Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 407/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15e  ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak –Nowakowska (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Iwona Solatycka, , Protokolant Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.369.2018.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P S.A. z siedzibą we W. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 20 września 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.369.1.JKT dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieorganicznemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka Ltd. (dalej: Spółka Brytyjska) jest spółką zagraniczną prawa brytyjskiego i podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej u.p.d.p.). Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki Brytyjskiej, która świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia sprzedaży. W trzecim kwartale 2018 r. Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Spółką Brytyjska nową umowę o współpracy w zakresie świadczenia usług wsparcia sprzedaży (dalej: Umowa). Planuje też zawrzeć umowę o wsparcie sprzedaży, identyczną do projektowanej Umowy, ze spółka niemiecką, która ma zostać zarejestrowana w trzecim kwartale 2018 r. (dalej: Spółka Niemiecka). Także Spółka Niemiecka będzie powiązana z Wnioskodawcą, który będzie posiadać w niej 100% udziałów. Spółka, zważywszy na wprowadzenie art. 15e do u.p.d.p. powzięła wątpliwości związane z tym przepisem. W związku z tym, że Spółka Brytyjska (także Spółka Niemiecka) to podmioty powiązane ze Spółką i zgodnie z projektowaną umową będą świadczyć usługi wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki, zaś koszty tych usług będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów, Spółka ma wątpliwości związane z ograniczeniem kosztów uzyskania przychodów w związku z ww. przepisem. Spółka przedstawia poniżej kategorie i rodzaje usług, które będą przedmiotem projektowanej Umowy o wsparcie sprzedaży:

I. Kategoria – usługi pośrednictwa (w podziale na rodzaje usług):

1) wyszukiwanie oraz identyfikacja nowych klientów,

2) kontakty oraz pozyskiwanie potencjalnych klientów,

3) aranżowanie wizyt przedsiębiorstwa w Europie Centralnej oraz Wschodniej,

4) przygotowanie ofert dla klientów,

5) zachęcanie klientów do przyjęcia oferty,

6) staranne uzgodnienie zakresu prac oraz warunków prowadzenia działalności z klientami, także w odniesieniu do współpracy z podmiotami powiązanymi,

7) włączanie innych pracowników w negocjacje z klientem,

8) utrzymywanie odpowiednich stosunków handlowych z klientami,

9) kontrolowanie sprzedaży przedsiębiorstwa,

10) minimum raz w tygodniu aktualizowanie informacji dotyczących perspektyw oraz korzyści biznesowych oraz przekazywanie ich klientom,

11) zapewnienie wsparcia informacji w zakresie płatności,

12) zgłaszanie roszczeń z tytułu wydatków i przekazywanie wniosków do systemu spółek powiązanych (system [...]).

II. Kategoria – usługi doradcze (w podziale na rodzaje usług):

1) dopasowanie możliwości podmiotów powiązanych do oczekiwań klientów zewnętrznych,

2) przygotowanie oraz wdrożenie nowego plany biznesowego w celu rozwoju przedsiębiorstwa,

3) doradztwo w zakresie istotnych informacji dotyczących klientów, możliwości, wewnętrznych przeszkód, eskalacji oraz błędów popełnianych przez przedsiębiorstwo,

4) przeanalizowanie podpisanych umów pomiędzy firmami a jej klientami przed rozpoczęciem pracy pomiędzy podmiotami,

5) doradztwo w zakresie utrzymania klienta,

6) doradztwo w zakresie zakończenia współpracy przedsiębiorstwa z klientem, w razie zaistnienia wysokiego prawdopodobieństwa braku płatności przez podmiot zewnętrzny.

Spółka podkreśliła, że Umowa o wsparcie sprzedaży nie będzie regulowała jednej usługi wsparcia sprzedaży, lecz będzie dotyczyła wielu usług, niezależnych od siebie i niezależnie świadczonych, uregulowanych w postanowieniach umowy odrębnie. Identyczne dla każdej umowy będą tylko strony umowy i usługi te będą kwalifikowane do jednej z wymienionych kategorii, tj. pośrednictwo, doradztwo.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała: czy koszty nabycia usług wymienionych w kategorii – usługi pośrednictwa, będą podlegały dyspozycji art. 15e u.p.d.p., w związku z czym będą one podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 15e u.p.d.p.? (we wniosku pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy koszty nabycia usług wymienionych w kategorii – usługi pośrednictwa nie będą podlegały dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., w związku z tym nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e tej ustawy.

Spółka wskazała, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nakłada obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów usług: doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Spółka wskazała, że obejmuje on usługi wyraźnie nazwane oraz świadczenia o podobnym charakterze, a zatem posiadające cechy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych, ale zawierające też elementy charakterystyczne dla innych świadczeń, przy czym wg Spółki cechy usług nazwanych powinny przeważać nad innymi cechami "świadczeń o podobnym charakterze" i nie powinno to budzić wątpliwości interpretacyjnych, gdyż wszelkie wątpliwości w wykładni prawa podatkowego winny być rozstrzygane na korzyści podatnika, stosownie do art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.).

Spółka, dokonując oceny wskazanych we wniosku usług pośrednictwa, dokonała analizy usług nazwanych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. uznając, że usługi wskazane we wniosku nie mogą być zaliczone do tej kategorii usług. Z uwagi na brak legalnej definicji usług wymienionych w tym przepisie, Spółka odwołała się do słownikowego rozumienia pojęć: usługa doradztwa, usługa badania rynku, usługa reklamowa, usługa zarzadzania i usługa kontroli, a także do ich rozumienia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Następnie dokonała podobnej analizy pojęcia pośrednictwo przyjmując, że jest to kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych np. poszukiwanie kontrahentów, zbieranie zamówień, pomoc przy negocjowaniu warunków umów i przy ich redagowaniu. Wskazano też na różne rodzaje pośrednictwa: bezpośrednie gdy pośrednik składa oświadczenie woli w imieniu mocodawcy (nie w imieniu własnym) i pośredni gdy składa oświadczenie w imieniu własnym zatem występuje jako jedna ze stron kontraktu, a następnie na skutek podjętych czynności doprowadza do przejścia powstałych skutków na mocodawcę. Wskazała też Spółka inne rozróżnienia (pełnomocnictwo, zlecenie, umowa agencyjna). Pomocniczo odwołała się też do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.p., także do wyjaśnień Ministra Finansów do art. 15e u.p.d.p. aprobującego takie pomocnicze odwołanie się do dorobku orzeczniczego jaki ukształtował się na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d..p. Po przeprowadzonej analizie Wnioskodawca stwierdził, że usługi pośrednictwa, o jakich mowa we wniosku, zgodnie z wykładnią dokonywaną przez organy podatkowe, nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. także jako podobne do usług nazwanych wymienionych w tym przepisie, co oznacza, że usługi pośrednictwa nie są też objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Rozumienie pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, jest zbieżne ze stanowiskiem Spółki, która twierdzi, że świadczenia podobne to takie, które w przeważającej części charakteryzują się cechami właściwymi dla świadczeń wymieniony (nazwanych) w ww. przepisie.

Spółka dokonała też wykładni celowościowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., powołując się na uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej, która wprowadziła do u.p.d.p. przepis art. 15e. Wskazała, że celem wprowadzenia przepisu art. 15e było powstrzymanie erozji bazy podatkowej dokonywanej przez sztuczne kreowanie kosztów podatkowych, chodzi o koszty usług niematerialnych, które trudno powiązać z produktem, a które są kosztami pośrednimi. Natomiast usługi będące ściśle powiązane z produktem, jego sprzedażą, a co za tym idzie ze źródłem przychodów nie powinny być limitowane. Zdaniem Spółki z uzasadnienia ww. projektu wynika, że ograniczanie z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednich, wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również kosztów refakturowanych przez podatnika. Biorąc pod uwagę dokonaną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Spółka uznała, że usługi pośrednictwa powinny być wyłączone z dyspozycji tego przepisu, zatem koszty poniesione przez Wnioskodawcę na usługi pośrednictwa nie powinny być objęte limitem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu brzmienia przepisów i opisu zdarzenia przyszłego stwierdził, że do usług wskazanych we wniosku w kategorii pośrednictwo znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Usługi te są bowiem podobne do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Doradztwo to wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl): "udzielanie fachowych porad". Zdaniem organu interpretacyjnego trudno przyjęć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot w ww. wymienionych dziedzinach nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Zarówno usługi wskazane w kategorii – usługi pośrednictwa, jak i w kategorii - usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem jest podzielenie się wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług. W rezultacie usługi te podlegają limitowaniu w zaliczeniu ich do kosztów podatkowych na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.p.

Dodatkowo organ interpretacyjny wskazał, że w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę usług pośrednictwa nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Opisane we wniosku wydatki nie są kosztami, które wpływają na finalną cenę danego produktu dystrybuowanego przez Spółkę. Koszty ten nie są czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego produktu. Celem wyłączenia, wynikającego z art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego produktu w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jednocześnie zastrzegł, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej i jest poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A S.A., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że usługi pośrednictwa są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., a także dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15e u.p.d.p. przez uznanie, że koszty nabycia usług pośrednictwa będą podlegały dyspozycji art. 15e ust. 1, w związku z czym będą one podlegały ograniczaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e u.p.d.p.;

- przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ interpretacyjny, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku usług pośrednictwa przedstawionych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nie dokonanie wyczerpującej analizy zdarzenia przyszłego pod kątem oceny zastosowania przepisów art. 15e u.p.d.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1197/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie WSA organ interpretacyjny naruszył przepis art. 121 § 1 O.p. nie dokonał bowiem wnikliwej analizy ani przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ani zdarzenia przyszłego w kontekście tego przepisu. W konsekwencji zdaniem Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie dokonał pełnej wykładni art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i nie wykazał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, z uwagi na przyjętą przez Spółkę wykładnię ww. przepisu i jego zastosowanie do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opisane we wniosku "usługi pośrednictwa" nabywane przez Skarżącą od podmiotu powiązanego nie są usługami podobnymi do usług doradczych w rozumieniu tego przepisu, wobec czego koszty tych usług nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a zatem przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w sprawie.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przyjęcie, że Organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 O.p. tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż wydając interpretację indywidualną nie dokonał wnikliwej analizy, ani przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ani zdarzenia przyszłego w kontekście tego przepisu wobec czego Organ nie dokonał pełnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy i nie wykazał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe z uwagi na przyjętą przez Spółkę wykładnię ww. przepisu i jego zastosowanie do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to Skarżąca nie podniosła w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1727/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W ocenie NSA w niniejszej sprawie na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Analizując treść interpretacji indywidualnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, dokonał analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, a także dokonał jego oceny na podstawie przepisów u.p.d.o.p., a tym samym wskazał z jakiego powodu stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazane wyżej uchybienie Sądu Wojewódzkiego powoduje, że odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego na tym etapie sprawy byłoby przedwczesne. NSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji winien poddać ocenie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje:

Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdy ż dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1727/19 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji – uznaje, że nie jest zasadny zarzut skargi naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W rozpoznawanej sprawie ramy prawne działania organu zakreślały nie tylko normy wynikające z art. 14c § 1 i 2 O.p., (co do sporządzenia uzasadnienia wydanej interpretacji w sposób wyczerpujący), ale przede wszystkim normy wynikające z rozdziału 1 działu IV Ordynacji podatkowej, które na mocy art. 14h O.p. stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Przede wszystkim art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które wyrażają (odpowiednio) zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. W szczególności druga z wyżej wymienionych zasad stanowi na poziomie ustawy konkretyzację m.in. zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. Przepis ten w sposób blankietowy - za pomocą klauzuli generalnej - odsyła do zarysowanej wyżej zasady konstytucyjnej, i dlatego w jej kontekście winien być każdorazowo interpretowany i oceniany w procesie Sądowej kontroli działalności administracji publicznej, gdyż zasada ta dopełnia jego teść normatywną (zob. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP 2013, nr 8, s. 20-24, zob. też wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/09). Realizację zasady ochrony zaufania można rozumieć bądź to jako ochronę abstrakcyjną urzeczywistnianą całościowo poprzez zapewnienie jednostce dostępu do informacji, przejrzystości legislacji i stabilności prawa, bądź to jako ochronę konkretną, zorientowaną na eliminowanie następstw dysfunkcji prawa, w tym zapobieganiu skutkom niekorzystnych dla jednostki zmian w stosowaniu prawa. W wymiarze instytucjonalnym ochronę konkretną gwarantują właśnie między innymi interpretacje indywidualne. Instytucja pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma w swym założeniu zwiększać poczucie bezpieczeństwa prawnego i zapobiegać doznaniu szkody przez podmiot, który nie wie, jaką kwalifikację prawną przypisać pewnemu zachowaniu już zaistniałemu, lub przyszłemu. Dlatego też wymagania jakie w tej mierze zostały postawione przed organami, to wszechstronne i rzetelne przeanalizowanie danego problemu, ale nie w sposób abstrakcyjny, nie mający związku z realiami danej sprawy, a wprost przeciwnie - w kontekście i z uwzględnieniem danych przedstawionych we wniosku. Każdorazowo więc wymagane jest od organu, by sporządzone przez niego uzasadnienie było wnikliwe i gruntowne, a zarazem spełniało określoną funkcję, która legła u podstaw wprowadzenia do krajowego porządku prawnego instytucji interpretacji indywidualnych.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2021 r, sygn. akt II FSK 574/19 oraz wyrok z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 636/19, dostępne w CBOSA).

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Analizując treść interpretacji indywidualnej, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, dojść należy do wniosku, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, a także dokonał jego oceny na podstawie przepisów u.p.d.o.p., a tym samym wskazał z jakiego powodu stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Organ w treści spornej interpretacji indywidualnej przytoczył brzmienie przepisów i okoliczności wskazanych we wniosku oraz uznał, że do usług wskazanych w kategorii "pośrednictwo" znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu wskazane przez Spółkę we wniosku usługi są podobne do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny, wskazując na wykładnię językową, jednocześnie odwołał się do słownikowego znaczenia pojęć doradztwo, pośrednictwo, reklama, zarządzenie (strony 19-21 zaskarżonej interpretacji indywidualnej). Zdaniem Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej trudno przyjąć, że w ramach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot w wymienionych we wniosku dziedzinach nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Jako charakterystyczne i wspólne cechy dla usług pośrednictwa oraz doradztwa Organ wskazał, że podstawą ich świadczenia jest: "jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się wiedzą z świadczeniodawcą". Odmienne nazewnictwo w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie powinno istotnie różnicować tych dwóch rodzajów usług.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny działał zgodnie z przepisami prawa w zakresie dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej, a powyższe okoliczności świadczą o wnikliwej analizie opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wydanie natomiast rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań Strony, nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, a także nie stanowi przesłanki do twierdzenia, iż organ interpretacyjny w ogóle nie dokonał oceny wskazanych we wniosku usług.

Również zarzut naruszenia art. 15e ust.11 pkt 1 u.p.d.p., zdaniem Sądu, nie jest zasadny, bowiem z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jaki wpływ na kształtowanie ceny mają wskazane usługi pośrednictwa świadczone przez podmioty powiązane.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut skargi naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W sprawie sporne między stronami jest czy wymienione we wniosku usługi zaliczone do kategorii - usługi pośrednictwa są świadczeniami podobnymi do usług doradztwa na gruncie art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.p., w konsekwencji czy poniesione przez Skarżącą koszty tych usług podlegają ograniczeniu, stosowanie do ww. przepisu.

Należy zaznaczyć, że czynności wymienione we wniosku (pkt I ppkt 1-12) zostały zaliczone przez Spółkę do usług pośrednictwa, co stanowi element stanu faktycznego i nie podlega na dalszym etapie badaniu. Dalsze rozważania odnoszą się do stanowiska Wnioskodawcy czy usługi pośrednictwa są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Skarżąca twierdzi, że w ww. przepisie nie wymieniono wprost usług pośrednictwa i nie ma także podstaw do uznania usługi pośrednictwa za świadczenie o charakterze podobnym do usług wymienionych z nazwy w tym przepisie (tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń).

Organ podatkowy uznał natomiast, że usługi pośrednictwa są świadczeniem o charakterze podobnym do usług doradczych.

W tym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że art. 15e ust. 1 u.p.d.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 – dalej: ustawa zmieniająca). Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.p., i odsetek.

Z uzasadnienia do projektu ww. ustawy zmieniającej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wynika, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikało z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek - córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki - córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

W literaturze podkreśla się także, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Przy czym możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek - córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia jest ustalany jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału, określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki - córki (por. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e). Zarówno z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej jak i z komentarzy do art. 15e u.,p.d.p., wynika, że celem wprowadzenia uregulowań zawartych w art. 15e u.p.d.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. wynika, że obejmuje on usługi nazwane oraz świadczenia o podobnym charakterze do tych usług, co oznacza, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym. Nie jest w sprawie sporne, że żadna z wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. usług nazwanych nie jest usługą pośrednictwa, pozostaje zatem ocena czy usługa pośrednictwa jest świadczeniem o charakterze podobnym do usług nazwanych wymienionych w ww. przepisie. Pojęcie "świadczenie o podobnym charakterze" jako pojęcie nieostre i niezdefiniowane wymaga wykładni. Zasadnie wskazała Skarżąca, że dla oceny czy konkretna usługa, w niniejszej sprawie usługa pośrednictwa, jest świadczeniem o podobnym charakterze do usług nazwanych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., celowe jest sięgnięcie do orzecznictwa jakie ukształtowało się na tle wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą, który także posługuje się pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze" (w tym, także do świadczeń doradczych).

W tym zakresie zasadne jest przywołanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (publ. CBOSA). W wyroku tym NSA wskazał, że świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p można podzielić na dwie grupy. Z których pierwsza obejmuje świadczenia wyraźnie nazwane, a druga świadczenia o podobnym charakter do świadczeń nazwanych. W drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych z nazwy w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Wskazania zawarte w tym wyroku, w szczególności dotyczące wykładni pojęcie "świadczenia o podobnym charakterze", zdaniem Sądu mają istotne znaczenia, także dla wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na podobną konstrukcję tych przepisów i użytych w nich pojęć. Należy też zwrócić uwagę, że w tym zakresie wykładnia winna być ścisła. Stosowanie wykładni rozszerzającej ww. przepisu może bowiem prowadzić do opodatkowania w zakresie nie wynikającym z ustawy, co z kolei prowadzi do naruszenia zasad konstytucyjnych wynikających z art. 217 Konstytucji RP. Istotne znaczenia dla oceny, na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., czy badana usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do usług wymienionych z nazwy w tym przepisie ma to czy wskazane, charakterystyczne cechy usługi nazwanej rzeczywiście przeważają nad innymi cechami badanej usługi – świadczenia o podobnym charakterze. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie należy tłumaczyć na korzyść podatnika, stosownie do art. 2a O.p.

Oznacza to, że prawidłowa wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" użytego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, że świadczenie takie to nie każde świadczenie o charakterze niematerialnym, ale świadczenie, które zawiera cechy charakterystyczne dla usługi wymienionej z nazwy i cechy te przeważają nad innymi cechami badanej usługi".

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy, w ocenie Sądu, nieprzekonywujące jest stanowisko organu, że sporne usługi mają charakter odmienny od tego, który przedstawiła Strona. Samo stwierdzenie, iż świadczona usługa ma cechy wspólne z usługami wymienionymi (nazwanymi) wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie jest warunkiem wystarczającym do uznania takiej usługi za świadczenie o podobnym charakterze. Warunkiem koniecznym jest bowiem aby cechy usług wymienionych wprost przeważały nad innymi cechami rozważanej usługi. Kwalifikacja usług, jako świadczeń o podobnym charakterze, nie powinna pomijać cech istotnych, które pozwalają daną usługę odróżnić od innej, na rzecz cech przygodnych, bowiem to może prowadzić do wykładni rozszerzającej. Pojęcia usługi doradcze na gruncie u.p.d.p. nie należy odnosić do jakiegokolwiek doradztwa, ale do doradztwa profesjonalnie świadczonego na rzecz spółek kapitałowych prowadzących działalność gospodarczą i dotyczącego tej właśnie działalności. Rolą doradcy jest udzielanie porad. Doradca pracuje dla innej osoby dla klienta, który jest beneficjentem usług doradczych. Doradca pomaga klientowi osiągnąć cel, który klient, a nie doradca wyznaczył. Doradca zapewnia umiejętności i wiedzę ekspercką, których klient nie może zapewnić sobie sam. Doradca ma niewielki wpływ na decyzje podjęte przez klienta. Doradztwo sprowadza się do wsparcia klienta przy definiowaniu problemów, analizie sytuacji, ewaluacji możliwych rozwiązań, rozstrzyganiu które rozwiązania będą najlepsze oraz w jaki sposób najlepiej wprowadzić takie rozwiązanie. Doradztwo sprowadza się do udzielania porad, a nie do działania, tj. wprowadzania w życie określonych rozwiązań. Nie jest zatem doradcą osoba, która prowadzi negocjacje z klientami w celu zawarcia umowy między klientem a podmiotem na rzecz którego działa. Osoba taka jest pośrednikiem, a świadczona przez nią usługa usługą pośrednictwa. Przez usługę pośrednictwa należy rozumieć takie natomiast usługi, które polegają na pomocy w skontaktowaniu ze sobą stron transakcji, dzięki czemu dochodzi do zawarcia transakcji podstawowej. Pośrednik ma działać zarówno w imieniu jak i na rzecz osób trzecich. Nie może działać w imieniu własnym. Czynności pośrednictwa mogą być wykonywane w ramach różnych umów (zlecenie, agencyjna, o dzieło).

Biorąc pod uwagę dokonaną powyżej wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w ocenie Sądu, wskazane we wniosku usługi pośrednictwa mające być uregulowane projektowaną Umową i mające być świadczone przez Spółkę Brytyjską na rzecz Spółki nie będą usługami wymienionymi wprost w katalogu z powyższego artykułu, ani nie będą "świadczeniami o podobnym charakterze". Usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zdarzeniu przyszłym w I. Kategorii są klasyczną usługą pośrednictwa gospodarczego, a fakt wykorzystywania przy tym przez pośrednika posiadanego przez niego zasobu wiedzy opierającego się na kompetencjach i doświadczeniu, nie uzasadnia twierdzenia organu, że działa on jako doradca, czyli osoba, która "udziela porady, wskazuje sposób postępowania w jakiejś sprawie". Wykorzystywanie przedmiotowej wiedzy nie jest bowiem główną cechą pośrednictwa, a cechą przygodną, która może przejawić się w danej sytuacji, ale jej pojawienie się nie jest celem usługi pośrednictwa i nie powinna wpływać na jej kwalifikację do usług doradczych czy też "świadczeń o podobnym charakterze" do usług doradczych. Gdyby nawet rozumieć nazwane usługi szeroko i uznać, że usługi te zawierają pewne cechy usług wymienionych wprost, to jednak cechy pośrednictwa stanowczo przeważają nad ewentualnymi cechami usług nazwanych w tym przepisie. Wykorzystywana wiedza pośrednika nie służy bowiem profesjonalnemu doradzaniu sprzedającemu, ale przede wszystkim i zasadniczo wsparciu sprzedaży jego produktów.

Podsumowując, stwierdzić należy, że wydatki na usługi wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kategorii - usługi pośrednictwa, nie będą podlegały dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u,o,d,o,., w związku z czym koszty uzyskania przychodów Spółki nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., stąd wykładnia powyższego przepisu dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest błędna, co skutkuje także niewłaściwą oceną zastosowania przepisu prawa materialnego do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej DIAS obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.

Uwzględniając powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł)