Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 37/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi K.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej K.J. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualną interpretacją z [...] listopada 2020 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko K. J. – zwanej dalej skarżącą, odnośnie wykładni przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez nią nieruchomości.

Występując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym jest właścicielką trzech niezabudowanych działek: nr 3648/1 o powierzchni 0,3958 ha, nr 3648/2 o powierzchni 0,3172 ha, objętych księgą wieczystą nr 1Z[.]/8, a także działki nr 3648/3 o powierzchni 1,4543 ha, objętej księgą wieczystą nr 1Z/[.]/1, położonych w R., obręb [.] P. II. Wymienione wyżej nieruchomości gruntowe stanowią tereny niezabudowane, ugorowane, utrzymywane w dobrej kulturze rolnej. Skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości w drodze otrzymanej od matki darowizny w dniach: 4 lipca 2002 r. (dz. nr 3648/1, 3648/2) oraz 6 lipca 2005 r. (dz. nr 3648/3). Działki te stanowiły gospodarstwo rolne należące do jej dziadków, a następnie rodziców. Skarżąca pracowała w tym gospodarstwie od 15 roku życia. Od kilkunastu lat ponosi koszty związane z własnością działek tj.: opłaca należne od nich podatki, utrzymuje grunty w dobrej kulturze rolnej.

Od momentu nabycia do chwili obecnej opisane wyżej nieruchomości nie były wykorzystywane przez skarżącą w celach zarobkowych, nie były też przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych odpłatnych ani nieodpłatnych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze. Wykorzystywane są one natomiast przez skarżącą w niewielkiej części, dla potrzeb uprawy warzyw i owoców, prowadzonej przez nią wyłącznie dla własnych potrzeb, a także w celach prywatnych (rekreacyjnych). W pozostałej części stanowią one niewykorzystywane przez nią, ale regularnie koszoną łąkę oraz grunt orny.

Od momentu nabycia działek skarżąca ponosi koszty utrzymania nieruchomości w stanie niezmienionym (niepogorszonym), w postaci koszów ich regularnego koszenia. W latach 2004-2015 otrzymywała za działki będące przedmiotem wniosku dopłaty bezpośrednie, do gruntów stanowiących trwałe użytki zielone.

W 2011 r. działki należące do skarżącej uzyskały dostęp do sieci kanalizacyjnej, jednakże odbyło się to bez inicjatywy właścicielki, dzięki inwestycji realizowanej przez miasto. Wyraziła bowiem zgodę gminie na nieodpłatne przeprowadzenie sieci kanalizacyjnej przez swoje działki, uzyskując, niejako przy okazji, dostęp do tej sieci. Skarżąca nie poniosła na ten cel nakładów finansowych. Przedmiotowe grunty nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a skarżąca nie inicjowała też działań w tym zakresie.

Skarżąca planowała natomiast rozdysponować część nieruchomości na rzecz trójki swoich dzieci, w celu realizacji ich potrzeb mieszkaniowych. Odwiedzając, w dniu 26 września 2014 r., Biuro Rozwoju Miasta R. skarżąca uzyskała informację, że tereny o którym mowa, zostały objęte, bez jej wiedzy, projektem studium uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego, w którym przewidziano, że poprzez działki nr 3648/1, 3648/3 i 3648/2, ukośną linią, w kierunku ze wschodu na zachód, będzie przebiegać droga KDL, a przez działkę 3648/1, dodatkowo, również ukośną linią, w kierunku z południa na północ planowana jest droga łącząca inną, szerokopasmową drogę ze wspomnianą drogą KDL. Ponadto na działce nr 3648/2 i części działki nr 3648/3, od strony zachodniej, zaprojektowano tereny zielone. Na pozostałej części zaplanowano budownictwo wielorodzinne. Skarżąca po uzyskaniu tej informacji podjęła próby zmiany/modyfikacji tego studium, zbulwersowana okolicznością, iż miasto zaplanowało jej nieruchomość przedzielić "na ukos" inwestycją drogową, a część nieruchomości przeznaczyć pod tereny zielone i budownictwo wielorodzinne, zatem w drastyczny sposób naruszając jej prawo własności i prawo do dysponowania swoją nieruchomością, w sposób sprzeczny z potrzebami rodziny, niezrozumiały i nieakceptowalny przez nią (zamiast np. wzdłuż naturalnej granicy działek). Z uwagi na okoliczność, iż osobiste wizyty w urzędzie oraz pisma składane w tym zakresie do Biura Rozwoju Miasta R. nie przyniosły efektów, skarżąca zdecydowała się wystąpić z wnioskami o warunki zabudowy na 15 domów jednorodzinnych, rezerwując (pozostawiając) miejsce na drogę wzdłuż granicy swoich działek. Po 3 latach starań w tym zakresie, uzyskała pozytywne decyzje o warunkach zabudowy, niemniej jednak w studium przebieg drogi został tylko nieznacznie zmodyfikowany, natomiast na sąsiedniej nieruchomości, przy ul. P., w pasie planowanej drogi, właściciele działki uzyskali warunki zabudowy, następnie pozwolenie na budowę i wybudowali dom jednorodzinny. Również przeznaczenie terenu pod cele użyteczności publicznej nie uległo zmianie. Nadmienić też należy, że uzyskanie pozytywnych decyzji o warunkach zabudowy rozciągnęło się w czasie, gdyż rozpatrzenie części spraw organ zawiesił na czas nie dłuższy niż 9 miesięcy z uwagi na to, iż teren objęty wnioskami znajduje się na obszarze, dla którego opracowywany jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Ponieważ w okresie zawieszenia postępowania Rada Miasta nie uchwaliła tego planu, podjęto postępowania w sprawach i zakończono je odmownie ze względu na planowane inwestycje drogowe, tereny zielone oraz zabudowę wielorodzinną. Po uzyskiwaniu kolejnych negatywnych decyzji, skarżąca odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Złożone przez nią odwołania zostały uwzględnione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w szczególności z uwagi na okoliczność, iż organ pierwszej instancji rozpatrując sprawę wziął pod uwagę, że teren, na którym skarżąca chciała uzyskać warunki zabudowy, jest przewidziany jako teren pod publiczną inwestycję drogową, co Samorządowe Kolegium Odwoławcze odczytało jako intencję utworzenia rezerwy terenowej pod przyszłą inwestycję publiczną, do czego brak podstaw w przepisach prawa.

Uzyskanie przedmiotowych warunków zabudowy było znacznie rozciągnięte w czasie, również z tego powodu, iż skarżąca podejmowała czynności w tym zakresie samodzielnie (a nie posiada ona specjalistycznego wykształcenia ani doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami oraz związanych z tym obrotem procedur administracyjnych), bez korzystania usług profesjonalistów. Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy skarżąca nie dokonała podziału działek, nie podjęła też aktywnych działań celem uzbrojenia terenu, wytyczenia dróg wewnętrznych, ogrodzenia terenu oraz zmiany przeznaczenia gruntów (nieruchomości widnieją nadal w rejestrze gruntów jako działki rolne). Usiłowała natomiast (w latach 2017-2018) sprzedać część działki objętej warunkami zabudowy na dom jednorodzinny, zamieszczając dwa bezpłatne ogłoszenia w lokalnym internetowym portalu ogłoszeniowym, które cieszyły się znikomym zainteresowaniem i w wyniku których nie znalazł się żaden nabywca. Skarżąca podkreśliła, iż w celu tej sprzedaży nie podjęła działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, nie korzystała też z usług podmiotów zajmujących się profesjonalnie pośrednictwem w obrocie nieruchomościami.

Skarżąca zaznaczyła, że nie zamierzała wówczas sprzedać całości działek: nr 3648/1, nr 3648/2 i nr 3648/3, część z nich planowała bowiem przeznaczyć na potrzeby mieszkaniowe swoje oraz swojej rodziny.

Nieruchomościami skarżącej zainteresował się podmiot prowadzący działalność o charakterze deweloperskim, który zamierza na działce sąsiedniej zrealizować inwestycję budowlaną, w związku z którą zawarł 4 przedwstępne umowy sprzedaży z właścicielami działek sąsiadujących z działkami należącymi do skarżącej. O zamiarze sprzedaży działek przez skarżącą deweloper dowiedział się od właścicieli sąsiednich nieruchomości. Podmiot ten wyraził także chęć zakupu wszystkich działek będących przedmiotem niniejszego wniosku, celem realizacji własnej inwestycji budowlanej (budynku wielorodzinnego mieszkalno-usługowego).

Skarżąca zawarła z nim, w dniu 4 września 2020 r., przedwstępną umowę sprzedaży. Warunkiem dokonania transakcji sprzedaży przedmiotowych działek jest uzyskanie przez przyszłego nabywcę stosownych decyzji administracyjnych, które umożliwią mu realizację planowanej przez niego inwestycji, w związku z tym w umowie przedwstępnej dokonanie transakcji sprzedaży działek uzależniono od uzyskania przez przyszłego nabywcę prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej.

Aby umożliwić przyszłemu nabywcy uzyskanie decyzji administracyjnych w tym zakresie, skarżąca w umowie przedwstępnej udzieliła mu pełnomocnictwa i zgody na dysponowanie będącymi przedmiotem tego wniosku nieruchomościami dla celów budowlanych kupującego, na reprezentowanie przed wszystkimi osobami, urzędami we wszystkich sprawach związanych z uzyskiwaniem przez kupującego decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę.

Skarżąca podkreśliła, że nie będzie ponosić żadnych nakładów w tym zakresie, a na przyszłego nabywcę nie zostaną przeniesione prawa wynikające z uzyskanych przez skarżącą decyzji o warunkach zabudowy domków jednorodzinnych.

Poza działkami, mającymi być przedmiotem sprzedaży, opisanymi w niniejszym wniosku, skarżąca jest współwłaścicielką ułamkowej części działki, na której posadowiony jest budynek wielorodzinny, w którym mieści się jej mieszkanie współwłasnościowe oraz jest właścicielką działki nr 3649/1, nabytej w drodze darowizny od matki i ciotki (sąsiadującej z działkami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku). Pozostałych posiadanych przez siebie nieruchomości (nieobjętych zakresem przedmiotowych niniejszego wniosku) skarżąca nigdy nie wykorzystywała w celach zarobkowych i aktualnie nie zamierza ich sprzedawać (na dz. nr 3649/1 zamierza wybudować dom jednorodzinny dla własnych potrzeb, część działki jest wykorzystywana jako ogród, w dalszej perspektywie również sad).

Obecnie dostęp do drogi publicznej z działek będących przedmiotem wniosku możliwy jest dzięki ustanowionym stosownym służebnościom gruntowym prawa przejazdu i przechodu przez kilka działek w tym m.in. działkę nr 3649/1 będącą własnością skarżącej, ustanowionymi przed nabyciem przez nią nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku, następnie modyfikowanymi z urzędu m.in. w związku z podziałem jednej z działek przez które służebność przebiega. W wyniku umowy sprzedaży służebności te zostaną zniesione, bowiem przyszły nabywca będzie dysponował łatwiejszym i bliższym dostępem do drogi publicznej - poprzez działki, które zamierza nabyć od sąsiadów skarżącej, które mają bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

Skarżąca w okresie od nabycia działek do chwili obecnej nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług (ani czynnym ani zwolnionym), nie była też rolnikiem ryczałtowym, nie prowadziła produkcji rolnej, nie świadczyła usług rolniczych, ani usług najmu, dzierżawy lub innych związanych z nieruchomościami, nie ponosiła nakładów na ogrodzenie nieruchomości, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie terenu (poza opisanym wyżej uzyskaniem dostępu do sieci kanalizacyjnej), nie ogłaszała się też w biurze sprzedaży nieruchomości. Obecnie założenia projektu studium zagospodarowania przestrzennego zostały anulowane i przystąpiono do opracowania nowego studium i projektu planu zagospodarowania przestrzennego miasta R.

W związku z powyższym, na gruncie opisanego stanu faktycznego, skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy kwota uzyskana (przez nią) ze sprzedaży działek, będących przedmiotem wniosku (nr: 3648/1, 3648/2 i 2648/3) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie winna być negatywna, gdyż z uwagi na fakt, że sprzedaż działek nastąpiła po upływie 5 lat od ich nabycia, uzyskane z tego tytułu środki nie będą stanowiły przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o PIT).

Podobnie środki uzyskane przez nią ze sprzedaży nieruchomości, nie będą stanowiły przychodu z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), gdyż brak jest podstaw do kwalifikowania w ten sposób czynności realizowanych przez skarżącą, podejmowanych w ramach zarządu własnym majątkiem oraz zaspokajania potrzeb rodziny.

W omawianym zakresie skarżąca podkreśliła, że nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Aby przypisać jej bowiem taki charakter musi cechować się regularnością i odpowiednim stopniem zorganizowania, czego w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie sposób stwierdzić.

W zakresie przyłączenia działek do sieci kanalizacyjnej skarżąca zaznaczyła, że było to przejawem zwykłej gospodarności, natomiast uzyskane decyzje o warunkach zabudowy pozostały bez wpływu na wartość nieruchomości i nie mają znaczenia dla przyszłego nabywcy. Przedmiotowe decyzje odnoszą się bowiem do niezrealizowanej przez skarżąca wizji zabudowy należących do niej terenów.

Oprócz tego skarżąca podkreśliła, że podjęcie działań zmierzających do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy było jedynie wyrazem działań mających na celu utrzymanie wartości i funkcjonalności gruntów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, odnośnie postawionego przez nią pytania i o ile zgodził się ze stwierdzeniem, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie będą stanowiły przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, to uznał jednak, że będzie to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalności gospodarczej - oznacza działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za działalność zarobkową organ uznał działalność zdolną do potencjalnego generowania zysku, niezależnie od jej ostatecznego wyniku. Odnośnie zorganizowania i ciągłości stwierdził zaś, że wprowadzenie tych kryteriów do definicji działalności gospodarczej służyło wykluczeniu z zakresu tej kategorii czynności o charakterze incydentalnym, gdyż o działalności decyduje względnie stały zamiar jej wykonywania. Zorganizowanie oznacza bowiem zespół celowych i uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury. Ciągłość charakteryzuje się zaś względnie stałym zamiarem jej wykonywania.

Jeżeli chodzi o podejmowane przez skarżącą działania, to Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że spełniają one cechy pozwalające je zakwalifikować jako realizowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym zakresie za decydujący czynnik przemawiający za takim stwierdzeniem, organ uznał udzielenie przez skarżąca potencjalnemu kupującemu – podmiotowi prowadzącemu działalność o charakterze deweloperskim, pełnomocnictwa i zgody na dysponowanie nieruchomościami dla celów budowlanych oraz na reprezentowanie właścicielki, celem dokonywania związanych z tym czynności.

Na mocy udzielonego pełnomocnictwa, przyszły kupujący dysponuje nieruchomościami dla celów budowlanych, co umożliwia mu uzyskanie stosownych decyzji administracyjnych, tj. decyzji o warunkach zabudowy, a także decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej.

Organ zaznaczył, że na podstawie udzielonego pełnomocnictwa i po zawarciu umowy przedwstępnej, czynności podejmowane przez dewelopera, będą wywierać skutki bezpośrednio dla skarżącej (będzie on działał w jej imieniu), w efekcie których jej działki zyskają na wartości i atrakcyjności.

Podobnie, działając poprzez pełnomocnika, skarżąca podejmie zorganizowane i ciągłe działania związane ze sprzedażą działek. Czynności te nie będą mieć charakteru sporadycznego i incydentalnego, jako że z całokształtu okoliczności wynika, iż sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujący na jej handlowy i zarobkowy charakter.

To wszystko wyklucza przyjęcie, że sprzedaż działek nastąpi w ramach zwykłego zarządu majątkiem.

Wnosząc skargę na indywidualną interpretację z [...] listopada 2020 r. skarżąca wystąpiła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. – dalej: Ordynacją) - przez wybiórczą analizę przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, pominięcie części elementów tego stanu faktycznego w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez skarżącą, a także brak oceny stanowiska skarżącej w kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz pogłębienia zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym zawarcie w stanowisku tego organu kategorycznych stwierdzeń, dla których brak podstaw w stanie faktycznym oraz w obowiązujących przepisach prawa,

3) art. 14c § 2 i art. 217 § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji, przez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ interpretacyjny stanowiska,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez

1) błędną (zawężającą) wykładnię pojęcia strony postępowań administracyjnych o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, o wyłączeniu z produkcji rolnej oraz pozwolenia na budowę, tj. art. 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2020r. poz. 256 ze zm. – dalej: k.p.a.) w związku z art. 61, art. 62 i art. 63 ust. 5 zd. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (j.t. Dz. U. z 2020r. poz. 293 ze zm.), art. 4 pkt 4, art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 5 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (j.t. Dz. U. z 2017r. poz. 1161 ze zm.), a także art. 3 pkt 11, art. 33 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2020r. poz. 1333), a także niewłaściwą ocenę powołanych przepisów przez ich niezastosowanie w sprawie do odkodowania pojęć użytych w umowie przedwstępnej zawartej przez skarżącą,

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie art. 95 § 1 i § 2, art. 96 i art. 98 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2020r., poz. 1740 - dalej: K.c.), mimo iż w opisanym stanie faktycznym nie było ku temu podstaw faktycznych i prawnych,

3) dopuszczenie się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 a pkt 6 ustawy o PIT, poprzez przypisanie skarżącej skutków działań podejmowanych przez kupującego w jego imieniu, na jego rzecz i przede wszystkim w jego własnym interesie, bez rozpatrzenia, że do części działań (w zakresie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy) nie jest w ogóle wymagana zgoda właściciela gruntu, część działań (w zakresie wyłączenia gruntu z produkcji rolnej) nie została w ogóle objęta umocowaniem udzielonym przyszłemu nabywcy przez sprzedającą, natomiast pozostała część ewentualnie podjętych przez kupującego działań (w zakresie uzyskania pozwolenia na budowę) nie stanowi warunku sprzedaży nieruchomości,

- uznanie, że jednorazowa, okazjonalna transakcja strony, dotyczącej należącego do niej majątku prywatnego, niewykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, w wyniku której wyprzeda definitywnie część swojego majątku, ma charakter zorganizowany, ciągły, powtarzalny i handlowy,

- przyjęcie, że warunki umowy przedwstępnej, w postaci uzyskania przez przyszłego nabywcę prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, to czynności wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem sprzedającej, bez jakiejkolwiek analizy ich charakteru, w szczególności w zakresie poziomu zaawansowania przygotowania terenu do sprzedaży za ich pomocą i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu opisanej w zdarzeniu przyszłym sprzedaży działek należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, podczas gdy konkluzja tego rodzaju nie wynika z ogółu okoliczności sprawy.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy może wystąpić każdy, niezależnie od tego czy jest właścicielem danej nieruchomości, dlatego też wywodzenie przez organ wniosków odnośnie zwiększenia wartości działki, w związku wystąpieniem o taką decyzję przez przyszłego kupującego, nie może być oceniania jako podejmowanie przez skarżącą działań w tym zakresie. Podobnie przedstawia się sytuacja, jeżeli chodzi o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej.

Podobnie skarżąca zarzuciła, że organ w sposób nieuprawniony wywiódł, że udzielone potencjalnemu nabywcy pełnomocnictwo było tak szerokie, jak to może wynikać z przepisów K.c. Dodała też, że w omawianym zakresie nie odniesiono się do zamiaru stron, jako takiego, nadinterpretując rozmiar uprawnień, jakie skarżąca scedowała na nabywcę. W tym zakresie nie wziął bowiem w ogóle pod uwagę postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży.

Organ nie wziął również pod uwagę tego, że przesunięcie w czasie zawarcia umowy przyrzeczonej, zawartej pod warunkiem, zostało dokonane z korzyścią dla przyszłego nabywcy, a nie skarżącej. Podjęcie przez niego działań, zmierzających do uzyskania przez niego stosownych decyzji administracyjnych, miało ze swej istoty zabezpieczenie jego interesów i praw, dlatego brak jest podstaw do wywodzenia z tego wniosków, dotyczących bezpośrednio skarżącej.

W tym aspekcie działalność skarżącej nie spełnia cech powtarzalności i ciągłości. Nie można też stwierdzić odpowiednio zorganizowanego sposobu jej prowadzenia.

Końcowo skarżącą zaznaczyła, że organ interpretacyjny może nie podzielać ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, odnośnie cech charakteryzujących prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże winien w sposób pełny i jasne wyjaśnić swoje stanowisko. Tymczasem uzasadnienie wydanej interpretacji nie spełnia tego warunku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy przychód jaki ona uzyska ze sprzedaży nieruchomości, w przedmiocie której zawarła umowę przedwstępną, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obie strony postępowania sądowego są bowiem zgodne co do tego, że przychód ten nie będzie stanowił przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że przychód skarżącej, jaki uzyska ona ze sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości, w następstwie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, będzie stanowił przychód z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) i jako taki winien być on opodatkowany podatkiem dochodowym. Skarżąca bowiem, zdaniem organu, działając przez swojego pełnomocnika, podjęła działania wskazujące na to, że nieruchomości te zamierza wykorzystać w celach zarobkowych, na swój własny rachunek, podejmując w stosunku do nich czynności cechujące się określonym stopniem zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Skarżąca nie godząc się z takim stanowiskiem sformułowała zarzuty związane zarówno z naruszeniem, w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji, przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, z których za zasadne uznać należy te dotyczące naruszenia przez organ art. 14 c i art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Według skarżącej, naruszenia art.14 c § 1 Ordynacji, organ dopuścił się przez wybiórczą analizę przedstawionego stanu faktycznego i pominięcie części jego elementów, a także dodanie innych, które nie zostały zawarte w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do tych argumentów stwierdzić należy, że słusznie skarżąca wskazała na pominięcie przez organ interpretacyjny, wynikającej z opisu stanu faktycznego okoliczności, że umocowanie dla kupującego zostało mu udzielonego celem umożliwienia mu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę, które to czynności miał on realizować po zakupie nieruchomości, we własnym imieniu i na własny rachunek.

Z wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynika, że skarżąca udzieliła kupującemu pełnomocnictwa i zgody na dysponowanie nieruchomościami, o których mowa w jej wniosku, dla celów budowlanych kupującego i na reprezentowanie jej przed wszystkimi osobami, urzędami we wszystkich sprawach związanych z uzyskiwaniem przez kupującego decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę.

Słusznie więc skarżąca podnosi, że nie udzieliła kupującemu pełnomocnictw do uzyskania w jej imieniu i na jej rzecz żadnych decyzji, ani pozwoleń. Zatem to nie skarżąca będzie stroną postępowań o uzyskanie decyzji w sprawie warunków zabudowy i pozwolenia na budowę, lecz kupujący, a pełnomocnictwo i zgoda udzielone przez skarżącą, dotyczą jedynie dysponowania nieruchomościami dla celów budowlanych, nie mogą być zatem uznane za pełnomocnictwo do działania w cudzym imieniu w rozumieniu przepisów K.c. Ponadto posiadanie statusu właściciela nieruchomości nie oznacza automatycznie uzyskania statusu strony każdego postępowania administracyjnego, dotyczącego w jakikolwiek sposób tej nieruchomości. Zarówno postępowanie w sprawie wydania warunków zabudowy, jak też w sprawie wyłączenia gruntów z produkcji rolnej mogą toczyć się bez udziału właściciela. Błędnie więc uznał organ, że skarżąca jako właścicielka nieruchomości będzie obligatoryjnie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz wszelkich czynności związanych z przedmiotowym gruntem.

Udzielone przez skarżącą kupującemu pełnomocnictwo obejmowało umocowanie do działania w postępowaniach administracyjnych, a przy tym organ błędnie wywiódł, że w umowie przedwstępnej skarżąca upoważniła kupującego do podejmowania czynności w jej imieniu czy też na jej rzecz.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, to w tym wypadku podkreślić należy, że stanowisko organu w kwestii uznania skarżącą za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, oparte jest w głównej mierze na okolicznościach dotyczących istotnych, z tego punktu widzenia, aspektów działania kupującego – dewelopera. Mając to na względzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że sam fakt udzielenia mu przez skarżącą pełnomocnictwa, stanowi więc wystarczającą podstawę do przypisania działań i właściwości przyszłego nabywcy bezpośrednio skarżącej.

Tego rodzaju stanowisko jest jednak nieuprawnione, albowiem oceniając czy skarżąca prowadzi działalność gospodarczą należy odnieść się wyłącznie do jej indywidualnych cech oraz uwarunkowań prowadzonej aktywności, w kontekście takich znamion prowadzenia działalności gospodarczej, jak działanie w celach zarobkowych na własny rachunek, w sposób który będzie się charakteryzował odpowiednim stopień zorganizowania oraz ciągłości. W tym aspekcie pozbawione podstaw jest przypisywanie skarżącej tych cech prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, które organ stwierdził u potencjalnego wiąż nabywcy nieruchomości, tylko w oparciu o stosunek prawny pełnomocnictwa, a zwłaszcza jego formalny i teoretyczny aspekt, wywodzony z przepisów K.c.

Na gruncie niniejszej sprawy jest to o tyle niezasadne, że z opisu stanu faktycznego wyraźnie wynika, iż zakres pełnomocnictwa, podobnie jak zamierzony cel jego udzielenia, został przez stron wyraźnie sprecyzowany w sposób, który nie pozwala na jego rozszerzającą interpretację, jak to czyni organ.

Poza tym, rozpatrując poszczególne kwestie, na gruncie przepisów podatkowych, nie można wprost wywodzić wynikających stąd skutków, z regulacji cywilnoprawnych, zwłaszcza literalnej wykładni przepisów dotyczących poszczególnych jego instytucji, abstrahując od jego ekonomicznych aspektów i towarzyszących temu uwarunkowań. Te zaś na gruncie relacji podatkowych mają szczególnie istotne znaczenie, dlatego należy mieć je na względzie, oceniając obraz poszczególnych zdarzeń i ich skutków.

Tak więc oceniając czy skarżącej można przypisać prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT nie można pominąć wskazanych wyżej kwestii, ograniczając się do cywilnoprawnych aspektów relacji pomiędzy konkretnymi podmiotami.

W okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku nie można przyjąć, że działania kupującego wywołają bezpośrednie skutki w sferze prawnej skarżącej. Rację ma ona również, że do dokonanej przez nią oceny prawnej stanu faktycznego, w tym m.in. do stwierdzenia, że "czynności kupującego pozostaną bez wpływu na ocenę działań podjętych przez wnioskodawczynię w związku ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości" – organ się nie ustosunkował.

Na podstawie okoliczności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji, skarżącej nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez nią czynności odpowiadały bowiem działaniom związanym z zarządem majątkiem prywatnym, a ich wąski zakres, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego, przeczy wnioskom wywiedzionym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji.

Sam organ przyznał, że skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości do majątku osobistego w drodze darowizny (wiele lat przed wyrażeniem zamiaru sprzedaży działek) i do momentu zawarcia umowy przedwstępnej i udzielenia kupującemu pełnomocnictwa nie podejmowała działań podnoszących wartość i atrakcyjność nieruchomości. Następnie jednak błędnie przyjął, że udzielenie przez wnioskodawczynię pełnomocnictwa i zgody na podejmowane przez kupującego działania, mające na celu wypełnienie określonych warunków umowy przedwstępnej, wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, bowiem wpłyną one generalnie na wzrost wartości działki, a co za tym idzie jej atrakcyjności dla kupującego.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zamieszczonego we wniosku, skarżąca w przeszłości podjęła działania polegające na uzyskaniu warunków zabudowy na budowę domów jednorodzinnych i dwukrotnie zamieściła bezpłatne ogłoszenia o sprzedaży działek w lokalnym portalu ogłoszeniowym, lecz czynności te w żaden sposób nie wpływają na transakcję będącą przedmiotem wniosku, tj. jednorazową sprzedaż wszystkich wymienionych nieruchomości na rzecz dewelopera w celu budowy przez niego budynku wielorodzinnego.

Jak wyżej wskazano organ, wbrew opisowi stanu faktycznego uznał, że udzielone deweloperowi pełnomocnictwo uprawnia go do podjęcia w imieniu skarżącej działań mających na celu wypełnienie określonych warunków umowy przedwstępnej, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Tymczasem pełnomocnictwo to zostało udzielone dla celów budowlanych kupującego w związku z uzyskiwaniem przez niego - w jego własnym imieniu i na jego rzecz - decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę, zatem kupujący nie podejmie żadnych czynności w imieniu wnioskodawczyni, a uzyskanie przez niego stosownych decyzji administracyjnych nie wpłynie na sferę prawną skarżącej. Skarżąca nie będzie też ponosić żadnych wydatków z tym związanych. Udzielenie zgody i pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane miało na celu jedynie przyspieszenie procesu inwestycyjnego, realizowanego przez kupującego.

W tych okolicznościach, nie sposób przypisać skarżącej podejmowania typowych dla handlowca czynności, który działa w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany, ani angażowania środków porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Czynności podejmowane przez skarżącą, zmierzały do definitywnej sprzedaży wszystkich objętych wnioskiem działem, jednemu nabywcy, w ramach jednej czynności prawnej, wobec czego nie sposób upatrywać w nich cech regularności. Podobnie brak jest podstaw do stwierdzenia w przypadku jej działań cech zorganizowania, w znaczeniu profesjonalnych czynności, realizowanych w ramach odpowiednio ukształtowanej w tym celu struktury.

Takiej oceny nie wyklucza podejmowanie przez skarżącą czynności, które umożliwią sprzedaż, podniosą atrakcyjność działki czy przyspieszą proces inwestycyjny kupującego.

W wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1758/17 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) orzekł, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności.

Natomiast w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17 NSA stwierdził, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Ocena działalności osoby zbywającej nieruchomość powinna zatem uwzględniać wszystkie etapy jej aktywności, a nie ograniczać się jedynie do wybranych jej aspektów. Przy czym, wbrew twierdzeniom organu, nie można oceniać działalności skarżącej łącznie z czynnościami podejmowanymi przez kupującego.

Zatem czynności opisane we wniosku nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a dokonana w przedstawionych warunkach sprzedaż nieruchomości nie nosi cech działalności gospodarczej.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c uchylił zaskarżoną interpretację, jako nieodpowiadającą prawu.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 200 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł.