Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 435/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2,  art. 88 ust. 3a  pkt 4 lit. a,  art. 99 ust. 1 i 2,  art. 103 ust. 1,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna D. i G. D. w likwidacji w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 11.517 (jedenaście tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...] [...], wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019. 900 ze zm.) oraz innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez A spółka jawna D. i G. D. obecnie w likwidacji z siedzibą w C. (dalej Spółka lub podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.(dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. znak:

1. [...] określającej za marzec 2015 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

2. [...] określającej za kwiecień 2015 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podatnik złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7), wykazując kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości odpowiednio: za marzec 2015 r. – [...] zł oraz za kwiecień 2015 r. – [...] zł.

Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana za marzec 2015 r. została zwrócona na rachunek bankowy Spółki w dniu 25 czerwca 2015 r., natomiast w odniesieniu do kwoty zwrotu podatku wykazanej za kwiecień 2015 r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki.

W wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że podatnik:

I) odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez

B sp. z o.o. we W., dokumentujących nabycie cynku i aluminium:

1) w marcu 2015 r. w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (cynku) oraz w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (aluminium),

2) w kwietniu 2015 r. w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (cynk) oraz w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (aluminium), łączna kwota podatku naliczonego wynosi [...] zł za marzec 2015 oraz [...] zł za kwiecień 2015 r.

II) wystawił faktury dokumentujące dokonanie:

1) w marcu 2015 r.:

1.1 krajowej dostawy cynku i aluminium w łącznej wartości netto [...] zł i kwocie podatku należnego w wysokości [...] zł na rzecz następujących podmiotów:

- C sp. z o.o. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku należnego [...] zł,

- D sp. z o.o. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku należnego [...] zł,

- E sp. z o.o. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku należnego [...] zł,

- F sp. z o.o. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku należnego [...] zł,

- G sp. z o.o. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku należnego [...] zł,

- H sp. z o.o. o wartości netto [...] zł o kwocie podatku należnego [...] zł,

1.2 wewnątrzwspólnotowej dostawy cynku w łącznej wartości [...] zł na rzecz I s.r.o.,

2) w kwietniu 2015 r.:

2.2 krajowej dostawy cynku i aluminium w łącznej wartości netto [...] zł i kwocie podatku należnego w wysokości [...] zł na rzecz następujących podmiotów:

- C sp. z o.o. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku należnego [...] zł,

- E sp. z o.o. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku należnego [...] zł,

- J sp. z o.o. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku należnego [...] zł,

- K sp. z o.o. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku należnego [...] zł,

- H sp. z o.o. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku należnego [...] zł,

2.2 wewnątrzwspólnotowej dostawy cynku w łącznej wartości [...] zł na rzecz I s.r.o.

Wobec powyższego zaskarżonymi decyzjami organ podatkowy określił podatnikowi podatek od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. w wysokościach jak w sentencji. W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony niekorzystnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

- art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonych decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcia opierają się na z góry założonym celu, tj.

• udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

• rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

• pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur zakupu cynku i aluminium, mimo braku udowodnienia, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie sądów krajowych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE),

• podważenia rzeczywistości transakcji sprzedaży w kontrolowanym okresie w zakresie cynku i aluminium jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu, mimo braku wątpliwości co do tego, że strona posiadała towar i dysponowała prawem do jego posiadania jak właściciel,

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu cynku i aluminium, gdyż organ z jednej strony stwierdza, że faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, z drugiej zaś strony, że strona była jednym z ogniw w łańcuchu pozornych dostaw cynku i aluminium, które przybrały formę "karuzeli podatkowej", w której przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia, co zarazem dowodzi, że organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumpcję materialnej normy prawnej, a także dokonana przez niego ocena materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny,

- niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p. polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie,

2) przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów cynku i ołowiu, mimo, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w zakresie obrotu cynkiem i aluminium działania podejmowane przez stronę nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa, a tym samym, że strona nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie zachowała się jak podatnik VAT,

- art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że faktury sprzedaży cynku i aluminium wystawiane na rzecz polskich kontrahentów w marcu 2015 r. mają znamiona tzw. "pustych" faktur, mimo że organ pierwszej instancji sam potwierdził fizyczne dostawy towarów do tych kontrahentów, a nawet wskazał, iż w niektórych przypadkach byli oni ostateczni konsumentami cynku i aluminium (zużycie we własnych procesach produkcyjnych), co zarazem sprawia, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie znajduje racjonalnego ani prawnego uzasadnienia.

W uzasadnieniu odwołania strona uszczegółowiła przedstawione zarzuty.

Następnie Dyrektor stwierdził, że w dniu [...] r. zmarł jeden z dwóch wspólników Spółki co wobec braku uregulowania dotyczących ewentualnego przystąpienia do Spółki jego spadkobierców oznacza, że co do zasady zachodzi okoliczność, w której spółka jawna ulega rozwiązaniu. Ustalił, że zgodnie z danymi ujawnionymi w Rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na dzień wydania decyzji Spółka nadal pozostaje wpisana w rejestrze, jednakże została postawiona w stan likwidacji i toczy się wobec niej postępowanie o rozwiązanie z uwagi na art. 58 pkt 4 K.s.h. Spółka pozostaje zatem stroną niniejszego postępowania. Postępowanie może być zatem kontynuowane.

W dalszej kolejności Dyrektor zauważył, że istotą sporu w niniejszej sprawie była:

- zasadność zakwestionowania przez organ podatkowy – w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B sp. z o.o.,

- zasadność uznania, że faktury sprzedaży wystawione przez podatnika dokumentowały dostawy krajowe na rzecz: C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o., G sp. z o.o., H sp. z o.o., J sp. z o.o. oraz K sp. z o.o., a także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz I s.r.o.

Podkreślił, iż zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Spółka prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...] r. głównie w branży metalowej (sprzedaż hurtowa metali i rud metali). Przedstawił dokonane przez Spółkę w marcu i kwietniu 2015 r. transakcje w zakresie podatku naliczonego i należnego wymieniając podmioty polskie i podmiot czeski, a nadto wskazując na pisma Spółki z dnia 23 listopada 2015 r. i innego podmiotu z dnia 7 grudnia 2017 r. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał na schematy dotyczące obrotu cynkiem i aluminium w łańcuchu ich dostaw i usług transportowych stwierdzając, że w łańcuchach tych uczestniczyła Spółka. Następnie omówił czynności podjęte w stosunku do Spółek uczestniczących w łańcuchach dostaw oraz wskazał na ich rolę w tym procederze przywołując poczynione w stosunku do każdej Spółki ustalenia w tym wynikające z dokumentacji uzyskanej w toku postępowania m.in. od czeskiego organu podatkowego. Następnie wskazał na okoliczności i dowody dotyczące transportu przedmiotowych towarów oraz w zakresie stosowanych cen cynku i aluminium, ich certyfikatów i świadectw jakości. Omówił ogólne zeznania przesłuchanych w charakterze podejrzanych G., D. i E. D. przywołując konkretne pytania i odpowiedzi tych osób, a nadto zeznania pracownicy Spółki zajmującej się m.in. zakupami i sprzedażą. Uwzględniając powyższe dowody organ podatkowy ustalił, że Spółka w marcu 2015 r. była jednym z ogniw w łańcuchu pozorowanych dostaw cynku i aluminium, który przybrał formę tzw. "karuzeli podatkowej", w której przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia.

Dyrektor przedstawił pojęcie "karuzela podatkowa" wyjaśniając, że występują w niej dostawcy towaru (podmiot wiodący), odbiorcy towaru (pierwsze ogniwo), bufor (podmiot legalnie działający) oraz broker (nabywca towaru od "bufora" lub "znikającego podatnika"). W przedmiotowej karuzeli podatkowej Spółka pełniła rolę firmy wiodącej. W karuzeli tej brały udział podmioty zagraniczne (firmy czeskie).

W zakresie podatku naliczonego Dyrektor przytoczył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020. 106) dalej ustawa VAT, a następnie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że faktura VAT jest zasadniczym dokumentem odzwierciedlającym czynności opodatkowane tym podatkiem, stanowiącym podstawę do wykonania obowiązku podatkowego z czynnościami tymi związanego, jak i do realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Ustawa VAT wskazuje warunki jakimi winna ona odpowiadać tj. m.in. musi obrazować rzeczywistą czynność, zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów w czynności tej uczestniczących. Wskazał, że kwestia pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji regulują m.in. przepisy art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92). Dyrektor powołał się na orzecznictwo TSUE w tym wyroki w sprawach C-642/11 i C-643/1 z dnia 31 stycznia 2013 r. oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r. przytaczając ich istotne fragmenty i tezy, zgodnie z którymi od organów podatkowych należy wymagać, aby wykazały w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik będący odbiorcą towaru i spornych faktur i dokonujący odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, działał ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub, że nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym przy tych transakcjach. Stwierdzając, że współpraca handlowa pomiędzy Spółką, a Spółką B za marzec i kwiecień 2015 wskazuje na uczestnictwo Spółki w transakcjach typu karuzel podatkowych, organ odwoławczy wskazał na to, że spółka B uczestniczyła w tych łańcuchach w roli bufora o czym świadczy to, że osoby pełniące funkcje zarządcze lub pojawiające się w zawieranych transakcjach pochodzą z tej samej okolicy (S.), posiadanie przez podmioty biorące udział w transakcjach siedzib w wirtualnych biurach, pomimo że ich działalność oraz rachunkowość prowadzone były w miejscu zamieszkania prezesów (S.), niedołożenie przez spółkę B należytej staranności do rzetelnego sprawdzenia podmiotów, od których dokonywała zakupów (we właściwych urzędach skarbowych) oraz do rzetelnego sprawdzenia otrzymywanych certyfikatów, czy atestów, mimo wyraźnych oznak ich fałszowania, prezes zarządu tej spółki miał świadomość, że wystawiane przez niego dokumenty WZ nie są zgodne ze stanem faktycznym, a jego spółka nie posiadała żadnego ubezpieczenia z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym Dyrektor ustalił, że sporne faktury wystawiane przez ten podmiot na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zauważył, że na początku każdego "łańcucha" dostaw występował tzw. "słup" (znikający podatnik), co świadczy o przestępczym charakterze całej struktury prowadzonej przez Spółkę działalności wraz z pozostałymi podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Ujawniony schemat tego procederu polegał na tym, że towar sprzedawany był wyłącznie przez podmioty zagraniczne (spółki wiodące) na rzecz polskich podmiotów - "słupów" i "znikających podatników", do firm pośredniczących, np. towar mógł ostatecznie trafić do Spółki, która dostarczała towar do podmiotów krajowych i zagranicznych. Istotne w sprawie było to, że w każdym przypadku towar sprzedawany do Spółki przez polskie podmioty, transportowany był bezpośrednio do Spółki. Zdaniem Dyrektora okoliczności te potwierdzają, że Spółka nie nabyła towarów od wskazanego podmiotu.

Dyrektor uznał, że o świadomym uczestnictwie w opisanym procederze Spółki świadczy to, że strony nie zawierały ze sobą umów handlowych, kontrahenci wyszukiwani byli przez internet. Ceny i inne warunki transakcji ustalane były także w tej formie co nie pozwalało uzyskać rzetelnej wiedzy na temat faktycznej działalności przez nich prowadzonej. Współpraca pomiędzy tymi podmiotami układana była na bieżąco w trakcie rozmów "pod" konkretne zamówienie. Wspólnik Spółki nie był w stanie wymienić żadnych jej kontrahentów, pisemnych umów o współpracy czy występujących w sprawie podmiotów. Spółka nie sprawdzała źródła pochodzenia towarów ani wiarygodności kontrahentów. Tymczasem Spółka jako autonomiczny uczestnik obrotu gospodarczego zobowiązana była do właściwego układania stosunków handlowych i wyboru właściwego kontrahenta, ponosząc wszelkie konsekwencje z tym związane, a zatem również konsekwencje przyjęcia faktury nie stanowiącej podstawy do odliczenia podatku. Organ odwoławczy zauważył, że sporny towar nabywany był przez Spółkę nie od producentów cynku i aluminium lecz od pośredników, zaś jego zbycie następowało na rzecz podmiotów zagranicznych, które bardzo krótko prowadziły działalność. Dyrektor ustalił, że Spółka w stwierdzonych łańcuchach występowała zarówno jako firma pośrednicząca jak i nabywca końcowy "broker", który dokonywał "wewnątrzwspólnotowych dostaw" towarów oraz wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Spółka nie miała żadnych trudności w zbywaniu towarów (ustalony krąg uczestników) co oznacza, że niemożliwym było, by Spółka nie mając świadomości w jakim procederze uczestniczy, przypadkiem wybrała jako nabywców i dostawców towarów prawie wyłącznie takie podmioty. Zamknięty krąg kontrahentów wskazuje, że zostało to zorganizowane w sposób celowy. Spółka nie musiała zajmować się transportem od swych dostawców, jego nadzorem czy sprawdzeniem ilości i jakości. Nie miała problemu ze sprzedażą. Według Dyrektora przeprowadzone transakcje nie miały celu gospodarczego. Spółka dokonywała zakupu po cenie niższej od cen stosowanych przez krajowych producentów spornych towarów, zaś jedynym celem zawieranych w całym łańcuchu dostaw transakcji było wyłudzenie nienależnego zwrotu z budżetu państwa. To tzw. "słupy" wystawiały faktury VAT nie ujmując je w odpowiednich rejestrach czy deklaracjach, "bufory" wprowadzały te faktury do rejestrów dokonując "legalizacji" obrotu, następnie podmioty wydłużały łańcuch, a Spółka nabywała ten towar najdrożej po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów odzyskując tym samym całość podatku naliczonego. Dlatego musiała mieć świadomość swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej i określonej w nim pozycji. Spółka nie wykazywała wiedzy co do towaru stanowiącego przedmiot jej działalności mając pełną świadomość tego skąd pochodził nabywany przez nią towar. Dyrektor wskazał, że Spółka nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji świadczącej o jej należytej staranności, a wszystkie przedstawione dowody świadczą o tym, że jej nie dochowała.

Dlatego organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób było uznać, iż Spółka, w spornym zakresie, dokonywała spornych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a faktury wystawiane przez jej kontrahentów dawały Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Tym samym brak było również podstaw do uznania za dostawy towarów lub wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji wykonywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności Dyrektor przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 6, art. 42 ust. 1 ustawy VAT wyjaśniając, że pierwszym elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Zauważył, że z orzecznictwa TSUE (przedstawionego w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14) wynika, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż nabywając towar, uczestniczący w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji "sprzedaż" taka (w ramach tzw. karuzeli podatkowej) nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę czy też WDT. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jego dalsza odsprzedaż nie powoduje skutków podatkowych w tym jako WDT. Jeżeli obrót jest wyłącznie "fakturowy" nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika, Skoro Spółka nie nabyła towarów, tym samym wystawione przez nią faktury sprzedaży towarów również należało uznać za niedokumentujące faktycznego obrotu. Organ odwoławczy stwierdził, że transakcje opisane w fakturach wystawionych na rzecz ujawnionych w sprawie podmiotu zagranicznego i podmiotów krajowych nie miały rzeczywiście miejsca.

Organ odwoławczy podkreślił, że certyfikaty jakości towarów, przedstawione przez Spółkę, były niezgodne z oryginałami, dotyczyły innego towaru lub zawierały nieprawidłowe dane o towarze, brak było danych kupującego/odbiorcy, zaś odbiorcami cynku były podmioty, które nie uczestniczyły w przedmiotowym łańcuchu dostaw. Towar ten był wcześniej przedmiotem WDT dokonanych przez wystawców certyfikatów. Zdaniem Dyrektora świadczy to o tym, że transakcje wykonywane były w "karuzeli podatkowej" i podważa ich rzeczywisty charakter oraz "dobrą wiarę" Spółki w tym zakresie. Stwierdzone różnice pomiędzy dokumentacją będącą w posiadaniu Spółki, a przedstawioną przez producentów dowodzą jej świadomości przy wykorzystaniu dokumentacji niezgodnej ze stanem faktycznym, a w konsekwencji braku "dobrej wiary". Sporny cynk z faktur wystawianych przez spółkę B dostarczany był z Czech do Spółki co wynika z zeznań kierowców świadczących usługi transportowe tego towaru. Tym samym WDT miała charakter fikcyjny. Czynności dokonane przez Spółkę w ramach "karuzeli podatkowej" nie spełniały norm określonych w art. 7 i 13 ustawy VAT i nie stanowiły czynności, o której mowa w jej art. 5. Dlatego w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 108 ustawy VAT, który należy użyć również w przypadku, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wskazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane zostało w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę lub który powinien mieć tego świadomość.

Dyrektor uznał, że skoro Spółka nie dokonała nabycia towarów od wymienionych w decyzji podmiotów oraz WDT na rzecz ujawnionych podmiotów unijnych to powoduje to nierzetelność jej ksiąg podatkowych w tym zakresie. Dodał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała karuzela niedomknięta (raz wysyłany towar wracał). Zauważył, że w sprawie chodziło o czynności dokonane w ramach karuzeli podatkowej, a nie o pozorność czynności. Podkreślił, że fakt, iż podmioty dostarczające Spółce towar były czynnymi podatnikami VAT i wywiązywały się z obowiązków podatkowych nie świadczy o tym, że podmioty te nie brały udziału w karuzeli podatkowej, a wręcz przeciwnie takie podmioty w karuzeli podatkowej pełnią rolę "bufora".

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenie organu podatkowego dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. w kwocie [...] zł dotyczącego faktury z dnia [...] r., która nie została skorygowana powołując się na przepis art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 89b ust. 6 ustawy VAT.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wskutek naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 187 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony skarżącej i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analogicznie jak to miało miejsce w przypadku organu podatkowego,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego opiera się na z góry założonym celu, tj.

a) udowodnienia winy strony skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

b) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia,

c) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę skarżącą ze spornych faktur zakupu cynku i aluminium, mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek przez organ podatkowy, jak i odwoławczy, iż strona skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE), przytoczonym również w zaskarżonej decyzji,

d) świadomym zarzucaniu braku zachowania dobrej wiary lub należytej staranności w działaniu w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do strony skarżącej, a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu cynku,

e) podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży strony skarżącej w kontrolowanym okresie jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, bądź też późniejszym (w tym także w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący kontrolowanego okresu) mimo braku wątpliwości co do tego, iż strona skarżąca posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel.

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek:

a) dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu cynku w kontrolowanym okresie, bowiem organ odwoławczy z jednej strony wskazuje, iż sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony potwierdza, iż towar istniał realnie, nie stawiając zarazem zarzutu jakoby dostawcą towaru do strony skarżącej mogłyby być inne podmioty, niż wystawcy faktur, stwierdzając jedynie, iż obrót dokonywał się w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co zarazem dowodzi, iż organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa strony skarżącej do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur, analogicznie jak uczynił to organ podatkowy, jedynie w oparciu o stwierdzone w łańcuchu dostaw oszustwo podatkowe o cechach "karuzeli podatkowej’,

b) błędnego założenia, iż strona skarżąca była świadomym uczestnikiem stwierdzonego oszustwa karuzelowego, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ odwoławczy ustalenia dotyczące dobrej wiary nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, iż strona skarżąca mogłaby świadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym (badanie dobrej wiary strony skarżącej nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w tym zakresie), a co z kolei przełożyło się na błędną ocenę wewnątrzwspólnotowych transakcji dokonanych przez stronę skarżącą w badanym okresie i niezasadne uznanie, iż transakcje te były fikcyjne,

c) uznania, iż transakcje zawierane przez stronę skarżącą nie miały uzasadnionego celu gospodarczego jedynie przez pryzmat stwierdzenia istnienia w łańcuchu dostaw tzw. "słupów" – znikających podatników, mimo iż organy obu instancji w relacjach pomiędzy stroną skarżącą, a jej bezpośrednimi kontrahentami nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, które mogłyby skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur zakupu cynku i aluminium, a zarazem stanowić podstawę do negowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahenta zagranicznego, jak i dostaw krajowych, gdzie towar wielokrotnie był zużyty na własne cele produkcyjne,

4) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p. polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych strony jako dowodu w sprawie,

5) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów cynku i aluminium, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez stronę skarżącą czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów,

6) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 i art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ odwoławczy, iż czynności dokonane przez stronę skarżącą w ramach karuzeli podatkowej nie spełniały norm określonych ww. przepisach i nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a strona skarżąca w odniesieniu do nich nie działała w charakterze podatnika VAT, co skutkowało zarazem błędnym uznaniem, iż strona skarżąca nie miała podstaw do deklarowania w marcu i kwietniu 2015 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej i krajowej dostawy cynku i aluminium oraz wystawienia z tego tytułu faktur VAT,

7) art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, iż faktury sprzedaży cynku i aluminium wystawione na rzecz polskich kontrahentów w miesiącu marcu i kwietniu 2015 r. mają znamiona tzw. pustych faktur, mimo iż organ odwoławczy sam potwierdził fizyczne dostawy towarów do tych kontrahentów, a nawet wskazał, iż w niektórych przypadkach byli oni ostatecznymi konsumentami cynku i aluminium (zużycie we własnych procesach produkcyjnych), co zarazem sprawia iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie znajduje racjonalnego, ani prawnego uzasadnienia,

8) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem:

a) organ odwoławczy nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy,

b) zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego,

c) organ odwoławczy nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów w odwołaniu od decyzji organu podatkowego, a te co rozpatrzył to jedynie w sposób pobieżny i lakoniczny,

d) organ odwołąwczy nie wykazał również w oparciu o obiektywne przesłanki, jakoby strona skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego,

9) naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej Konstytucja RP), stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie:

- art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na stronę skarżącą,

- art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników.

Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, na wydane w sprawie decyzje oraz stanowisko organów obu instancji, a następnie podniosła, że samo stwierdzenie w łańcuchu dostaw oszustwa podatkowego typu karuzelowego nie jest wystarczające do uznania, iż transakcje, których uczestnikiem była Spółka nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność, iż podatek VAT nie został zgłoszony na pierwszym czy drugim etapie obrotu towarem przez tzw. znikających podatników, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu towaru przez Spółkę. Strona skarżąca zapłaciła za zakupione towary wartość brutto wraz z podatkiem VAT, który został odprowadzony przez jej bezpośrednich kontrahentów jako podatek należny. Spółka podkreśliła, że Dyrektor nie wykazał jakichkolwiek nieprawidłowości w bezpośrednich relacjach Spółki z jej kontrahentami. Towar realnie istniał, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdził jego faktyczne dostawy do Spółki, a także do jej odbiorców, a w niektórych przypadkach trafił do ostatecznego konsumenta cynku i aluminium, który go zużył do celów produkcyjnych. Organy nie postawiły zarzutu jakoby dostawcą towarów do Spółki były inne podmioty niż wystawca faktur. Nie wykazały, w oparciu o obiektywne przesłanki, jakoby Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach typu karuzelowego. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy pominął fakt, iż ze spółką B skarżąca współpracowała od dłuższego czasu oraz miała osobisty kontakt z reprezentantem tego podmiotu. Ponadto Dyrektor nie udowodnił, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej odnośnie weryfikacji swych kontrahentów i zawieranych transakcji. By była brokerem lub buforem w odniesieniu do transakcji krajowych. Według skarżącej przedstawione schematy transakcji wręcz zaprzeczają istnieniu obrotu karuzelowego, zaś stwierdzenie przez organ odwoławczy, że chodzi o "karuzelę niedomkniętą", nie zostało należycie wyjaśnione na czym taki rodzaj karuzeli polega. Następnie pełnomocnik skarżącej powołał się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące transakcji łańcuchowych oraz braku odpowiedzialności zbiorowej podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ odwoławczy nie stawiał zarzutu, iż sporne faktury są tzw. "fakturami pustymi", że Spółka nie dysponowała spornymi towarami, ani by towar ten został dostarczony przez innych dostawców niż spółka B. Dyrektor wręcz stwierdził, że towar realnie istniał i był dostarczany do Spółki, a następnie przez nią odsprzedawany do podmiotów zagranicznych i krajowych. Zauważył, że Spółka o istniejących nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie obrotu dowiedziała się w trakcie prowadzonego względem niej postępowania podatkowego i nigdy nie brała świadomego udziału w karuzeli podatkowej i stała się nieświadomą ofiarą tego procederu. Zdaniem skarżącej nie można z góry zakładać, iż wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w karuzeli podatkowej dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań. Pełnomocnik Spółki podniósł, że organ odwoławczy dokonał niespójnych ustaleń w zakresie przedmiotowych transakcji. Dodał, że skoro organy podatkowe nie znalazły obiektywnych dowodów podważających rzeczywistość transakcji przeprowadzonych przez spółkę B w marcu i kwietniu 2015 r. to powinny uznać sporne fakty za rzetelne, w sytuacji, gdy nie ma możliwości merytorycznych ustaleń w zakresie transakcji przeprowadzonych z tym podmiotem w przedmiotowym okresie. To, że organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczeń VAT spółki B za III kwartał 2014 r. nie jest wystarczające do negowania rzetelności transakcji prowadzonych z tym podmiotem w marcu i kwietniu 2015 r.

Skarżąca wskazała na zeznania świadków (kierowców) potwierdzające dostarczenie towaru do Spółki oraz, że z zeznań tych nie wynika by Spółka miała wiedzę o bezpośrednim transporcie towaru z Czech. Co do schematów dotyczących cynku i aluminium w marcu i kwietniu 2015 r. strona skarżąca wykazywała, że znaczna ich część wyklucza obrót karuzelowy. Podkreśliła, że towar był każdorazowo rozładowywany na jej magazynie i ważony oraz był przedmiotem dalszej odsprzedaży, zaś organy podatkowe nie wzięły pod uwagę realnego przepływu środków pieniężnych za zakupione, a następnie sprzedane towary. To, że towar był dostarczony Spółce bezpośrednio z Czech (o czym Spółka nie wiedziała) nie przesądza o tym, że faktury były fikcyjne. Według Spółki organy podatkowe nie udowodniły, że kwestionowane faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka podkreśliła, że jej dostawca był czynnym podatnikiem podatku VAT, wywiązywał się z ciążących na nim obowiązków podatkowych, dostawa był poprzedzona pisemnymi zamówieniami, była zawsze na czas i po cenach rynkowych, wszystkie płatności dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, a zatem Spółka nie miała nawet podstaw co do tego, aby przypuszczać o istnieniu jakichkolwiek nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu towarem bądź o istnieniu tzw. obrotu karuzelowego. Obecny brak możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek merytorycznych ustaleń w zakresie transakcji przeprowadzonych ze spółką B (marzec i kwiecień 2015 r.) nie może stanowić podstawy do uznania, że faktury z tego okresu są nierzetelne. Dyrektor nie wykazał by Spółka nie nabyła spornych towarów bądź by miała wiedzę o istnieniu tzw. znikających podmiotów w łańcuchu dostaw w dacie zawarcia transakcji.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych pełnomocnik Spółki powołał się na orzecznictwo TSUE dotyczące tego problemu oraz wyroki sądów administracyjnych stwierdzając, że Spółka niewątpliwie zachowała należytą staranność przy weryfikacji swoich kontrahentów (dokumenty rejestrowe KRS, Ewidencje Działalności Gospodarczej, NIP, REGON oraz w systemie VIES), a także działa w tzw. "dobrej wierze". Wyjaśnił, że fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, są również faktury dokumentujące czynności wykonane przez inny podmiot aniżeli wystawca faktury, a także faktury stwierdzające dokonanie przez podatnika czynności innych niż w rzeczywistości zostały dokonane, co również nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Zdaniem pełnomocnika skarżącej bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych Spółki ma również fakt, iż na wcześniejszym etapie obrotu podatek VAT nie został zapłacony. Nie można również mówić o korzyści podatkowej po stronie Spółki w sytuacji, gdy podatek VAT z faktur zakupu został w całości zapłacony jej bezpośredniemu dostawcy. Stwierdził, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakter danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze czy późniejsze wydarzenia. W tej materii pełnomocnik strony wskazał na wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 352/16.

W przedmiocie braku świadomego udziału Spółki w procederze wyłudzenia VAT, pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organy podatkowe nie udowodniły, jakoby Spółka znała źródło pochodzenia towaru. Podważał ustalenia organu odwoławczego co do tego, że sposób organizowania działalności przez Spółkę dalece odbiegał od modelu pożądanego na rynku, że współpraca z kontrahentami była układana na bieżąco w trakcie rozmów "pod" konkretne zamówienie, co do wiedzy reprezentantów Spółki o kontrahentach i zrzucania odpowiedzialności na swoich pracowników, czy też braku weryfikacji kontrahentów albo braku zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, zakupu spornych towarów od pośredników, zamiast producentów, a także sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych krótko prowadzących działalność gospodarczą, czy też działanie z góry określonym schemacie dostawców i nabywców. Negował również ustalenia organu odwoławczego co do sposobu ustalania cen towaru przez pracowników Spółki, wykazywania podatku naliczonego, wynikającego pośrednio z faktur firm "słupów" oraz z marży doliczonych przez kolejne podmioty oraz niepłacenia podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, sposobu składowania cynku u kontrahentów zagranicznych i brak zainteresowania Spółki jaki w istocie towar stanowił przedmiot jej działalności oraz zeznań reprezentantów Spółki w zakresie karuzeli podatkowej czy też niezgodności certyfikatów jakości posiadanych przez Spółkę z danymi na oryginałach tych dokumentów wystawionych przez producentów. Strona skarżąca podkreśliła, że Sąd Rejonowy i Sąd Okręgowy w G. uznały, że nie ma dowodów na to, że zarządzający Spółką byli świadomymi uczestnikami obrotu karuzelowego, a obszerna dokumentacja finansowo-księgowa Spółki potwierdza, iż jej działalność była realna i rzeczywiście prowadzona od dłuższego czasu. Sąd Okręgowy badał zarzuty prokuratorskie o uczestniczeniu Spółki w grupie przestępczej w celu wyłudzenia VAT i nie potwierdził tych zarzutów. Natomiast organy podatkowe doszły do zupełnie odmiennych wniosków, działając w oparciu o tę samą dokumentację i te same dowody w sprawie, co potwierdza jedynie, iż organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonych dowodów w sprawie, z rażącym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, działając w sposób celowy i świadomy na niekorzyść skarżącej.

Skarżąca ponownie podkreśliła, że gdyby jej zamierzeniem było pozorowanie działalności w zakresie handlu cynkiem i aluminium nie zawierałaby umowy ubezpieczenia należności handlowych oraz umowy faktoringu z Bankiem, którą objęci byli jej kontrahenci (nabywcy towaru) w tym również z kontrolowanego okresu. Okoliczności te zostały przez organ odwoławczy zignorowane. Zwróciła uwagę na korzystne dla Spółki wyroki zapadłe w sprawach Spółki w WSA w Gliwicach z dni 24 września 2018 r. (III SA/Gl 281/18) i 8 października 2018 r. (III SA/Gl 12/18) oraz na fakt, że Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z dnia [...] r. umorzyła śledztwo prowadzone przeciwko m.in. wspólnikom Spółki podejrzanym o przestępstwa i przestępstwa skarbowe co potwierdza brak świadomego udziału skarżącej w opisanym przez organy podatkowe procederze. Zażalenie organu podatkowego na to postanowienie nie zostało uwzględnione i Sąd Okręgowy w G. utrzymał je w mocy.

W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Spółka wskazała, że materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, iż skarżąca faktycznie dokonywała takich dostaw na rzecz czeskiego kontrahenta, a także sprzedaży krajowej. Towar został do kontrahenta czeskiego dostarczony natomiast istnienie podejrzenia, że kontrahent ten może być zaangażowany w łańcuchu firm, które mają na celu uzyskanie korzyści podatkowych (co nie zostało udokumentowane) nie wyklucza faktycznych dostaw towarów na rzecz tego podmiotu. Podobnie bez znaczenia było, że towar ten z powrotem został sprzedany na terytorium Polski, o czym Spółka nie wiedziała. Dlatego też zarzut jakoby Spółka nie dokonywała WDT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT nie miał faktycznego uzasadnienia. Dodatkowo strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie przeprowadziły jakiejkolwiek weryfikacji ani postępowania dowodowego w przypadku transakcji z trzema podmiotami twierdząc, że chodzi o tzw. "puste faktury". Podmioty te były ostatecznymi odbiorcami towaru. Nie ma przy tym uzasadnienia twierdzenie, że podmioty te nabyły towar od innych dostawców niż Spółka. Pełnomocnik Spółki zauważył, że ustawodawca dopuszcza transakcje łańcuchowe w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. O transakcjach tych wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1257/09. Z tego między innymi powodu dokonanego obrotu z odbiorcami krajowymi nie można uznać za dokonane tzw. "pustymi fakturami", bądź by dochodziło do transakcji karuzelowych. W dalszej kolejności pełnomocnik Spółki wskazał na przypadki faktur, które nie były tzw. "pustymi fakturami", oraz wykluczające istnienie "karuzeli podatkowej", czy też towar w nich opisany został faktycznie dostarczony finalnemu odbiorcy.

Co do sprzedaży cynku w kwietniu 2015 r. skarżąca podniosła, że w jednym przypadku organy podatkowe nie przeprowadziły jakiejkolwiek weryfikacji transakcji ani postępowania dowodowego (E sp. z o.o.). Podobna sytuacja wystąpiła również w stosunku do innych kontrahentów Spółki, gdy mimo braku stwierdzenia nieprawidłowości transakcje te zostały przez organy podatkowe zakwestionowane. Co do sprzedaży aluminium w konkretnym okresie na rzecz H sp. z o.o. materiał dowodowy wykluczał jakoby transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. W przypadku dostaw krajowych cynku i aluminium skarżąca Spółka odprowadziła należny podatek VAT, zaś w przypadku WDT, korzyść majątkową nie osiąga ostatni podmiot w łańcuchu dostaw lecz podmioty "słupy" czy "znikający podatnik". Podatek VAT jaki skarżąca zapłaciła swojemu dostawcy powinien być dla niej neutralny. Ponadto, zdaniem Spółki, organ odwoławczy zacytował ustalenia organu podatkowego na zasadzie zupełnej dowolności nie wskazując jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił wiarygodności. Skarżąca podniosła, że w sprawie nie miał zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie było tzw. "pustych faktur" wystawionych na rzecz odbiorców krajowych. Nie wykazano, że Spółka miała świadomość posługiwania się przerobionymi certyfikatami, a nadto nie dokonywała zakupu towarów po zaniżonej cenie. Skoro sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze nie można było w tym zakresie kwestionować rzetelności ksiąg podatkowych Spółki. Spółka przedstawiła argumentację wskazującą na braki uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, naruszenie zasady dwuinstancyjności praz przepisów Konstytucji RP.

Podsumowując pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, że:

- organ odwoławczy nie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, popartych konkretnymi dowodami, świadomego udziału strony skarżącej w przestępstwie karuzelowym, przyjmując z góry błędne założenie, iż strona skarżąca jest nieuczciwym podatnikiem i świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, nie biorąc w ogóle pod uwagę tego, iż strona skarżąca mogła stać się ofiarą opisanego procederu,

- strona skarżąca nie może ponosić solidarnej odpowiedzialności za ewentualne nieuczciwe działania podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu towarem, które nie były jej znane, ani z którymi strona skarżąca nie współpracowała w świetle istniejącego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE,

- strona skarżąca o ewentualnych stwierdzonych nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu towarem, bądź też późniejszym dowiedziała się dopiero w toku prowadzonego względem niej postępowania podatkowego i nawet przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej nie miała podstaw co do tego, aby podejrzewać ich istnienie,

- organ podatkowy i organ odwoławczy nie udowodniły, iż sporne faktury zakupu cynku i aluminium dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT skutkuje naruszeniem zasady neutralności podatku VAT.

- samo stwierdzone oszustwo podatkowe w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach obrotu towarem, nie może stanowić podstawy do podważania rzetelności transakcji strony skarżącej,

- organ odwoławczy nie udowodnił, jakoby wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały faktycznie miejsca, wręcz przeciwnie potwierdził ich faktyczny przebieg, a stwierdzenie iż wpisują się one w schemat karuzeli podatkowej nie jest wystarczające do zanegowania rzetelności tych transakcji,

- stwierdzenie organu odwoławczego, jakoby strona skarżąca nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy VAT w zakresie obrotu cynkiem i aluminium, bowiem działania przez nią podejmowane w tym zakresie nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT, nie ma oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

- nie można zgodzić się również z organem odwoławczym, iż do transakcji sprzedaży cynku i aluminium na rzecz kontrahentów krajowych ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie można uznać, iż faktury dokumentujące te transakcje są tzw. "pustymi fakturami" w świetle powołanego przepisu,

- materiał dowodowy dotyczący krajowych transakcji sprzedaży cynku i aluminium bezspornie potwierdza, iż miały one rzeczywisty przebieg,

- organ podatkowy i organ odwoławczy nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie potwierdzenia rzetelności transakcji dokonanych z podmiotami F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., E Sp. z o.o., co zarazem dowodzi iż zakwestionował te transakcje na zasadzie zupełnej dowolności,

- organ odwoławczy całkowicie zlekceważył również w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące transakcji przeprowadzonych z podmiotem J Sp. z o.o.,

- organ podatkowy i organ odwoławczy nie wykazały na podstawie obiektywnych dowodów jakoby strona miała wiedzę, iż towar przez nią zakupiony u podmiotu B Sp. z o.o. był transportowany bezpośrednio z Czech (organ podatkowy powoływał się na jeden wątpliwy dokument CMR z 2012 r. niemający związku z kontrolowanym okresem, a organ odwoławczy nie wskazał na żaden dokument CMR, który miałby tego dowodzić),

- ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji w przeważającej części nie dotyczą transakcji przeprowadzonych przez stronę skarżącą, a z uzasadnienia nie wynika w oparciu o jakie konkretne dowody organ odwoławczy zakwestionował rzetelność transakcji strony skarżącej, ani jakim dowodom wprost dotyczącym strony skarżącej i jej transakcji odmówił wiarygodności i dlaczego. Działanie takie rażąco narusza zasadę zaufania do działania organów podatkowych, zasadę przekonywania oraz co istotne zasadę prawdy obiektywnej.

- zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. odnoszącym się do uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co powinno skutkować jej uchyleniem,

- organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń, iż ceny zakupu towarów przez stronę skarżącą odbiegały od cen rynkowych, opierając zarazem bezpodstawnie na tej podstawie zarzut świadomego udziału strony skarżącej w karuzeli podatkowej, co zostało bezkrytycznie zaaprobowane ze strony organu odwoławczego,

- wbrew stwierdzeniu organu podatkowego i odwoławczego, Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Karny oraz Sąd Okręgowy w G. [...] Wydział Karny uznał, iż nie ma dowodów na to, iż zarządzający Spółką byli świadomymi uczestnikami obrotu karuzelowego, a obszerna dokumentacja finansowo-księgowa Spółki potwierdza, iż jej działalność była realna i rzeczywiście prowadzona od długiego czasu. Tak samo ustalenia zawarte w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] r. wykluczają świadomy udział strony skarżącej w karuzeli podatkowej, co ma swoje potwierdzenie również w postanowieniu Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację podkreślając, że skarżąca Spółka o istniejącym procederze oszustwa podatkowego wiedziała i brała w nim udział.

W piśmie z dnia 19 października 2020 r. uzupełniając zarzuty skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że w protokole z kontroli w zakresie podatku VAT za lipiec 2015 r. organ podatkowy stwierdził, że nie ustalono by Spółka miała świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej i nie stwierdzono nieprawidłowości. W okresie tym weryfikowano transakcje z tym samym podmiotem co w skarżonej sprawie. Podobnie nie zakwestionowała także WDT z tym samym podmiotem co w sprawie, której dotyczy skarga. Do pisma dołączono wskazany protokół kontroli.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor w piśmie z dnia [...] r. stwierdził, że nadesłany protokół kontroli nie ma wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie, a ponadto dotyczył innego miesiąca niż w niniejszej sprawie.

W kolejnym piśmie z dnia 22 lutego 2021 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał stanowisko zawarte w skardze, a nadto ustosunkował się do twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie stwierdzić należy, że zarządzeniem przewodniczącego Wydziału niniejsza sprawa, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374 ze zm.), została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono opodatkowania skarżącej Spółki podatkiem VAT za marzec i kwiecień 2015 r. w zakresie krajowej dostawy cynku i aluminium oraz wewnątrz wspólnotowej dostawy cynku wobec stwierdzenia, że Spółka uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej" (niedomkniętej) mając pełną świadomość udziału w oszustwie podatkowym.

Sąd zauważa, że w tutejszym Sądzie toczyły się postępowania ze skargi Spółki na decyzje podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące poczynając od maja 2012 r. do lutego 2015 r. odpowiednio pod sygn. akt III SA/Gl 12/18, III SA/Gl 281/18, III SA/Gl 556/18, III SA/Gl 813/18 oraz I SA/Gl 417/19. We wszystkich tych sprawach Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego, zaś wyroki te są nieprawomocne z uwagi na wniesione przez Dyrektora skargi kasacyjne. Fakt ten został odnotowany w wyroku z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 417/19, którego rozstrzygnięcie dotyczyło spornego podatku za styczeń i luty 2015 r., a więc okresów bezpośrednio poprzedzających badane w niniejszej sprawie. W wyroku tym Sąd stwierdził podobieństwo stanu faktycznego i tożsamość zagadnienia prawnego będącego kwestią sporną co w sprawach dotyczących okresów poprzednich. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w sprawie tej występowały głównie te same podmioty co w sprawie obecnie rozstrzyganej oraz, że przedstawiono w niej w istocie te same okoliczności pozwalające zdaniem organów podatkowych na ustalenie udziału Spółki w karuzeli podatkowej. Uchylając decyzję odwoławczą Sąd uznał, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a przedstawiony w niej stan faktyczny nie może być podstawą orzekania przez Sąd. Z uwagi na istotną zbieżność elementów stanu faktycznego i okoliczności dotyczących obrotu spornym towarem oraz podmiotów w nim uczestniczących, nadto mechanizmów uzasadniających, zdaniem organów podatkowych, uczestnictwo Spółki w karuzeli podatkowej oraz konsekwencji podatkowych z tym związanych, Sąd orzekający w sprawie odwoła się do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków, a w szczególności w sprawie I SA/Gl 417/19.

Na wstępie należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocą prawa w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (art. 5 w zw. z art. 4 i art. 21 O.p.) jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań, zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku, jest art. 99 ust. 12 ustawy VAT.

Podkreślić należy, że zarówno w art. 21 § 2 O.p., jak i w art. 99 ust. 12 ustawy VAT ustawodawca sformułował domniemania prawne prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej. Z regulacji tej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem 21 § 3 O.p.

W myśl zaś art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Tym samym, to na organie podatkowym ciąży powinność obalenia domniemań prawnych, sformułowanych we wspomnianych przepisach ogólnego oraz szczególnego prawa podatkowego (por. L. Morawski, Domniemania a dowody prawnicze, Toruń 1981, s. 39 – 95).

Kwestie te winny być w tym miejscu podkreślone ponieważ uchybienia popełnione przez organ odwoławczy w zakresie klasyfikacji prawnej zachowania podatnika, a także subsumpcja pod ten stan prawny podatkowego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie sprawiają, że nie można mówić o obaleniu domniemania prawdziwości deklaracji VAT-7, złożonych przez Spółkę. Organ odwoławczy nie ustalił, czy nabycie towaru przez skarżącego w istocie nie miało miejsca, czy też towar nabywany był przedmiotem pozornych transakcji karuzelowych. W tym drugim przypadku konieczne zaś byłoby badanie świadomości skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym – tzw. karuzeli podatkowej i ustalanie, czy przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm. W przekonaniu Sądu, żaden z tych aspektów nie został dostatecznie wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Analizując treść zaskarżonego orzeczenie zauważyć należało brak konsekwencji organów podatkowych obu instancji co do tego, co jest podstawą do zakwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a organ odwoławczy do nich nawiązuje, opisując dostawy od kontrahentów krajowych skarżącej wskazuje się bowiem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. Jednocześnie bardzo dużo uwagi, przede wszystkim organ pierwszej instancji poświęcił prześledzeniu łańcucha transakcji poprzedzających dostawy od polskich kontrahentów spółki, realizowane do tego właśnie podmiotu. Mimo tak wnikliwej analizy przebiegu transakcji organ podatkowy nie wskazał czy zakwestionowane dostawy do skarżącego miały wymiar faktyczny, a opisany w fakturach towar pozostawał we władztwie Spółki. Sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u Strony skarżącej. W powyższym zakresie zasadnie Spółka odwołała się do orzecznictwa zarówno TSUE jaki sądów administracyjnych, a szczególnego podkreślenia wymaga niekwestionowany fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej od ponad 20 lat w obrocie stalą i metalami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Taki też sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. pkt 47). W tym też przypadku można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia) jeżeli zostanie stwierdzone, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanego wyżej uprawnienia. W przypadku nadużycia prawa chodzi z kolei o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce (por. m.in. wyrok TSUE z 21.02.2006r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121). Te dwie instytucje nie mogą być mylone (wyrok NSA z 30.08.2017r. sygn. akt I FSK 552/17).

Jeżeli Dyrektor stoi na stanowisku, że dostawy realizowane do skarżącej w istocie nie miały miejsca, a cały "obrót" był tylko fakturowy i nie towarzyszyło mu przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, powinien udowodnić tę okoliczność. O takim kierunku rozumowania zarówno organu podatkowego jak i organu odwoławczego może bowiem świadczyć przywoływana podstawa prawna decyzji tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. Dla osiągnięcia tego efektu dowodowego należy jednak wykazać, że nie był przekazywany towar będący przedmiotem obrotu. Tego zaś nie sposób się dopatrzyć, analizując uzasadnienie orzeczenia zapadłego w analizowanej sprawie. Badanie tej kwestii prowadzi wręcz do wniosku przeciwnego, że towar istniał i był przedmiotem dostawy, skoro następnie był on przedmiotem dostaw do odbiorców krajowych oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy do odbiorcy na terenie unijnego.

W przekonaniu Sądu, znamienne jest, że wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, organ podatkowy podnosi jednocześnie twierdzenie, że Spółka uczestniczyła w obrocie karuzelowym. Teza ta świadczy jednak o niekonsekwencji w argumentacji, a także o nieuporządkowaniu wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego aktu administracyjnego. Kierując się nie tylko treścią art. 210 § 4 O.p., ale i przestrzegając zasad zaufania oraz przekonywania, wyrażonych odpowiednio w art. 121 § 1 oraz w art. 124 O.p. organ podatkowy powinien jasno wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie. Nie może on uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia budować "alternatywnie". Przejawem takiego zachowania jest określanie jako podstawy prawnej decyzji przepisu dotyczącego tzw. pustych faktur, a jednocześnie odwoływanie się do zaangażowania Spółki w obrót karuzelowy. Nie jest bowiem rolą sądu administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji podatkowej dokonywanie wyboru jednej z dwóch wersji zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez organ odwoławczy, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe obydwu instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT stanowi, że pomniejszenie podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług nie skutkują wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli organ podatkowy stoi na stanowisku, że transakcja była pozorna albo dokonano jej w celu obejścia prawa, powinien to wskazać oraz wykazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, gdyż właśnie pozorność jest wyróżnikiem oszustwa karuzelowego.

W takiej sytuacji organ podatkowy powinien również wskazać, że podatnik wiedział o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm wyłudzenia zwrotu podatku lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. W ten bowiem sposób TSUE w swoim orzecznictwie chroni bowiem podatnika odliczającego naliczony podatek od towarów i usług przed następstwami nieprawidłowości w systemie naliczania, odliczania i zwrotu podatku, istniejącymi we wcześniejszych fazach obrotu. Dzięki temu, aspekt ekonomiczny podatku od wartości dodanej (nieprzerwany system naliczania i odliczania podatku) nie przytłacza jego waloru prawnego (fundamentalnej zasady, ze to urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego kształtuje najpierw nieskonkretyzowaną, a potem skonkretyzowaną powinność podatkową). Interes finansów publicznych nie dominuje nad interesem podatnika, jako słabszego niż Państwo, podmiotu stosunku podatkowo-prawnego.

Tego typu analizy zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeżeli bowiem organ odwoławczy, kwestionując odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług opierał swoje zapatrywanie na zaangażowaniu Spółki w karuzelę podatkową, powinien on badać kwestię świadomości podatnika, jako element podatkowego stanu faktycznego, determinujący jego zobowiązanie podatkowe lub kształtujący zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Tego zaś zabrakło w działaniach organu odwoławczego.

Jak już podkreślono relatywnie duża część aktywności administracji podatkowej w niniejszej sprawie skupiła się na badaniu faz obrotu poprzedzających dostawy dokonane do podatnika czemu nie towarzyszyła analiza świadomości tego podmiotu. Jednak pewnym nieporozumieniem jest oczekiwanie, że podmiot zobowiązany z tytułu podatku od towarów i usług będzie śledził drogę dostawy towaru do niego, po to, aby wytropić ewentualne nieprawidłowości w odliczeniach mających miejsce we wcześniejszych etapach obrotu. To bowiem jest zadaniem administracji podatkowej, stojącej na straży finansów publicznych. Tak jak organy podatkowe nie mogą zastępować przedsiębiorcy w podejmowaniu rozstrzygnięć, co do prowadzonej przez niego działalności, tak i podatnik nie ma ani prawa, ani możliwości wkraczania w władczą sferę działania administracji państwowej. Kierując się orzecznictwem TSUE, a także polskich sądów administracyjnych, jedynym, czego w imię przeciwdziałania wyłudzeniom zwrotu podatku od towarów i usług można oczekiwać od podatnika tej daniny publicznej jest zaś zwykła przezorność.

Powyższe wywody pozwalają na stwierdzenie, że organ odwoławczy nie dokonał kompleksowej analizy dobrej wiary podatnika zarówno w odniesieniu do jego dostawców krajowych, jak i w kontekście ewentualnego nabywania przez niego towarów nie od polskich sprzedawców. Jak bowiem wynika z dokumentacji postępowania podatkowego B sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. to podmioty działające na rynku w dacie dokonania kwestionowanych transakcji oraz czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Podnoszone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieprecyzyjności w świadectwach dostaw towaru i atestach miały charakter wybiórczy, a organ ustaleń tych nie skonfrontował z dokumentami posiadanymi przez Spółkę w dacie nabycia towaru oraz z zeznaniami przedstawicieli Spółki, którzy twierdzili, że kupowali tylko towar z atestem, w cenie rynkowej, co w ich ocenie świadczy o rzetelności dostaw. W tym kontekście nie wskazano jakie czynności zostały pominięte przez Spółkę przy zawieraniu kontaktów handlowych dla weryfikacji dostawcy, taka przesłanką nie może być sam fakt pozostawania przez kontrahenta krótko na rynku. Poczynione przez organ podatkowy ustalenia nie są wystarczające, aby przyjąć, że towar tak naprawdę krążył w karuzeli podatkowej, a podatnik nie legitymował się dobrą wiarą.

Nie przekonują również twierdzenia organu odwoławczego dotyczące unijnego odbiorcy towarów dostarczanych przez Spółkę. Trudno uznać za argument uzasadniający brak wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, jego krążenie w karuzeli podatkowej i kwestionowanie odliczenia oraz zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług tego, że czeskie władze podatkowe nie mogą potwierdzić z pewnością, czy faktyczne przemieszczenie kupionych towarów zostało dokonane między stronami, mimo iż podmiot czeski przedstawił otrzymane faktury i dokumenty CMR oraz zamówienia na towar. Podkreślić należy, że towar dostarczany był przez skarżącą Spółkę do magazynów odbiorcy, gdzie pracownicy czescy rozładowywali towar, a następnie tego samego dnia lub w dniu następnym ładowane przez innych przewoźników i transportowane do dalszych odbiorców (do Polski lub Słowacji). Powyższe ustalenia organu nie znalazły należytego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ nie wskazał przyczyn, dla których w tym stanie faktycznym Spółka miałaby ponosić konsekwencję działań lub zaniechań tych podmiotów w sensie podatkowym. Podkreśla wymaga, że pracownicy magazynu Spółki sporządzali listy transportu z załadunku oraz raporty dotyczące transportu własnego firmy. Okoliczności te wymagają wyjaśnienia, szczególnie jak przedstawione okoliczności wpływają na dowód, że obrót towarem w karuzeli podatkowej był dokonywany z udziałem Spółki.

Odnosząc się do kwestii pominięcia przez organy podatkowe treści orzeczenia Sądu Okręgowego w G., który uznał, że nie ma dowodów na to, że zarządzający skarżącą Spółką byli świadomymi uczestnikami obrotu karuzelowego, a to w kontekście art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) należało stwierdzić, że celem powołanego przepisu art. 11 p.p.s.a., podobnie jak art. 11 k.p.c., jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 16 marca 2018r. sygn. akt I FSK 922/16). W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wyrokiem skazującym, a zatem ustalenia Sądu Okręgowego nie wiążą organu podatkowego. Przepis art. 11 p.p.s.a. nie zakazuje uznania, że w okolicznościach danej sprawy inne orzeczenie niż wyrok skazujący nie może być uwzględnione na potrzeby ustalenia określonego faktu lub wydarzenia w toku postępowania administracyjnego, choć nie wiąże sądu administracyjnego, ale nie może być pominięte w ustalaniu prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Wyrok czy postanowienie sądu karnego stanowi jeden z dowodów w sprawie i jako dokument urzędowy (art. 194 O.p.) podlega ocenie organu w oparciu o art. 191 O.p.

Powyższe wywody winny być przedmiotem rozważań przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy jak inne dowody dostępne w sprawie.

Odnosząc się w dalszej kolejności do pominięcia przez organ odwoławczy kwestii umorzenia śledztwa postanowieniem Prokuratora z dnia [...] r. oraz utrzymującym to postanowienie w mocy postanowienia Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] r. stwierdzić należy, że orzeczenia te stanowią również dowody w sprawie (dokument urzędowy) i podlega ocenie w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokument taki nie ma per se przesądzającego znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż przedmiotem niniejszego postępowania jest sprawa podatkowa - rozliczenie podatku od towarów i usług, a konkretnie ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Jak już wskazano odpowiedzialność podatnika za działania kontrahenta opiera się na zasadzie winy, przy czym winą jest niedochowanie należytej staranności czyli brak dobrej wiary. Ustaleń w tym zakresie dokonują organy podatkowe na podstawie przepis O.p. w oparciu o dyrektywy wynikające z orzecznictwa TSUE. Postępowania karne ma natomiast na celu ustalenie kwestii odpowiedzialności karnej, natomiast przedmiotem postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie było ustalenie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Tym niemniej ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, co oczywiście nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wykazała naruszenie przez organ odwoławczy art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja nie zawiera bowiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zgodnego z art. 210 § 1 O.p. Jak wskazano wcześniej uzasadnienie faktyczne jest wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne, nie mogło zatem stanowić podstawy do właściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Jeżeli Dyrektor stoi na stanowisku, że działania podatnika należy klasyfikować jako udział w karuzeli podatkowej, powinien kwestię tę rozważyć w odniesieniu do wszystkich kontrahentów Spółki, biorąc też pod uwagę poszczególne transakcje realizowane przez ten podmiot. Dodatkowo, w takiej sytuacji należy badać akty dobrej wiary skarżącego, w szczególności weryfikowanie kontrahentów, istnienie w odniesieniu do wszystkich partnerów handlowych Spółki okoliczności, które mogły wzbudzać jej podejrzenia, a także kwestię realnego, a nie tylko pozorowanego charakteru procedur ostrożnościowych deklarowanych przez podatnika (zarówno co do zakupów, jak i co do sprzedaży), mających uchronić go przed negatywnymi konsekwencjami w zakresie braku możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Całej tej aktywności zabrakło w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, nie doszło do obalenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, dla celów podatku od towarów i usług sformułowanego w art. 99 ust. 12 ustawy VAT.

Do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wydanie decyzji w stosunku do kontrahenta wystawiającego pustą fakturę. Przed negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może uchronić się podatnik działający z należytą starannością kupiecką. Pozbawienia prawa do odliczenia podatku nie nastąpi bowiem, gdy nabywca działał w tzw. dobrej wierze. Kategoria ta musi być oceniana w kontekście całokształtu materiału dowodowego, przy uwzględnieniu doświadczenia życiowego i wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi dowodami, czego w istocie nie dokonano w sposób rzetelny. Trzeba przy tym zauważyć, że organ odwoławczy potwierdził faktyczne dostawy spornych towarów do odbiorców krajowych, a także to że niektórzy z nich byli ostatecznymi konsumentami (zużyli towar). Ponadto Dyrektor nie ocenił faktu zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia należności handlowych czy umowy faktoringowej z 2014r., a nadto nie przedstawił realnego przepływu środków pieniężnych za zakupione przez Spółkę, a następnie sprzedane towary. Nie wykazał również wiedzy Spółki co do źródła pochodzenia spornego towaru w sposób bezsporny. Powoływanie się w istocie rzeczy na ustalenia poczynione w postępowaniach wobec Spółki za inne okresy (wcześniejsze) rozliczeniowe było o tyle nieuzasadnione, że nie odpowiadały wprost warunkom badanej sprawy, a nadto zostały ocenione przez Sąd rozpoznający sprawę Spółki za poparzenie okresy w sposób inny niż uczynił to organ odwoławczy. Dodać należy, że organ podatkowy w znacznej części nie dokonał ustaleń w zakresie obrotu aluminium (H Sp. z o.o. czy L S.A.). Samo istnienie tzw. "karuzeli podatkowej" nie wyklucza nieświadomego w niej udziału poszczególnych podmiotów, zaś badanie "dobrej wiary" dotyczy czasu, w którym dane zdarzenie zaistniało.

Mając na uwadze powyższe rozważania, organ odwoławczy ponownie badając sprawę ustali stan faktyczny w sposób jednoznaczny. Pozwoli to Dyrektorowi na dalsze, prawidłowe procedowanie w sprawie: określenie właściwej podstawy prawnej, a co za tym idzie określenie czy dostawa do podmiotów krajowych powinna być opodatkowana na podstawie art. 108 ustawy VAT, a także czy skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%, a w konsekwencji zasadności odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, organ odwoławczy, wskazując czy podstawą kwestionowania przez niego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług było to, że Skarżący operował pustymi fakturami, czy też uczestniczył w transakcjach karuzelowych. Temu zaś powinno towarzyszyć wskazanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy rozważy także czy transakcje sprzedaży cynku do D s.p. z o.o. stanowią transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Dyrektor uwzględni również dane i informacje zawarte w rozstrzygnięciach wydanych w postępowaniach karnych dotyczących Spółki (jej reprezentantów) oraz ustalenia wynikające z kontroli podatkowej Spółki za okresy następujące po marcu i kwietniu 2015 r.

Wskazane wyżej uchybienia prawa procesowego, znajdujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czynią przedwczesnym rozważenie naruszenia prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwala na ocenę naruszeń prawa materialnego.

4.10. Mając na uwadze wykazane naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (gdyby nie doszło do ich naruszenia rozstrzygnięcie mogłoby być inne)powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 4.000 złotych, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.500 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1h Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 12 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2018. 1687). Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. miarkował koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, albowiem nakład pracy w niniejszej sprawie, z uwagi inne prowadzone przez tegoż pełnomocnika sprawy o sygn. III SA/Gl 12/18, III SA/Gl 281/18, III SA/Gl 556/18, III SA/Gl 813/18 i I SA/Gl 417/19 z uwagę na podobieństwo stanu faktycznego i tożsamość zagadnienia prawnego będącego kwestią sporną, nie uzasadnia zasądzenia kwoty zastępstwa w pełnej wysokości tj. 15.000 zł.