Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1740/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 120, 122, 187, 191, 70 par. 4, 92 par. 3, 133 par. 3, 110, 28 par. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu zażalenia K. S. oraz W. S. , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za rok 2012 z dnia 29 kwietnia 2013 r., w kwocie 1.315,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę.

Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. powiadomił K. i W. S. o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2012 r. z dnia 29 kwietnia 2013 r., w kwocie 1.315,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wyszczególniając: należność główna 774,00 zł, odsetki za zwłokę 541, 00 zł.

W zażaleniu na ww. postanowienie strony zarzuciły organowi naruszenie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późń. zm., dalej: "O.p."), ponieważ na dzień wydania postanowienia nie były zobowiązane do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Jednocześnie wskazały, że wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 425/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 207.803,00 zł, w miejsce określonego w wysokości 331.211, 00 zł i stwierdził, że nie może być wykonana w całości. K. S. zarzuciła organowi, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w stosunku do jej osoby uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., ponieważ przed 1 stycznia 2013 r. nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jak również ani o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, które to czynności były skierowane wyłącznie wobec W.S. .

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił K. i W. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 331.211,00 zł. Następnie wszczął wobec obojga małżonków postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2012 r., nr [...] .

W dniu 24 października 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego W. i K. S. , zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało odebrane przez W. S. w dniu 12 listopada 2012 r.

Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 207.803,00 zł. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 425/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] i stwierdził, że nie może być wykonana w całości.

Organ wskazał, że w dniu 29 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie K. S. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r. PIT-36 z wykazaną nadpłatą w kwocie 1.315,00 zł. Z uwagi, że w dniu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., tj. 29 kwietnia 2013 r. na stronie ciążyła zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nadpłata ta podlegała z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości. W ocenie organu odwoławczego, czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. polegające na zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 1.315,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za 2006 r. oraz należnych odsetek za zwłokę było prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w zażaleniu organ wskazał, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 425/13 zapadł w dniu 19 grudnia 2013 r., natomiast zaskarżone postanowienie wydane zostało w dniu [...] grudnia 2013 r. Zatem na dzień zaliczenia nadpłaty dotyczącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 1.315,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w obrocie prawnym pozostawała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] określająca K. i W. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 207.803,00 zł. Jednocześnie organ wyjaśnił, że do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie zostało wydane postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r.

Powyższe oznacza, że w dniu wydania postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. zaległe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r., wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. podlegało wykonaniu. Natomiast odnosząc się do zarzutu K. S. dotyczącego, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w stosunku do jej osoby uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., ponieważ przed 1 stycznia 2013 r. nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jak również ani o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, które to czynności były skierowane wyłącznie wobec W. S. , organ stwierdził, że doręczenie tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2012 r. obejmujące zaległe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego była przedmiotem odrębnego postępowania i nie podlega rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu. Końcowo organ wskazał, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przypadał na dzień 30 kwietnia 2007 r., ustawowy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednak z uwagi, że w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2013 r. zastosowano wobec K. S. środek egzekucyjny oznacza to, że zaległe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 nie uległo przedawnieniu i było wymagalne na dzień wydania zaskarżonego postanowienia. W związku z powyższym organ I instancji zasadnie naliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1.315,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K. S. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Strona wniosła o uchylenie postanowienia organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zarzucając naruszenie art. 62 w zw. z art. 233 § 1pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez to, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić postanowienie organu I instancji z i umorzyć postępowanie w sprawie, lub powinien zawiesić postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku PIT na poczet zaległości w podatku PIT do czasu ustalenia, czy K. S. jest zobowiązana do zapłaty podatku PIT za 2006 r. w ocenie pełnomocnika skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku PIT za 2006 r., albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 425/13 uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] ), uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] , i określającą zobowiązanie w podatku PIT za 2006 r. w wysokości 207.803,00 zł. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że przed dniem przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., tj. przed dniem 1 stycznia 2013 r. K. S. nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego ani o wszczęciu egzekucji administracyjnej, które to czynności były skierowane wyłącznie wobec W. S. . Z uwagi na powyższe ww. zobowiązanie wobec skarżącej uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2).

Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu administracyjnego może nastąpić tylko, jeśli: a) zaskarżony akt (tu: postanowienie) został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) względnie, jeśli akt administracyjny dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

W badanej sprawie istotne znaczenie ma art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż Sąd uznał skargę za zasadną, z przyczyn w niej nie wskazanych. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Przechodząc do oceny zasadności skargi trzeba stwierdzić, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób, który uzasadnia wyeliminowanie go z obrotu prawnego albowiem w przeprowadzonym postępowaniu poprzedzającym wydanie tego postanowienia wystąpiły na tyle istotne wady, że nie można wykluczyć, iż mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.).

Stosownie do art. 120 i 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażane przez te regulacje zasady praworządności i prawdy obiektywnej, zobowiązują organ prowadzący postępowanie do podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnego z rzeczywistością. Organ nie jest ograniczony wnioskami strony przy badaniu okoliczności sprawy. Przeciwnie, może i powinien zbierać z urzędu materiały dowodowe, określać okoliczności faktyczne, jakie uważa za istotne dla załatwienia sprawy oraz dopuszczać dowody na takie okoliczności.

Dochodzenie do prawdy obiektywnej, tj. do określenia rzeczywistego stanu stosunków faktycznych i prawnych powinno odbywać się według reguł postępowania dowodowego, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej (dział IV, rozdział 11). W odniesieniu do tej sprawy wymaga wyeksponowania obowiązek organu do rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś według art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z ostatnio powołanych regulacji, z jednej strony wynika obowiązek organu uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, a zatem niemożność pominięcia jakiegokolwiek, który może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 230), ale również, z drugiej strony niedopuszczalność oparcia się na dowodzie, który nie został przeprowadzony zgodnie ze stosownymi regulacjami procesowymi.

Sąd orzekający podziela stanowisko E. Iserzona, który w odniesieniu do – stanowiącego odpowiednik art. 191 O.p. - art. 80 k.p.a. wskazuje, że: "wniosek dotyczący okoliczności faktycznych powinien być oparty na dowodach zdobytych przez organ i sprawdzonych przezeń. Istotnym naruszeniem tej zasady byłoby orzekanie na podstawie danych znanych osobiście organowi, ale nie mających oparcia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy" (E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty wzory, formularze, Warszawa 1970, s. 155, a także powołane tam orzeczenia Najwyższego Trybunału Administracyjnego, który np. w orzeczeniu z dnia 1 kwietnia 1924 r., L. rej. 516/23, ZW 348, stwierdził, że niemożność stwierdzenia w aktach administracyjnych okoliczności decydujących dla oceny legalności orzeczenia stanowi wadliwość postępowania). Analogiczne stanowisko zajmuje A. Wróbel (M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Lex 2014, Komentarz do art. 80, teza 4). Także w orzecznictwie akcentuje się, że nie jest dopuszczalne, aby organ prowadzący postępowanie administracyjne w określonym zakresie dokonywał oceny i mocy dowodowej dokumentów wchodzących w skład materiału dowodowego sprawy w trybie pozaprocesowym, tj. poza prowadzonym przez ten organ postępowaniem administracyjnym i przyjmował, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy albo przeciwnie, opierał na nich rozstrzygnięcie. Takiej analizy materiału dowodowego organ powinien dokonać zgodnie z art. 187 § 1 i 191 o.p. (odpowiednio: art. 77 § 1 i 80 k.p.a.) w prowadzonym postępowaniu i wynik tej analizy, łącznie z oceną zebranych dowodów, przedstawić w uzasadnieniu aktu administracyjnego, który kończy postępowanie w danej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2007 r., VII SA/Wa 1034/07, Lex nr 364725; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2004 r., OSK 813/04, Lex nr 164713; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 lipca 2009 r., II SA/Go 367/09, Lex nr 553056; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2008 r., III SA/Po 685/07, Lex nr 510377; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2006 r., II SA/Bk 219/06, Lex nr 928832).

W realiach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. w szerokim zakresie oparł się na dowodach, których w aktach administracyjnych tej sprawy nie ma. Prawdopodobnie wynika to z tego, że dowody te znajdują się w aktach innej sprawy dotyczącej tej samej strony. Niemniej, jak wyżej już podkreślono, nawet gdy dane dowody istnieją i są znane organowi nie jest dopuszczalne opieranie na nich rozstrzygnięcia, jeśli nie znajdują się w aktach sprawy, której to rozstrzygnięcie dotyczy.

Akta administracyjne - spośród dokumentów mających istotny walor dowodowy - zawierają tylko: 1) niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię decyzji wymiarowej wydanej w pierwszej instancji w dniu [...] sierpnia 2012 r.; 2) niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię decyzji organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2012 r.; 3) zeznanie skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 r. – PIT-36; 4) postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oraz zaliczenia wpłat; 5) zażalenie strony; 6) niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego; 7) zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r.

Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ powołał się m.in. na fakty mające miejsce w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, w szczególności zastosowanie środka egzekucyjnego, który stosownie do art. 70 § 4 o.p. przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej i jej męża, wynikającego z decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2006. Okoliczności te zostały omówione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i w odpowiedzi na skargę, w których wskazano, że zawiadomieniem z 24 października 2012 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego, a zawiadomienie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały odebrane przez W.S. 12 listopada 2012 r. Z tym dniem zdaniem organu odwoławczego doszło do zawieszenia biegu przedawnienia.

Zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej i jej męża, w związku z którym powstała zaległość podatkowa na poczet której zaliczono nadpłatę, jest podnoszone w skardze. Zdaniem Sądu, kwestia ta ma istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia, a jednocześnie – jak wyżej wskazano – powoływane przez organ fakty, które zdecydowały o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy.

Waga kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego dla tej sprawy wynika stąd, że stosownie do art. 76 § 1 o.p. nadpłata podlega zaliczeniu, w regulowanym przez ten przepis trybie, na poczet "zaległości podatkowej", którą zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei, według art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w przypadku zaliczenia nadpłaty o którym mowa. Z tych regulacji wynika zatem, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe, z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło (z uwagi na przedawnienie) nie może być mowy o "zaległości podatkowej" na poczet, której następuje zaliczenie nadpłaty i w konsekwencji (ponowne) wygaśnięcie tego samego zobowiązania podatkowego. Wniosek taki potwierdza treść art. 76a § 1 i 2 o.p. który również odwołuje się do zaliczenia nadpłaty na poczet "zaległych (...) zobowiązań podatkowych" oraz na poczet "zaległości podatkowych".

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, że "dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości na poczet, których nadpłata ma zostać zarachowana istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., III SA/Wa 513/07, Lex nr 347709; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1585/08, Lex nr 504663), czy też, że organ oprócz stwierdzenia istnienia nadpłaty musi stwierdzić istnienie zaległości podatkowej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2013 r., I SA/Gl 1142/12, Lex nr 1347765; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2013 r., I SA/Gl 1145/12, Lex nr 1346794), jak również, że skoro istotą postanowienia wydawanego na podstawie art. 76a O.p. jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć, bowiem postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 lutego 2009 r., I SA/Ol 582/08, Lex nr 485053; wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2010 r., III SA/Łd 537/10, Lex nr 821204; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r., I SAB/Wr 3/12, Lex nr 1265479).

W tym tanie rzeczy, zaskarżone postanowienie nie może się ostać z powodu naruszenia przez skarżony organ art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet, którego została zaliczona nadpłata.

Stosownie do powoływanego przez organy art. 70 § 4 o.p. "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny." W tej sprawie, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., ulegało przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2012 r. Zajęcie prawa majątkowego podatnika mogło przerwać bieg terminu przedawnienia, jeśli zostało dokonane przed 1 stycznia 2013 r. W tym miejscu należy dodać, że w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 425/13 w sprawie skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. stwierdził, że stanowisko organu, w myśl którego skoro skarżący w roku 2006 pozostawali w związku małżeńskim i na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. złożyli wspólne zeznanie podatkowe to na podstawie art. 133 § 3 w zw. z art.. 92 § 3 O.p. w postępowaniu podatkowym powinni być traktowaniu jako jedna strona postępowania nawet wtedy, gdy ich związek małżeński ustał przed wszczęciem tego postępowania – jest błędne.

Zdaniem Sądu "Przepis art. 133 § 3 O.p. stanowi, że przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W przepisie tym oraz w innych przepisach O.p. brak jest sformułowań pozwalających na uznanie, że użyty w tym przepisie zwrot małżonkowie oznacza także byłych małżonków. Małżonkami są osoby pomiędzy którymi istnieje stosunek prawny małżeństwa. Stosunek prawny małżeństwa powstaje przez zawarcie małżeństwa i trwa do chwili ustania małżeństwa, które regulują przepisy art. 55-61 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (j.t. Dz. U. z 2012 r. Nr 788, dalej powoływanej, jako k.r.o.). Po ustaniu małżeństwa osoby, które stosunek ten łączył nie są już małżonkami. Ustawodawca tworząc przepisy O.p. zdawał sobie sprawę z tego i regulując prawa i obowiązki, które miały dotyczyć także byłych małżonków wyraźnie wskazał w przepisach regulujących te kwestie, że ich zakresem objęci są byli małżonkowie. Ustawodawca uczynił tak wprost w art. 110 O.p. i pośrednio przez odwołanie się do małżeńskiej wspólności majątkowej w art. 28 § 2 pkt 2 O.p. Świadczy to o tym, że użyte w przepisach O.p. pojęcie małżonkowie oznacza osoby pozostające w okresie czasu, który objęty jest zakresem tych przepisów w związku małżeńskim, chyba że z przepisów regulujących dane zagadnienie wynika, że pojęcie to oznacza także byłych małżonków. Przepis art. 133 § 3 swym zakresem obejmuje przedział czasu, w którym toczy się postępowanie podatkowe. Oznacza to, że przepis swym zakresem obejmuje osoby, które w czasie postępowania podatkowego pozostają w związku małżeńskim. Rozciągnięcie zakresu omawianego przepisu także na byłych małżonków, oprócz tego, że byłoby sprzeczne z wykładnią systemową art. 133 § 1 O.p i przepisów art. 1 i 55-61 k.r.o., to także prowadzić mogłoby do sytuacji, w której rozwiedziony małżonek wobec, którego organ zaniechał doręczania pism i informowania go o czynnościach postępowania mógłby ze szkodą dla swoich interesów w ogóle nie brać udziału w postępowaniu wskutek braku wiedzy o toczącym się postępowaniu. Wystąpienie takiej sytuacji jest bardzo prawdopodobne z uwagi na to, że z oczywistych względów rozwiedzeni małżonkowie często nie utrzymują ze sobą żadnych kontaktów."

Niedołączenie zatem do akt administracyjnych dokumentów, na podstawie których można ustalić kluczowe dla sprawy fakty, tj. decydujące o zastosowaniu środka egzekucyjnego (w postaci zajęcia wierzytelności), a tym samym ocenić zasadność podnoszonego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w dalszej perspektywie legalność zaskarżonego postanowienia powoduje, że postanowienie to wymyka się spod kontroli Sądu. Przedłożone Sądowi akta nie pozwalają na zweryfikowanie powyższych okoliczności, co nie pozwala na szersze odniesienie się do tego jak i innych zarzutów skargi, albowiem rozważania takie należy uznać za przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację (art. 153 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności uzupełni zatem materiał dowodowy sprawy o dokumenty (w oryginale albo odpisach), na podstawie których będzie można ustalić wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i ewentualnie dokonać sądowej oceny legalności stosownego zachowania organu podatkowego finalizującego weryfikowane postępowanie podatkowe.

Pod względem merytorycznym zbadania wymaga zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego (opodatkowanych łącznie za 2006 rok) skarżącej i jej męża. Szczególnie dotyczy to kontekstu przerwy biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. biorąc pod uwagę, że zgodnie z (nieudokumentowanymi dotychczas) twierdzeniami organu zawartymi w odpowiedzi na skargę, zajęcie praw majątkowych podatnika nastąpiło 24 października 2012 r., zaś powiadomienie go o tej czynności zostało zrealizowane 12 listopada 2012 r. Należy bowiem przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe na poczet, którego organ dokonał zaliczenia nadpłaty zasadniczo ulegało przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2012 r. (art. 70 § 1 O.p.). Jednocześnie, wymaga odnotowania, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. (I FPS 6/12, Lex nr 1315788) przyjęto, iż "Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia". Oznacza to, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu, gdy organy zastosują środek egzekucyjny, jednakże taka czynność jest skuteczna tylko wtedy, gdy podatnik zostanie przez organ zawiadomiony o podjęciu egzekucji przed upływem terminu przedawnienia. Jeśli więc, w tej sprawie, podatnik został zawiadomiony o zajęciu prawa majątkowego po dniu 31 grudnia 2012 r. to – przy braku innych podstaw do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia – zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia z upływem wskazanego dnia, a w konsekwencji na jego poczet nie może zostać zaliczona nadpłata w trybie art. 76 i 76a o.p. (por. pkt 7.3.). Ostatnie uwagi są szczególnie istotne w kontekście poglądu Sądu wyrażonego w wyroku z 19 grudnia 2013 r. oraz faktu, że zawiadomienie wraz z tytułem wykonawczym przesłane zostało na adres byłego małżonka skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżone postanowienie.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że nie podlega ono wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 zł.