Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1817/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 88/14 w sprawie ze skargi J.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i od lipca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 88/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. A. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 18 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. w toku prowadzonego postępowania ustalił, że podatnik w maju, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie stali (prętów żebrowanych) od F.H.U. "W." E.F. (dalej w skrócie "W."). Do ww. faktur zakupu wystawiono faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz czeskiej firmy B. s.r.o. W ocenie organu, poczynione w toku przeprowadzonego postępowania ustalenia dowodziły, że firma skarżącego uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach obrotu stalą, a otrzymywane i wystawiane faktury VAT to tzw. puste faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z 12 sierpnia 2013 r. w sposób odmienny od podatnika dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. oraz za okres od lipca do grudnia 2010 r.

Decyzją z 18 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zasadnie pozbawiono stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, gdyż faktury te - jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wszystkie zakwestionowane przez organ I instancji faktury związane z obrotem stalą były "puste", gdyż towar nie był dostarczany stronie, ani też przez nią następnie zbywany. Tym samym nie było konieczności wykazywania przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Niemniej jednak, organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że podatnik wiedział, a przynajmniej mógł wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące sprzecznym z zasadą neutralności podatku VAT pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów od W., w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a dodatkowo poprzez błędną interpretację powyższych przepisów i pominięcie faktu, że dla oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku łańcucha transakcji istotny jest stan wiedzy i subiektywnego przekonania podatnika, co do rzetelności transakcji. W niniejszej sprawie skarżący nie miał żadnej wiedzy o ewentualnym udziale w oszustwie podatkowym, a wszelkie posiadane informacje na temat wiarygodności stron transakcji (zarówno jego nabywcy jak i zbywcy) zostały w wystarczającym stopniu uprawdopodobnione;

– art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone, a zakup towarów służył działalności opodatkowanej przez skarżącego;

2) przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na naruszeniu szeregu zasad określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p"), tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do przyjęcia, że wystawca spornych faktur – firma W. – nie dokonała dostawy towarów na rzecz skarżącego, jak również nie nabyła ich od podmiotów rzekomo uczestniczących we wcześniejszej fazie obrotu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, pozorność działań tych osób została wykazana w sposób nie budzący wątpliwości. Podmioty te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, lecz dokonywały czynności mających upozorować dostawy towarów. Wskazywało na to również to, że nie posiadały środków technicznych do prowadzenia takiej działalności. Sąd zaznaczył, że również ustalenia dotyczące nabywców towarów świadczą o tym, że czynności mające polegać na dostawie wewnątrzwspólnotowej towaru przez skarżącego, również nie zostały dokonane.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się przy tym naruszeń przepisów proceduralnych, mających zostać naruszone w toku prowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Zaznaczył, że skarżący nie wskazywał na żadne dowody, które można by przeprowadzić, a które wskazywałyby na wadliwość ustaleń przyjętych w decyzji. Sytuacja rzekomych kontrahentów z Czech i Słowacji została zbadana w sposób wystarczający i wskazujący na to, że podmioty te nie prowadziły takiej działalności, na jaką powołuje się skarżący i nie miały ku temu warunków technicznych. W ocenie Sądu, ustalania do kogo należy plac, na którym miały być dokonywane przeładunki w sytuacji, gdy nic nie wskazuje na to, by istniał towar nabyty przez skarżącego od E. F. jest bezcelowe, trzeba mieć przy tym na uwadze fakt, że sposób tworzenia dokumentów na firmę B. wynika z zeznań E. F. i samego skarżącego. Sąd podkreślił, że nie można dyskredytować jej zeznań tylko z tego względu, że może być zainteresowana "rozstrzygnięciem postępowań".

WSA w Gliwicach uznał, że nie było również podstaw, aby organy badały "stan świadomości skarżącego" w momencie zawierania zakwestionowanych transakcji. Na poparcie powyższej tezy odwołał się do stanowiska wynikającego z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE) oraz treści wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1543/13, którym oddalono skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r.

6. Pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące sprzecznym z zasadą neutralności podatku VAT pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów od W., w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a dodatkowo poprzez błędną interpretację powyższych przepisów i pominięcie faktu, że dla oceny możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku łańcucha transakcji istotny jest stan wiedzy i subiektywnego przekonania podatnika, co do rzetelności transakcji. Skarżący nie miał bowiem żadnej wiedzy o swoim ewentualnym udziale w oszustwie podatkowym, a wszelkie posiadane informacje na temat wiarygodności stron transakcji (zarówno jego nabywcy jak i zbywcy) zostały w wystarczającym stopniu uprawdopodobnione;

2) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone a zakup towarów służył działalności opodatkowanej przez skarżącego;

II. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez organy administracyjne art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej i naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania, w tym w szczególności:

– poprzez brak poczynienia jakichkolwiek ustaleń w zakresie wykazania istotnej przesłanki odpowiedzialności, tj. że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana transakcja była nierzetelna i mogła wiązać się z popełnieniem przestępstwa; organ dokonał automatycznego przeniesienia konsekwencji podatkowych nieprawidłowości popełnionych na wcześniejszym etapie obrotu, jak i w żaden sposób nie wykazał, a wręcz nie badał stanu świadomości skarżącego co do faktu, że dokonywane przez niego z W. transakcje nie były rzetelne i mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; Zgodnie z wiedzą posiadaną przez skarżącego przed rozpoczęciem współpracy a także przed przeprowadzeniem transakcji skarżący w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił wiarygodność swoich kontrahentów na tyle, by móc założyć rzetelność przeprowadzonych transakcji;

– poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z zeznań świadków, będących jednocześnie podejrzanymi w postępowaniu karnym, których wypowiedziom nie można przypisać cech obiektywizmu i wiarygodności, jednocześnie pozbawiając skarżącego możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów w tym możliwości zadawania świadkom pytań. Wskazano, że skarżący nie mógł czynnie uczestniczyć w przeprowadzanych czynnościach przez co nie mógł przedstawić własnej wersji zdarzeń i skonfrontować z nią zeznań przyjętych za dowód w niniejszym postępowaniu, co w konsekwencji w znacznym stopniu ograniczyło jego prawo do obrony;

– poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., mimo iż sprawa jest w toku i nie zakończyła się wyrokiem sądu, co więcej zgodnie z zasadą domniemania niewinności nie należy uznawać postawionych zarzutów za ostateczne, tym samym ich treść nie może być sama w sobie uzasadnieniem decyzji. Ponadto dowody wykorzystane przez organy, przeprowadzone w trakcie postępowania przygotowawczego, których wiarygodność dotychczas nie została zweryfikowana przez sąd nie mogą przesądzać o rozstrzygnięciu sprawy podatkowej;

– poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności organ nie poczynił odpowiednich ustaleń w zakresie faktycznej działalności kontrahenta – B. s.r.o. nie ustalono właściciela placu, na którym dokonywano przeładunku towarów, nie poczyniono również odpowiednich ustaleń poza oparciem się na oficjalnych informacjach z rejestrów - czy spółka S. s.r.o. faktycznie prowadziła działalność, czy świadczyła usługi transportowe, czy miała możliwości techniczne prowadzenia działalności; wskazać w tym miejscu należy, że organ winien ustalić faktyczne świadczenie usług a nie poprzestać na danych z rejestrów udostępnionych przez czeską administrację;

– poprzez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom E. F. - osobie bezpośrednio zainteresowanej rozstrzygnięciem prowadzonych postępowań - w tym m.in. danie wiary, iż obrót stalą faktycznie nie miał miejsca, oraz E. F. "przez pomyłkę" zawarła umowę spedycji ze skarżącym i nie zajmowała się w ogóle organizowaniem zakupów i sprzedaży;

– przez oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nieznajdujących potwierdzenia i stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym, organ wybiórczo potraktował zebrane dowody pomijając twierdzenia i dowody świadczące na korzyść skarżącego. Wersja zdarzeń przedstawiona przez skarżącego została w całości pominięta, organ nie zweryfikował wiarygodności przedstawionych wyjaśnień odrzucając je jako sprzeczne z zeznaniami podmiotów faktycznie biorących udział w przestępczym procederze;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez organy administracyjne przepisu art. 187 § 1 O.p. w postaci niezgromadzenia, a w konsekwencji nierozpatrzenia wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez organy administracyjne przepisu art. 121 § 1 O.p. w postaci wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy administracyjne przepisu art. 122 O.p. w postaci naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Pełnomocnik strony zarzucił, że w toku postępowania nie wzięto pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie przeprowadzono wszystkich możliwych dowodów, które umożliwiłyby wydanie obiektywnego rozstrzygnięcia.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócił się o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na niezasadność podniesionych w niej zarzutów.

8.1. Została ona oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie poddane zostaną zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11, z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

8.2. Wskazać jednocześnie należy, że sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, w zakresie ujętych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienia, stanowiła praktycznie wierne powtórzenie zarzutów i motywów skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Przy czym, zasadniczo cała argumentacja skargi kasacyjnej stanowiła bezpośrednią, ogólną polemikę wyłącznie ze sposobem prowadzenia postępowania i ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe. Już z tego względu można byłoby uznać, że zarzuty w niej podniesione nie odnoszą się do oceny wydanej w zaskarżonym wyroku.

8.3. Niemniej jednak, odnosząc się do ujętych w niej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), obowiązku organu dopuszczenia wszystkich dowodów (art. 180 O.p.), czy zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły bowiem okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, nie budzi zastrzeżeń.

8.4. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się oceną zawartą w zaskarżonym wyroku, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej nie było potrzeby ustalania do kogo należał plac, na którym dokonywano przeładunków towaru, skoro materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że wystawca spornych faktur nie dokonał dostawy towarów na rzecz skarżącego, jak również nie nabył ich od poprzedzających ją w łańcuchu dostaw podmiotów, zaś sam skarżący – jako podmiot odpowiedzialny jedynie za wystawianie faktur – nie znał żadnych szczegółowych danych odnoszących się do zawieranych transakcji.

8.5. Jak słusznie przyjęto w tej sprawie pozorność działań ww. podmiotów została wykazana w sposób nie budzący wątpliwości. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że firma W.L nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a dokonywała jedynie czynności mających upozorować dostawy towarów. Ponadto, zarówno firma skarżącego, jak i W. nie posiadały środków technicznych do prowadzenia takiej działalności. Również ustalenia dotyczące firm: B. s.r.o., i S. s.r.o. świadczyły o tym, że czynności dokumentujące rzekomą wewnątrzwspólnotową dostawę towaru również nie zostały dokonane. Nie było przy tym podstaw, aby prowadzić dalsze, szczegółowe ustalenia – odnoszące się do ww. podmiotów, skoro informacje pozyskane od zagranicznych organów podatkowych bezsprzecznie wykluczały ich jako potencjalnych odbiorców towaru.

8.6. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej oparcia się przez organy za dowodach zebranych w postępowaniu karnym wskazać należy, że w O.p. ze względu na treść art. 180 § 1 tej ustawy, obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych. W myśl tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Podkreślić też należy, że O.p. przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych. Nie ma więc w postępowaniu podatkowym dowodów silniejszych, czy słabszych. Nie można wobec tego zgodzić się ze skarżącym,, by włączone do sprawy protokóły przesłuchań z innych postępowań, w tym z postępowania karnego były dowodami słabszymi. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo z postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak wynika z przykładowo wymienionych w art. 181 O.p. środków dowodowych, mają taką samą moc dowodową jak inne dowody. Z przepisu tego nie wynika też, by przedmiotem dowodu w postępowaniu podatkowym mogły być jedynie materiały pochodzące z prawomocnie zakończonych postępowań karnych. O.p. nie przyjmuje też zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym określona w art. 123 § 1 O.p., w przypadku włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów z innych postępowań, realizowana jest poprzez możliwość zapoznania się przez stronę z tym materiałem i wypowiedzenia się co do tych dowodów. Strona może oczywiście domagać się bezpośredniego przesłuchania świadka, którego zeznania z innego postępowania włączone zostały do sprawy. Powinna jednak wskazać dlaczego uważa za konieczne przesłuchanie bezpośrednio tej osoby. Ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika , by bezpośrednie przesłuchanie osób, których zeznania zostały włączone przez organ do tego postępowania mogły doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia

8.7. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towaru lub nie wykonał usługi, a jedynie figuruje na fakturze jako jej wystawca nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce (zob. wyroki NSA z dnia: z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05, z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1151/14). Tymczasem, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Z akt sprawy wynikało, że przedmiotowe zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca.

8.8. Z zeznań złożonych przez E. F., jak i przez skarżącego, wynikało, że w rzeczywistości nie doszło pomiędzy nimi do faktycznego obrotu stalą. E. F. wystawiała faktury na zlecenie P. T., który informował ją o ilości potrzebnych faktur. To on przekazywał jej faktury zakupu, na podstawie których wystawiała następnie faktury sprzedaży. Natomiast E. F. nie zajmowała się organizowaniem zakupów i sprzedaży, jej rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur. Nie posiadała placu, na którym mógłby być składowany towar, nie posiadała środków transportu, nie załatwiała transportu, załadunku, rozładunku składowania towaru. Nigdy nie przekazywała pieniędzy dostawcom towarów. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego również rzekomi dostawy W., nie handlowali stalą. Faktury sprzedaży, które wystawiano na rzecz firmy E. F. poświadczały nieprawdę, gdyż towaru fizycznie nie było. To znaczyło, że zarówno faktury dokumentujące nabycie stali przez E. F., jak i faktury dokumentujące jej sprzedaż na rzecz J.A. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Były tzw. pustymi fakturami.

8.9. W podobny schemat wpisywały się działania dotyczące dostaw wewnątrzwspónoptowych na rzecz czeskich podmiotów. Również w tym przypadku, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, wszystkie ustalenia wskazywały na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych przez skarżącego fakturami. Skarżący nie był też w stanie udzielić żadnych informacji mogących podważyć powyższe stanowisko.

8.10. Wobec powyższego uznać należało, że wszystkie zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wskazanymi w osnowie skargi kasacyjnej zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej okazały się niezasadne.

9.1. W tej sytuacji, tj. z uwagi na okoliczność, że zarzuty skargi kasacyjnej skutecznie nie podważyły stanu faktycznego dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest niezakwestionowany skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji. Z przyjętych w sprawie ustaleń wynika zaś, że w kontrolowanym okresie transakcje zakupu towaru od firmy W., jak również jego dalsze zbycie na rzecz czeskich odbiorców nie miały w rzeczywistości miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – są jedynie "pustymi fakturami". Na marginesie można zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1339/14, wydanym wobec strony skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. dokonał podobnej oceny charakteru transakcji zawieranych przez skarżącego.

9.2. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. normę prawa materialnego. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jedną z sytuacji, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi on więc ograniczenie zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego to przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a) określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

9.3. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

9.4. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

9.5. Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, wskazujących na zachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą prowadzoną przez E. F. wskazać należy, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia. Trybunał, w orzeczeniach odnoszących się do zagadnienia związanego z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i konieczności badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wielokrotnie wskazywał, że badanie to opiera się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (zob. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02 Halifax /Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71/; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 A. Kitttel i Recolta Recycling /EU:C:2005:74/; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid /EU:C:2012:373/). W niniejszej sprawie zaś, jak wynika z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych podatnik faktycznie nie brał udziału w obrocie stalą. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie i niepodważony skutecznie w skardze kasacyjnej mieści się zatem w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

10. Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.