Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 92/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.68 par.1, par.3, art.70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i ma do niego zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

TEZY

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i ma do niego zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant: Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 01 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2004 r. nr [...] II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości


UZASADNIENIE

Dnia [...] 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...], określił J. M. podatek od towarów i usług, a także podatek akcyzowy z tytułu importu samochodu osobowego marki Mercedes [...] dopuszczonego do obrotu na polski obszar celny na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] 1998r.

W uzasadnieniu podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie dług celny powstał w dniu 23 lutego 1998r. tj. w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego a zatem i obowiązek podatkowy powstał w tym samym dniu. Nie mniej strona zadeklarowała nieprawidłową wysokość kwot podatków należnych z tytułu importu samochodu. Mając powyższe na uwadze stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym naczelnik urzędu celnego zobowiązany był do określenia kwot wskazanych podatków w drodze decyzji w prawidłowej wysokości. Jednocześnie podkreślono, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na treść art. 68 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zawiesza się jeżeli wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się nie dłużej jednak niż dwa lata. Zagadnienie wstępne w sprawie stanowiła zaś kwestia wartości celnej towaru , która została rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w T. nr [...] z dnia [...] 1999r. uznającą zgłoszenie celne [...] z dnia [...] 1998r. za nieprawidłowe, utrzymana następnie w mocy ostateczną decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...] z dnia [...] 2000r.

Strona działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie od decyzji określającej prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług VAT należnego z tytułu importu, zarzucając naruszenie art. 59 §1 pkt 9 w związku z art. 68 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia [...] 2004r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odsetkach od zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie podatku VAT i podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości wymaga wcześniejszego decyzyjnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wartości celnej i takie rozstrzygnięcie winno mieć charakter ostateczny, co miało miejsce w niniejszej sprawie (wyrok z dnia 6 maja 2003r. sygn. akt SA/Bd 1158/03, wyrok NSA z dnia 29 października 2003r., sygn. akt SA/Bd 2110/03).

Niezależnie od powyższego organ drugiej instancji stwierdził, że w decyzji nr [...] z dnia [...] 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. bezpodstawnie orzekł o odsetkach od zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w T. zauważył, że decyzja organu pierwszej instancji rozstrzyga, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2, o zobowiązaniu podatkowym powstającym z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. A zatem zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 §1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie organu odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] 2004r. ma charakter konstytutywny, tj. tworzy dla podatnika, po jej doręczeniu, obowiązek zapłaty podatku. Zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą doręczenia podatnikowi tej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż powyższe stanowisko znalazło swe odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jego ustalenia. Ma więc ona charakter konstytutywny. Skutkiem konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zastosowanie do tego zobowiązania trzyletniego terminu przedawnienia, a nie pięcioletniego terminu dotyczącego decyzji deklaratoryjnych (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001r. sygn. akt III S.A 2580/00).

W skardze do sądu administracyjnego strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 68 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę jego zastosowania podczas gdy prawidłowa analiza powyższych norm implikuje tezę , że roszczenie uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu skarżący wskazuje, iż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie wygasa w całości lub w części w skutek przedawnienia. Z kolei art. 68 § 3 statuuje zasadę w myśl której dodatkowe zobowiązanie podatkowe od towarów i usług nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Obowiązek podatkowy powstał bowiem w roku 1998. Tym samym z dniem 01 stycznia 2004r. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna choć nie wszystkie argumenty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie Sąd zwraca uwagę , iż zarówno Dyrektor Izby Celnej jaki i skarżący posługują się pojęciem "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" odnosząc je do zobowiązania określonego decyzją organu pierwszej instancji. Otóż dodatkowe zobowiązanie podatkowego w podatku do towarów i usług tzw. sankcja administracyjna związana jest z zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego , bądź też zawyżeniem kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wykazanej w deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7. Podstawą ustalania (decyzja ma charakter konstytutywny) tego zobowiązania jest art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W niniejszej sprawie wskazana podstawa prawna nie miała zastosowania.

Treść zarzutów zawartych w skardze wymaga rozstrzygnięcia kwestii czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego czy też nie. Pogląd strony skarżącej, iż w jej przypadku prawo do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2003r. jest trafny. Nie mniej powołany w skardze przepis art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Odnosi się on bowiem jedynie do przypadków, gdy wymiar podatkowy stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie (przedawnienie prawa do wymiaru). Chodzi tu zatem o decyzję konstytutywną organu podatkowego.

Określony w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) trzyletni termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych, które powstają na mocy wydania decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy). Takiego konstytutywnego charakteru - w rozumieniu powyższego przepisu - nie mają decyzje w przedmiocie określenia wysokości podatku, którego wysokość - zgodnie z wolą ustawodawcy - ustala sam podatnik przy zastosowaniu techniki samoobliczenia. Obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nakłada na podatnika przepis art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Wniesienie na podstawie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy zgłoszenia celnego w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego, które zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 wykazuje kwotę podatku VAT z uwzględnieniem obowiązujących stawek i które przekazuje dane w zakresie wartości celnej i cła (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.), stanowi informację o przeprowadzeniu i wyniku samoobliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Informacja zawarta w zgłoszeniu celnym jest więc deklaracją podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004r. sygn. akt I SA/Łd 627/03 , Prz. Podat. 2004/12/60).

Przepis art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wprowadza domniemanie, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłacenia. Jest to domniemanie wzruszalne. Organ podatkowy wyda bowiem decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli wskutek wszczętego postępowania stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Nie oznacza to jednak, że wydana w takim przypadku decyzja nabiera charakteru konstytutywnego - w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 1999r. w sprawie sygn. akt III SA 7220/98)

A zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i bezpodstawnie Dyrektor Izby Celnej, wydając zaskarżoną decyzję, przyjął trzyletni okres przedawnienia prawa do wymiaru podatku na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w sprawie niniejszej ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, iż użyty przez ustawodawcę w art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r., w brzmieniu obowiązującym w 1998r., termin " decyzja ustalająca" nie może determinować charakteru prawnego decyzji a w konsekwencji charakteru zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe skarżącego powstało w lutym 1998r. a zatem organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powinno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2003r. Błędnie jednak uznał, na podstawie art. 68 § 5 cyt. ustawy, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Powołany artykuł dotyczy bowiem przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytucyjnej, o czym świadczy usytuowanie przepisu w ramach art. 68. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 (a zatem przedawnienia powodującego wygaśnięcie już istniejącego obowiązania podatkowego) zostało uregulowane w art. 70 § 2 i 6. Żadna z okoliczności tam wskazanych nie miała miejsca w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie zachodziły więc przesłanki do uchylenia i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit a ustawy Ordynacja podatkowa. Na marginesie Sąd wskazuje, iż w sentencji decyzji Dyrektora Izby Celnej powołano błędnie art. 233 § 2 lit a albowiem art. 233 nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej.

Uznając, że zaskarżona decyzja z dnia 21 grudnia 2004r. wydana została z takim naruszeniem prawa, które spełnia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości .