Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1002/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1539/19 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2019 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.211.2019.2.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2. odstępuje w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1539/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Gminy B., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2019 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniła, że jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczy/będzie świadczyła usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu gminy oraz własnych jednostek budżetowych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Wskazana infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez gminę we własnym zakresie (np. dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków komunalnych z Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby gminy, jak np. świetlice, boiska, cmentarze). Infrastrukturę objętą wnioskiem można podzielić na dwie grupy, tj. taką, która jest/będzie wykorzystywana przez gminę do:

▪ świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych (dalej: "Infrastruktura A"), tj. do czynności, które zdaniem gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie korzystają ze zwolnienia podatkowego). Gmina jest zobowiązana na mocy przepisów do zainstalowania na sieciach wodociągowych (w tym powstałych w ramach Infrastruktury A) hydrantów, z których potencjalnie może być pobierana woda do celów przeciwpożarowych (w przypadku wystąpienia pożaru). W przypadku wystąpienia poboru wody na cele przeciwpożarowe (która to okoliczność ma charakter wyłącznie hipotetyczny i sporadyczny, tj. może wystąpić w trakcie roku, co stanowi okoliczność losową) koszt takiego poboru zobowiązana jest/będzie na mocy stosownych przepisów ponieść gmina,

▪ świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych (w sposób wskazany w pkt A powyżej) oraz równolegle na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby gminy (dalej: "Infrastruktura B").

W przypadku zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą B gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku do towarów i usług.

W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym, gmina zadała następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 4-7):

4. Czy gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę A, tj. związanych ze świadczeniem przez gminę odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych?

5. Czy w związku z wykorzystaniem przez gminę Infrastruktury B zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków do/od podmiotów zewnętrznych oraz jednostek budżetowych gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby gminy, gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na Infrastrukturę B oraz czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia (gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności gminy i dokonywanych przez nią nabyć)?

6. Czy w związku z wykorzystaniem przez gminę infrastruktury wodociągowej w ramach Infrastruktury B w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody do odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody do jednostek budżetowych gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne gminy, gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem w danym roku (tj. do podmiotów zewnętrznych oraz do jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby gminy)?

7. Czy w związku z wykorzystaniem przez gminę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury B w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych od odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od jednostek budżetowych gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne gminy, gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku (od podmiotów zewnętrznych oraz od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby gminy)?

W opinii gminy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w przypadku Infrastruktury A, ponieważ potencjalne i niezależne od woli gminy użycie sieci wodociągowej na potrzeby przeciwpożarowe jest/będzie związane z działalnością gospodarczą gminy. Jeżeli zaś chodzi o odliczenia wydatków związanych z Infrastrukturą B, zdaniem gminy przysługuje jej prawo do zastosowania pozaustawowego, bardziej jej zdaniem reprezentatywnego klucza, wyliczonego według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

W interpretacji indywidualnej uznano przedstawione przez gminę stanowisko za nieprawidłowe. Odnośnie do pytania nr 4 organ wskazał, że w sytuacji wykorzystania Infrastruktury A do celów przeciwpożarowych, gmina utraci prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i zobowiązana będzie do wykonania korekty na zasadach określonych w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.). Odnosząc się natomiast do zaproponowanego przez gminę w odniesieniu do pozostałych pytań sposobu obliczania proporcji oceniono, że nie może on zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez gminę budzą wątpliwości. W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiony przez gminę sposób określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony przez gminę sposób nie jest w pełni obiektywny i nie pozwala precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą gminy. Należy również mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania podmiotu oraz tego rodzaju działalności. Ponadto w dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym). W opinii organu zaproponowana przez gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Organ sprzeciwił się również zastosowaniu przez gminę wielu sposobów obliczania proporcji.

Na powyższą interpretację indywidualną Gmina B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której sformułowała zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się w pełni do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

b. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie sposobu dokonania przez gminę korekty VAT odliczonego od wydatków na sieci wodociągowe w ramach Infrastruktury A na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług;

c. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie przyczyn nieuznania przedstawionej przez gminę metody określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę B za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określone w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; d. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy, a także § 3 rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, ti.:

a. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że potencjalne wykorzystanie przez gminę sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe nie jest/nie będzie związane z działalnością gospodarczą gminy;

b. art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, iż przepis ten ma/będzie miał zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w stosunku do wydatków ponoszonych przez gminę na sieci wodociągowe w ramach Infrastruktury A, w przypadku faktycznego wykorzystania tej infrastruktury przez gminę do celów przeciwpożarowych;

c. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na sieci wodociągowe w ramach Infrastruktury A, w związku z uznaniem przez organ, że gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego od tych wydatków na podstawie art. 91 ustawy, w przypadku faktycznego wykorzystania przez gminę sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe;

d. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie przez Dyrektora KIS, że w przypadku faktycznego wykorzystania przez gminę sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe nastąpi zmiana przeznaczenia tego majątku, z uwagi na uznanie przez organ, że wykorzystanie przez gminę tej infrastruktury na cele przeciwpożarowe stanowiłoby wykorzystanie sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury A do celów innych niż działalność gospodarcza gminy;

e. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1) oraz pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem podatku podmiotu, który nabyte towary i usługi na potrzeby Infrastruktury B w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

f. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę B, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

g. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą B przypadających na działalność gospodarczą gminy, nie uwzględnia specyfiki jej działalności w tym zakresie ani specyfiki nabycia i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu - podczas gdy sposób wskazany przez gminę pozwala na obiektywne i mierzalne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą B przypadających na działalność gospodarczą gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji (uwzględnia specyfikę działalności i nabycia w pełni);

h. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy oraz § 3 rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez gminę znacznie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć w odniesieniu do Infrastruktury B, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie stosownych kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację. Powołując się na treść przepisów, w szczególności art. 86 ust. 2a i 2c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników i ukształtowaną linię orzeczniczą w sprawach dotyczących instalacji wodno-kanalizacyjnych, Sąd stwierdził, że zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o dane dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej i związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Metoda ta jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w cyt. rozporządzeniu i obiektywna. Biorąc pod uwagę, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz podmiotów trzecich, a ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich stanowiła w 2017 r. 91% ilości wody dostarczanej przez gminę, to prewspółczynnik wyliczony w oparciu o regulacje rozporządzenia wynoszący 17%, nie odzwierciedla specyfiki działalności gospodarczej gminy. Sąd podkreślił też, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru przy doborze prewspółczynnika opiera się na założeniu, że to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności. Finalnie Sąd wyraził zastrzeżenia co do uzasadnienia uchylonej interpretacji, oceniając, że w niewystarczający sposób tłumaczy ono stanowisko organu.

Od powyższego wyroku obydwie strony wywiodły skargi kasacyjne.

Pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 57a oraz art. 141 § 4 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, że istota sporu dotyczyła jedynie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, o którym mowa była w sformułowanych w ww. wniosku pytaniach nr 5, 6 i 7 oraz uczynienie tylko z tej części sporu podstawy oceny prawnej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku oraz skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 57a oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku całości istoty sprawy, polegające na zaniechaniu przez Sąd I instancji zbadania wszystkich merytorycznych zarzutów strony w zakresie prawidłowości dokonanej przez organ oceny stanowiska skarżącej, tj. również zarzutów dotyczących kwestii ujętej w zadanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytaniu nr 4;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób, który pozbawia organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, a w szczególności poprzez zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w skarżonym wyroku, mimo iż to wiążące dla organu wskazanie co do dalszego postępowania nie odnosi się do całości istoty sprawy.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Gmina B. zarzuciła z kolei naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, tj. wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom wskazanego przepisu, to jest poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy w zaskarżonym wyroku polegające na przyjęciu przez Sąd w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego odmiennego niż przedstawiony przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji (tj. pominięcie części istoty sprawy) oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów skarżącej przedstawionych w skardze na interpretację.

W konsekwencji Gmina B. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania w całości na podstawie art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną gminy organ powtórzył wnioski zawarte w złożonej przez siebie skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Obydwie skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. organ w piśmie z dnia 5 stycznia 2021 r. oraz gmina w piśmie z dnia 12 stycznia 2021 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś obydwie skargi kasacyjne zostały oparte na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w nich wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Spośród nich za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 i w powiązaniu z art. 141 § 4, art. 153 i art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przypomnieć bowiem należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina dokonała podziału na dwa rodzaje posiadanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w zależności od sposobu jej wykorzystania, tj. na Infrastrukturę A (związaną ze świadczeniem przez gminę odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych oraz ewentualnym jej wykorzystaniem na cele przeciwpożarowe) i na Infrastrukturę B (przeznaczoną do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne).

W związku z takim rozróżnieniem, w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 domagała się potwierdzenia swojego stanowiska, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą A w pełnej wysokości, albowiem potencjalne, losowe i niezależne od woli gminy (narzucone ustawowo) użycie sieci wodociągowej na potrzeby przeciwpożarowe jest/będzie związane nierozerwalnie z jej działalnością gospodarczą.

Tym samym zasadna jest uwaga pełnomocnika organu, że Sąd I instancji wadliwie zakreślił granice sporu w niniejszej sprawie, błędnie wskazując na str. 42 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że kwestia sporna sprowadza się do tego, czy skarżąca w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków według udziału liczby metrów sześciennych ścieków fizycznie odebranych od mieszkańców (czyli czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych ścieków fizycznie odebranych od wszystkich użytkowników (zarówno od mieszkańców, jak i jednostki budżetowej gminy). Abstrahując od tego, że wątpliwości gminy w tym zakresie obejmowały nie tylko wydatki ponoszone na infrastrukturę kanalizacyjną, ale również wodociągową (pytania oznaczone we wniosku nr 5-7), to Sąd I instancji całkowicie pominął kwestię zawartą w pytaniu nr 4, tj. ocenę, czy gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę A.

Do problemu tego WSA w Gdańsku miał się obowiązek odnieść z uwagi na to, że zaskarżona została interpretacja Dyrektora KIS w całości, zaś w skardze gmina sformułowała konkretne zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania (pkt 1 lit. b petitum przedmiotowego środka zaskarżenia), jak i prawa materialnego (pkt 2 lit. a-d), a odnoszące się do wadliwego jej zdaniem stanowiska organu, który uznał, że w sytuacji wykorzystania Infrastruktury A do celów przeciwpożarowych, gmina utraci prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i zobowiązana będzie do wykonania korekty na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak rozpoznania ww. zarzutów skargi przez Sąd I instancji doprowadziło zatem do naruszenia art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi odejście od zasady wyrażonej w art. 134 § 1 tej ustawy i zawęża granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie stanowiąc, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, co nie oznacza jednakże, że sąd może wybiórczo traktować przytoczone w skardze zarzuty. Jego obowiązkiem jest zatem poddanie kontroli sądowej wszystkich, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zarzutów podniesionych przez stronę.

Brak odniesienia się przez Sąd I instancji do jednego z kluczowych problemów zaistniałych w sprawie doprowadził nadto do naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skuteczność zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwa jest wówczas, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w taki sposób, który uniemożliwia jego kontrolę instancyjną. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się między innymi w tym, że jego adresatem oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej na żądanie strony postępowania. Zatem pominięcie w rozważaniach Sądu I instancji jednej z zasadniczych kwestii w sprawie i brak tym samym rozpoznania jej co do istoty, będzie godzić w omawiany art. 141 § 4 tej ustawy. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga wprawdzie szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, ale wymaga odniesienia się do tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, czego – jak wskazano wyżej – zabrakło w realiach niniejszej sprawy.

Reasumując, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji nie rozpoznał całości istoty sprawy, zaniechał bowiem odniesienia się do wszystkich zarzutów strony w zakresie prawidłowości dokonanej przez organ oceny stanowiska gminy, tj. również zarzutów dotyczących kwestii ujętej w zadanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytaniu nr 4. Konsekwencją powyższych uchybień, jak zasadnie wskazuje pełnomocnik organu, było natomiast błędne określenie przez ów Sąd wskazań co do dalszego postępowania. Ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku, do której uwzględnienia Sąd I instancji zobowiązał organ przy ponownym wydaniu interpretacji, a którą ów organ jest związany zgodnie z treścią art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczy bowiem wyłącznie materii poruszanej w pytaniach nr 5, 6 i 7 wniosku.

Z tych powodów konieczne było w oparciu o art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie ocena stanowiska organu również odnośnie do kwestii zawartych w pytaniu nr 4 wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej w świetle sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi.

Natomiast z uwagi na brzmienie art. 206 cyt. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z powodu uwzględnienia obydwu skarg kasacyjnych (tj. zarówno organu, jak i gminy), których argumentacja w istocie była zbieżna i zasługiwała na uwzględnienie.