Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1876/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 64/06 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 64/06, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie Z. K. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004r.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy, wskazując, że pismem z dnia 25 kwietnia 2005 r. Z. K. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. Do pisma tego dołączone zostały dwie deklaracje VAT-7 korygujące wcześniej złożone zeznania podatkowe za ww. okresy. Deklaracjami tymi pomniejszono zobowiązania podatkowe wykazane w pierwotnych deklaracjach za ww. miesiące o kwotę 2.640 zł. Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że skarżąca zadeklarowała i zapłaciła podatek należny wynikający z dwu faktur (z dnia 10 listopada 2004 r. Nr [...] i z dnia 28 grudnia 2004 r. Nr [...] na kwotę brutto 14.640 zł, każda) wystawionych Spółce Akcyjnej "G." z K. za comiesięczny czynsz dzierżawy restauracji "G.". Należności wykazanych w powyższych fakturach skarżąca nie otrzymała i dlatego uważa, że przysługuje jej zwrot podatku VAT naliczonego od tych kwot.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 11 sierpnia 2005 r. odmówił wyrażenia zgody na stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji między innymi podał, że z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm., dalej zwanej ustawą o VAT) wynika, iż w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podkreślono również, iż podatniczka nie dokonała korekty wielkości sprzedaży za te miesiące.

W piśmie z dnia 18 sierpnia 2005 r. skarżąca wyjaśniła, że podatek zapłaciła awansem, ale obrót w zadeklarowanej wysokości nie został zrealizowany, bowiem najemcy przestali płacić czynsz. Z pisma wynika, iż nabyli oni udziały w wynajmowanej nieruchomości. Podkreśliła, że nie naruszyła art. 108 bowiem podatek z faktur zapłaciła, a teraz domaga się jego zwrotu.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w piśmie z dnia 18 sierpnia 2005 r. oraz zarzuciła, iż dokonała korekty obrotu w rejestrze sprzedaży, czego kontrolujący nie zauważyli. Podniosła także, że nie została wezwana do zapoznania się z materiałem dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 listopada 2005 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ II instancji podkreślił, że przepis art. 108 ustawy o VAT nie uzależnia obowiązku podatkowego w podatku VAT od tego, czy odbiorca faktury zapłacił należność w niej wykazaną, lecz od faktu jej wystawienia. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca wystawiła faktury dla Spółki "G." z K., za usługę wynajmu lokalu użytkowego w okresie listopad - grudzień 2004 r. i faktury te wprowadziła do obrotu prawnego, sam fakt wykazania w tej fakturze podatku zobowiązał ją do odprowadzenia tego podatku do Urzędu Skarbowego. Podniesiono także, że fakt iż skarżąca dokonała w swojej ewidencji zapisów stornujących przychody ze sprzedaży nie oznacza, że podatek VAT od wystornowanych przychodów podlega zwrotowi. Zmniejszenie podstawy opodatkowania miałoby miejsce tylko wtedy gdyby skarżąca doręczyła fakturę korygującą odbiorcy pierwotnej faktury. Skarżąca faktur takich jednak nie doręczyła.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła, że podatek VAT jest podatkiem obliczonym od uzyskanego obrotu tj. w omawianym przypadku 22% od uzyskanych wpływów. Oznacza to, że stanowisko organów podatkowych, iż wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty podatku VAT bez względu na to, czy faktura ta została zapłacona jest bezpodstawne. Art. 108 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania, bowiem podatek został zapłacony, a przedmiotem sporu jest tylko jego zwrot. Podkreśliła, że w podatku dochodowym nie wykazała spornych kwot, jako dochodu. Dlatego niezrozumiałe jest dla skarżącej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., który z jednej strony uznaje, że obrotu nie było a z drugiej strony stwierdza, że podatek VAT od zaistniałego obrotu obowiązuje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazano, że powołana przez podatniczkę zasada, że podatek VAT wynosi 22% wykazanych wpływów miałaby zastosowanie wtedy, gdyby nie było wymienionego przepisu, który nakłada obowiązek zapłacenia podatku VAT z tego tytułu, że podatniczka wprowadziła do obrotu prawnego fakturę, w której wykazała należny podatek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, lecz z innych względów niż podnoszone w skardze.

Sąd I instancji wskazał, że przepis art. 108 ustawy o VAT znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy wystawiona faktura dokumentuje bezpodstawne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług rzeczywiście wykonanej czynności, która jednak z uwagi na swój charakter nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku lub będąc objętą tym obowiązkiem, z uwagi na okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe -zwolniona od podatku. Norma omawianego przepisu nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona została faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje żadnej czynności. NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02, ONSA 2002/4/136), na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego stwierdził, że przepis ten (poprzednio art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), "stanowi specyficzną, odrębną od ogólnych zasad, podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującą zapłacenie podatku nawet wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została od niego zwolniona. Wykładnia tej wyjątkowej normy, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania tym podatkiem, musi być wykładnią bardzo ścisłą, niepozwalającą na jej rozumienie szersze, aniżeli wynika to ze znaczenia słów użytych dla jej sformułowania. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP, stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, to jest: została wystawiona faktura, w tej fakturze wystawca wykazał podatek, faktura ta została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta jest zwolniona od podatku.

Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania. Wobec tego wystawienie więc faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza hipotezą art. 33 ust. 1 ustawy i nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego podatku".

Sąd I instancji wskazał ponadto, że jak wynika z akt sprawy, w szczególności z pisma do najemcy z dnia 23 lipca 2005 roku, k. 63-67, najemca restauracji "G." w Z., kwestionuje uprawnienia podatniczki w zakresie jej prawa do administrowania nieruchomością. Skarżąca w piśmie tym wskazuje na "samowolne zaanektowanie przez dyrektorów G. bez orzeczenia sądowego całego lokalu "G." i czerpanie z niego całkowitych pożytków, po dokonanym zakupie na podstawie popełnionego przez cwaniackiego Prezesa G. oszustwa - 12/48 idealnych części nieruchomości przy ul. K. [...]". Mowa jest też o podnoszonej przez właścicieli G. okoliczności nieważności umowy najmu. Organy podatkowe nie podjęły żadnych działań, aby okoliczności te zweryfikować. Gdyby bowiem przyjąć, że rzeczywiście najemca stał się właścicielem części wynajmowanej nieruchomości, konieczne stałoby się ustalenie czy najem nie wygasł. Nie byłoby wtedy czynności podlegającej opodatkowaniu i art. 108 ustawy o VAT nie miałby zastosowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobligowane do przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie mając na uwadze treść art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm), który obliguje organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która polega na zastosowaniu do tego przepisu takiej samej wykładni jak do poprzednio obowiązującego art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., mimo, że przepisy te mają inne brzmienie. Stanowi to wykroczenie poza granicę językowej wykładni i jest niezgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które polega na błędnym ustaleniu, że:

- organy podatkowe nie podjęły żadnych działań, aby zweryfikować okoliczności wynajmu lokalu, podczas, gdy pisma podatniczki dostatecznie wyjaśniały sprawę,

- faktury za wynajem nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia usług, podczas gdy doszło do świadczenia usług, wprowadzenia faktur VAT do obrotu prawnego, nie wystawiono faktur korygujących a jedynie najemca nie zapłacił za usługę, pomimo monitów wynajmującej.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono m.in., że jedyną możliwością uwolnienia się od zapłaty podatku VAT wykazanego w spornej fakturze jest wystawienie faktury korygującej. Wobec jej braku organy prawidłowo zastosowały art. 108 ustawy o VAT. Wskazano ponadto, że fakt, iż podatniczce należą się pieniądze za wynajem części budynku jest jej kluczowym argumentem. Świadczą o tym choćby monity zawarte w piśmie z 23 lipca 2005 r. znajdującym się w aktach. Nie budzi również wątpliwości, że najemca użytkuje przedmiot najmu, czyli lokal "G.". Pełnomocnik organu dodatkowo argumentację podstaw kasacyjnych rozszerzył w piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2009 r.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jaki prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż mogą one zakwestionować stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jako podstawę do wyrokowania.

Odnosząc się do zarzutu art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które polegać miały na błędnym ustaleniu: że organy podatkowe nie podjęły żadnych działań aby zweryfikować okoliczności wynajmu lokalu podczas, gdy pisma podatniczki dostatecznie wyjaśniały sprawę, oraz że faktury za wynajem nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia usług, podczas gdy doszło do świadczenia usług, wprowadzenia faktur VAT do obrotu prawnego, nie wystawiono faktur korygujących a jedynie najemca nie zapłacił za usługę, pomimo monitów wynajmującej; wskazać należy, że jest on niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały należycie wyjaśnione. Należy bowiem mieć na względzie nie tylko pisma Z. K. kierowane do najemców restauracji, ale również inne okoliczności sprawy. Przede wszystkim, na co zwraca uwagę Sąd I instancji, z akt sprawy wynika, że najemca restauracji "G." w Z. kwestionuje uprawnienia podatniczki w zakresie jej prawa do administrowania nieruchomością. W sporze między stronami podnoszona jest także okoliczność ewentualnej nieważności umowy najmu. Rolą organu było podjęcie próby zweryfikowania stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym do podjęcia decyzji. Dopiero wnioski wypływające z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego umożliwią przesądzenie, czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 108 ustawy o VAT.

Ponadto trzeba zauważyć, że Sąd I instancji nie zarzucił organom naruszenia art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobligowane do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym zakresie mając na uwadze treść art. 122 Ordynacji podatkowej, który obliguje organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowy.

Wobec powyższego zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania nie jest uzasadniony. W konsekwencji za przedwczesne należało uznać wypowiadanie się Sądu I instancji, co do interpretacji art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). skoro nie jest wiadomym, czy przepis ten może znajdować zastosowanie w sprawie. Dokonywanie wykładni tego przepisu, jak i wskazanie, zę znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie będzie możliwe dopiero po ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego sprawy.

Na marginesie można jedynie zasygnalizować, że dokonane przez Sąd I instancji proste zastosowanie wykładni art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. do interpretowania art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie jest uzasadnione. Trzeba, bowiem mieć na uwadze zmianę jego treści, a także zmianę otoczenia prawnego tj. konieczność uwzględnienia po 1 maja 2004 r. przepisów obowiązujących dyrektyw w zakresie podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.