Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 933/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a §1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 810/17 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r. nr 0111-KDIB2-2.4011.28.2017.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. I SA/Kr 810/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.P. (dalej "Skarżąca") na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r. nr 0111-KDIB2-2.4011.28.2017.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 173 §1 i §2, oraz art.174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów :

I. Prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145§ 1 pkt.1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a §1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") poprzez brak jego zastosowania:

- nie niedostrzeżenie, iż zgodnym zamiarem Skarżącej i jej męża była rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej na należące do majątku osobistego męża nieruchomości, a nie dokonania definitywnego przysporzenia majątku Skarżącej (w takiej sytuacji doszło by do darowizny do majątku odrębnego Skarżącej);

- przyjęcie, iż przy braku definicji "nabycia" określonej w art. 10 ust.1 pkt.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz.2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") czynności prawne tj. umowa o rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej i darowizna do majątku wspólnego, które mogą być dokonane tylko między tymi samymi podmiotami (małżonkami), wywołujące ten sam skutek rzeczowy, prawny oraz ekonomiczny czyli włączenie do majątku wspólnego składnika pod tytułem darmym, w jednej sytuacji (rozszerzenie wspólności) nie jest traktowane jako nabycie, a w drugiej sytuacji (darowizna z majątku odrębnego do majątku wspólnego) jest traktowane jako nabycie.

II Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

2/ art. 888 k.c. w zw. z art. 31§3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 682, dalej "k.r.o.") w zw. z art. 48 k.r.o. i art. 10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż darowizna z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku wspólnego stanowi nabycie nieruchomości przez współmałżonka w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy konsekwencje w zakresie prawnym, a w szczególności prawno-rzeczowym są tożsame z umową o rozszerzenie wspólności majątkowej;

3/ art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż przychód ze sprzedaży przez małżonków nieruchomości objętej wspólnością małżeńska traktuje się jako dochód z rzeczy wspólnej w rozumieniu art.8 ust.1 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy przedmiotowa regulacja odnosi się jedynie do współwłasności zwykłej udziałowej, natomiast do dochodów osiągany z majątku objętego wspólnością małżeńską łączną powyższa regulacja nie ma zastosowania za wyjątkiem przychodu z czynszu najmu (a contrario art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f.), w konsekwencji, naruszenie zasady nullum tributum lege.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie.

3.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że w uzasadnieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej podważał w istocie wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji.

3.3. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że od 14 stycznia 2012r. pozostaje w związku małżeńskim, w którym do 19 listopada 2013r. obowiązywał ustawowy ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu 27 stycznia 2012r. mąż Skarżącej nabył do majątku odrębnego trzy nieruchomości za pieniądze pochodzące z jego majątku odrębnego. W dniu 15 listopada 2013r. Skarżąca zawarła z mężem w formie aktu notarialnego umowę darowizny, na mocy której, nieruchomości nabyte 27 stycznia 2012r. zostały darowane przez męża Skarżącej, przy czym weszły one zgodnie z wolą darczyńcy do majątku wspólnego małżonków (darczyńcy i Skarżącej). W dniu 19 listopada 2013r. (4 dni później) Skarżąca zawarła z mężem w formie aktu notarialnego umowę o rozszerzenie wspólności ustawowej małżeńskiej na wszelkie przedmioty już nabyte i nabywane w przyszłości przez współmałżonków. W dniu 16 lutego 2016r. doszło do zbycia przez współmałżonków wszystkich ww. nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy darowizna z majątku osobistego do majątku wspólnego, stanowiła nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i czy w konsekwencji sprzedaż nieruchomości gruntowej, stanowiła źródło przychodu, podlegające zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 30e ww. ustawy? Jeżeli tak, to, jak ustalić podstawę opodatkowania?

Zdaniem Skarżącej, ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę, jako wspólność fizyczna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 k.r.o. W efekcie z punktu widzenia treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie może być tu mowy o nabyciu nieruchomości, z uwagi na fakt, że jeden z podstawowych atrybutów prawa własności – prawo swobodnego dysponowania rzeczą jest wyłączone (zbycie, oddanie w posiadanie zależne), gdyż potrzebna jest do tego zgoda drugiego współmałżonka. Nadto w przypadku wyłączenia nieruchomości z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku wspólnego (którym to de facto jest darowizna z majątku osobistego do majątku wspólnego), małżonek (właściciel nieruchomości) nie przenosi prawa własności całej nieruchomości, ponieważ zachowuje współuprawnienie do niej, jako całości w ramach wspólności łącznej, ale też nie przenosi udziału, ponieważ w tej współwłasności nie ma udziałów. W efekcie nie jest możliwe ustalenie przedmiotu opodatkowania przed ustaniem wspólności majątkowej, niemożliwe jest ustalenie "wielkości" udziału współmałżonka w majątku wspólnym, na podstawie którego to, określana byłaby wartość udziału w zbywanej nieruchomości, a tym samym kwota ewentualnego przychodu. Z podanych przyczyn w ocenie Skarżącej, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

3.4. W ocenie natomiast organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji mając na względzie treść art. 31 § 1, art. 33 pkt 1, art. 35, art. 43 § 1 k.r.o. oraz art. 888 § 1 k.c., nie można przyjąć, iż dokonanie darowizny z majątku odrębnego jednego z małżonków do majątku wspólnego małżonków nie stanowi dla drugiego małżonka nabycia w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zwiększa się bowiem stan posiadania obdarowanego małżonka o przedmiot darowizny. Podano, że jeżeli przedmiot, będący do tej pory własnością jednego z małżonków, stał się ich współwłasnością – stan posiadania małżonka, który do tego momentu nie posiadał prawa własności do przedmiotu darowizny, zwiększył się o ten przedmiot darowizny. Zatem umowa darowizny bezwzględnie stanowi jedną z form nabycia, gdyż dopiero z chwilą jej dojścia do skutku, obdarowany małżonek, nabywa prawo własności do przedmiotu darowizny. Bez znaczenia pozostaje, jak długo darczyńca był jej właścicielem, ani to, czy przedmiot darowizny został przekazany do majątku odrębnego obdarowanego małżonka, czy do majątku objętego wspólnością. Darowizna do majątku wspólnego nieruchomości, stanowiących dotychczas majątek odrębny jednego małżonka, jest nabyciem tych nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że za datę nabycia przez obdarowanego małżonka prawa do udziału w tych nieruchomościach, należy przyjąć dzień, w którym małżonek dokonał ich darowizny do majątku wspólnego.

W ich ocenie, że przychód ze sprzedaży tych nieruchomości będzie podlegał rozliczeniu przez Skarżącą w wysokości proporcjonalnej do udziału, jaki przysługuje jej w majątku wspólnym. Zatem, biorąc pod uwagę art. 43 § 1 k.c., który stanowi, że oboje małżonkowie, (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym, to w przypadku zbycia nieruchomości, wchodzącej w skład majątku wspólnego, małżonkowie powinni ustalić kwotę przypadającego im przychodu po połowie.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził ponadto, że niezależnie od powyższego w badanej sprawie zbycie nastąpiło w okresie krótszym niż 5 lat od daty nabycia nieruchomości przez małżonka Skarżącej, któremu to prawo przysługiwało przed objęciem wspólnością majątkową. W dniu 27 stycznia 2012r. bowiem mąż Skarżącej nabył do majątku odrębnego trzy nieruchomości za pieniądze pochodzące z jego majątku odrębnego (darowane później Skarżącej i wchodzące do majątku wspólnego), które dniu 16 lutego 2016r. zostały zbyte zbycia przez współmałżonków.

3.5. Pierwszą z kwestii spornych w sprawie stanowi ustalenie w świetle art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. momentu nabycia przez Skarżącą nieruchomości, które w dniu 15 listopada 2013r. zostały darowane Jej przez męża, przy czym weszły one zgodnie z wolą darczyńcy do majątku wspólnego małżonków (darczyńcy i Skarżącej).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Wśród źródeł przychodów ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wymienił m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wątpliwości interpretacyjne stron niniejszego postępowania budził użyty w przytoczonej wyżej regulacji zwrot "nabycie". Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela prezentowane w judykaturze stanowisko, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przemawia za tym choćby wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej.

W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9).

Jednakże, co podkreślono m.in. w uzasadnieniu ww. uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.

W doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik.

W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową (por. także: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, LEX nr 550122, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, LEX nr 595749, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821).

Z przywołanych powyżej wypowiedzi doktryny i orzecznictwa sądowego można zatem wyprowadzić ogólny wniosek, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne.

3.6. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że u.p.d.o.f. nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie", co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy należy pojęcie to definiować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1903/16 (LEX nr 2525299) wskazał, że w orzecznictwie oraz piśmiennictwie przyjmuje się, że przez nabycie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m.in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis, przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 313/14, LEX nr 2015030; także T. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, 2008, s. 165-166). Akcentuje się jednocześnie, że nie wszystkie temu podobne czynności prawne stanowią przedmiot nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu. Należy wobec tego rozstrzygnąć, czy przeniesienie składnika majątku w drodze darowizny z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku wspólnego stanowi nabycie w rozumieniu analizowanego przepisu.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 (ONSAiWSA 2017/6/97) stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku, w momencie jego poniesienia, nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. od daty czy to ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej, czy też przeniesienia pojedynczego składnika z majątku osobistego jednego z nich do wspólnego majątku małżonków. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w warunkach niniejszej sprawy termin nabycia przez Skarżącą nieruchomości liczyć od daty zawarcia umowy darowizny, a należy przyjąć jako datę nabycia przez Skarżącą nieruchomości datę jej nabycia przez męża, skoro została na mocy umowy darowizny objęta wspólnością małżeńską.

W powołanej wyżej uchwale II FPS 2/17 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął także, że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji terminu "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód, a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, uzasadnione jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Dlatego też w realiach rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za takim rozumieniem terminu "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Stąd nie można odnosić rozumienia tego pojęcia użytego w ustawie podatkowej do jego znaczenia na gruncie prawa prywatnego, w tym wynikającego z przepisów k.r.o. dotyczących małżeńskich ustrojów majątkowych. Jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku osobistego jednego z nich do majątku wspólnego obojga małżonków jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości i innych praw majątkowych przez drugiego małżonka. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie powinien swoim zakresem obejmować takich zdarzeń jak darowizny dokonywane pomiędzy małżonkami, czy rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy, podobnie jak ograniczenie wspólności ustawowej. W ocenie Sądu konsekwencje podatkowe darowizny z majątku odrębnego do majątku wspólnego winny być identyczne, jak w przypadku umownego rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej w trybie art. 48 k.r.o. Oznacza to także, że w przypadku zbycia takiej nieruchomości przez małżonków przed upływem 5 lat z jednej strony znajdzie do nich zastosowanie art.22 ust.6 c u.p.d.o.f. (dotyczący kosztów uzyskania przychodu), z drugiej zaś przychód każdego z małżonków ustalony winien zostać w oparciu o art.8 ust.1 u.p.d.o.f. Sąd nie podziela poglądu zawartego w skardze kasacyjnej w świetle którego brak jest podstawy prawnej do dokonania podziału pomiędzy małżonków przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która weszła w skład ustawowej wspólności małżeńskiej, co ma w przedmiotowej sprawie powodować, że opodatkowaniu podlegałby jedynie mąż Skarżącej.

3.7. Mimo jednak błędnej wykładni art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie skutków prawnych darowizny z majątku osobistego męża Skarżącej do majątku wspólnego małżonków, rozstrzygnięcie WSA w Krakowie jest prawidłowe. Z opisu bowiem stanu faktycznego wynika, że zbycie spornych nieruchomości przez małżonków nastąpiło przed upływem 5 lat od ich nabycia przez męża Skarżącej (zakup w dniu 27 stycznia 2012r., a zbycie w dniu 16 lutego 2016 r.) co skutkuje opodatkowaniem małżonków, w tym Skarżącej na podstawie ww. przepisu.

4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.