Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2311/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 28 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 790/15 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 6 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 53 i 60-79 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 790/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 6 marca 2015 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie przez organy, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za grudzień 2008 r. powinna być niższa o 20 828 zł od deklarowanej przez skarżącego, gdyż skarżący nieprawidłowo wskazał, że dwie wykonane przez niego usługi transportowe zostały wykonane do Czech, podczas gdy nie były one wykonane poza granicami kraju, a zatem powinny być opodatkowanie stawką VAT 22%.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego, nie stwierdzając naruszeń prawa uzasadniających usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

1.4. Sąd zidentyfikował kwestię sporną w sprawie jako to, czy firma skarżącego świadczyła w grudniu 2008 r. usługi transportowe na rzecz swoich zagranicznych partnerów, tj. firmy G. z Rumunii i firmy C. z Cypru, a zatem czy wystawione przez skarżącego faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sąd zauważył przy tym, że zarzuty skargi dotyczą zasadniczo naruszenia zasad postępowania podatkowego oraz błędnego uznania, że miejscem świadczenia usług transportowych było terytorium Polski.

1.5. Po dokonaniu analizy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) sąd pierwszej instancji uznał, że działające w sprawie organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wniosek, że wystawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. świadczenia przez skarżącego w grudniu 2008 r. usług transportowych poza granice kraju.

Za najistotniejsze dowody świadczące o prawidłowości ustaleń organów sąd uznał zeznania kierowców opisujące przebieg transportu wyrobów stalowych, zgromadzone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]), obejmującego działalność gospodarczą skarżącego. Z zeznań tych kierowców (B. Z., P. S., M. N., B. B., M. C.) wynika, że wykonywany przez firmę skarżącego transport był w istocie transportem krajowym, przewożony towar był bowiem odbierany z polskich firm i do polskich firm był dostarczany. Zdaniem sądu na taką ocenę nie ma wpływu to, że w niektórych przypadkach transport faktycznie przekraczał granicę Polski. Z zeznań kierowców wynika, że kierowcy wkrótce po przekroczeniu granicy "wykonywali kółko" i wracali do Polski, a towar nigdy nie był rozładowywany poza granicami kraju, tym samym transportem wracając do Polski. W ocenie sądu zeznania te obrazują rzeczywisty przebieg transportu wyrobów stalowych, nadto wskazują funkcję, jaką podczas przebiegu transportu pełnili skarżący oraz B. S., wydający polecenia kierowcom, dokąd mają jechać oraz dokąd zawozić towar, tak by przewożona stal nie była faktycznie wywożona za granicę. Zdaniem sądu zeznania kierowców są spójne, logiczne, konsekwentne, wzajemnie się uzupełniają oraz znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym, tworząc kompleksową i wiarygodną wersję zdarzeń ukazującą rzeczywisty sposób funkcjonowania firmy skarżącego.

Sąd podzielił przy tym ocenę organów, które uznały zeznania B. B. za niewiarygodne w świetle zeznań pozostałych kierowców. Zeznania wskazanego świadka są odosobnione i nie wytrzymują konfrontacji z zeznaniami pozostałych świadków oraz dokumentacją obrazującą faktyczne przemieszczanie się samochodów ciężarowych wykonujących transport.

Sąd nie zgodził się ze skarżącym, według którego organ odwoławczy zobowiązany był do dodatkowego przesłuchania świadków z umożliwieniem skarżącemu uczestnictwa w przesłuchaniu. Sąd podkreślił, że z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. wynika brak prawnego nakazu powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a brak było wątpliwości, które by takie powtórne przesłuchanie uzasadniały. Sąd zaznaczył przy tym, że oprócz zeznań świadków również inne dowody potwierdzają stanowisko organów. Przede wszystkim zgromadzone przez organy dokumenty, obejmujące faktury za zakup paliwa, opłaty drogowe oraz usługi serwisowo-remontowe, wskazują, że trzy samochody ciężarowe wykorzystywane przez firmę skarżącego nie przebywały w grudniu 2008 r. za granicą. Żaden z tych samochodów nie logował się też w grudniu 2008 r. na terenie Republiki Czeskiej i nie przejeżdżał przez bramki poboru opłat drogowych. Zdaniem sądu podnoszona przez skarżącego okoliczność poruszania się przez jego samochody drogami lokalnymi, niewymagającymi rejestracji samochodu w czeskim systemie poboru opłat, nie podważa twierdzeń organu, brak jest bowiem dowodów, że z takiej właśnie możliwości korzystali kierowcy w grudniu 2008 r., zwłaszcza że wersja skarżącego nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach kierowców, którym zasadnie organy dały wiarę.

Ponadto sąd zwrócił uwagę, że skarżący nie posiadał licencji na wykonywanie transportu drogowego na rzecz firm zagranicznych, a sam skarżący potwierdził, że posiada zaświadczenie tylko na międzynarodowe przewozy drogowe wykonywane na własne potrzeby.

Zdaniem sądu przy ocenie spornej kwestii nie sposób też pominąć zeznań skarżącego, który nie potrafił podać żadnych informacji na temat swoich kontaktów z nabywcami kwestionowanych usług, tj. firmą rumuńską i cypryjską. Skarżący nie przedłożył umów na usługi transportowe, nie wskazał ustalonej stawki za kilometr ani trasy przejazdu do tych firm, nie podał zatem żadnych danych mogących zobrazować to, jak usługi transportowe świadczone przez jego firmę miały być faktycznie realizowane. Brak jakichkolwiek informacji skarżącego na temat prowadzonej przez niego działalności sąd uznał za sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego.

O tym, że wystawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, świadczą zdaniem sądu ustalenia dokonane przez organy w sprawie innego podmiotu (M. sp. z o.o.), z których wynika, że kontrahenci skarżącego, tj. zarówno firma rumuńska, jak i firma cypryjska, funkcjonowały w ramach karuzeli podatkowej i nie dokonywały rzeczywistego, lecz wyłącznie fakturowego obrotu wyrobami stalowymi, a zatem nie realizowano na ich rzecz faktycznych przewozów towarów.

Zdaniem sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności mając na uwadze zeznania świadków, brak licencji na wykonywanie transportu zagranicznego oraz nieprzedstawienie przez skarżącego jakichkolwiek dokumentów wskazujących na to, że faktycznie dostarczał on towar do zagranicznych spółek, organy uprawnione były do przyjęcia, że firma skarżącego w grudniu 2008 r. nie wykonywała usług transportowych na rzecz zagranicznych spółek poza granicami Polski, lecz na terytorium Polski.

W ocenie sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, organ zebrał obszerny materiał dowodowy, a jego ocena była wszechstronna i niedowolna. Wnioski wyciągnięte z dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania, a zatem nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.

1.6. Wobec poczynionych w sprawie ustaleń sąd za bezsporne uznał to, że skarżący wystawił fikcyjne (puste) faktury, niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych ani u jej wystawcy, ani u odbiorcy.

1.7. Skoro w realiach sprawy wykazane zostało, że uwidocznione na zakwestionowanych fakturach usługi transportowe nie miały w rzeczywistości miejsca, gdyż transport odbywał się na terytorium kraju, prawidłowo organy uznały, że usługi te powinny być opodatkowane stawką VAT 22%.

2. Skarga kasacyjna (k. 93-108)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe orzekające w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2008 r. były uprawnione do wydania merytorycznej decyzji w sprawie, podczas gdy sąd pierwszej instancji powinien był uchylić decyzję organu odwoławczego, by następnie postępowanie w sprawie mogło zostać umorzone ze względu na jego bezprzedmiotowość spowodowaną przedawnieniem się zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT za grudzień 2008 r.,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak odniesienia się przez sąd do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2008 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zarzut był usprawiedliwiony i wobec tego sąd pierwszej instancji zobowiązany był do formułowania na jego tle wskazań co do dalszego postępowania,

c) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezakwestionowaniu przez sąd pierwszej instancji:

- braku podjęcia przez organy wszelkich czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy,

- naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania przez ich subiektywny dobór oaz subiektywną ocenę, co doprowadziło do braku wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, pozwalających na jej prawidłowe rozstrzygnięcie,

- naruszenia przez organy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

co spowodowało oddalenie skargi skarżącego.

Nadto zdaniem skarżącego w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), przez błędne uznanie, że miejscem świadczenia usług transportowych wykonywanych przez skarżącego w grudniu 2008 r. było terytorium Polski, podczas gdy świadczone przez skarżącego wewnątrzwspólnotowe usługi transportu towarów nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 119-123)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącego należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest odniesienia się do wszystkich relewantnych dla rozstrzygnięcia aspektów toku rozumowania sądu pierwszej instancji. Taki sposób formułowania skargi kasacyjnej oznacza niezakwestionowanie całości stanowiska przez sąd zajętego, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności podstaw kasacyjnych.

6. W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu skarżącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2008 r., gdyż podzielenie stanowiska skarżącego w tym względzie czyniłoby badanie zasadności pozostałych zarzutów zbytecznym.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który według skarżącego został w sprawie naruszony, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Argumentacja skarżącego co do niewystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w tym przepisie koncentruje się na tym, że "niewykonanie zobowiązania", do którego nawiązuje art. 70 § 6 pkt 1 o.p., musi wynikać bądź z deklaracji, bądź z ostatecznej decyzji. Pobocznie skarżący twierdzi, że dla zaistnienia przesłanki zawieszenia konieczne było też wszczęcie fazy in personam postępowania karnoskarbowego. Zajmując wskazane stanowisko skarżący nie tylko nie kwestionuje równocześnie tego, że został w piśmie z dnia 24 października 2014 r. poinformowany o wszczęciu w dniu 1 października 2014 r. postępowania karnoskarbowego (i jego związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie), lecz wprost to potwierdza. Tymczasem, wbrew poglądom skarżącego, właśnie tę okoliczność należy uznać za przesądzającą przy badaniu, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W pierwszym rzędzie skarżący bezzasadnie upatruje możliwości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej. Odnosząc się do tego stanowiska należy zaznaczyć, że choć podobna kwestia była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (głównie jednak wojewódzkich sądów administracyjnych), to nawet pobieżne zapoznanie się z tym orzecznictwem wystarcza, by stwierdzić, że co do okoliczności analogicznych do mających miejsce w przedmiotowej sprawie wątpliwości nie są zgłaszane. Dotyczy to też, co znamienne, wyroków przywołanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Mianowicie sądy miały wątpliwości, czy możliwe jest stwierdzenie zajścia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sytuacji, gdy nie została wydana jakakolwiek, choćby nieprawomocna, decyzja wymiarowa. Wynika to nawet z cytowanego przez autora skargi kasacyjnej fragmentu wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu 28 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 928/12, zgodnie z którym "Z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe". Innymi słowy, niektóre sądy administracyjne uchylały decyzje organów podatkowych w przypadku stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego/karnoskarbowego następowało przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a decyzja taka była wydawana już po upływie pierwotnego terminu przedawnienia. Tak właśnie postąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w cytowanym przez skarżącego wyroku. Kontrowersje budziła też kwestia wpływu uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w toku instancji na możliwość stwierdzenia, czy mamy do czynienia z "niewykonaniem zobowiązania". Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 27 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 997/14, uznał, że decyzja taka powinna istnieć w obrocie prawnym w momencie informowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W żadnych z tych przypadków nie było zatem takiej sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, w której bez wątpienia decyzja organu pierwszej instancji wydana została jeszcze przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (odpowiednio dnia: 25 września 2014 r. i 31 grudnia 2014 r.), a ponadto została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Niewątpliwie zatem określona przez organ wysokość "niewykonanego zobowiązania" była znana zarówno w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego (postanowieniem z dnia 1 października 2014 r.), jak i upływu biegu pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od powyższego warto wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, zgodnie z którym nawet stanowisko przewidujące konieczność wydania choćby nieprawomocnej decyzji organu pierwszej instancji dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest niezasadne, ponieważ takiego wymogu nie przewidują przepisy prawa. Przykładami tej linii orzeczniczej są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2530/13, i z dnia 31 sierpnia 2017 r., I GSK 1191/15, na mocy których wyeliminowane zostały z obrotu prawnego powołane wyżej i popierane przez skarżącego (mimo znacznych odmienności stanu faktycznego i sygnalizowanej nieprzystawalności argumentacji prawnej) wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Lublinie. W wyroku wydanym w sprawie II FSK 2530/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest zobowiązanie wykonane w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało ex lege. Sąd zaznaczył, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną, zobowiązanie w tym podatku nie powstaje więc z chwilą jej doręczenia, lecz z mocy prawa. Wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej wysokości, gdyż z mocy prawa określone są wszystkie jego elementy. Zdaniem Sądu decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki nie ma decyzji określającej, organ nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Ustawodawca nie zawarł natomiast wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymogu funkcjonowania w obrocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i jest to okoliczność obiektywna, niewymagająca dla jej zaistnienia funkcjonowania w obrocie decyzji określającej. Podzielając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie I GSK 1191/15 zwrócił uwagę, że przywołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (w zaskarżonym w tej sprawie wyroku o sygn. akt I SA/Lu 997/14) pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r., I FSK 34/13 (wyrok ten przywołany został też w rozpatrywanej skardze kasacyjnej), jest poglądem odosobnionym. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie wyraźnie i konsekwentnie przyjmuje się, że pojęcie "niewykonania zobowiązania" użyte w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dotyczy zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 70 § 1 o.p., powstającego z mocy prawa, istniejącego obiektywnie, a ustawodawca wprowadzając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie wymaga wydania i doręczenia decyzji określającej przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd zaznaczył, że analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z dnia: 21 września 2012 r., I FSK 1434/11; 26 września 2014 r., I FSK 1596/13; 29 września 2010 r., I FSK 1116/09. Jak trafnie przy tym zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie I GSK 1191/15, o tym, że "prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego" (w podatkach, w których zobowiązanie powstaje z mocy prawa, do których niewątpliwie należy VAT) istnieje obiektywnie, świadczy to, że nieuiszczenie kwot zobowiązania powoduje, iż staje się ono zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę i to zasadniczo od dnia następującego po dniu terminu płatności. W podatkach, w których wszystkie elementy zobowiązania podatkowego określone są z mocy prawa, a samo zobowiązanie podatkowe istnieje obiektywnie w wysokości wynikającej z przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego, decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, tj. nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego powstałego już z mocy prawa, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach (i w wysokości) określonych przepisami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wynika, by dla ziszczenia się normy prawnej z tego przepisu niezbędne było wykazanie niewykonania zobowiązania skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej. Wniosek taki jest niezasadny w świetle wykładni art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 o.p. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić przesłankę wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia, to z pewnością by to uczynił, jak zrobił to np. w art. 68 o.p. (gdzie uregulowane zostało przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej). Ustawodawca natomiast, doprecyzowując w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania, miał na celu wykluczenie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko przedstawione w przywołanych orzeczeniach podziela w pełni. Skoro natomiast wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwala na wniosek o konieczności wydania choćby nieprawomocnej decyzji wymiarowej dla spełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym bardziej nie pozwala skonkludować, jak chciałby tego skarżący, że konieczne jest wydanie decyzji ostatecznej w toku instancji.

7. Prócz argumentacji wskazującej na konieczność wydania ostatecznej decyzji wymiarowej dla możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skarżący, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r., II FSK 587/13, twierdzi, że "dopiero zainicjowanie postępowania karnoskarbowego w fazie in personam, a następnie poinformowanie osoby podejrzanej o stawianych jej zarzutach może spowodować skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym popełnienie określonych czynów będzie związane". Na poparcie swojego stanowiska w tym względzie skarżący odwołał się też do trzech wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz statystyk i poglądów doktryny dotyczących wszczynania postępowań karnoskarbowych (w fazie in rem) tylko w celu przedłużenia możliwości dokonania wymiaru podatku.

Odnosząc się do wskazanego poglądu skarżącego należy przede wszystkim zaznaczyć, że statystyki dotyczące liczby postępowań karnoskarbowych wszczynanych w ostatnich miesiącach biegu terminu przedawnienia nie mogą być decydujące przy dokonywaniu wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Praktyczne konsekwencje określonej interpretacji danego przepisu nie mogą wykluczać tej interpretacji, jeśli jest ona zgodna z dyrektywami rządzącymi wykładnią prawa, a tak jest w omawianym przypadku. Co więcej, niemożność utożsamiania wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" z wejściem tego postępowania w fazę in personam wynika wprost z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Przeciwne stanowisko zawarte w powołanych przez skarżącego: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, należy do mniejszościowej linii orzeczniczej, przy czym cytowany przez skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1102/13, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 3417/14. W uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wprost, że - wbrew ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że "przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przez upływem terminu przedawnienia podatnik zostaje zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się".

W okolicznościach sprawy, co wymaga powtórzenia, nie jest kwestionowane to, że przed upływem biegu terminu przedawnienia skarżący posiadał wiedzę na temat zawieszenia biegu tego terminu oraz przyczyn tego zawieszenia, a właśnie to jest istotne z punktu widzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. W świetle tego orzeczenia bez znaczenia jest data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jeśli skarżący w inny sposób wcześniej dowiedział się o toczącym się postępowaniu karnym związanym z niewykonaniem przez niego zobowiązania. Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca wiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przedstawieniem zarzutów, a nie z samym wszczęciem dochodzenia/śledztwa, zostałoby to wprost wyartykułowane w przepisie. Wymaga równocześnie podkreślenia, że z rozważań Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że poinformowanie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawsze nastąpi dopiero w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Utożsamianie obu momentów nie jest zasadne, gdyż to, że Trybunałowi Konstytucyjnemu chodziło o ustanie stanu nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie o rozpoczęcie fazy in personam postępowania karnego/karnoskarbowego jako takie, nie ulega wątpliwości – wynika to czytelnie z samej sentencji wyroku, gdzie mowa o niepoinformowaniu podatnika o postępowaniu karnym/karnoskarbowym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Gdyby Trybunał miał na myśli właśnie przedstawienie zarzutów, nic nie stało na przeszkodzie wskazaniu konkretnie tego momentu jako istotnego z punktu widzenia zajścia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Warto w związku z tym zaznaczyć, że samo to, iż wszczęcie fazy in personam postępowania karnego/karnoskarbowego jest jedynym ogólnie identyfikowalnym (tj. niezależnie od okoliczności danej sprawy) i równocześnie najdalej odsuniętym w czasie od samego wszczęcia takiego postępowania (tj. rozpoczęcia jego fazy in rem) momentem uzyskania wiedzy o tym postępowaniu przez podatnika nie oznacza jeszcze, że podatnik nie może – w okolicznościach konkretnego wypadku – uzyskać takiej wiedzy (i w konsekwencji – wiedzy o zaistnieniu okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) wcześniej.

Jak już zauważono, stanowisko zaprezentowane w omawianym zakresie w skardze kasacyjnej nie znalazło szerszej aprobaty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem przykładowo wskazał ten Sąd w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I FSK 483/13: "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe". Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 21 września 2015 r., I FSK 846/14; 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11). Warto wskazać zwłaszcza na wyrok w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że pogląd skarżącego, iż w okolicznościach sprawy doszło do niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia, by organy naruszyły prawo przez orzekanie w sprawie, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

8. Nieuwzględnienie stanowiska skarżącego co do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ma decydujące znaczenie przy ocenie zarzutu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do analogicznego zarzutu przez sąd pierwszej instancji. Jak wskazuje sam skarżący w skardze kasacyjnej, zarzut dotyczący wadliwego uzasadnienia wyroku miał w jego ocenie "istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zarzut ten był usprawiedliwiony". Stąd dla porządku jedynie należy stwierdzić, że istotnie sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, czym niewątpliwie naruszył swe obowiązki z art. 141 § 4 p.p.s.a. (jednak nie - jak błędnie wskazuje skarżący - z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a.). Skoro jednak stanowisko skarżącego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadne, jak wykazano wyżej, nie została spełniona przesłanka z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., która umożliwiłaby ewentualne uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku ze względu na to uchybienie proceduralne. Nieodniesienie się do danego zarzutu ze skargi przez sąd pierwszej instancji może mieć istotny wpływ na wynik sprawy jedynie w sytuacji, gdy zarzut ten choćby potencjalnie mógł zostać uwzględniony i doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie. Z tego powodu zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia wyroku w omawianym zakresie nie może zostać uwzględniony.

9. Ostatni z podniesionych przez skarżącego zarzutów proceduralnych dotyczy prawidłowości stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji co do gromadzenia i oceny przez organy materiału dowodowego w sprawie.

10. W zakresie pełności zgromadzonego materiału dowodowego podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy wyłącznie dostrzeganej przez skarżącego potrzeby ponownego przesłuchania i konfrontacji dwóch świadków, tj. B. B. i B. Z., stąd do tej kwestii należy ograniczyć rozważania. To, że zeznania wskazanych świadków są rozbieżne nie ulega wątpliwości, podobnie jak to, że przesłuchania tych świadków odbyły się w toku innego postępowania (karnego), bez udziału skarżącego. Skarżący zwraca uwagę, że tylko ci dwaj kierowcy wykonywali dla niego kursy w grudniu 2008 r., stąd tylko ich zeznania mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy (a nie innych kierowców), co oznacza, że organ dysponował dwoma zeznaniami, które były ze sobą sprzeczne i powinien był prowadzić dalsze postępowanie dowodowe w celu ustalenia, któremu świadkowi można dać wiarę. Bez przeprowadzenia takiego postępowania pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego korzystnych dla skarżącego zeznań B. B. było arbitralne.

Naczelny Sąd Administracyjny tych poglądów skarżącego nie podziela.

Dla oceny zasadności zarzutu skarżącego w zakresie ewentualnych braków materiału dowodowego istotne jest przede wszystkim zwrócenie uwagi na to, że skarżący zdaje się sugerować równą wartość poznawczą zeznań obu świadków. Poglądu takiego można by jednak zasadnie bronić tylko w sytuacji, gdy nie byłoby innego materiału dowodowego, co nie pozwoliłoby na "zewnętrzną" weryfikację sprzecznych zeznań. Należy bowiem pamiętać, że stan faktyczny sprawy jest ustalany na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, a dowody powinny być oceniane nie tylko każdy z osobna, ale i we wzajemnym ich związku. Uwzględnienie tych dyrektyw, kluczowych z punktu widzenia art. 191 o.p., pozwala na stwierdzenie, że ocena wiarygodności zeznań B. B. i B. Z. jest możliwa bez powtórzenia przesłuchania tych świadków i ocenie takiej, wbrew skarżącemu, nie sposób przypisać arbitralności. Analiza całości zgromadzonego już materiału dowodowego prowadzi bowiem do wniosku, że zeznania B. B. stanowią zasadniczo jedyny dowód popierający wersję wydarzeń przedstawianą przez skarżącego. Wniosek ten utrzymuje się, co istotne, również wtedy, gdy "wyeliminujemy" z dokonanej analizy zeznania innych kierowców (choć, dotycząc szeregu innych okresów rozliczeniowych, wskazują one na pewien model działania skarżącego, tym samym uwiarygodniając zeznania B. Z.), albowiem nie sposób nie zauważyć, że skarżący nie tylko nie był w stanie przedstawić dokumentacji mogącej świadczyć o realnym wystąpieniu transportu wewnątrzwspólnotowego w kwestionowanych przypadkach, ale również nie potrafił podać żadnych informacji dotyczących swoich relacji gospodarczych z firmą cypryjską i rumuńską, które pomogłyby zobrazować, jak miały wyglądać świadczone przez niego dla tych firm usługi transportowe. Trudno nie dostrzec, że skarżący nie miał informacji na temat kontaktów z zagranicznymi kontrahentami, nie dysponował umowami, nie wskazał ustalonej stawki za kilometr ani trasy przejazdu. W takiej sytuacji należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że brak jakiejkolwiek wiedzy przedsiębiorcy na temat współpracy z wieloletnimi kontrahentami zagranicznymi jest sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego. Dodatkowo o tym, że zeznania B. Z. są bardziej wiarygodne od zeznań B. B., świadczy np. fakt, że ten ostatni w momencie składania zeznań był jedynym z zeznających kierowców nadal współpracującym ze skarżącym, a ponadto fragmenty jego zeznań są niezgodne z doświadczeniem życiowym (świadek wskazuje na bardzo niskie wynagrodzenie w porównaniu z liczbą rzekomo wykonywanych kursów, zeznaje też o wykonywaniu transportu na rzecz trzech innych podmiotów, mimo wykonywania dziennych kursów wynoszących po 9 godzin na rzecz skarżącego). Nietrudno też dostrzec, że treść jego zeznań odpowiada instrukcjom wydawanym innym kierowcom (co mieli mówić, gdyby ktoś ich pytał o wykonywane transporty, tj. o wożeniu stali do przeładunku w miejscowości P., czy o tym, że w Czechach był rozładunek lub częściowy rozładunek i do Polski kierowca wracał z pomieszanym towarem). Nadmienić też można, że skarżący nie kwestionuje treści zeznań B. Z., tymczasem świadek ten wskazał m.in.: "Jechałem na Czechy trasą w kierunku na C. i od chłopaków, z którymi jeździłem, tj. od pana B., B. dowiedziałem się, że mam przekroczyć granicę czeską i zatrzymać się jakieś 10 kilometrów od granicy, przy hipermarkecie [...] lub czasami zatrzymywaliśmy się na granicy po stronie polskiej, tam jedliśmy obiad a następnie tylko przekraczaliśmy granicę i jechaliśmy na stronę czeską a następnie znajdującym się tam na drodze ślimakiem wracaliśmy do Polski", co również podważa odmienne zeznania B. B.

Z powyższego wynika, że do zeznań B. Z. i B. B. nie można podchodzić tak jak czyni to skarżący, tj. z samego faktu, że tylko ci dwaj kierowcy wykonywali dla skarżącego transporty w grudniu 2008 r. wywodzić o równej mocy dowodowej tych zeznań. Dla stwierdzenia, że rozbieżność między tymi zeznaniami wymaga prowadzenia dalszego postępowania dowodowego - bądź ponownego przesłuchania tych świadków, bądź ich konfrontacji - skarżący musiałby najpierw obalić argumenty organów i sądu pierwszej instancji o niewiarygodności zeznań B. B. Podjętą w rozpatrywanej skardze kasacyjnej próbę takiego obalenia dotychczasowej oceny zeznań tego świadka należy jednak uznać za nader nieprzekonującą. Mianowicie autor skargi kasacyjnej ograniczył się do wskazania, że "sam fakt, iż wskazany świadek w czasie składania zeznań wciąż związany był [ze skarżącym] nie jest wystarczający by wskazać, iż jego zeznania - w świetle zasad doświadczenia życiowego - są niewiarygodne wyłącznie z tego powodu". W ten sposób skarżący albo ignoruje albo ogólnikowo bagatelizuje wszystkie okoliczności, które zostały powołane jako świadczące o niewiarygodności zeznań B. B. Przy braku przedstawienia argumentacji przemawiającej za tym, że zeznania tego świadka były wiarygodne, trudno uznać, by celowe i konieczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w sprawie. Wbrew bowiem opinii skarżącego nie można uznać, że sprzeczność zeznań B. Z. i B. B. świadczy o istnieniu w sprawie nierozstrzygniętych wątpliwości.

Kończąc powyższe rozważania warto jeszcze zaznaczyć, że niejako na marginesie omawianego zarzutu skarżący podnosi, że "odmowa ponownego przesłuchania świadków naruszała prawo podatnika do czynnego udziału w sprawie na każdym etapie postępowania podatkowego, gdyż podatnik - na etapie postępowania przygotowawczego - nie miał możliwość wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków". Zarzut ten należy ocenić jako niespójny z - powołanym na tej samej stronie skargi kasacyjnej - stanowiskiem, zgodnie z którym "[skarżący] rzecz jasna przyjmuje za zasadne uwagi [sądu pierwszej instancji] dotyczące możliwości pośredniego przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym", co należy ocenić ujemnie. Stąd tylko krótko wskazać wypada, że zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w sprawie nie został skorelowany z odpowiednio skonstruowaną podstawą kasacyjną, autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem, który przepis miał zostać w ten sposób naruszony (żaden z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej nie dotyczy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jednozdaniowe, ogólnikowe i pozbawione przywołania jakiejkolwiek jednostki redakcyjnej konkretnego aktu prawnego sygnalizowanie naruszenia prawa nie może być skuteczne.

11. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skarżącego co do nieprawidłowości dokonanej w sprawie oceny dowodów. Analizy stanowiska skarżącego należy dokonać mając na względzie, że - jak już przypomniano wyżej - swobodna ocena dowodów powinna polegać nie tylko na ocenie poszczególnych dowodów, tj. każdego z osobna, ale i różnych dowodów we wzajemnym ich związku. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie niektórych dowodów przy całkowitym pominięciu innych i w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wymaga podkreślenia, że analiza tego materiału musi być kompleksowa, tymczasem takiej kompleksowości brakuje w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. W szczególności w skardze kasacyjnej pominięto znaczną część argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącego (lub gołosłownie pomniejszono ich znaczenie), a tym samym argumenty te nie zostały zakwestionowane i pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy rozpatrywaniu zatem kwestii, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej, należało mieć na uwadze niepodważalną część stanowiska sądu pierwszej instancji. Warto przy tym zaznaczyć, że ani art. 191 o.p., ani inne przepisy Ordynacji podatkowej, nie nakładają na organy obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że - poza rozważoną już kwestią zeznań B. Z. i B. B. - skarżący zarzuca organom subiektywną ocenę dowodów, podnosząc, że:

1) bez znaczenia jest to, że skarżący nie posiadał licencji na wykonywanie usług transportowych poza granicami kraju, wymóg taki nie jest bowiem przewidziany w przepisach regulujących VAT, a skutki podatkowe związane ze świadczeniem wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów nie mogą być uzależnione od dodatkowych przesłanek, w tym posiadania odpowiednich licencji, nawet jeśli ich brak mógł potencjalnie wywołać inne administracyjnoprawne konsekwencje dla skarżącego,

2) bez wpływu na sposób opodatkowania wykonywanego przez skarżącego transportu stali są poczynione w innych postępowaniach ustalenia co do funkcjonowania kontrahentów skarżącego (firmy cypryjskiej i rumuńskiej) w ramach tzw. karuzeli podatkowej i niedokonywania przez niech rzeczywistego obrotu wyrobami stalowymi,

3) niezasadny jest stawiany skarżącemu zarzut nieprzedstawienia dokumentacji, gdyż została ona wydana inspektorowi kontroli skarbowej w dniu 12 marca 2014 r. lub zabezpieczona przez Centralne Biuro Śledcze w dniu 20 maja 2014 r., na potwierdzenie czego do skargi załączone zostały stosowne protokoły.

Przed odniesieniem się do tych argumentów warto podkreślić, że skarżący w żaden sposób nie kwestionuje treści zeznań świadków, w tym niewątpliwie dotyczących bezpośrednio m.in. grudnia 2008 r. zeznań B. Z., ponadto nie podejmuje jakiejkolwiek próby podważenia ustaleń co do wyłącznie "papierowego" obrotu stalą przez podmioty, na rzecz których rzekomo miał przewozić taką stal. Skarżący w żaden sposób nie komentuje też tego, że z jego zeznań wynikało, że nie miał choćby podstawowej wiedzy na temat swoich relacji gospodarczych z kontrahentami zagranicznymi, mimo że miał świadczyć na ich rzecz usługi transportowe przez dłuższy czas. Tymczasem te dowody i ustalenia wskazują na kluczowe dla rozstrzygnięcia okoliczności, tj. fikcyjność działalności rzekomych nabywców usług transportowych oraz ugruntowany w działalności skarżącego model wykonywanego przez kierowców transportu "wewnątrzwspólnotowego". Nie ulega wątpliwości Sądu, że niehandlujący w istocie stalą kontrahenci zagraniczni skarżącego nie mieli rzeczywistej potrzeby gospodarczej transportu tego towaru do Czech, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach (przeważającej większości) kierowców, według których transport stali nie był dokonywany do konkretnego miejsca na terenie Czech, lecz do przedsiębiorców na terytorium Polski. Taka wersja wydarzeń zyskuje na wiarygodności, gdy się weźmie pod uwagę niespotykany w przypadku realnych transakcji deklarowany przed organami przez skarżącego brak konkretnej wiedzy co do tego aspektu jego działalności.

Mając to na względzie należy w odniesieniu do zarzutów skarżącego stwierdzić, co następuje.

ad 1) Choć można co do zasady zgodzić się z tym, że brak licencji na wykonywanie transportu międzynarodowego nie świadczy sam w sobie o niemożności powiązania z takim transportem skutków podatkowych na gruncie VAT, należy wskazać, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy taki międzynarodowy transport był istotnie wykonywany, a brak stosownej licencji stanowi jeden z dowodów przeciwko rzetelności zakwestionowanych faktur. Jak już wykazano wyżej, nie jest to ani jedyny dowód, ani najbardziej istotny, stąd nawet uwzględnienie stanowiska skarżącego nie skutkowałoby uznaniem, że transport wykonywany był zgodnie z jego twierdzeniami. Tym niemniej warto wskazać, że fakt nieposiadania licencji w powiązaniu z innymi dowodami wspiera wniosek, że skarżący nie wykonywał (i nie miał takiej intencji) realnych usług transportowych na terenie np. Czech;

ad 2) Niezrozumiały jest argument skarżącego sugerujący brak jakiegokolwiek związku między ustaleniami dotyczącymi nieprowadzenia realnej działalności gospodarczej przez będące ogniwami karuzeli podatkowej firmy cypryjską i rumuńską a ustaleniami dotyczącymi nieodzwierciedlenia w spornych fakturach realnego transportu stali dla tych podmiotów. Jak już zaznaczono, podmioty, które dokonują wyłącznie "papierowych" transakcji w zakresie obrotu stalą, czyli w rzeczywistości ani tego towaru nie nabywają, ani nie zbywają, nie będą też takiego towaru realnie transportować (taki transport organizować);

ad 3) W odniesieniu do, jak wynika z zarzutu, niezawinionego nieprzedłożenia dokumentacji dotyczącej usług transportowych z grudnia 2008 r., należy stwierdzić, że powołanie się na protokół wydania dowodów funkcjonariuszowi CBŚ jest o tyle niezasadne, że dotyczy ono dokumentacji za lata 2011-2012. Z kolei protokół wydania dowodów inspektorowi kontroli skarbowej z dnia 12 marca 2014 r. znajdował się już w aktach sprawy, dokumenty te zostały bowiem wydane właśnie w związku z niniejszym postępowaniem. Gdyby dokumenty dotyczące spornych usług transportowych znajdowały się już w wydanej dokumentacji, nie byłoby potrzeby wzywania skarżącego do ich przedłożenia. Wezwanie z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczyło przede wszystkim "dokumentów CMR przewoźnika, tarczek tachografów, umów na świadczenie usług transportowych". Wezwanie pozostało bez odpowiedzi skarżącego, tj. żadne dokumenty, w tym dokumenty CMR, nie zostały przedłożone. Co więcej, skarżący nie próbował organowi wyjaśnić powodów niezastosowania się do wezwania. W odwołaniu skarżący wskazał co prawda, że listy CMR zostały włączone do materiału dowodowego, organ pierwszej instancji kategorycznie jednak temu zaprzeczył. Skoro tak, to trudno uznać, że skarżący wykazał, iż nie był w stanie przedłożyć dodatkowej dokumentacji, zwłaszcza że argument skargi kasacyjnej w tym względzie jest niezwykle lakoniczny i ogranicza się do wskazania na powołane protokoły.

12. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że skarżący odnosi się wyłącznie do zagadnień dla rozstrzygnięcia drugorzędnych, nie kwestionując równocześnie ani wynikających z treści zeznań kierowców (w tym przede wszystkim B. Z.) szczegółów co do sposobu wykonywanych usług transportowych, ani tego, że w istocie jego kontrahenci żadnych realnych transakcji z zakresu obrotu stalą nie dokonywali. Skarżący zarzuca organom subiektywny dobór i ocenę dowodów, podczas gdy za popieraną przez niego wersją wydarzeń przemawia wyłącznie jeden, uznany przez organy za niewiarygodny, dowód (zeznania B. B.), którego niewiarygodności skarżący w zasadzie nie podważa. Skarżący ani nie znał szczegółów rzekomo przez siebie wykonywanych usług transportu wewnątrzwspólnotowego, ani nie przedstawił - mimo wezwania - żadnych dokumentów mogących świadczyć o tym, że transport taki w istocie się odbywał. W takiej sytuacji nie sposób podzielić zajętego w skardze kasacyjnej stanowiska, zgodnie z którym organy nie podjęły wszelkich czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący nie wykazał, by doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., którego sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, naruszając w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z tego powodu zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

13. Niezasadność zarzutów procesowych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to, że przystępując do rozważenia zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 1 i 3 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny musi mieć na względzie, że z ustalonych okoliczności faktycznych wynika, iż zakwestionowane usługi transportowe wykonywane były na terytorium Polski. Ustalenie to tymczasem przesądza o bezpodstawności zarzutu materialnoprawnego, gdyż w jego ramach skarżący podnosi, że świadczone przez niego "wewnątrzwspólnotowe usługi transportu towarów nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju". W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący podnosi, że "ewentualne niedokonanie rozładunku w państwie, do którego dokonywany jest transport (państwo destynacji), nie może być równoznaczne z koniecznością przyjęcia, iż świadczenie usługi transportu o charakterze wewnątrzwspólnotowym nie może mieć miejsca", a także, że "miejsce zakończenia świadczenia wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów powinno być każdorazowo ustalane na podstawie zgodnego porozumienia stron umowy". W istocie skarżący więc próbuje argumentować, że ponieważ deklarował on wykonanie usługi transportu wewnątrzwspólnotowego, tak też usługa ta powinna być zakwalifikowana na gruncie podatku VAT, mimo że ustalenia faktyczne sprawy wskazują na to, że i rozpoczęcie i zakończenie usługi transportowej miało miejsce w Polsce. Stanowisko takie nie może zostać zaakceptowane, sposób opodatkowania danego zdarzenia gospodarczego zależny jest bowiem od tego, jaki miało ono kształt w rzeczywistości, a nie na co teoretycznie umówiły się strony umowy cywilnoprawnej. Skoro zatem skarżący realizował transport krajowy, opodatkowanie takiej usługi musi to uwzględniać. W konsekwencji należy uznać, że skoro organy wykazały, że uwidocznione na spornych fakturach wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe na rzecz wymienionych na tych fakturach firm zagranicznych, w rzeczywistości nie miały miejsca, a transport odbywał się na terytorium kraju (towar był odbierany z polskich firm i do polskich firm dostarczany), to nie ma uzasadnienia twierdzenie skarżącego co do miejsca świadczenia usługi poza terytorium Polski w rozumieniu art. 28 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Wymaga podkreślenia, że dla zaistnienia wewnątrzwspólnotowej usługi transportu konieczne jest rozpoczęcie i zakończenie transportu w dwóch różnych krajach Unii, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie. Zarzut naruszenia prawa materialnego w tym względzie należy zatem uznać za bezpodstawny.

14. Uzupełniająco warto wskazać, że udział skarżącego w procederze, w ramach którego pozorowany był wywóz towarów poza granice kraju po to, by rzekomi dostawcy tego towaru mogli wykazać prawo do zastosowania stawki 0% VAT i realizować nienależne zwroty tego podatku, potwierdzony został w kilku orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w dwóch prawomocnych wyrokach WSA w Krakowie (z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 252/16, i z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 240/16).

15. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

21