Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4013/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 7b,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-580/14-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – C. sp. z o.o. w W., 5 czerwca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny wyjaśniła, że świadczy usługi faktoringowe. Kapitał zakładowy Skarżącej wynosi [...] zł i 100% udziałów posiada obecnie spółka prawa francuskiego C.. W dniu 29 lutego 2012 r. Skarżąca zawarła umowę pożyczki z C., która to spółka na dzień podpisania umowy nie miała statusu podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.". Umowę zawarto na czas nieokreślony. Celem umowy było zagwarantowanie Skarżącej, w czasie na jaki umowę zawarto, środków na nabycie obligacji emitowanych w ramach programu sekurytyzacji przez podmiot niepowiązany (nie była to pożyczka na działalność podstawową). Pożyczka została udzielona do określonej w umowie maksymalnej wysokości równej [...] euro, przy czym zawarcie umowy nie wiązało się z jednorazowym przekazaniem tej kwoty Skarżącej, ale z uruchomieniem swoistego rodzaju linii pożyczkowej, zakładającej możliwość dostosowania wysokości pożyczki do aktualnego zapotrzebowania, tj. do wysokości nabywanych obligacji, co w praktyce oznacza pobranie lub zwrot środków w odpowiedniej wysokości w ramach przyznanego limitu. Od podpisania umowy pożyczki, jej wykorzystanie ulega więc ciągłym zmianom w zależności od stopnia realizacji procesu sekurytyzacji oraz od wartości i jakości należności podlegających sekurytyzacji. Wartość wykorzystania pożyczki w danym momencie odpowiada dokładnie wartości nabytych obligacji. Zobowiązanie Skarżącej z tytułu "zaciągniętej", czyli fizycznie pobranej kwoty z kwoty (kapitału) pożyczki nigdy nie może przekroczyć [...] euro, np. jeśli Skarżąca pobierze z kwoty pożyczki [...] euro, a po miesiącu zwróci [...] euro, to następnego dnia może ponownie pobrać (dokonać "ciągnięcia") na kwotę maksymalnie [...] euro. Oznacza to, że w ciągu roku suma ciągnięć (pobrań przez Skarżącą) może przekroczyć [...] euro, ale nie może zdarzyć się tak, że w jakimkolwiek momencie zobowiązanie Skarżącej (z tytułu kapitału pożyczki) przekroczy tę wartość – pożyczkodawca w ramach tej umowy nie uruchomi dodatkowych środków finansowych. Pożyczkodawcą nie był podmiot powiązany w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., a więc odsetki od pożyczki w dacie ich zapłaty Skarżąca w pełnej wysokości kwalifikowała jako koszty uzyskania przychodów.

W Grupie C. nastąpiły zmiany, skutkiem których na jesieni 2012 r. C. zyskała status spółki "siostry". Od tego czasu Skarżąca i jej wierzyciel (C.) mają tego samego udziałowca (akcjonariusza), który w kapitale zakładowym każdej ze spółek posiada 100% udziałów. Obecnie wartość zadłużenia Skarżącej wobec C. i wobec jej udziałowców przekracza łącznie trzykrotną wartość kapitału zakładowego Skarżącej.

Skarżąca zadała pytanie, czy prawidłowy jest jej pogląd, wedle którego w stosunku do poszczególnych ciągnięć kwot w ramach pożyczki, zrealizowanych (pobranych) już po reorganizacji w Grupie C., ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania, czyli, że Skarżąca ma prawo zaliczenia w całości zapłaconych od pożyczki odsetek do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ pożyczka została (historycznie) przyznana przez podmiot niezależny, a późniejsze zmiany w osobie wierzyciela są bez znaczenia dla prawa zaliczenia odsetek od poszczególnych ciągnięć w ramach pożyczki do kosztów uzyskania przychodów?

Podkreślając pierwszeństwo wykładni literalnej przepisów ustaw podatkowych Skarżąca wywiodła, że ograniczenia dotyczące kwalifikacji podatkowej odsetek, które zgodnie z zasadą generalną z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie wypłaty, znajduje zastosowanie jedynie do pożyczek udzielonych (przyznanych, zagwarantowanych) przez podmioty wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ("podmioty kwalifikowane"), niezależnie od tego, czy na moment spłaty pożyczek lub odsetek podmioty te nadal są udziałowcami (akcjonariuszami) lub spółkami zależnymi od tych samych udziałowców (akcjonariuszy). Zmiana wierzyciela, np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki (w tym odsetek) z pożyczkodawcy (podmiotu kwalifikowanego) na inny podmiot nie będący pożyczkodawcą (podmiotem kwalifikowanym) nie skutkuje brakiem ograniczeń wynikających z niedostatecznej (cienkiej kapitalizacji. Analogicznie, przepisów o cienkiej kapitalizacji nie stosuje się do pożyczek udzielonych historycznie przez podmioty nieobjęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. niezależnie od tego, czy na moment spłaty (kapitału lub odsetek) pożyczka została przeniesiona na podmiot będący udziałowcem (akcjonariuszem) pożyczkobiorcy lub jego "spółką siostrą". Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

Odwołując się do definicji pożyczki z art. 720 Kodeksu cywilnego ("k.c.), jako umowy konsensualnej i dwustronnie zobowiązującej, Skarżąca stwierdziła, że samo wydanie przedmiotu pożyczki nie konstytuuje nowego stosunku prawnego. Oznacza to, że przedmiotowa pożyczka została Skarżącej udzielona w dacie zawarcia umowy (29 lutego 2012 r.). Ponieważ w dniu tym pożyczkodawca nie posiadał statusu podmiotu kwalifikowanego, późniejsza zmiana w osobie wierzyciela nie wpływa na rozliczenie podatkowe odsetek naliczonych i zapłaconych od środków pożyczki fizycznie wykorzystanych przez Skarżącą. Na moment, w którym pożyczka została udzielona (przyznana, zagwarantowana) nie ma wpływu późniejsze uruchamianie poszczególnych jej transz oraz zwrot środków i ponowne ich zaciągnięcie.

Zdaniem Skarżącej, skoro konsensualny charakter umowy pożyczki sprawia, że moment zawarcia umowy i moment wydania uprawnionemu przedmiotu pożyczki mogą być odległo w czasie; zawarcie umowy pożyczki upoważnia biorącego do wystąpienia do pożyczkodawcy z żądaniem wydania przedmiotu pożyczki; a przepisy Kodeksu cywilnego wprowadzają krótki (6-miesięczny) termin przedawnienia roszczenia pożyczkobiorcy o wydanie przedmiotu pożyczki, za prawidłowy należy uznać pogląd, zgodnie z którym przedmiotowa pożyczka została udzielona 29 lutego 2012 r. i jedynie na ten dzień należy weryfikować status pożyczkodawcy. Ponieważ na ten dzień pożyczkodawca nie posiadał statusu podmiotu kwalifikowanego, obecnie spłacane przez Skarżącą odsetki od pożyczki (od kwot ciągniętych) mogą być w całości zaliczone do kosztów podatkowych. Ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie stosuje się do odsetek wypłacanych podmiotowi kwalifikowanemu z tytułu pożyczki zaciągniętej od podmiotu, który takiego statusu nie posiadał. Na ocenę tę nie wpływa fakt, że odsetki naliczone są również od kwot wynikających z pożyczki, ale fizycznie uwolnionych (przekazanych Skarżącej) już przez podmiot kwalifikowany.

W interpretacji indywidualnej wydanej 29 sierpnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Zgodził się ze Skarżącą, iż oceniając wystąpienie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p należy brać pod uwagę status udziałowca (akcjonariusza) udzielającego pożyczki na moment udzielenia tejże pożyczki, a nie moment spłaty odsetek. Co do zasady, Organ interpretacyjny zgodził się także z poglądem Skarżącej, że sama zmiana wierzyciela z tytułu pożyczki już udzielonej, np. poprzez cesję wierzytelności w takich umowach o finansowanie, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia powyższych ograniczeń w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek (kredytów) nimi objętych – "udzielonych spółce przez". W wyniku cesji na obdarowanego przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, a stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Jednakże, zdaniem Ministra Finansów, powyższego nie można odnieść wprost do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą. Omawiane przepisy zostały wprowadzone w celu przeciwdziałania (ograniczania) zjawisku tzw. niedostatecznej kapitalizacji, polegającemu na finansowaniu działalności podmiotu środkami uzyskiwanymi od jego dominujących udziałowców. Finansowanie takie powoduje brak korelacji między wysokością kapitału spółki a wielkością prowadzonej przez nią działalności, co z jednej strony prowadzi do przerzucenia ryzyka skutków działalności na kontrahentów "niedokapitalizowanej" spółki, z drugiej zaś – poprzez zaliczanie w koszty podatkowe odsetek od pożyczonego kapitału – prowadzi do "zaniżania" dochodu wykazywanego przez te podmioty. Z uwagi na cel art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., ustawodawca zdefiniował użyte w nich pojęcie "pożyczka" (art. 16 ust. 7b) oraz określił szczególny sposób ustalania wartości kapitału zakładowego spółki (art. 16 ust. 7). Ratio legis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. jest objęcie zakresem znaczeniowym pojęcia "pożyczka" instytucji, których ekonomiczny sens jest zbliżony do pożyczki, a więc wszelkich umów, w których istota zobowiązania wierzyciela podlega na przeniesieniu na własność dłużnika czasowego określonej ilości pieniędzy. Tego zaś rodzaju umowę opisała Skarżąca. Minister Finansów odwołał się także do art. 720 k.c. i stwierdził, że umowa pożyczki polega na przeniesieniu na własność pożyczkobiorcy, pod tytułem zwrotnym, określonej co do wielkości ilości pieniędzy lub określonej ilości rzeczy oznaczonych co do gatunku.

Z opisu stanu faktycznego jasno wynika, że na podstawie umowy pożyczki Skarżąca zaciąga i spłaca pożyczki korzystając z przyznanego umownie limitu finansowania. W przeciwieństwie do zwykłej pożyczki (nawet wypłacanej w ratach), odnawialność pożyczek zaciąganych przez Skarżącą przejawia się w możliwości wielokrotnego wykorzystywania przyznanych limitem środków. Każda bowiem spłata zmniejsza zadłużenie i pozwala na ponowne wykorzystywanie spłaconych środków i reszty limitu pożyczki ("linii pożyczkowej"). W momencie zawarcia przez Skarżącą umowy pożyczkowej nie można określić, jaką konkretnie kwotę – "określoną ilość pieniędzy", o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i w art. 720 k.c., "dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego", a tym samym otrzyma (wykorzysta) Skarżąca (pożyczkobiorca) w granicach dostępnego (oddanego do dyspozycji) limitu zadłużenia. Samo bowiem zawarcie takiej umowy nie jest tożsame z wykorzystaniem przez Skarżącą (pożyczkobiorcę) udostępnionych jej środków pieniężnych (przyznanego limitu). Dopiero w momencie faktycznego wykorzystania dostępnych środków przez Skarżącą, tj. w momencie poszczególnych "ciągnięć" kwot z tytułu umowy pożyczki ("linii pożyczkowej"), a więc otrzymania zgodnie z żądaniem Skarżącej kolejnej pożyczki ("określonej ilości pieniędzy" pod tytułem zwrotnym), dochodzi do udzielenia pożyczki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W tym bowiem momencie powstaje wierzytelność pożyczkodawcy i odpowiednio zobowiązanie Skarżącej (pożyczkobiorcy) z tytułu umowy pożyczki, które stanowią formalno-prawne potwierdzenie udzielenia pożyczki w ramach umowy, czyli realizacji tej specyficznej umowy pożyczki (umowy o "linię pożyczkową"). W tym też dopiero momencie dochodzi do skonkretyzowania kwoty pożyczki udzielonej Skarżącej przez pożyczkodawcę (po reorganizacji Grupy C. – przez "kwalifikowanego" pożyczkodawcę), a tym samym do określenia wszystkich elementów umowy pożyczki wskazanych w art. 720 k.c. i w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku poszczególnych "ciągnięć" przez Skarżącą kwoty pożyczki w ramach umowy pożyczki ("linii pożyczkowej"), następujących już po reorganizacji Grupy C., a więc dokonywanych od podmiotu, który w tym momencie posiada status "kwalifikowanego" pożyczkodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z tego przepisu, o ile przekroczono ustawowo określony wskaźnik wartości zadłużenia (określonego na dzień zapłaty odsetek) Skarżącej wobec "znaczących udziałowców" do wartości jej kapitału zakładowego.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

– art. 14b § 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez wydanie interpretacji w zakresie przepisów niestanowiących prawa podatkowego. Minister Finansów badał bowiem istotę zawartej przez Skarżącą umowy pożyczki na gruncie cywilnoprawnym, co prowadziło do arbitralnej oceny, iż umowa ta nie stanowi pożyczki, a jest nią każdorazowe ciągnięcie przez Skarżącą środków pieniężnych na jej podstawie. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 353' k.c. ma prawo ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, w granicach przewidzianych dla swobody umów. W postępowaniu interpretacyjnym Minister Finansów nie był uprawniony do badania istoty stosunku prawnego łączącego Skarżącą z C. (po zmianach) i tym samym wykroczył poza ramy interpretacji. Jeżeli, zdaniem Ministra Finansów, stosunek prawny pożyczki ukształtowany przez Skarżącą nie spełnia warunków umowy pożyczki określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.), może ocenić podatkowe konsekwencje takiego stanu rzeczy. Nie może natomiast w ramach postępowania interpretacyjnego ani badać, ani stwierdzać stosunku umownego pomiędzy Skarżącą a jej wierzycielem, w szczególności określać, kiedy dochodzi do zawarcia pożyczki albo kiedy strony "określają" wysokość pożyczki. Wypłaty pod tytułem innym niż pożyczka nie podlegają ograniczeniom cienkiej kapitalizacji. Jeżeli stan faktyczny budzi wątpliwości, organ interpretacyjny może zwrócić się do wnioskodawcy o dodatkowe wyjaśnienia. Nie dysponując wystarczającymi informacjami, nie może jednak arbitralnie decydować, co stanowi istotę umowy oraz wpływać na treść stanu faktycznego i go kształtować;

– art. 14c § 1 o.p. przez nieprawidłową ocenę prawną stanowiska Skarżącej oraz art. 14c § 2 o.p. przez nieprawidłową ocenę prawną stanowiska organu. Powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo Skarżąca wywiodła, iż od organu podatkowego należy oczekiwać wnikliwego, wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia odpowiedzi na wątpliwości wnioskodawcy. Treść zaskarżonej interpretacji nie odzwierciedla prawidłowego procesu stosowania prawa. Minister Finansów nie przedstawił rozumowania prowadzącego do wniosku, że w momencie zawarcia umowy pożyczki nie została spełniona przesłanka przeniesienia pieniędzy w "określonej ilości", oraz dlaczego uznaje kwotę pożyczki za "nieokreśloną" i co należy rozumieć przez "określenie". Zamiast tego arbitralnie uznał, że określenie wysokości pożyczki następuje w każdym momencie "ciągnięcia" przez Skarżącą nowych środków. Ocena prawna Organu interpretacyjnego nie miała na celu wykazania nieprawidłowości stanowiska Skarżącej i potwierdzenia jego stanowiska;

– art. 121 w zw. z art. 14h o.p. przez dowolną interpretację stanu faktycznego w celu pozbawienia podatnika prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej, analizę stosunku prawnego pomiędzy nią i wierzycielem Minister Finansów przeprowadził z takim właśnie przyjętym z góry założeniem. Zastosował ekwilibrystykę prawną, zmierzającą do wykazania z jednej strony, że 29 lutego 2012 r. Skarżąca w rzeczywistości nie zawarła umowy pożyczki (co prowadzi do konkluzji o braku podstaw do zastosowania ograniczeń dotyczących cienkiej kapitalizacji), z drugiej zaś, iż wielokrotnie zaciągała i na nowo zaciąga pożyczki, co powoduje, iż podlega tym ograniczeniom w stosunku do każdej kwoty z osobna. Powziąwszy wątpliwość co do stosunków prawnych między Skarżącą i wierzycielem, Minister Finansów powinien był albo dążyć do wyjaśnienia tej wątpliwości, albo rozpatrzyć ją na korzyść Skarżącej.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

– art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w jej sytuacji ma zastosowanie ograniczenie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, zgodnie z regułami zapobiegającymi tzw. cienkiej kapitalizacji;

– art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez uznanie, że każdorazowa wypłata środków na rzecz Skarżącej na podstawie zawartej historycznej umowy pożyczki ma charakter nowej pożyczki.

Uzasadniając te zarzuty Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów w sposób arbitralny przyjął, że do udzielenia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. nie dochodzi na podstawie umowy łączącej ją z wierzycielem, a każdorazowo w momencie, gdy Skarżąca na podstawie umowy otrzymuje środki pieniężne od wierzyciela. Nieuprawniony jest oparty na tym błędnym rozumowaniu wniosek, że po przekształceniach w ramach grupy kapitałowej, pożyczki udzielane są przez C. (podmiot powiązany w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p.), a tym samym do odsetek wypłacanych na jego rzecz mają zastosowanie przepisy zapobiegające cienkiej kapitalizacji.

Minister Finansów nie wziął pod uwagę doniosłości konsensualnego charakteru umowy pożyczki, wynikającego zarówno z przepisów prawa cywilnego, jak i z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wydanie przedmiotu pożyczki jest, co do zasady, tylko realizacją zobowiązań stron umowy. Rozliczenia na podstawie umowy pożyczki są wynikiem uzgodnień stron co do jej wysokości, należności i terminów rozliczeń. Strony posiadają swobodę kształtowania swoich wzajemnych rozliczeń, w szczególności zaś mogą przyjąć metodę wyliczenia wysokości pożyczki nie tylko poprzez wskazanie konkretnej kwoty pieniężnej, ale także poprzez określenie sposobu jej wyliczenia oraz terminowości przekazywania lub spłat.

Skarżąca podkreśliła, iż wartość pożyczki określona została w umowie, która zawiera regulacje co do górnego limitu każdoczasowego zadłużenia (350 min euro), a z uwagi na cel umowy – wysokość pożyczki uzależniona jest od zapotrzebowania Skarżącej na środki pieniężne na zbycie obligacji. Sytuacja, gdy wartość przedmiotu pożyczki może zmieniać się w czasie zachodzi za każdym razem, gdy określenie przedmiotu pożyczki nastąpi w sposób inny niż przez wskazanie kwoty w walucie polskiej (np. wskazanie pożyczki w walucie obcej lub uzależnienie jej wysokości od innego wskaźnika). Nie niweczy to jednak istoty zawartej umowy pożyczki. W opinii Skarżącej, niewystarczające są także przesłanki uznania każdorazowej wypłaty pieniędzy tytuł pożyczki za odrębną pożyczkę. Ponieważ umowa pożyczki jest umową konsensualną, nie istnieje możliwość stwierdzenia udzielenia pożyczki na samej zasadzie przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy bez towarzyszącego porozumienia regulującego essentialia negotii umowy pożyczki.

Zdaniem Skarżącej, należy zatem uznać, że zgodną wolą stron 29 lutego 2012 r. zawarła ona umowę pożyczki z podmiotem niebędącym podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o cienkiej kapitalizacji. Nie zawierała natomiast i nie zawiera umowy pożyczki co do każdej zaciągniętej kwoty z osobna z wierzycielem będącym podmiotem powiązanym. W związku z tym wypłaca ona odsetki na podstawie pożyczki udzielonej 29 lutego 2012 r. przez podmiot niepowiązany. Powiązań kapitałowe badane są na moment udzielenia pożyczki i w tym zakresie Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Ponieważ na moment udzielenia pożyczki, tj. 29 lutego 2012 r., udzielający jej podmiot nie był podmiotem powiązanym, odsetki od pożyczki nie podlegają ograniczeniom cienkiej kapitalizacji z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Podkreślił, iż nie podważał treści umowy pożyczkowej, zawartej prze Skarżącą na czas nieokreślony do wysokości ustalonego limitu i nie twierdził, że 29 lutego 2012 r. Skarżąca nie zawarła umowy pożyczki. Ocenił jedynie podatkowe skutki zawarcia tej umowy w świetle przepisów u.p.d.o.p., posiłkując się analizą przepisów prawa cywilnego, regulujących umowy pożyczki i opierając ściśle na opisie zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Ministra Finansów, stanowisko Skarżącej oparte jest na błędnym rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., w którym ustawodawca odwołuje się do okoliczności faktycznej – "udzielenia pożyczki". Należy rozróżnić czynność prawną, jaką jest zawarcie umowy pożyczki na podstawie art. 720 k.c. oraz czynność faktyczną – udzielenie pożyczki, czyli wykonanie umowy pożyczki. Zakładając racjonalność ustawodawcy, za celowe należy uznać odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. do momentu udzielenia pożyczki (czynności faktycznej), a nie dnia zawarcia umowy pożyczki (czynności prawnej).

W piśmie procesowym z 13 maja 2015 r. Skarżąca wskazała, że ustawodawca posługuje się pojęciem "udzielenie pożyczki" w innych przepisach prawa podatkowego dotyczących zapobiegania cienkiej kapitalizacji, np. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328), stanowiącym o kwocie udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu), która została temu podatnikowi faktycznie przekazana.

Odwołując się do § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. Nr 100 poz. 908) Skarżąca wywiodła, że skoro dwóm różnym zwrotom nie można nadawać tego samego znaczenia, to racjonalny ustawodawca używając pojęć "udzielenie pożyczki" oraz "faktyczne przekazanie pożyczki" ma na myśli dwa różne zdarzenia. Minister Finansów nie podał podstawy twierdzenia, iż przez "udzielenie" należy rozumieć "faktyczne przekazanie", w szczególności nie wynika to ze wskazanych przez niego przepisów prawa podatkowego, w których ustawodawca nie posługuje się pojęciem "zawarcie umowy" pożyczki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, dotycząca zastosowania ograniczeń możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek związanych z tzw. niedostateczną kapitalizacją.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że 29 lutego 2012 r. jako pożyczkobiorca, zawarła z podmiotem niepowiązanym umowę pożyczki na czas nieokreślony. W umowie określono maksymalną wysokość pożyczki ([...] euro), przy czym zawarcie umowy nie wiązało się z jednorazowym przekazaniem tej kwoty, ale z uruchomieniem swoistej "linii pożyczkowej", uprawniającej pożyczkobiorcę do pobierania ("ciągnięć") niezbędnych mu kwot w ramach powyższego limitu. Ponieważ na jesieni 2012 r. pożyczkodawca zyskał status "spółki siostry", spłata części pobranych kwot oraz naliczonych od nich odsetek następuje już na rzecz podmiotu kwalifikowanego.

Skarżąca uważała, że odsetki uiszczane przez nią tytułem pożyczki może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w dacie udzielenia pożyczki, tj. 29 lutego 2012 r., pożyczkodawca nie był wobec niej podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i z tego względu ograniczenia wynikające z tych przepisów nie mają zastosowania do odsetek płaconych przez nią od pożyczki.

Zdaniem Ministra Finansów, ograniczenia powyższe mogą znaleźć zastosowanie do poszczególnych "ciągnięć" w ramach umowy pożyczki dokonywanych już od podmiotu, który w tym momencie posiada status "kwalifikowanego" pożyczkodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p.

II. Z opisu stanu faktycznego wynika, że pożyczkodawca (C.) po reorganizacji Grupy C., uzyskał status tzw. spółki siostry Skarżącej, jako że udziałowcem C. i Skarżącej stał się ten sam podmiot, posiadający w każdej ze spółek po 100% udziałów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Prawidłowo Minister Finansów przedstawił cel wprowadzenia tego przepisu oraz analogicznego art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a mianowicie ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji, polegającego na finansowaniu działalności spółek o zaniżonym kapitale własnym, środkami uzyskiwanymi od dominujących udziałowców danej spółki podmiotu. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej punkty 60 i 61 do ust. 1 art. 16 u.p.d.o.p. wskazano, iż finansowanie działalności spółki poprzez udzielanie pożyczek przez jej udziałowca powodować może, że spółka ta, mimo prowadzenia rentownej działalności, nie wykazuje zysku i nie poddaje go opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zysk ten jest bowiem przenoszony poprzez odsetki od takich pożyczek na udziałowca, będącego często osobą zagraniczną i u tego udziałowca opodatkowany znacznie niższą stawką podatkową (w przypadku udziałowców z niektórych krajów takie zyski w ogóle nie są opodatkowane w Polsce). Jednocześnie kapitał zakładowy spółki, w związku z jego niewielką wysokością nie spełnia funkcji zabezpieczenia ewentualnych roszczeń kontrahentów takiej spółki. W projekcie zaznaczono, iż chodzi o przypadki "permanentnego" finansowania działalności spółki przez pożyczki od jej udziałowca (druk nr 624 Sejmu RP III kadencji; dostępny na: http://orka.sejm.gov.pl/).

Do wystąpienia konsekwencji podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. niezbędne jest wystąpienie we właściwym czasie dwóch okoliczności faktycznych, tj. najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję.

Strony zgadzają cię co do tego, że status wierzyciela oceniany jest na dzień udzielenia pożyczki. Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek należy poczynić istotne zastrzeżenie, że status wierzyciela w momencie zapłaty odsetek ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania powyższego przepisu, jako że może mieć wpływ na wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec podmiotów kwalifikowanych, określaną właśnie na dzień zapłaty odsetek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2499/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Op 649/14; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznanej sprawie, pożyczkodawca z podmiotu niepowiązanego w dacie zawarcia przedmiotowej umowy (29 lutego 2012 r.), stał się następnie podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. i spłata odsetek przypadała na okres po tej zmianie. Spór stron koncentruje się zatem na kwestii, czy dniem udzielenia pożyczki jest data zawarcia umowy, czy też do udzielenia pożyczki dochodzi każdorazowo, gdy w ramach umowy Skarżąca "pobiera" potrzebną jej kwotę, czyniąc to w granicach maksymalnej kwoty określonej w umowie.

Przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., stanowił, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Bez wątpienia zatem wskazana w tym przepisie definicja pożyczki obejmuje nie tylko pożyczkę w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale też każdą inną umowę, która spełnia podane w tym przepisie warunki. Skoro zaś ustawodawca sformułował definicję pożyczki na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, do tej właśnie definicji należy odwoływać się przy ocenie umów dokonywanej z punktu widzenia tych przepisów.

Tym niemniej nie sposób nie zauważyć zbieżności w określeniu istoty umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 720 k.c., zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Różnica sprowadza się w gruncie rzeczy do przedmiotu pożyczki – przedmiotem pożyczki z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. nie mogą być dowolne rzeczy oznaczone co do gatunku.

Skarżąca, aczkolwiek podważała zasadność odwołania się przez Ministra Finansów do definicji umowy pożyczki zamieszczonej w art. 720 k.c., sama powołała się na ten właśnie przepis oraz podkreślała konsensualny charakter pożyczki. Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że pożyczka w rozumieniu tego przepisu, o ile dotyczy pieniędzy, jest jednocześnie pożyczką, o jakiej mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W świetle obu wskazanych wyżej przepisów zobowiązanie pożyczkodawcy sprowadza się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy, których tę samą ilość zobligowany jest zwrócić pożyczkodawca.

Pożyczka obejmuje zatem określoną kwotę. Bez znaczenia jest przy tym, w jaki sposób kwota ta zostanie wyrażona. Strony mogą wskazać konkretną kwotę w złotych polskich lub też w innej walucie, albo też określić kwotę pożyczki jako równowartość kwoty w walucie obcej. Rację ma w tym względzie Skarżąca. Tym niemniej, w jakkolwiek sposób nie byłaby określona (opisana) w umowie, kwota udzielonej pożyczki musi z umowy tej wynikać (być znana w momencie zawarcia umowy). Innymi słowy, kwota pożyczki musi być skonkretyzowana, np. 100 zł, równowartość 100 euro według kursu NBP z dnia podpisania umowy, równowartość ceny 2 ton żyta na 16 marca 2015 r., itp. Euro może mieć różny kurs, a żyto różną wartość, ale poprzez wskazanie konkretnego kursu euro lub ceny żyta kwota pożyczki zostaje jednoznacznie określona.

Sąd zgadza się z Ministrem Finansów, że umowa zawarta 29 lutego 2012 r. pomiędzy Skarżącą oraz C. nie określa kwoty pożyczki. W umowie tej, strony ustaliły jedynie maksymalną wartość, do jakiej pożyczka jest udzielana – [...] euro, przy czym zawarcie umowy nie spowodowało przekazania tej kwoty Skarżącej.

Skarżąca sama we wniosku o wydanie interpretacji stwierdziła, że zawarcie umowy wiązało się "z uruchomieniem swoistego rodzaju linii pożyczkowej" oraz że w ciągu roku suma ciągnięć (pobranych przez nią kwot) może przekroczyć [...] euro, choć w danym momencie jej zobowiązanie (z tytułu kapitału pożyczki) nigdy nie przekroczy tej wartości.

Opisana we wniosku o wydanie interpretacji umowa sprowadza się to tego, że umożliwia Skarżącej zaciąganie kolejnych pożyczek w ramach określonego limitu. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, umowa ta zatem nie zagwarantowała (przyznała) jej pożyczki w kwocie równej [...]. euro, jako że z umowy tej wynika możliwość wielokrotnego pożyczania kwot, których suma w danym momencie nie może być wyższa niż [...] euro.

Innymi słowy, umowa zawarta 29 lutego 2012 r. nie zawiera zobowiązania pożyczkodawcy do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy, tylko wskazuje limit, do którego może istnieć zobowiązanie między stronami. Zasadnie okoliczność tę podniósł Minister Finansów.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby kwotę tego limitu utożsamiać z kwotą udzielonej pożyczki. Limit wyznacza jedynie górną granicę zadłużenia Skarżącej wobec pożyczkodawcy na dany moment, nie wyznacza natomiast konkretnej pożyczanej kwoty, której wysokość – jak wyjaśniła Skarżąca – uzależniona jest od wartości nabywanych obligacji. Umowa pożyczki, bez względu na swój konsensualny charakter, decydujący o momencie jej zawarcia, zawsze dotyczyć musi określonej kwoty. Dopóki nie jest znana kwota pożyczki – nie powstaje zobowiązanie, skutkujące jej udzieleniem.

Tym samym, udzieleniem pożyczki w ramach umowy zawartej 29 lutego 2012 r. będzie każdorazowe pobranie ("ciągnięcie") przez Skarżącą określonej (konkretnej) kwoty, potrzebnej jej na zakup obligacji. Każde "ciągnięcie" z osobna spełnia przesłanki uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Kwota każdego "ciągnięcia" stanowi odrębny pożyczony kapitał, podlegający zwrotowi z odsetkami.

W rezultacie zaś status pożyczkodawcy z punktu widzenia art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. (jako podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu tego przepisu) powinien być ustalany ma moment każdego z powyższych pobrań, stanowiących w istocie udzielenie pożyczki.

Sama w sobie okoliczność, że poszczególne pożyczki ("ciągnięcia" – jak to określa Skarżąca) udzielane były na podstawie umowy z 29 lutego 2012 r. i zgodnie z limitem określonym w tej umowie, nie ma zatem znaczenia.

Zasadnie Minister Finansów wskazał, że do pożyczek ("ciągnięć") udzielanych Skarżącej przez podmiot posiadający już wobec niej status spółki siostry, mogą mieć zastosowanie przepisy ograniczające możliwość zaliczenia odsetek od tych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, obwiązujące w odniesieniu do przypadków tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Powiązał on przy tym ustalenie statusu pożyczkodawcy, jako podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu tych przepisów, z momentem udzielenia pożyczki, jak domagała się Skarżąca, tyle że inaczej niż ona określił ten moment.

Nie mogło być skuteczne odwołanie się przez Skarżącą do rozróżnienia pojęć "udzielenie pożyczki" oraz "pożyczki faktycznie przekazanej", wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328). Przepis ten stanowi, iż do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Oczywistym jest bowiem, że są to pojęcia odmienne, a zważywszy na konsensualny charakter umowy pożyczki, samo zobowiązanie do przeniesienia na pożyczkodawcę określonej kwoty oraz faktyczne przekazanie pożyczonej kwoty mogą nastąpić w różnych momentach i w praktyce często – choć nie zawsze – tak właśnie się dzieje.

Rzecz w tym, że w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą udzielenie pożyczki, jako odnoszące się do określonej kwoty, następowało wraz z pobraniem przez nią tejże kwoty pożyczki. Zasada swobody umów, do której odwoływała się Skarżąca, umożliwia stronom nie tylko zawarcie umowy skutkującej uruchomieniem "linii pożyczkowej", ale też odpowiednie do charakteru takiej umowy ujęcie momentu udzielenia pożyczki, o którym w istocie decyduje tu pożyczkobiorca, jako że umowa określa jedynie maksymalną możliwą kwotę pożyczki i nie wskazuje dat poszczególnych "ciągnięć".

Minister Finansów oceniając możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. prawidłowo uwzględnił specyfikę umowy, jaką Skarżąca zawarła z C., z której to umowy wynika możliwość udzielenia jej szeregu kolejnych pożyczek w ramach określonego tą umową limitu.

Tym samym niezasadne są podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 61 i ust. 7b u.p.d.o.p.

Stanowisko Skarżącej sprowadza się w istocie do tego, że na podstawie umowy zawartej 29 stycznia 2012 r. przez czas nieokreślony będzie mogła korzystać z finansowania przez spółkę siostrę, nie stosując ograniczeń dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, z tego tylko względu, że umowa została zawarta w dacie, gdy powiązanie z pożyczkodawcą jeszcze nie istniało, oraz przewidywała udzielanie pożyczek w ramach określonego limitu.

W świetle powyższych przepisów Sąd stanowiska takiego nie uważa za prawidłowe.

Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że opisana przez Skarżącą umowa ma cechy tzw. pożyczki rewolwingowej, która polega na tym właśnie, że pożyczkobiorca może zwiększać i zmniejszać swoje zadłużenie w ramach ustalonego umownie limitu. W przypadku zaś takich umów przyjmuje się, że każda z wypłat dokonanych na rzecz pożyczkobiorcy w ramach tego limitu stanowi nową pożyczkę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 661/11 wydany na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych; dostępny j.w.).

III. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Minister Finansów nie zmodyfikował opisanego przez nią stanu faktycznego. Jak już Sąd wskazał, uwzględnił on okoliczności podane przez Skarżącą i to one stanowiły podstawę zarówno oceny stanowiska Skarżącej, jak i własnego stanowiska Organu interpretacyjnego.

Skarżąca, która odwołała się do art. 720 k.c. i wynikające z tego przepisu cechy umowy pożyczki wskazywała na uzasadnienie własnego stanowiska, nie mogła oczekiwać, że Minister Finansów zignoruje ten przepis opartą na nim argumentację, tym bardziej, że pożyczka, zdefiniowana w powyższym przepisie, może być uznana za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż bezspornym jest, że w ramach instytucji interpretacji indywidualnych Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wprost stanowi o tym art. 14b § 1 o.p. Zdaniem Sądu, dopuszczalne i wręcz niezbędne z uwagi na treść przepisów prawa podatkowego jest w niektórych sytuacjach odniesienie się do unormowań innych gałęzi prawa. Przepisy poszczególnych dziedzin prawa tworzą bowiem system wzajemnych powiązań i odesłań, uniemożliwiających odseparowanie składających się nań przepisów.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela zatem pogląd, zgodnie z którym nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12; dostępny j.w.).

Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, który był wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej w zakreślonym przez nią zakresie. Z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby Minister Finansów miał wątpliwości co do podanych przez Skarżącą okoliczności faktycznych. Nie było zatem powodu, aby wzywać Skarżącą do uzupełnienia wniosku.

Całkowicie chybione są argumenty Skarżącej podane na uzasadnienie zarzutu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów dokonał analizy relacji między nią i wierzycielem z przyjętym z góry założeniem, aby odmówić jej prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Przypomnieć zatem należy, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, która z istoty swej sprowadza się do wskazania wnioskodawcy znaczenia przepisów prawa, jakie znajdują zastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Z interpretacji indywidualnej nie wynikają dla wnioskodawcy żadne prawa i obowiązki. Nie jest ona bowiem wiążąca ani dla wnioskodawcy, ani też dla organów podatkowych (organów kontroli skarbowej) weryfikujących prawidłowość rzeczywistych rozliczeń podatkowych wnioskodawcy. Ochronna funkcja interpretacji indywidualnej ma zniwelować negatywne skutki zastosowania się wnioskodawcy do wadliwego stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w takiej interpretacji. Jednakże wyłącznie od woli wnioskodawcy zależy, czy w swoich rozliczeniach podatkowych uwzględni stanowisko organu interpretacyjnego. Dlatego też zaskarżona interpretacja nie odbiera Skarżącej możliwości uwzględnienia spornych odsetek w kosztach podatkowych. Interpretacja ta ma takie znaczenie, iż wskazuje, że – zdaniem Ministra Finansów – Skarżąca nie powinna tego czynić, jeżeli chce pozostać w zgodzie z przepisami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji.

Organ interpretacyjny wskazał powody, dla których stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Uzasadnił także własne stanowisko. Niezasadne były więc zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2o.p., określające elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna.

IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Interpretacja ta zawiera prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielanych przez w sytuacji, gdy udziałowcem posiadającym 100% udziałów w spółce będącej pożyczkodawcą oraz w spółce będące pożyczkobiorcą, jest ta sama spółkę.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).