Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1765/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 406/06 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2.279 zł (słownie: dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Go 406/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie ze skargi K. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...], ustalającą K. K. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. w kwocie 31.921,50 zł.

Organy obu instancji wskazały na znaczną dysproporcję między przychodami, a poniesionymi przez skarżącego w 1999 r. wydatkami.

W toku czynności sprawdzających w przedsiębiorstwie "A." prowadzonym przez G. A. stwierdzono, że firma K. K. w 1999 r. wystawiła faktury na sprzedaż borowika świeżego w ogólnej kwocie 498.900 zł oraz usług dzierżawy i transportu.

Analiza rachunku bieżącego K. K. wykazała natomiast, że firma "A." z zaciągniętych u skarżącego zobowiązań nie spłaciła około 170.000 zł. Zapisy w księdze rachunkowej prowadzonej do dnia 31 grudnia 1998 r. przez przedsiębiorstwo G. A., świadczą o istnieniu wobec K. K. zadłużenia w wysokości 264.942,50 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że z rachunku bankowego G. A. – wbrew jej twierdzeniom – nie wpłynęły na rachunek K. K. żadne środki finansowe. Jednocześnie dodał, że w 1999 r. regulowanie należności firmy "A." z tytułu zakupionych towarów następowało przez wykorzystanie usługi factoringu, co potwierdza brak wolnych środków finansowych pozwalających na bieżące regulowanie zobowiązań.

Mając powyższe na względzie organ uznał, że spłata długu G. A. nie miała miejsca w 1999 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że PKO BP S.A. Oddział w G. kredytował w 1999 r. działalność K. K. kredytem obrotowym w rachunku bieżącym z linią kredytową 500.000 zł. Różnicę końcowego i początkowego salda na tym rachunku przyjęto jako przychód badanego roku podatkowego (kwota 351.672,39 zł).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze uwzględnił odpisy amortyzacyjne w wysokości 63.146,72 zł. Ponadto do wydatków kontrolowanego zaliczył kwotę 3.009 zł z tytułu zakupu urządzenia gazowego wraz z usługą montażu do samochodu Renault.

Wobec niewskazania przez skarżącego wysokości kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, wydatki te określono za 1999 r. przyjmując za podstawę 75 % kwoty wynikającej z danych statystycznych.

Organ pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że Urząd Gminy w B. orzekł o przekształceniu przysługującego skarżącemu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w Bi. w prawo własności. Wpłata z tego tytułu wyniosła 5.833,22 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze wskazał również, że z historii rachunku bankowego K. K. wynika, iż w 1999 r. przelał on na konto G. A. kwotę 265.000 zł, określając poszczególne operacje jako: wyrównanie zobowiązań, przedpłata i zaliczka. W stosunku do przedstawionych ustaleń skarżący nie złożył wyjaśnień ani zastrzeżeń wskazując jedynie, że dowody te dotyczyły przedpłat i zaliczek. G. A. zeznała natomiast, że bywały okresy, kiedy K. K. potrzebował wypłacić większą ilość gotówki ze swojego rachunku bankowego ale oddział PKO w G. jej nie posiadał. Przelane środki były przez nią podejmowane i przekazywane K. K., bądź też skarżący wypłacał określone kwoty samodzielnie, mając pełnomocnictwo do dysponowania rachunkiem bieżącym firmy "A.".

Przedłożone przez skarżącego dokumenty na poparcie powyższej okoliczności, to jest pismo Dyrektora Banku PKO BP w G. oraz dowody KP organ ocenił jako niewiarygodne. Zwrócono uwagę, że dowody KP nie zostały przedstawione w toku czynności kontrolnych, obejmujących działalność gospodarczą prowadzoną przez G. A., a ponadto zostały wystawione z naruszeniem art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W toku postępowania K. K. powołał się również na zaliczki otrzymywane od zagranicznych kontrahentów. Na dowód powyższego przedstawił pisma, w których zwrócił się do zagranicznych odbiorców o potwierdzenie, że w czerwcu każdego z lat 1997-2000 otrzymywał od adresata kwotę 50.000 DM, która rozliczana była w lutym następnego roku. Od zaliczek tych nie pobierano prowizji ani odsetek.

W ocenie organu wiarygodności podnoszonej przez kontrolowanego okoliczności przeczy z jednej strony historia rachunku bankowego skarżącego, z której nie wynika, aby wskazane kwoty wpływały na jego konto, z drugiej zaś zeznania samego K. K., który oświadczył, że nie korzystał z innych źródeł finansowania niż kredyt bankowy. Za zupełnie nieprawdopodobne uznano, że zagraniczne firmy udzielały tak znacznych zaliczek bez zabezpieczenia przekazywanych środków choćby sporządzeniem umowy.

W skardze do sądu administracyjnego K. K. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] zarzucając naruszenie art. 123, art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej; art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełniła wymogów z art. 191 tej ustawy.

Organy nie ustaliły w szczególności, czy skarżącemu rzeczywiście w 1997 r. została udzielona przez firmy niemieckie pożyczka w łącznej kwocie 100.000 DM. Powstała wątpliwość, co do prawdziwości tych umów, została rozstrzygnięta na niekorzyść skarżącego. Zastosowano w tym wypadku zasadę In dubio pro fisco, która jest powszechnie krytykowana jako niedopuszczalna. Organy mając wątpliwości, co do prawdziwości zawartych umów powinny, celem uniknięcia zarzutu braku bezstronności, zwrócić się do wskazanych zagranicznych kontrahentów o potwierdzenie lub zaprzeczenie tych okoliczności. Tymczasem organy dokonując oceny tych umów ograniczyły się jedynie do zbadania przepływu środków finansowych pomiędzy skarżącym, a tymi firmami. Nie zweryfikowały natomiast, czy takie operacje miały miejsce pomiędzy zagranicznymi kontrahentami, a firmą G. A. Skład orzekający zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że K. K. dokonywał sprzedaży eksportowej za pośrednictwem przedsiębiorstwa "A.".

Sąd nie podzielił poglądu, że przedmiotowe umowy były nieważne albowiem każda przekraczała kwotę 20.000 DM. Podkreślono, że postępowania dotyczyły tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, a skarżący to źródło ujawnił.

Nie można odmówić prawdziwości wskazanego źródła podkreślając, że umowa w tej wysokości byłaby sprzeczna z prawem dewizowym, a tym samym nie mogła zostać zawarta. W tym przypadku należałoby ewentualnie przyjąć, że skarżący o te kwoty został bezpodstawnie wzbogacony, a nie że w ogóle ich nie otrzymał.

Zdaniem składu orzekającego niedopuszczalne jest także kwestionowanie ważności umów z uwagi na moment, w którym je przedstawiono. W myśl art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej strona jest uprawniona do zgłaszania i przedstawiania nowych okoliczności i dowodów na każdym etapie prowadzonego postępowania.

Ustosunkowując się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 123 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że jest on niezasadny. Wbrew twierdzeniom K. K., organy podatkowe zawiadomiły go o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Za bezpodstawne uznano również twierdzenie strony o błędnym ustaleniu wysokości wydatków na utrzymanie jednoosobowego gospodarstwa domowego.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego rozliczenia przez organy wpłat dokonanych przez firmę "A." na rzecz skarżącego Sąd podniósł, że zarzut ten był powoływany na wcześniejszym etapie postępowania. Do odwołania dołączono dwie kserokopie przelewów z przedsiębiorstwa G. A. na rzecz K. K. Przelewy te dotyczyły łącznej kwoty 307.500, w tym kwoty 192.500 zł z dnia 8 listopada 1999 r. oraz kwoty 115.000 zł z dnia 9 listopada 1999 r.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy ocenił przedstawione dowody. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze powinien był bowiem dokonać analizy przedłożonych kserokopii, a nie dyskredytować je – nie znajdującym potwierdzenia - zarzutem braku ich posiadania przez firmę "A."

Zdaniem składu orzekającego powstałe na tym tle wątpliwości wymagają zwrócenia się do banku o wyjaśnienie, czy przyjęte do wykonania polecenia przelewów zostały przez bank wykonane, a jeżeli tak to czemu nie znajdują odzwierciedlenia w podstawowym rachunku skarżącego. Nie można przecież wykluczyć, że mogło dojść do pewnych niedokładności dotyczących sposobu księgowania dokonanej wpłaty po stronie banku.

W końcowej części rozważań Sąd zwrócił uwagę na wyjaśnienia G. A., która zeznała, że dokonywanie przelewów na jej rachunek było uzasadnione koniecznością pobrania przez K. K. większej ilości gotówki, którą nie dysponował Oddział PKO BP w G..

Skład orzekający podkreślił jednocześnie, że zaświadczenie Banku PKO BP Oddział w G. potwierdzało, że Bank przekazywał w formie bezgotówkowej (przelewu bankowego) środki na rachunek firmy "A." w PKO O/L., w celu umożliwienia wypłaty gotówki z tamtego rachunku w ramach wzajemnych rozliczeń pomiędzy obiema firmami, przy czym czynność ta miała związek z brakiem w kasach oddziału dostatecznej ilości środków pieniężnych.

Kwestionowanie przez organy podatkowe tak przedstawionego stanu faktycznego ze względu na fakt, że wybranie gotówki wymagało obecności K. K. lub jego pełnomocnika w obu oddziałach banku, nie jest – zdaniem Sądu – trafne. Brak bowiem jakichkolwiek okoliczności, które by taką obecność eliminowały, tym bardziej, że odległość pomiędzy dwoma oddziałami banku wynosi jedynie 29 kilometrów. Organ nie przeprowadził ponadto żadnego postępowania celem ustalenia, czy była możliwość natychmiastowego zrealizowania czeku skarżącego, czy też w przypadku wypłaty dotyczącej kilkudziesięciu tysięcy złotych, wymagałoby czasu sprawdzenie posiadania środków na pokrycie czeku.

Celem wyjaśnienia przedstawionych okoliczności, organy powinny, zgodnie z wnioskiem strony, przesłuchać Dyrektora Banku PKO BP Oddział w G.

Sąd podkreślił jednocześnie, że opisaną przez stronę praktykę dokonywania przelewów na rachunek przedsiębiorstwa "A." może potwierdzać fakt, iż jedna z wypłat czekiem większej ilości gotówki z konta firmy "A." nastąpiła bezsprzecznie w dniu otrzymania przelewu telegraficznego z przedsiębiorstwa K. K. Dotyczyło to sumy 70.000 zł przelanej i wpłaconej w dniu 11 października 1999 r. Z załączonego wyciągu wynika, że poprzednie saldo tego rachunku z dnia 7 października 1999 r. wynosiło 183.158 zł, przy dopuszczalnym limicie zadłużenia 200.000 zł.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę wyroku i oddalenie skargi. Wniósł ponadto o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1/ prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu obciąża organ podatkowy,

2/ przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190 i 190 Ordynacji podatkowej), mające istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji,

3/ art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem decyzji organu podatkowego za niezgodną z prawem,

4/ art. 106 § 3 i 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpujących ustaleń, co do udzielonych skarżącemu pożyczek przez firmy niemieckie; bezpodstawnie wyłączyły z przychodów należnych podatnikowi kwotę 307.500 zł; błędnie przyjęły stan oszczędności podatnika na dzień 31 grudnia 1996 r. oraz bezpodstawnie pominęły zeznania G. A. i zaświadczenie Banku PKO BP w G. w zakresie rozliczeń pomiędzy nią, a skarżącym,

5/ art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zastosowanie przez Sąd pełnej dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy, czym Sąd naruszył zasadę prawdy obiektywnej w stosunku do oceny istnienia wierzytelności G. A. wobec K. K..

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że podatnik w toku całego postępowania nie powołał się na okoliczność otrzymywania pożyczek od zagranicznych kontrahentów. Nie było więc podstaw do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia czy "pożyczka" miała miejsce. K. K. zeznał natomiast, że były to zaliczki na poczet przyszłych rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą. Okoliczności tej nie potwierdziły jednak przeprowadzone w toku postępowania dowody z dokumentów.

Ponadto, jak ustalił organ, skarżący nie dokonywał w 1999 r. jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz zagranicznych odbiorców, a działalności bieżącej nie opłacał z innych środków niż pochodzące z kredytu bankowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zaakcentował, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień K. K. nie wynika, aby skarżący dokonywał sprzedaży eksportowej za pośrednictwem przedsiębiorstwa "A.".

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że kwota 307.500 zł została uwzględniona w przychodach skarżącego. Przychód skarżącego został natomiast pomniejszony o niezapłaconą przez G. A. należność wynikającą z faktury VAT 45/99 z dnia 13 października 1999 r. (170.000 zł).

Odnosząc się do zarzutu zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego i jego błędnej oceny w przedmiocie rozliczeń pomiędzy firmą K. K. i G. A., Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze podkreślił, że w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż w 1999 r. skarżący dokonał przelewów na konto przedsiębiorstwa "A." w ogólnej kwocie 265.000 zł., nie mających odzwierciedlenia w transakcjach handlowych. Przesłuchany na tę okoliczność podawał różne wyjaśnienia. Stwierdził, że musiały one dotyczyć przedpłat na przyszłe zobowiązania lub dotyczyć przyszłych rozliczeń. Nie potrafił przy tym przypisać ich do konkretnych transakcji. Później twierdził, że dokonywał przelewów wobec braku wystarczającej ilości gotówki w siedzibie jego banku.

Organy podatkowe poddały ocenie przedłożone przez skarżącego dokumenty KP i oceniły je jako niewiarygodne. Nie zostały one bowiem przedłożone organowi podatkowemu wraz z pozostałą dokumentacją księgową podczas kontroli prowadzonej w firmie "A.". Zdaniem organu dowody w postaci KP nie potwierdzały zeznań skarżącego, a ponadto zostały sporządzane z naruszeniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w którym ustanowiono obowiązek dokumentowania dowodami księgowymi operacji gotówkowych w tym samym dniu, w którym zostały one dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze argumentował także, że przesłuchanie dyrektora banku nie wniosłoby do sprawy nic nowego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej K. K. nie uprawdopodobnił, że G. .A. dokonywała zwrotu przedmiotowych środków za pośrednictwem transakcji czekowych. Skarżący nie przedstawił w toku postępowania wiarygodnych dowodów, przedłożone bowiem okazały się sprzeczne ze składanymi wyjaśnieniami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod uwagę nieważność postępowania.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że podstawy kasacyjne skonstruowane zostały przez autora skargi kasacyjnej prawidłowo, w sposób pozwalający na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że wskazanie w petitum skargi kasacyjnej art. 141 § 1 p.p.s.a jako naruszenia przepisów postępowania uznano za oczywistą omyłkę, gdyż z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jak i samego sformułowania zarzutu w tym zakresie wynika, że organ wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a i w tych granicach rozpoznał skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna wniesiona w przedmiotowej sprawie oparta została o zarzut wskazany w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to jest naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenia przepisów postępowania. Jak wynika z utrwalonych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd (porównaj wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt OSK 121/04, opublikowany w ONSA i WSA Nr 1 z 2004 r. poz. 11). Natomiast zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowany musi być przeciwko wyrokowi sądu a nie decyzji organu administracji, jak też, że nie stanowi prawidłowego wskazania podstawy kasacyjnej powołanie wyłącznie przepisów procedury administracyjnej (porównaj wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, opublikowany ONSA i WSA Nr 1 z 2004 r., poz. 12 i wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 1149/04 niepublikowany).

Wobec powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał drugi z nich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134, art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 Kpc, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Przepis ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może stanowić podstawę podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd.

Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku sądu zajmuje zatem wskazanie podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy Sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że kontrola zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne powinna polegać na dogłębnej i wszechstronnej analizie stanu faktycznego oraz stanu prawnego wniesionych do sądu spraw. Sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. Treść tych ustaleń powinna następnie zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku sądu o jakim wyżej mowa. To z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Każde orzeczenie sądu jest rozstrzygnięciem indywidualnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy.

Z tego też powodu uzasadnienie wyroku, powinno odnosić się ściśle do zaskarżonego aktu, ustaleń stanu faktycznego i przyjętej przez organ podstawy prawnej w zaskarżonym orzeczeniu. Zgodnie z kolei z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Z powyższego przepisu wynika, iż sąd zobowiązany jest dokonać analizy całości akt sprawy konfrontując to z ustaleniami organu i zaskarżonym aktem. Przyjęcie takiego trybu pozwala sądowi na wyrobienie sobie własnego poglądu (stanowiska) w sprawie, który albo się pokrywa ze stanowiskiem organu, albo nie, czemu wyraz daje sąd w sentencji orzeczenia.

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie sporządzone przez Sąd pierwszej instancji narusza powołany wyżej art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pozwalały na uchylenie zaskarżonej decyzji, w szczególności jeżeli uwzględni się czynione zarzuty przez stronę skarżącą. Należy bowiem uznać za słuszne wywody skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a

Sąd pierwszej instancji dokonując oceny ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe stanowiących podstawę faktyczną podjętych w sprawie decyzji powinien je skonfrontować z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy i kwestionując te ustalenia miał obowiązek odnieść się do dowodów zgromadzonych w sprawie zgodnie z art. 133 p.p.s.a. oraz rozważyć sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 134 p.p.s.a.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie Sąd zarzucił organom podatkowym nie przeprowadzenie w całości postępowania dowodowego zmierzającego w szczególności do ustalenia czy skarżącemu w rzeczywistości została udzielona pożyczka w 1997 r. przez firmy niemieckie w łącznej kwocie 100 000 DM, odwołując się do akt administracyjnych i czyniąc szeroki wywód co do zasad oceny przez organy podatkowe umów cywilnoprawnych jak i konsekwencji w razie niezgodności tych umów z prawem dewizowym.

Nie wypowiadając się co do zasadności tych twierdzeń, należy przede wszystkim zauważyć, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest umów pożyczek z zagranicznymi kontrahentami. Akta sprawy wskazane przez Sąd zawierają pisma skarżącego do bliżej nieokreślonych adresatów z prośbą o potwierdzenie otrzymania przez niego zaliczek na przyszłą zapłatę za skupowane przez skarżącego grzyby. Pismo to nie zawiera adresata, zawiera natomiast nieczytelny podpis z pieczątką niemieckiej firmy.

Z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji też nie wynika, aby organy podatkowe analizowały umowy pożyczek skarżącego z zagranicznymi kontrahentami. Wręcz przeciwnie jednoznacznie stwierdziły, że skarżący nie przedłożył umów ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby stanowić dowód otrzymanych przez niego "zaliczek" w łącznej kwocie 100.000 DM. Podobnie nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie Sądu, że skarżący dokonywał sprzedaży eksportowej za pośrednictwem firmy G. A., a więc bezprzedmiotowy staje się zarzut, iż organy podatkowe powinny sprawdzić pod tym względem posiadane przez nią dokumenty.

Ponadto Sąd zarzucając organom podatkowym przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G. A. bez udziału skarżącego nie rozważył innych dowodów w sprawie wskazanych w decyzjach, a więc jakie to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy do czego był obowiązany na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mając na uwadze treść art. 188 Ordynacji podatkowej. Te wszystkie okoliczności powodują, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, ponownie rozpoznając sprawę powinien przede wszystkim oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe orzekające w sprawie, przedstawiony w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji skonfrontować z zebranym w sprawie materiałem dowodowym a nie tylko z zarzutami skarżącego.

Organ zarzucił również w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu (inicjatywa dowodowa) obciąża organ podatkowy.

Art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych.

Kluczowy w sprawie ust. 3 powołanego artykułu przewiduje, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z kolei wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. W tej sytuacji wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny albo domniemany.

W sprawie niniejszej organy nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego, jak to wskazywał Sąd pierwszej instancji. Sąd ten przyjął, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodowy w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodu. Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie utrwalił się już pogląd, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, zostanie stwierdzone zgromadzenie mienia przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że zgromadzone mienie znajdzie pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2350/04, niepubl.). Nadto w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Bez znaczenia przy tym jest, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania (tak w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Po 3536/01, niepubl., a także w wyroku z dnia 31 lipca

2001 r. sygn. akt III SA 643/00).

W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Podatnik dążąc do uwolnienia się od opodatkowania powinien wykazać, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub z przychodów wolnych od opodatkowania.

Zauważyć więc należy, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w cytowanym wyżej art. 20 ust. 3. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika (por. P. Pietrasz, Glosa do wyroku NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, Glosa 2002, nr 3, str. 26 oraz wyrok NSA z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1177/06).

W stanie faktycznym sprawy błędnie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że organy podatkowe nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego, zmierzającego w szczególności do ustalenia czy skarżącemu w rzeczywistości zostały udzielone w 1997 roku przez firmy niemieckie pożyczki w łącznej kwocie 100 000 DM. To skarżący K. K. powinien w toku podstępowania przed organami wykazywać zasadność swoich twierdzeń – dotyczących między innymi przedmiotowej pożyczki - popierać je stosownymi dowodami (dokumentami, zeznaniami świadków, itd.). Organy bowiem nie są w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł obarczone nieograniczonym ciężarem dowodzenia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji skarżący nie wskazał źródła przychodu, przedstawiając sporządzone przez siebie pisma.

W takim stanie rzeczy stwierdzić należy, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188 i 190 Ordynacji podatkowej), mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 Kpc. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby Sąd dopuszczał dowód z dokumentu, a skoro przepisy powyższe nie były stosowane, to również nie mogły zostać naruszone.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku.