Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1359/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86, art. 87, art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1359/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi T. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów po rozpoznaniu wniosku T. Ł. Spółki Akcyjnej w K. z 28 kwietnia 2016r. (data wpływu 5 maja 2016r.) uzupełnionym pismem z 18 lipca 2016r. (data wpływu 26 lipca 2016r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 19 sierpnia 2016r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2016r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Spółki w związku z realizacją inwestycji-budowa T. Ł.

We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe: Spółka jest jednoosobową spółką akcyjną Gminy Miejskiej K, której Gmina zamierza powierzyć-w ramach wykonania zadań własnych Gminy obejmujących budowę gminnych dróg i ulic (w tym infrastruktury tramwajowej), mostów i placów oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej - na podstawie stosownej umowy realizację projektu polegającego na: przygotowaniu oraz realizacji we własnym imieniu przez Spółkę przedsięwzięcia inwestycyjnego obejmującego budowę T. Ł. i utrzymaniu wybudowanej infrastruktury, o której mowa powyżej, w odpowiednim stanie technicznym, obejmującym również jej odtworzenie, w okresie do 31 grudnia 2042r. Realizacja tego przedsięwzięcia inwestycyjnego przez Spółkę polegać będzie w szczególności na:

1. pełnieniu funkcji inwestora w zakresie T. Ł. (uzyskanie wymaganych przepisami decyzji, pozwoleń, uzgodnień lub opinii odpowiednich organów wymaganych w celu uzyskania pozwolenia na budowę, uzyskanie pozwolenia na budowę w oparciu o dokumentację techniczną, bieżące zarządzanie procesem inwestycyjnym itd.),

2. opracowywaniu projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich w zakresie T. Ł. z infrastrukturą tramwajową,

3. opracowaniu i złożeniu wniosku o dofinansowanie dla komponentu obejmującego budowę linii tramwajowej wzdłuż T. Ł., a następnie realizacja i rozliczenie tego komponentu zgodnie z przepisami i wytycznymi odpowiednich instytucji programowych,

4. utrzymaniu prawidłowego stanu technicznego i przejezdności nawierzchni drogi oraz prawidłowego stanu technicznego chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą w zakresie Trasy przy czym szczegółowy sposób wykonania przez Spółkę inwestycji określi stosowna umowa wykonawcza zawarta pomiędzy Gminą Miejską, a Spółką.

W zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji, po jej zakończeniu Gmina Miejska udzieli Spółce prawa do dysponowania na cele budowlane nieruchomościami przeznaczonymi do realizacji inwestycji w oparciu o stosowną umowę użyczenia, niezbędnych nieruchomości stanowiących własność Gminy. Realizacja inwestycji nastąpi ze środków własnych Spółki pochodzących z podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez Gminę uregulowanego przepisami Kodeksu spółek handlowych lub finansowania zewnętrznego (dofinansowanie ze środków UE, kredyty itd.). Spółce przysługiwać będzie od Gminy miesięczne wynagrodzenie na podstawie: zatwierdzonego przez Gminę sprawozdania miesięcznego i prawidłowo wystawionej przez Spółkę faktury na Gminę Miejską, w zamian za świadczone przez Spółkę od daty oddania T. Ł. do użytku na rzecz Gminy, usługi o charakterze użyteczności publicznej równoznaczne z zadaniami własnymi Gminy Miejskiej, w szczególności obejmujące zapewnienia zdatności do użytku wybudowanej infrastruktury drogowej przez: nadzór nad wybudowaną infrastrukturą kontrolę stanu nawierzchni oraz stanu poboczy i odwodnienia, a także realizację prac utrzymaniowych. Przykładowo w ramach: nadzoru nad wybudowaną infrastrukturą, kontroli stanu nawierzchni drogi oraz stanu poboczy i odwodnienia Spółka zobowiązana będzie w szczególności do: kontroli bezpieczeństwa, kontroli stanu nawierzchni (m.in.: ocena stanu spękań, równości podłużnej, kolein, stanu powierzchni i jej właściwości poślizgowych), prac utrzymaniowych Spółka zobowiązana będzie w szczególności do: utrzymania nawierzchni drogi, utrzymania poboczy itp.

Świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Gminy będzie się odbywało przy wykorzystaniu majątku wytworzonego w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji, który zgodnie z zasadami prawa cywilnego stanowić będzie własność Gminy, natomiast pozostawał będzie cały czas w dyspozycji Spółki, która dodatkowo będzie miała stosowne roszczenie wobec Gminy o zwrot nakładów poniesionych na wytworzenie tego majątku. W okresie realizacji procesu inwestycyjnego ze względu na znaczne nadwyżki naliczonego VAT Spółka korzystać będzie z miesięcznego okresu rozliczeniowego dla podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym od 8 kwietnia 2016r. Spółka składa deklaracje VAT-7.Spółka do tej pory nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej VAT.

2. W związku z realizacją inwestycji Wnioskodawca - Spółka nabędzie:

a. usługi projektowe i budownictwa lądowego w systemie "zaprojektuj i wykonaj",

b. usługi budowy trakcji tramwajowej,

c. towary (meble, urządzenia techniczne - sprzęt komputerowy i wyposażenia biur, materiały biurowe) oraz usługi (telekomunikacyjne, prawne, doradcze itp.) niezbędne do funkcjonowania samej Spółki.

3. W odpowiedzi na pytanie "W jakim terminie inwestycja będzie realizowana i jaki jest przewidywany termin oddania jej do użytkowania?", Wnioskodawca podał, że inwestycja będzie realizowana etapami w latach od 2016 do 2020. W latach 2016-2017 realizowany będzie etap projektowania. Etap budowy zostanie przeprowadzony w latach 2018 - 2020. Termin oddania do użytkowania infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji zaplanowano na IV kwartał 2020r.

4. Na pytanie "Czy inwestycja będzie realizowana na zasadach wynikających z ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, jeśli nie to na jakiej innej podstawie prawnej?", Wnioskodawca wskazał, że podstawą prawną realizacji inwestycji jest uchwała Rady Miasta Krakowa z 17 lutego 2016r. w sprawie utworzenia przez Gminę Miejską celowej, jednoosobowej Spółki Spółka Akcyjna w K. Przedmiotową uchwałą powierzono Wnioskodawcy "realizację projektu polegającego na: przygotowaniu oraz realizacji we własnym imieniu przedsięwzięcia inwestycyjnego obejmującego budowę Trasy; utrzymaniu wybudowanej infrastruktury, o której mowa w pkt 1, w odpowiednim stanie technicznym, obejmującym również jej odtworzenie, w okresie do 31 grudnia 2042r.; w ramach wykonania zadań własnych Gminy Miejskiej obejmujących budowę gminnych dróg i ulic (w tym infrastruktury tramwajowej), mostów i placów oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej".

Uchwała została podjęta w oparciu o art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f) i g), w zw z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2015r. poz. 1515 i poz. 1890) oraz art. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (tekst jednolity: Dz.U. z 2015r. poz. 1890). Rada Gminy ma prawo wyboru sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej (która z uwagi na treść art. 1 ust. 1 ustawy z 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej powinna być rozumiana jako wykonywanie zadań własnych). Jedną z form prowadzenia gospodarki komunalnej jest spółka prawa handlowego (art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej). Wojewoda M. nie uznał powyższej uchwały za sprzeczną z prawem oraz nie skorzystał z możliwości stwierdzenia jej nieważności.

Odpowiadając na poszczególne pytania zadane przez organ interpretacyjny Wnioskodawca wskazał, że inwestycja obejmuje przykładowo:

-budowę ulicy głównej przyspieszonej GP 2x2, wraz z wprowadzeniem na odcinkach międzywęzłowych dodatkowego pasa ruchu dla komunikacji zbiorowej, o długości około 3,7 km wraz z linią tramwajową na odcinku o długości ok. 1,7 km, budowę tunelu na odcinku na długości ok. 0,4 km,budowę tunelu drogowego oraz równolegle tunelu tramwajowego od linii kolejowej do mostu na rzece W., pod terenem S. oraz Centrum [...] na długości ok. 0,7 km, budowę przystanków autobusowych, chodników, ścieżek rowerowych i ekranów akustycznych, budowę i przebudowę sieci uzbrojenia terenu.

W wyniku realizacji planowanej inwestycji powstanie również droga zaliczania do kategorii dróg publicznych, która będzie dostępna dla wszystkich użytkowników bezpłatnie. Spółka będzie inwestorem tego przedsięwzięcia, a dodatkowo w trakcie trwania procesu inwestycyjnego personel Spółki sprawować będzie funkcje Inżyniera Kontraktu oraz nadzór inwestorski. Celem zapewnienia zdatności do użytku wybudowanej infrastruktury, której częścią jest publiczna droga, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapewnienia zgodnie z zawartą z Gminą umową: nadzoru nad wybudowaną infrastrukturą, kontroli stanu nawierzchni oraz stanu poboczy i odwodnienia, realizacji prac utrzymujących odpowiedni stan techniczny powstałej infrastruktury. Infrastruktura drogowa będzie stanowić środek trwały Wnioskodawcy, jako że będzie ona stanowiła kontrolowane przez tę jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości), tworząc rzeczowe aktywa trwałe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku oraz przeznaczone na potrzeby jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości). Aktywa te będą podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji, jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (z zastrzeżeniem art. 16c, który nie ma zastosowania w tym przypadku) niezależnie od przewidywanego okresu używania. Wnioskodawca uzyska prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane na podstawie umowy użyczenia gruntów, na których zlokalizowana zostanie T. Ł., zawartej pomiędzy Gminą Miejską, a Wnioskodawcą jeszcze przed rozpoczęciem realizacji inwestycji. Wnioskodawca dysponując terenem zbuduje na nim majątek trwały, który będzie stanowił jego środki trwałe, którego przez cały czas będzie w jego dyspozycji i posiadaniu. Jednocześnie, w oparciu o powierzenie zadania własnego dokonane uchwałą Rady Miasta Krakowa z 17 lutego 2016r. w sprawie utworzenia przez Gminę Miejską K. jednoosobowej Spółki Spółka Akcyjna, Wnioskodawca realizować będzie wskazane poniżej zadania zapewnienia zdatności do użytku wybudowanej infrastruktury: nadzór nad wybudowaną infrastrukturą, kontrola stanu nawierzchni oraz stanu poboczy i odwodnienia, realizacja prac utrzymaniowych. Na gruncie prawa cywilnego jednak, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, majątek powstały w ramach realizacji inwestycji będzie stanowić własność Gminy.

-infrastrukturę, której częścią będzie infrastruktura drogowa, powstałą w ramach realizacji inwestycji na gruncie będącym własnością Gminy Wnioskodawca zakwalifikuje jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

-infrastruktura, której częścią będzie infrastruktura drogowa, po jej wybudowaniu i oddaniu do użytkowania będzie cały czas własnością ekonomiczną Wnioskodawcy - Spółki aż do momentu likwidacji Spółki lub całkowitego fizycznego zużycia tej infrastruktury.

-roszczenie o zwrot nakładów stanowić będzie element przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Ewentualny zwrot nakładów poniesionych na inwestycję nastąpiłby w sytuacji, gdyby doszło do umorzenia akcji posiadanych przez Gminę lub likwidacji Wnioskodawcy. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy stanowić będzie wtedy przedmiot wynagrodzenia dla Gminy Miejskiej z tytułu umorzenia akcji Wnioskodawcy lub w ramach majątku polikwidacyjnego przypadającego Gminie. W wyniku przejścia przedsiębiorstwa na rzecz Gminy, nastąpi tożsamość dłużnika oraz wierzyciela względem przedmiotowego roszczenia, co doprowadzi do jego wygaśnięcia w drodze konfuzji.

-wynagrodzenie miesięczne kalkulowane będzie, jako równowartość planowanych kosztów pieniężnych związanych z utrzymaniem wytworzonej drogi oraz kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy. Założono, iż finalne rozliczenie kosztów budowy trasy nastąpi w ostatnim roku funkcjonowania Wnioskodawcy.

-ekwiwalent części kosztów budowy (odpowiadający amortyzacji wytworzonego majątku) będzie drogą cyklicznych dokapitalizowań dokonywanych przez Gminę sukcesywnie ponoszony na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie założono, że finalne rozliczenie kosztów budowy trasy nastąpi w ostatnim roku funkcjonowania Wnioskodawcy.

-płatności miesięczne, ponoszone będą z dołu, po zatwierdzeniu realizacji zadań (usług) realizowanych w danym miesiącu kalendarzowym, natomiast dokapitalizowania będą dokonywanie w cyklach rocznych.

-udokumentowanie faktu zakończenia budowy trasy nastąpi poprzez wydanie wykonawcy robót budowanych świadectwa wykonania w rozumieniu warunków kontraktowych FIDIC. Podstawą wydania świadectwa wykonania przez Wnioskodawcę będzie wykonanie wszystkich robót budowlanych, określonych w zakresie zamówienia oraz uzyskanie wszystkich wymaganych decyzji administracyjnych umożliwiających użytkowanie T. Ł.

Z uwagi na fakt, iż infrastruktura drogowa stanowić będzie środek trwały Wnioskodawcy (ujęty w jego bilansie), kontrolowany przez niego w całym okresie powierzenia zadania własnego, nie jest przewidziane przekazanie tej infrastruktury w toku realizacji zadania własnego powierzonego wskazaną uchwałą Rady Miasta. W przypadku zmiany uchwały Rady Miasta możliwe jest powstanie sytuacji, w której Wnioskodawca:

1. sprzeda Gminie na warunkach rynkowych odpłatnie posiadany majątek w ramach transakcji opodatkowanej VAT dokumentując to odpowiednio fakturą - w przypadku kontynuowania działalności i realizacji innych powierzonych mu przez Gminę zadań,

2. przekaże Gminie odpłatnie posiadany majątek w ramach transakcji opodatkowanej VAT dokumentując to odpowiednio fakturą jako wynagrodzenia należne jej z tytułu umorzenia akcji (jako jeden z elementów przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym stanowiącym zdarzenie przyszłe Spółce przysługiwać będzie prawo do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Spółki w okresie realizacji planowanej inwestycji celowej (T. Ł.), której efektem będzie wytworzenie środków trwałych i innych składników majątku służących następnie po zakończeniu inwestycji do prowadzenia przez Spółkę działalności opodatkowanej tym podatkiem - świadczenia na rzecz Gminy Miejskiej usług opodatkowanych VAT wskazanych szczegółowo w opisanym stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Spółka będzie miała status podatnika VAT. Świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy - przy wykorzystaniu majątku wytworzonego w wyniku realizacji przez Spółkę inwestycji T. Ł. - w przyszłości usługi będą opodatkowane VAT. Co prawda majątek ten będzie stanowił zgodnie z prawem cywilnym własność Gminy (właściciela nieruchomości), a to w związku z zasadą wynikającą z art. 191 Kodeksu cywilnego – superficies solo cedit, cały czas pozostawał będzie jednak w dyspozycji Spółki, która mając roszczenie wobec Gminy o zwrot nakładów poniesionych na wytworzenie tego majątku, będzie spełniała warunek dysponowania nim jak właściciel upoważniający ją do odliczenia naliczonego VAT, zawartego w fakturach dokumentujących jego powstanie wobec brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. A więc takim zakresie, w jakim nabyte w trakcie budowy przez Spółkę towary, materiały i usługi będą wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych, w tym świadczenia na rzecz Gminy wskazanych powyżej usług po zakończeniu inwestycji, Spółka będzie miała prawo do odliczenia naliczonego podatku od towaru i usług od należnego, na zasadach wynikających z art. 86 i art. 87 u.p.t.u.

Zdaniem Wnioskodawcy to prawo do odliczenia naliczonego VAT Spółka będzie mogła realizować na bieżąco, po spełnieniu warunków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym Spółka nie wykona czynności opodatkowanych na terytorium kraju lub poza nim, prawo do odliczenia podatku naliczonego byłoby realizowane w następnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 19 u.p.t.u.). W przypadku, kiedy kwota naliczonego VAT podlegającego odliczeniu przewyższy kwotę należnego VAT w danym okresie rozliczeniowym, Spółka będzie mogła ubiegać się o zwrot różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). W okresie realizacji procesu inwestycyjnego T. Ł. występować będą z uwagi na wielkość ponoszonych nakładów znaczne nadwyżki naliczonego VAT, a Spółka korzystać będzie z miesięcznego okresu rozliczeniowego dla tego podatku (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.), Spółka będzie mogła się ubiegać o zwrot nadwyżek naliczonego VAT

a. w terminie do 60 dni od daty złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) w przypadku, kiedy za dany okres rozliczeniowy zrealizowana zostanie sprzedaż skutkująca powstaniem należnego VAT (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), z możliwością ubiegania się o zwrot w terminie 25 dni w przypadkach zapłaty wszystkich faktur objętych rozliczeniem (art. 87 ust. 6 u.p.t.u.),

b. w terminie do 180 dni od daty złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) w sytuacjach, kiedy Spółka nie wykonała w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych z możliwością ubiegania się o zwrot w terminie 60 dni pod warunkiem złożenia zabezpieczenia majątkowego (art. 87 ust. 5a u.p.t.u.).

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 19 sierpnia 2016r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną, jako jeden z aspektów zasady neutralności podatku VAT było także przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001r. w sprawie C-408/96 (Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00 (CIBO Particiationis SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT. System odliczania podatku VAT – jak wskazuje TSUE m.in. w wyroku z 22 lutego 2001r. sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise) – "(...) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT".

Ustawodawca przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Terminy, w jakich podatnik może skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wskazują przepisy art. 86 ust. 10-13 u.p.t.u. W myśl art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 86 ust. 19 u.p.t.u. jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Art. 86 ust. 19 oraz art. 87 ust. 5a u.p.t.u. pozwala podatnikom, którzy w danym okresie w ogóle nie dokonywali żadnych czynności ani w kraju, ani za granicą, na uzyskanie zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego. Zwrot następuje na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii prawa do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Spółki w okresie realizacji planowanej inwestycji celowej (T. Ł.).

Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby-co do zasady-istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje "bezpośredni związek" między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych. W orzeczeniu z 27 września 2001r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki. Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z 26 maja 2005r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

▪ emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),

▪ wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

W świetle powyższego należy uznać, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z podwyższeniem kapitału w takim zakresie, w jakim ich działalność podlega opodatkowaniu. Kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. W wyroku z 25 czerwca 2015r. w sprawie T-187/14 DSV Road Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ (w badanej przez TSUE sprawie) wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika w związku z dokonywaniem określonych zakupów jest wykonywanie czynności opodatkowanych przy czym musi to znaleźć wyraz w cenie sprzedawanych towarów lub usług. Takie podejście wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym niedawnego wyroku z 22 października 2015r. w sprawie C-126/14 (Sveda), w którym TSUE stwierdził, iż: "Artykuł 168 dyrektywy Rady 2006/112/ WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty podatku od wartości dodanej naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra, po pierwsze, są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego, i po drugie, mogą umożliwić przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd odsyłający na podstawie obiektywnych dowodów. " Orzeczenie to potwierdza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poczynionych na inwestycję wykorzystywaną w pierwszym rzędzie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a w drugim-do działalności gospodarczej. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, iż takie stanowisko TSUE wynikało w tym przypadku z okoliczności stanu faktycznego. " 32. (...) W przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyrok Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W tych dwóch przypadkach bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą wykonywaną następnie przez podatnika jest bowiem przerwany."

Odnosząc się do przyczyn korzystnych dla Sveda konkluzji Trybunału należy wskazać, na następujące punkty tego wyroku:

"28. Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikom prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87,pkt 24;SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 58). "

"30. Z dokonanych przez Sąd odsyłający ustaleń wynika, że w sprawie będącej podmiotem postępowania głównego wydatki poniesione przez Svedę z tytułu budowy ścieżki rekreacyjnej powinny wchodzić częściowo w cenę dostarczanych usług i świadczonych usług w ramach przewidzianej przez nią działalności gospodarczej. "

Skoro Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Gminy usługi, których cena skalkulowana będzie wyłącznie w oparciu o koszty związane z utrzymaniem wytworzonej drogi oraz koszty funkcjonowania Wnioskodawcy, a tym samym cena nie będzie obejmowała kosztów budowy, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, o której mowa we wniosku.

Odliczeniu może podlegać wyłącznie podatek naliczony wynikający z takich zakupów, których wartość następnie staje się elementem kalkulacyjnym ceny sprzedawanych towarów lub usług opodatkowanych podatkiem należnym. Jeśli natomiast-tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie-koszty budowy infrastruktury nie będą skalkulowanie w cenie usług opodatkowanych świadczonych na rzecz Gminy, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Wnioskodawca nie będzie miał tym samym prawa do zwrotu na podstawie art. 87 u.p.t.u. Z opisu sprawy wynika wprawdzie, że w przypadku zmiany uchwały Rady Miasta możliwe jest powstanie sytuacji, w której Wnioskodawca:

1. sprzeda Gminie na warunkach rynkowych odpłatnie posiadany majątek w ramach transakcji opodatkowanej VAT dokumentując to odpowiednio fakturą - w przypadku kontynuowania działalności i realizacji innych powierzonych mu przez Gminę zadań,

2. przekaże Gminie odpłatnie posiadany majątek w ramach transakcji opodatkowanej VAT dokumentując to odpowiednio fakturą jako wynagrodzenia należne jej z tytułu umorzenia akcji (jako jeden z elementów przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.).

Należy jednak zauważyć, że ewentualna przyszła sprzedaż Gminie wybudowanego majątku nie może stanowić na obecnym etapie podstawy do odliczenia podatku naliczonego gdyż w pierwszej kolejności i na podstawie obecnie poczynionych ustaleń z Gminą wybudowana infrastruktura będzie pozostawała na majątku Wnioskodawcy i nie będzie przekazana Gminie. Z opisu sprawy wynika, że z uwagi na fakt, iż infrastruktura drogowa stanowić będzie środek trwały Wnioskodawcy (ujęty w jego bilansie), kontrolowany przez niego w całym okresie powierzenia zadania własnego, nie jest przewidziane przekazanie tej infrastruktury Gminie w toku realizacji zadania własnego powierzonego wskazaną uchwałą Rady Miasta. Zatem ewentualna przyszła sprzedaż, wymagająca nowych uzgodnień (uchwał) z Gminą i nie koniecznie będąca czynnością opodatkowaną (jeśli nastąpi np. w ramach dostawy całego przedsiębiorstwa) stanowi zbyt daleko idący, a przede wszystkim niepewny i nieuchwytny stan przyszły. Brak zatem w przedmiotowej sprawie bezpośredniego, dostrzegalnego i bezspornego związku wydatków inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną i podatkiem należnym. Skoro koszty inwestycji nie znajdą odzwierciedlenia w cenie sprzedaży opodatkowanej nie może być mowy o prawie do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, a tym samym o zwrocie podatku.

Wnioskodawca będzie mógł natomiast dokonać odliczenia w części od niektórych wydatków określonych jako związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy, tj. od takich, które mimo, że są ponoszone "dzisiaj" będą służyły po 2020r. również sprzedaży opodatkowanej w postaci utrzymania infrastruktury drogowej.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że oprócz wydatków związanych z budową infrastruktury drogowej Wnioskodawca będzie ponosił także wydatki na towary (meble, urządzenia techniczne-sprzęt komputerowy i wyposażenie biur, materiały biurowe) oraz usługi (telekomunikacyjne, prawne, doradcze itp.) niezbędne do funkcjonowania samej Spółki. Jednocześnie Wnioskodawca podał, że wynagrodzenie miesięczne jakie będzie pobierał od Gminy po oddaniu infrastruktury do użytkowania będzie skalkulowane m.in. w oparciu o koszty funkcjonowania Wnioskodawcy.

Może pojawić się grupa wydatków, które mimo że są ponoszone obecnie to będą służyły sprzedaży opodatkowanej, która się pojawi w przyszłości tj. po 2020r. w postaci usług utrzymania infrastruktury drogowej. Z uwagi na czas budowy i odległy czas rozpoczęcia wykonywania usług opodatkowanych w postaci utrzymania dróg, część wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Wnioskodawcy może nie być związana z przyszłą sprzedażą opodatkowaną, gdyż będą nabyte i wykorzystywane, "skonsumowane" na bieżąco, gdy jeszcze sprzedaż opodatkowana nie występuje lub służyć samej budowie, od której odliczenie podatku nie przysługuje, i tym samym nie będą miały wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Jeżeli jednak wśród tzw. wydatków związanych z funkcjonowaniem Wnioskodawcy będą takie, które mimo, że są nabywane obecnie, to jednak będą po 2020r. również służyły sprzedaży opodatkowanej, to od tej grupy wydatków Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w takiej części w jakiej będą służyły sprzedaży opodatkowanej.

II.

Spółka po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając błędną wykładnię przepisów prawa materialnego a to art. 86 ust. 1 i art. 87 u.p.t.u. zwłaszcza w odniesieniu do oceny charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną bowiem z tych przepisów nie wynika możliwość przyjęcia takiej ich interpretacji, że pomniejszyć podatek należny może wyłącznie podatek naliczony wynikający z takich zakupów, których wartość następnie staje się elementem kalkulacyjnym ceny sprzedawanych towarów lub usług opodatkowanych podatkiem należnym

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstw procesowego wg norm przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi jej autor przypomniał stanowisko skarżącej spółki reprezentowane w sprawie oraz podniósł, że warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami. Poniesione bowiem przez skarżąca koszty (nakłady) na realizację infrastruktury T. Ł. stanowią warunek sine qua non świadczenia na rzecz Gminy usług opodatkowanych opisanych we wniosku. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie definiuje charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na naliczenie podatku związanego z tymi zakupami. Majątek powstały w wyniku realizacji inwestycji stanowić będzie środek trwały Spółki a niezależnie od tego Spółce przysługiwać będzie roszczenie do Gminy o zwrot nakładów poniesionych na wytworzenie tego majątku. Spełniając warunek dysponowania wytworzonym majątkiem jak właściciel Spółka w zakresie w jakim nabyte w trakcie budowy towary, materiały i usługi będą wykorzystywane wprost lub poprzez wytworzony majątek trwały do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych w tym świadczonych na rzecz Gminy usług po zakończeniu inwestycji T. Ł.- będzie miała prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146§1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność , o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności przy czym przepis art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc jednak, w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 57a p.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że wyrok sądu administracyjnego nie może zmieniać ani też zastępować indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b§1 O.p. Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3§2 pkt 4a p.p.s.a., jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a więc to treść zaskarżonej interpretacji, nie zaś wniosku o jej wydanie, podlega kontroli i rozstrzygnięciu sądu. Wnosząc skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego skarżący dochodzi sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, a nie oceny wniosku o jej wydanie. Ponadto, skarga sądowoadministracyjna w intencji skarżącego doprowadzić ma do uchylenia zaskarżonej interpretacji i w następstwie tego wydania nowej, zgodnej z prawem interpretacji, w wyniku ponowionego na skutek wyroku postępowania interpretacyjnego. Z tego punktu widzenia zaskarżenie interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego stanowi sądową drogę prawną do zastąpienia zaskarżonej interpretacji nową indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołane i uprawnione są wyłącznie podatkowe organy interpretacyjne, a nie sądy administracyjne. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b§1 O.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Punktem wyjścia dla kontroli legalności interpretacji indywidualnej organu podatkowego było przyjęcie przez Sąd okoliczności faktycznych sprawy, które zostały przedstawione we wniosku strony i stanowiły podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym należy podkreślić, że treść tego aktu została zdeterminowana także pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Obowiązkiem podmiotu występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest więc przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (wyrok NSA z 21 stycznia 2016r., sygn. akt: I FSK 1915/14, CBOSA).

Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Analizując ten przepis, określający prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać jego wykładni przy uwzględnieniu ,,prounijnej" zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (UE) wobec prawa krajowego państw członkowskich. Szczególne znaczenie ma w tym zakresie art. 17 (2),(3) i (5) Szóstej Dyrektywy i art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE. Dla sądów, stosowanie "prounijnej" wykładni oznacza, obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektyw, tak aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (interpretacja prawa krajowego zgodnie z treścią Dyrektyw).

Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Jakkolwiek z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika wprost, że związek ten ma być ,,bezpośredni", to jednak w ocenie Sądu, określony w tym przepisie warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika. (podobnie wyrok NSA z 28 października 2016r. sygn. akt: I FSK 333/15, CBOSA).

Takie stanowisko znajduje też potwierdzenie w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), który wielokrotnie rozważał kwestie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Wymóg związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika przyjęty w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika z zasady neutralności, która została wyrażona w art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy oraz w przepisach Pierwszej Dyrektywy, które ustanawiają jedną z najważniejszych reguł wspólnego systemu podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Takie samo znaczenie ma ta zasada w obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywie 2006/112/WE. Zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi była wielokrotnie interpretowana przez ETS. W wyrokach, w których rozważano ten problem, zdecydowanie przeważa pogląd, że odliczeniu podlega podatek naliczony przy zakupach (towarów i usług) bezpośrednio związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W licznych wyrokach ETS podkreśla ten związek, określając go wprost jako: bezpośredni, ścisły, oczywisty, bezsporny. Takie rozumienie tego związku wynika z zasady neutralności podatku VAT i stanowi gwarancję jej realizacji w praktyce.

Konieczność wystąpienia bezpośredniego (a nie tylko pośredniego) związku potwierdza przywołane przez organ orzeczenie (ETS) w sprawie: C-4/94 z 6 kwietnia 1995r. pomiędzy BLP Group a Commissioners of Customs and Excise. Sprawa ta dotyczyła możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług doradczych, prawniczych, księgowych, bankowych związanych ze sprzedażą udziałów tej spółki. Ponieważ sprzedaż udziałów była zwolniona z VAT, Trybunał uznał, że odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje mimo, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży tych udziałów zasiliły budżet spółki, zaktywizowały jej działalność i (bez wątpienia) posłużyły zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej spółki, która w podstawowym zakresie wykonywała czynności opodatkowane VAT. Trybunał Sprawiedliwości (ETS) uznał jednak, że skoro usługi nabyte zostały w bezpośrednim związku ze sprzedażą udziałów, a jedynie w pośrednim związku z opodatkowaną działalnością podatnika, to podatek naliczony przy zakupie usług służących bezpośrednio (sprzedaży udziałów) tj. czynnościom nieopodatkowanym - nie podlega odliczeniu. Tak więc mimo, że istniał pośredni związek z prowadzoną przez spółkę działalnością, to ETS nie uwzględnił prawa do odliczenia podatku naliczonego. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacjach, kiedy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną do której zakupy są wykorzystywane, jest bezsporny , bezpośredni oraz ścisły (por. VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa - Podatkowe komentarze Becka - Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004 s.420 i nast.).

Podobny pogląd wyraził ETS w wyroku z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank. Trybunał nie miał w tej sprawie wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa, było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik dokonuje transakcji w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu oraz transakcji nie dających podstaw do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług przez niego nabytych w przypadku, gdy towary te pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami sprzedaży podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższa zasada musi obowiązywać jednak w stosunku do kosztów towarów i usług stanowiących element kosztów ogólnych związanych z częścią działalności gospodarczej podatnika, która jest wyraźnie wyodrębniona, a w ramach której wszystkie transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ te towary i usługi mają w ten sposób bezpośredni związek z tą częścią jego działalności gospodarczej.

Wymóg istnienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną - jako warunek odliczenia podatku naliczonego VAT potwierdzają też inne orzeczenia ETS, m. inn. w sprawach: C-408/98 Abbey National/Komisja; C-16/00 CIBO oraz przywołane przez organ w zaskarżonym orzeczeniu i odpowiedzi na skargę - wyroki w sprawach: C-80/95 Hamas Helm przeciwko Staatssecretaris van Financien i C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF.

W odniesieniu do przywołanych wcześniej wyroków w sprawach C-408/98 Abbey National; C-16/00 CIBO Particypations należy podkreślić, że przyjęty w prawie wspólnotowym system odliczeń - oparty na zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej, ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zasada neutralności i oparty na niej system zakłada jednak, że odliczenie podatku VAT jest dopuszczalne o ile transakcja powodująca naliczenie podatku, pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, ze wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia (por. J.Martini i Ł. Karpiesiuk - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wyd. Beck, Warszawa 2005, s.412 i nast.).

Należy podkreślić, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, uregulowaną w cytowanym przepisie, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie podkreśla się, że w powołanym art. 86 u.p.t.u. ustawodawca potwierdził wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłanką dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. W. Maruchin, Komentarz do art. 86 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II.). Tak więc, jedyne ograniczenie dla prawa odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika z zasady neutralności VAT i wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organ interpretacyjny prawidłowo skonstatował, że skoro Spółka T. Ł. S.A. będzie świadczyła na rzecz Gminy usługi, których cena skalkulowana będzie wyłącznie w oparciu o koszty związane z utrzymaniem wytworzonej drogi oraz koszty funkcjonowania Spółki, a tym samym cena nie będzie obejmowała kosztów budowy, to Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, o której mowa we wniosku.

Prawidłowo także organ dostrzegł, że może pojawić się grupa wydatków, które mimo że są ponoszone obecnie to będą służyły sprzedaży opodatkowanej, która się pojawi w przyszłości tj. po 2020r. w postaci usług utrzymania infrastruktury drogowej. Z uwagi na czas budowy i odległy czas rozpoczęcia wykonywania usług opodatkowanych w postaci utrzymania dróg, część wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Spółki może nie być związana z przyszłą sprzedażą opodatkowaną, gdyż będą nabyte i wykorzystywane, "skonsumowane" na bieżąco, gdy jeszcze sprzedaż opodatkowana nie występuje lub służyć samej budowie, od której odliczenie podatku nie przysługuje, i tym samym nie będą miały wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług. Jeżeli jednak wśród tzw. wydatków związanych z funkcjonowaniem Spółki będą takie, które mimo, że są nabywane obecnie, to jednak będą po 2020r. również służyły sprzedaży opodatkowanej, to od tej grupy wydatków Spółki przysługuje prawo do odliczenia w takiej części w jakiej będą służyły sprzedaży opodatkowanej.

Reasumując-skoro Spółka w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie wskazała źródeł kwot podatku naliczonego o których mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. na etapie budowy infrastruktury podając, że będzie świadczyła na rzecz Gminy usługi, których cena skalkulowana będzie wyłącznie w oparciu o koszty związane z utrzymaniem wytworzonej drogi oraz koszty funkcjonowania Spółki (cena nie będzie obejmowała kosztów budowy) to Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, o której mowa we wniosku.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.