Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 120/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18 d ust.3 a pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Sławomir Kozik, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w części dotyczącej pytania piątego.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że z uwagi na fakt, iż stanowisko wnioskującej Spółki zostało w części uznane za prawidłowe, opis zaprezentowanego we wniosku stanu przyszłego zostanie ograniczony do przedstawienia tych zagadnień, które w niniejszej sprawie stanowiły przedmiot sporu w związku z wniesioną skargą.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jej działalność dotyczy w przeważającym zakresie tworzenia oraz modyfikowania programów komputerowych. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p"). Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U z 2019 r. poz. 1402), jednakże będzie się o taki status ubiegać.

Spółka korzystała z pomocy publicznej w ramach tzw. tarczy antykryzysowej i uzyskała dotację w zakresie jednego z projektów (projekty zespołu VG). Dodatkowo, działalność spółki nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482).

Spółka zajmuje się szeroko pojętym procesem programowania, w którego ramach powstają programy komputerowe. Pracownicy spółki prowadzą prace nad każdym oprogramowaniem od podstaw, dlatego też obejmują one wiele etapów - od planowania, przez pisanie kodu, po przeprowadzenie odpowiednich testów. Wśród zrealizowanych przez nią projektów, znajduje się m.in. platforma do nauki matematyki, wykonana dla klienta z Wielkiej Brytanii czy też system weryfikacyjny na potrzeby udzielania pożyczek przez podmiot finansowy z Niemiec. Innym projektem, który zrealizowała spółka, był projekt CloudAdmin, w ramach którego stworzono system umożliwiający efektywne zarządzanie kosztami rozproszonych środowisk "Cloud", tak aby w oparciu o dotychczasową konfigurację kliencką oraz stopień jej wykorzystania, umożliwić zooptymalizowanie infrastruktury i docelowo obniżyć koszty związane z jej działaniem. Audyt infrastruktury zgodnie z założeniem powinien być również bezpieczny, bez ryzyka przechwycenia danych autentykacyjnych klientów. Projekt obejmował wdrożenie systemu umożliwiającego optymalizację kosztów infrastruktury dla środowisk rozproszonych "cloud" z uwzględnieniem najpopularniejszych platform obliczeniowych, tj. "B" oraz "C" "cloud computing service". Stworzona aplikacja umożliwia dokonanie przeglądu aktualnej konfiguracji pod kątem: typów instancji, procentowego stopnia wykorzystania mocy zakupionych procesorów, procentowego stopnia wykorzystania zakupionej pamięci, procentowego stopnia wykorzystania połączeń sieciowych. Następnie, na podstawie zebranych informacji, program przedstawia propozycje zmian nowych typów instancji oraz miesięcznych oszczędności w przypadku przejścia na proponowane typy instancji. W wyniku działania systemu CloudAdmin, jego użytkownicy mogą osiągnąć realne miesięczne oszczędności poprzez rekonfigurację wykorzystywanej infrastruktury "cloud" zgodnie z rzeczywistym obciążeniem.

Zespół projektowy, który zajmował się realizacją projektu, zbudował iteracyjnie aplikację, zgodnie z określonymi wymaganiami. Została ona wdrożona w pierwszej wersji dla najpopularniejszego środowiska AWS, a następnie, w kolejnych wersjach funkcjonalności, została rozszerzona o obsługę środowiska A.. Ostatecznie, aplikacja CloudAdmin została wdrożona na rynku USA. Poszczególne warstwy aplikacji były cyklicznie rozbudowywane z naciskiem na wysoki poziom pokrycia testami automatycznymi i manualnymi, dzięki czemu rozwiązanie zaczęło zdobywać klientów i stawało się coraz popularniejsze na rynku amerykańskim.

Jeszcze innym projektem był M., czyli system umożliwiający zarządzanie dedykowanymi budżetami oraz śledzenie ich realizacji w czasie. System skierowany jest do obsługi przedsięwzięć realizowanych przez organizacje pozarządowe w Stanach Zjednoczonych oraz Organizację Narodów Zjednoczonych, dotyczących poprawy jakości życia w krajach "trzeciego świata" - głównie w Afryce - w rejonach, gdzie brakuje podstawowej infrastruktury wspierającej życie codzienne. Unikalność systemu wynika z faktu, że umożliwia on rozproszoną kontrolę nad inicjatywami prowadzonymi w miejscach o małej dostępności do internetu. Celem wdrażanego systemu jest podniesienie poziomu życia ludzi zamieszkujących dany region. Realizacja zakładanego celu odbywać się będzie, przykładowo, poprzez budowanie studni, systemów nawadniania, itd.

Spółka przygotowała aplikację zgodnie z wymaganiami klienta, która to następnie została wdrożona z sukcesem na wskazanym środowisku produkcyjnym (D.). Wszystkie funkcjonalności wymagane przez klienta działały zgodnie z założeniami, dzięki czemu możliwe było zaprezentowanie aplikacji m.in. na afrykańskim spotkaniu krajów członkowskich ONZ, celem przedstawienia możliwości systemu i znalezienia partnerów do uruchomienia dedykowanych programów dla zainteresowanych krajów afrykańskich.

Ze względu na charakter działalności prowadzonej w ramach spółki, zdecydowana większość zespołu pracowników zajmuje się opracowywaniem nowych produktów. Proces ten obejmuje szereg prac planistycznych oraz deweloperskich. W wyniku części z nich powstają prototypy produktów zupełnie nowych bądź takich, które są obecnie wytwarzane, jednak zostały istotnie ulepszone. Wytwarzanie prototypów odbywa się w celu dalszego udoskonalenia oferowanych przez spółkę produktów. Podejmując prace nad prototypami ich efekt nie jest możliwy do przewidzenia. Spółka nie wyklucza, że wytworzone prototypy będą mogły stanowić jej produkt końcowy, gotowy do wykorzystania komercyjnego.

Wszelkie prace, które związane są z tworzeniem oprogramowania, odbywają się w następujących po sobie etapach:

1) projektowania - na tym etapie planowane są funkcje, które ma zawierać program, jego wygląd, a także sposoby dojścia do pożądanych efektów Zwłaszcza tutaj istotna jest współpraca z klientami przedstawiającymi swoje oczekiwania co do kształtu programu,

2) pisania kodu - jest to główny etap, podczas którego powstają programy, uwzględniające założenia powstałe na etapie projektowym,

3) testowania programu - podczas prac, które prowadzone są na tym etapie, pracownicy spółki sprawdzają działanie wytworzonego programu, szukają ewentualnych błędów, a w razie ich wykrycia, naprawiają je.

Każdy z etapów jest odpowiednio dokumentowany - zarówno na potrzeby spółki, jak i jej klientów. Prowadzone są odpowiednie ewidencje, które zawierają informacje o osobach zaangażowanych w dany projekt oraz o wykonywanych przez nich zadaniach w ciągu każdego dnia. Spółka zatrudnia specjalistów w zakresie tworzenia oprogramowania, a także korzysta w tym zakresie z usług podwykonawców.

Skarżąca przedstawiła stanowiska, które funkcjonują w ramach przedsiębiorstwa Spółki, przedstawiając ich opis.

Prace związane z wytwarzaniem programów komputerowych wykonywane są w sposób systematyczny i twórczy w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Każda z realizacji, których wynikiem są oprogramowania, wymaga zaprojektowania odpowiednich funkcjonalności, a ze względu na wielość klientów i branż, dla których wytwarzane są programy, konieczne jest indywidualne podejście do każdego z programów. Nie dość, bowiem, że potrzeby kontrahentów są zupełnie różne, a ich uwzględnienie jest niezbędne do prawidłowego stworzenia oprogramowania spełniającego postawione spółce wymagania, to jeszcze niecelowe byłoby ciągłe wytwarzanie programów o dokładnie takich samych funkcjonalnościach. Rolą twórców programu komputerowego - nawet gdy klient oczekuje określonych funkcjonalności - jest wybór najbardziej efektywnego sposobu ich wytworzenia i dostosowania ich do potrzeb spółki oraz jej klientów.

Systematyczność podejmowanych działań objawia się natomiast nie tylko w tym, że regularnie tworzone są kolejne oprogramowania, ale również w regularnym dokumentowaniu podejmowanych działań, w tym tych, które wcześniej nie były podejmowane w ramach działalności spółki. Podobny model działania będzie miał miejsce w przyszłości, tj. obok wdrażania i ulepszania, poprawiania i kontroli poprzednich wytworzonych programów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka ponosi następujące koszty:

1. wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,

2. wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych.

3. wynagrodzenia podwykonawców,

4. zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów.

Spółka, oprócz ewidencji rachunkowej, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z wynagrodzeniami programistów zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów. Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych programów przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia przedmiotowa działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę nie miały miejsca.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 2 grudnia 2020 r., wnioskodawca wskazał, że: W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych spółka zobligowana jest do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK. Spółka będzie zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.

Pod pojęciem "koniecznych akcesoriów", wymienionych obok komputerów i tabletów jako koszty ponoszone przez spółkę, należy rozumieć następujące osprzętowanie: monitory, okablowanie, klawiatury, myszki, słuchawki i mikrofony, dyski zewnętrzne i pamięci przenośne, adaptery, listwy zasilające, zasilacze oraz baterie, drukarki, rzutniki, kamerki internetowe, głośniki.

Spółka wskazuje, że pod pojęciem umów cywilnoprawnych ma ona na myśli umowy zlecenia. Jednocześnie, wynagrodzenia te stanowią należności z tytułu, o którym mowa jest w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") , tj. są to przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, niebędące jednocześnie przychodami uzyskanymi na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodami uzyskanymi na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodami z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, spółka wskazuje, że pod pojęciem wynagrodzeń osób świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. wynagrodzeń pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych - jak wskazane zostało we wniosku), należy rozumieć przychody z tytułu wykonywania usług programistycznych, na podstawie umowy zlecenia, nie będące jednocześnie przychodami z działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p., w ramach takich wynagrodzeń spółka chce również uwzględnić sfinansowane przez nią składki z tytułu tych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Spółka uzupełniła stan faktyczny podając, że zatrudnia specjalistów w zakresie tworzenia oprogramowania, a także korzysta w tym zakresie z usług podwykonawców. Zarówno w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i w przypadku tych świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych oraz podwykonawców. Spółka wypłaca im stosowne wynagrodzenie. Usługi świadczone przez podwykonawców obejmują usługi w zakresie doradztwa programistycznego oraz równorzędne i mają istotne znaczenie przy podejmowanych przez spółkę pracach nad wytwarzaniem oprogramowań. Tacy podwykonawcy pomagają zatrudnionym przez spółkę pracownikom oraz osobom świadczącym swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych w procesie planowania oraz właściwego programowania. Wspomagają oni również zespół podczas przeprowadzania testów oprogramowania. Są oni w stanie wykonywać czynności, które stanowią niezbędne elementy w procesie programowania, a także przejąć realizację poszczególnych zadań, gdy pracownicy Spółki nie posiadają odpowiednich kompetencji do podjęcia określonych działań. Programiści prowadzący własną działalność służą radą i pomocą osobom zaangażowanym w projekt, a także planują konkretne rozwiązania, piszą kody programów czy testują gotowe funkcjonalności.

Takie czynności, zdaniem spółki, spełniają definicję usług doradczych i równorzędnych. Choć nie zostały one zdefiniowane w u.p.d.o.f. (winno być u.p.d.o.p.), to w oparciu o potoczne rozumienie pojęcia "doradzać", oznaczającego "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie", należy uznać, że doradztwo jest udzieleniem fachowych zaleceń, porad. Tak szerokie rozumienie znajduje zastosowanie również do usług programistycznych, świadczonych przez podwykonawców Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez spółkę działalność polegająca na tworzeniu oraz modyfikowaniu programów komputerowych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

2. Czy wydatki na:

1) wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,

2) wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych,

3) zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów,

można uznać za kwalifikowalne koszty, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., poniesione na działalność badawczo-rozwojową spółki?

3. Czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez spółkę prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które spółka poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.?

4. Czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

5. Czy w przypadku uzyskania przez spółkę statusu centrum badawczo-rozwojowego będzie mogła ona uznać za koszty kwalifikowane, ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, wydatki na usługi doradcze i usługi równorzędne w postaci usług programistycznych świadczonych przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.?

6. Czy w przypadku, gdy organ uzna, że spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ewidencję pomocniczą kosztów kwalifikowanych?

Odnośnie zagadnienia dotyczącego pytania drugiego skarżąca, po przytoczeniu treści art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością, która jej zdaniem spełnia kryteria konieczne dla uznania za działalność badawczo-rozwojową, ponosi wydatki na:

- wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,

- wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych,

- zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów.

Powyższe wydatki, stanowiące dla spółki koszt podatkowy, w znacznym stopniu przyczyniły się do ulepszenia procesu produkcyjnego oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. W ocenie spółki, zatrudnieni przez spółkę programiści wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Tworzone przez nich programy, które służą rozwinięciu działalności klientów, dla których są tworzone, niewątpliwie rozwijają również świadczone przez spółkę usługi. Tworząc nowe rozwiązania, pracownicy korzystają z doświadczeń, które zdobyli przy realizacji wcześniejszych projektów, a także wprowadzają nowe rozwiązania, które wcześniej nie były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności. Choć oprogramowania tworzone są na zlecenie kontrahentów, każdy z ich twórców ma swobodę w zakresie ich powstawania - nie są im narzucane konkretne parametry, kody czy algorytmy, które mają być wykorzystane w stworzonym produkcie. Nawet jeśli okaże się, że wytworzenie konkretnej funkcjonalności jest możliwe tylko w jeden sposób i należy go zrealizować według konkretnego algorytmu, to nie są to sytuacje standardowe, a w zdecydowanej większości przypadków programista ma możliwość stworzenia danych rozwiązań w wybrany przez siebie sposób.

Klienci komunikują jedynie o swoich potrzebach, które są uwzględniane w procesie planowania. Zakres zadań wykonywanych przez pracowników spółki oraz osoby wykonujące prace na podstawie umów cywilnoprawnych, obejmuje nie tylko typowe prace programistyczne, jak pisanie kodu, testowanie wytwarzanych funkcjonalności, naprawianie wykrytych błędów, itp., ale również spotkania z klientami oraz zespołami projektowymi czy zbieranie wiedzy na temat nowych rozwiązań na rynku programistycznym. Według spółki, w oparciu o wiedzę na temat przebiegu procesu wytwarzania oprogramowania, również takie czynności są bardzo istotne i bez nich nie jest możliwe prawidłowe stworzenie programu, który będzie zawierał wymagane przez klientów funkcjonalności, jednocześnie wykorzystując optymalne rozwiązania.

U.p.d.o.p. wskazuje, że jeśli zatrudnione osoby wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym, ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., na który powołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1, wskazuje na przykładowy katalog należności, które pracodawca może w ten sposób klasyfikować. Znajdują się w nim m.in. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Zdaniem spółki, mieszczą się w nim również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu. Z przepisu art. 92 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz.1040), dalej: "K.p.", wynika jasno, że za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Natomiast z art. 172 K.p. wynika, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Na poparcie stanowiska wskazano wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18.

Spółka zatrudnia również osoby, których zakres obowiązków obejmuje prace o charakterze rozwojowym, w oparciu o umowy cywilnoprawne. Wypłaca takim pracownikom wynagrodzenia, a także uiszcza składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W odniesieniu do tych osób, które wykonują prace o charakterze rozwojowym, spółka uważa, że w przypadku uznania jej działalności za działalność badawczo-rozwojową, wydatki, które ponosi w związku z wypłacanymi im wynagrodzeniami oraz składkami na ubezpieczenia społeczne, może zakwalifikować jako koszty poniesione w związku z taką działalnością. Wynika to wprost z art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.

Odnośnie zagadnienia objętego pytaniem piątym skarżąca podała, że przygotowuje się do ubiegania się o uzyskanie statusu centrum badawczo-rozwojowego. W ramach działalności, która stanowi podstawę do ubiegania się o ww. status, spółka korzysta m.in. z usług programistów prowadzących własną działalność gospodarczą. Usługi te obejmują usługi doradcze oraz równorzędne i mają istotne znaczenie przy podejmowanych przez spółkę pracach, mających jej zdaniem charakter działalności badawczo-rozwojowej. Programiści ci pomagają zatrudnionym przez spółkę pracownikom w procesie planowania oraz właściwego programowania, a także wspomagają zespół podczas przeprowadzania testów oprogramowania.

Ze względu na posiadaną przez nich wiedzę oraz umiejętności, są w stanie wykonywać czynności, które stanowią niezbędne elementy w procesie programowania, a także działać, gdy pracownicy spółki nie posiadają odpowiednich kompetencji do podjęcia określonych działań. Programiści prowadzący własną działalność służą nie tylko radą i pomocą, ale m.in. planują rozwiązania, piszą kody programów czy testują gotowe funkcjonalności.

W związku z tym, spółka uważa, że czynności podejmowane przez programistów, z którymi zawarła ona umowy o współpracę, mieszczą się w katalogu usług doradczych i usług równorzędnych. Są one bezpośrednio i wyłącznie związane z prowadzoną działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania, która charakteryzuje się twórczością oraz nowatorskością, a także metodycznością, nieprzewidywalnością oraz możliwością odtworzenia. Usługi świadczone przez programistów prowadzących własną działalność gospodarczą oparte są na doradztwie w zakresie szeroko pojętego procesu programowania, tj. projektowania, właściwego programowania oraz testowania wytworzonego oprogramowania. Oparte jest ono nie tylko na udzielaniu wsparcia merytorycznego, ale również na wykonywaniu poszczególnych zadań, których efektem jest powstanie gotowego programu komputerowego, gotowego do użytkowania przez klientów spółki.

Z tego względu, zdaniem spółki, usługi te mają charakter usług doradczych oraz równorzędnych. Jeśli więc spółka uzyska status centrum badawczo-rozwojowego, jej zdaniem koszty związane z wynagrodzeniami programistów świadczących te usługi będzie mogła uznać za koszty kwalifikowane, ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.f..

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku, w zakresie ustalenia, czy:

• podejmowana przez spółkę działalność polegająca na tworzeniu oraz modyfikowaniu programów komputerowych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 4. ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - jest prawidłowe,

• można uznać za koszty kwalifikowalne o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., poniesione na działalność badawczo-rozwojową następujące wydatki:

1) wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, w części dotyczącej:

- wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu kosztów składek od tych wynagrodzeń - jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części - jest prawidłowe,

2) wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, w części dotyczącej:

- wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu kosztów składek od tych wynagrodzeń - jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części - jest prawidłowe,

3) zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów - jest prawidłowe,

• w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez spółkę prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które spółka poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., w zakresie:

- wynagrodzenia pracowników/współpracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych za czas choroby oraz urlopu - jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie - jest prawidłowe,

• wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe,

• w przypadku uzyskania przez spółkę statusu centrum badawczo-rozwojowego będzie mogła ona uznać za koszty kwalifikowane, ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, wydatki na usługi doradcze i usługi równorzędne w postaci usług programistycznych świadczonych przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. - jest nie prawidłowe,

• w przypadku, gdy organ uzna, że spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ewidencję pomocniczą kosztów kwalifikowanych - jest prawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy odnosząc się do zakwestionowanej części pytania drugiego wskazał, że przepisy podatkowe (art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.) dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Odwołano się do komunikatu Ministra Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o uldze B+R.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a u.p.d.o.p., w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas choroby i urlopu oraz składek od tych należności. Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie będą wykonywać/nie będą realizować na rzecz spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.do.p.

Odnosząc się do pytania piątego, organ interpretacyjny zauważył, że u.p.d.o.p. oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęć ekspertyza, opinia, usługi doradcze, usługi równorzędne czy wiedza techniczna. Odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć organ ocenił, że zlecane przez wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym specjalistyczne usługi nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Nabywane usługi polegają m.in. na: pomocy udzielanej pracownikom spółki w procesie planowania oraz właściwego programowania oraz przeprowadzania testów oprogramowania. Wykonują czynności, które stanowią niezbędne elementy w procesie programowania, a także przejmują realizację poszczególnych zadań, gdy pracownicy spółki nie posiadają odpowiednich kompetencji do podjęcia określonych działań. Służą radą i pomocą osobom zaangażowanym w projekt, a także planują konkretne rozwiązania, piszą kody programów czy testują gotowe funkcjonalności. Z przedstawionego opisu wynika, że wskazane usługi świadczone na rzecz wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne obejmują swoim zakresem tworzenie i projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną interpretację indywidualną w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy, dotyczącego możliwości uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń programistów za czas choroby i urlopu oraz wydatków na usługi doradcze i równorzędne świadczone przez podwykonawców w przypadku uzyskania przez nią statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

1) naruszenie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji błędne zastosowanie przez organ prawa materialnego, poprzez uznanie, że koszty pracownicze ponoszone przez skarżącą na wynagrodzenia programistów, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, chorobowe), w proporcji w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność B+R pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w sytuacji, w której skarżąca ma prawo zaliczyć te wydatki do kosztów kwalifikowanych;

2) naruszenie art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., polegającym na błędnej wykładni, a w konsekwencji w błędnym zastosowaniu przez organ prawa materialnego, poprzez uznanie, że skarżąca nie może za koszty kwalifikowane na usługi doradcze i usługi równorzędne uznać wynagrodzeń za usługi programistyczne świadczone przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą, w sytuacji, w której skarżąca wyczerpująco wskazała, że stanowią one koszty kwalifikowane, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.;

3) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14n § 5 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej jako "O.p."), poprzez ich pominięcie i przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, tj. uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w części dotyczącej możliwości kwalifikacji wynagrodzeń pracowników za czas urlopu lub choroby za koszty kwalifikowane z powodu uwzględnienia wyłącznie gramatycznej wykładni przepisów prawa, a także wskazanie, że usługi świadczone przez programistów na rzecz skarżącej nie stanowią usług doradczych i równorzędnych w oparciu o niepełną niebędącą legalną, definicję.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 232/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania piątego, oddalił skargę w pozostałym zakresie oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 28 października 2021 r. II FSK 1013/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w punktach jeden i trzy, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydając wyrok w dniu 18 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 232/21 w punkcie pierwszym rozstrzygnięcia uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania piątego, w punkcie drugim oddalił skargę w pozostałym zakresie, natomiast w punkcie trzecim orzekł o kosztach postępowania należnych stronie wnoszącej skargę. Przedmiotowy wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2021 r. (II FSK 1013/21) w części dotyczącej rozstrzygnięcia zawartego w punktach jeden i trzy, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania.

Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji i rozpatrzenia zarzutów skargi Sąd miał zatem na uwadze, że na obecnym etapie postępowania spór dotyczy jedynie oceny stanowiska organu przedstawionego przez Spółkę w sformułowanym we wniosku pytaniu numer pięć. W pozostałym zakresie kwestia prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w wydanej interpretacji indywidualnej została prawomocnie przesądzona we wskazywanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną uznał wprawdzie wadliwość orzeczenia sądu pierwszej instancji, ale jedynie w tej części, w której WSA uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował natomiast rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w części, w której ten Sąd oddalił skargę. Za przesądzoną należy uznać zatem kwestię, że odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nie będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas choroby i urlopu oraz składek od tych należności.

Trzeba mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych sformułowano pogląd, który Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela, że związanie samego sądu administracyjnego oceną i wskazaniami co dalszego postępowania, w rozumieniu powołanego art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1889/12, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2015 r., II SA/Łd 1182/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., II GSK 55/13, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2015 r., II SA/Łd 1182/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2021 r. został uchylony jedynie w części, Sąd rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany był przyjąć za przesądzoną ocenę prawną wyrażoną we wskazanym wyroku odnośnie możliwości odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, kwot wynagrodzenia za czas choroby i urlopu oraz składek od tych należności. Przedmiotowe zagadnienie, jako rozstrzygnięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i nie zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie podlegało badaniu przez skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Sąd rozpoznający skargę wskazuje jednocześnie, że z mocy art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji Sąd rozpoznając sprawę przekazaną do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, a okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez Sąd pierwszej instancji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa, jedynie jeżeli wykaże, że stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny sprawy. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z żadną z tych sytuacji, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny badał obecnie zasadność skargi, mając na uwadze konieczność zastosowania się do przywołanego wyżej art. 190 p.p.s.a. Raz jeszcze podkreślić należy, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanym wyroku 28 października 2021 r. wskazał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ przedstawił ocenę stanowiska skarżącej spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji odnośnie zagadnienia przedstawionego w tym wniosku jako pytanie nr 5. NSA podkreślił, że organ przytoczył treść 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. a następnie wyjaśnił znaczenie użytych w nim zwrotów. Organ odwołując się do słownika języka polskiego dokonał wykładni językowej pojęć: ekspertyza, opinia, usługa doradcza i usługa równorzędna. W interpretacji wskazano jaki jest, zdaniem organu, zakres tych pojęć. Organ też przytoczył opis usług, które skarżąca zamierza nabywać od osób prowadzących działalność gospodarczą a następnie stwierdził, że usługi te nie mieszczą się w zakresie ww. pojęć wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Z interpretacji wynika, że przyczyną uznania przez organ, że usługi, które zamierza nabywać skarżąca nie są usługami, o których mowa w powołanym przepisie, była okoliczność, że przedmiotem tych usług ma być pomoc udzielanej pracownikom spółki w procesie planowania oraz właściwego programowania oraz przeprowadzania testów oprogramowania. W interpretacji wskazano, że usługi te swym zakresem tworzenie i obejmują projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac. Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że ta okoliczność stanowiła przesłankę do stwierdzenia, że opisane przez skarżącą usługi nie są usługami doradczymi lub usługami równorzędnymi, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego te okoliczności nie pozwalają na stwierdzenie, tak jak uczynił to sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ocena prawna zawarta w zaskarżonej interpretacji odnośnie pytania nr 5 pozbawiona jest uzasadnienia. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że w ocenie organu opisane przez skarżącą usługi nie stanowią usług wskazanych w ww. przepisie. Organ przy pomocy wykładni gramatycznej wyjaśnił jakie usługi objęte są zakresem tego przepisu oraz wskazał przyczynę braku możliwości zakwalifikowania opisanych przez skarżąca usług jako usług doradczych i innych usług im równorzędnych. Z interpretacji wynika, że zdaniem organu opisane przez skarżącą usługi są różne od usług wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Nie jest też prawdą, że organ nie odniósł się w interpretacji do usług opisanych we wniosku, gdyż w interpretacji wyraźnie wskazano na czym polegać będą usługi nabywane przez skarżącą oraz, że są to usługi inne od wskazanych w ww. przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednocześnie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie miał obowiązek dokonać merytorycznej kontroli oceny prawnej zawartej w zaskarżonej interpretacji donośnie pytania nr. 5 i będzie obowiązany rozstrzygnąć, czy usługi opisane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji mieszczą się w zakresie art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Z powyższego wynika, że rolą Sądu w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny prawidłowości stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnoszącego się do tego, czy Spółka, w przypadku uzyskania statusu centrum badawczo-rozwojowego, będzie mogła uznać za koszty kwalifikowane, ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, wydatki na usługi doradcze i usługi równorzędne w postaci usług programistycznych świadczonych przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.? Okoliczność, iż takie stanowisko zostało w dostateczny sposób wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, została bowiem przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Jak stanowi natomiast art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 dotyczą ustalenia, czy w przypadku uzyskania przez Spółkę statusu centrum badawczo-rozwojowego będzie mogła ona uznać za koszty kwalifikowane, ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, wydatki na usługi doradcze i usługi równorzędne w postaci usług programistycznych świadczonych przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

W kontekście postawionego przez Spółkę pytania oraz mając na względzie zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego kluczowe znaczenie ma odkodowanie pojęć użytych we wskazywanym przepisie art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Zgodzić należy się z organem, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęć ekspertyza, opinia, usługi doradcze, usługi równorzędne czy wiedza techniczna, w związku z tym w celu ustalenia znaczenia tych pojęć należy odwołać się do ich znaczenia na gruncie językowym. Odwołując się do powszechnego języka polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, www.sjp.pwn.pl) można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej we wskazanym słowniku poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

"Opinia" oznacza "orzeczenie specjalisty na jakiś temat", "ekspertyza" to "specjalistyczne badanie przeprowadzane przez ekspertów; też: wynik tego badania", natomiast słowo "równorzędne" zostało zdefiniowane jako "mający taką samą wartość jak ktoś inny lub coś innego". Z kolei usługami równorzędnymi będą usługi, które z perspektywy prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mają taką samą wartość, jak ekspertyzy, opinie i usługi doradcze. W odniesieniu natomiast do definicji wiedzy technicznej należy wskazać, że "wiedza" oznacza ogół wiadomości zdobytych dzięki badaniom, uczeniu się itp.; też zasób informacji z jakiejś dziedziny, natomiast "techniczny" oznacza odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy, używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp., a także dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś.

Należy mieć na uwadze, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, iż organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., zgodzić należy się z organem, że opisane we wniosku usługi nabywane przez Spółkę, nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej. Trzeba mieć na względzie, że nabywane przez skarżącą usługi mają polegać na świadczeniu przez podmioty zewnętrzne pomocy udzielanej pracownikom Spółki w procesie planowania, właściwego programowania, wspomagania przy przeprowadzaniu testów oprogramowania, wykonywaniu czynności, które stanowią niezbędne elementy w procesie programowania, przejmowaniu realizacji poszczególnych zadań, gdy pracownicy Spółki nie posiadają odpowiednich kompetencji do podjęcia określonych działań, planowaniu konkretnych rozwiązań, pisaniu kodów programów czy testowaniu gotowych funkcjonalności. Powyższe usługi Spółka klasyfikuje jako usługi o charakterze doradczym lub równorzędnym, niemniej jednak z takim zapatrywaniem strony nie sposób się zgodzić. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że zakupywane przez Spółkę usługi polegają na aktywnym współtworzeniu oprogramowania nie na zasadzie udziału podmiotów będących zewnętrznymi ekspertami dostarczającymi jedynie fachowej wiedzy, lecz na działaniu w charakterze podmiotów bezpośrednio zaangażowanych w proces tworzenia i projektowania elementów składowych gier oraz opracowujących metodologię i harmonogram prowadzonych prac. Wskazane we wniosku usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne polegają zatem na wykonaniu konkretnych czynności praktycznych, do których wiedza techniczna jest niewątpliwie potrzebna, ale nie stanowią nabycia tej wiedzy przez Spółkę; wydatki ponoszone na zakup tych usług nie są wydatkami ponoszonymi na nabycie usług doradczych lub równorzędnych. W związku z powyższym, jak słusznie dostrzegł to organ interpretujący, nie mieszczą się one w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Należy podkreślić, że za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., mogą być uznane koszty nabycia wyłącznie usług określonych w tym przepisie. Nie jest zatem wystarczające stwierdzenie, że przedmiotem nabycia są usługi mające część elementów tożsamych z elementami usług wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Mówiąc inaczej, jeżeli nie zostały nabyte usługi ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, ale usługi innego rodzaju, to kosztów nabycia tych usług nie można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że w odniesieniu do zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Dyrektor dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Sąd nie dostrzega przy tym, aby organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna interpretacja przepisów prawa, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.