Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2805/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "S." A. K. sp. j. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "S." A. K. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"S. sp. j. z siedzibą w W., dalej "Skarżąca" lub "Spółka"’ złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostaw krajowych ciastek owsianych, gdy data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przedmiotowych wyrobów przekracza 14 lub 45 dni i wynosi 12 miesięcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest producentem wyrobów spożywczych i w ramach swojej działalności dokonuje dostaw krajowych ciastek owsianych. Przedmiotowe towary klasyfikowane są w pozycji 10.71.12 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (PKWiU) oraz w ramach kodu CN 1905 90 60 nomenklatury scalonej (CN). Data minimalnej trwałości tych towarów lub ich termin przydatności do spożycia, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami jest dłuższy niż 14 i 45 dni i wynosi 12 miesięcy.

Spółka od 1 stycznia 2011r. opodatkowuje dostawy krajowe przedmiotowych towarów 23% stawka podatku VAT, Spółka zamierza opodatkowywać dostawy krajowe przedmiotowych towarów obniżoną 8% stawką podatku VAT. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadała pytanie czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT do dostaw krajowych ciastek owsianych jako towarów sklasyfikowanych według kodu PKWiU ex 10.71.12 - wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże oraz według kodu CN 1905 90 60 nomenklatury scalonej jako pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka wtedy, gdy data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przedmiotowych wyrobów przekracza 14 lub 45 dni.

Zdaniem Skarżącej dostawy towarów w postaci ciastek owsianych sklasyfikowanych w PKWiU pod pozycją 10.71.12 - wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże oraz według kodu CN 1905 90 60 nomenklatury scalonej jako pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W uzasadnieniu stanowiska wskazała, iż zarówno Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347/1, zm. Dz. U. UE L z 2007 Nr 346/13, dalej jako "Dyrektywa 112"), jak też nomenklatura scalona nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów służących do określenia danego towaru jako towaru korzystającego z preferencyjnej stawki podatku VAT. Skarżąca zaznaczyła, iż na gruncie przepisów krajowych sporne towary zostały określone nie tylko przy użyciu kodów klasyfikacji statystycznej PKWiU 2008 zamiast nomenklatury scalonej, ale dodatkowo przedmiotowe towary, aby zastosować do nich preferencyjna stawkę podatku muszą spełniać dodatkowe warunki ustawowe, tj. termin przydatności do spożycia.

Zdaniem Skarżącej przepisy Dyrektywy 112 umożliwiają państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej. Tymczasem ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054), dalej “ustawa o VAT", nie tylko określa kategorię towarów podlegających preferencyjnej stawce podatku VAT w oparciu o klasyfikację PKWiU, która nie jest oparta na wymaganej przez Dyrektywę 112 nomenklaturze scalonej, ale także uzależnia stosowanie preferencyjnej stawki podatku od spełnienia przez dany towar dodatkowego warunku, tj. daty minimalnej trwałości, która zgodnie z odrębnymi przepisami nie może przekraczać 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia.

Skarżąca podniosła, iż zakres kodu 10.71.12 PKWiU pokrywa się z zakresem kodu CN 1905 90 60 w przypadku, w jakim obie klasyfikacje obejmują ciasta i ciastka. Według Skarżącej wprowadzenie dodatkowego warunku prowadzi do ewidentnej sprzeczności krajowej ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112, której nie można usunąć w toku wykładni. Zaznaczyła, iż brak jest podstaw prawnych uzasadniających różnicowanie takich substytucyjnych towarów w zakresie stawki podatku. Zdaniem Skarżącej polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych znacznie wykroczył poza ramy określone w Dyrektywie 112, bowiem przy określeniu towarów korzystających z preferencyjnej stawki podatkowej powinien posługiwać się wyłącznie nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Zdaniem Skarżącej wobec istnienia ww. sprzeczności, których nie da się usunąć za pomocą prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, w niniejszej sytuacji, w oparciu o zasadę prymatu prawa wspólnotowego należy bezpośrednio zastosować przepisy prawa unijnego, z pominięciem wadliwych przepisów krajowych. Skarżąca podniosła, iż analogiczne stanowisko wyrażono także w literaturze przedmiotu.

Niezależnie od powyższego Skarżąca zauważyła, iż jeśli zakresy pojęciowe kodu klasyfikacji PKWiU 10.71.12 - wyroby ciastkarskie i ciastka oraz kodu CN 1905 90 60 nomenklatury scalonej pokrywają się w odniesieniu do ciastek, to w w ocenie Skarżącej w świetle regulacji unijnych, brak jest podstaw do wprowadzania dodatkowych obostrzeń skutkujących zastosowaniem do podobnych towarów różnych stawek podatku VAT. Skoro więc obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do towarów, których zakres precyzuje kod nomenklatury scalonej, która nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów, to obniżona 8% stawka podatku VAT powinna być stosowana do wszystkich towarów sklasyfikowanych w grupie oznaczonej kodem PKWiU 10.71.12 - wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże lub 1905 90 60 nomenklatury scalonej, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia przedmiotowych towarów, bowiem zakresy PKWiU oraz nomenklatury scalonej się pokrywają. Zaznaczyła, iż stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku o sygn. akt I FSK 697/12.

Skarżąca podkreśliła, iż taka interpretacja znajduje również oparcie w zasadzie neutralności podatku VAT, zgodnie z którą produkty do siebie podobne i występujące w stosunku konkurencji powinny być objęte tą sama stawką podatkową. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości za podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby z perspektywy konsumentów (np. C-45/74). Wskazała, iż ciastka, niezależnie od terminu ich przydatności, zaspokajają te same potrzeby i mają zbliżone cechy charakterystyczne.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Ł. W związku z tym uznał, iż to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Organ powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker) wskazał, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które maja zastosowanie wyłącznie do dostaw- towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. Organ zaznaczył, iż wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostaw iąjąc władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Minister Finansów podkreślił, iż PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Zaznaczył, iż bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest CN, do której część opisową stanowią noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Ponadto zauważył, iż ww. przepisy art. 98 ust. 2 oraz żadne inne przepisy Dyrektywy 112 nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Zaznaczył, iż ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. W ocenie Organu samo to wskazuje, iż szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Podkreślił, iż stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego.

Według Organu z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy 112, jak również przepisów art. 41 ust. 1 oraz. art. 146a pkt 1, z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika Nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogły by korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Organ stwierdził, iż powołane przez Skarżącą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczyło towarów spożywczych, których analizy pod względem podobieństwa i konkurencyjności należy dokonać na gruncie przedmiotowej sprawy, także inne wyroki Trybunału odnoszą się do rozstrzygnięcia w zakresie określenia podobieństwa względem siebie usług, np. C-106/05, C-246/04, C-498/03, C-443/04 i C-444/04. Powyższe zdaniem Organu pozostaje jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, bowiem istotne są wnioski płynące z dorobku orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości w zakresie definiowania pojęć podobieństwo, konkurencyjność względem siebie poszczególnych towarów lub usług. Różnica w podejściu do ww. kwestii pojawia się na etapie definiowania ww. pojęć. W ocenie Organu, towary wskazane przez Skarżącą, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne.

W opinii Organu, zadaniem państwa (ustawodawcy) jest czuwanie nad ogólnym dobrem konsumenta (obywatela). Zaznaczył, iż jednym z takich zabiegów dokonywanych przez ustawodawcę jest zastosowanie obniżonych stawek podatkowych dla wybranych produktów spożywczych. Ustawodawca stosując zróżnicowane stawki na pozornie takie same produkty (środki spożywcze) wdraża mechanizmy powodujące, że konsument będzie dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie ma najlepsze działanie na zdrów ie konsumenta. W związku z tym stwierdził, iż z punktu widzenia opodatkowania środków spożywczych (wyrobów ciastkarskich) różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz że spełniają funkcje deseru. Organ podniósł, iż wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą mieć negatywny wpływ na zdrowie konsumentów, produkty takie w opinii przeciętnego konsumenta traktowane są jako “mniej zdrowe". Zauważył, iż produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmienny ch procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów. Zdaniem Organu, konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej.

Wobec powyższego Organ nie zgodził się z opinią Skarżącej, iż dostawa towarów sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.71.12 - "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże", w sytuacji gdy data ich przydatności przekracza 14 lub 45 dni i wynosi 12 miesięcy, winna być traktowana jednolicie. Z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta, klient Spółki dokonuje zakupu artykułu spożywczego kierując się datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia danego produktu bądź składem surowcowym, jego intencją jest nabycie świeżego wyrobu zawierającego jak najmniejszą ilość konserwantów.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych (tj. wyrobach ciastkarskich i ciastkach świeżych, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 45 dni) zauważył, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych dana kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 “Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni".

Organ zauważył, iż wprowadzone przez, ustawodawcę ww. kryterium minimalnej trwałości dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i nie spełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów. Zdaniem Organu powyższą sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie, w której zapadł wyrok TSUE z dnia 23 października 2003r. C-109/02.

Wobec powyższego Organ uznał za uzasadnione stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. Mając powyższe na względzie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych (wyrobów - ciastkarskich i ciastek świeżych) o różnym terminie przydatności do spożycia pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Zdaniem Organu jeżeli wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, o których mowa we wniosku, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 14 lub 45 dni i wynosi 12 miesięcy, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 45 dni, sklasyfikowane jak wskazał Wnioskodawca - do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008r. nie zostały wymienione w załączniku Nr 3 do ustawy o VAT, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy 112.

Organ zauważył, iż w analogicznej sprawie zapadło rozstrzygnięcie w dniu 12 września 2012r., sygn. akt I SA/Kr 786-12, w odniesieniu do tych samych produktów spożywczych, o których mowa w przedmiotowej sprawie, potwierdzające prawidłowość przyjętego przez Organ rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponadto wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1642/11, również potwierdza prawidłowość stanowiska organu podjętego w niniejszej interpretacji stwierdzając iż art. 98 Dyrektywy 112 nie sprzeciwia się prowadzeniu przez państwa członkowskie polityki gospodarczej poprzez stosowanie preferencyjnych stawek VAT do wybranych (z załącznika do dyrektywy) produktów.

Organ stwierdził, iż skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów - wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami jest dłuższy niż 45 dni, to ich dostawa jako niespeiniająca kryteriów dla zastosowania stawki preferencyjnej, podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wy sokości 23%. Powyższe zdaniem Organu znajduje także zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011 r., gdzie warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych była data minimalnej trwałości, określona jako 14 dni.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust 1 i 2 oraz pozycji 32 załącznika nr 3 - ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, w tym błędną wykładnię zakresu stosowania stawki obniżonej podatku VAT, polegającą na błędnym uznaniu, iż dopuszczalne i zasadne jest stosowanie przez ustawodawcę zróżnicowanych stawek podatku VAT w stosunku do podobnych (zastępowalnych) produktów, z uwagi na ochronę zdrowia konsumentów oraz błędnym uznaniu, że przepisy krajowe nie są sprzeczne z treścią przepisów w/w dyrektywy i jej celami poprzez uznanie za dopuszczalne ustalania dla danego produktu obniżonej stawki podatku VAT w oparciu o klasyfikację PKWiU zamiast w oparciu o wspólnotową nomenklaturę scaloną, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe,

- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 oraz pozycją nr 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że przepisy dopuszczają dowolność w zakresie stosowania stawek obniżonych,

- art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 poprzez zaniechanie jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji kiedy przepisy krajowe są sprzeczne z tym przepisem,

- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT i art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112, w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, również w kontekście zakazu różnicowaniu sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię polegająca na nieuznaniu za zasadny wniosku, że przepisy te uniemożliwiają odmienne pod względem podatkowym traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej “O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu poglądów płynących z funkcjonujących w obrocie prawnym orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyciągnięcie z przywołanych w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej orzeczeń wniosków sprzecznych z treścią tych orzeczeń, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wadliwą ocenę prawną stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji zawierającą odzwierciedlenie błędnego procesu stosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Nie zgodziła się z tezą Organu, iż przepisy ustawy o VAT odpowiadały celom Dyrektywy 112 i przez to nie były z nią sprzeczne. Wskazała, iż zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT, bowiem dopuszcza odmienne traktowanie pod względem podatkowych towarów pozostających ze sobą w stosunku konkurencyjności. Podniosła ponadto, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, na który w uzasadnieniu powołuje się Organ, nie odnosi się do sytuacji identycznej jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym w ocenie Skarżącej nie może potwierdzać prawidłowości stanowiska Organu. Podkreśliła, iż w przywoływanej przez Organ sprawie o sygn. akt I FSK 1642/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż art. 98 nie sprzeciwia się prowadzeniu przez państwa członkowskie preferencyjnych stawek VAT do wybranych (z załącznika nr 3 do dyrektywy) produktów, oraz podkreślił za TSUE, że może to się odbywać wyłącznie z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej - co nie ma miejsca w przedmiotowej sytuacji. Skarżąca zarzuciła, iż organ zignorował stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 roku, I FSK 697/12, wydanym w analogicznym stanie faktycznym.

Zdaniem Skarżącej zaskarżona interpretacja nie zawiera prawidłowej oceny prawnej stanowiska Spółki. Organ nie wskazał wyczerpującej argumentacji prowadzącej do uzasadnienia stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem Spółki wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji. W ocenie Skarżącej treść wydanej interpretacji pomimo jej obszerności nie odzwierciedla prawidłowego procesu stosowania prawa, gdyż nie została przedstawiona argumentacja prawna uzasadniająca zajęte przez Organ stanowisko, a Spółka nie otrzymała wyczerpującego uzasadnienia z jakich przyczyn sprzedaż usług i sprzedaż towarów, których przedmiotem są ciastka owsiane o terminie przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni, zostały przez Organ wyłączone z zakresu zastosowania preferencyjnych stawek podatku VAT.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była stawka podatku od towarów i usług w zakresie dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych z grupowania PKWiU 10.71.12.0 w sytuacji, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni.

Zdaniem Spółki występującej o udzielenie indywidualnej interpretacji dostawa tych towarów jest opodatkowana obniżoną stawką podatku w wysokości 8%, także wówczas gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni.

Natomiast organ zajmuje odmienne stanowisko twierdząc, że dostawa wyrobów ciastkarskich i ciastek o terminie przydatności dłuższym niż 14 lub 45 dni, jako nie spełniająca kryteriów określonych w poz. 32 zał. nr 3 do ustawy o VAT, winna podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. w wysokości 23%.

Sąd w tej sprawie podzielił argumentację skarżącej spółki.

Warto podkreślić, że w zakresie powyższej problematyki wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12, oraz z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12, CBOSA. W pierwszym z ww. wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że zawężanie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania PKWiU 10.71.12, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela to stanowisko.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podstawowa podatku wynosi 22% (obecnie 23%). Stosownie do treści art. 41 ust. 2 tej ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%). W pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy wskazano ex 10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni (przed dniem 1 kwietnia 2011 r. - 14 dni), a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni (poprzednio - 14 dni).

Powyższe regulacje stanowią implementacje unormowań zawartych w art. 98 Dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W ustępie drugim wskazano, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W ustępie 3 tegoż artykułu doprecyzowano, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Chodzi tu oczywiście o nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów UE, a więc rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L 256 z późn. zm.). W pozycji pierwszej załącznika III wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Wyżej wskazane unormowania prawa unijnego w zakresie stawki obniżonej wprawdzie przyznają pewien zakres swobody państwom członkowskim. Niemniej owa swoboda ograniczona jest wyżej cytowanymi unormowaniami oraz podstawowymi zasadami rządzącymi podatkiem od wartości dodanej, a wynikającymi z Dyrektyw. Harmonizacja przepisów dotyczących podatku od towarów i usług ma za zadanie ugruntowanie zasady konkurencyjności pomiędzy przedsiębiorcami z wszystkich krajów członkowskich. Stąd też prawodawca unijny odsyła do nomenklatury scalonej przy bliższym określaniu towarów objętych obniżoną stawką. Ponadto ważnym jest to, aby stawki podatku nie wpływały na konkurencyjność poszczególnych towarów zwłaszcza jeśli chodzi o podobne produkty.

Porównując zatem krajowe regulacje z zapisami prawa unijnego należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z 28 stycznia 2013 r., że istnieją daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej. Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej. Dlatego też należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Ponadto obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową. Organ bowiem błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. Zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 TFUE.

Ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie 112 ani w nomenklaturze scalonej, jak również w PKWiU, kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN i PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy 112 dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od CN i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi.

Warto podkreślić, że określenia użyte w przepisie prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu, należy zazwyczaj interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej UE, a wykładnia ta musi uwzględniać kontekst danego przepisu i cel danej ustawy. Żaden przepis dyrektywy nie uprawnia zaś państw członkowskich do arbitralnego definiowania pojęcia "środki spożywcze" ani nie odsyła w tym zakresie do definicji prawa krajowego. Pojęcia użyte w przepisach Dyrektywy 112 nie mogą być dowolnie interpretowane przez państwa członkowskie.

Należy się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., że przedmiotowa regulacja narusza podstawową i najważniejszą zasadę podatku VAT tj. zasadę neutralności. Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu.

W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Zatem ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy 112, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia.

Z powyższych powodów dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia.

Z tych też względów należało uznać zarzuty skargi za zasadne. Dlatego też Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.