Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 22/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.9 ust1 , art. 12 ust.1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2009r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 457,00 złotych (słownie zł: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 472/09, w którym Sąd ten oddalił skargę K. K. na interpretację indywidualną z dnia 29 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym:

W dniu 24 czerwca 1999 r. K. K. nabył w drodze darowizny gospodarstwo rolne o powierzchni około 27 ha. Na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego wsi O. i W., uchwalonego w dniu 9 marca 2007 r. przez Radę Gminy T., część powierzchni wykorzystywanej do tej pory przez niego rolniczo przeznaczono pod zabudowę. Powierzchnia ta wynosiła 1,56 ha i wydzielono na niej 14 działek budowlanych przeznaczonych do sprzedaży. K. K. nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, nie prowadzi działalności gospodarczej. Posiada natomiast status rolnika ryczałtowego. Gospodarstwo rolne nabył w celu prowadzenia działalności rolniczej. Gospodarstwo to nie było przedmiotem najmu ani dzierżawy. W ramach prowadzonej działalności występował do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanie dopłat unijnych i uzyskał kwotę 116.080,93 zł tytułem pomocy, tzw. płatności bezpośredniej do gruntów rolnych oraz do gruntów o niekorzystnych warunkach gospodarowania. Kwota ta stanowiła całkowitą pomoc otrzymaną w latach 2004-2008 i dotyczyła całego gospodarstwa rolnego, w tym dzierżawionych przez niego gruntów, tj. terenu o łącznej powierzchni około 30 ha. Wnioskodawca oświadczył ponadto, że wystąpił do Gminy T. z wnioskiem o zmianę przeznaczenia gruntu z rolnego na przeznaczony pod zabudowę. Środki uzyskane ze sprzedaży działek zamierza wykorzystać na modernizację prowadzonego gospodarstwa rolnego, tj. na zakup sprzętu rolniczego. Z uwagi na rozmiary gospodarstwa nie może obecnie jednak przesądzić, czy w przyszłości nie przeznaczy jeszcze część nieruchomości gruntowych do sprzedaży.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: czy w przypadku sprzedaży działek różnym nabywcom sprzedaż ta nie będzie podlegała ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

Zdaniem wnioskodawcy opisana sprzedaż działek pod zabudowę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z następujących powodów:

• powyższe działki zostały nabyte w drodze darowizny jako gospodarstwo rolne i cały czas były tak użytkowane, zatem nie zostały nabyte jako tereny pod zabudowę,

• otrzymując gospodarstwo rolne w drodze darowizny wnioskodawca nie zamierzał sprzedawać gruntów rolnych, a zamiar taki pojawił się dopiero po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego,

• nie można twierdzić, że sprzedaż wskazanych działek stanowi czynność powtarzającą się, ponieważ tak naprawdę dotyczy jednego wydzielonego obszaru o powierzchni 1,56 ha, który został podzielony ze względów praktycznych na 14 działek. Cały obszar mógłby być sprzedany jednemu nabywcy, bez potrzeby dokonywania podziału geodezyjnego.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 lipca 2009 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT sprzedaż gruntów uważana jest za dostawę towaru i podlega opodatkowaniu, jeżeli realizowana jest przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Z kolei w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zamierzone przez wnioskodawcę transakcje mają związek z działalnością gospodarczą, ponieważ rolnik ryczałtowy posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (rolniczą). W konsekwencji, rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, a majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne i jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Sprzedaż ta nie wchodzi przy tym w zakres zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dokonanie dostawy wskazanych we wniosku czternastu działek przeznaczonych pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki w wysokości 22%, stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem wnioskodawca w odniesieniu do powyższych transakcji, występuje w charakterze podatnika.

Nie godząc się ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w wydanej interpretacji K. K. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Podniósł, że jego zdaniem wszystko to, co należy do składników gospodarstwa rolnego, powinno być traktowane jako majątek osobisty właściciela gospodarstwa, a nie jako majątek związany z prowadzonym przedsiębiorstwem rolnym, zaznaczając przy tym, że prowadzone przez niego gospodarstwo rolne nie spełnia wymogów definicji przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie znajdując podstaw do zmiany wydanej interpretacji podtrzymał stanowisko w niej przedstawione.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa K. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego organ nietrafnie zinterpretował treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, uznając, iż działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych także przez rolników w ich działalności rolniczej. Podniósł, że grunty podlegające ewentualnej odsprzedaży stanowią jego majątek osobisty, a nie jak twierdzi organ, są towarami związanymi z działalnością gospodarczą (rolniczą)

w rozumieniu tego przepisu. Skarżący zaznaczył, iż w momencie otrzymania spornych gruntów w drodze darowizny nie miał zamiaru ich zbycia. Świadczy o tym 10-letni okres ich użytkowania. Brak okoliczności wskazujących na zamiar sprzedaży w momencie ich zakupu wyklucza - zdaniem skarżącego – możliwość przyjęcia, iż prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem sprzedaż gospodarstwa, zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, nie może być uznana za działalność handlową podlegającą opodatkowaniu. Według skarżącego stanowisko powyższe potwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie za tego rodzaju wykładnią opowiedziały się: NSA w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2007r. (sygn. akt I FSK 603/06), z dnia 29 października 2007r., (sygn. akt I FPS 3/07) oraz z dnia 28 marca 2008r., (sygn. akt I FSK 475/07), oraz WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 15 stycznia 2007r., (sygn. akt III SA/Wa 3885/06) oraz z dnia 21 lutego 2007r., (sygn. akt III SA/Wa 4176/2006) oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 września 2008r. (sygn. aktI SA/Wr 1254/05).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Organ interpretacyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, uznając, iż w okolicznościach opisanych we wniosku, dostawy spornego gruntu nie można uznać za dostawę dokonywaną z majątku osobistego sprzedawcy. Wskazał, że skoro od momentu otrzymania gruntu rolnego (tj. od dnia 24 czerwca 1999 r.), jak również po jego przekształceniu na grunt budowlany, skarżący wykorzystywał go do prowadzonej przez siebie działalności rolniczej, zatem dla celów zarobkowych, to brak jest podstaw do uznania spornego gruntu za jego majątek osobisty. Zdaniem organu spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie przedmiotowego gruntu, jako związanego z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, gdyż działalność ta obejmuje wszelką działalność rolników jak również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (a jest nim w niniejszej sprawie grunt) w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 472/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, nie dopatrując się naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, oddalił skargę.

Na tle przedstawionych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że co do zasady treść art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT odpowiada treści art. 9 w zw. z art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podkreślił przy tym, że skoro w art. 12 Dyrektywy jest mowa o okazjonalnym dokonywaniu transakcji, to nie chodzi w takim wypadku o stałą, profesjonalną i zorganizowaną dostawę terenów budowlanych w tym celu nabytych. Sąd zaznaczył, że z okoliczności sprawy wynika, iż skarżący jest rolnikiem ryczałtowym. Tymczasem, w świetle art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy jest podatnikiem VAT, który jednak w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zarówno więc polska ustawa podatkowa, jak i przepisy unijne, za działalność gospodarczą uznają działalność rolniczą, z tym zastrzeżeniem, że działalność rolnicza służąca zaspokojeniu osobistych potrzeb może być wyłączona z katalogu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego skarżącego od początku był (i w dalszym ciągu jest) wykorzystywany do działalności rolniczej. Nie został nabyty jako majątek prywatny i nie służy zaspokajaniu potrzeb osobistych skarżącego. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę na towarzyszący skarżącemu zamiar przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży działek na modernizację gospodarstwa. Okoliczności te wskazują – w jego ocenie - na fakt wykorzystywania gruntów, przekształconych w grunty pod zabudowę, na potrzeby działalności gospodarczej (rolniczej) skarżącego.

W związku z tym Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że z tytułu sprzedaży działek budowlanych, powstałych na skutek podziału gruntu wchodzącego wcześniej w skład gospodarstwa rolnego, skarżący zobowiązany będzie do zapłaty podatku. Tym samym Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że warunkiem uznania go za podatnika VAT przy sprzedaży wydzielonych działek powinien być zamiar ich dalszego zbycia podjęty już w chwili nabycia. W ocenie składu orzekającego, za traktowaniem skarżącego jako podatnika przemawiają podjęte przez niego czynności, tj. nabycie gospodarstwa rolnego celem prowadzenia działalności rolniczej, a następnie zmiana przeznaczenia gruntu i podział na 14 działek budowlanych oraz zamiar ich sprzedaży. Istotne jest przy tym, że to skarżący wystąpił do odpowiedniego organu o zmianę przeznaczenia części gruntów wchodzących w skład jego gospodarstwa. Natomiast środki uzyskane ze sprzedaży skarżący zamierza przeznaczyć na modernizację gospodarstwa. Nie wyklucza też dalszych sprzedaży gruntu w przyszłości. Z okoliczności tych nie wynika zatem, aby skarżący miał zamiar zbyć majątek prywatny, niewykorzystywany w działalności gospodarczej.

Konkludując Sąd podkreślił, że rolnik sprzedający grunt wykorzystywany uprzednio w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, lecz majątek składający się na gospodarstwo rolne, zatem jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Sprzedaż ta nie wchodzi przy tym w zakres zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jak wynika z orzecznictwa NSA, nie można w tym kontekście sprowadzać treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wyłącznie do pojęcia "handlowca". Błędne jest zatem założenie, że działalność gospodarcza musi w opisanym stanie faktycznym oznaczać wyłącznie działalność handlową.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną za pośrednictwem pełnomocnika wniósł. K. K., który zaskarżając wyrok w całości, w oparciu o art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a.- zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu skarżącego za podatnika VAT z tytułu sprzedaży gruntów rolnych, które na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone pod zabudowę.

W motywach skargi kasacyjnej wywiedziono, że wskazane wyżej uchybienie jest konsekwencją przyjęcia, iż ewentualna sprzedaż przedmiotowego gruntu będzie następować w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności rolniczej. Strona podkreśliła, że skoro doszło do wydzielenia działek z gospodarstwa rolnego, to nie będą one sprzedawane jako grunt rolny. Skarżący wskazał na brak związku zamierzonej sprzedaży z prowadzeniem przez niego działalności rolniczej. Ustalenie natomiast, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą - zdaniem skarżącego - nie wyklucza wprawdzie uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej, wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w szczególności handlowej), niemniej jednak wymaga ustalenia, że działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Zdaniem skarżącego, ustalenia poczynione w trakcie postępowania dowodzą, że przedmiotowe grunty skarżący nabył w drodze darowizny i użytkował (nadal użytkuje) je w swojej działalności rolniczej. Dlatego nie może być mowy o nabyciu tych gruntów z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, a tym samym o zamiarze podjęcia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko zajęte w swojej pisemnej interpretacji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt: I FSK 1733/11, uznając za słuszne zarzuty skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie Sądu odwoławczego w pełni uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej tj. naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT na skutek błędnego uznania przez Sąd I instancji, iż rolnik ryczałtowy sprzedający grunt wykorzystywany uprzednio w działalności rolniczej nie zbywa majątku prywatnego, a majątek składający się na gospodarstwo rolne i jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w kontekście wykładni art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT ma również art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości wydany w dniu 15 września 2011 r. w połączonych sprawach o sygn. akt C – 180/10 i C – 181/10. Następnie NSA zauważył, że stanowisko Sądu I instancji wiąże się z przyjęciem nieprawidłowego założenia, iż w ustawie o VAT przewidziano opodatkowanie tzw. transakcji okazjonalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Tymczasem użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot – "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" – wprawdzie mógłby zostać odczytany jako wyraz swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy, tym niemniej jest to próba transpozycji na tyle niedoskonała, że w istocie nie można uznać, iż w krajowym porządku prawnym skorzystano z możliwości opodatkowania tzw. transakcji okazjonalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując ponownie skargę, zważył co następuje:

Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Sąd ponownie rozpoznając sprawę i będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Mając powyższe wywody na względzie w pierwszej kolejności za Naczelnym Sądem Administracyjnym podnieść należy, że transpozycja opcji przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oznacza, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W krajowej ustawie podatkowej brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego przepisu, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała ze wskazanego upoważnienia. Sąd odwoławczy podkreślił przy tym, że art. 12 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle z jej art. 12 ust. 3 stanowiącym, że "do celów ust. 1 lit. b "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". Natomiast również w tym zakresie brak jest w polskiej ustawie o VAT stosownego, jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty, nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę. Jak zauważono to bowiem w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, do polskiej ustawy podatkowej nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Z tych to zatem powodów orzekający w sprawie NSA uznał, iż przyjąć należy, że w prawodawstwie krajowym brak jest unormowań, które w sposób niebudzący wątpliwości wskazywałby na fakt transpozycji opcji określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, odnośnie uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tym stanie rzeczy, za w pełni aktualną Naczelny Sąd Administracyjny, w analizowanym obecnie wyroku, uznał wykładnię art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, dokonaną w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którą warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Skoro bowiem w polskim systemie prawnym brak jest podstaw do opodatkowania transakcji okazjonalnych, to przy analizie danej dostawy towarów (usług) należy każdorazowo badać, czy została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu. Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie przesądza per se o opodatkowaniu tej czynności. Pogląd ten zyskał – jak podkreślono - aprobatę szeregu składów orzekających (np. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08). Z tych też przyczyn Sąd odwoławczy wywiódł, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to – w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT – z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT.

W kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) wywody Sądu II instancji oznaczają, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc występuje w nim w sposób zawodowy tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną nie podzielił stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji, że sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego stanowi zbycie składnika majątku przedsiębiorstwa związanego z prowadzoną działalnością rolniczą. Jak bowiem zauważył, brak jest opodatkowania przez ustawodawcę krajowego transakcji okazjonalnych, a więc dokonywanych przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. To z kolei powoduje, że aby uznać skarżącego za podatnika, powinien on występować w ramach dokonywanej sprzedaży jako podmiot zawodowo dokonujący obrotu nieruchomościami. Do Sądu należy więc ocena, czy w interpretacji indywidualnej prawidłowo przeanalizowano – z uwzględnieniem powyższego kryterium – stan faktyczny przedstawiony we wniosku skarżącego, tj. czy organ zbadał, że zostały przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał również, że nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności, a w orzecznictwie zgodnie podkreśla się, że podział gruntu na działki przed sprzedażą nie ma decydującego znaczenia przy kwalifikacji prawnej działania zbywcy, podobnie jak wielkość sprzedaży. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Mając na uwadze przedstawione przez Sąd kasacyjny uwagi, podnieść należy, że będąca przedmiotem ponownej oceny zaskarżona pisemna interpretacja indywidualna, wymogów tych nie spełnia. Nie wskazuje ona bowiem, czy w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym zostały przez wnioskodawcę przedsięwzięte takie działania, które jednoznacznie wskazują na zamiar podjęcia przez niego działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami.

Całokształt przedstawionych wyżej powodów sprawił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów uznał, iż do wydania zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania i w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. interpretację tę uchylił. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien mieć na względzie przedstawioną wyżej wykładnię i dokonać oceny zaistniałych w niej okoliczności przez pryzmat regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis art. 152 p.p.s.a. uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).