Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2389/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 144 § 5 w zw. z art. 152a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 548/18 w sprawie ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 548/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w C. (dalej: spółka, strona) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 19 czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 marca 2018 r.

1.2. Postanowieniem z dnia 27 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przedłużył stronie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za: listopad 2016 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2018 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ I instancji wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., właściwy w sprawie do dnia 25 września 2017 r., wszczął wobec strony kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2016 r. oraz czerwiec i lipiec 2017 r. Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. prowadzi wobec strony kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, wszczęte: w dniu 25 kwietnia 2017 r. za okres od 1 listopada 2016 r. do 28 lutego 2017 r.; w dniu 20 czerwca 2017 r. za okres od 1 marca 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r.; w dniu 24 sierpnia 2017 r. za okres od 1 maja 2017 r. do 31 maja 2017 r.; w dniu 23 listopada 2017 r. za okres od 1 sierpnia 2017 r. do 30 września 2017 r.

Organ I instancji powołał się na dotychczasowe ustalenia, z których wynika, że usługi transportowe były wykonywane przez stronę na zasadzie podwykonawstwa, a ponadto poszczególne transakcje były dokonywane w kręgu podmiotów powiązanych osobowo. Jak wskazał organ strona posiada najniższy dopuszczalny przepisami kapitał zakładowy, nie posiada również własnego zaplecza transportowego, a jedynie korzysta z najmu maszyn, w tym naczep i wózków widłowych. Ponadto, siedziba strony mieściła się w S. przy ul. [...] (był to adres wyłącznie rejestracyjny), od 26.09.2017 r. wskazano w Krajowym Rejestrze Sądowym siedzibę i adres w C. przy ul. [...]. Na potrzeby działalności Strona wynajmuje pomieszczenia magazynowe oraz plac znajdujący się w C. przy ul. [...], do dnia 25.09.2017 r. adres ten nie był zgłoszony do [...] Urzędu Skarbowego w S. Jak ustalono podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 18.11.2016 r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S., obiekty te nie są monitorowane, nie jest zatrudniona ochrona, brak jest oznaczenia dojazdu i tabliczek informacyjnych świadczących o tym, że w tym miejscu Strona prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez E. P. jest to miejsce składowania i przeładunku towaru. Organ powołał się także na uzyskaną informację o przedłużeniu kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec strony, ze względu na konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego w postaci m.in. dokumentów i wyjaśnień kontrahentów Strony.

1.3. Strona zaskarżyła zażaleniem postanowienie organu I instancji wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, postanowieniu temu zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017, poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), tj.: art. 274b O.p., w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 j.t. ze zm.; dalej: ustawa o VAT); art. 121 O.p., art. 217 § 2 O.p. W uzupełnieniu zażalenia strona podniosła, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu 27 marca 2018 r., a zatem przed upływem wyznaczonego wcześniej terminu, lecz doręczone stronie dopiero dnia 4 kwietnia 2018 r., czyli już po jego upływie. Strona zwróciła uwagę, że w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ podatkowy powinien nie tylko wydać postanowienie w terminie, lecz również doręczyć je stronie.

1.4. Wskazanym wyżej postanowieniem z dnia 19 czerwca 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut braku wskazania w zaskarżonym postanowieniu przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia terminu zwrotu oraz braku wskazania, jakie uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności stanowiły przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu podatku. W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do stwierdzenia, jak chce tego strona, że zaskarżone postanowienie ma charakter dowolny. Organ odwoławczy wskazał także, że konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku stanowi przesłankę do przedłużenia terminu jego zwrotu. W ocenie organu II instancji przesłanki wynikające z ujawnionych okoliczności zostały wskazane w zaskarżonym postanowieniu i stanowią informację dla strony co jest powodem dodatkowej weryfikacji. Wskazano także na wszczęcie i prowadzenie wobec strony kontroli celno-skarbowych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Ponadto organ II instancji wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz uchwały NSA, że chwilą przedłużenia terminu do zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego ten termin, nie zaś data jego doręczenia. W ocenie organu II instancji przepisy O.p. wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Strona zaskarżyła ww. postanowienie organu odwoławczego skargą wniesioną do WSA, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za ww. okresy rozliczeniowe w sytuacji, gdy postanowienie organu I instancji zostało doręczone pełnomocnikowi strony po upływie terminu wynikającego z poprzednich postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe;

– art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za ww. okresy rozliczeniowe w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ I instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia;

– art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem sądu skarga okazała się zasadna.

3.2. Trafny okazał się bowiem najdalej idący zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 O.p. Skarżąca wskazała bowiem, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym zostało jej doręczone po upływie terminu wyznaczonego uprzednimi postanowieniem organu podatkowego do zwrotu ww. podatku. W ocenie skarżącej, nie jest wystarczającym sporządzenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym i jego nadanie przed terminem wyekspirowania, albowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia.

W ocenie natomiast organu dla skuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki naliczonego na należnym wystarczające jest wydanie oraz wysłanie postanowienia prolongującego termin. Ponadto w ocenie organu sporne postanowienie zostało doręczone skarżącej przed upływem terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, albowiem doręczenie tego postanowienia nastąpiło za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, a pierwsze Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD) datowane jest przed terminem ww. zwrotu.

Prolongowany termin zwrotu określony postanowieniami NUS z 27 lutego 2018 r. (za styczeń, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2017 r.) oraz z dnia 26 stycznia 2018 r. (za listopad 2016 r. i luty oraz marzec 2017 r.) przypadał na dzień 30 marca 2018 r. Przed upływem tego terminu, bo 27 marca 2018 r. NUS wydał, na podstawie art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r., styczeń-maj 2018 r. oraz sierpień – wrzesień 2018 r. określając nowy termin na 31 sierpnia 2018 r. Postanowienie to - jak wynika z dokumentu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej: UPD) - wysłano drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi skarżącej i wytworzono UPD 27 marca 2018 r. Adresat odebrał ww. pismo dnia 4 kwietnia 2018 r.

Oceniając proces doręczenia należy uznać, iż był on formalnie prawidłowy i odpowiadał wymogom wynikającym z art. 152a § 1, 4 i 5 O.p. Nie budzi wątpliwości i nie jest sporne, iż doręczanie pism w rozpoznawanej sprawie następowało za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz.U.2013.1422 ze zm.), organ podatkowy dnia 27 marca 2018 r. przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające wszystkie wymagane dane (art. 152a § 1 O.p.), a następnie przesyłka zawierająca ww. postanowienie z dnia 27 marca 2018 r. została odebrana przez adresata dnia 4 kwietnia 2018 r.

Mając na uwadze przedmiot sporu zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma w pierwszej kolejności ustalenie daty doręczenia pełnomocnikowi skarżącej postanowienia organu I instancji z dnia 27 marca 2018 r. za pośrednictwem platformy ePUAP.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w całości popiera i przyjmuje jako własne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2018 r., II FSK 902/16 oraz wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21.06.2017 r., III SA/Gl 263/17 zgodnie, z którym przepis art. 152a O.p. statuuje doręczenie w drodze quasi awiza. Pismo nie jest bowiem przesyłane adresatowi, a jedynie jest on informowany o możliwości odebrania pisma (por. P. Pietrasz, w: R. Dowgier, L. Etel (red. nauk.), P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028). W konsekwencji doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ administracji przesyła adresatowi, na uprzednio podany adres elektroniczny, zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków – zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma. Można to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Urzędowe Poświadczenie Doręczenia, które w rozpoznawanej sprawie organ uznaje de facto za dowód doręczenia postanowienia Skarżącej, stanowi jedynie rodzaj awiza podobnego do tych, które obsługiwane są w urzędach pocztowych. Przy przekazaniu przez instytucję publiczną dokumentu w ww. trybie za pomocą środków komunikacji elektronicznej do adresata najpierw przesyłany jest dokument "UPD" (czyli przedmiotowe "awizo", który nie zawiera w swej treści informacji jakiego dokumentu dotyczy), a nie sam dokument. Adresat odbiera UPD weryfikując swoją tożsamość za pomocą podpisu elektronicznego bądź Profilu Zaufanego i dopiero po potwierdzeniu przesyłany jest na jego skrytkę dokument właściwy, zaś do nadawcy przesyłane jest potwierdzenie doręczenia.

Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Adresat – pełnomocnik skarżącej – otrzymał dnia 27 marca 2018 r. (data utworzenia poświadczenia wskazana na dokumencie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia) na skrzynkę na swoim profilu ePUAP dokument UPD, który po uprzednim zweryfikowaniu profilem zaufanym automatycznie spowodował – w dniu 4 kwietnia 2018 r. (data odbioru wskazana na dokumencie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia) – pojawienie się dokumentu ww. postanowienia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie sądu, błędnie przyjmuje zatem organ podatkowy, że data przesłania samego dokumentu UPD stanowić ma o dacie doręczenia skarżącej ww. postanowienia. Skoro bowiem UPD pełni, w trybie doręczeń w oparciu o art. 152a § 1 O.p., funkcję awiza to przyjmując stanowisko organu uznać by także należało, że data pierwszego awizo - przy doręczaniu przesyłek za pośrednictwem operatora pocztowego - jest tożsama z datą doręczenia przesyłki adresatowi. Sąd zauważa również, że przypadku dokonywanych przez organ podatkowy doręczeń elektronicznych, organ z wyprzedzeniem jest w stanie precyzyjnie określić daty doręczeń, w tym również wystąpienia przesłanek fikcji doręczenia, o której mowa w art. 152a § 3 O.p. Wysłanie tą drogą zawiadomienia o możliwości pobrania pisma czy orzeczenia na ustanowiony przez adresata adres poczty elektronicznej jest pewną i niezawodną drogą komunikacji pozwalającą w sposób niewątpliwy określić moment doręczenia. Tym samym organ podatkowy, wiedząc kiedy upływa termin zwrotu będący jednocześnie datą graniczną dla doręczenia postanowienia wydawanego na podstawie art. 87 § 2 ustawy o VAT, czynności związane z doręczeniem tego orzeczenia może podjąć odpowiednio wcześniej tak, by skutek doręczenia nastąpił przed wyekspirowaniem terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie musi wkalkulowywać ryzyka przedłużania procesu doręczenia związanego z postępowaniem operatora pocztowego. Doręczenia elektroniczne cechuje bowiem większe bezpieczeństwo i pewność.

A zatem za datę doręczenia skarżącej ww. postanowienia przyjąć należało datę, w której skarżąca - po uprzednim zweryfikowaniu profilem zaufanym – spowodowała automatyczne przesłanie dokumentu ww. postanowienia na jej skrzynkę odbiorczą.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy po kilkukrotnym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ponownie na podstawie art. 87 § 2 ustawy o VAT, postanowieniami z 27 lutego 2018 r. (za styczeń, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2017 r.) oraz z dnia 26 stycznia 2018 r. (za listopad 2016 r. i luty oraz marzec 2017 r.) przedłużył ten termin do dnia 30 marca 2018 r. Postanowieniem zaś z dnia 27 marca 2018 r. termin zwrotu został ponownie przedłużony do dnia 31 sierpnia 2018 r. W ocenie sądu jednak, ostatnie z wymienionych postanowień, wobec doręczenia go po terminie prolongowanym poprzednimi postanowieniami nie wywarło materialnoprawnego skutku przedłużenia terminu zwrotu.

Przepisy O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) określają w art. 144 sposoby doręczania przez organ podatkowy pism. Jednym ze wskazanych w tym przepisie sposobów doręczania pism jest jego doręczenie za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej

Analizując powyższe przepisy sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie, aby doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy powinien był doręczyć postanowienie w tym przedmiocie najpóźniej w dniu upływu ostatniego dnia przedłużanego terminu. Nie jest więc wystarczające samo nadanie postanowienia przed upływem terminu. Musi ono być jeszcze doręczone przed upływem terminu.

Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 23.04.2018 r., I FSK 255/17.

Za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, przemawiają następujące argumenty.

Ustanowiony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin ma charakter materialnoprawny. Jego upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza także, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Przedłużanie terminu, który upłynął jest bezskuteczne (por. wyrok NSA z 09.01.2001 r. III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia - na co również wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanego wyroku - pogląd wyrażony w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13.10.2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia.

Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Wskazać również należy, iż z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4.12.2000 r., FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.03.2000 r., V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19.10.2005 r., I FSK 132/05).

Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd uznał, że doręczenie skarżącej ww. postanowienia z 27 marca 2018 r. jako, że nastąpiło po upływie z dniem 30 marca 2018 r. już przedłużonego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, było bezskuteczne.

Tym samym, w ocenie sądu, najdalej idący zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 O.p. okazał się zasadny czyniąc tym samym uzasadnionym także zarzut naruszenia art. 120 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono:

I) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynika sprawy :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 212 w związku z art. 219, art. 218, art. 274b, art. 277 i art. 280 O. p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług terminu do przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało doręczone przed upływem terminu do jej zwrotu, podczas gdy dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług terminu do przedłużenia zwrotu wymagane jest, aby postanowienie organu w tym przedmiocie zostało wydane (tj. sporządzone i podpisane) przed upływem terminu do zwrotu, w przedmiotowej sprawie z uwagi na doręczenie postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej wystarczające było wydanie przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu oraz przesłanie na skrzynkę pocztową adresata postanowienia zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 czerwca 2018r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 marca 2018 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 144 § 1 pkt 2 oraz z art. 152a § 1, art. 212 w związku z art. 219, art. 218, art. 274b, art. 277 i art. i art. 280 ww. ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 87 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skoro postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sporne okresy zostało doręczone po upływie terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 4 kwietnia 2018 r., w związku z tym nie jest skuteczne, podczas gdy dla zachowania określonego w ww. przepisie terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wymagane jest, aby postanowienie organu w tym przedmiocie zostało wydane (tj. sporządzone i podpisane), co w przedmiotowej sprawie z uwagi na doręczenie postanowienia środkami komunikacji elektronicznej za pośrednictwem platformy ePUAP nastąpiło w dniu przesłania na skrzynkę pocztową pełnomocnika skarżącej zawiadomienia o którym mowa w art. 152a § 1 w dniu 27 marca 2018 r., czyli przed upływem terminu do jego zwrotu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 144 § 1 pkt 2 oraz art. 152a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż ww. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie zostało doręczone w dniu 27 marca 2018 r. w momencie doręczenia zawiadomienia o którym mowa ww. przepisie art. 152a § 1 ww. ustawy do skrzynki odbiorczej pełnomocnika strony (data utworzenia poświadczenia nadania), który w tej dacie posiadał wiedzę o nadejściu przesyłki i mógł się z nią zapoznać, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku wadliwego uznania przez WSA w Szczecinie, że w świetle ww. art. 87 ust. 2 podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w nowym terminie wyznaczonym przez organ w ostatecznych postanowieniach organu pierwszej instancji z dnia 27 lutego 2018 r. (za styczeń, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2017r.), 26 stycznia 2018 r. (za listopad 2016 r., luty i marzec 2017 r.) oraz 24 sierpnia 2017 r. (za maj 2017 r.) na dzień 30 marca 2018 r., w sytuacji gdy przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia prawa do zwrotu różnicy podatku od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej przy wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług było nieprawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrokowi temu zarzucam naruszenie następujących przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia prawa do zwrotu od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej przy wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług było nieprawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G..

4.2. Organ wnioskował o uchylenie wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. i oddalenie skargi, ew. o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do pononwego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Rozstrzygające znaczenie dla sprawy ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA), w której NSA orzekł, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin."

Powyższa uchwała, w świetle art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej P.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy, przy czym jeżeli któryś ze składów sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega takiej potrzeby w niniejszej sprawie, w której bezsporne jest, że prolongowany termin zwrotu określony postanowieniami NUS z 27 lutego 2018 r. (za styczeń, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2017 r.) oraz z dnia 26 stycznia 2018 r. (za listopad 2016 r. i luty oraz marzec 2017 r.) przypadał na dzień 30 marca 2018 r. Przed upływem tego terminu, bo 27 marca 2018 r. NUS wydał, na podstawie art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r., styczeń-maj 2018 r. oraz sierpień – wrzesień 2018 r. określając nowy termin na 31 sierpnia 2018 r. Postanowienie to - jak wynika z dokumentu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej: UPD) - wysłano drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi skarżącej i wytworzono UPD 27 marca 2018 r. Adresat odebrał ww. pismo dnia 4 kwietnia 2018 r.

W świetle uchwały I FPS 1/20 zaskarżony wyrok sądu wojewódzkiego odpowiada zatem prawu, w sprawie nie doszło bowiem do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro postanowienie o przedłużeniu tego terminu zostało przesłane przed upływem terminu zwrotu, zaś odebranie tego postanowienia nastąpiło po tej dacie.

W wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Stanowisko to zostało potwierdzone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., I FPS 1/20, w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 par. 5 w zw. z art. 152a O.p. konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin.

Skład siedmiu sędziów uznał, że zmiany w zakresie (elektronicznej) procedury doręczeń pism w postępowaniu podatkowym profesjonalnym pełnomocnikom nie mogą mieć wpływu na interpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedstawioną w wyroku składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FSK 255/17. Sąd podkreślał znaczenie skutecznego wprowadzenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do obrotu prawnego, z powołaniem się na zasadę legalizmu przewidzianą w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Dalej sąd zauważył, że ustawodawca nie wprowadził odrębnego, do przewidzianego w Ordynacji podatkowej, trybu wejścia w życie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. Również w tym przypadku na podstawie art. 212 O.p. organ związany jest postanowieniem od dnia jej doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło, w tym również w przypadku doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Gdyby ustawodawca zamierzał związać wejście w życie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z przesłaniem zawiadomienia na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika uczyniłby to w sposób wyraźny, jak to zostało wprowadzone w przypadku indywidualnych interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14d § 2 O.p., w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1, zostało przesłane przed upływem tego terminu.

5.3. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.