Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 339/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. wszczął w stosunku do R. P. (zwanego dalej: "Skarżącym") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych w wysokości 376.142 zł.

Skarżący złożył następnie odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 464/14 uchylił zaskarżoną decyzję.

Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 28 września 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 376.142 zł z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 września 2015 r., po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy decyzją z dnia 11 stycznia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 376.142 zł z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że z danych zawartych w informacjach PIT-8C za 2007 r. wystawionych przez D [...]S.A. oraz R. B. P. S.A. wynika, iż Skarżący uzyskał w 2007 r. przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w kwocie 5.186.793,01 zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 235.954,95 zł, a zatem łączny przychód wynikający z ww. Informacji PIT-8C wyniósł 5.422.747,96 zł. Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających wyniosły 3.189.307,44 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 253.744,63 zł, a zatem łączne koszty uzyskania przychodu wynikające ze wskazanych wyżej informacji PIT-8C wyniosły 3.443.052,07 zł. W oparciu o powyższe organ pierwszej instancji wyliczył dochód w kwocie 1.979,695,89 zł i na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", określił Skarżącemu podatek należny w wysokości 376.142 zł. Ponadto organ pierwszej instancji powołując się na pismo R. P. z dnia 3 sierpnia 2015 r. wyjaśnił m.in., iż Skarżący w 2007 r. dokonywał transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, czyli wymiany walut (spot na datę waluty 0, 1 lub 2 dnia) oraz transakcji terminowych czyli forwardów (z datą rozliczenia więcej niż 2 dni). Wyjaśniając sposób ustalenia dochodu organ pierwszej instancji przedstawił (na str. 6-20 decyzji) tabelaryczne zestawienie tych transakcji. Organ pierwszej instancji wyjaśnił również, że ww. zestawienie zawiera numery referencyjne poszczególnych transakcji, określa walutę kupioną, sprzedaną i bazową, kwoty w walucie kupionej i sprzedanej, daty zawarcia i daty rozliczenia poszczególnych transakcji, kursy i uzyskane wyniki na poszczególnych transakcjach walutowych. Z ww. rozliczenia wynika, iż na jednych transakcjach Skarżący uzyskał dochód stanowiący jednocześnie przychód, a na drugich transakcjach poniósł stratę stanowiącą jednocześnie koszt uzyskania przychodu. W sumie na przeprowadzonych transakcjach w 2007 r. według przedstawionego rozliczenia Skarżący uzyskał przychód w kwocie 5.186.793 zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.189.307,43 zł, uzyskując tym samym dochód w kwocie 1.997.485,57 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji zaznaczył, iż poszczególne transakcje wykazane w zestawieniu sporządzonym przez R.P., z których wynikają dochody lub straty mają ewidencyjne odzwierciedlenie w poszczególnych rachunkach bankowych zawierających transakcje walutowe z obrotami i saldami o nr: 1) 721750001200000000000060208/PLN, 2) 66175000090000000008779929/USD, 3) 75175000090000000008779961/EUR, 4) 87175000090000000009208097/GBP, 5) 39175000090000000009376868/JPY.

Skarżący złożył następnie pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez przyjęcie, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że na Skarżącym spoczywa obowiązek zapłaty podatku w określonej w decyzji wysokości, tzn. że Skarżący uzyskał dochód w 2007 r. z transakcji finansowych,

2) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", poprzez pominięcie w trakcie postępowania skutkującego wydaniem zaskarżonej decyzji wskazań wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 464/14,

3) art. 233 § 2 O.p., poprzez nie zbadanie okoliczności faktycznych, które organ odwoławczy wskazał organowi pierwszej instancji w swojej decyzji z dnia 11 stycznia 2016 r. do wyjaśnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy,

4) art. 120 O.p. w zw. z art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.k.s.", poprzez wystąpienie do banku z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1 - 5 u.k.s., pomimo braku upoważnienia ze strony podatnika do takiego wystąpienia oraz niewystąpienia żadnej z ustawowych przesłankę do skierowania takiego wystąpienia do banku. W wyniku ww. naruszenia w materiale dowodowym sprawy znalazły się informacje pochodzące od banku, które powinny zostać pominięte w niniejszej sprawie jako uzyskane w sposób sprzeczny z prawem,

5) art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r.

Następnie organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia 4 listopada 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., wskazując że Skarżący wszelkie dochody uzyskane z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., uzyskane w 2007 r. zobowiązany był wykazać w zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT- 38 złożonym do dnia 30 kwietnia 2008 r. W tym też dniu, stosowanie do uregulowania zawartego w art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., upływał termin zapłaty należnego podatku wynikającego z tego zeznania. Zatem w myśl uregulowania wynikającego z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych zaczynał biec w dniu 1 stycznia 2009 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy zauważył też, że bieg terminu przedawnienia, może zostać przerwany bądź zawieszony na skutek podjętych przez organ czynności, o których mowa w art. 70 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy należy uznać, że Skarżący przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. został poinformowany o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W opinii organu odwoławczego powyższe wynika z: 1) informacji z Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2013 r. nr UKS 1491/W1 M/50/210/13/6/199, w której Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego zawiadomił o wszczęciu w dniu 3 października 2013 r. postępowania przygotowawczego nr UKS 1491/W1M/50/210/13 wobec Skarżącego w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu sprzedaży papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych za 2007 r., tj. o popełnienie przestępstwa z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, oraz 2) pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 października 2013 r. nr 1449/AP1/434-133/13ZAW skierowanego do Skarżącego stanowiącego zawiadomienie o zawieszeniu, w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych za 2007 r. wraz z kserokopią koperty oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru, potwierdzającego doręczenie Skarżącemu korespondencji w trybie art. 150 O.p., w dniu 14 listopada 2013 r.

Organ odwoławczy uznał też, że bez znaczenia dla skuteczności doręczenia przedmiotowego zawiadomienia jest podnoszona przez pełnomocnika Skarżącego okoliczność, iż Skarżący zmienił miejsce zamieszkania, czego dowodem ma być zameldowanie się przez niego w grudniu 2013 r. (tj. już po wyekspediowaniu przedmiotowego zawiadomienia) w mieszkaniu przy ul. K. oraz złożenie w tym samym czasie zgłoszenia ZAP-3. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z informacją zawartą w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13 lutego 2015 r. nr 1449/PPH/705/BA29403/15/LC, ze względu na zmianę adresu zamieszkania Skarżący nie podlegał właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] od dnia 13 grudnia 2013 r. do dnia 22 kwietnia 2014 r. Ponadto Skarżący powołując się na okoliczność zmiany adresu wskazuje, że miało to miejsce w grudniu 2013 r., natomiast w dniu 14 listopada 2013 r. doszło do skutecznego doręczenia spornego zawiadomienia. Z tego względu należy zdaniem organu odwoławczego uznać, iż korespondencja została skierowana na właściwy adres, którym Skarżący posługiwał się od momentu wszczęcia w stosunku do niego postępowania kontrolnego do dnia skierowania do niego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a także skutecznego doręczenia tego zawiadomienia w oparciu o art. 150 O.p., Skarżący nie zawiadomił organu podatkowego o jakiejkolwiek zmianie miejsca zamieszkania, mimo ciążącej na nim ustawowej powinności wynikającej z art. 146 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżący został zawiadomiony w dniu 14 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych. Powyższe oznacza z kolei w opinii organu odwoławczego, że istnieje prawna możliwość kontynuowania przedmiotowego postępowania. Organ odwoławczy odnotował też w tym miejscu, że z pism organu pierwszej instancji wynika, iż wszczęte w dniu 3 października 2013 r. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uchylania się przez Skarżącego od opodatkowania w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 kwietnia 2008 r., poprzez niezłożenie zeznania PIT-38 za 2007 r. i nieujawnienie przez to przedmiotu opodatkowania z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jest zawieszone.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut pełnomocnika Skarżącego dotyczący naruszenia art. 121 O.p., poprzez wysłanie zawiadomienia z dnia 29 października 2013 r. na adres inny, niż adres tego pełnomocnika. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w[...] z dnia 29 października 2013 r. nr 1449/API/434-133/13ZAW stanowiące zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie jest czynnością wykonywaną w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w stosunku do którego został ustanowiony pełnomocnik Skarżącego i dlatego w sposób prawidłowy przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że kolejną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest przypisanie Skarżącemu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających wykazanego w informacji PIT-8C wystawionej przez R.B.P. S.A. Organ odwoławczy wskazał też na związanie organów podatkowych w niniejszej sprawie oceną prawną wyrażoną w wyroku tut. Sądu z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 464/14, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że tut. Sąd wskazał w uzasadnieniu tego wyroku na brak wyjaśnienia przez organy podatkowe przy wcześniejszym rozpatrywaniu tej sprawy jakiego rodzaju transakcji dokonywał Skarżący, do jakiego źródła przychodów można byłoby je przyporządkować oraz jaki był sposób ustalenia dochodu. Organ odwoławczy uznał również, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy podjął wszelkie próby wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. dokonał ustaleń do jakiego źródła przychodów należało przypisać osiągnięty przez Skarżącego dochód, jakiego rodzaju dokonywał on transakcji, na czym one polegały oraz w jaki sposób wyliczany był przychód i koszty.

Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji dążąc do wyjaśnienia sprawy ponownie wystąpił pismem z dnia 8 marca 2016r. (poprzednio także pismem z dnia 8 lipca 2015 r.) do R.P. Polska S.A. jako podmiotu sporządzającego dla Skarżącego PIT-8C o przekazanie dokumentów i informacji odnoszących się do transakcji dokonanych na zlecenie Skarżącego w 2007 r. Jednocześnie organ pierwszej zwrócił się do ww. Banku z pytaniem czy Skarżący w związku z dokonywanymi transakcjami w 2007 r. zawierał umowę (umowy) z Bankiem i w przypadku pozytywnej odpowiedzi zwrócił się o przedłożenie takiej umowy. Jednakże w odpowiedzi na powyższe pismo R.P. w piśmie z dnia 8 kwietnia 2016 r., powołując się na przepis art. 105 pkt 2 lit. a) ustawy Prawo bankowe oraz art. 33a u.k.s., wskazał zakres informacji jakie obowiązany jest przekazać na żądanie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Bank poinformował również, że informacje te zostały przekazane w jego piśmie z dnia 3 sierpnia 2015 r., oraz że Bank nie jest uprawniony do analizy sytuacji podatkowej klienta banku oraz kwalifikacji operacji prowadzonych przez klienta na utrzymywanych w banku rachunkach. Dodatkowo Bank poinformował, iż we wcześniejszej korespondencji z dnia 23 grudnia 2013 r. występując jako podmiot obowiązany na podstawie art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. do wystawienia informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., przekazał wszelkie wyjaśnienia dotyczące informacji podatkowej PIT-8C wystawionej na rzecz Skarżącego, wraz z metodologią kalkulacji przychodu i kosztu uzyskiwanego z transakcji dokonywanych na transakcjach finansowych zawieranych z Bankiem.

Organ odwoławczy zauważył też w tym miejscu, że organ pierwszej instancji wezwaniem z dnia 21 kwietnia 2016 r. zwrócił się do Skarżącego o nadesłanie umowy z Bankiem, na którą Skarżący powoływał się w swoim odwołaniu z dnia 13 października 2015 r., jednakże nie została ona przedłożona przez Skarżącego. Ponadto organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. do osobistego stawienia się, celem przesłuchania w charakterze strony, jednakże Skarżący nie zgłosił się na powyższe wezwanie. Natomiast sugerowane przez Skarżącego przesłuchanie świadka w osobie "desygnowanego przez bank opiekuna Skarżącego" na okoliczność łączących Skarżącego z ww. Bankiem relacji, w celu odtworzenia sposobu przeprowadzania przez Bank transakcji na zlecenie Skarżącego, nie było możliwe do zrealizowania, gdyż jak wynika z pisma R.B.P. S.A. z dnia 23 grudnia 2013 r. "ówczesny opiekun Klienta" nie jest już pracownikiem tego Banku. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że z uwagi bierną postawę Skarżącego w kwestii współpracy przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, iż niezasadny jest jego zarzut naruszenia przez organ pierwszy instancji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Za bezpodstawny zdaniem organu odwoławczego należy także uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów, albowiem organ pierwszej instancji na podstawie wszelkich dostępnych dowodów, które udało się pozyskać dokonał oceny materiału dowodowego przedstawiając w tym zakresie swoje wnioski w treści uzasadnienia decyzji.

Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji przypisując Skarżącemu sporny przychód oparł się na wystawionej przez R.B.P. S.A. informacji PIT-8C, na wyjaśnieniach Banku zawartych w piśmie z dnia 23 grudnia 2013 r. wraz z tabelarycznym zestawieniem dokonywanych transakcji, na zestawieniu historii rachunków bankowych (w tym dewizowych), a także na dodatkowych wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 3 sierpnia 2015 r., w którym to ww. Bank wyjaśnił, że Skarżący dokonywał w 2007 roku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, czyli wymiany walut (spot na datę waluty 0, 1 lub 2 dnia) oraz transakcji terminowych czyli forwardów (z datą rozliczenia więcej niż 2 dni). Bank wskazał w tym piśmie, iż rozliczone transakcje stanowiące dochód lub stratę, widoczne w załączonym zestawieniu, zostały ujęte w wystawionym PIT-8C, zgodnie z metodologią obowiązującą w 2007 roku. Organ odwoławczy odnotował też, że organ pierwszej instancji w oparciu o wskazane wyżej dowody w sposób czytelny przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 § 4 O.p., jakiego rodzaju dochody osiągał Skarżący, tj. z jakiego rodzaju transakcji, na czym one polegały, do jakiego źródła przychodów należało je zakwalifikować, a także jak ten dochód został wyliczony, których to wyjaśnień zabrakło w poprzednich rozstrzygnięciach organów podatkowych, co było jednym z powodów uchylenia przez tut. Sąd poprzedniej decyzji organu odwoławczego, oraz w konsekwencji uchylenia przez organ odwoławczy poprzednich decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu pierwszej instancji a także wyjaśnienie tego organu, iż transakcje FOREX (Spot i kontrakty terminowe Forwards na FX) polegają na zakupie jednej waluty przy jednoczesnej sprzedaży drugiej i że głównym celem takich transakcji jest spekulacja. Wspólnym celem inwestorów FOREX jest osiągnięcie zysku na zmianach wartości jednej waluty względem drugiej. Za słuszne organ odwoławczy uznał również stanowisko organu pierwszej instancji, iż z charakteru kontraktu terminowego wynika, że jego strony nie muszą posiadać środków pieniężnych stanowiących równowartość wartości kontraktu. Wystarczy wniesienie depozytu zabezpieczającego stanowiącego niewielki % wartości kontraktu. Strony kontraktu terminowego nie dokonują zatem faktycznego obrotu środkami pieniężnymi w wysokości wartości kontraktu. Tym samym za bezpodstawne należy uznać w opinii organu odwoławczego argumenty Skarżącego, który w celu podważenia wiarygodności tabelarycznego zestawienia transakcji i zanegowania przypisanego mu przychodu z tytułu wspomnianych transakcji wskazuje, iż nigdy nie przekazywał Bankowi kwot ujętych w treści tabeli, m.in, wskazując, iż pamiętałby dokonanie transakcji np. zakupu dewiz za blisko 50.000.000 (transakcja rozliczona 5 lipca 2007 r.). Organ odwoławczy uznał również, że sposób wyliczenia poszczególnych wartości (tj. wartości przychodów i kosztów) przedstawiony przez organ pierwszej instancji jest zgodny z metodologią opisaną przez R.P. w piśmie z dnia 23 grudnia 2013 r., do której to Bank konsekwentnie nawiązywał w późniejszych pismach, m.in. w ostatnim piśmie z dnia 8 kwietnia 2016 r.

Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów: art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i pkt 10, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38a, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 3, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz zauważył, że z akt sprawy wynika, iż poza opisanymi wyżej spornymi dochodami uzyskanymi z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, Skarżący osiągnął także przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wykazany w wystawionej dla niego przez Dom Maklerski [...] S.A. informacji PIT-8C za 2007 r. We wskazanej Informacji wykazano przychód ze wskazanego źródła przychodu w kwocie 235.954,95 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 253.744,63 zł oraz stratę z tego źródła w kwocie 17.789,68 zł. Organ odwoławczy odnotował też, że pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów, złożenia wyjaśnień i informacji w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym m.in. czy Skarżący poniósł koszty związane z uzyskanymi przychodami z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, inne niż wykazane w Informacji PIT- 8C, prosząc o nadesłanie dokumentacji potwierdzającej poniesienie wskazanych kosztów w przypadku ich poniesienia. W odpowiedzi na ww. zapytanie Skarżący przy piśmie z dnia 17 kwietnia 2013 r. nadesłał do organu pierwszej instancji duplikat PIT-8C za 2007 r. wystawiony przez Dom Maklerski [...] S.A. wraz z historią operacji na rachunku należącym do Skarżącego oraz zawiadomieniem o zawarciu transakcji na rachunku 0055 021112. Organ odwoławczy zauważył, że z przedłożonych dokumentów jednoznacznie wynikało, iż Skarżący nabył w 2007 r. 6.421 jednostek papierów wartościowych na kwotę 251.835,96 zł, sprzedając je w tymże roku za kwotę 235.954,95 zł. Jednocześnie Dom Maklerski [...] S.A wskazał, iż suma prowizji dotyczących przedmiotowych transakcji wyniosła 1.908,67 zł. W powyższym piśmie Skarżący nie wskazał na istnienie innych kosztów związanych z uzyskaniem przedmiotowego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że zarówno przychody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jak i koszty uzyskania przychodów z ww. źródła odzwierciedla Informacja PIT-8C, wobec czego organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób ustalił Skarżącemu wysokość przychodów oraz koszty jego uzyskania ze źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie papierów wartościowych.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych. Łączny przychód osiągnięty przez Skarżącego wyniósł 5.422.747,96 zł, zaś łączne koszty uzyskania przychodu wyniosły 3.443.052,07zł. Od podstawy opodatkowania wynoszącej 1.979.696,00 zł należny podatek został prawidłowo wyliczony na kwotę 376.142,00 zł (19% x 1.979.696 zł). Końcowo organ odwoławczy wskazał, że nie zgadza się z zarzutem Skarżącego, iż informacje uzyskane od Banku powinny zostać pominięte w sprawie jako uzyskane w sposób sprzeczny z prawem, tj. z naruszeniem art. 33a ust. 1 u.k.s. Organ odwoławczy odnosząc się do tego zarzutu zauważył, że organ pierwszej instancji pismami z dnia 9 kwietnia 2013 r. zwrócił się do Skarżącego m.in. o wyjaśnienie z jakiego tytułu uzyskał przychód w 2007 roku, który został wykazany w informacji PIT-8C wystawionej przez R.B.P. S.A., jak i o okazanie dokumentów dotyczących poniesienia kosztów uzyskania przychodu, a także do udzielenia informacji w zakresie m.in. posiadanych rachunków papierów wartościowych i nabytych akcji Skarbu Państwa i obrotu tymi papierami wartościowymi w 2007 r. Z uwagi na to, iż Skarżący nie udzielił pełnej żądanej informacji organ pierwszej instancji wystąpił do ww. Banku pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r. oraz pismem z dnia 8 lipca 2015 r. o stosowne informacje, otrzymując odpowiedzi z Banku - odpowiednio - przy piśmie z dnia 8 maja 2013 r. oraz z dnia 3 sierpnia 2015 r. W tym stanie rzeczy zdaniem tego organu niezasadny jest zarzut uzyskania wspomnianych informacji w sposób sprzeczny z prawem, tj. z naruszeniem art. 33a ust. 1 u.k.s.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 21 grudnia 2016 r., w której zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.,

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż na Skarżącym spoczywa obowiązek zapłaty podatku w określonej w zaskarżonej decyzji wysokości, tzn. że Skarżący uzyskał dochód w 2007 r. z transakcji finansowych,

3) art. 153 p.p.s.a., poprzez pominięcie w trakcie postępowania skutkującego wydaniem zaskarżonej decyzji wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 464/14,

4) art. 120 O.p. w zw. art. 33a ust. 1 u.k.s., poprzez wystąpienie do Banku z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5 u.k.s., pomimo braku upoważnienia ze strony Skarżącego do takiego wystąpienia oraz niewystąpienia żadnej z ustawowych przesłanek do skierowania takiego wystąpienia do banku; w wyniku wskazanego naruszenia w materiale dowodowym sprawy znalazły się informacje pochodzące od Banku, które powinny zostać pominięte w niniejszej sprawie jako uzyskane w sposób sprzeczny z prawem.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że jego zdaniem w niniejszej sprawie nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., albowiem doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w sprawie (faza postępowania ad rem), a nie przeciwko osobie. Skarżący zwrócił przy tym uwagę na zgłoszony przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 114a Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto w opinii Skarżącego, w niniejszej sprawie nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia także z tego powodu, iż Skarżący nigdy nie otrzymał zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skarżący zakwestionował też możliwość uznania za skuteczne doręczenie zawiadomienia określonego w art. 70c O.p. w trybie tzw. fikcji doręczenia przewidzianej w art. 150 O.p., wskazując że w takich okolicznościach treść zawiadomienia nie mogła dotrzeć do jego świadomości. Ponadto Skarżący zakwestionował okoliczność wysłania omawianego zawiadomienia z dnia 29 października 2013 r. na adres przy ul. K., w sytuacji gdy Skarżący zmienił swoje miejsce zamieszkania, czego dowodem było zameldowanie się przez niego w grudniu 2013 r. w mieszkaniu przy ul. K. oraz złożenia w tym samym czasie zgłoszenia ZAP-3. Skarżący wskazał również, że skoro był on w prowadzonym postępowaniu wymiarowym reprezentowany przez pełnomocnika, to wspominane zawiadomienie z art. 70c O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] winien wysłać zgodnie z art. 145 § 2 O.p. na adres jego pełnomocnika.

Uzasadniając następnie zarzut naruszenia przepisów art. 322, art. 187 § 1 i art. 391 O.p. Skarżący wskazał, że jego zdaniem zebrane dowody w sprawie nie dawały podstaw do przypisania mu spornych dochodów z transakcji finansowych. Skarżący zarzucił też organom podatkowym, iż poprzestały na wielokrotnej analizie tabelarycznego wydruku uzyskanego z Banku i przyjęły a priori, że uzyskane z Banku dane są miarodajne jako podstawa do zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów. Skarżący wskazał też, że nie zawierał kilkudziesięciu, bądź kilkuset jednostkowych umów, gdyż łączyła go z Bankiem jedna umowa, którą organy podatkowe winny pozyskać z tego Banku. Zdaniem Skarżącego, akta sprawy nie zawierają żadnych dowodów, które wprost potwierdzałyby zasadność twierdzeń przywołanych w zaskarżonej decyzji, tj. twierdzeń, że Skarżący uzyskał dochód z transakcji finansowych przeprowadzonych wg zasad opisanych w decyzji. Skarżący zauważył też, że w aktach sprawy brak jest podstawowych dokumentów, takich jak umowy, regulaminy i inne dokumenty, na podstawie których możliwe byłoby odtworzenie sposobu przeprowadzania transakcji przez Bank. W opinii Skarżącego, w oparciu o akta sprawy nie jest możliwe zweryfikowanie, czy bardzo ogólnikowe informacje zawarte w pismach Banku dotyczą Skarżącego. Dopiero analiza takich dokumentów jak umowa, regulaminy bankowe, wewnętrzne procedury obowiązujące w Banku, czy też dowód z zeznań świadków (np. desygnowanego przez Bank opiekuna Skarżącego) może dać obraz stanu faktycznego, w oparciu o który możliwe będzie ustalenia, czy rzeczywiście Skarżący uzyskał w 2007 r. dochód, a jeżeli tak to z jakiego źródła na podstawie jakich zasad i w jakiej wysokości. Ponadto Skarżący kwestionując przypisanie mu spornych przychodów wskazał, że nie kupował i nie sprzedawał walut tak jak zostało opisane w tabelarycznym zestawieniu transakcji. Skarżący pamiętałby bowiem dokonanie wskazywanej przez organy podatkowe transakcji np. zakupu dewiz za blisko 50.000.000 zł (transakcja rozliczona 5 lipca 2007 r.). Skarżący wskazał też, że nigdy sobie nie wypłacał, nie przelewał na rachunek bankowy, kwot przychodów, jakie zostały mu przypisane na podstawie tabeli stanowiącej integralną część zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie nie został zebrany materiał dowodowy, który pozwalałby określić Skarżącemu dochód na poziomie określonym przez organy skarbowe.

Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja faktycznie bazuje na tabelarycznych zestawieniach przesłanych organowi podatkowemu przy piśmie Banku z dnia 23 grudnia 2013 r., które są tożsame co do treści z załącznikiem nr 12 do protokołu z dnia 31 sierpnia 2015 r. (załącznik 12 stanowią tabele przesłane kontrolującym z B.R. przy piśmie z 3 sierpnia 2015 r.). Skarżący powołując się na uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 464/14 wskazał też, iż Sąd powyższe zestawienia transakcji uznał za "niejasne" oraz że na jego podstawie oraz na podstawie ww. pisma Banku nie można stwierdzić dlaczego niektóre wykazane w nim transakcje zostały uznane za powodujące powstanie przychodów lub kosztów. Skarżący zauważył też, że z treści powyższego wyroku wynikało, iż prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy przed dokonaniem w rozpoznanej sprawie wymiaru Skarżącemu zobowiązania podatkowego podejmie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób uwzględniający ocenę prawną zawartą w ww. wyroku. Jednakże zdaniem Skarżacego materiał dowodowy nie został uzupełniony w sposób o jakim mowa w powyższym wyroku, jak i w poprzedniej decyzji organu odwoławczego. Według Skarżącego, zarówno materiał dowodowy zebrany przed wydaniem powyższego wyroku, jak i obecnie nie dawał podstaw do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Końcowo uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 33a ust. 1 u.k.s. Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji pominął procedurę wynikającą wprost z art. 33a ust. 1 u.k.s., gdyż nigdy nie wystąpił w tym trybie do Skarżącego o udzielenie informacji, o wyjaśnienie których zwrócił się do Banku. Tym samym wszystkie informacje uzyskane ze strony B.R. zostały pozyskane bezprawnie i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W opinii Skarżącego, organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien zwrócić się do Skarżącego o udzielenie tych informacji, a dopiero później do Banku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór między stronami, w swej zasadniczej istocie, dotyczy zasadności określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych. Skarżący, kwestionując przedmiotowe zobowiązanie, w pierwszej kolejności podnosi, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego gdyż – wbrew stanowisku organów – nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto wskazuje, że zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do przypisania mu spornych dochodów z transakcji finansowych a organ odwoławczy, rozpoznając sprawę ponownie, wskutek uchylenia poprzedniej decyzji w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 464/14, nie uwzględnił oceny prawnej zawartej w tym wyroku i nie podjął wszystkich istotnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż poprzestał w gruncie rzeczy na tych samych dokumentach, które zostały uznane za niewystarczające do wydania na ich podstawie poprzedniej, zaskarżonej decyzji, uchylonej przez sąd.

Przy tak zakreślonych granicach skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego w skutkach prawnych zarzutu, tj. naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 O.p., gdyż konsekwencją uznania tego zarzutu jest przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając powyższy zarzut Skarżący wskazuje, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 października 2013r. skierowane do niego Skarżącego jako Podatnika, nie mogło wywołać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007r. i to z kilku przyczyn: po pierwsze, gdyż zawierało w swej treści jedynie informacje, iż doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie (tj. w fazie postępowania ad rem), a nie przeciwko osobie, który to tryb został zakwestionowany przez Rzecznika Praw Obywatelskich i dlatego Rzecznik złożył wniosek do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 114a k.k.s.; po drugie, Skarżący nigdy nie otrzymał zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie ma możliwości uznania za skuteczne doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. w trybie tzw. fikcji doręczenia przewidzianej w art. 150 O.p.; po trzecie, przedmiotowe zawiadomienia "nie mogło dotrzeć do świadomości Skarżącego", gdyż przesłano je na adres przy ul. R., podczas gdy Podatnik zmienił swoje miejsce zamieszkania, czego dowodem było zameldowanie się przez Skarżącego w grudniu 2013r. w mieszkaniu przy ul. K., co ma potwierdzenie w złożonym w tym samym czasie druku zgłoszenia ZAP-3 oraz, po czwarte, skoro Podatnik był w prowadzonym postępowaniu wymiarowym reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, to powyższe zawiadomienie z dnia 29 października 2013r. organ (tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...]) winien wysłać, zgodnie z dyspozycją art. 145 § 2 O.p., na adres pełnomocnika, a nie Podatnika.

Odnosząc się do powyższych zarzutów Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa i podkreśla, że niniejsza sprawa podlega kontroli sądowej po raz drugi. Dlatego też, w związku z treścią art. 153 P.p.s.a., Sąd obowiązany jest dokonać analizy normatywnej i zakresu działania organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w kontekście wywiązania się przez Organ odwoławczy (DIS w Warszawie) z zaleceń wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 464/14.

Zgodnie bowiem z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Komentowany przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza więc, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 i z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12 – wszystkie powyższe wyroki, podobnie jak dalsze powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach www.cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując powyższe, zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana, są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. W tym kontekście, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdza zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 września 2014r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 464/14.

Powyższe oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 464/14 oraz, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Reasumując dotychczasowe, wstępne rozważania, rzeczą Sądu w niniejszej sprawie jest więc zbadanie, czy organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zastosował się do wiążących wskazań zawartych w wymienionym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 464/14.

W tym miejscu Sąd zauważa, że WSA w Warszawie w w/wym wyroku nie stwierdził, w szczególności, przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2007r., ani też nie zawarł jakichkolwiek wytycznych czy też oceny prawnej na okoliczność występującego w aktach sprawy zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 października 2013r. (co jest między stronami bezsporne – por. k. 254 akt podatkowych), który organ poinformował Skarżącego jako Podatnika o zawieszeniu z dniem 3 października 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych za 2007r. "na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

Zważywszy, że – jak to zaznaczono na wstępie - sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oraz, że bada z urzędu także przyczyny i okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia decyzji w całości lub w części, przyjąć należy, że Sąd w sprawie III SA/Wa 464/14 nie dopatrzył się naruszenia przepisu 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 c O.p.

W konsekwencji, na gruncie art. 153 w związku z art. 170 P.p.s.a., Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie ma uprawnienia, aby kolejny raz rozważać kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, tym bardziej, że nie jest to nowa okoliczność, która nie była znana Sądowi orzekającemu w sprawie III SA/Wa 464/14, gdyż zarzuty podniesione w tym zakresie na obecnym etapie zasadzają się na wzmiankowanym zawiadomieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 października 2013r. informującym Podatnika o zawieszeniu z dniem 3 października 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a de facto, na "nowej" ocenie prawnej tego zawiadomienia dokonanej przez Pełnomocnika Skarżącego, pod kątem wymogu treści i trybie zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia. Podkreślenia przy tym wymaga, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego zawsze jest brana przez Sąd orzekający pod uwagę z urzędu, w ramach obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 P.p.s.a. Nawet więc, jeśli Sąd orzekający w sposób wyraźny nie dokonał w uzasadnieniu swojego wyroku na ten temat oceny prawnej takiego zdarzenia czy okoliczności wpływających na ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego, należy przyjąć, że zbadał tę kwestie jako warunek wstępny dla dalszego badania zarzutów skargi.

Za takim rozumieniem skutków prawomocności orzeczenia przemawia nie tylko brzmienie art. 170 p.p.s.a., ale także względy wykładni systemowej związane z unormowaniem wynikającym z art. 153 p.p.s.a. Jeśli bowiem strona z taką oceną (np. co do kwestii przedawnienia zobowiązania) nie zgadza się, to pomimo uwzględnienia skargi (jak w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 464/14), powinna kwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych orzeczenie w tym zakresie, jako niezgodne z prawem i to tym bardziej, że instytucja przedawnienia zobowiązania ma fundamentalne znaczenie z punktu widzenia możliwości przypisania podatnikowi zobowiązania podatkowego. Natomiast po uprawomocnieniu orzeczenia sądu, zawarte w nim stanowisko jest – jak już wskazano wcześniej - wiążące zarówno wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., jak i na podstawie art. 170 p.p.s.a. również inne sądy i organy państwowe. Jak bowiem podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r., (sygn. akt I FSK 505/05) "Niezgodne z zasadami porządku prawnego, obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, byłoby podważanie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku przy okazji rozpatrywania skargi kasacyjnej od innego wyroku, oczywiście przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym". Co prawda wyrok ten i zawarta w nim ocena prawna odnosi się do NSA jako sądu kasacyjnego, jednak wyrażona w nim zasada, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, ma charakter uniwersalny i dotyczy także spraw rozstrzyganych w następstwie art. 153 P.p.s.a. Na tym tle Sąd ubocznie zwraca uwagę, że gdyby przyjąć za zasadne stanowisko skargi, to w konsekwencji, równorzędny sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy, mógłby zakwestionować ustalenia i ocenę prawną wcześniejszego wyroku, co w ogóle podważałoby sens wymiaru sprawiedliwości.

Z przedstawionych powodów, w ocenie Sądu, nie może zatem odnieść zamierzonego skutku przedstawiony na obecnym etapie, tj. w skardze z dnia 21 grudnia 2016r., przy niezmienionych okolicznościach sprawy, zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego za 2007r.

Niezależnie od powyższego, Sąd dodatkowo i niejako "porządkowo" (gdyż mają charakter irrelewantny prawnie, w związku z wyrażoną wyżej oceną prawną,) zauważa, że sformułowane zarzuty skargi co do przedawnienia zobowiązania są również chybione.

Sąd przypomina, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2007 rok przedawniałoby się więc, co do zasady z dniem 31 grudnia 2013r., o ile nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się. a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Natomiast zgodnie z uregulowaniem art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż w dniu 3 października 2013r. wobec Skarżącego wszczęto postępowanie przygotowawcze nr [...] w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu sprzedaży papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych za 2007r. tj, o popełnienie przestępstwa z art. 54 § 1 k.k.s. Jednocześnie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 lutego 2015 r., z dnia 6 marca 2015 r., z dnia 30 listopada 2015r. oraz z dnia 30 września 2016r. wskazują, iż wszczęte w dniu 3 października 2013 r. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uchylania się od opodatkowania Strony w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 kwietnia 2008 r. poprzez niezłożenie zeznania PIT- 38 za 2007 r. i nieujawnienie przez to przedmiotu opodatkowania z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych jest zawieszone.

Ponadto, jak już wskazano wcześniej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 29 października 2013 r. nr skierowanym do R. P. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu, w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych za 2007 r. Bezspornym jest także, że ze znajdujących się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru i koperty wynika, iż doręczenie Podatnikowi ww. pisma nastąpiło w trybie art. 150 O.p., w dniu 14 listopada 2013 r.

W ocenie Sądu, z powyższych okoliczności wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż – wbrew twierdzeniom skargi - doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym miejscu Sąd zauważa, iż w treści skargi Skarżący wskazał, iż – w jego ocenie - według wzorca wyznaczonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, będącym następstwem do wprowadzenia zmiany przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podatnik musi zostać poinformowany o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia, przy czym informacja dotycząca zawieszenia powinna dotrzeć do świadomości podatnika bądź jego pełnomocnika. Z uwagi jednak na okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie przedmiotowe zawiadomienie zostało Podatnikowi doręczone w sposób zastępczy, tj. w trybie art. 150 O.p., to takie pismo nie może być uznane za równoznaczne z zawiadomieniem strony o czymkolwiek, bowiem treść zawiadomienia nie dotarła do jej świadomości. Przy czym, jak wskazano, było to spowodowane tym, że treść zawiadomienia z dnia 29 października 2013r. nie została Stronie w 2013 r. w żaden sposób zakomunikowana, a po drugie, Strona zmieniała swoje miejsce zamieszkania, czego dowodem było zameldowanie się przez nią w grudniu 2013 r. w mieszkaniu przy ul. K. oraz złożenie w tym czasie zgłoszenia ZAP-3.

Odnosząc się do powyższej argumentacji mającej przemawiać za nieskutecznym doręczeniem przedmiotowego zawiadomienia Sąd zauważa, że ani Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie określają zasad czy formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunat Konstytucyjny dokonując analizy przepisów kodeksu karnego skarbowego oraz kodeksu postępowania karnego dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Po raz kolejny zwrócić należy uwagę na bezsporną okoliczność, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 29 października 2013 r. zatytułowanym "zawiadomienie", na podstawie art. 70c w związku z art. 121 O.p. poinformował Podatnika, iż w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych za 2007 r. uległ zawieszeniu. Bezspornym jest też, że zawiadomienie to zostało wysłane na adres: R [...] W., a zatem dotychczasowy adres Podatnika. Jak wynika z akt sprawy, z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...], ul. T. Przesyłka ta została dwukrotnie awizowana, po raz pierwszy w dniu 31 października 2013 r. oraz po raz drugi w dniu 8 listopada 2013 r. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy prawidłowo przyjęły, iż w dniu 14 listopada 2013 r. doszło do skutecznego doręczenia zastępczego, zgodnie z art. 150 O.p.

Bez znaczenia dla skuteczności doręczenia przedmiotowego zawiadomienia jest również podnoszona w skardze okoliczność, iż Strona zmieniła miejsce zamieszkania, czego dowodem ma być zameldowanie się przez nią w grudniu 2013 r. (tj. już po wyekspediowaniu przedmiotowego zawiadomienia) w mieszkaniu przy ul. Kociszewskich oraz złożenie w tym samym czasie zgłoszenia ZAP-3.

Jak bowiem także wynika z akt sprawy, zgodnie z informacją zawartą w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego [....] z dnia 13 lutego 2015r., ze względu na zmianę adresu zamieszkania Podatnik nie podlegał właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] od dnia 13 grudnia 2013 r. do dnia 22 kwietnia 2014 r. Ponadto sam Skarżący powołując się na okoliczność zmiany adresu wskazuje na "grudzień 2013r.". Tymczasem przypomnieć należy, iż w dniu 14 listopada 2013r. doszło do skutecznego doręczenia spornego zawiadomienia. W tych okolicznościach sprawy jako wręcz niezrozumiały uznać należy zarzut skargi iż korespondencja nie została skierowana na właściwy adres, gdyż zawiadomienie zostało przesłane na adres którym posługiwała się Strona od momentu wszczęcia w stosunku do niej postępowania kontrolnego (postanowieniem z dnia 23 stycznia 2013 r.) i do dnia skierowania do niej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a także doręczenia zawiadomienia w oparciu o art. 150 O.p.. Sąd zwraca uwagę, że z akt sprawy nie wynika, aby Strona o jakiejkolwiek zmianie adresu we wskazanym okresie zawiadomiła organ podatkowy, a taka powinność wynika z dyspozycji przepisu art. 146 O.p.

W tym stanie rzeczy przyjąć więc należy za organami, iż w dniu 14 listopada 2013 r. Skarżący został skutecznie zawiadomiony, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że z faktu, że zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej dokonano poprzez doręczenie pism w trybie zastępczym, nie można wywodzić, że podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują bowiem zastępczy sposób doręczenia, przy czym sposób ten odnosi się do wszystkich pism, jakie są kierowane do podatnika w toku postępowania - bez różnicowania ich na mniej lub bardziej istotne czy też ze względu na ich treść. Jak podnosi się w licznych na ten temat judykatach, gdyby przychylić się do stanowiska podatników kwestionujących ten tryb doręczenia (tj. zastępczy), i konsekwencji prawnych, że nie zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem z przyczyn od siebie niezależnych nie odebrali prawidłowo awizowanej przesyłki zawierającej tę informację, wówczas należałoby uznawać, że tylko określony sposób doręczenia poinformowania (zawiadomienia) wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem zauważyć należy, że zawiadomienie dokonane przez organ dokonane zostało na podstawie dodanego art. 70c O.p., który obowiązywał od dnia 15.10.2013 r., który nie określa odrębnej formy czy też trybu zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a jedynie określa konieczną treść zawiadomienia. Oznacza to, że dopuszczalna jest także forma pisemna zawiadomienia a ta, w zakresie doręczenia, podlega ogólnemu reżimowi w zakresie doręczeń. Nie mogą również zasługiwać na uwzględnienie poglądy, iż tylko dotarcie do świadomości podatnika informacji może wywołać ten skutek. Taka koncepcja prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania sytuacji, kiedy podatnik twierdziłby np. że nie otworzył doręczonej mu osobiście przesyłki zawierającej omawianą informację (zawiadomienie), więc nie dowiedział się o treści pisma (por. na tę okoliczność wyroki: WSA w Olsztynie I SA/Ol 742/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 760/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1301/14). Podkreślenia wymaga, że taka linia orzecznicza sądów administracyjnych pierwszej instancji zyskała również aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 2026/13 wskazał, że prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację.

Za oczywiście chybiony uznać należy także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 O.p. poprzez wysłanie zawiadomienia z dnia 29 października 2013 r. na adres inny, niż adres pełnomocnika. Sąd zauważa, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Pełnomocnika Skarżącego, "sporne" zawiadomienie bezsprzecznie związane było z toczącym się postępowaniem ws. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a więc zobowiązania, którego dotyczyło postępowanie w którym został ustanowiony pełnomocnik i dlatego winno być doręczone pełnomocnikowi strony.

Sąd zauważa jednak, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w[...] z dnia 29 października 2013 r. stanowiące zawiadomienie, o którym mowa powyżej, nie jest czynnością wykonywaną w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w stosunku do którego został ustanowiony Pełnomocnik i dlatego, w ocenie Sądu, adresatem pisma (zawiadomienia) winien być Podatnik.

Poza tym Sąd zauważa, iż organ, który obowiązany był zawiadomić Podatnika o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie był tożsamy z organem prowadzącym postępowanie kontrolne w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, którym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

Sąd w tym kontekście podziela tę linię orzeczniczą, która akcentuje, że brak jest podstaw do dokonania doręczenia pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, gdyż są to postępowania odrębne i dla każdego z nich należy ustanowić pełnomocnika, jeżeli podatnik chce być przez pełnomocnika reprezentowany. Postępowanie karnoskarbowe nie ma charakteru postępowania wpadkowego w postępowaniu podatkowym. Ustanowienie pełnomocnika dotyczy bowiem czynności procesowych dokonywanych w ramach postępowania przed organami podatkowymi, zaś zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, dokonywane w celu osiągnięcia stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ma miejsce niezależnie od toczącego się postępowania podatkowego, choć oczywiście istotnie wpływa na istnienie przedmiotu tego postępowania, tj. na zobowiązanie podatkowe. Wraz z ewentualnym upływem terminu przedawnienia zobowiązanie takie wygasa bowiem w sposób nieefektywny - bez zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Zapobiegnięcie temu skutkowi poprzez zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego skierowane być musi do samego podatnika, a dopiero osiągnięcie tego skutku wymaga uwzględnienia w postępowaniu podatkowym, w którym podatnika może reprezentować pełnomocnik.

W świetle powyższego podnoszona w skardze również okoliczność, iż skoro zarówno przepis art. 150 i art. 121 O.p. zostały umieszczone w dziale IV "Postępowanie podatkowe", nie może przesądzać, zdaniem Sądu, o nieskuteczności doręczenia zawiadomienia z dnia 29 października 2013r. wysłanego na adres Podatnika.

Odnosząc się do końcowo do informacji zawartej w treści skargi dotyczącej okoliczności, iż w dniu 10 stycznia 2017r. miał być rozpatrzony w Trybunale Konstytucyjnym wniosek z dnia 22 października 2014 r. Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności art. 114a ustawy z dnia 10 października 1999 r. Kodeks Kamy Skarbowy (Dz, U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.) z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. a także przepisu art. 70 § 1 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza wywarcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP, Sąd stwierdza, iż Trybunał Konstytucyjny nie wydał do chwili obecnej orzeczenia w powyższym zakresie oraz, że zauważa też, że Sąd orzekający nie znalazł podsatw do dalszego zawieszenia postępowania w sprawie z uwagi na powyższy fakt.

Jedynie ubocznie zauważyć należy, iż w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mowa jest o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe "w sprawie" i dlatego dla zachowania pierwszej z wymienionych przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy wszczęcie postępowania "w sprawie" (in rem), a nie prowadzenie go "przeciwko" podatnikowi (in personam).

Powyższe stanowisko potwierdzone jest w ugruntowanym orzecznictwie sądowym. Wystarczy na tę okoliczność wskazać wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 3049/14, w którym Sąd ten stwierdził, iż: "W świetle przytoczonych wyżej fragmentów wyroku Trybunału Konstytucyjnego, całkowicie niezasadne okazało się twierdzenie Skarżącego, że to właśnie z tego wyroku wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia powinno być powiązane z momentem wszczęcia postępowania w fazie in personam. Uważna lektura wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie pozostawia wątpliwości, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wymagane przedstawienie zarzutów vi' postępowaniu karnym skarbowym, jak twierdzi Skarżący. Wręcz przeciwnie, Trybunał wyraźnie wskazał, że organ nie ma obowiązku poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstw o (wykroczenie) skarbowe. Zasada ochrony zaufania do państwa wymaga natomiast, aby z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o tym. że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Powołany przepis art. 313 k.p.k. stanowi wprawdzie, iż w przypadku, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów. ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju, ale z powyższego absolutnie nie można wywodzić, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów jest niezbędne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przeczy temu literalna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p.".

Rekapitulując powyższe, Sąd końcowo jeszcze raz podkreśla, że z uwagi na wyrażoną na wstępie ocenę prawną, przedstawione ustalenia mają jedynie walor porządkujący i charakter rozważań "ubocznych", wskazując na oczywistą bezpodstawność zarzutów podniesionych na obecnym etapie skargi co do bezskuteczności zawiadomienia o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także implicite wyjaśniają dlaczego zapewne WSA w Warszawie orzekający w sprawie III SA/Wa 464/14 nie mógł uwzględnić z urzędu zarzutu o przedawnieniu zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 153 P.p.s.a. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżona decyzja realizuje wskazania Sądu z wyroku uchylającego. Stan faktyczny sprawy został dostatecznie ustalony, w tym w zakresie obszarów wskazanych w wytycznych powołanego wyroku III SA/Wa 464/14. W ocenie Sądu materiał dowodowy został też prawidłowo oceniony w zaskarżonej decyzji. Dlatego też Sąd może zbadać zaskarżoną decyzją także co do prawidłowości procesu subsumpcji, tj. zastosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd w składzie orzekającym przypomina, iż poprzedni sąd wydając swój wyrok dostrzegł, iż organy podatkowe orzekając o wymiarze zobowiązania podatkowego Skarżącego oparły się na samej informacji PIT-8C i zestawieniu transakcji na rachunkach bankowych, które były lakoniczne i nie pozwalały na określenie rodzaju transakcji, których dokonywał Skarżący oraz kwot przychodów i kosztów związanych z tymi transakcjami. Jednocześnie sąd odniósł się do dowodów, które zostały pozyskane po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2013r., tj. do wyjaśnień banku zawartych w piśmie z dnia 23 grudnia 2013r. wraz z załączonym zestawieniem transakcji dokonanych na zlecenie Skarżącego.

Sąd uchylający wskazał, iż tabelaryczne zestawienie transakcji są "niejasne", że na podstawie tego zestawienia oraz na podstawie pisma z dnia 23 grudnia 2013r. nie można stwierdzić, dlaczego niektóre wykazane w nim transakcje zostały uznane za powodujące powstanie przychodów lub kosztów i że nie można ustalić z jakich operacji miały pochodzić te kwoty. Jednocześnie, na co także zwrócić należy uwagę, sąd nie przesądził o tym, iż Podatnik w związku z tymi transakcjami nie osiągnął przychodu. Sąd wskazał natomiast, iż prowadząc ponownie postępowanie organ przed dokonaniem w rozpoznanej sprawie wymiaru Skarżącemu zobowiązania podatkowego podejmie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób uwzględniający ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, nie wskazując jakiego rodzaju działania należy podjąć. Zarzucając zaś naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wywiódł to z okoliczności, iż nie wyjaśniono (także w uzasadnieniu decyzji) jakiego rodzaju transakcji dokonywał Podatnik, do jakiego źródła przychodów można byłoby je przyporządkować oraz jaki był sposób ustalenia dochodu.

Przy tak zakreślonych wytycznych i wskazanych uchybieniach, w ocenie Sądu, organy podatkowe wykonując zalecenia sądu uchylającego, podjęły wszelkie próby wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. dokonały ustaleń do jakiego źródła przychodów należało przypisać osiągnięty przez Podatnika dochód, jakiego rodzaju transakcji dokonywał Podatnik, na czym one polegały oraz w jaki sposób wyliczany był przychód i koszty. Dokonane ustalenia oraz ocena zebranego materiału dowodowego znalazły zaś odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji, spełniających wymogi z art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się odrębnie do zarzutu Skarżącego, iż zaskarżona decyzja faktycznie bazuje na tabelarycznych zestawieniach przesłanych przy piśmie B.R.z 23 grudnia 2013r., które to zestawienie zostało już ocenione przez sąd w wyroku z dnia 10 września 2014r. Sąd przede wszystkim zauważa, iż zestawieniu temu sąd uchylający nie odmówił mocy dowodowej, a jedynie uznał, iż jest ono "niejasne", co przy braku stosownych uzasadnień w poprzednich decyzjach, m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodów i kosztów z dokonanych transakcji mogło budzić pewne wątpliwości, które sąd nakazał w dalszym postępowaniu wyjaśnić.

Zgromadzony w sprawie po ponownym rozpoznaniu sprawy materiał dowodowy wskazuje, że organ I instancji, dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia na tę okoliczność sprawy, ponownie wystąpił pismem z dnia 8 marca 2016r. (poprzednio także pismem z dnia 8 lipca 2015r.) do banku jako podmiotu sporządzającego PIT-8C o przekazanie dokumentów i informacji w ww. zakresie. Jednocześnie w piśmie tym organ ten zwrócił się z pytaniem czy Skarżący w związku z dokonywanymi transakcjami w 2007r. zawierał umowę (umowy) z bankiem i w przypadku pozytywnej odpowiedzi zwrócił się o przedłożenie takiej umowy.

W odpowiedzi na powyższe pismo z dnia 8 marca 2016r. R.P. w piśmie z dnia 8 kwietnia 2016r. powołując się na przepis art. 105 pkt 2 lit.a ustawy - Prawo bankowe oraz art. 33a ustawy o kontroli skarbowej wskazał zakres informacji jakie obowiązany jest przekazać na żądanie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Bank poinformował, że informacje te zostały przekazane w piśmie z dnia 3 sierpnia 2015r. oraz że nie jest uprawniony do analizy sytuacji podatkowej klienta banku oraz kwalifikacji operacji prowadzonych przez klienta na utrzymywanych w banku rachunkach. Dodatkowo wskazany bank poinformował, iż we wcześniejszej korespondencji z dnia 23 grudnia 2013r. bank występując jako podmiot obowiązany na podstawie art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. do wystawienia informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 w/wyżej ustawy, przekazał wszelkie wyjaśnienia dotyczące wystawionej informacji podatkowej PIT-8C na rzecz Skarżącego – R. P. wraz z metodologią kalkulacji przychodu i kosztu uzyskiwanego z transakcji dokonywanych na transakcjach finansowych zawieranych z Bankiem.

Niezależnie od powyższego, z akt sprawy wynika, że w prowadzonym postępowaniu dowodowym organ podatkowy zwrócił się wezwaniem z dnia 21 kwietnia 2016r. także do samej Strony o nadesłanie umowy na którą powoływał się Podatnik, między innymi w odwołaniu z dnia 13 października 2015r. oraz, że Skarżący w odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 4 maja 2016r. wskazał, iż "umowa nie została przez niego odnaleziona", zobowiązując się jednocześnie do jej przedłożenia niezwłocznie po jej odszukaniu.

Ponadto celem realizacji zasady prawdy obiektywnej organ I instancji wezwał Podatnika pismem z dnia 21 kwietnia 2016r. do osobistego stawienia się celem przesłuchania go w charakterze strony, jednakże Podatnik nie zgłosił się na powyższe wezwanie.

W świetle powyższych okoliczności Sąd stwierdza, iż podjęto wszelkie możliwe działania nakierowane na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zgodnie z zaleceniami sądu wskazanymi w wyroku z dnia 10 września 2014r.

W tym aspekcie oraz w nawiązaniu do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Sąd wskazuje, że choć w istocie, przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania materiału dowodowego, to jednak nie jest to obowiązek bezwzględny. Jak bowiem podnosi się zgodnie tak w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż w pewnych sytuacjach, zwłaszcza gdy określone dowody znajdują się jedynie w zasobach strony postępowania ale tylko jej są znane, zadośćuczynienie takiemu obowiązkowi byłoby po prostu nierealne. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przeciwnego w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 18.03.2008r., sygn. akt I SA/Po 1013/07, wyrok NSA z dnia 15.12.2005r, sygn. akt I FSK 391/05. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r" sygn. akt I FSK 2600/04).

W orzecznictwie konsekwentnie podkreśla się również z tego powodu potrzebę współdziałania podatnika z organami podatkowymi w zakresie zbierania dowodów, zwłaszcza gdy podatnik chce wywieść korzyść podatkową (por. dla przykładu wyrok NSA II FSK 1671/06).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, mając przy tym na uwadze bierną postawę Skarżącego co do woli współpracy przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy Sąd nie może zatem podzielić poglądu skargi co do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów albowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie wszelkich dostępnych dowodów, które udało się pozyskać w trakcie postępowania oraz w pełni uzasadniły w tym zakresie swoje stanowisko w treści uzasadnień zaskarżonych decyzji.

Sąd nie znalazł też podstaw do uznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miałoby polegać na przypisaniu spornych dochodów z transakcji finansowych w oparciu o niezgromadzone w sprawie dowody.

Przypisując Skarżącemu sporny przychód organy podatkowe oparły się bowiem, w szczególności, na wystawionej przez bank informacji PIT-8C, na wyjaśnieniach banku zawartych w piśmie z dnia 23 grudnia 20I3r. wraz z tabelarycznym zestawieniem dokonywanych transakcji, na zestawieniu historii rachunków bankowych (w tym dewizowych), a także na dodatkowych wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 3 sierpnia 2015 r., w którym R.P. wyjaśnił, iż Skarżący dokonywał w 2007 roku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, czyli wymiany walut (spot na datę waluty 0, 1 lub 2 dnia) oraz transakcji terminowych, czyli tzw. forwardów (z datą rozliczenia więcej niż 2 dni). Co wymaga podkreślenia, wystawca informacji, tj. wskazany wyżej Bank w przedmiotowym piśmie wskazał, iż rozliczone transakcje stanowiące dochód lub stratę, widoczne w załączonym zestawieniu, zostały ujęte w wystawionym PIT 8C, zgodnie z metodologią obowiązującą w 2007 roku.

W oparciu o wskazane wyżej dowody organy podatkowe, zdaniem Sądu, w sposób czytelny przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji jakiego rodzaju dochody osiągał Podatnik, tj. z jakiego rodzaju transakcji, na czym one polegały, do jakiego źródła przychodów należało je zakwalifikować, a także jak ten dochód został wyliczony, a których to wyjaśnień – jak podniósł sąd uchylający - zabrakło w poprzednich rozstrzygnięciach organów podatkowych, a co było jednym z powodów uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...], a w konsekwencji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, także uchylenia przez organ odwoławczy poprzednich decyzji organu I instancji.

Sąd podziela wyprowadzony przez organy wniosek, iż transkacje FOREX (Spot i kontrakty terminowe Forwards na FX) polegają na zakupie jednej waluty przy jednoczesnej sprzedaży drugiej i że głównym celem takich transakcji jest spekulacja. Wspólnym celem inwestorów FOREX jest osiągnięcie zysku na zmianach wartości jednej waluty względem drugiej. Z charakteru kontraktu terminowego wynika, iż jego strony nie muszą posiadać środków pieniężnych stanowiących równowartość wartości kontraktu. Wystarczy wniesienie depozytu zabezpieczającego stanowiącego niewielki procent wartości kontraktu. Strony kontraktu terminowego nie dokonują zatem faktycznego obrotu środkami pieniężnymi w wysokości wartości kontraktu.

Tym samym za bezpodstawne należy uznać te argumenty i zarzuty skargi, które w celu podważenia wiarygodności tabelarycznego zestawienia transakcji i zanegowanie przypisanego mu przychodu z tytułu wspomnianych transakcji wskazują, iż Skarżący nigdy nie przekazywał bankowi kwot ujętych w treści tabeli, m.in. poprzez uwagę, iż pamiętałby dokonanie transakcji np. zakupu dewiz za blisko 50.000.000 (transakcja rozliczona 5 lipca 2007r.).

Sąd nie podziela też "wątpliwości" Skarżącego co do tego, iż przedmiotowe informacje zawarte w pismach banku, ze względu na ich "ogólnikowość" na pewno dotyczą jego sooby albowiem z treści wskazanych pism banku oraz załączonego tabelarycznego zestawienia transakcji w sposób jednoznaczny wynika, iż dotyczą one rozliczeń klienta banku - R. P.

Podobnie, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi Skarżącego, który kwestionując przypisanie dochodu na podstawie tabelarycznego zestawienia stanowiącego integralną część decyzji podnosi, że nigdy sobie nie wypłacał i nie przelewał na rachunek bankowy kwot przychodów, gdyż przeczą temu wyjaśnienia samego Skarżącego złożone na wcześniejszych etapach postępowania, m.in. w odwołaniu z dnia 1 lipca 2013r. w którym stwierdził, iż "(...) za pośrednictwem instytucji finansowej -zawierał transakcje i inwestował zgromadzone na rachunkach bankowych pieniądze". Poza tym, jak wynika z analizy historii rachunku bankowego zawierającego transakcje walutowe prowadzonego w PLN za 2007 r. (por. akta sprawy - strony od nr 382 do nr 402), Skarżący sukcesywnie dokonywał wypłat i pokrywał zobowiązania środkami pochodzącymi z transakcji walutowych. Przykładowo w dniu 11.06.2007r. z rachunku bankowego zawierającego transakcje walutowe prowadzonego w walucie PLN dokonano przelewu płatności [...] w kwocie 106.550,00 zł tytułem złożonego zamówienia w firmie F [...] Z. P., w dniu 15.06.2007r. dokonano przelewu płatności [...] w kwocie 100.000,00 zł tytułem zasilenia konta C [...] Sp. z o.o., w dniu 22.08.2007 r. dokonano przelewu płatności [...] w kwocie 400.000,00 zł tytułem zakupu akcji J.U. U.

Zauważyć przy tym należy, iż Skarżący, co do zasady nie zgadzając się z przypisaniem mu dochodu z tytułu dokonywanych transakcji mających odzwierciedlenie w opisanym wyżej zestawieniu oraz w historii rachunków bankowych (w tym dewizowych), nie podważa prawidłowości wynikających z nich wyliczeń. Tymczasem organy podatkowe na podstawie konkretnych przykładów transakcji wynikających z tabelarycznego zestawienia wyjaśniły sposób wyliczenia przychodów, jak i kosztów.

Sąd zauważa także, że sposób wyliczenia poszczególnych wartości (tj. wartości przychodów i kosztów) przedstawiony przez organy obu instancji jest zgodny z metodologią opisaną przez R.P. w piśmie z dnia 23 grudnia 2013r., do której to bank konsekwentnie nawiązywał w późniejszych pismach, m.in. w ostatnim piśmie z dnia 8 kwietnia 2016r., co oznacza, że ustalenia organów: podatkowych oparte są na dowodach i dokumentach, w tym właśnie wyjaśnieniach pochodzących od banku. Z dowodów tych, wbrew ponowionym zarzutom skargi w tym zakresie, jednoznacznie wynika jakiego rodzaju transakcje były dokonywane, do jakiego źródła przychodów należało je zakwalifikować oraz jaki był sposób wyliczenia przychodów i kosztów.

Dlatego też zarzut kluczowy zarzut skargi, iż w aktach sprawy w dalszym ciągu nie ma żadnych dowodów na podstawie których można byłoby Skarżącemu przypisać sporne przychody jest w ocenie Sądu pozbawiony podstaw.

Co istotne z punktu widzenia zupełności materiału dowodowego, w świetle powyższych okoliczności i zgromadzonych dowodów, za chybione uznać należy stanowisko Skarżącego, iż organy podatkowe winny poszukiwać jeszcze innych dowodów, na potwierdzenie wskazanych transakcji, takich jak umowa, regulaminy bankowe, wewnętrzne procedury banku, czy też przesłuchać pracownika banku desygnowanego jako opiekuna klienta.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że z odpowiedzi banku, m.in, zawartej w piśmie z dnia 8 kwietnia 2016r. wynika, iż wszelkie wyjaśnienia dotyczące wystawionej informacji podatkowej PIT-8C na rzecz Skarżącego wraz z metodologią kalkulacji przychodu i kosztu uzyskiwanego z transakcji dokonywanych na transakcjach finansowych zawieranych z Bankiem zostały już wyjaśnione i wskazane we wcześniejszej korespondencji z Bankiem.

Odnosząc się do wskazywanego przez stronę argumentu, iż organy podatkowe mogły przesłuchać w charakterze świadka pracownika banku desygnowanego jako opiekuna Skarżącego, Sąd zauważa, że skoro - jak wynika z pisma banku z dnia 23 grudnia 2013r. - "ówczesny opiekun Klienta" nie jest już pracownikiem banku, organy prawidłowo odstąpiły od tej czynności.

Sąd nie może także podzielić poglądu skargi, iż uzyskane informacje od banku powinny zostać pominięte w sprawie, jako uzyskane w sposób sprzeczny z prawem, z powodu naruszenia art. 33a ust. 1 u.k.s.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 33a ust. 1 u.k.s., z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji, w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5 wskazanej ustawy, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej, może wystąpić również w związku z postępowaniem kontrolnym, po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji, jeżeli kontrolowany uprzednio: 1) nie wyrazi zgody na udzielenie tych informacji albo 2) nie upoważni organu kontroli skarbowej do wystąpienia do instytucji finansowych wymienionych w art. 33 ust. 1-5 o przekazanie tych informacji albo 3) w terminie wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej nie udzieli informacji lub upoważnienia, o których mowa w pkt 1 lub 2 albo 4) udzielił informacji, które wymagają uzupełnienie lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej.

Sąd zauważa, że w realiach rozstrzyganej sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wezwaniami z dnia 9 kwietnia 2013r. Nr UKS0691/W1P1/42/126/13/8/311, Nr UKS0691/W1P1/42/126/13/7/311 zwrócił się do Skarżącego między innymi o wyjaśnienia z jakiego tytułu uzyskał przychód w 2007 roku, który został wykazany w informacji P1T-8C wystawionej przez R.B.P. S.A., jak i o okazanie dokumentów dotyczących poniesienia kosztów uzyskania przychodu, a także do udzielenia informacji w zakresie posiadanych rachunków papierów wartościowych i nabytych akcji Skarbu Państwa i obrotu tymi papierami wartościowymi w 2007r. Zarówno z akt sprawy jak i uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący nie udzielił pełnej żądanej informacji. W związku z powyższym organ I instancji wystąpił do ww. banku pismem z dnia 24 kwietnia 2013r. oraz z dnia 8 lipca 2015r. o stosowne informacje, otrzymując odpowiedzi z banku odpowiednio przy piśmie z dnia 8 maja 2013r. oraz z dnia 3 sierpnia 2015r.

W świetle powyższego zarzut uzyskania dowodów w sposób sprzeczny z prawem, tj. z naruszeniem art. 120 O.p. w zw. z art. 33a ust. 1 u.k.s. uznać należało za bezzasadny. Sąd zwraca przy tym uwagę na fakt, iż tak pozyskany materiał dowodowy, tj. otrzymany od ww. banku po uprzednim wezwaniu Strony pismem z dnia 9 kwietnia 2013r., był już przedmiotem oceny WSA w sprawie III SA/Wa 464/14 i sąd ten nie znalazł podstaw do tak pozyskanego materiału dowodowego jako uzyskanego w sprzeczności z prawem.

W świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są niezasadne.

Ponieważ Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń, w tym przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albo takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.