Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 315/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a § § pkt 3, art. 67b § 1 pkt 3 lit. g, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi [...] D. Spółka Jawna Z. D., J. D., T. D. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za luty 2011 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

I SA/Po 315/15

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2011r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy K. odmówił P. P. –H. –U. "X" Z., J., T. D. spółka jawna (dalej zwanej spółką lub skarżącą) umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiąc luty 2011r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Podaniem z dnia [...] lutego 2011 r. skierowanym do Burmistrza Miasta i Gminy K. skarżąca zwróciła się z prośbą o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za miesiąc luty 2011 r. Jako podstawę ubiegania się o umorzenie zaległości spółka wskazał zmianę ustawy z dnia 17 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw, wprowadzoną w dniu 29 października 2010 r. W uzasadnieniu podania skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 67a i art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, złożony wniosek obejmuje pomoc publiczną, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 3 lit. g czyli na zatrudnienie. Zgodnie z nowymi regulacjami ustawowymi w sferze funkcjonowania zakładów pracy chronionej, dla pełnego korzystania z przysługujących uprawnień konieczne jest dodatkowe zatrudnienie osób posiadających status osoby niepełnosprawnej z tytułu upośledzenia umysłowego, choroby psychicznej czy też osób niewidomych.

Skarżąca w toku prowadzonego postępowania przedłożyła dokumenty za rok 2008, w tym: bilans oraz rachunek zysków i strat, rachunek przepływów pieniężnych, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, informację dodatkową, sprawozdanie z działalności spółki, opinię niezależnego biegłego rewidenta i raport z badania sprawozdania finansowego; dokumenty za rok 2009: bilans oraz rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, informację dodatkową, sprawozdanie z działalności spółki, opinię niezależnego biegłego rewidenta i raport z badania sprawozdania finansowego oraz sprawozdanie [...] za 2010 rok. Skarżąca przedłożyła również wymagany prawem i prawidłowo podpisany formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc inną niż pomoc w rolnictwie lub rybołówstwie, pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, oświadczenie o zamiarze zatrudnienia pracowników na okres co najmniej 12 miesięcy oraz informacje przedstawiane Wojewodzie Wielkopolskiemu o stanie i strukturze zatrudnienia w miesiącu grudniu 2010 r., oraz styczniu i lutym 2011 r.

Wskazaną na wstępie decyzją Burmistrz Miasta i Gminy K. odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości zgodnie z jej wnioskiem. Od decyzji ten wniesiono odwołanie.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze Kaliszu po rozpoznaniu odwołania spółki od ww. decyzji, uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze Kaliszu uznało, iż wyjaśnienia przez organ I instancji wymaga kwestia podejmowanych przez skarżącą działań, które związane były z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, celem ustalenia rzeczywistych działań podejmowanych w tym zakresie. Ponadto, organ II instancji uznał, iż wyjaśnienia wymaga również kwestia wzrostu liczby pracowników zatrudnionych u przedsiębiorcy w porównaniu ze średnią za okres 12 miesięcy.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ I instancji wezwał spółkę do złożenia na piśmie wyjaśnień odnośnie liczby pracowników zatrudnionych przez nią pracowników w miesiącach od stycznia 2010 roku do kwietnia 2011 roku, oraz w następujących kwestiach: czy w którymkolwiek z ww. okresów miały miejsce przypadki rozwiązania stosunku pracy przez pracownika, rozwiązania stosunku pracy na mocy porozumienia stron, zmniejszenia wymiaru czasu pracy z inicjatywy pracownika, przejścia na emeryturę lub rozwiązania stosunku pracy z winy pracownika; ile osób niepełnosprawnych zatrudniono w okresie od stycznia do kwietnia 2011 r.

Skarżąca w odpowiedzi na wyżej wymienione wezwanie wskazała ilu pracowników zatrudniała we wskazanym przez organ okresie, podając również przyczyny rozwiązania stosunku pracy w poszczególnych okresach. Skarżąca wskazała również, że zwracała się do szeregu Powiatowych Urzędów Pracy o pomoc w znalezieniu osób niepełnosprawnych zainteresowanych zatrudnieniem.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy K. odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiąc luty 2011r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Od decyzji tej wniesiono odwołanie.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze Kaliszu, uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. SKO w Kaliszu uznało, iż wyjaśnienia przez organ I instancji wymaga kwestia wzrostu liczby zatrudnionych pracowników w okresie ostatnich 12 miesięcy, jaki okres przyjęto do rozważań oraz uzasadnienie wyboru tego okresu. Wyjaśnienia wymaga także pojęcie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz czy taki interes zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu wskazało również na konieczność liczbowego przedstawienia sytuacji materialnej podatnika.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy zwrócono się do skarżącej o przedłożenie informacji przedstawionych Wojewodzie Wielkopolskiemu odnośnie stanu i struktury zatrudnienia w miesiącach od stycznia 2010 r. do maja 2011 r. a także w okresie od czerwca 2011 r. do marca 2012 r. Skarżąca przedłożyła organowi podatkowemu wyżej wymienione informacje. Skarżąca na żądanie organu przedstawiła również swoje sprawozdanie finansowe za 2011 r. Organ podatkowy zwrócił się także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przedłożenie wszelkich dokumentów, z których wynika wysokość dochodu osiągniętego przez skarżącą w roku podatkowym 2010, 2011 i 2012.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy K. odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiąc luty 2011r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Od decyzji ten wniesiono odwołanie, w wyniku którego to rozpoznania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję oraz skierowało sprawę do ponownego wyjaśnienia. W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśniono, że sprawa wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie. Organ odwoławczy wskazał na konieczność powołania przez organ podatkowy biegłego rewidenta w zakresie sporządzenia opinii co do ustalenia sytuacji finansowej przedsiębiorstwa skarżącej.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ podatkowy I instancji powołał biegłego – spółkę I. sp. z o.o. w celu sporządzenia pisemnej opinii na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej przedsiębiorstwa skarżącej.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], Burmistrz Miasta i Gminy K. ponownie odmówił skarżącej umorzenia jej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie przeprowadzonej analizy dokumentacji finansowo księgowej spółki oraz dokonanej analizy finansowo-ekonomicznej za lata 2010 i 2011 można stwierdzić, że sytuacja finansowa spółki jest dobra.

Organ podatkowy wskazał, że stosownie do postanowień art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika może w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym - umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Co do zasady, przesłance "ważnego interesu podatnika" można, w ocenie organu mówić w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym, a także wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną podatnika, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia. Natomiast pod pojęciem "interesu publicznego" należy rozumieć pewną potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom miasta) lub całemu społeczeństwu. Przesłanka interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak np.: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego.

Podkreślono również, że ulga w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może nastąpić tylko z zachowaniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 67b § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. b-g oraz lit. i-l mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach.

Szczegółowe warunki udzielenia tego rodzaju pomocy publicznej na zatrudnienie zostały określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 183, poz. 1426). Stosownie do postanowień § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia, stosuje się je do pomocy w formie subsydiów płacowych:

1) na zatrudnienie pracowników odpowiednio znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i znajdujących się w bardzo niekorzystnej sytuacji;

2) na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych.

Zgodnie z treścią § 6 ww. rozporządzenia, wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą w przypadku pomocy na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych są ponoszone przez przedsiębiorcę koszty płacy za cały okres zatrudnienia tego pracownika niepełnosprawnego. Pomoc na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych może być udzielona, jeżeli:

1) nastąpi wzrost netto liczby pracowników u danego przedsiębiorcy w porównaniu ze średnią z ostatnich 12 miesięcy lub

2) nie nastąpi wzrost netto liczby pracowników u danego przedsiębiorcy w porównaniu ze średnią z ostatnich 12 miesięcy w przypadku, gdy stanowisko lub stanowiska pracy zostały zwolnione w następstwie rozwiązania stosunku pracy przez pracownika, rozwiązania stosunku pracy na mocy porozumienia stron, zmniejszenia wymiaru czasu pracy z inicjatywy pracownika, przejścia na emeryturę lub rozwiązania stosunku pracy z winy pracownika, oraz

3) pracownicy niepełnosprawni będą uprawnieni do nieprzerwanego zatrudnienia przez okres co najmniej 12 miesięcy, a umowa o pracę może zostać rozwiązana tylko w przypadku naruszenia przez pracownika obowiązków pracowniczych; w przypadku gdy okres zatrudnienia jest krótszy niż 12 miesięcy, pomoc przyznana przedsiębiorcy powinna zostać proporcjonalnie zmniejszona;

4) prowadzi do zwiększenia liczby netto zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych;

5) przedsiębiorca złoży wniosek o udzielenie pomocy, o której mowa w ust. 1, przed zatrudnieniem pracownika niepełnosprawnego;

6) wraz ze złożeniem wniosku, o którym mowa w pkt 5, podmiot udzielający pomocy przed przyznaniem pomocy sprawdził, że dokumentacja przygotowana przez tego przedsiębiorcę zakłada znaczące zwiększenie zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych, w następstwie otrzymania pomocy.

W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów, zauważono, że, przedmiotowa pomoc może być udzielona jeżeli nastąpi wzrost netto liczby pracowników u danego przedsiębiorcy w porównaniu ze średnią za okres ostatnich 12 miesięcy. Zdaniem organu podatkowego I instancji pojęcie "okres ostatnich 12 miesięcy" należy rozumieć jako okres kolejnych 12 miesięcy, z których ostatni kończy się w dniu poprzedzającym dzień złożenia wniosku. Jeżeli więc wniosek podatnika o udzielenie pomocy w przedmiotowej sprawie wpłynął do organu podatkowego w dniu 18 lutego 2011 r., to średni stan zatrudnienia został ustalony przez organ podatkowy w odniesieniu do okresu od dnia 18 lutego 2010 r. do dnia 17 lutego 2011 r. Przy takim wyborze "okresu ostatnich 12 miesięcy" organ podatkowy kierował się wyjaśnieniami Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Organ podatkowy podzielił stanowisko reprezentowane w przedmiotowej sprawie przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów albowiem jest ono zbieżne ze stanowiskiem dotychczas prezentowanym przez organ podatkowy, iż za powyższy okres należy uznać czas do złożenia wniosku, a nie okres 12 miesięcy do chwili wydania decyzji.

Organ zwrócił również uwagę na fakt, że pomoc na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych może być udzielona, jeżeli pracownicy niepełnosprawni będą uprawnieni do nieprzerwanego zatrudnienia przez okres co najmniej 12 miesięcy, w przypadku gdy okres zatrudnienia jest krótszy niż 12 miesięcy, pomoc przyznana przedsiębiorcy powinna zostać proporcjonalnie zmniejszona. Co więcej, pomoc na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych może być udzielona, jeżeli prowadzi do zwiększenia liczby netto zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych.

Odnosząc się do tego wymogu wskazano, że z przedłożonych organowi podatkowemu w informacji wynika, iż w miesiącu lutym 2011 r., nie nastąpił u skarżącej wzrost netto liczby pracowników w porównaniu ze średnią za okres ostatnich 12 miesięcy.

Organ podniósł również, że pomoc na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych może być udzielona, jeżeli przedsiębiorca złoży wniosek o udzielenie pomocy, przed zatrudnieniem pracownika niepełnosprawnego, a wraz ze złożeniem tego wniosku, podmiot udzielający pomocy przed przyznaniem pomocy sprawdził, że dokumentacja przygotowana przez tego przedsiębiorcę zakłada znaczące zwiększenie zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych, w następstwie otrzymania pomocy. W odniesieniu do tego wymogu stwierdzono, że skarżąca była zobowiązania do przedłożenia dokumentacji z której wynika znaczące zwiększenie zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych, w następstwie otrzymania pomocy. Spółka nie wywiązała się jednak zdaniem organu z tego obowiązku pomimo kierowanych do niej wezwań w tym przedmiocie.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie skarżącej nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.), tj. wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Organ podatkowy zaznaczył również, że na podstawie przeprowadzonej analizy dokumentacji finansowo-księgowej spółki oraz dokonanej analizy finansowo-ekonomicznej za lata 2010 i 2011 stwierdzono, że ogólna ocena i kondycja finansowa spółki jest dobra.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Prezydenta Miasta i Gminy K. skarżąca wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu. Zaskarżonej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. jak też kilku innym wydanym wobec niej decyzją zarzucono wydanie ich z naruszeniem prawa materialnego polegającym na:

- naruszeniu przepisów art. 67a § 1 pkt 3 i 67b § 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) poprzez uznanie braku interesu publicznego i interesu podatnika,

- oparciu decyzji na błędnych wyliczeniach organu podatkowego wskaźników zatrudnienia, co ewidentnie przekreślało dane dla przyjęcia spełniania wymagań przez podatnika oraz przepisu art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zmianami) jak również na:

- błędnej wykładni § 5 ust. 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie osób niepełnosprawnych ( Dz. U. z 2009 r. Nr 183, poz. 1426) poprzez błędne wyliczenia i niewłaściwe zastosowanie,

- naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze traktowanie opinii wydanej przez niezależnego audytora na temat sytuacji finansowej podatnika, zgodnie z tezami wydanymi przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych przez nią decyzji a także o połączenie i łączne rozpoznanie jej odwołań. Spółka wniosła również o przesłuchanie w charakterze świadka M. O. – szefa zespołu audytorskiego na okoliczność zakreślonych tez do wydania opinii oraz opracowanych wniosków zawartych w opinii w przedmiocie sytuacji finansowej podatnika oraz o zobowiązanie organu podatkowego do obowiązkowego uczestnictwa organu podatkowego lub osoby przez niego upoważnionej na rozprawie wyznaczonej przez SKO w Kaliszu.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] SKO w Kaliszu utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że zdaniem Kolegium zatrudnienie osób niepełnosprawnych stanowi o zaistnieniu w niniejszej sprawie "interesu publicznego", jako przesłanki przemawiającej za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku podatnika. Za przyjęcie powyższego stanowiska przemawia, zarówno sam fakt zagwarantowania zatrudnienia, ale przede wszystkim sam fakt aktywizacji i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jako grupy społecznej, która posiada znacznie mniejsze możliwości zatrudnienia, w odróżnieniu od osób pełnosprawnych. Podkreślono jednak, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ww. ustawy mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja w tym zakresie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie koniecznym przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika.

W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium wskazało także, iż organ rozpoznaje wniosek podatnika o udzielenie ulgi w ramach pomocy de minimis w oparciu o przesłanki wskazane w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w oparciu o ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Dopiero wystąpienie jednej z tych przesłanek lub obydwu jednocześnie pozwala organowi podatkowemu na badanie dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że organ podatkowy przyjmując ustalenia w zakresie braku przesłanek wynikający z art. 67a (ważny interes podatnika lub interes publiczny), nie powinien dokonywać oceny niniejszej sprawy w perspektywie przesłanki wynikającej z art. 67b § 1 pkt. 3 lit. g (udzielenie pomocy publicznej z uwagi na zatrudnienie). Organ odwoławczy nie podzielił również wyrażonego przez organ I instancji poglądu o dobrej sytuacji finansowej skarżącej spółki, zauważono w tym zakresie, że na rozprawie przed SKO biegły wskazał, że w przypadku wyłączenia środków pochodzących z PFRON, mogłoby dojść do utarty płynności finansowej przez spółkę. Kończąc rozważania prawne wskazano, że organ odwoławczy nie posiada umocowania do wydawania decyzji orzekających o umorzeniu zaległości podatkowych. W ocenie Kolegium materiał dowodowy zgromadzono w sprawie w sposób całościowy, a jego ocena przeprowadzona zarówno przez organ I instancji jaki i przez Kolegium została dokonana w sposób całościowy i nie wymagający uzupełnienia.

Wyżej wymieniona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia [...] sierpnia 2013 r. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego. W skardze tej spółka wnosi o połączenie i łączne rozpoznanie wszystkich zaskarżonych przez nią decyzji, uzasadniając to faktem, że u podstaw ich wydania i zaskarżenia leży ten sam zakres przedmiotowy oraz podmiotowy oraz o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z uwagi na przekroczenie granic uznania administracyjnego poprzez odmówienie skarżącej istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Względnie też spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia, gdyż jej wykonanie może narazić skarżącego na niepowetowane straty i likwidację zakładu pracy chronionej, jako jedynego na tym terenie zakładu zatrudniającego osoby niepełnosprawne.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

1) naruszeniu przepisów art. 67a § 1 pkt 3 i 67b § 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 j.t. ze zmianami) poprzez błędną wykładnię i ich zastosowanie oraz utrzymaniu w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. odmawiających udzielenia pomocy z uwagi na stwierdzenie braku występowania po stronie skarżącego ważnego interesu podatnika i interesu publicznego,

2) błędnej wykładni § 5 ust. 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.2009r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2009r. Nr 183, poz. 1426) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne wyliczenie wzrostu zatrudnienia, jak również naruszenie art. 28 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zmianami) w przedmiocie wyliczenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych,

3) naruszeniu art. 7, 8, 11 oraz 107 § 2 i 3 KPA polegające na:

a) niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości,

b) niedostatecznym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy w szczególności braku prawidłowego ustalenia wzrostu i ilości zatrudnionych osób niepełnosprawnych posiadających schorzenia określone w nowelizacji ustawy oraz kosztów zatrudnienia, o których mowa w § 5 i 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.2009r.

c) braku pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez dowolne przyjęcie ekonomicznych zasad funkcjonowania zakładów pracy chronionej i zrównaniu tych zasad z innymi podmiotami działalności gospodarczej,

d) dowolność w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego wynikałoby wytłumaczenie dlaczego ten sam stan faktyczny i prawny dla organu I instancji i organu odwoławczego mają przeciwstawne uzasadnienia, a takie same rozstrzygnięcie,

e) oraz przekroczenie granic uznania administracyjnego, poprzez stwierdzenia braku występowania przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w sytuacji, gdy stworzenie warunków pracy, rehabilitacji zawodowej i społecznej dla osób niepełnosprawnych jest ważnym interesem publicznym wynikającym z Konstytucji RP, ustaw, natomiast zainwestowane środki, zaciągnięte kredyty oraz opracowane programy inwestycyjne służące utrzymaniu statusu zakładu pracy chronionej są obiektywnie rzecz biorąc ważnym interesem podatnika,

4) obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez oparcie rozstrzygnięcia z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i naruszenie art. 6, 7, 77 § 1, 80, 107 § 3 KPA poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyznania racji zarzutom skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego w stosunku do sformułowanych zarzutów i wydanego uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podzielił.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 67a§1 pkt 3 i 67b§1pkt 3 lit. g Ordynacji podatkowej, natomiast niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem przepisy te nie miały zastosowania niniejszej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku, rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawę organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie ulg podatkowych regulowanych wskazanym wyżej przepisem nie budzi wątpliwości - ani w orzecznictwie ani w doktrynie.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

"Ważny interes podatnika", jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. "Ważny interes podatnika" ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji; "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika", w ocenie Sądu, podkreślenia wymaga pogląd wskazujący, że skoro udzielenie ulgi jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym okoliczności społeczne i gospodarcze ją uzasadniające muszą posiadać tę samą cechę. Za jej przyznaniem przemawiać zatem będą okoliczności zaistniałe niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 07.04.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02 – publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl).

Przy badaniu wskazanych przesłanek trzeba brać również pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku, jest zatem odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany.

Należy jednak podkreślić, że uznaniowy charakter decyzji nakłada na organy podatkowe obowiązek wnikliwego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny zebranych dowodów. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394).

Decyzja uznaniowa, to decyzja, z której istoty wynika pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania, co oczywiście musi być odpowiednio uzasadnione. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające udzielenie pomocy de minimis. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie udzielenia pomocy, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia.

"Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania.

Istotą uznania jest to, że ustawodawca, wprowadzając do przepisu pojęcie nieostre, przerzuca na władzę wykonawczą konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Odmienne postępowanie, a w szczególności brak argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych, narusza zasady postępowania podatkowego, a zwłaszcza: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., FSK 2211/04, LEX nr 154626).

W kontekście poczynionych wyżej uwag Sąd stwierdza, że Samorządowe Kolegium w Kaliszu wywiązało się z ciążących na nich obowiązków i w sposób uprawniony uznało, że istnieją przesłanki do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. Prawidłowo uzasadniło zarówno występowanie interesu publicznego, jak trudną sytuację finansową podatnika. Błędnie jednak zinterpretowało przepis art. 233 O.p., w wyniku czego utrzymało decyzję Burmistrza w mocy, stwierdzając, że organ odwoławczy nie posiada umocowania do wydawania decyzji orzekających o umorzeniu zaległości podatkowych – mimo, że odmiennie oceniło stan faktyczny sprawy.

Stosownie do treści art. 233 § 3 o.p. samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się wyłącznie do uchylenia zaskarżonej decyzji. Błędny jest pogląd, jakoby art. 233 § 3 o.p. uprawniał Samorządowe Kolegium Odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym; przepis ten wprawdzie nie pozwala Kolegium orzec co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000 r., III SA 2525/99, ONSA 2002, nr 1, poz. 16).

Należy podkreślić, że postępowanie w tego rodzaju sprawie ma charakter dwuetapowy – w pierwszej kolejności organ bada występowanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W razie niestwierdzenia występowania przesłanek – odmawia z tego względu wnioskowi. W razie stwierdzenia występowania choćby jednej z nich – wydaje decyzję opartą na t. zw. uznaniu administracyjnym.

Jak wskazano wyżej – decyzja uznaniowa wydawana jest dopiero po ustaleniu, że w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające udzielenie pomocy de minimis. W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił, że przesłanki takie nie występują, rozstrzygnięcie zatem nie było oparte na uznaniu administracyjnym, a na błędnym ustaleniu faktycznym. W takiej sytuacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dokonując ustaleń odmiennych, powinno uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi. To ten organ, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie zobowiązany do wydania opartej na uznaniu administracyjnym decyzji przy uwzględnieniu ustalenia, że zaistniała przesłanka w postaci występowania interesu publicznego oraz do uwzględnienia odmiennej oceny sytuacji finansowej podatnika, dokonanej prawidłowo przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

W zaistniałej sytuacji stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 i 67b § 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 j.t. ze zmianami) O.p. oraz z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121§1 O.p. i zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p.

Z powyższych względów Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zaś na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).