Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1266/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 § 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Podatnik bezpodstawnie wykreślony z rejestru podatników VAT z zastosowaniem trybu określonego w art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie może być pozbawiony możliwości skontrolowania dokonanej przez organ podatkowy czynności. W takich przypadkach właściwą drogą jest możliwość uruchomienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

TEZY

Podatnik bezpodstawnie wykreślony z rejestru podatników VAT z zastosowaniem trybu określonego w art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie może być pozbawiony możliwości skontrolowania dokonanej przez organ podatkowy czynności. W takich przypadkach właściwą drogą jest możliwość uruchomienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 116/12 w sprawie ze skargi P. Spółka z o. o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia spółki z rejestru podatnika podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Sz 116/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P." spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej, jako "skarżąca spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 grudnia 2011 r. (nr [...]) oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 października 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Za podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął następujące ustalenia i wnioski.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia 18 grudnia 2008 r. (nr [...]) wydanym na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej, jako "ustawa o VAT"), wykreślił skarżącą spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podkreślił, że wynikające z powołanego wyżej przepisu zwolnienie z konieczności zawiadamiania podatnika o wykreśleniu z rejestru podatników VAT powoduje, że na powyższe postanowienie nie przysługuje zażalenie.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o uchylenie powyższego postanowienia, a w odpowiedzi na wezwanie do sprecyzowania żądania, pismem z 19 września 2011 r., powołując się na art. 240 Ordynacji podatkowej, wniosła o wznowienie postępowania i uchylenie postanowienia z dnia 18 grudnia 2008 r. Skarżącą spółka zarzuciła, że wydanie postanowienia na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT i przyjęcie, że "nie istnieje" oraz niezawiadomienie jej o tym postanowieniu, naruszało zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), a także zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia 6 października 2011 r., na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, odmówił wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu stwierdził, że postanowienie wydano na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT i że wynikające z tego przepisu zwolnienie z konieczności zawiadomienia podatnika o wykreśleniu z rejestru powodowało, że na takie postanowienie nie przysługiwało zażalenie. Podkreślił w związku z tym, że w tej sytuacji wznowienie postępowania w sprawie jest niedopuszczalne. Skoro bowiem nie doszło do wydania postanowienia, na które służy zażalenie, to nie było możliwe wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania.

Na powyższe postanowienie skarżąca spółka wniosła zażalenie, w którym, żądając jego uchylenia, zarzuciła naruszenie przepisów: art. 240, art. 211 w związku z art. 219 oraz art. 120 w związku z art. 123 i art. 151 Ordynacji podatkowej, a ponadto – art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, art. 8 ust. 1 ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym, art. 6 w związku z art. 15 k.p.a. i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyniku rozpoznania zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w S., postanowieniem z dnia 16 grudnia 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podzielił w całości argumentację organu I instancji, że skarżąca spółka nie istniała i dlatego, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, wykreślono ją z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Podkreślił, że zwolnienie z konieczności zawiadomienia o wykreśleniu z rejestru oznaczało, że na powyższe postanowienie nie przysługiwało zażalenie. To zaś oznaczało, że prawidłowo organ I instancji odmówił wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia skarżącej spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przesądzające znaczenie miała w tym przypadku wykładnia językowa art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podstawą do jakichkolwiek rozważań w kontekście przesłanek wznowieniowych stanowić może wyłącznie indywidualny akt administracyjny, a mianowicie decyzja, przy czym musi mieć ona walor ostateczności, tzn. nie może przysługiwać od niej odwołanie. Jednocześnie, zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień, na które służy zażalenie stosuje się między innymi art. 240 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, art. 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Na powyższe postanowienie skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie żądając jego uchylenia, zarzucając błędne ustalenia i sprzeczności z faktami.

2. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

Sąd I instancji, uchylając zaskarżone postanowienie, stwierdził, że wydano je z naruszeniem art. 219 Ordynacji podatkowej w związku z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Przywołując regulacje dotyczące istoty rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniach prowadzonych na podstawie Ordynacji podatkowej, sąd I instancji podkreślił, że nie uregulowano w niej w żaden sposób formy rozstrzygnięcia podejmowanego w sprawie wykreśleniu z rejestru podatnika podatku od towarów i usług. Wskazał – powołując się na stanowisko wyrażone w doktrynie – że o istocie aktu administracyjnego powinna przesądzać jego treść, a nie forma. W tym kontekście sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że wprawdzie w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wykreślenia spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług, tj. w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, jak też w innych przepisach tej ustawy nie przewidziano formy dla tej czynności, to jednak, oceniając wydany w sprawie akt administracyjny, co do którego spółka żądała wznowienia postępowania, tj. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 grudnia 2008 r. o wykreśleniu spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług, należało uznać, że w istocie, akt ten rozstrzygając o statusie podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji także o uprawnieniach i obowiązkach w zakresie podatku od towarów i usług, był decyzją administracyjną.

Sąd I instancji podkreślił, że analogiczne stanowisko, z tą różnicą, że dotyczące wykreślenia z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 610/09 (publ. Lex nr 515311). W rezultacie, podzielając pogląd wyrażony w powyższym wyroku, sąd I instancji przyjął, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z dnia 18 grudnia 2008 r., wydane na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT o wykreśleniu spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług, było decyzją administracyjną, o jakiej mowa jest w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji stwierdził, że ponieważ art. 219 Ordynacji podatkowej w związku z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, to organ I instancji odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie tego przepisu, naruszył prawo poprzez jego zastosowanie, co skutkowało nieprzeprowadzeniem przez ten organ oceny istnienia podstaw do wznowienia postępowania na podstawie przepisów art. 243 § 1 w związku z art. 240 Ordynacji podatkowej, które to zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd I instancji wskazał, aby w dalszym postępowaniu organy podatkowe oceniły istnienie podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją o wykreśleniu skarżącej spółki z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług.

3. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w S. – powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 1270), naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 216 i art. 219 Ordynacji podatkowej w związku z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przez błędną wykładnię prawa materialnego – art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przez mylne odczytanie tej normy prawnej i przyjęcie, że zawiadomienie o wykreśleniu z rejestru podatników, o którym mowa w tym przepisie, ma postać decyzji o jakiej mowa w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy z treści tego przepisu wynika, że nie doręcza się jego podatnikowi i w związku z tym bezzasadne przyjęcie przez sąd, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT na podstawie wskazanego powyżej przepisu nie może nastąpić w formie postanowienia, którego nie doręcza się podatnikowi, co skutkowało uznaniem, że organ podatkowy nie mógł zastosować art. 216 i art. 219 Ordynacji podatkowej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 243 § 1 oraz art. 240 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie przez sąd I instancji, że odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia z urzędu podatnika podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT organ podatkowy zobowiązany jest ocenić czy istnieją przesłanki do wznowienia o jakich mowa w art. 240 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy wykreślenie nie następuje w wyniku wydania decyzji ostatecznej gdyż jest czynnością materialnotechniczną i wobec tego nie mają do niej zastosowania regulacje zawarte w art. 240 Ordynacja podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie odmawiające wznowienia postępowania nie dotyczyło sprawy zakończonej decyzją ostateczną, podlegającą trybowi wznowienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez dokonanie wadliwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku, polegającej na przyjęciu, że wykreślenie z urzędu z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest analogiczne z wykreśleniem z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT i w związku z tym przyjęcie poglądu, że wykreślenie wymaga decyzji administracyjnej, mimo że określona w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT szczegółowa procedura wykreślenia nie wskazuje na konieczność wszczęcia w tym zakresie postępowania podatkowego i wydania decyzji, a nawet nie przewiduje zawiadamiania o tym podatnika, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia, chociaż zgodnie z prawem skarga powinna zostać oddalona.

W oparciu o wyżej przedstawione zarzuty pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok – mimo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu.

Zaskarżonym wyrokiem sąd I instancji prawidłowo wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 października 2011 r. o odmowie wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia skarżącej spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług, uznając, że zostały wydane z naruszeniem art. 219 Ordynacji podatkowej w związku z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT i że uchybienie to wypełniło dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z dokonaną przez sąd I instancji oceną legalności obu postanowień, lecz nie podziela argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego wyroku. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła mieć jednak wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. w: ONSAiWSA 2005/5/101, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11, dostępny na stronie internetowej www.nsa.gov.pl – zakładka: Orzecznictwo, Baza orzeczeń – orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Trzeba zgodzić się co do zasady z autorem skargi kasacyjnej, że sąd I instancji błędnie przyjął, że wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wymaga wydania decyzji administracyjnej. W szczególności sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach to, że w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Czynność ta nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia – w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających – że podatnik nie istnieje lub że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Wydanie decyzji lub postanowienia związane jest natomiast ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m.in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT organ podatkowy nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany. Trudno bowiem oczekiwać, aby w postępowaniu mającym na celu wykreślenie z rejestru VAT uczestniczył podmiot nieistniejący lub taki, który z sobie tylko wiadomych przyczyn nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, ani nie kontaktuje się z organem podatkowym.

Przesłanką do wykreślenia z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest ustalenie, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Celem regulacji zawartej we wskazanym wyżej przepisie jest uporządkowanie rejestru podatników VAT przez wyeliminowanie z niego podmiotów nieistniejących lub takich, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutkiem takiego wykreślenia jest pozbawienie danego podmiotu statusu podatnika VAT, a w konsekwencji pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednakże w założeniu wykreślenie to ma dotyczyć podmiotów nieistniejących lub nieczynnych, u których – co oczywiste – nie występuje ani podatek należny, ani podatek naliczony. Dokonana przez organ podatkowy czynność w istocie nie ma w związku z tym wpływu na zakres praw i obowiązków podmiotu wykreślonego w oparciu o przesłanki zawarte w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (analogicznie NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1370/11, zakładka: CBOiS).

Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialnotechniczną i z uwagi na przesłanki zawarte w tym przepisie nie zachodzi potrzeba wydawania decyzji lub postanowienia. Generalnie rzecz ujmując czynności materialnotechniczne są formą załatwiania spraw administracyjnych w przypadku, gdy należy zastosować prawo materialne bez rozstrzygania sporu co do jego treści, lub jeżeli nie zachodzi potrzeba dokonywania ustalenia obowiązującego prawa w drodze wykładni.

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane nie można zgodzić się ze stanowiskiem, jakie zajął w rozpoznawanej sprawie sąd I instancji, tj. że "rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z dnia 18 grudnia 2008 r. podjęte w formie postanowienia – na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - o wykreśleniu spółki z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług jest decyzją administracyjną, o jakiej mowa w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej". Błędne jest tym samym zwarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazanie, aby "(...) w dalszym postępowaniu organy podatkowe oceniły istnienie podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją o wykreśleniu skarżącej spółki z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług".

Skoro – jak już wyżej powiedziano – wskazane wyżej rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego było czynnością materialnotechniczną (pomimo nazwania go "postanowieniem" – o charakterze aktu decyduje nie jego nazwa lecz treść i podstawa prawna do jego wydania), to zastosowanie wobec tego rozstrzygnięcia trybu wznowienia postępowania nie wchodziło w rachubę. Można bowiem wznowić postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną lub postanowieniem, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowieniami, o których mowa w art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 240 § 1 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej). Nie jest natomiast możliwe "wznowienie postępowania" zakończonego wydaniem czynności materialnotechnicznej na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że zarówno przepisy ustawy o podatku VAT jak i Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uchylenia czynności dokonanej na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, gdy okaże się, że do wykreślenia z rejestru podatników doszło, mimo braku zaistnienia ustawowych przesłanek ku temu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w przywołanym już wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1370/11), że z uwagi na skutki jakie w sferze praw i obowiązków podatnika wywołuje ta czynność przyjąć należy, że podatnik bezpodstawnie wykreślony z rejestru podatników VAT z zastosowaniem trybu określonego w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie może być pozbawiony możliwości skontrolowania dokonanej przez organ podatkowy czynności. W takich przypadkach właściwą drogą jest możliwość uruchomienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontroli przez sądy administracyjne podlegają inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przywołany przepis rozszerza kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 - 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jego celem jest umożliwienie sądowej kontroli również innych działań administracji publicznej, dotyczących praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznej, co ma zapewnić uczestnikom gwarancje procesowe w stosunkach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (por. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70). Uregulowanie zawarte w art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest uzupełnieniem sądowej kontroli administracji w sprawach indywidualnych. Stanowi również skuteczną zaporę przed unikaniem ze strony ustawodawcy kontroli sądu administracyjnego. Przy tej regulacji prawnej nie ma bowiem znaczenia kwestia, w jaki sposób w przepisie materialnym zostanie określona forma załatwienia sprawy indywidualnej (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 33).

Sposób uruchomienia sądowej kontroli aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został unormowany w art. 52 § 3 oraz 53 § 2 tej ustawy. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego powinno być poprzedzone wezwaniem na piśmie organu (w rozpoznawanej sprawie – naczelnika urzędu skarbowego) w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu czynności – do usunięcia naruszenia prawa. Skarga do sądu administracyjnego może być natomiast wniesiona w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 52 § 2 i 3 powołanej wyżej ustawy).

Jak to już powiedziano na wstępie wydany przez sąd I instancji wyrok uchylający zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 października 2011 r. o odmowie wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia skarżącej spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponieważ przepisy o wznowieniu postępowania (art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej) nie mają zastosowania do czynności materialnotechnicznych wydawanych na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, to tym samym bezprzedmiotowe było wydanie decyzji lub postanowienia (art. 219 in fine) o odmowie wznowienia postępowania. Ponadto trzeba odnotować, że z akt rozpoznawanej sprawy wynikało, że skarżąca spółka, w piśmie z dnia 31 sierpnia 2011 r. (k. 31 akt administracyjnych) "wniosła o uchylenie postanowienia z dnia 18.12.2008 r. (...)". W wezwaniu jakie wystosował w dniu 12 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (k. 32 akt administracyjnych) wezwano skarżącą spółkę do sprecyzowania czy wniosek stanowi zażalenie na postanowienie czy też żądanie uruchomienia jednego z trybów nadzwyczajnych (żądanie wznowienia postępowania, wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia). Co najistotniejsze, we wspomnianym wezwaniu nie pouczono natomiast skarżącej spółki o właściwym trybie postępowania, tj. o możliwości i o sposobie uruchomienia sądowej kontroli w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. o treści art. 52 § 3 oraz 53 § 2 tej ustawy. Skarżąca spółka, kierując się błędnym wezwaniem, wniosła o wznowienie postępowania "bazując na art. 240 Ordynacji podatkowej", mimo, że ten tryb postępowania nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Wydane w podanych wyżej okolicznościach postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 października 2011 r. o odmowie wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia skarżącej spółki z rejestru podatników podatku od towarów oraz utrzymujące je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 grudnia 2011 r. nie mogły być ocenione jako zgodnie z prawem i słusznie zostały uchylone przez sąd I instancji. Jednakże przyczyną uchylenia obu postanowień nie była – jak przyjął tenże sąd – potrzeba "oceny istnienia podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania (...)", lecz konieczność zastosowania trybu przewidzianego w art. 3 § 2 pkt 4 w związku z art. 52 § 3 oraz 53 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy powodem uchylenia obu postanowień była potrzeba rozważenia czy zawarty w piśmie skarżącej spółki z dnia 31 sierpnia 2011 r. wniosek o uchylenie postanowienia z dnia 18.12.2008 r. może być oceniony jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i czy wniosek ten został złożony w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżąca spółka dowiedziała się lub mogła się dowiedzieć o wykreśleniu jej z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

W tej ostatniej kwestii trzeba odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r., I FPS 5/10, ONSA WSA 2011, nr 3, poz. 50, wyjaśnił, że czternastodniowy termin wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszeń prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest terminem prawa procesowego i może podlegać przywróceniu.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.