Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1503/97
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 2000-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Zgodnie z normą wynikającą z przepisu art. 12 ust 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń.

Aby zatem zgodnie z tą normą jakieś świadczenie zakwalifikować jako przychód, należy wykazać jego nieodpłatność. I nie wystarcza tu samo wskazywanie na istnienie powiązań gospodarczych i osobowych pomiędzy kontrahentami, zbyt małe zatrudnienie u wykonawcy czy też zbyt dosłowne odczytywanie faktur. Przy stwierdzeniu w/w powiązań wystarczy ustalić, czy należność wynikająca z zawartej umowy mieści się w granicach cen rynkowych za tego rodzaju usługi.

TEZY

Zgodnie z normą wynikającą z przepisu art. 12 ust 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń.

Aby zatem zgodnie z tą normą jakieś świadczenie zakwalifikować jako przychód, należy wykazać jego nieodpłatność. I nie wystarcza tu samo wskazywanie na istnienie powiązań gospodarczych i osobowych pomiędzy kontrahentami, zbyt małe zatrudnienie u wykonawcy czy też zbyt dosłowne odczytywanie faktur. Przy stwierdzeniu w/w powiązań wystarczy ustalić, czy należność wynikająca z zawartej umowy mieści się w granicach cen rynkowych za tego rodzaju usługi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjnego "P." spółka z o.o. w T. na decyzje Izby Skarbowej w T. z dnia 5 sierpnia 1997 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995 - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Usługowo-Produkcyjnym "P." sp. z o.o. w T. w zakresie prawidłowości naliczania i odprowadzania zobowiązań do budżetu państwa w 1995 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w T. stwierdził, iż Spółka "P." nie wykazała w osiągniętych w 1995 r. przychodach nieodpłatnych świadczeń o wartości 38.976,33 zł otrzymanych od Spółki z o.o. "Pos." w T., podwykonawcy robót zleconych Spółce "P." przez firmę "E." w T.

Powyższe skutkowało wydaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej UKS w T. decyzji z dnia 18 kwietnia 1997 r. (...), w której określony został podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 rok w wysokości 57.263 zł, w tym do przypisu 15.590,60 zł.

Od decyzji tej skarżąca złożyła w dniu 2 maja 1997 r. odwołanie do Izby Skarbowej w T. wnosząc o jej uchylenie. Równocześnie odrębnym pismem z dnia 2 maja 1997 r. przedsiębiorstwo wystąpiło z wnioskiem o zawieszenie postępowania, które z kolei pismem z dnia 12 lipca 1997 r. zostało skonkretyzowane jako wniosek o wstrzymanie decyzji do czasu wydania decyzji ostatecznej. Wniosek ten został rozpatrzony pozytywnym postanowieniem Izby Skarbowej w T. z dnia 17 lipca 1997 r. (...). W uzasadnieniu odwołania spółka stwierdziła, iż brak jest podstaw do uznania, iż otrzymała od spółki "Pos." nieodpłatne świadczenia. Uzasadniając powyższe podniosła, że obie Spółki zawarły ustne porozumienie, w wyniku którego Spółka "Pos." zobowiązała się - jako podwykonawca - do wykonania niektórych z określonych w umowie nr 2/95 z dnia 25 kwietnia 1995 r. prac remontowych za z góry określone wynagrodzenie ryczałtowe. Za prace obejmujące: wykonanie dokumentacji wykonawczej warsztatowej jednej sekcji podgrzewacza wody, wykonanie konstrukcji nośnej jednej sekcji podgrzewacza wody, wykonanie 4 sekcji podgrzewacza wody w oparciu o dokumentację określony wyżej oraz dokumentację dostarczoną przez "P." oraz montaż wykonanych 4 sekcji podgrzewacza wody w kotle.

Wynagrodzenie ustalono w wysokości 17.122 zł. To, że spółka "Pos." realizując wyżej wymienione prace poniosła koszty znacznie przewyższające uzgodnione wynagrodzenie, nie mógł w ocenie spółki "P." stanowić podstawy żądania podwyższenia przez zlecającego kwoty wynagrodzenia oraz również nie może być uznany za argument uzasadniający przyjęcie przez Spółkę "P." nieodpłatnych świadczeń od spółki "Pos.". Poniesienie wyższych kosztów od przychodów w/g odwołującej, nie świadczy automatycznie o nieodpłatnym świadczeniu usług na rzecz innego podatnika. W ocenie Spółki "P.", Spółka "Pos." przyjmując ryczałtowy wariant wynagrodzenia źle oceniła swoje możliwości co do wykonania we własnym zakresie 4 sekcji podgrzewacza wody i z tego powodu poniosła stratę.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 sierpnia 1997 r. (...), utrzymała w mocy zaskarżoną, decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ostatecznej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że spółki "Pos." i "P." z siedzibą pod tym samym adresem przy Sz.-B. 40/62 w T. łączyły powiązania gospodarcze i osobowe. Karol J. jako udziałowiec Spółki "P." był dyrektorem i prezesem zarządu Spółki "Pos." i jednocześnie posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania interesów Spółki "P." i podejmowania - jako jej dyrektor - decyzji gospodarczych. Oświadczeniem złożonym do protokołu z przesłuchania Karol J. potwierdził swoje uprawnienia. Świadczy o tym również treść uchwały zarządu Spółki "P.". Umowę (...) z 25 kwietnia 1995 r. zawartą z Przedsiębiorstwem Ciepłowniczo-Usługowym "E." na wykonanie remontu podgrzewacza wody kotła WLM-25 podpisał w imieniu Spółki "P." Karol J. pod pieczątką prezesa zarządu Mariana G. Zarówno faktury wystawione przez Spółkę "Pos." adresowane na Spółkę "P.", jak i faktury Spółki "P." adresowane na "E." zostały podpisane przez Karola J. Fakty powyższe wskazują na to, iż dyrektor spółki "Pos." Karol J., w tym konkretnym kontrakcie, był osobą faktycznie podejmującą decyzję w imieniu Spółki "P.". Ponadto Karol J. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą - Zakład Usług Technicznych "T." - świadczył usługi na rzecz Spółki "P." w zakresie organizacji prac i nadzoru nad remontem podgrzewacza wody kotła WLM-25. Prezes zaś Spółki "P." Marian G., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - Zakład Usług Technicznych "D." - świadczył usługi na rzecz Spółki "Pos." w zakresie opracowania dokumentacji dotyczącej remontu podgrzewacza wody kotła WLM-25. Natomiast do wykonania niektórych prac związanych z remontem podgrzewacza Spółka "Pos." zatrudniała w ramach umów zlecenia - pracowników Spółki "P.". Nie może zatem budzić wątpliwości, że wykazane powiązania miały wpływ na decyzje gospodarcze podejmowane przez obie Spółki. Poza sporem w niniejszej sprawie niekwestionowanym przez Stronę pozostaje, że Spółka "Pos." świadczyła usługi na rzecz Spółki "P." oraz to, że w wyniku realizacji poniosła wydatki znacznie wyższe niż przychód uzyskany z ich sprzedaży, jakoby odpowiadający wcześniej uzgodnionemu wynagrodzeniu ryczałtowemu. W dniu 25 kwietnia 1995 r. spółka "P." jako główny wykonawca zawarła z (...) Przedsiębiorstwem Ciepłowniczo-Usługowym "E." umowę (...) na wykonanie remontu podgrzewacza wody kotła WLM-25 Nr 5. Zakres remontu szczegółowo określono w umowie. Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie w wysokości 214.670 zł. Jednym z podwykonawców usług związanych z remontem podgrzewacza wody kotła WLM-25 była spółka "Pos.", która obciążyła spółkę "P." fakturami sprzedaży (...) z 31 maja 1995 r., (...) z 29 września 1995 r. (...) z 30 listopada 1995 r. oraz (...) z 31 stycznia 1996 r. na ogólną wartość 50.049,00 złotych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w spółce "Pos." wykazało, iż spółka ta wykonując na zlecenie spółki "P." usługi remontowe, zlecała z kolei ich wykonanie innym podmiotom gospodarczym. Ogółem w zakresie zleconych robót remontowych podgrzewacza wody kotła Spółka "Pos." zakupiła usługi na łączną kwotę 87.743,39-zł i wydatki te zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Przychody zaś ze sprzedaży zakupionych usług wyniosły natomiast 50.049 zł. W wyniku analizy dokumentów źródłowych, tj. dowodów zakupu usług oraz dowodów dalszej ich odsprzedaży stwierdzono, że spółka "Pos." nie obciążyła spółki "P." za następujące zakupione usługi związane z remontem podgrzewacza wody: wykonanie 4 sekcji podgrzewacza wody kotła WLM o wartości 33.700,00 zł wynikającej z faktury VAT (...) z 30 czerwca 1995 r. wystawionej przez "E." s.c. w Ś., opracowanie dokumentacji projektowej sekcji 8 podgrzewacza kotła WLM-25 w kwocie 4.793 zł wynikającej z rachunku (...) z 31 lipca 1995 r. wystawianego przez Zakład Usług Technicznych "D.", - wykonanie konstrukcji nośnej sekcji 8 podgrzewacza wody o wartości 483,30 zł wynikającej z umowy zlecenia zawartej przez spółkę "Pos." z Krzysztofem P.

Analiza dowodów zakupu usług obcych w spółce "P." potwierdziła fakt nie obciążenia kosztów tej spółki wartością wymienionych usług zakupionych przez spółkę "Pos." w celu realizacji usług remontu podgrzewacza wody kotła WLM-25 zleconych do wykonania w ramach podwykonawstwa. Pomimo tego, że spółka "P." nie poniosła wydatków na zakup usług, będących przedmiotem sporu, uzyskała przychody z ich sprzedaży. Wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez spółkę "P." od spółki "Pos." w postaci usług zakupionych przez spółkę "Pos." wyniosła 38.976,33 zł.

Organ odwoławczy uznał za nieporozumienie zarzut spółki, iż nie dokonano oceny prawnej ustnego porozumienia zawartego między Spółkami, stwierdzając równocześnie, że nie zachowanie formy pisemnej zawartej pomiędzy spółkami umowy co do zakresu zleconych usług, formy wynagrodzenia - jakkolwiek dopuszczalne w świetle przepisów kodeksu cywilnego - nie pozwala na jego ocenę. Argument odwołującej się spółki "P.", iż strata poniesiona przez spółkę "Pos." jest efektem jej błędnej oceny co do możliwości wykonania we własnym zakresie 4 sekcji podgrzewacza wody, organ odwoławczy uznał za niezasadny, bowiem według informacji sporządzonej przez spółkę "Pos." załączonej do sprawozdania finansowego za rok 1995 zatrudniała ona ogółem 4 pracowników, w tym 3 na stanowiskach robotniczych. Tak więc już sarna liczba zatrudnionych pracowników wykluczała możliwość wykonania usług we własnym zakresie. Ponadto niewiarygodnym jest, aby podmiot gospodarczy, którego celem jest działalność zmierzająca do osiągania dochodu, wbrew zasadom racjonalnej gospodarki podejmował się wykonania usługi nieopłacalnej z ekonomicznego punktu widzenia. Oceniając zdarzenie gospodarcze będące przedmiotem sporu w świetle stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, iż w wyniku istniejących pomiędzy spółkami powiązań osobowych i gospodarczych spółka "Pos." poniosła wydatki związane z zakupem usług niezbędnych dla wykonania usługi remontu podgrzewacza w kwocie 38.976,33 zł, które nie znalazły odzwierciedlenia w osiągniętych przez spółkę przychodach. Wiązały się one z remontem podgrzewacza wody, ale wykraczały poza zakres zafakturowanej sprzedaży. Organ odwoławczy uznał, że przychody ze sprzedaży tych usług, jako części składowej usługi remontu podgrzewacza wody, osiągnęła spółka "P.", pomimo, iż faktycznie nie poniosła wydatków na ich zakup, nie zaangażowała własnych środków finansowych, co oznacza, że odwołująca się spółka otrzymała nieodpłatne świadczenia w postaci spornych usług o wartości w/g cen zakupu 38.976,33 zł. W związku z tym wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jest przychodem osoby prawnej otrzymującej świadczenie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ostateczną decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 5 sierpnia 1997 r. (...), otrzymaną dnia 7 sierpnia 1997 r. Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne "P." spółka z o.o. w T. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona wniosła o uchylenie ostatecznej decyzji jako niezgodnej z prawem i zasądzenie od Izby Skarbowej kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie w postaci usług o wartości w/g cen zakupu 38:976,33-zł, co w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przychód osoby prawnej,

2/ naruszenie przepisów art. 15 Kpa w związku z art. 97 par. 1 ust. 4 Kpa poprzez wydanie decyzji ostatecznej, w której przypisano Skarżącemu osiągnięcie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia od spółki "Pos." bez uprzedniego rozstrzygnięcia, że spółka "Pos." wykonała nieodpłatnie usługę na rzecz skarżącego, oraz nieuwzględnienie przez Izbę Skarbową wniosku strony o zawieszenie postępowania,

3/ naruszenie przepisów art. art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa poprzez pominięcie materiału dowodowego w sprawie. spółki "Pos.", brak ustosunkowania się Izby Skarbowej do oświadczenia Edmunda. Z., brak przesłuchania Mariana G. jako świadka, pominięcie zarzutów skarżącej dotyczących argumentu organu I instancji odnośnie możliwości porównania faktury (...) wystawionej przez "Pos." z fakturą (...) wystawioną przez skarżącą spółkę, nie przyjęcie, że skarżąca ustaliła z inwestorem w umowie (...) kwotę wynagrodzenia umownego, które w swej istocie było wynagrodzeniem ryczałtowym.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wskazała, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż przyjęła nieodpłatne świadczenie od spółki "Pos.", gdyż obie Spółki zawarły ustne porozumienie, w wyniku którego Spółka "Pos." zobowiązała się - jako podwykonawca do wykonania niektórych z określonych w umowie (...) z dnia 25 kwietnia 1995 r. prac remontowych za z góry określone wynagrodzenie ryczałtowe. To, że spółka "Pos." realizując wyżej wymienione prace poniosła koszty znacznie przewyższające uzgodnione wynagrodzenie, nie mógł w ocenie spółki "P." stanowić podstawy żądania podwyższenia przez zlecającego kwoty wynagrodzenia oraz również nie może być uznany za argument uzasadniający przyjęcie przez Spółkę "P." nieodpłatnych świadczeń od spółki "Pos.". Ponadto wskazano, że skarżąca otrzymała również wynagrodzenie ryczałtowe za te pracy od zleceniodawcy firmy "E." i nie można jej z tego tytułu przypisać dodatniego wyniku finansowego. Skarżąca spółka podniosła również, iż Izba Skarbowa bez potrzeby skupiła się na powiązaniach kapitałowych i osobowych, co zdaniem skarżącej nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż nie jest to przesłanką art. 12 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze Izba Skarbowa w T., podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem skarżącej spółki o naruszeniu przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem izby argumentacja przedstawiona w skardze, iż obowiązkowi podatkowemu z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy nie podlega podatnik, którego aktywa ani nie uległy zwiększeniu, ani też pasywa nie uległy zmniejszeniu, oraz to, że w niniejszej sprawie doszło do zwiększenia przychodu skarżącego, ale zwiększenie to miało charakter przejściowy, bez wpływu na wynik finansowy skarżącego - jest nie do przyjęcia. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka "P." powinna zwiększyć przychód podlegający opodatkowaniu o wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Zarzut naruszenia przepisów art. 15 Kpa w związku z art. 97 par. 1 pkt 4 podniesiony w skardze - Izba Skarbowa uznała za bezzasadny. Wskazany przez skarżącego przepis art. 15 Kpa stanowi o dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, zaś przepis art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa stanowiący o jednej z przyczyn zawieszenia postępowania nie dotyczy postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych /odpowiednikiem jest art. 166 Kpa/ i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Izba Skarbowa działając jako organ odwoławczy rozpatrzyła odwołanie spółki od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej UKS w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, zaś rozpatrzenie sprawy nie wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wniosek zaś spółki z dnia 2 maja 1997 r. o zawieszenie postępowania został sprecyzowany jako wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji i załatwiony przez Izbę Skarbową postanowieniem. Również zarzut naruszenia przepisów art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa, najobszerniej uzasadniony w złożonej skardze, organ podatkowy uznaje za niezasadny.

Reasumując Izba Skarbowa stwierdziła, że spółka "P." osiągnęła przychody ze sprzedaży usług remontu podgrzewacza wody kotła WLM-25 od "E." w T., pomimo, iż faktycznie nie poniosła wydatków na ich zakup w części dotyczącej kwoty 38.976,33 zł odnoszącej się do usług nieodpłatnego świadczenia otrzymanego od spółki "Pos.".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istotą niniejszego postępowania przed organami podatkowymi było przesadzenie czy miało miejsce nieodpłatne świadczenie spółki "Pos." na rzecz spółki "P.". Ustalenie, że miało ono miejsce, było podstawą do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995 r. Co do zasady prawidłowe są konstatacje organów podatkowych co do skutków nieodpłatnych świadczeń dokonywanych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Z całą pewnością jeśli podmiot gospodarczy dokona na rzecz innego podmiotu gospodarczego darowizny, to nie może tego wydatku traktować jako kosztu uzyskania przychodu, a darowizna taka jest dla drugiego podmiotu przychodem mającym wpływ na wysokość podatku dochodowego. W konsekwencji ma to również znaczenie przy ustalaniu należnego podatku VAT.

Zdaniem Sądu zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt. 2 w/w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest zasadny. Zgodnie bowiem z normą wynikającą z przepisu art. 12 ust 1 pkt. 2 w/w ustawy przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń, aby zatem zgodnie z tą normą jakieś świadczenie zakwalifikować jako przychód, należy pierwej wykazać jego nieodpłatność. I nie wystarcza tu samo wskazywanie na istnienie powiązań gospodarczych i osobowych pomiędzy kontrahentami, zbyt małe zatrudnienie u wykonawcy czy też zbyt dosłowne odczytywanie faktur. Przy stwierdzeniu w/w powiązań wystarczy ustalić, czy należność wynikająca z zawartej umowy mieści się w granicach cen rynkowych za tego rodzaju usługi. Na tym etapie postępowania nie można zatem stwierdzić czy miało miejsce nieodpłatne świadczenie, a w konsekwencji czy strona prawidłowo dokonała zapisów w urządzeniach ewidencyjnych i odprowadziła należne podatki.

Rozważania Izby Skarbowej dotyczące niemożności wykonania we własnym zakresie przez spółkę "Pos." usług wynikających z umowy zawartej ze spółką "P.", gdyż zatrudniała tylko trzech pracowników na stanowiskach robotniczych, są zbędne, bowiem z żadnej normy prawnej nie wynika jaki musi być stan osobowy przedsiębiorstwa, ani też to, że wszystkie prace wykonywane być muszą we własnym zakresie przez to przedsiębiorstwo. Podobnie brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że decyzje podmiotu gospodarczego spółki "Pos." co do zawarcia umowy ze spółką "P.", były nieracjonalne. Samo to, że zawarto umowę i z góry określono wysokość należności za jej wykonanie jeszcze nie przesądza irracjonalności działania.

Sąd w tym składzie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 1998 r. I SA/Sz 2425/97, że "wszelkie inne przychody, niż określone w art. 12 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące przysporzenie aktywów spółki uzna należy za. przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego - zgodnie z tą ustawą. Przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne /tj. nie związane z kosztami lub inną form ekwiwalentu/ przysporzenie w majtku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy." Jednakże zdaniem sądu mieć należy na względzie również kwestie dotyczące ryzyka gospodarczego i zasady dotrzymywania zawartych umów, w tym również co do wysokości umówionego wynagrodzenia.

Organy skarbowe koncentrując się na powiązaniach gospodarczych i osobowych spółek "P." i "Pos." nie realizują konsekwentnie normy wynikającej z art. 11 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która wyczerpująco normuję tę kwestię i wystarcza do dokonania ustaleń pozwalających bezsprzecznie stwierdzić czy nastąpiło uszczuplenie należności podatkowych w związku z działalności powiązanych ze sobą, podmiotów. Organy te miast przeprowadzić stosowne dowody celem ustalenia rynkowej wartości usługi, a co za tym idzie wykazania czy miało miejsce nieodpłatne świadczenie wynikające z w/w powiązań, poprzestają, na porównaniu kosztów poniesionych przez spółkę "Pos." w związku z zawartą umową, z kwotą zapłaconą, za te roboty przez spółkę "P.". Bezpodstawnie też organy podatkowe dokonały interpretacji zapisów zawartych w fakturze (...) w oderwaniu od utrwalonej praktyki w tej materii. Zasadnie wskazano w skardze, że w fakturze (...) podano tylko efekt końcowy prac, które musiały być poprzedzone innymi pracami, których wykonanie było niezbędne do uzyskania efektu końcowego wynikającego z umowy. Słusznie również podniosła skarżąca spółka, iż już z samego porównania wartości poszczególnych grac, niepodobieństwem byłoby przyjęcie, że w/w faktura opiewa ona tylko na montaż sekcji. Bezsprzecznie istnieje związek pomiędzy wykonaniem dokumentacji technicznej i wykonaniem konstrukcji nośnej a przedmiotem zawartej umowy pomiędzy spółkami "P." i "Pos.". Słusznie zatem podnosi skarżąca spółka, że zważywszy na ryczałtowy sposób, rozliczania zawartej umowy, poniesione wydatki są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu przez wykonawcę, a wystawienie faktury na niższą kwotę jest w istocie konsekwencją zawartej umowy. Brak jest zatem podstaw do uznania tylko na tej podstawie, iż między spółkami "P." i "Pos." miało miejsce nieodpłatne świadczenie.

Szczegółowe ustalenia jakich dokonano w sprawie co do wzajemnych powiązań gospodarczych i osobowych udziałowców, dyrektorów, prezesów i pełnomocników obu spółek jak również innych powiązanych z nimi podwykonawców w ocenie sądu są prawidłowe, jednakże samo istnienie powiązań nie jest warunkiem wystarczającym do stwierdzenia istnienia nieodpłatnych świadczeń, nawet przy szczegółowym przeliczaniu kwot wynikających z wystawianych za roboty faktur i rozszerzającej interpretacji skrótowych z istoty zapisów na fakturach dotyczących ich zakresu. Dopiero wykazanie, że owe powiązania miały wpływ na treść zawartych umów może skutkować przyjęciem istnienia nieodpłatnych świadczeń i w konsekwencji ustalaniem zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości.

Należy mieć na uwadze to, że skoro w ocenie organów podatkowych to właśnie powiązania gospodarcze i osobowe pomiędzy spółkami "P." i "Pos." zadecydowały o uznaniu istnienia nieodpłatnych świadczeń, to przy hipotetycznym przyjęciu braku takowych powiązań, należałoby uznać, że nie było nieodpłatnych świadczeń pomiędzy samodzielnymi podmiotami gospodarczymi. Zasadnie w tym kontekście podnosi skarżąca, że poniesienie wyższych kosztów od osiągniętych przychodów nie świadczy jeszcze o tym, iż miało miejsce nieodpłatne świadczenie, gdyż strony w umowie ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe. Nie sposób kwestionować treści umowy, gdy organ nie wykazał, że była ona inna niż wskazywana przez stronę.

W ocenie Sądu przedwcześnie przyjęto, że miało miejsce neodpłatne świadczenie, gdyż nie zbadano czy należność uiszczona za roboty odpowiadała cenie rynkowej. Pewnym wskazaniem co do dalszego postępowania, może być również podana przez pełnomocnika Izby skarbowej na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2000 r. w sprawie I SA/Gd 1116/98 wysokość wynagrodzenia za montaż czterech sekcji ustalona w umowie pomiędzy inwestorem a spółką "P.". Ponadto zwrócić należy uwagę na wskazywaną Przez stronę konieczność powołania biegłego. Izba Skarbowa winna zatem rozważyć tę kwestię w kontekście ustalania wartości rynkowej usługi.

Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi. Wbrew stanowisku skarżącej nie naruszone zostały przepisy art. 15 w zw. z art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa, gdyż w sprawach podatkowych zastosowanie mógłby mieć conajwyżej art. 166 Kpa, jednakże i tak brak jest podstaw do przyjęcia, że stosownych ustaleń co do istnienia nieodpłatnych świadczeń nie można dokonywać w sprawie niniejszej oraz, że wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Brak jest również podstaw do uznania, że nastąpiło takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Można jedynie wskazać, iż naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt. 2 w/w ustawy - skutkowało prowadzeniem postępowania w taki sposób, że nie dokonywano odrębnych ustaleń co rzeczywistej wartości rynkowej świadczenia, a poprzestano tylko na matematycznym porównaniu faktur.

Zatem uznając, że stanowisko organów podatkowych oparte było na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt. 2 i pominięto unormowanie art. 11 w/w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach orzeczono stosownie do art. 55 ust. 1 cyt. powyższej ustawy.