Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1439/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji II instancji
Powołane przepisy: article: art. 148 § 1 i 2, art. 212 i art. 223 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 201 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Fyda- Kawula po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S., W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 113/14 w sprawie ze skargi K. S., W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K. S. i W. S. 1.863 (słownie: jeden tysiąc osiemset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 113/14 oddalił skargę K.S. i W.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2008 r.

Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2013 r. określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych w kwocie 9 372 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnicy za wrzesień 2008 r. złożyli deklarację podatkową wraz z załącznikiem, w której nie rozliczyli podatku akcyzowego w związku z błędnym zakwalifikowaniem samochodu marki Mercedes Benz C320 jako ciężarowy. Samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo 29 sierpnia 2008 r., przywieziony do kraju i poddany badaniu stanu technicznego 3 września 2008 r. Samochód był pięcioosobowy i bez śladów zmian konstrukcyjnych. O tym, że jest to samochód osobowy dowodzi pismo dealera marki Mercedes, które potwierdza, że został wyprodukowany jako osobowy na rynek niemiecki – kategoria M1. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał cechy świadczące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób (konstrukcja, wygląd i wyposażenie) klasyfikowanego do kodu CN 8703.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. odnosząc się do zarzutu dotyczącego uchybień w zakresie doręczenia pism w postępowaniu stwierdził, że istotnie, postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K.: z 5 września 2013 r. o wszczęciu postępowania, z dnia 19 września 2013 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzji z 16 października 2013 r. adresowane do K. i W.S. błędnie kierowane były na adres S. Sp. z o.o., D. [...] M., która ma odrębną od wspólników osobowość prawną i jest samodzielnym przedsiębiorcą. Jest również następcą prawnym spółki cywilnej, gdyż powstała w wyniku jej przekształcenia o czym organ został powiadomiony. Na części potwierdzeń odbioru korespondencji widnieje adnotacja z upoważnienia K.S. lub W.S. K.B. lub S.J. Nie jest to adres zamieszkania adresatów ani miejsce ich pracy czy prowadzonej działalności a osoby uprawnione do odbioru korespondencji posiadają tylko upoważnienie spółki. Nigdy nie posiadały upoważnienia adresatów co powoduje, że załączone do akt zwrotki są dokumentami wadliwymi. Nie potwierdzają doręczenia korespondencji adresatom.

Choć dla samych skarżących nie było to miejsce pracy, to jednak K.S. i W.S. faktycznie otrzymali wskazaną korespondencję. Wynika to wprost z pisma skarżących oraz z faktu, że wnieśli w terminie odwołanie a następnie także pismo z dnia 12 listopada 2013 r. stanowiące jego uzupełnienie i powiadomienie o ustanowieniu pełnomocnika. Podkreślił, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pisma zawiadamiającego o terminie i miejscu oględzin widnieje podpis K.S., co dowodzi, że wbrew twierdzeniom skargi strona była powiadomiona o czynnościach dowodowych. Nadto adres na który kierowano korespondencje wskazali sami podatnicy w treści odwołania, informacji o ustanowieniu pełnomocnika i samego pełnomocnictwa. Koperty były również oznaczone pieczątką firmowa S. spółki z o.o.

Wobec powyższego, Sąd I instancji uznał, że w tej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania w zakresie doręczeń, ani też do takiego naruszenia tych przepisów, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zaistniała także przesłanka do wznowienia postępowania w postaci niezawinionego przez strony braku udziału w toczącym się postępowaniu. Nie bez znaczenia dla oceny powyższej kwestii było wskazanie spornego adresu w skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w K. zawiadomieniu z dnia 13 lutego 2013 r., w którym – wskazując na przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. – poproszono o odnotowanie tej zmiany w rejestrach i ewidencjach prowadzonych w urzędzie oraz o kierowanie wszelkiej korespondencji na powyższy adres. Zatem Sąd uznał, że pisma były skutecznie doręczone. Skarżący również w postępowaniu podatkowym nie podnosili zarzutu błędnego adresu czy faktu nieotrzymywania przesyłek. Wręcz przeciwnie, aktywnie uczestniczyli w prowadzonym postępowaniu, składając odwołanie od decyzji organu I instancji, czy ustanawiając na potrzeby tego postępowania pełnomocnika. Także z adnotacji doręczycieli nie wynika, jakoby istniały przeszkody w realizacji doręczeń.

W ocenie Sądu I instancji, organ prawidłowo powołał materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. i określił go w prawidłowej wysokości. Organ nie naruszył też art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 O.p., gdyż zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania prawidłowej klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Mercedes do kodu CN 8703, a nie jak chciał podatnik do kodu CN 8704. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej WE z 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01) oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej z, zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. o klasyfikacji samochodu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób świadczy główna funkcji użytkowa, cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził w pełni zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, niezależnie od potwierdzenia tej okoliczności przez producenta, pismem z 12 grudnia 2012 r. podkreślił również, ze dla klasyfikacji celnej samochodu nie ma znaczenia zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym na podstawie przepisów Prawo o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym kieruje się własnymi regułami.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wnieśli o:

- jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz udzielenie temu Sądowi zgodnych z prawem wytycznych co do dalszego sposobu rozpatrzenia sprawy,

- wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny – gdyby Sąd ten uznał kserokopie (skany) dokumentów załączonych do niniejszej skargi za niewystarczające – na podstawie art. 193 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. do organów podatkowych z żądaniem przekazania oryginałów dokumentów świadczących o:

• określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu wskazanego przy zarzucie naruszenia art. 79 u.p.a. (pkt 1 tiret pierwsze), wystawieniu tytułów wykonawczych oraz ich częściowej zapłaty, co pozwoli orzec o zarzucie naruszenia powołanego powyżej przepisu,

• zgłoszeniu organom podatkowym przez skarżących w przewidziany prawem sposób (tj. poprzez deklaracje w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 i PIT-37) adresu zamieszkania: D. [...] M.,

- zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 79 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sposób umożliwiający odliczenie kwot podatku akcyzowego określonego w stosunku do samego samochodu Mercedes C320 z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, przez ten sam organ podatkowy (tj. działającego w II instancji Dyrektora Izby Celnej w K. i działającego w I instancji Naczelnika Urzędu Celnego w K.), i to dwukrotnie – w stosunku do dwóch różnych podmiotów (tj. Spółki Cywilnej S. K. i W.S. oraz K.S. i W.S. jako osób fizycznych), w decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 5 listopada 2013 r., częściowo uregulowanych przez skarżących przed dniem wydania decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie, przez co organ podatkowy określił w nieprawidłowej wysokości (zawyżonej) podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży na terenie kraju tego samego samochodu za wrzesień 2008 r., co spowodowało nieprawidłowy wymiar podatku akcyzowego za ten miesiąc,

- art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy – poprzez kwalifikację spornego samochodu jako osobowego (podlegającego akcyzie);

- art. 21 § 2 i 3 O.p. poprzez niezgodne z prawem przyjęcie, że kwoty przenoszone z poprzednich okresów bezpośrednio wpływają na wysokość zobowiązania w rozpatrywanym okresie oraz kwot do dalszego przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, wartości nie wynikające z deklaracji za kwiecień 2008, ale z nieostatecznej decyzji i podlegającej weryfikacji w toku instancji;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący zaufania;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organy podatkowe materiału dowodowego świadczącego o naruszeniu art. 79 u.p.a. (zarzut pkt 1 tiret pierwsze);

- art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 149 O.p. poprzez nieprawidłowe doręczenie przez organy podatkowe postanowienia o wszczęciu postępowania w rozpatrywanej sprawie, a zatem bezskutecznego, powodującego, że nie można było wydać w jego toku żadnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i negatywnie oddziałującego na uprawnienia procesowe strony;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezawieszenie przez organy podatkowe postępowania w rozpatrywanej sprawie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, które stanowi kwestia: opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu;

- art. 180 i 181 przez włączenie do postępowania dowodów, że sporny samochód podlega akcyzie zgromadzonych w postepowaniu prowadzonym niezgodnie z prawem, co nie zostało dostrzeżone przez WSA w K. w zaskarżonym wyroku,

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną analizę akt sprawy oraz orzekanie na podstawie akt niekompletnych przy zaniechaniu zwrócenia się do organu podatkowego o ich uzupełnienie, w zakresie w jakim akta nie zawierały materiałów pozwalających na ocenę naruszenia przez organy podatkowe art. 79 u.p.a. (zarzut pkt 1 tiert pierwsze) oraz art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 149 O.p. (zarzut pkt 2 tiret trzecie);

4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia w sposób, który dowiódłby, że WSA w K., nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), rozważył naruszenie przez organ podatkowy: prawa materialnego – zarzucone w pkt 1 tiret pierwsze, przepisów postępowania – zarzucone w pkt 2 tiret pierwsze i drugie oraz przepisów postępowania – zarzucone w pkt 3.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawili w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Za usprawiedliwione w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w zakresie niezgodnego z tymi przepisami doręczania korespondencji stronom postępowania (osobom fizycznym), doręczania tej korespondencji na adres spółki z o.o. i odbierania jej – co do zasady – przez osobę upoważnioną przez spółkę kapitałową do odbioru korespondencji dla "S." spółki z o. o., jak i przez domownika skarżących kasacyjnie, czego dowodzą adnotacje zamieszczone na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji.

Powiązanie tych zarzutów z ich uzasadnieniem wskazuje jednoznacznie na kwestionowanie przez strony doręczeń korespondencji kierowanej do nich przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 O.p.). W przypadku gdy jest ono niemożliwe zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.). W ostateczności ma zastosowanie fikcja prawna doręczenia, polegająca na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a O.p.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.).

Przywołane przepisy porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób. Od regulacji tych co do zasady nie ma odstępstwa a jedynym wyjątkiem jest instytucja wskazania "adresu do doręczeń", który ze względu na szybkość postępowania jest akceptowany zarówno przez orzecznictwo, jak i przedstawicieli nauki. Przepisy podatkowe nie znają pojęcia "adres do doręczeń".

Organ może doręczyć kierowaną do pełnomocnika korespondencję - zgodnie z jego wnioskiem - bezpośrednio na wskazany przez niego "adres do doręczeń" (por. wyrok NSA z dnia 6.09.2013 r., sygn. akt II FSK 2561/11, LEX nr 1370479). Pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pisma zgodnie z przepisami prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.09.2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 149/08, LEX nr 518878 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.05. 2004 r., sygn. akt V SA 3767/03, LEX nr 147086 oraz Komentarz do Ordynacji podatkowej, art. 148 P. Pietrasz, LEX). Doręczanie na "adres do doręczeń" nie może być jednak wykorzystywane do manipulowania przez adresata przebiegiem postępowania dlatego też winno być realizowane z uwzględnieniem zasad określonych w art. 146 § 1 i 2 O.p., a także w art. 148 i 149 tej ustawy - w odniesieniu do osób fizycznych oraz w art. 151 O.p. - w odniesieniu do osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Wskazać jednak należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana art. 148 § 1 O.p. i do ustawy wprowadzono instytucję "adresu do doręczeń". Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem powołanego przepisu pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

Aby jednak uznać taki sposób doręczania pism strona postępowania winna w sposób niebudzący wątpliwości, ze względu na wyjątkowość tej metody doręczania, zawnioskować o takie doręczanie korespondencji w konkretnej sprawie.

W okolicznościach faktycznych sprawy strony postępowania takiego wniosku nie złożyły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi takiego żądania pismo Spółki skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego, dotyczące zmiany formy prawnej prowadzonej działalności w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę kapitałową. Z jego treści wynika bowiem, iż odnosiło się ono jedynie do doręczania korespondencji dla "S." spółki z o.o. ze względu na zaistniałe przekształcenie. Spółka kapitałowa zawiadamia w nim o zmianie formy prawnej – "W imieniu spółki S. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w D. gm. M. zawiadamiam, że w dniu 12.02.2013 r. nastąpiło przekształcenie spółki S. K.S. W.S. s.c. w spółkę S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. gm. M., w dniu tym nastąpił wpis przekształcenia spółki do rejestru przedsiębiorców KRS pod nr [...]". W dalszej części tego pisma Spółka wskazała na fakt sukcesji z powołaniem przepisów Kodeksu spółek handlowych. Wniosła też o odnotowanie opisanej zmiany w rejestrach i ewidencjach prowadzonych przez organ podatkowy.

Stwierdzić zatem jednoznacznie należy, że z żadnego zdania tego pisma nie wynika, aby dotyczyło ono w jakikolwiek sposób wspólników spółki cywilnej. Tym samym nie wskazywało też adresu do doręczeń korespondencji dla byłych wspólników.

W stanie faktycznym sprawy nie można więc uznać, że adres S. spółka z o.o. był adresem do doręczeń korespondencji dla byłych wspólników (osób fizycznych) spółki cywilnej S. K. i W.S.

Nie powinno budzić wątpliwości, że działalność gospodarczą prowadzi spółka z ograniczona odpowiedzialnością, a nie jej wspólnicy. Trafnie tu skarżący kasacyjnie przywołują wyrok SN z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt V CSK 211/11, LEX nr 1214616, w którym Sąd stwierdził, że bycie wspólnikiem w spółce kapitałowej nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Taką działalność prowadzi wtedy nie wspólnik, lecz właśnie sama spółka.

Skoro stronami postępowania są osoby fizyczne nie ma podstaw do doręczania korespondencji na adres osoby prawnej, spółki z o.o. Nie znajduje tu zastosowania art. 151 O.p. dotyczący doręczania pism osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej.

Doręczenie korespondencji stronom (osobom fizycznym) na adres siedziby spółki kapitałowej mogłoby być skuteczne jedynie w sytuacji określonej w art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., czyli w miejscu pracy adresata.

Z art. 148 § 1 O.p., w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.). Aby doręczenie takie mogło odnieść skutek, musiałoby zatem nastąpić osobiście adresatowi w miejscu jego pracy lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skuteczne doręczenie adresatowi pisma organu podatkowego, poprzez doręczenie osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, może mieć miejsce jedynie w przypadku świadczenia pracy przez pracownika na rzecz pracodawcy i to w szerokim tego słowa znaczeniu. Może być to zatem stosunek zlecenia, jak i też inny podobny węzeł obligacyjny. Wynika to wprost z treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p.

Przepis ten stanowi zatem o relacji pomiędzy dwoma podmiotami, tj. adresatem korespondencji i jego pracodawcą w zakresie świadczonej pracy. Występowanie tych dwóch podmiotów w ramach stosunku podległości pracodawca - pracownik jest nieodzowne do uznania skutecznego doręczenia korespondencji adresatowi decyzji (pracownikowi - podatnikowi) za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji przez pracodawcę. Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku członka zarządu spółki kapitałowej wykonującego czynności zarządcze z mocy powołania go do pełnienia tej funkcji a tym bardziej wspólnika takiej spółki.

W myśl art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ją reprezentuje. Zarząd jest organem realizującym zdolność do czynności prawnych spółki z o.o. Zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Organ osoby prawnej, ponieważ jest immanentną częścią jej struktury i nie posiada własnej zdolności prawnej, nie działa "w imieniu", lecz za osobę prawną (zob. szerzej A. Kidyba, Prawo handlowe, 2012, s. 133 i n.).

Tak więc członek zarządu spółki działa za spółkę. Nie zachodzi w tym przypadku relacja o jakiej mowa w art. 148 § 2 pkt 2 O.p., stosunek prawny pomiędzy dwoma podmiotami charakteryzujący się podległością (pracodawca-pracownik).

Nie można zatem uznać, w okolicznościach faktycznych sprawy, ze względu na brak wskazanego wyżej stosunku obligacyjnego istniejącego pomiędzy Spółką a członkiem jej zarządu, za skuteczne doręczeń korespondencji podatkowej w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. członkowi zarządu spółki w jej siedzibie i to osobie upoważnionej do odbioru korespondencji spółki.

Także za nieskuteczne należy uznać doręczanie korespondencji podatkowej wspólnikowi spółki kapitałowej kierowanej na adres spółki i wydanej osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Wspólnik spółki z o.o. czerpie jedynie korzyści z wkładu kapitałowego, nie świadczy na jej rzecz pracy czy innych czynności. Dlatego też doręczanie pism podatkowych podatnikowi będącemu osobą fizyczną na adres spółki kapitałowej, w której jest on jedynie udziałowcem, nie stanowi skutecznego doręczenia w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p.

Stwierdzić dalej należy, w okolicznościach faktycznych sprawy, że pisma podatkowe doręczane przez Naczelnika Urzędu Celnego stronom będącym osobami fizycznymi na adres spółki kapitałowej, były odbierane przez różne osoby: adresatów, osoby upoważnione do odbioru korespondencji przez spółkę, także przez osoby, które na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji, określane były przez doręczyciela, jako domownicy (siostra) czy inne osoby tam wskazane (sąsiad, dozorca domu). Doręczenia te należało uznać za nieskuteczne, nie tylko ze względu na doręczanie pism podatkowych osobom fizycznym na adres spółki kapitałowej, z którą nie wiązał ich stosunek świadczenia pracy w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p., ale i z tego powodu – w zakresie pism odbieranych przez inne osoby – że osoby te, nie były domownikami (nie zamieszkiwały tam wraz ze stronami postępowania), nie były też ich sąsiadami czy dozorcami.

Dodać do tego należy, że doręczenie pisma podatkowego adresatowi w każdym miejscu, w którym się go zastanie w myśl art. 148 § 3 O.p., jest skuteczne jedynie w sytuacji, gdy nie było możliwe doręczenie korespondencji zgodnie z art. 148 § 1 i 2 O.p. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby przedmiotowa korespondencja była doręczana adresatom w mieszkaniu, miejscu pracy czy w siedzibie organu podatkowego.

Uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej normującym doręczenia dotyczą korespondencji przesyłanej podatnikom przez organ I instancji, odnosi się to również do decyzji określających stronom wysokość zobowiązania podatkowego. Brak skutecznego doręczenia decyzji podatkowej powoduje, że decyzja taka nie wchodzi do obrotu prawnego. W myśl bowiem art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej wydania w dacie podanej w decyzji, lecz z datą prawidłowego doręczenia stronie. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym, nie określa praw ani obowiązków strony, w tym prawa do wniesienia odwołania skutkiem czego termin przewidziany do jego wniesienia nie rozpoczyna biegu.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 10.04.2014 r., sygn. akt I GSK 1472/12, LEX nr 1484772). W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Bezsprzecznie egzystencja prawna decyzji, postanowienia, rozpoczyna się w chwili ich doręczenia przynajmniej jednej ze stron danego postępowania administracyjnego, a jedynie nieprawidłowe doręczenie jest równoznaczne z ich nieistnieniem w obrocie prawnym (por. wyroki NSA: z dnia 11.12.2007 r., sygn. akt II OSK 1650/06, LEX nr 456865, z dnia 23.01.2009 r., sygn. akt I OSK 1467/08, LEX nr 1381151, z dnia 19.05.2006 r., sygn. akt I OSK 1176/05, LEX nr 236587). Zakomunikowanie jednostce w trybie prawnym oświadczenia woli organu administracji publicznej jest warunkiem bytu prawnego decyzji administracyjnej jako kwalifikowanego aktu administracyjnego. Nie można zatem przyjąć, że wydanie decyzji jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego. Nie zostaje bowiem oświadczenie woli organu administracji publicznej uzewnętrznione przez jego zakomunikowanie jednostce, co pozbawia bytu prawnego w zakresie możliwości wywołania skutku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 21.10.2008 r., sygn. akt II GSK 800/08, LEX nr 565691).

Zatem w sytuacji – niezaistnienia w obrocie prawnym indywidualnego aktu administracyjnego organu pierwszej instancji – wydanie decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Celnej, dotknięte jest wadą nieważności. Decyzja taka wydana jest bowiem bez podstawy prawnej. W myśl bowiem art. 223 § 2 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji implikuje wydanie decyzji odwoławczej bez umocowania prawnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że w tej sytuacji nie zaczyna biec termin do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 10.04.2014 r., sygn. akt I GSK 1472/12, LEX nr 1484772). O nieważności w takiej sytuacji decyzji odwoławczej, jako wydanej bez podstawy prawnej, mówią też komentatorzy, przyjmując kwalifikowaną wadliwość w postaci wydania decyzji odwoławczej przed doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2008, s. 954).

Wobec przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżony wyrok i decyzję wydaną przez organ odwoławczy.

Uwzględnienie zarzutów dotyczących błędnego doręczania korespondencji, w tym decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, jako zarzutu najdalej idącego w skutkach, powoduje, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów należało uznać w okolicznościach faktycznych sprawy za co najmniej przedwczesne.

W ponownym postępowaniu organy winny też uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, LEX nr 1935773, w której to poszerzony skład 7 sędziów NSA, stwierdził, że na gruncie podatku akcyzowego podatnikiem tego podatku jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i stwierdził nieważność decyzji organu odwoławczego.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.