Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 168/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2004r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30.12.2003 r. Nr "[...]" określającej za 2002 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 11.265,10 zł uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz określił za 2002 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8.505,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze następujący stan sprawy :

Decyzją z dnia 30.12.2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił za 2002 rok podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 11.265,10 zł. Podjętym rozstrzygnięciem organ kontroli skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów zarachowane lecz nie poniesione wydatki w kwocie 39.688,32 zł, dotyczące podatku od nieruchomości za 2002 r. oraz odmówił wyłączenia z przychodów zaewidencjonowanej przez podatnika na podstawie faktur VAT kwoty 9.200,00 zł, z tytułu "opłat przesyłowych za wodę"

W odwołaniu od wydanej decyzji A. L. zarzucił naruszenie zasad zawartych w art. 120, art.121, art.122 i dyspozycji art.180, art.181 i art.187 Ordynacji podatkowej oraz dyspozycji art.2 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 49 Kodeksu cywilnego, a także zasad wyrażonych w art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu podniósł, iż podatnik na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) miał obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej, który zaliczył do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z zachowaniem zasady wynikającej z art. 22 ust. 6 tej ustawy. Twierdzenie organu, iż należność ta mogła być wpisana do księgi z chwilą faktycznego poniesienia wydatków w ocenie odwołującego się stanowi przekroczenie kompetencji w zakresie tworzenia znaczeń pojęć językowych dla potrzeb podatkowych wbrew intencji ustawodawcy i ukształtowanego orzecznictwa. Zakres znaczenia wyrazu "ponosić" zależy od kontekstu zdania, w którym tego wyrazu użyto oraz od charakteru czynności, które wyraz ten oznacza. Natomiast zgodnie ze "Słownikiem współczesnego języka polskiego" (tom II, str. 99, pod redakcją prof. Dr hab. B. Dunaja, wydawnictwo "WILGA" W-wa 2001), wyraz "ponosić" oznacza: zostać obciążonym, objętym czymś. Natomiast wyraz "wydatek" oznacza: sumę, która ma być wydana lub została na coś wydana, wydatki można mieć, planować ponosić. Zdaniem odwołującego się, gdyby ustawodawca wiązał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, za które dokonano już fizycznie zapłaty, to ustaliłby taką normę zachowania się podatników, tak jak to uczynił w art. 26 ust. 1 ustawy. Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.06.1997 r. (sygn. akt I S.A./Ka 195/96), z dnia 29.11.1994 r. (sygn. akt SA/Wr 1294), z dnia 14.12.1994 r. (sygn. akt SA/Bk 79/94) i z dnia 17.12.2001 r. (sygn. akt III SA/2374/00), zgodnie z którymi podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, iż wskaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto ,w odczuciu odwołującego się, ustalenie w drodze zapytania, skierowanego do Urzędu Miasta, okoliczności czy strona opłaciła podatek od nieruchomości za 2002 r., czy też nie dokonała jego zapłaty, nie można nazywać postępowaniem dowodowym wyjaśniającym stan rzeczywisty, lecz zachowaniem noszącym cechy pozorności i markowana działań.

Dalej podniósł, iż następstwem samowoli w kształtowaniu skutków prawno - podatkowych jest zaliczenie do źródeł przychodów wystawionych przez podatnika faktur VAT, wbrew dyspozycji art. 2 ust.1, art. 3 ust.1 pkt 3 i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, za bezumowne używanie sieci wodociągowej położonej na posesji stanowiącej środki trwałe firmy A. w O. W tym zakresie odwołał się do art. 49 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym sieci wodociągowe służące doprowadzaniu lub odprowadzaniu wody wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub zakładu nie należą do części składowych gruntu lub budynku. Wyjaśnił także, iż wystawił faktury nie posiadając żadnego tytułu prawnego do dochodzenia swoich roszczeń z tytułu korzystania przez Urząd Miasta z sieci wodociągowej położonej na posesji jego firmy i wbrew zasadom wynikającym z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym. W ocenie odwołującego się ustalenie stanu faktyczno-prawnego dokonanych przez podatnika czynności i ujętych do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ma istotne znaczenie dla zachowania zasady praworządności i prawdy obiektywnej. Natomiast inspektor kontroli skarbowej w części protokołu odnoszącej się do ustaleń w tym podatku, pominął skutki podatkowe wywołane przez stronę w wyniku wystawienia faktur VAT. Podobnie jak w ustawie o podatku dochodowym, ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawarł klauzulę, zgodnie z którą przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ponadto wbrew organowi kontroli w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 33 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy, co potwierdza uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002 r. (sygn. akt FPS).

Zarzucił ,że organ skarbowy dokonując rozstrzygnięcia dopuścił się rażącego naruszenia norm prawnych obowiązującego systemu prawnego. Takie działanie podyktowanie jest chęcią wykazania fikcyjnej skuteczności działania organów kontrolnych, a nie zasadami wynikającymi z przestrzegania i stosowania prawa przez organy administracji państwowej.

W świetle podniesionych zarzutów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując przedmiotową sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził co następuje:

Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) określając, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ( ... ).

W myśl generalnej zasady wyrażonej w ust. 1 i 4 tego artykułu, koszty uzyskania przychodów, potrącane są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Odstępstwo od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 22 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Na mocy ust. 6 art. 22 ustawy wymieniona wyżej zasada ma również zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z zawartego w aktach materiału dowodowego wynika, iż A. L. w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Biuro Wdrożeniowo- Projektowe, polegającą na wynajmowaniu pomieszczeń nieruchomości zabudowanej, położonej w O. przy ul. P., którą nabył w dniu 1.10.1996 r.

Urząd Miasta decyzją Nr "[...]" z dnia 4.02.2002 r. wymierzył podatek od nieruchomości w kwocie 41.978,50 zł, którą następnie zmienił decyzją Nr "[...]" z dnia 21.11.2002 r. i decyzją Nr "[...]" z dnia 30.06.2003 r. Ponadto pismem z dnia 21.11.2003 r. poinformował, iż podatnik z tego tytułu nie uiścił należnego zobowiązania.

Z analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że przedsiębiorstwo A. w O. księgowało koszty związane z prowadzoną działalnością zarówno w roku podatkowym, jak również w latach poprzednich, z chwilą ich poniesienia, a więc stosując zasadę kasową. Świadczy o tym bezspornie fakt zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. 110 w dniu 11.04.2002 r. kwoty 3.966,60 zł, dotyczącej podatku od nieruchomości za 2001 r. Taka sytuacja miała również miejsce w przypadku ujmowania w kosztach składek na ubezpieczenie społeczne od wypłaconych wynagrodzeń. Otóż strona nie ujmowała ich w miesiącu którego dotyczyły, lecz w miesiącu faktycznej zapłaty. I tak składki za okres IX/2001 III/2002 w kwocie 5.430,71 zł zaewidencjonowała w dniu 15.04.2002 r. (poz. 112), za m-c kwiecień w kwocie 773,96 zł w dniu 31.05.2002 r. (poz. 147), za m-c maj w kwocie 805,61 zł w dniu 30.06.2002 r. (poz. 169), za m-c czerwiec w kwocie 906,44 zł w dniu 31.07.2002 r. (poz. 189, korekta zapisu pod poz. 191), za m-c lipiec w kwocie 806,21 zł w dniu 31.08.2002 r. (poz. 208), za m-c sierpień w kwocie 806,2 1 zł w dniu 30.09.2002 r. (poz. 229), za m-c wrzesień w kwocie 784,28 zł w dniu 31.10.2002 r. (poz. 256), za m-c październik w kwocie 784,28 zł w dniu 30.11.2002 r. (poz. 273) oraz za m-c listopad w kwocie 784,28 zł w dniu 31.12.2002 r. (poz. 290). W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż niezapłacony w 2002 r. podatek od nieruchomości w kwocie 39.688,32 zł, nie stanowi kosztów uzyskania dochodów tego okresu. Nie można bowiem przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie zasady kasowej dotyczącej poniesienia kosztów i zasady memoriałowej, dotyczącej zarachowania kosztów. Przepisu art. 22 ust. 6 ustawy nie można interpretować jako delegacji do zastosowania zasady memoriałowej przewidzianej w ust. 5 tego przepisu tylko z tej przyczyny, że ewidencja prowadzona jest w sposób umożliwiający wyodrębnienia kosztów, o których mowa w ust. 6.

Odnosząc się do wywodów odwołania oraz uwag i zastrzeżeń podniesionych w piśmie z dnia 22.03.2004 r., organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia zasad wynikających z art. 120, 121, 122, 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej. Stan prawny według organu II instancji, jest jasny i nie powinien budzić wątpliwości. Nie zaistniała także potrzeba odwoływania się w tym zakresie do słownikowego pojęcia wyrazów "ponosić" i "wydatek". Przytoczone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stoi również w sprzeczności z prezentowanym w tym zakresie przez organy obu instancji stanowiskiem. Ustalony natomiast stan faktyczny pozwała bezspornie stwierdzić, iż strona uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów niezapłacony podatek od nieruchomości, postąpiła wbrew zasadom wyrażonym w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wyroku Sądu Rejonowego z dnia 23.04.2002 r. (sygn. akt "[...]") wynika, iż p. A. L. jest użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w O. przy ul. P.

Pod przedmiotowym gruntem przebiega wodociąg wybudowany w latach 80-tych ze środków Wojewódzkiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w O., który jak wskazał podatnik zasila w wodę budynek przy ul. P.

W 1991 r. sieć wodociągową przejęło Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o.. w O. A. L. wystawił szereg faktur od 30.11.2000 r. do 1.12.2001 r., obciążając Urząd Miasta opłatą za korzystanie z sieci wodociągowej.

Ustalono również, iż podatnik wystawił faktury VAT w dniu 2.01.2002 r. nr "[...]", w dniu 1.02.2002 r. nr "[...]", w dniu 4.03.2002 r. nr "[...]" i w dniu 2.04.2002 r. nr "[...]", na kwotę 2.300,00 zł netto każda, które zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. 2, 30, 75 i 98 oraz wykazał z tego tytułu przychód w zeznaniu podatkowym PIT-36.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt, iż strona nie jest właścicielem przedmiotowej sieci wodociągowej. Wynika to zarówno z oświadczenia A. L. jak i obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie bowiem z art. 49 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzenia lub odprowadzenia wody nie należą do części składowych gruntu, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie, jak wskazał Sąd, takim przedsiębiorstwem jest B Sp. z o.o. w O., które powstało z przekształcenia Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w O., wstępując, na podstawie aktu założycielskiego, we wszystkie prawa i obowiązki tego ostatniego. Wcześniej PWiK w O. przejęła składniki mienia B, które wodociąg zbudowało. PWiK Sp. z 0.0. ma osobowość prawną i ono jest właścicielem przyłącza w sensie prawnym, a nie Gmina O., która mając w 100 % udziały w Spółce jest z kolei właścicielem jedynie w znaczeniu ekonomicznym.

Ponadto jak ustalono w postępowaniu odwoławczym, w dniu 22.09.2001 r. PWiK wspólnie ze stroną zawarły porozumienie, na mocy którego doszło do wzajemnych roszczeń odnośnie przebiegu sieci wodno - kanalizacyjnej

. przesyłu wody i odbioru ścieków (pkt 3 porozumienia). Dyrektor Izby Skarbowej uznał ,że w świetle przedstawionego materiału dowodowego, nie można stwierdzić, iż strona obciążając Urząd Miasta "opłatą przesyłową za wodę do posesji przy ul. P.", na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym uzyskała przychód w kwocie 9.200,00 zł.

Wobec uwzględnienia w tej części zarzutów odwołania, nie zaistniała potrzeba kontynuowania postępowania w zakresie wskazanym w piśmie z dnia 22.03.2004 r.

Należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. obliczono więc następująco:

Przychód 230.092,27 zł

(239.292,27 zł - 9.200,00 zł)

Koszty uzyskania przychodów178.889,18 zł

Dochód 51.203,09 zł

Strata z lat ubiegłych 2.702,69 zł

Dochód po odliczeniach 48.500,40 zł

Podstawa opodatkowania 48.500,00 zł

Obliczony podatek 9.959,20 zł

Składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.454,22 zł

Podatek po odliczeniach 8.505,00 zł

Podatek należny 1.449,90 zł

wg zeznania podatkowego PIT - 36

Zaniżenie zobowiązania podatkowego7.055,10 zł.

(1.449,90 zł- 8.505,00 zł)

Stosownie do art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), od zaległości podatkowych należne są odsetki za zwłokę, które nalicza sam podatnik do dnia wpłaty włącznie.

A. L. wniósł skargę na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzji tej zarzucił naruszenie: zasady praworządności wyrażonej w art.120 Ordynacji podatkowej, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikająca z art.12l Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej wynikającą z art.122 Ordynacji podatkowej, zasady celowości zawartej w art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady memoriału zawartej w art.22 ust.4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi stwierdził ,że z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej określającym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez stronę nie można się zgodzić. Rozstrzygnięcie to narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę memoriału i kasową ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Przedstawił własną wersję stanu faktycznego.

Będąc osobą fizyczną, na podstawie art.6 ust.7 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz.31 ze zm.) miał obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej określonego w decyzji wydanej przez właściwy organ jednostki samorządowej. Zgodnie z zasadą celowości poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodów, wyrażoną w art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, A. L. w oparciu o władczy, jednostronny akt administracyjny wydany przez organ władzy samorządowej zaliczył do kosztów uzyskania przychodów roku 2002, wysokość należnego podatku od nieruchomości stanowiących środki trwałe fumy i wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Poniesiony wydatek, w myśl przepisu art.22 ust.4-6 ustawy o podatku od osób fizycznych, został potrącony tzn.: zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w roku jego poniesienia tj. w roku 2002. Zaliczył w Iw wydatek do kosztów uzyskania przychodów roku 2002 zgodnie z zasadą wynikającą z art.22 us.6 w Iw ustawy polegającą na prowadzeniu ksiąg stale w każdym roku podatkowym w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Wskazał, iż zakres znaczenia wyrazu "ponosić" zależy od kontekstu zdania, w którym wyraz ten użyto oraz od charakteru czynności, które wyraz ten oznacza. Zgodnie z jednym ze znaczeń zawartych w "Słowniku współczesnego języka polskiego" (tom II, str.99, pod redakcją prof. dr hab. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo "WILGA" W-wa 2001) wyraz "ponosić" oznacza: zostać obciążonym, objętym czymś. Natomiast znaczenie wyrazu "wydatek" wg w Iw Słownika oznacza: sumę, która ma być wydana lub została na coś wydana, wydatki można mieć, planować ponosić.

Takie znaczenie zdaje się według skarżącego przyjmować ustawodawca, który nie wiąże fizycznego dokonania zapłaty z prawem do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Takie rozumienie norm prawa podatkowego wyrażone zostało również w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji i potwierdzone na str.4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W świetle zbieżności stanowisk obu stron sporu, nie można przyjąć dalszego uzasadnienia zaskarżonej decyzji odmawiającego skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2002r. podatku od nieruchomości należnego za ten rok, jako zgodnego z obowiązującym prawem.

Co do zasady, ani organ I instancji, ani organ II instancji nie ustaliły w postępowaniu dowodowym czy strona w poprzednich latach stosowała zasadę memoriału czy zasadę kasową. Nie ustalono również z jakiego tytułu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2002r. skarżący dokonał wpisu kwoty 3.966,60 zł dotyczącej podatku od nieruchomości za 2001r.

W oparciu o zebrany materiał można domniemywać, iż w Iw kwota powołana przez Dyrektora Izby Skarbowej jako koronny argument potwierdzający słuszność stanowiska organu II instancji, stanowi nieznaczną część podatku od nieruchomości należnego za 2001r. Tej kwestii żaden z organów nie wyjaśnił.

Skarżący wskazał, iż dopiero po zgromadzeniu całego materiału dowodowego, który umożliwi ustalenie stanu faktycznego, organ może dokonywać rzetelnej oceny. Przy czym oceniając materiał dowodowy organ ma obowiązek uwzględnić czynniki istotne dla danej sprawy, które kształtują z zewnątrz zachowanie podatnika na gruncie prawa podatkowego.

W przypadku skarżącego elementem rzutującym na jego zachowanie w przedmiocie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych latach podatkowych poniesionych wydatków, był spór prowadzony z organami władzy terytorialnej w przedmiocie kompensaty wzajemnych zobowiązań.

Niezrozumienie treści odwołania wniesionego do organu II instancji i argumentów wskazanych przez pełnomocnika w odwołaniu skutkuje stwierdzeniem na str.4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż " Z analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że przedsiębiorstwo A.W w O. księgowało koszty związane z prowadzoną działalnością zarówno w roku podatkowym, jak również w latach poprzednich, z chwilą ich poniesienia, a więc stosując zasadę kasową. Świadczy o tym bezspornie fakt zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. 110 w dniu 11.04.2002r. kwoty 3.966,60 zł, dotyczącej podatku od nieruchomości za 2001r. Taka sytuacja miała również miejsce w przypadku ujmowania w kosztach składek na ubezpieczenie społeczne od wypłaconych wynagrodzeń. Otóż Strona nie ujmowała ich w miesiącu którego dotyczyły, lecz w m-cu faktycznej zapłaty."

Powołany powyżej argument Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza argumenty podniesione przez skarżącego na str.3 odwołania wniesionego od decyzji organu I instancji oraz potwierdza niezrozumienie norm prawa podatkowego.

Wskazał, iż w przypadku momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne podatnik ma obowiązek stosować metodę kasową. Obowiązek ten wynika wprost z art.26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku ustawodawca wiąże możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, za które dokonano już fizycznie zapłaty poprzez użycie w normie prawnej zwrotu cyt. " po odliczeniu kwot składek ( ... ) zapłaconych bezpośrednio ( ... )". Zatem wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej jako dowód stosowania przez skarżącego metody kasowej fizycznych wpłat dokonanych z tytułu składek społecznych na konto ZUS - jest całkowicie chybione. Zgodnie z powołanym art.26 ust.1 w/w ustawy podatnik nie może stosować metody memoriału odnośnie składek ubezpieczeń społecznych. Rozciąganie tego obowiązku na pozostałe czynności stanowi rażące naruszenie zasady memoriału wyrażonej w art.22 ust.4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wyrażone przez skarżącego w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji potwierdza ukształtowana linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jedyną przesłanką umożliwiającą zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków jest przyczyna, z powodu której poniesiony wydatek wywołuje skutek w postaci przychodów. Nie ma w tym przypadku znaczenia data dokonania faktycznej zapłaty podatku od nieruchomości, gdyż ustawodawca nie wskazał takiego kryterium. Zatem skarżący bezspornie spełnił przesłanki przyczynowo-skutkowe wywodzone z ogólnej zasady celowości poniesienia wydatku. Odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości należnego za 2002r. z tytułu wykorzystania środków trwałych w działalności gospodarczej stanowi naruszenie elementarnej zasady państwa prawa i zasad ogólnych funkcjonowania podatków w tym państwie. Fakt ustalenia w drodze zapytania skierowanego do Urzędu Miasta celem ustalenia czy Strona opłaciła podatek od nieruchomości za 2002r. czy też nie dokonała jego zapłaty, nie można nazwać postępowaniem dowodowym wyjaśniającym stan rzeczywisty.

Mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej, organ kontrolny ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacja w/w zasady możliwa jest dzięki normom zawartym w art.180par.l Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Reasumując skarżący stwierdził, że organ skarbowy dokonując rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze wydania decyzji administracyjnej z naruszeniem obowiązującego prawa i dopuszcza się rażącego naruszenia norm prawnych obowiązującego systemu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Organy podatkowe obu instancji nie negowały istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami a poniesionym przychodem, zatem nie ma potrzeby odnoszenia się do tej kwestii. Ustalenie przez organy podatkowe, że skarżący stosował metodę kasową ujmowania w kosztach wydatków spowodowało przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż zarachowanie w 2002 r. nieuiszczonej kwoty podatku od nieruchomości nastąpiło z naruszeniem art.22 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatek dochodowy od osób fizycznych reguluje ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 pozA16 z późn. zm.)cytowana dalej jako PDF, a także wydane na jej podstawie inne akty prawne. Ustawa powyższa zobowiązuje podatników do określonych zachowań tj. do prowadzenia określonych urządzeń rachunkowych, których prawidłowość ma wpływ na obowiązek podatkowy a w konsekwencji na zobowiązanie podatkowe.

Przepis art.22 ust. 4 updf ustanawia podstawową zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

To ogólne sformułowanie w stosunku do podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz księgi przychodów i rozchodów, zostało uszczegółowione w dalszych ustępach, które stanowią, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku podatkowym, którego dotyczyły co oznacza, że mogą to być również ściśle określone co do rodzaju i kwoty koszty, które zostały zarachowane, chociaż ich faktycznie nie poniesiono, jeśli odnoszą się do przychodów danego roku. Jednak warunkiem w stosunku do podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów jest to, że księgi te stale, w każdym roku są prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do danego roku.

Nie budzi więc wątpliwości, że nie można jednocześnie stosować przy księgowaniu metody kasowej dotyczącej poniesienia kosztów i zasady memoriałowej dotyczącej zarachowania kosztów. Pogląd taki wyraził również NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Wr 825/98, S.Podat.2001/5/27.

Argumentacja przytoczona w zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skarżącego odpowiada prawu. Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości .Nie było też powodu by wnikać z jakich przyczyn skarżący dokonał ujęcia kosztu tj. podatku od nieruchomości za 2001 r. w księdze przychodów i rozchodów za rok 2002 r. W związku z tym zarzut ,że organ podatkowy dopuścił się obrazy przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej jest chybiony.

Zarzucane organom podatkowym obu instancji niezrozumienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje odzwierciedlenia w przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji art. 22ustA-6 updf . Zauważyć należy że zaskarżonej decyzji nie można znaleźć stwierdzenia, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczne dokonanie zapłaty.

Szczególny tryb umożliwiający zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów jedynie zarachowanych a nie poniesionych faktycznie wydatków obwarowany jest regułami ściśle określonymi w przepisie art.art.22 ust.6 updf .Jak wynika z tego przepisu warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest stałe stosowanie metody memoriałowej. Określenie stałe oznacza bez przerw czy odstępstw. Skoro więc skarżący nie stosował stale (czego nie neguje) metody memoriałowej, to tym samym nie ma możliwości skorzystania z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zarachowanych w 2002 r. kwot z tytułu podatku od nieruchomości .Jednoczesne stosowanie metody kasowej i memoriałowej (jak to uczynił skarżący) możliwość taką wyklucza.

Z powyższych względów skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ).