Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 21/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1a, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. "c"
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.23 par.1-4, art.70, art.121, art.122, art.127, art.180, art.187 par.1, art.191, art.210 par1 pkt 4 i 6, art.193 par.2,4,6, art.200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2003 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A. S., prowadzącemu działalność gospodarczą Stacja Paliw w K. (dalej również jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez stronę. Organ skarbowy stwierdził, że skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, co spowodowane zostało nabyciem oleju opałowego oraz gazu propan-butan i następnie ich odsprzedaży, bez ewidencjonowania transakcji

w prowadzonych rejestrach. Ustaleń tych dokonano w oparciu o zabezpieczone

u podatnika: dowody znajdujące się w skoroszycie oznaczonym na okładce odręcznym napisem "Dokumenty na zapłacone pieniądze za paliwa" (kartki zapisane odręcznym pismem, wpięte i uporządkowane chronologicznie według dat, z których treści wynikało, że dokumentowały one dostawy paliw do stacji kontrolowanego

z firmy "E" sp. z o.o. oraz od innych podmiotów, których nazwy nie ustalono); oryginały dowodów Wz: nr [...] z 31 lipca 2003 r. i nr [...] z 6 sierpnia

2003 r., dokumentujących dostawy paliw z firmy "E"; oryginały dowodów

Wz: nr [...] z 16 sierpnia 2003 r. i nr [...] z 20 sierpnia 2003 r., z których wynikało, że skarżący nabywał gaz propan-butan z autocystern firmy "P". Ponadto podstawą do ustaleń była kontrola skarbowa przeprowadzona w firmie "P", będącej dostawcą gazu do firmy podatnika oraz informacja z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w firmie "E".

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z [...] listopada 2009 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, jednym z dostawców paliw do Stacji Paliw skarżącego była firma "E", co potwierdzają dwa dokumenty WZ nr [...] z 31 lipca 2003 r. oraz nr [...] z 6 sierpnia 2003 r. wystawione przez spółkę "E", między innymi na wydanie skarżącemu oleju opałowego. Do tych dokumentów dołączone były karteczki, które zawierały tak jak inne kartki następujące zapisy sporządzone ręcznie: data, rodzaj paliwa symbolem (powszechnie stosowanym na stacjach paliw np. "Op", "Pb", "Pb-95", "U-95", "ON"), ilość paliw, ceny brutto, wartość brutto, łączna wartość brutto, oraz podpisy czytelne i nieczytelne osób, które odbierały gotówkę za dostarczone paliwo. Zapisy na tych karteczkach oprócz dostawcy lub odbiorcy zawierały wszystkie podstawowe elementy dokumentujące obrót towarem, które zwykle zawiera faktura VAT w przypadku sprzedaży gotówkowej. Każda karteczka zawierała podpis czytelny lub nieczytelny osoby, która dostarczała skarżącemu paliwo. Niektóre zawierały dodatkowo informację, dotyczącą zapłaty za dostarczony towar. W większości przypadków powtarzają się nazwiska: C., B., B., R., C., T., G. i S. Dyrektor Izby Celne zwrócił uwagę, że z ustaleń dokonanych w spółce "E" w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. wynika, iż z osób przywożących paliwa do Stacji Paliw skarżącego w latach 2003 - 2004 w spółce tej zatrudnieni byli: B., R., C. i S. Pozostałe osoby wymienione na ujawnionych karteczkach, niejednokrotnie potwierdzające odbiór gotówki za dostarczone paliwa nie były zatrudnione w tym okresie w spółce "E". Ponadto organ podniósł, że z zeznań pracownika firmy "E" W. S. wynika, iż w firmie tej prowadzona była praktyka sprzedaży oleju opałowego z pominięciem obowiązujących ksiąg i ewidencji dokumentujących obrót towarowy. Świadek potwierdził dokonywanie sprzedaży hurtowej oleju opałowego z pominięciem faktur do Stacji Paliw skarżącego.

Organ odwołał się również do ustaleń kontroli przeprowadzonej w firmie "P", z których wynika, że firma ta dokonywała sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliwowych bez wystawiania faktur VAT. Opisany proceder ujawniony został w wyniku dokumentów zabezpieczonych w trakcie kontroli "P", m.in. zeszytów prowadzonych w biurze firmy oznaczonych: "1", "2", "3", "H". "P". Zapisy w tych zeszytach wskazują między innymi jako odbiorcę gazu firmę "Stacja Paliw [...]". Zdaniem Dyrektora Izby Celnej fakt ten potwierdził przesłuchany w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu K. B. zatrudniony w firmie "P" jako kierowca cysterny. Ponadto, inni kierowcy pracujący na rzecz firmy "P" potwierdzili stosowaną w firmie praktykę sprzedaży gazu z cystern dla stacji paliw auto gaz na podstawie samych dokumentów Wz.

Organ odwoławczy podkreślił, że w celu potwierdzenia, iż podpisy

na dokumentach Wz oraz karteczkach wskazujących na zakup paliw poza ewidencją ujawnionych w wyniku przeszukania u skarżącego, powołano biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. Z ekspertyzy biegłego wynika, że wszystkie zapisy na karteczkach zgromadzone w skoroszycie oznaczonym napisem "Dokumenty na zapłacone pieniądze za paliwa" dotyczące rodzaju wyrobu, ilości, ceny, wartości, zapłaty były dokonywane przez skarżącego. Wyniki badań potwierdziły również (odmiennie od zeznań składanych przez kierowców zatrudnionych w firmie "E"), że podpisy osób kwitujących odbiór gotówki za dostarczone paliwa zostały nakreślone przez kierowców dostarczających paliwa tj.: A. Ł., S. B., A. S., D. C. i J. R. Ustalenia dokonane przez biegłego sądowego, które potwierdzają fakt wykonywania dostaw towaru przez spółkę "E" do Stacji Paliw skarżącego uwiarygodniają zeznania W. S., który opisuje szczegółowo proceder sprzedaży miedzy innymi oleju opałowego poza ewidencją. W związku z powyższym organ uznał, że zapisy na kartach o nr 49, 51, 58, 67, 69 i 72, wobec których dostawców nie udało się ustalić również potwierdzają dostawy paliw do kontrolowanego podmiotu, które nie zostały ujęte w dokumentach księgowych prowadzonych przez skarżącego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z uwagi na fakt, iż zakup gazu propan - butan

i oleju opałowego odbył się poza ewidencją to i sprzedaż tych wyrobów również odbyła się bez zachowania warunków pozwalającej na zastosowanie stawki obniżonej lub zerowej ze względu na przeznaczenie tych wyrobów do celów opałowych (olej opałowy) lub innych niż cele napędowe (gaz propan-butan). Materiał dowodowy nie wykazał, aby olej opałowy nabyty poza ewidencja, sprzedany został nabywcom na cele opałowe, gdyż podmiot nie posiada oświadczeń nabywców, świadczących o przeznaczeniu tego wyrobu. W związku z powyższym zgodnie z § 5 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), wobec ujawnionych ilości oleju opałowego należało zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.129 zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w przypadku gazu propan-butan organ powołał się na § 12 ust.1 pkt 4 i pkt 6 tego rozporządzenia, zgodnie z którym sprzedaż gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlegała opodatkowaniu wg stawki 450,00 zł za 1.000 kg gazu.

W związku z podjętymi ustaleniami, stwierdzono, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dokonano więc oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), ponieważ analiza każdej innej metody wymienionej w art. 23 § 3 o.p. wykazała brak możliwości jej zastosowania w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadniony uznał w szczególności zarzut przedawnienia. Wskazał, że [...] kwietnia 2007 r. wszczęte zostało dochodzenie karno-skarbowe w sprawie nieewidencjonowania przez skarżącego zakupów i sprzedaży niektórych wyrobów akcyzowych w roku 2003 i 2004. Zdaniem organu, wszczęcie tego dochodzenia w związku

z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego w niniejszej sprawie, ściśle wiąże się z powstaniem zobowiązania podatkowego w nowej, wyższej wysokości

niż to wynika ze składanych deklaracji dla podatku akcyzowego i stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z pozostałymi zarzutami odwołania dotyczącymi m.in. nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, posłużenia się wyciągami z protokołów zeznań świadków z innych postępowań, posłużenia się dowodami Wz pozyskanymi niezgodnie z prawem.

W skardze do Sądu, A. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1a, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. "c" ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego w zakresie określonym w decyzji, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów;

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do listopada 2003 r., mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu

z upływem 2008 r.;

3. art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów;

4. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, a w szczególności posłużenie się na potrzeby postępowania tzw. wyciągami z protokółów przesłuchania świadków z innych postępowań, pominięcie zaś tych treści zeznań świadków, które potwierdzały,

że zabezpieczone zapiski i formularze Wz nie stanowią jakiegokolwiek dowodu zdarzeń gospodarczych z udziałem tych osób, pominięcie wniosków strony

o przesłuchanie w trybie art. 199 o.p. w miejscu jego pobytu z uwagi na ciężki stan zdrowia;

5. art. 180 o.p., albowiem organ potraktował jako dowód w sprawie formularze Wz, pomimo niezgodnego z prawem sposobu ich pozyskania i włączenia

w poczet materiału dowodowego;

6. art. 121 § 1 o.p. gdyż swoje twierdzenia organ opiera o zeznania świadka W. S., pomija zaś te dowody, które wiarygodność całkowicie podważają, w tym przede wszystkim pomija wyniki kontroli z firmy "E" za lata 2003 - 2005, postanowienia o umorzeniu postępowań karnych za składanie fałszywych zeznań przez kierowców tej firmy i zeznania innych osób ze spółki "E";

7. art. 180 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięć na wątpliwym domniemaniu faktycznym, bowiem organ wnioski swoje stawia nie w oparciu

o właściwie oceniony materiał dowodowy lecz uprawdopodobnienie płynące

z dowolnej interpretacji zeszytów zabezpieczonych w firmie "P" oraz dokumenty WZ, do których to materiałów strona nie miała dostępu;

8. art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 o.p., bowiem organ nie wykazał w decyzji dlaczego odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych składanych pełnomocnika w trakcie postępowania;

9. art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p., poprzez przyjęcie założenia, iż prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe są nierzetelne i wadliwe pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, a w konsekwencji dokonanie

przez organy błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego,

tj. wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 o.p., które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone;

10. art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 o.p., poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów, wadliwe zakwestionowanie ksiąg podatkowych prowadzonych

przez skarżącego;

11. art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, czego konsekwencją było zdaniem skarżącego także naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też w pierwszej kolejności Sąd odniósł się właśnie do tego zarzutu uznając, że jest chybiony.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje jednak zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Przepis ten nie przewiduje powiązania wszczętego postępowania z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszeniu. Dopiero z dniem 1 września 2005 r. uczyniono w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. takie dodatkowe zastrzeżenie. Z treści art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) wynika, bowiem że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się jedynie przepis art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia. Zauważenia przy tym wymaga, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie ma znaczenia jak to próbuje wywodzić pełnomocnik skarżącego, przeciwko komu zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ustawodawca, bowiem w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., wyraźnie uzależnił zawieszenie biegu tego terminu jedynie od wszczęcia postępowania karnego lub postępowania

w sprawie (podkr. Sądu) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie zaś od przedstawienia zarzutów konkretnej osobie.

Z akt sprawy wynika, że [...] kwietnia 2007 r. Urząd Kontroli Skarbowej

w B. wszczął dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży gazu w 2003 i 2004 roku. Następnie, dochodzenie to zostało z dniem [...] lutego 2008 r. zawieszone, by po jego podjęciu postanowieniem z [...] października 2009 r. toczyć się już zgodnie z właściwością przed Prokuraturą Okręgową w B. (k. 28/1-28/8 tom. III akt adm.). Powyższe wskazuje, że z dniem wszczęcia dochodzenia, tj. [...] kwietnia 2007 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Wystąpiły zatem okoliczności przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i wbrew twierdzeniom skargi zobowiązanie to nie przedawniło się jeszcze.

Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać trzeba, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem

w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego

w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy,

czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy.

Ustalenia organów potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. W zakresie stwierdzonego pozaewidencyjnego obrotu paliwami, dowodami tymi są przede wszystkim zabezpieczone u skarżącego kartki zapisane odręcznym pismem o wymiarach 8,5 cm x 8,5 cm, wpięte i uporządkowane chronologicznie według dat (załącznik nr 9 do protokołu kontroli z [...] kwietnia 2009 r., tom III akt adm.). Na kartkach tych widnieją: data, ilość, rodzaj paliwa, cena oraz podpisy osób, które przyjęły zapłatę za dostarczony towar. Przeprowadzone przez organy postępowanie wykazało, że zdecydowana większość wspomnianych kartek dokumentuje dostawy paliwa od firmy "E", których to dostaw skarżący nie zaewidencjonował. Przekonuje o tym ekspertyza z zakresu badań dokumentów z [...] października 2008 r. sporządzona przez biegłego z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw. Biegły jednoznacznie stwierdził, że zapisy na badanych kartkach sporządził skarżący, a podpisy osób kwitujących odbiór gotówki zostały nakreślone przez, Panów: S. B., A. S., D. C. i J. R., którzy jak wynika z akt sprawy, byli zatrudnieni w spółce "E" w badanym okresie. Zasadnie, więc organ odmówił wiarygodności zeznaniom tych osób, jak też innego pracownika firmy "E" P. M. twierdzących, że dostawy z firmy "E" zawsze dokumentowane były fakturą VAT.

W świetle powyższego wiarygodne okazały się zeznania pracownika firmy "E" Pana W. S., który wskazał skarżącego jako odbiorcę paliw od spółki i opisał reguły dostaw na fakturę i bez faktury. Z jego zeznań wynika, że gdy paliwo było wydawane odbiorcom na podstawie jedynie dowodu Wz, taki dokument wystawiali sobie kierowcy, gdy nie posiadali faktur na cały towar w cysternie. Świadek ten zeznał, że Wz były fikcją, nigdy nie wracały do biura, a potrzebne były do ewentualnej kontroli drogowej. Na ocenę zeznań tego świadka nie mogą mieć wpływu podniesione przez stronę fakty wskazujące na jego konflikt firmą "E". Kluczowym w sprawie jest, że zeznania W. S. znajdują potwierdzenie w zabezpieczonych u skarżącego kartkach.

Powyższe ustalenia uprawniały organy do stwierdzenia, że pozostałe sześć zabezpieczonych kartek, również dokumentuje zakup przez skarżącego paliwa poza ewidencją, pomimo nie ustalenia kto był jego dostawcą. Identyczny sposób sporządzenia, pokwitowanie odbioru gotówki przez osoby dostarczające paliwo, dają podstawę do przyjęcia prawdziwości twierdzenia o wiarygodności tych kartek. Jest

to logiczne następstwo udowodnienia pozaewidencyjnego nabycia paliwa od firmy "E", co wykazane zostało w oparciu o pozostałe zabezpieczone kartki.

W świetle dowodów w postaci wspomnianych kartek i zeznań W. S. broni się w ocenie Sądu teza o zakupie przez skarżącego paliwa poza oficjalną ewidencją w ilościach wynikających z zabezpieczonych dowodów. Zwłaszcza, że wśród zabezpieczonych dokumentów znajdują się również kopie dowodów Wz dokumentujące dostawę paliwa do firmy skarżącego od spółki "E". Zapisy na Wz nr [...] z 31 lipca 2003 r. oraz nr [...] z 6 sierpnia 2003 r. są zgodne z kartkami oznaczonymi datami 31 lipca 2003 r. i 7 sierpnia 2003 r., co do ilości i rodzaju paliwa dostarczonego skarżącemu. Z kolei na dowodach Wz jako odbiorca paliwa wskazana została "Stacja Paliw K.", "Stacja Paliwa S. K.". Z ekspertyzy biegłego wynika ponadto, że zapis dotyczący sumarycznej wartości dostarczonego paliwa (wielkości [...]) na dowodzie Wz [...] nakreślił skarżący. Z kolei odbiór gotówki za to paliwa, co wynika z załączonych do dowodów Wz kartek, potwierdził pracownik "E" A. S. (zob. wnioski 1 i 6 opinii z [...] października 2008 r. - załącznik nr 34 do protokołu kontroli).

Ustaleń organów nie mogą podważać wyniki kontroli przeprowadzonej

u skarżącego przez Urząd Celny w Ł. w zakresie oleju opałowego i napędowego, udokumentowane protokołem kontroli z [...] listopada 2003 r. Skarżący nie korzystając z prawa do złożenia zastrzeżeń, nie kwestionował ustaleń zawartych w tym protokole.

Prawdą jest, że w protokole kontroli sporządzonym w rozpatrywanej sprawie zawarte zostało stwierdzenie, że w odniesieniu do etyliny uniwersalnej i oleju opałowego nie wystąpiły w 2003 r. różnice pomiędzy ilościami paliw zakupionych oraz ilościami paliw sprzedanych. Skarżący zdaje się jednak nie zauważać,

że stwierdzenie to dotyczyło rozliczenia ilościowego paliw, których zakup dokumentowały faktury VAT, czyli paliw, których obrót był przez skarżącego zaewidencjonowany.

Sąd podziela również pogląd organów dotyczący pozaewidencyjnego obrotu gazem propan-butan. W tej kwestii kluczowe są dowody w postaci zeznań pracowników i kierowców firmy "P" (A. G., M. R., K. L., A. Ł., K. B., C. O.

i A. K.) oraz zabezpieczone w tej firmie zeszyty oznaczone napisami "1", "2", "3" oraz "H", w których ewidencjonowano sprzedaż gazu w rozbiciu na udokumentowaną fakturami i paragonami fiskalnymi. Wymienione dowody pozwalają na stwierdzenie,

że w kontrolowanym okresie zakupiony poza ewidencją gaz, został przez skarżącego sprzedany bez stosownego udokumentowania. Z treści zeznań pracowników "P" wynika, że w firmie stosowano proceder sprzedaży gazu z cystern dla stacji paliw auto gaz na podstawie samych dokumentów Wz. Organy wykazały przy tym,

że jednym z kontrahentów tego podmiotu była firma skarżącego. Potwierdzają

to zeznania A. G., który stwierdził, że zapisy w zeszytach "K. S.", "S." dotyczą stacji paliw skarżącego. Również K. B. zeznał, że co najmniej raz dostarczał gaz do stacji paliw skarżącego.

W toku postępowania ujawniono dowód Wz nr [...] z 20 sierpnia

2003 r., dokumentujący dostawę gazu do odbiorcy oznaczonego "K" (załącznik nr 22/1 do protokołu kontroli - tom. III akt adm.). Zapisy na tym dokumencie pokrywają się z zapisami w poz. 113 zeszytu "2" (załącznik nr 23/44 do protokołu kontroli). Z kolei z innego zabezpieczonego dowodu Wz wynika jednoznacznie fakt nabycia gazu propan-butan przez skarżącego od firmy "P" (Wz nr [...] z 16 sierpnia 2003 r. wraz z pieczęcią stacji paliw skarżącego - załącznik nr 22/1 do protokołu kontroli).

Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem skarżacego, że dowody

w postaci dokumentów Wz pozyskano niezgodnie z prawem. Dowody te pozyskano

i zabezpieczono w trakcie przeszukania przeprowadzonego w miejscu zamieszkania skarżącego w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym. Dowody te zostały następnie włączone do akt niniejszego postępowania z zastosowaniem właściwej formy procesowej (postanowienia z [...] i [...] lutego 2008 r. - k. 68 i 72 tom

I akt adm.). Wbrew stanowisku skarżącego dokumenty Wz stanowią dowód

w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. Katalog dowodów wymieniony w art. 181 o.p. jest jedynie przykładowy, a przesłanką uznania środka dowodowego za dowód

w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. jest niesprzeczność z prawem. Ponadto

w przywołanym przepisie art. 181 o.p. jednoznacznie dopuszczono możliwość przeprowadzenia dowodu w postaci materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie można, więc uznać za nielegalne dowodów włączonych do akt niniejszego postępowania.

Mając na uwadze zebrane dowody Sąd nie stwierdza, aby wnioskowanie organu było sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Argumentacja dotycząca pozaewidencyjnego obrotu paliami i gazem propan-butan

przez skarżącego nie jest dowolna i znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Może natomiast zbadać czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok z 15 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 153/08, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl).

Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody, we wzajemnej łączności, pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że skarżący dokonywał pozaewidencyjnego nabycia paliw i gazu. W konsekwencji w pełni uzasadnione

i logiczne było stwierdzenie, że nastąpiła również pozaewidencyjna sprzedaż tego towaru. Tym samym Sąd nie stwierdza, aby doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Stronie zapewniono również możliwość czynnego udziału w czynnościach postępowania. Strona miała również możliwość zapoznania się z materiałem zgromadzonym w postępowaniu karno-skarbowym, który został włączony do akt niniejszego postępowania. Fakt nie przesłuchania skarżącego w charakterze strony nie zmienia oceny prowadzenia postępowania w zgodzie z art. 123 i art. 200 o.p. Trudno jest więc zarzucić,

że organy działały wbrew zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału

w postępowaniu, jak też, że naruszyły art. 199 o.p. Przepis ten stanowi

o uprawnieniu, a nie obowiązku organu do przesłuchania podatnika w charakterze strony. Naruszenie tego uregulowania następuje wówczas, gdy materiał dowodowy wskazuje na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu. Taka konieczność

w sprawie nie wystąpiła. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ponadto z akt sprawy wynika, że realizując wniosek o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, organ podjął próbę przeprowadzenia tego dowodu. Skarżący kilkakrotnie był zawiadamiany o możliwości przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. Nie stawiał się jednak

w wyznaczonych terminach, uzasadniając to złym stanem zdrowia.

Odnośnie odmowy przeprowadzenie szeregu wnioskowanych przez stronę dowodów wypowiedział się organ I instancji w postanowieniach z [...] czerwca 2007 r., z [...] sierpnia 2008 r., z [...] października 2008 r. i z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej uznał zasadność argumentacji tego organu, odwołując się do szczegółowego uzasadnienia postanowienia. Ponadto zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły, co już wyżej podkreślono na dokonanie ustaleń w zakresie pozaewidencyjnego obrotu paliwami i gazem przez skarżącego.

Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu paliwami

i gazem propan-butan skutkowały, stosownie do art. 193 § 4 o.p., nie uznaniem prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów

za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu paliw i gazu.

Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatnika, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli z [...] kwietnia 2009 r. (str. 44-45 i 60), do czego uprawnia art. 290 § 5 o.p.

W ocenie Sądu, organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw

do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna (k. 40 i nast. decyzji organu I instancji). Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. W tym zakresie należy mieć na względzie,

iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca

z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej

do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym,

że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko,

że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko

to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt

SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W tej sprawie, skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zabezpieczonych kartkach

i zeszytach, ryzyko to jest minimalne. Nie naruszono zatem art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 o.p. oraz art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p.

Decyzja organu odwoławczego nie narusza także zasady dwuinstancyjności. Dyrektor Izby Celnej nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji

I instancji, ale ponownie rozpoznał sprawę, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody

i wskazał, dlaczego nie uznaje za wiarygodne innych dowodów. Fakt, iż organ odwoławczy odnosi się do ustaleń oraz argumentacji organu I instancji nie stanowi

o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Skoro Dyrektor Izby Celnej w pełni podzielił stanowisko organu I instancji oznacza to, że doszedł ta takich samych wniosków

jak ten organ.

Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym. Jakkolwiek strona skarżąca nie sprecyzowała na czym konkretnie miałoby polegać w tej sprawie naruszenie przepisów u.p.t.u., podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ustępu 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a - 6. Podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi, a jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 36 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u.).

W przypadku oleju opałowego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe (zob. art. 35 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Prawodawca zobowiązał przy tym podatnika sprzedającego olej opałowy w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Jednocześnie określone zostały zasady wystawiania i pożądana treść takich oświadczeń (§ 6 ust. 1 pkt 2

i ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego). W przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 - 3 przepisy § 5 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio (por § 6 ust. 5 rozporządzenia), co oznacza zastosowanie przepisów, przewidujących wyższe stawki dla tych wyrobów akcyzowych.

Uregulowanie § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 94/08. Wyrokiem z 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP. Trybunał wskazał, że rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 37 ust. 2 u.p.t.u.

i miało na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu

ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził mechanizm kontroli rzeczywistego przeznaczenia. Rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń

o jego przeznaczeniu. Konsekwencją braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia, zgodnie z przepisami rozporządzenia jest zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale

nie dosłownie, zatem dopuszczalnym w granicach art. 217 Konstytucji jest tworzenie

w ustawach upoważnień umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień

w rozporządzeniu. Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in.

do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych

od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie

i udziela precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym, zatem ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać

do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. We wspomnianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zgodnie z art. 37 ust. 3 u.p.t.u. dopuszczalne jest, aby stawki akcyzy obniżone w drodze rozporządzenia mogły być wyrażone w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych w formach procentowych lub kwotowych, zaś kontrola, czy w konkretnej sytuacji stawka z rozporządzenia nie przekracza stawki ustawowej należy do sądów administracyjnych w toku kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych.

Orzekający w tej sprawie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., stawki akcyzy wynoszą u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla paliw do silników (załącznik nr 6 poz. 1) - 80% w stosunku do ceny sprzedaży. Olej opałowy jest natomiast wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 do ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Olej opałowy należy zaliczyć do tej pozycji jako produkt rafinacji ropy naftowej (zob. np. prawomocny wyrok WSA

w Białymstoku z 19 lipca 2007 r., I SA/Bk 395/06, opubl na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższą stawkę ustawową do tej ustalonej kwotowo

w rozporządzeniu z 22 marca 2002 r., a w tej sprawie wynoszącej 1.129 zł/1000 litrów (załącznik Nr 1 poz. 11 pkt 5 rozporządzenia w zw. z § 5 pkt 1

w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia), Sąd nie stwierdził aby stawka przewidziana

w rozporządzeniu przekroczyła w rozpatrywanej sprawie stawkę ustawową,

co świadczyłoby o naruszeniu ustawy.

Gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych również jest wyrobem akcyzowym (załącznik Nr 6 do u.p.t.u., poz. 21). Wobec stwierdzonego pozaewidencyjnego obrotu gazem propan-butan i niezapłacenia przez skarżącego akcyzy od tego wyrobu, organy prawidłowo zastosowały przepisy rozporządzenia

z 22 marca 2002 r. stanowiące, że sprzedaż gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlega opodatkowaniu wg stawki kwotowej 450,00 zł za 1.000 kg gazu (załącznik nr 1 rozporządzenia, poz. 26).

Z tych powodów nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 2 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1a, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. "c" u.p.t.u.

Jako, że organy nie naruszyły prawa, skargę jako bezzasadną

oddalono na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).