Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 795/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.400,00 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] ustalił Z. P. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1999. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono poprzez porównanie poniesionych przez podatnika oraz jego małżonkę w 1999 r. wydatków w kwocie 125.567,67 zł z ustalonymi za ten rok wpływami w kwocie 72.888,78 zł. Najwyższą kwotę po stronie wydatków stanowiły koszty związane z budową nieruchomości, które organ kontroli skarbowej przyjął w wysokości 80.155,85 zł. Wydatki te ustalono z uwzględnieniem opinii biegłego. Stwierdzono ponadto, że na początek i koniec roku podatnik nie posiadał udokumentowanych oszczędności. W trakcie postępowania kontrolnego strona wyjaśniła, że wydatki poniesione na budowę domu pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych. Jako źródło oszczędności wskazano pracę zarobkową, prezenty otrzymywane od znajomych, przyjaciół i rodziny, a także znaczącą pomoc rodziny w bieżącym utrzymaniu. Jako podstawowe źródło dochodów z pracy zarobkowej wskazano dochody z tytułu świadczenia usług taksówkarskich. Podatnik wyjaśnił, że w latach 1997 i 1998 pozyskiwał, za pośrednictwem brata i znajomych klientów z Niemiec, dzięki którym miesięcznie dochody okazały się być tak wysokie, iż był w stanie oszczędzić miesięcznie 20 – 30 tyś złotych. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom. Wskazując na informacje pozyskane ze zbioru danych Urzędu Skarbowego, z zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz ze Spółdzielni Mieszkaniowej A stwierdzono, że dochody małżonków we wskazanych okresach były niższe od wynagrodzeń ustalonych na podstawie danych statystycznych. Tym samym nie mogły stanowić podstawy do gromadzenia znacznych oszczędności. Stwierdzono jednocześnie, że małżonkowie nie przedstawili "mocnych" dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, iż deklarowane oszczędności posiadali. Odnosząc się do wysokich dochodów z tytułu świadczenia usług taksówkarskich stwierdzono, że wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a nadto są niezgodne z realiami. Organ uznał, że w przypadku dostępności usług określonego rodzaju (taxi) nikt nie nabywa tych usług za ceny wielokrotnie przekraczające wartości rynkowe niezależnie od tego czy są to klienci krajowi czy zagraniczni. Zwrócona także uwagę, że zarówno Z. P. jak i B.P. nie znali języka niemieckiego. Organ pierwszej instancji z uwagi na okoliczność, że w okresie w którym strona świadczyła usługi na rzecz klientów z Niemiec był opodatkowany kartą podatkową, oszacował koszty związane ze świadczeniem tych usług opierając się na stawce za 1 km. przebiegu pojazdu publikowaną w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 r.

Od opisanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Z. P. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając przedmiotowej decyzji nieprzestrzeganie norm postępowania wynikających z art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a także naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnie i subsumcje. W uzasadnieniu strona podniosła, że niewłaściwie ustalono stan faktyczny sprawy, zignorowano jej wnioski dowodowe a także uniemożliwiono czynny udział w prowadzonym postępowaniu i pozbawiono ją prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie odwołującego wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie mogło być spowodowane błędem organu podatkowego co do prawa ponieważ organ utożsamia dochód z majątkiem zgromadzonym w roku. Strona zarzuciła, że postępowanie prowadzone było w taki sposób aby wykazać wcześniej przyjęte założenia. W ocenie odwołującego postępowanie zakończono mimo trwającego procesu gromadzenia materiału dowodowego i wyznaczonych terminów przesłuchania świadków. Organ nie wyjaśnił jaką dokumentację potwierdzającą fakt zgromadzenia oszczędności przez małżonków chciałby zobaczyć w odniesieniu do środków przechowywanych w domu. Odwołujący zauważył, że uzasadnienie decyzji w znikomym stopniu dotyczy roku 1999 dlatego też trudno wobec tego uzasadnienia zając stanowisko inne niż negujące wszystkim ustaleniom. Zdecydowana większość opisanych w uzasadnieniu decyzji dotyczy lat późniejszych tj. okresu 2000 – 2004. Strona podważa również wartość dowodową opinii biegłego w zakresie oszacowania kosztów budowy. Wskazuje, iż opinia ta opiera się bardziej na domniemaniach aniżeli wskazuje bezsporną wysokość poniesionych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że wbrew zarzutom odwołania stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że każdy zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy został przeprowadzony. Z akt sprawy wynika również, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, w tym w szczególności umożliwiono stronie zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Odnośnie zarzutów, że nieuwzględniono możliwości sfinansowania wydatków pożyczką lub kredytem organ odwoławczy zauważył, że wiedzę o kredycie hipotecznym organy podatkowe posiadają z urzędu, jeżeli natomiast chodzi o umowy pożyczek to strona nie zgłosiła takich właściwemu organowi podatkowemu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie przyjęto na pokrycie wydatków żadnej kwoty oszczędności bowiem takie fakty wynikały z zebranego materiału dowodowego. Z zebranych dowodów wynika, że budowę budynku mieszkalnego zgodnie ze stosownymi zapisami w dzienniku budowy rozpoczęto w maju 1998 r. W zeznaniu podatkowym za ten rok małżonkowie wykazali poniesione wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Stąd nasuwa się logiczny wniosek, że środki ze zlikwidowanych lokat zostały wykorzystane na budowę w tym okresie. Analizując wysokość dochodów, w tym także w odniesieniu do średnich wynagrodzeń krajowych organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe aby małżonkowie poczynili znaczące oszczędności. Nie dano także wiary wyjaśnieniom podatnika w zakresie bardzo wysokich dochodów z tytułu świadczenia przez skarżącego oraz małżonkę usług TAXI. Zwrócono uwagę, że znaczące dochody skarżący uzyskiwał, gdy działalność gospodarcza opodatkowana była w formie karty podatkowej, a jej zakończenie nastąpiło w dacie przejścia na zryczałtowany podatek dochodowy. Nadto wskazano na inne okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego, podważają wiarygodność przedmiotowych wyjaśnień. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutów odwołania kwestionujących prawidłowość oszacowania wysokości nakładów poniesionych przez stronę na budowę nieruchomości.

Z. P. złożył skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] jako sprzecznych z prawem w stopniu rażącym oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów procesu wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia norm postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie norm prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni i subsumcji art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że podstawą zarzutów podniesionych wobec decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było jej wydanie przed zakończeniem procesu gromadzenia materiału dowodowego i z pominięciem właściwej realizacji obowiązku wynikającego z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący zauważył, że u podłoża postępowania organu leżała tylko i wyłącznie obawa przed upływem niektórych ustawowych terminów. Do zasadniczych, rażących naruszeń prawa, których dopuścił się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący zakwalifikował wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji rozstrzygającej w sprawie przed zakończeniem gromadzenia materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji wyznaczył siedmiodniowy termin pismem z dnia 2 grudnia 2005 r. a następnie 16 grudnia 2005 r. wydał decyzję mimo wyznaczonych przez siebie terminów przeprowadzenia istotnych i bezwzględnie mogących mieć wpływ na wynik sprawy dowodów z przesłuchań świadków dotyczących ustaleń obejmujących 1999 r. (świadkowie J. B., H. P., M. L., J. M.). Sprzeciw strony wobec takiego postępowania organu kontroli skarbowej pozostał bez odpowiedzi tego organu. Równocześnie organ podejmował kolejne czynności dowodowe, np. w dniu 12 grudnia 2005 r. skierował do strony wezwanie do udzielenia w terminie 3 dni od daty otrzymania wezwania informacji w zakresie wszystkich prowadzonych wobec strony postępowań. Nie czekając na potwierdzenie odbioru wezwania organ wydał decyzję co jednoznacznie wskazuje, że podejmowane czynności, podobnie jak wyznaczenie terminów przesłuchań świadków, miały charakter pozorny. W ocenie skarżącego organ pierwszej instancji w ogóle nie ustosunkował się do sprzeciwu przechodząc świadomie do porządku dziennego nad rażącym naruszeniem uprawnień procesowych i wydał decyzję, która tylko wobec powyżej wskazanego naruszenia prawa, bezspornie mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie powinna być wydana, a już z całą pewnością nie przed zgromadzeniem wszystkich dowodów w sprawie, a skoro to nastąpiło, winna być usunięta z obrotu prawnego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący zauważył dalej, iż nieprawdą jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że z akt sprawy wynika, iż każdy zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy został przez organy, kontroli przeprowadzony. Nieprawdą jest także, że na ówczesnym etapie prowadzonego postępowania kwestia przeprowadzenia dowodu z zeznań H. P. została już rozstrzygnięta, albowiem postanowieniem z dnia 7 października 2005 r. odmówiono przeprowadzenia dowodu. W ocenie skarżącego nie do zaakceptowania jest twierdzenie jakoby organ kontroli nie miał legalnych możliwości skutecznego wezwania do stawiennictwa obywatela innego państwa, zamieszkałego w Niemczech. Przesłuchanie to wprawdzie zostało przeprowadzone, niestety już po wydaniu decyzji. Zatem kwestia przeprowadzenia dowodu z zeznań H. P. na ówczesnym etapie prowadzonego postępowania nie została rozstrzygnięta wbrew temu, co twierdzi Organ odwoławczy. Nieprawdą jest także, iż kwestie, które miały być ewentualnie wyjaśnione podczas przesłuchania H. P. dotyczyły jego darowizn i pożyczek, które miały miejsce według składanych oświadczeń w latach 2002 i 2003 r. Przesłuchanie świadka odbyć się miało na wniosek strony W uzasadnieniu wniosku wskazano, że dotyczy on roku 1999, nadto strona podniosła, że zeznania H.P. mogą mieć kluczowe znaczenie dla ustalenia wysokości przychodów uzyskiwanych przez stronę, bowiem zgodnie ze składanymi wcześniej przez stronę wyjaśnieniami H.P. miał swój istotny, bezpośredni udział w umożliwieniu skarżącemu osiągania przychodów. Przesłuchanie świadka uznać należy za bezwzględnie konieczne w świetle ustaleń zawartych w protokołach z kontroli podatkowej, w których organ kwestionuje możliwość uzyskiwania przychodów z usług świadczonych klientom z Niemiec. Podkreślić należy, że przychody z usług świadczonych klientom z Niemiec miały miejsce w latach 1997-1998, czyli bezpośrednio poprzedzających okres, którego dotyczą decyzje organów podatkowych. W dalszej części skargi Z. P. zarzucił, że gdyby organy w sposób pełny i wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy potwierdziłby on twierdzenia, iż wraz z małżonką budował sytuację materialną swej rodziny przez blisko ćwierć wieku. W tym okresie rodzina P. legalnie osiągała dochody z pracy najemnej i prowadzenia działalności na własny rachunek. Otrzymywała też liczne darowizny od członków rodziny. Organy nie wskazały, niestety, jaką wiarygodną dokumentację potwierdzającą fakt oszczędności chciałyby ujrzeć. Nie wyjaśnił również jakie dokumenty (dokumentację) tworzy się zwyczajowo w przypadku przechowywania środków pieniężnych w domu. Skarżący nie zgodził się z ustaleniem organów, które uznały za mało wiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym wyjaśnienia, iż środki na budowę domu i budynku gospodarczego oraz zagospodarowanie terenu pochodzić miały z prezentów otrzymywanych przez wszystkie lata życia. Skarżący na dowód otrzymanych darowizn przedstawił szereg dokumentów oraz wniósł o przesłuchanie świadków i stwierdził, że ze zgromadzonych dowodów bezspornie wynika, że otrzymał darowizny w nieruchomościach, ruchomościach i środkach pieniężnych. Strona skarżąca zarzuciła także błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym uzyskanych pożyczek. Ze zgromadzonych dowodów bezspornie wynika bowiem, że otrzymał pożyczki między innymi od T i H. P., W. P. Nie sposób uznać za trafny poglądu organów, w którym wskazują one jako okoliczność zaprzeczającą otrzymaniu pożyczek to, iż nie dokonano zgłoszenia tych czynności organowi podatkowemu dla celów PCC. Brak opłaty PCC nie może przesądzać o ważności dokonanej czynności, ani też o tym, czy w ogóle miała ona miejsce. Skarżący nie zgodził się z organami w zakresie w jakim kwestionowały one dochody uzyskiwane z tytułu wykonywania usług TAXI. Bezspornym, w ocenie skarżącego jest, że w okresie od kwietnia 1997 r. do października 1998 świadczył usługi taxi, a dochody z tego tytułu opodatkowane były w formie karty podatkowej. Okoliczność wykonywania usług dla klientów z Niemiec za wynagrodzeniem wielokrotnie przekraczającym możliwe do uzyskania dochody ze świadczenia usług polskim klientom na postoju potwierdzili świadkowie. Za nieuzasadnione i nieadekwatne uznać należy przywoływanie danych porównawczych uzyskanych z Urzędu Skarbowego obejmujących wyniki ekonomiczne kierowców taxi opodatkowanych na zasadach ogólnych i świadczących zasadniczo inne usługi zarówno co do rodzaju, jak i zakresu, niż strona. Strona skarżąca na dowód posiadanych oszczędności wniosła o przesłuchanie świadków – pracowników Banku B. Świadkowie ci, zdaniem skarżącego potwierdzili posiadanie znaczących kwot oszczędności zdeponowanych na lokatach bankowych. Odrębną kwestią, budzącą zastrzeżenia jest sposób ustalenia wydatków poniesionych przez stronę w badanym okresie. Przykładowo wskazano na ustalenie kosztów uzyskania przychodów z taxi. Kolejny przykład to ustalenie wartości nakładów poniesionych przez B. i Z. P. z tytułu inwestycji zrealizowanej w K. obejmującej budynek mieszkalny, gospodarczy i zagospodarowanie terenu. Organowi przedstawiono obszerną dokumentację dotyczącą poniesionych wydatków zawierającą precyzyjne wyliczenia kwot wydatków ponoszonych w poszczególnych latach. Skarżący oświadczył, że zasadnicza część prac została wykonana na budowie sposobem gospodarczym. Mimo to organy pominęły te fakty w swoich ustaleniach i oparły się o opinię biegłego sporządzoną na podstawie stawek kosztorysowych, istotnie wyższych od faktycznie zapłaconych. W toku przeprowadzania dowodu z opinii biegłego potwierdził on, że wskazana przez Z. P. wartość nakładów może być realna, a ustalona w opinii jest wyższa, bowiem biegły oparł się o dane kosztorysowe. Ustalenie wartości nakładów poniesionych na nieruchomości budzi dużo więcej zastrzeżeń. Zasadnicze sprowadza się do tego, że wskazana przez organy wysokość ponoszonych wydatków jest ustalona w sposób domniemany przy czym zarzut ten skarżący odnosi zarówno do kosztów utrzymania rodziny, jak i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, jak też w końcu najistotniejszego, łącznego kosztu budowy. Ustalenie tych wartości nie znajduje żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym, a wynika jedynie z przyjętych bez rozwagi danych statystycznych oraz z domniemań pracowników organów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 wymienionej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem przed wydaniem decyzji wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, który poddawany były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie art. 20 ust. 3 tej ustawy.

Podstawowa rozbieżność między twierdzeniami strony skarżącej i organów sprowadzała się do ustalenia, czy skarżący posiadał na dzień 1 stycznia 1999 r. mienie, którego wartość byłaby wystarczająca na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. Nadto, skarżący szczególne znaczenie wiąże z działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług taksówkarskich w latach 1997 i 1998. Był to bowiem okres, w którym skarżący miał uzyskiwać z tego tytułu znaczące dochody, które w okresie późniejszym pozwolić miały na poniesienie wydatków związanych z realizacją inwestycji mieszkaniowej.

Dążąc do wyjaśnienia powyższej kwestii organ kontroli skarbowej w rozpoznanej sprawie nie zgromadził wszystkich możliwych a zarazem istotnych w tej sprawie dowodów. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej korzystał z tych materiałów – dowodów z przesłuchań świadków - które były pozyskiwane w toku postępowania kontrolnego dotyczącego lat 2000 – 2004. Przy czym materiały te nie zostały formalnie włączona do akt niniejszego postępowania, i co istotne, dowody zostały przeprowadzone po zakończeniu postępowania w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1999 przez organ pierwszej instancji. Skarżący podniósł także, że wyznaczono mu termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym pomimo, że organ zamierzał jeszcze przeprowadzić istotne dla sprawy dowody.

Wobec zarzutów skarżącego w tej płaszczyźnie zwrócić uwagę należało na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu podatkowym, jeżeli ta odrębność wynikała tylko z tego powodu, że to inne postępowanie dotyczyło innego roku podatkowego. Pozostaje natomiast tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Do rozstrzygnięcia pozostaje bowiem kwestia posiadania przez Z. P. zasobów majątkowych, zgromadzonych w latach wcześniejszych, w wysokości wystarczającej na pokrycie stwierdzonych wydatków. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie naruszałoby zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w danym postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu.

Podsumowując, w postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym w innej sprawie, musi to jednak czynić z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. O prawidłowości wykorzystania takiego dowody przesądza także okoliczność tego rodzaju, że jest on znany organowi wydającemu decyzję przed zakończeniem postępowania w danej sprawie. Nie można natomiast akceptować takiej oto sytuacji, że organ po wydaniu decyzji przeprowadza dowody, które w dacie jej wydania nie istniały, albo nie były mu znane. Zgodnie z zasadą oficjalności dowód jest znany organowi w dacie jego przeprowadzenia lub włączenia do sprawy. Dowód z przesłuchania świadka, nawet jeżeli jest przeprowadzany przez ten sam organ nie jest okolicznością znaną temu organowi z urzędu.

Organ odwoławczy mógł usunąć wskazaną wadliwości postępowania poprzez formalne włączenie do akt rozpoznawanej sprawy dowodów z zeznań świadków i ich ocenę zgodnie z zasadami opisanymi w Ordynacji podatkowej. Jednakże zaniechanie organu odwoławczego w tym zakresie przesądza o wadliwości postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W powyższym kontekście za uzasadnione należało uznać zarzuty strony skarżącej odnośnie niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak podkreśla się w doktrynie żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (H.Dzwonkowski [w:] C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33 i z dnia 22 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, LEX nr 172170). Odmienna interpretacja - jaką przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów.

A zatem zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64).

W przedstawionym powyżej kontekście w ocenie tutejszego Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji (podzielonym następnie przez organ odwoławczy), który pomijając wnioski dowodowe strony dotyczące przesłuchania wskazanych świadków podniósł, że dowody te nie wniosłoby nic istotnego do sprawy z uwagi na fakt, że okoliczności mające być przedmiotem dowodów w świetle zgromadzonego materiału zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Nie można także uznać w okolicznościach rozpoznawanej sprawy za zasadny argumentu, że wniosek dowodowy został rozstrzygnięty w ten sposób, że zaniechano go z tego powodu, iż świadek zamieszkiwał za granicą. Wszelako H. P. stawił się na wezwanie organu podatkowego.

Nietrafny jest argument, że dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, byłyby nieprzydatne. W takim stwierdzeniu tkwi błąd w samym założeniu. Dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód, wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest nieprzydatny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Reasumując, skoro dana kwestia jest niejasna należy podjąć przynajmniej próbę jej wyjaśnienia w ramach możliwej inicjatywy organu podatkowego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, iż zasadą jest, że to na organie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie może on i powinien stosować środki sprzyjające zasadzie szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże gdy zastosowany środek nie przynosi oczekiwanego rezultatu, organ podatkowy ma obowiązek sięgnąć także do innych, równie dostępnych mu środków. Dopiero gdy i te nie odniosą oczekiwanego skutku może poprzestać na ocenie tylko tego, co udało mu się uzyskać.

W związku z powyższym skoro organ administracji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, do czego zobowiązuje go art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wykazując tym samym należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mógł zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności tutejszy Sąd nie mógł odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem ewentualne ustalenie naruszenia tego prawa może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 lutego 1981 r. (sygn. akt SA 910/80, ONSA 1981/1/7), że ustalenie, iż w postępowaniu przed organami administracyjnymi nie zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu. Organ podatkowy winien zatem przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić bezspornie stan faktyczny sprawy, aby móc dokonać prawidłowej oceny w zakresie możliwości zgromadzenia w latach poprzedzających rok podatkowy objęty niniejszym postępowaniem, przez stronę, mienia pozwalającego na pokrycie poniesionych wydatków. W szczególności należałoby dopuścić wnioskowane przez stronę skarżącą dowody i dopiero po ich przeprowadzeniu, czy tez formalnym włączeniu do akt rozpoznawanej sprawy ocenić ich wiarygodność i przydatność w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a po uczynieniu tego dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w płaszczyźnie skutków prawno - podatkowych przewidzianych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 wymienionej wyżej ustawy Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.