Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 681/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 uat. 1, ust. 2,art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z [...] r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia oznaczanej zamiennie jako: o.p., a także przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku [...] (t. j. - z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), następnie powoływanej również w skrócie: u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...]i obniżył określoną w niej wysokość zobowiązania podatkowego P. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł w sytuacji, gdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za ten rok podatkowy podatnik wykazał stratę w wysokości [...] zł.

Uzasadnienie swej kwalifikacji Dyrektor Izby Skarbowej rozpoczął od przedstawienia motywu rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak wskazał, było nim stwierdzenie, że w podanym okresie P. S. uzyskał przychody z działalności gospodarczej wykonywanej indywidualnie jako A P. S. oraz w ramach B B. P. Spółki komandytowej z siedzibą w Z. , w której do 16 czerwca [...] r. posiadał [...] % udziałów, będąc jej komandytariuszem.

Na podstawie ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej podanej spółki, popartych dowodami z przesłuchań świadków i podejrzanych przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze, Naczelnik Urzędu Skarbowego wykazał mianowicie, że jej wspólnicy zajmowali się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego paliw płynnych niewiadomego pochodzenia, wykorzystując C, prowadzoną przez B. C., która sprzedawała je ostatecznym odbiorcom. Dlatego za zasadne organ pierwszej instancji uznał zaliczenie do przychodów B kwot, wynikających z wystawionych przez C faktur sprzedaży paliwa: łącznie - [...] zł. Uznał bowiem, że faktycznie jego właścicielem i sprzedawcą była B a działalność C polegała jedynie na wystawianiu faktur fikcyjnych. Tak samo do przychodów B włączył kwoty określone w wystawionych przez C fakturach sprzedaży węgla – w sumie: [...] zł. Ponadto stwierdził, że wspólnicy B nie wykazali przychodów finansowych uzyskanych ze środków obrotowych na rachunkach bankowych w łącznej kwocie [...] zł. Zarazem zmniejszył przychód B o kwotę [...] zł, wynikającą z faktur wystawionych na rzecz C tytułem dzierżawy magazynu paliw oraz pomieszczeń biurowych ze względu na to, że umowy najmu tych obiektów zawarte między tymi podmiotami miały wyłącznie uwiarygodnić udział C w obrocie paliwem. Nie uznał również za koszty uzyskania przychodów B następujących kwot: [...] zł, tj. wartości węgla, którego kupno zaksięgowano na podstawie faktur wystawionych przez C , [...] zł, na którą złożyły się materiały wykorzystane do prac budowlanych na nieruchomościach dzierżawionych przez B , [...] zł za nocleg w hotelu, [...] zł za nabycie biletu lotniczego, [...] zł stanowiącej wydatki remontowe i [...] zł za zakup zabawek.

Odnosząc się z kolei do działalności prowadzonej indywidualnie przez P. S. , Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie zaewidencjonował on przychodu z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w wysokości [...] zł oraz przychodu z tytułu sprzedaży flotokoncentratu w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji nie uznał nadto za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu węgla na łączną kwotę [...] zł, zaewidencjonowanych na podstawie faktur, wystawionych przez C , a także wynagrodzenia małżonki podatnika w wysokości [...] zł. Skorygował też wartość spisu z natury na koniec analizowanego roku podatkowego o kwotę [...] zł.

W odwołaniu z dnia 8 lipca 2009 r. adwokat T. W. , działający jako pełnomocnik strony, wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie – o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, któremu zarzucił naruszenie:

1) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec bezpodstawnego: zaliczenia do przychodów podatnika środków uzyskanych przez C , czyli podmiot trzeci, tytułem sprzedaży paliw, środków uzyskanych przez B. P. , komplementariusza B , gdyż to on prowadził działalność w przedmiocie obrotu paliwami, a podatnik zajmował się handlem węglem; przyjęcia za podstawę opodatkowania przychodów ze sprzedaży węgla w sytuacji, gdy został zakwestionowany fakt jego zakupu;

2) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy i wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, jak również wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków, które należy uznać za niewiarygodne, gdyż osoby te miały wyraźny interes faktyczny w obciążeniu strony z uwagi na grożącą im odpowiedzialność karną (w kwestii uchybienia prawu procesowemu w dalszej części odwołania wytknięto także nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań nabywców węgla, który, jak podkreślono, jest niezbędny do ustalenia, czy podatnik rzeczywiście uzyskiwał przychody z jego sprzedaży);

3) art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez ustalenie udziału podatnika w zysku na podstawie wkładu umówionego, nie zaś faktycznie wniesionego.

Ponadto zdaniem pełnomocnika strony organ pierwszej instancji popełnił błąd w – przyjętych za podstawę wydanego rozstrzygnięcia – ustaleniach, polegający na uznaniu, iż wystawione przez C faktury VAT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych operacji, a także, że C nie dokonywała faktycznej sprzedaży paliwa.

Przystępując w tym stanie rzeczy do rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalenia postępowania zawarte w przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w C. protokołach przesłuchań i akcie oskarżenia z dnia [...] r. w sprawie o sygn. [...]. Podkreślił przy tym, iż postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] r., nr [...] dokumenty te zostały dopuszczone jako dowód w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z nimi B uczestniczyła w obrocie nielegalnie wytworzonego oleju napędowego pochodzącego od firm: D P. K. ze S., E P. K. i W. J. z G., a przypuszczalnie również od F P. K. z J.. Wprowadzenie tego paliwa do obrotu następowało w drodze zakupu faktur wystawianych na fikcyjną jego sprzedaż. Początkowo było ono zbywane finalnym odbiorcom przez B , jednakże wskutek dużego obrotu w tej spółce, jej wspólnicy zdecydowali o przeniesieniu tych transakcji na podmiot, który by pozostawał pod ich całkowitą kontrolą. Została nim C , która rozpoczęła prowadzenie działalności w omawianym zakresie w B. przy ul. [...], czyli w tym samym miejscu co B , a dla uwiarygodnienia swego udziału w obrocie zawarła z B umowę najmu zbiorników do magazynowania paliw. Otrzymywała ona faktury fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego, których wystawcami były m. in. G Z. M. i H H. Ś., a w analizowanym roku podatkowym: I Z. M., J T. B. i rzekomo K M. M.. Następnie na ich podstawie wystawiała faktury sprzedaży zakupionego paliwa finalnym odbiorcom. Jego nabywcę, ilość i cenę wskazywały jej osoby związane z B . Tak samo jak J i I transakcje te ewidencjonowała dla celów księgowych i podatkowych. Z kolei faktury rzekomo wystawiane przez K były fałszowane. Nabywcami finalnymi paliwa "fakturowo" zbywanego przez C były te same podmioty, które uprzednio kupowały je bezpośrednio od B . Niektóre z nich były przekonane, że dostawcą jest niezmiennie B. P., tyle że działający pod innym szyldem. Kwoty należne za paliwo zakupione od C były w większości regulowane przelewami na jej konto bankowe, a następnie w całości wypłacane przez B. C. i przekazywane B. P. lub P. S..

Nadto zostało wykazane, że na polecenie B. P. , działającego w porozumieniu z P. S., B. C. przyjął (w ramach kompensaty za zafakturowaną przez C sprzedaż oleju napędowego finalnym nabywcom) wystawione przez L S.A. w K. , M Sp. z o.o. w Z. oraz N S.A. w B. faktury poświadczające nieprawdę co do zakupu przez C węgla, a następnie wystawił faktury jego sprzedaży m. in. B oraz A.

Okoliczności te, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, Prokuratura ustaliła na podstawie w szczególności wyjaśnień złożonych przez wspólników i pracowników B , osoby biorące udział w "fakturowym" obrocie paliwem, przedstawicieli podmiotów zajmujących się sprzedażą nielegalnie wytworzonego oleju napędowego oraz finalnych jego nabywców.

Odnosząc się następnie do zarzutów odwołania, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż B. C. faktycznie nigdy nie nabywał oleju napędowego ani za niego nie płacił. Otrzymywał jedynie faktury zakupu wraz z dokumentami kasowymi, które miały stanowić potwierdzenie nabycia paliwa oraz zapłaty za nie. Faktycznym nabywcą i ponoszącym związane z tym koszty była zaś B . Co prawda, transakcje firmowane przez C były realne, niemniej jednak podmiot ten nie był rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego. Otrzymywanie przez B. C. danych dotyczących podmiotów kupujących to paliwo (telefonicznie lub w formie "rozpisek") i przekazywanie pieniędzy z jego sprzedaży dowodzą, że działalność C była pod pełną kontrolą wspólników B , którzy czerpali z niej zyski, jak również wykorzystywali ją celem zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez siebie i na własny rachunek działalności gospodarczej. Skądinąd, jak podkreślił organ odwoławczy, nie znajduje żadnego ekonomicznego uzasadnienia oraz nie jest zgodne z doświadczeniem życiowym nieodpłatne "przekazanie" dobrze funkcjonującego (wysokie miesięczne obroty) przedsięwzięcia gospodarczego (odbiorców, dostawców, zaplecza technicznego, wiedzy potrzebnej do jego prowadzenia) na rzecz osoby trzeciej, która miałaby czerpać z niego całe zyski. Formalną zmianę "firmy" może natomiast determinować dążenie do np. zaniżenia obrotu lub ukrycia podmiotów "stojących" za prowadzoną działalnością. Z tych względów kwotę wynikającą z wystawionych przez C faktur sprzedaży oleju napędowego należało, zdaniem organu odwoławczego, uznać na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód otrzymany przez wspólników B .

Za zasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał również włączenie do ich przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwoty wynikającej z wystawionych przez C faktur sprzedaży węgla. Wyjaśnienie tego stanowiska zostało zaś ograniczone do zaakcentowania, że B. C. nie handlował węglem, a zaewidencjonowane w jego dokumentacji księgowej operacje związane z obrotem węglem dotyczyły węgla otrzymanego przez wspólników B w rozliczeniu za sprzedany olej napędowy. Węglem tym dysponowała B , której wspólnicy faktycznie zajmowali się jego obrotem i uzyskali przychód z jego sprzedaży.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również poglądu jakoby za przychód podatnika uznano środki osiągnięte przez podmiot trzeci. Za nie budzące wątpliwości uznał bowiem, że sprzedaż paliwa i węgla prowadzona była przez wspólników B i to oni uzyskali z tego tytułu przychód, który należało ujawnić i opodatkować zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym kontekście wyjaśnił zarazem, iż ustalony udział strony w B wynika m. in. z treści aktów notarialnych dotyczących umowy tej spółki, które są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., a zatem stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zwrócił przy tym uwagę, że z możności przeprowadzenia przeciwdowodu, określonej w § 3 tego artykułu, strona nie skorzystała. Natomiast wspólne działanie w ramach prowadzonej spółki i wspólne rozliczanie przeprowadzanych transakcji, na które wskazał sam podatnik, sprawia, zdaniem organu odwoławczego, iż bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania pozostaje to, że w ramach tej działalności jeden ze wspólników zajmował się handlem węglem, a drugi olejem napędowym, tym bardziej, że z ustaleń poczynionych przez Prokuraturę wynika, iż taki podział nie tylko miał miejsca, lecz przeciwnie – wspólnicy B działali w zorganizowanej grupie przestępczej.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów C faktury wystawione przez I , J i K , dotyczące transakcji zakupu oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych i dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynika, że zarówno I , jak i J były podmiotami, które nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały zaplecza magazynowego, składu paliw czy zbiorników paliw, nie dysponowały również jakimkolwiek transportem do przewozu paliw, a wyłącznym celem ich działania było stworzenie pozorów legalności transakcji handlowych przeprowadzanych przez wspólników B , posługujących się w tym zakresie C . Natomiast faktury wystawiane rzekomo przez K zostały sfałszowane. W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje w istocie faktu posiadania przez wspólników B oleju napędowego i związanego z jego sprzedażą przychodu, ale źródło jego nabycia wobec braku udokumentowania legalnego jego pochodzenia. Takie samo stanowisko w tym względzie wyraził następnie w odniesieniu do kwestii dysponowania węglem przez B oraz A .

Wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, iż wspólnikom B należało określić koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży – pod firmą C – węgla, gdyż z uzupełnionego w trakcie postępowania odwoławczego materiału dowodowego o dokumenty zebrane podczas przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dotyczącego B , wynika, że przedmiotowy węgiel był rzeczywiście w obrocie, dokonano za niego zapłaty (w formie kompensaty) i pochodził on od legalnie działających podmiotów gospodarczych. Faktycznym jego nabywcą nie była zaś C , lecz wspólnicy B , posługujący się C , albowiem faktury wystawione na rzecz C nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wytknął Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nieuwzględnienie kosztu zakupu węgla przez P. S. w ramach prowadzonej przez tegoż indywidualnej działalności gospodarczej pod firmą A , wskazując, że przedmiotowy węgiel, którego obrót został zaewidencjonowany w dokumentacji księgowej C , był rzeczywiście w obrocie: faktycznie dysponowali nim i zajmowali się jego obrotem wspólnicy B , którzy otrzymali go w rozliczeniu za sprzedany olej napędowy. W konsekwencji należało uznać, że P. S. rzeczywiście nabył węgiel nie od C , lecz od B , jak również za niego zapłacił.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut braku wiarygodności dowodów z zeznań świadków, wskazując, że, pomimo pewnych rozbieżności, jednoznacznie wskazują one na funkcjonowanie zorganizowanego mechanizmu mającego na celu wprowadzanie do obrotu prawnego oleju napędowego pochodzącego z nielegalnego źródła. Zwrócił przy tym uwagę, że w celu uzyskania spójnego obrazu przesłuchano wiele, często nie powiązanych ze sobą osób, w szczególności: wspólników B , osoby produkujące i dostarczające nielegalne paliwo, kierowców wożących olej napędowy, osoby wystawiające fikcyjne faktury i firmujące obrót paliwem oraz finalnych nabywców paliwa. Podkreślił, że jakkolwiek niektóre z tych osób próbują "przerzucić" część odpowiedzialności na innych uczestników procederu to jednak w żaden sposób nie negują funkcjonowania samego mechanizmu. Tymczasem, jak wyjaśnił, w badanej sprawie podatkowej nie jest istotne szczegółowe ustalenie jaką odpowiedzialność ponosi każda z osób biorąca udział w procederze, lecz jednoznaczne określenie obrazu całego mechanizmu.

Dyrektor Izby Skarbowej z dezaprobatą odniósł się również do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 122 o.p., podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a stosownie do art. 187 o.p. w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, na który złożyły się m. in. protokoły i materiały z kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. przeprowadzonych w B i w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania deklarowanych przez P. S. , protokoły z innych kontroli podatkowych, protokoły z kontroli i protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów P. S. i B , jak również materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w C. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że odwołujący się nie sprecyzował jakie, jego zdaniem, dowody pominięto, zaś zarzucony przezeń brak dowodu z zeznań świadków–odbiorców węgla jest bezpodstawny, ponieważ czynności kontrolne u kontrahentów kupujących towary od A , skądinąd potwierdzające sprzedaż węgla i uzyskanie przez ten podmiot przychodu z tego tytułu, zostały przeprowadzone. Za zasadne uznał również podanie, że w toku postępowania ustalono z jakiego źródła podatnik uzyskiwał węgiel, a organ odwoławczy dodatkowo uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na jego zakup. Tym samym nie było podstaw, aby odnieść się do pozostałych zarzutów dotyczących zakupu węgla.

Przedstawioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc zarazem o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne włączenie do jego przychodów sprzedaży paliwa dokonanej przez C , gdyż brak jest dowodów wskazujących na uzyskiwanie przez niego dochodów tym tytułem, a w szczególności nie ma podstaw do przyjęcia jego udziału w zysku w wysokości, jaka wynika z zawartej umowy spółki;

2) art. 23 § 1 o.p. poprzez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów w obrocie paliwami przy jednoczesnym przyjęciu, iż B rzeczywiście nabywała i zbywała paliwo;

3) art. 187 § 1 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, których wiarygodność zostanie dopiero zweryfikowana przez sąd karny, co czyni tę kwalifikację organu odwoławczego przedwczesną.

Ponadto zdaniem skarżącego organ odwoławczy popełnił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania rozstrzygnięcia, polegający na uznaniu, iż faktury VAT wystawione przez H , G i J nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży towarów; C nie dokonywał faktycznej sprzedaży paliwa, która była dokumentowana fakturami VAT; skarżący uzyskiwał [...] % przychodu z nielegalnego obrotu paliwem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Nadto dodał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 389/09 oddalił skargę J. M., wspólnika B , na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. Sąd potwierdził, że wspólnicy B w badanym roku podatkowym m. in. zaniżyli przychód ze sprzedaży paliwa, który to przychód został ustalony na podstawie faktur wystawionych przez C , a także zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Sąd stwierdził również, że materiał dowodowy zgromadzony na poparcie przyjętych rozstrzygnięć nie budzi wątpliwości: wypowiedział się więc już co do istoty prowadzonego przez wspólników B procederu związanego z obrotem paliwem, który był kontynuowany był również w latach następnych.

W piśmie z dnia 17 lutego 2010 r. skarżący powtórnie zakwestionował dopuszczalność przypisywania mu przychodu w wysokości wynikającej z umowy spółki. Nadto stwierdził, że skoro spółka zbywała paliwo i węgiel, oczywistym jest, że musiała również towary te pozyskiwać, zaś organ skarbowy był zobowiązany oszacować koszt tego zakupu i zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodu. Ostatecznie zaś zwrócił uwagę, że orzeczenie wydane w innej sprawie nie wiąże w sprawie niniejszej.

W piśmie z dnia 8 lipca 2010 r. organ odwoławczy podtrzymał swój uprzednio wyrażony pogląd, dodając, iż jakkolwiek orzeczenie wydane w innej sprawie nie jest wiążące w sprawie niniejszej, to jednak przedstawione w nim stanowisko może być w niej rozważone.

Na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. działający w imieniu skarżącego adwokat T. W. podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 1 o.p. wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Natomiast reprezentująca organ odwoławczy radca prawny T. M. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wydano w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 384/09, z uwagi na to, że niniejsza sprawa dotyczy tego samego stanu faktycznego i prawnego. Wobec przychylenia się pełnomocnika skarżącego do tego żądania zostało ono uwzględnione.

Postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2011 r. podjęto postępowanie sądowe w niniejszej sprawie na wniosek z dnia 14 lipca 2011 r., zgłoszony przez radcę prawnego G. P. występującego w imieniu organu odwoławczego.

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 320/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wydano w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 384/09.

Na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. żadna ze stron się nie stawiła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca [...] r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia [...] r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że w przypadku stwierdzenia bądź to naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniu, decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczym kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania się na wstępie niniejszych rozważań jest przypisanie przez organ podatkowy przychodu z tytułu obrotu paliwami w [...] roku "B " spółka komandytowa.

W tym przedmiocie stwierdzić należy, iż ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w roku [...] "B " prowadziło działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw ciekłych i stałych a także działalność w zakresie dzierżawy oraz najmu obiektów i lokali. Przeprowadzona w dniach [...] r. – [...] r. kontrola prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów oraz poniesionych kosztów wykazała, że Spółka uczestniczyła w obrocie nielegalnie wyprodukowanego oleju napędowego przez firmę "D " P. K. z siedzibą w S. a następnie "E " W. J. i P. K., z pominięciem księgowego dokumentowania jego zakupu. Wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego oleju następowało poprzez zakup faktur wystawianych na fikcyjną jego sprzedaż. Do tego celu wspólnicy B zaangażowali firmy: "I " Z. M., "J " T. B., oraz "K" M. M..

Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że proceder ten został przez wspólników B rozpoczęty w roku [...] a kontynuowany w latach następnych. Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż od roku [...] funkcjonował zorganizowany mechanizm mający na celu wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego paliwa.

Fakt prowadzenia przez B handlu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła jak i sposób działania powiązanych ze sobą podmiotów został opisany w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 384/09 w sprawie ze skargi wspólnika - J. Mierzejewskiego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w związku z jego udziałem w spółce B (skarga kasacyjna od tego wyroku oddalona została wyrokiem NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 320/10).

We wrześniu [...] r. A nawiązało współpracę z B. C.. Z uwagi na rosnące obroty firmy komplementariusz B. P. zdecydował o "przerzuceniu" handlu paliwem na inny podmiot gospodarczy. W tym celu B. C. rozszerzył formalnie działalność swojej firmy "C " o pośrednictwo w sprzedaży paliw oraz zawarł ze spółką fikcyjną umowę najmu magazynu paliw z dwoma zbiornikami wraz z pomieszczeniem biurowym. Jego zadaniem w [...] roku było dokumentowanie zakupu paliwa oraz jego sprzedaży za pomocą nieprawdziwych faktur. Faktycznie jednak nigdy nie prowadził działalności w zakresie zakupu i sprzedaży paliw. Za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał wynagrodzenie natomiast obrót paliwami odbywał się poza "C ".

W świetle całokształtu zgromadzonego w toku postępowania materiału, w tym zeznań świadków nie może budzić wątpliwości, że B. C. pełnił w tym procederze jedynie rolę figuranta i nie można mu przypisać przychodu z tytułu handlu olejem napędowym w [...] r.

Ustalony przez Prokuraturę Okręgową w C. stan faktyczny wykazał, że wspólnicy spółki "B ", tj. B. P., P. S. i J. M., brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu polegających na narażaniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług z tytułu obrotu olejem napędowym, przeciwko dokumentom polegających na poświadczeniu nieprawdy i podrabianiu faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż oleju napędowego oraz legalizując środki pochodzące z tych przestępstw. Każdy z biorących udział w procederze odgrywał w grupie określona rolę i wypełniał określone czynności. Każda z tych osób, wykonując indywidualnie działania przestępcza miała świadomość, że jest elementem większego procederu przestępczego. Bez żadnej z nich ujawniony proceder nie funkcjonowałby jako sprawnie zorganizowana całość.

Należy zatem stwierdzić, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, iż wartość przychodu "C " z tytułu sprzedaży paliw należało przypisać A B . Ustalenie to poprzedziła dokonana przez organy wyjątkowo dogłębna i wszechstronna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa - prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Twierdzenia strony skarżącej jakoby przychód ten za okres objęty decyzją należało przypisać osobiście B. P. są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. W/w osoby działały bowiem wspólnie w ramach prowadzonej spółki i wspólnie rozliczały przeprowadzane transakcje. Potwierdził to sam skarżący, który podczas przeprowadzonej w Komendzie Głównej Policji w K. w dniu [...] r. konfrontacji z B. C. wskazał na prowadzoną "wspólna pulę pieniędzy".

Pokreślić trzeba, że organ pierwszej instancji szczegółowo opisał każdy zakwestionowany wydatek a ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Uwaga ta jest ta o tyle istotna, że postawa strony skarżącej była całkowicie bierna i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie, czy chociażby zgłoszenia jakiegokolwiek wniosku dowodowego. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, w przeciwieństwie do strony skarżącej, która dla poparcia własnych argumentów nie przedstawiła żadnych dowodów. Realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia przeciwnych tez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy, im przeczy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest współpracować z organem podatkowym oraz przedłożyć dowody, które uzasadniłyby przyjęcie tezy innej, niż wynikającej ze zgromadzonych z urzędu materiałów dowodowych (por. wyrok z dnia 21 grudnia [...] r. o sygn. akt II FSK 176/07 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym sąd stwierdził: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik."

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów w obrocie paliwami, przy jednoczesnym przyjęciu, iż spółka "B " rzeczywiście nabywała i zbywała paliwo" należy uznać go za bezzasadny. Organ podatkowy prawidłowo bowiem uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstaw opodatkowania. Taka możliwość stworzyły niekwestionowane zapisy ksiąg po stronie przychodów i innych wydatków oraz dowody zebrane zarówno przez Centralne Biuro Śledcze jak i organy podatkowe. Zasadnie też organ uznał, że oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi (paliwem), mogłoby prowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca [...] r., sygn. akt II FSK 796/06).

Odnosząc się do zarzutu nie zakończenia postępowania karnego i bezpodstawnego wykorzystania w tej sprawie materiałów zgromadzonych przez organy ścigania należy odwołać się do regulacji zawartych w treści art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być – w świetle zacytowanego przepisu – okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie czy też świadectwo. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być - zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 181 Ordynacji podatkowej - księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (...) a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W badanej sprawie organ podatkowy – co Sąd wykazał już wyżej – zebrał i rozpatrzył bardzo obszerny materiał dowodowy w oparciu o który wydał zaskarżoną decyzję. W skład zebranego materiału dowodowego (zajmującego 13 tomów akt) wchodzą m. inn. protokoły i materiały z kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok przeprowadzonych w spółce komandytowej "B B. P.", rzetelności podstaw opodatkowania deklarowanych przez P. S. , protokoły z innych kontroli podatkowych, protokoły z kontroli i czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego i spółki B oraz materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w C. .

Chybiony jest także zarzut – zgłoszony dopiero przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2011 roku – przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] rok. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych termin płatności tego podatku, z tytułu dochodów uzyskanych w [...] r. upłynął w[...] r. (stosownie do unormowania art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem niemającym odniesienia do rozpatrywanego przypadku). Tym samym 5-letni bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczął się z końcem roku [...], a to znaczy, że upłynął z dniem [...] r.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że decyzje w sprawie określenia P. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za[...] rok zostały wydane przez organy obu instancji przed zakończeniem roku [...]. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana [...] r. i doręczona pełnomocnikowi strony 23 listopada 2009 r. Zatem decyzja organu odwoławczego oraz decyzja decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. , została wprowadzona do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia i okoliczność ta ma dla Sądu decydujące znaczenie przy badaniu legalności objętego skargą aktu.

Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca [...] roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia [...] roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.