Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 27/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.14 b par.1, art. 14 c par.  1, art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.21 ust.1 pkt 16 lit. c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.77 (5) par. 3
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
Teza: Jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować

TEZY

Jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 272/11 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 272/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez C. sp. z o.o. w G. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 13 grudnia 2010 r., nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia 2 września 2010 r. C. Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca lub spółka) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedstawionym stanie faktycznym wskazała, iż planuje świadczyć usługi opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi. Usługi te miałyby być świadczone na terytorium kraju jak i za granicą, a w ich zakresem objęte byłyby w szczególności: 1) proste czynności pielęgnacyjne, do których należałaby w szczególności pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu, pomocy przy kąpieli, czuwanie przy łóżku chorego, pomoc przy transferze z łóżka do toalety, z łóżka do wózka inwalidzkiego itp., 2) czynności o charakterze społecznym, do których w szczególności należałoby towarzyszenie przy spacerach, wizytach towarzyskich, punktach usługowych, dokonywanie zakupów, porządkowanie mieszkania itp., 3) usługi mające na celu poprawienie kondycji psychofizycznej pacjenta, do których w szczególności należą terapia ruchowo – zajęciowa, rozwiązywanie łamigłówek, itp.

Szczegółowy zakres usług określany byłby - w zależności od potrzeb klienta – w umowie pomiędzy skarżącą a konkretnym klientem. Powyższe usługi skarżąca miałaby świadczyć przy pomocy swoich pracowników, którzy zostaną zatrudnieniu w oparciu o umowę o pracę. Z uwagi na charakter usług, które skarżąca zamierza wykonywać, jako miejsce pracy pracownika w umowie o pracę ustalony zostanie obszar województwa, w którym dany pracownik ma miejsce swojego zamieszkania. Stosunek pracy, jaki zostanie nawiązany pomiędzy pracownikami a skarżącym będzie pozostawać nienaruszony, niezależnie od tego, czy w danym momencie dany pracownik wykonując obowiązki pracownicze pozostawać będzie w kraju czy też za granicą. Bez znaczenia dla treści stosunku pracy byłyby również długość i częstotliwość wyjazdów pracowników za granicę. Wedle szacunków skarżącej, wykonanie pojedynczej usługi trwać będzie od jednego do trzech miesięcy. Powyższe dotyczyć może również wykonywania usług za granicą, przy czym wyjazd pracownika za granicę może powtórzyć się w ciągu roku kalendarzowego. Ponadto mogą powtarzać się wyjazdy do tego samego klienta (tak w kraju jak i za granicę). W zależności od danej sytuacji skarżąca - jako pracodawca – decydować będzie jaki pracownik, do kogo i z jaką częstotliwością i w jakich przedziałach czasowych będzie jechał w celu wykonania usług. Zgodnie z treścią art. 77 (5) § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 1998 r., Nr 21 poz. 94 ze zm.) skarżąca określi w regulaminie pracy, że pracownikom wypłacane są należności z tytułu podróży służbowej na takich zasadach jak wynikają z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Zatem, za każdy powyżej opisany wyjazd służbowy, podczas którego pracownik przekroczy granicę województwa, w którym znajduje się jego miejsce zamieszkania, będzie on otrzymywał – oprócz ustalonego w umowie wynagrodzenia za pracę – diety należne z tytułu podróży krajowej lub zagranicznej podróży służbowej, jak również zwrot kosztów dojazdów i noclegów potwierdzonych dokumentami (fakturami, rachunkami itp.). W oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny skarżąca sformułowała we wniosku następujące pytania:

1. Czy Spółka postąpi prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wypłacone pracownikowi – zgodnie z właściwymi Rozporządzeniami – diety i zwrócone mu udokumentowane koszty podróży i noclegu za odbyte przez niego wyjazdy służbowe poza granicę województwa, w którym znajduje się jego miejsce zamieszkania?

2. Czy wypłacone przez Spółkę pracownikowi – zgodnie z właściwymi Rozporządzeniami diety i zwrócone mu udokumentowane koszty podróży i noclegu za odbyte przez niego wyjazdy służbowe poza granice województwa, w którym się znajduje jego miejsce zamieszkania, są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 16 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Prezentując własne stanowisko w powyższych kwestiach Spółka udzieliła na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej.

Organ interpretacyjny potraktował wniosek strony jako wniosek o udzielenie dwóch odrębnych interpretacji i tak też się do nich odniósł. Interpretacją z dnia 13 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 oraz § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacji podatkowej) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w rozstrzygnięciu stwierdził, że przedstawione przez spółkę – stanowisko w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wypłaconych pracownikom diet oraz innych kosztów podróży i noclegu poniesionych w ramach wyjazdu służbowego poza granice województwa (a więc w zakresie pytania drugiego powyższego wniosku) – jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ przedstawił obszernie stan prawny, wynikający z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przede wszystkim w art. 12 ust. 1 dot. przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, a także art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a dot. zwolnienia od podatku dochodowego diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy. Następnie organ interpretacyjny wskazał o jakie odrębne przepisy chodzi, a także podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji "podróży służbowej", co powoduje konieczność odwołania się do definicji zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej:K.p.). Przytoczył uregulowanie zawarte w art. 77 (5) § 1 K.p., a następnie wyraził pogląd, że zarówno pojęcie "podróż służbowa" jak i regulacje dotyczące wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikom za czas podróży służbowej należą do zakresu praca pracy, co powoduje, że rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej obowiązku czy zasad wypłacania diet i innych należności za czas podróży służbowej nie leży w kompetencji organu podatkowego. W dalszej części uzasadnienia przytoczone zostały szczegółowe uregulowania wypłaty diet, kosztów przejazdu i dojazdu, noclegów i innych wydatków, określone w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. dot. podróży służbowych na obszarze kraju i poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236 poz. 1990 i 1991 ze zm.). Następnie organ raz jeszcze przytoczył opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i konkludował swe wywody stwierdzeniem, że "jeżeli w opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z podróżą służbową, to diety i kwoty należności wypłaconych pracownikom, związanych z podróżą służbową, podlegać będą zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.".

Pismem z dnia 29 grudnia 2010 r. spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na uznaniu, iż diety i kwoty innych należności wypłaconych pracownikom w związku z odbywanymi przez nich podróżami będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., jeżeli odbywane przez pracowników wyjazdy będą mogły być uznane za podróże służbowe w rozumieniu przepisów prawa pracy (niebędących przedmiotem interpretacji organu podatkowego), a więc – niepoddaniu analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na zakres opodatkowania.

Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zajętego w przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu upoważnienie do wydania interpretacji obejmuje bowiem wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a zatem nie jest on uprawniony do interpretacji przepisów Kodeksu pracy.

Na powyższą interpretację, pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na zakres opodatkowania i w konsekwencji udzielenie odpowiedzi warunkowej – czyli uznanie, iż spółka prawidłowo zwolni od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłacone należności z tytułu odbywanych przez jej pracowników podróży, o ile w istocie odbywane przez pracowników wyjazdy będą mogły być uznane za podróże służbowe w rozumieniu przepisów prawa pracy oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, która nie uwzględnia orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W oparciu o podniesione zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego.

Uchylając, zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 14 b § 1 oraz art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja nie udziela jednoznacznego wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, jako że uzależnia powstanie skutków prawno-podatkowych od nierozstrzygniętego przez organ w treści tejże interpretacji zagadnienia kwalifikacji wyjazdów pracowników, jako podróży służbowych w świetle Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Niedokonanie zatem kwalifikacji okoliczności, celów, zadań wynikających z podróży pracownika jako podróży służbowej w rozumieniu przepisów powyższych aktów prawnych, nadaje zaskarżonej interpretacji indywidualnej charakter warunkowy, a co za tym idzie jej treść nie daje wnioskodawcy pewności co do skutków prawno-podatkowych podjęcia działalności gospodarczej w przedstawionym we wniosku zakresie.

Sąd zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przepisie podlegającym interpretacji (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) posługuje się wprost pojęciem "podróż służbowa", nie definiując tego pojęcia dla potrzeb podatkowych. Pojęcie to jednak jest zasadniczym elementem konstrukcji zwolnienia podatkowego, a więc – określonego stanu podatkowo-prawnego, z którym ustawa podatkowa łączy określone skutki prawne. Wyjaśnienie tego pojęcia leży zatem w kompetencji organu podatkowego.

Zdaniem Sądu, nieuprawnione było zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, wyłącznie w oparciu o definicję legalną przepisów prawa podatkowego, zawartą w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez które to przepisy organ rozumie ściśle przepisy prawa bezpośrednio nakładające na pewne kategorie podmiotów obowiązku świadczenia na rzecz państwa.

Końcowo, Sąd zauważył, że przyjęcie jakoby upoważnienie do wydania interpretacji indywidualnej, jak również sam jej zakres mogły dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, niweczy cel wprowadzenia tejże instytucji i funkcję jaką ma pełnić. Stąd też, organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji winien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu aniżeli przepisy prawa podatkowego, albowiem od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji wskazanych we wniosku o jej udzielenie dochodów jako korzystających ze zwolnienia podatkowego.

W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a, art. 141 § i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 1, art. 14 c § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie zawiera należytego uzasadnienia prawnego, w tym nie zawiera interpretacji przepisów prawa pracy w zakresie żądanym we wniosku o udzielenie interpretacji, podczas gdy zdaniem organu, zaskarżona interpretacja zawiera należyte uzasadnienie, a w szczególności organ nie ma obowiązku udzielania interpretacji przepisów prawa pracy ani rozstrzygania o kwalifikacji prawnej określonych stanów faktycznych na gruncie tego prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przedmiotem sporu prawnego wynikającego z ocenionego przez Sąd pierwszej instancji postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było stosowanie i wykładnia regulacji prawnej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., które miały znaczenie dla zainteresowanego jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. – wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji działający z normatywnego upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. ocenił, że jeżeli w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce podróż służbowa, to diety i kwoty należności wypłacone pracownikom związane z tą podróżą podlegać będą zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Podatkowy organ interpretacyjny odmówił jednocześnie wyjaśnienia pojęć: podróży służbowej oraz należności przysługujących pracownikom za czas podróży służbowej argumentując, że należą one do obszaru prawa pracy, a więc nie mogą stanowić przedmiotu interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem organu interpretacje podatkowe dotyczyć mogą wyłącznie przepisów prawa podatkowego nie zaś regulacji innych dziedzin prawa, w tym prawa pracy. Powyższe stanowisko zakwestionowane zostało w wyroku uchylającym zaskarżoną interpretację przez Sąd pierwszej instancji i w tym też to zakresie wniesiona została skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną unormowania prawa pracy nie obejmują przepisów prawa podatkowego, a więc podatkowy organ interpretacyjny nie jest upoważniony do wydawania w tym zakresie interpretacji na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W przedstawionym stanie sprawy podnieść, przedstawić i uzasadnić należało, co następuje.

Jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować

Na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów oraz inne uprawnione podatkowe organy interpretacyjne wydają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie mowa jest o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na podstawie art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej natomiast, ustawy podatkowe, o których mowa w punkcie poprzedzającym, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych i osób trzecich.

Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Jeśli więc, na przykład, przedmiotem rozważenia oraz interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym że dla określenia pojęć osoby prawnej i dywidendy niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych aniżeli podatkowe, które nie tworzą rozważanej normy podatkowej, będzie natomiast nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego (por. J. Brolik: Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 49, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany dochodził interpretacji unormowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Wymieniona regulacja prawna stanowi niewątpliwie przepis materialnego prawa podatkowego. Prawodawca podatkowy posługuje się w nim jednak między innymi terminami: podróż służbowa oraz dieta i inne należności, które nie zostały unormowane w prawie podatkowym i odnoszą się do pojęć z obszaru prawa pracy. Zaniechanie wyjaśnienia tych pojęć na podstawie obowiązującego prawa, nawet jeżeli nie byłoby nim prawo podatkowe, uniemożliwia uzasadnione wskazanie i określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym nie przekazuje informacji o możliwości zastosowania normy prawa podatkowego, co, obok wykładni prawa, stanowi przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wykładnia pojęć podróży służbowej oraz diet i należności pracownika za czas podróży służbowej niezbędne było: dla odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dla oceny zaprezentowanego w nim stanowiska zainteresowanego lub też dla wskazania prawidłowego postępowania, o których mowa jest jednoznacznie w art. 14c Ordynacji podatkowej. Z tych powodów zarzuty kasacyjne wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 121 § Ordynacji podatkowej, ponieważ - w świetle przeanalizowanej treści zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji, ocena powoływania się, czy też nie, przez podatkowy organ interpretacyjny na adekwatne w merytorycznym przedmiocie interpretacji orzecznictwo sądowe nie miała wpływu na wynik sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.