Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2445/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 pkt 3 , art. 33 ust. 4a pkt 2, art. 38 ust. 1, art. 49
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 21 § 1 i 3 , art. 53 § 1, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów [...] "R." S.A. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2892/13 w sprawie ze skargi Zakładów [...] "R." S.A. z siedzibą w M. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacyjny Osób Niepełnosprawnych za październik 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 października 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Zakładów [...] "R." S.A. z siedzibą w M. kwotę 5513 (słownie: pięć pięćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2892/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Zakładów [...] "R." S.A. z siedzibą w M. (dalej jako "Spółka") na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 października 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "PFRON") za październik 2012 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniach 1-3, 8-12, 15-18 października 2012 r. Urząd Skarbowy w R. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości realizacji przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.r.z.s.z.o.n.", za okres od dnia 1 grudnia 2006 r. do dnia 31 lipca 2012 r. Kontrola wykazała nieprawidłowości w terminowym odprowadzaniu na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej jako "zfron") środków uzyskanych z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sporządzony w wyniku kontroli protokół doręczono Spółce w dniu 18 października 2012 r. W dniu 25 października 2012 r. protokół kontroli wpłynął do Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "Prezes PFRON").

Po bezskutecznym wezwaniu Spółki do złożenia deklaracji DEK-II-a za październik 2012 r., Prezes PFRON wszczął wobec niej postępowanie, zakończone w dniu 13 lutego 2013 r. wydaniem decyzji, w której określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zfron za październik 2012 r. w łącznej wysokości 89 810 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa PFRON. W oparciu o treść art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n. organ odwoławczy uznał, że użyte w nim sformułowanie "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków na PFRON powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek zfron i niezgodnego z ustawą ich przeznaczania.

W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na fakt, że Spółka w sposób nieterminowy - w okresie od sierpnia 2007 r. do lutego 2008 r. oraz za październik 2010 r. - przekazywała środki na rachunek zfron z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 293 278,50 zł, zobowiązana jest do wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. 87 983,55 zł. Niezgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. Spółka przekazała również środki z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za październik 2007 r. w wysokości 6 088,50 zł, co i w tym wypadku skutkowało obowiązkiem dokonania wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON w kwocie 1 826,55 zł.

Odnosząc się z kolei do podnoszonego przez Spółkę zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy przyjął, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) biegł od momentu powzięcia przez Prezesa PFRON wiadomości o niewłaściwym wykorzystaniu środków, tj. od dnia 25 października 2012 r. i w związku z tym jeszcze nie upłynął.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest dzień, w którym nastąpiło ujawnienie, m.in. niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n., tj. data doręczenia pracodawcy protokołu kontroli. Zaznaczył, że skoro protokół doręczono Spółce w dniu 18 października 2012 r., to nakładało to na nią obowiązek złożenia deklaracji DEK-II-A w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodności. Wobec niedokonania wpłaty w terminie powstała zaległość podatkowa, od której zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej zostały naliczone odsetki za zwłokę.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 49 u.r.z.s.z.o.n., art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a także art. 21 § 1 i 3, art. 53 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przeznaczenie środków zfron niezgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. oznacza nie tylko samą czynność przeznaczania tych środków niezgodnie z ustawą, lecz także przekazywanie ich na rachunek zfron z uchybieniem terminu. Zdaniem Sądu, nieterminowe przekazywanie przez pracodawcę środków na zfron uniemożliwia właściwe ich przeznaczenie. W rozpoznawanej sprawie w trakcie postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Prezesa PFRON ustalono, że środki pochodzące z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz z tytułu zwolnienia podatkowego z podatku od nieruchomości, Spółka przekazywała na rachunek bankowy zfron nieterminowo. Nieterminowość ta została wykazana w załącznikach do protokołu kontroli przez organ ją prowadzący.

Kwestionując stanowisko organów obu instancji Spółka podniosła, iż właściwym terminem przekazania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest termin wynikający z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka przyjęła bowiem, że właściwym momentem rozpoczęcia biegu terminu przekazania środków na zfron jest ten sam dzień, w którym winna być wpłacona do urzędu skarbowego zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tymczasem, w ocenie Sądu, skoro pracodawca - płatnik, będący w tym przypadku zakładem pracy chronionej, zobowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, to terminem uzyskania tych środków jest moment pobrania ich od podatnika, a nie określony w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. termin przekazania zaliczek na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, określony dla płatników innych, niż zakłady pracy chronionej. Pracodawca uzyskuje bowiem takie środki w momencie ich poboru od podatnika.

Sąd stwierdził, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia - ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON nie wydaje w tym przypadku decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - 30% sankcji, a jedynie określa wysokość tego zobowiązania. Sąd dodał również, że i z wykładni literalnej art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n. da się wywieść, iż zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczenia środków zfron albo niedotrzymanie terminu. W konsekwencji, niewpłacenie na rzecz PFRON ww. sankcji - nazywanej zobowiązaniem, w przewidzianym w ustawie terminie powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. określa wysokość tegoż zobowiązania w decyzji. Tym samym, zdaniem Sądu, skoro ujawnienie uchybień polegających na nieterminowych wpłatach środków na rachunek bankowy zfron, nastąpiło poprzez doręczenie Spółce protokołu kontroli podatkowej w dniu 18 października 2012 r., to Prezes PFRON prawidłowo określił wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za październik 2012 r.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia Sąd wyjaśnił, że zobowiązanie do wpłaty w wysokości 30% środków na PFRON zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., powstało z datą ujawnienia niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, a więc w dniu 18 października 2012 r. Dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Spółki opierająca się na twierdzeniu, że doszło do przedawnienia zobowiązania za okresy od sierpnia 2007 r. do lutego 2008 r., w których to okresach nie powstało zobowiązanie do wpłaty 30% sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. Sąd podkreślił również, że brak wpłaty środków na PFRON w terminie określonym w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., a także niedotrzymanie terminu, którym mowa w ust. 3 pkt 3, powoduje, że powstała zaległość podatkowa, od której nalicza się odsetki.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, które to zarzuty Spółka konkretyzuje w niniejszej skardze kasacyjnej;

b) art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; Sąd usankcjonował zaskarżonym wyrokiem rozstrzygnięcie organu odwoławczego, które zostało wydane z naruszeniem zasad prawa podatkowego;

c) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie uchybienia popełnionego przez organ odwoławczy wydającego decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON pomimo braku podstaw, bezzasadnie przyjął Sąd, że Spółka zobowiązana była do zapłaty zobowiązania w wysokości 30% środków przekazanych zfron na rzecz PFRON, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

d) art. 53 § 1 w zw. z art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wadliwego ustalenia przez organ odwoławczy zaległości w zapłacie zobowiązania i nałożenie obowiązku opłaty odsetek za zwłokę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

e) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie uchybienia popełnionego przez organ odwoławczy nieuwzględniający przedawnienia zobowiązania za okres od sierpnia 2007 r. do lutego 2008 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że samo naruszenie terminu przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy zfron powinno nastąpić w terminie 7 dni od dnia pobrania zaliczki na podatek dochodowy, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów winna wskazywać, że 7-dniowy termin na wpłatę tych środków winien być liczony od 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę na podatek dochodowy;

b) art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samo naruszenie terminu przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy zfron przy braku niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków, skutkuje sankcją w postaci wpłaty w wysokości 30% tych środków na PFRON;

c) "art. 21 § ust. 1 pkt 1 i 3" Ordynacji podatkowej oraz art. 49 u.r.z.s.z.o.n., poprzez błędne ustalenie, że zaskarżona decyzja, określa zobowiązanie za okres październik 2012 r., podczas gdy decyzja dotyczy w rzeczywistości zobowiązania za okres od sierpnia 2007 r. do października 2012 r., przy czym kwota 73 219,04 zł dotyczy okresu, w jakim zobowiązanie uległo przedawnieniu; Sąd bezpodstawnie przyjął, że zobowiązanie powstało z dniem powstania protokołu kontroli podatkowej z dnia 18 października 2012 r. w sytuacji, gdy protokół ten nie wykazał niezgodnego z ustawą przekazania środków funduszu.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w razie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 188 P.p.s.a. - merytoryczne rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Na wstępie wskazać należy, że w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FPS 4/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r., za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n., w przypadku zaliczek na podatek dochodowy osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu tej uchwały przedstawiona została wyczerpująca argumentacja na poparcie powyższego stanowiska.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to wraz z wspierającą je argumentacją w pełni podziela.

Oznacza to, iż za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n.

Niezasadny jest natomiast zarzut, w którym Spółka wskazała na naruszenie art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, iż samo naruszenie terminu przekazywania środków na zfron skutkuje sankcją określoną w tym przepisie.

Pomimo wątpliwości wynikających z niejasnych i niejednoznacznych uregulowań zawartych w tym przepisie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, da się z niego wywieść, iż obowiązek dokonania sankcyjnej wpłaty na PFRON odnosi się do dwojakiego rodzaju sytuacji, tj:

- niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. przeznaczenia środków zfron

oraz

- niedotrzymania terminu wpłaty środków na zfron, o którym to terminie mowa jest w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 207/16).

Inna wykładnia powyższego przepisu nakazywałaby odrzucenie zasady domniemania racjonalności ustawodawcy.

Przedstawiony wyżej sposób wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. ściśle wiąże się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutami odnoszącymi się do kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłat określonych w tym przepisie, tj. naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonując bowiem dalszej uszczegółowiającej wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., tym razem w odniesieniu do momentu zaistnienia zdarzenia, które powoduje powstanie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, o których mowa w tym przepisie, należy dojść do wniosku, że przepis ten traktuje o dwóch różnych sytuacjach (zdarzeniach) skonkretyzowania obowiązku dokonania wpłaty na PFRON, tj:

- ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków zfron

oraz

- niedotrzymania określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. terminu przekazania środków na zfron.

Druga sytuacja powoduje, że zobowiązanie do wpłaty na PFRON powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu tej wpłaty, a nie ujawnienia tej okoliczności, jak twierdzi Minister Pracy i Polityki Społecznej i staje się wymagalne w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie). Są to terminy powstania zobowiązania i zaległości zapadające z mocy prawa i nie zależą od ujawnienia tego opóźnienia. Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., może dotyczyć tylko sytuacji przeznaczenia środków zfron niezgodnego z art. 33 ust. 4 tej ustawy.

W tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 461/14 (skarga kasacyjna od tego wyroku wniesiona przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3604/14), natomiast nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 827/12 oraz z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3194/13.

Powyższa wykładnia opiera się na ścisłej, językowej (gramatycznej) wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. Użyte w tym przepisie słowo "ujawnienie", uwzględniając gramatyczne zasady języka polskiego, da się jedynie odnieść do następującego po nim zwrotu "niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji", natomiast nie przystaje już do zamieszczonego na końcu zdania zwrotu "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3".

Niezależnie od powyższego należy jeszcze wskazać, iż taki kierunek wykładni analizowanego przepisu powoduje również zmniejszenie pola do możliwych w tym zakresie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastrzeżeń natury konstytucyjnej.

Wprawdzie art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. był już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt K 13/05 uznał zgodność z Konstytucją tego przepisu, jednakże Trybunał w swoim orzeczeniu zajmował się kwestiami dotyczącymi zarzutów nadmiernej represyjności przepisu, nie przeprowadzał natomiast jego kompleksowej wykładni, zwłaszcza dotyczącej tego, w jakim momencie ma miejsce zdarzenie powodujące obowiązek wpłaty 30% sankcji na PFRON.

Z kolei pełnomocnik Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, argumentował na rozprawie (załącznik do protokołu rozprawy z dnia 25 kwietnia 2017 r.), że w orzecznictwie tym wyrażano konsekwentnie pogląd o braku konstytucyjnego prawa jednostki do przedawnienia, a nawet ekspektatywy takiego prawa, co powoduje, że wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, iż niespotykana dotychczas w prawie daninowym konstrukcja, iż rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia nie odnosi się do czasu, w którym podatnik (czy też inna osoba zobowiązana do wpłat należności o charakterze publicznoprawnym) popełnił nieprawidłowości (dopuścił się niezgodnego z prawem działania), lecz dopiero z ujawnieniem tych nieprawidłowości, powoduje, że brak jest prawnie zagwarantowanych granic czasowych, w jakich dopuszczalne jest podjęcie wobec podatnika przez organy państwa działań, np. kontrolnych w celu ujawnienienia popełnionych przez niego nieprawidłowości - tu w zakresie terminowości przekazywania środków na zfron. Innymi słowy, przy takiej konstrukcji przedawnienia, organy państwa mogą kontrolować podmioty zobowiązane - tu do wpłat opłat sankcyjnych na PFRON za dowolny okres wstecz, bez żadnych czasowych ograniczeń, by doprowadzić do ujawnienia niezgodnego z prawem działania (np. niezgodnego z ustawą przeznaczenie środków zfron lub nieterminowych wpłat na zfron) i zapłaty opłat sankcyjnych z tego tytułu. Dopiero bowiem ujawnienie tych nieprawidłowości i związany z tym obowiązek dokonania wpłaty sankcyjnej na PFRON, a ściśle rzecz biorąc, termin, w którym należy dokonać tej wpłaty jest wyznacznikiem, rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu tych wpłat.

Takie ukształtowanie relacji pomiędzy państwem a osobami zobowiązanymi do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych budzi jednak istotne wątpliwości, choćby w świetle ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego.

Konsekwencją uznania za zasadne analizowanych dotychczas zarzutów skargi kasacyjnej jest również uznanie zasadności zarzutu dotyczących naruszenia art. 151 P.p.s.a.

Natomiast zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezrozumiały i jako taki bezzasadny, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tych przepisów.

Jeżeli chodzi natomiast o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, jako że Skarżący nie sprecyzował, do jakich konkretnie wpłat się one odnoszą, nie jest możliwe ustalenie przez Sąd kasacyjny, w jakim zakresie zarzuty te są zasadne.

To organy administracji będą zobowiązane - kierując się przedstawioną wyżej wykładnią przepisów prawa materialnego, do ustalenia czy w ogóle oraz ewentualnie, w jakim zakresie i za jakie okresy Spółka była zobowiązana do uiszczenia wpłat na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n.

W związku z powyższym uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną do tego Sądu decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, z późn. zm.).