Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 134/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman Protokolant starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2020 r., nr 0201-IOD2.4102.54.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz S. B. kwotę 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2020 r., nr 0201-IOD2.4102.54.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji, organ I instancji, NUS) z dnia 5 października 2020 r., nr 0212.SPV.4102.140.2019.BK wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i określającą S. B. (dalej: skarżący, strona, podatnik) wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2015 r. na kwotę 41.509,40 zł, wysokość dochodu niepowodującego powstanie zobowiązania podatkowego za 2015 r. w kwocie 2.465,70 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 161,00 zł.

Podatnik w 2015 r. uzyskał przychody z tytułu świadczeń wypłaconych z Funduszu Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w wysokości 2.465,70 zł, od których pobrana została zaliczka na podatek dochodowy oraz odprowadzona składka na ubezpieczenie zdrowotne. W wyniku kontroli przeprowadzonej wobec podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2015 r. do 31.12.2017 r. stwierdzono, iż w 2015 r. uzyskiwał on przychody z prowadzonej bez zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Postępowanie podatkowe dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015, wszczęte w wyniku tej kontroli wykazało, że w okresie od I 2015 r. do XII 2017 r. podatnik sprzedał 37 pojazdów używanych, z tego w roku: 2015 - 3 szt., w roku 2016 - 20 szt. (w tym 1 pojazd otrzymany w 2009 r. w darowiźnie od ojca)., a w roku 2017 - 14 szt. ( w tym 1 pojazd sprzedał w 2017 r. córce) z tego 25 sprzedał z zyskiem, a 10 ze stratą, która była w dwóch przypadku podyktowana sprzedażą pojazdów uszkodzonych (sprzedaż z dnia 20 stycznia 2015 r. [...] nr rej. [...] i z dnia 5 kwietnia 2016 r. [...] nr rej. [...]). Auta te w dniu nabycia przez podatnika były sprawne. W tym samym okresie podatnik nabył 97 pojazdów, z tego w roku 2015 - 34 szt., w roku 2016 - 41 szt., w roku 2017 - 22 szt. Ustalono również, że podatnik nabywał pojazdy w okresie poprzedzającym rok 2015, tj. w latach 2010 - 2014 podatnik nabył 12 pojazdów (2010 r. - 2 szt., 2011 r.- 4 szt., 2012 r. i 2013 r. – po 1 szt.). Ponadto ustalono, że 6 sprzedanych przez podatnika samochodów (z tego 1 w 2015 r., 4 w 2016 i 1 w 2017) nabytych w latach 2010 i 2011, objętych było postępowaniem w toczącej się sprawie o podział majątku pomiędzy podatnikiem a A. T. (żoną podatnika w latach 1996 – 2011), które to samochody zostały zbyte w trakcie postępowania sądowego, zaś środki pieniężne z tego tytułu wskutek podziału majątku zostały przyznane podatnikowi. NUS przyjął, iż całość środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży pojazdów stanowi przychód skarżącego z tytułu prowadzonej przez niego działalności

Opierając się na zgromadzonych w postępowaniu dowodach organ I instancji stwierdził, że skarżący wykorzystując swoje doświadczenie nabywał sprawne lub uszkodzone pojazdy, sprowadzał je z zagranicy swoimi lawetami, naprawiał je samodzielnie lub oddawał do naprawy, a następnie je sprzedawał. Działalność tę prowadził we własnym imieniu, w sposób ciągły, powtarzalny, w celach zarobkowych, choć nie zawsze dokonywał sprzedaży pojazdów z zyskiem. Uznano, że działalność ta miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem przychody z tego tytułu należały do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r . o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 613 z późn. zm., w brzmieniu z roku 2015, dalej: u.p.d.o.f.) i podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Mimo braku prowadzonych ewidencji organ podatkowy I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania uznając, że zgromadzone dokumenty, w tym m.in. umowy, faktury nabycia pojazdów, umowy sprzedaży, zeznania świadków pozwalają określić podstawę opodatkowania. Przychody ze sprzedaży w 2015 r. 3 pojazdów organ I instancji ustalił w kwocie 102.780,21 zł, którą wyliczył w oparciu o wartość umów dokumentujących sprzedaż, pomniejszoną o podatek od towarów i usług określony decyzją z 25 marca 2020 r., nr 0212-SPV.4103.17.2019.BK BA. 16702/2020. Koszty uzyskania przychodu ustalono w kwocie 144.289,61 zł uwzględniając wydatki poniesione na zakup sprzedanych pojazdów, ich obowiązkowe ubezpieczenie, opłatę recyklingową, opłaconą akcyzę, opłaty poniesione w związku z rejestracją. W związku z powyższym stwierdzono, iż podatnik w 2015 r. poniósł stratę z działalności gospodarczej w kwocie 41.509,40 zł. Zatem przychody wynikające z informacji PIT-11 za 2015 r. nie powodowały powstania zobowiązania podatkowego, a pobrana w związku z nimi i odprowadzona do urzędu skarbowego zaliczka stanowi nadpłatę. Ustalenia w tym zakresie NUS zawarł w decyzji z 5 października 2020 r.

Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności wskazują, że zakupy, a następnie sprzedaż pojazdów w latach 2015 – 2017 odbywały się w sposób ciągły, zorganizowany, w celach zarobkowych we własnym imieniu i na własny rachunek – zatem odbywały się w ramach działalności gospodarczej., a zakupione samochody stanowiły towar handlowy. Za niewiarygodną uznał organ odwoławczy argumentację skarżącego, iż pojazdy nabywał w ramach hobby wynikającego z zamiłowania do motoryzacji a posiadanie samochodów w ilości 30 – 50 sztuk jest stanem normalnym, jak i to, że wszystkie samochody używane były dla celów prywatnych w zależności od wewnętrznej potrzeby.

Wskazano, że na dzień dokonywanych oględzin, tj. 22 stycznia 2019 r. i 25 stycznia 2019 r. strona posiadała 56 pojazdów. W latach 2015 – 2017 sprzedała 35 samochodów (nie licząc samochodu sprzedanego na rzecz córki oraz otrzymanego w ramach darowizny od ojca), z czego 25 z zyskiem. Brak zysku występujący w 1/3 transakcji ocenił DIAS jako normalne ryzyko nieopłacalności prowadzonej działalności. Nie zgodzono się również z argumentem skarżącego, iż o braku działalności gospodarczej świadczy fakt, że auta sprzedawane były po dłuższym okresie czasu od ich zakupu wskazując, iż strona planując osiągnięcie zysku ze sprzedaży auta musiała sprowadzić je do kraju, dopełnić formalności rejestrowych oraz dokonać stosownych napraw. Podnoszony argument, że gdyby celem Strony było osiągnięcie zysku to sprzedawałaby auta w krótkim czasie organ uznał za nietrafny. To, że Strona nie od razu sprzedawała zakupione auta (nie w tym samym roku) nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż ww. przepisy nie uzależniają oceny czy podmiot prowadzi/ nie prowadzi działalności gospodarczej od tego, czy czynności wykonywane są szybko lub w jakimś okresie. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że podatnik samochody sprowadzał osobiście (posiadał trzy lawety), dysponował stosowną wiedzą i umiejętnościami w zakresie handlu używanymi samochodami, zaś z zeznań przesłuchanych świadków (nabywców aut) wynika, że był on znany w środowisku i polecany przez wiele osób (w tym mechaników samochodowych) jako osoba oferująca auta do sprzedaży. Nie zgodził się również organ drugiej instancji z argumentacją, że jest to działalność hobbystyczna, a część aut przedstawia wartość kolekcjonerską, a to z uwagi na fakt, iż większość samochodów kupionych w latach 2015-2017 to busy dostawcze ([...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). W rozpatrywanej sprawie zarówno ilość zakupywanych samochodów, fakt dokonywania zakupu w tym samym dniu po 2-3 samochody jednocześnie, jak i częstotliwość ich sprzedaży nie wskazuje na zaspokajanie potrzeb własnych podatnika. Dowodzi natomiast, iż dokonana sprzedaż pojazdów miała miejsce w ramach nie zgłoszonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu w myśl art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy za 2015 r. uznał DIAS zarzuty skarżącego, że samochody [...] nr rej. [...] oraz [...] nr rej. [...] zostały sprzedane w lutym 2016 r. poniżej ceny zakupu i nie nastąpił zysk.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji, mając na uwadze art. 23 § 2 pkt 1 O.p., odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i zarówno przychody uzyskane przez podatnika w 2016 r. ze sprzedaży samochodów, jak i poniesione w 2016 r. koszty uzyskania przychodów ustalił na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług określonego w decyzji wydanej w zakresie podatku VAT z 25 marca 2020 r.,nr 0212.SPV.4103.17.2019.BK BA 16702/2020, wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do października 2017 r. Dodał, że z uwagi na to, że organ I instancji odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji brak podstaw do zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., za bezzasadne należy uznać zarzuty strony sformułowane w tym zakresie w odwołaniu.

W kwestii obowiązku spłaty przez podatnika połowy środków uzyskanych ze sprzedaży 6 samochodów objętych postępowaniem w zakresie podziału majątku mając na względzie zgromadzony materiał, w tym dokumenty uzyskane z Sądu (postanowienie wstępne SR w L. z dnia 14 października 2014 r. oraz postanowienie końcowe SR w L. Wydział I Cywilny z dnia 30 sierpnia 2018 r., w którym ustalono, iż udziały w majątku wspólnym są równe i dokonał podziału w ten sposób, że na własność podatnika przyznał środki pieniężne ze sprzedaży przedmiotowych samochodów z jednoczesnym obowiązkiem spłaty na rzecz wnioskodawczyni jej udziału w majątku wspólnym), jak również ustalenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia przychodów i wydatków podatnika za 2015 r. W rozliczeniu tym uwzględnił przypadającą na podatnika połowę przychodów i kosztów ich uzyskania w odniesieniu do sprzedanego w 2015 r. jednego z sześciu pojazdów objętych ustaleniami postępowania w zakresie podziału majątku. W związku z powyższym stwierdzono, że nadwyżka kosztów uzyskania nad sumą przychodów wynosi kwotę 7.697,99 zł stanowiącą różnice pomiędzy ustalonymi kosztami uzyskania w kwocie 85.478,20 zł a ustalonymi przychodami w kwocie 77.780,21 zł. Mając na uwadze przepis art. 234 O.p. w związku z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że wysokość straty poniesionej przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2015 r. wynosi kwotę 41.509,40 zł, która to została określona w decyzji organu I instancj, ponieważ nie może wydać decyzji na niekorzyść Strony odwołującej, a zatem nie może wydać decyzji określającej stratę w niższej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zaskarżył w części decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 7 grudnia 2020 r. - w zakresie wskazania, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2015 r. wynosi 41.509,40 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 pkt 4 i pkt 9, art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 23 § 2 pkt 1, art. 24, art. 21b, oraz art. 207 O.p. w zw. z art. 5a pkt 6 art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 1i, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 5a, ust. 5b, ust. 5c, ust. 6, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, ust, 1, art. 24b ust.1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie straty poniesionej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2015 r. na kwotę 41.509,40 zł, kiedy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna doprowadzić do wniosku, że nie zaistniało zdarzenie powodujące powstanie straty w wysokości 41.509,40 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2015 r. gdyż kontrolowany nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów, a kupowane przez niego samochody stanowią hobby skarżącego i nie są kupowane w celu osiągnięcia zysku o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy i są wykorzystywane do celów prywatnych. Ponadto skarżący podniósł, że 50% kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodów kupionych w trakcie małżeństwa z A. T. w latach 2010-2011: [...] nr rej. [...] [...] nr rej. [...], [...] nr rej. [...], [...] nr rej. [...], [...] nr. rej. [...], [...] nr. rej. [...], które otrzymał w wyniku podziału majątku wspólnego po rozwodzie z A. T., był zobowiązany zwrócić A. T. zgodnie z treścią Postanowienia końcowego w sprawie o podział majątku, a przede wszystkim, że ww. samochody nie stanowią podstawy do wyliczenia podatku dochodowego, gdyż były to samochody wykorzystywane co celów prywatnych małżonków.

Z uwagi na powyższe wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części, umorzenie postępowania podatkowego w zaskarżonym zakresie, tj. zakresie podatku od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

Uzasadniając skargę podkreślił, iż stwierdzenie organu pierwszej instancji że sprzedaż dokonana przez kontrolowanego nie odpowiada warunkom prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie Informacji dostarczonej organy podatkowe i nie pasuje do żadnego z przedstawionych tam modeli, jest całkowicie trafne, gdyż skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, gdyby jego celem było prowadzenie działalności gospodarczej to po pierwsze auta te sprzedawane byłyby w krótkim okresie czasu od chwili ich zakupu, po drugie zaś nie byłyby autami rejestrowanymi na skarżącego. Dodatkowo wskazał, iż większość z 97 samochodów to pojazdy 10, 12, 15 a nawet 20 letnie o wartości jedynie kolekcjonerskiej, jak i na fakt, że możliwość nabycia aut nie była przez skarżącego nagłaśniana a wiele transakcji zawieranych było zupełnie przypadkowo.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór podatnika z organem koncertował się na kwestii czy transakcje nabywania i sprzedawania samochodów, dokonywane przez podatnika w latach 2015 do 2017, stanowiły działalność gospodarczą, zdefiniowaną na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., o której następnie mówi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymieniając źródła przychodów.

Wskazać należy, że tożsamy problem był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 11/21. Wyrażone w nim stanowisko Sąd w pełni podziela odnosząc się do niego w dalszej części uzasadnienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który zalicza do tej sfery aktywności podatnika działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przyjmuje się, że dla rozpoznania działalności gospodarczej decydujące znaczenie będzie miało ustalenie czy określone czynności stanowią wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., według kolejności przyjętej przez ustawodawcę. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. II FSK 789/07 CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Wola uzyskania zysku, w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również motyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Trzeba jednak pamiętać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Jak już zaznaczono prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika co do tego, że nie prowadzi działalności gospodarczej, tylko zarobkuje w inny sposób czy "zarabia na sprzedaży własnych rzeczy" (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2096/12 CBOSA). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenie ma wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania. W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika, tj. zorganizowanie prawne, można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły, miały cel zarobkowy, prowadzone były we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 773/13 CBOSA). Z punktu widzenia faktycznego, istotnego dla rozpoznania działalności gospodarczej, pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. obejmuje zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej, które mogą polegać m.in. na przetworzeniu przedmiotu sprzedaży w celu zwiększenia jego wartości.

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nie chodzi więc o częste sprzedaże dużej ilości samochodów, na dużą skalę. Działalność gospodarcza może przecież być prowadzona również w stosunkowo niewielkiej skali. Z punktu widzenia analizowanej ciągłości istotny jest przede wszystkim element powtarzalności określonych działań, które podatnik odpowiednio planuje, a następnie organizuje i przeprowadza. Jednak mogą być one rozłożone w czasie. Działania, jeśli mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, powinny być realizowane profesjonalnie, zawodowo, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane przez właściciela w ramach zwykłego zarządu składnikami jego prywatnego majątku, według powszechnie przyjętych zasad gospodarności.

Podsumowując, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. mówi o działaniach podatnika, podejmowanych w stosunku do składników jego majątku, cechujących się zorganizowaniem i ciągłością w powyższym rozumieniu, ukierunkowanych na stworzenie źródła zarobkowania, choćby czasowego.

Niewątpliwie proces sprzedaży przez skarżącego samochodów ujmować trzeba w jego kilkuletnim całokształcie gdyż tylko takie ujęcie pozwala zauważyć istotne jego cechy, czy był prowadzony jako proces ciągły i profesjonalny, a czynności sprzedaży dokonywane były w sposób częstotliwy.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżący na przestrzeni lat 2015 – 2017 nabył pojazdy samochodowe w ilości 97 sztuk oraz zbył 35 samochodów używanych (25 aut zbyto z zyskiem). Bezspornie zostało również ustalone, że skarżący posiadał stosowną wiedzę i umiejętności w zakresie handlu używanymi samochodami, która wynikała – co skarżący sam podkreślał – z zamiłowania do motoryzacji. Skarżący posiadał lawety umożliwiające sprowadzenie uszkodzonych pojazdów (co robił osobiście), umiejętności w zakresie naprawy samochodów (jedynie w pewnym stopniu zlecał naprawę mechanikom samochodowym), dopełniał wszelkich formalności związanych z transakcjami kupna – sprzedaży samochodów. Obszernie zgromadzony materiał aktowy z zakresu przesłuchania świadków (nabywców samochodów) jednoznacznie potwierdza, iż skarżący był polecany osobom poszukującym używanych samochodów. Rekomendowali stronę zarówno znajomi, jak i mechanicy samochodowi.

Tak ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny co do zasady pozwolił Sądowi zgodzić się z organem odwoławczym, iż przedstawiony model sprzedaży samochodów używanych charakteryzuje się ciągłością i zorganizowaniem oraz zmierza do uzyskania celu zarobkowego, a zatem stanowi działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami używanymi. Organy podatkowe przedstawiły konsekwentne, zorganizowane i logiczne działania skarżącego zmierzające do podniesienia atrakcyjności sprowadzonych samochodów w celu ich zbycia z perspektywą osiągnięcia zysku. Skarżący na dużą skalę dokonywał zakupu uszkodzonych najczęściej pojazdów a dysponując wiedzą w zakresie kształtowania się cen na rynku samochodowym oraz stanu technicznego samochodów był zdolny do oceny opłacalności takiego nabycia. Sąd nie kwestionuje podnoszonego przez skarżącego zamiłowania do motoryzacji jako czynnika inspirującego działalność strony, wskazując iż pasja w tym zakresie niewątpliwie sprzyjała i ułatwiała wykonywanie przedmiotowej działalności kształtując pozycję skarżącego na lokalnym rynku zbytu jako osoby kompetentnej i godnej polecenia. Z zeznań przesłuchanych przez organ pierwszej instancji świadków jednoznacznie wynika fakt dokonywania przez stronę licznych transakcji sprzedaży samochodów, które odbywały się w zbliżonych okolicznościach (z polecenia znajomych, najczęściej na terenie posesji skarżącego). Wiedza i umiejętności w zakresie handlu oraz naprawy samochodów skutkowały tym, iż z większości transakcji skarżący osiągnął zysk. Wskazane okoliczności uzasadniają zdaniem Sądu brak potrzeby korzystania przez skarżącego z instrumentów mających na celu pozyskanie klienta i reklamę towaru (tj. ogłoszeń, szyldów, reklam w mediach). Słusznie ponadto w ocenie Sądu nie dopatrzyły się organy podatkowe w sprawie znamion działalności kolekcjonerskiej, gdyż takich cech nie można przypisać – przynajmniej w większości – samochodom posiadanym przez podatnika. Przedmioty o wartości kolekcjonerskiej to w ocenie Sądu takie, które wyróżniają się ze względu na swoją wartość artystyczną, historyczną, naukową, sentymentalną bądź też inną indywidualną i wyróżniającą je cechę. Analiza zbytych przez skarżącego aut w latach 2015 – 2017 (jak i pozostałych samochodów, które pozostają własnością strony) wskazuje, że uzasadnienie przez skarżącego posiadania tak znacznej ilości aut pasją kolekcjonerską nie jest wiarygodne. Wiele z tych pojazdów to samochody dostawcze, w tym między innymi kilkanaście samochodów [...] czy [...], pozostałe to w przeważającej większości samochody osobowe popularnych marek na rynku motoryzacyjnym. Nie przekonała Sądu ponadto argumentacja strony koncentrująca się wokół czasu jaki upływał od momentu zakupu samochodu do jego sprzedaży przez stronę, który wynosił od kilku miesięcy do nawet dwóch, trzech lat. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż sprzedawane przez stronę samochody to często pojazdy powypadkowe/uszkodzona a zatem takie, które wymagają niejednokrotnie czasochłonnej naprawy. Ponadto, co niebagatelne dla oceny zasadności sprzedaży samochodu w realiach sprawy po upływie znacznego odstępu czasu od nabycia, zdecydowana większość samochodów mimo upływu wskazanego czasu została sprzedana z zyskiem. Fakt ten jednoznacznie wskazuje, iż upływ czasu pomiędzy nabyciem a zbyciem samochodu był uzasadniony okolicznościami. Wskazać również należy, że korzystanie przez podatnika z pojazdów w czasie pomiędzy ich nabyciem a sprzedażą nie wyklucza sytuacji, że zakup został dokonany z intencją sprzedaży. Właśnie taka była praktyka skarżącego, że z handlu samochodami używanymi, które wcześniej naprawiał, uczynił źródło dochodu, przez pewien czas jednak korzystając jednocześnie z tych samochodów wedle potrzeby i uznania.

W ocenie Sądu zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego są ustalenia wskazujące, że wykonywane osobiście i na własny rachunek przez skarżącego czynności, polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowiły ze względu na zorganizowanie, częstotliwość oraz przedmiot transakcji, wykorzystywanie doświadczenia i praktyki, oraz osiąganie zysków na poszczególnych transakcjach, działalność gospodarczą i podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie zarówno ilość zakupywanych samochodów, jak i częstotliwość ich sprzedaży nie wskazuje w odniesieniu do większości transakcji, patrząc przez pryzmat doświadczenia życiowego, na zaspokajanie potrzeb własnych podatnika.

Jednakże, o czym była mowa powyżej, dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zatem trzeba ustalić czy wszystkie przychody uzyskane przez skarżącego stanowiły wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Istotnym jest, że trzeba oddzielić działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy od jej spraw osobistych (prywatnych). Takich ustaleń, w ocenie Sądu ,zabrakło w działaniach organów podatkowych dotyczących ustalenia okoliczności zbycia sześciu samochodów, o których mowa w postanowieniu wstępnym Sądu Rejonowego w L. z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt [...] w sprawie toczącej się o podział majątku pomiędzy skarżącym a A. T. Samochody te zostały zaliczone przez Sąd do majątku wspólnego małżonków, a następnie zbyte w trakcie trwania postępowania o podział majątku, zaś uzyskane ze sprzedaży środki w postanowieniu końcowym Sądu Rejonowego w L. z dnia 30 sierpnia 2018 r. w całości przyznane skarżącemu. Jednocześnie Sąd Rejonowy ustalił, iż udziały w majątku wspólnym małżonków były równe i zobowiązał skarżącego do spłaty udziałów A. T.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15, CBOSA).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w ustaleniu stanu faktycznego odnośnie wskazanych pojazdów i z tych też względów niemożliwym jest ocena czy w związku ze sprzedażą przedmiotowych samochodów skarżący działał w ramach działalności gospodarczej czy też dokonywał on sprzedaży majątku prywatnego pozostającego w zarządzie małżonków. Wątpliwości Sądu wynikają przede wszystkim z faktu, iż wskazane samochody nabyte zostały w latach 2010 – 2011, a zatem były one własnością małżonków przez relatywnie długi okres czasu, którego to okresu nie sposób uzasadnić czasem naprawy uszkodzonego pojazdu lub poszukiwaniem klienta, jak i z tego że zostały one – w odróżnieniu od innych samochodów – nabyte do majątku wspólnego małżonków, co wskazuje iż mogły być użytkowane przez skarżącego i jego małżonkę do celów osobistych. Jednak okoliczność czy pojazdy te skarżący wraz z żoną (oraz być może z córką) wykorzystywali do celów osobistych nie została przez organy podatkowe ustalona, w trakcie przesłuchania nie zadano ani stronie ani świadkowi stosownych pytań w tym zakresie. W kwestii zaś sprzedaży przedmiotowych samochodów, należy zwrócić uwagę na moment ich zbycia, gdyż nastąpił on w trakcie trwania postępowania o podział majątku z czego można wywodzić, iż zasadniczym celem sprzedaży nie było osiągnięcie zysku lecz spieniężenie majątku rzeczowego w celu jego łatwiejszego podziału. Potwierdzeniem tego wydaje się być również fakt, iż samochody te zostały sprzedane ze stratą, znacznie poniżej ceny ich zakupu (z dziesięciu sprzedanych w kontrolowanym okresie samochodów z której to sprzedaży skarżący nie osiągnął zysku, sześć aut to pojazdy które obejmowało postępowanie podziałowe).

Wobec wskazanych powyżej wątpliwości przedwczesne w ocenie Sądu jest zakwalifikowanie sprzedaży sześciu samochodów, tj. [...] nr rej. [...], [...] nr rej. [....], [...] nr rej. [...], [...] nr rej. [...], [...] nr rej. [...] oraz [...] nr rej, [...] jako sprzedanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi. Organ podatkowy odnośnie wymienionych pojazdów powinien w pierwszej kolejności ustalić czy nie stanowiły one majątku osobistego skarżącego, wykorzystywanego do celów prywatnych przez skarżącego i jego małżonkę, a następnie ocenić czy dokonując ich sprzedaży realizował ją w ramach działalności gospodarczej. W razie zakwalifikowania zbycia przedmiotowych samochodów do zarządu majątkiem prywatnym organ podatkowy winien również ocenić czy kwalifikacja ta może mieć ewentualny wpływ na ocenę całokształtu okoliczności związanych z oceną aktywności podatnika w obszarze handlu samochodami w poszczególnych latach podatkowych.

W tej sytuacji, z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w tym w szczególności art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do sprzedaży sześciu wymienionych w treści niniejszego uzasadnienia samochodów wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 500 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).