Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 524/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 3,  art. 150 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi E.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E.G. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. , powołując się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), określił Skarżącej – E.G. , zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 28.550 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 2.130 zł.

W roku tym Skarżąca wraz z A. S. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej V. . Udziały wspólników wynosiły po 50%. Przedmiotem działalności spółki był handel łożyskami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Za konieczne uznał wyjaśnienie, jaką kwotę spółka V. rzeczywiście wydatkowała na zakup towarów handlowych, ponieważ organ pierwszej instancji oszacował koszty zakupu towarów na kwotę znacznie wyższą od podanej przez spółkę.

Decyzją z [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 135.318 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 12.163 zł.

Wyjaśnił, iż w toku kontroli podatkowej wspólnicy V. s.c. nie przedłożyli dokumentacji podatkowej spółki. Skarżąca oświadczyła, że dokumenty podatkowe (przechowywane w biurze spółki w P. ) zostały wykradzione przez pracownika – A.C., na dowód czego przedstawiła zawiadomienie z [...] czerwca 2009 r. o popełnieniu przestępstwa, złożone w Prokuraturze Rejonowej w P. , oraz oświadczenie - opis kradzieży. Natomiast A.C. poinformował Urząd Skarbowy, że w urządzeniach księgowych po stronie zakupu spółka rozlicza fikcyjne faktury VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Skarżąca wykazała prawidłowe kwoty przychodu spółki za 2006 r. ([...] zł) oraz przychodu przypadającego na wspólnika ([...] zł).

Jego zdaniem, kosztami uzyskania przychodów nie mogły być jednak

wykazane przez V. s.c. wydatki w łącznej kwocie netto 316.277 zł na zakup towarów od P. sp. z o.o., PHH R. W. , PPH D. D.T. , Export-Import Hurt-Detal S. S. , PHZ M. sp. z o.o., udokumentowane fakturami VAT i dokumentami PZ. Podmioty te bowiem nie istnieją, nie są rzeczywistymi uczestnikami obrotu gospodarczego i nie doszło do transakcji między nimi i V. s.c.

Skarżąca zeznała, iż nie miała kontaktu z tymi podmiotami, a kojarzy jedynie ich nazwy, ponieważ zajmowała się wprowadzaniem faktur do systemu. A.S. wyjaśnił, że nigdy nie był w tych firmach, ale zna ich nazwy z faktur. Sam nie nawiązał współpracy. Zdarzyło mu się kilka razy odebrać towar dostarczany przez te firmy, za który płacił gotówką kierowcy. Nigdy nie dostawał pokwitowań zapłaty. W pozostałych przypadkach pieniądze za towar zostawiał A.C. i to on regulował należności. Natomiast z wyjaśnień A.C. wynikało, iż nie wie on, w jaki sposób faktury znalazły się w firmie, nie wie też nic na temat ww. podmiotów i nie dostawał od szefa pieniędzy na uregulowanie płatności za towar.

Z rachunku bankowego V. s.c. wynikało, że operacje finansowe z ww. firmami wskazanymi w dokumentach przedłożonych przez A.C. nie miały miejsca. Skarżąca nie przedstawiła pokwitowań zapłaty w formie gotówkowej.

Organy podatkowe, do których zwrócono się o przeprowadzenie czynności sprawdzających i dokonanie oględzin miejsc prowadzenia działalności przez ww. kontrahentów V. s.c. poinformowały, iż podmioty te nie istnieją, a numery NIP nie zostały wygenerowane. Nieprawdziwe były także dane adresowe.

Na wezwanie organu podatkowego do podania faktycznych dostawców towarów wymienionych w fakturach i dokumentach PZ Skarżąca wskazała przedsiębiorstwa wymienione w tychże fakturach i dokumentach oraz firmę A.S. V. , która jednak - jak ustalono - w 2006 r. nie dokonywała sprzedaży na rzecz V. s.c. a jedynie zakupu towarów. Skarżąca wyjaśniła, iż nie widziała, że niektórzy podatnicy, od których kupowano towar, nie są czynnymi podatnikami VAT. Nic bowiem w ich zachowaniu i fakturach nie budziło podejrzeń. Zdaniem Skarżącej, brak rejestracji nie świadczy, że zakupy towarów nie były dokonywane. Skarżąca wyjaśniła również, że zaopatrzeniem w towary handlowe bezpośrednio zajmowali się A.S. i A.C. .

A.C. , wezwany do złożenia zeznań w charakterze świadka, złożył pisemne oświadczenie, że z uwagi na charakter wykonywanej pracy (kierowca na

trasach międzynarodowych) nie będzie mógł się stawić na przesłuchanie i w związku z tym udzielił pisemnej odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu. Odpowiedzi dotyczące pytań w sprawie sprzedaży łożysk na złom i dostaw towarów na magazyn bez faktur pokrywały się z zeznaniami z [...] maja 2010 r. złożonymi przez niego w charakterze świadka.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął więc, iż V. s.c. faktycznie nabyła i odsprzedała dalszym kontrahentom towar wykazany w zakwestionowanych dowodach PZ, lecz nie od ww. nieistniejących podmiotów. Skarżąca i jej wspólnik nie wskazali źródła pochodzenia towaru. Nie wykazali, że ponieśli jakiekolwiek wydatki na nabycie tych towarów.

Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup: części do samochodu [...] , który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych jako wykorzystywany w prowadzonej dzielności gospodarczej (303,28 zł); materiałów budowlanych udokumentowany fakturami, na których Skarżąca dokonała adnotacji, że dotyczą nowej inwestycji, tj. budynku magazynowego z funkcją mieszkalną, stajni i padoku dla koni (4.423,13 zł); żelazka [...] (277,87 zł), okapu [...] (327,05 zł); oleju opałowego (1.812,56 zł), jako że w siedzibie spółki nie było zainstalowanego pieca do ogrzewania, a Skarżąca zeznała, iż dom, w którym mieszka z A.S. jest ogrzewany olejem opałowym; gazet [...] (85,05 zł) wskazanych przez Skarżącą jako zakup na cele prywatne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił również różnicy remanentów. Wyjaśnił, iż nie posiada danych na podstawie, których byłoby możliwe ustalenie wartości remanentu początkowego i końcowego za 2006 r. A.C. zeznał, że sporządzał remanenty według stanu towarów na magazynie (tj. ilościowo) i przekazywał Skarżącej do rozliczenia wartościowego. Wspólnicy nie przedłożyli remanentów i nie wskazali nawet przybliżonej ich wartości.

Nie przeprowadzono badania i oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów V. s.c., ponieważ nie została ona przedłożona. Organ pierwszej instancji uznał, że dysponuje wystarczającymi dowodami niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania i odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej pomniejszono jedynie o koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione przez spółkę.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła błędną interpretację przepisów

postępowania administracyjnego i podatkowych, a także błędy rachunkowe, polegające na nieuwzględnieniu spisów inwentaryzacyjnych. Wniosła o zmianę decyzji przez dokonanie wymiaru podatku dochodowego z uwzględnieniem danych wynikających z zeznania PIT-36.

Skarżąca podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego czterokrotnie zwiększył wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do określonego decyzją z [...] października 2011 r., chociaż dysponował tym samym materiałem. Dokonał jednak niekorzystnej dla niej interpretacji przepisów prawa. Nie przeprowadził nakazanego przez organ odwoławczy przesłuchania świadka - A.C. , przyjmując natomiast za dowód jego oświadczenie, które Skarżąca oceniła jako w dużej mierze nieprawdziwe. Wyjaśniła, że przedłożony przez nią spis łożysk, sporządzony przez A.C., nie mógł być dokumentem potwierdzającym stan magazynu, a miał jedynie potwierdzić fakt, iż A.C. znał ceny i miał dostęp do wszystkich danych na komputerze.

Za niezrozumiałe Skarżąca uznała, że przy tych samych danych i dowodach wydano decyzje, w których zysk wyniósł 20,61% oraz 73,48%. Odwołując się do art. 24b Ordynacji podatkowej wywiodła, że faktyczna zyskowność wyniosła 5,97%, czyli tyle, ile wynika ze złożonego przez nią zeznania.

W przekonaniu Skarżącej działanie organu podatkowego prowadzi do likwidacji działalności spółki. Skarżąca odwołała się do wyrażonego w art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a.") zakazu orzekania na niekorzyść strony wskazując, iż zasada ta dotyczy także postępowania podatkowego.

Podkreśliła, że zakupy były i być musiały. Nie wystawia się faktury nie dając towaru. Z jednej strony z kosztów wyeliminowano koszty zakupów od firm nieistniejących, z drugiej zaś do dochodu doliczono sprzedaż towarów od tych firm.

Decyzją [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Zgodził się organem pierwszej instancji, że wydatki w kwocie 316.277zł poniesione przez V. s.c. na zakup łożysk od podmiotów nieistniejących nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dla uznania wydatków za koszt podatkowy niewystarczające jest wykazanie samego faktu posiadania towaru, jeżeli nie zostaną zidentyfikowani faktyczni jego dostawcy, przybliżone ilości, wartości towaru oraz fakt dokonania zapłaty. Dokument księgowy (faktura, PZ), który nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji nie może być uznany za prawidłowy dowód

poniesienia kosztu podatkowego, a w konsekwencji nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie przedłożył organom podatkowym żadnych innych dowodów uprawdopodobniających związek wydatku z przychodem.

Organ odwoławczy podkreślił, iż uchylając pierwotną decyzję wskazał, że jeżeli nie zostanie uwiarygodniony fakt nabycia towarów oraz rzeczywisty przebieg czynności, na podstawie których spółka nabyła towar, w tym kto był jego zbywcą, organ pierwszej instancji jest uprawniony do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych dokumentów z kosztów uzyskania przychodów, bez względu na to, czy wykazane zostanie, że spółka weszła w posiadanie spornego towaru.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uzupełnił materiał dowodowy o dodatkowe wyjaśnienia Skarżącej i A.C. . Skarżąca, oprócz wskazania podmiotów, których fikcyjność została potwierdzona i firmy A.S. V. , nie przedłożyła innych dowodów wskazujących faktycznych dostawców łożysk. Wspólnicy V. s.c. nie potrafili wyjaśnić, jak nawiązano współpracę handlową z P. sp. zo.o, PHH R.W. , PPH D. D.T. , Export-Import Hurt-Detal S.S. i PHZ M. sp. z o.o. Nikt też nie potrafił podać danych personalnych przedstawicieli tych firm, ani wskazać przewoźników towarów. Z analizy rachunku bankowego spółki wynikało, że operacje finansowe z ww. firmami, wskazanymi w dokumentach przedłożonych przez A.C. nie miały miejsca. Nie przedstawiono również pokwitowań zapłaty w formie gotówkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe świadczy o braku minimalnej staranności w celu identyfikacji dostawców łożysk, zainteresowania, czy faktycznie prowadzą oni działalność gospodarczą, a także czy zapłata (dość znacznych kwot) faktycznie do nich trafiła. Okoliczności te również potwierdzają fikcyjny charakter zakwestionowanych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie może być mowy o związku pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu w sytuacji, gdy V. s.c. zapłaciła za łożyska, których nie otrzymała. Skoro podmioty, na rzecz których dokonano zapłaty nie istniały i nie mogły dostarczyć towarów, przychód spółki powstały ze sprzedaży łożysk nie mógł być związany z zakwestionowanymi wydatkami. V. s.c. wykazała koszty podatkowe w kwocie 966.196,24 zł, a pozyskane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dokumenty źródłowe dokumentowały wydatki w kwocie 592.392,96 zł. Na różnicę wynoszącą 373.803,28 zł nie zebrano dokumentów i nie przedstawiła ich Skarżąca. Tymczasem to podatnika, a nie organy podatkowe, obciąża obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, czy, a jeżeli tak, to na rzecz jakich podmiotów, ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Podatnik ma bowiem obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli zaś nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia określonych wydatków, winien liczyć się z tym, że wydatki te nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, która w art. 234 zawiera zakaz wydania decyzji odwoławczej na niekorzyść strony odwołującej się. Przepis ten nie został naruszony, ponieważ organ odwoławczy nie określił Skarżącej zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż organ pierwszej instancji. Uchylenie pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji i ponowne rozpatrzenie sprawy nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie mogło być określone w wyższej wysokości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo przy określeniu dochodu z działalności gospodarczej V. s.c. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił różnic inwentaryzacyjnych, ponieważ nie posiadał danych na podstawie, których byłoby możliwe ustalenie wartości remanentu początkowego i końcowego 2006 r. Wspólnicy spółki nie przedłożyli remanentów i nie wskazali nawet przybliżonej ich wartości. Skarżąca twierdziła, że wiedzę na temat remanentów posiadał A.C. , ale odręcznie sporządzony spis łożysk nie był podpisany i nie miał daty, co potwierdzało zeznania A C. , że remanenty były sporządzane ilościowo i przekazywane Skarżącej do wyceny wartościowej.

Odmowę przeprowadzania dowodu z konfrontacji pomiędzy wspólnikiem A.S. i A.C. , o co Skarżąca wniosła w piśmie z 24 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił tym, że okoliczności, jakie miałyby być wyjaśnione w wyniku tego przesłuchania są już wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami. Ponadto, A.C. został przesłuchany na etapie postępowania kontrolnego oraz złożył odpowiedź na pytania organu podatkowego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła błędną interpretację przepisów postępowania administracyjnego i podatkowego, a także błędy rachunkowe polegające na nieuwzględnieniu spisów inwentaryzacyjnych.

Podniosła, że zaskarżoną decyzję dręczono jej po upływie 5 letniego okresu

przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał decyzję za doręczoną [...] grudnia 2012 r. z uwagi na jej nieodebranie z poczty. Skarżąca wyjaśniła, że w tej sprawie złożyła skargę do Urzędu Pocztowego i powiadomiła Izbę Skarbową o terminie doręczenia decyzji. Zaskarżona decyzja została wysłana na jej adres stałego zameldowania (mieszkanie rodziców) pomimo, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca podała adres aktualnego zamieszkania.

Ponadto Skarżąca powtórzyła przedstawioną w odwołaniu argumentację dotyczącą zwiększenia przez organ pierwszej instancji kwoty zobowiązania podatkowego z naruszeniem art. 139 k.p.a. Jej zdaniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykonał zaleceń organu odwoławczego, ponieważ nie przesłuchał A.C. .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że na kopercie i w odwołaniu Skarżąca podała adres inny (L. , G. [...] ) niż wcześniej wskazywany jako adres do doręczeń (P. ul. K. [...] ), ale nie poinformowała organu odwoławczego, iż poprzedni adres jest już nieaktualny. Co więcej, kolejne pisma odbierała pod pierwotnym adresem, a w pismach kierowanych do organu odwoławczego wskazywała adres do korespondencji przy ul. K. [...] w P. , pod który była kierowana korespondencja organów obu instancji. Ponieważ Skarżąca nie dopełniła obowiązku skutecznego zawiadomienia o zmianie adresu do doręczeń, przewidzianego wart. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie miał obowiązku kierowania decyzji pod inny adres, niż pierwotnie wskazany.

Zaskarżona decyzja wysłana została 7 grudnia 2012 r., ale z uwagi na nieobecność Skarżącej przesyłkę dwukrotnie awizowano (10 i 18 grudnia 2012 r.). Korespondencja nie została podjęta, a zatem - zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej - należało uznać decyzję za doręczoną 24 grudnia 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Przede wszystkim Sąd rozpatrzył najdalej idący zarzut Skarżącej, tj. zarzut doręczenia jej zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego. Zasadność tego zarzutu zbędną czyniłaby bowiem ocenę merytorycznej prawidłowości wydanych w sprawie decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

O ile zatem nie nastąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przedawniało się z końcem 2012 r. niezależnie od tego, czy w roku tym wydano i doręczono decyzję organu odwoławczego. Wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie ma bowiem żadnego wpływu na sam bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. Tym niemniej, dopiero doręczenie decyzji wywołuje skutki prawne w stosunku do strony postępowania a także czyni treść decyzji wiążącą dla organu podatkowego. Decyzja wydana wprawdzie przed upływem terminu przedawnienia, ale doręczona po jego upływie staje się decyzją dotyczącą przedawnionego zobowiązania podatkowego, przy czym w takim przypadku przedawnienie następuje zanim decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego.

W skardze Skarżąca podała, że decyzję doręczono jej 15 stycznia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uważał natomiast, że zaskarżoną decyzję prawidłowo doręczono Skarżącej 24 grudnia 2012 r., kiedy to upłynął 14-dniowy termin, na jaki decyzję złożono w urzędzie pocztowym, zgodnie z trybem określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Zarzut niedoręczenia decyzji Skarżąca uzasadniła okolicznością, że przesyłkę wysłano na adres inny niż podany przez nią w odwołaniu.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro Skarżąca nie powiadomiła go o zmianie adresu do doręczeń, jak to nakazuje art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, wysłanie decyzji na adres dotychczasowy było prawidłowe i w rezultacie skuteczne.

Przepisy art. 148 Ordynacji podatkowej stanowią, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Zgodnie z § 2 tego artykułu, pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego (pkt 1) orz w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (pkt 2). W świetle zaś § 3 niemożność doręczenia pisma powyższy sposób, a także inne uzasadnione przypadki pozwalają doręczyć pisma w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Z akt sprawy wynika, co następuje:

Dnia [...] lipca 2010 r. Skarżąca (jako kontrolowana) podpisała oświadczenie, że zapoznała się z treścią art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W świadczeniu tym podała, że zamieszkuje w G. "działka nr [...] ". Jako adres do korespondencji wskazała natomiast "[...] P., ul. P. [...] " (t. I, k. 4).

Przesłuchana [...] lipca 2010 r. w charakterze strony Skarżąca jako miejsce zamieszkania podała "G. ".

Wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej z [...] sierpnia 2010 r. Skarżąca złożyła pismo, w którym poinformowała, iż korespondencję należy kierować na adres "P.W. V. s.c. E. G. [...] P. , ul. P. [...] " (t. III, k. 1349).

Z treści potwierdzeń odbioru przesyłek wynika, że zgodnie z powyższym organ pierwszej instancji korespondencję do Skarżącej wysyłał na podany przez nią adres do doręczeń, tj. P. , ul. P. , nie zaś jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej na adres w P. , ul. K. . Dotyczy to również postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji.

Natomiast w treści decyzji oraz postanowień i pism kierowanych do Skarżącej organ pierwszej instancji podawał adres "[...] P. , ul. K. [...] ".

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wskazała adres "G. [...] [...] L.".

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw, aby decyzję wysłać na adres [...] P. , ul. K. [...] . Wbrew jego twierdzeniu, nie był to adres podany przez Skarżącą jako adres do doręczeń. Adresu tego Skarżąca nie wskazała także jako adresu miejsca, w którym zamieszkiwała. Skarżąca adres ten podawała w niektórych swoich pismach, tak jak czynił to również organ pierwszej instancji, ale - do czego miała prawo - określiła wprost inny adres jako właściwy do doręczeń. Nie ma więc znaczenia, czy i jaki adres miejsca zamieszkania Skarżącej, także ten wpisany np. w składanych przez nią zeznaniach podatkowych.

Nie ma również znaczenia, że korespondencja przesyłana na adres w P. przy ulicy K. była zwykle odbierana. Skarżąca wyjaśniła w skardze, że był to adres, pod jakim była zameldowana (adres jej rodziców).

Okoliczność ta nie uzasadnia przyjęcia, iż przesłanie zaskarżonej decyzji na powyższy adres było prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zakładać, że

odebrana zostanie również wysłana na ten adres zaskarżona decyzja.

Nie zasługuje za uwzględnienie twierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę, że Skarżąca nie zawiadomiła organu odwoławczego "o zmianie adresu do doręczeń", ponieważ - jak wskazano wyżej - w rozpoznanej sprawie adres w P. przy ul. K. , na jaki wysłano zaskarżoną decyzję, w toku postępowania nie został przez nią wskazany ani jako adres do doręczeń, ani też jako miejsce zamieszkiwania.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zignorować okoliczności, że w odwołaniu Skarżąca podała adres w G. . Powinien był przesłać decyzję na ten adres, albo zwrócić się do Skarżącej o wyjaśnienie, czy jest to właściwy aktualny adres do doręczeń.

Tymczasem, w gruncie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej po prostu wysyłał korespondencję na adres wskazywany przez organ pierwszej instancji jako element oznaczenia strony, traktowany przez ten organ jako miejsce zamieszkania Skarżącej. Pominął zaś nie tylko adres wskazany w odwołaniu, ale też określony przez nią jako właściwy do doręczeń już na etapie kontroli podatkowej i stosowany przez organ pierwszej instancji.

Podkreślić należy, że przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję została zwrócona organowi odwoławczemu jako niepodjęta w terminie 14-dni, w ciągu których przesyłkę przechowuje się w placówce pocztowej, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przewidziane w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej domniemanie doręczenia przesyłki z upływem ostatniego dnia powyższego okresu ma zastosowanie tylko wtedy, gdy pismo wysłano na właściwy adres. W rozpoznanej sprawie tak się nie stało, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw, aby uznać zaskarżoną decyzję za doręczoną w trybie powyższego przepisu w dniu 24 grudnia 2012 r.

Na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. Skarżąca podniosła również, że na kopercie zawierającej zaskarżoną decyzję wadliwie wpisano jej nazwisko, tj. "G. ", a zatem decyzja nie mogła być jej doręczona.

Zdaniem Sądu, okoliczność ta sama w sobie nie mogłaby mieć istotnego znaczenia, ponieważ na potwierdzeniu odbioru nazwisko adresata wpisano prawidłowo, a doręczyciel udał się pod wskazany na kopercie adres. Rzecz w tym, że nie był to adres, na jaki decyzja powinna była być wysłana. Gdyby jednak

z powodu błędu w nazwisku odmówiono Skarżącej wydania przesyłki, oczywistym jest, że doręczenie byłoby nieskuteczne z winy organu podatkowego.

Błędy w zakresie doręczenia decyzji, a do takich należy jej wysłanie na niewłaściwy adres, obciążają organ podatkowy.

W skardze Skarżąca podała, że decyzję doręczono jej dopiero 15 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej przesłał Skarżącej kserokopię decyzji przy piśmie z 10 stycznia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na pismo Skarżącej związane właśnie z doręczeniem tej decyzji. Z potwierdzenia odbioru przesyłki wynika jednak, że doręczenie to nastąpiło 14 stycznia 2013 r., kiedy to jej odbiór pokwitował A.S. . Skarżącej przesłana została kserokopia decyzji, nie zaś jej oryginalny egzemplarz, opatrzony podpisem Dyrektora Izby Skarbowej. Tym niemniej, skoro Skarżąca doręczenie to uznała za skuteczne, Sąd nie ma powodu, aby kwestionować jego prawidłowość.

Zgodnie z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. W nadesłanych Sądowi aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru zaskarżonej decyzji, stanowiąc element tych akt. Sąd nie mógł zatem pominąć prawnopodatkowych skutków doręczenia decyzji w dacie wynikającej z potwierdzenia jej odbioru. Brak jest podstaw, aby doręczenie decyzji traktować jako podlegające badaniu Sądu wyłącznie na potrzeby ustalenia dopuszczalności i terminowości wniesienia na nią skargi. Skoro z doręczeniem decyzji ustawodawca powiązał określone skutki na gruncie prawa podatkowego zarówno dla organu podatkowego, jak i strony, Sąd nie może odstąpić oceny wystąpienia tych skutków. Jeżeli zatem ze znajdującego się w aktach sprawy dowodu doręczenia decyzji organu odwoławczego wynika, że zdarzenie to nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokości dotyczyła zaskarżona decyzja, a nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, Sąd obowiązany jest uwzględnić tę okoliczność i uchylić zaskarżoną decyzję, jako że dotyczy ona zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia przed jej doręczeniem. Ponownie podkreślić przy tym należy, że w rozpoznanej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił wprawdzie po wydaniu decyzji, ale przed jej doręczeniem, a zatem przed jej wprowadzeniem do obrotu prawnego. Jest to sytuacja odmienna od tej, gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje po doręczeniu decyzji i z tego względu nie może być uwzględnione przez Sąd przy wyrokowaniu.

Z akt rozpoznanej sprawy nie wynika, aby zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Decyzji organu pierwszej instancji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została i wprowadzona do obrotu prawnego z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wynikłym z wadliwego określenia przez organ odwoławczy adresu, na jaki decyzję tę należało przesłać Skarżącej. Adres ten wskazany został w sentencji zaskarżonej decyzji jako element oznaczenia strony, wymaganego zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wysłanie decyzji na ten adres, choć Skarżąca wskazała inny, nie mogło skutkować prawidłowym jej doręczeniem. Doszło zatem do naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W rezultacie w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe już nie istniało, jako że wygasło na skutek przedawnienia.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.