie wykluczało możliwości dobrowolnego uregulowania zaległości przez Spółkę, w sytuacji gdy w okresie późniejszym byłaby ona w posiadaniu środków finansowych, które by jej to umożliwiły. Mowa tu o należnościach z tytułu wierzytelności z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży samochodu FIAT, o której to wierzytelności szczegółowo była mowa.

Zatem brak jest podstaw do uznania twierdzeń i zarzutów skargi dotyczących przebiegu egzekucji i przyczyn jej bezskuteczności. Nie znajdowały zatem one uzasadnienia i nie mogły prowadzić do ustalenia, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 O.p.

Odnosząc się do wskazanie mienia jako przesłanki egzoneracyjnej, z którego egzekucja będzie realna w momencie jego wskazania przez członka zarządu zauważyć należy, że jak słusznie wskazuje Organ odwoławczy, że nie chodzi o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.08.2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16, z dnia 22.02.2018 r., sygn. akt II FSK 257/16, z dnia 7.12.2011 r" sygn. akt I FSK 39/11).

W niniejszej sprawie zaś Skarżący powołuje się na okoliczność ujawnienia wierzytelności z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży samochodu FIAT już w toku postępowania przed organem egzekucyjnym. Ponadto mając na uwadze treść art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie budzi wątpliwości, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji, o czym była mowa.

W niniejszej sprawie Organ odwoławczy ocenił w tym kontekście wskazane przez Skarżącego należności, które, co trzeba dostrzec, nie zostały przez Skarżącego udokumentowane. Skarżący sam przyznaje, że są one sporne i objęte postępowaniem sądowym. Nie można zatem przyjąć, iż należności te, o ile faktycznie przysługują Spółce, posiadają walor pewności i realności zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Słusznie Organ odwoławczy argumentował, iż postępowanie egzekucyjne zostało umorzone właśnie z powodu braku realnego majątku Spółki.

W konsekwencji, Sąd podzielił stanowisko Organu odwoławczego i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do spełnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika to z pisma Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w S. XII Wydział Gospodarczy z dnia [...].02.2019 r., sygn. akt XII U [...] do dnia jego sporządzenia nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. S.. Z ustaleń Organu odwoławczego wynika, że zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i w zaliczkach w tym podatku nie była jedyną zaległością Spółki albowiem istniała w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł (należność główna - [...] zł i odsetki za zwłokę - [...] zł) i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł (należność główna - [...] zł i odsetki za zwłokę - [...] zł) oraz w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł, w tym za: luty 2013 r. w kwocie [...]zł, (należność główna - [...] zł i odsetki za zwłokę - [...] zł), kwiecień 2013 r. w kwocie [...]zł (należność główna - [...] zł i odsetki za zwłokę - [...] zł), maj 2013 r. w kwocie [...]zł (należność główna - [...] zł i odsetki za zwłokę - [...] zł), czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł (należność główna - [...] zł i odsetki za zwłokę - [...] zł), lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł (należność główna - [...] zł i odsetki za zwłokę - [...] zł). Zatem zasadne jest stanowisko organów, że Spółka przestała terminowo regulować swoje zobowiązania fiskalne już marcu 2013 r., bowiem zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności, które nie zostało zapłacone przez Spółkę w ustawowym terminie było zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r., które z dniem [...].03.2013 r. przekształciło się w zaległość podatkową.

Skoro od dnia [...].02.2013 r. Skarżący pełnił funkcje członka zarządu, powinien mieć wiedzę o zaległościach Spółki, albowiem jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki, pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W zakresie przesłanek egzoneracyjnych - wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, tj. w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: " u.p.u.n."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Organ, powołując się na art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. prawidłowo ustalił kiedy Spółka stała się niewypłacalna i kiedy zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Stanowisko Organu odwoławczego w tym zakresie nie jest przez Skarżącego kwestionowane. Natomiast akcentowane przez Skarżącego okoliczności - posiadanie wierzytelności dochodzonych przez Spółkę na drodze postępowania sądowego oraz posiadanie w związku z tym majątku, nie mogą mieć dla omawianej kwestii znaczenia, z uwagi na wystąpienie samoistnej przesłanki uznania Spółki za niewypłacalną, określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Również bezsporną okolicznością jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został złożony. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącego; Skarżący nie podniósł żadnych okoliczności świadczących o braku jego winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Tym samym nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Uznać należało zatem, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów a decyzja Organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Co istotne, Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.