Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1828/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 602/15 w sprawie ze skargi Miasta C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 602/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Miasta C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2012 r. o nr PT I/2/440700/117/12/SG w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 5 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Miastu C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w kwocie innej niż zadeklarowało Miasto. Organ ten zakwestionował bowiem faktury dokumentujące nabycie usług związanych z realizacją zadań własnych gminy, polegających na obowiązku organizacji ochrony przed bezdomnymi zwierzętami na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminie (Dz. U. z 2005 r., nr 236, poz. 2008 z późn. zm.), a także obowiązku zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania, w tym organizowanie schronisk dla zwierząt stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2003 r., nr 106, poz. 1002 z późn. zm.). Zakwestionowane faktury wystawiło Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w S.. Obejmowały one wykonanie nawierzchni oraz dodatkowe odwodnienia na części terenu schroniska dla bezdomnych zwierząt.

W ocenie organu, Miasto nabyło wymienione usługi nie jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.). Taki stan rzeczy oznaczał, że nabyte usługi nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 tej ustawy.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości zarzucając naruszenie:

1. art. 168 w zw. z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.),

2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne odmówienie gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego za czerwiec 2009 r.

Zdaniem strony w stosunku do gminy przy przedmiotowych transakcjach nie mógł mieć zastosowania art. 13 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z ich działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Utrzymując w mocy orzeczenie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zawartej między stroną a Towarzystwem Opieki nad Zwierzętami umowy dzierżawy schroniska dla zwierząt i uznał, że wydatki na adaptację schroniska nie były związane z tą umową, lecz z umową powierzającą Towarzystwu prowadzenie schroniska dla zwierząt. Organ odwoławczy wskazał, że gmina wydzierżawiając nieruchomość (grunt wraz ze znajdującą się na nim infrastrukturą schroniska) nie działała jak zwykły przedsiębiorca. Na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oznacza to, że powyższe świadczenie, z przyczyn podmiotowych, nie mogło być uznane za czynność opodatkowaną, a co za tym idzie, czynność uprawniającą gminę do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nakłady na modernizację wymienionej nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona podniosła zarzuty naruszenia art. 168 Dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji wyrokiem z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 479/13 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że strona skarżąca, otrzymując od Towarzystwa Opieki nad Zwierzętami czynsz z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej wraz z budynkami, działała jak przedsiębiorca wykonujący czynności w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, w tym stanie faktycznym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi wykonania nawierzchni i dodatkowego odwodnienia na części terenu schroniska należało powiązać z dwiema czynnościami. Pierwszą z nich było świadczenie z tytułu umowy dzierżawy, gdzie roczna odpłatność wynosiła 1 zł netto. Drugą było niepodlegające opodatkowaniu przekazanie zadania w postaci prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt. W ocenie Sądu, organy podatkowe błędnie przyjmowały, że wykonane usługi były związane tylko z drugą czynnością i dlatego uznawały, iż podatek wykazany w tych fakturach nie może podlegać w całości odliczeniu. Sąd podkreślił, że dzierżawa nie była oderwana od przekazanego obowiązku. W samej umowie dzierżawy w § 3 strony wyraźnie postanowiły, że przedmiot dzierżawy będzie wykorzystywany właśnie na prowadzenie schroniska, a nie na jakiekolwiek inne cele. Z tego powodu poniesione wydatki nie mogły być przypisane samodzielnie do żadnej z tych czynności. W takim przypadku stronie skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia, albowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wlicza się czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wówczas w ogóle nie ma obowiązku stosowania proporcji, a odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu dokonuje się w całości. Sąd I wskazał również, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach, a nie wysokość podatku należnego wynikająca z przyjętej przez stronę skarżącą określonej podstawy opodatkowania z tytułu czynszu dzierżawy (1 zł netto rocznie), dlatego Sąd swoją oceną nie objął tego zagadnienia.

W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1879/13 uchylił powyższy wyrok. W motywach rozstrzygnięcia wskazał na treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis musi być wykładany w kontekście art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz stanowiącego jego odpowiednik art. 13 Dyrektywy 112. Wykładnia funkcjonalna art. 15 ust. 6 cyt. ustawy prowadzi natomiast do wniosku, że wyłączeniu z opodatkowania będą podlegały wszystkie te transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji.

Dalej NSA argumentował, że w analogiczny sposób do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z tezą, że odpłatna dzierżawa nieruchomości – w rozpoznawanej sprawie za symboliczną złotówkę - stanowi bezwzględnie przejaw działalności gospodarczej, w ramach której gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi bowiem prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa (w rozpatrywanej sprawie zadań mających na celu zapewnienie ochrony przed bezdomnymi zwierzętami na podstawie art. 3 ust. 2 o utrzymaniu czystości i porządku w gminie, a także zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom na podstawie art. 11 ust. 1 o ochronie zwierząt, czy szerzej zapewnienie porządku i czystości na terenie gminy na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

Zdaniem Sądu II instancji, ocena prawnopodatkowego statusu gminy została zatem dokonana przez Sąd I instancji w oderwaniu od przesłanek wyłączenia z opodatkowania, które wynikają z funkcjonalnej (prowspólnotowej) wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opodatkowanie jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium, w ramach której zaspokajane są potrzeby wspólnoty samorządowej, lub czynności wprawdzie służących wykonaniu zadań ze sfery imperium, jednakże charakteryzujących się tym, że mogłyby być realizowane przez podmioty prywatne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena wykonanej przez gminę umowy dzierżawy nie może być przeprowadzona w oderwaniu od wszystkich aspektów wymienionej transakcji. Przedmiotem świadczenia była bowiem specyficzna nieruchomość, przeznaczona do realizacji konkretnego celu. Umowa została zawarta z określonych powodów, w okolicznościach, które dla oceny jej konsekwencji podatkowych nie mogły zostać pominięte. Jak słusznie bowiem wskazał organ odwoławczy, Sąd I instancji błędnie ustalił okres, w którym Towarzystwo prowadziło schronisko. Błędnie ocenił cel zawarcia umowy dzierżawy jednoznacznie wiążąc go z działalnością gospodarczą gminy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z akt sprawy wynikało, iż schronisko było prowadzone na długo przed zawarciem wymienionej umowy, natomiast celem nadrzędnym przekształcenia stosunku nieodpłatnego użyczenia, a następnie posiadania schroniska bez tytułu prawnego przez Towarzystwo Opieki nad Zwierzętami w odpłatną dzierżawę było uregulowanie stanu własnościowego nieruchomości. Sąd I instancji nie ocenił prawidłowo, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, czy odpłatna dzierżawa stanowiła odrębny przedmiot działalności gminy, z którym w sposób bezpośredni można było powiązać modernizację schroniska, czy też stanowiła czynność, która mimo cywilnoprawnej formy nie miała związku z działalnością gospodarczą, gdyż wpisywała się w publicznoprawną aktywność gminy, jako organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych. Sąd pominął, że gmina takie zadania może wykonywać samodzielnie lub przy wykorzystaniu tworzonych przez siebie jednostek organizacyjnych, jak również podmiotów prywatnych. Wynika to wprost z treści art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Sąd I instancji nie uwzględnił również, że dokonana modernizacja stanowiła konsekwencję decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii w Katowicach zobowiązującej gminę do usunięcia szeregu nieprawidłowości związanych z funkcjonowaniem schroniska. W tym kontekście błędny wydaje się również wniosek Sądu, że podjęte działania modernizacyjne byłyby w takim samym stopniu przeprowadzone niezależnie od przeznaczenia nieruchomości np. na cele działalności gospodarczej. W przypadku wymienionej działalności istotnym czynnikiem jest bowiem rachunek ekonomiczny, z którym trudno byłoby pogodzić dokonywanie znacznych nakładów w związku z działalnością z tytułu której, tak jak w rozpoznawanej sprawie, pobiera się symboliczne wynagrodzenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał skargę za zasadną.

W pierwszej kolejności rozważył w kontekście art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, czy zawarcie umowy dzierżawy schroniska stanowiło realizację zadań publicznych, a jeśli tak, to czy podlegało wyłączeniu z opodatkowania w kontekście ewentualnego powstania zakłóceń konkurencji. Sąd ocenił również, czy modernizacja schroniska była związana z czynnościami opodatkowanymi, czy też była związana wyłącznie z realizacją zadań publicznych, tj. prowadzeniem schroniska dla zwierząt przy powierzeniu (na podstawie umowy cywilnoprawnej) realizacji tego celu Towarzystwu.

W tym kontekście wskazano, że przedmiotem świadczenia była specyficzna nieruchomość, przeznaczona do realizacji specyficznego celu. W celu realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa gmina zawarła umowę cywilnoprawną z Towarzystwem, a wypełniając obowiązki w tym zakresie strona skarżąca działała jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, odpłatna dzierżawa stanowiła czynność, która mimo cywilnoprawnej formy nie miała związku z działalnością gospodarczą, gdyż wpisywała się w publicznoprawną aktywność gminy, jako organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych. Trafnie zatem organ wskazał, że podstawą do prowadzenia tej działalności nie była umowa dzierżawy, a umowa z dnia 31 października 2008 r., nr 1752/2008Z, na podstawie której Towarzystwo przyjęło do wykonania "prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt".

Z akt sprawy wynika także, że schronisko było prowadzone na długo przed zawarciem wymienionej umowy, natomiast celem nadrzędnym przekształcenia stosunku nieodpłatnego użyczenia, a następnie posiadania schroniska bez tytułu prawnego przez Towarzystwo w odpłatną dzierżawę było uregulowanie stanu własnościowego nieruchomości. W okresie od 1 listopada 2003 r. do 7 stycznia 2008 r. nie było pomiędzy stronami żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących użytkowania gruntu pod schronisko dla bezdomnych zwierząt.

Wskazano, że podstawą do prowadzenia schroniska w okresie do 31 października 2003 r. była umowa użyczenia, a następnie od 31 października 2006 r. do 30 października 2008 r. umowa, o której mowa w tiret drugim pisma Wydziału Geodezji i Gospodarki nieruchomościami z dnia 5 listopada 2007 r., nr GN.I.BK.72243-15/07.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że dokonana modernizacja stanowiła konsekwencję decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii w K. zobowiązującej gminę do usunięcia szeregu nieprawidłowości związanych z funkcjonowaniem schroniska. A zatem podjęte działania modernizacyjne nie byłyby w takim samym stopniu przeprowadzone niezależnie od przeznaczenia nieruchomości np. na cele działalności gospodarczej. W przypadku wymienionej działalności istotnym czynnikiem jest bowiem rachunek ekonomiczny, z którym trudno byłoby pogodzić dokonywanie znacznych nakładów w związku z działalnością, z tytułu której, tak jak w rozpoznawanej sprawie, pobiera się symboliczne wynagrodzenie.

Za przyjętym przez Sąd stanowiskiem przemawia również i to, że zawarta umowa dzierżawy nie nakładała w ogóle na gminę obowiązków dokonywania nakładów modernizacyjnych, które ciążyły na Towarzystwie.

W przedmiotowej sprawie wykonanie umowy dzierżawy, której stroną był organ władzy publicznej, nie prowadziło do zakłóceń konkurencji. Nie miało w ogóle związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego stanowiło dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa. Opodatkowanie organów władzy służy tymczasem przeciwdziałaniu dyskryminacji podmiotów prywatnych oraz niedopuszczeniu do sytuacji, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

Sąd nie podzielił stanowiska strony, że w sprawie stwierdzenia zakłóceń konkurencji należałoby zbadać lokalny rynek nieruchomości, takich jak schroniska oraz hotele dla zwierząt. Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być bowiem oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć danego rynku.

Od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna, w której zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

1. nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo, że obarczona ona była istotnymi wadami w postaci braku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz niewłaściwej ocenie materiału dowodowego,

2. niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, poprzez wadliwe zaakceptowanie oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie i uznanie, że nieopodatkowanie działań Miasta w przedmiotowym stanie faktycznym nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji.

W efekcie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu stwierdzono, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania i nie udowodnił najważniejszej dla sprawy okoliczności, tj. nie ustalił, czy poprzez nieuznanie Miasta za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do zawartej umowy dzierżawy schroniska może dojść do naruszenia zasad konkurencyjności. Kwestia ta została bowiem dostrzeżona dopiero przez Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności organ nie dokonał analizy warunków wykonywania podobnej działalności przez podmioty prywatne w zakresie danego rodzaju działalności, a na konieczność tej analizy zwrócił uwagę orzekający w sprawie Sąd II instancji. Sąd I instancji nie był uprawniony do uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie, gdyż obowiązek ten spoczywał na organie. Podkreślono też, w odniesieniu do ustnego uzasadnienia wyroku, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje wysokość czynszu dzierżawnego.

W odpowiedzi na skarge kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, przy czym odpowiedź ta została złożona z uchybieniem terminu wskazanego w art. 179 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuca się w niej bowiem, że Sąd I instancji nie zdecydował się na uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo oparcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe na niewystarczającym materiale dowodowym. Przy czym na tym etapie postępowania bezsporna i niekwestionowana przez stronę skarżącą kasacyjnie jest okoliczność, że wykonanie spornej umowy dzierżawy, której stroną był organ władzy publicznej, stanowiło dopuszczalny z punktu widzenia treści art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym sposób realizacji zadań publicznych nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa, a polegających na obowiązku ochrony społeczności lokalnej przed bezdomnymi zwierzętami wynikającego z art. 3 ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminie oraz zapewnieniu opieki bezdomnym zwierzętom na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt, czy szerzej zapewnieniu porządku i czystości na terenie gminy w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Działalność wykonywana przez stronę skarżącą była zatem działalnością wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Zdaniem strony skarżącej jednak, Sąd I instancji błędnie ocenił zgromadzony w sprawie niekompletny materiał dowodowy przyjmując, że wykonanie przedmiotowej umowy dzierżawy nie prowadziło do zakłóceń konkurencji. Ta istotna dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność nie była bowiem przedmiotem analizy organów podatkowych, a zatem nie gromadziły one dowodów w tym zakresie. Tymczasem NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. wyraźnie odwołał się do orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że zasady uczciwej konkurencji wymagają tego, aby uznać organy władzy publicznej za podatnika VAT nawet w obrębie ich działań z zakresu władzy publicznej, jeżeli w przeciwnym razie doszłoby do zakłóceń konkurencji na danym rynku.

W tym miejscu należy wskazać, że – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13 - z orzecznictwa TSUE (również tego, które przytoczył NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r.) wynika, że przepisy Dyrektywy 112 dążą do opodatkowania VAT podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jako podatnika VAT należy zatem traktować organ władzy publicznej, kiedy wykonuje on określoną w ramach właściwego mu reżimu prawnego działalność o charakterze gospodarczym. Sąd ten wskazał również, że: "(...) oprócz treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, z którego wynika, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - Dz. U. z 1997 r., nr 9, poz. 43 z późn. zm.). Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne".

Dalej NSA podniósł, że zasada równego traktowania, będąca ogólną zasadą prawa unijnego wymaga, aby sytuacje porównywalne nie były traktowane w różny sposób, chyba że takie zróżnicowanie jest obiektywnie uzasadnione. Wyrazem zasady równego traktowania w dziedzinie VAT jest zasada neutralności podatkowej. Niemniej, podczas gdy naruszenie zasady neutralności podatkowej może być rozważane jedynie pomiędzy konkurencyjnymi przedsiębiorcami, naruszenie zasady ogólnej równego traktowania może następować w dziedzinie podatków poprzez inne rodzaje dyskryminacji, dotyczące przedsiębiorców, którzy niekoniecznie są konkurentami, lecz znajdują się jednak w porównywalnej sytuacji pod innymi względami. Dlatego Sąd ten w konkluzji rozważań stwierdził, że trudno uznać, że w takiej porównywalnej sytuacji znajduje się gmina, która realizując zadania własne (w sprawie objętej rozważaniami NSA na gruncie cytowanego orzeczenia była to budowa drogi publicznej) nie jest uczestnikiem obrotu gospodarczego lecz jej działania mają charakter władczy. Inaczej mówiąc, brak możliwości odliczenia podatku naliczonego jest spowodowany przede wszystkim tym, że gmina budując drogę publiczną nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, albowiem działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej. Nie może być w związku z tym mowy o potencjalnej możliwości konkurowania z podmiotami gospodarczymi, skoro działania gminy mają charakter władczy (leżą w sferze imperium).

NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. w istocie podzielił ten pogląd wskazując wyraźnie, że wykonanie umowy cywilnoprawnej, w której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może bowiem w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa. Taka właśnie sytuacja wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy, gdzie Sąd I instancji kierując się wskazaniami zawartymi we wskazanym wyroku NSA doszedł do przekonania, iż odpłatna dzierżawa stanowiła czynność, która mimo cywilnoprawnej formy nie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą, gdyż wpisywała się w publicznoprawną aktywność gminy, jako organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych polegających na obowiązku ochrony społeczności lokalnej przed bezdomnymi zwierzętami wynikającym z art. 3 ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminie i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt, czy szerzej zapewnienie porządku i czystości na terenie gminy w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W tym zakresie zatem gmina nie działała jak przedsiębiorca, tj. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie działała jako podatnik tego podatku. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, wykonanie umowy dzierżawy nie miało w ogóle związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego, gdyż działania podejmowane na gruncie niniejszej sprawy przez gminę stanowiły działalność wykonywaną przez nią jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i były ściśle związane z wykonywaniem władztwa publicznego. Ta niekwestionowana w skardze kasacyjnej okoliczność doprowadziła Sąd I instancji do prawidłowej w ocenie NSA konkluzji, że w takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady konkurencyjności, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności. Gmina wykonując zadanie publiczne działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1922/11).

Stwierdzenie powyższe nie wymagało prowadzenia w tym zakresie jakiegoś szczególnego postępowania dowodowego. Konkluzje Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku były efektem oceny znajdujących się w aktach sprawy dokumentów i orzeczeń, na które powołał się organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji, a dokumentację tę należy ocenić jako wystarczającą dla rozstrzygnięcia sprawy. Z nich bowiem (w szczególności z treści umowy dzierżawy, umowy z dnia 31 października 2008 r. nr [...], na podstawie której Towarzystwo Opieki nad Zwierzętami przyjęło do wykonania "prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt", umowy z dnia 5 listopada 2007 r. nr [...], o której mowa w piśmie Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami, umowy użyczenia obowiązującej w okresie do 31 października 2006 r. oraz decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii w K.) wynika okoliczność, że wykonanie umowy użyczenia nie miało związku z aktywnością gospodarczą gminy, zatem brak opodatkowania w tym zakresie nie mógł prowadzić do zakłóceń konkurencji. Skoro gmina wykonując umowę cywilnoprawną realizuje zadania związane z obowiązkiem zapewnienia porządku i czystości na terenie gminy i przy realizacji tych zadań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to w tej mierze jej status w niczym nie różni się od innych podmiotów, które także nie są podatnikami. Nie ma więc mowy o faktycznej konkurencji z podmiotami prywatnymi prowadzącymi działalność gospodarczą, działalność gminy jest tu bowiem wykonywana na odmiennych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców.

Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kascyjną, NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. wskazał na konieczność ponownego rozpoznania sprawy w oparciu o zebrany już pełny materiał dowodowy bez potrzeby jego uzupełniania. Stwierdził bowiem wyraźnie, że przeprowadzając ocenę również w odniesieniu do ewentualnego powstania zakłóceń konkurencji, Sąd I instancji uwzględni znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, w szczególności treść dokumentów i orzeczeń, na które powołał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oraz w skardze kasacyjnej. Nie znajduje również oparcia w treści tej decyzji twierdzenie strony skarżącej kasacyjnie, że organ II instancji nie analizował kwestii ewentualnego naruszenia zasady konkurencyjności, skoro sama strona w skardze kasacyjnej przytacza cytat odnoszący się do powyższego problemu, a zawarty w tejże decyzji.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).