Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 482/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 3, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 19 listopada 2020 r., określił A Sp. z o.o. z siedzibą w G. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki B, rok produkcji 2018, o pojemności silnika 2287 cm3 i nr nadwozia [...], niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza w wysokości 13.981 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 17 lutego 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 3 ust. 1, art. 100 ust.1 i ust. 4, art. 101 ust. 3, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. jedn. Dz. U.

z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) a także Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 z późn. zm.) wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą jest ustalenie, czy przedmiotowy pojazd podlega zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 5 lipca 2018r. podatnik dokonał na terytorium kraju sprzedaży pojazdu marki B, rok produkcji 2018, o pojemności silnika 2287 cm3 i nr nadwozia [...] na podstawie faktury VAT nr [...] za kwotę 105.710 zł, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W aktach sprawy znajduje się świadectwo zgodności WE z homologacją nr e3*2007/46*0044*22 z kategorią NI (ciężarowy) wystawioną dla pojazdu marki B w dniu 4 lipca 2018r. przez firmę C Sp. z o.o., która dokonała przeróbek w pojeździe. Przeprowadzone zmiany polegały na wyposażeniu pojazdu w punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasy bezpieczeństwa raz na montażu kanapy jako drugi rząd siedzeń. Na tę okoliczność C Sp. z o.o. wydała zaświadczenie, że przedmiotowy pojazd został skompletowany i odpowiada pod każdym względem typowi opisanemu w świadectwie homologacji typu WE nr e20*2007/46*0020*03 wydanym w dniu 27 września 2016 r.

Na podstawie dokonanych w dniu 9 października 2020 r. oględzin Naczelnik ustalił, że samochód posiada m.in.: pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów; przestrzeń wewnętrzna wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym tj. pasy bezpieczeństwa i stałe punkty kotwiące; ilość miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym: 6; okna przy drugim rzędzie siedzeń zamontowane w przesuwanych drzwiach po stronie prawej oraz w panelu środkowym po stronie lewej; pojazd posiada przegrodę z kratki i płyty - z możliwością demontażu -oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej; w panelu przy drugim rzędzie siedzeń znajduje się schowek na drobne elementy; klamka do otwierania drzwi zamontowana od wewnątrz w tylnych drzwiach.

Z treści pisma A Sp. z o.o. z dnia 27 lipca 2020r. wynika natomiast, że pojazd ten przed adaptacją przez firmę C Sp. z o.o. nie był fabrycznie wyposażony m.in. w punkty kotwiące tylnych siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa. To na zlecenie A Sp. z o.o. dokonano montażu punktów kotwiących tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, dodatkowych 3 miejsc siedzących w drugim rzędzie.

Dyrektor podkreślił, że wynik przeprowadzonych czynności w tym m.in.: oględzin pojazdu wskazuje, że podatnik dokonał sprzedaży samochodu osobowego. Ogólny wygląd pojazdu, jak i jego wyposażenie takie jak: dwie przestrzenie, w tym jedna przestrzeń do przewozu pasażerów, druga do przewozu ładunków, dwa rzędy siedzeń wyposażone w pasy bezpieczeństwa, czy szyby boczne potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowy samochód posiada cechy pojazdu osobowego-towarowego. Tym samym dokonane w pojeździe marki B przeróbki świadczą o zmianie pojazdu klasyfikowanego do kodu 8704, na pojazd służący zasadniczo do przewozu osób jak i towarów, czyli klasyfikowany do kodu 8703.

Za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący niewykonania podczas oględzin pomiarów przestrzeni do przewozu towarów i jej stosunku do długości całej przestrzeni samochodu. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie dodatkowy pomiar części ładunkowej miałby zastosowanie jedynie w przypadku pojazdów typu pickup. Posiadają one zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Tak więc kryterium pomiaru części ładunkowe nie będzie miało znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiotem postępowania są pojazdy mające pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Zdaniem organu, biorąc pod uwagę noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, w przypadku przedmiotowego pojazdu decydującym kryterium taryfowym nie będą dodatkowe pomiary przestrzeni ładunkowej, na które powołuje się strona.

Organ wyjaśnił, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu oparte o cechy konstrukcyjne pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób – wówczas objęty jest pozycją CN 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, objęty jest pozycją CN 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. Organ podkreślił, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. "włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi)".

W ocenie Dyrektora analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, ze przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, służącym zarówno do przewozu osób jak i towarów. Tym samym winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 jako przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dniu 5 lipca 2018 r. podatnik sprzedał samochód osobowy marki B, a w związku z dokonaniem tych czynności nie złożył deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego oraz nie zapłacił należnego podatku akcyzowego z tego tytułu.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zastosował art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1 z późn. zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, z późn. zm.). Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera kod 8703 oraz 8704. Kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zatem dla rozstrzygnięcia, czy pojazd podlega akcyzie organ podatkowy ustalił rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyza, w szczególności przepisów klasyfikacyjnych. Przy czym obowiązek prawidłowej klasyfikacji ciąży na podmiocie dokonującym danej czynności opodatkowanej.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje, iż w dokumentach handlowych i rejestracyjnych przedmiotowy samochód figuruje jako pojazd ciężarowy. Niemniej jednak klasyfikacja pojazdów dla celów podatku akcyzowego nie jest ustalana na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju sprzedanego przez Podatnika pojazdu i skutków tej czynności dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia przedmiotowego pojazdu w dokumentach (np. dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji) nie jest wiążący dla organu podatkowego.

Odnośnie wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego Dyrektor, przywołując treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że organ I instancji dysponował stosownymi umiejętnościami, które pozwoliły mu samodzielnie przeprowadzić dowód z oględzin pojazdu i dokonania klasyfikacji pojazdu, bez powoływania w tym zakresie biegłego. Stan techniczny i wygląd pojazdu nie budził wątpliwości, podatnik nie wykazał ponadto żadnych dowodów potwierdzających jego ciężarowy charakter, który pozwoliłby zaklasyfikować pojazd do kodu 8704.

W ocenie Dyrektora będący przedmiotem niniejszego postępowania samochód został przez organ I instancji prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. W oparciu o zebrany materiał dowodowy (w tym dokumenty oględzin samochodu) oraz zasadę swobodnej oceny dowodów uznano, iż pojazd ten służy zasadniczo do przewozu osób, co jednocześnie nie wyklucza możliwości transportowania ładunków. Nie jest to przy tym samochód przeznaczony wyłącznie do przewozu towarów, więc nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 8704. Na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do celów poboru akcyzy nie miały wpływu ani homologacja, ani też dokumenty rejestracyjne wydane dla przedmiotowego pojazdu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek nie podjęcia wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie sprawy;

- art. 189 Ordynacji podatkowej na skutek nieprzeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę;

- art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 obejmującej samochody osobowe, jak twierdzą organy podatkowe, czy też do pozycji CN 8704 obejmującej samochody przeznaczone do transportu towarowego, jak domaga się tego strona skarżąca. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko organów podatkowych.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na moment powstania obowiązku podatkowego, stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

wyprodukowanego na terytorium kraju,

od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

W art. 100 ust. 4 zdefiniowano, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3).

Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 opodatkowanie akcyzą samochodu osobowego ust. 1 lub 2.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego (art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy). Stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych (art. 105 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Oznacza to, iż w przypadku wystąpienia kwestii spornej odnośnie jednoznacznej identyfikacji konkretnego pojazdu, organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów (innych niż wydany w Polsce dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, wydany poza granicami RP dowód rejestracyjny pojazdu itp.), czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, czy ciężarowy, właśnie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN).

Wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku akcyzowym wprost odsyłają do stosowania wskazanych przepisów dotyczących Taryfy celnej, w tym klasyfikacji wg. Nomenklatury Scalonej (CN).

W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" - typu van, suv, a także niektóre typu pick-up. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to:

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo-towarowe", wykorzystywane to przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei do pozycji 8704 zaliczane są pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Jak wskazano w Notach wyjaśniających, pozycja ta obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki), cysterny, ciężarówki -chłodnie i izotermiczne, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń, ciężarówki specjalne, a także śmieciarki. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy od następujących cech:

siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów;

oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up);

brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu z częścią tylną;

brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Aby sklasyfikować dany pojazd podlegający taryfikacji do pozycji CN 8704 jako ciężarowy, określone cechy powinna posiadać część towarowa pojazdu (za kierowcą), oddzielona od osobowej, wskazująca na przystosowanie wyłącznie do przewozu towaru. Chodzi o brak takich elementów projektowych wyposażenia (kojarzonych zwykle z przewozem pasażerów), tj. wyposażenie w elementy bezpieczeństwa i komfortu, stałych punktów kotwienia pasów, urządzeń do instalowania siedzeń i przeszklenia.

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd znajdujące się w katach sprawy świadectwo homologacji nie kwalifikuje pojazdu dla celów podatku akcyzowego, albowiem spełnia ono zupełnie inną rolę. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany tym pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, że w świadectwie homologacji wskazano, że przedmiotowy samochód jest pojazdem ciężarowym. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (wyrok NSA z 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11).

Sąd zwraca uwagę, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. o podatku akcyzowym wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju sprzedanego przez skarżącą pojazdu i skutków tej sprzedaży dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Sposób określenia spornego pojazdu w świadectwie homologacyjnym, nie jest zatem wiążący dla organów podatkowych. Kwestie dotyczące posiadania/uzyskania homologacji zawarte zostały m. in. w ustawie Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, te zaś – z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym – nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego, nie mogły więc mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania skarżącego w tym podatku. Zaznaczyć też trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem – jak już wskazano – organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

W rozpatrywanej sprawie za prawidłowe uznać zatem należy postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji spornego samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe, rozpatrując sprawę, nie uchybiły powyższym zasadom, dokonały bowiem ustalenia stanu faktycznego – ustaliły zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Ogólny wygląd pojazdu, jak i jego wyposażenie takie jak: dwie przestrzenie, w tym jedna przestrzeń do przewozu pasażerów, druga do przewozu ładunków, dwa rzędy siedzeń wyposażone w pasy bezpieczeństwa, czy szyby boczne potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowy samochód posiada cechy pojazdu osobowego-towarowego. Dokonane przeróbki świadczą o zmianie pojazdu klasyfikowanego do kodu 8704, na pojazd służący zasadniczo do przewozu osób jak i towarów, czyli klasyfikowany do kodu 8703.

W ocenie Sądu, organy na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo i konstrukcyjnie do przewozu osób. Organy wzięły pod uwagę, że choć przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, to okoliczność ta nie wyklucza jednocześnie możliwości transportowania ładunków. Nie jest to przy tym samochód przeznaczony wyłącznie do przewozu towarów, więc nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 8704. Na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do celów poboru akcyzy nie miały wpływu ani homologacja, ani też dokumenty rejestracyjne wydane dla pojazdu. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego przez przyjęcie, że sprzedany pojazd należy zakwalifikować do kodu 8703 samochody osobowe a nie do kodu 8704 samochody służące do przewozu towarów.

Podsumowując, skoro skarżąca sprzedała w dniu 5 lipca 2018 r. samochód osobowy i w związku z dokonaniem tej czynności nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie zapłaciła należnego z tego tytułu podatku akcyzowego, to organy prawidłowo określiły zobowiązanie w tym podatku.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, m.in. art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zdaniem Sądu, charakter i zakres czynności podjętych przez organy podatkowe wskazuje, że zarówno stan faktyczny przedmiotowej sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Nie można natomiast oczekiwać od organu podatkowego, że będzie przeprowadzał dowody, których przedmiotem są okoliczności nie mające istotnego znaczenia dla sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t. jedn. Dz. U. z 20219 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w wyroku.