Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 176/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 190, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 1 i 3a, art. 207, art. 233 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2 ust. 1
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi [A] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł ( [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wszczętego w A Sp. z o.o. w P. (dalej: "A" lub "spółka"), na podstawie: art. 21 § 1, § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1, ust. 11, art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), a także § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.") - określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2006 r. na łączną kwotę: [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że postępowanie podatkowe poprzedzone zostało kontrolą podatkową przeprowadzoną w spółce przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. (urzędu skarbowego właściwego miejscowo do dnia [...] sierpnia 2008 r.).

W toku prowadzonego postępowania, postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. włączył jako dowód w sprawie kserokopie protokołów wraz z załącznikami z kontroli podatkowych, przeprowadzonych w spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r. oraz za miesiąc sierpień 2006 r., a także kserokopie materiałów dowodowych zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalono, że w badanym okresie prezesem A był R. I., uprawniony do samodzielnej reprezentacji. Z analizy materiału dowodowego wynikało, że A nabyła od Spółki Jawnej B (dalej: "B"), na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2006 r. rep. [...] prawa użytkowania wieczystego gruntów dotyczące następujących działek:

1) oznaczonych w ewidencji gruntów, prowadzonej przez Starostę powiatu k., numerami ewidencyjnymi: [...], [...] o obszarze [...] ha, stanowiących część niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w G. przy ul. [...] i ul. [...], powiat k., województwo [...], dla której Sąd Rejonowy w K., [...] w G. prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...];

2) oznaczonych w ewidencji gruntów, prowadzonej przez Starostę powiatu k., numerami ewidencyjnymi: [...] i [...] o obszarze [...] ha, stanowiących niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w G. przy ul. [...], powiat k., województwo [...], dla której Sąd Rejonowy w K., [...] w G. prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...];

3) oznaczonych w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę powiatu k. numerami ewidencyjnymi: [...], [...], [...], [...] o obszarze [...] ha, stanowiących nieruchomość gruntową stanowiącą wyłączną własność Skarbu Państwa położonej w G. przy ul. [...], powiat k., województwo [...], dla której Sąd Rejonowy w K., [...] w G. prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...], na której usytuowane są stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności: dwukondygnacyjny niepodpiwniczony budynek portierni; trzykondygnacyjny podpiwniczony budynek biurowy; trzykondygnacyjny niepodpiwniczony budynek przychodni; parterowy podpiwniczony budynek warsztatów szkolnych z dobudową plomby, niepodpiwniczony parterowy budynek produkcyjny.

Ustalono również, że na podstawie wyżej powołanego aktu notarialnego z dnia [...] marca 2006 r. B dokumentując powyższą transakcją wystawiła na rzecz A fakturę VAT [...] Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r., wyszczególniając na niej zbycie następujących praw majątkowych:

1) prawo użytkowania wieczystego: działka [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł; działka [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł; działka [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł; działka [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł; działka [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł; działka [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł; działka [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł; działka [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł; działka [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł;

2) prawo własności: budynku portierni (na działce nr [...] pow. [...] m2) o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł; budynku biurowy (na działce Nr [...] pow. [...] m2) o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł; budynku przychodni (na działce Nr [...] pow. [...] m2) o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł; budynku produkcyjny (na działce Nr [...] pow. [...] m2) o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł; budynku warsztatów szkolnych (na działce Nr [...] pow. [...] m2) o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł.

Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało ponadto, że przed przystąpieniem obydwóch spółek w dniu 8 marca 2006 r. do wyżej opisanej transakcji, B na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży spisanej aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2005 r. Rep. [...]. wystawiła na rzecz spółki akcyjnej C z siedzibą w G. (dalej: "C"), w dniu [...] lutego 2005 r. fakturą zaliczkową nr [...] tytułem zadatku na poczet kupna wyżej wymienionej nieruchomości w G. o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł. Następnie w dniu [...] lutego 2006 r. C zawarła z A przed notariuszem umowę cesji spisaną aktem notarialnym Rep. [...], na podstawie której C przeniosła na rzecz A prawa i obowiązki wynikające z wyżej przywołanej przedwstępnej umowy sprzedaży dotyczącej nieruchomości w G. Zatem C w dniu [...] marca 2006 r. wystawiła na rzecz A fakturę VAT nr [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł, tytułem przeniesienia praw i obowiązków wynikających z wyżej wymienionej umowy cesji. Wobec powyższego A po otrzymaniu faktury VAT [...] z dnia [...] marca 2006 r. dokonała odliczenia kwot wynikających z powyższej zaliczkowej faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. w wysokości netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł. W wyniku tego odliczenia kwota do zapłaty na rzecz B stanowiła wartość netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł. Następnie wartości te zostały przez A wykazane i rozliczone w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2006 r. jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych.

Natomiast kwoty z zaliczkowej faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. A rozliczyła w następnym miesiącu w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r., również jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Ustalono nadto, iż A jako wydzierżawiający w dniu [...] marca 2006 r. zawarła umowę dzierżawy z Z. G. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Sklep Wielobranżowy "D" z siedzibą w G. Przedmiotem dzierżawy był budynek (o łącznej powierzchni [...] m2) położony na działce gruntu [...] w G. Za dzierżawę wyżej wymienionego budynku A wystawiała Z. G. faktury sprzedaży w okresie od marca do grudnia 2006 r. Spółka nabyła również od Pracowni Architektonicznej E, dokumentację projektową obiektu budowlanego - pawilonu handlowego, zlokalizowanego w G. przy ul. [...] na podstawie następujących faktur:

- nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł, dokumentującej I ratę za projekt budowlany pawilonu handlowego przy ul. [...] w G., rozliczonej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2006 r. jako nabycie towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz

- nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł, dokumentującej II ratę za powyższy projekt, rozliczonej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r., również jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych.

Z materiału dowodowego wynikało ponadto, iż w dniu [...] grudnia 2006 r. Zgromadzenie Wspólników A uchwałą nr [...] wyraziło zgodę na zbycie przez A na rzecz spółki F z siedzibą w G. (dalej: "F") prawa użytkowania wieczystego działek o numerze ewidencyjnym [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli, dokumentacji projektowej obiektu budowlanego - pawilonu handlowego zlokalizowanego w G., ul. [...] wraz z majątkowymi prawami autorskimi do projektu.

Poza prawem własności do działki nr [...] A postanowiła przekazać aportem F wszystkie pozostałe prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności budynków stanowiących od gruntu odrębny przedmiot własności, zakupione przez nią na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] marca 2006 r., wystawionej przez B.

Następnie w dniu [...] grudnia 2006 r. sporządzone zostało w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] "Oświadczenie o objęciu udziałów i umowa przeniesienia aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości" pomiędzy A i F. Jednocześnie w § 2 tego aktu, R. I. reprezentujący wyżej wymienione spółki, jako Prezes ich jednoosobowych Zarządów, oświadczył, iż dnia [...] lutego 2006 r. (a więc przed zakupem przedmiotowych nieruchomości) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników F podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę [...] zł, to jest do kwoty [...] zł, poprzez ustanowienie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy i postanowiło, iż nowe udziały zostaną objęte m.in. przez A w ilości [...] o łącznej wartości [...] zł, która pokryje je:

1) wkładem pieniężnym w wysokości [...] zł,

2) wkładem niepieniężnym w postaci:

a) dokumentacji projektowej obiektu budowlanego - pawilonu handlowego, zlokalizowanego w G. przy ul. [...] wraz z prawami autorskimi do projektu w zakresie przysługującym A,

b) prawa użytkowania wieczystego działek o numerze ewidencyjnym [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli.

W świetle powyższego organ podkreślił, że [...] lutego 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników F - reprezentowanej przez R. I. będącego przedstawicielem jednocześnie A jako Prezes jej jednoosobowego Zarządu - podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia swojego kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów pokrytych wyżej wymienionymi prawami użytkowania wieczystego gruntów i własności budynków. Zatem A dokonując w marcu 2006 r. zakupu rzeczonych praw oraz w maju i sierpniu 2006 r. projektów budowlanych wiedziała - o czym świadczy Uchwała z dnia [...] lutego 2006 r. - że zostaną one wniesione jako aport do F. Organ stwierdził, że A, nie wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za żaden okres rozliczeniowy czynności wniesienia aportem wyżej wymienionych wkładów niepieniężnych.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i opierając się na przepisach powołanych w sentencji decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. odmówił A prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup wyżej wymienionego prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności budynków stanowiących od gruntu odrębny przedmiot własności oraz projektu budowlanego. W zaistniałym bowiem stanie faktycznym, zgodnie z treścią Uchwały Zgromadzenia Wspólników F z dnia [...] lutego 2006 r., A, nabywając w miesiącach późniejszych wyżej wymienione prawa majątkowe, działała z wcześniej powziętym zamiarem wniesienia ich w formie aportu celem pokrycia nowo powstałych udziałów w F. Zdaniem organu I instancji wniesienie aportem przez A do F wyżej wymienionych wkładów niepieniężnych zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004 r. było przedmiotem czynności zwolnionej z opodatkowania. Tym samym wykluczona została możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem rzeczonego aportu. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - usługi i towary, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (w omawianym przypadku wykorzystanie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług), nie podlegają odliczeniu.

W odwołaniu wniesionym pismem z dnia [...] października 2010 r. A reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła wydanej decyzji naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., ustawy o PTU, a także przepisów prawa unijnego.

Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 ustawy o PTU oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. - uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie: [...] zł. Natomiast w pozostałej części, tj. za miesiące od kwietnia do sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W skardze złożonej pismem z dnia [...] marca 2011 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej w całości decyzji zarzucono naruszenie:

- § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie mimo sprzeczności z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy 77/388/EWG, a obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez błędne przyjęcie, że spółka w niniejszej sprawie nie wykazała prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, obecnie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną jego wykładnię w odniesieniu do czynności wniesienia aportu i wskutek powyższego naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając zarzuty skargi, spółka podniosła, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż zakupione przez spółkę prawa majątkowe, wnoszone następnie aportem do F, stały się przedmiotem czynności zwolnionej, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zdaniem strony, powyższa regulacja w momencie jej obowiązywania pozostawała w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w przepisach VI Dyrektywy 77/388/EWG, gdyż ustawodawca krajowy zwalniając z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego wprowadził zwolnienie, którego nie przewidywały przepisy obowiązującej wówczas VI Dyrektywy 77/388/EWG. Spółka wyjaśniła, że z zapisów Dyrektywy wynika, iż co do zasady wniesienie aportu traktowane jest jako dostawa towarów, a państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Zatem, brak jest upoważnienia do zwolnienia aportu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając powyższe, spółka posłużyła się rozstrzygnięciem zawartym w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretahs van Financien. Spółka wskazała również, iż w wyroku z 20 czerwca 2002 r. o sygn. C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec podkreślono, że jeżeli zwolnienie konkretnej transakcji z podatku od wartości dodanej nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, to stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w jej przepisach. Zatem, zdaniem spółki, ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z podatku od towarów i usług aportu, które nie jest ani objęte zwolnieniem, ani nie jest wyjątkiem przewidzianym w VI Dyrektywie stanowi naruszenie art. 2 tej Dyrektywy, bowiem w jej przepisach (w X tytule), zawierających zamknięty katalog czynności zwolnionych z podatku VAT, brak jest podstawy do takiego zwolnienia.

Podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia, zdaniem pełnomocnika strony, nie zawiera także art. 5 ust. 8 tej Dyrektywy, z którego wynika, że w przypadku wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż takie zdarzenie nie będzie traktowane jako dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Zdaniem Spółki, powyższy przepis zezwala na wyłączenie takiej transakcji poza system podatku od wartości dodanej, a nie na jej zwolnienie z tego podatku. Tym samym, pełnomocnik stwierdził, że art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy 77/388/EWG nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu, a konsekwencją takiego zwolnienia była wadliwa implementacja przepisów VI Dyrektywy 77/388/EWG (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) na gruncie polskiego systemu prawnego, która prowadzić powinna do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 wyżej wymienionego rozporządzenia. Skarżąca powołując w skardze szereg wyroków wskazała, iż powyższe znajduje odzwierciedlenie w krajowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto, spółka podniosła, że organy I i II instancji błędnie przyjęły, iż nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie praw użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości w badanym okresie, z uwagi na ich przeznaczenie do czynności zwolnionej, jaką według organu I instancji był aport. Zdaniem pełnomocnika spółki, dokonanie aportu nie wyłącza możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi nieruchomościami na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU bowiem, jeżeli czynność aportu nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług, to należy przyjąć, iż nieruchomość będąca przedmiotem aportu została wykorzystana do czynności opodatkowanej, zwłaszcza, że była wykorzystana do świadczenia usługi dzierżawy.

Spółka stwierdziła ponadto, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (obecnie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112AA/E z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), poprzez błędną jego wykładnię w odniesieniu do czynności aportowania i wskutek powyższego narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz ściśle z nią związaną zasadę opodatkowania konsumpcji. Zdaniem spółki, wniesienie nieruchomości aportem - wobec bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia - należy uznać za wykorzystanie jej do czynności opodatkowanej, uprawniające do dokonania z tego tytułu odliczenia podatku naliczonego.

Odpowiadając na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 320/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił powyższą skargę. Zdaniem Sądu I instancji spółka nie opodatkowała wniesienia rzeczonego aportu. Nie wykazała go również jako czynność zwolnioną. Przedmiotowy aport potraktowała jako czynność wyłączoną poza system podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu I instancji, sytuacja taka, jest niezrozumiała tym bardziej, że pełnomocnik spółki bardzo precyzyjnie w skardze opisał, że zgodnie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, w przypadku aportu jedynie przekazanie całości lub części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej, można nie uznać za dostawę towaru. W ocenie Sądu I instancji, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał zreformowaną decyzję z dnia 16 lutego 2011 r. w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik spółki zaskarżając orzeczenie w całości i domagając się jego uchylenia i merytorycznego rozpoznania skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów, na które wskazano wcześniej w odwołaniu i skardze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego w sprawie C-319/12, a następnie postanowił podjąć postępowanie w związku z wydaniem wyroku w tej sprawie.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 2122/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Sąd II instancji podniósł, że w dniu 28 listopada 2013 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") wydał wyrok w sprawie C-319/12. Sprawa dotyczyła sporu między Ministrem Finansów, a polskim podatnikiem w zakresie interpretacji przepisów Dyrektywy UE w kwestii odliczenia VAT od usług, które w prawie krajowym były objęte zwolnieniem. Powyższy wyrok zmienia istniejącą linię interpretacyjną sądów administracyjnych w Polsce, zgodnie z którą dopuszczalne jest stosowanie zwolnienia, które jest niezgodne z prawem unijnym z zachowaniem prawa do odliczenia VAT. Dotychczasowe orzecznictwo TSUE pozwalało bowiem zakładać, że podatnik, który świadczył usługi zwolnione przedmiotowo na podstawie prawa krajowego, które wadliwie implementowało Dyrektywę, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego pomimo, iż faktycznie korzystał ze zwolnienia na podstawie wadliwej regulacji krajowej. TSUE jednakże zmienił swoje stanowisko uznając, że podatnik, który na podstawie wadliwie implementowanego przepisu świadczył usługi, korzystając przy tym ze zwolnienia przedmiotowego, nie mógł jednocześnie odliczyć podatku VAT naliczonego. Podatnik miałby prawo do odliczenia takiego podatku, gdyby - opierając się bezpośrednio na Dyrektywie - doliczał podatek VAT do świadczonych przez siebie usług. Zważywszy na obowiązującą od 1 maja 2004 r. zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, sądy krajowe zobowiązane są do prounijnej wykładni obowiązujących przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Sąd kasacyjny podkreślił zatem, iż pogląd wyrażony przez TSUE w sprawie C-319/12 należy odpowiednio odnieść do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, co uzasadnia przekazanie jej do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę ponownie, przede wszystkim miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 2122/13, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku tut. Sądu z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 320/11. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

Istota sporu sprowadza się kwestii, czy wniesienie aportem przez A do F wkładów niepieniężnych, która to czynności została zwolniona z opodatkowania zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem tego aportu.

WSA w Poznaniu, oddalając skargę, stwierdził, że w momencie zakupu omawianych praw własności skarżąca spółka miała zamiar wniesienia ich jako aport. Zgodnie z ustawodawstwem krajowym czynność aportu jest zwolniona z opodatkowania, natomiast warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem, w tym przypadku istotna jest intencja dotycząca przeznaczenia nabywanego towaru, aby móc skorzystać - bądź nie - z praw do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanej, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o PTU wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeśli natomiast dany zakup ma służyć do wykonywania czynności zwolnionej (wniesienie aportu jest taką czynnością), wówczas do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu nie ma prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok WSA w Poznaniu, wskazał, że w dniu 28 listopada 2013 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") wydał wyrok w sprawie C-319/12. Sprawa dotyczyła sporu między Ministrem Finansów, a polskim podatnikiem w zakresie interpretacji przepisów Dyrektywy UE w kwestii odliczenia VAT od usług, które w prawie krajowym były objęte zwolnieniem. Powyższy wyrok zmienia istniejącą linię interpretacyjną sądów administracyjnych w Polsce, zgodnie z którą dopuszczalne jest stosowanie zwolnienia, które jest niezgodne z prawem unijnym z zachowaniem prawa do odliczenia VAT. Dotychczasowe orzecznictwo TSUE pozwalało bowiem zakładać, że podatnik, który świadczył usługi zwolnione przedmiotowo na podstawie prawa krajowego, które wadliwie implementowało Dyrektywę, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego pomimo, iż faktycznie korzystał ze zwolnienia na podstawie wadliwej regulacji krajowej. TSUE jednakże zmienił swoje stanowisko uznając, że podatnik, który na podstawie wadliwie implementowanego przepisu świadczył usługi, korzystając przy tym ze zwolnienia przedmiotowego, nie mógł jednocześnie odliczyć podatku VAT naliczonego. Podatnik miałby prawo do odliczenia takiego podatku, gdyby - opierając się bezpośrednio na Dyrektywie - doliczał podatek VAT do świadczonych przez siebie usług. Zważywszy na obowiązującą od 1 maja 2004 r. zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, sądy krajowe zobowiązane są do prounijnej wykładni obowiązujących przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Sąd kasacyjny podkreślił zatem, iż pogląd wyrażony przez TSUE w sprawie C-319/12 należy odpowiednio odnieść do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną sformułowaną przez NSA stwierdzić należy, że z powołanego wyroku TSUE wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, podatnik stosujący zwolnienie przewidziane w prawie krajowym ma prawo do stosowania tego zwolnienia, co nie uprawnia go jednak do korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po drugie, podatnik może się jednak powołać na przepisy prawa unijnego w celu opodatkowania swoich czynności i wówczas konsekwentnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego (K. Zakoski, M. Jaworski, Praktyczne konsekwencje stosowania zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję?, Przegląd Podatkowy 2014 r., nr 4, s.32).

W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, znaczenie powołanego wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. polega na tym, że wadliwa implementacja prawa unijnego do przepisów prawa krajowego nie rodzi skutku w postaci przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zastosowania przez niego niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisów prawa krajowego. Z wyroku TSUE wynika, że konsekwencje wadliwej implementacji prawa unijnego sprowadzają się do przyznania podatnikowi prawa wyboru reżimu, według którego zamierza on opodatkować dokonane czynności. Podatnik może bowiem skorzystać konsekwentnie z przepisów prawa krajowego i zwolnić z opodatkowania dokonane czynności, jeżeli zwolnienie takie uregulowane zostało w prawie krajowym, z pełnymi konsekwencjami w postaci odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego albo opodatkować zgodnie przepisami dyrektywy dokonaną czynności mimo zwolnienia jej w prawie krajowym przy jednoczesnym zyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uchylonym wyroku WSA w Poznaniu przesądził, że aport jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatnikiem od towarów i usług i odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko to zasadniczo jest zgodne z wyrokiem TSUE z dnia 28 listopada 2013 r., w którym odmawia się prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zwolnienia danej czynności z opodatkowania na podstawie przepisów prawa krajowego. W świetle przedstawionej przez NSA oceny prawnej oraz tez wynikających z wyroku TSUE należy jednak stwierdzić, że skarżąca spółka winna zyskać uprawnienie do odwrócenia skutków zastosowania zwolnienia, czyli do opodatkowania spornej czynności. W takiej sytuacji przysługiwać będzie jej prawo do pomniejszenia wykazanego w związku z tym podatku należnego o podatek naliczony.

Konkludując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest wadliwa, w zakresie w jakim nie uwzględnia skutków błędnej implementacji prawa unijnego do krajowego porządku prawnego. W sprawie nie budzi wątpliwości, że zwolnienie z podatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportu było niezgodne z przepisami prawa unijnego. W takiej sytuacji w świetle wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. podatnik może bądź skorzystać ze zwolnienia uregulowanego w prawie krajowym bez prawa do odliczenia podatku naliczonego, bądź bezpośrednio powołać się na przepisy prawa unijnego i opodatkować czynność wniesienia aportu, korzystając w tym zakresie z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Rozpatrując sprawę ponownie organ drugiej instancji winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną skutków, jakie wywołuje wyrok TSUE z dnia 28 listopada 2013 r.

Dlatego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.