Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1126/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 233 par. 1, art. 229, 199a par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) - uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia T. J. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005r. dochodów z kapitałów pieniężnych i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego:

Decyzją z dnia [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił T. J. (dalej strona lub podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych w 2005r. dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie powyższe wydano w wyniku postępowania kontrolnego wszczętego w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylającą wydaną uprzednio w tej sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...]zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Przychody uzyskane przez podatnika z tego tytułu wykazane zostały w informacjach PIT- 8C, wystawionych przez A S.A. (dot. sprzedaży akcji spółki B) oraz C S.A. (dot. sprzedaży akcji D). W oparciu o informacje, informacje korygujące i wyjaśnienia wskazanych wyżej domów maklerskich, a także włączone do akt umowy sprzedaży akcji, organ kontroli skarbowej dokonał zestawienia wszystkich przychodów podatnika z odpłatnego zbycia akcji, wyliczając ich wysokość (po pomniejszeniu o prowizje od sprzedaży pobrane przez A) na łączną kwotę [...]zł (z uwzględnieniem sumy przychodów wykazanych przez A oraz C). Z kolei w ramach kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji uwzględniono kwotę [...] zł, na którą złożyły się koszty zakupu sprzedanych akcji, prowizja od zakupu pobrana przez domy maklerskie, opłaty za prowadzenie rachunku w A, prowizje i odsetki od kredytów na zakup akcji oraz podatek PCC. W efekcie dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych dokonanego przez podatnika w 2005r. wyliczono w kwocie [...] zł, a należny podatek dochodowy z tego tytułu określono w wysokości [...] zł.

W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji zgromadził informacje (w tym włączone do materiału dowodowego postanowieniem organu z dnia [...]r. t. I, k.19-21) dotyczące wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania - pochodzące m.in. od ww. domów maklerskich i banków udzielających podatnikowi kredytów (z przeznaczeniem na nabycie papierów wartościowych) - związane z transakcjami nabycia i sprzedaży akcji, zawieranymi przez stronę. W tym zakresie ustalono kwoty przychodów, kosztów oraz dochodów z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, z uwzględnieniem poszczególnych rodzajów akcji oraz z podziałem na domy maklerskie wystawiające informacje PIT-8C. I tak, zgodnie z informacjami z domów maklerskich wskazano, że w 2005r. podatnik sprzedał:

- [...] sztuk akcji spółki B, zakupionych w 2005r. (inf. A),

- [...] sztuk akcji D, zakupionych w latach 2002-2005 (inf. C).

Fakt zakupu i sprzedaży przez podatnika papierów wartościowych potwierdzony został także umowami dokumentującymi przeprowadzane transakcje, zestawieniami dowodzącymi przekazania na rzecz podatnika (lub w jego imieniu na rachunki bankowe) albo zapłaty przez niego określonych kwot z tytułu udzielonych mu kredytów na zakup papierów wartościowych, a także deklaracjami i zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartymi umowami. Z kolei w ramach kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji, organ kontroli skarbowej uwzględnił koszty obsługi kredytów udzielonych podatnikowi w latach 2003-2005, zapłacone w 2005r. (koszty prowizji i odsetek), uznając je w całości bądź w części, proporcjonalnie do kwoty kredytu wykorzystanej na zakup akcji. W konsekwencji w ramach kosztów uzyskania przychodu uznano prowizje i odsetki od kredytów w łącznej kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji naruszenie szeregu wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej (t. III, k. 831-839).

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł w pierwszej kolejności, że przy wyliczeniu kwoty przychodu ze sprzedaży akcji D S.A. bezzasadnie pominięto zmiany do trzech umów sprzedaży z dnia 16 grudnia 2005r. (zawartych przez podatnika z M. F.) wprowadzone aneksami z dnia 17 stycznia 2006r. (aneksami nr 2), uznając zarazem, że przychodami z tych transakcji są kwoty wynikające z aneksów zawartych wcześniej, tj. z aneksów z dnia 28 grudnia 2005r. (aneksów nr 1) z uwzględnieniem terminu płatności świadczenia na dzień 31 grudnia 2005 r. Zdaniem pełnomocnika, to wyłącznie strony umowy decydowały o jej ostatecznym kształcie, wprowadzenie aneksów nie było sprzeczne z prawem, a związana z tym zmiana wartości sprzedaży akcji (odpowiednio z kwot: [...]zł, [...]zł, [...]zł (w umowach z dnia 16 grudnia 2005r.) na kwoty: [...]zł, [...]zł, [...]zł (w aneksach nr 1) oraz [...]zł, [...]zł, [...]zł (w aneksach nr 2) była bezpośrednim skutkiem umowy współpracy zawartej pomiędzy podatnikiem a M. F. w dniu 20 sierpnia 2002r. Według pełnomocnika strony, zawarcie umowy sprzedaży akcji nastąpiło początkowo z naruszeniem zasad określonych w umowie współpracy z dnia 20 sierpnia 2002r., a w szczególności aneksu nr 1 do niej z dnia 15 lutego 2003r., co spowodowało, że zmiana wartości była niezbędna. Ostateczną wartość sprzedaży ustalono w trakcie negocjacji z uwzględnieniem zapisów umowy współpracy z dnia 20 sierpnia 2002r., a ich przebieg uwidoczniono w aneksach do niej oraz aneksach do umów sprzedaży. Według pełnomocnika, w tej sytuacji kwotą należną była kwota wynikająca z aneksów nr 2 (do umów sprzedaży z dnia 16 grudnia 2005r.) zawartych w dniu 17 stycznia 2006r., a przyjęcie innej wartości stanowiło naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i podobnie byłoby w przypadku zmniejszenia kwoty przychodu aneksem do pierwotnej umowy przy popełnieniu omyłki obliczeniowej. W przekonaniu odwołującego się, pogląd strony w tym względzie znajdował potwierdzenie także na gruncie definicji przychodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej.

W dalszej części odwołania pełnomocnik wskazał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej błędnie określono wartość kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji D S.A. w postaci odsetek i prowizji od kredytów zaciągniętych na nabycie papierów wartościowych, jako że w tych ramach nie uwzględniono wydatków poniesionych przez stronę na zapłatę odsetek od kredytu na zakup papierów wartościowych, zaciągniętego w E w dniu 27 listopada 2002r., pomimo iż stosowne dowody w tym względzie organ posiadał lub miał wiedzę, że wydatki takie podatnik ponosił, o czym świadczy treść protokołu kontrolnego i decyzji wydanej w I instancji. Organ nie odniósł się do uwag pełnomocnika w tej sprawie - czym jego zdaniem naruszono art. 210 § 4 O.p.- wskazujący na zasadność uznania wydatków na obsługę tego kredytu za koszt uzyskania przychodu, zwłaszcza, że poniesiono je w 2005r. i dotyczyły kredytu wydatkowanego na zakup akcji sprzedanych przez podatnika m.in. w 2005r. Pełnomocnik zwrócił również uwagę - nie polemizując ze stanowiskiem Dyrektora UKS - że organ ten nie uznał wydatków na obsługę kredytów za wydatki na nabycie papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) uwzględniane w kosztach w roku sprzedaży tych papierów wartościowych, ale za wydatki uwzględniane w kosztach podatkowych w roku, w którym zostały poniesione, co jest sprzeczne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrażonym we wcześniej wydanej decyzji.

Zdaniem reprezentanta strony część z dokumentów znajdujących się w aktach (umowy zakupu i sprzedaży akcji D) została uzyskana sprzecznie z prawem, jako że włączono je do akt sprawy, pomimo uzyskania ich jeszcze przed prawidłowym wszczęciem postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 7 lutego 2013r. Dowody uzyskane w wadliwy sposób (organ nie miał podstaw do kierowania żądań w trybie art. 33a ustawy o kontroli skarbowej, gdy nie zostało wszczęte postępowanie kontrolne) nie mogły być włączone do akt postępowania, a po prawidłowym jego wszczęciu organ kontrolny nie zgromadził umów dokumentujących nabycie i zbycie akcji, przez co nie była możliwa weryfikacja zestawień i wykazów przekazanych w trakcie postępowania przez C, wymagana w świetle licznych błędów zawartych w takich informacjach. Faktyczny brak umów sprzedaży akcji zdaniem pełnomocnika uniemożliwiał przyporządkowanie akcji nabytych do zbytych przez stronę w 2005r., zatem to C faktycznie określił wartość dochodów z tego tytułu, natomiast odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu dotyczącego udostępnienia umów sprzedaży akcji uniemożliwiła stronie wykazanie wadliwości zestawień C.

Kolejny zarzut odwołania dotyczył braku ustaleń, na jakiej podstawie C przyporządkował poszczególne (o określonych numerach) akcje D do danej transakcji w swoich zestawieniach. Zdaniem pełnomocnika, z żadnego dokumentu nie wynikało, że podatnik decydował o sprzedaży w danym dniu akcji o numerach wskazanych w zestawieniu sporządzonym przez C, wobec czego domniemywać należało, że to C dowolnie przyporządkował (zgodnie ilościowo) numery akcji nabywanych i zbywanych przez podatnika - jako przykład takiego dowolnego przyporządkowania pełnomocnik wskazał na przypadki nabycia akcji D w jednym dniu, a wykazywanych przez C jako zbyte w różnych transakcjach, zawsze na końcu zestawienia. Zdaniem odwołującego się, podstawą do właściwego przyporządkowania akcji nie mógł być system informatyczny czy ewidencje C, a jedynie dokumenty wyrażające wolę zbywcy lub nabywcy papierów wartościowych, natomiast brak stosownych dowodów w tym względzie potwierdzał wadliwość materiału dowodowego. W związku z tym pełnomocnik zauważył, że wnosił o wystąpienie do C o wskazanie podstawy prawnej i dowodowej przyporządkowania numerów akcji do danej czynności prawnej i udostępnienie kopii dokumentów bądź umów oraz Imiennych Zaświadczeń Depozytowych, stanowiących podstawę do takiego przyporządkowania, co z kolei pozwoliłoby jednoznacznie ustalić, które akcje zostały faktycznie zbyte w 2005r. i określić koszt zakupu akcji - organ kontroli skarbowej odmówił jednak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a zatem koszty nabycia papierów wartościowych zbytych przez podatnika w 2005r. zostały ustalone wadliwie.

Wypowiadając się w trakcie postępowania odwoławczego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p. - w piśmie z dnia 27 czerwca 2014r. - pełnomocnik podatnika podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania. Stwierdził, że pomimo wszczęcia przed dniem 1 stycznia 2012r. postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe związane z przedmiotowym zobowiązaniem, podatnik nie został przed tym dniem poinformowany, że w związku z wszczęciem tego postępowania doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (t. III, k. 875-877). W ocenie pełnomocnika, w świetle uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, niewystarczające było ogłoszenie stronie treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów związanych z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, ale miała ona być w tym czasie zawiadomiona o fakcie zawieszenia biegu tego terminu, do czego jednak nie doszło i w związku z czym nie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu. Ponadto - odwołując się także do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - pełnomocnik wskazał, że mogą być wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a zdaniem pełnomocnika tak było w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika strony w odwołaniu oraz w trakcie postępowania odwoławczego organ II instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że nie znajduje potwierdzenia w stanowisko pełnomocnika w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy - a w szczególności włączonych do akt postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...]r. (t. III, k. 865-871) - wynika bowiem, że w dniu [...]r. wydane zostało postanowienie o sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez podatnika w dniu 27 kwietnia 2006r. zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2005r. i narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie co najmniej [...]zł. tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienie z dnia [...]r. o przedstawieniu T. J. zarzutu, że w 2006r. w T. składając organowi podatkowemu ww. zeznanie podatkowe zaniżył dochód wynikający ze sprzedaży kapitałów pieniężnych w ten sposób, że nie zadeklarował dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji D S.A., co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005r. dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie [...] zł, czym naruszone zostały wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Treść powyższego postanowienia została ogłoszona podatnikowi w dniu 1 grudnia 2011r., co zdaniem organu potwierdzało, że o toczącym się w tej sprawie postępowaniu podatnik został zawiadomiony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok (tj. przed dniem 1 stycznia 2012r.), a zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu, o której to sytuacji mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami formułowanymi w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 wskazując, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania występuje w sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o wszczętym postępowaniu karnym lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie jak sugerował pełnomocnik strony, w efekcie informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo zauważył, że dopiero od dnia 15 października 2013r. - tj. od dnia wejścia wżycie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013r., poz. 1149), którą dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, miał obowiązek zawiadomienia podatnika m.in. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, zatem trudno było wymagać od organu kontroli skarbowej informowania o takim fakcie przed wejściem w życie powyższego przepisu, bez względu na ocenę znaczenia takiej informacji dla faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwały również na aprobatę zarzuty pełnomocnika strony odnoszące się do przyczyny wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w szczególności z uwagi na termin wszczęcia tego postępowania. Jako nieuprawnioną oceniono sugestię, jakoby z samego faktu, iż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało nieco ponad półtora miesiąca przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za 2005r. wynikać miało, że jedynym celem wszczęcia tego postępowania było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznanie takiej argumentacji prowadziłoby bowiem do bezprawnego nieformalnego zakazu wszczynania postępowania karnego skarbowego - pomimo spełnienia przesłanek do jego wszczęcia, stwierdzonych przez uprawniony organ - z uwagi na potencjalny, subiektywny zarzut działania w nieodpowiednim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo organ zauważył, że nawet gdyby uznać, że postępowanie karne skarbowe było wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to także ze wskazanych przez pełnomocnika strony wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.z tej przyczyny - przywołanych za uzasadnieniem ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - nie wynikało, że przepis powyższy został w tym zakresie uznany za niekonstytucyjny. Z kolei za nieistotne uznano wątpliwości zgłoszone przez pełnomocnika strony w przedmiocie przyczyny wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jako że dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny jest sam fakt wszczęcia takiego postępowania, a nie powód, z którego do tego doszło.

Dokonując oceny argumentacji strony w kwestii wielkości uzyskanego przychodu organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że zgodnie z brzmieniem umowy współpracy z dnia 20 sierpnia 2002r. zawartej pomiędzy T. J. (Inwestorem) a M. F. (Uczestnikiem), Inwestor - jako zainteresowany prowadzeniem inwestycji w zakresie obrotu papierami wartościowymi w postaci akcji imiennych spółki D S.A. - miał uzyskiwać od Uczestnika pomoc w zakresie obrotu papierami wartościowymi spółek niepublicznych poprzez działania wymienione w § 2 tej umowy. Umowa ta miała obowiązywać do dnia 31 grudnia 2004r., a w przypadku osiągnięcia przez Inwestora do dnia 15 grudnia 2004r. zysku z tytułu inwestycji w zakresie obrotu papierami wartościowymi w określonej kwocie (nie niższej niż [...]zł), Inwestor zobowiązywał się do sprzedaży na rzecz Uczestnika papierów wartościowych, których cena i termin sprzedaży miały być ustalone nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy współpracy, natomiast w przypadku braku takich ustaleń, umowa współpracy miała ulec rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym (§ 1, § 2, § 4 - 6 - t I, k. 142-143). Jak wskazano, stosownie do treści aneksu nr 1 do umowy współpracy, sporządzonego w dniu 15 lutego 2003r., strony tej umowy ustaliły, że Inwestor zobowiązuje się do sprzedaży na rzecz Uczestnika [...] akcji D S.A. po cenie [...] zł za akcję w terminie do 31 grudnia 2005r., a nadto zmieniły kwotę zysku, po osiągnięciu którego miało powstać zobowiązanie Inwestora do sprzedaży Uczestnikowi papierów wartościowych, tj. na kwotę nie niższą niż [...]zł (§ 1 i § 2 aneksu - t. I k.144). Z kolei aneksem nr 2 do umowy współpracy, sporządzonym w dniu 23 grudnia 2005r., strony umowy ustaliły, że Inwestor zobowiązuje się do sprzedaży na rzecz Uczestnika [...] akcji D S.A. po cenie [...] zł za akcję w terminie do 31 grudnia 2005r., że tym aneksem zmieniają § 1 aneksu nr 1 do umowy współpracy, podpisanego w dniu 15 lutego 2003r., oraz że ten aneks (nr 2) dotyczy umów sprzedaży akcji zawartych pomiędzy jego stronami w dniu 16 grudnia 2005 r., a strony zobowiązują się do skorygowania wartości sprzedaży objętej tymi umowami zgodnie z zapisami aneksu (§ 1 - 3 aneksu - t. I, k. 145). Organ odwoławczy zauważył nadto, że Inwestor i Uczestnik podpisali aneks nr 3 do umowy współpracy z dnia 30 grudnia 2005r., w którym kolejny raz ustalili rodzaj, cenę i termin sprzedaży przez Inwestora na rzecz Uczestnika akcji D S.A., w stosunku do aneksu nr 2 zmieniając jednak wyłącznie cenę akcji na [...] zł za akcję oraz wskazując, że ten aneks dotyczy umów sprzedaży akcji zawartych pomiędzy stronami w dniu 16 grudnia 2005r. wraz z aneksem z dnia 28 grudnia 2005 r. (§ 1 i § 3 aneksu nr 3 - t I, k. 146).

Z kolei do każdej z trzech umów sprzedaży akcji D S.A. z dnia 16 grudnia 2005r. podatnik i jego kontrahent zawarli po dwa aneksy (nr 1 i nr 2, odpowiednio z dnia: 28 grudnia 2005r. i 17 stycznia 2006r.), w wyniku których zmianie ulegały: cena jednej akcji i w konsekwencji kwota łączna za wszystkie akcje podlegające sprzedaży - w poszczególnych umowach, odpowiednio: z [...] zł i [...] zł na [...] zł i [...] zł oraz na [...] zł. i [...] zł; z [...] zł i [...] zł na [...] zł i [...] zł oraz na [...] zł i [...] zł; z [...] zł i [...] zł na [...] zł i [...] zł oraz na [...] zł i [...] zł. (t. I, k. 127-141).

W ocenie organu odwoławczego analiza warunków przedstawionych w umowie współpracy i aneksach do niej oraz całokształtu okoliczności związanych z przedstawionymi umowami i ich realizacją nakazywała za niewiarygodne uznać przedstawione przez pełnomocnika podatnika uzasadnienie, mające usprawiedliwiać obniżenie ceny sprzedaży tych akcji do wartości wynikającej z aneksów nr 2 do umów sprzedaży. Na wstępie zauważono, że przedłożona umowa współpracy oraz zmieniające ją aneksy datowane zostały odpowiednio na: 20 sierpnia 2002r., 15 lutego 2003r., 23 grudnia 2005r. oraz 30 grudnia 2005r., natomiast umowy sprzedaży akcji na rzecz M. F. zostały zawarte w dniu 16 grudnia 2005r., a więc po upływie znacznego czasu (kilkudziesięciu miesięcy) od podpisania umowy współpracy i pierwszego z aneksów do niej, przy czym już w tym aneksie ustalono, że akcje D S.A. podlegają sprzedaży po cenie [...] zł za akcję, podczas gdy w późniejszych umowach sprzedaży znalazły się ceny: [...] zł, [...] zł oraz [...] zł za akcję. Zdaniem organu z uwagi na fakt, że już znacznie wcześniej ustalono, że podatnik ma sprzedać M. F. określoną ilość akcji D S.A. po konkretnie wskazanej cenie (§ 1 aneksu nr 1 do umowy współpracy), to zupełnie niezrozumiały - i nie wyjaśniony przez stronę w żaden sposób - był powód podpisania umów sprzedaży tych akcji z ceną tak bardzo odbiegającą - tj. znacznie "zawyżoną" (w sumie o ponad [...] zł) - od ustalonej wcześniej w aneksie nr 1 do umowy współpracy (pozostałe aneksy do tej umowy datowane były później). W ocenie organu nie było prawdopodobne, aby różnica tego rzędu w cenie sprzedaży akcji miała być niezauważona czy przypadkowo pominięta przez obie strony przy zawieraniu umowy sprzedaży, nawet w sytuacji, gdyby dokonywano znacznej ilości transakcji na rynku papierów wartościowych. Nadto w aneksie nr 2 do umowy współpracy, zawartym w dniu 23 grudnia 2005r. (a więc już po podpisaniu pierwotnych umów sprzedaży akcji z dnia 16 grudnia 2005r.) wskazano, że akcje mają być zbyte po cenie [...] zł za sztukę i taką też cenę zapisano w aneksach nr 1 do umów sprzedaży, opatrzonych datą 28 grudnia 2005r., natomiast z innych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynikało, że Uczestnik w dniach: 28 i 29 grudnia 2005r. dokonał wpłat/przelewów na rzecz podatnika, które posłużyły spłatom części z kredytów bankowych (z odsetkami) zaciągniętych przez podatnika, przy czym kwoty tych przelewów odpowiadały cenom sprzedaży akcji ustalonym w aneksach nr 1 do umów sprzedaży akcji podpisanych w dniu 28 grudnia 2005r., tj. kwotom: [...] zł, [...] zł i [...] zł (t. II, k. 429 i t. III, k. 607; t. II, k. 314 i k. 552; t. III, k. 707 i 710).

Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji wzywał stronę do przedstawienia dowodów dokonania rozliczeń pomiędzy podatnikiem a M. F. w związku z umowami sprzedaży akcji z dnia 16 grudnia 2005r., a w szczególności aneksami do nich (odpowiednio: z dnia 28 grudnia 2005r. (nr 1) i z dnia 17 stycznia 2006r. (nr 2) - pismo z dnia 30 lipca 2013r. (t. II, k. 505-507). Ponadto dwukrotnie wzywał M. F. do przekazania dowodów wpłat dokonanych na rzecz podatnika w związku z powyższymi umowami oraz dowodów zwrotu nadpłaconych kwot w związku z aneksami do umów sprzedaży, a w przypadku braku dowodów źródłowych, do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących rozliczeń należności i zobowiązań z tytułu zawartych umów i aneksów do nich (t. III, k. 634 i k. 764).

W odpowiedzi pełnomocnik wskazał w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013r. (t. II, k. 515-516), że strona potwierdza fakt dokonania rozliczenia, ale z uwagi na upływ czasu oraz brak obowiązku przechowywania takich dokumentów nie ma możliwości precyzyjnego wskazania sposobu i terminu rozliczenia oraz, że będzie czyniła starania celem ustalenia okoliczności dokonania takiego rozliczenia i odtworzenia dowodów z tym związanych, które po ich uzyskaniu zostaną niezwłocznie przekazane organowi.

Z kolei wskazane wyżej wezwania kierowane do Uczestnika pozostały bez reakcji, natomiast wcześniej do akt sprawy włączona została kopia odpowiedzi udzielonej organowi kontroli skarbowej pismem z dnia 3 marca 2009r., w której Uczestnik stwierdził w szczególności, że nie posiada dowodów wpłat dokonanych na rzecz podatnika z tytułu zawartych z nim w dniu 16 grudnia 2005r. umów zakupu akcji D a także, że wartości zobowiązań określone w umowach z dnia 16 grudnia 2005r. zmienione zostały stosownymi aneksami, a kwoty wynikające z tych aneksów zostały uregulowane.

Oceniając powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że pomimo stosownych wezwań do przedstawienia dowodów i/lub udzielenia wyjaśnień związanych z mającymi mieć miejsce rozliczeniami dotyczącymi transakcji zawartych przez podatnika z M. F., zarówno strona jak i jej kontrahent nie uprawdopodobnili, że doszło między nimi do rozliczenia różnic w cenach sprzedaży akcji związanych ze zmianami wynikającymi z aneksów nr 2 do umów sprzedaży, datowanych na dzień 17 stycznia 2006r. Stąd nie można było przyjąć, że wskazywane przez strony okoliczności (wzajemne rozliczenia) miały miejsce albowiem z innych materialnych dowodów (potwierdzeń wpłat/przelewów) wynikały zupełnie przeciwne wnioski. Biorąc zatem pod uwagę jedynie ogólnikowe twierdzenia zarówno strony jak i Uczestnika oraz fakt, że w aktach sprawy znalazły się dowody potwierdzające faktyczną zapłatę przez M. F. na rzecz podatnika kwot wynikających z aneksów nr 1 do umów sprzedaży akcji D S.A., (przelewy z dnia 28 i 29 grudnia 2005r. zaksięgowane na spłatę kredytów i odsetek udzielonych podatnikowi) - organ odwoławczy stwierdził, że dla celów podatkowego rozliczenia transakcji sprzedaży akcji D S.A. dokumentowanych umowami z dnia 16 grudnia 2005r., muszą zostać pominięte jako zupełnie niewiarygodne okoliczności wynikające z aneksów: nr 3 do umowy współpracy i nr 2 do umów sprzedaży akcji, mające skutkować zmniejszeniem ceny sprzedaży akcji ze [...] zł do [...] zł za akcję.

Oceniając z kolei pozostałe zarzuty odnoszące się do zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy zauważył, że wbrew przekonaniu pełnomocnika strony, zebrane w trakcie całego postępowania dowody są wystarczające do określenia wysokości osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji dokonanej przez podatnika w 2005r. Według organu brak było podstaw do kwestionowania informacji i zestawień sporządzonych przez C na podstawie umów cywilnoprawnych sprzedaży akcji D S.A., a w oparciu o zestawienia C możliwe było ustalenie, kiedy podatnik nabył akcje podlegające sprzedaży w 2005r., jakiej ilości oraz które (o jakich numerach) papiery wartościowe były przedmiotem obrotu, a także jakie kwoty stanowiły koszt/przychód podatnika w związku z poszczególnymi umowami. Zdaniem organu odwoławczego - co ustalono w trakcie postępowania - przekazane przez C zestawienia sporządzone zostały na podstawie dokumentów źródłowych, tj. umów cywilnoprawnych zawieranych przez podatnika z osobami sprzedającymi lub nabywającymi te papiery wartościowe, a w celu skutecznego przeniesienia własności akcji w rejestrze depozytowym do każdej z umów rejestrowanych przez C, przechowujący w depozycie akcje D S.A. i wykonujący m.in. dyspozycje osób uprawnionych z akcji złożonych do depozytu (np. dotyczące zbycia akcji) - wymagane było dołączenie Imiennego Zaświadczenia Depozytowego wystawionego dla osoby sprzedającej akcje, ze wskazaniem liczby i numerów akcji podlegających sprzedaży, bez którego umowa sprzedaży akcji nie mogła być zarejestrowana (t. III, k.670-671). W tej sytuacji za bezzasadne i w żaden sposób nawet nieuprawdopodobnione uznano sugestie pełnomocnika strony o rzekomym dowolnym przyporządkowaniu przez C numerów akcji do transakcji wykazanych w jego zestawieniach. Skoro bowiem do umów sprzedaży przedstawianych C do rejestracji dołączane były Imienne Zaświadczenia Depozytowe z określonymi w nich numerami akcji podlegających sprzedaży w danych umowach (w niektórych umowach wprost zapisano, że ich przedmiotem są akcje D S.A. o numerach określonych w IZD, stanowiących załączniki do tych umów) - to w ocenie organu brak było podstaw do przyjęcia, że C sporządzał swoje zestawienia w sposób dowolny, bez jakiejkolwiek wiedzy co do numerów akcji będących przedmiotem danej sprzedaży. W przedstawionym stanie faktycznym za nieuzasadnione uznano wątpliwości pełnomocnika strony, dotyczące rzekomo nieustalonego sposobu wyrażania woli podatnika decydującego o zbyciu konkretnych, oznaczonych numerami akcji, w szczególności, gdy osoba dokonująca sprzedaży musiała do umowy sprzedaży załączać Imienne Zaświadczenie Depozytowe, w którym wskazano dane właściciela akcji i numery akcji podlegających sprzedaży.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, jakoby wyrazem dowolnego przyporządkowania numerów akcji nabywanych i zbywanych przez podatnika miało być wykazanie niektórych akcji przez C w końcowej części zestawień dokumentujących poszczególne transakcje sprzedaży. Przykłady przywołane przez pełnomocnika strony dowodziły bowiem jedynie, że na końcu zestawienia numerów akcji podlegających sprzedaży w danym dniu, C wykazywał te z akcji, które zostały nabyte najpóźniej, co przykładowo dotyczyło w kilku przypadkach akcji nabytych w dniu 22 maja 2003r., wykazanych w zestawieniu po akcjach nabytych w dniu 21 marca 2003r. (str. 15 decyzji organu I instancji t. III, k. 810). W tych okolicznościach za niecelowe uznano żądanie od C dodatkowych wyjaśnień lub dokumentów na potwierdzenie podstawy sporządzania stosownych wykazów akcji, co w wystarczający sposób dowiedzione zostało w materiale zgromadzonym już w aktach sprawy.

Odnosząc się następnie do zarzutów w przedmiocie niezgodnego z prawem włączenia dokumentów wymienionych w postanowieniu organu i instancji z dnia [...]r. organ odwoławczy zauważył, że w pierwszej decyzji ocenił, iż uprzednio prowadzone postępowanie kontrolne nie zostało skutecznie wszczęte (wadliwie doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania), wskutek czego uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku takiego rozstrzygnięcia, organ I instancji ponownie wszczął postępowanie kontrolne w sprawie, a następnie włączył do akt dokumenty zgromadzone w trakcie uprzednio prowadzonego postępowania, a nadto - już w ramach nowego postępowania kontrolnego - zgromadził wszystkie dokumenty istotne i niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w sprawie lub potwierdził, że uprzednio zebrane materiały były rzetelne i dokumentowały stan faktyczny w nich wykazany (występując kolejny raz do banków udzielających podatnikowi kredytów i prowadzących jego rachunki lub do domów maklerskich w związku z obrotem akcjami dokonywanym przez podatnika). W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za konieczne dodatkowe uzyskiwanie poszczególnych umów sprzedaży akcji, zwłaszcza, gdy brak było również podstaw do podważania prawidłowości wykazów i zestawień pochodzących z instytucji finansowych, sporządzanych na podstawie dokumentów źródłowych, tj. właśnie umów sprzedaży akcji. Niezależnie od powyższego brak było podstaw do kwestionowania sposobu gromadzenia materiału dowodowego zebranego uprzednio przez organ kontroli skarbowej i włączonego do akt już po ponownie, niewadliwie wszczętym postępowaniu kontrolnym albowiem nie sposób było pominąć i odmówić mocy dowodowej dokumentom wydanym lub udostępnionym przez uprawnione do tego podmioty, uzyskanym w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego, ocenionego później jako wadliwie wszczęte przez organ odwoławczy. Jak podkreślił organ II instancji, dokumenty włączone do akt nie zostały w żaden sposób podważone jako niepotwierdzające stanu rzeczywistego (jak chociażby kopie umów dokumentujących transakcje sprzedaży akcji - do których odwoływał się także pełnomocnik strony) czy też wydane przez nieupoważniony podmiot.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro dowody takie zostały włączone do akt postępowania kontrolnego, to brak było podstaw do uwzględnienia zgłoszonego przez pełnomocnika strony żądania ich wyłączenia z akt sprawy.

Jeśli zaś chodzi o koszty poniesionych przez stronę w związku z obsługą kredytów zaciągniętych z przeznaczeniem na sfinansowanie nabycia papierów wartościowych, Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszoinstancyjnego w tym względzie. Organ odwołał się do stosownych regulacji przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r., w świetle których przyjął za zasadne uwzględnienie przy rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów podatnika ze sprzedaży akcji, wydatków na obsługę kredytów, które posłużyły finansowaniu zakupionych przez stronę papierów wartościowych, przy czym stwierdził, że koszty takie winny być kwalifikowane nie jako wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), ale jako wydatki związane ze źródłem finansowania wydatków na nabycie akcji, tj. stanowiące koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu odwoławczego koszty prowizji od kredytów na zakup papierów wartościowych oraz odsetek od takich kredytów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu nie w chwili sprzedaży akcji, których nabycie sfinansowano kredytami, ale w chwili (w roku) poniesienia wydatków na zapłatę prowizji i odsetek od tych kredytów. Organ odwoławczy odwołał się również do stanowiska wyrażanego w tej kwestii w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2006r., sygn. akt II FSK 508/05 czy WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Bd 39/13) uznając zarazem, że w ramach określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2005r. należało uznać za koszty podatkowe te z wydatków poniesionych przez podatnika na obsługę kredytów zaciągniętych z przeznaczeniem na zakup papierów wartościowych (prowizje i odsetki), które zostały uiszczone w tymże 2005 r. Powyższy pogląd - odmienny od prezentowanego uprzednio - organ odwoławczy przyjął w znacznym stopniu pod wpływem orzecznictwa sądowo administracyjnego, a zatem nie sposób było jego zdaniem uznać, że taka zmiana - nawet niezgodna z wcześniejszym stanowiskiem tego samego, czy innych organów podatkowych - miałaby prowadzić do naruszenia prawa, a w szczególności ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy - inaczej niż uczynił to organ pierwszej instancji - uznał jednak, że uwzględnieniu w ramach kosztów winna podlegać całość poniesionych przez podatnika w 2005r. wydatków na obsługę uzyskanych kredytów (bez proporcjonalnego pomniejszenia zapłaconych odsetek w związku z niewykorzystaniem w całości kredytu na nabycie papierów wartościowych), wobec czego, w przypadku odsetek od jednego z kredytów (udzielonego przez F w T. na podstawie umowy nr [...]) uznał za koszt uzyskania przychodu całość uiszczonych odsetek, tj. w kwocie [...]zł, zamiast w kwocie [...]zł (t. II, k. 370, t. III, k. 816-817). Ponadto do kosztów zaliczono również pominięte przez organ I instancji - zapłacone w 2005r. odsetki od kredytu nr [...] udzielonego przez E z przeznaczeniem na zakup papierów wartościowych w kwocie [...]zł.

W tej sytuacji w celu obliczenia właściwej kwoty wydatków na obsługę kredytów uzyskanych przez podatnika na zakup papierów wartościowych, organ odwoławczy powiększył koszty uznane z tego tytułu przez organ I instancji ([...]zł), o kwoty wynikające z ww. rozliczeń, tj. o kwotę [...]zł ([...]zł - [...]zł) oraz o kwotę [...]zł, stwierdzając w efekcie, że koszty z tego tytułu - mając na uwadze informacje przekazane przez banki udzielające podatnikowi kredytów, za które mógł nabyć papiery wartościowe - powinny wynieść [...]zł, a całość kosztów uzyskania przychodu (łącznie z pozostałymi kosztami uwzględnionymi w I instancji) - [...]zł.

W konsekwencji, uwzględniając ustalenia w zakresie przychodu dokonane przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. określił podatnikowi wysokość należnego podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w 2005r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł (t. III, k. 878-892).

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 30b ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi strona na wstępie zawarła argumenty odnośnie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

W tym zakresie pełnomocnik podatnika podniósł, że wbrew stanowisku organu w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jako że pomimo wszczęcia przed dniem 1 stycznia 2012r. postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe związane z przedmiotowym zobowiązaniem, strona przed tym dniem nie została poinformowana, że w związku z tym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik ponowił w tej kwestii argumentację zawartą w odwołaniu.

Następnie strona skarżąca odniosła się do błędnego określenia wysokości przychodu ze sprzedaży akcji D na rzecz M. F. Jej pełnomocnik podniósł, że bezzasadnie pominięto zmiany co do wysokości przychodu określonego trzema umowami sprzedaży akcji z dnia 16 grudnia 2005r., zmienionymi aneksami z dnia 28 grudnia 2005r. (nr 1) oraz z dnia 17 stycznia 2006r. (nr 2) - przez co naruszono art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - w wyniku których przychodami należnymi stały się kwoty z aneksów nr 2. Zdaniem pełnomocnika ostateczną wartość sprzedaży ustalono w trakcie negocjacji z uwzględnieniem zapisów umowy współpracy z dnia 20 sierpnia 2002r., których przebieg uwidoczniony został w aneksach do umów współpracy i sprzedaży akcji. Zmiany w umowach nie dotyczące ilości akcji pozostają bez wpływu na zapisy w dokumentacji prowadzonej przez C - jego informacje nie decydują ostatecznie o faktycznej wysokości przychodów - uwzględnia je sam podatnik w zeznaniu. Według skarżącego, organ odwoławczy - który co do zasady nie neguje możliwości zmiany ceny sprzedaży papierów wartościowych w drodze aneksów - błędnie uznał za niewiarygodne dowody potwierdzające zawarcie ww. aneksów nr 2 oraz że nie doszło do czynności cywilnoprawnej zawarcia tych aneksów do umów sprzedaży akcji z dnia 16 grudnia 2005r., pomimo że fakt i okoliczności ich podpisania potwierdzają dowody zebrane w toku postępowania odwoławczego (kopie aneksów nr 2 do umów sprzedaży akcji, kopie dokumentów związanych z umową współpracy, wyjaśnienia skarżącego). Jak wskazał pełnomocnik, organy prowadzące postępowanie powinny przesłuchać w charakterze świadka M. F., czego nie zrobiły, poprzestając na samych wezwaniach świadka (nie dyscyplinując go do zastosowania się do wezwania), natomiast organ odwoławczy powołał się na pismo świadka z dnia 3 marca 2009r., w którym potwierdził on fakt zawarcia aneksów nr 2 do umów sprzedaży akcji oraz wskazał, że nie posiada dowodów wpłat związanych z rozliczeniami ze skarżącym. Zdaniem pełnomocnika, pomimo wadliwości tego dowodu, również on potwierdza fakt zawarcia kwestionowanych aneksów, a okoliczność, czy doszło do rozliczenia zobowiązań związanych z aneksem do umowy sprzedaży jest nieistotna, gdyż w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej pozostaje ona bez wpływu na wysokość przychodu ze zbycia papierów wartościowych, podobnie jak drugorzędne znaczenie ma kwestia zawarcia aneksów zmniejszających cenę wskutek zawarcia umowy współpracy z dnia 20 sierpnia 2002r. Ponadto pełnomocnik podatnika stwierdził, że podważanie skuteczności zawarcia aneksów nr 2 z dnia 17 stycznia 2006r. mogłoby nastąpić wyłącznie w trybie art. 199a O.p. (w przypadku gdy organ kwestionuje zaistnienie stosunku prawnego) - co wynika także ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego w przytoczonych wyrokach - a takiej procedury nie przeprowadził żaden z organów prowadzących postępowanie (organ odwoławczy wskazał, że nie uznał za wiarygodne okoliczności wynikających z aneksów nr 2 do umów zbycia akcji z dnia 16 grudnia 2005r., co powoduje, że istnieją co najwyżej wątpliwości co do zaistnienia stosunku prawnego w postaci tych aneksów). Zdaniem przedstawiciela strony organ odwoławczy subiektywnie uznał, że nie doszło do zawarcia przedmiotowych aneksów - pomimo że istnieje dokument potwierdzający ten fakt i obie strony aneksów potwierdziły ich zawarcie - i to właśnie w takich okolicznościach winna być stosowana procedura wynikająca z art. 199a § 3 O.p.

Pełnomocnik ponownie podniósł naruszenie przepisów proceduralnych w związku z włączeniem dowodów (np. umów zakupu i sprzedaży akcji D, czy pisma M. F.) do akt sprawy, uzyskanych jeszcze przed skutecznym wszczęciem postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...]r., bez związku z jakimkolwiek postępowaniem prowadzonym w 2010 r. Dowody uzyskane w wadliwy sposób nie mogły być włączone do akt postępowania, co potwierdza też przywołane orzecznictwo sądowe. Natomiast nieuwzględnienie takich dowodów mogłoby skutkować odmiennym rozstrzygnięciem.

Z uwagi na brak w materiale dowodowym umów sprzedaży i zakupu akcji D nie była, w ocenie pełnomocnika, możliwa weryfikacja przekazanych przez C zestawień, wykazów i informacji (numerów akcji), konieczna w świetle licznych błędów zawartych w takich informacjach, w tym występujących także w innych postępowaniach. Faktyczny brak umów sprzedaży akcji uniemożliwiał przyporządkowanie akcji nabytych do zbytych przez stronę w 2005r., zatem to C faktycznie określił wartość dochodów z tego tytułu, natomiast odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu dotyczącego udostępnienia umów sprzedaży akcji - zaakceptowana przez organ odwoławczy - uniemożliwiła stronie wykazanie wadliwości zestawień C. Zdaniem pełnomocnika, z żadnego dokumentu materiału dowodowego nie wynikało, że podatnik decydował o sprzedaży w danym dniu akcji o numerach wskazanych w zestawieniu sporządzonym przez C, wobec czego domniemywać należało, że to C dowolnie przyporządkował (zgodnie ilościowo) numery akcji nabywanych i zbywanych przez podatnika - jako przykład takiego dowolnego przyporządkowania pełnomocnik wskazał na przypadki nabycia akcji D w jednym dniu, a wykazywanych przez C jako zbyte w różnych transakcjach, zawsze na końcu zestawienia. Zdaniem skarżącego, podstawą do właściwego przyporządkowania akcji nie mógł być system informatyczny czy ewidencje C, a jedynie dokumenty wyrażające wolę zbywcy lub nabywcy papierów wartościowych, natomiast brak stosownych dowodów w tym względzie potwierdzał wadliwość materiału dowodowego. W związku z tym pełnomocnik zauważył, że wnosił o wystąpienie do C o wskazanie podstawy prawnej i dowodowej przyporządkowania numerów akcji do danej czynności prawnej i udostępnienie kopii dokumentów bądź umów oraz Imiennych Zaświadczeń Depozytowych, stanowiących podstawę do takiego przyporządkowania, co z kolei pozwoliłoby jednoznacznie ustalić, które akcje zostały faktycznie zbyte w 2005r. i określić koszt zakupu akcji, natomiast organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Takie stanowisko zaakceptował z kolei organ odwoławczy wskazując, że przyporządkowanie miało miejsce na podstawie Imiennych Zaświadczeń Depozytowych, których jednak brak w materiale dowodowym. Końcowo pełnomocnik zwrócił uwagę na brak możliwości uznania dokumentów sporządzanych przez C za dokumenty urzędowe w świetle art. 95 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, jako że C jest odrębną od banku instytucją, a informacje udzielone organowi kontroli skarbowej w toku postępowania nie mieszczą się w zakresie określonym tym przepisem. Zdaniem pełnomocnika w zakresie tym - stanowiącym katalog zamknięty - nie znajdują się informacje dotyczące obrotu papierami wartościowymi za pośrednictwem banku czy domu maklerskiego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia organ powtórzył swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzuty dotyczących trzech umów sprzedaży akcji D S.A. z dnia 16 grudnia 2005r. na rzecz M. F., zauważył, że w praktyce stanowią one powtórzenie argumentów prezentowanych w toku całego postępowania, które również należało ocenić jako nieuzasadnione. Niewiarygodne są bowiem okoliczności wskazywane przez pełnomocnika strony, z których miałaby wynikać konieczność obniżenia ceny sprzedaży akcji wskutek zawarcia aneksów nr 2 z dnia 17 stycznia 2006r. do umów sprzedaży z dnia 16 grudnia 2005 r. Organ stwierdził, że pomimo stosownych wezwań do przedstawienia dowodów i/lub udzielenia wyjaśnień związanych z mającymi mieć miejsce rozliczeniami dotyczącymi transakcji zawartych przez podatnika z M. F., zarówno strona jak i kontrahent nie uprawdopodobnili, że doszło między nimi do rozliczenia różnic w cenach sprzedaży akcji związanych ze zmianami wynikającymi z aneksów nr 2 do umów sprzedaży, datowanych na dzień 17 stycznia 2006r. Nie można bowiem przyjąć, że strony umów sprzedaży akcji (podatnik i jego kontrahent) uprawdopodobniły podnoszone przez siebie okoliczności poprzez samo wskazanie, nie poparte w żaden inny sposób, że miały one miejsce, w szczególności gdy z innych materialnych dowodów (potwierdzeń wpłat/przelewów) wynikają zupełnie inne wnioski. Zdaniem organu odwoławczego, skoro Uczestnik stwierdził w swoim wyjaśnieniu skierowanym do organu kontroli skarbowej, że nie posiada dowodów dokonania rozliczeń z tytułu zawieranych z podatnikiem umów sprzedaży akcji, poprzestając zarazem na oświadczeniu o mającym mieć miejsce uregulowaniu kwot wynikających z aneksów do tych umów - to nie było konieczne dodatkowe przesłuchanie go jako świadka, który mógłby co najwyżej jeszcze raz potwierdzić swoje wcześniejsze oświadczenie w tym zakresie, nie popierając go jednak żadnymi innymi dokumentami, których to, jak sam wskazał, nie posiada.

Organ odwoławczy zauważył nadto, że niezrozumiałe są argumenty pełnomocnika strony, który z jednej strony twierdzi, że do rozliczenia różnicy w cenie sprzedaży doszło, z drugiej natomiast wskazuje, że jest to okoliczność bez znaczenia dla sprawy, jako że istotny jest sam fakt zawarcia aneksu do umowy sprzedaży, z którego wynika wysokość kwoty należnej z tytułu transakcji. Jeżeli bowiem do stosownego rozliczenia (zwrotu różnicy w kwotach przychodu ze zbycia akcji w jakiejkolwiek formie) w rzeczywistości nie doszło - na co wskazują okoliczności opisane przez organ odwoławczy - to trudno byłoby doszukać się przyczyny wprowadzenia zmiany w cenie sprzedaży akcji innej niż zamiar osiągnięcia skutku podatkowego w postaci zmniejszenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Odnosząc się natomiast do argumentu w przedmiocie dopuszczalności podważania skuteczności zawarcia aneksów nr 2 z dnia 17 stycznia 2006r. wyłącznie w trybie określonym w art. 199a § 3 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa (tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych już wyrokach: z dnia 13 października 2010r., sygn. akt I FSK 1501/10, z dnia 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1305/10, z dnia 27 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1481/11). Treść tej regulacji wskazuje, że organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa a w sytuacji, gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że dany stosunek prawny nie istniał, brakuje podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku do sądu powszechnego w oparciu o art. 199a § 3 O.p. (tak stwierdził NSA w wyroku z dnia 27 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1847/10). Organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p.

Oceniając zarzuty dotyczące materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania, organ odwoławczy raz jeszcze podkreślił, że zebrane w trakcie całego postępowania dowody są wystarczające do określenia wysokości osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji dokonanej przez podatnika w 2005r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania o ciężarze gatunkowym uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami na etapie skargi pozostaje rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie określenia skarżącemu przychodu związanego z odpłatnym zbyciem akcji D S.A. w 2005 roku. W skardze nie ponowiono natomiast zastrzeżeń odnośnie określenia przez organ II instancji wysokości kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. akcji.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej. Wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy też postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jednak całkowicie nieuzasadniony. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść ww. normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1 września 2005 r.

Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. A zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok - gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu - uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że już decyzja organu I instancji została pełnomocnikowi strony skarżącej doręczona po tej dacie. Jednakże organ skarbowy wydał w dniu 16 listopada 2011r. postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu, że w 2006 roku w T. składając organowi podatkowemu zeznanie podatkowe zaniżył dochód wynikający ze sprzedaży kapitałów pieniężnych w ten sposób, że nie zadeklarował dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji D S.A., co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005r. dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł, czym naruszone zostały wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Treść powyższego postanowienia została ogłoszona podatnikowi w dniu 1 grudnia 2011r. Jest to okoliczność w sposób oczywisty i wystarczający wskazująca, że skarżący wcześniej, tj. przed datą 31 grudnia 2011 r. uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a tym samym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Należy w związku z tym podnieść, że wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Trafnie również organ odwoławczy wskazał, że dopiero od 15 października 2013r. zaczął obowiązywać dodany do Ordynacji podatkowej przepis art. 70c stanowiący, że "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". W opisanej natomiast sytuacji brak było podstaw do dalszego informowania skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skoro cytowany wyżej przepis w dniu ogłoszenia skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie obowiązywał. Nie można również czynić zarzutu, że organy skorzystały z instytucji wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, do czego są władne na mocy obowiązujących przepisów. Zgadzając się bowiem w pełni z Trybunałem Konstytucyjnym co do braku akceptacji potencjalnego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego podkreślić trzeba, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p nie mają znaczenia okoliczności związane z przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego.

Przechodząc do meritum wskazać trzeba, że zarzuty skargi mają przede wszystkim charakter proceduralny i polegają na stwierdzeniu, że organy obu instancji prowadziły postępowanie w sposób naruszający reguły określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, co zdaniem strony skarżącej doprowadziło do wydania niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia.

W świetle wskazanych w skardze uchybień w postaci zaniechania przez organ podatkowy działań prowadzących do zebrania materiału dowodowego i oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych. Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem ww. zasad. Organ podatkowy w sposób dokładny wykazał przychody skarżącego z odpłatnego zbycia akcji oraz koszty ich uzyskania. W ocenie Sądu zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Organ wyczerpująco rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego ale i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował.

Należy wyraźnie podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Organ podatkowy I instancji między innymi otrzymał informacje, informacje korygujące, zestawienia oraz wyjaśnienia domów maklerskich, umowy cywilnoprawne sprzedaży akcji udostępnione przez dom maklerski, deklaracje podatkowe, potwierdzenia dokonanych płatności za sprzedane w 2005 roku papiery wartościowe, rachunki papierów wartościowych, informacje z banków udzielających podatnikowi kredytów na zakup papierów wartościowych. Szczegółowo i skrupulatnie organy obu instancji przeanalizowały umowę sprzedaży akcji D S.A. z M. F. oraz aneksu do niej, w którym obniżono cenę sprzedaży tych akcji do kwoty [...] zł za sztukę, a także umowę współpracy z 2002 roku i późniejszych aneksów do niej. Zasadnie - według Sądu - organy skonstatowały, iż za niewiarygodne należy uznać przedstawione przez skarżącego motywy, mające usprawiedliwiać obniżenie ceny sprzedaży tych akcji. Zgodzić się trzeba, że zupełnie niezrozumiały i niewyjaśniony przez podatnika w żaden sposób był powód podpisania umowy sprzedaży tych akcji z ceną tak odbiegającą i znacznie "zawyżoną" od ustalonej wcześniej ceny zawartej w aneksie umowy o współpracy (zawartej kilkanaście miesięcy wcześniej niż umowa sprzedaży akcji). Nie wydaje się bowiem prawdopodobne, aby różnica w cenie sprzedaży akcji rzędu niemal [...]zł miała pozostać niezauważona czy przypadkowo pominięta przez obie strony przy zawieraniu i realizacji umowy sprzedaży akcji. Powtórzyć zatem należy za organem podatkowym, że z uwagi chociażby na względy doświadczenia życiowego nie sposób uznać za logiczne postępowania zmierzającego do świadomej rezygnacji z tak znaczącego przychodu. Za stanowiskiem organu przemawia także okoliczność, że w aktach znajdują się dowody wpłaty przez M. F. łącznej kwoty [...]zł. za akcje D S.A. Natomiast pomimo wezwań organu skarżący nie był w stanie przedłożyć dokumentów potwierdzających zwrot "nadpłaconej" przez kontrahenta kwoty [...]zł (według aneksu nr 2 z 17 stycznia 2006r.), dowodem takim nie dysponował również sam kontrahent. Przypomnieć zaś trzeba, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie prawdziwej ceny sprzedaży akcji M. F. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił, ograniczając są do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń. Co za tym idzie, za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Wskazać także wypada, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika wydane przez domy maklerskie zestawienia, stosownie do art. 95 ust. 1 Prawa bankowego, mają walor dokumentu urzędowego. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej (lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania) stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 i 2 O.p.). Wszystkie dane wynikające z przesłanych informacji domów maklerskich - jak już zostało zauważone - stały się przedmiotem gruntownej analizy organu podatkowego i na tej podstawie między innymi poczyniono ustalenia co do wysokości przychodów podatnika ze sprzedaży papierów wartościowych i kosztów ich uzyskania.

Po raz kolejny zaakcentować przyjdzie, że postawa strony w niniejszej sprawie była całkowicie bierna, skarżący w całym toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferował jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organów podatkowych, dotyczących wysokości przychodów podatnika w 2005 roku ze sprzedaży akcji i kosztów ich uzyskania. Na wezwania organu skarżący udzielał odpowiedzi, że "nie dysponuje" żądanymi dokumentami, czy też "nie pamięta" bądź "nie potrafi wskazać". Co istotne, strona nie wykazała w żaden sposób, na czym miałaby polegać ewentualna wadliwość danych potwierdzonych przez domy maklerskie czy też banki. Same bowiem gołosłowne twierdzenia strony skarżącej, negujące z gruntu ustalenia organów, nie są żadnym dowodem i stanowią jedynie próbę polemiki z ustaleniami organu podatkowego oraz usprawiedliwienia zachowań podatnika. Warto w tym miejscu przywołać pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 200/12, w którym Sąd rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu wydanego w sprawie zobowiązania T. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych za 2004 r. stwierdził, że w zakresie ustalenia niektórych danych wynikających z umów podatnik obowiązany był współdziałać z organem podatkowym. Skoro sam podatnik nie miał tych umów to powinien był uzyskać je jako ich strona i przedłożyć w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu nie sposób również podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 O.p. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z treścią ww. przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Komentowany przepis nie pozbawia organów uprawnienia do kwalifikowania czynności pod kątem ich znaczenia i konsekwencji podatkowych - z mocy uregulowań art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08). Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA w Łodzi z dnia 15 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Łd 656/10, że "brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego" oraz, że "o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów." (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 560/10).

Konkludując wskazać należy, że ponieważ materia będąca przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tylko i wyłącznie faktów, to pozostaje poza zakresem obowiązku wynikającego z wyżej powołanego przepisu.

Za bezzasadny przyjdzie także uznać zarzut naruszenia art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Stanowisko organu odwoławczego odnoszące się do tego zarzutu jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący. Dodać jedynie wypada, że katalog środków dowodowych jest katalogiem otwartym. Dowodem, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podstawę ustaleń faktycznych mogą stanowić także, wobec wyraźnego wymienienia ich w art. 181 O.p., dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, a także postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Sąd nie dopatrzył się przyczyn uzasadniających odmowę uwzględnienia dowodów uzyskanych w poprzednio prowadzonym postępowaniu, a włączonych postanowieniem z dnia [...]r.

Odnosząc się także do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zauważyć trzeba, że strona nie przedstawia argumentów na jego poparcie. Niemniej jednak Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że koszty obsługi kredytów zaciągniętych na zakup akcji winny być uwzględnione w ramach ogólnych kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i zakwalifikowane jako związane ze źródłem finansowania wydatków na nabycie akcji (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), a nie jako wydatki na nabycie akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej). Konsekwencją powyższej kwalifikacji stała się konieczność uznania za koszt podatkowy tych wydatków na obsługę kredytów (prowizji, odsetek), które zostały poniesione przez skarżącego w roku podatkowym, za który dokonywane było rozlicznie należnego podatku, tj. 2005 roku. Nie mogły natomiast być uznane za koszt tego roku podatkowego wydatki ponoszone z tego tytułu w innych latach podatkowych.

Reasumując wskazać należy, iż - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - organy podatkowe działały w granicach prawa. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów, wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. Jak już wskazano, realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia tez podatnika, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy im przeczy.

W konkluzji Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów uznać należało, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, nie miało też miejsca naruszenie przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.