Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 915/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 779/18 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 780/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 3 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniósł S. B.zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2018 r., pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów , tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący sytuacji płatnika K. z siedzibą w T. zobowiązanego do zapłaty zaległości podatkowej, albowiem:

a) organ II instancji oddalił wniosek dowodowy strony odnośnie potrzeby przeprowadzenia dowodów z faktur zakupowych spółki K. w postaci faktur za III kwartał 2014 roku, tj. za okres objęty postępowaniem, podczas gdy ww. dowody jednoznacznie wskazują, że istniały księgi handlowe i uzasadnione było prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, a także, że zachodziła bezzasadność i wadliwość wydanych w stosunku do skarżącego decyzji, w tym przede wszystkim wadliwość pierwotnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...], wobec bierności ustanowionego dla Spółki kuratora, a tym samym ww. okoliczności przesądzają o potrzebie wznowienia postępowania z urzędu celem wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z 29 grudnia 2015 roku, znak sprawy [...], które to okoliczności miały istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy;

b) organ II instancji oddalił wniosek dowodowy strony odnośnie potrzeby przesłuchania świadka D.H. na okoliczność ustalenia sposobu i miejsca doręczania korespondencji do K., ustalenia osoby odbierającej korespondencję w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez S. B., ustalenia czy osoba odbierająca korespondencję była do jej odbioru upoważniona, sposobu i czasookresu przekazywania korespondencji prezesowi, albowiem ww. osoba w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu nie posiadała upoważnienia do odbioru korespondencji, co ma zasadnicze znaczenie w kontekście ustalenia, czy pisma kierowane do K. zostały dostarczone w sposób prawidłowy, a skarżący zapoznawał się z nimi, które to okoliczności miały zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy;

c) organ II instancji oddalił wniosek dowodowy strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego S. B. na okoliczność ustalenia, że podejmował on próby odtworzenia dokumentacji księgowej K., działał w dobrej wierze składając deklaracje zgodnie z posiadaną i odtworzoną częściowo dokumentacją księgową, czasookresu i okoliczności związanych z powzięciem wiadomości o rzeczywistej kondycji finansowej Spółki, prób nawiązania kontaktu z byłym prezesem D. G., ustalenia sposobu i miejsca doręczania korespondencji do K. sp. z o. o., odbierania korespondencji kierowanej do Spółki przez osoby do tego nieuprawnione, które to okoliczności miały istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję organu II instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy przed organem odwoławczym, pomimo zachodzącej konieczności przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego, w tym zawnioskowanych dowodów z przesłuchania świadka D. H. oraz S. B. w charakterze strony postępowania, albowiem zaistniała potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy mających kapitalne znaczenie dla wyniku przedmiotowego postępowania, co winno skutkować potrzebą ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego;

3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję organu II instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie wniosku dowodowego zgłoszonego przez skarżącego w piśmie z 11 czerwca 2018 r. w zakresie zwrócenia się przez organ II instancji do Prokuratury Okręgowej w T. o informacje dotyczące śledztwa w przedmiocie przestępstw gospodarczych w ramach działalności gospodarczej K., w szczególności czy byłemu prezesowi ww. Spółki D. G. postawiono zarzuty dotyczące czasookresu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania, albowiem przeprowadzenie tego dowodu na wniosek strony było uzasadnione i konieczne z uwagi na charakter ww. okoliczności mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy, jednocześnie w ocenie skarżącego brak rozpatrzenia niniejszego wniosku dowodowego, przesądza o wybiorczości i niepełności postępowania dowodowego w niniejszej sprawie;

4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję organu II instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie wniosku dowodowego zgłoszonego przez skarżącego w piśmie z 11 czerwca 2018 r. w zakresie zwrócenia się przez organ II instancji do Syndyka masy upadłości K. spółki komandytowo - akcyjnej w upadłości likwidacyjnej – A. S. celem udzielenia informacji czy kontaktował się z ustanowionym dla Spółki kuratorem L. B., czy kurator informował syndyka, że przekazał właściwemu urzędowi skarbowemu informacje o przechowywaniu dokumentacji księgowej K., albowiem przeprowadzenie tego dowodu na wniosek strony było uzasadnione i konieczne z uwagi na charakter ww. okoliczności mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy, jednocześnie w ocenie skarżącego brak rozpatrzenia niniejszego wniosku dowodowego stanowi o niepełności postępowania dowodowego przed organem II instancji;

5. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję organu II instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów, tj.: art. 122 o.p. w zw. z art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie wniosku dowodowego zgłoszonego przez skarżącego w piśmie z 19 lipca 2018 r. w zakresie zwrócenia się przez organ II instancji do Syndyka masy upadłości K. Sp. z o. o." spółki komandytowo - akcyjnej w upadłości likwidacyjnej – A. S. o udostępnienie dokumentacji odnośnie tego, czy zostało przez ww. skierowane zawiadomienie do Komendy Powiatowej Policji w P. o możliwości popełnienia przestępstwa poprzez przejęcie i ukrycie dokumentacji księgowej K. przez jej byłego prezesa D. G. oraz R. G., albowiem przeprowadzenie tego dowodu na wniosek strony było uzasadnione i konieczne z uwagi na charakter ww. okoliczności mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy, jednocześnie w ocenie skarżącego brak rozpatrzenia niniejszego wniosku dowodowego, przesądza o wybiorczości i niepełności postępowania dowodowego w niniejszej sprawie;

6. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję organu II instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów, tj.: art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. art. 181 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie wniosku dowodowego zgłoszonego przez skarżącego w piśmie z 19 lipca 2018 r. w zakresie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia w którym momencie zaktualizowały się przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości K. w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm.) - dalej: "Prawo upadłościowe", albowiem przedmiotowa okoliczność ma zasadnicze znaczenie w kontekście oceny przesłanki pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności solidarnej w rozumieniu art. 116 § 1 ust. 1 pkt a) o.p.;

7. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję organu II instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów, tj.: art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie wniosku dowodowego zgłoszonego przez skarżącego w piśmie z 19 lipca 2018 r. w zakresie zwrócenia się przez organ II instancji do [...] Komisariatu KMP w Ł. w sprawie o sygn. akt [...] o udzielenie informacji na jakim etapie jest postępowanie w sprawie możliwości popełnienia przestępstwa przez R. G. oraz D. G., które to osoby związane z K. wyprowadziły dokumentację skarbową ww. spółki, działając na jej szkodę, tym samym uniemożliwiając wgląd w jej kondycję przez skarżącego w momencie powołania go na prezesa zarządu, albowiem przedmiotowa okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla oceny czy zaktualizowała się przesłanka z art. 116 § 1 ust. 1 pkt b) o.p.;

8. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję organu II instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów, tj. art. 191 o.p. poprzez dowolną, zamiast swobodnej, ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dokonaną przez organy I i II instancji, co doprowadziło do przyjęcie, iż orzeczono w stosunku do skarżącego S. B. odpowiedzialność solidarną z płatnikiem składek K., albowiem był on członkiem zarządu ww. spółki, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do konstatacji, że skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś późniejsze nieuzupełnienie braków formalnych przedmiotowego wniosku nastąpiło bez jego winy, tym samym brak jest podstaw do orzeknięcia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego;

9. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję organu II instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów, tj.: art. 241 § 1 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez nie wznowienie postępowania w zakresie objętym decyzją nr [...] z 29 grudnia 2015 r. pomimo faktu, iż podstawa na której została oparta ta decyzja okazała się nieprawdziwa, tj. istniały księgi handlowe i dokumenty w postaci faktur zakupowych umożliwiające prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, a twierdzenia kuratora powołanego przez Sąd dla K. z były nieprawdziwe, albowiem skarżący przechowywał ww. dokumenty od chwili rezygnacji z funkcji członka zarządu, tj. od dnia 16 stycznia 2015 r., tym samym ww. decyzja będąca podstawą do pociągnięcia do odpowiedzialności solidarnej skarżącego jest z uwagi na przytoczone okoliczności prawnie wadliwa, co powinno skutkować wznowieniem przedmiotowego postępowania, wobec podjęcia przez organ II instancji wiedzy w tym zakresie;

10. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję organu II instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów, tj.: art. 241 § 1 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p, w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw z art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; zwaną dalej: "ustawa o VAT") poprzez nie wznowienie postępowania w zakresie objętym decyzją nr [...] z 29 grudnia 2015 r. pomimo faktu, iż przedmiotowa decyzja została wydana w stosunku do płatnika składek K. z naruszeniem wyraźnego wyłączenia stosowania ustawy o VAT do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy jak chociażby działalność przestępcza, czyli w okolicznościach przedmiotowej sprawy skutkować powinno to wznowieniem ww. postępowania oraz uchyleniem niniejszej zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie, albowiem wskazać należy, że w stosunku do byłego prezesa zarządu płatnika D. G. toczy się postępowanie karne związane z możliwością popełnienia przez ww. czynów zabronionych w związku z płatnościami, od których naliczono podatek od towaru i usług, a także działaniem na szkodę płatnika spółki K., wskazać należy, że w przypadku przypisania ww. winy skutkować to powinno uznaniem, że zachodzi podstawa do wyłączenia opodatkowania w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, co czyni niniejszą sprawę bezprzedmiotową;

11. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję organu II instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów, tj.: art. 139 § 3 o.p. w zw. z art. 212 o.p. poprzez nie załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym w terminie 3 miesięcy, który upłynął w dniu 6 września 2018 r., podczas gdy postępowanie odwoławcze zakończono dopiero w dniu 10 września 2018 r. doręczając skutecznie prawnie decyzję organu II instancji, tym samym doszło do naruszenia przepisów dotyczących terminów załatwienia spraw, co skutkuje przewlekłością postępowania przed organem II instancji.

Nadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący S. B. odpowiada solidarnie z płatnikiem K. całym swoim majątkiem, jako były jej członek zarządu, podczas gdy w stosunku do skarżącego zachodzą przesłanki negatywne orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej, albowiem złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie, natomiast nie ponosi winy z powodu nieuzupełnienia jego braków formalnych, albowiem w tym czasie nie pełnił już funkcji w zarządzie Spółki, tym samym skarżący nie ponosi odpowiedzialności solidarnej w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p.

Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Stosownie do art. 188 P.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 779/18 oraz na zasadzie art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2018 r., nr [...].

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - postanowienia o żądaniu wydania rzeczy z 19 lutego 2019 r. na okoliczność ustalenia, że w stosunku do K. prowadzone jest postępowanie przygotowawczego związane z możliwością popełnienia przestępstwa, przez osoby reprezentujące ww. spółkę, co ma istotny wpływ na możliwość przypisania skarżącemu winy w rozumieniu art. 116 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy pismem z 9 grudnia 2020 r. wyraził zgodę na rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Skarżący pismem z 17 grudnia 2020 r. wyraził zgodę na skierowanie przedmiotowej sprawy na posiedzenie niejawne celem jej rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, stosownie do złożonych przez strony postępowania oświadczeń, zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Podstawę prawną orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki stanowi art. 116 § 1 o.p., wedle którego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r., poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Osoba trzecia nie ma żadnego wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika (płatnika, inkasenta, następcy prawnego), które kształtują się bez jej udziału. W związku z tym osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości, wiarygodności materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe (wyrok NSA z 30 kwietnia 1996 r., SA/Po 2712/95, POP 1998, z. 5, s. 172). Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym (wyrok NSA z 10 września 2014 r., I FSK 1232/13, LEX nr 1583514).

Sąd I instancji prawidłowo zdefiniował zakres postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 § 1 o.p. przyjmując, że obejmuje ono ustalenie tylko tych okoliczności, które w tym przepisie zostały określone i w tym też zakresie dokonał oceny zaskarżonego aktu administracyjnego.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej podważające wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, czy też prawidłowość postępowania podatkowego, w szczególności zaś dowodowego, którego efektem było wydanie decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług, nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny w niniejszym postępowaniu. Wykazywanie przez osobę trzecią okoliczności uzasadniających wyłączenie jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki może dotyczyć tylko tych zdarzeń, które zostały wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 o.p., a nie wszelkich zdarzeń związanych z funkcjonowaniem Spółki, za której zaległości podatkowe orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej w decyzji. W konsekwencji zarzuty opisane w pkt 1, 2, 3, 4, 5, 7 za pomocą których strona podważa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym postępowaniu.

W świetle zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy nie budzi wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Nie jest kwestionowane ustalenie, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Nie jest także sporne ustalenie, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że argumentacja skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że skarżący z przyczyn od siebie niezależnych nie miał pełnego rozeznania co do rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki (brak dokumentacji finansowej) uznaje za zasadne wyjaśnić, co następuje. W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, iż nieznajomość stanu finansów spółki nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość (wyrok Sądu Najwyższego z 6 lipca 2011 r., sygn. akt II UK 352/10 oraz wyrok NSA z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 542/13). Skarżący jako prezes zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, niezależnie od przyczyn tej nieznajomości. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08; uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Stan finansów spółki to podstawowy obowiązek członka zarządu spółki (wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3633/17).

Należy zgodzić się ze stanowiskami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1516/13), a rozważając kryterium winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11). To skarżący mając wiedzę o sytuacji Spółki, w tym świadomość braków dokumentacji księgowej, powinien podejmować stosowne, adekwatne do tej sytuacji decyzje. Należy podkreślić, że przepis prawa wiąże odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z osobą członka zarządu a nie z innymi osobami.

Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) – dalej jako: "K.s.h" zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Według zaś art. 208 § 2 K.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Ponadto, Sąd I instancji trafnie zauważył, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować z tej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 K.s.h.).

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że trudności na które powołuje się strona skarżąca w zarządzaniu Spółką, w tym trudności związane z ustaleniem rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki, nie stanowią przesłanki wyłączającej jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do przeprowadzenia w toku postępowania wnioskowanego przez skarżącego dowodu w postaci opinii biegłego w dziedzinie rachunkowości w zakresie ustalenia daty, z którą Spółka stała się niewypłacalna. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym, organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (wyroki NSA z: 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10; 10 maja 2012 r., I FSK 819/11). Podzielając to stanowisko należy zgodzić się, że ustaleń w tym przedmiocie mógł dokonać organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest zatem stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Stosownie do art. 191 o.p. to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustaleniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Wbrew stanowisku strony skarżącej, dla przyjęcia, że w kontrolowanej sprawie Spółka nie regulowała swoich wymaganych zobowiązań w terminie, nie była potrzebna wiedza biegłego. Wynika ono z analizy dokumentacji zamieszczonej w aktach administracyjnych sprawy. Ustalone informacje uzasadniały jednoznaczne wnioski w zakresie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, który przyjął, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy trafnie wskazał, że w niniejszej sprawie, w świetle okoliczności wynikających z akt, Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy od zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. jak również I, II, III, IV kwartał 2014 r. oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zaległości Spółki narastały także wobec innych wierzycieli. W konsekwencji trafne jest stwierdzenie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki tj. 25 września 2014 r.

Pogląd, w myśl którego uwalniająca członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie jest spełniona wtedy, gdy członek zarządu zgłosi odpowiedni wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu, a więc, że wystąpienie przesłanek upadłościowych przed objęciem funkcji nie zwalnia go z obowiązku zgłoszenia omawianego wniosku, jest akceptowany w orzecznictwie (m.in. wyroki NSA: z 17 października 2006 r., I FSK 85/06; z 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06; z 11 października 2011 r., II FSK 656/10). Pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną. Osoba obejmująca funkcję członka zarządu, która dysponuje wiedzą o złej sytuacji majątkowej spółki, lub nie jest w stanie tej okoliczności jednoznacznie ustalić z powodu braków w dokumentacji finansowej spółki, i nie zgłosi niezwłocznie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może skutecznie powoływać się na przesłankę uwalniającą ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 151 P.p.a. w zw. z art. 191 O.p. w związku z zaakceptowaniem przez Sąd I instancji dowolnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy, co miało się przejawiać w przyjęciu, że nieuzupełnienie braków formalnych złożonego wniosku o upadłość Spółki i w konsekwencji zarządzenie przez Sąd upadłościowy o zwrocie tego wniosku jest tożsame z niezłożeniem tego wniosku.

Przepis art. 116 §1 pkt 1 lit. a) O.p. uzależnia zwolnienia z odpowiedzialności od tego czy złożony wniosek został rozpoznany, bowiem w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale – jak stanowi ordynacja podatkowa – zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony (art. 28 i 29 pr. up.). W takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo (wyroki NSA: z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12; z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1155/12, z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 852/13, z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2781/18 i II FSK 2782/18 opubl. CBOSA). Tym samym niezasadny jest zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego, albowiem organ dokonał prawidłowej wykładni art.116 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i w tym kontekście prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów opisanych w pkt 9 i 10 skargi kasacyjnej, których istota sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji wadliwie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które z urzędu nie wznowiły postępowania w zakresie objętym decyzją z 29 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia Spółce podatku od towarów i usług, w pełni podziela przedstawioną w tym zakresie oceną Sądu I instancji. W uzupełnieniu należy wskazać, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie jest i nie może być wykorzystywane dla podważenia wymiaru podatku dokonanego uprzednio, w toku innego odrębnego postępowania. Sąd administracyjny dokonując oceny decyzji wydanej na podstawie art. 116 § 1 o.p., który wyznacza granice rozpoznawanej sprawy, nie może więc badać i oceniać kwestii ewentualnego wznowienia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Spółki, za które odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania co miało polegać na niezałatwieniu sprawy w postępowaniu odwoławczym w terminie 3 miesięcy należy podzielić ocenę Sądu I instancji, który stwierdził, że termin ten ma charakter instrukcyjny, zaś jego uchybienie nie ma co do zasady wpływu na merytoryczne załatwienie sprawy. Należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej strona nie wykazała, aby zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy tutaj dodać, że przewlekłe prowadzenie sprawy stanowi uchybienie innej natury, dla której ustawa przewiduje odrębne środki zaskarżenia.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skoro bowiem ustalono, że zaistniały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, a członek zarządu nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, w szczególności faktu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki to zasadnie orzeczono o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu – postanowienia o żądaniu wydania rzeczy z 19 lutego 2019 r., albowiem pozostaje on bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

Bogusław Woźniak (spr.) Jolanta Sokołowska Dominik Gajewski