Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 319/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia [...] nr [...] i umarza postępowanie administracyjne w sprawie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.272 (pięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A S.A. w W. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł.

2. Stan sprawy przestawia się następująco:

2.1. Burmistrz Miasta O. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją

z dnia [...], nr [...] określił A S.A. w W. (dalej "podatnik", "spółka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie

[...] zł.

2.2. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Podatnik zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka podniosła, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Zdaniem spółki w takiej sytuacji brak jest podatnika - właściciela całości techniczno-użytkowej w postaci kanalizacji i umieszczonych w niej kabli.

2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej również: "Kolegium" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego:

W 2010 r. A1 S.A. (obecnie A S.A.) zadeklarowała do opodatkowania na terenie miasta O.: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5,50 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 14,43 m2, budowle o wartości [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji

w decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. przyjął do podstawy opodatkowania dla budowli w okresie od stycznia do lipca wartość [...] zł (wartość deklarowaną organ powiększył o wartość wyłączonych z opodatkowania linii telekomunikacyjnych podaną przez spółkę), natomiast w pozostałym okresie 2010 r. organ przyjął wartość deklarowaną przez spółkę ([...] zł) bez powiększenia o wartość linii kablowych.

W pozostałym zakresie przedmiotu opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął wartości deklarowane przez spółkę.

Organ odwoławczy, uwzględniając okoliczność, że w dniu 31 stycznia 2009 r. A1 S.A. jako korzystający oraz B Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależny od A1 S.A.), jako finansujący, zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego m.in. kabli umieszczonych bezpośrednio w ziemi (zgodnie z przekazaną przez spółkę informacją umowa nie obejmowała kabli umieszczonych w kanalizacji), stwierdził, że dla kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli nie ma znaczenia, czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli.

W ocenie Kolegium kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2003 r., Nr 207, poz. 2016, dalej "u.p.b."), a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odwoławczy wskazał, że od 17 lipca 2010 r. z uwagi na zmianę przepisów Prawa budowlanego – dodanie pkt 3a do art. 3 u.p.b. – linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy przypomniał, że organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania dla budowli w okresie od stycznia do końca lipca przyjął wartości deklarowane przez stronę powiększone o wartość wyłączonych z opodatkowania obiektów.

Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że opodatkowaniu jako budowle do końca lipca 2010 r. podlegają linie kablowe usytuowane w kanalizacji kablowej.

4. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone

w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła brak adekwatności wskazanego

w zaskarżonej decyzji orzecznictwa sądowego z uwagi na fakt, że własność kanalizacji i linii kablowych nie pokrywa się. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych (m.in. na wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12), skarżąca argumentowała, że w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz

z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

Skarżąca zakwestionowała ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15, na którą powołał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło

o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

6. Na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r., pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył zarzuty skargi o zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, odwołując się do uzasadnienia wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1683/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga jest zasadna, z przyczyny wskazanej na rozprawie a to z tytułu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Poza sporem pozostają w sprawie następujące okoliczności:

- po pierwsze fakt, wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu

[...],

- po drugie, złożenie przez spółkę odwołania i przekazanie akt organowi odwoławczemu przy piśmie z dnia 27 listopada 2015 r.,

- po trzecie, wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu [...],

- po czwarte, doręczenie decyzji organu odwoławczego stronie skarżącej w dniu

14 stycznia 2016 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach podatkowych).

Kluczową zatem pozostaje odpowiedź na pytanie, czy decyzja, która została wydana przed upływem terminu przedawnienia, a doręczona po jego upływie mogła wywołać skutek prawny, w postaci jej wejścia w życie, a więc czy mogła skutecznie określić kwotę zobowiązania podatkowego.

Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, m.in. w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 452/16. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjęte w nim stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nim argumentacją.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie).

§ 2 Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3 Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

§ 4 Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

§ 6 Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony

z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa

w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z kolei jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa

w związku z upływem terminu przedawnienia.

W badanej sprawie zobowiązanie dotyczyło 2010 r., a więc okres terminu przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu, który świadczyłby czy to o zawieszeniu, czy przerwaniu biegu terminu przedawnienia.

Zacytowany wyżej art. 70 § 1 O.p. zakreśla granice czasowe korygowania uprzednio złożonej deklaracji. Można to uczynić do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego - jeżeli deklaracja podatkowa dotycząca zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu nie została przed upływem terminu tego przedawnienia zakwestionowana wskutek wydania decyzji z art. 21 § 3 O.p., domniemywa się, że jest zgodna z prawem. Stan prawny i faktyczny roku przedawnionego jest stanem zamkniętym. Rodzi to domniemanie, że zgłoszone do opodatkowania nieruchomości i budowle zostały rozliczone prawidłowo. Przyjdzie zaakcentować, że łączna analiza przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na podatniku przestaje ciążyć obowiązek zapłaty podatku.

W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego wydana została

[...], a doręczona – w dniu 14 stycznia 2016 r. Zdaniem Sądu doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia oznacza, że zobowiązanie wygasło z dniem 31 grudnia 2015 r., a więc wydana decyzja narusza zarówno art. 70 § 1, jak i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Orzekającemu w sprawie składowi znany jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 289/15 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym:

"1. Brzmienie art. 212 O.p. nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż zawartych w art. 210 O.p.

2. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy

z wydaniem decyzji a nie z jej doręczeniem. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego".

Tutejszy Sąd nie podziela tego poglądu. Przyjdzie bowiem zaakcentować, że zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Data doręczenia decyzji istotna jest też dla podatnika, gdyż

z datą tą zostaje ukształtowana jego sytuacja prawna. Rozdział 5 Działu IV Ordynacji podatkowej zawiera całość przepisów dotyczących doręczania pism stronom (decyzji) w postępowaniu podatkowym. Skuteczne doręczenie decyzji, zwłaszcza zaś data doręczenia ma wpływ na bieg terminów procesowych, a po ich upływie na prawa i obowiązki stron. Zwrot, iż organ podatkowy jest związany, oznacza pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień.

W ocenie Sądu – w świetle regulacji Działu IV Rozdziału 5 i przepisu art. 212 O.p. – nie można zaakceptować poglądu, że organ podatkowy i strona związane są wydaną a nie doręczoną decyzją. Taka wykładnia wskazanych wyżej przepisów stoi

w wyraźnej i jednoznacznej opozycji zarówno do treści art. 212 O.p., jak i przepisów Rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zaś taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z zasadą oficjalności i w efekcie działa na niekorzyść podatnika. Teoretycznie bowiem możliwa jest sytuacja, że zostanie wydana decyzja – która z różnych przyczyn – nie zostanie wyekspediowana do podatnika i/bądź nie zostanie mu doręczona.

Data wydania decyzji informuje, że w dniu tym sporządzona została decyzja,

a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na nader istotny element

w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym

i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie.

Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z datą, od której organ

i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie. W orzeczeniu z dnia 31 stycznia 2012 r. NSA podkreślał, że "z wykładni art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 212 o.p. nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne" (wyrok NSA, sygn. akt I FSK 702/11, publ. LEX nr 1136303).

W dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego, jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko

w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. LEX nr 173287).

Z tych też przyczyn, zasadna jest – zdaniem Sądu – teza, że skoro tylko decyzja doręczona może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, to decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2164/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że "Określenie użyte w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków

i darowizn o treści "zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia" obejmuje zarówno przypadki, w których zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek niedoręczenia w terminie określonym w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzji ustalającej to zobowiązanie, jak i przypadki przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, powodujące wygaśnięcie tych zobowiązań". W uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego

i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Wymaga także zaakcentowania, że w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2466/14, Naczelny Sąd Administracyjny (analizując stan faktyczny,

w którym decyzję organu odwoławczego określającą wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości wydano przed upływem terminu przedawnienia,

a doręczono po upływie tego terminu) stwierdził, że nie podziela stanowiska Sądu I instancji, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, że decyzja organu drugiej instancji została doręczona spółce po upływie terminu przedawnienia. Podkreślił, że data wydania decyzji to – zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/06). Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Data wydania decyzji – zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – decyduje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, ale nie decyduje o przedawnieniu zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, "Glosa" 2004, nr 7, s. 32; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22). Stwierdził zatem, że "to data doręczenia a nie wydania decyzji jest istotna dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej". Z kolei

w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "oczywistym i niekwestionowanym zarówno

w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie prawniczym pozostaje to, że upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania".

Stanowisko dotyczące wymogu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości przed upływem terminu przedawnienia przyjął także NSA w przywołanym na rozprawie wyroku z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14, a także WSA w Szczecinie w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 280/16 – I SA/Sz 282/16, w których skarżącą była ta sama spółka, co w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego Sąd uznał, że skoro zaskarżona decyzja dotycząca podatku od nieruchomości za 2010 r. wydana w dniu [...], została doręczona w dniu 14 stycznia 2016 r., to zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy miał wprawdzie prawo do orzekania o wysokości tego zobowiązania do końca grudnia 2015 r., jednakże Sąd kontrolujący tę decyzję, stwierdziwszy, że nie zdołano jej doręczyć przed upływem terminu przedawnienia zobowiązany był wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Końcowo, przyjdzie wskazać, że Sąd w niniejszej sprawie orzekał na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak stanowi z kolei przepis § 3,

w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r., poz. 1800) zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 5.272 zł, na którą składa się wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.