Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 673/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1,  art. 22g ust. 1 pkt 4,  art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b, art. 24 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 28 ust. 1 pkt 6 i  ust. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 121 par. 1,  art. 124, art. 193  par. 1- 4,  art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

A.G. w 2007 r. uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie: w zakresie organizacji budowy, marketingu i sprzedaży mieszkań, usług pośrednictwa i prac budowlanych. Od [...] 2006 r. podatnik wraz z S.G. i P.W. - prowadzili działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej - D. W zakresie działania tego podmiotu było wykonywanie robót ogólnobudowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków. Każdy ze wspólników posiadał 33,33% udziału w ww. spółce.

W analizowanym roku podatkowym podatnik korzystał z opodatkowania podatkiem liniowym w wysokości 19 % - na zasadach określonych w art. 30 c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f. ). W załączniku PIT- B do zeznania podatkowego za rok 2007 PIT - 36 L, złożonego w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w [...], podatnik wykazał przychód w wysokości [...] zł, w tym z samodzielnej działalności gospodarczej [...] zł, natomiast z udziału w spółce [...] zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, w tym z samodzielnej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, natomiast z udziału w spółce [...] zł. Tym samym z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie podatnik wykazał dochód w wysokości [...] zł, natomiast z udziału w spółce stratę w wysokości [...] zł. W zeznaniu za rok 2007 z ww. źródła przychodów wynika łączny dochód w wysokości [...] zł oraz podatek w kwocie [...] zł - obliczony przy zastosowaniu stawki 19%. Ponadto w zeznaniu tym, w poz. 56, podatnik wykazał podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30 e u.p.d.o.f. -w kwocie [...] zł.

W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 - w kwocie [...] zł, wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 L, za tenże rok podatkowy. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnicy podatnika wskazali na błąd w pierwotnie złożonym zeznaniu, polegający na niezasadnym wykazaniu podatku w kwocie [...] zł, z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30 e u.p.d.o.f. Z wyjaśnień przedstawionych we wniosku wynika, iż aktami notarialnymi z dnia [...] r. oraz [...] r., podatnik wspólnie z P.W. oraz S.G.- działając jako osoby nieprowadzące działalności gospodarczej nabyli udziały w prawie własności dwóch nieruchomości rolnych, za łączną kwotę [...] zł. W następstwie wskazanych wyżej czynności prawnych, każdemu ze współwłaścicieli przysługiwał udział ułamkowy, wynoszący po 1/3 części w prawie własności każdej z nieruchomości. Koszt zakupu udziałów w nieruchomościach, przypadający na każdego ze współwłaścicieli wyniósł [...] zł.

Podatnik wraz z pozostałymi wspólnikami spółki D. umową zawartą w dniu [...] r. - w formie aktu notarialnego - dokonali zmiany urnowy ww. spółki cywilnej oraz zawarli umowę przeniesienia udziałów w prawach własności, na podstawie której rozporządzili przysługującymi im udziałami w prawach własności przedmiotowych nieruchomości znajdującymi się dotychczas w majątku osobistym każdej z ww. osób - w ten sposób, iż udziały te przenieśli jako wkład niepieniężny (aport) do majątku spółki D. Wspólnicy wycenili wartość wniesionych tytułem wkładu nieruchomości na łączną kwotę [...] zł; wartość wkładów przypadająca na każdego ze wspólników stanowiła [...] zł. Wniesione do spółki cywilnej nieruchomości, potraktowane zostały jako towar handlowy. W dniu [...] r. podatnik wraz z S.G. i P.W. - działając jako D. - sprzedali przedmiotowe nieruchomości - spółce T., za kwotę [...] zł netto.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazali, iż sprzedaż w.w. nieruchomości nastąpiła i została wykazana w ramach D., zatem niezasadne było ujęcie - w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT- 36 L - kwoty podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł. W skorygowanym zeznaniu PIT-36L za 2007r., złożonym w załączeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podatnik wykazał: przychód [...] zł ( przed korektą [...] zł), koszty uzyskania przychodu [...] zł ( przed korektą [...] zł),dochód [...] zł (przed korektą [...] zł), podatek należny [...] zł (przed korektą zł), podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych( poz.56 PIT-36 L) 0,00 zł (przed korektą [...] zł).

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji wszczął w stosunku do A.G. postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł. Orzekając w ww. sprawie uwzględniono argumentację strony przytoczoną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uznając, iż sprzedaż nieruchomości, istotnie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach D., stąd też brak jest uzasadnienia dla dodatkowego opodatkowania dochodu z tego tytułu, podatkiem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na zasadach określonych w przepisie art. 30 e u.p.d.o.f. Zakwestionowano natomiast - dokonaną przez wspólników D. -wycenę wartości nieruchomości gruntowych wniesionych jako wkład niepieniężny (aport) wskazując, iż wartość rynkowa gruntu w dacie jego wprowadzenia do spółki, nie była niższa od wartości wynikającej z umów zakupu tychże nieruchomości, powiększonej o koszty uboczne zakupu, stąd też grunt ten -jako towar handlowy, należało wycenić według ceny nabycia. W tym zakresie powołano się na przepisy § 3 pkt 1 lit. a), § 3 pkt 2, § 3 pkt 3, i § 12 pkt 3 oraz § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], w związku z wniesionym przez podatnika odwołaniem, uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W swojej decyzji organ II instancji wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, obejmującego w szczególności: kontrolę podatkową ksiąg rachunkowych D. Organ odwoławczy podkreślił, iż ustalenia w zakresie dochodów podatnika z tytułu udziału w ww. spółce - przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji - opierały się wyłącznie na treści złożonego przez podatnika zeznania PIT-36L za rok 2007 oraz na wyjaśnieniach zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazano ponadto na uchybienia, polegające min. na nieuwzględnieniu w rachunku podatkowym kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłaconego w związku z wniesionym aportem, jak również powołaniu w uzasadnieniu decyzji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które nie znajdują zastosowania w ustalonym stanie faktycznym i prawnym, gdyż zdarzenia gospodarcze dotyczące spółki cywilnej D. - ewidencjonowano w księgach rachunkowych, na podstawie ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o rachunkowości).

Kontrolę podatkową w D. przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Wyciąg z protokołu kontroli został włączony, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], do akt postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. Z ustaleń faktycznych zawartych w ww. protokole - zbieżnych z podanymi przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - wynika, iż nieruchomości nabyte przez wspólników trzyosobowej spółki cywilnej D. - działających jako osoby fizyczne za kwotę [...] zł w dniu [...] r. zostały wniesione do ww. spółki jako wkład niepieniężny ( aport), wyceniony na kwotę [...] zł. Nieruchomości te w księgach rachunkowych spółki D., ujęto na koncie 331-2 "towary handlowe", nie wprowadzając do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ww. podmiotu gospodarczego. W wyniku transakcji sprzedaży tychże nieruchomości - zawartej w dniu [...] r. pomiędzy A.G., P.W. i S.G., działającymi jako wspólnicy spółki D., a P.G., działającym w imieniu i na rzecz spółki akcyjnej T. - za kwotę [...] zł (netto) wspólnicy uzyskali przychód w równych częściach, wynoszących po [...] zł na każdego wspólnika. W ciężar kosztów uzyskania przychodów związanych z ww. transakcją sprzedaży, wspólnicy spółki D. zaliczyli kwotę [...] zł, tj. wartość nieruchomości określoną przez wspólników na dzień wniesienia ich jako aportu do spółki oraz kwotę [...] zł, stanowiącą wartość nakładów na te nieruchomości. Wynikający z ksiąg podatkowych spółki koszt własny sprzedanych towarów (nieruchomości) wyniósł więc [...] zł, co oznacza, iż z transakcji tej wspólnicy wykazali stratę. W ocenie organu pierwszej instancji nieruchomości te, jako rzeczowe składniki aktywów obrotowych (towary), winny zostać wycenione zgodnie z przepisem art. 28 ust. 1 pkt 6 oraz 28 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), zgodnie z którym rzeczowe składniki aktywów obrotowych (a do takich zalicza się towary handlowe) wycenia się wg cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od cen ich sprzedaży. Za cenę nabycia uważa się cenę zakupu składnika aktywów, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

W ocenie organu pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym i prawnym - w księgach podatkowych Spółki należało ująć wartość przedmiotowego aportu (nieruchomości), w cenie nabycia wynikającej z aktów notarialnych z dnia [...] r. oraz [...] r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości przez A.G., S.G. i P.W., tj. w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu podatku PCC - w kwocie [...] zł, zapłaconego w związku z wniesieniem aportu oraz wartości nakładów dokonanych w analizowanych nieruchomościach -w kwocie [...] zł, koszt własny nieruchomości sprzedanych przez spółkę D. firmie T. - ustalony przez organ pierwszej instancji - wynosi [...] zł.

Za nieuzasadnione uznano odniesienie w ciężar kosztów podatkowych spółki cywilnej D. - kwoty [...] zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kosztem własnym sprzedaży nieruchomości, ujętym w księgach tego podmiotu tj. [...] zł, a kosztem własnym sprzedaży ustalonym przez organ pierwszej instancji tj. [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji wydatek w ww. wysokości nie został przez wspólników faktycznie poniesiony, brak jest zatem podstaw do uwzględnienia ww. kwoty w kosztach podatkowych spółki, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu I instancji stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, skutkowały uznaniem ksiąg rachunkowych spółki D. za rok 2007 - za wadliwe. W konsekwencji ksiąg tych - w oparciu o przepis art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.)- nie uznano za dowód w postępowaniu, w zakresie o którym mowa wyżej.

Określając podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, organ pierwszej instancji za zasadne uznał uwzględnienie w rachunku podatkowym, wydatków poniesionych na obsługę kredytu mieszkaniowego "WŁASNY KĄT hipoteczny", udzielonego przez Bank PKO BP - wspólnikom spółki D.: A.G., P.W. oraz S.G. - na podstawie umowy z dnia [...] r. Kredyt ten jak ustalono, kredytobiorcy przeznaczyli na zakup nieruchomości, wniesionych następnie aportem do ww. spółki. Z informacji udzielonej przez Bank PKO BP - pismo z dnia [...] r., wynika, iż koszty obsługi przedmiotowego kredytu wyniosły łącznie [...] zł. Mając na uwadze powyższe, przypadającą na podatnika kwotę wydatków z tego tytułu tj. [...] zł, zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej stwierdzono także nieprawidłowości w zakresie samodzielnie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W wyniku analizy zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych ustalono, iż na skutek błędów rachunkowych doszło do zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł natomiast kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Ponadto na podstawie weryfikacji dokumentów źródłowych ustalono, iż podatnik nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów -składek opłaconych w 2007r. na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń socjalnych, w kwocie [...] zł. Stwierdzono także nieprawidłowości polegające na zawyżeniu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę [...] zł, co narusza regulację art. 26 ust. 1 pkt 2 a u.p.d.o.f., stosowanie do którego podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu składek określonych w ustawie z dnia 13.10.1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących. Dostrzeżono również uchybienia w zakresie stosowania przepisu art. 27 b ust. 2 ww. u.p.d.o.f., polegające na zawyżeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne, o która zimniejsza się podatek o kwotę [...] zł.

W konsekwencji organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r. w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za rok 2007, w kwocie [...] zł.

W odwołaniu wniesionym pismem z dnia [...] r. pełnomocnicy podatnika wnieśli o uchylenie ww. decyzji oraz stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w uznając rozstrzygniecie organu I instancji za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że poza sporem jest, iż wniesione do spółki cywilnej D. - tytułem wkładu nieruchomości, w spółce tej potraktowane zostały jako towar handlowy i zaewidencjonowane na koncie 331-2 "towary handlowe". Nie stanowiły one środków trwałych, do których odnosi się przepis art. 22 g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie wskazał na możliwość odpowiedniego stosowania tej regulacji do innych składników majątku, stąd też zarzut pominięcia przez organ pierwszej instancji ww. regulacji - uznać należy za nieuzasadniony.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również stanowisko organu pierwszej instancji, w odniesieniu do kwestii stosowania przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, uznając, że w ustalonym, bezspornym stanie faktycznym sprawy, nieruchomości wprowadzone do spółki cywilnej - jako aport, winny być wycenione w oparciu o cenę ich nabycia, wynikającą z aktów notarialnych z dnia [...] r. oraz [...] r.

W skardze z dnia [...] r. strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stawiając zarzuty :

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość rynkowa nieruchomości wykazana w akcie notarialnym, będącym podstawą wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej,

b) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika, że środki majątkowe wprowadzone w drodze aportu do spółki cywilnej, powinny być wycenione w oparciu o cenę nabycia tych środków majątkowych, a nie według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu, określoną na dzień wniesienia środka majątkowego do spółki cywilnej,

c) błędne zastosowanie przepisu art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie, że księgi rachunkowe D. są wadliwe i ujawniane w nich dane nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów:

a) art. 121 § 1 ustawy O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

b) art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które uznano przedstawione przez podatnika wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnicy strony wskazali min., iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji dotyczących zasad wyceny składników majątku, innych niż środki trwałe, stąd też w ustalonym stanie faktycznym - w ich ocenie - możliwym jest zastosowanie per analogiam - regulacji art. 22 g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., która odnosi się do środków trwałych. Zgodnie z tym przepisem wartość początkową środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego (aportu), wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, uważa się wartość poszczególnych środków trwałych ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość ta, ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, w ocenie pełnomocników strony stanowi koszt uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu tych składników obrotowych, w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W tym zakresie powołano się na pisemne interpretacje organów podatkowych, wydane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 14 O.p., a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26.01.2010 r. sygn. akt ISA/Gd 903/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11.06.2010r. sygn. akt ISA/Kr 623/10.

Strona skarżąca argumentuje, iż nieruchomości zostały wniesione do spółki cywilnej w formie aportu tj. nieodpłatnie, stąd też - w ich opinii - wspólnicy byli zobowiązani do zastosowania regulacji art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem: jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. W opinii strony prawidłowości dokonanej przez wspólników wyceny nieruchomości wniesionych aportem - tj. zgodnej z ich wartością rynkową - dowodzi ich późniejsza sprzedaż za zbliżoną cenę.

W skardze za nieuzasadnione uznano stanowisko, iż w analizowanej sprawie wycena aportu (nieruchomości) winna być dokonana z uwzględnieniem ceny, za jaką przedmiotowe nieruchomości nabyli wspólnicy spółki D. do majątków osobistych, podkreślając, iż nieruchomości te stały się składnikiem majątku wspólników, dopiero wskutek dokonania aportu. W tym zakresie powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 07.02.2000r. sygn. akt ISA/Ka 1100/98, w którym wskazano, iż majątek spółki stanowi współwłasność łączną, która oznacza niepodzielność tego majątku oraz brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom; każdy wspólnik jest współwłaścicielem majątku jako całości.

Autorzy skargi podnosząc, iż nabywając przedmiotowe nieruchomości w dniach [...] r. i [...] podatnik stał się współwłaścicielem części ułamkowej ( 1/3), natomiast w momencie wniesienia tychże nieruchomości do Spółki D. - współwłaścicielem łącznym. Strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11.03.2003r. sygn. akt I SA/Rz 1485/02, w którym stwierdzono min., iż dla ważności umowy przeniesienia własności nieruchomości wymagane jest zachowanie formy aktu notarialnego. Jak wskazują autorzy skargi-podobne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lesznie w przytoczonej w skardze interpretacji prawa podatkowego z dnia 03.04.2007r. Nr PD-Ia-415-3/07.

Za nieuzasadnione uznano także stanowisko wadliwości ksiąg rachunkowych spółki D. podnosząc, iż nieruchomości wniesione do spółki wymienione zostały na podstawie art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości – to jest zgodnie z ich wartością rynkową na dzień dokonania aportu.

W skardze postawiono również zarzut, że organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób wystarczający stanowiska wyrażonego w zaskarżonym rozstrzygnięciu- naruszając zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – wyrażona w art. 121 § 1 O.p. Ponadto organ ten nie przedstawił przekonywujących motywów rozstrzygnięcia oraz nie odniósł się do treści przytoczonych przez stronę pism organów podatkowych- uchybiając zasadzie przekonywania, sformułowanej w art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu [...] r. na podstawie art. 111§1 p.p.s.a. Sąd na rozprawie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt I SA/Po 674/10 ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z niniejszą sprawą o sygn. akt I SA/Po 673/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – powoływana dalej jako: p.p.s.a.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius.

Skarga okazała się bezzasadna.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności sporna pozostaje suma jaką skarżący mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nabytych na współwłasność nieruchomościach, które przed zbyciem zostały wniesione aportem do spółki cywilnej.

Spór ten jest w istocie sporem o ocenę prawną niekwestionowanego przez stronę skarżącą, prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego.

W ciężar kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją sprzedaży nieruchomości, wspólnicy spółki D. zaliczyli kwotę [...] zł, tj. wartość nieruchomości określoną przez wspólników na dzień wniesienia ich jako aportu do spółki oraz kwotę [...] zł, stanowiącą wartość nakładów na te nieruchomości. Wynikający z ksiąg podatkowych spółki koszt własny sprzedanych towarów (nieruchomości) wyniósł więc [...] zł, co oznacza, iż z transakcji tej wspólnicy wykazali stratę.

W ocenie organów podatkowych w księgach podatkowych Spółki należało ująć wartość aportu (nieruchomości), w cenie nabycia wynikającej z aktów notarialnych z dnia [...] r. oraz [...] r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości przez A.G., S.G. i P.W., tj. w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu podatku PCC - w kwocie [...] zł, zapłaconego w związku z wniesieniem aportu oraz wartości nakładów dokonanych w analizowanych nieruchomościach -w kwocie [...] zł, koszt własny nieruchomości sprzedanych przez spółkę D. firmie T. - ustalony przez organ pierwszej instancji - wynosi [...] zł.

W ocenie organów wydatek w ww. wysokości nie został przez wspólników faktycznie poniesiony, brak jest zatem podstaw do uwzględnienia ww. kwoty w kosztach podatkowych spółki, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dla celów podatkowych wartość przedmiotowej nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki cywilnej, do której nieruchomość ta ma być wniesiona w formie aportu w wartości wynikającej z ceny po której została nabyta przez podatnika wspólnie z P.W. oraz S.G. aktami notarialnymi z dnia [...] r. oraz [...] r.

Zgodnie z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 8ust. 2 pkt1 u.p.d.o.f.).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści przytoczonych przepisów spółka osobowa na gruncie u.p.d.o.f. jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Wynika to wprost z treści art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie.

Oznacza to, że w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznanej sprawie wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zaproponowany przez skarżącego sposób określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej w istocie polega na uwzględnieniu przez wspólników spółki osobowej w ich zeznaniach podatkowych kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku lecz z oszacowania dokonanego przez podatnika przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Przyjęcie za zasadne stanowisko skarżącego zaprezentowanego w niniejszej sprawie oznaczałoby, że podatnik który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce), w ocenie Sądu nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności w ramach, której formy działalności działanie to byłoby podjęte. Przyjęcie za prawidłowy wniosku przeciwnego byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą jest, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu podatnicy mają obowiązek uwzględniać wydatek stanowiący koszt w wysokości rzeczywiście poniesionej. W ustawie u.p.d.o.f. występują wyjątki w tym zakresie np. w przypadku przeszacowania wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji, jednakże w rozważnym stanie faktycznym ma zastosowanie wynikający z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. który można określić jako "koszt historyczny".

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że przy wycenie nieruchomości wnoszonej przez aportem do spółki cywilnej należało ustalić wartość rynkową tej nieruchomości. Jako uzasadnienie tego stanowiska autor skargi odwołuje się do treści art. 22g ust.1 pkt4 art. 23 ust.1 pkt1 lit. a i b , art. 24ust.2 pkt1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, a także wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Takie wydatki pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z cytowanym przepisem, stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych środków trwałych.

Stosownie z kolei do art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości.

W ocenie sądu wyżej wskazane przepisy nie pozwalają na zastosowanie metody wyceny zawartej w art. 22g ust. 1 pkt4 u.p.d.o.f.

Nie pozostaje bowiem w sprawie kwestią sporną, iż wniesione do spółki cywilnej D. - tytułem wkładu nieruchomości, w spółce tej potraktowane zostały jako towar handlowy i zaewidencjonowane na koncie 331-2 "towary handlowe". Przepis art. 22g ust.1 u.p.d.o.f. dotyczy składników majątku stanowiących środki trwałe i z tego względu nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w rozpatrywana sprawa dotyczy składnika majątku obrotowego.

W ocenie Sądu w u.p.d.o.f. brak jest podstaw do zastosowania powołanych przepisów do innych sytuacji faktycznych niż opisane w hipotezach tych norm. Mając na względzie okoliczność, że jak zaprezentowano powyżej sposób wyceny przedmiotowych nieruchomości na dzień wniesienia do spółki oraz na dzień jej sprzedaży wynika w sposób jasny z treści art. 22 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd doszedł do wniosku, że nie zachodziła zastosowania w niniejszej sprawie innych przepisów u.p.d.o.f. w drodze analogii w szczególności art. 22gust. 1pkt4 tej ustawy.

Wskazany w zaskarżonej decyzji sposób ustalenia wartości przedmiotu aportu jest zgodny z prawem bilansowym. Spółka osobowa jest odrębnym podmiotem na gruncie ustawy o rachunkowości, gdyż z godnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przepisy ustawy stosuje się do spółek osobowych.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości - "towary" zaliczone są do aktywów obrotowych. Przepis art. 28 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi, iż rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Za cenę nabycia, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy -uważa się cenę zakupu składnika aktywów, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększoną o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Zdaniem Sądu prawidłowa pozostaje ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wskazana w przytoczonym wyżej art. 28 ust.2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości, to jest brak możliwości ustalenia ceny nabycia składnika aktywów.

W konsekwencji za nieuzasadniony należy również uznać zarzut błędnego zastosowania przepisu art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do przepisu art. 193 § 1 O.p. - księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty ( § 2 ). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów ( § 3). Stosownie do przepisu § 4 ww. artykułu, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wykazało, iż księgi podatkowe spółki D. za rok 2007, prowadzone były z naruszeniem regulacji ustawy o rachunkowości, co czyni je wadliwymi i uzasadnia odmowę uznania ich za dowód w postępowaniu, na podstawie przepisu art. 193 § 4 Op.

W skardze postawiono także zarzuty naruszenia przepisów ustawy O.p, tj. art. 121 §1 - który zobowiązuje organ do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., które - w opinii strony skarżacej - nastąpiło poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, przekonywujących motywów rozstrzygnięcia. Stawiając wyżej wymienione zarzuty strona skarżąca - poza kwestionowaniem merytorycznego rozstrzygnięcia - nie wskazała w jaki sposób organ odwoławczy w przeprowadzonym postępowaniu naruszył ww. regulacje. Zaskarżona decyzja - w ocenie Sądu zawiera prawidłowe uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne, w którym wskazano również motywy rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób jasny wskazywało stanowisko organu, które zajął on w niniejszej sprawie. Stanowisko to zostało uzasadnione przez powołanie przepisów prawa. Odnosząc się do powołanych przez stronę pisemnych interpretacji organów podatkowych w ocenie Sądu powołane w skardze interpretacje indywidualne nie były kierowane do strony skarżącej i z tego względu nie mogły mieć wpływu na zaufanie skarżącego do organu podatkowego wydającego zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja była prawidłowa i nie było podstaw prawnych do tego, żeby organ w niniejszej sprawie miał zajmować stanowisko odmienne, zwłaszcza na podstawie powołanych w skardze interpretacji indywidualnych. Wydawanie przez organ w takim samym stanie faktycznym w stosunku do różnych podatników odmiennych interpretacji indywidualnych i decyzji podatkowych jest zjawiskiem, które należy ocenić negatywnie jednakże nie narusza to art. 121 § 1 O.p. w sprawach tych podatników, w stosunku do których wydano interpretacje, czy też jak niniejszej sprawie decyzje, zgodne z prawem.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się także do przytoczonego przez stronę skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26.01.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 903/09. Orzeczenie to wydano w odmiennym stanie faktycznym od ustalonego w przedmiotowym postępowaniu, odnosi się ono bowiem do kwestii wyceny gruntu wniesionego aportem do nowopowstałej spółki osobowej, której wspólnikami są osoby prawne.

Mając na uwadze powyższe, postawione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1 O.p, jak również przepisów art. 124 w związku z art. 210 § 4 tej O.p. - uznać należy za nieuzasadniony.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki