Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 5/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37-41, ust. 13 i 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 135 ust. 1 lit. a-f
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 13 część B  lit. d pkt 1-5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] "X." Sp. z o.o. z siedzibą w P., zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest podmiotem prowadzącym serwis internetowy, w którym można znaleźć istotne i przydatne firmom i prywatnym użytkownikom internetu informacje z zakresu rynków finansowych, informacje o notowaniach giełdowych, czy też o zmianach w przepisach prawnych, czy podatkowych itp. Ponadto, za pośrednictwem internetowego pasażu finansowego klient może otrzymać informacje o produktach finansowych oferowanych przez instytucje finansowe za pośrednictwem Spółki, bądź - wypełniając wniosek o produkt - taki produkt finansowy nabyć. Skarżąca wskazała, że świadczy usługi na rzecz instytucji finansowych, podmiotów trudniących się usługami finansowymi, takich jak: banki, pośrednicy finansowi, domy kredytowe, towarzystwa ubezpieczeniowe, towarzystwa emerytalne, domy maklerskie na podstawie zawartych umów. Usługi świadczone na rzecz instytucji finansowych polegają na tym, że Spółka zobowiązuje się do świadczenia usług polegających na pozyskaniu za jej pośrednictwem użytkowników zainteresowanych produktami oferowanymi przez instytucje finansowe. Spółka udostępnia instytucjom finansowym przestrzeń na stronach internetowych serwisu internetowego lub stronach internetowych partnerów z systemu partnerskiego. Oferta instytucji finansowej jest udostępniona za pośrednictwem internetowego pasażu finansowego oraz poprzez system partnerski. Skarżąca wyjaśniła, że użytkownik poprzez internetowy pasaż finansowy może nie tylko przeglądać ofertę dotyczącą produktów finansowych poszczególnych instytucji finansowych, ale także po wybraniu opcji "złóż wniosek" lub "kontakt z doradcą", zgłosić aktywne zainteresowanie produktem. Z tytułu realizacji w/w usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie w systemie: CPS (forma wynagrodzenia, należna Spółce za każdą usługę faktycznie nabytą przez klienta za pośrednictwem Spółki od instytucji finansowej), CPL (forma wynagrodzenia przysługująca Spółce za każdy prawidłowo wypełniony przez klienta i wysłany do instytucji finansowej formularz kontaktu) lub ryczałtowe. Prezentacja oferty instytucji finansowych w internetowym pasażu finansowym Spółki w menu głównym internetowego pasażu finansowego znajdują się zakładki dotyczące poszczególnych produktów finansowych, które można podzielić na następujące grupy:

1) finanse osobiste - w tej zakładce znajdują się takie produkty, jak: konta (osobiste, oszczędnościowe, młodzieżowe), kredyty (mieszkaniowe, mieszkaniowe przez Internet, rodzina na swoim, refinansowe, konsolidacyjne, gotówkowe, odnawialne, samochodowe), pożyczki hipoteczne, pożyczki pod zastaw, karty kredytowe, doradztwo ds. nieruchomości, zwrot podatku (wsparcie dla osób chcących uzyskać zwrot podatku zapłaconego za granicą);

2) private banking - usługi oferowane przez jeden z banków, dotyczą takich produktów jak lokaty, rachunki oszczędnościowe, lokaty ustrukturyzowane, fundusze inwestycyjne, plany inwestycyjne, kredyty i karty kredytowe, asset management (zarządzanie inwestycjami), art banking (inwestowanie w dzieła sztuki), program concierge (dodatkowe, niefinansowe usługi banku, których celem jest zapewnienie klientom instytucji finansowej maksymalnego komfortu poprzez organizację różnych, nietypowych przedsięwzięć wedle ich życzenia), doradztwa prawnopodatkowego i ds. nieruchomości;

3) inwestycje - zakładka ta obejmuje takie produkty, jak: fundusze inwestycyjne, lokaty ustrukturyzowane, lokaty i obligacje, rachunki i inwestycyjne, fundusze emerytalne, inwestycje alternatywne;

4) ubezpieczenia - zakładka ta obejmuje usługi z zakresu ubezpieczeń komunikacyjnych, na życie, majątkowych, turystycznych oraz wsparcie w postępowaniach o odszkodowanie;

5) dla twojej firmy - tutaj znajduje się oferta usług dla firm obejmująca: usługi księgowe, e-sklepy, rachunki firmowe, kredyty dla firm, leasing, windykacja należności, factoring.

W menu znajdują się zakładki, odnoszące się do produktów finansowych, o których mowa w w/w punktach 1-5. Użytkownik, klikając odpowiednią zakładkę dotyczącą produktu, otwiera podmenu, w którym może zobaczyć listę instytucji finansowych oferujących określony produkt finansowy. W prawej części strony internetowej wyświetlają się wtedy okna zawierające: najważniejsze informacje dotyczące wybranego produktu finansowego, podmiot, który go oferuje, jego logo, a także odnośnik: "złóż wniosek". Po wybraniu bądź odpowiedniego okna, bądź pozycji z menu, wyświetlone zostają dokładniejsze informacje o danym produkcie oferowane już przez konkretną instytucję finansową. Jeżeli użytkownik wykaże zainteresowanie produktem danej instytucji finansowej, klikając odnośnik "złóż wniosek", bądź "kontakt z doradcą", zostaje przekierowany do formularza kontaktu bądź wniosku o produkt znajdującego się na stronie internetowej instytucji finansowej. Użytkownik wypełnia przedmiotowy formularz kontaktu, wpisując swoje dane, następnie wysyła ów formularz kontaktu lub wniosek o produkt do instytucji finansowej. Po otrzymaniu formularza kontaktu lub wniosku o produkt pracownik instytucji finansowej podejmuje próbę kontaktu z użytkownikiem celem nawiązania z nim współpracy i sprzedaży produktu finansowego. Skarżąca podkreśliła, że przy wypełnieniu przez użytkownika wniosku o produkt instytucja finansowa uzyskuje bezpośrednio od użytkownika wszelkie niezbędne informacje do przygotowania umowy. Spółka nie będzie miała dostępu do danych osobowych użytkowników, danych objętych tajemnicą bankową jak również nie będzie prowadziła przetwarzania danych osobowych użytkowników, którzy wypełnili "złóż wniosek", bądź "kontakt z doradcą". Za pomocą informacji dostępnej na stronie internetowej Spółki użytkownik ma zatem możliwość nawiązania współpracy i zakupu usług od instytucji finansowej.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że usługi przez nią świadczone należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu - ogólnie rzecz biorąc - usług finansowych, wymienionych w punktach 1 do 5 stanu faktycznego?

2. Czy będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa w świadczeniu usług: ubezpieczeniowych, w zakresie udzielania kredytów i pożyczek oraz sprzedaży kart kredytowych, w zakładaniu kont bankowych i oszczędnościowych, lokat, depozytów, indywidualnych kont/planów oszczędnościowych, w zakresie zakładania rachunków inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych przez Spółkę? Zarówno w przypadku gdy Spółka będzie wynagradzana w systemie ryczałtowym/CPL/CPS?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że nie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT usługi Spółki polegające na pośrednictwie w świadczeniu usług: factoringu, leasingu, handlu nieruchomościami, doradztwa prawno podatkowego, asset management, art bankingu, programu concierge?

Odpowiadając na pytanie nr 1 Skarżąca stwierdziła, że świadczenie usług polegających na umożliwieniu użytkownikowi uzyskania połączenia z instytucją finansową stanowi pośrednictwo w świadczeniu usług, o których mowa w punktach 1 do 5 stanu faktycznego. Spółka staje się bowiem podmiotem umożliwiającym wejście w stosunki handlowe użytkownika i instytucji finansowej. Mając na uwadze grupy produktowe, usługi świadczone przez Spółkę należy - w jej ocenie - klasyfikować jako pośrednictwo w:

a) świadczeniu usług ubezpieczeniowych,

b) świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

c) świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, lokat, zakładania rachunków pieniężnych (kont rozliczeniowych i oszczędzających);

d) świadczeniu usług w zakresie rachunków inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych, asset management

e) świadczeniu usług doradztwa ds. nieruchomości, prawno podatkowego, pośrednictwo w świadczeniu usług art bankingu, w nabyciu usług wsparcia w dochodzeniu odszkodowań oraz pośrednictwo w nabyciu przez firmy usług księgowości, leasingu, windykacji należności i factoringu.

Spółka zaznaczyła, że nie wyklucza, że w przyszłości może zmienić się zakres usług, w których pośredniczy, jak i zakres zwolnienia. Skarżąca wskazała, że od dnia 1 stycznia 2011r. obowiązują znowelizowane przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej u.p.t.u. w zakresie dotyczącym usług korzystających ze zwolnienia od tego podatku (art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u.). Podniosła także, że nie są to przepisy merytorycznie nowe, albowiem usługi pośrednictwa finansowego podlegały już wcześniej zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT. Do dnia 31 grudnia 2010r. na gruncie ówcześnie obowiązujących przepisów usługi podlegające zwolnieniu identyfikowane były za pomocą klasyfikacji PKWiU. Zgodnie z art. 43 ust. 1 w zw. z pozycją 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u., zwolnieniu podlegały usługi pośrednictwa finansowego, identyfikowane za pomocą PKWiU o symbolach 65-67, z wyłączeniem usług wskazanych w tym załączniku (m.in. usługi factoringu czy leasingu).

Z dniem 1 stycznia 2011r. zostały znowelizowane przepisy i zakres zwolnień, który wcześniej wskazany był w załączniku nr 4 do u.p.t.u. Ustawodawca w punktach 37 do 41 art. 43 ust. 1 wskazał, jakie usługi będą podlegały zwolnieniu. Spółka zauważyła, że przenosząc zakres zwolnień usług finansowych od podatku VAT z załącznika ustawy wprost do jej treści, ustawodawca nieco zmodyfikował jego brzmienie. W aktualnie obowiązujących przepisach zostały wymienione usługi zwolnione od podatku VAT. Ustawodawca zwalnia także wszelkie usługi pośrednictwa w świadczeniu wskazanych w wyżej powołanych przepisach u.p.t.u. usług, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Ustawodawca zrezygnował jednak z identyfikacji usług zwolnionych za pomocą symboli PKWiU. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy wprowadzającej zmiany w zakresie zwolnień od VAT wskazano jednak, że przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. W odniesieniu do usług, zmiany w PKWiU nie pozwoliły na takie "przełożenie" przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby było pewne, że zakres zwolnień, określony w załączniku nr 4 do ustawy, jest zgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006r., str. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"). Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że przepisy w zakresie zwolnień nie wskazywały ani przed ich nowelizacją ani nie wskazują obecnie, co ustawodawca rozumie pod pojęciem "pośrednictwa".

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w braku definicji legalnej pojęcia "pośrednictwa" należy interpretować je poprzez pryzmat języka potocznego. Pojęcie pośrednictwa - zgodnie z jego definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN - oznacza: "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron" oraz "kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku". Powyższa definicja wskazuje, że usługi świadczone przez Spółkę będą mieściły się w ramach pośrednictwa w usługach, o których mowa w punktach a-e. Spółka podkreśliła, że jest podmiotem trzecim, niezależnym, dzięki wsparciu którego możliwe jest nawiązanie współpracy pomiędzy użytkownikiem, a instytucją finansową. Dzięki internetowemu pasażowi finansowemu możliwe jest nawiązanie współpracy, zawarcie umowy między stronami i załatwienie sprawy, jaką jest skorzystanie przez klienta z usług oferowanych przez instytucję finansową. Działanie Spółki ma zatem na celu skojarzenie dwóch kontrahentów, doprowadzenie do zawarcia między nimi umowy. Działanie Spółki polega na udostępnieniu informacji o określonych usługach oferowanych przez instytucję finansową, a także - poprzez szereg rozwiązań technologicznych - zgłoszenie zainteresowania danego użytkownika usługami określonej instytucji finansowej. W ocenie Spółki nie ma przy tym znaczenia, w jakiej formie otrzymuje ona wynagrodzenie: ryczałtowej, CPS czy CPL. Świadczone przez nią usługi mają bowiem na celu doprowadzenie do zawarcie umowy między klientem, a instytucją finansową. Pośrednictwo jest pewną czynnością, działaniem; nie jest przy tym istotny rezultat czynności, jaką jest pośrednictwo. To znaczy, że nie jest koniecznym elementem usługi pośrednictwa zawarcie umowy, czy wejście w relacje biznesowe podmiotów, pomiędzy którymi się pośredniczy. Ważny jest sam proces pośredniczenia, jako umożliwienia zrealizowania określonego stanu faktycznego. Wszelkie czynności podejmowane przez Spółkę w ramach prowadzenia przez nią internetowego pasażu użytkownikiem, a instytucją finansową.

Zdaniem Skarżącej, przy interpretacji znowelizowanych przepisów należy mieć na uwadze także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Spółka wskazała, iż w wyroku z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-453/05 TSUE zaznaczył, że czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 VI Dyrektywy powinno się definiować, biorąc pod uwagę charakter świadczonych usług, nie zaś osobę je świadczącą lub odbiorcę. Przepis ten nie odnosi się bowiem w ogóle do tych ostatnich podmiotów. Stąd wykonane przez pośrednika usługi powinny przede wszystkim tworzyć odrębną całość i w konsekwencji spełniać podstawowe funkcje usługi pośrednictwa. Trybunał przytoczył również własną definicję działalności pośrednictwa: "(...) Pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy". W ocenie Spółki jest ona pośrednikiem miedzy instytucją finansową, a użytkownikiem. Pośrednictwo Spółki polega na umożliwieniu rozpoczęcia współpracy pomiędzy użytkownikiem, a instytucją finansową nie tylko na udostępnieniu w prowadzonych przez nią internetowym pasażu finansowym informacji o ofercie produktowej instytucji finansowych. Gdyby bowiem Spółka nie dawała możliwości wypełnienia formularza kontaktu czy też wniosku o produkt, nie można by mówić o pośrednictwie w świadczeniu usług finansowych. Fakt jednak, że użytkownik po zapoznaniu się z ofertą instytucji finansowych może wybrać sobie odpowiedni dla niego produkt i bądź go zakupić, bądź zgłosić zainteresowanie nim i w ten sposób zostaje umożliwiona bądź faktycznie zostaje nawiązana współpraca użytkownika z instytucją finansową przesądza, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego.

Konstatując Spółka stwierdziła, że świadczone przez nią usługi należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, o których mowa w literach a-e wniosku, albowiem ich istotą i celem jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem, a instytucją finansową.

Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka uznała, że jest pośrednikiem w świadczeniu usług: ubezpieczeniowych, w zakresie udzielania kredytów i pożyczek oraz sprzedaży kart kredytowych, w zakładaniu kont bankowych i oszczędnościowych, lokat, depozytów, indywidualnych kont/planów oszczędnościowych, w zakresie zakładania rachunków inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych. Te usługi świadczone przez Spółkę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u. Nie ma przy tym, w ocenie Spółki, znaczenia czy jest ona wynagradzana w systemie ryczałtowym, CPL czy CPS. Ustawodawca objął zwolnieniem od podatku VAT pewien przedmiot działalności - pośrednictwo w świadczeniu określonych usług - nie uzależnił natomiast możliwości zastosowania zwolnienia od określonego sposobu wynagradzania za świadczoną usługę.

W zakresie pytania nr 3 Skarżąca stwierdziła, iż w odniesieniu do usług pośrednictwa w świadczeniu usług wskazanych w punkcie e) wniosku wynagrodzenie Spółki nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT. Przepisy art. 43 u.p.t.u. nie wymieniają tych usług ani też pośrednictwa w ich świadczeniu jako podlegających zwolnieniu. Ponadto część tych usług jest wprost wyłączona spod zwolnienia od podatku VAT. Wynika to z art. 43 ust. 15 u.p.t.u. Tym samym Spółka powinna wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez siebie usług pośrednictwa w świadczeniu usług leasingu, windykacji należności i factoringu, doradztwa ds. nieruchomości, prawno podatkowego, usług art bankingu, usług wsparcia w dochodzeniu odszkodowań oraz usług księgowości opodatkować VAT.

W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się m.in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37-41 i ust. 13-15 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy 112.

Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Jego zdaniem, sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

W ocenie organu, przepisy art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy 112 dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Opierając się na treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydanych w sprawach o sygn. C-453/05, C-235/00, C-2/95, organ stwierdził, że usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Mając na względzie powyższe, Minister Finansów uznał, że prowadzona przez Spółkę działalność ma charakter działalności marketingowej, bowiem polega głównie na prezentowaniu informacji na temat instrumentów finansowych oraz możliwości zawarcia umowy dotyczącej ich nabycia, nie posiada zaś żadnych cech usługi pośrednictwa. Oznacza to, że świadczone przez Skarżącą usługi mające na celu zawarcie umowy lub stworzenie możliwości do jej zawarcia między instytucją finansową, a użytkownikiem (klientem), nie będą usługami pośrednictwa w zakresie usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u. Nie będą to również usługi, o których mowa w art. 43 ust. 13 cyt. ustawy. Zatem przedmiotowe usługi wskazane w pytaniu 2 i 3 złożonego wniosku nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, w/w usługi opodatkowane będą 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., bowiem nie zostały wymienione w ustawie o podatku i usług oraz w przepisach wykonawczych, jako korzystające z preferencyjnej stawki podatku.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 37 do 41 u.p.t.u. Skarga została w znacznej części oparta na tych samych argumentach co wniosek o wydanie interpretacji. Ponadto Spółka zarzuciła organowi wadliwą interpretację wyroków TSUE oraz błędną ocenę świadczonych przez nią usług przejawiającą się w uznaniu, że mają one charakter marketingowy. Skarżąca stwierdziła, iż świadczone przez nią usługi posiadają wszystkie cechy, o jakich pisze w interpretacji organ podatkowy, a zatem stanowią one usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych i w zakresie, w jakim przewiduje to u.p.t.u., usługi te będą zwolnione od podatku VAT. Wskazała, że:

- świadczy usługi na rzecz strony transakcji finansowej (instytucji finansowych), za którą strona ta wypłaca jej wynagrodzenie;

- świadczone usługi stanowią element usług finansowych (dzięki narzędziom informatycznym dostępnym na stronie internetowej [...] użytkownik może wejść w bezpośredni kontakt z instytucją finansową, rozpocząć z nią współpracę, nabyć usługę; wszystko to jest możliwe bez wychodzenia potencjalnego klienta z domu)

- celem świadczonych przez Spółkę usług jest dążenie do zawarcia umowy pomiędzy użytkownikiem, a instytucją finansową, przy czym Spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy (Spółka nie tylko udostępnia informacje o produktach finansowych poszczególnych instytucji finansowych, ale także daje możliwość nawiązania kontaktu między stronami potencjalnej umowy o ten produkt).

Ponadto, Skarżąca podkreśliła, że świadczone przez nią usługi nie mają także charakteru wyłącznie czynności faktycznych związanych z umową - nie jest to jedynie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej. Spółka wychodzi bowiem poza czynności udostępniania na stronie internetowej [...] informacji o produktach finansowych. Wyposażając stronę internetową w specjalne narzędzia, rozszerza zakres czynności, które wykonuje. Zwykłe czynności udostępniania informacji zyskują charakter usług pośrednictwa. Dzięki takim bowiem narzędziom Spółka umożliwia zawarcie między użytkownikiem, a instytucją finansową umowy i rozpoczęcie świadczenia określonej usługi finansowej. Zaznaczyła przy tym, iż nie świadczy również usług faktycznych związanych z realizacją usługi finansowej, nie wykonuje żadnych technicznych czy administracyjnych czynności w zakresie zawieranych pomiędzy użytkownikiem, a instytucją finansową umów. Zdaniem Spółki, także w świetle orzecznictwa TSUE jej usługi spełniają warunki, by uznać je za pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych. Wynika to przede wszystkim z treści orzeczeń wydanych w sprawach C-2/95, C-453/05 i C-235/00.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Należy wskazać, iż rozpoznawana sprawa dotyczy udzielenia przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez skarżącą Spółkę usług. Stan faktyczny został przedstawiony we wniosku o interpretację i nie budzi wątpliwości. Sporna jest natomiast wykładnia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u. i ich zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

Skarżąca twierdzi, że usługi przez nią świadczone należy klasyfikować jako pośrednictwo w:

a) świadczeniu usług ubezpieczeniowych,

b) świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

c) świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, lokat, zakładania rachunków pieniężnych (kont rozliczeniowych i oszczędzających);

d) świadczeniu usług w zakresie rachunków inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych, asset management

e) świadczeniu usług doradztwa ds. nieruchomości, prawno podatkowego, pośrednictwo w świadczeniu usług art bankingu, w nabyciu usług wsparcia w dochodzeniu odszkodowań oraz pośrednictwo w nabyciu przez firmy usług księgowości, leasingu, windykacji należności i factoringu.

Organ natomiast twierdzi, że prowadzona przez Spółkę działalność ma charakter działalności marketingowej, bowiem polega głównie na prezentowaniu informacji na temat instrumentów finansowych oraz możliwości zawarcia umowy dotyczącej ich nabycia, nie posiada zaś żadnych cech usługi pośrednictwa.

Przepis art. 43 ust.1. pkt 37-41 znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2011r. u.p.t.u. stanowi, iż zwalnia się od podatku: usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych (pkt 37), usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (pkt 38), usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 39), usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40), usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41).

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 135 ust. 1 stanowi zaś, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;

b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

c) pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

e) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

f) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;

Krajowe uregulowania wskazane wyżej miały stanowić implementację art. 135 ust. 1 pkt a-f Dyrektywy 112. Jednakże przepisy krajowe w zakresie w/w zwolnień nie wskazywały ani przed ich nowelizacją ani nie wskazują obecnie, co ustawodawca rozumie pod pojęciem "pośrednictwa". Pojecie "pośrednictwa" nie jest również zdefiniowane przez Dyrektywę 112, ani też nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011r. przepisy u.p.t.u. odeszły od normowania zakresu zwolnienia z VAT dla w/w transakcji przy pomocy klasyfikacji statystycznych na rzecz wskazania czynności korzystających ze zwolnienia bezpośrednio w treści ustawy. Wcześniej (na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010r.) zakres zwolnień był określany i interpretowany przy pomocy PKWiU, która ułatwiała identyfikację usług zwolnionych od podatku jak i usług podlegających opodatkowaniu. Obecnie w braku definicji legalnej pojęcia "pośrednictwa" należy interpretować je poprzez pryzmat języka potocznego. Pojęcie pośrednictwa - zgodnie z jego definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN - oznacza: "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron" oraz "kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku". Aby zdefiniować to pojęcie należy też odwołać się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. I tak Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde na tle przepisu art. 13 część B lit. d) pkt 1-5 VI Dyrektywy stwierdził, iż "pojęcie 'pośrednictwa' zawarte w tym przepisie nie jest zdefiniowane przez tę dyrektywę. Trybunał orzekł, że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39). Ponadto Trybunał orzekł, że działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy [zob. podobnie - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy - ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 39]."

Należy zauważyć, że zarówno organ, jak i skarżąca Spółka powołują się na ten sam wyrok ETS 21 czerwca 2007r w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde jednakże każda ze stron wyciąga z niego inne wnioski na poparcie swojego stanowiska. W konkluzji tego wyroku Trybunał orzekł, iż okoliczność, że podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy kredytowej, do której zawarcia się przyczynił, oraz że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron, nie stanowi przeszkody do tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa kredytowego, zwolnioną zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę. Przepis ten nie odnosi się bowiem w ogóle do tych ostatnich podmiotów. Stwierdzenie to zachowuje również aktualność w odniesieniu do charakteru stosunku między pośrednikiem a stronami umowy, ponieważ sformułowanie art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki w tym zakresie. Ponadto sformułowanie art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady tego, by na działalność pośrednictwa składały się różne odrębne usługi, które mogą się mieścić w pojęciu 'pośrednictwa w sprawie kredytów' w rozumieniu tego przepisu i korzystać z przewidzianego w nim zwolnienia. W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należało zgodzić się ze Skarżącą, że Spółka realizuje usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, lokat, zakładania rachunków pieniężnych (kont rozliczeniowych i oszczędzających), świadczeniu usług w zakresie rachunków inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych, asset management, świadczeniu usług doradztwa ds. nieruchomości, prawno podatkowego, pośrednictwo w świadczeniu usług art bankingu, w nabyciu usług wsparcia w dochodzeniu odszkodowań oraz pośrednictwo w nabyciu przez firmy usług księgowości, leasingu, windykacji należności i factoringu. Usługi te polegają bowiem na tym, że Spółka zobowiązuje się do świadczenia usług polegających na pozyskaniu za jej pośrednictwem użytkowników zainteresowanych produktami oferowanymi przez instytucje finansowe, poprzez to, że Spółka udostępnia instytucjom finansowym przestrzeń na stronach internetowych serwisu internetowego lub stronach internetowych partnerów z systemu partnerskiego. Użytkownik poprzez internetowy pasaż finansowy może nie tylko przeglądać ofertę dotyczącą produktów finansowych poszczególnych instytucji finansowych, ale także po wybraniu opcji "złóż wniosek" lub "kontakt z doradcą", zgłosić aktywne zainteresowanie produktem. Za pomocą informacji dostępnej na stronie internetowej Spółki użytkownik ma możliwość nawiązania współpracy i zakupu usług od instytucji finansowej. Z tytułu realizacji w/w usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Wszystko to, zdaniem Sądu, wskazuje na to, że istotą i celem tych usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem, a instytucją finansową. Spółka nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jej działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. Celem jej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym Spółka (pośrednik) nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Działanie takie, zdaniem Sądu, wyczerpuje znamiona pojęcia "pośrednictwo", a nie, jak twierdzi organ "marketingu". Słownik języka polskiego PWN definiuje bowiem "marketing" jako działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów. Działanie Spółki nie ogranicza się tylko do tych czynności. Poprzez internetowy pasaż finansowy użytkownik może bowiem nie tylko przeglądać ofertę dotyczącą produktów finansowych poszczególnych instytucji finansowych, ale także po wybraniu opcji "złóż wniosek" lub "kontakt z doradcą", zgłosić aktywne zainteresowanie produktem. Za pomocą informacji dostępnej na stronie internetowej Spółki użytkownik ma możliwość nawiązania współpracy i zakupu usług od instytucji finansowej, co wskazuje na to, że istotą i celem tych usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem, a instytucją finansową. Rację ma przy tym Skarżąca, że gdyby Spółka nie dawała możliwości wypełnienia formularza kontaktu czy też wniosku o produkt, nie można by mówić o pośrednictwie w świadczeniu usług finansowych. Fakt jednak, że użytkownik po zapoznaniu się z ofertą instytucji finansowych może wybrać sobie odpowiedni dla niego produkt i bądź go zakupić, bądź zgłosić zainteresowanie nim i w ten sposób zostaje umożliwiona bądź faktycznie zostaje nawiązana współpraca użytkownika z instytucją finansową przesądza, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego.

Na marginesie należy wskazać, iż przepisy art. 43 ust. 1 pkt. 37- 41 u.p.t.u. miały stanowić implementację art. 135 ust 1 pkt a-f Dyrektywy 112. Jednakże, odmiennie niż w art. 43 ust.1 pkt 37 u.p.t.u. prawodawca wspólnotowy wyraźnie ograniczył zakres zwolnienia usług pokrewnych do transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych do tej części usług, które są świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych, a więc do podmiotów spełniających określone warunki (posiadających zezwolenie czy licencje). Przepis art. 43 ust 1 pkt 37 u.p.t.u., nie wprowadził własnych ograniczeń podmiotowych. Wobec czego usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych wykonywana przez skarżąca Spółkę korzysta ze zwolnienia tak jak w przypadku innych usług pośrednictwa opisanych w mniejszej sprawie.

Z tych zatem powodów, wobec uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust.1 pkt 37-41 u.p.t.u. – przez błędną ich wykładnię, Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., jak w pkt. I sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone przez Sąd oceny prawne w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a.