Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1747/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2021 r. wpłynął wniosek Gminy B. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzami, obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarze wykorzystywane są/będą do czynności opodatkowanych VAT (zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina B. (dalej: "Gmina", ,,Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych usytuowanych na terenie Gminy, na których świadczone są odpłatnie usługi (dalej: "usługi cmentarne") dla zainteresowanych podmiotów trzecich, w szczególności:

• wykopanie grobu;

• wykup miejsca grzebalnego;

• rezerwacja miejsca grzebalnego;

• korzystanie z domu pogrzebowego;

• korzystanie z kaplicy;

• korzystanie z chłodni;

• utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu (przy pochówku);

• udostępnienie cmentarza w celu wjazdu pojazdów.

W Gminie funkcjonuje w formie spółki komunalnej A. Sp. z o.o. (dalej: "Agencja"), w której Gmina posiada 100% udziałów. Agencja zarządza cmentarzami komunalnymi na terenie Gminy, co jest przyjętym w Gminie sposobem zarządzania tego typu mieniem komunalnym.

Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w B., powierzenie Agencji zadania w zakresie zarządzania cmentarzami następuje na czas oznaczony, do 31 grudnia 2022 r. Zamiarem Gminy jest jednak, by również po tym czasie zarząd nad cmentarzami sprawowała Agencja, w szczególności, że jest to przyjęty przez Gminę sposób zarządzania cmentarzami komunalnymi na jej terenie. Dlatego też okres ten zostanie co do zasady przedłużony na kolejne lata.

Z tytułu wykonywania ww. usług cmentarnych Agencja, jako podmiot zarządzający cmentarzami, pobiera opłaty (dalej łącznie jako: "opłaty cmentarne"). Agencja usługi cmentarne wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy – pobrane przez Agencję opłaty są następnie przekazywane do Gminy i stanowią jej przychód. Gmina wykazuje kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich deklaracjach VAT (plikach JPK_V7M) i odprowadza od nich stosowny podatek należny. Jednocześnie, usługi cmentarne są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach swojej działalności, począwszy od roku 2020, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne w zakresie budowy nowego cmentarza komunalnego w B.. W ramach inwestycji wybudowany zostanie cmentarz wraz z kaplicą oraz niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Na cmentarzu będą świadczone usługi cmentarne na takich samych zasadach, jak na istniejących już cmentarzach na terenie Gminy.

W stosunku do nowobudowanego cmentarza oraz pozostałych cmentarzy na jej terenie Gmina ponosi/będzie ponosić szereg wydatków, które są niezbędne w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania cmentarzy. Wśród tych kosztów można wymienić dwie grupy kosztów:

• inwestycyjne – m.in. rozszerzenie powierzchni cmentarza, rozbudowa ogrodzenia, jak również wydatki związane z budową nowego cmentarza (dalej: "wydatki inwestycyjne");

• bieżące – m.in. koszty mediów dostarczanych na cmentarze, pielęgnacja zieleni, konserwacja ogrodzenia (dalej: "wydatki bieżące").

Istniejące na terenie Gminy cmentarze komunalne oraz nowopowstający cmentarz będą w dalszej części wniosku zwane łącznie "cmentarzami" lub "cmentarzami komunalnymi".

Ponoszone wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z cmentarzami są/będą dokumentowane fakturami, wystawianymi z podaniem danych Gminy.

Świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT Gminy, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Gmina wskazuje, iż mogą zdarzyć się (zdarzają się) również sytuacje, w których Gmina jest/będzie zobowiązana do wykonywania czynności związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Gmina jest/będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1473 ze zm.; dalej: "ustawa o cmentarzach") oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1507 ze zm.; dalej: "ustawa o pomocy społecznej"), gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie.

W ocenie Gminy, wykonywanie nieodpłatnych czynności na cmentarzach, do wykonywania których Gmina jest/będzie zobligowana na podstawie wskazanych przepisów, stanowi czynności niepodlegające VAT. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki na cmentarzach są rzadkością. Gmina podkreśla, że w roku 2020 nie dokonano na terenie cmentarzy żadnych pochówków społecznych (nieodpłatnych), podczas, gdy w tym samym czasie dokonano 248 pochówków za odpłatnością dla podmiotów trzecich. Natomiast, według danych na dzień 31 maja 2021 r., w roku 2021 dokonano na terenie cmentarza 1 pochówku społecznego (nieodpłatnego), a jednocześnie 116 pochówków za odpłatnością. W przypadku wyżej wskazanych wydatków, Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła jednak dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na cmentarzach, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków społecznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem Agencji) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych oraz pochówków społecznych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania cmentarzy, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji opartej o udział liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. osób pochowanych odpłatnie – w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i nieodpłatnie – w ramach czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzach w danym okresie (np. roku) odpłatnie (w ramach działalności cmentarnej opodatkowanej VAT), a ile nieodpłatnie (w ramach działalności cmentarnej nieopodatkowanej VAT).

Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE = ilość osób pochowanych opłatnie/ilość osób pochowanych opłatnie oraz nieodpłatnie

Według wyliczeń Gminy na podstawie ww. danych o liczbie osób pochowanych na

cmentarzach przedmiotowa proporcja wynosi:

• w roku 2020: 100% (248/248) – proporcja właściwa, na podstawie danych za cały rok 2020;

• w roku 2021: 99,14% (116/117) – proporcja wstępna, na podstawie danych dostępnych na dzień 31 maja 2021 r.; po zaokrągleniu 100%.

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała cmentarze do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych i miarodajnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim jest/będzie liczba osób pochowanych na cmentarzach w danym roku.

Oczywiście na przestrzeni lat proporcja może ulegać nieznacznym wahaniom (niezależnym od Gminy), niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania wydatków na cmentarze do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych czynności Gminy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania cmentarzy do świadczenia usług cmentarnych za odpłatnością na rzecz podmiotów trzecich oraz wykonywania pochówków nieodpłatnie, w ramach realizacji zadań własnych, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest/będzie nieadekwatna w przypadku wydatków ponoszonych na funkcjonowanie cmentarzy (inwestycyjnych i bieżących), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadała najbardziej specyfice wyodrębnionej działalności cmentarnej Gminy wykonywanej za pośrednictwem Agencji na cmentarzach. Proporcja z Rozporządzenia opierałaby się na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy (m.in. wpływów z tytułu podatku od nieruchomości, udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych, subwencji itp.), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem cmentarzy (działalnością cmentarną Gminy).

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik VAT obliczony dla Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za rok 2020 wyniósł 6%. Biorąc pod uwagę opisany przez Gminę sposób wykorzystywania cmentarzy, niniejsza proporcja w żaden sposób nie oddawałaby zakresu wykorzystywania cmentarzy do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), co ewidentnie wynika z przedstawionego udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w łącznej liczbie osób pochowanych w roku 2020.

W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących na cmentarze (działalność cmentarną), zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę osób pochowanych na cmentarzach w trakcie roku, jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie cmentarzy do poszczególnych rodzajów działalności w odniesieniu do wydatków na cmentarze, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z cmentarzami jest/będzie najbardziej naturalny i będzie najlepiej odzwierciedlał właśnie specyfikę działalności cmentarnej oraz nabyć związanych z działalnością prowadzoną na cmentarzach.

Gmina dokonywała i dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi, w oparciu o posiadaną przez Gminę interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. [...] . Obecnie Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków z zastosowaniem prewspółczynnika właściwego dla Urzędu Gminy zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (prognozowanego na rok 2021). Od wydatków inwestycyjnych związanych z budową nowego cmentarza komunalnego Gmina do tej pory nie dokonała odliczenia podatku naliczonego.

Gmina stoi na stanowisku, że klucz obliczony według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, który został przez nią przedstawiony we wniosku, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą od początku prowadzenia przez nią działalności cmentarnej. W ocenie Gminy, nie zaistniała żadna zmiana, która umożliwiła Jej stosowanie tak określonego prewspółczynnika, a wystąpienie z Wnioskiem w tej sprawie wynika z faktu, że Gmina pragnie potwierdzić w drodze indywidualnej interpretacji zakres przysługującego jej już prawa do odliczenia, który to zakres wynika obiektywnie z treści przepisów prawa (w szczególności art. 86a ustawy o VAT). W szczególności Gmina wskazuje, że przysługiwanie jej prawa do odliczenia VAT od wydatków na cmentarze komunalne z zastosowaniem opisanego we Wniosku prewspółczynnika, nie wynika z wprowadzenia jakichkolwiek zmian w jej sposobie zarządzania cmentarzami (ponieważ zmiany takie nie nastąpiły od roku 2017).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wykonywaniem na cmentarzach przez Gminę (za pośrednictwem Agencji) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (pochówki społeczne), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z cmentarzami, według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarze (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie usług cmentarnych stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone w wydanej dla Gminy interpretacji indywidualnej, o której mowa powyżej. Natomiast w przypadku usług cmentarnych w zakresie pochówków społecznych – dokonywanych nieodpłatnie przez Gminę, czynności te nie są/nie będą zdaniem Gminy, objęte regulacjami ustawy. W konsekwencji, zdaniem Gminy, cmentarze są/będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy.

Jednocześnie, jak zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na cmentarze do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W opinii Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie przez Gminę wydatków bieżących i inwestycyjnych na cmentarze komunalne jest/będzie konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę usług cmentarnych). Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieuporządkowanym etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, np. na cmentarzach położonych w innych gminach. Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępniać miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca – trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren etc.

Dodatkowo Gmina podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności może dojść do sytuacji, w której Gmina dokona pochówku społecznego, za który nie otrzyma wynagrodzenia. Jednakże takie sytuacje wynikają/będą wynikały z przepisów prawa, tj. z ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o Vat – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie liczby osób pochowanych), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z utrzymaniem cmentarzy i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami działalności Gminy). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie dyskryminujące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. Wartość prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy na podstawie danych za rok 2020 wyniosła bowiem 6%, podczas, gdy, jak zostało wskazane ogromna większość pochówków wykonanych na cmentarzach jest opodatkowana VAT.

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z cmentarzami do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie. Niemniej, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych na cmentarzach w danym roku. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest/będzie zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje/będzie wykonywała działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje /będzie wykonywała tę działalność nieodpłatnie

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę cmentarzy, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych, jak i w celu wykonywania czynności cmentarnych nieodpłatnie, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z funkcjonowaniem cmentarzy, według udziału procentowego, w jakim cmentarze wykorzystywane są/będą do wykonywania działalności gospodarczej, tj. klucza odliczenia wyliczonego według liczby osób pochowanych na cmentarzach odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych na cmentarzach w danym roku.

Interpretacją indywidualną z dnia 28 października 2021 r., nr [...] , Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wywiedziono, iż z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. W rozpatrywanej sprawie Gmina wskazuje, że obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług cmentarnych na cmentarzach komunalnych jest rozliczany bezpośrednio przez Gminę (Urząd Gminy).

Agencja, która jest zobowiązana do wystawiania w imieniu Gminy faktur za usługi cmentarne, prowadzi roboczą ewidencję sprzedaży VAT, w której ujmuje cały obrót związany z usługami cmentarnymi na podstawie wystawionych przez nią faktur. Następnie robocza ewidencja sprzedaży VAT (w postaci roboczego cząstkowego pliku JPK_V7M) jest przekazywana Gminie, która z kolei dokonuje całościowego rozliczenia podatku VAT należnego w swoim zbiorczym pliku JPK_V7M. Natomiast Agencja, na podstawie stosownej umowy o zarządzanie i administrowanie, realizuje również zadania w zakresie lokali i budynków stanowiących własność Gminy oraz w zakresie obsługi lokalnej kotłowni.

Działalność cmentarna nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. świadczeniem odpłatnych usług cmentarnych, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego rodzaju składników majątku. Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W konsekwencji Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy, o których mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku. W Urzędzie Gminy jest bowiem wiele innych składników majątku oprócz cmentarzy, które służą – jak wskazał Wnioskodawca – do działalności dotyczącej najmu, sprzedaż mediów, dostawy nieruchomości przez Urząd Gminy.

Natomiast w przypadku wybrania przez Wnioskodawcę proporcji opartej o udział liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. osób pochowanych odpłatnie – w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i nieodpłatnie – w ramach czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Ponadto sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Proponowane przez Zainteresowanego ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do działalności cmentarnej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę (tj. ograniczający się wyłącznie do poszczególnych składników majątku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze

składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Dodatkowo argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których zaproponowany przez Gminę sposób obliczania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki, tj. Urzędu Gminy. Przyjęta przez Wnioskodawcę proporcja skalkulowana została jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda wskazana powyżej nie odzwierciedli jednak rzeczywistej skali wykonywanej działalności gospodarczej w odniesieniu do pochówku danej osoby. Jak bowiem wynika z opisu sprawy – Agencja na rzecz Gminy wykonuje szereg usług cmentarnych opodatkowanych podatkiem VAT, za które pobiera opłaty w różnych wysokościach. Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie – Gmina pobiera wskazane opłaty w zależności od: rodzaju grobu (grób ziemny, urnowy), jego wielkości (na ile osób jest przeznaczony), osoby pochowanej (dorosły/dziecko). Zatem każdorazowo opłata za pochówek ustalana jest indywidualnie. Jak wskazała Gmina – usługobiorca ma możliwość wyboru co do zakresu i rodzaju usługi cmentarnej. Opłata wynika z wybranego zakresu usługi (np. rodzaj miejsca na cmentarzu, skorzystanie z sali obrzędowej, itp.). Nie jest to kwota stała. Gmina w związku z pochówkiem danej osoby nie pobiera każdorazowo wszystkich wskazanych w cenniku opłat. Nie sposób jest wskazać zatem reguły, gdyż każdy klient może zdecydować się na inny wariant.

Metoda zaproponowana przez Gminę nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Miernikiem tym Gmina nie jest w stanie ustalić, w jakim stopniu Wnioskodawca wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, gdyż wniesienie opłaty uzależnione jest od indywidualnych preferencji osób, które organizują pogrzeb. Zatem w rozpatrywanej sprawie możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której Gmina w związku z pochówkiem różnych osób pobierze różne kwoty. Zatem, w rozpatrywanej sprawie możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której Gmina w związku z pochówkiem danej osoby pobierze przykładowo opłatę za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób jednomiejscowy w kwocie netto 380,00 zł lub opłatę za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób trzymiejscowy w poziomie – w kwocie netto 820,00 zł albo opłatę za użytkowanie gruntu pod grób murowany – grobowiec jednomiejscowy w kwocie netto 1500 zł.

Nadto podano, iż w celu świadczenia usług cmentarnych opodatkowanych VAT, jak również niepodlegających opodatkowaniu konieczne jest ponoszenie wydatków bieżących i inwestycyjnych. Jak wskazał Wnioskodawca wydatki bieżące obejmują miesięczne wynagrodzenie dla Agencji z tytułu administrowania cmentarzami, bieżące prace remontowe, drobne naprawy, wymianę zniszczonego wyposażenia, koszty mediów. Agencja pobiera wynagrodzenie od Gminy m.in. za utrzymanie we właściwym stanie sanitarnoporządkowym oraz technicznym budynków, obiektów i budowali usytuowanych na cmentarzach komunalnych poprzez: wykonywanie bieżących konserwacji i drobnych napraw, a w szczególności urządzeń w budynku Kaplicy i w Domu Pogrzebowym, w budynku WC, istniejących ogrodzeń cmentarzy, oświetlenia i sieci wodociągowej; utrzymanie zieleni; całoroczne utrzymanie porządku i czystości alejek, parkingów oraz chodników położonych na terenie i wokół cmentarzy; zapewnienie możliwości korzystania z wody z istniejących na cmentarzach ujęć.

Ponadto Gmina wskazała, że obecnie wydatkami inwestycyjnymi są wydatki ponoszone w ramach realizowanej inwestycji w zakresie budowy nowego cmentarza komunalnego, na którą to inwestycję składa się wykonanie następujących prac: zagospodarowanie terenu, 2 zjazdy z drogi ul. [...] , parking na 15 miejsc parkingowych, chodniki i place manewrowe, zewnętrzne instalacje sanitarne i deszczowe, oświetlenie zewnętrzne, przebudowa linii średniego napięcia, budowa kanału technologicznego, renowacja i przeniesienie kapliczki przydrożnej, chodnik przy drodze wojewódzkiej.

W odniesieniu do powyższych wydatków zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie są one w żadnym stopniu zależne od liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie, czy też nieodpłatnie na cmentarzu.

Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych. Zatem Wnioskodawca ponosi i ponosił będzie wskazane powyżej wydatki niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzach.

W kontekście powyższego podkreślić również należy, że – jak wskazał Wnioskodawca – dochody bieżące uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z poniesionymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi na cmentarze komunalne. Różnicę z tego tytułu Gmina pokrywa ze środków własnych (z wszelkich pozostałych dochodów Gminy wynikających z innych źródeł niż działalność cmentarna). Ponadto w związku z zaplanowaną do realizacji inwestycją w zakresie budowy nowego cmentarza komunalnego Gmina w roku 2021 otrzymała dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych (ok. 945.000,00 zł). Dofinansowanie nie pokrywa jednak wszystkich planowanych kosztów inwestycji i zostaną one sfinansowane ze środków własnych Gminy. Zatem działalność Gminy w ww. zakresie wspomagana jest środkami pochodzącymi spoza

działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, sam fakt, iż w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik obliczony w sposób przedstawiony przez Gminę będzie kształtował się w roku 2020 na poziomie 100% (248/248), podczas gdy prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za rok 2020 wyniósł 6%, nie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku, zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego na poziomie 100%, natomiast określony w rozporządzeniu 6%.

Zatem przedstawiona przez Gminę metoda ustalona jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym nie może zostać uznana za reprezentatywną, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku działalnością cmentarną Gminy. Uznać również należy, że zastosowanie ww. metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, zdaniem organu, jest nieprecyzyjna.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie;

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 11 § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h OP, poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznych, ogólnych stwierdzeń i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca mierzalny, faktyczny zakres wykorzystania cmentarzy do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu, wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS. Organ naruszył zasadę z art. 121 OP również poprzez konstruowanie argumentacji w sposób zmierzający jedynie do doszukania się braków w metodzie zaproponowanej przez Gminę, tak, aby uzasadnić twierdzenie, iż zastosowanie powinna znaleźć metoda z Rozporządzenia, charakteryzująca się niskim poziomem odliczenia VAT. Organ nie działał w celu określenia najbardziej adekwatnej metody w opisanym przez Gminę zdarzeniu przyszłym, a w celu narzucenia metody najmniej korzystnej dla podatnika (profiskalizm);

b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h OP poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, ti.:

a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c. art. 86 ust. 2a, 2bj 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z cmentarzami przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§ 3 Ordynacji podatkowej - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 Ordynacji podatkowej to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169§1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 Ordynacji podatkowej, znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody", w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny, zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie; za trafne sąd uznał podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...). Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Dyrektywa 112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 września 2012r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i niepodlegającym temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06). Zarówno przepisy Dyrektywy 112 jak i ustawy o VAT stanowią o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku.

Ustawą z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a-ust. 2h). Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. Zatem, co do zasady, podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 u.p.t.u. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami VAT, podmioty te podlegają przepisom ustawy VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunków do tych ostatnich przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r., poz. 2193) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, s. 230).

Oznacza to, że przepisy Rozporządzenia w odniesieniu do tych grup podatników stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT. Faktem jest, że ustawa o VAT w art. 86 ust. 2h stanowi, że jeśli podatnik, dla którego Rozporządzenie zostało wydane uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określania proporcji nie będzie dla niego najbardziej reprezentatywny, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób, to jednak należy uznać, że odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami. Przyjęcie założenia przeciwnego, że w każdym przypadku możliwe jest odstąpienie od ustalania współczynnika przy zastosowaniu metod przewidzianych w Rozporządzeniu powodowałoby ten skutek, że podatnicy w nim wymienieni właściwie nie mieliby obowiązku jego stosowania, a to czyniłoby jego zapisy praktycznie martwymi. Taka zaś sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadami wykładni prawa, z których wynika, że przepisy należy tak wykładać, aby system prawa tworzył spójną całość i żaden przepis nie był zbędny.

W tym stanie rzeczy, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć - jest metoda wskazana w rozporządzeniu, dedykowana do tej grupy podmiotów.

Za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy (§2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji). Stosownie do §3 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jest zatem zasadą, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej

Co więcej, zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter ,,obrotowy", polegający na ustaleniu ,,obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sfera VAT.

Istota rzeczy w kontrolowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Gmina uprawniona jest do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z cmentarzami według udziału procentowego w jakim wydatki na cmentarze są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia według udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w całkowitej liczbie pochowanych osób.

Skarżąca Gmina stoi na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę cmentarzy, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych, jak i w celu wykonywania czynności cmentarnych nieodpłatnie, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z funkcjonowaniem cmentarzy, według udziału procentowego, w jakim cmentarze wykorzystywane są/będą do wykonywania działalności gospodarczej, tj. klucza odliczenia według liczby osób pochowanych na cmentarzach odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych na cmentarzach w danym roku.

Organ interpretacyjny skłania się natomiast do stwierdzenia, że Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia i odliczyć taką część podatku naliczonego związanego z wydatkami, jaka wynika z zastosowania proporcji określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. Swoje stanowisko organ tłumaczy faktem, iż przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności Gminy (np. dopłat, dofinansowań), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Nadto prowadzi to do rozliczenia poszczególnego składniku majątku będącego w zasobach Gminy, pomijając całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmujący szereg zmiennych. Nie można stosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego dla poszczególnych składników majątku, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Należy pokreślić, iż przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej, jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawiony w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, zgodnie z którym system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku od towarów i usług.

W ślad za stanowiskiem WSA w Łodzi przedstawionym w wyroku z dnia 31 grudnia 2018r. sygn. I SA/Łd 1101/17 należy zauważyć, iż Minister Finansów w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r., poz. 2193) przewidział, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Wymieniony przepis nie przewiduje, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. Jednakże zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji.

Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.

Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Należy także zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik uznający, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy te mają zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że sposoby określenia proporcji wskazane w ustawie i rozporządzeniu ustawodawca nie uznaje za obligatoryjne.

W zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i przekonywujący. Zdaniem organu, sam fakt, iż w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik obliczony w sposób przedstawiony przez Gminę będzie kształtował się w roku 2020 na poziomie 100% (248/248), podczas gdy prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za rok 2020 wyniósł 6%, nie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku, zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne.

Argumentacja organu w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposobu finansowania tego podmiotu (np. dopłat, dofinansowań), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Taka argumentacja jest enigmatyczna i nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie, na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i czytelnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że będzie wykorzystywać cmentarz komunalny prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług cmentarnych, odsprzedawanych na rzecz Agencji. Gmina będzie w stanie dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Wskazała również, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać cmentarz komunalny również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków na podstawie przepisów odrębnych (zwłaszcza przepisów o pomocy społecznej), tj. w szczególności w sytuacji osoby bezdomnej, gdy krewni zmarłego nie sfinansują pochówku. W tym zakresie wykorzystanie cmentarza komunalnego ma dokładnie ten sam charakter, co w przypadku działalności gospodarczej - również wyraża się w ilości pochowanych osób w danym roku. Sąd podziela stanowisko Gminy, iż organ interpretacyjny błędnie założył wydając Interpretację, że sposób wykorzystania cmentarza komunalnego w Gminie będzie polegać na jakimś bliżej nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę dochodów, tj. według metodologii wskazanej w Rozporządzeniu. Należy zauważyć, że metodologia ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z funkcjonowaniem i wykorzystaniem cmentarza komunalnego. Wbrew konstatacjom organu możliwe jest określenie zakresu wykorzystania cmentarza oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku.

Pominięcie tej okoliczności, jako elementu zdarzenia przyszłego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy oparcie się na kryterium dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej wykorzystywania cmentarza komunalnego.

W tym stanie rzeczy przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, w którym stwierdził: "(...) polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia)".

Z powołanych wyżej przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z Rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Gminy w zakresie świadczenia usług pogrzebowych i pokrewnych (działalność cmentarna), w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana. Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (o sygn. I FSK 1019/18) stwierdził, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tę należy w pierwszej odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę.

Nie sposób nie dostrzec także dysproporcji pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ (6%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej Gminy. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana przez organ interpretacyjny, wynikająca z Rozporządzenia. To ilustruje nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.

W zaskarżonej interpretacji, która kwestionuje prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, brakuje wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Nie wyjaśniono dostatecznie i przekonywująco, z jakich powodów w realiach stanu faktycznego zakreślonego we wniosku przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej adekwatna (reprezentatywna). W tym zakresie organ nie przedstawił przekonywującego uzasadnienia. Taki sposób uzasadnienia stanowiska organu jest wadliwy oraz narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów. Uzasadnienie Interpretacji w ww. zakresie powinno co najmniej odwoływać się do specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć (w przypadku Gminy: świadczenia usług cmentarnych). Tymczasem Organ nie ocenił rzetelnie z perspektywy prowadzonej przez Gminę działalności wynikającej z Rozporządzenia metody określenia proporcji. Organ bezzasadnie, a zarazem dowolnie przyjął założenie, że zakres wykorzystania przez Gminę cmentarza komunalnego wyłącznie do działalności gospodarczej będzie możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez Gminę sposobu opartego o realny zakres świadczenia odpłatnych usług cmentarnych - zupełnie nie uwzględnia faktycznego zakresu wykorzystania przez Gminę cmentarza komunalnego w jej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT . Sposób ten zupełnie nie przystaje do tego typu działalności Gminy, a wyliczony w oparciu o przedmiotowe Rozporządzenie prewspółczynnik wypacza rzeczywisty jej charakter.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w wyroku z dnia 18 września 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 263/19, które zapadło w bardzo zbliżonym stanie faktycznym.

Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a, 2bj 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu, wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników należy uznać za uzasadnione.

Na uwzględnienie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 11 § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, albowiem sporządzone uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe, gdyż organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń i nie wyjaśnił, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę jest nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów, sąd stwierdził, iż wobec braku prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy, na tym etapie postępowania nie można jednoznacznie ocenić, czy organ dopuścił się naruszenia wymienionych w skardze przepisów unijnych i Konstytucji RP.

Rozpatrując ponownie wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 146 ustawy o p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt. I wyroku, a o kosztach na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.