Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1367/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 219, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. i Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 449/15 w sprawie ze skargi J. M. i Z. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. M. i Z. M. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 6 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 449/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a", oddalił skargę J. M. i Z. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 20 sierpnia

2012 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem organu pierwszej instancji z 2 lipca 2012 r. Podstawę prawną powyższego postanowienia stanowiły przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Za nowy dowód nieznany organowi podatkowemu I instancji przy wydawaniu postanowienia

z 20 sierpnia 2012 r. uznano pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 31 lipca 2012 r. potwierdzające, że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie dwumiesięcznego terminu z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej na rozpatrzenie odwołania, co uprawnia do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naczelnik postanowieniem z 26 sierpnia 2014 r. odmówił podatnikom uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z 28 czerwca 2012 r. z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanki z w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 28 listopada 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał na przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy przed wydaniem postanowienia z 2 lipca 2012 r. nie dysponował dokumentami umożliwiającymi ewentualne zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę lub odstąpienia od jej zastosowania na podstawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji był bowiem w posiadaniu zarówno decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 27 września 2011 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego z 26 kwietnia 2012 r. Z treści ww. decyzji Dyrektora wynika, że została ona wydana po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Zatem nie można uznać, że w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z 31 lipca 2012 r. została ujawniona nowa okoliczność faktyczna w sprawie, które nie była znana organowi pierwszej instancji przed wydaniem postanowienia z 28 czerwca 2012 r.

1.4. Odnosząc się do stwierdzenia, że nowej, istotnej okoliczności faktycznej nie stanowi fakt wydania decyzji organu odwoławczego po upływie ustawowego terminu, lecz będący tego konsekwencją fakt łącznego zaistnienia określonych

w art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej przesłanek do zastosowania przerwy

w naliczaniu odsetek za zwłokę organ odwoławczy zauważył, że właśnie wydanie decyzji odwoławczej po ustawowym terminie wypełnia dyspozycję art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli okoliczność ta stanowi przesłankę zastosowania przerwy

w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zatem, gdyby organ pierwszej instancji przed wydaniem postanowienia z 28 czerwca 2012 r. dokonał analizy zgromadzonych

w sprawie dokumentów to stwierdziłby, że zachodzi przesłanka zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę określona w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wówczas, następnym działaniem organu podatkowego winno być dokonanie analizy czy w sprawie nie zachodzą, określone w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki wyłączające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ nie dokonał ww. analizy czym naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Powyższe nie podlega jednak ocenie w przedmiotowym postępowaniu, bowiem postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego ostatecznym postanowieniem postępowania zwykłego. Niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do merytorycznej kontroli postanowienia ostatecznego wydanego w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

1.5. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie Naczelnika z 26 sierpnia 2014 r. co prawda nie zawiera pouczenia, jednak brak takiego pouczenia nie zaszkodził stronie, która wniosła zażalenie na ww. postanowienie do właściwego organu w ustawowym terminie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie podatnicy zarzucili naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw.

z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że

w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty oraz nieznanych organowi, który wydał to ostateczne postanowienie. Mając powyższe na uwadze wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał na istotę postępowania w sprawie wznowienia postępowania oraz regulujące je przepisy Ordynacji podatkowej, a także szczegółowo opisał przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

3.2. W stanie faktycznym sprawy zasadnie organy podatkowe uznały, że nie zachodzi przesłanka do wznowienia z urzędu postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej bowiem pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 1 sierpnia 2012 r. nie wyczerpuje przesłanek, o których mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy, którymi dysponował Naczelnik w momencie wydawania ostatecznego postanowienie

w przedmiocie zaliczenia wpłaty, znajdowała się m.in. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2012 r., z której wynikało, że została ona wydana

z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności tej skarżący nie kwestionują. Zatem nie można uznać, że ww. piśmie została ujawniona nowa okoliczność, która nie była znana organowi pierwszej instancji przed wydaniem ostatecznego postanowienia z dnia 28 czerwca 2012 r.

3.3. Do odmiennych w tym zakresie wniosków nie może zdaniem Sądu pierwszej instancji doprowadzić powoływana w skardze argumentacja, wskazująca, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w momencie wydawania ostatecznego postanowienia nie miał świadomości łącznego spełnienia przesłanek, od których uzależnione jest zastosowanie przerwy w nienaliczaniu odsetek za zwłokę, a mianowicie: przekroczenie terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym oraz brak przyczynienia się działań strony bądź zdarzeń niezależnych od organu odwoławczego do powstania zwłoki w załatwieniu sprawy. W rozpatrywanej sprawie nie sposób bowiem uznać, że dana okoliczność (wydanie decyzji organu odwoławczego po upływie ustawowego terminu), nie była znana organowi, który wydał ostateczne postanowienie, skoro wynikała ona z akt sprawy będących w dyspozycji tego organu. Fakt, że organ okoliczności tej nie dostrzegł i nie wyciągnął z niej stosownych wniosków, konsekwencją czego było zaniechanie analizy, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może, zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadniać wznowienia postępowania. Wskazane wyżej zaniechania uzasadniają ocenę o naruszeniu przez organ przepisów postępowania. Powyższe nie podlega jednak ocenie w przedmiotowym postępowaniu, bowiem postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego i nie może prowadzić do pełnej merytorycznej kontroli postanowienia ostatecznego wydanego w trybie zwykłym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjne od powyższego wyroku J. M. i Z. M. wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi prowadzące do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, a w razie uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucili wadliwość uzasadnienia polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego w zakresie braku wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania ostatecznego postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej i nieznanych organowi, który wydał przedmiotowe postanowienie, oraz będące tego następstwem przeoczenie naruszenia przez organy obu instancji przepisów

o wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego ostatecznym postanowieniem, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., a także w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 219, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji, polegających na przyjęciu, że po wydaniu ostatecznego postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie wyszły na jaw żadne istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania wspomnianego ostatecznego postanowienia, które nie byłyby uprzednio znane organowi wydającemu to postanowienie; tymczasem prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że po wydaniu ostatecznego postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania wspomnianego ostatecznego postanowienia, które nie były znane organowi w momencie wydawania tego postanowienia.

Wskutek powyższej błędnej oceny ustaleń faktycznych Sąd pierwszej instancji dopuścił się także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a,, poprzez oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie organu odwoławczego o odmowie uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznego postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej, które to zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art, 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 219 Ordynacji podatkowej.

Istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polega na tym, że w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, zamiast uchylić zaskarżone postanowienie, przez co Sąd nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

5.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że kwestia oceny zasadności skargi kasacyjnej stron w analogicznym stanie faktycznym i prawnym była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1366/16, wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tym wyroku.

5.3. W pierwszym rzędzie za bezpodstawne należy uznać zarzuty wskazujące na naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto za podstawę orzekania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zastrzeżenia skarżących na tle art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie nawiązywały do oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, a tego rodzaju argumentacja nie przystaje jednak do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., a wręcz wskazuje na brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tej regulacji. Skarżący przywołując w skardze kasacyjnej, przykłady nieodpowiadające dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. potwierdzili w istocie, że Sąd ten odniósł się do zarzutów skargi oraz przedstawił w tym zakresie swoje stanowisko i tego stanu rzeczy nie mogło zmienić samo negowanie trafności wypowiedzi zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W rezultacie należy stwierdzić, że za pomocą art. 141 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny sądu pierwszej instancji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2116/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym celu niezbędne jest wskazanie w podstawie skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, co zresztą w sprawie uczyniono.

5.4. Za uzasadniony należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 219, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. W przypadku wszczęcie tego nadzwyczajnego postępowania z urzędu wydawane jest postanowienie, przesłanką podjęcia którego jest przede wszystkim dopuszczalność wznowienia postępowania, co wynika z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli możliwości wystąpienia jednej z przesłanek wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przy czym istota sprawy obejmuje w tym przypadku wypowiedź organu co do konkretnych przesłanek wznowienia. Za takie zostały uznane z urzędu przez organ podatkowy, dokonujący zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, okoliczności związane z okresami przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nastąpiło to zatem już w chwili wszczęcia postępowania wznowieniowego. Dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania organ podatkowy przechodzi z fazy wstępnej do drugiego etapu, stanowiącego już zasadnicze postępowanie wznowione, lecz w zakresie zakreślonym wcześniej w postanowieniu wydanym na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku określonym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowanie to obejmuje na nowo ujawnione dowody lub okoliczności faktyczne. Jeśli organ podatkowy dysponował już w sprawie określonym dowodem, bądź na podstawie tych samych dowodów dokonał już oceny wystąpienia określonej okoliczności faktycznej, to nie może ona zostać uznana za taką, która dopiero wyszła na jaw. Podkreślenia wymaga, że wyrażenie ustawowe "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Za nowy dowód nie można było uznać w sprawie pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2012 r., gdyż zostało ono wytworzone po wydaniu ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 2 lipca 2012 r. Istota jednak sporu sprowadza się do tego, czy organ podatkowy I instancji wiedział, czy nie wiedział wydając postanowienie z 2 lipca 2012 r., że zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek. Chodziło więc o ustalenie, czy po wydaniu tego postanowienia wyszły, czy nie wyszły na jaw istotne dla sprawy "nowe okoliczności faktyczne" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej istniejące w dniu wydania ostatecznego postanowienia, które nie były znane organowi. Co do "nowych okoliczności" o jakich stanowi ten przepis, to utrwalił się już pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r., o sygn. akt I GSK 1356/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to zatem nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1276/15 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.5. Odnosząc to do realiów rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że ze znajdujących się aktach sprawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2012 r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie wynika, kiedy organ odwoławczy otrzymał odwołanie od decyzji organu I instancji. Trudno także jednoznacznie określić na podstawie akt postępowania, którymi dysponował organ podatkowy dokonujący zaliczenia wpłaty, okoliczności faktycznej związanej z datą doręczenia decyzji organu odwoławczego, gdyż w aktach sprawy brak jest zwrotnego potwierdzenia odbioru tej decyzji. Jedynie na ostatniej stronie decyzji z 26 kwietnia 2012 r. zamieszczono nieczytelnie podpisaną adnotację, o rozmowie telefonicznej (nie wiadomo kogo i z kim), która miała potwierdzać jej doręczenie w dniu 4 maja 2012 r. W aktach sprawy brak jest również decyzji organu I instancji oraz samego odwołania. Poza tym w aktach nie ma również jakichkolwiek informacji, czy ustaleń faktycznych organu I instancji, które odnosiłyby się do okoliczności czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, a które to okoliczności o charakterze faktycznym wpływają na możliwość stosowania przerwy w biegu odsetek za zwłokę, co wynika z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wszystkie te informacje dotyczące okoliczności faktycznych zostały dopiero podane, czyli ujawnione w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2012 r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] sformułowane w dniu 27 lipca 2012 r. Z podejmowanych działań organu podatkowego wynika zatem, że uznał on, iż elementem stanu faktycznego takiej sprawy jest ustalenie okresu, w trakcie którego z uwagi na opieszałość organu podatkowego zawieszeniu uległ okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. W tym kontekście za szczególnie uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skutkami zaniechania organu podatkowego w pierwotnie prowadzonym postępowaniu co do istotnych okoliczności faktycznych związanych z zaliczeniem wpłaty obarczony zostałby podatnik. Ponadto wymaga podkreślenia, że to z inicjatywny organu podatkowego doszło w ogóle do badania okoliczności związanych z przerwą w naliczaniu odsetek za zwłokę, a następnie do wszczęcia postępowania wznowieniowego także z inicjatywy tego samego organu. Kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący mieli zatem wszelkie podstawy oczekiwać, że również sam organ uznaje okoliczności faktyczne związane z ustaleniem ewentualnej przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za istotne i jednocześnie stanowiące podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Możliwości naruszenia tych przepisów, przede wszystkim dotyczących procedowania przez organ podatkowy, można byłoby ewentualnie odnosić do pierwotnego postępowania, w którym nie zadbano o zebranie pełnego materiału dowodowego. Jednakże normy te nie zostały naruszone w toku postępowania wznowieniowego.

5.7. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie była zasadna, gdyż organy podatkowe wadliwie w wyniku wznowienia postępowania nie uznały wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

5.8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 Nr 31, poz. 153).