Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 499/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej R. P., B. P. – S. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, sierpień i październik 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresu kwiecień – sierpień oraz październik – listopad 2007 r. i określa, że w tym zakresie zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3407 (trzy tysiące czterysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 499/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą A spółce jawnej w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, sierpień i październik 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce jawnej A stwierdzono, że spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących sprzedaż palet drewnianych, wystawionych przez W. O. (Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe B).

Następnie, organ odwoławczy podniósł, że [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał (w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") wobec W. O. decyzję określającą m.in. kwotę podatku do zapłaty za 2007 r. Z jej treści wynikało, że jednym z kontrahentów W. O. była spółką A i że transakcje gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami faktycznie nie miały miejsca, ponieważ W. O. nie posiadał palet i elementów palet, które mogłyby zostać sprzedane.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku postępowania prowadzonego wobec firmy B dwukrotnie przesłuchano W. O. (w dniu 27 lipca 2011 r. i 12 października 2011 r.). Przesłuchano również kontrahentów firmy B., tj. B. P.-S. (wspólniczkę w spółce A) i G. K. (właściciela Przedsiębiorstwa Wielobranżowego C) oraz dokonano czynności sprawdzających w firmie D należącej do M. S., który według W. O. był dostawcą palet do firmy B.

Mając na uwadze powyższe, a także zeznania B. P.-S., pracowników spółki A (R. P., Z. S., J. G., P. G., K. K., L. W.) oraz W. O., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał wskazaną na wstępie decyzję z [...] r.

W odwołaniu od niej pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów,

2. prawa materialnego - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu pełnomocnik argumentował, że organ kontrolny przedstawił w zaskarżonej decyzji dowody z innego postępowania, prowadzonego przez inny organ i w stosunku do innego podmiotu. Zarzucił również, że do prowadzonego postępowania włączono jedynie wyciągi decyzji i przesłuchań zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Wskazał na manipulacje oświadczeniami złożonymi przez pracowników spółki A i złożył zastrzeżenia co do sposobu przesłuchania Z. S. i P. G..

Dodatkowo pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka G. K. na okoliczność bezumownego korzystania z jego placu w miejscowości W. przez W. O. oraz dostaw palet do firmy A.

W piśmie z 1 lutego 2013 r. pełnomocnik strony wywodził, że dowód z materiałów Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ma ograniczoną wartość dowodową, gdyż na skutek "wyzetowania" wielu miejsc w uzasadnieniu decyzji stał się niekomunikatywny. Wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji opiera się przede wszystkim na zeznaniach świadków składanych po 5-ciu latach. Podniósł również, że w zaskarżonej decyzji, jako miejsce skąd firma A odbierała palety, wymieniano nazwę W., P., a faktycznie plac składowy skąd kierowcy spółki A odbierali palety znajduje się w miejscowości W., Gmina K..

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień-sierpień, październik i listopad 2007 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. W ocenie organu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 o.p., bowiem [...] r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn zabroniony - określony w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., dotyczący podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za: maj, sierpień, październik i grudzień 2007 r. W tym samym dniu B. P.-S. została poinformowana na piśmie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za ww. okresy rozliczeniowe. W tej też dacie B. P.-S. potwierdziła odbiór wezwania do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. w charakterze podejrzanej. Wezwanie zawierało informację, że sprawa karno-skarbowa dotyczy VAT za 2007 r. Organ wyjaśnił, że 14 grudnia 2012 r. do akt sprawy wpłynęła kserokopia zwolnienia lekarskiego usprawiedliwiającego niestawienie się B. P.-S. na terminie przesłuchania. W ocenie organu nie zmienia to jednak faktu, że wspólniczka została zawiadomiona o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym.

Ponadto organ wskazał, że spółka [...] r. dobrowolnie uregulowała zobowiązanie w VAT wynikające z zaskarżonej decyzji. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej choć powołał uchwałę składu 7 sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r. (I FPS 1/12) w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to stwierdził, że rozstrzygając niniejszą sprawę wziął pod uwagę uchwałę NSA z 8 października 2007 r. (I FPS 4/07), zgodnie z którą zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W opinii organu zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać decyzję wymienioną

w art. 233 § 1 o.p.

Wskazał jednocześnie, że decyzja organu I instancji, oprócz określenia kwot zobowiązania podatkowego za maj, sierpień i październik 2007 r., określała również za kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2007 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które również nie uległy przedawnieniu. Zdaniem organu, instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, a zatem także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08). Dyrektor Izby Skarbowej dalej wywodził, że kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, czerwiec i lipiec 2007 r. "zmaterializowały się" w postaci zobowiązań podatkowych odpowiednio za maj i sierpień 2007 r., a te miesiące nie uległy przedawnieniu, bowiem wygasły wskutek zapłaty w dniu 5 grudnia 2012 r. Również nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2007 r. nie uległa przedawnieniu, gdyż zmaterializowała się w formie zobowiązania w kwietniu 2008 r., które to zobowiązanie podatkowe przedawni się dopiero z końcem 2013 r.

Co do meritum organ wskazał, że każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma swój obraz jedynie w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, co oznacza że po stronie sprzedawcy nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego, zaś nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał, że także w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono natomiast, że po stronie wystawcy faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu. Podkreślił, że takie stanowisko jest zgodne z orzecznictwem ETS.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, że są one niezasadne, gdyż wzięto pod uwagę zarówno materiał dowodowy zgromadzony przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., jak również dowody przeprowadzone przez Dyrektora UKS w Ł. m.in. zeznania B. P.-S., W. O. oraz pracowników spółki A. Wyjaśnił, że powodem odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G. K. na okoliczność bezumownego korzystania z jego placu w miejscowości W. przez W. O. oraz dostaw palet do firmy A był fakt, świadek ten był już przesłuchiwany w toku postępowania prowadzonego wobec W. O., a wyciąg z jego zeznań znajduje się w aktach niniejszej sprawy. Świadek zeznał wówczas, że W. O. nie korzystał z nieruchomości należących do świadka i nie przechowywał na terenie tych nieruchomości towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowi uchybienia włączenie do materiału dowodowego wyciągów z dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec W. O.. Organ odwoławczy miał bowiem możliwość zapoznania się z pełną treścią dokumentów. Podkreślił, że organ I instancji ma prawo do anonimizacji dowodów włączonych do akt danej sprawy, jednakże organ odwoławczy, a następnie sąd administracyjny, jeśli decyzja ostateczna zostanie zaskarżona, winien mieć możliwość zapoznania się z kompletnym materiałem dowodowym. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej włączył do sprawy materiał pozyskany w postępowaniu prowadzonym przez UKS w O. w postaci nieprzetworzonej. Tym samym w aktach sprawy formalnie znajdują się wyciągi włączonych dokumentów, natomiast dokumenty w postaci nieprzetworzonej znajdują się w odrębnych aktach.

Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał na rozbieżności w składanych zeznaniach. Podał, że W. O. w trakcie przesłuchania 27 lipca 2011 r. zeznał, że zakupione palety składował na placu w miejscowości P. i z placu tego firma A odbierała towar. Pracownicy spółki A również stwierdzili, że towar odbierany był z miejscowości P.. W trakcie przesłuchania z 5 listopada 2012 r. W. O. i wskazał, że plac w miejscowości P. wynajmowany był od firmy C należącej do G. K., ale nie pamiętał dokładnego adresu, pod którym dzierżawił plac. G. K. zeznał natomiast, że nie posiada miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w miejscowości P.. Miejsca, w których prowadzi działalność to W. i W.. W trakcie przesłuchania w dniu 12 października 2011 r. W. O. nie potwierdził już faktu wynajmowania placu w miejscowości P.. Stwierdził, że zakupiony przez niego towar przewożony był bezpośrednio z firm, od których dokonał nabycia do spółki A.

Organ wskazał, że wprawdzie G. K. podał, że prowadził działalność w W., jednakże ani W. O. ani pracownicy firmy A, nie wspominali nigdy o tej miejscowości, jako o miejscu prowadzenia działalności przez W. O., podawali bowiem nazwę P..

Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji w protokole badania ksiąg podatkowych jednoznacznie stwierdził, że W. O. nigdy nie współpracował z M. S., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia ta została wyjaśniona przez W. O. podczas przesłuchania przeprowadzonego 5 listopada 2012 r. Ponadto współpracy tej nie potwierdził również M. S..

Organ podkreślił, że W. O. nie potrafił wskazać nazw i danych firm, które w badanym okresie rzekomo sprzedały mu palety, nie posiadał żadnych dowodów pośrednich, które mogłyby świadczyć o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej polegającej na skupie palet. Poza tym składał zeznania o różnej treści odnośnie sprzedaży przedmiotowych palet na rzecz firmy A. W toku postępowania W. O. nie przekazał dokumentacji za 2007 r. Brak zadeklarowanych wartości nabyć w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. wskazuje na to, iż nie ponosił on kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z prowadzonymi czynnościami kontrolnymi dopiero 8 lipca 2010 r. złożył do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za 2007 r., w których zadeklarował dostaw towarów dla spółki A. W pierwotnych deklaracjach VAT-7 za 2007 r. nie wykazał żadnych wartości dostaw towarów i usług dla tego kontrahenta. Organ podkreślił też, że W. O. nie złożył odwołania od decyzji wydanej wobec niego w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że wystawiane przez W. O. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego spółka A nie miała prawa do odliczenia z tych faktur podatku naliczonego.

Dalej wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ zaznaczył, że w przepisie tym mowa jest o rzeczywistym, a nie o fikcyjnym nabyciu towarów i usług. W związku z powyższym, faktury dokumentujące czynności niedokonane nie mogą być dokumentami uprawniającymi podatnika do korzystania z zasady neutralności VAT.

Następnie organ powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odnośnie zarzutu dotyczącego podważenia wiarygodności oświadczeń złożonych przez pracowników firmy A. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji przyjął, jako dowód, złożone przez pracowników oświadczenia, a także przesłuchał ich zgodnie z wnioskiem pełnomocnika strony. Oświadczenia, jak i zeznania: J. G., K. K. i L. W., nie zostały uwzględnione z uwagi na fakt, że osoby te nie pracowały w spółce A w 2007 r. Natomiast co do oświadczeń i zeznań P. G. i Z. S., to w ocenie organu budziły one wątpliwości. Zdaniem organu zostały one złożone na potrzeby postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że pełnomocnik strony uczestniczył w przesłuchaniach, a treść pytań i odpowiedzi została odczytana. Skoro pełnomocnik nie zgadzał się z treścią zadawanych pytań miał możliwość sformułowania i zadania własnych pytań lub wniesienia uwag, co do sposobu przeprowadzenia przesłuchania.

W skardze pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 220 § 1 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz ograniczenie się do oceny zarzutów bez ponownego przeprowadzenia postępowania;

3. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. O., co pozostaje również w sprzeczności z Dyrektywą VAT 2006/112/WE.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 o.p. wyjaśniając, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone B. P.-S. w dniu [...] r., czyli po upływie terminu przedawnienia. Argumentował też, że zapłata podatku na podstawie nieostatecznej decyzji nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a zatem organ odwoławczy nadal był związany terminem przedawnienia, co oznacza, że po jego upływie powinien umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 o.p., a stanowisko to potwierdza uchwała NSA z 3 grudnia 2012 r. (I FPS 1/12). Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy skoncentrował się jedynie na ocenie zarzutów odwołania, zamiast ponownie rozpoznać sprawę. Organ podatkowy włączył w poczet materiału dowodnego dowody, które nie zawierały pełnej treści ("wyzetowane"), co uniemożliwiało zapoznanie się strony z pełną treścią dowodów (np. zeznania G. K.). Organ niezasadnie posłużył się też argumentem, iż W. O. nie zaskarżył decyzji wydanej w trybie art. 108 ustawy o VAT, co miało przemawiać za tym, że nie prowadził działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika decyzja ta była dla niego korzystna, dlatego jej nie kwestionował. W zaskarżonej decyzji, jako miejsce skąd firma A odbierała palety, wymieniano nazwę W., P., a faktycznie plac składowy skąd kierowcy pracujący spółki A odbierali palety znajduje się w miejscowości W., Gmina K.. Za dowolną i arbitralną pełnomocnik uznał ocenę zeznań i oświadczeń złożonych przez pracowników spółki A..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 7 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko i zarzuty zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zostały uwzględnione.

W zakresie rozpatrywanych okresów rozrachunkowych podatku od towarów i usług, poza grudniem 2007 r., trafny okazał się zarzut przedawnienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku, należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa - Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcie zobowiązania podatkowego (art. 5 o.p.) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 o.p.).

W myśl uchwały 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia dla wszystkich znanych ustawie podatkowej form przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. dla zobowiązania podatkowego i innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - to jest zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, w tym także zwrotu pośredniego. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat – vide wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 647/12.

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r. została przeniesiona na styczeń 2008 r., a więc z dniem 25 stycznia 2008 r. upływał termin rozliczenia tej nadwyżki podatku. Należy więc przyjąć, że termin przedawnienia rozliczenia tej kwoty zaczynał biec od 1 stycznia 2006 r. i kończy bieg z dniem 31 grudnia 2013 r., to jest o rok później niż pozostałe rozpatrywane okresy rozliczeniowe podatku VAT.

Ma to doniosłe konsekwencje prawne.

Po pierwsze, w myśl powoływanej w skardze uchwały 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Skoro zatem wszystkie okresy rozrachunkowe VAT objęte zaskarżoną decyzją zarówno przybierające postać zobowiązania podatkowego, jak i inne postaci przekształcenia obowiązku podatkowego, przedawniają się z dniem 1 stycznia 2013 r., a podatek jest zapłacony to znaczy, że obowiązkiem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie było umorzenie postępowania w trybie wskazanym w cytowanej wyżej uchwale.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów jest wiążące, a jedyny tryb wzruszenia uchwały w niezmienionym stanie prawnym jest przewidziany w art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a.").

Po wtóre, w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k., stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go.

W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Wreszcie postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy.

Podkreślić należy z całą mocą, że przedstawienie podejrzanemu zarzutów, to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienia zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 k.p.k., Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2003 r.).

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczenie jednemu ze wspólników pisma z dnia 6 grudnia 2012 r., w którym poinformowano go, że w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn zabroniony dotyczący podania nieprawdy w deklaracjach VAT za maj, sierpień i październik 2007 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te miesiące.

Jak wyżej wskazano kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczonego postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego.

W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje się rozpoznawana sprawa wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów.

Z całą pewnością powyższe stanowisko ma charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Art. 70 § 6 punkt 1 o.p. uzależnia jednak skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. W ocenie sądu I instancji oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, które nie nastąpiło do upływu terminu przedawnienia, to jest do 1 stycznia 2013 r., należy uznać go za niepoinformowanego o toczącym się postępowaniu.

To z kolei oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 punkt 1 o.p. Jak wskazano, poinformowanie skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nie nastąpiło w wymaganym terminie, w związku z czym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone przez organ II instancji.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe wskazania w zakresie biegu terminu przedawnienia poszczególnych miesięcy rozpatrywanego roku 2007.

Nie jest natomiast uzasadniony zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dowodem o znaczeniu zasadniczym dla poczynionych ustaleń faktycznych jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. określająca wobec jedynego dostawcy skarżącej spółki – W. O. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami; dalej "ustawa o VAT") między innymi za poszczególne miesiące 2007 r. Z uzasadnienia cytowanej decyzji wynika wprost, że transakcje gospodarcze w okresie objętym postępowaniem kontrolnym pomiędzy W. O. i spółką A (podobnie jak między W. O. i G. K.) faktycznie nie miały miejsca. Dowody zebrane w sprawie potwierdzają, że strona (W. O. – przyp. WSA w Łodzi) nie posiadała palet i elementów palet, które mogłaby sprzedać (...). Ponadto nie ponosiła kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zeznania składane przez stronę oraz świadków są częściowo sprzeczne i niepełne. Czynności przeprowadzone w innych podmiotach nie potwierdziły wersji wydarzeń przedstawionej przez W. O. i świadków.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że W. O. nie dokonał sprzedaży towarów na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego C oraz A spółki jawnej, a jedynie wystawiał faktury, w których jako przedmiot transakcji wskazał palety lub elementy palet (s. 32-33 uzasadnienia decyzji z [...] r.). Powyższa ocena jest jednoznaczna i wyklucza możliwość przyjęcia, że w rzeczywistości miały miejsce sporne transakcje zakupu (sprzedaży) palet i ich elementów.

Jak wskazano, decyzja oparta na cytowanej wyżej ocenie materiału dowodowego ma charakter ostateczny. W ustawie ordynacja podatkowa funkcjonuje zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Normuje ją art. 128 o.p. Z powołanego przepisu wynika, że prawidłowo wydana i doręczona decyzja ostateczna funkcjonuje i zachowuje moc obowiązującą tak długo, dopóki nie zostanie zmieniona lub uchylona przez nową decyzję administracyjną opartą na stosownym przepisie prawa. Póki tak się nie stanie decyzja taka ma moc obowiązującą.

Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać autor skargi, że opisywana decyzja jest dowodem "jak każdy inny dowód". Jako dokument urzędowy posiada zwiększona moc dowodową, o której mowa w art. 194 § 1 o.p. Ordynacja podatkowa nie wyklucza możliwości obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego, o czym mowa w art. 194 § 3 o.p. Zauważyć jednak wypada, że dowody zaprezentowane przez stronę skarżącą nie mogą być uznane za obalające moc dowodową cytowanej decyzji.

Sprowadzają się one do polemiki z prawidłową oceną dowodów zaprezentowaną przez organy podatkowe, która nie mogła przynieść zamierzonego dla strony skarżącej efektu w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji.

W szczególności odnosi się to do dowodu z oświadczenia świadka M. S. na okoliczność współpracy gospodarczej z W. O.. W ocenie sądu nie nastąpiła "manipulacja" oświadczeniami wymienionego świadka, a organ jedynie przyjął za udowodnioną tę wersję przedstawiona przez M. S., która była równie prawdopodobna z wersją odmienną. Należy w tym miejscu zauważyć, ze w najlepszym razie dla strony skarżącej można mówić jedynie o jednym transporcie palet (1 samochód) i to przypuszczalnie przed 2006 r. (zeznania W. O. z 5 grudnia 2012 r.), które to palety nie mogły być przedmiotem transakcji ze spółką skarżącą.

Jest oczywiste, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Nie oznacza to jednak, że ma obowiązek przeprowadzać ponownie wszystkie dowody ujawnione przez organ I instancji. Chodzi natomiast o to, by sprawa (jej istotne okoliczności) była ponownie rozpatrzona w sposób przewidziany w przepisach procesowych ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu I instancji wymóg ten został spełniony, także w zakresie oceny zeznań W. O.. Sąd I instancji podziela w całej rozciągłości stanowisko organu odwoławczego, iż brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że wymieniona osoba w ogóle przeprowadzała transakcje gospodarcze ze spółką skarżącą. W. O. nie wskazał wiarygodnie dostawców od których nabywał palety, nie prowadził dokumentacji, w której ewidencjonował każdą czynność zgodnie z przepisami obowiązującymi przedsiębiorców, wreszcie nie wskazał poniesienia żadnych kosztów prowadzonej działalności.

Nie ma również uchybień w ocenie dowodu z zeznań G. K.. Organ podatkowy miał prawo oddalić wniosek dowodowy zmierzający do ponownego przesłuchania świadka K. na okoliczność już ustaloną w toku postępowania w stosunku do W. O., to jest korzystania z placu w miejscowości W. przez W. O. i braku składowania na nim palet przeznaczonych dla spółki skarżącej.

Odmienne oświadczenie G. K. z 4 stycznia 2013 r. podpisane z powodu jego choroby przez żonę organ miał prawo uznać za niewiarygodne. W tym zakresie ocena organu podatkowego pozostaje pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd I instancji stwierdza ponadto, że nie jest uzasadniony argument o ograniczonej wartości dowodowej materiałów dowodowych zebranych przez UKS w Olsztynie z uwagi na "wyzetowanie" wielu fragmentów, przez co miały stać się one nieczytelne. W ocenie sądu owo anonimizowanie nie wykracza poza granice niezbędnej ochrony danych osobowych i w żadnej mierze nie powoduje nieczytelności przedmiotowych dowodów.

Nie jest również uzasadniony zarzut nieustalenia miejsca, z którego kierowcy spółki skarżącej odbierali palety. Zdaniem sądu trudności w ustaleniu tego miejsca, spowodowane zasadniczymi rozbieżnościami w zeznaniach świadków jedynie potwierdza zasadniczą tezę organów, iż takich transportów nie było w rzeczywistości, zaś sporne faktury dokumentują inne zdarzenia gospodarcze albo mają charakter tzw. pustych faktur. W obu przypadkach nie mogą być dowodami pozwalającymi na odliczenie podatku naliczonego.

Organ odwoławczy był też uprawniony do odmowy uwzględnienia zeznań świadków pracowników spółki skarżącej z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to jest z powodu ich rozbieżności oraz wątpliwości co do ich wiarygodności.

Podobnie sąd uznał, że organ odwoławczy był uprawniony do odmowy uwzględnienia zeznań strony jako niezgodnych z ustalonym stanem faktycznym.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a w związku z art. 152 i art. 200 p.p.s.a. oraz (w zakresie grudnia 2007 r.) na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

D. B.