Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 400/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 189 par. 1 i par. 2, art. 31 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresów: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r., 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana, 3) oddala skargę w pozostałym zakresie, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości M. J. kwotę 1008 zł (słownie: tysiąc osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. określił M. J. (dalej zwany Stroną lub Skarżącym) kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że Strona nie dysponowała pełną dokumentacją księgową.

W dniu 29 marca 2010 r. Strona przesłała do organu pierwszej instancji kserokopię postanowienia o umorzeniu dochodzenia wydanego przez Prokuraturę Rejonową W., z którego wynika, że w dniu 28 stycznia 2010 r. kontrolowanemu zostały skradzione dokumenty.

Organ pierwszej instancji wskazał, że pomimo wielokrotnych wezwań skierowanych do Strony w trybie art. 189 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "O.p."), w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. Nr 100, poz. 442, z późn. zm.), Skarżący nie dostarczył kompletnej dokumentacji księgowej za lata 2005 - 2006, tj. dowodów dokumentujących zakup, w szczególności oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów i ewidencji zakupu VAT. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), o ile prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonej czynności, to do realizacji tego prawa niezbędna jest faktura potwierdzająca zakup towarów i usług. Dodał, iż podatnicy obowiązani są przechowywać ewidencje oraz dokumentację z nią związaną do czasu upływu terminu przedawnienia, do czego zobowiązuje art. 86 § 1 O.p. oraz art. 112 u.p.t.u.

Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił kwoty podatku naliczonego pomniejszające podatek należny za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. poprzez uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z oryginałów lub duplikatów faktur przedstawionych przez Stronę oraz przekazanych przez kontrahentów. Różnica pomiędzy kwotami podatku naliczonego wynikającego z faktur przedstawionych przez Stronę oraz kontrahentów, a kwotami wykazanymi w deklaracjach podatkowych, stanowi kwotę podatku naliczonego, która nie podlega odliczeniu.

Organ podatkowy w wydanej decyzji z dnia [...] października 2011 r. przyjął kwoty podatku należnego w wysokościach wynikających ze złożonych przez Stronę deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. po analizie zapisów w ewidencji sprzedaży VAT i weryfikacji faktur VAT dokumentujących świadczenie usług ochrony budynków, osób i mienia. Jednocześnie w wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje F.U.H. "E." M. S. oraz Studio [...] "G." M. J.. Szczegółowy wykaz faktur przedstawia zestawienie z dnia 1 lutego 2011 r. sporządzone na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] lipca 2010 r. oraz wykazu faktur załączonego do wniosku o przeprowadzenie kontroli. Nie mniej jednak, z uwagi na brak pełnej dokumentacji księgowej za okresy od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r., nie było możliwe sprawdzenie czy Strona pomniejszyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez ww. podmioty, jak też zweryfikowanie, czy faktury te zostały zaksięgowane w ewidencji zakupu.

Skarżący od powyższej decyzji złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu.

Skarżący podniósł, że w sprawie została skradziona dokumentacja księgowa i możliwości jej odtworzenia, z uwagi na jej rozmiar, były mocno utrudnione. Natomiast organ podatkowy przedwcześnie wydał decyzję, ponieważ kontrolowany podjął i nadal prowadzi działania zmierzające do uzyskania duplikatów utraconych dokumentów. Postępowanie takie zdaniem Skarżącego nie spełnia wymogów art. 122 O.p.

W złożonym odwołaniu Pełnomocnik Strony zarzucił, iż organ pierwszej instancji dopuścił się dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w zakresie dotyczącym zeznań M. S., poprzez oparcie się na jego zeznaniach składanych w toku innych postępowań i nie danie wiary zeznaniom złożonym w dniu 9 maja 2011 r. w toku niniejszego postępowania.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z zasadą określoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl zaś art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W świetle powyższego, jeżeli termin płatności podatku powstał w 2005 r., to przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi w terminie 5 lat licząc od końca 2005 r. Zatem zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2005 r. ulegają przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast za grudzień 2005 r. i okresy od stycznia do listopada 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału w dniu 8 listopada 2010 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, w którego toku postawiono Skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych między innymi art. 62 § 2 w zbiegu z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 oraz art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930, z późn. zm.) - zwana dalej "k.k.s". Co prowadzi do wniosku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją (styczeń 2005 r. - grudzień 2006 r.) uległ zawieszeniu w okresie od 8 listopada 2010 r. i trwa do chwili obecnej. Zatem zobowiązania podatkowe określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie.

Organ odwoławczy uznał za bezsporne w przedmiotowej sprawie, iż Skarżący nie posiadał pełnej dokumentacji księgowej za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r., a w szczególności ewidencji zakupu oraz faktur zakupu w zakresie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Skarżącego do przedłożenia stosownej dokumentacji. Skarżący poinformował natomiast, iż część dokumentacji księgowej została skradziona. W dniu 1 lutego 2010 r. miała miejsce kradzież samochodu osobowego marki Daewoo Lanos, w którym znajdowała się dokumentacja księgowa za kontrolowany okres. Skarżący podejmował czynności zmierzające do jej odtworzenia, jak też zwrócił się o pomoc do organu podatkowego o wystąpienie do kontrahentów z wezwaniem o wystawienie duplikatów faktur. Na wniosek Skarżącego organ podatkowy wezwał kontrahentów o przedstawienie tych duplikatów faktur. Skarżący także we własnym zakresie podejmował czynności zmierzające do uzyskania skradzionej dokumentacji. W toku czynności kontrolnych przedkładał faktury lub ich duplikaty dokumentujące dokonane zakupy. W tym zakresie uznano przedłożone faktury jako dowód w sprawie i na ich podstawie uznano prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Uzasadniając swoją argumentację Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołał właściwe przepisy oraz wskazał na obowiązujące orzecznictwo, z którego wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nierozerwalnie związane z posiadaniem oryginału faktury.

Podatek naliczony, w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym, będzie wynikał z faktur otrzymywanych przez podatnika. Z wymogiem otrzymania faktury wiąże się wymóg jej posiadania. Słowo "otrzymania" jest jednoznaczne i wskazuje na to, że prawo do obniżenia winno być łączone z "fizycznym posiadaniem oryginału faktury" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2000 r., I SA/Lu 483/99, Lex nr 47104).

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał w wydanej decyzji, iż co do zasady ciężar dowodu spoczywa na podmiocie wywodzącym z niego skutki prawne. Zatem to na podatniku, a nie na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania za pomocą faktur lub ich duplikatów prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeżeli podatnik od dnia kradzieży dokumentów do dnia zakończenia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku nie podjął na tyle skutecznych działań zmierzających do wykazania za pomocą duplikatów faktur prawa do odliczenia podatku naliczonego, to orzekające organy podatkowe miały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Nieposiadanie ani oryginałów faktur, ani ich duplikatów prowadzi wprost do zakwestionowania określonego art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze skradzionych faktur zakupu, nie potwierdzonych ich duplikatami.

Organ odwoławczy dodał jednocześnie, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług ani żaden przepis wydanych do niej aktów wykonawczych, nie przewiduje zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w wypadkach losowych jak kradzież, pożar i itp. W toku kontroli podatkowej oryginały bądź duplikaty faktur stanowią dowód prawidłowego zastosowania przez podatnika art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. potwierdzają fakt istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli podatnik nie przedłoży pełnej dokumentacji dotyczącej dowodów zakupów, zaś do momentu wydania decyzji przez organ podatkowy przedłoży jedynie część duplikatów faktur zakupu, to tylko one mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatku.

W decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż nie bez znaczenia była okoliczność utraty dokumentacji. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie dochował należytej staranności w jej zabezpieczeniu. Jak wynika bowiem z postanowienia Prokuratury Rejonowej W. z dnia [...] lutego 2010 r. Skarżący zeznał, iż "w dniu 28.01.2010 r. około godziny 16:00 przedmiotowe auto (Daewoo Lanos - przypis organu) zaparkował na zamkniętym parkingu niestrzeżonym w W. przy ul. K. [...], pojazd posiada! immobiliser oraz autoalarm. W dniu 01 lutego 2010 r. około godziny 17:00 udał się do miejsca parkowania pojazdu i ujawnił jego brak". Organ podatkowy stwierdził, iż ujawnienie kradzieży dokumentacji miało miejsce w dniu 1 lutego 2010 r., natomiast fakt pozostawienia samochodu, w którym znajdowała się dokumentacja miał miejsce w dniu 28 stycznia 2010 r. Wynika z tego, iż przez cztery dni (tj. 29 stycznia, 30 stycznia, 31 stycznia oraz 1 lutego 2010 r.) Strona nie zainteresowała się pozostawionym na parkingu samochodem. Tym bardziej, kiedy znajdowały się w nim ważne dokumenty, natomiast samochód stał na niestrzeżonym parkingu. Świadczy to o tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności w zabezpieczeniu dokumentacji księgowej.

Na podstawie zebranych materiałów sprawy, a w szczególności ustaleń dokonanych w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania kontrolnego, z uwagi na brak faktur dokumentujących dokonane zakupy, organ podatkowy przyjął, iż Skarżący nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w nich zawartych.

W związku z powyższym stwierdzono także, iż jak wynika to ze zgromadzonych dokumentów w sprawie Skarżący mógł dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "E." M. S., oraz Studio [...] "G." M. J., niemniej jednak brak pełnej dokumentacji księgowej, w szczególności rejestrów sprzedaży i zakupu za okresy od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r.. uniemożliwił dokonanie weryfikacji prawa Skarżącego do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu z Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, iż zarzut w zakresie nieprzeprowadzenia wszelkich działań przez organy podatkowe, jak też zarzuty w zakresie przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, należało uznać za nieuzasadnione.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. stwierdzono, iż organ podatkowy dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału, rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności. W okolicznościach niniejszej sprawy za nieuzasadnione uznano dokonanie oceny zeznań złożonych przez M. S., czy też M. J..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] października 2011 r. jednoznacznie podkreślił, iż z uwagi na utratę części dokumentacji księgowej, nie było możliwe potwierdzenie zasadności odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "E." M. S. oraz Studio [...] "G." M. J.. Organ pierwszej instancji odstąpił zatem od analizy transakcji zawartych z ww. kontrahentami.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o jej uchylenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu.

Skarżący utrzymuje, że decyzje organów podatkowych zostały wydane przedwcześnie. Uzasadniając złożoną skargę ponownie wskazano na okoliczność utracenia dokumentacji księgowej oraz na fakt, iż nadal podejmowane są działania zmierzające do uzyskania duplikatów; utraconych dokumentów. Nie mniej jednak rozmiar prowadzonej działalności oraz jej długi okres powodują, że jest to proces długotrwały.

Stwierdzono także, iż organ podatkowy w niniejszej sprawie dopuścił się dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w zakresie zeznań składanych przez M. S.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W dniu 2 lipca 2012 r. wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowienie Sądu Rejonowego dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt [...], w którym ogłoszono upadłość M. J. obejmującą likwidacje jego majątku. W pkt V ww. postanowienia syndykiem masy upadłości wyznaczono Pana J. L., który pełnomocnictwem z dnia 27 sierpnia 2012 r. ustanowił w sprawie pełnomocnika do działania przed tut. Sądem.

Na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz złożył pismo Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 października 2012 r., z którego wynika, że organy podatkowe nie posiadają dowodu na okoliczność powiadomienia Skarżącej o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga została uwzględniona w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r., ponieważ brak w aktach dowodu poinformowania Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem - na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2010 r. - postępowania karnego skarbowego, w toku którego postawiono mu zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych.

W zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące 2006 r. skarga jest niezasadna.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r., do grudnia 2006 r. została wydana w dniu [...] grudnia 2011 r. , następnego dnia, tj. 9 grudnia 2011 r., została zaś doręczona Skarżącemu.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem stosownie do postanowień przytoczonego przepisu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast za grudzień 2005 r. i następne okresy objęte zaskarżoną decyzją do listopada 2006 r. (włącznie) - z dniem 31 grudnia 2011 r. Pozostałe zobowiązania podatkowe mogą ulec przedawnieniu odpowiednio w następnych latach.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Ponieważ zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. płatne było do dnia 25 stycznia 2006 r., to stosownie do regulacji zawartej w art. 70 § 1 O.p. przedawniało się z końcem 2011r.

Organy podatkowe obu instancji uznały, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ w dniu [...] listopada 2010 r. finansowy organ podatkowy wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe, zatem w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Stanowisko to jest nieprawidłowe w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe może też zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba.

Dalej Trybunał Konstytucyjny podniósł, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w omawianym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem wydanego ww. wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Z powyższego wynika, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W tym czasie przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 143, poz. 1199, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (art. 27 tej ustawy) nadała nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak przedstawił to Trybunał Konstytucji w omówionym powyżej wyroku, wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Oznacza to, że Skarżący nie został poinformowany, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mógł być poinformowany (o czy wyżej), o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. O niepoinformowaniu Skarżącego o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym w ww. terminie zaświadcza również pismo Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 października 2012 r., przedłożone na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej.

Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. P 30/11, obejmuje swym zakresem okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to zdaniem Sądu, z przyczyn wskazanych w ww. wyroku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był niegodny z Konstytucją RP również w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (nadanym mu ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw).

Nie powinno uchodzić uwadze, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w wydanym wyroku sygn. P 30/11 za niekonstytucyjną. Różnica pomiędzy aktualnym brzmieniem tego przepisu a brzmieniem nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw pozostaje bez znaczenia w kontekście stanowiska zaprezentowanego w ww. wyroku. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. również jest niezgodny z Konstytucją RP, aczkolwiek w sentencji orzeczenia Trybunał tego nie stwierdził. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny obalił domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. jak i w brzmieniu obecnie obowiązującym, a ponieważ w międzyczasie treść tego przepisu była zbieżna z treścią obowiązującą w ww. okresach w zakresie wziętym pod uwagę przez Trybunał, Sąd postanowił odmówić jego zastosowania do okresów objętych zaskarżoną decyzją, tj. za wrzesień, październik i listopad 2005 r. Uprawnienie do zajęcia takiego stanowiska Sąd wywiódł z art. 178 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W tym miejscu wskazać można na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r. SK 1/04 (OTK-A 2004/9/96, Dz.U.2004/237/2384), w którym stwierdzono, że Trybunał może kształtować swym wyrokiem stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją.

Pogląd powyższy został wprawdzie wyrażony na gruncie sytuacji, gdy określony został inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP, niż dzień ogłoszenia orzeczenia Trybunału, jednakże wskazuje on na prerogatywy niezawisłego sądu. Korzystając z tychże prerogatyw Sąd uznał, iż nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą rządów prawa i zasadą państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej jest zaakceptowanie sytuacji, w której zobowiązania podatkowe przedawniają się z przyczyn wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r. SK 1/04 za okres od stycznia do sierpnia 2005 r., natomiast za pozostałe miesiące tego samego roku nie przedawniają się, mimo że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w tym czasie jest dotknięty tą samą wadą, która stała się przyczyną stwierdzenia jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r., jako że w aktach sprawy brak dowodu na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 O.p. zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w przywołanym wyżej wyroku.

Odnosząc się zaś do kwestii stanowiącej sporną w niniejszej Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z twierdzeniem organu odwoławczego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nierozerwalnie związane z posiadaniem faktury, tj. bądź to jej oryginału, bądź duplikatu.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Z przytoczonego przepisu wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury. Z przepisów wykonawczych wynika natomiast, że mogą to być oryginały tych faktur lub ich duplikaty. Zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971, ze zm.), jak i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.) postanowiono, że faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz KOPIA (odpowiednio § 24 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 ww. rozporządzeń). Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (odpowiednio § 25 ust. 1 i 2 oraz § 22 ust. 1 i 2 ww. rozporządzeń). Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (odpowiednio § 26 ust. 1 i 2 oraz § 23 ust. 1 i 2 ww. rozporządzeń).

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę związane jest z posiadaniem przez podatnika oryginału faktur VAT lub ich duplikatów. W orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2011 r., I FPS 7/10 (ONSA WSA 2011, nr 2, poz. 21) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnik nie przedstawiając oryginału ani duplikatu faktury, nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 17 lutego 2012 r., I FSK 753/11 (I FSK 753/11) stwierdzając ponadto, że dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym zapisami księgowymi w rejestrze zakupów VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyroku tym Sąd kasacyjny podkreślił, że wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. Wskazał na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury. M.in. zgodnie z art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 2006/112/WE. Poprzednio wymóg taki wynikał z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, który to przepis stanowił, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3.

W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również przez ETS (obecnie TSUE), który stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej Dyrektywy (motyw 27 wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Sąd kasacyjny uznał, że tym samym wymóg posiadania faktury określony w art. 86 ust. 2 ustawy VAT stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy i zgodny jest z prawem unijnym.

W świetle powyższego należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w zakresie dotyczącym wymogu posiadania oryginału faktury lub duplikatu faktury dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego.

Słusznie też Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 86 § 1 O.p. i art. 112 ustawy o VAT. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z drugim wskazanym przepisem podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie Skarżący utracił dokumentację podatkową (faktury i ewidencje) i w toku postępowania sukcesywnie przedkładał dokumenty, które udało mu się odzyskać, także przy udziale organu, który pismami z dnia 12 sierpnia 2011 r. wystąpił do kontrahentów Strony o przedłożenie duplikatów faktur VAT wystawionych dla kontrolowanego w latach 2005-2009.

Organy uwzględniły wszystkie te dokumenty. Ponieważ do czasu zakończenia postępowania podatkowego Skarżący, jak twierdzi, nie zdołał odtworzyć całej zaginionej dokumentacji, organy podatkowe przyjęły podatek należny wynikający z deklaracji dla podatku VAT, zaś podatek naliczony uwzględniły w wysokościach wynikających z dostarczonych dokumentów. Takie działalnie organów jest prawidłowe.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane przedwcześnie. Wskazać należy, że od wszczęcia postępowania (tj. 3 marzec 2010 r.) do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (tj. 24 października 2011 r.) minęło ponad 19 miesięcy, natomiast do ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego zaskarżoną decyzją minęło ponad 20 miesięcy. Jest to dostatecznie długi okres czasu na odtworzenie dokumentacji. Co więcej, Skarżący nie uprawdopodobnił, iż kiedykolwiek będzie w stanie zgromadzić duplikaty wszystkich utraconych dokumentów. Nawet w skardze Skarżący podniósł, że nie posiada jakichkolwiek informacji o kontrahentach, z którymi współpracował w przeszłości. Skarżący również w skardze nie wskazał, jaki konkretny termin byłby właściwy do zakończenia przez organ podatkowy sprawy, podnosił wyłącznie, że decyzja została wydana przedwcześnie. Trzeba mieć na uwadze, że zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu (tak jak powyżej stwierdzono), więc organ podatkowy nie może czekać nieograniczoną ilość czasu, by Skarżący mógł odtworzyć zaginioną dokumentację, przy czym nie jest pewne, czy w ogóle ją odzyska, zważywszy na informacje jakie sama podała w odwołaniu i w skardze.

Celem wyjaśnienia dodać można, iż w przypadku uzyskania brakujących dokumentów Skarżący może wnieść o wznowienie postępowania podatkowego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący. Bo jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 roku, sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Wywody skargi odnoszące się do ustaleń organów dotyczących faktur wystawionych przez "ELE" Marian Skóra są o tyle nieuzasadnione, że z uwagi na brak możliwości potwierdzenia w postępowaniu podatkowym nie tylko zasadności odliczeń podatku z faktur tych wynikającego, ale nawet samego faktu, że odliczenia takie miały miejsce, organy odstąpiły w sprawie od analizy transakcji zawartych z ww. kontrahentem.

Organ ponownie rozpoznający niniejsza sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 206 tej ustawy.