Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 525/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt [...] nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. określił "A" S.C. Z. S., B. M. (zwanej dalej Spółką) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 1999 r. i orzekł o odpowiedzialności byłego wspólnika – B. M. za zaległości podatkowe powstałe z tego tytułu działalności rozwiązanej z dniem [...] 1999 r. powyższej spółki.

W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w oparciu o dokonane czynności, w tym rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży produktów naftowych w 1999 r., organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka nie mając koncesji na produkcję paliw wytwarzała je w drodze komponowania i mieszania zakupionych wyrobów ropopochodnych, a następnie dokonywała ich sprzedaży, czego nie zadeklarowała do opodatkowania. Natomiast w ramach odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie zebranego materiału dowodowego, a w szczególności dowodów z dokumentów, przesłuchań świadków, strony i opinii biegłego grafologa ustalono, że B. M. była wspólnikiem tej Spółki.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Powołując się na zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy uznano, że organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonych czynności zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. B. M. była wspólnikiem spółki w okresach, które były objęte decyzjami o jej odpowiedzialności tym samym stroną postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponadto stwierdzono, że "z analizy akt nie wynika, aby Prokuratura Okręgowa w K. dokonywała w [...] r. ustaleń w sprawie sfałszowania podpisów B.M.(...). Prowadzone postępowanie prokuratorskie przeciwko osobie nie będącej stroną w sprawie nie stanowi, stosownie do art. 201 Ordynacji podatkowej, podstawy zawieszenia postępowania podatkowego. Ponieważ śledztwo swoim zakresem obejmuje m.in. naruszenie przepisu art. 56 kodeksu karnego skarbowego, niezbędnym było przeprowadzenie stosownych postępowań kontrolnych".

W aktach postępowania znajduje się pismo Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. skierowane do Prokuratury Okręgowej w K. dotyczące sprawy sygn. akt [...] i odpowiedź tego organu z dnia [...] r., z której wynika, że H. M. postawiono zarzut, iż; w okresie od dnia [...] 1997 r. do dnia [...] 1999 r. w K. działając wspólnie i w porozumieniu ze Z. S. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz jej rzeczywistych rozmiarów, po uprzednim zarejestrowaniu w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta K. Przedsiębiorstwa "A" pod numerem [...], prowadził działalność gospodarczą posługując się imieniem i nazwiskiem B. M., narażając Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT w kwocie [...] zł i podatku akcyzowego w kwocie [...] zł , a w szczególności poprzez :

- uchylanie się od opodatkowania i nie ujawnienie właściwemu organowi podstawy opodatkowania w ten sposób, że nie zaewidencjonował i nie zadeklarował do opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, sprzedaży paliw za okres od [...] do [...] 1998 r. za kwotę [...] zł. przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie należnego podatku VAT dużej wartości w kwocie [...] zł,

- nie złożenie w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklaracji AKC-2 za 1998 r. dla podatku akcyzowego, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego dużej wartości w kwocie [...] zł,

- zaniżenie podstawy opodatkowania za rok 1998 w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł,

tj. o przestępstwo z art. 55 §1 k.k.s. i art. 54 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 3 k.k.s. przy zast. art. 7 §1 k.k.s.

Dodatkowo Prokurator poinformował, że B. M. nie jest podejrzaną w tym śledztwie oraz że w toku śledztwa wykonane zostały przez biegłego pismoznawcę badania identyfikacyjne pisma B. M.. Zbadane zostały dokumenty dotyczące rejestracji firm na jej nazwisko oraz samochodów. Jak wskazał Prokurator z opinii biegłego wynikało, że podpisy B. M. były podrobione, a także, że dotychczas nie zostały zbadane przez biegłego dokumenty zawierające podpisy B. M. składane do Urzędu Skarbowego w K.. W najbliższym czasie przewidywane było powołanie biegłego do wykonania tych badań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła decyzji:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 860 § 1 k.c. w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 8 ustawy z 23.12.1998 r. o działalności gospodarczej ( Dz.U. Nr 41, poz. 324 ), w zw. z art. 35 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanego dalej u.p.t.u.) w związku z art. 34 ust. 1 i art. 2 u.p.t.u., w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.),

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 115 § 1, 2 i 4 , art. 120, art. 121, art.122, art. 123 § 1, art. 180, art.181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy podatkowe zobowiązane są w sposób szczególny do zagwarantowania stronie czynnego udziału w całym postępowaniu, zebrania w sposób całościowy i zupełny materiału dowodowego, będącego podstawą faktyczną wydawanej decyzji oraz wszechstronnej i wnikliwej analizy tegoż materiału w kontekście skutków prawnopodatkowych jakie wywołują fakty uznane za udowodnione w świetle obowiązującego prawa. Zwłaszcza kiedy w aktualnym stanie prawnym dopuszczalne było orzekanie jedną decyzją zarówno w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki jak i w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej tj. jej wspólnika (lub byłego wspólnika ). Tak więc uznano, że aby móc orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej jako wspólnika (byłego wspólnika) za zaległości podatkowe spółki, należy uprzednio przesądzić jego udział w takim charakterze w tejże spółce.

Zdaniem skarżącej, materiał zebrany w postępowaniu przed organami pierwszej i drugiej instancji nie pozwał na przyjęcie założenia, iż B. M. była kiedykolwiek wspólnikiem Spółki. Dalej stwierdzono, że materiał oceniany przez biegłych był inny, dlatego organ winien przesłuchać biegłych. Powołano się też na okoliczność, że przed wydaniem decyzji organ odwoławczy dysponował pismem Prokuratury Okręgowej z dnia [...] r. W ten sposób skarżąca kwestionowała też prawidłowość zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarte tam stanowisko o braku znaczenia ustaleń prowadzonego śledztwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowiska w sprawie oraz stwierdził, że zarzuty skarżącej są bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 334/05, uznał skargę za zasadną. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. Wskazał, że z powodu naruszenia art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej miał podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dalej w skrócie p.p.s.a. - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ocenie Sądu organy mogły w ramach swobodnej dowodów dojść do takich wniosków, które zostały sformułowane w wydanych decyzjach ale powinny przeanalizować cały materiał, który dotyczył tej sprawy w tym opinie biegłych wydane, czy to z inicjatywy skarżącej, czy też w postępowaniu karnym. Sąd zgodził się także z pełnomocnikiem skarżącej, że decyzje organu pierwszej instancji nie zawierały określenia solidarnej odpowiedzialności z podmiotem współodpowiedzialnym, a mianowicie innym wspólnikiem. Kolejno Sąd podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości ( art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sąd przywołał przepisy, tj. art. 2, art. 4, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art.9a, art. 24 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( dalej w skrócie u.k.s. - Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) i art. 13, art. 108, art. 115 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym, a jedynie ma pewne uprawnienia organu podatkowego w ramach kontroli podatkowej. Uprawnienia te nie obejmują orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Podniósł, że przepis art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość wydania takiej decyzji tylko przez organ podatkowy, a nie dodatkowo przez organ kontroli skarbowej. Sąd uznał zatem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jako organ kontroli skarbowej, wydając decyzje o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 108 i art. 115 Ordynacji podatkowej, tj. w sprawie zastrzeżonej dla organów podatkowy, naruszył wynikające z tych artykułów przepisy o właściwości rzeczowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy utrzymując takie decyzje w mocy rażąco naruszył te przepisy oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s., jak również przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, bowiem nie uchylił przedmiotowych decyzji i nie przekazał sprawy właściwemu organowi podatkowemu.

Skarga kasacyjna od powyższego wyroku, wniesiona przez Dyrektora Izby Celnej, oparta została na naruszeniu przepisów:

1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. w brzmieniu obowiązującym przed 1 sierpnia 2004 r. oraz art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s polegającą na uznaniu, że organy kontroli skarbowej nie są właściwe rzeczowo do wydania decyzji na podstawie 115 § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji,

2) art. art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 2, art. 188 p.p.s.a. poprzez:

- nie przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym nie wyjaśnienie istotnych wątpliwości,

- zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną,

- błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jako organ kontroli skarbowej, wydając decyzje o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 108 i 115 Ordynacji podatkowej, tj. w sprawie zastrzeżonej dla organów podatkowych naruszył wynikające z tych artykułów przepisy o właściwości rzeczowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 322/06 uwzględnił skargę kasacyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tego wyroku podał, że istotą sporu w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej jest ustalenie czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był uprawniony, w trybie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej.

Następnie nawiązał do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt, w którym wyrażono pogląd, że wydana w trybie art. art. 115 § 1 – 5 Ordynacji podatkowej decyzja o odpowiedzialności podatkowej decyzja o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki osobowej, za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art.. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, jest należącą do właściwości naczelników urzędów skarbowych decyzją w zakresie określenia podatków w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., która mogła być wydana przez organ kontroli skarbowej. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w [...] 2004 r., po doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, lub po upływie terminu, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 2 tej ustawy, organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego. W dniu [...] r. przepis ten nieznacznie zmienił treść co nie wpływa na jego wykładnię.

Stosownie zaś do art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej całym jego majątkiem solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przyjęte unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego przed utratą bytu prawnego spółki jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku je działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku.

Postępowanie prowadzone na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej nie jest zatem typowym postępowaniem dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, pozostaje przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym, który w tym zakresie dokonuje ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki. Zważyć przy tym należy, że w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, przeniesienie odpowiedzialności za określony podatek rozwiązanej spółki osobowej, odbywa się niejako automatycznie na wszystkich jej byłych wspólników, co właśnie w sposób istotny odróżnia rozstrzygnięcie wydane w tym postępowaniu od orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej (por. art. 116 Ordynacji podatkowej), w którym orzeczenie to – poprzedzone pozostającym już poza sporem określeniem zaległości podatkowej tej osoby – uzależnione jest od ustaleń w zakresie stosownych przesłanek pozytywnych oraz negatywnych tej odpowiedzialności. Z uwagi na ten specyficzny charakter tego postępowania istotnym jest zapewnienie właściwej reprezentacji wspólników pociągniętych do odpowiedzialności za należności rozwiązanej spółki osobowej, uwzględniającej treść art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. skierowanie postępowania do wszystkich byłych wspólników spółki w momencie jej rozwiązania.

Regulacja pomieszczona w art. 115 § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłych wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania.

Łącząc w sobie w sposób nierozerwalny te dwa elementy, już z uwagi na pierwszy z nich, jest to – w przypadku podatku od towarów i usług – decyzja dotycząca podatku, którego określenie należy do właściwości naczelnika urzędu skarbowego, co czyni ją na pewno w tym przedmiocie objętą dyspozycją art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s.. Również jednak z uwagi na powyżej podniesiony automatyzm obciążenia w tym postępowaniu określonym w nim zobowiązaniem podatkowym wszystkich wspólników zlikwidowanej spółki osobowej, także i ta część wydanego w trybie art. 115 § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej orzeczenia mieści się w stosunku do byłych wspólników, w pojęciu określenia podatku, należącego do właściwości naczelników urzędów skarbowych w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s.. Określonym bowiem w tym postępowaniu podatkiem rozwiązanej spółki osobowej, z uwagi na utratę przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, obciążani są bezpośrednio jej byli wspólnicy, których odpowiedzialność za to zobowiązanie, nie mająca w tym przypadku charakteru uzupełniającego, podyktowana jest tylko jedną przesłanką – faktem bycia wspólnikiem tej spółki w momencie jej rozwiązania ( por. art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej).

Skład orzekający, w pełni aprobując stanowisko zaprezentowane w wyżej opisanym wyroku dodał, że podobny pogląd co do kompetencji organów kontroli podatkowej przy wydawaniu różnego rodzaju decyzji wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 101/00, w którym stwierdził, że inspektor kontroli skarbowej jest uprawniony na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej do wydania decyzji dotyczącej straty, określonej w art. 24 Ordynacji podatkowej.

W sumie zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut Dyrektora Izby Celnej w K. dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, które doprowadziło do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, zasługuje na uwzględnienie.

W piśmie procesowym z [...] r., pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi podkreślając, że

- skarżąca nigdy nie przystąpiła do spółki,

- § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w myśl art. 190 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (...).

Stwierdzić zatem przyjdzie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w świetle rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekając na podstawie art. 108 § 1 i art. 115 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej wspólników rozwiązanej spółki osobowej, działał w ramach uprawnień wynikających z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że postępowanie prowadzone w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej nie jest typowym postępowaniem dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (szerzej str. [...] uzasadnienia). Z uwagi na specyficzny charakter tego postępowania istotnym jest zapewnienie właściwej reprezentacji wspólników pociągniętych do odpowiedzialności za należności rozwiązanej spółki osobowej, uwzględniającej treść art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. skierowanie postępowania do wszystkich byłych wspólników spółki w momencie jej rozwiązania.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji "skierował postępowanie" tylko do jednego z byłych wspólników Spółki Cywilnej "A", tj. B. M., która notabene kwestionuje udział w tej spółce. To zaś oznacza, że zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, że decyzja pierwszoinstancyjna nie zawiera określenia solidarnej odpowiedzialności z podmiotem współodpowiedzialnym mianowicie innym wspólnikiem.

Przed odniesieniem się do podstaw rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie poprzez stwierdzenie nieważność decyzji wydanych przez organy pierwszej i drugiej instancji stwierdzić należy, iż organy te nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy w sposób nie budzący wątpliwości, czyli nie przeprowadziły postępowania dowodowego w pełnym zakresie. Dodać przyjdzie, że skład orzekający podzielił w tym zakresie ocenę zaprezentowaną w wyroku z dnia 28 września 2005r., sygn. akt I SA/Gl 334/05.

W przedmiotowej sprawie orzekano na podstawie art. 115 Ordynacji. podatkowej odpowiedzialności skarżącej w oparciu o poczynione ustalenia, że była ona wspólnikiem Spółki już nie istniejącej na dzień kontroli skarbowej, w momencie, gdy powstały zaległości podatkowe. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie z punktu widzenia tej odpowiedzialności i jest istotna dla rozstrzygnięcia w sprawie. W tym zakresie organy orzekające w niniejszej sprawie opierając się na pewnych dowodach przesądziły, że skarżąca była takim wspólnikiem. Zupełnie inne ustalenia poczyniły organy dochodzenia w ramach toczącego się postępowania karnego przeciwko H. M., któremu postawiono między innymi zarzut popełnienia przestępstwa firmanctwa z art. 55 k.k.s. w okresie od [...] 1997 r. do [...] 1999 r., czyli w momencie kiedy powstała zaległość podatkowa w Spółce. Organy te mogły w ramach swobodnej oceny dowodów dojść do takich wniosków, które zostały sformułowane w wydanych decyzjach ale winny przeanalizować cały materiał, który dotyczył tej sprawy w tym i inne opinie biegłych wydane, czy to z inicjatywy samej strony, czy też w postępowaniu karnym. Tym bardziej, że o toczącym się postępowaniu karnym organy wiedziały, co było podnoszone przez stronę i wynikało z pisma Prokuratury. Za taką ocenę nie można uznać stwierdzeń, że skarżąca nie była podejrzaną w postępowaniu przygotowawczym i brak informacji na temat dowodów zebranych przez Prokuraturę.

W świetle dotychczasowych rozważań uprawnione jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 115 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem Sąd miał podstawy do jej chylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Odnosząc się do motywów rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie należy przypomnieć, że na podstawie § 18 ust. pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), organy podatkowe obu instancji stwierdziły, spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Przepis ten przewidywał, że podatnikami podatku akcyzowego są "również" - oprócz podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( dalej w skrócie ustawa VAT - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych.

Podstawę prawną do wydania rozporządzenia stanowiła ustawa VAT, która w art. 35 ust. 4 zawierała upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w formie rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Korzystając z tego upoważnienia, Minister Finansów wydał rozporządzenie w dniu 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Wykładnia językowa rozporządzenia wykazuje w sposób oczywisty, że w drodze rozporządzenia rozszerzony został krąg podmiotów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd podziela stanowisko pełnomocnika skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] r. skargi, według którego ustalona w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała ten skutek, że uznanie istnienia obowiązku podatkowego może być oparte jedynie na treści art. 35 ust. 1 ustawy VAT.

Jakkolwiek organy podatkowe i podatnicy obowiązani byli stosować przepisy rozporządzenia z 16 grudnia 1998 r. i nie było ono przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, to nie można nie tracić z pola widzenia, że w wyroku TK z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. Nr 23. poz. 242 i OTK-A z 2002 r. Nr 2, poz. 13) Trybunał Konstytucyjny oprócz orzeczenia o niekonstytucyjności konkretnego przepisu rozporządzenia wykonawczego uczynił to w związku z art. 35 ust. 4 ustawy VAT. Dlatego przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może być pominięty przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Należy mieć na uwadze, że wyrok TK został wydany w związku z pytaniem prawnym NSA, dotyczącym zgodności art. 35 ust. 4 ustawy o VAT i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) z art. 217 Konstytucji RP. Po jego rozpoznaniu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "§ 16 cyt. rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu".

Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Równocześnie z sentencji powyższego wyroku wynika, że tym samym Trybunał Konstytucyjny orzekł o braku kompetencji Ministra Finansów do określania podmiotów podatku akcyzowego po wejściu w życie Konstytucji, tj. po 17 października 1997 r. Wnioski te potwierdza uzasadnienie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności zawarte w jego pkt 3.

Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie rozważa zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy.

Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie. Omawianego rozporządzenia Minister Finansów nie wydał bowiem w celu wykonania ustawy VAT, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych niż wymienione w art. 35 ust. 1 ustawy VAT.

Z przedstawionych wyżej powodów przepis § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. nie mógł stanowić podstawy prawnej do stwierdzenia, że. "A" Spółka Cywilna Z. S., B. M. była podatnikiem podatku akcyzowego. Nie powstała zatem zaległość podatkowa w podatku akcyzowym, a skoro tak, to nie było podstaw do orzekania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki osobowej.

Powyższe nie oznacza, że Sąd w niniejszej sprawie wkroczył w zakres kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, bowiem sam Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 marca 2002 r. orzekł o braku kompetencji Ministra Finansów do określania podatników akcyzy innych niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, wymienionych w art. 35 ust. 4 ustawy VAT.

Na koniec należy dodać, że powołany przez organ pierwszej instancji wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III RN 91/98 (OSNP - 1999/20/633), w którym wyrażony został pogląd, iż działanie podmiotu gospodarczego, polegające na "mieszaniu" paliw nosi cechy produkcji, a zatem daje podstawę do uznania go za producenta w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy VAT, nie mógł mieć wpływu na zaprezentowaną wyżej ocenę zaskarżonej decyzji. Wyrok ten bowiem odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w [...] i [...] 1994r., kiedy to wówczas obowiązujące przepisy wykonawcze nie zawierały regulacji analogicznej do przepisu § 18 ust. 1 rozporządzenia z 16 grudnia 1998 r.. Po raz pierwszy taka regulacja została wprowadzona z dniem 27 maja 1996 r., na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 maja 1996 r. zmieniającego rozporządzenie w prawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 58, poz. 265).

W sumie zatem Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.