Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 866/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak, Jerzy Rypina, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 363/06 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 4600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 363/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2005 r., wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, uchylił tę decyzję na podstawie art. 195 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a.

Wyrok został wydany w oparciu o stan sprawy, wynikający z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, wszczętym w dniu 30 kwietnia 2004 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków niezbędnych do pokrycia przez podatniczkę wydatków, poniesionych w 1999 r., w tym w szczególności na udzielenie pożyczki w kwocie 200 000 zł synowi W. M.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że E. M. w badanym roku podatkowym oprócz ww. kwoty wydała: 642,50 zł na zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów 1999 r., 765,82 zł na zapłacenie składki zdrowotnej i kwotę 8419 zł na koszty utrzymania (łączna kwota wydatków wyniosła 209 737,32 zł).

W toku postępowania strona wskazywała na różne źródła przychodu uzyskanego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które jej zdaniem wystarczały na pokrycie wydatków roku 1999, a mianowicie: dochód z emerytury, przychody uzyskane z prowadzenia działalności rolniczej – szkółki drzew i krzewów, przychody ze sprzedaży papierów wartościowych, zwrotu depozytu nieprawidłowego oraz oszczędności w złotówkach i w walucie obcej.

Oceniając wartość dowodową wyjaśnień skarżącej zawartych w kilku pismach znajdujących się w aktach sprawy organ I instancji zauważył, że podatniczka nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dowodów potwierdzających wysokość przychodów z działalności rolniczej i kosztów jej prowadzenia, dowody z dokumentów potwierdzają jedynie, że od grudnia 1993 r. była ona właścicielką i współwłaścicielką gruntów rolnych i leśnych położonych na terenie gminy B.

Przesłuchanie osoby, którą wskazała strona jako nabywcę materiału szkółkarskiego okazało się niemożliwe z uwagi na śmierć tej osoby. W celu ustalenia dochodu netto możliwego do uzyskania przez podatniczkę z działalności rolniczej organ podatkowy I instancji zwrócił się do pięciu podmiotów zajmujących się tego rodzaju działalnością. Wszystkie osoby twierdziły, że z uwagi na brak obowiązku prowadzenia dokumentacji księgowej nie dysponują dokumentami, które pozwalałyby na określenie dochodowości. Przyznały przy tym, że uzyskiwane w latach 90-ych dochody z tej działalności pozwalały na utrzymanie ciągłości produkcji i byt rodziny.

W tej sytuacji organ przyjął, że dochody podatniczki z działalności rolniczej odpowiadały w poszczególnych latach (poczynając od 1994 r.) wielkości przeciętnego wynagrodzenia ogłaszanego przez Prezesa GUS.

Organ wskazał, że podatniczka stała się właścicielką gruntu 9 grudnia 1993 r. i dopiero od tego czasu miała prawo czerpania pożytków z gospodarstwa rolnego, odnośnie do wcześniejszego okresu podatniczka nie przedstawiła dowodów potwierdzających tego rodzaju uprawnienia (co do zasady przysługują one właścicielowi). Organ zauważył, że wobec braku jakichkolwiek danych obrazujących rzeczywiste przychody i koszty działalności rolniczej nie było możliwe ustalenie dochodu z tej działalności w inny sposób. Odnosząc się do wyliczeń przedstawionych przez stronę organ stwierdził, iż są one niemiarodajne, bowiem opierają się na cenniku materiału szkółkarskiego za sezon 1999 r. oraz na teoretycznej kalkulacji, a nie są poparte żadnymi dowodami.

Reasumując – jako ujawnione źródła przychodów skarżącej – organ podatkowy I instancji uznał dochód netto z działalności rolniczej w kwocie 20 480,88 zł, odpowiadającej wysokości przeciętnego wynagrodzenia (po potrąceniu kosztów utrzymania na jedną osobę wg danych GUS, a odnośnie roku 1999 – wg oświadczenia strony).

Ponadto poczynając od 1997 r. uwzględniono dochód z emerytury.

Oceniając wyjaśnienia strony o uzyskiwaniu dochodu z obrotu papierami wartościowymi oraz z lokat bankowych organ wyliczył dochód z tego źródła w poszczególnych latach w oparciu o dowody z dokumentów obrazujące wysokości wpłat i wypłat z tytułu odsetek oraz sprzedaży akcji. W sumie przyjęto, że podatniczka posiadała w 1999 r. z tego źródła kwotę 3000,32 zł.

Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia skarżącej, iż posiadała na początku 1999 r. oszczędności w walucie i złotych pochodzące ze zwrotu depozytu nieprawidłowego w kwocie 89 000 USD.

Wyjaśniono, że możliwości posiadania przez podatniczkę w 1996 r. (w dacie zawarcia umowy depozytu) oszczędności w wysokości 89 000 USD przeczy analiza ujawnionych przez nią źródeł przychodów. Ponadto niewiarygodne jest przechowywanie przez nią w domu (a następnie w skrytce u osoby fizycznej) dużej ilości dewiz, w sytuacji gdy kwoty dużo mniejsze wykorzystywała w celu uzyskania przychodów z lokat bankowych i obrotu papierami wartościowymi.

W odwołaniu podatniczka zarzuciła, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy z udziałem biegłego, tak w zakresie dochodów z działalności rolniczej, jak i obrotu papierami wartościowymi. Zauważyła, iż nie miała obowiązku przechowywania dokumentów przez okres dłuższy niż 5 lat. Zarzuciła też, że bez uzasadnienia przyjęto, że dopiero od 1994 r. uzyskiwała dochody z działalności rolniczej.

Organ odwoławczy z uwagi na podniesione w środku zaskarżenia zarzuty przeprowadził we własnym zakresie uzupełniające postępowanie dowodowe (przesłuchanie świadków) oraz zlecił przeprowadzenie niektórych dowodów organowi I instancji (na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do kwestii powołania biegłego organ zauważył, że strona nie wystąpiła z konkretnym wnioskiem dowodowym w tej sprawie, nie wskazała też danych, w oparciu o które organ mógłby z urzędu przeprowadzić taki dowód (nie podała dokładnego okresu, w którym inwestowała w papiery wartościowe, jakie środki i w jakiej wysokości zainwestowała, w co zainwestowała, kiedy i gdzie nabyła papiery wartościowe, nie wskazała konkretnych emitentów).

Wobec braku danych, które mogłyby stanowić podstawę opinii biegłego (wartości wynikające z dokumentów załączonych przez stronę zostały uwzględnione w decyzji) organ odwoławczy uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu tego rodzaju za nieuzasadniony. Zauważył przy tym, że celem takiej opinii musiałoby być ustalenie rzeczywistego dochodu strony, a nie hipotetycznego, tak jak to wyliczyła strona w swoim piśmie z dnia 17 maja 2005 r., przy założeniu, że początkowy kapitał zainwestowany w papiery wartościowe wyniósł 21 000 zł. Analogicznie organ ocenił przydatność dowodu z biegłego dla ustalenia dochodu z działalności rolniczej, zauważając, że mogłaby to być jedynie opinia hipotetyczna, a nie oparta na realiach sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną następnie do WSA decyzją uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił wysokość podatku w kwocie niższej niż orzeczona w tej decyzji.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy zauważył, że nie jest przedmiotem sporu wielkość wydatków roku podatkowego, wynosząca 209 737,32 zł.

Oceniając wyjaśnienia skarżącej i zeznania świadków oraz załączone na etapie postępowania odwoławczego dokumenty Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dowody te potwierdzają możliwość uzyskiwania przez stronę przychodów z działalności rolniczej w rozmiarach przyjętych w decyzji organu I instancji. Brak dokumentów obrazujących rozmiary tej działalności uniemożliwia dokonanie innych ustaleń. Wg organu możliwości uzyskiwania dochodu na poziomie wskazywanym przez podatniczkę (co oznaczałoby zyskowność rzędu 90%) przeczą wyjaśnienia innych osób prowadzących tego rodzaju działalność (w aktach sprawy), fakt że podatniczka nie zatrudniała pracowników, sama mieszkała i była zatrudniona (do 1996 r. włącznie) we W.

Organ odwoławczy przyjął również za trafne rozstrzygnięcie dotyczące wysokości ponoszonych przez stronę kosztów utrzymania, jak również odnośnie do możliwości uzyskania przychodu z obrotu papierami wartościowymi.

Odnosząc się do wyjaśnienia skarżącej i zeznań świadka potwierdzającego przyjęcie i zwrot depozytu nieprawidłowego w wysokości 89 000 USD organ zauważył, że dowody te nie wyjaśniają źródeł pochodzenia tych oszczędności, dotyczą jedynie "przepływu środków pieniężnych". Oceniając pisemne wyjaśnienia podatniczki i zeznania jej syna w sprawie uzyskiwania w latach 1989-1991 dochodów z działalności handlowej organ uznał, że nie są one wiarygodne.

Załączone na tę okoliczność dowody z dokumentów, nie potwierdzają bowiem aby to podatniczka uzyskała przychód z tego tytułu (sprowadzaniem z zagranicy towarów handlowych w celu ich sprzedaży z zyskiem miało się zajmować kilka osób), ponadto w okresie, kiedy miałaby prowadzić tę działalność była zatrudniona w OSM oraz pomagała rodzicom w gospodarstwie rolnym (w decyzji przyjęto, że nie ponosiła w związku z tym – do 1993 r. – kosztów utrzymania i całość wynagrodzenia za pracę uzyskanego w OSM przeznaczała na oszczędności). Uwzględniając przedstawione na etapie postępowania odwoławczego dane dotyczące dochodów z wynagrodzenia za pracę w okresie od 1978 do 1996 r. w Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej we W. organ odwoławczy uznał, że podatniczka w 1999 r. dysponowała w sumie kwotą 68 427,37 zł, pochodzącą ze źródeł ujawnionych, zatem uwzględniając wysokość poniesionych wydatków (bez dodania do nich wartości lokat bankowych na koniec 1999 r. w wysokości 20 869,76 zł) wartość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 141 310 zł (w decyzji I instancji 170 743,45 zł), a podatek obliczony z tego tytułu, wyliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wg 75% stawki wyniósł 105 982,50 zł (w decyzji I instancji ustalono go w kwocie 128 057,30 zł).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 229 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie, zamiast art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej;

– art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie;

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodów uzyskiwanych przez stronę przed 1999 r. zarówno ze stosunku pracy, działalności rolniczej, czy ze zbywania posiadanych składników majątkowych, papierów wartościowych;

– art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności błędne ustalenie dochodów uzyskiwanych przez stronę, tj. błędne ustalenie dochodów z pominięciem wysokości dochodów uzyskiwanych przez stronę w Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej, co potwierdza odnaleziony przez stronę druk PIT-11 za 1993 r. oraz wystawiony przez Akademię Rolniczą PIT-8 za 1993 r.;

– art. 199 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy drugiej instancji dowodu z przesłuchania strony oraz z opinii biegłego, pomimo uznania przez organ odwoławczy, iż zeznania świadków są niewystarczające i pomimo podniesienia takiego zarzutu w odwołaniu;

– art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niewskazanie z jakich powodów organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom świadków;

– art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wybiórcze dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza poprzez przyjęcie, że strona nie mogła uzyskiwać w poszczególnych latach dochodów z działalności rolniczej wyższych niż średnie dochody krajowe pomimo, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie podważyło, ani nie wykluczyło wyjaśnień strony o wysokości uzyskiwanych przez nią dochodów, a nadto uzupełniające przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków potwierdziły wyjaśnienia strony;

Ponadto skarżąca zarzuciła, że pomimo wskazania w odwołaniu przesłanek do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej i przeprowadził postępowanie wyjaśniające w całości w drugiej instancji. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające nie miało charakteru dodatkowego, lecz polegało na naprawieniu błędów organu pierwszej instancji. Pomimo tego nadal nie przeprowadzono ani dowodu z opinii biegłego, ani z przesłuchania strony skarżącej. Organ odwoławczy nie ustosunkował się więc do zarzutów odwołania.

Zarzuciła także, że nie uwzględniono jej dochodów uzyskanych z pracy w latach 1957-1977, od 1957 r. pracowała w gospodarstwie matki, pracowała też m. in. w Zakładzie Czyszczenia Nasion w C., w Wojewódzkim Związku Kółek Rolniczych, w Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej. Dochody przyjęte przez organ odwoławczy są zaniżone, o czym świadczą odnalezione przez stronę PIT-11 i PIT-8 załączone do skargi.

Podtrzymała zarzut, że przy ustalaniu stanu faktycznego pominięto fakt uzyskania przez stronę należności z tytułu depozytu nieprawidłowego w 1999 r. Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy błędnie obliczył dochody i oszczędności z lat 1997 i 1998. Wydatki z tytułu zakupu akcji obliczone zostały nieprawidłowo.

Odnośnie do zakupu papierów wartościowych skarżąca wskazała, że jej syn przedłożył wyliczenie dochodowości i historii środków pieniężnych w wysokości początkowej 21 000 nowych złotych, Zarzut o hipotetycznym ich charakterze jest niezrozumiały, gdyż przedstawione wyliczenia oparte są na faktach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i dodatkowo wskazał, odnosząc się do dochodów z pracy uzyskanych przez skarżąca w Spółdzielni Mleczarskiej z 1993 r. , że dochód ten ustalono na podstawie kartoteki płac w wysokości faktycznie wypłaconej, natomiast w załączonej do skargi deklaracji PIT-11 Okręgowa Spółdzielnia Mleczarska wykazała przychód strony bez uwzględnienia pozostałych potrąceń ujętych w kartotece płac. Co do deklaracji PIT-8 sporządzonej przez Akademię Rolniczą za 1993r. organ odwoławczy stwierdził, że jest to nowy dowód w sprawie, nie przedłożony wcześniej organom podatkowym i nieznany organowi odwoławczemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji, podobnie jak fakt uzyskiwania przez skarżącą dochodów z pracy w Zakładzie Czyszczenia Nasion w C. i w Wojewódzkim Związku Kółek Rolniczych. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii uzyskiwania przez skarżącą dochodów z działalności importowo-handlowej, organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez W. M., handel towarami sprowadzanymi z Hamburga prowadzony był w latach 1988-1991 wspólnie ze skarżącą oraz trzema przyjaciółmi. We wskazanym okresie skarżąca pracowała w Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej we W., ponadto jak sama oświadczyła, w czasie wolnym pomagała swoim rodzicom w gospodarstwie rolnym w B., co zdaniem organu odwoławczego świadczy o braku możliwości prowadzenia także działalności handlowej. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności zwrotu depozytu mogą świadczyć o tym, iż skarżąca mogła dysponować takimi środkami pieniężnymi, lecz nie zmienia to faktu, że nie zostały udowodnione źródła pochodzenia tego majątku. Rozpatrując kwestię dochodów i oszczędności uzyskanych z tytułu obrotu akcjami, organ odwoławczy stwierdził, że oparł się zarówno na dokumentach przedłożonych przez skarżącą, jak i informacjach przesłanych przez banki, a następnie dokonał ustaleń na podstawie przedłożonych dowodów. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie wspominała o sprzedaży kolejnych 113 akcji KGHM, którą to okoliczność podniosła w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd przypomniał, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny jakie przychody uzyskała podatniczka w badanym roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Ustalenia takie winny być poczynione na podstawie przeprowadzonych dowodów i nie mogą być wynikiem domniemań, ani być ustalane w drodze szacunkowej.

W niniejszej sprawie organy skarbowe ustaliły wysokość uzyskanych dochodów z działalności rolniczej w oparciu o dane statystyczne, dotyczące przeciętnego wynagrodzenia. Organy nie uzasadniły przy tym na podstawie jakich ustaleń uznały te dane za odpowiadające stanowi faktycznemu występującemu w tej sprawie, a przede wszystkim nie wyjaśniły, dlaczego dane dotyczące wynagrodzeń uznają za adekwatne do dochodów z działalności rolniczej. Samo stwierdzenie, że podmioty prowadzące podobną działalność nie są w stanie podać informacji o uzyskiwanych dochodach nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także należytego faktycznego uzasadnienia decyzji.

W tym kontekście za trafny uznał Sąd zarzut podatniczki, iż organy nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. W ocenie organów skarbowych wysokość dochodów uzyskiwanych przez podatniczkę mogła zależeć od warunków prowadzenia działalności rolniczej, takich jak powierzchnia upraw, jakość gleby, rodzaju upraw. Informacje o tego rodzaju okolicznościach można było w toku postępowania uzyskać zarówno od podatniczki, jak i w drodze oględzin. Takie postępowanie dowodowe dałoby podstawę do oceny dochodów możliwych do uzyskania przez osobę posiadającą w tym zakresie specjalistyczną wiedzę.

Nie jest przy tym trafne stanowisko organów podatkowych, iż podatniczka nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych wskazówek, czy też ograniczeń co do tego na jakim etapie postępowania mogą być zgłaszane wnioski dowodowe, nie określają też ich formy. Wobec tego należy uznać, że podatnik w toku całego postępowania może występować z inicjatywą dowodową, jeżeli uzna, że przeprowadzenie dowodu jest celowe i jeżeli wskazuje okoliczność, jaka ma być w ten sposób wykazana. Podatniczka w odwołaniu podniosła zarzut, iż dowód taki nie został przeprowadzony, chociaż był on niezbędny do ustalenia przychodów z działalności rolniczej. Fakt sformułowania takiego zarzutu należy uznać za równoznaczny z domaganiem się przez skarżącą przeprowadzenia dowodu. Słusznie przy tym skarżąca podnosi, że powołanie biegłego należy do organu podatkowego, a nie do podatnika.

Z powodu powyższych uchybień nie można było wg Sądu uznać, aby w niniejszej sprawie prawidłowo został ustalony stan faktyczny, a w szczególności, aby ustalona została najistotniejsza okoliczność, to jest jakie były dochody i wydatki spornego roku podatkowego.

Dotyczy to też ustaleń odnoszących się do możliwości zgromadzenia środków w latach poprzednich, a w szczególności dochodów z działalności rolniczej. Organy także w tym zakresie przyjmują, bez bliższego uzasadnienia, że dochody te odpowiadały przeciętnemu wynagrodzeniu, przy czym organ II instancji przyjmuje dodatkowo, iż odpowiadały one kosztom utrzymania. W sprawie nie zostało przy tym ustalone, czy te dwie wielkości należy uznać za tożsame.

Przyznanie przez organ w odpowiedzi na skargę, że wskazane przez skarżącą dochody z zatrudnienia stanowią nową okoliczność, nieznaną organowi wcześniej, daje podstawę do przyjęcia, że stan faktyczny w sprawie nie został należycie ustalony. Za trafny należy więc uznać zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony.

Nie została też należycie wyjaśniona sprawa depozytu nieprawidłowego, na który powołuje się podatniczka. Zgodzić się wprawdzie należy z organami skarbowymi, że zwrot kwoty depozytu nie stanowi źródła przychodu, a jedynie jest formą likwidacji oszczędności. Jednakże "...Opodatkowanie skarżącej, za dany rok (...) musi uwzględniać wykazane przez nią przedtem posiadane zasoby majątkowe. Zaś zasoby te mogą być opodatkowane jako przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, lecz tylko za rok w jakim znalazły się w posiadaniu skarżącej..." (wyrok NSA z 8 maja 1996 r. sygn. akt SA/Gd 675/95, LEX nr 187909). Bowiem "...Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, a obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje nie z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, lecz z chwilą jego uzyskania, wobec czego 5-letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, a więc od końca roku, w którym dochód taki został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany..." (wyrok NSA z 16 lipca 1997 r. sygn. akt SA/Sz 965/96, LEX nr 30838). Także więc i w tym zakresie postępowanie wymaga zatem uzupełnienia.

Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni (wyrok NSA z 22 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1444/04, PP 2006, nr 6, s. 53).

W toku ponownego postępowania organy podatkowe winny uzupełnić wyżej wskazane braki postępowania, czyli w pierwszej kolejności ustalić – w razie konieczności z udziałem biegłego – jakie dochody uzyskiwała w roku podatkowym i w latach poprzednich z działalności rolniczej oraz jakie ewentualne dochody uzyskiwała z tytułu zatrudnienia. W wypadku zaś ustalenia, że umowa depozytu nieprawidłowego była faktycznie zrealizowana – organ winien ocenić, czy objęta nim kwota pochodziła z nieujawnionych źródeł przychodów i kiedy został on uzyskany.

Reasumując, Sąd uznał, że na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. "Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego".

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

2) zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 122, 188, 191, 197 O.p. podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z powodu braku naruszeń wymienionych przepisów ustawy, bowiem organy podatkowe dołożyły należytej staranności w celu zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie i na jego podstawie w sposób prawidłowy oceniły wiarygodność dowodów, tym samym podjęły prawidłowe rozstrzygnięcie, któremu nie sposób zarzucić ww. naruszeń,

– przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie polegające na uznaniu, iż organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące postępowania dowodowego, nakładając w ten sposób na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów i dowodów w sytuacji, w której strona takich dowodów nie zaoferowała, pomimo że wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne, brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak wskazań co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wg organu uzasadnienie wyroku WSA świadczy o naruszeniach prawa procesowego, które miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Z uzasadnienia tego wynika, że uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. było wynikiem przyjęcia, że rozstrzygnięcie organu podatkowego zapadło z naruszeniem zasad postępowania dowodowego. Sąd uznał, że decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dyskredytuje w szczególności zastosowanie błędnej metody ustalenia dochodów strony z działalności rolniczej za rok 1999 i lata poprzednie, zdaniem Sądu należało w tym zakresie przeprowadzić dowód z opinii biegłego oraz innych źródeł dowodowych. Nadto wytknięto organom niewystarczające wyjaśnienie kwestii depozytu nieprawidłowego złożonego przez stronę w latach ubiegłych.

Całość wywodu opisującego stwierdzone uchybienia poprzedzono jednak wskazaniem, że organy podatkowe uchybiły wynikającemu z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkowi zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i jego właściwej – wszechstronnej oceny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie dowodzi jednak słuszności stanowiska WSA.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. (który jest prawdopodobną podstawą zaskarżonego orzeczenia) uchylenie decyzji administracyjnej możliwe jest w przypadku innego, niż dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z przepisu tego wynika, że w razie stwierdzenia uchybienia przepisowi postępowania podatkowego (art. 145 § 2 P.p.s.a.), sąd winien zbadać po pierwsze: czy naruszenie przepisu miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a następnie, czy rozstrzygnięcie takie miało potencjalny wpływ na treść decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1230/05).

Stanowisko Sądu I instancji, który konieczność uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej upatruje w nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, zasadzało się prawdopodobnie (ponieważ nie wskazano tego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia) na wniosku, że dowód ten mógł wnieść do sprawy okoliczności rzutujące na treść rozstrzygnięcia podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie przekonuje jednak o słuszności takiego stanowiska. Nie wskazuje ono bowiem, by WSA ocenił celowość przeprowadzenia tego dowodu jak i wpływ jego nieprzeprowadzenia na wynik sprawy. Więcej – stwierdzając na wstępie rozważań naruszenie przepisów postępowania dowodowego w tym zakresie – we wskazówkach końcowych Sąd wyraża wątpliwość, czy przeprowadzenie takiego dowodu jest w ogóle konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy i ustalenia wysokości dochodu strony. Dodać należy, że takie wskazania co do dalszego toku postępowania administracyjnego nie mogą być uznane za odpowiadające wymaganiom art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wbrew twierdzeniu Sądu wszystkie złożone przez stronę żądania przeprowadzenia dowodów zostały w postępowaniu administracyjnym uwzględnione. Wnioski dowodowe uwzględniono i przeprowadzono dowody na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu uzupełniającym przed organem odwoławczym. Poszukiwanie dowodów przez organy podatkowe było w niniejszej sprawie wyjątkowo drobiazgowe i rzetelne, a każdy z dowodów przeprowadzonych został szczegółowo przeanalizowany. Organy podatkowe dokonały ponadto analizy potrzeby przeprowadzania dowodów niezgłoszonych przez stronę, ale możliwych do przeprowadzenia z urzędu, m.in. celowości i racjonalności powołania biegłego.

Z ogólnych zasad postępowania dowodowego wynika, że przedmiotem dowodu może być tylko okoliczność dotycząca przedmiotu sprawy, tymczasem strona wskazywała w swoich wypowiedziach na ewentualną celowość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego podając, że mógłby on ustalić jakie dochody można było (hipotetycznie) uzyskać z areału posiadanego przez skarżącą w B. przy aktywnym prowadzeniu wskazanej produkcji rolnej. Organy podatkowe wskazywały na nieprzydatność tej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy podnosząc, że istotną okolicznością faktyczną, która może być przedmiotem dowodu jest wyłącznie wysokość dochodu uzyskanego faktycznie przez skarżącą w roku 1999 i w latach ubiegłych z prowadzenia działalności rolniczej. W tym zakresie zaś organy podatkowe przeprowadziły dowody ze świadków i dokumentów, przyjmując dla ustalenia wysokości dochodów korzystne dla strony metody ustalania dochodu – w oparciu o zeznania świadków prowadzących taką działalność rolniczą określających poziom zyskowności tego typu działalności w tym okresie oraz dane statystyczne dotyczące przeciętnego wynagrodzenia w każdym z ocenianych lat kalendarzowych (metoda podobna do szacowania). Możliwość uzyskania dochodu z działalności rolnej z podaniem warunków jej prowadzenia poddano rzetelnej ocenie. Organ odwoławczy drobiazgowo uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie oraz omówił poszczególne dowody przeprowadzając logiczną i spójną analizę ustalonych faktów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prawdopodobnym było dokonywanie sprzedaży rocznie 2-3 klientom w większych ilościach oraz pozostałym klientom paru sztuk drzewek, zatem można uznać za wiarygodną wielkość przychodu ze sprzedaży, oświadczoną przez stronę za rok 1999.

Natomiast za zupełnie niewiarygodną, niczym nieuzasadnioną i sprzeczną z innymi dowodami w sprawie (tj. oświadczeniami innych podmiotów prowadzących działalność w analogicznym zakresie) organ odwoławczy ocenił dochodowość działalności rolniczej prowadzonej przez stronę, określoną przez świadka W. M. w wysokości 90%. Wszystkie podmioty, prowadzące analogiczną działalność rolniczą zgodnie oświadczyły, iż opłacalność prowadzenia tego typu działalności jest niska, uzyskane dochody pozwalają na utrzymanie ciągłości produkcji i bytu rodziny, ewentualne zyski pozwalały jedynie na rozwój i modernizację gospodarstwa – nawet w przypadku prowadzenia takiej działalności na powierzchni gruntów kilkakrotnie większej od tych, które na ww. działalność przeznaczyła strona. Strona zaś w odwołaniu oświadczyła, że jej wyjaśnienia "są całkowicie zbieżne z odpowiedziami udzielonymi przez zapytane podmioty" i nie wskazała żadnych dowodów przeciwnych, ani nawet nie próbowała uprawdopodobnić, z jakich przyczyn opłacalność jej produkcji była aż tak znaczna i odmienna od produkcji ww. 5 innych podmiotów prowadzących działalność w analogicznym zakresie. Należy wziąć przy tym pod uwagę, że strona mieszkała na stałe we W., ponadto do roku 1996 była zatrudniona we W. uzyskując dochody z umowy o pracę, a do B. wyjeżdżała tylko w czasie sezonu i prowadziła sprzedaż dorywczo, w okresie wiosennym oraz w miesiącach wrzesień październik, zatem gospodarstwo w B. nie było głównym źródłem utrzymania E. M., ani tym bardziej nie mogło stanowić źródła pochodzenia ewentualnych znacznych oszczędności. Powyższe w ocenie organu odwoławczego świadczy o tym, że organ I instancji bardzo korzystnie przyjął do obliczeń za lata 1994-1999 dochody z działalności rolniczej prowadzonej przez stronę w wysokości przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego ustalonego przez GUS, znacznie przewyższającego koszty utrzymania" (s. 8 decyzji). Organy podatkowe dokonały zatem porównania i oceny dochodu z działalności rolnej, nie był to zatem dochód "tożsamy", jak stwierdził Sąd w wyroku.

Organy podatkowe wskazywały też na niecelowość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z uwagi na brak materiału porównawczego, który mógłby on wykorzystać dla sporządzenia rzetelnej opinii.

W powyższym zakresie organy podatkowe ustaliły warunki prowadzenia działalności rolniczej na podstawie wyjaśnień samej strony oraz informacji uzyskanych z Urzędu Gminy w B. (ilość areału). Ponadto mając na uwadze specyfikę działalności rolnej jako takiej (konkretne uprawy drzew i krzewów) dokonanie oględzin po upływie przeszło 10 lat jest bezcelowe, nic niewnoszące do sprawy. W decyzji i w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, iż powołanie biegłego (z urzędu) mijałoby się z celem: "...Strona nie przedłożyła żadnego dokumentu, który mógłby potwierdzić posiadanie i prowadzenie przez E. M. szkółki drzew i krzewów w B., zatem dokumentu bazowego do wydania ewentualnej opinii przez biegłego (dokumenty potwierdzają, że strona była właścicielką gruntów rolnych w B. dopiero od grudnia 1993 r., a przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest wysokość dochodu E. M. z prowadzenia szkółki roślin iglastych z areału, a nie wysokość dochodu z takiej działalności "możliwego do uzyskania" – jak pisze strona w odwołaniu – przez hipotetyczną osobę". W opinii organu odwoławczego powołanie biegłego (z urzędu) – przy braku podstawowych danych dotyczących przedmiotu opinii – nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast organy podatkowe mają obowiązek opierać swoje rozstrzygnięcia na faktach, a nie na przypuszczeniach i wielkościach hipotetycznych. Zauważyć przy tym należy, że organ I instancji kilkakrotnie wzywał stronę do złożenia dowodów i wyjaśnień w dniach: 21 czerwca 2004 r., 6 lipca 2004 r. i 20 września 2004 r. zaś zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa stronie przysługiwało prawo zgłaszania środków dowodowych (w tym też m.in. powołania biegłego) w ciągu całego postępowania podatkowego.

Podsumowując – organy uznały przeprowadzenie dowodu z biegłego za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w zaskarżonej decyzji szeroko uzasadnił swoje stanowisko. Inne dowody zgromadzone w postępowaniu były bowiem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto powołanie biegłego było niecelowe, gdyż z uwagi na brak materiału porównawczego nie jest możliwe odtworzenie po ponad 10 latach możliwego przebiegu zdarzeń w tym zakresie. Ani skarżąca, ani Sąd nie skonkretyzowali okoliczności, które miałby wyjaśnić biegły. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całkowicie pominął natomiast tę argumentację nie poddając jej analizie.

Niedopuszczalnym jest jednak przede wszystkim uznawanie poszczególnych wypowiedzi strony o celowości przeprowadzenia jakichś środków dowodowych z urzędu za wnioski o przeprowadzenie dowodu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest podaniem w rozumieniu art. 168 tej ustawy, przy czym wniosek dowodowy powinien być zredagowany ze wskazaniem żądanej czynności dowodowej. Żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04, "Przegląd Podatkowy" 2005, nr 9, s. 56). Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy może dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu dopiero wówczas, gdy strona wskaże tezę zgłaszanego wniosku dowodowego.

W niniejszej sprawie brak było stosownego żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego zgłoszonego przez stronę. Brak było też potrzeby przeprowadzenia takiego dowodu z urzędu, co organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie do stwierdzonej przez Sąd konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony organ wskazał, iż w toku postępowania podatkowego organ I instancji przyjął jako dowody w sprawie wszystkie wyjaśnienia i zeznania składane przez stronę, a strona – wbrew zarzutom skargi – nie zwracała się z wnioskiem o jej przesłuchanie w sprawie. W postępowaniu odwoławczym strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, w tym syna, W. M. na okoliczność wysokości przychodów uzyskanych przez stronę ze wszystkich wskazywanych źródeł, tj. z działalności rolniczej, importowo-handlowej i operacji finansowych, w związku z czym organ odwoławczy przesłuchał wskazanych przez stronę wszystkich świadków (również W. M.) i – wbrew zarzutom skargi – przyjął ich zeznania jako dowody w sprawie.

Uznanie w tej sytuacji, że nieprzeprowadzenie wymienionych dowodów stanowiło naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za arbitralne. Sąd nie rozważył również przydatności wskazywanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy.

Tymczasem przeprowadzenie tych dowodów nie wnosiłoby do sprawy żadnych nowych okoliczności, co czyniło ten dowód zbytecznym dla jej rozstrzygnięcia.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe są zupełne i wystarczają do sformułowania rozstrzygnięcia podatkowego. Żądanie dalszego wyjaśniania poszczególnych okoliczności stanu faktycznego sprawy – wobec zgromadzenia miarodajnego materiału dowodowego – jest zbyteczne. Sąd winien był zatem wypowiedzieć się co do merytorycznej zasadności decyzji. Uznanie, że organy dokonały niepełnych ustaleń faktycznych i naruszyły art. 122, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu skutkującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji naruszało w tej sytuacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.

Z wymienionych powodów stanowisko Sądu, że ustalenia faktyczne organów były niepełne, było nieuzasadnione, w efekcie czego uchylenie na tej podstawie rozstrzygnięcia podatkowego było błędne i naruszało art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

W wyroku wskazano, że przyznanie przez organ w odpowiedzi na skargę, że wskazane przez skarżącą dochody z zatrudnienia stanowią nową okoliczność, nieznaną organowi wcześniej, daje podstawę do przyjęcia, że stan faktyczny w sprawie nie został należycie ustalony, z czego Sąd wyprowadził wniosek o konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony (s. 14 wyroku). Tymczasem dowód ten był spóźniony, okoliczności, na które mógłby zostać przeprowadzony zostały ustalone na podstawie innych dowodów. Przedmiotem skargi była decyzja wydana przez organ odwoławczy w określonym stanie faktycznym i prawnym. Skoro okoliczności uzyskiwania przez stronę dochodów z pracy w Zakładzie Czyszczenia Nasion w C. i w Wojewódzkim Związku Kółek Rolniczych zostały podniesione przez stronę dopiero na etapie skargowym, a deklaracja PIT-8 sporządzona przez Akademię Rolniczą za 1993 r. została dołączona dopiero do skargi, to dowody te nie mogły być ocenione przez organy podatkowe I i II instancji i nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez organ odwoławczy. W toku postępowania odwoławczego organ II instancji zwrócił akta sprawy organowi I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego m.in. z poleceniem wezwania strony do oświadczenia i udokumentowania: kiedy, w jakiej wysokości i od jakich konkretnych płatników strona uzyskiwała dochody z tytułu umowy o pracę i umów zleceń, a także ustalenia, czy strona składała zeznania podatkowe przed 1998 r., czy miała taki obowiązek, czy też była rozliczana przez płatników, z uwzględnieniem dochodów z tytułu umowy o pracę i zlecenia. W wyniku postępowania uzupełniającego uzyskano dane dotyczące wynagrodzeń E. M. osiągniętych w OSM we W. w latach 1978-1996, które zostały uwzględnione przez organ odwoławczy, na korzyść strony, jako źródło ewentualnych oszczędności przeznaczonych na wydatki w latach następnych. W toku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji nie ustalono żadnych innych źródeł/tytułów przychodów, z których mogłyby pochodzić oszczędności strony, w tym wskazanych przez stronę dopiero w postępowaniu skargowym ww. dochodów z pracy w Zakładzie Czyszczenia| Nasion w C., w Wojewódzkim Związku Kółek Rolniczych i Akademii Rolniczej. Zauważyć trzeba, iż Ordynacja podatkowa nie reguluje kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu, natomiast ogólna reguła dowodowa z art. 6 k.c. stanowi, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W przedmiotowej sprawie, w celu wykazania źródeł pochodzenia środków pieniężnych wydatkowanych w roku 1999, strona sama powołała się na źródła pochodzenia posiadanych oszczędności, sięgając do odległych zdarzeń i okoliczności sprzed wielu lat, logicznym było zatem, że organ podatkowy oczekiwał od strony udokumentowania kwot, uzyskanych ze wskazanych przez stronę źródeł – szczególnie iż były to kwoty o znacznej wartości, a strona wywodziła dla siebie określone korzyści. Natomiast całość materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy oraz przebieg postępowania podatkowego świadczy o tym, iż strona w sposób bardzo ogólny i niedokładny wskazywała źródła pochodzenia jej majątku, a wszelkie czynności organów podatkowych zmierzające do skonkretyzowania źródeł przychodów i sprecyzowania kwot faktycznie uzyskanych z tych źródeł były dyskredytowane i negowane przez stronę – bez wskazania dowodów przeciwnych ze strony podatniczki i uprawdopodobnienia jej racji. Należy zatem zauważyć, iż wobec niewskazania przez stronę źródeł dochodów i nieprzedłożenia jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie w ciągu całego postępowania podatkowego, prowadzonego przez organ podatkowy I instancji jak i przez organ odwoławczy, a dopiero na etapie postępowania skargowego, organy podatkowe nie mogły w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego poddać ocenie dowodów przedstawionych po zakończeniu tegoż postępowania.

W wyroku stwierdzono nienależyte wyjaśnienie kwestii depozytu nieprawidłowego, na który powołuje się strona. Ta część wyroku jest zupełnie niezrozumiała, Sąd nie wskazał, czego nie wyjaśniono i w jakim zakresie postępowanie wymaga uzupełnienia. Fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w kwocie 89.000 USD, zawartej przez stronę z K. L. w dniu 16 stycznia 1996 r. i fakt zwrotu tych środków pieniężnych znalazły potwierdzenie w zeznaniach świadka K. L., a były wskazywane przez stronę jako potwierdzenie dysponowania przez stronę środkami pieniężnymi o ww. wartości, pochodzącymi z obrotu papierami wartościowymi i walutami obcymi. Po przeanalizowaniu wszystkich dokumentów zebranych w sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał już oceny kwestii wskazanej przez Sąd: "...strona nie wskazała dokładnego okresu, w którym inwestowała w papiery wartościowe, jakie środki i w jakiej wielkości zainwestowała, w co inwestowała, kiedy i gdzie nabywała i sprzedawała papiery wartościowe, jakie akcje, jakich konkretnych emitentów i kiedy strona zakupiła i w jaki sposób je zbyła: sprzedaż, kolejne lokaty, darowizny, ...brak jest więc podstaw do obliczenia, a nawet do oszacowania przychodów strony z tego źródła – zarówno przez organy podatkowe, jak i w drodze opinii ewentualnie powołanego biegłego. (....) Wpłaty na lokaty do Banku Zachodniego WBK S.A. (1.617,76 zł i 9.000 zł) i wpłaty do Miejskiego Domu Maklerskiego S.A. (5.800 zł) dokonane w roku 1997 oraz wpłaty na lokaty do ING Bank Śląski (2.480 zł i 2.000 zł) dokonane w roku 1998 stanowiły lokaty oszczędności gotówkowych i nie miały wpływu na stan zasobów majątkowych strony, natomiast miały znaczenie dla ustalenia wielkości oszczędności gotówkowych strony, możliwych do dalszego zainwestowania. Także zwrot depozytu nieprawidłowego nie był źródłem pochodzenia ewentualnych oszczędności, lecz formą ich przechowywania, przepływem środków pieniężnych". W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ocenił, iż "...okoliczności powyższe mogą świadczyć o tym, iż strona mogła dysponować takimi środkami pieniężnymi, lecz w żaden sposób nie zmienia to faktu, że nie zostały udowodnione precyzyjnie i wiarygodnie źródła pochodzenia tego majątku, czego wymaga wyżej powołany art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Niezrozumiałe zatem jest stwierdzenie Sądu w zakresie depozytu nieprawidłowego, skoro organ już rozważył okoliczności dotyczące tej kwestii.

W ocenie organu zaskarżony wyrok narusza przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. Szczególne znaczenie w wyroku znajduje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie.

Z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika zatem obowiązek sądu wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej orzeczenia. Ustawa nie wyjaśnia wprawdzie, jak należy rozumieć ten element uzasadnienia, niemniej trzeba przyjąć, że oznacza ono – w przypadku wyroku uchylającego akt administracyjny – konieczność wskazania na okoliczności przesądzające o wyczerpaniu wszystkich przesłanek orzeczenia kasacyjnego. W przypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. jest to stwierdzenie naruszenie prawa procesowego i ustalenie, że naruszenie takie mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jak jednak wcześniej wskazano, WSA nie podał, jaki wpływ miały stwierdzone przezeń naruszenia przepisów postępowania podatkowego na treść rozstrzygnięcia. Wytykał jedynie określone braki w materiale dowodowym, bez wskazywania, w większości przypadków, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia podatkowego.

W wyroku nie dokonano interpretacji przepisów prawa materialnego kluczowych w sprawie, w związku z tym formułując zalecenia co do przeprowadzenia przez organy podatkowe dodatkowych dowodów Sąd I instancji nie wskazał, co mają one wnieść do sprawy i jaką okoliczność mają wyjaśnić. Nadto, obarczanie organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem dowodzenia faktów, z których korzystne skutki prawne wywodzi podatnik poprzez wskazanie prawdopodobnych dowodów, które należałoby przeprowadzić, ale i tak nie wiadomo, czy istnieje taka konieczność (jak to ma miejsce w przypadku wskazania co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego) należy uznać za uchybiające dyspozycji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż rodzi to wątpliwość co do prawidłowości wykonania takiego wyroku.

Jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 145 § 1 P.p.s.a. bez specyfikacji przepisu poprzez podanie punktu i oznaczenia literowego. Sąd nie wskazał też na treść zastosowanej regulacji prawnej ogólnie zaznaczając konieczność uchylenia obu decyzji organów podatkowych. Na podstawie tak ogólnych stwierdzeń, które nie korespondują ponadto z treścią samego wyroku (którego treścią jest uchylenie wyłącznie decyzji organu odwoławczego, a nie decyzji obu instancji podjętych w sprawie), trudno domyślać się czy podstawą prawną wyroku był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a. Obie możliwości są bowiem prawdopodobne, biorąc pod uwagę niejasną treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd zawarł wywód o nieuwzględnieniu przez organ dowodów przedstawionych przez skarżącego na etapie postępowania sądowego (co może być uznane za podstawę wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a.), a zarazem stwierdził naruszenie zasad postępowania dowodowego przez organy podatkowe (co może być uznane za stwierdzenie naruszenia innych przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.). Organ zauważył, że treść uzasadnienia wyroku pozostaje w sprzeczności z treścią jego sentencji. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji, jednak w treści uzasadnienia – odnosząc się do decyzji organów obu instancji – wskazuje na ich niezgodność z prawem i konieczność usunięcia ich z obrotu prawnego. Takie sformułowanie wypowiedzi Sądu może sugerować zobowiązanie organu odwoławczego do usunięcia z obrotu prawnego decyzję organu I instancji, jednak wskazanie takie wykracza poza granice dopuszczalnych wskazań co do dalszego trybu postępowania, o których mowa w art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane tak, aby w ponowionym postępowaniu prowadzonym na skutek wyroku umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz – w następstwie tego – doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1230/05).

Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie zaskarżonego wyroku, którego wskazań co do dalszego postępowania można się jedynie domyślać. Tego bowiem rodzaju i w tym zakresie wadliwe uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych mających mieć miejsce po wyroku – czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję.

E. M. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o:

1) jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej,

2) zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Strona nie podzieliła stanowiska, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez oba organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa a nadto, że działania organów podatkowych nie były obarczone błędem w zakresie przeprowadzania postępowania dowodowego, a w konsekwencji nie podzieliła zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Strona wyprowadziła zupełnie odmienne wnioski w zakresie ciężaru twierdzenia i dowodzenia w postępowaniu dotyczącym wykazania przez organy podatkowe, że strona uzyskała dochody z nieujawnionych źródeł. W sytuacji, kiedy organ wykazuje matematycznie różnicę pomiędzy wysokością uzyskiwanych przez podatnika w danym roku podatkowym dochodów a poniesionymi przez niego wydatkami, to rzeczywiście ciężar twierdzenia i dowodzenia, że podatnik miał zgromadzone oszczędności z lat poprzednich przechodzi na podatnika. Jednakże jeśli wówczas podatnik wskaże źródła dochodów oraz uprawdopodobni, że stanowiły one źródło zgromadzonych oszczędności na pokrycie wydatków w kwestionowanym przez organ okresie, to ciężar twierdzenia i dowodzenia przechodzi znowu na organ. A zatem skoro w niniejszej sprawie strona przedstawiła dowody świadczące o posiadaniu oszczędności z działalności rolniczej oraz z tytułu zwrotu udzielonego wcześniej depozytu nieprawidłowego, to organ chcąc pominąć te okoliczności faktyczne powinien przeprowadzić przeciwdowody, tj. dowód z opinii biegłego, jeśli chodzi o dochody z działalności rolniczej. Natomiast otwartą pozostaje kwestia, w jaki sposób organy mogą podważyć wiarygodność dokumentu prywatnego oraz zeznań świadka, jeśli chodzi o zwrot należności z tytułu depozytu nieprawidłowego.

Strona również nie zgadza się ze stanowiskiem organu II instancji, jakoby stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Na nieprawidłowy sposób prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności na błędne wnioski strona wskazywała w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.

Ponadto skoro również w skardze kasacyjnej organ przyznaje, że zakwestionował wyjaśnienia strony i zeznania powołanych przez nią świadków, to nie powinien poprzestać tylko na stwierdzeniu, że są one niewiarygodne, ale obalić te twierdzenia za pomocą dowodu z opinii biegłego, na co wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku. Zastanawiający jest przy tym upór organu odwoławczego w tym, aby mimo wszystko nie przeprowadzić dowodu z opinii biegłego, który przecież jednoznacznie może stwierdzić, w jakiej wysokości strona mogła uzyskiwać dochody czy to z działalności rolniczej, czy też z papierów wartościowych.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak we wniesionych pismach procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na uzasadnionych podstawach.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję powołał jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia art. 145 § 1 P.p.s.a., pomijając fakt, że przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych (trzech punktów), przewidujących różne sposoby uwzględnienia skargi, a w punkcie pierwszym, który stanowi podstawę prawną uchylenia zaskarżonego aktu pod literami a/-c/ określono różne postaci naruszenia prawa, dające podstawę do wydania takiego rozstrzygnięcia.

W nin. sprawie jest to tym bardziej istotne, że skarżąca dopiero w skardze do Sądu powołała się na nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody. Nie wiadomo zatem, czy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (§ 1 pkt 1 lit. b/ art. 145 P.p.s.a.), czy też z powodu naruszenia innych przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.). Należy zwrócić uwagę, że podstawę uchylenia decyzji na podstawie ostatnio powołanego przepisu może stanowić tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, czyli w niniejszej sprawie na wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sąd wyrażając w wyroku stanowisko, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) uznał, że organy podatkowe powinny wyjaśnić przy pomocy dowodu z opinii biegłego wysokość dochodu uzyskanego przez skarżącą z prowadzenia działalności rolniczej w roku podatkowym i w latach poprzednich. Zdaniem Sądu informacje skarżącej dotyczące warunków prowadzenia tej działalności, powierzchnia upraw, jakość gleby, rodzaj upraw w połączeniu z dowodem z oględzin pozwoliłyby na ocenę przez osobę kompetentną dochodów możliwych do uzyskania przez skarżącą z tej działalności.

Wypowiadając swoje stanowisko w tej kwestii Sąd pominął zupełnie zawarte w zaskarżonej decyzji rozważania i ostateczne stanowisko organu podatkowego odnośnie do racjonalności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Trafne jest przy tym stanowisko organu, że skarżąca formalnie takiego wniosku dowodowego nie składała, zasadnie zatem rozważano "z urzędu" potrzebę przeprowadzenia dowodu tego rodzaju.

Organ podniósł, że skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania żadnego dowodu potwierdzającego uzyskiwane z tej działalności przychody i ponoszone koszty, nie podała też skąd kupowała materiał siewny, rośliny i komu je zbywała (poza jednym wyjątkiem dotyczącym H. P.). Przedstawione przez nią wyliczenia zyskowności nie znajdują potwierdzenia w żadnych dowodach źródłowych, obrazujących czasokres, rodzaj, rozmiary prowadzonej przez nią działalności. Przyznając zatem rację stronie podnoszącej zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność dochodu z działalności rolniczej Sąd nie wskazał w oparciu o jakie obiektywne dane dowód taki miałby być przeprowadzony, skoro znana była tylko powierzchnia upraw i miejsce prowadzenia działalności. Trafnie bowiem zauważa organ, że za nieprzydatny dla wyjaśnienia spornej kwestii należy uznać dowód z oględzin, skoro ustalenia miałyby dotyczyć faktów sprzed co najmniej 6-12 lat.

Sąd nie odniósł się zatem ani do stanowiska organu co do przydatności dowodu z opinii biegłego, ani też nie rozważył zasadności stanowiska organu co do ustalenia dochodu z działalności rolniczej na podstawie przeciętnego wynagrodzenia wg danych GUS za okres, gdy przedmiotowy grunt stanowił już własność skarżącej.

Należy zwrócić uwagę, iż w decyzjach organów podatkowych przyjęto, że skarżąca z działalności, która ze swojej natury nie mogła przynosić systematycznego dochodu w skali roku uzyskiwała comiesięczne dochody odpowiadające wysokości przeciętnego wynagrodzenia. Organ uzasadnił przy tym, dlaczego przyjął tę wysokość jako miarodajną, wskazując na wyjaśnienia osób prowadzących tego rodzaju działalność. Należy w tym miejscu zauważyć, że były to wyjaśnienia podmiotów utrzymujących się z prowadzenia działalności tego rodzaju, podczas gdy dla skarżącej była to działalność niejako uboczna, skoro zamieszkiwała w tym czasie we W. i tam była zatrudniona, a od 1997 r. pobierała emeryturę.

Sąd powinien zatem rozważyć, czy przyjęcie kryterium średniej pensji uzasadnione przez organy podatkowe brakiem dowodów źródłowych potwierdzających faktycznie uzyskiwane dochody z tej działalności i informacjami osób prowadzących tego rodzaju działalność o opłacalności takiej działalności, nie było dla skarżącej rozwiązaniem właściwym i korzystnym.

Sąd nie wyjaśnił również dlaczego uznał, że organ niedostatecznie wyjaśnił kwestię depozytu nieprawidłowego i z jakich przyczyn okoliczności dotyczące tego depozytu mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W zaskarżonej decyzji trafnie bowiem zauważono, że oddanie pieniędzy do depozytu innej osobie i zwrot tego depozytu nie wyjaśnia źródeł pochodzenia tych oszczędności, a postępowanie podatkowe miało na celu wyjaśnienie źródeł pochodzenia środków pieniężnych posiadanych przez skarżącą w 1999 r.

Zwrot pieniędzy oddanych innej osobie na przechowanie może zatem ewentualnie potwierdzać, że skarżąca tymi pieniędzmi sfinansowała pożyczkę udzieloną synowi (choć brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających sprzedaż walut w celu pozyskania złotówek), nie wyjaśnia natomiast skąd pochodziły oszczędności dewizowe skarżącej. Sąd powinien zatem ocenić, czy organy podatkowe dostatecznie wnikliwie wyjaśniły i właściwie oceniły możliwość posiadania takich oszczędności ze źródeł ujawnionych (przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania). Rację ma też organ wnoszący skargę kasacyjną, że stanowisko Sądu w kwestii depozytu nieprawidłowego jest niezrozumiałe.

Sąd przytacza (s. 15 uzasadnienia) bez żadnego komentarza fragment uzasadnienia wyroku NSA dotyczącego definicji dochodu i obowiązku podatkowego, nie wyjaśniając jakie znaczenie ma to orzeczenie dla załatwienia nin. sprawy, wyrażając jednak stanowisko, że "Także i w tym zakresie postępowanie wymaga uzupełnienia".

Należy przy tym zauważyć, że co najmniej dyskusyjny jest pogląd wyrażony w przytoczonym wyroku NSA z dnia 16 lipca 1997 r. sygn. akt SA/Sz 965/96, że obowiązek podatkowy od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód został osiągnięty, a nie wydatkowany.

W myśl bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wyjątkowo zatem przy ustalaniu podstawy opodatkowania omawianym podatkiem istotny jest rok wydatkowania, a nie rok, w którym środki zostały uzyskane.

Odnośnie do mienia pochodzącego z lat poprzednich istotne jest, czy pochodzi ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a nie ze źródeł objętych obowiązkiem podatkowym, niezgłoszonych wcześniej do opodatkowania, co do których podatku nie można wymierzyć z uwagi na upływ okresu przedawnienia.

Reasumując nie wiadomo zatem co Sąd miał na uwadze stwierdzając, że w dotychczasowym postępowaniu nie wyjaśniono okoliczności dotyczących depozytu nieprawidłowego i dlaczego ewentualne uchybienia w tym zakresie mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższe uwagi dowodzą, że Sąd nieprecyzyjnie określił podstawę prawną rozstrzygnięcia, niedostatecznie ją uzasadnił i nie zamieścił w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania.

Dowodzi to wydania wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.