Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 205/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 208 § 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Patrycja Kołtan-Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółka z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt II SA/Sz 355/16 w sprawie ze skargi A. Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Spółka z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 6 października 2016 r. oddalił skargę A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] lutego 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że w dniu [...] listopada 2011 r. funkcjonariusze celni w punkcie gier na automatach o niskich wygranych [...] w L. pod nr [...], przeprowadzili doraźną kontrolę w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie kontroli funkcjonariusze przeprowadzili czynności w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie m.in. na automacie o niskich wygranych Black Horse, nr fabryczny [...], który został zarejestrowany w dniu [...] maja 2009 r. i otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...], należącym do A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej zwanej: "spółką"). W wyniku przeprowadzonej gry eksperymentalnej funkcjonariusze stwierdzili, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz.1540 ze zm. - zwanej dalej "u.g.h.").

W związku z ustaleniami powyższej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie, postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r., wszczął z urzędu w stosunku do spółki postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. organ I instancji zawiesił postępowanie do czasu wydania opinii z badania sprawdzającego przez jednostkę badającą upoważnią do przeprowadzania badań przez Ministra Finansów. W dniu [...] kwietnia 2015 r. do organu wpłynęła opinia Politechniki R., zawierająca wyniki trybu uproszczonego badania sprawdzającego ww. automatu. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ I instancji podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

W dniu [...] sierpnia 2015 r. organ wydał decyzję umarzając, jako bezprzedmiotowe prowadzone wobec spółki postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu do gier o niskich wygranych.

Uzasadniając swoją decyzję organ wskazał, iż w dniu [...] maja 2009 r. przedmiotowy automat uzyskał poświadczenie rejestracji, którego ważność wynosiła 6 lat od daty wydania. Tym samym rejestracja ww. automatu wygasła w dniu [...] maja 2015 r. Organ uznał, że skoro przedmiotowe postępowanie dotyczyło cofnięcia rejestracji ww. automatu, dla którego rejestracja wygasła w dniu [...] maja 2015 r. z mocy prawa, to z uwagi na upływ okresu, na jaki została dokonana, dalsze prowadzenie postępowania w tym zakresie było bezprzedmiotowe.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, w tym opisał zmianę przepisów prawnych w zakresie gier hazardowych na przestrzeni lat. Organ odwoławczy wskazał, że poświadczenie rejestracji dla przedmiotowego automatu ważne było 6 lat i okres ten upłynął w dniu [...] maja 2015 r. Zatem brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu, wobec tego organ I instancji prawidłowo wydał decyzję o umorzeniu tego postępowania stosownie do postanowień art. 208 § 1 o.p. Zarzuty spółki zawarte w odwołaniu organ uznał za niezasadne.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.), skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że udzielone zezwolenie na użytkowanie automatu ważne było 6 lat i po tym okresie wygasło. Wobec tego mimo wszczęcia wcześniej postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, nie było podstaw do jego kontynuowania i wydania przez organ rozstrzygnięcia merytorycznego z uwagi na jego bezprzedmiotowość (brak stosownego zezwolenia).

WSA stwierdził, że zarzuty skargi koncentrują się na wydanej w sprawie opinii, z którą skarżąca się nie zgadza i kwestionuje obciążenie jej kosztami za ww. opinię. Zarzuty te uznał za bezzasadne. Z uwagi na wygaśnięcie rejestracji przedmiotowego automatu organ nie mógł dalej kontynuować postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, zatem zasadnie wydał decyzję o umorzeniu postępowania. W decyzji o umorzeniu zbędne było zaś ustosunkowywanie się do wydanej opinii, gdyż jej treść nie miała wpływu na wydane orzeczenie. Tak samo zbędne było przeprowadzanie rozprawy administracyjnej, w sytuacji zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania administracyjnego w postaci wygaśnięcia rejestracji przedmiotowego automatu.

Jeżeli spółka uważa, że poniosła szkodę na skutek bezprawnego zatrzymania automatu przez organ, który w ten sposób uniemożliwił jej prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o te urządzenie może wystąpić na drogę postępowania cywilnego i tam kwestionować poprawność działania organu, w tym prawidłowość wydanej opinii.

Zdaniem Sądu I instancji w sprawie zapadła prawidłowa decyzja o umorzeniu postępowania wobec zaistnienia przesłanki z art. 208 § 1 O.p. w postaci wygaśnięcia rejestracji przedmiotowego automatu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz kosztów opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) oraz § 2 i 3 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 8 w zw. art. 23a ust. 6 w zw. z art. 23b ust. 1, 2, 4, u.g.h. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 207 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w ,zw. z art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 216 w zw. z art. 200a § 3 i 4 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., nr 749 ze zm., dalej O.p.) wskutek:

a) niedostrzeżenia przez WSA w Szczecinie, że organ nie dokonał na etapie postępowania administracyjnego kontroli przeprowadzonego w sprawie dowodu w postaci opinii jednostki badającej w związku z umorzeniem postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy strona zgłosiła merytoryczne zastrzeżenia względem opinii (vide: zarzuty sformułowane w pkt 1—3 odwołania wniesionego w sprawie) a opinia ta stanowiła podstawę obciążenia strony kosztami jej sporządzenia i powinna być przedmiotem weryfikacji niezależnie od umorzenia postępowania w sprawie,

b) niedostrzeżenia przez WSA w Szczecinie, że organ nie dokonał na etapie postępowania administracyjnego kontroli przeprowadzonego w sprawie dowodu w postaci opinii jednostki badającej w związku z umorzeniem postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy strona zgłosiła wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w związku ze zgłoszonymi zastrzeżeniami do opinii (vide: wniosek sformułowany w petitum odwołania wniesionego w sprawie) a opinia ta stanowiła podstawę obciążenia strony kosztami jej sporządzenia i powinna być przedmiotem weryfikacji niezależnie od umorzenia postępowania w sprawie,

c) niedokonania przez WSA w Szczecinie merytorycznej kontroli oraz nie odniesienie się merytorycznie do zarzutów sformułowanych w pkt 1 petitum skargi wniesionej w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy objęte nimi okoliczności powinny być przedmiotem weryfikacji niezależnie od umorzenia postępowania w sprawie,

d) niedokonania przez WSA w Szczecinie merytorycznej kontroli uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy objęte nimi okoliczności powinny być przedmiotem weryfikacji niezależnie od umorzenia postępowania w sprawie,

e) niedokonania przez WSA w Szczecinie kontroli wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie postanowienia z [...] stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. [...] w związku z niniejszą sprawą (postanowienie dotyczy wniosku o przeprowadzenie rozprawy złożonego w odwołaniu wniesionym w niniejszej sprawie), pomimo zaskarżenia przez strony również tego rozstrzygnięcia w skardze wniesionej w sprawie.

W uzasadnieniu spółka przedstawiła argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (poprzednio: Dyrektor IC), reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez WSA w Szczecinie. W tym stanie rzeczy kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane zarzutach postawionych Sądowi I instancji.

Rozpoznając sprawę w granicach przedstawionej wyżej zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacyjnymi skład orzekający uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie.

Spółka wywiodła skargę kasacyjną, której zarzuty - obejmujące kilkanaście artykułów różnych ustaw (i dodatkowo ich poszczególne jednostki redakcyjne) - sprowadzają się w zasadzie do kwestii nie dokonania przez organ merytorycznej oceny stanowiska przedstawionego w sprawie przez stronę w zakresie treści opinii jednostki badającej. Autor skargi kasacyjnej w zasadzie powtarzając zarzuty skargi argumentując, że - abstrahując od kwestii umorzenia postępowania - organ powinien dokonać weryfikacji treści opinii jednostki badającej, która została w sprawie wydana, zwłaszcza sytuacji, w której tak, jak w niniejszej sprawie, strona została obciążona kosztami jej sporządzenia, przy czym zgłosiła zastrzeżenia odnośnie jej treści. Zdaniem spółki kwestia ta powinna być przedmiotem merytorycznej kontroli WSA.

Mając na uwadze tak zarysowaną istotę sporu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko spółki jest błędne, a zarzuty skargi kasacyjnej nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

W pierwszej kolejności należy wyraźnie podkreślić, że podstawą umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych był art. 208 § 1 O.p. Zarzutu naruszenia tego przepisu - czy to przez błędne jego rozumienie czy też z punktu widzenia zasadności jego zastosowania w niniejszej sprawie - kwestionowany skargą kasacyjną nie jest.

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej nie jest prawdą, że przy kontroli decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w rozpatrywanym przypadku zasadnicze znaczenie ma merytoryczna ocena zastrzeżeń w sformułowanych przez spółkę zastrzeżeń do opinii jednostki badającej w wydanej w sprawie, a także konieczności przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w związku ze zgłoszonymi zastrzeżeniami do tej opinii. W tym zakresie w pełni zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądem I instancji. Mieć należy na uwadze, że decyzja o umorzeniu w całości postępowania nie rozstrzyga, bowiem sprawy, co do meritum, w oparciu o przepisy materialnoprawne. Wydanie takiej decyzji zamyka drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stron i kończy bieg postępowania w określonej instancji administracyjnej.

Jak już wyjaśniono przepisu art. 208 § 1 O.p. nie objęto podstawami kasacyjnymi. Zasadne wydaje się jednak wyjaśnienie, że w myśl tego przepisu organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Oznacza to, że bezprzedmiotowość jest obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania. Zaistnienie bezprzedmiotowości postępowania ma znaczenie, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot.

Odnosząc powyższe uwagi na rozpoznawaną sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu I instancji, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest prawidłowe zaś zarzuty skargi kasacyjnej stanowiska tego żadną miarą nie podważają.

WSA podzielił, bowiem pogląd Dyrektora Izby Celnej, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości postępowania. Wygaśnięcie z dniem [...] maja 2015 r. rejestracji automatu do gier o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki zostało ono udzielona oznacza, że sprawa wszczęta postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. w sprawie cofnięcia rejestracji wyżej wymienionego automatu, nie może być załatwiona w formie decyzji orzekającej, co do jej istoty. Nie jest, bowiem możliwe rozstrzygnięcie o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych, które wygasło. Konsekwencją ustalenia przez organ, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe było jego umorzenie.

Słusznie Sąd I instancji uznał, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1472/13, że wygaśniecie rejestracji automatu o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki rejestracja została dokonana, oznacza, że sprawa dotycząca cofnięcia tej rejestracji nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji organu podatkowego, postępowanie takie, jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 360 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.