Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 243/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2, § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 grudnia 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania A. G. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US") z 22 stycznia 2021 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką "X" Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku akcyzowym w kwocie 5.947,00 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.226,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 63,80 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki X, nr nadwozia [...] dokonanego 20 kwietnia 2016 r., określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 10 października 2016 r. nr [...].

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US, powołaną na wstępie decyzją z 22 stycznia 2021r. orzekł

o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku akcyzowym w kwocie 5.947,00 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.226,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 63,80 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki X, dokonanego 20 kwietnia 2016r., określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC") z 10 października 2016 r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca, działaniem pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, postawiła w szczególności szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Op uznając, że stan faktyczny sprawy był niepełny i przez to niewystarczający do prawidłowego wydania decyzji. Skarżąca zakwestionowała okoliczność, że w dacie upływu terminu płatności podatku akcyzowego pozostawała członkiem zarządu Spółki, w sytuacji gdy z dniem 5 kwietnia 2016r. (dniem zbycia udziałów) przestała pełnić jakąkolwiek funkcję w spółce, zdała wszelkie dokumenty, w tym pieczęcie nabywcy. Organ zaś, przyjął odpowiedzialność skarżącej jako członka zarządu za zaległości Spółki na podstawie dokumentów, których autentyczność skarżąca kwestionuje, złożyła bowiem zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. Skarżąca wskazała bowiem, że podpisy nakreślone na wskazanych dokumentach nie zostały przez nią nakreślone. Skarżąca konsekwentnie podnosi, że po zbyciu udziałów nie dokonała w imieniu Spółki jakiejkolwiek czynności prawnej. W przypadku stwierdzenia, że podpisy znajdujące się w aktach sprawy nie należą do skarżącej organ będzie zobowiązany umorzyć postępowanie wobec niej prowadzone. Tym samym, zdaniem autora odwołania zasadne jest zawieszenie postępowania, a stanowisko organu I instancji należy uznać za chybione.

Dodała, że nie miała jakichkolwiek możliwości wpłynięcia na nowego właściciela Spółki, by ten dokonał aktualizacji danych w KRS. Mimo tego, skarżąca wielokrotnie informowała Sąd, że dokonała zbycia udziałów, zaś nabywca nie dokonał ujawnienia ww. zdarzenia prawnego w KRS. Nowy prezes zarządu M. K. M. odwołał skarżącą z pełnienia funkcji prezesa zarządu w Spółce. Z tego względu strona, wydając pieczęcie, dokumenty, akta, środki trwałe, z oczywistych względów nie mogła sprawować jakiejkolwiek funkcji w Spółce. M. K.M. potwierdził otrzymanie środków trwałych wraz z dokumentacją, protokołu przekazania stanu magazynowego, protokołu przekazania dokumentacji księgowej według stanu na dzień 31.03.2016r., protokołu przekazania pracowniczych akt osobowych, protokołu przekazania kasy, protokołu przekazania bilansu Spółki za 2016r., protokołu przekazania pieczęci.

Tym samym, w ocenie pełnomocnika strony bezspornym jest, że strona od daty zbycia udziałów nie miała jakichkolwiek możliwości wpływu na działania, tudzież zaniechania Spółki. Strona przekazała całą posiadaną dokumentację finansową związaną ze Spółką. Stąd skarżąca nie miała możliwości skorzystania z przesłanki egzoneracyjnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem nie była ona rzeczywiście członkiem zarządu, a zatem nie miała obiektywnych możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe przepisy miałyby faktycznie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jeżeli skarżąca rzeczywiście pełniłaby funkcję członka zarządu, jednakże z dniem 4 kwietnia 2016r. nie wykonywała żadnych czynności względem Spółki.

Odnosząc się do kwestii braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pełnomocnik strony wskazał, że ustaleń w tym względzie organ dokonał wyłącznie na podstawie bilansu Spółki, co jest błędne. Podniósł bowiem, że Spółka wykazała stratę, co należy wiązać z początkiem prowadzonej działalności. Oczywistym zatem jest, że rozpoczęcie działalności gospodarczej z reguły wiąże się ze stratami - zakupy, inwestycje, najem lokalu. Podobnie w przypadku spółki "V." Sp. z o.o. strata Spółki była wyłącznie stratą "inwestycyjną". Spółka dokonywała zakupów środków trwałych o znacznej wartości w postaci maszyn, urządzeń. Zakupy te jako inwestycja oscylowały w granicach kilkudziesięciu tysięcy złotych. Niezależnie od powyższego, Spółka na dzień 4.04.2016r. nie miała żadnych zobowiązań względem organów państwowych z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, tudzież względem swoich kontrahentów. Jakkolwiek, okoliczność braku zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki jest bezprzedmiotowa dla niniejszego postępowania, albowiem czynności prawne, z którymi związane jest niniejsze postępowanie podatkowe dotyczyły

II kwartału 2016r., a nie zaś 2015 roku. Pełnomocnik skarżącej powołał się w tym względzie na poglądy prawne zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 17 grudnia 2020r., sygn. akt III SA/Wa 301/20. Dodał, że jak wynika z uzasadnienia decyzji, Spółka posiada również inne nieuregulowane zobowiązania w podatku VAT za okres 09,11,12/2016r. i 01,04/2017r. w łącznej kwocie 305.555,00 zł z terminem płatności od 25.10.2016r. do 25.05.2017r. O ile okoliczność ta nie ma znaczenia w przypadku skarżącej, o tyle potwierdza, że za wszelkie zadłużenie Spółki odpowiada nabywca udziałów, który zadłużył Spółkę od momentu jej nabycia.

Pełnomocnik strony odnosząc się natomiast do kwestii daty rezygnacji

z pełnienia funkcji członka zarządu skarżącej, datowanej na 6 czerwca 2016r. (w ocenie pełnomocnika data błędnie wskazana przez organ - prawidłowa data to 5 czerwca 2016r.) wskazał, że jest to wyłącznie oczywista omyłka pisarska. Intencją stron było określenie daty na dzień 6 kwietnia 2016r., co zostało ujawnione po czasie. Pełnomocnik podkreślił również, że w tej kwestii decydujące jest przy tym, czy dana osoba faktycznie wypełniała swoje obowiązki, miała wpływ na działania i zaniechania Spółki. Zatem omyłka pisarska nie miała żadnego przełożenia na działania skarżącej, która zbyła posiadane udziały, a także przekazała wszelkie dokumenty związane ze Spółką.

Przypomniał również, że strona dopiero 4 stycznia 2021r. powzięła wiedzę, że organ prowadzi postępowanie na podstawie sfałszowanych dokumentów. Strona, mimo że była w siedzibie organu, składała wyjaśnienia, nigdy nie została poinformowana, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty nakreślone rzekomo przez stronę po dacie zbycia udziałów. Nadto, jak podniósł pełnomocnik, strona na obecnym etapie postępowania, z przyczyn obiektywnych, nie jest w stanie przedstawić "wiarygodnych dowodów" (organ nie precyzuje, jakich dowodów) oprócz zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, tudzież zawiadomienia o wszczęciu dochodzenia. Zatem

w istocie strona kwestionuje fakt pełnienia funkcji członka zarządu po 4.04.2016r. Strona wykazała, że w dacie pełnienia funkcji członka zarządu nie powstało zobowiązanie, za które ponosiłaby odpowiedzialność.

Pełnomocnik wskazał również, że strona w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym odnalazła umowę omyłkowo przekazaną przez nabywcę udziałów. Umowa została zawarta przez M. M. - jako członka zarządu Spółki. Umowa została również podpisana przez M. M.. Jak wyjaśnił pełnomocnik, strona traktowała umowę, która została wręczona jej przypadkowo

z innymi oświadczeniami, jako błąd w zakresie daty jej zawarcia. Jednakże strona obecnie przypuszcza, że umowa ta potwierdza, że padła ofiarą oszustwa, czego organ

I instancji nie dostrzega. Powyższe zdaje się potwierdzać wysokość zadłużenia Spółki za późniejszy okres, na które wskazuje organ I instancji.

Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 31 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego, zakreślił przedmiot sprawy oraz jej ramy prawne wyjaśniając w tym względzie, że w niniejszej sprawie podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec osób trzecich stanowią przepisy Rozdziału

15 Działu III Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. Następnie przypomniał zasady ogólne tej odpowiedzialności podnosząc, że przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą te, które kształtują generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich, zamieszczone w art. 107-109 oraz art. 118-119 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w przepisach art. 110-117d ww. ustawy określono odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób. W tej też grupie przepisów znalazły się uregulowania zawarte w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące szczególnych zasad odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji) za jej zaległości podatkowe.

Cytując następnie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał m.in., że odpowiedzialność osoby trzeciej za należności wymienione w art. 107 Op na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter akcesoryjny, następczy, tj. występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (por. B. Adamiak, J. Borkowski,

R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, OW Unimex, Wrocław 2003, str. 401).

Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o ich odpowiedzialności nie uwalnia dłużnika pierwotnego (podatnika). Odpowiedzialność osoby trzeciej ma więc charakter posiłkowy, a warunkiem jej zastosowania jest - w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych - spełnienie przez organ podatkowy wymogów wskazanych w art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa, a następnie wykazanie przesłanek pozytywnych, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych warunkujących przeniesienie tej odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 tej ustawy.

Zauważył, że postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku akcyzowego, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego

z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego zostało wszczęte przez Naczelnika US 22 października 2020r. Przedmiotowa zaległość Spółki wynika

z decyzji Naczelnika UC z 10 października 2016r., w której określono zobowiązanie

w podatku akcyzowym (w wysokości 9.626,00 zł) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Powyższa decyzja została uznana za doręczoną w dniu

27 października 2016r., w trybie określonym w art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym zestawienie ww. okoliczności i dat ich zaistnienia, w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa został spełniony. Doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania wydanej dla Spółki nastąpiło bowiem przed dniem wszczęcia wobec strony postępowania w trybie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dokonując zatem oceny wystąpienia w sprawie przesłanek warunkujących przeniesienie na skarżącą rzeczonej odpowiedzialności, wymienionych w treści art. 116 Op DIAS dostrzegł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

w szczególności dokumentów z akt rejestracyjnych Spółki oraz wydruku informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru przedsiębiorców KRS (nr [...]), według stanu na dzień 31.12.2021r. wynika, że w terminie płatności zobowiązania

w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego

w sprawie samochodu osobowego w 2016 r. (tj. 20.05.2016r.) funkcję jedynego członka zarządu pełniła skarżąca (poprzednie nazwisko B.). Do KRS, strona została wpisana jako prezes zarządu Spółki 7 września 2012r. Zgodnie z wydrukiem informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru przedsiębiorców KRS

(nr [...]), według stanu na dzień 31.12.2021r. skarżąca nadal figuruje

w przedmiotowym rejestrze jako członek zarządu Spółki.

Zdaniem DIAS, okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w ww. okresie potwierdzały również znajdujące się w aktach sprawy dokumenty takie jak:

- deklaracja AKC-U dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, dokonanego 20 kwietnia 2016r. (złożona 26 kwietnia 2016r.) i sygnowana podpisem strony z pieczęcią Spółki - jako osoby reprezentującej Spółkę;

- umowa kupna ww. pojazdu z 18 kwietnia 2016r., którą w imieniu Spółki podpisała strona z pieczęcią Spółki;

- pismo Spółki z 11 maja 2016r. (wpływ w dniu 13 maja 2016 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie urzędu - podpisane przez stronę z pieczęcią Spółki;

- pełnomocnictwo o treści "Ja, niżej podpisana A.B., prezes zarządu "V." Sp. z o.o., ustanawiam adwokata K. K., [...],[...] S., moim pełnomocnikiem w sprawie [...] przed sądami powszechnymi, administracyjnymi i Urzędem Celnym z prawem substytucji" - podpisanym m.in. przez stronę z pieczęcią Spółki;

- sprawozdanie finansowe Spółki za 2015 r., opatrzone podpisem strony i datą 10 maja 2016r.

Organ odwoławczy wskazał także na znajdującą się w aktach sprawy rezygnację skarżącej z funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem 6 czerwca 2016r., złożoną w tym samym dniu na ręce M.M..

Na podstawie tych dowodów organ odwoławczy przyjął, że okoliczność pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu w terminie płatności podatku (20.05.2016r.) została udowodniona, tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności,

o jakiej mowa w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do argumentacji odwołania o zbyciu 4 kwietnia 2016r. przez skarżącą posiadanych udziałów w Spółce, DIAS podkreślił w szczególności, że sprzedaż udziałów w Spółce przez osobę, która jednocześnie pełni funkcję prezesa zarządu tej Spółki - nie jest równoznaczna z zakończeniem pełnienia przez nią funkcji (por. treść art. 202 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U.

z 2013r., poz. 1030 ze zm., dalej: "ksh"). Odwołując się do poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych przedstawił w tym względzie rozumienie pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu", jak również odniósł się do argumentacji pełnomocnika strony dotyczącej okoliczności zbycia udziałów przez skarżącą, w świetle m.in. treści art. 180 i art. 187 § 1 ksh oraz znajdujących się

w aktach sprawy dowodów wywiódł, że M.M. formalnie stał się właścicielem 100 udziałów w Spółce dopiero z dniem 8 kwietnia 2016r., zatem wszelkie dokumenty podpisane przez ww. jako wspólnika Spółki przed tą datą nie mogły wywrzeć skutków prawnych, tj. między innymi: uchwała nr [...] z 5 kwietnia 2016r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki odwołująca z dniem 5 czerwca 2016r. skarżącą z funkcji prezesa zarządu Spółki, a powołująca z tym dniem na nowego prezesa zarządu M. M. oraz oświadczenie z 7 kwietnia 2016r.,

w którym M.M.odwołuje stronę z funkcji dotychczasowego prezesa Spółki.

Zdaniem DIAS, na uwagę zasługuje również fakt, że skarżąca mimo powoływania się na powyższe dokumenty, z dniem 6 czerwca 2016r. złożyła rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki wskazując w niej jednocześnie, że z tym dniem składa na ręce M.M. wszelką dokumentację Spółki. Powyższe działanie mogło świadczyć o świadomości strony co do bezskuteczności uchwały z 5 kwietnia 2016r.

o jej odwołaniu. Z dniem 6 czerwca 2016r. sporządzony został również protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, na którym z dniem 6 czerwca 2016r. M.M. został powołany na członka zarządu ww. Spółki

i jednocześnie powierzono mu funkcję prezesa jej zarządu.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z decyzji Naczelnika US

z 4 lipca 2019r. określającej Spółce obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług

w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek za 9,11,12/2016r., 01,04/2017r., zgodnie z adnotacją służbową w dniu 11 grudnia 2017r. do urzędu zgłosiła się skarżąca, która przedstawiła kopie dokumentów dotyczących wniosku o zmianę danych w Rejestrze Przedsiębiorców z 21 kwietnia 2016r. (dokumentów niekompletnych, obarczonych brakami, w szczególności nie wskazujących danych osób podlegających wykreśleniu/wpisaniu, dat wypełnienia, danych wnioskodawcy), rezygnację z funkcji prezesa Spółki z 6 czerwca 2016r. oraz oświadczyła, że nie jest prezesem zarządu Spółki, ale nie posiada dokumentu odwołującego ją z tej funkcji.

Nadto, skarżąca również w korespondencji kierowanej do Sądu powoływała się na rezygnację z funkcji prezesa Spółki z 6.06.2016r., a nie jak obecnie utrzymuje

z dniem 5.04.2016r. bądź w innym miejscu 06.04.2016r.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że skarżąca funkcję prezesa zarządu pełniła co najmniej do 6 czerwca 2016r., w związku z tym zaległość w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w dniu 20.04.2016r., powstała w czasie kiedy pełniła ona funkcję prezesa zarządu

w Spółce. Tym samym, za niewiarygodne DIAS uznał twierdzenia pełnomocnika strony wskazujące, że oznaczenie w rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu daty "06.06.2016r." było wyłącznie oczywistą omyłką pisarską. Intencją strony było bowiem określenie daty na dzień 06.04.2016r. Odnośnie podnoszonych argumentów DIAS zwrócił uwagę, że strona wielokrotnie w kontaktach z organami podatkowymi, egzekucyjnymi, jak również w pismach kierowanych do Sądu Gospodarczego wskazywała na fakt złożenia rezygnacji z dniem 6.06.2016r. (dowód: akta sprawy tom

I karta 28, tom II karty 36, 37).

Zdaniem organu odwoławczego, powyżej wskazanych okoliczności nie wzrusza dowód w postaci zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej o możliwości popełnienia przestępstwa poprzez sfałszowanie przez nieznaną osobę podpisów skarżącej na dokumentach służących w postępowaniu podatkowym przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w R. i pozytywna opinia Laboratorium Kryminalistycznego KWP w R., i nie stanowią podstawy do uwolnienia strony od odpowiedzialności podatkowej. Wskazał, iż zaległość podatkowa, za którą orzeczono odpowiedzialność strony wynika z decyzji organu określającej wysokość zobowiązań podatkowych, a nie deklaracji. Pozostałe dowody zdaniem organu odwoławczego nie zasługują na wiarę,

o czym świadczy całokształt dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W tym względzie, organ odwoławczy powołał się na ustalenia postępowania wymiarowego

w VAT prowadzonego wobec Spółki, w toku którego świadek M.M.zeznał w szczególności, że nie kupił udziałów w Spółce i nie zapłacił za nie 5.000,00 zł. Świadek potwierdził większość podpisów na okazanych dokumentach, ale miał wątpliwości, co do podpisu na wniosku KRS z 21.04.2016r. Oświadczył, że wniosek ten nie był przez niego wypełniony. W zakresie umowy sprzedaży udziałów z 4.04.2016r. zeznał, że nie zna skarżącej, nie wie kto to jest, nie spotkał się z tą osobą i nie wręczył jej kwoty 2.500,00 zł. Świadek zeznał, że wie, że zgłoszono go jako prezesa zarządu

w innych spółkach. M.M.nie wiedział czym się zajmowała "V." Sp. z o.o. i inne spółki, w których był prezesem. Oświadczył, że wszystkie dokumenty, a w zasadzie również puste karty podpisał w ramach przysługi znajomemu, za co otrzymał gotówkę w wysokości 4.000,00 zł. Podpisane dokumenty były dla M.M. niezrozumiałe lub były to czyste kartki. Nie pamiętał przy tym ile podpisów złożył. Na prośbę znajomego przyjeżdżał np. pod L. w R.lub na ul. R. i był informowany, że to jest ten Pan, czy Pani, ale on nie uczestniczył w rozmowach. M.M. zeznał również, że nie zna M. K., nigdy jej nie spotkał i nie kupił od niej udziałów za kwotę 40.000,00 zł. Potwierdził swój podpis na umowie. To również mogła być czysta kartka, którą podpisał. M.M.potwierdził swoje podpisy na okazanych fakturach, ale nie pamiętał okoliczności ich podpisania. Może wykorzystano czyste kartki z jego podpisem, albo nie pozwolono mu przeczytać tych dokumentów. Wskazał, iż nie posiadał pieczątki "V." Sp. z o.o. i nie wie skąd się wzięła na fakturach. Dodatkowo oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów księgowych Spółki.

Zdaniem DIAS, wskazane okoliczności w sposób istotny podważają twierdzenia strony i organ uznał je za niewiarygodne. Organ odwoławczy zgodził się zatem

z organem I instancji co do zasadności przyjęcia, że strona pozostawała członkiem zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności jej zobowiązań podatkowych

w podatku akcyzowym za 2016r. oraz innych należności wskazanych w decyzji Naczelnika US.

Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie wykazana została również przesłanka bezskuteczności egzekucji, na co wskazuje szereg czynności podjętych przez organ egzekucyjny zmierzających do wyegzekwowania wskazanych zaległości podatkowych Spółki. Dokonane w toku postępowania egzekucyjnego czynności nie doprowadziły jednak do ujawnienia majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa (chociażby

w zakresie wydatków egzekucyjnych). W rezultacie Naczelnik US, postanowieniem

z 9 października 2019r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie art. 59 § 2 ustawy egzekucyjnej (zob. str. 19 – 21 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie nie wystąpiły również przesłanki egzoneracyjne wskazane w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz w § 1 pkt 2 Op, pozwalające na uwolnienie skarżącej od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Organ odwoławczy dokonał przy tym własnej analizy sytuacji Spółki pod kątem treści art. 11 ust. 1 - 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm.), jak również pod kątem tego jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości (zob. str. 21-26 zaskarżonej decyzji). Na tej podstawie stwierdził, że już w 2014r. wystąpił brak pokrycia zobowiązań Spółki jej majątkiem.

Spółka na dzień wydania skarżonej decyzji nie wykonała bowiem należycie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Nadto, jak wynika z ustaleń w sprawie (szczegółowe dane zawarto na str. 6 i 7 decyzji Naczelnika US) dokonanych na podstawie złożonych przez Spółkę zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2012-2015 oraz dokumentów finansowych Spółki (bilansów, rachunku zysków i strat) za lata 2012-2015, już w 2014r. wystąpił brak pokrycia zobowiązań Spółki jej majątkiem. Od 2013r. Spółka ponosiła straty na działalności, ponadto z informacji załączonych do ww. sprawozdań finansowych wynika że w 2013r., sytuacja finansowa spółki wymuszała wygaszanie działalności, spłacanie zobowiązań wobec ZUS oraz urzędu skarbowego, jak i wobec pracowników oraz dostawców.

W 2014r. sytuacja Spółki nie uległa poprawie. Strata z działalności została pokryta z kapitału zakładowego oraz z pożyczki od udziałowca mniejszościowego – skarżącej. Spłacone zostały zaległości względem urzędu skarbowego, ugoda z ZUS została podpisana za 2015r.

Z informacji przekazanej przez Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R. wynika natomiast, że Spółka na dzień 7.11.2019r. nie posiadała zaległości wobec ZUS z tytułu składek. Należności regulowane były po terminie wpłatami własnymi, w drodze egzekucji oraz w ramach zawartego układu ratalnego.

W związku z powyższym, zdaniem DIAS Spółka miała problemy z płynnością finansową już w 2013r., natomiast w 2014r. doszło do sytuacji braku pokrycia zobowiązań posiadanym majątkiem. Niewątpliwie, jak przyjął organ I instancji, sytuacja nadmiernego zadłużenia Spółki przejawiająca się w braku pokrycia zobowiązań jej majątkiem, jest sytuacją obligującą członków jej zarządu do złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowej sprawie doszło zatem do wystąpienia przesłanki będącej podstawą ogłoszenia upadłości Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.

Poza sporem pozostaje również fakt, że Spółka nie zapłaciła zobowiązania

w podatku akcyzowym, którego termin płatności przypadał na 20.05.2016r. Natomiast zobowiązania wobec ZUS regulowane były w postępowaniu egzekucyjnym i w ramach przyznanego układu ratalnego (w styczniu 2015 r.).

Zdaniem organu odwoławczego jako pierwsza w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiła zatem przesłanka niewypłacalności dłużnika, w postaci nadmiernego zadłużenia. Na dzień 31.12.2014 r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. Tym samym, podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniały już

w styczniu 2015r. Poza sporem pozostaje również, że w sprawie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe ani o postępowanie restrukturyzacyjne Spółki. Organ odwoławczy na tej podstawie przyjął zatem, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § pkt 1 lit. a) Op. Skarżąca nie wykazała zaś, że nie ponosi winy w tym zaniechaniu, jak również nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie wskazanych zaległości podatkowych. Skarżąca, godząc się na powołanie w skład zarządu zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa (por. art. 201 § 1 i art. 208 § 2 ksh). Wskazane w sprawie okoliczności nie dowodzą również by strona w jakikolwiek sposób była pozbawiona możliwości zapoznania się z sytuacją finansową reprezentowanego przez siebie podmiotu. Bierna postawa skarżącej nie może natomiast stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez nią jakichkolwiek działań w imieniu Spółki, a w konsekwencji nie daje też podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie w jakim tę funkcję pełniła (str. 25-28 zaskarżonej decyzji).

Z tych wszystkich względów, Dyrektor IAS wszystkie zarzuty odwołania uznał za niezasadne (str. 28-31 decyzji tego organu).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

art. 121, 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji opartej na niepełnym i wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony w sposób nielogiczny i sprzecznie z doświadczeniem życiowym oraz nie odniesieniu się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także polegające na niewykazaniu dowodów, na których organ oparł swoją decyzję,

w szczególności zaniechanie przesłuchania w sprawie istotnego świadka - osoby potwierdzającej za zgodność pełnomocnictwo, które nie zostało udzielone faktycznie przez A. G., co wydawało się konieczne z uwagi na pełną weryfikację materiału dowodowego;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, w szczególności, że skarżąca nie miała wiedzy o pełnomocnictwie, które znajdowało się w aktach sprawy, co skutkowało złożonym zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa;

art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organ II instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i wyjaśniający, a nadto na niekompletnym rozpatrzeniu materiału dowodowego i nie odniesieniu się do części zgromadzonych dowodów, dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym mimo ustawowego zobowiązania organu do pełnego gromadzenia środków dowodowych. Co więcej to na organie zgodnie z zasadą oficjalności spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego;

art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu

o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną

w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;

art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie przez organ drugiej instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego,

co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;

art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej;

art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu i nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy: skarżąca nie miała możliwości wpływu na działanie Spółki; dopełniła wszelkich formalności związanych ze zbyciem udziału; w dacie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółka nie kwalifikowała się do złożenia wniosku o jej upadłość

z uwagi na brak przesłanek oraz ustalenia organu poczynione zostały na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a możliwości jego zgromadzenia w sposób prawidłowy nie zostały wyczerpane, skoro organy obu instancji zaniechały przesłuchania świadka - osoby potwierdzającej za zgodność z oryginałem udzielone pełnomocnictwo;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w treści decyzji przyczyn, dla których organ zakwestionował autentyczność dokumentów przedłożonych przez skarżącą;

art. 121, 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji opartej na niepełnym i wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony w sposób nielogiczny i sprzecznie z doświadczeniem życiowym oraz nie odniesieniu się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także polegające na niewykazaniu dowodów, na których organ oparł swoją decyzję;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, w szczególności, że skarżąca była wzywana przez organ do składania wyjaśnień, jednakże nie była informowana, że po dacie zbycia udziałów miała rzekomo dokonywać jakichkolwiek czynności prawnych związanych ze spółką;

art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organ II instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i wyjaśniający a nadto na niekompletnym rozpatrzeniu materiału dowodowego i nie odniesieniu się do części zgromadzonych dowodów, dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym mimo ustawowego zobowiązania organu do pełnego gromadzenia środków dowodowych. Co więcej to na organie zgodnie z zasadą oficjalności spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego;

art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

w szczególności, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że postępowanie przygotowawcze o popełnienie przestępstwa z art. 270 § 1 kk nie ma znaczenia dla niniejszego postępowania, w sytuacji gdy godzi to w interesy podatnika, albowiem podatnik kwestionuje autentyczność podpisów znajdujących się na dokumentach, na podstawie których organ oparł swoją decyzję;

art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej;

art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że osobą trzecią w świetle przepisów prawa jest strona, podczas gdy z dniem 5 kwietnia 2016 r. (z dniem zbycia udziałów) przestała pełnić jakąkolwiek funkcję w spółce, zdała wszelkie dokumenty, w tym pieczęcie nabywcy;

art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaległości podatkowe Spółki powstały w dacie pełnienia funkcji członka zarządu spółki, podczas gdy wszelkie zobowiązania powstały po 5 kwietnia 2016 r., a zatem podatnik nie podpada pod w/w normę prawną;

16. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że skarżąca

w dacie powstania zaległości podatkowej pełniła funkcję członka zarządu, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego, co potwierdziło zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa uznane przez organ I instancji za "niewystarczający" dowód świadczący o popełnieniu przestępstwa na szkodę podatnika;

17. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy w dacie zbycia udziałów Spółka nie miała jakichkolwiek wymagalnych, niezaspokojonych zobowiązań, strata w 2015 r. wynikała z poczynionych inwestycji, stąd podatnik nie był zobligowany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności, że przedmiotowe postępowanie dotyczy czynności prawnych podjętych po kwietniu 2016 r.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż skarżąca w dniu 4 kwietnia 2016 r. dokonała zbycia wszystkich posiadanych przez siebie udziałów. Została odwołana przez prezesa zarządu Spółki M.K. M. z pełnienia funkcji prezesa i wydając pieczęcie, dokumenty, akta, środki trwałe – nie mogła sprawować jakiejkolwiek funkcji w Spółce. Skarżąca nie miała żadnych możliwości wpłynięcia na nowego właściciela Spółki, by ten dokonał aktualizacji danych w KRS. Mimo tego skarżąca wielokrotnie informowała KRS, że dokonała zbycia udziałów, zaś nabywca nie dokonał ujawnienia w/w zdarzenia prawnego w KRS. Organ I instancji swoje ustalenia poczynił na podstawie dokumentów, których autentyczność skarżąca kwestionuje. Skarżąca bowiem po zapoznaniu się z kartami 55v, 61, 62 wskazała, że podpisy znajdujące się na dokumentach nie zostały przez nią nakreślone, nie udzielała jakiegokolwiek pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki i nie zawarła żadnej umowy sprzedaży. Nie nabyła pojazdu mechanicznego. Skarżąca padła ofiarą oszustwa, co znalazło potwierdzenie w prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w R. postępowaniu karnym. Ustalenia poczynione w tym postępowaniu będą miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Autor skargi wskazał także, iż strata Spółki, na którą wskazują organy upatrując w tej okoliczności podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości była wyłącznie startą "inwestycyjną". Wskazanie przez skarżącą daty 5.06.2016 r. jako daty rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu stanowi oczywistą omyłkę pisarską. Intencją stron było określenie daty na dzień 6.04.2016 r.

W konkluzji autor skargi wskazał, iż bezspornym jest, że w sprawie z uwagi na fakt popełnienia przestępstwa skarżąca nie miała faktycznych możliwości wpłynięcia na nowego właściciela Spółki. Chronologia zdarzeń potwierdza jednoznacznie, że skarżąca padła ofiarą przestępstwa, co znalazło potwierdzenie w dochodzeniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w R.. Znamiennym jest również, że wszelkie podpisy złożone po 4 kwietnia 2016 r. nie należą do strony, co jednoznacznie świadczy, że skarżąca nie tylko nie wiedziała o dalszym profilu prowadzonej działalności, powstawaniu zadłużenia, ale przede wszystkim nie wykonywała jakichkolwiek czynności związanych z prowadzeniem Spółki. W innym przypadku nie byłoby konieczne fałszowanie podpisów. Organy zaniechały jednak przesłuchania świadka - pełnomocnika, który poświadczył pełnomocnictwo za zgodność z oryginałem, w którym podpis nie należał do skarżącej, a które zostało wykorzystane do zakupu pojazdu mechanicznego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji

Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku, pełnomocnik strony oświadczył, że postępowanie przed Prokuraturą Rejonową R. W. zostało umorzone, jednak z uwagi na zażalenie strony postanowienie w tym zakresie zostało uchylone

i postępowanie przygotowawcze nadal się toczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który

w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa

w sposób uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że spór w sprawie dotyczy zasadności orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącej w trybie art. 116 Op za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym w kwocie 5.947,00 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.226,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 63,80 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu 20 kwietnia 2016r. samochodu osobowego marki X, które to zobowiązanie zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 10 października 2016r.

Organy podatkowe zgodnie uznały bowiem, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało spełnienie pozytywnych przesłanek ww. odpowiedzialności, zaś skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Ustalono bowiem, iż skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki co najmniej do dnia 6 czerwca 2016 r., podczas gdy termin płatności zobowiązania upływał w dniu 20 maja 2016 r.,

a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, albowiem postępowanie egzekucyjne wobec "V." Sp. z o.o. zostało umorzone z uwagi na brak ujawnienia majątku pozwalającego na zaspokojenie choćby wydatków egzekucyjnych. Nie został zgłoszony wniosek ogłoszenie upadłości Spółki, mimo że istniały ku temu podstawy już w styczniu 2015 r., albowiem na dzień 31 grudnia 2014 r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. Skarżąca nie wykazała przy tym, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie został zgłoszony także wniosek o postępowanie układowe, ani o postępowanie restrukturyzacyjne. Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Zdaniem strony zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, albowiem skarżąca z dniem 5 kwietnia 2016r., tj. z dniem zbycia udziałów w Spółce przestała pełnić w niej jakąkolwiek funkcję. Została odwołana przez prezesa zarządu M. K. M. z funkcji prezesa zarządu i wydała jemu pieczęcie, dokumenty, akta i środki trwałe. Z tych względów nie mogła sprawować w Spółce jakiejkolwiek funkcji. Skarżąca zakwestionowała także prawidłowość oceny organów podatkowych

o wystąpieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości, podnosząc, iż strata Spółki była wyłącznie stratą inwestycyjną. Spółka dokonywała bowiem zakupów środków trwałych

o znacznej wartości, zaś na dzień 4 kwietnia 2016 r. nie miała żadnych zobowiązań zarówno publicznoprawnych, jak i wobec swoich kontrahentów.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej.

Zgodnie zatem z art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach

i w zakresie przewidzianym w ww. rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Z art. 108 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

dniem doręczenia decyzji:

określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a;

dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa

w § 3.

dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a.

W myśl art. 108 § 3 wyżej wymienionej ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zgodnie z § 3a w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych

w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Zgodnie z art. 116 § 1 Op, za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

nie wykazał, że:

we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ

w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo

niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 ww. ustawy.

Wskazać również należy, że art. 121 § 1 Op zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika

i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA

z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05; dostępne w Internecie pod adresem: http://cbois.nsa.gov.pl).

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zaś zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

Tym samym, organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów

i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 Op). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 Op). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać

z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09).

Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy w prowadzonym postępowaniu wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone i poddane wyczerpującej analizie, wyciągnięte wnioski znajdowały oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organ dokonał wszechstronnej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego. Tym samym, w ocenie Sądu

w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mogących prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, z zarzuty skargi są niezasadne.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie w podatku akcyzowym, będące zaległością podatkową Spółki zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia

10 października 2016 r., która na podstawie art. 150 Op została uznana za skutecznie doręczoną Spółce w dniu 27 października 2016 r. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zaś wszczęte z dniem doręczenia skarżącej postanowienia w tym przedmiocie, co miało miejsce w dniu 22 października 2020 r.

Z powyższego wynika, iż wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Op.

W sprawie zostały także spełnione pozytywne przesłanki do orzeczenia

o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu za wskazane w decyzji zaległości podatkowe Spółki, o których mowa wskazane w art. 116 § 1 Op. Jednocześnie, w świetle tego przepisu skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od tej odpowiedzialności.

Wbrew twierdzeniom skargi zmierzającym do wykazania braku zaistnienia pozytywnej przesłanki z art. 116 § 2 w zw. z art. 116 § 1 Op - pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu w dacie upływu terminu płatności podatku akcyzowego, skarżąca nie podważyła dokonanych w tym zakresie ustaleń, a Sąd ustalenia te uznaje za prawidłowe.

Z wydruku informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru przedsiębiorców KRS (nr [...]), według stanu na dzień 31.12.2021r. (karta 143 tom IV akt podatkowych) wynika, że do Krajowego Rejestru Sądowego, strona została wpisana jako prezes zarządu Spółki w dniu 07.09.2012r. Zgodnie ww. z wydrukiem informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru przedsiębiorców KRS nadal figuruje ona w przedmiotowym rejestrze, jako prezes zarządu "V." Sp.

z o.o. Jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia

10 października 2016 r., o której mowa wyżej, termin wpłaty zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]upływał w dniu 20 maja 2016 r. Dla spełnienia przesłanki z art. 116 § 2 Op konieczne jest zatem ustalenie, że skarżąca była członkiem zarządu Spółki w tej dacie.

Skarżąca swoją argumentację, iż nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległości Spółki opiera na twierdzeniu o sprzedaży udziałów Spółki w dniu

5 kwietnia 2016 r., wydaniu wszelkiej dokumentacji, pieczęci, środków trwałych, co stanowi o braku sprawowania przez skarżącą jakikolwiek funkcji w Spółce. Powołuje się przy tym na oświadczenie z dnia 7 kwietnia 2016 r. o odwołaniu z funkcji prezesa, listę wspólników Spółki aktualną na dzień 5 kwietnia 2016 r. Jednocześnie brak wykonywania funkcji prezesa Spółki skarżąca wywodzi z faktu, iż wszelkie podpisy złożone przez skarżącą po 4 kwietnia 2016 r. nie pochodzą od niej, o czym świadczą wnioski opinii biegłego z zakresu badania dokumentów, sporządzonej na potrzeby postępowania toczącego się przed Prokuraturą Rejonową R.W.. Z opinii tej bowiem wynika, iż podpisy na badanych dokumentach nie zostały nakreślone przez skarżącą. Wskazanie w rezygnacji daty 6.06.2016 r. skarżąca wyjaśnia jako oczywistą omyłkę pisarską.

W ocenie Sądu powyższa argumentacja nie wywiera na rozstrzygnięcie oczekiwanego przez skarżącą skutku.

Wskazać bowiem należy, iż przedmiotem oceny przez biegłego nakreślenia podpisów przez skarżącą są: pełnomocnictwo, oświadczenie z dnia 11 maja 2016

i deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego (karta 130 – 136 tom IV akt podatkowych). Z wniosków tej opinii wynika, iż opisane w tych wnioskach podpisy nie zostały nakreślone przez skarżącą. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Wskazana w zaskarżonej decyzji zaległość podatkowa w podatku akcyzowym powstała w wyniku nieuiszczenia przez Spółkę zobowiązania określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia

10 października 2016 r., która to decyzja, jak wynika z akt podatkowych nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Stanowi zatem podstawę do orzekania o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącej w zakresie wynikającej z tego zobowiązania zaległości podatkowej.

Wnioski ww. opinii nie dają też podstaw do przyjęcia, iż skarżąca jak twierdzi, po 4 kwietnia 2016 r. nie składała żadnych podpisów w imieniu Spółki. Z akt podatkowych wynika bowiem, iż opatrzone podpisem strony i datą 10.05.2016r. zostały rachunek zysków i strat oraz bilans Spółki dotyczące 2015 roku. Z dokumentów nadesłanych do organu I instancji przez Sąd Rejonowy dla m. W Sąd Gospodarczy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (karta 160 tom I akt podatkowych) wynika, iż skarżąca przedstawiła temu Sądowi rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, opatrzoną datą 06.06.2016 r., ze wskazaniem, iż w tym dniu ("w dniu dziesiejszymna ręce M. K.M., Wspólnika Spółki") składa rezygnację oraz wszelką dokumentację dotyczącą "V." Sp. z o.o.

z siedzibą w R.. Na piśmie tym, poniżej treści rezygnacji widnieje odręczny napis "Otrzymałem 06.06.2016") i nieczytelny podpis. Z akt podatkowych (tom II karta 36, 37) wynika także, iż w dniu 10 lipca 2018 r. do P. Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło pismo skarżącej z informacją, iż z dniem 5 kwietnia 2016 r. została odwołana

z funkcji prezesa zarządu Spółki przez nowego wspólnika oraz, że dodatkowo złożyła pisemną rezygnację z pełnienia tej funkcji. Wskazała też, że w załączeniu wysyła kserokopię rezygnacji z dnia 06.06.2016 r. Na karcie 36 tomu II akt podatkowych znajduje się pismo zatytułowane Rezygnacja, opatrzone datą 06.06.2016., zawierające oświadczenie o rezygnacji skarżącej z funkcji prezesa zarządu Spółki i przekazaniu dokumentacji Spółki M. K. M., ale pismo to nie stanowi kopii pisma nadesłanego do Sądu Gospodarczego, albowiem treść tych pism nie jest tożsama. Powyższe oznacza, że pismo to zostało ponownie sporządzone. Także

w piśmie kierowanym do XIV Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego (karta 28 tom I akt podatkowych) skarżąca wskazuje na datę złożenia rezygnacji

z funkcji prezesa zarządu Spółki w dniu 06.06.2016 r. Powyższe okoliczności dają podstawy do stwierdzenia, iż data rezygnacji skarżącej z funkcji prezesa zarządu wskazywana na 06.06.2016 r. nie stanowi omyłki pisarskiej. Pojawia się bowiem

w różnych pismach i w różnych miejscach. Ponadto po dacie 5 kwietnia 2016 r., a przed datą 6 czerwca 2016 r. skarżąca składała podpisy w imieniu Spółki, o czym była mowa wyżej. Także na umowie zakupu przez Spółkę samochodu, którego dotyczy zobowiązanie w podatku akcyzowym, opatrzonej datą 18 kwietnia 2016 r. widnieje ręcznie nakreślony w miejscu dla kupującego podpis skarżącej (A. B.) (karta 60 tom II akt podatkowych). Z akt nie wynika, aby podpis na tym dokumencie był przez skarżącą kwestionowany. Zdaniem Sądu prawidłowo zatem przyjęto, iż skarżąca funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła co najmniej do dnia

6 czerwca 2016r., co wprost wynika z jej oświadczeń składanych przed Sądem Gospodarczym i ww. aktywności. Wskazywanie w niniejszym postępowaniu daty kwietniowej 2016 r. stanowi zdaniem Sądu o przyjętej przez skarżącą linii obrony swojego stanowiska na potrzeby niniejszego postępowania. Zauważyć jednocześnie należy, że także w tym zakresie skarżąca nie jest konsekwentna, albowiem w piśmie do organu I instancji z dnia 2 września 2019 r. (karta 35 tom I akt podatkowych) oraz

w piśmie z dnia 1 listopada 2020 r. (karta 11 tom III akt podatkowych) wskazuje na złożenie rezygnacji z dnia 4 kwietnia 2016 r., podczas gdy w skardze powołuje się na oświadczenie z dnia 7 kwietnia 2016 r., mające stanowić oświadczenie M.M.o odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa zarządu Spółki (karta 18 tom

III akt podatkowych). Wskazać jednocześnie wypada, iż dokumenty sporządzone

z udziałem M.M.mające mieć wpływ na sytuację skarżącej jako prezesa zarządu Spółki budzą wątpliwości. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 9 maja 2018 r. (karta 189 – 191 tom I akt podatkowych) M.M.zeznał bowiem m.in., iż podpisywał czyste kartki na prośbę Ł. T. za kwotę 4.000 zł, wiedział, że chodzi o jakieś spółki, dodał, iż udziałów w "V." Sp. z o.o. nie kupił i nie zapłacił za nie 5.000 zł. Większość podpisów na okazanych dokumentach potwierdził.

Zdaniem Sądu za prawidłowe należy zatem uznać, iż skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązania określonego ww. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R., tym samym spełniona została przesłanka z art. 116 § 2 w zw. z art. 116 § 1 Op.

Kolejną pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Okoliczność ta nie jest sporna w sprawie. Strona nie kwestionuje bowiem ustaleń organów podatkowych

o braku jakiegokolwiek majątku Spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl,). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem

o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona

z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11).

Odnosząc się do tej przesłanki pozytywnej wskazać należy, iż przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej ze Spółką zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki. Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia

9 października 2019 r. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki z tytułu podatku akcyzowego, stanowiącego zaległość podatkową, o jakiej mowa w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano na prowadzenie szeregu czynności egzekucyjnych i zastosowanie środków egzekucyjnych, które okazały się nieskuteczne. Stwierdzono, iż z dokonanych ustaleń wynika brak możliwości prowadzenia skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego,

z uwagi na to, że nie udało się ustalić majątku, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż została spełniona i wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Jak już była o tym mowa, dyspozycja art. 116 Op obok przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, by wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, obejmuje także przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, by organ mógł orzec o tej odpowiedzialności.

W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA

z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2010/18, CBOSA).

O ile zatem ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich (por. wyrok NSA

z 2 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4335/21). Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe sprostały ww. obowiązkowi słusznie orzekając o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki przez skarżącą, która nie wykazała, że w czasie powstania przedmiotowego zobowiązania (przekształconego następnie w zaległość podatkową), pełniąc funkcję członka zarządu w Spółce nie złożyła w stosownym czasie bez swojej winy wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki.

Bezsporne w sprawie bowiem jest, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki,

o postępowanie układowe, ani o postępowanie restrukturyzacyjne nie wpłynął i nie toczyły się takie postępowania. Wadliwości uznania przez organy podatkowe, iż

w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm.) strona upatruje

w tym, iż wykazywana przez spółkę strata była wyłącznie stratą "inwestycyjną".

W ocenie Sądu prawidłowo organy przyjęły, iż w sprawie zaistniała przesłanka upadłościowa z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe

i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: "puin") w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. W sprawie zostało bowiem wykazane, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, która w 2014r. stała się niewypłacalna

w rozumieniu art. 11 ust. 2 puin. Wskazać zatem należy, iż przesłanki upadłościowe

w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ww., a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia,

z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności Spółki, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, powstały przed 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić

w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości.

Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku

w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej

w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie powstało.

W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia

2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się

w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość

w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłoszono. Co istotne przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Op odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Badaniu zatem podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w odniesieniu do czasu w jakim wystąpiły okoliczności wskazane

w art. 11 ust. 1 lub 2 puin.

Stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z powyższego wynika zatem, iż art. 11 ust. 2 puin stanowi odrębną podstawę do uznania niewypłacalności dłużnika, uzasadniającą złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem Sądu za prawidłowy należy uznać wniosek, iż już w 2014 r. wystąpił w Spółce brak pokrycia jej zobowiązań majątkiem Spółki. Szczegółowa analiza sytuacji finansowej Spółki została przedstawiona w ujęciu tabelarycznym na stronach 6 i 7 decyzji organu I instancji. Na szczególną uwagę zasługuje przedstawienie poziomu pokrycia zobowiązań majątkiem Spółki w roku 2014 r., sporządzone w oparciu o dane zaczerpnięte z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2014 r. (karta 110 tom I akt podatkowych). Z zestawienia wartości aktywów (83.689,68 zł) i zobowiązań (104.140,33) zł wynika, iż wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku

o 20.450,65 zł. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w końcu 2014 r. wystąpiła w przypadku Spółki przesłanka upadłościowa, wskazana w art. 11 ust. 2 puin. Argumentacja skargi

w żaden sposób powyższego ustalenia nie podważa.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 puin, także w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek

o ogłoszenie upadłości. Tym samym trafny jest pogląd, iż już w styczniu 2015 r. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Uznać zatem należy, że w sprawie zostały poczynione wystarczające ustalenia

w tym zakresie. Skarżąca zaś nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie wskazała również okoliczności braku swojej winy w tym zaniechaniu.

Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej umożliwia członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji, gdy wykażą, że nie ponoszą oni winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Powołany powyżej przepis nie wprowadza rozróżnienia, na winę umyślną czy też nieumyślną, a więc dotyczy obu wskazanych postaci winy, w tym również niedbalstwa. Członek zarządu należycie dbający o interesy spółki winien posiadać zdolność analizy stanu finansowego zarządzanego podmiotu i możliwość przewidywania skutku

w postaci trwałego zaprzestania płacenia istniejących zobowiązań w określonym terminie. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i, że należy wystąpić z wnioskiem

o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). O przesłance "braku winy", o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA

z 1 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4220/21).

Takich okoliczności skarżąca nie wykazała. Nie jest też objęte sporem, że

w latach 2014 i 2015 pełniała funkcję jednoosobowego członka zarządu (prezesa). Nie ulega zatem wątpliwości, iż nie była w jakikolwiek sposób ograniczona w swoich działaniach.

Podobnie, skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak

i przed Sądem nie wskazała też na istnienie jakiegokolwiek majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w jakiejkolwiek części. Dodać przy tym warto, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 września 2021r., sygn. akt III FSK 82/21 wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, miejsca,

w którym się znajduje oraz tytułu własności przysługującego spółce. Tylko bowiem realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Op (por. wyrok NSA z 1 marca 2018r., sygn. akt II FSK 438/16).

Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły w okolicznościach niniejszej sprawy, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki uwalniające skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca ich istnienia zarówno przed organami podatkowymi, jak i w skardze nie wykazała.

Z tych względów wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak wyroku .