Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1290/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Pamela Kuraś-Dębecka po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 maja 2016 r.; sygn. akt III SA/Lu 1345/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. oddala wniosek Dyrektora Izby Celnej w B. P. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1345/15 oddalił skargę P. I. C. spółki akcyjnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym.

Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] maja 2014 r. [...] przedstawiciel pośredni - [...] – dalej: skarżąca lub spółka - dokonał zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej SAD nr [...] , wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu oleju sojowego surowego - jadalnego, pochodzącego z U. Towar został zaklasyfikowany do kodu Taric 1507 10 90 00. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano, że towar jest olejem jadalnym, przeznaczonym wyłącznie do celów spożywczych (w piątej części pola 33 dokumentu SAD wpisano kody krajowe: K078 i V010).

W wyniku kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, organ celny powziął wątpliwości co do zadeklarowanego przez skarżącą kodu taryfowego, która dotyczyła oznaczenia importowanego towaru jako olej jadalny, bowiem w wyniku kontroli sanitarnej tego towaru stwierdzono, że olej sojowy nie spełnia wymagań zdrowotnych i nie może być przeznaczony do spożycia przez ludzi.

Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...] maja 2015 r., zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym w ten sposób, że w polu 31 w miejsce "olej sojowy surowy-jadalny" wpisano "olej sojowy surowy" oraz zmienił kod krajowy w piątej części pola 33 zgłoszenia celnego z "V010" na "V999".

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że organ ten prawidłowo zaklasyfikował importowany towar.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku granicznej kontroli sanitarnej, obejmującej kontrolę dokumentów i oględziny partii towaru (próbki), Państwowy Graniczny Inspektor Sanitarny w H. w świadectwie Nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. wydanym na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2015 r. poz. 594 z późn. zm.; dalej: ustawa o bezpieczeństwie żywności i żywienia) stwierdził, że środek spożywczy w postaci surowego oleju sojowego nie spełnia wymagań w zakresie wymagań zdrowotnych i nie może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Jednocześnie organ ten wskazał inne przeznaczenie towaru, tj. dalsze jego przetworzenie – rafinację.

Zdaniem organu II instancji wymagania prawa żywnościowego w zakresie zanieczyszczeń w niektórych środkach spożywczych określono w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 1881/2006 z 19 grudnia 2006 r. w sprawie najwyższych dopuszczalnych poziomów niektórych zanieczyszczeń w środkach spożywczych (Dz. U. UE. L. 2006. 364.5, dalej: rozporządzenie 1881/2006). Zgodnie z pkt 6.1.1 załącznika do tego rozporządzenia najwyższy dopuszczalny poziom wielopierścieniowych węglowodorów aromatycznych (WWA) w olejach i tłuszczach (z wyłączeniem masła kakaowego i oleju kokosowego) przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub do stosowania jako składnik w produktach spożywczych wynosi dla benzo(a)pirenu 2 ug/kg, zaś poziom ten dla sumy benzo(a)pirenu, benz(a)antracenu, benzo(b)fluorantenu i chryzenu wynosi 10 ug/kg. Dla oleju sojowego współczynniki te zostały przekroczone i wyniosły: dla benzo(a)pirenu - 2,4 ug/kg, zaś dla sumy benzo(a)pirenu, benz(a)antracenu, benzo(b)fluorantenu i chryzenu - 10,2 ug/kg. Tym samym olej sojowy na etapie dopuszczenia do obrotu nie posiadał cech jadalności. Decydującym dla przyjęcia tego ustalenia było świadectwo sanitarne z dnia 25 czerwca 2014 r. Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego.

Dyrektor Izby Celnej w B. P. podkreślił, że organy celne nie zakwestionowały możliwości przetworzenia importowanego oleju sojowego i dostosowania go w wyniku rafinacji do wymogów zdrowotnych w zakresie bezpieczeństwa żywności na dalszym etapie obrotu. Stwierdziły jedynie, że w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, nie spełniał on wymagań zdrowotnych i nie mógł być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Tym samym wbrew treści zgłoszenia - nie posiadał cechy jadalności, co zadecydowało o korekcie danych w zgłoszeniu celnym.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Lublinie podniósł, że organy celne prawidłowo uznały, iż objęty zgłoszeniem celnym surowy olej sojowy, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego nie posiadał cechy jadalności. Powyższe z uwagi na przekroczenie najwyższego dopuszczalnego poziomu jego zanieczyszczeń. Okoliczność ta została udowodniona świadectwem sanitarnym. Ewentualny późniejszy proces rafinacji tego produktu, czyli poddania do oczyszczeniu, nie miał istotnego znaczenia. Skoro w zgłoszeniu celnym importowany towar opisano jako olej sojowy surowy - jadalny i zadeklarowano kody dodatkowe K078 i V010 oznaczające, że olej jest olejem jadalnym i jest przeznaczony wyłącznie do celów spożywczych, zasadna była korekta tych danych.

Sąd I instancji wskazał, że okoliczności faktyczne nie budzą wątpliwości i są bezsporne. Spółka, działając na rzecz [...] o., dokonała zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu oleju sojowego surowego jadalnego, pochodzącego z U. Podstawę zmiany zgłoszenia celnego stanowiły informacje zawarte w świadectwie sanitarnym z dnia [...] czerwca 2014 r. wydanym przez Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w H., z którego wynikało, że importowany olej sojowy nie spełnia wymagań zdrowotnych i nie może być przeznaczony do spożycia przez ludzi.

W ocenie WSA stosownie do art. 82 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, w wyniku przeprowadzonej kontroli właściwy organ Państwowej Inspekcji Sanitarnej wydaje świadectwo stwierdzające spełnianie przez towary objęte graniczną kontrolą sanitarną wymagań zdrowotnych. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku stwierdzenia, że towary objęte graniczną kontrolą sanitarną nie spełniają obowiązujących wymagań zdrowotnych, organ podejmuje działania określone w art. 18-21 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 882/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie kontroli urzędowych przeprowadzanych w celu sprawdzenia zgodności z prawem paszowym i żywnościowym oraz regułami dotyczącymi zdrowia zwierząt i dobrostanu (Dz. Urz. UE L 2004.165.1). Świadectwo Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w H. z dnia [...] czerwca 2014 r., stwierdza, że poddany kontroli środek spożywczy w postaci surowego oleju sojowego, nie spełnia wymagań w zakresie wymagań zdrowotnych i nie może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Organ ten wskazał jednocześnie inne przeznaczenie tego towaru, tj. jego dalsze przetworzenie poprzez rafinację. Świadectwo to stało się podstawą powzięcia przez organ celny wątpliwości co do prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym. Podstawą wydania tego świadectwa były wyniki badań laboratoryjnych próbek towaru pobranych z przewożącego go środka transportowego (cysterny).

Sąd podkreślił, że z treści artykułu 1 ust. 1 rozporządzenia nr 1881/2006 środki spożywcze wymienione w załączniku nie mogą być wprowadzane do obrotu gdy zawierają zanieczyszczenia powyżej określonego poziomu. Stosownie do art. 1 ust. 2 cyt. rozporządzenia, najwyższe dopuszczalne poziomy określone w załączniku mają zastosowanie do jadalnych części środków spożywczych, o których mowa, chyba że w załączniku określono inaczej. W sekcji 6 (wielopierścieniowe węglowodory aromatyczne) w pozycji 6.1.1. tego załącznika, dla olejów i tłuszczów (z wyłączeniem masła kakaowego i oleju kokosowego) przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub stosowania jako składnik w produktach spożywczych – jako najwyższe dopuszczalne poziomy przewidziano: dla benzo(a)piranu – 2,0 ug/kg, dla sumy benzo(a)pirenu, benz(a)antracenu, benzo(b)fluorantenu i chryzenu - 10 ug/kg. Ze świadectwa analizy pobranej próbki, co nie było kwestionowane przez skarżącą, wynika, że poziom wartości czynników określonych dla oleju sojowego przekraczał te wartości i wynosił odpowiednio dla benzo(a)pirenu - 2,4 ug/kg, zaś dla sumy benzo(a)pirenu, benz(a)antracenu, benzo(b)fluorantenu i chryzenu - 10,2 ug/kg. W oparciu o te dane, w świadectwie z dnia [...] czerwca 2014 r. Państwowy Graniczny Inspektor Sanitarny stwierdził, że środek spożywczy nie spełnia wymagań w zakresie wymagań zdrowotnych i nie może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Na tej podstawie organ celny dokonał zmiany danych zawartych zgłoszeniu celnym.

Sąd I instancji podał, że przymiot jadalności danego środka spożywczego uwarunkowany jest zachowaniem przez dany produkt określonej w załączniku do rozporządzenia nr 1881/2006 normy w zakresie jego zanieczyszczeń wymienionymi tam czynnikami lub substancjami. Wbrew stanowisku skarżącego, treść przepisu art. 1 ust2 cyt. rozporządzenia nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w odniesieniu do olejów i tłuszczów (ujętych w poz. 6.1.1. tabeli), określone w załączniku limity dopuszczalnego poziomów zanieczyszczeń, miałyby dotyczyć wyłącznie oleju po rafinacji. Artykuł 1 ust. 1 rozporządzenia nr 1881/2006 ustanawia generalny zakaz wprowadzania do obrotu pewnych środków spożywczych. Chodzi o środki spożywcze wymienione w załączniku do tego rozporządzenia, które jednocześnie zawierają zanieczyszczenia na poziomie przekraczającym dopuszczalny poziom czynników lub substancji. W kontekście przepisów regulujących procedurę celną w odniesieniu do objętych nią środków spożywczych podlegających granicznej kontroli sanitarnej, wymóg jadalności, w rozumieniu Artykułu 1 ust. 2 rozporządzenia 1881/2006, powinien zostać spełniony w dacie wprowadzenia do obrotu (ust. 1 tego artykułu), czyli czynności objętych tą procedurą. Z kolei w myśl art. 67 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302, dalej: WKC), datą którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Z zestawienia powołanych norm wynika, że decydującą dla wyniku sprawy okolicznością jest kwalifikacja towaru (środka spożywczego) w dacie przyjęcia przez organy celne zgłoszenia celnego.

Sąd I instancji wyjaśnił, że w ustalonym niewadliwie stanie faktycznym organy celne prawidłowo zastosowały przepis art. 79 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia. Ponieważ w odniesieniu do towaru, objętego zgłoszeniem celnym Państwowy Graniczny Inspektor Sanitarny w H. stwierdził, że surowy olej sojowy nie spełnia wymagań w zakresie wymagań zdrowotnych i nie może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Organ ten wskazał na możliwość wykorzystania go do takich celów po poddaniu procesowi rafinacji. Tym samym organy obu instancji prawidłowo przyjęły w oparciu o art. 67 WKC, że w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, przedmiotowy olej nie posiadał przymiotu "jadalności". Powyższe z uwagi na wykazane przekroczenia najwyższego dopuszczalnego poziomu zanieczyszczeń. Trafnie zatem skorygowano w decyzji nieprawidłowe dane w polu 31 oraz w piątej części pola 33 zgłoszenia celnego.

Zdaniem WSA, zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) wraz z odpowiednimi pozycjami załączników (nr 2 i nr 10) do tej ustawy, sprowadzający się do kwestionowania stawki podatku od towarów i usług, jest nieadekwatny albowiem przedmiotem sprawy była zmiana nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła P. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm. dalej: k.p.a.), poprzez oddalenie skargi podczas, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że Organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa o postępowaniu administracyjnym tj. zasadę praworządności, która obliguje organy administracji publicznej do działania na podstawie przepisów prawa, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez co konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji;

b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a., poprzez oddalenie skargi podczas, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że Organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa o postępowaniu administracyjnym tj. zasadę prawdy obiektywnej, która nakłada na organy administracji publicznej obowiązek podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez co konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez Organ, w zaskarżonej decyzji punktu 6.1.1. załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1881/2006 poprzez zaniechanie ustaleń w zakresie różnicy pomiędzy olejem przeznaczonym do bezpośredniego spożycia, a olejem jadalnym.

II. Przepisów prawa materialnego:

a) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wraz z pozycją 20 załącznika nr 10 do ustawy oraz określonym w pozycji 95 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do dokonania ustaleń na mocy których uznano, że importowany olej sojowy nie jest olejem jadalnym;

b) punktu 6.1.1. załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1881/2006 poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przekroczenie poziomu zanieczyszczeń określonych dla towarów do bezpośredniego spożycia, wpływa na ocenę jadalności towaru w rozumieniu naruszonego przepisu.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, a organ w przepisanym terminie nie zażądał jej przeprowadzenia.

Dyrektor Izby Celnej w K. w piśmie procesowym z dnia 13 września 2016 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarżący upatruje naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię. W pierwszym rzędzie należy rozważyć zarzuty procesowe, bowiem dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych pozwala na ocenę subsumpcji tegoż stanu faktycznego pod znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy materialnoprawne (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 6 oraz art. 7 k.p.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wskazane w niej zarzuty są nieusprawiedliwione. W związku z tym należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania został wadliwie skonstruowany i nie może być merytorycznie rozpoznany. Przepisy k.p.a., których naruszenie zarzuca skarżąca nie miały zastosowania w postępowaniu administracyjnym, gdyż zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Obok przepisów k.p.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 73 ustawy - Prawo celne, do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego sformułowane w pkt I lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej są niezasadne i nie dają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości kontroli ustaleń faktycznych w tym zakresie, przyjętych przez Sąd I instancji przy wyrokowaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie wyroku w sposób z uwagi na nieodniesienie się do zarzutu naruszenia punkt 6.1.1. załącznika do rozporządzenia nr 1881/2006. W punkcie wyjścia podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że WSA uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi wyjaśnienia natomiast wymaga, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy - a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ, stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).

Uwzględniając sposób, w jaki omawiany zarzut kasacyjne zostały skonstruowane oraz uzasadnione, uznać należy je za nietrafne również i z tego powodu, że zupełnie inną kwestią z punktu widzenia oceny prawidłowości uzasadnienia orzeczenia sądowego jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co z kolei prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony odnośnie do trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Podsumowując ocenę sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że są one bezzasadne. Sąd I instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów celnych i zasadnie uznał, że stan faktyczny został ustalony w sprawie prawidłowo, w stopniu wystarczającym do podjęcia decyzji w sprawie zmiany nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym

Uznanie jako nieusprawiedliwionej tej podstawy kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Dokonując oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie wskazać należy, iż art. 79 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia stanowi, że graniczne kontrole sanitarne obejmują żywność pochodzenia niezwierzęcego oraz materiały lub wyroby przeznaczone do kontaktu z żywnością, przywożone z państw trzecich. Objęty procedurą dopuszczenia do obrotu olej sojowy był towarem importowanym z Ukrainy, wobec czego zachodziła konieczność poddania go kontroli sanitarnej. Wykaz towarów, które podlegają granicznej kontroli sanitarnej zamieszczony jest rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 8 grudnia 2011 r. o tym samym tytule opublikowanym w Dz. U. Nr 272, poz. 1612. Olej sojowy umieszczony został w poz. 39 tabeli stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia, sklasyfikowany do pozycji 1507 jako olej sojowy i jego frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie z wyłączeniem określonym tam kodów – do zastosowań technicznych lub przemysłowych innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi. Stosownie do art. 80 ust. 1 pkt 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, graniczne kontrole sanitarne są przeprowadzane przez państwowych granicznych inspektorów sanitarnych - na przejściach granicznych określonych na podstawie art. 83 ust. 2 pkt 1, z uwzględnieniem wymagań określonych w art. 16 rozporządzenia nr 882/2004.

Objęty zgłoszeniem celnym olej sojowy poddany został kontroli na wniosek zgłaszającego z [...] czerwca 2014 r. Jej następstwem było wydanie świadectwa przez powołany do tego organ, na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia. Stosownie do tego przepisu, w wyniku przeprowadzonej kontroli właściwy organ Państwowej Inspekcji Sanitarnej wydaje świadectwo stwierdzające spełnianie przez towary objęte graniczną kontrolą sanitarną wymagań zdrowotnych, natomiast jak stanowi ust. 2 tego artykułu, w przypadku stwierdzenia, że towary objęte graniczną kontrolą sanitarną nie spełniają obowiązujących wymagań zdrowotnych, organ podejmuje działania określone w art. 18-21 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 882/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie kontroli urzędowych przeprowadzanych w celu sprawdzenia zgodności z prawem paszowym i żywnościowym oraz regułami dotyczącymi zdrowia zwierząt i dobrostanu (Dz. Urz. UE L 2004.165.1). Świadectwo Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w H. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], w sposób jednoznaczny stwierdza, że poddany kontroli środek spożywczy w postaci surowego oleju sojowego, nie spełnia wymagań w zakresie wymagań zdrowotnych i nie może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Organ ten wskazał jednocześnie inne przeznaczenie tego towaru, tj. jego dalsze przetworzenie poprzez rafinację. Świadectwo to stało się podstawą powzięcia przez organ celny wątpliwości co do prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym. Dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości co do jego treści, a domniemanie to nie zostało przez stronę obalone. Podstawą wydania tego świadectwa były wyniki badań laboratoryjnych próbek towaru pobranych z przewożącego go środka transportowego (cysterny). Badania te zostały wykonane przez certyfikowaną jednostkę [...] w kierunku stwierdzenia poziomu ewentualnych zanieczyszczeń i udokumentowane w Świadectwie Analizy z dnia [...] czerwca 2014 r. (załącznik do pisma przewodniego k. 192 wspólnych akt adm.) Poziom zanieczyszczeń dla jadalnych części środków spożywczych określa Rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 1881/2006. Jak wynika z treści artykułu 1 ust. 1 środki spożywcze wymienione w załączniku nie mogą być wprowadzane do obrotu gdy zawierają zanieczyszczenia powyżej określonego poziomu. Stosownie zaś do przepisu artykułu 1 ust. 2 tego rozporządzenia, najwyższe dopuszczalne poziomy określone w załączniku mają zastosowanie do jadalnych części środków spożywczych, o których mowa, chyba że w załączniku określono inaczej. Należy wskazać, że w sekcji 6 (wielopierścieniowe węglowodory aromatyczne) w pozycji 6.1.1. tego załącznika, dla olejów i tłuszczów (z wyłączeniem masła kakaowego i oleju kokosowego) przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub stosowania jako składnik w produktach spożywczych – jako najwyższe dopuszczalne poziomy przewidziano: dla benzo(a)piranu – 2,0 ug/kg, dla sumy benzo(a)pirenu, benz(a)antracenu, benzo(b)fluorantenu i chryzenu - 10 ug/kg. Tymczasem jak wynika ze świadectwa analizy pobranej próbki, co nie było kwestionowane przez stronę, poziom wartości czynników określonych dla oleju sojowego, którego próbki pobrano do analizy w dniu 3 czerwca, przekraczał te wartości i wynosił odpowiednio dla benzo(a)pirenu - 2,4 ug/kg, zaś dla sumy benzo(a)pirenu, benz(a)antracenu, benzo(b)fluorantenu i chryzenu - 10,2 ug/kg. W oparciu o te dane, w świadectwie z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...], Państwowy Graniczny Inspektor Sanitarny stwierdził, że wymieniony środek spożywczy nie spełnia wymagań w zakresie wymagań zdrowotnych i nie może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Na tej podstawie organ celny dokonał zmiany danych zawartych zgłoszeniu celnym.

Jak wynika z art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 1881/2006, najwyższe dopuszczalne poziomy zanieczyszczeń określone w załączniku do tego rozporządzenia, mają zastosowanie do wymienionych w nim jadalnych środków spożywczych. Oznacza to, że warunkiem zachowania cechy "jadalności" danego środka spożywczego jest nie przekroczenie wartości poziomów czynników i substancji określonych dla poszczególnych środków spożywczych. Innymi słowy przymiot jadalności danego środka spożywczego uwarunkowany jest zachowaniem przez dany produkt określonej w załączniku normy w zakresie jego zanieczyszczeń wymienionymi tam czynnikami lub substancjami. Artykuł 1 ust. 1 cyt. rozporządzenia ustanawia generalny zakaz wprowadzania do obrotu pewnych środków spożywczych. Chodzi o środki spożywcze wymienione w załączniku, które jednocześnie zawierają zanieczyszczenia na poziomie przekraczającym dopuszczalny poziom czynników lub substancji. Trzeba przy tym zaakcentować użycie przez ustawodawcę unijnego w treści tego przepisu pojęcia "wprowadzania do obrotu", która to czynność na gruncie WKC w odniesieniu do towarów importowanych, dokonuje się w chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego w tej procedurze, czyli w procedurze dopuszczenia do obrotu. Zatem w kontekście przepisów regulujących procedurę celną w odniesieniu do objętych nią środków spożywczych podlegających granicznej kontroli sanitarnej, wymóg jadalności, w rozumieniu Artykułu 1 ust. 2 rozporządzenia 1881/2006, powinien zostać spełniony w dacie wprowadzenia do obrotu (ust. 1 tego artykułu), czyli czynności objętych tą procedurą. Z kolei w myśl art. 67 WKC, datą którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Z zestawienia powołanych norm wynika zatem, że decydującą dla wyniku sprawy okolicznością jest kwalifikacja towaru (środka spożywczego) w dacie przyjęcia przez organy celne zgłoszenia celnego. W związku z powyższym organy celne prawidłowo uznały, że objęty zgłoszeniem celnym surowy olej sojowy, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego nie posiadał cechy jadalności, z uwagi na przekroczenie najwyższego dopuszczalnego poziomu jego zanieczyszczeń. Okoliczność ta została udowodniona stosownym świadectwem sanitarnym, mającym charakter dokumentu urzędowego, który prawidłowo organy celne przyjęły za podstawę wydanych decyzji. Ewentualny późniejszy proces rafinacji tego produktu, czyli poddania do oczyszczeniu, nie ma znaczenia. Skoro zatem w przyjętym przez organy zgłoszeniu celnym importowany towar opisano jako olej sojowy surowy - jadalny i zadeklarowano kody dodatkowe K078 i V010 oznaczające, że przedmiotowy olej jest olejem jadalnym i jest przeznaczony wyłącznie do celów spożywczych, zasadne było w świetle późniejszych ustaleń organu wszczęcie postępowania i korekta tych danych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wraz z pozycją 95 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie sprowadzający się do jego błędnej wykładni, która doprowadziła do dokonania ustaleń na mocy których uznano, że importowany olej sojowy nie jest olejem jadalnym. Powyższe z tego względu, że przedmiotem sprawy była zmiana nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym a nie decyzja w przedmiocie stawki podatku od towarów i usług oraz wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. Przy tym tak organu jak i WSA nie stosowały ww. przepisu ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek organu o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż pismo pt.: "Odpowiedź na skargę kasacyjną" zostało złożone po upływie 14 dni tj. po upływie terminu określonego w art. 179 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, opubl. ONSAiWSA 2013/3/38).