Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2700/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 1, 3 i 4, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. F. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") wystąpiła do Burmistrza M. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014.

W dniu 23 grudnia 2015 r. Burmistrz M. ("Burmistrz", "Organ I instancji") wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014.

W dniu 13 stycznia 2016 r. Skarżący wniósł odwołanie, zaskarżając decyzję w całości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO", "Kolegium", "Organ II instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Organ I instancji w dniu 21 kwietnia 2017 r. wydał decyzję, która została uchylona decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. z dnia [...] września 2017 roku.

W dniu [...] stycznia 2019 r. Burmistrz Miasta M. wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 rok w wysokości 17.449,49 zł.

Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] września 2019 r. SKO uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i orzekło co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 27.049 zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że spółka F. sp. z o.o. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, w której wskazano następujące pozycje do korekty:

1. Kategoria: grunty

a) wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Według wnioskodawcy powstała nadpłata w podatku od nieruchomości od gruntowo ogólnej powierzchni 14.244 m2 położonych na terenie miejscowości M. składających się z działek oznaczonych nr [...], której wysokość w poszczególnych latach podatkowych wynosi:

- rok 2009 - kwota nadpłaty - 10.540,56 zł.,

- rok 2010 - kwota nadpłaty - 10.967,88 zł.,

- rok 2011 - kwota nadpłaty - 11.395,20 zł.,

- rok 2012 - kwota nadpłaty - 11.964,96 zł.,

- rok 2013 - kwota nadpłaty - 12.534,72 zł.,

- rok 2014 - kwota nadpłaty - 12.677,16 zł (10.564,30 zł za okres I-X 2014 r.),

co stanowi łącznie kwotę 67.967,62 zł.

2. Kategoria: budowle

a) wyłączenie z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle" wartości instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków oraz wartości obiektów niespełniających definicji budowli. Wnioskodawca wymienił jak poniżej obiekty niespełniające (5 obiektów) definicji budowli, a które były opodatkowane podatkiem od nieruchomości:

- nr inwentarzowy - brak, korekta ręczna na cele G. G.,

- nr inwentarzowy – [...], rozbudowa instalacji dla antresoli biurowej C1/C2,

- nr inwentarzowy - brak, system alarmowy + CCTV,

- nr inwentarzowy – [...], rejestrator rozmów,

- nr inwentarzowy – [...], rejestrator rozmów + oprogramowanie

Wnioskodawca wymienił 16 obiektów zlokalizowanych wewnątrz budynków, które nie stanowią budowli, a mianowicie:

- nr inwentarzowy – [...], instalacja elektryczna M., lokalizacja C1/1, C1/2,

- nr inwentarzowy – [...], instalacje elektryczne - okablowanie, lokalizacja C2/2,

- nr inwentarzowy – [...], instalacja elektryczna M., lokalizacja C1/1, C1/2,

- nr inwentarzowy – [...], instalacje elektryczne C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1,

- nr inwentarzowy – [...], instalacje elektryczne - okablowanie C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1,

- nr inwentarzowy – [...], instalacje gazowe (M.), lokalizacja C1/1, C1/2,

- nr inwentarzowy – [...], instalacje gazowe C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1,

- nr inwentarzowy – [...], instalacje sanitarne C2/2, lokalizacja C2/2,

- nr inwentarzowy – [...], instalacje sanitarne C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1,

- nr inwentarzowy – [...], instalacje telefoniczne (M.), lokalizacja C1/1, C1/2,

- nr inwentarzowy – [...], instalacje telefoniczne C2 – M., lokalizacja C1/1, C1/2,

- nr inwentarzowy – [...], instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2, lokalizacja C2/2,

- nr inwentarzowy – [...], instalacje wodne, sanitarne, burzowe C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1,

- nr inwentarzowy – [...], instalacje wodno-kanalizacyjne (M.), lokalizacja C1/1, C1/2,

- nr inwentarzowy – [...], instalacje wodno-kanalizacyjne C2 - M., lokalizacja C1/1, C1/2,

- nr inwentarzowy – [...], pomost wagi najazdowej, lokalizacja C2/1.

Według wnioskodawcy nadpłata powstała w wyniku wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów niespełniających definicji budowli, urządzeń i instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynków. Nadpłata została określona w wysokości:

- rok 2009 - kwota nadpłaty - 144.763,91 zł,

- rok 2010 - kwota nadpłaty - 146.479,91 zł,

- rok 2011 - kwota nadpłaty - 146.479,91 zł,

- rok 2012 - kwota nadpłaty - 147.663,62 zł,

- rok 2013 - kwota nadpłaty - 147.663,62 zł,

- rok 2014 - kwota nadpłaty - 147.663,62 zł (123.053,02 zł za okres I-X 2014 r.),

co stanowi łącznie kwotę 843.798,69 zł,

b) wyłączenie z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle" obiektów niezlokalizowanych w miejscu opodatkowania. Wnioskodawca wymienił, jak poniżej, obiekty niezlokalizowane w miejscu opodatkowania (5 obiektów):

- instalacja zasilająca + rozdzielnia w DG Inwest w obc. śr., lokalizacja - D. G.,

- instalacja elektryczna w rozdzielni C2-2, lokalizacja - D. G.,

- instalacja elektryczna - okablowanie, lokalizacja - wynajmowany magazyn w M., ul. W.(magazyn nie jest własnością F. Sp. z o.o.),

- instalacja telekomunikacyjna MSZII, lokalizacja - wynajmowany magazyn w M., ul W.(magazyn nie jest własnością F. Sp. zoo),

- instalacja elektryczna nagrzewnic w MAG 3M, lokalizacja - D. G..

W odniesieniu do powyższych obiektów Spółka wyjaśniła, iż skoro obiekty:

1) nie są zlokalizowane w miejscu opodatkowania (znajdują się w D.G.), lub

2) stanowią inwestycję w obcy środek trwały (zainstalowane zostały w magazynie wynajmowanym od podmiotu trzeciego, który to budynek nie stanowi własności Spółki), nie stanowią one przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w mieście M. w latach 2009-2014 lub też Wnioskodawca nie jest podatnikiem dla tychże obiektów, ponieważ nie jest ich właścicielem. Z tytułu wyłączenia z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle" opisanych obiektów powstaje nadpłata, którą prezentuje poniższe zestawienie:

- rok 2009 - kwota nadpłaty - 512 zł,

- rok 2010 - kwota nadpłaty - 1.082,28 zł,

- rok 2011 - kwota nadpłaty - 1.082,28 zł,

- rok 2012 - kwota nadpłaty - 1.138,28 zł,

- rok 2013 - kwota nadpłaty - 1.138,28 zł,

- rok 2014 - kwota nadpłaty - 1.138,28 zł (948,57 zł za okres I-X 2014 r.),

co stanowi łącznie kwotę 5.907,69 zł,

c) wyłączenie z opodatkowania w kategorii "Budowle" wartości ramp podjazdowych stanowiących integralną konstrukcyjnie część z budynkiem.

Strona ustaliła, że rampa podjazdowa, której nadano numer inwentarzowy: [...] i [...], rozpoczęcie użytkowania - 2000 rok, wartość początkowa w latach 2009-2014 w wysokości 809.965,73 zł, stanowi część budynku kompleksu magazynowego, gdyż jest z nim konstrukcyjnie i funkcjonalnie związana. Rampa podjazdowa służy do załadunku i wyładunku towarów składowanych w budynkach magazynowych. Została wraz z budynkiem zaprojektowana i powstała jako jeden obiekt budowlany, co stanowi o jej integralnym związku z budynkiem. Rampa podjazdowa stanowi część budynku ze względu na brak wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a w konsekwencji brak jest możliwości ustalenia powierzchni użytkowej, liczonej według wewnętrznej długości ścian, jej powierzchnia nie będzie wliczana do powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania budynku. Nadpłata powstała w wyniku wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle" rampy podjazdowej wynosi:

- rok 2009 - kwota nadpłaty - 16.199,31 zł,

- rok 2010 - kwota nadpłaty - 16.199,31 zł,

- rok 2011 - kwota nadpłaty - 16.199,31 zł,

- rok 2012 - kwota nadpłaty - 16.199,31 zł,

- rok 2013 - kwota nadpłaty - 16.199,31 zł

- rok 2014 - kwota nadpłaty - 16.199,31 zł (13.499,43 zł za okres I-X 2014 r.),

co stanowi łącznie kwotę 93.146,06 zł,

d) ujęcie w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości obiektów dotychczas nieujętych w podstawie opodatkowania stanowiących budowle. Podatnik wykazał obiekty spełniające ustawową definicję budowli, niedeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2009-2014, a mianowicie:

- wiata przystankowa TOPAZ - wartość początkowa - 3.974 zł;

- maszty reklamowe - 8.127 zł.

Kwota podatku należnego z tego tytułu wynosi:

- rok 2009 - 162,54 zł,

- rok 2010 -162,54 zł,

- rok 2011 - 162,54 zł,

- rok 2012 -242,02 zł,

- rok 2013 -242,02 zł,

- rok 2014 - 242,02 zł (201,68 zł za okres I-X 2014 r.),

co stanowi łącznie kwotę 1.173,34 zł.

Zatem po uwzględnieniu zmian w sposobie opodatkowania nieruchomości powstała nadpłata w podatku od nieruchomości w latach 2009-2014 w łącznej kwocie 1.023,295,96 zł.

W piśmie z dnia 15 maja 2018 r. wyjaśniono, że omyłkowo nie wskazano do opodatkowania masztów reklamowych o wartości 8.127 zł.

W rezultacie Spółka zmieniła wysokość wnioskowanej nadpłaty za 2009 r. na kwotę 175.839 zł i przyjęła następujące wartości:

- kategoria: grunty: wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (nadpłata za 2009 r. w kwocie 10.305,24 zł),

- kategoria: budowle: wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków oraz wartości obiektów niespełniających definicji budowli (nadpłata za 2009 r. w kwocie 148.958,17 zł),

- kategoria: budowle: wyłączenie z podstawy opodatkowania obiektów niezlokalizowanych w miejscu opodatkowania (nadpłata za 2009 r. w kwocie 512 zł),

- kategoria: budowle: wyłączenie z opodatkowania wartości ramp podjazdowych stanowiących integralną konstrukcyjnie część z budynkiem (nadpłata za 2009 r. w kwocie 16.199,31 zł),

- kategoria: budowle: wartość obiektów dotychczas nieujętych w podstawie opodatkowania stanowiących budowle, tj. maszty reklamowe - 8.127 zł - niedopłata za 2009 r. w kwocie 162,54 zł.

SKO co do gruntów ustaliło następujący stan faktyczny:

Spółka była właścicielem działek ewidencyjnych o nr [...], [...], [...], [...] położonych we M. w obrębie [...].

Działka ewidencyjna nr [...] oznaczona była jako grunty orne (RIVa) o powierzchni 0,7442 ha i tereny kolejowe (Tk) 0,0463 ha, łącznie 0,7905 ha w roku 2010, zaś w roku 2009 jako grunty orne (RIVa) o powierzchni 0,7905 ha. Działka była uzbrojona w sieć hydrantową (wykonaną zgodnie z zatwierdzonym projektem rozbudowy obiektu o halę C3/1, którą zrealizowano, C3/2 i C4/1) oraz sieć kanalizacji deszczowej, a także znajdowała się na niej część rowu melioracyjnego A2 wraz z przyczółkami zrzutowymi kanalizacji deszczowej. Wzdłuż jej krótszego północnego krańca przebiegała bocznica kolejowa i tory.

Działka ewidencyjna nr [...] w ewidencji gruntów oznaczona była jako grunty orne (RlVa) o powierzchni 0,1591 ha i pastwiska trwałe (PsIV) 0,0106 ha, łącznie 0,1697 ha. Znajdowało się na niej składowisko ziemi.

Działka ewidencyjna nr [...] w ewidencji gruntów oznaczona była jako grunty orne (RIVa) o powierzchni 0,1030 ha i pastwiska trwałe (PsIV) 0,0504 ha, łącznie 0,1534 ha. Znajdowało się na niej składowisko ziemi. Występowały na niej pojedyncze zakrzewienia i zadrzewienia wokół zbiornika wodnego.

Działka ewidencyjna nr [...] ewidencji gruntów oznaczona była jako grunty orne (RIVa) o powierzchni 0,1940 ha i pastwiska trwałe (PsIV) 0,1631 ha, łącznie 0,3571 ha. Na działce znajdowało się składowisko ziemi oraz część rowu melioracyjnego A2, przyczółek zrzutowy wody deszczowej z terenów inwestycyjnych oraz studnia melioracyjna. Teren porośnięty był trawą. Na ww. działkach nie było upraw.

SKO wskazało, że postępowanie dowodowe nie dało jednoznacznej odpowiedzi czy ziemia składowana na ww. działkach to humus zdjęty z którejś z działek przeznaczonych pod rozbudowę inwestycji. Z dziennika budowy wynika, że humus był zdejmowany z działek na potrzeby budowy hali C3/1.

Stan zajętości działek w roku 2014 odpowiadał stanowi w latach 2009 - 2013 (oświadczenie podatnika).

Na ww. działkach zlokalizowana była infrastruktura towarzysząca rozbudowanego Centrum Logistycznego "F." związana z halą magazynową C3/1. Pozwolenie na użytkowanie pierwszego etapu rozbudowy ww. centrum obejmujące halę magazynową C3/1 wraz z infrastrukturą towarzyszącą usytuowaną na działkach o nr ew. [...], [...], [...], [...] i [...] położonych w M., Spółka otrzymała decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. ([...]). Obiekt został zrealizowany wraz z urządzeniami, instalacjami i przyłączami stanowiącymi całość techniczno - użytkową. Inwestycja prowadzona była na podstawie pozwolenia na budowę Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. - obejmowała budowę trzech segmentów magazynowych C3/1, C3/2, C4/1 wraz infrastrukturą towarzyszącą obejmującą utwardzenie terenu, parkingi dla samochodów osobowych i ciężarowych, ogrodzenie terenu, sieć wodociągową, sieć tryskaczową, kanalizację deszczową, kanalizację sanitarną, przyłącze kablowe NN, instalacje wewnętrzne oraz przełożenie i zabudowę rowu melioracyjnego. W pozwoleniu na użytkowanie PINB wskazał, że do realizacji pozostały jeszcze budynki magazynowe C3/2 i C4/1 wraz z infrastrukturą techniczną, przełożenie i zabudowa rowu melioracyjnego oraz zakończenie budowy parkingu dla samochodów ciężarowych.

Z dziennika budowy nr 128/06 (t. I) wynika m. in., że: 16 maja 2006 r rozpoczęto prace związane z niwelacją terenu (zdejmowanie humusu), 31 maja 2006 r. projektant zobowiązany został do przeprojektowania kształtu rampy kolejowej oraz doków załadunkowych, 8 czerwca 2006 r. sprawdzono podłoże gruntowe pod rampą kolejową, 12 czerwca 2006 r. zgłoszono do odbioru zbrojenie rampy w osi G/9-10 (płyta fundamentowa oraz doków w osi A/9-10).

Z dziennika budowy nr 128,2006 r. (t. II) wynika co następuje: 10 października 2006 r. wykonano wytyczenie osi hal F. etap II - hala C3/2 i C4/1. Decyzją inwestora wstrzymano roboty 15 października 2007. W dniu 8 października 2010 r. wznowiono roboty objęte decyzją o pozwoleniu na budowę Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006, tj. etap II - hale C3/2 i C4/1, przystąpiono do niwelacji terenu. Dnia 11 grudnia 2010 r. prace wstrzymano na okres zimowy. W dniu 6 czerwca 2011 r. wznowiono wykonywanie niwelacji terenu, 20 października 2010 r. wykonano regulację rowu drenażowego. Dnia 11 stycznia 2012 r. wstrzymano roboty ze względu na zimowe warunki. Dnia 7 lipca 2012 r. zakończono niwelację terenu. Dnia 11 listopada 2012 r. wstrzymano roboty z uwagi na decyzję inwestora. Dnia 5 listopada 2015 r. wznowiono roboty. Dnia 10 stycznia 2016 r. wstrzymano roboty.

Proces rozbudowy Centrum Logistycznego F. o hale C3/2 i C4/1 trwał nieprzerwanie od 2006 roku przynajmniej do 2016 r. (w złożonym do akt sprawy dzienniku budowy brak kolejnych wpisów).

Zgodnie z projektem budowlanym rozbudowa Centrum Logistycznego F. z 22 grudnia 2005 r. pod rozbudowę przeznaczone zostały działki nr: [...], [...].

Kolegium dokonując oceny ww. stanu faktycznego uznało, że prowadzenie procesu budowlanego w postaci rozbudowy Centrum Logistycznego "F." o hale magazynowe C3/2 i C4/1 było elementem prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę świadczącym o tym, że działki, na których prowadzona była rozbudowa zajęte były w całości na działalność gospodarczą (działki nr [...], [...]). Na przedmiotowych działkach umieszczona została infrastruktura towarzysząca rozbudowanego już centrum związana z halą magazynową C3/1, czyli także stanowiąca element działalności gospodarczej spółki świadczący o zajęciu ww. działek na działalność gospodarczą. Dodatkowo na działkach podatnik składował ziemię w toku procesu inwestycyjnego - budowlanego, czyli zajmował ją na działalność gospodarczą. Nie była na nich prowadzona działalność rolnicza, a prowadzona była rozbudowa obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego.

Kluczową okolicznością dla kwalifikacji ww. gruntów jako zajętych na działalność gospodarczą okazała się trwająca od 2006 r. co najmniej do 2016 r. (brak dziennika budowy po 2016 r. w aktach sprawy) rozbudowa Centrum Logistycznego "F.". Z wpisów do dziennika budowy wynika, że od 2006 r. podatnik prowadzi stale rozbudowę owego centrum. Chwilowe zawieszanie wykonywania robót ziemnych czy budowlanych nie wpływa w niniejszej sprawie na wyłączenie zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej gruntów służących do realizacji inwestycji, proces budowlany rozpoczął się i trwał nieprzerwanie, niezależnie od podejmowania pojedynczych czynności. Niewykonywanie pozwolenia na budowę w okresie 3 lat powoduje jego wygaśnięcie, w niniejszej sprawie podatnik wolno realizował inwestycję, ale nie zrezygnował z niej definitywnie, przez wiele lat utrzymując ważność pozwolenia na budowę. Tym samym prowadząc na ww. działkach rozbudowę Centrum zajmował je na działalność gospodarczą. Prowadzenie rozbudowy jest faktem (okoliczność faktyczna udowodniona dowodem z dokumentu w postaci dziennika budowy) i procesem ciągłym, niezależnie od tego jakie czynności w jakim miejscu prowadzone były danego dnia. Skoro zostało udowodnione, że w okresie od 2006 r. do co najmniej 2016 r. spółka prowadzi rozbudowę obiektu Centrum Logistyczne F. na ww. działkach, to sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania byłoby przyjmowanie konieczności ustalania stopnia zajętości terenów rolnych na każdy dzień wykonywania robót budowlanych, bowiem inwestycja ta dotyczy spornych działek w całości (pozwolenie na budowę). O zajęciu przedmiotowych działek na działalność gospodarczą świadczy tez istniejąca na niej infrastruktura, która została na nich umieszczona w związku ze zrealizowaniem hali C3/1 i którą Spółka może użytkować od 2006 roku zgodnie z otrzymanym pozwoleniem na użytkowanie.

Jednakże, Kolegium jako organ II instancji mając na uwadze, że nie może orzec na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 Ordynacji podatkowej) poparło ustalenia organu I instancji, który rozstrzygnął na korzyść Strony wątpliwości co do kwalifikacji gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i ustalił nadpłatę opierając się na pomiarach geodety J. B.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. przyjęło korzystniejszą dla Spółki kwalifikację gruntów ustaloną przez Organ I instancji i stwierdziło nadpłatę w 2009 r. w kategorii grunty w kwocie 4.869,20 zł (powierzchnia gruntów niepodlegających podatkowi od nieruchomości - 6.580,00 m2 x stawka 0,74 zł/m2).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpoznając sprawę do kategorii budowle ustaliło następujący stan faktyczny.

Hale C1/1, C1/2, C2/1, C2/2, C3/1 posiadają następujące instalacje wewnętrzne: instalację tryskaczową, instalację hydrantową, instalację wentylacji mechanicznej, instalację CT, instalację gazową, instalację elektryczną oświetlenia i gniazd wtykowych, instalację niskoprądową. Ponadto hala C2/1 wyposażona została w: instalację klimatyzacji, instalację telekomunikacyjną, komory chłodnicze. Wewnątrz budynku znajdują się obiekty: nr inwentarzowy – [...] - rozbudowa instalacji dla antresoli biurowej C1/C2, nr inwentarzowy – [...] - system alarmowy – CCTV, nr inwentarzowy – [...] - rejestrator rozmów, nr inwentarzowy – [...] - rejestrator rozmów + oprogramowanie, nr inwentarzowy – [...] - pomost wagi najazdowej, lokalizacja C2/1. Hale magazynowe C1/1, C1/2, C2/1, C 2/2, wartownia z trafostacją, posiadają fundamenty oraz pokrycie dachowe (vide opinia: rzeczoznawcy A. S.). Pomieszczenia biurowe lokowane są na antresoli w poziomie I piętra w hali C1/2, C2/1 i C2/2 (vide protokół oględzin z dnia 30 sierpnia 2018 r ). Na zewnątrz zlokalizowane są następujące obiekty: budynek portierni wraz z komorą stacji trafo oraz rozdzielnicy SN i NN, budynek pompowni sieci tryskaczowej, drogi manewrowe oraz dojazdowe, parkingi samochodów osobowych oraz ciężarowych, ogrodzenie terenu wraz z 5 bramami, wydzielony teren z 3 butlami na gaz propan butan, słupy oświetleniowe, system CCTV na słupach oświetleniowych oraz na obiekcie, rampa kolejowa, bocznica kolejowa zakończona kozłem oporowym, rampa przeładunkowa, zewnętrzna sieć hydrantowa, zewnętrzna sieć wodociągowa, zewnętrzna sieć tryskaczowa, zewnętrzna sieć kanalizacji sanitarnej, zewnętrzna sieć kanalizacji deszczowej wraz z wylotem do rowu melioracyjnego A-2, przyłącze gazu oraz separator wód deszczowych. We wnętrzu budynku pompowni umieszczone zostały dwa zbiorniki wody, do których nie ma wejścia oraz stacja pomp. Na wysokości hali C2/1 znajdowała się w dniu oględzin wiata przystankowa - palarnia. Stwierdzono brak numeru inwentarzowego.

Przy zachodniej ścianie hali magazynowej C1/1 znajduje się rampa przeładunkowa (załadunkowa) z zadaszeniem. W dokumentacji technicznej hali C1 pod nazwą: "Rysunki powykonawcze. Hale C1-C2" nie zamieszczono rampy z zadaszeniem. Rampa ta nie była projektowana i wykonana równocześnie z halą C1 jako jej integralna część, lecz jako oddzielny program inwestycyjny. Rampa posiada swoją konstrukcję nośną niezależnie od hali (vide: opinia mgr inż. Z. W. z października 2018 r.).

Na terenie należącym do Spółki znajduje się bocznica kolejowa i rampa kolejowa, która wybudowana została wzdłuż północnych ścian wszystkich hal magazynowych C1/1, C1/2, C2/1, C2/2, C3/1. Bocznicy brak w księgach rachunkowych spółki.

Spółka była również najemcą magazynu położonego przy ul. W. w M. w składzie podatkowym. Wewnątrz przedmiotowego budynku zlokalizowane są następujące urządzenia: instalacja elektryczna nr inwentarzowy [...] - okablowanie o wartości 9.944 zł (instalacja elektryczna wewnątrz budynku, częściowo w ścianach), instalacja telekomunikacyjna MSZ II nr inwentarzowy 1500018 o wartości 18.570 zł (w odizolowanym pomieszczeniu znajduje się szafa telekomunikacyjna wraz z okablowaniem, przypomina serwerownię). W części wynajmowanej hali Spółka dokonała inwestycji w postaci komory chłodniczej, serwerowni (vide protokół oględzin z 30 sierpnia 2018 r.). Z umowy najmu hali magazynowej zlokalizowanej przy ul. Wiejskiej w M. wynika, że podatnik miał prawo do dokonania inwestycji w obcy środek trwały na podstawie warunków umowy za zgodą wynajmującego, co Spółka uczyniła (komora chłodnicza 3MM, instalacja elektryczna - okablowanie, instalacja telekomunikacyjna MSZII) (vide: operat rzeczoznawczy - mgr inż. Z. W. z października 2018 r.).

Poza miejscem opodatkowania (gmina M.) znajdują się: nr inwentarzowy – [...] - instalacja zasilająca + rozdzielnia w DG inwest. w obc. sr. (data rozpoczęcia użytkowania 21 lipca 2007 r.).

W przypadku nr inwentarzowego 1500013 instalacja elektryczna w rozdzielni C2-2 znajduje się w M. (data rozpoczęcia użytkowania 7 lutego 2007 r.). Organ podatkowy II instancji stwierdza, że Spółka we wniosku o zwrot nadpłaty jako lokalizację wskazała D. G., w piśmie z dnia 16 października 2018 r. wskazała zaś że instalacja nr inwentarzowy [...] - instalacja elektryczna w rozdzielni C2-2 znajduje się we M. W przekazanej dokumentacji brak innej instalacji elektrycznej w rozdzielni C2-2, która mogłaby się znajdować w D.G. dlatego też Organ ustalił, że znajduje się ona we M. oraz że dotyczy rozdzielni zlokalizowanej w budynku.

Kolegium uznało, że zgodzić się należy ze Spółką i nie uznać za budowlę:

- nr inwentarzowy - brak, korekta ręczna na cele G. G.(957,58 zł, bowiem jest to zapis rachunkowy a nie obiekt budowlany).

Kolegium ponownie rozpatrując sprawę co do budowli stwierdziło, że Skarżąca pomimo licznych wezwań nie przedstawiła pełnej dokumentacji techniczno - budowlanej, o którą wystąpił organ I instancji (np. pełnych dzienników budowy, odbiorów robót, inwentaryzacji powykonawczej, protokołów odbiorów) oraz faktur i umów. Niektóre zagadnienia Strona przemilcza, co do innych wskazuje, że nie musi mieć faktur, bo termin ich przechowywania już upłynął lub nie odnajduje dokumentacji. Kolegium zauważa, że skoro Spółka tuż przed upływem okresu przedawnienia złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, a podatek ten dla ustalenia podstawy opodatkowania od budowli wymaga przedstawienia dokumentacji rachunkowej dowodzącej dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych na potrzeby CIT, to podatnik takiej dokumentacji nie powinien niszczyć do zakończenia postępowania w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Z nieprzechowywania dokumentacji księgowej/rachunkowej dotyczącej budowli w rozumieniu upol, tj. wszystkich środków trwałych składających się na daną budowlę (w przypadku, gdy nie ma tożsamości pomiędzy środkiem trwałym a budowlą) podatnik w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie może wywodzić dla siebie korzystnych skutków podatkowych. Takie działanie podważałoby zaufanie do organów państwa i prowadziło do nierównego traktowania podmiotów.

Kolegium stwierdza, że operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego P. K. na zlecenie F. sp. z o.o. nie stanowi opinii biegłego w niniejszej sprawie. Można go traktować jedynie jako stanowisko podatnika w sprawie. Zeznania świadka D. M. i jego szacunki stanowiące podstawę do wskazania procentowych udziałów sieci/instalacji w budynku Kolegium uznało za niewiarygodne.

Biorąc poda uwagę powyższe, Kolegium na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego Z. W. wraz z aneksem (opinia została uznana za wiarygodną i logiczną, co do techniczno-księgowych aspektów analizy, pominięto ocenę prawną definicji budowla oraz uzupełniona została przez organ II instancji o tłumaczenie dokumentu z dnia 21 kwietnia 2004 r.), dokumentów księgowych, OT, MW, faktur, protokołów zestawień ST, pisma z 21 kwietnia 2004 r. wraz z tłumaczeniem (złożonym do akt przez stronę po sporządzeniu opinii przez biegłego W.) oraz dokumentacji technicznej, oględzin nieruchomości, ustaliło zakres wyłączenia instalacji/sieci znajdujących się wewnątrz budynku, a tym samym ustaliło wartość sieci znajdujących się poza budynkiem stanowiących budowle. Za budowle Kolegium uznało tylko te sieci, które znajdują się na zewnątrz budynków. Wartość budowli w postaci sieci ustalono poprzez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty i instalacje wewnętrzne. W przypadku braku dowodów na to, że jakiekolwiek koszty związane są z budynkiem (robotami i instalacjami wewnętrznymi, wyposażeniem budynku) uznano, że wartość środka trwałego stanowi w całości wartość budowli.

Odnosząc się do pompowni Kolegium uznaje, że pompownia stanowi dwa obiekty budowlane: budynek pompowni oraz budowlę pompowni. Budowla pompowni składa się z dwóch zbiorników wodnych i orurowania, które stanowią całość techniczno - użytkową i w istocie stanowi element sieci wodociągowej. Pompownia w tym ostatnim ujęciu jest połączona z siecią wodociągową, od pompowni biegnie rura główna, która rozprowadza wodę do hali C1, C2, C3. Nie jest ona elementem wyposażenia budynku ani instalacją wewnętrzną, nie służy ona celom tego budynku. Budynek pełni jedynie funkcję ochronną. Pompownia stanowi element sieci w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowanego, czyli należy ją uznać za budowlę w rozumieniu upol.

Kolegium uznało, że zasadny jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty jedynie co do tych wartości, które stanowiły wydatki na budynki (wartość przypisana do budynku) lub urządzenia (pomost wagi), a zgłoszone zostały jako wartość budowli w postaci sieci zewnętrznych. Wartości te dają łączną kwotę - 1.090.544,78 zł.

Strona uznała, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle" powinny podlegać obiekty niezlokalizowane w miejscu opodatkowania oraz stanowiące inwestycje w obcy środek trwały (5 obiektów):

- instalacja zasilająca + rozdzielnia w DG inwest. w obc. śr., lokalizacja - D. G., doprecyzowano nr inw. [...],

- instalacja elektryczna w rozdzielni C2-2, lokalizacja - D. G., doprecyzowano nr inw. [...],

- instalacja elektryczna - okablowanie, lokalizacja - wynajmowany magazyn w M., ul. W.(magazyn nie jest własnością F. Sp. z o.o.), doprecyzowano nr inw. [...],

- instalacja telekomunikacyjna MSZII, lokalizacja - wynajmowany magazyn w M., ul. W.(magazyn nie jest własnością F. Sp. z o.o.), doprecyzowano nr inw. [...],

- instalacja elektryczna nagrzewnic w MAG 3M, lokalizacja D. G.; doprecyzowano nr inw. [...]

W związku z tym Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty za 2009 r. od obiektów zlokalizowanych w D.G. w kwocie 512 zł, na którą składają się:

- instalacja zasilająca + rozdzielnia w DG inwest. w obc. śr, lokalizacja - D. G., nr inw. [...] - wartość początkowa - 15.600 zł;

- instalacja elektryczna w rozdzielni C2-2, lokalizacja - D. G., doprecyzowano nr inw. [...] - wartość początkowa - 10.000 zł.

Kolegium uznało za zasadny wniosek podatnika co do wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanej w D.G. instalacji zasilającej + rozdzielni w DG inwest. w obc, śr., lokalizacja - D. G., nr inw. [...] - wartość początkowa - 15.600 zł.

Kolegium uznało także za zasadny wniosek odnoszący się do drugiej pozycji, jednakże z innych powodów niż wskazane przez Stronę. Z ustaleń faktycznych wynika, że instalacja elektryczna w rozdzielni C2-2 zlokalizowana jest w M. Wynika to z doprecyzowania nr inw. [...] instalacji (wartość początkowa - 10.000 zł) oraz wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 16 października 2018 r. Rozdzielnia ta jest zlokalizowana w budynku i uznana został przez organ za jego część.

Spółka wniosła również o wyłączenie z opodatkowania w kategorii "Budowle" wartości ramp podjazdowych jako stanowiących integralną konstrukcyjnie część z budynkiem i stwierdzenie w tym zakresie nadpłaty w wysokości 16.199,31 zł. Według Strony rampa stanowi część budynku kompleksu magazynowego, gdyż jest z nim konstrukcyjnie związana. Została wraz z budynkiem zaprojektowana i powstała jako jeden obiekt budowlany, co stanowi o jej integralnym związku z budynkiem.

Kolegium stwierdza, że we wniosku przyporządkowano odwrotnie nr inwentarzowe ich wartościom i datom rozpoczęcia użytkowania.

Dodatkowo Kolegium podkreśla, że z opinii mgr inż. Z. W. wynika, że środek trwały o nr inwentarzowym [...] (data przyjęcia środka trwałego 9 marca 2000) to rampa kolejowa z podjazdem w lokalizacji północnej ściany budynku C1/1 i C1/2, a o nr inwentarzowym [...] (data przyjęcia środka trwałego 10 maja 2000) to rampa kolejowa w lokalizacji C2/1, C2/2 przy północnej ścianie budynku. Rampa ujęta pod nr inwentarzowym [...] nazwana jako "rampa kolejowa (C1, C2)" to w istocie rampa podjazdowa (załadowcza, wyładowcza) przyjęta do używania w dniu 9 października 2000 r. o wartości początkowej 232.000 zł. Kolegium po analizie historii dokumentów dla (ŚT) wraz z OT, fakturami i protokołami uznało za logiczną i rzetelną opinię biegłego w tym zakresie, bowiem wbrew twierdzeniom Strony, środek trwały o nr inwentarzowym 1500040 nie może być uznany za element rampy podjazdowej przy budynku C1, bowiem oddany został do eksploatacji przy inwestycji C2, co potwierdzają cztery protokoły złączone dla ustalenia wartości amortyzacyjnej środka trwałego (z dnia 10 maja 2000 r., na kwotę 142.476 zł, z dnia 10 maja 2000 r. na kwotę 1.411 zł, z dnia 12 czerwca 2000 r. na kwotę 181.700 zł, z dnia 12 czerwca 2000 r. na kwotę 16.032,88 zł). Kolegium wskazało, że pomimo wezwania organu podatkowego I instancji oraz w odwołaniu Strona przemilczała tę kwestię.

Kolegium ustaliło, że rampa podjazdowa, która jest wymieniona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze zdjęciem stanowi odrębny od budynku obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu upol.

Odrębność konstrukcyjną rampy (obiektu budowlanego) od budynku magazynu Kolegium stwierdziło analizując dokumentację techniczną i opinie biegłych.

SKO wskazało również, że budowla stanowiąca rampę podjazdową (błędnie nazwana kolejową) o nr inwentarzowym [...] po korekcie dalej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wynika z zestawienia przygotowanego przez Spółkę w dniu 19 stycznia 2018 r. - obiekty deklarowane do opodatkowania w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" - zgodnie z korektami deklaracji podatkowych za lata 2009 - 2014, złożonymi wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Kolegium zauważa, że stanowisko Spółki jest zatem wewnętrznie sprzeczne, bowiem raz uznaje rampy za element budynku (służący załadunkowi, rozładunkowi), tak w przypadku rampy podjazdowej, a innym razem uznaje je za budowlę - rampy kolejowe. W przypadku ramp kolejowych widoczna jest w dokumentacji rachunkowej dowolność stosowania nazewnictwa oraz brak ujęcia rozbudowy rampy kolejowej dokonywanej w 2006 roku (wynika ona z dziennika budowy nr 128/06 (t. I) i oględzin nieruchomości).

Jednocześnie Skarżąca zgłosiła w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości obiektów dotychczas nieujętych w podstawie opodatkowania stanowiących budowle. Strona wykazała obiekty spełniające ustawową definicję budowli, niedeklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

- wiata przystankowa TOPAZ, wartość początkowa - 3.974 zł - w latach 2012-2014,

- maszty reklamowe - 8.127 zł - w latach 2009-2014.

Kwota podatku należnego z tego tytułu wyniosła w 2009 r. 162,54 zł,

W związku z powyższym należało uznać za zasadny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w roku 2009 kwocie:

a) grunty – 4.869,20 zł,

b) budowle:

- niespełniające definicji budowli – 19,15 zł,

- 16 obiektów - 21.810,90 zł,

- D. G. - 512 zł,

Łącznie: 27.211,25 zł.

Nadpłata za 2009 rok wynosi zatem 27.211,25 - 162,54 zł = 27.048,71 zł, czyli 29.049 zł. W pozostałym zakresie należało odmówić stwierdzenia nadpłaty.

Pismem z dnia 31 października 2019 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję SKO w części, w jakiej organ II instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Spółka w oparciu o art. 57 § 1 ppsa zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019, poz. 900, ze zm., zwanej dalej: "OP") - zasady prawdy materialnej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i błędnym przyjęciu, że:

a) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowiące działki o numerach: [...], [...] są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo braku wykazania okoliczności, które by o tym świadczyły i braku ewentualnego wyodrębnienia fragmentów gruntów, które miałyby być zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy:

- w szczególności w przypadku sieci technicznych znajdujących się pod lub nad powierzchnią gruntu brak jest podstaw do twierdzeń, iż grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym bardziej, iż cała działka gruntu jest zajęta, w sytuacji gdy obiekt budowlany znajduje się tylko na jej niewielkim fragmencie; fakt, iż przez niewielką część działki nr [...] przebiega sieć hydrantowa oraz sieć kanalizacji deszczowej w żaden sposób nie świadczy o zajęciu całej działki na potrzeby działalności gospodarczej;

- zlokalizowanie na działkach rowu melioracyjnego oraz prace polegające na niwelacji, wyrównaniu terenu, nie świadczą o zajęciu działek na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym bardziej o ich zajęciu w sposób trwały, skoro na działkach tych porasta bujna roślinność i nie są one w żaden sposób wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej;

- wskazane przez organ prace mające miejsce w latach 2006 - 2016 związane są głównie z niwelacją terenu - pracach ziemnych polegających na wyrównaniu terenu, które to prace nie świadczą o zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej przedmiotowych gruntów - analogiczne czynności wykonuje się bowiem na terenach przeznaczonych pod produkcję rolną - w celu ułatwienia prowadzenia prac polowych;

- tereny przedmiotowych działek są porośnięte bujną roślinnością, co świadczy o tym, że już od dłuższego czasu nie było żadnej ingerencji na tym terenie, nie poruszały się maszyny budowlane, nie zabierano i nie dodawano nowej ziemi, poza tym obrót ziemią nie jest przedmiotem działalności Skarżącego, dlatego trudno uznać, że wykorzystuje on teren działek do składowania ziemi, która nie stanowi dla niego towaru czy przedmiotu obrotu; ponadto, jak wskazał sam organ w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, postępowanie dowodowe nie dało jednoznacznej odpowiedzi, czy ziemia składowana na ww. działkach to humus zdjęty z którejś działek przeznaczonych pod rozbudowę inwestycji;

- nawet gdyby w ślad za organem uznać, iż na przedmiotowych działkach zlokalizowana była infrastruktura towarzysząca rozbudowanego Centrum Logistycznego "F." związana z halą magazynową C3/1, nie oznacza to, iż działki te są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak przyjął to organ II instancji, ale w takiej sytuacji należało wyodrębnić fragmenty gruntów faktycznie zajęte pod przedmiotową infrastrukturę, czego organ nie uczynił;

- sam fakt uzyskania pozwolenia na rozbudowę Centrum Logistycznego "F.", pozwolenia na użytkowanie pierwszego etapu rozbudowy Centrum Logistycznego, jak również projekt budowlany, nie stanowią o tym, iż ww. działki są zajęte, i to w całości, na prowadzenie działalności gospodarczej; wydanie decyzji administracyjnych, czy też dokumentacja budowlana nie mogą stanowić o faktycznym zajęciu działek na prowadzenie działalności gospodarczej; zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mogą być uznane tylko takie, na których faktycznie wykonywana fest działalność gospodarcza, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca;

- okoliczność, iż proces rozbudowy Centrum Logistycznego "F." trwał od 2006 do przynajmniej 2016 nie oznacza, iż w ww. okresie przedmiotowe działki były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; zajęcie gruntów, jako okoliczność stanu faktycznego, od której zależy opodatkowanie gruntów w danym roku podatkowym, powinno być badane na każdy rok odrębnie; nie można zatem na podstawie czynności podjętych w latach poprzednich, czy kolejnych przesądzać, iż grunty są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro w rzeczywistości, w latach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie były zajęte na prowadzenia takiej działalności i jak wielokrotnie wskazywano, porasta na nich bujna roślinność;

- grunt należy kwalifikować do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie jego klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, a nie rzeczywistego sposobu zagospodarowania, w szczególności wykorzystywania w produkcji rolnej lub leśnej, a jedynie w przypadku, gdy jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej może być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, mimo sklasyfikowania go w ewidencji jako grunt rolny czy leśny, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca;

b) obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków, tj. instalacja elektryczna M., lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje elektryczne - okablowanie C3/1, nr inw. [...], instalacje gazowe (M.), lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje telefoniczne C2 - M., lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2, lokalizacja C2/2, nr inw. [...], instalacje wodno - kanalizacyjne (M.) lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], stanowią w całości budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu, podczas gdy ww. obiekty, w części, w jakiej znajdują się wewnątrz budynku, stanowią jego wyposażenie, część składową, w związku z czym podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, według jego powierzchni użytkowej i jedynie w przypadku sieci zewnętrznych mamy do czynienia z budowlami podlegającymi odrębnemu opodatkowaniu; Skarżący co do zasady zgadza się ze stanowiskiem organu II instancji, że instalacje wewnętrzne nie stanowią odrębnych budowli, natomiast nie zgadza się z uznaniem przez organ II instancji jako budowli instalacji znajdujących się wewnątrz budynków, w odniesieniu do których, w ocenie organu, brak dowodów na ustalenie ich wartości, w zakresie w jakim znajdują się budynku, co pozostaje w jawnej sprzeczności z ww. stanowiskiem organu, iż za budowle należy uznać tylko instalacje na zewnątrz budynku;

c) zakres wyłączenia instalacji znajdujących się częściowo wewnątrz budynku, tj. instalacja elektryczna M., lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje elektryczne - okablowanie, lokalizacja C2/2, nr inw. [...], instalacje sanitarne C2/2, lokalizacja C2, nr inw. [...], instalacje telefoniczne (M.) lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje wodne, sanitarne, burzowe C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1, nr inw. [...], instalacje wodno - kanalizacyjne C2-M., lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], należy ustalić poprzez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty i instalacje wewnętrzne, podczas gdy w pierwszej kolejności należało określić, jaka część ww. instalacji znajduje się wewnątrz budynku, co Skarżąca uczyniła w sposób procentowy we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i następnie na podstawie proporcji (część instalacji znajdującej się wewnątrz budynku oraz część sieci pozostającej na zewnątrz budynku) należało określić podstawę opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", co też uczyniono w operacie szacunkowym autorstwa rzeczoznawcy majątkowego mgr inż. P. K., przedłożonym przez Skarżącą, a co nie zostało przez organ uwzględnione przy wydawaniu decyzji w niniejszej sprawie; Skarżąca co do zasady zgadza się ze stanowiskiem organu II instancji, że instalacje wewnętrzne nie stanowią odrębnych budowli, natomiast nie zgadza się co do sposobu, w jaki organ przypisał wartość elementom znajdującym się wewnątrz i na zewnątrz budynków;

d) rampa podjazdowa stanowi budowlę podlegająca odrębnemu opodatkowaniu, co w ocenie organu, potwierdza opinia biegłego mgr inż. Z. W., wcześniejsze opinie inż. M. A., mgr inż. R. K. oraz dokumentacja techniczna, podczas gdy rampa podjazdowa, wbrew twierdzeniom organu, została zaprojektowana wraz z budynkiem i stanowi jego wyposażenie, co potwierdza m. in. fakt, iż drzwi wjazdowe do hali magazynowej zostały zamontowane na takiej wysokości, iż dostęp do nich jest możliwy jedynie z poziomu rampy; bez rampy podjazdowej nie byłoby możliwe prowadzenie rozładunku i załadunku towarów; o braku samodzielności rampy podjazdowej świadczy fakt, iż nie sporządzono dla rampy odrębnego projektu budowlanego, nie występowano o pozwolenie na budowę oraz użytkowanie - ze względu na to, że rampa podjazdowa stanowi integralną część budynku - podobnie jak schody wejściowe do budynku; ponadto wskazano, że brak jednoczesnego wybudowania rampy wraz z budynkiem nie świadczy o jej odrębności, gdyż niejednokrotnie elementy budynków są wykonywane później, zgodnie z pierwotnym projektem lub nawet na podstawie odrębnego projektu, co w żaden sposób nie przesądza o odrębności np. dobudowanego balkonu;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 OP oraz art. 197 § 1 OP poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie dowodu:

a) z opinii biegłego mgr inż. Z. W., w oparciu o którą organ wydał rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, z której to opinii wynika, iż:

- biegły nie dokonał wyceny obiektów stanowiących budowle, tj. biegły nie określił wartości części obiektów znajdujących się poza budynkiem, ale wartość całych środków trwałych; tak więc wartości wskazane przez biegłego obejmują zasadniczo zarówno elementy środków trwałych stanowiących instalacje wewnętrzne (które stanowią wyposażenie budynku i są wraz z nim opodatkowane od powierzchni użytkowej budynku) oraz znajdujących się na zewnątrz budynku sieci - stanowiących budowle;

- w przypadku środków trwałych: instalacje elektryczne - okablowanie nr inwentarzowy [...], instalacje sanitarne C2/2 nr inwentarzowy [...], instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2 nr inwentarzowy [...], biegły wskazał w opinii, iż "brak jakichkolwiek ukierunkowań na nazewnictwo i lokalizację budowli", a pomimo to biegły przyjął, iż przedmiotowy obiekt w całości jest budowlą;

- w protokołach zakończonych i przekazanych do eksploatacji obiektów inwestycji nie jest zastosowana podstawowa zasada wykazania wartości wytworzenia środków trwałych z podziałem na budynki i budowle, podczas gdy na gruncie podatku od nieruchomości jeden środek trwały może być w części budowlą i w części budynkiem, a zatem może stanowić dwa przedmioty opodatkowania;

- rampa podjazdowa stanowi budowlę, bowiem, "przez praktyków z zakresu budownictwa zawsze zaliczane były do budowli" (co w ocenie biegłego jest związane z odrębną konstrukcją dla ramp), która nie jest powiązana z konstrukcją budynku, czego potwierdzeniem jest zaliczenie ramp do budowli w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: "KOB"), podczas gdy przedmiotowa rampa:

• jest konstrukcyjnie powiązana z budynkiem i stanowi jego integralną część;

• nie została wymieniona jako przykład budowli w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2019, poz. 1186, z późn. zm., zwanej dalej: "uPb"), a zaliczenie ramp do budowli w praktyce, czy też w KOB, pozostaje bez znaczenia dla podatku od nieruchomości, który autonomicznie dokonuje klasyfikacji obiektów do poszczególnych przedmiotów opodatkowania;

• KOB stanowi załącznik do rozporządzenia, a zatem jej postanowienia nie mogą stanowić podstawy do ustalenia przedmiotu opodatkowania, ponieważ nie są to przepisy rangi ustawowej;

- pompownia stanowi budowlę hydrotechniczną, a zatem obiekt pompowni należy zaliczyć do budowli, podczas gdy zbiorniki wody oraz stacja pomp stanowią część i wyposażenie budynku pompowni, a nie samodzielne obiekty budowlane, obiekt budowlany pompowni spełnia wszystkie przesłanki do kwalifikacji go jako budynku, a więc nie może z uwagi na swoją funkcję zostać zakwalifikowany jako budowla, na co wprost wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15;

b) operatu sporządzonego przez rzeczoznawcę mgr inż. P. K., poprzez przyjęcie, iż przedmiotowy operat jest nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy m.in. dlatego, że dotyczy wartości rynkowej budowli, w sytuacji gdy z ewidencji środków trwałych wynika, że przedmiotowe obiekty podlegały amortyzacji, podczas gdy w niniejszej sprawie należy dokonać podziału wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji, tak, aby ustalić wartość budowli jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości; ponadto lista budowli nie pokrywa się z listą środków trwałych wskazaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem rzeczoznawca majątkowy nie dokonywał podziału wartości środków trwałych na ich części znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku, ale dokonał określenia wartości obiektów spełniających definicję budowli, które nie stanowią odrębnych środków trwałych, dokonał wyceny jedynie tych obiektów, które znajdują się poza obrysem budynków, niektóre zaś środki trwałe w całości znajdują się wewnątrz budynków; wobec powyższego, jako wartości budowli podlegających opodatkowaniu należy przyjąć wartości wskazane w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. P. K., w którym dokonano określenia wartości obiektów spełniających ustawową definicję budowli, niestanowiących odrębnych środków trwałych; w razie kwestionowania przez organ wartości dowodowej ww. operatu szacunkowego, organ winien potraktować ww. operat przynajmniej jako wskazówkę dla ustalenia wartości instalacji wewnętrznych i zewnętrznych, zwłaszcza w przypadku instalacji, w przypadku których, w ocenie organu, brak dowodów na ustalenie ich wartości w zakresie, w jakim zlokalizowane są wewnątrz budynku;

c) z zeznań świadka D. M., poprzez uznanie zeznań świadka oraz jego szacunków stanowiących podstawę do wskazania procentowych udziałów instalacji w budynku, za niewiarygodne, wskazując, iż subiektywne spostrzeżenia pracownika na techniczne aspekty budowy i podziału sieci nie mogą być podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czyli oceny istnienia nadpłaty, podczas gdy świadek D. M. w przedsiębiorstwie Skarżącej zajmuje stanowisko Kierownika ds. Technicznych i Zakupów, wśród obowiązków zawodowych świadka znajduje się m.in. "nadzór techniczny nad obiektem w M." oraz "koordynacja napraw oraz okresowych przeglądów środków trwałych Spółki"; świadek posiada najszerszą wiedzę spośród pracowników Skarżącej co do parametrów technicznych nieruchomości położonych w M.; na podstawie tej wiedzy oraz dokumentacji projektowej obiektu (w części znajdującej się w aktach sprawy, w pozostałym zakresie udostępnionej organowi podatkowemu do zapoznania się) świadek określił jaka część sieci technicznych znajduje się poza obrysem budynków - w związku z czym stanowi budowlę i ustalenia w tym zakresie należy uznać za prawidłowe;

d) opinii geodety J. B. poprzez jej nieuwzględnienie przy dokonywaniu ustaleń w zakresie zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i przyjęcie, iż grunty są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy w ww. opinii biegłego geodety wskazano, jakie części gruntów są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a pomimo tego organ nie oparł się na ustaleniach opinii;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 OP oraz art. 197 § 1 OP w zw. z art. 229 OP, poprzez przyjęcie, iż:

a) w przypadku braku dowodów na ustalenie wartości instalacji, w zakresie, w jakim znajdują się wewnątrz budynku, instalacje te w całości stanowią budowle,

b) w przypadku braku dowodów na to, że jakiekolwiek koszty związane są z budynkiem (robotami i instalacjami wewnętrznymi), wartość środka trwałego stanowi w całości wartość budowli, podczas gdy w razie braków w zakresie materiału dowodowego organ winien podjąć działania mające na celu jego uzupełnienie, w tym np. powołać biegłego na okoliczności pozostałe do ustalenia lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji, a nie dokonywać ustaleń na niekorzyść Skarżącej, niemających żadnego odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym i pozostających w sprzeczności ze stanowiskiem organu, iż za budowle należy uznać tylko instalacje znajdujące się na zewnątrz budynku;

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019, poz. 1170 ze zm., zwana dalej: "upol") w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2019, poz. 1256, ze zm., zwanej dalej: "upr"), poprzez:

a) błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż grunty rolne powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy samo wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, dokumentacja projektowa, wpisy w dzienniku budowy, czy prace związane z wyrównaniem terenu, nie stanowią o utracie statusu rolnego gruntów ani też o zajęciu gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skoro zaniechano realizacji inwestycji i nie dokonano żadnych zmian na gruntach, które skutkowałyby trwałym i istniejącym zajęciem gruntu na inne cele niż produkcja rolna, ani też nie dokonywano na gruntach żadnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, wobec czego grunty te nadal są porośnięte roślinnością i nie jest możliwa zmiana ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków; nadto, ocena co do zajęcia gruntów jako stanu faktycznego powinna być dokonywana w każdym roku odrębnie, wobec tego, nawet gdyby uznać, że w przeszłości grunt był zajęty na prowadzenie działalności, to i tak w okresie objętym wnioskiem brak jest podstaw do twierdzeń, iż grunty te są zajęte do prowadzenia działalności gospodarczej;

b) przyjęcie, iż zlokalizowanie na działkach rowu melioracyjnego świadczy o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy ustawodawca w ustawie o podatku rolnym przyjął, na podstawie ewidencji gruntów i budynków, osobną kategorię opodatkowania podatkiem rolnym dla użytków rolnych będących rowami, co oznacza, iż istnieją grunty rolne, na których znajdują się rowy melioracyjne - grunty pod rowami, co w żaden sposób nie świadczy o zajęciu tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej oraz o utracie przez nie charakteru użytków rolnych, skoro rów melioracyjny sam w sobie stanowi użytek rolny;

2. art. 2 ust. 2 upol poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w całości gruntów działek nr [...] oraz [...], podczas gdy prowadzenie działalności gospodarczej stanowi zjawisko obiektywne, które wyraża się w wykonywaniu konkretnych czynności faktycznych i prawnych, a zatem interpretując pojęcie zajęcia, a nie związania z działalnością gospodarczą (pojęcia te rozróżnia również sam organ II instancji), należy ustalać rzeczywisty zakres zajęcia konkretnych fragmentów gruntu pod działalność gospodarczą, organ natomiast całe działki nr [...], [...] uznał za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy obiekty budowlane znajdujące się na gruntach działki nr [...] nie powodują zajęcia w całości danej działki ewidencyjnej na działalność gospodarczą, a ponadto niektóre obiekty budowlane, jak np. sieci techniczne pod lub nad powierzchnią ziemi, a także rowy melioracyjne nie wyłączają możliwości wykorzystania gruntów działki do działalności rolniczej i nie stanowią o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej;

3. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upol i art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 ustawy Prawo budowlane, poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a) przyjęciu, że obiekty wymienione w załączniku nr 2 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty znajdujące się wewnątrz budynków, tj. instalacja elektryczna M., lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje elektryczne - okablowanie C3/1, nr inw. [...], instalacje gazowe (M.), lokalizacja C1/1, C1/2, instalacje telefoniczne C2 - M., lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2, lokalizacja C2/2, nr inw. [...], instalacje wodno - kanalizacyjne (M.) lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy:

- obiekty te, w zakresie, w jakim znajdują się wewnątrz budynków, nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia i instalacje wewnątrz budynków podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe, a wobec tego nie stanowią odrębnego od ww. budynków samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

- w niniejszej sprawie przedmiotowe obiekty, w zakresie w jakim znajdują się w budynku, nie stanowią odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego, ale stanowią części budynku, w którym się znajdują, jego infrastrukturę i wyposażenie, przez co podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jeden obiekt budowlany - budynek;

- w ocenie Skarżącego, tylko wolnostojące obiekty budowlane mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle, co w niniejszej sprawie, w przypadku przedmiotowych obiektów, nie ma miejsca;

- wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie - przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

- obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

- ustawodawca nie nazwał wprost budowlą obiektu z całą pewnością znajdującego się wewnątrz budynku; analiza postanowień art. 3 pkt 3 uPb, jak również załącznika do ustawy Prawo budowlane prowadzi do odmiennego wniosku, to znaczy obiekty tam wymienione są samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych, ewentualnie w przypadku obiektów, które mogą być zarówno samodzielne jak i zależne od innych obiektów budowlanych ustawodawca, aby zakwalifikować je do budowli, podkreśla wymóg ich samodzielności i niezależności; wśród pozytywnych przykładów budowli ustawodawca nie wskazuje wprost na istnienie obiektów budowlanych w budynkach, które kwalifikowałby jako budowle, dlatego nie można wychodzić z założenia, że każda instalacja, czy urządzenie znajdujące się w budynku potencjalnie powinno być kwalifikowane jako budowla oraz, że lokalizacja instalacji wewnątrz budynku, czy poza nim nie ma znaczenia dla ustalenia, czy mamy do czynienia z częścią budynku, czy budowlą, a więc obiektem, który nie może być budynkiem;

- sieci technologiczne stanowią sieci znajdujące się na zewnątrz obiektu budowlanego; obiekty, które znajdują się wewnątrz budynku, a są wykonane podobnie lub pełnią podobną funkcję jak sieci, o których mowa w art. 3 pkt 3 uPb, określane są przez ustawodawcę mianem instalacji - tak więc poza budynkiem lub budowlą znajdują się sieci, natomiast wewnątrz nich znajdują się instalacje;

- zlokalizowanie instalacji i urządzeń wewnątrz budynków spowodowało, iż nie stanowią one odrębnej budowli (części budowli), ale podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują;

- jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK 48/15;

- ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania, a więc okoliczność, iż w dokumentacji źródłowej nie wykazano wartości wytworzenia przedmiotowych środków trwałych z podziałem na budowle i budynki pozostaje bez znaczenia, bowiem nie zawsze środek trwały jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania, może więc się okazać, iż na gruncie podatku od nieruchomości jeden środek trwały może stanowić dwa przedmioty opodatkowania, jak również na jeden przedmiot opodatkowania może składać się kilka środków trwałych;

b) przyjęciu, że rampa podjazdowa spełnia definicję odrębnej budowli, podczas gdy:

- jest ona konstrukcyjnie powiązana z budynkiem i stanowi jego integralną część, a wobec tego podlega opodatkowaniu wraz z budynkiem, jako jeden obiekt budowlany;

- ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania, a więc dokonując weryfikacji poszczególnych obiektów pod kątem ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w poszczególnej kategorii, należy sprawdzić, czy spełniają one definicję budynku albo budowli, która zawarta jest upol w zw. z przepisami Prawa budowlanego - nie należy dokonywać klasyfikacji budowli i budynków na potrzeby podatku od nieruchomości w oparciu o Klasyfikację Obiektów Budowlanych, czy też w oparciu o praktykę;

- kategoryzacja według Załącznika nr 1 do ustawy Prawo budowlane nie ma znaczenia dla kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie podatku od nieruchomości, a nadto wskazana przez organ Kategoria IV dotyczy elementów dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych, jak: skrzyżowania i węzły, wjazdy, zjazdy, przejazdy, perony, rampy, a więc nie dotyczy rampy przybudynkowej, nie sposób zatem powyższej kategoryzacji odnosić do rampy, będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

c) uznaniu za samodzielny przedmiot opodatkowania - budowlę - zbiorniki żelbetowe wraz z orurowaniem znajdujące się w budynku pompowni, podczas gdy:

- elementy te stanowią część i wyposażenie budynku pompowni, a nie samodzielne obiekty budowlane;

- wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku; poza tym nie zostały wprost wskazane w przepisach rangi ustawowej jako przykłady budowli, ponieważ ustawodawca wprost nie wymienia jako budowli obiektu, który znajdowałby się wewnątrz budynku, a wręcz wprost wskazuje w Załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii V, że odkryty basen jest budowlą, natomiast w kategorii XV jako budynek wymienia kryty basen, czyli pływalnię, co oznacza że nie może być jednego obiektu budowlanego wewnątrz drugiego, tj. budynku w budowli, ale i odwrotnie budowli w budynku; analiza postanowień art. 3 pkt 3 uPb, jak również Załącznika do ustawy Prawo budowlane prowadzi zatem do wniosku, że obiekty tam wymienione są samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych, ewentualnie w przypadku obiektów, które mogą być zarówno samodzielne jak i zależne od innych obiektów budowlanych ustawodawca, aby zakwalifikować je do budowli, podkreśla wymóg ich samodzielności i niezależności;

- jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15;

4. art. 3 pkt 3a w zw. z art. 3 pkt 3 uPb w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 upol, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż zbiorniki oraz orurowanie pompowni stanowią budowle - sieć wodociągową, podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy:

a) wszystkie przykładowo wskazane w przepisie sieci techniczne, obiekty liniowe, rurociągi, wskazują jednoznacznie na ich położenie na zewnątrz obiektów budowlanych, a ustawodawca nie wymienił tam obiektu liniowego, który znajdowałby się wewnątrz budynku;

b) nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowe instalacje stanowią sieć techniczną będącą budowlą, to te części instalacji, zlokalizowane w budynkach, z uwagi na związek (zarówno funkcjonalny jak i techniczny), stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a nie odrębną budowlę;

5. art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu upol jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 uPb lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09;

6. art. 4 ust. 1 pkt. 3 upol w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 upol poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż:

a) przedmiot opodatkowania oraz wartość budowli stanowiącą podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o dane zawarte w dokumentach księgowych oraz ewidencji środków trwałych, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania i jedynie w wąskim zakresie odsyłają do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych;

b) podstawę opodatkowania spornych obiektów wskazanych w załączniku nr 2 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi wartość środków trwałych, a wartość budowli w postaci sieci zewnętrznych ustalono poprzez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty i instalacje wewnętrzne, podczas gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość części tych obiektów, które znajdują się na zewnątrz budynków, jak to zostało wskazane w operacie szacunkowym autorstwa mgr inż. P. K. przedłożonym przez Skarżącego.

Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w zaskarżonym zakresie, jako naruszającej prawo, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a ponadto, na zasadzie art. 54 § 3 ppsa o uwzględnienie skargi w całości przez organ odwoławczy jako oczywiście uzasadnionej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że w sprawie zaistniały uchybienia skutkujące koniecznością uchylenia aktu.

Ponieważ sprawa ma charakter wielowątkowy, a jedynie część uchybień podniesionych w skardze zasługiwała na uwzględnienie, należy najpierw wskazać przyczyny, dla których zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, a następnie przeanalizować zarzuty skargi, które okazały się chybione.

Organ nieprawidłowo dokonał kwalifikacji działek [...], [...] do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, błędnie ustalając zakres, w jakim działki te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ ustalił, że działki te, sklasyfikowane jako użytki rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Do powyższej konstatacji doprowadziło organ ustalenie, iż Skarżąca ma plany inwestycyjne co do tych gruntów, które nie zostały jeszcze zrealizowane. Ponadto Skarżąca wykonywała na wskazanych działkach prace ziemne związane z niwelacją gruntu. Kolejno organ podnosi, że Skarżąca na działce [...] umieściła sieć hydrantową oraz sieć kanalizacji deszczowej oraz część rowu melioracyjnego, wzdłuż jej krótszego północnego krańca przebiegała bocznica kolejowa i tory. Organ wskazał również, iż na działki [...] Skarżąca zwiozła ziemię z innego miejsca i ją tam pozostawiła - organ uznał to miejsce za składowisko ziemi.

Skarżąca oponując powyższym wnioskom twierdziła, że w wypadku sieci technicznych na lub pod gruntem, nie przeszkadzają one w prowadzeniu działalności rolniczej, ponadto opodatkować powinno się ewentualnie tylko fragment gruntu, gdzie te instalacje się znajdują, a nie całość. Zaprzeczyła, by na działkach było prowadzone składowisko ziemi, albowiem została ona tam jedynie zwieziona i pozostawiona, porastana jest przez bujną roślinność, nie uniemożliwia prowadzenia działalności rolniczej, a nadto w zakresie działalności gospodarczej Skarżącej nie mieści się składowanie ziemi. Skarżąca negowała również stanowisko organu, że plany inwestycyjne i roboty ziemne stanowią o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przechodząc do oceny powyższego aspektu sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie zaś do ust. 2 art. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zacytowany przepis określa zatem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (ust. 1) oraz przypadek wyłączenia przedmiotowego z opodatkowania takim podatkiem (ust. 2). Wskazania również wymaga, iż przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l., stanowiący wyjątek od zasady opodatkowania nieruchomości, zbieżny jest z treścią art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Analogiczne wyłączenie dotyczy gruntów leśnych, o czym stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Analiza powołanych przepisów doprowadza do następującego wniosku, gdy grunt sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, czy grunt leśny, wyłączony jest on z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku natomiast, gdy owy grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza czy leśna, ustawodawca przewiduje jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, ustalonych na dany rok podatkowy w uchwale wydawanej przez właściwą Radę Gminy.

Należy jednak zauważyć, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa o podatku rolnym, czy ustawa o podatku leśnym, nie definiują pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", określając, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jednocześnie ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazał, że działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zestawiając niezdefiniowane ustawowo pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i zdefiniowane pojęcie "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", należy stwierdzić, że pierwsze z nich jest pojęciem o węższym zakresie, niż pojęcie drugie. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 327/07).

Reasumując, zajęciem na cele działalności gospodarczej gruntu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (gruntu rolnego), będą faktyczne czynności polegające na przeznaczeniu i wykorzystywaniu gruntu do prowadzenia działalności, z zaznaczeniem, że wszelkie działania winny być uzasadnione celami gospodarczymi przedsiębiorcy. Kolejną konieczną przesłanką dla uznania gruntu rolnego za zajętego na potrzeby tej działalności, będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I Sa/Wr 196/12).

Zatem, gdy mamy do czynienia z gruntami, które co do zasady podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, konieczne jest poczynienie przez organ podatkowy dokładnych i kompletnych ustaleń faktycznych za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, do których należą niewątpliwie oględziny, czy opinia biegłego, w jakim zakresie grunty o takim charakterze były faktycznie zajęte w roku podatkowym na prowadzenie działalności gospodarczej. Tylko bowiem w tym zakresie mogą one zostać objęte podatkiem od nieruchomości.

W realiach przedmiotowej sprawy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są jedynie tereny zajęte pod instalacje, przy czym mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie fragmenty gruntu, gdzie te instalacje się znajdują, po uprzednim ustaleniu, że z powodu istnienia tych instalacji nie da się prowadzić na tym fragmencie gruntu działalności rolniczej.

Nie jest natomiast zajęty na prowadzenie działalności grunt, na który została zwieziona ziemia, bowiem została tam pozostawiona na nieokreślony czas, nie wykonuje się tam działań związanych z działalnością gospodarczą, nadto Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej związanej ze składowaniem ziemi. Zgodnie z twierdzeniami strony ziemia nie jest dosypywana na wskazane działki, nie prowadzi się na nich czynności związanych z działalnością gospodarczą.

Grunt, na którym zostały wykonane jedynie prace ziemne – niwelacja terenu – nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Sam fakt przygotowań pod prowadzenie inwestycji na gruncie nie jest miarodajny do ustalenia, że jest to grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie założenie organu jest jedynie hipotetyczne, organ powinien czynić ustalenia na podstawie stanu zastanego. Na gruncie nie prowadzono czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie prowadzono prace ziemne. Fakt, że grunt został zniwelowany nie wyklucza również prowadzenia na nim działalności rolniczej. Nie ma przy tym znaczenia, że przedsiębiorca nie ma zamiaru prowadzenia działalności rolniczej na gruncie. Jak wynika z przywołanego wcześniej orzecznictwa do przełamania domniemania przeznaczenia gruntu na działalność rolniczą wynikającego z ewidencji gruntów i budynków jest ustalenie, że na gruncie nie ma możliwości prowadzenia działalności rolnej.

Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustali przy pomocy dostępnych środków dowodowych jaka jest powierzchnia gruntu, na której Skarżąca umieściła sieć hydrantową oraz sieć kanalizacji deszczowej oraz część rowu melioracyjnego, bocznicę kolejową i tory, w taki sposób, że niemożliwe było prowadzenie na tym fragmencie gruntu działalności rolniczej, a następnie powierzchnię tę przyjmie jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Kolejnym uchybieniem wpływającym na konieczność uchylenia zaskarżonego aktu jest fakt, że organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniach faktycznych, kwalifikując pompownię jako dwa oddzielne obiekty budowlane: budynek pompowni oraz znajdującą się wewnątrz tego budynku budowlę – pompownię. Według organu budowla pompowni składa się z dwóch zbiorników wodnych i orurowania, które stanowią całość techniczno – użytkową i stanowią element sieci wodociągowej. Budowla pompowni nie jest elementem wyposażenia budynku ani instalacją wewnętrzną, nie służy celom tego budynku. Budynek pompowni pełni natomiast jedynie funkcje ochronne.

Wbrew stanowisku organu opodatkowaniu podlega jedynie budynek pompowni, a nie oddzielnie budynek pompowni i budowla pompowni. Pompownia – urządzenie stanowi bowiem z budynkiem funkcjonalną całość.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1) i 2) u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt1) i budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 roku) Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Analiza powołanych przepisów wskazuje jednoznacznie, że u.p.o.l. samodzielnie definiuje pojęcie budynku, jako przedmiotu opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1) tej ustawy odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. W sytuacji gdy obiekt ten jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek.

Z drugiej strony, w sytuacji gdy dany obiekt spełnia powyższe kryteria kwalifikujące go jako budynek na gruncie u.p.o.l., nie może być zakwalifikowany na gruncie tej ustawy jako budowla. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. stanowi jednoznacznie, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 jednoznacznie stwierdził, że ten sam obiekt budowlany nie może być jednocześnie kwalifikowany jako budynek i budowla.

Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie słusznie zauważa, że przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyklucza sytuacji, w której budowla, będąca przedmiotem oddzielnego opodatkowania, znajduje się wewnątrz budynku. Trybunał Konstytucyjny odniósł się jedynie do sytuacji, w której ten sam obiekt budowlany może być kwalifikowany zarówno jako budynek jak i jako budowla, nakazując kwalifikowanie takiego obiektu jako budynku.

Jednakże organ podatkowy błędnie ustalił, że budynek – pompownia jest osobnym obiektem budowlanym, niż znajdująca się w jego wnętrzu budowla-pompownia.

Do analogicznej sytuacji odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2897/11, z którego wynika, że umiejscowienie sieci i urządzeń w chroniącym je budynku, uznanym za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyklucza opodatkowanie takich sieci, urządzeń czy wysokospecjalistycznych linii technologicznych jako budowli (odrębnie od budynku). Umieszczenie przewodów elektrycznych, rur lub urządzeń wewnątrz chroniących je budynków, z którymi to budynkami stanowią one funkcjonalną całość, powoduje, że są one niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pozbawionymi cechy samodzielności, instalacjami lub urządzeniami przemysłowymi. W przeciwieństwie do budynku mieszkalnego - nie służą one budynkowi, lecz to budynek hali przemysłowej jest niezbędny (z przyczyn technicznych, klimatycznych i innych) do prawidłowego używania takich przedmiotów (w innym przypadku zbędne byłoby wznoszenie hali).

Pogląd ten zasługuje na aprobatę.

Wbrew stanowisku organu, opodatkowaniu podlega jedynie budynek pompowni, a nie oddzielnie budynek pompowni i budowla pompowni. Pompownia – urządzenie stanowi z budynkiem funkcjonalną całość. Budynek pompowni jest niezbędny do prawidłowego używania urządzenia znajdującego się wewnątrz – pompowni.

Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustali wysokość podatku od nieruchomości, przyjmując za podstawę opodatkowania budynek pompowni.

Pozostałe ustalenia faktyczne i prawne organu, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji są poprawne, a kierowane przeciw nim zarzuty – niezasadne.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi w części dotyczącej rampy podjazdowej. Podobnie jak w wypadku pompowni, Skarżący twierdził, że rampa podjazdowa jest funkcjonalnie związana z budynkiem, w którym się znajduje i tworzy z nim jeden spójny obiekt – budynek. Wbrew twierdzeniom Skarżącego rampa ta, chociaż znajduje się wewnątrz budynku, stanowi odrębną budowlę podlegającą odrębnemu opodatkowaniu.

Jak słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 48/15 podkreślił, że stwierdzenie przez niego niekonstytucyjności regulacji podatkowej art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera przepisu, który uzależnia zakwalifikowanie danej rzeczy jako budowli od jej lokalizacji - może ona być posadowiona na gruncie jako urządzenia wolnostojące, jak też na innym obiekcie budowlanym czy też pod ziemią. Brak jest też normy nakazującej lub zakazującej umiejscowienie określonych urządzeń wewnątrz budynku, nie będących ich częścią składową. Istotne znaczenie ma to, czy dany obiekt wypełnia kryteria przedmiotu opodatkowania - budowli. Jeżeli w budynku znajduje się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania (nie stanowi części składowej budynku) lub częścią innego przedmiotu (np. sieci) to podlega opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym się znajduje, od swojej wartości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2019 roku sygn. akt I SA/Bk 369/19).

Rampa jest samodzielną budowlą, niepowiązaną funkcjonalnie z budynkiem, w którym się znajduje. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, nie jest wykluczone, odrębne opodatkowanie budynku i znajdującej się wewnątrz tego budynku budowli, o ile nie stanowią one funkcjonalnej całości. Rampa jest budowlą samodzielną, niepowiązaną funkcjonalnie z budynkiem, nie jest elementem budynku, a jednocześnie nie zachodzi okoliczność, że budynek jest niezbędny do prawidłowego jej używania. Na powyższe wskazuje również ustalona przez organ okoliczność, że projekt rampy był niezależny od projektu hali, w którym rampa się znajdowała – nie była ani projektowana ani wykonana w tym czasie co hala. Prawidłowo organy podatkowe uznały, że jest ona budowlą podlegającą oddzielnemu opodatkowaniu.

Skarżąca kwestionowała również sposób, w jaki organ ustalił wartość budowli znajdujących się na zewnątrz budynków. Przy czym niesporna jest ocena prawna: zarówno organ jak i Skarżąca słusznie podnoszą, że odrębnemu opodatkowaniu podlegają jedynie instalacje elektryczne, instalacje gazowe, instalacje wodne, sanitarne, burzowe, wodno-kanalizacyjne znajdujące się na zewnątrz budynków. Spór zasadza się na sposobie wyliczenia wartości budowli znajdujących się na zewnątrz budynków. Organ ustalił tę wartość przez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty na instalacje wewnętrzne. Ustaleń tych dokonano na podstawie opinii biegłego Z. W. wraz z aneksem oraz dokumentów księgowych, OT, MW, faktur, protokołów, zestawień ŚT, pisma z 21.04.2004 r. wraz z tłumaczeniem, a także dokumentacji technicznej oraz oględzin nieruchomości.

Organ dostrzegł, że zgłoszone do opodatkowania budowle podlegały amortyzacji i że konieczne było wykorzystanie danych dotyczące wartości amortyzacyjnej budowli. Organ uwzględnił ewidencję środków trwałych i dokumentację rachunkowo – księgową wybiórczo udostępnioną przez spółkę i nieuzupełnioną na żądanie organu I instancji. W przypadku braku dowodów na to, że jakiekolwiek koszty związane są z budynkiem uznano, że wartość środka trwałego stanowi w całości wartość budowli (k. 38 decyzji).

Sposób postępowania organu jest prawidłowy. Jeżeli Skarżąca uważała, że wartość amortyzacyjna jest niższa, niż ustalił to organ, to na Skarżącej ciążył obowiązek przedłożenia kompletnej dokumentacji rachunkowo – księgowej, z której by ta okoliczność wynikała.

Należy odnieść się do przywołanego przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 1003/12, z którego wywodziła, że metoda ustalania wymiaru podatku na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych jest niewystarczająca. Z orzeczenia tego w rzeczywistości wynika, że wskazana metoda jest przydatna, lecz okazała się niewystarczająca w realiach tamtej sprawy z uwagi na szczególne okoliczności, które wystąpiły w tamtej sprawie:

"Organy podatkowe muszą wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości, i bez zbadania ich podatkowego charakteru, uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym nie zaś wyrobiska.

Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według KŚT, nie kwestionując jej przydatności dla wymiaru podatku od nieruchomości, nie jest wystarczający do tego by uznać je w całości za przedmiot opodatkowania a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości."

Natomiast w realiach przedmiotowej sprawy słuszne jest stanowisko organu wyrażone na tle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.i.o.l., że podstawą opodatkowania budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Nie zaistniała w realiach przedmiotowej sprawy okoliczność, która nakazywałaby odstąpienie od metody ustalenia wartości amortyzacyjnej na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Organ prawidłowo ustalił wartość amortyzacyjną obiektów, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.i.o.l. Ustalił ją na podstawie pełnej dostępnej dokumentacji i sposób wyliczenia przez biegłego nie budzi wątpliwości. Skarżąca natomiast zmierzała do ustalenia podstawy podatku na podstawie wartości rynkowej, co jest sprzeczne z wyżej przywołanym przepisem.

Na tle zarzutu dotyczącego sposobu ustalania wartości budowli znajdujących się na zewnątrz, Skarżąca formułuje zarzut pokrewny - podnosi, że błędne było uznanie za budowle znajdujące się całkowicie na zewnątrz tych obiektów, co do których organ nie miał dowodów w jakiej części znajdują się na zewnątrz, a w jakiej wewnątrz budynku. Według Skarżącej, organ niezasadnie pominął dowód z operatu szacunkowego P. K., który nie dokonywał podziału wartości środków trwałych na ich część zewnętrzną i wewnętrzną, lecz dokonał określenia wartości obiektów spełniających definicję budowli, które nie stanowią odrębnych środków trwałych. Nadto zdaniem Skarżącej, organ pominął zeznania świadka D. M., który szacował procentowy udział instalacji w budynku.

Ten zarzut skargi jest niezasadny. Przeprowadzenie postępowania podatkowego jest obowiązkiem organu, lecz ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci ewidencji środków trwałych i dokumentów księgowych wynika jedynie, że we władaniu podatnika znajdowały się określone budowle, które co do zasady, podlegają opodatkowaniu. Brak innych miarodajnych dowodów oznaczał niemożliwość czynienia dodatkowych ustaleń faktycznych, na przykład takich, że wskazane budowle są w określonym zakresie częścią budynku. Organ stwierdził, że podatnik nie udostępnił pełnej dokumentacji technicznej, która umożliwiłaby czynienie dodatkowych ustaleń w tym zakresie.

Jak słusznie wskazano w orzecznictwie, w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który wskazywałby w sposób jednoznaczny, na kim spoczywa ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Inkwizycyjny charakter postępowania oraz wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustawodawca zdawał sobie sprawę, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Dlatego nałożył na organ obowiązek podejmowania działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek wyjaśnienia tego stanu, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7). W przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy ustalił stan faktyczny na podstawie pełnej dostępnej dokumentacji i te ustalenia są prawidłowe.

Słusznie zatem organ przyjął z braku innych dowodów, że budowle te są budowlami podlegającymi opodatkowaniu. Organ nie mógł spekulować co do tego w jakim zakresie znajdują się one w budynku, a w jakim poza nim. Natomiast dowody przedstawione przez Skarżącego – operat szacunkowy P. K. oraz zeznania świadka D. M. zmierzają do dokonania wyceny budowli według ich wartości rynkowej, co jest możliwe dopiero wówczas, gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5 u.p.i.o.l.). Stąd też sposób dokonania wyceny przez organ jest prawidłowy.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni argumentację wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu odnoszącą się do kwalifikacji spornych obiektów jako budynków oraz w zakresie nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną od organu na rzecz Skarżącego składa się: wpis sądowy uiszczony od skargi (2000 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a w zw. z art. § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (3600 zł).