Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 279/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3 i 8, art. 26 ust. 2g, art. 4a pkt 29, art. 22 ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi C. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 21 marca 2022 r. nr 0671-SPZ.4100.200.2021.15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 21 marca 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "Naczelnik", "organ", po rozpatrzeniu wniosków WH-WOZ (1) o wydanie opinii o stosowaniu przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. , dalej: "płatnik", zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", tj.należności z tytułu odsetek oraz z tytułu dywidendy na rzecz "A" S.á.r.l. z siedzibą w L. , dalej: "wnioskodawca", "podatnik", "skarżąca", o zastosowanie na podstawie art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p. zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust 4 u.p.d.o.p. odmówił wydania opinii, że płatnik jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania na rzecz podatnika wypłat dywidendy oraz wypłat odsetek na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu 17 grudnia 2018 r., dalej: "umowa pożyczki", których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wynika z uzasadnienia tego aktu, w złożonych w dniu 16 kwietnia 2021 r., wnioskach WH-WOZ (1) podatnik wystąpił do organu o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych na rzecz podatnika dywidend oraz odsetek z tytułu udzielonej pożyczki. W dniu 10 marca 2022 r. wnioskodawca wniósł o połączenie do wspólnego rozpoznania obu wniosków. Uznając, że wniosek o połączenie do wspólnego rozpoznania spraw jest zgodny z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ prowadził obie sprawy pod wspólnym znakiem [...]

We wniosku podatnik podał, że Grupa "C", dalej: "Grupa", prowadzi swoją główną działalność w sektorach zarządzania majątkiem oraz bankowości inwestycyjnej, w Europie oraz na świecie. W ramach swojej oferty inwestycyjnej, Grupa prowadzi między innymi otwarte fundusze inwestycyjne zaangażowane w europejski rynek nieruchomości. "D", dalej: "Fundusz", stanowi otwarty fundusz inwestycyjny prawa luksemburskiego, powstały w ramach oferty inwestycyjnej Grupy, który jest zarządzany przez "E" S.A., dalej: "zarządzający Funduszem". Fundusz został utworzony 12 lipca 2013 r. i jest wyłącznym udziałowcem podatnika. Podatnik jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego wyspecjalizowaną w zakresie strategicznego zarządzania majątkiem poprzez inwestycje w spółki nieruchomościowe i udzielanie pożyczek jako spółka holdingowa. Zadeklarowany kapitał zakładowy podatnika wynosi 9.138.301 EUR. Podstawowe zadania podatnika obejmują finansowanie, poprzez udzielanie pożyczek, inwestycji w spółki nieruchomościowe znajdujące się na terenie Europy, realizacja strategii inwestycyjnej Funduszu m.in. poprzez monitorowanie udzielonych pożyczek i inwestycji w spółki nieruchomościowe w celu zapewnienia satysfakcjonującej stopy zwrotu, zakładanie spółek nieruchomościowych, zarządzanie aktywami zgodnie z bieżącymi potrzebami biznesowymi oraz zapewnienie elastyczności w strukturze Grupy i minimalizacja ryzyk finansowych. Podatnik może także emitować obligacje, certyfikaty akcji uprzywilejowanych i skrypty dłużne, ustanawiać zabezpieczenia na swoich aktywach w celu zabezpieczenia swoich własnych zobowiązań lub zobowiązań spółek powiązanych oraz wykonywać wszystkie operacje i transakcje, które uzna za niezbędne do realizacji swojego celu, w tym transakcje zabezpieczające ryzyko procentowe lub walutowe. Sprawy podatnika prowadzi zarząd, w skład którego wchodzą czterej członkowie: T. G. R., J. K., D. N.-S. oraz F. S..

Z kolei celem działalności płatnika jest bieżące prowadzenie wynajmu posiadanych nieruchomości komercyjnych. W ramach tej działalności 17 stycznia 2019 r. płatnik nabył prawo własności nieruchomości komercyjnej położonej pod adresem ul. G. w K.. Sprawy płatnika prowadzi zarząd składający się z dwóch członków: J. K. oraz T. G. R.. Wyłącznym udziałowcem płatnika jest podatnik posiadający 100% udziałów w jego kapitale zakładowym. Płatnik ma siedzibę w W. i deklaruje kapitał zakładowy w wysokości 50.000 zł.

Podatnik udzielił płatnikowi, swojej spółce zależnej, pożyczkę w wysokości 12.000.000 EUR. Pożyczka udzielona została na okres 10. lat, a jej całkowite oprocentowanie wynosi obecnie 4,19% w skali roku. Pożyczka ta wraz z kredytem bankowym uzyskanym przez płatnika w listopadzie 2018 r., zostały przeznaczone na sfinansowanie nabycia wskazanej wyżej nieruchomości. Kredyt w wysokości 1. 000.000 EUR udzielony przez D. zostanie spłacony w ciągu 7 lat. Trzecim źródłem finansowania zakupu nieruchomości był kapitał własny płatnika.

Zdaniem podatnika, spełnia on przesłanki zastosowania zwolnienia, zaś okoliczności opisane w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., stanowiące przesłankę do odmowy wydania opinii o stosowaniu zwolnienia, nie występują. Ponadto, w jego ocenie, struktura, której jest częścią razem z płatnikiem nie funkcjonuje w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych i w sposób sztuczny. Do wniosków WH-WOZ (1) podatnik załączył dokumenty mające potwierdzić spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do dywidendy oraz odsetek.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, oceniając spełnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 3-9 oraz art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., stwierdził, że spełnione zostały warunki określone w art. 21 ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, ust. 3c, ust. 3b i ust. 4 oraz art. 22 ust. 4 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4 i pkt 4a u.p.d.o.p. Wypłacającym odsetki oraz dywidendę, dalej także: "należności", jest bowiem płatnik, a więc podmiot mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdzają wpisy zawarte w informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Uzyskującym przychód z tytułu odsetek i dywidendy jest podatnik mający siedzibę w państwie należącym do Unii Europejskiej. Na potwierdzenie rezydencji podatkowej wnioskodawca przedłożył certyfikat rezydencji wydany w dniu 11 września 2020 r. przez luksemburskie władze podatkowe. Do wniosku dołączył też oświadczenie z dnia 21 września 2020 r., zgodnie z którym podatnik jako spółka uzyskująca przychody z wypłaconych odsetek oraz dywidendy podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnik nie korzysta przy tym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co potwierdza oświadczenie z dnia 21 grudnia 2020 r. Zgodnie zaś z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS, podatnik posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika od co najmniej dwóch lat. Udziały te zostały bowiem nabyte przez podatnika na podstawie umowy z dnia 15 października 2018 r. Ponadto, w sprawozdaniu finansowym podatnika za rok kończący się 31 grudnia 2020 r., znajduje się informacja o posiadaniu 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika.

Natomiast – zdaniem organu – nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. posiadanie przez podatnika statusu beneficjenta rzeczywistego w stosunku do odsetek z tytułu zawartej z płatnikiem umowy pożyczki. W tym zakresie, jak wskazał Naczelnik, podatnik uzupełniając wniosek złożył oświadczenie datowane na 8 września 2021 r., z którego wynika, że powinien być uznany za rzeczywistego właściciela otrzymywanych odsetek w rozumieniu art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p., gdyż od momentu utworzenia samodzielnie decyduje o alokacji uzyskanych przychodów i ponosi pełne ryzyko ekonomiczne związane z ich utratą.

Jak wynika z noty 3. pkt b) do sprawozdania finansowego podatnika za 2020 r., udzielił on powiązanym spółkom celowym, mającym siedzibę na terytorium Polski (w tym płatnikowi) pożyczek, których łączna wartość na 31 grudnia 2020 r. wynosiła 75.326.766,04 EUR, zaś uzyskane przychody z tytułu odsetek opiewały na kwotę 2.090.646,34 EUR. W nocie 5. tego sprawozdania – Zobowiązania wobec jednostek powiązanych – wykazane zostały z kolei pożyczki udzielone podatnikowi przez podmioty powiązane, w tym przez jedynego wspólnika, tj. Fundusz w kwocie 456.883.767,68 EUR. Przy tym pożyczka udzielona podatnikowi przez Fundusz i podlegająca spłacie do 5 lipca 2026 r., opiewała na kwotę około 286.000.000 EUR. Nadto, jak wynika z noty 9. do sprawozdania, 29 stycznia 2020 r. podatnik zawarł umowę pożyczki wielowalutowej z Funduszem na łączną kwotę 200.000.000 EUR. Powyższa umowa została zawarta na okres od 10 grudnia 2019 r. do 20 grudnia 2028 r.

Naczelnik podkreślił, że podatnik osiągnął z tytułu udzielonych pożyczek przychód w kwocie 10.230.627,92 EUR (w 2019 r.- 6.899.982,44 EUR), zaś jego zobowiązania (należności) z tytułu naliczonych odsetek wyniosły 9.137.879,98 EUR (w 2019 r. – 6.259.730,88 EUR), w tym w kwocie 7.061.060 EUR na rzecz Funduszu. Potwierdza to sprawozdanie finansowe Funduszu. Poza tym, jak wskazano w nocie 11. sprawozdania finansowego – spółki zależne od Funduszu, płatnik na gruncie prawa luksemburskiego traktowany jest jako spółka zależna od Funduszu, nad którą Fundusz posiada 100% kontroli oraz 100% konsolidacji odsetek z tytułu udzielonej pożyczki przeznaczonej na cele inwestycyjne, tj. zakup opisanej wyżej nieruchomości położonej w K.. Dodatkowo organ zauważył, że w 2018 r. na rzecz Funduszu, w tym jego subfunduszy, została wypłacona od spółek zależnych dywidenda w łącznej wysokości 6.800.000 EUR.

Odnosząc się do powyższego, organ stwierdził, że w myśl uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzenie do art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności było możliwe z uwagi na art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami rożnych państw członkowskich. Zgodnie z tym przepisem odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie pod warunkiem, że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim. Na podstawie art. 1 ust. 4 tej dyrektywy spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik (przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz) na rzecz innych osób. Organ powołał przy tym stanowisko wyrażone w wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16, zgodnie z którym art. 1 ust. 1 ww. dyrektywy 2003/49 w związku z art. 1 ust. 4, należy interpretować w ten sposób, że przewidziane przez ten przepis zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Wobec tego, zdaniem Naczelnika, pojęcie "właściciela" wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania.

Powołując się zaś na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych organ stwierdził, że kluczowym elementem pojęcia "beneficial owner" (właściciela) jest prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Nie spełnia więc tych kryteriów pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania dochodem według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek. Dodatkowo organ wskazał, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu, którego uważa za właściciela tych odsetek, co znajduje potwierdzenie w cytowanym wyroku TSUE.

Biorąc to pod uwagę Naczelnik ocenił, że podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez płatnika w związku z umową pożyczki, gdyż nie spełnia łącznie wszystkich warunków określonych w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., który definiuje na potrzeby tej ustawy pojęcie rzeczywistego właściciela. Z zebranego materiału dowodowego wprost bowiem wynika, że podatnik uzyskuje głównie finansowanie wewnątrzgrupowe od podmiotów powiązanych, w tym w przeważającej wysokości od jedynego wspólnika, tj. Funduszu. Całość inwestycji dokonywanych przez podatnika pośrednio w nieruchomości oraz spółki celowe nabywające nieruchomości na terytorium różnych państw, finansowana jest wyłącznie ze środków Funduszu. Organ zaznaczył przy tym, że udziały w kapitale zakładowym płatnika, oraz sama nieruchomość w K. została sfinansowana ze środków subfunduszu 2. wchodzącego w skład Funduszu. W ocenie organu, co najmniej 90% przychodów pochodzących z odsetek uzyskiwanych od podmiotów powiązanych z tytułu udzielonych pożyczek transferowana jest innym podmiotom powiązanym w szczególności Funduszowi w formie odsetek od udzielonego finansowania dłużnego. Pozostałe ok. 10% uzyskiwanych przychodów z działalności finansowej wraz z przychodami uzyskiwanymi z tytułu udziałów kapitałowych w jednostkach powiązanych (dywidendami), po odliczeniu podatku dochodowego oraz innych kosztów, jako czysty zysk w formie dywidendy przekazywana jest do Funduszu, jako jedynego udziałowca okresowo. Cyklicznie udzielane przez Fundusz pożyczki zawarte zostały w podobnej dacie i mają zbliżony termin spłaty do pożyczek udzielanych przez podatnika powiązanym spółkom celowym, w tym płatnikowi. W związku z tym, organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika w zakresie odnoszącym się do dywidendy w 2020 r. oraz źródła finansowania dłużnego uzyskiwanego przez płatnika, w szczególności co do braku zależności i wzajemnych powiązań pomiędzy pożyczkami udzielanymi mu przez Fundusz i pożyczkami udzielanymi przez podatnika podmiotom powiązanym, w tym płatnikowi. Wnioskodawca występuje bowiem jako podmiot pośredniczący, który zobowiązany jest do przekazania odsetek z tytułu umowy pożyczki z dnia 17 grudnia 2018 r. w szczególności swojemu jedynemu udziałowcowi, tj. Funduszowi.

Ubocznie organ podniósł, że podatnika nie można uznać za beneficjenta rzeczywistego również na gruncie definicji wypracowanej w praktyce międzynarodowej, gdyż w świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD z 2014 r. przesłanki uznania odbiorcy należności za rzeczywistego beneficjenta należności obejmują posiadanie przez odbiorcę tych należności faktycznego, ekonomicznego prawa do nich. Oznacza to samodzielne decydowanie o ich przeznaczeniu oraz ponoszenie ryzyka utraty. Tym samym, za rzeczywistego beneficjenta nie mogą być uznane podmioty pełniące funkcję agenta, powiernika oraz inne podmioty pośredniczące i spółki podstawione (tzw. conduit companies), czyli co do zasady podmioty działające na rachunek innego podatnika. Organ dodał, że na gruncie prawa międzynarodowego definicja rzeczywistego beneficjenta wyraźnie ewoluowała od ujęcia legalnego (tj. uznania za rzeczywistego beneficjenta podmiotu uprawnionego do otrzymania należności), do ujęcia ekonomicznego, które jest przyczyną tego, że obecnie klauzula rzeczywistego beneficjenta w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania ma charakter ogólnej klauzuli antyabuzywnej. W konsekwencji, jak stwierdził organ, podatnik występujący w umowie pożyczki z dnia 17 grudnia 2018 r. jako pożyczkodawca jest wyłącznie formalnym właścicielem odsetek i nie może swobodnie dysponować i rozporządzać dochodem z tytułu uzyskanych odsetek oraz samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu, jeżeli ze spłatą pożyczki oraz tych odsetek wiąże się spłata pożyczki w tym odsetek na rzecz jedynego udziałowca, tj. Funduszu. Jednocześnie, mając na uwadze ww. wyrok TSUE, Naczelnik wskazał, że nie ma on obowiązku wskazania rzeczywistego właściciela odsetek, jednakże zauważył, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego może być nim Fundusz, jako jedyny wspólnik podatnika.

Naczelnik stwierdził też, że odsetki wypłacane na podstawie umowy pożyczki zawartej przez podatnika z płatnikiem zostały ustalone na zasadach rynkowych, a tym samym nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 21 ust. 7 u.p.d.o.p. Jednakże kwestia ta nie ma wpływu na wynik sprawy, z uwagi na brak spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Organ dodał, że podatnik, funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzonej według prawa luksemburskiego. Tym samym wnioskodawca spełnia warunek określony w art. 21 ust. 8 oraz art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., gdyż zorganizowany jest w jednej z form wymienionej w załączniku nr 4 i 5 do tej ustawy. Również i ta kwestia pozostaje jednak bez znaczenia w sprawie, wobec dokonanych przez organ ustaleń dotyczących faktycznego (rzeczywistego) beneficjenta odsetek.

Uwzględniając powyższe, Naczelnik stwierdził, że pomimo formalnego spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 — 6 oraz art. 21 ust. 3 pkt 1, 2, 3 (z wyjątkiem pkt. 4) do ust. 9 u.p.d.o.p., występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych przez płatnika, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p. Po pierwsze bowiem, nie został spełniony przez podatnika warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż nie jest on rzeczywistym beneficjentem odsetek, lecz podmiotem pośredniczącym, zobowiązanym do przekazania odsetek od pożyczek do Funduszu. Po drugie, w świetle dowodów, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 8 września 2021 r., jakoby należało go uznać za rzeczywistego właściciela należności oraz, że prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburg. Wreszcie, po trzecie, zdaniem organu, istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Taka ocena – zdaniem Naczelnika –jest spójna ze stanowiskiem zawartym w wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, którego obszerny fragment zacytowano w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Trybunał stwierdził w nim, że za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest zwłaszcza wtedy, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek. Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu niezasadne skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 stanowi zatem okoliczność, że odsetki są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała, na rzecz, podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania dyrektywy 2003/49, ponieważ podmioty te nie są one utworzone w żadnej z form wymienionych w załączniku do tej dyrektywy. Dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga, z jednej strony, zaistnienia ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony, wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania. Spełnienie się szeregu przesłanek może potwierdzać istnienie nadużycia prawa pod warunkiem, że przesłanki te są obiektywne i spójne. Takimi przesłankami mogą być m.in. istnienie spółek pośredniczących niemających gospodarczego uzasadnienia oraz czysto formalny charakter struktury grupy spółek, konstrukcji finansowych i pożyczek.

Organ zaznaczył, że TSUE wskazuje, że sztuczny charakter struktury można stwierdzić także wówczas, gdy spółka będąca odbiorcą odsetek i z kolei transferująca te odsetki do innej spółki, niespełniającej wymogów dyrektywy, uzyskuje jedynie niewielki dochód podlegający opodatkowaniu i w związku z tym jej głównym zadaniem jest umożliwienie przepływu wypłaconych kwot ze spółki zobowiązanej do spółki będącej rzeczywistym właścicielem tych kwot. Przesłankami wskazującymi na istnienie sztucznej konstrukcji wykluczającej status rzeczywistego właściciela mogą być także różnego rodzaju umowy funkcjonujące między spółkami zaangażowanymi w transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem jest wytransferowanie dochodów ze spółki operacyjnej do podmiotów będących ich udziałowcami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Naczelnik dostrzegł również, że podobną analizę Trybunał przeprowadził na gruncie dyrektywy Rady 2011/96/UE w wyroku z 26 lutego 2019 r. (C-116/16 i C-117/16) wskazując, że o sztucznym działaniu można mówić w odniesieniu do grupy spółek, w której "dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy a spółką z grupy, która jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od dywidend".

Organ odnosząc powyższe stanowisko orzecznictwa do rozpoznawanej sprawy, podkreślił, że za sztucznością konstrukcji, w której uczestniczy podatnik, przemawia przede wszystkim wzajemne powiązanie pożyczek udzielonych między podmiotami w Grupie, tj. pożyczkami udzielonymi wnioskodawcy przez podmioty z Grupy w tym jedynego wspólnika, a pożyczkami udzielonymi przez wnioskodawcę płatnikowi. Powiązanie to przejawia się nie tylko w zbliżonych kwotach odsetek, ale również wskazuje na to okres ich udzielenia i potencjalna data spłaty. Powyższe wynika ze sprawozdania finansowego za lata 2018 oraz 2020 jedynego wspólnika spółki będącej podatnikiem, tj. Funduszu, gdzie wprost wskazano, że zakup nieruchomości "B" K. został sfinansowany ze środków subfunduszu 2., zaś sama nieruchomość ujęta została w portfelu nieruchomościowym Funduszu, a płatnik traktowany jest jako spółka zależna Funduszu, zarówno w zakresie kontroli kapitałowej (udziały – dywidendy), jak i finansowej (odsetki od pożyczki).

Również pożyczka podporządkowana udzielona płatnikowi przez bank na zakup nieruchomości została wykazana w nocie 8. - Zobowiązania, zdarzenia warunkowe i poręczenia - do sprawozdania finansowego Funduszu za 2020 r. Ponadto, jak wynika z wyjaśnień wnioskodawcy, część środków na zakup udziałów płatnika mogła pochodzić z pożyczki. Finansowanie zakupu udziałów w kapitale zakładowym płatnika pochodziło zatem ze środków Funduszu. Niewątpliwie opisana wyżej umowa pożyczki powinna być zaliczona do transakcji finansowych, prowadzących do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których celem oraz przedmiotem jest wytransferowanie dochodów (zysków) otrzymanych ze spółek operacyjnych, w tym płatnika za pośrednictwem spółki celowej – podatnika do głównego podmiotu w Grupie, będącego jednocześnie jedynym wspólnikiem (udziałowcem) spółki pośredniczącej, a w konsekwencji uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Nadto część zysku uzyskanego z działalności finansowo-kredytowej podatnika i z tytułu uzyskiwanych dywidend od podmiotów powiązanych transferowana jest w formie dywidendy do Funduszu, jako jedynego wspólnika.

W ocenie organu struktura, w której uczestniczy podatnik ma wyłącznie formalny charakter, gdyż brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających z ekonomicznego punktu widzenia prowadzenie przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej. W bilansie stanowiącym integralną część sprawozdania finansowego za 2020 r. dla podatnika w pozycji "Aktywa finansowe" wykazano kwotę 465.678.505,85 EUR, w tym kwotę 325.266.588,92 EUR z tytułu pożyczek dla jednostek powiązanych oraz kwotę 140.411.916,93 EUR z tytułu udziałów w jednostkach powiązanych. Natomiast w pozycji zobowiązania wykazano kwotę 459.862.880,53 EUR, w tym zobowiązania wobec jednostek powiązanych powyżej 1. roku w kwocie 456.883.767,68 EUR oraz zobowiązania wobec jednostek, z którymi jednostka jest powiązania z tytułu posiadanych udziałów kapitałowych w kwocie 700.000 EUR (kwota wypłaconej dywidendy). W konsekwencji, kwoty udzielonych pożyczek jednostkom powiązanym wraz z należnościami z tytułu odsetek w kwocie 12.954.631,74 EUR są mniejsze od kwoty zaciągniętych pożyczek od innych jednostek powiązanych w tym jedynego udziałowca – Funduszu, a co za tym idzie podatnik jako spółka celowa (pośrednicząca) służy wyłącznie przepływom kapitału w wewnątrzgrupowych transakcjach zmierzającym do finansowania w zdecydowanej większości inwestycji nieruchomościowych Funduszu, jako jedynego udziałowca. Nadto płatnik zobowiązany jest do przekazania całości otrzymanych kwot pożyczek wraz z odsetkami dalej podmiotom z grupy, w tym jedynemu wspólnikowi.

Dodatkowo, jak wynika z bilansu podatnika, nie posiada on żadnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz urządzeń służących do wykonywania działalności gospodarczej. Z rachunku zysków i strat podatnika wynika, że nie ponosi on też żadnych kosztów osobowych, co oznacza, że nie zatrudnia żadnych pracowników. Potwierdza to również nota 7. do sprawozdania finansowego. Wnioskodawca ponosi jedynie koszty zewnętrzne, pośrednio związane z prowadzoną działalnością, w wysokości 265 468,86 EUR. Koszty te skorelowane są z wynagrodzeniem wypłaconym z tytułu świadczonych usług outsourcingowych przez spółkę z Grupy, tj. zarządzającego Funduszem W dniu 10 maja 2016 r. pomiędzy wnioskodawcą a zarządzającym Funduszem została zawarta umowa o świadczenie usług rejestrowych, sekretarskich oraz księgowych. Zarządzający Funduszem zobowiązał się do ustanowienia siedziby pod swoim adresem, tj. [...] rue J. [...] L. oraz świadczenia usług o charakterze księgowo-administracyjnym w zamian za wynagrodzenia, które to każdorazowo będzie ustalane odrębnie. Pod tym samym adresem zarejestrowany jest również Fundusz będący jedynym wspólnikiem podatnika. Członkowie zarządu podatnika pełnią zaś bądź pełnili funkcje nie tylko w zarządzie płatnika, ale także w organach zarządzających Funduszu oraz zarządzającego Funduszem. Członkowie organów zarządzających w określonych przedziałach czasowych "wymieniają się" bowiem w pełnieniu funkcji zarządczych we wskazanych podmiotach. Wszystkie te okoliczności świadczą o formalnej konstrukcji (strukturze) Grupy, w której uczestniczy podatnik i o braku prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zarazem, jak zauważył organ Funduszu, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, nie można uznać za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu art. 3 lit. a) dyrektywy 2003/49WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich oraz art. 2 lit. a) pkt (iii) dyrektywy 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r., w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami Fundusz podlega bowiem nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, ale jest zwolniony z podatku dochodowego.

Mając na uwadze przywołane wyżej okoliczności Naczelnik stwierdził, że wprowadzenie do struktury Grupy podatnika było podyktowane dostosowaniem prowadzonej przez Fundusz działalności inwestycyjnej do wymagań warunkujących skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, wskutek zmian przepisów u.p.d.o.p. w zakresie funduszy inwestycyjnych, które weszły w życie od 1 stycznia 2017 r. W dotychczasowym zaś orzecznictwie TSUE, wielokrotnie podkreślano, że za sztucznością struktury lub konstrukcji mogą przemawiać zmiany w prawie podatkowym państwa członkowskiego, skutkujące wprowadzeniem do danej grupy (struktury) podmiotu pośredniczącego spełniającego warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, co w konsekwencji może prowadzić do nadużycia dyrektywy. Zdaniem organu, sposób działania podatnika – spółki luksemburskiej oraz udzielenie pożyczki na rzecz płatnika przez podatnika, jako podmiot pośredniczący, noszą znamiona sztuczności. Zastosowana konstrukcja ma na celu stworzenie pozorów bycia rzeczywistym właścicielem otrzymanych odsetek oraz dywidend. Gdyby nie został wykorzystany mechanizm polegający na wprowadzeniu do Grupy spółki pośredniczącej z siedzibą L. , więc w państwie członkowskim Unii Europejskiej, dochód z tytułu odsetek osiągnięty przez finansujący tę transakcję Fundusz, podlegałby opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. według 20% stawki bądź zgodnie z preferencyjną stawką wynikającą z konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luxemburg, pod warunkiem spełnienia przesłanek tam określonych. Zdaniem Naczelnika, te same uwagi należy również odnieść do dywidend z tą różnicą, że dywidendy podlegałyby opodatkowaniu według 19% stawki zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Fundusz jako podmiot korzystający ze zwolnienia z podatku dochodowego od całości swoich dochodów nie spełnia definicji spółki państwa członkowskiego w rozumieniu powołanych dyrektyw. Jedynym celem przyjęcia opisanego wyżej mechanizmu była zatem chęć uzyskania korzyści podatkowych wynikających z zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że powołanie (utworzenie) podatnika nie jest czynnością, którą przeprowadziłby rozsądnie działający podmiot i kierujący się zgodnymi z prawem celami, o czym mowa w art. 22c tej ustawy.

Z uwagi na wystąpienie w sprawie negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek oraz dywidend wypłacanych przez płatnika, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p., zachodziły zdaniem organu, podstawy do odmowy wydania opinii.

W skardze na odmowę wydania opinii skarżąca, po pierwsze, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p.", przez niepodjęcie przez organ niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnych argumentów przedstawionych przez podatnika, dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nieuzasadnionym, bowiem nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, powzięciem przypuszczenia, że sposób funkcjonowania podatnika oraz udzielenie pożyczki na rzecz płatnika noszą znamiona sztuczności, co z kolei stało się jedną z przyczyn, dla których Naczelnik odmówił potwierdzenia prawa do zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od odsetek i dywidend wypłacanych przez płatnika na rzecz podatnika

Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 22c u.p.d.o.p. poprzez odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek powzięcia nieuzasadnionego przypuszczenia co do możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., tj. przez nieuprawnione uznanie, że funkcjonowanie podatnika nosi znamiona sztuczności, w sytuacji, gdy cel i charakter działalności Funduszu wynika z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

2. art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek uznania, że podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych na jego rzecz w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., a płatnik nie może zastosować zwolnienia z poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz podatnika, w sytuacji gdy podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności odsetkowych, co potwierdza jego oświadczenie i okoliczności potwierdzone innymi dowodami włączonymi do akt sprawy;

3. art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek uznania, że podatnik może być uznany za rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych na jego rzecz w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy przepisy art. 22 u.p.d.o.p. nie przewidują takiego kryterium dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła do płatności z tytułu dywidend.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej odmowy i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej odmowie, wniósł o oddalenie skargi.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Skarga podlega zatem oddaleniu.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Jak z kolei stanowi art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania wnioskodawcy, spółce z siedzibą w Wielkim Księstwie Luxemburg, jako podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od wypłacanych jej przez spółkę z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej, jako płatnika, odsetek od pożyczki udzielonej przez podatnika płatnikowi oraz dywidendy z tytułu udziału podatnika w kapitale zakładowym płatnika, opinii o stosowaniu preferencji. Należy zatem zauważyć, że jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, i w związku z tym podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym, jak wynika z treści ustępu 2. powołanego artykułu, wskazaną regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei, jak stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z art. 7b w ust. 1 pkt lit. a) wynika, że do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy. Jak stanowi art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przy czym, zgodnie z treścią art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z treścią art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Jednak jak to wynika z art. 21 ust. 3, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, a zatem przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2.

Wskazane zwolnienie stosuje się, stosownie do zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 3b i 3d, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak zaś wynika z ustępu 4., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka będąca podatnikiem posiada udziały w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a), czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1., jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przy tym, jak wynika z treści ustępu 4a., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przytoczona regulacja u.p.d.o.p., zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2003.157.49). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim, pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z pkt 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku europejskiego barier w swobodzie przepływu kapitałów. Dlatego, na co wskazuje pkt 3., niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz. Z kolei regulacja u.p.d.o.p. zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r.). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu.

Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2003/49/WE w art. 5 ust. 1, zaś dyrektywa 2011/96/UE, w art. 1 ust. 2, dopuszczają stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych, mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2019 r., oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została mianowicie, jak to wnika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje więc rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania "u źródła" zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku "u źródła" lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie),

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednakże, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Z kolei art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zaś stanowi ustęp 3., odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w komentarzu do art. 10 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor komentarza, wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą, zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Analogiczne uwagi sformułowane zostały w komentarzu do art. 11 Konwencji Modelowej, mającego zastosowanie do opodatkowania odsetek. Także w tym przypadku nie chodzi o uprawnienie do otrzymywania odsetek rozumiane wąsko, w sposób techniczny. Również w odniesieniu do opodatkowania odsetek, zgodnie z Komentarzem, należy odmówić zastosowania obniżki lub zwolnienia osobie, wprawdzie mającej miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, ale działającej jako osoba podstawiona za inną osobę, faktycznie otrzymującą dochód. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Analogicznie, jak w odniesieniu do opodatkowania dywidend, autor komentarza do art. 11 Konwencji Modelowej wskazuje, że ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego dodać można, że w art. 7 ust. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz.1369), jej strony postanowiły, iż bez względu na postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja. W relacjach między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luxemburg wskazana Konwencja ma zastosowanie do okresów podatkowych rozpoczynających się od 1 lutego 2020 r.

Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE oraz art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje bowiem, że Państwa Członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Zaś z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by Państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ustępie 4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zdaniem Sądu, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca - realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym - w art. 22c postanowił, że m.in. regulacji zawartej w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu odsetek oraz z tytułu dywidendy, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Przy czym, jak wynika z treści ustępu 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zdaniem Sądu, przytoczone wyżej regulacje u.p.d.o.p., mieszczą się w ramach wyznaczonych uzgodnieniami ujętymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej, a także w ramach wyznaczonych regulacjami wynikającymi z przepisów powołanych wyżej dyrektyw, motywowanych koniecznością zapobiegania szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku. Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie znoszą zwolnień podatkowych wynikających z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł. Jak była o tym mowa, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e, polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika wg odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów u.p.d.o.p., a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy odnotować, że z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wystąpił podatnik będący spółką kapitałową z siedzibą w L. , posiadająca kapitał zakładowy w wysokości 9.138.301 EUR, uzyskujący od spółki mającej siedzibę w Polsce (w W.), będącej płatnikiem, przychody z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki oraz z tytułu dywidendy. Wnioskodawca wykazał położenie swojej siedziby w kraju członkowskim Unii Europejskiej certyfikatem rezydencji wydanym przez luksemburskie władze podatkowe. Złożył także oświadczenie, iż jako spółka uzyskująca przychody z odsetek oraz dywidendy podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z kolei płatnikiem wypłacającym należności do wskazanej spółki luksemburskiej z tytułu odsetek od pożyczki oraz z tytułu dywidendy jest spółka z siedzibą w W.. Spółka ta posiada kapitał założycielski w wysokości 50.000 zł. Spółka będąca podatnikiem posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki będącej płatnikiem. Udziały te zostały nabyte przez podatnika na podstawie umowy z dnia 15 października 2018 r. Ponadto, w sprawozdaniu finansowym podatnika za rok kończący się 31 grudnia 2020 r., znajduje się informacja o posiadaniu 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika. Podatnik posiada zatem 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika od co najmniej dwóch lat.

Organ trafnie zatem nie kwestionował spełnienia warunków zastosowania zwolnień podatkowych wynikających z treści art. 21 ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, ust. 3c, ust. 3b i ust. 4 oraz art. 22 ust. 4 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4 i pkt 4a u.p.d.o.p. Wypłacającym odsetki oraz dywidendę jest bowiem płatnik, a więc podmiot mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a otrzymujący wskazane należności jest spółką mającą siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, podlegająca w tym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zaś spółka osiągająca przychody posiada bezpośrednio w spółce będącej płatnikiem nie mniej niż 25 % udziałów.

Natomiast, zdaniem organu, podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych w związku z umową pożyczki zawartą 29 sierpnia 2009 r. Nie spełnia on zatem warunku zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z odsetek, przewidzianego w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek od pożyczki. Skarżący zdecydowanie prezentuje odmienne stanowisko twierdząc, że powinien być uznany za rzeczywistego właściciela otrzymywanych odsetek w rozumieniu art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p., gdyż od momentu utworzenia samodzielnie decyduje o alokacji uzyskanych przychodów i ponosi pełne ryzyko ekonomiczne związane z ich utratą.

Odnosząc się do tej kwestii zauważyć trzeba, że podatnik udzielił płatnikowi, swojej spółce zależnej, pożyczkę w wysokości 12.000.000 EUR. na okres 10. lat z oprocentowaniem 4,19% w skali roku. Jest ona głównym źródeł finansowania transakcji nabycia nieruchomości komercyjnej w K.. Kolejnymi źródłami są kredyt bankowy w wysokości 1.000.000 EUR oraz środki własne płatnika. Inwestycja zakupu nieruchomości podjęta przez płatnika finansowana była zatem z różnych źródeł. Zasadniczym była jednak pożyczka udzielona przez podatnika, będącego jedyny wspólnikiem płatnika.

Odnotować również trzeba, że jak wynika ze sprawozdania finansowego podatnika za 2020 r., udzielił on powiązanym spółkom celowym, mającym siedzibę na terytorium Polski (w tym płatnikowi) pożyczek, których łączna wartość na 31 grudnia 2020 r. wynosiła 75.326.766,04 EUR, zaś uzyskane przychody z tytułu odsetek opiewały na kwotę 2.090.646,34 EUR. Z kolei pożyczki udzielone podatnikowi przez podmioty powiązane, w tym przez jedynego wspólnika, tj. Fundusz opiewały na kwotę 456.883.767,68 EUR. Podatnik osiągnął z tytułu udzielonych pożyczek przychód w kwocie 10.230.627,92 EUR (w 2019 r. - 6.899.982,44 EUR), zaś jego zobowiązania (należności) z tytułu naliczonych odsetek wyniosły 9.137.879,98 EUR (w 2019 r. – 6.259.730,88 EUR), w tym w kwocie 7.061.060 EUR na rzecz Funduszu. Zauważyć także należy, że płatnik na gruncie prawa luksemburskiego traktowany jest jako spółka zależna od Funduszu, nad którą Fundusz posiada 100% kontroli oraz 100% konsolidacji odsetek z tytułu udzielonej pożyczki przeznaczonej na cele inwestycyjne, tj. zakup nieruchomości położonej w K.. Ponadto w 2018 r. na rzecz Funduszu, w tym jego subfunduszy, została wypłacona od spółek zależnych dywidenda w łącznej wysokości 6.800.000 EUR.

Biorąc powyższe pod uwagę i mając na względzie sposób rozumienia pojęcia: "rzeczywisty właściciel" wynikający z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p, należy zgodzić się z argumentacją organu, że podatnik jedynie formalnie występuje jako pożyczkodawca. Z zebranego materiału wynika bowiem, że uzyskuje on finansowanie przede wszystkim wewnątrzgrupowe, głównie Funduszu, otrzymywane z tytułu odsetek środki przekazuje zaś przede wszystkim Funduszowi. Aby natomiast uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści (w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności), nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie formalnym dokumentem, a braku zobowiązania do przekazania należności innemu podmiotowi, brakiem formalnego zobowiązania. Przeciwnie, dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną. Podkreślić jednocześnie należy, że wskazane warunki uznania danego podmiotu za rzeczywistego właściciela należności muszą być spełnione łącznie. Biorąc powyższe pod uwagę należy podzielić stanowisko organu, zgodnie z którym podatnika nie można uznać za rzeczywistego właściciela należności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej płatnikowi na podstawie umowy z dnia 17 grudnia 2018 r..

Mając na względzie powyższe ustalenia przypomnieć trzeba, że zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu odsetek, przewidzianego w art. 21 ust. 3 oraz zwolnienia przychodów z dywidendy przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wymaga, jak expressis verbis wynika z tych przepisów, łącznego spełnienia wszystkich czterech przesłanek. Zgodnie zaś z treścią art. 26b ust. 1 powołanej ustawy, organ wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową, jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków zastosowania zwolnienia określonych w art. 21 ust. 3, w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu, z treści przepisu art. 26b ust. 1 wynika więc, że opinia może być wydana jeśli to wnioskodawca wykazał spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego lub zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zgodzić się zaś należy z organem, że wnioskodawca będący podatnikiem nie wykazał spełnienia warunku ujętego w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek. Składając wniosek o wydanie opinii nie wykazywał także spełnienia warunków wynikających z konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w L. dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r., nr 110 poz. 527).

Niezależnie od tego trzeba mieć na względzie, że organ powinien odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji, jeśli zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w przytoczonym wyżej ustępie 3. artykułu 26b. Oprócz m.in. niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należą do nich: istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem m.in. art. 22c u.p.d.o.p. oraz istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby dla celów podatkowych.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek zauważyć trzeba, że verba legis dotyczy ona istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, w stanie faktycznym sprawy – z tytułu odsetek oraz z tytułu dywidendy. Uzasadnione wątpliwości, o których mowa w przytoczonym przepisie odnoszą się zatem do zgodności z rzeczywistością polegającą na byciu przez podatnika rzeczywistym właścicielem należności, dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika. Definicja pojęcia rzeczywistego właściciela należności, zawarta w przytoczonym wyżej art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zgodnie z intencjami wyrażonymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD oraz dyrektywie 2003/49/WE, o czym była mowa wyżej, nie odwołuje się do kryteriów formalnych, jak np. w odniesieniu do należności z tytułu dywidend do kryterium posiadania udziału w kapitale. Przeciwnie, nawiązuje do pewnych stanów faktycznych będących wyrazem określonych uwarunkowań o charakterze ekonomicznym. Rzeczywistym właścicielem należności jest bowiem, jak była o tym mowa, podmiot, który – co należy odnotować – łącznie spełnia trzy warunki. Po pierwsze, otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności. Po drugie, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym – co również należy ustalać nie w kategorii istnienia formalnego zobowiązania opartego na tytule prawnym, ale z odwołaniem się do rzeczywistości ekonomicznej - do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Po trzecie wreszcie, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy odnotować trzeba, że podatnik uzyskuje głównie finansowanie wewnątrzgrupowe od podmiotów powiązanych, w tym w przeważającej wysokości od jedynego wspólnika, tj. Funduszu. Całość inwestycji dokonywanych przez podatnika pośrednio w nieruchomości oraz spółki celowe nabywające nieruchomości na terytorium różnych państw, finansowana jest głównie ze środków Funduszu. Udziały w kapitale zakładowym płatnika, oraz sama nieruchomość w K. została sfinansowana ze środków subfunduszu 2. wchodzącego w skład Funduszu. Zauważyć trzeba, że jak podał organ, co najmniej 90% przychodów pochodzących z odsetek uzyskiwanych od podmiotów powiązanych z tytułu udzielonych pożyczek transferowana jest innym podmiotom powiązanym w szczególności Funduszowi w formie odsetek od udzielonego finansowania dłużnego. Pozostałe ok. 10% uzyskiwanych przychodów z działalności finansowej wraz z przychodami uzyskiwanymi z tytułu udziałów kapitałowych w jednostkach powiązanych (dywidendami), po odliczeniu podatku dochodowego oraz innych kosztów, jako czysty zysk w formie dywidendy przekazywana jest do Funduszu, jako jedynego udziałowca okresowo. Cyklicznie udzielane przez Fundusz pożyczki zawarte zostały w podobnej dacie i mają zbliżony termin spłaty do pożyczek udzielanych przez podatnika powiązanym spółkom celowym, w tym płatnikowi. W związku z tym, trafnie organ stwierdził istnienie zależności i wzajemnych powiązań pomiędzy pożyczkami udzielanymi podatnikowi przez Fundusz i pożyczkami udzielanymi przez podatnika podmiotom powiązanym, w tym płatnikowi. Skarżący ma zatem charakter podmiotu pośredniczącego, który zobowiązany jest do przekazania odsetek z tytułu umowy pożyczki z dnia 17 grudnia 2018 r. w ramach Grupy przede wszystkim swojemu jedynemu udziałowcowi, tj. Funduszowi. Trafne jest również spostrzeżenie organu, że podatnika nie można uznać za beneficjenta rzeczywistego także na gruncie definicji wypracowanej w praktyce międzynarodowej, gdyż w świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD przesłanki uznania odbiorcy należności za rzeczywistego beneficjenta należności obejmują posiadanie przez odbiorcę tych należności faktycznego, ekonomicznego prawa do nich. Oznacza to samodzielne decydowanie o ich przeznaczeniu oraz ponoszenie ryzyka utraty. Tym samym, za rzeczywistego beneficjenta nie mogą być uznane podmioty pełniące funkcję agenta, powiernika oraz inne podmioty pośredniczące i spółki podstawione (tzw. conduit companies), czyli co do zasady podmioty działające na rachunek innego podatnika. Podatnik występujący w umowie pożyczki z dnia 17 grudnia 2018 r. jako pożyczkodawca jest wyłącznie formalnym właścicielem odsetek i nie może swobodnie dysponować i rozporządzać dochodem z tytułu uzyskanych odsetek oraz samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu, jeżeli ze spłatą pożyczki oraz tych odsetek wiąże się spłata pożyczki i odsetek na rzecz jedynego udziałowca, tj. Funduszu. Fundusz zaś, zgodnie z wyjaśnieniami wnioskodawcy. jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

Ma także rację organ stwierdzając, że struktura, w której uczestniczy podatnik ma wyłącznie formalny charakter, gdyż brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających z ekonomicznego punktu widzenia prowadzenie przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. W bilansie stanowiącym integralną część sprawozdania finansowego za 2020 r. dla podatnika w pozycji "Aktywa finansowe" wykazano kwotę 465.678.505,85 EUR, w tym kwotę 325.266.588,92 EUR z tytułu pożyczek dla jednostek powiązanych oraz kwotę 140.411.916,93 EUR z tytułu udziałów w jednostkach powiązanych. Natomiast w pozycji zobowiązania wykazano kwotę 459.862.880,53 EUR, w tym zobowiązania wobec jednostek powiązanych powyżej 1. roku w kwocie 456.883.767,68 EUR oraz zobowiązania wobec jednostek, z którymi jednostka jest powiązania z tytułu posiadanych udziałów kapitałowych w kwocie 700.000 EUR (kwota wypłaconej dywidendy). W konsekwencji, kwoty udzielonych pożyczek jednostkom powiązanym wraz z należnościami z tytułu odsetek w kwocie 12.954.631,74 EUR są mniejsze od kwoty zaciągniętych pożyczek od innych jednostek powiązanych w tym jedynego udziałowca – Funduszu, a co za tym idzie podatnik jako spółka celowa (pośrednicząca) służy wyłącznie przepływom kapitału w wewnątrzgrupowych transakcjach zmierzającym do finansowania w zdecydowanej większości inwestycji nieruchomościowych Funduszu, jako jedynego udziałowca. Nadto podatnik zobowiązany jest do przekazania całości otrzymanych kwot pożyczek wraz z odsetkami dalej podmiotom z grupy, w tym jedynemu wspólnikowi.

Skarżąca, nie posiada żadnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz urządzeń służących do wykonywania działalności gospodarczej. Z rachunku zysków i strat skarżącej wynika natomiast, że nie ponosi też ona żadnych kosztów osobowych, co oznacza, że nie zatrudnia żadnych pracowników. Skarżąca ponosi jedynie koszty zewnętrzne, w wysokości 265 468,86 EUR, co odpowiada wysokości wynagrodzeń wypłaconych z tytułu usług outsourcingowych świadczonych przez zarządzającego Funduszem W dniu 10 maja 2016 r. pomiędzy skarżącą a zarządzającym Funduszem została zawarta umowa o świadczenie usług rejestrowych, sekretarskich oraz księgowych. Zarządzający Funduszem zobowiązał się do ustanowienia siedziby pod swoim adresem oraz świadczenia usług o charakterze księgowo-administracyjnym w zamian za wynagrodzenia, które to każdorazowo będzie ustalane odrębnie. Pod tym samym adresem zarejestrowany jest również Fundusz będący jedynym wspólnikiem skarżącej. Członkowie zarządu skarżącej pełnią zaś bądź pełnili funkcje nie tylko w zarządzie płatnika, ale także w organach zarządzających Funduszu oraz zarządzającego Funduszem. Członkowie organów zarządzających w określonych przedziałach czasowych "wymieniają się" bowiem w pełnieniu funkcji zarządczych we wskazanych podmiotach. Wszystkie te okoliczności świadczą, zdaniem Sądu, o formalnej konstrukcji (strukturze) Grupy, w której uczestniczy skarżąca i o braku prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jej siedziby dla celów podatkowych.

Podzielić należy stanowisko organu, z godnie z którym wprowadzenie do struktury Grupy skarżącej było podyktowane dostosowaniem prowadzonej przez Fundusz działalności inwestycyjnej do wymagań warunkujących skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, wskutek zmian przepisów u.p.d.o.p. w zakresie funduszy inwestycyjnych, które weszły w życie od 1 stycznia 2017 r. W dotychczasowym zaś orzecznictwie TSUE, wielokrotnie podkreślał, że za sztucznością struktury lub konstrukcji mogą przemawiać zmiany w prawie podatkowym państwa członkowskiego, skutkujące wprowadzeniem do danej grupy (struktury) podmiotu pośredniczącego spełniającego warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, co w konsekwencji może prowadzić do nadużycia dyrektywy.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako trafne trzeba ocenić stanowisko organu, że sposób działania skarżącej oraz udzielenie pożyczki na rzecz płatnika przez podatnika, jako podmiot pośredniczący, noszą znamiona sztuczności. Zastosowana konstrukcja w ramach Grupy ma na celu stworzenie pozorów bycia rzeczywistym właścicielem otrzymanych odsetek oraz dywidend przez skarżącą. Gdyby nie został wykorzystany mechanizm polegający na wprowadzeniu do Grupy spółki pośredniczącej z siedzibą L. , więc w państwie członkowskim Unii Europejskiej, dochód z tytułu odsetek osiągnięty przez finansujący tę transakcję (najprawdopodobniej) Fundusz, podlegałby opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. według 20% stawki bądź zgodnie z preferencyjną stawką wynikającą z konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luxemburg, pod warunkiem spełnienia przesłanek tam określonych. Te same uwagi należy również odnieść do dywidendy z tą różnicą, że dywidendy podlegałyby opodatkowaniu według 19% stawki zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe spostrzeżenia, zdaniem Sądu uzasadniają stanowisko organu o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Powołany przepis przewiduje wyłączenie zastosowania przepisów o zwolnieniach podatkowych przewidzianych m.in. w art. 21 ust. 3 i 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów i było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. W ocenie Sądu, sposób wykorzystania spółki będącej w strukturze Grupy do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych "u źródła" jest sprzeczny z celem tych przepisów. Sposób działania spółki będącej podatnikiem był zaś, jak już na to wskazano, sztuczny.

Zachodzą więc przesłanki do odmowy wydania tej opinii, wymienione w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Podkreślić przy tym trzeba, że odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji uzasadnia spełnienie już nawet jednej z przesłanek ujętych w powołanym przepisie. Nie są więc uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c oraz art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 29 oraz 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przez odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 120, 122, 187 § 1 oraz 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnej, wg spółki, przedstawianej przez nią argumentacji, a także dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć trzeba, że z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, iż do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii, mają – co trzeba podkreślić – odpowiednie zastosowanie wskazane przepisy działu IV o.p., w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Mieć należy również na względzie, że z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3, wynika jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek ich wykazania. Art. 26b w ust. 1. wprost stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, wnioskodawca łącznego spełnienia wszystkich tych warunków, w sprawie - wynikających z art. 21 ust. 3 - nie wykazał.

Z kolei z ustępu 3. w art. 26b wynika, że odmawia się wydania opinii jeśli, poza niespełnieniem warunków określonych m.in. w art. 21 ust. 3 i 22 ust. 4 u.p.d.o.p., istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnieją uzasadnione przypuszczenia co do wydania decyzji m.in. na podstawie art. 22c oraz istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych. W ocenie Sądu, istnienie tych uzasadnionych wątpliwości oraz uzasadnionego przypuszczenia organ wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Sięganie po inny jeszcze materiał dla wykazania uzasadnionych wątpliwości i uzasadnionego przypuszczenia we wskazanych zakresach było zbędne. Zdaniem Sądu, ocena przez organ zgromadzonego materiału miała charakter kompleksowy i dokonywana była zgodnie z logiką oraz doświadczeniem życiowym. Organ nie pomijał także argumentacji skarżącej. Natomiast w świetle całokształtu zgromadzonego materiału, dokonał innej oceny co do zaistnienia przesłanek do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji niż prezentowana przez skarżącą. Sama odmienność konkluzji organu w stosunku do prezentowanej przez skarżącą nie oznacza jednak naruszenia prawa.

Dodać trzeba, że Sąd nie kwestionuje przywołanych w skardze poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczących zarówno sposobu rozumienia i wykazywania "uzasadnionego przypuszczenia", jak oceny przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, organ poprzez odwołanie się do okoliczności dotyczących zarówno rozliczeń wewnątrzgrupowych podatnika, jak dotyczących sposobu jego funkcjonowania, wykazał jednak zaistnienie przesłanek odmowy wydania opinii przewidzianych w art. 26b ust. 3 pkt 2 – 4 u.p.d.o.p. Zaznaczyć też należy, że aktem zaskarżonym w sprawie niniejszej była odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji. Sąd oceniał zatem przesłanki wydania opinii oraz przesłanki jej odmowy, a nie przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 powołanej ustawy. Wśród przesłanek odmowy wydania opinii jest zaś, m.in. wymieniona w art. 26b ust. 3 pkt 2, przesłanka uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.