Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 358/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 12, art. 18a par. 1-3, art. 18b par. 1-2, art. 18c par. 1-4, art. 18d par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 6, art. 70 par. 8, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 2, art. 190 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 08 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomieniem z dnia 11 października 2018 r., nr [...], poinformował J. M. (dalej jako: "zobowiązany" lub "skarżący") o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych jego zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2002 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (PIT-36) na łączną kwotę należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości ogółem [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. zobowiązany wniósł sprzeciw na powyższe zawiadomienie. W argumentacji sprzeciwu stwierdził, że jest przekonany, iż nie ma żadnych zaległości podatkowych, gdyż na bieżąco uiszczał podatki. Ponadto podniósł, że nawet jeśli jakiekolwiek zaległości podatkowe za 2002 r. posiada, to z uwagi na znaczny upływ czasu uległy one przedawnieniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], odmówił uwzględnienia sprzeciwu.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że posiadane przez zobowiązanego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2002 r., objęte zawiadomieniem o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych z dnia 11 października 2018 r., zostały zabezpieczone na nieruchomości wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej o nr [...]. Powołując się na przepis art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), organ I instancji stwierdził, że skoro zaległości podatkowe objęte zawiadomieniem zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości to nie uległy one przedawnieniu. W związku z tym brak jest podstaw, aby uwzględnić wniesiony sprzeciw.

W zażaleniu z dnia [...] r. zobowiązany wniósł o uchylenie powyższego postanowienia organu I instancji zarzucając naruszenie art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu żalący się stwierdził, że należności objęte zawiadomieniem z dnia 11 października 2018 r. były przedawnione, a wobec tego nie mogą one być przedmiotem ujawnienia w rejestrze. Ponadto zobowiązany podniósł, że celem wprowadzonego w styczniu 2018 r. Rejestru Należności Publicznoprawnych jest gromadzenie informacji o należnościach pieniężnych podlegających egzekucji administracyjnej. W przekonaniu zobowiązanego, chodzi zatem o sytuacje kiedy egzekucja nie jest ograniczona do konkretnych składników majątkowych, w tym przypadku do przedmiotu hipoteki.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 70 § 8 O.p. ma analogiczną treść (poza uzupełnieniem w postaci wyrażenia "lub zastawem skarbowym"), jaką miał art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., którego niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji, uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., o sygn. SK 40/12. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał stwierdził, że przepis art. 70 § 8 O.p. budzi te same wątpliwości co do jego zgodności z konstytucją, co art. 70 § 6 O.p., w związku z czym wskazał na konieczność podjęcia przez ustawodawcę działań zmierzających do wyeliminowania go z systemu prawnego. Organ II instancji podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność ww. przepisu wyłącznie w określonym zakresie. Zdaniem organu, wprowadzenie przez prawodawcę zmian w prawie jest zalecane po to, aby treść przepisów odzwierciedlała wyrok Trybunału, a tym samym wykluczała ich niekonstytucyjne zakres. W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 70 § 8 O.p. do dnia wydania rozstrzygnięcia w sprawie nie został zmieniony, pomimo szeregu nowelizacji O.p. W związku z tym organ uznał, że dopóki przedmiotowy przepis nie zostanie zmieniony przez prawodawcę lub nie zostanie podważony konstytucyjnie, to obowiązuje w obrocie prawnym. Mając na względzie powyższe rozważania oraz treść art. 70 § 8 O.p. organ II instancji stwierdził, że zaległości podatkowego zobowiązanego nie uległy przedawnieniu.

Odnosząc się do argumentacji zażalenia organ II instancji stwierdził, że nie podziela stanowiska zobowiązanego, że gromadzenie w Rejestrze Należności Publicznoprawnych informacji o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej dotyczy sytuacji kiedy egzekucja nie jest ograniczona do konkretnych składników majątkowych. W tym kontekście organ powołał się na przepisy art. 2 § 1 pkt 1 i art. 18b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 - w skrócie: "u.p.e.a.") i wskazał, że do posiadanych przez zobowiązanego zaległości podatkowych objętych zawiadomieniem, wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] i podlegają one egzekucji administracyjnej. Jednakże dochodzenie ich jest możliwe jedynie z przedmiotu hipoteki przy zastosowaniu środka egzekucyjnego wynikającego z art. 1a pkt 12 u.p.e.a., tj. egzekucji z nieruchomości.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, J. M., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 8 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mimo, że przepis ten winien zostać uznany za nieistniejący z uwagi na jego sprzeczność z art. 64 ust. 2 Konstytucji i przy uwzględnieniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12,

2) art. 121 § 1 O.p. przez zastosowanie niekonstytucyjnego art. 70 § 8 O.p. i uznanie go za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia sprawy, co narusza zasadę działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych,

3) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo, że zobowiązanie podatkowe w sprawie wygasło wobec jego przedawnienia,

4) art. 18b § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych pomimo, że należności te wygasły wobec ich przedawnienia, a zatem nie podlegają egzekucji administracyjnej.

W uzasadnieniu skargi skarżący, powołując się na stanowisko judykatury, stwierdził, że art. 70 § 8 O.p nie spełnia standardów konstytucyjnych w zakresie w jakim powtarza normę prawną z art. 70 § 6 O.p., tj. wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową. Wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, zastrzeżeń konstytucyjnych powinna prowadzić do wniosku, że art. 70 § 8 O.p jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Należy zatem przyjąć, że zobowiązania podatkowe, nawet te zabezpieczone hipoteką, ulegają przedawnieniu na ogólnych zasadach z uwagi na wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. Z powyższego autor skargi wywiódł, że wobec upływu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. zaległości podatkowe, o których mowa w zaskarżonym postanowieniu uległy przedawnieniu, co jest równoznaczne z ich wygaśnięciem.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego, według którego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia opartego na twierdzeniu o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 O.p., w postępowaniu o wpis danych do Rejestru Należności Publicznych (dalej w skrócie: "rejestr").

Spór między stronami koncentruje się wokół możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 8 O.p., w którego treści zawarta jest norma prawna tożsama co do skutków prawnych z normą wynikającą z przepisu art. 70 § 6 O.p., obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), za niezgodny z Konstytucją RP. Zdaniem skarżącego, konsekwencją odmowy zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. jest stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji oznacza, że brak jest podstaw do ujawnienia przedawnionych należności pieniężnych w rejestrze.

W myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r., o sygn. SK 40/12, w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 O.p. W judykaturze ukształtował się pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (np. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15, wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14, wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a), Sąd w pierwszej kolejności rozważał zagadnienie procesowe, związane z dopuszczalnością badania skutków powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie o sygn. SK 40/12, dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach czynności zmierzających do ujawnienia należności pieniężnej w rejestrze. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznano za dopuszczalne badanie spornej kwestii zastosowania art. 70 § 8 O.p. w postępowaniu wywołanym wnioskiem podatnika o umorzenie, odroczenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18) oraz w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17), a zatem w postępowaniach, które ze swej istoty nie zmierzają do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W judykaturze nie zaakceptowano jednak poglądu o dopuszczalności badania skutków powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie można przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Zdaniem NSA, nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. W konkluzji NSA przyznał rację organom podatkowym, które twierdziły, że w ramach instytucji objętej art. 306a w zw. z art. 306e O.p. nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2276/18).

Odnosząc się do tej kwestii wyjaśnić należy, że do u.p.e.a. został dodany z dniem 1 stycznia 2018 r. przez art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. (Dz. U. z 2017, poz. 933) zmieniającej ww. ustawę, Rozdział 1a - Rejestr Należności Publicznoprawnych.

Zgodnie z art. 18a § 1 u.p.e.a. - "Rejestr Należności Publicznoprawnych, zwany dalej rejestrem", jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej". Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do prowadzenia rejestru, mając na względzie konieczność zapewnienia sprawnego funkcjonowania tego rejestru oraz sprawność procesów wymiany informacji. Administratorem danych zgromadzonych w rejestrze jest organ prowadzący rejestr (art. 18a § 2 i § 3 u.p.e.a.).

W myśl art. 18b § 1 ustawy w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają:

1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1;

2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne;

3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego;

4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia;

5) bezpośrednio z przepisu prawa.

Zgodnie z art. 18b § 2 pkt 1 lit. a) rejestr zawiera dane dotyczące: zobowiązanego będącego: osobą fizyczną, obejmujące: - imię i nazwisko, - numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL), jeżeli został nadany, - datę urodzenia, jeżeli nie został nadany numer PESEL.

Stosownie do treści art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zawiadomienie, o którym mowa w § 1, może być doręczone wraz z upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1. Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1. Przepisy § 1-3 nie mają zastosowania, jeżeli wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. (art. 18c § 2-4).

W myśl art. 18d § 1 u.p.e.a. wierzyciel wprowadza do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr, dane, o których mowa w art. 18b § 2. Nie wprowadza się do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję, postanowienie lub inne orzeczenie, o którym mowa w art. 18b § 1 pkt 2, do czasu zakończenia prawomocnym orzeczeniem postępowania sądowoadministracyjnego (§ 2). Natomiast zgodnie z art. 18e ustawy organ prowadzący rejestr ujawnia w rejestrze dane, o których mowa w art. 18b § 2, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż 5000 zł.

Istotny dla rozważanej tu kwestii procesowej jest art. 18h pkt 1 u.p.e.a., według którego wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, następuje m.in. w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie. Z przepisu tego wynika, że ta kwestia winna być badana przez organ prowadzący rejestr. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Instytucja ta ma zastosowanie zasadniczo w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał.

Z uzasadnienia zaskarżonych postanowień wynika, że organy podatkowe ustosunkowały się merytorycznie do podniesionego zarzutu przedawnienia, uznając za dopuszczalne badanie tej kwestii, już na etapie rozpoznania sprzeciwu po zawiadomieniu dłużnika o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. W ocenie Sądu stanowisko organów, co do dopuszczalności badania spornej kwestii zastosowania art. 70 § 8 O.p. w postępowaniu o ujawnienie danych w rejestrze, co do zasady, jest prawidłowe. Błędny jest natomiast pogląd organu, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia przez odwołanie się do art. 70 § 8 O.p., ale bez uwzględnienia zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyroku.

Tymczasem wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji -nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności.

W związku z powyższym, dokonując prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 O.p. stwierdzić należy, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 O.p., która to norma zawiera analogiczne do art. 70 § 6 O.p. uregulowanie. Powtórzenie normy art. 70 § 6 O.p. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada wzorcowi konstytucyjnemu przewidzianemu w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12.

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. SK 36/06 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 6, poz. 50) wskazał, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. NSA z kolei w wyroku z dnia 24 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2673/11, trafnie podniósł, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten nie powinien być zatem stosowany z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją.

W kontekście powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach rozumienie art. 70 § 8 O.p. przez organy podatkowe pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. W tym miejscu należy także zaznaczyć, że wprawdzie prawidłowe jest stanowisko organów, iż stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydawanych rozstrzygnięć administracyjnych, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Mając na względzie powyższe Sąd podkreśla, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14). Należy ponadto podkreślić, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (por. wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 322/15).

W konkluzji Sąd stwierdza, że organy podatkowe uznając, iż zobowiązania podatkowe skarżącego, jako należności pieniężne podlegające wpisowi do rejestru nie uległy przedawnieniu dlatego, że zostały zabezpieczone hipoteką, opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p. dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego.

Uwzględniając poczynione powyżej rozważania za zasadne należy także uznać pozostałe podniesione w skardze zarzuty. W tym kontekście należy zaznaczyć, że naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 18b § 1 u.p.e.a. w istocie było konsekwencją wadliwego zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 8 O.p.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skarżącego, zgodnie z którym w Rejestrze Należności Publicznoprawnych możliwe jest gromadzenie informacji o należnościach pieniężnych, których egzekucja nie jest ograniczona do konkretnych składników majątkowych, w tym przypadku do przedmiotu hipoteki. W ocenie Sądu, takie stanowisko jest błędne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W tym kontekście należy przyznać rację organowi II instancji, który odnosząc się do ww. poglądu skarżącego zasadnie wskazał, że kryterium gromadzenia informacji w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zostało określone w przepisie art. 18b § 1 u.p.e.a., z którego expressis verbis wynika, że w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 (pkt 1 powołanej jednostki redakcyjnej u.p.e.a.), a więc z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Co istotne, ustawodawca w żadnym przepisie nie zawęził, jak wadliwie wywodzi skarżący, możliwości umieszczania w rejestrze informacji wyłącznie o należnościach pieniężnych, których egzekucja jest możliwa za pomocą wszelkich środków egzekucyjnych wymienionych w u.p.e.a. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z zawartymi w art. 7 § 2 u.p.e.a. zasadami celowości i najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego, to organ egzekucyjny decyduje jakie środki egzekucyjne zastosuje w konkretnej sprawie, przy czym winien wybrać takie środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W przypadku zatem, gdy przedmiotowe zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu (np. z uwagi na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia) to ich dochodzenie będzie możliwe, ale jedynie z przedmiotu hipoteki przy zastosowaniu środka egzekucyjnego wynikającego z art. 1a pkt 12 u.p.e.a., tj. egzekucji z nieruchomości.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, będąc związany stanowiskiem Sądu, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. Następnie organ winien ustalić, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 O.p. W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący rejestr winien uwzględnić sprzeciw skarżącego. W tym kontekście należy mieć na względzie zawarte w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji wskazanie, że "(...) podejmowane, w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] z dnia 11 marca 2003 r. (podatek VAT za IV kwartał 2002 r.), [...] z dnia 10 lutego 2003 r. (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r.), czynności okazały się nieskuteczne. Rozpoczęty w dniu 31 grudnia 2003 r. bieg terminu przedawnienia ww. zaległości nie został przerwany ani zawieszony."

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).