Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 992/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 14, art. 21 ust 1 pkt 32 lit a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 992/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 r., sprawy ze skargi T.F., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego określił T.F.wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku w kwocie wyższej aniżeli ujawniona przez podatnika w deklaracji.

Organ wyjaśnił, że T.F. prowadził w 2007 roku pozarolniczą działalność gospodarczą w formie:

- jednoosobowej, na własne nazwisko, między innymi w zakresie: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek jako przeważająca działalność gospodarcza, wynajem nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie,

- Spółki jawnej - "F" R. J. F i Wspólnicy w K. - udział przypadający na podatnika 27,5%, między innymi w zakresie: restauracje i inne placówki gastronomiczne, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek.

Działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Organ ustalił, że T.F.w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2007 rok zaniżył przychody o kwotę łączną 5.650.243,48 zł oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną 2.505.732,72 zł.

Organ skorygował przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, określając ich kwotę łączną w wysokości 6.932.828,19 zł, tj. zwiększono przychody wykazane przez podatnika w zeznaniu w kwocie 1.282.584,71 zł o kwotę łączną 5.650.243,48 zł, na którą składają się:

- zwiększenie przychodów w zakresie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na własne nazwisko o kwotę 5.666.666,67 zł, w związku z niezaewidencjonowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży na podstawie umowy z dnia 15 października 2007r. udziału wynoszącego 1/3 w nieruchomości stanowiącej działkę nr 289 zabudowaną budynkiem nr [...] (kamienica) przy ul. G. w K. za cenę 5.666.666,67 zł,

- zmniejszenie przychodów w zakresie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na własne nazwisko o kwotę 16.423,19 zł, obejmującą niewyjaśnioną przez podatnika różnicę pomiędzy przychodami ujętymi w zeznaniu w kwocie: 185.690,91 zł i zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie: 169.267,72 zł.

Skorygowano również koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, określając ich kwotę łączną w wysokości 3.315.707,23 zł, tj. zwiększono koszty uzyskania przychodów wykazane przez podatnika w zeznaniu w kwocie 809.974,51 zł o kwotę łączną 2.505.732,72 zł, na którą składają się:

- zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez T.F. na własne nazwisko o kwotę 2.513.910,03 zł, w związku z niezaewidencjonowaniem wydatków związanych z wyksięgowaniem niezamortyzowanej części środka trwałego sprzedanego na podstawie umowy z dnia 15 października 2007 r., tj. udziału wynoszącego 1/3 w nieruchomości stanowiącej działkę nr 289 zabudowaną budynkiem nr [...] (kamienica) przy ul. G. w K. za cenę 5.666.666,67 zł, zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na własne nazwisko o kwotę 7.138,26 zł, obejmującą niewyjaśnioną przez podatnika różnicę pomiędzy kosztami uzyskania przychodów ujętymi w zeznaniu w kwocie: 161.645,92 zł i zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 154.507,66 zł, przy czym nabycie udziału wynoszącego 1/3 części w nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 grudnia 2005 r. za cenę 2.567.397,43 zł; kamienica została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w firmie podatnika (jednoosobowa działalność gospodarcza) dnia 1 stycznia 2007 roku i amortyzowana według stawki 2,5%; wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 2007 roku wyniosła 53.487,40 zł, przy czym, jak z analizy akt sprawy wynika, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiąc październik 2007 r. z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie został zaewidencjonowany przychód osiągnięty w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości w wysokości 5.666.666,67 zł.

- zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej (27,5% udziału przypadającego na podatnika) o kwotę 1039,05 zł (tj. 27,5% z kwoty 3.778,36 zł), obejmującą niewyjaśnioną przez podatnika różnicę pomiędzy kosztami uzyskania przychodów ujętymi w zeznaniu a zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej spółki jawnej.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń pomimo nie wyjaśnienia w całości stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na treść zawartych w decyzji ustaleń,

- art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie w decyzji ustaleń wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 30 września 2008 r., wydanej na wniosek podatnika,

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r. poprzez przyjęcie, że z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul.G. skarżący osiągnął przychód ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza.

W nawiązaniu do powyższych zarzutów, pełnomocnik strony wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy,

- ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego,

- ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, z nakazaniem temu organowi przeprowadzenia postępowania dowodowego od początku i ocenę dowodów zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania wskazano między innymi, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, przede wszystkim dlatego, że organ miał pominąć istotny dowód jakim jest przesłuchanie podatnika w charakterze strony. Według pełnomocnika jedynie T.F.może wyjaśnić, jaki był cel nabywania przez niego określonych nieruchomości i czy wykorzystywał je na swój własny użytek czy też w prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej. Wadliwe ustalenia w zakresie stanu faktycznego doprowadziły do naruszenia art. 193 § 1 oraz art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe były prowadzone przez skarżącego w sposób nierzetelny i nie odzwierciedlają rzeczywistej wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w 2007 r.

Do odwołania dołączono uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem kserokopię interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 30 września 2008 roku, wydanej na wniosek złożony przez T.F., w oparciu o przedstawiony przez podatnika stan faktyczny.

Według skarżącego we wspomniane interpretacji potwierdzono, że w przypadku gdy strona w okresie dwóch lat od daty zbycia przeznaczy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym na jeden z celów wymienionych w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f., a wcześniej złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a powyższej ustawy, to będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zdaniem pełnomocnika podatnik złożył stosowne oświadczenie i następnie w okresie dwóch lat wydatkował przychód uzyskany ze zbycia udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe, wskazane i udokumentowane przez podatnika do protokołu z dnia 18 listopada 2012 r. Z tej przyczyny organ pierwszej instancji, nie mógł przyjąć, odmiennie niż ma to miejsce w tej interpretacji, że przychód uzyskany ze zbycia udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. G., nie korzysta ze wskazanego powyżej zwolnienia, a podatnik powinien go opodatkować w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący nie zgodził się z poglądem organu, jakoby przedstawiony w interpretacji stan faktyczny stanowił jedynie fragmentaryczne ujęcie całokształtu aktywności podatnika, a w rzeczywistości jest kolejną transakcją nakierowaną na osiągnięcie zysku, w związku z czym uwzględnienie tej interpretacji przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, jest bezpodstawne.

Nadto, zakwestionowano stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej decyzji, że działalność skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami miała charakter zorganizowany, ciągły, nakierowany na uzyskanie zysku, a więc wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, w ocenie pełnomocnika niezasadne jest odnoszenie się przez organ do transakcji z innych lat podatkowych, w tym z roku 2006, dotyczą one bowiem okresu, którego postępowanie nie obejmuje.

Decyzją z dnia 25 marca 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia w kontekście przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrócono uwagę, że w dniu 19 listopada 2013 r. zostało wszczęte wobec T.F., postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § l Kodeksu karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdziwych danych w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2007 rok, a przez to uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok. W dniu 26 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego , działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skierował do T. F. zawiadomienie, prawidłowo doręczone w dniu 28 listopada 2013 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku uległ zawieszeniu z dniem 19 listopada 2013 r.

Organ przypomniał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono, że kwota niewykazanych przez odwołującego się przychodów z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej za 2007 r. wyniosła 5.666.666,67 zł, bowiem nie został zaewidencjonowany przychód osiągnięty w związku ze sprzedażą na podstawie umowy z dnia 15.10.2007 roku akt notarialny Rep. A nr [...] udziału wynoszącego 1/3 w nieruchomości stanowiącej działkę nr [....] zabudowaną budynkiem nr [...] (kamienica) przy ul. G. w K. za cenę 5.666.666,67 zł. Nabycie udziału wynoszącego 1/3 części w nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 grudnia 2005 r. za cenę 2.567.397,43 zł. Ww. kamienica została wprowadzona do ewidencji środków trwałych dnia 01.01.2007 roku i amortyzowana według stawki 2,5%. Wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 2007 roku wyniosła 53.487,40 zł.

Ustalono również na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, że zakup i sprzedaż przedmiotowej nieruchomości miały związek z prowadzoną przez T.F. działalnością gospodarczą, bowiem powyższa transakcja nie tylko mieści się w przedmiocie działalności polegającej między innymi na zakupie i sprzedaży nieruchomości ale także służyła osiągnięciu zysku. Zatem nie była ukierunkowana na zaspokojenie potrzeb podatnika. Nadto, niebędący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie fakt ujęcia tej nieruchomości jako środka trwałego w firmie (jednoosobowa działalność gospodarcza), przesądza o faktycznym związku zakupu i sprzedaży tej nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wynika z analizy akt, w okresie od 16 lipca 2003 roku do 4 maja 2011 r. T.F.dokonał 27 transakcji nabycia i zbycia nieruchomości (w tym 8 transakcji tylko w 2007 r.), co potwierdzają przedłożone akty notarialne, co niewątpliwie prowadzi do stwierdzenia, że rozmiar ww. przedsięwzięć, ich powtarzalność i systematyczność spełniają przesłanki ciągłego wykonywania działalności.

Organ zwrócił uwagę, że wbrew zarzutom pełnomocnika, nie ma przeszkód, aby organ podatkowy korzystał z materiałów obejmujących inne lata podatkowe, w tym w szczególności z aktów notarialnych z lat 2003-2011, jeżeli są one "kompatybilne" tworząc całość pozwalającą na ocenę badanego zdarzenia w aspekcie prawnopodatkowej sytuacji podatnika, co nie wątpliwie miało miejsce w realiach niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji dołożył należytych starań w celu przeprowadzenia tego dowodu w ramach postępowania kontrolnego. Fakt niestawienia się strony, a także jej pełnomocnika na wezwanie uniemożliwiał przeprowadzenie tego dowodu. Nadto w aktach sprawy, wbrew sugestiom pełnomocnika zawartym w odwołaniu, brak pisemnego wyjaśnienia przyczyn braku stawiennictwa strony na przesłuchanie w tym terminie z wnioskiem o wyznaczenie nowego terminu, które zostałoby przedłożone bezpośrednio przed lub po upływie wyznaczonego terminu przesłuchania. W sytuacji, gdy strona sama nie stawia się na wezwanie to tym samym uniemożliwia przeprowadzenie tego dowodu.

Organ zwrócił uwagę, że T.F.miał już zapewnioną możliwość udzielenia do znajdującego się w aktach sprawy protokołu z dnia 8 listopada 2012 r., spisanego w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających, wyczerpujących wyjaśnień na temat sposobu wydatkowania przychodu w kwocie 5.666.666,67 zł.

W tej sytuacji – zdaniem organu - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T.F. w charakterze strony nie było niezbędne, bowiem jego przedmiotem są okoliczności stwierdzone już wystarczająco innym, wyżej wskazanym dowodem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k § l Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, organ zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym od 2007 roku interpretacja indywidualna wydawana z upoważnienia Ministra Finansów nie jest wiążąca ani dla wnioskodawcy, ani dla organu podatkowego. Powoduje to, że z jednej strony wnioskodawca nie ma obowiązku zastosowania się do zaprezentowanej w interpretacji wykładni przepisów prawa, z drugiej zaś strony - organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnić jej przy rozstrzyganiu danej sprawy podatkowej.

Dodatkowo, na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalono, że stan faktyczny zaprezentowany przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji nie był zgodny ze stanem rzeczywistym. We wniosku skarżący nie wskazał istotnych, a zaistniałych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, jak osiąganie zysku z transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości oraz prowadzenie zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a przede wszystkim bezspornego faktu, że transakcję sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości dokonaną w 2007r. skarżący przed dniem złożenia przedmiotowego wniosku, opodatkował podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, że ujęto tę sprzedaż w deklaracjach VAT-7 za miesiąc czerwiec 2007 roku (zaliczka) i za miesiąc październik 2007 r. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika jakoby przedmiotowa transakcja była czynnością jednorazową, bez zamiaru jej powtarzania (kontynuowania) i bez zamiaru nadania jej stałego charakteru. Nie nadmieniono także o innych podejmowanych przez podatnika regularnych i systematycznych działaniach w zakresie obrotu innymi nieruchomościami. Przedstawiony w interpretacji stan faktyczny stanowi więc tylko cząstkowe - fragmentaryczne ujęcie całokształtu aktywności T.F.. Sprzedaż udziału w nieruchomości położonej w Krakowie przy ul. Grodzkiej 6, w rzeczywistości jest kolejną transakcją Podatnika tj. siódmą w kolejności chronologicznej z ośmiu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości dokonanych tylko w 2007 r. nakierowaną na osiągnięcie zysku. Już sam fakt potraktowania tej nieruchomości jako składnika majątku firmy, jego amortyzacja oraz wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, przesądzają o jej handlowym przeznaczeniu.

Dokonując kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżącego udziału w przedmiotowej nieruchomości, przede wszystkim wzięto pod uwagę normatywne znaczenie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stawiające wymaganie odnośnie "ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" podlegającego sprzedaży udziału w nieruchomości.

W konsekwencji uznano, iż przychód z tytułu sprzedaży przez skarżącego udziału, wykorzystywanej w działalności gospodarczej i ujętej w ewidencji środków trwałych, stanowi przychód klasyfikowany ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, a nie jak chciał tego podatnik z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u,p.d.o.f.

Końcowo zaznaczono, że jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 roku sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 roku sygn. akt II FSK 46/10). Dlatego też w odniesieniu do podatnika nie było możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) zryczałtowanego opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które mogłoby znaleźć zastosowanie wyłącznie do przychodów określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika uzupełnił zarzuty odwołania wytykając nadto organowi naruszenie:

1) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w postępowaniu, co miało istotny wpływ na treść zawartych w decyzji ustaleń,

2) art. 122 w zw. 187 § 1 w zw. z 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że sprzedaż przez skarżącego udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. G. została dokonana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w celu osiągnięcia zysku a nie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkalnych oraz pominięciem, że przedmiotowa nieruchomość miała charakter mieszkalny,

3) art. 193 § 1 oraz art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe były prowadzone przez skarżącego w sposób nierzetelny i nie odzwierciedlają rzeczywistej wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w roku 2007,

4) art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Krakowie przy ul.G.6 jako budynku mieszkalnego jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej,

5) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że źródłem przychodu skarżącego ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w Krakowie przy ul. G. 6 stanowiącej nieruchomość o charakterze mieszkalnym jest pozarolnicza działalność gospodarcza,

6) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie, polegające na nie przyjęciu, że źródłem przychodu skarżącego ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. G. stanowiącej nieruchomość o charakterze mieszkalnym jest odpłatne zbycie nieruchomości,

7) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez jego niezastosowanie, polegające na nie przyjęciu, że przychód Skarżącego ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. G. korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

W przypadku natomiast gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania w kontekście ustalonego stanu faktycznego i jego oceny dokonanej w uzasadnieniu wydanych decyzji, podkreślić na wstępie należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526). Aby zatem stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, stan ten musi zostać uznany za ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza akt przeprowadzonego postępowania pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadzono i wszechstronnie oceniono - zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej - obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Także dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

W ocenie Sądu zatem, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne i dostępne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie, na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, zapewniono stronie możliwość składania wniosków dowodowych, a także wypowiedzenia się co do dowodów już przeprowadzonych.

Odnośnie zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony wskazać należy, iż – jak słusznie argumentowały organy obydwu instancji – zaistniały przesłanki do odstąpienia od dokonania tej czynności skoro na wyznaczony termin przesłuchania skarżący nie stawił się, nie wyjaśniając i nie usprawiedliwiając swej nieobecności. Zasadnie więc uznano, że skarżący zrezygnował z przeprowadzenia tego dowodu zwłaszcza, że stosownie do treści art. 199 Ordynacji podatkowej dowód z zeznań strony ma charakter subsydiarny, może być prowadzony tylko za jej wyraźną zgodą.

Czyniąc nadto ustalenia w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia organy podatkowe zasadnie opierały się przede wszystkim na źródłach dowodowych z dokumentów urzędowych (w szczególności; aktach notarialnych, dokumentach dotyczących działalności gospodarczej skarżącego czy deklaracjach podatkowych) gdyż te w merytoryczny i niepodważalny sposób określają charakter czynności których dotyczą. Te dowody były w ocenie Sądu wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, kwestia badania charakteru nabytych po zbyciu nieruchomości przy ul. Grodzkiej 6 w Krakowie, nieruchomości i celu ich nabycia w świetle dyspozycji mających zastosowanie przepisów, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. okazała się bezprzedmiotowa, co poniżej zostanie wykazane. Dowody bowiem winny być dopuszczane i przeprowadzane jedynie na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie podlega też kwestionowaniu opisywanie i analizowanie w uzasadnieniach decyzji faktów, dotyczących nabywania i zbywania przez skarżącego nieruchomości w innych latach podatkowych, chodziło bowiem słusznie o przedstawienie pewnej chronologii działań, które łącznie także w odniesieniu do wcześniejszych czy późniejszych lat podatkowych, uzasadniały stwierdzenie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Niewątpliwie prawidłowo też – w kontekście dyspozycji art. 193 § 1i 2 Ordynacji podatkowej – nie uznano za dowód ksiąg podatkowych skarżącego skoro w postępowaniu wykazano ich nierzetelność z uwagi na fakt, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Z formalnych kwestii należy jeszcze zaakceptować konstatację organu odwoławczego o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upłynąłby w dniu 31 grudnia 2013r. jednakże w dniu 19 listopada 2013 r. zostało wszczęte wobec T.F., postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § l Kodeksu karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdziwych danych w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2007 rok, a przez to uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok. W dniu 26 listopada 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skierował do T.F. zawiadomienie, prawidłowo doręczone w dniu 28 listopada 2013 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uległ zawieszeniu z dniem 19 listopada 2013r.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołał więc skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia gdyż został zastosowany w sprawie stosownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego, sprecyzować na wstępie należy, iż kwestia sporna sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy dokonane przez skarżącego zbycie udziału w nieruchomości przy ul. G. w K.w 2007r.jest objęte normą wynikającą z treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wówczas w sprawie może być rozważane zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. czy też zbycie tego składnika majątku i uzyskanie z niego przychodu nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a zatem uzyskany przychód winien być zaliczony do źródła przychodu z art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a następnie opodatkowany.

Rozpatrując powyższe kwestie podkreślić na wstępie należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisami bowiem wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej.

W stanie prawnym, obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. przepisy te stanowiły, co następuje:

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Dyspozycja powołanych przepisów – mających zastosowanie z uwagi na nabycie spornej nieruchomości w okresie ich obowiązywania tj. 12 grudnia 2005r., na co zasadnie wskazywał skarżący – jednoznacznie wskazuje, iż mogą one prowadzić do uzyskania zwolnienia podatkowego jedynie w przypadku uznania, iż podatnik osiągnął przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Oceny tej nie zmienia – na gruncie rozpoznawanej sprawy – treść art. 10 ust 3 u.p.d.o.f. stanowiącego, iż przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W tym przepisie już sam ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie nieruchomości i innych praw z nimi związanych może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Zdaniem Sadu, dyspozycja tego przepisu dotyczy takich nieruchomości mieszkaniowych (budynków mieszkalnych czy lokali mieszkalnych), stanowiących własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, które nie tracąc swego charakteru, służą w jakimś zakresie ich właścicielowi także do prowadzenia tej działalności. Przykładowo będą to sytuacje, w których budynki, lokale czy poszczególne pomieszczenia wykorzystywane są na siedziby firm, biura, magazyny, laboratoria itp. Wtedy bowiem nieruchomości mieszkaniowe są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i wtedy jedynie odczytać można jako racjonalną regulację art. 10 ust 3 u.p.d.o.f. Przeciwna interpretacja – taka za jaką opowiada się skarżący – prowadziłaby do sytuacji w której przychód uzyskiwany przed osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (w tym budynkami wielomieszkaniowymi (kamienicami), udziałami w takich nieruchomościach i lokalami stanowiącymi przedmiot odrębnej własności) nigdy nie byłby przychodem z działalności gospodarczej mimo dokonywania wielokrotnej sprzedaży tzw. nieruchomości mieszkaniowych, niezwiązanej z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Takiej nieracjonalności ustawodawcy przypisać nie można. Kwestia ta będzie przedmiotem dalszych rozważań przy analizie kolejnych przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Badając czy przychód uzyskany przez T.F. w roku 2007 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. G. w K. winien być zaliczony do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. - organ zobligowany był do kompleksowego i gruntownego ustalenia a następnie rozważenia, czy działalność skarżącego w tym przedmiocie wyczerpywała znamiona "pozarolniczej działalności gospodarczej".

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie przepis art. 5a ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został właściwie zastosowany.

Uzasadniając powyższą konstatację zauważyć na wstępie należy, iż w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 (organ oceniał fakt prowadzenie działalności począwszy od 2003r.) przepis art. 5a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, iż pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

Po nowelizacji, od 1 stycznia 2007r. przepis ten określał, że przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

Podkreślenia wymaga i to, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt. 6 ustawy jest definicją legalną. Poprzez fakt umieszczenia jej w tekście prawnym definicja legalna uzyskuje charakter normatywny polegający na tym, iż nakazuje ona osobie przeprowadzającej wykładnię prawa określony sposób interpretacji (vide A. Malinowski, Polski język prawny. Wybrane zagadnienia. Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s.157)

Nie jest więc możliwe nadawanie pojęciu działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia określonego w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (vide M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 188-189).

Jednolite od wielu lat orzecznictwo sądów administracyjnych pozwala na jednoznaczne określenie zasad interpretacji powołanego przepisu – w obydwu jego brzmieniach. W szczególności powszechnie przyjmuje się, że dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie ma znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008r., sygn. akt: II FSK 733/07, z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 28/08, oba dostępne w bazie CBOIS).

Prowadzenie działalności gospodarczej jest więc okolicznością subiektywną, niezależną od tego jak tę działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa. co znaczy, że o jej prowadzeniu nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika o tym, że taką działalność prowadzi. Istotny jest owszem zamiar ale ten należy zawsze odnosić i weryfikować do okoliczności faktycznych sprawy.

Jak ustaliły organy podatkowe T.F.prowadził w 2007 roku pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji, przede wszystkim w zakresie: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek oraz zarządzanie nieruchomościami na zlecenie. Jak wynika z akt sprawy, w okresie od 16 lipca 2003 roku do 4 maja 2011 r. dokonał 27 transakcji nabycia i zbycia nieruchomości (w tym 8 transakcji tylko w 2007r.), co potwierdzają dołączone akty notarialne i co niewątpliwie prowadzi do stwierdzenia, że rozmiar ww. przedsięwzięć, ich powtarzalność i systematyczność spełniają przesłanki ciągłego wykonywania działalności.

Sprzedaż udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. G., w rzeczywistości była kolejną transakcją podatnika tj. siódmą w kolejności chronologicznej z ośmiu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości dokonanych tylko w 2007 r. nakierowaną na osiągnięcie zysku.

Prawidłowe są więc wnioski organów sformułowane na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, że zakup i sprzedaż przedmiotowej nieruchomości miały związek z prowadzoną przez T.F. działalnością gospodarczą bowiem powyższa transakcja nie tylko mieści się w przedmiocie działalności polegającej przede wszystkim na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz ich wynajmie ale także służyła osiągnięciu zysku. Zatem nie była ukierunkowana na zaspokojenie potrzeb podatnika. Nadto, niebędący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie fakt ujęcia tej nieruchomości jako środka trwałego w firmie (jednoosobowa działalność gospodarcza) i jego amortyzacja przesądzają o faktycznym związku zakupu i sprzedaży tej nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika. Ponadto transakcja zbycia nieruchomości została opodatkowana podatkiem od towarów i usług zarówno w zakresie zaliczki jak i zapłaty ustalonej ceny. Argumentem przemawiającym za prawidłowością tezy przyjętej przez organy jest także i to, że podatnik używał tej nieruchomości w prowadzonej działalności poprzez wynajmowanie przypisanych do posiadanego udziału lokali mieszkalnych i użytkowych w zamian za stosowny czynsz a zatem również z tego tytułu uzyskiwał zysk do czasu sprzedaży udziału w nieruchomości.

Na bazie tych ustaleń i stanowiska prezentowanego przez skarżącego nie sposób nie podkreślić, że nie można przypisywać podatnikowi swobodnego prawa wyboru pod jakie źródło przychodów zakwalifikuje uzyskiwane przez siebie przychody. Ustawodawca nie przewidział takiej dowolności – z uwagi zapewne na zróżnicowanie skutków podatkowych zaliczenia uzyskanego przychodu do danego źródła. Właściwe określenie źródła przychodów wpływa bowiem na ustalenie momentu powstania przychodu, jego wysokości, kosztów jego uzyskania, właściwej stawki podatku i w konsekwencji wysokości podatku. W tym zatem zakresie decydujące znaczenie posiadać musi treść obowiązujących przepisów adekwatnych do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z tego względu tak istotne – w tego typu sprawie – jest poczynienie prawidłowych i wyczerpujących ustaleń faktycznych a następnie rozważenie wszystkich okoliczności sprawy.

Przyznać należy, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie była łatwa gdyż – w świetle art. 10 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zarówno najem nieruchomości, jak i odpłatne zbycie nieruchomości mogą stanowić zarówno odrębne źródło przychodów /pkt. 6 i 8 przepisu/ jak też przychody z działalności gospodarczej /pkt. 3 przepisu/. Temu zadaniu jednak w badanej sprawie organy – w ocenie Sadu – sprostały, stwierdzając, iż przychód z tytułu sprzedaży przez skarżącego udziału w nieruchomości budynkowej przy ul. G. w K., stanowi przychód klasyfikowany ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, a nie jak chciał tego podatnik z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u,p.d.o.f.

Dla zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej do przychodów z działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze źródłem ich uzyskania.

Przychodami z działalności gospodarczej są, w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przede wszystkim kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Sprzedaż towarów lub usług jest bowiem istotą działalności gospodarczej. Obok tych podstawowych przychodów podatnicy prowadzący działalność gospodarczą uzyskują jeszcze inne przychody. Wskazuje na to przepis art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust 2c.

Z komentowanego przepisu wynika wiec, że przychodem jest też m.in. sprzedaż określonych składników majątku będących środkami trwałymi jednakże w przypadku gdy zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Konieczność spełnienia tego ostatniego warunku formalnego potwierdziła uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 lutego 2014r. sygn. II FPS 8/13, , w której stwierdzono: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy". A contrario więc rozumując, wpisanie danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności rodzi domniemanie, iż przychód ze zbycia tego składnika jest przychodem z działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie bezspornym było, że zbyty składnik majątkowy w postaci udziału w nieruchomości przy ul. G. w K. skarżący wprowadził z dniem 1 stycznia 2007r. do ewidencji środków trwałych i amortyzował go do czasu sprzedaży.

Wspomniany w ust. 2c omawianego przepisu stanowi z kolei, iż do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Przepis ten po pierwsze więc, potwierdza, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynków mieszkalnych, ich części lub udziałów w takim budynku a ponadto nakazuje w przypadku zbycia powyższych rzeczy oraz praw majątkowych wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą odpowiednio stosować przepisy art. 30e u.p.d.o.f.

Przepis art. 14 ust 2c jest więc odpowiednikiem art. 10 ust 3 u.p.d.o.f. a zatem obydwie te regulacje podlegać muszą jednobrzmiącej wykładni. Jak wcześniej wspomniano dyspozycja art. 10 ust 3 a więc także 14 ust 2c u.p.d.o.f. dotyczy takich nieruchomości mieszkaniowych (budynków mieszkalnych czy lokali mieszkalnych), stanowiących własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, które nie tracąc swego charakteru, służą w jakimś zakresie ich właścicielowi także do prowadzenia tej działalności. Przykładowo będą to sytuacje, w których budynki, lokale czy poszczególne pomieszczenia wykorzystywane są na siedziby firm, biura, magazyny, laboratoria itp. Wtedy bowiem nieruchomości mieszkaniowe są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i wtedy jedynie odczytać można jako racjonalną regulacje tych przepisów. Przeciwna interpretacja – taka za jaką opowiada się skarżący – prowadziłaby do sytuacji w której przychód uzyskiwany przed osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (w tym budynkami wielomieszkaniowymi (kamienicami), udziałami w takich nieruchomościach i lokalami stanowiącymi przedmiot odrębnej własności) nigdy nie byłby przychodem z działalności gospodarczej mimo dokonywania wielokrotnej sprzedaży tzw. nieruchomości mieszkaniowych, niezwiązanej z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Takiej nieracjonalności ustawodawcy przypisać nie można.

Potwierdzeniem powyższych konstatacji jest przepis art. 30e regulujący zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) – c), który w ust 6 wyłącza zastosowanie tych regulacji w przypadkach gdy budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika oraz gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Jak wykazało prowadzone postępowanie skarżący regularnie w okresie od 2003 do 2011r. zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie kupna-sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych i w ramach tej działalności nabył także udziały w nieruchomości przy ul. G. w K. Z prawem współwłasności tej nieruchomości - będącej kamienicą położoną w centralnej części miasta a zatem niewątpliwie będącej budynkiem mieszkalnym - wiązało się prawo do użytkowania wydzielonych na jej terenie lokali mieszkalnych i użytkowych. Korzystając z tego prawa skarżący pobierał pożytki w postaci czynszu za wynajmowane lokale nadto nieruchomość wpisaną do ewidencji środków trwałych amortyzował przez okres używania w działalności gospodarczej. Jeżeli do tego dodać, że pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży nieruchomości istnieje znaczna różnica (ponad dwukrotna wartość ceny sprzedaży w stosunku do ceny nabycia), trudno nie zaakceptować tezy organów o realizacji transakcji wyłącznie w celu osiągnięcia zysku a nie w celu zaspokajania indywidualnych potrzeb mieszkaniowych czy bytowych. Dążenie do osiągnięcia zysku jest przecież podstawowym i zarazem naturalnym celem prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zaistniała więc sytuacja w której zbycie dotyczyło należącej do majątku prywatnego podatnika nieruchomości mieszkaniowej, która nie tracąc swego charakteru wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeciwnie, zbyta nieruchomość (czy raczej udział w jej współwłasności) w okolicznościach sprawy była składnikiem majątku jednoosobowej firmy skarżącego i zarazem środkiem trwałym tej firmy, wykorzystywanym bezpośrednio w prowadzonej działalności, w której to wykorzystywanie przybrało formę używania w celu osiągnięcia zysku. W tej sytuacji przychód z jej zbycia prawidłowo zaliczony został do źródła z art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z tego względu przychód ten nie mógł podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 roku sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 roku sygn. akt II FSK 46/10). Dlatego też w odniesieniu do podatnika nie było możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) zryczałtowanego opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które mogłoby znaleźć zastosowanie wyłącznie do przychodów określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f.

Na koniec wreszcie odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 14k § l Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr [...] z dnia 30 września 2008 roku, wydanej na wniosek skarżącego, w której potwierdzono, że w przypadku gdy podatnik w okresie dwóch lat od daty zbycia przeznaczy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym na jeden z celów wymienionych w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f., a wcześniej złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a powyższej ustawy, to będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Skarżący nie zgadzał się z poglądem organów, jakoby przedstawiony w interpretacji stan faktyczny stanowił jedynie fragmentaryczne ujęcie całokształtu jego aktywności

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k § l Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, organ zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym od 2007 roku interpretacja indywidualna wydawana z upoważnienia Ministra Finansów nie jest wiążąca ani dla wnioskodawcy, ani dla organu podatkowego. Powoduje to, że z jednej strony wnioskodawca nie ma obowiązku zastosowania się do zaprezentowanej w interpretacji wykładni przepisów prawa, z drugiej zaś strony - organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnić jej przy rozstrzyganiu danej sprawy podatkowej. Nadto, stan faktyczny zaprezentowany przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji nie był zgodny ze stanem rzeczywistym a stanowił jedynie fragmentaryczne ujęcie całokształtu jego aktywności. Skarżący nie wskazał bowiem istotnych okoliczności faktycznych, jak osiąganie zysku z transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości oraz prowadzenie zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a przede wszystkim nie wskazał, że transakcję sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości dokonaną w 2007r. opodatkował podatkiem od towarów i usług. Z tego powodu uznano opisaną tam transakcję za jednorazową, bez zamiaru jej powtarzania (kontynuowania) i bez zamiaru nadania jej stałego charakteru i to zaważyło na sposobie rozstrzygnięcia.

Rozstrzygając spór w tym zakresie, należy przede wszystkim przytoczyć treść art. 14k Ordynacji podatkowej, wedle, którego;

§ 1. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

§ 2. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

§ 3. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Analizując treść przytoczonego przepisu Sad nie może podzielić jednoznacznych twierdzeń organów co do tego, że wydane interpretacje w stanie prawnym istniejącym po 2007r. nie są wiążące ani dla wnioskodawcy ani dla organów podatkowych. Zaakceptowanie takiego stanowiska oznaczałoby podważenie zasady zaufania do organu podatkowego określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe nie oznacza jednak akceptacji stanowiska skarżącego. Zacytowany przepis sam bowiem wskazuje na możliwość nieuwzględnienia wydanej interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Oznacza to tyle, że mimo uzyskania przez wnioskodawcę interpretacji organ podatkowy może wszcząć i wydać decyzję w której określi bądź ustali wysokość zobowiązania podatkowego, nie uwzględniając w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej interpretacji uzyskanej przez wnioskodawcę (por. Włodzimierz Nykiel, Dariusz Strzelec - artykuł PD.2007.6.34).

Ustawodawca dopuszcza więc sytuację, gdy rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu podatkowym podjęte w okresie "obowiązywania" interpretacji nie uwzględni jej treści. Konsekwencje są jedynie takie, że stosownie do art. 14k § 3 w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie nalicza się odsetek za zwłokę oraz nie wszczyna się postępowań o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, a postępowania wszczęte umarza.

Ochrona polegająca na braku negatywnych konsekwencji dla podatnika, który zastosował się do wydanej interpretacji nie oznacza więc, że organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania błędnej, niezgodnej ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie podatkowej lub niezgodnej z prawem, decyzji. Oznacza jedynie to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji karnoskarbowych, zaś w ewentualnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym wniosku o zastosowanie ulg poprzez umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, organ podatkowy prowadzący to postępowanie może uwzględniać wadliwość udzielonej informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe były więc – co do zasady – uprawnione do wszczęcia postępowania podatkowego i rozstrzygnięcia w sposób odmienny od określonego w wydanej wcześniej interpretacji, aprobującej stanowisko skarżącego.

Co jeszcze istotne, interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny przedstawiony w jego wniosku odbiega od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik nie korzysta z ochrony i ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje.

Analiza wydanej interpretacji wskazuje, że w istocie skarżący nie przedstawił pełnego stanu faktycznego sprawy, adekwatnego do ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania podatkowego. Wskazał co prawda, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą ale nie dodał, że jest to działalność związania z kupnem-sprzedażą i wynajmem nieruchomości, że nabywanie nieruchomości służy osiąganiu zysku z prowadzonej działalności gospodarczej a nieruchomości używa wynajmując znajdujące się tam lokale a nadto nie wskazał, że transakcję sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości opodatkował podatkiem od towarów i usług. Z tego powodu organ interpretujący miał podstawy by uznać tą transakcję za jednorazową nie zaś jedną z wielokrotnych następujących po sobie transakcji tego typu. W tej sytuacji interpretacja nie wiąże w ustalonym w postępowaniu podatkowym stanie faktycznym.

Reasumując, wobec braku podstaw proceduralnych i materialnoprawnych do uwzględnienia skarg T.F. – na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono o jej oddaleniu.

W świetle powyższych wywodów skoro Sąd nie stwierdził by doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 a – c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to oczywistym jest, że nie znalazł również podstaw do stwierdzenia kwalifikowanej wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia w postaci rażącego naruszenia prawa określonego w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. W treści uzasadnienia Sąd wyjaśnił brak przesłanek do zastosowania w sprawie przepisów ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której stosowaniem związany był wniosek o uznanie, że doszło do rażącego naruszenia prawa a zatem bezcelowym byłoby powtarzanie po raz kolejny tej argumentacji.