Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 101/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1 lit.a, art.135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.14a par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.7, art.19 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekr. sąd. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 roku sprawy ze skargi Gminy O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zwraca skarżącej Gminie kwotę 300 (trzysta) złotych z tytułu nadpłaconego wpisu na jej koszt.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] nr [...], wydaną po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...], w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Gmina O. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie, w trybie art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług od pobieranych przez Gminę opłat rocznych z tytułu prawa użytkowania wieczystego, które powstało z mocy prawa przed dniem wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i zostało potwierdzone decyzją administracyjną. Jak podała wnioskująca użytkowanie wieczyste w 1992 roku ustanowione zostało na rzecz przedsiębiorstwa w drodze decyzji administracyjnej na podstawie art. 2 ustawy z 29 września 1990r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości /Dz.U. Nr 79, poz. 464/, który to przepis stanowił, że grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy będące w dniu 5 grudnia 1990r. w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa stają się z tym dniem z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego. Przedsiębiorstwo zbyło przedmiotowe Rawo na rzecz spółki z o.o., które do chwili obecnej jest wieczystym użytkownikiem, uiszcza z tego tytułu opłaty roczne, które były aktualizowane w 2001r..

Zdaniem wnioskującej opłaty roczne za wieczyste użytkowanie, ustanowione zarówno w drodze decyzji administracyjnej, jak i w drodze umowy cywilnoprawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia Gminy na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stwierdzające, że stanowisko strony jest nieprawidłowe, gdyż zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 w/w ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję, którą odmówił zmiany udzielonej interpretacji.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który postanowieniem z dnia 21 września 2006r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 600/05 odrzucił złożoną skargę stwierdzając m.in., że decyzja wydana na podstawie przepisu art. 14 b § 5 pkt 1 jest rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym, którego przedmiotem jest obowiązywanie postanowienia zawierającego interpretację, a na decyzję taką przysługuje odwołanie do organu, który wydał decyzję zaskarżoną. Na skutek tego wyroku Gmina O. złożyła odwołanie od decyzji z dnia [...] sprostowanej w zakresie środka odwoławczego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] numer [...].

W wyniku rozpatrzenia tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję, w uzasadnieniu której przywołał także przepis art. 15 ust. 6 w/w ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, podkreślając dodatkowo, że prawo użytkowania wieczystego gruntu powstało z mocy prawa i zostało potwierdzone decyzją administracyjną.

Zdanie Dyrektora w sprawie należy odróżnić zakres przedmiotowy opodatkowania od zakresu podmiotowego. Co do zakresu przedmiotowego zgodzono się ze stroną, że w świetle powoływanego przez nią przepisu art. 8 ust. 1 omawianej ustawy o PTU czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest usługą, gdyż przepis ten stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Oddanie gruntu stanowiącego własność m.in. Gminy w użytkowanie wieczyste jest kwalifikowane w świetle ustawy o podatku od towarów i usług jako usługa. Ponieważ z tego tytułu pobierane są opłaty jest usługą odpłatną, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z zastrzeżeniem, że jest świadczona przez podatnika tego podatku.

Według organu Urząd Miasta nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, co wynika właśnie z art. 15 ust. 6 ustawy PTU. Tak więc opłaty roczne dla użytkownika wieczystego, jak i jego następców nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Nie ma także znaczenia w sprawie fakt ustalania wysokości opłaty rocznej, czy dokonywanie zmiany jej wysokości, co następuje w oparciu o przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nie przepisy podatkowe.

Natomiast strona jest takim podatnikiem w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze Gmina O. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...]. odmawiającej zmiany interpretacji przepisów prawa Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. udzielonej postanowieniem z dnia 8 marca 2005r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa wskutek błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) oraz naruszenie przepisów art. 14a § 1 - 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.).

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest błędna i wynika z pominięcia w tej wykładni art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym świadczenie usług zachodzi nie tylko wówczas, kiedy następuje to dobrowolnie. Ma także miejsce wtedy, gdy następuje ono zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa.

A więc jeżeli podmiot taki jak Gmina jest przymuszony do dokonania określonej czynności jak dostarczanie użytkowania wieczystego z woli ustawodawcy i potwierdzenia tego w deklaratoryjnej decyzji, to należy uznać, że świadczy usługę. Przymus może wynikać nie tylko z przepisów o charakterze administracyjnym, ale także z przepisów prawa prywatnego o charakterze iuris cogentis.

Naruszenie prawa materialnego polega w ocenie skarżącej na błędnym uznaniu, że czynność polegająca na wydaniu przez organ administracji publicznej decyzji deklaratoryjnej jest sensu stricte przejawem władztwa publicznego. W trybie bowiem art. 2 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. Nr 79 poz. 464) decyzje potwierdzające nabycie prawa użytkowania wieczystego mają jedynie charakter deklaratoryjny, zaś źródłem prawa podmiotowego w postaci nabycia użytkowania wieczystego jest ustawa. Nie jest więc źródłem tego prawa decyzja organu administracji publicznej.

Zarzucając naruszenie przepisów art. 14 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa skarżąca zarzuciła niedokonanie przez organy obu instancji oceny prawnej stanowiska Gminy w przedmiocie interpretacji art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jak również nie dokonanie analizy kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT opłat rocznych od użytkowania wieczystego potwierdzonego decyzjami administracyjnymi, jeśli wydano je przed 1 maja 2004 r.

Błędna wykładania art. 15 ust.6 ustawy o podatku VAT wynika również z pominięcia w tej wykładni art. 8 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy, zgodnie z którym świadczenie usług zachodzi nie tylko wówczas, kiedy następuje to dobrowolnie, ale także gdy następuje ono zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa. Skoro Gmina została wolą ustawodawcy przymuszona do dostarczenia użytkowania wieczystego i potwierdzenia tego deklaratoryjną decyzją, to należałoby uznać, że świadczy usługę, o ile można wyodrębnić podmiot będący beneficjentem.

Strona ponadto wyraziła stanowisko, że składane przez Zarząd Miasta odrębne oświadczenia w przedmiocie określenia wysokości opłaty rocznej z mocy użytkowania wieczystego noszą znamiona czynności cywilnoprawnych. Jeżeli zatem organ zobowiązany jest do wykonania czynności, należy uznać, że świadczy usługę - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Kolejny zarzut błędnej wykładani art. 15 ust.6 w zw. z art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku VAT dotyczy nie uwzględnienia przez organ istotnej okoliczności, że stwierdzenie nabycia prawa użytkowania wieczystego w drodze decyzji nie przewiduje przekształcenia stosunku cywilnoprawnego łączącego strony umowy użytkowania wieczystego w stosunek administracyjnoprawny, a tylko o wykonywanie zadań w ramach tego ostatniego chodzi w art. 15 ust.6 . Zdaniem strony należy w tej sytuacji uznać, iż art. 15 ust.6 ustawy o podatku VAT nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, w ocenie Gminy, powinna następować w oparciu o prawo ustrojowe, tj. przepisy powołujące dany organ i określające zakres jego działania. Chodzi tu o zadania merytoryczne, a nie o kompetencje polegające na potwierdzeniu, z woli ustawy, decyzją administracyjną faktu nabycia ex lege prawa użytkowania wieczystego.

W końcowej części skargi strona podniosła, że przedmiotowa interpretacja narusza wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, ponadto narusza art. 82 Konstytucji, a także koliduje z VI Dyrektywą unijną, dekretującą zasadę powszechności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Powołał się ponadto na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06. W orzeczeniu tym Sąd orzekł, że oddanie nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, oraz że opłata z tytułu wieczystego użytkowania gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżony akt administracyjny pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzeczenia organów wydawane na podstawie art. 14a § 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, objęte są także kontrolą sądową w myśl w/w przepisu, gdyż rozstrzygnięcia te określają sytuację prawną podatnika, a przypadku nie zastosowania się do tejże interpretacji mogą wywołać negatywne skutki dla pytającego. Tak więc kształtują one sytuację podatnika w relacji z organem podatkowym. Zatem rozstrzygnięcia interpretacyjne należy poddać kontroli sądowej nie tylko pod względem formalno procesowym, ale także w zakresie merytorycznym.

W myśl art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zapytanie podatnika winno zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie, zaś informacja organu podatkowego, zgodnie z § 3 tego artykułu, winna zawierać ocenę prawną stanowiska z przytoczeniem przepisów prawa. Inaczej mówiąc organ przedstawia swoją wykładnię treści przepisów prawa oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej w zapytaniu indywidualnej sprawy.

Wobec tego kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się do objęcia swym zakresem kwestii prawidłowego przyjęcia przez organ stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz kwestii prawidłowego, bądź nie, dokonania interpretacji przepisu prawa, mającego zastosowanie w odniesieniu do tegoż stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje. Jak bowiem z powyższego wynika rozstrzygniecie organu nie może się ostać nie tylko w przypadku, gdy organ naruszył przepisy postępowania, czy odpowiedź organu jest nieprawidłowa np. że dana czynność podlega podatkowi, choć mu nie podlega, ale także i wtedy, gdy odpowiedź jest prawidłowa, ale proces myślowy dotyczący mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa i ich interpretacji jest błędny. I z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Spór pomiędzy stronami dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i ich zastosowania do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego tj. opodatkowania opłat rocznych pobieranych za użytkowanie wieczyste nabyte z mocy prawa, a potwierdzone decyzją administracyjną wydaną przed 1 maja 2004r.

W ocenie Sądu interpretacja przepisów prawa mających zastosowanie do kwestii przedstawionej w zapytaniu dokonana przez organy podatkowe nie jest prawidłowa. Do takiego wniosku skłania przede wszystkim stanowisko, co do powyższego problemu zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06. W powyżej wskazanym sporze bowiem za sprawą tej uchwały pojawiła się zupełnie inna interpretacja. NSA wyraził pogląd, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed 1 maja 2004r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. nie podlegają opodatkowaniu.

Sąd w niniejszym składzie w całości podziela stanowisko wyrażone w powyższej uchwale.

Wyrażając takie stanowisko NSA dokonał szerokiej egzegezy przepisów w powyższym zakresie odnosząc się również kompleksowo do poglądów wyrażanych przez orzecznictwo sądowe oraz doktrynę. NSA zwrócił uwagę na spór co do tego czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz przepisów VI Dyrektywy jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wiążących je stosunków z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, a także na spór co do kwalifikowania czynności ustanowienia użytkowania wieczystego jako dostawy towarów, czy jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Odnosząc się do nich Sąd potwierdza za wyżej powoływaną uchwałą NSA, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem VAT w zakresie pobieranych opłat z tytułu użytkowania wieczystego. Przepis art.15 ust. 6 ustawy o VAT wdrażający do systemu prawa krajowego art.4 (5) VI Dyrektywy Rady stanowi bowiem, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należy zaakceptować pogląd wyrażony w uchwale, stosownie do którego w przypadku czynności przekazania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych mamy do czynienia z czynnością cywilnoprawną, poddaną reżimowi prawa prywatnego. Działania w zakresie tych organów nie mają charakteru działań podejmowanych przez te organy jako podmioty prawa publicznego. Bez względu na sposób powstania użytkowania wieczystego - z mocy prawa, potwierdzony decyzją organu, czy w drodze umowy - opłaty za to użytkowanie są zobowiązaniami cywilnoprawnymi, a do ich zmiany mają zastosowanie zasady cywilnoprawne.

W takich więc sprawach organy administracji publicznej nie wykonują swoich kompetencji w sferze władztwa administracyjnego, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Występują natomiast w sferze dominium, w ramach której stosownie do wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy, znajdującego odzwierciedlenie w art. 15 ust.6 ustawy o VAT, powinny być traktowane tak jak podatnicy tego podatku. Unormowanie art.15 ust. 6 ustawy o VAT nie stanowi wadliwej implementacji wskazanego przepisu VI Dyrektywy. Ta bowiem nie uznaje organów władzy publicznej za podatników tylko wówczas gdy działają jako podmioty prawa publicznego. Nawet zaś gdy organy te działają na podstawie przepisów prawa administracyjnego, Dyrektywa obliguje te podmioty do bycia podatnikami, jeżeli traktowanie tych organów w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby zasady konkurencji oraz z tytułu działalności wymienionej w załączniku D. Bezwzględnie nie pozwala zaś aby organy publiczne nie były podatnikami w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Kolejna kwestia istotna i przesądzająca w sporze dotyczy kwalifikacji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jako świadczenia usługi czy też dostawy towaru. Poglądy w tej dziedzinie prezentowane w doktrynie nie są jednolite, na co zwrócił również uwagę NSA w swej uchwale z 8 stycznia 2007r. Stanowisko przyjęte w tej kwestii przez NSA podziela także w przedmiotowej sprawie skład orzekający, tj. czynność oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości należy traktować nie jako świadczenie usług, ale jako dostawę towarów. Użytkowanie wieczyste ma bowiem charakter zbliżony do prawa własności, a w wyniku jego ustanowienia dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem. Przepisy dają użytkownikowi wieczystemu prawo do dysponowania nieruchomością w sposób podobny do właściciela. Przepis art. 7 ustawy o VAT mówi o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie jako właściciel. W przepisach wspólnotowych natomiast definicja towaru została oderwana od cywilistycznego charakteru danej czynności. Mając więc na uwadze szerokie ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art.2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy się opowiedzieć za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art.7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art.8 ust.1 tej ustawy. Z uwagi zaś, że użytkowanie wieczyste jest prawem zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienienie tego prawa w definicji dostawy ujętej w art. 7 ust.1 ustawy o VAT.

Konsekwencją takiego stanowiska jest, że w przypadku gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed dniem 1 maja 2004r. nie podlega ono po tej dacie podatkowi od towarów i usług. W przypadku bowiem dostawy towarów, stosownie do treści art.19 ust.1 ustawy o VAT, zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru.

Warte przytoczenia są stwierdzenia uzasadnienia tej uchwały odnoszące się do wyżej wyrażonego poglądu NSA, że:

"Za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, wprowadzając obowiązek podatkowy, obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne (art. 73 ust. 5 u.g.n.), nie oznacza, przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. W chwili bowiem gdy dokonano tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym."

Przy czym podkreślić należy, że NSA w powołanej uchwale przeanalizował również prawidłowość stanowiska kwalifikującego ustanowienie użytkowania wieczystego jako usługę i trafnie przyjął, że nawet taka kwalifikacja nie implikuje twierdzenia, że opłaty związane z korzystaniem z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004r. mogą po wejściu w życie ustawy o VAT podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, potwierdzając tezę wyrażoną w powoływanej uchwale NSA z 8 stycznia 2007r. należy stwierdzić, że "opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy".

W związku z powyższym odmienna interpretacja, przyjęta przez organy podatkowe, w ocenie Sądu, narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej wykładnię przepisów i podejmą stosowne rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "a" i art.135 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a, zaś o zwrocie nadpłaconego wpisu na podstawie art. 160 tej ustawy oraz § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm./

-----------------------

1