Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1047/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 903/12 w sprawie ze skargi L.H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz L.H. 4401 (cztery tysiące czterysta jeden) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 1047/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 903/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. oddalił skargę L. H. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. ( dalej DIC) z dnia [...] r. wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego za [...]r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził u Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą, kontrolę podatkową dotyczącą obrotu olejem opałowym, w okresie od [...] do [...]r. i od [...]do [...] r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz., wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego ustalono, że w [...] r. Skarżący dokonywał transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele o opałowe, z naruszeniem warunków w zakresie realizacji obowiązków wynikających z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.).

Uwzględniając wyniki przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w Cz. uznał, że w [...] r. Skarżący sprzedał, nie wypełniając wymogów uprawniających do dokonywania tej sprzedaży, w warunkach obniżonej stawki akcyzy [...] litrów oleju opałowego. Z tego też względu, decyzją z dnia [...] r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres, w kwocie [...] zł. oraz odsetki od wpłat dziennych w wysokości [...] zł.

Ponownie rozpatrując sprawę, na skutek odwołania Skarżącego, DIC utrzymał mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż analiza dokumentów sprzedaży oraz oświadczeń odebranych przez Skarżącego od nabywców oleju opałowego w [...]r. pozwoliła na stwierdzenie, że w odniesieniu do sprzedaży [...] I oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, dokonanej w [...] r., nie zostały wypełnione wymagane prawem wymogi uprawniające do dokonywania tej sprzedaży w warunkach obniżonej stawki akcyzy. W chwili bowiem dokonywania

poszczególnych transakcji sprzedaży oleju opałowego,. Skarżący nie odebrał od nabywców poprawnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do skorzystania z preferencji podatkowej. DIC wskazał, że 134 oświadczenia złożone w [...] r. przez nabywców oleju opałowego, nie zawierało wszystkich wymaganych elementów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. Oświadczenia te bowiem zawierały co najmniej jeden brak lub wadę. Występująca wadliwość oświadczeń, na dzień powstania obowiązku podatkowego spowodowała, że nie mogą one wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia Skarżącego uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Zdaniem DIG nieprawidłowości dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, pochodzących od nabywców będących osobami fizycznymi, nie prowadzącymi działalności gospodarczej dotyczyły: błędnej sekwencji cyfr wskazanej w oświadczeniu jako numer PESEL nabywcy, podania niepełnego adresu zamieszkania nabywcy, braku wskazania rodzaju lub typu urządzenia grzewczego, nie określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, nie wskazania miejsca wystawienia oświadczenia bądź nieczytelnego podpisu składającego oświadczenie.

Natomiast w oświadczeniach odebranych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły: braku daty złożenia oświadczenia, wskazaniu w oświadczeniu daty późniejszej, niż data faktury i data sprzedaży, w dwóch przypadkach nieczytelnych podpisów nabywców, a w jednym przypadku brak podpisu.

Z ustaleń DIC wynika ponadto, że w sześciu przypadkach sprzedaży, ilość oleju widniejąca w fakturze sprzedaży jest wyższa od ilości wskazanej w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego złożonym przez jego nabywcę. W pięciu z przypadkach DIC uznał, iż brak jest podstaw do kwestionowania uprawnienia do skorzystania z preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki akcyzy. Zebrane dowody bowiem wskazały, że sytuacja ta zaistniała na skutek stosowania odmiennych metod pomiaru objętości wydawanego oleju opałowego. W konsekwencji oświadczenia nabywców obejmowały całą ilość sprzedanego oleju opałowego.

W przypadku transakcji sprzedaży oleju opałowego, udokumentowanej fakturą VAT nr z [...] r., i dokumentem magazynowym WZ nr [...] z [...] r. wynika, że przedmiotem sprzedaży było

[...] m3 oleju opałowego. Nabywca oleju opałowego złożył natomiast oświadczenie w którym wskazał na przeznaczenie [...] [itrów oleju opałowego na cele grzewcze. W tym stanie rzeczy DIC uznał, iż nabywca nie złożył oświadczenia o przeznaczeniu [...] litrów ([...] m3) oleju opałowego.

DIC odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego dodatkowych wyjaśnień nabywców, stanowiących w istocie uzupełnienie oświadczeń wskazał, że wyjaśnienia te nie mają znaczenia dla oceny prawnopodatkowej, czy zostały spełnione warunki celem zastosowania preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki akcyzy. Warunki te winny bowiem być spełnione w chwili dokonywania poszczególnych transakcji sprzedaży oleju opałowego

Zdaniem DIC Skarżący sprzedawał w [...] r., nie uzyskując poprawnych oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, który na pierwszym etapie obrotu został opodatkowany akcyzą według obniżonej stawki ([...] zł/ [...] litrów gotowego wyrobu). Tym samym użył oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, co wiąże się z koniecznością zastosowania stawki akcyzy w wysokości [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Konsekwencją tego jest powstanie z tytułu dokonanej w tym miesiącu sprzedaży oleju opałowego - na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004.29.257 z zm. dalej - u.p.a). obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Z powyższego względu nie możne znaleźć zastosowania dyspozycja określona w art. 4 ust. 5 u.p.a., a to z uwagi na fakt, że olej opałowy, który na wcześniejszym etapie obrotu został opodatkowany według obniżonej stawki akcyzy, nie został przeznaczony na cele opałowe. Nie ma więc do niego zastosowania preferencja podatkowa w postaci obniżonej stawki akcyzy. W konsekwencji jego wcześniejsze opodatkowanie według stawki obniżonej nie stanowi zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości, co wyłącza zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwagi na niespełnienie przesłanek, o których stanowi art. 4 ust. 5 u.p.a.

Wyjaśniając zastosowaną w decyzji stawkę podatku akcyzowego organ odwoławczy wskazał, że uwzględnił dyspozycję art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym, stawka akcyzy - w przypadku użycia olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe, niezgodnie z przeznaczeniem - wynosi [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu.

DIC wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. wynosi [...] zł. Wyliczona wysokość zobowiązania podatkowego różni się od wysokości określonej przez organ I instancji, bowiem przyjął on nieprawidłowo, że zgodnie z fakturą nr [...] z [...] r. sprzedano [...] I oleju opałowego, gdy tymczasem z faktury tej wynika, że przedmiotem sprzedaży było [...] I oleju opałowego. Nadto organ I instancji dwukrotnie wliczył do podstawy opodatkowania [...] I oleju opałowego sprzedanego zgodnie z fakturą nr [...] z [...] r. W efekcie organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w nieprawidłowej wysokości wynoszącej [...] zł.

DIC opisał również sposób wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na kwotę [...],00 zł i wyjaśnił, że różnica ta jest wynikiem przyjęcia przez organ I instancji nieprawidłowych podstaw do wyliczenia tych odsetek.

Skargę na powyższą decyzję do WSA w G. wniósł Skarżący. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z dnia [...]. oddalił powyższą skargę.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że sprzedając w [...] r. o!ej opałowy i odbierając od nabywców oświadczenia zawierające braki lub nieprawidłowości, polegające na: braku numeru PESEL lub NIP, przestawieniu cyfr w numerach PESEL, błędny, tj. nieistniejący numer PESEL lub należący do innej osoby, wskazania danych osoby nieżyjącej, braku miejsca lub daty wystawienia oświadczenia, niewskazania rodzaju, typu lub ilości urządzeń grzewczych, niepełnego adresu zamieszkania nabywcy, nieczytelnego podpisu nabywcy, Skarżący nie był upoważniony do jego sprzedaży, z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku. W takiej sytuacji zasadnie organy podatkowe uznały, iż oznacza to użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem nie zostały spełnione warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy.

Stwierdził również, że rozszerzenie katalogu nieprawidłowości oświadczeń m.in. o braki w zakresie "niepełnego adresu" nabywcy, "braku typu lub rodzaju urządzenia" lub "nieczytelnego podpisu" nabywcy, nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem nie zmienił się wykaz zakwestionowanych oświadczeń, a w konsekwencji również kwota zobowiązania podatkowego.

Sąd uznał także, że zmiana kolejności cyfr numerze PESEL , jest wskazaniem nieprawidłowego numeru PESEL nabywcy. Zdaniem Sądu numer PESEL jest bardzo

istotnym elementem oświadczenia nabywcy, pozwalającym na szybką, elektroniczną weryfikację oświadczenia, . a zarazem stanowi utrudnienie dla podmiotu zamierzającego złożyć nieprawdziwe oświadczenie. Podanie natomiast błędnego numeru PESEL rodzi w konsekwencji konieczność zapłaty podatku akcyzowego. Jednocześnie zauważył, iż błąd ten był łatwy do zauważenia, bowiem w wyniku przestawienia cyfr, według tych danych, nabywcy oleju urodziliby się w latach [...], co w większości przypadków nie wymagało sprawdzenia numeru PESEL w dowodzie osobistym nabywcy.

Za istotne nieprawidłowości uznał też nie wskazanie, w oświadczeniach osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej, rodzaju lub typu urządzenia grzewczego. Wskazał, iż w zakwestionowanych z tego powodu przez organ oświadczeniach wpisanie w oświadczeniu skrótu "co." nie pozwala na ustalenie rodzaju lub typu urządzenia grzewczego.

Istotnym brakiem jest również, zdaniem Sadu brak wskazania ilości urządzeń grzewczych, gdy urządzeń jest więcej niż jedno. Ma to znaczenie dla określenia wielkości zużycia oleju opałowego. Natomiast gdy z treści oświadczenia wynika, że chodzi o jedno urządzenie, brak wpisu "1" lub "jedno"(np. "piec co.") jest to brak nieistotny.

Brakiem istotnym jest również nie wskazanie daty lub miejsca wystawienia oświadczenia. Jedynym dokumentem posiadającym wartość dowodową w zakresie wskazania daty wystawienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, jest wyłącznie samo oświadczenie, toteż dokumenty wydania zewnętrznego WZ, dołączone do faktury VAT, dokumentujące sprzedaż oleju opałowego, których treść potwierdza datę złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju. opałowego, nie konwaliduje tego braku.

Tą sama wagę posiada również podanie niepełnego adresu nabywcy. Wpis powinien zawierać pełne dane adresowe, w tym kod pocztowy, prawidłowe oznaczenie miejscowości ulicy itp.

Za istotne uchybienie uznał błędy w dacie sporządzenia oświadczenia, bądź w ilości nabytego oleju. W tej sytuacji zasadnie zdaniem Sądu organ nie zakwestionował jednak w całości złożonych oświadczeń, a jedynie w części nie znajdującej pokrycia w złożonym oświadczeniu.

Sąd jednocześnie podkreślił, w odniesieniu do wskazanych nieprawidłowości; że w żadnym oświadczeniu wskazane wady oświadczeń nie występowały samodzielnie.

Natomiast za zasadny Sąd uznał zarzut dotyczący "nieczytelnego podpisu" nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., oświadczenie osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej winno zawierać "podpis nabywcy". Tak więc przyjął, że chodzi o taką formę podpisu, jaką zazwyczaj składa nabywca. Wskazał że jedynie w razie wątpliwości co do prawdziwości podpisu organ może dokonywać jego weryfikacji. W tym zakresie w przepisach art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 obowiązującej od 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626), określających konieczne elementy oświadczenia wskazano wprost, że powinno ono zawierać także "czytelny podpis składającego oświadczenie", a zatem dopiero w nowym stanie prawnym podpis musi spełniać ten warunek.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz., oraz ewentualnie na wypadek stwierdzenia przez Sąd, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny upływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od DIC kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012.270 tj.-dalej p.p.s.a.) poprzez :

a) niezastosowanie art. 87 ust. 1 i 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne przyjęcie, że w sytuacji gdy w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. została ustalona obniżona stawka podatku akcyzowego na olej opałowy w wysokości [...] zł, to na czas obowiązywania tej regulacji stawka określona w ustawie w art. 65 ust. 1 u.p.a. nie znajduje zastosowania, a możliwość

jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać.

niezastosowanie art. 65 ust. 1 u.p.a., czyli stawki podatku akcyzowego

w wysokości [...] zł/1.000 litrów poprzez błędne przyjęcie, że w obowiązującym w

[...] r. stanie prawnym obowiązywały tylko dwie stawki podatku akcyzowego

od oleju opałowego, tj.: stawka preferencyjna w wysokości 232 zł/1.000 I wynikająca

z rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz stawka sankcyjna w wysokości

2.000 zł/1.000 1 wynikająca z art. 65 ust. 1 a) u.p.a.

błędną wykładnię § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia

2004r., poprzez błędne przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju

opałowego są równoznaczne z brakiem oświadczeń,

błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, art. 65

ust. 1a) u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że brak oświadczeń nabywców oleju

opałowego (rozumiany jako braki w istniejących oświadczeniach) jest równoznaczny

z nieudokumentowaniem, że sprzedaż nastąpiła na cele opałowe, co jest

równoznaczne z tym, że Skarżący jako sprzedawca zużył olej opałowy niezgodnie z

przeznaczeniem, gdyż zawarte w tym przepisie określenie "użycia ich niegodnie z

przeznaczeniem" należy rozumieć również jako "sprzedaż niezgodnie z

przeznaczeniem", ponieważ z treści tego przepisu należy wyprowadzić wniosek o

istnieniu dychotomicznego podziału na oleje opałowe przeznaczone na cele

grzewcze i na użyte niezgodnie z takim przeznaczeniem, przy jednoczesnym

przyjęciu, że olejem opałowym użytym niezgodnie z przeznaczeniem jest olej

opałowy sprzedany przez Skarżącego bez uzyskania od nabywcy oświadczenia

kompletnego i zgodnego z rzeczywistym stanem,

błędną wykładnię art. 65 ust. 1a) u.p.a. i § 4 rozporządzenia z dnia 22

kwietnia 2004 r. poprzez błędne przyjęcie, że z przepisów tych wynika obowiązek

sprzedawcy oleju opałowego weryfikowania prawdziwości danych podanych przez

nabywców oleju opałowego w składanych przez nich oświadczeniach o

przeznaczeniu nabywanego oleju,

niewłaściwe zastosowanie art. 23 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o

ochronie danych osobowych, poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten dawał

Skarżącemu jako sprzedawcy oleju opałowego prawo do żądania od nabywców tego

wyrobu dokumentów tożsamości, na postawie których miał on prawo i obowiązek

weryfikować prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach tych nabywców,

g) niewłaściwe zastosowanie 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a. i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., przy jednoczesnym niezastosowaniu art. 4 ust. 5 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że po stronie Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wobec dokonania sprzedaży wyrobu akcyzowego, a zatem że stał się on podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej oraz do obliczenia i odprowadzenia podatku.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie

naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora Izby Celnej w Sz. przy

wydaniu decyzji z dn. [...] r., które miało wpływ na wynik sprawy i

oddalenie skargi Skarżącego z dn [...]., pomimo podstaw do jej

uwzględnienia i uchylenia w całości decyzji organu II instancji,

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1,

122, 180 § 1, 187 § 1 i 187 § 3, 188, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez

niedostrzeżenie naruszenia w/w przepisów postępowania przez Dyrektora Izby

Celnej w Sz. przy wydaniu decyzji z dn [...] r., które miało

istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi Skarżącego z dn. [...] r., pomimo podstaw do jej uwzględnienia i uchylenia w całości decyzji organu II

instancji

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie zarzuty okazała się usprawiedliwione.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia

prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. -naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach.

Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej oparciu o podstawę' określoną w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt.1 lit a) p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 65 ust. 1 u.p.a., art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997ro ochronie danych osobowych, art. 4 ust.1 pkt. 3, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 - 3 na skutek błędnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r przy jednoczesnym braku zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.a., jak również zrzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r.,art. 65 ust. 1a u.p.a. i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie.

Powyższe zarzuty należy uznać za nie uzasadnione.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Przepis ten wskazuje, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym ma charakter jednofazowy. Jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że podatek akcyzowy powinien być zapłacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Oznacza to, że każda następna

transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik podatku akcyzowego.

Zauważyć jednak należy, iż przepis art. 4 ust. 5 u.p.a. odsyła do art. 4 ust. 1- 3 u.p.a. Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają wymienione w pkt 1-5 czynności, w tym sprzedaż na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Przepis art. 4 ust. 2 u.p.a. określa jakie czynności uważa się również za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z treści tych przepisów wynika, iż każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie olejem opałowym jest zobowiązany w tym samym stopniu do zapłaty podatku akcyzowego, a uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 160/11).

Tak więc obowiązek podatkowy powstanie, gdy podatek akcyzowy od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie został określony lub zadeklarowany. Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, gdy nie została uprzednio zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W świetle tych regulacji uznać należy więc, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących czynności - zaliczanych przez ustawę do podlegających opodatkowaniu akcyzą - jest zapłacenie podatku akcyzowego w związku z poprzednią czynnością opodatkowaną. W tym stanie rzeczy każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacji, gdy uprzednio akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości (według prawidłowej stawki).

W konsekwencji powyższego zasadność uznania Skarżącego za podatnika, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. (zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu), w związku z dokonaniem

10

przez nią czynności opodatkowanej, wymienionej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy (sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju) jest więc kwestią ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe została określona w kwocie [...] zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65. ust. 2 u.p.a. zawarto upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego przepisu, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania z uwzględnieniem określonych w pkt. 1-3 wymagań.

Podkreślić należy, że uregulowania konstytucyjne nie sprzeciwiają się, obniżeniu określonej ustawowo stawki akcyzy w drodze wydania aktu wykonawczego, w sytuacji, gdy zasady przyznawania takich obniżek (ulg) zostały uregulowane w ustawie. Na zakres wymagań których spełnienie jest konieczne, aby było możliwe uregulowanie w drodze aktu wykonawczego materii zastrzeżonej dla regulacji ustawowej wskazał m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 września 1998 r. sygn. akt U 1/98. Trybunał stwierdził, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym.

Natomiast ustawa o podatku akcyzowym określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Uznać zatem należy, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 65 ust. 2 u.p.a. odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny. Dodać należy, iż z treści powołanych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że chodzi w nich o stawkę akcyzy na taki sam produkt "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe".

Brak jest więc również podstaw do uznania, że zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, wobec obniżenia stawki na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy dotyczące oleju przeznaczonego na cele opałowe, a więc stawka określona w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w kwocie [...] zł/1.000 litrów oleju która ma zastosowanie w przypadku spełnienia warunków od których uzależniono zastosowanie tej stawki i

ll

stawka określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. w kwocie [...] zł/1.000 litrów oleju w przypadku nie spełnienia tych warunków.

Podkreślić należy, że w dniu powstania obowiązku podatkowego obowiązywały dwie stawki akcyzy: stawka obniżona (w stosunku do stawki podstawowej z art. 65 ust. 1 u.p.a. w wysokości [...] zł/1000 litrów oraz stawka sankcyjna z art. 65 ust. 1a) pkt 1 u.p.a. w wysokości [...] zł/1000 litrów. Stawka w kwocie [...] /1000 litrów na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jako stawka podstawowa została zastąpiona stawką obniżoną do kwoty [...] zł/1000 litrów. Natomiast zastosowanie podstawowej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. w kwocie [...] zł/1000l byłoby możliwe tylko w przypadku gdyby regulacje przewidujące stawkę obniżoną przestały obowiązywać.

Natomiast w przypadku niespełnienia którejkolwiek z przesłanek warunkujących prawo -do obrotu olejem opałowym w warunkach obniżonej stawki akcyzy zastosowanie ma stawka sankcyjna w wysokości [...] zł/1000 litrów, określona w art. 65 ust. 1a u.p.a., a nie stawka podstawowa tj. [...] zł/1000 litrów określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a..

Jak wskazano, na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki ich stosowania.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2005r., stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/ 1.000 I) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Przepis § 4 tego rozporządzenia określa warunki zastosowania obniżonej stawki. Zgodnie z § 4 ust. 1 podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia;

12

oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące . nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Natomiast zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele

opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800

zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

O zastosowaniu prawidłowej stawki podatku akcyzowego decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Zwroty te jednak nie zostały ustawowo zdefiniowane.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia natomiast, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki

13

preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Oświadczenia te pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, a więc że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. ( wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10)

Zgodzić należy się też z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu -muszą zatem spełniać określone wymogi prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 - sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09).

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie' na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe ( wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09), a także wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1202/12, wyrok z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 553/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

14

Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować 'transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Stąd też zasadnym jest stwierdzenie, że posiadanie przez podatnika oświadczenia nie zawierającego wszystkich elementów koniecznych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest równoznaczne jest z brakiem wymaganego oświadczenia.

Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki określonej przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a.

Nie, można jednak wykluczyć sytuacji w których, mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku (np. błąd pisowni nazwiska czy tego typu oczywiste omyłki). Zgodzić bowiem należy się z tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego, skład orzekający przychyla się też do stanowiska, że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na działania osób trzecich (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 201 Or. I GSK 1110/09).

Oceniając zarzut naruszenia art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r o ochronie danych osobowych ( Dz.U. 2014.1182 tj.), jak również zarzut błędnej wykładni art. 65 ust. 1a) u.p.a. i § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. poprzez przyjęcie, iż z przepisów tych wynika obowiązek sprzedawcy weryfikowania prawdziwości danych podanych przez nabywców oleju opałowego stwierdzić należy, iż jest on nieuzasadniony.

15

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd i argumenty na jego poparcie zaprezentowane w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r, I GSK 856/09.

Podkreślić należy, że wskazane przepisy u.p.a. nie zawierają takich obowiązków, jednak przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, w szczególności jej art. 23 ust. 1, dawały Skarżącemu skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Przyjęcie bowiem poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju przekreślałoby sens regulacji dotyczącej spornej ulgi podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle przepisów tej ustawy) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to ma też obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy.

Skarżący sformułował również w skardze kasacyjnej, w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt. 1 It c) p.p.s.a. wzw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 187 § 3, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej

Odnosząc się do tych zarzutów należy mieć na uwadze, że z zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia, jakie fakty, z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie mają znaczenie prawne.

Jak wskazano warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest ich użycie zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta winna zostać wykazana oświadczeniami nabywców. Zastosowanie obniżonej stawki akcyzy uzależnione jest bowiem od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi.

W konsekwencji obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki wynikającego z zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji

16

podatkowej polega na obowiązku ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i to czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Podkreślić jednak należy, że złożenie oświadczenia nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i korzystania ze związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. W oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oleju opałowego i urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Jednakże postępowanie organów nie może ograniczać się do formalnego zbadania poprawności oświadczeń nabywców oleju opałowego ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe.

Braki w oświadczeniu nie muszą dyskwalifikować takiego oświadczenia i wykluczać prawa do obniżonej stawki podatkowej, jeżeli na podstawie danych zawartych w oświadczeniu organ ustalił nabywcę produktu, zaś transakcja i użycie oleju opałowego na cele grzewcze zostały potwierdzone (wyrok NSA z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1492/11, wyrok NSA z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1382/11, wyrok NSA z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1560/12, wyrok NSA z 11 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, wyrok z NSA z dnia 19 lutego 2014r. sygnat. akt I GSK 888/12).

Obowiązkiem organu jest bowiem ustalenie czy oświadczenia pozwalają na ustalenie nabywcy i zaistniałego zdarzenia gospodarczego, jak również zbadania czy osiągnięty został cel dla którego składane jest oświadczenie którym jest kontrola obrotu olejem opałowym.

Podkreślić przy tym należy, iż żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadza ograniczeń dowodowych i nie wyłącza stosowania w postępowaniach dotyczących tego podatku, przepisów odnoszących się do dowodów m.in. art. 180, art. 187 § 1, art. 188 ordynacji podatkowej.

W przypadku gdy Skarżący przedstawia wnioski o przeprowadzenie dowodów, organ nie może tych wniosków nie uwzględnić argumentując jedynie, iż złożone oświadczenia nabywców oleju opałowego są błędne. Zgodnie bowiem z brzmieniem

17

art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Nie ulega również wątpliwości, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli zatem w ocenie podatnika uchybienia złożonych przez nabywców oświadczeń nie są tego typu, że podważają domniemanie użycia niezgodnie z przeznaczeniem, to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia w toku postępowania stosownych dowodów. Rzeczą organu w takiej sytuacji będzie natomiast ocena czy wniosek dowodowy jest zasadny, a także czy dowód ten nie jest z prawem sprzeczny i czy wnoszony jest na okoliczność istotną dla sprawy. Natomiast ocena znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy winna znaleźć wyraz w podjętej decyzji. Postępowanie organu w tej mierze winno podlegać kontroli sądowo administracyjnej.

Nie ulega wątpliwości, iż Skarżący przedłożył dowody w postaci dokumentów w toku postępowania podatkowego, natomiast Sąd I instancji, w toku przeprowadzonej kontroli, nie dokonał oceny zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów,' a tym samym możliwości przeprowadzenia postępowania w powyższym zakresie.

W takiej sytuacji należało uznać, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd nie odniósł się co do ewentualnej możliwości prowadzenia postępowania w kierunku zakreślonym przez Skarżącego. Przeprowadzenie powyższych dowodów może bowiem doprowadzić do osiągnięcia celu dla którego składane jest oświadczenie.

Odnosząc się natomiast do wniosku o zwrócenie się w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 2 Dyrektywy 2003/96/WE, zauważyć należy, że udzielenie odpowiedzi na przedstawione pytanie musi być niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, jednakże rozumianej jako sprawy rozstrzyganej w granicach zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Natomiast w skardze kasacyjnej Skarżący nie sformułował zarzutów odnoszących się do art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 2 Dyrektywy 2003/96/WE,.

18

Nadto, podkreślić należy, że wniosek o zbadanie, czy art. 65 ust. 1a u.p.a. i § 4 ust 1 i 2 rozporządzania z dnia 22 kwietnia 2004r nie narusza zasady proporcjonalności w działaniach UE wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o UE, dotyczy rozstrzygnięcia zgodności prawa krajowego ( przepisów u.p.a.) z przepisami wspólnotowymi, co nie jest domeną Trybunału Sprawiedliwości.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma podstaw do zwrócenia się o rozstrzygnięcie do Trybunału Sprawiedliwości.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.

19