Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 660/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 183 § 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 613/11 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 613/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA"), oddalił skargę J. W. (dalej również: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej, jako "p.p.s.a").

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 14 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.000 zł od umowy pożyczki zawartej z J. M.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. ustalono, iż strona prowadziła w tym okresie inwestycję polegająca na wykonaniu robót drogowych w prowadzonym gospodarstwie rolnym. W dniu 23 kwietnia 2010 r. zawarto umowę na powyższe roboty z P[...] Sp. z o. o., udokumentowaną fakturą VAT z 17 maja 2010 r. Ustalono ponadto, że należność z tytułu powyższej faktury strona uregulowała w dniu 17 maja 2010 r. ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym. W oświadczeniu z dnia 1 lipca 2010 r. podatnik wskazał, że realizacja inwestycji została sfinansowana ze środków własnych (295.619,56 zł), a pozostała część została pożyczona od osób fizycznych, w tym od J. M. (40.000 zł). W dniu 5 lipca 2010 r. skarżący złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (od umowy pożyczki z dnia 12 maja 2010 r.), określając należny podatek na kwotę 800 zł. W dniu 27 października 2010 r. urzędnicy dokonujący przedmiotowej kontroli B. G. i P. T. złożyli Naczelnikowi Urzędu wyjaśnienia dotyczące przebiegu czynności kontrolnych, wobec czego organ I instancji postanowieniem z dnia 5 listopada 2010 r. odmówił dopuszczenia dowodów z przesłuchań tych świadków, wnioskowanych przez pełnomocnika strony. W dniu 7 grudnia 2010 r. przesłuchano natomiast stronę i żonę skarżącego – E. W. Skarżący zeznał, że na pytanie kontrolujących o "wpłaty własne" na wyciągu bankowym odpowiedział, że są to środki pieniężne pożyczone od znajomych. Na prośbę kontrolujących strona podpisała z dniem 1 lipca 2010 r. specjalne oświadczenie w tym zakresie (spisane przez jego żonę, o treści podanej przez osoby kontrolujących). Kontrolujący nie mieli prosić podatnika o przedstawienie umów w formie pisemnej. Z kolei pracownicy organu zeznali, że poprosili podatnika o umowy pisemne, ale ten stwierdził, iż miały one wyłącznie formę ustną. Z tego powodu poprosili go o spisanie konkretnych osób pożyczających i otrzymanych kwot, co zostało uczynione w piśmie z dnia 1 lipca. Organ I instancji podkreślił przy tym, że to podatnik sam podawał wszystkie niezbędne dane dotyczące poszczególnych umów, gdyż kontrolujący nie mieli w tej dacie żadnej wiedzy w tym zakresie. Oświadczenie złożone przez podatnika mogłoby zostać uznane jedynie za "niezobowiązujące informacje", ale tylko wtedy, gdyby wcześniej podatnik spełnił obowiązki wskazane w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. Nr 68 z 2007 r., poz. 450 ze zm., określanej dalej: "u.p.c.c.").

Organ stwierdził ostatecznie, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności (art. 3 ust. 1 pkt. 1). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 4 ustawy stawka podatku wynosi 2 %. Wynosi ona 20 % w sytuacji, gdy przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej podatnik powołał się w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony (art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy). Ponieważ na dzień powołania się przez podatnika na zawarcie umowy nie odprowadzono od niej stosownego podatku, to organ I instancji uznał konieczność zastosowania wobec przedmiotowej umowy stawki w wysokości 20 % .

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając orzeczeniu organu I instancji naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego tj. art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c.

W ocenie skarżącego organ nie dokonał wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, opierając się na wyjaśnieniach pracowników zawartych w notatce służbowej i bezzasadnie odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Podatnik miał jedynie złożyć oświadczenie informacyjne o zawartych umowach, a nie powoływać się przed organem na ich zawarcie. Wykluczało to zastosowanie przez organ sankcyjnej 20 % stawki podatkowej.

Dyrektor IS decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 7.000 zł. Organ II instancji wskazał, że okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki oraz nieuiszczenia od tej czynności prawnej podatku w wymaganym terminie była bezsporna. W trakcie kontroli urzędnikom organu nie przedstawiono umów pożyczek zawartych przez stronę, która jedynie przedłożyła oświadczenie z odpowiednim wykazem dokonanych czynności cywilnoprawnych. W tym piśmie powołano się na umowy, od których nie uiszczono wymaganego podatku. W ostatnim dniu kontroli podatnik ujawnił pisemne umowy pożyczek. Odnośnie treści notatki służbowej z dnia 27 października 2010 r. organ odwoławczy wskazał, iż nie ma ona znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, ze względu na jej niesporne okoliczności faktyczne.

W skardze na decyzję Dyrektora IS skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Według skarżącego, organ II instancji miał nie odnieść się do wszystkich zarzutów odwołania, a poprzez odmowę udostępnienia pełnomocnikowi strony stanowiska organu odwoławczego w postępowaniu w trakcie zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym skutecznie uniemożliwiono stronie czynny udział w tym postępowaniu. W skardze podkreślono, iż strona nie powoływała się na zawarcie przedmiotowej umowy, a jedynie poinformowała organ podatkowy (poprzez złożenie stosownego oświadczenia) o dokonaniu tej czynności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego na wstępie podniósł, że okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 6 maja 2010 r. pomiędzy skarżącym (jako pożyczkobiorcą) a J. M. na kwotę 40.000 zł, od której to czynności nie złożono do organu odpowiedniej deklaracji podatkowej w terminie ustawowym, ani nie uiszczono w tym czasie wymaganego podatku od czynności cywilnoprawnej. Deklaracja podatkowa została złożona po terminie, a strona wpłaciła zadeklarowany podatek w kwocie 800 zł (wg. stawki 2 %). WSA przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt b) u.p.p.c. w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, art. 3 ust. 1 pkt. 1 oraz 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.p.c.

WSA stwierdził dalej, iż organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniała przesłanka wskazana w art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. Skarżący podał wprawdzie informacje o przedmiotowej umowie pożyczki w toku postępowania kontrolnego dotyczącego zasadności zwrotu podatku VAT za maj 2010 r., ale okoliczność ta jest bez znaczenia dla kwestii konieczności zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20 %. Ważny jest bowiem, wyłącznie fakt powoływania się na umowę przed organem kontroli skarbowej.

Jak wskazał WSA w toku prowadzonego postępowania i we wniesionej skardze strona podnosiła, że w oświadczeniu z dnia 1 lipca 2010 r. jedynie poinformowała pracowników organu o zawartych umowach cywilnoprawnych, co nie oznacza, że się na nie powoływała w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy. Teza ta jest jednak, w ocenie WSA, niezgodna z całokształtem okoliczności faktycznych sprawy. Zauważyć bowiem należy, że ujawnienie źródła finansowania – w rozpatrywanej sprawie jest nim pożyczka – musiałoby nastąpić przez organ kontrolujący podatnika w czasie dokonywanych czynności kontrolnych. Inicjatywa w tym względzie należy bowiem do organu. To organ podczas wykonywanych czynności kontrolnych musiałby ujawnić, że źródło finansowania danej inwestycji lub też innej czynności nastąpiło poprzez zawarcie umowy pożyczki lub też innej czynności cywilnoprawnej. Z kolei w sytuacji, gdy podatnik zapytany skąd pochodziły środki na finansowanie danej inwestycji składa oświadczenie, że środki pieniężne na dany cel zostały mu pożyczone, to tym samym należy uznać, że podatnik powołał się na konkretne źródło dofinansowania – jakim jest udzielona mu pożyczka. Strona powołała się bowiem na zawarte umowy pożyczek środków finansowych, aby uzasadnić przed osobami kontrolującymi dysponowanie większą sumą środków pieniężnych przeznaczonych na sfinansowanie określonej inwestycji budowlano – drogowej. Podatnik sformalizował swoje oświadczenie dotyczące zawartych umów, osób pożyczkodawców i pożyczanych sum poprzez podpisanie specjalnego pisma z dnia 1 lipca 2010 r. Pisemne egzemplarze umów zostały przez niego dostarczone do organu po złożeniu odpowiedniej deklaracji podatkowej. Sam skarżący w trakcie przesłuchania zeznał, że zapytany przez pracowników organu o źródła jednorazowych wpłat na rachunek bankowy (po ok. 70.000 zł) podał, że dodatkowe środki finansowe zostały pozyskane z pożyczek. To od niego pracownicy organu dowiedzieli się o zawartych umowach i rację ma, zdaniem WSA organ II instancji, stwierdzając, iż gdyby nie ujawniono tych okoliczności w trakcie prowadzonej kontroli to podatnik najprawdopodobniej nie opodatkowałby z własnej inicjatywy spornych czynności do tej pory. Oświadczenie z dnia 1 lipca 2010 r. miało już charakter wtórny w tym sensie, że na prośbę kontrolujących podatnik podał szczegółowe dane dotyczące poszczególnych umów. Sam fakt powołania się przez podatnika na te umowy miał jednak miejsce wcześniej, w ramach odpowiedzi na zapytanie kontrolujących o dodatkowe środki finansowe uzyskane na inwestycję drogowo – budowlaną. W ocenie WSA powyższe okoliczności faktyczne sprawy w pełni uzasadniały tezy organów obu instancji o konieczności zastosowania w sprawie przepisu art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c., a w konsekwencji obliczenia zobowiązania podatkowego według podwyższonej stawki 20 %. Nie można zaakceptować stanowiska skarżącego, że w takim przypadku jedyną sankcją byłyby odsetki od podatku uiszczonego po terminie ustawowym. W ocenie WSA ponieważ podstawowe okoliczności sprawy pozostawały w zasadzie bezsporne Dyrektor IS zasadnie stwierdził, że kwestionowana przez skarżącego notatka służbowa osób kontrolujących nie miała przesądzającego znaczenia dowodowego dla wyniku sprawy, wobec czego odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania powyższych urzędników, nie naruszała przepisów prawa procesowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. WSA skargę oddalił.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła WSA: naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi ze względu na to, że stan faktyczny przyjęty przez WSA, nie został ustalony przez organ podatkowy zgodnie ze stanem rzeczywistym, czego nie dostrzegł WSA, a co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej jako: "p.u.s.a.") oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. art. 120,122,180 § 2, 187 § 1,188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., określanej dalej: "o.p.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnej oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów, polegającej na niedostrzeżeniu przez WSA błędów proceduralnych organów podatkowych w zakresie bezwarunkowego odczytania oświadczenia podatnika, jako powołania się na zawarcie umowy pożyczki, co w było niezgodne ze stanem rzeczywistym;

2. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia WSA nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie przez organy podatkowe niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. art. 120, 122, 180 § 2, 187 § 1, 188 i 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaakceptowanie błędnego poglądu organu podatkowego, że w sprawie dla właściwego ustalenia stanu faktycznego nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z osobowych źródeł dowodowych poprzez przez przesłuchanie w charakterze świadków, pracowników Urzędu Skarbowego w G. Pani B. G. oraz Pana P. T., na okoliczność powzięcia informacji w czasie kontroli podatkowej o uzyskanej pożyczce;

3. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia WSA nastąpiły przez przyjęcie przez ten sąd stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą, zawartą w ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł Sąd Pierwszej Instancji, a co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. art. 120, 122, 180 § 2, 187 § 1, 188 i 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów.

4. na podstawie art. 174 pkt. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p s.a. poprzez niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a w szczególności przez brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów strony podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora IS sygn. [...] oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. sygn. [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych skarżącemu w wysokości 7.000 zł., w tym w szczególności do sposobu dokonania wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zakresie pojęcia " powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki"

oraz

II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie :

1. na podstawie art. 174 pkt 1, w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwą wykładnię art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. w zakresie pojęcia "powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki" poprzez uznanie przez WSA, że fakt ujawnienia, a nie powołania się na umowy pożyczki przy okazji innego postępowania "stanowi podstawę do wydania decyzji w, przedmiocie określenia zobowiązania w sanacyjnej stawce 20%",

2. na podstawie art. 174 pkt 1, w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a), w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c., jako skutek niewłaściwej jego wykładni, do błędnie ustalonego stanu faktycznego co wynika z zawarcia w zaskarżonym wyroku stwierdzenie, że "Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż w stanie faktycznym mniejszej sprawy zaistniała przesłanka wskazana w art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o u.p.c.c.".

Wskazując na powyższe uchybienia wnoszono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Jednocześnie wnoszono o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego, kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictw oraz załączników i kosztów opłaty sądowej za wydanie odpisu wyroku wraz z pisemnym uzasadnieniem w wysokości 100,00 zł.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł jej o oddalenie i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 180 § 2, 187 § 1, 188 i 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaakceptowanie błędnego poglądu organu podatkowego, że w sprawie dla właściwego ustalenia stanu faktycznego nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z osobowych źródeł dowodowych poprzez przez przesłuchanie w charakterze świadków, pracowników Urzędu Skarbowego w G. Pani B. G. oraz Pana P. T., na okoliczność powzięcia informacji w czasie kontroli podatkowej o uzyskanej pożyczce.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA spełnia powyższe wymogi. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, WSA szczegółowo przedstawił stan sprawy, ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. WSA wskazywał, że stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, w szczególności na podstawie zeznań strony i jego żony, które w sposób pełny wyjaśniły okoliczności przekazania informacji o zawartych pożyczkach.

WSA szczegółowo odniósł się również do kwestii wskazanej przez pełnomocnika skarżącego, w tym poinformowania organu o zawartych pożyczkach. Jednocześnie słusznie przyjęto, że było to powołanie się w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jednocześnie należy przypomnieć, że w zgodnie z tym przepisem stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. WSA prawidłowo wskazał w jakich okolicznościach nastąpiło powołanie się na przedmiotową pożyczkę. Faktem bezspornym w sprawie jest, że wnoszący skargę kasacyjną jako źródło sfinansowania inwestycji wskazał pieniądze pochodzące z pożyczek. Bezsporne jest również, że do dnia kontroli od pożyczek tych nie zostały złożone deklaracje i nie został zapłacony podatek. Uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że w przedstawionym stanie faktycznym zaistniała przesłanka wskazana w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Informacja o zawartej umowie pożyczki podana została przez skarżącego podczas postępowania kontrolnego dotyczącego zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r., ale okoliczność ta jest bez znaczenia, ponieważ nastąpił fakt powołania się przed organem podatkowym i powstała konieczność zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej w wysokości 20 %. W zaistniałej sytuacji trudno się zgodzić ze stanowiskiem wnoszącego skargę kasacyjną o braku powołania, a jedynie ujawnieniu pożyczki. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że środki dowodowe zastąpione zostały spisaną notatką na okoliczność uzyskania pożyczek.

WSA trafnie podkreślał, że oświadczenie z dnia 1 lipca 2010 r. było informacją udzieloną organowi o przekazaniu środków pieniężnych na podstawie ustnej umowy pożyczki i było swoistym uszczegółowieniem tej informacji polegającym na podaniu konkretnych danych dotyczących poszczególnych umów. Zasadnie także WSA wskazywał, że strona skarżąca swoim oświadczeniem z dnia 1 lipca 2010 r. jedynie sformalizowała zawarte wcześniej ustne umowy pożyczek i nie jest to naruszenie art. 180 § 2 o.p. Słusznie też WSA podkreślił, że gdyby nie prowadzone postępowanie kontrolne sporne umowy pożyczek nie zostałyby dobrowolnie zgłoszone do opodatkowania przez stronę skarżącą.

Również zarzut dotyczący potrzeby przeprowadzenia dowodu z osobowych źródeł dowodowych poprzez przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego w G. nie jest usprawiedliwiony. Zasadnie WSA wskazał, z uwagi, że okoliczności sprawy pozostawały bezsporne, to notatka służbowa osób kontrolujących nie miała decydującego znaczenia i prawidłowo odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, czym nie naruszono art. 188 o.p. W świetle powyższego nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 i art. 145 § pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pozostałe zarzuty procesowe należy również uznać za nietrafne. Nie nastąpiło bowiem naruszenie art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 2 p.u.s.a., gdyż WSA rozstrzygnął spór w przedmiotowej sprawie zgodnie z obowiązującym prawem. Ponadto nie nastąpiło naruszenie art. 120 o.p., bowiem organy podatkowe obu instancji podjęły rozstrzygnięcie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.). Ponadto, wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) i dokonały oceny stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Nieuzasadnione są również zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. Zapis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest jednoznaczny i nie budzi wątpliwości zgodnie z wykładnia językową zdekodowanie zwrotu "podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki". Sam autor skargi kasacyjnej powołując się na Słownik języka polskiego (autorzy: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, L. Wiśniakowska, Warszawa 2006) wskazuje, że słowo "powołać się – powoływać się" oznacza odwolać się do kogoś albo czegoś w celu poparcia swojej tezy, opinii lub prośby; powołać się na przepis prawny". Podatnik w swoim oświadczeniu dniu 1 lipca 2010 r. podał informację o udzielonych mu pożyczkach, które to informacje były jednocześnie powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczek. Jeżeli zatem w czasie kontroli podatkowej przed organem podatkowym nastąpiło powołanie się podatnika na niezgłoszone umowy pożyczki, WSA słusznie uznał, że zastosowanie ma stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.