Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 387/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 70 par 6 pkt 1, art. 121
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 269
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: WSA Waldemar Michaldo Sędzia WSA: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia WSA: WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora K. Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 9119 zł (słownie: dziewięć tysięcy sto dziewiętnaście złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) decyzją z dnia 29 listopada 2016 r., nr [...], określił J. G. (dalej: Strona, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za styczeń 2012 r. w kwocie 217.119,00 zł oraz za luty 2012 r. w kwocie 324.353,00 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że DUKS zakwestionował rozliczenie wynikające ze złożonych przez Stronę deklaracji za ww. okresy, gdyż stwierdził, że podmioty widniejące jako sprzedawcy na wystawionych na rzecz Strony fakturach zakupu krajowego (takie jak: H. P. B. A. W., G. K. Sp. z o.o.) jak i dokumentujące wewnątrz wspólnotowe nabycie (takie jak: J. C. s.r.o., M. D. s.r.o., L. sro) nie były rzeczywistym źródłem pochodzenia "nabywanego" przez Stronę towaru. DUKS w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznał, że Strona świadomie zaangażowała się w proceder tworzenia sztucznych konstrukcji gospodarczych, których jedynym celem było uzyskiwanie nienależnych korzyści podatkowych i była aktywnym członkiem grupy osób organizującej na terenie Unii Europejskiej proceder oszustw podatkowych z wykorzystaniem instytucji "znikającego podatnika" i jednocześnie pełniła w jej ramach funkcję podmiotu łączącego w sobie cechy zarówno "bufora", jak i "beneficjenta" uzyskiwanych w ten sposób korzyści finansowych. Tak nabyty towar, w ramach odgórnie zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej, o której Strona zdaniem DUKS miała pełną wiedzę, będąc w stałym kontakcie z jego ważnymi "osobistościami" (np. V. R. oraz W. S.) "sprzedawała" na rzecz kontrahentów wewnątrzwspólnotowych pełniących najczęściej w całym procederze role znikających podatników.

W związku z tym DUKS uznał, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia za badany okres podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. krajowe podmioty.

Od decyzji DUKS Strona pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. złożyła odwołanie, które uzupełniała 14 kolejnymi pismami (pierwsze z dnia 23 marca 2017 r., ostatnie 29 października 2019 r.), w których to pismach sformułowała zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów,

- art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Traktatu o przystąpieniu RP do UE oraz art. 2 Aktu akcesyjnego, poprzez brak uwzględnienia dorobku prawnego UE, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niewypełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych i ocenę, że Strona pozostawała w złej wierze,

- art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE,

- art. 120 oraz art. 121 O.p., poprzez przekroczenie zakresu kontroli, jak również poprzez dołączanie do akt sprawy zeznań osób nie będących kontrahentami Strony,

- art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720, ze zm.; dalej: u.k.s.), poprzez skoncentrowanie materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez podmioty niebędące bezpośrednimi dostawcami towarów i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa Strony w ww. oszustwach,

- art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę przesłuchań świadków wskazanych przez Stronę,

- art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie w decyzji okoliczności wynikającej z zebranego materiału dowodowego, zgodnie z którą zakwestionowane transakcje były związane z faktycznym udokumentowanym obrotem towarów oraz wywiezieniem towarów poza granice Polski,

- art. 194 § 1 i 2 (bez wskazania aktu prawnego, którego dotyczą wskazane przepisy), poprzez kwestionowanie prawomocnych decyzji innych organów,

- art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych i ocenę, że Strona pozostawała w złej wierze,

- art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez skoncentrowanie materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez podmiot S. s.r.o. i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego,

W piśmie z 4 czerwca 2019 r. Strona wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 68 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 27 lutego 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia 29 listopada 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r., wskazując, że "W dniu 30 października 2015 r. postanowieniem nr [...] R. Z. - inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo w sprawie podawania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach za poszczególne miesiące od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. składanych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 25 sierpnia 2010 r. do 20 marca 2012 r., a dotyczących rozliczenia podatnika J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą J. J. G., na skutek zawyżenia w tych deklaracjach oraz w ich korektach nadwyżki podatku naliczonego VAT do zwrotu na rachunek bankowy tego podatnika, w wyniku bezpodstawnego ujęcia w tych rozliczeniach podatku naliczonego VAT, z uwagi na posłużenie się 140 nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi na rzecz J. J. G. przez podmioty: H. M. D., K. A. W. Q. G. K. C. oraz H. P. B., które to faktury w rzeczywistości nie przedstawiały faktycznych zdarzeń gospodarczych i wprowadzenia tym samym w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego K. , a w konsekwencji doprowadzenia go do dokonania na rachunek bankowy podatnika J. J. G. nienależnego zwrotu podatku VAT za okresy od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. w łącznej kwocie 828.000 zł, która to kwota stanowi dużą wartość, t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks i z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks oraz w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. , działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 14.12.2017 r., nr [...] zawiadomił Pana o zawieszeniu z dniem 30 października 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to doręczone zostało Pana Pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu Z. D. drogą elektroniczną w dniu 22 grudnia 2017 r. Do chwili obecnej, przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Organ odwoławczy uznaje więc, że wskutek wszczęcia śledztwa w ww. sprawie, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do lutego 2012 r. - w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem 30 października 2015 r., t.j. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wobec powyższego, przedmiotowa sprawa za ww. okres może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania w ramach niniejszego postępowania odwoławczego."

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zarzutów odwołania (na ponad 120 stronach), by w konkluzji stwierdzić, że w jego ocenie "postępowanie kontrolne prowadzone w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznać należy za przeprowadzone prawidłowo, w sposób zgodny z przepisami i zasadami podatkowymi unormowanymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgromadzona dokumentacja jest wiarygodna i wyczerpująca, pozwala zrekonstruować stan faktyczny sprawy. Organ pierwszej instancji podjął działania mające na celu dokładne, kompleksowe wyjaśnienie stanu faktycznego, zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności", i z tych względów utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia 29 listopada 2016 r.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił rażące naruszenie:

1. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady działania w granicach prawa, poprzez naruszenie art. 121 § 1 O.p. dotyczące nieprawidłowej podstawy prawnej decyzji,

2. przepisów O.p., a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181 i art. 187 § 1, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz przez błędną ocenę stanu faktycznego, a także brak przyjęcia, że model biznesowy zastosowany w rozpatrywanej sprawie jest niezgodny z zasadą prowadzenia działalności gospodarczej,

3. art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. poprzez:

- jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dodatkowym warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% jest dobra wiara podatnika i zachowanie przez niego należytej staranności, podczas gdy z przepisów prawa unijnego ani krajowego taki warunek nie wynika, a organ podatkowy nie jest uprawniony do wywodzenia dodatkowych warunków, które nie są przewidziane przepisami prawa,

- jego błędną wykładnię poprzez uznanie, że podjęte przez Skarżącego działania nie stanowiły wszelkich możliwych i racjonalnych działań w zakresie weryfikacji i doboru kontrahentów,

- niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% wskutek przyjęcia, że Skarżący nie spełnia wymogu posiadania w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających rzeczywisty wywóz z terytorium kraju towarów będących przedmiotem wewnątrzwspółnotowej dostawy, podczas gdy Skarżący spełnia wszystkie wskazane w w/w przepisie warunki.

4. art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się m.in. błędnym uznaniem, iż Skarżący kierował grupą przestępczą, nie przedstawiając dowodów świadczących o takim uczestnictwie,

5. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuzasadnioną dowolność interpretacji zebranego materiału dowodowego,

6. art. 121 w zw. z art. 2a O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł między innymi, że "Strona dostarczyła obszerną dokumentację dostaw, którą prowadziła ze względów niezależnych od spraw podatkowych, a raczej biznesowych. Miała w niej bowiem dokładne rejestry przyjęć i wydań towarów z odnotowaniem numerów serii, jak również dowody wysyłki i transportu. Natomiast organ podatkowy przedłużał postępowanie, a następnie wszczęto postępowanie karne skarbowe tylko po to, by wydłużyć termin przedawnienia podatków. Postępowania karne wszczynane z premedytacją przez organ podatkowy tylko po to, żeby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zapłaty podatku jest działaniem bezprawnym i stanowi nadużycie prawa. Wiele wskazuje na to, że w powyższej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. W postępowaniu tym nie zostały podjęte czynności, które zmierzałyby do ustalenia okoliczności popełnienia czynu oraz sprawcy, mimo że od wszczęcia postępowania karnego upłynęło kilka lat. Wszczęcie nastąpiło na ponad rok przed wydaniem decyzji w sprawie, co świadczy o tym, że organ prowadzący postępowanie kontrolne nie miał wtedy wykrystalizowanego stanowiska co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Potrzebował jeszcze kilkunastu miesięcy, by dokonać ustaleń, które pozwoliłyby mu zakończyć postępowanie wydaniem decyzji. Za nieprawdopodobne uznać należy, że władze spółki i jej służby finansowo-księgowe miały świadomość uczestniczenia w łańcuchu karuzelowym. A to wyłącza umyślność popełnienia przestępstwa polegającego na zaniżeniu zobowiązania podatkowego. Konstytucja biznesu powinna być przestrzegana. Tak długie prowadzenie postępowania miało prawdopodobnie za zadanie zatarcia śladów świadczących o uczciwym prowadzeniu działalności gospodarczej. Wszczęte postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, od początku nastawiony na wykazanie winy podatnika. Świadczy również o tym to, że po odwołaniu się Strony, przez cały czas Izba Administracji Skarbowej skupiała się tylko i wyłącznie na sprawdzaniu, czy doszło do przedawnienia, czy nie, a nie na analizowaniu odwołania."

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2020 r. ponownie wskazał, że DIAS instrumentalnie wszczął postępowanie karne skarbowe, przywołał wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 42/20 i I FSK 128/20 i podkreślił, że jednym z kluczowych elementów dochodzenia praw podatnika przed sądami administracyjnymi jest właśnie możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W piśmie z dnia 4 sierpnia 2020 r. Skarżący wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Z kolei DIAS pismem z dnia 4 czerwca 2020 r. nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 1 czerwca 2021 r. wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy stanowiłoby nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Dlatego też wniosek DIAS o przeprowadzenie rozprawy nie mógł być uwzględniony.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję DUKS z dnia 29 listopada 2016 r., w której określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2012 r.

Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1, brzmienie 2012 r.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe za styczeń i luty 2012 r. Upływ ustawowego terminu przedawnienia tych zobowiązań przypadał na 31 grudnia 2017 r., gdyż termin zapłaty zobowiązania za styczeń 2012 r. przypadał na dzień 27 lutego 2012 r. a za luty 2012 r. na dzień 26 marca 2012 r.

Organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie przywołanego powyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w dniu 30 października 2015 r. postanowieniem nr [...] zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące rozliczeń Skarżącego za okres od lipca 2010 do lutego 2012 r. i Skarżący zgodnie z przepisem art. 70c O.p. został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 30 października 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r.

Wskazywana przez organ okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 24 maja 2021 r. powinna zostać oceniona przez Sąd w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały właśnie z tego dnia o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym Sąd poczyni kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą.

Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA".

W drugiej kolejności Sąd wskazuje, że pomimo tego, że uchwała NSA pochodzi z 24 maja 2021 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego i doręczenie zawiadomienia organy dokonywały odpowiednio w 2015 r. i 2017 r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie NSA. Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu wskazał m.in., że "Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (....) wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych tj. o wyjaśnienie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.u.s.a.", oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), powoływanej dalej jako: "Ordynacja podatkowa", mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?" (...).

(...) Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. warunkiem rozpoznania wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców jest wystąpienie sytuacji gdy stosowanie przepisu, który ma być wyjaśniany wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżność w stosowaniu przepisów prawa w świetle jednolitej interpretacji art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., dokonywanej przez NSA (por. postanowienie pełnego składu NSA z 1 kwietnia 2019 r., I OPS 4/17 i tam powołane orzecznictwo, ONSAiWSA 2020, Nr 1, poz. 1) powstaje tylko wtedy, gdy istnieje tożsamość przepisu prawa i stanu faktycznego, do którego sądy administracyjne zastosowały ten przepis. Jej efektem jest wydawanie przez te sądy różnych rozstrzygnięć na tej samej podstawie prawnej i w takim samym lub zbliżonym stanie faktycznym albo nawet wydawanie takich samych rozstrzygnięć, ale opartych na różnej wykładni tych samych przepisów prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, Nr 4, poz. 118). Rozbieżność, która daje podstawę do zastosowania art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. musi mieć charakter rzeczywisty i trwały. Celem podjęcia uchwały na podstawie tego przepisu jest bowiem usunięcie takiej rozbieżności poprzez doprowadzenie do spójnej i jednoznacznej interpretacji prawa w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czemu służy nadanie stanowisku zawartemu w uchwale mocy względnie wiążącej składy orzekające sądów administracyjnych, stosownie do art. 269 P.p.s.a.(...)

(...) Można zauważyć, zarówno na podstawie przykładów podanych we wniosku, jak i analizy najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, także nieprawomocnego, że w chwili obecnej ukształtowały się dwie linie w odmienny sposób odnoszące się do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych.

Według linii starszej i do niedawna dominującej sądy administracyjne, kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość (oprócz przykładów podanych we wniosku por. też stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, ONSAiWSA z 2018 r. Nr 6, poz.96, oraz w wyrokach NSA np. z dnia: 25 lutego 2020 r., II FSK 673/18, 28 lipca 2020 r. II FSK 578/20; 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18; 8 września 2020 r., II FSK 1492/18; 10 września 2020 r. I FSK 153/18, I FSK 569/20 a także w wyrokach WSA np. w Gorzowie Wlk.: z 30 lipca 2020 r. I SA/Go 103/20, z 2 września 2020 r. I SA/Go 175/20; w Rzeszowie: z 10 września 2020 r. I SA/Rz 235/20, z 5 listopada 2020 r. I SA/Rz 482/20; z 16 lutego 2021 r. I SA/Rz 833/20; w Gliwicach z 28 września 2020 r. I SA/Gl 1/20 ; w Łodzi z 10 lutego 2021 r. I SA/Łd 580/20; w Kielcach z 11 lutego 2021 r. I SA/Ke 386/20).

Według przeciwnego poglądu prezentowanego szerzej w najnowszym orzecznictwie kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować także ocenę czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Taki pogląd sporadycznie prezentowany był już w starszym orzecznictwie w związku z przypadkami wszczynania postępowań karnych skarbowych mimo istnienia negatywnych przesłanek procesowych takich jak przedawnienie karalności po to tylko aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (oprócz wskazanych we wniosku: prawomocnego wyroku WSA w Warszawie – III SA/Wa 3823/16 oraz wyroku NSA – II FSK 974/14 por. także wyroki NSA z 24 listopada 2016 r. II FSK 1488/15 i II FSK 1489/15). W wyrokach tych podkreślono, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono uwagę, że odmienna wykładnia prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, iż każde wszczęcie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Aktualnie w tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20).

Przedstawione wyżej w sposób przykładowy orzeczenia, w szczególności jeszcze nieprawomocne wydane na przełomie 2020/2021 przez sądy administracyjne pierwszej instancji, pokazują, że problem rozbieżności w orzecznictwie, wskazanej we wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, dotyczącej zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej narasta. Będzie musiał zostać rozstrzygnięty przez NSA, do którego wnoszone są skargi kasacyjne zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników w zależności od tego, za którym kierunkiem wykładni opowie się sąd pierwszej instancji. Przy czym, na co zwrócił uwagę wnioskodawca, stanowisko NSA w tej materii jest obecnie niejednolite. Z tego też względu należy przyjąć, że opisana przez wnioskodawcę rozbieżność ma charakter realny i trwały, ujawniając się w orzecznictwie nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych, ale i w drugiej instancji. Stanowi to przesłankę do podjęcia przez NSA uchwały abstrakcyjnej na podstawie art. 264 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (...)

(...) Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. (podkreślenie Sądu).

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych."

Wobec przytoczonego stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, intencjonalnie powyżej przytoczone przez Sąd in extenso, nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Zatem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy Skarżącym a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (a tak jest w niniejszej sprawie) zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania. W niniejszej sprawie warunek ten nie jest spełniony. Z powyższych powodów Sąd ograniczył również przedstawienie stanu faktycznego i uzasadnienia skargi do kwestii związanych z przedawnieniem.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem DIAS będzie rozważenie w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. i niniejszym wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji II instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie:

- art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a.

- § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości 6942,00 zł wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 2160,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 9119,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która wynosiłaby zgodnie z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości – 10.800,00 zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 2.160,00 zł. Obniżenie to wynosi 80% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika oraz okoliczności, że skarga została uwzględniona przez Sąd jedynie z przyczyn podanych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r.