Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 412/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi "PJ" sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 412/10

Uzasadnienie

Skarżąca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "P" wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez, działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2010r. - znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT.

W dniu [...] października 2010r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "P" wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT w przedstawionym następującym stanie faktycznym:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów budowlanych, w szczególności elementów pokryć dachowych. Działalność taka wiąże się niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży. Obecnie korekty takie ujmuje w rozliczeniach z tytułu podatku VAT zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Jednakże zdarzają się sytuacje, kiedy spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta (pomimo podejmowanych starań w tym zakresie np. monitów telefonicznych, e-mailowych, faksowych). W takim przypadku stosuje procedurę zgodnie z którą nie pomniejsza obrotu oraz podatku należnego o kwoty wynikające z niepotwierdzonej faktury korygującej.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie czy kwoty wynikające z korekt faktur sprzedażowych pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, w rozliczeniu za miesiąc sporządzenia/wystawienia faktury korygującej niezależnie od tego, czy odbiorca potwierdził jej odbiór, czy też takiego potwierdzenia nie uzyskano.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur pomniejszają obrót w rozliczeniu za miesiąc sporządzenia/wystawienia faktury korygującej (niezależnie, czy odbiorca potwierdził jej odbiór, czy też takiego potwierdzenia nie uzyskano).

Prezentując swoje stanowisko spółka stwierdziła, że art. 29 ust. 4a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 20064. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006r. oraz z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprowadza on także regulację zbyt rygorystyczną w porównaniu do celu, jaki ma osiągnąć tj. uniknięcie nadużyć związanych z obniżaniem obrotu. Jego zastosowanie powoduje także, iż nie jest możliwe obniżenie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

Ponadto spółka wskazała, że art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się wobec nabywców na rzecz których jest dokonywana sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 8 i 153 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten wprowadza zatem podmiotowe wyłączenie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, ustanowionego przez art. 29 ust. 4q w/w ustawy. Wyłączenie to nie jest adresowane do podmiotów dokonujących takich świadczeń, lecz do ich nabywców. Zatem, zdaniem spółki, jeśli w danym okresie spółka nabyła np. energię elektryczną czy usługi telekomunikacyjne- jest uprawniona do obniżenia obrotu bezpośrednio na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług bez konieczności otrzymywania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

W wydanej [...] stycznia 2010r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Powołując się na przeprowadzoną analizę przepisów prawa podatkowego, w szczególności: art. 29 ust. 1 i ust. 4-4c, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm,) § 13 ust. 1-3, § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie ma zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr212, poz. 1337 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. Natomiast w przypadku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wystawionej korekty faktury VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie zaś do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Artykuł 4a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z art. 29 ust. 4b ustawy o VAT wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1) w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

2) wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 133 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Ze wskazanych regulacji wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru - poza wyjątkami wskazanymi w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT - nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero bowiem potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT Minister Finansów wydał rozporządzenie z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej "rozporządzeniem", regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących, którego § 13 ust. 1 stanowi, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazane przepisy w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym nie dają możliwości obniżenia podatku należnego w sytuacji braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to jednak Wspólnota daje władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. Prawo to przysługuje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą - jeżeli potwierdzenie odbioru korekty faktury zainteresowany otrzymał przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, bądź w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru tej faktury - jeżeli potwierdzenie to wnioskodawca otrzymał po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Pismem datowanym [...] stycznia 2010r. spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r., znak [...] nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w niej. Zdaniem strony kwoty wynikające z dokonywania korekt faktur pomniejszają obrót w rozliczeniu za miesiąc sporządzenia bądź wystawienia faktury korygującej, niezależnie od tego czy odbiorca potwierdził jej odbiór, czy też takiego potwierdzenia nie uzyskano.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do jej zmiany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w całości oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54: poz. 535 ze zm.) w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. oraz art. 249 zdanie trzecie Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała następujące wyroki sądów administracyjnych: z dnia 14 maja 2008r. sygn. akt III SA/Wa 172/08; z dnia 26 czerwca 2008r., sygn. akt III 655/08; z dnia 19 września 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1587/08; z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1255/09.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej i podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji zgodnie z którym brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. Możliwość ta istnieje tylko w przypadku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Stanowisko to Dyrektor Izby Skarbowej oparł na przepisach art. 29 ust. 1 i ust. 4-4c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1-3, § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

W dalszym ciągu odpowiedzi na skargę przytoczył treść wskazanych wyżej przepisów oraz argumentację zawartą w interpretacji odnośnie uregulowań krajowych. Obszerniej ustosunkował się do kwestii zgodności uregulowań krajowych z prawem wspólnotowym w kwestii objętej interpretacją.

Odpierając zarzut naruszenia art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 249 zdanie trzecie Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż zgodnie z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, państwa członkowskie winny powstrzymywać się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów Traktatu. Ponadto przypomniał, iż stosownie do zapisu art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową art. 91 ust 2 ww. ustawy. W myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się dc wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Z treści art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej wynika, że dyrektywy Rady wiążące każde państwo członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zatem regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich poprzez ich implementację do prawa krajowego. Zdaniem organu o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Potwierdza to treść art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej treść art. 29 ust. 4a polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostaje w kolizji z przepisem art. 90 Dyrektywy 112 wobec czego za niezasadny uznał zarzut dotyczący sprzeczności przepisów art. 29 ust. 4a-4c ustawy z podstawowymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie organu zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Otrzymanie przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę ww. faktury). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż przeniesienie regulacji z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) nie rozwiązało problemów interpretacyjnych w tym zakresie w związku z czy regulacja zawarta w art. 29 ust. 4 o podatku od towarów i usług nadal jest niezgodna z przepisami wspólnotowymi. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do tego zagadnienia wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez spółkę wyroku z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06 orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. z przepisami ustalającymi zasadę, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także przyznawanie ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Trybunał nie stwierdził jednak niezgodności wymienionego przepisu rozporządzenia z Dyrektywą Rady UE 2006/112/WE, a przeciwnie - mając na względzie wynikającą z Dyrektywy 112 zasadę neutralności podatku od towarów i usług i równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wynika wniosek, że umieszczenie wymogu potwierdzenia odbioru faktury korygującej w ustawie jest w zasadzie formalnym wykonaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się do wyroków polskich sądów administracyjnych powołanych przez stronę, organ podatkowy stwierdził, że w świetle art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem zaskarżenia co oznacza, iż powołane wyroki sądów krajowych zastosowanie mają jedynie w sprawach podmiotów będących stroną rozstrzygnięcia. Jest to również zgodne z treścią ww. art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do ust. 2, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Zaznaczył ponadto, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji nie można szeregu rozstrzygnięć sądowych odnosić do własnej sprawie, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń, szczególnie w sytuacji gdy orzecznictwo sądów administracyjnych jest niejednolite w tym temacie. Odmienne bowiem stanowisko od skarżącej zaprezentowane zostało m. in. w wyrokach WSA w Poznaniu z 15 września 2009r., sygn. akt I SA/Po 627/09, z 9 września 2009r., sygn. akt I SA/Po 632/09 oraz z 4 marca 2010r, sygn. akt I SA/Sz 959/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W udzielonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął kwestię zgodności uregulowań krajowych z ustawodawstwem wspólnotowym zamykając tę kwestię dwoma następującymi zdaniami: "Ponadto należy zaznaczyć, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to wspólnota zostawia władam krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty."

Stwierdzenie to jest tyleż intrygujące co niezrozumiałe.

W interpretacji nie przytoczono ani treści ustawodawstwa wspólnotowego ani go nie objaśniono stronie. Brak ten spowodował, iż nie można było porównać przepisów wspólnotowych, w tym przypadku przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) z rozwiązaniami ustawodawstwa krajowego – postanowieniami ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Dopiero po uczynieniu tego możliwa byłaby analiza porównawcza i wyciągnięcie oraz przedstawienie wniosków gwarantujących zupełność (kompletność) dokonanej interpretacji, pozwalającej na wyjaśnienie wszystkich wątpliwości stronie. Zamieszczenie poszerzonej analizy odnoszącej się do tego zagadnienia dopiero w odpowiedzi na skargę jest spóźnione i nie może uzupełnić ułomności wydanej interpretacji w tym zakresie. Podkreślić przy tym trzeba, że problem zgodności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy VATz unormowaniami norm prawa wspólnotowego to kwestia kluczowa dla podatnika i to ona była zasadniczą podstawą wystąpienia z wnioskiem o interpretację o czym świadczy część G i F wniosku strony. Sam bowiem przepis art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. czytany wprost nie budzi wątpliwości, gdyż jego treść jest jasna i oczywista – stanowi on mianowicie , że "w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano". Podatnik miał wątpliwości czy przepis ten jest spójny z zasadami prawa wspólnotowego i czy prawidłowo zrozumiany został przez krajowego ustawodawcę cel 112 Dyrektywy oraz pryncypia Traktatu Europejskiego. Dopiero zestawienie z rozwiązaniami prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług i wyczerpująca analiza mogły usunąć wątpliwości podatnika co do jego interpretacji a być może, nawet przekonać go do stanowiska organów podatkowych. Podatnik we wniosku o interpretację a następnie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa expressis verbis stwierdził, że jest to rozwiązanie sprzeczne z Dyrektywą 112 oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Do takiego stwierdzenia organy podatkowe miały obowiązek się ustosunkować w wydanej interpretacji, a nie w odpowiedzi na skargę. Ustosunkowanie się do tego dopiero w odpowiedzi na skargę jest spóźnione i nie może usunąć wadliwości interpretacji. Bowiem tylko interpretacja zawiera wiążącą ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez podmiot stanu faktycznego. Wydanie interpretacji jest załatwieniem sprawy określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować. Z takich przymiotów nie korzysta odpowiedź na skargę skierowana do sądu administracyjnego.

Zgodnie z art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926) w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis ten daje zainteresowanemu podatnikowi gwarancję wszechstronnego wyjaśnienia w zakresie pytania objętego wnioskiem o interpretację. Uchybienie tej powinności stanowi, zdaniem Sądu, tego rodzaju naruszenie prawa, które w świetle art. 146 § 1 uzasadnia uwzględnienie skargi w związku z tym, iż miało ono wpływ na wynik postępowania i tym samym skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi płaszczyznami kontroli sądowej są:

1. ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji lub innego aktu) lub działania zgodnie z prawem materialnym,

2. ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

3. ocena respektowania reguł kompetencji.

Wynika z tego, iż wyrok sądu administracyjnego ocenia tylko legalność, zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym zaskarżonej interpretacji; w żadnym przypadku sam nie stanowi interpretacji indywidualnej w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej (por. J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego. LexisNexis. Wydanie 1. W-wa 2010). Stąd też wyrażenie swojego poglądu w kwestii materialnej przez Sąd, wobec braku odpowiedniego stanowiska organu do którego by się odnosił, jest przedwczesne.

Przy ponownej ocenie stanowiska skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej winien odnieść treść unormowania zawartego w art. 29 ust. 4a ustawy z 11 marca 2004r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) do unormowań zawartych w ustawodawstwie unijnym - zgodności z przepisami Dyrektywy 2006/112 Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) mając przy tym na uwadze zasadę neutralności podatku VAT , zasadę proporcjonalności oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

/-/ J. Wierchowicz /-/ S. Kowalczyk /-/ B. Rennert