Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 220/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 2 i ust 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 8 ust 1, ust 5, ust 6, art. 6 ust 1, art. 2 ust 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2017 poz 1065
law: Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy - tekst jedn.
article: art. 11 ust 1-2
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi Województwa M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu wniosku W. M. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej centralizacji rozliczeń z zakresu podatku VAT, organ – Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, wydał interpretację indywidualną z dnia 19 grudnia 2017 roku, sygn. [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w wyniku postępowania opisanego poniżej.

Wnioskodawca (skarżący) złożył 8 grudnia 2017 roku wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT przedstawiając następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wnioskodawca jest województwem, które ze względu na swój status wykonuje zadania samorządu województwa, określone w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2096; dalej także: u.s.w.), działając przez organy – Sejmik Województwa oraz Zarząd Województwa, w skład którego wchodzi Marszałek Województwa (dalej również: Marszałek), kierujący bieżącymi sprawami wnioskodawcy oraz reprezentującymi województwo na zewnątrz.

Wnioskodawca wyjaśniał, że do zakresu jego działań należy wykonywanie zadań publicznych, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej. Samorząd Województwa prowadzi politykę rozwoju Województwa, na którą składa się tworzenie warunków rozwoju gospodarczego, w tym kreowanie rynku pracy. Województwo wykonuje zadania określone ustawami między innymi w zakresie przeciwdziałania bezrobociu i aktywizacji lokalnego rynku pracy lub ochrony roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy.

Zakres zadań Województwa, jak podawał wnioskodawca, uregulowany jest w regulacjach szczególnych, w tym zwłaszcza w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1065; dalej: u.p.z.i.r.p.). Art. 8 ust. 1 tej ustawy szczegółowo wylicza zadania samorządu Województwa w zakresie polityki rynku pracy. Zadania te, zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.z.i.r.p., są realizowane za pośrednictwem Wojewódzkiego Urzędu Pracy (dalej: WUP), który jest jednostką organizacyjną samorządu Województwa, działającą w formie jednostki budżetowej. Zgodnie z regulacjami u.p.z.i.r.p. WUP może działać tylko na terenie tylko jednego województwa, tj. w przypadku Wnioskodawcy na terenie W. M..

Jak podał wnioskodawca, Marszałek Województwa, działając na podstawie art. 8 ust. 5 u.p.z.i.r.p. upoważnił Dyrektora WUP do wydawania decyzji i postanowień w imieniu Marszałka Województwa w trybie przepisów o postępowaniu administracyjnym. Jednocześnie upoważnienie do realizacji zadań wynikających z programów współfinansowanych z Funduszu Pracy w imieniu Marszałka wynika z regulacji ustawowej.

Według wnioskodawcy, WUP funkcjonuje na podstawie Statutu zatwierdzonego uchwałą Sejmiku Województwa nr [...] z dnia 28 listopada 2011 r. oraz uchwałą nr [...] z dnia 25 sierpnia 2014 r. w sprawie zmian w Statucie WUP. Zgodnie z nim, WUP realizuje zadania wynikające z:

- ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, w zakresie polityki rynku pracy;

- ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712, ze zm.);

- ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz.U. Nr 158, poz.1121, ze zm.);

- innych powszechnie obowiązujących przepisach prawa oraz zawartych porozumieniach.

Wnioskodawca wskazał na § 4 Statutu, zgodnie z którym przy realizacji zadań, WUP współdziała z administracją rządową i samorządową, innymi instytucjami rynku pracy oraz organizacjami i instytucjami zajmującymi się problematyką zatrudnienia i przeciwdziałania bezrobociu, tworzenia miejsc pracy, edukacją i szkoleniem zawodowym. Podał również, że Statut przewiduje w § 6, że Dyrektor WUP kieruje Urzędem, reprezentuje go na zewnątrz i ponosi odpowiedzialność za jego funkcjonowanie przed Zarządem Województwa. Zgodnie ze Statutem, zwierzchnikiem służbowym Dyrektora WUP jest Marszałek Województwa. W świetle § 7 Statutu, Dyrektor WUP jest powoływany i odwoływany przez Marszałka Województwa – z zastrzeżeniem odpowiednich przepisów ustawy o promocji zatrudnienia i instytucji rynku pracy.

Jak podał wnioskodawca, na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 roku o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016 poz. 1454 ze zm., dalej jako: ustawa centralizacyjna), z dniem 1 stycznia 2017 r., dokonał on scentralizowania swoich rozliczeń z tytułu VAT, w rezultacie, czego składa jedną wspólną deklarację, wykazując czynności opodatkowane wykonywane przez Województwo, z uwzględnieniem czynności wykonywanych przez jego jednostki budżetowe. Centralizacja rozliczeń VAT objęła także WUP. W świetle powyższego, wnioskodawca zmierzał do potwierdzenia poprawności objęcia Wojewódzkiego Urzędy Pracy centralizacją rozliczeń VAT w Województwie. W tym celu sformułował następujące pytanie: Czy Wojewódzki Urząd Pracy będący jednostką organizacyjną Województwa podlega centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT? Jednocześnie wnioskodawca podał, że jego zdaniem poprawną odpowiedzią na tak zadane pytanie jest odpowiedź twierdząca.

Na uzasadnienie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na art. 3 oraz 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, które przewidują (odpowiednio) obowiązek rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od 1 stycznia 2017 roku oraz zawierają definicję pojęcia "jednostki organizacyjnej" (samorządowa jednostka budżetowa, samorządowy zakład budżetowy, urząd gminy, starostwo powiatowe lub urząd marszałkowski).

Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie zawarł w ustawie centralizacyjnej definicji jednostki budżetowej, toteż zastosowanie znajduje art. 11 ust. 1-2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017 , poz. 2077, dalej jako: u.f.p.). Zgodnie z nim, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Wnioskodawca wskazał także, że jednostki budżetowe w doktrynie prawa finansowego dzieli się na państwowe i samorządowe (wg kompetencji do ich tworzenia i likwidacji oraz ujęcia w budżetach państwa lub samorządowych).

W związku z powyższymi normami, w ocenie wnioskodawcy, za samorządową budżetową należy uznać jednostkę, która została powołana przez daną jednostkę samorządu terytorialnego, bez względu na to, czy została powołana na podstawie ogólnego upoważnienia ustawowego czy też szczególnego zobowiązania do utworzenia takiej jednostki. W ocenie wnioskodawcy nie ma także znaczenie sposób określenia w ustawie zadań realizowanych przez daną jednostkę (czy zostały określone ściśle czy pozostawiono swobodę ich dookreślenia jednostce samorządu terytorialnego), wskazując na – zdaniem wnioskodawcy – analogiczny do sytuacji WUP przykład jednostek oświatowych, które są uznawane za jednostki budżetowe i podlegają centralizacji VAT pomimo ograniczeń, jakie nakłada na nie prawo oświatowe oraz Karta Nauczyciela.

Wnioskodawca oparł się również na przepisach ustawy i dyrektywy VAT oraz orzecznictwie TSUE. Podniósł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), za podatnika może zostać uznana tylko jednostka organizacyjna samodzielna w prowadzeniu działalności gospodarczej (co oznacza możliwość podejmowania decyzji oraz odpowiedni stopień odpowiedzialności za nie – zarówno wobec osób trzecich jak i w kontekście ryzyka gospodarczego). Wskazał również, że wymóg samodzielności wynika dodatkowo z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa) i że ma ona charakter obiektywny (nie może wobec tego ustalać go w sposób uznaniowy jednostka nadrzędna danego podmiotu). Ocena ta, zdaniem wnioskodawcy, powinna być dokonywana na gruncie przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Wnioskodawca na poparcie powyższego wskazał także na orzeczenia TSUE ws. C-210/04 (gdzie za kryterium samodzielności uznano ponoszenie ryzyka gospodarczego), C-202/90 (gdzie za kryterium samodzielności uznano ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkodę) oraz C-276/14 (według którego gminne jednostki budżetowe nie mogą być podatnikami VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności z racji tego, że nie ponoszą ryzyka gospodarczego i nie ponoszą odpowiedzialności za szkodę wobec osób trzecich z uwagi na to, że ich dochody są bezpośrednio wpłacane do budżetu a wydatki bezpośrednio z niego pokrywane).

Wnioskodawca konkludował, że wobec powyższego jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie podatku VAT, a przez to ich czynności powinny być rozliczane przez nadrzędną jednostkę samorządu terytorialnego. Z kolei czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Organ uznał zaprezentowane stanowisko za nieprawidłowe.Wskazał, że 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) oraz że zgodnie z art. 3 tej ustawy jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść m. in. art. 4 ustawy o VAT (niestosowanie ulg i zwolnień z odrębnych ustaw do podatku VAT), art. 11 ust. 2 pkt 1 u.s.w. (prowadzenie polityki rozwoju województwa), art. 14 ust. 1 pkt 15 u.s.w. (wykonywania zadań w zakresie przeciwdziałania bezrobociu i aktywizacji rynku pracy), art. 41 ust. 1 u.s.w. (domniemanie kompetencji zarządu województwa) oraz art. 8c u.s.w. (zespolenie jednostek w województwie). Organ stwierdził również, że wobec braku definicji "jednostki budżetowej" w ustawie o VAT, należy posiłkować się definicją z ustawy o finansach publicznych. Organ podał, że zgodnie z art. 11 ust. 1-3 ww. ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej". Przywołał również art. 15 ust. 1, zgodnie z którym samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Przechodząc do meritum rozstrzygnięcia, organ stwierdził, że z art. 15 ust. 1-2 ustawy o finansach publicznych wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, może działać w charakterze podatnika.

W ocenie organu, podatnikiem VAT jest m. in. wyodrębniona jednostka organizacyjna samodzielnie wykonująca działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Organ odwołał się również do art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Według organu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa "samodzielnie", należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

W ocenie organu, do kryteriów ustalania samodzielności jednostki należy ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (wyrok TSUE w sprawie C-210/04) oraz kwestia ponoszenia wobec osób trzecich odpowiedzialności za szkodę (wyrok TSUE w sprawie C-202/90). Organ wskazał również na wyrok TSUE ws. C-276/14 (według którego gminne jednostki budżetowe nie mogą być podatnikami VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności z racji tego, że nie ponoszą ryzyka gospodarczego i nie ponoszą odpowiedzialności za szkodę wobec osób trzecich z uwagi na to, że ich dochody są bezpośrednio wpłacane do budżetu a wydatki bezpośrednio z niego pokrywane).

W ocenie organu, jednostki budżetowe, co do zasady nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez niedokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Organ zwrócił również uwagę, że TSUE w zapadłym wyroku uwzględnił okoliczności takie jak: charakter statusu podatnika (organy publiczne wykonujące działalność gospodarczą) oraz wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej, tj. we własnym imieniu, na własny rachunek, na własną odpowiedzialność wraz z ponoszeniem ryzyka gospodarczego związanego z tą działalnością.

W ocenie organu, w świetle powyższego, centralizacji rozliczeń VAT podlegają m.in. jednostki budżetowe utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego w celu wykonywania zadań publicznych przypisanych tej właśnie jednostce samorządu terytorialnego. Jeżeli jednak konieczność utworzenia danej jednostki budżetowej jednostki samorządu terytorialnego wynika z mocy prawa lub też jednostka samorządu terytorialnego utworzyła (powołała) inną jednostkę, która będzie w oparciu o inne przepisy posiadała osobowość prawną, takie jednostki nie będą podlegały centralizacji.

Ustaliwszy powyższe, organ przystąpił do analizy zasad działalności Wojewódzkiego Urzędu Pracy, jako jednostki organizacyjnej samorządu województwa. Przywołał art. 6 ust. 1 u.p.z.i.r.p., określający instytucje rynku pracy realizujące zadania określone w ustawie oraz art. 6 ust. 2, według którego publiczne służby zatrudnienia tworzą organy zatrudnienia wraz z powiatowymi i wojewódzkimi urzędami pracy, urzędem obsługującym ministra właściwego do spraw pracy oraz urzędami wojewódzkimi, realizującymi zadania określone ustawą.

Organ oparł się również art. 2 ust. 1 pkt 17 u.p.z.i.r.p. (według którego organem zatrudnienia jest m. in. marszałek województwa) oraz art. 8 ust. 1 u.p.z.i.r.p., który określa zadania samorządu województwa w zakresie polityki rynku pracy. Przywołał ponadto art. 8 ust. 3 u.p.z.i.r.p., zgodnie z którym zadania, o których mowa w ust. 1, są realizowane przez wojewódzki urząd pracy będący jednostką organizacyjną samorządu województwa. Odniósł się także do art. 8 ust. 5 u.p.z.i.r.p. (upoważnienie dyrektora lub pracowników WUP do załatwiania spraw w imieniu Marszałka) oraz art. 8 ust. 6 u.p.z.i.r.p. (powoływanie i odwoływanie dyrektora WUP przez Marszałka).

W oparciu o powyższe przepisy organ ustalił, że podstawę działania Wojewódzkiego Urzędu Pracy regulują przepisy ustawowe. WUP ma umocowanie ustawowe do działania i wykonuje zadania wskazane w przepisach ustawowych. Utworzenie WUP nie jest uzależnione od woli samorządowego organu administracji. Tworzony jest on na podstawie przepisów prawa i zadania przez niego realizowane wynikają z przepisów ustawowych. Wojewódzki Urząd Pracy, powołany jest na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.z.i.r.p. do realizacji zadań określonych w art. 8 ust. 1 tejże ustawy.

W związku z powyższym, w ocenie organu, wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, WUP pomimo posiadania statusu jednostki budżetowej Województwa nie podlega centralizacji rozliczeń w ramach Województwa, ponieważ jest organem administracji rządowej i wykonuje ustawowe zadania we własnym imieniu.

W związku z powyższym, zdaniem organu, wnioskodawca w związku z obowiązkiem podjęcia wspólnego rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi nie powinien uwzględnić WUP w procesie centralizacji rozliczeń podatku VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że WUP, jako jednostka budżetowa podlega centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, jest w ocenie organu nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację podatkową skarżący wniósł 31 stycznia 2018 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 roku o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016 poz. 1454),

- art. 6 ust. 2 i art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. 2017 poz. 1065 ze zm.),

- art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 poz. 1221 ze zm.), poprzez dowolną i błędną ich interpretację, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wojewódzki Urząd Pracy w K. nie jest objęty obowiązkiem centralizacji rozliczeń VAT z W. M..

Na uzasadnienie zaprezentowanego stanowiska skarżący przytoczył następującą argumentację prawną;

W ocenie skarżącego, podatnikiem może być tylko taka wyodrębniona jednostka organizacyjna, która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą. Samodzielność oznacza samodzielne podejmowanie decyzji oraz ponoszenie za nie odpowiedzialności (odszkodowawczej wobec osób trzecich oraz tej wynikającej z ryzyka gospodarczego).

Skarżący powtórnie przywołał wyrok w sprawie C-276/14, w którym TSUE stwierdził, że jednostki budżetowe podlegające centralizacji, jeżeli nie ponoszą ryzyka gospodarczego, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów własnej działalności, ponieważ ich dochody i wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie skarżącego WUP spełnia te kryteria. Wskazał, że WUP nie wykonuje zadań określonych w ustawie o zatrudnieniu i instytucjach rynku pracy we własnym imieniu i na własny rachunek, ale za jego pośrednictwem swoje zadania wykonuje województwo (art. 8 ust. 3 u.p.z.i.r.p.). W ocenie skarżącego to województwo ponosi odpowiedzialność za szkody spowodowane działalnością WUP, a zgodnie z art. 11 ust.1-3 ustawy o finansach publicznych WUP pokrywa rozlicza swoje wydatki i dochody bezpośrednio z budżetu województwa.

Skarżący podniósł, że najistotniejsze w sprawie jest zdefiniowanie pojęcia "jednostki organizacyjnej" na gruncie ustawy centralizacyjnej, ponieważ ma to znaczenie dla wyznaczenia zakresu obowiązku jednostek samorządu terytorialnego dotyczącego dokonania centralizacji rozliczenia VAT. Zgodnie z tą ustawą, jednostka samorządu terytorialnego ma obowiązek włączyć do swoich rozliczeń w podatku VAT rozliczenia owych jednostek organizacyjnych. Ma to potwierdzać, że jednostki budżetowe nie mają odrębnej od samorządu terytorialnego podmiotowości podatkowej w podatku VAT.

Skarżący zakwestionował stanowisku organu dotyczące tego, że WUP nie został utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, ponieważ jego działanie regulują przepisy ustawowe i wykonuje on działania wskazane w przepisach ustawy. Skarżący powołał się na art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej i zarzucił, że organ błędnie przyjął, że WUP nie są jednostkami budżetowymi. W ocenie skarżącego takie twierdzenie jest dowolne, nieoparte na obowiązujących przepisach prawa i wynika z błędnej interpretacji przepisów ustawy centralizacyjnej, u.s.w., u.p.z.i.r.p. oraz ustawy o finansach publicznych.

Skarżący wskazał, że czym innym jest utworzenie jednostki organizacyjnej, takiej jak WUP, z mocy prawa, a czym innym na podstawie przepisów prawa. W ocenie skarżącego, przepisy przywołane przez organ przewidują obowiązek utworzenia WUP do wykonywania zadań województwa, ale same tej jednostki nie tworzą. Do jego utworzenia dochodzi dopiero z chwilą nadania WUP statutu. Według skarżącego, z wszystkich przywołanych przepisów wynika, że WUP jest klasyczną jednostką budżetową będącą niejako emanacją samego województwa i przyporządkowaną mu strukturalnie, służbowo i finansowo.

Na marginesie skarżący zwrócił uwagę, że sytuacja powiatowych urzędów pracy przedstawia się inaczej, ponieważ ich utworzenie, likwidacja lub zmiana obszaru działania wymaga zgody ministra właściwego do spraw pracy, inaczej niż w przypadku WUP. W ocenie skarżącego, skoro ustawodawca przewidział możliwość utworzenia i likwidacji urzędu pracy przez powiat, zobowiązując go jedynie do uzyskania wcześniejszej zgody, to tym bardziej należy uznać, że możliwość tworzenia i likwidacji urzędu pracy istnieje na szczeblu województwa. Z żadnego przepisu u.p.z.i.r.p. oraz u.s.w. nie można przy tym, zdaniem skarżącego, wywieść tezy, że WUP jest organem administracji rządowej, ponieważ to województwo ma kompetencje ws. jego utworzenia, nadania statutu i powołania kierownika, bez opiniowana przez organy administracji rządowej. Podał, że WUP zostały przejęte przez samorządy terytorialne w wyniki reformy administracji, więc formalnie nie mogły być utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego, co jednak nie zmienia ich charakteru i podległości właśnie pod jednostki samorządu terytorialnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Powołując się na art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 3 oraz art. 8 ust. 5-6 u.p.z.i.r.p., wskazał, że działania WUP regulują przepisy ustawowe, a jego utworzenie nie jest uzależnione od woli samorządowego organu administracji. W związku z tym, w ocenie organu, pomimo posiadania statusu jednostki budżetowej województwa, WUP nie podlega centralizacji, ponieważ jest organem administracji rządowej i wykonuje ustawowe zadania we własnym imieniu. Czyni to, w ocenie organu, chybionym zarzut naruszeni art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, organ stwierdził, że aby przyjąć, że ustawą centralizacyjną jest objęty WUP należy ustalić, że jest on jednostką organizacyjną o której mowa w tym przepisie, tj. być jednostką budżetową utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego. W ocenie organu, WUP nie jest taką jednostką, ponieważ wojewódzkie urzędy pracy powstały 1 stycznia 1999 roku w wyniku przekształcenia dawnych wojewódzkich urzędów pracy, na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 30 grudnia 1998 roku (Dz. U. 1998 nr 166 poz. 1247) w sprawie dostosowania organizacji i obszaru działania wojewódzkich i rejonowych urzędów pracy do organizacji administracji publicznej. W takiej sytuacji ich powstanie w ogóle nie było uzależnione od woli samorządowego organu administracji.

Organ powołał się także na broszurę informacyjną Ministra Finansów z 24 listopada 2016 roku, w której określono przykładowy katalog podmiotów nie podlegających centralizacji. Są to m. in. "inne jednostki budżetowe (w tym również państwowe), których obowiązek utworzenia wynika z mocy prawa (obsługujące m. in. organy administracji zespolonej), np. Powiatowy Urząd Pracy, Komenda Powiatowa Policji, Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Komendy Państwowej Straży Pożarnej". W ocenie organu, jednym z takich podmiotów, choć niewymienionym bezpośrednio w broszurze, jest WUP.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 i art. 8 ust. 3 u.p.z.i.r.p. organ stwierdził, że nie podważa, że WUP to jeden z podmiotów publicznej służby zatrudnienia, ani nie neguje kompetencji WUP do realizowania zadań wynikających z art. 8 ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu, zarzut jest w tej części niezrozumiały, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie.

Ponadto, na poparcie swojego stanowiska, organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. na wyrok WSA w Łodzi z 7 września 2017 roku, sygn. I SA/Łd 583/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z 6 czerwca 2017 roku, sygn. I SA/Wr 198/17. Zdaniem organu, chociaż drugi z powołanych wyroków dotyczy powiatowego urzędu pracy, to ma jednak zastosowanie w tej sprawie, ponieważ zarówno powiatowy urząd pracy, jak i WUP nie są utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego, a podstawy ich funkcjonowania określają przepisy ustawowe (u.p.z.i.r.p.).

Skarżący pismem z 17 maja 2018 roku wniósł replikę odnoszącą się do argumentacji przedstawionej przez organ.

Skarżący stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia, że WUP jest organem administracji rządowej. Powołał się przy tym na art. 8 ust. 3 u.p.z.i.r.p. oraz art. 56 u.s.w. wskazując w szczególności, że dyrektor WUP działa z upoważnienia marszałka, co potwierdza brak jego samodzielności. Skarżący powołał się również na art. 6 ust. 2 u.p.z.i.r.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 17 tej ustawy, z których wynika m. in., że organami zatrudnienia są marszałkowie. Przepisy te wyodrębniają od siebie w ramach publicznych służb rządowy i samorządowy sektor zatrudnienia. W skład tego drugiego wchodzą starostowie z PUP-ami i wojewodowie z WUP-ami.

Skarżący wskazał również, że w odpowiedzi na skargę nie uzasadniono, dlaczego pozycja WUP różni się od pozycji innych samorządowych jednostek budżetowych, zarówno w zakresie przepisów ustawy o VAT, jak i pojęcia samodzielności. Nie wyjaśniono na podstawie jakich kryteriów przyjęto, że WUP działa samodzielnie oraz pominięto, że cechą wszystkich jednostek budżetowych jest właśnie brak tej samodzielności. W ocenie skarżącego, nie można uznać za zasadne twierdzenia, że WUP działa we własnym imieniu.

Skarżący wskazał również, że żadna samorządowa jednostka budżetowa nie może wykonywać innych zadań, jak tylko określone ustawowo, a sam fakt wymienienia nazwy jednostki budżetowej w przepisach ustawy nie powinien mieć wpływu na możliwość objęcia jej centralizacją. Wskazał również na szereg instytucji, które również zostały przejęte przez samorząd województwa z mocy przepisów szczególnych, np. w związku z reformą oświaty (a nie utworzone przez samorząd), a mimo to podlegają centralizacji.

Skarżący podkreślił również, że w przeciwieństwie do przywołanych przez organ powiatowych urzędów pracy, WUP nie wchodzi w skład rządowej administracji zespolonej. Nie ma wobec tego zastosowania broszura informacyjna Ministra Finansów, pomijając jej moc prawną. Nie ma także znaczenia, w ocenie skarżącego, że WUP formalnie nie został utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego i okoliczność ta nie różnicuje go od innych jednostek znajdujących się w takiej samej sytuacji. W znajdujących zastosowanie przepisach chodzi o jednostki, w stosunku do których organowi jednostki samorządu terytorialnego przysługuje uprawnienie organu tworzącego, a takie posiada samorząd województwa w stosunku do WUP.

Skarżący wskazał również, że przywołany przez organ wyrok WSA w Warszawie jest bez znaczenia dla sprawy, ponieważ dotyczył powiatowego urzędu pracy, który w przeciwieństwie do WUP: wchodzi w skład rządowej administracji zespolonej, może obejmować teren więcej niż jednego powiatu (województwa), działa on we własnym imieniu, a minister właściwy ds. pracy ma wobec niego kompetencje opiniodawcze lub uzgodnieniowe. Skarżący podkreślił również, że w przedmiotowym wyroku WSA nie kierował się tylko faktem nieutworzenia PUP z woli powiatu, ale dokonał oceny całokształtu jego pozycji ustrojowej. Świadczy to o tym, że ta przesłanka nie stanowi samodzielnej i konstytutywnej podstawy do wyłączenia jednostki spod centralizacji w sytuacji, gdy istnieje przewaga elementów merytorycznych przemawiających za uznaniem braku samodzielności jednostki w zakresie prowadzenia gospodarki finansowej, czy odpowiedzialności za swoje działania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2014 poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018 roku, sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).

Podstawą prawną wniosku, z którym skarżący wystąpił do organu, był art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 nr 137 poz. 926, dalej jako: o.p.). Zgodnie z tym przepisem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.), powinien jednak wyczerpująco je opisywać oraz zawierać własne stanowisko skarżącego co do zaistniałego problemu (art. 14b § 3 o.p.). Z kolei interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.), a w przypadku, gdy stanowisko wnioskodawcy okazało się nieprawidłowe – także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Z uwagi na wskazane wyżej przepisy, Sąd nie jest upoważniony do domniemywania elementów stanu faktycznego sprawy. Sąd powinien oprzeć się tych okolicznościach, które zostały wprost opisane we wniosku o interpretację. W tym sensie to treść wniosku o interpretację, obok art. 57a p.p.s.a., determinuje sposób rozstrzygnięcia i zakres analizy sprawy przez Sąd.

We wniosku wszczynającym postępowaniem skarżący powziął wątpliwość co do tego, "czy Wojewódzki Urząd Pracy będący jednostką organizacyjną Województwa podlega centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT?". Sam skarżący uważa, że na tak postawione pytanie powinno się udzielić odpowiedzi pozytywnej, a to na podstawie art. 3 ustawy centralizacyjnej. Organ kwestionuje zasadność stosowania przywołanego przepisu.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów zgłoszonych przez skarżącego, należy odnieść się do sposobu, w jaki organ prowadził postępowanie w sprawie. Jakkolwiek, jak podkreślono powyżej, Sąd jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.), a przez to uchybienia organu w tym zakresie nie miały wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, to jednak zwrócenie organowi uwagi na pewne uchybienia jest wskazane z racji tego, że będzie on ponownie rozpoznawał sprawę.

Przede wszystkim poważne wątpliwości budzi uzasadnienie interpretacji indywidualnej wydanej przez organ. Choć budzi ono wrażenie obszernego, to jednak argumentacja prawna przedstawiona przez organ jest skrótowa, a końcowe wnioski interpretacji – szerzej nieuzasadnione. Większa część interpretacji sprowadza się do przytaczania w całości przepisów różnych ustaw, bez konkretnego odniesienia ich do stanu faktycznego sprawy. Sensowność powoływania się na część z nich (jak np. na art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, który definiuje "terytorium kraju") jest przy tym wysoce wątpliwa. Praktyka przytaczania bardzo licznych, odległych od siebie przepisów bez wskazania ich znaczenia jest nieprawidłowa. Zwłaszcza, że pomimo odwołania się do wielu regulacji prawnych, a nawet orzecznictwa TSUE, organ przedstawił wykładnie prawną uzasadniającą jego stanowisko w sprawie jedynie w dwóch akapitach na przedostatniej stronie interpretacji. Wykładnia ta nie spełnia zresztą ustawowych wymogów stawianych interpretacjom indywidualnym (14c § 1 o.p.), stanowiąc jedynie zestaw tez niepopartych konkretną argumentacją prawną, a na dodatek nie zawsze dających się uzasadnić na podstawie przepisów powołanych w interpretacji (np. w kontekście twierdzenia, że WUP jest organem administracji rządowej).

Takie postępowanie jest tym bardziej niewłaściwe, że w sprawie występowały pewne trudności interpretacyjne związane z wykładnią ustawy centralizacyjnej. Organ nie wyjaśnił jednak ani jej znaczenia, ani celu, ani też kryteriów w oparciu o które interpretował sporne przepisy ww. ustawy. Co więcej, organ w części interpretacji odnoszącej się do prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (skarżącego) w ogóle nie przywołał art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, który miał przecież kluczowe znaczenie dla sprawy. Z kolei analizę art. 3 ustawy centralizacyjnej organ ograniczył wyłącznie do przepisania jego treści z ustawy, bez połączenia tego z jakąkolwiek próba jego wykładni. Wszystkie rozważania organu obrały za punkt wyjścia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Doprowadziło to zresztą do pewnego zamieszania, ponieważ rozstrzygając o zakresie obowiązku centralizacji organ odwoływał się do przesłanek, które nie zostały wprost wyrażone w ustawie centralizacyjnej. Miało to miejsce np. w przypadku kryterium "samodzielności". Organ chcąc oprzeć swoje rozstrzygnięcie na zaprezentowanym rozumieniu tego pojęcia powinien najpierw wskazać dlaczego ma ono znaczenie dla sprawy, skoro ani art. 3, ani też art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej nie posługują się nim. Podobnie organ powinien wyjaśnić dlaczego jego zdaniem szczegółowa analiza przepisów dotyczących zadań czy ustroju wojewódzkich urzędów pracy powinna zostać uwzględniona przy dokonywaniu wykładni pojęć z art. 3 i 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej (albo nawet przywoływanego art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Nie jest przy tym dopuszczalne mechaniczne przenoszenie argumentacji czy tez zawartych w orzeczeniach sądów lub broszurze informacyjnej Ministra Finansów bez uwzględniania ich kontekstu, odmienności konkretnej, analizowanej sprawy oraz bez podawania źródła przytaczanych twierdzeń.

Wreszcie nie do zaakceptowania jest praktyka pomijania niektórych istotnych okoliczności sprawy i powoływania się na nie dopiero w odpowiedzi na skargę. W tej sprawie miało to miejsce w kwestii utworzenia WUP-ów przez inny podmiot niż województwo, co w ocenie organu nie pozwalało uznać ich za jednostki organizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej. Jeżeli w ocenie organu okoliczność ta miała znaczenie dla sprawy, powinna zostać bezwzględnie zaawizowana w interpretacji indywidualnej. Niedopuszczalne jest powoływanie się na nią dopiero w odpowiedzi na skargę. Postępowanie takie zresztą samo w sobie wskazuje na to, że analiza prawna zawarta w interpretacji jest niepełna, a przez to – wadliwa.

Niemniej jednak, jak zostało to podkreślone wyżej, wskazane uchybienia nie mogły mieć wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie Sądu, z uwagi na związanie zarzutami skargi (art. 57a p.p.s.a.), które nie wskazywały na powyższe nieprawidłowości. Niemniej jednak wskazywały one na inne uchybienia organu, które również uzasadniały uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Zarzuty zawarte w skardze, a zwłaszcza zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, zmierzały do wykazania, że WUP jest "jednostką organizacyjną" w rozumieniu tej ustawy, a przez to jest objęty obowiązkiem centralizacji rozliczeń.

Przepisem wyjściowym dla analizy powyższej kwestii jest art. 3 ustawy centralizacyjnej. Zgodnie z nim, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Z kolei art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej zawiera definicję legalną jednostki organizacyjnej. W myśl tego przepisu jest nią (a) utworzona przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy, albo (b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Centralizacja, o której mowa w art. 3 ustawy centralizacyjnej, oznacza dokonywanie rozliczeń podatku od towarów i usług (samoobliczenia tego podatku) łącznie przez jednostkę samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie dotyczy województwa oraz jego jednostki organizacyjnych, tj. wojewódzkich jednostek budżetowych, zakładów budżetowych orz urzędu marszałkowskiego.

W ustawie centralizacyjnej oraz w ustawie o VAT nie zawarto definicji jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. Należy wobec tego posiłkować się w tym zakresie ustawą o finansach publicznych, która definiuje jednostki budżetowe jako jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 u.f.p.). Jednostki budżetowe działają na podstawie statutu, który określa w szczególności nazwę takiej jednostki, jej siedzibę oraz przedmiot działalności (art. 11 ust. 2 u.f.p.). Organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują jednostki budżetowe. Tworząc jednostkę budżetową nadają jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określają mienie przekazywane tej jednostce w zarząd (art. 12 ust. 1 pkt 2 ust. 2 u.f.p.).

Organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej nie kwestionował, że WUP posiada status jednostki budżetowej województwa (s. 11 interpretacji). Utrzymywał jednak, że pomimo tego nie podlega centralizacji rozliczeń w ramach województwa, ponieważ jest organem administracji rządowej i wykonuje ustawowe zadania we własnym imieniu.

W tym zakresie zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej okazał się zasadny. Ze skargi słusznie wypływa wniosek, że organ naruszył art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej poprzez błędne uznanie, że WUP nie stanowi "jednostki organizacyjnej", o której mowa w tym przepisie, a tym samym nie znajduje do niego zastosowania art. 3, przewidujący obowiązek centralizacji.

Słusznie nie budziło wątpliwości stron, że wojewódzki urząd pracy jest jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Występujące w sprawie kontrowersje dotyczyły jednak dwóch innych kwestii. Po pierwsze, czy WUP może zostać uznany za jednostkę organizacyjną w rozumieniu ustawy centralizacyjnej, skoro obowiązek jego utworzenia wynikał z mocy prawa i wykonuje on zadania określone ściśle w przepisach rangi ustawowej. Po drugiej, wątpliwości budziło, czy WUP można uznać za "utworzony" przez województwo, skoro powstał w wyniku połączenia dawnych wojewódzkich urzędów pracy na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 30 grudnia 1998 roku w sprawie dostosowania organizacji i obszaru działania wojewódzkich i rejonowych urzędów pracy do organizacji administracji publicznej (Dz. U. 1998 nr 166 poz. 1247).

Przed przejściem do rozstrzygnięcia powyższych zagadnień, z uwagi na liczne wątpliwości pojawiające się w pismach zarówno organu, jak i skarżącego, konieczne jest najpierw odniesienie się do kwestii charakteru, kontekstu i celu ustawy centralizacyjnej oraz kwestii podmiotowości podatkowej podmiotów prawa publicznego na gruncie ustawy o VAT.

Ani jednostki budżetowe, ani samorządowe zakłady budżetowe co do zasady nie mają podmiotowości podatkowej w przypadku podatku VAT, co wynika z ich niesamodzielnego charakteru (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Taki wniosek wynika z lektury dwóch kluczowych da sprawy orzeczeń – wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 roku, sygn. C-276/14 oraz uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 roku (sygn. I FPS 4/15, Lex nr 1816107), która zapadła w następstwie tego wyroku. W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z kolei w uzasadnieniu uchwały NSA stwierdzono, że nie można uznać samorządowego zakładu budżetowego za odrębnego podatnika VAT.

W związku z przywołanymi orzeczeniami, wymuszającymi zmianę dotychczas pojawiającej się praktyki traktowania niektórych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych jako odrębnych podatników VAT, wprowadzono ustawę centralizacyjną. Jak stwierdzono w uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk nr 709, Sejm obecnej kadencji), "mając na uwadze wyrok TSUE oraz uchwałę NSA, niezbędne jest dokonanie jak najszybszej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Centralizacja ta musi objąć utworzone przez samorząd jednostki organizacyjne, przez które należy rozumieć jednostki budżetowe, zakłady budżetowe oraz urzędy gminy, starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie. Wykonanie wyroku musi jednak odbyć się z zapewnieniem samorządom stosownego czasu na dostosowanie rozliczeń. Przyjęta w projekcie koncepcja zakłada zatem najpóźniejszą obowiązkową centralizację rozliczeń "w przód" od dnia 1 stycznia 2017 r. [...] Projektowane regulacje zapewniają jednostkom samorządu terytorialnego instrumenty prawne zarówno wspomagające proces centralizacji w wymiarze formalno-prawnym, jak i minimalizujące uciążliwości z tym związane."

Wobec powyższego nie ma wątpliwości, że ustawa centralizacyjna ma na celu centralizację rozliczania podatku VAT w odniesieniu do tych jednostek organizacyjnych, które przed 1 stycznia 2017 roku rozliczały się jako odrębni podatnicy VAT, pomimo tego, że (w świetle wyroku TSUE) nie było ku temu podstaw prawnych. Nie obejmuje ona natomiast tych jednostek organizacyjnych, które już wcześniej, zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku TSUE, rozliczały się wspólnie z jednostkami samorządu terytorialnego. Na poprawność takiego stanowiska wskazuje art. 4 ustawy centralizacyjnej, regulujący kwestię sukcesji, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Potwierdza to chęć objęcia przez ustawodawcę właśnie tak opisanych sytuacji, co zresztą współgra z celem ustawy opisanym w uzasadnieniu jej projektu.

Właśnie taką interpretację ustawy centralizacyjnej potwierdził przywołany przez organ (w odpowiedzi na skargę) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2017 roku (sygn. I SA/Łd 583/17, Lex nr 2363627). Wyroku tego nie można jednak automatycznie transponować na grunt niniejszej sprawy, tak, jak chciałby tego organ. Chociaż wyrok ten zapadł w wyniku skargi wniesionej przez województwo w związku z negatywną odpowiedzią organu na analogiczne pytanie do tego, które legło u podstaw interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, to jednak obie sprawy różnią się stanem faktycznym. Jest to kluczowa okoliczność, ponieważ interpretacja indywidualna zapada wyłącznie w konkretnym stanie faktycznym i tylko w razie realizacji tego stanu faktycznego wnioskodawca może powołać się na ochronę płynącą z wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej (art. 14b § 1-2 oraz § 3 o.p., art. 14c § 1 o.p., art. 14k § 1 o.p.). W sprawie zawisłej przed WSA w Łodzi – jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu wyroku - zarówno przed 1 stycznia 2017 roku, jak i po tej dacie, tamtejszy WUP rozliczał się wspólnie z województwem, toteż ustawa centralizacyjna – w świetle przedstawionej wyżej interpretacji – nie znajdowała zastosowania. Natomiast jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, województwo dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT w odniesieniu do WUP dopiero z dniem 1 stycznia 2017 roku, co implikuje, że oba podmioty rozliczały się wcześniej osobno i co nie pozwala na rozstrzygnięcie sprawy w ten sam sposób, co WSA w Łodzi.

Odnosząc się zatem na bazie powyższych konstatacji do argumentacji przedstawionej przez organ udzielający indywidualnej interpretacji, nie sposób uznać by organ ten przedstawił i uzasadnił w odniesieniu do konkretnych przepisów prawa, jakie znaczenie prawne ma fakt istnienia ustawowego obowiązku prowadzenia WUP oraz ustawowego określenia jego zadań i kompetencji. Nieumotywowane prawnie twierdzenia o przynależności WUP do administracji rządowej, nie są w tym zakresie wystarczające, zwłaszcza, iż w ich kontekście organ nie odniósł się do kwestii związanych ze statusem WUP, na który jednoznacznie wskazywano we wniosku o interpretację jak również stanowisku przedstawianym przez organ. Jak się wydaje, argumentacja zaprezentowana przez organ zmierzała w istocie do wykazania, że skoro WUP funkcjonuje w ramach ściśle określonego reżimu ustawowego, a nie na podstawie swobodnego uznania jednostki samorządu terytorialnego, to jest on "samodzielny" w znaczeniu, o jakim mowa powyżej. Tym samym powinien zostać uznany za odrębnego podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), a zarazem w świetle celów ustawy centralizacyjnej nie istnieją racje przemawiające za uznaniem go za "jednostkę organizacyjną" i objęciem go centralizacją. Na poparcie tak sformułowanego stanowiska (które Sąd i tak musi domniemywać z analizy wadliwego uzasadnienia) nie przedstawiono jednak argumentów prawnych.

Sąd nie znalazł w zaskarżonej interpretacji argumentów przeczących tezie strony skarżącej wedle, której WUP nie może zostać uznany za "samodzielny". Jak wykazywał wnioskodawca (i jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym zakreślonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) WUP nie posiada odrębnych środków finansowych, a wszystkie swoje wydatki i dochody rozlicza bezpośrednio z budżetem województwa. WUP działa na podstawie statutu nadanego mu mocą uchwały sejmiku województwa (organu województwa), zgodnie z art. 12 ust. 2 u.f.p. Dyrektor wojewódzkiego urzędu pracy wydaje decyzje administracyjne z upoważnienia marszałka województwa (art. 8 ust. 5 u.p.z.i.r.p.), który na dodatek ma kompetencje do jego powoływania i odwoływania (art. 8 ust. 6 u.p.z.i.r.p.). WUP wykonuje w szczególności zadania przypisane z zakresu swojej działalności przypisane przepisami prawa do zadań województwa, działając jako jednostka organizacyjna samorządu województwa (art. 8 ust. 3 u.p.z.i.r.p.). WUP nie ponosi przy tym ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, ani nie odpowiada za ewentualne szkody wyrządzone działaniami organu, który obsługuje.

Wobec powyższego w świetle argumentacji zaskarżonej interpretacji, brak jest podstaw do uznania, że WUP jest jednostką samodzielną, a przy tym – jak chciał tego organ – do odmowy uznania go za "jednostkę organizacyjną" i nieobjęcia centralizacją rozliczeń podatku VAT z tej przyczyny.

Na przeszkodzie uznaniu, że WUP jest "jednostką organizacyjną" nie stoi także fakt, że powstał w wyniku przekształcenia dawnych wojewódzkich urzędów pracy na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Kwestia tego, że wojewódzkie urzędy pracy nie zostały utworzone bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego, a jedynie przez nią przejęte w ramach reformy administracji w związku ze zmianą ustrojową, jaka dokonywała się wówczas w RP, nie może być decydująca dla możliwości uznania ich za "jednostki organizacyjne" w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej. Taka interpretacja byłaby pozbawiona sensu w świetle celu ustawy, jakim jest dostosowanie praktyki rozliczania VAT przez podmioty publiczne do przywołanych wyżej orzeczeń TSUE i NSA. W świetle tego, o objęciu centralizacją konkretnego podmiotu nie mogą przesądzać przypadkowe względy historyczne, związane z kompleksową reformą administracji publicznej. Przesłankę "utworzenia" statuowaną przez art. 2 pkt 1 lit. a ustawy centralizacyjnej należy wobec tego rozumieć szeroko i funkcjonalnie, przyjmując, że wystarczające jest, aby jednostka samorządu terytorialnego miała w aktualnym stanie prawnym kompetencję do utworzenia danej jednostki lub samorządowego zakładu budżetowego (bez względu na to czy istnieje obowiązek skorzystania z tej kompetencji). W odniesieniu do wojewódzkich urzędów pracy, jako jednostek budżetowych województwa (art. 11 ust. 1 u.f.p.), wnioskodawca ma taką kompetencję na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.f.p.

W konsekwencji, brak jest argumentów przemawiających przeciwko zastosowaniu art. 3 ww. ustawy, a tym samym na objęciu WUP centralizacją w zakresie rozliczeń VAT. Zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 okazał się więc w tym kontekście zasadny.

Nie istniała natomiast możliwość uwzględnienia pozostałych zarzutów zawartych w skardze. W ocenie Sądu, określały one zakres kontroli nieprawidłowo i nie pozwalały na osiągnięcie celu, do którego zmierzał skarżący.

Nie jest możliwe uwzględnienie zarzutów naruszenia art. 6 ust. 2 i art. 8 ust. 3 u.p.z.i.r.p. oraz art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Nie jest jasne w jaki sposób w niniejszej sprawie miało dojść do naruszenia przepisów, które określają instytucje wchodzące w skład publicznych służb zatrudnienia (art. 6 ust. 2 u.p.z.i.r.p.), obowiązek realizowania zadań województwa z zakresu promocji zatrudnienia przez WUP (art. 8 ust. 3 u.p.z.i.r.p.), definicję działalności gospodarczej na potrzeby podatku VAT (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) czy częściowe nieuznawanie za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Przepisy te nie wydają się być w niniejszej sprawie właściwym wzorcem kontroli, a skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób miałoby dojść do ich naruszenia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zwłaszcza, że kwestię centralizacji rozliczeń reguluje ustawa centralizacyjna a nie ustawa o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy czy ustawa o VAT. Tym bardziej więc nie wiadomo w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów miałoby przekładać się na wynik postępowania.

W związku z przytoczonymi wyżej okolicznościami, Sąd uwzględnił skargę i działając na podstawie art. na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego w całości.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., organ dokonując na nowo oceny złożonego przez stronę skarżącą wniosku, powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, dokonując rzetelnej, merytorycznej i prawnie umotywowanej oceny stanowiska podatnika.