Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2784/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 238/15 w sprawie ze skargi R. M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania z dnia 15 grudnia 2014 r. [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 238/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. M. C. na trzy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie: z 15 grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania, z 15 grudnia 2014 r. Nr [...], [...], w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniami z 15 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia własne z 14 października 2015 r. w przedmiocie: - pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 maja 2014 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz orzekającej dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego; - pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 maja 2014 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz orzekającej dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego; - pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 maja 2014 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz orzekającej dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Organ stwierdził, że złożone pisma były obarczone brakami formalnymi - nie ujawniono w nich adresu zamieszkania strony. Strona była wzywana o uzupełnienie tych danych pod rygorem pozostawienia odwołań oraz wniosków o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na wezwania pełnomocnik Skarżącego poinformował, że nie zna adresu jego zamieszkania, a z uwagi na okres urlopowy nie było możliwości skontaktowania się z nim w okresie zakreślonym przez organ podatkowy. Pełnomocnik uznał zresztą, że wystarczający jest adres pełnomocnika jako adres do doręczeń. W ocenie organu brak podania adresu zamieszkania uniemożliwia dokonanie różnych czynności procesowych. Z tego względu stosownie do art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) pozostawiono wniesione pisma bez rozpatrzenia.

I.3. W skargach do WSA Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosków o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań mimo podania adresu Strony;

- art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań nie spełniają wymogów określonych w przepisach prawa, w tym nie wskazują adresu podatnika, w sytuacji gdy jest on reprezentowany przez pełnomocnika;

- art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie wbrew jego celowi;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

I.4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd ten przede wszystkim podkreślił, że zgodnie z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej podanie (pismo podatnika) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Są to zatem wymogi o charakterze minimalnym i obligatoryjnym. Ich braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu sprawie. W przepisie tym nie chodzi przy tym o adres pełnomocnika (jeśli został w sprawie ustanowiony), lecz adres osoby, w imieniu której pełnomocnik takie podanie składa. Adres podatnika może determinować bowiem właściwość organów na etapie wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto organ w każdej chwili musi mieć możliwość weryfikacji złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej), a co za tym idzie osobistego kontaktu ze stroną. Nieujawnienie adresu Skarżącego w razie wypowiedzenia pełnomocnictwa skutkowałoby brakiem kontaktu ze Skarżącym, a w konsekwencji uniemożliwiłoby prowadzenie postępowania. Organ nie miałby bowiem możliwości doręczania Skarżącemu wydanych rozstrzygnięć, a Skarżący możliwości procesowego reagowania na nie (skorzystania ze środków zaskarżenia). Podobnie adres strony jest niezbędny w razie konieczności zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czy też nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Okolicznością przemawiającą za koniecznością ujawnienia adresu zamieszkania lub pobytu strony są przepisy art. 210 § 1 pkt 3 i art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z nich bowiem wynika, że organy mają obowiązek oznaczenia (zindywidualizowania) strony w decyzjach i postanowieniach. Przy czym zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie akcentuje się, że oznaczenie strony we wskazywanych aktach powinno zostać zawarte w sposób zupełny, tzn. przy osobach fizycznych z podaniem imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania lub pobytu oraz numeru NIP. Miejsce zamieszkania strony jest zatem elementem jej identyfikacji i wymaga wskazania w decyzji podatkowej. Podanie adresu strony stanowi jednocześnie warunek sine qua non prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Tym samym brak takiego elementu w decyzji (postanowieniu) oznacza, że oznaczenie strony jest niepełne i nie pozwala na jej identyfikację.

WSA zauważył, że na gruncie niniejszej sprawy ujawnienie adresu zamieszkania lub pobytu Skarżącego było niezwykle istotne również z tego względu, że Skarżący kwestionował prawidłowość doręczenia mu decyzji organu podatkowego na dotychczasowy, znany organom podatkowym adres, a jednocześnie nie podał adresu – jego zdaniem – prawidłowego. W okolicznościach tej sprawy WSA uznał, że prawidłowo organ wzywał Skarżącego po podania adresu zamieszkania stosownie do art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, a wobec bierności Strony – pozostawił pisma bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że brak formalny w postaci ujawnienia adresu pobytu Skarżącego został uzupełniony dopiero w postępowaniu zażaleniowym, nie oznacza, że został on uzupełniony w siedmiodniowym terminie wyznaczonym w wezwaniu, zatem organ nie miał możliwości podjęcia innego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie ma przy tym znaczenia, ani to, czy postępowanie było wszczęte z urzędu czy na wniosek strony, ani to czy pisma pozostawione bez rozpatrzenia nie były pierwszymi pismami w sprawach. Wskazane przepisy tego bowiem nie różnicują.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej WSA wskazał, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie została w przedmiotowych sprawach naruszona, gdyż wydając postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań (oraz odwołania) organ w sposób prawidłowy dokonał wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, zaś stanowisko organu skutkujące pozostawieniem wniosków i odwołania bez rozpatrzenia jest prawidłowe.

II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., do czego WSA był zobowiązany, w wyniku czego WSA - na skutek niewłaściwej kontroli legalności działalności administracyjnej - nie uwzględnił skarg złożonych na rozstrzygnięcia organu w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia podań Skarżącego, które to rozstrzygnięcia organ wydał na skutek rozpatrzenia środków zaskarżenia (zażaleń), mimo że treść tych rozstrzygnięć była nieuzasadniona z uwagi na fakt, że w dacie ich wydania brak było przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy, natomiast po uzupełnieniu braku przez Skarżącego, zarówno odwołanie od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania, jak i wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania czyniły zadość wymogom z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. należy podkreślić, że art. 3 § 1 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten należy zatem zaliczyć do tych, które regulują prawo do sądu (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1447/07, LEX nr 391744). Jest niewątpliwe, że Skarżący uzyskał prawo do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP: miał zagwarantowane prawo uruchomienia procedury sądowej poprzez możliwość wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i uzyskał rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie zainicjowanej tą skargą. Nadto, postanowienia art. 3 p.p.s.a. wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tych powodów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. uznać należy za chybiony.

Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art.145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.169 §4 O.p. W ocenie Skarżącego uzupełniony został bowiem brak podania w trybie art.169 §1 O.p.

Zgodnie art.168 § 1 O.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. Przepis §2 art.168 O.p. stanowi zaś, że podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.

W ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem adresu elektronicznego, jak i pojęciem adresu. Pojęcie adresu znajduje się w przepisach: art. 146 § 1 i 2, art. 151a, 168 § 2 O.p. Zostało ono także w swoisty sposób dookreślone przez ustawodawcę w art. 168 § 2 O.p. Otóż z tego przepisu wynika, że chodzi tu o adres miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności strony, a nie jej pełnomocnika. W art. 168 § 2 O.p. nawiązano przy tym do "tradycyjnego" ujęcia adresu, a nie adresu do korespondencji. Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art.169 §1 O.p.). W świetle art.164 §4 O.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

Analiza treści przepisu art. 169 § 1 i § 4 O.p prowadzi do wniosku, że pozostawienie podania bez rozpoznania odnosi się do sytuacji, w której strona nie uzupełni braku formalnego uniemożliwiającego nadanie podaniu właściwego biegu w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania do uzupełnienia takiego braku. Brak formalny złożonego podania do czasu jego prawidłowego usunięcia czyni podanie bezskutecznym. Tym samym uniemożliwia przystąpienie do załatwienia sprawy inicjowanej złożonym wnioskiem i w konsekwencji rozstrzygnięcie zawartego w nim żądania.

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie organ prawidłowo wezwał pełnomocnika Skarżącego do usunięcia braku formalnego, wskazując w piśmie zakres usunięcia braku formalnego obejmującego adres zamieszkania lub pobytu Strony i termin do usunięcia braku (7 dni) oraz konsekwencje prawne niezastosowania się do wezwania (pozostawienie sprawy bez rozpoznania), a profesjonalny pełnomocnik nie zastosował się do tego wezwania - w zakreślonym terminie pełnomocnik wskazał bowiem adres do korespondencji, a nie adres zamieszkania lub pobytu - należało pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 1 O.p. Równocześnie należy podkreślić, iż wobec upływu ustawowego terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, podanie przez pełnomocnika skarżącego adresu pobytu jego mocodawcy na etapie postępowania zażaleniowego nie konwaliduje powstałego braku formalnego odwołania.

7. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O Kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.