Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 663/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1235/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1235/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było uznanie przez organy, że nabywając i sprzedając pojazdy mechaniczne (nabycie od czerwca 2002 r. do lipca 2007 r. 17 pojazdów, sprzedaż 14 z nich od stycznia 2003 r. do października 2007 r. i 2 kolejnych w 2008 r., już w trakcie postępowania podatkowego) skarżący prowadził działalność gospodarczą i występował w charakterze podatnika VAT. Rozstrzygając tak organy nie uwzględniły argumentacji skarżącego, że jego działania stanowiły realizację życiowej pasji.

1.3. Wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., I SA/Łd 101/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, dopatrując się uchybień proceduralnych w zakresie niewyjaśnienia, czy skarżący oprócz pojazdów, które sprzedał, posiadał samochody, których używał jako osoba fizyczna do celów prywatnych. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r., I FSK 1341/11, uchylił wyrok WSA z 17 maja 2011 r., nie podzielając jego oceny co do naruszenia przepisów postępowania przez organ. NSA wskazał m.in., że zgodnie z doświadczeniem życiowym ilość zakupionych przez skarżącego samochodów i częstotliwość ich sprzedaży nie wskazują na zaspokajanie w ten sposób potrzeb własnych skarżącego. NSA podzielił też dokonaną przez organ wykładnię przepisów prawa materialnego oraz sposób ich zastosowania w zakresie uznania sprzedaży samochodów przez skarżącego za działalność gospodarczą i stwierdzenia, że argument skarżącego o realizacji pasji życiowej nie znalazł potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przekazując sprawę WSA do ponownego rozpoznania NSA zlecił temu Sądowi ocenę, czy analiza okoliczności faktycznych i ustalenia organu są okolicznościami istotnymi w aspekcie przesłanek z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), a więc czy sprzedaż następuje w celu uzyskania stałych dochodów, z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w szczególności czynników wskazujących na zamiar dokonywania transakcji w sposób powtarzalny.

1.4. Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, obecnie zaskarżonym wyrokiem, oddalił skargę strony. Odwołując się do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") Sąd podkreślił, że wiążąca dla rozstrzygnięcia sprawy jest dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawidłowości przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego i wyjaśniającego, ocena okoliczności faktycznych sprawy oraz wykładnia przepisów prawa materialnego, a w świetle oceny prawnej zawartej w wyroku NSA należało skargę uznać za niezasadną.

1.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wynika, iż pojazdy zakupione przez skarżącego były przez niego naprawiane, a następnie odsprzedawane z zyskiem. Wielokrotność transakcji towarami tego samego rodzaju oraz porównanie cen zakupu i sprzedaży pozwalała na stwierdzenie, że czynności te wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Okolicznością bezsporną było, że podatnik prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, polegającą na handlu samochodami, posiadając niezbędną wiedzę i zaplecze techniczne. Wobec podatnika organy wydały decyzje dotyczące podatku VAT za okres od 2004 r. do 2008 r. i ustalono, że łącznie w tym okresie podatnik nabył kilkanaście pojazdów, które były sprzedawane z zyskiem. Z wyjaśnień złożonych przez samego podatnika wynikało, że żadnego z nabytych pojazdów nie zaliczył do kategorii samochodu używanego na potrzeby wyłącznie osobiste - zeznał on mianowicie, że wszystkie zakupione samochody były używane do celów osobistych.

W okresie od 2 stycznia 1998 r. do 15 listopada 2001 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko w zakresie sprzedaży pojazdów mechanicznych oraz obsługi i napraw pojazdów mechanicznych. W tym zakresie zarejestrowany był jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (od 2 lutego1998 r. do 1 grudnia 2001 r.), natomiast od 13 września1996 r. do chwili obecnej prowadzi również działalność gospodarczą jako wspólnik w spółce cywilnej zajmującej się handlem nowymi i używanymi częściami samochodowymi. Już z tego faktu w ocenie Sądu wynika, że chociaż nabycie, a następnie odsprzedaż konkretnych pojazdów miała miejsce także w czasie po wyrejestrowaniu własnej działalności gospodarczej prowadzonej w tym samym zakresie, to skarżący powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a działalność ta powinna być opodatkowana tym podatkiem. W toku postępowania podatkowego skarżący nie obalił tego twierdzenia, a wszelkie podnoszone przez niego polemiczne zarzuty zostały skutecznie podważone przez organy podatkowe.

Organy wskazały na konkretne i istotne okoliczności potwierdzające tezę, że sporne transakcje stanowiły działalność handlową. Profesjonalnie zorganizowany charakter sprzedaży aut, poprzedzony był przywróceniem ich do stanu używalności. Wobec takich ustaleń nie można według Sądu przypisać organom działania sprzecznego z zasadami logiki i życiowego doświadczenia przy ocenie ustalonych faktów.

W rozpatrywanej sprawie, patrząc przez pryzmat doświadczenia życiowego, zarówno ilość zakupionych samochodów, jak i częstotliwość ich sprzedaży, nie wskazuje zdaniem Sądu na zaspokajanie potrzeb własnych skarżącego, trafnie więc organy zastosowały art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz dokonały jego prawidłowej wykładni.

W ocenie Sądu nie było konieczne ustalenie, czy podatnik oprócz pojazdów, które sprzedał poza prowadzoną działalnością gospodarczą, posiadał również inne samochody, których używał jako osoba fizyczna do celów prywatnych. Dla przyjęcia, że podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wystarczające jest ustalenie, że działanie polegające na kupnie samochodów używanych, ich naprawa oraz sprzedaż z zyskiem pozwala na stwierdzenie, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Sąd stwierdził, że słusznie uznano, iż prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej nie wyłącza możliwości prowadzenia takiej działalności w jakiejkolwiek innej formie organizacyjnej, np. osoby fizycznej, tak jak zresztą działo się w przypadku skarżącego już wcześniej. Dokonywanie sprzedaży pojazdów przez skarżącego w ramach spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, nie oznacza, że nie może on dokonywać sprzedaży na własne nazwisko, a okoliczności sprawy dowodzą, że w tym przypadku tak właśnie było.

Sąd zaznaczył, że z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż elementem istotnym dla ustalenia, czy czynność podlega opodatkowaniu i osoba działa w charakterze podatnika, jest ustalenie zamiaru, w którym działa podatnik, natomiast postępowanie przeprowadzone przez organy w sposób jednoznaczny pozwalało stwierdzić, że zamiarem skarżącego nie był zakup samochodów w celu zaspokojenia wyłącznie celów osobistych, a ich naprawa przeprowadzona była celem zwiększenia ich wartości rynkowej i miała powodować sprzedaż z zyskiem.

Zdaniem Sądu nie można też w sprawie pominąć przesłanek wynikających z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz okoliczności, że podatnik prowadził działalność w formie spółki cywilnej, której przedmiotem działalności był handel używanymi samochodami.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że sprzedaż samochodów przez skarżącego stanowiła działalność gospodarczą, zaś skarżący występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Świadczą o tym czynności zakupu i sprzedaży na własny rachunek, których skarżący dokonywał w sposób częstotliwy (ilość sprzedanych pojazdów) oraz zorganizowany, gdyż posiadał stosowne urządzenia do naprawy oraz odpowiednie warunki lokalowe i parkingowe, a z racji prowadzonej działalności w ramach spółki cywilnej dysponował również wiedzą o potencjalnych nabywcach. W okresie od czerwca 2002 r. do lipca 2007 r. skarżący posiadał od 2 do 6 pojazdów w jednym czasie, a sprzedając jeden nabywał następne. Subiektywne przekonanie skarżącego, że wykonywane przez niego czynności stanowią realizacją pasji życiowej, nie znalazło więc potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a organy trafnie uznały, że skarżący dokonywał sprzedaży samochodów działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podsumowując swe rozważania Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i zastosowania prawa materialnego, gdyż wszystkie istotne okoliczności z punktu widzenia przesłanek określonych w tym przepisie zostały w sposób wystarczający udowodnione i uzasadnione.

Końcowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń w sprawach skarżącego, przy czym dotyczyły one podobnego, a nawet wręcz identycznego stanu faktycznego i prawnym.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

• art. 190 P.p.s.a. i w konsekwencji nierozpoznanie samodzielnie skargi na decyzję organu podatkowego, poprzez oparcie się na ocenie stanu faktycznego i materiału dowodowego w sprawie dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny i wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jest to wynikiem związania wykładnią dokonaną przez NSA w sytuacji, gdy zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd meriti nie jest związany oceną dotyczącą stanu faktycznego;

• art. 141 § 3 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy poprzez:

- uznanie, że skarżącemu nie można dać wiary w zakresie twierdzenia, że pojazdy były użytkowane w celach prywatnych,

- niezrozumiałe odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 15 u.p.t.u. poprzez wskazanie, że przepis ten nie został naruszony, gdyż ustalone zostało, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w przedmiotowym zakresie w sytuacji, gdy to właśnie kwestia oceny, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą, jest przedmiotem zaskarżenia w odniesieniu do art. 15 u.p.t.u., co czyni argumentację Sądu niezrozumiałą i niepoddającą się kontroli instancyjnej,

- uznanie, że działania skarżącego wykraczały poza normalny sposób korzystania z pojazdów i ich eksploatacji w sytuacji, gdy działania polegające na naprawie pojazdów i ich utrzymaniu w należytym stanie niczym nie różnią się od działań każdego z użytkowników jakiegokolwiek pojazdu, postępującego racjonalnie,

- uznanie, wbrew twierdzeniom skarżącego, że nie nabywał on pojazdów w celu ich używania przez bliżej nieokreślony okres, przy jednoczesnym niewskazaniu, na jakim w tym zakresie Sąd oparł się dowodzie,

- całkowicie mylne ustalenie, że argumentacja skargi w zakresie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. dotyczyła wyłącznie kwestii częstotliwości i zamiaru, z pominięciem kluczowego zarzutu skarżącego, tj. że wszystkie opisanie pojazdy wykorzystywał jako osoba fizyczna w swoich sprawach osobistych, co powoduje, że są one wyłączone z opodatkowania VAT, co Sąd meriti pominął,

- całkowicie niezrozumiałe uznanie, że w skardze nie zakwestionowano, iż całokształt okoliczności towarzyszących dokonywaniu przez skarżącego sprzedaży samochodów wskazuje na istnienie zamiaru wykonywania tych czynności częstotliwie, a tym samym wykonywanie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy zarzuty kwestionujące te ustalenia są istotą skargi do WSA, znajdując odzwierciedlenie w każdym z zarzutów skargi, a w szczególności w zarzucie opisanym pod pierwszym myślnikiem strona druga petitum skargi,

- całkowite pominięcie, że strona w skardze wyraźnie zarzuca naruszenie przepisów postępowania administracyjnego w zakresie zaniechania inicjatywy dowodowej co do rzeczywistego wykorzystania przez skarżącego pojazdów i dowolne uznanie, bez poparcia w materiale dowodowym, że skarżący nie przeznaczył przedmiotowych pojazdów na cele prywatne, co czyni całkowicie niezrozumiałą argumentację Sądu zawartą na stronie 18 zaskarżonego wyroku;

2) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że elementami determinującymi stwierdzenie, iż skarżący miał zamiar wykonywać częstotliwie sprzedaż pojazdów, a więc, że w tym zakresie prowadził działalność gospodarczą, są "częstotliwość i przedmiot transakcji" w sytuacji, gdy o zamiarze częstotliwego prowadzenia działalności można mówić, gdy istnieje chęć, wola powtarzalnego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności, przy czym okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania, nie w okresie późniejszym, a nadto, że dla oceny zamiaru istotne jest także zbadanie, czy skarżący przeznaczył dane przedmioty do wykorzystania na cele osobiste.

Na podstawie art. 191 P.p.s.a. strona zaskarżyła również wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podczas rozprawy w dniu 22 listopada 2012 r. postanowienie w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku o zwrócenie się przez Sąd do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, zarzucając temu postanowieniu naruszenie art. 267 TfUE poprzez niezwrócenie się z przedstawionymi WSA pytaniami prejudycjalnymi, mimo że w sprawie, w zakresie wskazanym w przedstawionych przez skarżącego pytaniach konieczne jest dokonanie wykładni aktów prawa wspólnotowego przez instytucję UE, tj. w szczególności wykładni treści art. 2 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa") oraz art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112").

2.2. Strona wniosła o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 267 TfUE, do Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i udzielenie przez Trybunał w tym trybie odpowiedzi na pytania:

1) czy art. 2 VI Dyrektywy oraz art. 2 Dyrektywy 112 pozwalają na przyjęcie, że określone transakcje sprzedaży towarów podlegają VAT wyłącznie w oparciu o ustalenie organu, iż podatnik dokonywał transakcji danego rodzaju, dotyczących podobnych przedmiotów, w sposób powtarzalny, częstotliwy, na własny rachunek, z pominięciem ustalenia, czy i który ze sprzedawanych przedmiotów podatnik zdecydował się zachować do użytku osobistego,

2) czy art. 2 VI Dyrektywy oraz art. 2 Dyrektywy 112 pozwalają na przyjęcie, że wszystkie dokonane przez podatnika transakcje zakupu i sprzedaży pojazdów podlegają VAT w sytuacji, gdy pojazdy objęte tymi transakcjami są wszystkimi, bez wyjątku, pojazdami nabytymi przez podatnika w danym okresie, a podatnik wskazuje, że z pojazdów tych korzystał osobiście, jak i korzystali z nich członkowie jego rodziny,

3) czy art. 2 VI Dyrektywy oraz art. 2 Dyrektywy 112 pozwalają na przyjęcie, że dana osoba działa jako podatnik VAT w odniesieniu do sprzedaży przedmiotów, jeżeli sprzedawany przedmiot służyłby podatnikowi nie wyłącznie do celów osobistych,

4) czy z art. 2 VI Dyrektywy oraz art. 2 Dyrektywy 112 wynika dla organów podatkowych państwa członkowskiego przy ustalaniu, czy dana transakcja podlega VAT, obowiązek każdorazowego badania danej konkretnej transakcji i ustalenia, czy dana konkretna transakcja sprzedaży dotyczy składnika majątku podatnika, którą zdecydował się on zachować do użytku osobistego, czy nie, i czy w związku z tym działa on jako podatnik w rozumieniu art. 2 każdej z tych dyrektyw, czy też wystarczające jest ustalenie, że skoro podatnik dokonywał transakcji określonego rodzaju w danym okresie i były to czynności dokonywane częstotliwie, powtarzające się, z których podatnik osiągał zysk, to nie istnieje konieczność stwierdzenia, czy dana osoba działała w charakterze podatnika i można pominąć kwestię, czy podatnik dokonywał sprzedaży przedmiotów, które uprzednio zdecydował się zachować do użytku osobistego,

5) czy okolicznościami istotnymi przy ustalaniu, czy dana osoba działa przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotów, jako podatnik VAT zgodnie z art. 2 VI Dyrektywy oraz art. 2 Dyrektywy 112 są kwestie sposobu wykorzystania danego przedmiotu przez daną osobę i jego rodzinę, i okresu, w którym z pojazdu dana osoba i jego rodzina korzystała.

Z ostrożności, z uwagi na to, że podjęcie decyzji o sformułowaniu wniosków o uchylenie albo o zmianę zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie może nastąpić dopiero po przedstawieniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi na pytania prejudycjalne, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 P.p.s.a. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez orzeczenie, że Naczelny Sąd Administracyjny uchyla decyzję organów obu instancji, oraz o zasądzenie kosztów procesu z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że oparcie się przez Sąd pierwszej instancji w całości na ocenie stanu faktycznego i materiału dowodowego dokonanej przez NSA jest sprzeczne z art. 190 P.p.s.a., gdyż ocena taka nie jest wykładnią przepisów prawa. Zdaniem strony uwzględniając treść wyroku NSA w zakresie przepisów prawa Sąd pierwszej instancji powinien był dokonać własnej oceny stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza że ocena dokonana przez NSA jest nieprawidłowa i sprzeczna z wykładnią art. 15 ust. 2 u.p.t.u., która musi być dokonywana w zgodności z przepisami prawa unijnego, w szczególności art. 2 VI Dyrektywy i art. 2 Dyrektywy 112. Konieczność dokonania wykładni przepisów wspólnotowych była przyczyną złożenia wniosku o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi, który został przez WSA oddalony z niezrozumiałym dla skarżącego wskazaniem, że pytania dotyczą stanu faktycznego. Strona podkreśliła równocześnie, że Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd, od którego orzeczenia w polskim systemie prawa nie przysługuje środek zaskarżenia, jest zobowiązany do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym.

2.4. Zdaniem strony art. 15 u.p.t.u. jest niezgodny z art. 2 VI Dyrektywy i Dyrektywy 112, w związku z czym skarżący powołuje się na bezpośredni skutek wskazanych przepisów wspólnotowych, z których jasno wynika konieczność każdorazowego badania, czy dana osoba działa w charakterze podatnika.

2.5. W ocenie strony Sąd błędnie uznał, że skarżącemu nie można dać wiary w zakresie twierdzenia, że pojazdy były użytkowane w celach prywatnych i nie wskazał, z czego taki wniosek wyprowadza. Według strony nie można przyjąć, że działania skarżącego wykraczały poza normalny sposób korzystania z pojazdów, a twierdzenie Sądu w tym zakresie jest sprzeczne z zeznaniami skarżącego.

2.6. Strona podniosła, że Sąd błędnie ustalił, iż strona nie kwestionowała określonych aspektów wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. czy nie zarzucała naruszenia przepisów postępowania administracyjnego.

2.7. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że w związku z wyrokiem NSA jest zwolniony z dokonywania jakichkolwiek ustaleń i odniesienia się do zarzutów skargi, co doprowadziło do nierozpoznania przez Sąd samodzielnie zarzutów skargi, w tym w zakresie oceny stanu faktycznego, co do której Sąd nie był związany wykładnią NSA.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując, że zarzuty kasacyjne są niezasadne, a skarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności powinien zostać rozpoznany zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a., gdyż to ten przepis determinował podjęte przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie.

4.2. Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z 27 czerwca 2012 r., I FSK 1341/11, tenże Sąd, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W świetle art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie zaś zdanie skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu II instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2011 r., I FSK 1161/10).

Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe. Związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię Naczelnego Sądu Administracyjnego, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 P.p.s.a. może doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

4.3. W powołanym wyroku wydanym w sprawie I FSK 1341/11, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stwierdził, że sprzedaż samochodów przez skarżącego stanowiła działalność gospodarczą, a skarżący występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na okoliczności, że dokonywał zakupu i sprzedaży na własny rachunek, czynił to w sposób częstotliwy (ilość sprzedanych pojazdów) oraz zorganizowany (gdyż posiadał stosowne urządzenia do naprawy oraz odpowiednie warunki lokalowe i parkingowe), a z racji prowadzonej działalności w ramach spółki cywilnej posiadał również wiedzę o potencjalnych nabywcach. Sąd ten wskazał również, że Sąd pierwszej instancji pominął istotny element przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., z którego wynikało, że istotnym dla ustalenia, czy czynność podlega opodatkowaniu i osoba działa w charakterze podatnika jest ustalenie zamiaru, w którym działa podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał również oceny prawnej przepisów prawa procesowego. W zakresie art. 153 P.p.s.a. stwierdził, że brak wskazania przez Sąd pierwszej instancji kryteriów jakimi winny posłużyć się organy podatkowe w celu ustalenia podziału na samochody używane wyłącznie dla celów osobistych, a samochody używane w celach niezgłoszonej działalności gospodarczej, czynił wytyczne sądu pierwszej instancji niewykonalnymi, co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia art. 153 P.p.s.a. Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczących art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. NSA wyjaśnił, że nie jest wystarczające stwierdzenie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad wyrażonych w tych przepisach, bez wytknięcia konkretnych błędów w przeprowadzonym postępowaniu.

4.4. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisu art. 190 P.p.s.a. oraz wyjaśnił jego znaczenie. Sąd ten następnie uwzględnił swoje związanie oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2012 r., I FSK 1341/11. Należy uznać, że Sąd w sposób prawidłowy, zgodnie z dyspozycją art. 190 P.p.s.a., dostosował się do przedstawionej oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że ten oparł się na ocenie stanu faktycznego dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, co naruszało art. 190 P.p.s.a. Odnosząc się to takiej argumentacji wyjaśnić należy, że Sąd pierwszej instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni Naczelnego Sąd Administracyjnego. Jedna z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego (por Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2013, s. 675). W niniejszej sprawie nie doszło do zmiany stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne, które przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, były tożsame z tymi, które były przedmiotem pierwotnego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Z niezmienionych ustaleń wynikało, że pojazdy zakupione przez skarżącego były przez niego naprawiane, a następnie odsprzedawane z zyskiem; że samochody miały wcześniej chętnego na zakup; że podatnik prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, polegającą na handlu samochodami, posiadając niezbędną wiedzę i zaplecze techniczne.; w okresie od 2 stycznia 1998 r. do 15 listopada 200 1r. skarżący prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko w zakresie sprzedaży pojazdów mechanicznych oraz obsługi i napraw pojazdów mechanicznych. Dokonanie, tak jak tego oczekuje pełnomocnik strony, odmiennej kwalifikacji okoliczności faktycznych, od tej, którą zaprezentował Sąd pierwszej instancji, nie respektowałoby związania przez Sąd pierwszej instancji omówioną wyżej oceną prawną. Jak już wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1341/11, dokonał oceny prawnej przepisu prawa materialnego jak i procesowego. Sąd pierwszej instancji obowiązany był ją zastosować w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy.

4.5. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zastosował się do wykładni art. 15 ust. 1 - 2 u.p.t.u. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie było więc podstaw do dokonywania ponownej wykładni tego przepisu. Jak trafnie wyjaśnił w jednym ze swych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny: zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine P.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2011 r., I FSK 1161/10).

Z tych samych powodów brak było podstaw do wystąpienia z zawartymi w skardze kasacyjnej pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości. Wykładni art. 15 u.p.t.u. w niniejszej sprawie dokonał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1341/11, a rozpatrujący obecną skargę kasacyjną Sąd nie dostrzega przy tym, by była ona sprzeczna z powoływanym przez pełnomocnika strony art. 2 VI Dyrektywy, określającym zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

4.6. Niezasadny był też zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 3 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uzasadnił naruszenie tego przepisu błędną oceną zebranego w sprawie stanu faktycznego. Twierdzenie to w żaden sposób nie przystoi jednak do treści art. 141 § 3 P.p.s.a., który to wskazuje, że odmowa sporządzenia uzasadnienia wyroku następuje postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym. Tak sformułowany zarzut nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do niego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się czy też precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Obowiązkiem wnoszącego środek zaskarżenia jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2119/12).

4.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, po myśli art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.