Wyrok NSA, sygn. akt III SA 3108/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 17 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Przez "wydatki poniesione na te cele", o których mowa w art. 27a ust. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ należy rozumieć "podstawę określenia przysługującej kwoty odliczeń od podatku", o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

2. Pomniejszenie kwoty przysługujących odliczeń o 10 procent wydatków nie dotyczy tej ich części, która została pokryta środkami pochodzącymi z innych - niż przychód zwolniony z opodatkowania na podstawi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" - źródeł.

TEZY

1. Przez "wydatki poniesione na te cele", o których mowa w art. 27a ust. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ należy rozumieć "podstawę określenia przysługującej kwoty odliczeń od podatku", o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

2. Pomniejszenie kwoty przysługujących odliczeń o 10 procent wydatków nie dotyczy tej ich części, która została pokryta środkami pochodzącymi z innych - niż przychód zwolniony z opodatkowania na podstawi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" - źródeł.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Katarzyny i Artura S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29.09.2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Artur i Maria małżonkowie S. złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r. /PIT-33/ w którym wykazali nadpłatę /do zwrotu/ w kwocie 10.712,10 zł.

Urząd Skarbowy W.-T. - decyzją z 14.06.2000 r. wydaną na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określił podatnikom nadpłatę na sumę 500 zł. Decyzję tę Izba Skarbowa utrzymała w mocy.

Różnica w wyliczeniu nadpłaty była wynikiem odmiennej interpretacji art. 27a ust. 17 pkt 1 cyt. ustawy, który to przepis nakazuje pomniejszenie kwoty przysługujących odliczeń od podatku na cele określone w ust. 1 pkt 1 tego artykułu "o 10 procent wydatków poniesionych na te cele pokrytych przychodami zwolnionymi od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a i b".

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

Podatnicy w latach 1994-1996 ponieśli wydatki na nabycie mieszkania w kwocie 50.910,34 zł, które to wydatki stanowiły podstawę do dokonania odliczenia w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej.

W dniu 27 maja 1999 r. mieszkanie to zostało sprzedane za kwotę 120.000 zł. Podatnicy w ustawowym terminie złożyli oświadczenie, że zamierzają przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczyć na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i kwotę tę wydatkowali w roku 1999 na zakup nowego mieszkania. W konsekwencji dochód z tytułu sprzedaży "pierwszego" mieszkania został objęty zwolnieniem przedmiotowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W roku 1999 podatnicy wydatkowali, na cele mieszkaniowe, łącznie kwotę 198.022,08 zł, która pochodziła z dwóch źródeł:

120.000,00 zł przychód z tytułu sprzedaży mieszkania;

78.022,08 zł bieżące dochody i kredyt bankowy.

Określając wysokość przysługującego im w roku 1999, odliczenia od podatku dokonali następujących obliczeń:

całkowita kwota wydatków na cele mieszkaniowe poniesiona w roku 1999 wynosiła: 198.022,08 zł, a 19 procent z tej kwoty 37.624,18 zł;

limit odliczeń od podatku przysługujący w roku 1999 na podstawie art. 27a ust. 2 wynosił: 25.270 zł. Ponieważ w latach poprzednich podatnicy ponieśli wydatki w wysokości 50.910,34 zł tak więc, całkowity limit wydatków za rok 1999 został pomniejszony o 19 procent tych wydatków to jest o sumę 9.672,96 zł /25.270 zł - 19 procent x 50.910,34 zł = 15.597,04 zł/.

Za kwotę przysługujących w 1999 r. odliczeń od podatku, z tytułu poniesienia wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" podatnicy przyjęli kwotę: 15.597,04 zł. Łącznie w okresie dokonywania odliczeń Podatnicy odliczyli więc, maksymalną kwotę ulgi - 25.270 zł /9.672,96 zł w latach 1992-1998 oraz 15.587,04 zł w roku 1999/.

Zgodnie z art. 27a ust. 17 pkt 1, w celu pomniejszenia kwoty odliczeń o 10 procent wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, pokrytych przychodami zwolnionymi z opodatkowana na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a i b" (...) podatnicy dokonali następującej kalkulacji:

obliczyli kwotę wydatków której 19 procent odpowiada limitowi odliczeń od podatku: 82.089,66 x 19 procent = 15.597,04 zł; i tę kwotę /82.089,66 zł/ podzielili na dwie części:

część pokrytą z bieżących źródeł przychodu /78.022,04 zł/ oraz

część pokrytą przychodem ze sprzedaży mieszkania /82.089,66 - 78.022,04 zł/ = 4.067,62 zł.

Kwota: 4.067,62 zł stanowi, według podatników, kwotę, o której mowa w art. 27a ust. 17 pkt 1.

10 procent tej sumy stanowi 406,76 zł i tę wielkość przyjęli podatnicy za kwotę zmniejszającą odliczenia od podatku.

Ostateczna kwota odliczeń od podatku przysługujących z tytułu poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe w roku 1999 wyniosła zatem 15.190,28 zł /15.597,04 - 406,76/.

Natomiast organy podatkowe obu instancji uważają, że z wykładni literalnej ust. 17 pkt 1 jasno wynika, iż całość przysługującej ulgi budowlanej należy zmniejszyć o 10 procent. W związku z tym przysługujący podatnikom limit wydatków z tytułu ulgi budowlanej podlegający odliczeniu w 1999 r. w kwocie 82.089,66 zł należało zmniejszyć o 10 procent.

Obliczenia powinny więc, wyglądać w sposób następujący: 15.597,04 - 10 procent x 82.089,66 zł = 7.388,07 zł.

Kwota 7.388,07 zł stanowi ostateczną wysokość odliczeń, przysługujących podatnikom z tytułu dokonania wydatków na cele mieszkaniowe, w roku 1999.

Gdy przy rozważeniu zaistniałego stanu faktycznego zastosować interpretację przedstawioną przez podatników to oznaczałoby to de facto powstanie zwielokrotnionej ulgi podatkowej.

Stosownie do art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Wszelkie odstępstwa od tej zasady są możliwe jedynie wówczas, jeżeli zostały one dokładnie określone, a więc, gdy ustawodawca wyraził swą wolę w sposób nie budzący żadnych wątpliwości.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej i w odpowiedzi na skargę strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do dokonania wykładni art. 27a ust. 17 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu, "kwotę przysługujących odliczeń od podatku na cele określone w ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" pomniejsza się:

o 10 procent wydatków poniesionych na te cele, pokrytych przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a i b" (...).

Ze względu na przyjętą, metodę redakcji przepisów ustawy, polegającą na wielokrotnych odesłaniach do kolejnych jej artykułów, określenie norm prawnych regulujących uprawnienia podatników nastręcza trudności nie tylko podatnikom.

Dokonując rekonstrukcji normy prawnej, której dotyczy art. 27a ust. 17 pkt 1, należy odwołać się do kilku innych przepisów ustawy. W pierwszym rzędzie, należy określić zakres, przywołanego w tym przepisie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a".

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" oraz z art. 19 ust. 1 sprzedaż m.in. mieszkania stanowi odrębne źródło przychodu - przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (...) - jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (...) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Przychodem jest, co do zasady, wartość nieruchomości i praw majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży (...).

W myśl art. 28 ust. 1 i 2, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego (...), chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a".

Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c": w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w art. 28 ust. 2 wraz z odsetkami (...).

Ratio legis efektywnego zawieszenia poboru podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, na skutek złożenia oświadczenia o zamiarze dokonania stosownych wydatków oraz zwolnienia z opodatkowania dochodów przeznaczonych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", jest oczywiste. W przypadku, gdy podatnik sprzedaje dotychczasowe mieszkanie /nieruchomość, prawo majątkowe do nieruchomości/ a uzyskany dochód przeznacza na inne cele mieszkaniowe, wymienione w ustawie, to celowym jest zwolnienie tego dochodu z opodatkowania, tak aby umożliwić podatnikowi odtworzenie /polepszenie/ stanu substancji mieszkaniowej. Rezygnacja z opodatkowania tego dochodu podyktowana jest racjonalnymi celami społecznymi.

W analizowanym stanie faktycznym, skarżący sprzedali mieszkanie, złożyli stosowne oświadczenie a następnie wydatkowali uzyskany, z tytułu sprzedaży, dochód w całości na kupno mieszkania. Spełnili więc wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a".

Nabywając nowe mieszkanie skarżący skorzystali w tzw. dużej ulgi podatkowej, dokonując odliczenia od podatku części wydatków poniesionych na nabycie tego mieszkania.

Sposób odliczenia przysługującego skarżącym odliczenia w roku 1999 poza kwotą o której mowa w art. 27a ust. 17 pkt 1, nie był kwestionowany przez organy podatkowe i nie budzi również zastrzeżeń Sądu.

Ostatnio wymieniony przepis stanowi, że - kwotę przysługujących odliczeń od podatku na cele określone w ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" pomniejsza się:

o 10 procent wydatków poniesionych na te cele, pokrytych przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a".

Dyspozycja wynikająca z tego artykułu sprowadza się w istocie do zobowiązania podatnika do obliczenia różnicy pomiędzy:

kwotą przysługujących odliczeń od podatku na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" /kwota odjemnej/ oraz 10 procent wydatków poniesionych na te cele, pokrytych przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" /kwota odjemnika/.

Spór dotyczy wyłącznie sposobu obliczania kwoty odpowiadającej - 10 procent wydatków poniesionych na te cele, pokrytych przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a'.

Językowa wykładnia tego przepisu i powiązanie jego treści z innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazywałaby, że chodzi tu o 10 procent przychodu uzyskanego przez podatników z tytułu sprzedaży pierwotnego mieszkania i wydatkowanego następnie w całości na kupno nowego mieszkania /tj. o kwotę 12.000 zł/.

Podatnicy dokonując sprzedaży pierwszego mieszkania, w oparciu o art. 28 ust. 2, złożyli oświadczenie, że "przychód uzyskany ze sprzedaży wydadzą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a". I wydali go w 1999 r.

Cytowany już art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c": w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, (...), lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (...).

W przypadku zastosowania art. 28 ust. 2 - określającego zawieszenie poboru podatku, a także art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" - określającego zwolnienie podatkowe, nie było wątpliwości, że przepisy te dotyczą przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży pierwszego mieszkania, który następnie został wydatkowany w całości na nabycie drugiego mieszkania. Jeżeli więc, stosując powyższe przepisy odwołujemy się do "poniesionych wydatków zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" to wyrażenie to przywołane przez ustawodawcę w art. 27a ust. 17 pkt 1 ww. ustawy winno być tak samo rozumiane.

Jednak art. 27a ust. 17 pkt 1 nie mówi o "10 procent poniesionych wydatków zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ale o 10 procent wydatków poniesionych na te cele, pokrytych przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a".

Zasady wykładni gramatycznej wskazywałyby, że cele, o których mówi się w zdaniu drugim art. 27 a ust. 17 pkt 1 - to te same cele, o których mówi się w zdaniu pierwszym tego artykułu.

Jeżeli więc, zgodnie z tym artykułem, kwotę przysługujących odliczeń od podatku na cele określone w ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" pomniejsza się: o 10 procent wydatków poniesionych na te cele, pokrytych przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", to należy rozumieć, że wyrażenie na te cele jest równoznaczne z wyrażeniem na cele określone w ust. 1 pkt 1 lit. "a-f".

W analizowanym stanie faktycznym, celem określonym w ust. 1 pkt 1 było nabycie lokalu mieszkalnego w nowym budynku od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonaniu działalności gospodarczej /art. 27a ust. 1 pkt 1d/ ww. ustawy/.

Ostatecznie więc, od kwoty odliczeń /15.594,04 zł/ Podatnicy powinni odjąć kwotę stanowiącą 10 procent wydatków poniesionych na te cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f", pokrytych przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" /10 procent x 120.000 = 12.000 zł/.

Stosując więc, konsekwentnie, wykładnię gramatyczną należałoby dojść do wniosku, że w analizowanym stanie faktycznym, Podatnik który na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" nabył prawo do zwolnienia z 10 procent podatku przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania, zobowiązany jest o tę samą kwotę pomniejszyć ulgę podatkową, która przysługuje w związku z nowo nabytym mieszkaniem.

Okazuje się zatem, że możliwe są - teoretycznie - trzy rozwiązania spornego problemu:

1. Kwotę przysługujących odliczeń /tu: 15.597,04 zł/ pomniejsza się o 10 procent przychodu zwolnionego od podatku, a wydanego na cele mieszkaniowe /tu 12.000 zł/.

2. Kwotę przysługujących odliczeń pomniejsza się o 10 procent wydatków, które należy ponieść, aby wykorzystać limit /tu: 8.208,96 zł/

3. Na sumę wydatków niezbędnych do wykorzystania limitu /82.089,66 zł/ "zalicza się" najpierw dochody uzyskane z innych /niż sprzedaż/ źródeł a od kwoty przysługujących odliczeń odejmuje się tylko 10 procent pozostałej /tu: 4.067,62 zł/ części wydatków pokrytych zwolnionym od podatku dochodem ze sprzedaży.

Za pierwszym, wynikającym z językowej wykładni art. 17 pkt 1 opowiedziała się Izba Skarbowa w W., w zaskarżonej do tutejszego Sądu decyzji z dnia 21.02.2001 r. (...).

Drugie z kolei legło u podstaw zaskarżonej decyzji. Trzecie -przyjęte przez skarżących, zostało zaaprobowane przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. w jego decyzji z dnia 25.11.1999 r. (...) zwalniającej płatnika z obowiązku pobierania od skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. do kwoty 15.597,04 zł.

Już tylko ta okoliczność sprawia, że zaskarżona decyzja nie mogła się ostać.

W kilku już orzeczeniach /ostatnio w wyroku z dnia 21 marca 2001 r. K 24/00/ Trybunał Konstytucyjny podkreślił, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę przyzwoitości legislacji, która wymaga respektowania określoności przepisów prawnych. Tej "przyzwoitości" ustawodawcy opodatkowanemu zabrakło.

Jeżeli przepis inaczej rozumie Sąd, inaczej podatnik a jeszcze inaczej organ podatkowy to taki przepis nie powinien pozostawać w obrocie prawnym.

Takie stanowienie przepisów podatkowych jest wyrazem arogancji ustawodawcy wobec podatnika, będącego adresatem normy prawnej.

Sąd administracyjny jest związany ustawą /art. 178 Konstytucji/ nie może więc odmówić zastosowania jej przepisów. Powinien jednak posłużyć się taką wykładnią, która pozostaje w zgodzie z wypracowanymi już w orzecznictwie zasadami. Jedną z nich jest zasada interpretowania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika /wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r. III SA 964/87 - OSP 1990 nr 5-6 poz. 251/. "Podatnik nie może ponosić konsekwencji błędów popełnionych przez prawodawcę, a których skutkiem jest możliwość różnorodnej interpretacji - przy zastosowaniu ogólnie przyjętych reguł wykładni" /wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r. III SA 1180/88 - Gazeta Prawna 1989 nr 20/. Co więcej - w "konstytucyjnym państwie prawa podatnik, jako obywatel, nie może zostać skutecznie prawnie zobowiązany do ponoszenia negatywnych skutków niedoskonałości prawodawczych czy też ułomności techniki legislacyjnej, a nadto nie można na niego przerzucać rozwiązywania wątpliwości co do brzmienia prawa jak i jego stosowania, jeżeli obiektywnie rzecz biorąc, wątpliwości te istnieją tak dla obywateli, jak i organów państwowych" /wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1996 r. SA/Ł 1212/95 - POP 2000 nr 2 poz. 53/.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego kilkakrotnie przypominano, że "w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela" /orzeczenie z dnia 3 grudnia 1996 r. K 25/95 - OTK 1996 nr 6 str. 501/.

Taką właśnie pułapkę zastawiono - po pięciu latach obowiązywania ustawy - w omawianym przepisie /ust. 17/. Okazuje się bowiem, że podatnik - przyjmując przepis w jego dosłownym brzmieniu - zapłaci 10 procent-wy podatek od zwolnionego dochodu w chwili skorzystania z ulgi /nie będzie mógł o taką część obniżyć podatku a więc zapłaci o tyle więcej/. W ostatecznym rezultacie - zwolnienie od podatku uzyskanego ze sprzedaży dochodu wydatkowanego następnie na cele mieszkaniowe, sprowadziłoby się do odroczenia zapłaty tego podatku.

Takiej "przewrotności" ustawodawcy podatkowemu przypisać nie można.

Nie sposób pomawiać go o to, że w kolejnym /art. 27a ust. 17/ przepisie odbiera określonej grupie podatników ulgę przyznaną kilka artykułów wcześniej /art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a"/. Byłoby to zwolnienie warunkowe: przychód ze sprzedaży wydatkowany na cele mieszkaniowe jest wolny od podatku, o ile podatnik nie skorzysta z odliczeń, o których mowa w art. 27a ust. 1.

Przy niekwestionowanej swobodzie ustawodawcy w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza gdy chodzi o ich umorzenie i ograniczenie należy przyjąć, że "przyzwoita legislacja" wymaga od ustawodawcy "szanowania (...) zasady demokratycznego państwa prawnego" /tak Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. K 27/98 - OTK 1999 nr 1 poz. 1. Gdyby taka interpretacja była jedyną z możliwych Sąd byłby zmuszony wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie "niekonstytucyjności" tego przepisu.

Z wyżej wskazanych przyczyn możliwość pomniejszenia kwoty przysługujących odliczeń o 10 procent całego przychodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" - należy wykluczyć.

Takiego też zdania były organy podatkowe obu instancji, które zastosowały znacznie korzystniejszą, dla podatnika niż gramatyczna, metodę wykładni ust. 17. Wydatki "na te cele" pokryte przychodami zwolnionymi z opodatkowania obejmują jedynie część wszystkich wydatków niezbędną do wykorzystania limitu odliczeń /tu 82.089,66 zł/.

Z tym rozumowaniem należałoby się zgodzić, jednakże tej zasady nie można stosować mechanicznie. Brak bowiem uzasadnienia dla takiego samego traktowania podatnika, który tę część wydatków pokrył wyłącznie dochodem "zwolnionym od podatku" i podatnika, który sfinansował ją także z innych źródeł. Zwolnienie od podatku przychodów ze sprzedaży, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" nie może pozbawiać tego drugiego prawa do skorzystania z odpowiedniej części "dużej ulgi" przewidzianej w art. 27a ust. 1.

Powyższe rozważania pozwalają na sformułowanie następującego poglądu:

1. przez "wydatki poniesione na te cele", o których mowa w art. 27a ust. 17 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć "podstawę określenia przysługującej kwoty odliczeń od podatku", o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

2. Pomniejszenie kwoty przysługujących odliczeń o 10 procent wydatków nie dotyczy tej ich części, która została pokryta środkami pochodzącymi z innych - niż przychód zwolniony z opodatkowania na podstawi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" - źródeł.

Wobec powyższego skargę należało uznać za usadnioną i na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec jak w sentencji.