Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 1678/96
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 1998-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 2, art. 44 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Dopuszczalne jest badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron - czy celem umowy jest leasing operacyjny czy finansowy i czy zawarcie tej umowy w istocie nie było obejściem prawa podatkowego. Badanie to winno odpowiadać, czy:

1/ faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nią ukryta jest umowa innego rodzaju,

2/ czy wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona,

3/ jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny, a w razie sprzedaży, zastawu, czy cena ustalona w umowie nie odbiega od ceny zawartej w umowie leasingu.

2. Decyzja określająca wysokość zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ winna określać je w stosunku miesięcznym, a nie łącznym.

TEZY

1. Dopuszczalne jest badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron - czy celem umowy jest leasing operacyjny czy finansowy i czy zawarcie tej umowy w istocie nie było obejściem prawa podatkowego. Badanie to winno odpowiadać, czy:

1/ faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nią ukryta jest umowa innego rodzaju,

2/ czy wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona,

3/ jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny, a w razie sprzedaży, zastawu, czy cena ustalona w umowie nie odbiega od ceny zawartej w umowie leasingu.

2. Decyzja określająca wysokość zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ winna określać je w stosunku miesięcznym, a nie łącznym.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1, art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W ich świetle Sąd administracyjny bada zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, a więc w zakresie prawidłowości zastosowania w niej obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Uwzględnienie skargi może nastąpić tylko wówczas gdy Sąd stwierdzi naruszenia prawa o jakich mowa w art. 22 i nast. ustawy o NSA, a w przeciwnym razie skargę oddala. W zakresie rozstrzygania Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany tak zakresem podniesionych zarzutów jak i rodzajem wniosków co do sposobu pozbawienia zaskarżonego aktu jego mocy wiążącej.

Kwestią istotną, a sporną w niniejszej sprawie jest dokonanie przez organy podatkowe oceny zawartej przez podatnika umowy z 22 lutego 1995 r. z Towarzystwem Leasingowym, a w szczególności czy jest ona umową leasingu operacyjnego jak twierdzi skarżący, czy też umową leasingu finansowego bądź sprzedaży środka trwałego na raty jak przyjęły organy podatkowe i jednocześnie kwestia dopuszczalności oceny tej umowy przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania jeżeli rzecz tę lub prawem zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego".

Zatem istotną kwestią będzie rozstrzygnięcie czy w rozumieniu odrębnych przepisów rzecz zaliczyć należy do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Tymi przepisami co zresztą jest w sprawie niespornym są postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów - Dz.U. nr 28 poz. 129 zwanego dalej rozporządzeniem. Umową o podobnym charakterze do umowy najmu jak i dzierżawy jest z pewnością "umowa szczególna na podstawie której rzecz lub prawo majątkowe zostały oddane do odpłatnego korzystania", a więc umowa leasingowa. Celem tej umowy jest bowiem danie leasingobiorcy prawa używania wybranej przez niego rzeczy w czasie zbliżonym do całego gospodarczego okresu jej używalności za zapłatą wynagrodzenia rozłożonego w czasie odpowiadającego w zasadzie wartości przedmiotu umowy. Nie jest to więc umowa sprzedaży na raty albowiem nie dochodzi w niej do przeniesienia prawa własności rzeczy na leasingobiorcę, który ma tylko uprawnienia do korzystania z rzeczy. Z momentem zapłaty ostatniej daty leasingobiorca nie staje się automatycznie właścicielem przedmiotu leasingu. Byt prawny tej umowy został uregulowany dopiero powyższym rozporządzeniem, które jednak reguluje nie kwestię prawa własności przedmiotu leasingu lecz wskazuje na kwestię władztwa ekonomicznego nad nim.

W przypadku określonym w par. 2 ust. 2 rozporządzenia, a więc gdy przedmiot zostaje zaliczony do składników majątku leasingodawcy opłata leasingowa będzie w całości stanowiła koszty uzyskania przychodu u leasingobiorcy zaś w przypadku określonym w par. 3 pkt 2 rozporządzenia tylko część opłaty będzie stanowić u leasingobiorcy koszt uzyskania przychodu. Wówczas bowiem opłata składa się z dwu składników:

- kwoty odpowiadającej wartości przedmiotu leasingu,

- odsetek z tytułu rozłożenia płatności wartości przedmiotu leasingu na raty.

Drugi z tych składników zawsze będzie u niego kosztem uzyskania przychodu, a pierwszy tylko wówczas gdy przedmiot umowy nie zostanie zaliczony do jego składników majątkowych. W niniejszej sprawie umowa leasingu co jest niekwestionowanym została zawarta na czas oznaczony - 1 rok - i zawiera /pkt 6/ prawo leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu za określoną wartość końcową przy czym prawo to może zostać wypowiedziane przez każdą ze stron. Umowa ta jak zdaniem Sądu słusznie oceniły organy podatkowe jest umową leasingu finansowego, kapitałowego. Wskazują na nią te okoliczności, które zgodnie z umową zostały przez organy podatkowe prawidłowo ustalone, a mianowicie okres trwania umowy i okres płatności rat czynszu krótszy od długości zużycia środka trwałego będącego przedmiotem umowy ustalony i niekwestionowany przez skarżącego na 5-6 lat, a także to, że dodatkowe obowiązki jak remonty, konserwacje, serwis oraz opłaty z tytułu ubezpieczenia w istocie rzeczy zgodnie z umową obciążają leasingobiorcę /wyrok SN z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 3/94 - M. Łukasik Koszty uzyskania przychodu w orzecznictwie sądowym - Lublin 1997 r. str. 43/.

Zdaniem Sądu dopuszczalnym jest badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron, czy celem umowy jest leasing operacyjny czy finansowy i czy zawarcie tej umowy w istocie nie było obejściem prawa podatkowego, a więc i przepisów rozporządzenia. Badanie to winno odpowiadać, czy:

1/ faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nią ukryta jest umowa innego rodzaju,

2/ czy wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona,

3/ jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny, a w razie sprzedaży, zastawu czy cena ustalona w umowie nie odbiega od ceny zawartej w umowie leasingu.

Dopuszczalność badania rzeczywistego zamiaru stanu umów cywilnoprawnych oraz celu tych umów wynika nie tylko z przepisów prawa cywilnego art. 65 par. 1 i 2 Kc i art. 353[1] Kc ale przede wszystkim z przepisów prawa podatkowego. Mianowicie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1986 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm. - stanowi, że obowiązki podatkowe, a więc także i związane z nimi uprawnienie mogą wynikać wyłącznie z ustaw podatkowych i nie mogą być zmieniane treścią zawieranych umów cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie organ podatkowy takiej oceny zawartej umowy dokonał opierając się nie jak sugeruje skarżący na dowolnej jej ocenie czy tylko na własnym przekonaniu lecz na okolicznościach ustalonych podczas kontroli podatkowej, a wynikających z protokołu i oględzin ksiąg i dokumentów sklepu. Kontrola ta przeprowadzona została zgodnie z wymogami art. 167 Kpa i odpis protokołu podatnik otrzymał i w trakcie kontroli nie zgłosił do ustaleń żadnych zastrzeżeń czy wyjaśnień. Nie można w tej sytuacji podzielić argumentacji skarżącego, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu art. 7, art. 10, art. 80-81 Kpa skoro ocena zawartej umowy dokonana została na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Wprawdzie przedstawiona przez podatnika umowa korzysta z domniemania prawdziwości to jednak dopóty dopóki inne okoliczności lub fakty nie spowodują obalenie tego domniemania /uchwała Izby Administracyjnej Pracy i Ubezpieczeń Społecznych SN z dnia 20 września 1996 r. - III ARN 9/90; E. Smoktunowicz Orzecznictwo SN B.W.P. "Justitia" W-wa 1994 r. str. 149/. Tej prawidłowej oceny zdaniem Sądu nie może zmienić fakt, że samochód w okresie umowy był zarejestrowany na Towarzystwo Leasingowe.

Na marginesie tylko podkreślić należy, że zaskarżona decyzja określa wysokość zaliczek na podatek dochodowy za trzy miesiące /styczeń-marzec/ 1996 r. i zgodnie z art. 44 ust. 2 i 6 ustawy winna określać je w stosunku miesięcznym, a nie łącznym.

Jednakże mimo, że rozstrzygnięcie to narusza powyższe przepisy prawa materialnego to jednak z uwagi na określony w decyzji termin powstania zaległości w zobowiązaniu z tego tytułu korzystnym dla podatnika oraz zakresem orzekania Sądu /art. 51 ustawy o NSA/ Sąd przyjął, że naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA/.

W tym stanie faktycznym i prawnym Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.