Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 373/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 lit. d, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust.1 pkt 2, art. 1 ust. 3, art. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o., Spółki komandytowo- akcyjnej z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku (uzupełnionym w dniu 13 października 2015 r.) zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "Spółka komandytowo-akcyjna", "Wnioskodawca").

Obecnie rozważana jest przez Wnioskodawcę zmiana formy prowadzenia działalności, tzn. przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (dalej: "Spółka komandytowa" lub " Spółka przekształcona").

Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Działu III, a w szczególności zgodnie z art. 581-584 Kodeksu spółek handlowych.

Celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzonej działalności. W wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska, tzn. do Spółki przekształconej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do Spółki przekształconej. Jednocześnie, w momencie przekształcenia również dotychczasowi wspólnicy nie będą wnosić do Spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych.

Na moment przekształcenia majątek Wnioskodawcy będzie składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę komandytową komplementariusz Spółki komandytowo-akcyjnej stanie się komplementariuszem Spółki komandytowej, natomiast akcjonariusz Spółki komandytowo-akcyjnej stanie się komandytariuszem Spółki komandytowej.

W wyniku przekształcenia wartość wkładu komplementariusza Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza Spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast wartość wkładu komandytariusza Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości udziału akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Wartość kapitału zapasowego Spółki przekształconej pozostanie natomiast na takim samym poziomie, jak w spółce przekształcanej. W konsekwencji w ujęciu bilansowym, wartość oraz struktura kapitału własnego Spółki przekształconej będzie równa wartości kapitału własnego Spółki komandytowo-akcyjnej przed przekształceniem.

Spółka przekształcona działałaby jako firma (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że w konsekwencji opisanej we wniosku czynności przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową całość majątku Spółki komandytowo-akcyjnej stanie się majątkiem Spółki komandytowej, zaś wartość wkładów w Spółce komandytowej (spółce przekształconej) odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego oraz wkładów komplementariusza w Spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształcanej), a wartość majątku Spółki komandytowej pozostanie na takim samym poziomie jak w Spółce komandytowo-akcyjnej. Na pokrycie wkładów w Spółce przekształconej nie zostanie bowiem wniesiony żaden majątek inny niż aktualny majątek Spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji zmiany formy prawnej, działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą.

Wnioskodawca podkreślił, że w wyniku przekształcenia nie została zmieniona struktura właścicielska spółki komandytowej, tzn. do Spółki nie przystąpią nowi wspólnicy. Dodatkowo, w momencie przekształcenia istniejący wspólnicy nie będą wnosić do spółki przekształcanej dodatkowych wkładów (składników majątkowych). W wyniku przekształcenia nie dojdzie zatem do zwiększenia majątku Spółki przekształcanej. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, wartość kapitału własnego Spółki komandytowo-akcyjnej (Spółki przekształcanej) w stosunku do wartości kapitału podstawowego Spółki komandytowej (Spółki przekształconej) pozostanie niezmieniona. Na moment przekształcenia majątek Wnioskodawcy będzie składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego. W wyniku przekształcenia wartość wkładu komplementariusza Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza Spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast wartość wkładu komandytariusza Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości udziału akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Wartość kapitału zapasowego Spółki przekształconej pozostanie natomiast na takim samym poziomie, jak w spółce przekształcanej w chwili przekształcenia. W konsekwencji w ujęciu bilansowym, wartość oraz struktura kapitału własnego Spółki przekształconej będzie równa wartości kapitału własnego Spółki komandytowo-akcyjnej przed przekształceniem.

W tym stanie rzeczy, Wnioskodawca zaznaczył, iż porównanie wartości wniesionych do Spółki komandytowo-akcyjnej wkładów opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych do wartości majątku Spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej nie ma uzasadnienia prawnego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej i znaczenia dla wydania interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca wskazał, że wartość majątku Spółki komandytowej, która ma powstać z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej będzie wyższa od wartości wkładów do Spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów pośrednich w zw. z art. 3 Dyrektywy Rady 69/335 EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącym podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dziennik Urzędowy UE L249/25) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3, art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie zawarte w art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów pośrednich, co za tym idzie notariusz nie miał prawa pobrać z tytułu czynności przekształcenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1.Treść przepisów art. 2, art. 5 i art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r.) (dalej jako "Dyrektywa kapitałowa").

2. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki a także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4; (...)

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

- przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

- przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W myśl art. 1a pkt 1 i 2 cyt. ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

- spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

- spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską; (...)

Zgodnie z art. 2 ww. pkt 6 ustawy nie podlegają podatkowi: (...) umowy spółki i ich zmiany związane z:

a) łączeniem spółek kapitałowych,

b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

- przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

3. W ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową jest przekształceniem homogenicznym, o który mowa w art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) Dyrektywy kapitałowej, z uwagi na fakt, że zarówno spółka komandytowo-akcyjna, jak i spółka komandytowa traktowane winny być na gruncie Dyrektywy kapitałowej, jako spółki kapitałowe.

4. Art. 2 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej definiuje spółki kapitałowe, które objęte są regulacją Dyrektywy kapitałowej. Są to przede wszystkim spółki wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a)). W odniesieniu do spółek polskich, w pkt 21 załącznika I wymieniono spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wymieniono jednak spółki komandytowo-akcyjnej. Spółki, które nie zostały wymienione w załączniku I, zostaną uznane za spółki kapitałowe, jeśli spełniać będą warunki wskazane w art. 2 ust. 1 lit. b) lub c) Dyrektywy kapitałowej, a zatem jeśli ich udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b) lub jeśli prowadzą działalność skierowaną na zysk, a ich członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów (lit. c)).

5. Spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z przepisami polskiego prawa handlowego, jest spółką osobową. Spółka ta została zdefiniowana w art. 125 Kodeksu spółek handlowych, jako spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W sprawach nieuregulowanych w przepisach odnoszących się do spółki komandytowo-akcyjnej, stosuje się - w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; a w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

6. Spółka komandytowo-akcyjna jest w prawie polskim uznana za spółkę osobową, ale z elementami spółki kapitałowej. Kapitał spółki komandytowo-akcyjnej składa się dwojakiego rodzaju kapitałów: z kapitału zakładowego, odpowiadającego kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej, który regulowany jest odpowiednio przez przepisy o spółce akcyjnej oraz z kapitału powstałego z wkładów komplementariuszy, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, a więc spółce osobowej. Podobne zróżnicowanie dotyczy wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnikami takiej spółki muszą być komplementariusz i akcjonariusz, przy czym prawa i obowiązki komplementariusza są uregulowane tak, jak w przypadku spółki osobowej, a prawa i obowiązki akcjonariusza, tak jak w przypadku spółki akcyjnej, czyli spółki kapitałowej. Do wszystkich spraw nieuregulowanych specyficznie dla spółki komandytowo-akcyjnej, stosuje się odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej, za wyjątkiem stosunku prawnego komplementariuszy, do którego stosuje się przepisy o spółce jawnej (osobowej). Spółka komandytowo-akcyjna ma także instytucje charakterystyczne dla spółek kapitałowych - walne zgromadzenie i radę nadzorczą, ale nie ma zarządu, a jej sprawy prowadzone są przez komplementariuszy.

7. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy kapitałowej, spółką kapitałową jest każda spółka, której udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. W odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, przedmiotem transakcji na giełdzie nie może być wkład (udział) komplementariusza. Natomiast akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu giełdowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. 2014 r., poz. 94, ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1382). Stanowisko to jest potwierdzane w komentarzach i literaturze prawniczej. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej podlegają obrotowi giełdowemu na takich samych zasadach, jak akcje spółki akcyjnej.

8. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy kapitałowej, spółką kapitałową jest także spółka prowadząca działalność skierowaną na zysk, której członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, warunki te spełnione są przez część "kapitałową" tej spółki, a więc w odniesieniu do jej akcji i akcjonariusza. Nie są natomiast spełnione w odniesieniu do wkładu i odpowiedzialności komplementariusza. Komplementariusz odpowiada bowiem bez ograniczenia za zobowiązania spółki, a w odniesieniu do możliwości zbycia udziału - wprawdzie art. 10 Kodeksu spółek handlowych dopuszcza zbycie całości jego praw i obowiązków, ale zasadniczo uzależnione jest to od zgody wspólników. Natomiast, zgodnie z art. 135 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusz nie odpowiada za zobowiązania spółki, a akcje w spółce komandytowo-akcyjnej są zbywalne (art. 337 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Rozporządzenie akcjami imiennymi może zostać uzależnione od zgody spółki lub w inny sposób ograniczone, tak samo jak w przypadku akcji imiennych w spółkach akcyjnych (art. 337 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

9. Podsumowując spółka komandytowo-akcyjna łączy w sobie w części elementy charakterystyczne dla spółki kapitałowej, a w części elementy właściwe dla spółki osobowej, nie spełnia zatem w całości kryteriów wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy kapitałowej w odniesieniu do wszystkich kategorii wspólników, ale spełnia je w tej części, która dotyczy akcjonariuszy i ma charakter kapitałowy.

10. W tym miejscu zauważyć należy, iż o ile art. 9 Dyrektywy kapitałowej przyznaje państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, to możliwość odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy. W konsekwencji każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy kapitałowej stanowi niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego - spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy.

11. Dokonując literalnej wykładni Dyrektywy kapitałowej stwierdzić należy, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) omawianej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak spółki komandytowo-akcyjne, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności przepis ten nie ustanawia żadnego progu - ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów - poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową. Co za tym idzie zgodnie z zasadą lege non distiguente, skoro prawodawca nie różnicuje sytuacji spółek mieszanych nie powinni tego czynić stosujący prawo.

12. Dokonując interpretacji przepisów Dyrektywy kapitałowej nie można pominąć jej celu. Zauważyć należy, że z motywów 2-4 Dyrektywy kapitałowej wynika, że dyrektywa ta zmierza do harmonizacji prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału, i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

13. Zważywszy na fakt, iż od daty akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym w przypadku kolizji z prawem krajowym - pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.Urz. WE L Nr 236, poz. 17), wyżej wymienione przesłanki przesądzają o uznaniu spółki kapitałowo-akcyjnej za spółkę kapitałową dla celów stosowania Dyrektywy kapitałowej.

14. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego:

a) wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C 357/13,

b) wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1980/12,

c) wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1667/12.

15. Podatek od czynności cywilnoprawnych bezsprzecznie jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą kapitałową 2008/7. Stosowanie Dyrektywy 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. do określonej kategorii podmiotów wynika z zaliczenia tych podmiotów do spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 1 Dyrektywy 69/335: "Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9, zwany dalej "podatkiem kapitałowym". Europejski prawodawca odniósł tym samym stosowanie Dyrektywy 69/335, a co za tym idzie nakładanie podatku kapitałowego, do kategorii spółek kapitałowych. Tożsamy zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym przewiduje aktualnie obowiązująca Dyrektywa kapitałowa.

16. W art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335 wskazano, że przez spółkę kapitałową zgodnie z Dyrektywą 69/335, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zakres podmiotowy obowiązywania ww. Dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335, za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

17. Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy spółka komandytowa, choć w świetle krajowego prawa handlowego jest niewątpliwie spółką osobową, to na potrzeby Dyrektywy 69/335 i aktualnie obowiązującej Dyrektywy kapitałowej oraz opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznana być musi za spółkę kapitałową. Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa powinna zatem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa i tylko to może być celem działania takiej spółki.

18. W myśl art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w świetle którego dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne "inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1 prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że Polska w dacie akcesji do Unii Europejskiej obejmując zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, to jest zarówno spółki kapitałowe oraz spółki osobowe w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania spółki osobowe. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335 zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną i obejmuje również spółkę komandytową.

19. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści aktualnie obowiązującej Dyrektywy kapitałowej. Spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy - stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a) - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski - załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b) i c) prawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b) i c) Dyrektywy kapitałowej są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 jest regulacja art. 2 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej.

20. Wynikająca z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 opcja nieuznawania danego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nastawioną na zysk za spółkę kapitałową oznacza zatem możliwość zwolnienia takiego podmiotu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Taką wykładnię potwierdza art. 1 Dyrektywy 69/335, zgodnie z którym państwo członkowskie może nakładać podatek kapitałowy na spółki kapitałowe. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie uznaje danego podmiotu za spółkę kapitałową, to nie może nałożyć na ten podmiot podatku kapitałowego, a zgodnie z art. 10 Dyrektywy 69/335 nie może także nałożyć innego podatku o podobnym charakterze. W rezultacie, skoro spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nastawioną na zysk i jest opodatkowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednoznacznie uznać należy, że Polska de facto uznaje spółkę komandytową za spółkę kapitałową dla celów nakładania ww. podatku jako podatku kapitałowego

21. Wyżej prezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym w szczególności:

a) wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1915/12 z dnia 4 lipca 2014 r.,

b) wyrok NSA w sprawie II FSK 2259/14 z dnia 18 września 2014 r.,

c) wyrok NSA w sprawie II FSK 126/13 z dnia 25 lutego 2015 r.

23. Podsumowując, mając na uwadze charakter spółki komandytowo-akcyjnej oraz komandytowej na gruncie Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy kapitałowej, jak również zasadę bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw w porządku krajowym jednoznacznie stwierdzić należy, iż przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową stanowi operację niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

24. Wnioskodawca wskazuje, że niniejsze pytanie zadane jest w trybie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego termin "utworzenie" użyty w treści art. 14n § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumieć należy, jako utworzenie Spółki komandytowej w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy. Zgodnie z dotychczasowymi ustaleniami spółka przekształcona działałaby pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2015 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretujący w uzasadnieniu przywołał treść przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dyrektywy 2008/7/WE oraz ustawy Kodeks spółek handlowych uznając, że w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, to musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku, dotyczyć będzie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (spółkę komandytową).

W świetle powołanych w interpretacji przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów (majątku) w spółce komandytowo-akcyjnej.

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanych wkładów (majątku) w spółce komandytowo-akcyjnej.

Skoro zatem – jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku - wartość majątku Spółki komandytowej, która ma powstać z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej będzie wyższa od wartości wkładów wniesionych do Spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to – na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która była w spółce komandytowo-akcyjnej opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) będzie przewyższał pierwotnie opodatkowaną wartość majątku w spółce komandytowo-akcyjnej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

1) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt c) Dyrektywy nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów pośrednich (dalej jako "Dyrektywa Kapitałowa") oraz art. 3 ust. 1 pkt c) jej uprzednio obowiązującego odpowiednika, tj. Dyrektywy nr 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. zmienionej Dyrektywą nr 85/303 (dalej łącznie jako "Dyrektywa 69/335"); poprzez ich błędną wykładnię wskazującą na brak spełnienia przez docelową formę prawną Wnioskodawcy (po przekształceniu) cech spółki kapitałowej określonych w art. 2 ust. 1 pkt c) Dyrektywy Kapitałowej oraz w art. 3 ust. 1 pkt c) Dyrektywy nr 85/303. w sytuacji w której taka przyszła forma Wnioskodawcy w części dotyczącej komandytariusza spełnia cechy określone powyższymi przepisami, w szczególności jest to podmiot prowadzący działalność skierowaną na zysk, którego członkowie mają prawo zbytu udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów;

2) naruszenie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy Kapitałowej oraz ich odpowiedników w poprzedniej Dyrektywie nr 69/335, tj. art. 3 ust. 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2, poprzez ich błędną wykładnię wskazującą na rzekome skorzystanie przez Rzeczpospolitą Polską z prawa do nieuznawania podmiotów z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe co ma wynikać rzekomo z faktu wprowadzenia do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1a zawierającego słowniczek terminologiczny (z definicją spółki osobowej i kapitałowej), w sytuacji w której Rzeczpospolita Polska przystępując do Unii Europejskiej nie skorzystała z tejże opcji albowiem dokonując opodatkowania wszystkich spółek - w tym spółek komandytowych -podatkiem od czynności cywilnoprawnych - jako podatkiem kapitałowym - uznała ją za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335;

3) naruszenie art. 7 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335 (klauzula stand-still) oraz art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego WE, art. 2 aktu akcesyjnego Rzeczpospolitej Polskiej, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez ich błędną wykładnię oraz brak uwzględnienia prawidłowej daty odniesienia dla oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego sprawy - przypadającej na dzień 1 lipca 1984 r. oraz brak uwzględnienia okoliczności, że na dzień 1 lipca 1984 r. w polskim ustawodawstwie nie istniała spółka komandytowa, zaś czynności przekształcenia spółek kapitałowych pozostawały wyłączone z opodatkowania na mocy art. 4 ust. 3 Dyrektywy nr 69/335 a przez to zgodnie z klauzulą stand-still nie mogły zostać ponownie objęte opodatkowaniem w porządku krajowym;

4) naruszenie art. 7 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335 poprzez brak uwzględnienia przepisów ww. Dyrektyw pomimo, iż przepisy krajowe ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają z nimi sprzeczne;

i w konsekwencji

5) naruszenie art. 5 ust. 1 lit. d ppkt (i) Dyrektywy Kapitałowej (oraz art. 4 ust. 3 a Dyrektywy 69/335) w związku z art. 3 Dyrektywy 69/335 oraz art. 14a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 613, ze zm.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i brak stwierdzenia w ramach interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, iż stanowisko własne Wnioskodawcy jest prawidłowe;

6) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3, art. 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy poprzez zaliczenie zdarzenia przyszłego do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

7) naruszenie art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania wyczerpującej oceny wraz z uzasadnieniem prawnym stanowiska prawnego skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej oraz brak uzasadnienia prawnego przyjętego w treści interpretacji podatkowej stanowiska Organu podatkowego;

niezależnie od zasadności zarzutów podniesionych w pkt 1-7 powyżej

8) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez ich błędną wykładnię, naruszającą zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzącą w konsekwencji do nieuzasadnionego rozszerzenia katalogu działań kwalifikowanych, jako zmiana umowy spółki związaną z przekształceniem na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji stąd wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawna charakteru spółki komandytowej jako spółki, która w świetle przepisów art. 5 ust. 1 lit. d ppkt (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów pośrednich, jak również art. 2 ust. 1 lit. c i ust. 2 tejże Dyrektywy w zw. z art. 3 Dyrektywy Rady 69/335 EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dziennik Urzędowy UE L249/25) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3, art. 2 Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 626) może zostać uznana za spółkę kapitałową, a tym samym za spółkę, która uczestnicząc w Przekształceniu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w ramach "przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową" opisanego w art. 5 ust. 1 lit. d ppkt (i) Dyrektywy Kapitałowej, jak i art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy PCC.

W ocenie Sądu Spółka komandytowa, choć w świetle krajowego prawa handlowego jest niewątpliwie spółką osobową, to na potrzeby Dyrektywy 69/335 i aktualnie obowiązującej Dyrektywy Kapitałowej oraz opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie Ustawy o PCC uznana być musi za spółkę kapitałową - z uwagi na pierwszeństwo stosowania prawa wspólnotowego, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17).

Wskazać nadto należy, że w przypadku aktualnej formy skarżącej to jest spółki komandytowo-akcyjnej nie powoduje obecnie wątpliwości interpretacyjnych w świetle ugruntowanego orzecznictwa wskazującego, iż spółka komandytowo - akcyjną stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy Kapitałowej (vide: wyrok TSUE, sygn. C 357/13, interpretacja ogólna Ministra Finansów cytowane we Wniosku i interpretacji, tezy z pkt 4-14 wniosku).

Wątpliwości organu podatkowego w ramach zaskarżonej interpretacji ograniczają się zatem do statusu spółki komandytowej, która w ocenie organu:

a) nie spełnia cech określonych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej pozwalających zaliczyć ją do spółek kapitałowych;

b) pomimo spełnienia przesłanki z art. 2 ust. 2 Dyrektywy nr 2008/7/WE, ten przepis Dyrektywy Kapitałowej nie znajduje zastosowania do spółki komandytowej z uwagi na rzekome skorzystanie przez Rzeczpospolitą Polską z uprawnienia do nieuznawania tego rodzaju spółki za spółkę kapitałową.

Z takim stanowiskiem organu podatkowego nie sposób się zgodzić.

Co prawda skarżąca nie spełnia przesłanek określonych w art. 2 ust. 1 lit. a) i lit. b) Dyrektywy Kapitałowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wprost wymieniona w załączniku do Dyrektywy Kapitałowej, jak i jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie.

Nie można jednak uznać za zasadne twierdzenia organu podatkowego, że spółka komandytowa nie spełnia cech określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Kapitałowej. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Kapitałowej, spółką kapitałową jest także spółka prowadząca działalność skierowaną na zysk, której członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Zauważyć należy, że w przypadku spółki komandytowej warunki określone w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Kapitałowej spełnione są przez część "kapitałową" tej spółki, a więc w odniesieniu do statusu oraz regulacji odnoszących się do komandytariusza, nie są natomiast spełnione w odniesieniu do wkładu i odpowiedzialności komplementariusza. Podkreślenia wymaga, iż spółka komandytowa niewątpliwie prowadzi działalność nastawioną na zysk, co więcej spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. Ponadto komandytariusz spółki komandytowej odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swojego udziału kapitałowego, który jest równy sumie komandytowej.

Co istotne, organ podatkowy w treści interpretacji podatkowej w ogóle nie uzasadnił na czym polega, w kontekście odpowiedzialności za zobowiązania spółki różnica pomiędzy akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej (którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki komandytowo - akcyjnej jest ograniczona) a komandytariuszem w spółce komandytowej (którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki komandytowej również jest ograniczona), w sytuacji mieszanego charakteru obu spółek i przesądzeniu w orzecznictwie, iż w zakresie elementu odpowiedzialności akcjonariusza za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej spółka ta spełnia przesłanki wskazane w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Kapitałowej.

Z kolei w odniesieniu do przesłanki uzyskania zgody przez komandytariusza na zbycie udziałów wskazać należy, iż nawet w przypadku spółki z o.o., czyli klasycznej spółki kapitałowej jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób ( i często jest właśnie w taki sposób konstruowana), że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków w tym od uzyskania zgody spółki. Godzi się zauważyć, iż w przypadku spółki akcyjnej jej statut również może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.). Powyższe ograniczenia w obrocie udziałami oraz akcjami imiennymi, w żadnym stopniu nie uchybiają cechom kapitałowym tego rodzaju spółek dlaczego zatem okoliczność uzyskania zgody na zbycie udziałów miałaby stanowić argument sine quo non o niezaliczeniu przez organ podatkowy na podstawie tej partykularnej cechy spółki komandytowej do spółek opisanych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Kapitałowej.

Niezależnie zatem od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to zauważyć wypada, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały, przesądza o tym wprost przepis at. 10 § 1 i 2 k.s.h.

Zaznaczyć należy, że organ podatkowy niekonsekwentnie powołuje w treści interpretacji podatkowej, na poparcie swojego stanowiska o nieuznaniu spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Kapitałowej art. 10 k.s.h. zapominając, iż przepis ten dotyczy wszystkich spółek osobowych, a więc zgodnie z systematyką k.s.h. również spółki komandytowo - akcyjnej, co do której aktualnie nie ma już wątpliwości, iż treść art. 10 k.s.h. nie stoi na przeszkodzie uznaniu jej za spółkę spełniającą cechy określone w art. 2 ust 1 lit. c Dyrektywy Kapitałowej.

Reasumując, zgodzić należy się z autorem skargi, że spółka komandytowa - będąc podmiotem o charakterze mieszanym - spełnia kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit c) Dyrektywy Kapitałowej w części w jakiej dotyczy komandytariusza. Pomimo bowiem mieszanego charakteru tego rodzaju spółki są także spółkami o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Kapitałowej, gdyż z literalnego brzmienia Dyrektywy Kapitałowej nie wynika aby intencją ustawodawcy było wyłączenie spod hipotezy przywołanego przepisu podmiotów o charakterze mieszanym. W szczególności wątpliwości w tym zakresie nie budzi już sytuacja występująca w spółkach komandytowo -akcyjnych, pomimo analogicznych konstrukcji wewnętrznych występujących w obu rodzajach spółek, tym bardziej, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C 357/13 jednoznacznie wskazując tym samym odpowiedni kierunek wykładni Dyrektywy Kapitałowej, "że artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie".

Odnosząc się do kwestii skorzystania, bądź nie, przez Polskę na mocy art. 9 z opcji nieuznawania podmiotów o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej (art. 3 ust. 2 zd. 1. Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe, wskazać przede wszystkim należy na zakres obowiązywania zasady stand-still wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

W odniesieniu do daty, która ma istotne znaczenie w odniesieniu do zastosowania zasady stand - still wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do analizowanej w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zm.), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Innymi słowy, istotne dla niniejszej sprawy znaczenie ma stan prawny występujący w dniu 1 lipca 1984 roku (a nie w dniu 1 maja 2004) jako dacie odniesienia i obowiązujące w tej dacie przepisy prawa krajowego, niezależnie od tego czy państwo to było wówczas członkiem Wspólnot Europejskich.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również nowe państwo członkowskie jakim stała się Rzeczpospolita Polska. W przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

Co za tym idzie w konsekwencji należy odnieść się do prawa obowiązującego w Polsce w lipcu 1984 r., to jest do obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Przepisy tejże ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy przewidywały opodatkowanie zawarcia umowy spółki oraz opodatkowanie powiększenia kapitału zakładowego spółki. W myśl obowiązującego wówczas Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy, nie istniała wówczas taka forma prawna, jak "spółka komandytowa". Tym samym już z tego powodu nie mogło podlegać opodatkowaniu przekształcenie innej spółki kapitałowej w spółkę komandytową. Co jednak istotniejsze wskazać należy, że w dacie tej obowiązywał również art. 4 ust. 3 a Dyrektywy 69/335 wyłączający spod zakresu utworzenia spółki kapitałowej sytuacje, w której ma to miejsce na skutek przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

Powyższe oznacza, że od dnia akcesji Polska powinna była wyłączyć spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności związane z takowym Przekształcaniem, co wynika z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Polski ustawodawca zdecydował się jednak na takową czynność dopiero z dniem 1 stycznia 2009 roku, kiedy to na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. 2008 r. Nr 209, poz. 1319) o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do Ustawy PCC wprowadzono zostały nowe rodzaje wyłączeń m.in. poprzez dodanie w art. 2 ustawy PCC ust. 6b dotyczącego właśnie przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

W związku z powyższym uznać należy, że polski ustawodawca nie był uprawniony do nakładania takiego podatku także po 1 stycznia 2009 r. w tym np. w roku 2016 na który to zaplanowane jest Przekształcenie skarżącej.

Polska obejmując zakresem przedmiotowym Ustawy PCC wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. Kwestią zasadniczą dla prawidłowego rozstrzygniecie staje się zatem nie to, czy polska spółka komandytowa jest spółką kapitałową, lecz czy nałożony na nią podatek jest podatkiem kapitałowym. Artykuł 10 Dyrektywy 69/335 każe na to ostatnie pytanie odpowiedzieć twierdząco, co znajduje wyraźne potwierdzenie m.in. w treści orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1915/12 z dnia 4 lipca 2014 roku.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, przepisy krajowe na podstawie których należny byłby podatek z tytułu Przekształcenia pozostają sprzeczne z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

A zatem organ interpretujący poprzez wykładnię ww. przepisów w sposób błędny ograniczył zakres tego wyłączenia do "klasycznych spółek kapitałowych" ocenianych wyłącznie według definicji z Ustawy PCC, pomijając jednak przepisy Dyrektywy Kapitałowej oraz Dyrektywy 69/335 oraz zasadę stand-still.

Odnosząc się natomiast do kwestii oceny czy w sprawie doszło do zwiększenia majątku nowej spółki wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k Ustawy PCC, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. Z kolei zgodnie z pkt 2 przywołanego ustępu, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega również zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pojęcie zmiany umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zdefiniowane zostało w art. 1 ust. 3 Ustawy PCC. Zgodnie z definicją ustawową za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Analiza przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust 3 Ustawy PCC prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie każda transakcja przekształcenia spółki stanowi automatycznie zmianę umowy spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca wskazał bowiem wprost warunek, jaki musi być spełniony, aby proces przekształcenia mógł być kwalifikowany, jako zmiana umowy spółki, która to, zgodnie ze wskazywanymi regulacjami, jest czynnością objętą opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Warunkiem tym jest "zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego" będące wynikiem przekształcenia spółki bądź też zwiększenia kapitału zakładowego.

Tymczasem w konsekwencji opisanej we wniosku czynności przekształcenia skarżącej w spółkę komandytową całość majątku skarżącej stanie się majątkiem spółki komandytowej, zaś wartość wkładów w spółce komandytowej (spółce przekształconej) odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego oraz wkładów komplementariusza u skarżącej (spółce przekształcanej), a wartość majątku spółki komandytowej pozostanie na takim samym poziomie jak u skarżącej. Na pokrycie wkładów w spółce przekształconej nie zostanie bowiem wniesiony żaden majątek inny niż aktualny majątek skarżącej. W konsekwencji pomimo zmiany formy prawnej, działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą. Należy jednocześnie wskazać, że do zwiększenia majątku spółki przekształconej doszłoby wyłącznie w przypadku, gdyby którykolwiek z dotychczasowych wspólników wniósł do spółki przekształconej w procesie przekształcenia nowe wkłady.

Należy również podkreślić, że w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska spółki komandytowej, tzn. do spółki nie przystąpią nowi wspólnicy. Dodatkowo, w momencie przekształcenia istniejący wspólnicy nie będą wnosić do spółki przekształcanej dodatkowych wkładów (składników majątkowych). W wyniku przekształcenia nie dojdzie zatem do zwiększenia majątku spółki przekształcanej. Ponadto, jak wskazał wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, wartość kapitału własnego skarżącej (spółki przekształcanej) w stosunku do wartości kapitału podstawowego spółki komandytowej (spółki przekształconej) pozostanie niezmieniona. Na moment przekształcenia majątek skarżącej będzie składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego. W wyniku przekształcenia wartość wkładu komplementariusza spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza spółki komandytowo - akcyjnej, natomiast wartość wkładu komandytariusza spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości udziału akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Wartość kapitału zapasowego spółki przekształconej pozostanie natomiast na takim samym poziomie, jak w spółce przekształcanej w chwili przekształcenia. W konsekwencji w ujęciu bilansowym, wartość oraz struktura kapitału własnego spółki przekształconej będzie równa wartości kapitału własnego Spółki komandytowo-akcyjnej przed przekształceniem.

Analiza przedstawionego procesu przekształcenia potwierdza zatem, że nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej w stosunku do majątku skarżącej.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt. 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f Ustawy PCC, co doprowadziło w konsekwencji do nieuzasadnionego rozszerzenia katalogu działań kwalifikowanych, jako zmiana umowy spółki związaną z przekształceniem na gruncie Ustawy PCC.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2.