Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 171/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art.1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 838/12 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 838/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. sp. z o. o. z siedzibą w B. (zwanej dalej "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 lutego 2012 r. i stwierdził spółce nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki w wysokości 21.813 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu ww. czynności w wysokości 33.690 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że uchwałą z 30 listopada 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki B. (poprzednika prawnego spółki E.) zadecydowało o podwyższeniu jej kapitału zakładowego o 11.100.600 zł, poprzez utworzenie 18.501 nowych udziałów o wartości nominalnej 600 zł każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały objęła B1 S.A. (jedyny wspólnik spółki B.) pokrywając je wkładem niepieniężnym, między innymi w postaci praw własności gruntów, budynków, maszyn i urządzeń oraz udziałów w innej spółce z o.o. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od czynności zmiany umowy spółki (tj. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego), podatek w kwocie 55.503 zł, przy zastosowaniu stawki 0,5%.

Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2011 r. spółka B. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 55.503 zł. W ocenie spółki, w świetle regulacji unijnych pobranie tego podatku było niezasadne. Wyjaśniła, że w dacie, do której odwołuje się Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, s. 25) (tj. 1 lipca 1984 r.), w polskim porządku prawnym obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.), która w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), przewidywała opłatę skarbową wyłącznie od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa ta nie przewidywała natomiast opodatkowania dokumentu zmiany umowy spółki, (czy podwyższenia jej kapitału). Podstawą prawną opodatkowania takich czynności było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.), które, w ocenie podatnika, było niezgodne z ówcześnie obowiązującą Konstytucją. Przepisy Konstytucji przewidywały bowiem, że wszystkie istotne kwestie w zakresie opodatkowania powinny zostać uregulowane w akcie rangi ustawowej. Tymczasem rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze do ustawy, ale znacznie poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania. Stąd, zdaniem spółki, przepis § 54 ww. rozporządzenia, wkraczając w regulowanie zagadnień (przedmiotu opodatkowania) pozostawionych wyłącznie gestii ustaw podatkowych, naruszał podstawowe zasady konstytucyjne.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości.

W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm. - zwanej dalej "u.p.c.c."), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich zastosowanie w sprawie, mimo że – z uwagi na postanowienia wskazanej Dyrektywy – nie powinny mieć zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – uznał, że nie nastąpiło naruszenie przepisu prawa unijnego w postaci art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionego Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23). Wskazał, że wykładnia prawa krajowego powinna być dokonywana w zgodzie z prawem unijnym.

Powołując się na wyrok z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 w sprawie Pak-Holdco v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12 WSA stwierdził, że aprobuje pogląd, wedle którego, pomimo tego, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 r., zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Potwierdza to więc w całości stanowisko organów podatkowych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść tej ustawy przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W § 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - 54 ust. 3 oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – § 54 ust. 4.

Sąd wskazał, że w rozpoznanej sprawie przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Uzasadniając powyższe Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2658/10.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w prawem przewidzianej wysokości.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), polegające na naruszeniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że w ogóle nie powinny być zastosowane w sprawie, z uwagi na to, że przepisy § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, wydane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej, którymi ustalono zbiór przedmiotów opodatkowania podatkiem kapitałowym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego z naruszeniem art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL z 1952 r., a w konsekwencji uznanie, że pobranie w 2007 r. podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. było prawidłowe, a zatem nadpłata w tym podatku nie wystąpiła.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez sporządzenie takiego uzasadnienia wyroku, które nie odnosi się bezpośrednio do rozstrzyganej sprawy, a jest kompilacją fragmentów uzasadnień kilku innych rozstrzygnięć, zapadłych w podobnych sprawach. Nietrafiona kompilacja doprowadziła jednak w szczególności do tego, że część uzasadnienia odnosi się do kwestii nie mających w ogóle miejsca w rozstrzyganej sprawie, a dodatkowo WSA w Łodzi stwierdził, że strona błędnie sformułowała w skardze zarzuty w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, co również nie jest zgodne ze stanem sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych , tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art.1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 w brzmieniu obowiązującym na moment powstania zdarzenia podatkowego, były zgodne z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. Nr 249,poz. 25 ze zm.).

Na wstępie należy zauważyć, że zagadnienie prawidłowości implementacji do polskiego porządku prawnego reguł wynikających z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego min. w wyrokach: z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10, z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2255/13, z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12, z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1732/12 i II FSK 1818/12 i z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2550/12, z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 (wszystkie wyroki dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, a więc zarówno pieniężnego, jak i niepieniężnego. Z kolei w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nałożony został na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub były opodatkowane stawką 0,5 % bądź niższą.

W kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 w odniesieniu do przepisów obowiązujących w Polsce wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach: z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR sp. z o.o. oraz z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. W tym ostatnim Trybunał stwierdził, że: w przypadku państwa takiego, jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższą.

Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem unormowania Dyrektywy 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opłata skarbowa pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w rozpoznanej sprawie, przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą Spółka naliczyła i odprowadziła podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie było żadnych przepisów o charakterze intertemporalnym, które przesądzałyby o stosowaniu w rozpoznawanej sprawie przepisów formalnie uchylonych. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że charakter takiego przepisu intertemporalnego ma art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepis ten nie stanowi bowiem o stosowaniu z woli normodawcy przepisów już uchylonych ale służy jedynie do ustalenia pewnego stanu (faktycznego i/lub prawnego), według którego należy kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według norm aktualnie obowiązujących. Zatem nie chodzi o stosowanie prawa formalnie nieobowiązującego dla ustalenia praw i obowiązków spółki, ale ustalenie czy Polska co do zasady miała prawo opodatkować czynność gromadzenia kapitału. Nie ulega zaś wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnej został naliczony według ustawy obowiązującej w dacie, w której czynność podwyższenia kapitału miała miejsce.

Należy w tym miejscu odnotować pogląd prawny Trybunału Konstytucyjnego, wedle którego trzeba rozróżnić sytuacje, w których badany akt normatywny, mimo formalnej derogacji, wyznacza adresatom nakazy albo zakazy określonego zachowania (normuje przyszłe zachowania), i sytuacje, w których obowiązujące normy prawne nakazują kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według derogowanego aktu prawnego. W pierwszym wypadku akt normatywny obowiązuje i podlega kontroli Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt K 35/08).

Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd (wyrok NSA z 17.7.2012r., sygn. akt II FSK 2658/10), zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej z przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego.

Prawidłowa implementacja Dyrektywy nie nakładała więc na Polskę obowiązku zniesienia podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału spółek kapitałowych. Od 1 marca 1989 r. obowiązywała degresywna; stawkę taką określały kolejno przepisy § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.nr 9, poz.52 ze zm.), § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 90, poz. 405), § 69 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253 ze zm.), § 69 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.), zgodnie z którymi wynosiła ona od 2% do 0,1% podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2001 r. od czynności umowy spółki oraz jej zmiany (jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności prawnych) pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych, który w okresie do 30 kwietnia 2004 r., według ówczesnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., pobierany był według stawek degresywnych, wynoszących od 1% do 0,1% podstawy opodatkowania. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od tych czynności jest stała i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania. Skoro Polska nie rezygnując po 1 lipca 1984 r. z opodatkowania umów spółek podatkiem kapitałowym wprowadziła z dniem akcesji, w miejsce podatku regresywnego, podatek według stawki jednolitej w wysokości 0,5 % podstawy opodatkowania, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszyła wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 klauzuli stand-still, zabraniającej ponownego wprowadzenia opodatkowania wcześniej zniesionego. Za datę odniesienia należy, bowiem uznać dzień 1 lipca 1984 r., co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 16 lutego 2012 r. C-372/10. Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatkowi kapitałowemu podlegały operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną, co w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pack-Holdco nie budzi wątpliwości. Nie zrezygnowała bowiem z tego opodatkowania po przystąpieniu do Unii Europejskiej, co wynika jednoznacznie z treści art.1 ust. 1 lit. k), ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., ani też wcześniej w okresie od 1 lipca 1984 r. do daty akcesji. Zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 maja 2004 r., nie stanowiła bowiem odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania.

Należy wskazać, że problem interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG był przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie NSA z dnia 26 maja 2010 r. o skierowaniu pytania prejudycjalnego w sprawie II FSK 2130/08). W odpowiedzi na to pytanie, TSUE wydał powoływany już wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. W wyroku tym TSUE stwierdził: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." (sentencja wyroku oraz pkt 31 i 33).

TSUE podkreślił, że Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania przed datą akcesji, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy kapitałowej w odniesieniu do Polski interpretacja "historyczna" celów dyrektywy 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu do UE. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę. W przypadku nowego państwa członkowskiego, zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (pkt 30 wyroku). Oznacza to, zdaniem TSUE, że art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że dotyczy on czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane podatkiem w stawce 0,5 % lub niższej.

TSUE dokonując wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie dokonał rozróżnienia czynności fakultatywnie i obligatoryjnie zwolnionych z opodatkowania objętych art. 7 ust. 1 lit. b) oraz lit bb) Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą 73/79/EWG z 9 kwietnia 1973 r. Wprost natomiast odniósł się do art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG. W brzmieniu tym, przepis art. 7 ust. 1 nie rozróżniał zwolnień fakultatywnych i obligatoryjnych, a odnosił się do wszelkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były (fakultatywnie lub obligatoryjnie) zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą.

Fakt, że Trybunał nie rozważał charakteru czynności (jako obligatoryjnie lub fakultatywnie zwolnionej na podstawie pierwotnego brzmienia dyrektywy kapitałowej) oraz nie odniósł się do pierwotnego brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG wskazuje, że nieuprawnione jest przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG po zmianach wprowadzonych Dyrektywą 85/303/EWG, różnicowanie interpretacji tego przepisu z zastosowaniem nieobowiązującego już podziału na zwolnienia fakultatywne i obligatoryjne obowiązującego w pierwotnym brzmieniu tego przepisu.

Istotne jest również, że w orzeczeniu Trybunału w sprawie C-372/10 Pak-Holdco znajduje się wyraźne odniesienie do wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii. Otóż w pkt 32 wyroku C-372/10, TSUE stwierdził: "Interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, w którym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. zakończonej wyrokiem." TSUE wprost zatem potwierdził, że wyrok w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii nie może być interpretowany jako przeczący tezie, że datę 1 lipca 1984 r., o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG, należy odnosić do stanu prawnego obowiązującego w przystępującym państwie członkowskim. Trybunał wyjaśnił zatem ponownie, że teza zawarta w wyroku C-372/10 Pak-Holdco znajduje zastosowanie do wszelkich czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy niezależnie od tego, czy uprzednio były one fakultatywnie czy obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

W konsekwencji należy uznać, że określony w art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej warunek zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, bez względu na to, czy w poprzednio obowiązującej wersji Dyrektywy 69/335/EWG były one kwalifikowane jako zwolnienia o charakterze obligatoryjnym czy fakultatywnym (odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu).

Przypomnieć również należy, że - po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-372/10 Pak-Holdco - stanowisko takie jednolicie przyjmuje Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10; z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1670/10; z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12; z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 746/12; z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 630/12, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1785/12).

W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego są pozbawione podstaw. Skoro na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska nie była obowiązana do zniesienia podatku pośredniego od gromadzenia kapitału w postaci opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, to przytoczone w zarzutach przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 nie są sprzeczne z prawem unijnym i mogą stanowić podstawę powstania obowiązku i określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobnie, skoro nie została przez Polskę naruszona norma zawarta w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i wynikająca z niej zasada stand-still, przez wprowadzenie od dnia 1 maja 2004 r. jednolitej stawki opodatkowania, nie można z niej wywodzić wniosku o zwolnieniu z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Odnosząc się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organu sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do spornych zagadnień. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1568/08 Legalis).

W rozpoznawanej sprawie Sąd poddał kontroli rozstrzygnięcie organu administracji, powołując się na bogate orzecznictwo w celu dodatkowego uzasadnienia zajętego stanowiska.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

[pic]