Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 822/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i par. 2, art. 124, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za styczeń, luty i marzec 2013 r. oraz zabezpieczenia na majątku spółki tych zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu odwołania "[...]" sp. z o. o. z siedzibą w S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. określającej ww. spółce przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

- luty 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

- marzec 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

oraz zabezpieczającej na jej majątku tytułem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2013 r. przybliżoną kwotę [...] zł (w tym: zawyżony zwrot [...] zł, zaniżone zobowiązanie [...] zł) wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

- luty 2013 r. przybliżoną kwotę [...] zł (w tym: zawyżony zwrot [...] zł, zaniżone zobowiązanie [...] zł) wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

- marzec 2013 r. przybliżoną kwotę [...] zł (w tym: zawyżony zwrot [...] zł, zaniżone zobowiązanie [...] zł) wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł,

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadzi postępowanie kontrolne wobec "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w S. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. W trakcie kontroli ustalono, że spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazała za:

- styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym:

kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł,

kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł,

- luty 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł,

kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

- marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym:

kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł,

kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Według organu kontroli, w badanym okresie spółka "[...]" uczestniczyła w obrocie cukrem i mieszanką spożywczą cukru i herbaty, noszącym cechy oszustwa typu "karuzela podatkowa", służącym uzyskiwaniu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. W okresie od stycznia do marca 2013 r. spółka zaewidencjonowała i zadeklarowała nabycie mieszanki spożywczej składającej się z [...] % cukru i [...]% ekstraktu z zielonej granulowanej herbaty rozpuszczalnej od jednego dostawcy (podmiotu powiązanego rodzinnie poprzez pokrewieństwo wspólników i osobę prezesa spółki), tj. "[...]" Spółka z o.o. Przedmiotowa mieszanka była opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%. Produkt ten nie znajduje się w powszechnym obrocie na rynku towarów spożywczych oraz brak jest jakichkolwiek informacji na jego temat w ogólnodostępnych źródłach.

Z zakupionej mieszanki "[...]" odzyskiwała cukier i wprowadzała go do obrotu (opodatkowany stawką VAT 8%) i w nieznacznej ilości ekstrakt zielonej granulowanej rozpuszczalnej herbaty (opodatkowany stawką VAT 23%). Proces rozdzielenia mieszanki odbywał się bez żadnych ubytków i strat.

Powyższe dało podstawę organowi kontroli do przypuszczeń, że przedmiotem obrotu był cukier, a nie mieszanka cukru z herbatą, a domniemany proces pozyskiwania cukru z mieszanki spożywczej, jak i mechanizm obrotu cukrem i mieszanką spożywczą, służyły wyłącznie uzyskiwaniu zwrotów podatku od towarów i usług przez "[...]".

W okresie od stycznia do marca 2013 r. spółka ujęła w ewidencji zakupów, prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług 64 faktury VAT wystawione przez "[...]" sp. z o.o. dokumentujących obrót mieszanki spożywczej w łącznej ilości [...] ton, o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. "[...]" sp. z o.o. była jedynym dostawcą ww. mieszanki na rzecz "[...]" sp. z o.o.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że w kontrolowanym okresie jedynym dostawcą mieszanki spożywczej dla "[...]" było C.H. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. Jak ustalono, podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w badanym okresie, a jedynie wprowadzał do obrotu faktury potwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Pod podanym do Krajowego Rejestru Sądowego przez C. H. P. sp. z o. o. adresem siedziby brak jest kontaktu z tą spółką. Pomimo wystosowanych, w toku postępowania kontrolnego wezwań, spółka ta nie przedłożyła żadnych ewidencji oraz dokumentacji finansowo-księgowej związanej z prowadzoną działalnością.

Nadto, ustalono, że w 2013 r. C. H. P. złożyło deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) tylko za styczeń i luty 2013 r. Działalność spółki nagle "wygasła", chociaż nie została formalnie zakończona lub zawieszona. Brak jest również informacji dotyczących zaplecza technicznego, środków transportu i magazynów tego podmiotu, a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników.

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że C. H.P. sp. z o.o. nie mogła w okresie od stycznia do marca 2013 r. dostarczyć mieszanki spożywczej do "[...]" sp. z o.o., którą następnie spółka ta miała sprzedać "[...]". Wobec powyższego [...]" sp. z o.o. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń, luty oraz marzec 2013 r. zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł) powinna była wykazać kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł, luty 2013 r. w wysokości [...]zł i za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł.

Organ kontrolujący uznał, zatem za zasadne wystąpić do wierzyciela przewidywanych należności podatkowych (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.) o zabezpieczenie na majątku spółki tytułem przedmiotowych przewidywanych zobowiązań podatkowych (wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 16 stycznia 2015 r.). W tych okolicznościach, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., w dniu [...] r., wydał decyzję w zakresie określenia "[...]" sp. z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. wraz z kwotą odsetek za zwłokę i zabezpieczenia na jej majątku zobowiązania za ten okres.

Pismem z dnia 13 marca 2015 r. "[...]" sp. z o. o., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od wymienionej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez ich zastosowanie w sprawie,

2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uzasadnienia i wykazania okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą ich ocenę,

3) art. 42 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez oparcie ustaleń w sprawie i ich ocenę z założeniem nieuczciwego działania podatnika, w przypadku, gdy zamiar taki nie został potwierdzony wyrokiem sądu.

Jak wskazano na wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozważeniu i ocenie okoliczności stanu faktycznego i prawnego oraz argumentów podniesionych przez stronę w odwołaniu, uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, po przytoczeniu i analizie art. 33 Ordynacji podatkowej, stanął na stanowisku, że zasadniczym argumentem przemawiający za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania w przedmiotowej sprawie jest fakt posługiwania się nierzetelnymi fakturami, wysokość przewidywanych zobowiązań (zaległości) w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2013 r. oraz sytuacja majątkową strony.

Organ wskazał następnie, że zgodnie z informacją, odpowiadającą aktualnemu odpisowi z Rejestru Przedsiębiorców z dnia 13 lutego 2015 r., kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. Na podstawie zgromadzonych przez organ podatkowy informacji (zeznań w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8) wynika, że spółka za lata 2010-2012 wykazywała:

Rok 2011 2012 2013

Przychody [...] zł [...] zł [...] zł

Koszty [...] zł [...] zł [...] zł

Dochód/Strata [...] zł [...] zł [...] zł

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., przedmiotowe dane wskazują, że sytuacja finansowa spółki w 2013 r. uległa pogorszeniu w porównaniu do roku 2012 w związku ze spadkiem wielkości uzyskanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe potwierdzają także dane wynikające z deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okresy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., z których wynika spadek wielkości dokonanej sprzedaży towarów i usług przez spółkę (wielkość osiągniętej sprzedaży w roku 2014 jest o połowę mniejsza niż w roku 2013), co wskazuje na problemy spółki z utrzymaniem swojej pozycji na rynku i optymalizacją osiąganych wyników finansowych.

Organ powołał się także na sprawozdania finansowe spółki złożone za 2012 r. wskazując, że należące do spółki środki trwałe warte były [...] zł, w tym środki transportu – [...] zł. Spółka w dniu 17 lutego 2014 r., aktem notarialnym Rep. A nr [...], sprzedała nieruchomości o następujących numerach księgi wieczystej: [...] na rzecz "P. T. C." sp. z o.o. z siedzibą w W. Cenę tej transakcji strony ustaliły na kwotę [...] zł. Należność wynikająca z ww. umowy sprzedaży została uregulowana wskutek wzajemnych rozliczeń pomiędzy ww. spółkami, tj. kompensaty na podstawie przepisów art. 498-505 Kpc oraz gotówkowej wpłaty kwoty [...] zł. Tak więc, jak podkreślił organ, wskutek tej umowy "[...]" sp. z o.o. wyzbyła się majątku w wysokości [...] zł, nie przysparzając sobie jednocześnie żadnych aktywów.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał także, że organ pierwszej instancji uzyskał, w dniu 16 września 2014 r., z Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych informację, z której wynika, że na dzień 4 września 2014 r. "[...]" sp. z o.o. nie posiadała żadnych nieruchomości. Spółka nie figuruje też w ewidencji pojazdów jako właściciel pojazdów, co potwierdza informacja z dnia 28 kwietnia 2014 r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów w Warszawie.

Zdaniem organu, powołane powyżej okoliczności wskazują, że spółka, wskutek podjętych działań, pomniejszyła swój majątek prawdopodobnie do kwoty około [...] zł, co w porównaniu do ciążącego na stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2013 r. z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł potwierdza obawę, że nie zostanie ono wykonane.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że spółka nierzetelnie wywiązywała się z zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., co spowodowało nienależne zwroty podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł oraz zaniżanie zobowiązania o kwotę [...] zł, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] r., zabezpieczył na majątku spółki zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r., zaś skarga spółki na przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie została oddalona wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1450/14.

Nadto, w ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja nie narusza również art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z taką decyzją, strona wniosła skargę do tut. Sądu, w której powtórzyła zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.

Zaskarżonej decyzji, jak w odwołaniu, zarzucono, naruszenie przepisów:

- art. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sprawie,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą ich ocenę,

- art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez oparcie ustaleń w sprawie i ich ocenę z założeniem nieuczciwego działania podatnika, w przypadku, gdy zamiar taki nie został potwierdzony wyrokiem sądu.

Uzasadniając powyższe zarzuty strona wskazała, że fakt różnicy stawek podatku od towarów i usług, nabywanych i sprzedawanych towarów, nie był żadną dodatkową przesłanką ekonomiczną tego typu działalności i, według spółki, nie jest to działanie mające na celu unikanie regulowania zobowiązań. Niezasadnie, organ wskazał, że zasadniczym argumentem zabezpieczenia jest okoliczność posługiwania się przez spółkę nierzetelnymi fakturami, bowiem nie zakończono postępowania kontrolnego i nie potwierdzono dowodami fikcyjnego obrotu. Strona wskazała również, że w decyzji brak jest jakichkolwiek dowodów choćby sugerujących istnienie przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego przez spółkę. Skarżąca bowiem wywiązywała się ze swoich zobowiązań podatkowych, prowadzi działalność, która jest dochodowa, a wskaźniki płynności świadczą o jej dobrej sytuacji finansowej. Natomiast, sama kwota potencjalnego zobowiązania podatkowego nie uzasadnia obawy, że nie zostanie ono wykonane. Jednocześnie, w skardze wskazano, że na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych nie istniały przesłanki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie spółki, żadna z okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie została przez organ wykazana i udowodniona. Zdaniem spółki, na ocenę sprawy rzutowało przyjęte, a priori założenie, że cel prowadzonej działalności był nieuczciwy, tymczasem, zgodnie z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu. W ocenie spółki, sam fakt podjęcia czynności kontrolnych i prowadzenia działań pod hasłem walki z działaniami noszącym cechy oszustwa typu "karuzela podatkowa", nie uprawnia organu podatkowego do domniemywania nieuczciwego działania strony.

Według strony, organ dokonując oceny sprawy w celu ustalenia czy wystąpiła uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązanie nie zostanie wykonane, w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego i w sposób niedostateczny uzasadnił swoją decyzję, co stanowi naruszenie art. 120, 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Stosownie zaś do treści art. 33 § 3 tej ustawy, w przypadku o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z kolei, z treści art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W odniesieniu do powyższego, przede wszystkim podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie przyszłych należnych podatków. Co znamienne, na etapie tego postępowania nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania.

Postępowanie zabezpieczające, jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym jego celem nie jest przymusowy pobór podatków (to jest bowiem istotą postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana.

Wskazać również należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej, w sposób przybliżony, wysokości.

Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie).

Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie zostanie wykonane, lecz zawiera również wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, tj.: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku.

Podkreślenia wymaga jednakże to, że powyższe zdarzenia, są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też, organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadnią. Prawidłowa wykładnia art. 33 pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że podatnik nie będzie w stanie uregulować określonego zobowiązania. Prawdopodobieństwo to organ musi wykazać na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych.

Należy też zwrócić uwagę na zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia. Z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Zatem, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08).

Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby, w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Dlatego też organy podatkowe nie zostały przez ustawodawcę zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz, jak już wspomniano wyżej, jedynie jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega jednak na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej.

Powyższe oznacza, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Jak zostało to już powyżej wskazane, do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy w danym konkretnym przypadku istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Obowiązek właściwego uzasadnienie decyzji wynika nie tylko z art. 210 § 4, ale również z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w świetle okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji można przyjąć, że organy dostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że strona nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, że zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p.

Przypomnieć bowiem należy, że powołane przez organ argumenty dotyczyły: analizy sytuacji finansowej i majątkowej spółki, świadczącej o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, charakteru stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości

i ich skali oraz aktualnych dochodów, a także podjęcia przez stronę kroków prawnych, których skutkiem była utrata prawa własności znacznej części majątku.

Uszczegóławiając powyższe, organy zwróciły uwagę na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, polegających na uczestnictwie w obrocie cukrem i mieszanką spożywczą cukru i herbaty, służącym uzyskiwaniu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Bowiem, w okresie od stycznia do marca 2013 r. spółka zaewidencjonowała i zadeklarowała nabycie mieszanki spożywczej składającej się z [...]% cukru i [...]% ekstraktu z zielonej granulowanej herbaty rozpuszczalnej od jednego dostawcy (podmiotu powiązanego rodzinnie poprzez pokrewieństwo wspólników i osobę prezesa spółki), tj. "[...]" Spółka z o.o. Przedmiotowa mieszanka była opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%. Z zakupionej mieszanki "[...]" odzyskiwała cukier i wprowadzała go do obrotu (opodatkowany stawką VAT 8%) i w nieznacznej ilości ekstrakt zielonej granulowanej rozpuszczalnej herbaty (opodatkowany stawką VAT 23%).

Powyższe okoliczności zasadnie dały podstawę organowi kontroli do przypuszczeń, że przedmiotem obrotu był cukier, a nie mieszanka cukru z herbatą, a domniemany proces pozyskiwania cukru z mieszanki spożywczej, jak i mechanizm obrotu cukrem i mieszanką spożywczą służyły wyłącznie uzyskiwaniu zwrotów podatku od towarów i usług przez "[...]".

Jednocześnie, organ zasadnie podkreślił, że w kontrolowanym okresie jedynym dostawcą mieszanki spożywczej dla "[...]" było C. H. P. sp. z o.o. z siedzibą w W., który to podmiot w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w badanym okresie, a jedynie wprowadzał do obrotu faktury potwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. A zatem, C. H. P. nie mogło w okresie od stycznia do marca 2013 r. dostarczyć mieszanki spożywczej do "[...]", którą następnie spółka ta miała sprzedać "[...]", co sprawiło, że strona w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń, luty oraz marzec 2013 r. zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł) powinna była wykazać kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł, luty 2013 r. w wysokości [...] zł i za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł.

Nadto, podkreślić należy, że z ustaleń organów wynikało, że sytuacja finansowa spółki ulega pogorszeniu i budzi obawę niewykonania zobowiązania, o czym świadczą: spadek wielkości uzyskanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i spadek wartości środków trwałych. Zasadnie organ podkreślił, że spółka w dniu 17 lutego 2014 r. sprzedała nieruchomości na rzecz "P. T.C." sp. z o.o. z siedzibą w W. za kwotę [...] zł. Należność wynikająca z tej umowy sprzedaży została uregulowana wskutek wzajemnych rozliczeń pomiędzy ww. spółkami, tj. kompensaty oraz gotówkowej wpłaty kwoty [...] zł. Tak więc, nie ulega wątpliwości, że wskutek tej umowy "[...]" wyzbyła się majątku w wysokości ok. [...] zł, nie przysparzając sobie jednocześnie żadnych aktywów.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wskazane powyżej okoliczności dały organowi podstawę do twierdzenia, że spółka wskutek podjętych działań pomniejszyła swój majątek, co w porównaniu do ciążącego na stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2013 r. z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł potwierdza obawę, że nie zostanie ono wykonane.

Powyższe okoliczności potwierdzają zatem zasadność decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania na majątku strony, bowiem wobec ustaleń kontroli, istnieje nie tylko prawdopodobieństwo wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej wysokość należnego podatku od towarów i usług, ale również ziściła się przesłanka uzasadniająca wydanie rozstrzygnięcia, tj. obawa niewykonania zobowiązania.

W tym miejscu zwrócić także należy uwagę, że spółka nierzetelnie wywiązywała się z zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., co spowodowało nienależne zwroty podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł oraz zaniżanie zobowiązania o kwotę [...] zł, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z [...] r. zabezpieczył na majątku skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., zaś skarga spółki na przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie została oddalona wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1450/14.

Nie ulega wątpliwości, że odstąpienie przez Spółkę od obowiązku regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie z tytułu VAT za styczeń, luty i marzec 2013 r. także nie zostanie wykonane.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono również stronie, że w art. 33 § 1 O. p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że przesłanki te mogą tylko uprawdopodabniać brak zapłaty podatku w przyszłości.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zarzuty strony dotyczące bezpodstawnego zastosowania przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Ordynacja podatkowa nie zasługują na uwzględnienie.

Z racji podnoszonych w treści skargi argumentów Sąd również zauważa, że określenie, w trybie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych, merytorycznych rozstrzygnięć, dotyczących, m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10). Zatem, zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, nie mogą być merytorycznie rozpatrywane w niniejszym postępowaniu.

Jako chybiony ocenić należy także zarzut naruszenia art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, ponieważ w postępowaniu podatkowym nie bada się winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, lecz to, czy zaistniały stan faktyczny wypełnia przesłanki zawarte w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność z tego tytułu powstaje zatem niezależnie od winy podatnika. Stwierdzenie przez organ w toku kontroli, że działania spółki miały na celu stworzenie mechanizmu noszącego znamiona oszustwa podatkowego, mieści się w granicach ustalania stanu faktycznego sprawy i pozostaje w kompetencji organów podatkowych.

Nie można też zaakceptować poglądu strony, że w dniu wydania decyzji nie istniały podstawy do dokonania zabezpieczenia, skoro, jak już wyżej wyjaśniono, strona podejmowała działania zmierzające do redukcji swojego majątku.

Nie ma także wpływu na podjęte rozstrzygniecie zarzut strony w zakresie nieustosunkowania się organu do rozmów strony prowadzonych z wymienionymi w skardze Naczelnikami Urzędów Skarbowych.

Warto w tym miejscu podkreślić, że jeśli w opisanej sytuacji prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego nie występowało, to skarżąca, jako podmiot najlepiej poinformowany o własnej sytuacji majątkowej i własnych zdolnościach płatniczych, bez żadnych trudności była w stanie wykazać, że nie zachodzi, wsparta uprawdopodobnieniem, obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Strona natomiast w toku postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które uzasadniałyby przyjęcie odmiennego stanowiska. Co więcej wskazując, że organy podatkowe nie zgromadziły dowodów uzasadniających zabezpieczenie, nie przedłożyła dokumentów, które pozwalałyby na weryfikację przyjętych danych.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi bowiem naruszenia tych przepisów odmienna ocena strony w zakresie przesłanek dokonanego zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku podatnika na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt i 3, § 3 tej ustawy.

Nadto, stwierdzić należy, że organy obydwu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przemawiające za dokonaniem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, a wbrew opinii strony nie istnieją przesłanki, które pozwalałyby na przyjęcie, że czynności podjęte przez organ w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

W sprawie dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy w tym stanu majątkowego strony, a ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i zasługuje na akceptację.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę należało oddalić.