Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 657/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, del. NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 483/05 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczytnie z dnia [...] [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. S. kwotę 1.215 (jeden tysiąc dwieście piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Ol 483/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z [...] Numer [...] wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczytnie z [...] numer [...] , którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty M. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. We wniosku złożonym wraz z korektą zeznania rocznego skarżący podał, że w okresie od 8 marca 2002 r. do 14 marca 2003 roku pełnił służbę w składzie Polskiego Kontyngentu Wojskowego UNDOF Syria, a więc jego wynagrodzenie otrzymywane w 2002 roku z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju i wynagrodzenie za okres od 22 marca do 31 grudnia 2002 roku, otrzymywane w kraju, powinno być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, na podstawie art.21 ust. l pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., (t.j.z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 , a w myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast art. 21 ust. l pkt 83 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, postanawiał, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zastosowanie zatem tego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

- wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa,

-należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (Dz. U. Nr 115, poz. 1198) w/w osoby skierowane za granicę zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia) przysługującego z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju. Rodzaje należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym skierowanym do pełnienia służby poza granicami kraju określają także przepisy w/cyt. rozporządzenia Rady Ministrów.

Zdaniem organu zwolnienie określone w art. 21 ust. l pkt 83 ustawy, nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych, którzy pełnili służbę za granicą, wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju. Natomiast zwolnieniu podlegają m.in. należności pieniężne określone w § 3 i § 15 w/wym. rozporządzenia takie jak: jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny czyli dodatkowe świadczenia przysługujące w związku ze skierowaniem do pełnienia służby poza granicami kraju.

Zatem słusznie, w rozumieniu organu, w odniesieniu do przychodów stanowiących należności przysługujące żołnierzom na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju Jednostka Wojskowa Nr [...] w Ś., będąca płatnikiem, potrącała zaliczki na podatek dochodowy, gdyż wypłaty te podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem M. S. wniósł skargę zarzucając zaskarżonej decyzji wadliwą i nieuprawniona interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał stanowisko zwarte w decyzji ostatecznej i wniósł o oddalenie skargi.

5. Sąd I instancji – uzasadniając swoje rozstrzygnięcie - przywołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof i stwierdził, że z brzmienia tego, obowiązującego w 2002r., wynika jednoznacznie, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy wypłacane należności pieniężne są bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa i wynikają z celów określonych w zwolnieniu. W ocenie Sądu oznacza to zarazem, że powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń /uposażeń/ żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego w kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa.

Przywołany został także art. 25 ustawy z 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U. z 1992. Nr 5, poz. 18 ze zm./ na podstawie którego Rada Ministrów wydała rozporządzenie z 5 grudnia 2000r.. W myśl § 2 ust. 3 tego rozporządzenia / w brzmieniu na 2002r./ żołnierz m.in. skierowany do polskiego kontyngentu wojskowego poza granicami państwa, przez cały czas pełnienia służby poza granicami zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Świadczenie to stanowiło dla żołnierzy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pdof.

Sąd zwrócił także uwagę, że art. 9 ust. 1 pdof ustanawia zasadę powszechności opodatkowania, a także, że żaden przepis ustawy, a w szczególności art. 21, jak również w/w rozporządzenie Rady Ministrów nie przewidywały zwolnienia z podatku uposażeń ze stosunku służbowego w kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa.

W odniesieniu do zmiany treści punktu 83 ust. 1 art. 21 pdof obowiązującej od 1 stycznia 2003r. Sąd I instancji wypowiedział się, że zmiana ta miała charakter zmiany pozwalającej wykluczyć interpretację rozszerzającą zwolnienia podatkowego na należności otrzymywane w kraju przez żołnierza pełniącego służbę w tzw. “ misjach pokojowych".

Sąd I instancji wyraził także pogląd, że powoływanie się na inne rozstrzygnięcia organów skarbowych, czy orzecznictwo sądów administracyjnych jest nietrafne, ponieważ każda sprawa jest rozstrzygana indywidualnie, co do istoty, zgodnie z art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa , natomiast na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna wyrażona w danym rzeczeniu sądu, wiąże sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zatem stanowisko to nie mogło mieć wpływu na kierunek rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

6. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika M. S. , adwokat J. P., która wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 Ppsa i w konsekwencji uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olszynie jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczytnie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych za obydwie instancje,

zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 9 ust. 1 , art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof w brzmieniu obowiązującym w 2001r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochód ze stosunku służbowego skarżącego, pełniącego służbę w składzie Polskiego Kontyngentu Wojskowego UNDOF w Syrii tj. poza granicami państwa, jest dochodem podlegającym opodatkowaniu, podczas gdy właściwa wykładnia przepisu art. art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawy do jednoznacznego twierdzenia, że uposażenie skarżącego jest zwolnione od podatku dochodowego.

W uzasadnieniu stwierdzono, że przy niespornych okolicznościach stanu faktycznego sprawy zaistniały spór sprowadzający się do ustalenia czy ocena Sądu I instancji, co do braku przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. jest uzasadniona i czy uzasadniona jest zastosowana przez Sąd rozszerzająca wykładnia przepisu obowiązująca dopiero po 1 stycznia 2003r..

Cytując art. 21 ust 1 pkt 83 pdof, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., że wolne od podatku dochodowego są:

"należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sil państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej akcji zapobieżenia atakom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych " podniesiono, że jedną z przesłanek uprawniających podatnika do skorzystania z ulgi jest m. in. jest udział poza granicami kraju w misji pokojowej. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, skarżący M. S. pełnił służbę w składzie Polskiego Kontyngentu Wojskowego UNDOF w Syrii tj. poza granicami państwa, a więc w warunkach ustalonych w przepisie.

Zdaniem autorki kasacji ustalenia również wymaga jakie "należności pieniężne" wypłacane żołnierzom podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. W przeciwieństwie do stanowiska Sądu zauważono, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie do całego wynagrodzenia żołnierza ponieważ całe uposażenie żołnierza jest związane z pracą i służbą niezależnie od tego czy jest ona wykonywana w kraju, czy w ramach służby pokojowej poza jego granicami.

Wykładnia językowa przedmiotowego przepisu nie daje możliwości innej jego interpretacji. Przepis ten nie wyłączał z ulgi podatkowej żadnych elementów wynagrodzenia otrzymywanego przez osoby w przepisie wymienione. A więc nie można uznać na jego podstawie, że wyłącza on możliwość uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego wypłaconych należności pieniężnych wynikających ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach żołnierz pełnił służbę poza granicami kraju w misjach pokojowych.

Podniesiono także, że nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 zostało ustalone ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych( Dz. U. nr 141 poz. 1182 ) i zaczęło obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003r. Do dotychczasowej treści przepisu ustawodawca dodał zdanie w brzmieniu: " zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym ".Takie uściślenie przepisu daje podstawy do twierdzenia, że poprzednia regulacja prawna nie dotyczyła wynagrodzeń i uposażeń wypłacanych w kraju. Gdyby było inaczej poprawa przepisu byłaby zbędna i niepotrzebna. Zatem, zdaniem skargi kasacyjnej, zajęte przez Sąd stanowisko w przedmiotowej sprawie odnosi się do stanu prawnego obowiązującego dopiero po 1 stycznia 2003 r.

Odniesiono sie także do faktu że w zakresie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 83 pdof jest różna praktyka orzecznicza innych organów skarbowych jak też sądów administracyjnych. Wyrażony został pogląd, że dla skarżącego ma to kapitalne znaczenie, gdyż ma on prawo do równego traktowania go wobec prawa i to niezależnie od miejsca zamieszkania i okręgu działania organów podatkowych, co zapewnia każdemu obywatelowi art. 32 Konstytucji RP. Jako przykład wielokrotnego zajmowania się zasadą równości przez Trybunał Konstytucyjny powołano orzeczenie U 7/87, w którym Trybunał stwierdził, że zasada równości wymaga aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Zróżnicowanie jest dopuszczalne jedynie wtedy , gdy jest usprawiedliwione. W przypadku skarżącego nie można się dopatrzeć usprawiedliwienia dla różnic , w ocenie prawnej , przytaczanego przepisu.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, radca prawny B. R., wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, jako nie zasługującej na uwzględnienie, oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Granice tego środka zaskarżenia wyznaczają zarzuty w nim sformułowane naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, a to art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof poprzez błędną ich wykładnię.

W tym miejscu należy odnieść się do wniosku skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stwierdzić, że wniosek ten jest słuszny i uzasadniony.

Stosownie do powołanego art. 188 cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Tak więc z przepisu tego wynika, że jego stosowanie jest uzależnione od łącznego zaistnienia dwu przesłanek, a to:

– nie występowanie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy,

– wydanie orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego.

A z taką sytuacja mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kiedy to stan faktyczny sprawy nie jest przez strony kwestionowany, nie występują naruszenia przepisów prawa procesowego.

Przechodząc do rozważenia podanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa należy stwierdzić, że sformułowany zarzut błędnej wykładni przepisu art. 9 ust. 1 pdof jest chybiony, gdyż, co prawda przepis ten był przywoływany przez Sąd I instancji, jako wyrażający zasadę powszechności opodatkowania, ale nie dokonywano jego wykładni.

Natomiast zarzut mylnego, niewłaściwego rozumienia, zarówno przez WSA jak i organy, treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof został sformułowany prawidłowo, a więc polega on rozpoznaniu.

W swoim rozstrzygnięciu Sąd I instancji, oddalając skargę kasacyjną, stwierdził, że z brzmienia w/w przepisu, obowiązującego w 2002r. wynika jednoznacznie, że zwolnienie w nim przewidziane ma zastosowanie, gdy wypłacane żołnierzowi należności pieniężne są bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób, a więc chodzi także o żołnierza, poza granicami państwa i wynikają z celów określonych w zwolnieniu.

A wobec tego, zdaniem Sądu I instancji, zwolnieniem nie są objęte wynagrodzenia / uposażenia / żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego w kraju wypłacane w okresie pełnienia służby poza granicami państwa.

Tym samym poprzez oddalenie skargi z powyższym uzasadnieniem WSA w Olsztynie uznał, że zaskarżone decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa poprzez odmowę przyznania skarżącemu ulgi w postaci zwolnienia od podatku.

Na potwierdzenie dokonanej wykładni gramatycznej Sąd I instancji powołał się na § 2 ust. 3 wydanego na podstawie delegacji ustawowej, a wyżej cytowanego, rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000r., w myśl którego żołnierz skierowany do polskiego kontyngentu wojskowego poza granicami państwa zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Zdaniem tego Sądu świadczenie to stanowiło dla żołnierza przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pdof., natomiast żaden z przepisów ustawy ani w/w rozporządzenia nie przewidywał zwolnienia od podatku uposażeń ze stosunku służbowego w kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa.

Dokonując oceny wykładni tego przepisu koniecznym jest uwzględnienie zasady, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg podatkowych, a więc także i zwolnień, należy interpretować ściśle, a więc ani nie w sposób rozszerzający, ani też ścieśniający.

W 2002 roku , a więc roku podatkowym o który w sprawie chodzi, przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 postanawiał, ze wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. A więc zauważyć należy, że kluczowym zagadnieniem jest rozumienie użytego w tym przepisie pojęcia “ należności pieniężne" w kontekście, czy pojęcie to obejmuje także wynagrodzenie / uposażenie/ żołnierza wynikające ze stosunku służbowego w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa., a tym samym, czy w stanie prawnym obowiązującym zarówno w 2002r., jak i 2001 roku, podlegało ono zwolnieniu na podstawie omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof.

Tymże zagadnieniem prawnym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny i po rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 18 czerwca 2007r., sygn. akt II FPS 4/06, podjętym w składzie siedmiu sędziów, odmówił podjęcia uchwały dochodząc do wniosku, że przedstawione zagadnienie prawne nie budzi poważnych wątpliwości, o których mowa w art. 187 § 1 P.p.s.a.. Swoje stanowisko NSA uzasadnił tym, że pomimo wystąpienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak ukształtował się w orzeczeniach tych sądów “dominujący" pogląd przemawiający za uznaniem prawa do zwolnienia z podatku także i wynagrodzenie wynikające ze stosunku służbowego w kraju w czasie gdy żołnierz pełni służbę poza granicami państwa.

Za reprezentatywne uznał NSA w tym postanowieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 i 19 kwietnia 2006r. sygn. akt odpowiednio: II FSK 163/06 oraz II FSK 284/06, jak też z 8 sierpnia 2006r. sygn. akt II FSK 1092/05, oprócz licznych wyroków WSA w Katowicach, Warszawie, Szczecinie, Poznaniu, Gdańsku.

W w/w wyrokach NSA podkreślał przede wszystkim, że omawiany przepis zawiera zwolnienie, które można nazwać przedmiotowo-podmiotowym, gdyż stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane m.in. żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w określonym przez przepis celu, bez zróżnicowania tychże wypłat pieniężnych z uwagi na miejsce ich dokonania, czyli na wypłacane w kraju i za granicą. Ponadto wskazywano, że właśnie wykładnia gramatyczna tego przepisu winna prowadzić do wniosku że w przepisie tym chodzi o wszystkie – w tym, uposażenia wypłacane w kraju – otrzymane m.in. przez żołnierza należności pieniężne, gdyż gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres przedmiotowy zwolnienia tylko do niektórych należności, to użyłby sformułowania “ z tytułu służby poza granicami" lub podobnego.

Także użyte przez ustawodawcę pojęcie “ należności pieniężne" oceniono jako zawierające także między innymi uposażenie żołnierza, co wynika z przepisu art. 1 ust. 1 w/w ustawy o uposażeniu żołnierzy, który to przepis uposażenie to zalicza do należności pieniężnych.

Trafność przedstawionego co do zasady stanowiska w/w sądów administracyjnych tak I jak i II instancji podzielił skład siedmiu sędziów, podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie.

Jak wiadomo stan prawny uległ w sposób niekorzystny dla skarżącego zmianie wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2003r. ustawy z 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/, która zmieniła omawiany przepis przewidujący zwolnienie, które jednak nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Wynika to jasno z brzmienia ostatniego, dodanego po średniku, zdania wprowadzonego w/w nowelizacją i nie można odmówić słuszności twierdzeniu autorki kasacji, że skoro uposażenia zostały z dniem 1.01.2003r. wyłączone, to uprzednio zawierały się w pojeciu “należności pieniężne" z początku zdania. Myślenie takie jest uprawnione w zwiazku z konstrukcją wprowadzenia zmiany

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a. , które obejmują:

- wynagrodzenie pełnomocnika zgodnie z § 14 ust 2 pkt 2 lit b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./. tj. 900zł,

– opłatę kancelaryjną za odpis wyroku wraz z uzasadnieniem doręczony na skutek stosownego wniosku – 100zł,

– wpis od skargi do Sądu I instancji oraz wpis od skargi kasacyjnej tj. 200zł,

– opłatę skarbową od pełnomocnictwa 15 zł.