Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 527/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 - 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. M. J., K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz.749 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił A. J. i K. J. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości [...] zł. oraz kwotę należnych na dzień wydania decyzji odsetek za zwłokę od zaległości z ww. tytułu w wysokości [...] zł. i postanowił zabezpieczyć na majątku ww. podatników zobowiązanie w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnicy w dniu 10 września 2013 roku złożyli korektę wspólnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 (PIT – 36), w którym wykazali podatek należny w wysokości [...] zł.

W toku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok u podatniczki – prowadzącej działalność gospodarczą oraz w toku toczącego się postępowania podatkowego w sprawie określenia ww. zobowiązania w tym podatku ustalono, że podatniczka :

– zaniżyła przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. – poprzez niezaksięgowanie przychodu, udokumentowanego fakturami wewnętrznymi, uzyskanego ze sprzedaży złomu;

– zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w tych kosztach kwoty [...] zł. wynikającej z faktur wystawionych w 2011 roku przez firmę A.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że ww. nieprawidłowości mają wpływ na ocenę rzetelności podatkowej księgi, a w konsekwencji na wysokość podstawy opodatkowania i wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok ([...]zł.), które jest wyższe od kwoty zadeklarowanej/wpłaconej ([...] zł.) o kwotę [...] zł., a tym samym stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę ([...] zł.). Działając na podstawie art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej organ ten zabezpieczył wykonanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok i wyliczył przybliżoną kwotę zobowiązania w ww. podatku i odsetki od tej zaległości.

W odwołaniu na tą decyzję pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na :

– niewłaściwym ustaleniu możliwości zarobkowych strony, w kontekście przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, co w konsekwencji prowadzi do błędnego wniosku, że podatnik nie będzie miał możliwości zapłacenia w przyszłości ewentualnego zobowiązania podatkowego, a samo wydanie decyzji zabezpieczającej stanowi ograniczenie możliwości zarobkowych strony i prowadzi do działania na szkodę wierzyciela – Skarbu Państwa;

– nieuprawdopodobnieniu przez organ podatkowy, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 podkreślając, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązania podatkowego jest wykazanie, że istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania, a nie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Następnie, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać nie tylko ziszczenie się wprost wymienionych w ustawie przesłanek zastosowania zabezpieczenia, ale także wykazywać inne okoliczności faktyczne, które wskazywać by mogły na możliwość wystąpienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku, pozostawiona jest do uznania organu, który przeprowadza postępowanie zabezpieczające, przy czym uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnicy nie posiadają innych zaległości podatkowych i nie toczy się w związku z tym postępowanie egzekucyjne, a ponadto nie dokonują czynności polegających na wyzbywaniu się majątku. Mając na względzie powyższe ustalenia organ pierwszej instancji zasadnie stanął na stanowisku, iż wystąpienie przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie innych okoliczności niż te, które zostały przykładowo wymienione w powołanym wyżej art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji słusznie wykazał inne okoliczności, uzasadniające obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez podatników wykonane, a mianowicie :

1) nierzetelne prowadzenie przez podatniczkę dokumentacji finansowej w celu udokumentowania transakcji, uznanych przez organ podatkowy za fikcyjne, które to działanie było ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) niezłożenie – pomimo wydania podatniczce w trakcie kontroli podatkowej (art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej) druku ORD-HZ – oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego,

3) zagrożenie wystąpienia sankcji karnych i karnych – skarbowych, które również mają wymiar finansowy,

4) prawdopodobieństwo zakwestionowania w podobnym rozmiarze rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 rok z uwagi na wszczętą kontrolę w tym zakresie,

5) znaczną kwotę zobowiązania do zapłaty – [...] złotych,

6) wysokość i strukturę finansów podatników wykazanych w zeznaniach rocznych za 2012 rok w porównaniu z ww. wysokością zobowiązania, tj.:

- z zeznania PIT – 36 wynika łączny dochód małżonków w kwocie [...] zł, przy czym wykazano stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.,

- z zeznania PIT – 28 wynika przychód w kwocie [...] zł. opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, przy uwzględnieniu, że jedynym stałym źródłem utrzymania trzyosobowej rodziny są głównie dochody z pracy podatniczki.

W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że przedstawione wyżej okoliczności dały podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe podatników może nie zostać wykonane. Podkreślił, że należy mieć na względzie zarówno wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania jak i strukturę i wysokość deklarowanych dochodów podatników. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji wykazał, że ewentualna spłata zobowiązania mogłaby nastąpić, ale dopiero w perspektywie wieloletniej. To zaś by było sprzeczne z interesem Skarbu Państwa, tj. wierzyciela, który dąży do uzyskania należnych mu wpływów w terminie i w należnej kwocie, a tym samym nie jest jego intencją kredytowanie działalności podatnika zwłaszcza w sytuacji, gdy przyczyna nieprawidłowości w spłacie należnego zobowiązania podatkowego powstała tylko i wyłącznie po stronie zobowiązanego.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatników domagał się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Niezależnie od tego wnioskował o stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej "zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych".

W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił :

– niewłaściwe zastosowanie normy art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania na podstawie ksiąg podatkowych uznanych przez organ za nierzetelne, podczas gdy w takim przypadku organ zobligowany jest do ustalenia kwoty zobowiązania w drodze oszacowania,

– niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji bez uprzedniego wydania postanowień o włączeniu dokumentów źródłowych do akt sprawy, co w konsekwencji spowodowało, że akta sprawy nie zawierają materiałów będących podstawą wyliczenia kwot ewentualnej zaległości, co uniemożliwia weryfikację wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji, a stanowiących postawę ustalenia kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego,

– niezastosowanie art. 33 § 1 O.p., polegające na wydaniu decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych bez wskazania okoliczności uprawdopodabniających, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, mających oparcie w zebranym materiale dowodowym.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności, powołując się na treść art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz słownikową definicję wyrazu "przybliżony", stanął na stanowisku, że skoro organ podatkowy stwierdził, iż podatniczka prowadziła nierzetelną dokumentację finansową, to dokumentacja ta nie mogła stanowić podstawy do poczynienia prawidłowych ustaleń, w tym dotyczących kwestii opisanych w powołanym wyżej przepisie. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy był zobligowany do oszacowania kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż przybliżona wartość zobowiązania ma być najbardziej zbliżona do kwoty realnej. Skoro zaś nie dokonano tego, a ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że skarżąca osiągając przychody nie ponosiła zakwestionowanych kosztów uzyskania, to tym samym określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie rażąco zawyżonej.

Argumentując zarzut niezastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik przedstawił swoją analizę ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy dotyczących realizacji przesłanek wynikających z brzmienia ww. przepisu, podnosząc, że :

– nie przeprowadzono dowodu z przesłuchań wystawcy zakwestionowanych faktur, na podstawie którego można by stwierdzić, że dokumentacja prowadzona była nierzetelnie,

– skarżąca nie miała obowiązku składania oświadczenia w trybie art. 39 Ordynacji podatkowej,

– organ nie ma wystarczających dowodów, aby postawić podatniczce zarzuty karne, jak również postępowanie w przedmiocie podatku VAT nie wykazało nieprawidłowości,

– kwota zobowiązania wyliczona przez organ podatkowy jest rażąco zawyżona, z uwagi na odmowę zastosowania bezwzględnej normy art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

– skarżąca nie ponosiła – wg organu podatkowego – żadnych kosztów związanych z działalnością, a zatem osiągnęła bardzo wysokie dochody, które wystarczają na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa.

W konkluzji uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że skoro ustalenia poczynione przez organy obu instancji nie znajdują potwierdzenia w wydanych postanowieniach dowodowych, to tym samym stanowią hipotetyczne założenie, zaś taka praktyka jest niedopuszczalna, bowiem organ odwoławczy nie mógł zweryfikować stanu rzeczywistego, a w konsekwencji nie mógł ustalić, czy zostały spełnione przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi dodatkowo wyjaśnił, że w postępowaniu zabezpieczającym należy uwzględnić jego odmienność, z uwagi na to, że jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Dlatego też prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w dziale IV Ordynacji podatkowej kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego. Podniósł, że przybliżony charakter wymiaru zobowiązania powoduje, iż w ramach postępowania zabezpieczającego, pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, wystarczające są bowiem takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego też brak jest podstaw do włączania materiałów źródłowych czy przeprowadzania dowodów zeznań świadków.

Ponownie podkreślił, że podstawą wydania decyzji zabezpieczającej jest wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zatem chodzi tu o takie działania podatnika, a także o sytuacje niezależne od niego, które mogą mieć wpływ na stan majątkowy, w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości uiszczenia przez podatnika tego zobowiązania, czy też przeprowadzenia skutecznej egzekucji. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie oparto na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, dotyczących nierzetelności zakwestionowanych faktur VAT, co ma przełożenie na wysokość zobowiązania zarówno w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług.

W postępowaniu w sprawie zabezpieczenia badaniu podlega więc każda okoliczność, czy wystąpiła obawa, a nie czy wystąpiła pewność, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, każda okoliczność jest ważna, w tym zagrożenie wystąpienia sytuacji skutkujących obniżeniem zdolności finansowej podatników, co z kolei może się przełożyć na pogorszenie perspektywy odzyskania kwot należnych budżetowi Państwa.

W końcowej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że analiza wysokości i struktury dochodów skarżących wykazała, że jednorazowa zapłata zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie powyżej 0,5 miliona złotych przekracza możliwości gospodarstwa domowego skarżących, a należy jeszcze mieć na uwadze możliwość znacznego zwiększenia zobowiązań podatników z tytułu należnego podatku VAT czy też odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2011 rok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nie nastąpiło naruszenie przepisów, które dawałoby podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 17 listopada 2010 roku (sygn. akt I SA/Bk 400/19) WSA w Białymstoku wskazał, że zabezpieczenie określone w art. 33 O.p. jest instytucją, której celem jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nie określonych jeszcze decyzją podatkową. Ma ono zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 roku, poz. 2015 ze. zm.) zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie.

Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p., który w § 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zabezpieczenia takiego - jak wynika z § 2 wskazanego przepisu - można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji :

– ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

– określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

– określającej wysokość zwrotu podatku.

W sytuacji gdy zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub określającej wysokość zaległości podatkowej, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (vide: art. 33 § 4 O.p.).

Z przedstawionego unormowania wynika zatem, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkową, jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie kontrolne/podatkowe w sprawie określenia jego wysokości, a z drugiej strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Wynika z nich jednoznacznie, że chodzi o działania podatnika, bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Ponieważ taki sposób rozumienia przedmiotowego przepisu, jako tego który odnosi się ściśle do kwestii możliwości finansowych podatnika, zaprezentował organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd w pełni go podziela. Tym bardziej, że użyty w powołanym przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne niewymienione w nim przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności.

Tym samym za błędny należy uznać pogląd zaprezentowany w skardze, iż dokonanie zabezpieczenia możliwe jest jedynie wówczas, gdy w postępowaniu zostaną zgromadzone dowody świadczące, że zobowiązanie może zostać nie wykonane. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (dostępny www. orzeczenia.nsa.gov.pl), zwrócił uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono, odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia; z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego); ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi); ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów; trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy; jeśli z kolei przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego, jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane; w odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje w pełni stanowisko NSA wyrażone w przytoczonym wyroku.

W związku z czym należy stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym wbrew stanowisku pełnomocnika skarżących nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (tak powołany wyżej wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 listopada 2010 roku).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że organy podatkowe wykazały w wystarczający sposób istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p. Organy wskazały bowiem, że ze zgromadzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli oraz w toku toczącego się postępowania podatkowego dowodów wynika, iż wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania, która wraz z odsetkami ponad czterdziestokrotnie przewyższa dochód zadeklarowany przez skarżących w zeznaniu podatkowym za 2011 rok (zadeklarowany podatek – [...] zł.; przybliżona kwota zobowiązania podatkowego – [...] zł., należne na dzień wydania decyzji odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.). Skala stwierdzonych nieprawidłowości (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych), wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę ([...] złotych) wskazują, iż sytuacja finansowa skarżących uzasadnia przypuszczenie, że w przyszłości będzie znacznie utrudnione, a może nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania spornych należności podatkowych. Organy obu instancji szczegółowo w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności uzasadniające obawę, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane przez skarżących (wskazując m. inn. na nierzetelne prowadzenie przez podatniczkę dokumentacji finansowej w celu udokumentowania transakcji, uznanych przez organ podatkowy za fikcyjne, które to działanie było ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych; zagrożenie wystąpienia sankcji karnych i karnych – skarbowych, które również mają wymiar finansowy; prawdopodobieństwo zakwestionowania w podobnym rozmiarze rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 rok z uwagi na wszczętą kontrolę w tym zakresie; wysokość i strukturę finansów podatników wykazanych w zeznaniach rocznych za 2012 rok (wykazano stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.).

Tym samym prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, że wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, w zestawieniu z sytuacją majątkową skarżących oraz przedstawionych wyżej okoliczności, wskazuje na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie w tym podatku wraz z należnymi odsetkami nie zostanie wykonane.

Zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania. Ponieważ ustawodawca posłużył się tu pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV O.p., nie ulega wątpliwości, że danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego. Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w dziale III O.p. i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają w pełni zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w dziale IV O.p. Ordynacja podatkowa przewidując możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego, nie nakazuje bowiem urzędowi skarbowemu prowadzenia konkurencyjnego postępowania podatkowego w celu określenia podstaw opodatkowania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego.

Podkreślenia również wymaga, iż prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w dziale IV O.p. kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji niewykonanych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 496/00, POP 2004/3/57, a także wyroki NSA z dnia 28 lutego 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1979/00 oraz z dnia 2 marca 2001 r., sygn. akt III SA 28/00, Lex nr 81522 i nr 47486).

Na uwagę zasługuje również to, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Z samej istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, iż nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia, pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty realizowany jest jednak w taki sposób, iż fakt ziszczenia się tej przesłanki podlega sądowej kontroli. Postępowanie to, nie ma bowiem charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Dlatego też, ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje (podobnie wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gl 1780/99).

W świetle powyższych wywodów zarzut naruszenia przepisów art. 33 § 1, art. 33 § 4 pkt 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., albowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne, wymagane prawem działania, w celu dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. na majątku skarżących.

Reasumując wskazać zatem należy, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.