Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3559/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b i 5c, art. 119a, art. 119b § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2958/17 w sprawie ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 2958/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę E. G. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i uchylił zaskarżone postanowienie. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Wnioskodawca wnioskiem z 6 lutego 2017 r. zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem pieniężnych i niepieniężnych składników majątku oraz wygaśnięciem jego zobowiązań wobec spółki poprzez tzw. konfuzję wierzytelności pożyczkowych.

We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe, z którego wynika, iż w przyszłości otrzyma środki pieniężne oraz ewentualnie inne aktywa (prawa majątkowe) z tytułu rozwiązania mającej siedzibę w Polsce spółki osobowej prawa handlowego ("Spółka osobowa"), innej niż spółka komandytowo-akcyjna. Rozwiązanie Spółki osobowej nastąpi po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych ("KSH"). Do czasu jej rozwiązania jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Spółki osobowej będzie świadczenie usług finansowych, w tym udzielanie pożyczek. W konsekwencji, do czasu rozwiązania Spółka osobowa może udzielać pożyczek podmiotom trzecim lub wspólnikom Spółki osobowej, w tym Wnioskodawcy. Prowadząc działalność gospodarczą Spółka osobowa będzie generować przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu po stronie wspólników, w tym Wnioskodawcy. W konsekwencji, z tytułu rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawcy, jako jej wspólnikowi, przysługiwać będzie prawo udziału w majątku likwidacyjnym Spółki osobowej.

Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem wniosku jest Spółka osobowa pochodząca z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka z o.o."). Dochody Spółki z o.o. są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Strony, podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wskazała, że tzw. niepodzielone zyski Spółki z o.o. na dzień przekształcenia w Spółkę osobową zgodnie z przepisami prawa podatkowego są przychodem Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym ("PIT"). Na dzień przekształcenia majątek Spółki z o.o. jest majątkiem początkowym Spółki osobowej zgodnie z przepisami KSH, a wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. stanowi wkład wspólników (w tym Wnioskodawcy) do Spółki osobowej. Spółka osobowa będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą do czasu jej rozwiązania.

W związku z powyższym zapytał:

1. Czy środki pieniężne przekazane Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) będą stanowiły dla niej przychód podlegający opodatkowaniu PIT?

2. Czy inne niż środki pieniężne składniki materialne majątku, w tym środki trwałe (m.in. nieruchomości), przekazane Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) będą stanowiły dla niej przychód podlegający opodatkowaniu PIT?

3. Czy przejęcie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych podmiotom trzecim (tj. innym niż Wnioskodawca) przez Spółkę osobową lub nawet jeszcze przez Spółkę z o.o., jak również późniejsza spłata tych pożyczek przez dłużnika na rzecz Wnioskodawcy (jako nowego wierzyciela) w kwocie kapitału udzielonej pożyczki stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu PIT po jej stronie?

4. Czy przejęcie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu udzielonych mu przez Spółkę osobową lub Spółkę z o. o. pożyczek oraz ich wygaśnięcie w wyniku konfuzji (wynikającej z tożsamości podmiotowej wierzyciela i dłużnika) spowoduje po jej stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT?

Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko w odniesieniu do pytania 1, stanął na stanowisku, że otrzymane środki pieniężne w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (zarówno bez, jak i z przeprowadzaniem postępowania likwidacyjnego), nie spowodują po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Ustosunkowując się do pytania nr 2 wskazał, że materialne składniki majątku, w tym środki trwałe (m.in. nieruchomości), otrzymane w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (zarówno bez, jak i z przeprowadzaniem postępowania likwidacyjnego), nie spowodują po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

W odniesieniu do pytania nr 3, uznał, że przejęcie przez niego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej jej wierzytelności pożyczkowych, jak również późniejsza spłata kapitału pożyczek przez dłużnika na jego rzecz nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po jego stronie.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 4, wskazał, że przejęcie przez niego wierzytelności z tytułu udzielonych mu pożyczek oraz ich wygaśnięcie w wyniku kontuzji (wynikającej z tożsamości podmiotowej wierzyciela i dłużnika) nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 9 maja 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej z 6 lutego 2017r. W uzasadnieniu wskazano na otrzymaną od Ministra Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] opinię, według której w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."). Według Ministra Rozwoju i Finansów - w odniesieniu do planowanego i opisanego we wniosku zespołu czynności - istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Podkreślono jednak, że powyższe nie przesądza, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

2.2. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W jego ocenie wskazywane przez Wnioskodawcę planowane działania noszą znamiona działań o sztucznym charakterze w rozumieniu art. 119c O.p. w zakresie pozwalającym na uzasadnione przypuszczenie, że jako elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zamysłem Wnioskodawcy jest przekazanie składników majątku ze spółki kapitałowej do majątku Wnioskodawcy. Liczne czynności podjęte przez Wnioskodawcę (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, a następnie likwidacja tej spółki osobowej (podlegającej PIT) i w konsekwencji otrzymanie składników majątkowych przez Wnioskodawcę) prowadzą więc do uzyskania stanu zbliżonego do stanu, który istniał przed dokonaniem tych czynności. Na ocenę opisanego sposobu działania jako sztucznego w opinii Organu ma wpływ również sama ilość wskazanych powyżej czynności podjętych przez Wnioskodawcę i zaangażowanie w przeprowadzony proces podmiotu pośredniczącego w sytuacji, gdy mógł on otrzymać składniki majątku bezpośrednio poprzez likwidację spółki kapitałowej Dla osiągnięcia jedynego widocznego efektu realizacji wszystkich wy stępujących działań (tj. przekazania składników majątku ze spółki kapitałowej do majątku Wnioskodawcy) nie było konieczne przeprowadzenie tych działań ani angażowanie w zastosowanej strukturze podmiotu, które finalnie i tak zostałby poddany likwidacji.

Ponadto w opinii Organu nie ulega wątpliwości. że planowane przez Wnioskodawcę czynności: przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową inną niż S.K.A., likwidacja spółki osobowej (podlegającej PIT) i otrzymanie składników majątkowych przez Wnioskodawcę mogły zostać dokonane dla osiągnięcia podatkowo korzystnego rezultatu, tj. w celu wykorzystania neutralności podatkowej procesu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Z treści wniosku wynika, że założonym przed dokonaniem wszystkich planowanych operacji celem Wnioskodawcy było przesunięcie majątkowe aktywów znajdujących się w spółce kapitałowej do majątku Wnioskodawcy. Dla osiągnięcia tego celu Wnioskodawca postanowił użyć przedstawionego we wniosku schematu optymalizacyjnego zawierającego: przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę osobową, dokonanie likwidacji spółki osobowej oraz likwidacja spółki przekształconej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie :

1) art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. polegającym na:

a) niewydaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o jej wydanie zostały spełnione,

b) odniesieniu się do skutków podatkowych niebędących przedmiotem wniosku o interpretację podatkową, tj. przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w sytuacji, gdy wniosek Skarżącej nie dotyczył skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki, co skutkowało bezzasadną odmową wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji,

2) art. 14b § 5b O.p. polegającym na:

a) uznaniu, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wniosek może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa w sytuacji, gdy (i) wniosek dotyczył wyłącznie konsekwencji związanych z rozwiązaniem spółki osobowej, natomiast organ poddaje analizie zdarzenie przyszłe niebędące przedmiotem wniosku, tj. przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz poddaje analizie treść innych powiązanych wniosków, (ii) Dyrektor nie ustalił, czy Skarżąca uzyska jakąkolwiek "korzyść podatkową" z tytułu rozwiązania spółki osobowej, i czy może ona przekroczyć kwotę 100.000,00 PLN,

b) odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w całości w sytuacji, gdy zgodnie z art. 14b § 5b O.p. organ mógł co najwyżej odmówić wydania interpretacji w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego, które mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa. tj. jak wynika z uzasadnienia postanowienia, jedynie w zakresie skutków związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, co nawet nie stanowi przedmiotu wniosku.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, gdy w analogicznych stanach faktycznych organ nie dostrzegał zagrożenia wystąpienia unikania opodatkowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna.

W jego ocenie organ powinien wykazać, że istnieje co najmniej "uzasadnione przypuszczenie" wystąpienia każdej z przesłanek warunkujących zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Pominięcie czy niewystarczające wykazanie "uzasadnionego przypuszczenia" którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 O.p. powoduje, że nie ma podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji na podstawie art. 14b § 5 O.p. Unikaniem opodatkowania w świetle tego przepisu jest bowiem tylko taka czynność (zespół czynności), które łącznie spełniają przesłanki wymienione art. 119a § 1 O.p., a brak którejkolwiek z tych przesłanek sprawia, że czynność z całą pewnością nie będzie mogła być uznana za unikanie opodatkowania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ musi zatem wykazać, że – na podstawie treści wniosku (z ewentualnym uzupełnieniem) istnieje co najmniej "uzasadnione przypuszczenie" wystąpienia następujących przesłanek przewidzianych w art. 119a § 1 O.p.: 1) czynność opisana we wniosku ma na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, 2) korzyść taka miałaby jedną z postaci określonych w art. 119e O.p.; 3) korzyść taka byłaby w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; 4) sposób działania należy ocenić jako sztuczny. Co do pierwszego elementu – tj. głównego celu działania jakim jest osiągnięcie korzyści podatkowej - zdaniem Sądu organ w zaskarżonym postanowieniu nie uzasadnił uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik działał "przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej". W zaskarżonym postanowieniu organ w ogóle nie starał się także wykazać, na czym opiera swoje "uzasadnione przypuszczenie", ze czynność (czy też ich zespół) była podjęta "przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej". W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie wykazał podstaw do "uzasadnionego przypuszczenia" co do sztuczności sposobu działania Skarżącej. Wskazał bowiem jedynie na fakt przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową inną niż S.K.A. Natomiast uzasadniając swoje stanowisko odnośnie sztuczności sposobu działania powinien na podstawie istniejących okoliczności (stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, ewentualnie po uprzednim wezwaniu do uzupełnienia wniosku) rozważyć istnienie sensu, uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego podjętych przez Skarżącą działań polegających na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

WSA w Warszawie w związku z tym uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 14b § 5b w zw. z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 165 a w związku z art. 14b §5b w związku z art. 119a §1 w związku z art. 119e w związku z art. 14h ustawy O.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny nie wykazał "uzasadnionego przypuszczenia", że przeszkoda do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego rzeczywiście zachodziła, gdy tymczasem lektura wydanego postanowienia jednoznacznie wskazuje na to, że zarzuty sądu są nieuzasadnione, albowiem zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie wszystkich elementów o których mowa w art. 119 a §1 O.p..

2. Naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 119a §1 w związku z art. 14b §5 b O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinia nie wiąże organu interpretacyjnego, gdy tymczasem Organ upoważniony wydaną w trybie art. 14b §5 b w związku z art. 14b §5c O.p. opinią jest bezwzględnie związany.

5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie co do sposobu interpretacji art. 14b § 5b O.p. Problem oceny, kiedy można uznać, że po stronie organu właściwego do udzielenia interpretacji indywidualnej zachodzi "uzasadnione przypuszczenie" w rozumieniu art. 14b § 5b O.p. i jakie w tym kontekście znaczenie ma opinia, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z 12 października 2018 r., II FSK 83/18 i licznych orzeczeniach późniejszych (publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej wyrażone tam zapatrywania w pełni aprobuje, będzie się więc do nich odwoływał w dalszym toku wywodów.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W myśl art. 119a § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5). Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Stosownie do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

6.2. Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 O.p.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 O.p.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, s. 41, publ. http://sejm.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=367), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

6.3. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, publ. CBOSA). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji, również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Wobec tego stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18, publ. CBOSA).

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji (odmowę wszczęcia postępowania w tej sprawie) uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Tak więc warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Należy zauważyć, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru, ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

6.4. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a O.p. w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p.

Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Mając na względzie przytoczoną argumentację należało stwierdzić, że WSA dokonał nieprawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia, błędnie przypisując organowi działanie z naruszeniem art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 165a w zw. z art. 14h O.p.

7. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika za jej sporządzenie, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.