Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1499/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 70c, art. 199a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 89b
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 22.784 (dwadzieścia dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A SPÓŁKA AKCYJNA w K. (dalej: Spółka, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...] r. znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do października 2015 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik ww. decyzją z dnia [...] r. doręczoną prokurentowi Spółki w dniu [...] r. zakończył prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2015 r. do października 2015 r. (t. l, k. 2233-2255). W decyzji tej określił z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące:

1) sierpień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty [...] zł,

2) wrzesień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty [...] zł,

3) październik 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty [...] zł

Naczelnik ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie na mocy art. 89b ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022, poz. 931 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.t.u.) za: 1) sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł, 2) wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, 3) październik 2015 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w oparciu o materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej, Naczelnik zakwestionował dokonanie kompensaty wierzytelności Spółki wynikającej z noty księgowej nr [...] z dnia 16 marca 2015 r. oraz oświadczenia kompensacyjnego z dnia 31 marca 2015 r. z wierzytelnościami B S.A. (dalej: Przedsiębiorstwo, B) wynikającymi z faktury nr [...] wystawionej 5 grudnia 2014 r., faktury nr [...] z dnia 7 stycznia 2015 r. oraz faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2015 r., która przeprowadzona została w oparciu o art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2020, poz. 1740, dalej: k.c.), albowiem samo istnienie noty jak i jej wymagalność zostało zakwestionowane przez kontrahenta Spółki. Oznacza to, że wierzytelności wynikające z noty księgowej nr [...] z dnia 16 marca 2015 r. oraz faktury nr [...] z dnia 5 grudnia 2014 r., faktury nr [...] z dnia 7 stycznia 2015 r. oraz faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2015 r. nie zostały zapłacone.

W tych okolicznościach Skarżąca była zobowiązana dokonać na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. korekty dokonanych rozliczeń w zakresie podstawy opodatkowania i podatku naliczonego za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2015 r. oraz sporządzić korekty złożonych miesięcznych deklaracji VAT-7.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, doradcy podatkowego, zakwestionowała rozstrzygnięcie Naczelnika, żądając uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego: a) art. 70 § 1 w związku z art. 59 §1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021, poz. 1540 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: O.p.) poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe strony określone w decyzji nie wygasło w wyniku przedawnienia, gdy zobowiązania podatkowe strony określone w decyzji przedawniły się z dniem 31 grudnia 2020 r., to jest po pięciu latach licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku, b) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony ze względu na wszczęcie w sprawie postępowania karno-skarbowego, gdy wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sprawie miało charakter instrumentalny i nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia: a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj: nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu, w szczególności na okoliczności związane ze sporną kwestią potrącenia, b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, które miały służyć jedynie potwierdzeniu z góry założonej przez organ tezy; c) art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; d) art. 199 a § 3 O.p. poprzez nieskierowanie do sądu powszechnego wniosku o ustalenie skuteczności potracenia wierzytelności Spółki z wierzytelnościami Przedsiębiorstwa i w konsekwencji naruszenia ww. przepisów prawa procesowego błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji i bezpodstawne zakwestionowanie zasadności potrącenia dokonanego przez stronę, w wyniku czego stronie w sposób nieuzasadniony określono wysokość zobowiązania za sporny okres.

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że rozpatrując zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych orzeczonych zaskarżoną decyzją, kierując się treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, ustalił następujący, chronologiczny ciąg zdarzeń mający bezpośredni wpływ na dokonanie rozstrzygnięcia w tym zakresie:

- kontrola podatkowa mająca na celu sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się Spółki z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres - od 1 marca 2015 r. do 31 marca 2015 r. oraz okres od 01 marca 2015 r. do 31 marca 2015 r. i od 1 sierpnia 2015 r. do 31 października 2015 r., została przeprowadzona na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydanych przez Naczelnika nr [...] z dnia [...]r. oraz nr [...] z dnia [...]r.

- przedmiotowa kontrola została zakończona w dniu [...] r. Protokół kontroli podatkowej został doręczony w dniu 10 sierpnia 2020 r.

- postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] doręczonym w dniu [...] r. Naczelnik wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2015 r. Z uwagi na brak stwierdzonych nieprawidłowości w marcu 2015 r. za okres ten nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe.

- Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik [...]UCS) [...] r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie czynu zabronionego, polegającego na podaniu w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r. oraz w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. złożonych Naczelnikowi przez Spółkę nieprawdy odnośnie wysokości podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie o kwotę [...] zł wskutek niedokonania korekty tego podatku zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 89b u.p.t.u.

- pismem z dnia 19 listopada 2020 r. znak: [...] doręczonym Spółce w dniu 8 grudnia 2020 r. Naczelnik na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za okresy od sierpnia 2015 r. do października 2015 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tych zobowiązań,

- postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone przez Naczelnika [...]UCS w dniu [...]r.

Zdaniem Dyrektora wskazana powyżej chronologia zdarzeń przeczy zarzutowi pełnomocnika o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

W toku kontroli podatkowej zebrano kompleksowo materiał dowodowy, który stanowił podstawę wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. Na etapie czynności kontrolnych przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych Spółki, co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej, a analiza pozyskanych w toku kontroli dowodów w sprawie pozwoliła na uznanie za nierzetelne zapisów dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a Przedsiębiorstwem okresie od sierpnia 2015 r. do października 2015 r. dotyczących not księgowych nr [...] i [...] oraz oświadczenia kompensacyjnego z dnia 31 marca 2015 r. Przekazane organowi postępowania przygotowawczego dokumenty niezbędne do wszczęcia postępowania karnego skarbowego dokładnie pokrywają się z finalnie zgromadzonym materiałem dowodowym, na którym Naczelnik oparł swoje rozstrzygniecie wymiarowe. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło niezwłocznie po zakończeniu kontroli podatkowej a jego wszczęcie w bezpośrednim występowaniu skutku prawnego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. jest wyłącznie wynikiem podjęcia pierwszych czynności kontrolnych w dniu [...] r. (wszczęcie kontroli podatkowej) oraz naturalnego biegu podejmowanych czynności urzędowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym ustaleń dotyczących naruszenia przez Spółkę przepisów prawa podatkowego. Przekazana przez Naczelnika w dniu 14 lipca 2020 r. dokumentacja stanowiła podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego z dniem [...] r. dowodzi, że postępowanie to zostało przeprowadzone. Ponadto czynności organów dochodzeniowych prowadzących postępowania karne skarbowe są niezależne w stosunku do podejmowanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. Finalnie zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, tj. z dniem [...] r., a przesłanka skuteczności zawieszenia polegająca na poinformowaniu podatnika o tej okoliczności została zrealizowana w dniu 8 grudnia 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor przypomniał, że z protokołu kontroli podatkowej wynikają m.in. ustalenia dotyczące m.in. wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a B powstałych z tytułu wspólnej realizacji umowy z dnia [...]r. dla C S.A. D S.A., szczegółowo omówione, wraz z aneksami na stronach 9-15 zaskarżonej decyzji.

W dniu [...]r. na zamówienie Skarżącej została sporządzona przez podmiot uprawniony, firmę E Sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w S., ul. [...] "Opinia w zakresie zasadności i wysokości odszkodowania za konieczność rat leasingowych kombajnu przez Spółkę." dotycząca noty [...] (t. II, k. 207 - 217). Po zapoznaniu się z dokumentami i ustaleniu stanu faktycznego sprawy, biegły stwierdził na podstawie zestawienia płatności rat dzierżawnych i leasingowych, że koszty ponoszone przez Skarżącą w tym zakresie do końca trwania umowy (po wycofaniu kombajnu od czerwca 2014 r.) wyniosą [...] zł (wnioski końcowe opinii przedstawił Dyrektor na stronie 18 zaskarżonej decyzji). Na powyższą kwotę spółka wysłała do B S.A. w dniu 16 marca 2015 r. notę obciążeniową nr [...] z tytułu odszkodowania za konieczność opłacania rat leasingowych kombajnu chodnikowego [...] nr [...].

W dniu [...] r. na zamówienie Skarżącej sporządzona została kolejna opinia przez E Sp. z o.o. sp. komandytową: "Opinia dla Spółki w zakresie zasadności i wysokości utraconych korzyści poprzez wycofanie maszyn przy realizacji kontraktu e-[...]." W opinii zawarto wnioski przedstawione przez organ na stronach 18 i 19 zaskarżonej decyzji, które oparto o analizę dokumentów przedstawionych przez Spółkę, tych samych, w odniesieniu do których sporządzono wcześniejszą opinię z czerwca 2015r. Na podstawie powyższych okoliczności biegły stwierdził, że Spółka nie otrzymała należnych jej w kolejnych okresach przychodów z kontraktu i w związku z tym ma prawo domagać się od B odszkodowania za utracone korzyści. Wysokość utraconych korzyści wyliczona została na kwotę [...] zł, szczegółowo zostało przedstawione na stronie 5 Opinii.

W dniu 17 marca 2020 r. do Naczelnika wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki z dnia 12 marca 2020 r. zawierające wyjaśnienia dotyczące realizacji umowy Konsorcjum zwartej przez Spółkę. Stwierdzono w nim m.in., że współpraca pomiędzy stronami zaczęła się komplikować na przełomie roku 2014/2015, kiedy B zaczęło mieć problemy finansowe. Wówczas Skarżąca wypłaciła B wynagrodzenie zaliczkowo, przed datą wymagalności wynagrodzenia należnego B (t. II, k.434-441). Pismem z dnia 5 lutego 2015 r. I.dz. [...] Skarżąca jako lider Konsorcjum wezwało B do natychmiastowego wznowienia robót drążeniowych przekopu przewozowego A-D poz. [...]m. Wskazało, że w razie przerwania wykonywania robót C D może rozwiązać umowę i wystąpić o naliczenie kar umownych, które w całości będą obciążać B S.A. (t. II, k. 398).

W dniu 23 lutego 2014 r. Spółka przejęła kompleksowe wykonanie robót określonych kontraktem nr e-[...] zawartym w dniu [...] r., o czym poinformowała C S.A. D pismem z dnia 24 lutego 2015 r. I.dz. [...] (t. ll, k. 395).

Jak wskazała pełnomocnik w piśmie z dnia 12 marca 2020 r. skierowanym do Naczelnika (t. II, k. 434-441) bezpośrednią przyczyną przejęcia zakresu robót B było zaniechanie pracy przez załogę B wynikające z braku regulowania przez zarząd B wymagalnych wynagrodzeń pracowników począwszy od miesiąca listopada 2014 r. i kolejne. Sytuacja taka realnie zagrażała Spółce wysokimi karami umownymi. W opinii pełnomocnika za tę sytuację odpowiedzialność ponosił zarząd B w osobach: J.W. oraz J. P., którzy pomimo wielu monitów nie wykonali jakichkolwiek działań mających na celu uzupełnienie załogi B i zapobieżenie zejściu spółki B z wykonywanego kontraktu na rzez Kopalni. Pełnomocnik zaznaczyła w piśmie, że Kopalnia już w miesiącu maju 2014 roku pouczyła konsorcjum, że: "w przypadku wstrzymania przez firmę B postępu robót traktowane to będzie jako zerwanie umowy z winy Wykonawcy oraz skutkować będzie natychmiastowym rozwiązaniem umowy z winy Wykonawcy i naliczeniem kar umownych zgodnie z zapisami umowy." Pełnomocnik wskazała, że konflikt między stronami pojawił się w maju 2014r., ponieważ B jako konsorcjant w rażący sposób przekroczyło swoje uprawnienia i podjęło samodzielną i bez uzgodnienia decyzję o wycofaniu i demontażu kombajnu chodnikowego, pomimo że podczas spągowania i drążenia wyrobisk w pokładzie [...] Aw i odcinka kamienno - węglowego przekopu przewozowego A-D poz. [...] m urabianie calizny należało prowadzić przy pomocy kombajnu chodnikowego, za co ponosi pełną odpowiedzialność odszkodowawczą.

W dalszej części pisma pełnomocnik wskazała, że dalsza współpraca z B była bardzo ryzykowna, ponieważ niewypłacalność konsorcjanta B rzutowałaby w oczywisty sposób na obciążeniu Skarżącej karami umownymi przez zamawiającego. Wówczas po wielu rozmowach i negocjacjach Zarząd B wydał na żądanie zarządu Spółki oświadczenie, w którym stwierdził, że sytuacja finansowa B jest stabilna i nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości. Jednocześnie cały czas zarząd B zwracał się z prośbami o przyspieszenie niewymagalnych płatności. Kopalnia w miesiącu styczniu 2015 r. wprost wskazała na zdarzenia, gdzie pracownicy B odmówili zjazdu w związku z brakiem wypłat.

W lutym 2015r. B definitywnie zaniechała wykonywania umowy. W tej sytuacji, jak dalej wskazuje pełnomocnik w piśmie, Zarząd B pismem z dnia 28 sierpnia 2014r. poinformował Spółkę o przelewie wierzytelności przysługujących wobec Skarżącej należności na rzecz spółki F Sp. z o.o.., na co Spółka nie wyraziła zgody. Jak się okazało, F sp. z o.o. była powiązana osobowo oraz kapitałowo z członkami zarządu B – J. P. był Prezesem oraz udziałowcem firmy F sp. z o.o.

Ostatecznie B złożyło wniosek o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy w K. sygn. akt. [...]. W sprawie interweniowali nawet sami pracownicy, którzy nie otrzymali wynagrodzeń za pracę, jak i świadectw pracy.

Mając na uwadze wyżej wskazany stan faktyczny sprawy pełnomocnik wskazała, że B nie przysługują wobec Skarżącej jakiekolwiek wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów bądź świadczonych usług, umów cywilnoprawnych, w tym niezapłaconych faktur VAT oraz innych zobowiązań. Spółka potrąciła wierzytelność względem dłużnika w wysokości [...] złotych potwierdzoną notą obciążeniową nr [...] z tytułu odszkodowania za konieczność opłacania rat leasingowych za okres kiedy kombajn przestał pracować z winy B w ramach kontraktu nr [...] z [...] r. wspólnie realizowanego przez Konsorcjum Spółki oraz B na kopalni D. Potrącenie zostało dokonane przez Spółkę oświadczeniem z dnia 31 marca 2015 r.

Pełnomocnik dalej wskazała, że w następstwie zawinionego działania B, które należy jednocześnie traktować jako rażąco niezgodne z prawem oraz zawartą Umową Konsorcjum z dnia [...] roku, Spółce została wyrządzona szkoda w łącznej wysokości [...] zł. Na kwotę tę składają się utracone przez Spółkę korzyści w kwocie [...] zł, które Spółka spodziewała się uzyskać w trakcie realizacji kontraktu e-[...] i które z pewnością uzyskałaby, gdyby szkody jej nie wyrządzono. Ponadto, konieczność opłacania przez Spółkę rat leasingowych z tytułu korzystania z kombajnu chodnikowego [...] uzasadnia wysokość odszkodowania w łącznej wysokości [...] zł.

Zdaniem Dyrektora Skarżąca jednak nie dokonała skutecznej kompensaty wzajemnych wierzytelności z B wynikających z noty księgowej nr [...] z 16 marca 2015 r. oraz oświadczenia kompensacyjnego z dnia 31 marca 2015 r. z wierzytelnościami B wynikającymi z następujących faktur: nr [...] z 5 grudnia 2014 r., nr [...] z 7 stycznia 2015 r., nr [...] z 6 lutego 2015 r., w związku z czym była obowiązana do dokonania korekty rozliczeń podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2015 r. w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (strony 34 - 35 zaskarżonej decyzji).

Analizując kwestię potracenia wzajemnych wierzytelności przez Skarżącą i B, organ pierwszej instancji przeprowadził liczne dowody, m.in. z dokumentów w zakresie wzajemnych rozliczeń kontrahentów, w tym umów, korespondencji handlowej, dokumentacji technicznej oraz prawnej dotyczącej nieistnienia roszczenia strony postępowania, przesłuchano świadków na tę okoliczność, zbadano sytuację organizacyjno-majątkową kontrahenta Skarżącej. Ustalono, że Spółka dokonała potrącenia swoich zobowiązań wobec B wynikających z faktur nr [...], [...] oraz [...] w stosunku do wierzytelności, która miała jej przysługiwać z tytułu obciążenia B kwotą odszkodowania wynikającą z konieczności opłacania przez Spółkę rat dotyczących leasingu kombajnu chodnikowego. Kwota oraz zasadność odszkodowania potwierdzone zostały przez wykonaną w tym zakresie, w czerwcu 2015 r. na zlecenie Spółki opinią biegłego rewidenta.

Przedstawiony w opinii opis stanu faktycznego sporządzony w oparciu o przedstawione przez Spółkę dokumenty pomija dalszą realizację umowy, którą Konsorcjum zawarło z C S.A., jak również zmianę umowy Konsorcjum, wniesioną przez stronę Aneksem nr [...] z dnia [...]r. dotyczącym wynagrodzenia i rozliczeń z tytułu pozostawienia w gotowości kombajnu. Wnioski końcowe przedstawione w opinii, która została przygotowana na podstawie analizy informacji uzyskanych w związku z wyjaśnieniami udzielonymi m.in. przez zarząd i pracownika spółki oraz niepełnej dokumentacji udostępnionej przez Spółkę biegłej wskazywały na prawo spółki do domagania się od B odszkodowania za konieczność opłacania rat leasingowych kombajnu.

Noty nr [...] i [...] nie zostały przyjęte przez B, która pisemnie poinformowała o tym fakcie Skarżącą. Nieuznanie zasadności odszkodowania przez B potwierdził w toku kontroli J. P., pełniący w kontrolowanym okresie funkcję członka zarządu B, który w trakcie przesłuchania stwierdził, m.in. że: "B na pewno tych not nie zaakceptowało, ponieważ naszym zdaniem te noty obciążeniowe były niezasadne". B nie dochodziło swoich racji przed sądem powszechnym z uwagi na trudną sytuację spółki, o czym Skarżąca wiedziała. Powyższe świadczy o tym, że B zaprzeczyła istnieniu wierzytelności względem Skarżącej z tytułu odszkodowania - nota nr [...].

W związku z tym, w przypadku oświadczenia Skarżącej z dnia 31 marca 2015r. dotyczącego wzajemnego potrącenia wierzytelności z tytułu noty nr [...] oraz faktur o numerach: [...], [...] oraz [...] nie można stwierdzić, że obie wierzytelności istniały i były wymagalne. W konsekwencji nie doszło do ich skutecznego potrącenia i tym samym Skarżąca nie uregulowała wobec B należności wynikających z faktur o numerach [...], [...] i [...].

Zatem wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik skarżącego, organ odwoławczy nie twierdził, że do potrącenia wierzytelności w trybie art. 498 § 1 w zw. z art. 499 kc wymagana była akceptacja potrącenia przez drugą stronę (tutaj nie ma sporu), lecz wskazywał, że B zaprzeczyło istnieniu przedmiotowej wierzytelności względem Spółki a dotyczącej odszkodowania, o którym traktowała nota nr [...]. Oznaczało to, że nie zostały spełnione wszystkie przestanki z art. 498 § 1 kc, aby dokonać wzajemnego potracenia wierzytelności w tym trybie. Warunkiem bowiem podstawowym jej skuteczności jest istnienie obu wymagalnych wierzytelności. Skoro zatem jedna ze stron twierdzi, że jej wierzytelność względem drugiej istnieje, a druga strona zaprzecza, to na pierwszej ciąży obowiązek wykazania tego faktu przed sądem cywilnym w razie ewentualnego sporu a odnosząc powyższe na grunt prawa podatkowego - na niej ciąży obowiązek wykazania przed organem podatkowym, że jej potrącenie było skuteczne cywilnoprawnie i co za tym idzie, może być uwzględnione w płaszczyźnie prawnopodatkowej. W niniejszej sprawie istotny jest fakt negowania przez B wierzytelności z tego tytułu, które w tym zakresie wyraziło swoje stanowisko pismem z dnia 2 kwietnia 2015 r., gdzie stwierdzono: "...(...) jak już informowaliśmy w piśmie z dnia 24 marca 2015 r. nie przyjmujemy not obciążeniowych [...] i [...] jako zupełnie bezzasadne. Konsekwentnie więc nie przyjmujemy oświadczenia o potrąceniu z dnia 31 marca 2015 r. Nie powoduje ono żadnych skutków prawnych. Jednocześnie w przypadku braku zapłaty naszych należności wynikających z faktur nr [...], [...] i [...] zastrzegamy sobie prawo do podjęcia działań windykacyjnych(..)."

W tym stanie rzeczy zasadnym było zastosowanie art. 89b u.p.t.u., bowiem zobowiązania Skarżącej względem B nie zostały umorzone w wyniku potrącenia.

W dalszej części rozważań Dyrektor nie podzielił naruszenia przez organ zasad prowadzonego postępowania podatkowego określonych w art. 122 w związku z art. 187 § 1, i art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, które miały służyć jedynie potwierdzeniu z góry założonej przez organ tezy. Analogicznie za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie przeprowadzenia wniosku dowodowego żądanego przez spółkę w zakresie przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, skutkiem czego organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny i bezpodstawnie zakwestionował zasadność potrącenia dokonanego przez Skarżącą z B oraz naruszenie art. 121 w zw. z art. 123 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego i z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu przejawiającym się nieuzasadnionymi odmowami przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz składanych wniosków formalnych, Dyrektor uznał za nieuzasadnione (stanowisko przedstawione na stronach 35-37 zaskarżonej decyzji).

Dyrektor argumentował, że w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień i przesłuchań oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, w razie stwierdzenia, że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe dowody nie miałyby zasadniczego znaczenia w danej sprawie. Dowody zebrane w sprawie potwierdziły, iż noty nr [...] i [...] wystawione przez Skarżącą nie zostały przyjęte przez B, która pisemnie poinformowała o tym fakcie Skarżącą. Nieuznanie zasadności odszkodowania przez B zostało potwierdzone wtoku kontroli podatkowej przez członka zarządu B, J. P., który określił je jako "niezasadne" (str. 22-23 zaskarżonej decyzji).

Również niezasadny, zdaniem Dyrektora okazał się zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez nieskierowanie do sądu powszechnego wniosku o ustalenie skuteczności potrącenia wierzytelności Spółki z wierzytelnościami B, wskutek czego organ błędnie ustalił stan faktyczny i bezpodstawnie zakwestionował zasadność potrącenia dokonanego przez Skarżącą z B, a przez to fakt uregulowania przez skarżącą zobowiązań względem kontrahenta.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą organy podatkowe, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p. nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. Akt K 53/05 (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) wyjaśnił, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa.

Dalej Dyrektor wskazał na wieloletni brak aktywności Skarżącej w ewentualnym potwierdzeniu prawnej skuteczności żądanego od B odszkodowania, co implikowałoby zasadność przedmiotowego potrącenia.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze na ww. decyzję Dyrektora pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym przez Sąd terminie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisach; wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, gdyż jej wykonanie wiązałoby się dla skarżącej z niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowaniem trudnych do odwrócenia skutków; a także przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej, zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 498 § 1 i 2 k.c. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że do potrącenia wierzytelności wymagana jest akceptacja potrącenia przez drugą stronę, gdy oświadczenie woli o potrąceniu jest oświadczeniem jednostronnym. Skutek w postaci potrącenia wierzytelności powstaje bez udziału, w tym zgody, drugiej strony;

b) art. 498 § 2 k.c. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, że wskutek skutecznie złożonego oświadczenia o potrąceniu wzajemne wierzytelności Skarżącej i B nie zostały umorzone do wysokości niższej;

c) art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe strony nie wygasło w wyniku przedawnienia, gdy zobowiązania podatkowe strony określone w decyzji przedawniły się z dniem 31 grudnia 2020 r., to jest po pięciu latach licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

d) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie miało charakter instrumentalny i nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

e) art. 89 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której skarżąca nie posiadała nieuregulowanych zobowiązań wobec B, bowiem wzajemne zobowiązania skarżącej względem Przedsiębiorstwa zostały umorzone w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności;

f) art. 89b ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której Skarżąca wskutek potrącenia uregulowała swoje zobowiązania względem B, a zatem nie była zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego

II. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 235 i w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe skarżącej wygasło ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkiem czego skarżącej została wydana decyzja błędnie określająca wysokość zobowiązania podatkowego, które wygasło ze względu na przedawnienie;

b) art. 188 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie wnioskowanych przez stronę dowodów, które zmierzały do ujawnienia i potwierdzenia korzystnych dla strony okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie były uprzednio wystarczająco stwierdzone innym dowodem, tj.:

- nieprzeprowadzenie dowodu z ponownego, uzupełniającego przesłuchania świadka J. P. na okoliczność ustalenia znaczenia treści Aneksu nr [...] zawartego do umowy Konsorcjum dla współpracy pomiędzy Skarżącą i Przedsiębiorstwem oraz zasadności dokonania potrącenia;

- nieprzeprowadzenie dowodu z ponownego, uzupełniającego przesłuchania świadka J. P. na okoliczność poddawania się J. P. leczeniu [...], okoliczności i podstaw tego leczenia, w tym ustalenia schorzenia, na które cierpi J. P. oraz ustalenia od kiedy występuje stan chorobowy;

- niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu [...] celem dokonania oceny, czy schorzenie [...], na które leczy się świadek J. P. mogło wpłynąć na treść jego zeznań oraz sposób pojmowania twierdzeń, które stały się podstawą zeznań tego świadka w przypadku potwierdzenia przez J. P. okoliczności leczenia się pod kątem [...];

- niedokonanie ponownej oceny wiarygodności zeznań złożonych przez J. P. w toku kontroli podatkowej w związku z pozyskaniem przez Spółkę informacji o leczeniu [...], co w ocenie Spółki może mieć wpływ na wiarygodność zeznań złożonych w toku postępowania;

- niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka M. S. na okoliczność ustalenia przebiegu realizacji kontraktu pomiędzy Spółką i B oraz ustalenia znaczenia treści Aneksu nr [...] do umowy Konsorcjum dla współpracy pomiędzy Skarżącą i B oraz zasadności dokonania potrącenia, w czasie gdy świadka tego - ze względu na jego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - postanowiono przesłuchać w postępowaniu karno-skarbowym, co znaczy o istotności jego zeznań dla rozstrzygnięcia postępowania podatkowego;

- niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka M. S. na okoliczność powzięcia informacji o leczeniu [...] przez świadka J. P.;

- niedopuszczenie dowodu z dokumentów w sprawie rozliczania wierzytelności pochodzących z not obciążeniowych, tj.: cesji wierzytelności na rzecz Skarżącej przysługującej od G S.A. w upadłości likwidacyjnej (B. K., A. W.), H GmbH (B. K., B. K., A. W.), umowy przelewu wierzytelności z dnia [...]r. zawartej pomiędzy Spółką a B. K., umowy przelewu wierzytelności z dnia [...] r. pomiędzy Spółką a A. W.,

- nieskierowanie zapytania do kuratora procesowego B – D. K. (powołanej postanowieniem Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] r., sygn. akt [...] upr.) o uzyskanie informacji, czy Przedsiębiorstwo potrąciło wierzytelności cedowane przez Spółkę,

- niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka J. N. na okoliczność ustalenia przebiegu realizacji kontraktu pomiędzy Spółką i Przedsiębiorstwem oraz warunków panujących przy wykonywaniu podziemnych prac na terenie D w M.; niedopuszczenie dowodu z notatki służbowej podpisanej przez Dyrektora ds. Górniczych – J. G. wraz z wynikami pomiarów na okoliczność ustalenia warunków panujących przy wykonywaniu podziemnych prac na terenie D w M. oraz bezzasadności wycofania kombajnu chodnikowego [...],

- niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka D. D. na okoliczność ustalenia przebiegu realizacji kontraktu pomiędzy Spółką i B oraz ustalenia znaczenia treści Aneksu nr [...] do umowy Konsorcjum dla współpracy pomiędzy Spółką a B oraz zasadności dokonania potrącenia;

- niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków: B. K. i A. W. na okoliczność, iż wierzytelności Spółki względem Przedsiębiorstwa istniały, miały realną wartość rynkową, zasadności potrącenia wierzytelności oraz rozliczenia wierzytelności po dokonaniu przelewu;

- nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka E. S. na okoliczności znaczenia treści Aneksu nr [...] do umowy Konsorcjum dla współpracy pomiędzy Spółką i B oraz przebiegu realizacji kontraktu pomiędzy Spółką i B oraz ustalenia znaczenia treści Aneksu nr [...] do umowy Konsorcjum dla współpracy pomiędzy Spółką a B oraz zasadności dokonania potrącenia;

- niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność ustalenia znaczenia treści Aneksu nr [...] do umowy Konsorcjum dla współpracy pomiędzy Spółką;

- niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka r.pr. M. P. (byłego pełnomocnika Spółki) na okoliczność ustalenia przebiegu realizacji kontraktu pomiędzy Spółką i B skutkiem czego organ błędnie ustalił stan faktyczny i bezpodstawnie zakwestionował zasadność potrącenia dokonanego przez Skarżącą z B, a przez to fakt uregulowania przez skarżącą zobowiązań względem B;

c) art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania dowodowego z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów w sposób nieobiektywny, arbitralny i dowolny, z naruszeniem zasad logiki, doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez:

- nieuzasadnione zakwestionowanie mocy dowodowej wskazywanych przez Skarżącą na potwierdzenie dokonania spornego potrącenia z B dowodów, w tym w szczególności: 1) faktury nr [...] i oświadczeń Skarżącej dotyczących wzajemnej kompensaty należności i zobowiązań z dnia 16 marca 2015r. oraz 31 marca 2015 r., 2) not obciążeniowych nr [...] i [...] z dnia 16 marca 2015 r. 3) opinii w zakresie zasadności i wysokości odszkodowania za konieczność rat leasingowych kombajnu przez Spółkę z dnia 30 czerwca 2015 r.

- bezpodstawne danie wiary oświadczeniom reprezentantów B zaprzeczających istnieniu zdatnej do potrącenia wierzytelności Skarżącej względem B, które stoją w kontradykcji do innych dowodów zgromadzonych i ujawnionych w toku postępowania - błędną interpretację znaczenia Aneksu nr [...] z dnia [...] r. zawartego przez Skarżącą z B, skutkiem czego organ błędnie ustalił stan faktyczny i bezpodstawnie zakwestionował zasadność potrącenia dokonanego przez Skarżącą z B, a tym samym fakt uregulowania przez Skarżącą zobowiązań względem B;

d) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wnioskowanego przez stronę wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków D. D. i M. S. ze względu na ich niestawiennictwo na pierwotnie wyznaczonym terminie przesłuchania, gdy z zasady kompletności materiału dowodowego wynika wprost, że organ powinien dążyć do pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym dążąc w przypadku niestawiennictwa świadków do ich ponownego przesłuchania, skutkiem czego organ błędnie ustalił stan faktyczny i bezpodstawnie zakwestionował zasadność potrącenia dokonanego przez Skarżącą z B, a przez to fakt uregulowania przez Skarżącą zobowiązań względem B;

e) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, które miały służyć jedynie potwierdzeniu z góry założonej przez organ tezy;

f) art. 121 O.p. w zw. z art. 123 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego i z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu przejawiającego się w nieuzasadnionych stałych odmowach przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz zgłaszanych przez stronę wniosków formalnych;

g) art. 199a § 3 O.p. poprzez nieskierowanie do sądu powszechnego wniosku o ustalenie skuteczności potrącenia wierzytelności Spółki z wierzytelnościami B, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało ustalenia treści stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a B skutkiem czego organ błędnie ustalił stan faktyczny i bezpodstawnie zakwestionował zasadność potrącenia dokonanego przez skarżącą z B, a przez to fakt uregulowania przez skarżącą zobowiązań względem B;

h) art. 70c O.p. poprzez doręczenie stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdy w przedmiotowej sprawie do zawieszeniu biegu przedawnienia nie doszło ze względu na instrumentalność wszczętego postępowania karno-skarbowego, skutkiem czego skarżącej została wydana decyzja błędnie określająca wysokość zobowiązania podatkowego, które wygasło ze względu na przedawnienie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, odnosząc się do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postepowania karnoskarbowego podniósł, że tezę tę uzasadnia min. wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu [...] r., a więc zaledwie na kilka miesięcy przed terminem przedawnienia. Postępowanie to zostało umorzone po zaledwie kilku miesiącach w dniu [...] r. Przebieg postępowania nie doprowadził nawet do sporządzenia aktu oskarżenia, w toku postępowania nie zostały też nikomu postawione zarzuty. Absurdalne jest w szczególności twierdzenie organu, że o przeprowadzeniu postępowania karno-skarbowego miało świadczyć przekazanie Naczelnikowi [...]UCS kompletnej dokumentacji postępowań podatkowych. Takie postępowanie Naczelnika [...]UCS stanowi wręcz jaskrawy przykład instrumentalności, skoro organ ten nie był zainteresowany jego prowadzeniem, a umorzył je w momencie umożliwiającym już wydanie decyzji w drugiej instancji i rozpoczęcie egzekucji tych zobowiązań. Tym samym postępowanie karno-skarbowe wszczęte przez Naczelnika [...]UCS w dniu [...] r, jako instrumentalne, nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W efekcie zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020 r.

Dalej pełnomocnik argumentował, iż choć zaskarżona decyzja została stronie doręczona przed upływem tego terminu, to jednak zobowiązanie nie zostało wykonane (nie wygasło przez zapłatę). Oznacza to, że Dyrektor wobec wygaśnięcia zobowiązań podatkowych Spółki wskutek przedawnienia nie miał możliwości utrzymania decyzji Naczelnika i powinien ją uchylić, a postępowanie umorzyć.

Do obalenia domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej co do wielkości zobowiązania podatkowego konieczne jest bowiem doręczenie stronie decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2019 r., II FSK 164/17, uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 i z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13). Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (Uchwała NSA z dnia 6 października 2010 r., FPS 8/03).

W przedmiotowej sprawie Spółka nie uregulowała swojego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że zobowiązanie to wygasło przez przedawnienie. Nie ma przy tym znaczenia doręczenie stronie zaskarżonej decyzji przed upływem terminu przedawnienia, gdyż decyzja ta miała charakter nieostateczny, a jako taki - nie może stanowić podstawy wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego strony.

Odnosząc się w dalszej kolejności co do meritum pełnomocnik podniósł, że Skarżąca skutecznie uregulowała swoje zobowiązania względem B dokonując potrącenia wzajemnych wierzytelności. Organ zakwestionował istnienie wierzytelności Skarżącej i skuteczność dokonanego potrącenia, wskazujące, że kompensata wierzytelności Spółki z wierzytelnościami B nie mogła się ostać, bowiem B nie przyjęło ww. wymienionych not obciążeniowych uznając je za bezzasadne i nie wywierające żadnych skutków prawnych.

W ocenie Skarżącej rozstrzygnięcie to narusza regulacje prawa materialnego dotyczące potrącenia, błędnie ustalając przy tym stan faktyczny sprawy. Organ błędnie ustalił, że skarżąca posiadała nieuregulowane zobowiązania względem B, przeterminowane o więcej niż 150 dni. Wbrew twierdzeniom organu Skarżąca skutecznie potrąciła swoje wzajemne wierzytelności z wierzytelnościami B, wskutek czego wierzytelności te umorzyły się do wysokości wierzytelności niższej. Brak akceptacji not obciążeniowych przez B nie miał znaczenia dla skuteczności potrącenia, to bowiem następuje w wyniku jednostronnego oświadczenia potrącającego i jest niezależne od zgody drugiej strony (por. art. 498 § 1 K.c.). W zaskarżonej decyzji organ uznał potrącenie wierzytelności skarżącej i B za nieskuteczne, gdyż B zaprzeczyła istnieniu wierzytelności względem skarżącej. Tymczasem - sam fakt zaprzeczenia czy zakwestionowania potrącenia przez B nie miał żadnego znacznego dla skuteczności potrącenia. W doktrynie słusznie wskazuje się, że oświadczenie woli o potrąceniu jest oświadczeniem jednostronnym. Skutek w postaci potrącenia wierzytelności powstaje bez udziału, w tym zgody, drugiej strony (J. Ciszewski (red.), Komentarz do art, 499 Kodeksu Cywilnego. LEX 2021/el.; M. Fras, M. Habdas (red.). Komentarz do art. 499 Kodeksu Cywilnego. LEX 2018/el.; J. Gudowski (red.). Komentarz do art. 499 Kodeksu Cywilnego. LEX 2018/el.; E. Gniewek, Komentarz do art. 499 Kodeksu Cywilnego. Legalis 2021/el.; T. Pietrzykowski, Komentarz do art. 499 Kodeksu Cywilnego. Legalis 2021/el).

Powyższe oznacza, że organ nieprawidłowo zastosował art. 89b u.p.t.u., który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nieuregulowania zobowiązań, a uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie wyłącza obowiązek korekty. W przedmiotowej sprawie, skoro wzajemne wierzytelności skarżącej i B zostały umorzone do wysokości wierzytelności niższej, to brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 89b u.p.t.u.

Nie można tu także tracić z pola widzenia, że organ kwestionując skuteczność potrącenia przekroczył swoje kompetencje. Wobec istniejących wątpliwości do istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a B organ był bowiem zmuszony do wystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem w trybie art. 199a § 3 O.p.

Skarżąca pozostaje świadoma, że art. 199a O.p. nie wyklucza dokonania przez organy podatkowe samodzielnego badania treści umów. Należy jednak wskazać, że przepis ten nie daje organowi podatkowemu kompetencji do pominięcia w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia czynności prawnej bądź jej skutków prawnych, a wyłącznie możliwość ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej (A. Mariański, Komentarz do art. 199a Ustawy Ordynacja Podatkowa. Legalis 2021/el.). W wyniku zastosowania art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy nie ma kompetencji do zastąpienia czynności prawnej dokonanej przez strony, czynnością prawną, którą uzna za odpowiednią w rozumieniu art. 119a § 3 OP.

Za nieuzasadnione należy też uznać argumenty organu o braku dowodów na istnienie wierzytelności Skarżącej względem B. Po pierwsze, Naczelnik oraz organ pominęły szereg dowodów wnioskowanych przez Skarżącą na potwierdzenie istnienia wierzytelności i zasadności potrącenia. Wśród pominiętych dowodów znalazła się między innymi opinia niezależnego biegłego potwierdzająca istnienie szkód objętych spornymi notami obciążeniowymi oraz prawo skarżącej do dochodzenia odszkodowania od B. Istnienie wierzytelności potwierdzają również umowy przelewu wierzytelności (cesji) skarżącej przysługującej jej względem B. Skoro spółka znalazła niezależnych nabywców tych wierzytelności, którzy zdecydowali się nabyć te wierzytelności to wierzytelności te musiały istnieć. Nabywcy cii nie zdecydowaliby się przecież na nabycie nieistniejących wierzytelności. Dopuszczenie i przeprowadzenie wskazanych dowodów musiało utwierdzić organ w przekonaniu, że sporna wierzytelność istnieje i jest zdatna do potrącenia. Pomijając wskazane wnioski dowodowe lub odmawiając wiary postulowanym przez skarżącą dowodom organ dopuścił się uchybienia zasadom prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności zasadzie kompletności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów.

Za absolutnie niedopuszczalne należy również uznać odstąpienie od ponownego przesłuchania świadków M. S. i D. D., wyłącznie na tej podstawie, że nie stawili się oni na pierwotnym terminie przesłuchania. Zważywszy, że zeznania tych świadków miały znaczenie dla rozstrzygnięcia (co potwierdził Naczelnik dopuszczając ten dowód w pierwszej kolejności) - pominięcie ich tylko ze względu na pierwotne niestawiennictwo świadków należy uznać za istotne uchybienie regułom postępowania dowodowego.

Tymczasem, organ odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów, które były przedkładane przez skarżącą celem wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, choć nie zostały spełnione przesłanki odmowy wynikające z art. 188 O.p. Dopuszczone dowody wnioskowane przez stronę organ zakwestionował zaś z założenia, nie powołując dostatecznej argumentacji uzasadniającej takie stanowisko.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wskazał, że niezależnie od zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2015 r. na okres od dnia 6 października 2020 r. do dnia 28 czerwca 2021 r., tj. na 266 dni, wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zgodnie z informacją udzieloną przez Naczelnika w piśmie z dnia 2 września 2021 r. znak: [...] (akta odwoławcze, k. 20) w przypadku zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2015 r. wystąpiła inna okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, wynikająca z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z ww. przepisem, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

W przypadku zobowiązania za sierpień 2015 r. zostały wydane trzykrotnie decyzje o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za ten miesiąc: decyzja z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Data ostatniej raty zgodnie z wydanymi decyzjami to dzień [...] r. Spowodowało to skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego od dnia [...]r. do dnia [...]r., tj na okres 673 dni.

Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, tj. z dniem 5 października 2021 r. (dzień nadania skargi w placówce pocztowej). Po okresie zawieszenia bieg terminu zawieszenia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p.. Powyższa okoliczność wywarła skutek dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. Zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Zatem zaskarżona decyzja została wydana ([...]r.) i doręczona ([...]r.) przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2015 r.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1.Skarga okazała się zasadna.

4.2. Przedmiotem sporu pomiędzy Spółką a Dyrektorem są dwie kwestie; pierwsza dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2015r.

Merytorycznie natomiast spór koncentruje się wokół zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczeń wzajemnych dokonanych w kontrolowanym okresie pomiędzy Skarżącą oraz B dotyczących not księgowych nr [...] i [...] oraz oświadczenia kompensacyjnego z dnia 31 marca 2015 r., a w konsekwencji zasadności zastosowania przez te organy art. 89b ust. 6 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzja nie uległy przedawnieniu, albowiem wszczęcie postępowania karnego skargowego, o którym Spółka została zawiadomiona, zawiesiło bieg terminu przedawnienia. Ponadto w odniesieniu do sierpnia 2015r. wydane zostały trzy decyzje rozkładające na raty zaległości z tego tytułu, co zawiesiło

Mając jednak na uwadze okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją w pierwszej kolejności przesądzić należało, czy organy podatkowe miały prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

4.3. W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2015r. Oznacza to, że prosty termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2020r.

Zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70 c O.p.).

Zdaniem Dyrektora w przedmiotowych sprawach, z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika U[...]CS postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie o tym Spółki wpłynęło na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zawiadomienie to czyni zadość warunkom decydującym o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że w niniejszych sprawach doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2015 r., co pozwalało na orzekanie w sprawie.

4.4. Weryfikując zgodność z prawem zajętego przez Dyrektora stanowiska w kwestii terminu przedawnienia wskazać należy, że zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją ma uchwała składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021r. I FPS 1/21, którą Sąd, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie jest związany. Zgodnie z powołaną uchwałą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Do przesłanek tych obecnie należą: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - jak wskazano w uchwale NSA - wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wydanej już po ww. uchwale NSA, wskazuje okoliczności istotne dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Jednak wynikająca z tej analizy konkluzja Dyrektora okazała się, według Sądu, błędna.

Zdaniem Sądu, przedstawiona przez organ odwoławczy chronologia czynności w tym zakresie wskazuje, wbrew twierdzeniom Dyrektora, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakteru - miało bowiem na celu umożliwienie organom podatkowym na rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy poprzez wydłużenie okresu przedawnienia (jego zawieszenie). Gdy zamierzony cel został osiągnięty – zaskarżona decyzja została wydana i doręczona – postępowanie skarbowe zostało zakończone (umorzone – jak podnosi w skardze Skarżąca). Przypomnieć bowiem należy, że Naczelnik [...]UCS [...] r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie czynu zabronionego, polegającego na podaniu w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r. oraz w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. złożonych Naczelnikowi przez Spółkę nieprawdy odnośnie wysokości podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie o kwotę [...] zł wskutek niedokonania korekty tego podatku zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 89b u.p.t.u. Postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone przez N[...]UCS [...] r.

Pismem z dnia 19 listopada 2020 r. znak: [...] doręczonym Spółce w dniu 8 grudnia 2020 r. Naczelnik na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za okresy od sierpnia 2015 r. do października 2015 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tych zobowiązań.

Niewątpliwie zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla przesądzenia czy doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia znaczenie ma bowiem przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. Podkreślić bowiem należy, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte tuż, tj. niecałe trzy miesiące, przed upływem terminu przedawnienia. Choć Dyrektor w zaskarżonej decyzji przedstawił powód stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem. Ponadto działanie organu podatkowego sprowadziło się w istocie do przekazania akt sprawy, a organu prowadzącego postępowanie karno-skarbowe do jego szybkiego zakończenia – umorzenia.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r. II FSK 329/21 dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje okoliczności przesądzające, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter.

Podsumowując, zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015r. uległo przedawnienia. W tym stanie rzeczy za przedwczesną Sąd uznał kontrolę legalności zaskarżonej decyzji co do meritum w tym zakresie.

4.6. Analizując natomiast w dalszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2015r. Sąd uznał, że wskazane w odpowiedzi na skargę okoliczności, udokumentowane przesłanymi przy piśmie z 13 kwietnia 2022r. dokumentami – 3 decyzjami rozkładającymi na raty zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2015r. - pozwalają na akceptację tezy Dyrektora, że zobowiązanie za sierpień 2015r. nie uległo przedawnieniu.

Z akt sprawy wynika bowiem, że w przypadku zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2015 r. wystąpiła wynikająca z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. Zgodnie z ww. przepisem, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

W przypadku zobowiązania za sierpień 2015 r. zostały wydane trzykrotnie decyzje o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za ten miesiąc: decyzja z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Data ostatniej raty zgodnie z wydanymi decyzjami to dzień [...] r. Spowodowało to skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego od dnia [...]r. do dnia [...]r., tj na okres 673 dni.

Niezależnie od tego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, tj. z dniem 5 października 2021 r. (dzień nadania skargi w placówce pocztowej). Po okresie zawieszenia bieg terminu zawieszenia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Powyższa okoliczność wywarła skutek dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. Zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Zatem zaskarżona decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2015r. została wydana [...] r. i doręczona [...]r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ten okres rozliczeniowy. Tym samym organy podatkowe mogły orzekać w sprawie.

4.7 Odnosząc się natomiast do meritum sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2015r. Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe tezy, że nie doszło do skutecznego potrącenia wierzytelności wzajemnych Skarżącej i B.

W przedmiotowej sprawie organ zakwestionował istnienie wierzytelności Skarżącej i skuteczność dokonanego potrącenia, wskazując, że kompensata wierzytelności Spółki z wierzytelnościami B nie mogła się ostać, bowiem B nie przyjęło ww. wymienionych not obciążeniowych uznając je za bezzasadne i nie wywierające żadnych skutków prawnych (strona 34-35 zaskarżonej decyzji).

Tymczasem kwestia skuteczności złożonego przez Spółkę oświadczenia woli w kontekście zgromadzonego z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. materiału dowodowego oraz jego niepełnej oceny, nie mogła dać odpowiedzi na pytanie istotne na gruncie prawa podatkowego - czy Skarżąca uregulowała swoje zobowiązania względem B w zakresie podatku VAT dokonując skutecznego potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Sąd podziela pogląd Skarżącej, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza regulacje prawa materialnego dotyczące potrącenia, błędnie ustalając przy tym stan faktyczny sprawy. Organ na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego i jego niewłaściwej oceny prawnej, błędnie ustalił, że Skarżąca posiadała nieuregulowane zobowiązania względem B, przeterminowane o więcej niż 150 dni. Brak akceptacji not obciążeniowych przez B nie miał znaczenia dla skuteczności potrącenia, to bowiem następuje w wyniku jednostronnego oświadczenia potrącającego i jest niezależne od zgody drugiej strony (por. art. 498 § 1 K.c.). W zaskarżonej decyzji organ uznał potrącenie wierzytelności skarżącej i B za nieskuteczne, gdyż B zaprzeczyła istnieniu wierzytelności względem skarżącej. Tymczasem - sam fakt zaprzeczenia czy zakwestionowania potrącenia przez B nie miał żadnego znacznego dla skuteczności potrącenia. W doktrynie słusznie wskazuje się, że oświadczenie woli o potrąceniu jest oświadczeniem jednostronnym. Skutek w postaci potrącenia wierzytelności powstaje bez udziału, w tym zgody, drugiej strony (J. Ciszewski (red.), Komentarz do art, 499 Kodeksu Cywilnego. LEX 2021/el.; M. Fras, M. Habdas (red.). Komentarz do art. 499 Kodeksu Cywilnego. LEX 2018/el.; J. Gudowski (red.). Komentarz do art. 499 Kodeksu Cywilnego. LEX 2018/el.; E. Gniewek, Komentarz do art. 499 Kodeksu Cywilnego. Legalis 2021/el.; T. Pietrzykowski, Komentarz do art. 499 Kodeksu Cywilnego. Legalis 2021/el).

Za nieuzasadnione należy też uznać argumenty Dyrektora o braku dowodów na istnienie wierzytelności Skarżącej względem B. Przede wszystkim organy podatkowe pominęły szereg dowodów wnioskowanych przez Skarżącą na potwierdzenie istnienia wierzytelności i zasadności potrącenia. Wśród pominiętych dowodów znalazła się między innymi opinia niezależnego biegłego potwierdzająca istnienie szkód objętych spornymi notami obciążeniowymi oraz prawo skarżącej do dochodzenia odszkodowania od B. Ponadto istnienie wierzytelności potwierdzają również umowy przelewu wierzytelności (cesji) Skarżącej przysługującej jej względem B. Skoro Spółka znalazła niezależnych nabywców tych wierzytelności, którzy zdecydowali się nabyć te wierzytelności to musiały one istnieć.

Tym samym, a wbrew twierdzeniom Dyrektora, z akt sprawy stanowiących podstawę ustalenia stanu faktycznego nie można wyprowadzić tezy, że Skarżąca nie potrąciła skutecznie swoich wzajemnych wierzytelności z wierzytelnościami B, wskutek czego zobowiązana była do złożenia korekty w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Tymczasem, organ odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów, które były przedkładane przez skarżącą celem wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, choć nie zostały spełnione przesłanki odmowy wynikające z art. 188 O.p. Dopuszczone dowody wnioskowane przez stronę organ zakwestionował zaś z założenia, nie powołując dostatecznej argumentacji uzasadniającej takie stanowisko.

4.8. W kontekście powyższego pamiętać także należy, że regulacje Ordynacji podatkowej zawierają przepisy umożliwiające organom podatkowym określenie skutków jakie w obszarze prawa podatkowego wywołały czynności cywilnoprawne.

Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Art. 199 § 3 O.p. stanowi natomiast, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Jakkolwiek art. 199a O.p. nie wyklucza dokonania przez organy podatkowe samodzielnego badania treści umów, to jednak należy wskazać, że przepis ten nie daje organowi podatkowemu kompetencji do pominięcia w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia czynności prawnej bądź jej skutków prawnych. Przepis ten daje organowi podatkowemu wyłącznie możliwość ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej (A. Mariański, Komentarz do art. 199a Ustawy Ordynacja Podatkowa. Legalis 2021/el.). W wyniku zastosowania art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy nie ma kompetencji do zastąpienia czynności prawnej dokonanej przez strony, czynnością prawną, którą uzna za odpowiednią w rozumieniu art. 119a § 3 O.p.

Skład orzekający podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 marca 2021 r. III FSK 1159/21, zgodnie z którym zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. W tym kontekście należy sobie uświadomić, jaką rolę w postępowaniu podatkowym pełni regulacja przewidziana w art. 199a § 3 O.p. Otóż przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności zeznań strony wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jeżeli wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. W sprawie niniejszej co oczywiste takie wątpliwości istniały, co skłoniło organ podatkowy do wystąpienia z powództwem. Wydane przez sąd powszechny prawomocne orzeczenie i jego treść to potwierdziło.

Rozstrzygnięcie na podstawie art. 199a § 3 O.p. kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa nie ma charakteru samoistnego, ale służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Celem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, w celu prawidłowej ich kwalifikacji przez organ podatkowy w zakresie skutków podatkowych. Przepis ten spełnia istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wyklucza - w razie zaistnienia wątpliwości - samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, a z drugiej strony umożliwia sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma to tym większe znaczenie, że ustawa ogranicza kompetencje sądów administracyjnych w zakresie przeprowadzania dowodów.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze wykazane powyżej uchybienia w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez nieskierowanie do sądu powszechnego wniosku o ustalenie skuteczności potrącenia wierzytelności Skarżącej z wierzytelnościami B wskutek czego organ błędnie ustalił stan faktyczny i bezpodstawnie zakwestionował zasadność potrącenia dokonanego przez skarżącą z B, a przez to fakt uregulowania przez skarżącą zobowiązań względem kontrahenta.

Zdaniem Sądu błędnie organy podatkowe uznały, że na podstawie zgromadzonego, niepełnego materiału dowodowego nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 1891 k.p.c., zwłaszcza, że wśród wierzytelności wskazanych do potrącenia przez Skarżącą, znajdowało się odszkodowanie powstałe w następstwie zawinionego działania B, które należy, zdaniem Spółki jednocześnie traktować jako rażąco niezgodne z prawem oraz zawartą Umową Konsorcjum z dnia [...] r., albowiem Spółce została wyrządzona szkoda w łącznej wysokości [...] zł. Na kwotę tę składają się utracone przez Spółkę korzyści w kwocie [...] zł, które Spółka spodziewała się uzyskać w trakcie realizacji kontraktu e-[...] i które z pewnością uzyskałaby, gdyby szkody jej nie wyrządzono. Ponadto, konieczność opłacania przez Spółkę rat leasingowych z tytułu korzystania z kombajnu chodnikowego [...] uzasadnia wysokość odszkodowania w łącznej wysokości [...] zł. Te twierdzenia nie zostały przez Dyrektora zweryfikowane w oparciu o opinie biegłego, a w ocenie Sądu potwierdzają zasadność przesądzenia kwestii skuteczności potrącenia przez sąd powszechny.

Tym samym w świetle powołanych przepisów nie można przyjąć za Dyrektorem, że takie wątpliwości nie zaistniały w niniejszej sprawie. Wobec istniejących wątpliwości do istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a B, których w toku postępowania dowodowego nie wyjaśnił, organ powinien wystąpić do sądu powszechnego z wnioskiem w trybie art. 199a § 3 O.p., a po złożeniu powództwa o ustalenie przez Skarżącą postępowanie zawiesić.

Przypomnieć także należy, że przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej upoważniają organy podatkowe do przeprowadzenia obszernego postępowanie dowodowe, czego jednak w niniejszej sprawie organy te nie uczyniły, odmawiając przeprowadzenia przez Spółkę wnioskowanych dowodów, w tym w szczególności z opinii biegłego rewidenta, kuratora procesowego B o uzyskanie informacji czy B potrąciło wierzytelności cedowane przez Skarżącą, czy też świadków. Organ bowiem nie rozważył, czy przeprowadzenie tych dowodów posłuży wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy, albowiem opierając się wyłącznie na stanowisku B zarówno tym wyrażonym z piśmie z dnia, jak i w toku przesłuchania, z góry przyjął, że są one wystarczające do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez Skarżącą za okres od sierpnia do października 2015r.

Tym samym uznać należało, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy ograniczyły się wyłącznie do analizy treści złożonego przez B wyjaśnień i nie podjęły szereg dodatkowych czynności, które pozwoliły na ustalenie skuteczności dokonanego przez Skarżącą potrącenia wierzytelności. Nie można zatem uznać, aby organy podatkowe przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych.

4.10. Wskazać także należy, że w toku postępowania odwoławczego Spółka wystąpiła do sądu powszechnego, co oznacza jak już wskazano, że rozpoznający sprawę organ powinien konsekwentnie przyjąć, że z uwagi na toczące się przed sądem powszechnym postępowanie w trybie art. 1891 k.p.c. w związku z art. 199a § 3 O.p. zachodziła przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Brzmienie przepisu powoduje, że organ podatkowy nie ma możliwości wyboru i jeśli zachodzi przesłanka w postaci tzw. "zagadnienia wstępnego", powinien obligatoryjnie zawiesić postępowanie. Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora, że złożony przez Spółkę po prawie pięciu latach od zaistnienia czynności potrącenia pozew do Sadu Okręgowego w K. Wydział [...] Gospodarczy o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdzie wniosła ona o ustalenie, że wierzytelność Skarżącej względem B w wysokości [...] zł wygasła na skutek skutecznego złożenia oświadczeń o potrąceniu wierzytelności wynikających z not obciążeniowych nr [...] z dnia 16 marca 2015 r. oraz [...] z dnia 16 marca 2015 r. nie wnosi nowych okoliczności do sprawy i pozostaje bez wpływy na dokonane rozstrzygnięcie. Za absurdalne uznać należy stwierdzenie, że jest to czynność strony inicjująca zamiar wszczęcia postępowania cywilnego w powyższym zakresie, która może być jednakże w każdym czasie cofnięta. Ponadto ma za zadanie nieuzasadnione przedłużenie postępowania, albowiem Spółka miała bowiem prawie pięć lat na dokonanie wspomnianej czynności, tj. uzyskanie orzeczenia sądowego, wiążącego organy podatkowe. Dodać wszakże trzeba, że stwierdzenie to pozostaje w całkowitej sprzeczności z odmową zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na wystąpienie przez Spółkę do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie.

Analogiczne za przejaw ignorancji podstawowych zasad państwa prawa uznać należy tezę, że Spółka nie podjęła również jakichkolwiek czynności zmierzających do uzyskania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

4.11. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania za przedwczesne uznać należało ocenę zarzutu naruszenia art. 89b ust. 6 u.p.t.u. .

Powołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.12. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł jak sentencji.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor, będąc związany zawartą w niniejszym wyroku oceną prawną, uwzględni zawisłość przed sądem powszechnym sprawy o ustalenie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od Dyrektora na rzecz strony skarżącej łącznie kwotę 22.784 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis od skargi w kwocie 11.967 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego adwokata w wysokości 10 800 (§ 2 pkt 7) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. z 2015, poz. 1800).