Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 117/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1e pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 17b, art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [..] października 2012 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko A. Z. za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – A. Z., wnioskiem z 3 lipca 2012 r., wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącego w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącego w związku z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA", natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "Spółka osobowa"). W przyszłości Skarżący wystąpi ze Spółki osobowej (dalej "Wystąpienie"). Skarżący przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "Likwidacja").

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez Skarżącego umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Skarżącego jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA), bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100 %) akcji Skarżącego. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Skarżącego (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącego ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art.149 § 2 ksh "Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki". Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej: Wystąpienia oraz Likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1) Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową (dalej "Wierzytelność pożyczkowa"),

2) Wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych (dalej "Wierzytelność handlowa").

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Skarżącemu przydatne, gdyż - jak obecnie zakłada - nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Skarżącego odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W przypadku zaś Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że Skarżący zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy po stronie Skarżącego powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej?

2) 2a) Jeśli po stronie Skarżącego powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności pożyczkowej?

2b) W jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej?

3) Czy po stronie Skarżącego powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej?

4) 4a) Jeśli po stronie Skarżącego powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej, to w jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności handlowej,

4b) W jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej?

Odnośnie pytania 1 Skarżący wskazał, że po jego stronie nie powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się (...) zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Zdaniem Skarżącego przepis ten jest zupełnie jednoznaczny i wyraża podstawową zasadę, że tak udzielona jak i zwrócona pożyczka (w wartości nominalnej, tj. bez odsetek) jest neutralna podatkowo, tj. nie jest kosztem podatkowym ani nie jest przychodem podatkowym. Dopiero zaś dalszy obrót Wierzytelnością pożyczkową może generować przychód oraz prawo do rozpoznania kosztów uzyskania takiego przychodu.

Odnośnie pytania 2a i 2b Skarżący uznał, że jeśli powstanie po jego stronie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej otrzymanej Wierzytelności pożyczkowej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie był bowiem nigdy wcześniej u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący powołując się na treść art. 24 ust. 3d u.p.d.o.p., a także art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f wskazał, że łączne ich stosowanie wyraża nakaz przyjmowania tych samych kosztów — jako historycznych wydatków poniesionych przez wspólnika przekazującego aportem spółce osobowej lub historycznych wydatków poniesionych przez spółkę osobową przekazującą wspólnikowi tytułem jego wyjścia ze spółki lub jej likwidacji — w przypadku dwóch kierunków przeniesienia aktywów:

1) wspólnik wnosi aportem do spółki nie będącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas w ewidencji podatkowej tej spółki (dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia nabytych aportem) przyjmuje się historyczne koszty wspólnika (art. 22 ust. 8a oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.)

2) wspólnik otrzymuje od spółki (likwidacja lub wyjście) nie będącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas po jego stronie — dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia tak otrzymanych składników majątku — przyjmuje się historyczne koszty spółki lub wspólników, nie zaliczone wcześniej do kosztów w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust. 3d u.p.d.o.p.).

W ten sposób wskutek aportu do spółki osobowej i tak samo w razie otrzymana od spółki osobowej, nie powstają żadne dodatkowe koszty podatkowe, a przyjmuje się te same koszty jakie poniósł podmiot przekazujący, wspólnik aportujący do spółki lub spółka przekazująca wspólnikowi, na nabycie przekazywanych składników majątkowych. W ten sposób dany koszt poniesiony przez jeden podmiot nie będzie drugi raz kosztem uzyskania przychodów u drugiego podmiotu.

Z drugiej strony raz poniesiony koszt podatkowy, czy to przez spółkę czy przez wspólnika, "nie znika" w związku z aportem od wspólnika do spółki osobowej lub przekazania ze spółki osobowej do wspólnika, lecz koszt ten jest odroczony do momentu, gdy albo spółka osobowa albo wspólnik dokonuje transakcji odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. Sam zaś aport do spółki osobowej bądź otrzymanie z tej spółki składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) jest neutralne podatkowo (nie generuje dodatkowych kosztów czy dodatkowych przychodów). Taka jest istota nowelizacji u.p.d.o.f., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r.

Dalej Skarżący wskazał, że otrzymana Wierzytelność pożyczkowa jest z pewnością składnikiem majątku spółki niebędącej osobą prawną innym niż środki pieniężne, otrzymanym z tytułu wystąpienia z takiej spółki (lub likwidacji). W konsekwencji koszty uzyskania przychodu w przypadku jej zbycia lub wniesienia do spółki kapitałowej powinny zostać ustalone w wysokości wydatków poniesionych na jej nabycie. Spółka osobowa udzielając pożyczki utraciła aktywa przekazując je pożyczkodawcy, zatem poniosła wydatek na nabycie wierzytelności o zwrot pożyczki. Gdyby np. Spółka osobowa zbywała odpłatnie taką wierzytelność to jej nominalna wartość byłby kosztem podatkowym. Inaczej, bez możliwości uznania nominału pożyczki za koszt, nastąpiłoby opodatkowanie utraconych aktywów, a nie przychodów.

Zasadą w przypadku wystąpienia lub likwidacji spółek osobowych i otrzymania przez wspólników składników majątkowych innych niż środki pieniężne, jest brak opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Opodatkowanie to następuje dopiero w momencie zbycia przez wspólnika otrzymanych składników majątku. Zdarzenie jakim jest wystąpienie lub likwidacja ze spółki osobowej nie powinno wpływać na zasady opodatkowania zbywanego składnika majątku. Zasada braku opodatkowania wystąpienia / likwidacji oznacza jedynie odroczenie opodatkowania na późniejszy okres jednak w analogicznym zakresie. Przy czym jak zostało to już powiedziane, w razie odpłatnego zbycia przez wspólnika otrzymanych od spółki osobowej składników majątkowych, kosztem podatkom powinny być wydatki na nabycie tych składników nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. powinny opierać się na historycznych wydatkach poniesionych przez Spółkę osobową na udzielenie pożyczki, tj. wartości nominalnej udzielonej pożyczki. Udzielając pożyczki Spółka osobowa przekazała dłużnikowi kwotę pieniędzy w wysokości wynikającej z umowy pożyczki. Wydatki te nie zostały przez Spółkę osobową zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka osobowa poniosła wydatek, którego jednak nie rozliczyła w żaden sposób ani nie rozliczyli go podatkowo jej wspólnicy.

Skarżący dodał ponadto, że dokonując odpłatnego zbycia Wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w ramach Wystąpienia i Likwidacji uzyska przychód w wysokości określonej w umowie sprzedaży tej wierzytelności. Ponieważ przedmiotem opodatkowania ma być w tym wypadku dochód, ustawodawca zakłada, iż nabycie przez wspólnika składników majątku, w tym wierzytelności wiązało się z poniesieniem kosztów uzyskania przychodów. Jest to wprost wskazane w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Kosztów tych nie mógł w żadnym wypadku ponieść bezpośrednio wspólnik, ponieważ to Spółka osobowa nabywała składniki majątku wydawane następnie w ramach likwidacji. W związku z tym jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu i sprawia, iż nie jest on przepisem pustym jest interpretacja, zgodnie z którą wspólnik powinien kontynuować zasady obliczania kosztów występujące uprzednio w Spółce osobowej. I jeśli wobec tego Wspólnik dokonując transakcji dającej prawo do rozpoznania kosztów podatkowych, rozpoznaje te koszty w takiej wartości jakie były poniesione wcześniej w spółce nie będącą osobą prawną, a nie zaliczone wcześniej do kosztów.

Zasada ta znajduje zastosowanie w przypadku otrzymania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zasadą tą jest w przypadku Wystąpienia/Likwidacji spółek osobowych, brak opodatkowania na moment Likwidacji/Wystąpienia oraz kontynuacja przez wspólników podatkowej wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę osobową (o ile wcześniej na poziomie spółki nie były już kosztem podatkowym). Rozliczenie podatku następuje bowiem dopiero przez tego wspólnika.

Skarżący wskazał, że u.p.d.o.f. jedynie w art. 23 ust. 1 pkt. 34) przewiduje brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny". W konsekwencji jedynie w razie zbycia wierzytelności przez Skarżącego ze stratą nie może on rozpoznać kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która przewyższa uzyskany przez niego przychód. Dla wspólnika wierzytelność ta nie była nigdy przychodem należnym.

Podsumowując Skarżący stwierdził, że w razie zbycia Wierzytelności pożyczkowej, Skarżący będzie mógł ustalić wartość kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości z umowy pożyczki, z której wynika Wierzytelność pożyczkowa.

Dalej dodał, że analogiczne zasady będą miały zastosowanie w przypadku wniesienia Wierzytelności pożyczkowej aportem do spółki kapitałowej.

Odnośnie pytania 3 Skarżący wskazał, że po jego stronie nie powstanie przychód także w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej. Jest to spowodowane tym, że wszelkie faktyczne spłaty należności handlowych związanych z działalnością gospodarczą nie generują przychodów, gdyż przychód w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje memoriałowo. Również w przypadku SKA powstaje memoriałowo w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków.

Zatem u Skarżącego przychód nie może powstać drugi raz gdy otrzyma spłatę Wierzytelności handlowej (którą to wierzytelność Wnioskodawca otrzymał wcześniej z tej spółki), gdyż wierzytelność ta wcześniej była już przychodem w Spółce osobowej w dacie jej powstania (spółce jawnej i komandytowej), a w SKA w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków z SKA. Ta sama wierzytelność nie może być zatem dwa razy przychodem.

Skarżący uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania 4a i 4b stwierdził, że w przypadku otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej (o ile spłata ta generowałaby u niego przychód podatkowy), oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, zastosowanie znajdą analogiczne zasady wynikające z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., co w przypadku otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej (oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej).

Skarżący wskazał, że zarówno w przypadku otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej (o ile spłata ta generowałaby u niego przychód podatkowy), odpłatnego zbycia Wierzytelności handlowej jak i jej wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości Wierzytelności transakcyjnej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie byłby do tej pory u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym przez ten wydatek na poziomie Spółki osobowej należy rozumieć wartość nominalną wierzytelności, gdzie aby ta wierzytelność powstała Spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe. Innymi słowy Spółka osobowa musiała utracić określone aktywa, aby nabyć Wierzytelność pożyczkową.

Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej oraz za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącego w związku z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej.

W uzasadnieniu Minister Finansów powołując się na treść art. 8 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. stwierdził, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.

Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej Skarżący otrzyma wierzytelność, która uprzednio (przed likwidacją) przysługiwała spółce osobowej wobec podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Skarżącego będzie dla niego neutralna podatkowo.

W tym przypadku, mimo że w drodze likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej dochodzi do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), to jednak nie następuje jego późniejsze zbycie, a jedynie jego spłata (uregulowanie zobowiązania) - natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., opodatkowanie następuje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku.

Zatem organ podatkowy uznał, że w przypadku spłaty do rąk Skarżącego kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek), z której tytułu wierzytelność przeszła na Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej oraz wierzytelności handlowej, Skarżący nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy odnosząc się natomiast do odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowych wskazał, iż odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma Skarżący w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Powyższe przepisy nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowych w związku z likwidacją spółki osobowej i podziałem jej majątku między wspólników. Organ podatkowy podkreślił, że majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Tym samym wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowe przysługujące spółce osobowej zostaną przeniesione na wspólników spółki, która zostanie zlikwidowana lub nastąpi wystąpienie wspólnika z tej spółki. Przy czym wystąpienie akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi poprzez umorzenie jego akcji (umorzenie dobrowolne, przymusowe, bądź automatyczne).

Organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 149 § 2 k.s.h. akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki. Powyższe oznacza, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może jak pozostali wspólnicy spółek osobowych w ogóle wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej, a jeśli nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem tej spółki ma możliwości zbycia akcji tej spółki. Akcje te może zbywać, w tym zbywać w celu ich umorzenia przez spółkę, może także otrzymywać wynagrodzenie z tytułu umorzenia - przymusowego lub automatycznego.

Na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (w tym z tytułu pożyczek) jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej - w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. W przypadku zbycia wierzytelności, przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu podatkowego odpłatne zbycie wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowych, nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym należy dokonać kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów planowanej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej organ podatkowy wskazał, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu "w szczególności", zdaniem organu podatkowego, przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych zalicza się przychody z tytułu zbycia wierzytelności. Organ podkreślił, że w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia ze spółki osobowej (w tym wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej poprzez umorzenie jego akcji) Skarżący otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowe, które przysługiwały spółce, zatem nie może być mowy w takim przypadku o zaliczeniu - w przypadku ich odpłatnego zbycia - do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel, jako zbywca oraz osoba trzecia, jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży.

Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., tj. praw majątkowych.

Organ podatkowy mając powyższe na uwadze uznał, że przychodem z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku wierzytelności będzie kwota uzyskana z ich sprzedaży.

Natomiast koszty winny zostać rozpoznane na "zasadach ogólnych", a więc z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę), proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych, do dnia sprzedaży, odsetek od udzielonych pożyczek albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę) udzielonych pożyczek winno nastąpić z uwzględnieniem postanowień art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy, tj. maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności.

Do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności handlowej należy zaliczyć kwotę nominalną wierzytelności poniesioną przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Aby wierzytelność powstała Spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe, czyli musiała utracić określone aktywa, aby nabyć wierzytelność handlową.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowych, należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowej Skarżący jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. Odnośnie wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącego udziału w spółce osobowej, nie zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy, odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem aportem wierzytelności pożyczkowej oraz wierzytelności handlowej do spółki kapitałowej, wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ Skarżący obejmie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem ze spółki osobowej. Organ podatkowy podkreślił, że z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą wydatki na nabycie składnika majątku nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W przedmiotowej sprawie, Skarżący nie nabył wprawdzie będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczki od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności w ogóle nie poniósł, bowiem wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki oraz zwrotu wierzytelności handlowych, zostało nabyte przez Skarżącego, jako wspólnika spółki, w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku spółki, w której Skarżący był wspólnikiem. Tym samym organ podatkowy stwierdził, że Skarżący będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - z uwagi na objęcie udziałów - kwoty udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę), proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej.

Natomiast odnośnie wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności Pożyczkowej należy zaliczyć wartość wydatków, które poniósł Skarżący jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Odnośnie wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na uznanie stanowiska Skarżącego w zakresie pytania Nr 1 i 3 za prawidłowe, organ podatkowy uznał, że odpowiedź na pytanie Nr 2a i 4a jest bezprzedmiotowa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 22 października 2012r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepisy te nie dotyczą zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki lub wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącego w związku z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej, a tym samym nieuznaniem tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

2) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki lub wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącego w związku z likwidacją bądź jego wystąpieniem ze spółki osobowej.

Skarżący wskazał, że w jego ocenie organ podatkowy bez wskazania wyraźnej podstawy prawnej uznał, że przychody z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej oraz że do opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia przez Skarżącego wierzytelności pożyczkowych oraz handlowych otrzymanych przez niego w związku z likwidacją spółki osobowej nie znajdzie zastosowania przepis art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Dla Skarżącego niezrozumiała jest również interpretacja przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. dokonana przez organ, zgodnie z którą przepis ten nie obejmuje zbycia wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącego jako wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją lub wystąpieniem Skarżącego ze spółki osobowej. Skarżący nie zgodził z interpretacją powyższego przepisu dokonaną przez Organ, ponieważ jest ona sprzeczna z jego wykładnią językową. Przepis ten zdaniem Skarżącego wyraźnie wskazuje, że przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej stanowią przychody z działalności gospodarczej.

Skarżący wskazał również, że organ również bez wskazania wyraźnej podstawy prawnej uznał, że dochody z odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych nie mogą zostać opodatkowane zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Ponadto Skarżący wskazał,. Iż w jego ocenie kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu wierzytelności pożyczkowej lub handlowej, jest cała wartość nominalna otrzymanych wierzytelności w związku z likwidacją spółki osobowej lub z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Skarżący podkreślił, iż wierzytelności pożyczkowe i handlowe są mu przekazywane jako spłata jego udziału w spółce osobowej (plus ewentualnego udziału w nadwyżce likwidacyjnej) lub jako spłata udziału z tytułu jego wystąpienia ze spółki osobowej. Tym samym nie może być tutaj mowy o ustalaniu kosztu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowych oraz handlowych w proporcji do udziału Skarżącego w zysku spółki, której już nie ma lub w której nie jest już wspólnikiem.

Według Skarżącego również wartość nominalna wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub w związku z wystąpieniem z takiej spółki, wniesionych następnie aportem do spółki kapitałowej, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej, bez stosowania proporcji kosztu do udziału wspólnika w zysku spółki osobowej, której nie ma lub w której wspólnik nie jest już wspólnikiem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko Skarżącego oparte na zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, sprowadzające się do konstatacji, że:

1) w przypadku otrzymania przez Skarżącego spłaty wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, po stronie Skarżącego nie powstanie przychód,

2) ustalenie dochodu z tytułu zbycia przez Skarżącego wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, powinno opierać się na zasadach określonych w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., gdyż uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) tej ustawy, a więc przychodem z działalności gospodarczej,

3) ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem do spółki kapitałowej przez Skarżącego wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, powinno opierać się na zasadach określonych w art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym będą to koszty w wysokości wartości nominalnej wierzytelności.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącym odnośnie do stanowiska z punktu 1). W związku z tym ta kwestia nie jest przedmiotem sporu między stronami.

Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Skarżącego z punktu 2), wskazując, że przychód uzyskany z tego typu transakcji nie stanowi przychodu ze źródła działalność gospodarcza, a ze źródła, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., a więc z praw majątkowych.

Minister Finansów nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącego z punktu 3), wskazując, że o ile ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Skarżącego wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, aportem do spółki kapitałowej powinno opierać się na zasadach określonych w art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., to do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu należy zaliczyć wartość wydatków, które poniósł Skarżący jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Podobnie w przypadku wierzytelności handlowych, kosztem uzyskania przychodów będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącego udziału w spółce osobowej, nie zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W obu spornych kwestiach Sąd uznał za zasadne stanowisko Skarżącego.

Zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W przypadku podatników, którzy dokonują odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta w art. 14 ust. 2 pkt 17 b) wprowadziła regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej, również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie w/w przepisu stanowią ust. 1 i 2, które uzależniają zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje, jako przychód, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, a więc w sytuacji, która została przedstawiona przez Skarżącego jako zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z praw majątkowych, o którym mowa art. 18 u.p.d.o.f. Istotne jest przy tym, że brak jest podstawy prawnej wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których możnaby wywieść takie zróżnicowanie.

Z uwagi na powyższe uznać należy, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącego zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f.

Podsumowując, w opisanej wyżej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił w tym zakresie (kwestia opisana jako punkt 2) powyżej) od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.).

W odniesieniu do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Skarżącego wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki aportem do spółki kapitałowej Sąd również przyznał rację Skarżącemu. Nie jest sporne między stronami, iż w tym zakresie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż Skarżący obejmie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem ze spółki osobowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku planowanego wniesienia wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, aportem do spółki kapitałowej będzie wartość nominalna tych wierzytelności.

Za niezasadny należało natomiast uznać pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym kosztami w tym przypadku będą wydatki poniesione przez Skarżącego jako wspólnika spółki osobowej proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Wskazać należy, iż zasada proporcjonalnego ustalenia przychodu w spółkach osobowych wynikająca z art. 8 u.p.d.o.f., którą stosuje się również do proporcjonalnego dzielenia kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z udziału w takiej spółce. Brak jest jednak podstaw do stosowania tej zasady w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów Skarżącego w sytuacji opisanej we wniosku, a więc w przypadku, gdy Skarżący – na skutek likwidacji tej spółki lub wystąpienia z niej – nie jest już wspólnikiem spółki osobowej. Opisane we wniosku wierzytelności mają być przekazane Skarżącemu jako spłata jego udziału w spółce osobowej. Z tego wynika, że Skarżący nie otrzyma udziału w wierzytelnościach pożyczkowych oraz handlowych w proporcji do jego udziału w zysku spółki osobowej, ale wierzytelności, stanowiące spłatę jego udziału.

Ponadto brak jest podstawy prawnej do stosowania w tym przypadku proporcjonalnego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów. Również przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. nie zawiera stosownego odesłania, ani zastrzeżenia.

W związku z tym uznać należy, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepis prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu należy zaliczyć wartość wydatków, które poniósł Skarżący jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Podobnie w przypadku wierzytelności handlowych, błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącego udziału w spółce osobowej, nie zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, Minister Finansów rozpoznając ponownie wniosek Skarżącego o udzielenie interpretacji prawa podatkowego uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. Biorąc pod uwagę powyższe wskazówki Minister Finansów odniesie się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii związanej z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów od opisanej przez Skarżącego transakcji.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację orzekając o zakresie, w jakim nie może ona zostać wykonana na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.