Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2011/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, art. 34 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 96/11 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 5 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 96/11, oddalił skargę V. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z 5 sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

2. Pismem z 7 czerwca 2010 r. V. złożyła do organu egzekucyjnego – Dyrektora Izby Celnej w W. na podstawie art. 33 pkt 1 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Spółka wskazała, że 31 maja 2010 r. organ egzekucyjny doręczył jej tytuł wykonawczy dotyczący należności w podatku od gier za styczeń 2010 r., jednakże w związku z dokonaniem przez wierzyciela potrąceń na poczet tej zaległości zabezpieczeń złożonych przez Spółkę oraz złożeniem przez Spółkę pismem z 14 maja 2010 r. wniosku o potrącenie tej zaległości z wierzytelnością Spółki w stosunku do Skarbu Państwa, obowiązek wygasł w całości przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, co uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego. Spółka wskazała też, że obowiązek nie istnieje w wysokości podanej w tytule wykonawczym, tj. w wysokości 194.000 zł, ponieważ Spółka przy piśmie z 1 czerwca 2010 r. przesłała do Naczelnika Urzędu Celnego w W. korektę deklaracji za styczeń 2010 r., wykazując podatek do zapłaty w kwocie 71.729 zł. Ponadto Spółka wskazała, że projekt ustawy o grach hazardowych powinien być notyfikowany Komisji, bowiem zawiera przepisy techniczne, a rząd RP nie dokonał tej notyfikacji przed uchwaleniem ustawy. Spółka wskazała również na błędne podanie w tytule wykonawczym wysokości obowiązku, jego podstawy prawnej, niewskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz niewskazanie środków egzekucyjnych, a także nienaliczenie odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego.

3. Postanowieniem z 2 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W., jako wierzyciel należności odmówił uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Organ podatkowy wyjaśnił, że w związku z brakiem wpłaty należności z tytułu podatku od gier za styczeń 2010 r. w kwocie 194.000,00 zł, wynikającej z deklaracji złożonej przez Spółkę, 27 kwietnia 2010 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy dotyczący tej należności. Po złożeniu przez Spółkę kolejnych zabezpieczeń 31 maja i 16 czerwca 2010 r. dokonano ich przerachowania na poczet powyższego zadłużenia, w wyniku czego zaległość w podatku od gier za styczeń 2010 r. wyniosła 115.029,60 zł, o czym wierzyciel poinformował organ egzekucyjny.

4. Ustosunkowując się do zgłoszonych zarzutów, wierzyciel wskazał, że w momencie wystawienia i skierowania tytułu wykonawczego do realizacji, tj. w dniu 27 kwietnia 2010 r. istniał obowiązek zapłaty należności podatkowej w wysokości 194.000,00 zł. Ponadto do 30 czerwca 2010 r. brak było rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Skarbu Państwa. Natomiast w sprawie złożonej przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej toczy się postępowanie podatkowe, które zostanie zakończone decyzją administracyjną. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że wystawiony tytuł wykonawczy zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wszystkie dane wymagane w art. 27 u.p.e.a., a wskazana podstawa prawna prowadzenia egzekucji jest prawidłowa. Wierzyciel nie ma obowiązku podawania w tytule wykonawczym wysokości odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego.

5. W zażaleniu na postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 6 i 7 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. Spółka wskazała, że egzekwowana należność nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, bowiem został on wystawiony na podstawie deklaracji, która została skutecznie skorygowana. Ponadto w wyniku przerachowania zabezpieczeń w dniu 31 maja 2010 r. obowiązek wygasł w części.

6. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z 5 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał, że po dokonaniu każdego przerachowania wierzyciel informował organ egzekucyjny o rozliczeniu wpłacanych zabezpieczeń. Stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia, zarzucając naruszenie:

- art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a.,

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1 – 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. WE L 204 z 21 lipca 1998 r.) w związku z przepisami ustawy o grach hazardowych.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd wskazał, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżnia postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania.

Inny jest też moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji administracyjnej. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Zgodnie bowiem z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Skoro przepisy u.p.e.a. nie regulują daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to w tym zakresie zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 61 § 3 k.p.a., zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania na żądanie strony (w postępowaniu egzekucyjnym – na żądanie wierzyciela) jest dzień doręczenia żądania organowi administracji publicznej (w postępowaniu egzekucyjnym – organowi egzekucyjnemu). Stosownie do art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wobec powyższego wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu wniosku wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. Stosownie natomiast do art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Zakończenie egzekucji administracyjnej, co następuje z momentem wyegzekwowania dochodzonej należności, nie zawsze oznacza zakończenie postępowania egzekucyjnego. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy pomimo zrealizowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny będzie musiał podjąć jeszcze inne czynności procesowe związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym.

10. W rozpoznawanej sprawie tytuł wykonawczy został wystawiony przez wierzyciela – Dyrektora Izby Celnej w W. w dniu 27 kwietnia 2010 r. i skierowany do organu egzekucyjnego – Dyrektora Izby Celnej w W.(1) w celu prowadzenia egzekucji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało wszczęte 11 maja 2010 r., tj. w dniu wpływu tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego (str. 6 postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W.(1) z 14 września 2010 r.). Egzekucja administracyjna została wszczęta w dniu doręczenia Spółce odpisu tytułu wykonawczego, tj. 31 maja 2010 r.

Kwota należności głównej w wysokości 194.000,00 zł zamieszczona w treści tytułu wykonawczego została określona przez wierzyciela według stanu na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. na 27 kwietnia 2010 r. Powyższa kwota należności była również aktualna na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. na dzień 11 maja 2010 r. Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., z zastrzeżeniem ust. 1b wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę. Wykonując powyższy obowiązek wierzyciel w trakcie postępowania egzekucyjnego poinformował organ egzekucyjny o ograniczeniu obowiązku objętego tytułem wykonawczym w związku z zarachowaniem na poczet zaległości wpłaconych przez Spółkę kwot zabezpieczeń w dniu 31 maja 2010 r., a następnie w dniach 16 czerwca, 6 lipca, 19 lipca i 3 sierpnia 2010 r., co skutkowało uregulowaniem w całości obowiązku objętego tytułem wykonawczym (postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. (1) z 14 września 2010 r.).

11. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest pogląd, że wykonanie obowiązku lub częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzonego postępowania egzekucyjnego powoduje konieczność umorzenia lub częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przyczyną umorzenia lub częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego nie może być wykonanie lub częściowe wykonanie obowiązku, ale brak możliwości wyegzekwowania obowiązku lub jego części. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła sytuacja braku możliwości wyegzekwowania wykonania obowiązku, ponieważ w związku z zarachowaniem w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wpłaconych przez Spółkę zabezpieczeń egzekwowany obowiązek został wykonany w całości. Należy zaznaczyć, że w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego w związku z realizacją tytułu wykonawczego, a więc w tzw. sposób efektywny, organ egzekucyjny nie wydaje żadnego rozstrzygnięcia, w szczególności nie ma wówczas podstaw do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ słusznie uznał, że działanie organu podatkowego w tym zakresie nie narusza wskazywanych w skardze przepisów, tj. art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a.

12. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w wysokości pierwotnie zadeklarowanej z uwagi na złożoną korektę deklaracji podatkowej, Sąd zauważył, że prawo do złożenia korekty deklaracji jest istotnym prawem podatnika. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa).

W rozpatrywanej sprawie korekta deklaracji złożona została przez stronę skarżącą przy piśmie z 1 czerwca 2010 r. (wpływ do organu – 8 czerwca 2010 r. – decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 7 września 2010 r.). Korekta ta nie działa wstecz, a więc wywołuje skutki prawne począwszy od 8 czerwca 2010 r., tj. od daty powiadomienia organu podatkowego o złożonej korekcie. Korekta ta została złożona po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i egzekucji należności wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji prowadzonej na podstawie art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Należy też zaznaczyć, że ocena przez organ podatkowy korekty deklaracji złożonej przez stronę została zakończona wydaniem w dniu 7 września 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. decyzji stwierdzającej prawidłowość samoobliczenia przez Spółkę podatku od gier w pierwotnie złożonej deklaracji.

Złożona przez stronę w trakcie egzekucji korekta deklaracji nie mogła skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. Wobec powyższego nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1 – 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji.

13. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. zarzutu braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Sąd wskazał, że poza zakresem postępowania egzekucyjnego pozostaje ocena obowiązujących przepisów prawa materialnego, ich skuteczności, czy też ich wykładnia. Przedstawiona przez Spółkę argumentacja może mieć znaczenie tylko w trakcie postępowania wymiarowego odnośnie określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier.

Skarga kasacyjna.

14. W skardze kasacyjnej spółka V. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania egzekucyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi w ramach obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku,

2) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a., a także § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., poprzez błędne ustalenie skutków zapłaty podatku w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego,

3) § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do przyjęcia błędnego wniosku, iż zapłata podatku po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, lecz przed wszczęciem egzekucji nie ma wpływu na prowadzone postępowanie egzekucyjne, lecz stanowi jedynie podstawę do aktualizacji tytułu wykonawczego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor stwierdził, że data wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie ma znaczenia dla oceny zasadności zarzutu wykonania w całości lub w części obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Znaczenie będzie miał natomiast moment wszczęcia egzekucji i podjęcia przez organ czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości.

15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

16 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej wskazuje na błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku. Autor skargi kasacyjnej wymienia w nim wiele przepisów regulujących różne procedury: sądowoadministracyjną, administracyjną oraz egzekucyjną.

Analiza skargi kasacyjnej nie pozwala jednak na stwierdzenie, który z wielu wymienionych przepisów został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązkiem strony jest natomiast wyraźne wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest ponadto wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, z 22 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1551/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10 - dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a., Skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. wyroki z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1168/11, z 22 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1551/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

17. Przepisem procesowym, który mógłby uzasadniać błędne ustalenie stanu sprawy, a także wadliwość uzasadnienia wyroku, jest art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Przepis powyższy określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dokonano też jego oceny. To, że skarżący nie zgadza się z tą oceną nie oznacza jeszcze, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że motywy podjętego rozstrzygnięcia były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

18. Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się wyłącznie do niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni wymienionego w zarzucie 1 i 2 – art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a., a także wymienionego w punkcie 2 i 3 zarzutów skargi kasacyjnej - § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r.

Zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.

Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowi że zarzuty zgłoszone m.in. na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w tym zakresie wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Z kolei w myśl § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę.

Z niezakwestionowanego skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stanu faktycznego sprawy wynika, że wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy w dniu 27 kwietnia 2010 r. Wpłynął on do organu egzekucyjnego 11 maja 2010 r. Tytuł ten doręczono Spółce 31 maja 2010 r. Jak wynika z akt sprawy, wierzyciel spełnił warunek określony w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. i poinformował organ egzekucyjny o ograniczeniu obowiązku objętego tytułem wykonawczym w związku z zarachowaniem na poczet zaległości wpłaconych przez Spółkę kwot zabezpieczeń w dniu 31 maja 2010 r., a następnie w dniach 16 czerwca, 6 lipca, 19 lipca i 3 sierpnia 2010 r., co skutkowało uregulowaniem w całości obowiązku objętego tytułem wykonawczym (postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W.(1) z 14 września 2010 r.). skoro wierzyciel poinformował organ egzekucyjny o zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym, to brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., za uzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, że aktualizacja tytułu wykonawczego może być skuteczna jedynie po doręczeniu dłużnikowi tytułu wykonawczego. Z powołanego § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. wynika jedynie obowiązek zawiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności. Wierzyciel po wysłaniu tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego powinien każdorazowo dokonywać aktualizacji tytułu wykonawczego informując o zmianach organ egzekucyjny. Brak jest w powołanym przepisie zastrzeżenia, że aktualizacja może być dokonywana dopiero po doręczeniu dłużnikowi tytułu wykonawczego.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Jak wynika z przyjętego stanu faktycznego, zarówno w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego (11 maja 2010 r.), jak również egzekucji, czyli doręczenia tytułu wykonawczego (31 maja 2010 r.) zobowiązanie dłużnika istniało. Jak wspomniano powyżej stanu faktycznego sprawy skutecznie nie podważono. Organ egzekucyjny otrzymał informację od wierzyciela w trybie § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r.

Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 34 § 1 u.p.e.a., co uniemożliwia odniesienie się do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

19. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.