Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 565/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 781,00 zł (słownie zł: siedemset osiemdziesiąt jeden 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) w 2003 roku (PIT-36), złożonym w dniu 30 kwietnia 2004 r. Z. B. (dalej skarżący) wykazał przychody z działalności gospodarczej w wysokości 100.750,48 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 103.288,23 zł oraz stratę w wysokości 2.537,75 zł, stąd podatek należny nie wystąpił. Natomiast kwota ulgi podatkowej z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych, tj. 1.212,71 zł, została wykazana jako kwota do odliczenia od podatku obliczonego za lata następne.

Kontrola podatkowa za 2003r działalności gospodarczej Skarżącego, prowadzonej w punkcie znajdującym się w P. przy ul[...], opodatkowanej na zasadach ogólnych, której przedmiotem był handel detaliczny artykułami branży przemysłowej (odzieżą, obuwiem, wyrobami skórzanymi, kosmetykami i artykułami toaletowymi), wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Stwierdzone nieprawidłowości w zapisach księgi, opisane w protokole z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 24.05.2005 r., spowodowały, że uznano księgę za nierzetelną i pominięto ją- stosownie do art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej -jako dowód w postępowaniu podatkowym.

O nierzetelności w zapisach tej księgi w ocenie organu świadczyło:

• wykazanie w remanencie sporządzonym na dzień 31.08.2003 r. towarów (w ilości 36 szt. o łącznej wartości według cen zakupu brutto 5.192,74 zł) nie ujętych w zaewidencjonowanych zakupach w okresie 1.01-31.08.2003r. ani w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2002 r.,

• wykazanie w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2003 r. towarów (112 szt. o łącznej wartości według cen zakupu netto 10.319,81 zł) nie ujętych w księdze jako zakupionych w okresie 1.09-31.12.2003r. ani w remanencie sporządzonym na dzień 31.08.2003 r.,

• wykazanie w ewidencji sprzedaży w okresie 1.01-31.08.2003r. towarów handlowych w kwocie brutto 36.685,00 zł, gdy koszt własny zakupu tych towarów handlowych wyniósł 36.542,20 zł, (po zmniejszeniu wartości remanentu sporządzonego na dzień 31.08.2003 r. o kwotę 48,52 zł stanowiącą wartość błędnie wycenionych pozycji tego remanentu), co wskazuje na marżę w wysokości 0,39 %, podczas gdy zgodnie z oświadczeniem Pana Z. B. do protokołu kontroli stosował on marżę w wysokości 20-50 %,

• niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów uzyskanych ze sprzedaży 576 szt. towarów handlowych (w okresie 1.01-31.08.2003 r. 430 szt. i w okresie 1.09-31.12.2003 r. 146 szt.), co stwierdzono poprzez porównanie ilości sprzedaży wykazanej w ewidencji i ilości towarów zaliczonych do kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych według cen zakupu (wyliczenia przedstawiono w zestawieniach ilościowo-wartościowych stanowiących załączniki nr 11 i nr 13 do protokołu z kontroli) ,

• ujęcie w podatkowej księdze wyłącznie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w jednym punkcie handlowym, tj. sklepie znajdującym się w P. przy ul. [...], podczas gdy w kosztach uzyskania przychodów ujęto wydatki związane z dwoma punktami handlowymi, tj. wydatki poniesione w związku z prowadzeniem działalności handlowej w ww. punkcie w P. przy ul. [....] oraz wydatki związane z punktem handlowym na [...] w P. (opłaty targowe i opłaty za bezumowne korzystanie z terenu na tym targowisku), co - zdaniem organu, potwierdzało fakt prowadzenia działalności handlowej w dwóch punktach handlowych.

Ponadto badając zapisy księgi organ I instancji stwierdził rozbieżności pomiędzy marżami wynikającymi z ewidencji w poszczególnych okresach, a marżami średnio ważonymi, obliczonymi po wyłączeniu towarów handlowych wykazanych w remanentach końcowych danego okresu, a nie wykazanych w remanentach początkowych ani zakupach danego okresu, a mianowicie:

• za okres 1.01-31.08.2003r. z ewidencji wynika marża w wysokości 0,51 %, natomiast marża średnioważona, obliczona przez organ I instancji po wyłączeniu towarów handlowych wykazanych w remanencie sporządzonym na dzień 31.08.2003 r., a nie wykazanych w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2002 r. ani zakupach tego okresu, wyniosła 64,74 % (zał. nr 12 do protokołu kontroli),

• za okres 1.09-31.12.2003r. z ewidencji wynika marża w wysokości 33,04 %, natomiast marża średnioważona, obliczona przez organ I instancji po wyłączeniu towarów handlowych wykazanych w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2003 r., a nie wykazanych w remanencie sporządzonym na dzień 31.08.2003 r. ani zakupach tego okresu, wyniosła 67,42 % (zał. nr 12 do protokołu kontroli).

Uwzględniając powyższe ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku, w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania poprzez zastosowanie marży średniej ważonej do kosztu własnego sprzedanych towarów. Metoda ta, w ocenie organu, uwzględnia koszt własny sprzedawanych towarów, stanowiący wielkość mającą bezpośredni wpływ na wysokość przychodu, procentowy udział poszczególnych grup asortymentowych w sprzedaży, średnie marże w tych grupach wyliczone przez porównanie średniej jednostkowej ceny zakupu ze średnią jednostkową ceną sprzedaży oraz średnią marżę ważoną i pozwala na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do wielkości rzeczywistej.

Stosując powyższą metodę oszacowania, organ I instancji obliczył koszt własny sprzedanych towarów w okresie 1.01-31.08.2003 r. w kwocie 39.734,94 zł. Do obliczonego w ten sposób kosztu własnego sprzedanych towarów w wysokości 39.734,94 zł zastosowano średnią marżę ważoną w wysokości 64,74 %, ustaloną w oparciu o średnie marże jednostkowe w poszczególnych rodzajach asortymentu (wyliczenie w zał. nr 12 do protokołu kontroli), i określono przychód brutto osiągnięty przez podatnika w okresie 1.01-31.08.2003 r. w wysokości 65.459,34 zł (39.734,94 zł x 64,74 %).

Natomiast obliczony przez organ I instancji koszt własny sprzedanych towarów za okres 1.09-31.12.2003 r. wyniósł 64.741,93 zł. Do obliczonego w ten sposób kosztu własnego sprzedanych towarów w wysokości 64.741,93 zastosowano średnią marżę ważoną w wysokości 54,63 %. Marżę tę ustalono uwzględniając podział na poszczególne grupy asortymentowe, w oparciu o wartość sprzedaży towarów handlowych według ewidencji i kopii faktur VAT w kwocie brutto 78.110,00 zł i koszt własny sprzedaży według cen zakupu w kwocie 64.741,93 zł [wartość remanentu sporządzonego na dzień 31.08.2003r. w kwocie brutto 67.399,62 zł + zakup towarów w kwocie netto 48.982,10 zł + wartość towarów wykazanych w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2003 r., a nie ujętych w remanencie sporządzonym na dzień 31.08.2003 r. i zakupach w kwocie netto 10.319,81 zł - wartość remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2003 r. w kwocie 61.959,60 zł (zawierającej wartości netto w przypadku towarów zakupionych po dniu 31.08.2003 r. oraz wartości brutto w przypadku towarów zakupionych przed 1.09.2003 r.)].

Przychód brutto wyliczono zatem w wysokości 100.110,45 zł (64.741,93 zł x 54,63%), a po pomniejszeniu wyliczonego przychodu brutto o podatek od towarów i usług za okres od września do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 18.001,00 zł określony decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 14 listopada 2008 r. PP-4400/448-451/BG/08 , przychód netto obliczono w kwocie 82.108,05 zł.

Końcowo, mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji określił przychód netto za cały 2003 rok w wysokości 140.292.39 zł (58.184,34 zł + 82.108,05 zł), natomiast koszty uzyskania tego przychodu ustalono w łącznej wysokości 109.590,56 zł, przyjmując:

• za okres 1.01-31.08.2003 r. w kwocie 49.127,45 zł jako sumę pozostałych wydatków w kwocie 12.585,25 zł i kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych w cenach zakupu brutto 36.542,20 zł [(obliczonego jako suma wartości brutto remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2002 r., tj. 4.343,00 zł i wartości dokonanych w okresie 1.01-31.08.2003 r. zakupów towarów handlowych zaewidencjonowanych w podatkowej księdze w wysokości 99.598,82 zł, pomniejszona o wartość brutto remanentu sporządzonego na dzień 31.08.2003 r., tj. 67.399,62 zł (z uwzględnieniem w/w kwoty zawyżenia wartości tego remanentu, tj. 48,52 zł)],

• za okres 1.09-31.12.2003 r. w kwocie 60.463,11 zł jako sumę pozostałych wydatków w kwocie 6.040,99 zł i kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych w cenach zakupu netto 54.422,12 zł (obliczonego jako suma wartości brutto remanentu sporządzonego na dzień 31.08.2002 r. w kwocie 67.399,62 zł i wartości dokonanych w okresie 1.09-31.12.2003 r. zakupów towarów handlowych - zaewidencjonowanych w podatkowej księdze - w wysokości netto 48.982,10 zł, pomniejszona o wartość brutto/netto remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2003 r. 61.959,60 zł).

W wyniku poczynionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku, decyzją z dnia 14.11.2008r. określił dochód z prowadzonej przez Pana Z. B. w 2003 roku działalności gospodarczej w wysokości 30.701,83 zł (przychód netto w wysokości 140.292,39 zł - koszty jego uzyskania w wysokości 109.590,56 zł) oraz podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok w kwocie 5.303,30 zł, a po dokonaniu odliczeń z tytułu ulgi remontowej i ulgi odsetkowej w łącznej kwocie 1.212,71 zł , podatek należny określono w kwocie 4.091,00 zł.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu I instancji celem ponownego rozpoznania.

Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 45 ust. 6 ustawy no podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazano na naruszenie przepisów proceduralnych polegających na pominięciu oświadczeń złożonych przez podatnika w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Zdaniem odwołującego przy wydaniu decyzji naruszono również przepisy art. art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 oraz art. 207 O.p., poprzez ich błędne lub niewłaściwe zastosowanie, a także wskazano na naruszenie art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 12 lipca 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

Organ odwoławczy co do zasady potwierdził słuszność podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, jednakże dokonał korekty wyliczeń służących do oszacowania podstawy opodatkowania, jednakże z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania nie mogło dojść już do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości, niż wynikało to zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W wyniku dokonania ponownej analizy akt sprawy, oraz dokonania ponownego szacowania podstawy opodatkowania, według organu odwoławczego łączny dochód uzyskany przez Z. B. z działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 roku wyniósł 37.309,71 zł, a zatem podatek dochodowy obliczony według skali podatkowej obowiązującej w 2003 roku wynosił 6.590,19 zł [(37.309,71 zł - 37.024,00 zł) x 30 % + 6.504,48 zł], zaś po dokonaniu odliczeń od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych w łącznej kwocie 1.212,71 zł ostatecznie podatek należny wynosił 5.377,48 zł.

Z uwagi na powyższe ustalenia, organ odwoławczy zwrócił wprawdzie uwagę na to, że w myśl przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, jednakże równocześnie zauważył, że nie jest to możliwe po upływie terminów określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, skoro nie można było zwrócić sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zobligowany był do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, w której wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. określono w zaniżonej kwocie 4.091,00 zł.

Na powyższą decyzję wniesiono skargę do tutejszego Sądu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 23 § 3 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

W ocenie pełnomocnika skarżącego błędne były także ustalenia organów, że podatnik w tym samym czasie uzyskiwał przychody w dwóch miejscach (sklepie oraz na targowisku)

W zakresie wad oszacowania przychodów zakwestionowano oparcie się przez organy wyłącznie na podstawie marż obliczonych w oparciu o dane wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz cyt.: "marż remanentowych", bez uwzględnienia informacji podanych przez samego podatnika w toku postępowania. W tym zakresie nieuwzględniono podanej przez niego wartości skradzionego towaru (sprawcy włamania zostali ujęci i skazani wyrokiem sądowym), stosowanych przecen towarów stosowanych w okresach posezonowych oraz przyczyn rozbieżności w remanentach handlowych.

Ponadto w wyniku błędnie przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania podstawy opodatkowania określono marżę w nierealnej wysokości - na poziomie 67 %. Według pełnomocnika najbardziej właściwą metodą do obliczenia rzeczywistej wielkości uzyskanych przez skarżącego w 2003 roku przychodów byłaby metoda porównawcza zewnętrzna, o co sam skarżący wnosił zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i odwoławczego. W tym aspekcie zwrócił uwagę, że w P. nie brakuje podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w podobnym do firmy skarżącego zakresie i w podobnych warunkach. Żadna z firm zajmujących się handlem odzieżą sportową w P. nie stosuje tak wysokiej marży jak marża ustalona zaskarżoną decyzją (67 %). Marże te - zdaniem pełnomocnika kształtują się na poziomie 20 - 40 %, a więc nie odbiegają od marży zeznanej przez skarżącego w wysokości 20-50 %. Dlatego też materiał dowodowy sprawy winien zostać uzupełniony o materiały dotyczące wysokości przychodów uzyskanych przez inne podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą sportową w P. i stosowanych przez nich marż.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 204/2006 i I SA/Ol 206/2006, zgodnie z którymi nie jest błędna decyzja podatkowa wydana z uwzględnieniem doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo wskazano, iż jak wynika ze zgromadzonych akt sprawy, całość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. została zapłacona przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia. W dniu 16 grudnia 2008 r. została zapłacona istniejąca jeszcze na ten dzień zaległość w kwocie 558,65 zł wraz z odsetkami w kwocie 90,25 zł (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 4 czerwca 2009 r.).

Jednocześnie zwrócono uwagę, że pomimo tego, iż postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie toczyło się już po upływie przedawnienia prawa do określenia zobowiązania podatkowego za 2003 r., jednak decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona przed upływem tego terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Równocześnie Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym.

Na wstępie dalszych rozważań, stwierdzić należy, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, będące przedmiotem niniejszego postępowania, wygasło w całości przez zapłatę, jeszcze przed upływem terminu jego przedawnienia.

Jak wynika bowiem z udzielonej przez Dyrektora Izby odpowiedzi na skargę, całość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. została zapłacona przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia, gdyż w dniu 16 grudnia 2008 r. została zapłacona istniejąca jeszcze na ten dzień zaległość w kwocie 558,65 zł wraz z odsetkami w kwocie 90,25 zł (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 4 czerwca 2009 r.).

W sprawie nie budzi także wątpliwości, co sam przyznał organ odwoławczy, iż toczące się przed nim postępowanie w tym także wydanie zaskarżonej decyzji, nastąpiło już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Termin przedawnienia dotyczący możliwości doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - stosownie do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - wynosi 5 lat i liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Termin płatności podatku za rok podatkowy został ustalony w art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ust. 1 tego artykułu na dzień 30 kwietnia roku następnego, a więc za 2003 r. - do dnia 30 kwietnia 2004r., co oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. powinna być doręczona podatnikowi najpóźniej do dnia 31 grudnia 2009 r.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, a zatem całkowicie chybione jest powoływanie się przez organ odwoławczy na fakt wydania decyzji określającej sporne zobowiązanie podatkowe przez organ I instancji jeszcze przed upływem tego terminu. Istotny jest bowiem moment ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a to, w związku z zawiśnięciem sprawy w ramach postępowania odwoławczego, kończy się dopiero momentem jego zakończenia.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W kwestii tej wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Aczkolwiek przedmiotem tego postępowania był podatek od towarów i usług, ale ocena prawna dokonana przez NSA dotyczyła ogólnych zasad związanych z prawe do wydania decyzji określających każde zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie jak wynikająca ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w ramach rozpoznawanej sprawy w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

Można jedynie nadmienić, iż analogiczne stanowisko zajęto w rozpoznanych już sprawach tego samego podatnika dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku, co skutkowało uchyleniem wydanych w tym przedmiocie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu.

Zajęte w niniejszej sprawie stanowisko Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, że skoro zapłata należności podatku od towarów i usług dokonana po wydaniu decyzji organu I instancji spowodowała wygaśnięcie tego zobowiązania, to wydanie decyzji przez organ odwoławczy, nawet utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję, nie jest ograniczone terminem przedawnienia.

Zdaniem Sądu po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji już po terminie przedawnienia, bowiem orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o naruszeniu prawa (vide: wyroki NSA z dnia 20.07.2010r., sygn. akt: I FSK 1451/09, I FSK 1437/09, I FSK 1391/09, z dnia 1.07.2010r., sygn. akt: I FSK 971/09, I FSK 506/09, z dnia 13.10.2010r.,sygn. akt I FSK 996/10, wyroki WSA w Warszawie z dnia 06.10.2010r., sygn. akt: III SA/Wa 1620/10, III SA/Wa 1490/10).

Na marginesie podnieść należy, iż prowadząc postępowanie po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia organ miał obowiązek wskazać w decyzji na przesłanki pozytywne umożliwiające prowadzenie postępowania mimo upływu wskazanego terminu. Takiego stanowiska w kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ w ogóle nie przedstawił, wskazując jedynie na aspekt niemożności określenia podatnikowi po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania w wyższej wysokości niż określona w decyzji organu I instancji, oraz poprzestaniu na podkreśleniu faktu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

Końcowo, analizując przebieg postępowania kontrolnego, a nastąpienie podatkowego przed organami I i II instancji, wady tego postępowania w zakresie terminowości jego zakończenia w pełni potwierdzają zasadność zajętego przez Sąd stanowiska, o funkcji gwarancyjnej i stabilizacyjnej okresu przedawnienia.

Wystarczy bowiem dokonać prostego porównania dat podejmowanych przez organy podatkowe czynności w sprawie, począwszy od 2005 r. ,gdy dokonano kontroli podatnika ustalając wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, poprzez wszczęcie i zakończenie postępowania podatkowego przed organem I instancji w roku 2008, aż do zakończenia postępowania odwoławczego w sprawie dopiero w lipcu 2010 roku, aby zauważyć znaczną i nieuzasadnioną przewlekłość rozpoznania sprawy przez organy. Nie można też nie zauważyć, że tak znaczący okres prowadzenia w miarę prostego postępowania podatkowego, a już na pewno brak uzasadnionych przyczyn przewlekłości postępowania odwoławczego, doprowadził, jak wskazywał sam organ odwoławczy, do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Jak wynikało bowiem z rozstrzygnięcia organu odwoławczego organ I instancji w swojej decyzji dokonał określenia zobowiązania podatkowego w zaniżonej wysokości, jednakże z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie mogło już dojść do określenia skarżącemu prawidłowego zobowiązania.

Podatnik wnosząc odwołanie, a następnie regulując należność podatkową z niej wynikającą, miał prawo oczekiwać dochowania przez organ odwoławczy terminowości rozpoznania wywiedzionego środka zaskarżenia. Fakt samodzielnego uregulowania należności podatkowej, mimo nie zgadzania się z jej wysokością, tym bardziej winien obligować organ do niezwłocznego rozpoznania sprawy, a nie poprzez swoje zaniedbania, pozostawiać podatnika przez prawie dwa lata w stanie zawieszenia i niepewności.

Tym bardziej, że niejednokrotnie uregulowanie zobowiązania podatkowego, mimo niezgadzania się z jego prawidłowością, wynika nie tylko z chęci uniknięcia ewentualnych negatywnych następstw z zakresu prawa podatkowego (odsetki za zwłokę). Istnienie zaległości podatkowej może stanowić też istotną przeszkodę w pozyskiwaniu środków z innych źródeł (kredyty, dofinansowania, środki unijne).

Z uwagi na wyżej wyrażone stanowisko Sądu w przedmiocie skutków upływu terminu przedawnienia, czynienie dalszych wywodów w aspekcie zarzutów skargi dotyczących wad oszacowania podstawy opodatkowania, stało się zbędne.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust.1 pkt.1 b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz.1348 z późn. zm.)