Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 387/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 36.085 (trzydzieści sześć tysięcy osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną wobec Syndyka Masy Upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), a także pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 1 lipca 2015 r. od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., w związku

z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1165/19 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 24 stycznia 2014 r. w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w B. A sp. z o.o. (dalej: spółka, podatnik, skarżąca) złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że podatnik w rozliczeniu za grudzień 2013 r. dokonał nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego z faktury numer [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez B sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w M. (dalej: spółka B), dokumentującej zakup prawa ochronnego nr [...] na znak towarowy słowno-graficzny A.

Z uwagi na powyższe w dniu [...] r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty do zwrotu w wysokości [...] zł.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, w wyniku rozpatrzenia którego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Powyższa decyzja została zaskarżona do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt Ill SA/Gl 2299/15 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ I instancji skupił się na momencie otrzymania faktury i powstania obowiązku podatkowego u jej wystawcy. Natomiast organ odwoławczy dostrzegł konieczność zbadania także treści czynności i przebiegu sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy. Dopiero bowiem wszechstronna analiza okoliczności sprawy pozwoli na stwierdzenie prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia.

Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną.

W dniu [...] r., a więc w toku postępowania przed sądem I instancji, Sąd Rejonowy K. w K. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku spółki A sp. z o.o.

NSA wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1828/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Sąd wskazał, że postanowienie sądu upadłościowego wydane zostało w dniu [...] r., a więc w toku postępowania przed sądem I instancji. Od tej daty spółka nie miała już legitymacji procesowej w sprawach dotyczących masy upadłości, legitymację procesową do reprezentowania spółki (która pozostała stroną jedynie w znaczeniu materialnym) uzyskał natomiast syndyk. NSA wskazał, że jeśli w takiej sytuacji sąd I instancji proceduje z udziałem upadłego, a nie z udziałem syndyka, wydany w takich warunkach wyrok dotknięty jest wadą nieważności.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 532/17 oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. Podał (jak poprzednio orzekający Sąd), że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, skupiając się na momencie otrzymania faktury i powstania obowiązku podatkowego u jej wystawcy. Natomiast organ odwoławczy dostrzegł konieczność zbadania także treści czynności i przebiegu sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy. Wobec tego Sąd I instancji uznał, że słusznie organ odwoławczy wywiódł, iż dopiero wszechstronna analiza okoliczności sprawy pozwoli na stwierdzenie prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia i zasadnie nakazał ponowne rozpatrzenie sprawy we wskazanym, szerszym zakresie.

Nie zgodził się przy tym z zarzutem podniesionym w skardze, że wyjście poza zakres kontroli podatkowej narusza granice sprawy skoro przedmiotem postępowania jest weryfikacja prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz zbadanie dopuszczalności odliczenia podatku VAT ze spornej faktury z dnia [...] r.

Sąd nie podzielił zarzutu rażącego naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez autorytatywne wskazanie przez organ odwoławczy na konieczność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 dalej: u.p.t.u.), bowiem w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego nakazano ustalenie, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jej przyczyny i przebieg. Organ odwoławczy nakazał więc zebranie materiału dowodowego na tę okoliczność i jego ocenę przez organ pierwszoinstancyjny. Nie wskazał natomiast, że skarżąca w rozliczeniu za grudzień 2013 r. uwzględniła fakturę z dnia [...] r. dokumentującą czynność opisaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

NSA wyrokiem z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 47/18, uwzględniając skargę kasacyjną podatnika, uchylił w całości wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 532/17 oraz decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. Stwierdził, że nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p., gdyż zweryfikowanie informacji, otrzymanej przez organ odwoławczy, że spółka jako następca prawny B złożyła skuteczną korektę deklaracji podatku VAT za lV kwartał 2013 r. mogło nastąpić w postępowaniu odwoławczym. NSA uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania podatkowego na podstawie art. 229 O.p., w tym przesłuchanie świadka. Świadek ten, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 5 lutego 2019 r. poinformował, że świadczył na rzecz A sp. z o.o. w badanym okresie usługi doradztwa podatkowego. Pytania wskazane w wezwaniu odnoszą się do faktów i informacji, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu. Powołując się na art. 37 ustawy o doradztwie podatkowym stwierdził, że jest zobowiązany zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu, w tym informacje dotyczące transakcji pomiędzy A sp. z o.o., a spółką B, które miały miejsce w 2013 r. Jednocześnie, na podstawie art. 196 § 2 O.p., zaznaczył, że jest zobowiązany odmówić odpowiedzi na pytania wskazane w wezwaniu.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. nr [...].

W uzasadnieniu podał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności pozbawienia podatnika przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez spółkę B tytułem sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny "A", na kwotę netto: [...] zł, VAT [...] zł (termin i sposób płatności: przelew - 120 dni, tj. do 3 kwietnia 2013 r.).

Organ I instancji powołując się na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nabywcy w okresie rozliczeniowym, w którym u dostawcy powstaje obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji stanowiącej źródło powstania podatku naliczonego, według zasady: opodatkowanie u dostawcy - odliczenie u nabywcy. Kontynuując, organ podatkowy stwierdził, że powyższa zasada nie została wprost przeniesiona na grunt obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, ale pośrednim odniesieniem do niej jest analiza art. 86 ust. 10 i 12 u.p.t.u. Zdaniem organu I instancji skoro w niniejszej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (zobowiązanie wynikające z faktury nr [...] wygasło z mocy prawa w drodze "konfuzji" z dniem [...] r. - tj. z dniem przejęcia przez skarżącą spółkę całości majątku B’ sp. z o.o. - powstałej z przekształcenia B sp. z o.o. S.K.A. pierwotnego wierzyciela), to tym samym spółce A nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z otrzymanej w grudniu 2013 r. faktury nr [...].

Przedstawiając istotne aspekty stanu faktycznego organ odwoławczy podał, że w dniu [...] r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki B powzięło uchwałę nr [...] m.in. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z wyłączeniem prawa poboru przysługującego dotychczasowym akcjonariuszom o kwotę [...] zł, poprzez jednorazową emisję [...] akcji zwykłych imiennych o wartości nominalnej [...] zł każda i cenie emisyjnej [...] zł każda, która została skierowana w drodze subskrypcji prywatnej do spółki A sp. z o.o. Jednocześnie [...] r. została zawarta umowa o objęcie akcji i o przeniesienie znaku towarowego pomiędzy: A sp. z o.o., a spółką B.

Stosownie do treści ww. umowy A sp. z o.o., jako obejmująca akcje serii B w ilości [...] w wykonaniu zobowiązania powstałego zgodnie z powziętą w dniu [...] r. uchwałą nr [...], przeniosła na spółkę B prawo do znaku towarowego słowno-graficznego "A" posiadającego prawo ochronne z dnia [...] r. Urzędu Patentowego RP, o wartości rynkowej [...] zł.

A sp. z o.o. powyższą transakcję udokumentowała fakturą VAT nr z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT 23% - [...] zł i zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za grudzień 2013 r. oraz ujęła w złożonej deklaracji VAT-7 za ww. okres. Natomiast spółka ujęła ww. zakup w poz. 4 rejestru zakupu [...] za IV kwartał 2013 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. w kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł., wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Tym samym spółka A dokonała wkładu niepieniężnego (wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje), w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego. W przypadku wniesienia aportem praw do znaków towarowych, obowiązek podatkowy powstaje w momencie objęcia udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej, a zapłata następuje poprzez wydanie udziałów.

W dniu [...] r. w KRS prowadzonym dla spółki B dokonano wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu i pokrycia go wyemitowanymi akcjami. Momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wpisu do właściwego rejestru sądowego uchwały o kapitale zakładowym spółki. Następnie w dniu [...] r. została zawarta umowa pomiędzy A sp. z o.o. jako nabywcą, a spółką B, jako sprzedawcą, dotycząca przeniesienia opisanego powyżej prawa ochronnego na znak towarowy za ustaloną cenę w wysokości [...] zł netto.

W umowie stwierdzono, że faktura zostanie wystawiona w terminie 7 dni od dnia wydania przedmiotu umowy. Termin płatności określony w tej umowie wynosił 120 dni od dnia otrzymania faktury.

Powyższa transakcja została udokumentowana przez spółkę B fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT 23% - [...] zł. Termin płatności powyższej faktury został określony na dzień 3 kwietnia 2014 r. Aneksem nr [...] z dnia [...] r. do ww. umowy sprzedaży z dnia [...] r. strony zmieniły termin płatności na dzień 28 lutego 2015 r.

Z zapisów konta rozrachunkowego – "należności i zobowiązania z kontrahentem B" ustalono, że transakcja udokumentowana ww. fakturą z dnia [...] r. nie została zapłacona przez A sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono, że spółka B nie ujęła powyższej transakcji w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r., z uwagi na odraczany termin płatności faktury, natomiast A sp. z o.o. zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za grudzień 2013 r. oraz dokonała w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] r. w kwocie [...] zł.

W celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, kontrolujący zobowiązali A sp. z o.o. do złożenia pisemnych informacji i przedłożenia stosownych dowodów, tj. do wyjaśnienia, jaki był cel i przyczyna przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy na rzecz spółki B w grudniu 2013 r., a następnie jego odkupienie od tejże firmy w grudniu 2013 r. oraz uzasadnienia powodów dokonania tych transakcji, biorąc pod uwagę fakt, że ww. prawo ochronne na znak towarowy o tej samej wartości spółka A odkupiła od spółki B, w tak krótkim czasie.

W odpowiedzi pismem z dnia 28 lipca 2014 r. pełnomocnik wyjaśnił, że spółka w ramach rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej oraz dywersyfikacji ryzyka związanego z jej działalnością podjęta strategiczną decyzję skumulowania wysokowartościowych aktywów należących do spółki w spółce celowej (spółce osobowej), która miała zarządzać tymi aktywami. Na etapie planowania działań biznesowych podjęto decyzję, iż spółką taką będzie podmiot działający w formie spółki komandytowo-akcyjnej. W tym celu założona została spółka B. W ramach realizacji działań restrukturyzacyjnych [...] r. doszło do dokonania przez spółkę wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki B prawa ochronnego na znak towarowy. Pod koniec 2013 r. prowadzono intensywne prace nad zmianami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Planowane zmiany miały także dotyczyć zmiany statusu podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej. Po uzyskaniu informacji odnośnie do zmian regulacji podatkowych dotyczących opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, co miało miejsce już po dokonaniu wspomnianego aportu, zarząd Spółki podjął decyzję o rezygnacji z wcześniejszych planów zarządzania wartościami niematerialnymi i prawnymi przez spółkę celową. W związku z powyższym podjęto kroki mające na celu przeniesienie w drodze sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy "A" do skarżącej spółki.

W piśmie z dnia 30 marca 2015 r. pełnomocnik A sp. z o.o. poinformował, że zobowiązanie podatkowe z faktury nr [...] z dnia [...] r. wygasło z mocy prawa w drodze tzw. "konfuzji" - tj. zejścia się w jednym podmiocie praw wierzyciela oraz obowiązków dłużnika. Powyższe było rezultatem połączenia spółki A ze spółką B’ sp. z o.o. (Spółka Przejmowana, dalej: spółka B’), które polegało na przejęciu przez spółkę A całości majątku spółki przejmowanej. Połączenie nastąpiło w dniu [...] r., tj. w dniu wpisu do rejestru przedsiębiorców. Spółka przejmowana powstała natomiast z przekształcenia spółki B sp. z o.o. S.K.A. - tj. pierwotnego wierzyciela A sp. z o.o. z tytułu faktury.

W rezultacie na mocy art. 93 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 494 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (obecnie: t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, ze zm., dalej: k.s.h.) w dniu połączenia (tj. [...] r.) spółka A wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, która wcześniej na mocy art. 93a O.p. oraz art. 553 k.s.h. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W efekcie czego, z mocy prawa doszło do sytuacji, w której spółka stała się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu zobowiązania z tej faktury.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) określono regułę, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Przepis ten uległ nowelizacji z dniem 1 stycznia 2014 r. i dopiero zgodnie z obowiązującym od tej daty jego brzmieniem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Takie określenie momentu powstania prawa do obniżenia podatku odpowiada treści art. 167 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 (1) VI Dyrektywy), który stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Jest to początkowy termin, w którym podatnik według Dyrektywy może przystąpić do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE jak i poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, przyjęto zasadę, że podatek naliczony u nabywcy może być odliczony w tym samym okresie, w którym u dostawcy tenże podatek - jako należny - powinien być zadeklarowany, jako podatek do zapłacenia (jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego).

Zauważono jednakże, że w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do stosowania przez organ podatkowy wprost przepisów Dyrektywy, gdyż art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy krajowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) był dla podatnika korzystniejszy.

Organ stwierdził, że przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym był jasny i nie wymagał żadnych dodatkowych analiz interpretacyjnych, w tym pod kątem przepisu art. 86 ust. 12 u.p.t.u., który w sprawie nie mógł zresztą mieć zastosowania ze względu na treść art. 86 ust. 12a u.p.t.u., zgodnie z którym powyższego przepisu nie stosuje się, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał m.in. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u.

Wniesienie do spółki B aportu przez A sp. z o.o. w postaci prawa do ww. znaku towarowego stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść). W konsekwencji transakcja ta - zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. powstał w momencie objęcia udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej, a więc na dzień wpisu do właściwego rejestru sądowego uchwały o kapitale zakładowym spółki B, tj. [...] r. Zapłata nastąpiła zaś poprzez wydanie udziałów.

Natomiast obowiązek podatkowy (przy drugiej transakcji: sprzedaż znaku towarowego ze spółki B do A sp. z o.o.) po stronie sprzedającego, tj. spółki B w związku ze zbyciem prawa do znaku towarowego, zdaniem organu, może powstać dopiero z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie (art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u.). A sp. z o.o. nabyła znak towarowy w wyniku umowy sprzedaży. Strony transakcji ustaliły termin płatności zgodnie z umową na dzień 3 kwietnia 2013 r., który został następnie zmieniony na dzień 28 lutego 2015 r. Ponadto pismem z dnia 30 marca 2015 r. pełnomocnik A sp. z o.o. poinformował, że zobowiązanie z tytułu faktury nr [...] z dnia [...] r. wygasło z mocy prawa, w drodze tzw. konfuzji", tj. zejścia się w jednym podmiocie zarówno praw wierzyciela oraz obowiązków dłużnika. W efekcie czego, z mocy prawa doszło do sytuacji, w której spółka stała się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu zobowiązania z tej faktury. Zatem, jak dalej argumentował organ, obowiązek podatkowy u sprzedawcy, czyli spółki B nigdy nie powstał, gdyż przed dokonaniem płatności, doszło do połączenia A sp. z o.o. ze spółką B’, która powstała z przekształcenia spółki pod firmą B sp. z o.o. S.K.A.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. oraz art. 93 § 2 pkt 2 O.p. spółka stanie się sukcesorem praw i obowiązków przekształconej spółki zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego. Uregulowanie należności za nabywane prawo ochronne na znak towarowy nie nastąpiło w formie pieniężnej, lecz w formie połączenia w ramach tego samego podmiotu (spółki) prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku. Konfuzja jest jednym z rodzajów wygasania zobowiązań. Zobowiązanie takie wygasa z mocy samego prawa, w związku z utratą cech stosunku zobowiązaniowego. Dłuższe jego istnienie jest, z punktu widzenia zasad logiki, bezcelowe, a więc nie ulega wątpliwości, że połączenie A sp. z o.o. ze spółką B’ doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania A sp. z o.o. wobec spółki B’ i wierzytelności spółki B’ wobec A sp. z o.o. wskutek skumulowania w ramach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i zobowiązań dłużnika. W takim przypadku, jak podkeślono, wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie, stosunek prawny nie może dalej istnieć. Innymi słowy, z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bezprzedmiotowy. Tym samym wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań poprzez konfuzję, oznacza uregulowanie wzajemnych należności.

Organ odwoławczy zaaprobował twierdzenie organu I instancji, iż obowiązek podatkowy u sprzedawcy, czyli spółki B nigdy nie powstał. Nadmieniono, że spółka A jako następca prawny spółki B w dniu 19 czerwca 2015 r. złożyła skuteczną korektę deklaracji podatku VAT za IV kwartał 2013 r. Korekta wynikała z braku ujęcia w pierwotnej deklaracji rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług na kwotę [...] zł (w wyniku korekty wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł).

W dalszych wywodach organ odwoławczy odniósł się do kwestii tzw. nadużycia prawa w prawie podatkowym. Wskazał na orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych w tejże materii. Podał, że istnieje cały szereg orzeczeń, w których sądy stosowały klauzule nadużycia prawa podatkowego. I tak, w sprawach dotyczących wynajmu samochodów pracownikom, odmówiono pracodawcom możliwości odliczenia VAT w pełnej wysokości uznając, że wynajem jest podyktowany jedynie chęcią uzyskania korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1669/15). Podobnie odmówiono prawa do odliczenia VAT w sprawach, gdzie powiązane ze sobą spółki sprzedawały sobie wzajemnie nieruchomości (wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15; z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15; z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15). Sądy uznały, że do nadużycia prawa dochodzi wskutek podjęcia czynności, których celem nie jest obrót handlowy, ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Klauzula miała więc zastosowanie w sprawach, gdzie podatnicy działali legalnie, ale nie do końca zgodnie z duchem ustawy.

Analogiczna sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej. Podatnik, jako spółka, podejmował czynności prawne, dokonane we właściwej formie, przez uprawnione podmioty, jednak ich jedynym celem było osiągnięcie korzyści majątkowej w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze - możliwość zmniejszenia zobowiązań podatkowych spółki B, która w pierwotnej deklaracji w ogóle nie wykazała podatku należnego wynikającego z przedmiotowej transakcji, a po drugie - uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przez A sp. z o.o.

Zauważono przy tym, że korekta deklaracji VAT-7K za lV kwartał 2013 r. spółki B została złożona dopiero w dniu 19 czerwca 2015 r., tj. już po połączeniu A sp. z o.o. ze spółką B’, które doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania A sp. z o.o. wobec przekształconej B’ sp. z o.o. Jednocześnie stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe z faktury nr [...] z dnia [...] r. wygasło z mocy prawa w drodze tzw. "konfuzji" - tj. zejścia się w jednym podmiocie zarówno praw wierzyciela, jak i obowiązków dłużnika.

Zdaniem organu, istotny jest także sposób rozliczenia obu przedmiotowych transakcji, zgodny z prawem, jednak nie angażujący żadnych środków finansowych. W tym miejscu podkreślono, że zgodnie z KRS wspólnikami i osobami uprawnionymi do reprezentacji A sp. z o.o. są: A. B. (prezes zarządu) i E. B. (prokura samoistna). Natomiast zgodnie z KRS spółki B uprawnionym do reprezentowania spółki jest komplementariusz: B’ sp. z o.o. z siedzibą w M. - reprezentowana także przez: A. B. (prezesa zarządu) i E. B. (prokurenta). Natomiast do reprezentowania spółki B sp. z o.o. uprawniony jest zarząd, w którego skład wchodzi prezes zarządu A. B..

Powyższe transakcje poprzedzone były "Zleceniem świadczenia usług doradztwa podatkowego" C, zgodnie z którym zleceniodawca A sp. z o.o. rozważa możliwość restrukturyzacji, umożliwiającej efektywne zarządzanie posiadanym znakiem towarowym. Celem tej restrukturyzacji miało być umożliwienie efektywnego obniżenia przyszłego podatku płaconego przez spółkę poprzez rozpoznanie odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej znaku towarowego. W ramach zlecenia C przedstawił zleceniodawcy rozwiązanie umożliwiające efektywne obniżenie przyszłego podatku płaconego przez spółkę poprzez rozpoznanie odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej znaku towarowego. Co istotne, projekt ten umożliwia aktywowanie znaku towarowego jedynie dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych podatkowych, bez konieczności dokonywania odpisów amortyzacyjnych bilansowych. Powoduje to, że ujawnienie znaku może pozostać bez wpływu na wynik księgowy spółki.

Zdaniem organu brak jest uzasadnienia gospodarczego do tak przeprowadzonych transakcji. Trudno jest wskazać, dlaczego z gospodarczego punktu widzenia takie wzajemne usytuowanie praw, tj. skumulowania wysokowartościowych aktywów należących do spółki w spółce celowej (spółce osobowej), która miała zarządzać tymi aktywami przyczyni się do lepszego funkcjonowania spółki A na rynku. Wskazane cele są bardzo ogólnikowe i nie pokazują mechanizmu poprawy funkcjonowania spółki po dokonaniu zmian w zakresie zarządzania znakiem towarowym. Można natomiast z łatwością wskazać, że przeprowadzenie takiej operacji w zakresie własności tych praw rodzi poważne, korzystne dla spółki konsekwencje podatkowe, w szczególności w zakresie podatku od towarów i usług (jedna spółka uzyskuje zwrot, w sytuacji, gdy druga nie płaci za czynność wykazaną na fakturze). Spółki są powiązane pomiędzy sobą osobowo. Wszystkie transakcje są legalne i dopuszczalne przez prawo. Jednak ich układ wskazuje na to, że zostały one wykorzystane tylko i wyłącznie do osiągnięcia skutku podatkowego. Zastosowana metoda ma skutek w postaci prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT z transakcji pomiędzy spółką B a A sp. z o.o.

Wykonana odpłatna usługa sprzedaży praw w postaci znaku towarowego wygenerowała z jednej strony podatek należny, zaś z drugiej strony podatek naliczony. W ocenie organu transakcje te miały tylko i wyłącznie skutek podatkowy i jedyne korzyści, jakie z tych transakcji odniosła spółka A to korzyści podatkowe. Brak było uzasadnienia gospodarczego dla tego typu działań. W układzie pomiędzy tymi dwoma podmiotami, przy braku zaangażowania środków pieniężnych (co oczywiście jest całkowicie legalne) spółka A posiadała prawo do otrzymania zwrotu podatku naliczonego, natomiast nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (zobowiązanie wynikające z faktury nr [...] wygasło z mocy prawa w drodze "konfuzji" z dniem [...] r. - tj. z dniem przejęcia przez stronę całości majątku B’ sp. z o.o. powstałej z przekształcenia B sp. z o.o. S.K.A. - pierwotnego wierzyciela).

Organ wskazał, że w ramach sztucznego ciągu transakcji powstała taka sytuacja, że jedna spółka była uprawniona do otrzymania podatku naliczonego, zaś druga uniknęła zapłaty podatku należnego. Jakkolwiek brak zapłaty podatku należnego w normalnym obrocie gospodarczym nie może stanowić podstawy do odmowy zwrotu podatku naliczonego, to jednak w sytuacji, gdy transakcja została wykreowana przez dwa podmioty powiązane personalnie i nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie korzyści podatkowej, a żadna z transakcji nie wiązała się z przepływem środków pieniężnych, to możliwe są konsekwencje w postaci zastosowania konstrukcji nadużycia prawa podatkowego przy ocenie uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że wszystkie spółki, przeprowadzające przedmiotowe transakcje były reprezentowane przez tego samego pełnomocnika, który złożył dokładnie te same wyjaśnienia odnośnie celu i przyczyny przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy. Pomimo, że podatnik wykazał obie przesłanki do otrzymania zwrotu podatku naliczonego - wskazał na rzeczywistą transakcję w postaci odpłatnego świadczenia usług, jak również posiadał fakturę ją potwierdzającą - organy podatkowe są zobowiązane do odmowy zwrotu podatku z uwagi na to, że zwrot ten byłby nadużyciem prawa podatkowego. Został bowiem wygenerowany w sposób sztuczny. W tym miejscu podkreślono, że organy podatkowe dysponują uprawnieniami do dokonywania ocen podatkowych skutków umów cywilnoprawnych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w judykaturze.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że całokształt ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie w ich wzajemnym powiązaniu, jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowana transakcja, udokumentowana fakturą z dnia [...] r. wystawioną przez spółkę B, dokumentująca zakup prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny, miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy jednoczesnym nieodprowadzeniu podatku przez sprzedawcę, tj. spółkę B, i jako taka stanowiła nadużycie prawa podatkowego, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług w tej części, w której przewiduje ona prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z niepodważonego skutecznie stanu taktycznego, w rozpoznawanej sprawie sporna transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

Powyższa decyzja została zaskarżona do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1165/19 uchylił to rozstrzygnięcie.

W motywach tego orzeczenia stwierdził, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Nawiązując do treści zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego tylko z tego powodu, że sekwencja dwóch transakcji pomiędzy skarżącą spółką, a spółką B ich zdaniem wskazuje, że transakcje nie mają uzasadnienia gospodarczego oraz podjęte zostały w celu uzyskania przez podatnika korzyści podatkowej. Organ posłużył się konstrukcją nadużycia prawa, której źródło tkwi w orzecznictwie TSUE.

Organ odwoławczy stwierdził, że korzyść podatkową, którą zamierzano osiągnąć poprzez transakcje udokumentowane fakturami, z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. należy upatrywać w dwóch płaszczyznach (str. 19 decyzji):

- po pierwsze, poprzez możliwość zmniejszenia zobowiązań podatkowych spółki B sp. z o.o., która w pierwotnej deklaracji w ogóle nie wykazała podatku należnego wynikającego z transakcji z dnia [...] r.,

- po drugie, uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przez skarżącą spółkę.

Argumentując dalej, organ zauważył, że w dniu 19 czerwca 2015 r. została złożona korekta pierwotnej deklaracji spółki B’ sp. z o.o. (za IV kwartał 2013 r.), ale dodał, że nastąpiło to już po połączeniu spółki B’ sp. z o.o. i spółki skarżącej, które to połączenie doprowadziło do wygaśnięcia (wynikającego z faktury z dnia [...] r.) zobowiązania skarżącej wobec przekształconej B’.

Organ dodał również, że z mocy prawa, w drodze tzw. konfuzji wygasło także zobowiązanie podatkowe wynikające z faktury z dnia [...] r. (str. 19 decyzji).

Organ podniósł jednocześnie, że u sprzedawcy, tj. spółki B, nie powstał obowiązek podatkowy (str. 21, 22, 24 decyzji). Zdaniem organu, gdyby podatek (należny) wynikający z faktury z dnia [...] r. został zapłacony przez B’ sp. z o.o. (sam podatek nie był przez organ kwestionowany), nie można by mówić o korzyści podatkowej (zakłóceniu neutralności VAT). Jednak w tej sprawie, w wyniku opisanych przez organ transakcji i przekształceń, których stronami była skarżąca spółka oraz spółka B’ sp. z o.o. - nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (str. 23-24 decyzji).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że niekonsekwentna, a nawet wadliwa była argumentacja organu, co do:

a/ powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, związanego z czynnością udokumentowaną fakturą z dnia [...] r.,

b/ wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dokumentowanego tą fakturą, d oraz skuteczności dokonania przez skarżącą spółkę, jako następcy prawnego spółki B’ sp. z o.o., korekty deklaracji podatku VAT za IV kwartał 2013 r.

W rezultacie, nie można zaakceptować finalnego wniosku organu odwoławczego, rzutującego już bezpośrednio na sposób rozstrzygnięcia sprawy, to jest tego, czy w jej realiach, można mówić o osiągnięciu przez skarżącą spółkę korzyści majątkowej, znamiennej dla instytucji nadużycia prawa.

Dalej Sąd zauważył, że organ wiąże brak powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury z [...] r. (spółka B) z treścią art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2013 r. (str. 14 decyzji). W tym miejscu wskazał, że art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu z grudnia 2013 r. może mieć zastosowanie w tej sprawie (pomimo tego, że z dniem 1 stycznia 2014 r. utracił moc), gdyż wynika to z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35, ze zm.).

Wspomniany art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1.

Zdaniem organu, skoro art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od otrzymania całości lub części zapłaty, względnie od upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – to wobec tego, że doszło do przesunięcia terminu zapłaty z 3 kwietnia 2013 r. na 28 lutego 2015 r. oraz połączenia spółek w dniu [...] r., zobowiązanie cywilnoprawne wynikające z tej faktury wygasło (na skutek konfuzji), a obowiązek podatkowy u sprzedawcy nigdy nie powstał. Przed upływem terminu płatności oraz przed dokonaniem zapłaty, doszło bowiem do połączenia spółek (str. 14-15 decyzji).

Taka konstatacja organu ma bezpośrednie przełożenie na ustalenie uzyskania przez skarżącą korzyści majątkowej, gdyż z jednej strony, skarżąca spółka (wobec połączenia ze spółką B) nie ma obowiązku uiszczenia podatku należnego z faktury z [...] r., a z drugiej, zyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu jest ono jednak przedwczesne. Organ nie dostrzegł bowiem, że przed kategorycznym wnioskiem o możliwości zastosowania w tej sprawie art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. należy przeprowadzić analizę zakresu zastosowania tego przepisu. W jej wyniku, może bowiem się okazać, że ta regulacja – rzutująca przecież na moment, a tym samym powstanie w ogóle obowiązku podatkowego w analizowanym przypadku i w dalszej perspektywie możliwej do osiągnięcia przez podatnika korzyści majątkowej – nie powinna być przez organ zastosowana.

Jak wynika z cytowanego już wyżej brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., odnosi się on do powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1 u.p.t.u. Wspomniany art. 28l pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, (...)".

W realiach tej sprawy (faktura z [...] r.) chodzi o usługę sprzedaży znaku towarowego. Odnośnie do znaku towarowego, przepis art. 28l pkt 1 u.p.t.u. mówi tylko o czynności oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego. W tym miejscu warto też zauważyć, że w obowiązującej w 2013 r. ustawie z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz.U. poz. 17, ze zm.) zawarte jest rozróżnienie na zbycie i oddanie do używania znaków towarowych (art. 15 i 17).

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, zadaniem organu było więc wyjaśnienie do jakiej czynności zawartej w art. 28l pkt 1 u.p.t.u. można zakwalifikować czynność sprzedaży znaku towarowego. Tego problemu organ jednak nie rozważał. Po wtóre, art. 28l pkt 1 u.p.t.u. dotyczy usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania, lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, a w analizowanych transakcjach (z [...] i [...] r.) brały udział podmioty posiadające siedzibę w Polsce.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że obowiązkiem organu przed podjęciem konkluzji o zastosowaniu w tej sprawie art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., było przeprowadzenie rozumowania uwzględniającego zarysowane powyżej wątpliwości.

Wniosek o braku możliwości zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy tego przepisu determinowałby bowiem konieczność oparcia ustalenia powstania obowiązku podatkowego (u sprzedawcy, z faktury z [...] r.) na podstawie innej regulacji prawnej, a tym samym, nie można wykluczyć, że organ ustaliłby, że ów obowiązek podatkowy jednak powstał. To z kolei podważałoby możliwość przypisania podatnikowi uzyskania - w analizowanej sytuacji prawnej – korzyści majątkowej (w obszarze podatku VAT), a tym samym, zasadność zastosowania konstrukcji nadużycia prawa.

Jednocześnie Sąd zauważył, że omówione wyżej zagadnienie zastosowania w tej sprawie art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. aktualizuje się również w odniesieniu do ustalenia prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że nawet poprzestanie (po wyczerpującej analizie) przy wniosku, iż nie doszło do powstania obowiązku podatkowego na skutek przeprowadzenia transakcji dokumentowanej fakturą z [...] r., nie daje się pogodzić z dwoma innymi twierdzeniami organu podatkowego.

Po pierwsze, chodzi o stwierdzenie organu, że doszło do wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania podatkowego z faktury z [...] r., na skutek tzw. "konfuzji", to jest zejścia się w jednym podmiocie zarówno praw wierzyciela, jak i obowiązków dłużnika (uzasadnienie decyzji: str. 19, linijki 16-18 od góry). Sąd podkreślił, że nie chodzi o problem wygaśnięcia zobowiązania cywilnoprawnego (co do tego, że to zobowiązanie wygasło na skutek połączenia się spółek będących wierzycielem i dłużnikiem, nie ma wątpliwości). Problem dotyczy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego – co jednoznacznie stwierdził organ odwoławczy, we wskazanym miejscu uzasadnienia kontrolowanej decyzji.

Zdaniem Sądu, nie można zaaprobować rozumowania organu, który stwierdza, że jednocześnie nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, ale powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie wygasło (Sąd przyjmuje, że skoro zdaniem organu zobowiązanie podatkowe wygasło, to wcześniej musiało powstać).

Z definicji zawartych w art. 4 i art. 5 O.p. wynika, że bez istnienia obowiązku podatkowego nie może powstać i istnieć zobowiązanie podatkowe. Argumentacja organu, że co prawda w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą z [...] r., nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, ale powstało zobowiązanie podatkowe, które później wygasło z mocy prawa jest zatem wadliwa.

Po wtóre, nie jest prawidłowe stwierdzenie organu, że zobowiązanie podatkowe mogło wygasnąć z mocy prawa na skutek konfuzji, to jest połączenia spółek, które uprzednio były wierzycielem (jedna) i dłużnikiem (druga) w sensie cywilnoprawnym. Nie sposób nie zauważyć, że w tej sprawie, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, relacja wierzyciel – dłużnik jest inna, niż w przypadku zobowiązania cywilnoprawnego. W zobowiązaniu podatkowym dotyczącym podatku VAT wierzycielem jest przecież Skarb Państwa, który w konfuzji nie brał udziału. Już z tego powodu analizowane w tym miejscu stanowisko organu, co do wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania podatkowego - jest błędne. Nadto Sąd podkreślił, że w art. 59 § 1 O.p. zawierającym zamknięty katalog sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie ma konfuzji stron zobowiązaniowego stosunku cywilnoprawnego.

Do tego, że nie można bagatelizować stwierdzenia organu, iż doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z dniem [...] r. (data konfuzji), przy jednoczesnym braku powstania obowiązku podatkowego - przekonuje kolejny wniosek organu, zaprezentowany w decyzji, to jest, że skarżąca spółka (jako następca prawny spółki B) złożyła w dniu 19 czerwca 2015 r. skuteczną korektę deklaracji podatku VAT za IV kwartał 2013 r. Jeśli bowiem nie powstał obowiązek podatkowy, to nie może powstać zobowiązanie podatkowe, a zatem korekta deklaracji jest bezprzedmiotowa, a tym samym nie może być skuteczna.

Wątpliwości Sądu wzbudziła także skuteczność korekty deklaracji, dokonanej w dniu 19 czerwca 2015 r., w sytuacji, w której – w ocenie organu - wcześniej, bo [...] r. doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (na skutek konfuzji).

Najistotniejsze natomiast, zdaniem Sądu jest jednak to, że jeśli korekta deklaracji z 19 czerwca 2015 r. była skuteczna, to pojawia się wątpliwość, co do korzyści majątkowej, jaką na skutek czynności objętej fakturą z [...] r. mogła odnieść skarżąca spółka (korzyść majątkową należy przecież wiązać z treścią pierwotnej deklaracji, w której spółka B nie wykazała podatku należnego. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa (jak w tej sprawie), którą może także złożyć następca prawny, prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego ze skutkiem wstecznym. Jeśli więc organ przyjmuje, że skarżąca spółka w dniu 19 czerwca 2015 r. złożyła skuteczną korektę deklaracji VAT za IV kwartał 2013 r., wykazując tym samym skutecznie do zapłaty podatek należny (pominięty w deklaracji pierwotnej) w wysokości [...] zł, to nasuwa się wątpliwość, w jaki sposób doszło do uzyskania przez skarżącą korzyści majątkowej, poprzez odliczenie podatku naliczonego (w tej samej wysokości). Teza o skuteczności korekty deklaracji niweczy twierdzenie organu, że skarżąca nie miała obowiązku uregulowania podatku należnego.

WSA stwierdził także, iż nadużycie prawa ma miejsce tylko wtedy, gdy dana struktura nie ma żadnego celu gospodarczego tzn. została zaprojektowana i wprowadzona w życie wyłącznie do celów podatkowych, w tym przypadku obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie struktury lub transakcje, w których cel podatkowy istnieje, ale występuje razem z celem gospodarczym, są dopuszczalne i nie powinny być kwestionowane.

Wobec powyższej argumentacji Sąd stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p., w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazał przy tym, że wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, jest rezultatem błędnego przeprowadzenia procesu stosowania prawa.

Po pierwsze, polega to na niewyjaśnieniu zastosowania w sprawie art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., który odsyła do wymagającego analizy art. 28l pkt 1 u.p.t.u.

Po drugie, sprowadza się do zawarcia w uzasadnieniu ewidentnych sprzeczności, to jest przyjęcia braku zaistnienia obowiązku podatkowego oraz jednoczesnego stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (aby wygasnąć musiało wcześniej powstać) oraz jednoczesnego zaprezentowania poglądu, że korekta deklaracji podatkowej była skuteczna.

Po trzecie, manifestuje się w przyjęciu tezy, że skarżąca spółka osiągnęła korzyść majątkową, której źródłem jest m.in. niewykazanie w pierwotnej deklaracji podatku należnego, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że dokonana następnie korekta tej deklaracji polegająca na wykazaniu podatku należnego – była skuteczna.

Jednocześnie Sąd skonstatował, że kwestia powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury z [...] r. oraz problem skuteczności korekty deklaracji dokonanej przez skarżącą w dniu 19 czerwca 2015 r. mają fundamentalne znaczenie dla oceny, czy spółka uzyskała korzyść majątkową, konstytuującą pojęcia nadużycia prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. za przedwczesne, gdyż wymaga wyczerpująco, pozbawionego wzajemnych sprzeczności czy skarżąca odniosła korzyść majątkową i czy można w tej sprawie zastosować instytucję nadużycia prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd zobowiązał organ, aby w ponownym postępowaniu poddał materiał dowodowy prawnopodatkowej, pozbawionej sprzeczności analizie i dał temu wyraz w uzasadnieniu spełniającym standardy z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. (aktualnie zaskarżoną) ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r.

Uzasadnienie tego rozstrzygnięcia do str. 26 stanowi powielenie (zrelacjonowanego powyżej) uzasadnienia zawartego w uchylonej przez Sąd decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. W konkluzji tej części rozważań organ stwierdził, że omawiane czynności, pozbawione uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego nie służą korzystaniu z uprawnień podatnika przewidzianych przez system VAT, ale uprawnień tych nadużywają w celu unikania opodatkowania.

Dalej, w nawiązaniu do wyroku z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/ G1 1165/19, odnośnie niewyjaśnienia zastosowania w sprawie art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., który odsyła do wymagającego analizy art. 28 l pkt 1 tej ustawy, wskazano co następuje.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 281 pkt 1.

Art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. odsyła do art. 281 pkt 1 u.p.t.u., który określa miejsce świadczenia usług. W art. 28 l pkt 1 ustawy, zostały wymienione takie czynności jak: sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. Obowiązek podatkowy - na podstawie ww. art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy - związany jest w pierwszej kolejności z płatnością.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji zawartej w art.106 ust. 8 ustawy. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Na podstawie § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W § 11 ust. 2 powołanego rozporządzenia wskazano, że faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Sąd zauważył, że art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu z grudnia 2013 r. może mieć zastosowanie w tej sprawie pomimo tego, że z dniem 1 stycznia 2014 r. utracił moc, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35, ze zm.) - w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt. 9 u.p.t.u. powstał w momencie objęcia udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej, a więc na dzień wpisu do właściwego rejestru sądowego uchwały o kapitale zakładowym B sp. z o.o., S.K.A., tj. [...] r. Zapłata nastąpiła poprzez wydanie udziałów.

Natomiast obowiązek podatkowy (przy drugiej transakcji: sprzedaż znaku towarowego ze Spółki B do A sp. z o.o.) po stronie sprzedającego tj. Spółki A w związku ze zbyciem prawa do znaku towarowego nr [...] może powstać dopiero z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie (art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u.).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) określono regułę, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że powyższy przepis znowelizowano z dniem 1 stycznia 2014 r. Nie ma jednak podstaw, aby (w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego z grudnia 2013 r.) zastosować wprost przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy krajowej był dla strony korzystniejszy.

Odnośnie wytkniętych przez Sąd sprzeczności, w ramach których przyjęto brak zaistnienia obowiązku podatkowego przy jednoczesnym stwierdzeniu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (a przecież, aby wygasnąć musiało wcześniej powstać) oraz jednoczesnego zaprezentowania poglądu, że korekta deklaracji podatkowej była skuteczna, wyjaśniono, że wniesienie do Spółki B aportu przez A sp. z o.o. w postaci prawa ww. znaku towarowego stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść). W konsekwencji transakcja ta - zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym spółka B dokonała wkładu niepieniężnego (wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje) w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego. W przypadku wniesienia aportem praw do znaków towarowych, obowiązek podatkowy powstaje w momencie objęcia udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej, a zapłata nastąpiła poprzez wydanie udziałów. W dniu [...] r. w KRS prowadzonym dla Spółki B dokonano wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu i pokrycia go wyemitowanymi akcjami. Momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wpisu do właściwego rejestru sądowego uchwały o kapitale zakładowym S.K.A.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt. 9 u.p.t.u. powstał w momencie objęcia udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej, a więc na dzień wpisu do właściwego rejestru sądowego uchwały o kapitale zakładowym Spółki B, ti. [...] r. Zapłata natomiast nastąpiła poprzez wydanie udziałów.

Z kolei obowiązek podatkowy (przy drugiej transakcji: sprzedaż znaku towarowego ze Spółki B do A sp. z o.o.) po stronie sprzedającego, t.j. Spółki B w związku ze zbyciem prawa do znaku towarowego nr [...] może powstać dopiero z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie (art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u.).

W dniu [...] r., po połączeniu spółki B i spółki A, które to połączenie doprowadziło do wygaśnięcia (wynikającego z faktury z dnia [...] r.) zobowiązania spółki A wobec przekształconej B’, została złożona korekta pierwotnej deklaracji spółki B (za IV kwartał 2013 r.). Z mocy prawa, w drodze tzw. konfuzji wygasło więc zobowiązanie podatkowe wynikające z faktury z dnia [...] r.

Wobec powyższego u sprzedawcy, tj. spółki B nie powstał obowiązek podatkowy, co nie jest sprzeczne z powyższym (tj. jego wygaśnięciem), bowiem strony transakcji ustaliły termin płatności zgodnie z umową na dzień 3 kwietnia 2013 r., który został następnie zmieniony na 28 lutego 2015 r., natomiast przed tym terminem - w wyniku "konfuzji" zobowiązanie z tytułu faktury nr [...] z dnia [...] r. wygasło z mocy prawa w dniu [...] r. Zatem obowiązek podatkowy u sprzedawcy, czyli Spółki B nigdy nie powstał.

W nawiązaniu do wskazanej przez Sąd wadliwości stanowiska, że korzyść majątkowa spółki wynika z niewykazania w pierwotnej deklaracji podatku należnego, przy jednoczesnym stwierdzeniu organu, że dokonana następnie korekta tej deklaracji polegająca na wykazaniu podatku należnego była skuteczna, organ odwoławczy stwierdził, że korzyść podatkową, którą spółka zamierzała osiągnąć w wyniku opisanych w stanie faktycznym transakcji należy upatrywać w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze poprzez możliwość zmniejszenia zobowiązań podatkowych spółki B, która w pierwotnej deklaracji w ogóle nie wykazała podatku należnego wynikającego z transakcji z dnia [...] r., a wykazanie tego podatku przez następcę, tj. spółkę A nie wiązało się z koniecznością jego zapłaty, kwota ta jedynie zmniejszyła wykazany podatek naliczony (w deklaracji za czerwiec 2015 r. wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym). Po drugie, podatnik w rozliczeniu za grudzień 2013 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury numer [...] z dnia [...] r. wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wystawionej przez spółkę B dokumentującej zakup prawa ochronnego na znak towarowy, a w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. A sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Spółka A jako następca prawny B sp. z o.o. S.K.A. w dniu 19 czerwca 2015 r. złożyła skuteczną korektę deklaracji podatku VAT za IV kwartał 2013 r. Korekta wynikała z braku ujęcia w pierwotnej deklaracji rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług na kwotę [...] zł (w wyniku korekty wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł). Korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. spółki B sp. z o.o. została złożona dopiero po połączeniu A ze spółką B’, które doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania A wobec przekształconej B’ sp. z o.o. oraz po wydaniu przez organ I instancji decyzji z dnia [...] r.

Obowiązek podatkowy u sprzedawcy, czyli spółki B nie powstał, a deklarację korygującą złożył następca prawny, spółka A sp. z o.o., wobec której toczy się szereg postępowań podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne lata, w których spółka ta została uznana za organizatora wielu "karuzel podatkowych", gdzie pełniła funkcję brokera, występując o nienależne zwroty podatku VAT. Odmówiono jej zatem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych w okresie od października 2012 r. do marca 2013 r. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 430/20 oddalił skargę na tę decyzję za ten okres. Udział skarżącej w obrocie karuzelowym został także potwierdzony w materiale dowodowym (zabezpieczonym przez Prokuraturę w ramach śledztwa) dotyczącym okresu od stycznia 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r. Stosowne postępowania toczą się także za inne okresy. Ponadto zauważono, że za wszystkie ww. okresy spółka w deklaracjach VAT-7 wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Za żaden okres nie wykazała zobowiązania podatkowego do wpłaty. Wykazana w korekcie deklaracji za grudzień 2013 r. kwota rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług w wysokości [...] zł, również nie stanowiła zobowiązania do wpłaty, a jedynie pomniejszyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Co potwierdza, że zakwestionowane w niniejszym postępowaniu czynności podatnika, podjęte w bardzo krótkim odstępie czasu, miały na celu obniżenie wysokości świadczenia podatkowego, czego nie zmieniła złożona korekta. Były to transakcje stanowiące nadużycie prawa, dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, bez żadnego celu gospodarczego, z których podatnik nie miał prawa odliczenia podatku.

Nie bez znaczenia pozostaje także kwestia, opisanych wyżej, powiązań osobowych pomiędzy spółkami.

W nawiązaniu do wskazanej przez Sąd kwestii, że w realiach niniejszej sprawy (odnośnie faktury z dnia [...] r.), przedmiotem jest usługa sprzedaży znaku towarowego, natomiast w obowiązującej w 2013 r. ustawie o znakach towarowych zawarte jest rozróżnienie na zbycie i oddanie do używania znaków towarowych (art. 15 i 17), a więc konieczne jest wyjaśnienie, do jakiej czynności zawartej w art. 28 l pkt 1 u.p.t.u. można zakwalifikować czynność sprzedaży znaku towarowego, organ wskazał, że z art. 15 ust. 1 wspomnianej ustawy wynika, że prawo z rejestracji znaku towarowego jest zbywalne. Nie rozważano zatem tego zagadnienia, gdyż z samej treści umowy wynika, że w dniu [...] r. zawarto umowę o objęcie akcji i o przeniesienie znaku towarowego. W dniu [...] r. została zawarta umowa dotycząca przeniesienia opisanego wyżej prawa ochronnego pomiędzy A jako nabywcą, a Spółką B jako sprzedawcą. Przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, umowy o wniesienie aportu do spółki. Umowa zbycia prawa ochronnego na znak towarowy jest podstawą przeniesienia tego prawa.

Nadto organ odwoławczy zauważył, że WSA dwukrotnie uznał prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie za prawidłowe, oddalając skargi spółki.

Oceniając natomiast prawidłowość prowadzenia postępowania podatkowego stwierdzono, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1969/16), czego dokonano w niniejszej sprawie. Podkreślono także, iż NSA w wyroku z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 47/18 nie podzielił zarzutu spółki A co do naruszenia art. 165b § 1 O.p., stwierdzając, że wyjście w toku postępowania podatkowego poza zakres kontroli podatkowej nie jest tożsame z wyjściem poza granice sprawy.

W skardze na powyższą decyzję, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił:

1. naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ do wiążących wytycznych WSA zawartych w wyroku z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1165/19, co do wskazań Sądu dot. dalszego procedowania w sprawie poprzez brak sprawdzenia możliwości i prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. w kontekście powstania nieuprawnionej korzyści podatkowej po stronie spółki,

2. naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, polegające na bezzasadnym uznaniu, iż Spółka nie była uprawniona do dokonania obniżenia podatku VAT należnego o wysokość podatku VAT naliczonego, powstałego w związku z nabyciem prawa ochronnego na znak towarowy, albowiem zwrot ten, zdaniem organu, stanowiłby nadużycie prawa podatkowego, podczas gdy działania spółki nie wypełniały przesłanek zastosowania klauzuli nadużycia prawa podatkowego, w szczególności nie miało miejsce uzyskanie przez spółkę jakiejkolwiek korzyści podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia spółki możliwości skorzystania z przysługującego jej w świetle u.p.t.u. uprawnienia;

3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez arbitralną oraz wybiórczą ocenę okoliczności zaistniałych w sprawie, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia wystąpienia nieuprawnionej korzyści podatkowej w podatku VAT po stronie spółki i w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, która w zakresie ustaleń organu w znacznej części powiela argumentację przedstawioną przez organ w uchylonej przez Sąd decyzji z dnia [...] r.,

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na bezprzedmiotowość wynikającą z prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając pierwszy z zarzutów dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a., wskazano, że organ, wbrew wskazaniom WSA, nie dokonał dogłębnej analizy zasadności i możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., który odsyła do wymagającego analizy art. 28 l pkt 1 tej ustawy. W zaskarżonej decyzji (strona 27) organ jedynie lakonicznie stwierdził, że artykuł 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. odsyła do art. 28 l pkt 1 u.p.t.u., który określa miejsce świadczenia usług. W art. 28 l pkt 1 ustawy, zostały wymienione takie czynności jak: sprzedaż praw lub udzielenie licencji i sublicencji, przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego albo innych pokrewnych praw. Obowiązek podatkowy - na podstawie ww. art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy - związany jest w pierwszej kolejności z płatnością.

W tym miejscu skarżący wyjaśnił, że, co prawda, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 grudnia 2013 r.) obowiązek powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28 l pkt 1. Niemniej jednak w myśl art. 28 l pkt 1 u.p.t.u. w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usługę sprzedaży praw lub udzielenia licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych. Zderzenie tych dwóch przepisów (tj. art. 19 ust. 13 pkt 9 z art. 28 l pkt 1 u.p.t.u.) prowadzi do konkluzji, że zastosowanie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. jest możliwe tylko, jeżeli świadczenie jest realizowane na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Rzeczpospolitej i UE.

W niniejszej sprawie, jak słusznie zauważył WSA, "w analizowanych transakcjach (z [...] i [...] r.) brały udział podmioty posiadające siedzibę w Polsce. Już sam ten fakt, zdaniem skarżącej, wyklucza możliwość zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., a w konsekwencji niezasadne jest twierdzenie organu, że "obowiązek podatkowy (przy drugiej transakcji: sprzedaż znaku towarowego z B sp. z o.o. S.K.A do A sp. z o.o.) po stronie sprzedającego tj. B Sp. z o.o. S.K.A. w związku ze zbyciem prawa do znaku towarowego nr [...] może powstać dopiero z chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie późnej jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie (art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u.)."

W ocenie strony skarżącej, z uwagi na to, że stronami transakcji były podmioty mające siedzibę na terytorium RP, w niniejszej sprawie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji sprzedaży znaku towarowego na rzecz spółki zastosowanie powinien mieć co do zasady art. 19 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przy czym przepis ten należy skonfrontować z obowiązującym na dzień 1 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 4 u.p.t.u., który określał, że jeżeli dostawa lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom organu, obowiązek podatkowy w podatku VAT w sprawie powstał, a momentem jego powstania było wystawienie przez B faktury za transakcję sprzedaży znaku towarowego na rzecz spółki (t.j. [...] r.).

W konsekwencji powyższego spółka - celem dopełnienia obowiązku związanego z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jako następca prawny B, w dniu 19 czerwca 2015 r. złożyła skuteczną korektę deklaracji podatku VAT za IV kwartał 2013 r. Korekta wynikała z braku ujęcia w pierwotnej deklaracji rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług na kwotę [...] zł i została uznana przez organ podatkowy.

Jak więc wykazano organ, z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., nie przeprowadził analizy przepisu art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., który ma fundamentalne znaczenie dla argumentacji organu, że obowiązek podatkowy z faktury z dnia [...] r. nie powstał, co determinuje konstatację organu o uzyskaniu korzyści majątkowej

i uzasadnia zastosowanie konstrukcji nadużycia prawa.

W ramach drugiego zarzutu podkreślono na wstępie, iż w niniejszej sprawie należy opierać się na brzmieniu przepisów u.p.t.u. wg stanu na dzień 1 grudnia 2013 r.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Przy czym, jak zaakcentowano, uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest istotnym elementem konstrukcyjnym podatku, a nie przywilejem podatnika.

Fakt, iż transakcja sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy przez kontrahenta na rzecz skarżącej spółki miała miejsce w grudniu 2013 r., ma istotne znaczenie zarówno dla momentu powstania obowiązku podatkowego spółki B w podatku VAT, jak i dla możliwości realizacji uprawnienia spółki skarżącej do dokonania odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższą transakcją.

Unormowanie art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. - w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2014 r. - nie uzależniało powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od terminu, w którym u drugiej strony transakcji (co do zasady - sprzedawcy, a w okolicznościach niniejszej sprawy spółki B) powstał obowiązek podatkowy. O momencie powstania uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w stanie prawnym poprzedzającym 1 stycznia 2014 r. decydowała zasadniczo chwila otrzymania przez nabywcę faktury VAT. Z uwagi na fakt, iż konstrukcja przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. jest jasna, a odczytanie znaczenia normy prawnej wyrażonej w tym przepisie nie powoduje żadnych wątpliwości, w opinii spółki wszelka rozszerzająca interpretacja terminu "otrzymanie faktury" jest w rezultacie wykluczona. Skoro bowiem literalna wykładnia pozwala na odczytanie intencji ustawodawcy, nie jest konieczne we wskazanym zakresie sięganie po wykładnię celowościową.

W okolicznościach niniejszej sprawy, spółka otrzymała fakturę dokumentującą transakcję zakupu znaku towarowego w grudniu 2013 r. W rezultacie, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., skarżąca spółka miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za grudzień 2013 r., a jednocześnie nie była obowiązana do zawieszenia wykonania swojego uprawnienia, aż do momentu rozliczenia przez kontrahenta – spółkę B, podatku należnego związanego z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Co istotne, jak podkreślono w tym miejscu, organ nie kwestionuje prawidłowości zastosowania przez skarżącą spółkę wyżej wskazanych przepisów u.p.t.u., a powołuje się wyłącznie na nadużycie prawa.

Skarżący zaakcentował, że z uwagi na to, że spółka już wcześniej z tytułu aportu B wykazała podatek naliczony w tej samej wysokości co wykazany przez nią podatek należny z tytułu transakcji sprzedaży tego samego znaku na rzecz B, który nie został jej zwrócony - nie mogła zaistnieć zaległość podatkowa po jej stronie - a tym samym nie zostało uzyskane nienależne świadczenie ze strony Skarbu Państwa.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że pojęcie "nadużycia prawa" w odniesieniu do podatku VAT zostało normatywnie sformułowane dopiero w ramach art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., dodanymi przez ustawę z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) zmieniającą u.p.t.u. z dniem 15 lipca 2016 r. Niemniej jednak, wcześniejsze podstawy do stosowania tej klauzuli wynikały z orzecznictwa TSUE. Zatem, w świetle przepisów obowiązujących w grudniu 2013 r. (mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie), zagadnienie nadużycia prawa należy analizować w oparciu o orzecznictwo TSUE. TSUE podkreślił, że zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. TSUE nie przyjął, że osiągnięcie korzyści podatkowej miałoby być jedynym celem określonego działania podatnika, niemniej należy przyjąć, że powinien to być cel zasadniczy. Nawet wówczas, jeżeli podatnik wykaże istnienie innego, istotnego i uzasadnionego celu przeprowadzenia danej operacji, transakcja nie powinna zostać uznana za nadużycie prawa.

Aby można było mówić o nadużyciu prawa podatkowego, to w danym przypadku konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. czynność musi skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z celem przepisu prawa oraz dane działanie podjęte jest wyłącznie (głównie) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Tymczasem, jak podkreślono, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z wyżej wymienionych przesłanek, w szczególności nie doszło do uzyskania korzyści podatkowej, w związku z czym organ bezpodstawnie powołał się na rzekome nadużycie prawa podatkowego i nie miał podstaw, aby zakwestionować dokonane przez skarżącą spółkę odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup znaku towarowego.

Istotne jest, że kryterium korzyści podatkowej jest spełnione tyko wówczas, kiedy sporne transakcje nie mają innego gospodarczego uzasadnienia (znaczenia) poza korzyścią podatkową. To korzyść podatkowa (w VAT) musi być zasadniczym celem transakcji. Innymi słowy stwierdzona "sztuczność transakcji" musi mieć efekt i jedyne uzasadnienie w postaci korzyści podatkowej.

Zdaniem autora skargi, analizując kwestię prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez skarżącą spółkę w związku z transakcją sprzedaży znaku towarowego ze spółki B do spółki skarżącej, nie należy pomijać rozliczenia podatku VAT dokonanego w wyniku wcześniejszej transakcji, jaką było przeniesienie (aport) znaku towarowego ze spółki skarżącej do spółki B. Przy pierwszej transakcji do zwrotu podatku VAT na rzecz spółki B, z tytułu transakcji nabycia znaku towarowego przez spółkę B od skarżącej nigdy nie doszło. Z kolei przy drugiej transakcji, skarżąca spółka skorzystała wprawdzie z przysługującego jej uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jednakże należy mieć na względzie, że wykazała również podatek należny z tytułu przeprowadzonej transakcji przeniesienia (aportu) znaku towarowego na spółkę B, dokładnie w tej samej kwocie, tj. [...] zł.

Z kolei spółka [...] początkowo nie ujęła powyższej transakcji w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7K za lV kwartał 2013 r. z uwagi na odraczany termin płatności. Niemniej jednak, skarżąca spółka, jako następca prawny spółki B, w dniu 19 czerwca 2015 r. złożyła skuteczną korektę deklaracji podatku VAT za lV kwartał 2013 r. Korekta wynikała z braku ujęcia w pierwotnej deklaracji rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług na kwotę [...] zł (w wyniku korekty pomniejszyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy).

Tym samym, został wykazany podatek należny z tytułu zawartej transakcji sprzedaży znaku towarowego w kwocie [...] zł, jednakże skoro już wcześniej z tytułu aportu B wykazała podatek naliczony w tej samej wysokości, który nie został jej zwrócony - nie mogła zaistnieć zaległość podatkowa po jej stronie - a tym samym spółka ta również nie uzyskała żadnej korzyści.

Zatem, analizując wskazane wyżej transakcje podkreślono, że powyższe rozliczenia w żaden sposób nie naruszyły zasady neutralności w podatku VAT, a co najważniejsze, nie miało miejsca uzyskanie jakiejkolwiek korzyści podatkowej, czy to przez skarżącą spółkę, czy przez spółkę B, a co za tym idzie nie sposób uznać, że wskutek analizowanych transakcji doszło do nadużycia prawa.

Co niezwykle istotne, organ w żadnym miejscu nie przeanalizował, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa uzyskana przez spółkę skarżącą.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącego podkreślił, że:

- podatek należny z tytułu zawartej transakcji sprzedaży znaku towarowego został przez spółkę B wykazany, gdyż spółka skarżąca, jako następca prawny spółki B, w dniu 19 czerwca 2015 r. złożyła skuteczną korektę deklaracji podatku VAT za lV kwartał 2013 r., a ponadto

- spółka B wykazała podatek naliczony z tytułu transakcji przeniesienia (aportu) znaku towarowego ze spółki skarżącej do spółki B, w tej samej kwocie, co podatek należny z tytułu transakcji sprzedaży znaku towarowego, nie ubiegając się jednak o jego zwrot.

Nie sposób zatem uznać, że przeprowadzone rozliczenia VAT za listopad i grudzień 2013 r. miały na celu uzyskanie przez spółkę B jakiejkolwiek korzyści podatkowej. Podobnie w przypadku spółki skarżącej, organ pominął fakt, że wprawdzie spółka ta wystąpiła o zwrot podatku naliczonego, w tym z transakcji sprzedaży znaku towarowego, to jednak uprzednio wykazała podatek należny z tytułu transakcji przeniesienia znaku towarowego do spółki B.

Mając powyższe na uwadze nie można uznać, że w analizowanej sprawie doszło do uzyskania przez skarżącą spółkę jakiejkolwiek korzyści podatkowej w podatku VAT, jak również, że naruszono zasadę neutralności podatku VAT.

Zdaniem skarżącej zasadą powinno być również to, że jak długo odliczony podatek naliczony VAT znajduje pokrycie w podatku należnym wpływającym do budżetu z tytułu danej transakcji, nie można mówić o nadużyciu prawa i kwestionować prawa do odliczenia. Co więcej, nie powinno się mówić o korzyści podatkowej, jeśli podatek ten - niezależnie od jego kwoty - pozostaje całkowicie neutralny dla budżetu.

W dalszych wywodach skargi omówiono kwestię uzasadnienia gospodarczego przeprowadzonych czynności, wyjaśniając m.in. przyczyny krótkiego czasu ich zawarcia.

W ramach trzeciego zarzutu podniesiono, że treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczy o przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób powierzchowny.

Organ, pomimo wyroku, nie odniósł się do okoliczności transakcji przeniesienia znaku towarowego ze spółki do B, która poprzedzała transakcję sprzedaży znaku towarowego z B do spółki oraz wątpliwości w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy transakcji sprzedaży w/w znaku na rzecz spółki. Okoliczności te były istotne dla oceny (braku) zaistnienia korzyści podatkowej w podatku VAT po stronie spółki. W swoich rozważaniach organ skupił się wyłącznie na transakcji sprzedaży znaku towarowego przez B do spółki w grudniu 2013 r., co prowadzi do wybiórczej oceny działań Spółki.

Ponadto organ - pomimo zaleceń WSA - nie przeanalizował dokładnie, kiedy w niniejszej sprawie dla spółki B powstał obowiązek podatkowy, gdyż zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. nie było zasadne, jako że stronami transakcji były podmioty mające siedzibę na terytorium RP. Tym samym organ dla oceny czy w sprawie miało miejsce nadużycie prawa, a spółka uzyskała korzyść w podatku VAT) nie przeanalizował i nie wziął pod uwagę istotnych i mających znaczenie dla sprawy okoliczności faktycznych.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zasadzie nie różni się przewodnią argumentacją od motywów rozstrzygnięcia uchylonego przez Sąd. Organ odwoławczy nie poruszył w niej istotnych dla sprawy kwestii, które jako wątpliwe wskazywał zarówno skarżący, jak i Sąd.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2021 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko prezentowane w skardze. Dodatkowo wskazał, iż z uwagi na wielość argumentów w niej prezentowanych, oraz fakt, że w trakcie rozprawy przeprowadzonej w dniu 20 stycznia 2020 r. uwypuklone zostały okoliczności, które finalnie mogły mieć istotny wpływ na uchylenie decyzji organu odwoławczy, do rozważenia Sądowi pozostawia kwestię przeprowadzenia rozprawy z uwagi na szczególnie skomplikowany charakter sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała wydana wobec skarżącego decyzja z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w związku z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wobec spełnienia warunków wynikających z treści art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 omawianej ustawy przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. uchwała NSA z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt II OPS 6/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że na mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wspomniana zasada ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani też sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13 oraz z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i skarżony organ) z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować przez zastosowanie przewidzianych prawem właściwych środków odwoławczych (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12), co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym rozstrzyganiu sprawy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego kierunku postępowania, wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

W konsekwencji kontrola sądowa rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, sprowadza się do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyroki NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 729/10).

W wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1165/19 Sąd wskazał, że kategoryczny wniosek organu, iż spółka uzyskała korzyść majątkową, gdyż z jednej strony (wobec połączenia ze spółką [...]) nie ma obowiązku uiszczenia podatku należnego z faktury z [...] r., a z drugiej, zyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przedwczesny. Należy go poprzedzić analizą możliwości zastosowania w tej sprawie art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. Może się bowiem okazać, że ta regulacja – rzutująca przecież na moment, a tym samym powstanie w ogóle obowiązku podatkowego w analizowanym przypadku i w dalszej perspektywie możliwej do osiągnięcia przez podatnika korzyści majątkowej – nie powinna być przez organ zastosowana. Jednocześnie Sąd stwierdził, że art. 28 l pkt 1 u.p.t.u. dotyczy usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania, lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, a w analizowanych transakcjach (z [...] i [...] r.) brały udział podmioty posiadające siedzibę w Polsce.

Wobec powyższego Sąd wytknął organom "niewyjaśnienie zastosowania w sprawie art. 19 ust. 13 pkt 9, który odsyła do wymagającego analizy art. 28 l pkt 1 u.p.t.u." i nakazał rozstrzygnięcie tej wątpliwości.

Tymczasem organ poprzestał jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. odsyła do art. 28 l pkt 1 u.p.t.u., który określa miejsce świadczenia usług. W art. 28 l pkt 1 ustawy, zostały wymienione takie czynności jak: sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. Obowiązek podatkowy - na podstawie ww. art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy - związany jest w pierwszej kolejności z płatnością. Nadto organ II instancji wskazał, że Sąd zauważył, iż art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo tego, że z dniem 1 stycznia 2014 r. utracił moc, gdyż uwzględnić należy regulację z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Dopuszczalność zastosowania w niniejszej sprawie art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.d.o.p. pozostała zatem dalej, mimo zaleceń Sądu, nierozważona.

Sąd nie może zastępować organu administracji publicznej i poszukiwać argumentów przemawiających za zasadnością wskazanego przez niego stanowiska, dokonywać samodzielnie stosownych ustaleń i ocen. Zadaniem Sądu jest bowiem ocena zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś badanie we własnym zakresie i wyjaśnianie kluczowych dla postępowania administracyjnego kwestii nierozważonych przez organ.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że problematyka zastosowania w analizowanym stanie faktycznym art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.d.o.p. (kluczowego dla twierdzenia organu o powstaniu obowiązku podatkowego, a w dalszej perspektywie możliwej do osiągnięcia przez podatnika korzyści majątkowej) nie została rozpatrzona w całokształcie zarysowanym w prawomocnym wyroku.

Jak już akcentowano art. 153 p.p.s.a. zobowiązuje organ do uwzględnienia w ponownym orzekaniu sądowej oceny prawnej i nakazuje mu wykonanie sądowych wskazań dotyczących tego, co musi uczynić przed merytorycznym orzeczeniem. Nie jest rolą organu jakiekolwiek kwestionowanie oceny prawnej i ww. wskazań - organ ma obowiązek się do nich zastosować w pełni, nawet jeżeli uważa inaczej (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 913/19). Wymogów tych organ odwoławczy nie spełnił w związku z czym Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie zobowiązując właściwy organ, aby w pełni wykonał zalecenia wynikające z wydanego w niniejszej sprawie prawomocnego wyroku z dnia 20 stycznia 2020 r. Wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi jest w obecnym stanie sprawy przedwczesne.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 36.085 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (21.068 zł), koszty zastępstwa procesowego (15.000 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.