Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 974/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 pkt 1 i 2  O.p.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 19 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania T. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 października 2014 r. orzekającej o odpowiedzialności ww. z "A" S.A. za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do maja 2010 r. i wrzesień 2011 r. oraz kosztami egzekucyjnymi, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 października 2014 r. orzekł o odpowiedzialności T. Z. z "A" S.A. (dalej jako "Spółka") za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do maja 2010 r. i wrzesień 2011 r. oraz kosztami egzekucyjnymi.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazał, że nie jest prawdą, iż nie był zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, bowiem wniosek taki był zgłoszony w 2009 r., choć nie przez zarząd Spółki, ale przez jednego z wierzycieli - Pana W. W związku z powyższym w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zobowiązania toczyło się postępowanie upadłościowe "A" S.A. przed Sądem Rejonowym. W ocenie skarżącego nie ma znaczenia prawnego przy ustalaniu odpowiedzialności członków zarządu w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, czy wniosek został zgłoszony przez nich samych, czy przez wierzyciela - istotne jest, że postępowanie się toczyło w spornym okresie, co wyklucza odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 marca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że na rachunku bankowym Spółki brak jest środków oraz wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych, a postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu zobowiązań Spółki wobec Urzędu Miejskiego zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Ponadto posiadane przez Spółkę nieruchomości są obciążone wielomilionowymi hipotekami na rzecz innych wierzycieli (zestawienie na str. 5-6 decyzji organu pierwszej instancji).

Dyrektor zauważył, że wobec Spółki oprócz organów egzekucyjnych Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego egzekucję prowadzili również Komornicy Sądowi. Prowadzone przez tych Komorników postępowania egzekucyjne zostały umorzone z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Podsumowując, organy egzekucyjne w trakcie postępowań egzekucyjnych nie ustaliły posiadania przez Spółkę żadnego majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (kopii uchwały nr [...] Rady Nadzorczej "A" S.A. z dnia 31 maja 2001 r. o powołaniu Pana T. Z. na funkcję prezesa zarządu z dniem 1 czerwca 2001 r. i odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] z dnia 19 marca 2015 r.), wynika, iż w okresie od dnia 1 czerwca 2001 r. do chwili obecnej (zatem również w okresie powstania zaległości objętych niniejszą decyzją) zarząd w Spółce pełnił Pan T. Z. jako prezes zarządu. Ponadto zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i w trakcie toczącego się przed organem pierwszej instancji postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej strona nie kwestionowała okoliczności pełnienia w tym okresie funkcji w zarządzie.

Tak więc w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tej spółki - art. 116 § 2 ww. ustawy) warunkujące orzeczenie odpowiedzialności Pana T. Z. - prezesa zarządu "A" S.A. - za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy wymienione w sentencji niniejszej decyzji.

Kolejno Dyrektor wskazał, że z informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego [...] (sprawy upadłościowe i naprawcze) oraz [...] (pisma z dnia 15 stycznia 2015 r.) wynika, że w dniu 21 lipca 2009 r. wierzyciele - Pan J. W., Pan P. W., Pani J. W., Pani A. C. i Pan R. S. - złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika - "A" S.A. Jednakże pismem z dnia 23 listopada 2009 r. wnioskodawcy cofnęli wniosek o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie w sprawie.

Organ uznał, że cofnięcie wniosku uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie tego wniosku przez sąd, a tym samym oznacza, że zniweczony zostaje jego efekt w postaci możliwości doprowadzenia do ogłoszenia upadłości. Z akt sprawy wynika zatem, że w stosunku do Spółki nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Pomimo powyższego faktu, iż nie nastąpiło wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe bezsprzeczne jest, że w przypadku Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Z akt sprawy wynika, że Spółka oprócz zaległości wymienionych w sentencji kwestionowanej decyzji posiadała niespłacone zobowiązania co najmniej wobec:

- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek za okres od grudnia 2008 r. do października 2009 r. na fundusz ubezpieczeń społecznych, fundusz ubezpieczeń zdrowotnych oraz fundusz pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych,

- Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (płatnik) za okres od lutego do lipca, wrzesień i grudzień 2008 r. oraz za marzec i od sierpnia do października 2009 r.

Pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2008 r. (termin płatności: 20 marca 2008 r.) oraz za marzec 2008 r. (termin płatności: 21 kwietnia 2008 r.). Moment powstania zaległości wskazuje, że organ odwoławczy oceny, kiedy powstał prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę, winien dokonać mając na uwadze obowiązujące od 1 października 2003 r. przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. art. 11 ust. 1 - czyli kiedy Spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Drugie z kolei niewykonane zobowiązanie Spółki wynikało z nieopłacenia przez zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2008 r. (termin wymagalności: 21 kwietnia 2008 r.). Uznać zatem należy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 22 kwietnia 2008 r. ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania pieniężnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka winna w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc do dnia 6 maja 2008 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, wniosek taki nie został przez Spółkę ani wierzycieli skutecznie złożony.

Jeśli chodzi o przesłanki egzoneracjne wskazane w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (członek zarządu spółki z o.o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże ich istnienie), Dyrektor stwierdził, iż nie zostały one ujawnione przez skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w Spółce w chwili, gdy powstał wynikający z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek taki nie został jednak skutecznie złożony. Strona nie powołała również żadnych okoliczności świadczących, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (układowego) nastąpiło bez jej winy.

Równie istotną kwestią jest wskazanie mienia Spółki (w momencie, gdy toczy się przedmiotowe postępowanie), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Z akt sprawy wynika, że skarżący takiego mienia nie wskazał, zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Co prawda pełnomocnik strony podniósł, że Spółka posiada mienie w postaci w postaci nieruchomości położonej w miejscowości C. o wartości 145.747 zł (określonej przez Starostę w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłego, nr KW: [...]), jednak jak wynika z treści księgi wieczystej jest ona obciążona hipotekami na rzecz innych wierzycieli, a wartość hipotek wielokrotnie przewyższa wartość nieruchomości. Również pozostałe trzy należące do Spółki nieruchomości są obciążone wielomilionowymi hipotekami, przy czym istotny jest fakt, że obciążenia te dotyczą innych zaległości podatkowych niż wskazane w sentencji niniejszej decyzji (co potwierdza treść ksiąg wieczystych). Brak jest zatem realnych szans na zaspokojenie z ww. mienia wierzytelności dotyczących zaległości podatkowych będących przedmiotem tego postępowania. Podjęte czynności egzekucyjne (w tym przez komorników sądowych) i ich umarzanie z uwagi na bezskuteczność jednoznacznie wskazują na brak majątku Spółki, z którego byłoby możliwe prowadzenie skutecznej egzekucji.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w ocenie organu, orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego (jako prezesa zarządu sp. z o.o.) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do maja 2010 r. i wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne - było zasadne.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

1. istotne naruszenie norm postępowania nakładających na organ obowiązek wnikliwego ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę orzeczenia, w szczególności art. 120, 122 i 187 O.p.;

2. istotne naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) przez dokonanie ich oceny w sposób dowolny i sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co dotyczy w szczególności uznania za udowodnione okoliczności wymienionych w pkt 3 i 4 zarzutów oraz uznania za nieudowodnioną okoliczności wskazanej w pkt 5 zarzutów;

3. naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 369 § 1 Kodeksu spółek handlowych przez niewzięcie pod uwagę z urzędu przy rozstrzyganiu odwołania faktu wygaśnięcia kadencji skarżącego z mocy prawa;

4. naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 108 § 2 pkt 3 O.p. przez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika przed wszczęciem egzekucji wobec Spółki;

5. naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe powstałe w okresie, kiedy toczyło się postępowanie w sprawie ogłoszenia upadłości tejże Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.).

Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego (kopii uchwały nr [...] Rady Nadzorczej "A" S.A. z dnia 31 maja 2001 r. o powołaniu Pana T. Z. na funkcję prezesa zarządu z dniem 1 czerwca 2001 r. i odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] z dnia 19 marca 2015 r.), w okresie od dnia 1 czerwca 2001 r. do chwili obecnej (zatem również w okresie powstania zaległości objętych niniejszą decyzją – zobowiązania w podatku od towarów i usług płatne co do zasady do 25 dnia następnego miesiąca) zarząd w Spółce pełnił Pan T. Z. jako prezes zarządu. Ponadto zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i w trakcie toczącego się przed organem pierwszej instancji postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej strona nie kwestionowała okoliczności pełnienia w tym okresie funkcji w zarządzie. Przy czym Sąd nie zgodził się z zarzutami jakoby kadencja skarżącego jako prezesa zarządu wygasła z mocy prawa a zatem nie mógł być on pociągnięty do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W okolicznościach sprawy bezsporne jest bowiem, że do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie powołano żadnego nowego członka zarządu, a zarazem skarżący wciąż faktycznie sprawował dotychczas pełnioną funkcję w zarządzie Spółki – np. podpisywał w marcu 2010 i marcu 2011 r. jako "prezes zarządu-dyrektor" składane zeznania CIT-8 za lata 2009 i 2010.

Uzasadniając powyższe wskazać należy, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań.

Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z nich Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12).

Zaprezentowane wcześniej wywody potwierdzają, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 K.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13). Z tych samych przyczyn nie może również odwoływać się do postanowień umowy spółki, wpisów do rejestru itp., które potwierdzają jedynie określony stan prawny lub formalny, który nie musi odpowiadać rzeczywistemu sposobowi zarządzania danym podmiotem w codziennym obrocie gospodarczym. Osoby "figurujące" jedynie w organach wykonawczych spółek faktycznie nie prowadzą bowiem jej spraw. Innymi słowy, "zasiadanie" w zarządzie nie musi w każdym przypadku oznaczać pełnienia obowiązków członka zarządu, a w konsekwencji ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 O.p. przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywistym wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania.

Przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki jest spełniona, gdy dana osoba, niezależnie od okoliczności wynikających z treści art. 202 § 1 K.s.h. i umowy spółki, faktycznie sprawuje funkcję członka zarządu. Wynika to zwłaszcza z niepowołania nowego zarządu oraz faktu, że dotychczasowi członkowie nadal sprawowali swoją funkcję, prowadząc sprawy spółki.

Skarżący ponosi zatem odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące.

Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy odnotować, że jak ustalono w sprawie na rachunku bankowym Spółki brak jest środków oraz wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych, a postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu zobowiązań Spółki wobec Urzędu Miejskiego zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Ponadto posiadane przez Spółkę nieruchomości są obciążone wielomilionowymi hipotekami na rzecz innych wierzycieli (zestawienie na str. 5-6 decyzji organu pierwszej instancji).

Wobec Spółki oprócz organów egzekucyjnych Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego egzekucję prowadzili również Komornicy Sądowi. Prowadzone przez tych Komorników postępowania egzekucyjne zostały umorzone z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Podsumowując, organy egzekucyjne w trakcie postępowań egzekucyjnych nie ustaliły posiadania przez Spółkę żadnego majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego organy zbadały również przesłankę uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności, czyli czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny.

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Na gruncie niniejszej sprawy pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2008 r. (termin płatności: 20 marca 2008 r.) oraz za marzec 2008 r. (termin płatności: 21 kwietnia 2008 r.).

Drugie z kolei niewykonane zobowiązanie Spółki wynikało z nieopłacenia przez zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2008 r. (termin wymagalności: 21 kwietnia 2008 r.). Uznać zatem należy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 22 kwietnia 2008 r. ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania pieniężnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka winna w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc do dnia 6 maja 2008 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, wniosek taki nie został przez Spółkę skutecznie złożony.

Co prawda z informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego [...] (sprawy upadłościowe i naprawcze) oraz [...] (pisma z dnia 15 stycznia 2015 r.) wynika, że w dniu 21 lipca 2009 r. wierzyciele - Pan J. W., Pan P. W., Pani J. W., Pani A. C. i Pan R. S. - złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika - "A" S.A. Jednakże pismem z dnia 23 listopada 2009 r. wnioskodawcy cofnęli wniosek o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie w sprawie.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy również, że samo złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08, wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07). Cofnięcie wniosku w niniejszej sprawie uniemożliwiło merytoryczne jego rozpatrzenie, a tym samym oznacza, że zniweczony został jego efekt w postaci możliwości doprowadzenia do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1155/12).

Rację mają również organy twierdząc, że w realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11).

W sprawie skarżący takiego mienia nie wskazał, zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Co prawda pełnomocnik skarżącego podniósł, że Spółka posiada mienie w postaci w postaci nieruchomości położonej w miejscowości C. o wartości 145.747 zł (określonej przez Starostę w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłego, nr KW: [...]), jednak jak wynika z treści księgi wieczystej jest ona obciążona hipotekami na rzecz innych wierzycieli, a wartość hipotek wielokrotnie przewyższa wartość nieruchomości. Również pozostałe trzy należące do Spółki nieruchomości są obciążone wielomilionowymi hipotekami, przy czym istotny jest fakt, że obciążenia te dotyczą innych zaległości podatkowych niż wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji (co potwierdza treść ksiąg wieczystych). Brak jest zatem realnych szans na zaspokojenie z ww. mienia wierzytelności dotyczących zaległości podatkowych będących przedmiotem tego postępowania. Podjęte czynności egzekucyjne (w tym przez komorników sądowych) i ich umarzanie z uwagi na bezskuteczność jednoznacznie wskazują na brak majątku Spółki, z którego byłoby możliwe prowadzenie skutecznej egzekucji. Chociaż pełnomocnik skarżącego zobowiązał się do wskazania również innych składników majątkowych, pomimo wezwania organu pierwszej instancji, nie wpłynęła żadna informacja od strony o istnieniu innych zasobów majątku, które zaspokoiłyby istniejące należności. Mienie spółki, aby skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka jej zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i na jego podstawie wydały prawidłową decyzję. Co ważne, organy obu instancji odniosły się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów skarżącego i wyjaśniły należycie powody, dla których nie zostały one uwzględnione. To, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych.

Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe.

Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08).

Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Ocena tego materiału mieści się w ramach, jakie wyznacza przepis art. 191 O.p.

W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości spółki. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Zaskarżona decyzja odpowiada przy tym wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.