Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1126/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a. art. 41 ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 291/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 października 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 291/15 oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Strona jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą. Skarżąca zarządza siecią lokali (pełniących też funkcję klubów muzycznych), w których oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe, przede wszystkim napoje. Produkty żywnościowe są przygotowywane i podawane w lokalach skarżącej. Lokale skarżącej są wyposażone m.in. w stoliki i krzesła (sofy), bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne. W lokalach skarżącej zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (barmani, kelnerzy, ochrona), która ma za zadanie dbać o klientów skarżącej i reagować na zamówienia klientów. Niektóre z produktów oferowanych przez stronę do spożycia w lokalach są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek.

Wszystkie produkty żywnościowe sprzedawane przez skarżącą klientom są przeznaczone do spożycia w lokalu skarżącej. W związku z tym strona sprzedaje produkty żywnościowe zarazem realizując na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu.

Za zamówiony produkt klient płaci stronie jedną cenę wynikającą z cennika. W rezultacie więc, jeśli klient nabywa w lokalu produkt żywnościowy, to otrzymując produkt, uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez stronę (dalej: czynności dodatkowe).

W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu, strona ponosi określone koszty. Poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego, strona ponosi również szereg kosztów mających na celu realizację czynności dodatkowych. Stąd też sprzedając kawę do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez stronę na nabycie kawy i wykonanie czynności dodatkowych, a także marżę realizowaną przez stronę na kawie i czynnościach dodatkowych. Ze względu na model prowadzenia biznesu przez stronę, zdecydowana większość kosztów i marży jest przypisywana do czynności dodatkowych, podczas gdy samo wytworzenie kawy jest mniej kosztochłonne.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe strona zadała następujące pytania:

1) Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie strony obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych?

2) Czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek"), świadczenie strony obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia skarżącej?

3) Czy w świetle art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez stronę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia?

Zdaniem strony świadczenie obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych. W opinii strony, definiując takie świadczenie należy uznać, że powinno być ono postrzegane jednolicie dla celów podatku VAT, tj. powinno być traktowane jako świadczenie złożone.

Odnośnie pytania nr 2 strona stwierdziła, że jej zdaniem w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, świadczenie strony obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia wydawanego w ramach świadczenia strony.

Wyrażając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 3 strona podała, że iż jej zdaniem, w świetle art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania podatkiem VAT świadczenia realizowanego przez stronę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014r. Minister Finansów uznał przedstawione powyżej stanowisko skarżącej w zakresie:

- uznania świadczenia skarżącej obejmującego wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta za świadczenie usług restauracyjnych (pytanie nr 1) - za prawidłowe,

- zastosowania właściwej stawki podatkowej (pytanie nr 2) - za nieprawidłowe,

- określenia właściwej podstawy opodatkowania (pytanie nr 3) - za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż w odniesieniu do wskazanych przez stronę czynności dodatkowych, służących konsumpcji produktów na miejscu są one elementami charakterystycznymi dla typowej usługi gastronomicznej. W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez stronę czynności jest faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków i napojów na miejscu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.

Organ wskazał również, że świadczenie strony polegające na sprzedaży produktów w jej lokalach wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną jest opodatkowane 8% stawką podatku, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki podatku VAT (w szczególności napojów np. kawa, napoje gazowane, woda mineralna czy alkohol), zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Natomiast, w sytuacji, gdy strona wyświadczyła usługi związane z wyżywieniem, wymienione w załączniku nr 1 powoływanego rozporządzenia, które nie są objęte wyłączeniami zawartymi w tym przepisie, usługi te opodatkowane są preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z rozporządzeniem z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą interpretację strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, poprzedzając ją bezskutecznym wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia, poprzez uznanie, że w przypadku świadczenia usługi restauracyjnej obejmującej wydanie produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia, komponent "produktowy", a nie "usługowy" jest decydujący dla objęcia tego świadczenia właściwą stawką podatku VAT,

2) § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie obniżonych stawek, poprzez błędną wykładnię, wskutek czego organ uznał, że konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości usługi restauracyjnej, w ramach której dochodzi do wydania produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 wskazanego załącznika (a nie tylko do tej części usługi restauracyjnej, którą należy przypisać do wartości tego produktu żywnościowego).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku powołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, a następnie w oparciu o orzecznictwo TSUE i sądów krajowych przyjął, że usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. Podkreślił, że sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23 % jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń, jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeśli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III rozporządzenia, to zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową VAT – nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką VAT usługi związanej wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi.

W ocenie Sądu pierwszej instancji za poglądem strony nie przemawia też, treść art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Sąd pierwszej instancji zakwestionował powołane przez stronę orzeczenia TSUE jako mogące mieć wypływ na wynik niniejszej sprawy.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku nabycia przez konsumenta usługi restauracyjnej, oczywistym jest, że istotą takiego zamówienia jest nabycie gotowego produktu przeznaczonego do konsumpcji, a nie odrębnie poszczególnych produktów lub usług służących do jego przygotowania. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, by usługa restauracyjna mogła być opodatkowania dwiema różnymi stawkami VAT, podstawową i obniżoną. Jako zasadę należy przyjąć, że usługa obejmująca dostawę produktu podlega opodatkowaniu 8 %, a w sytuacji gdy dostawa obejmuje produkty z pozycji 7 załącznika do rozporządzenia, w całości jest opodatkowana stawką podstawową.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT w związku z poz. 12a załącznika III Dyrektywy VAT - poprzez ich błędną wykładnię, w tym nie uwzględniającą celu ich wprowadzenia, co w konsekwencji doprowadziło WSA do uznania, że w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia, konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości świadczenia, a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tego produktu;

- art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 28272011 z dnia 15 marca 201 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna nie jest możliwe wydzielenie komponentu dominującego;

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia nie ma możliwości alokacji ceny płaconej przez klienta do odpowiednich stawek VAT, tj. podstawowej i obniżonej.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na ugruntowane orzecznictwo tego sądu dotyczące spraw tożsamych z niniejszą, a to zastosowania stawki podstawowej dla jednorodnej usługi związanej z wyżywieniem w przypadku, gdy w jej ramach dochodzi do sprzedaży produktów (napojów, wód i innych towarów w stanie nieprzetworzonym) wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów (por. wyroki: sygn. akt I FSK 1672/14, sygn. akt I FSK 2189/15, sygn. akt I FSK 493/16, sygn. akt I FSK 1455/15, sygn. akt I FSK 1455/15, sygn. akt I FSK 1979/15, sygn. akt I FSK 1989/15, sygn. akt I FSK 2320/15, sygn. akt I FSK 1982/15, sygn. akt I FSK 1724/15, sygn. akt I FSK 1767/15, sygn. akt I FSK 272/16; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za swoje poglądy przedstawione w przywołanych wyrokach. W świetle argumentacji skargi kasacyjnej spółki, nie znaleziono bowiem podstaw do tego, aby możliwe stało się odstąpienie od istniejącej linii orzeczniczej. W przywołanych wyrokach dokonano wykładni załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.) oraz analogicznych norm określonych w kolejnym rozporządzeniu Ministra Finansów, a to rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług.

5.3. Przepisy prawa krajowego dotyczące stosowania stawek obniżonych podatku VAT stanowiły wdrożenie przepisów unijnych. Nie jest sporne między stronami, że Polska dokonała prawidłowego wdrożenia art. 98 ust. 1-2 dyrektywy 112 w związku z poz. 12a załącznika do tej dyrektywy. W skardze kasacyjnej jednoznacznie stwierdzono, że: "polskie przepisy, mimo odmiennej redakcji odzwierciedlają intencję unijnego ustawodawcy". Pomimo braku różnic na tym tle, uwaga ta była jednak istotna, ze względu na charakter motywów wyrażonych przez skarżącą, nawiązujących do zarzutów opartych właśnie na przepisach prawa unijnego. W tym też kontekście poczynić należało jeszcze jedno spostrzeżenie. Otóż w świetle art. 98 ust. 1-2 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej dyrektywy. Wynika z tego, że Polska miała możliwość ograniczenia stosowania takich stawek do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte tym uprzywilejowaniem wedle przepisów prawa unijnego. Zasadą bowiem jest, czego nie można pomijać, że w dyrektywie 112 przewidziano jednolitą stawkę podatku VAT i tak też przyjmuje się w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1). Natomiast stawki podatkowe obniżone tego podatku stanowią odstępstwo (wyjątki) od tej zasady. W takim stanie rzeczy przyjmując, że Polska dokonała prawidłowej implementacji art. 98 ust. 1-2 w związku z poz. 12a załącznika III do dyrektywy 112, niecelowe stało się bliższe analizowanie tych przepisów, zwłaszcza, gdy Polska mogła, a nie musiała stosować preferencyjne opodatkowanie usług restauracyjnych.

5.4. W związku z tym należy wskazać, iż istota niniejszej sprawy sprowadza się do zaprezentowanej w skardze kasacyjnej przez stronę skarżącą tezy, że domaga się ona uznania tego, że podczas sprzedaży artykułów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów mamy do czynienia z dwiema fazami: sprzedażą towaru i sprzedażą usługi. Zaprezentowany jednak powyżej pogląd strony skarżącej nie zasługuje na akceptację, gdyż przyjęte w tej sprawie przeciwne stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie jest wadliwe i w pełni odpowiada prawu.

5.5. Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej nie może być wątpliwości, że pozycja 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów określa, że dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tych usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Zawarta bowiem w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów, w grupie "III. Usługi", pozycja 7 - odnosi się do usług, a nie sprzedaży towarów (ich sprzedaż jest jedynie elementem składowym usługi). Intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było wskazanie, że podmioty świadczące te usługi, obejmujące: a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1.); b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.3) - do tej części świadczonej usługi, która obejmuje serwowanie w ramach tych usług wymienionych w punktach od 1) do 6) towarów (w poz. 7 załącznika nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia) - nie stosują stawki obniżonej (8%), a stawkę podstawową (23%).

Nie ma zatem żadnych podstaw ku temu, aby z usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3) wydzielać "część usługową" oraz "część sprzedaży towaru (napoju)", gdyż w tym przypadku mamy do czynienia - w ramach usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) - z jednorodną czynnością świadczenia usługi przygotowywania i podawania napojów, która - gdy jej przedmiotem są napoje wymienione w punktach od 1) do 5), z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów - opodatkowana jest stawką podstawową (23%). W konsekwencji tego, podatnik świadczący usługę związaną z wyżywieniem (PKWiU ex 56), w ramach której (usługa gastronomiczna, cateringowa) serwuje wyżywienie (np. obiad) oraz podaje przygotowywane napoje wymienione w punktach od 1) do 5), poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF do usługi tej stosuje stawkę VAT 8 %, z wyłączeniem wartości usługi przygotowania i podania ww. napojów (obejmującej także wartość podawanego napoju), do której stosuje stawkę VAT 23%.

Jak słusznie zauważono w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego podejście takie, jak reprezentowane przez stronę skarżącą stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisu wprowadzającego preferencję podatkową, która jest szczególnym odstępstwem od opodatkowania podstawową stawką podatku. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

5.6. W świetle wyrażonego stanowiska nie mogły zasługiwać na uwzględnienie przeciwne do powyższego motywy skarżącej. Mając na uwadze realia kontrolowanej sprawy, stwierdzić trzeba było, że rozdzielenie usługi restauracyjnej na część usługową oraz część sprzedażową związaną ze sprzedażą wymienionych wyżej produktów (np. kawy) prowadziłoby do sztucznego podziału usługi restauracyjnej. Z istoty tego rodzaju usługi wynika bowiem, że świadczona jest ona w restauracji i jej celem nie jest tylko i wyłącznie zapewnienie komfortowego spożycia żywności czy wypicia napoju, ale również sprzedaż w tych właśnie warunkach tego produktu. Nie powinno przy tym być sporne, jak wskazuje się w art. 6 rozporządzenia Rady, że usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów. W sytuacji zatem, gdy odpadnie z tej usługi element w postaci dostarczenia wskazanej żywności/napojów, nie możemy mówić o usłudze restauracyjnej, gdyż takowa wówczas nie zaistniałaby. Tym samym rozdzielenie kompleksowej usługi restauracyjnej na stricte usługi oraz dostawy tych produktów byłoby działaniem sztucznym oraz nieracjonalnym. Właściwie więc uznano w zaskarżonej interpretacji, że § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów pozwala na objęcie 8% stawką obniżoną świadczenia usługi gastronomicznej, ale jednocześnie wyłączając możliwość opodatkowania tą stawką obniżoną przypadku obejmującego sprzedaż towarów z tej pozycji m.in. kawy, herbaty i napojów, niezależnie od tego czy stanowi ona element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy nie.

5.7. Skoro właściwie uznano, że w sprawie mamy do czynienia z jednorodną usługą opodatkowaną stawką VAT 23%, w ramach której podatnik sprzedaje jeden z wymienionych towarów (w przypadku napojów - stosownie je przygotowując i podając) nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011.

5.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.