Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1685/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 137
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Halina Betta Sędziowie: Asesor WSA Dagmara Dominik S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. N. prowadzącego działalność pod nazwą A w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] Nr [...] określającą skarżącemu M. N. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2004 r.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż skarżący zaniżył podatek należny wskutek nieprawidłowego obliczenia wartości marży przy sprzedaży samochodów osobowych, przyjmując do jej wyliczenia wartość zapłaconego podatku akcyzowego, opłat drogowych oraz opłat skarbowych od wydanych zaświadczeń o zakupie pojazdów. Ujawniono także, iż skarżący zaniżył kwotę podatku naliczonego poprzez błędne zastosowanie art. 90 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 545), bowiem w tym okresie podatnik wykonywał wyłącznie czynności w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stwierdzone nieprawidłowości doprowadziły do określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez skarżącego.

Od decyzji organu podatkowego I instancji wniesiono odwołanie podnosząc zarzut naruszenia postępowania podatkowego tj. art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60, ze zm. Zwanej dalej Op.) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji pomimo braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, nie znajdując przesłanek do jej uchylenia. Stwierdził, iż - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej - nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Prawidłowe bowiem było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio skarżącemu. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy stwierdził, iż organy podatkowe nie mają obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania podatkowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Skoro po wszczęciu postępowania wobec skarżącego, pełnomocnik pomimo poinformowania strony o możliwości jego ustanowienia nie zgłosił udziału w sprawie, to chybiony jest zarzut prowadzenia postępowania z pominięciem pełnomocnika.

Odnosząc się do materialno - prawnej podstawy podjęcia zaskarżonej decyzji podzielił pogląd organu podatkowego I instancji, wskazując, iż zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania stanowi marża będąca różnicą między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca

a kwotą nabycia pomniejszoną o wysokość podatku. Wobec braku sprecyzowania pojęcia "kwota nabycia" na gruncie ustawodawstwa polskiego należy odwołać do definicji funkcjonującej na gruncie VI Dyrektywy wyrażonej w art. 26 a część B ust. 3., zgodnie z którą "cena zakupu" oznacza wszystko co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał od nabywcy. Zatem cena ta nie może zawierać innych elementów, które poniósł po dokonaniu zakupu nabywca towaru. Ponadto organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji co do nieprawidłowości dotyczących podatku naliczonego i naruszenia przez skarżącego 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia art.136, art. 137 § 3, art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 , art. 187 § 1 i § 2 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, a także naruszenia art. 32 w zw. z art. 8 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację przywołaną w odwołaniu, wskazując, iż z dołączonego do akt sprawy w trakcie postępowania kontrolnego pełnomocnictwa wynikało, iż wolą podatnika było by reprezentował go pełnomocnik we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Pominięcie pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym powoduje, iż faktycznie i prawnie postępowanie nie mogło być wszczęte, a zatem nie mogła być

wydana decyzja kończąca postępowanie. Wszystkie ustalenia będące podstawą decyzji oparte zostały na wynikach kontroli przeprowadzonej u skarżącego przed wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego, w toku postępowania nie został zebrany żaden dodatkowy materiał, który potwierdzałby poprawność wymiaru podatku dokonanego sporną decyzją. Ordynacja podatkowa dopuszcza wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej jednakże jego wykorzystanie w postępowaniu podatkowym powinno odbyć się w ramach wymaganych przez ustawodawcę formalnych procedur poprzez włączenie go do akt sprawy w drodze postanowienia. Natomiast wydanie decyzji w warunkach, gdy materiał dowodowy nie został skutecznie włączony do akt sprawy należy uznać za przedwczesne, bowiem ustaleń dokonano bez uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Odwołała się także strona do przykładu innego podatnika, gdzie pełnomocnictwo udzielone w takich samych realiach było przez organy podatkowe uznawane, tym samym odmienne postępowanie w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, w zakresie udzielonych pełnomocnictw, w stosunku do różnych podatników, powoduje nierówne ich traktowanie i narusza zasady wyrażone w art. 32 i art. 8 Konstytucji RP.

Wobec wskazanych naruszeń postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy skarżący zrezygnował z zarzutów dotyczących zasadności ustalonych podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w

wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270).

W rozpatrywanej sprawie kwestia sporna koncentruje się na procesowym zagadnieniu pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy I instancji. Wniosek taki skarżący opiera na fakcie, iż we wcześniejszym postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ś. w dniach od 10 do 21 marca 2006 r., w związku z doręczeniem stronie protokołu kontroli do akt tamtego postępowania, zostało złożone pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego. Zakres umocowania określono w ten sposób, iż pełnomocnik doradca podatkowy miał reprezentować stronę "przed organami wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., a także przed sądami administracyjnymi obu instancji w ww. zakresie". Pełnomocnictwo zostało udzielone, w dniu [...], a zatem przy tak wskazanym zakresie pełnomocnictwa

– w ocenie strony skarżącej - w chwili wszczęcia wymiarowego postępowania podatkowego wobec mocodawcy, a dotyczącego podatku od towarów i usług za październik 2004 r., pełnomocnictwo to było skuteczne i obligowało organ podatkowy I instancji do zapewnienia pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu co oznacza, iż wszelka korespondencja powinna być doręczana do rąk pełnomocnika, w tym także doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego. W sprawie bezsporne jest, że postanowienie o wszczęciu postępowania z informacją o prawie ustanowienia pełnomocnika, jak również decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona stronie, natomiast dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa doręczono dopiero na etapie postępowania odwoławczego w dniu [...].

Oceniając powyższy stan sprawy, jak również zarzuty skargi dotyczące pominięcia pełnomocnika w prowadzonym przez organ podatkowy I instancji postępowaniu podatkowym, uznać należy, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy są one w tej mierze bezzasadne.

W pierwszej kolejności należałoby zatem odpowiedzieć na pytanie czy ustanowienie w niniejszej sprawie pełnomocnika (o wskazanym powyżej zakresie umocowania) na etapie postępowania kontrolnego obliguje organ podatkowy, w przypadku konieczności podjęcia dalszych czynności, do wszczęcia postępowania do rąk tegoż pełnomocnika i bezwarunkowe uznawanie jego umocowania także w postępowaniu podatkowym zmierzającym do wymiaru zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w realiach rozpoznawanej sprawy, na tak postawione zapytanie należałoby odpowiedzieć przecząco.

Podstawa wyrażonego powyżej poglądu ma swoje źródło w pojmowaniu granic i zakresu poszczególnych regulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa postępowań, w tym przypadku postępowania kontrolnego i podatkowego, towarzyszących im obowiązków - zarówno stron jak i organów podatkowych - a także w samej istocie instytucji pełnomocnictwa.

Za powszechny w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd wskazujący na odrębność regulowanych w Ordynacji podatkowej postępowań. Kompleksowe uregulowanie działań organów administracji podatkowej w jednej ustawie powoduje, iż jakiekolwiek czynności podejmowane w stosunku do podatników, muszą mieścić się w reżimie przepisów tej ustawy jako regulującej kompleksowo postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.04.2002 r. sygn. akt FPS 1/02; ONSA 2002/4/135). Przy czym z punktu widzenia rozważanej sprawy istotne stają się regulacje dotyczące postępowania kontrolnego i podatkowego.

Także w literaturze przedmiotu zdaje się dominować pogląd (jakkolwiek można się spotkać także ze stanowiskiem odmiennym – v: H. Dzwonkowski: Zakres i struktura postępowania podatkowego PiP 2000, nr 7 s.18 i n.), iż kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia postępowania oraz jego zakończenia, podejmowana jest w celu zbadania czy obowiązki wynikające z przepisów prawa są realizowane. Jej celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś – wstępne zbadanie sprawy i zebranie

materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystywany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane.

Postępowanie podatkowe stanowi odrębną od kontroli podatkowej sferę działania, jego celem jest władcze orzekanie o obowiązkach lub uprawnieniach stron tegoż postępowania. (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek Ordynacja podatkowa – Komentarz Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis" Warszawa 2005 s. 691). Z reguły postępowanie kontrolne poprzedza postępowanie podatkowe, choć nie jest wykluczone ich równoległe prowadzenie. Podobnie jak postępowanie kontrolne postępowanie podatkowe ma wyraźny moment wszczęcia i zakończenia, przy czym odmiennie niż w przypadku kontroli postępowanie podatkowe może być wszczęte tak z urzędu jak i na wniosek strony.

Wydaje się, iż z punktu widzenia przedmiotu sporu dalsze wskazywanie odrębności obu procedur pozbawione jest znaczenia, istotna jest jednak ich wzajemna relacja.

W znaczącej większości przypadków, co wynika z opisanego powyżej celu postępowania kontrolnego, poprzedza ono postępowanie podatkowe, nie stanowi jednakże jego kontynuacji, o czym świadczy wykazywana powyżej odrębność, jak również fakt formalnego zakończenia postępowania kontrolnego i formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Potwierdzają to także poszczególne regulacje odnoszące się do procedury wymiarowej, w tym m.in. przepis art. 181 Op. regulujący system dowodów, stanowi on, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żaden z przepisów regulujących poszczególne procedury nie precyzuje katalogu dokumentów jakie winny być włączone do postępowania podatkowego, o fakcie tym decydują każdorazowo okoliczności danej sprawy, co znajduje uzasadnienie w treści art. 181 Op.

W świetle poczynionych powyżej uwag, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela dotychczasowe stanowisko o odrębności obu procedur tj. kontrolnej

i podatkowej jak również braku podstaw do twierdzeń, iż postępowanie kontrolne stanowi kontynuację postępowania podatkowego. Z punktu widzenia rozważanego sporu istotne jest również wskazanie, iż z zasady (i tak właśnie rzecz się miała w niniejszej sprawie) pomiędzy zakończeniem postępowania kontrolnego a wszczęciem podatkowego upływa pewien okres czasu, w analizowanym przypadku był to okres 2 miesięcy.

Dla potrzeb sprawy wskazać także należy, iż nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa dokonana z dniem 1.01.2003 r. na mocy ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) przecięła liczne spory dotyczące dopuszczalności ustanowienia pełnomocnika również w toku postępowania kontrolnego, na mocy przepisu art. 1 pkt 193 ustawy zmieniono treść przepisu art. 292 wskazując na możliwość odpowiedniego stosowania w ramach procedury kontrolnej m.in. przepisów dotyczących pełnomocnika. Oznaczało to, iż w ramach postępowania kontrolnego kontrolowany obok wymienionych w ustawie osób upoważnionych do ich reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej, miał prawo ustanowienia pełnomocnika, o jakim mowa w art. 137 Op. na zasadach przewidzianych w przepisach art. 136 i 137 Op. W świetle regulacji zawartej w art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego jego ustanowienie. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności wynikającą z art. 126 Ordynacji podatkowej oraz w związku z zastrzeżeniem w art. 137 § 2 tej ustawy, pełnomocnictwo jest udzielane na piśmie, a jeżeli zgłaszane jest ustnie – powinno być zgłoszone do protokołu. W aktach sprawy powinien więc być oryginał pełnomocnictwa albo jego urzędowy odpis przy czym doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 137 § 3.O.p.).

Jak wynika z utrwalonego w tym względzie orzecznictwa, nie tylko sądów administracyjnych, jak i większości poglądów przedstawianych w piśmiennictwie, udzielenie pełnomocnictwa jest czynnością jednostronną (Kodeks postępowania

cywilnego – Komentarz T. I Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996 r. pod red. K. Piaseckiego str. 363), sam fakt, że pełnomocnik składa pełnomocnictwo i działa za stronę świadczy dostatecznie, że przyjął pełnomocnictwo (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7.06.1949r. sygn. akt Kr C 241/49, PiP 1949 s. 150 i nast.). Zakres pełnomocnictwa uzależniony jest zatem od woli podmiotu umocowującego pełnomocnika do działania w jego imieniu, woli tej nie może zamieniać pełnomocnik podejmując np. czynności wykraczające poza zakres umocowania ani tym bardziej osoby trzecie, w tym także organ prowadzący postępowanie, w ramach którego działa dany pełnomocnik. Stwierdzenie zatem czy w sprawie istotnie działa pełnomocnik i jaki jest zakres czynności, które mogą być przezeń podejmowane należy do podstawowych zadań organu prowadzącego dane postępowanie, zgodzić należy się bowiem z twierdzeniami skargi, znajdującymi z resztą potwierdzenie w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż pominięcie w postępowaniu pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem samej strony i stanowi wadę kwalifikowaną postępowania. W przypadku zatem jakichkolwiek wątpliwości zadaniem organu podatkowego jest stwierdzenie czy w danej sprawie istotnie działa pełnomocnik ustanowiony zgodnie z wolą strony, co znajduje wyraz m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA 1044/96, w którym stwierdzono, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Wskazywano także, iż znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy do której akt zostało doręczone i jaki jest jego zakres.( vide wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA1533/98 ).

Z przywołanego powyżej zapisów art. 137 § 2 i § 3 Op. wynika, iż pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

W świetle przytoczonych regulacji ujawnienie woli strony do działania za pośrednictwem pełnomocnika realizuje się poprzez złożenie przez pełnomocnika do akt sprawy dokumentu zawierającego umocowanie określające jednocześnie jego zakres, nie zwalnia to jednak organów podatkowych prowadzących dane postępowanie od obowiązku wyjaśnienia wszelkich ewentualnych wątpliwości

związanych z faktem powołania pełnomocnika, bowiem jak to stwierdzono powyżej istnienia i zakresu pełnomocnictwa nie można domniemywać, okoliczność ta winna być ustalona i to w sposób bezsporny.

Odnosząc powyższe stwierdzenia na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, co nie jest w sprawie sporne, iż skarżący udzielił umocowania doradcy podatkowemu M. S. do reprezentowania swoich interesów i występowania w swoim imieniu przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie postępowań podatkowych, kontrolnych, i czynności sprawdzających dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.; przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym w zakresie wszystkich sporów z organami podatkowymi w ww. zakresie. Istotny z punktu widzenia rozważanej sprawy jest także fakt, iż powyższe pełnomocnictwo zostało udzielone w toku postępowania kontrolnego i przedłożone prowadzącym go organom do akt tegoż postępowania. Zgodnie z wolą strony od tej chwili wszelkie czynności podejmowane przez organy kontrolne dokonywane były z udziałem pełnomocnika, do jego rąk doręczono pismo z dnia 12.04.2006 r. stanowiące odpowiedź na zarzuty złożone do protokół z kontroli (K – 120). Tymi czynnościami zakończone zostało postępowanie kontrolne, a ponieważ poczynione w jego toku ustalenia dawały podstawę do weryfikacji złożonych przez stronę deklaracji podatkowych, zasadnym stało się wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Postanowienie w tym względzie zostało wszczęte w dniu [...] (K-124) i jak wynika z akt sprawy doręczone do rąk strony.

Oceniając tę czynność, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 1996 r. sygn. akt SA/Sz 1757/95, iż "urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie

może być pominięty". Pogląd ten można wyprowadzić z istoty stosunku prawnoprocesowego, który zawiązuje się poprzez czynność organu podatkowego skierowaną bezpośrednio do strony – adresata danego postępowania. Dopiero po jego "zawiązaniu" należy ustalać czy strona działa samodzielnie czy też ustanowiła w sprawie pełnomocnika. Na gruncie rozpoznawanej sprawy takie pojmowanie ram postępowania i udziału w nim pełnomocnika nabiera istotnego znaczenia. Jak bowiem wynika z zestawienia daty zakończenia postępowania kontrolnego i wszczęcia podatkowego przez okres 2 miesięcy nie toczyło się względem strony żadne postępowanie, w tym czasie mogło dojść do istotnych zmian tak w zakresie udzielonego umocowania jak i jego istnienia w ogóle. Podjecie zaś przez organ podatkowy jakichkolwiek czynności dążących do wyjaśnienia tej sprawy poza ramami

opisanych na wstępie procedur jest, zdaniem Sądu wykluczone, co potwierdza teza jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego "czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120 -129 Ordynacji podatkowej." (wyrok NSA z dnia 11.08.2005 r. sygn. akt FSK 2113/04; LEX nr 179008).

Argumenty te potwierdzają jedynie słuszność przyjętego na gruncie niniejszej sprawy poglądu, iż postanowienie o wszczęciu postępowania winno być doręczone stronie a nie pełnomocnikowi. Dopiero po wszczęciu postępowania, mogą i powinny być podjęte czynności odnoszące się do badania czy w sprawie został ustanowiony pełnomocnik i jaki jest zakres jego umocowania.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, czyniąc zadość ustawowym obowiązkom procesowym, w doręczonym stronie postanowieniu o wszczęciu postępowania zawarły pouczenie o możliwości ustanowienia pełnomocnika, co jednak pozostało bez jakiejkolwiek reakcji ze strony skarżącego, a wskazującej na to, iż nadal wyraża ona wolę działania przez pełnomocnika. Pogląd ten opierający się na być może formalnym podejściu do wskazanych powyżej instytucji pozwala na

wyeliminowanie wszelkich wątpliwości związanych z faktem istnienia w danej sprawie pełnomocnika jak i zakresu udzielonego mu umocowania, bowiem jak to wyżej stwierdzono organ podatkowy nie może decydować czy strona ma działać w danym postępowaniu przez pełnomocnika czy też już nie.

Powyższy stan sprawy skłania do przyjęcia, iż nie doszło do uchybień proceduralnych w postaci pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, który wobec uzasadnionych wątpliwości co do istnienia i zakresu obowiązywania umocowania dla doradcy podatkowego podjął czynności mające na celu wyjaśnienie tych wątpliwości, nie uzyskawszy potwierdzenia woli działania przez pełnomocnika zasadnie uznał, iż strona działa w sprawie samodzielnie.

W świetle tego co zostało dotąd powiedziane, jak również uwzględniając stan faktyczny sprawy przyjąć należy, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wprost do strony było prawidłowe, nie doszło także do naruszenia gwarancji procesowych strony poprzez pominięcie pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, gdyż mocodawca nie potwierdził umocowania pełnomocnika do działania w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo. Natomiast od chwili złożenia pełnomocnictwa wraz z wniesionym odwołaniem pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu.

Na marginesie wskazać należy na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (v: wyrok z dnia 10.01.2007 r. I SA/Wr 1576/06; niepubl.) zapadłe na gruncie niemalże tożsamych stanów faktycznych, w których sąd oddalił zarzuty skargi dotyczące pominięcia pełnomocnika. Odmienność stanu faktycznego polegała na nie wskazaniu przez mocodawcę rodzaju zobowiązań do których miałby się odnosić czynności organów podatkowych, ta jednak okoliczność, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie może ważyć na innej ocenie rozpoznawanej sprawy.

Tym samym jako bezzasadne uznać należy podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 136, art. 137 § 3, art. 165 § 4, w związku z art. 145 § 2 Op.

W świetle zapisu art. 181 Op., nie sposób także podzielić racji skarżącego o naruszeniu przepisów art. 120, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 Op. Dodatkowo wskazać należy, iż przed wydaniem decyzji I instancji stronie umożliwiono

zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Nie podziela także Sąd zarzutu naruszenia przepisu art. 8 i art. 32 Konstytucji, bowiem działanie organów w omawianej sprawie podatkowych podyktowane było związaniem orzeczeniem WSA z dnia 22.06.2005 r. I SA/Wr 3417/03, który zapadł w ramach innego postępowania, a podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie stwierdzające nieważność zaskarżonej decyzji spowodowane było rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a nie przepisów postępowania podatkowego.

Odnosząc się do kwestii interpretacji przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonanej przez organ podatkowy, w kontekście pojęcia "kwoty nabycia", Sąd w pełni podziela przedstawioną w decyzji argumentację.

Zgodnie z treścią art. 120 ust. 4 ww. ustawy w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Jak trafnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "kwoty nabycia". Zasadnie zatem organy podatkowe odwołały się do definicji zawartej w przywoływanym na wstępie przepisie art. 26 a VI Dyrektywy. Podatek od towarów i usług, z uwagi na rolą jaką pełni w obrocie gospodarczym musi na całym terytorium wspólnoty rządzić tymi samymi zasadami, co jak się wydaje obszernie wyjaśniono w poczynionych powyżej rozważaniach. Stąd przy interpretacji poszczególnych zapisów ustaw krajowych, dotyczących także kwestii uregulowanych w VI Dyrektywie, należy odwoływać się do jej zapisów, zapewnia to jednolite i spójne pojmowanie i stosowanie prawa przyjętego w celu implementacji ww. Dyrektywy. Taki wymóg wykładni norm prawnych wynika także z art. 9 Konstytucji RP.

Przepis art. 26 a część B pkt 3 VI Dyrektywy stanowi, iż podstawą opodatkowania przy dostawie towarów określonych w ust. 2 jest marża zysku uzyskanego przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej odnoszącą się do marży zysku. Ta marża zysku jest

równa różnicy między ceną sprzedaży uzyskaną przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika a ceną ich kupna.

Do celów niniejszego ustępu stosuje się następujące definicje:

"cena sprzedaży" oznacza całkowite świadczenie wzajemne uzyskane lub które zostanie uzyskane przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika od kupca bądź też osoby trzeciej, włączając w to bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją subsydia, podatki, cła, opłaty wyrównawcze oraz opłaty i koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika od kupca, jednakże z wyłączeniem kwot określonych w art. 11 tytuł A ust. 3 "cena kupna" oznacza całkowite świadczenie wzajemne, odpowiednio do definicji w tiret pierwszym, uzyskane lub które zostanie uzyskane od podlegającego opodatkowaniu pośrednika przez jego dostawcę.

Z zapisu powyższego wynika zatem, iż przez kwotę nabycia należy rozumieć świadczenia, które zostaną uzyskane przez dostawcę towarów od kupującego, włączając w to bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją – subsydia, podatki, cła, opłaty wyrównawcze oraz opłaty i koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia – uzyskane przez dostawcę towaru od kupującego. Oznacza to, iż istotnie cena nabycia może obejmować inne jeszcze (dodatkowe) elementy związane z zakupem towaru, ale tylko wówczas gdy są one wkalkulowane w cenę towaru, tj. gdy zostały zapłacone dostawcy (sprzedającemu) towaru. W przypadku, gdy pośrednik poniósł takie dodatkowe koszty, ale nabył je od

innych podmiotów niż dostawca, nie mogą one, w świetle przywołanej powyżej definicji, stanowić elementu kwoty nabycia, tym samym nie mogą brać udziału w rozliczeniu, o którym mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem, w rozpatrywanym stanie faktycznym, organy podatkowe skorygowały podstawę opodatkowania wykazaną przez skarżącego (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1.02.2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1326/05 ONSA i WSA z 2006 r. Nr 6 poz. 167 oraz publikacja J. Zubrzyckiego "Leksykon VAT 2006 r. T. I str. 864 i n. Oficyna Wydawnicza "Unimex’ 2006 r.).

Odnosząc się natomiast do stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości dotyczących podatku naliczonego i naruszenia art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych

w tym zakresie wyrażone w zaskarżonej decyzji zwłaszcza, iż jest ono korzystne dla skarżącego i zezwala na odliczenie podatku naliczonego w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez skarżącego.

Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.